Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.745.2024.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-05
Teza: Wydanie interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącym prawa do obniżenia podatku VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika opartego na metodzie ilościowej.
Słowa kluczowe: odliczenia; proporcja; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1-pkt 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88-ust. 4

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 października 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do
    odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na Inwestycję, za pomocą
    prewspółczynnika opartego na kryterium ilościowym.

    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej zwana: „Gminą”) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku
    VAT. W ramach swojej działalności Gmina wykonuje szereg czynności, do wykonywania
    których zobowiązana jest na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609, z późn. zm.), zwana dalej „ustawą o samorządzie
    gminnym”. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania
    gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami
    na rzecz innych podmiotów.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania
    własne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty. Typowe rodzaje zakupów związanych z
    działalnością zaopatrzenia w tym zakresie to: woda, energia elektryczna, materiały,
    wyposażenie, urządzenia, usługi konserwacyjne i remontowe, usługi różne, usługi
    telekomunikacyjne, system powiadamiania o awariach i monitoring, usługi pocztowe, itp.
    Gmina ponosi również wydatki inwestycyjne związane z gospodarką WOD- KAN (np.
    rozbudowa stacji uzdatniania wody, rozbudowa oczyszczalni ścieków czy budowa sieci
    wodno-kanalizacyjnych), dalej zwane: „Inwestycje WOD-KAN”.
    Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie projektu pn.: „(...)”. Dofinansowanie jest z
    Programu (...): Program (...). Gmina wykonywała będzie w ramach zadań własnych projekt
    realizowany w ramach Programu (...): Program (...). Projekt – Wykonanie dokumentacji
    projektowej i budowy dotyczącej wodociągu na części terenu Gminy (...).
    Przedmiotem inwestycji jest zaprojektowanie sieci wodociągowej wraz z przyłączami i
    infrastrukturą towarzyszącą oraz wykonanie sieci wodociągowej wraz z infrastrukturą
    towarzyszącą na terenie Gminy (...) w miejscowości (...) w formule „(...)”.
    W ramach zadania zostanie zrealizowana budowa sieci wodociągowej o szacunkowej
    długości (...) m wraz z hydrantami nadziemnymi oraz budowa zbiornika wyrównawczego z
    hydrofornią sieciową i zbiornikiem bezodpływowym. Całość przedsięwzięcia obejmuje w
    (...) z włączeniem do istniejącej sieci wodociągowej na ul. (...) (zrealizowana jest budowa
    stacji uzdatniania wody i sieć wodociągowa na ul. (...) o długości (...) km) oraz tereny
    przeznaczone pod budowę zbiornika wyrównawczego z odcinkami sieci wodociągowej od
    stacji uzdatniania wody, lokalizowanego na trasie wzdłuż drogi gminnej do (...).
    Inwestycja prowadzi do rozwiązania problemu gospodarki wodnej w sposób ograniczający
    do minimum jej uciążliwość dla wód powierzchniowych i podziemnych. Obecnie na
    terenie przewidzianym pod inwestycję, a objętym planowanym przedsięwzięciem nie ma
    wystarczającej istniejącej infrastruktury wodociągowej (występuje ok. (...)%
    zwodociągowania gminy).
    Realizowane zadanie jest zadaniem własnym Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z
    dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gdyż dotyczy obszaru działania Gminy w
    zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków
    komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i
    unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną
    oraz gaz.
    Inwestycja wykorzystywana będzie bezpośrednio przez Gminę do świadczenia odpłatnie
    usług dostarczania wody dla mieszkańców Gminy i przedsiębiorców działających na
    terenie Gminy, jak również do dostarczania wody do budynków Gminy – Zespół Szkolno-
    Przedszkolny, Urząd Gminy, Remizo-świetlica OSP (...) oraz bazy sprzętowo-garażowej.
    Z wybudowanej infrastruktury świadczone będą usługi dostarczania wody dla
    mieszkańców miejscowości (...) oraz (...), którzy zostaną podłączeni do nowo wybudowanej
    sieci wodociągowej. Do sieci wodociągowej zostaną przyłączone budynki Gminne, które są
    w posiadaniu mienia komunalnego Gminy. Ilość doprowadzanej wody do budynków

    Gminnych oraz do nieruchomości mieszkańców będzie dokładnie określona na podstawie
    pomiarów liczników przypisanych do każdej z przyłączonych nieruchomości.
    Gmina zamierza dokonać odliczeń podatku naliczonego od ponoszonych wydatków
    związanych z prowadzoną inwestycją za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym
    mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm., zwana
    dalej: „ustawą o VAT”), opartego na kryterium ilościowym.
    Proporcja ta ustalana jest jako roczna ilość odprowadzonych (odebranych) ścieków oraz
    dostarczonej wody (oba parametry mierzone w metrach sześciennych) za pomocą
    infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej od odbiorców zewnętrznych w łącznej
    rocznej ilości odprowadzonych (odebranych) ścieków oraz dostarczonej wody za pomocą
    infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców
    wewnętrznych (dalej: metoda ilościowa).
    Prewspółczynnik według metody ilościowej przedstawia się więc w następujący sposób:
    – w liczniku: roczna ilość odprowadzonych (odebranych) ścieków oraz dostarczonej wody
    (oba parametry mierzone w metrach sześciennych) za pomocą infrastruktury
    kanalizacyjnej i wodociągowej od odbiorców zewnętrznych;
    – w mianowniku: łącznej rocznej ilości odprowadzonych (odebranych) ścieków oraz
    dostarczonej wody za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej od odbiorców
    zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych.
    Tak obliczona proporcja mnożona jest przez 100% i zaokrąglana w górę do najbliższej
    liczby całkowitej.
    Przy obliczaniu proponowanego prewspółczynnika, opartego na metodzie ilościowej –
    wielkość obrotu ustalana jest w oparciu o faktyczną ilość zużytej wody i odprowadzanych
    ścieków:
    a) do obsługi sieci kanalizacyjnych Gmina dysponuje przepływomierzami elektronicznymi
      do pomiaru ogólnej ilości ścieków. Każdy odbiorca ma zamontowany wodomierz
      (dotyczy wszystkich odbiorców),
    b) urządzenia pomiarowe zapewnią dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków.
    Przesłanki, jakimi kieruje się Wnioskodawca, uznając że wskazany we wniosku sposób
    obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć: co
    do zasady, ilość wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji mierzona jest
    przy zastosowaniu wodomierzy i liczników. W zakresie tej działalności dostawa wody i
    odbiór ścieków do Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy będzie docelowo
    mieć niewielki udział. Ilość wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych, a także
    odbiór ścieków od nich stanowi ok. (...)% w odebranych przez Gminę ścieków w ogóle. Z
    kolei prewspółczynnik wyliczany dla Urzędu Gminy w oparciu o regulacje wynikające z
    Rozporządzenia nie przekracza w praktyce ok (...)%. Dlatego, w ocenie Gminy, proporcja
    wyliczona w oparciu o obiektywnie ustalaną ilość dostarczanej wody i odbiór ścieków, na
    podstawie której ustalane jest prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu
    realizacji Inwestycji, najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych
    przez nią nabyć. Dotyczy to również pozostałych wydatków związanych z gospodarką
    wodno-ściekową Gminy. Sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7
    ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przesłanki potwierdzające ocenę Wnioskodawcy, że
    sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia jest mniej reprezentatywny od
    zaproponowanego we wniosku: – Urząd Gminy prowadzi również inną działalność niż
    działalność związaną z gospodarką wodno-ściekową, w związku z którą nie odlicza

    podatku VAT. Pozostała działalność Urzędu Gminy, co do zasady, nie podlega
    opodatkowaniu (w przeciwieństwie do działalności wodno-ściekowej, która takiemu
    opodatkowaniu podlega), dlatego wpływa na zmniejszenie ogólnego prewspółczynnika.
    Wydatki objęte zakresem wniosku stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z
    działalnością w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków.
    W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo:
    Zmieniony stan faktyczny zakres przedmiotowy wniosku obejmuje:
    Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie projektu pn.: „(...)”. Projekt dofinansowany jest z
    Programu (...): Program (...)
    oraz
    „(...)” sfinansowany jest z subwencji ogólnej z przeznaczeniem na wsparcie finansowe
    inwestycji w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę.
    Część I: Dokumentacja projektowa na budowę wodociągu w miejscowości (...) , (...) –
    obszar ten zostanie objęty innym postępowaniem.
    Część II : Dokumentacja projektowa na budowę wodociągu w miejscowości (...).
    Część III: Dokumentacja projektowa na budowę wodociągu w miejscowości (...).
    Część IV: Dokumentacja projektowa na budowę wodociągu w miejscowości (...).
    Projekt dofinansowany jest z Programu (...): Program (...).
    Dodatkowo Gmina (...) złożyła wniosek o dofinansowanie zadania pn.: „(...)” z Krajowego
    (...). Obszar zadania to Część II – kilka odcinków oraz Część IV – w całości.
    Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku odpowiedzieli Państwo na zadane przez Organ
    pytania:
    1) Wskazali Państwo, że Wniosek dotyczy projektu pn.: „(...)”, oraz „(...)”.
    2) Czy wydatki inwestycyjne objęte zakresem przedstawionego we wniosku pytania
      stanowić będą wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z opisaną we wniosku
      Infrastrukturą?
        Odp. Wydatki inwestycyjne objęte zakresem przedstawionego we wniosku pytania
        stanowić będą wyłącznie wydatki bezpośrednio związane z opisaną we wniosku
        Infrastrukturą.
    3) Czy towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji będącej przedmiotem
      wniosku będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do celów prowadzonej
      działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
      o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej
      ustawą, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza?
    4) W sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji, będącej
      przedmiotem wniosku, będą wykorzystywane przez Gminę do celów prowadzonej
      działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w
      całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2
      ustawy?
        Odp. 3) i 4).
        Towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji będącej przedmiotem
        wniosku będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do czynności
        niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i opodatkowanych tym
        podatkiem i Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać ich przyporządkowania do
        danego rodzaju wykonywanych czynności.

    5) Do jakich czynności Gmina będzie wykorzystywała nabywane towary i usługi w związku
      z realizacją inwestycji będącej przedmiotem, tj. czy do czynności:
    a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (jakich?),
    b) zwolnionych od podatku od towarów i usług (jakich?),
    c) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jakich?)?
        Proszę wskazać uwzględniając fakt, czy ich wykorzystanie przekłada się na obszar
        działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz/lub działalności zwolnionej od
        podatku VAT, oraz/lub działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
        Odp. Gmina będzie wykorzystywała nabywane towary i usługi w związku z
        realizacją inwestycji będącej przedmiotem Wniosku do czynności:
    a) opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – świadczenie usług dostarczania
      wody na rzecz mieszkańców Gminy i przedsiębiorców mających siedzibę na ternie
      Gminy;
    b) niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – dostarczania wody
      do budynków stanowiących własność Gminy.
        Wykorzystanie nabywanych towarów przekładać się będzie bezpośrednio na
        obszar działalności opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności
        niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT Gminy.
    6) Czy będą Państwo w stanie przypisać wydatki inwestycyjne do czynności
      opodatkowanych podatkiem VAT i do czynności niepodlegających VAT, ewentualnie do
      czynności zwolnionych od podatku VAT (dokonać alokacji bezpośredniej)?
        Odp. Wydatki dotyczące sieci wodociągowej będą wykorzystywane do
        wykonywania zarówno czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem
        VAT, jak i opodatkowanych tym podatkiem i Wnioskodawca nie jest w stanie
        dokonać ich przyporządkowania do danego rodzaju wykonywanych czynności.
    7) Jaki dokładnie wzór obliczenia proporcji Państwo zastosują?
        Odp. Wnioskodawca zastosuje sposób obliczania proporcji oparty na kryterium
        ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków, opodatkowanej w stosunku do
        ilości opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, który to wskaźnik proporcji
        będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonanie przez Wnioskodawcę, w ramach
        działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    8) Jakie konkretne dane liczbowe przyjęto do wyliczenia prewspółczynnika?
        Odp. Do wyliczenia prewspółczynnika Wnioskodawca wziął pod uwagę ilość
        dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków podlegających opodatkowaniu w
                3wysokości (...) m oraz ilość dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków
                                    3niepodlegających opodatkowaniu w wysokości (...) m.
    9) Proszę przedstawić analizę porównawczą prewspółczynnika wyliczonego według
      sposobu przedstawionego przez Państwa we wniosku oraz prewspółczynnika,
      wyliczonego zgodnie z treścią rozporządzenia.
        Odp. Wyliczony prewspółczynnik Urzędu Gminy dla 2023 r. zgodnie z
        rozporządzeniem wynosi (...)%, gdzie: A (roczny obrót z działalności Urzędu) –
        wynosi (...) zł, a D(UJST) – dochody wykonane Urzędu wyniosły (...) zł. Natomiast
        wyliczony dla działalności wodnokanalizacyjnej wskaźnik ilościowy wynosi (...)%.
    10) Proszę wskazać przesłanki, jakimi kierują się Państwo, uznając że wskazany we
      wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej

      odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych
      przez Państwa nabyć (w kontekście prawidłowo określonej inwestycji).
        Odp. Wnioskodawca zastosuje sposób obliczania proporcji oparty na kryterium
        ilości dostarczanej wody i odebranych ścieków, opodatkowanej w stosunku do
        ilości opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, który to wskaźnik proporcji
        będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonanie przez Wnioskodawcę, w ramach
        działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
    11) Proszę wskazać przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia
      proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w
      sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
      celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r.
      poz. 999) jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku (w kontekście
      prawidłowo określonej inwestycji).
        Odp. W ocenie Wnioskodawcy sposób określenia proporcji wynikający z
        rozporządzenia Ministra Finansów jest mniej reprezentatywny od
        zaproponowanego we z uwagi na fakt, że co do zasady, ilość wody dostarczanej i
        odbieranej z poszczególnych lokalizacji mierzona jest przy zastosowaniu
        wodomierzy i liczników. W zakresie tej działalności dostawa wody i odbiór ścieków
        do Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy będzie docelowo mieć
        niewielki udział. Ilość wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych, a także
        odbiór ścieków od nich stanowi ok. (...)-(...)% ilości dostarczanej wody i odbieranych
        ścieków. Z kolei prewspółczynnik wyliczany dla Urzędu Gminy w oparciu o
        regulacje wynikające z Rozporządzenia nie przekracza w praktyce ok (...)%.
        Dlatego, w ocenie Gminy, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywnie ustalaną
        ilość dostarczanej wody i odbiór ścieków, na podstawie której ustalane jest prawo
        Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji, najbardziej
        odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć. Dotyczy
        to również pozostałych wydatków związanych z gospodarką wodno-ściekową
        Gminy. Sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków
        przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
        działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma
        zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
        Przesłanki potwierdzające ocenę Wnioskodawcy, że sposób określenia proporcji
        wynikający z rozporządzenia jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we
        wniosku:
        – Urząd Gminy prowadzi również inną działalność niż działalność związaną z
        gospodarką wodno-ściekową, w związku z którą nie odlicza podatku VAT. Pozostała
        działalność Urzędu Gminy, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu (w
        przeciwieństwie do działalności wodno-ściekowej, która takiemu opodatkowaniu
        podlega) dlatego wpływa na zmniejszenie ogólnego prewspółczynnika. Wydatki
        objęte zakresem wniosku stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z
        działalnością w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków.
    Pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z 29 stycznia 2025 r.
    Czy Gminie jako nabywcy usług budowlanych – budowy sieci wodociągowej przysługiwać
    będzie prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który
    będzie wykazany w fakturach zakupowych związanych z budową sieci wodociągowej za
    pomocą sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT
    według metody ilościowej?

    Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z 29
    stycznia 2025 r.
    Państwa zdaniem, w przytoczonych okolicznościach w stanie faktycznym, Gminie (...) jako
    nabywcy usług budowy sieci wodociągowej będzie przysługiwać prawo obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który będzie wykazany w fakturach
    zakupowych związanych z budową sieci wodociągowej w ramach programu Polski (...) za
    pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT
    według metody ilościowej.
    Uzasadnienie stanowiska Gminy
    Gmina (...) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT i spełnia warunki określone w
    art. 15 ust. 1 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którymi Gmina
    wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie czynności wykonywanych na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o
    VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119
    ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot
    podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i
    usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
    usługi. Ponadto na mocy art. 86 ust. 2a ustawy w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego.
    Odliczenie podatku naliczonego za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa
    w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT według metody ilościowej wynika z faktu, iż przedmiotowa
    inwestycja jest elementem sieci wodociągowo-kanalizacyjnych położonych na terenie
    Gminy. Wybudowane w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji sieci będą
    wykorzystywane przez Gminę na tych samych zasadach jak pozostałe sieci. Referat
    świadczy usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych,
    osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w
    szczególności mieszkańcy, przedsiębiorcy czy instytucje z terenu Gminy, dalej łącznie jako:
    „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę (dalej jako:
    „Odbiorcy wewnętrzni”). Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń
    podatku VAT. Tym samym, Gmina nie działała od momentu centralizacji w charakterze
    odrębnego od swoich Jednostek organizacyjnych podatnika VAT. Od tego momentu
    podległe Gminie Jednostki organizacyjne są obciążane notami księgowymi za dostarczoną
    wodę oraz odprowadzone ścieki, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu
    podatkiem VAT.

    Udział ilości dostarczonej wody oraz odbieranych ścieków do Jednostek organizacyjnych,
    których rozliczenia VAT podlegają centralizacji od 1 stycznia 2017 r. w całości dostarczonej
    wody i odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej jest na
    bardzo niskim poziomie. Gmina ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania,
    rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania
    ścieków.
    Państwa zdaniem, w zaistniałej sytuacji Gmina ma prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z realizowaną inwestycją za pomocą
    sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na
    metodzie ilościowej.
    Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje kwestia
    ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach
    prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Punktem wyjścia dla
    rozwiązania rysującego się na tym tle sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a-2h i
    ust. 22 ustawy o VAT, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował
    się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw
    orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie
    Securenta C-437/06). Otóż, zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia
    towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami
    niemającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług
    w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej
    „sposobem określenia proporcji”.
    Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z art.
    86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych
      wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia
    proporcji (art. 86 ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres
    czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych
    szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym – art.
    86 ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zamieszczono delegację dla
    ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia
    określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
    najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i
    dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku, gdy
    podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na
    podstawie art. 86 ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie
    art. 86 ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Korzystając z
    upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie
    sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory

    pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2
    sprecyzował wzór dla Urzędu Gminy.
    Przepis ten stanowi, iż jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru: gdzie
    poszczególne symbole oznaczają:
    X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
    jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
    samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
    DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
    Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w
    przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca
    – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie
    narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie
    miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia
    konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i
    możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla
    prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody
    kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w
    odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom
    przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie
    odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w
    odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania
    zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT, zob. w
    szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06).
    Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia
    podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o
    konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w
    możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu
    sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola
    widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej
    regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji
    podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.
    Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów,
    dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego
    rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną
    strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i
    urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej,
    pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i
    dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie
    najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.
    Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodno-
    kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.
    Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta
    jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu
    globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje
    jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek
    organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej bez podziału na poszczególne rodzaje

    działalności), opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego.
    Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania
    podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów
    mieszanych. Propozycja przyjęcia „rozporządzeniowego” sposobu rozliczenia dla
    omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi
    jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające
    poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania
    opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o
    podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre,
    przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z
    działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów
    wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania), pozostają
    wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu
    terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach)
    powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego
    uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika
    (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).
    Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją
    zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności
    przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do
    niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają
    charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych
    nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt
    zwrócono również uwagę w doktrynie – zob. A Bartosiewicz. Komentarz do art. 86 ustawy
    o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że
    korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury
    wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z
    tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych
    obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku
    odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i
    niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i
    odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.
    Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest potrzeba
    zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności budowy
    sieci wodociągowej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj.
    samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną). Interpretację w analogicznym stanie
    faktycznym wydano np. w dniu 15 września 2022 r. – znak interpretacji: 0113-KDIPT1-
    2.4012.543.2022.1.MC, jak również w innych wydanych interpretacjach.
    Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku, wskazali Państwo, że wniosek o interpretacje
    indywidualną dotyczy budowy sieci wodociągowej na terenie Gminy (...).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:
      W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do

      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego
    pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z
    art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88
    ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

    Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien
    spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od
    towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
    Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego
    wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.
    I tak, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów
    władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od
    towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo przedmiotowy. W celu skorzystania
    przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch
    kumulatywnych warunków:
    • czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez
      ściśle określone podmioty,
    • ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te
      podmioty władztwa publicznego.
    W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje
    możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na
    mocy art. 15 ust. 6 ustawy.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Jak wynika z opisu sprawy, Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku
    VAT. W ramach swojej działalności Gmina wykonuje szereg czynności, do wykonywania
    których zobowiązana jest na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Gmina złożyła
    wniosek o dofinansowanie projektów pn.: „(...)”, oraz „(...)”. Przedmiotem inwestycji jest
    zaprojektowanie sieci wodociągowej wraz z przyłączami i infrastrukturą towarzyszącą oraz
    wykonanie sieci wodociągowej wraz z infrastrukturą towarzyszącą na terenie Gminy.
    Inwestycja wykorzystywana będzie bezpośrednio przez Gminę do świadczenia odpłatnie
    usług dostarczania wody dla mieszkańców Gminy i przedsiębiorców działających na
    terenie Gminy, jak również do dostarczania wody do budynków Gminy. Towary i usługi
    nabywane w związku z realizacją inwestycji opisanych we wniosku będą wykorzystywane
    przez Gminę zarówno czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak i
    opodatkowanych tym podatkiem. Gmina nie jest w stanie dokonać ich przyporządkowania
    do danego rodzaju wykonywanych czynności.
    Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który będzie wykazany
    w fakturach zakupowych związanych z budową sieci wodociągowej za pomocą sposobu
    określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT , tj. według metody
    ilościowej.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    powinni Państwo w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej
    opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio i wyłącznie
    związanych z działalnością opodatkowaną, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy mają
    Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.
    Natomiast w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do
    celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, i gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie
    jest możliwe, są Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z
    którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż

      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
          naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
          proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
          gospodarczej czynności opodatkowane oraz
        2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
          działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
          wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
          ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym
          mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
          gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
        1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących
          prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
          przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
          działalnością;
        3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
          działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
          działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
          charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
          działalności innej niż gospodarcza;
        4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
          ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
          gospodarczej i poza tą działalnością.
    Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
        1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
          wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
          gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
          przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany
          dalej „sposobem określenia proporcji”;
        2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego
          z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
        a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
        b) jednostkę budżetową,
        c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X= Ax100/DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D  – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami
    zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji
    uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za
    podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu
    władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego
    działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w
    zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki
    samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do
    zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i
    nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Przechodząc do kwestii objętej zakresem pytania wskazać należy, że w przypadku, gdy
    nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji
    gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe,
    będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu
    sposobu określenia proporcji umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w
    prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

    Zatem, przy odliczaniu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących
    wydatki poniesione na realizację Projektów, w zakresie, w jakim poszczególne etapy
    realizacji Inwestycji będą dotyczyły prac, które będą w wykorzystywane do działalności
    gospodarczej opodatkowanej VAT oraz do działalności nieopodatkowanej VAT, w
    pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-
    2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w kwestii będącej przedmiotem pytania we
    wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jak
    wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji
    powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    · zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)
      oraz
    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek
    samorządu terytorialnego – w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego – sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, w
    którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „Skoro sposób określenia proporcji
    powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń
    gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez
    wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie
    wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy
    osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego

    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art.
    86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie
    dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT,
    jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem
    podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego
    metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    W Państwa przekonaniu, zaproponowany przez Państwa prewspółczynnik obiektywnie
    odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami zostanie wykorzystana do
    działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej.
    Państwa zdaniem, Gmina zastosuje sposób obliczania proporcji oparty na kryterium ilości
    dostarczanej wody i odebranych ścieków, opodatkowanej w stosunku do ilości
    opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, który to wskaźnik proporcji będzie
    zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonane przez Gminę, w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT. W Państwa ocenie, proporcja wyliczona w oparciu o
    obiektywnie ustalaną ilość dostarczanej wody i odbiór ścieków, na podstawie której
    ustalane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji,

    najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.
    Sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Wskazali Państwo, iż ilość doprowadzanej wody do budynków Gminnych oraz do
    nieruchomości mieszkańców będzie dokładnie określona na podstawie pomiarów
    liczników przypisanych do każdej z przyłączonych nieruchomości. Każdy odbiorca ma
    zamontowany wodomierz (dotyczy wszystkich odbiorców), urządzenia pomiarowe
    zapewnią dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków.
    Sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
    wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.
    Jako przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający
    z rozporządzenia jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku, wskazali
    Państwo: – Urząd Gminy prowadzi również inną działalność niż działalność związaną z
    gospodarką wodno-ściekową, w związku z którą nie odlicza podatku VAT. Pozostała
    działalność Urzędu Gminy, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu (w przeciwieństwie
    do działalności wodno-ściekowej, która takiemu opodatkowaniu podlega), dlatego wpływa
    na zmniejszenie ogólnego prewspółczynnika.
    W Państwa ocenie sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra
    Finansów jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego z uwagi na fakt, że co do
    zasady, ilość dostarczanej i odbieranej wody z poszczególnych lokalizacji mierzona jest
    przy zastosowaniu wodomierzy i liczników. W zakresie tej działalności dostawa wody i
    odbiór ścieków do Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy będzie docelowo
    mieć niewielki udział. Ilość wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych, a także
    odbiór ścieków od nich stanowi ok. (...)-(...)% ilości dostarczanej wody i odbieranych
    ścieków. Z kolei prewspółczynnik wyliczany dla Urzędu Gminy w oparciu o regulacje
    wynikające z Rozporządzenia nie przekracza w praktyce ok (...)%. Dlatego, w ocenie Gminy,
    proporcja wyliczona w oparciu o obiektywnie ustalaną ilość dostarczanej wody i odbiór
    ścieków, na podstawie której ustalane jest prawo Gminy do odliczenia podatku
    naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji, najbardziej odpowiada specyfice działalności
    Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.
    Zaproponowana przez Państwa metoda opiera się na konkretnych i dających się ustalić
    kryteriach i pozwala w sposób wymierny określić, w jakim zakresie sieć wodociągowa jest
    wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Pomiar ilości dostarczanej wody
    prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do
    czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.
    Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa,
    należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym
    konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając zatem na uwadze
    Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób obliczenia proporcji dotyczący wydatków
    ponoszonych na realizację Projektów, należy stwierdzić, że będzie on zapewniał
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Stosowny
    pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z
    zastosowania urządzeń pomiarowych, tj. wodomierzy (liczników).
    Zaprezentowany przez Państwa sposób określenia proporcji będzie pozwalał na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością
    gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza.
    Metoda przez Państwa wskazana będzie dawała możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodociągowa będzie

    wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności wskazany przez Państwa sposób
    określenia proporcji może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, gdyż będą
    Państwo w stanie precyzyjnie określić ilości metrów sześciennych dostarczanej wody do
    odbiorców wewnętrznych oraz zewnętrznych.
    Podsumowując, w związku z ponoszeniem przez Gminę wydatków związanych z budową
    sieci wodociągowej w ramach Projektów pn.: „(...)”, oraz „(...)”, przysługiwać będzie
    Państwu prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który
    będzie wykazany w fakturach zakupowych związanych z budową sieci wodociągowej za
    pomocą sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy według
    metody ilościowej.
    Podkreślić przy tym należy, że prawo do odliczenia podatku VAT będzie Państwu
    przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art.
    88 ustawy.
    Tym samym, Państwa stanowisko uznałem prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów
    prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot,
    zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia
    „prewspółczynników” proporcji.
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy
    będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego
    podanym przez Państwa w złożonym wniosku.
    W związku z powyższym, niniejszą interpretację wydano na podstawie wskazania, że
    wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty odpowiednio na ilości
    dostarczonej wody/odebranych ścieków zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.
    Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona
    we wniosku, oceniona przez Państwo jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni
    dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy
    związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność
    gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą
    najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i
    dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
      jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
      (interpretację indywidualną).

    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego,
    Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego
    przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w
    opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.