Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-717/13-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-12
Teza: Czy Spółka prawidłowo określa zasady rozpoznawania przychodów podatkowych?
Słowa kluczowe: fakturowanie; paliwo; przychód; rozliczanie (rozliczenia)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.09.2013 r. (data wpływu 16.09.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.09.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową, która prowadzi działalność w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importu, magazynowania, obrotu i dystrybucji paliw gazowych i płynnych. Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży paliwa gazowego na rzecz nabywców indywidualnych i instytucjonalnych.

Ceny paliw gazowych i stawki opłat są określone w taryfie zatwierdzonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Składnikami należności za pobrane paliwo (dotyczy również prognozowanego zużycia) są m.in. cena paliwa gazowego określona w taryfie, ilość paliwa gazowego, opłata abonamentowa, opłaty sieciowe (obejmują koszty przesyłu, dystrybucji, magazynowania oraz bilansowania systemu i zarządzania ograniczeniami systemowymi).

Obecnie Spółka dokonuje rozliczeń za dostarczone paliwo gazowe na podstawie wskazań układu pomiarowego w okresach rozliczeniowych ustalonych w taryfie lub umowie. Okres rozliczeniowy dla odbiorców pobierających paliwo gazowe z sieci dystrybucyjnej odpowiada okresowi pomiędzy kolejnymi odczytami operatora systemu dystrybucyjnego. Rozliczanie ilości dostarczonego paliwa gazowego odbywa się na podstawie rzeczywistych wskazań układu pomiarowego w okresach ustalonych w Taryfie, jednak nie częściej niż raz w miesiącu. Spółka może również pobierać należności określone na podstawie prognozowanego zużycia paliwa gazowego. Tak ustalone należności mogą być pobierane nie częściej niż co jeden miesiąc i następuje to na podstawie faktur VAT wystawianych przez Spółkę za prognozowane zużycie paliwa gazowego w poszczególnych podokresach wskazanych każdorazowo w wystawianej fakturze VAT. Po otrzymaniu odczytów układów pomiarowych na koniec okresu rozliczeniowego Spółka wystawia faktury VAT, na których wskazana jest całkowita ilość gazu dostarczonego klientowi w danym okresie rozliczeniowym i kwota należna z tytułu dostarczonego paliwa gazowego stanowiąca różnicę pomiędzy sumą opłat za pobrane paliwo gazowe w danym okresie rozliczeniowym a sumą wartości faktur prognozowanych wystawionych wcześniej na ten okres.

Spółka obecnie rozpoznaje przychód podatkowy z końcem każdego podokresu, za który wystawiane są faktury VAT za prognozowane zużycie w danym podokresie.

Przyszła metodologia fakturowania i rozliczeń

Spółka rozważa wprowadzenie nowego systemu rozliczeń z tytułu sprzedaży paliwa gazowego począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r. Nowe zasady prowadzenia rozliczeń z tytułu sprzedaży paliwa gazowego będą polegać na tym, że należności określone za prognozowane zużycia paliwa gazowego będą wymagane na podstawie faktur pro-forma. Na podstawie tych faktur pro-forma odbiorcy paliwa gazowego będą obowiązani w trakcie trwania 6- lub 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego wnosić okresowe płatności, nie częściej niż co 2 miesiące.

Po otrzymaniu odczytów układów pomiarowych na koniec 6- lub 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego Spółka będzie wystawiać faktury VAT, na których wskazana będzie całkowita ilość gazu dostarczonego klientowi w danym okresie rozliczeniowym i odpowiadająca temu wartość oraz kwota do zapłaty lub nadpłata z tytułu dostarczonego paliwa gazowego stanowiąca różnicę pomiędzy sumą opłat za pobrane paliwo gazowe w danym okresie rozliczeniowym a sumą wartości faktur pro-forma wystawionych wcześniej na ten okres. Faktury VAT będą odzwierciedlały faktyczne, rzeczywiste zużycie paliwa gazowego przez odbiorcę.

Nowy system rozliczeń będzie stosowany wyłącznie w odniesieniu do odbiorców - osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej pobierających paliwo gazowe z sieci dystrybucyjnej w ilości do 10 m3/h dla gazu ziemnego wysokometanowego lub gazu propan-butan albo do 25 m3/h dla gazu ziemnego zaazotowanego.

Umowa kompleksowa lub Taryfa będzie określać długość trwania umownego okresu rozliczeniowego (co do zasady, 6 lub 12 miesięcy), a także będzie przewidywać możliwość pobierania przez Spółkę należności za paliwo gazowe w krótszych podokresach, przy czym wówczas należności te będą ustalone według prognozowanego zużycia paliwa gazowego. Umowne określenie „miesiąc” jest stosowane zgodnie z art. 111 i art. 112 kodeksu cywilnego i nie jest równoznaczne z miesiącem kalendarzowym.

Faktury proforma będą każdorazowo wystawiane w odniesieniu do danego podokresu. tj. będą wskazywać jakiego podokresu dotyczy prognozowane zużycie i należne wynagrodzenie. Faktury pro-forma będą wystawiane za wszystkie podokresy okresu rozliczeniowego w dacie wystawienia faktury rozliczeniowej za poprzedni okres rozliczeniowy. Dokumenty te będą zawierały wszystkie elementy konieczne, właściwe dla faktur VAT, zgodnie z przepisami, które mają wejść w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., natomiast zostaną wprost oznaczone jako proforma. Będą jednak określać wysokość należności Spółki za prognozowane zużycie w podokresie danego okresu rozliczeniowego i będą de facto wezwaniem do dokonania płatności, na podstawie którego Spółka będzie mogła dochodzić zapłaty należności przez odbiorcę na drodze sądowej.

Po otrzymaniu danych licznikowych na koniec 6- lub 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego, Spółka będzie wystawiać faktury VAT, na których wskazana będzie całkowita ilość gazu dostarczonego klientowi w danym okresie rozliczeniowym, kwota należna z tytułu dostarczonego gazu oraz kwota wystawionych klientowi faktur pro-forma dotyczących prognoz w danym okresie rozliczeniowym. Faktury VAT będą odzwierciedlały faktyczne, rzeczywiste zużycie paliwa gazowego przez odbiorcę w danym okresie rozliczeniowym.

Co do zasady, w zależności od wielkości zużycia rzeczywistego, Spółka będzie wystawiać dwa rodzaje dokumentów:

*   faktury rozliczeniowe in plus - jeśli zastosowana dla danego okresu rozliczeniowego prognoza ilości gazu była niższa w stosunku do rzeczywistego zużycia; na fakturze rozliczeniowej wskazana będzie kwota (oraz związana z nią ilość dostarczonego towaru), którą klient będzie obowiązany zapłacić na rzecz Spółki wraz z określeniem terminu płatności;

*   faktury rozliczeniowe in minus - jeśli w danym okresie rozliczeniowym prognoza ilości gazu była wyższa w stosunku do rzeczywistego zużycia, na fakturze rozliczeniowej wskazana będzie kwota, która albo podlega zwrotowi na rzecz klienta albo zostanie zaliczona na poczet przyszłych płatności, tj. będzie pomniejszać płatność z najbliższej faktury pro-forma.

Innymi słowy, odbiorcy paliwa gazowego (w niektórych taryfach) będą otrzymywać od Spółki dwa rodzaje dokumentów:

*   faktury proforma (niestanowiące faktur w rozumieniu przepisów ustawy o VAT) określające prognozowane zużycie paliwa gazowego przez odbiorcę-osobę fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej w każdym z dwumiesięcznych podokresów,

*   fakturę VAT, stanowiącą fakturę rozliczeniową i odzwierciedlającą rzeczywiste zużycie paliwa gazowego w całym 6- lub 12-miesięcznym okresie rozliczeniowym.

Przykładowo w grupie taryfowej, w której odczyt pobranego gazu przez operatora systemu dystrybucyjnego następuje raz do roku co 12 miesięcy (okres rozliczeniowy) Spółka S.A. wystawi takiemu odbiorcy tylko jedną fakturę rozliczeniową na podstawie odczytu oraz 5 lub 6 faktur pro-forma płatnych co 2 miesiące. Odbiorca otrzyma zatem jednorazowo; i) jedną fakturę rozliczeniową za cały zakończony okres rozliczeniowy oraz ii) 5 lub 6 dokumentów określonych mianem faktury proforma na kolejne dwumiesięczne podokresy, będące częściami kolejnego okresu rozliczeniowego. Terminy płatności zostaną ustalone co dwa miesiące i będą każdorazowo wskazane w fakturze proforma.

Spółka będzie rozpoznawać przychód podatkowy z faktur pro-forma z końcem każdego podokresu wskazanego na tej fakturze.

Gdy w wyniku wnoszenia przez odbiorcę na podstawie faktur pro-forma opłat na podstawie prognozowanego zużycia w podokresach składających się na 6- lub 12-miesięczny okres rozliczeniowy, po dokonaniu odczytu wskazań urządzeń pomiarowych przez operatora systemu dystrybucyjnego w zakresie faktycznego zużycia paliwa gazowego, powstanie nadpłata (która, co do zasady, będzie podlegać zaliczeniu na poczet płatności ustalonych na najbliższy okres rozliczeniowy), Spółka będzie pomniejszać przychód podatkowy z tytułu dokonanych dostaw paliwa gazowego o powstałą nadpłatę na bieżąco, tj. w ostatnim dniu 6- lub 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego przyjętego w umowie i wskazanego na fakturze VAT dokumentującej rzeczywiste zużycie paliwa gazowego.

Natomiast w przypadku niedopłaty (faktura rozliczeniowa in plus), Spółka będzie odpowiednio powiększać przychód podatkowy w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego przyjętego w umowie i w którym nastąpił odczyt urządzeń pomiarowych. Nadpłata lub niedopłata powstaje w wyniku dokonania odczytu urządzeń pomiarowych nie będzie powstawać w wyniku błędu odczytu, gdyż prognozy będą ustalane na podstawie danych historycznych przez odpowiedni system informatyczny. Nie będzie również podstaw do wystawienia faktury korygującej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo określa zasady rozpoznawania przychodów podatkowych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym określonym przez Spółkę, zasady rozpoznawania przychodów podatkowych na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ”PDOP”) w nowym schemacie rozliczeń i fakturowania, dotyczącym określonej w stanie faktycznym grupy odbiorców paliwa gazowego, należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j, Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o PDOP”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ogólna zasada dotycząca momentu powstania przychodu zawarta jest w art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP i mówi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: (i) wystawienia faktury albo (ii) uregulowanie należności. Tym samym, przychód, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, powstaje, co do zasady, w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego albo częściowego wykonania usługi, a gdy nie można ustalić daty wykonania tych czynności, decyduje wystawienie faktury albo uregulowania należności. Przy czym, jeżeli czynności te wystąpią po dniu wystawienia faktury lub uregulowania należności, to wówczas o dacie powstania przychodu decyduje data wystawienia faktury lub uregulowania należności. Jak wcześniej wskazano, zasada ta ma zastosowanie z zastrzeżeniem postanowień art. 12 ust. 3c-3e.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Na podstawie art. 12 ust. 3d ustawy o PDOP, przepis art. 12 ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przychody z tytułu sprzedaży paliwa gazowego stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP.

Art. 12 ust. 3d ustawy o PDOP wskazuje wprost, że do ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu dostawy gazu przewodowego stosuje się art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP.

Tym samym, przychód Spółki z tytułu dostawy paliwa gazowego powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Dokonując analizy przytoczonego art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP należy zauważyć, iż dotyczy on usług rozliczanych cyklicznie, a ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu jako: (i) ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub (ii) ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze. W tym miejscu należy wskazać, że powszechnie przyjmuje się, że najważniejszym rodzajem wykładni, od której należy

rozpocząć interpretację każdego aktu prawnego, jest wykładnia językowa, co potwierdził NSA np. w wyroku z dnia 7 grudnia 2001 r. (sygn. III SA 2067/00): „punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest bez wątpienia wykładnia językowa, która jednoznacznie zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym”. Wykładnia literalna art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP prowadzi do wniosku, że to od woli stron umowy zależy, czy dostawy gazu będą rozliczane dla celów PDOP w okresach ustalonych w umowie czy na wystawionych fakturach. W ocenie Spółki, art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP expresis verbis stanowi, że podatnik może zadecydować o dacie powstawania przychodu w przypadku, gdy okres rozliczeniowy został inaczej określony na fakturze i w umowie.

Ponadto, należy zauważyć, że art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP odwołuje się wprost do woli stron - „jeżeli strony ustalą”. Oznacza to, że badając, czy dana usługa stanowi usługę rozliczaną w okresach rozliczeniowych, należy badać nie tylko dosłowne brzmienie zapisów umów, ale całokształt okoliczności faktycznych i prawnych.

W szczególności, należy zbadać, czy występują okresowe płatności podczas świadczenia usług wynikających z umowy oraz jak często są one dokonywane. Tak wskazał np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 21 czerwca 2011 r. (znak ILPB3/423-100/11-6/KS).

Co więcej, ustawa o PDOP nie zawiera definicji pojęcia okresu rozliczeniowego. Jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko, jak jest to możliwe, nadajemy zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym, chyba że istnieją dostateczne racje przypisania im swoistego znaczenia prawnego. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 czerwca 2011 r. (znak ILPP1/443-413/11-4/MS), pojęcie okresu rozliczeniowego na gruncie art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP należy rozumieć w następujący sposób: „I tak, „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych.

Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny”.

Jak wskazała Spółka w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, odbiorcy paliwa gazowego będą obowiązani wnosić okresowe płatności na podstawie wystawionych przez Spółkę faktur pro-forma. Faktury pro-forma będą wskazywać jakiego podokresu rozliczeniowego dotyczy prognozowane zużycie gazu (kilka podokresów składać się zaś będzie na 6- lub 12- miesięczny okres rozliczeniowy, za który dokonywany jest odczyt faktycznego zużycia gazu i ustalana jest ostateczna, faktyczna wartość wynagrodzenia za dostarczone paliwo gazowe).

Tym samym, strony umowy na dostawy paliwa gazowego będą dokonywać rozliczeń z tytułu dostawy paliwa gazowego w okresach rozliczeniowych w rozumieniu przepisów podatkowych wynikających z faktur pro-forma.

Chociaż w umowie będzie wskazany dłuższy umowny okres rozliczeniowy (odpowiednio 6- lub 12 miesięcy), to zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych oraz specyfikę sprzedaży paliwa gazowego, okresami rozliczeniowymi, w których będzie rozliczana usługa dostawy paliwa gazowego, zgodnie z wolą stron, będą podokresy.

Dodatkowo, należy wskazać, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych, Dyrektorzy Izb Skarbowych działający z upoważnienia Ministra Finansów zgodnie potwierdzają, że w przypadku, gdy istnieje rozbieżność między okresem rozliczeniowym wskazanym w wystawionej fakturze, a okresem rozliczeniowym wynikającym z umowy, to za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji z dnia 13 grudnia 2012 r. (znak ILPB4/423-302/12-2/ŁM), wydanej w zbliżonym stanie faktycznym, stwierdził: „Reasumując, w przypadku dokonywania rozliczeń dostaw gazu na podstawie faktur (prognozowych, szacunkowych i rozliczeniowych), za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze”. Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wypowiedział się w interpretacji z dnia 18 lipca 2011 r. (znak ILPB3/423-186/11-2/MM): „Reasumując powyższe, w przypadku dokonywania rozliczeń dostaw gazu na podstawie faktur prognozowanych i faktury końcowej rozliczeniowej, za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze, tj. określonego na fakturze prognozowanej, fakturze rozliczeniowej”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP, w sytuacji, gdy na fakturze (niezależnie od tego czy jest to faktura w rozumieniu przepisów ustawy o VAT) wskazano inny niż w umowie okres rozliczeniowy, to za decydujący moment dla powstania przychodu należałoby uznać koniec okresu rozliczeniowego wynikający z faktury, jako dokumentu nowszego, potwierdzającego ustalenia stron co do przyjętych między nimi zasad rozliczeń.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, Spółka wskazała, że będzie wystawiać w stosunku do prognozowanych ilości zużywanego paliwa gazowego fakturę pro-forma, a nie fakturę VAT. Faktury pro-forma będą stanowić wezwanie do zapłaty za dany podokres rozliczeniowy, zgodnie z prognozą.

Jak się powszechnie przyjmuje, faktura pro-forma nie jest dokumentem służącym dokumentowaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Faktura pro-forma jest dokumentem wystawianym w obrocie gospodarczym w celu np. potwierdzenia złożenia zamówienia, przyjęcia zamówienia do realizacji lub wezwania do zapłaty. Jak potwierdziło Ministerstwo Finansów w komunikacie zamieszczonym na stronie Ministerstwa: „wyraźne oznaczenie tego dokumentu wyrazami pro-forma powoduje, że nie można przypisać mu waloru faktury w rozumieniu przepisów o VAT, gdyż podmiot jednoznacznie wskazuje, że nie jest to faktura”.

Poza fakturami pro-forma, Spółka będzie wystawiać faktury VAT, które będą dokumentować rzeczywiste zużycie gazu ziemnego przez odbiorców, ustalane na podstawie odczytów wskazań urządzeń pomiarowych.

Przytaczając kolejny raz treść art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP należy jednak zauważyć, że ustawodawca nie określił jak należy rozumieć użyty w tym przepisie termin „faktura”, tj. czy chodzi o dokument stanowiący fakturę VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, czy też może to być także np. faktura pro-forma. Ponadto, ustawa o PDOP nie zawiera definicji terminu „faktura”.

W tym miejscu należy wskazać, że jednym z najważniejszych założeń współczesnego prawodawstwa jest założenie o racjonalności ustawodawcy. Racjonalność ustawodawcy jest jednym z najczęściej przywoływanych założeń interpretacyjnych przez sądownictwo (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Warszawa 2006 r., s.l59). Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika w szczególności, ze racjonalny ustawodawca to taki ustawodawca, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy.

Opierając się na założeniu o racjonalności ustawodawcy, w ocenie Spółki, poprzez brak wskazania w ustawie o PDOP, że przez pojęcie „faktura” należy rozumieć wyłącznie dokument, który spełnia wymagania ustawy o VAT, ustawodawca wprost dopuścił, że może być to inny dokument, który stanowi pisemny dowód transakcji kupna i sprzedaży lub wykonania jakiejś usługi, będący podstawą rozliczenia i wezwaniem do uiszczenia płatności.

Tym samym, także wystawienie faktury pro-forma, która stanowi wezwanie do uiszczenia płatności i na podstawie której można dochodzić takiej należności na drodze sądowej, powinno powodować skutki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, tj. w fakturze pro-forma można określić okres rozliczeniowy usługi lub dostaw determinujący powstanie przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Za stanowiskiem, że przez faktury, o których mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP należy rozumieć nie tylko faktury w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, przemawia również fakt, iż ustawa o PDOP ma zastosowanie do wszystkich podatników tego podatku, nie tylko do tych, którzy są zarejestrowanymi podatnikami VAT, zobowiązanymi do wystawiania faktur. Istnieje grupa podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy nie są czynnymi podatnikami VAT, a w konsekwencji zobowiązani są do wystawiania rachunków, a nie faktur VAT. Tym samym, należ uznać, że racjonalny ustawodawca celowo nie ograniczył znaczenia pojęcia „faktura” do faktury w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż miał na uwadze, że podatnicy mogą wystawiać inne dokumenty, które będą potwierdzać wykonanie usługi lub dostarczenie towarów oraz stanowić wezwanie do uiszczenia płatności, nie będąc jednocześnie fakturami VAT.

W praktyce, może mieć miejsce sytuacja, w której usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych w rozumieniu art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP będą świadczone przez podmiot, który nie jest podatnikiem VAT i który wystawia jedynie rachunki jako potwierdzenie wykonania usługi i wezwanie do zapłaty za wykonaną usługę. Z rachunku będzie wynikać jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy należność, a umowa na świadczenie usług nie będzie podpisana przez strony (strony zawrą tylko umowę ustną) lub umowa pisemna nie będzie wskazywać okresu rozliczeniowego. Jeżeli przyjąć, że fakturą na gruncie art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP może być tylko faktura VAT, przepis ten nie miałby zastosowania do przychodów z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, osiąganych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy nie są podatnikami VAT.

Wykładnia celowościowa art. 12 ust 3c ustawy o PDOP stoi w sprzeczności z takim poglądem, ponieważ celem racjonalnego ustawodawcy było uchwalenie przepisów ustawy o PDOP dotyczących zasad ustalania momentu powstania przychodu, które będą mieć zastosowanie do wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podokres wskazany na wystawianej przez Spółkę fakturze pro-forma, za który następują cykliczne płatności wynagrodzenia należnego Spółce od odbiorców paliwa gazowego, stanowi okres rozliczeniowy wskazany na fakturze w rozumieniu art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP. W konsekwencji, przychód z tytułu płatności należnych Spółce od odbiorców paliwa gazowego na podstawie wystawionych faktur pro-forma będzie powstawać w ostatnim dniu podokresu rozliczeniowego wskazanego w fakturze pro-forma.

Ponadto, należy zauważyć, że gdyby uznać, że określone w wystawianych przez Spółkę fakturach pro-forma okresy rozliczeniowe nie determinują powstania przychodu u Spółki w rozumieniu art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP, mogłoby dojść do sytuacji, w której Spółka dysponowałaby i obracałaby przez dłuższy okres czasu pieniędzmi uzyskanymi z tytułu wpłat klientów, nie deklarując przychodu. Należy przypomnieć, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, jeżeli w wyniku wnoszenia opłat na podstawie prognozowanego zużycia określonego na fakturach pro-form powstanie nadpłata lub niedopłata, wówczas nadpłata będzie podlegać zaliczeniu na poczet płatności ustalonych na najbliższy okres rozliczeniowy w fakturach pro-forma.

W szczególności, w przyszłości może mieć miejsce sytuacja, w której klient będzie regulował płatności z tytułu otrzymania w ciągu całego umownego okresu rozliczeniowego kolejnych faktur pro-forma, a po dokonaniu odczytu wskazań urządzeń pomiarowych może się okazać, iż w całym umownym okresie rozliczeniowym zużycie paliwa gazowego było niższe niż prognozowane. Taka sytuacja może wystąpić, gdy np. odbiorca wyjechał lub przebywał w szpitalu, a faktury pro-forma zostały wystawione uwzględniając średnie zużycie paliwa gazowego przez tego odbiorcę w poprzednich okresach rozliczeniowych.

Gdyby przyjąć, że określone na wystawianych przez Spółkę fakturach pro-forma okresy rozliczeniowe nie kreują okresu rozliczeniowego w rozumieniu art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP, a przychód powstaje dopiero w ostatnim dniu 6- lub 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego określonego na fakturze rozliczeniowej VAT, wystawianej dopiero po zakończeniu 6- lub 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego, Spółka otrzymywałaby na bieżąco płatności, które nie byłyby deklarowane jako przychód należny po ich otrzymaniu. Oznacza to, że taka wykładnia art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP byłaby niekorzystna z punktu widzenia interesu fiskalnego państwa.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że określony w wystawianych przez Spółkę fakturach pro-forma podokres, za który pobierane jest wynagrodzenie prognozowane, stanowi okres rozliczeniowy wskazany na fakturze, o którym mowa w art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP.

Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia literalna art. 12 ust. 3c ustawy o PDOP, całokształt okoliczności faktycznych i prawnych w tym wola stron a także interes fiskalny budżetu państwa.

W rezultacie Spółka uważa że w nowym modelu rozliczeń i fakturowania przyjętym dla wskazanej grupy odbiorców będzie zobowiązana rozpoznawać przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu należnych płatności od odbiorców za paliwo gazowe z upływem ostatniego dnia podokresu wskazanego w wystawianej przez Spółkę fakturze pro- forma.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

W kwestii pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług wydane zostanie osobne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.