Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.544.2020.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-30
Teza: Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług planowanej Transakcji oraz prawo do odliczenia i zwrotu podatku wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-zwrot podatku; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 września 2020 r. (data wpływu 30 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej Transakcji oraz prawa do odliczenia i zwrotu podatku wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej Transakcji oraz prawa do odliczenia i zwrotu podatku wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Sp. z o.o.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. Sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca planuje prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości komercyjnych. B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Sprzedający”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka została utworzona w ramach grupy kapitałowej jako spółka celowa, której zadaniem było wybudowanie i komercjalizacja Budynku zdefiniowanego poniżej, w tym w szczególności wynajem powierzchni biurowej Budynku oraz ewentualnie sprzedaż Nieruchomości (zdefiniowanej poniżej).

Sprzedający oraz Kupujący są określani łącznie w niniejszym wniosku jako „Zainteresowani”. Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów podatkowych.

1.  Opis nieruchomości

Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej położonej w (\`(...)\`) przy (\`(...)\`) składającej się z działki o numerze ewidencyjnym 1 o łącznej powierzchni 2.104 m2 (dalej: „Działka”) zabudowanej stanowiącym własność Spółki budynkiem biurowym B o łącznej powierzchni najmu (zgodnie z wynikiem obmiaru geodezyjnego) około 8.423,37 m2 z 7 kondygnacjami naziemnymi i jedną kondygnacją podziemną (część garażowa z miejscami parkingowymi) (dalej: „Budynek”). Na terenie Działki znajdują się również naniesienia w postaci budowli jak np. podjazd, schody (dalej „Budowle”) oraz w postaci urządzeń budowlanych jak np. sieci (np. wodociągowe, kanalizacyjne, i inne), (dalej „Urządzenia Budowlane”), które służą do prawidłowego korzystania z Budynku znajdującego się na Działce (Budowle oraz Urządzenia Budowlane dalej jako: „Naniesienia”).

Sprzedaż na rzecz Kupującego prawa użytkowania wieczystego Działki wraz z prawem własności Budynku oraz Naniesień (łącznie dalej: „Nieruchomość”) na warunkach opisanych w dalszej części wniosku jest przedmiotem transakcji planowanej przez Spółkę i Kupującego (dalej: „Transakcja”). Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego Działki na podstawie warunkowej umowy sprzedaży użytkowania wieczystego z dnia 4 grudnia 2008 r. i umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia 4 grudnia 2008 r. w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT wg stawki podstawowej.

Budowa Budynku została zakończona przez Spółkę w 2012 r. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Budynku została wydana 26 listopada 2012 r. i jest ostateczna.

Spółka uzyskała decyzję w sprawie zajęcia pasa drogowego (dalej: Decyzja), na podstawie której, (\`(...)\`) w (\`(...)\`) zezwolił Spółce na wykorzystanie terenu wokół Nieruchomości celem umieszczenia części infrastruktury niezbędnej do prawidłowej obsługi Nieruchomości (m.in. chodników, schodów). Na moment składania niniejszego wniosku około 98% powierzchni Budynku przeznaczonej do wynajęcia jest objęte umowami najmu oraz zostało przejęte przez najemców, natomiast około 2% powierzchni Budynku jest niewynajęte i nigdy nie było przedmiotem najmu. Pierwsza umowa najmu została zawarta w dniu 4 marca 2013 r. natomiast wydanie najemcom pierwszych pomieszczeń w Budynku nastąpiło 3 czerwca 2013 r. Z upływem czasu Spółka wydawała kolejne pomieszczenia nowym najemcom, a ostatnie wydanie powierzchni nastąpiło 10 października 2019 r. Możliwe, że pozostała część Budynku (aktualnie przeznaczona na cele magazynowe) zostanie wydana najemcom po złożeniu niniejszego wniosku a przed zawarciem Umowy Sprzedaży, o której mowa poniżej na podstawie nowych umów najmu lub w wykonaniu praw z obecnie obowiązujących umów najmu.

Naniesienia nie są i nie będą przedmiotem oddzielnego wynajmu na rzecz najemców, natomiast część z nich była udostępniona do korzystania najemcom, np. podjazd, chodniki, a pozostała część jest niezbędna do właściwego korzystania z Budynku jako całości w celu jego wynajmu.

Umowy najmu zawierane przez Spółkę z najemcami przewidują również kategorię tzw. części wspólnych Budynku. W ramach części wspólnych Budynku są takie powierzchnie i pomieszczenia, które są przeznaczone do korzystania przez wszystkich najemców i użytkowników Budynku i stanowią bezpośredni element kalkulacji czynszu najmu m.in. lobby czy też hole windowe. W ramach części wspólnych Budynku są również takie powierzchnie i pomieszczenia techniczne, które są niezbędne do funkcjonowania Budynku i które nie stanowią bezpośredniego elementu kalkulacji czynszu najmu m.in. klatki schodowe, szachty windowe i techniczne.

Spółka poniosła koszty budowy Budynku oraz Naniesień z zamiarem wykorzystywania tego obiektu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (np. wynajem powierzchni). W związku z powyższym, Spółka odliczyła naliczony podatek od towarów i usług związany z nabyciem Działki i budową Budynku i Naniesień oraz ulepszeń (przede wszystkim prace wykończeniowe powierzchni) Budynku. Spółka ponosi także koszty bieżącego utrzymania i konserwacji Budynku i Naniesień i z tego tytułu dokonuje odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Od momentu nabycia Nieruchomości, Sprzedający ponosił wydatki na prace wykończeniowe, stanowiące w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ulepszenie Budynku podnoszące jego wartość początkową. Ogólna wartość wszystkich ulepszeń (zwiększeń wartości początkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) od daty przekazania Budynku do używania do dnia składania niniejszego wniosku stanowiła łącznie 40% jego wartości początkowej. Przekroczenie progu 30% kosztów prac wykończeniowych alokowanych do wartości początkowej Budynku nastąpiło w sierpniu 2017 r. Natomiast od tego czasu wydatki poniesione na ulepszenie nie przekroczyły kolejnych 30% wartości początkowej. Zasadnicza większość ulepszeń Budynku dotyczy kosztów prac wykończeniowych dokonanych przed pierwszym wydaniem części Budynku najemcom a jedynie pewna ich część (nieprzekraczająca 30 % wartości początkowej Budynku z dnia przyjęcia Budynku do ewidencji środków trwałych) to koszty prac dokonanych już po oddaniu powierzchni najemcom.

Równolegle do Transakcji opisanej w niniejszym wniosku, Kupujący planuje nabycie innego budynku biurowego pozostającego z bliskim sąsiedztwie z Nieruchomością stanowiącego własność podmiotu powiązanego ze Spółką. Obydwie transakcje są biznesowo powiązane, co oznacza, że Kupujący zainteresowany jest łącznym nabyciem obydwu nieruchomości. W odniesieniu do transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego drugiej nieruchomości oraz własności znajdującego się na niej budynku (dalej: „Odrębna Transakcja”) zostanie złożony osobny wniosek o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług.

Spółka wskazuje również, iż na potrzeby poprzedniej transakcji dotyczącej Nieruchomości, która ostatecznie nie została sfinalizowana, uzyskała interpretację podatkową potwierdzającą opodatkowanie takiej transakcji podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej (interpretacja indywidualna z dnia 31 stycznia 2020 r., znak: 0114-KDIP4-2.4012.45.2019.1.WH (…)).

Status Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Spółki

Spółka należy do grupy kapitałowej (\`(...)\`), której zakres działalności gospodarczej obejmuje budowę i komercjalizację nieruchomości komercyjnych, w szczególności nieruchomości biurowych. Spółka została utworzona jako spółka celowa w celu budowy i komercjalizacji Budynku, w tym w szczególności wynajmu powierzchni biurowej Budynku oraz ewentualnie sprzedaży Nieruchomości. Co do zasady, wynajem powierzchni biurowej w Budynku stanowi jedyny przedmiot działalności gospodarczej Spółki i jej jedyne źródło przychodu. Działka oraz Budynek wraz z Naniesieniami oraz inne aktywa związane z działalnością w zakresie wynajmu Budynku (m.in. środki trwałe, należności, rozliczenia międzyokresowe) stanowią wyłączne aktywa Spółki, tj. co do zasady Spółka nie posiada aktywów innych niż związane z działalnością w zakresie wynajmu Budynku. W związku z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości Spółka ponosi m.in. koszty zarządu, mediów, administracyjne, bieżących napraw, konserwacji itd. Istnieje regulamin korzystania z Nieruchomości przez najemców.

Po dokonaniu Transakcji, co do zasady, majątek Spółki będzie ograniczony do środków finansowych oraz ewentualnych należności (i zobowiązań) związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną do momentu Transakcji a dalsze prowadzenie działalności (np. zaangażowanie Spółki do realizacji kolejnej inwestycji nieruchomościowej) bądź likwidacja Spółki będzie przedmiotem decyzji udziałowców Spółki.

Spółka zatrudnia 1 pracownika w wymiarze 1/24 etatu, a ponadto zapewnia obsługę Nieruchomości korzystając przede wszystkim z infrastruktury i zasobów kadrowych innych spółek z grupy kapitałowej (\`(...)\`) na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką oraz podmiotem powiązanym ze Spółką (dalej: „Umowa o Obsługę”), jak również z infrastruktury i zasobów kadrowych niepowiązanych dostawców usług, w tym zewnętrznego dostawcy usług zarządzania nieruchomościami.

Nieruchomość funkcjonuje na rynku pod określoną nazwą, która jest współdzielona z budynkiem biurowym, który będzie stanowił przedmiot Odrębnej Transakcji.

Planowana transakcja

Spółka planuje podpisać przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości z Kupującym (dalej: „Przedwstępna Umowa Sprzedaży”). W tym samym dniu Kupujący podpisze również z podmiotem powiązanym ze Spółką przedwstępną umowę sprzedaży dotyczącą Odrębnej Transakcji, będącej przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji. W wykonaniu Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, Strony planują zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa Sprzedaży”), na podstawie której Spółka przeniesie na Kupującego prawo użytkowania wieczystego Działki oraz prawo własności Budynku i Naniesień (jak również szereg innych praw i obowiązków opisanych poniżej) w zamian za zapłatę przez Kupującego ceny sprzedaży.

Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży na mocy art. 678 Kodeksu Cywilnego, Kupujący wstąpi, w ramach ceny sprzedaży za Nieruchomość, w miejsce Spółki we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu zawartych w stosunku do Nieruchomości.

Dodatkowo, Spółka przeniesie na Kupującego prawa i zobowiązania (o ile dotyczą) bezpośrednio związane z Nieruchomością z tytułu np. gwarancji bankowych doręczonych przez najemców oraz dokona przelewu kwot, odpowiadających depozytom pieniężnym, zapłaconych przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu.

Ponadto, Spółka planuje przenieść na Kupującego w ramach ceny sprzedaży następujące prawa i obowiązki:

1.  związane nierozerwalnie z Nieruchomością prawa autorskie do projektów budowlanych dotyczących Nieruchomości oraz prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancji udzielonych przez generalnego wykonawcę oraz wykonawców innych prac budowlanych dotyczących Nieruchomości, w tym Budynku;
2.  prawa i obowiązki wynikające z gwarancji bankowych doręczonych przez wykonawców prac wykończeniowych zabezpieczających prawidłowe wykonanie prac wykończeniowych lub też Spółka dokona przelewu na rzecz Kupującego kwoty odpowiadającej kwocie zatrzymanego wynagrodzenia wykonawców prac wykończeniowych, o ile takie wystąpią;;
3.  prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia Nieruchomości (w przypadku spełnienia określonych warunków);
4.  prawa do dokumentacji technicznej związanej z Budynkiem;
5.  prawo do znaku towarowego „B”, który jest tożsamy z nazwą Spółki;
6.  prawo do domeny www.bramaportowa.com oraz serwera realizującego usługę hostingu dla domeny, w tym przekazanie haseł (kodów) oraz innych narzędzi zabezpieczających (o ile wystąpią), niezbędnych do zarządzania domeną, a także prawo do zarejestrowania Kupującego lub osoby przez niego wskazanej jako użytkownika domeny;
7.  bazę kontaktów z najemcami (w tym korespondencję z najemcami) oraz podmiotami uczestniczącymi w procesie budowy Budynku i Naniesień, w tym wykonawcami robót budowlanych oraz biurami projektowymi;
8.  prawo własności ruchomości stanowiących elementy wyposażenia Budynku (w tym, elementy wyposażenia recepcji, pomieszczenia socjalnego i warsztatu, urządzenia elektryczne i elektroniczne);
9.  inne prawa i obowiązki, które mogą zostać uznane za nierozerwalnie związane z Nieruchomością oraz podlegające przeniesieniu na Kupującego w ramach tego rodzaju transakcji, w tym, w szczególności roszczenie o wpłatę kaucji czy też prawo żądania złożenia gwarancji lub oświadczeń o poddaniu się egzekucji w formie aktu notarialnego zabezpieczających potencjalnie roszczenia z tytułu najmu (o ile wystąpią);
10.  prawa i obowiązki z umów związanych z administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów, umowy dotyczące ochrony itp.) wyłącznie w sytuacji gdyby rozwiązanie niektórych takich umów okazało się niemożliwe przed zawarciem Umowy Sprzedaży lub wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami (np. utrudnieniami w prowadzeniu działalności przez najemców w pomieszczeniach wynajmowanych w Budynku lub karami umownymi grożącymi Spółce);

(wymienione powyżej prawa i obowiązki Spółki związane z Nieruchomością będą dalej łącznie zwane: „Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami”).

Dodatkowo, w ramach Transakcji, Spółka udzieli za wynagrodzeniem wliczonym w cenę sprzedaży Nieruchomości zgody Kupującemu na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe.

Co do zasady, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Spółki poza Nieruchomością oraz Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami, przy czym wobec modelu biznesowego Spółki, Spółka nie jest właścicielem innych znaczących aktywów. Nieruchomość nie jest obciążona hipoteką, w związku z czym Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania nabycia Działki lub budowy Budynku oraz Naniesień.

Przedmiot Transakcji nie będzie również obejmował przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Decyzji, która z mocy prawa jest nieprzenoszalna. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której Kupujący wystąpi do właściwych organów o wydanie nowej decyzji odpowiadającej treści Decyzji.

W ramach badania stanu prawnego, komercyjnego, technicznego oraz kwestii podatkowych związanych z Nieruchomością przeprowadzonego przez Kupującego, Spółka udostępniła Kupującemu dokumenty oraz informacje dotyczące Nieruchomości oraz umów najmu, w tym informacje mogące stanowić tajemnice przedsiębiorstwa Spółki, które nie będą jednak odrębnym przedmiotem nabycia przez Kupującego w ramach Transakcji.

Przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie również przeniesienie na Kupującego takich praw lub obowiązków.: (i) środków pieniężnych, czy też praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów rachunku bankowego zawartych przez Spółkę (za wyjątkiem ewentualnego przelewu na Kupującego kwot odpowiadających depozytom złożonym przez najemców oraz kwot zatrzymanych tytułem zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów prac typu wykończeniowych, o ile wystąpią); (ii) zobowiązania Spółki, w tym ewentualne zobowiązania finansowe Spółki związane z finansowaniem Nieruchomości; (iii) wierzytelności (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami), praw z papierów wartościowych, (iv) koncesji, licencji i zezwoleń; (v) patentów i innych praw własności przemysłowej; (vi) majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami oraz udzielenia zgody Kupującemu na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe); (vii) tajemnic przedsiębiorstwa czy też ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (aczkolwiek jak wspomniano powyżej, Spółka udostępniła Kupującemu wszelką żądaną przez Kupującego dokumentację dotyczącą Nieruchomości w ramach procesu badania Nieruchomości przez Kupującego i przekaże Kupującemu tę dokumentację po zawarciu Umowy Sprzedaży); (viii) praw i obowiązków z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości (chyba, że zostaną spełnione warunki dla przeniesienia praw z umów ubezpieczenia), jak również umowy serwisowe takie jak ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (innych niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki); (ix) praw i obowiązków z umów zarządzania Nieruchomością czy też aktywami Wnioskodawcy, w tym Umowy o Obsługę (przy czym, nie wszystkie wskazane powyżej elementy mogą w dacie Transakcji składać się na przedsiębiorstwo Spółki).

Z zastrzeżeniem umów objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (umowa zarządzania nieruchomością, umowy z dostawcami mediów, umowy dotyczące ochrony, Umowa o Obsługę itp.) nie zostaną przeniesione na Kupującego. Umowy te zostaną rozwiązane przed zawarciem Umowy Sprzedaży lub niezwłocznie po jej zawarciu. Po transakcji Kupujący zawrze we własnym zakresie umowy w powyżej wskazanym zakresie, przy czym nie można wykluczyć, że część z takich umów zawarta zostanie z tymi samymi podmiotami (nie będzie to miało miejsca w przypadku Umowy o Obsługę). W takim przypadku, zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki umów mogą różnić się od obecnie przyjętych przez Spółkę, gdyż wynikać będą z negocjacji i planów Kupującego, względnie mogą być takie same, jeśli uznane zostaną przez Kupującego za korzystne lub też takie warunki są narzucone przez dostawców danych usług.

Wobec faktu, iż zakres obowiązków pracowników Spółki obsługujących najemców Budynku i samego Budynku będzie obejmował również obsługę najemców budynków i budynków wybudowanych w ramach realizacji innych kompleksów biurowych realizowanych przez Spółkę, strony Transakcji nie przewidują przejęcia przez Kupującego jakichkolwiek pracowników Spółki, w tym w szczególności pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie Nieruchomością. Tym samym w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości strony nie przewidują również, iż dojdzie do przejścia na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy.

Z chwilą dokonania dostawy Nieruchomości, Kupujący oraz Spółka będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i w zakresie w jakim to będzie konieczne oraz dopuszczalne niżej wymienionymi przepisami Ustawy o VAT złożą przed dniem dostawy do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim jest to dopuszczalne wyżej wymienionymi przepisami Ustawy o VAT.

Po nabyciu przez Kupującego, Budynek będzie nadal eksploatowany (wynajmowany na cele komercyjne), choć nie jest wykluczone, że w przyszłości może on zostać także odsprzedany lub zbyty w innej formie. Działalność Kupującego w tym zakresie będzie opodatkowana podatkiem VAT. W konsekwencji Kupujący będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji do Transakcji będą miały zastosowanie przepisy Ustawy o VAT?
2.  Czy dostawa Nieruchomości będzie w całości podlegać opodatkowaniu VAT ( i nie będzie podlegać zwolnieniu) tzn.:
    *   w części, w której od momentu jej wynajęcia do daty Transakcji upłynie okres krótszy niż dwa lata lub która do daty Transakcji nigdy nie była wynajęta (o ile taka wystąpi), jako dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia;
    *   w pozostałej części - w jakiej ustawa o VAT przewiduje zwolnienie dostawy z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w przypadku złożenia przez strony Transakcji zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony oraz uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia Nieruchomości, o ile strony Transakcji, przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości (tj. Działki i Budynku wraz z Naniesieniami) złożą zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim jest to dopuszczalne wyżej wymienionymi przepisami Ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawcy planowana dostawa Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, jako że nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji do Transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyjątek określony w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym Transakcja będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż do transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie znajdą zastosowania przepisy Ustawy o VAT.

Zbycie przedsiębiorstwa

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Praktyka organów podatkowych, co potwierdza m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 kwietnia 2017 r. o sygn. 0461-ITPP2.4512.143.2017.1.AJ, wskazuje, że przy wykładni terminu przedsiębiorstwo użytego w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2018. 1025 ze zm.) (dalej: „KC”). Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, i obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

Zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy.

Jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

Spółka nie planuje przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC, stanowią przedsiębiorstwo. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie również przeniesienie na Kupującego takich praw lub obowiązków typowo stanowiących elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jak m.in.: (i) środków pieniężnych, czy też praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów rachunku bankowego zawartych przez Spółkę (za wyjątkiem ewentualnego przelewu na Kupującego kwot odpowiadających depozytom złożonym przez najemców oraz kwot zatrzymanych tytułem zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów prac wykończeniowych); (ii) zobowiązania Spółki, w tym ewentualne zobowiązania finansowe Spółki związane z finansowaniem Nieruchomości; (iii) wierzytelności (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami), praw z papierów wartościowych; (iv) koncesji, licencji i zezwoleń; (v) patentów i innych praw własności przemysłowej; (vi) majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami oraz udzielenia zgody Kupującemu na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe); (vii) tajemnic przedsiębiorstwa czy też ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (aczkolwiek jak wspomniano powyżej, Spółka udostępniła Kupującemu wszelką żądaną przez Kupującego dokumentację dotyczącą Nieruchomości w ramach procesu badania Nieruchomości przez Kupującego i przekaże Kupującemu tę dokumentację po zawarciu Umowy Sprzedaży); (viii) praw i obowiązków z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości (chyba, że zostaną spełnione warunki dla przeniesienia praw z umów ubezpieczenia) jak również umowy serwisowe takie jak ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (innych niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki); (ix) praw i obowiązków z umów zarządzania Nieruchomością czy też aktywami Spółki, w tym Umowy o Obsługę (o ile wskazane powyżej elementy wystąpią w dacie Transakcji).

W ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości strony nie przewidują również, iż dojdzie do przejścia na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy, w tym, nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego pracownika zatrudnionego w Spółce na moment składania niniejszego wniosku czy też jakichkolwiek osób zaangażowanych w świadczenie usług na podstawie Umowy o Obsługę.

Przedmiotem Transakcji będzie tylko i wyłącznie składnik majątkowy w postaci Nieruchomości wraz z umowami najmu i zabezpieczeniami ich wykonania, bazą kontaktów, Przenoszonych Praw i Obowiązków bez elementów, o których mowa powyżej oraz umów dotyczących zakupu usług związanych z Nieruchomością od zewnętrznych dostawców, w tej części w jakiej, nie będzie możliwe ich rozwiązanie. Co do zasady, poza Nieruchomością i umowami najmu, jedynym prawem majątkowym wskazanym, w art. 551 KC, które zostanie przeniesione na Kupującego będzie prawo do używania nazwy Budynku, która jest tożsama z nazwą Spółki. Jednocześnie, prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zostaną przeniesione na Kupującego z mocy bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, wtórnie do transakcji zbycia Nieruchomości.

Zdaniem Zainteresowanych, powyżej opisany zakres Transakcji oznacza, iż Nieruchomość po jej nabyciu przez Kupującego będzie pozbawiona zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Kupującego będzie leżało takie jej zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy przedmiot planowanej Transakcji nie może zostać uznany za samodzielne przedsiębiorstwo.

Po dokonaniu Transakcji, co do zasady, majątek Spółki będzie ograniczony do środków finansowych oraz ewentualnych należności (i zobowiązań) związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną do momentu Transakcji a dalsze prowadzenie działalności (np. zaangażowanie Spółki do realizacji kolejnej inwestycji nieruchomościowej) bądź likwidacja Spółki będzie przedmiotem decyzji udziałowców Spółki.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

W celu stwierdzenia, czy planowana transakcja sprzedaży będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT należy dodatkowo ustalić, czy przedmiot rozpatrywanej transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz ZCP - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT bądź PCC, a związane z tym obciążenie podatkowe w postaci PCC lub kosztu finansowania VAT przed otrzymaniem jego zwrotu będzie miało istotny wpływ na stopień rentowności planowanej inwestycji.

Spółka jest spółką celową utworzoną w celu realizacji określonej inwestycji polegającej na wybudowaniu, komercjalizacji oraz ewentualnej sprzedaży Nieruchomości a wynajem Nieruchomości stanowi jedyny przedmiot działalności gospodarczej Spółki. Tym samym, sam model biznesowy w jakim funkcjonuje Spółka przesądza zdaniem Spółki, iż zakres składników majątkowych, praw i obowiązków przenoszonych w ramach Transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z przepisu tego wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

1.  wyodrębniony organizacyjnie,
2.  wyodrębniony finansowo,
3.  wyodrębniony funkcjonalnie.

ad A. Zgodnie z utrwalonym poglądem organów podatkowych wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych powinien mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, pion, wydział itp. Istotne w tym względzie jest formalne potwierdzenie struktury organizacyjnej, co powinno znaleźć potwierdzenie w stosownej uchwale właściwego organu, brzmieniu statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Nieruchomość Spółki jest głównym składnikiem za pomocą którego prowadzona jest działalność gospodarcza Spółki i tym samym, nie stanowi wyodrębnionej w przedsiębiorstwie jednostki organizacyjnej. Spółka nie dokonała również wyodrębnienia organizacyjnego Nieruchomości, jako wydziału, oddziału czy innej jednostki organizacyjnej zarówno formalnie poprzez rejestrację oddziału w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, jak również wewnętrznie w drodze przyjęcia odpowiednich uchwał czy też regulaminów. Spółka posiada co prawda regulamin korzystania z Nieruchomości, niemniej jednak jest to rozwiązanie powszechnie stosowane w przypadku zarządzania obiektami wielkopowierzchniowymi. Niezależnie od powyższego, zgodnie z interpretacją wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 3 kwietnia 2017 r. o sygn. 2461- IBPP3.4512.919.2016.2.EJ, przeniesienie regulaminu obowiązującego na terenie budynku wynikające z regulacji prawnych (np. prawa i obowiązki wynikające z umów najmu) nie rozstrzyga o kwalifikacji majątku przenoszonego w ramach transakcji jako ZCP.

ad B. Wyodrębnienie finansowe zdaniem Wnioskodawcy należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg wdrożenia specjalnie dostosowanej ewidencji zdarzeń gospodarczych w postaci odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. Również w tym przypadku, wobec faktu, iż Nieruchomość stanowi główny składnik majątkowy za pomocą którego Spółka prowadzi działalność gospodarczą, nie sposób uznać, że Spółka prowadzi odrębną ewidencję księgową w ramach działalności Spółki, ponieważ takie działanie byłoby bezcelowe z uwagi na model biznesowy oraz celowy charakter działalności Spółki. Tym samym, nie można uznać, iż Nieruchomość została wyodrębniona finansowo w ramach przedsiębiorstwa Spółki.

ad C. Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Pozostawienie poza zakresem Transakcji takich elementów działalności gospodarczej Spółki jak: (i) prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością oraz Umowy o Obsługę; (ii) prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości (chyba, że zostaną spełnione warunki dla przeniesienia praw z umów ubezpieczenia), umowy serwisowe takie jak ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (za wyjątkiem umów objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami); (iii) prawa i obowiązki z innych umów nabycia usług zewnętrznych dotyczących Nieruchomości np. usług prawnych, lub doradztwa podatkowego; (iv) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa; (v) środki pieniężne, w tym środki na rachunku bankowym; czy też (vi) pracownicy, współpracownicy oraz kadra zarządzająca Spółką, pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Kupującego będzie leżało takie jej zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy przedmiot planowanej Transakcji nie może zostać uznany za samodzielną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP w myśl art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Klasyfikacja Transakcji w świetle treści objaśnień podatkowych w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 11 grudnia 2018 r. (zwanych dalej: „Objaśnieniami”).

Zgodnie z treścią Objaśnień, transakcja sprzedaży nieruchomości komercyjnych, co do zasady, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i jedynie w wyjątkowych okolicznościach może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku kwalifikacji nieruchomości komercyjnej jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak zostało wskazane w Objaśnieniach, dostawa wynajętej nieruchomości może zostać uznana za dostawę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1.  przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawierania umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki (zwane dalej: „Kryterium 1”);
2.  nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji (zwane dalej: „Kryterium 2”).

Kryterium 1

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów wyrażonym w Objaśnieniach, w celu ustalenia, czy Kryterium 1 jest spełnione, należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: (i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów, (ii) umowy o zarządzanie nieruchomością, (iii) umowy zarządzania aktywami, oraz (iv) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jednocześnie, Objaśnienia wskazują listę składników majątkowych, praw i obowiązków, których przeniesienie nie jest istotne dla klasyfikacji dostawy wynajętej nieruchomości komercyjnej jako przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Wśród takich składników majątkowych i praw zostały wymienione m.in.: (i) prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów; (ii) ruchomości stanowiące wyposażenie budynku; (iii) prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania umów najmu przez najemców (gwarancje bankowe i depozyty, oświadczenia o dobrowolnym poddaniu się egzekucji); (iv) prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku; (v) prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących ochrony, sprzątania, obsługi budynku; (vi) prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe; (vii) dokumentacja techniczna i prawna dotycząca budynku.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym w niniejszym wniosku, Transakcja obejmuje standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT, takie jak: grunt (Działka), Budynek, Naniesienia, prawa i obowiązki z umów najmu. Transakcja obejmuje lub może objąć również elementy wskazane w Objaśnieniach jako niewpływające na ocenę, czy zbycie Nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT takie jak: (i) zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów najmu przez najemców w postaci gwarancji bankowych, depozytów oraz oświadczeń o dobrowolnym poddaniu się egzekucji lub ewentualnie roszczenia o złożenie takich zabezpieczeń, jeżeli nie zostały złożone przed datą Transakcji; (ii) ruchomości stanowiące wyposażenie Budynku; (iii) prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancji udzielonych przez generalnego wykonawcę oraz wykonawców innych prac budowlanych dotyczących Nieruchomości, w tym Budynku; (iv) prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami mediów, gdyby rozwiązanie niektórych takich umów okazało się niemożliwe przed zawarciem Umowy Sprzedaży lub wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami.

Elementem przenoszonym w ramach Transakcji, którego status nie został uregulowany w Objaśnieniach jest baza kontaktów z najemcami (w tym korespondencję z najemcami) oraz podmiotami uczestniczącymi w procesie budowy Budynku i Naniesień, w tym wykonawcami robót budowlanych oraz biurami projektowymi. Zdaniem Wnioskodawcy powyżej wskazany element ma charakter stricte pomocniczy niezbędny do korzystania lub wykonywania przenoszonych praw i obowiązków typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (umów z najemcami przechodzącymi z mocy prawa) bądź praw i obowiązków niewpływających na klasyfikację Transakcji dla celów VAT (umowy z wykonawcami i biurami projektowymi). Tym samym, w opinii Wnioskodawcy również baza kontaktów przenoszona w ramach Transakcji nie stanowi elementu decydującego dla klasyfikacji Transakcji jako dostawy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca niniejszym wskazuje, że na moment Transakcji Nieruchomość nie będzie obciążona hipoteką i tym samym Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania nabycia Działki lub budowy Budynku czy też Naniesień. Jednocześnie, Spółka zatrudnia tylko jednego pracownika na 1/24 etatu, zapewniając zarządzanie Nieruchomością i jej aktywami z wykorzystaniem przede wszystkim z personelu i infrastruktury biurowej na podstawie Umowy o Obsługę, jak również z wykorzystaniem zewnętrznych podmiotów świadczących tego rodzaju usługi. Strony niniejszej Transakcji, ani Odrębnej Transakcji nie przewidują przeniesienia na Kupującego praw i obowiązków wynikających z umowy o zarządzanie Nieruchomością czy też z Umowy na Obsługę. Nie przewiduje się zawarcia umowy o obsługę Nieruchomości pomiędzy Kupującym oraz Spółką lub jakimkolwiek podmiotem powiązanym ze Spółką.

Tym samym, przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie przeniesienie praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów finansowania, umów zarządzania Nieruchomością czy też aktywami Spółki. W konsekwencji, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie będzie zdolna do samodzielnego funkcjonowania bez uzyskania odpowiedniego wsparcia operacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, i w rezultacie po stronie Kupującego pozostanie podjęcie stosownych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do zapewnienia sfinansowania nabycia Nieruchomości oraz prawidłowego funkcjonowania i zarządzania Nieruchomością.

W ramach Transakcji nie zostaną przeniesione również należności o charakterze pieniężnym. Wprawdzie, Transakcja może objąć również przelew na Kupującego kwot stanowiących równowartość depozytów złożonych przez najemców w celu zabezpieczenia wykonania umów najmu czy też przelew potencjalnych roszczeń w stosunku do najemców o wpłatę depozytów stanowiących zabezpieczenie prawidłowego wykonania umów najmu (o ile takie roszczenia wystąpią na moment Transakcji). Jednakże, tego rodzaju roszczenia stanowią w istocie część praw zabezpieczających wykonanie umów najmu i tym samym, w opinii Zainteresowanych, stanowią okoliczność niewpływającą na ocenę, czy Transakcja stanowi dostawę podlegającą VAT.

Kryterium 2

Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów przedstawionym w Objaśnieniach, przy ocenie czy nabywca nieruchomości komercyjnych ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, należy uwzględnić całokształt okoliczności związanych z transakcją ocenianych na moment zawarcia transakcji, a w szczególności podjęcie przez nabywcę działań potwierdzających jego zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę.

Spółka jest spółką celową powołaną do realizacji inwestycji w zakresie budowy komercjalizacji oraz ewentualnej sprzedaży nieruchomości biurowej. Jednocześnie, Kupujący jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie inwestycji w nieruchomości komercyjne, przy czym zakres działalności Kupującego obejmuje nabywanie, osiąganie dochodu z najmu oraz sprzedaży nieruchomości komercyjnych.

W opinii Wnioskodawcy, zakres działalności prowadzonej przez Spółkę i Kupującego jest różny. W szczególności, jedną z najistotniejszych części działalności Spółki jest działalność deweloperska i następnie pierwsza komercjalizacja nieruchomości, podczas gdy działalność Kupującego jest ograniczona do zakupu już wybudowanych nieruchomości komercyjnych i późniejszego uzyskiwania dochodu z wynajmu lub sprzedaży takiej nieruchomości. Tym samym, wobec faktu, iż działalność Spółki obejmowała nabycie gruntu (Działki), wybudowanie Budynku a następnie jego komercjalizację i sprzedaż, a działalność Kupującego będzie ograniczona do wynajmu i ewentualnie przyszłej sprzedaży Budynku, należy uznać, iż Kupujący nie będzie kontynuował działalności Spółki przy wykorzystaniu nabytego Budynku. Konkluzja przedstawiona w zdaniu poprzednim znajduje również wyraźne potwierdzenie w treści Przykładu 1 wskazanego w pkt 4.4. Objaśnień dotyczącego sprzedaży budynku wybudowanego przez podmiot prowadzący głównie działalność deweloperską na rzecz nabywcy prowadzącego działalność polegającą na wynajmie nieruchomości.

Jednocześnie, Transakcja jest biznesowo powiązana z Odrębną Transakcją. Kupujący zainteresowany jest łącznym nabyciem obydwu nieruchomości (w tym Nieruchomości). Z uwagi na fakt, że właścicielami nieruchomości są dwa odrębne podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej (w tym Spółka), najprostszym oraz gospodarczo uzasadnionym rozwiązaniem, jest zbycie poszczególnych nieruchomości odrębnie przez poszczególnych właścicieli nieruchomości, bez przeprowadzania restrukturyzacji w ramach grupy celem przeniesienia własności obydwu nieruchomości w jednym podmiocie. Tym samym fakt, że Transakcja jest związana z Odrębną Transakcją w żaden sposób nie wpływa na ocenę kwalifikacji Transakcji jako sprzedaży składników majątkowych Spółki.

Skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, do zbycia Nieruchomości nie znajdzie zastosowania wyłączenie stosowania przepisów Ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, planowana sprzedaż, jako transakcja zbycia, obejmująca zespół składników majątkowych w postaci Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe odnośnie opisów zdarzeń przyszłych zbliżonych do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 12 kwietnia 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.22.2017.1.KBR,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 3 kwietnia 2017 r. o sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 22 stycznia 2018 r o sygn. 0114-KDIP4.4012.617.2017.1.AKO,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 17 stycznia 2012 r. o sygn. IPTPP3/443-115/11-4/KK.

Pytanie 2

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku opisanej powyżej Transakcji obejmującej dostawę na rzecz Kupującego Nieruchomości w postaci:

1.  części Budynku i Budowli, które zostały wynajęte w okresie krótszym niż dwa lata licząc do daty Transakcji lub które do daty Transakcji nigdy nie były wynajęte, których dostawa w ramach Transakcji nastąpi w warunkach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż dwa lata od daty pierwszego zasiedlenia; oraz
2.  pozostałych części Budynku i Budowli, których dostawa w ramach Transakcji nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia a strony Transakcji złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że rezygnują ze zwolnienia dostawy Budynku i Budowli zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT

\- znajdzie zastosowanie opodatkowanie VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z uregulowań, ww. zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do rozpoczęcia użytkowania budynków (budowli) na potrzeby własne lub do oddania budynków (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa, sprzedaż).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, do pierwszego zasiedlenia, zdaniem stron Transakcji, doszło z chwilą wydania najemcom pierwszych pomieszczeń w Budynku tj. pomiędzy 3 czerwca 2013 r. a ostatnich w dniu 10 października 2019 r. Jednakże Spółka dokonywała w międzyczasie ulepszeń w rozumieniu przepisów podatku dochodowego od osób prawnych, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej Budynku w sierpniu 2017 roku. Tym samym, od sierpnia 2017 r. miało miejsce ponowne pierwsze zasiedlenie powierzchni wydanych najemcom. Przy czym od 2017 r. Nieruchomość nie była przedmiotem ulepszeń (modernizacji), w których nakłady przekroczyłyby kolejne 30% wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis Nieruchomości przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego należy uznać, iż dostawa części Budynku i Budowli, które zostały wynajęte w okresie krótszym niż dwa lata licząc wstecz od daty Transakcji lub które do daty Transakcji nigdy nie były wynajęte (tj. powierzchnia biurowa nie została wydana najemcy), dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż dwa lata od daty pierwszego zasiedlenia, będzie podlegać obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT bez konieczności składania jakiegokolwiek odrębnego oświadczenia stron Transakcji w przedmiocie opodatkowania Transakcji. Jednocześnie, dostawa pozostałej części Budynku i Budowli, w stosunku do których na moment dostawy Nieruchomości upłynie okres co najmniej dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia, będzie podlegać opodatkowaniu VAT, o ile strony Transakcji złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w trybie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Wobec faktu, iż Spółka obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do wydatków związanych z nabyciem Działek, jak również z budową Budynku oraz Naniesień a także z wykonaniem prac wykończeniowych, art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do dostawy części Budynku i Budowli wchodzących w skład Naniesień dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia i w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe odnośnie opisów zdarzeń przyszłych zbliżonych do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 29 czerwca 2020 r. o sygn. 0114-KDIP4-2.4012.198.2020.3.KS,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 5 czerwca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.181.2018.1.SM,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 3 kwietnia 2017 r. o sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ,

*   interpretacja wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 15 października 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.514.2018.1.PC,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 czerwca 2018 roku o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.253.2018.1.DG.

Pytanie 3

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na opisaną powyżej kwalifikację sprzedaży Nieruchomości dla celów podatku VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, o ile strony Transakcji zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT złożą zgodne oświadczenie w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie bowiem wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych, a jej nabycie nastąpi, jak wynika z powyższej analizy, w drodze odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie znajdzie zastosowania obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT (a ze zwolnienia fakultatywnego strony rezygnują na mocy stosownego oświadczenia).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, jeżeli dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie w całości, o ile nie znajdą zastosowania inne ograniczenia.

Przy nabyciu Nieruchomości Kupujący wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki z umów najmu i będzie prowadził działalność polegającą na wynajmie powierzchni Budynku. Taka działalność jest, co do zasady, klasyfikowana na gruncie Ustawy o VAT, jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem, po zakupie Nieruchomości i otrzymaniu od Spółki prawidłowej faktury VAT dotyczącej tej Transakcji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia. Należy ponadto uznać, że nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT, w szczególności na podstawie art. 88 ust. 4 tej Ustawy, gdyż na moment dokonywania Transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie u Kupującego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytego przedmiotu Transakcji powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Kupujący otrzyma fakturę.

Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej Ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle powyższego, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktury oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe odnośnie opisów zdarzeń przyszłych zbliżonych do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.421.2018.2.KO,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 28 maja 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.194.2019.2.RM.

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 25 kwietnia 2019 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.85.2019.3.JK,

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 23 kwietnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.133.2019.2.WH.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6), zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 ust. 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C 444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Ad 1

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Spółka planuje podpisać przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości z Kupującym. W wykonaniu Przedwstępnej Umowy Sprzedaży, Strony planują zawarcie umowy sprzedaży Nieruchomości, na podstawie której Spółka przeniesie na Kupującego prawo użytkowania wieczystego Działki oraz prawo własności Budynku i Naniesień (jak również szereg innych praw i obowiązków) w zamian za zapłatę przez Kupującego ceny sprzedaży.

Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży na mocy art. 678 Kodeksu Cywilnego, Kupujący wstąpi, w ramach ceny sprzedaży za Nieruchomość, w miejsce Spółki we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu zawartych w stosunku do Nieruchomości. Dodatkowo, Spółka przeniesie na Kupującego prawa i zobowiązania (o ile dotyczą) bezpośrednio związane z Nieruchomością z tytułu np. gwarancji bankowych doręczonych przez najemców oraz dokona przelewu kwot, odpowiadających depozytom pieniężnym, zapłaconych przez najemców na poczet należytego wykonania umów najmu.

Ponadto, Spółka planuje przenieść na Kupującego w ramach ceny sprzedaży następujące prawa i obowiązki: związane nierozerwalnie z Nieruchomością prawa autorskie do projektów budowlanych dotyczących Nieruchomości oraz prawa z tytułu rękojmi oraz gwarancji udzielonych przez generalnego wykonawcę oraz wykonawców innych prac budowlanych dotyczących Nieruchomości, w tym Budynku; prawa i obowiązki wynikające z gwarancji bankowych doręczonych przez wykonawców prac wykończeniowych zabezpieczających prawidłowe wykonanie prac wykończeniowych lub też Spółka dokona przelewu na rzecz Kupującego kwoty odpowiadającej kwocie zatrzymanego wynagrodzenia wykonawców prac wykończeniowych, o ile takie wystąpią; prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia Nieruchomości (w przypadku spełnienia określonych warunków); prawa do dokumentacji technicznej związanej z Budynkiem; prawo do znaku towarowego „B”, który jest tożsamy z nazwą Spółki; prawo do domeny www.bramaportowa.com oraz serwera realizującego usługę hostingu dla domeny, w tym przekazanie haseł (kodów) oraz innych narzędzi zabezpieczających (o ile wystąpią), niezbędnych do zarządzania domeną, a także prawo do zarejestrowania Kupującego lub osoby przez niego wskazanej jako użytkownika domeny; bazę kontaktów z najemcami (w tym korespondencję z najemcami) oraz podmiotami uczestniczącymi w procesie budowy Budynku i Naniesień, w tym wykonawcami robót budowlanych oraz biurami projektowymi; prawo własności ruchomości stanowiących elementy wyposażenia Budynku (w tym, elementy wyposażenia recepcji, pomieszczenia socjalnego i warsztatu, urządzenia elektryczne i elektroniczne); inne prawa i obowiązki, które mogą zostać uznane za nierozerwalnie związane z Nieruchomością oraz podlegające przeniesieniu na Kupującego w ramach tego rodzaju transakcji, w tym, w szczególności roszczenie o wpłatę kaucji czy też prawo żądania złożenia gwarancji lub oświadczeń o poddaniu się egzekucji w formie aktu notarialnego zabezpieczających potencjalnie roszczenia z tytułu najmu (o ile wystąpią); prawa i obowiązki z umów związanych z administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (umowy z dostawcami mediów, umowy dotyczące ochrony itp.) wyłącznie w sytuacji gdyby rozwiązanie niektórych takich umów okazało się niemożliwe przed zawarciem Umowy Sprzedaży lub wiązałoby się z nadmiernymi niedogodnościami (np. utrudnieniami w prowadzeniu działalności przez najemców w pomieszczeniach wynajmowanych w Budynku lub karami umownymi grożącymi Spółce).

Dodatkowo, w ramach Transakcji, Spółka udzieli za wynagrodzeniem wliczonym w cenę sprzedaży Nieruchomości zgody Kupującemu na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe.

Co do zasady, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie obejmowała jakichkolwiek innych składników majątku Spółki poza Nieruchomością oraz Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami, przy czym wobec modelu biznesowego Spółki, Spółka nie jest właścicielem innych znaczących aktywów. Nieruchomość nie jest obciążona hipoteką, w związku z czym Transakcja nie obejmie przeniesienia praw i obowiązków z jakiejkolwiek umowy finansowania nabycia Działki lub budowy Budynku oraz Naniesień.

Przedmiot Transakcji nie będzie również obejmował przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Decyzji, która z mocy prawa jest nieprzenoszalna. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, w której Kupujący wystąpi do właściwych organów o wydanie nowej decyzji odpowiadającej treści Decyzji.

W ramach badania stanu prawnego, komercyjnego, technicznego oraz kwestii podatkowych związanych z Nieruchomością przeprowadzonego przez Kupującego, Spółka udostępniła Kupującemu dokumenty oraz informacje dotyczące Nieruchomości oraz umów najmu, w tym informacje mogące stanowić tajemnice przedsiębiorstwa Spółki, które nie będą jednak odrębnym przedmiotem nabycia przez Kupującego w ramach Transakcji.

Przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie również przeniesienie na Kupującego takich praw lub obowiązków.: (i) środków pieniężnych, czy też praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów rachunku bankowego zawartych przez Spółkę (za wyjątkiem ewentualnego przelewu na Kupującego kwot odpowiadających depozytom złożonym przez najemców oraz kwot zatrzymanych tytułem zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów prac typu wykończeniowych, o ile wystąpią); (ii) zobowiązania Spółki, w tym ewentualne zobowiązania finansowe Spółki związane z finansowaniem Nieruchomości; (iii) wierzytelności (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami), praw z papierów wartościowych, (iv) koncesji, licencji i zezwoleń; (v) patentów i innych praw własności przemysłowej; (vi) majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami oraz udzielenia zgody Kupującemu na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe); (vii) tajemnic przedsiębiorstwa czy też ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (aczkolwiek jak wspomniano powyżej, Spółka udostępniła Kupującemu wszelką żądaną przez Kupującego dokumentację dotyczącą Nieruchomości w ramach procesu badania Nieruchomości przez Kupującego i przekaże Kupującemu tę dokumentację po zawarciu Umowy Sprzedaży); (viii) praw i obowiązków z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości (chyba, że zostaną spełnione warunki dla przeniesienia praw z umów ubezpieczenia), jak również umowy serwisowe takie jak ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (innych niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki); (ix) praw i obowiązków z umów zarządzania Nieruchomością czy też aktywami Wnioskodawcy, w tym Umowy o Obsługę (przy czym, nie wszystkie wskazane powyżej elementy mogą w dacie Transakcji składać się na przedsiębiorstwo Spółki).

Z zastrzeżeniem umów objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (umowa zarządzania nieruchomością, umowy z dostawcami mediów, umowy dotyczące ochrony, Umowa o Obsługę itp.) nie zostaną przeniesione na Kupującego. Umowy te zostaną rozwiązane przed zawarciem Umowy Sprzedaży lub niezwłocznie po jej zawarciu. Po transakcji Kupujący zawrze we własnym zakresie umowy w powyżej wskazanym zakresie, przy czym nie można wykluczyć, że część z takich umów zawarta zostanie z tymi samymi podmiotami (nie będzie to miało miejsca w przypadku Umowy o Obsługę). W takim przypadku, zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki umów mogą różnić się od obecnie przyjętych przez Spółkę, gdyż wynikać będą z negocjacji i planów Kupującego, względnie mogą być takie same, jeśli uznane zostaną przez Kupującego za korzystne lub też takie warunki są narzucone przez dostawców danych usług.

Wobec faktu, iż zakres obowiązków pracowników Spółki obsługujących najemców Budynku i samego Budynku będzie obejmował również obsługę najemców budynków i budynków wybudowanych w ramach realizacji innych kompleksów biurowych realizowanych przez Spółkę, strony Transakcji nie przewidują przejęcia przez Kupującego jakichkolwiek pracowników Spółki, w tym w szczególności pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie Nieruchomością. Tym samym w ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości strony nie przewidują również, iż dojdzie do przejścia na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego Przedmiot Transakcji stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, czy Transakcja powinna zostać uznana za transakcję podlegającą podatkowi od towarów i usług.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że brak jest podstaw do uznania – sprzedaży Nieruchomości, obejmującej prawo użytkowania wieczystego gruntu – działki o numerze ewidencyjnym 1 zabudowanej budynkiem biurowym oraz budowlami i urządzeniami budowlanymi za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jak wynika z wniosku, przedmiotem sprzedaży jest Nieruchomość obejmująca działkę gruntu zabudowaną budynkiem, budowlami i urządzeniami budowlanymi m.in. wraz z umowami najmu i zabezpieczeniami ich wykonania, bazą kontaktów, Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego w ramach transakcji zbycia Nieruchomości nie zostaną jednak przeniesione przez Spółkę na rzecz Kupującego m.in.: środki pieniężne, czy też prawa i obowiązki wynikające z jakichkolwiek umów rachunku bankowego zawartych przez Spółkę (za wyjątkiem ewentualnego przelewu na Kupującego kwot odpowiadających depozytom złożonym przez najemców oraz kwot zatrzymanych tytułem zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów prac wykończeniowych, o ile wystąpią); zobowiązania Spółki, w tym ewentualne zobowiązania finansowe Spółki związane z finansowaniem Nieruchomości; wierzytelności (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami), praw z papierów wartościowych; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne (za wyjątkiem objętych Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami oraz udzielenia zgody Kupującemu na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe); tajemnice przedsiębiorstwa czy też księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; prawa i obowiązki z umów związanych z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości, takich jak umowy o dostawę mediów, umowy ubezpieczenia Nieruchomości, jak również umowy serwisowe takie jak ochrona, utrzymanie Nieruchomości w czystości oraz dbanie o zieleń (innych niż wymienione powyżej Przenoszone Prawa i Obowiązki); prawa i obowiązki z umów zarządzania Nieruchomością czy też aktywami Wnioskodawcy. Ponadto Transakcja nie obejmie przejścia do Kupującego pracownika zatrudnionego w Spółce czy też jakichkolwiek osób zaangażowanych w świadczenie usług na podstawie Umowy o Obsługę. Ponadto jak wynika z okoliczności przedmiotowej sprawy Nieruchomość po jej nabyciu przez Kupującego będzie pozbawiona zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Kupującego będzie leżało takie jej zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotowa transakcja nie będzie obejmować składników majątkowych pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W związku z powyższym, zbycie składników majątku (Nieruchomości), o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.

Przedmiotowa sprzedaż nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy, bowiem jak wynika z całokształtu sprawy Nieruchomość nie będzie wyodrębniona organizacyjnie, finansowo ani funkcjonalnie. Wyodrębnione składniki nie będą posiadały zdolności do niezależnego funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Kupujący będzie musiał zaangażować dodatkowe środki oraz zawrzeć stosowne umowy związane z utrzymaniem i obsługą nieruchomości, m.in. o dostawę mediów, czy umowy serwisowe.

W konsekwencji przedmiot planowanej Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku, planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż ww. Nieruchomości będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 według właściwej stawki VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków - możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że z uwagi na przywołane uregulowania, rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o której mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, można dokonać wyłącznie w odniesieniu do zwolnienia od podatku określonego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku i opodatkować łącznie z budynkiem, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie. Brak jest podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W opisanej sprawie Wnioskodawca (Kupujący) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca planuje prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości komercyjnych. B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka, Sprzedający) również jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej składającej się z działki o numerze ewidencyjnym 1 zabudowanej budynkiem biurowym B z 7 kondygnacjami naziemnymi i jedną kondygnacją podziemną (część garażowa z miejscami parkingowymi). Na terenie Działki znajdują się również naniesienia w postaci budowli jak np. podjazd, schody oraz w postaci urządzeń budowlanych jak np. sieci (np. wodociągowe, kanalizacyjne, i inne), które służą do prawidłowego korzystania z Budynku znajdującego się na Działce Budowle oraz Urządzenia Budowlane (Naniesienia).

Sprzedaż na rzecz Kupującego prawa użytkowania wieczystego Działki wraz z prawem własności Budynku oraz Naniesień (Nieruchomość) jest przedmiotem transakcji planowanej przez Spółkę i Kupującego. Spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego Działki na podstawie warunkowej umowy sprzedaży użytkowania wieczystego z dnia 4 grudnia 2008 r. i umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego z dnia 4 grudnia 2008 r. w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT wg. stawki podstawowej.

Budowa Budynku została zakończona przez Spółkę w 2012 r. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Budynku została wydana 26 listopada 2012 r. i jest ostateczna.

Spółka uzyskała decyzję w sprawie zajęcia pasa drogowego (Decyzja), na podstawie której, (\`(...)\`) w (\`(...)\`) zezwolił Spółce na wykorzystanie terenu wokół Nieruchomości celem umieszczenia części infrastruktury niezbędnej do prawidłowej obsługi Nieruchomości (m.in. chodników, schodów). Na moment składania wniosku około 98% powierzchni Budynku przeznaczonej do wynajęcia jest objęte umowami najmu oraz zostało przejęte przez najemców, natomiast około 2% powierzchni Budynku jest niewynajęte i nigdy nie było przedmiotem najmu. Pierwsza umowa najmu została zawarta w dniu 4 marca 2013 r. natomiast wydanie najemcom pierwszych pomieszczeń w Budynku nastąpiło 3 czerwca 2013 r. Z upływem czasu Spółka wydawała kolejne pomieszczenia nowym najemcom, a ostatnie wydanie powierzchni nastąpiło 10 października 2019 r. Możliwe, że pozostała część Budynku (aktualnie przeznaczona na cele magazynowe) zostanie wydana najemcom po złożeniu wniosku a przed zawarciem Umowy Sprzedaży, o której mowa poniżej na podstawie nowych umów najmu lub w wykonaniu praw z obecnie obowiązujących umów najmu.

Naniesienia nie są i nie będą przedmiotem oddzielnego wynajmu na rzecz najemców, natomiast część z nich była udostępniona do korzystania najemcom, np. podjazd, chodniki, a pozostała część jest niezbędna do właściwego korzystania z Budynku jako całości w celu jego wynajmu.

Umowy najmu zawierane przez Spółkę z najemcami przewidują również kategorię tzw. części wspólnych Budynku. W ramach części wspólnych Budynku są takie powierzchnie i pomieszczenia, które są przeznaczone do korzystania przez wszystkich najemców i użytkowników Budynku i stanowią bezpośredni element kalkulacji czynszu najmu m.in. lobby czy też hole windowe. W ramach części wspólnych Budynku są również takie powierzchnie i pomieszczenia techniczne, które są niezbędne do funkcjonowania Budynku i które nie stanowią bezpośredniego elementu kalkulacji czynszu najmu m.in. klatki schodowe, szachty windowe i techniczne.

Spółka poniosła koszty budowy Budynku oraz Naniesień z zamiarem wykorzystywania tego obiektu do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (np. wynajem powierzchni). W związku z powyższym, Spółka odliczyła naliczony podatek od towarów i usług związany z nabyciem Działki i budową Budynku i Naniesień oraz ulepszeń (przede wszystkim prace wykończeniowe powierzchni) Budynku. Spółka ponosi także koszty bieżącego utrzymania i konserwacji Budynku i Naniesień i z tego tytułu dokonuje odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Od momentu nabycia Nieruchomości, Sprzedający ponosił wydatki na prace wykończeniowe, stanowiące w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ulepszenie Budynku podnoszące jego wartość początkową. Ogólna wartość wszystkich ulepszeń (zwiększeń wartości początkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) od daty przekazania Budynku do używania do dnia składania niniejszego wniosku stanowiła łącznie 40% jego wartości początkowej. Przekroczenie progu 30% kosztów prac wykończeniowych alokowanych do wartości początkowej Budynku nastąpiło w sierpniu 2017 r. Natomiast od tego czasu wydatki poniesione na ulepszenie nie przekroczyły kolejnych 30% wartości początkowej. Zasadnicza większość ulepszeń Budynku dotyczy kosztów prac wykończeniowych dokonanych przed pierwszym wydaniem części Budynku najemcom a jedynie pewna ich część (nieprzekraczająca 30 % wartości początkowej Budynku z dnia przyjęcia Budynku do ewidencji środków trwałych) to koszty prac dokonanych już po oddaniu powierzchni najemcom.

Spółka należy do grupy kapitałowej (\`(...)\`), której zakres działalności gospodarczej obejmuje budowę i komercjalizację nieruchomości komercyjnych, w szczególności nieruchomości biurowych. Spółka została utworzona jako spółka celowa w celu budowy i komercjalizacji Budynku, w tym w szczególności wynajmu powierzchni biurowej Budynku oraz ewentualnie sprzedaży Nieruchomości. Co do zasady, wynajem powierzchni biurowej w Budynku stanowi jedyny przedmiot działalności gospodarczej Spółki i jej jedyne źródło przychodu. Działka oraz Budynek wraz z Naniesieniami oraz inne aktywa związane z działalnością w zakresie wynajmu Budynku (m.in. środki trwałe, należności, rozliczenia międzyokresowe) stanowią wyłączne aktywa Spółki, tj. co do zasady Spółka nie posiada aktywów innych niż związane z działalnością w zakresie wynajmu Budynku. W związku z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości Spółka ponosi m.in. koszty zarządu, mediów, administracyjne, bieżących napraw, konserwacji itd. Istnieje regulamin korzystania z Nieruchomości przez najemców.

Z chwilą dokonania dostawy Nieruchomości, Kupujący oraz Spółka będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i w zakresie w jakim to będzie konieczne oraz dopuszczalne przepisami Ustawy o VAT złożą przed dniem dostawy do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim jest to dopuszczalne wyżej wymienionymi przepisami Ustawy o VAT.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą zasad opodatkowania Transakcji sprzedaży Nieruchomości.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej Nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do znajdujących się na niej Budynku i Budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Zwolnienia tego nie można zastosować w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że około 98% powierzchni Budynku jest objęte umowami najmu, natomiast około 2% powierzchni Budynku jest niewynajęte i nigdy nie było przedmiotem umów najmu. Wydanie najemcom pierwszych pomieszczeń w Budynku nastąpiło w 2013 r., ostatnie wydanie powierzchni nastąpiło w 2019 r. Wnioskodawca dokonywał ulepszeń Budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej. Przekroczenie to nastąpiło w sierpniu 2017 r. Zasadnicza większość ulepszeń Budynku dotyczy kosztów prac wykończeniowych dokonanych przed pierwszym wydaniem Budynku najemcom, a jedynie pewna ich część (nieprzekraczająca 30%) wartości początkowej Budynku to koszty prac dokonanych już po oddaniu powierzchni najemcom.

To oznacza, że dostawa części Budynku objętego umowami najmu zawartymi w okresie dłuższym niż 2 lata licząc od daty transakcji nastąpi po pierwszym zasiedleniu i tym samym do dostawy tej części Budynku zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Przy czym, po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy Zbywca oraz Kupujący będą mieli możliwość rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania planowanej dostawy.

W rezultacie dostawa Budynku w ramach Transakcji, po złożeniu przez Strony oświadczenia określonego w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy w odniesieniu do części Budynku, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Natomiast w odniesieniu do powierzchni Budynku, która nie została wydana najemcom, bądź zostanie wynajęta w okresie krótszym niż dwa lata licząc od daty transakcji wskazać należy, że ta dostawa dokonywana będzie w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia, zatem nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa tej części Budynku nie będzie mogła korzystać również ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółce przysługiwało prawo do odliczenia od wydatków związanych z nabyciem Działki oraz budową Budynku oraz Naniesień, a także z wykonaniem prac wykończeniowych, ponadto z okoliczności sprawy nie wynika, aby Spółka wykorzystywała Budynek i Budowle wyłącznie do czynności zwolnionych.

Urządzenia budowlane przynależne do Budynku będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu tożsamej stawki podatku co dostawa Budynku. Zgodnie z ustawą Prawo budowlane urządzenia budowlane stanowią bowiem urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Powinny być więc traktowane jako element przynależny do Budynku i opodatkowane według tych samych zasad co Budynek.

Natomiast planowana Transakcja w odniesieniu do Budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jak wynika z wniosku Naniesienia (a więc Budowle i Urządzenia Budowlane) nie są i nie będą przedmiotem oddzielnego najmu na rzecz najemców, natomiast część z nich była udostępniona do korzystania najemcom, np. podjazd, chodniki, a pozostała część jest niezbędna do właściwego korzystania z Budynku w celu jego najmu, przy czym pierwsza umowa najmu części Budynku została zawarta w 2013 r. To oznacza, że dostawa Budowli nastąpi po pierwszym zasiedleniu, gdyż od pierwszego zasiedlenia upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto z wniosku nie wynika, że zostały poniesione wydatki na ulepszenie ww. Budowli. Zatem dostawa Budowli korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, Sprzedający oraz Kupujący będą mieli możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy Budowli podatkiem VAT.

W konsekwencji, planowana transakcja dostawy Budynku i Budowli będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zbycie prawa wieczystego użytkowania Gruntu, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, będzie opodatkowana tą samą stawką podatku, co znajdujący się na nim Budynek i Budowle.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowej Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnice kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Po nabyciu Nieruchomości przez Kupującego, Budynek będzie nadal eksploatowany (wynajmowany na cele komercyjne), nie jest wykluczone, że w przyszłości może on zostać także odsprzedany lub zbyty w innej formie. Działalność Kupującego w zakresie wynajmu będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Jak wykazano w niniejszej interpretacji, planowana Transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, przy założeniu, że do części dostawy Nieruchomości Strony transakcji złożą zgodne oświadczenia o wyborze opodatkowania transakcji podatkiem VAT i spełnią warunki, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy zgodnie.

Zatem Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Kupującego Nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym w zakresie wynajmowania powierzchni Budynków i Budowli, a Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Tym samym w przypadku, gdy w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawione zdarzenie przyszłe wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.