Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-151/09/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-01-05
Teza: Czy wniesienie przez spółkę przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności cywilnoprawne; opodatkowanie-przedmiot opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przedsiębiorstwa; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spółki-wkład do spółki; Unia Europejska (Wspólnota Europejska)-dyrektywa Unii Europejskiej; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2009 r. (data wpływu – 5 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania wniesienia przez spółkę akcyjną w formie wkładu niepieniężnego własnego przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania wniesienia przez spółkę akcyjną w formie wkładu niepieniężnego własnego przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, działająca w formie spółki akcyjnej (dalej: spółka), zamierza dokonać wniesienia swojego przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółki z o.o.). Przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przez spółkę przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Spółki, wniesienie przez Nią przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: pcc).

Co do zasady, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jest opodatkowane ww. podatkiem jako zmiana umowy spółki, do której wnoszony jest wkład. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu podlega umowa spółki. Zaś w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy opodatkowaniu podlega również zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się na podstawie art. 1 ust. 3 ustawy podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zasadniczo, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest zatem opodatkowane omawianym podatkiem jako zmiana umowy spółki, do której wnoszony jest wkład.

Natomiast stosownie do treści art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlega podatkowi zmiana umowy spółki związana z wniesieniem do spółki kapitałowej oddziału spółki kapitałowej. W związku z tym, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego wnoszonego przez spółkę będzie przedsiębiorstwo, a nie ściśle oddział spółki kapitałowej, mogą istnieć wątpliwości, czy przedmiotowa transakcja jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka zwraca uwagę, iż ewentualne opodatkowanie przedmiotowej transakcji byłoby jednak sprzeczne z Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 08.46.11 z dnia 21 lutego 2008 r., dalej: Dyrektywa 2008/7).

W opinii Spółki istnieją dwojakiego rodzaju podstawy do uznania, iż przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych:

1.  niezgodność z art. 5 ust. 1 lit. a) w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 – de facto wynika to z tego, iż w dniu 1 stycznia 2006 r. Polska nie mogła nakładać podatku pcc na transakcję zmiany umowy spółki związanej z wniesieniem do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego, gdyż było to sprzeczne z Dyrektywą Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 69.249.25 z dnia 28 października 1969 r., dalej: Dyrektywa 69/335);
2.  niezgodność z art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7 - z postanowienia którego wynika, że transakcja wniesienia całego przedsiębiorstwa (a nie tylko oddziału) w formie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest działaniem restrukturyzacyjnym, którego nie uważa się za wkład kapitałowy, a w konsekwencji transakcja ta nie może podlegać opodatkowaniu pcc.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7 państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych, przy czym w świetle pkt 2 Preambuły Dyrektywy 2008/7 przez podatki od gromadzenia kapitału rozumie się podatki kapitałowe – podatki naliczane od wkładów kapitałowych do spółek i przedsiębiorstw, opłaty stemplowe od papierów wartościowych oraz podatek od działań restrukturyzacyjnych - niezależnie od tego (\`(...)\`) Jednakże, stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, niezależnie od art. 5 ust. 1 lit. a) państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14. Należy zauważyć, iż w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczany był w Polsce podatek od czynności cywilnoprawnych od wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w postaci przedsiębiorstwa. W ocenie Spółki, było to jednak niezgodne z przepisami Dyrektywy 69/335, a w konsekwencji, przyjmując, że na dzień 1 stycznia 2006 r. Polska nie mogła naliczać takiego podatku, nałożenie pcc od przedmiotowej transakcji należałoby uznać za niezgodne z art. 5 ust. 1 lit. a) w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7. Kluczowa pozostaje zatem ocena stanu prawnego w analizowanym zakresie na dzień 1 stycznia 2006 r.

Spółka wskazuje, iż z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska obowiązana była implementować cały dorobek prawa wspólnotowego do polskiego porządku prawnego. Obowiązywanie w Polsce acquis communautaire wynika m.in. z art. 2 Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. Przepis ten stanowi, że Polska związana jest od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej postanowieniami traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje wspólnot przed dniem przystąpienia. Konkretyzacją powyższej normy są art. 53 oraz 54 Traktatu Akcesyjnego. Zgodnie z powołanymi przepisami po przystąpieniu do Unii Europejskiej nowe państwa członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw, a nadto nowe państwa członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania, od dnia przystąpienia, przepisów dyrektyw. W ww. Traktacie Polska nie zastrzegła okresów przejściowych w zakresie implementacji Dyrektywy Rady 68/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej: Dyrektywa 68/335). Dyrektywa jest aktem prawnym, który ma na celu wymuszenie zgodności regulacji prawnych poszczególnych państw członkowskich. W niniejszej sprawie celem Dyrektywy 68/335 jest ułatwienie swobody przepływu kapitału poprzez stopniowe zmniejszanie obciążeń podatkowych od gromadzenia kapitału. Z punktu widzenia oceny zgodności prawa wewnętrznego z dyrektywami liczy się więc skutek regulacji, a nie terminologia, jaką w wykonaniu dyrektywy posługuje się ustawodawstwo wewnętrzne.

Podstawowymi zasadami prawa wspólnotowego, są: zasada bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego oraz zasada pierwszeństwa.

Zgodnie z zasadą bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego, Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską stworzył własny porządek prawny, który został włączony do porządków prawnych państw członkowskich i musi być przez nie stosowany. W sprawie 6/64 Costa przeciwko Enel, Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) podkreślił, że prawo wspólnotowe jest bezpośrednio wiążące dla państw członkowskich jako element systemu prawnego tych państw, a jednostki mogą wywodzić z niego swoje prawa, które sądy państwowe muszą brać pod uwagę. Można zatem wywodzić swoje prawa wprost z prawa wspólnotowego. Ponadto, zasada pierwszeństwa dopuszcza stosowanie prawa krajowego jedynie w zakresie, w jakim nie jest ono sprzeczne z normami wspólnotowymi. Zagadnienie pierwszeństwa prawa wspólnotowego pojawia się wówczas, gdy w toku postępowania sądowego – sąd, czy też w toku postępowania administracyjnego lub podatkowego – organ administracji publicznej lub podatkowy państwa członkowskiego stwierdzi sprzeczność stosowanego przepisu prawa krajowego z przepisem prawa wspólnotowego lub też istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności przepisu krajowego z przepisem wspólnotowym, np. podniesione przez podatnika. Wówczas to sądy oraz organy administracji publicznej państwa członkowskiego zobowiązane są do stosowania norm prawa wspólnotowego, które są integralną częścią systemu prawnego państwa członkowskiego.

Rozstrzyganie konfliktów pomiędzy prawem krajowym a wspólnotowym zakłada dokonywanie kontroli zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym w konkretnych sprawach przez sądy krajowe. Sądy te nie powinny czekać na orzeczenie sądu konstytucyjnego ani na formalne uchylenie przepisu prawa krajowego, ale w razie stwierdzenia konfliktu odmówić zastosowania przepisu krajowego w konkretnej sytuacji. ETS podkreśla przy tym, że organy administracyjne są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów wspólnotowych oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne. Okoliczność, że pobieranie przez Polskę podatku kapitałowego od zmiany umowy spółki w wyniku podwyższenia kapitału poprzez aport przedsiębiorstwa naruszało przepisy prawa wspólnotowego, powinna więc zostać uznana przez każdy sąd i organ administracji stosujący polskie prawo podatkowe. W konsekwencji zarówno sąd administracyjny jak i organ podatkowy winny przy ustalaniu obowiązku podatkowego zastosować regulacje prawa wspólnotowego, jeśli przepisy prawa krajowego są z nimi sprzeczne.

Podsumowując – zdaniem Wnioskodawczyni – z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej Polska powinna zaimplementować Dyrektywę 69/335, czyli zapewnić – poprzez przyjęcie odpowiedniego aktu prawa powszechnie obowiązującego – że na terytorium RP, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. skutek tej Dyrektywy jest realizowany. Jednocześnie z tą datą odpowiednie polskie prawo podatkowe powinno być interpretowane w duchu Dyrektywy 69/335, tzn. w świetle jej treści i celu. Polska nie ma prawa pobierać podatku, który obowiązuje z naruszeniem obowiązku harmonizacji z prawem wspólnotowym. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie pozostawia wątpliwości co do obowiązków organów krajowych orzekających w sprawach, w których państwo członkowskie narusza obowiązek harmonizacji.

Podstawowa dla porządku prawnego w UE zasada pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego, sformułowana i rozwinięta w orzecznictwie ETS, zobowiązuje organy państwa członkowskiego do odmowy zastosowania w konkretnym przypadku normy prawa krajowego, jeżeli pozostaje ona w sprzeczności z normami prawa wspólnotowego.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż obowiązujący w Polsce podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki w sposób oczywisty posiadał cechy podatku kapitałowego w rozumieniu art. 1-9 Dyrektywy 69/335. Świadczył o tym art. 1 ww. Dyrektywy stanowiący, że państwa członkowskie naliczają podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych, ujednolicony zgodnie z art. 2 - 9, zwany dalej „podatkiem i kapitałowym" oraz art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy stanowiący, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych jest pobierany w związku z wniesieniem wkładu do spółki, a podstawą opodatkowania jest co do zasady wysokość podwyższenia kapitału spółki. Oznacza to, że przepisy polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w szczególności art. 1 ust. 2 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) powinny być oceniane w świetle Dyrektywy 69/335, obowiązującej w momencie podwyższenia kapitału zakładowego pomimo, że wprowadza ona zwolnienie w momencie, gdy Rzeczypospolita Polska nie była członkiem Unii Europejskiej.

W świetle art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984 roku były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Aby ustalić treść normy prawnej wynikającej z tego przepisu – zdaniem Spółki – należy odnieść się do zasad wykładni prawa wspólnotowego. Podkreślenia wymaga więc, że wykładnia językowa prawa wspólnotowego stanowi jedynie punkt wyjścia i powinna zostać dokonana z uwzględnieniem całokształtu celów i regulacji prawa wspólnotowego przez pryzmat okoliczności danego przypadku. Każdy budzący wątpliwości znaczeniowe przepis powinien być rozważany we właściwym kontekście i interpretowany w świetle całokształtu przepisów. Wykładnia przepisów dyrektyw musi zaś zostać dokonana z uwzględnieniem celu, jaki ma zostać osiągnięty pomimo swobody co do środków, jakie mają państwa członkowskie w zakresie ich realizacji. Dla oceny zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym konieczne jest także uwzględnienie celów i funkcji wspólnot europejskich, tj. harmonizacji porządków prawnych poszczególnych państw członkowskich mającej na celu urzeczywistnienie m.in. zasady swobody przepływu kapitału, realizacji koncepcji wspólnego rynku. Wszelkie bariery, które nie są zgodne z prawem wspólnotowym i celami w nim określonymi powinny zostać uznane za niedozwolone. Europejski Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że zakres uregulowania nie może być oceniany wyłącznie na podstawie interpretacji tekstu. Dlatego jego znaczenie musi być wyjaśnione w świetle układu przepisów dyrektywy, jej miejsca w systemie prawa wspólnotowego (\`(...)\`), w zgodzie z jego celami. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że naczelnym celem dyrektywy jest zminimalizowanie negatywnych skutków krajowych podatków kapitałowych dla swobody przepływu kapitału. (\`(...)\`) W tym kontekście należy interpretować przepisy wskazanej dyrektywy.

W związku z powyższym – w ocenie Wnioskodawczyni – stwierdzić należy, że brzmienie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zostało ustalone przez Dyrektywę 85/303, która wprowadziła obligatoryjne zwolnienie dla czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie przedsiębiorstwa. W preambule do Dyrektywy 85/303 ustawodawca jednoznacznie podkreślił, że dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego (tzn. stawce 0%-0,5% - m.in. przy podwyższeniu kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa) należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie. Dlatego też należy uznać, że Dyrektywa 69/335 w brzmieniu obowiązującym 1 lipca 1984 r. przewidywała obligatoryjne zwolnienie odnoszące się do czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie przedsiębiorstwa i takie jest jedyne obowiązujące brzmienie tego przepisu. Teza taka w sposób oczywisty koresponduje z motywem szóstym Preambuły do przedmiotowej Dyrektywy, gdzie stwierdzono, że koncepcja wspólnego rynku (\`(...)\`) zakłada, że wysokość tego podatku powinna być identyczna we wszystkich państwach członkowskich, tak aby nie powodowała utrudnień w przepływie kapitału. Zatem skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty, powinno być zharmonizowanie podatku kapitałowego we wszystkich państwach członkowskich, co nie jest możliwe poprzez odniesienie się tylko do uregulowań wewnętrznych każdego kraju UE.

Powyższe znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie ETS. Trybunał rozpatrując sprawę Société Bautiaa uznał, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmieniony przez Dyrektywę 73/80, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 1976 r., a następnie przez Dyrektywę 85/303 (weszła w życie w dniu 1 stycznia 1986 r.), wyklucza zastosowanie prawa krajowego utrzymującego stawkę 1,20% opłaty rejestracyjnej za wniesienie aportu w ramach łączenia się spółek. Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że czynności objęte hipotezą art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, począwszy od 1 stycznia 1986 r., zwolnione są z podatku kapitałowego. ETS potwierdził, że data odniesienia – 1 lipca 1984 r. dotyczy uregulowań Dyrektywy 69/335, a nie przepisów prawa krajowego. Fakt, że w prawie krajowym obowiązywała stawka 1,20%, nie ma żadnego znaczenia, ponieważ liczą się tylko postanowienia Dyrektywy 69/335.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy oczywiste jest, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa została zwolniona z podatku kapitałowego. Podobne stanowisko zajął ETS w sprawie Aro Tubi C-46/04, w której spółka włoska przejęła dwie spółki poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych. Spółka włoska zgodnie z regulacjami prawa włoskiego zapłaciła podatek w wysokości 1%. W sprawie wynikłej na tle powyższego stanu faktycznego Trybunał stwierdził jednoznacznie, że z poprzednich wersji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 wynika, że w tym dniu, tj. 1 lipca 1984 r., połączenia spółek podlegały opodatkowaniu według stawki od 0 do 0,50%, jeżeli spełniały trzy przesłanki:

1.  przeniesienie wszystkich aktywów i pasywów spółki kapitałowej, lub jednej bądź więcej gałęzi jej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją;
2.  wynagrodzenie nastąpiło wyłącznie w postaci przyznania udziałów lub akcji oraz
3.  rzeczywiste centrum zarządzania lub statutowe siedziby spółek biorących udział w operacji znajdowały się na terytorium państwa członkowskiego.

W konsekwencji połączenie rozważane w postępowaniu przed sądem krajowym objęte jest zakresem art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Tym samym objęte jest ono zwolnieniem i nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Oznacza to, iż zarówno z preambuły do Dyrektywy, jak i z orzecznictwa ETS jasno wynika treść art. 7 ust. Dyrektywy, wskazująca, że czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest zwolniona z podatku kapitałowego.

Proces wyinterpretowania z przepisu prawa wspólnotowego normy prawnej nie może ograniczać się tylko i wyłącznie do mechanicznego zastosowania jego brzmienia bez uwzględnienia celu regulacji. Uznanie, że Dyrektywa ma różne zastosowanie do państw członkowskich z uwagi na różne daty ich przystąpienia do wspólnoty, prowadziło by do tego, iż nie został by osiągnięty podstawowy cel Dyrektywy 69/335. Którym jest harmonizacja podatków kapitałowych. Tymczasem celem wprowadzenia ww. Dyrektywy – jak stanowi jej preambuła – było zapewnienie, że wysokość podatku kapitałowego powinna być identyczna we wszystkich państwach członkowskich, tak aby nie powodowała utrudnień w przepływie kapitału; w związku z tym niezbędne jest ujednolicenie tego podatku zarówno pod względem jego struktury, jak i stawek. Państwo członkowskie, które przystępuje do wspólnoty, godzi się na przyjęcie całego jej dorobku prawnego. Brak wprowadzenia odstępstw prowadzi zatem do obowiązku przyjęcia regulacji unijnych przez przystępujące państwo członkowskie bez żadnych ograniczeń i modyfikacji. Obowiązek uwzględnienia całości acquis communautaire został także podkreślony przez NSA w cytowanym wyżej postanowieniu z dnia 8 lipca 2008 r., w którym zwrócił się do ETS z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym zgodności ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy 69/335 w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych konwersji pożyczki na kapitał zakładowy spółki, w sytuacji gdy pożyczka została udzielona przed przystąpieniem Polski do UE, natomiast konwersji dokonano już po dniu akcesji. W uzasadnieniu tego postanowienia NSA podniósł, że z art. 53 aktu dotyczącego warunków przystąpienia wynika, że Polska jest zobowiązana do stosowania całości acquis communautaire. Sąd stwierdził w uzasadnieniu, że harmonizacja podatków kapitałowych oparta jest więc przede wszystkim na założeniu (\`(...)\`), że wysokość tego podatku powinna być identyczna we wszystkich państwach członkowskich.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż o ile art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w pierwotnie obowiązującym brzmieniu przewidywał, że stawka podatku kapitałowego:

1.  nie może być wyższa niż 2 i niższa niż 1%;
2.  zostanie zmniejszona o 50% lub więcej w określonych przypadkach.

Pod warunkiem:

1.  przeniesienia jednej bądź więcej gałęzi działalności spółki kapitałowej do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją
2.  wynagrodzenie następuje wyłącznie w postaci przyznania udziałów lub akcji;
3.  rzeczywiste centrum zarządzania lub statutowe siedziby spółek biorących udział w operacji znajdują się na terytorium państwa członkowskiego.

Po zmianach dokonanych przez Dyrektywę 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. ustalono zgodnie z art. 2 Dyrektywy 73/80, iż obniżona stawka przewidziana w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335 zostaje od dnia 1 stycznia 1976 r. ustalona na poziomie od 0% do 0,50%. Zmiany te weszły w życie z dniem 1 stycznia 1976 r. i obowiązywały także w dniu 1 lipca 1984 r. Zatem stawka podatku kapitałowego w przypadku podniesienia kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportem jednej bądź więcej gałęzi działalności spółki kapitałowej została w wyniku tej zmiany ustalona na poziomie od 0% do 0,50% i tak obniżona obowiązywała w świetle przepisów wspólnotowych w dniu 1 lipca 1984 r. Ostatecznej zmiany brzmienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy dokonała Dyrektywa z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniająca Dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nr 85/303/EWG, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 1986 r. W wyniku tej zmiany państwa członkowskie były zobowiązane do wprowadzenia zwolnienia z podatku kapitałowego operacji podniesienia kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportem jednej bądź więcej gałęzi działalności spółki kapitałowej. Z powyższego wynika, że w przypadku spełnienia wyżej wskazanych trzech warunków, w państwach członkowskich Unii Europejskiej obowiązywało zwolnienie z podatku kapitałowego czynności polegającej na wniesieniu wkładu wraz z podniesieniem kapitału zakładowego.

W opinii Spółki w odniesieniu do przedmiotu wkładu niepieniężnego, jakim jest przedsiębiorstwo, spełniane są wszystkie z przedmiotowych warunków nakładanych przez Dyrektywę 69/335. Zauważyć bowiem należy, iż użyte w Dyrektywie 69/335 pojęcie „gałęzi działalności" obejmuje również pojęcie przedsiębiorstwa, które to zdefiniowane jest w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Co więcej, w odniesieniu do transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego przez spółkę w postaci przedsiębiorstwa, spółka obejmie wyłącznie udziały spółki kapitałowej. Fakt, że w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczany był w Polsce podatek od czynności cywilnoprawnych od wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w postaci przedsiębiorstwa, należy uznać za sprzeczny z prawem wspólnotowym (Dyrektywą 69/335). Z uwagi na brak zastrzeżenia przez Rzeczpospolitą Polską okresów przejściowych w traktacie akcesyjnym zachodzi konieczność zastosowania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego w niniejszej sprawie. W przypadku bowiem, gdy obowiązujące przepisy prawa krajowego w ramach dozwolonej ich wykładni prowadzą do rezultatów ewidentnie sprzecznych z całokształtem acquis communautaire, organ oraz sąd zobowiązane są – w ocenie Wnioskodawczyni – do odmowy, zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego, zastosowania prawa krajowego i zastosowania prawa wspólnotowego.

Spółka zwraca szczególną uwagę na fakt, iż niezgodność z prawem wspólnotowym (z Dyrektywą 69/335) naliczania w Polsce podatku od czynności cywilnoprawnych od wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej w postaci przedsiębiorstwa została potwierdzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/08.

Opodatkowanie w 2006 r. przez państwo członkowskie czynności, które w świetle Dyrektywy 69/335 zostały zwolnione z opodatkowania, stanowi naruszenie tejże dyrektywy, będącej w tym zakresie konkretyzacją fundamentalnej zasady swobody przepływu kapitału. Skutkiem, jaki Dyrektywa 69/335 powinna wywierać na obszarze wszystkich państw członkowskich UE po 1 lipca 1986 r., powinno być zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału w spółce w następstwie wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa. Powyższy skutek dyrektywa powinna odnosić również w Polsce od momentu przystąpienia naszego kraju do Unii Europejskiej. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do wniosku, iż nowe państwa członkowskie nie musiałaby implementować skutku dyrektywy 69/335, co w oczywisty sposób prowadziłoby do powstania, a nawet pogłębiania różnic w opodatkowaniu podatkiem kapitałowym takich samych transakcji na terenie różnych państw członkowskich, co może naruszać zasadę swobodnego przepływu kapitału.

Podsumowując, Spółka uznaje, iż w dniu 1 stycznia 2006 r. Polska nie mogła nakładać podatku od czynności cywilnoprawnych na transakcję zmiany umowy spółki w związku z wniesieniem do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego, gdyż było to sprzeczne z Dyrektywą 68/335. W konsekwencji, ewentualne opodatkowanie przedmiotowej transakcji wniesienia przez spółkę przedsiębiorstwa do spółki z o.o. byłoby sprzeczne z art. 5 ust. 1 lit. a) w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7.

Ad. 2

W opinii Spółki nawet gdyby podważona została zasadność argumentacji, iż przedmiotowa transakcja aportu przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej nie może być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na postanowienia art. 5 ust. 1 lit. a) w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 (de facto z uwagi na wskazywane postanowienia Dyrektywy Rady 68/335), istnieje również druga podstawa dla braku możliwości naliczania podatku z tytułu przedmiotowej transakcji.

Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7 na użytek tej dyrektywy nie uważa się za wkłady kapitałowy następującego działania restrukturyzacyjnego: przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej. Biorąc pod uwagę treść tej Dyrektywy polski ustawodawca dokonał nowelizacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na mocy której od dnia 1 stycznia 2009 r. nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje oddziału spółki kapitałowej - art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy.

Zdaniem Spółki, ograniczenie zwolnienia z opodatkowania do przedmiotu wkładu niepieniężnego w postaci oddziału należy uznać za niezgodnie ze wskazywanym art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7. Dyrektywa wprost wskazuje bowiem na transakcje przeniesienia przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych. Polski ustawodawca, implementując powyższą regulację do ustawy o pcc, wskazał jedynie na transakcje, których przedmiotem jest oddział. Biorąc pod uwagę wskazywane już w ramach uzasadnienia niezgodności opodatkowania przedmiotowej transakcji z art. 5 ust. 1 lit. a) w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 zasady wykładni, bezpośredniego obowiązywania prawa wspólnotowego oraz jego pierwszeństwa, należy uznać, iż przedmiotowa transakcja wniesienia przez spółkę przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego nie powinna być opodatkowana, gdyż biorąc pod uwagę art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7, transakcja restrukturyzacyjna wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego nie stanowi wkładu kapitałowego w rozumieniu ww. Dyrektywy, który pod pewnymi warunkami może podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (pcc).

Podsumowując – biorąc pod uwagę wskazaną argumentację – należy uznać, w opinii Spółki, iż ewentualne opodatkowanie przedmiotowej transakcji pcc byłoby sprzeczne z Dyrektywą 2008/7 i istnieją dwojakiego rodzaju podstawy do uznania, iż przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu pcc:

1.  niezgodność z art. 5 ust. 1 lit. a) w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7 oraz
2.  niezgodność z art. 4 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), podatkowi temu podlegają umowy spółki i jej zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Przy czym w przypadku umowy spółki kapitałowej za jej zmianę uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy).

Uwzględniając powyższe, podkreślić należy, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych tym podatkiem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają czynności wymienione w przywołanej regulacji art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza dokonać wniesienia swojego przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego) w formie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, a także przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wskazać należy, że czynność wniesienia aportu nie mieści się w katalogu czynności objętych podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ustawy. W związku z tym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, iż czynność wniesienia aportu do spółki jest czynnością wtórna do faktu zawarcia lub zmiany umowy spółki, czyli czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i jej zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:

1.  oddziału spółki kapitałowej,
2.  udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Przytoczony przepis został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Celem tej zmiany było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W nowelizacji wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s. 11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 249 z dnia 3 października 1969 r., s. 25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Implementowanie ww. Dyrektywy skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Nr 2008/7/WE uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z zacytowanego art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje oddziału spółki kapitałowej. Pojęcie oddziału spółki kapitałowej nie zostało jednak zdefiniowane ani w powyższej Dyrektywie, ani w znowelizowanej ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, jednakże pojęcia tego nie można interpretować w sposób ścisły. W związku z powyższym za oddział o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze uznać można również przedsiębiorstwo. W kontekście omawianych regulacji prawnych istotnym jest, aby wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa spełniało warunki przeniesienia aktywów i pasywów w rozumieniu Dyrektywy Nr 2008/7/WE.

Oznacza to, że przy spełnieniu tych wymogów wniesienie przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku z dyspozycją art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.