Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.247.2017.1.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-06
Teza: Czy w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym nabycie przez Spółkę 2 udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1 w zamian za udziały własne, wydane i objęte przez wspólników Spółki 1, spowoduje powstanie u Spółki 2 przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: przychód; udział; udział-wymiana udziałów; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 6 września 2017 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP tego samego dnia), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   niepowstania przychodu w związku z nabyciem przez Spółkę 2 udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1 - **jest prawidłowe,**
*   zastosowania do obu transakcji, o których mowa we wniosku art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym odo osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2017 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   niepowstania przychodu w związku z nabyciem przez Spółkę 2 udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1,
*   zastosowania do obu transakcji, o których mowa we wniosku art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym odo osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca występuje w imieniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, którą w przyszłości zawiąże (dalej: „Spółka 2). Dane Spółki to: I Sp. z o.o. z siedzibą w K.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która zostanie przekształcona, w trybie art. 551 § 1 KSH, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka 1”). W skład grona wspólników spółki jawnej wchodzi jeszcze jedna osoba fizyczna.

Po przekształceniu spółki jawnej w Spółkę 1, Wnioskodawca wniesie w formie wkładu niepieniężnego udziały w Spółce 1 do Spółki 2, w zamian za udziały Spółki 2. W wyniku samej tylko transakcji przeprowadzonej wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką 2, Spółka 2 nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w Spółce 1. Jednocześnie udziały w Spółce 1 wniesie do Spółki 2 drugi wspólnik Spółki 1. W zamian za udziały Spółki 1, drugiemu wspólnikowi Spółki 1 zostaną wydane udziały w Spółce 2. W wyniku samej tylko transakcji przeprowadzonej wyłącznie pomiędzy drugim wspólnikiem Spółki 1 a Spółką 2, Spółka 2 nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w Spółce 1.

Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce 1 w wyniku całej transakcji, czyli zarówno wniesienia przez Wnioskodawcę, jak i drugiego wspólnika Spółki 1 udziałów w Spółce 1 do Spółki 2. Obie transakcje odbędą się równocześnie, bądź pomiędzy nimi nie upłynie termin dłuższy niż 6 miesięcy.

Spółkę 2 zawiążą Wnioskodawca oraz drugi wspólnik Spółki 1. Spółka 2 będzie pełniła funkcję spółki holdingowej, do której Wnioskodawca sukcesywnie będzie wnosił udziały i akcje innych spółek. Celem Wnioskodawcy będzie budowanie wartości całej grupy spółek, w których będzie posiadał udziały. Gromadzenie kapitału w jednej spółce, posiadającej udziały w innych podmiotach, pozwoli na uzyskanie prostej i przejrzystej struktury tak udziałowej, jak i rachunkowej pod kątem skonsolidowanej grupy kapitałowej. W dalszej kolejności Spółka 2, posiadając udziały Spółki 1 oraz ewentualnie innych spółek stanowić będzie wehikuł bezpieczeństwa, pozwalający odseparować kwestie bieżącego prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę 1 oraz ewentualnie inne spółki, od budowania wartości kapitałowej całej grupy powiązanych ze sobą podmiotów.

Istotnym elementem dokonywanej transakcji jest także uproszczenie wykonywania praw korporacyjnych wspólników w Spółce 1. Poprzez przeniesienie udziałów Spółki 1 do Spółki 2, Spółka 2 stanie się jedynym udziałowcem Spółki 1. Ułatwi to podejmowanie decyzji strategicznych w Spółce 1. W tym wypadku bowiem prawo głosu wykonywać może zarząd Spółki 2 jako wspólnika, posiadającego udziały w Spółce 1, i ewentualnie w innych spółkach, na zasadzie art. 156 Kodeksu spółek handlowych (w spółce jednoosobowej jedyny wspólnik wykonuje wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników). Powyższe pozwoli na dynamiczne podejmowanie wszelkich decyzji korporacyjnych, bez konieczności formalnego zwoływania zgromadzeń wspólników oraz uzyskiwania niejednokrotnie niezbędnej kwalifikowanej większości głosów, zgodnie z umową spółki lub kodeksem spółek handlowych. Zabezpieczy to Spółkę 1 przed ewentualnym obstrukcyjnym działaniem wspólników poprzez nieuczestniczenie w obradach zgromadzeń wspólników, w sytuacji, gdy wymagane jest kworum, uprości proces decyzyjny i zapewni płynne funkcjonowanie nawet wobec różnicy stanowisk wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym nabycie przez Spółkę 2 udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1 w zamian za udziały własne, wydane i objęte przez wspólników Spółki 1, spowoduje powstanie u Spółki 2 przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez Spółkę 2 udziałów w kapitale zakładowym Spółki l w zamian za udziały własne, wydane i objęte przez wspólników Spółki 1, nie spowoduje powstania u Spółki 2 przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Kwestia powstania przychodów w ramach transakcji wymiany udziałów uregulowana została w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „pdop”).

Zgodnie z powołanym przepisem, jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z art. 12 ust. 12 updop, przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Z powyższego wynika, że cytowany wyżej przepis wprowadza zasadę, zgodnie z którą czynność wymiany udziałów - przy spełnieniu wskazanych w nim warunków - nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Dodatkowo wskazać należy, iż transakcja wymiany udziałów jest jedną z operacji, do których odnosi się Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 2 lit. e Dyrektywy 2009/133/WE, „wymiana udziałów” oznacza czynność, w wyniku której spółka nabywa udziały w kapitale innej spółki, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w tej spółce lub posiadając taką większość praw głosu, nabywa dalsze udziały, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy tej ostatniej spółki w zamian za ich papiery wartościowe, papierów wartościowych swojej spółki, jak również, jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10 % wartości nominalnej lub, w przypadku braku wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych.

W analizowanej sytuacji, Spółka 2 nabędzie, w zamian za udziały własne wydane Wnioskodawcy oraz drugiemu wspólnikowi Spółki 1, udziały w Spółce 1. Obydwie spółki są wymienione w Załączniku nr 3 do ustawy.

W wyniku całej transakcji, czyli w wyniku transakcji nabycia udziałów w Spółce 1 od Wnioskodawcy oraz drugiego wspólnika Spółki 1, Spółka 2 nabędzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1 Nie ma znaczenia, że Spółka 2 nabędzie bezwzględną większość praw głosów w Spółce 1 dopiero w wyniku zrealizowania obu transakcji, a nie wyłącznie jednej z nich. Przepis art. 12 ust. 4d updop ma na celu zapewnienie neutralności podatkowej w przypadku restrukturyzacji spółek i umożliwienie uzyskania przez jedną z nich (nabywającą) pozycji dominującej. Istotna jest zatem realizacja celu, zakładanego przez ustawodawcę, to jest albo uzyskanie przez spółkę nabywającą większości głosów w spółce, której akcje lub udziały są przenoszone przez jej udziałowców (akcjonariuszy) albo wzmocnienie jej pozycji dominującej poprzez zwiększenie ilości posiadanych udziałów (akcji), a tym samym zwiększenie jej konkurencyjności, czy możliwości pozyskania nowych środków na rozwój działalności. Cel ten realizowany jest poprzez wniesienie kapitału przez udziałowców (akcjonariuszy) do spółki nabywającej wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) spółki mającej być spółką zależną.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 117/14, który zapadł co prawda na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają identyczne brzmienie, stwierdził, że zmiana art. 24 ust. 8a updof, jaka została dokonana od dnia 1 stycznia 2015 r., wskazuje na to, że użycie w tym przepisie (w poprzednim jego brzmieniu) liczby mnogiej w odniesieniu do udziałowców (akcjonariuszy) było świadomym zabiegiem ustawodawcy, stwarzającym korzystne warunki dla podatników, którzy będą realizowali cel przez niego założony. Obecnie w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT ustawodawca używa wprawdzie określenia „wspólnik” w liczbie pojedynczej, jednakże z art. 24 ust. 8c wynika, że cel w postaci uzyskania większości głosów w spółce, której udziały (akcje) są wnoszone, może być osiągnięty także w wyniku kilku transakcji, oddzielonych od siebie czasowo - w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy. O ile zatem w 2011 r. czynność kilku wspólników musiała być jednoczesna (ustawodawca nie dopuszczał odstępu czasowego, a zatem musiała być wynikiem jednej umowy czy uchwały), o tyle obecnie każdy z nich może dokonywać jej pojedynczo, jednakże dla uzyskania preferencji podatkowej, cel w postaci osiągnięcia lub utrwalenia pozycji dominującej przez spółkę nabywającą, musi być zrealizowany w określonym przedziale czasowym. Ustawodawca rozszerzył w związku z tym zakres zastosowania powołanego przepisu (podkreślenie Sądu). Zmiana wymagała także użycia w przepisie słowa „wspólnik” w liczbie pojedynczej, skoro teraz dla skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 24 ust. 8a ustawy o PIT nie jest konieczna jednoczesność czynności wspólników nieposiadających samodzielnie udziałów (akcji), pozwalających na uzyskanie większości głosów przez spółkę nabywającą w spółce zbywanej.

Wniosek taki wypływa zresztą również z wykładni prounijnej tychże przepisów. Należy bowiem wziąć pod uwagę, że sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym. W sytuacji, gdy treść ustawy krajowej budzi wątpliwości, sąd krajowy ma obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat. Jak już wyżej opisano, celem Dyrektywy jest zagwarantowanie pełnej neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów, a zatem treść Dyrektywy nie daje podstaw do wprowadzania ograniczeń tej neutralności i uznawania za neutralne podatkowo wyłącznie tych przypadków, w których dochodzi do nabycia udziałów w spółce w zamian za udziały w innej spółce - prowadzącego do uzyskania większości głosów w spółce - tylko przez jednego wspólnika. Cel wprowadzonych regulacji podatkowych określony w Dyrektywie zakłada neutralność podatkową również i w takich sytuacjach, w których aport w postaci udziałów spółki wnoszony do innej spółki jest dokonywany przez wielu wspólników, dopiero łącznie posiadających bezwzględną większość praw głosów w spółce nabywanej, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 12 ust. 4d, art. 12 ust. 11 i 12 updop. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Dla przykładu można powołać wyrok WSA we Wrocławiu (wyrok z 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 463/17) i w Poznaniu (wyrok z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 199/17), oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2016 r. (sygn. akt II FSK 117/14). Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 4 i 4a pdop, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji, nie zachodzą przesłanki określone w powyższych przepisach. Transakcja jest typową transakcją, której celem jest stworzenie spółki holdingowej i budowanie wartości całej grupy spółek, w których Spółka 2 będzie posiadała udziały. Gromadzenie kapitału w jednej spółce, posiadającej udziały w innych podmiotach, pozwoli na uzyskanie prostej i przejrzystej struktury tak udziałowej, jak i rachunkowej pod kątem skonsolidowanej grupy kapitałowej.

Jednocześnie, nawet gdyby uznać, że opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja nie spełnia warunków pozwalających uznać ją za wymianę udziałów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to i tak przychód po stronie Spółki 2 nie powstanie, niezależnie od tego, czy cała wartość udziałów lub akcji zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki 2.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 12 ust. 4 pkt 11 pdop, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela, a także dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części nieprawidłowe, a w części prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z powyższej regulacji wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem, a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają więc wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Z punktu widzenia przepisów ustawy, istotny jest zatem efekt końcowy podejmowanej przez podatnika czynności, czy też zaistniałego zdarzenia, tj. wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przez niego przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 updop przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

W art. 12 ust. 4 updop zawarto natomiast katalog przysporzeń, które nie są przychodami w rozumieniu updop.

I tak, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Z art. 12 ust. 4 pkt 11 updop wynika, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

W kontekście przedstawionego opisu sprawy należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 12 ust. 4d updop zgodnie z którym, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\-do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Ponadto, stosownie do art. 12 ust. 11 updop, przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1.  spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz
2.  wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej.

Zgodnie z art. 12 ust. 12 updop, przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki jawnej, która zostanie przekształcona w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – Spółkę 1. Wspólnikiem Spółki jawnej oprócz Wnioskodawcy jest jeszcze jedna osoba fizyczna. Następnie Wnioskodawca oraz drugi wspólnik Spółki 1 planują wnieść w formie wkładu niepieniężnego udziały w Spółce 1 do nowo powstałej Spółki 2, w zamian za jej udziały. W wyniku tylko samej transakcji przeprowadzonej wyłącznie między Wnioskodawcą, a Spółką 2, Spółka 2 nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w Spółce 1. W wyniku tylko samej transakcji przeprowadzonej wyłącznie pomiędzy drugim wspólnikiem Spółki 1 a Spółką 2, Spółka 2 nie uzyska bezwzględnej większości praw głosów Spółce 1. Wobec powyższego, Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosów w Spółce 1 w wyniku przeprowadzenia całej transakcji wniesienia udziałów w Spółce 1 do Spółki 2. Tym samym, Spółka 2 uzyska 100% udziałów w Spółce 1 pakietami udziałów wniesionymi przez więcej niż jednego wspólnika w okresie krótszym niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpi pierwsze ich nabycie przez Spółkę 2.

Oceniając, czy w związku z planowaną transakcją otrzymania udziałów w Spółce 1 w zamian za wydanie własnych udziałów wspólnikom Spółki 1 po stronie Spółki 2 powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy w pierwszej kolejności zauważyć, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.), dokonano nowelizacji m.in. art. 12 ust. 4d updop, która weszła w życie 1 stycznia 2015 r.

Przy określeniu warunków, na jakich wniesienie aportem udziałów (akcji) innej spółki uznaje się za wymianę udziałów, w ustawie wprowadzono określenie „wspólnika” w liczbie pojedynczej, zastępując dotychczasowe wyrażenie „wspólników” w liczbie mnogiej. Przepis ten precyzyjnie więc wskazuje, że neutralna podatkowo wymiana udziałów ma miejsce w przypadku nabycia od pojedynczego wspólnika innej spółki udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli w wyniku nabycia od tego wspólnika spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że przy interpretowaniu przepisów prawa, co do zasady, wykładnia językowa (gramatyczna) winna znaleźć zastosowanie przed innymi regułami wykładni. Ma to szczególne znaczenie na gruncie przepisów prawa podatkowego, związanego z zasadami nakładania obciążeń publicznoprawnych. Dokonując więc wykładni powołanych przepisów, należy przede wszystkim uwzględnić znaczenie słów i sformułowań użytych w tekście prawnym.

Zastosowanie wykładni literalnej art. 12 ust. 4d i ust. 11 updop, które posługują się pojęciem „wspólnika” w liczbie pojedynczej prowadzi do wniosku, że w transakcji wymiany udziałów może brać udział tylko jeden wspólnik. Jeżeli natomiast transakcja jest przeprowadzana z wieloma wspólnikami, to należy na gruncie art. 12 ust. 4d updop rozpatrywać ją jako wiele odrębnych transakcji. Konkluzji tej nie zmienia powołany powyżej art. 12 ust. 12 updop, który dotyczy nabycia udziałów (akcji) od jednego wspólnika w ramach kilku transakcji, a nie nabycia udziałów (akcji) od kilku wspólników w ramach transakcji z nimi zawieranych. Zatem, w świetle uregulowań dotyczących wymiany udziałów, sytuacja każdego ze wspólników jest oceniana osobno, nawet gdy wniesienie udziałów (akcji) jako wkładu niepieniężnego następuje jednocześnie w ramach jednej transakcji. Aby ocenić skutki podatkowe wymiany udziałów w odniesieniu do danego wspólnika, nie uwzględnia się transakcji dotyczących wniesienia udziałów (akcji), jako wkładu niepieniężnego do spółki nabywającej dokonane przez innych wspólników. Jeżeli więc w wyniku wniesienia przez wspólnika aportu, spółka nabywająca nie uzyska bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) były przedmiotem aportu, albo spółka nabywająca przed dokonaniem transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, nie posiadała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, do zdarzeń takich nie stosuje się przepisów art. 12 ust. 4d updop.

W analizowanej sprawie należy także zauważyć, że na podstawie art. 12 ust. 12 updop, przepisy o wymianie udziałów mają zastosowanie również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w przepisie art. 12 ust. 4d updop. Zatem, art. 12 ust. 12 updop, ma również zastosowanie do wspólnika określonego w art. 12 ust. 4d i art. 12 ust. 11 pkt 2, biorącego udział w więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), jeżeli w wyniku tych transakcji spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo posiadając bezwzględną większość praw głosu w innej spółce, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Odnosząc powołane uregulowania prawne do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w związku z tym, iż oceny skutków podatkowych związanych z wymianą udziałów należy dokonywać odrębnie dla transakcji z każdym wspólnikiem, to konieczna jest analiza każdorazowo stanu faktycznego i prawnego istniejącego w momencie zawarcia takiej transakcji. Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedstawione we wniosku transakcje jakie zostaną dokonane pomiędzy Spółką 2, a osobami fizycznymi będą spełniały warunki dotyczące wymiany udziałów, o których mowa w art. 12 ust. 4d i ust. 12 updop. Z wniosku wynika bowiem, że dopiero po drugim aporcie Spółka 2 będzie posiadała więcej niż 50% udziałów Spółki 1, co równoznaczne będzie ze spełnieniem przesłanek uznania transakcji za „transakcję wymiany udziałów”.

Reasumując, transakcje polegające na wniesieniu udziałów Spółki 1 do Spółki 2 w zamian za objęcie udziałów Spółki 2, nie wypełniają warunków wymiany udziałów w odniesieniu łącznie do wszystkich wspólników.

Zauważyć jednak należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Wnioskodawca nie uzyska w takiej sytuacji przychodu podatkowego z tytułu otrzymania udziałów Spółki 2, przekazanych w całości lub w części na kapitał zakładowy Spółki 2 z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 4 updop. Zgodnie z tym artykułem, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

Przychód nie powstanie także wówczas, gdy wniesione aportem udziały do Spółki 2 zasilą częściowo kapitał zakładowy w części zaś zostaną przeznaczone na kapitał zapasowy. W takim przypadku zastosowanie znajdzie powołany wcześniej art. 12 ust. 4 pkt 11 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   niepowstania przychodu w związku z nabyciem przez Spółkę 2 udziałów w kapitale zakładowym Spółki 1 - jest prawidłowe,
*   zastosowania do obu transakcji, o których mowa we wniosku art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym odo osób prawnych - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.