Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.292.2020.2.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-15
Teza: opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową
Słowa kluczowe: IP Box; programy; stawka; twórcy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2020 r. (data wpływu 6 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2020 r. (data wpływu 5 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 27 maja 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.292.2020.1.GG (doręczonym dnia 1 czerwca 2020 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 5 czerwca 2020 r. wpłynęło do Organu uzupełnienie wniosku za pośrednictwem platformy e-PUAP (data nadania 5 czerwca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zawiera z kontrahentami umowy o świadczenie usług programistycznych, w ramach których przede wszystkim tworzy utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o Prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako: „UoPAiPP”), uzewnętrzniane w szczególności w formie kodu źródłowego lub części (linijek) kodu źródłowego, wraz z dokumentacją techniczną niezbędną do prawidłowego wykorzystywania oraz możliwości rozwijania w przyszłości utworzonego kodu źródłowego, algorytmów oraz interfejsów (dalej jako: „utwory”).

Wnioskodawca rozważania zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od dochodów kwalifikowanych osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z przepisem zawartym w art. 30ca ustawy o PIT (dalej jako: „IP Box”).

Utwory tworzone przez Wnioskodawcę

Prace wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz danego kontrahenta zazwyczaj polegają na tworzeniu lub rozwijaniu istniejącego oprogramowania (tj. aplikacji, systemu itp.), należącego do kontrahenta lub klienta kontrahenta (tj. do podmiotu trzeciego), o nowe lub ulepszone funkcjonalności.

W przypadku, w którym Wnioskodawca jest zaangażowany w rozwijanie istniejącego już oprogramowania (tj. aplikacji czy systemu itp.), należącego do kontrahenta lub klienta kontrahenta (tj. do podmiotu trzeciego), o nowe lub ulepszone funkcjonalności, zasadniczo, rozwijanie oprogramowania polega na tworzeniu przez Wnioskodawcę od zera utworów, a następnie implementowaniu utworów do tego oprogramowania. Implementacja utworu polega przede wszystkim na dodawaniu lub nadpisywania części (linijek) kodu źródłowego do oprogramowania. W wyniku implementacji wytworzonych przez Wnioskodawcę utworów rozwijane oprogramowanie jest optymalizowane lub wyposażane w nowe lub ulepszone funkcjonalności.

Utwory wytworzone przez Wnioskodawcę i implementowane do istniejącego oprogramowania stanowią logicznie uporządkowany ciąg instrukcji, przeznaczony do uzyskania za pośrednictwem sprzętu komputerowego wyniku pożądanego przez kontrahenta lub klienta kontrahenta.

Wnioskodawcy zawsze przysługują prawa autorskie do utworzonych przez Niego i przenoszonych na podmioty trzecie utworów (tj. elementów tego oprogramowania).

W każdym przypadku utwory, do których prawa autorskie Wnioskodawca przenosi na podmioty trzecie, są tworzone przez Niego od podstaw. Są one rezultatem Jego twórczej i indywidualnej pracy podejmowanej w sposób systematyczny w celu tworzenia nowych zastosowań, które posiadają cechy oryginalności i innowacyjności. Utwory są utrwalane w postaci elektronicznej lub rzadziej pisemnej.

Prace twórcze

Zakres i charakter wykonywanych przez Wnioskodawcę prac zależy od uzgodnionego przez strony (tj. Wnioskodawcę i danego kontrahenta) modelu współpracy oraz bieżącego zapotrzebowania biznesowego danego kontrahenta lub klientów na rzecz których działa kontrahent. Należy bowiem wskazać, że w praktyce Wnioskodawca jest często podwykonawcą swojego kontrahenta, gdyż z uwagi na specyfikę danego projektu mikroprzedsiębiorstwa nie mają możliwości podjęcia bezpośredniej współpracy z finalnym zleceniodawcą. Stąd, tworzenie lub rozwijanie istniejącego oprogramowania (tj. aplikacji, systemu itp.) o nowe lub ulepszone funkcjonalności odbywa się w praktyce często za pośrednictwem spółki świadczącej usługi programistyczne, podzlecającej wykonanie określonych prac.

Wnioskodawca prowadzi prace twórcze, uwzględniając ogólne wytyczne, co do zastosowania, czy też funkcjonalności tworzonego utworu, przekazane przez kontrahenta lub przez finalnego klienta kontrahenta. Wymaga to stosowania nowatorskich podejść i kreatywnego wykorzystywania dostępnych zasobów systemowych oraz wykorzystania zdobytej dotychczas wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Wnioskodawca w sposób ciągły zwiększa zdobywaną wiedzę, którą potencjalnie może wykorzystać w przyszłości do tworzenia nowych zastosowań.

Co istotne, pracom twórczym prowadzonym przez Wnioskodawcę towarzyszy niepewność co do efektów tych prac. Oznacza to, że Wnioskodawca, przyjmując zlecenie od kontrahenta nie ma pewności, czy i w jakim stopniu utwór wytworzony przez Wnioskodawcę odpowiadać będzie zapotrzebowaniu biznesowemu kontrahenta. Stąd, osiągnięcie pożądanych efektów często wymaga podjęcia wielu prób i błędów.

Zazwyczaj Wnioskodawca prowadzi prace we współpracy z programistami będącymi pracownikami kontrahenta na rzecz którego Wnioskodawca świadczy usługi programistyczne lub będącymi, podobnie jak Wnioskodawca, niezależnymi przedsiębiorcami świadczącymi usługi programistyczne na rzecz tego kontrahenta (dalej jako: „programiści”). Wnioskodawca nie zawiera z programistami osobnych umów o współpracy. Łączy go wyłącznie umowa z kontrahentem.

Harmonogram prac, podział zadań itp. dokonywany jest pomiędzy poszczególnych programistów, w tym Wnioskodawcę, zaangażowanych w realizację danego projektu, albo przez samych programistów wewnątrz zespołu, albo ustalany jest przy współpracy z kontrahentem lub bezpośrednio z klientem kontrahenta, na rzecz którego realizowany jest projekt. Bieżące zlecenia i zapotrzebowanie biznesowe na wdrożenie określonych funkcjonalności wymagających utworzenia utworów przekazywane są zazwyczaj zespołowi projektowemu (tj. programistom oraz Wnioskodawcy) za pośrednictwem dedykowanych aplikacji służących zarządzaniu zespołem oraz ustnie w ramach bieżącej komunikacji.

W zależności od projektu, Wnioskodawca (samodzielnie lub w ramach zespołu programistów) projektuje i analizuje wymagania biznesowe i potrzeby użytkownika końcowego, oraz bada konsekwencje jakie będzie miało wdrożenie danego elementu zarówno w kontekście już wytworzonego utworu, jak i utworu który ma dopiero powstać. Na tej podstawie, prowadzone są prace wdrożeniowe, polegające zazwyczaj na tworzeniu utworów, których funkcjonalności odpowiadają zapotrzebowaniu biznesowemu przedstawionemu przez kontrahenta lub bezpośrednio przez klienta kontrahenta. Po utworzeniu utworów, przeprowadzana jest ich walidacja, tj. potwierdzenie, że powstały utwór jest zgodny z założeniami oraz prowadzi do zamierzonych rezultatów.

Przykładowo, obecnie Wnioskodawca pełni funkcję tzw. team leadera i jest zaangażowany w realizację projektu badawczo-rozwojowego, polegającego na projektowaniu i tworzeniu aplikacji webowej i deskopowej wykorzystywanej w procesach produkcyjnych. Celem aplikacji jest obsługa urządzeń do automatycznej fotografii produktowej. Zarówno urządzenia, jak i wykorzystywane w nich software są nowatorskie w skali światowej.

Zakres działalności Wnioskodawcy polega przede wszystkim na projektowaniu prototypu danej funkcjonalności (tzw. conceptual design) przy użyciu specjalistycznych narzędzi informatycznych (np. …). Projektowane przez Wnioskodawcę funkcjonalności wynikają z zapotrzebowania biznesowego zidentyfikowanego przez kontrahenta Wnioskodawcy lub bezpośrednio przez klienta końcowego.

Zapotrzebowanie na nowe funkcjonalności są komunikowane pisemnie lub ustnie Wnioskodawcy, który na tej podstawie rozpoczyna prace nad prototypami nowych lub ulepszonych funkcjonalności. Prototypy funkcjonalności wyrażone są najczęściej w formie interaktywnej i uzewnętrznione w postaci kodu źródłowego. Dodatkowo, Wnioskodawca definiuje tzw. kryteria poziomu akceptacji, które również przybierają formę kodu źródłowego.

Gotowe prototypy są przekazywane przez Wnioskodawcę zespołowi programistów (deweloperów), którzy prowadzą prace nad wdrożeniem i testowaniem nowych lub ulepszonych funkcjonalności.

W następnej kolejności nowa lub ulepszona funkcjonalność poddawana jest walidacji. Walidacja nowej lub ulepszonej funkcjonalności polega głównie na weryfikacji z perspektywy przeciętnego użytkownika, czy zaprojektowane funkcjonalności aplikacji webowej są czytelne, funkcjonalne, niezawodne itp. Na podstawie zebranych informacji, funkcjonalność rozwijana jest aż do osiągnięcia z góry ustalonego przez Wnioskodawcę poziomu akceptacji.

Utworzona funkcjonalność (zapisana w postaci kodu źródłowego) implementowana jest do istniejącej już aplikacji webowej i deskopowej.

Dodatkowo, Wnioskodawca bierze udział w projektach badawczych, wykorzystujących Sztuczną Inteligencję i sieci neuronowe, których rezultaty są wykorzystywane w algorytmach używanych we współtworzonym przez Wnioskodawcę oprogramowaniu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca realizował oraz będzie realizować w przyszłości projekty o podobnych charakterze, tj. polegające na tworzeniu utworów celem tworzenia nowego oprogramowania (tj. aplikacji, systemów itp.) od podstaw lub rozwijania istniejącego oprogramowania o nowe lub ulepszone funkcjonalności. Zaangażowanie bowiem w projekty o charakterze innowacyjnym i badawczo-rozwojowym stanowi specjalizację Wnioskodawcy.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonanie czynności. Niektóre z umów zawartych przez Wnioskodawcę zawierają postanowienia przewidujące karę umowną za nieprzestrzeganie warunków umowy.

Zlecone czynności nie są wykonywane pod kierownictwem zleceniodawcy, który ogranicza się przede wszystkim do określenia długoterminowego oraz bieżącego zapotrzebowania biznesowego na realizację prac oraz terminu realizacji zlecenia.

Przeniesienie praw autorskich

Z uwagi, że Wnioskodawca zazwyczaj pracuje w zespole programistów, mogą zdarzyć się sytuacje, w których nie będzie On wyłącznym twórcą i autorem przenoszonych na kontrahentów utworów, lecz jedynie ich współautorem. W każdym przypadku, Wnioskodawca będzie wnosił jednak swój indywidualny i twórczy wkład w tworzenie utworu.

Autorskie prawa do utworów tworzonych przez Wnioskodawcę są zazwyczaj przenoszone (choć w każdym przypadku zależy to od treści zawartej z danym kontrahentem umowy) automatycznie w momencie wykonania utworu, przeniesienia utworu do repozytorium kontrahenta/repozytorium finalnego klienta kontrahenta lub w momencie wypłacenia na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenia.

W rezultacie, podmiot na rzecz, którego został przeniesiony utwór wytworzony przez Wnioskodawcę staje się jego właścicielem.

Niektóre umowy o współpracy, na podstawie których Wnioskodawca świadczy lub będzie świadczyć usługi programistyczne mogą zawierać (co jest powszechną praktyką w branży IT) restrykcyjne postanowienia dotyczące zaufania poufności. W szczególności mogą nakładać one na Wnioskodawcę, po zakończeniu współpracy lub na wyraźne życzenie kontrahenta lub klienta kontrahenta, bezwzględny obowiązek usuwania wszelkich utworów, do których Wnioskodawca przeniósł prawa autorskie oraz innych informacji, które Wnioskodawca pozyskał od kontrahenta lub klienta kontrahenta w związku z realizacją projektu. Tak restrykcyjne postanowienia o zachowaniu poufności wynikają w szczególności z wysokiej konkurencyjności rynku usług IT. Większość podmiotów działających na tym rynku dąży do utrzymania w tajemnicy swoich planów biznesowych, realizowanych projektów oraz know-how.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nie może, w większości przypadków, archiwizować utworów, do których przeniósł prawa autorskie na podmioty trzecie. Wynika to z obiektywnych względów biznesowych, na które Wnioskodawca nie ma wpływu, a także z postanowień zawieranych umów o współpracy.

Niemniej, Wnioskodawca prowadzi na własne potrzeby dokumentację ewidencjonującą łączny czas pracy w danym miesiącu. Czas pracy dzielony jest przez Wnioskodawcę na czas poświęcony na tworzenie utworów oraz na ewentualne wykonywanie pracy nietwórczej (dalej jako: „Dokumentacja”).

Dodatkowo, czas pracy ujęty w Dokumentacji odzwierciedla rzeczywiste zaangażowanie Wnioskodawcy w świadczenie usług na rzecz poszczególnych kontrahentów oraz bardziej szczegółowo w realizację konkretnych projektów, w tym tworzenie poszczególnych praw własności intelektualnej.

Prowadzenie Dokumentacji ma na celu w szczególności umożliwienie Wnioskodawcy określenie proporcji czasu poświęconego na pracę twórczą w stosunku do ogółu czasu poświęconego na świadczenie usług na rzecz danego kontrahenta.

Zbieranie informacji zawartych w Dokumentacji jest uzasadnione specyfiką prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Ułatwiają one bowiem Wnioskodawcy szacowanie w przyszłości oczekiwanego przez Niego wynagrodzenia na potrzeby negocjacji warunków współpracy z przyszłymi kontrahentami lub ewentualnego renegocjowania warunków współpracy z obecnymi kontrahentami.

Dokumentacja umożliwia również wiarygodne określenie listy utworów wytworzonych przez Wnioskodawcę i zbytych na podmioty trzecie w danym miesiącu.

Wysokość wynagrodzenia

Wnioskodawca przenosi na kontrahenta lub bezpośrednio na klienta kontrahenta prawa autorskie do wytworzonych przez siebie utworów, otrzymując w zamian z góry ustalone przez strony wynagrodzenie.

W świetle obecnie zawartej przez Wnioskodawcę umowy, Wnioskodawca otrzymuje określone wynagrodzenie co miesiąc. Nie zawsze Wnioskodawca wykonuje jednak wyłącznie pracę twórczą, w wyniku której powstają utwory.

Wobec powyższego, w sytuacji, w której:

1.  otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie stanowi wynagrodzenie należne zarówno za wykonanie prac twórczych (tj. prac w wyniku których powstaje utwór), jak i prac innych niż prace twórcze (przykładowo usług wsparcia technicznego, bieżącego utrzymania, itp.), tj. prac mających charakter rutynowy i powtarzalny, w wyniku których nie powstają utwory (dalej jako: „praca nietwórcza”), a
2.  zarówno z umów, jak i z opisu wystawianych przez Wnioskodawcę faktur wprost nie wynikało jaka część wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie za zbyte przez Wnioskodawcę utwory, a jaka za wykonywanie pracy nietwórczej

na potrzeby stosowania przepisów o IP Box, a w szczególności na potrzeby określenia przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT (tj. autorskiego prawa do programu komputerowego; dalej jako: „Prawo IP”), Wnioskodawca rozważa określenie w każdym okresie rozliczeniowym (tj. miesiącu) przychodów ze sprzedaży Praw IP stosując następującą metodykę:

1.  w przypadku, w którym zawarta umowa nie przewiduje wprost stawki godzinowej za świadczenie usług programistycznych, lecz określa jedynie miesięczne, ryczałtowe wynagrodzenie, celem ustalenia stawki godzinowej, kwota wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę od danego kontrahenta zostaje podzielona przez liczbę godzin, którą Wnioskodawca poświęcił na wykonywanie prac na rzecz tego kontrahenta – umożliwia to ustalenie średniej stawki godzinowej za godzinę pracy Wnioskodawcy na rzecz kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym (tj. miesiącu);
2.  w następnej kolejności, Wnioskodawca mnoży liczbę godzin (ustaloną na podstawie Dokumentacji) poświęconą na tworzenie Praw IP na rzecz danego kontrahenta przez uzgodnioną w umowie z kontrahentem lub ustaloną w sposób o którym mowa w pkt 1 stawkę godzinową – umożliwia to ustalenie przychodów z Praw IP;
3.  liczba godzin poświęconych na pracę nietwórczą (ustalona na podstawie Dokumentacji) mnożona jest przez stawkę godzinową ustaloną w sposób analogiczny do pkt 2) – umożliwia to ustalenie wynagrodzenia z tytułu wykonywania pracy nietwórczej, dalej jako: „Metodyka”.

Ewidencja dochodu kwalifikowanego

Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia pełnej księgowości (ksiąg rachunkowych). Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Na potrzeby skorzystania z IP Box, obok Dokumentacji, Wnioskodawca prowadzi odrębną od księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT (dalej jako: „Ewidencja”).

Sposób prowadzenia Ewidencji zapewnia wyodrębnienie poszczególnych Praw IP oraz ustalenie przychodu kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde Prawo IP oraz pozwala na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku o PIT, przypadających na każde Prawo IP, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Jednocześnie, w przypadku, w którym w danym miesiącu Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie zarówno za wykonywanie pracy nietwórczej, jak i za przeniesienie majątkowych praw autorskich do wytworzonych przez siebie Praw IP (a z zawartej umowy ani z wystawionej przez Wnioskodawcę faktury nie wynika jaka część wynagrodzenia przypada na wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do Praw IP, a jaka z tytułu wykonywania pracy nietwórczej), celem określenia w Ewidencji przychodu z każdego Prawa IP, Wnioskodawca zastosuje przyjętą Metodykę.

Następnie, do tak ustalonego przychodu Wnioskodawca przyporządkowuje koszty uzyskania przychodów, celem precyzyjnego określenia dochodu (straty) przypadającego na każde Prawo IP. Ostatecznie, Wnioskodawca, zgodnie z przepisami o IP Box, określa dochód kwalifikowany z Praw IP.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca stwierdził, że formą Jego opodatkowania jest podatek liniowy.

Działalność prowadzona w ramach tworzenia i rozwijania oprogramowania jest działalnością twórczą. Celem bowiem Jego działalności jest opracowywanie nowych koncepcji lub pomysłów, które przyczyniają się systematycznego poszerzania wiedzy. Realizowana przez Wnioskodawcę praca wymaga kreatywności i innowacyjnego podejścia, a efekty tej pracy charakteryzują się oryginalnością i indywidualnością. W ramach realizowanej przez Wnioskodawcę działalności zajmuje się tworzeniem nowych, nieistniejących dotychczas rozwiązań.

W wyniku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności związanej z tworzeniem i rozwijaniem programów komputerowych powstają zmienione, ulepszone lub nowe produkty. Podejmując działalność, Wnioskodawca opiera się w szczególności na dotychczasowym doświadczeniu oraz dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie programowania.

Działalność związana z tworzeniem programów komputerowych nie jest działalnością rutynową i powtarzalną (tj. nie polega przykładowo na bieżącym utrzymaniu systemów, naprawie błędów, dostosowywaniu nowych systemów operacyjnych, itp.).

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, opierając się na nabytej wiedzy, doświadczeniu, know-how, umiejętnościach, itp. tworzy nowe lub ulepszone programy komputerowe, które wyróżniają się nieszablonowością i innowacyjnym na skalę światową charakterem.

Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w sposób metodyczny. Oznacza to, że jest ona prowadzona w sposób zaplanowany (odbywa się na podstawie określonych celów i założeń, zgodnie z harmonogramem) oraz rejestrowany jest proces tej pracy (czas pracy poświęcony na pracę twórczą), jak i jej wynik (tj. program komputerowy).

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność wynika z zapotrzebowania biznesowego zidentyfikowanego przez kontrahenta. Prace nad tworzeniem i rozwijaniem oprogramowania są prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach, tzw. metodyk zwinnych. Plany prac wyznacza faktycznie kontrahent i wynikają one z zapotrzebowania biznesowego kontrahenta oraz z zapotrzebowań zidentyfikowanych w drodze badań użytkowników i rynku.

W praktyce proces projektowy odbywa się zgodnie z założeniami User-centered design według norm opracowanych przez British Council. Jest to proces oparty na przeprowadzaniu eksperymentów i tzw. ciągłej innowacji poprzez tzw. Knowledge Loop (tj. pętli uczenia się organizacji), w ramach której zachodzi:

(i) nieustanny proces poznawania potrzeb,

(ii) definiowanie potrzeb,

(iii) projektowanie rozwiązań,

(iv) wdrażanie i testowanie rozwiązań,

(v) wdrożeń na podstawie wyników testów,

(vi) lepsze poznawanie potrzeb.

W wyniku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności dochodzi do zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystaniu tych zasobów do tworzenia nowych rozwiązań przede wszystkim w zakresie fotografii produktowej.

W trakcie procesu tworzenia i rozwijania programów komputerowych niezbędne jest ciągłe zapoznawanie się z nowymi faktami, wiedzą domenową i nieustanne pogłębianie wiedzy specjalistycznej. Działania te umożliwiają prowadzenie prac nad nowymi funkcjonalnościami oprogramowania, tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem oprogramowania.

Wnioskodawcy jest obecnie zaangażowany w realizację projektu badawczo-rozwojowego, polegającego na projektowaniu i tworzeniu aplikacji webowej i deskopowej wykorzystywanej w procesach produkcyjnych. Celem aplikacji jest obsługa urządzeń do automatycznej fotografii produktowej. Zarówno urządzenia, jak i wykorzystywane w nich software są nowatorskie w skali światowej.

Zakres działalności Wnioskodawcy polega przede wszystkim na projektowaniu prototypu danej funkcjonalności (tzw. conceptual design) przy użyciu specjalistycznych narzędzi informatycznych (np. …). Projektowane przez Wnioskodawcę funkcjonalności wynikają z zapotrzebowania biznesowego zidentyfikowanego przez kontrahenta Wnioskodawcy lub bezpośrednio przez klienta końcowego.

Jak zostało to wskazane powyżej, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest ukierunkowana na nowe odkrycia – aktualnie w zakresie fotografii produktowej oraz wzbogaca istniejącą wiedzę.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność opiera się na nowatorskich, oryginalnych i nieoczekiwanych założeniach, koncepcjach i hipotezach. Bierze bowiem udział w projektach wykorzystujących sztuczną inteligencję (Al) poprzez uczenie sieci neuronowych analizy zdjęć wykorzystywania wyników do tworzenia nowych produktów i funkcjonalności. W toku bowiem prowadzonych przez Wnioskodawcę prac nad tworzeniem i rozwijaniem programów komputerowych nie prowadzi działalności, która ma charakter powtarzalny, rutynowy lub odtwórczy. Realizowane przez Wnioskodawcę projekty są projektami innowacyjnymi, które mają na celu opracowanie i wdrożenie określonych, nowych lub ulepszonych funkcjonalności.

Prowadzonym przez Wnioskodawcę pracom towarzyszy niepewność co do efektów tych prac. Oznacza to, że przyjmując zlecenie od kontrahenta nie ma pewności, czy i w jakim stopniu program komputerowy wytworzony przez Wnioskodawcę odpowiadać będzie zapotrzebowaniu biznesowemu kontrahenta, tj. czy odpowiadać będzie przyjętym hipotezom i koncepcjom. Stąd, osiągnięcie pożądanych efektów często wymaga podjęcia wielu prób i błędów.

Z uwagi na prowadzoną przez Wnioskodawcę formę działalności gospodarczej (tj. jednoosobową działalność gospodarczą), budżet prowadzonych przez Wnioskodawcę prac obejmuje głównie koszty związane z wynajmem biura, nabyciem sprzętu komputerowego i narzędzi informatycznych oraz inne bieżące koszty niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że prace prowadzone są przez Wnioskodawcę osobiście, a zasadniczo całość prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności związana jest z tworzeniem i rozwijaniem programów komputerowych, budżet prac pokrywa się z budżetem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Niemniej, przychody i koszty uzyskania przychodów związane z każdym wytworzonym lub rozwiniętym, a następnie zbytym przez Wnioskodawcę programem komputerowym prowadzone są w osobnej ewidencji. Oznacza to, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest formalnie zaplanowana i uwzględniona w budżecie.

Prowadzone przez Wnioskodawcę prace owocują wynikiem, który potencjalnie i praktycznie daje możliwość transferu nowej wiedzy, zapewniając jej wykorzystanie i umożliwiając innym podmiotom odtworzenie wyników w ramach własnej działalności badawczo-rozwojowej. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy pierwotna hipoteza nie zostanie potwierdzona lub gdy produkt nie może zostać opracowany zgodnie z pierwotnym zamierzeniem. Wyniki prowadzonych przez Wnioskodawcę prac zawsze zostają wyartykułowane, tj. zapisane w postaci kodu źródłowego, algorytmu, graficznie, w postaci innego utworu lub pisemnie. Należy także zaznaczyć, że wyniki prac oraz zdobyta wiedza dotyczy również samego procesu, który zgodnie założeniem metodyk zwinnych powinien być nieustannie ulepszany (ciągła innowacja zakłada również innowacje procesu). Ponadto wynikiem prowadzonych przez Wnioskodawcę prac jest wiedza i badanie potrzeb użytkowników, co można wykorzystywać w kolejnych projektach i produktach, przede wszystkim w ramach domeny fotografii produktowej). Osiągane przez Wnioskodawcę dochody są dochodami ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W wyniku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, w przypadku rozwijania istniejącego oprogramowania tworzone są nowe kody, algorytmy, interfejsy, itp. w językach programowania. Powstaje zatem nowe prawo własności intelektualnej.

W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności częstą sytuacją jest uczestnictwo w projekcie mającym na celu rozwijanie lub ulepszanie istniejącego oprogramowania (tj. aplikacji lub systemu), będącego własnością podmiotu trzeciego i przez podmiot trzeci wytworzonego. Jak zostało to wskazane w treści wniosku, w takim przypadku rozwijanie lub ulepszanie oprogramowania polega na tworzeniu przez Wnioskodawcę od zera utworów (tj. nowych praw własności intelektualnych), a następnie implementowaniu tych utworów do oprogramowania.

Implementacja utworu polega przede wszystkim na dodawaniu lub nadpisywania części (linijek) kodu źródłowego (tj. programu komputerowego, stanowiącego nowe prawo własności intelektualnej) do istniejącego oprogramowania. W wyniku implementacji wytworzonych przez Wnioskodawcę utworów (tj. nowych praw własności intelektualnych) rozwijane oprogramowanie jest optymalizowane lub wyposażane w nowe lub ulepszone funkcjonalności.

Utwory (tj. nowe prawa własności intelektualnej) wytworzone przez Wnioskodawcę i implementowane do istniejącego oprogramowania stanowią logicznie uporządkowany ciąg instrukcji, przeznaczony do uzyskania za pośrednictwem sprzętu komputerowego wyniku pożądanego przez kontrahenta lub klienta kontrahenta.

Zawsze przysługują Wnioskodawcy prawa autorskie do utworzonych przez Niego i przenoszonych na podmioty trzecie utworów (tj. elementów tego oprogramowania, stanowiących nowe prawa własności intelektualnej).

W każdym przypadku utwory (tj. nowe prawa własności intelektualnej), do których prawa autorskie przenosi na podmioty trzecie, są tworzone przez Wnioskodawcę od podstaw. Są one rezultatem Jego twórczej i indywidualnej pracy podejmowanej w sposób systematyczny w celu tworzenia nowych zastosowań które posiadają cechy oryginalności i innowacyjności.

Niemniej, zdarzają się przypadki, w których prowadzi prace nad ulepszeniem lub rozwijaniem programów komputerowych, które wytworzył.

Utwory (tj. nowe prawa własności intelektualnej) są utrwalane w postaci elektronicznej lub rzadziej pisemnej.

W przypadku, gdy ulepsza lub rozwija oprogramowanie, które należy do podmiotu trzeciego) Wnioskodawca działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania (tj. systemu lub aplikacji). Współpraca ta polega na składaniu w drodze ustnej lub pisemnej zapotrzebowania przez kontrahenta na nowe, ulepszone lub zmienione funkcjonalności.

Na tej podstawie Wnioskodawca rozpoczyna prace twórcze, które mają na celu tworzenie, rozwijanie lub ulepszanie utworów (tj. nowych praw własności intelektualnej w postaci programów komputerowych), które do momentu przeniesienia autorskich praw autorskich należą do Wnioskodawcy. Następnie, utwory te implementowane są do istniejącego oprogramowania (tj. systemu lub aplikacji). Przykładowo, następuje to poprzez nadpisywanie kodu źródłowego, powodując wdrożenie zmienionych, ulepszonych lub nowych funkcjonalności, modułów itp.

W toku prowadzonych przez Wnioskodawcę prac, wytworzony przez Niego utwór w postaci programu komputerowego (np. kawałek kodu źródłowego lub algorytmu) stanowi Jego własność. Utwór ten jest stale rozwijany i ulepszany przez Wnioskodawcę do momentu osiągnięcia poziomu zgodnego z postawionym zapotrzebowaniem i ustalonymi celami i hipotezami. Wówczas prawa autorskie do utworu (tj. nowego prawa własności intelektualnej) przenoszone są na kontrahenta i implementowane do oprogramowania (tj. systemu lub aplikacji), będącego własnością kontrahenta. Dopiero w tym momencie, wytworzony przez Wnioskodawcę utwór (np. kawałek kodu źródłowego lub algorytm) staje się integralną częścią tego oprogramowania.

W przypadku realizacji każdego zlecenia lub projektu, polegającego na tworzeniu nowych praw własności intelektualnej, prowadzone przez Wnioskodawcę prace mają charakter nowatorski, twórczy, są nieprzewidywalne, prowadzone w sposób metodyczny i możliwy do odtworzenia.

W przypadku, w którym ulepsza lub rozwija oprogramowanie, to w wyniku podejmowanych przez Wnioskodawcę czynności powstaje odrębne od tego oprogramowania nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego. Prawo to podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W przypadku sprzedaży autorskich praw majątkowych, Wnioskodawca przenosi całość autorskich praw majątkowych na rzecz kontrahenta.

Zamierza zastosować preferencyjną stawkę od dochodów kwalifikowanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wyłącznie za okresy, za które na bieżąco prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję.

Działalność związaną z tworzeniem, ulepszaniem i rozwijaniem programów komputerowych Wnioskodawca prowadził również przed dniem 1 stycznia 2019 r. Za okres ten (tj. poprzedzający dzień 1 stycznia 2019 r.) nie prowadził odrębnej ewidencji.

W rezultacie, odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzona jest przez Wnioskodawcę na bieżąco w stosunku do okresów realizacji przez Niego działalności badawczo-rozwojowej, zmierzającej do wytworzenia, rozwijania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prace twórcze, w wyniku których powstają utwory, stanowią prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu przepisów, o których mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?
2.  Czy utwory, o których mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowią programy komputerowe w rozumieniu art. 30ca ust. 1 pkt 8 ustawy PIT?
3.  Czy prawidłowy, w świetle przepisów o IP Box, jest sposób prowadzenia Ewidencji przez Wnioskodawcę, a w szczególności czy prawidłowa jest przyjęta przez Wnioskodawcę Metodyka (tj. sposób ustalania w Ewidencji przychodu przypadającego na dane Prawo IP w przypadku, w którym w danym miesiącu Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie zarówno za wykonywanie pracy nietwórczej oraz za przeniesienie praw autorskich do wytworzonych przez siebie Praw IP)?
4.  Czy wobec przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania preferencyjnej stawki PIT w stosunku do dochodów kwalifikowanych osiąganych z Praw IP, zgodnie z treścią przepisów o IP Box?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest udzielenie odpowiedzi na pytania nr 1, nr 2 i nr 4 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 3 wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prace twórcze, w wyniku których powstają utwory, stanowią prace badawczo-rozwojowe w rozumieniu przepisów, o których mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Po drugie, z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób.

W ocenie Wnioskodawcy, najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez Niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o PIT) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Przenosząc powyższe na przedstawiony opis stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, podejmowane przez Niego prace twórcze, w wyniku których powstają utwory w postaci utworu, stanowią prace badawczo-rozwojowe, o których mowa w ustawie o PIT.

Wnioskodawca w ramach realizowanych przez siebie prac:

*   wykorzystuje dostępne zasoby systemowe oraz zdobytą dotychczas wiedzę w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania;

*   prowadzi indywidualną pracę intelektualną podejmowaną w sposób systematyczny w celu tworzenia nowych zastosowań, które posiadają cechy oryginalności i innowacyjności;

*   prowadząc prace twórcze w sposób ciągły, zwiększa zdobywaną wiedzę, którą potencjalnie może wykorzystać w przyszłości do tworzenia nowych zastosowań;

*   pracom twórczym kontrahenta towarzyszy niepewność co do efektów;

*   prace twórcze podejmowane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru rutynowego i powtarzalnego.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzi On prace badawczo-rozwoje w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym utwory, o których mowa w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stanowią programy komputerowe w rozumieniu art. 30ca ust. 1 pkt 8 ustawy PIT.

Stosownie do treści art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”.

Niemniej, pojęcie to funkcjonuje na gruncie przepisów UoPAiPP. Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest bowiem ochroną na mocy art. 74 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 74 ust. 2 UoPAiPP, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

Pomimo objęcia ochroną autorskiego prawa do programu komputerowego, w przepisach UoPAiPP również nie została zawarta definicja legalna tego pojęcia.

W rezultacie, celem ustalenia zakresu pojęcia „program komputerowy”, w szczególności w kontekście przepisów o IP Box, należy, zdaniem Wnioskodawcy, odwołać się do dotychczasowego orzecznictwa sądowego oraz praktyki, w tym praktyki organów podatkowych, a także do stanowiska doktryny oraz dorobku OECD.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2019 r., nr 0115-KDIT3.4011.242.2019.3.MR): „W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej.

Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 UoPAiPP ustawy, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych”.

Do definicji „programu komputerowego” odnoszą się również opublikowane dnia 16 lipca 2019 r. objaśnienia podatkowe dot. preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (dalej jako: „Objaśnienia”): „Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”. Przede wszystkim, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. To oznacza, że wyeliminowanie lub ograniczenie swobody twórczej (eliminacja lub ograniczenie własnego/indywidualnego działania twórczego) wyłącza lub ogranicza prawnoautorską ochronę programu komputerowego, tym samym także eliminuje możliwość skorzystania z preferencji IP Box.

O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. W konsekwencji, decydujące jest autentyczne podejście transakcyjne, gdzie należy badać faktyczne (autentyczne) działania podejmowane przez podatnika w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej, skutkującej wytworzeniem, ulepszeniem lub rozwinięciem programu komputerowego.

Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejścia do definiowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem formę (ekspresji) utworu jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego.

Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. A contrario, żaden wytwór nie jest programem komputerowym, jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane, i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji. Ze specjalistycznej literatury i praktyki budowania i stosowania programów komputerowych, można również wywnioskować, że za program komputerowy często uważany jest za zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio na komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu. A contrario, żaden wytwór nie jest programem komputerowym, jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane, i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji. Ze specjalistycznej literatury i praktyki budowania i stosowania programów komputerowych, można również wywnioskować, że za program komputerowy często uważany jest za zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio na komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Zbiór wspomnianych instrukcji może być wyrażony znakiem językowym, symbolami matematycznymi lub nawet znakami graficznymi.

Elementy programu komputerowego chronione prawem autorskim to przede wszystkim: i) forma programów (rozumiana jako określone przedstawienie zarówno kodu jak i instrukcji), a więc informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych. Wszystkie powyższe elementy zaliczane są do elementów twórczych, co uzasadnia ich ochronę przez prawo autorskie; ii) interfejsów (oparta na analogicznych podstawach jak ochrona innych składników programu) – gdy informacje, które zostały uzyskane na podstawie dekompilacji danego interfejsu nie pozwalają na opracowanie interfejsu zastępczego, to w takiej sytuacji należy wykreować możliwość przeniesienia interfejsu do innego kompatybilnego programu, gdyż sam interfejs nie stanowiłby samodzielnego przedmiotu ochrony”.

Pojęcie „program komputerowy” użyte zostało także w prawodawstwie Unii Europejskiej – w treści Dyrektywy 2009/24/WE regulującej kwestie ochrony programów komputerowych.

W pkt 7 preambuły wskazanej dyrektywy znajduje się reguła przewidująca, że: „do celów niniejszej dyrektywy pojęcie program komputerowy obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie”. W pkt 10 preambuły wskazano „Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i, tam gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą >interfejsów> To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą <(\`(...)\`)”. Interoperacyjność w świetle treści preambuły oznacza zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych.

Należy podkreślić, że mimo iż wskazana treść Dyrektywy 2009/24/WE opisuje rodzaje programów komputerowych, to ustawodawca unijny nie zdecydował się wpisać jej do przepisów dyrektywy, a jedynie do preambuły, która nie ma charakteru normatywnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane postawienia Dyrektywy 2009/24/WE potwierdzają prawidłowość podejścia nakazującego szerokie rozumienie pojęcia „autorskie prawa do programu komputerowego”, przez które należy rozumieć w szczególności oprogramowanie oraz jego części składowe.

W doktrynie wskazuje się również na nomenklaturę informatyczną, zgodnie z którą program komputerowy powinien być rozumiany jako logicznie uporządkowany ciąg instrukcji, przeznaczony do uzyskania za pośrednictwem sprzętu komputerowego wyniku pożądanego przez użytkownika systemu informatycznego (R. Golat, Programy komputerowe, s. 12.; cyt. za M. Porzeżyński, Zdolność patentowa programów komputerowych, s. 9: …).

W jednym z najważniejszych podręczników programowania (M. Ben-Ari, Understanding, s. 18 i n.) wskazano, że pojęcie „program komputerowy” oznacza sekwencję symboli opisującą realizowanie obliczeń zgodnie z regułami zwanymi językiem oprogramowania. Nie odwołano się w niej znowu do rozwiązywania jakiegokolwiek problemu, co jest zasadniczym zadaniem programu komputerowego (zob. M. Porzeżyński, Zdolność patentowa programów komputerowych, s. 9: …).

Podsumowując, należy stwierdzić, że program komputerowy to zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Wskazuje się też, ze program komputerowy może być definiowany w sposób negatywny – a więc żaden wytwór nie jest programem komputerowym, jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane, i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji (Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz; red. prof. dr hab. Piotr Ślęzak; Warszawa 2017).

Zatem, należy przyjąć, że ochronie na gruncie prawa autorskiego podlegają także zapisy programu komputerowego w kodzie źródłowym w postaci linijek kodu źródłowego wywołujące logiczne relacje, których celem jest działanie komputera.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że efekty prac twórczych podejmowanych Wnioskodawcę (tj. w szczególności kod źródłowy, interfejsy, algorytmy stanowiące zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu) powinny zostać uznane za program komputerowy w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Spełniają one bowiem definicję programu komputerowego, zostały wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej oraz podlegają ochronie na gruncie przepisów UoPAiPP.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, za program komputerowy w rozumieniu przepisów o IP Box należy również uznać część (linijki) kodu źródłowego implementowane do istniejącego i rozwijanego przez Wnioskodawcę oprogramowania (np. aplikacji, systemu, itp.). Części (linijki) kodu źródłowego są bowiem implementowane do istniejącego oprogramowania celem, przykładowo, wdrożenia nowej lub ulepszonej funkcjonalności tego oprogramowania.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, jest On uprawniony do stosowania preferencyjnej stawki PIT w stosunku do dochodów kwalifikowanych osiąganych z Praw IP, zgodnie z treścią przepisów o IP Box.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o PIT dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o PIT oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wynika z brzmienia art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 ww. ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi, że w szczególności prowadzi on prace badawczo-rozwojowe w wyniku których powstaje Prawo IP, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów UoPAiPP, do którego prawa autorskie, w ramach świadczonych usług programistycznych, są przenoszone za wynagrodzeniem na kontrahenta lub bezpośrednio na klienta kontrahenta, jest On uprawniony do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej od dochodów kwalifikowanych uzyskiwanych z Praw IP zgodnie z przepisami o IP Box.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, …. za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.