Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.545.2019.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-03
Teza: W zakresie w zakresie ulgi B+R.
Słowa kluczowe: dieta; koszt; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga; urlop
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 grudnia 2019 r. (data wpływu 6 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

*   jakie świadczenia wypłacane przez Spółkę jej pracownikom mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) –**jest nieprawidłowe**,
*   czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe, w części dotyczącej:
    *   wynagrodzenia za czas urlopu – **jest nieprawidłowe**,
    *   ekwiwalentu za niewykorzystany urlop – **jest prawidłowe**(pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest nieprawidłowe**,
*   czy wypłacane byłym pracownikom lub rodzinom pracowników Wnioskodawcy realizujących prace B+R odprawy: emerytalno-rentowa i pośmiertna, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe, w części dotyczącej:
    *   odpraw pośmiertnych – **jest nieprawidłowe**,
    *   odpraw emerytalno-rentowych – **jest prawidłowe**(pytanie oznaczone we wniosku nr 9),
*   czy koszty obliczonych od należności objętych pytaniami 2-12 składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Wnioskodawcę jako pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe, w części dotyczącej:
    *   wynagrodzenia za czas urlopu, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, odpraw pośmiertnych –**jest nieprawidłowe**,
    *   pozostałych kosztów – **jest prawidłowe**(pytanie oznaczone we wniosku nr 13).

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi B+R.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest częścią międzynarodowej struktury X, globalnego lidera w dostarczaniu najwyższej jakości rozwiązań technologicznych oraz największej (…) finny branży IT, specjalizującej się przede wszystkim w tworzeniu i rozwoju oprogramowania, a także świadczeniu związanych z tym usług konsultingowych. W ramach swojej działalności w strukturach X, Spółka świadczy wysokiej klasy usługi z zakresu prowadzenia prac rozwojowych oraz prototypowania systemów, podsystemów oraz realizacji kompletnych produktów i usług. Spółka posiada wieloletnie doświadczenie w zakresie następujących obszarów IT: Big Data, Internet of Things (IoT), “security and experience design”, Core Engineering, Quality Engineering, e-commerce, Enterprise Digital, DevOps i w wielu innych dziedzinach IT. Działalność Spółki bazuje zasadniczo na najnowszych technologiach informatycznych oraz na samodzielnym opracowywaniu i rozwijaniu przez Spółkę wysoce innowacyjnych, kompleksowych rozwiązań w dziedzinie IT. W swojej pracy Spółka wykorzystuje nowoczesne technologie wg standardów światowych w IT.

Wnioskodawca realizuje wiele projektów o charakterze badawczo-rozwojowym, które dotyczą zarówno innowacji produktowych jak i usługowych. Praca koordynowana jest w Spółce w oparciu o nowoczesne metodyki pracy. Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces rozwoju nowych rozwiązań (tj. systemów, urządzeń, komponentów oprogramowania). Zastosowanie metodyk zwinnych pozwala na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac.

W celu realizacji zadań opisanych powyżej, Spółka zatrudnia wysokiej klasy specjalistów, a wśród nich m.in. programistów/inżynierów oprogramowania, architektów systemów i oprogramowania, specjalistów ds. jakości/testerów, architektów testów, projektantów UI/UX, menedżerów projektów i produktów, dokumentalistów, kadrę zarządzającą oraz personel wspierający. Większość pracowników o tak określonych kwalifikacjach to osoby z wyższym wykształceniem technicznym, systematycznie podnoszące swoje kwalifikacje zawodowe. Obszar działalności Spółki oraz tym samym zakres aktywności pracowników powoduje, że rezultaty działań pracowników są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która może prowadzić do powstania m.in.: kodów źródłowych programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, planów i/lub prototypów systemów, baz oraz struktur danych, stron internetowych, dokumentacji technicznej, publikacji naukowych, specyfikacji, planów, analiz, raportów oraz rekomendacji, projektów graficznych (np. interfejsu użytkownika. GUI), materiałów reklamowych i marketingowych, materiałów audio-wideo, a także prezentacji. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością.

Specjaliści zatrudnieni przez Spółkę, swoją pracę wykonują w środowisku infrastruktury obejmującej specjalistyczny oraz wytyczający standardy w swojej dziedzinie sprzęt komputerowy, w tym oprogramowanie.

Spółka podkreśla, że przedstawione powyżej projekty oraz prace realizowane konsekwentnie przez Wnioskodawcę służą zarówno ulepszeniu proponowanych rozwiązań, jak również stworzeniu nowych rozwiązań. Co istotne, cele zakładane przez Spółkę w ramach działalności badawczo-rozwojowej wymagają oryginalnego podejścia, które nie ma odtwórczego charakteru. Wnioskodawca prowadzi projekty, które nie powielają typowych koncepcji, gdyż zapewniają nowoczesne i innowacyjne narzędzia czy funkcjonalności IT dla klientów.

Część osób realizujących prace B+R pozostaje w Spółce zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Sposób wynagradzania pracowników regulowany jest Regulaminem Wynagradzania, jak również ustawą z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1040 ze zm.; dalej: „k.p,”).

Wnioskodawca wskazuje, że pracownicy Spółki, których składniki wynagrodzeń stanowią przedmiot niniejszego wniosku, co do zasady zajmują się wyłącznie prowadzeniem prac rozwojowych w ramach prowadzonych przez Spółkę projektów B+R. Niemniej, jeśli pracownicy będą poświęcać część swojego czasu na inne prace niż prace B+R, Spółka zamierza odliczać koszty kwalifikowane jedynie w części w jakiej pracownicy faktycznie realizują zadania w ramach prac B+R.

Zgodnie z Regulaminem Wynagradzania Spółki, pracownikom Spółki przysługuje wynagrodzenie zasadnicze, określone w umowie o pracę, wynikające z przyznanej kategorii zaszeregowania w ramach danych stanowisk pracy (określonych w tabeli stanowiącej załącznik nr 1 do Regulaminu Wynagradzania) oraz inne składniki wynagrodzenia i świadczenia pracownicze.

Poza wynagrodzeniem zasadniczym, pracownikowi z tytułu wykonywanej pracy w Spółce mogą przysługiwać określone dodatki do plac:

1.  Wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych - pracownikowi za pracę wykonywaną w godzinach nadliczbowych, oprócz normalnego wynagrodzenia, przysługuje dodatek do jego wynagrodzenia zasadniczego w przypadku, gdy pracownik nie zgłosił wniosku o udzielenie mu w tym samym wymiarze czasu wolnego od pracy.
2.  Dodatek za pracę w niedziele i święta - pracownikowi za każdą godzinę pracy wykonywanej w normalnym czasie pracy w niedziele i święta przysługuje, oprócz normalnego wynagrodzenia, dodatek w wysokości 100% stawki godzinowej wynagrodzenia zasadniczego wynikającej z jego osobistego zaszeregowania.
3.  Dodatkowe wynagrodzenie za pracę w porze nocnej — pracownikowi wykonującemu pracę w porze nocnej przysługuje dodatkowe wynagrodzenie za każdą godzinę pracy w porze nocnej w wysokości 20% stawki godzinowej wynikającej z najniższego wynagrodzenia, które przyznawane jest na podstawie art. 1518 k.p.
4.  Ekwiwalent za urlop - ekwiwalent urlopowy wypłacany jest pracownikom wyłącznie w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop, przyznawany jest na podstawie art. 171 § 1 k.p.
5.  Wynagrodzenie za czas urlopu - zgodnie z art. 172 zdanie pierwsze k.p., za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował.
6.  Dodatek wyrównawczy - w razie przeniesienia pracownika do innej pracy z powodu niezdolności do wykonywania dotychczasowej pracy wskutek okoliczności wynikających z art. 179, art. 230 i art. 231 k.p., jeżeli przeniesienie do innej pracy pracownika – a w przypadku pracownicy, o której mowa w art. 179 k.p., również zmiana warunków pracy na dotychczas zajmowanym stanowisku lub skrócenie czasu pracy - powoduje obniżenie wynagrodzenia, pracownik ma prawo do zachowania posiadanego wynagrodzenia zasadniczego, wynikającego z przyznanej kategorii zaszeregowania oraz do dodatku wyrównawczego, w wysokości i przez okres wynikający z przepisów art. 179, art. 230 i art. 231 k.p. oraz przepisów wydanych na podstawie art. 297 k.p. Jeżeli pracownik, którego dotyczy opisywana sytuacja i o którym mowa w art. 230 i 231 k.p., po okresie pobierania dodatku wyrównawczego nie osiągnął wynagrodzenia z okresu poprzedzającego przeniesienie, to do czasu osiągnięcia tego wynagrodzenia przysługuje mu dodatek wyrównawczy w wysokości uzależnionej od liczby przepracowanych lat.
7.  Wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną - zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną trwającą łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia w wysokości uzależnionej od stażu pracy. W razie powstania niezdolności wskutek wypadku przy pracy, wypadku w drodze do pracy lub z pracy, choroby zawodowej lub choroby przypadającej w czasie ciąży pracownikowi przysługuje prawo do wynagrodzenia w pełnej wysokości. Zgodnie z regulacją art. 92 k.p., Spółka jako pracodawca ma obowiązek wypłacania pracownikom wynagrodzenia za czas niezdolności pracownika do pracy - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego - wskutek wyżej wskazanych chorób i innych wyżej wskazanych powodów niezdolności do pracy. Za okres niezdolności pracownika do pracy przekraczający wskazane wyżej terminy, pracownikowi przysługuje prawo do zasiłku chorobowego finansowanego przez ZUS. Zasiłek ten faktycznie jest wypłacany przez Spółkę, a następnie potrącany ze zobowiązaniem Spółki z tytułu składek na ZUS. Zasiłek chorobowy finansowany przez ZUS, w przeciwieństwie do wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy finansowanego przez Spółkę, nie jest jednak przez Spółkę traktowany jako przychody ze stosunku pracy.
8.  Premie i nagrody - pracownikom za ich wyjątkowe wypełnianie obowiązków, okazywanie inicjatywy w pracy oraz wysokiej produktywności oraz jakości ich pracy mogą zostać przydzielone premie i nagrody, jako dodatek do wynagrodzenia. Premie i nagrody mają w pełni charakter dyskrecjonalny i decyzja o ich przyznaniu należy do pracodawcy.
9.  Diety i inne należności z tytułu podróży służbowej - pracownikom Spółki, w związku z prowadzonymi przez Spółkę projektami B+R oraz w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności B+R, wykonującym na polecenie Spółki zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy w ramach podróży służbowej, zgodnie z art. 77 k.p., przysługują należności na pokrycie związanych z taką podróżą służbową kosztów. Wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z dietami i innymi należnościami z tytułu podróży służbowej pracownika, mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami B+R.

Ponadto, z tytułu zatrudnienia w Spółce pracownikowi przysługują następujące świadczenia pracownicze:

1.  Program sportowy - pracownikowi od pracodawcy przysługuje zwrot części kwoty pieniężnej zapłaconej za kartę typu m. uprawniającej do korzystania z obiektów sportowych na terenie całej Polski.
2.  Pakiety medyczne - pracownikowi przysługuje dostęp do usług medycznych świadczonych przez zewnętrzny podmiot (prywatna służba zdrowia) - na koszt pracodawcy w 100% albo w części.
3.  Zwrot kosztów za zakup okularów korekcyjnych lub soczewek kontaktowych.
4.  Odprawy:
    *   Odprawa pośmiertna dla członków rodziny zmarłego pracownika - zgodnie z regulacją art. 93 k.p., Spółka jako pracodawca ma obowiązek wypłacania w razie śmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby członkom rodziny (małżonkowi i innym członkom uprawnionym do uzyskania renty rodzinnej) pracownika odprawy pośmiertnej.
    *   Jednorazowa odprawa pieniężna w związku z przejściem pracownika na rentę lub emeryturę. Podstawę wymiaru odprawy pieniężnej stanowi miesięczne wynagrodzenie zasadnicze pracownika. Wysokość odprawy uzależniona jest od stażu pracownika w Spółce, jednak odprawa nie może być niższa niż jednomiesięczne wynagrodzenie pracownika obliczone jak wynagrodzenie za urlop wypoczynkowy w dniu ustania stosunku pracy.

Wszystkie wymienione wyżej składniki wynagrodzenia traktowane są jako przychody podatkowe pracowników ze stosunku pracy i jako takie wykazywane na sporządzanych przez Spółkę jako płatnika deklaracjach podatkowych. Innymi słowy, wszystkie elementy będące przedmiotem niniejszego wniosku traktowane są jako przychody pracowników; o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2019 r. poz. 1387, ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”) i wliczane są do podstawy opodatkowania pracowników, chyba że objęte są zwolnieniem z opodatkowania.

Ze względu na traktowanie wszystkich świadczeń jako przychodu osób zatrudnionych w Spółce, od większości z nich Spółka odprowadza składki na ubezpieczenia społeczne. Składki te nie są odprowadzane tylko w przypadkach, w których przepisy dotyczące ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania.

Wnioskodawca zaznacza, że jednocześnie z niniejszym wnioskiem wnosi również wnioski w zakresie m.in. stwierdzenia, czy prowadzona przez niego działalności może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT, a w konsekwencji, czy ma prawo do skorzystania z ulgi na działalność B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, a także w zakresie oceny, których z pracowników Spółki można uznać za wykonujących prace badawczo-rozwojowe w myśl art. 18d ustawy o CIT, a ponadto wniosek w zakresie możliwości kwalifikacji kosztów wynagrodzenia pracowników realizujących prace badawczo-rozwojowe w wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu, jako kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Z tego względu Wnioskodawca prosi o założenie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na niniejszy wniosek, że Spółka ma prawo do zastosowania ulgi na działalność B+R uregulowanej w art. 18d ustawy o CIT, a koszty, które są przedmiotem pytań Spółki, dotyczą wyłącznie pracowników realizujących prace B+R.

Wnioskodawca wskazuje że nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT.

Koszty kwalifikowane, o których mowa we wniosku, nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie ani nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Jakie świadczenia wypłacane przez Spółkę jej pracownikom mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
3.  Czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
4.  Czy wypłacane byłym pracownikom lub rodzinom pracowników Wnioskodawcy realizujących prace B+R odprawy: emerytalno-rentowa i pośmiertna, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe? (pytanie oznaczone we wniosku nr 9)
5.  Czy koszty obliczonych od należności objętych pytaniami 2-12 składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Wnioskodawcę jako pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe? (pytanie oznaczone we wniosku nr 13)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wszelkie świadczenia ponoszone przez Spółkę, które dla pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o PIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, uznaje się m.in. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 300 ze zm.), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, do którego odnosi się przytoczony art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Co przy tym istotne, ustawodawca wprowadził wyłącznie trzy warunki uznania kosztów wynikających ze stosunku pracy za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo- rozwojowej (dalej: „ulga B+R”):

*   koszty te muszą stanowić koszty uzyskania przychodów dla pracodawcy,
*   koszty muszą dotyczyć pracowników realizujących działalność badawczo-rozwojową podatnika, oraz
*   koszty te muszą stanowić dla pracowników należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Jednocześnie, analizowany przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. zawiera ograniczenie, zgodnie z którym poniesione wydatki z tytułu wynagrodzeń pracowniczych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności mogą stanowić koszty kwalifikowane ulgi B+R tylko w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W ocenie Spółki, przepis ten nie powinien być interpretowany w sposób zawężający, ograniczający koszty kwalifikowane jedynie do wynagrodzeń zasadniczych. Innymi słowy, nieuprawnione i sprzeczne z celem ustawy byłoby uznanie, że składników wynagrodzenia innych niż wynagrodzenie zasadnicze w ogóle w kalkulacji ulgi nie można uwzględnić. Zdaniem Spółki, inne niż wynagrodzenie zasadnicze składniki wynagrodzenia, które spełniają kryterium pochodzenia ze źródła, jakim jest stosunek pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT), mogą być uwzględnione w podstawie kalkulacji ulgi B+R w takiej samej proporcji, w jakiej na cele tej ulgi uwzględniane jest wynagrodzenie zasadnicze (według proporcji wynikającej z faktycznego przeznaczenia czasu pracy na realizację działalności B+R). Przykładowo, jeśli z przyjętego sposobu ustalania rozkładu czasu pracy pracownika wynika, że w danym miesiącu pracownik faktycznie poświęcił na realizację działalności B+R 80% przepracowanych przez siebie godzin, to wówczas zarówno wydatki na wynagrodzenie zasadnicze tego pracownika, jak również na inne kwalifikowane składniki wynagrodzenia dotyczące tego miesiąca powinny stanowić koszty kwalifikowane ulgi B+R do wysokości 80% kwoty tych wydatków.

W ocenie Spółki, fakt zawarcia w analizowanym przepisie bezpośredniego odwołania do przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, bez żadnego zawężenia jego zakresu wskazuje, że ustawodawca zamierzał uznać za koszty kwalifikowane wszystkie należności objęte zakresem tego przepisu, jednak po zastosowaniu do wypłaconych kwot odpowiedniej proporcji. Innymi słowy, przepis art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, należy odczytywać w ten sposób, że wszystkie należności z tytułu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, wypłacane pracownikom realizującym działalność B+R mogą stanowić koszty kwalifikowane, po ograniczeniu ich wysokości poprzez zastosowanie odpowiedniego współczynnika proporcji (tj. części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu).

W ocenie Spółki, rozstrzygające w tym zakresie jest jedynie faktyczne uczestnictwo pracownika w działalności B+R. Zdaniem Wnioskodawcy, wskazana okoliczność ma charakter kluczowy i przesądza ostatecznie o możliwości uznania przez Wnioskodawcę kosztów pracowniczych, o których mowa we wniosku, za koszty kwalifikowane na cele stosowania ulgi badawczo- rozwojowej, określone w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Innymi słowy, jeśli pracownik zatrudniony jest w celu prowadzenia prac B+R i faktycznie uczestniczy w realizacji tych prac, kosztem kwalifikowanym będą wszystkie składniki wypłacanego mu wynagrodzenia w odpowiedniej proporcji (tj. części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu).

Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, katalog przychodów ze stosunku pracy określony w art. 12 ust. 1 jest wyłącznie przykładowy. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik lub były pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotnym jest więc to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy (tak w: wyroku NSA z 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 86/11; wyroku NSA z 27 kwietnia 2011 r„ sygn. akt II FSK 2176/09; wyroku WSA w Warszawie z 4 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 946/12; por. również wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 21 stycznia 2014 r„ sygn. akt III AUa 862/13).

Analogiczne stanowisko prezentowane jest przez doktrynę. Jak wskazuje A. Bartosiewicz, dla kwalifikacji danego przychodu jako przychodu pochodzącego ze stosunku pracy (i stosunków pokrewnych) decydujące znaczenie ma nie nazwa świadczenia czy też tytuł wypłaty, ale przede wszystkim to, z jakiego stosunku jest ono otrzymywane, od kogo pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane. Świadczeniodawcą (dokonującym) wypłaty jest pracodawca, natomiast beneficjentem jest pracownik (ewentualnie były pracownik). (komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, przychodami ze stosunku pracy są wszelkie należności i świadczenia otrzymywane przez pracownika od pracodawcy w związku z wykonywaniem pracy, o ile istnieje związek tego świadczenia z łączącym strony stosunkiem pracy. Wszystkie natomiast wydatki, które dla pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy, dla pracodawcy (w tym przypadku Spółki) stanowić mogą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w odpowiedniej proporcji (tj. części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu).

Ad. 2

Wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Zdaniem Spółki, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przepis ten bowiem wprost stanowi, że przychodem ze stosunku pracy są w szczególności m.in. ekwiwalenty za niewykorzystany urlop.

Wskazać należy, że ustawodawca nie określił definicji „ogólny czas pracy” użytej w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Termin „czas pracy” został zdefiniowany w art. 128 § 1 k.p. W myśl przywołanego przepisu czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. Będzie to więc czas pracy wynikający z umowy o pracę, która określa wymiar czasu pracy (art. 29 k.p.) oraz czas pracy w godzinach nadliczbowych (tzw. nadgodziny), za które przysługuje pracownikowi wynagrodzenie, jak i prawo do odbioru dnia wolnego od pracy.

Ponadto, na podstawie art. 171 § 1 k.p., w przypadku niewykorzystania przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny. Wypłata takiego ekwiwalentu jest zatem ustawowym obowiązkiem pracodawcy wynikającym z k.p., związanym z zawartymi umowami o pracę i wykonywaniem pracy przez pracowników. Jak Spółka wyjaśniła już we wcześniejszej części niniejszego wniosku, ekwiwalent urlopowy wypłacany jest pracownikom wyłącznie w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy. Art. 172 k.p., reguluje natomiast kwestię wynagrodzenia za czas urlopu (czyli wynagrodzenia, jakie pracownik by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował).

W świetle powyższego nie powinno być zatem wątpliwości, że wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop stanowią przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o PIT, a co za tym idzie mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

W zgodzie z powyższym pozostaje również orzecznictwo Sądów Administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 835/18, uznał, że: Nie ma więc podstaw do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością, na to właśnie wskazuje treść „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”. W ocenie Sądu, nie można podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, uznającego za koszt kwalifikowany przychód z wynagrodzenia pracownika B+R za godziny nadliczbowe oraz ekwiwalent za niewykorzystany urlop a wykluczającego uznanie przychodu pracownika B+R z wynagrodzenia w związku z udzielonym dniem wolnym od pracy za ponadnormatywny czas pracy lub w związku z urlopem.

Podobne jak powyższe stanowisko, zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 19 czerwca 2019 r. sygn. III SA/Wa 2665/18, zdaniem którego: skoro w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym i odniesionym do niego pytaniu, pracownicy B+R zajmują się wyłącznie działalnością B+R, to tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. W konsekwencji, za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.

W rozpatrywaniu niniejszego zagadnienia, za wskazówkę interpretacyjną w tym zakresie, warto również potraktować zdanie Wiceministra Finansów, który w odpowiedzi na interpelacje poselską w lipcu br. (nr 9404) opowiedział się za linią orzeczniczą przyjętą w tej sprawie przez Sądy Administracyjne tj. za szerokim ujmowaniem kosztów pracowniczych, a w konsekwencji uznaniem m.in. wynagrodzeń za czas nieobecności pracownika w pracy za koszt kwalifikowany do ulgi B+R (Agnieszka Pokojska, Dziennik Gazeta Prawna, wydanie z 1 sierpnia 2019 r. pt. „W uldze na badania i rozwój także ekwiwalent urlopowy”).

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, wypłacany pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 3

Wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Zdaniem Spółki, wynagrodzenie za czas choroby - w części płaconej przez pracodawcę na podstawie art. 92 § 1 k.p. (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), stanowi dla pracownika należność z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Przychodem takim nie jest jednak zasiłek chorobowy płacony przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

Zgodnie z art. 92 § 1 k.p., za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek: choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego - pracownik zachowuje prawo do 80% wynagrodzenia, chyba że obowiązujące u danego pracodawcy przepisy prawa pracy przewidują wyższe wynagrodzenie z tego tytułu.

Natomiast, w przypadku wystąpienia niezdolności do pracy wskutek wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży, jak również poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów, podatnik, w tych samych okresach zachowuje prawo do uzyskania od pracodawcy 100% wynagrodzenia (art. 92 § 1 pkt 2 oraz 3 k.p.).

Z drugiej strony, za czas niezdolności do pracy, o trwającej łącznie dłużej niż 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia, trwającej łącznie dłużej niż 14 dni w ciągu roku kalendarzowego, pracownikowi przysługuje zasiłek chorobowy na zasadach określonych w odrębnych przepisach (art. 92 § 4 k.p.).

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że pracodawca, w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy, zobowiązany jest do wypłaty pracownikowi wynagrodzenia za czas - w zależności od wieku pracownika - pierwszych 33 lub 14 dni choroby w roku kalendarzowym. Takie wynagrodzenie, jako świadczenie wypłacane pracownikowi przez pracodawcę w ramach stosunku pracy, stanowi dla pracownika przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.

Natomiast, za okres choroby przekraczający termin 33 lub 14 dni w trakcie roku kalendarzowego, pracownik uprawniony jest do uzyskiwania zasiłku chorobowego, finansowanego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS). Taki przychód pracownika nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, zaliczany jest natomiast do przychodów z innych źródeł. Na mocy bowiem art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności m.in. zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego. Takie świadczenie będzie stanowiło dla pracownika przychód z innych źródeł, nawet wówczas, gdy pracownik będzie je otrzymywał od pracodawcy. Nawet jeśli pracodawca, tak jak w przypadku Spółki, wypłaca zasiłek chorobowy pracownikowi, przysługuje mu następnie prawo do potrącenia wypłaconych kwot z jego zobowiązaniem wobec ZUS. Efektywnie więc, ciężar ekonomiczny wypłaty zasiłku chorobowego ponosić będzie każdorazowo ZUS, a więc zasiłek taki pozostanie zasiłkiem z ubezpieczenia społecznego.

Z powyższego wynika, że na cele podatkowe następuje rozróżnienie wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, należnego od pracodawcy, oraz zasiłku chorobowego płaconego przez ZUS. Inne jest także źródło tych przychodów, jednak wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy wypłacane przez pracodawcę w ciągu pierwszych 33 lub 14 dni pozostanie dla pracownika zawsze przychodem z tytułu stosunku pracy. Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie: Wynikające ze stosunku pracy prawa do świadczeń z ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego stanowią jednak z mocy wyraźnych przepisów odrębne od stosunku pracy źródła przychodów. Jest natomiast dochodem ze stosunku pracy tzw. wynagrodzenie gwarancyjne, wypłacane przez pracodawcę na podstawie art. 92 KP w ciągu pierwszych 33 dni w roku kalendarzowym nieobecności pracownika z powodu choroby. (Komentarz do art. 12 w: W. Modzelewski, J. Bielawny, M. Słomka. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. 8, Warszawa 2016).

W taki też sposób Spółka jako płatnik kwalifikuje przychody pracowników na cele rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto, powyższe rozumienie polegające na kwalifikacji wynagrodzenia za czas choroby jako przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jest spójne z tezą wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 czerwca 2019 r., sygn. III SA/Wa 2665/18 (wyrok nieprawomocny), tj. Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, że do kosztów kwalifikowanych należą przychody pracowników B+R. zaliczone na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f, w tym sporne w niniejszej sprawie wynagrodzenia przysługujące pracownikowi w trakcie urlopu i choroby.

Biorąc pod uwagę przedstawione argumenty, w opinii Spółki, wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i może podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 4

Wypłacane byłym pracownikom lub rodzinom pracowników Wnioskodawcy realizujących prace B+R odprawy: emerytalno-rentowa i pośmiertna, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Odprawa emerytalno-rentowa, przysługująca pracownikowi, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę, oraz odprawa pośmiertna, przysługująca rodzinie pracownika w razie śmierci pracownika w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby, zostały uregulowane przepisami k.p. (kolejno art. 921 oraz art. 93 k.p.). W opinii Spółki, ze względu na fakt, że odprawy te stanowią świadczenia należne pracownikowi (lub jego rodzinie) od pracodawcy na podstawie przepisów k.p., stanowią one przychód ze stosunku pracy.

W doktrynie wskazuje się, że dla powstania przychodu z art. 12 ustawy o PIT, nie ma znaczenia fakt, że świadczenie zostało wypłacone po ustaniu stosunku pracy: Dodatkowym argumentem przemawiającym za opodatkowaniem świadczeń wypłaconych po ustaniu stosunku pracy jako przychodów z pracy jest fakt, iż w treści art. 12 ustawodawca nie wiąże momentu wymagalności świadczenia z faktem uznania tego świadczenia za przychód z pracy (Komentarz do art. 12 w: J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd. 17, Warszawa 2016). Zatem fakt, że odprawa emerytalno-rentowa może być wypłacana byłemu już pracownikowi nie zmienia faktu, że otrzymanie takiej odprawy stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy.

W opinii Spółki, wskazanej kwalifikacji przychodu z tytułu odprawy do źródła, jakim jest stosunek pracy, w przypadku odprawy pośmiertnej, nie zmienia fakt przekazania jej na rzecz rodziny pracownika. Świadczenie to pozostaje bowiem związane z łączącym pracodawcę ze zmarły m pracownikiem stosunkiem pracy i wyłącznie na tej podstawie jest wypłacane. Ponadto, na kwalifikację przychodu do konkretnego źródła nie ma wpływu fakt, że dany przychód zwolniony jest z opodatkowania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są odprawy pośmiertne i zasiłki pogrzebowe. Z tego względu, fakt otrzymania odprawy pośmiertnej nie rodzi zobowiązania podatkowego po stronie rodziny zmarłego podatnika lub jego spadkobierców. Jednakże zwolnienie z opodatkowania należy odróżnić od niepodlegania temu podatkowi; z konstrukcji zwolnienia wynika, że dany przychód podlega wprawdzie opodatkowaniu danym podatkiem, jednak zniesiony jest obowiązek naliczania i odprowadzenia tego podatku. Skoro zatem odprawy pośmiertne zwolnione są z podatku dochodowego od osób fizycznych, oznacza to, że podlegają one temu podatkowi i mogą być kwalifikowane do źródła przychodów jakim jest stosunek pracy.

Kwalifikacja przychodu pracownika z tytułu odprawy do źródła ze stosunku pracy potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 kwietnia 2016 r., znak ILPB2/4511-1-232/16- 4/MK oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 grudnia 2015 r., znak ITPB2/4511-868/15/ENB).

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że wypłacane przez nią na podstawie przepisów k.p., odprawy: emerytalno-rentowa oraz pośmiertna, jako świadczenia związane ze stosunkiem pracy stanowiące przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Ad. 5

Koszty obliczonych od należności objętych pytaniami 2-12 składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Wnioskodawcę jako pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Jak stanowi art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Z tego względu Spółka stoi na stanowisku, że wszelkie finansowane przez pracodawcę składki związane z systemem ubezpieczeń społecznych, jeśli dotyczą tej części wynagrodzeń z tytułu stosunku pracy otrzymywanych przez pracowników Wnioskodawcy realizujących prace B+R, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej 2 lipca 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak 0111-KDIB1- 3.4010.257.2018.1.MO. w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wskazujące, że koszty związane z wypłatą wynagrodzeń z tytułu umów z pracownikami, jak również koszty związane z finansowaniem jako płatnik składek ZUS z tytułu tych należności, w części w jakiej czas pracy pracownika przeznaczony jest na realizację działalności B+R, mogą być zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.

Jak Spółka dowodziła wyżej, w jej ocenie wszystkie z należności objęte pytaniami 2-12 stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Z tego względu Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, gdy będzie musiał obliczyć i odprowadzić od tych należności składki na ubezpieczenia społeczne (czyli w przypadku, gdy należności te nie będą korzystać ze zwolnienia z oskładkowania), koszty takich składek będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT według ustalonej proporcji wynikającej z czasu przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Wnioskodawca ma świadomość, że przywołane w niniejszym wniosku interpretacje oraz orzeczenia Sądów Administracyjnych nie są dla Organu podatkowego wiążące, zostały bowiem wydane w indywidualnych sprawach innych podatników. Wnioskodawca jednak podkreśla, że ponieważ przedstawione w nich stany faktyczne oraz prawne mogą być podobne do Wnioskodawcy, to stanowić mogą one wskazówkę interpretacyjną przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „updop”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 18d ust. 8 updop, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu updop,
*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 updop,
*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu updop, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
*   jeżeli w roku podatkowym korzystał ze zwolnienia na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu,
*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b updop, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w updop,
*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Z wniosku wynika, że w związku z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, Spółka ponosi koszty związane z zatrudnianiem osób realizujących działalność badawczo-rozwojową Spółki, tj. koszty zatrudnienia pracowników na podstawie umów o pracę.

Pracownicy Spółki, których składniki wynagrodzeń stanowią przedmiot niniejszego wniosku, co do zasady zajmują się wyłącznie prowadzeniem prac rozwojowych w ramach prowadzonych przez Spółkę projektów B+R. Niemniej, jeśli pracownicy będą poświęcać część swojego czasu na inne prace niż prace B+R, Spółka zamierza odliczać koszty kwalifikowane jedynie w części w jakiej pracownicy faktycznie realizują zadania w ramach prac B+R.

Poza wynagrodzeniem zasadniczym, pracownikowi z tytułu wykonywanej pracy w Spółce mogą przysługiwać m.in. następujące dodatki do płac:

1.  Ekwiwalent za urlop
2.  Wynagrodzenie za czas urlopu
3.  Wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną
4.  Odprawy:
    *   Odprawa pośmiertna dla członków rodziny zmarłego pracownika
    *   Jednorazowa odprawa pieniężna w związku z przejściem pracownika na rentę lub emeryturę.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Ponadto, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm., dalej: „updof”), to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim, itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updop. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`).

W tym miejscu, zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, premie zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 updof, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wypłaconej odprawy pośmiertnej wskazać należy, że odprawa pośmiertna nie jest przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof.

Odprawy pośmiertne są świadczeniem wynikającym z art. 93 Kodeksu pracy, przysługującym rodzinie pracownika w razie jego śmierci w czasie trwania stosunku pracy lub w czasie pobierania po jego rozwiązaniu zasiłku z tytułu niezdolności do pracy wskutek choroby. Prawo do odprawy pośmiertnej powstaje bezpośrednio na rzecz uprawnionych członków rodziny zmarłego pracownika z chwilą jego śmierci. Jest to więc ich własne uprawnienie (roszczenie), które nie przechodzi na nich z pracownika. Wymagalność powyższego roszczenia następuje dopiero po ustaniu stosunku pracy, tj. z chwilą wygaśnięcia stosunku pracy wskutek śmierci pracownika.

Reasumując, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy wynagrodzenie oraz składki od wynagrodzenia (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Zatem, nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, że wszelkie świadczenia ponoszone przez Spółkę, które dla pracowników stanowią przychody ze stosunku pracy w rozumieniu updof, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w rozpatrywanej sprawie, nie będą podlegać wypłacone:

*   wynagrodzenie za czas urlopu,
*   wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę, tj. za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym.

Choć ww. składniki wynagrodzenia stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to z uwagi na fakt, że otrzymujący te wynagrodzenia pracownicy przebywając na urlopie lub zwolnieniu lekarskim, nie wykonywali/nie realizowali/nie realizują na rzecz Spółki w tym okresie prac badawczo-rozwojowych, nie mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany możliwy do odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową, na zasadach określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, w myśl art. 18d ust. 1 w zw. z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w rozpatrywanej sprawie, nie będzie również podlegać odprawa pośmiertna, ponieważ nie stanowi należności pracownika w myśl art. 12 ust. 1 updof, co zostało wyjaśnione powyżej.

Natomiast, ekwiwalent za niewykorzystany urlop oraz odprawa emerytalna, stanowią koszty kwalifikowane.

W świetle powyższego, nie sposób się zgodzić z Wnioskodawcą, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, pytania nr 4 w części dotyczącej wynagrodzenia za czas urlopu, pytania nr 5, pytania nr 9 w części dotyczącej odprawy pośmiertnej oraz pytania nr 13 w części dotyczącej składek od ww. wynagrodzeń.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   jakie świadczenia wypłacane przez Spółkę jej pracownikom mogą stanowić koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, należy uznać za nieprawidłowe,
*   czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas urlopu oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe, w części dotyczącej:
    *   wynagrodzenia za czas urlopu należy uznać za nieprawidłowe,
    *   ekwiwalentu za niewykorzystany urlop należy uznać za prawidłowe,
*   czy wypłacane pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace B+R wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez Wnioskodawcę (za pierwsze 33 lub 14 dni niezdolności do pracy w roku kalendarzowym), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe, należy uznać za nieprawidłowe,
*   czy wypłacane byłym pracownikom lub rodzinom pracowników Wnioskodawcy realizujących prace B+R odprawy: emerytalno-rentowa i pośmiertna, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe, w części dotyczącej:
    *   odpraw pośmiertnych należy uznać za nieprawidłowe,
    *   odpraw emerytalno-rentowych należy uznać za prawidłowe,
*   czy koszty obliczonych od należności objętych pytaniami 2-12 składek na ubezpieczenia społeczne, płacone przez Wnioskodawcę jako pracodawcę, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowią dla Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop i mogą podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na prace badawczo-rozwojowe, w części dotyczącej:
    *   wynagrodzenia za czas urlopu, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, odpraw pośmiertnych, należy uznać za nieprawidłowe,
    *   pozostałych kosztów należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę stanowiska w niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Tut. Organ ma świadomość (i z wiedzy tej korzysta w codziennej praktyce), że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa. Nie ma ono jednak w polskim systemie prawnym charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, z tej właśnie przyczyny stanowiska wyrażone w wyrokach powołanych przez Spółkę nie są dla Organu wiążące.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3, 6, 7, 8, 10, 11 i 12 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.