Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-134/14-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-13
Teza: VAT - w zakresie sposobu opodatkowania dostawy stali, usług cięcia i obróbki stali oraz usług transportu
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 13 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy stali, usług cięcia i obróbki stali oraz usług transportu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy stali, usług cięcia i obróbki stali oraz usług transportu.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne:

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki, będącej czynnym podatnikiem VAT, jest dystrybucja na terenie Polski stali narzędziowych, produktów spawalniczych oraz taśm stalowych. Spółka oferuje również usługi obróbki stali polegające na jej cięciu zgodnie z wymogami klienta. Co do zasady, przedmiotowe usługi świadczone są na rzecz klientów będących jednocześnie nabywcami towarów oferowanych przez Spółkę.

W konsekwencji, transakcje dokonywane są według jednego z czterech prezentowanych poniżej schematów:

1.  Kontrahent zamawia stal oraz usługę cięcia. Spółka dostarcza kontrahentowi stal pociętą zgodnie z jego wymogami. Spółka wystawia jedną fakturę dokumentującą dostawę towaru oraz usługę cięcia. Ze względów biznesowych dostawa stali oraz usługa cięcia są w wielu przypadkach wykazane jako dwie osobne pozycje na fakturze. W pozostałych sytuacjach wartość usługi jest uwzględniona w cenie stali - wykazana jako jedna pozycja na fakturze.
2.  Spółka dokonuje dostawy stali na rzecz klienta. Następnie klient decyduje się skorzystać z usług Spółki w zakresie cięcia stali. Zaznaczenia wymaga, że towar najpierw zostaje dostarczony klientowi, a następnie z powrotem trafia do Spółki celem wykonania usługi cięcia. Spółka wystawia fakturę dokumentującą dostawę stali, a następnie fakturę dokumentującą usługę cięcia.
3.  Kontrahent zamawia stal wraz z jej obróbką. Spółka dostarcza mu zatem gotowy półprodukt - stal poddaną cięciu, frezowaniu i szlifowaniu. W konsekwencji, wystawiana jest jedna faktura dokumentująca dostawę towaru oraz usługę obróbki. Ze względów biznesowych dostawa stali oraz usługi cięcia, frezowania i szlifowania są w wielu przypadkach wykazane jako osobne pozycje na fakturze. W pozostałych sytuacjach wartość usług jest uwzględniona w cenie stali - wykazane jako jedna pozycja na fakturze.
4.  Spółka dokonuje dostawy stali na rzecz klienta. Następnie klient decyduje się skorzystać z usług Spółki w zakresie cięcia, frezowania szlifowania stali. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że stal jest najpierw dostarczana klientowi, a następnie trafiać będzie z powrotem do Spółki celem poddania wymienionym usługom. Spółka wystawiała będzie fakturę dokumentującą dostawę stali, a następnie fakturę dokumentującą usługę obróbki stali.

Dodatkowo, w każdym z opisanych powyżej scenariuszy Spółka jest odpowiedzialna za zorganizowanie transportu towarów do kontrahenta. Spółka nie posiada własnych środków transportu, towar dostarczany jest kontrahentom za pośrednictwem niezależnych spedytorów. Kosztami transportu obciążany może być nabywca towarów. W takiej sytuacji Spółka wykazuje usługę transportową jako oddzielną pozycję na fakturze dokumentującej dostawę towarów.

Występują również sytuacje, w których jeden transport obejmuje różne kategorie towarów, dla których przepisy ustawy o VAT przewidują odmienne zasady opodatkowania, m.in. towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT (podatnikiem z tytułu dostawy tych towarów jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT). Wystawiana przez Spółkę w takiej sytuacji faktura może zatem obejmować następujące pozycje:

*   dostawa towarów opodatkowanych stawką podstawową,

*   dostawa towarów, dla której podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT,

*   usługi cięcia, frezowania oraz szlifowania względem jednego, kilku bądź wszystkich dostarczanych towarów oraz

*   usługa transportu towarów.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że w dniu 18 listopada 2013 r. Spółka otrzymała interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego (IPPP3/443-766/13-2/KT), w której to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził prawidłowość stanowiska Spółki w analogicznym stanie faktycznym, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Ze względu na zmianę niektórych przepisów będących podstawą wydania powyższej interpretacji, Spółka zwraca się o potwierdzenie prawidłowości prezentowanego przez nią stanowiska w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy kontrahent nabywa od Spółki stal wraz z usługą cięcia oraz usługą transportu, zgodnie ze schematem opisanym w punkcie a), należy uznać, że czynności wykonywane przez Spółkę stanowią jedno kompleksowe świadczenie - dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, a tym samym wartość wykonywanych usług (cięcia oraz transportu) powinna zwiększać podstawę opodatkowania z tytułu dostawy stali?
2.  Czy w przypadku, gdy kontrahent nabywa od Spółki stal wraz z usługą transportu, a następnie już po otrzymaniu towaru, nabywa od Spółki usługę cięcia, zgodnie ze schematem opisanym w punkcie b), należy uznać, że Spółka dokonuje dwóch czynności opodatkowanych:

*   dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT stanowiącej kompleksowe świadczenie, na które składa się dostawa stali oraz usługa transportu (wartość usługi transportu zwiększa podstawę opodatkowania z tytułu dostawy stali), świadczenia usługi cięcia stali?

1.  Czy w przypadku, gdy kontrahent nabywa stal wraz z usługami obróbki oraz usługą transportu, zgodnie ze schematem opisanym w punkcie c), należy uznać, że czynności wykonywane przez Spółkę będą stanowić jedno kompleksowe świadczenie - dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, a tym samym wartość wykonywanych usług (cięcia, frezowania, szlifowania, transportu) powinna zwiększać podstawę opodatkowania z tytułu dostawy stali?
2.  Czy w przypadku, gdy kontrahent będzie nabywał od Spółki stal wraz z usługą transportu, a następnie już po otrzymaniu towaru, nabywa od Spółki usługę obróbki zgodnie ze schematem opisanym w punkcie d), należy uznać, że Spółka będzie dokonywać dwóch czynności opodatkowanych:

*   dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT stanowiącej kompleksowe świadczenie, na które składa się dostawa stali oraz usługa transportu (wartość usługi transportu zwiększa podstawę opodatkowania z tytułu dostawy stali), świadczenia usługi cięcia, frezowania i szlifowania stali?

1.  Czy w przypadku, gdy jedna dostawa obejmuje towary opodatkowane na zasadach ogólnych (podatnikiem jest dostawca) oraz na zasadach przewidzianych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (podatnikiem jest nabywca), wartość usługi transportu powinna być przyporządkowana do poszczególnych towarów proporcjonalnie do ich wartości i zwiększać odpowiednio podstawę opodatkowania z tytułu dostawy danego towaru?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, jeśli Spółka wraz z dostawą stali świadczy dodatkowe usługi cięcia oraz transportu, cały przedmiot transakcji należy uznać za świadczenie złożone. W takich przypadkach, usługi te nie stanowią odrębnego świadczenia na gruncie podatku VAT, lecz stanowią element składowy świadczenia głównego - dostawy stali. Zatem cała transakcja podlega opodatkowaniu VAT według zasad właściwych dla dostawy stali.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w przypadkach, gdy po wykonaniu dostawy stali przez Spółkę, kontrahent decyduje się na skorzystanie z usługi cięcia, usługę tą należy traktować jako odrębne, niezależne świadczenie, opodatkowane według reguł dla niego właściwych. Jednocześnie dostawa stali oraz usługa transportu stanowią jedno kompleksowe świadczenie, opodatkowane według zasad właściwych dla dostawy stali.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, jeśli Spółka wraz z dostawą stali świadczy dodatkowe usługi obróbki (cięcia, frezowania, szlifowania stali) oraz transportu, cały przedmiot transakcji należy uznać za świadczenie złożone. W takich przypadkach, usługi te nie stanowią odrębnego świadczenia na gruncie podatku VAT, lecz stanowią element składowy świadczenia głównego - dostawy stali. Zatem cała transakcja podlega opodatkowaniu VAT według zasad właściwych dla dostawy stali.

Ad. 4

W przypadkach, gdy po wykonaniu dostawy stali przez Spółkę, kontrahent decyduje się na skorzystanie z usługi obróbki (cięcia, frezowania, szlifowania stali) usługę tą należy traktować jako odrębne, niezależne świadczenie, opodatkowane według reguł dla niego właściwych. Jednocześnie dostawa stali oraz usługa transportu stanowią jedno kompleksowe świadczenie, opodatkowane według zasad właściwych dla dostawy stali.

Ad. 5

Skoro usługa transportu zwiększa podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów, to w przypadku, gdy towary objęte jedną dostawą opodatkowane są podatkiem VAT według różnych reżimów (podatnikiem z tytułu dostawy niektórych towarów objętych dostawą jest nabywca, a dla pozostałych towarów - dostawca), należy przypisać usługę transportu do każdego towaru (i opodatkować zgodnie z reżimem dla danego towaru) proporcjonalnie do jego wartości względem łącznej wartości wszystkich towarów transportowanych w ramach tej dostawy.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Uwagi ogólne:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT \[ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.)\], opodatkowaniu podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspótnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 powyższej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Ustawa o VAT nie określa zasad kwalifikacji czynności o charakterze transakcji złożonych. Brak jest ich także w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), regulującej zasady opodatkowania VAT w państwach członkowskich UE. Wskazówki dotyczące takiej problematyki można znaleźć jednak w licznych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), szeroko omawiających tematykę opodatkowania świadczeń złożonych.

Jedną z fundamentalnych zasad systemu podatku VAT, wypracowaną przez orzecznictwo TSUE, jest zasada odrębnego i niezależnego opodatkowania VAT każdego świadczenia. Zgodnie z nią, każde świadczenie powinno być opodatkowane według zasad dla niego właściwych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki VAT, miejsca świadczenia czy ewentualnego zastosowania zwolnienia.

Jak jednak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen B.V., stosując przytoczoną powyżej zasadę należy mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT. Podobne stanowisko Trybunał prezentował również w innych orzeczeniach, konstruując ostatecznie dla celów VAT koncepcję „świadczenia złożonego”. Zgodnie z ukształtowaną już obecnie praktyką orzeczniczą, jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Warto w tym miejscu przytoczyć wyrok w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o., w którym stwierdza się, że „w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji” i w związku z brakiem bezwzględnej zasady dotyczącej zakresu danego świadczenia „należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.”

TSUE wielokrotnie podkreślał, że aby można było mówić o świadczeniu kompleksowym, musi istnieć możliwość wyróżnienia kilku ściśle ze sobą powiązanych elementów składowych, obiektywnie tworzących jedną całość, z których jeden stanowi świadczenie główne, a pozostałe mają wobec niego charakter pomocniczy.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku świadczeń wykonywanych przez Spółkę wyróżnić można kilka elementów składowych: dostawę stali, usługę jej cięcia oraz usługę transportu stali. Również warunek ścisłego powiązania tych elementów należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać za spełniony. Wszystkie świadczenia mają bowiem na celu dostarczenie towaru odpowiadającego oczekiwaniom kontrahenta i są objęte jednym zamówieniem.

Usługa cięcia jako świadczenie pomocnicze do dostawy stali:

Spółka pragnie podkreślić, że sama dostawa nieprzerobionej stali nie wypełniałaby warunków zamówienia i nie stanowiłaby dla kontrahenta żadnej wartości. Jeszcze trudniej byłoby bronić tezy, że cel sam w sobie stanowi dla odbiorcy usługa cięcia i powinna ona być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. Twierdzenie, że wspomniana usługa cięcia posiada jakąkolwiek wartość w oderwaniu od dostawy towarów jej poddawanych wydaje się bezpodstawne.

W kwestii zaś możliwości wskazania, który z elementów transakcji stanowi świadczenie główne, a który świadczenie pomocnicze, za najistotniejsze kryterium takiego wyróżnienia uznaje się ocenę danej transakcji z punktu widzenia jej odbiorcy.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że z punktu widzenia nabywcy, otrzymującego poddaną przedmiotowej obróbce stal, dochodzi tylko do jednego zdarzenia gospodarczego. Mimo, że składa on zamówienie na stal oraz usługę cięcia, oczekiwanym przez niego efektem ekonomicznym jest dostawa stali w wybranej przez niego formie. Wybrany przez Wnioskodawcę sposób składania zamówień związany jest jedynie z potrzebą dostosowania oferty do indywidualnych oczekiwań kontrahenta. Pozostawienie mu decyzji co do formy, w jakiej dostarczony zostanie towar, nie zmienia jednak ekonomicznego przedmiotu transakcji, jakim niewątpliwie jest dostawa stali na danym etapie obróbki.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przytoczonego powyżej orzecznictwa, wykonywane przez nią dostawy stali wraz z usługą cięcia należy uznać za świadczenie złożone, składające się ze świadczenia głównego - dostawy stali, oraz świadczenia o charakterze pomocniczym - usługi cięcia.

Bez znaczenia dla powyższej klasyfikacji pozostaje, zdaniem Wnioskodawcy, fakt, że na części faktur dokumentujących przedmiotowe transakcje, wartość usługi wykazana jest jako osobna pozycja. Wyodrębnienie wartości usługi na fakturze podyktowane jest względami biznesowymi - niektórzy kontrahenci Spółki żądają wskazania na fakturze wartości samego surowca (stali przed obróbką). Trybunał, również w przytaczanym już orzecznictwie, wielokrotnie podkreślał, że choć ustalenie jednej ceny za świadczenie może być pomocne przy ustaleniu, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, to nie jest samo w sobie decydujące. Okoliczność ustalenia dwóch odrębnych cen za dostawę towarów i świadczenie usług nie przeczy bowiem ani obiektywnemu ścisłemu związkowi analizowanych świadczeń, ani ich przynależności do jednolitej transakcji gospodarczej.

Zaprezentowane powyżej stanowisko, oparte na przytaczanym orzecznictwie TSUE, znajduje również potwierdzenie w praktyce polskich sądów administracyjnych. Warto w tym miejscu wskazać choćby uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 8 listopada 2010 r. (sygn. I FPS 3/10), w której to stwierdzono, że „(\`(...)\`) istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. (\`(...)\`) w przypadku usług o kompleksowym charakterze (\`(...)\`) nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego” czy też wyrok NSA z dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. I FSK 483/12), z którego wynika, że „w sytuacji, gdy transakcja składa się z wielu elementów, to znaczy z zespołu usług, albo z dostawy towarów połączonej ze świadczeniem usług, może być uznana, na potrzeby VAT, za jedną transakcję (\`(...)\`) na przykład w sytuacji, gdy jeden z tych elementów stanowi świadczenie główne, a pozostały element lub pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia te są uważane za pomocnicze, ponieważ nie stanowią one celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.”

W zgodzie z krajowym oraz unijnym orzecznictwem kształtuje się również linia interpretacyjna organów podatkowych. Wnioskodawca pragnie wskazać, że przyjęte przez Niego stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1262/12-4/ISZ),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPP3/443-31/13-4/KT),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 września 2012 r. (sygn. ITPP2/443-817/12/RS),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1121/12-2/KT),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. ILPP1/443-417/12-2/AWa),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2012 r. (sygn. IPPP2/443-348/12-2/IZ).

Jak Spółka nadmieniła w opisie stanu faktycznego, stanowisko takie znalazło swoje potwierdzenie w wydanej na jej wniosek przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej. Podkreślenia wymaga, ze zmiana przepisów VAT, która weszła w życie 1 stycznia 2014 r. nie miała bezpośredniego wpływu na koncepcję świadczeń złożonych. W ocenie Spółki, wykładnia przepisów ustawy o VAT prezentowana w powołanych interpretacjach i orzeczeniach pozostaje aktualna również w obecnym stanie prawnym.

Usługa transportu jako świadczenie pomocnicze do dostawy stali:

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z brzmienia ust. 6 cytowanego przepisu wynika zaś, że podstawa opodatkowania obejmuje m.in. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W praktyce analogiczne stanowisko odnośnie kosztów transportu było prezentowane w doktrynie i orzecznictwie również przed wprowadzeniem art. 29a ust. 6 do ustawy o VAT. Wynikało ono z omawianej wyżej koncepcji świadczeń złożonych. Podnoszono wówczas, iż usługa transportu nie przedstawia dla nabywcy żadnej gospodarczej wartości w oderwaniu od dostawy towaru, którą podatnik realizuje. Istotą transakcji z punktu widzenia klienta jest nabycie własności towarów. Transport tych towarów do miejsca wskazanego przez kontrahenta służy jedynie realizacji świadczenia głównego, którym jest dostawa towarów.

Obecnie konieczność uwzględniania kosztów transportu w podstawie opodatkowania z tytułu dostawy towarów wynika wprost z przepisów ustawy o VAT. Nie ulega więc wątpliwości, że w omawianym stanie faktycznym koszt usługi transportowej świadczonej przez Spółkę w związku z dostawą stali stanowi element podstawy opodatkowania z tytułu dostawy tego towaru.

Konsekwencją takiego podejścia będzie także twierdzenie, że bez znaczenia dla sposobu opodatkowania omawianej usługi transportowej pozostaje fakt ujęcia jej jako odrębnej pozycji na fakturze. Podkreślenia wymaga fakt, że już na gruncie przepisów obowiązujących przed nowelizacją ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) twierdzenie takie znajdowało swoje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Warto w tym miejscu przytoczyć choćby Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, który w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2012 r. (ILPP4/443-827/11-4/EWW) stwierdza, że ,,(\`(...)\`) w ramach zawieranej umowy jej strony mogą uzgodnić, iż wartości poszczególnych elementów związanych z daną dostawą towarów (dostawa towarów i koszty transportu) wykazywane będą np. w dwóch odrębnych pozycjach faktury. Jeżeli z umowy tej wynika, że są one ze sobą bezpośrednio związane, to bez znaczenia dla sposobu opodatkowania tego świadczenia pozostaje fakt, że wartość kosztów dodatkowych (kosztów transportu) będzie ujmowana na tej samej fakturze jako osobna czynność. (\`(...)\`) Nabywca towarów pokrywa wartość zakupionego towaru wraz z kosztami dodatkowymi, a zatem koszty transportu są nierozerwalnie związane z dostawą towarów i choć mogą być wykazane w oddzielnych pozycjach faktury, stanowią niewątpliwie składnik transakcji dostawy towarów”.

Stanowisko takie potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w przytaczanej już interpretacji indywidualnej otrzymanej przez Spółkę w dniu 18 listopada 2013 r.

Podsumowanie:

W przedmiotowej sprawie cięcie stali oraz jej transport do kontrahenta nie stanowią samodzielnych usług, lecz są kosztami dodatkowymi podstawowej czynności, jaką jest sprzedaż stali. Jako element świadczenia zasadniczego, zwiększają one kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla rzeczonej dostawy.

W rezultacie, w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość sprzedawanej stali, usługi jej cięcia oraz transportu do kontrahenta. W stosunku do całej transakcji zastosowanie mają przepisy w zakresie obowiązku podatkowego, stawki podatku, miejsca świadczenia czy podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku, które są właściwe dla dostawy danego rodzaju towaru. Bez wpływu na powyższą konkluzję ma fakt wyodrębnienia jednego lub obu świadczeń pomocniczych na fakturze dokumentującej dostawę towaru.

Ad. 2

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, drugi spośród obowiązujących obecnie schematów transakcji, obejmujących zarówno dostawę stali jak i usługę jej cięcia, zakłada otrzymanie przez Spółkę zamówienia na dostawę stali, a następnie (już po wykonaniu przedmiotowej dostawy) oddzielnego zamówienia na jej obróbkę. Przy czym, transakcja sprzedaży stali obejmuje również jej transport do kontrahenta. W takich przypadkach, Spółka wystawia dwie faktury - najpierw fakturę dokumentującą dostawę stali oraz usługę transportu, a następnie fakturę dokumentującą usługę cięcia, zaś sam towar jest najpierw dostarczany kontrahentowi, a następnie przywożony do Spółki w celu poddania go rzeczonej obróbce.

W opinii Spółki, taki schemat działania oznacza, że podstawa opodatkowania dla dostawy towarów będzie obejmować jedynie (poza ceną samych towarów) koszty transportu. W tym kontekście odpowiednie zastosowanie znajdują argumenty przedstawione w punkcie 1). Wykonywaną przez Spółkę usługę cięcia należy uznać za świadczenie niezależne. Jako kluczowy Spółka wskazuje fakt, że usługi cięcia wykonywane są już po dokonaniu przez nią dostawy towarów, które następnie są jej jedynie powierzane celem wykonania zamówionej usługi.

Jeśli więc oba omawiane świadczenia (dostawa towaru i usługa cięcia) są przedmiotem oddzielnych zamówień i realizacja jednego nie jest związana z realizacją drugiego, nieuprawnione w tym przypadku byłoby twierdzenie, że rozdzielenie tych czynności miałoby sztuczny charakter i zaburzało funkcjonowanie systemu VAT. Rozdzielenie tych czynności jest naturalne ze względu zarówno na odległość czasową, sposób realizacji, istnienie osobnych stosunków prawnych jak i potrzeby kontrahenta. Dostarczając kontrahentowi nieprzerobioną stal, jak i poddając ją później obróbce na podstawie odrębnego zamówienia, Spółka wykonuje autonomiczne świadczenia, mające samodzielną wartość ekonomiczną i prowadzące do określonych danym zamówieniem efektów gospodarczych.

Spółka pragnie podkreślić, że w momencie, gdy powierzana jest jej stal, będąca już własnością kontrahenta, bez znaczenia pozostaje fakt, że towar ten był uprzednio przedmiotem dostawy z jej strony. W związku z faktem, że kontrahent przed wykonaniem analizowanej usługi posiada prawo do rozporządzania stalą jak właściciel, usługa cięcia stanowi dla niego wartość i cel sam w sobie.

Za niespełnione należy zatem uznać, zdaniem Wnioskodawcy, wypracowane przytaczanym wyżej orzecznictwem przesłanki uznania danej grupy świadczeń za jedno świadczenie złożone. W rezultacie, w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z dwoma przedmiotami opodatkowania - dwiema czynnościami tj.:

*   dostawą towarów stanowiącą świadczenie złożone, w którym elementem pomocniczym jest usługa transportu (wartość tej usługi zwiększa podstawę opodatkowania z tytułu tej dostawy);

*   świadczeniem usługi cięcia.

Ad. 3

Spółka stoi na stanowisku, że w odniesieniu do transakcji opisanych schematem c) zastosowanie znajdzie argumentacja przytoczona w uzasadnieniu jej stanowiska względem pytania nr 1. Rozszerzenie zakresu usług dodatkowych o frezowanie i szlifowanie nie wpływa w żaden sposób na ich klasyfikację jako świadczeń pomocniczych, niezbędnych w celu właściwego wykonania świadczenia głównego, za jakie należy uznać dostawę stali.

Ad. 4

W opinii Spółki, w odniesieniu do transakcji opisanych schematem d), zastosowanie znajdzie argumentacja nakreślona jako uzasadnienie jej stanowiska względem pytania nr 2. Analogicznie jak w punkcie powyższym, poszerzenie usług obróbki stali o frezowanie i szlifowanie pozostaje bez znaczenia w kontekście ich podatkowej klasyfikacji. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiotowe usługi obróbki stali stanowią dla kontrahenta cel sam w sobie ze względu na uprzednio posiadane przez niego władztwo nad modyfikowanym towarem i jako przedmiot oddzielnego zamówienia powinny być uznane za niezależne zdarzenie ekonomiczne, autonomicznie opodatkowane według przepisów dla nich właściwych.

Ad. 5

Zgodnie z uzasadnieniem przedstawionym w odniesieniu do pytań 1-4, wartość usługi transportu realizowanej w związku ze sprzedażą towarów powinna, jako koszt dodatkowy wymieniony enumeratywnie w art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, zwiększać podstawę opodatkowania z tytułu dostawy tych towarów.

Jak wskazała Spółka w opisie zaistniałego stanu faktycznego, niektóre z dostarczanych przez nią towarów podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, tzn. nabywca jest zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu dostawy tych towarów. Zdarza się zatem, że Spółka wysyła do kontrahenta jednym transportem zarówno towary opodatkowane na zasadach ogólnych (dla których podatnikiem jest Spółka) jak i towary opodatkowane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (dla których podatnikiem jest nabywca). Dostawa obu kategorii towarów oraz usługa transportowa udokumentowane są jedną fakturą.

Z przepisów ustawy o VAT nie wynika wprost sposób opodatkowania kosztów transportu w przypadku, gdy przedmiotem jednej dostawy są towary opodatkowane według różnych zasad. Analiza celowościowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 6 pkt 2 tegoż przepisu wskazuje jednak, zdaniem Spółki, że w takich przypadkach koszty transportu powinny proporcjonalnie zwiększać podstawę opodatkowania poszczególnych towarów, przy czym proporcję tą stanowi stosunek wartości danego towaru (danej kategorii towaru) do sumy wartości wszystkich towarów objętych daną dostawą. Podejście takie umożliwia bowiem ustalenie podstawy opodatkowania poszczególnych towarów objętych dostawą według obiektywnego kryterium.

Przykładowo, jeżeli Spółka dostarcza towar A o wartości 1000 (netto) oraz towar B o wartości 3000 (netto), przy czym towary te wysyłane są do kontrahenta jednym transportem, którego koszt wynosi 100 (netto), to wartość usługi transportu powinna być przyporządkowana dostawie poszczególnych towarów (i odpowiednio zwiększać ich podstawę opodatkowania) w następujących sposób:

*   koszt transportu przyporządkowany dostawie towaru A = 25 \[1000/(1000+3000)\* 100\]
*   koszt transportu przyporządkowany dostawie towaru B = 75 \[3000/(1000+3000)\* 100\].

Spółka pragnie wskazać, iż podejście takie znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych i zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-255/13-4/IG), w której to stwierdza się, że „(\`(...)\`) koszty wysyłki ponoszone w związku ze sprzedażą towarów, jako element świadczenia zasadniczego, winny zwiększać kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla sprzedawanych towarów. Przy czym, jeżeli dostawa dotyczy towarów opodatkowanych według różnych stawek, to koszty przesyłki powinny być przyporządkowane proporcjonalnie do wartości towarów opodatkowanych poszczególnymi stawkami”. Analogiczne stanowisko można odnaleźć również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2011 r. (sygn. IBPPI/443-779/11/BM), czy też interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1039/11-4/MPe). Zostało również zaakceptowane w interpretacji indywidualnej otrzymanej przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionych stanach faktycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.