Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.749.2019.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-30
Teza: nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsce opodatkowania nabywanych usług
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności-miejsce wykonywania czynności; miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-odliczenie podatku; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; usługi-usługi transportowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 20 grudnia 2019 r.) uzupełnionym w dniu 20 grudnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 20 grudnia 2020 r., godz. 16:13 i 16:14) oraz w dniu 23 marca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 23 marca 2020 r. oraz 25 marca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 13 marca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca opodatkowania nabywanych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 20 grudnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 20 grudnia 2020 r., godz. 16:13 i 16:14) oraz w dniu 23 marca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 23 marca 2020 r. oraz 25 marca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 13 marca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 marca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: Spółka) jest spółką z siedzibą w Niemczech podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Niemiec i prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie handlu technologią chłodniczą i klimatyzacyjną. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT. Wnioskodawca chcąc zarejestrować się w Polsce dla celów VAT, złożył wniosek o rejestrację do Urzędu Skarbowego …, jako podmiot zagraniczny. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że nie jest właściwy w tej sprawie i przesłał wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego …, gdzie ostatecznie wnioskodawca został zarejestrowany.

Stosowany przez Wnioskodawcę model sprzedaży zakłada zakup towarów od producentów w celu ich dalszej odsprzedaży do klientów w całej Europie. Jednym z producentów kontraktowych Wnioskodawcy jest Spółka X z siedzibą w Polsce.

Wnioskodawca jest obecnie w trakcie przejmowania innej spółki (dalej także: Spółka Przejęta), która była zarejestrowana w Polsce dla celów VAT. Sam proces przejęcia zakończy się w następnym roku. Spółka X świadczy na rzecz Spółki Przejętej usługę logistyczną, o której mowa w dalszej części wniosku. Taką samą usługą logistyczną Spółka X będzie świadczyć dla Wnioskodawcy - zmienił się jedynie podmiot będący usługobiorcą. Spółka X posiada analogiczną do tego wniosku interpretację dotyczącą usług świadczonych uprzednio na rzecz Spółki Przejętej, z potwierdzeniem prawidłowości stanowisk tożsamych ze stanowiskami wyrażonymi w niniejszym wniosku (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2019 r., o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.89.2019.1.BG). Należy również podkreślić, że Spółka Przejęta również została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Wnioskodawca w celu usprawnienia procesów sprzedażowych, będzie kontynuować model sprzedaży analogiczny do modelu prowadzonego przez Spółkę Przejętą, polegający na tym, że:

*   towary Wnioskodawcy są magazynowane w magazynie Spółki X położonym w Polsce - wobec czego Spółka X świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi logistyczno-magazynowe,

*   Wnioskodawcy i Spółki X nie łączy umowa najmu powierzchni magazynowej (ani jakakolwiek inna umowa przyznająca Wnioskodawcy tytuł prawny do magazynu Spółki X) - strony łączy wyłącznie umowa o świadczenie usług logistyczno-magazynowych;

*   magazyn służy do przechowywania / utrzymywania zapasów towarów będących własnością Wnioskodawcy w wyznaczonej do tego części magazynu, przeznaczonej wyłącznie dla towarów Wnioskodawcy w celu ich składowania i wysyłki;

*   w magazynie znajdują się towary, które Wnioskodawca kupił od Spółki X i podmiotu czeskiego (sprzedawcy są podmiotami pośrednio powiązanymi z Wnioskodawcą) - towary te są następnie sprzedawane przez Wnioskodawcę do klientów (czynności związane ze sprzedażą są podejmowane na terytorium Niemiec);

*   towary przez cały czas składowania w magazynie są własnością Wnioskodawcy;

*   Wnioskodawca nie ma prawa do samodzielnego używania powierzchni magazynowej ani zarządzania nią;

*   Wnioskodawca nie ma nieograniczonego prawa wstępu ani nieograniczonego prawa do korzystania z pomieszczeń magazynu. Zgodnie z ustaleniami ze Spółką X pracownicy Wnioskodawcy mają dostęp do pomieszczeń magazynu w celu kontroli towarów tam składowanych, ale wizyta może odbyć się tylko za zgodą Spółki X i w obecności jej pracowników. Wnioskodawca nie dysponuje kluczami do magazynu, a wizyty jej personelu odbywają się okazjonalnie;

*   magazynem zarządzają pracownicy Spółki X, Wnioskodawca udostępnia Spółce X swój system magazynowy, za pomocą którego pracownicy Spółki X prowadzą gospodarkę magazynową (Wnioskodawca ma wgląd do tego systemu);

*   Wnioskodawca nie zatrudnia własnych pracowników ani do pracy w magazynie ani w żadnym innym miejscu w Polsce. Usługi logistyczno-magazynowe wykonywane są jedynie przez pracowników Spółki X;

*   Wnioskodawca nie ma ani nie będzie miał w Polsce żadnych obiektów (takich jak biura, fabryki, itp.). Wnioskodawca nie posiada w Polsce również maszyn, samochodów i innego sprzętu wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej;

*   Spółka X ponosi pełną odpowiedzialność za zarządzanie i kontrolę nad swoim personelem. Wnioskodawca nie ma żadnej władzy kontrolnej nad personelem Spółki X;

*   Wnioskodawca nie posiada w Polsce przedstawiciela umocowanego do zawierania umów w jego imieniu, ani żadnej osoby uprawnionej do negocjowania kontraktów;

*   wszystkie decyzje biznesowe Wnioskodawcy podejmowane są i będą w Niemczech, a proces sprzedaży produktów, będący przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy realizowany jest i będzie przez Wnioskodawcę bezpośrednio z Niemiec;

*   usługi Spółki X ograniczają się do czynności logistyczno-magazynowych, a Wnioskodawca nie prowadzi żadnych innych funkcji biznesowych za pośrednictwem magazynu, np. obsługi sprzedaży ani serwisu posprzedażowego (rozumianych np. jako podejmowanie czynności mających na celu doprowadzenie do zawarcia umowy, wykonywanie ewentualnych napraw w magazynie, rozpatrywanie reklamacji, itp.).

Wnioskodawca, w związku z usługą logistyczno-magazynową, czyli czynnościami, dla których zarejestrował się jako podatnik VAT na terytorium Polski, nabywa usługi:

*   logistyczne,

*   transportowe,

*   doradczo-księgowe.

Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie Organu poinformował następująco:

1.  w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Wnioskodawcy w kraju siedziby, tj. na terytorium Niemiec:

Główna siedziba Wnioskodawcy, z której wykonuje czynności w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, znajduje się w …, w Niemczech. Oprócz tego, Wnioskodawca działa również przez swoje oddziały zlokalizowane na terytorium Niemiec: w ….

Zasadniczo Wnioskodawca zajmuje się działalnością sprzedażową. Do głównych obszarów działalności należy: doradztwo, sprzedaż, budownictwo, rozwój, montaż i obsługa posprzedażna wymienników ciepła i systemów chłodzenia, a także zarządzanie projektami kompletnych systemów.

Generalnie Wnioskodawca nie wykonuje działalności produkcyjnej. Towar jest tylko sprzedawany albo alternatywnie - sprzedawany z montażem, który to jest poprzedzony rozwojem nad produktem.

1.  na czym konkretnie polega, jakie czynność i zasoby obejmuje/obejmie przejęcie przez Wnioskodawcę innej Spółki, tzw. Spółki Przejętej (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać proces przejęcia Spółki, w tym wymienić i opisać przejmowane zasoby):

Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie dokonuje kodeksowego przejęcia całej Spółki Przejętej na podstawie niemieckich przepisów o spółkach prawa handlowego (czyli zostaną przejęte wszystkie elementy, zasoby Spółki Przejętej - tak jak przewidują to przepisy niemieckie). Przejęcie nie polegało na przejęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

1.  na czym konkretnie polegał i jak był zorganizowany model sprzedaży Spółki Przejętej, który Wnioskodawca będzie kontynuował w analogicznym zakresie:

Model sprzedaży Spółki Przejętej, tak jest wskazane we wniosku jak i samym pytaniu zadanym przez organ, był analogiczny do tego kontynuowanego przez Wnioskodawcę. Co oznacza, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny obejmujący usługę wykonywaną na rzecz Wnioskodawcy, był również realizowany w tym samym zakresie na rzecz Spółki Przejętej.

Potwierdza to również, wskazana we wniosku, pozytywna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2019 r., o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.89.2019.l.BG wydana w sprawie dotyczącej usługi realizowanej na rzecz Spółki Przejętej.

1.  co należy rozumieć przez wskazane we wniosku stwierdzenie „(\`(...)\`) czynności związane ze sprzedażą są podejmowane na terytorium Niemiec (\`(...)\`)” (należy wprost wyjaśnić jakich konkretnie czynności dotyczy sformułowane stwierdzenie, jakich konkretnie towarów dotyczy sprzedaż oraz czy sama sprzedaż jest dokonywana z magazynu z Polski bezpośrednio do klientów Wnioskodawcy):

Wszystkie decyzje biznesowe Wnioskodawcy (w zakresie dostaw, pozyskiwania bazy klientów, jak i świadczonej na rzecz Wnioskodawcy usługi logistyczno-magazynowej) podejmowane są i będą w Niemczech, a proces sprzedaży produktów, będący przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy realizowany jest i będzie przez Wnioskodawcę bezpośrednio z Niemiec. Co oznacza, że czynności poczynając od pozyskania klienta, poprzez produkcję i dystrybucję, kończąc na procesie sprzedaży do finalnego odbiorcy, odbywają się na terytorium Niemiec.

Rodzaj sprzedawanych produktów nie powinien mieć znaczenia dla ustalenia prawidłowego stanowiska w tej sprawie. Jednakże dla usystematyzowania wątpliwości Organu, wskazujemy, że sprzedaż Wnioskodawcy dotyczy produktów z dziedziny systemów grzewczych i chłodniczych.

Praktycznie wszystkie towary z magazynu z Polski, bezpośrednio trafiają do klientów Wnioskodawcy. Jednakże, tak jak było wskazane we wniosku, Wnioskodawca nie prowadzi żadnych innych funkcji biznesowych za pośrednictwem magazynu, np. obsługi sprzedaży ani serwisu posprzedażowego (rozumianych np. jako podejmowanie czynności mających na celu doprowadzenie do zawarcia umowy, wykonywanie ewentualnych napraw w magazynie, rozpatrywanie reklamacji, itp.).

1.  czy Spółka X świadczy/będzie świadczyć usługi logistyczno-magazynowe wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy, czy też na rzecz innych podmiotów:

Spółka X świadczy przedmiotowe usługi tylko i wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy.

1.  czy usługi logistyczne są usługami, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy), ewentualnie/alternatywnie precyzyjne opisanie usług logistycznych tak, aby opis zawierał wszystkie niezbędne informacje w celu ustalenia miejsca opodatkowania usług logistycznych:

Zgodnie z uzasadnieniem wniosku o interpretację, w świetle przepisów art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia przez Spółkę X na rzecz Wnioskodawcy usługi logistyczno-magazynowej (w tym znajduje się usługa logistyczna, transportowa i doradczo-księgowa) jest miejsce, w którym Wnioskodawca, jako usługobiorca, posiada siedzibę działalności gospodarczej - Niemcy. Zatem według Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, usługa logistyczno-magazynowa nie jest opodatkowana na terytorium Polski na podstawie szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług.

Jeśli chodzi o zakres usługi logistycznej, to jest to ogólnie pojęta usługa związana z magazynowaniem towarów Wnioskodawcy przez Spółkę X.

Sam opis przedmiotowej usługi wskazany w stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, jest wyczerpujący. Również uzasadnienie do pytania nr 1 we wniosku, dotyczące braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdza stanowisko dlaczego zastosowanie do usługi powinien mieć jedynie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

1.  czy usługi logistyczne są usługami opodatkowanymi na terytorium Polski na podstawie szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług wynikających z art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 lub art. 28n ustawy, ewentualnie /alternatywnie precyzyjne opisanie usług logistycznych tak, aby opis zawierał wszystkie niezbędne informacje w celu ustalenia miejsca opodatkowania usług logistycznych:

W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie tego pytania, analogiczne zastosowanie mają wyjaśnienia i argumentacja zawarta w odpowiedzi na pytanie f.

1.  czy usługi transportowe są usługami, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy), ewentualnie/alternatywnie precyzyjne opisanie usług transportowych tak, aby opis zawierał wszystkie niezbędne informacje w celu ustalenia miejsca opodatkowania usług transportowych:

W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie tego pytania, analogiczne zastosowanie mają wyjaśnienia i argumentacja zawarta w odpowiedzi na pytanie f.

Usługi transportowe, które są świadczone w ramach przedmiotowej usługi związane są z dostawą towarów „do” i „z” magazynu Spółki X.

1.  czy usługi transportowe są usługami opodatkowanymi na terytorium Polski na podstawie szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług wynikających z art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 lub art. 28n ustawy, ewentualnie /alternatywnie precyzyjne opisanie usług transportowych tak, aby opis zawierał wszystkie niezbędne informacje w celu ustalenia miejsca opodatkowania usług transportowych:

W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie tego pytania, analogiczne zastosowanie mają wyjaśnienia i argumentacja zawarta w odpowiedzi na pytanie f i h.

1.  czy usługi doradczo-księgowe są usługami, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy), ewentualnie /alternatywnie precyzyjne opisanie usług doradczo-księgowych tak, aby opis zawierał wszystkie niezbędne informacje w celu ustalenia miejsca opodatkowania usług doradczo-księgowych:

W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie tego pytania, analogiczne zastosowanie mają wyjaśnienia i argumentacja zawarta w odpowiedzi na pytanie f.

W zakresie tych usług zawiera się całokształt usług doradczych i księgowych na terenie Polski. W szczególności do tego zakresu zaliczają się koszty związane ze sporządzeniem niniejszego wniosku o interpretację, zarejestrowanie Wnioskodawcy na cele VAT w Polsce oraz prowadzenie rejestrów.

1.  czy usługi doradczo-księgowe są usługami opodatkowanymi na terytorium Polski na podstawie szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług wynikających z art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 lub art. 28n ustawy, ewentualnie /alternatywnie precyzyjne opisanie usług doradczo-księgowych tak, aby opis zawierał wszystkie niezbędne informacje w celu ustalenia miejsca opodatkowania usług usługi doradczo-księgowych:

W ocenie Wnioskodawcy, w zakresie tego pytania, analogiczne zastosowanie mają wyjaśnienia i argumentacja zawarta w odpowiedzi na pytanie f i j.

1.  czy usługi logistyczne, transportowe i doradczo-księgowe są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług bądź podatkiem od wartości dodanej:

Usługa jest nabywana w związku ze sprzedażą realizowaną na terytorium Polski, prze co tutaj również opodatkowaną (sprzedaż krajowa, WDT, eksport).

Jak było wskazane we wniosku, usługi nie służą stałemu miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, zatem powinny być opodatkowane w kraju siedziby Wnioskodawcy w Niemczech.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że nabywane usługi logistyczne, transportowe oraz doradczo-księgowe nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, wobec czego Spółka X powinna wystawiać fakturę z oznaczeniem „odwrotne obciążenie”?
3.  Jeśli stanowisko zawarte w pytaniu nr 1 jest nieprawidłowe i zdaniem organu Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a nabywane usługi logistyczne, transportowe oraz doradczo-księgowe będą świadczone dla tego stałego miejsca, to czy Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia opisanej usługi?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy nie posiada on w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy nabywane usługi logistyczne, transportowe oraz doradczo- księgowe nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, wobec czego Spółka X powinna wystawiać fakturę z oznaczeniem „odwrotne obciążenie”, bowiem usługa ta:
    1.  nie jest związana z nieruchomością (w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT) oraz
    2.  jest świadczona na rzecz podmiotu nieposiadającego w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy będzie miał on prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywanych usług logistycznych, transportowych i doradczo-księgowych, jeśli Wnioskodawca posiadałby stałe miejsce prowadzania działalności gospodarczej w Polsce, a usługa logistyczno-magazynowa będzie świadczona dla tego stałego miejsca.

Uzasadnienie

Ad 1) Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (dalej: Rozporządzenie), rejestracja podmiotu dla celów podatku VAT w danym kraju nie przesądza o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w tym kraju. Nie można zatem uznać, że Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce na podstawie samego tylko faktu posiadania numeru identyfikacyjnego dla celów podatku VAT w Polsce.

Takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2013 r., sygn. IPP/443-133/13-5/LK, w której organ stwierdził, że: „sam fakt zarejestrowania się Spółki dla celów VAT w Polsce nie implikuje posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności w kraju w rozumieniu przepisów o VAT. Zarejestrowanie dla celów VAT w Polsce nie może być utożsamiane z ustanowieniem stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, gdyż nie pociąga to za sobą przeniesienia na stałe ani zaplecza technicznego ani personelu, które zapewniłyby permanentną i niezależną działalność Spółki w kraju.”

Przepis art. 28b ustawy o VAT wskazuje, że:

*   Miejscem świadczenia usług w przypadku usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będącym usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej,

*   Kiedy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przepis art. 28b ustawy o VAT stanowi implementację art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), która również posługuje się pojęciami siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – Rozporządzenie

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Opisane powyżej zasady ustalania miejsca wykonania usług i wykorzystywane w tym celu pojęcia zostały zdefiniowane w Rozporządzeniu.

Punkt 14 preambuły do Rozporządzenia wskazuje, że:

*   „Aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu.”

*   „Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce;”

*   „Należy przy tym uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.”

W myśl art. 11 ust. 1 Rozporządzenia na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT „stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej” jest dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego Rozporządzenia - które charakteryzuje się:

*   wystarczającą stałością oraz

*   odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego,

*   by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast na podstawie art. 53 ust. 1 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - opinia rzecznika generalnego TSUE

W dniu 14 listopada 2019 r. przedstawiona została opinia Rzecznika Generalnego TSUE w sprawie C-547/18. W przedmiotowej sprawie pojawiło się następujące pytanie prejudycjalne: „Czy z samego faktu posiadania przez spółkę mającą siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, spółki zależnej na terytorium Polski, można wywieść istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 44 Dyrektywy VAT i art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego (UE) Nr 282/2011?”

Zgodnie z przedstawionym stanowiskiem Rzecznika Generalnego:

*   sam fakt posiadania polskiej spółki zależnej,

*   przez spółkę dominującej spoza UE,

*   co do zasady nie generuje stałego miejsca prowadzenia działalności, ponieważ spółki stanowią odrębne podmioty pod względem prawnym.

Spółka zależna mogłaby zostać uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki dominującej, gdyby struktura umowna ukształtowana przez usługobiorcę naruszała zakazy stosowania praktyk będących nadużyciem. Mimo, że opinia dotyczy spółki dominujące spoza UE, to można ją również zastosować do spółek w UE. Wnioskodawca jest podmiotem powiązanym, jednak taka struktura umowna nie występuję, przez co zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie mógł z tego powodu posiadać w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - orzecznictwo TSUE

W wyroku z dnia 16 października 2014 r. Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku C-605/12, TSUE wskazał, że:

*   „Z orzecznictwa Trybunału w tej dziedzinie (zob. w szczególności wyrok Planzer Luxembourg, C 73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo), którym bezpośrednio inspiruje się brzmienie art. 11 rozporządzenia wykonawczego, można wywnioskować, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością i odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

*   „Aby spółkę cypryjską, w okolicznościach takich jak w sprawie głównej, można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożlwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej, czyli zarządzania danym systemem aukcji elektronicznych, a także emisji i sprzedaży .”

Natomiast w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. Planzer Luxemburg Sari v. Bundeszentralamt fur Steuren (sygn. akt C-73/06) TSUE zwrócił uwagę na konieczność stałej obecności środków rzeczowych i personelu utrzymywanych w minimalnych rozmiarach niezbędnych do świadczenia usług:

*   „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

*   „Zwłaszcza jeżeli chodzi o działalność transportową, to pojęcie to oznacza, dla celu wspólnotowych przepisów dotyczących podatku VAT, co najmniej pomieszczenie biurowe, w którym mogą być sporządzane umowy i z którego mogą być podejmowane decyzje dotyczące zwykłego zarządu, a także miejsce postoju pojazdów służących wykonywaniu tej działalności, (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 19 i 27, a także wyrok z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie C 390/96 Lease Plan, Rec. str. I 2553, pkt 26). Z kolei rejestracja tych pojazdów w danym państwie członkowskim niekoniecznie jest oznaką posiadania stałego przedsiębiorstwa w danym państwie członkowskim (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Lease Plan, pkt 21 i 27).”

*   „Stałym przedsiębiorstwem nie jest trwałe urządzenie używane przez danego przedsiębiorcę do działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, takiej jak rekrutacja pracowników lub zakup środków technicznych koniecznych dla wykonywania działalności przedsiębiorcy.”

Z orzecznictwa TSUE wynika, że przesłanki jakie powinny wystąpić łącznie w celu ustalenia, że mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, to:

1.  istnienie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego,
2.  prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna),
3.  stałość prowadzenia działalności.

W ocenie Wnioskodawcy żadna z powyższych przesłanek nie zostanie spełniona w zdarzeniu będącym przedmiotem niniejszego wniosku (a tym bardziej łącznie).

1.  Istnienie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przesłanka posiadania zaplecza personalno-technicznego nie zostanie spełniona. Wskazuje się co prawda, że dla uznania istnienia zaplecza nie jest konieczne, aby wynikało ono z tytułu własności zaplecza technicznego, ani też aby personel był personelem zatrudnionym bezpośrednio u podatnika, jednak istotne jest, aby podatnikowi przysługiwała porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym oraz aby kontrola ta występowała w sposób stały.

Usługę logistyczno-magazynową Spółka X wykonuje poprzez swoich pracowników, którzy podlegają jedynie kierownictwu Spółki X. Wnioskodawca natomiast nie ma kontroli prawnej ani faktycznej nad personelem Spółki X.

Usługa logistyczno-magazynowa jest wykonywana na terenie magazynu Spółki X, z użyciem zaplecza technicznego należącego do Spółki X. Ponadto Wnioskodawca nie ma swobodnego dostępu do magazynu, a wszelkie okazjonalne wizyty kontrolne będą odbywały się tylko za zgodą Spółki X i w obecności jej personelu.

Magazynem zarządzają pracownicy Spółki X, a Wnioskodawca udostępnia Spółce X swój system magazynowy, za pomocą którego pracownicy Spółki X prowadzą gospodarkę magazynową. Wnioskodawca ma wgląd do tego systemu, jednak nie może za jego pośrednictwem ingerować w świadczenie usługi przez Spółkę X.

Nie można zatem uznać, że Wnioskodawca ma kontrolę nad zapleczem personalno-technicznym Spółki X porównywalną do kontroli nad zapleczem własnym. Wnioskodawca jest jedynie odbiorcą usług świadczonych przez Spółkę X w całości przy pomocy personelu oraz infrastruktury należących do Spółki X.

1.  Prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej

Aby przesłanka niezależności działalności gospodarczej została spełniona, struktura personalno- techniczna musi funkcjonować niezależnie od struktury personalno-technicznej występującej w podstawowym miejscu prowadzenia działalności. W opisanym zdarzeniu przyszłym, z punktu widzenia całej działalności Wnioskodawcy, nabywana usługa logistyczno-magazynowa jest jedynie elementem procesu logistycznego, który z kolei jest jedynie elementem pomocniczym w stosunku do podstawowej działalności Wnioskodawcy prowadzonej na terytorium Niemiec. Nie można zatem stwierdzić, że magazynowanie towarów i przygotowywanie ich do wysyłki prowadzi do powstania dla Wnioskodawcy odrębnej wartości dodanej, niezależnie od działalności podstawowej polegającej na sprzedaży towarów.

Wszystkie decyzje biznesowe Wnioskodawcy (zarówno w zakresie produkcji i dostaw, jak i świadczonej na rzecz Wnioskodawcy usługi logistyczno-magazynowej) podejmowane są i będą w Niemczech, a proces sprzedaży produktów, będący przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy realizowany jest i będzie przez Wnioskodawcę bezpośrednio z Niemiec, co nie pozwala uznać czynności wykonywanych w Polsce za czynności niezależne.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.146.2018.1.JS:

*   „Nie można zatem stwierdzić, że Kontrahent prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w siedzibie w państwie członkowskim, gdyż nie posiada on zaplecza na terytorium kraju i jest jedynie odbiorcą usług, świadczonych przez Wnioskodawcę w całości przy pomocy personelu oraz infrastruktury należących do Wnioskodawcy. Ponadto w przedmiotowej sprawie wszelkie decyzje dotyczące działalności przedsiębiorstwa Kontrahenta, dotyczące procesu produkcji, sprzedaży, reklamacji, podejmowane są przez personel Kontrahenta za granicą (Wnioskodawca może jedynie uczestniczyć w rozpatrywaniu reklamacji, jeżeli wada produktu powstała z jego winy), co wskazuje na brak niezależności czynności wykonywanych na terenie kraju od działalności głównej.”

1.  Stałość prowadzenia działalności

Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny.

Kryterium stałości rozumiane jako zamiar podatnika w zakresie prowadzenia działalności z danego miejsca nie zostanie spełnione, ponieważ Wnioskodawca nabywając usługi od Spółki X nie ma zamiaru prowadzenia działalności z magazynu. Jak już było wskazywane, całość działalności głównej Wnioskodawcy prowadzona jest i będzie z Niemiec, na co nie ma wypływu nabywanie usług logistyczno-magazynowych od Spółki X. W opisanej sytuacji Wnioskodawca nie jest zaangażowany w stopniu wystarczającym dla uznania spełnienia warunku stałości.

W ocenie Wnioskodawcy, nawet w przypadku uznania, że spełniona została któraś z powyższych przesłanek (co jednak według Wnioskodawcy nie nastąpi) z całą pewnością nie zajdzie sytuacja, w której zostaną spełnione łącznie wszystkie przesłanki, a tylko taka sytuacja uprawnia do uznania, że u Wnioskodawcy powstanie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Wobec powyższego skoro Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - zastosowania nie znajdzie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT (opodatkowanie w miejscu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika).

Ad 2) Miejsce opodatkowania usługi logistyczno-magazynowej i zastosowanie odwrotnego obciążenia

W zakresie ustalenia miejsca opodatkowania usługi logistyczno-magazynowej należy rozstrzygnąć czy usługa ta będzie opodatkowana:

1.  na zasadach ogólnych (w miejscu siedziby usługobiorcy, czyli odwrotnym obciążeniem - art. 28b ust 1 ustawy o VAT),
2.  czy w sposób właściwy dla usług związanych z nieruchomością (w miejscu położenia nieruchomości, czyli w Polsce stawką 23% - art. 28e ustawy o VAT).

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy usługa świadczona przez Spółkę będzie na tyle bezpośrednio związana z nieruchomością, aby mógł znaleźć zastosowanie art. 28e ustawy o VAT.

W drugiej kolejności - jeżeli art. 28e ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania, to dla określenia miejsca opodatkowania tej usługi należy jeszcze ustalić, czy nabywca usługi nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i usługa ta nie jest świadczona dla tego stałego miejsca - jeżeli nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, to usługę tę należy opodatkować zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, czyli w miejscu siedziby działalności usługobiorcy (tu Wnioskodawca).

W stosunku do braku posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce Wnioskodawca przedstawił swoje stanowisko w punkcie pierwszym uzasadnienia.

Brak związania usługi logistyczno-magazynowej z nieruchomością

Przepis art. 28b ustawy o VAT wskazuje, że:

*   Miejscem świadczenia usług w przypadku usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będącym usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej,

*   Kiedy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Art. 28e ustawy o VAT stanowi jeden z wyjątków od ogólnej zasady wynikającej z art. 28b ustawy VAT dotyczącej ustalenia miejsca świadczenia usług na potrzeby podatku VAT. Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT: „miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.”

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Użyty w przepisie art. 28e ustawy zwrot „usług związanych z nieruchomościami" stanowi katalog otwarty, jednak w zakresie stosowania tej normy mieści się jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością.

Koniecznym jest, aby przedmiotem świadczenia była sama nieruchomość.

1.  Rozporządzenie

Usługi związane z nieruchomościami zdefiniowane zostały w art. 31a ust. 1 Rozporządzenia, które wskazuje, że „usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

*   gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

*   gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.”

Zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia „ustęp 1 obejmuje w szczególności: (\`(...)\`) h) wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.”

Natomiast w myśl art. 31a ust. 3 lit. b Rozporządzenia „ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.”

Zatem, aby zostały spełnione przesłanki z art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia, muszą zaistnieć łącznie dwa elementy:

1.  wynajem powierzchni lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c) oraz
2.  przechowywanie towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

W tym miejscu należy podkreślić, że w sytuacji wskazanej w zdarzeniu przyszłym nie zostanie spełniona żadna z przesłanek z art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia, ponieważ:

*   Wnioskodawca nie wynajmuje ani nie dzierżawi od Spółki X magazynu (strony będzie łączyła umowa o świadczenie usług logistyczno-magazynowych),

*   Wnioskodawca nie ma prawa do wyłącznego użytku żadnej części magazynu:
    *   towary będące własnością Wnioskodawcy są co prawda składowane w konkretnej części magazynu, jednak nie oznacza to, że powierzchnia ta jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez Wnioskodawcę,
    *   powierzchnia magazynowa jest przeznaczona dla towarów Wnioskodawcy, ale nie będzie to pociągało za sobą przyznania Wnioskodawcy prawa do wyłącznego użytku tego magazynu - Wnioskodawca nie ma np. swobodnego prawa wstępu do magazynu, nie posiada kluczy do niego, więc nie sposób w takich okolicznościach uznać, że ma prawo do wyłącznego użytku tego magazynu, skoro nie może go kontrolować ani nim zarządzać,
    *   prawo do dysponowania powierzchnią (użytek) będzie przysługiwało tylko Spółce X i to ona będzie decydowała o wykorzystaniu powierzchni. Wynikiem tej decyzji jest umieszczenie towarów Wnioskodawcy w konkretnej części magazynu przeznaczonej dla tych towarów,
    *   fakt, że towary są magazynowane w wyznaczonej do tego części wynika ze względów organizacyjnych - to Spółka X decyduje, w której części towary są magazynowane (tak by Spółka X miała możliwość prawidłowego wywiązania się ze świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy). Zawarcie umowy między podmiotami nie zależy od ustalenia konkretnego miejsca składowania towarów w konkretnej części magazynu (jest to kwestia wtórna, zależna od Spółki X).

Innymi słowy - Wnioskodawca nie ma żadnego prawa do korzystania/używania magazynu we własnym zakresie ani zarządzania nim. Używanie magazynu pozostaje tylko i wyłącznie w gestii Spółki X, za pośrednictwem którego (jako usługodawcy) towary Wnioskodawcy są składowane w jednej części nieruchomości. Zapis umowny o składowaniu towarów w wyznaczonej do tego części magazynu przeznaczonej wyłącznie dla towarów Wnioskodawcy ma charakter organizacyjny i precyzujący zakres usługi - w żadnym wypadku taki zapis nie jest podstawą do przyznania Wnioskodawcy prawa wyłącznego użytku którejkolwiek części magazynu Co więcej, pracownicy/przedstawiciele Wnioskodawcy co do zasady nie będą mieli prawa przebywania na terenie magazynu, w którym składowane są towary (ewentualne wizyty pracowników /przedstawicieli Wnioskodawcy w magazynie Spółki X nie mogą odbywać się bez wiedzy i zgody Spółki X).

W związku z brakiem spełnienia obu powyższych przesłanek łącznie, nie można uznać, że do sytuacji Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia.

Dodatkowo, zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b Rozporządzenia za usługę związaną z nieruchomością nie uznaje się przechowywania towarów, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę. W opisanym stanie faktycznym, co zostało już podkreślone, żadna część magazynu nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez Wnioskodawcę (Wnioskodawca nie ma prawa do używania powierzchni magazynowej Spółki X, ani zarządzania nią, a tym bardziej nie ma prawa do wyłącznego użytku całości lub części magazynu). Należy zatem uznać, że wyłączenie, o którym mowa w art. 31a ust. 3 lit. b Rozporządzenia znajdzie zastosowanie w zakresie usługi logistyczno-magazynowej świadczonej przez Spółkę X i na tej podstawie usługi tej nie można uznać za związaną z nieruchomością.

1.  Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE)

Równocześnie należy wskazać, że kwestia klasyfikacji dla potrzeb VAT usług logistycznych (logistyczno-magazynowych) była przedmiotem orzeczenia TSUE w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. C-155/12 Ministerstwa Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solution Poland Sp. z o.o., w którym Trybunał stwierdził, że art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej, powinien być interpretowany w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W świetle powyższych uwag TSUE, aby można było uznać, że kompleksowa usługa magazynowania będzie podlegała opodatkowaniu w miejscu, w którym znajduje się magazyn (nieruchomość), konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  magazynowanie musi stanowić świadczenie główne podejmowanych czynności, oraz
2.  usługobiorca ma prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W tym zakresie należy wskazać, że w sytuacji przedstawionej w stanie faktycznym nie zostanie z pewnością spełniona przesłanka „prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości”, co zostało już wskazane powyżej w uzasadnieniu. Przede wszystkim podkreślić należy, że:

*   zawarta ze Spółką X umowa nie przewiduje udostępniania Wnioskodawcy do używania całości lub wyraźnie określonej części powierzchni magazynu należącego do Spółki X - co odróżnić należy od przypisania przez Spółkę X określonej części magazynu do składowania towarów należących do Wnioskodawcy w ramach świadczonej usługi logistyczno-magazynowej (ma to charakter czysto organizacyjny i porządkowy),

*   przez cały czas świadczenia usługi magazyn będzie znajdował się w wyłącznej dyspozycji Spółki X, jako usługodawcy i jednocześnie posiadacza tytułu prawnego do magazynu, a Wnioskodawca nie będzie miał żadnego prawa do zarządzania magazynem.

Zatem przy braku spełnienia łącznie obu przesłanek wynikających z orzecznictwa TSUE, należy uznać, że usługa logistyczno-magazynowa świadczona na rzecz Wnioskodawcy nie jest usługą związaną z nieruchomością także w rozumieniu przyjętym przez TSUE.

Powyższe okoliczności przesądzają o tym, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi logistyczno- magazynowe nie mają wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością (magazynem Spółki X), a zatem nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy o VAT.

Podobne stanowisko w odniesieniu do usług logistyczno-magazynowych - w analogicznych stanach faktycznych - zajął przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 30 czerwca 2017 r. sygn. 0112- KDIL1-3.4012.91.2017.2.PR,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 czerwca 2015 r., sygn. IPPP3/4512-397/15-2/RD: „Zatem w sytuacji, kiedy kontrahent, będący nabywcą usługi magazynowania, nie ma prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, to wówczas miejsce świadczenia tych usług należy ustalić na podstawie zasad ogólnych określonych w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w miejscu siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 29 września 2015 r., sygn. IBPP4/4512-217/15/PK: „W związku z nabywaną usługą przechowywania, Kontrahenci nie nabywają tytułu prawnego do magazynu, w którym składowane są towary stanowiące jego własność, ani też żadnej wyszczególnionej części tego magazynu. Kontrahenci, nie mają prawa samodzielnego wykorzystywania powierzchni magazynowej Spółki, ani zarządzania nią. Co więcej, pracownicy/przedstawiciele Kontrahentów, co do zasady, nie mają prawa do przebywania na terenie magazynu, w którym składowane są towary Kontrahentów. W szczególności, ewentualne wizyty pracowników/przedstawicieli Kontrahentów w magazynie Spółki nie mogą odbywać się bez wiedzy i zgody Wnioskodawcy. (\`(...)\`) Analiza przedstawionego stanu faktycznego, przywołanych przepisów prawa podatkowego oraz treści powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala stwierdzić, że ponieważ jak wskazano w treści wniosku, Wnioskodawca, będący usługodawcą, nie udziela usługobiorcy prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, to usługa ta nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. Tym samym, w opisanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 18 lipca 2014 r., sygn. ITPP2/443-549/14/AP: „Zatem, wykonywane przez Spółkę usługi na rzecz kontrahenta z Niemiec będą stanowiły usługi kompleksowe składające się z usług przeładunku towarów oraz ich składowania. Z uwagi na fakt, że składowanie towarów - jak wskazała Spółka - nie będzie wiązało się z prawem kontrahenta do wyłącznego używania magazynu lub jego części oraz prawem wstępu na jego teren, usług tych nie należy traktować jako odrębnych usług wynajmu powierzchni magazynowej. Tym samym usługi składowania nie będą usługami związanymi z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. ITPP3/443-854/14-2/KB: „Analiza przedstawionego stanu faktycznego, przywołanych przepisów prawa podatkowego oraz treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pozwala stwierdzić, że ponieważ jak wskazano w treści wniosku, Wnioskodawca, będący usługodawcą nie udziela usługobiorcy prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, to usługa ta nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością. Tym samym, w opisanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy.”

Podsumowanie - „odwrotne obciążenie”

Zgodnie z zasadą ogólną dotycząca miejsca świadczenia usług wskazaną w przepisach art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Od zasady ogólnej zawartej w art. 28b ustawy o VAT przepisy zawierają szereg wyjątków (art. 28b ust. 2-4, art. 28e - 28n), które jednak nie będą miały zastosowania do świadczonej przez Spółkę X usługi logistyczno-magazynowej. W zakresie braku zastosowania art. 28b ust. 2 i art. 28e Wnioskodawca wyraził stanowisko w pkt 1 i 2 uzasadnienia.

Zatem, w świetle przepisów art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Sp. Niem. usługi logistyczno-magazynowej jest miejsce, w którym Wnioskodawca, jako usługobiorca, posiada siedzibę działalności gospodarczej - Niemcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a zatem usługa logistyczno- magazynowa przedstawiona we wniosku, której miejsce świadczenia znajduje się w Niemczech, nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski.

Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT od usługi logistyczno-magazynowej w Niemczech będzie Wnioskodawca jako nabywca usługi.

W tym zakresie Spółka X dokumentująca świadczenie przedmiotowej usługi powinna zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT wystawiać fakturę z oznaczeniem „odwrotne obciążenie”.

Ad 3) Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

Jeśli stanowisko Wnioskodawcy wyrażone w pytaniu nr 3 okazało się nieprawidłowe, to pojawia się pytanie w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi logistyczno-magazynowej od Spółki X.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dlatego też, aby podatnik mógł odliczyć podatek VAT od dokonanego zakupu usług, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   otrzymanie faktury od kontrahenta,

*   powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy,

*   nabyte usługi będą wykorzystywane w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Z kolei przepis art. 28b ustawy o VAT wskazuje, że:

*   Miejscem świadczenia usług w przypadku usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będącym usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej,

*   Kiedy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia usług w zakresie usług: przedstawionej w we wniosku jest miejsce, w którym podatnika będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej - Niemcy.

Jednakże jeśli tutejszy organ uzna, że Wnioskodawca:

*   będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a

*   usługa logistyczno-magazynowo świadczona jest dla tego stałego miejsca,

*   to Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W takiej sytuacji usługa zostaje wykonana dla odbiorcy w Polsce i powinna zostać obciążona polskim VAT. W takim przypadku, przedmiotowa usługa powinna zostać udokumentowana fakturą na zasadach ogólnych z właściwą dla usługi stawką VAT, bez oznaczenia na fakturze „odwrotnego obciążenia”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca opodatkowania nabywanych usług (pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 2).

Jednocześnie, w związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca opodatkowania nabywanych usług za prawidłowe, nie udziela się odpowiedzi w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytania oznaczonego we wniosku nr 3).

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.