Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.763.2023.1.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-04
Teza: Obowiązki płatnika w związku z wypłatą w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet zysku dla komplementariusza spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: dywidendy; komplementariusz; obowiązek-obowiązek płatnika; zaliczka-zaliczka na poczet zysku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-Zasady pobierania zaliczek.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6c

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wypłaty komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku spółki komandytowej. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka X Spółka Jawna planuje dokonać przekształcenia na zasadach określonych w Kodeksie Spółek Handlowych w spółkę komandytową (dalej: spółka). Przekształcona spółka będzie miała trzech wspólników, w tym dwóch komplementariuszy będących osobami fizycznymi. Rok obrotowy spółki będzie zbieżny z rokiem kalendarzowym. Umowa spółki będzie skonstruowana tak, że w trakcie roku obrotowego spółka będzie mogła wypłacać komplementariuszom zaliczki na poczet udziału w przewidywanych zyskach spółki za tenże rok.

**Pytanie**

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego spółka komandytowa będzie miała obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. od wypłacanych w trakcie roku podatkowego komplementariuszom będącym osobami fizycznymi zaliczek na poczet prognozowanego udziału w zyskach spółki za dany rok?

### Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, spółka nie będzie miała obowiązku poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (dalej: ustawy o pdof) od wypłacanych komplementariuszom w trakcie roku zaliczek na poczet udziału w przewidywanych zyskach spółki za dany rok.

Od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast obowiązek podatkowy wspólników powstaje dopiero w momencie uzyskania przychodu, po podziale zysku spółki. Przepisy Kodeksu Spółek Handlowych zezwalają na takie skonstruowanie umowy spółki komandytowej, aby możliwa była wypłata w trakcie roku podatkowego wspólnikom spółki komandytowej zaliczek na poczet udziału w zyskach spółki za dany rok.

Zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o pdof, spółki komandytowe obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy (tj. 19% podatek od dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy. Zgodnie natomiast z treścią tych ostatnich przepisów, zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczony za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.Kwota pomniejszenia zryczałtowanego podatku nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego od udziału w zyskach spółki (art. 30a ust. 6b ustawy o pdof).

Z niniejszych przepisów wynika zatem, iż wysokość zryczałtowanego 19% podatku od przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, o którym mowa w art. 41 ust. 4e ustawy o pdof, uzależniona jest od wysokości procentowego udziału komplementariusza w zyskach spółki, ale również od wysokości zapłaconego przez spółkę podatku za dany rok podatkowy. W przedmiotowej sprawie wysokość podatku od wypłacanych w danym roku zaliczek na poczet przyszłego udziału w zyskach spółki za tenże rok będzie uzależniona od zapłaconego przez spółkę podatku od uzyskanego w tym roku dochodu. Spółka komandytowa jako płatnik podatku (art. 41 ust. 4 ustawy o pdof) od wypłaconej kwoty zaliczki na poczet udziału w przyszłych zyskach za dany rok będzie miała obowiązek zastosować zwolnienie podatkowe z art. 30a ust. 6a ustawy o pdof. Zarówno teoretycznie, jak i praktycznie nie będzie miała jednakże takiej możliwości przed ustaleniem dochodu spółki za dany rok, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia nie powinna pobierać 19% zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 41 ust. 4e ustawy o pdof, od wypłacanych komplementariuszom w danym roku zaliczek na poczet udziału w przewidywanych zyskach spółki za ten rok. Nie będzie ona mogła bowiem prawidłowo obliczyć tego podatku z uwagi na brak możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o pdof. Przepisy art. 41 ust. 4e oraz art. 30a ust. 6a-6e nie nakładają na spółkę obowiązku poboru podatku od wypłacanych komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet przyszłego udziału w zyskach spółki za dany rok. Ponadto pobranie tego podatku powinno się odbywać na zasadach wskazanych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy, co w przypadku wypłaconych zaliczek na poczet przyszłego udziału w zyskach spółki jest niemożliwe.

Na spółce będzie ciążył wprawdzie obowiązek poboru podatku, ale żeby ten obowiązek mógł się przekształcić w zobowiązanie podatkowe do poboru oraz zapłaty podatku będzie musiała istnieć możliwość określenia wysokości tego podatku. Płatnik musi posiadać niezbędne dane do ustalania wysokości tego podatku. Do momentu kiedy nie posiada takiej wiedzy ciąży na nim jedynie obowiązek podatkowy, który przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie ustalania dochodu spółki za rok podatkowy, za który wypłacane były zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki.

Stanowisko Spółki zakładające, że spółka komandytowa nie będzie miała obowiązku pobierać podatku od wypłacanych komandytariuszom w trakcie danego roku zaliczek na poczet przewidywanego udziału w zyskach spółki za dany rok potwierdza również liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyroki WSA w Warszawie z 20 kwietnia 2022 r., sygn. III SA/Wa 1906/21, WSA w Łodzi z 8 czerwca 2022 r., sygn. I SA/Łd 223/22, WSA w Gdańsku z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Wa 291/23, czy również wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2048/18.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Jednym z przepisów, który ustanawia obowiązki płatnika jest art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.). Zgodnie z jego treścią:

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy to spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

Jak wynika z art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Przychody uzyskane z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – są przychodami z kapitałów pieniężnych i powstają w momencie ich faktycznego uzyskania przez podatnika.

W świetle art. 24 ust. 5 ww. ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest jednak traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu działu w zyskach na rzecz komplementariusza – osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy. Wynika to z art. 41 ust. 4e ustawy.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a analizowanej ustawy:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Zatem w przypadku przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, zryczałtowany 19% podatek dochodowy pomniejsza się o kwotę, która odpowiada iloczynowi:

• procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i

• podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota takiego pomniejszenia nie może jednak przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b ustawy).

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”.

Nie ma możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

• spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

• po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

• po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysku za dany rok;

• wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Na mocy art. 30a ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres „czasowy” uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).

Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy).

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie Państwa Spółka – zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – będzie obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszom z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy.

Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka – jako płatnik – powinna pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.

Pobranie zryczałtowanego podatku bez pomniejszenia nie oznacza przy tym, że Spółka jako płatnik nie uwzględni przepisów art. 30a ust. 6a-6e ustawy. Jako płatnik uwzględni ona treść tych przepisów, ale ponieważ na moment wypłaty zaliczki nie będzie jeszcze znana wartość należnego podatku CIT, to nie dokona faktycznego pomniejszenia. Płatnik, który stosuje przepis art. 41 ust. 4e ustawy uwzględnia te dane, które są mu znane. W przypadku Spółki na moment wypłaty zaliczek należny podatek CIT nie będzie miał ustalonej wartości, więc Spółka jako płatnik powinna go potraktować tak, jakby wynosił „zero”.

Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez Spółkę jako płatnika nie oznacza, że podatnicy (komplementariusze) nie będą mieli możliwości skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia (w drodze stosownych wniosków do organu podatkowego) jest indywidualną sprawą każdego z komplementariuszy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie wydania interpretacji.

Wyroki, które Państwo powołali dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Dwa z powołanych przez Państwa orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych są przy tym nieprawomocne. Niemniej jednak w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku miałem na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).