Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP3.4512.69.2017.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; proporcja; szpital; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2017 r. (data wpływu 22 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej wpisanym do Rejestru Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej prowadzonym przez Sąd Rejonowy pod numerem KRS: (…), posiada nr REGON: (…) oraz NIP: (…). Podmiot nie jest wpisany do Rejestru Przedsiębiorców, a do jego celów zgodnie z zapisami Statutu należy:

1.  Udzielanie świadczeń zdrowotnych:
    1.  stacjonarnych i całodobowych szpitalnych i innych niż szpitalne,
    2.  ambulatoryjnych.
2.  Realizacja zadań z zakresu promocji zdrowia.
3.  Realizacja zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. 2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności świadczy usługi w zakresie:

1.  opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;
2.  opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza;
3.  opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
    1.  lekarza i lekarza dentysty,
    2.  pielęgniarki i położnej,
    3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.),
    4.  psychologa;
4.  świadczenia ww. usług, nabytych od podmiotów leczniczych oraz osób wykonujących wymienione powyżej zawody we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich;
5.  usług transportu sanitarnego;

które na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19, 19a i 20 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca traktuje, jako zwolnione od VAT, jak również opodatkowane czynności polegające na:

1.  działalności usługowej prowadzonej w formie bufetu znajdującego się w budynku Wnioskodawcy,
2.  wynajmie powierzchni podmiotom trzecim celem instalowania i udostępniania przez te podmioty odbiorników telewizyjnych, bez refakturowania mediów,
3.  wynajmie innych pomieszczeń,
4.  świadczeniu odpłatnych usług parkingowych;

które wobec okoliczności, że proporcja wszystkich tychże przychodów opodatkowanych w stosunku do zwolnionych nie przekracza 2% (wynosi 1,6%) przychodu Wnioskodawcy, Zainteresowany zgodnie z brzmieniem przepisu art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku VAT uznaje, że proporcja ta wynosi 0%, a tym samym nie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

W roku 2016 Wnioskodawca rozpoczął realizację inwestycji w zakresie termo-modernizacji budynku (dalej: wydatki inwestycyjne), której celem jest uzyskanie efektu energetycznego polegającego na zmniejszeniu rocznego zapotrzebowania na ciepło do ogrzewania budynku.

W budynku będącym przedmiotem termo-modernizacji, poza pomieszczeniami wykorzystywanymi przez Wnioskodawcę na potrzeby dominującej działalności statutowej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (gabinety lekarskie, pomieszczenia medyczne), znajduje się pomieszczenie, w którym świadczone są usługi w formie bufetu, pomieszczenia w których wynajmowane są powierzchnie firmom zewnętrznym zapewniającym dostęp do odbiorników telewizyjnych oraz inne wynajmowane pomieszczenia. Na realizację przedmiotowej inwestycji w zakresie termomodernizacji Wnioskodawca pozyskał dofinansowanie w formie dotacji do wartości brutto nakładów ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 (dalej: RPO W(…)).

Zgodnie z obowiązującymi zasadami określonymi w Umowa Partnerstwa 2014-2020 zawierającej wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020 (z dnia 19 października 2016 r. nr (…)) w pkt 6.13 „Podatek od towarów i usług (VAT) oraz inne podatki i opłaty”, wskazano, że:

1.  Podatki i inne opłaty, w szczególności podatek VAT, mogą być uznane za wydatki kwalifikowalne tylko wtedy, gdy beneficjent nie ma prawnej możliwości ich odzyskania, z zastrzeżeniem pkt 6.
2.  Możliwość odzyskania podatku VAT rozpatruje się zgodnie z przepisami ustawy o VAT, oraz rozporządzeń do tej ustawy.
3.  Warunek określony w pkt I oznacza, że zapłacony podatek VAT może być uznany za wydatek kwalifikowalny wyłącznie wówczas, gdy beneficjentowi, zgodnie z obowiązującym ustawodawstwem krajowym, nie przysługuje prawo (czyli beneficjent nie ma prawnych możliwości) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT. Posiadanie wyżej wymienionego prawa (potencjalnej prawnej możliwości) wyklucza uznanie wydatku za kwalifikowalny, nawet jeśli faktycznie zwrot nie nastąpił, np. ze względu na nie podjęcie przez beneficjenta czynności zmierzających do realizacji tego prawa.
4.  Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności. Za podatników nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań, nałożonych odrębnymi przepisami prawa, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). W związku z tym, prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony będzie przysługiwało podmiotom dokonującym zakupów towarów i usług finansowanych ze środków pochodzących z FS lub funduszy strukturalnych, na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT przez podatników posiadających status podatnika czynnego w rozumieniu art. 96 ustawy o VAT.
5.  Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikom VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary lub usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis zawarty w art. 88 ustawy o VAT zawiera katalog przypadków, kiedy podatnikowi VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tych przypadkach podatku nie można odliczyć nawet wówczas, gdy dany zakup jest bezpośrednio związany z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, tym samym VAT może stanowić wówczas wydatek kwalifikowalny. W związku z powyższym, przepisy ustawy o VAT stanowią, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje beneficjentowi jedynie w przypadku, kiedy spełnione zostaną jednocześnie następujące dwa warunki:

*   beneficjent jest podatnikiem VAT oraz zakupione przez beneficjenta towary i usługi,
*   wykorzystywane są przez beneficjenta do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym, jeśli nie jest spełniony jeden z wymienionych warunków, wówczas VAT zawarty w dokonywanych przez beneficjenta zakupach będzie stanowił wydatek kwalifikowalny w rozumieniu Wytycznych.

1.  Podatek VAT w stosunku do wydatków, dla których beneficjent odlicza ten podatek częściowo wg proporcji ustalonej zgodnie z właściwymi przepisami ustawy o VAT, jest kwalifikowalny w części, która nie może zostać odzyskana z budżetu krajowego, chyba że IZ PO ograniczy możliwość jego kwalifikowania w wytycznych programowych w ramach danego PO.
2.  Dopuszcza się sytuację, w której VAT będzie kwalifikowalny jedynie dla części projektu. W takiej sytuacji beneficjent jest zobowiązany zapewnić przejrzysty system rozliczania projektu, tak aby nie było wątpliwości w jakiej części oraz w jakim zakresie VAT może być uznany za kwalifikowalny.

We wniosku Wnioskodawca wskazał wartość brutto przedmiotowej inwestycji, pomniejszoną o wydatki dotyczące części budynku określonej według powierzchni zajmowanej przez prowadzony bufet (a niezwiązany z działalnością statutową). W konsekwencji, w kosztach kwalifikowanych uwzględniona została wyłącznie część VAT naliczonego, odpowiadająca wydatkom inwestycyjnym związanym z termomodernizacją części budynku wykorzystywanej przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzenia działalności statutowej. Pozostałą część VAT naliczonego, odpowiadającą nakładom poniesionym na tę część budynku, która nie jest związana z działalnością statutową, Wnioskodawca potraktował jako wydatki niekwalifikowane.

W związku z powyższym, Wnioskodawca otrzyma od wykonawcy robót budowlanych związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji dwie odrębne faktury VAT, każda z wykazaną wartością VAT naliczonego, tj.:

1.  fakturę VAT dokumentującą wydatki inwestycyjne dotyczące tej części budynku, którą wykorzystuje na potrzeby prowadzenia swej działalności statutowej, tj. wydatki wykazane przez Wnioskodawcę we wniosku o dofinansowanie jako wydatki kwalifikowane projektu (dalej: faktura za wydatki kwalifikowane inwestycji);
2.  fakturę VAT dokumentującą wydatki inwestycyjne dotyczące powierzchni budynku wykorzystywanej na prowadzenie działalności w formie bufetu oraz innych opodatkowanych tj. wydatki uznane przez Wnioskodawcę za wydatki niekwalifikowane projektu (dalej: faktura za wydatki niekwalifikowane – nie jest ona przedmiotem niniejszego wniosku).

Wykonawca, na podstawie stosownych wyliczeń, dokona odpowiedniego podziału wartości wykonanych usług na dotyczące części budynku Wnioskodawcy wykorzystywane i niewykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzenia działalności statutowej i zgodnie z tymi wyliczeniami wystawi na dwie odrębne faktury VAT.

Celem uzyskania dofinansowania konieczne jest złożenie oświadczenia o kwalifikowalności podatku VAT, na podstawie którego Wnioskodawca winien oświadczyć, że w ramach realizacji projektu jak i po jego zakończeniu (w okresie trwałości oraz w okresie, w którym podatnikowi na mocy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z dokonanymi zakupami/czynnościami związanymi z Projektem – jeżeli okres ten jest dłuższy niż okres trwałości Projektu):

*   nie ma i nie będzie posiadał prawa do odliczenia w całości podatku VAT,
*   ma lub będzie posiadał prawo do częściowego odliczenia VAT, o którym mowa w dziale IX ustawy.

Wobec okoliczności, że ww. oświadczenie składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przysługuje mu prawo do odliczenia całości lub części VAT naliczonego z faktury za wydatki kwalifikowane inwestycji, tj. za wydatki dotyczące budynku poddanego termo-modernizacji w części (proporcji) w jakiej uzyskuje w obiekcie tym przychody opodatkowane skoro stosując przepis art. 90 ust. 10 pkt 2 nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, jako podatnik prowadzący działalność leczniczą, której ok. 98,4% obrotu pozostaje zwolnione od VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19, 19 i 20 ustawy VAT), realizując uprawnienie wynikające z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług ma prawną lub faktyczną możliwość odliczenia całości lub części podatku VAT w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy za wydatki dotyczące budynku poddanego termo-modernizacji w części (proporcji) w jakiej uzyskuje w obiekcie tym przychody opodatkowane?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Podstawowe zasady dotyczące prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostały zawarte w dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

*   z tytułu nabycia towarów i usług,
*   potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
*   od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, natomiast jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu. Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Podsumowując, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz w sytuacji, gdy towary i usług nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy nadmienić, że wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z przepisami art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 1-10 ustawy. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek realizowanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W przedmiotowej sprawie związek taki nie wystąpi, bowiem – wskutek wprowadzenia (na mocy art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy) przez ustawodawcę swoistego rodzaju „fikcji prawnej” polegającej na możliwości przyjęcia że budynek, w którym będzie prowadzona inwestycja w części wykorzystywanej do działalności statutowej i innej będzie służył Zainteresowanemu wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19, pkt 19a i pkt 20 ustawy.

Skoro zatem zakupione towary i usługi w ramach realizacji tej części inwestycji, Wnioskodawca będzie wykorzystywał do działalności zwolnionej od podatku VAT i uznanej za zwolnioną, z uwagi na wybraną formę rozliczeń podatku VAT określoną w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT to uwzględniając unormowanie zawarte w powołanym na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturze dokumentującej poniesione wydatki Inwestycyjne.

W konsekwencji, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej wydatki inwestycyjne dotyczące tej części budynku, którą Wnioskodawca wykorzystuje na potrzeby prowadzenia swej działalności statutowej (w ok. 99%) oraz innej (ok. 1%), tj. wydatki wykazane przez Wnioskodawcę we wniosku o dofinansowanie jako wydatki kwalifikowane projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślenia również wymaga, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług (prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy). Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów i usług dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do treści art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej wpisanym do Rejestru Publicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej. Podmiot nie jest wpisany do Rejestru Przedsiębiorców, a do jego celów zgodnie z zapisami Statutu należy:

1.  Udzielanie świadczeń zdrowotnych:
    1.  stacjonarnych i całodobowych szpitalnych i innych niż szpitalne,
    2.  ambulatoryjnych.
2.  Realizacja zadań z zakresu promocji zdrowia.
3.  Realizacja zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności świadczy usługi w zakresie:

1.  opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze;
2.  opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza;
3.  opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
    1.  lekarza i lekarza dentysty,
    2.  pielęgniarki i położnej,
    3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.),
    4.  psychologa;
4.  świadczenia ww. usług, nabytych od podmiotów leczniczych oraz osób wykonujących wymienione powyżej zawody we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich;
5.  usług transportu sanitarnego;

które na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19, 19a i 20 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca traktuje, jako zwolnione od VAT. Wnioskodawca wykonuje również czynności opodatkowane polegające na:

1.  działalności usługowej prowadzonej w formie bufetu znajdującego się w budynku Wnioskodawcy,
2.  wynajmie powierzchni podmiotom trzecim celem instalowania i udostępniania przez te podmioty odbiorników telewizyjnych, bez refakturowania mediów,
3.  wynajmie innych pomieszczeń,
4.  świadczeniu odpłatnych usług parkingowych;

które wobec okoliczności, że proporcja wszystkich tychże przychodów opodatkowanych w stosunku do zwolnionych nie przekracza 2% (wynosi 1,6%) przychodu, Wnioskodawca zgodnie z brzmieniem przepisu art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy uznaje, że proporcja ta wynosi 0%, a tym samym nie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

W roku 2016 Wnioskodawca rozpoczął realizację inwestycji w zakresie termomodernizacji budynku, której celem jest uzyskanie efektu energetycznego polegającego na zmniejszeniu rocznego zapotrzebowania na ciepło do ogrzewania budynku.

W budynku będącym przedmiotem termomodernizacji, poza pomieszczeniami wykorzystywanymi przez Wnioskodawcę na potrzeby dominującej działalności statutowej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (gabinety lekarskie, pomieszczenia medyczne), znajduje się pomieszczenie, w którym świadczone są usługi w formie bufetu, pomieszczenia, w których wynajmowane są powierzchnie firmom zewnętrznym zapewniającym dostęp do odbiorników telewizyjnych oraz inne wynajmowane pomieszczenia. Na realizację przedmiotowej inwestycji w zakresie termomodernizacji Wnioskodawca pozyskał dofinansowanie w formie dotacji do wartości brutto nakładów ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020.

We wniosku Wnioskodawca wskazał wartość brutto przedmiotowej inwestycji, pomniejszoną o wydatki dotyczące części budynku określonej według powierzchni zajmowanej przez prowadzony bufet (a niezwiązany z działalnością statutową). W konsekwencji, w kosztach kwalifikowanych uwzględniona została wyłącznie część VAT naliczonego, odpowiadająca wydatkom inwestycyjnym związanym z termomodernizacją części budynku wykorzystywanej przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzenia działalności statutowej. Pozostałą część VAT naliczonego, odpowiadającą nakładom poniesionym na tę część budynku, która nie jest związana z działalnością statutową, Wnioskodawca potraktował jako wydatki niekwalifikowane.

W związku z powyższym, Wnioskodawca otrzyma od wykonawcy robót budowlanych związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji dwie odrębne faktury VAT, każda z wykazaną wartością VAT naliczonego, tj.:

1.  fakturę VAT dokumentującą wydatki inwestycyjne dotyczące tej części budynku, którą wykorzystuje na potrzeby prowadzenia swej działalności statutowej, tj. wydatki wykazane przez Wnioskodawcę we wniosku o dofinansowanie jako wydatki kwalifikowane projektu (dalej: faktura za wydatki kwalifikowane inwestycji);
2.  fakturę VAT dokumentującą wydatki inwestycyjne dotyczące powierzchni budynku wykorzystywanej na prowadzenie działalności w formie bufetu oraz innych opodatkowanych tj. wydatki uznane przez Wnioskodawcę za wydatki niekwalifikowane projektu (dalej: faktura za wydatki niekwalifikowane – nie jest ona przedmiotem niniejszego wniosku).

Wykonawca, na podstawie stosownych wyliczeń, dokona odpowiedniego podziału wartości wykonanych usług na dotyczące części budynku Wnioskodawcy wykorzystywane i niewykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzenia działalności statutowej i zgodnie z tymi wyliczeniami wystawi na dwie odrębne faktury VAT.

Celem uzyskania dofinansowania konieczne jest złożenie oświadczenia o kwalifikowalności podatku VAT, na podstawie którego Wnioskodawca winien oświadczyć, że w ramach realizacji projektu jak i po jego zakończeniu (w okresie trwałości oraz w okresie, w którym podatnikowi na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z dokonanymi zakupami/czynnościami związanymi z Projektem – jeżeli okres ten jest dłuższy niż okres trwałości Projektu):

*   nie ma i nie będzie posiadał prawa do odliczenia w całości podatku VAT,
*   ma lub będzie posiadał prawo do częściowego odliczenia VAT, o którym mowa w dziale IX ustawy.

Wobec okoliczności, że ww. oświadczenie składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przysługuje mu prawo do odliczenia całości lub części VAT naliczonego z faktury za wydatki kwalifikowane inwestycji, tj. za wydatki dotyczące budynku poddanego termo-modernizacji w części (proporcji) w jakiej uzyskuje w obiekcie tym przychody opodatkowane skoro stosując przepis art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Zaineresowany, jako podatnik prowadzący działalność leczniczą, której ok. 98,4% obrotu pozostaje zwolnione od VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19, 19 i 20 ustawy), realizując uprawnienie wynikające z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, ma możliwość odliczenia całości lub części podatku VAT w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy od wydatków dotyczących budynku poddanego termo-modernizacji w części (proporcji) w jakiej wykonuje w obiekcie czynności opodatkowane.

Jak wskazano na wstępie prawo do odliczenia podatku naliczonego traktowane jest jako podstawowe prawo podatnika. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, dlatego też korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, a nie jako jego przywilej, czy szczególne uprawnienie które uzyskuje się tylko w specjalnych warunkach.

Z poczynionych powyżej rozważań wynika, że nie można odmówić podatnikowi wykonującemu czynności opodatkowane podatkiem VAT, prawa do odliczenia podatku VAT. Ponadto prawo do odliczenia może być częściowe, bowiem przysługuje w tej części w jakiej zakupione towary i usługi wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jeżeli zatem działalność Wnioskodawcy związana jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych tylko w części, to prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko w tej części. W konsekwencji w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych, ma on prawo do odliczenia części podatku VAT z zastosowaniem proporcji ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy.

Natomiast art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy wskazuje, że w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8, nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i uznaje się że nie miał prawa do odliczenia podatku VAT. Podkreślenia jednak wymaga, że prawo do odliczenia stanowi integralną część reżimu podatku VAT i, co do zasady, nie może podlegać ograniczeniu. Przepis ten daje więc podatnikom jedynie możliwość wyboru, a w żadnym wypadku nie odbiera możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet w sytuacji, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8, nie przekroczyła 2%.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca w budynku, który zostanie poddany termo-modernizacji wykuje czynności, które na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19, 19a i 20 ustawy, traktuje jako zwolnione od VAT oraz opodatkowane czynności polegające m.in. na wynajmie powierzchni podmiotom trzecim celem instalowania i udostępniania przez te podmioty odbiorników telewizyjnych, czy wynajmie innych pomieszczeń. Jak również wynika z opisu sprawy ok. 98,4% obrotu pozostaje zwolniona od VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19, 19 i 20 ustawy. W związku z czym, Wnioskodawca realizując uprawnienie wynikające z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, uznaje, że proporcja ustalona na podstawie art. 90 ust. 3 wynosi 0%, a tym samym Zainteresowany nie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z opisu sprawy – planowana inwestycja polegająca na termo-modernizacji budynku służyć będzie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od tego podatku, a proporcja wyliczona na podstawie przepisów art. 90 ust. 2-10 ustawy nie przekracza 2%. W konsekwencji powyższego w sytuacji, gdy Wnioskodawca skorzysta z przysługującego mu uprawnienia określonego przez ustawodawcę w art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy i uzna, że proporcja ta wynosi 0%, to faktycznie oznacza to, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług będących wydatkami dotyczącymi termo-modernizacji budynku związanych z działalnością mieszaną, tj. zwolnioną i opodatkowaną.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca, jako podatnik prowadzący działalność leczniczą, której ok. 98,4% obrotu pozostaje zwolnione od VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a, 19, 19 i 20 ustawy), realizując uprawnienie wynikające z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, nie ma prawnej lub faktycznej możliwości odliczenia całości lub części podatku VAT w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy za wydatki dotyczące budynku poddanego termo-modernizacji w części (proporcji) w jakiej uzyskuje w obiekcie tym przychody opodatkowane.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to uznania podatku za koszt kwalifikowany oraz możliwości odzyskania części kosztów z nim związanych.

W tym miejscu należy nadmienić, że kryterium kwalifikowalności wydatków w ramach rozliczeń dotyczących wykorzystywanych środków pomocowych Unii Europejskiej (w tym kwalifikowalności podatku od towarów i usług), nie jest zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa podatkowego. Określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2016 r., poz. 383, z późn. zm.), należy do zadań instytucji zarządzającej, która na podstawie art. 25 ust. 1 ww. ustawy, odpowiada za prawidłową realizację programu operacyjnego.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.