Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.508.2019.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-15
Teza: ustalenie podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji umowy komisu
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; umowa-umowa komisu; zapłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2019 r. (data wpływu 20 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania dla dostawy Towarów przez Komitenta na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy – **jest prawidłowe,**

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji umowy komisu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji umowy komisu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wydawnictwo A. Sp. z o.o (dalej: Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność wydawniczą, jak również działalność w zakresie promocji i sprzedaży książek i publikacji, jeżeli te książki są książkami drukowanymi (PKWiU ex 58.11 1) — z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58 13.1 i PKWiU ex 58.14.1) (dalej: Towary). Spółka dystrybuuje towary za pośrednictwem zewnętrznych podmiotów, w tym spółki B. Sp. z o.o. (dalej: B.). B. sprzedaje towary w ramach sieci produktów sprzedaży detalicznej B. (dalej: Salony) oraz innych kanałów dystrybucji, w tym Internetu. Klientami B. są konsumenci oraz inni nabywcy detaliczni (dalej: Klienci).

Dotychczasowa współpraca pomiędzy Spółką a B. odbywała się według modelu opartego na zwykłej sprzedaży z odroczonym terminem płatności (kredytem kupieckim). Spółka sprzedawała Towary dystrybutorowi – B. i wystawiała faktury VAT z terminem płatności 180 dni. Na podstawie comiesięcznych raportów sprzedaży B. realizował przelewy na rzecz Spółki w związku z dokonywaną sprzedażą Towarów. Dodatkowo regulowane były także płatności dotyczące usług logistycznych i marketingowych.

Obecnie B. proponuje zmianę zasad współpracy Stron poprzez zawarcie umowy komisu (dalej: Umowa) Umowa miałaby być oparta na podstawie art. 765-773 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Przedmiotem Umowy będzie określenie zasad współpracy Stron przy sprzedaży komisowej Towarów przez B. na rzecz ostatecznych Klientów, realizowanej w imieniu B., lecz na rachunek Spółki. B. zobowiązuje się do zawierania z Klientami umów sprzedaży Towarów w Salonach B. oraz przez stronę internetową (…).com Spółka ma dostarczać Towary do B. wyłącznie na podstawie składanych przez B. zamówień. Spółka zobowiązana jest do dostarczenia Towarów do magazynu centralnego B. (lub innego miejsca o ile Strony tak uzgodnią). Koszty dostawy do magazynu B. ponosi Spółka. B. dokonuje odbioru Towarów pod warunkiem spełnienia przez Spółkę wszystkich wymogów wynikających z Umowy.

Umowa przewiduje przejście ryzyka utraty, uszkodzenia i zniszczenia Towaru na B., z chwilą przyjęcia odbioru przez B. dostawy Towaru, przy czym ryzyko to dotyczy jedynie Towarów objętych zamówieniem. Ponadto B. ma być zobowiązany do ubezpieczenia dostarczonego mu Towaru od kradzieży, kradzieży z włamaniem, ognia i zalania.

B. na mocy Umowy będzie zobowiązany do prowadzenia kontroli ilości i cen Towarów sprzedanych Klientom w ramach Umowy. W tym celu B. będzie sporządzał miesięczne raporty sprzedażowe (dalej: Raporty).

Raporty sporządzane będą na podstawie danych odnotowanych przez kasy fiskalne, za okres danego miesiąca kalendarzowego (od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego), w którym dokonywana była sprzedaż Towarów w ramach Umowy, przy czym sprzedaż w Raporcie ustalana będzie jako sprzedaż Towarów pomniejszona o zwroty Towarów dokonane przez Klientów. B. zobowiązany będzie do przekazywania Spółce wypełnionych Raportów w terminie 3 dni od zakończenia każdego miesiąca kalendarzowego, przy czym Spółka zobowiązana będzie do każdorazowego zatwierdzenia Raportu w terminie 3 dni od daty jego otrzymania.

Na podstawie wypełnionego i zatwierdzonego Raportu B. będzie dokonywał obliczenia należnej mu prowizji (dalej: Prowizja). Ustalenie Prowizji nastąpi z uwzględnieniem: Ceny Rekomendowanej, tj. sugerowanej przez Spółkę ceny detalicznej netto na półce, która jednak nie ma charakteru ceny minimalnej ani ceny sztywnej, po której B. zobligowany jest sprzedać Towar, oraz Ceny Detalicznej, tj. średniej ceny netto, po której B. sprzedał określony Towar Klientom w okresie rozliczeniowym objętym Raportem.

W Cenie Detalicznej zawarta jest ewentualna nadwyżka powstała wskutek sprzedaży Towaru po Cenie Detalicznej wyższej niż Cena Rekomendowana. Jeżeli B. sprzeda Towar po Cenie Detalicznej wyższej niż Cena Rekomendowana, to dodatkowe korzyści z tego tytułu należałyby się Spółce, z zastrzeżeniem, że B. przysługuje z tego tytułu tzw. Prowizja dodatkowa w wysokości 50% różnicy między wysokością Ceny Detalicznej i Ceny Rekomendowanej.

Prowizja B. ma być obliczana w następujący sposób:

1.  W przypadku, gdy Cena Detaliczna jest niższa niż Cena Rekomendowana lub jest równa Cenie Rekomendowanej, Prowizja B. obliczana jest jako różnica pomiędzy Ceną Detaliczną a ustalonym przez Strony procentem Ceny Rekomendowanej (x% Ceny Rekomendowanej).
2.  W przypadku, gdy Cena Detaliczna jest wyższa od Ceny Rekomendowanej, Prowizja B. obliczana jest jako suma Prowizji podstawowej stanowiącej ustalony przez Strony procent Ceny Rekomendowanej (y% Ceny Rekomendowanej) oraz Prowizji dodatkowej, kalkulowanej jako 50% różnicy między Ceną Detaliczną a Ceną Rekomendowaną.

Po zatwierdzeniu przez Spółkę Raportu Spółka wystawi na B. fakturę VAT z tytułu rozliczenia Stron w zakresie Towaru dostarczonego przez Spółkę na rzecz B. i sprzedanego na rzecz Klientów w okresie rozliczeniowym objętym Raportem. Faktura VAT zostanie wystawiona przez Spółkę w formacie i terminie wymaganym na podstawie przepisów o podatku VAT, na zasadach określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. (dalej: Ustawa o VAT).

Łączna wartość faktury VAT stanowić będzie sumę kwot należnych Spółce od B. z tytułu sprzedaży Towarów z określonej kategorii za okres rozliczeniowy objęty Raportem. Kwota netto należna Spółce od B. z tytułu sprzedaży Towarów z określonej kategorii za okres rozliczeniowy objęty Raportem kalkulowana będzie jako różnica pomiędzy średnią Ceną Detaliczną netto B. za dany okres rozliczeniowy objęty Raportem Sprzedaży z tytułu sprzedaży Towaru z określonej kategorii w okresie rozliczeniowym oraz kwotą Prowizji należnej B. netto za okres rozliczeniowy objęty Raportem z tytułu sprzedaży Towarów w tym okresie.

Faktura VAT stanowi podstawę dokonania zapłaty przez B. na rzecz Spółki kwoty należnej wykazanej w tej fakturze. B. zobowiązany jest do zapłaty na rachunek bankowy Spółki kwoty wykazanej w fakturze w terminie 60 dni od dnia doręczenia prawidłowo wystawionej faktury VAT.

Jeżeli okaże się, że w związku ze zmianą wysokości Prowizji należnej B., zwrotami Towaru, wystąpieniem błędów rachunkowych lub podobnych, a także z innych powodów należna Spółce kwota jest wyższa lub niższa, Spółka wystawi fakturę korygującą VAT w terminie 7 dni od podjęcia przez Strony uzgodnień w powyższym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy podstawą opodatkowania w przedstawionej umowie komisu jest kwota należna Spółce (Komitentowi) od B. (Komisanta) z tytułu dostawy towarów zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy obowiązek podatkowy dla Spółki (Komitenta) powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty (art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT), czy też w momencie wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b lub ust. 4 Ustawy o VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy podstawą opodatkowania dla Spółki jako komitenta z tytułu sprzedaży Towarów na podstawie umowy komisu jest zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT kwota stanowiąca zapłatę, którą na podstawie Umowy Spółka otrzymała lub ma otrzymać od B. z tytułu sprzedaży Towarów Klientom, pomniejszona o kwotę podatku.

W okolicznościach niniejszej sprawy podstawą opodatkowania dla Spółki jako Komitenta jest kwota netto należna Spółce od B. z tytułu sprzedaży Towarów za okres rozliczeniowy objęty Raportem kalkulowana jako różnica pomiędzy:

*   Średnią Ceną Detaliczną netto B. za dany okres rozliczeniowy objęty Raportem z tytułu sprzedaży Towarów w tym okresie oraz

*   Kwotą Prowizji należnej B. za okres rozliczeniowy objęty Raportem z tytułu sprzedaży Towarów w tym okresie.

Uzasadnienie

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przez umowę komisu uregulowaną w Kodeksie cywilnym rozumie się umowę, w której przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Na gruncie Ustawy o VAT umowa komisu traktowana jest jako dostawa towaru, a nie świadczenie usługi. Zatem z jednej strony występuje komitent (Wnioskodawca) chcący sprzedać określoną rzecz, a z drugiej komisant (B.), pośrednik, który sprzedaje rzecz na rachunek komitenta.

Z powyższego wynika, że w przypadku sprzedaży komisowej dochodzi do dwóch odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, gdzie każda czynność stanowi dostawę towarów - dostawa na skutek wydania towarów pomiędzy Spółką a B. oraz dostawa na skutek wydania towarów pomiędzy B. a Klientem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej. Jak wynika z powołanego przepisu, w odniesieniu do sprzedaży komisowej dochodzi do dwóch odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, gdzie każda z czynności stanowi „dostawę towarów”, są to: (a) dostawa Towarów na skutek wydania Towarów między Spółką a B., oraz (b) dostawa Towarów na skutek wydawania Towarów przez B. Klientowi.

W opinii Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że skoro w świetle ww. przepisów umowa komisu kwalifikowana jest jako dwie następujące po sobie dostawy Towarów, to ta sama umowa nie może być jednocześnie kwalifikowana jako świadczenie usług. Powyższy wniosek wynika w szczególności z brzmienia art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie (\`(...)\`), które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W związku z tym umowa komisu kwalifikowana na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 jako dostawa towarów nie może zarazem stanowić świadczenia usług.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w treści Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt c za dostawę towarów uznaje się m.in. przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży. Natomiast art. 24 Dyrektywy definiuje świadczenie usług jako każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że z punktu widzenia Spółki jako komitenta podstawą opodatkowania będzie kwota należna Spółce z tytułu dokonanej dostawy Towarów zgodnie z zawartą przez Strony Umową. W świetle postanowień przewidywanej Umowy łączna wartość faktury VAT wystawianej przez Spółkę ustalana jest jako suma kwot należnych Spółce od B. z tytułu sprzedaży Towarów dokonywanych na rzecz Klientów za okres rozliczeniowy objęty Raportem. Kwotą netto należną Spółce od B. z tytułu sprzedaży Towarów za okres rozliczeniowy objęty Raportem jest natomiast różnica pomiędzy: średnią Ceną Detaliczną netto B. z tytułu sprzedaży Towarów za okres rozliczeniowy objęty Raportem oraz kwotą Prowizji należnej B. z tytułu sprzedaży Towarów za ww. okres rozliczeniowy. Natomiast podstawą opodatkowania z tytułu dostawy dokonanej przez B. będzie cena netto, po której B. sprzedaje Towary na rzecz Klientów.

Powyższy sposób kwalifikacji umowy komisu oraz jej dokumentowania i ustalania podstawy opodatkowania znalazł potwierdzenie w Interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-410/14-2/KC, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w analogicznym stanie faktycznym (tj. Umowa komisu pomiędzy Wydawnictwem F. jako Komitentem a B. jako komisantem), w której organ stwierdził, że „podstawa opodatkowania dla celów podatkowych, w sytuacji, kiedy Wnioskodawca występuje w roli komitenta, powinna zostać ustalona na podstawie art. 29a ust. 1 Ustawy i w przedmiotowej sprawie jest to kwota stanowiąca zapłatę, która na podstawie umowy otrzymuje lub ma otrzymać Wnioskodawca od spółki z tytułu sprzedaży towarów Klientom, pomniejszona o kwotę podatku - czyli kwota netto należna od spółki z tytułu sprzedaży towarów za okres rozliczeniowy objęty Raportem”.

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy przy umowie komisu po stronie komitenta powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta całości lub części zapłaty z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu.

Uzasadnienie

Przepis art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przewiduje, iż obowiązek podatkowy przy umowie komisu po stronie komitenta powstaje z chwilą otrzymania przez komitenta całości lub części zapłaty z tytułu wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu. Powyższa zasada stanowi odstępstwo od zasady ogólnej, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru (lub wykonania usługi). Przepis ten odzwierciedla gospodarczą istotę umowy komisu, w ramach której z punktu widzenia komitenta (Spółki) sprzedażą jest dopiero sprzedaż realizowana na rzecz ostatecznego klienta. Jakkolwiek dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT przepisy rozpoznają dwie następujące po sobie dostawy towaru, to wszelkie obowiązki podatkowe podmiotu dokonującego pierwszej z tych dostaw (Spółki) uzależnione są w istocie od dokonania drugiej dostawy (przez B. na rzecz Klientów). Powyższe znajduje także wyraz w ustawowym obowiązku zamieszczenia na fakturze wystawianej przez komitenta na rzecz komisanta wyrazów „metoda kasowa”(art. 106e ust. 1 pkt 16 lit a Ustawy o VAT), wskazujących na sposób rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonywanej przez komitenta dostawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy przy umowie komisu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. To znaczy, niezależnie od daty dostawy towaru przez Komitenta Komisantowi obowiązek podatkowy VAT powstanie u Komitenta z chwilą otrzymania od Komisanta całości lub części zapłaty.

Podstawą opodatkowania będzie art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, tj. wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Należy wskazać, że przy umowie komisu ustawodawca nie przewidział specjalnego terminu wystawienia przez Komitenta faktury VAT, czyli fakturę VAT, na podstawie art. 106i ust. 3 ustawy o VAT, Komitent wystawia do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy. Zgodnie z projektem Umowy Spółka będzie wystawiała fakturę na podstawie zatwierdzonego miesięcznego raportu sprzedaży, na kwotę za dany miesiąc wynikający z tego raportu, a zdaniem Wnioskodawcy - Spółka powinna wystawiać fakturę VAT na całą dostawę, która miała miejsce w danym miesiącu do 15. dnia następnego miesiąca.

Zauważyć należy, że ze względu na specyfikę Towaru dostarczanego przez Spółkę, tj. książki i publikacje, należało rozważyć odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.

Przy dostawie ww. książek obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b ustawy VAT, tj. w momencie wystawienia faktury, która na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 3 ustawy VAT powinna być wystawiona 60. dnia od dnia wydania towarów - albo w przypadku, gdy umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw, fakturę wystawia się nie później niż 120. dnia od pierwszego dnia wydania towarów. Inny jest też moment wystawienia faktury dla umowy komisu i dla dostawy ww. książek.

W ocenie Wnioskodawcy dostawa książek zgodnie z planowaną Umową komisu powinna być opodatkowywana tak jak umowa komisu, czyli obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania całości lub części zapłaty. Wskazuje na to analiza projektu umowy komisu, gdzie B. bierze na siebie ryzyko utraty, uszkodzenia i zniszczenia towaru z chwilą przyjęcia dostawy towaru od Spółki i B. zobowiązany jest do ubezpieczenia dostarczonego mu towaru od kradzieży, kradzieży z włamaniem, ognia i zalania, a inne przewidywane postanowienia umowne dają swobodę B. w zawieraniu umów z jego klientami oraz swobodę w kształtowaniu cen. Czyli, jak wskazano powyżej, Spółka Wnioskodawcy nie ma pełnego władztwa nad przekazanym B. towarem i dostawa jest dokonywana na podstawie zamówienia od B. i to B. decyduje, co z danym towarem się dalej dzieje. W tym przypadku zatem nie będzie miał zastosowania moment powstania obowiązku podatkowego specyficzny dla dostawy książek. W tym modelu rozliczenia decydujące bowiem znaczenie gospodarcze ma kwestia dostawy towaru oraz rozliczeń między stronami będących konsekwencją umowy komisu, natomiast drugorzędne znaczenie ma tutaj sam przedmiot dostawy (książki i publikacje). W tym ujęciu przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w umowie komisu (art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT) należy uznać za zasadę szczególną (ius specialis) względem zasady ustalania momentu obowiązku podatkowego w przypadku zwykłej sprzedaży książek i publikacji (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b ustawy VAT).

W umowie komisu kwota należna u Komitenta (Spółki) powstaje dopiero w momencie sprzedaży rzeczy na rzecz osoby trzeciej przez Komisanta (B.). Czyli tym momentem będzie albo dzień przekazania przez B. Spółce ceny sprzedaży, albo jeśli taka należność Spółce przysługuje. W opisanym stanie faktycznym Spółka uzna przychód w momencie otrzymania od B. miesięcznego raportu sprzedaży, bo to w tym raporcie będzie określona kwota należna za sprzedany przez B. Towar.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność wydawniczą, w zakresie promocji i sprzedaży książek jak również działalność w zakresie promocji i sprzedaży książek i publikacji. Spółka dystrybuuje towary za pośrednictwem zewnętrznych podmiotów, w tym, spółki B. Sp. z o.o. B. sprzedaje towary w ramach sieci produktów sprzedaży detalicznej B. oraz innych kanałów dystrybucji, w tym, Internetu. Klientami B. są konsumenci oraz inni nabywcy detaliczni.

Dotychczasowa współpraca pomiędzy Spółką a B. odbywała się według modelu opartego na zwykłej sprzedaży z odroczonym terminem płatności (kredytem kupieckim). Spółka sprzedawała Towary dystrybutorowi – B. i wystawiała faktury VAT z terminem płatności 180 dni. Na podstawie comiesięcznych raportów sprzedaży B. realizował przelewy na rzecz Spółki w związku z dokonywaną sprzedażą Towarów. Dodatkowo regulowane były także płatności dotyczące usług logistycznych i marketingowych. Obecnie B. proponuje zmianę zasad współpracy Stron poprzez zawarcie umowy komisu. Umowa miałaby być oparta na podstawie art. 765-773 ustawy Kodeks cywilny. Przedmiotem Umowy będzie określenie zasad współpracy Stron przy sprzedaży komisowej Towarów przez B. na rzecz ostatecznych Klientów, realizowanej w imieniu B., lecz na rachunek Spółki. B. zobowiązuje się do zawierania z Klientami umów sprzedaży Towarów w Salonach B. oraz przez stronę internetową (…).com Spółka ma dostarczać Towary do B. wyłącznie na podstawie składanych przez B. zamówień. Spółka zobowiązana jest do dostarczenia Towarów do magazynu centralnego B. (lub innego miejsca o ile Strony tak uzgodnią). Koszty dostawy do magazynu B. ponosi Spółka. B. dokonuje odbioru Towarów pod warunkiem spełnienia przez Spółkę wszystkich wymogów wynikających z Umowy. Umowa przewiduje przejście ryzyka utraty, uszkodzenia i zniszczenia Towaru na B., z chwilą przyjęcia odbioru przez B. dostawy Towaru, przy czym ryzyko to dotyczy jedynie Towarów objętych zamówieniem. Ponadto B. ma być zobowiązany do ubezpieczenia dostarczonego mu Towaru od kradzieży, kradzieży z włamaniem, ognia i zalania.

B. na mocy Umowy będzie zobowiązany do prowadzenia kontroli ilości i cen Towarów sprzedanych Klientom w ramach Umowy i w tym celu B. będzie sporządzał miesięczne raporty sprzedażowe, sporządzane na podstawie danych odnotowanych przez kasy fiskalne, za okres danego miesiąca kalendarzowego (od pierwszego do ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego), w których dokonywana była sprzedaż Towarów w ramach Umowy, przy czym sprzedaż w raporcie ustalana będzie jako sprzedaż Towarów pomniejszona o zwroty Towarów dokonane przez Klientów. B. zobowiązany będzie do przekazywania Spółce wypełnionych Raportów w terminie 3 dni od zakończenia każdego miesiąca kalendarzowego, przy czym Spółka zobowiązana będzie do każdorazowego zatwierdzenia Raportu w terminie 3 dni od daty jego otrzymania.

Na podstawie wypełnionego i zatwierdzonego Raportu, B. będzie dokonywał obliczenia należnej mu prowizji, szczegółowo opisanego we wniosku.

Po zatwierdzeniu przez Spółkę Raportu, Spółka wystawi na B. fakturę VAT z tytułu rozliczenia stron w zakresie Towaru dostarczonego przez Spółkę na rzecz B. i sprzedawanego na rzecz Klientów w okresie rozliczeniowym objętym Raportem. Faktura VAT zostanie wystawiona przez Spółkę w formacie i terminie wymaganym na podstawie przepisów o podatku VAT, na zasadach określonych w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2014 r.

Łączna wartość faktury VAT stanowić będzie sumę kwot należnych Spółce od B. z tytułu sprzedaży Towarów z określonej kategorii za okres rozliczeniowy objęty Raportem, która będzie kalkulowana jako różnica pomiędzy średnią Ceną Detaliczną netto B. za dany okres rozliczeniowy objęty Raportem, z tytułu sprzedaży Towaru Klientom z określonej kategorii w okresie rozliczeniowym oraz kwotą Prowizji należnej B. netto za okres rozliczeniowy objęty Raportem z tytułu sprzedaży Towarów w tym okresie. Faktura VAT stanowi podstawę dokonania zapłaty przez B. na rzecz Spółki zapłaty kwoty należnej wykazanej w tej fakturze. Faktura VAT stanowi podstawę dokonania zapłaty przez B. na rzecz Spółki kwoty należnej wykazanej w tej fakturze. B. zobowiązany jest do zapłaty na rachunek bankowy Spółki kwoty wykazanej w fakturze w terminie 60 dni od dnia doręczenia prawidłowo wystawionej faktury VAT.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia podstawy opodatkowania dla wynikającej z umowy komisu kwoty należnej Spółce (Komitentowi) od B. (Komisanta) z tytułu dostawy Towarów zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że umowa komisu jest umową nazwaną, uregulowaną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.).

Stosownie do art. 765 Kodeksu cywilnego, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Zatem, z jednej strony występuje komitent – osoba dająca zlecenie, chcąca sprzedać określoną rzecz, z drugiej komisant – przyjmujący zlecenie, swoisty pośrednik, który sprzedaje rzecz na rachunek komisanta.

Na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, umowa komisu kwalifikowana jest jako dwie odrębne czynności, gdzie każda z nich stanowi dostawę towarów.

Dostawę towarów stanowi zarówno wydanie towarów w komis przez komitenta komisantowi (podmiotowi prowadzącemu komis), jak i wydanie towarów przez komisanta ostatecznemu klientowi. Powyższe wynika z brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy, ponieważ w świetle tego przepisu dostawą towarów jest przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

W przypadku umowy komisu dochodzi do dwóch odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, gdzie każda z ww. czynności stanowi „dostawę towarów”, tj. dostawa Towarów na skutek wydania Towarów między Spółką a B. oraz dostawa Towarów na skutek wydania Towarów przez B. Klientom.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wnioskodawca jako komitent, na podstawie zawartej umowy komisu z B. jako komisantem, otrzymuje kwotę należną od B. z tytułu sprzedaży Towarów z określonej kategorii za okres rozliczeniowy objęty Raportem. Kwota netto należna Spółce od B. kalkulowana będzie jako różnica pomiędzy średnią Ceną Detaliczną netto B. za dany okres rozliczeniowy objęty Raportem Sprzedaży z tytułu sprzedaży Towaru z określonej kategorii w okresie rozliczeniowym oraz kwotą Prowizji należnej B. netto za okres rozliczeniowy objęty Raportem z tytułu sprzedaży Towarów w tym okresie.

Jak wynika z powołanych przepisów podstawę opodatkowania czynności wynikających z umowy komisu określa na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 29a ust. 1. Zatem podstawą opodatkowania będzie, co do zasady, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Na podstawie Słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Z kontekstu ww. przepisu wynika, że pojęcie zapłaty użyte w tym przepisie powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną, jako kwota bądź wartość, na którą strony się umówiły, czyli kwota, którą podatnik efektywnie ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług. Pojęcie zapłaty powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną, jako kwota bądź wartość, na którą strony się umówiły, czyli kwota, którą podatnik efektywnie ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług.

W świetle przedstawionej treści wniosku i powołanych przepisów należy stwierdzić, że podstawa opodatkowania w sytuacji, kiedy Spółka występuje w roli komitenta, powinna zostać ustalona na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy i w przedmiotowej sprawie jest to kwota stanowiąca zapłatę, którą na podstawie umowy komisu ma otrzymać Spółka od B. z tytułu sprzedaży Towarów Klientom, pomniejszona o kwotę podatku. Wynika to z faktu, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że podstawą opodatkowania dla Spółki jako komitenta z tytułu sprzedaży Towarów na podstawie umowy komisu jest zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy kwota stanowiąca zapłatę, którą na podstawie Umowy Spółka otrzymała lub ma otrzymać od B. z tytułu sprzedaży Towarów Klientom, pomniejszona o kwotę podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą również wskazania, czy obowiązek podatkowy dla Spółki występującej w roli Komitenta powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty (na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy o VAT), czy też w momencie wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b lub ust. 4 ustawy o VAT).

Należy wskazać, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi – art. 19a ust. 3 ustawy. Przy czym, przepisu ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 (art. 19a ust. 4 ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu:

1.  wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu;
2.  przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie,
3.  dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18,
4.  świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług,
5.  świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Natomiast, w myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu:

1.  świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych,
2.  dostawy książek drukowanych (CN ex 4901 10 00, 4901 91 00, ex 4901 99 00 i 4903 00 00) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (CN 4902),
3.  czynności polegających na drukowaniu książek (CN ex 4901 10 00, 4901 91 00, ex 4901 99 00 i 4903 00 00) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów (CN 4902), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie do art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Na podstawie przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Fakturę wystawia się nie później niż 60. dnia od dnia wydania towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b, z zastrzeżeniem ust. 4 – art. 106i ust. 3 pkt 2 ustawy.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma zupełnie znaczenia chwila wystawienia faktury dokumentującej dokonaną sprzedaż.

W świetle powołanych przepisów, obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wydania towarów przez komitenta komisantowi, lecz dopiero w momencie otrzymania przez komitenta zapłaty za wydane towary w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jeżeli zatem komitent nie otrzyma zapłaty od komisanta lub otrzyma jedynie część zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy nie powstanie lub powstanie wyłącznie w stosunku do otrzymanej części zapłaty.

Tym samym – skoro dla wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego – to w stosunku do tych towarów nie może powstać obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b ustawy.

Wobec powyższego, momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji umowy komisu, o którym mowa we wniosku, będzie moment otrzymania przez Spółkę (Komitenta) od B. (Komisant) całości lub części zapłaty za sprzedane przez niego Towary.

W konsekwencji, Spółka będzie postępowała prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy, tj. z momentem otrzymania całości lub części zapłaty, a nie na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b ustawy (tj. z momentem wystawienia faktury). W przedmiotowej sprawie Strony zawarły umowę komisu, zatem obowiązek podatkowy powinien być rozpoznany zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. a ustawy, - dla dostawy towarów na podstawie umowy komisu - zaś bez znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej kwestii jest przedmiot umowy komisu, w tym przypadku książek.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.