Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.321.2019.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-16
Teza: Termin odliczania podatku naliczonego w związku z importem usług, wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz transakcjami nabycia towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca (transakcjami objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia).
Słowa kluczowe: import-import usług; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; obciążenia-odwrotne obciążenie; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2019 r. (data wpływu 21 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczania podatku naliczonego w związku z importem usług, wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz transakcjami nabycia towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca (transakcjami objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczania podatku naliczonego w związku z importem usług, wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz transakcjami nabycia towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca (transakcjami objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym w Polsce na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja opakowań z papieru.

Spółka swoje produkty sprzedaje na rynku krajowym, rynku Unii Europejskiej oraz rynku innych krajów. Na potrzeby swojej działalności Spółka nabywa odpłatnie różnego rodzaju usługi oraz towary, w związku z czym jest zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług, w ramach WNT, importu usług oraz w związku z dostawą towarów na rzez Spółki, gdzie podatek VAT rozlicza Spółka samodzielnie (art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 lub 7 ustawy o VAT). Przy tych transakcjach z jednej strony Spółka jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego w związku z nabyciem tych usług lub towarów. Z drugiej strony Spółce, co do zasady, przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu tych nabyć.

W związku z błędnym wystawieniem faktury przez kontrahenta z zagranicy Spółka błędnie rozpoznała transakcję dostawy maszyny jako WNT, zamiast jako dostawa z montażem na terytorium RP. Przyjęto, że uiszczona zaliczka na poczet dostawy maszyny nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Błąd ten został skorygowany, jednakże w Spółce pojawiała się wątpliwość, czy podatek naliczony nie powinien zostać uwzględniony (skorygowany) w tym samym miesiącu, w którym został prawidłowo ujęty podatek należny, nawet jeśli nastąpiło to po upływie 3 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Spółka w tym stanie faktycznym nabrała wątpliwości, kiedy należy uwzględnić podatek naliczony, gdy w przyszłości z powodu niewystawienia faktury lub jej nieprzekazania przez kontrahenta, błędnego rozpoznania zaliczki jako podlegającej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, kwoty podatku należnego z tytułu przedmiotowych transakcji nie uwzględniono we właściwej deklaracji złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabywanych usług lub towarów powstał obowiązek podatkowy.

Opisane stan faktyczny i zdarzenia przyszłe nie mają na celu obejścia prawa lub unikania opodatkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, może odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (np. nabycie z montażem), w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta w zakresie podatku należnego zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Kwota podatku naliczonego stanowi jednocześnie kwotę podatku należnego w odniesieniu do importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, warunkiem koniecznym do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przy braku zachowania terminu wskazanego powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego należy ująć w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął termin na złożenie deklaracji podatkowej, czyli w okresie bieżącym. Podatek należny w odniesieniu do tej samej transakcji należy wykazać w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Tym samym podatek naliczony i należny wykazać należy w dwóch różnych okresach rozliczeniowych, co w konsekwencji prowadzi do obowiązku zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

Zdaniem Spółki, powyższe przepisy są sprzeczne z zapisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast., z późn. zm.) i zasadą neutralności VAT.

Zdaniem Spółki, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, może odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych, objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług upłynął obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ratyfikowane umowy międzynarodowe, ustawy oraz rozporządzenia. W świetle art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Do takiej umowy zaliczyć należy Traktat akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r., który został ratyfikowany przez Polskę i jest bezpośrednio stosowany od dnia 1 maja 2004 r.

Podpisując Traktat akcesyjny, Polska zobowiązała się przestrzegać przepisy obowiązujące w Unii Europejskiej, w tym zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, obowiązujące w Unii dyrektywy.

Spółka pragnie podkreślić, że jak wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, gdy norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą wspólnotową, pierwszeństwo ma prawo unijne. Powołane przez Spółkę przepisy prawa krajowego, które jej zdaniem stoją w sprzeczności z przepisami Dyrektywy, zostały wprowadzone z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024).

Obecnie obowiązujące przepisy ustawy o VAT powinny stanowić implementację Dyrektywy. W myśl przepisów Dyrektywy, zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce – a VAT staje się wymagalny – w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, to jest on uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 63, 167 i 168 Dyrektywy). W celu skorzystania z prawa do odliczenia, Dyrektywa przewiduje wprawdzie możliwość wprowadzenia dodatkowych formalności przez państwa członkowskie, jednak zdaniem Spółki, ustanowienie 3 miesięcznego terminu, w którym możliwe jest wykazanie podatku naliczonego i należnego w tej samej deklaracji, jest niezgodne z zasadą neutralności i proporcjonalności VAT.

Zgodnie z zasadą neutralności, podatnik nie powinien ponosić faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Służy temu mechanizm odliczenia podatku naliczonego. TSUE niejednokrotnie podkreślał konieczność przestrzegania zasady neutralności przez państwa członkowskie. Między innymi w sprawie C-385/09 wskazano „Trybunał orzekł w kontekście systemu odwrotnego obciążenia, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych (wyroki: z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade, Zb. Orz. s. I-3457, pkt 63; z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaepitó, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 39). W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danej usługi, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa”.

W zakresie zasady proporcjonalności, jak wskazał TSUE w sprawie C-504/04, „zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów”.

Co więcej, w sprawie C-518/14, TSUE wypowiedział się w sprawie zasady neutralności i proporcjonalności, w następujący sposób: „Artykuł 167, art. 178 lit. a, art. 179 i art. 226 pkt 3 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – dalej jako dyrektywa 2006/112, należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, zgodnie z którymi to przepisami korekta faktur dotycząca obowiązkowych danych, a mianowicie numeru identyfikacyjnego do celów podatku od wartości dodanej, nie wywołuje skutków wstecznych, czyli zgodnie z którymi wykonywane na podstawie skorygowanej faktury prawo do odliczenia nie odnosi się do roku, w którym ta faktura została pierwotnie wystawiona, lecz do roku, w którym faktura ta została skorygowana”.

TSUE nie analizował co prawda kwestii ograniczenia prawa do odliczenia przy transakcjach opodatkowanych na zasadzie odwrotnego obciążenia. Zdaniem Spółki, tezy przedstawione przez Trybunał znajdują jednak zastosowanie w przedstawionym w złożonym wniosku stanie faktycznym.

Jak wskazano w uzasadnieniu przywołanej sprawy: „należy, po pierwsze, przypomnieć, iż Trybunał orzekał wielokrotnie, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu oraz że przysługuje w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku. System odliczeń – jak zostało przypomniane w pkt 27 niniejszego wyroku – ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jednak przepisy prawa krajowego takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, przewidujące odsetki za zwłokę od kwoty podatku VAT, jaką przepisy te uznają za należną przed korektą pierwotnie wystawionej faktury, nakładają na tę działalność gospodarczą obciążenie podatkowe z tytułu podatku VAT, chociaż wspólny system podatku VAT gwarantuje tej działalności neutralność w zakresie podatku VAT. Po drugie, Trybunał orzekł, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek materialnych, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymogów formalnych”.

TSUE podkreślił również, że „państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT. Zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, pod warunkiem że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, ani nie podważają neutralności podatku VAT”.

Podsumowując powyższe uzasadnienie, należy stwierdzić, że podatnik, który spełnił materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego nie dokonując przestępstwa lub nadużycia prawa, nie może być obciążony kosztem odsetek poprzez przyjęcie, że prawo do odliczenia może być zrealizowane później, niż w momencie powstania obowiązku podatkowego. Takie podejście naruszałoby zasady neutralności i proporcjonalności VAT.

Zgodnie z powyżej przywołanym orzecznictwem, zdaniem Spółki, termin na dokonanie korekty deklaracji, wskazany w art. 86 ust. 10b pkt 2b i 3 ustawy, jest sprzeczny z zasadami proporcjonalności i neutralności poprzez nadmiernie utrudnienie wykonywania prawa do odliczenia VAT lub praktycznie jego uniemożliwienie. Takie ograniczenie jest nieadekwatne do celu jaki ma osiągnąć.

Spółka pragnie również dodać, że stanowisko przedstawione przez Spółkę w złożonym wniosku jest zgodne z tezami wyrażonymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z dnia 29 września 2017 r., sygn. I SA/Kr 709/17) i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 15 maja 2018 r., sygn. III SA/Wa 2488/17, z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1039/18). Zgodnie z wyrokami uchylającymi zaskarżone interpretacje, cytując uzasadnienie, „krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia. Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Jak stanowi art. 2 pkt 9 ustawy – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług – rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia,
    *   podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

Według zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy).

W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 20 ust. 5 ustawy).

Wskazać zatem należy, że w związku z otrzymaniem faktury zaliczkowej z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów u polskiego podatnika nie powstaje obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Art. 86 ust. 10 ustawy stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy).

W przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin (art. 86 ust. 10g ustawy).

Otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę (art. 86 ust. 10h ustawy).

W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13a ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym w Polsce na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przedmiotem jego działalności jest produkcja opakowań z papieru. Wnioskodawca swoje produkty sprzedaje na rynku krajowym, rynku Unii Europejskiej oraz rynku innych krajów. Na potrzeby swojej działalności nabywa on odpłatnie różnego rodzaju usługi oraz towary, w związku z czym jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz w związku z dostawą towarów na rzecz Wnioskodawcy, gdzie podatek VAT rozlicza Wnioskodawca samodzielnie (art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 lub 7 ustawy). Przy tych transakcjach z jednej strony Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego w związku z nabyciem tych usług lub towarów. Z drugiej strony, co do zasady, przysługuje mu pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu tych nabyć.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, może on odliczyć podatek naliczony z tytułu transakcji importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (np. nabycie z montażem), w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta w zakresie podatku należnego zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do cytowanych przepisów ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki wstępne, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższe warunki, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych, Wnioskodawca spełnia.

W sytuacji, gdy:

*   następuje świadczenie usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, lub
*   następuje dostawa towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca, lub
*   podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

to stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a-c ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia. Natomiast co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ww. przypadkach powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy), muszą być spełnione następujące warunki szczegółowe:

*   podatnik powinien otrzymać fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
*   podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy, dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów istotne jest posiadanie faktury dokumentującej transakcję oraz uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. w tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego) – przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast w przypadku importu usług oraz transakcji nabycia towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca (transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia), aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy), podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy). W tych okolicznościach to wyłącznie sam podatnik – uwzględniając terminowo w deklaracji podatkowej podatek należny z tytułu importu usług oraz transakcji nabycia towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca (transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia) – może równocześnie skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji spełnienia warunków podanych powyżej – dotyczących importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia – w terminie późniejszym (niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy), podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale zrealizuje je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Bowiem w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 ustawy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej – stosownie do art. 86 ust. 10i ustawy.

W przypadku importu usług lub transakcji nabycia towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca, brak faktury lub posiadanie wadliwej faktury nie stoi na przeszkodzie terminowego uwzględnienia podatku należnego, tj. w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Wymóg posiadania faktury lub też prawidłowo sporządzonej faktury nie został bowiem wymieniony w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, jako warunek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w okolicznościach nieotrzymania faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wystawionej na rzecz podatnika przez unijnego dostawcę w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, zastosowanie znajdą regulacje prawne zawarte w art. 86 ust. 10g oraz art. 86 ust. 10h ustawy – dotyczące pomniejszenia i powiększenia kwoty podatku naliczonego w odpowiednich okresach rozliczeniowych. Z powodu nieotrzymania terminowo faktury nie powstanie bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zauważyć ponadto należy, że podatnik nie traci bezwzględnie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nawet wówczas, gdy nie dokonał tego w terminie wskazanym w art. 86 ustawy, pod warunkiem, że stosownych korekt dokona nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zatem zachowana została zasada neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz przepisy ustawy stwierdzić należy, że w przypadku, w którym podatek należny z tytułu importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz transakcji nabycia towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca, nie został, bądź nie zostanie w przyszłości wykazany przez Wnioskodawcę we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, przez złożenie korekty deklaracji VAT. Brak otrzymania faktury lub opóźnienie w jej otrzymaniu, na co wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, nie stanowi przeszkody w terminowym – tj. zgodnym z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy – uwzględnieniu podatku należnego w deklaracji podatkowej. W konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł, w odniesieniu do importowanych usług oraz transakcji nabycia towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca – uwzględniając kwotę podatku należnego z tytułu nabycia usług i towarów w deklaracji podatkowej, w której Wnioskodawca jest obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy – dokonać obniżenia tej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Natomiast w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, brak otrzymania faktury dokumentującej dostawę towarów w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, będzie oznaczało niespełnienie jednego z warunków uprawniających do odliczenia kwoty podatku naliczonego w tym samym okresie, w którym wykazywany jest podatek należny.

Nie można więc zgodzić się z oceną Wnioskodawcy, że może on odliczyć podatek naliczony z tytułu importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz transakcji nabycia towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca (transakcji objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia), w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, w przypadku, gdy korekta zostanie złożona w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto odnosząc się do przepisów unijnych należy zauważyć, że przepis art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – stanowi, że w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

Stosownie do art. 178 lit. c Dyrektywy – w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki – w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5.

Natomiast zgodnie z art. 178 lit. f Dyrektywy – w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik musi spełnić następujące warunki – jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Zgodnie z art. 194 Dyrektywy:

1.  W przypadku gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca.
2.  Państwa członkowskie określają warunki stosowania ust. 1.

Stosownie do art. 273 Dyrektywy – państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Wobec powyższego wskazać należy, że przepisy Dyrektywy, jako warunek dokonania odliczenia podatku, jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie. Ponadto w przepisach tych, jako warunek dokonania odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ale także z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, wymieniają posiadanie przez nabywcę faktury sporządzonej zgodnie ze wskazanymi przepisami Dyrektywy. Zatem przepisy Dyrektywy dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności, warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 ustawy są wyrazem ich prawidłowej implementacji do prawa krajowego. Jak już wskazano wyżej, wprowadzanie przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Powyższe jest zgodne z orzecznictwem TSUE, który w wyroku w sprawie C-152/02 Terra Baubedorf Handel GmbH, stwierdził, że dla celów odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, akapit pierwszy art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że prawo do odliczenia należy realizować w stosunku do okresu rozliczeniowego, w którym obydwa warunki przewidziane w tym przepisie są spełnione, tj. towary zostały dostarczone lub usługi wykonane oraz podatnik jest w posiadaniu faktury lub dokumentu, który na podstawie kryteriów ustalonych przez dane państwo członkowskie, może pełnić rolę faktury.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT, nie może on odliczyć podatku naliczonego z tytułu transakcji importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia (np. nabycie z montażem), w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, jeżeli taka korekta w zakresie podatku należnego została/zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Tutejszy organ ponadto pragnie zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest kwestia powstania odsetek w przypadku przesunięcia w czasie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego w związku z importem usług, wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz transakcjami nabycia towarów i usług, dla których podatnikiem jest ich nabywca (transakcjami objętymi mechanizmem odwrotnego obciążenia). Wnioskodawca bowiem w zadanym pytaniu nie wyraził wątpliwości w tym zakresie, dlatego tutejszy organ oceniając stanowisko Wnioskodawcy nie odnosił się do tego zagadnienia, choć zostało ono wspomniane w stanowisku własnym Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia TSUE C-518/14 wskazać należy, że tezy wynikające z tego orzeczenia nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji. Wręcz przeciwnie – wyraźnie wskazują, w przypadku prawa do odliczenia, na warunek posiadania faktury dokumentującej transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W niniejszej sprawie nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności podatku i proporcjonalności ani jego bezpodstawnego ograniczenia.

Dodatkowo wskazać należy, że nie można mówić o ugruntowanej linii orzeczniczej w zakresie objętym analizowaną sprawą. Dla przykładu trzeba wskazać na odmienne stanowisko niż prezentowane w powołanych przez Wnioskodawcę wyrokach, które zostało przedstawione m.in. w orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Op 113/18 i z dnia 22 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 246/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1090/18 (żadne z nich nie zostało wskazane w treści stanowiska własnego Wnioskodawcy), a także orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1219/18. We wszystkich wskazanych wyrokach, WSA w Opolu i Gliwicach zajęły stanowisko analogiczne do prezentowanego przez tutejszy organ, cytując na poparcie swojej argumentacji, m.in. pomijane dotychczas w orzecznictwie, wyroki TSUE w sprawach C-284/11 i C-424/12. Zauważyć ponadto należy, że w obu wyrokach WSA w Opolu nie podzielił stanowiska prezentowanego w przywoływanym przez Wnioskodawcę wyroku WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 709/17.

Podkreślenia przy tym wymaga, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków. Tym samym należy stwierdzić, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.