Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.192.2022.1.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-31
Teza: Dokonanie zniesienia współwłasności nieruchomości, w wyniku którego przeniesiony zostanie udział w nieruchomości w zamian za spłatę pieniężną, stanowić będzie formę odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości podlegającą opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: spadek; spłata; zniesienie-zniesienie współwłasności
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 marca 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 23 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zniesienia współwłasności. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Nabyła Pani w drodze dziedziczenia ustawowego spadek po swoim mężu zmarłym 24 stycznia 2019 r. Wraz z Panią spadek nabyły Pani dwie córki. Każda ze spadkobierczyń nabyła spadek w części 1/3.

Wcześniej, 29 sierpnia 2018 r. zmarła Pani trzecia córka. W chwili śmierci nie znajdowała się ona w związku małżeńskim. Spadek po niej nabyła Pani i Pani zmarły mąż - w częściach 1/2 każdy.

W terminach przewidzianych w ustawie o podatku od spadków i darowizn nabycie ww. spadków zostało zgłoszone do właściwego Urzędu Skarbowego.

W skład spadku po Pani córce wchodził udział 1/2 we współwłasności nieruchomości położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który nabyła ona w 2006 r. („Nieruchomość”). Pozostałe 1/2 udziału we współwłasności Nieruchomości przysługuje osobie (dalej zwanej „Współwłaścicielem 2”) nienależącej do opisanego powyżej kręgu spadkobierców po córce ani po Pani mężu.

Obecnie planowane jest zniesienie współwłasności Nieruchomości poprzez zawarcie umowy pomiędzy Panią, Pani dwiema córkami oraz Współwłaścicielem 2.

Zgodnie z przyjętym założeniem, zniesienie współwłasności ma polegać na spłacie przez Współwłaściciela 2 wartości udziału 1/2 we współwłasności Nieruchomości - w częściach odpowiadających udziałom poszczególnych spadkobierczyń w spadku po córce i Pani mężu, tzn.:

‒ Pani ma otrzymać 4/6 spłaty (1/2 przypadająca na udział nabyty przez nią w spadku po Pani córce i 1/6 przypadająca na udział nabyty w spadku po Pani mężu),

‒ dwie pozostałe Pani córki mają otrzymać po 1/6 spłaty.

Kwota spłaty wartości udziału 1/2 we współwłasności Nieruchomości będzie odpowiadać 1/2 wartości Nieruchomości.

### Pytanie

Czy w związku z zawarciem umowy zniesienia współwłasności i otrzymaniem spłaty od Współwłaściciela 2 po Pani stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

**Pani stanowisko w sprawie**

**W Pani ocenie,** w związku z zawarciem umowy zniesienia współwłasności i otrzymaniem spłaty od Współwłaściciela 2 po Pani stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na wstępie należy stwierdzić, że nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 - dalej „upsd”).

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 upsd) i powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 upsd).

Nabycie przez Panią udziału we współwłasności Nieruchomości na podstawie dziedziczenia po mężu podlegało zatem opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Przy czym małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha są zwolnieni z podatku od nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych - pod warunkami wymienionymi w art. 4a upsd. Zastosowanie powyższego zwolnienia nie wpływa jednak na fakt objęcia powyższego nabycia zakresem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jednocześnie w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 updof, przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Ratio legis tej regulacji jest wyłączenie ponownego opodatkowania przychodów, które podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Odnosząc powyższe do planowanej umowy zniesienia współwłasności, należy wskazać, że podstawą do zawarcia tej umowy jest art. 210 Kodeksu cywilnego („k.c.”), zgodnie z którym każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przepisy Kodeksu cywilnego nie zawierają ograniczeń co do sposobu umownego zniesienia współwłasności: może ono nastąpić przez fizyczny podział rzeczy, przez fizyczny podział połączony z dopłatami służącymi wyrównaniu wartości poszczególnych udziałów (por. art. 211 § 1 k.c.), czy też poprzez przejęcie rzeczy przez jednego ze współwłaścicieli, który dokonuje na rzecz pozostałych współwłaścicieli spłaty wartości ich udziałów (art. 212 § 2 k.c.).

Ekonomiczny efekt każdego z powyższych sposobów umownego zniesienia współwłasności (przy założeniu, że spłaty odpowiadają wartości udziałów współwłaścicieli, którzy je otrzymują) jest identyczny: w jego efekcie po stronie poszczególnych współwłaścicieli nie dochodzi do powiększenia (przyrostu) majątku w porównaniu ze stanem sprzed zniesienia współwłasności, a jedynie do zastąpienia jednego składnika majątku innym, o ekwiwalentnej wartości. W miejsce ułamkowego udziału we współwłasności w wyniku jej zniesienia dany współwłaściciel otrzymuje:

‒ fizyczną część rzeczy (np. działkę wyodrębnioną z nieruchomości objętej współwłasnością) o wartości odpowiadającej wartości jego udziału w jej współwłasności, albo

‒ fizyczną część rzeczy wraz z dopłatą w pieniądzu służącą wyrównaniu jego udziału, jeśli wartość otrzymanej części rzeczy jest niższa od wartości tego udziału, albo

‒ wyłącznie spłatę wartości udziału we współwłasności w pieniądzu.

W żadnym z tych przypadków nie dochodzi zatem do powstania przysporzenia majątkowego (przyrostu majątku) po stronie poszczególnych współwłaścicieli.

Jak wskazano na wstępie, wartość spłat otrzymanych przez poszczególnych współwłaścicieli w związku ze zniesieniem współwłasności Nieruchomości będzie odpowiadać powyższym założeniom, tzn. będzie odpowiadać udziałowi we współwłasności uzyskanym w wyniku dziedziczenia. Pani, zgodnie z udziałem w spadku, przysługuje udział 4/6 w udziale 1/2 Nieruchomości, będącym przedmiotem dziedziczenia - i ma otrzymać spłatę odpowiadającą wartości tak ustalonego udziału.

Przedstawione powyżej okoliczności przemawiają za wnioskiem, że w związku planowanym podziałem Nieruchomości po Pani stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższa transakcja nie jest objęta żadnym ze zdarzeń skutkujących powstaniem przychodu podatkowego, a w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Pani zdaniem, zniesienie współwłasności nieruchomości - w szczególności w przypadku, gdy udział w niej został nabyty w drodze dziedziczenia - w sytuacji, gdy nie skutkuje ono uzyskaniem przez współwłaściciela majątku o wartości przekraczającej wartość przysługującego mu udziału we współwłasności, nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po jego stronie.

Zgodnie bowiem z podstawowym złożeniem konstrukcyjnym podatku dochodowego od osób fizycznych, przychód odzwierciedla zwiększenie stanu mienia osoby w ciągu roku podatkowego, czyli przyrost czystego majątku podatnika. Przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu mogą być jedynie przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkujące definitywnym przyrostem majątku podatnika.

Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - tak m.in.: -

‒ wyrok z 14 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1305/97: „Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątku (dochodu), a zatem przychodem jako źródłem dochodu jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. są tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi.”.

‒ uchwała z 13 maja 1999 r., sygn. akt FPS 3/99: „Z przedstawionych wyżej ogólnych unormowań dotyczących opodatkowania osób fizycznych wynika, że podatek dochodowy od osób fizycznych „jest w swym generalnym założeniu oparty na teorii przyrostu czystego majątku, co wyraża się przede wszystkim w tym, że jest to podatek globalny/syntetyczny, obejmujący swym zakresem przedmiotowym wszelkie dochody uzyskiwane w ciągu roku, a więc pochodzące także ze źródeł nieregularnych” Ryszard Mastalski, tamże, str. 64. Jakkolwiek założenie to nie jest w pełni zrealizowane w omawianej ustawie, np. przez liczne wyłączenia od opodatkowania określonych świadczeń, to jednak nie budzi wątpliwości, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza te, które określają źródła przychodów, dotyczą przychodów o charakterze definitywnym, tj. powiększających wartość netto majątku podatnika.” .

W powyższym kontekście należy stwierdzić, że w wyniku planowanego zniesienia współwłasności Nieruchomości nie dojdzie do zwiększenia (przyrostu) Pani majątku, a jedynie do spieniężenia posiadanego udziału we współwłasności, poprzez otrzymanie spłaty stanowiącej równowartość tego udziału. Z tego względu brak jest podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem prawnym powstanie po jej stronie przychód podatkowy.

Za powyższym wnioskiem przemawia również wykładnia celowościowa: nie budzi wątpliwości, że zniesienie współwłasności poprzez fizyczny podział rzeczy pomiędzy poszczególnych współwłaścicieli (czyli zmiana „ułamkowego” prawa do własności całej rzeczy na prawo samodzielnej własności jej części) nie jest zdarzeniem, które mogłoby być zakwalifikowane na podstawie któregokolwiek z przepisów updof jako skutkujące powstaniem przychodu podatkowego.

Wobec tego brak jest podstaw do odmiennego traktowania alternatywnych sposobów zniesienia współwłasności - fizycznego podziału rzeczy połączonego z dopłatami służącymi wyrównaniu wartości udziałów albo spłaty współwłaścicieli przez jednego z nich. Jak wskazano powyżej, efekt ekonomiczny każdego z ww. sposobów zniesienia współwłasności jest identyczny, wobec czego nieuzasadnione byłoby różnicowanie ich skutków w zakresie podatku dochodowego.

Wreszcie, należy uwzględnić wykładnię systemową. Jak wskazano na wstępie, nabycie udziału we współwłasności Nieruchomości przez Panią było objęte zakresem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Uwzględniając art. 2 ust. 1 pkt 3 updof, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, należy zauważyć, że celem tego przepisu jest wykluczenie podwójnego opodatkowania przychodu (przyrostu majątku), który skutkował powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Wobec tego jednoznacznie sprzeczne z tym założeniem byłoby przyjęcie, że otrzymanie spłaty udziału we współwłasności Nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Mając na względzie, że kwota ta stanowi równowartość (ekwiwalent) tego udziału i jej otrzymanie nie skutkuje powstaniem przyrostu Pani majątku, powyższe stanowisko oznaczałoby zatem efektywne dwukrotne powstanie obowiązku podatkowego (w podatku od spadków i darowizn oraz w podatku dochodowym) w stosunku do tej samej wartości majątku otrzymanego przez Panią.

Taka wykładnia byłaby ewidentnie sprzeczna z podstawowym założeniem systemu polskiego prawa podatkowego, w związku z czym musi być uznana za nieprawidłową.

Stanowisko, że otrzymanie spłaty udziału we współwłasności nieruchomości nabytego w spadku - w sytuacji, gdy stanowi ona równowartość udziału spadkowego - nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego, ma również oparcie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przykładowo można wskazać na:

‒ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1432/16: „Powyższe rozważania i tezy orzeczeń wskazują zatem, że aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należałoby wykazać, iż zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało w majątku podatnika przyrost majątku. W wypadku zatem, w którym spadkobierca w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości otrzymuje od nabywcy udziału w spadku (udziału w nieruchomości wchodzącej do spadku) spłatę stanowiącą równowartość (tak podnoszono we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) udziału tego spadkobiercy w spadku, nie powstaje przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. Dochodzi tylko tutaj do zmiany ekonomicznej w majątku nieprzekładającej się na sytuację prawnopodatkową. Tego rodzaju odpłatne zbycie jest dla spadkobiercy neutralne podatkowo w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Zatem należy skonstatować, że zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego współwłaściciel (spadkobierca) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione.”.

‒ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1557/18: „Powyższe rozważania i tezy orzeczeń wskazują zatem, że aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof należałoby wykazać, że zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało w majątku podatnika przyrost majątku. W wypadku zatem, w którym obdarowany w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości otrzymuje od nabywcy udziału spłatę stanowiącą równowartość (tak podnoszono we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) udziału nabytego w drodze darowizny, nie powstaje przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. Dochodzi tylko do zmiany ekonomicznej w majątku nieprzekładającej się na sytuację prawnopodatkową. Tego rodzaju odpłatne zbycie jest dla obdarowanego neutralne podatkowo w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof. To zaś oznacza, że zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego jej współwłaściciel (obdarowany) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof, nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione.”.

‒ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2786/19 (utrzymany w mocy wyrokiem NSA z 7 maja 2021 r., sygn. akt lI FSK 342/21): „aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należałoby wykazać, że zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało w majątku podatnika przyrost majątku. W wypadku zatem, w którym spadkobierca w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości otrzymuje od nabywcy udziału spłatę stanowiącą równowartość (tak podnoszono we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) udziału nabytego w drodze spadku, nie powstaje przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. Dochodzi tylko do zmiany ekonomicznej w majątku nieprzekładającej się na sytuację prawnopodatkową. Tego rodzaju odpłatne zbycie jest dla spadkobiercy neutralne podatkowo w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego jej współwłaściciel (spadkobierca) w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie powoduje uzyskania przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione. Skoro we wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że wartość spłaty nie przekracza wartości udziału Skarżącego jako współwłaściciela (spadkobiercy) w nieruchomości będącej przedmiotem zniesienia współwłasności, to brak jest podstaw do uznania za zasadne stanowiska organu podatkowego, że Skarżący w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości uzyskał przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.”.

Całokształt przedstawionych okoliczności przemawia za uznaniem za prawidłowe Pani stanowiska, zgodnie z którym w związku z zawarciem umowy zniesienia współwłasności i otrzymaniem spłaty od Współwłaściciela 2 po Pani stronie nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
---------------------------------------------------------------------------

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 5 ww. ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Tym samym od dnia 1 stycznia 2019 r. pięcioletni okres, po upływie którego nie powstanie obowiązek uiszczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku liczony jest od końca roku, w którym spadkodawca ją nabył lub wybudował, a nie tak jak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. – od końca roku, w którym został otwarty spadek (w którym zmarł spadkodawca). Zmiana obejmuje zatem wszystkich, którzy dokonają zbycia nieruchomości po dniu 31 grudnia 2018 r., bez względu na datę odziedziczenia nieruchomości.

Zatem ustalenie daty nabycia nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości i ww. praw majątkowych ma istotne znaczenie dla określenia skutków podatkowych ich odpłatnego zbycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że nabyła Pani w drodze dziedziczenia ustawowego spadek po swoim mężu zmarłym 24 stycznia 2019 r. Wraz z Panią spadek nabyły Pani dwie córki. Każda ze spadkobierczyń nabyła spadek w części 1/3. Wcześniej, 29 sierpnia 2018 r. zmarła Pani trzecia córka. W chwili śmierci nie znajdowała się ona w związku małżeńskim. Spadek po niej nabyła Pani i Pani zmarły mąż - w częściach 1/2 każdy. W terminach przewidzianych w ustawie o podatku od spadków i darowizn nabycie ww. spadków zostało zgłoszone do właściwego Urzędu Skarbowego. W skład spadku po Pani córce wchodził udział 1/2 we współwłasności nieruchomości położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który nabyła ona w 2006 r. („Nieruchomość”). Pozostałe 1/2 udziału we współwłasności Nieruchomości przysługuje osobie (dalej zwanej „Współwłaścicielem 2”) nienależącej do opisanego powyżej kręgu spadkobierców po córce ani po Pani mężu. Obecnie planowane jest zniesienie współwłasności Nieruchomości poprzez zawarcie umowy pomiędzy Panią, Pani dwiema córkami oraz Współwłaścicielem 2. Zgodnie z przyjętym założeniem, zniesienie współwłasności ma polegać na spłacie przez Współwłaściciela 2 wartości udziału 1/2 we współwłasności Nieruchomości - w częściach odpowiadających udziałom poszczególnych spadkobierczyń w spadku po córce i Pani mężu, tzn.: Pani ma otrzymać 4/6 spłaty (1/2 przypadająca na udział nabyty przez nią w spadku po Pani córce i 1/6 przypadająca na udział nabyty w spadku po Pani mężu), dwie pozostałe Pani córki mają otrzymać po 1/6 spłaty. Kwota spłaty wartości udziału 1/2 we współwłasności Nieruchomości będzie odpowiadać 1/2 wartości Nieruchomości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „spadek” ani też „nabycie w drodze spadku”, dlatego też zasadnym jest odwoływanie się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740).

Jak wynika z art. 922 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Z kolei art. 925 ww. Kodeksu stanowi, że:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 ww. Kodeksu).

Stosownie do art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy.

W niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że datą nabycia udziału w przedmiotowej nieruchomości przez spadkodawczynię (Pani córkę), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest rok 2006, tj. moment nabycia przez nią nieruchomości.

Wobec powyższego, pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, do 1/4 udziału w nieruchomości - nabytego przez Panią w spadku po córce - należy liczyć od końca 2006 r. Zatem, planowane odpłatne zbycie przez Panią tych udziałów, tj. nabytych w spadku po zmarłej córce nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z upływem okresu pięciu lat liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie przez spadkodawczynię.

Natomiast, dla celów stosowania art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjmuje się, że momentem nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, który tę nieruchomość nabył również w drodze spadku, jest moment nabycia tej nieruchomości zgodnie z przepisami ustawy Kodeks cywilny, tj. w chwili śmierci jego spadkodawcy/spadkodawców.

Zatem, datą nabycia 1/12 udziału w nieruchomości przez spadkodawcę (Pani męża), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dzień 29 sierpnia 2018 r., tj. dzień śmierci Pani córki, spadkodawczyni Pani męża.

W konsekwencji, uwzględniając powyższe – w szczególności treść art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, do 1/12 udziału w nieruchomości, należy liczyć od końca 2018 r.

Odnosząc się do kwestii planowanego odpłatnego zbycia 1/12 udziału w nieruchomości wyjaśnienia wymaga, że pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej za odpłatnością, a więc co do zasady również odpłatne zniesienie współwłasności.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności, w rozumieniu przepisów ustawy – Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Stosownie do art. 195 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że:

Własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

Zgodnie z art. 210 §1 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Z kolei w myśl art. 211 i 212 ww. Kodeksu zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

W wyniku dokonania zniesienia współwłasności możliwe jest zatem przyznanie rzeczy jednej osobie, przy jednoczesnym zobowiązaniu do dokonania spłat na rzecz pozostałych współwłaścicieli.

Wówczas osoba otrzymująca w całości daną rzecz nabywa w niej udział ponad udział dotychczas posiadany i przysługujący jej w tej rzeczy. Konsekwencją tego jest zbycie udziału w rzeczy po stronie tego współwłaściciela, który w zamian przysługującego mu udziału w rzeczy otrzyma spłatę pieniężną.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zniesienie współwłasności polegające na przyznaniu nieruchomości jednemu ze współwłaścicieli w zamian za spłatę pieniężną na rzecz drugiego z nich, o ile zdarzenie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie zbywanego udziału, stanowi formę odpłatnego zbycia, wyczerpującą dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Osoba, która otrzymuję spłatę zbywa bowiem odpłatnie przysługujący jej udział. Spłata jest w takim przypadku wyrażoną w pieniądzu równowartością zbytego udziału we wspólnym prawie, co oznacza, że pomiędzy współwłaścicielami dochodzi do wymiany dóbr majątkowych, tj. udziału w nieruchomości w zamian za środki pieniężne.

Zatem, po stronie dokonującego ww. odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości powstaje obowiązek podatkowy.

I tak, w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podaktu dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Przy czym pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odplatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, itp.

Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

W myśl zaś art. 22 ust. 6e komentowanej ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Z kolei art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy:

Przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3.

Stosownie zaś do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie zaś z art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Mając zatem na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia stwierdzić należy, że dokonanie zniesienia współwłasności nieruchomości, w wyniku którego przeniesie Pani na Współwłaściciela 2 swój udział w nieruchomości, a w zamian otrzyma od Niego spłatę pieniężną stanowić będzie formę odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości bowiem spłata ta stanowić będzie wyrażoną w pieniądzu równowartość udziału we wspólnym prawie.

W konsekwencji, odpłatne zbycie 1/12 udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat licząc od końca 2018 r., tj. daty ustalonej zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany z tego tytułu dochód podlegać będzie opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad określonych w art. 30e ww. ustawy. Tym samym będzie Pani zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego i rozliczenia w nim uzyskanego z tytułu zniesienia współwłasności dochodu.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

W odniesieniu do powołanych przez Panią wyroków sądów tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia. Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia podanym przez Panią w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).