Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB1/415-651/13/16-S-11/AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-19
Teza: Ustawa - Ordynacja podatkowa w zakresie obowiązków wynikających z art. 26a § 1 ww. ustawy.
Słowa kluczowe: interpretacja; płatnik; skutki podatkowe; zaliczka; zmiana
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 2-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3485/17, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie obowiązków wynikających z art. 26a § 1 ww. ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 10 czerwca 2013 r. (data wpływu 14 czerwca 2013 r.) oraz pismem z 4 listopada 2016 r. (data wpływu 9 listopada 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy – Ordynacja podatkowa w zakresie:

*   skutków zmiany interpretacji indywidualnej dla pracodawcy,
*   obowiązków wynikających z art. 26a § 1 ww. ustawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 15 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał postanowienie nr ILPB1/415-651/13/16-S-1/AMN o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie złożonego wniosku w zakresie skutków zmiany interpretacji indywidualnej dla pracodawcy.

Natomiast w zakresie obowiązków wynikających z art. 26a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów w dniu 15 grudnia 2016 r. wydał indywidualną interpretację nr ILPB1/415-651/13/16-S-2/AMN, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie będzie on zobowiązany do zapłaty zaległego podatku z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty wynagrodzenia za pracę w sytuacji, gdy płatnik wykazał uzyskiwane dochody pracownika, uznając, że podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego w świetle art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 27 grudnia 2016 r.).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z 26 stycznia 2017 r. nr ILPB1/415-651/13/16-S-3/AMN stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 15 grudnia 2016 r. nr ILPB1/415-651/13/16-S-2/AMN złożył skargę z 8 lutego 2017 r. (data wpływu 16 lutego 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 261/17 oddalił skargę w całości.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Wnioskodawca złożył skargę kasacyjną z 5 września 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3485/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 261/17 oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 15 grudnia 2016 r. nr ILPB1/415-651/13/16/S-2/AMN.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie obowiązków wynikających z art. 26a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A – (dalej: Wnioskodawczyni/pracownik) zatrudniona na podstawie umowy o pracę w B Sp. z o.o. (dalej: Spółka/pracodawca) w ramach obowiązków pracowniczych została delegowana do realizacji prac realizowanych przez Spółkę przy projekcie badawczym pod nazwą: „C” (zwany dalej: C) współfinansowanym z uzyskanych przez Spółkę środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy udzielonej przez Komisję Europejską (tzw. grantów).

Czas realizacji przez Spółkę projektu C zawierał się w latach 2009-2012.

W ramach istniejącego stosunku pracy, tylko część pracy z etatu była wykonywana przy ww. projekcie, co jest udokumentowane zarządzeniami wewnętrznymi Spółki, kartami czasu pracy (wskazującymi kiedy dokładnie wykonywano pracę na rzecz projektów) oraz raportami miesięcznymi z realizacji projektów.

Za wykonywaną pracę przy projekcie C pracownik otrzymywał wynagrodzenie, które było finansowane przez Spółkę bezpośrednio z odpowiednio uzyskanego grantu z Komisji Europejskiej na realizację ww. projektu. Od części wynagrodzenia opłacanego z grantu pracodawca nie pobierał jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż zastosował zwolnienie z opodatkowania tych dochodów zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. 2012, poz. 361 ze zm., dalej: uPIT). Ponadto Spółka jako płatnik zaliczek zastosowała się do opisanej poniżej interpretacji indywidualnej w tym zakresie dotyczących ww. projektu.

Odnośnie projektu C Spółka wystąpiła w dniu 8 stycznia 2010 r. do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, którego przedmiotem zapytania było uzyskanie m.in. odpowiedzi na pytanie: Czy dochody osób fizycznych zatrudnionych do realizacji projektu w części opłacanej z grantu Komisji Europejskiej są zwolnione z podatku dochodowego od osól fizycznych?

Spółka uznała, że wynagrodzenia wypłacane pracownikom zatrudnionym do realizacji projektu C ze środków bezzwrotnej pomocy Komisji Europejskiej uzyskanych na realizację tego projektu, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji, uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, wydając w tym zakresie interpretację indywidualną z dnia 31 marca 2010 r., Nr ILPB1/415-37/10-5/AMN, uznając, że dochody osób fizycznych zatrudnionych do realizacji projektu C w części opłacanej z grantu Komisji Europejskiej, bezpośrednio realizujących cel programu są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tak też, wynagrodzenia otrzymane od pracodawcy za pracę przy projekcie C zostały zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, o czym pracownik został poinformowany przez Spółkę, że zwolnienie to ma zastosowanie w sytuacji, gdy wynagrodzenie wypłacane jest ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy z UE uzyskanych na realizację projektu C Spółka utwierdziła Wnioskodawczynię o prawidłowości zastosowania przedmiotowego zwolnienia przedstawiając uzyskaną pozytywną interpretację Ministra Finansów.

Co do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego w ramach zawartego stosunku pracy, niezwiązanego z wykonywaną pracą na rzecz projektu C i nieopłacanego z uzyskanych grantów, Spółka pobierała zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

W otrzymanych od Spółki informacjach o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) sporządzonych za dany rok podatkowy wynagrodzenie wypłacone z grantu Komisji Europejskiej zostało wykazane w kolumnie F „Informacja o przychodach zwolnionych od podatku oraz o załączniku”, w pozycji 81: „Przychody pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy”, zgodnie z ww. interpretacjami Ministra Finansów.

Z końcem kwietnia 2013 r. Wnioskodawczyni została poinformowana przez pracodawcę, że Minister Finansów pismem z dnia 22 kwietnia 2013 r., Nr DD3/033/61/KDJ/13/RD-36229/13 zmienił z urzędu interpretację indywidualną wydaną dla projektu C, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Minister Finansów w ww. interpretacji wskazał, że zwolnieniem o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 uPiT nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. Zwolnienie to odnosi się wprost do beneficjenta środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit. a) przepisu, tym samym dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zlecenie pracodawcy - beneficjenta nie korzysta ze zwolnienia, bowiem nie jest spełniona przesłanka określona w lit. b) tej regulacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku zmiany interpretacji indywidualnej - w sytuacji gdy pracodawca pytał o sytuację prawną pracownika dotyczącą zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych za pracę przy projekcie C w części opłacanej ze środków bezzwrotnej pomocy uzyskanych z Komisji Europejskiej - pracownik korzysta z ochrony prawnej związanej ze zmianą tej interpretacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie ona zobowiązany do zapłaty zaległego podatku z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty wynagrodzenia za pracę w sytuacji, gdy płatnik wykazał uzyskiwane dochody pracownika, uznając że podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego w świetle art. 26a § 1 op.

W sytuacji, w której płatnik nie pobrał podatku od wypłacanych wynagrodzeń Wnioskodawczyni za pracę wykonaną przy realizacji projektu badawczego C poprzez zastosowanie się do interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (która następnie została zmieniona z urzędu), wskazującej iż dochody opłacane ze środków bezzwrotnej pomocy z Komisji Europejskiej korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do uiszczenia zaległego podatku w świetle art. 26a § 1 o.p.

Zgodnie z tym przepisem podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, 362, 596) - do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik.

Tak więc, podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstaw opodatkowania przychodów uzyskiwanych m.in. ze stosunku pracy. Zgodnie z nim podatnik nie odpowiada za podatek w takim zakresie, w jakim nie został on zapłacony w wyniku wadliwie wykonanych czynności płatnika (lub niewykonania ich w ogóle). Przepis określa, na czym polega wadliwość działania płatnika - zaniżenie lub nieujawnienie podstawy opodatkowania. W omawianym przypadku niewątpliwe i nie z własnej winy pracodawca (płatnik) zaniżył podstawę opodatkowania stosując się do uzyskanej interpretacji indywidualnej, potwierdzające, iż dochody osób fizycznych zatrudnionych przez Spółkę do realizacji projektu C w części opłacanej z Grantu Komisji Europejskiej są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, iż art. 26a § 1 o.p. należy rozumieć jako wykluczający odpowiedzialność podatnika nie tylko za zaliczkę, ale także za tę część zobowiązania rocznego, która odpowiada kwocie zaliczki niepobranej przez płatnika w sytuacjach mieszczących się w hipotezie wynikającej z § 1 tego artykułu.

Z uwagi na powyższe, należy wskazać, iż Wnioskodawczyni nie ponosi odpowiedzialności za dług podatkowy do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany był płatnik, co jednocześnie oznacza, iż nie ma ona konieczności dokonania zapłaty podatku odpowiadającego kwocie niepobranych zaliczek w składanym rozliczeniu rocznym za dany rok podatkowy, w sytuacji gdy to płatnik zaniżył, bądź nie ujawnił podstaw opodatkowania, bowiem w tej części jej odpowiedzialność jest wyłączona z mocy prawa. Ustawodawca wprowadzając powyższą regulację, wskazał wprost, iż tylko płatnik ponosi wyłączną odpowiedzialność za zaniżenia lub niepobranie zaliczek z tytułu ściśle określonych w tym przepisie źródeł przychodów. Oznacza to, iż podatnik w takim przypadku, gdy zapłata podatku następuje za pośrednictwem płatnika, nie ma możliwości samodzielnego uregulowania podatku.

Należy podkreślić, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, iż nie można przerzucać odpowiedzialności płatnika za niepobranie należnych zaliczek na podatek wskutek zastosowania się do uzyskanych interpretacji, który korzystając z ochrony prawnej zmienionych interpretacji nie jest zobowiązany do zapłaty zaległego podatku na Wnioskodawczynię poprzez uznanie, iż w przedstawionym stanie faktycznym zaległy podatek powinien być przez niego samodzielnie uregulowany.

Wnioskodawca wskazuje, iż uchylenie odpowiedzialności podatnika w świetle art. 26a § 1 o.p. nie oznacza samo przez się braku możliwości nałożenia odpowiedzialności na płatnika, który w dalszym ciągu odpowiada za obowiązania podatkowe na podstawie art. 30 § 1 o.p.

Tym samym, Wnioskodawczyni uważa iż byłaby zobowiązana do zapłaty podatku jedynie w sytuacji, gdy to płatnik zapłaciłby zaległe zaliczki z własnych środków, przykładowo do których zostałby zobowiązany w świetle wydanej decyzji o odpowiedzialności płatnika, o której mowa w art. 30 § 4 o.p. Tylko w wyżej wskazanej sytuacji na gruncie cywilnym płatnik mógłby wezwać pracownika o zwrot uiszczonego podatku z własnych środków finansowych. Jednakże należy podkreślić, iż samodzielnie podatnik nie może uregulować podatku, do którego obliczenia, pobrania i wpłacenia zobowiązany był płatnik, co jednocześnie potwierdza, iż w omawianym przypadku organ podatkowy nie może żądać zapłaty podatku bezpośrednio od Wnioskodawczyni, z uwagi na uregulowanie wprost zaistniałej sytuacji przez ustawodawcę w art. 26a § 1 o.p.

Konsekwencją przyjętego w art. 26a § 1 i 2 o.p., uregulowania wyłącznej odpowiedzialności płatnika i ograniczonej odpowiedzialności podatnika jest to, iż zapłata podatku (zaliczki) przez podatnika nie może zwolnić płatnika. W takiej sytuacji powstałaby nadpłata podatku (zaliczki) wpłaconego przez podatnika. Tym samym Wnioskodawczyni prezentuje stanowisko, iż nie jest zobowiązana do zapłaty zaległego podatku od wynagrodzeń ze stosunku pracy uzyskanych za pracę przy projekcie badawczym C opłacanych z grantu Komisji Europejskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W myśl art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przepis art. 32 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Z treści przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. (…).

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a (art. 38 ust. 1 ww. ustawy).

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (art. 38 ust. 1a cyt. ustawy).

Z treści art. 39 ust. 1 ww. ustawy wynika, że w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych – imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Z kolei zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wynagrodzenia otrzymane od pracodawcy za pracę przy projekcie C zostały zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, o czym pracownik został poinformowany przez Spółkę, że zwolnienie to ma zastosowanie w sytuacji, gdy wynagrodzenie wypłacane jest ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy z UE uzyskanych na realizację projektu C Spółka utwierdziła Wnioskodawczynię o prawidłowości zastosowania przedmiotowego zwolnienia przedstawiając uzyskaną pozytywną interpretację Ministra Finansów. Co do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego w ramach zawartego stosunku pracy, niezwiązanego z wykonywaną pracą na rzecz projektu C i nieopłacanego z uzyskanych grantów, Spółka pobierała zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Z końcem kwietnia 2013 r. Wnioskodawczyni została poinformowana przez pracodawcę, że Minister Finansów pismem z dnia 22 kwietnia 2013 r., Nr DD3/033/61/KDJ/13/RD-36229/13 zmienił z urzędu interpretację indywidualną wydaną dla projektu C uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Minister Finansów w ww. interpretacji wskazał, iż zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 uPIT, nie są objęte osoby będące pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy. Tym samym dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zlecenie pracodawcy – beneficjenta nie korzysta ze zwolnienia.

W myśl art. 26 ustawy – Ordynacja podatkowa, podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.

Odpowiedzialność podatnika za niektóre zobowiązania ogranicza art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią: podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 oraz 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) – do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3485/17 wskazał, że obowiązek obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go w odpowiednim terminie właściwemu organowi podatkowemu wynika wprost, dosłownie i jednoznacznie z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Unormowanie wymienionego obowiązku powtórzone zostało co do zasady w art. 26a § 1 ww. ustawy. Obowiązek ten wynika więc również z art. 26a § 1 powołanej ustawy, w którym ustawodawca stanowi o zaliczce na podatek, do której pobrania zobowiązany jest płatnik. W stosunku do płatnika (w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy) wydana została − na jego wniosek − indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, w której podatkowy organ interpretacyjny ocenił wynagrodzenie otrzymywane przez podatnika, jako objęte zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Płatnik zastosował się do tej interpretacji, w związku z czym nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził od tej części wynagrodzenia podatnika zgodnego z prawem świadczenia podatkowego − zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wyżej wymieniona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została następnie zmieniona z urzędu przez Ministra Finansów jako nieprawidłowa. Minister Finansów ocenił, że sporne wynagrodzenie podatnika nie jest objęte zwolnieniem podatkowym.

Z powyższego wynika, że pierwotną interpretacją indywidualną płatnik został wprowadzony w błąd przez podatkowy organ interpretacyjny w zakresie oceny możliwości zastosowania i wykładni materialnego prawa podatkowego.

Płatnik, z tytułu i w zakresie zastosowania się do wydanej w stosunku do niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która następnie została zmieniona, może skorzystać z ochrony prawnej, o której mowa w art. 14m § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 14p ww. ustawy. Ochrona prawna w tym zakresie nie uchyla jednak ustawowych obowiązków płatnika: do obliczenia, pobrania i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu zgodnych z prawem należności podatkowych.

Z przepisu art. 14m § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że podmiot podlegający omawianej ochronie zwolniony zostaje z obowiązku zapłaty podatku, co w przypadku płatnika oznacza zwolnienie z podatku, w zakresie którego organ podatkowy powinien wydać w stosunku do płatnika decyzję podatkową tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku.

Jak stanowi art. 14p Ordynacji podatkowej, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, żaden przepis Ordynacji podatkowej nie stanowi, że zastosowanie się płatnika do wydanej w stosunku do niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która następnie została zmieniona, zwalnia płatnika od ustawowego obowiązku obliczenia, pobrania i wpłacenia zgodnej z prawem należności podatkowej rozliczanego podatnika. Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, który płatnik zobowiązany byłby zapłacić, nie jest tożsame z - nieprzewidzianym przez prawo - zwolnieniem z obowiązków rozliczenia podatnika, chociaż kwota objęta ochroną prawną z art. 14m § 1 pkt 1 w zw. z art. 14p Ordynacji podatkowej równałaby się wartości podatku, który mógłby obciążyć płatnika.

Zwolnienie płatnika z obowiązku zapłaty wymienionego podatku z tytułu ochrony prawnej uzasadnionej zastosowaniem się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, która następnie została zmieniona, i wskutek tego wygaśnięcie zobowiązania podatkowego płatnika - nie jest równoznaczne z uprawnioną oceną, że płatnik wykonał zgodnie z prawem ustawowe obowiązki płatnika, bądź że został z nich zwolniony przez wydanie interpretacji i/lub zastosowanie się do niej.

W opinii Naczelnego Sadu Administracyjnego, w rozpoznanej sprawie podatnik rozliczany powinien być zgodnie z prawem przez płatnika, na którym ciążył ustawowy obowiązek obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Od wymienionego obowiązku ustawowego płatnik nie został, bo nie mógł zostać, zwolniony poprzez wydanie w stosunku do niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz przez zastosowanie się do tej interpretacji. Ochrona prawna z tytułu zastosowania się płatnika do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie obejmuje - nieprzewidzianego w Ordynacji podatkowej - zwolnienia z obowiązku obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik traktował swoje obowiązki z odpowiednią starannością, wystąpił nawet w ich przedmiocie o wydanie interpretacji indywidualnej. Niewykonanie czy też wadliwe wykonanie tych obowiązków wynikało wyłącznie z tego, że płatnik został wprowadzony w błąd przez podatkowy organ interpretacyjny, który wydał niezgodną ad meritum z prawem interpretację przepisów prawa podatkowego, zawierającą nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego oraz błędną jego wykładnię. Ze sprawy nie wynika również, żeby podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do nieprawidłowego wykonania obowiązków płatnika; po stronie podatnika nie występuje w szczególności zawinienie, które mogło doprowadzić do niepobrania podatku.

W tym stanie rzeczy i sprawy obciążenie podatnika sporną należnością podatkową pozbawione jest wystarczającej podstawy prawnej. Nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty należności podatkowej, którą zgodnie z prawem rozliczyć powinien płatnik, w sytuacji, w której powodem jej niepobrania był błąd podatkowego organu interpretacyjnego, byłoby też niesprawiedliwe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepis art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że wyklucza odpowiedzialność podatnika zarówno za zaliczkę, jak również za tę część zobowiązania rocznego, która odpowiada kwocie zaliczki niepobranej przez płatnika w warunkach uregulowanych w tym przepisie. W konsekwencji za część zobowiązania, za którą nie odpowiada podatnik, odpowiedzialność - stosownie do treści art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej - ponosi płatnik. Wynikająca z art. 14k i art. 14m w zw. z art. 14p Ordynacji podatkowej ochrona płatnika – który otrzymał interpretację indywidualną, następnie zmienioną, do której zastosował się przed jej zmianą – nie oznacza, że odpowiedzialność za zaniżenie lub nieujawnienie przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, 13 i 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego doszło na skutek błędnej interpretacji indywidualnej, ponosi podatnik.

Reasumując – art. 26a § 1 Ordynacji podatkowej wyklucza odpowiedzialność Wnioskodawcy zarówno za zaliczkę, jak również za tę część zobowiązania rocznego, która odpowiada kwocie zaliczki niepobranej przez płatnika w warunkach uregulowanych w tym przepisie. Zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uregulowania zaległego podatku z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania z tytułu wypłaty wynagrodzenia za pracę w sytuacji, gdy płatnik wykazał uzyskiwane dochody pracownika, uznając, że podlegają one zwolnieniu z podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.