Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1412/11-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-16
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o wskazany klucz powierzchniowy
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2011 r. (data wpływu 23 grudnia 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z pracami modernizacyjnymi tej części budynku, które będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z pracami modernizacyjnymi w całym budynku na podstawie przyjętego klucza powierzchniowego (pyt. nr 1 i 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z pracami modernizacyjnymi tej części budynku, które będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z pracami modernizacyjnymi w całym budynku na podstawie przyjętego klucza powierzchniowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem ośmiopiętrowego budynku (dalej: „budynek”), w którym od 2004r. prowadzone są prace modernizacyjne (dalej: „inwestycja”). Na dzień złożenia przedmiotowego wniosku, inwestycja nie została jeszcze w całości zakończona. Część realizowanej inwestycji dotyczy całego budynku, natomiast pozostała część poszczególnych pięter budynku.

Całkowita powierzchnia budynku wynosi 9 328 m². W chwili obecnej część budynku, zajmująca powierzchnię 56,3 m2, jest przez Wnioskodawcę wynajmowana na cele komercyjne. Ponadto, po zakończeniu inwestycji, kolejne części budynku (piętro V, VI oraz VIII), zajmujące powierzchnię 2 665,46 m2, będą przeznaczone do wynajmu na cele komercyjne. W pozostałej części budynku Wnioskodawca prowadzi lub będzie prowadził podstawową działalność edukacyjną, która jest zwolniona z podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

W związku z realizowaną inwestycją Wnioskodawca otrzymywał faktury VAT od wykonawców prowadzących na jego zlecenie prace modernizacyjne budynku. Na fakturach był wykazany podatek VAT. Część z powyższych faktur dotyczyła wyłącznie tej powierzchni budynku, która jest lub będzie wynajmowana. W wielu natomiast przypadkach faktury dokumentują sprzedaż towarów i usług wykorzystanych zarówno do modernizacji powierzchni budynku wynajmowanych na cele komercyjne, jak i powierzchni budynku, na której prowadzona jest lub będzie działalność zwolniona z podatku VAT oraz części wspólne budynku, wykorzystywane na potrzeby obu rodzajów działalności.

Do chwili obecnej Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT zapłaconego z tytułu zakupu towarów i usług dotyczących kosztów realizacji inwestycji, wychodząc z założenia, że w całości związana ona będzie z działalnością edukacyjną Wnioskodawcy. Jednakże z uwagi na fakt, iż inwestycja związana jest w pewnej części z czynnościami, które są lub będą w przyszłości opodatkowane podatkiem VAT (wynajem powierzchni na cele komercyjne) Wnioskodawca uznał, że w zakresie, w jakim inwestycja wiąże się z tymi czynnościami przysługuje mu prawo do odliczenia.

Z uwagi na fakt, że prawo do odliczenia VAT z faktur otrzymanych przed 2007 r. w świetle obowiązujących przepisów prawa przedawniło się, Wnioskodawca dokonuje w drodze korekt deklaracji VAT częściowego odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług na cele inwestycji prowadzonej w budynku z faktur otrzymanych w okresie od 2007 r. do dnia dzisiejszego.

W celu wyliczenia kwot VAT naliczonego, w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia VAT, Wnioskodawca dokonuje bezpośredniej ich alokacji do czynności opodatkowanych VAT, które są lub będą w przyszłości wykonywane w budynku.

Jeżeli faktury od wykonawców działających na zlecenie Wnioskodawcy dotyczą wyłącznie prac modernizacyjnych prowadzonych na piętrach lub powierzchni przeznaczonej na wynajem, wówczas Wnioskodawca odlicza VAT z takich faktur w całości.

Również w odniesieniu do faktur, które dotyczą prac prowadzonych w całym budynku, zdaniem Wnioskodawcy możliwe jest dokonanie bezpośredniej alokacji tych wydatków odpowiednio do działalności zwolnionej z VAT oraz opodatkowanej VAT w oparciu o miarodajny klucz alokacji.

Zważywszy, że powierzchnia modernizowanego budynku przeznaczona na świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wynosi 2 721, 76 m², natomiast cała powierzchnia budynku wynosi 9 328 m² możliwe jest obliczenie udziału powierzchni przeznaczonej na świadczenie czynności opodatkowanych podatkiem VAT w stosunku do powierzchni całego budynku w wysokości 29,18 % (2 721,76 m²/ 9 328 m² x 100). Przy użyciu tego klucza alokacji bezpośredniej wyliczona została kwota naliczonego podatku VAT dotycząca części budynku przeznaczonej na świadczenie czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z tytułu której Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług związanych z inwestycją.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT prawidłowe będzie odliczenie przez Wnioskodawcę całości VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie w związku z prowadzoną inwestycją towarów i usług, które dotyczyły bezpośrednio prac modernizacyjnych w częściach budynków, które są lub będą po zakończeniu inwestycji wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych (wynajem powierzchni na cele niemieszkalne)?
2.  Czy na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT prawidłowe będzie odliczenie przez Wnioskodawcę VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie w związku z prowadzoną inwestycją towarów i usług, które dotyczyły prac w całym budynku, w kwocie skalkulowanej na podstawie miarodajnego klucza alokacji określającego w sposób procentowy stosunek powierzchni przeznaczonej do wykonywania czynności opodatkowanych do całkowitej powierzchni budynku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jest on uprawniony do odliczenia całości VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie w związku z prowadzoną inwestycją towarów i usług, które dotyczyły bezpośrednio prac modernizacyjnych w częściach budynków, które są lub będą po zakończeniu inwestycji wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych (wynajem powierzchni na cele niemieszkalne).
2.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jest on uprawniony do odliczenia VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie w związku z prowadzoną inwestycją towarów i usług, które dotyczyły prac w całym budynku, w kwocie skalkulowanej na podstawie miarodajnego klucza alokacji określającego w sposób procentowy stosunek powierzchni przeznaczonej do wykonywania czynności opodatkowanych do całkowitej powierzchni budynku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1\. Podstawy prawne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 nr 177, poz. 1054), dalej „ustawa o VAT”: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w ort. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

Natomiast art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż: „W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.”

2\. W odniesieniu do pytania 1)

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przytoczonych przepisów, w tym w szczególności w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości, iż jest on uprawniony do odliczenia w całości VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie w związku z prowadzoną inwestycją towarów i usług, dotyczących bezpośrednio prac modernizacyjnych w częściach budynku, które są lub będą po zakończeniu inwestycji wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych (wynajem powierzchni na cele komercyjne).

3\. W odniesieniu do pytania 2)

W odniesieniu do pytania 2) Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi związane są z realizacją inwestycji, która będzie służyła zarówno czynnościom zwolnionym z VAT, jak i czynnościom opodatkowanym, również możliwe jest, w oparciu o art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, przyporządkowanie kwot VAT naliczonego, odpowiednio do czynności zwolnionych oraz do czynności opodatkowanych VAT (także tych, które wystąpią w przyszłości po całkowitym zakończeniu realizacji).

W celu określenia kwot VAT do odliczenia, Wnioskodawca może posłużyć się kluczem alokacyjnym, którego podstawę stanowi stosunek powierzchni budynku przeznaczonej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT do powierzchni budynku ogółem. W oparciu o zastosowany klucz alokacyjny, zgodnie z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, Wnioskodawca może odliczyć 29,18% podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach prowadzonej inwestycji, dotyczących całego budynku (w tym części wspólnych budynku, wykorzystywanych do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych).

W ocenie Wnioskodawcy, zastosowany przez niego sposób alokacji kwot podatku naliczonego do czynności zwolnionych z opodatkowania oraz opodatkowanych VAT, jest zgodny z obowiązującymi przepisami, a w szczególności z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Należy bowiem podkreślić, że ustawodawca nie wskazał szczegółowych kryteriów odrębnego określania kwot podatku naliczonego, o które można obniżyć podatek należny. Ustanowił jedynie, że o ich wyodrębnieniu powinien przesądzać związek z czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisany powyżej klucz alokacji, liczony w oparciu o powierzchnię budynku, stanowi stałe oraz obiektywne kryterium umożliwiające wyodrębnienie kwot VAT, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ust. 2 oraz 3. Regulacje te odnoszą się bowiem wyłącznie do sytuacji, w których podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Tymczasem, jak wskazano powyżej, posługując się obiektywnymi kryteriami, Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić kwoty VAT naliczonego związane z wykonywanymi (lub planowanymi) czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że stosowany przez niego na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, które wykonuje, lub będzie wykonywał w modernizowanym budynku jest zgodny z zasadą neutralności podatku od wartości dodanej.

W myśl powyższej zasady, system odliczeń podatku ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności.

Nadrzędność zasady neutralności, jako podstawowej wytycznej przy dokonywaniu wykładni przepisów w zakresie odliczenia VAT potwierdzał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Przykładowo, w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman a Minister van Financien (Holandia), odwołując się do zasady neutralności, TSUE potwierdził prawo do zwrotu podatku poniesionego w związku z zapłatą rat na poczet nabycia nieruchomości, która w przyszłości miała być wykorzystywana do działalności opodatkowanej. W ocenie TSUE, uznanie, że podatek naliczony nie podlega zwrotowi aż do momentu osiągnięcia pierwszych opodatkowanych przychodów, pozostawałoby w sprzeczności z zasadą neutralności. Stanowisko holenderskich władz skarbowych spowodowałoby bowiem, że podatnik ponosiłby koszt finansowania podatku w okresie prowadzonej inwestycji.

Natomiast w uzasadnieniu orzeczenia w sprawie C-37/95 pomiędzy Belgische Staat a Ghent Coal Terminal NV, TSUE stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Orzecznictwo TSUE wskazuje jednoznacznie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem żaden wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Jak stwierdzono w uzasadnieniu orzeczenia w połączonych sprawach C-177/99 oraz C-181/99 (Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne), istnieje ugruntowana linia orzecznictwa Trybunału, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią schematu (systemu) VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, „Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług”, stan prawny: 01.01.2011r., wydawnictwo Lex).

Opierając się na tezach prezentowanych przez TSUE w licznych wyrokach dotyczących prawa do odliczenia VAT, należy stwierdzić, że wyodrębnienie na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT kwot podatku naliczonego, które obniżą podatek należny, powinno następować w każdym przypadku, w jakim możliwe jest zastosowanie obiektywnych kryteriów takiego wyodrębnienia.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że prawidłowość przedstawionego w przedmiotowym wniosku stanowiska w kwestii możliwości wyodrębnienia kwot VAT do odliczenia w oparciu o klucz alokacji odnoszący się do powierzchni nieruchomości wykorzystywanej częściowo do wykonywania czynności opodatkowanych oraz do czynności zwolnionych z VAT, potwierdzają także interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane przez Ministra Finansów w indywidualnych sprawach podatników.

Przykładowo w interpretacji z dnia 19 lipca 2010 r., sygn. ILPP1/443-442/10-6/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż: „Mając na uwadze zatem art. 86 ust. 1 ustawy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, iż Wnioskodawczyni nie przysługuje pełne prawo do odliczenia całości podatku naliczonego związanego ze wskazanymi nakładami, ale jedynie w zakresie, w jakim wydatki te związane będą z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Powyższe oznacza wprost, iż Zainteresowana jest uprawniona do odliczenia podatku VAT wyłącznie w części odpowiadającej nakładom poniesionym na część przeznaczoną na prowadzenie działalności. Zaproponowany przez Wnioskodawczynię sposób wyliczenia kwoty podatku VAT do odliczenia polegający na zastosowaniu „proporcji powierzchni użytkowej lokali usługowych (przeznaczona na działalność gospodarczą) w stosunku do powierzchni użytkowej całego budynku” jest prawidłowy”.

Również w interpretacji z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. ITPP2/443-1049/09/MD Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, uznał, że: „Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, cytowane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim treść art. 90 ust. 1 tej ustawy, należy zauważyć, iż zastosowanie przez Spółkę odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w związku z budową budynku handlowo – usługowego według tzw. klucza powierzchniowego, będzie zasadne, jeżeli metoda ta miarodajnie i reprezentatywnie odzwierciedli stosunek, w jakim będą pozostawać prowadzone w nim kategorie działalności, tj. działalność zwolniona od opodatkowania oraz opodatkowana”.

Identyczne stanowisko, ze wskazaniem na priorytetowy charakter bezpośredniej alokacji kwot VAT naliczonego do czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z VAT, zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 października 2009 r., sygn. IPPP3/443-759/09-4/KG, zgodnie z którą: „(…) o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją. o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku.

Z uwagi na powyższe, zdaniem tutejszego organu zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe z uwagi na fakt, iż umożliwi to alokacje podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia”.

W świetle powyższego Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zawartego w przedmiotowym wniosku stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.