Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.337.2020.10.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-22
Teza: Ustalenie czy ponoszone na rzecz Usługodawców
Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży
nie stanowi kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych; i tym samym
ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania
przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu nie
znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania. Ustalenie czy
ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania
przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych nie znajdą zastosowania do
ponoszonego na rzecz Usługodawców Wynagrodzenia z tytułu
nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży, stanowiącego Koszty
Strefowe (rozumiane jako koszty uzyskania przychodów
uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na
terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie
zezwolenia), w świetle faktu, iż koszty te nie są uwzględniane
w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie
z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób
prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów
koszt-wyłączenie z kosztów
podmiot-podmioty powiązane
strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
zwolnienie
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 11 (uchylony)
1
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-
Podmioty powiązane i dokumentacja cen transferowych
(do końca 2018 r.)
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie
kosztów niektórych usług niematerialnych i praw
świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1a-Oddział 1-art. 11a-ust. 1-pkt 4
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 4
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)-ust. 7
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 16b-ust. 1-pkt 4
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 16b-ust. 1-pkt 5
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 16b-ust. 1-pkt 6
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 16b-ust. 1-pkt 7
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 19 sierpnia 2020 r. wpłynął do organu wniosek Spółki o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie
    ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art.
    15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest osobą prawną, podatnikiem podatku
    dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Polski nieograniczonemu
    obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych. Spółka jest producentem (...)

    Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”)
    prowadzącej działalność w dziedzinie (...). W ramach Grupy przyjęty został model
    biznesowy, zakładający standaryzację i centralizację procesów wsparcia spółek
    prowadzących podstawową (operacyjną) działalność Grupy. Dla osiągnięcia korzyści skali i
    związanej z tym redukcji kosztów, procesy takie są najczęściej skoncentrowane w
    dedykowanych temu celowi podmiotach, które następnie świadczą przedmiotowe usługi
    na rzecz pozostałych jednostek z Grupy. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę, których
    dotyczy niniejszy wniosek, świadczone są przez następujące podmioty:
    - B, adres spółki: (...); zarejestrowana pod numerem identyfikacyjnym (...), który to numer
      został nadany przez (...) jako kraj jurysdykcji podatkowej spółki (numer (...),
      wykorzystywany m.in. na potrzeby rozliczeń podatkowych);
    - C., adres spółki: (...); zarejestrowana pod numerem identyfikacyjnym (...), który to numer
      został nadany przez (...) jako kraj jurysdykcji podatkowej spółki (numer (...),
      wykorzystywany m.in. na potrzeby rozliczeń podatkowych);
    - D., adres spółki: (...); zarejestrowana pod numerem identyfikacyjnym (...), który to numer
      został nadany przez (...) jako kraj jurysdykcji podatkowej spółki.
      - (dalej łącznie: „Usługodawcy”). Każdy z Usługodawców stanowi względem
        Wnioskodawcy podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o
        podatku dochodowym od osób prawnych. W 2018 r. każdy z Usługodawców
        stanowił natomiast, względem Wnioskodawcy, podmiot powiązany w rozumieniu
        art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu
        obowiązującym pomiędzy 1 stycznia 2018 r. a 31 grudnia 2018 r.
    Usługodawcy świadczą na rzecz Wnioskodawcy szereg usług o charakterze
    niematerialnym, w tym w szczególności usługi wsparcia sprzedaży (dalej: „Usługi Wsparcia
    Sprzedaży”), obejmujące m.in. następujące świadczenia:
    - wsparcie w negocjowaniu warunków umów z klientami,
    - wsparcie Spółki w bieżących kontaktach z klientami i budowanie relacji biznesowych,
    - dostarczanie danych rynkowych w celu wsparcia procesu przedstawiania klientom
      Spółki dostosowanych ofert.
    Powyżej wskazane usługi dotyczą wyłącznie wsparcia w zakresie sprzedaży, jednak nie
    stanowią przekazania usługodawcom funkcji sprzedażowej. Wszystkie decyzje w zakresie
    cen, wolumenu oraz specyfikacji produktów Spółki podejmuje ona sama niezależnie od
    Usługodawców.
    W zakresie powyższych usług, odpowiadając Wnioskodawcy na złożony wniosek, Urząd
    Statystyczny w Łodzi 6 września 2019 r. wskazał, iż na gruncie Polskiej Klasyfikacji
    Wyrobów i Usług 2008 oraz 2015, usługa ta podlega klasyfikacji w ramach grupy
    74.90.12.0 „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny
    nieruchomości i ubezpieczeń”.
    Wnioskodawca ponosi na rzecz Usługodawców Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług
    Wsparcia Sprzedaży.
    Spółka prowadzi - na podstawie zezwolenia - działalność w specjalnej strefie
    ekonomicznej. W związku z powyższym, część dochodów Spółki jest wolna od podatku
    dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych.
    W związku z powyższym oraz treścią art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz 3 ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca - przy ustalaniu dochodu stanowiącego

    podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym - nie uwzględnia przychodów
    uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy
    ekonomicznej na podstawie zezwolenia oraz kosztów uzyskania tych przychodów (w tym
    zarówno kosztów bezpośrednio przyporządkowanych do tych przychodów oraz części
    kosztów alokowanych do nich na zasadzie określonej w art. 15 ust. 2 oraz 2a ustawy o
    podatku dochodowym od osób prawnych - dalej łącznie: „Koszty Strefowe”).
    Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży stanowi Koszty Strefowe,
    nieuwzględniane przez Wnioskodawcę przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę
    opodatkowania podatkiem dochodowym.
    Pytania
    1. Czy, ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r.,
      Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży nie stanowi (nie będzie
      stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - i tym samym
      ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów
      Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia
      2019 r. nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania?
    2. Czy, poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r.,
      Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży nie stanowi kosztów o
      których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - i tym samym ograniczenie w możliwości
      zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego
      artykułu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie znajduje do niego
      zastosowania?
    3. Czy, w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe,
      ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z
      art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., nie
      znajdą zastosowania do ponoszonego na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1
      stycznia 2019 r., Wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży,
      stanowiącego Koszty Strefowe (rozumiane jako koszty uzyskania przychodów
      uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy
      ekonomicznej na podstawie zezwolenia), w świetle faktu, iż koszty te nie są
      uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7
      ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT?
    4. Czy, w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania 2 za nieprawidłowe,
      ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z
      art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., nie
      znajdą zastosowania do poniesionego na rzecz Usługodawców, przed dniem 1
      stycznia 2019 r., Wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży,
      stanowiącego Koszty Strefowe (rozumiane jako koszty uzyskania przychodów
      uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy
      ekonomicznej na podstawie zezwolenia), w świetle faktu, iż koszty te nie są
      uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7
      ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1
    Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1
    stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży nie stanowi
    (nie będzie stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku

    dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest (nie będzie)
    zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania
    przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w stosunku do
    wspomnianych kosztów.
    Stan prawny
    Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu
    obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów
    uzyskania przychodów koszty:
    1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli,
      przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o
      podobnym charakterze,
    2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw
      lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
    3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż
      udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w
      ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz
      świadczeń o podobnym charakterze
      - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w
        rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania,
        siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach
        wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku
        podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów
        ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek
        nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych
        w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów
        amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.
    W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w
    ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa o podmiotach
    powiązanych - oznacza to:
    a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden
      inny podmiot, lub
    b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
      - ten sam inny podmiot lub
      - małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej
        znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
    c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
    d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej -
      spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.
    Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży jako koszt nieobjęty
    dyspozycją z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
    Przenosząc powyższe na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będących
    przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, w celu rozstrzygnięcia czy do
    wynagrodzenia za Usługi Wsparcia Sprzedaży znajdują (znajdą) zastosowanie
    ograniczenia, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych, należy przeanalizować, czy usługi te mogą zostać zakwalifikowane jako usługi
    doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych,

    ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń bądź świadczenia o podobnym charakterze. W
    przepisach prawa (w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych)
    brak jest definicji legalnej „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych,
    zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz
    świadczeń o podobnym charakterze”. Z uwagi na ten fakt należy rozstrzygnąć, w jaki
    sposób powinno się rozumieć czynności określone w powyższym katalogu stosując
    wykładnię językową.
    Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Usługi Wsparcia Sprzedaży stanowią całkowicie
    odmienną kategorię od czynności wskazanych w wyżej przywołanym przepisie.
    Zgodnie z definicją ujętą w Słowniku Języka Polskiego PWN (dalej: „SJP PWN”) pojęcie
    „doradczy” to inaczej „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik doradzać oznacza
    „udzielanie porady, wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie”. To oznacza,
    że same usługi doradcze, jako takie, które są związane z czynnością doradzania, są
    usługami polegającymi na wyrażaniu opinii w danej sprawie i udzielaniu jedynie porad. Są
    one pozbawione czynnika samego działania. Natomiast w ramach nabywanych przez
    Spółkę usług nie dochodzi do przekazania jakiejś opinii, stanowiącej poradę w
    przedstawionym rozumieniu. Usługi wsparcia w negocjacjach, w kontaktach z klientami i
    budowaniu relacji biznesowych oraz dostarczanie danych rynkowych są nastawione na
    działanie. Nie są to jedynie porady udzielane Spółce, ale konkretnie podjęte aktywności w
    celu wsparcia procesu sprzedaży oraz budowania relacji biznesowych z klientami. Istotą, a
    co za tym idzie też bezpośrednim celem Usług Wsparcia Sprzedaży jest podjęcie działań,
    które mają na celu zwiększenie wolumenu oferowanych produktów i są one w głównej
    mierze skierowane do podmiotów zewnętrznych. Natomiast istota usług ujętych w art.
    15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest diametralnie
    różna. Nabywanie przedmiotowych usług przez Spółkę nie skutkuje otrzymaniem żadnej
    porady lub opinii i tym samym, nie stanowi usług doradczych. W związku z powyższym
    wydatki związane z nabywanymi przez Wnioskodawcę Usługami Wsparcia Sprzedaży nie
    są kosztem usług doradczych.
    Ponadto wydatki te nie stanowią kosztu usług badania rynku. Zgodnie z definicją SJP PWN
    „badać” oznacza „czynność poznawania czegoś za pomocą analizy naukowej”, natomiast
    „rynek” jest „całokształtem stosunków handlowych i gospodarczych”. W związku z tym,
    „badanie rynku” należy rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków handlowych i
    gospodarczych za pomocą analizy naukowej”. Wnioskodawca w ramach nabytych Usług
    Wsparcia Sprzedaży nie uzyskuje regularnych raportów zawierających opracowania i
    analizy związanych z badaniem rynku, a jedynie dostarczane są mu dane rynkowe
    stanowiące wsparcie podczas procesu przedstawianiu klientom Spółki dostosowanych do
    nich konkretnych ofert. Opisane dane rynkowe nie są dogłębną analizą rynku w
    przedstawionym powyżej znaczeniu. Usługi Wsparcia Sprzedaży ograniczają się do
    przygotowania i przedstawienia materiałów pomocniczych dotyczących ofert potencjalnie
    przedstawianych klientom Spółki. W związku z powyższym nieprawidłowe byłoby
    zrównanie Usług Wsparcia Sprzedaży z usługami badania rynku, które to zgodnie ze swoją
    definicją mają zupełnie inną istotę.
    Zgodnie ze SJP PWN „reklamą” jest „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych
    klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”. W
    orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy
    dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997
    r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama
    to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o
    towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego
    podmiotu gospodarczego. Usługi nabywane przez Spółkę nie mają na celu zachęcenia
    klientów do zakupu oraz poszerzania ich wiedzy na temat produktów oferowanych przez

    Spółkę, a jedynie wsparcie Wnioskodawcy w negocjacjach i kontakcie z nimi, w związku z
    czym wydatki poniesione na Usługi Wsparcia Sprzedaży nie są kosztami na usługi
    reklamowe.
    Nie są one również kosztem zarządzania i kontroli, ponieważ zgodnie ze SJP PWN
    „zarządzać” oznacza sprawować nad czymś zarząd, natomiast pojęcie „kontroli”
    tłumaczone jest jako „sprawdzanie czegoś, zestawienie stanu faktycznego ze stanem
    wymaganym” bądź „nadzór nad kimś lub nad czymś”. W ramach nabywanych usług nie
    występuje sprawowanie zarządu i kontroli. Usługi polegają jedynie na wsparciu, a
    Usługodawcy nie mają możliwości autonomicznego podejmowania decyzji zamiast
    Wnioskodawcy. Wszystkie funkcje, które mogłyby nosić znamiona zarządzania bądź
    kontroli, takie jak negocjacje cen, czy zawieranie umów pozostają nadal tylko i wyłącznie w
    gestii Spółki.
    Pojęcie „przetwarzania danych” zgodnie ze SJP PWN dotyczy czynności, które mają
    charakter odtwórczy, m.in. są to porządkowanie, zabezpieczanie, archiwizowanie,
    udostępniania zbiorów danych. Sama czynność przetwarzania oznacza „przekształcać coś
    twórczo i zmieniać coś, nadając inny kształt, wygląd”. Przedmiotem nabywanych Usług
    Wsparcia Sprzedaży nie jest opracowywanie danych i przetwarzanie już istniejących
    zbiorów danych. Jest to, natomiast, aktywna pomoc w relacjach z klientami.
    Ponadto wydatki na nabywane usługi przez Wnioskodawcę nie są również kosztami
    ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń - w drodze nabycia przedmiotowych usług Spółka nie
    uzyskuje ubezpieczenia, gwarancji, ani poręczeń.
    Ostatnią kategorią usług, wskazaną w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
    osób prawnych są usługi o podobnym charakterze. Zgodnie z SJP PWN charakter to zespół
    cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych
    przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju. Uznanie, że konkretna usługa ma charakter
    podobny do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych możliwe jest tylko wtedy, gdy właściwy zespół cech odróżniających stanowi
    główny element danej usługi nad odmiennymi cechami pomiędzy dwoma usługami. W
    interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016
    r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK wskazano, iż świadczeniami o podobnym charakterze
    są świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie,
    powinny one spełniać takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać albo powinny
    wynikać z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Należy również przytoczyć
    stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 5 lipca 2016 r.,
    sygn. akt II FSK 2369/15, zgodnie z którym dla uznania, że świadczenie niewymienione
    wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest
    objęte jego zakresem decydujące jest, by elementy charakterystyczne dla świadczeń
    wprost wymienionych w przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla
    świadczeń w nim niewymienionych. Ten ostatni przepis dotyczy co prawda innego
    zagadnienia tj. obowiązku poboru zryczałtowanego podatku u źródła, jednak pewne
    podobieństwo zawartego w obu przepisach katalogu usług oraz praktyka pomocniczego
    odwoływania się do dorobku orzecznictwa (tak przez sądy jak i organy podatkowe) w
    zakresie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podczas wykładni art.
    15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (por. wyrok WSA w Krakowie
    z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt. I SA/Kr 1398/18, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 lipca
    2019 r., sygn. I SA/Po 306/19 oraz interpretacja indywidualna z 8 marca 2018 r., Znak:
    0111-KDIB1-2.4010. 441.2017.1.AW i z 5 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-
    1.4010.357.2017.2.MJ) powodują, że w niniejszej sprawie konieczne jest wzięcie pod
    uwagę stanowisk wydanych na gruncie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych.
    Usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru podobnego do usług
    wymienionych w ustawowym katalogu. Podkreślić należy, że głównym założeniem tych
    usług jest wsparcie Spółki w relacjach biznesowych. Spółka nabywa je z uwagi na

    możliwość łatwiejszego dotarcia do obecnych i przyszłych klientów, a co za tym idzie te
    usługi nie mają w przeważającej części cech tożsamych z usługami wymienionymi w art.
    15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    W związku z powyższym nieprawidłowe byłoby zrównanie Usług Wsparcia Sprzedaży z
    usługami doradczymi, reklamowymi, badania rynku, itd., które to mają zupełnie inną
    istotę.
    Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w fakcie, że Urząd Statystyczny w Łodzi
    zaklasyfikował przedmiotowe usług na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2008
    oraz 2015 w ramach grupy 74.90.12.0 „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z
    wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów
    administracyjnych - w tym zakresie zob. m.in. wyroki:
    - WSA w Krakowie z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1398/18, w którym sąd uchylił
      interpretację indywidualną uznającą wynagrodzenie za następujące usługi za
      podlegające ograniczeniom z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
      prawnych „(...) nabycie usług związanych ze wsparciem sprzedaży do klienta (Usługi).
      Wśród nabywanych Usług należy wymienić: Prowadzenie działalności związanej z
      ofertowaniem produktów (...), obejmujące czynności w zakresie technicznego
      dostosowywania oferty produktowej do potrzeb poszczególnych klientów, czynności o
      charakterze marketingowym, spotkania z klientami, otrzymywanie informacji
      projektowych od klientów, identyfikowanie ewentualnej konieczności zaangażowania
      w proces ofertowy przedstawicieli Wnioskodawcy (...), Kontakt z potencjalnymi
      klientami w zakresie sprzedawanych produktów (w tym przedstawianie produktów w
      formie oferty), Uczestnictwo w targach i konferencjach branżowych. Raportowanie do
      Wnioskodawcy możliwości biznesowych, w tym wsparcie w analizie rynku,
      Przedsprzedażowe i posprzedażowe wsparcie techniczne i szkolenia dla klientów,
      Wsparcie klientów polskiego Oddziału w zakresie naprawy, serwisowania, wymiany
      części oraz przeprowadzania przeglądów (...)”.
    - WSA w Krakowie z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18, zgodnie z którym
      „(...) należy podkreślić, że istotą świadczenia pośrednictwa opisanego we wniosku a
      zarazem celem gospodarczym, jest poszukiwanie klientów i kojarzenie ich ze Skarżącą
      w celu zawarcia umowy. Natomiast istotą usługi reklamy, a zarazem jej elementem
      dominującym jest rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi
      formami przekazu, zatem nie jest to element przeważający usługi agentów sprzedaży
      opisanej we wniosku, a tylko jedna z wykonywanych czynności w ramach
      wykonywania usługi pośrednictwa. (...) Podsumowując należy stwierdzić, że DIAS
      dokonując oceny zaprezentowanego przez Skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia
      przyszłego, nietrafnie przyporządkował usługę pośrednictwa świadczoną przez
      agentów sprzedaży na rzecz Skarżącej, do kategorii świadczeń o podobnym
      charakterze uznając że usługa ta jest podobna do usługi reklamy”.
    Ponadto Wnioskodawca przytoczył treść wydanych na gruncie art. 21 ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych interpretacji indywidualnych, odmawiających usługom
    wsparcia sprzedaży/pośrednictwa handlowego przynależności do powyżej wskazanych

    kategorii usług doradczych lub badania rynku (mając na względzie wskazaną powyżej
    praktykę odwoływania się do orzecznictwa na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o
    podatku dochodowym od osób prawnych w procesie wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 tejże
    ustawy) - w tym zakresie zob. m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej z:
    - 28 marca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.103.2019.1.KS, zgodnie z którą „Zgodnie z
      definicją słownikową (Słownik Języka Polskiego, wydawnictwo PWN; http://sjp.pwn.pl)
      „pośrednictwo” to: działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między
      stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie
      kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom
      rynku pracy. Zatem, uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z
      tytułu opisanych we wniosku usług nie zostały literalnie wymienione jako podlegające
      opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody
      ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych,
      badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli,
      przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu,
      gwarancji i poręczeń. W świetle powyższego należy stwierdzić, że należności płacone
      przez Wnioskodawcę z tytułu świadczenia ww. usług nie mieszczą się w dyspozycji art.
      21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym
      nie podlegają obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego w wysokości 20%”.
    - 4 lutego 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.513.2018.EN, zgodnie z którą „(...) uzyskiwane
      przez Agenta (podmiot zagraniczny) przychody z tytułu usług pośrednictwa nie zostały
      literalnie wymienione, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem u „źródła”, jak
      również nie sposób ich uznać za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do
      świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług
      reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji
      pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym, przychody
      uzyskane przez podmiot zagraniczny z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w
      sprzedaży nie będą objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku
      dochodowym od osób prawnych”.
    - 23 lutego 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.375.2017.2.JP, zgodnie z którą „usługi
      pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego charakteryzują się odmiennym celem
      od usług doradczych, czy też usług badania rynku. Zasadniczym bowiem celem usług
      pośrednictwa i przedstawicielstwa handlowego jest doprowadzenie do zawarcia
      umowy i jej realizacji (tutaj pozyskiwanie nowych klientów). Podstawowym celem
      usług doradczych, czy też badania rynku jest natomiast pozyskanie przez
      Wnioskodawcę określonych informacji, które będą mogły mieć zastosowanie w
      procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Nie może zmieniać kwalifikacji usług
      świadczonych przez Wykonawcę fakt, że na podstawie umowy Wykonawca jest
      również zobowiązany do profesjonalnego doradztwa klientom Wnioskodawcy w
      zakresie wyboru optymalnego wariantu umowy, wyboru optymalnego produktu i
      zasad realizacji umowy. Po pierwsze są to czynności, które są elementem szeroko

      rozumianej usługi pośrednictwa, po drugie doradztwo jest tu świadczone nie na rzecz
      Wnioskodawcy, a na rzecz jego potencjalnych klientów”.
    W konsekwencji należy uznać, że ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia
    1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży nie
    stanowi (nie będzie stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych, a zatem Wnioskodawca nie jest (nie będzie)
    zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania
    przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w stosunku do
    wspomnianych kosztów.
    Ad 2
    Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia
    2019 r., Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży nie stanowi
    kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania
    ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa
    w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu
    obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.
    Odnosząc się do stanu faktycznego, którego dotyczy pytanie nr 2, tj. sytuacji ponoszenia
    na rzecz Usługodawców Wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży
    przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca pragnie wskazać, że począwszy od
    wskazanej daty brzmienie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych uległo zmianie. Przed tym dniem (w 2018 r.), przepis ten brzmiał następująco:
    Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
    1. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli,
      przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o
      podobnym charakterze,
    2. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw
      lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
    3. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż
      udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w
      ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz
      świadczeń o podobnym charakterze
      - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o
        których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania,
        siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach
        wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku
        podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy
        przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z
        tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o
        wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów
        odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.
    W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w
    brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r. (tj. w 2018 r.), jeżeli:

    1. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości
      prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział
      bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza
      terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale
      tego przedsiębiorstwa, albo
    2. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości
      prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział
      bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli
      albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
    3. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca
      osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w
      zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo
      posiada udział w kapitale tych podmiotów
      - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące
        się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku
        tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych,
        jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody
        danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków
        wynikających z tych powiązań.
    Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w
    brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r. (tj. w 2018 r.), powyższy przepis
    stosuje się odpowiednio, gdy:
    1. podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu
      terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w
      zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w
      kapitale innego podmiotu krajowego, albo
    2. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca
      osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu
      terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze
      udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w
      kapitale tych podmiotów.
    W ocenie Wnioskodawcy, zmiana brzmienia art. 15e ust. 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych oraz uchylenie art. 11 tejże ustawy i wprowadzenie
    definicji podmiotów powiązanych w jej art. 11a ust. 1 pkt 4 nie wpływa na ocenę danego
    kosztu jako podlegającego wyłączeniu z ograniczeń przewidzianych w art. 15e ust. 1.
    Do oceny kwalifikacji na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych kosztów Wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży
    uiszczonego na rzecz Usługodawców w 2018 r. pełne zastosowanie znajdzie zatem
    argumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę w zakresie pytania nr 1.
    W konsekwencji, Wnioskodawca jest zdania, iż poniesione przed dniem 1 stycznia 2019 r.
    Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaż nie powinno być

    zakwalifikowane jako koszt o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych, a zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do
    stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o
    którym mowa w ww. przepisie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. w
    stosunku do wspomnianych kosztów.
    Ad 3 i 4
    Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za
    nieprawidłowe, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów
    wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w
    brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., nie znajdą zastosowania do ponoszonego
    na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenia z tytułu
    nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży, stanowiącego Koszty Strefowe.
    Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 2 za
    nieprawidłowe, ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów
    wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w
    brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., nie znajdą zastosowania do
    poniesionego na rzecz Usługodawców, przed dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenia z
    tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży, stanowiącego Koszty Strefowe.
    Stan prawny
    Zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do
    przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się
    odpowiednio.
    W myśl natomiast art. 7 ust. 3 pkt 1 oraz 3 ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1, stanowiącego
    podstawę opodatkowania (tj. dochodu stanowiącego sumę dochodu osiągniętego z
    zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów) nie
    uwzględnia się:
    - przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
      lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem
      dochodowym albo są wolne od podatku;
    - kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku
      podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez
      położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się
      koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały
      uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na
      zagraniczny zakład.
    Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
    dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na
    terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16
    ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U.
    z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego
    zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy,
    dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej
    wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
    Odesłanie do art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty
    przychodów wolnych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu

    Jak zostało wskazane wyżej, art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. oraz
    obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.) nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów
    określone koszty, w części w jakiej przekraczają one 5% nadwyżki określonych
    przychodów (ze wszystkich źródeł - tj. z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł) nad
    określonymi kosztami uzyskania przychodów.
    Zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy
    dokonaniu kalkulacji wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów usług
    niematerialnych należy jednak odpowiednio stosować art. 7 ust. 3 ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych. Przepis ten wskazuje z kolei, że przy obliczaniu dochodu
    stanowiącego podstawę opodatkowania, należy pomijać określone przychody (w
    szczególności przychody wolne od podatku oraz przychody niepodlegające
    opodatkowaniu) oraz określone koszty uzyskania przychodów (w szczególności koszty
    uzyskania przychodów wolnych od podatku oraz przychodów niepodlegających
    opodatkowaniu).
    W ocenie Wnioskodawcy, odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych do art. 15e ust. 1 tej ustawy wskazuje, że koszty (oraz
    przychody), o których mowa w art. 15e ust. 1 to koszty (oraz przychody) uwzględniane w
    dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania.
    W konsekwencji, art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
    powinien być odczytany jako przepis ograniczający możliwość zaliczania do kosztów
    uzyskania przychodów kosztów uwzględnianych, co do zasady, w dochodzie stanowiącym
    podstawę opodatkowania (tj. innych kosztów niż koszty związane z przychodem
    zwolnionym lub niepodlegającym opodatkowaniu).
    W świetle powyższego, przez koszty określonych usług wskazanych w art. 15e ust. 1
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wyłącznie koszty tych
    usług uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z art. 7
    ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ograniczenia w
    możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdują (znajdą) więc zastosowanie
    wyłącznie do kosztów uwzględnianych w dochodzie stanowiącym podstawę
    opodatkowania. Jeżeli określone koszty nie mogą być uwzględnione w kalkulacji podstawy
    opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
    to nie powinny mieć do nich zastosowania ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    W tym miejscu, zdaniem Wnioskodawcy, należy podkreślić że powyższa wykładnia jest
    oparta w głównej mierze na wykładni językowej przepisów prawa, która (zgodnie z
    doktryną podatkową, praktyką organów podatkowych jak i orzecznictwem sądów
    administracyjnych) powinna mieć pierwszeństwo przy interpretacji przepisów
    podatkowych (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2019 r.,
    sygn. akt II FSK 92/18). Odesłanie do art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych jest przy tym wystarczającym zabiegiem aby wyłączyć z zakresu ograniczeń
    wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty
    związane z przychodami wyłączonymi lub zwolnionymi z opodatkowania. Próba
    kwalifikowania takich kosztów (w tym Kosztów Strefowych) jako objętych zakresem art.
    15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznaczałoby, że odesłanie o
    którym mowa w art. 15e ust. 4 ustawy byłoby normą pustą, co stoi w sprzeczności z wy
    kładnią językową ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jak i zasadą
    racjonalnego ustawodawcy.
    Powyższa wykładnia jest również w pełni podzielana przez orzecznictwo sądów
    administracyjnych - tak m.in.:

    - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 listopada 2019
      r., sygn. akt I SA/Sz 618/19;
    - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 lipca 2019 r.,
      sygn. akt I SA/Kr 577/19;
    - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2019 r.,
      sygn. akt I SA/Wr 356/19;
    - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 maja 2019 r., sygn.
      akt I SA/Gd 439/19;
    - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16
      stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 521/18.
    Mając na uwadze powyższe należy uznać, że jeżeli dochody uzyskane z działalności
    gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej są wolne od
    podatku (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych) to koszty im odpowiadające nie mogą zostać ujęte w podstawie opodatkowania
    (zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a tym samym
    ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art.
    15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdują (nie znajdą)
    zastosowania do takich kosztów (tj. do Kosztów Strefowych).
    Brak regulacji odpowiadającej art. 15e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych
    Niezależnie od powyższego Wnioskodawca zwraca uwagę, że za prawidłowością
    zaprezentowanego powyżej stanowiska świadczy również fakt, iż ustawodawca nie
    zdecydował się na wprowadzenie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych mechanizmu, za pomocą którego podatnicy byliby w stanie alokować koszty
    niemogące stanowić kosztów uzyskania przychodów w związku z ograniczeniami z art. 15e
    tejże ustawy do dochodu stanowiącego i niestanowiącego podstawy opodatkowania (tj. w
    szczególności ustalić, jaka część kosztów podlegających wyłączeniu przypada na dochód
    stanowiący podstawę opodatkowania).
    Mechanizm taki został natomiast przewidziany w odniesieniu do podziału kosztów
    wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób prawnych) pomiędzy dochody osiągane z odrębnych
    źródeł przychodów w rozumieniu art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych (tj. pomiędzy dochody osiągane z zysków kapitałowych oraz dochody osiągane z
    innych źródeł przychodów). Art. 15e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych nakazuje uwzględniać kwotę kosztów niemogących stanowić kosztów uzyskania
    przychodów z związku z ograniczeniami z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od
    osób prawnych w kwocie dochodów z danego źródła przychodów proporcjonalnie do
    wysokości kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1, poniesionych w ramach takiego
    źródła przychodów.
    Mając zatem na względzie postulat racjonalnego ustawodawcy, brak analogicznej regulacji
    odnoszącej się do alokacji kosztów objętych ograniczeniami z art. 15e ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych pomiędzy dochód stanowiący i niestanowiący podstawy
    opodatkowania należy tłumaczyć niestosowaniem wskazanych ograniczeń do kosztów
    uzyskania przychodów nieuwzględnianych w podstawie opodatkowania.
    Wykładnia celowościowa art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
    Niezależnie od przedstawionych powyżej argumentów wynikających z literalnej wykładnie
    przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca pragnie
    zwrócić uwagę na cel przyświecający ustawodawcy, gdy wprowadzał art. 15e ustawy o
    podatku dochodowym od osób prawnych do polskiego porządku prawnego. Głównym

    celem wprowadzenia omawianej regulacji (jak i innych zmian do ustawy) było
    uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić
    powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności
    przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez
    nie dochodu. W zakresie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
    uszczelnienie to miało polegać na ograniczeniu możliwości zawyżania przez polskich
    podatników wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z ponoszeniem opłat (o
    znacznej wysokości) z tytułu nabywania usług niematerialnych bądź korzystania z wartości
    niematerialnych i prawnych (co skutkuje obniżeniem podstawy opodatkowania i w
    konsekwencji kwoty należnego podatku).
    W przypadku Kosztów Strefowych możliwość taka natomiast nie istnieje. Koszty te nie są
    bowiem - na zasadzie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych - uwzględniane w obliczeniu podstawy opodatkowania Wnioskodawcy, a zatem
    ich ponoszenie nie może mieć wpływu na wysokość należnego do zapłaty podatku
    dochodowego. Dlatego też, brak jest przyczyn, dla których ograniczenia w możliwości
    zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych miałyby znaleźć do nich zastosowanie.
    Co więcej, w uzasadnieniu do ustawy (wprowadzającej art. 15e ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych) ustawodawca wskazywał również, że „przyznawanie
    określonych preferencji podatkowych czy też wprowadzanie specjalnych zasad
    opodatkowania jest rolą ustawodawcy i stanowi przejaw kreowanej przez niego polityki
    podatkowej. Preferencje te powinny być aksjologicznie uzasadnione, w szczególności
    powinny służyć realizacji innych wartości konstytucyjnych”. Zdaniem Wnioskodawcy,
    wprowadzenie preferencji dla podmiotów prowadzących działalność na terenie
    specjalnych stref ekonomicznych, w postaci zwolnienia z podatku dochodowego od osób
    prawnych, stanowi „przejaw kreowanej przez ustawodawcę polityki podatkowej”.
    Nielogicznym byłoby więc uznanie, że konieczne jest dodatkowe uszczelnienie obszaru, w
    którym ustawodawca „przejawiał kreowaną przez siebie politykę”, gdyż w tym zakresie
    ustawodawca zgodził się na wprowadzenie określonej preferencji podatkowej (która z
    natury wpływa na uszczuplenie wpływów podatkowych).
    Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy
    W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, ograniczenia w możliwości zaliczania do
    kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych nie znajdują (nie znajdą) zastosowania w odniesieniu do
    Kosztów Strefowych, jako kosztów uwzględnianych w dochodzie stanowiącym podstawę
    opodatkowania zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych. Stanowisko takie znajduje przy tym odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów
    administracyjnych (zaprezentowanym powyżej).
    W konsekwencji, nawet w sytuacji uznania, że Wynagrodzenie ponoszone przez
    Wnioskodawcę na rzecz Usługodawców w związku z nabywaniem Usług Wsparcia
    Sprzedaży (zarówno przed 1 stycznia 2019 r. jak i począwszy od tej daty), do kosztów tych -
    stanowiących Koszty Strefowe - nie znajdzie zastosowanie ograniczenie w możliwości
    zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia
    2018 r. oraz od 1 stycznia 2019 r.).
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 19 października 2020 r. wydałem interpretację
    indywidualną Znak: 0111-KDIB1-1.4010.337.2020.1.NL, w której za nieprawidłowe uznałem
    Państwa stanowisko, we wszystkich zakresach wynikających z zadanych pytań.
    Interpretację doręczono Państwu 26 października 2020 r.
    Skarga na interpretację indywidualną

    Pismem z 23 listopada 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (wpływ do organu 25 listopada 2020
    r.), wnosząc o uchylenie
      1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1
        pkt 1 lit. a oraz c PPSA, a także
      2) zasądzenie od Organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa
        procesowego według norm prawem przepisanych.
    Odpowiedzi na skargę udzieliłem pismem z 22 grudnia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-
    1.4010.337. 2020.2.NL.
    Postępowanie przed sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z
    17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/GI 1745/20.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokiem z 6 marca 2024 r. sygn. akt II FSK
    732/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania
    Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 4
    września 2024 r. sygn. akt I SA/GI 827/24.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 kwietnia 2025 r. sygn. akt II FSK
    17/25 oddalił skargę kasacyjną organu.
    Prawomocny od 23 kwietnia 2025 r. wyrok WSA w Gliwicach z 4 września 2024 r. wpłynął
    do mnie 14 sierpnia 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w
      Warszawie w ww. wyrokach;
    - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku z 10 sierpnia
      2020 r. w zakresie ustalenia czy:
      - ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r.,
        Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży nie stanowi (nie
        będzie stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku
        dochodowym od osób prawnych - i tym samym ograniczenie w możliwości
        zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z
        tego artykułu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. nie znajduje (nie
        znajdzie) do niego zastosowania (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest
        nieprawidłowe;

      - poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r.,
        Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży nie stanowi
        kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
        osób prawnych - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do
        kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu w
        brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie znajduje do niego
        zastosowania (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - jest nieprawidłowe;
      - w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe,
        ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów
        wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w
        brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., nie znajdą zastosowania do
        ponoszonego na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r.,
        Wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży, stanowiącego
        Koszty Strefowe (rozumiane jako koszty uzyskania przychodów uzyskiwanych z
        działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy
        ekonomicznej na podstawie zezwolenia), w świetle faktu, iż koszty te nie są
        uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z
        art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (

## Pytanie

oznaczone we wniosku Nr 3) - jest prawidłowe,
      - w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe,
        ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów
        wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w
        brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., nie znajdą zastosowania do
        poniesionego na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r.,
        Wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży, stanowiącego
        Koszty Strefowe (rozumiane jako koszty uzyskania przychodów uzyskiwanych z
        działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy
        ekonomicznej na podstawie zezwolenia), w świetle faktu, iż koszty te nie są
        uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania zgodnie z
        art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest
        prawidłowe.
    Odstępuje od uzasadnienia prawnego Państwa stanowiska w zakresie pytania Nr 3 i 4.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

w zakresie pytania Nr 1 i Nr 2
    Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy
    art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.).
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
      kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła prz
      ychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu
    każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej
    analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy
    ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów
    lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.
    Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę świadczenia organ interpretacyjny ograniczył
    się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez
    Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o

    podatku dochodowym od osób prawnych, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych
    uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.
    Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o
    zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez
    osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota
    polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez
    podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.
    Stosowanie do art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w
    brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.,
    podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:
      1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli,
        przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o
        podobnym charakterze,
      2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z
        praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
      3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż
        udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w
        ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz
        świadczeń o podobnym charakterze
        - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o
          których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania,
          siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach
          wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku
          podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy
          przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z
          tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o
          wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów
          odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.
    W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu
    obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jeżeli:
      1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości
      prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział
      bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza
      terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w
      kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
      2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości
      prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium
      Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział
      bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli
      albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
      3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca
      osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w
      zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli
      albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

      - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące
        się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku
        tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych,
        jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały -
        dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia
        warunków wynikających z tych powiązań.
    Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r.
    poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz
    uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych.
    Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu
    obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów
    uzyskania przychodów koszty:
  1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania
    danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
  2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub
    wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
  3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych
    przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań
    wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym
    charakterze
  - poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art.
    11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na
    terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2,
    w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty
    odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów
    pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów
    pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania
    przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.
    W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
    ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:
  a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny
    podmiot, lub
    podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
  - ten sam inny podmiot lub
  - małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej
    znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
  b) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
  c) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę
    kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.
    Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
    powiązania - oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy
    podmiotami powiązanymi.

    Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
    1) przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie
      się:
      posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
        a) udziałów w kapitale lub
        b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
        c) udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w
          tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
    2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych
      decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną
      nieposiadającą osobowości prawnej, lub
    3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub
      powinowactwa do drugiego stopnia.
    Art. 11a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że
    posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza
    sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za
    pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość
    posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:
      1) wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich
        podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa
        - w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są
        równe;
      2) najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi
        wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana - w przypadku gdy
        wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
      3) sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw - w przypadku gdy
        podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa
        jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.
    Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli
    pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z
    uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą
    właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy
    którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.
    Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
    objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi
    wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być
    spełnione łącznie.
    W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis
    prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia
    jego rozumienia prima facie (M. Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki.
    Warszawa 2008, s. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas,
    gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za
    twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w
    procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to,
    aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., s. 61).
    Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.
    W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad
    pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych

    sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy
    językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego
    wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa
    pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu
    Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu
    do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia
    potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni
    daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r.,
    sygn. akt I OSK 398/12).
    Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt
    II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem
    wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która
    byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady
    praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice
    dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego
    sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (wyrok NSA z dnia 18
    grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R.
    Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).
    Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog
    świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów
    można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą
    tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej
    grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń
    wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od
    skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost
    w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest objęte jego
    zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost
    wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla
    świadczeń w nim niewymienionych.
    Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania
    dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju
    czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności.
    W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.
    Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających
    ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest
    stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń
    wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych.
    W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
    przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z
    wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym
    łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12
    miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę
    rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.
    Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że
    zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru
    ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności
    prowadzonej przez tegoż podatnika.
    W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”,
    „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług
    przetwarzania danych” oraz „usług pośrednictwa”.

    Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć.
    Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych
    pojęć.
    Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych
    porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób
    postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób
    prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.
    Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego
    można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad.
    Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma
    udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy
    porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie
    najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do
    zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów
    administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie
    swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych
    rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.
    Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze.
    Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą
    świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca
    wykonanie tej usługi.
    Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem
    może być rozpatrywana w wielu aspektach.
    W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed
    usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:
    - przejęcie zadań,
    - pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
    - pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
    - pomoc w rozwiązywaniu problemów,
    - pomoc w podejmowaniu decyzji,
    - przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
    - przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych
      problemów,
    - przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
    - identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
    - przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
    - dawanie wskazówek dotyczących postępowania.
    Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu
    problemów, usprawnieniu działania itp.
    Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie
    realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca
    nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy
    tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst,
    MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).
    Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa
    elementy, a mianowicie:

    - niezależna orientacja - słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują
      niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów
      podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
    - specjalne kwalifikacje - aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania,
      doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy
      wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia
      osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez
      innych fachowców w tej dziedzinie;
    - serwis doradczy - doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków
      związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to
      właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z
      pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
    - identyfikacja i analiza problemu - jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy
      musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten
      problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego
      stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i
      identyfikuje jego przyczyny;
    - rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) - jest
      to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia
      do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (U. Skurzyńska-
      Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997, s. 167-168).
    Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe
    PWN, Warszawa 2002) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach,
    wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez
    prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu
    celowi.
    W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy
    dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997
    r., sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama
    to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o
    towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego
    podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub
    zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje,
    które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka
    kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w
    podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu
    Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).
    Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera
    informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J.
    Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53).
    Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B.
    Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku
    dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę
    działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych
    nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich
    do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu
    gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe
    lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych
    informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być
    wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

    Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w
    wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie
    informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia
    sprzedaży tych produktów.
    Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie
    zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie
    usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności
    gospodarczej.
    Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na
    gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie
    aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o
    kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału,
    zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie
    systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia
    sprzedaży.
    Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować,
    administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym
    kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do
    realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka
    Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób
    postępowania”.
    Natomiast kontrola, to:
    1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych
      odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,
    2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś,
      wpływ na rozwój wydarzeń.
    Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako
    zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu
    związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod
    i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych
    do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.
    Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim
    ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G.
    Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla
    osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności
    organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.
    Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów
    administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyroki WSA w Warszawie z dnia 19
    czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa
    875/16 oraz z dnia 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.
    Istotą usług przetwarzania danych jest z kolei pozyskanie przez zlecającego określonych
    informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem.
    Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą
    wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry
    określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność
    informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np.
    zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (G. Wilson,
    Przetwarzanie danych dla programistów, Wydawnictwo Helion 2006). Przetwarzania
    danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych
    kartotekach.

    Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez „pośrednictwo” należy rozumieć:
    działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub
    załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach
    handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.
    W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (...)
    wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną
    angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek
    umowny” (M. Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy
    Nr 2/1997).
    Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych,
    usług pośrednictwa, usług badania rynku, usług przetwarzania danych, usług zarządzania
    czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w
    umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia
    decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego
    świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności
    faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.
    Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających
    ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest
    stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń
    wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych.
    W świetle powyższego, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, do nabywanej usługi znajdzie
    zastosowanie ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych, o którym jest mowa w
    art. 15e ust. 1 o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych.
    W opinii Organu, nabywane przez Wnioskodawcę usługi, bezsprzecznie posiadają cechy
    charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt
    1 o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych, które przeważają nad
    elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.
    W odniesieniu do opisanych we wniosku usług, za które Wnioskodawca wypłaca
    Usługodawcy wynagrodzenie, należy uznać, iż Usługi Wsparcia Sprzedaży obejmujące m.
    in. następujące świadczenia:
    - wsparcie w negocjowaniu warunków umów z klientami,
    - wsparcie Spółki w bieżących kontaktach z klientami i budowanie relacji biznesowych,
    - dostarczanie danych rynkowych w celu wsparcia procesu przedstawiania klientom
      Spółki dostosowanych ofert.
    - są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały
      wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy, w szczególności do usług doradczych, badania
      rynku.
    Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to
    „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej
    świadczenie odpłatnych usług handlowych przez inny podmiot, w wymienionych powyżej
    dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony
    opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.
    Wskazać należy, że zarówno usługi wskazane we wniosku jak i usługi doradcze opierają się
    na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś
    zasób wiedzy, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze
    świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować
    istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1
    ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

    W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania
    przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy.
    W ocenie Organu, nabywane od podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg
    cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy
    o podatku dochodowym od osób prawnych i cechy tych usług przeważają nad elementami
    charakterystycznymi dla innych świadczeń.
    Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Usługi Wsparcia
    Sprzedaży stanowią całkowicie odmienną kategorię od czynności wskazanych w art. 15e
    ust. 1 ww. ustawy.
    Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w kontekście specyfiki działalności
    gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowe usługi nabywane od 1
    stycznia 2019 r. jak i przed tym dniem stanowią pod względem cech charakterystycznych
    usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych, tj. usług doradczych i badania rynku.
    Stanowisko organu w tym zakresie potwierdza zapadły w sprawie Spółki wyrok WSA w
    Gliwicach z 4 września 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 827/24.
    Reasumując Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:
    - ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r.,
      Wynagrodzenie z tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży nie stanowi (nie będzie
      stanowić) kosztów o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym
      od osób prawnych - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów
      uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu w brzmieniu
      obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. nie znajduje (nie znajdzie) do niego zastosowania
      - jest nieprawidłowe;
    - poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenie z
      tytułu nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży nie stanowi kosztów o których mowa w
      art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - i tym samym
      ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów
      Wnioskodawcy wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia
      2018 r. nie znajduje do niego zastosowania - jest nieprawidłowe;
    - w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe,
      ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z
      art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu
      obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., nie znajdą zastosowania do ponoszonego na
      rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenia z tytułu
      nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży, stanowiącego Koszty Strefowe (rozumiane jako
      koszty uzyskania przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej
      na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia), w świetle faktu, iż
      koszty te nie są uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania
      zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest
      prawidłowe,
    - w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe,
      ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wynikające z
      art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu
      obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., nie znajdą zastosowania do poniesionego na
      rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wynagrodzenia z tytułu
      nabywania Usług Wsparcia Sprzedaży, stanowiącego Koszty Strefowe (rozumiane jako
      koszty uzyskania przychodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej

      na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia), w świetle faktu, iż
      koszty te nie są uwzględniane w dochodzie stanowiącym podstawę opodatkowania
      zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest
      prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez
    Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w
    przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w 2020 r.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków
    sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych
    sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe
      będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności które są
      przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje

    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
    Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji
    indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 1
    jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:
    interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku
    stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz
    z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli
    stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.