Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-611/13-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-08
Teza: Skutki związane z rozliczeniem podróży służbowych – opłaty parkingowe i za autostradę a kilometrówka
Słowa kluczowe: autostrada; delegacja; delegacja-delegacja służbowa; delegacja-delegacja zagraniczna; kantor wymiany walut
; kilometrówka; kurs-kurs średni NBP; parking; samochód-samochód prywatny; waluta-kurs walut
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31.07.2013 r. (data wpływu 12.08.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków związanych z rozliczeniem podróży służbowych:

*   w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poza limitem tzw. kilometrówki opłat parkingowych i autostradowych zwracanych pracownikom używającym prywatnych samochodów w podróżach służbowych (pyt. nr 1) – **jest nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej kursu waluty przy rozliczeniu delegacji (pyt. nr 2) – **jest prawidłowe;**

*   w części dotyczącej możliwości uwzględnienia w przychodach/kosztach uzyskania przychodów różnicy powstałej na skutek użycia kursu faktycznego do rozliczenia kosztów zagranicznej podróży służbowej pracownika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.08.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w skutków związanych z rozliczeniem podróży służbowych.

W ww. wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) należy do Grupy D. w Polsce, a ta do międzynarodowej Grupy V. Specyfika świadczonych usług oraz rozbudowana struktura grupy, do której należy Spółka, powoduje, że pracownicy Spółki odbywają podróże służbowe zarówno krajowe jak i zagraniczne, celem:

*   spotkań z klientami,

*   spotkań ze spółkami z grupy spoza kraju,

*   spotkań roboczych w obrębie Spółki (spotkania międzyoddziałowe),

*   szkoleń.

W związku z powyższym mogą pojawiać się następujące sytuacje:

1.  W ramach podróży krajowych pracownik korzysta z samochodu prywatnego, gdyż Spółka nie dysponuje dostatecznie rozbudowaną flotą samochodową.

W przypadku podróży przy wykorzystaniu samochodu (zarówno służbowego, jak i prywatnego) dokonywana jest analiza oraz wybór optymalnej trasy, która zatwierdzana jest przez przełożonego. W ten sposób pracodawca zapoznaje się szacunkowo z długością trasy i wiążącymi się z nią dodatkowymi kosztami, tym samym zgadzając się na ich pokrycie. Niejednokrotnie trasa podróży wymaga korzystania z autostrady, co wiąże się z ponoszeniem przez pracownika stosownych opłat. Pracownicy ponoszą też wydatki na parkingi. W większości aglomeracji miejskich wyznaczone strefy parkowania są co do zasady płatne, pracownik jest więc niejako zmuszony do ponoszenia opłat parkingowych.

Po powrocie pracownik rozlicza się z podróży służbowej sporządzając dokument wewnętrzny zwany „Rozliczeniem krajowej podróży służbowej”. W przypadku korzystania z samochodu prywatnego wskazuje w nim ilość przejechanych kilometrów oraz załącza dokumenty potwierdzające poniesienie dodatkowych kosztów, takich jak: opłaty parkingowe i autostradowe.

Spółka zwraca pracownikowi wszystkie koszty poniesione w podróży służbowej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167 ze zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej, rozporządzenie).

Spółka dokonuje wypłaty równowartości kwoty wynikającej z przemnożenia ilości kilometrów i stawki za 1 km, diet oraz kwoty odpowiadającej poniesionym innym wydatkom, w tym na parkingi i płatne autostrady.

1.  Pracownik wyjeżdżając w delegację zagraniczną otrzymuje zaliczkę w walucie obcej, lub za jego zgodą, w walucie krajowej (PLN) według średniego kursu NBP z dnia wypłaty zaliczki. Sporadycznie może się zdarzyć, że pracownik nie otrzyma zaliczki, z powodów niezależnych od Spółki.

Za wydatki ponoszone podczas delegacji pracownik może płacić:

*   walutą obcą otrzymaną jako zaliczka na poczet podróży służbowej,

*   walutą zakupioną w kantorze za środki otrzymane w formie zaliczki w walucie krajowej lub z własnych środków,

*   prywatną kartą płatniczą.

Po powrocie z podróży służbowej pracownik dokonuje rozliczenia delegacji na druku wewnętrznym „Rozliczenie zagranicznej podróży służbowej”, pod którym załącza dokumenty potwierdzające poniesione wydatki. Stanowi to podstawę rozliczenia otrzymanej przez pracownika zaliczki (dopłata lub zwrot różnicy) lub zwrot poniesionych przez pracownika kosztów, w sytuacji, gdy nie otrzymał on zaliczki.

Spółka planuje wprowadzenie zmian w regulaminie wynagradzania, a w przyszłości stworzenie regulaminu podróży służbowych. Planuje również wdrożyć system umożliwiający sporządzanie rozliczeń delegacji w formie elektronicznej. W związku z powyższym rozważa następujące sposoby rozliczania z pracownikiem delegacji zagranicznych:

*   w przypadku wypłaty zaliczki w walucie obcej - rozliczenie z pracownikiem w walucie obcej, lub w walucie polskiej po kursie średnim NBP z dnia wypłaty zaliczki;

*   w przypadku wypłaty zaliczki w walucie krajowej - rozliczenie z pracownikiem po kursie średnim NBP z dnia wypłaty zaliczki lub na wniosek pracownika po kursie faktycznie zastosowanym przy nabyciu waluty, tj. kursie kantorowym lub kursie banku;

*   w przypadku nie wypłacenia zaliczki - rozliczenie z pracownikiem po kursie z dnia poprzedzającego rozliczenie delegacji lub na wniosek pracownika po kursie faktycznie zastosowanym przy nabyciu waluty, tj. kursie kantorowym lub kursie banku.

Warunkiem zastosowania rzeczywistego kursu w rozliczeniu byłoby dołączenie do rozliczenia podróży służbowej odpowiednio paragonu z kantoru lub wyciągu bankowego.

Delegacja w księgach rachunkowych do celów podatkowych byłaby przeliczana po kursie z dnia poprzedzającego rozliczenie delegacji. Natomiast rozliczenie z pracownikiem w większości przypadków następowałoby według innego kursu walut.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty opłat za parking oraz opłat za przejazd płatną autostradą, zwracane pracownikowi oprócz kwoty wynikającej z ewidencji przebiegu pojazdu wypłacane w związku z odbytą podróżą służbową samochodem prywatnym pracownika, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu?
2.  Jaki kurs należy stosować przy rozliczeniach delegacji zagranicznych do celów zaliczenia kosztów tej podróży do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy?
3.  Czy różnice wynikające z innego kursu zastosowanego do zaliczenia kosztów zagranicznej podróży służbowej pracownika do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy i kursu rozliczenia z pracownikiem tej podróży stanowią koszt/przychód podatkowy pracodawcy?
4.  Czy rozliczenie delegacji zagranicznej po kursie faktycznie zastosowanym przy wymianie waluty przez pracownika (w kantorze lub przy płatności kartą płatniczą według kursu banku) w przypadku, gdy nie była wypłacona pracownikowi zaliczka stanowi w jakiejkolwiek części przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
5.  Czy rozliczenie delegacji zagranicznej po kursie faktycznie zastosowanym przy wymianie waluty przez pracownika (w kantorze lub przy płatności kartą płatniczą według kursu banku) w przypadku, gdy była wypłacona pracownikowi zaliczka stanowi w jakiejkolwiek części przychód pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1, 2 i 3 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

W zakresie pytań nr 4 i 5 dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych wniosek rozpatrzono odrębnie.

Stanowisko Spółki:

Ad. pyt. 1

Spółka uważa, że w związku z delegacją pracownika wszelkie koszty poniesione z tego tytułu, w tym opłaty za parkingi oraz opłaty za płatne autostrady stanowią koszty uzyskania przychodu.

Zastosowanie znajduje tu zasada ogólna wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: Ustawa o PDOP), która stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 Ustawy.

Autostrady są najszybszymi traktami komunikacyjnymi w kraju, wybierane są więc ze względu na ekonomię czasu.

Ponoszenie opłat parkingowych to wynik wyznaczania w większości aglomeracji miejskich płatnych stref parkowania.

Poniesienie ww. kosztów bezspornie związane jest z odbywaną podróżą służbową. Bez wątpienia wszelkie wydatki ponoszone przez pracowników, w związku z odbywaniem podróży służbowej związane są z uzyskiwaniem przez D. przychodu. Spółka uważa, że w tym kontekście spełnione są warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu.

Art. 16 ust. 1 pkt 30 Ustawy o PDOP stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

1.  w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
2.  w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu.

Zdaniem Spółki przywołany powyżej przepis ograniczający możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków poczynionych w związku z używaniem przez pracownika samochodu prywatnego ponad limit obliczony przez przemnożenie stawki za 1 km przez ilość przejechanych kilometrów, nie obejmuje opłat parkingowych i autostradowych. Do limitu tzw. kilometrówki należy zakwalifikować wyłącznie koszty bezpośrednio związane z eksploatacją samochodu, bez których wykorzystanie samochodu byłoby niemożliwe ze względów technicznych lub nie spełnienia wymogów określonych prawem o ruchu drogowym, tj.: paliwo, płyny eksploatacyjne, ubezpieczenie, przegląd okresowy, koszty napraw.

Konieczność wyraźnego rozróżnienia kosztów rozliczanych kilometrówką od innych wydatków dostrzegł Minister Pracy i Polityki Społecznej. W rozporządzeniu z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167 ze zm.) w § 3 ust. 4 wskazano, że pracownikowi odbywającemu podróż służbową samochodem prywatnym przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu. Zgodnie z § 4 ust. 1 pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

W § 4 ust. 2 doprecyzowano, że wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej.

Z przywołanego rozporządzenia bezsprzecznie wynika, że pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu oraz niezależnie od tego zwrot poniesionych w udokumentowanej wysokości wydatków za przejazd płatnymi autostradami oraz opłat parkingowych. W świetle powyższego stanowisko Spółki, zgodnie z którym zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zwróconych pracownikom udokumentowanych wydatków za przejazdy autostradą i opłaty parkingowe nie jest limitowane do wysokości kilometrówki należy uznać za uprawnione.

Twierdzenie przeciwne, tj. możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwróconych pracownikom przedmiotowych wydatków do wysokości nie wyższej niż kwota wynikająca z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu byłoby nieprawidłowe i wewnętrznie nielogiczne. W istocie bowiem sprowadzałoby się do tego, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów pełnej kwoty wynikającej z ewidencji przebiegu pojazdu oznaczałoby automatycznie wykluczenie z tych kosztów wszystkich pozostałych wydatków zwróconych pracownikowi ze względu na przekroczenie limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30. Takie rozumienie przepisu byłoby niczym nie uzasadnionym rozszerzeniem katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Gdyby intencją ustawodawcy było wprowadzenie takiego ograniczenia byłoby ono wyrażone wprost.

Odnosząc się do powyższych stwierdzeń Spółka stoi na stanowisku, że do wydatków ponoszonych przez pracodawcę celem zwrócenia pracownikowi poniesionych kosztów opłat parkingowych i autostradowych nie ma zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 30 Ustawy o PDOP - nie są one więc limitowane, tym samym można te wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Ad. pyt. 2

Na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o PDOP. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Spółka uważa, że zasadnym jest przyjęcie za dzień poniesienia kosztu, dnia rozliczenia delegacji. Należy posiłkować się tu odrębnymi przepisami, a mianowicie rozporządzeniem z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej z tytułu podróży służbowej. W myśl § 5 ust. 1 tego rozporządzenia rozliczenie podróży służbowej powinno nastąpić w ciągu 14 dni od zakończenia podróży. Wobec tego w przypadku powrotu pracownika z zagranicznej delegacji za datę ujęcia kosztu należy przyjąć dzień rozliczenia podróży służbowej, który powinien nastąpić nie później niż 14. dnia od dnia zakończenia podróży służbowej.

Tym samym, zdaniem Spółki, w przedstawionej sytuacji do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z delegacją zagraniczną, stosuje się średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji. Za dzień rozliczenia podróży służbowej Spółka rozumie datę, w której nastąpiło wypełnienie wewnętrznego druku rozliczenia delegacji przez pracownika w wersji papierowej lub zatwierdzenie przez pracownika elektronicznej wersji rozliczenia, co jednoznaczne byłoby z jej zapisaniem i przekazaniem do przełożonego.

Ad. pyt. 3

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Koszty zagranicznej podróży służbowej przelicza się na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z § 20 ust. 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej do rozliczenia kosztów podróży zagranicznej z pracownikiem w walucie polskiej stosuje się średni kurs z dnia wypłaty zaliczki. Spółka rozważa też możliwość przyjęcia do rozliczenia delegacji kursu faktycznie zastosowanego do zakupu waluty w kantorze lub kursu po jakim nastąpiłaby zapłata z prywatnej karty płatniczej pracownika. Powyższe rozwiązania byłyby stosowane w sytuacji, gdy kurs faktyczny nie osiągałby wartości niższej niż kurs wskazany w rozporządzeniu.

W wyniku przyjęcia dwóch różnych kursów do rozliczenia tej samej podróży służbowej - innego dla celów zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, a innego do rozliczenia z pracownikiem, mogą powstać różnice na rozliczeniu z pracownikiem prowadzące do zwiększenia kosztów/przychodów Spółki. Różnice te zdaniem Spółki powinno się odnieść odpowiednio w koszty/przychody podatkowe.

Wśród kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienia w art. 15 ust. 4g Ustawy o PDOP świadczenia wypłacane przez pracodawców na rzecz swoich pracowników poprzez odwołanie się do art. 12 ust. 1 i 6 Ustawy o PDOF) (z wyjątkiem świadczeń finansowanych ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych).

Artykuł ten dość szeroko przedstawia zagadnienie świadczeń pracowniczych. Z całą pewnością należą do nich świadczenia związane z podróżą służbową pracownika. Z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej: Kodeks pracy) wynika ogólny obowiązek pracodawcy do dokonania pracownikowi zwrotu kosztów poniesionych z tytułu podróży służbowej. W świetle art. 775 § 1 Kodeksu pracy - pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydane na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu pracy. Natomiast zgodnie z § 2 rozporządzenia z tytułu podróży służbowej odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety,
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Niewątpliwie podróże służbowe pracowników pozostają w ścisłym związku z uzyskaniem przez Spółkę przychodów, względnie utrzymaniem już istniejących. Co do zasady podróże służbowe pracowników podejmowane są w celu realizacji zadań służbowych, a tym z kolei należy przypisać zamiar, intencję podjęcia w celu uzyskania przychodu.

Skoro Spółka zobligowana jest do ponoszenia ww. kosztów przepisami prawa i spełniają one przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wskazane w art. 15 ust. 1 Ustawy o PDOP, a jednocześnie nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 Ustawy o PDOP, należy uznać, że pełna wysokość wypłaconych pracownikowi świadczeń z tytułu delegacji stanowi koszty uzyskania przychodu.

Dla lepszego zobrazowania istoty powstawania różnic wynikających z innego kursu zastosowanego do zaliczenia kosztów zagranicznej podróży służbowej pracownika do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy oraz kursu rozliczenia z pracownikiem - poniżej przedstawiono przykładowe rozliczenie. Dla uproszczenia założono, że wypłacona zaliczka pokrywa się z rozliczeniem przedstawionym przez pracownika, przyjęte kursy mają charakter przykładowy.

1.  Wypłata zaliczki w walucie obcej

5 lipca wypłacono pracownikowi z kasy walutowej zaliczkę w kwocie: 1.000 EUR na pokrycie kosztów zagranicznej podróży służbowej.

Do przeliczenia zaliczki na złote zastosowano kurs średni NBP z 4 lipca, który wyniósł 4,50 PLN/EUR, w efekcie na koncie rozrachunków z pracownikiem zaksięgowano 4.500 PLN.

19 lipca pracownik przedłożył rozliczenie kosztów zagranicznej podróży, do którego dołączył dokumenty potwierdzające ich poniesienie. Uzasadnione koszty tej podróży wyniosły 1.000 EUR; po przeliczeniu na złote po kursie średnim NBP z 18 lipca wynoszącym 4,00 PLN/EUR do kosztów uzyskania przychodów zaliczono 4.000 PLN.

Różnica w wysokości 500 PLN powstała w wyniku zastosowania innego kursu waluty do przeliczenia poniesionego kosztu oraz innego kursu zastosowanego do przeliczenia zapłaty stanowi zgodnie z art. 15a Ustawy o PDOP ujemną różnicę kursową, która powinna zwiększyć koszty uzyskania przychodów. W sytuacji, gdy powstałaby dodatnia różnica kursowa Spółka odpowiednio dokonałaby zwiększenia przychodów podatkowych.

1.  Wypłata zaliczki w walucie polskiej

1 lipca pracownik otrzymał polecenie wyjazdu zagranicznego. Wyraził on zgodę na zaliczkę w walucie polskiej. Z wstępnej kalkulacji wynika, iż koszty podróży wyniosą 1.000 EUR. W dniu wypłaty zaliczki średni kurs NBP wyniósł 4,40 PLN/EUR. Zatem pracownik otrzymał zaliczkę w kwocie 4.400 PLN.

19 lipca pracownik przedłożył rozliczenie kosztów zagranicznej podróży, do którego dołączył dokumenty potwierdzające ich poniesienie. Uzasadnione koszty tej podróży wyniosły 1.000 EUR, po przeliczeniu na złote po kursie średnim NBP z 18 lipca wynoszącym 4,00 PLN/EUR do kosztów uzyskania przychodów zaliczono 4.000 PLN.

Różnica 400 PLN, zdaniem Spółki, powinna w omawianym przypadku zostać odniesiona w koszty podatkowe. Różnica ta została bowiem wypłacona pracownikowi w związku z rozliczeniem wyjazdu służbowego, a więc ma tu zastosowanie art. 15 ust 4g Ustawy o PDOP i jednocześnie różnica ta nie została wymieniona w katalogu kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu zawartego w art. 16 Ustawy o PDOP. Spółka chciałaby zaznaczyć, że w przypadku, gdyby kurs stosowany do zaliczenia delegacji do kosztów uzyskania przychodów był wyższy niż kurs przyjęty do rozliczenia z pracownikiem, powstałą różnicę należałoby odnieść odpowiednio w przychody podatkowe.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że omówione w punktach 1 i 2 różnice związane z rozliczeniem delegacji służbowych pracownika stanowią dla Spółki odpowiednio koszty/przychody podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków związanych z rozliczeniem podróży służbowych:

*   w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poza limitem tzw. kilometrówki opłat parkingowych i autostradowych zwracanych pracownikom używającym prywatnych samochodów w podróżach służbowych (pyt. nr 1) – **uznaje się za nieprawidłowe;**

*   w części dotyczącej kursu waluty przy rozliczeniu delegacji (pyt. nr 2) – **uznaje się za prawidłowe;**

*   w części dotyczącej możliwości uwzględnienia w przychodach/kosztach uzyskania przychodów różnicy powstałej na skutek użycia kursu faktycznego do rozliczenia kosztów zagranicznej podróży służbowej pracownika – **uznaje się za prawidłowe.**

Odpowiedź na pyt. nr 1

Podróż służbowa ma miejsce tylko wtedy, gdy łączy się z wykonywaniem zadania określonego przez pracodawcę. Jeżeli więc celem podróży służbowej jest osiągnięcie przychodów w firmie – wydatki z nią związane są kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

*   został właściwie udokumentowany;

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku Spółka przedstawiła, że z uwagi na to, że Spółka nie dysponuje dostatecznie rozbudowaną flotą samochodową - pracownicy Spółki w niektórych przypadkach odbywają podróże służbowe wykorzystując do tego celu swoje prywatne samochody. Spółka w ramach rozliczenia podróży służbowej wypłaca pracownikowi równowartość kwoty wynikającej z przemnożenia ilości kilometrów i stawki za 1 km, diety oraz kwoty odpowiadającej poniesionym innym wydatkom, w tym na parkingi i płatne autostrady. Co do tych ostatnich Spółka w pyt. nr 1 zgłosiła wątpliwości, czy ma prawo uznać je (tj. opłaty parkingowe i za przejazdy autostradą) w pełnej wysokości za koszty uzyskania przychodu, Spółka prezentuje przy tym stanowisko, że opłaty te nie są limitowane przepisami ustawy podatkowej – stąd w całości podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do tego problemu należy zauważyć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:

1.  w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
2.  w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu,

określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Sposób prowadzenia ewidencji – w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika – został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 updop. Według tego przepisu przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 ustawy, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane.

Przepis ten ustala więc sposób dokumentowania limitowanych wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 30 i pkt 51 updop i kalkulacje takiego limitu, po przekroczeniu którego wydatki takie nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że ograniczenie (limit) wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 30 updop dotyczy wydatków ponoszonych z tytułu używania samochodu, a nie tylko wydatków o charakterze eksploatacyjnym. Wyraźnie na to wskazuje literalne brzmienie tego przepisu. Organ uważa jednocześnie, że wspomniane ograniczenie ma zastosowanie do wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, w tym do wydatków za parkingi i do wydatków za przejazdy autostradą. Koszty takie także są kosztami używania samochodu prywatnego do celów służbowych.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatków z tytułu używania” samochodu. Odwołując się do znaczenia tego terminu funkcjonującego w języku powszechnym, należy jednak wskazać, że wydatek to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś”, a „używać” oznacza „stosować coś, użytkować, robić z czegoś użytek, posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, narzędzie” (Uniwersalny słownik języka polskiego, serwis internetowy WN PWN, http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I-III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.).

Z kolei „tytuł” – to m.in. „podstawa czegoś lub powód do czegoś; „z tytułu” oznacza „z jakiegoś powodu”.

Można zatem stwierdzić, że wydatki z „tytułu używania samochodu” to sumy wydane z powodu posługiwania się tym samochodem, korzystania z niego; wynikające z posługiwania się samochodem, z korzystania z samochodu.

Koszty używania samochodu osobowego w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 30 updop, nie oznaczają zatem wyłącznie stricte kosztów jego eksploatacji. Koszt używania nie jest pojęciem tożsamym z kosztem eksploatacyjnym – jest pojęciem szerszym od pojęcia „koszty eksploatacyjne”.

Jednocześnie wykładnia językowa analizowanego pojęcia wskazuje, że używanie jest czynnością wykonywaną przez podatnika – to podatnik (czyli w przypadku osób prawnych - członkowie jego organów, pracownicy) posługuje się, korzysta, używa tego pojazdu. Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Wydatki z tytułu opłat za parkingi i za przejazdy autostradą są niewątpliwie wydatkami związanymi z używaniem samochodu.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 30 updop ma zastosowanie do wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, w tym do opłat za parkingi i za przejazdy autostradą.

Podsumowując: w świetle wyżej przedstawionych rozwiązań prawnych Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zwrócone pracownikom używającym samochodów prywatnych w podróżach służbowych opłaty parkingowe i autostradowe do wysokości limitu określonego tzw. kilometrówką, do której nawiązują ww. przepisy.

W konsekwencji stanowisko Spółki, że do wydatków ponoszonych przez pracodawcę celem zwrócenia pracownikowi poniesionych kosztów opłat parkingowych i autostradowych nie ma zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 30 updop (nie są te wydatki limitowane) i że tym samym można te wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości – uznaje się za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pyt. nr 2 i pyt. nr 3

Organ podziela w pełni argumentację Spółki co do problematyki zgłoszonej w pyt nr 2 i pyt. nr 3 i uznaje stanowisko Spółki zakresie tych pytań za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie - stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.