Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-539/13-5/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-18
Teza: Czy powstały niedobór miału węglowego stanowi koszty uzyskania przychodu w nawiązaniu do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.) – po uwzględnieniu postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2014 r. Nr \`(...)\` zażalenia Spółki na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 27 stycznia 2014 r. Nr \`(...)\` – o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w składowanym materiale – **jest prawidłowe**, o ile nie zachodzą przesłanki do wyłączenia kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat w składowanym materiale.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. w X prowadzi działalność w zakresie wytwarzania i zaopatrywania w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych. Głównym surowcem wykorzystywanym do produkcji energii cieplnej jest miał węglowy.

Spółka co roku przeprowadza inwentaryzację miału węglowego przeważnie w okresach, w których zapas węgla wykazuje niski stan. Do inwentaryzacji powoływana jest komisja inwentaryzacyjna, inwentaryzacje dokonywane przez Spółkę są zgodne z obowiązującymi w tym zakresie wewnętrznymi procedurami Spółki, opartymi na „Instrukcji przeprowadzania inwentaryzacji rzeczywistego stanu składników majątku w Spółka z o.o. w X” wprowadzonej Zarządzeniem Wewnętrznym nr \`(...)\` z dnia 8 lipca 2004 r. z późniejszymi zmianami. Ponadto działalność Spółki uregulowana jest procedurami ISO, które zgodnie z certyfikatem podlegają weryfikacji (audytom) zarówno zewnętrznym jak wewnętrznym.

Zgodnie z zasadami inwentaryzacji zawartymi w procedurach określenie ilość miału węglowego stanowiącego zapas dokonuje się poprzez szacunek mnożąc objętość miału (w m 3) przez jego ciężar właściwy. Miał znajdujący się na placu składowym hałduje się w pryzmę, a następnie na podstawie pomiarów i wzorów matematycznych oblicza się jego objętość.

Ciężar właściwy danego asortymentu miału węglowego ustala się drogą napełnienia skrzyni o objętości 0,25 m3 i jej zważenia, a następnie odjęcia od tak ustalonej wagi ciężaru skrzyni. 1 m3 zważonego miału stanowi czterokrotność skrzyni o ww. objętości. Czynność napełniania (do każdego ważenia bierze się miał z innej strony pryzmy) i ważenia skrzyni wykonywało się do tej pory trzykrotnie i wyprowadzało się z tego średnią.

Decyzję o przyjęciu na stan ewidencyjny wyników inwentaryzacji powstałych na podstawie szacunkowego pomiaru (nadwyżka, niedobór) podejmuje każdorazowo Zarząd Spółki.

Wyniki inwentaryzacyjne są przez Spółkę dokumentowane protokołem z inwentaryzacji, szczegółowo weryfikowane pod kątem wyeliminowania ewentualnych błędów i rozliczane w księgach rachunkowych. Sprawozdania finansowe co roku są weryfikowane przez niezależnego biegłego rewidenta i uzyskują opinie bez zastrzeżeń.

Spełniając wszystkie wymogi formalne, w dniu 19 lipca 2013 r. została przeprowadzona inwentaryzacja miału węglowego składowanego na niezadaszonym placu magazynowym jednej z kotłowni.

Obmiaru i szacunku pryzmy miału węglowego dokonano przy udziale Geodety, tj. przed obmiarem objętości miał węglowy został starannie hałdowany i tak uformowana pryzma obmierzona przez Geodetę, posłużyła do dokonania szacunku ciężaru właściwego. Obliczając objętość, zgodnie z ww. Instrukcją, pobrano 3 próby miału do zważenia. W trakcie rozliczania inwentaryzacji stwierdzono niedobór miału węglowego, który wyniósł 1.011,65 ton w wartości 336.346,10 zł. W Spółce powołano specjalny zespół, którego celem było ustalenie przyczyny powstania niedoboru, jak również wyeliminowania działania osób trzecich na szkodę Spółki.

W trakcie prac Zespół wyeliminował przesłanki do stwierdzenia kradzieży miału węglowego. Spółka podkreśla, że teren na którym składuje się miał węglowy jest ogrodzony, stróżowany całodobowo przez firmę zewnętrzną, co wyklucza dostęp do miejsca składowania osób z zewnątrz.

Analiza przeprowadzona przez Zespół wskazała jedynie na luki istniejące w procesie gospodarowania miałem węglowym, które niezwłocznie zostały wyeliminowane. W celu wyeliminowania błędu pomiaru geodezyjnego podczas inwentaryzacji z dnia 19 lipca 2013 r. dokonano powtórnego obmiaru miału węglowego w dniach 9 i 10 września 2013 r. i ponownie potwierdzono istnienie niedoboru, tym razem w ilości 1.060,46 ton w wartości 352.375,30 zł. Spółka informuje, że w trakcie powtórnego obmiaru, miał węglowy na placu składowym znajdował się na dwóch pryzmach. Ilość pryzm była celowa, ponieważ od inwentaryzacji z dnia 19 lipca 2013 r. realizowane były dostawy miału węglowego. Należy podkreślić, że dostawy były składowane na osobnej pryzmie i każda dostawa była zważona. W związku z tym waga pryzmy nr 1 była dobrze znana (6.408,54 ton), gdyż stanowiła ona dostawy po dniu 19 lipca 2013 r. Komisja inwentaryzacyjna dokonała analizy wpływu zważonych ciężarów właściwych przy pobranych próbach miału węglowego na wielkość odchylenia od stanu księgowego. Dla dokładności pomiaru pobrano nie trzy próbki (jak dotychczas było to stosowane), lecz podwyższono ich liczbę do 10 prób pobranego miału do skrzyni. Komisja po pobraniu 3 prób przeliczyła ilość ton i okazało się, że przy tej ilości prób obliczeniowo szacunek wskazywał na niedobór w ilości 229,57 ton. W związku z tym Komisja pobrała kolejne 7 prób w celu zwiększenia dokładności szacunku. Dążąc do zminimalizowania wpływu niedokładności pomiarowej, Komisja uznała że najbardziej miarodajne było określenie średniego ciężaru właściwego z 8 pomiarów po odrzuceniu skrajnych pomiarów (najniższego i najwyższego). Waga pryzmy nr 1 wyniosła 6.403,52 ton, czyli odchylenie tj. niedobór wyniósł 5,02 ton.

Druga pryzma stanowiła miał węglowy będący przedmiotem inwentaryzacji z dnia 19 lipca 2013 r., przy której również zastosowano obliczenie średniego ciężaru właściwego z 8 pomiarów po odrzuceniu skrajnych pomiarów (najniższego i najwyższego). Waga pryzmy nr 2 wyniosła 602,24 ton, gdzie przy inwentaryzacji z dnia 19 lipca 2013 r. wynosiła 646,03 ton. Spółka informuje jednocześnie, że kotłownia na której składzie magazynowym stwierdzono niedobór miała przerwę w pracy i od dnia 18 lipca 2013 r. do chwili drugiej inwentaryzacji opał nie był zużywany.

Spółka informuje ponadto, że we wcześniejszych latach w trakcie przeprowadzanych inwentaryzacji stwierdzano nadwyżki miału węglowego na przedmiotowym placu składowym. I tak stwierdzono nadwyżkę tj. różnicę pomiędzy stanem księgowym a stanem stwierdzonym w trakcie corocznych inwentaryzacji:

*   w roku 2009 - w ilości X ton oszacowanej na wartość - X zł;
*   w roku 2011 - w ilości X ton oszacowanej na wartość - X zł;
*   w roku 2012 - w ilości X ton oszacowanej na wartość - X zł.

Należy zaznaczyć, że wykazane wyżej wartości nadwyżek zostały ustalone w oparciu o trzy próby i przyjęte na stan magazynowy jako przychód podatkowy.

Spółka wprowadzając do ewidencji księgowej stwierdzony przy bieżącej inwentaryzacji niedobór zamierza potraktować go jako niedobór niezawiniony i obciążyć pozostałe koszty operacyjne zaliczając do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka zachowując opisane powyżej działania oparte na staranności i przepisach prawa oraz poczynione działania w celu ustalenia przyczyny powstałego niedoboru, słusznie zaliczy powstały niedobór w koszty uzyskania przychodu?

We własnym stanowisku w sprawie Spółka wskazała, że powstały niedobór stanowi koszt podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że przepisy podatkowe nie odnoszą się do specyficznej sytuacji, w której Spółka się znalazła. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`) ww. ustawy. Z powyższego przepisu wynika, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika są kosztami podatkowymi. Kosztami uzyskania przychodów są - po wyłączeniu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy - wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Ponoszone koszty należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy, nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, zachowana jest należyta staranność. Ponadto rozpatruje się koszty uzyskania przychodów zarówno jako koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Te pierwsze dają się powiązać z konkretnie określonym przychodem, jaki osiągnął podatnik, natomiast te drugie wiążą się z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i ogólnie określonymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzenia tej działalności.

I tak jest w przypadku Spółki, która poniosła stratę w środkach obrotowych w postaci niedoboru miału węglowego na placu składowym (magazynowym) jednej z kotłowni, a strata ta wiąże się z całokształtem prowadzonej działalności i z ogólnie określonymi przychodami. Spółka corocznie przeprowadza inwentaryzację, zgodnie zobowiązującymi przepisami w tym zakresie. Teren, na którym znajduje się miał węglowy jest dostatecznie strzeżony, księgi rachunkowe są badane przez biegłego rewidenta, od kilku lat inwentaryzacje miału węglowego odbywały się przy udziale geodety.

W wyniku przeprowadzonej kontroli i analiz przyczyn powstania niedoboru miału węglowego przez powołany zespół. Spółka wdrożyła procedury naprawcze dla gospodarki miałem węglowym m.in.: każdorazowe sprawdzanie ilości dostarczonego przez przewoźnika opału na podstawie wskazań wagi Spółki (dotychczas dostawy ważone były jedynie kontrolnie ze względu na posiadanie jednej wagi obsługującej trzy place magazynowe), skoordynowanie dostawy opału i prac osób odpowiedzialnych za jego odbiór ilościowy (dotychczas dostawy nocne odbierane przez mistrzów zmianowych), dokonywanie sprawdzenia parametrów dostarczonej partii opału na podstawie badań laboratoryjnych dokonywanych przez laboratorium Spółki.

Ponadto zdaniem Spółki na powstały niedobór mogły wpłynąć czynniki związane z obliczeniem szacunku, który zawsze może być obarczony pewnym błędem, na który Spółka nie ma wpływu, spowodowanym:

*   warunkami magazynowania, tj. na składowiskach niezadaszonych (brak możliwości składowania w pomieszczeniu zamkniętym, a ponadto byłoby to niebezpiecznie, gdyż groziłoby samozapłonem);
*   warunkami ukształtowania miału węglowego w postaci bryły geometrycznej, pozwalającej na obliczenie jej objętości;
*   właściwościami składnika oraz niedokładnością pomiarów, na których szacunek się opiera.

Głównym czynnikiem mającym wpływ na dokładność obmiaru są naturalne właściwości miału węglowego, które w okresie składowania mogą ulec zmianom. Może dojść do sytuacji, że podczas dostawy opału ciężar właściwy mógł być wyższy z uwagi na dużą wilgotność, natomiast po pewnym czasie składowania na terenie otwartym i pod wpływem warunków atmosferycznych (inwentaryzacja w sezonie letnim) mogło nastąpić zmniejszenie jego ciężaru właściwego. Przykładem tego może być np. różnica pomiędzy tonażem pryzmy zważonej w momencie dostaw a jej obmiarem podczas inwentaryzacji.

Drugim ważnym czynnikiem jest uformowanie hałdy, która może zawierać miał zakupiony u różnych dostawców (z różnych kopalni), co jest przyczyną różnic jego przeciętnej wagi, zapas zaś pod własnym ciężarem zmniejsza objętość. W tych okolicznościach jasne staje się, że wyniki szacunku mogą wykazywać poważne, nawet kilkunastoprocentowe różnice, zarówno między stanem rzeczywistym a ustaleniem szacunku, jak też między oszacowaną jego wielkością a stanem ewidencyjnym.

Trzeci czynnik komplikujący szacunek to dokładność pomiarów, za pomocą których określa się objętość bryły geometrycznej. Pomiar geodezyjny można uznać za dokładny, jednak jak wskazuje geodeta w „Operacie technicznych z pomiaru kubatury składu węgla” i ten pomiar jest obarczony pewnym błędem, tj. „średni błąd pomiaru współrzędnych płaskich wynosi 0,02 m, zaś wysokości 0,03 m”. Ponadto pomiar geodezyjny stanowi jedną zwartości branych pod uwagę przy szacowaniu zapasu. Określenie szacunku ciężaru właściwego 1 m3 miału opiera się na średniej wadze z pobranych prób razy cztery, co zdaniem Spółki również może powodować powstanie rozbieżności wagi jednego metra sześciennego. Można to uzasadnić tym, że ciężar właściwy miału w poszczególnych okresach lub miejscach nie jest jednakowy, co wynika z zawartości wilgoci i wielkości ziaren lub brył składowanego miału. Potwierdzeniem tego faktu jest powtórna inwentaryzacja, przy której zastosowano wyliczenie ciężaru właściwego miału węglowego w oparciu o średnią z 8 prób pobranych z różnych miejsc pryzmy, zamiast jak do tej pory z 3 prób, dokonując ich zważenia, zwiększając przez to dokładność pomiaru.

Kolejnym czynnikiem mogącym mieć wpływ na powstały niedobór jest fakt występowania nadwyżek i opodatkowania ich wartości podatkiem dochodowym od osób prawnych w latach 2009-2012 w łącznej ilości 6.319,25 ton. Nadwyżki te również mogły zawierać błędy szacunku, które mogły skumulować się w roku 2013, tj. przy inwentaryzacji dokonywanej przy bardzo niskim stanie zapasu, tym bardziej że, przy dotychczasowych inwentaryzacjach pobierane były 3 próby do zważenia.

Podsumowując: dostatecznie zabezpieczony teren składowanego opału, wykluczenie działania osób trzecich (kradzieży) w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, wykazywane nadwyżki, we wcześniejszych latach oraz wyżej opisane czynniki wskazują, że powstały niedobór powinien być uznany za niezawiniony, czyli stanowiący koszty uzyskania przychodu.

Ponadto przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie zawierają unormowań dotyczących limitowania ubytków (niedoborów), czy też odrębnych zasad zaliczania ich do kosztów podatkowych. Nie przewidują także możliwości szacunkowego ustalania wielkości strat, przy zastosowaniu np. norm, ryczałtów, czy innych metod.

Jednocześnie wśród wymienionych w tzw. „negatywnym katalogu” kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Oznacza to, że co do zasady straty te, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być więc oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności;
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty;
*   formy udokumentowania straty;
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W związku z powyższym Spółka uważa, że powstały niedobór należy traktować jako niezawiniony i że jest normalnym, chociaż niezamierzonym następstwem działania w branży ciepłowniczej (analogicznie tak jak w przypadku występowania nadwyżek miału węglowego, z którymi Spółka miała do czynienia w poprzednich latach podatkowych i wprost przyjmowała do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych). Wystąpienie niedoboru czy nadwyżek jest nieuniknione, pomimo dołożenia ze strony Spółki należytej staranności przy prowadzeniu działalności. Specyfika branży ciepłowniczej jest narażona na występowanie takich sytuacji ze względu na działanie szeregu czynników, na które Spółka może nie mieć wpływu, a które są istotne dla składowania miału węglowego, a mają wpływ na dokonywane obmiary i obliczenia ilości inwentaryzowanego miału węglowego.

Biorąc pod uwagę treść złożonego wniosku w dniu 27 stycznia 2014 r. tutejszy organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Nr \`(...)\` Spółka złożyła zażalenie na przedmiotowe postanowienie wyjaśniając, m.in., że w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zwróciła się z zapytaniem, o potwierdzenie swojego stanowiska tylko i wyłącznie w zakresie przepisów prawa podatkowego, tj. ustawy o podatku dochodowym art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1. Przedstawiając stan faktyczny w złożonym wniosku poprzez opis sposobu przygotowania miału do inwentaryzacji oraz modelu obliczania wagi składowanego miału Spółka chciała przybliżyć procedury obowiązujące w Spółce.

Spółka wskazała również, że nie było jej intencją uzyskanie potwierdzenia prawidłowości ustalenia wagi miału węglowego na składzie opałowym. Spółka chciała uzyskać potwierdzenie prawidłowości zaliczenia wartości ustalonego niedoboru powstałego w opisanych okolicznościach do kosztów uzyskania przychodów spełniając warunki art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zdaniem Spółki poniosła ona koszt związany z prowadzoną działalnością gospodarczą pomimo dołożonej należytej staranności i nie zachodzą przesłanki wyłączenia tego kosztu na podstawie art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisywane czynniki w tym m.in. model obliczania wagi składowanego miału miały służyć jako dopełnienie ze strony Spółki wszelkiej staranności, a co za tym idzie zaliczenie straty w środkach obrotowych jako kosztu uzyskania przychodu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym w dniu 4 kwietnia 2014 r. wydano postanowienie Nr \`(...)\` uchylające postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 27 stycznia 2014 r. Nr \`(...)\` , oraz wezwano Spółkę do przeformułowania wniosku w sposób, który będzie odpowiadał intencjom określonym w złożonym zażaleniu. W związku z powyższym w dniu 14 kwietnia 2014 r. do tutejszego organu wpłynęło uzupełnienie wniosku, w którym Spółka przeformułowała pierwotnie przedstawione we wniosku pytanie, nadając mu następujące brzmienie: Czy powstały niedobór miału węglowego stanowi koszty uzyskania przychodu w nawiązaniu do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe, o ile nie zachodzą przesłanki do wyłączenia kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej: Ustawa, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 Ustawy.

Zauważyć należy, że zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 Ustawy nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest dlatego od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności.

Jako koszty uzyskania przychodów mogą być rozpatrywane zarówno koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Te pierwsze dają się powiązać z konkretnie określonym przychodem, jaki osiągnął podatnik, natomiast te drugie wiążą się z całokształtem działalności prowadzonej przez podatnika i ogólnie określonymi przychodami osiąganymi z tytułu prowadzenia tej działalności.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka poniosła straty w środkach obrotowych. Jednostka prowadziła coroczną inwentaryzację składowanego miału, w wyniku których ustalono określoną wielkość ubytku w składowanym materiale.

Przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie zawierają unormowań dotyczących limitowania ubytków (niedoborów), czy też odrębnych zasad zaliczania ich do kosztów podatkowych. Nie przewidują także możliwości szacunkowego ustalania wielkości strat, przy zastosowaniu np. norm, ryczałtów, czy innych metod.

Jednocześnie wśród wymienionych w tzw. „negatywnym katalogu” kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 Ustawy nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych, za wyjątkiem pkt 47 ust. 1 Ustawy, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków. Stosownie do brzmienia art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm.) wyrób akcyzowy należy rozumieć m.in. wyroby energetyczne. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym, ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przemieszczanie:

1.  napojów alkoholowych,
2.  wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego również magazynowych,

4.  wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonywaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą.

Oznacza to, że co do zasady straty, jako związane z prowadzoną działalnością, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów z wyjątkiem ubytków w wyrobach akcyzowych, które nie podlegają zwolnieniu od podatku akcyzowego.

Zaliczenie strat w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów powinno być więc oceniane z punktu widzenia zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy, z uwzględnieniem:

*   całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,
*   okoliczności, które spowodowały powstanie straty,
*   formy udokumentowania straty,
*   podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że strata powinna być zdarzeniem losowym, niezależnym od woli podatnika powstałym zarówno w wyniku działań sił przyrody jak i działań innego człowieka, powodującym ubytek i szkodę pod warunkiem, że podatnik nie przyczynia się w jakiś sposób do powstania tej szkody lub nie ułatwia jej powstania. Jakiekolwiek zawinienie ze strony podatnika poprzez niezachowanie staranności wymaganej w danych warunkach, niedopełnienie obowiązków ciążących na podatniku w celu uniknięcia szkody, uniemożliwia przyjęcie, że powstała szkoda stanowi stratę o charakterze losowym.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Należy też podkreślić, że jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu prowadzonej działalności.

W konsekwencji, Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wartości ujawnionych niedoborów, ale jedynie w tej wysokości w jakiej jednoznacznie niedobory te uznane zostały za niezawinione i są normalnym, chociaż niezamierzonym następstwem działania w tej branży i ich wystąpienie pomimo dołożenia należytej staranności, było nieuniknione oraz przy zastrzeżeniu art. 16 ust. 1 pkt 47 Ustawy, który wyłącza możliwość zaliczenia strat w wyrobach akcyzowych, które nie podlegają zwolnieniu oraz podatku akcyzowego od tych ubytków.

Podkreślić przy tym należy, że jednoznaczne przesądzenie o charakterze tych kosztów wymagałoby jednak przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tutejszy organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z tego względu, niniejsza interpretacja ogranicza się do wykładni przepisu art. 15 ust. 1 Ustawy, i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów.

Końcowo należy wskazać, że w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego tutejszy organ nie ma uprawnień do badania przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w zdarzeniu przyszłym, w szczególności potwierdzenia, że opisany we wniosku model obliczania wagi składowanego miału jest prawidłowy, a postępowanie Spółki w zakresie szacowania wartości niedoboru wypełnia przesłanki postępowania starannego. Celem interpretacji jest bowiem udzielenie odpowiedzi na wątpliwości związane z interpretacją przepisów prawa podatkowego, nie zaś rozstrzyganie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego, co jest domeną postępowania dowodowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.