Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.50.2017.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-07
Teza: Czy to Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wydatków z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2, o których mowa powyżej?
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów wartości wydatków z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów wartości wydatków z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”). Pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy był tzw. rokiem przedłużonym i rozpoczął się w drugiej połowie 2014 r., a skończył 31 grudnia 2015 r.

W 2011 r. pomiędzy Elektrociepłownią, a AMP zawarto umowę na dostawę i odbiór mediów energetycznych, paliw gazowych oraz pozostałych produktów (dalej jako: „Umowa z 2011 r.”). Umowa z 2011 r. dawała podstawę prawną do dostarczania przez AMP na rzecz Elektrociepłowni paliw gazowych służących do wytwarzania mediów energetycznych w instalacji znajdującej się w Elektrociepłowni. Ta sama umowa była podstawą do sprzedaży przez AMP uprawnień do emisji CO2 na rzecz Elektrociepłowni.

Na skutek procesów konsolidacyjnych w 2012 r. X Sp. z o.o. (dalej jako: „X”), będący obecnie częścią Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej jako: „PGK”), przejął Elektrociepłownię w drodze połączenia przez przejęcie i stał się tym samym jej sukcesorem prawnym i podatkowym. Jednocześnie w ramach dokonanej sukcesji stał się stroną Umowy z 2011 r.

Na mocy Umowy z 2011 r. X był uprawniony do dokonywania zakupu tzw. uprawnień do emisji gazów cieplarnianych od AMP. W związku z wzajemnymi uzgodnieniami 8 grudnia 2014 r. AMP wystawił na X fakturę zaliczkową na sprzedaż uprawnień do emisji CO2. W dniu 10 grudnia 2014 r. na mocy planu podziału X w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.) nastąpił podział X przez wydzielenie Zakładu Wytwarzania (dalej „ZW”) na Wnioskodawcę. Zarówno majątek wydzielony z X (ZW) jak i majątek pozostający po podziale w X stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Umowa z 2011 r. została wskazana w planie podziału jako przypisana do wydzielanego majątku ZW, w związku z czym prawa i obowiązki z Umowy z 2011 r. przeszły na Wnioskodawcę w ramach sukcesji podziałowej (Wnioskodawca wstąpił z dniem podziału w prawa i obowiązki z Umowy z 2011 r. stając się właścicielem instalacji i rachunku uprawnień do niej przypisanej).

W związku z powyższym Wnioskodawca ujął w bilansie przejmowanego ZW m.in. aktywo z tytułu zaliczki na CO2, na którą została wystawiona faktura przed datą podziału.

Dostawa uprawnień do emisji CO2 poprzez ich zapisanie na rachunku prowadzącego instalację została dokonana już po podziale (w kwietniu 2015 r.) na rzecz Wnioskodawcy (jako sukcesora X w zakresie praw i obowiązków związanych z ZW). W związku z tym wystawiony został przez sprzedawcę (AMP) dokument rozliczeniowy z 27 kwietnia 2015 r. (rozliczenie zaliczki/przedpłaty). Przy czym mimo, że dostawa została wykonana na rzecz Wnioskodawcy, AMP jako nabywcę wskazał na dokumencie podmiot, który był adresatem faktury pierwotnej (tj. X) zamiast Wnioskodawcy. X przekazał niniejszy dokument rozliczeniowy do Wnioskodawcy.

Również Wnioskodawca dokonał w kwietniu 2015 r. umorzenia nabytych uprawnień do emisji CO2 jako podmiot zobowiązany w rozumieniu ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych.

W tym miejscu należy zauważyć, że dla Wnioskodawcy w ramach przedstawionego powyżej opisu wydane zostały przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach indywidualne interpretacje prawa podatkowego z 8 stycznia 2016 r. o sygnaturach: IBPB-1-2/4510-871/15/MS (dotycząca zdarzenia przyszłego) oraz IBPB-1-2/4510-706/15/MS (dotycząca stanu faktycznego), w których uznano za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów wartości wydatków z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2 opisanych powyżej. Interpretacje wskazywały, że koszty uprawnień do emisji CO2 stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, w związku z czym powinny być kosztami roku za który osiągnięto odpowiadające im przychody z tytułu sprzedaży energii - tj. kosztami roku 2014 r. W związku z tym stwierdzono, że brak powiązania takich kosztów z przychodem Wnioskodawcy za 2014 r. uniemożliwia zaliczenie Wnioskodawcy wartości tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Niemniej jednak Wnioskodawca ponownie występuje o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przedmiotowego zdarzenia, uzupełniając jednak opis o okoliczności niewskazane w poprzednich wnioskach na podstawie których wydane zostały przytaczane interpretacje, które zdaniem Wnioskodawcy, mają wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Jak bowiem wskazał w powyższych interpretacjach Minister Finansów koszty nabycia uprawnień do emisji są kosztami o charakterze bezpośrednim. Wnioskodawca przyjmując w ramach wniosku o interpretację jaką uprzednio składał, że są to pośrednie koszty uzyskania przychodu nie opisał kluczowych okoliczności faktycznych wpływających na analizowaną sprawę (w szczególności daty poniesienia kosztu uprawnień do emisji).

Okolicznościami tymi są:

1.  Rozliczenie zaliczki na nabycie uprawnień do emisji CO2 jak i umorzenie uprawnień do emisji CO2 nastąpiło po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego X (również na rzecz Wnioskodawczy a nie X nastąpiła dostawa uprawnień oraz to ten podmiot jako właściciel instalacji był zobowiązany do ich umorzenia). Dokument rozliczeniowy zaliczki na uprawnienia do emisji CO2 został wystawiony z datą 27 kwietnia 2015 r. oraz umorzenie uprawnień do emisji CO2, o których mowa w niniejszym wniosku nastąpiło w kwietniu 2015 r., tj. oba zdarzenia miały miejsce już po dacie sporządzenia sprawozdania Finansowego X (sprawozdanie sporządzone zostało w lutym 2015 r., dalej jako: „Sprawozdanie Finansowe za 2014 r.”).
2.  Obowiązek umorzenia uprawnień jest ściśle powiązany z nabytą w ramach podziału przez wydzielenie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Właśnie z tego powodu, również na Wnioskodawcę przeszedł obowiązek umorzenia stosownych uprawnień.
3.  Podatkowa Grupa Kapitałowa, której członkiem jest X (nowa umowa o PGK obowiązuje od 1 stycznia 2015 r.), posiada interpretacje indywidualne potwierdzające metodologię rozliczeń wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2. Rzeczone interpretacje odpowiednio potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz co najistotniejsze za datę poniesienia tych kosztów należy uznać datę umorzenia uprawnień do emisji. Jak zostało wskazane: Należy więc zauważyć, że do dnia umorzenia uprawnień do emisji wydatek na ich nabycie może nie mieć charakteru definitywnego. Następuje bowiem jedynie nabycie określonego prawa majątkowego (uprawnienia), które może być umorzone w przyszłości (w danym roku lub kolejnych). Dopiero w tej dacie dokonany wydatek wiąże się z wypełnieniem obowiązków ustawowych w zakresie poniesienia opłaty związanej z określonymi emisjami. Zobowiązanie z tytułu umorzenia, z którym związany jest wydatek (koszt) jest uregulowane dopiero w dacie umorzenia. Dodatkowo należy wskazać na fakt, że do czasu umorzenia rezerwa utworzona w zakresie realizacji obowiązków z tytułu umorzenia uprawnień do emisji nie jest wykorzystana, a koszt rachunkowy wynika wyłącznie z zaksięgowanej na poczet umorzenia rezerwy. Dopiero wykorzystanie rezerwy powinno pozwalać na rozpoznanie wydatków poniesionych z tytułu zakupu uprawnień do emisji jako kosztów podatkowych. W świetle powyższego, należałoby uznać, że datą poniesienia jest data umorzenia uprawnień zbieżna z datą wykorzystania rezerwy. Jednocześnie należy podkreślić fakt, że umorzenie uprawnień do emisji kwalifikowane jako koszt bezpośredni wymaga zdaniem Wnioskodawcy przyjęcia, że umorzenie dotyczy okresu przeszłego, a więc poniesienie kosztu (w dacie powyżej) następuje już po powstaniu przychodu. Tym samym, jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4h i 4c. Oznacza to, że w przypadku gdy umorzenie uprawnień do emisji nastąpi w trakcie roku, za który prawa majątkowe są umarzane, to wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji powinny być kosztem podatkowym w dacie umorzenia, tj. w dacie wykorzystania utworzonej w tym celu rezerwy, która to jest datą poniesienia.
Tak orzekł potwierdzając powyższą argumentację wnioskującego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-418/15/AB, odnoszącej się do zdarzenia przyszłego oraz w identycznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-615/15/AB, odnoszącej się do przedstawionego stanu faktycznego. Co jednak najistotniejsze dla niniejszej sprawy w przypadku, gdy umorzenie uprawnień do emisji nastąpi w końcu roku, za który prawa majątkowe są umarzane i po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie, to wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji powinny być kosztem podatkowym roku, w którym następuje umorzenie (jako poniesienie po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego); tak orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-614/15/AB, odnoszącej się do zdarzenia przyszłego oraz w identycznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-617/15/AB, odnoszącej się do przedstawionego stanu faktycznego. Jak zostało podkreślone w interpretacji Należy więc zauważyć, że do dnia umorzenia uprawnień do emisji wydatek na ich nabycie może nie mieć charakteru definitywnego. Następuje bowiem jedynie nabycie określonego prawa majątkowego (uprawnienia), które może być umorzone w przyszłości (w danym roku lub kolejnych). Dopiero w tej dacie dokonany wydatek wiąże się z wypełnieniem obowiązków ustawowych w zakresie poniesienia opłaty związanej z określonymi emisjami. Zobowiązanie z tytułu umorzenia, z którymi związany jest wydatek (koszt) jest uregulowane dopiero w dacie umorzenia. Dodatkowo należy wskazać na fakt, że do czasu umorzenia rezerwa utworzona w zakresie realizacji obowiązków z tytułu umorzenia uprawnień do emisji nie jest wykorzystana, a koszt rachunkowy wynika wyłącznie z zaksięgowanej na poczet umorzenia rezerwy. Dopiero wykorzystanie rezerwy powinno pozwalać na rozpoznanie wydatków poniesionych z tytułu zakupu uprawnień do emisji jako kosztów podatkowych. W świetle powyższego, należałoby uznać, że datą poniesienia jest data umorzenia uprawnień zbieżna z datą wykorzystania rezerwy. Jednocześnie należy podkreślić fakt, że umorzenie uprawnień do emisji kwalifikowane jako koszt bezpośredni wymaga zdaniem Wnioskodawcy przyjęcia, że umorzenie dotyczy okresu przeszłego, a więc poniesienie kosztu (w dacie powyżej) następuje już po powstaniu przychodu. Tym samym, jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zatem, koszty odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o CIT). W przypadku więc, gdy umorzenie uprawnień do emisji (i jednocześnie wykorzystanie rezerwy) nastąpi po końcu roku, za który prawa majątkowe są umarzane i po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie, to wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji powinny być kosztem podatkowym roku, w którym następuje umorzenie (jako poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego). X jest podmiotem zobowiązanym na podstawie odrębnych przepisów do sporządzania sprawozdania finansowego. W ocenie Wnioskodawcy te dodatkowe okoliczności niewskazane w pierwotnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (jako, że Wnioskodawca uznał je za nieistotne przyjmując stanowisko, że koszty te są kosztami pośrednimi uzyskania przychodu), wpływają istotnie na treść rozstrzygnięcia. Stąd zasadnym jest sporządzenie kolejnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Istotny element stanu faktycznego przedstawiono także we własnym stanowisku w którym stwierdzono m.in. że „W zakresie powstania odpowiadających przedmiotowemu kosztowi przychodów należy stwierdzić, że te powstały w związku z działalnością Elektrociepłowni w 2014 r.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy to Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wydatków z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2, o których mowa powyżej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że aktualne pozostają wszelkie uwagi przedstawione we wnioskach na podstawie których DIS w Katowicach wydał dla Spółki wcześniejsze interpretacje w niniejszej sprawie, dotyczące sukcesji podatkowej związane z dokonanym podziałem przez wydzielenie X na skutek którego zorganizowana część przedsiębiorstwa w postaci Elektrociepłowni została wydzielona do Wnioskodawcy.

Zasada ograniczonej sukcesji podatkowej.

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – winno być t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej „OP”) osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP).

Uregulowanie to jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza to, że spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie:

*   pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;
*   powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz
*   nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

A contrario w związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku zdanymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej - tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

Tym samym, jeżeli koszty dotyczące działalności ZCP powstały przed dniem podziału i zostały rozpoznane przez spółkę dzieloną, to prawa dotyczące rozliczenia takich kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego. Innymi słowy, w przypadku, w którym dany koszt podatkowy, zgodnie z ustawą o CIT, będzie potrącalny począwszy od dnia podziału, wówczas będzie on mógł zostać rozliczony wyłącznie przez spółkę przejmującą. Nie ma bowiem podatkowo możliwości „sukcesji wstecznej”, tj. przejęcie przez Spółkę Dzieloną uprawnienia przysługującego Spółce Przejmującej.

Takie rozumienie sukcesji w ramach podziału potwierdza również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach wydanych dla Wnioskodawcy powoływanych w opisie niniejszego wniosku: Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji należy stwierdzić, że to Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2. Przed dniem podziału została wystawiona jedynie faktura zaliczkowa z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2. Zasadą ogólną pozostaje neutralność podatkowa zarówno wpłacanych jak i otrzymywanych zaliczek. Przykładowo art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług. Analogiczną normę można wywieść z art. 15 i art. 16 ustawy o CIT w zakresie kosztów uzyskania przychodu, które powinny wiązać się z nabyciem konkretnego towaru i usługi, a nie wpłatą zaliczki z tego tytułu. Przykładowo jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 4 maja 2011 r. o sygn. ILPB1/415-188/11-2/Agr: W związku z tym, poniesione wydatki na poczet dostaw towarów i usług nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatki te nie wiążą się z osiągniętym przychodem. Wydatki wynikające z faktury zaliczkowej nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

W świetle powyższego przed dniem dokonania podziału nie istniało prawo do rozliczenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2, które to nabycie zostało dokonane po podziale (w kwietniu 2015 r.) i którego stroną był Wnioskodawca. To Wnioskodawca więc, jako sukcesor, będzie uprawniony do rozliczenia kosztu podatkowego, który w istocie powstał dopiero po podziale, gdyż dopiero po podziale został wystawiony dokument rozliczeniowy dla zaliczki i nastąpiło umorzenie otrzymanych uprawnień do emisji CO2.

Bez znaczenia również pozostanie fakt, że sprzedawca (AMP) wystawił dokument rozliczeniowy na X (jako na podmiot, który był adresatem faktury zaliczkowej) zamiast na Wnioskodawcę. Sam fakt wystawienia po dniu podziału dokumentu rozliczeniowego na X, a nie na Wnioskodawcę, nie wpłynie na prawo spółki przejmującej (Wnioskodawcę) do rozliczenia kosztu uzyskania przychodu. Jak wskazano dokument ten został przekazany do Wnioskodawcy jako do podmiotu, do którego powinien być adresowany (będącego nabywcą uprawnień).

Jeszcze raz należy podkreślić, że uprawnienie z zaliczki (w postaci aktywa i w postaci prawa do nabycia uprawnień z którymi związana była faktura zaliczkowa) przeszło na Wnioskodawcę w związku z sukcesją podziałową i to Wnioskodawca był nabywcą uprawnień (na jego Rachunku zostały zapisane uprawnienia oraz on dokonał ich umorzenia po dniu podziału). Należy również podkreślić, że uprawnienia te nigdy nie zostały zapisane na rachunkach w X - zostały one przekazane bezpośrednio przez AMP do Wnioskodawcy i to Wnioskodawca przedstawiał je do umorzenia zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych. Uprawnienia zapisywane są na rachunku instalacji, niezależnie od jej właściciela. W kwietniu 2015 r. właścicielem instalacji i przypisanego do niej rachunku był Wnioskodawca.

Koszty uprawnień do emisji CO2 jako koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Należy również wskazać, że Wnioskodawca podziela zdanie wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej dla Wnioskodawcy z 8 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-1 -2/4510-871/15/MS oraz w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-706/15/MS w zakresie klasyfikacji kosztu nabycia uprawnień do emisji CO2 na gruncie ustawy o CIT, że: Wydatki poniesione na zakup praw do emisji CO2, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, wykazują bezpośrednio związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO2. (\`(...)\`) Zatem wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem - o których mowa w art. 15 ust. 4 pdop - uzyskiwanym przez spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii cieplnej.

Co do zasady koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącalne są w roku, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Ustawodawca przewidział w tym zakresie jednak wyjątek, związany z momentem poniesienia takiego kosztu. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 (czyli po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania), są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zatem zgodnie z powyższym, aby koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami mógł zostać ujęty w wyniku podatkowym, muszą być spełnione dwie okoliczności, mianowicie:

*   musi powstać odpowiadający temu kosztowi przychód, oraz
*   wydatek z tytułu tego kosztu musi być poniesiony.

W zakresie powstania odpowiadających przedmiotowemu kosztowi przychodów należy stwierdzić, że te powstały w związku z działalnością Elektrociepłowni w 2014 r. Z kolei co do momentu poniesienia wydatku na nabycie uprawnień do emisji CO2, jak Wnioskodawca już wskazywał, bez znaczenia pozostaje zaliczka. O poniesieniu kosztu będzie można mówić dopiero w sytuacji, kiedy następuje ostateczne rozliczenie takiego wydatku - czyli w tym przypadku w chwili umorzenia uprawnień, które nastąpiło w kwietniu 2015 r., co miało miejsce już po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego X.

Mając na uwadze powyższe uwagi oraz okoliczności, zgodnie z którymi:

*   wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 powinny być zaklasyfikowane jako koszty bezpośrednio związane z przychodami,
*   przychody odpowiadające tym wydatkom powstały w 2014 r.,
*   poniesienie tego kosztu, tj. umorzenie uprawnień, nastąpiło po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego X, czyli spółki dzielonej,

to zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty te powinny być potracone w kolejnym roku podatkowym, tj. powinny stanowić koszt 2015 r.

W tym miejscu należy podkreślić, że dla PGK, której członkiem jest X, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał pozostającą w mocy interpretację indywidualną potwierdzającą, że w przypadku, gdy umorzenie uprawnień do emisji nastąpi po końcu roku, za który prawa majątkowe są umarzane i po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok, za jaki następuje umorzenie, to wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji powinny być kosztem podatkowym roku, w którym następuje umorzenie (jako poniesienie po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego).

Poza wszelkimi wątpliwościami pozostaje jednak w takim przypadku kwestia, że X jako spółka dzielona nie jest uprawniona do ujęcia takiego kosztu w 2015 r., gdyż prawo do ujęcia wydatków przeszło w ramach sukcesji podatkowej związanej z dokonanym podziałem, jako część rozliczeń Elektrociepłowni, na Wnioskodawcę. Fakt ten wynika z okoliczności, że na dzień podziału był to koszt bezpośrednio związany z przychodami, co do którego jednak nie powstało jeszcze prawo jego rozpoznania, gdyż co prawda uzyskany został już odpowiadający temu kosztowi przychód, jednak nie nastąpiła do dnia podziału dostawa uprawnień do emisji CO2. Zatem, jedynym stanem otwartym podlegającym sukcesji, który przeszedł w ramach podziału na Wnioskodawcę, była możliwość ujęcia kosztów bezpośrednich, jeśli dotyczyły one przychodów osiągniętych przed dniem podziału.

X nie będzie również uprawniony do ujęcia wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2 jako kosztu uzyskania przychodów 2014 r., gdyż stałoby to bezpośrednio w sprzeczności z posiadanymi przez PGK interpretacjami indywidualnymi dotyczącymi rozliczenia wydatków na nabycie uprawnień do takich emisji. Spółki z PGK są bowiem uprawnione do ujmowania takiego kosztu dopiero w momencie umorzenia uprawnień do emisji, co w tym przypadku miało miejsce już po stronie Wnioskodawcy.

Wobec tego przyjęcie tezy, że X jest podmiotem uprawnionym do rozliczenia wydatków z tytułu nabycia uprawnień do emisji CO2 za 2014 r. w rozliczeniu CIT za 2015 r. powodowałoby bezpośrednie naruszenie zasady sukcesji podatkowej związanej z podziałem - sukcesja nie może bowiem działać „wstecz”, a taka sytuacja miałaby miejsce w przypadku, gdy X ująłby w kosztach uzyskania przychodów 2015 r. wydatek, którego prawo do rozliczenia, jako „niezrealizowanego stanu otwartego”, przeszło w ramach podziału na Wnioskodawcę. Koszt ten jako koszt o charakterze bezpośrednim został bowiem poniesiony dopiero przez Wnioskodawcę - i to już po sporządzeniu sprawozdania finansowego przez X. Oznaczałoby to również ujęcie przez X jako kosztu podatkowego wydatków na nabycie uprawnień, których podmiot ten nie nabył (nabycie nastąpiło po stronie Wnioskodawcy), a więc de facto kosztem podatkowym byłaby zaliczka (co stanowi naruszenie regulacji ustawy o CIT).

W tym zakresie można wskazać na ugruntowane stanowisko związane z sukcesją podatkową, zgodnie z którym to spółka przejmująca jest uprawniona do ujęcia kosztów uzyskania przychodów potrącalnych od dnia podziału:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 czerwca 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-286/15/APO: Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia wydzielenia stanowią integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej. Natomiast Nowa Spółka powinna przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie.,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 czerwca 2016 r., sygn. ITPB3/4510-206/16-2/MJ: W konsekwencji Wnioskodawca dokonując rozliczenia dochodu za rok, w którym nastąpi podział przez wydzielenie powinien ująć w przychodach i kosztach uzyskania przychodów przychody i koszty odnoszące się do Działalności Sprzedażowej/Usług Wsparcia, które skonkretyzowały się przed dniem podziału. Natomiast, jeśli przychody i koszty uzyskania przychodów uległy w świetle właściwych regulacji konkretyzacji w dniu lub po dniu podziału, wówczas takie prawo bądź obowiązek powinien być przedmiotem sukcesji i zostać rozliczony przez PS,
*   wyrok WSA w Gdańsku z 22 października 2014 r., sygn. I SA/Gd 898/14: Jeżeli przychody należne i odpowiednio związane z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c O.p. Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie, rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej. Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c O.p., będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną - w stosunku do składników majątku - metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału.,
*   wyrok WSA w Gdańsku z 13 kwietnia 2016 r., sygn. I SA/Gd 198/16: Tym samym od dnia powstania w drodze wydzielenia (tj. 15.07.2010 r.) na Spółce „A”, jako podatniku podatku dochodowego od osób prawnych, spoczywał obowiązek rozliczania przychodów i kosztów związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejętej od Spółki „B”, odpowiednio: powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia oraz po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez Spółkę dzieloną.

Analogiczne stanowiska można znaleźć również w następujących interpretacjach:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20 lipca 2016 r., sygn. ITPB3/4510-192/16/DK,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 listopada 2015 r., sygn. ITPB3/4510-504/15-3/DK,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 maja 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-402/15/MO,
*   interpretacja Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 27 maja 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-219/15/KP,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 maja 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-237/15/APO,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1269/14/KP,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 grudnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1200/14/KP.

Innymi słowy nie powinno ulegać wątpliwości, że skoro po przedstawieniu dodatkowych okoliczności należy przyjąć, iż koszt nabycia uprawnień do emisji jest kosztem roku 2015, a więc kosztem roku po dokonaniu podziału, to zasada sukcesji ograniczonej nakazuje rozpoznanie tego kosztu po stronie Wnioskodawcy. Tylko dodatkowo można wskazać, że jedynym zdarzeniem podatkowym po stronie spółki dzielonej było uiszczenie zaliczki na poczet nabycia uprawnień, która to zaliczka nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Końcowo należy podsumować, że w związku z faktem, że:

1.  wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami,
2.  koszt nabycia uprawnień do emisji CO2 za 2014 r. został poniesiony w dniu umorzenia przedmiotowych uprawnień, a więc po dniu dokonania podziału i po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego X, a więc jest to koszt roku 2015,
3.  przychody odpowiadające temu kosztowi zostały osiągnięte w związku z emisją za 2014 r. przez ZCP, które w ramach podziału przez wydzielenie zostało przeniesione do Spółki Przejmującej (zasada sukcesji),
4.  PGK, której częścią jest X, dysponuje interpretacjami indywidualnymi potwierdzającymi metodologię rozliczania wydatków na uprawnienia do emisji CO2, wskazującymi, że:
    1.  wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2 stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w roku, w którym nastąpiło ich umorzenie,
    2.  datą poniesienia kosztu nabycia uprawnień do CO2 jest data umorzenia tych uprawnień,
    3.  jeżeli umorzenie to następuje po końcu roku, za który prawa majątkowe są umarzane i po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za rok za jaki następuje umorzenie, to wydatki związane z nabyciem uprawnień do emisji powinny być kosztem podatkowym roku, w którym następuje umorzenie (jako poniesienie po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego),
5.  uprawnienie do rozliczenia kosztu uzyskania przychodów z tytułu wydatków na uprawnienia do emisji CO2 istnieje więc dopiero w 2015 r., tj. w roku, w którym „właścicielem” ZCP pozostaje Wnioskodawca

to Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - w szczególności uprawnionym nie będzie X zarówno w rozliczeniu CIT za 2014 r. jak i 2015 r., gdyż taka sytuacja stałaby wprost w sprzeczności z zasadami sukcesji podatkowej.

W przypadku, w którym Wnioskodawca nie byłby uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z tytułu nabycia przedmiotowych uprawnień do emisji CO2 (czego ze wskazanych powyżej przyczyn nie może uczynić X), wówczas doszłoby do sytuacji, w której żaden z podmiotów, w związku z posiadanymi interpretacjami, nie byłby uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, co stałoby w rażącej sprzeczności z zasadami dotyczącymi uprawnienia podatników do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.