Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-812/11-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-03
Teza: 1. Czy zapłacone odsetki od Kredytu na zakup Nieruchomości oraz prowizje i opłaty na rzecz banku udzielającego tego Kredytu stanowią koszty uzyskania przychodów ? 2. Czy zapłacone odsetki od Kredytu na zakup Nieruchomości oraz prowizje i opłaty na rzecz banku udzielającego tego Kredytu Spółka powinna rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów z momentem uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości ? 3. Czy w przypadku realizacji inwestycji budowlanej, z momentem sprzedaży każdego lokalu Spółka powinna rozpoznać koszty odsetek od Kredytu oraz prowizji i opłat poniesionych w związku z Kredytem na zakup Nieruchomości jako koszt uzyskania przychodów w części równej iloczynowi łącznej wartości odsetek od Kredytu oraz prowizji i opłat poniesionych w związku z Kredytem, zapłaconych przez Spółkę do momentu zakończenia przez Spółkę inwestycji oraz ułamka wynikającego ze stosunku powierzchni użytkowej danego lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń do niego przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi ? 4. Czy w przypadku realizacji inwestycji budowlanej, odsetki od Kredytu oraz prowizje i opłaty poniesione w związku Kredytem zapłacone po momencie zakończenia inwestycji Spółka powinna rozpoznać dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty ?
Słowa kluczowe: banki; inwestycje; kredyt; nieruchomości; odsetki; prowizje; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.08.2011 r. (data wpływu 16.08.2011 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   uznania za koszt uzyskania przychodów wartości odsetek od kredytu, prowizji i opłat - **jest prawidłowe,**
*   określenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości - **jest prawidłowe,**
*   określenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w przypadku realizacji inwestycji budowlanej - **jest prawidłowe,**
*   określenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu odsetek od kredytu, prowizji i opłat po zakończeniu inwestycji budowlanej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów wartości odsetek od kredytu, prowizji i opłat oraz określenia momentu rozpoznania tego kosztu w przypadku zbycia nieruchomości oraz w przypadku realizacji inwestycji budowlanej, w tym także po zakończeniu inwestycji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W ramach swojej działalności gospodarczej, w 2008 r., Spółka nabyła prawo własności nieruchomości gruntowej (dalej: „Nieruchomość”). Spółka nabyła Nieruchomość z zamiarem prowadzenia na tej Nieruchomości inwestycji budowlanej oraz późniejszej sprzedaży budynków lub lokali w budynkach wzniesionych w ramach tej inwestycji. Spółka sfinansowała zakup Nieruchomości w części kredytem bankowym (dalej: „Kredyt”). Odsetki od zaciągniętego Kredytu są przez Spółkę spłacane na bieżąco. W związku z zaciągnięciem Kredytu Spółka zapłaciła także prowizje oraz opłaty na rzecz banku udzielającego Kredytu. Płatność części ceny Nieruchomości, która nie została pokryta Kredytem, została odroczona i od tej części naliczane są odsetki. Spółka nie zapłaciła dotychczas odroczonej części ceny, ani odsetek naliczonych od tej części.

W związku ze zmianą planów inwestycyjnych Spółka odstąpiła od zamiaru prowadzenia na Nieruchomości inwestycji budowlanej. Spółka nie uzyskała dotychczas żadnego przychodu z zamierzonej pierwotnie działalności, która prowadzona byłaby z wykorzystaniem Nieruchomości, tj. prowadzenia inwestycji budowlanej oraz późniejszej sprzedaży budynków lub lokali w budynkach wzniesionych w ramach takiej inwestycji. Jedyny przychód, który Spółka uzyskała pośrednio dzięki posiadaniu Nieruchomości to wynagrodzenie z tytułu udostępnienia ogrodzenia Nieruchomości w celu zawieszenia na nim reklamy. Spółka zamierza odsprzedać Nieruchomość. Najpóźniej do momentu sprzedaży Nieruchomości Spółka spłaci pozostałą do spłaty część Kredytu (kwotę główną oraz niezapłacone do tego czasu należne odsetki).

Dla celów rachunkowych, Spółka ujęła Nieruchomość jako zapasy. Zapłacone odsetki od Kredytu oraz prowizje i opłaty zapłacone w związku z zaciągniętym Kredytem dla celów rachunkowych Spółka kapitalizuje do wartości Nieruchomości. Oznacza to, iż dotychczas odsetki nie zostały ujęte przez Spółkę jako koszt dla celów rachunkowych. Na moment sprzedaży Nieruchomości Spółka zamierza dla celów rachunkowych rozpoznać przychód w postaci otrzymanej ceny oraz koszt w postaci wydatków poniesionych na zakup Nieruchomości włącznie ze skapitalizowanymi w wartości Nieruchomości odsetkami od Kredytu oraz prowizjami i opłatami poniesionymi w związku z Kredytem.

W przypadku gdy Spółka nie dokona zbycia Nieruchomości, niewykluczone jest przystąpienie do realizacji inwestycji budowlanej, zgodnie z pierwotnym zamierzeniem. W wyniku realizacji inwestycji Spółka wzniosłaby budynek (budynki) mieszkalny oraz wyodrębniłaby w tym budynku (budynkach) samodzielne lokale. W konsekwencji, takie samodzielne lokale zostaną przez Spółkę sprzedane wraz ze związanymi z nimi odpowiednimi udziałami w prawie własności Nieruchomości (udział poszczególnego lokalu ustalony zostanie zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.), jako iloczyn całkowitej powierzchni Nieruchomości oraz ułamka wynikającego ze stosunku powierzchni użytkowej danego lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń do niego przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi).

Dla celów rachunkowych wytworzone lokale zostaną ujęte przez Spółkę jako towary. W przypadku sprzedaży lokali wraz z udziałem w Nieruchomości, dla celów rachunkowych Spółka rozpozna przychód w wysokości ceny z tytułu sprzedaży lokalu oraz koszt uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych na wytworzenie lokalu. W ramach wydatków na wytworzenie danego lokalu, dla celów rachunkowych, Spółka rozpozna również koszty odsetek od Kredytu oraz prowizji i opłat poniesionych w związku z Kredytem w części przypadającej na dany lokal. Część takich kosztów przypadających na dany lokal zostanie ustalona jako iloczyn ułamka wynikającego ze stosunku powierzchni użytkowej danego lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń do niego przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi oraz łącznej wartości odsetek od Kredytu oraz prowizji i opłat poniesionych w związku z Kredytem, zapłaconych przez Spółkę do momentu zakończenia przez Spółkę inwestycji. Przy czym, Spółka uznaje, iż zakończenie inwestycji następuje najpóźniej z końcem trzeciego miesiąca kalendarzowego od dnia uprawomocnienia się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku wytworzonego w ramach inwestycji. Jeżeli do dnia zakończenia inwestycji Kredyt nie zostanie przez Spółkę spłacony, odsetki od Kredytu oraz prowizje i opłaty poniesione w związku z Kredytem, które Spółka zapłaciłaby po zakończeniu inwestycji, dla celów rachunkowych rozpoznawane będą jako koszty bieżącego okresu. W miarę sukcesywnej sprzedaży lokali Spółka będzie dokonywać spłaty Kredytu, w pierwszej kolejności dokonując spłaty należnych odsetek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy zapłacone odsetki od Kredytu na zakup Nieruchomości oraz prowizje i opłaty na rzecz banku udzielającego tego Kredytu stanowią koszty uzyskania przychodów ?
2.  Czy zapłacone odsetki od Kredytu na zakup Nieruchomości oraz prowizje i opłaty na rzecz banku udzielającego tego Kredytu Spółka powinna rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów z momentem uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości ?
3.  Czy w przypadku realizacji inwestycji budowlanej, z momentem sprzedaży każdego lokalu Spółka powinna rozpoznać koszty odsetek od Kredytu oraz prowizji i opłat poniesionych w związku z Kredytem na zakup Nieruchomości jako koszt uzyskania przychodów w części równej iloczynowi łącznej wartości odsetek od Kredytu oraz prowizji i opłat poniesionych w związku z Kredytem, zapłaconych przez Spółkę do momentu zakończenia przez Spółkę inwestycji oraz ułamka wynikającego ze stosunku powierzchni użytkowej danego lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń do niego przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi ?
4.  Czy w przypadku realizacji inwestycji budowlanej, odsetki od Kredytu oraz prowizje i opłaty poniesione w związku Kredytem zapłacone po momencie zakończenia inwestycji Spółka powinna rozpoznać dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: UPDOP) „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Warunkiem zaliczenia kosztów kredytu na zakup Nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów jest zatem istnienie, rozumianego zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, związku tych kosztów z przychodem oraz brak objęcia ograniczeniami wynikającymi z art. 16 ust. 1 UPDOP. Kredyt zaciągnięty przez Spółkę służył sfinansowaniu nabycia Nieruchomości, która pierwotnie miała zostać wykorzystana do wzniesienia na niej budynków mieszkalnych, które miałyby zostać sprzedane lub w których lokale miałyby zostać sprzedane, a która to Nieruchomość obecnie ma zostać sprzedana.

Skoro zatem celem zakupu Nieruchomości było uzyskanie przychodu ze sprzedaży budynków lub lokali w budynkach na niej wzniesionych, a zakup Nieruchomości wymagał zaciągnięcia Kredytu, to należy uznać, że w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży budynków lub lokali konieczne było także poniesienie kosztów Kredytu. Jednocześnie, skoro obecnie Spółka planuje sprzedać Nieruchomość, należy uznać, że poniesienie wspomnianych kosztów Kredytu warunkuje uzyskanie przychodu z tej sprzedaży. Tym samym, zdaniem Spółki, koszty poniesione na zakup Nieruchomości w postaci odsetek od Kredytu, prowizji i opłat związanych z Kredytem wykazują związek z przychodem, rozumiany zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, niezależnie od tego, czy ostatecznie Spółka sprzeda Nieruchomość, czy podejmie się realizacji inwestycji budowlanej na tej Nieruchomości. Zdaniem Spółki również, w odniesieniu do przedmiotowych kosztów nie znajdą zastosowania ograniczenia zawarte w art. 16 ust. 1 UPDOP. W szczególności w odniesieniu do odsetek zastosowania nie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP. Przepis ten ogranicza bowiem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek, które nie zostały zapłacone, podczas gdy przedmiotem zapytania Spółki są odsetki, które będą zapłacone.

Tym samym zdaniem Spółki koszty związane z Kredytem na zakup Nieruchomości w postaci zapłaconych odsetek prowizji i opłat spełniają warunki przewidziane w art. 15 ust. 1 UPDOP a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki.

Ad. 2

Zdaniem Spółki koszty związane z Kredytem na zakup Nieruchomości stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem z przyszłej sprzedaży Nieruchomości, które Spółka stosownie do art. 15 ust. 4 UPDOP Spółka będzie mogła rozpoznać z momentem sprzedaży Nieruchomości. Zgodnie z art. 15 ust. 4 UPDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Jak wskazano na wstępie Spółka nie uzyskała dotychczas przychodów z zamierzonej działalności polegającej na realizacji inwestycji budowlanej na Nieruchomości Obecnie Spółka nie zamierza także wykorzystywać Nieruchomości do takiej działalności Spółka nie planuje także udostępniać Nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy lub najmu Spółka nie planuje zatem również uzyskać przychodu z innej działalności prowadzonej z wykorzystaniem Nieruchomości w przyszłości Zważywszy ze wyłącznym przychodem jaki Spółka w obecnej chwili planuje uzyskać w związku z Nieruchomością jest przychód z tytułu odsprzedaży Nieruchomości należy wskazać, że wszelkie koszty poniesione w związku z zakupem Nieruchomości będą kosztami związanymi z tym konkretnym przychodem z tytułu jej odsprzedaży Przedmiotowe koszty Kredytu na zakup Nieruchomości (odsetki prowizje opłaty) są zatem jako związane z Kredytem który w całości został spożytkowany na zakup Nieruchomości bezpośrednio związane z przyszłym przychodem ze sprzedaży Nieruchomości. Powinny one więc zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z tym przychodem. Za potraktowaniem przedmiotowych wydatków dla celów podatkowych jako koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży Nieruchomości przemawia także sposób ich ujęcia dla celów rachunkowych.

Jak zauważa się w doktrynie, ujęta w art. 15 ust. 4 UPDOP ogólna zasada potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodem z momentem uzyskania przychodu wynika z rachunkowej zasady współmierności przychodów i kosztów (tak m. in. Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, Komentarz do art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 00.54.654) \[w\] M. Mazurkiewicz P. Małecki, CIT Podatki i rachunkowość Komentarz LEX, 2011 wyd. II).

Dla celów rachunkowych Spółka zamierza rozpoznać wskazane koszty Kredytu również z momentem sprzedaży Nieruchomości zgodnie ze wspomnianą zasadą współmierności. Należy zauważyć, że stosownie do art. 9 ust. 1 UPDOP podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami tj. zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm. dalej: Ustawa o rachunkowości). Prawidłowo prowadzona ewidencja rachunkowa musi pozwalać na określenie wysokości dochodu (straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Rozliczenia podatkowe na podstawie UPDOP następują zatem w oparciu o księgi rachunkowe podatników. Co do zasady zatem, o ile konkretna regulacja prawa podatkowego nie nakazuje uznawania pewnych wydatków bądź przychodów w sposób odmienny niż ma to miejsce pod rządami przepisów o rachunkowości, zastosowane przez podatnika podejście podatkowe nie powinno różnić się od podejścia księgowego. W przeciwnym wypadku rozliczenie podatkowe nie odzwierciedlałoby stanu faktycznego zawartego w księgach, co mogłoby skutkować np. niedopuszczalnością uznania tych ostatnich za dowód przy ewentualnym postępowaniu kontrolnym, narażając podatnika na ryzyko oszacowania jego przychodu przez organy skarbowe. Należy zatem uznać, iż w świetle UPDOP, o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej, przy obliczaniu wyniku podatkowego podatnik zobowiązany jest do działania w zgodzie z przepisami o rachunkowości. Dodatkowo Spółka wskazała, że nawet gdyby uznać, że przedmiotowe koszty Kredytu nie stanowiłyby kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, to z uwagi na ich ujęcie księgowe, wydatki te również mogłyby zostać rozpoznane dopiero w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze UPDOP co do zasady koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia (\`(...)\`).

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e UPDOP „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”. Wskazać należy, że przedmiotowe koszty Kredytu zostaną ujęte w księgach rachunkowych jako koszt dopiero z momentem sprzedaży Nieruchomości. Tym samym, dniem ich poniesienia - zgodnie z przepisami art. 15 ust. 4e UPDOP - będzie dzień ich ujęcia w księgach rachunkowych Spółki jako koszt, tj. dzień, w którym zostaną dla celów rachunkowych zaliczone do kosztów w związku ze sprzedażą Nieruchomości.

W konsekwencji, nawet w przypadku kwalifikacji przedmiotowych wydatków dla celów podatkowych jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, należy uznać, że będą one poniesione w dniu ujęcia ich jako koszty w księgach rachunkowych - tj. w dacie sprzedaży Nieruchomości. W konsekwencji, także przy takiej kwalifikacji, wydatki te mogłyby stanowić podatkowe koszty uzyskania przychodów dopiero z momentem zbycia Nieruchomości.

Podsumowując, niezależnie od zakwalifikowania przedmiotowych wydatków dla celów podatkowych jako koszty bezpośrednio związane z przychodem czy koszty nie bezpośrednio związane z przychodem Spółki, zdaniem Spółki koszty Kredytu na zakup Nieruchomości w postaci zapłaconych odsetek, prowizji i opłat powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie uzyskania przychodu ze zbycia Nieruchomości, kiedy to wydatki te zostaną ujęte jako koszty dla celów księgowych.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, w przypadku realizacji inwestycji budowlanej, z momentem sprzedaży każdego lokalu Spółka powinna rozpoznać koszty odsetek od Kredytu oraz prowizji i opłat poniesionych w związku z Kredytem na zakup Nieruchomości jako koszt uzyskania przychodów w części równej iloczynowi łącznej wartości odsetek od Kredytu oraz prowizji opłat poniesionych w związku z Kredytem, zapłaconych przez Spółkę do momentu zakończenia przez Spółkę inwestycji oraz ułamka wynikającego ze stosunku powierzchni użytkowej danego lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń do niego przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Koszty odsetek od Kredytu na zakup Nieruchomości oraz prowizji i opłat na rzecz banku udzielającego tego Kredytu w przypadku realizacji inwestycji budowlanej powinny być uznawane za koszty bezpośrednio związane z przychodem z tytułu sprzedaży lokali wytworzonych w ramach takiej inwestycji.

Z perspektywy Spółki, wytworzenie lokali w ramach inwestycji budowlanej stanowi działanie analogiczne do działania producenta jakichkolwiek towarów. Jak każdy inny producent, Spółka ponosi szereg kosztów związanych z wytworzeniem towarów w postaci lokali. Jednocześnie, przeważająca cześć takich kosztów jest związana wyłącznie z wytworzeniem lokali, a w konsekwencji także wyłącznie z przychodem ze sprzedaży tych lokali. Do kosztów takich należeć będą przede wszystkim koszty, które nie są związane z uzyskaniem innego przychodu, niż przychód ze sprzedaży lokali.

Spółka zauważa, że jeżeli Nieruchomość zostanie wykorzystana do wzniesienia na niej budynków i wytworzenia lokali w tych budynkach, to koszty poniesione w związku z zakupem Nieruchomości będą kosztami poniesionymi na wytworzenie tych lokali. Tym samym, koszty w postaci odsetek od Kredytu oraz prowizji i opłat poniesionych w związku z Kredytem na zakup Nieruchomości będą w całości kosztami poniesionymi w związku z wytworzeniem lokali. W konsekwencji, powinny one być uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodem ze sprzedaży tych lokali, o których mowa w art. 15 ust. 4 UPDOP.

Spółka zauważyła jednocześnie, że w przypadku sprzedaży każdego lokalu wytworzonego w ramach inwestycji na Nieruchomości, Spółka dokona sprzedaży udziału w Nieruchomości, jako prawa związanego z danym lokalem. W konsekwencji, nabywca każdego lokalu otrzyma, z ekonomicznego punktu widzenia, prawo własności do ułamkowej części Nieruchomości. Udział takiego nabywcy ustalony zostanie zgodnie z ustawą o własności lokali, jako iloczyn całkowitej powierzchni Nieruchomości oraz ułamka wynikającego ze stosunku powierzchni użytkowej danego lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń do niego przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi.

Dlatego, zdaniem Spółki uzasadnione jest przyjęcie, że zgodnie z powyższą proporcją powinny być alokowane do przychodu ze sprzedaży poszczególnych mieszkań także koszty związane z zakupem Nieruchomości, w tym odsetki Kredytu oraz prowizje i opłaty poniesione w związku z Kredytem na zakup Nieruchomości zapłacone przez Spółkę do momentu zakończenia przez Spółkę inwestycji.

Przyjęcie powyższej proporcji jest również uzasadnione z uwagi na jej zastosowanie do alokacji kosztów Kredytu do przychodu ze sprzedaży lokali dla celów rachunkowych, zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów. Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Spółki w zakresie pytania 2, z art. 9 ust. 1 UPDOP wynika, iż rozliczenia podatkowe na podstawie UPDOP powinny być dokonywane w oparciu o księgi rachunkowe podatników, prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości. Co do zasady zatem, o ile konkretna regulacja prawa podatkowego nie nakazuje uznawania pewnych wydatków bądź przychodów w sposób odmienny, niż ma to miejsce pod rządami przepisów o rachunkowości, zastosowane przez podatnika podejście podatkowe nie powinno różnić się od podejścia księgowego. Należy zatem uznać, iż w świetle UPDOP, o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej, przy obliczaniu wyniku podatkowego podatnik zobowiązany jest do działania w zgodzie z przepisami o rachunkowości.

Dodatkowo Spółka podniosła, że nawet gdyby uznać, że analizowane koszty Kredytu nie stanowiłyby kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży lokali, to z uwagi na ich ujęcie księgowe, wydatki te również mogłyby zostać rozpoznane dopiero w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Nieruchomości.

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze UPDOP, co do zasady „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. (\`(...)\`)”.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4e UPDOP za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (\`(...)\`) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wskazać należy, że w przypadku realizacji inwestycji budowlanej na Nieruchomości przedmiotowe koszty Kredytu zostaną ujęte w księgach rachunkowych Spółki jako koszt z momentem sprzedaży poszczególnych lokali zgodnie z opisaną wyżej proporcją. Tym samym, dniem ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4e UPDOP - będzie dzień ich ujęcia w księgach rachunkowych Spółki jako koszt, tj. dzień, w którym zostaną dla celów rachunkowych zaliczone do kosztów w związku ze sprzedażą poszczególnych lokali. W konsekwencji, nawet w przypadku kwalifikacji przedmiotowych wydatków dla celów podatkowych jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, należy uznać, że będą one poniesione w dniu zaliczenia ich do kosztów w księgach rachunkowych w związku ze sprzedażą poszczególnych lokali. W konsekwencji, także przy takiej kwalifikacji, wydatki te mogłyby stanowić podatkowe koszty uzyskania przychodów dopiero z momentem sprzedaży lokali.

Podsumowując, niezależnie od przyjętej kwalifikacji przedmiotowych wydatków dla celów podatkowych, zdaniem Spółki koszty Kredytu na zakup Nieruchomości w postaci zapłaconych odsetek, prowizji i opłat powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z momentem uzyskania przychodu ze sprzedaży każdego z lokali w części równej iloczynowi łącznej wartości odsetek od Kredytu oraz prowizji i opłat poniesionych w związku z Kredytem, zapłaconych przez Spółkę do momentu zakończenia przez Spółkę inwestycji oraz ułamka wynikającego ze stosunku powierzchni użytkowej danego lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń do niego przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi.

Spółka wskazała, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych. Dla przykładu, w zbliżonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2010 r. (sygn. ILPB3/423-512/10-5/KS), potwierdził, że: „Biorąc pod uwagę charakter działalności Spółki i okoliczności, w jakich ponosi Ona koszty finansowania tj. odsetki, różnice kursowe, prowizje bankowe oraz koszty wycen na rzecz banku należy stwierdzić, iż wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Zatem, powyższe argumenty przemawiają jednocześnie za uznaniem, że przedmiotowe wydatki należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.” Stanowisko Spółki potwierdza również orzecznictwo Sądów Administracyjnych np.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r. o sygn. III SA/Wa 511/09.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, w przypadku realizacji inwestycji budowlanej, odsetki od Kredytu oraz prowizje i opłaty poniesione w związku z Kredytem zapłacone po momencie zakończenia inwestycji Spółka powinna rozpoznać dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty.

Po zakończeniu inwestycji Spółka rozpocznie sprzedaż wytworzonych lokali. Wówczas możliwe byłoby, że spłata przedmiotowych kosztów Kredytu następowałaby po zbyciu części lokali. Zdaniem Spółki nie mogłaby ona alokować kosztów Kredytu zapłaconych po dacie zbycia lokalu do przychodu ze sprzedaży tego lokalu ponieważ stałoby to w sprzeczności z art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP, który zakazuje rozpoznania odsetek w kosztach przed datą ich zapłaty.

Jednocześnie alokacja kosztów Kredytu tylko do lokali, które nie byłyby sprzedane w momencie zapłaty przedmiotowych kosztów mogłaby prowadzić do zwiększenia kosztu danego lokalu niewspółmiernie do proporcji innych kosztów jego wytworzenia do całkowitych kosztów wytworzenia wszystkich lokali.

W związku z powyższym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP Spółka dokonywałaby ujęcia przedmiotowych kosztów Kredytu zapłaconych po dniu zakończenia inwestycji na bieżąco, tj. z momentem ich zapłaty, kiedy to przedmiotowe koszty zostaną ujęte jako koszt dla celów rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie pytań oznaczonych nr 1-4 uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.