Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.563.2017.1.JK3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-16
Teza: w zakresie opodatkowania w Polsce wynagrodzenia wypłaconego Oddelegowanemu urzędnikowi państwowemu do pracy w Przedstawicielstwie
Słowa kluczowe: Chiny; oddelegowanie; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2017 r. (data wpływu 18 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce wynagrodzenia wypłaconego Oddelegowanemu urzędnikowi państwowemu do pracy w Przedstawicielstwie – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce wynagrodzenia wypłaconego Oddelegowanemu urzędnikowi państwowemu do pracy w Przedstawicielstwie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej zwana „R.”) jest chińską organizacją handlową składającą się z osób, korporacji i przedstawicieli grup w kręgach handlowych z siedzibą w Chinach (Pekin). Zgodnie z aktem założycielskim, R. działając na podstawie zezwolenia rządu chińskiego podejmuje konieczną pracę i akceptuje wytyczne rządu. Celem organizacji jest m.in. wykonywanie czynności promujących handel, inwestycje oraz gospodarcza i techniczna współpraca pomiędzy Chinami i różnorodnymi krajami, a także regionami na świecie. R. może podpisywać umowy, protokoły i inne dokumenty w odniesieniu do promocji handlu, inwestycji i współpracy gospodarczej oraz technicznej z właściwymi organizacjami i instytucjami w różnych krajach i regionach oraz z organizacjami międzynarodowymi. Zgodnie ze statutem do obowiązków R. należy między innymi:

*   obsługa zagranicznych delegacji podczas ich wizyty, organizowanie chińskich delegacji handlowych zagranicą, współpraca z właściwymi organizacjami międzynarodowymi, regionalnymi i agencjami promującymi handel oraz izbami handlowymi; organizowanie lub uczestniczenie w międzynarodowych konferencjach;
*   na podstawie upoważnienia Rady Państwowej zatwierdza i zarządza wystawami handlu organizowanymi przez różne regiony i instytucje zagraniczne, bierze udział w działaniach Biura Wystaw Międzynarodowych w imieniu Chin;
*   zbieranie, publikowanie informacji handlowych, sporządzanie oceny wykonalności chińskich projektów gospodarczych zagranicą, organizowanie negocjacji handlowych;
*   zapewnienie usług chińskim przedsiębiorstwom, przedstawianie odpowiednich opinii o kręgach przedsiębiorstwa do właściwych jednostek rządowych, badanie kwestii odnoszących się do działalności gospodarczej Międzynarodowej Izby Handlu w Chinach i stowarzyszenia składającego się z komitetów krajowych w Chinach wraz z Międzynarodową Izbą Handlu;
*   przeprowadzanie konsultacji prawnych, rozstrzyganie sporów za pomocą arbitrażu, sądu polubownego i różnorodnych metod rozwiązywania sporów handlowych;
*   działanie w charakterze pełnomocnika przy wnioskach patentowych, rozstrzyganie sporów prawnych związanych z własnością intelektualną;
*   działania mające na celu prawidłową ochronę chińskich przedsiębiorstw zagranicą; zajmowanie się procesami dotyczącymi chińskich przedsiębiorstw lub jednostek, takimi jak sprawy antymonopolowe i antydumpingowe;
*   odpowiedzialność za pracę Chińskiej Izby Handlu Międzynarodowego i inne krajowe grupy społeczne;
*   zajmowanie się innymi pracami, dla których posiada upoważnienie i zleconymi przez R. Państwa.

R. jest organizacją finansowaną głównie ze środków budżetowych (dotacje rządowe), choć statut przewiduje również inne źródła finansowania (m.in. działalność gospodarcza, darowizny). Zgodnie z aktem regulującym działalność R. może ona tworzyć przedstawicielstwa zagranicą.

W 2016 roku R. utworzyła w Polsce Przedstawicielstwo, które zostało wpisane do Rejestru Przedstawicielstw Przedsiębiorców Zagranicznych w dniu 25 maja 2016 r. Przedstawicielstwo funkcjonuje na zasadach określonych w art. 94 i 95 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z wpisem do rejestru zakres działalności przedstawicielstwa R. w Polsce obejmuje promowanie handlu zagranicznego Chińskiej Republiki Ludowej, wspieranie współpracy gospodarczej i technologicznej oraz rozwoju stosunków gospodarczych i handlowych między Chinami i innymi krajami.

Przedstawicielstwo nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Środki pieniężne przekazywane na sfinansowanie działalności Przedstawicielstwa pochodzą ze środków budżetowych, jakkolwiek przekazywane są przez R. w Chinach. Środki te są przelewane na rachunek Przedstawicielstwa i są wydatkowane przede wszystkim na koszty utrzymania biura w Polsce, koszty zakupu sprzętu i wyposażenia biura, koszty wynagrodzenia polskich pracowników pracujących w Przedstawicielstwie, zobowiązania publiczno - prawne itp. Zgodnie z wewnętrzną strukturą R, Przedstawicielstwo R. realizuje zadania zlecone przez rząd chiński, obejmujące reklamę i promocję gospodarki Chińskiej Republiki Ludowej. Ze względu na świadczenie usług na rzecz Rządu, Przedstawicielstwo R. w Polsce stanowi część administracji rządowej w Chinach. Pracownicy delegowani z R. do pracy w polskim Przedstawicielstwie posiadają status urzędników państwowych.

Osobą upoważnioną w Przedstawicielstwie do reprezentowania R. jest pracownik R. (dalej „Oddelegowany”), który został oddelegowany do Polski na mocy listu oddelegowującego z dnia 8 sierpnia 2016 r. W liście oddelegowującym wskazano m.in., że Oddelegowany jest pracownikiem R. zatrudnionym na stanowisku Dyrektora Departamentu Stosunków Międzynarodowych i został oddelegowany do pełnienia funkcji Dyrektora Przedstawicielstwa R. w Polsce. Zgodnie z listem Oddelegowany jest upoważniony do działania w imieniu R. i wykonywania wszelkich czynności związanych z działalnością polskiego przedstawicielstwa.

Okres oddelegowania wynosi 2 lata i zostanie automatycznie przedłużony na kolejny 2-letni okres. List oddelegowujący obowiązuje do czasu jego wypowiedzenia w formie pisemnej. Stosunek pracy Oddelegowanego, w tym postanowienia listu oddelegowującego, podlega prawu chińskiemu.

Oddelegowany pracownik jest obywatelem Chin. Obecnie Oddelegowany wykonuje funkcję Dyrektora Przedstawicielstwa R. w Polsce. Przez cały okres oddelegowania Pracownik będzie świadczył pracę w Polsce jedynie w oparciu o bezpośredni stosunek pracy łączący go z zagranicznym pracodawcą, tj. R. Wyżej wymieniona umowa o pracę jest jedynym tytułem, na podstawie którego Oddelegowany otrzymuje wynagrodzenie z tytułu wykonywanych przez niego obowiązków. Wynagrodzenie Oddelegowanego z tytułu zatrudnienia na stanowisku Dyrektora Przedstawicielstwa R. w Polsce jest wypłacane przez R. w Chinach. Oddelegowany pracownik w 2016 roku przebywał w Polsce przez okres nie przekraczający łącznie 183 dni. W 2017 roku czas pobytu Oddelegowanego pracownika w Polsce przekroczył łącznie 183 dni. Wedle informacji posiadanych przez Wnioskodawcę, rodzina Oddelegowanego (żona i dzieci) zamieszkują razem z nim w Polsce od października 2017 r.

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że w związku z zatrudnieniem w biurze Przedstawicielstwa polskiego pracownika, tj. zawarcia umowy o pracę z polskim obywatelem, który wykonuje pracę na rzecz Przedstawicielstwa R. w Polsce, Przedstawicielstwo jest zarejestrowane jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia ww. polskiego pracownika.

Mając na względzie przedstawiony powyżej stan faktyczny, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy wynagrodzenie Oddelegowanego podlega opodatkowaniu w Polsce i w związku z tym czy Przedstawicielstwo ma obowiązek jako płatnik naliczać, pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce z tytułu wynagrodzenia wypłacanego Oddelegowanemu do Polski pracownikowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym wynagrodzenie wypłacane Oddelegowanemu pracownikowi przez R. podlega opodatkowaniu w Polsce?
2.  Jeśli wynagrodzenie Oddelegowanego pracownika podlega opodatkowaniu w Polsce, czy Przedstawicielstwo będzie zobowiązane do poboru zaliczek na podatek od ww. wynagrodzenia i czy należy go uznać za płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce od ww. wynagrodzenia wypłacanemu Oddelegowanemu pracownikowi?
3.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 2 powyżej byłaby negatywna, a wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu w Polsce, czy fakt, że wynagrodzenie Oddelegowanego będzie wypłacane przez Przedstawicielstwo, wpłynie ewentualnie na status Przedstawicielstwa jako płatnika podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego Oddelegowanemu?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. Pytanie 1 - opodatkowanie wynagrodzenia pracownika

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie Oddelegowanego do Polski pracownika nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „updof”), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 3 ust. la updof, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 1 updof, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Przepis art. 3 ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, których spełnienie decyduje o kwalifikacji danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Użycie w treści przepisu spójnika „lub”, oznacza, że warunki te są rozdzielne, a zatem wystarczy spełnienie jednego z nich.

Jako pierwszy warunek dla uznania osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przy czym pojęcie „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” nie zostało w ustawie zdefiniowane. W doktrynie prezentowane jest podejście, zgodnie z którym ocena, czy podatnik posiada w danym państwie „centrum interesów osobistych” należy oceniać w kontekście powiązań rodzinnych, tzn. gdzie zlokalizowane jest jego gospodarstwo domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd. Zatem przesłanka związana z centrum interesów życiowych i gospodarczych została skonstruowana w bardzo szeroki sposób.

Drugi warunek przewiduje, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. la analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych. Należy wskazać, że zgodnie z art. 4a przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, pracownik jest obywatelem Chin, na stałe zamieszkuje w Chinach, a do Polski został oddelegowany na okres 2-letni, z możliwością przedłużenia na kolejne dwa lata. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Umowa między Polską a Chinami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. (Dz. U. z 1988 r., Nr 13, poz. 65) - zwana dalej „Konwencją”. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. Konwencji, w rozumieniu niniejszej Konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w „Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Jak wskazano, Oddelegowany pracownik w 2017 roku przebywa w Polsce powyżej 183 dni. Ponadto, najbliższa rodzina pracownika zamieszkuje razem z nim w Polsce od października 2017 roku. W 2016 roku, Oddelegowany pracownik przebywał w Polsce łącznie przez okres krótszy niż 183 dni, a jego najbliższa rodzina zamieszkiwała w Chinach. Mając na uwadze opisany stan faktyczny należy stwierdzić, że Oddelegowany od 2017 roku posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, w rozumieniu przepisów art. 3 ust. la updof. W konsekwencji Oddelegowany od 2017 roku podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródła przychodów. Natomiast w 2016 roku, Oddelegowany pracownik nie posiadał w Polsce miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, wobec czego podlegał obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2a updof).

Zdaniem Wnioskodawcy przychody uzyskiwane z tytułu wynagrodzenia wypłacanego przez R. w Chinach, podlegają jednak szczególnym uregulowaniom określonym w art. 19 Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem, wynagrodzenie inne niż emerytura wypłacane przez Rząd Umawiającego się Państwa lub jego władzę lokalną osobie fizycznej z tytułu usług świadczonych na rzecz Rządu tego Umawiającego się Państwa lub jego władzy lokalnej będzie podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie. Jednocześnie art. 19 pkt b przewiduje, że wynagrodzenie, o którym mowa powyżej podlega opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli usługi są świadczone w drugim Umawiającym się Państwie, a osoba je otrzymująca ma miejsce zamieszkania w tym drugim Umawiającym się Państwie i:

1.  Jest obywatelem tego drugiego Umawiającego się Państwa albo
2.  Nie stała się osobą mającą miejsce zamieszkania w tym drugim Umawiającym się Państwie wyłącznie w celu świadczenia tych usług.

Przy czym zgodnie z ust. 3 tego przepisu, postanowienia artykułów 15, 16, 17 i 18 mają zastosowanie do wynagrodzeń i emerytur należnych z tytułu usług związanych z działalnością gospodarczą Rządu Umawiającego się Państwa lub jego władzy lokalnej.

Zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, co do zasady wynagrodzenie za pracę wypłacane z Chin osobie, która ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce. Przepis art. 19 Konwencji, będący przepisem szczególnym w stosunku do pozostałych regulacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przewiduje wyjątek od tej zasady w odniesieniu do wynagrodzeń finansowanych z tzw. funduszy państwowych. Art. 19 Konwencji wskazuje, że wynagrodzenie wypłacane przez Rząd Chin lub władzę lokalną, związane ze świadczeniem usług na rzecz państwa lub jego organu lokalnego, będzie podlegać opodatkowaniu tylko w Chińskiej Republice Ludowej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy usługi na rzecz rządu Chin (lub władzy lokalnej) są świadczone w Polsce a wynagrodzenie otrzymuje osoba, która dla celów prawnopodatkowych ma miejsce zamieszkania w Polsce oraz jest polskim obywatelem lub też jeśli nie jest polskim obywatelem, osoba otrzymująca wynagrodzenie stała się osobą mającą miejsce zamieszkania w Polsce z innych powodów niż wyłącznie w celu świadczenia usług na rzecz Rządu Chin lub jego władzy lokalnej. Wówczas tego rodzaju wynagrodzenie podlega opodatkowaniu tylko i wyłącznie w Polsce. Innymi słowy, generalna zasada wskazana w art. 19 Konwencji przewiduje, że miejscem opodatkowania wynagrodzenia pracownika świadczącego usługi na rzecz Rządu Chin (lub władzy lokalnej) jest Chińska Republika Ludowa. W drodze odstępstwa od tej zasady, prawo do opodatkowania wynagrodzenia w Polsce powstanie po spełnieniu kumulatywnie wymienionych powyżej przesłanek w zakresie miejsca świadczenia usług w Polsce i miejsca zamieszkania osoby w Polsce jak również warunku posiadania polskiego obywatelstwa, alternatywnie przesłanek związanych z uzyskaniem rezydencji podatkowej w Polsce (wskazanych w art. 19 ust. 1b lit. ii Konwencji).

Odnosząc powyższe przepisy do opisanych w stanie faktycznym okoliczności, należy uznać, że wynagrodzenie pracownika zatrudnionego przez R. i oddelegowanego do pełnienia funkcji Dyrektora w Przedstawicielstwie nie podlega opodatkowaniu w Polsce, na mocy art. 19 Konwencji mimo, że pracownik posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce.

Jak wskazano w opisie, R. jest organizacją handlową, jednak zgodnie ze strukturą chińskiej administracji rządowej, Przedstawicielstwo R. finansowane jest ze środków budżetowych (rządowych). W praktyce R. jest agencją rządową realizującą zadania z zakresu promocji handlu zagranicznego i współpracy gospodarczej. Przedstawicielstwo R. w Polsce (podobnie jak inne przedstawicielstwa zagraniczne R) realizuje zadania zlecone przez Rząd Chiński w zakresie promocji handlu zagranicznego Chińskiej Republiki Ludowej, wspierania współpracy gospodarczej oraz stosunków handlowych między Chinami i innymi krajami. Pracownicy zatrudnieni przez R. i delegowani z Chin do pracy w polskim Przedstawicielstwie posiadają status urzędnika państwowego. Mając na względzie powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynagrodzenie wypłacane Oddelegowanemu pracownikowi, będącemu obywatelem Chin, nie podlega opodatkowaniu w Polsce na mocy art. 19 Konwencji między Polską i Chinami.

Jak wskazano wynagrodzenie pracownika finansowane jest ze środków budżetowych. Zdaniem Wnioskodawcy okoliczność, że środki pieniężne wypłacane są przez R., a nie bezpośrednio z budżetu nie wyłączają możliwości zastosowania przepisów art. 19 Konwencji. R. oraz jej przedstawicielstwa zagraniczne są emanacją działań Rządu Chińskiej Republiki Ludowej m.in. w zakresie promocji chińskiej gospodarki zagranicą oraz wspierania współpracy gospodarczej między chińskimi oraz zagranicznymi przedsiębiorstwami. W tym zakresie działalność Przedstawicielstwa polega na świadczeniu usług związanych z realizacją ww. określonych celów na rzecz Rządu Chińskiej Republiki Ludowej. Ponadto Oddelegowany pracownik jest obywatelem Chin. Zgodnie z polskim prawem podatkowym Oddelegowany pracownik w 2017 roku posiada miejsce zamieszkania w Polsce (rezydencja podatkowa), jednakże stał się osobą mającą miejsce zamieszkania w Polsce wyłącznie w celu świadczenia usług przez Przedstawicielstwo R. na rzecz rządu chińskiego. Pracownik został oddelegowany do Polski wyłącznie w celu wykonywania obowiązków na stanowisku Dyrektora Przedstawicielstwa i powróci razem z rodziną do Chin po zakończeniu pełnienia tej funkcji. Zatem kolejny warunek określony w art. 19 ust.1 pkt b lit. ii, jest spełniony i pozwala na zachowanie opodatkowania otrzymywanego wynagrodzenia wyłącznie w Chinach.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy spełnione są wszystkie przesłanki wskazane w art. 19 pkt a) i b) Konwencji i decydujące o tym, że miejscem opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego przez Oddelegowanego pracownika są Chiny, a mianowicie:

*   wynagrodzenie Oddelegowanego pracownia wypłacane jest ze środków rządowych Chińskiej Republiki Ludowej;
*   wynagrodzenie wypłacane jest z tytułu usług świadczonych na rzecz chińskiego Rządu (promocja chińskiej gospodarki);
*   usługi są świadczone w Polsce, jednakże Oddelegowany pracownik jest obywatelem Chin, a polska rezydencja podatkowa (miejsce zamieszkania w Polsce) powstała w związku z Oddelegowaniem pracownika do pełnienia funkcji Dyrektora Przedstawicielstwa, a więc wyłącznie w celu świadczenia usług na rzecz Rządu Chin. W 2016 roku Oddelegowany pracownik nie posiadał miejsca zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce.

Ad. 2 i 3 - Wnioskodawca jako płatnik

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacane Oddelegowanemu pracownikowi nie podlega opodatkowaniu w Polsce na mocy art. 19 Konwencji między Polską a Chinami, a zatem nie wystąpi obowiązek poboru i zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconego wynagrodzenia. Jeśli jednak w wydanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajmie inne stanowisko, z ostrożności Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie w zakresie ewentualnych obowiązków jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce.

Wnioskodawca uważa, że w sytuacji uznania, że wypłacone wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, ewentualne obowiązki płatnika zaliczek będą ciążyć na Przedstawicielstwie R. w Polsce, niezależnie od tego czy wynagrodzenie Oddelegowanego pracownika wypłacane jest w Chinach przez R. (jak ma to miejsce obecnie), czy też będzie wypłacane ze środków pieniężnych Przedstawicielstwa w Polsce (taką możliwość R. rozważa w przyszłości).

Obowiązki płatnika z tytułu wypłaty wynagrodzeń m. in. ze stosunku pracy zostały uregulowane w art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. dalej zwana u.p.d.f.). Jak wynika z treści art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Stosownie do art. 38 ust. 1 u.p.d.f. płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nic jest osobą fizyczną według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zdefiniowano szerzej pojęcia zakładu pracy. Pojęcie to jednak powiązano ze stosunkiem pracy, służbowym, pracy nakładczej i spółdzielczym stosunkiem pracy (podatnicy mają uzyskiwać od płatnika przychody z tych tytułów). Zasadnym jest zatem dla zdefiniowania zakładu pracy odwołanie się do definicji zawartej w Kodeksie pracy, ta bowiem ustawa reguluje powołane wyżej stosunki. Zgodnie z art. 3 tej ustawy pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników. Z powołanego art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wynika, że płatnikiem nie może być podmiot zagraniczny.

Przedstawicielstwo jest jednostką organizacyjną zatrudniającą pracowników. W orzecznictwie wskazuje się, że aby daną jednostkę organizacyjną uznać za zakład pracy, musi ona zostać stworzona zgodnie z przepisami prawa i mieć z tego tytułu zdolność do zatrudniania pracowników i dokonywania czynności prawnych (m.in. z wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn.. II FSK 1521/08). Zatem Przedstawicielstwo R. jest zakładem pracy, o którym mowa w art. 31 ustawy pdof. Jednocześnie Przedstawicielstwo R. jest jednostką organizacyjną obcego państwa, jego emanacją i nie stanowi odrębnego od niego podmiotu. Przedstawicielstwo nie posiada odrębnej osobowości prawnej i nie może funkcjonować we własnym imieniu, lecz stanowi przedłużenie przedsiębiorstwa macierzystego. Zatem obowiązki płatnika ciążące na R, zostaną zrealizowane za pośrednictwem Przedstawicielstwa R, które jest zarejestrowane jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce, z tytułu zatrudnienia polskich pracowników. W ocenie Wnioskodawcy w opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 44 ust. la pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko potwierdza wyrok WSA w Warszawie, dotyczący posiadania statusu płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przez zagraniczną spółkę, która nie posiadała w Polsce oddziału ani przedstawicielstwa. W powołanym wyroku wskazano m.in., że „Minister Finansów bezzasadnie uznał, że art. 31 u.p.d.f. należy interpretować w ten sposób, że użyte w treści tego przepisu określenie „zakłady pracy” nie ma zastosowania do Skarżącej, która jest podmiotem (osobą prawną) mającym siedzibę za granicą, nie posiadającym w Polsce oddziału ani stałego miejsca prowadzenia działalności, zamierzającym zatrudniać na terenie Polski pracowników na podstawie umowy o pracę lub umowę o dzieło. Doprowadziło to organ do błędnego, zdaniem Skarżącej, stwierdzenia, że osoby fizyczne uzyskujące przychody od pracodawców niemających siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski, uzyskują je „bez pośrednictwa płatnika”. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 31 u.p.d.f. prowadzi natomiast do wniosku, że także podmioty zagraniczne wypłacające - jako pracodawcy - wynagrodzenie swoim pracownikom pracującym na terenie Polski należy zaliczyć do zakładów pracy, a w konsekwencji uznać je za zobowiązane do obliczania, pobierania i wpłacania jako płatnicy zaliczek na podatek dochodowy. Spełniają one bowiem definicję zakładu pracy i żaden przepis prawa podmiotów tych z kategorii zakładów pracy podmiotów nie wyklucza. (\`(...)\`) Skarżąca, jako zagraniczna osoba prawna, pomimo tego, że nie posiada na terytorium Polski siedziby, zakładu, ani innego miejsca prowadzenia działalności jest pracodawcą w rozumieniu art. 31 i 38 ust.l u.p.d.o.f. (podkreślenie Sądu). Powyższe, zdaniem Sądu przesądza o tym, że Skarżąca będzie jako płatnik zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy.”

Podsumowując, Przedstawicielstwo Wnioskodawcy występuje jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, będzie również zobowiązane pobrać zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu wypłacanego przez R. wynagrodzenia Oddelegowanemu pracownikowi, na zasadach określonych w art. 38 ust. 1 ustawy, a także w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11). Powyższe znajdzie zastosowanie jedynie w sytuacji, jeśli wynagrodzenie Oddelegowanego pracownika podlegałoby zdaniem Organu opodatkowaniu w Polsce, co jak w niniejszym wniosku argumentuje Wnioskodawca, nie będzie mieć miejsca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Art. 3 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogół praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (dalej zwana „R”) jest chińską organizacją handlową składającą się z osób, korporacji i przedstawicieli grup w kręgach handlowych z siedzibą w Chinach (Pekin). Zgodnie z aktem założycielskim, R. działając na podstawie zezwolenia rządu chińskiego podejmuje konieczną pracę i akceptuje wytyczne rządu. Celem organizacji jest m.in. wykonywanie czynności promujących handel, inwestycje oraz gospodarcza i techniczna współpraca pomiędzy Chinami i różnorodnymi krajami, a także regionami na świecie. W 2016 roku R. utworzyła w Polsce Przedstawicielstwo, które zostało wpisane do Rejestru Przedstawicielstw Przedsiębiorców Zagranicznych w dniu 25 maja 2016 r. Przedstawicielstwo funkcjonuje na zasadach określonych w art. 94 i 95 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z wpisem do rejestru zakres działalności przedstawicielstwa R. w Polsce obejmuje promowanie handlu zagranicznego Chińskiej Republiki Ludowej, wspieranie współpracy gospodarczej i technologicznej oraz rozwoju stosunków gospodarczych i handlowych między Chinami i innymi krajami. Przedstawicielstwo nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej na terytorium Polski. Środki pieniężne przekazywane na sfinansowanie działalności Przedstawicielstwa pochodzą ze środków budżetowych, jakkolwiek przekazywane są przez R. w Chinach. Środki te są przelewane na rachunek Przedstawicielstwa i są wydatkowane przede wszystkim na koszty utrzymania biura w Polsce, koszty zakupu sprzętu i wyposażenia biura, koszty wynagrodzenia polskich pracowników pracujących w Przedstawicielstwie, zobowiązania publiczno - prawne itp. Zgodnie z wewnętrzną strukturą R, Przedstawicielstwo R. realizuje zadania zlecone przez rząd chiński, obejmujące reklamę i promocję gospodarki Chińskiej Republiki Ludowej. Ze względu na świadczenie usług na rzecz Rządu, Przedstawicielstwo R. w Polsce stanowi część administracji rządowej w Chinach. Pracownicy delegowani z R. do pracy w polskim Przedstawicielstwie posiadają status urzędników państwowych.

Osobą upoważnioną w Przedstawicielstwie do reprezentowania R. jest pracownik R. (dalej „Oddelegowany”), który został oddelegowany do Polski na mocy listu oddelegowującego z dnia 8 sierpnia 2016 r. W liście oddelegowującym wskazano m.in., że Oddelegowany jest pracownikiem R. zatrudnionym na stanowisku Dyrektora Departamentu Stosunków Międzynarodowych i został oddelegowany do pełnienia funkcji Dyrektora Przedstawicielstwa R. w Polsce. Zgodnie z listem Oddelegowany jest upoważniony do działania w imieniu R. i wykonywania wszelkich czynności związanych z działalnością polskiego przedstawicielstwa.

Okres oddelegowania wynosi 2 lata i zostanie automatycznie przedłużony na kolejny 2-letni okres. List oddelegowujący obowiązuje do czasu jego wypowiedzenia w formie pisemnej. Stosunek pracy Oddelegowanego, w tym postanowienia listu oddelegowującego, podlega prawu chińskiemu. Oddelegowany pracownik jest obywatelem Chin. Obecnie Oddelegowany wykonuje funkcję Dyrektora Przedstawicielstwa R. w Polsce. Przez cały okres oddelegowania Pracownik będzie świadczył pracę w Polsce jedynie w oparciu o bezpośredni stosunek pracy łączący go z zagranicznym pracodawcą, tj. R. Wyżej wymieniona umowa o pracę jest jedynym tytułem, na podstawie którego Oddelegowany otrzymuje wynagrodzenie z tytułu wykonywanych przez niego obowiązków. Wynagrodzenie Oddelegowanego z tytułu zatrudnienia na stanowisku Dyrektora Przedstawicielstwa R. w Polsce jest wypłacane przez R. w Chinach. Oddelegowany pracownik w 2016 roku przebywał w Polsce przez okres nie przekraczający łącznie 183 dni. W 2017 roku czas pobytu Oddelegowanego pracownika w Polsce przekroczył łącznie 183 dni. Wedle informacji posiadanych przez Wnioskodawcę, rodzina Oddelegowanego (żona i dzieci) zamieszkują razem z nim w Polsce od października 2017 r. W związku z zatrudnieniem w biurze Przedstawicielstwa polskiego pracownika, tj. zawarcia umowy o pracę z polskim obywatelem, który wykonuje pracę na rzecz Przedstawicielstwa R. w Polsce, Przedstawicielstwo jest zarejestrowane jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia ww. polskiego pracownika.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Polską a Chinami.

W myśl art. 15 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. ( Dz. U z 1989 r. Nr 13, poz. 65), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21, pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. Umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenia, jakie osoba mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, będą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie przez okres lub okresy nie dłuższe niż 183 dni podczas danego roku kalendarzowego i
2.  wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w jego imieniu, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz
3.  wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Umawiającym się Państwie.

Przepis art. 19 ust. 1 lit. a) ww. Umowy stanowi, że wynagrodzenie inne niż emerytura, wypłacane przez Rząd Umawiającego się Państwa lub jego władzę lokalną osobie fizycznej z tytułu usług świadczonych na rzecz Rządu tego Umawiającego się Państwa lub jego władzy lokalnej, będzie podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie.

Jednakże – w myśl art. 19 ust. 1 lit. b) ww. Umowy – wynagrodzenie takie będzie podlegać opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli usługi są świadczone w tym drugim Umawiającym się Państwie, a osoba je otrzymująca ma miejsce zamieszkania w tym drugim Umawiającym się Państwie i:

(i) jest obywatelem tego drugiego Umawiającego się Państwa albo

(ii) nie stała się osobą mającą miejsce zamieszkania w tym drugim Umawiającym się Państwie wyłącznie w celu świadczenia tych usług.

W związku z powyższym zauważyć trzeba, że co do zasady wynagrodzenia wypłacone przez Umawiające się Państwo (w przedmiotowej sprawie Chiny) osobie fizycznej z tytułu usług świadczonych na rzecz tego Państwa (Chin), podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w Chinach). Jednakże art. 19 ust. 1 lit. b) ww. Umowy zawiera wyjątek od tej zasady i zgodnie z jego brzmieniem ww. wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie (w przedmiotowej sprawie w Polsce), jeżeli usługi te są świadczone w tym Państwie (w Polsce) przez osobę, która ma miejsce zamieszkania w tym Państwie (w Polsce), gdyż jest obywatelem tego Państwa lub nie stała się osobą mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie (w Polsce) wyłącznie w celu świadczenia tych usług.

Z treści wniosku wynika, że wynagrodzenie oddelegowanemu pracownikowi Wnioskodawcy wypłacane było z tytułu świadczenia usług na rzecz Rządu Chińskiego, Przedstawicielstwo w Polsce stanowi część administracji rządowej w Chinach. Pracownik Wnioskodawcy stał się osobą mającą miejsce zamieszkania w Polsce wyłącznie w celu świadczenia usług na rzecz Rządu Chin.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami w takim przypadku warunek określony w art. 19 ust. 1 lit. b) ww. Umowy nie jest spełniony. Oznacza to, że wynagrodzenie pracownika Wnioskodawcy mającego miejsce zamieszkania w Polsce będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19 ust. 1 lit. a) ww. Umowy tylko w Chinach.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Mając na uwadze fakt, że stanowisko Wnioskodawcy na pytanie Nr 1 jest prawidłowe, odstąpiono od odpowiedzi na pytania Nr 2 i 3, gdyż stały się bezprzedmiotowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 24, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn, zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.