Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.602.2024.1.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-03
Teza: Nieuznanie opłaty dodatkowej za zgubienie (brak zwrotu) lub zniszczenie transpondera, pobieranej w wysokości kosztów zakupu nowego urządzenia, za wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez gminę czynności podlegających opodatkowaniu VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; kara-kara pieniężna; sankcja-opłata sankcyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 sierpnia 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania opłaty dodatkowej za zgubienie (brak zwrotu) lub zniszczenie transpondera, pobieranej w wysokości kosztów zakupu nowego urządzenia, za wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Gmina Miejska \`(...)\` (dalej również jako: Gmina lub \`(...)\`) jest jednostką samorządu terytorialnego będącą osobą prawną, która jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, rozliczający się z tego podatku łącznie ze swoimi jednostkami budżetowymi. Centralizacja ta nastąpiła od dnia 1.01.2017 r. zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5.09.2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz.U. z 2018 r. poz. 280 ze zm.).

W ramach struktury organizacyjnej Gminy scentralizowanej dla celów VAT, funkcjonuje jednostka budżetowa - Szkoła Podstawowa z … w \`(...)\` (dalej: Szkoła), przy której działa basen (dalej też: pływalnia) zarządzany przez tę Szkołę. Wejście na pływalnię jest odpłatne, przy czym ceny są ustalone za godzinę korzystania z obiektu pływalni.

Z Regulaminu Ogólnego pływalni przy ww. Szkole, wynika, iż:

1) pływalnią zarządza Dyrektor Szkoły wykonujący zadania przy pomocy pracowników upoważnionych do wydawania poleceń użytkownikom obiektu;

2) pływalnia jest otwarta od poniedziałku do piątku w godz. 7:30-22:00 oraz w sobotę 10:00- 21:00 i w niedzielę 10:00-21:00;

3) każda osoba korzystająca z obiektu obowiązana jest do zapoznania się z przepisami regulaminów obowiązujących na jego terenie i podporządkowania się ich postanowieniom;

4) wstęp na halę basenową odbywa się na podstawie transpondera „Systemu Elektronicznej Obsługi Klienta”, który uzyskuje się po wykupieniu usługi zgodnie z obowiązującym na pływalni cennikiem usług;

5) transponder upoważnia do korzystania ze wszystkich urządzeń znajdujących się w obiekcie pływalni i podlega rozliczeniu i zwrotowi przy wyjściu w kasie pływalni;

6) w przypadku braku zwrotu, zagubienia lub zniszczenia transpondera, osoba rezerwująca (opiekun ucznia) zobowiązuje się do poniesienia kosztów zakupu nowego urządzenia;

7) odbiór transpondera przez użytkownika oznacza, że zobowiązuje się on do przestrzegania wszystkim regulaminów i innych zarządzeń wydanych w celu zapewnienia bezpieczeństwa w obiekcie;

8) czas pobytu na basenie liczy się od momentu aktywacji transpondera (przejścia przez bramkę) do momentu odczytania jego pamięci przy uiszczeniu opłaty;

9) pełna należność za korzystanie z urządzeń oraz za ewentualny wydłużony czas pobytu na terenie obiektu musi być regulowana w momencie opuszczenia obiektu.

Transponder wskazany w ww. regulaminie jest urządzeniem w formie zegarka zakładanego na nadgarstek, nazywany jest też zegarkiem basenowym (dalej: transponder lub zegarek basenowy). Zegarek basenowy jest własnością Szkoły (a dokładnie Gminy) i służy do właściwego korzystania z pływalni, w tym do rejestrowania czasu pobytu na basenie, a także do otwierania szafki basenowej.

W przypadku zgubienia przez klienta basenu zegarka basenowego (lub jego zniszczenia, albo braku zwrotu) jest on zobowiązany do zapłaty kosztów zakupu nowego urządzenia, natomiast poza obciążeniem takiej osoby kosztami nabycia nowego urządzenia - nie będą pobierane od niej żadne inne dodatkowe opłaty z tytułu zagubienia transpondera.

Pytanie
-------

Czy opłata dodatkowa za zgubienie (brak zwrotu) lub zniszczenie transpondera, pobierana w wysokości kosztów zakupu nowego urządzenia, będzie stanowić wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu VAT?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

STANOWISKO GMINY

W ocenie Gminy, opłata dodatkowa ponoszona w związku z utratą przez użytkownika basenu transpondera stosowanego do rejestracji czasu pobytu na basenie oraz otwierania szafki basenowej, w postaci poniesienia kosztów nowego urządzenia, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług. Opłata ta ma charakter odszkodowawczy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA GMINY

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których wyżej mowa, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Dla celów uznania świadczenia za usługę w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona musi być bezpośrednim beneficjentem świadczenia, a świadczonej usłudze musi odpowiadać świadczenie wzajemne ze strony usługobiorcy (wynagrodzenie). Dana czynność podlega zatem opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Jeżeli natomiast płatności nie mają bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota tych płatności (np. odszkodowania i kary umowne) nie będzie stanowiła wynagrodzenia/odpłatności z tytułu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W przypadku należności związanych z wystąpieniem określonych zdarzeń, wskutek których występuje szkoda majątkowa po stronie właściciela utraconych lub zniszczonych rzeczy, w efekcie czego ustalane są z tego tytułu określone należności na rzecz poszkodowanego, mają one charakter odszkodowania.

Wprawdzie na gruncie ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: K.c.), nie zdefiniowano pojęcia „szkody” i „odszkodowania”, jednak zgodnie z art. 361 § 1 i 2 K.c. zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła, a w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Natomiast zgodnie z art. 483 § 1 K.c., można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem wprowadzanym do umowy mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy wykonaniu wynikających z umowy zobowiązań. Obowiązek zapłaty kary umownej ma jednak wyłącznie charakter uboczny w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z umowy. Kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia przez podmiot zobowiązany do jej zapłaty.

Jak wskazano w opisie sprawy, użytkownicy basenu działającego przy Szkole Podstawowej z …, wchodzą na halę basenową po wykupieniu biletu wstępu, przy czym opłata za wstęp jest liczona za godzinę. Wstęp na halę basenową odbywa się na podstawie tzw. transpondera (zegarka basenowego), który uzyskuje się po wykupieniu usługi (ww. biletu). Zegarek basenowy jest własnością Szkoły (Gminy) i służy do właściwego korzystania z pływalni. W związku z otrzymaniem transpondera może się zdarzyć sytuacja, w efekcie której użytkownik basenu wyrządzi Szkole (Gminie) szkodę majątkową na skutek zniszczenia zegarka basenowego, zgubienia go, braku jego zwrotu. W takich przypadkach osoba rezerwująca (w przypadku dzieci - opiekun) jest zobowiązana do poniesienia kosztów związanych z zakupem nowego zegarka. Osoba zobowiązana do pokrycia/zrekompensowania Szkole (Gminie) kosztów zakupu nowego zegarka basenowego nie będzie odnosiła jednak żadnej realnej korzyści z tytułu zapłaty takiej rekompensaty. Nie otrzyma bowiem żadnego świadczenia (przysporzenia) w zamian, a wręcz przeciwnie - będzie zobowiązana do zapłaty odszkodowania za swoje nieprawidłowe działania, a zatem będzie uszczuplała swój majątek.

Podkreślenia wymaga również, iż opłatę będą wnosić tylko i wyłącznie osoby, które zgubią, nie zwrócą lub zniszczą zegarek basenowy. Nie będą one wnoszone przez każdego, kto chce skorzystać z pływalni. Brak wniesienia takiej opłaty skutkowałoby uszczerbkiem majątkowym po stronie Gminy, a opłata będzie kompensować powstały uszczerbek, przywracając stan majątkowy sprzed wyrządzenia szkody. Celem oraz istotą tej opłaty będzie zatem rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie/świadczenia, którymi w tym przypadku są tylko usługi korzystania z pływalni.

Skoro zatem ww. opłaty mają charakter rekompensaty, to nie stanowią zapłaty za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach sądowych wydanych dla Gminy \`(...)\` w podobnych stanach faktycznych tj.: w wyroku WSA w \`(...)\` sygn. akt \`(...)\` z dnia \`(...)\` r., w wyroku WSA w \`(...)\` sygn. akt \`(...)\` z dnia \`(...)\` r., a także w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: nr 0114-KDIP1-1.4012.138.2024.2.AKA z dnia 3.04.2024 r., oraz nr 0114-KDIP4-1.4012.333.2022.2.APR z dnia 13.09.2022 r.

Przykładowo w tej ostatniej interpretacji stwierdzono, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, natomiast opłaty dodatkowe za: kradzież lub zniszczenie roweru lub poszczególnych elementów roweru są to opłaty o charakterze sankcyjnym i nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Są one naliczane tylko w sytuacjach, gdy użytkownik nie wywiązuje się z postanowień wynikających z regulaminu, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi. Wnioskodawca domagając się zapłaty opisanych we wniosku opłat sankcyjnych, nie realizuje usługi wypożyczenia roweru miejskiego, domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu niedopełnienia przez użytkownika roweru miejskiego warunków regulaminu. Pobierane opłaty o charakterze sankcyjnym za nieprawidłowe (niezgodne z regulaminem) korzystanie przez użytkowników z rowerów miejskich nie są objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Rozróżnienia na wynagrodzenie będące „ekwiwalentem wyświadczonej usługi” albo „płatnością o charakterze odszkodowawczym” Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał w interpretacji indywidualnej nr 0113-KDIPT1-3.4012.633.2019.2.OS z dnia 14.01.2020 r. W sprawie tej wnioskodawca wskazywał, że pobiera dodatkowe opłaty tytułem odpłatności za niewywiązanie się z warunków wynajmu, w tym niedotrzymanie postanowień regulaminu wynajmu oraz zniszczenia i straty wyrządzone w wynajmowanym apartamencie podczas pobytu (w zakresie zdarzeń takich jak: zgubienie kluczy, niezgłoszenie obecności psa, odszkodowanie za straty w apartamencie). W odniesieniu do takich przypadków organ stwierdził, że w przypadku obciążania najemców dodatkowymi opłatami, które stanowią jedynie zwrot kosztów poniesionych przez wnioskodawcę w związku z dorobieniem zagubionych kluczy, naprawą szkód i zniszczeń w apartamencie, dezynfekcją pokoju po niezgłoszonym pobycie zwierzęcia, które to wydatki wnioskodawca jest w stanie każdorazowo udokumentować fakturami, rachunkami, dokumentami poniesienia opłat, opłaty te nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług przez wnioskodawcę, lecz będą związane z faktem naruszenia przez klientów regulaminu użytkowania apartamentu.

Ww. odpłatności mają charakter typowo odszkodowawczy i nie stanowią ekwiwalentu za jakiekolwiek wzajemne świadczenie. W interpretacji uznano, że opłaty te nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym nie podlegają opodatkowaniu ww. podatkiem. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dodał jednak również, że w przypadkach naruszenia regulaminu i obciążenia najemców opłatami według „zasad standardowych” (tj. opłatami za spóźnione zgłoszenie chęci skorzystania z usługi np. opłaty za psa, opłaty za parking, opłaty za łóżeczko, jeśli klient zadeklarował zapotrzebowanie na łóżeczko dziecięce podczas pobytu), w oparciu o katalog opłat wskazanych w cenniku wynajmu apartamentu, to opłaty te nie mają charakteru odszkodowawczego, lecz stanowią ekwiwalent za wzajemne świadczenie między wnioskodawcą a klientem.

Taka jednak sytuacja - zdaniem Gminy - nie ma miejsca w niniejszej sprawie, gdyż osoba pobierająca zegarek basenowy w opisanym przypadku nie korzystałaby z dodatkowej opcji związanej z korzystaniem z pływalni, lecz obciążana byłaby płatnością w wyniku określonych zdarzeń zaistniałych w efekcie jej zaniedbań jako użytkownika pływalni. W takim przypadku nie występuje transakcja ekwiwalentna - świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymana należność nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Jest to forma odszkodowania. Istotą odszkodowań nie jest natomiast płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę

Reasumując, zdaniem Gminy, opłata za zgubienie/zniszczenie/brak zwrotu zegarka basenowego nie będzie stanowić wynagrodzenia za wykonanie czynności podlegającej VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wnosi o potwierdzenie jej stanowiska w powyższym zakresie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał zauważył, że czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem, w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: Kodeks cywilny) rozróżnia dwa rodzaje szkód: deliktową (wynikającą z czynów niedozwolonych) oraz kontraktową (wynikającą z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania umownego).

Jak stanowi art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

1\. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

2\. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zgodnie z art. 363 § 1 Kodeksu cywilnego:

Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

Stosownie do art. 415 Kodeksu cywilnego:

Kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia.

W myśl art. 471 Kodeksu cywilnego:

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis wprowadzający karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Ma na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest ona swoistą postacią odszkodowania.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczającym się z tego podatku łącznie ze swoimi jednostkami budżetowymi. W ramach struktury organizacyjnej Gminy scentralizowanej dla celów VAT, funkcjonuje jednostka budżetowa - Szkoła Podstawowa z … w \`(...)\`, przy której działa basen zarządzany przez tę Szkołę. Wejście na pływalnię jest odpłatne, przy czym ceny są ustalone za godzinę korzystania z obiektu pływalni.

Z Regulaminu Ogólnego pływalni przy ww. Szkole, wynika, m.in. iż:

3) każda osoba korzystająca z obiektu obowiązana jest do zapoznania się z przepisami regulaminów obowiązujących na jego terenie i podporządkowania się ich postanowieniom;

4) wstęp na halę basenową odbywa się na podstawie transpondera „Systemu Elektronicznej Obsługi Klienta”, który uzyskuje się po wykupieniu usługi zgodnie z obowiązującym na pływalni cennikiem usług;

6) w przypadku braku zwrotu, zagubienia lub zniszczenia transpondera, osoba rezerwująca (opiekun ucznia) zobowiązuje się do poniesienia kosztów zakupu nowego urządzenia;

7) odbiór transpondera przez użytkownika oznacza, że zobowiązuje się on do przestrzegania wszystkim regulaminów i innych zarządzeń wydanych w celu zapewnienia bezpieczeństwa w obiekcie.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem zadanego pytania należy stwierdzić, że opłata dodatkowa pobierana w wysokości kosztów zakupu nowego urządzenia w przypadku zgubienia przez klienta basenu zegarka basenowego (lub jego zniszczenia, albo braku zwrotu) stanowi w istocie wynagrodzenie za wykonane przez Państwa świadczenie główne jakim jest usługa wstępu na halę basenową. Otrzymana przez Państwa ww. opłata dodatkowa w wysokości kosztów zakupu nowego urządzenia jest ściśle związana z korzystaniem z usługi wstępu na pływalnię i wiąże się z niewywiązaniem się osoby korzystającej z pływalni z obowiązków przewidzianych w regulaminie dotyczącym korzystania z pływalni.

Powyższe zostało potwierdzone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 20 stycznia 2022 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-90/20 Apcoa Parking Danmark.

W wyroku tym Trybunał orzekł, że:

„(…) art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że opłaty kontrolne pobierane przez spółkę prawa prywatnego prowadzącą prywatne parkingi w razie nieprzestrzegania przez kierowców ogólnych warunków użytkowania tych parkingów należy uznać za wynagrodzenie za odpłatne usługi w rozumieniu tego przepisu, które jako takie podlegają podatkowi od wartości dodanej (podatek VAT)”.

Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał przypomniał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347 z 11 grudnia 2006 r. ze zm.), podatkowi VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze:

„W rozumieniu tego przepisu świadczenie usług dokonywane jest «odpłatnie» tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 16 września 2021 r., Balgarska natsionalna televizia, C-21/20, EU:C:2021:743, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo)”. (pkt 27)

Po przeanalizowaniu sprawy, Trybunał stwierdził, że w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu główny warunek dotyczący istnienia świadczeń wzajemnych, wydaje się, że jest spełniony:

„Uiszczenie opłat za parkowanie oraz, stosownie do okoliczności, kwoty odpowiadającej opłatom kontrolnym za nieprawidłowe parkowanie stanowi bowiem wynagrodzenie za udostępnienie miejsca parkingowego”. (pkt 30)

Co się tyczy warunku, zgodnie z którym wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy, Trybunał zauważył, że:

„(…) kierowca, który uiszcza te opłaty kontrolne, skorzystał z miejsca parkingowego lub strefy parkowania, a wysokość tych opłat kontrolnych wynika z tego, że warunki zaakceptowane przez danego kierowcę zostały spełnione”. ( pkt 31)

„W związku z tym łączna kwota, jaką kierowcy zobowiązali się zapłacić w zamian za świadczoną przez \`(...)\`. usługę parkingową – w stosownych przypadkach wraz z opłatami kontrolnymi za nieprawidłowe parkowanie – stanowi warunki, na jakich faktycznie skorzystali oni z miejsca parkingowego, i to nawet jeśli zdecydowali się oni na nieprawidłowe jego użytkowanie, przekraczając dozwolony czas postoju, nie uzasadniając prawidłowo swojego prawa postoju czy też parkując na miejscu zastrzeżonym, nieoznaczonym lub w sposób utrudniający ruch, z naruszeniem ogólnych warunków użytkowania odnośnych parkingów”. (pkt 32)

W rezultacie Trybunał doszedł do wniosku, że te opłaty kontrolne mają bezpośredni związek z usługą parkingową i w konsekwencji można je uznać za integralną część całkowitej kwoty, którą kierowcy zobowiązali się zapłacić Spółce, decydując się na zaparkowanie swojego pojazdu na jednym z parkingów, którymi Spółka ta zarządza.

Zdaniem Trybunału pobranie opłat dodatkowych nie byłoby możliwe, gdyby wcześniej nie została wykonana usługa udostępnienia miejsca parkingowego, zatem obowiązek zapłaty opłaty kontrolnej za nieprzestrzeganie regulaminu stanowi jeden z warunków skorzystania z usługi.

W konsekwencji, TSUE doszedł do przekonania, że opłaty kontrolne oraz opłaty za parkowanie są ze sobą powiązane i łącznie stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług – opodatkowane VAT.

Z powołanego orzeczenia wynika także, że:

„Trybunał przyznał jednak, że bezpośredni związek istnieje wówczas, gdy dwa świadczenia są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego – i odwrotnie (wyrok z dnia 11 marca 2020 r., San Domenico Vetraria, C‑94/19, EU:C:2020:193, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo)”. (pkt 41)

„Otóż jest tak w niniejszym przypadku, ponieważ, jak zauważył rzecznik generalny w pkt 66 opinii, pobieranie przez \`(...)\`. opłat kontrolnych za nieprawidłowe parkowanie i parkowanie przez danego kierowcę w szczególnych okolicznościach, które określiła ta spółka, a które pociągają za sobą takie podwyższone opłaty za parkowanie, są ze sobą powiązane. Konieczność przeprowadzenia kontroli nieprawidłowego parkowania i w konsekwencji nałożenie takich opłat kontrolnych nie może bowiem mieć miejsca, jeżeli usługa udostępnienia miejsca parkingowego nie została wcześniej wykonana”. (pkt 42)

Zdaniem Trybunału, wniosku tego nie podważa okoliczność, że kwota opłaty kontrolnej jest z góry określona i pozostaje bez konkretnego gospodarczego związku z wartością świadczonej usługi parkingowej oraz to, że opłata kontrolna za nieprawidłowe parkowanie jest uznawana w prawie krajowym za karę:

„(…) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem dla zakwalifikowania transakcji jako transakcji dokonanej odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT bez znaczenia jest wysokość świadczenia wzajemnego, w szczególności okoliczność, czy jest ona równa kosztom poniesionym przez podatnika w związku ze świadczeniem usługi, czy też od nich wyższa lub niższa. Taka okoliczność nie może mieć bowiem wpływu na bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem usług a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (wyrok z dnia 11 marca 2020 r., San Domenico Vetraria, C-94/19, EU:C:2020:193, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo)”. (pkt 45)

Ponadto Trybunał zauważył, że:

„(…) dla celów wykładni przepisów dyrektywy VAT ocena tego, czy płatność dokonywana jest w zamian za świadczenie usługi, jest kwestią z zakresu prawa Unii, którą należy rozstrzygać odrębnie od oceny dokonywanej na mocy prawa krajowego (wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicaçoes e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 69, 70)”. (pkt 46)

Z powyższego wynika, że okoliczność, że opłata kontrolna za nieprawidłowe parkowanie jest uznawana w prawie krajowym za karę, nie ma decydującego znaczenia dla kwalifikacji kwoty określonej z góry w umowie o świadczenie usług.

Przy ocenie skutków podatkowych konkretnej opłaty dodatkowej należy w szczególności zwracać uwagę na fakt, czy usługa została rzeczywiście wykonana, czy też nie. Fakt ten ma bowiem istotne znaczenie dla skutków podatkowych pobieranych opłat dodatkowych mających charakter sankcyjny.

Jak podkreślił Trybunał w wyroku C-90/20:

„Ponadto należy stwierdzić, że w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 18 lipca 2007 r., Société thermale d’Eugénie-les-Bains (C‑277/05, EU:C:2007:440), rozpatrywana usługa nie została wyświadczona. Tymczasem w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym usługa udostępnienia miejsca parkingowego została rzeczywiście wykonana”. (pkt 43)

Odnosząc stwierdzenia wynikające z powołanego powyżej orzeczenia TSUE w sprawie C‑90/20 do analizowanej sprawy, zauważyć należy, że jak wynika z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy w przypadku naruszenia określonych postanowień regulaminu w zakresie usługi wstępu na pływalnię, klient korzystający z pływalni zobowiązany jest do dokonania dodatkowej opłaty w wysokości kosztów zakupu nowego urządzenia.

Obciążają Państwo kosztami zakupu nowego urządzenia korzystającego z pływalni, który naruszył zasady korzystania z tego obiektu w przypadku braku zwrotu, zagubienia lub zniszczenia transpondera.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie istnieje bezpośredni związek pomiędzy poniesieniem kosztów zakupu nowego urządzenia, a skorzystaniem z usługi wstępu na pływalnię.

Te dwa świadczenia – korzystanie z pływalni oraz nałożenie wskazanej we wniosku opłaty dodatkowej w wysokości kosztów zakupu nowego urządzenia – są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego i odwrotnie.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nałożenie opłaty dodatkowej w wysokości kosztów zakupu nowego urządzenia jest możliwe wyłącznie w przypadku nieregulaminowego skorzystania z pływalni i odwrotnie – nieregulaminowe skorzystanie z pływalni skutkuje nałożeniem ww. opłaty.

Tym samym, spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez klienta korzystającego z pływalni określonej kwoty pieniężnej, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tej kwoty będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, przedmiotowa opłata dodatkowa pobierana w wysokości kosztów zakupu nowego urządzenia za nieregulaminowe korzystanie z pływalni, (które to nieregulaminowe korzystanie z pływali przejawiać się będzie brakiem zwrotu, zagubieniem lub zniszczeniem transpondera) stanowić będzie element wynagrodzenia za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych stwierdzam, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).