Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.443.2017.2.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-13
Teza: W zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; ekspertyza; koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty uzyskania przychodów; materiały; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 listopada 2017 r. (data wpływu 28 listopada 2017 r.) uzupełnionym 7 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na Działalność B+R wskazane w punktach 1 - 4 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

*   mogą zostać zaliczone do koszów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4a updop (pytanie oznaczone nr 1) - **jest prawidłowe**
*   stanowią koszty kwalifikowane Wnioskodawcy w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1, 2, 3 oraz ust. 3 updop:
    *   w części dotyczącej kosztów wytworzenia półproduktów, do których zostały zaliczone koszty wynagrodzeń pracowników niezatrudnionych w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, amortyzacji i usług pośrednich - **jest nieprawidłowe**,
    *   w części pozostałych wydatków na Działalność B+R wskazane w punktach 1 - 4 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - **jest prawidłowe**(pytanie oznaczone nr 2)

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 22 stycznia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.443.2017.1.MBD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 7 lutego 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prowadzącą działalność produkcyjną (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Rok podatkowy Wnioskodawcy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca jest dużym przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie prowadzi i nie planuje prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

W ramach swojej działalności, mając na celu opracowanie innowacyjnych technologii i optymalizację procesów produkcyjnych, Wnioskodawca realizuje i będzie realizował szereg projektów o charakterze badawczo-rozwojowym (dalej: „Projekty B+R”).

Na podstawie umów zawartych przez Wnioskodawcę z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju (dalej: „NCBiR”), będącym agencją wykonawczą Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, o wykonanie i finansowanie Projektów B+R realizowanych przez Wnioskodawcę, część wydatków realizowanych przez Wnioskodawcę podlega i będzie podlegać dofinansowaniu.

Zgodnie z dokumentacją, która została przedstawiona we wniosku o dofinansowane Projektów B+R z NCBiR, techniczna przydatność badanych technologii została należycie udokumentowana. Część prac nad Projektami B+R nadal trwa i z tego względu na chwilę obecną nie można ich potraktować jako prace zakończone wynikiem pozytywnym. W konsekwencji, prace te nie zostały jeszcze przyjęte do użytkowania. Cześć prac nad Projektami B+R została zakończona wynikiem pozytywnym oraz została oddana do użytkowania.

Na każdym etapie działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „Działalność B+R”) Spółka ponosi różnorodne koszty niezbędne do ukończenia Projektów B+R (dalej: „Koszty B+R”). Część Kosztów B+R jest dofinansowana, pozostałe ponoszone są wyłącznie przez Spółkę. Do Kosztów B+R objętych częściowym dofinansowaniem z NCBiR należą m.in.:

1.  koszty wynagrodzeń zaangażowanych pracowników (wraz z pozapłacowymi kosztami pracy, w tym składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, osób zatrudnionych przy prowadzeniu badań podstawowych (dalej: „Świadczenia”)),
2.  koszty materiałów, surowców, produktów i półproduktów,
3.  koszty usług podmiotów zewnętrznych, w tym świadczących specjalistyczne usługi (np. usługi pomiarowe, usługi badawcze, usługi certyfikacji materiałów, niezbędnych w celu wykorzystania tych materiałów w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej itp.),
4.  dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywane w prowadzonej Działalności B+R, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

W ocenie Wnioskodawcy, niektóre rodzaje kosztów Działalności B+R mogą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1, 2, 3 oraz 18d ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 2016 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”, dalej: „Koszty Kwalifikowane”). Poniżej Wnioskodawca szczegółowo przedstawia poszczególne Koszty Kwalifikowane.

Spółka zgodnie z wymogami umów dot. dofinansowania z NCBiR prowadzi wyodrębnioną ewidencje kosztów dotyczących poszczególnych Projektów B+R.

Ewidencja ta odbywa się poprzez wykorzystanie dedykowanych do projektów centrów kosztów na poszczególnych kontach kosztów rodzajowych.

Wyłącznie dla celów bilansowych, zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2342, z późn. zm.), koszty związane z Działalnością B+R (Projektów B+R) są aktywowane na koncie środków trwałych w budowie do momentu zakończenia projektu i oddania do użytkowania wartości niematerialnej i prawnej zakwalifikowanej jako „koszty zakończonych prac badawczo rozwojowych”. Po spełnieniu warunków wskazanych w ww. przepisie, koszty zostaną zakwalifikowane do aktywów jako wartości niematerialne i prawne, rozpoznawane jako koszty rachunkowe poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ad. 1 Koszty wynagrodzeń Pracowników

W celu realizacji części Działalności B+R Wnioskodawca zatrudnia i angażuje do poszczególnych prac pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, w różnych komórkach organizacyjnych (dalej: „Pracownicy B+R”).

Działalność B+R Pracownicy B+R mogą prowadzić na podstawie odpowiedniego porozumienia między nimi, a Wnioskodawcą alokującego ich do konkretnych zadań (Projektów B+R), dokonywanego w zależności od doraźnych decyzji biznesowych kierownictwa Wnioskodawcy. Porozumienia te tymczasowo zmieniają przede wszystkim zakres prac i obowiązków pracowników wynikających z zawartych przez nich umów o prace z Wnioskodawcą. Powyższe zmiany uwzględniają m.in. precyzyjną aktualizację opisu nowej roli, tj. prowadzenia konkretnych prac związanych z Działalnością B+R. Należy wskazać, że takie porozumienia stanowią zmianę stosunku pracy zgodnie z ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1666, dalej: „Kodeks pracy”) oraz zmienia na określony czas zakres obowiązków i rolę pracownika. Wnioskodawca wskazuje, że każde z powyższych porozumień, jest podpisane przez obie strony, które łączy stosunek pracy.

W konsekwencji, w danym okresie rozliczeniowym Pracownicy B+R mogą wykonywać prace wchodzące w zakres Działalności B+R Wnioskodawcy w całości lub też jedynie w części swojego czasu pracy.

W celu uzyskania informacji, w jakiej części w danym okresie rozliczeniowym Pracownik B+R wykonywał Działalność B+R, Wnioskodawca rejestruje czas pracy Pracowników B+R zaangażowanych w Działalność B+R (dalej: „Rejestr”) w danym okresie rozliczeniowym. Czas pracy jest i będzie raportowany przez menedżerów odpowiedzialnych za dany projekt. Rejestr będzie oparty o procentową część całkowitego czasu spędzonego w danym okresie przez poszczególnych Pracowników B+R na projektach z zakresu Działalności B+R.

Przykładowo, w danym miesiącu rozrachunkowym (160 godzin pracy) Pracownik B+R przez 40 godzin wykonywał prace związane z Działalnością B+R. W konsekwencji, 25% jego wynagrodzenia oraz składników związanych z wynagrodzeniem jest zaliczanych na poczet Działalności B+R. Powyższy przykład ma wyłącznie charakter ilustracyjny, wynika to z faktu, że w zależności od okoliczności i potrzeb biznesowych podyktowanych charakterem Działalności B+R uwzględniany w Rejestrze procent czasowego zaangażowania poszczególnych Pracowników w Działalność B+R może być różny.

Wnioskodawca wskazuje, że każdorazowo przy oddelegowaniu pracownika do Działalności B+R, jest wypełniany druk oddelegowania danego pracownika do pracy związanej z Działalnością B+R, w którym określona jest nazwa projektu, okres delegacji oraz wymiar czasu pracy.

Na podstawie Rejestru, Wnioskodawca zamierza dokonywać alokacji Świadczeń, zakwalifikowanych do kosztów Działalności B+R (tj. do kosztów kwalifikowanych) w przyjętym okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym) w oparciu o stosunek zaraportowanego czasu pracy Pracownika B+R przeznaczonego na prace prowadzone w ramach Działalności B+R Wnioskodawcy do łącznego czasu pracy Pracownika B+R w danym okresie.

Ad. 2 Koszty materiałów, surowców, produktów i półproduktów

Wnioskodawca wytwarza we własnym zakresie różnego rodzaju części i półprodukty na potrzeby realizacji projektu („Półprodukty”), które są następnie wykorzystywane w ramach realizacji Projektów B+R. Koszty poniesione na wytworzenie Półproduktów Wnioskodawca zalicza do kosztów określonego Projektu B+R.

Wartości Półproduktów księgowane są dla celów bilansowych oraz podatkowych przez Wnioskodawcę na odpowiednich kontach według wartości kosztu ich wytworzenia. Na koszt wytworzenia Półproduktów składają się następujące koszty:

*   koszt produkcji, odpowiadający iloczynowi liczby godzin przeznaczonych na wyprodukowanie danej części lub podzespołu, według określonej standardowej stawki godzinowej. Standardowa stawka godzinowa wydziału produkcyjnego wyliczana jest jako iloraz rzeczywistego kosztu produkcji, (obejmującego koszt wynagrodzeń pracowników produkcyjnych, koszty wydziałowe amortyzacji, energii, materiałów i usług pośrednich) i całkowitej liczby godzin produkcji przepracowanych;
*   koszty zużytych surowców i materiałów według ich kosztu rzeczywistego.

Zgodnie z wyżej przedstawioną listą składników kosztów wytworzenia Półproduktów, do kosztów wytworzenia danej części lub podzespołu nie jest doliczana żadna marża, ponieważ są to wewnętrzne wyroby Wnioskodawcy.

Powyższa metoda kalkulacji kosztów wytworzenia Półproduktów znajduje swoje odzwierciedlenie w przyjętej polityce rachunkowości Spółki. Metoda ta wynika z trudności, jaką mogłoby sprawić wyodrębnienie poszczególnych składowych (ze względu na charakterystykę procesu produkcji i systemu księgowego Spółki).

Ponadto, w ramach prowadzonej Działalności B+R Wnioskodawca zużywa materiały i energię takie jak paliwa, woda, energia elektryczna, komponenty elektroniczne, detale mechaniczne, kable i przewody elektryczne, złącza, obudowy, konektory, terminale, żelazo i stal, aluminium, kwasy trawiące do prototypowania PCB i wytrawiania miedzi, ciecze odtłuszczające i powlekające, emulsje i roztwory do obróbki metali, gumy i mieszanki gumowe będące w użyciu jak i wykonywane na zamówienie, oleje silnikowe, przekładniowe i smarowe, rozpuszczalniki do mycia urządzeń, tkaniny do wycierania i ubrania ochronne, pojemniki i obudowy służące do przechowywania i magazynowania, narzędzia ręczne (zestawy kluczy, szczypiec, kombinerek, śrubokrętów, płytki i noże skrawające, termopary itp.) i osprzęt pomiarowy ręczny (mierniki itp.) - o ile nie zostały zakwalifikowane do środków trwałych, części zamienne urządzeń wykorzystywanych przy realizowaniu Projektów B+R przez Wnioskodawcę.

Ad. 3 Ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne

Na potrzeby prowadzonej Działalności B+R Wnioskodawca nabywa ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne od podmiotów zewnętrznych będących wyłącznie jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620 oraz z 2015 r., poz. 249 i 1268) takich jak m. in. Akademia (…), Instytut (…), Politechnika (…). Wnioskodawca podkreśla, że nabywane usługi (ekspertyzy, opinie, usług doradcze i usług równorzędne) od podmiotów zewnętrznych są nieodłącznym elementem prowadzonych prac.

Ad. 4 Amortyzacja

Wnioskodawca na potrzeby Działalności B+R nabywa nowe specjalistyczne urządzenia techniczne oraz wykorzystuje inne, zakupione nabyte wcześniej środki trwałe.

W konsekwencji, Wnioskodawca ponosi Koszty B+R związane z odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w części w jakiej są one wykorzystywane na potrzeby Działalności B+R na które w szczególności składają się:

*   amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w ramach Działalności B+R,
*   amortyzacja środków trwałych na które składają się między innymi specjalistyczne maszyny i urządzenia oraz specjalistyczny osprzęt, z wyłączeniem takich kategorii środków trwałych jak samochody osobowe oraz budowle, budynki i lokale będące odrębną własnością;
*   ulepszenia ww. środków trwałych.

W oparciu o wyliczenie przygotowywane przez Wnioskodawcę, w zależności od czasowego wykorzystania lub zaangażowania określonych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do Działalności B+R Spółka alokuje odpowiednią część dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, która w ocenie Wnioskodawcy stanowi koszt kwalifikowany.

Przedstawiony powyżej opis dotyczy zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego.

W uzupełnieniu wniosku, z 1 lutego 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.) wskazano, że:

*   w ramach realizacji Projektów B+R prowadzi i będzie prowadził prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT;
*   koszty wynagrodzeń zaangażowanych pracowników (wraz z pozapłacowymi kosztami pracy, w tym składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, osób zatrudnionych przy prowadzeniu badań podstawowych (zwane we wniosku świadczeniami)) oraz koszty wynagrodzeń ujęte jako element kosztów produkcji półproduktów stanowią dwa różne rodzaje kosztów - są to wynagrodzenia różnych pracowników. Pierwsza grupa pracowników jest oddelegowana do prac badawczo-rozwojowych a druga grupa pracowników, których koszt wynagrodzeń jest ujęty jako element kosztów produkcji półproduktów, są to pracownicy niewchodzący w skład pierwszej grupy. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie ujmuje, oraz nie planuje ujmować dwa razy tego samego kosztu;
*   Wnioskodawca wnosi o ocenę prawną zdarzeń przyszłych w oparciu o przepisy ustawy o CIT, obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. (dalej: „Nowa Ustawa o CIT”).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy do czasu zakończenia realizacji projektu wszelkie koszty Działalności B+R, w tym koszty wskazane w punktach 1-4 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (Koszty Kwalifikowane), w części w jakiej nie zostały zwrócone Wnioskodawcy ani nie są objęte dofinansowaniem z NCBiR, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4a Ustawy o CIT? (pytanie we wniosku oznaczone nr 1)
2.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na Działalność B+R wskazane w punktach 1 - 4 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stanowią koszty kwalifikowane Wnioskodawcy w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1, 2, 3 oraz ust. 3 Ustawy o CIT? (pytanie we wniosku oznaczone nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Do czasu zakończenia realizacji projektu wszelkie koszty Działalności B+R, w tym koszty wskazane w punktach 1 - 4 stanu faktycznego (Koszty Kwalifikowane), w części w jakiej nie zostały zwrócone Wnioskodawcy ani nie są objęte dofinansowaniem z NCBiR, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4a Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei, jak stanowi art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Dodatkowo, według art. 15 ust. 4g Ustawy o CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Jednocześnie, jak stanowi art. 15 ust. 4a Ustawy o CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a Ustawy o CIT, sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań kiedy dany sposób ujęcia i kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych. Takie podejście zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych m.in. w interpretacji z 22 marca 2017 r. (3063-ILPB2.4510.37.2017.2.ŁM) oraz z 5 kwietnia 2017 r. (1462-IPPB5.4510.44.2017.2.MR) wydanych przez Dyrektora Administracji Skarbowej, interpretacji z 3 lutego 2017 r. (1462-IPPB5.4510.1121.2016.1.MR) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz interpretacji z 3 listopada 2016 r. (ILPB2/4510-1-54/16-2/JG) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Ponadto, należy wskazać, że w powołanym powyżej przepisie, wskazano trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, poprzez użycie spójnika „albo” (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że podatnicy według własnego uznania mogą wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych. Innymi słowy, na podstawie powołanego wyżej przepisu, podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych. W powyższym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 września 2014 r. o sygn. akt II FSK 2070/12 i stwierdził w nim, że „podatnik, który ponosi wydatki na prace rozwojowe ma kilka możliwości rozliczenia poniesionych wydatków w czasie. Koszty prac rozwojowych może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy”. Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 18 grudnia 2012 r. o sygn. akt. I SA/Bd 933/12, w którym uznał iż „zapis art. 15 ust. 4a PDOPrU, w jego literalnym brzmieniu, nie stoi na przeszkodzie interpretacji jakiej dokonała skarżąca, tj. że ma ona prawo wyboru któregokolwiek z trzech sposobów zaliczania kosztów prac rozwojowych do kosztów uzyskania przychodów, o jakich mowa w tym przepisie”. Powyższe podejście znajduje potwierdzenie również w ugruntowanym stanowisku organów podatkowych m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2017 r. (3063-ILPB2.4510.37.2017.2.ŁM) oraz interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 lutego 2017 r. (3063-ILPB2.4510.229.2016.1.PS) i z 5 stycznia 2016 r. (IBPB-1-2/4510-716/15/AK). W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z przywołanymi przepisami Ustawy o CIT, podmioty prowadzące prace rozwojowe mają możliwość rozliczenia ponoszonych kosztów badawczo-rozwojowych już w trakcie ich trwania, niezależnie od ich końcowego rezultatu (tj. od tego czy ich wynik będzie pozytywny czy negatywny), a także również wówczas, gdy prace te w ogóle nie zostały zakończone - pod warunkiem że spełniają one przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów. Powyższe podejście znajduje potwierdzenie licznych interpretacjach podatkowych m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 5 kwietnia 2017 r. (1462-IPPB5.4510.44.2017.2.MR), przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 20 lutego 2017 r. (2461-IBPB-1-2.4510.59.2017.1.BG) oraz z 14 kwietnia 2016 r. (IBPB-1-2/4510-154/16/AP).

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na możliwość korzystania z uprawnienia polegającego na zaliczaniu Kosztów B+R do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, tj. w miesiącu, w którym zostały poniesione, nie będzie też w żadnym wypadku wpływał sposób ujmowania i rozliczania tych kosztów w księgach rachunkowych Spółki.

W uzupełnieniu wniosku, sformułowano ostatecznie stanowisko w zakresie zdarzenia przyszłego wskazując, że do czasu zakończenia realizacji projektu wszelkie koszty Działalności B+R, w tym koszty wskazane w punktach 1 - 4 zdarzenia przyszłego (Koszty Kwalifikowane), w części w jakiej nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy ani będą objęte dofinansowaniem z NCBiR, będą mogły zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4a Nowej Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Nowej Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Nowej Ustawy o CIT.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 15 ust. 4 Nowej Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei, jak stanowi art. 15 ust. 4d Nowej Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Dodatkowo, według art, 15 ust. 4g Nowej Ustawy o CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 Nowej Ustawy o CIT.

Jednocześnie, jak stanowi art. 15 ust. 4a Nowej Ustawy o CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Mając na uwadze powyższe, oraz argumentację szerzej zaprezentowaną we Wniosku Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Koszty B+R będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, tj. w miesiącu, w którym będą poniesione, bez znaczenia na sposób ich ujmowania i rozliczania w księgach rachunkowych Spółki.

Ad.2.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na Działalność B+R wskazane w punktach 1 - 4 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stanowią koszty kwalifikowane Wnioskodawcy w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1, 2, 3 oraz ust. 3 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 18d ust. 1, 2 oraz 3 Ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 Ustawy o CIT, podatnik ma możliwość odliczenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych na Działalność B+R, tj.:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032; dalej: „Ustawa o PIT”), oraz składki z tytułu tych należności, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R,
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R.
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
4.  wyniki badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności B+R,
5.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 Ustawy o CIT,
6.  dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z dyspozycją art. 18d ust. 4 Ustawy o CIT, koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r., poz. 1620, z 2015 r., poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r., poz. 1020 i 1311).

Natomiast zgodnie z art. 18 d ust. 5 oraz ust. 6 Ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie. Wnioskodawca podkreśla, że koszty kwalifikowane określone w niniejszym wniosku, nie zostały zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie.

1\. Koszty wynagrodzeń Pracowników

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, odnosi się do tzw. „wynagrodzeń pracowniczych”, tj. świadczeń wypłacanych (wydawanych) osobom fizycznym z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Zatem, odliczeniu na podstawie art. 18d Ustawy o CIT, nie podlegają wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej na postawie innych tytułów, niż wymienione powyżej, np. wynagrodzenia otrzymywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wynagrodzenia wypłacane zleceniobiorcom, lub osobom, z którymi zawarto umowę o dzieło. Natomiast składkami na ubezpieczenia społeczne, należnymi z wymienionych tytułów i finansowanymi (w części lub w całości) przez płatnika, są składki na ubezpieczenie emerytalne, rentowe oraz wypadkowe. Z treści art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT wynika, że odliczenie w ramach ulgi, o której mowa w art. 18d Ustawy o CIT, nie obejmuje składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nie tylko wynagrodzenia zasadnicze pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych, ale również wszelkie inne świadczenia wynikające ze stosunku pracy, które stanowią przychody pracowników na podstawie art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT. Powyższe stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 29 marca 2017 r. (3063-ILPB2.4510.235.2016.2.ŁM), wskazując, że: „kosztami kwalifikowanymi będą koszty wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia za nadgodziny, dodatku urlopowego, ekwiwalentów za niewykorzystany urlop, premii i nagród, dodatków do wynagrodzeń, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, odpraw, ekwiwalentów za wykorzystywanie samochodu prywatnego do celów służbowych, diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, wynagrodzeń i dodatków wypłacanych pracownikom oddelegowanym z innych spółek z grupy, pakietów medycznych, ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym a także składek na ubezpieczenia społeczne określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 lutego 2017 r. (3063-ILPB2.4510.223.2016.1.KS), w której organ uznał, że do kosztów kwalifikowanych można zaliczyć takie koszty jak wynagrodzenia zasadnicze, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, w niedzielę, święta, dni wolne od pracy i w porze nocnej, wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, premie, bonusy i nagrody, dodatki za dyżur oraz dodatek świąteczny, a także wynagrodzenie należne na podstawie szczególnych przepisów prawa pracy.

Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, czas pracy danego pracownika podlega ścisłemu udokumentowaniu w określonej formie ewidencji z jednoczesnym wydzieleniem czasu, jaki poświęca dany pracownik na wykonywanie czynności badawczo-rozwojowych w stosunku do łącznej ilości przepracowanych przez niego godzin. Powyższa praktyka Wnioskodawcy, jest zgodna z ugruntowaną linią interpretacyjną. Jak wskazał Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 27 grudnia 2016 r. (1462-IPPB5.4510.1087.2016.1.MR) „wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w wysokości proporcjonalnej do czasu, w którym ci pracownicy nie uczestniczyli faktycznie w pracach badawczo-rozwojowych musi podlegać wyłączeniu od odliczenia dokonywanego w ramach ulgi badawczo-rozwojowej”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 października 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-814/16-2/MR), zgodnie z którym „(\`(...)\`) gdy pracownik zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będzie przeznaczał, zgodnie z zakresem swoich obowiązków, tylko połowę czasu pracy na wspomnianą działalność, uzasadnione jest przyjęcie, że koszt kwalifikowany - poniesiony na działalność badawczo-rozwojową - będzie mogła stanowić tylko połowa jego wynagrodzenia i odpowiednich składek na ubezpieczenie społeczne. W konsekwencji, w takich sytuacjach podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową mogą na przykład prowadzić ewidencję czasu pracy pracowników zatrudnionych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej. (\`(...)\`) Jednocześnie dla Spółki Grupy, która zatrudnia danych pracowników wydatki na wypłatę wynagrodzeń dla tych pracowników, powinny być rozliczane proporcjonalnie na czas, w którym pracownicy ci uczestniczyli w pracach badawczo-rozwojowych, wówczas stanowią koszty kwalifikowane ponoszone w celu realizacji działalności badawczo- rozwojowej”.

Przedstawiony powyżej sposób wyłączania części kosztów z kosztów kwalifikowanych jest zgodny z wyjaśnieniami opublikowanymi na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (ostatnia aktualizacja 18 maja 2017 r.). Wskazują one bowiem, że: „Z art. 9 ust. 1b ustawy CIT i art. 24a ust. 1b ustawy PIT, wynika jednakże ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej. Mając na uwadze, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową), należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. Zatem w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R. Należy jednak podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi”.

Również w prezentacji przygotowanej przez Ministerstwo Finansów dotyczącej ulgi badawczo- rozwojowej, o której mowa w art. 18d Ustawy o CIT, z dnia 18 maja 2017 r. wskazane zostało, że sformułowanie zawarte w art, 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP: „dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” odnosi się nie do aspektu formalnego zatrudnienia pracownika (jak np. umowa, zakres obowiązków), ale do jego materialnego aspektu (tj. wykonywania prac badawczo - rozwojowych ).

Ponadto należy wskazać, że niezależnie od wymogów wskazywanych przez organy podatkowe, których realizacja była niezbędna przy uznaniu wynagrodzeń Pracowników B+R za Koszty kwalifikowane, w ostatnim czasie wyklarowała się linia interpretacyjna, zgodnie z którą sformułowanie „zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej” nie oznacza, że pracownik w momencie zatrudniania musiałby być już przydzielony do wykonywania działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, zgodnie z obecnym podejściem powyższe sformułowanie oznacza, że w danym okresie czasu pracownik, zgodnie z bieżącymi potrzebami pracodawcy, otrzymał polecenie wykonywania działalności badawczo- rozwojowej bądź został faktycznie zaangażowany w wykonywanie działalności badawczo-rozwojowej. W konsekwencji, w danym okresie czasu jest zatrudniany m.in. po to, by realizować działalność badawczo-rozwojową, (interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2017 r., 0111-KDIB1-3.4010.262.2017.1.APO). Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach z 25 września 2017 r. (0114-KDIP2-1.4010.205.2017.1.JS) oraz 17 października 2017 r (0111-KDIB1-3.4010.207.2017.3.MST). Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 19 września 2017 r. (DPP7.8221.47.2017.MNX) „Zauważa się, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową). Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany.”

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, fakt wykonywania działalności badawczo- rozwojowej może zostać wykazany wszelkimi możliwymi dowodami, w szczególności na podstawie ewidencji czasu pracy w systemach ewidencji czasu pracy wskazującej jednoznacznie, w jakim okresie, który pracownik, w jakim wymiarze był zaangażowany w określone projekty badawczo-rozwojowe. Tym bardziej, mając na względzie kształtującą się linię prezentowaną przez organy podatkowe, należy stwierdzić, że czynnikiem determinującym uznanie wydatków na Świadczenia za Koszty Kwalifikowane jest faktyczne wykonywanie Działalności B+R przez Pracowników B+R. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy koszty Świadczeń wypłacanych przez Wnioskodawcę na rzecz Pracowników B+R w związku z faktycznie wykonywaną przez nich Działalnością B+R, opartą o porozumienia zmieniające umowy o pracę, skalkulowane w oparciu o czas tych pracowników określony w Rejestrze powinny stanowić koszt kwalifikowany Wnioskodawcy w rozumieniu art. 18d Ustawy o CIT.

2\. Koszty materiałów, surowców, produktów i półproduktów

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów nabycia wszelkich materiałów i surowców stanowiących koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z Działalnością B+R.

Niemniej, biorąc pod uwagę brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, w celu dokonania odliczenia z tytułu ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d Ustawy o CIT, wydatków na materiały i surowce niezbędne jest ich uprzednie nabycie.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym pod adresem: www.sjp.pl), „nabycie” oznacza „otrzymać coś na własność, płacąc za to”. Z kolei „otrzymać” oznacza „uzyskać coś z czegoś”. Na gruncie przytoczonych wyżej definicji, w ocenie Spółki, należy przyjąć, że nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R oznacza tyle, co uzyskanie z czegoś materiałów i surowców, odpłatnie, bezpośrednio związanych z działalnością B+R. Zdaniem Spółki, wykorzystanie Półproduktów, w świetle przytoczonych definicji językowych, znajduje swoje odbicie w art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, ponieważ Półprodukty są i będą uzyskiwane z materiałów i surowców, a Spółka płaci i będzie płacić za Półprodukty, ponosząc koszty ich wytworzenia (np. nabywając materiały i surowce niezbędne do ich wytworzenia, czy płacąc wynagrodzenia pracownikom wytwarzającym Półprodukty, utrzymując infrastrukturę niezbędną do ich wytworzenia). Wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentowanym w interpretacji z 1 września 2017 r. (0111-KDIB1-2.4010.144.2017.1.MM) „konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 CIT, \[\`(...)\`\], pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych koszty wszelkich materiałów i surowców (stanowiące koszty uzyskania przychodów), bez których nie byłoby możliwe prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej. Jeżeli zatem, bez wskazanych we wniosku Materiałów B+R nie byłoby możliwe prowadzenie przez Spółkę opisanej we wniosku działalności B+R, zachodzi bezpośredni związek tych materiałów z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo- rozwojową, który to związek jest konieczny dla uznania kosztów pobranych Materiałów B+R za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2.”.

W tym miejscu należy podkreślić, że interpretacja art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, inna niż zaproponowana przez Spółkę prowadziłaby do dyskryminacji podatników wytwarzających materiały na potrzeby Działalności B+R we własnym zakresie w stosunku do podatników, którzy materiały zużywane do Działalności B+R nabywaliby wyłącznie od podmiotów zewnętrznych. Taka dyskryminacja części podatników, w zależności od wybranego przez nich modelu prowadzenia działalności, nie jest uzasadniona na gruncie Ustawy o CIT i stoi w sprzeczności z zasadami prawa podatkowego.

Ponadto, jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, nabycie materiałów będących odpowiednikami Półproduktów od zewnętrznych dostawców jest powszechnie niepraktykowane na rynku i prowadziłoby do nieefektywnego generowania kosztów, zaangażowania dodatkowych zasobów Spółki itp. Istotnymi czynnikami również przemawiającymi za własną produkcją jest bezpośrednia kontrola nad aspektami technicznymi Półproduktów (np. odpowiednie właściwości techniczne na potrzeby badań) i odpowiedzialność za ich jakość i precyzyjność wytworzenia.

Wobec powyższego, Spółka samodzielnie opracowuje i tworzy Półprodukty niezbędne w prowadzonej Działalności B+R, ponieważ to Spółka zatrudnia odpowiednio wykwalifikowanych pracowników, posiada niezbędne doświadczenie, a także dysponuje koniecznymi narzędziami, co jest warunkiem przygotowania odpowiednich dla prowadzonej Działalności B+R materiałów.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może uznać koszty materiałów, surowców, produktów i półproduktów za koszty wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT i na tej podstawie dokonać ich odliczenia z tytułu odliczenia, o którym mowa w art. 18d Ustawy o CIT, należy uznać za uzasadnione.

3\. Ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne

Zgodnie z dyspozycją art. 18d ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, należy wskazać, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r., poz. 1620, z 2015 r., poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r., poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Należy wskazać, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 23 marca 2017 r. (0461-ITPB3.4510.751.2016.1.PS) uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu „także”. W powyższej interpretacji wskazano, że wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, za koszty kwalifikowane, należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej Działalności B+R wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym, należy wskazać, że Spółka uzyskuje ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, które zostały lub zostaną nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że należy uznać za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 Ustawy o CIT, wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, wskazanych przez Wnioskodawcę.

4\. Amortyzacja

Stosownie do art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

W oparciu o art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawodawca wyłączył z tej kategorii kosztów kwalifikowanych odpisy amortyzacyjne od będących środkami trwałymi:

*   samochodów osobowych,
*   budowli,
*   budynków,
*   lokali będących odrębną własnością.

Ponadto, dla możliwości uznania za koszt kwalifikowany odpisu amortyzacyjnego od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest:

*   zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów,
*   związek tego składnika majątku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Należy wskazać, że niezależnie od powyższego koszty amortyzacji mogą podlegać odliczeniu zgodnie z limitem wskazanym w art. 18d ust. 7 Ustawy o CIT.

Stosownie natomiast do art. 16f ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

Zgodnie natomiast z art. 16f ust. 3 Ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3 500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3 500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym (tzw. jednorazowa amortyzacja).

W konsekwencji, za uzasadnione należy uznać że, za koszty kwalifikowane uznać można zarówno odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w związku z Działalnością B+R (z wyłączeniem amortyzacji samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością) w części dotyczącej Działalności B+R.

Stanowisko Spółki potwierdzają interpretacje organów podatkowych np.:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2017 r. (0111-KDIB1- 3.4010.11.2017.2.IZ), w której czytamy: „Natomiast, odnosząc się do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (w tym maszyn, urządzeń oraz sprzętu biurowego), wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej należy zauważyć, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że do procesu rozwojowego nowego produktu leczniczego wykorzystywane są urządzenia, maszyny oraz inne środki trwałe Wnioskodawcy zakupione w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych tego produktu, podlegające amortyzacji. Skoro, jak wskazuje Wnioskodawca, środki trwałe, wskazane we wniosku przez Wnioskodawcę, są związane i wykorzystywane w prowadzonych przez Wnioskodawcę pracach badawczo-rozwojowych, to również, w ocenie tut. Organu, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 updop”,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2017 r. (1462- IPPB5.4510.82.2017.1.MR), w której czytamy: „Tym samym wskazać należy, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uwzględniające oprócz kosztów wdrożenia wydatki na ich nabycie, należy zaliczyć do kosztów kwalifikowanych w pełnej wysokości stosownie do treści art. I8d ust. 3 ustawy, a następnie dla ustalenia wysokości odliczenia na podstawie art. 18d ust. 5 ustawy, należy wyłączyć tą ich cześć, która nie odpowiada wkładowi własnemu związanemu zarówno z ich wdrożeniem, jak i nabyciem, bowiem obie kategorie tych wydatków wpływają na ich wartość początkową”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy opisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przy Działalności B+R (z wyłączeniem amortyzacji samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością) w części opowiadającej wykorzystaniu ich do Działalności B+R stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane Wnioskodawcy w rozumieniu art. art. 18d ust. 3 Ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku, sformułowano ostatecznie stanowisko w zakresie zdarzenia przyszłego wskazując, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na Działalność B+R wskazane w punktach 1-4 zdarzenia przyszłego stanowią koszty kwalifikowane Wnioskodawcy w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1, 2, 3 oraz ust. 3 Ustawy o CIT, również w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 Nowej Ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Stosownie do treści art. 18d ust. 2 Nowej Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane finansowanej przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo- rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywane wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Zgodnie z art. 18d ust. 3 Nowej Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Jak stanowi art. 18d ust. 4 Nowej Ustawy o CIT, koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Natomiast zgodnie z art. 18 d ust. 5 oraz 5a Nowej Ustawy o CIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5, podatnik jest obowiązany w zeznaniu, o którym mowa w art. 27, składanym za rok podatkowy, w którym wystąpiły te okoliczności, do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dokonanych odliczeń, które zostały mu zwrócone, a w razie poniesienia straty - do jej zmniejszenia o tę kwotę Wnioskodawca podkreśla, iż koszty kwalifikowane określone w niniejszym wniosku, nie zostały zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie.

2.1 Koszty wynagrodzeń Pracowników

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 Nowej Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Mając na uwadze powyższe brzmienie przepisu oraz wcześniej przedstawione uzasadnienie oparte o dotychczasową praktykę organów podatkowych, Świadczenia ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Pracowników B+R, które obejmują wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę oraz sfinansowane przez Wnioskodawcę składki w części w jakiej czas pracy tych pracowników został przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje do ogólnego czasu pracy tych pracowników w danym miesiącu będą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 Nowej Ustawy o CIT.

2.2 Koszty materiałów, surowców, produktów i półproduktów

W odniesieniu do kosztów materiałów, surowców, produktów i półproduktów przepis art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, nie uległ zmianie od 1 stycznia 2018 r. W związku z czym, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanowisko wcześniej zaprezentowane przez Spółkę w sprawie pozostaje adekwatne.

2.3 Ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, należy wskazać, że Spółka będzie uzyskiwać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej zostaną które zostaną nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 3 Nowej Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywane wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż należy uznać wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, wskazanych przez Wnioskodawcę za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 Nowej Ustawy o CIT.

2.4 Amortyzacja

Stosownie do art. 18d ust. 3 Nowej Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Zgodnie z art. 18d ust. 3k Nowej Ustawy, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

W oparciu o art. 18d ust. 3 Nowej Ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawodawca wyłączył z tej kategorii kosztów kwalifikowanych odpisy amortyzacyjne od będących środkami trwałymi:

*   samochodów osobowych,
*   budowli,
*   budynków,
*   lokali będących odrębną własnością.

Ponadto dla możliwości uznania za koszt kwalifikowany odpisu amortyzacyjnego od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest:

*   zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów,
*   związek tego składnika majątku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Należy wskazać, iż niezależnie od powyższego koszty amortyzacji mogą podlegać odliczeniu zgodnie z limitem wskazanym w art. 18d ust. 7 Nowej Ustawy o CIT.

Stosownie natomiast do art. 16f ust. 1 Nowej Ustawy o CIT, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Zgodnie natomiast z art. 16f ust. 3 Nowej Ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m. gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym (tzw. jednorazowa amortyzacja).

W konsekwencji, za uzasadnione należy uznać iż, za koszty kwalifikowane uznać można zarówno odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w związku z Działalnością B+R (z wyłączeniem amortyzacji samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością) w części dotyczącej Działalności B+R.

Analogiczne podejścia do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę zostały potwierdzone w interpretacjach wydanych w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r. np.:

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2017 r. (0111-KDIB1-3.4010.11.2017.2.IZ), w której czytamy: „Natomiast, odnosząc się do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych (w tym maszyn, urządzeń oraz sprzętu biurowego), wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej należy zauważyć, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że do procesu rozwojowego nowego produktu leczniczego wykorzystywane są urządzenia, maszyny oraz inne środki trwałe Wnioskodawcy zakupione w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych tego produktu, podlegające amortyzacji. Skoro, jak wskazuje Wnioskodawca, środki trwałe, wskazane we wniosku przez Wnioskodawcę, są związane i wykorzystywane w prowadzonych przez Wnioskodawcę pracach badawczo-rozwojowych, to również, w ocenie tut. Organu, odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych mogą stanowić koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 3 updop”,
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2017 r. (1462-IPPB5.4510.82.2017.1.MR), w której czytamy: „Tym samym wskazać należy, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uwzględniające oprócz kosztów wdrożenia wydatki na ich nabycie, należy zaliczyć do kosztów kwalifikowanych w pełnej wysokości stosownie do treści art. I8d ust 3 ustawy, a następnie dla ustalenia wysokości odliczenia na podstawie art. 18d ust. 5 ustawy, należy wyłączyć tą ich cześć, która nie odpowiada wkładowi własnemu związanemu zarówno z ich wdrożeniem, jak i nabyciem, bowiem obie kategorie tych wydatków wpływają na ich wartość początkową”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy opisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przy Działalnością B+R (z wyłączeniem amortyzacji samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością) w części opowiadającej wykorzystaniu ich do Działalności B+R stanowią i będą stanowić koszty kwalifikowane Wnioskodawcy w rozumieniu art. 18d ust. 3 Nowej Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., zgodnie z art. 15 ust. 1 (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
*   musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   musi zostać właściwie udokumentowany,
*   nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi i będzie prowadzić prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy do czasu zakończenia realizacji projektu wszelkie koszty Działalności B+R, w tym koszty wskazane w punktach 1 - 4 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (Koszty Kwalifikowane), w części w jakiej nie zostały zwrócone Wnioskodawcy ani nie są objęte dofinansowaniem z NCBiR, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4a updop.

Ww. ustawa, zawiera szczególny przepis dotyczący sposobu rozliczania kosztów prac rozwojowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. I tak, w myśl art. 15 ust. 4a updop, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Użycie przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4a updop, sformułowania „mogą” (przy wskazaniu sposobu rozliczenia kosztów prac rozwojowych), przy jednoczesnym braku dodatkowych wskazań kiedy dany sposób ujęcia kosztów prac rozwojowych może być zastosowany, prowadzi do konkluzji, że podatnik posiada swobodę wyboru zastosowania poszczególnych sposobów podatkowego rozliczania kosztów prac rozwojowych.

W powołanym powyżej przepisie, wskazując trzy różne sposoby rozliczenia kosztów prac rozwojowych, użyto ponadto spójnika „albo” (alternatywa rozłączna). Oznacza to, że Spółka, wg własnego uznania, może wybrać jeden z trzech sposobów rozliczania kosztów prac rozwojowych.

Zatem, na podstawie powołanego wyżej przepisu, podatnicy mają wybór, co do sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów prac rozwojowych w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy przy tym podkreślić również, że w odniesieniu do prac rozwojowych, bilansowy (rachunkowy) sposób rozliczenia (ujęcia) wydatków związanych z pracami rozwojowymi nie wpływa na ich rozliczenie podatkowe.

Ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2017 r., poz. 2201) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z treścią art. 18d ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo - rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Natomiast stosownie do treści art. 18d ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:
    1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (art. 18d ust. 4 updop).

Natomiast, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. zgodnie z art. 18d ust. 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;

4) odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;

5) koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W przypadku wartości niematerialnych i prawnych w postaci kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3, za koszty kwalifikowane uznaje się dokonywane od tej wartości niematerialnej i prawnej odpisy amortyzacyjne w proporcji, w jakiej w jej wartości początkowej pozostają koszty wymienione w ust. 2 pkt 1-4a lub ust. 3a pkt 2 (art. 18d ust. 2a updop).

W myśl art. 18d ust. 3 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d. ust. 5 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie.

Natomiast, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w art. 18d ust. 5 updop, ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ponadto, stosownie do treści art. 18d ust. 6 updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Natomiast zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Stosownie do art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Zgodnie natomiast z treścią art. 18d ust. 7 updop, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Ponadto, zgodnie z art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Z art. 9 ust. 1b updop, wynika, jednakże ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi B+R, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
6.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
7.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
8.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. i 2018 r. wskazuje, że w celu uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel, tj. wykonują prace badawczo-rozwojowe, należy przyjąć, że za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego, bądź w myśl zawartej umowy o pracę/wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów, pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych, oraz z dokumentów tych wynika, że pracownicy ci zostali zatrudnieni w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych. Jednakże istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego Pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w pracach B+R. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Tym samym, Wnioskodawca zobowiązany jest do udokumentowania czasu pracy pracownika w określonej formie ewidencji z jednoczesnym wydzieleniem czasu jaki poświęca dany pracownik na wykonywanie czynności badawczo-rozwojowych w stosunku do łącznej ilości przepracowanych przez niego godzin.

Należy jednak podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy zgodzić się z Wnioskodawcą co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów do czasu zakończenia realizacji projektu wszelkich kosztów Działalności B+R, w tym kosztów wskazanych w pkt 1-4 wniosku w części w jakiej nie zostały wrócone ani objęte dofinansowaniem w miesiącu ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4a updop. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do pytania oznaczonego nr 2 w części dotyczącej uznania tych wydatków za koszty kwalifikowane wskazać należy, że nie można zgodzić się w całości ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Zauważyć należy, że wśród kosztów wymienionych w pkt 1-4 Wnioskodawca w pkt 2 wskazuje na koszty materiałów, surowców, produktów i półproduktów. Z kolei na koszt Półproduktów składa się koszt produkcji, odpowiadający iloczynowi liczby godzin przeznaczonych na wyprodukowanie danej części lub podzespołu, według określonej standardowej stawki godzinowej. Standardowa stawka godzinowa wydziału produkcyjnego wyliczana jest jako iloraz rzeczywistego kosztu produkcji (obejmującego koszt wynagrodzeń pracowników produkcyjnych, koszty wydziałowe amortyzacji, energii, materiałów i usług pośrednich) i całkowitej liczby godzin produkcji przepracowanych oraz koszty zużytych surowców i materiałów.

W uzupełnieniu wniosku, Spółka doprecyzowała, że koszty wynagrodzeń zaangażowanych pracowników oraz koszty wynagrodzeń ujęte jako element kosztów produkcji półproduktów stanowią dwa różne rodzaje kosztów - są to wynagrodzenia różnych pracowników. Pierwsza grupa pracowników jest oddelegowana do prac badawczo-rozwojowych a druga grupa pracowników, których koszt wynagrodzeń jest ujęty jako element kosztów produkcji półproduktów, są to pracownicy niewchodzący w skład pierwszej grupy. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie ujmuje, oraz nie planuje ujmować dwa razy tego samego kosztu.

W tym miejscu ponownie wskazać należy, że aby można było dany wydatek związany prowadzoną z działalnością B+R zaliczyć do wydatków kwalifikowanych, musi on znajdować się w zamkniętym katalogu zawartym w art. 18d ust. 2-3 updop.

Wskazanych powyżej wydatków stanowiących koszt wytworzenia Półproduktów tj. koszty wynagrodzeń pracowników niezatrudnionych do działalności B+R, koszty dotyczące usług pośrednich oraz koszty wydziałowe amortyzacji nie można zaliczyć do żadnej z wymienionych kategorii wydatków kwalifikowanych zawartych w art. 18d ust. 2-3 updop.

Dlatego nie można ich uznać za wydatki kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Natomiast, pozostałe wydatki wskazane w pkt 1-4 opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą/będą mogły zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych z tytułu działalności badawczo-rozwojowej, w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na Działalność B+R wskazane w punktach 1 - 4 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

*   mogą zostać zaliczone do koszów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4a updop - jest prawidłowe.
*   stanowią koszty kwalifikowane Wnioskodawcy w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1, 2, 3 oraz ust. 3 updop:
    *   w części dotyczącej kosztów wytworzenia półproduktów, do których zostały zaliczone koszty wynagrodzeń pracowników niezatrudnionych w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych, amortyzacji i usług pośrednich - jest nieprawidłowe,
    *   w części pozostałych wydatków na Działalność B+R wskazane w punktach 1 - 4 stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.