Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4015.37.2019.2.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-06
Teza: Wykonanie polecenia darczyńcy skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn w zakresie tej części polecenia, co do której Wnioskodawca jest beneficjentem. Obciążenie darowizny poleceniem nie będzie więc skutkowało wyeliminowaniem podatku, a jedynie zmianą tytułu, z którego powinien zostać uiszczony.
Słowa kluczowe: beneficjent; darowizna; polecenie-polecenie darczyńcy; Stany Zjednoczone
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 lutego 2019 r. (data wpływu – 28 lutego 2019 r.), uzupełnionym 08 kwietnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania od zięcia darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy:

*   w części dotyczącej opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych tytułem darowizny – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej opodatkowania nabycia tytułem polecenia darczyńcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania od zięcia darowizny z poleceniem.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym w piśmie z 26 marca 2019 r., znak: 0111-KDIB4.4015.37.2019.1.BB, 0111-KDIB4.4015.38.2019.1.BB wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 08 kwietnia 2019 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 20 lipca 2018 r., w Nowym Jorku w USA zmarła nagle córka Wnioskodawcy; przebywała w USA od 20 lat. Córka Wnioskodawcy miała obywatelstwo polskie i amerykańskie – pracowała tam i wyszła za mąż za obywatela amerykańskiego. Przed śmiercią córka Wnioskodawcy podjęła decyzję, że dokończy budowę domu jednorodzinnego budowanego przez jej rodziców – wykończy go, wyposaży, umebluje i podaruje gotowy dom rodzicom. W zamiary córki był wtajemniczony zięć Wnioskodawcy.

Po śmierci córki Wnioskodawcy, jej mąż – zięć Wnioskodawcy postanowił zrealizować plan swojej zmarłej żony (wypełnić jej wolę) i zaczął przekazywać na rachunek bankowy Wnioskodawcy następujące kwoty: 20 sierpnia 2018 r. kwotę 70.239,00 zł, 27 sierpnia 2018 r. kwotę 71.146,00 zł, 31 sierpnia 2018 r. kwotę 72.967,00 zł, 07 listopada 2018 r. kwotę 74.863,00 zł. Kwoty zostały przekazane ze wskazaniem, że pieniądze te mają być przeznaczone na pokrycie kosztów pogrzebu w Polsce, postawienie nagrobka i opiekę nad nim oraz na wykończenie i wyposażenie domu. Przekazane kwoty stanowiły dochód małżonków, a obecnie też spadek po zmarłej córce Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że jego córka nie zostawiła testamentu. Wnioskodawca nie nabył tytułu prawnego do spadku po córce. Wszystkie otrzymane kwoty pieniężne stanowią darowiznę z poleceniem od zięcia Wnioskodawcy. Wszystkie planowane przelewy zostały już zrealizowane; są to kwoty ostateczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma zapłacić podatek od darowizny z poleceniem otrzymanej od zięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn – po złożeniu dokumentów przez Wnioskodawcę urząd skarbowy powinien zwolnić od podatku wydane zgodnie z poleceniem darczyńcy pieniądze, a pozostałą kwotę opodatkować. Wnioskodawca zalicza się do I grupy podatkowej, a poza tym otrzymane środki może przeznaczyć wyłącznie na konkretny cel.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r., poz. 644) podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny i polecenia darczyńcy.

W myśl art. 2 ww. ustawy nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponieważ ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera pojęć „darowizna” ani „polecenie darczyńcy”, wobec tego należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, ze zm.) przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Zgodnie z art. 893 Kodeksu cywilnego darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Polecenie polega na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania. Zasadniczo zawierane jest w umowie darowizny. Poleceniem może być np. obowiązek przekazania przez obdarowanego wskazanej poleceniem osobie pieniędzy na wskazany przez darczyńcę cel. Beneficjentem polecenia może być też sam obdarowany, bowiem darczyńca może nałożyć na obdarowanego – tytułem polecenia – obowiązek wydatkowania darowanych środków pieniężnych na rzecz samego obdarowanego, czyniąc tym samym przysporzenie w jego majątku.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Zgodnie zaś z treścią art. 6 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy, przy nabyciu z polecenia darczyńcy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania polecenia.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższego wynika więc, że długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ale wyłącznie te, które istnieją w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że istotą przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest objęcie podatkiem przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu nabycia.

„Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka, polecenie.

Przy czym polecenie stanowi ciężar m.in. darowizny, ale tylko wówczas, gdy zostało wykonane (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy – opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1.  9 637 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;
2.  7 276 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;
3.  4 902 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn – jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie.

Z treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy wynika, że w przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się odpowiednio darczyńcę lub spadkodawcę. W przypadku gdy darczyńca nakłada na obdarowanego tytułem polecenia obowiązek przeniesienia własności rzeczy lub przeniesienia (ustanowienia) praw na rzecz darczyńcy, za zbywcę uważa się obdarowanego.

Należy zauważyć, że − co do zasady − darowizna podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość podatku od spadków i darowizn ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do jednej z trzech grup podatkowych odbywa się w zależności od jego stopnia pokrewieństwa albo powinowactwa z osobą, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy – do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I − małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II − zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III − innych nabywców.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w sierpniu 2018 r. w USA zmarła córka Wnioskodawcy. Po śmierci córki Wnioskodawcy, jego zięć przekazał na rachunek bankowy Wnioskodawcy środki pieniężne. Wszystkie otrzymane kwoty pieniężne stanowią darowiznę z poleceniem.

Kwoty zostały przekazane ze wskazaniem, że pieniądze te mają być przeznaczone na pokrycie kosztów pogrzebu córki Wnioskodawcy w Polsce, postawienie nagrobka i opiekę nad nim oraz na wykończenie i wyposażenie domu jednorodzinnego Wnioskodawcy i jego żony.

Zatem w opisanym stanie faktycznym miało miejsce nabycie na podstawie dwóch różnych tytułów, tj. tytułem darowizny – nabycie środków pieniężnych oraz tytułem polecenia darczyńcy – pokrycie kosztów pogrzebu córki Wnioskodawcy w Polsce, postawienie nagrobka i opiekę nad nim oraz wykończenie i wyposażenie domu jednorodzinnego Wnioskodawcy i jego żony. Z treści wniosku wynika bowiem jednoznacznie, że darczyńca przekazując darowiznę dał określone polecenie na co darowane środki mają zostać przeznaczone.

Nabycie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w drodze umowy darowizny podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Jak wynika z wniosku, darczyńcą był zięć Wnioskodawcy, a więc (zgodnie z uwzględnieniem stosunku osobistego zbywcy do nabywcy) zaliczający się do I grupy podatkowej; zatem zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, kwotą wolną od podatku jest kwota w wysokości 9637 zł.

Podstawę opodatkowania z tytułu darowizny stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość). Zatem, jeżeli Wnioskodawca przedmiotową darowiznę w postaci środków pieniężnych w całości (zgodnie ze wskazaniem darczyńcy) przeznaczył w całości na pokrycie kosztów pogrzebu córki Wnioskodawcy w Polsce, postawienie nagrobka i opiekę nad nim oraz na wykończenie i wyposażenie domu jednorodzinnego, wówczas Wnioskodawca, jako obdarowany, nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej darowizny. Wartość wykonanego polecenia darczyńcy obniża bowiem podstawę opodatkowania z tytułu darowizny. W takiej sytuacji, tj. jeśli istotnie całość środków została rozdysponowana zgodnie z wolą darczyńcy wyrażoną w poleceniu, nie jest konieczne składanie, w związku z nabyciem środków tytułem darowizny, zeznania o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-3, gdyż podstawa opodatkowania wynosi „0”.

Jeśli jednak darowane kwoty – po odliczeniu kwoty wolnej od podatku – nie zostały w całości przekazane na realizację polecenia darczyńcy to ta część darowanych środków podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej darowizny. Wówczas należy złożyć we właściwym Urzędzie Skarbowym zeznanie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-3. Opodatkowaniu – według określonych ustawą zasad – podlegać będzie kwota, która nie została wydatkowana zgodnie z poleceniem.

Jako, że z opisu wynika, iż darowizna została obciążona poleceniem to tym samym – jeśli miało miejsce wykonanie polecenia (środki zostały wydatkowane na rzecz nabywcy – obdarowanego, zgodnie z poleceniem darczyńcy) – w przedstawionym stanie faktycznym ma miejsce nabycie także tytułem polecenia darczyńcy. Z tego względu w analizowanej sprawie rozważenia wymaga również kwestia ewentualnego wystąpienia podatku z tytułu wykonania tegoż polecenia, ponieważ nabycie na postawie darowizny i polecenia darczyńcy to dwa odrębne tytuły nabycia.

Nabycie tytułem polecenia darczyńcy stanowi odrębny od darowizny przedmiot opodatkowania, o którym mowa w treści przywołanego wyżej art. 1 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy. Na podstawie przywołanego już art. 6 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, przy nabyciu z polecenia darczyńcy obowiązek podatkowy powstaje – z chwilą wykonania polecenia.

Zatem oprócz darowizny również wykonanie polecenia darczyńcy skutkuje co do zasady obowiązkiem zapłaty podatku od spadków i darowizn. W przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się darczyńcę, czyli w niniejszej sprawie zięcia Wnioskodawcy i ta relacja wyznacza wysokość opodatkowania – według skali podatkowej określonej w art. 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn dla nabywcy zaliczanego do I grupy podatkowej. Dlatego też obciążenie darowizny poleceniem jej wykonania będzie skutkowało – z chwilą wykonania tegoż polecenia – powstaniem obowiązku podatkowego, a co za tym idzie – uiszczeniem podatku od spadków i darowizn, po wymiarze dokonanym przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W tym miejscu należy podkreślić, że obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy powstanie tylko w stosunku do tej części polecenia darczyńcy, która stanowi przysporzenie dla Wnioskodawcy.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami Organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że kwoty wydane zgodnie z poleceniem darczyńcy powinny zostać zwolnione od zapłaty podatku od spadków i darowizn. Wykonanie polecenia darczyńcy skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn w zakresie tej części polecenia, co do której Wnioskodawca jest beneficjentem. Obciążenie darowizny poleceniem nie będzie więc skutkowało wyeliminowaniem podatku, a jedynie zmianą tytułu, z którego powinien zostać uiszczony, zgodnie z uregulowaniem wynikającym z cytowanej ustawy, wymierzonym w decyzji Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie skutków podatkowych otrzymania od zięcia darowizny z poleceniem:

*   w części dotyczącej opodatkowania środków pieniężnych otrzymanych tytułem darowizny należało uznać za prawidłowe,
*   w części dotyczącej opodatkowania nabycia tytułem polecenia darczyńcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.