Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.603.2020.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-11
Teza: Dokumentowanie wysyłki towarów eksportowanych, dokonywanej za pośrednictwem Poczty Polskiej, uprawniające do zastosowania stawki podatku 0%.
Słowa kluczowe: dokumenty; eksport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; poczta; przewóz-koszty przewozu; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 października 2020 r. (data wpływu – 9 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie:

*   uznania, że dokument wygenerowany w Elektronicznym Systemie Nadawcy Poczty Polskiej stanowi dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT, uprawniający do zastosowania stawki podatku 0% przewidzianej dla eksportu towarów, po spełnieniu reszty przesłanek, w przypadku wysyłki towaru dokonywanej za pośrednictwem Poczty Polskiej do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, mającej miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   opodatkowania stawką 0% wysyłki towaru, dokonywanej za pośrednictwem Poczty Polskiej lub firmy kurierskiej, do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, mającej miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, po spełnieniu reszty przesłanek (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie: uznania, że dokument wygenerowany w Elektronicznym Systemie Nadawcy Poczty Polskiej stanowi dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT, uprawniający do zastosowania stawki podatku 0% przewidzianej dla eksportu towarów, po spełnieniu reszty przesłanek, w przypadku wysyłki towaru dokonywanej za pośrednictwem Poczty Polskiej do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, mającej miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej; opodatkowania stawką 0% wysyłki towaru, dokonywanej za pośrednictwem Poczty Polskiej lub firmy kurierskiej, do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, mającej miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, po spełnieniu reszty przesłanek.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży produktów kolekcjonerskich, związanych z … (statuetki, breloczki, urny, posągi, naszyjniki, kubki, podkładki pod myszki). W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje sprzedaży gadżetów wyłącznie na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, głównie w Kanadzie, Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej czy też Australii, za pośrednictwem portali: … .

Wysyłka towarów w każdym przypadku organizowana jest przez Spółkę i odbywa się albo za pośrednictwem Poczty Polskiej albo za pośrednictwem firmy kurierskiej.

Spółka powzięła wątpliwości, czy sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, gdzie wysyłka następuje za pośrednictwem Poczty Polskiej, może być opodatkowana stawką VAT 0%.

Przykładowa transakcja wygląda następująco:

1.  Klient (osoba fizyczna) składa zamówienie poprzez portal internetowy typu … .
2.  Klient płaci za zamówienie (na potwierdzeniu płatności jest widoczny adres doręczenia poza UE).
3.  Spółka po otrzymaniu płatności wystawia fakturę VAT, stosując stawkę podatku 0%.
4.  Przesyłka z zamówionym towarem rejestrowana jest poprzez system Elektronicznego Nadawcy Poczty Polskiej i wysyłana w terminie jednego miesiąca od dnia zapłaty, listem poleconym priorytetowym albo paczką priorytetową.
5.  W raporcie generowanym przez system Elektronicznego Nadawcy Poczty Polskiej, po miesiącu, widoczne są m.in. następujące statusy:
    1.  „doręczenie”
    2.  „Przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia”
    3.  „Przesyłka wysłana z Polski”.

W zależności od kraju przeznaczenia przesyłki mogą wystąpić wszystkie powyższe komunikaty lub tylko część z nich. Nie zawsze zatem występuje komunikat, iż przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia bądź, że przesyłka została doręczona. Wynika to z faktu, że poza granicami Polski przejmują je odpowiedniki Poczty Polskiej w innych krajach i tylko od nich zależy uaktualnianie ww. statusu.

W przypadkach określonych w pkt 5 lit. b i c, Spółka składa reklamację do Poczty Polskiej poprzez elektroniczny system, że przesyłka nie została doręczona i prosi o wyjaśnienie tej kwestii. Poczta Polska w takiej sytuacji, odpowiadając na zgłoszenie, potwierdza, że przesyłka została doręczona do adresata i podaje datę doręczenia, ewentualnie wskazuje, iż przesyłka zaginęła.

Trzeba zauważyć, iż faktura VAT wystawiona przez Spółkę obejmuje nie tylko cenę sprzedaży towaru, ale również cenę usługi, jaką jest wysyłka tego towaru. Koszt wysyłki (pakowania i transportu) nie jest samodzielną usługą świadczoną przez Wnioskodawcę i zawsze jest ściśle związany ze sprzedażą towarów.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy dokument wygenerowany w Elektronicznym Systemie Nadawcy Poczty Polskiej, posiadający komunikat „doręczenie”, „Przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia”, „Przesyłka wysłana z Polski”, stanowi dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT i posiadając ten dokument, w przypadku wysyłania towaru do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, za pośrednictwem Poczty Polskiej, po spełnieniu reszty przesłanek, Spółka ma prawo zastosować dla takiej sprzedaży stawkę podatku 0%, przewidzianą dla eksportu towarów?
2.  Czy w przypadku wysyłania towaru do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, za pośrednictwem Poczty Polskiej lub firmy kurierskiej, po spełnieniu reszty przesłanek, Spółka ma prawo zastosować dla usługi wysyłki stawkę VAT 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dokument wygenerowany w Elektronicznym Systemie Nadawcy Poczty Polskiej, posiadający komunikat „doręczenie”, „Przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia”, „Przesyłka wysłana z Polski”, stanowi dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT i posiadając ten dokument, w przypadku wysyłania towaru do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, za pośrednictwem Poczty Polskiej, po spełnieniu reszty przesłanek, Spółka ma prawo zastosować dla takiej sprzedaży stawkę podatku 0% przewidzianą dla eksportu towarów
2.  W przypadku wysyłania towaru do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, za pośrednictwem Poczty Polskiej lub firmy kurierskiej, po spełnieniu reszty przesłanek, Spółka ma prawo zastosować dla usługi wysyłki stawkę VAT 0%.

Ad 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020.106 t.j. z dnia 2020.01.23, ze zm.; dalej jako: „ustawa o VAT”), stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Pojęcie „eksport towarów”, użyte w powyższym zdaniu, oznacza dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz.

Zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Dokumentem, o którym mowa w powyższym zdaniu, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Jeżeli podatnik nie otrzyma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania ww. dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. Jednocześnie, w przypadku nieotrzymania tego dokumentu w ww. terminie, mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, co oznacza, iż w takiej sytuacji, należy zastosować stawkę VAT 23%. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż w terminie dwóch okresów rozliczeniowych, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem, że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy art. 41 ust. 7, 9 i 11 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio. Przepis art. 41 ust. 9a ustawy o VAT stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż w tym ustępie, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw, potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Z powyższych przepisów wynika więc, że co do zasady, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Dokumentem takim jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Należy zatem zastanowić się, czy dokument wygenerowany w systemie Elektronicznego Nadawcy Poczty Polskiej, może stanowić dokument, w oparciu o który można zastosować stawkę VAT 0%, tj. czy stanowi on dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż przepis art. 41 ust. 6a ustawy o VAT posługuje się pojęciem „w szczególności”, co oznacza, iż wskazany przez prawodawcę katalog dokumentów jest katalogiem otwartym (który został zaproponowany właśnie z uwagi na to, iż w zależności od państwa, w którym nastąpi objęcie procedurą wywozu, mogą występować różne dokumenty). Oznacza to, że wymienione w tym przepisie dokumenty są jedynie przykładowymi dokumentami, stanowiącymi dowód potwierdzający wywóz towarów poza UE. W efekcie, podatnicy uprawnieni są dokumentować eksport towarów również za pomocą innych dowodów, jeżeli zgromadzenie tych wskazanych w przepisach jest niemożliwe. Najistotniejsze jest, aby z takiego dowodu wynikało, iż podany towar opuścił UE.

Wprowadzenie do art. 41 ust. 6a ustawy o VAT miało zakończyć spory z fiskusem dotyczące dokumentowania eksportu towarów. Nie tylko komunikat IE-599 jest jedynym potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, zwłaszcza, że niektóre państwa wyprowadzenia towaru mogą go nie stosować (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 23.06.2016 r., I SA/Łd 437/16, LEX nr 2079770). W kontekście zastosowania stawki 0% najistotniejsze jest potwierdzenie faktycznego wywozu towaru do kraju trzeciego. Tak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18 Milan Vinš przeciwko Odvolaci finančni ředitelstvi, z którego wynika, że art. 146 ust. 1 lit. a, w związku z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej, przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium UE, od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu w sytuacji, w której bezspornym jest, że zostały spełnione przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wywozu towarów z terytorium Unii.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2017 roku, I GSK 975/15, „dla wykazania faktu wywozu towaru wystarczyło przedstawienie jednego z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Strona mogła także przedłożyć zupełnie inny, niewymieniony w tym przepisie dokument. Istotne, by dokument na który się powołuje był wiarygodny, a więc miał postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii. Dokument taki musi również pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by możliwe było bez żadnych wątpliwości stwierdzenie, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena mocy dowodowej i wiarygodności danego dokumentu należy natomiast do organu celnego, który potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione są dostateczne”. Jak wskazał WSA w Poznaniu: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności wymaga, aby odliczenie podatku VAT naliczonego przysługiwało, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników (wyrok TSUE z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15, pkt 45 oraz powołane tam orzecznictwo).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż nie może budzić wątpliwości, że przewidziany przez art. 41 ust. 11, w zw. z ust. 6 i 6a ustawy o VAT, obowiązek dysponowania przez podatnika dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium UE, stanowi jedynie wymóg formalny zastosowania stawki 0% VAT. Przewidziany w przepisie art. 41 ust. 6a ustawy o VAT katalog dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza granice UE jest otwarty. W orzecznictwie NSA również wskazuje, że celem art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki eksportu.

Dla udowodnienia, że eksport towarów miał miejsce wystarczy zatem dowolny dokument i nie musi to być pieczęć urzędu celnego na karcie SAD. Przyjęcie, że tylko karta SAD jest dokumentem uprawniającym do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT naruszałoby zasadę neutralności (por. wyrok NSA z dnia 10 września 2014 r., I FSK 1304/13).

Ponadto tezy uchwały NSA z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10, potwierdzają wniosek, że w imię zasady neutralności i proporcjonalności VAT, dla ustalenia, że w sprawie należy zastosować stawkę właściwą dla eksportu towarów, wystarczy posiadanie przez podatnika takich dowodów, które łącznie potwierdzają fakt wywiezienia towarów poza obszar UE (wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 czerwca 2016 r., I SA/Łd 437/16, orzeczenie prawomocne \[\`(...)\`\]; por. prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 2.02.2017 r., I SA/Po 993/16, LEX nr 2226556).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dokumenty wygenerowane w systemie Elektronicznego Nadawcy Poczty Polskiej mogą stanowić dokument zawierający się w katalogu dokumentów z art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT, które to dokumenty potwierdzają wywóz towarów poza UE. Nie ma przy tym znaczenia, czy komunikat na tym dokumencie brzmi: „Przyjęcie przesyłki w kraju przeznaczenia” lub „Dostarczenie”, czy też „Wysłanie przesyłki z Polski”, gdyż każdy z tych komunikatów potwierdza wywóz towarów i dokonanie tym samym, eksportu towarów poza UE. Ponadto wskazać trzeba, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż nawet w przypadku braku informacji o doręczeniu, Wnioskodawca otrzymuje taką wiadomość w wyniku rozpoznania jego reklamacji przez Pocztę Polską. Tym samym, posiadając taki dokument, Wnioskodawca ma prawo zastosować stawkę VAT 0% przewidzianą dla eksportu towarów.

Ad 2.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, ze sprzedażą towarów ściśle związana jest również usługa pakowania i transportu towaru. Koszt wysyłki (pakowania i transportu) nie jest więc samodzielną usługą świadczoną przez Wnioskodawcę. Dla celów podatkowych w VAT, zdaniem Wnioskodawcy, należy więc uznać, że jest to jedna usługa, gdzie sprzedaż towarów jest świadczeniem głównym, a wysyłka świadczeniem pomocniczym, co razem tworzy tzw. „usługę kompleksową”. Tym samym koszty dodatkowe (pakowanie i transport) będą podwyższały podstawę opodatkowania dostawy towarów dokonanej w ramach eksportu.

Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; a także koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Tym samym stwierdzić należy, że skoro dodatkowe koszty pakowania i transportu podwyższają podstawę opodatkowania dostawy towarów, to Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do wartości całej transakcji związanej z eksportem towaru, przy spełnieniu pozostałych warunków zastosowania tej stawki.

Tak też stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2016 r., nr IBPP2/4512-473/16-1/ICZ.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w zakresie:**

*   uznania, że dokument wygenerowany w Elektronicznym Systemie Nadawcy Poczty Polskiej stanowi dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT, uprawniający do zastosowania stawki podatku 0% przewidzianej dla eksportu towarów, po spełnieniu reszty przesłanek, w przypadku wysyłki towaru dokonywanej za pośrednictwem Poczty Polskiej do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, mającej miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej (pytanie nr 1) – **prawidłowe;**
*   opodatkowania stawką 0% wysyłki towaru, dokonywanej za pośrednictwem Poczty Polskiej lub firmy kurierskiej, do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, mającej miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, po spełnieniu reszty przesłanek (pytanie nr 2) – **prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 2 pkt 8 ustawy, gdy w przepisach ustawy jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Przez sprzedaż – stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej – art. 41 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

W myśl art. 41 ust. 7 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu – art. 41 ust. 8 ustawy.

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument – art. 41 ust. 9 ustawy.

Jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio – art. 41 ust. 9a ustawy.

Przepis ust. 9a stosuje się również, jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż określony w ust. 9a, pod warunkiem że wywóz towarów w tym późniejszym terminie jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów – art. 41 ust. 9b ustawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży produktów kolekcjonerskich. Spółka dokonuje sprzedaży gadżetów wyłącznie na rzecz osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, mających miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, za pośrednictwem portali: … Wysyłka towarów w każdym przypadku organizowana jest przez Spółkę i odbywa się albo za pośrednictwem Poczty Polskiej albo za pośrednictwem firmy kurierskiej. Wysyłając towary za pośrednictwem Poczty Polskiej listem poleconym priorytetowym lub paczką priorytetową, w raporcie generowanym przez system Elektronicznego Nadawcy Poczty Polskiej widoczne są m.in. statusy: „doręczenie”; „Przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia”, „Przesyłka wysłana z Polski”. W zależności od kraju przeznaczenia przesyłki, mogą wystąpić wszystkie z wymienionych komunikatów lub tylko niektóre z nich. W przypadku otrzymania komunikatu o statusach „Przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia” lub „Przesyłka wysłana z Polski”, Spółka składa reklamację do Poczty Polskiej poprzez elektroniczny system, że przesyłka nie została doręczona i prosi o wyjaśnienie tej kwestii. Poczta Polska w takiej sytuacji, odpowiadając na zgłoszenie, potwierdza, że przesyłka została doręczona do adresata i podaje datę doręczenia, ewentualnie wskazuje, iż przesyłka zaginęła. Faktura VAT wystawiona przez Spółkę obejmuje cenę sprzedaży towaru oraz cenę usługi związaną z jego wysyłką. Koszty wysyłki obejmujące pakowanie i transport nie są samodzielną usługą świadczoną przez Spółkę – pozostają w związku ze sprzedażą towarów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii:

*   uznania, że dokument wygenerowany w Elektronicznym Systemie Nadawcy Poczty Polskiej stanowi dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 i 6a ustawy o VAT, uprawniający do zastosowania stawki podatku 0% przewidzianej dla eksportu towarów, po spełnieniu reszty przesłanek, w przypadku wysyłki towaru dokonywanej za pośrednictwem Poczty Polskiej do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, mającej miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej;
*   opodatkowania stawką 0% wysyłki towaru, dokonywanej za pośrednictwem Poczty Polskiej lub firmy kurierskiej, do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, mającej miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, po spełnieniu reszty przesłanek.

W tym miejscu Organ pragnie zauważyć, że towary sprzedawane przez Spółkę osobom fizycznym mającym miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, są przesyłane w przesyłce pocztowej za pośrednictwem operatora pocztowego. Definicja „towarów w przesyłce pocztowej” zawarta jest w art. 1 pkt 24 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U. UE L.2015.343.1, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie delegowane”). Zgodnie ze wskazanym przepisem, „towary w przesyłce pocztowej” oznaczają towary inne niż przesyłki z korespondencją, zawarte w paczce lub pakiecie pocztowym i przewożone na odpowiedzialność operatora pocztowego lub przez niego zgodnie z przepisami Konwencji Światowego Związku Pocztowego przyjętej dnia 10 lipca 1984 r. pod egidą Organizacji Narodów Zjednoczonych. Z kolei w art. 1 pkt 25 rozporządzenia delegowanego zawarta została definicja „operatora pocztowego”, które to pojęcie oznacza operatora mającego siedzibę w danym państwie członkowskim i wyznaczonego przez dane państwo do świadczenia międzynarodowych usług regulowanych Konwencją Powszechnego Związku Pocztowego.

Jak z przywołanych przepisów art. 2 pkt 8 ustawy wynika, o eksporcie towarów można mówić wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Z kolei zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zatem możliwość opodatkowania eksportu towarów stawką 0% wymaga, aby Wnioskodawca otrzymał dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium Unii Europejskiej. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a ustawy. Przy tym zauważyć należy, że nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności”.

Odnosząc powyższe do opisu stanu faktycznego należy zauważyć, że Wnioskodawca wskazał, że dokument wygenerowany w Elektronicznym Systemie Nadawcy Poczty Polskiej będzie posiadał jeden z wymienionych komunikatów (statusów): „doręczenie”, „Przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia” lub „Przesyłka wysłana z Polski”. Przy czym w przypadku dwóch ostatnich statusów, Spółka występuje do Poczty Polskiej z reklamacją, w wyniku której operator pocztowy potwierdza doręczenie przesyłki do adresata lub wskazuje, że przesyłka zaginęła. W konsekwencji Spółka, dokonując wysyłki towarów poza terytorium Unii Europejskiej, będzie dysponowała dokumentami z Elektronicznego Systemu Nadawcy Poczty Polskiej potwierdzającymi, że przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia w ramach realizowanego eksportu towarów.

Mając powyższe na uwadze, zauważyć należy, że dokumenty pochodzące z Elektronicznego Systemu Nadawcy Poczty Polskiej, opatrzone statusem „doręczenie”, „Przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia” lub „Przesyłka wysłana z Polski”, nie będą dokumentami, które zostały literalnie wymienione w art. 41 ust. 6a ustawy. Będą to natomiast dokumenty, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy, tj. dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej i uprawniające Wnioskodawcę – po spełnieniu reszty przesłanek – do opodatkowania dokonywanych transakcji stawką 0%, przewidzianą dla eksportu towarów.

Uzasadnione w tym miejscu będzie odwołanie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18, która dotyczyła sytuacji podatnika, który wysyłał pocztą poza terytorium Unii Europejskiej przedmioty kolekcjonerskie. Trybunał stwierdził, „ … że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii” (pkt 38 wyroku).

Natomiast odpowiadając na pytanie prejudycjalne, TSUE stwierdził, „… że art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii”.

Do wskazanego orzeczenia TSUE odwołał się w obszernym wywodzie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17. Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia NSA dotyczyła podatnika, który dokonując sprzedaży za pośrednictwem Poczty Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej, nie dopełnił wymagań formalnych w postaci zgłoszeń celnych wywozowych i nie posiadał w związku z tym dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

We wskazanym wyroku NSA stwierdził:

„Przenosząc te rozważania TSUE na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, co zaznaczono już wyżej, że organy uznały za bezsporne dokonywanie dostaw przez skarżącego na rzecz osób fizycznych spoza terytorium UE. W żadnym miejscu zaskarżonych decyzji nie ma mowy o tym, by organy kwestionowały faktyczny wywóz towarów poza obszar Unii. Jedynym powodem odmowy zastosowania do nich stawki 0% była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a co za tym idzie braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny. W ocenie organu odwoławczego „(\`(...)\`) dla uznania – na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – danej dostawy towarów za eksport i w konsekwencji zastosowania stawki podatku 0% niezbędne jest potwierdzenie przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej i posiadanie przez Podatnika takiego potwierdzenia”. W istocie więc organy nie kwestionowały wypełnienia wymogów materialnych eksportu, w tym wypadku faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium Unii, ale niedochowanie przez podatnika warunków formalnych (brak zgłoszenia do procedury celnej wywozu i brak stosownych dokumentów). Tymczasem, w świetle cytowanego szeroko wyżej orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana. (…)

W tym miejscu przypomnieć również należy, że w orzecznictwie sądów krajowych już wcześniej podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (por. wyroki NSA: z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13, z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12, czy z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17)”.

Reasumując – mając na uwadze przywołane orzeczenia TSUE i NSA należy uznać, że po spełnieniu reszty przesłanek, Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki opodatkowania 0% przewidzianej dla eksportu towarów, które są wysyłane za pośrednictwem Poczty Polskiej do osób fizycznych zamieszkałych poza terytorium Unii Europejskiej, nieprowadzących działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy Spółka posiada dokumenty pochodzące z Elektronicznego Systemu Nadawcy Poczty Polskiej, opatrzone statusem „doręczenie”, a w przypadku statusów: „Przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia” lub „Przesyłka wysłana z Polski” pod warunkiem posiada odpowiedzi z Poczty Polskiej na zgłoszenie reklamacyjne potwierdzające doręczenie przesyłki do adresata wraz podaniem daty doręczenia. Tym samym należy podkreślić, że w przypadku posiadania dokumentu z Elektronicznego Systemu Nadawcy Poczty Polskiej, opatrzonego statusem „Przesyłka dotarła do kraju przeznaczenia” lub „Przesyłka wysłana z Polski”, Wnioskodawca – dla prawa do zastosowania stawki 0% – powinien jednocześnie posiadać odpowiedź Poczty Polskiej na zgłoszenie reklamacyjne, potwierdzającą, że przesyłka została doręczona do adresata wraz ze wskazaniem daty doręczenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wyrażonych w pytaniu nr 2, wskazać należy art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, dokonuje dostawy towarów na rzecz klientów, którzy mają miejsce zamieszkania poza UE. Koszty wysyłki towaru obejmują koszt opakowania i transportu. Zatem należy uznać, że w przedmiotowej sprawie kwota stanowiąca całość świadczenia należnego sprzedawcy obejmie również inne elementy kształtujące kwotę żądaną od nabywcy, wobec tego wszystkie elementy składające się na transakcję, w aspekcie gospodarczym, tworzą jedną całość.

W niniejszej sprawie będziemy mieli do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jedną czynnością, tj. z dostawą towarów dostarczanych w przesyłkach pocztowych osobom fizycznym, nieprowadzącym działalności gospodarczej, mającym miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej, dla której podstawą opodatkowania będzie łączna wartość dostawy towaru (produkty kolekcjonerskie), wraz z kosztami wysyłki (pakowaniem i transportem). Tym samym koszty wysyłki (pakowanie i transport) będą podwyższały podstawę opodatkowania dostawy towarów dokonanej w ramach transakcji przedstawionej w opisie stanu faktycznego.

Wobec powyższego Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% do wartości całej transakcji związanej z eksportem towaru, po spełnieniu reszty przesłanek dla zastosowania tej stawki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Organ zastrzega, że rozstrzygnięcie czy dokumenty, którymi będzie dysponować podatnik, rzeczywiście potwierdzają dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.