Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-448/15-3/S/AO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-16
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę i modernizację sieci kanalizacyjnej i wodociągowej oraz innej infrastruktury sanitarnej poprzez korektę stosownych deklaracji VAT
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 stycznia 2017 r. sygn. akt III Sa/Wa 3230/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 5 lipca 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę i modernizację sieci kanalizacyjnej i wodociągowej oraz innej infrastruktury sanitarnej poprzez korektę stosownych deklaracji VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2015 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę i modernizację sieci kanalizacyjnej i wodociągowej oraz innej infrastruktury sanitarnej poprzez korektę stosownych deklaracji VAT.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 23 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP2/4512-448/15-2/AO, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy i stwierdził, że skoro wydatki inwestycyjne na budowę i modernizację infrastruktury nie służyły Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a wykorzystywane były do czynności opodatkowanych innego podatnika to Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę i modernizację Infrastruktury, która przekazana została nieodpłatnie Zakładowi - odrębnemu podatnikowi podatku VAT.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 lipca 2015 r. znak: IPPP2/4512-448/15-2/AO wniósł 4 sierpnia 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 7 września 2015 r. znak: IPPP2/4512-1-34/15-2/AO stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 23 lipca 2015 r. znak: IPPP2/4512-448/15-2/AO wniósł skargę 21 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 stycznia 2017 r. sygn. akt III Sa/Wa 3230/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 23 lipca 2015 r. znak: IPPP2/4512-448/15-2/AO.

W związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 stycznia 2017 r. sygn. akt III Sa/Wa 3230/15, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odstąpił od wniesienia skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę i modernizację sieci kanalizacyjnej i wodociągowej oraz innej infrastruktury sanitarnej poprzez korektę stosownych deklaracji VAT wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm.) Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych i zaopatrzenia w wodę. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy (dalej: „Infrastruktura”).

Tym samym Gmina ponosiła i nadal ponosi wydatki inwestycyjne na zadania związane z Infrastrukturą (budowa i modernizacja kanalizacji sanitarnej oraz wodociągów). Wydatki inwestycyjne objęte zakresem niniejszego wniosku, były ponoszone w latach 2011-2013. Wydatki inwestycyjne były finansowane z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: „PROW”) oraz ze środków własnych Gminy. Przedmiotowe wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami VAT, które co do zasady były wystawiane na Gminę (tj. z podaniem numeru NIP Gminy jako nabywcy).

Wnioskodawca nie dokonał do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach.

Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania oraz oczyszczania ścieków komunalnych Gmina do końca 2013 r. realizowała przy pomocy gminnego zakładu budżetowego o nazwie Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: „Zakład”). W celu umożliwienia Zakładowi realizacji powyższych zadań Gmina nieodpłatnie przekazywała mu Infrastrukturę w oparciu o zarządzenie Burmistrza oraz księgowy dokument przekazania środka trwałego PT. Z końcem 2013 r. Zakład został zlikwidowany a jego zadania zostały przejęte przez Gminę, która wykonuje je począwszy od stycznia 2014 r.

Gmina wskazuje przy tym, iż udostępniając przedmiotowe mienie Zakładowi działała jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czyli jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 2 zdanie pierwsze w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel lub rezultat.”

W świetle powyższego nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury Zakładowi stanowiło działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. To że Gmina bezpośrednio nie wykonywała ww. działalności za wynagrodzeniem nie wpływa, w ocenie Gminy, na możliwość / konieczność zaklasyfikowania tej działalności jako działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT.

Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych Zakład, do momentu jego likwidacji, był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług, a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy dla Wnioskodawcy urząd skarbowy. Zakład wykazywał podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej przez Zakład sprzedaży - tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi odprowadzania ścieków, jak również usługi uzdatniania i doprowadzania wody. Zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez Zakład deklaracji VAT było regulowane z rachunku bankowego Zakładu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę i modernizację Infrastruktury, która była wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych?
2.  Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Ad 1. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę oraz modernizację Infrastruktury, która była wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Ad 2. Odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1 Uprawnienie Gminy do dokonania odliczenia z tytułu budowy i modernizacji Infrastruktury

Prawo do odliczenia VAT naliczonego - przepisy ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Gmina jako podatnik VAT

W pierwszej kolejności dla porządku rozważań należy stwierdzić, iż Gmina nabywała usługi oraz towary, które wykorzystała do budowy Infrastruktury działając jako czynny podatnik VAT. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 6 tego przepisu stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi implementację do prawa krajowego normy wynikające z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L nr 341/1 - dalej: „Dyrektywa 2006/112/WE”), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednak w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z pkt 2) Załącznika 1 do Dyrektywy 2006/112/WE podmioty prawa publicznego są zawsze uważane za podatników VAT m.in. przy dokonywaniu dostaw wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej.

W przedmiotowej sprawie Gmina po wybudowaniu Infrastruktury nieodpłatnie oddała ją Zakładowi do używania i pobierania pożytków. Tym samym nie budzi wątpliwości, że Gmina działała w tym zakresie jako podatnik VAT. Potwierdza to również fakt, że Infrastruktura była wykorzystywana za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców na podstawie zawieranych z nimi przez Zakład umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie Gmina działała jako podatnik VAT, nabywając poszczególne towary i usługi w ramach inwestycji w Infrastrukturę, gdyż jej powstanie było konieczne do wykonywania przez Gminę jej działalności gospodarczej, a ostatecznie do realizowania za pośrednictwem Zakładu usług dostawy wody i odprowadzania ścieków za wynagrodzeniem.

Wykorzystanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem są m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Odpłatne świadczenie usług z zakresu usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz dostawa wody do mieszkańców są niewątpliwie odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie Infrastruktura była bezsprzecznie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Czynności te realizowane były przez Gminę za pośrednictwem Zakładu. Były one ewidencjonowane dla potrzeb podatku VAT w rejestrze sprzedaży Zakładu, a podatek należny z ich tytułu był rozliczany w deklaracji VAT Zakładu. Od 1 stycznia 2014 r. powyższe czynności realizowane są bezpośrednio przez Gminę.

Gmina w tym miejscu zwraca uwagę, iż art. 86 ust. 1 nie warunkuje prawa do dokonania odliczenia od tego czy podatnik VAT, który poniósł wydatek wykorzystuje dany towar/usługę do czynności opodatkowanych bezpośrednio. Ustawodawca stwierdził jedynie, że prawo do odliczenia przysługuje „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”. W żaden sposób powyższy przepis nie zawęża prawa do dokonywania odliczenia jedynie do podatnika, który dokonał danego konkretnego wydatku.

Powyższy pogląd został w pełni zaakceptowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), który expresiss verbis stwierdził, iż nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. W wyrokach z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn o sygn. C-280/10 (dalej: „Polski Trawertyn”) oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Faxworld o sygn. C-137/02 (dalej: „Faxworld”), możliwość taką TSUE wywiódł z zasady neutralności.

Trybunał w ww. wyrokach w istocie wyróżnił sytuacje, w których dopuścił do odstąpienia od reguły tożsamości podatników przy dokonywaniu odliczenia. W wyroku w sprawie Faxworld TSUE stwierdził, że spółka cywilna zawiązana w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług przeniesienia całości majątku. TSUE uznał, że skutek taki wynika z następstwa prawnego jako szczególnego rodzaju więzi pomiędzy tymi spółkami, a także z faktu, że ekonomicznie te spółki stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie, wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Przy tej konstrukcji istotne jest to, aby podatek, który pierwszy podatnik zamierzał odliczyć, dotyczył świadczeń nabytych przez niego do celów realizacji opodatkowanych czynności planowanych przez drugiego podatnika.

Z kolei w sprawie Polski Trawertyn Trybunał stwierdził, że jeżeli na podstawie prawa krajowego wspólnicy, mimo że mogą być uważani za podatników dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie mogą powołać się na czynności opodatkowane (dokonane przez Polski Trawertyn) w celu uwolnienia się od kosztu podatku od towarów i usług związanego z czynnościami inwestycyjnymi zrealizowanymi na potrzeby i cele działalności spółki, to przy odliczeniu podatku ta ostatnia powinna mieć możliwość uwzględnienia wskazanych czynności inwestycyjnych, aby mogła być zagwarantowana neutralność ciężaru podatkowego (pkt 35 wyroku). W takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę, TSUE nie uznał za przeszkodę w realizacji prawa do dokonania odliczenia (pkt 43 i 45).

Reasumując stanowisko Trybunału jest ewidentnie pozytywne w stosunku do kwestii braku tożsamości podatnika nabywającego towary/usługi i podatnika dokonującego odliczenia w sytuacjach zagrożenia zasady neutralności. W pierwszym przypadku Trybunał dopuścił bowiem możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Z kolei w wyroku odnośnie spółki Polski Trawertyn Trybunał w swych rozważaniach poszedł jeszcze dalej i przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, gdzie pierwszy podatnik poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. W konsekwencji Trybunał de facto przyjął, że nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. Inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie. W związku z tym przyjęto, że ktokolwiek dokonuje działań inwestycyjnych ściśle związanych z przyszłym wykorzystywaniem nieruchomości do czynności opodatkowanych powinien być uważany za podatnika, któremu przysługuje prawo do dokonania odliczenia.

Sytuacja, która zaistniała w Gminie ma analogiczny charakter. W przedmiotowej sprawie po stronie Gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji w Infrastrukturę), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych i określoną formę organizacji przyjętą przez Gminę nie wystąpiła u niej sprzedaż usług na rzecz ludności. To Zakład został powołany przez Gminę do wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej. Nie świadczył on usług na rzecz jednostki samorządowej, lecz działał w jej imieniu. Choć sprzedaż opodatkowana występowała po stronie Zakładu jako odrębnego podatnika, to z uwagi na rodzaj powiązań z Gminą, można uznać taki Zakład za podmiot tożsamy z Gminą (wykonujący tożsamą działalność). Aby nie doszło do zachwiania zasady neutralności w opinii Gminy powinno jej zatem przysługiwać prawo do dokonania odliczenia.

Przyjęcie odmiennego założenia byłoby sprzeczne z podstawową zasadą konstrukcyjną podatku VAT, zgodnie z którą podatek VAT powinien być neutralny, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Jeżeli zatem jednostka samorządu terytorialnego poniosła ciężar podatku VAT w ramach nabycia środków trwałych wykorzystywanych przez nią następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, przy czym prowadzenie tej działalności zostało powierzone zakładowi budżetowemu, to odmówienie jednostce samorządu terytorialnego prawa do odliczenia podatku VAT byłoby sprzeczne z zasadą neutralności tego podatku.

Opisane powyżej stanowisko zyskało pełne uznanie ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”), który w wyroku z dnia 2 września 2014 r., sygn. I FSK 938/14, wskazał, iż: „(\`(...)\`) mimo uznania zakładu budżetowego za samodzielnego podatnika VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki (w stosunkach z konsumentami tych czynności), czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych) realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej”.

W konsekwencji, NSA stwierdził, że „W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu (Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej), który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.”

Pogląd ten został również potwierdzony w orzeczeniu NSA z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2039/13. Sąd nie miał wątpliwości, że „ze względu na zasadę neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Nabyta przez Gminę inwestycja służy bowiem sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej samorządowy zakład budżetowy. Trudno w tej sytuacji zgodzić się ze skarżącym organem, że Gmina nie będzie wykorzystywała tych składników do czynności opodatkowanej i że w rezultacie jest ostatecznym konsumentem nabytych w związku z prowadzoną inwestycją towarów i usług”.

Również w wyroku z dnia 21 października 2014 r., sygn. I FSK 1546/13, choć bezpośrednio sprawa dotyczyła jednostki budżetowej, NSA na marginesie swoich rozważań wypowiedział się za przysługującym gminom prawem do odliczenia, jeżeli sprzedaż opodatkowana jest realizowana przez samorządowy zakład budżetowy.

Analogiczne stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (dalej: „WSA”) wydanych w podobnych stanach faktycznych do prezentowanego w niniejszym Wniosku, np.:

*   w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 maja 2014 r. o sygn. I SA/Go 112/14, w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że: „Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy, ale działa w jej imieniu. Przez to Gminę i Zakład można uznać za jedność zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej. To uzasadnia zdaniem Sądu przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji wodno-kanalizacyjnych mimo, że opodatkowana sprzedaż usług dostarczania wody i odbierania ścieków nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę a przez jej jednostkę organizacyjną.”
*   w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 r. (I SA/Rz 104/14), w którym Sąd uznał, że: „Dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest, że Zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy, ale działa w jej imieniu. Przez to Gminę i Zakład można uznać za jedność zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej. To uzasadnia zdaniem Sądu przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji wodno-kanalizacyjnej mimo, że opodatkowana sprzedaż usług dostarczania wody i odbierania ścieków nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę a przez jej jednostkę organizacyjną”.
*   w orzeczeniu WSA w Szczecinie z dnia 6 marca 2014 r. o sygn. I SA/Sz 857/13, Sąd z kolei wskazał, że „Choć sprzedaż opodatkowana występuje po stronie zakładu budżetowego jako odrębnego podatnika, to z uwagi na rodzaj powiązań z gminą, można uznać taki zakład za podmiot tożsamy, wykonujący tożsamą działalność. Te same względy - które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) - przemawiają jednak za tym, aby prawo do odliczenia było zrealizowane przez Gminę, by nie doszło do zaburzenia konkurencyjności. Brak prawa do odliczenia skutkowałoby obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT, co - w ocenie Sądu - godziłoby w zasadę neutralności podatku VAT i sprzeciwiało się cechom konstrukcyjnym tego podatku”.
*   w orzeczeniu WSA w Lublinie z dnia 5 marca 2014 r. o sygn. I SA/Lu 1/14, w którym Sąd stwierdził, iż „Zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem Gminy ciężarem VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku”.
*   w orzeczeniu WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r. o sygn. I SA/Bd 119/14, Sąd wyraził opinię analogiczną: „Jakkolwiek Gmina K. i Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że ZGKiM został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy K. w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. W jakiejś mierze można zatem twierdzić, że w ramach swoich stosunków wzajemnych Gmina K. (jednostki samorządu terytorialnego) oraz jej jednostka organizacyjna (\`(...)\`) mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie Gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie.”

Do podobnych wniosków doszedł również WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 29 stycznia 2014 r. o sygn. I SA/Sz 856/13, WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. III SA/Wa 2523/13, WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. I SA/Łd 1400/13, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 5 czerwca 2014 r. o sygn. I SA/Kr 536/14, WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r. o sygn. I SA/Po 185/14 oraz WSA w Gdańsku z 9 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Gd 1105/14.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę oraz modernizację Infrastruktury, która była wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Dzieje się tak dlatego, że Zakład w istocie należy uznać za jednostkę organizacyjną Gminy, która wykonuje jej działalność gospodarczą. Dlatego podatek naliczony na zakupach Gminy jest związany z czynnościami opodatkowanymi Gminy - choćby były wykonywane przy pomocy jej jednostki organizacyjnej, jaką jest Zakład.

Ad. 2 Sposób dokonania odliczenia

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku, na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym: spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

W tym miejscu Wnioskodawca zauważa, że bez względu na zmianę brzmienia art. 86 ust. 10 ustawy o VAT począwszy od 1 stycznia 2014 r. przedstawione przez Gminę stanowisko jest w jej ocenie aktualne również w przypadku faktur zakupowych, które zostały otrzymane przez Wnioskodawcę przed końcem 2013 r. W szczególności, w odniesieniu do przedmiotowych faktur Gminie przysługiwało prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego z nich wynikających w okresie, w którym Gmina otrzymała faktury dokumentujące poszczególne transakcje związane z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do realizacji inwestycji w Infrastrukturę (zgodnie z art. 86 ust. 10 w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2013 r., jak i od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we właściwych terminach, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę Infrastruktury w oparciu o art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, a w zakresie przeszłych wydatków, w drodze korekty stosownych deklaracji VAT (na podstawie 86 ust. 13 w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2014 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2017 r. sygn. III SA/Wa 3230/15.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle powyższych przepisów prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych na zakup towarów i usług przysługuje wobec związku dokonywanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przypisy ustawy o VAT wyłączają możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Tak więc podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Zatem wystarczające jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu wykorzystania go w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. W każdym jednak przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykorzystywanie nabytych towarów/usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i świadczenie usług w rozumieniu art. 8 cyt. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.) zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy - w myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy - należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań – stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy - gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

Na podstawie art. 2 ww. ustawy gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 tej ustawy organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach realizacji zadania własnego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy. Tym samym Gmina ponosiła i nadal ponosi wydatki inwestycyjne na zadania związane z budową i modernizacją kanalizacji sanitarnej oraz wodociągów. Wydatki inwestycyjne objęte zakresem niniejszego wniosku były ponoszone w latach 2011-2013. Przedmiotowe wydatki inwestycyjne były dokumentowane fakturami VAT, które co do zasady były wystawiane na Gminę (tj. z podaniem numeru NIP Gminy jako nabywcy). Wnioskodawca nie dokonał do tej pory odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach.

Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania oraz oczyszczania ścieków komunalnych Gmina do końca 2013 r. realizowała przy pomocy gminnego zakładu budżetowego. W celu umożliwienia Zakładowi realizacji powyższych zadań Gmina nieodpłatnie przekazywała mu Infrastrukturę w oparciu o zarządzenie Burmistrza oraz księgowy dokument przekazania środka trwałego PT. Z końcem 2013 r. Zakład został zlikwidowany a jego zadania zostały przejęte przez Gminę, która wykonuje je począwszy od stycznia 2014 r. Zakład, do momentu jego likwidacji, był zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług. Zakład wykazywał podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej przez Zakład sprzedaży – tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczone usługi odprowadzania ścieków, jak również usługi uzdatniania i doprowadzania wody. Zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez Zakład deklaracji VAT było regulowane z rachunku bankowego Zakładu.

Wątpliwości niniejszego wniosku dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę i modernizację infrastruktury, która była wykorzystywana poprzez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Zagadnienie odliczenia przez gminy podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji bez względu na etap, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego lub gminnej jednostki budżetowej było przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości UE.

W uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/13 skład siedmiu sędziów NSA orzekł, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podjętej uchwały NSA wskazał, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, który w gminie stanowi rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. NSA stwierdził ponadto, że gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy. Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej, nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet - gmina - w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. Ponadto NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na Gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki jaka była uchwalona w budżecie gminy.

NSA podkreślił, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dlatego też w przypadku, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina. W konsekwencji NSA uznał, że gminne jednostki budżetowe nie mają przymiotu samodzielności, czy niezależności w dysponowaniu przyznanymi im środkami finansowymi przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Status podatkowy samorządowych jednostek budżetowych został wyjaśniony także przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 29 września 2015 r. C-276/14 w sprawie Gmina Wrocław, który zasadniczo potwierdza tezę sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższej uchwale. Trybunał uznał, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE „należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” W motywach swojego rozstrzygnięcia Trybunał wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy. Natomiast o tym, czy jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie.

Natomiast status podatkowy gminnych zakładów budżetowych był przedmiotem rozstrzygnięcia w uchwale NSA z 26 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 4/15, w której NSA orzekł, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył, a kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny. Mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Jednostka samorządu terytorialnego przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji. W konsekwencji NSA uznał, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE w sprawie Gmina Wrocław - nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze.

W świetle powyższych rozstrzygnięć, w kwestii statusu w podatku VAT zarówno gminnych jednostek budżetowych, jak i gminnego zakładu budżetowego należy stwierdzić, że podmioty te nie są odrębnym podatnikiem podatku VAT, a w przypadku podjęcia przez takie jednostki działalności opodatkowanej podatkiem VAT, podatnikiem będzie gmina.

Wobec przedstawionej treści wniosku i przy uwzględnieniu wytycznych wynikających z uchwał NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 1/13 i i I FPS 4/15 oraz poglądów zawartych w wyroku WSA z dnia 30 stycznia 2017 r. o sygn. III SA/Wa 3230/15 należy uznać, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością opodatkowaną Gminy z zakresu zaopatrywania w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków wykonywaną przez gminny zakład budżetowy przy scentralizowaniu swoich rozliczeń z rozliczeniami zakładu budżetowego i innych jednostek. W świetle uchwały NSA Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej nie posiadał odrębności podatkowej na gruncie podatku od towarów i usług. Nie zostaje w tym przypadku spełniona podstawowa przesłanka uznania zakładów budżetowych za podatnika wyrażona w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. Zakład nie prowadzi samodzielnie działalności gospodarczej. Związek pomiędzy Gminą a jej zakładem budżetowym - w sensie finansowym, organizacyjnym i prawnym ma tak ścisły charakter, że Gmina powinna być postrzegana „od wewnątrz” jako jeden podmiot dla celów VAT. Zatem wszelkie czynności przez niego wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która go utworzyła. W konsekwencji, w analizowanym przypadku Gmina występuje jako podatnik podatku VAT i wydatki poniesione na realizowane inwestycje służące sprzedaży opodatkowanej mogą podlegać odliczeniu u Wnioskodawcy. Gmina, w ramach wykonywania zadań własnych należących do jednostek samorządu terytorialnego, wybudowała Infrastrukturę w postaci sieci kanalizacyjnej oraz wodociągowej i innej infrastruktury sanitarnej, którą nieodpłatnie przekazała Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej celem realizacji zadań z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania oraz oczyszczania ścieków komunalnych. Zakład dokonywał sprzedaży na rzecz mieszkańców i wykazywał podatek należny w składanych deklaracjach VAT, w szczególności z tytułu pobieranych od mieszkańców opłat za świadczone usługi odprowadzania ścieków, uzdatniania i doprowadzania wody. Zatem ww. wydatki poniesione przez Gminę są związane z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Czynności te realizowane były przez Gminę za pośrednictwem Zakładu.

Podkreślenia jednak wymaga, że Gmina nie może wybiórczo uwzględniać i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model „scentralizowany” to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Ponadto korekty nie mogą dotyczyć wybranych okresów rozliczeniowych, lecz całego poprzedniego 5 letniego okresu nieobjętego przedawnieniem.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę oraz modernizację Infrastruktury, która była wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu uzdatniania i dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 cyt. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Przepisy regulujące od 1 stycznia 2014 r. terminy odliczenia podatku stanowią, że zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. (art. 86 ust. 11 ww. ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Oznacza to, że z odliczenia podatku, na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Przy czym, bez względu na zmianę brzmienia art. 86 ust. 10 ustawy o VAT począwszy od 1 stycznia 2014 r. przedstawione stanowisko jest aktualne również w przypadku faktur zakupowych, które zostały otrzymane przez Wnioskodawcę przed końcem 2013 r.

Należy przy tym zaznaczyć, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z ww. regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Powołane wyżej regulacje na tle przedstawionego opisu sprawy pozwalają stwierdzić, że Wnioskodawca przysługujące prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę Infrastruktury ma prawo zrealizować na podstawie art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres w którym Gmina otrzymała fakturę dokumentującą dane nabycie, w zakresie wydatków przeszłych poprzez korektę stosownych deklaracji VAT. Zatem dla wydatków objętych zakresem niniejszego wniosku tj. poniesionych na Infrastrukturę do dnia 31 grudnia 2013 r. odliczenia Gmina może/będzie mogła dokonać w trybie korekt poszczególnych deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury dokumentujące wydatki inwestycyjne, z uwzględnieniem okresów przedawnienia. W świetle powołanego wyżej art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego we właściwych terminach może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające o odliczeniu powyższych kwot podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 10 i 13 ustawy o VAT, tj. zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała faktury od wykonawcy robót (dostawcy towarów lub usług), co w zakresie wydatków przeszłych będzie prowadziło do korekty stosownych deklaracji VAT złożonych przez Gminę należało uznać za prawidłowe.

Należy przy tym powtórzyć, że Gmina nie może wybiórczo uwzględniać i wykazywać odliczenia podatku naliczonego tylko od wybranych inwestycji lub/i wybranych jednostek organizacyjnych. Jeżeli Gmina zdecyduje się na model „scentralizowany” to musi tego dokonać całościowo, tj. uwzględniając w ewentualnych składanych przez siebie korektach deklaracji cały podatek należny i cały podatek naliczony od wszystkich swoich jednostek i zakładów budżetowych. Ponadto korekty nie mogą dotyczyć wybranych okresów rozliczeniowych, lecz całego poprzedniego 5 letniego okresu nieobjętego przedawnieniem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 , 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.