Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-340/15/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-01
Teza: Sposób ustalenia przychodu z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej powstałej przed 1 stycznia 2014 r.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; przychód; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2015 r. (data otrzymania 1 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej:

*   w części dotyczącej powstania obowiązku zapłaty podatku z tytułu ww. likwidacji – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości pomniejszenia przychodu uzyskanego z tytułu ww. likwidacji o wydatki poniesione na nabycie akcji tej spółki przez poprzednika prawnego T. sp. z o.o. sp.j. – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej możliwości pomniejszenia przychodu uzyskanego z tytułu ww. likwidacji o nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednym z trzech wspólników T. sp. z o.o. sp.j. Z kolei T. sp. z o.o. sp.j. jest jednym z dwóch akcjonariuszy R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. T. sp. z o.o. sp.j. posiada 100.000 akcji imiennych serii B R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. Drugi z akcjonariuszy tej spółki G. sp. z o.o. posiada 100.000 akcji imiennych serii B R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. Kapitał R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. wynosi 200.000 zł. Liczba akcji wszystkich emisji to 200.000, wartość nominalna 1 akcji to 1,00 zł, a zatem T. sp. z o.o. sp.j. posiada więcej niż 10% akcji w kapitale spółki R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A.

T. sp. z o.o. sp.j., której wspólnikiem jest Wnioskodawca, powstała 31 grudnia 2013 r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego o przekształceniu T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna w spółkę T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna. T. spółka z o.o. S.K.A. była akcjonariuszem R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. od 20 października 2010 r., od kiedy nabyła akcje R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. w drodze umowy sprzedaży.

Obecnie planowana jest likwidacja R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. Spółka ta posiada kapitał zapasowy w wysokości 4.440.000 zł. Do majątku tej spółki należą obligacje oraz wierzytelności o zwrot udzielonych pożyczek na łączną kwotę 4.600.000 zł. Rok obrotowy spółki trwa od 1 stycznia do 31 grudnia.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku likwidacji R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A., Wnioskodawca, który jest jednym ze wspólników akcjonariusza tej spółki będącego spółką jawną, będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych od majątku otrzymanego przez T. sp. z o.o. sp.j. na skutek takiej likwidacji?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu, wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w odniesieniu do dochodu faktycznie uzyskanego przez Wnioskodawcę w związku z otrzymaniem majątku, z uwagi na likwidację R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A., jest wartość majątku otrzymanego przez Wnioskodawcę z tego tytułu w części stanowiącej koszt nabycia akcji R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. jaki poniósł poprzednik prawny T. sp. z o.o. sp. j., czyli – T. sp. z o.o. S.K.A., proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) T. sp. z o.o. sp. j.?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest pozytywna, to czy Wnioskodawca będzie mógł w takiej sytuacji pomniejszyć swój przychód z tytułu likwidacji R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. także o część odpowiadającą uzyskanej przez poprzednika prawnego T. sp. z o.o. sp.j., czyli T. sp. z o.o. S.K.A., przed dniem w którym R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. 1 stycznia 2014 r., nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) T. sp. z o.o. sp. j.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z regulacją, art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Przez spółkę – zgodnie art. 5a pkt 28 lit. c) ww. ustawy – rozumie się będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionych wyżej przepisów płynie więc wniosek, że wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej jest dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dla komplementariuszy i akcjonariuszy, którzy taki majątek otrzymają. Dla takiej kwalifikacji nie ma znaczenia sposób objęcia ogółu praw i obowiązków, czy akcji w zlikwidowanej spółce. Niezależnie od tego czy ogół praw i obowiązków, czy też akcje zostały nabyte, czy też objęte za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część czy też za inny wkład niepieniężny lub za gotówkę, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją danej spółki będzie stanowić u jej komplemantariusza i akcjonariuszy dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki, a to z uwagi na fakt, iż może ona zostać przeprowadzona nie tylko wraz ze spieniężeniem jej majątku, ale także bez tego spieniężenia. W tym drugim przypadku udziałowiec (akcjonariusz) nie otrzyma z tytułu likwidacji spółki pieniędzy, tylko składniki majątkowe zlikwidowanej spółki, w tym także wierzytelności.

Podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej nie jest jednak wartość majątku otrzymanego przez jej udziałowca (akcjonariusza) w związku z likwidacją. Na potrzeby obliczenia podatku dochodowego wartość ta jest najpierw pomniejszana o wydatki, jakie komplementariusz czy akcjonariusz poniósł na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji w spółce, która została zlikwidowana.

Podstawą tego pomniejszenia jest dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych art. 21 ust. 1 pkt 50a ww. ustawy, zgodnie z którym wolna od podatku jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej.

Zatem z wartości majątku otrzymanego przez podatnika w związku z likwidacją spółki, której podatnik był wspólnikiem (akcjonariuszem), opodatkowaniu podatkiem dochodowym będzie podlegać jedynie nadwyżka tej wartości ponad wydatek poniesiony na objęcie (nabycie) udziałów w spółce albo akcji.

T. sp. z o.o. sp. j. – akcjonariusz R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A., jako spółka niebędąca osobą prawną, nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatku dochodowego od dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez tę spółkę są jej wspólnicy.

Wnioskodawca, będący wspólnikiem akcjonariusza, jest osobą fizyczną, podlega więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. W art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano zaś, że zasadę proporcjonalnego przypisania do poszczególnych wspólników stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat a także ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiocie pytania pierwszego należy zatem udzielić odpowiedzi, że w przypadku likwidacji R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A., Wnioskodawca, który jest jednym ze wspólników akcjonariusza tej spółki będącego spółką jawną, będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych od majątku otrzymanego przez T. sp. z o.o. sp.j. na skutek takiej likwidacji. Wnioskodawca – zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy – będzie obowiązany zapłacić podatek proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w T. sp. z o.o. sp.j.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisanym zdarzeniu, wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w odniesieniu do dochodu faktycznie uzyskanego przez Wnioskodawcę w związku z otrzymaniem majątku, z uwagi na likwidację R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A., jest wartość majątku otrzymanego przez Wnioskodawcę z tego tytułu w części stanowiącej koszt nabycia akcji R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. jaki poniósł poprzednik prawny T. sp. z o.o. sp.j., czyli – T. sp. z o.o. S.K.A., proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w T. sp. z o.o. sp.j.

Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej – osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że T. sp. z o.o. sp.j., która powstała w wyniku przekształcenia T. sp. z o.o. S.K.A. w spółkę jawną wstąpiła w jej wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe spółce tej, a właściwie jej wspólnikom, proporcjonalnie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku (udziału) w T. sp. z o.o. sp.j., przysługuje więc prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych o wydatki, które poniosła T. sp. z o.o. S.K.A. na nabycie akcji R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. Analogiczna sytuacja miałaby bowiem miejsce w przypadku T. sp. z o.o. S.K.A., gdyby nie przekształciła się ona w T. sp. z o.o. sp.j.

Podobnie Wnioskodawcy, jako wspólnikowi T. sp. z o.o. sp.j., przysługuje również prawo do proporcjonalnego do wielkości posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (udziału) w T. sp. z o.o. sp.j., pomniejszenia swojego przychodu z tytułu likwidacji R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. także o część odpowiadającą uzyskanej przez T. sp. z o.o. S.K.A. przed dniem, w którym R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. 1 stycznia 2014 r., nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z regulacją zawartą w art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym – przychód wspólnika z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji w takiej spółce oraz zysk, w części przypadającej na tego akcjonariusza jaki spółka likwidowana wypracowała przed 1 stycznia 2014 r., pomniejszony o wypłaty dokonane na rzecz akcjonariusza z tytułu udziału w tej spółce i wydatki tego akcjonariusza nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu z tytułu udziału w zyskach tej spółki. T. sp. z o.o. S.K.A. nabyła akcje R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. 20 października 2010 r. w drodze umowy sprzedaży, a zatem przed dniem, w którym R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, co nastąpiło 1 stycznia 2014 r. Jeżeli zatem, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej – osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki, Wnioskodawcy będą przysługiwały wszelkie uprawnienia, które przysługiwałyby wspólnikowi T. sp. z o.o. S.K.A. (obecnie zaś samej spółce), a więc także te, które określone zostały w art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym.

W ocenie Wnioskodawcy, na pytanie drugie oraz trzecie należy zatem udzielić odpowiedzi, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki, które celem nabycia akcji R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. poniósł poprzednik prawny T. sp. z o.o. sp.j., czyli T. sp. z o.o. S.K.A. W ocenie Wnioskodawcy, będzie on mógł w takiej sytuacji pomniejszyć swój przychód z tytułu likwidacji R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. także o część odpowiadającą uzyskanej przez poprzednika prawnego T. sp. z o.o. sp.j., czyli T. sp. z o.o. S.K.A. – przed dniem, w którym R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. 1 stycznia 2014 r., nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, z uwagi na fakt, że poprzednik prawny spółki T. sp. z o.o. sp.j., której Wnioskodawca jest wspólnikiem – spółka T. sp. z o.o. S.K.A. byłaby uprawniona do skorzystania z tego obniżenia biorąc pod uwagę dzień, w którym nabyła akcje R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Stosownie do treści art. 5a pkt 28 lit. c) i d) ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (c) spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto w myśl art. 5a pkt 29 i 31 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c) i d);
*   udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c) i d).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest jednym z trzech wspólników T. sp. z o.o. sp.j. Z kolei T. sp. z o.o. sp.j. jest jednym z dwóch akcjonariuszy R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. T. sp. z o.o. sp.j., której wspólnikiem jest Wnioskodawca, powstała 31 grudnia 2013 r. na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego o przekształceniu T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna w spółkę T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna. T. spółka z o.o. S.K.A. była akcjonariuszem R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. od 20 października 2010 r., od kiedy nabyła akcje R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. w drodze umowy sprzedaży. Obecnie planowana jest likwidacja R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. Spółka ta posiada kapitał zapasowy w wysokości 4.440.000 zł. Do majątku tej spółki należą obligacje oraz wierzytelności o zwrot udzielonych pożyczek na łączną kwotę 4.600.000 zł. Rok obrotowy spółki trwa od 1 stycznia do 31 grudnia.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy – zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy T. sp. z o.o. sp.j. – a więc spółka osobowa – otrzyma jako akcjonariusz majątek w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej, to dochód z tego tytułu powinni rozpoznać wspólnicy T. sp. z o.o. sp.j., w tym Wnioskodawca, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku likwidacji R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. Wnioskodawca, który jest jednym ze wspólników akcjonariusza tej spółki będącego spółką jawną, będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych od majątku otrzymanego przez T. sp. z o.o. sp.j. na skutek takiej likwidacji, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku T. sp. z o.o. sp.j. – należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387) – jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

–pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W omawianej sprawie T. sp. z o.o. sp.j. jest następcą prawnym przekształconej T. spółka z o.o. S.K.A., która w 2010 r. nabyła akcje R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. Z wniosku wynika ponadto, że R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. 1 stycznia 2014 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym w niniejszej sprawie przy ustalaniu dochodu z tytułu podziału majątku likwidowanej spółki komandytowo-akcyjnej zastosowanie znajdzie przywołany powyżej art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej – jednakże tylko w części dotyczącej wydatków na nabycie lub objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Skoro w omawianej sprawie wydatki na nabycie akcji R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. poniosła T. spółka z o.o. S.K.A., której następcą prawnym jest T. sp. z o.o. sp.j. (w której Wnioskodawca jest wspólnikiem), to należy odnieść się do art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa regulującego problematykę następstwa prawnego. Stosownie do postanowień § 1 tego przepisu – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

–wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast zgodnie z § 2 pkt 2 tego artykułu przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej.

W świetle przywołanych przepisów należy stwierdzić, że przychód jaki Wnioskodawca uzyska z tytułu likwidacji R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. będzie mógł pomniejszyć o wydatki na nabycie akcji tej spółki jakie poniosła T. spółka z o.o. S.K.A., której następcą prawnym jest T. sp. z o.o. sp.j., proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku T. sp. z o.o. sp.j.

W omawianej sprawie nie znajdzie jednak zastosowania przywołany przez Wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce lub udziałów w zyskach osoby prawnej. Zauważyć bowiem należy, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 50a ww. ustawy i reguluje on sytuację, w której likwidowana jest spółka komandytowo-akcyjna, której akcje lub udział zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – a więc sytuację z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wskazać również należy, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której ten sam wydatek jest rozliczany dwukrotnie – raz na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako kwota wolna od podatku i drugi raz jako kwota pomniejszająca przychód na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej.

Stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej możliwości pomniejszenia przychodu uzyskanego z tytułu likwidacji R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. o wydatki jakie na nabycie akcji tej spółki poniosła T. spółka z o.o. S.K.A., której następcą prawnym jest T. sp. z o.o. sp.j., proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku T. sp. z o.o. sp.j. – jest prawidłowe, natomiast w części dotyczącej możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości pomniejszenia przychodu uzyskanego z tytułu likwidacji R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. o część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, należy zauważyć, że z możliwości tej mogą skorzystać wyłącznie wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej będący jej komplementariuszami.

Jak wynika bowiem z ugruntowanej linii orzeczniczej, popartej uchwałą przyjętą w składzie 7 sędziów przez NSA z 16 stycznia 2012 r. sygn.. akt II FPS 1/11 oraz interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów z 11 maja 2012 r. Znak: DD5/033/1/12/KSM/DD-125 w oparciu o ww. uchwałę – w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi – po stronie akcjonariusza takiej spółki – obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów, w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w jej zyskach. Przychodem (dochodem) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu udziału w takiej spółce jest bowiem dywidenda wypłacana na podstawie uchwały walnego zgromadzenia.

Zatem skoro akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie wykazywał przychodów uzyskiwanych przez spółkę oraz ponoszonych przez nią kosztów (w proporcji do posiadanego w tej spółce prawa do udziału w zyskach) to w przypadku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej przychód z tego tytułu nie może zostać pomniejszony o nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszoną o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód z tytułu likwidacji R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. może on pomniejszyć o część odpowiadającą uzyskanej przez poprzednika prawnego T. sp. z o.o. sp.j., czyli T. sp. z o.o. S.K.A. – przed dniem, w którym R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. 1 stycznia 2014 r., nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu – należało uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując:

*   w przypadku likwidacji R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. Wnioskodawca, który jest jednym ze wspólników akcjonariusza tej spółki będącego spółką jawną, będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych od majątku otrzymanego przez T. sp. z o.o. sp.j. na skutek takiej likwidacji, proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku T. sp. z o.o. sp.j.;
*   przychód jaki Wnioskodawca uzyska z tytułu likwidacji R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. będzie mógł pomniejszyć – na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej – o wydatki na nabycie akcji tej spółki jakie poniosła T. spółka z o.o. S.K.A., której następcą prawnym jest T. sp. z o.o. sp.j., proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zysku T. sp. z o.o. sp.j. W omawianej sprawie nie znajdzie jednak zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   przychodu z tytułu likwidacji R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. Wnioskodawca nie może pomniejszyć o część odpowiadającą uzyskanej przez poprzednika prawnego T. sp. z o.o. sp.j., czyli T. sp. z o.o. S.K.A. – przed dniem, w którym R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. 1 stycznia 2014 r., nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było zatem w całości uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.