Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-268/08-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-03-11
Teza: CIT z uwzględnieniem Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90; dalej umowa polsko – niemiecka:
Słowa kluczowe: beneficjent; dywidendy; fundusz-fundusz inwestycyjny; komandytariusz; Niemcy; nieruchomości; przychód; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynajem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 16.12.2008r. (data wpływu 18.12.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych z uwzględnieniem Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90; dalej umowa polsko – niemiecka:

*   w kwestii dotyczącej pytania pierwszego, czwartego oraz piątego wniosku – **jest prawidłowe,**
*   w kwestii dotyczącej pytania drugiego oraz trzeciego wniosku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.12.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 3, art. 5, art. 7 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 5, 6, 7 oraz art. 10 ust. 2 lit. a umowy polsko – niemieckiej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Niemiecki otwarty fundusz inwestycyjny (dalej: Fundusz) planuje nabywać w Polsce nieruchomości w celu ich średnio- oraz długoterminowego wynajmu. Fundusz będzie zatem uzyskiwał przychody bezpośrednio z wynajmu nieruchomości w Polsce.

Ponadto, Fundusz będzie osiągał przychody z nieruchomości również w sposób pośredni, w wyniku nabycia nieruchomości poprzez struktury holdingowe. W szczególności, planowane są następujące scenariusze struktur:

1.  Fundusz nabywa udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce, posiadającej nieruchomość położoną w Polsce (dalej: PL SPV), która będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie tej nieruchomości;
2.  Fundusz stanie się komandytariuszem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce, posiadającej nieruchomość położoną w Polsce (dalej: PL SP KOM), która będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie tej nieruchomości;
3.  Fundusz stanie się komandytariuszem spółki komandytowej z siedzibą w Niemczech, posiadającej nieruchomość położoną w Polsce (dalej: niemiecka SP KOM), która będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmie tej nieruchomości.

KONSTRUKCJA CYWILNOPRAWNA FUNDUSZU INWESTYCYJNEGO W NIEMCZECH

Fundusz gromadzi środki finansowe od inwestorów i wykorzystuje je na zakup aktywów (nieruchomości). Do zarządzania Funduszem powołuje się spółkę zwaną „spółką inwestycyjną nieruchomościową …dalej: KAG).

Funkcjonuje ona w formie prawnej niemieckiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (GmbH), która odpowiada polskiej spółce z o.o. Zarówno swoją siedzibę, jak i miejsce zarządu KAG posiada w Niemczech. W konsekwencji w Polsce posiada tylko ograniczony obowiązek podatkowy w zakresie uzyskiwanych dochodów. Co istotne, majątek zgromadzony w Funduszu stanowi dla KAG wyodrębnioną masę majątkową KAG jest jego cywilnoprawnym posiadaczem, tj. zarządza nim we własnym imieniu, choć na rachunek inwestorów. Celem wykupienia udziału w Funduszu inwestor indywidualny wpłaca do niego swój wkład, przez co nabywa prawo do udziału w wyniku Funduszu w proporcji własnego wkładu do całości wpłat wszystkich inwestorów do Funduszu. Stosunek prawny łączący inwestorów z KAG nie ma charakteru przypominającego stosunek wspólnika do spółki, lecz zobowiązaniowy i jest regulowany poprzez postanowienia umowy uczestnictwa w Funduszu. Obecnie Fundusz dysponuje środkami finansowymi wielu tysięcy inwestorów, na ogół osób fizycznych, jednakże niekiedy również osób prawnych. Inwestorami są głównie osoby posiadające miejsce zamieszkania w Niemczech. Inwestor może w zasadzie w każdej chwili wycofać swój wkład. W takim przypadku KAG jest zobowiązana wypłacić mu z majątku Funduszu równowartość jego wkładu. Inwestor może żądać zwrotu własnego wkładu w gotówce, jednakże nie ma prawa do majątku Funduszu odpowiadającego równowartości wkładu (np. przyznania mu prawa własności części nieruchomości). W przeciwieństwie do posiadania udziałów w spółce, wypłata wkładu jest możliwa w każdej chwili i nie wymaga przeprowadzenia długotrwałego postępowania obniżenia kapitału zakładowego KAG.

Majątkiem Funduszu zarządza wyłącznie KAG. KAG decyduje o wyborze nabywanych nieruchomości, najemcach oraz o tym, kiedy nieruchomości te będą zbyte. W przeciwieństwie do np. spółki osobowej, inwestorzy nie posiadają prawa głosu w zakresie zarządzania majątkiem Funduszu, Jedynym ich zadaniem jest finansowanie Funduszu. Wynagrodzeniem przysługującym inwestorom w związku z udostępnieniem środków finansowych Funduszowi jest wynik Funduszu, po odjęciu kosztów, opłat i podatków. Na wynagrodzenie to składają się nie tylko przychody uzyskiwane z najmu nieruchomość, ale także ze zmiany ich wartości. Jednostka uczestnictwa Funduszu jest zatem porównywalna z obligacjami o zmiennym oprocentowaniu (obligacja z prawem do udziału w zyskach). Ponieważ formalnie podatnikiem w Niemczech jest pojedynczy inwestor, a nie KAG, również z punktu widzenia polskiego prawa może się nasunąć pytanie o podmiot podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy przychody uzyskiwane przez niemiecki otwarty fundusz inwestycyjny z posiadanych bezpośrednio nieruchomości położonych w Polsce będą podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych jako przyporządkowane bezpośrednio KAG, będącemu cywilnoprawnym właścicielem nieruchomości, czy też przychody te zostaną przyporządkowane poszczególnym inwestorom proporcjonalnie do ich wkładu i obciążone odpowiednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub od osób prawnych?
*   Czy przychody z wynajmu nieruchomości położonych w Polsce, których cywilnoprawnym właścicielem będzie PL SP KOM, będą podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych w części, w jakiej zostaną przyporządkowane KAG będącemu komandytariuszem w PL SP KOM?
*   Czy przychody z wynajmu nieruchomości położonych w Polsce, których cywilnoprawnym właścicielem będzie niemiecka SP KOM, będą podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych w części, w jakiej zostaną przyporządkowane KAG będącemu komandytariuszem w niemieckiej SP KOM?
*   Czy beneficjentem dywidend wypłacanych przez PL SPV będzie KAG czy też poszczególni inwestorzy?
*   Czy słuszne jest założenie, że w przypadku uznania KAG za beneficjenta dywidend, może on przy spełnieniu formalnych warunków (np przedłożeniu certyfikatu rezydencji) w przypadku wypłacanych dla niego dywidend zastosować przepisy art. 10 ust. 2 lit a umowy o UPO PL-RFN, bądź też art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP?

Własne Stanowisko Wnioskodawcy

AD. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychody uzyskiwane przez niemiecki otwarty fundusz inwestycyjny z posiadanych bezpośrednio nieruchomości będą na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych jako przyporządkowane bezpośrednio KAG na podstawie art. 7 ust. 1 w powiązaniu z art. 5 ust. 1, ze względu na powstanie zakładu KAG w Polsce, lub art. 13 ust. 1 umowy o UPO PL -RFN z uwagi na osiąganie przychodów z nieruchomości położonych w Polsce.

AD 2

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę art. 1 w związku z art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP, uczestnictwo KAG w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (PL SP KOM), która to PL SP KOM prowadzi działalność polegającą na wynajmie położonej w Polsce nieruchomości, powoduje, że przychody osiągnięte z takiej działalności będą podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych jako przyporządkowane KAG.

AD. 3

W opinii Wnioskodawcy, ze względu na regulację art. 1 ust. 3 w powiązaniu z art. 3 ust. 2 ustawy PDOP, KAG jako komandytariusz w spółce komandytowej z siedzibą w Niemczech, uzyskującej przychody z wynajmu położonej w Polsce nieruchomości, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych w zakresie przychodów uzyskanych w Polsce z wynajmu posiadanej przez niemiecką SP KOM nieruchomości.

AD.4,5

KAG będzie również beneficjentem dywidend wypłacanych przez PL SPV. W związku

z powyższym, przy spełnieniu formalnych warunków w przypadku wypłaty dywidend z PL

SPV na rzecz KAG, będzie możliwe zastosowanie przepisów art. 10 ust. 2 lit. a umowy o

UPO PL-RFN, bądź też art. 22 ust. 4 ustawy o POOP.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

AD. 1

BEZPOŚREDNIE NABYWANIE NIERUCHOMOŚCI PRZEZ KAG

Jednostka uczestnictwa nie tworzy dla niemieckich inwestorów żadnego bezpośredniego powiązania z polską nieruchomością. KAG inwestuje środki finansowe pozyskane od inwestorów na ich rachunek, ale w imieniu własnym. Inwestorzy nie mają wpływu na cel inwestycji (nabycie nieruchomości). Nie posiadają oni także możliwości bezpośredniego finansowego zaangażowania się w obiekt inwestycji. Jedynym decydującym o opodatkowaniu elementom stanu faktycznego jest bezpośredni związek KAG z nieruchomością w Polsce. Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP to na KAG ciąży ograniczony obowiązek podatkowy z tytułu osiąganych na terenie Polski przychodów z tytułu z wynajmu nieruchomości. Przychody te powinny bowiem podlegać opodatkowaniu jako przychody osiągane przez KAG z tytułu powstania w Polsce zakładu KAG (zgodnie z art. 7 ust. 1 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 umowy o UPO PL-RFN), bądź też jako przychody osiągane z położonej w Polsce nieruchomości w rozumieniu art. 13 ust. 1 umowy o UPO PL-RFN. Należy przy tym zaznaczyć, że niezależnie od powyższej kwalifikacji sposób opodatkowania tych dochodów w Polsce będzie taki sam.

Z kolei przyjmując założenie o ograniczonym obowiązku podatkowym inwestorów w Polsce, podlegaliby oni polskiemu podatkowi dochodowemu od osób fizycznych (o ile byłyby to osoby fizyczne). Rozwiązanie to byłoby dla inwestorów atrakcyjne z tego względu, iż każdy z nich korzystałby z kwoty wolnej od podatku. Jednakże nakład pracy związany z rozliczeniem podatkowym każdego z wielu tysięcy inwestorów byłby zarówno dla nich, jak i dla polskich organów skarbowych, bardzo duży, tak że w przypadku otwartego funduszu inwestycyjnego, gdzie inwestorzy często się zmieniają, należy raczej rozważyć inne rozwiązanie.

Z administracyjno-ekonomicznego punktu widzenia wskazane byłoby zatem, aby Polska - podobnie jak wiele innych krajów europejskich - jako podmiot podlegający bezpośredniemu opodatkowaniu w zakresie osiągniętych w Polsce przychodów wypracowanych przez majątek Funduszu traktowała bezpośrednio KAG. Za tym rozwiązaniem przemawia wiele argumentów.

Po pierwsze, KAG jest cywilnoprawnym właścicielem majątku Funduszu. Ponadto, jest wpisana do ksiąg wieczystych nieruchomości jako ich właściciel oraz występuje w tym zakresie we własnym imieniu.

Po drugie, KAG jest podmiotem faktycznie wypracowującym przychody z najmu; indywidualni inwestorzy nie mają żadnego wpływu na zarządzanie Funduszem oraz na osiąganie przychodów z najmu. Inwestorzy znajdują się w położeniu analogicznym do nabywających obligacje.

Po trzecie zgodnie z tą zasadą postępuje wiele krajów (Francja, Norwegia, itd.): przyporządkowują one uzyskiwane na ich terytorium przychody samej KAS, a nie poszczególnym inwestorom.

AD2

UDZIAŁ KAG w PL SP KOM

Zdaniem Wnioskodawcy, udział KAG jako komandytariusza w PL SP KOM, będącej właścicielem położonej w Polsce nieruchomości, powoduje, że na KAG będzie ciążył ograniczony obowiązek podatkowy z tytułu przychodów osiąganych z najmu wspomnianej nieruchomości. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o PDOP podatnikami są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek osobowych. Zgodnie z regulacją art. 3 ust. 2 ustawy PDOP, w przypadku tych podatników, którzy nie posiadają na terenie Polski siedziby lub zarządu, powstaje ograniczony obowiązek podatkowy, odnoszący się do dochodów osiąganych na terytorium Polski. Na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o PDOP przychody oraz koszty związane z udziałem w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału.

Jak zatem wynika z przywołanych wyżej norm prawnych, co do zasady podatnikami w stosunku do osiąganych przez spółki osobowe dochodów są ich wspólnicy. Konsekwentnie, KAG jako komandytariusz PL SP KOM będzie podatnikiem PDOP z tytułu przychodów osiąganych z nieruchomości położonej w Polsce. Obowiązek podatkowy KAG w Polsce będzie miał jednak charakter ograniczony, gdyż wynikać będzie on wyłącznie z udziału tego podmiotu w PL SP KOM, będącej właścicielem nieruchomości położonej w Polsce i osiągającej z tego tytułu przychody. Fakt posiadania przedmiotowej nieruchomości implikuje powstanie zakładu w Polsce dla KAG, w rozumieniu umowy o UPO. Tak więc przychody osiągane przez KAG z powstałego w Polsce zakładu powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 7 ust. 1 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 umowy o UFO PL-RFN.

Zgodnie z powyższym, nie można uznać, że obowiązek podatkowy w zakresie osiąganych przez PL SP KOM przychodów powstaje w stosunku do inwestorów Funduszu. Nie są oni wspólnikami PL SP KOM, a tym samym nie osiągają przychodów z nieruchomości, lecz - jak wskazano w pkt 1 powyżej - mają jedynie prawo do udziału w wyniku Funduszu.

AD3

UDZIAŁ KAS w NIEMIECKIEJ SP KOM

KAG jako komandytariusz w niemieckiej SP KOM, będącej właścicielem położonej w Polsce nieruchomości, będzie posiadał ograniczony obowiązek podatkowy z tytułu przychodów osiąganych z tytułu najmu wspomnianej nieruchomości.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy PDOP podatnikami są osoby prawne i spółki kapitałowe W organizacji oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej za wyjątkiem spółek osobowych. Wyjątkowo, zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy o PDOP, spółki osobowe mogą być podatnikami, jeżeli posiadają siedzibę lub zarząd w innym państwie niż Polska, a zgodnie z przepisami prawa podatkowego państwa siedziby lub zarządu traktowane są jak osoby prawne i podlegają w tym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Ponieważ z niemieckich regulacji podatkowych wynika, że spółka komandytowa z siedzibą w Niemczech nie podlega w tym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, ani nie jest traktowana jako osoba prawna, regulacja art. 1 ust. 3 ustawy o PDOP nie znajdzie w analizowanym stanie faktycznym zastosowania.

Należy jednak wziąć również pod uwagę regulację art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP, stwierdzającą jedynie ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce tych podatników, których siedziba lub zarząd znajduje się poza terytorium Polski. W rezultacie KAG, jako komandytariusz niemieckiej SP KOM, będzie podatnikiem PDOP z tytułu osiąganych przez tę spółkę przychodów z nieruchomości, ale ciążący na nim obowiązek podatkowy będzie miał charakter ograniczony. Obowiązek ten wynikać będzie wyłącznie z udziału KAG w niemieckiej SP KOM, będącej właścicielem nieruchomości położonej w Polsce i prowadzącej działalność gospodarczą w postaci świadczenia usług najmu.

Oznacza to, że dla KAG, będącej wspólnikiem niemieckiej SP KOM, transparentnej dla celów podatku dochodowego, powstanie w Polsce zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy o UPO PL-RFN. W związku z tym osiągane przez niemiecką SP KOM przychody z wynajmu nieruchomości położonej w Polsce powinny zostać odpowiednio przyporządkowane KAG i podlegać opodatkowaniu w Polsce, zgodnie z art. 6 ust. 1 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 umowy o UPO PL-RFN.

Również i w tym przypadku obowiązek podatkowy na terenie Polski nie powstanie dla inwestorów Funduszu, gdyż nie będą oni wspólnikami niemieckiej SP KOM. Nie będą więc posiadać żadnego tytułu do opodatkowania w Polsce, gdyż przychody z nieruchomości przyporządkowane powinny być bezpośrednio KAG, a do inwestorów trafiać będą w postaci udziału w wyniku Funduszu.

AD4, 5

NABYWANIE UDZIAŁÓW w PL SPV

W sytuacji, gdy KAG nie będzie nabywała bezpośrednio polskich nieruchomości, ale udziały w PL SPV posiadających nieruchomości, przychody uzyskiwane z najmu będą opodatkowane polskim PDOP na poziomie tychże PL SPV. KAG będzie jedynym, 100% udziałowcem PL SPV, co wynikać będzie jednoznacznie choćby z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) prowadzonego dla tych Spółek. KAG jako jedyny podmiot będzie w związku z tym uprawniona do uzyskiwania dywidend od tych PL SPV. Inwestorzy nie będą uprawnieni do otrzymywania dywidendy od PL SPV, ponieważ nie będą ich bezpośrednimi udziałowcami. Tym samym nie będą posiadać bezpośrednich praw do przychodów pochodzących z Polski, lecz jedynie do wyniku finansowego Funduszu, powstającego po odjęciu zaistniałych na poziomie Funduszu kosztów opłat i podatków. W związku z tym, że to KAG otrzymuje dywidendę, inwestorzy nie będą osiągali żadnych przychodów w Polsce, zatem nie będą mieli w Polsce obowiązku podatkowego i w świetle tego bezprzedmiotowe będzie stosowanie postanowień umowy o UPO PL-RFN. Opodatkowanie pochodzących z Polski przychodów KAG na poziomie jej udziałowców odbywa się w dalszej kolejności wyłącznie zgodnie z przepisami niemieckiego prawa podatkowego.

Biorąc pod uwagę fakt, iż to KAG otrzyma dywidendy od PL SPV, należy je zaliczać do przychodów KAG również zgodnie z postanowieniami umowy o UPO PL-RFN, jak również regulacjami Dyrektywy 90/435/EEC EWG Rady Unii Europejskiej z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.Urz. WE z 20 sierpnia 1990 r. nr L 225), implementowanej do polskiego porządku prawnego w art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP. Z tego względu KAG będzie uprawniona do skorzystania z prawa obniżenia podatku u źródła zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. a wspomnianej umowy o UPO, względnie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się:

*   w kwestii dotyczącej pytania pierwszego, czwartego oraz piątego wniosku – za prawidłowe,
*   w kwestii dotyczącej pytania drugiego oraz trzeciego wniosku – za nieprawidłowe.

W odniesieniu do pierwszego pytania wniosku należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnikami są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują dwie generalne zasady dotyczące opodatkowania. Pierwszą z nich jest zasada rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania. Drugą zasadą jest zasada źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania czy też lokalizacji siedziby danego podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Z zasadą rezydencji powiązana jest konstrukcja nieograniczonego obowiązku podatkowego, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast z zasadą źródła wiąże się ograniczony obowiązek podatkowy, określony w art. 3 ust. 2 powołanej ustawy. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Istotą ograniczonego obowiązku podatkowego jest to, że podmioty nim objęte, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich podmiotów nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jest cywilnoprawnym właścicielem majątku Funduszu, którego część znajduje się m. in. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jest wpisany do ksiąg wieczystych nieruchomości jako właściciel oraz występuje w tym zakresie we własnym imieniu. Ponadto Wnioskodawca jest także podmiotem wypracowującym przychody z najmu. Z tego też względu podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy, a nie poszczególni inwestorzy. Wnioskodawca inwestuje środki finansowe pozyskane od inwestorów w imieniu własnym. Zatem, w ocenie organu wydającego interpretację, przychody uzyskiwane przez niemiecki otwarty fundusz inwestycyjny z posiadanych bezpośrednio nieruchomości będą opodatkowane w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych jako dochody przyporządkowane Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że badając sytuację podatkową zagranicznej osoby prawnej nie mającej w Polsce siedziby lub zarządu – jeśli z krajem siedziby lub zarządu tego podmiotu została zawarta przez Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania – należy stosować postanowienia właściwej umowy. W przedmiotowej sprawie będą to postanowienia umowy polsko – niemieckiej.

W tym miejscu należy zauważyć, iż nieprawdziwa jest teza Wnioskodawcy wyrażona we wniosku, iż osiągane przez Wnioskodawcę dochody z najmu nieruchomości powinny „podlegać opodatkowaniu jako przychody osiągane przez KAG z tytułu powstania w Polsce zakładu KAG (zgodnie z art. 7 ust. 1 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 umowy o UPO PL-RFN”. W ocenie tutejszego organu podatkowego w przypadku opodatkowania dochodów uzyskiwanych z bezpośredniego użytkowania majątku nieruchomego położonego w Polsce zastosowanie znajdą postanowienia art. 6 umowy polsko - niemieckiej niezależnie od tego czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność na terytorium Polski prowadzona jest w formie zakładu w rozumieniu powołanej umowy.

W kwestii dotyczącej drugiego i trzeciego pytania wniosku należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych podatnikami są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Podatnicy ci w świetle art. 3 ust. 2 tej ustawy, jeżeli nie mają na terenie Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium RP. W przypadku jednak, gdy Polska jest stroną umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, umowy takie mają pierwszeństwo w stosowaniu przed zapisami ustawy odnośnie ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie będzie to umowa polsko - niemiecka, a w szczególności jej postanowienia dotyczące dochodów z majątku nieruchomego, obejmującego również dochody z najmu. Zgodnie z art. 6 ust. 1 dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. Stosownie do art. 6 ust. 2 określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony (…).

W myśl art. 6 ust. 3 umowy postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu stosuje się do dochodu osiągniętego z bezpośredniego użytkowania, najmu, dzierżawy lub innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego. Ustęp 3 art. 6 umowy konkretyzuje okoliczności, w których znajduje zastosowanie art. 6. Dla uznania dochodu za dochód z majątku nieruchomego wystarczy dowolna forma użytkowania majątku nieruchomego. Pojęcie „wykorzystanie majątku nieruchomego” należy rozumieć możliwie szeroko. W ust. 3 art. 6 podano jedynie przykłady rodzajów użytkowania majątku nieruchomego: bezpośrednie użytkowanie, najem, dzierżawa.

Na podstawie art. 6 ust. 4 umowy polsko – niemieckiej postanowienia ustępów 1 i 3 niniejszego artykułu stosuje się również do dochodu z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego służącego do wykonywania wolnego zawodu.

Opodatkowanie dochodu z majątku nieruchomego może mieć miejsce zarówno w państwie położenia nieruchomości, jak i w państwie rezydencji. Opodatkowanie dochodu z majątku nieruchomego następuje w oparciu o zasadę priorytetu państwa położenia majątku. U podstawy powyższej zasady leży istnienie szczególnie ścisłego ekonomicznego związku majątku nieruchomego z państwem położenia tego majątku (państwem źródła). Umowa polsko – niemiecka przypisuje państwu położenia majątku nieruchomego prawo do opodatkowania uzyskiwanego z niego dochodu.

Wskazać należy, iż ww. umowa rozgranicza:

1.  zyski przedsiębiorstwa (art. 7) oraz dochody z majątku nieruchomego, wykorzystywanego przez zakład (art. 6). Od prawa wewnętrznego każdego państwa zależy jaka część dochodu zostanie przypisana zyskom przedsiębiorstwa, a jaka część – dochodom z majątku nieruchomego.
2.  bieżące dochody uzyskiwane z majątku nieruchomego (art. 6) a dochody uzyskiwane z przeniesienia własności majątku (art. 13). Ponieważ art. 6 ust. 3 posługuje się pojęciem użytkowania majątku nieruchomego, to nie każdy dochód, pozostający w związku z majątkiem nieruchomym, jest opodatkowany zgodnie z art. 6, w szczególności użytkowanie majątku nieruchomego w rozumieniu umowy polsko – niemieckiej musi być postrzegane jako czynność wykonana w pewnym okresie, bez zmiany stosunków własnościowych względem majątku nieruchomego. Przeniesienie (w całości lub częściowo) własności majątku nieruchomego na inną osobę, w wyniku czego podatnik pozbywa się majątku nieruchomego jako źródła dochodu, podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 13 umowy.

W ocenie tutejszego organu art. 6 umowy znajdzie zastosowanie jeżeli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

*   dochód został osiągnięty z majątku nieruchomego, w rozumieniu ust. 2, gospodarstwa rolnego lub gospodarstwa leśnego,
*   dochód jest uzyskiwany przez osobę mającą miejsce zamieszkania bądź siedzibę w Polsce lub Niemczech,
*   majątek nieruchomy bądź gospodarstwo rolne lub leśne położone jest w drugim umawiającym się państwie.

Na gruncie umowy nie ma znaczenia, kto jest właścicielem majątku nieruchomego będącego źródłem dochodu. Dla celów umowy polsko - niemieckiej wystarczające jest ekonomiczne władztwo osoby uzyskującej dochód nad majątkiem nieruchomym, którego nie należy utożsamiać z pojęciem własności w stosunkach cywilnoprawnych. Dlatego art. 6 umowy znajduje zastosowanie również do dochodu uzyskiwanego z podnajmu majątku nieruchomego, czy innych pośrednich form jego wykorzystania. Do opodatkowania dochodu zgodnie z art. 6 wystarczające jest istnienie związku pomiędzy majątkiem nieruchomym a dochodem. Art. 6 odnosi się do wszystkich dochodów osiąganych z majątku nieruchomego, niezależnie od tego, czy są one związane z wykonywaniem określonych czynności, czy są związane wyłącznie z posiadaniem takiego majątku.

Pierwszeństwo zasady położenia majątku przed zasadą miejsca położenia zakładu wynika z art. 6 ust. 4 umowy polsko - niemieckiej. Opodatkowanie dochodu z majątku nieruchomego następuje zawsze w państwie jego położenia. Bez znaczenia jest, czy majątek nieruchomy jest częścią majątku przedsiębiorstwa. Osoba uzyskująca dochód z majątku nieruchomego położonego w drugim państwie nie musi nawet posiadać zakładu lub stałej placówki w państwie położenia majątku.

Dochód osiągany z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w miejscu położenia majątku nieruchomego, niezależnie od zasad opodatkowania dochodu przedsiębiorstw

Ze względu na przejrzystość (transparentność) spółek osobowych pod względem podatkowym zarówno w Polsce, jak i w Niemczech, dochód spółki osobowej z majątku nieruchomego podlega opodatkowaniu na podstawie art. 6 pod warunkiem, że majątek jest położony w jednym z umawiających się państw, a wspólnicy spółek osobowej, mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim państwie. Nie ma wtedy znaczenia, w którym państwie została utworzona (transparentna) spółka osobowa; może to być również państwo trzecie.

Biorąc powyższe pod uwagę, brak jest jakichkolwiek przeciwwskazań, aby dochód z najmu nieruchomości położonej w Polsce opodatkować polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi jednak na fakt, iż zarówno, polska spółka komandytowa (zdarzenie przyszłe zawarte w pytaniu drugim wniosku) jak i niemiecka spółka komandytowa (zdarzenie przyszłe opisane w pytaniu trzecim wniosku) nie mogą być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 2 i 3 ustawy, opodatkowaniu podlegać będzie w obu przypadkach Wnioskodawca - niemiecka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca komandytariuszem polskiej (zdarzenie przyszłe zawarte w pytaniu drugim wniosku) i niemieckiej spółki komandytowej (zdarzenie przyszłe opisane w pytaniu trzecim wniosku), na zasadach określonych w art. 3 ust. 2, art. 5 oraz art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten został osiągnięty. Dochodem zaś, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W art. 5 tej ustawy określono sposób podziału i opodatkowania przychodu ze źródeł przychodów będących źródłami wspólnymi dla więcej niż jednego podatnika. Zgodnie z powołanym przepisem przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału (art. 5 ust.1). Przychody ze źródeł wspólnych opodatkowuje się osobno u każdego z podatników. Przychód z omawianych źródeł stanowi taką część przychodu wspólników ze wspólnego przedsięwzięcia, jaka odpowiada udziałowi podatnika. Ustalona w powyższy sposób suma przychodu podlega łączeniu z innymi, podlegającymi opodatkowaniu na zasadach ogólnych, przychodami podatnika. Analogiczne zasady stosuje się do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy). W świetle powyższego Wnioskodawca posiadający udział w polskiej spółce komandytowej (zdarzenie przyszłe zawarte w pytaniu drugim wniosku) lub niemieckiej spółki komandytowej (zdarzenie przyszłe opisane w pytaniu trzecim wniosku), będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w związku z uzyskaniem dochodów na terytorium Polski z tytułu najmu nieruchomości za pośrednictwem polskiej spółki komandytowej lub niemieckiej spółce komandytowej.

W odniesieniu do pytania czwartego i piątego wniosku należy zauważyć, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Zgodnie z art. 22 a ustawy przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Konieczność dostosowania polskich przepisów podatkowych m.in. do art. 5 Dyrektywy 90/435/EWG Rady Unii Europejskiej z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. WE z 20 sierpnia 1990 r. nr L 225) spowodowała, że od dnia uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego dochody zagranicznych spółek kapitałowych z tytułu dywidend oraz innych (dochodów) przychodów z udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. I tak, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza możliwość całkowitego zwolnienia z tego podatku, co wynika z art. 22 ust. 4 ustawy, w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 ( do 31.12.2008r. udział ten nie może być mniejszy niż 15%),
4.  odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest:

1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

Na podstawie art. 22 ust. 4a ww ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiadała udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności, w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Natomiast art. 22 ust. 6 precyzuje, że przepisy dotyczące opodatkowania dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i zwolnienia od podatku, stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku tym wymieniono m.in. spółki utworzone według prawa niemieckiego, określane jako: "Aktiengesellschaft", "Kommanditgesellschaft auf Aktien", "Gesellschaft mit beschränkter Haftung", "Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit", "Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft", "betriebe gewerblicher Art. von juristischen Personen des öffentliches Rechts" i inne spółki utworzone zgodnie z przepisami prawa niemieckiego podlegające opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi art. 22 ust. 4b, wyżej wskazane zwolnienie ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

W związku z tym, że stosownie do treści art. 26 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiedzialną za prawidłowy pobór podatku od dochodu podmiotu zagranicznego, uzyskanego w następstwie otrzymanych dywidend oraz innych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach polskiej spółki jest właśnie ta polska spółka, zasadność zastosowania przez nią w chwili wypłaty dywidendy tego zwolnienia i niepobranie podatku musi być udokumentowana otrzymanym od spółki zagranicznej certyfikatem rezydencji podatkowej wydanym przez właściwy dla spółki zagranicznej organ administracji podatkowej, potwierdzającym miejsce jej siedziby dla celów podatkowych, lub zaświadczeniem o istnieniu zagranicznego zakładu tej spółki wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się siedziba lub zarząd spółki zagranicznej albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony (art. 26 ust. 1c ustawy).

Jak wynika z wniosku, 100% udziałowcem spółce polskiej będzie Fundusz niemiecki (funkcjonujący w formie prawnej niemieckiej spółki z o.o.), a nie poszczególni inwestorzy. Zatem to Wnioskodawca będzie uprawniony do otrzymywania dywidendy, jako udziałowiec spółki polskiej, a nie inwestorzy.

W ocenie tut. Organu, inwestorzy nie otrzymują żadnych przychodów do opodatkowania w Polsce z tytułu wypłacanej dywidendy. Są oni uprawnieni jedynie do zysku z Funduszu.

W związku z powyższym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w przypadku spełnienia warunków do zwolnienia wymienionych w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz pozostałych warunków wymienionych w ustawie, tj. art. 22 ust. 4a i 4b, a także udokumentowania swojej rezydencji podatkowej w Niemczech, certyfikatem rezydencji wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej, wypłacone przez PL SPV dochody z tytułu dywidend na rzecz Wnioskodawcy będą zwolnione z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, a spółki polska, nie będzie zobowiązane, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w tym zakresie. Organ wydający interpretację, w przedstawionym zdarzeniu, za słuszne uznaje również stanowisko Wnioskodawcy (w przypadku niewypełnienia dyspozycji art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), iż Wnioskodawca jako rezydent podatkowy Niemiec oraz 100% udziałowiec spółki polskiej, ma prawo do zastosowania obniżonej stawki podatkowej, wynikającej z postanowień art. 10 ust. 2 lit. a umowy polsko – niemieckiej. Warunkiem jednak zastosowania postanowień ww. przepisu, jest przedstawienie polskiemu płatnikowi, tj. spółce wypłacającej dywidendę, certyfikatu rezydencji, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.