Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-499/09/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-09-09
Teza: Czy w świetle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia pracowników i osób nie będących pracownikami wnioskodawcy na podstawie umów cywilnoprawnych w związku z realizacją programów współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2009r. (data wpływu do tut. Biura – 12 czerwca 2009r.), uzupełnionym w dniu 31 sierpnia 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych w związku z czym, pismem z dnia 20 sierpnia 2009r. wezwano do jego uzupełnienia.

W dniu 31 sierpnia 2009r. do tut. Biura wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (wnioskodawca) będzie realizować projekty współfinansowane ze środków Europejskiego Funduszy Społecznego. Do bezpośredniej realizacji projektów zaangażowani zostaną pracownicy Spółki, a ponadto Spółka zawrze z osobami niebędącym pracownikami wnioskodawcy umowy cywilnoprawne.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż wnioskodawca w okresie programowania 2004-2006 nie aplikował o środki z funduszy europejskich. W obecnym okresie programowania na lata 2007-2013 będzie starać się o dofinansowanie projektów w ramach następujących programów operacyjnych: Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Regionalnych Programów Operacyjnych (możliwie jest aplikowanie o środki w każdym województwie), Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, Programu Operacyjnego Rozwój Polski \`(...)\`, programów Europejskiej Współpracy Terytorialnej. W przypadku uzyskania pozytywnej oceny merytorycznej projektów, umowy dotyczące otrzymania dofinansowania zostaną podpisane z instytucjami wdrażającymi dany Program. Realizując projekt współfinansowany z funduszy europejskich wnioskodawca będzie bezpośrednio realizować cel programu. Będzie także realizować projekty unijne jako podwykonawca części zadań w ramach projektów realizowanych przez inne instytucje. Do realizacji bezpośredniej jak i pośredniej projektu wnioskodawca zatrudni osoby na podstawie umów o pracę oraz cywilnoprawnych. Osoby te mogą wykonywać prace o charakterze merytorycznym, technicznym, organizacyjnym i pomocniczym. Wynagrodzenie tych osób będzie wypłacane bezpośrednio z otrzymanych na wyodrębniony rachunek do potrzeb realizowanego projektu transz środków unijnych, a w przypadku ich braku ze środków własnych beneficjenta uprzednio przelanych na wyodrębniony rachunek. Po otrzymaniu transzy dotacji środki zostaną zwrócone. Wnioskodawca zamierza również realizować projekty inwestycyjne, których realizacja wymaga zaangażowania środków własnych, a po rozliczeniu inwestycji nastąpi refinansowanie środków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynagrodzenia powyższe korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego?

Zdaniem wnioskodawcy, przepis art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a) ustawy jest jednoznaczny i nie należy potrącać podatku dochodowego od wynagrodzeń osób realizujących programy finansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, że wnioskodawca w poz. 45 druku ORD-IN wskazał, iż przedmiotem interpretacji indywidualnej ma być przepis art. 26 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże w związku z nieistnieniem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazanego przez wnioskodawcę przepisu, na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, tut. Organ niniejszą interpretacją indywidualną dokona rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczący zwolnień przedmiotowych w zakresie tzw. środków pomocowych, które są przedmiotem złożonego wniosku.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy- wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:

1.  środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie,
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Drugą z przesłanek warunkujących zastosowanie przedmiotowego zwolnienia jest charakter wykonywanych czynności. Należy jednak pamiętać o odróżnieniu czynności i prac o charakterze merytorycznym od czynności i prac o charakterze technicznym, organizacyjnym i pomocniczym. Za czynności o charakterze merytorycznym uznać należy wykonywane w ramach danego programu czynności dotyczące jego treści, przedmiotu, sedna, nie zaś strony formalnej, zewnętrznej. Te ostatnie potraktować należy jako czynności o charakterze pomocniczym, które ze swej istoty mają jedynie wspomagać realizację programu (są to czynności dodatkowe, posiłkowe, służące jako pomoc czy też ułatwienie). Zatem rozróżnienie czynności merytorycznych i pomocniczych powinno być dokonywane w oparciu o ich związek z określonym programem, który niewątpliwie występuje w odniesieniu do obydwu rodzajów czynności, jednak w pierwszym przypadku będzie to związek bezpośredni, w drugim zaś pośredni. Istotnym jest, że zakres prac służących realizacji programu, wykonywanych przez osoby fizyczne winien być szczegółowo i jednoznacznie określony w zawartych z tymi osobami przez bezpośredniego beneficjenta umowach o pracę bądź umowach cywilnoprawnych (zlecenie, o dzieło). Tylko bowiem wynagrodzenia za czynności i prace o charakterze merytorycznym, czyli związane bezpośrednio z realizacją celu programu mogą być zwolnione z podatku w tej części, w jakiej zostały sfinansowane ze środków pomocowych.

W powołanym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżniono trzy kategorie podmiotów: udzielający pomocy, odbiorca pomocy bezpośredni lub otrzymujący pomoc za pośrednictwem takiego odbiorcy, którzy bezpośrednio realizują cel programu pomocowego, oraz podmioty, które otrzymują dochody z tytułu wykonywania czynności zlecanych przez odbiorców bezpośrednio realizujących program pomocowy. Zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie do bezpośrednich beneficjentów środków pomocowych. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. przepisu, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

Jak wynika z informacji zawartych we wniosku i jego uzupełnienia wnioskodawca będzie beneficjentem dotacji na dofinansowanie realizacji projektów operacyjnych na lata 2007-2013 w ramach programów: Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Regionalnych Programów Operacyjnych, Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, Programu Operacyjnego Rozwój Polski \`(...)\`, Programów Europejskiej Współpracy Terytorialnej. Projekty współfinansowane będą ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Wnioskodawca – w przypadku pozytywnej oceny własnych projektów - będzie bezpośrednio realizować cele programów a także będzie realizować projekty unijne jako podwykonawca części zadań w ramach projektów realizowanych przez inne instytucje. Do realizacji bezpośredniej jak i pośredniej projektów wnioskodawca zatrudni osoby na podstawie umów o pracę oraz cywilnoprawnych.

Wymienione przez wnioskodawcę programy należą do grupy programów objętych Narodową Strategią Spójności (Narodowymi Strategicznymi Ramami Odniesienia) na lata 2007-2013, realizowanych na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2009r. Nr 84, poz. 712).

System przepływów finansowych w ramach programów operacyjnych: Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Regionalnych Programów Operacyjnych, Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, Programu Operacyjnego Rozwój Polski \`(...)\`, Programów Europejskiej Współpracy Terytorialnej, uregulowany został m.in. w ustawie z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), w ustawie z dnia 6 grudnia 2006r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju oraz rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 7 września 2007r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz. U. Nr 175, poz. 1232).

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ww. ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy ustawy o finansach publicznych.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2007r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach powołanej wyżej ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006r.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

W świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów z budżetu państwa.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a – podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane „dotacjami rozwojowymi”.

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych.

Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki Europejskiego Funduszu Społecznego, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu.

W świetle ww. aktów prawnych środki przekazywane przez Komisję Europejską wpływają na wyodrębniony rachunek bankowy prowadzony w euro, a następnie, po ich przewalutowaniu na złotówki, przekazywane są na centralny rachunek dochodów budżetu państwa i stanowią dochód budżetu państwa. Środki takie są następnie wydatkowane jako tzw. dotacje rozwojowe.

Taki stan prawny sprawia, że środków na finansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach ww. programów nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe.

Zatem źródłem finansowania wynagrodzeń osób zaangażowanych bezpośrednio w realizację projektów w ramach programów: Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Regionalnych Programów Operacyjnych, Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, Programu Operacyjnego Rozwój Polski \`(...)\`, Programów Europejskiej Współpracy Terytorialnej będą krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie ww. przepisu. Tym samym do wynagrodzeń tych osób nie może znaleźć zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie znowelizowanej ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak również środki krajowe, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje są wydatkami budżetu państwa i spełniają przesłanki zwolnienia przedmiotowego ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak tylko u jej bezpośredniego beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu. Zwolnienie to nie znajduje jednak zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu (to nie one otrzymują dotację).

Reasumując należy zatem stwierdzić, iż wynagrodzenia osób zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę i umowy cywilnoprawne, w związku z realizacją projektów w ramach programów: Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Regionalnych Programów Operacyjnych, Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka, Programu Operacyjnego Rozwój Polski \`(...)\`, Programów Europejskiej Współpracy Terytorialnej, współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego nie będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, jak również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wykazano powyżej nie będą finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 46, ani nie będą stanowiły dla osób zatrudnionych przez wnioskodawcę dotacji w rozumieniu wyżej powołanych przepisów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.