Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.464.2023.1.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-05
Teza: Opodatkowanie wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci działki.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działki; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

18 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla tej czynności. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również jako: „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1980 r. o samorządzie gminnym, tekst jednolity Dz. U. z 2023 r., poz. 40, dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”). Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, jednym z zadań własnych gminy jest gospodarka nieruchomościami.

Gmina planuje wnieść nieruchomości do spółki (…) (dalej: „Z” lub „Spółka”) tytułem wkładu niepieniężnego (aportu). Z jest spółką komunalną, w której 100% udziałów posiada Gmina. Z prowadzi działalność gospodarczą, przede wszystkim, w zakresie wywozu nieczystości stałych i płynnych, zarządzania cmentarzami komunalnymi i zimowego utrzymania dróg.

Gmina zamierza wnieść do Z wkład niepieniężny w postaci dwóch działek o numerach 1 i 2 znajdujących się w gminie (…), obręb (…). Działki te są obecnie dzierżawione na rzecz (…) pod poligon szkoleniowy.

Obecny stan przedmiotowych działek przedstawia poniższa tabela:


| Nr działki | Powierzchnia w ha | Opis 
| 1 | (…) | numer księgi wieczystej (…) - przeznaczenie w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: „MPZP”) gminy (…): 1.3 R/o (tereny rolne w obszarach osuwiskowych) i 1.3 R (tereny rolne). Przez działkę przebiega napowietrzna sieć elektroenergetyczna (posadowione są na niej słupy i inne urządzenia techniczne służące do przesyłu energii elektrycznej). Wnioskodawca nie jest właścicielem obiektów sieci elektroenergetycznej posadowionych na działce. 
| 2 | (…) | numer księgi wieczystej (…) - przeznaczenie w MPZP gminy (…): 1.3 R/o (tereny rolne w obszarach osuwiskowych), 1.3 R (tereny rolne), 2.2MN/MR/o (teren zabudowy mieszkaniowej o niskiej intensywności - zabudowa mieszkaniowa i mieszkalno- zagrodowa z dopuszczeniem usług i rzemiosła w obszarach predysponowanych do osuwania), 2.2MN/MR (teren zabudowy mieszkaniowej o niskiej intensywności – zabudowa mieszkaniowa i mieszkalno-zagrodowa z dopuszczeniem usług i rzemiosła). Przez działkę przebiega podziemna sieć wodociągowa niebędąca własnością Gminy. 

Znajdujące się na powyższych działkach naziemne i podziemne sieci uzbrojenia terenu (sieć elektroenergetyczna i wodociągowa) stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 dalej: „Prawo budowlane”), zgodnie z którym, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Znajdujące się na powyższych działkach naziemne i podziemne sieci uzbrojenia terenu pozostają własnością podmiotów trzecich - przedsiębiorstw przesyłowych. Sieci uzbrojenia terenu, stanowią odrębny przedmiot własności, zgodnie z art. 49 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022, poz. 1360, dalej: „Kodeks cywilny”), a zatem nie stanowią one części składowych działek.

W efekcie, w ramach aportu działek, nie dojdzie do dokonania przez Gminę dostawy sieci uzbrojenia terenu posadowionych na powyższych działkach.

Wartość wnoszonego do Spółki aportu będzie obejmować natomiast wartość budynków gospodarczych i mieszkalno-gospodarczych znajdujących się na działce numer 2. Pomimo złego stanu technicznego, budynki te nadal spełniają definicję, o której mowa w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, a zgodnie z którą przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budynki posadowione na działce numer 2 Gmina nabyła wraz z gruntem w (…) r. i nie ponosiła żadnych nakładów na poczet ich modernizacji. Budynki są w złym stanie technicznym, nadają się do rozbiórki. Tym niemniej, żadne prace wyburzeniowe nie będą prowadzone na powyższej działce przed wniesieniem jej aportem do Spółki. Wszelkie niezbędne działania i decyzje nakierowane na przeprowadzenie ewentualnych prac rozbiórkowych będzie podejmować Spółka po dokonaniu aportu działek.

Przedmiot aportu nie będzie spełniał definicji przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego, ani definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa sformułowanej w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a tym samym nie będzie korzystał z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

### Pytanie

1\. Czy wniesienie przez Państwa opisanego w stanie faktycznym wkładu niepieniężnego do Z będzie podlegać opodatkowaniu VAT?

2\. Czy wniesienie do Z wkładu niepieniężnego w postaci działki o numerze 1 będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?

3\. Czy wniesienie do Z wkładu niepieniężnego w postaci działki o numerze 2, będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Wniesienie przez Państwa wkładu niepieniężnego do Z będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

2\. Wniesienie do Z wkładu niepieniężnego w postaci działki o numerze 1 nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

3\. Wniesienie do Z wkładu niepieniężnego w postaci działki o numerze 2 będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

UZASADNIENIE

Ad. 1. Wniesienie przez Państwa wkładu niepieniężnego do Z jako czynność opodatkowana VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarem natomiast jest, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, m.in. rzecz lub jej część.

Pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem m. in.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, w tym również przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Wniesienie aportu rzeczowego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż.

Z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towaru a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby odpłatność została ustalona lub dokonana w pieniądzu.

Wniesienie aportu spełnia przesłankę odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą przedmiotu aportu, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw, a jego efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotem aportu jak właściciel.

Tym niemniej, aby czynność spełniająca definicję dostawy towarów podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być ona wykonana przez podatnika tego podatku.

Na mocy art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Są to zatem realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej nie zaś publicznoprawnej, czyli np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, czy dzierżawy.

Z uwagi na fakt, że wniesienie aportem nieruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, będzie ono podlegało opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów, a w ramach tej transakcji będą Państwo występowali w charakterze podatnika VAT. Co za tym idzie, nie będą Państwo korzystać z wyłączenia od opodatkowania aportu na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT.

Ad. 2. Wniesienie do Z wkładu niepieniężnego w postaci działki o numerze 1

Zgodnie z art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Z punktu widzenia prawa cywilnego sprzedający jako właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków, a przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomość (grunt z budynkami).

Tym niemniej, na podstawie art. 49 par. 1 Kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Posadowione na działce urządzenia sieci elektroenergetycznej pozostają własnością przedsiębiorstwa przesyłowego i stanowią odrębny przedmiot własności, a co za tym idzie, pomimo znajdowania się przedmiotowej działce, nie stanowią one jej części składowej.

W efekcie, w ramach aportu działki numer 1 nie dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania urządzeniami sieci elektroenergetycznej jak właściciel, a zatem nie dojdzie do ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, że w przypadku działki numer 1 przedmiotem aportu będzie sam grunt, bez zabudowań, aport tej działki nie będzie mógł korzystać ze zwolnień z opodatkowania przewidzianych dla budynków, budowli lub ich części, tj. zwolnień wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, w powiązaniu z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Aport przedmiotowej działki, nie będzie również mógł korzystać z innych zwolnień z opodatkowania przewidzianych w przepisach w zakresie VAT.

W szczególności, pomimo że przedmiotem aportu w przypadku działki numer 1 będzie wyłącznie grunt, działka ta nie jest terenem niezabudowanym, gdyż posadowione są na niej obiekty sieci elektroenergetycznej stanowiące budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Aport działki numer 1 nie będzie zatem mógł korzystać ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się z opodatkowania dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Podobne stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 30 czerwca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.236.2023.2.MB, wskazując że: „Zatem, skoro na działce nr 2 znajduje się sieć gazowa, a na działce nr 3 znajduje się sieć energetyczna, będące budowlami w rozumieniu ustawy prawo budowlane oraz znajdują się urządzenia budowlane w postaci przyłącza wodociągowego na działce nr 1, które stanowią własność przedsiębiorstw przesyłowych, a naniesienia w postaci bezodpływowego zbiornika na nieczystości znajdującego się na działce nr 1 i studni znajdującej się na działce nr 3, jak wskazali Państwo nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, to przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt (grunt zabudowany), a więc te elementy infrastruktury technicznej - nie powinny być uwzględnione przy rozstrzygnięciu, czy opisana sprzedaż działki będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dokonają Państwo dostawy gruntu przeznaczonego pod zabudowę, dodatkowo zabudowanego naniesieniami, które nie stanowią Państwa własności. Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro na działkach znajdują się ww. obiekty, które nie stanowią Państwa własności, lecz przedsiębiorstw przesyłowych, a bezodpływowy zbiornik na nieczystości i studnia nie stanowią budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, to przedmiotem dostawy może być sam grunt. Jednakże gruntów opisanych w złożonym wniosku nie można uznać za tereny niezabudowane w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem znajdują się na nich obiekty w postaci przyłącza wodociągowego, sieci gazowej oraz sieci energetycznej”.

Ponadto, aport przedmiotowej działki nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się z opodatkowania dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analizowana działka była dotychczas dzierżawiona przez Państwa na rzecz (…) w celu prowadzenia poligonu szkoleniowego, a zatem nie była ona wykorzystywana przez Państwa do celów działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

W efekcie, wniesienie do Z wkładu niepieniężnego w postaci działki o numerze 1 nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, a w związku z powyższym, będzie podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Ad. 3. Wniesienie do Z wkładu niepieniężnego w postaci działki o numerze 2.

Działka o numerze 2 jest działką zabudowaną należącą do Państwa, zabudowaną budynkami gospodarczymi i mieszkalno-gospodarczymi w złym stanie technicznym, nadającymi się do rozbiórki. Przez działkę tą przebiega również sieć wodociągowa, niestanowiąca Państwa własności i niestanowiąca jej części składowej.

W efekcie, w ramach aportu działki numer 2 dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa własności gruntu wraz z budynkami gospodarczymi i mieszkalno-gospodarczymi, natomiast nie dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania jak właściciel urządzeniami sieci wodociągowej, a zatem nie dojdzie do ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.

Z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Brzmienie tego przepisu powoduje, że w przypadku dostaw nieruchomości zabudowanych, nie dochodzi do podlegających odrębnemu opodatkowaniu dostaw gruntów, lecz grunty podlegają opodatkowaniu w ramach dostaw posadowionych na tych gruntach budynków, budowli lub ich części.

Budynki posadowione na działce numer 2 nabyli Państwo wraz z gruntem w 2007 r. i nie ponosili żadnych nakładów na ich ulepszenie.

W powyższych okolicznościach, budynki znajdujące się na powyższej działce spełniają definicję pierwszego zasiedlenia, o której mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Zgodnie z tą regulacją, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponieważ zatem wszystkie budynki znajdujące się działce numer 2 są budynkami zasiedlonymi, w rozumieniu przywołanych wyżej regulacji podatku VAT i do zasiedlenia tego doszło wcześniej niż 2 lata przed planowaną obecnie transakcją wniesienia nieruchomości do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego, aport działki o numerze 2 wraz z tymi budynkami będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Bez wpływu na powyższą konstatację pozostaje fakt, że po wniesieniu nieruchomości do Z, Spółka najprawdopodobniej dokona wyburzenia budynków znajdujących się na działce numer 2.

Zgodnie z bowiem z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, sam fakt, że zabudowania przeznaczone są do rozbiórki, nie daje podstaw do uznania transakcji za dostawę gruntu niezabudowanego - tak m.in. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 7 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1436/13 i sygn. akt I FSK 1582/13 oraz w wyroku z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14., w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „(\`(...)\`) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (\`(...)\`)”. W konsekwencji, w sprawie opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami przeznaczonymi do rozbiórki istotny jest fakt, czy rozbiórka budynków zostanie dokonana (bądź rozpocznie się) przed planowaną dostawą. Skoro w rozpatrywanej sprawie w chwili dokonywania transakcji nie rozpoczęła się rozbiórka budynków znajdujących się na przedmiotowych działkach, a poza wystąpieniem przez sprzedającego o wydanie pozwolenia na ich rozbiórkę nie podjęto żadnych innych czynności związanych z ich rozbiórką, uznać należy, że przedmiotem sprzedaży była sprzedaż gruntu zabudowanego. O statusie sprzedawanej nieruchomości decydują bowiem okoliczności faktyczne, w szczególności nierozpoczęty fizycznie na moment transakcji proces rozbiórki usytuowanych na działkach budynków. Należy podkreślić, że dopóki dany obiekt budowlany spełnia przesłanki do uznania go za budynek, teren na którym jest on usytuowany, jest terenem zabudowanym. Dopiero jeśli na skutek podjętych prac rozbiórkowych przestanie on spełniać kryteria przewidziane dla budynku, teren na którym taki obiekt się uprzednio znajdował, staje się gruntem niezabudowanym”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy,

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że aport nieruchomości do Spółki będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem dokonującym odpłatnej dostawy towarów w analizowanej sytuacji będzie Gmina.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że planują Państwo wnieść nieruchomości w postaci dwóch działek o numerach 1 i 2 do spółki (…), w której posiadają Państwo 100% udziałów tytułem wkładu niepieniężnego (aportu). Działki te są obecnie dzierżawione na rzecz (…) pod poligon szkoleniowy. Działka nr 1 ma przeznaczenie w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego 1.3 R/o (tereny rolne w obszarach osuwiskowych) i 1.3 R (tereny rolne). Przez działkę przebiega napowietrzna sieć elektroenergetyczna (posadowione są na niej słupy i inne urządzenia techniczne służące do przesyłu energii elektrycznej). Nie są Państwo właścicielem obiektów sieci elektroenergetycznej posadowionych na działce. Natomiast działka nr 2 ma przeznaczenie w MPZP 1.3 R/o (tereny rolne w obszarach osuwiskowych), 1.3 R (tereny rolne), 2.2MN/MR/o (teren zabudowy mieszkaniowej o niskiej intensywności - zabudowa mieszkaniowa i mieszkalno- zagrodowa z dopuszczeniem usług i rzemiosła w obszarach predysponowanych do osuwania), 2.2MN/MR (teren zabudowy mieszkaniowej o niskiej intensywności – zabudowa mieszkaniowa i mieszkalno-zagrodowa z dopuszczeniem usług i rzemiosła). Przez działkę przebiega podziemna sieć wodociągowa niebędąca Państwa własnością. Działka zabudowana jest należącymi do Państwa budynkami gospodarczymi i mieszkalno-gospodarczymi w złym stanie technicznym (nadającymi się do rozbiórki). Znajdujące się na powyższych działkach naziemne i podziemne sieci uzbrojenia terenu (sieć elektroenergetyczna i wodociągowa) stanowią budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Znajdujące się na powyższych działkach naziemne i podziemne sieci uzbrojenia terenu pozostają własnością podmiotów trzecich - przedsiębiorstw przesyłowych. W efekcie, w ramach aportu działek, nie dojdzie do dokonania przez Państwa dostawy sieci uzbrojenia terenu posadowionych na powyższych działkach. Wartość wnoszonego do Spółki aportu będzie obejmować natomiast wartość budynków gospodarczych i mieszkalno-gospodarczych znajdujących się na działce numer 2. Pomimo złego stanu technicznego, budynki te nadal spełniają definicję, o której mowa w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, a zgodnie z którą przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budynki posadowione na działce numer 2 nabyli Państwo wraz z gruntem w (…) r. i nie ponosili żadnych nakładów na poczet ich modernizacji. Żadne prace wyburzeniowe nie będą prowadzone na powyższej działce przed wniesieniem jej aportem do Spółki. Wszelkie niezbędne działania i decyzje nakierowane na przeprowadzenie ewentualnych prac rozbiórkowych będzie podejmować Spółka po dokonaniu aportu działek. Przedmiot aportu nie będzie spełniał definicji przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego, ani definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa sformułowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym nie będzie korzystał z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania za czynność opodatkowaną wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci działek o numerach 1 oraz 2 do Spółki oraz możliwości zwolnienia od podatku VAT tej czynności.

Mając na uwadze powyższą analizę przepisów prawa podkreślić należy, że wyłączeniem z opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem Gmina, dokonując aportu (sprzedaży) nieruchomości (tj. czynności, która ma charakter cywilnoprawny), występuje dla tej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, planowana przez Państwa czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci nieruchomości nr 1 oraz 2, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za **prawidłowe**.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym,

państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 977 ze zm.),

ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 cyt. ustawy,

w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy,

w planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc, charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

Ponadto, należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei, na podstawie art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że działka nr 1 ma przeznaczenie w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego - tereny rolne w obszarach osuwiskowych i tereny rolne, a przez działkę przebiega napowietrzna sieć elektroenergetyczna (posadowione są na niej słupy i inne urządzenia techniczne służące do przesyłu energii elektrycznej), które, jak wynika z powołanych przepisów Prawa budowlanego, stanowią budowlę, będące własnością operatora energetycznego.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) :

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli przebiegające pod/nad daną działką części infrastruktury przesyłowej są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących za ich pomocą dane usługi, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

W sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiona jest budowla, niestanowiąca własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Zatem, skoro przez działkę nr 1 przebiega napowietrzna sieć elektroenergetyczna i posadowione są na niej słupy i inne urządzenia techniczne służące do przesyłu energii elektrycznej, będące budowlami w rozumieniu ustawy prawo budowlane, które stanowią własność operatora energetycznego to przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt (grunt zabudowany), a więc element infrastruktury technicznej – napowietrzna sieć elektroenergetyczna, słupy energetyczne i inne urządzenia techniczne służące do przesyłu energii elektrycznej nie powinny być uwzględnione przy rozstrzygnięciu, czy opisana sprzedaż działki będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dokonają Państwo dostawy gruntu 1 przeznaczonego pod zabudowę, dodatkowo zabudowanego naniesieniami, które nie stanowią Państwa własności.

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że skoro przedmiotem zbycia nie będą budowle, tj. napowietrzna sieć elektroenergetyczny, słupy i inne urządzenia techniczne służące do przesyłu energii elektrycznej, to w związku z planowaną przez Państwa transakcją wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) działki nr 1, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowione są ww. elementy infrastruktury energetycznej. Zatem, wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci działki nr 1 nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż zwolnienie to stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z uwagi na okoliczność, że nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z wniosku działka nr 1 nie była przez Państwa wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT przez cały okres jej posiadania. Działka nr 1 jest przedmiotem dzierżawy. Mając zatem na uwadze wskazane okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że dostawa ww. działki nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym, wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci działki nr 1 będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za **prawidłowe**.

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia prawa Państwa do zwolnienia od podatku od towarów i usług dla transakcji wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) działki nr 2 zauważyć należy, że w przypadku dostawy nieruchomości zabudowanych, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższego, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy

przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu, lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy,

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących ww. dostawie. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przedstawionych przez Państwa informacji przez działkę nr 2 przebiega podziemna sieć wodociągowa niebędąca Państwa własnością. Działka zabudowana jest należącymi do Państwa budynkami gospodarczymi i mieszkalno-gospodarczymi w złym stanie technicznym, nadającymi się do rozbiórki. Znajdująca się na działce podziemna sieć wodociągowa stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, która pozostaje własnością podmiotu trzeciego - przedsiębiorstwa przesyłowego. W efekcie, w ramach aportu działki, nie dojdzie do dokonania przez Państwa dostawy sieci wodociągowej. Wartość wnoszonego do Spółki aportu będzie obejmować natomiast wartość budynków gospodarczych i mieszkalno-gospodarczych znajdujących się na działce numer 2. Wskazali Państwo, że pomimo złego stanu technicznego, budynki te nadal spełniają definicję, o której mowa w art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, a zgodnie z którą przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Budynki posadowione na działce numer 2 nabyli Państwo wraz z gruntem w (…) r. i nie ponosili żadnych nakładów na poczet ich modernizacji. Żadne prace wyburzeniowe nie będą prowadzone na powyższej działce przed wniesieniem jej aportem do Spółki.

Zatem, skoro na działce nr 2 znajduje się podziemna sieć wodociągowa, będące budowlą w rozumieniu ustawy prawo budowlane, która stanowi własność podmiotu trzeciego - przedsiębiorstwa przesyłowego, to nie powinna być uwzględniona przy rozstrzygnięciu, czy opisana transakcja wniesienia nieruchomości nr 2 do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT.

W efekcie, w ramach aportu działki nr 2 dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa własności gruntu wraz z budynkami gospodarczymi i mieszkalno-gospodarczymi, natomiast nie dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania jak właściciel urządzeniami sieci wodociągowej, a zatem nie dojdzie do ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, w przypadku budynków gospodarczych i mieszkalno-gospodarczych znajdujących się na działce nr 2 doszło już do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Budynki posadowione na działce numer 2 nabyli Państwo wraz z gruntem w (…) r. Zatem do zasiedlenia ww. budynków doszło wcześniej niż dwa lata przed planowaną transakcją wniesienia nieruchomości do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego. Tym samym, aport budynków gospodarczych i mieszkalno-gospodarczych znajdujących się na działce nr 2 podlegać będzie zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budowle na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. obiekty, będzie zwolniona od podatku.

W konsekwencji, planowana transakcja wniesienia nieruchomości do Spółki tytułem wkładu niepieniężnego w postaci działki nr 2 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Ponieważ planowany aport zabudowanej działki nr 2 będzie mógł korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy jest bezzasadne.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).