Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-43/16/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-13
Teza: w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 w zw. z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 7 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw
Słowa kluczowe: koszt; odsetki; ograniczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 9 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 w zw. z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 7 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 w zw. z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 7 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej jako: Spółka), w dniu 13 lipca 2011 r. zawarła ze spółką z siedzibą w Luksemburgu umowę pożyczki. Na dzień zawarcia umowy, podmiot udzielający pożyczkę był jedynym akcjonariuszem Spółki. Kwota pożyczki została Spółce przekazana w 2011 r. Od dnia 1 września 2013 r. udział pożyczkodawcy w kapitale Spółki zmniejszył się do 96% w wyniku sprzedaży części akcji osobom fizycznym. W grudniu 2015 r. sprzedano kolejne akcje osobom fizycznym, tj. 200.000 akcji, co stanowi 2% akcji. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 10.000.000 zł i dzieli się na 10.000.000 akcji o wartości 1 zł każda. Akcje nie są uprzywilejowane co do prawa głosu - każda akcja uprawnia do jednego głosu na walnym zgromadzeniu. Akcje Spółki zostały objęte przez pożyczkodawcę:

*   w zamian za wkład pieniężny - akcje o wartości nominalnej 50.000 zł,
*   w wyniku konwersji wierzytelności akcjonariusza z tytułu udzielonej pożyczki na kapitał -akcje o wartości nominalnej 9.950.000 zł.

Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W 2015 r. kwota pożyczki od której naliczane były odsetki była niższa niż trzykrotność kapitału zakładowego - wynosiła 1.310.000 EURO. Spółka wypłaciła na rzecz pożyczkodawcy w 2015 r. odsetki należne za lata 2011- 2012 w kwocie 100.000 EURO od udzielonej pożyczki. W latach następnych Spółka również będzie wypłacać odsetki na rzecz pożyczkodawcy - akcjonariusza posiadającego 94% akcji Spółki. Spółka nie posiada innych pożyczek od akcjonariuszy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odsetki wypłacone przez Spółkę w latach następnych mogą w całości zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej jako: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W ocenie Wnioskodawcy, odsetki spełniają definicję podatkowego kosztu uzyskania przychodów. Wykorzystując kwotę pożyczki, Spółka finansuje swoją działalność gospodarczą uzyskując przychody podatkowe. Dysponowanie cudzymi środkami pieniężnymi wiąże się z obowiązkiem wypłaty wynagrodzenia w postaci odsetek. Odsetki wypłacane na rzecz podmiotu powiązanego kapitałowo mogą niekiedy tylko częściowo stanowić koszt podatkowy Spółki, zgodnie z ograniczeniami wynikającymi z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 updop.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328, dalej jako: nowelizacja lub ustawa nowelizująca), dokonano zmiany zasad ustalania odsetek wypłacanych na rzecz podmiotów powiązanych, które mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. Ponieważ kwota pożyczki została Spółce przekazana przed dniem 1 stycznia 2015 r., Spółka obliczając odsetki, które ujmie w podstawie opodatkowania, zobowiązana jest uwzględnić treść ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r. z wyjątkiem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 updop, które to przepisy Spółka jest zobowiązana stosować w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. W przypadku odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez akcjonariusza znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W myśl art. 16 ust. 6 updop, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem, przyjmuje się, że warunek odnoszący się do wskaźnika procentowego, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, jest spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Biorąc pod uwagę treść powyższych przepisów oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy uznać, że Spółka jest uprawniona do zaliczenia całości odsetek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów. Kwota pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika nie przekracza łącznie trzykrotności kapitału zakładowego Spółki.

Zgodnie z uchylonym ustawą nowelizującą art. 16 ust. 7 updop, wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub wspólnikom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Przepis ten obowiązywał do 31 grudnia 2014 r. i określał sposób obliczenia wysokości kapitału zakładowego dla potrzeb cienkiej kapitalizacji. Począwszy od 1 stycznia 2015 r. przepis ten został uchylony. Zdaniem Spółki wypłacając odsetki w 2015 r. i latach następnych nie była, nie jest i nie będzie zobowiązana do jego stosowania. Ustawodawca wprowadził szczególne zasady zaliczania do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek, których kwota główna pożyczki została przekazana do końca 2014 r., a same odsetki zostały wypłacone po 1 stycznia 2015 r.

Przepis przejściowy nakazuje, aby do pożyczek, których kwota została przekazana przed 1 stycznia 2015 r. stosować art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 16 ust. 6 updop. Przepis przejściowy natomiast nie wymienia art. 16 ust. 7 updop. Należy więc przyjąć, że przepis ten nie ma zastosowania, a przez to pojęcie kapitał zakładowy dla potrzeb cienkiej kapitalizacji należy ustalać bez pomniejszenia go o kwoty skonwertowanych na kapitał pożyczek. Oznacza to, że odsetki wypłacane kontrahentowi z Luksemburga w całości mogą stanowić koszty podatkowe Spółki w roku 2015 i latach następnych. Nowelizacja wprowadziła art. 16 ust. 7h updop, z którego wynika, że wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Powyższy przepis zastąpił uchylony przez nowelizację art. 16 ust. 7 updop. Dotyczy on jednak sposobu ustalenia kapitału własnego, a nie kapitału zakładowego, stąd brak jest podstaw aby uznać, że Wnioskodawca jest zobowiązany do jego uwzględnienia przy zaliczaniu do kosztów podatkowych odsetek wypłacanych na rzecz podmiotu powiązanego.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328, ze zm., dalej: ustawa zmieniająca) wprowadziła m.in. zmianę przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm. – dalej: „updop”) dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (cienkiej kapitalizacji).

Ww. ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., z zastrzeżeniem wyjątków w niej wskazanych (art. 17 ustawy zmieniającej). Ustawodawca przewidział przy tym tzw. przepisy przejściowe (intertemporalne), które służą ochronie praw nabytych przez podatników i wskazaniu cezury czasowej stosowania nowych przepisów.

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 updop w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej, podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2015 r. zawarli umowę pożyczki z podmiotem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., mogą, począwszy od pierwszego roku podatkowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2014 r., dokonać wyboru stosowania zasad określonych w art. 15c updop w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

W takim przypadku podatnicy nie stosują ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki (kredytu) do kosztów uzyskania przychodów, wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Przepisy przejściowe zawarte w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej odnoszą się do przypadków pożyczek przekazanych pożyczkobiorcy do dnia 31 grudnia 2014 r. i pożyczek zawartych do dnia 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 updop w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. warunkiem wyłączenia części odsetek z kosztów uzyskania przychodów było:

*   udzielenie oprocentowanej pożyczki (kredytu);
*   udzielenie tej pożyczki spółce (tj. podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych);
*   udzielenie pożyczki (kredytu) przez tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcę, tj. wspólnika spółki-kredytobiorcy, który posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników spółki-kredytobiorcy, którzy posiadają łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki;
*   osiągnięcie przez spółkę poziomu zadłużenia wobec określonych podmiotów, tj. wobec jej wspólników posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika równego albo przekraczającego trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

W odniesieniu do warunku udzielenia oprocentowanej pożyczki (kredytu) należy wskazać, że ustawodawca w sposób szczególny zdefiniował pożyczkę dla potrzeb stosowania omawianych przepisów. I tak, zgodnie z art. 16 ust. 7b updop w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Kolejnym warunkiem wskazanym przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 60 omawianej ustawy jest udzielenie pożyczki spółce. W celu wyjaśnienia tego pojęcia, należy posłużyć się definicją zawartą w art. 4a pkt 21 cyt. ustawy. W myśl tej regulacji, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa o spółce oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

W celu prawidłowego ustalenia, jakie podmioty mieszczą się w kategorii tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcy, należy uwzględnić, że do tej kategorii należą:

*   wspólnik spółki-kredytobiorcy, który posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jak również wspólnicy spółki-kredytobiorcy, którzy posiadają łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki – nie jest istotny status prawny wspólnika/wspólników, ale procent posiadanych przez nich udziałów (akcji) spółki -kredytobiorcy; sposób określania wskaźnika procentowego posiadanych udziałów normuje art. 16 ust. 6 omawianej ustawy;
*   spółka, w której wspólnik spółki-kredytobiorcy posiadający nie mniej niż 25% jej udziałów (akcji) posiada nie mniej niż 25% udziałów (akcji) – istotne jest, że pożyczkodawcą jest spółka, a więc (zgodnie z powoływanym już art. 4a pkt 21 ustawy) spółka będąca podatnikiem; sposób określania wskaźnika procentowego posiadanych udziałów normuje art. 16 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 6 updop w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem, przyjmuje się, że warunek odnoszący się do wskaźnika procentowego, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, jest spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Ocena spełnienia ostatniego z warunków wskazanych w omawianym art. 16 ust. 1 pkt 60 updop wymaga ustalenia relacji wartości zadłużenia wobec określonych przez ustawodawcę podmiotów do wartości kapitału zakładowego spółki. Wartość zadłużenia nie ogranicza się tu do zadłużenia z tytułu pożyczek, ale obejmuje również zadłużenie z innych tytułów. Przez kwotę zadłużenia rozumie się sumę zobowiązań danej spółki, np. z tytułu pożyczek, umów handlowych czy deliktów. Nie uwzględnia się zaś w kwocie zadłużenia kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej pożyczki (kredytu).

Wartość kapitału zakładowego spółki na gruncie analizowanych przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 updop obliczało się natomiast z zastosowaniem art. 16 ust. 7 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. Zgodnie z tym przepisem, wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, funduszu udziałowego w spółdzielni lub kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia tej części tego funduszu lub kapitału, jaka nie została na ten fundusz lub kapitał faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługującymi członkom wobec tej spółdzielni lub wspólnikom wobec tej spółki, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m. W świetle tego przepisu wartość kapitału zakładowego określa się uwzględniając kapitały, które zostały na kapitał zakładowy faktycznie przekazane, natomiast nie uwzględnia się kapitałów nieprzekazanych lub pokrytych w sposób ułomny (tj. wierzytelnościami z tytułu pożyczek, odsetek, wartościami niematerialnymi i prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych).

Ww. przepis, został uchylony z dniem 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy zmieniającej, jednakże w odniesieniu do kwot pożyczek faktycznie przekazanych przed dniem 1 stycznia 2015 r. - w przypadku dokonywania po 1 stycznia 2015 r. płatności odsetkowych należy nadal określać wysokość kapitału zakładowego do celów niedostatecznej kapitalizacji w sposób zgodny z tym przepisem. Co prawda, art. 16 ust. 7 updop nie został wymieniony w przepisach przejściowych (art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej) jako utrzymany w mocy w zakresie w jakim dotyczy wskazanych powyżej okoliczności, jednakże jego treść została zasadniczo powtórzona w nowo wprowadzonym do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 16 ust. 7h updop, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. Przepis ten odnosi się wprawdzie, zasadniczo do kapitału własnego, o którym mowa w nowych przepisach o niedostatecznej kapitalizacji, jednak nie powinno budzić wątpliwości, że analogicznie należy go stosować także do odsetek zapłaconych po 1 stycznia 2015 r. w odniesieniu do kwot pożyczek faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2015 r.

Odmienna interpretacja, np. zakładająca, że wobec odsetek płaconych po 1 stycznia 2015 r., ale w odniesieniu do „starych” pożyczek nie mają zastosowania podatkowe zasady określania kapitału zakładowego (w oparciu o faktycznie przekazane kwoty), lecz uwzględnieniu w tym jednym przypadku miałby podlegać kapitał zakładowy ustalony według kwoty zarejestrowanej w KRS (nawet jeśli nie byłaby ona faktycznie pokryta lub byłaby pokryta „ułomnie”) wprowadzałaby systemową sprzeczność do updop. Taka interpretacja byłaby zatem sprzeczna z logiką i sprzeczna z intencjami ustawodawcy, którego celem przy wprowadzaniu ustawy zmieniającej było „uszczelnienie” przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, a nie stworzenie nowych luk.

Podkreślić zatem należy, że art. 16 ust. 7 updop (a także nowy art. 16 ust. 7h updop) na równi z nieprzekazanymi kapitałami traktuje kapitał zakładowy pokryty „ułomnie” tj. m.in. pokryty wierzytelnościami z tytułu pożyczek i odsetek od pożyczek przysługujących wspólnikom.

Należy ponadto podkreślić, że warunek udzielenia spółce pożyczki (kredytu) przez tzw. kwalifikowanego pożyczkodawcę odnosi się do momentu udzielania pożyczki (kredytu); późniejsze zmiany dotyczące osoby pożyczkodawcy – zarówno związane ze zmianą statusu pożyczkodawcy w kontekście warunków bycia kwalifikowanym pożyczkodawcą (np. zostanie wspólnikiem spółki-pożyczkobiorcy, zwiększenie poziomu udziałów posiadanych w spółce-kredytobiorcy) jak i zmiana osoby pożyczkodawcy (np. w wyniku cesji wierzytelności pożyczkowej na inny podmiot) nie mają wpływu na ocenę spełnienia tego warunku; natomiast warunek poziomu zadłużenia wobec określonych podmiotów odnosi się do momentu spłaty odsetek (jest badany każdorazowo w momencie spłaty kolejnych odsetek).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Spółka akcyjna w dniu 13 lipca 2011 r. zawarła ze spółką z siedzibą w Luksemburgu umowę pożyczki. Na dzień zawarcia umowy, podmiot udzielający pożyczkę był jedynym akcjonariuszem Spółki. Kwota pożyczki została Spółce przekazana w 2011 r. Od dnia 1 września 2013 r. udział pożyczkodawcy w kapitale Spółki zmniejszył się do 96% w wyniku sprzedaży części akcji osobom fizycznym. W grudniu 2015 r. sprzedano kolejne akcje osobom fizycznym, tj. 200.000 akcji, co stanowi 2% akcji. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 10.000.000 zł i dzieli się na 10.000.000 akcji o wartości 1 zł każda. Akcje nie są uprzywilejowane co do prawa głosu - każda akcja uprawnia do jednego głosu na walnym zgromadzeniu.

Akcje Spółki zostały objęte przez pożyczkodawcę:

*   w zamian za wkład pieniężny - akcje o wartości nominalnej 50.000 zł,
*   w wyniku konwersji wierzytelności akcjonariusza z tytułu udzielonej pożyczki na kapitał - akcje o wartości nominalnej 9.950.000 zł.

Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W 2015 r. kwota pożyczki od której naliczane były odsetki była niższa niż trzykrotność kapitału zakładowego - wynosiła 1.310.000 EURO. Spółka wypłaciła na rzecz pożyczkodawcy w 2015 r. odsetki należne za lata 2011- 2012 w kwocie 100.000 EURO od udzielonej pożyczki. W latach następnych Spółka również będzie wypłacać odsetki na rzecz pożyczkodawcy - akcjonariusza posiadającego 94% akcji Spółki. Spółka nie posiada innych pożyczek od akcjonariuszy.

Z uwagi na okoliczność, że do zawarcia umowy pożyczki oraz do jej przekazania Wnioskodawcy doszło do 31 grudnia 2014 r., jak również, że rok obrotowy Wnioskodawcy jest zgodny z rokiem kalendarzowym, a Wnioskodawca nie wybrał sposobu rozliczania odsetek zgodnie z art. 15c updop (na okoliczność tą nie wskazano w opisie zdarzenia przyszłego) w sprawie będącej przedmiotem wniosku zastosowanie znają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. Ze szczegółowo wyjaśnionych powyżej powodów nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że w opisanej we wniosku sytuacji, nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 7 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., gdyż przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2015 r. i nie został wymieniony w art. 7 ustawy zmieniającej. Niestosowanie ww. przepisu, wypaczałoby sens dokonanej nowelizacji, prowadziłoby do powstania luki w prawie a w konsekwencji do nieuzasadnionego uprzywilejowania Wnioskodawcy w odniesieniu do innych podatników oraz jego sytuacji prawnopodatkowej istniejącej przed dokonaniem nowelizacji. To z kolei prowadziłoby w sposób oczywisty do naruszenia konstytucyjnej zasady sprawiedliwości, utożsamianej na gruncie prawa podatkowego z powszechnością i równością opodatkowania.

W konsekwencji, mając na względzie, że w przypadku pożyczki udzielonej i przekazanej Wnioskodawcy do 31 grudnia 2014 r., kapitał zakładowy winien zostać pomniejszony o kwotę udzielonej pożyczki przeznaczonej na ten kapitał Wnioskodawca winien stosować ograniczenia w zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych odsetek od pożyczki zapłaconych temu wspólnikowi po dniu 31 grudnia 2014 r., albowiem w okolicznościach przedstawionych we wniosku, kwota udzielonej pożyczki była wyższa niż trzykrotność kapitału zakładowego (tj. kapitału pomniejszonego o kwotę udzielonej pożyczki).

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, że w zakresie dotyczącym stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.