Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-310/10-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-07-05
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości wniesionych do Spółki w ramach przedsiębiorstwa składników majątku, będącej podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; aport; przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2010 r. (data wpływu 06 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości wniesionych do Spółki w ramach przedsiębiorstwa składników majątku, będącej podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia wartości wniesionych do Spółki w ramach przedsiębiorstwa składników majątku, będącej podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej składników majątku przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej, które będą ujawnione w księgach Spółki Cywilnej na dzień dokonania aportu przedsiębiorstwa,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej składników majątku przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej, które nie będą ujawnione w księgach Spółki Cywilnej na dzień dokonania aportu przedsiębiorstwa,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej praw do znaku towarowego, które nie będą ujawnione w księgach Spółki Cywilnej na dzień dokonania aportu przedsiębiorstwa w przypadku niezakończenia procedury rejestracji znaku towarowego (nie uzyskania certyfikatu potwierdzającego uzyskanie praw ochronnych do znaku towarowego) przed dniem dokonania aportu przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej do Wnioskodawcy,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej praw do znaku towarowego, które nie będą ujawnione w księgach Spółki Cywilnej na dzień dokonania aportu przedsiębiorstwa w przypadku zakończenia procedury rejestracji znaku towarowego (uzyskania certyfikatu potwierdzającego uzyskanie praw ochronnych do znaku towarowego) przed dniem dokonania aportu przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej do Wnioskodawcy,
*   określenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia znaku towarowego przez Wnioskodawcę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Osoby fizyczne prowadzą działalność gospodarczą w ramach istniejącej spółki cywilnej (dalej jako: Spółka Cywilna). Działalność Spółki Cywilnej obejmuje w szczególności projektowanie odzieży oraz handel odzieżą na zamówienie. Spółka Cywilna nawiązuje kontakty i zawiera kontrakty na sprzedaż odzieży. Wspólnicy Spółki Cywilnej utworzyli nowy podmiot – „A” Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca, „A”), który docelowo ma przejąć działalność prowadzoną do tej pory przez Spółkę Cywilną.

Wspólnicy Spółki Cywilnej planują wnieść do Wnioskodawcy wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego prowadzonego przez Spółkę Cywilną (w tym m.in. prawa do znaku towarowego).

Niektóre środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (w tym m.in. znak towarowy Spółki Cywilnej) nie zostały dotychczas ujawnione w Spółce Cywilnej. Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż znak towarowy Spółki Cywilnej jest jej własnością (Spółka jest w trakcie procedury rejestracji znaku towarowego).

Wartość poszczególnych składników majątku wnoszonych przez Spółkę Cywilną aportem w ramach przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej określona zostanie w umowie spółki Wnioskodawcy, na podstawie odpowiedniej wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego. W związku z aportem przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej do Wnioskodawcy, powstanie tzw. dodatnia wartość firmy, o której mowa w art. 16g ust. 2 i ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zamian za otrzymany aport w postaci przedsiębiorstwa Wnioskodawca wyda własne udziały w nominalnej wartości odpowiadającej wartości rynkowej wnoszonego przedsiębiorstwa (wynikającej z wyceny przeprowadzonej przez rzeczoznawcę majątkowego) - tj. nie dojdzie do powstania nadwyżki emisyjnej (tzw. agio), gdyż cała wartość zostanie wykazana jako kapitał zakładowy Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jaki sposób powinna zostać ustalona wartość wniesionych do Wnioskodawcy w ramach przedsiębiorstwa składników majątku w tym w szczególności znaku towarowego, będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych?
2.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej składników majątku przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej, które będą ujawnione w księgach Spółki Cywilnej na dzień dokonania aportu przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej do Wnioskodawcy stanowić będą Jego koszt uzyskania przychodu?
3.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej składników majątku przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej, które nie będą ujawnione w księgach Spółki Cywilnej na dzień dokonania aportu przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej do Wnioskodawcy stanowić będą Jego koszt uzyskania przychodu?
4.  Czy w przypadku niezakończenia procedury rejestracji znaku towarowego (nie uzyskania certyfikatu potwierdzającego uzyskanie praw ochronnych do znaku towarowego) przed dniem dokonania aportu przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej do Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej praw do znaku towarowego, które nie będą ujawnione w księgach Spółki Cywilnej na dzień dokonania aportu przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej do Wnioskodawcy stanowić będą Jego koszt uzyskania przychodu?
5.  Czy w przypadku zakończenia procedury rejestracji znaku towarowego (uzyskania certyfikatu potwierdzającego uzyskanie praw ochronnych do znaku towarowego) przed dniem dokonania aportu przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej do Wnioskodawcy odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej praw do znaku towarowego, które nie będą ujawnione w księgach Spółki Cywilnej na dzień dokonania aportu przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej do Wnioskodawcy stanowić będą Jego koszt uzyskania przychodu?
6.  Czy w przypadku zbycia znaku towarowego przez Wnioskodawcę kosztem uzyskania przychodu Spółki ze zbycia znaku towarowego będzie wartość znaku towarowego określona w umowie Spółki / uchwale aportowej), pomniejszona o odliczalny podatek VAT, jeśli wystąpił (tj. wartość netto) oraz o naliczone do momentu zbycia odpisy amortyzacyjne nie wyższa jednak niż wartość rynkowa tego znaku towarowego z dnia wniesienia wkładu?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 05 lipca 2010 r.: nr ILPB3/423-310/10-3/MM, ILPB3/423-310/10-4/MM, nr ILPB3/423-310/10-5/MM, ILPB3/423-310/10-6/MM, ILPB3/423-310/10-7/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że wniesione w ramach aportu przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej prawa do znaku towarowego będą spełniać warunki do zaliczenia do kategorii wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 16b ust. 1 pkt 4 oraz pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają odpowiednio autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 roku – Prawo własności przemysłowej, nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia ich do używania. Z treści tego przepisu wynika, że amortyzacji podatkowej podlegają wspomniane prawa (w tym prawa do znaku towarowego) (i) nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, (ii) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok oraz (iii) wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalając wartość początkową określonych składników majątku spółki kapitałowej w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego zastosowanie znajdują odpowiednio:

*   art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład wkładu niepieniężnego, które nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, zgodnie z którym łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy;
*   art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład wkładu niepieniężnego, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, zgodnie z którym wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Mając na uwadze powyższe, jak również ze względu na fakt, iż znak towarowy, wchodzący w skład przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej, na dzień przeprowadzenia transakcji nie będzie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, w omawianym przypadku zastosowanie znaleźć powinien przepis art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten powinien znaleźć zastosowanie również do innych składników majątku Spółki Cywilnej, które zostaną wniesione w ramach aportu przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej do Wnioskodawcy, a nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w ramach Spółki Cywilnej do dnia dokonania aportu.

Zgodnie ze wspomnianym przepisem (art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), „łączną wartość początkową (\`(...)\`) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej – w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi – w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy”.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wartość składników majątku (w tym również znaku towarowego), które nie będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Cywilnej i które stanowią element przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej, które Spółka Cywilna wniesie w formie aportu do Wnioskodawcy powinna zostać określona przez Spółkę w wartości rynkowej.

Stanowisko przedstawione powyżej prezentowane jest również w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydanych przez organy podatkowe w analogicznych sprawach. Można wśród nich wymienić:

*   interpretację indywidualną z dnia 3 czerwca 2009 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB5/423-112/09-2/MB, w której organ podatkowy stwierdził, iż „W związku z tym, aby ustalić wartość początkową praw do znaków towarowych nieujętych w ewidencji wnoszącego aport, należy wyliczyć wartość firmy. Przy jej obliczaniu należy ustalić wartość rynkową wszystkich składników majątku. Wynika to z literalnego brzmienia art. 16g ust. 2 ustawy, który stanowi, że wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z dnia kupna albo wniesienia do spółki. W przypadku, gdy z powyższego wyliczenia uzyska się dodatnią wartość firmy, wartość początkową praw do znaków towarowych nieujętych w ewidencji spółki aportującej stanowić będzie ich wartość rynkowa, ustalona na dzień wniesienia wkładu.”;
*   interpretację indywidualną z dnia 3 czerwca 2008 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IP-PB3-423-412/08-3/MS, w której organ podatkowy w pełni podzielił następujące stanowisko podatnika: „w przypadku gdy w skład przedsiębiorstwa wnoszonego do Spółki tytułem aportu wchodzić będą prawa autorskie i prawa pokrewne oraz prawa wynikające z ustawy PWP (w tym prawa do znaków towarowych), nie wprowadzone do ewidencji Wspólnika, ich wartość na potrzeby ewidencji podatkowej w Spółce powinna zostać ustalona w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa” i zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od przedstawienia własnego stanowiska w sprawie;
*   interpretację indywidualną z dnia 4 listopada 2008 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB3/423-1274/08-2/MB, w której organ podatkowy w pełni podzielił następujące stanowisko podatnika: „W opinii spółki, w przypadku gdy otrzyma wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, którego składniki majątkowe (\`(...)\`) nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, spełniają przesłanki by uznać je za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne Spółki to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust.10a w powiązaniu z ust. 10 UPDOP jako suma ich wartości określonej przez udziałowców Spółki, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej, ale wyłącznie w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.” I zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpił od przedstawienia własnego stanowiska w sprawie;
*   interpretację indywidualną z dnia 22 listopada 2008 r. wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IP-PB3-423-149/07-2/MB, w której organ podatkowy stwierdził, iż: „Dla zastosowania właściwego przepisu decydujące znaczenie ma przedmiot aportu, a gdy jest nim przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport. (\`(...)\`) Reasumując, w sytuacji gdy składnik aportu nie był wprowadzony do ewidencji podmiotu wnoszącego aport - jego wartość początkową ustala się według zasad przewidzianych w art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Jednocześnie, wartość początkowa pozostałych składników majątku Spółki Cywilnej, które będą wchodzić w skład przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej wnoszonego aportem do Wnioskodawcy, i które na dzień dokonania tej transakcji (aportu) będą ujawnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Cywilnej, powinna zostać określona zgodnie z treścią art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podmiotu wnoszącego aport (tj. Spółki Cywilnej).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy:

*   wartość początkowa składników majątku, w tym w szczególności wartość znaku towarowego, wnoszonych do Wnioskodawcy w ramach aportu przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej, zakładając iż składniki te nie będą na dzień dokonania transakcji aportu wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Cywilnej powinna zostać określona według wartości rynkowej danego składnika majątku;
*   wartość początkowa składników majątku Spółki Cywilnej, które będą wchodzić w skład przedsiębiorstwa Spółki Cywilnej wnoszonego aportem do Wnioskodawcy i które na dzień dokonania aportu będą ujawnione w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Cywilnej, powinna zostać określona w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Cywilnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.