Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.113.2020.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-08
Teza: zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy kursów, na które Wnioskodawca uzyskał akredytację decyzją Kuratora Oświaty, wliczenie do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży pochodzącej z tytułu prowadzenia ww. kursów, zwolnienie od podatku prowadzenia dodatkowych zajęć, które są ściśle związane z kursami wskazanymi w decyzji o przyznaniu akredytacji.
Słowa kluczowe: szkolenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2020r. (data wpływu 11 lutego 2020r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy kursów, na które Wnioskodawca uzyskał akredytację decyzją \`(...)\` Kuratora Oświaty,

*   wliczenia do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży pochodzącej z tytułu prowadzenia ww. kursów,

*   zwolnienia od podatku prowadzenia dodatkowych zajęć, które są ściśle związane z kursami wskazanymi w decyzji o przyznaniu akredytacji,

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy kursów, na które Wnioskodawca uzyskał akredytację decyzją \`(...)\` Kuratora Oświaty,

*   wliczenia do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży pochodzącej z tytułu prowadzenia ww. kursów,

*   zwolnienia od podatku prowadzenia dodatkowych zajęć, które są ściśle związane z kursami wskazanymi w decyzji o przyznaniu akredytacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi od \`(...)\`2016 r. jednoosobową działalność gospodarczą będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi przede wszystkim działalność sklasyfikowaną w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem 85.59.B tj. Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, polegającą na prowadzeniu szkoleń i kursów. Firma Wnioskodawcy nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 - Prawo oświatowe, świadczącą usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Pełna klasyfikacja statystyczna (pełny siedmiocyfrowy symbol) usług, o których mowa we wniosku, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) to 85.59.19.0.

W ramach działalności Wnioskodawca prowadzi między innymi kursy, szkolenia, zajęcia i warsztaty z zakresu wykorzystywania rozwiązań BIM (Building Information Modeling). Technologia BIM służy do generowania i wykorzystania danych o budowli, jej projektowania, budowy i eksploatacji w trakcie pełnego cyklu funkcjonowania. Kursy prowadzone są dla branży budowlanej, w których uczestniczyć mogą osoby zainteresowane, czyli studenci, absolwenci, profesjonaliści, architekci, konstruktorzy, instalatorzy, geodeci, inżynierowi budowy, deweloperzy i projektanci wnętrz. Uczestnictwo w prowadzonych kursach umożliwia nabycie m.in. takich umiejętności, jak zaawansowane umiejętności modelowania budynków wielkokubaturowych, znajomość narzędzi do komunikacji i współpracy międzybranżowej w BIM lub zarządzanie procesem BIM na wybranych projektach. Powyższe umiejętności i wiedza w sposób bezpośredni podnoszą kwalifikacje danych osób, a są to kompetencje bardzo cenione na rynku pracy wśród generalnych wykonawców, biur architektonicznych i inżynierskich.

Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) oraz nie utracił i nie zrezygnował z ww. zwolnienia.

Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą od 2016 roku, a wartość sprzedaży w latach 2016 - 2018 nie przekroczyła w żadnym roku obrotowym kwoty 200.000 zł. W 2019 r. wartość sprzedaży przekroczyła kwotę 200.000 zł, lecz zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 b) ustawy o VAT, nie spowodowało to przekroczenia limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonywał inne usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku. Korzystały ze zwolnienia opodatkowaniem podatkiem VAT - zwolnienie podmiotowe, na łączną kwotę … zł. Wyżej wskazane usługi dotyczyły m.in. prowadzenia szkolenia z wizualizacji architektonicznych, czy prowadzenia Studiów Podyplomowych BIM.

Wnioskodawca na podstawie decyzji \`(...)\` Kuratora Oświaty z dnia …2018 r. wydanej na podstawie art. 118 ust. 1, 2, 3 i 8 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe oraz § 16 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 20 grudnia 2003 r. w sprawie akredytacji placówek i ośrodków prowadzących kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych uzyskał akredytację na całość prowadzonego przez siebie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych w zakresie kursów:

1.  Kurs ….
2.  Kurs ….
3.  Kurs ….
4.  Kurs ….
5.  Kurs …
6.  Kurs …
7.  Kurs \`(...)\`
8.  Kurs ….
9.  Kurs …
10.  Kurs ….
11.  Kurs …
12.  Kurs ….

Wnioskodawca podkreśla nie wykonywał/wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, natomiast podmiot świadczy usługi o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 b) ustawy o VAT.

Usługi w zakresie kursów objętych zakresem pytań są usługami przekwalifikowania zawodowego. Pracodawcy wymagają od pracowników danych umiejętności, których potwierdzeniem jest uzyskanie certyfikatu po prowadzonym, akredytowanym szkoleniu. Przedmiotowe usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Szkolenia objęte zakresem wniosku nie są finansowane ze środków publicznych. Kursy objęte zakresem Wnioskodawca będzie świadczył jako główny wykonawca oraz usługi prowadzenia kursów są usługami podstawowymi.

Wnioskodawca oprócz wskazanych kursów oferuje również dla uczestników kursów zajęcia dodatkowe bezpośrednio z nimi związane. Zajęcia dodatkowe polegają na warsztatach praktycznych, na których utrwalane są informacje zdobyte na kursach lub konsultacjach. Na zajęciach wyjaśniane są niejasności związane z tematyką wyżej wymienionych kursów. Zajęcia dodatkowe są przeznaczone tylko dla kursantów, którzy wzięli udział we wskazanych kursach, na które Wnioskodawca uzyskał akredytację. Niektórzy kursanci wymagają poświęcenia dodatkowego czasu lub wyjaśnień.

Wynika to m.in. z tego, że:

*   każdy z uczestników ma różne predyspozycje do przyswajania wiedzy,

*   poszczególnych uczestników różni poziom koncentracji na zajęciach i z tego powodu pojawiają się braki w przyswajaniu materiału szkoleniowego;

*   poszczególni kursanci różnie wywiązują się w nałożonych ćwiczeń, które powinni wykonać samodzielnie pomiędzy zajęciami. Ma to wpływ na ich efektywność w trakcie szkolenia.

Zajęcia dodatkowe są wykonywane za dodatkową opłatą, ale jak wskazano powyżej ich celem jest ugruntowanie wiedzy zdobytej podczas kursów.

W ramach jednej umowy nie są świadczone zajęcia dodatkowe. Usługi prowadzenia zajęć dodatkowych nie są wliczane w cenę usługi szkolenia. Są wyceniane i regulowane odrębnie. Zajęcia dodatkowe dla niektórych uczestników są czasami niezbędne, aby uzyskać odpowiednie kwalifikacje. Głównym celem prowadzenia zajęć dodatkowych nie jest osiąganie dodatkowego dochodu przez podatnika, ponieważ są one związane bezpośrednio z kursami akredytowanymi. Zajęcia dodatkowe nie są świadczone poza kursami.

Wnioskodawca w ramach prowadzonych kursów i zajęć zapewnia kompleksowe szkolenia, salę, materiały i wykłady. 

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenie usług polegających na prowadzaniu przez Wnioskodawcę kursów, na które uzyskał akredytację decyzją \`(...)\` Kuratora Oświaty z dnia \`(...)\`2018 r., podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT?
2.  Czy wartość sprzedaży pochodząca z tytułu świadczenia usług polegających na prowadzaniu przez Wnioskodawcę kursów, na które uzyskał akredytację decyzją \`(...)\` Kuratora Oświaty z dnia \`(...)\`2018 r., wlicza się do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?
3.  Czy prowadzenie dodatkowych zajęć, które są ściśle związane z kursami wskazanymi w decyzji o przyznaniu akredytacji, podlega zwolnieniu z podatku od towarów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie usług polegających na prowadzaniu przez Wnioskodawcę kursów, na które uzyskał akredytację decyzją \`(...)\` Kuratora Oświaty z dnia \`(...)\`2018 r., podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość sprzedaży pochodząca z tytułu świadczenia usług polegających na prowadzaniu przez Wnioskodawcę kursów, na które uzyskał akredytację decyzją \`(...)\` Kuratora Oświaty z dnia \`(...)\`2018 r., nie wlicza się do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad.3.

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzenie dodatkowych zajęć, które są ściśle związane z kursami wskazanymi w decyzji o przyznaniu akredytacji, podlega zwolnieniu z podatku od towarów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o VAT.

Ad 1.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.tu.), zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.tu. zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

Wnioskodawca na podstawie decyzji \`(...)\` Kuratora Oświaty z dnia \`(...)\`2018 r. wydanej na podstawie art. 118 ust. 1, 2, 3 i 8 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe oraz § 16 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 20 grudnia 2003 r. w sprawie akredytacji placówek i ośrodków prowadzących kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych uzyskał akredytację na całość prowadzonego przez siebie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych w zakresie wskazanych kursów.

W dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Uczestnictwo w prowadzonych przez Wnioskodawcę kursach umożliwia nabycie m.in. takich umiejętności, jak zaawansowane umiejętności modelowania budynków wielkokubaturowych, znajomość narzędzi do komunikacji i współpracy międzybranżowej w BIM (Building Information Modeling) lub zarządzanie procesem BIM na wybranych projektach. Kursy są skierowane do konkretnej grupy osób z funkcjonujących w branży budowalnej oraz chcących uzyskać wiedzę i umiejętności z zakresu BIM. Powyższe umiejętności i wiedza w sposób bezpośredni podnoszą kompetencje danych osób.

Zgodnie z powyższym zwolnienie od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. kursów wskazanych w decyzji \`(...)\` Kuratora Oświaty wydaje się uzasadnione, gdyż dane kursy są usługami kształcenia zawodowego świadczone przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

Ad 2.

Zgodnie z art. 113 u.p.t.u., zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych\-jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Na mocy art. 113 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u do wartości sprzedaży wliczanej do limitu zwolnienia z VAT nie wlicza się również odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 u.p.t.u., z pewnymi wyjątkami. Wśród wyjątków wskazano zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 u.p.t.u.

Warto podkreślić, że wśród wskazanego zakresu wyjątków, brak jest wykluczenia zwolnienia na podstawie art. art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u. Ponadto Wnioskodawca na prowadzone kursy uzyskał na podstawie decyzji \`(...)\` Kuratora Oświaty z dnia \`(...)\`2018 r. wydanej na podstawie art. 118 ust. 1, 2, 3 i 8 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe oraz § 16 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 20 grudnia 2003 r. w sprawie akredytacji placówek i ośrodków prowadzących kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych uzyskał akredytację na całość prowadzonego przez siebie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych w zakresie kursów.

W związku z powyższym, wartość sprzedaży z tytułu prowadzenia kursów przez Wnioskodawcę korzystające z zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 u.p.t.u., nie wlicza się do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

Ad 3.

Zgodnie z art. art. 43 ust. 17 u.p.t.u. zwolnienia, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 26, 28 i 29 nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie m.in. z ust. 1 pkt 26, 28 i 29 lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto z punktu widzenia art. 43 ust. 17a u.p.t.u. zwolnienia, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 26, 28 i 29 mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe. Wnioskodawca dodatkowo świadczy usługi uzupełniające, które mają bezpośredni związek z kursami wskazanymi w decyzji \`(...)\` Kuratora Oświaty z dnia \`(...)\`2018 r. na podstawie której przyznana została akredytacja Wnioskodawcy. Zajęcia dodatkowe polegają na warsztatach praktycznych, na których utrwalane są informacje zdobyte na kursach lub konsultacjach. Na zajęciach wyjaśniane są niejasności związane z tematyką wyżej wymienionych kursów. Zajęcia dodatkowe są przeznaczone tylko dla kursantów, którzy wzięli udział we wskazanych kursach, na które Wnioskodawca uzyskał akredytację. Niektórzy kursanci wymagają poświęcenia dodatkowego czasu lub wyjaśnień.

Wynika to m.in. z tego, że:

*   każdy z uczestników ma różne predyspozycje do przyswajania wiedzy,

*   poszczególnych uczestników różni poziom koncentracji na zajęciach i z tego powodu pojawiają się braki w przyswajaniu materiału szkoleniowego;

*   poszczególni kursanci różnie wywiązują się w nałożonych ćwiczeń, które powinni wykonać samodzielnie pomiędzy zajęciami. Ma to wpływ na ich efektywność w trakcie szkolenia.

Należy wskazać, że z uwagi na wspomniane różne osobiste predyspozycje do nauki danych kursantów, zajęcia dodatkowe są niezbędne, aby uzyskać zamierzony efekt (odpowiedni poziom kwalifikacji zawodowych), który jest celem usługi podstawowej. Innymi słowy zajęcia dodatkowe są niezbędne do tego, aby osoba uczęszczająca na kurs posiadający stosowną akredytację uzyskała założony poziom kwalifikacji, a tym samym, aby można było uznać usługę samego kursu za należycie wykonaną. Ponadto same zajęcia dodatkowe nie stanowią oddzielnej oferty Wnioskodawcy, gdyż same w sobie nie są usługą, którą można świadczyć oddzielnie.

Mają one jedynie sens jako usługa świadczona dodatkowo dla uczestników danego akredytowanego kursu. W tym znaczeniu, zdaniem Wnioskodawcy, zajęcia dodatkowe są ściśle związane usługą podstawową. Należy podkreślić, iż zajęcia dodatkowe są wykonywane przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zajęcia dodatkowe są ściśle związane z prowadzeniem kursów, na które Wnioskodawca uzyskał akredytacje. Zadaniem Wnioskodawcy analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż przedmiotowe usługi dodatkowe mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT jako świadczenie usług ściśle związane z usługami wskazanymi w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a, b, c ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jak wynika z opisu sprawy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi przede wszystkim działalność sklasyfikowaną w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem 85.59.B tj. Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane, polegającą na prowadzeniu szkoleń i kursów. Firma Wnioskodawcy nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 - Prawo oświatowe, świadczącą usługi w zakresie kształcenia i wychowania. W ramach działalności Wnioskodawca prowadzi między innymi kursy, szkolenia, zajęcia i warsztaty z zakresu wykorzystywania rozwiązań BIM (Building Information Modeling). Technologia BIM służy do generowania i wykorzystania danych o budowli, jej projektowania, budowy i eksploatacji w trakcie pełnego cyklu funkcjonowania. Kursy prowadzone są dla branży budowlanej, w których uczestniczyć mogą osoby zainteresowane, czyli studenci, absolwenci, profesjonaliści, architekci, konstruktorzy, instalatorzy, geodeci, inżynierowi budowy, deweloperzy i projektanci wnętrz. Wnioskodawca na podstawie decyzji \`(...)\` Kuratora Oświaty z dnia \`(...)\`2018 r. wydanej na podstawie art. 118 ust. 1, 2, 3 i 8 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe oraz § 16 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 20 grudnia 2003 r. w sprawie akredytacji placówek i ośrodków prowadzących kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych uzyskał akredytację na całość prowadzonego przez siebie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych w zakresie kursów BIM. Usługi w zakresie kursów objętych zakresem pytań są usługami przekwalifikowania zawodowego. Pracodawcy wymagają od pracowników danych umiejętności, których potwierdzeniem jest uzyskanie certyfikatu po prowadzonym, akredytowanym szkoleniu. Przedmiotowe usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Szkolenia objęte zakresem wniosku nie są finansowane ze środków publicznych. Kursy objęte zakresem Wnioskodawca będzie świadczył jako główny wykonawca oraz usługi prowadzenia kursów są usługami podstawowymi. Wnioskodawca oprócz wskazanych kursów oferuje również dla uczestników kursów zajęcia dodatkowe bezpośrednio z nimi związane. Zajęcia dodatkowe polegają na warsztatach praktycznych, na których utrwalane są informacje zdobyte na kursach lub konsultacjach. Na zajęciach wyjaśniane są niejasności związane z tematyką wyżej wymienionych kursów. Zajęcia dodatkowe są przeznaczone tylko dla kursantów, którzy wzięli udział we wskazanych kursach, na które Wnioskodawca uzyskał akredytację. Niektórzy kursanci wymagają poświęcenia dodatkowego czasu lub wyjaśnień. Zajęcia dodatkowe są wykonywane za dodatkową opłatą, ale jak wskazano powyżej ich celem jest ugruntowanie wiedzy zdobytej podczas kursów. W ramach jednej umowy nie są świadczone zajęcia dodatkowe. Usługi prowadzenia zajęć dodatkowych nie są wliczane w cenę usługi szkolenia. Są wyceniane i regulowane odrębnie. Zajęcia dodatkowe dla niektórych uczestników są czasami niezbędne, aby uzyskać odpowiednie kwalifikacje. Głównym celem prowadzenia zajęć dodatkowych nie jest osiąganie dodatkowego dochodu przez podatnika, ponieważ są one związane bezpośrednio z kursami akredytowanymi. Zajęcia dodatkowe nie są świadczone poza kursami. Wnioskodawca w ramach prowadzonych kursów i zajęć zapewnia kompleksowe szkolenia, salę, materiały i wykłady. 

Jak wynika z analizy cytowanych wyżej przepisów dla oceny tego, czy świadczone przez Wnioskodawcę kursy, na które Wnioskodawca uzyskał akredytację decyzją \`(...)\` Kuratora Oświaty, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w całości ze środków publicznych.

Biorąc pod uwagę informacje wskazane w opisie sprawy stwierdzić należy, że usługi będące przedmiotem wniosku nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie jest spełniona przesłanka wynikająca z powołanego przepisu – Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy spełnione zostały przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W pierwszej kolejności więc należy ustalić czy szkolenia świadczone przez Wnioskodawcę, stanowią usługi kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że usługi w zakresie kursów objętych zakresem pytań są usługami przekwalifikowania zawodowego. Kursy prowadzone są dla branży budowlanej, w których uczestniczyć mogą osoby zainteresowane, czyli studenci, absolwenci, profesjonaliści, architekci, konstruktorzy, instalatorzy, geodeci, inżynierowi budowy, deweloperzy i projektanci wnętrz. Uczestnictwo w prowadzonych kursach umożliwia nabycie m.in. takich umiejętności, jak zaawansowane umiejętności modelowania budynków wielkokubaturowych, znajomość narzędzi do komunikacji i współpracy międzybranżowej w BIM lub zarządzanie procesem BIM na wybranych projektach. Usługi szkolenia objęte zakresem wniosku świadczone przez Wnioskodawcę są usługami podstawowymi. Wnioskodawca zapewnia kompleksowe szkolenia (sala, materiały szkoleniowe i wykłady).

Analizując przedstawione okoliczności w kontekście powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia spełniają definicję usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. W związku z powyższym, wypełniona została pierwsza przesłanka umożliwiająca stosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednakże aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o czym stanowi § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

W tym miejscu należy wskazać, iż w świetle art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. 2019 r., poz. 1148, z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych.

Jak stanowi art. 2 pkt 4 ustawy, system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Jak wynika z art. 4 pkt 30 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o kształceniu ustawicznym – należy przez to rozumieć kształcenie w szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

W myśl art. 117 ust. 1 ustawy, kształcenie ustawiczne jest organizowane i prowadzone w:

1.  publicznych i niepublicznych szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych;
2.  formach pozaszkolnych realizowanych przez publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego oraz publiczne i niepubliczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 3 i 4.

Zgodnie z art. 117 ust. 2 ustawy, kwalifikacyjne kursy zawodowe mogą być prowadzone przez:

1.  publiczne i niepubliczne szkoły prowadzące kształcenie zawodowe, z wyjątkiem szkół artystycznych - w zakresie zawodów, w których kształcą, oraz w zakresie innych zawodów przypisanych do branż, do których należą zawody, w których kształci szkoła;
2.  publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego i centra kształcenia zawodowego;
3.  instytucje rynku pracy, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, prowadzące działalność edukacyjno-szkoleniową;
4.  podmioty prowadzące działalność oświatową, o której mowa w art. 170 ust. 2, posiadające akredytację, o której mowa w art. 118.

Jak stanowi art. 118 ust. 1 ustawy, placówka kształcenia ustawicznego i centrum kształcenia zawodowego może uzyskać akredytację na kształcenie ustawiczne prowadzone w formie pozaszkolnej, o której mowa w art. 117 ust. 1a pkt 1-4, a w przypadku formy pozaszkolnej, o której mowa w art. 117 ust. 1a pkt 5 - jeżeli kształcenie w tej formie jest prowadzone w oparciu o programy określone na podstawie odrębnych przepisów. Akredytacja stanowi potwierdzenie spełniania określonych wymogów i zapewniania wysokiej jakości kształcenia ustawicznego prowadzonego w danej formie pozaszkolnej.

W myśl art. 118 ust. 2 ustawy, akredytację, w drodze decyzji administracyjnej, przyznaje kurator oświaty właściwy ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia ustawicznego w danej formie pozaszkolnej na okres 5 lat.

Na podstawie art. 118 ust. 3 ustawy, akredytację, o której mowa w ust. 1, może uzyskać placówka lub centrum, które:

1.  prowadziło kształcenie w formie lub formach pozaszkolnych przez okres co najmniej 3 lat;
2.  opracowuje i stosuje system zapewniania jakości kształcenia oraz systematycznie go doskonali;
3.  zapewnia bazę wyposażoną w środki dydaktyczne - w zakresie danej formy pozaszkolnej;
4.  zapewnia wykwalifikowaną kadrę - w zakresie danej formy pozaszkolnej;
5.  zapewnia program nauczania, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 117 ust. 5 - w zakresie danej formy pozaszkolnej;
6.  zapewnia warunki realizacji praktycznej nauki zawodu - w przypadku ubiegania się o akredytację na kształcenie w formach pozaszkolnych, o których mowa w art. 117 ust. 1a pkt 1 i 2;
7.  zapewnia bezpieczne i higieniczne warunki realizacji kształcenia w danej formie pozaszkolnej;
8.  udostępnia uczestnikom danej formy pozaszkolnej materiały dydaktyczne.

Stosownie do art. 118 ust. 4a ustawy, akredytację przyznaje się po przeprowadzeniu przez zespół powołany przez kuratora oświaty oceny kształcenia ustawicznego prowadzonego w danej formie pozaszkolnej w zakresie określonym w ust. 3.

Zgodnie z art. 118 ust. 5 ustawy, kurator oświaty, w drodze decyzji administracyjnej, może cofnąć akredytację, jeżeli stwierdzi niespełnianie przez placówkę lub centrum warunków wymaganych do uzyskania akredytacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia uchybień.

W myśl art. 118 ust. 8 ustawy, przepisy ust. 1-7 stosuje się również do placówek niepublicznych prowadzonych zgodnie z przepisami rozdziału 8, działalności oświatowej, o której mowa w art. 170 ust. 2, a także instytucji rynku pracy, o których mowa w art. 6 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, prowadzących działalność edukacyjno-szkoleniową.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że w przedmiotowe usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Szkolenia objęte zakresem wniosku nie są finansowane ze środków publicznych. Natomiast Wnioskodawca na podstawie decyzji \`(...)\` Kuratora Oświaty z uzyskał akredytację na całość prowadzonego przez siebie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych w zakresie kursów, o których mowa w pkt 1-12. Tym samym Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

Zatem należy wskazać, że w odniesieniu do szkoleń, wskazanych w opisie sprawy w pkt 1-12 na które Wnioskodawca uzyskał akredytację decyzją \`(...)\` Kuratora Oświaty, zostanie spełniona przesłanka wynikająca z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, zgodnie z którym, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że skoro usługi szkolenia wskazane w opisie sprawy w pkt 1-12, są szkoleniami zaliczanymi do usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, na prowadzenie, których Wnioskodawca posiada akredytację w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe – to przedmiotowe usługi podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Jednocześnie świadczone przez Wnioskodawcę w ramach przedmiotowych szkoleń zajęcia dodatkowe, tj. zajęcia polegające na warsztatach praktycznych, na których utrwalane są informacje zdobyte na kursach lub konsultacjach nie mogą być uznane za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą lub zawodem, ani za nauczanie mające na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy do celów zarobkowych. W konsekwencji więc, czynności te nie mogą zostać uznane za usługi w zakresie kształcenia bądź przekwalifikowania zawodowego.

Zatem należy rozważyć, czy przedmiotowe zajęcia dodatkowe mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, jako usługi ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, w którym Trybunał wskazał warunki jakie muszą zostać spełnione aby można było skorzystać ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są one konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT. W sprawie Horizon College Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że „Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (\`(...)\`). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (\`(...)\`)” - pkt 28 i 29.

Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która nie stanowi usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zatem zastosowanie pod warunkiem, że:

*   usługa ta jest wykonywana przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

*   usługa ta jest niezbędna do wykonania usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

*   usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe,

*   celem wykonania usługi nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że zajęcia dodatkowe polegają na warsztatach praktycznych, na których utrwalane są informacje zdobyte na kursach lub konsultacjach. Na zajęciach wyjaśniane są niejasności związane z tematyką wyżej wymienionych kursów. Zajęcia dodatkowe są przeznaczone tylko dla kursantów, którzy wzięli udział we wskazanych kursach, na które Wnioskodawca uzyskał akredytację. Niektórzy kursanci wymagają poświęcenia dodatkowego czasu lub wyjaśnień.

Wynika to m.in. z tego, że:

*   każdy z uczestników ma różne predyspozycje do przyswajania wiedzy,

*   poszczególnych uczestników różni poziom koncentracji na zajęciach i z tego powodu pojawiają się braki w przyswajaniu materiału szkoleniowego;

*   poszczególni kursanci różnie wywiązują się w nałożonych ćwiczeń, które powinni wykonać samodzielnie pomiędzy zajęciami. Ma to wpływ na ich efektywność w trakcie szkolenia.

Zajęcia dodatkowe są wykonywane za dodatkową opłatą, ale jak wskazano powyżej ich celem jest ugruntowanie wiedzy zdobytej podczas kursów. W ramach jednej umowy nie są świadczone zajęcia dodatkowe. Usługi prowadzenia zajęć dodatkowych nie są wliczane w cenę usługi szkolenia. Są wyceniane i regulowane odrębnie. Zajęcia dodatkowe dla niektórych uczestników są czasami niezbędne, aby uzyskać odpowiednie kwalifikacje. Głównym celem prowadzenia zajęć dodatkowych nie jest osiąganie dodatkowego dochodu przez podatnika, ponieważ są one związane bezpośrednio z kursami akredytowanymi. Zajęcia dodatkowe nie są świadczone poza kursami.

Zatem z uwagi na fakt, iż zajęcia dodatkowe w postaci warsztatów praktycznych, na których utrwalane są informacje zdobyte na kursach lub konsultacjach są przeznaczone tylko dla kursantów, którzy wzięli udział we wskazanych kursach, na które Wnioskodawca uzyskał akredytację a ich celem jest ugruntowanie wiedzy zdobytej podczas kursów, to stwierdzić należy, iż ww. zajęcia jako usługi ściśle związane z usługą podstawową, tj. z usługą szkoleniową, korzystają ze zwolnienia od podatku, analogicznie jak usługa szkoleniowa. Nadto jak wskazał Wnioskodawca głównym celem prowadzenia zajęć dodatkowych nie jest osiąganie dodatkowego dochodu przez podatnika, ponieważ są one związane bezpośrednio z kursami akredytowanymi, a zajęcia dodatkowe nie są świadczone poza kursami.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że zajęcia dodatkowe, tj. zajęcia polegające na warsztatach praktycznych, na których utrwalane są informacje zdobyte na kursach lub konsultacjach świadczone przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy, jako usługi ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii wliczenia do limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy, wartości sprzedaży pochodzącej z tytułu prowadzenia ww. kursów, stwierdzić należy, iż ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku od towarów i usług dla pewnej grupy podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych\-jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 113 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

Z przepisu art. 113 ust. 5 ustawy wynika, że jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Jak stanowi art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Na mocy art. 113 ust. 11 ustawy, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Z kolei przepis art. 113 ust. 13 ustawy, stanowi, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej CN 2716 00 00,
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu,
    6.  następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:
        *   preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),
        *   komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
        *   urządzeń elektrycznych i nieelektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego (PKWiU 27),
        *   maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),
    7.  hurtowych i detalicznych części do:
        *   pojazdów samochodowych (PKWiU 45.3),
        *   motocykli (PKWiU 45.4);
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie,
    4.  ściągania długów, w tym factoringu;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Z opisu sprawy wynika, że. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą od 2016 roku, a wartość sprzedaży w latach 2016-2018 nie przekroczyła w żadnym roku obrotowym kwoty 200.000 zł. W 2019 r. wartość sprzedaży przekroczyła kwotę 200.000 zł, lecz zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 b) ustawy o VAT, nie spowodowało to przekroczenia limitu wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonywał inne usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku. Korzystały one ze zwolnienia opodatkowaniem podatkiem VAT - zwolnienie podmiotowe, na łączną kwotę … zł. Wyżej wskazane usługi dotyczyły m.in. prowadzenia szkolenia z wizualizacji architektonicznych, czy prowadzenia Studiów Podyplomowych BIM.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że przy obliczaniu limitu sprzedaży uprawniającego podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, nie bierze się pod uwagę m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy, z wyjątkami wskazanymi w art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Zatem należy wskazać, iż przy obliczaniu limitu sprzedaży określonych w art. 113 ust. 1 nie uwzględnia się odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawne należy wskazać, że wartość sprzedaży z tytułu świadczonych usług szkoleniowych, polegających na prowadzaniu przez Wnioskodawcę kursów, na które uzyskał akredytację decyzją \`(...)\` Kuratora Oświaty z dnia \`(...)\`2018 r., korzystających ze zwolnienia podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, nie uwzględnia w kwocie limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Tym samy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).