Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.348.2017.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-14
Teza: Czy dyskonto zastosowane przy sprzedaży do SPV transz Wierzytelności wynikających z Umów Leasingu (operacyjnego i finansowego) będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów Spółki ujęty jednorazowo w momencie sprzedaży poszczególnych transz Wierzytelności do SPV? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
Słowa kluczowe: cena; dyskonto; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing finansowy; leasing-leasing operacyjny; prowizje; sekurytyzacja; spółki-spółka zagraniczna; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; wynagrodzenia; zmiana
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do Organu 12 września 2017 r., uzupełnionym 8 listopada 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu dyskonta zastosowanego przy sprzedaży transz Wierzytelności do SPV (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 września 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu dyskonta zastosowanego przy sprzedaży transz Wierzytelności do SPV. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też, pismem z 26 października 2017 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.348.2017.1.AK, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 8 listopada 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność finansową, w szczególności, zawiera umowy leasingu. Celem uzyskania finansowania potrzebnego do prowadzonej działalności Spółka zamierza przeprowadzić transakcję sekurytyzacyjną (dalej: „Sekurytyzacja” lub „Transakcja”) w odniesieniu do wierzytelności wynikających z umów leasingu zawartych przez Spółkę (jako finansującego) z korzystającymi (dalej: „Leasingobiorcy”) i stanowiących roszczenia w stosunku do Leasingobiorców przede wszystkim o zapłatę rat leasingowych oraz ewentualnie innych należności ubocznych wynikających z zawartych umów leasingu (dalej łącznie: „Wierzytelności”). Wierzytelności mogą obejmować potencjalne roszczenia Spółki wobec ubezpieczycieli o odszkodowanie, które w razie szkody całkowitej, w sensie ekonomicznym, pokrywa wartość początkową przedmiotu leasingu.

Wierzytelności mogą wynikać zarówno z umów leasingu operacyjnego, jak i finansowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej: „u.p.d.o.p.”), (dalej łącznie: „Umowy Leasingu”). Umowy Leasingu dotyczyć będą, w szczególności, środków transportu oraz maszyn i urządzeń. Zgodnie z Umowami Leasingu, z których wynikać będą Wierzytelności, część odsetkowa rat leasingowych będzie wyliczana według zmiennej stopy procentowej. Oznacza to, że zmiany rynkowych stóp procentowych mogą powodować zmiany harmonogramu spłat - zmiany wysokości pozostałych do spłaty rat leasingowych. Wierzytelności nie obejmują podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), który naliczany jest przez Spółkę na ratach leasingowych i innych należnościach z tytułu Umów Leasingu. Nie jest także wykluczone, że w przyszłości będą przenoszone Wierzytelności z Umów Leasingu zakładające obliczenie części odsetkowej raty przy zastosowaniu stałej stopy procentowej.

Wierzytelności, które będą objęte Sekurytyzacją będą wierzytelnościami niewymagalnymi - takimi, które są przewidziane umowami leasingu, ale nie zostały jeszcze zafakturowane.

Na dzień stanowiący tzw. datę graniczną (cut-off datę) poprzedzającą przeprowadzenie Sekurytyzacji Wierzytelności (tj. ich zbycie do spółki celowej), nie będą istniały przesłanki do uznania tych Wierzytelności za zagrożone nieściągalnością.

Wierzytelności, jak zostało wskazane powyżej, wynikają z Umów Leasingu zawartych przez Spółkę. W przeszłości, Wierzytelności zostały przez Spółkę przelane w drodze umowy sprzedaży do instytucji finansowej z siedzibą w Polsce, podmiotu powiązanego kapitałowo ze Spółką. Jeśli Wierzytelności będą miały zostać objęte Sekurytyzacją, Spółka odkupi je - nastąpi przelew Wierzytelności na Spółkę w ramach zwrotnego nabycia Wierzytelności. Na dzień przeprowadzenia Sekurytyzacji Wierzytelności, Wierzytelności będą więc własnością Spółki.

Planowana Sekurytyzacja zostanie przeprowadzona poprzez odpłatny przelew Wierzytelności w drodze umowy sprzedaży przez Spółkę do spółki celowej utworzonej w Irlandii (dalej: „SPV”). SPV będzie irlandzkim rezydentem podatkowym.

SPV nie posiada w Polsce siedziby, ani też stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. SPV nie jest również zarejestrowana dla celów polskiego podatku VAT. SPV nie jest powiązana kapitałowo lub personalnie ze Spółką. Spółka nie będzie miała żadnego wpływu na decyzje biznesowe podejmowane przez SPV w toku jej działalności, SPV będzie zarządzana przez zewnętrzny podmiot niepowiązany ze Spółką. SPV nie będzie zatrudniała w Polsce pracowników. Przedmiotem działalności SPV będzie wyłącznie nabywanie wierzytelności oraz uzyskanie finansowania (w szczególności, poprzez emisję papierów wartościowych, o której mowa poniżej lub zaciągnięcie umów pożyczek), a także wykonywanie czynności z tym związanych - SPV zostanie powołana i będzie istniała wyłącznie w celu przeprowadzenia i obsługi Transakcji - nabycia Wierzytelności, emisji obligacji oraz innych czynności związanych z Transakcją. Możliwe, że z uwagi na aspekty regulacyjne, SPV założy w Polsce rachunek bankowy niezbędny do obsługi Transakcji. Nie jest to jednak przesądzone na obecnym etapie.

Planowana Sekurytyzacja nie będzie obejmować wyłącznie zbycia Wierzytelności przez Spółkę do SPV, ale do jej przeprowadzenia konieczne będą także inne kluczowe operacje. Na planowaną Sekurytyzację składać się więc będą m.in. następujące podstawowe elementy transakcyjne:

i. zawarcie umowy przelewu (sprzedaży) Wierzytelności pomiędzy Spółką i SPV,

ii. zapewnienie finansowania SPV poprzez zawarcie przez SPV umów pożyczek lub emisję przez SPV dłużnych papierów wartościowych („Obligacje”),

iii. zawarcie umowy o administrowanie Wierzytelnościami (umowy o obsługę Wierzytelności) na mocy której Spółka będzie administrować Wierzytelnościami na rzecz SPV,

iv. zawarcie innych umów, które zapewnią możliwość przeprowadzenia Transakcji (np. umów o administrowanie rachunkami bankowymi SPV).

Spółka zdecydowała się skorzystać z SPV będącej irlandzkim podmiotem ze względu na szersze możliwości pozyskiwania inwestorów przez podmiot irlandzki, w stosunku do możliwości inwestycyjnych jakie miałaby spółka celowa założona w Polsce. Zaangażowanie SPV będącego podmiotem irlandzkim jest najczęściej spotykanym modelem rynkowym organizacji procesu sekurytyzacji, w którym obligacje emitowane przez powołany na potrzeby transakcji podmiot są oferowane podmiotom zagranicznym.

Szczegółowy przebieg poszczególnych elementów Sekurytyzacji wskazany został poniżej:

*   Na podstawie umowy sprzedaży Wierzytelności zawartej pomiędzy Spółką i SPV w ramach Sekurytyzacji, Spółka, jako tzw. inicjator Sekurytyzacji, dokona odpłatnego przelewu Wierzytelności na SPV. Przelew będzie wykonany poprzez sprzedaż w rozumieniu prawa cywilnego. Przelew Wierzytelności w ramach Sekurytyzacji będzie dokonywany w sposób rewolwingowy. Oznacza to, że, zgodnie z założeniami planowanej Sekurytyzacji, w każdym okresie rozliczeniowym ustalonym przez strony Transakcji (tj. np. w miesiącu lub kwartale) określona transza Wierzytelności będzie sprzedawana przez Spółkę do SPV przy założeniu, że Wierzytelności ujęte w danej transzy będą spełniać wcześniej ustalone warunki kwalifikujące je do Sekurytyzacji (przede wszystkim, przedmiotowe Wierzytelności muszą wynikać z umów, które leasingobiorcy terminowo realizują). Pierwsza transza Wierzytelności zostanie przelana, zgodnie z założeniami, w dniu zawarcia umowy sprzedaży Wierzytelności między Spółką i SPV, a kolejne transze będą przelewane w późniejszych okresach. W okresie rewolwingowym, kolejne nabycia Wierzytelności będą finansowane ze spłat uzyskanych przez SPV z wcześniej nabytych Wierzytelności.
*   W zamian za nabyte Wierzytelności SPV zapłaci Spółce cenę. Cena za Wierzytelności będzie odpowiadała nominalnej wartości ich części kapitałowej na moment Transakcji. Cena będzie więc niższa od łącznej wartości części kapitałowej oraz odsetkowej Wierzytelności będącej łączną kwotą zbywanych Wierzytelności.
*   W ujęciu podatkowym, różnica między sumą Wierzytelności obejmujących raty kapitałowe i odsetkowe, a ceną sprzedaży stanowić więc będzie dyskonto uzyskiwane przez SPV na nabyciu Wierzytelności, a wartość ta będzie wynagrodzeniem należnym SPV od Spółki w zamian za przystąpienie do transakcji Sekurytyzacji.
*   Wyżej określony sposób ustalania ceny za Wierzytelności oraz wskazany sposób określania, w ujęciu podatkowym, wynagrodzenia (dyskonta) należnego SPV z tytułu udziału w Sekurytyzacji stosowany będzie przy sprzedaży każdej transzy Wierzytelności w trakcie trwania okresu rewolwingowego.
*   Aby uzyskać środki na zakup Wierzytelności od Spółki, SPV planuje wyemitować dłużne papiery wartościowe - Obligacje, których zabezpieczeniem (źródłem spłaty) będą Wierzytelności nabyte od Spółki. SPV nie wyklucza, że środki na nabycie Wierzytelności nabędzie również poprzez zaciągnięcie pożyczki (kredytu) lub pożyczek (kredytów). Spółka nabędzie część Obligacji wyemitowanych przez SPV lub SPV uzyska pożyczkę od Spółki. Spółka będzie więc wierzycielem SPV, przy czym zobowiązania wobec Spółki będą miały najniższy priorytet spłaty (tzn. będą spłacane dopiero po uregulowaniu wymagalnych zobowiązań Spółki o wyższym priorytecie spłaty). SPV będzie płaciła odsetki od wyemitowanych Obligacji oraz od uzyskanych pożyczek (jeśli pożyczki zostaną uzyskane). Z uwagi na cel transakcji, którym jest uzyskanie finansowania przez Spółkę, Spółka nabędzie niewielką część wszystkich wyemitowanych Obligacji (o ile zdecyduje się na nabycie Obligacji).
*   Po zbyciu Wierzytelności do SPV, Spółka będzie pełniła usługowo funkcję tzw. serwisera w zakresie administrowania tymi Wierzytelnościami i ściągania ich - Usługi świadczone przez Spółkę w oparciu o umowę o obsługę nabytych Wierzytelności będą obejmowały, w szczególności, monitorowania należności od Leasingobiorców, przyjmowania płatności rat leasingowych, wysyłkę wezwań do zapłaty w przypadku opóźnienia w zapłacie rat, itp. Ściąganie Wierzytelności, co do zasady, będzie się odbywało w ten sposób, że Spółka będzie uzyskiwała spłaty Wierzytelności od Leasingobiorców. Następnie, Spółka będzie przekazywała kwoty ściągniętych (jedynie faktycznie spłaconych przez Leasingobiorców) Wierzytelności do SPV, jako prawowitego właściciela Wierzytelności. Jak wskazywano powyżej, w skład Wierzytelności mogą wchodzić także potencjalne roszczenia o wypłatę odszkodowań z ubezpieczeń, stąd też, Spółka może przekazywać do SPV kwoty wypłaconych odszkodowań. W zamian za świadczone usługi serwisowe Spółka otrzymywać będzie od SPV określone umową wynagrodzenie w wysokości rynkowej.
*   Podobnie jak w wielu innych transakcjach sekurytyzacyjnych, w planowanej Sekurytyzacji powołany zostanie tzw. serwiser zastępczy (back-up servicer) lub podmiot, który skoordynuje wstąpienie serwisera zastępczego (back-up servicer facilitator) w sytuacji, gdyby Spółka nie mogła pełnić swojej funkcji w tym zakresie (w szczególności, na skutek ewentualnej upadłości lub też gdyby z innych powodów Spółka nie wykonywała obowiązków na podstawie umowy o świadczenie usług administrowania Wierzytelnościami). Celem powołania takiego zastępczego podmiotu jest zapewnienie ciągłości w ściąganiu Wierzytelności od Leasingobiorców i przekazywania tych należności do SPV. Jest to element kluczowy z uwagi na fakt, że sekurytyzowane Wierzytelności stanowić będą zabezpieczenie finansowania uzyskanego przez SPV na zakup Wierzytelności.
*   Możliwe że będą sytuacje, w których wynagrodzenie należne Spółce z tytułu usług serwisowych nie będzie wypłacane jej w gotówce a regulowane poprzez kompensatę roszczeń SPV z tytułu spłat Wierzytelności otrzymanych przez Spółkę od leasingobiorców lub roszczeń o wypłatę kwoty pożyczki/zapłaty za Obligacje (w przypadku gdy Spółka byłaby pożyczkodawcą lub obligatariuszem Obligacji wyemitowanych przez SPV).
*   Jak wyżej wskazano, kwoty ściągniętych Wierzytelności przekazanych do SPV będą przeznaczane przez SPV na opłacenie kosztów funkcjonowania SPV, zwrot finansowania (kapitał oraz odsetki) zaciągniętego celem zakupu Wierzytelności lub na zakup kolejnych transz Wierzytelności.
*   Obligacje mogą być notowane na irlandzkiej lub innej giełdzie papierów wartościowych, co umożliwi obrót tymi papierami wartościowymi.
*   Przelew Wierzytelności do SPV nie będzie połączony z przeniesieniem na SPV własności przedmiotów leasingu objętych Umowami Leasingu. W konsekwencji, pomimo przeniesienia Wierzytelności na SPV, to Spółka w dalszym ciągu pozostawać będzie stroną Umów Leasingu. Spółka pozostanie właścicielem tych przedmiotów leasingu oraz wystawiać będzie faktury na Leasingobiorców na poszczególne raty leasingowe wchodzące w skład Wierzytelności przelanych na SPV.
*   Dla ochrony SPV przed ewentualnym ryzykiem upadłości Spółki, w ramach opisanej Transakcji, może być ustanowione odpowiednie zabezpieczenie na rzecz SPV przykładowo w formie przewłaszczenia przedmiotów leasingu na rzecz SPV lub zastawu rejestrowego. Zabezpieczenie takie nie będzie wpływać na zmianę stron Umowy Leasingu, w których finansującym (leasingodawcą) w dalszym ciągu pozostanie Spółka, ani nie będzie wpływać na prawa leasingobiorców do korzystania z przedmiotów leasingu. Przewłaszczenie na zabezpieczenie może obejmować następujące konstrukcje prawne:

i. Spółka przenosi własność przedmiotów leasingu na SPV bezwarunkowo, z zobowiązaniem do zwrotnego przeniesienia własności na Spółkę pod warunkiem spełnienia przez nią zabezpieczonych konstrukcją przewłaszczenia zobowiązań wynikających z dokumentów transakcyjnych;

ii. Spółka jedynie zobowiązuje się do przeniesienia własności z zastrzeżeniem wystąpienia określonego warunku zawieszającego albo

iii. Spółka przenosi własność przedmiotów leasingu na SPV pod warunkiem zawieszającym, polegającym na niewykonaniu przez Spółkę zabezpieczonych wierzytelności wynikających z dokumentów transakcyjnych po upływie określonego terminu. Instytucja przewłaszczenia na zabezpieczenie nie stanowi więc definitywnego przeniesienia własności a jest jedynie rodzajem zabezpieczenia.

*   Umowa sprzedaży Wierzytelności pomiędzy Spółką a SPV będzie przewidywała możliwość przeniesienia wierzytelności z powrotem na Spółkę jedynie w ściśle określonych przypadkach. Odkup (przelew w drodze umowy sprzedaży) wybranych Wierzytelności będzie następował z uwagi na fakt, że Wierzytelności te w momencie ich sprzedaży nie spełniały ustalonych wcześniej warunków kwalifikujących je do Sekurytyzacji lub też nie były one przeznaczone do sprzedaży do SPV – odkup Wierzytelności nastąpi po cenie równej cenie sprzedaży tych Wierzytelności przez Spółkę do SPV pomniejszonej o wszelkie kwoty spłat dokonanych w związku z Wierzytelnościami do czasu ich zwrotnego przeniesienia na Spółkę.
*   Opisane przepływy pieniężne SPV zostaną ustalone w taki sposób, by ewentualne nadwyżki finansowe SPV (po uregulowaniu pozostałych kosztów SPV i po ustanowieniu w SPV rezerwy środków, które będą zabezpieczeniem spłaty zobowiązań Spółki) były przekazywane do Spółki z tytułu finansowania SPV o najniższym priorytecie spłaty. W efekcie Transakcji, kwoty nadwyżek SPV przelane do Spółki będą rozpoznawane przez Spółkę w przychodach do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dlatego też, ograniczenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym lub „transfer” podstawy opodatkowania do innego państwa nie jest celem Transakcji i nie będzie miał miejsca.
*   SPV nie będzie generowała zysków ani nadwyżek finansowych (gdyż nadwyżki będą rozdysponowywane zgodnie z punktem powyżej, tj. będą przekazywane na spłatę finansowania SPV). Można w pewnym uproszczeniu powiedzieć, że SPV będzie otrzymywać wpływy z tytułu spłat wierzytelności przez leasingobiorców oraz będzie ponosić wydatki na zapłatę odsetek do inwestorów, pokrycie kosztów funkcjonowania SPV i płatnych do Spółki kosztów obsługi wierzytelności, spłatę kapitału obligacji objętych przez inwestorów, a pozostałe środki będzie wypłacać do Spółki (jako spłatę finansowania udzielonego przez Spółkę oraz odsetek od tego finansowania). Zatem, w efekcie Transakcji, Spółka efektywnie poniesie koszty, które zostałyby poniesione gdyby zamiast transakcji Sekurytyzacyjnej Spółka zaciągnęła zewnętrzne finansowanie w innej formie - koszty te będą odpowiadały kosztom utrzymania SPV oraz kosztom odsetek płaconych przez SPV inwestorom. Sekurytyzacja pozwala Spółce na uzyskanie finansowania od innych podmiotów (inwestorzy), które nie byłyby skłonne udzielić takiego finansowania w inny sposób, albo którego Spółka nie byłaby w stanie pozyskać na analogicznych warunkach w przypadku transakcji innego typu.

Jak wynika z powyższego szczegółowego opisu planowanej transakcji Sekurytyzacji, będzie to skomplikowana operacja finansowa zawierająca wiele istotnych elementów, które są nieodzowne dla skutecznego jej przeprowadzenia. Poza sprzedażą i przelewem Wierzytelności do SPV, istotnymi elementami w Sekurytyzacji będzie także uzyskanie odpowiedniego finansowania przez SPV poprzez emisję Obligacji lub uzyskanie pożyczki (pożyczek) oraz zagwarantowanie skutecznego administrowania i ściągania sekurytyzowanych Wierzytelności pozwalające na terminowe ściąganie ich kwot od Leasingobiorców i w konsekwencji realizację zobowiązań SPV. Celem planowanej Sekurytyzacji nie będzie zbycie przez Spółkę Wierzytelności poprzez ich sprzedaż do SPV celem windykacji, lecz wdrożenie szczególnego instrumentu pozwalającego na uzyskanie przez Spółkę środków finansowych przed wymagalnością Wierzytelności, w drodze finansowania zapewnionego przez SPV w oparciu o zabezpieczenie w postaci Wierzytelności. Przeprowadzona Sekurytyzacja stanowić będzie więc efektywną i z założenia tańszą metodę finansowania Spółki, niż dotychczas stosowane sposoby pozyskania środków finansowych.

Spółka prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej. Należy podkreślić, że rozliczenie Transakcji dla celów rachunkowych będzie istotnie inne od jej ujęcia podatkowego. W szczególności, Wierzytelności są ujęte w księgach po wartości nie uwzględniającej przyszłych odsetek, które nie zostały jeszcze naliczone, mimo, że wynikają z harmonogramu spłat w umowach leasingowych. Dlatego też, dla celów rachunkowych, na moment sprzedaży Spółka nie rozpozna w księgach rachunkowych ani zysku ani straty, gdyż różnica między ceną a wartością sprzedawanych Wierzytelności według ksiąg wyniesie zero. W odróżnieniu zatem od dyskonta, które będzie rozpoznane dla celów podatkowych (dyskonto równe różnicy między wartością Wierzytelności obejmujących części kapitałowe i odsetkowe a ceną sprzedaży równą częściom kapitałowym Wierzytelności), w ujęciu rachunkowym Spółka nie zaksięguje kwoty odpowiadającej wartości dyskonta.

W tym miejscu należy nadmienić, że Spółka mimo sprzedaży Wierzytelności w rozumieniu prawa (np. cywilnego), pozostanie ich ekonomicznym właścicielem, tzn. będzie efektywnie ponosiła ryzyko związane z Wierzytelnościami i będą jej przysługiwały zyski generowane z Wierzytelności (zyski te Spółka będzie uzyskiwać poprzez opłaty za świadczone usługi serwisowe oraz w formie odsetek od finansowania udzielonego przez Spółkę do SPV). Dlatego możliwe jest, że Spółka nadal, po sprzedaży Wierzytelności będzie je wykazywać jako swoje aktywa w sprawozdaniu finansowym. Spółka jest aktualnie w trakcie ustalania szczegółów ujęcia Wierzytelności po transakcji w księgach rachunkowych i sprawozdaniach finansowych.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, nie posiada w Irlandii (przyszły kraj rezydencji SPV) zakładu w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani nie posiada w tym kraju miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka złożyła wniosek o interpretację o zbliżonej treści i oczekuje na jego rozstrzygnięcie. Wniosek różni się od poprzedniego opisem stanu faktycznego - we wniosku Spółka wskazuje, że cena sprzedaży Wierzytelności będzie równa wartości nominalnej części kapitałowej tych Wierzytelności. W poprzednim wniosku wskazano, że cena sprzedaży Wierzytelności będzie odpowiadała ich wartości rynkowej uzyskanej metodą zdyskontowanych przepływów pieniężnych. Należy wyjaśnić, że suma rat kapitałowych danej Wierzytelności nie musi odpowiadać wartości rynkowej danej Wierzytelności - różnice wynikają z faktu, że stopa procentowa, którą przyjęto dla danej umowy leasingu może różnić się od aktualnej, rynkowej stopy procentowej. Dodatkowo, we wniosku Spółka wskazuje, że pozostanie ekonomicznym właścicielem Wierzytelności (opis zdarzenia przyszłego w poprzednim wniosku nie zawierał tego elementu). Zdaniem Spółki, powyższe różnice uzasadniają przyjęcie, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego innego niż wniosek złożony wcześniej i uzasadniają złożenie nowego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dyskonto zastosowane przy sprzedaży do SPV transz Wierzytelności wynikających z Umów Leasingu (operacyjnego i finansowego) będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów Spółki ujęty jednorazowo w momencie sprzedaży poszczególnych transz Wierzytelności do SPV? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, dyskonto powstające przy sprzedaży do SPV transzy Wierzytelności wynikających z Umów Leasingu (operacyjnego i finansowego) będzie stanowiło dla niej tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów każdorazowo w momencie sprzedaży poszczególnych transz Wierzytelności do SPV.

Zgodnie z wyżej powołanym art. 17k ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w przypadku przeniesienia na rzecz osoby trzeciej wierzytelności leasingowych, bez jednoczesnego przeniesienia własności przedmiotu umowy leasingu, kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie.

Jak wskazano w opisie planowanej transakcji Sekurytyzacji, cena należna Spółce za sprzedane do SPV Wierzytelności zostanie ustalona z dyskontem (rozumianym jako różnica między wartością Wierzytelności obejmującą raty kapitałowe i raty odsetkowe a ceną sprzedaży), które będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów. Koszt ten wystąpi w odniesieniu do sprzedaży wszystkich Wierzytelności, czyli zarówno tych, które wynikają z Umów Leasingu operacyjnego, jak i finansowego. Konkluzja taka wynika z wykładni art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Na prawidłowość takiego stanowiska wskazuje również powołany już wyrok NSA z 24 czerwca 2009 r. (sygn. II FSK 247/08), w którym sąd stwierdził, że:

„W związku z powyższym, w przypadku cesji wierzytelności wynikających z leasingu finansowego, tak samo jak w przypadku leasingu operacyjnego do przychodów finansującego nie zalicza się kwot wypłaconych przez osobę trzecią z tytułu przeniesienia wierzytelności, zaś kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie”.

Spółka stoi na stanowisku, że przedmiotowe dyskonto będzie mogło zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w dniu jego powstania, art. 17k ust. 2 odnosi się do zapłaconego dyskonta, co oznacza, że przepis ten nakazuje rozliczanie dyskonta jednorazowo w kosztach uzyskania przychodów z chwilą zapłaty dyskonta. Datą płatności dyskonta jest natomiast data w której zostanie zapłacona cena sprzedaży za daną transzę Wierzytelności.

Dodatkowo, datą poniesienia dyskonta w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. będzie dzień zapłaty ceny sprzedaży danej transzy Wierzytelności.

Niewątpliwie, dyskonto należy uznać za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami Spółki. Nie można bowiem wskazać przychodu, ani strumienia przychodów podatkowych, z którymi ten koszt byłby związany bezpośrednio. Dyskonto można by wiązać bezpośrednio z ceną sprzedaży wierzytelności, lecz cena sprzedaży nie stanowi przychodu podatkowego Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wskazuje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wskazano powyżej (w opisie zdarzenia przyszłego), w księgach rachunkowych kwota odpowiadająca dyskontu rozumianemu jako różnica między wartością Wierzytelności obejmującą część kapitałową i odsetkową rat leasingowych oraz ceną sprzedaży nie będzie ujmowana w księgach Spółki. Wynika to z faktu, że w ujęciu rachunkowym, wynik Spółki na transakcji sprzedaży Wierzytelności wyniesie zero. Zdaniem Spółki, za dzień poniesienia kosztu dyskonta należy wobec powyższego uznać dzień, w którym dyskonto powstaje, tj. datę zapłaty ceny sprzedaży Wierzytelności.

Skoro więc dyskonto zastosowane przy sprzedaży Wierzytelności do SPV powinno zostać zakwalifikowane do kategorii kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, dyskonto będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów w dacie zapłaty ceny sprzedaży Wierzytelności.

Zasadność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie pośrednio, także między innymi, w interpretacji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 21 kwietnia 2006 r. (znak: 1471/DPD2/423-12/06/AB/1), zgodnie z którą koszt z tytułu zapłaconej prowizji faktoringowej związanej z cesją wierzytelności leasingowych powinien być rozpoznany w momencie jego poniesienia.

Powyższa konkluzja znajduje także potwierdzenie w wyżej powołanym wyroku NSA z 24 czerwca 2009 r. (sygn. II FSK 247/08), w którym stwierdzono w odniesieniu do art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., że:

„Przepis ten stanowi, że kosztem uzyskania przychodów finansującego jest zapłacone osobie trzeciej dyskonto lub wynagrodzenie. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. momentem decydującym o możliwości zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest moment poniesienia wydatku. Na datę uznania kosztów z tytułu dyskonta lub wynagrodzenia za koszty uzyskania przychodów nie ma wpływu harmonogram spłaty przez korzystającego poszczególnych opłat leasingowych (por. M. Snopczyński, Zmiany w opodatkowaniu leasingu w podatku dochodowym i w podatku od towarów i usług, Monitor podatkowy, 2001, nr 11, str. 11)”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że dyskonto powstające w związku z zapłatą ceny za sprzedaż do SPV Wierzytelności wynikających z Umów Leasingu (operacyjnego i finansowego) będzie stanowiło koszt uzyskania przychodów dla Spółki każdorazowo w momencie zapłaty ceny za sprzedaż poszczególnych transz Wierzytelności do SPV.

Z uzupełnienia wniosku z 2 listopada 2017 r. (data wpływu 8 listopada 2017 r.) wynika, że sprzedaż wierzytelności oraz zapłata za sprzedane wierzytelności zawsze będą następowały tego samego dnia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienia się, że w zakresie pytań nr 1-2, 4-5 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.