Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.403.2025.1.DT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-12
Teza: Obowiązki płatnika w związku z zapewnieniem pracownikom
transportu i zakwaterowania za granicą.
Słowa kluczowe: oddelegowanie-oddelegowanie pracownika
praca-praca za granicą
spółki-spółka akcyjna
wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika
zakwaterowanie
świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-
Zakłady pracy.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Przychody z innych źródeł.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Przychody.-Ustalanie wartości
pieniężnej nieodpłatnych i częściowo odpłatnych
świadczeń.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-art. 9-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 11-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 2
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 3
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 7-art. 32-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 7-art. 32-ust. 9
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 maja 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    X Spółka Akcyjna (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność w sektorze (...).
    Spółka prowadzi swoją działalność na terenie Polski jak i za granicą (na terenie Unii
    Europejskiej). W przypadku realizacji projektów zagranicznych Spółka oddelegowuje
    pracowników do wyznaczonego miejsca pracy na terenie innego kraju na podstawie
    stosownego aneksu do umowy o pracę. Aneks taki określa m.in. czas oddelegowania,
    miejsce wykonywania pracy, oraz warunki pracy i płacy. W miejscu wykonywania pracy
    Spółka zapewnia pracownikom zakwaterowanie oraz transport do i z miejsca pracy
    zgodnie z wymogami i standardami obowiązującymi przy zatrudnianiu pracowników w
    danym kraju. Koszty zakwaterowania i transportu ponosi Spółka. Pracownik nie ma
    możliwości decydowania samodzielnie o miejscu zakwaterowanie czy o formie
    zapewnianego transportu.
    Spółka traktuje koszty zakwaterowania oraz transportu jako przychód pracownika
    podlegający opodatkowaniu co oznacza, że odprowadza od ich wartości zaliczki na
    podatek dochodowy obniżając tym samym wysokość wynagrodzenia netto, które
    otrzymuje pracownik. Koszty zakwaterowania i transportu w przeliczeniu na pracownika i
    co za tym idzie zaliczka na podatek dochodowy, są na tyle wysokie, że zniechęca to
    pracowników do podejmowania działalności na projektach zagranicznych, co znacznie
    pogarsza pozycję konkurencyjną Spółki za granicą w stosunku do innych dostawców tych
    samych usług.

## Pytanie

Czy opisana sytuacja, tj. zapewnianie przez Spółkę, oddelegowanym pracownikom,
    zakwaterowania i transportu, powoduje powstanie u pracowników przychodu ze stosunku
    pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w

    postaci nieodpłatnego świadczenia i czy w związku z tym Spółka jako płatnik ma
    obowiązek uwzględniać wartość ww. kosztów jako przychód ze stosunku pracy oraz
    pobierać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, finansowane przez Spółkę noclegi i transport pracowników
    związane z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych wynikających z umowy o
    pracę, nie powinny być traktowane jako przychód tychże pracowników ze stosunku pracy
    w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „Ustawa o
    PIT”).
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychody ze stosunku pracy uważa się
    wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź
    ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w
    szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe,
    różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne
    kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto
    świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych
    nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
    W ocenie Spółki, w przypadku zapewnienia pracownikom oddelegowanym do pracy za
    granicą zakwaterowania i transportu do miejsca pracy, po stronie oddelegowanego
    pracownika, nie dochodzi do powstania przychodu, od którego Wnioskodawca musiałby –
    jako płatnik – pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Powyższe
    potwierdzają najnowsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) (sygn.
    akt II FSK 434/21 oraz II FSK 1332/21).
    W przywołanych wyrokach NSA nakazuje zwrócić uwagę na specyfikę świadczenia pracy
    przez pracowników oddelegowanych do jej wykonywania w innych państwach Unii
    Europejskiej wskazując, że szczególne unormowania w tym zakresie zawarte są w
    Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r.
    dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (dalej „Dyrektywa 96
    /71”) oraz w ustawie z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach
    świadczenia usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 1140 z późn. zm.).
    W Dyrektywie 96/71, zawarto wymóg zapewniania przez Państwa Członkowskie, by
    przedsiębiorstwa gwarantowały pracownikom delegowanym warunki zatrudnienia
    obejmujące – między innymi – dodatki lub zwrot wydatków na koszty podróży, wyżywienie
    i zakwaterowanie. Przede wszystkim jednak w art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71 przewidziano,
    że dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia – chyba, że są
    wypłacane, jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem,
    takich, jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Prowadzi to do wniosku, że
    zarówno wartość świadczeń rzeczowych dla pracowników, jak i ewentualnie dokonywany
    zwrot wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu
    zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i
    zakwaterowania, nie jest uważany za część wynagrodzenia. Wszelkie wydatki tego typu nie
    stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę
    delegującego pracownika.
    Powyższe regulacje doprowadziły do sformułowania przez NSA tez, że zapewnienie
    pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie
    pracodawcy delegującego ich z terytorium Polski do innego państwa Unii Europejskiej, a
    nie pracowników delegowanych. Skoro regulacje unijne wskazują na to, że nie można w
    takiej sytuacji wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu, jak również zakwaterowania,
    to nie można też na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że świadczenia te będą
    stanowiły przychód pracownika i powodowały powstanie obowiązków u pracodawcy, jako
    płatnika.
    W ocenie NSA, skoro wydatki na zapewnienie zakwaterowania pracownikom
    delegowanym ponoszone są w interesie pracodawcy, a nie pracowników, pracownicy ci
    nie otrzymują nieodpłatnego świadczenia, nie uzyskują wobec tego z tego tytułu
    przychodów ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT. Na co również
    zwraca uwagę NSA w najnowszych wyrokach, to że organizacja wykonywania pracy należy

    do pracodawcy, także w okresie i w warunkach oddelegowania pracownika; skoro więc ze
    względu na oddalenie od miejsca zamieszkania pracownika oraz miejsca świadczenia
    pracy w Polsce właściwe wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga
    zakwaterowania (miejsca wypoczynku po pracy) za granicą, to koszty jego zorganizowania
    obciążają wyłącznie pracodawcę, jako że w jego interesie leży należyte wykonywanie pracy
    przez pracownika oddelegowanego. Trudno przy tym byłoby przyjąć, że w takim
    przypadku realizowany jest również, nawet w sposób pośredni, interes pracownika przez
    zapewnienie mu warunków do spędzania czasu wolnego po pracy, skoro swoje potrzeby
    mieszkaniowe pracownik zasadniczo zaspokaja w inny sposób, w miejscu swego stałego
    zamieszkania, a konieczność tymczasowego zaspokajania tych potrzeb w miejscu
    oddelegowania wynika wyłącznie z charakteru świadczonej pracy oraz potrzeb
    pracodawcy, wykorzystującego pracowniczą siłę najemną do wykonania własnych
    zobowiązań kontraktowych. Brak jest zatem przesłanek do twierdzenia, że w takich
    warunkach spełnione zostają wszystkie wymogi dla uznania świadczenia w postaci
    nieodpłatnego zakwaterowania pracownika oddelegowanego do pracy za granicę za
    przychód ze stosunku pracy w postaci innego nieodpłatnego świadczenia, o którym
    stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), a to ze względu
    na brak spełnienia warunku, że świadczenie takie winno być spełniane w interesie
    pracownika, a nie w interesie pracodawcy.
    Powyższe potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, w którego ocenie w opisywanym
    przypadku wartość noclegu oraz transportu finansowanych przez Wnioskodawcę, z
    których pracownik korzysta w związku z wykonywaną w wyznaczonym obszarze pracą, nie
    stanowi dla pracownika przychodu do opodatkowania, od którego Spółka jest
    zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie są
    bowiem spełnione przesłanki, które wyznaczył Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 8
    lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), dające podstawę do przyjęcia, iż zaistniał dla pracowników
    przychód ze stosunku pracy, gdyż wydatki na zapewnienie zakwaterowania pracownikom
    delegowanym ponoszone są w interesie pracodawcy, a nie pracowników.
    Dodatkowo uzasadniając przyjęte przez Wnioskodawcę stanowisko należy w szczególności
    powołać się na kształtującą się linię orzeczniczą (szczególnie widoczną w orzecznictwie
    NSA), która w sposób spójny i jednoznaczny daje odpowiedź na podniesione w niniejszym
    wniosku pytanie. Chodzi o wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z
    dnia 15 września 2020 r. (III SA/Wa 2847/19), które to orzeczenie, zostało pozytywnie
    zweryfikowane przez NSA w wyroku z 1 sierpnia 2023 r. (II FSK 243/21); jak również dalsze
    dwa wyroki NSA (II FSK 270 i 1246/21).
    NSA w ww. wyrokach wskazał m.in., że zapewnienie pracownikom delegowanym usług
    zakwaterowania i transportu leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego ich z
    terytorium Polski do innego państwa Unii Europejskiej, a nie pracowników delegowanych.
    Skoro regulacje unijne wskazują na to, że nie można w takiej sytuacji wliczać do
    wynagrodzenia kosztów transportu, jak również zakwaterowania, to nie można też na
    gruncie prawa podatkowego przyjmować, że świadczenia te będą stanowiły przychód
    pracownika i powodowały powstanie obowiązków u pracodawcy jako płatnika. Skoro
    zatem wydatki na zorganizowanie pobytu za granicą delegowanego pracownika czynione
    są w interesie pracodawcy, nie mogą stanowić majątkowego przysporzenia pracownika,
    zwłaszcza, że nie zarządza on i nie rozporządza tymi świadczeniami; nie mogą więc być
    także traktowane jako nieodpłatne świadczenia ze stosunku pracy, stanowiące dla
    pracowników delegowanych przychód podatkowy.
    W związku z powyższym w zdarzeniu przedstawionym we wniosku o wydanie
    indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wartość zakwaterowania oraz
    transportu finansowanych przez Wnioskodawcę i bezpłatnie udostępnianych
    pracownikom w czasie ich oddelegowania do świadczenia pracy za granicą, nie stanowi
    zdaniem Wnioskodawcy, dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w postaci
    innego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT i w rezultacie
    nie nakłada na Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych,
    obowiązku obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od
    wartości tych świadczeń.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku
    dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) jest zasada
    powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie
    z jego treścią:
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji
      praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b,
      art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w
      roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych
      świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
    Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła
    przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.
    Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w
    art. 10 ust. 1 pkt 1:
      Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w
      rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną,
      praca nakładcza, emerytura lub renta.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:
      Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za
      pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym
    przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia
    jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień
    przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.
    W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie
      odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych
      odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres
      działalności pracodawcy.
    Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo
      odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.
    Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:
      Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c,
      określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub

      prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i
      stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
    Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
        1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności
        gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec
        innych odbiorców;
        2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
        3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według
        równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego
        lokalu lub budynku;
        4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy
        świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i
        gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu
        i miejsca udostępnienia.
    Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji
    nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak
    wypracowane w orzecznictwie.
    W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października
    2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w
    oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd
    Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma
    „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze
    i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego
    podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób
    prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą
    ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W
    uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko
    uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych,
    w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń
    pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w
    wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z
    tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1
    ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:
    · po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni
      dobrowolnie),
    · po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły
      mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby
      ponieść,
    · po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest
      dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
    W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne
    nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w
    rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że
    rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej
    okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez

    pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem
    ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej,
    rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku
    świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji,
    przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
    Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie
    leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie
    majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny
    – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako
    przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których
    skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu,
    przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji,
    aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po
    stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może
    wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym
    skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem
    świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku
    pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale
    ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z
    przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy
    nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem
    wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być
    objęta podatkiem dochodowym.
    Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca
    zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju
    transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w
    konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena
    jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał,
    dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik
    decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który
    musiałby ponieść.
    Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że
    przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość
    pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.
    Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy
    otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy,
    na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza
    realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w
    zasadzie ulega rozwiązaniu.
    W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez
    pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem
    podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju
    świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty
    i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe
    enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń,
    które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny
    być przez ustawodawcę uwzględnione.
    Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom
    całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi
    między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element
    wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez

    odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu
    odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda
    sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących
    wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy
    oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów
    prawa pracy.
    W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z
    19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:
      „(...) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że „sytuacja jest zupełnie
      oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które
      pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet
      miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując
      warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie
      traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę.
      Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie
      powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku
      służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda
      na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z
      punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i
      przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony
      pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie
      świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku”.
    Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem
    analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn.
    akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r.
    sygn. akt II FSK 677/18.
    Zauważyć należy, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach
    dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na
    terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach
    możliwość korzystania z własnego personelu.
    Kwestia ta została uregulowana w Dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania
    pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów
    ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465) wskazuje, że
    oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika
    poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego
    miejsca wykonywania pracy.
    Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy
    prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi
                                                  5wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77
    ustawy Kodeks pracy.
    Nie sposób przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania to przede wszystkim element
    organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez oddelegowanego pracownika.
    Udostępniona kwatera nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby
    pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile
    bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-
    organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie
    pracownikowi noclegu w miejscowości, w której zgodził się on wykonywać pracę.
    Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego
    przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – sfinansuje oddelegowanym
    pracownikom (których przeniósł w inne miejsce w celu zmiany miejsca świadczenia pracy)
    zakwaterowanie oraz transport to przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o

    podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz
    wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić
    należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w
    art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.
    Stosownie natomiast do art. 32 ust. 1 ustawy:
      Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami
      organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy
      obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które
      uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z
      pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z
      ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w
      nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.
    Na podstawie art. 32 ust. 9 ustawy:
      Płatnik nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez
      podatnika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod
      warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza
      terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika płatnik pobiera zaliczki na
      podatek dochodowy zgodnie z ust. 2-8, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.
    W opisie zdarzenia wskazali Państwo, że prowadzą działalność w sektorze (...).
    Spółka prowadzi swoją działalność na terenie Polski jak i za granicą (na terenie Unii
    Europejskiej). W przypadku realizacji projektów zagranicznych Spółka oddelegowuje
    pracowników do wyznaczonego miejsca pracy na terenie innego kraju na podstawie
    stosownego aneksu do umowy o pracę. Aneks taki określa m.in. czas oddelegowania,
    miejsce wykonywania pracy, oraz warunki pracy i płacy. W miejscu wykonywania pracy
    Spółka zapewnia pracownikom zakwaterowanie oraz transport do i z miejsca pracy
    zgodnie z wymogami i standardami obowiązującymi przy zatrudnianiu pracowników w
    danym kraju. Koszty zakwaterowania i transportu ponosi Spółka. Pracownik nie ma
    możliwości decydowania samodzielnie o miejscu zakwaterowanie czy o formie
    zapewnianego transportu.
    W przedstawionej przez Państwa sytuacji mamy zatem do czynienia ze świadczeniem,
    którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub
    okazjonalnym, lecz jest związane z czasową zmianą miejsca wykonywania pracy
    (uzgodnioną między Państwem a pracownikiem i uwzględnioną w aneksie do umowy o
    pracę) i wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania. Zatem przyjęcie
    świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest
    równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu
    wykonywania obowiązków służbowych w uzgodnionym miejscu wykonywania pracy.
    Skorzystanie ze świadczenia w postaci zakwaterowania czy transportu – wbrew Państwa
    twierdzeniu – leży więc również w interesie pracowników, gdyż jest równoznaczne z
    uniknięciem przez nich wydatku, jaki musieliby ponieść w celu samodzielnego
    zapewnienia sobie zakwaterowania, czy transportu do miejsca wykonywania pracy.
    Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci
    bezpłatnego zakwaterowania, czy transportu do i z miejsca wykonywania pracy następuje
    za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową. Ponadto
    nieodpłatne świadczenie nie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z
    prawem wykonania pracy. Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności
    świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika.
    Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Jako pracodawca
    oddelegowują Państwo do nowego miejsca pracy konkretnych pracowników, i to tym
    konkretnym pracownikom udostępniają Państwo miejsce zakwaterowania oraz transport.
    Posiadają Państwo zatem informacje zarówno dotyczące pracowników korzystających ze

    świadczeń, okresu korzystania, jak i cen poszczególnych świadczeń. W oparciu o te dane
    są Państwo w stanie ustalić przychód przypadający na konkretnego pracownika. Zauważyć
    również należy, że ewentualne trudności w ustaleniu wartości świadczenia, nie mogą
    stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko
    problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.
    W konsekwencji, wartość pokrytych przez Państwa kosztów zakwaterowania i transportu
    do i z miejsca pracy stanowi dla pracowników przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń,
    który należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.
    W odniesieniu do kosztów zakwaterowania, należy jednakże zauważyć, że przychody z
    tego tytułu mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt
    19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków
    określonych w tym przepisie.
    Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez
      pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do
      wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.
    Przy czym, jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy:
      Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników,
      których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się
      zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w
      art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.
    Podkreślić należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego
    przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować
    przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na
    interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały
    zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego
    powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania,
    korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł
    miesięcznie – z zastrzeżeniem ust. 14.
    Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy:
      Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczenia otrzymanego przez
      pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników
      autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o
      ruchu drogowym (Dz.U. z 2024 r. poz. 1251).
    Zauważyć należy, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1
    pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od podatku
    obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania
    pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej
    miesięcznie kwoty 500 zł, i art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy dotyczący dowozu pracowników,
    to – mając na uwadze racjonalność ustawodawcy – niewątpliwie świadczenia takie zalicza
    do przychodu.
    W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w
    wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że:
      „Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku
      nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z
      dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu
      Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu
      Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę

      96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad "delegowania pracowników w ramach
      świadczenia usług", nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami
      bezpośrednimi. Zdaje się to dostrzegać Skarżąca wskazując, że w krajach UE
      obowiązują zróżnicowane regulacje prawne, w tym w prawie niemieckim, stanowiąca,
      że wydatki związane z zapewnieniem pracownikowi noclegu nie stanowią jego
      przychodu. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń
      ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z
      zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest
      wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma
      zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza
      miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów
      uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14).
      Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg
      uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku
      pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia
      otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej – ewentualnie
      nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. – pracodawca ma
      obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu”.
    Ponadto zwrócić należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13
    listopada 2020 r. II FSK 43/20, w którym podkreślono:
      „Jak trafnie wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
      z 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2844/19, powołane wyżej "dyrektywy dotyczą
      bowiem materii niepodatkowej, lecz materii warunków delegowania pracowników w
      ramach świadczenia usług i określania ich wynagrodzenia. Podatki dochodowe nie są
      zharmonizowane na poziomie wspólnotowym, dlatego wymienione przepisy nie stoją
      na przeszkodzie wnioskowi, że o ile nawet, zgodnie m.in. z przywołanym wyrokiem
      Trybunału w Luksemburgu z 12 lutego 2015 r., C 396/13, wartość noclegów
      pracowników delegowanych do pracy w innym państwie członkowskim nie jest
      wliczana do wysokości minimalnej płacy, jaką powinni otrzymywać pracownicy w kraju
      delegowania, to nie wykazuje to żadnego związku z zagadnieniem analizowanym w
      niniejszej sprawie, tj. zagadnieniem, czy z punktu widzenia krajowego prawa
      podatkowego wartość ta stanowi przychód pracownika, i czy jest to przychód/dochód
      opodatkowany. (...)”
    W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest więc również
    pogląd, zgodnie z którym wskazane Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady dotyczą
    materii niepodatkowej i nie regulują zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi.
    Co istotne, w orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy Dyrektywy 96/71/WE nie
    przyznają pracownikowi prawa do zwrotu wydatków na zakwaterowanie, a jedynie
    zobowiązują Państwa członkowskie do tego, aby państwo na terenie którego praca
    oddelegowana jest wykonywana zapewniło wszystkim pracowników równe traktowanie w
    zakresie zwrotu tego rodzaju świadczenia. Są to więc nie tyle przepisy nadające
    pracownikom określone uprawnienia, ale przepisy przewidujące jednolite uprawnienia dla
    wszystkich pracowników podejmujących pracę w danym państwie członkowskim.
    Stanowisko takie zostało przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Rzeszowie z 11 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 292/24.
    Co również istotne Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 maja 2024 r. sygn. akt II
    FSK 951/21 wyjaśnił m.in., że zapisy polskiej ustawy o delegowaniu pracowników, pomimo
    ujęcia w jej art. 3 pkt 5 i 7 definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z
    terytorium RP oraz pracownika delegowanego z terytorium RP, nie zawierają żadnych
    regulacji w zakresie warunków zatrudnienia polskich pracowników delegowanych w
    ramach świadczenia usług do innego Państwa Członkowskiego UE.
    Mając na uwadze powyższe, uznać więc należy, że wartość sfinansowanego przez Państwa
    zakwaterowania oraz transportu do i z miejsca pracy stanowi dla pracowników przychód

    ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.
    W konsekwencji, jako płatnik są Państwo zobowiązani obliczyć, pobrać i odprowadzić
    zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wskazanych we wniosku świadczeń,
    z uwzględnieniem regulacji zawartych w umowach o unikaniu podwójnego
    opodatkowania oraz art. 32 ust. 9 ustawy, a także zwolnienia przedmiotowego, o którym
    mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Stosownie do ww. art. 32 ust. 9 ustawy, jeśli dochody pracownika oddelegowanego do
    pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na podstawie zapisów
    właściwej umowy/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania podlegają
    opodatkowaniu za granicą to są Państwo zobowiązani pobrać i odprowadzić zaliczki na
    podatek dochodowy, w sytuacji gdy podatnik złoży wniosek w tym zakresie.
    Końcowo wyjaśniam, że w sytuacji gdy dowóz pracowników odbywał się autobusem, w
    rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy Prawo o ruchu drogowym, wówczas wartość świadczenia
    związanego z dowozem również może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych
    informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania,
    ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu
    faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w
    zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że
    obok tych wyroków istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące stanowisko zbieżne z
    poglądem organu, jak np. te przywołane w niniejszej interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.