Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP2.4512.972.2016.1.RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-15
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz sposobu dokumentowania czynności w związku z wydzieleniem i przejęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu 20 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz sposobu dokumentowania czynności w związku z wydzieleniem i przejęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz sposobu dokumentowania czynności w związku z wydzieleniem i przejęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP) od całości osiąganych dochodów. Wnioskodawca jest także zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce.

Wnioskodawca prowadzi wyspecjalizowaną działalność na rynku energetycznym w zakresie sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej, świadczenia usług elektroenergetycznych oraz sprzedaży paliw do pojazdów kolejowych. W ramach Spółki funkcjonują wyodrębnione (zarejestrowane w KRS) oddziały odpowiedzialne za poszczególne linie biznesowe: Oddział Dystrybucja (dalej: ED), Oddział Obrót (dalej: EO), Oddział Paliwa (dalej: EP), Oddział Usługi (dalej: EU); (łącznie: Oddziały). Każdy z oddziałów realizuje własne plany finansowe, a na ich czele stoją podlegający członkom zarządu Spółki dyrektorzy odpowiedzialni za wyniki poszczególnych linii biznesowych. Ponadto, w ramach Spółki funkcjonuje jednostka organizacyjna wspomagająca realizowanie zadań Zarządu Spółki oraz świadcząca usługi pomocnicze i usługi wsparcia na rzecz poszczególnych Oddziałów m.in. w zakresie obsługi kadrowo-płacowej, organizacyjnej, informatycznej, kontrolingowej, obsługi finansowo-rachunkowej oraz innego szeroko rozumianego wsparcia administracyjnego (dalej: Centrala lub CE). W skład Centrali wchodzi również tzw. Centrum Usług Wspólnych, które wykonuje czynności w zakresie obsługi kadrowo-płacowej i obsługi finansowo-rachunkowej. Centrala świadczy również m.in. usługi w zakresie obsługi finansowo-księgowej podmiotów z grupy kapitałowej Wnioskodawcy.

Mając na względzie m.in. budowę wartości Spółki oraz wzmocnienie jej pozycji na rynku, zapewnienie bardziej przejrzystej struktury korporacyjnej oraz ułatwienie zarządzania poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi funkcjonującymi w ramach Spółki, obecnie rozważane jest przeprowadzenie podziału Wnioskodawcy poprzez wydzielenie EO do osobnego podmiotu. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: KSH), tj. w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie części majątku Wnioskodawcy na inną istniejącą spółkę (tj. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, dalej: Spółka Przejmująca). Po przeprowadzeniu reorganizacji Wnioskodawca będzie nadal prowadził w sposób samodzielny i niezależny działalność w oparciu o pozostałe Oddziały oraz Centralę (Spółka nie przestanie istnieć).

Niewykluczone, że w przyszłości Spółka dokona kolejnego wydzielenia wybranych Oddziałów i przeniesienia związanych z nimi części majątku do innych spółek.

Planowana reorganizacja ma na celu m.in. budowę wartości Spółki oraz wzmocnienie jej pozycji na rynku, jak również pozycji Spółki Przejmującej. Podejmowane działania mają na celu w szczególności osiągnięcie korzyści w postaci:

*   większej efektywności zarządzania - w wyniku wydzielenia niezależnych podmiotów prawnych powstanie struktura organizacyjna grupy kapitałowej z jednoznacznym przypisaniem zadań i odpowiedzialności za różne rodzaje działalności biznesowych. W znacznym stopniu przyczyni się to do bardziej efektywnego zarządzania liniami biznesowymi Spółki;

*   dokonania podziału ryzyka operacyjnego i finansowego pomiędzy wydzielony podmiot (a w przyszłości także potencjalnie innych wydzielonych podmiotów) oraz Spółkę - jako rezultat wdrażanej strategii każda z wydzielanych spółek będzie odpowiedzialna za część ryzyka związaną bezpośrednio z działalnością biznesową danego oddziału. Umożliwi to wdrożenie transparentnego systemu kontroli i zarządzania ryzykiem w grupie kapitałowej Wnioskodawcy,

*   poprawy rentowności Spółki - m.in. poprzez wyeliminowanie nieefektywności w ramach Spółki a także wzrost przychodów, a w połączeniu z wdrożeniem nowej strategii i systemu zarządzania zorientowanego na cele, umożliwią poprawę wyników grupy kapitałowej Wnioskodawcy,

*   urealnienia rentowności poszczególnych linii biznesowych Spółki - poprzez wprowadzenie rozliczeń pomiędzy wydzielonymi spółkami na zasadach rynkowych.

Składniki wchodzące w skład EO

Ze względu na specyfikę prowadzonej działalności EO funkcjonuje w ramach koncesji udzielonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: URE) na obrót energią elektryczną na terenie całego kraju. Spółka posiada również wydane na podstawie decyzji URE koncesje na obrót paliwami gazowymi w kraju oraz na obrót gazem ziemnym z zagranicą.

Do EO obecnie są przypisane oraz będą alokowane na moment podziału składniki ściśle związane z działalnością EO w zakresie handlu hurtowego oraz detalicznego energią elektryczną i paliwami gazowymi w systemie sieciowym oraz składniki majątkowe niezbędne do jej prowadzenia, tj.:

*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne niezbędne do prowadzenia działalności EO, tj. sprzęt komputerowy i systemy IT, elektronika użytkowa, licencje i oprogramowanie dla systemu informatycznego (w tym systemy do prognozowania i handlu energią elektryczną, wymiany informacji na rynku energii, systemy raportowania sprzedaży i ewidencji umów), wyposażenie, samochody osobowe. Wybrane środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które obecnie są współużytkowane przez EO oraz inne Oddziały lub Centralę (np. niektóre nieruchomości, leasing majątku), będą po podziale udostępniane do używania przez EO na podstawie stosownych umów dzierżawy majątku lub świadczenia usług. Z punktu widzenia wartości majątku EO, współdzielony majątek ma niewielką wartość oraz nie jest istotny biorąc pod uwagę zakres prowadzonej działalności przez ten oddział;

*   należności długo (o ile wystąpią) i krótkoterminowe zostaną wydzielone w zakresie związanym z działalnością prowadzoną przez EO. Należności związane z działalnością prowadzoną przez EO, których zapłaty Spółka dochodzi na drodze sądowej lub na drodze egzekucji komorniczej, a także należności zgłoszone w ramach postępowań upadłościowych nie zostaną wydzielone;

*   środki pieniężne;

*   zobowiązania, w tym: zobowiązania długo (o ile wystąpią) i krótkoterminowe związane z działalnością prowadzoną przez EO, w tym zobowiązania pracownicze. Niektóre zobowiązania dotyczące również EO, ze względu na stosowaną metodykę ich rozliczeń oraz z uwagi na fakt, iż dotyczą również innych obszarów działalności Spółki, nie zostaną alokowane do EO. Niemniej takie zobowiązania reprezentują stosunkowo niski poziom istotności w stosunku do całości zobowiązań związanych z EO;

*   zobowiązania w stosunku do osób zatrudnionych w ramach EO (w tym, zobowiązania wobec ZUS, fundusze specjalne (ZFŚS), rezerwy na świadczenia pracownicze, itp.);

*   rozliczenia międzyokresowe (w tym, m.in.: zaliczki na dostawy) związane z działalnością prowadzoną przez EO;

*   niezbędne do kontynuowania działalności koncesje, zezwolenia i decyzje administracyjne związane z działalnością regulowaną, w zakresie w którym umożliwia to obowiązujące prawo. W przypadku gdy z uwagi na szczególne regulacje prawne jakiekolwiek zezwolenie lub decyzja nie zostanie przeniesiona na Spółkę Przejmującą wówczas Spółka Przejmująca samodzielnie uzyska zezwolenie lub decyzję od właściwego organu;

*   tajemnice handlowe związane z umowami zawartymi w związku z działalnością prowadzoną przez EO;

*   księgi i dokumenty związane z EO (w oryginale w takim zakresie, w jakim zgodnie z przepisami prawa nie muszą być przechowywane przez Spółkę);

*   wyodrębniony zespół pracowników Spółki, posiadający odpowiednie kompetencje i realizujący zadania bedące przedmiotem działalności EO. Pracownicy alokowani do EO zostaną przeniesieni na skutek podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej w ramach przeniesienia zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy;

*   umowy z klientami i dostawcami, w tym umowy leasingu.

Powyższe składniki zostaną również przypisane do EO w planie podziału Spółki, w zakresie w jakim wynika to z obowiązujących przepisów KSH.

Majątek, uszczegółowiony powyżej, stanowiący Oddział Obrót, podlegający wydzieleniu do Spółki Przejmującej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: ustawa o PDOP). Również majątek, który pozostanie w Spółce Dzielonej (pozostałe oddziały i tzw. centrala) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu tej ustawy.

Spółka Dzielona informuje, że złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzający, że zarówno wydzielany majątek, jak również majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Po wydzieleniu EO będzie nadal korzystać m.in. z taryfy dla energii elektrycznej zatwierdzonej przez Prezesa URE dla Spółki w zakresie sprzedaży energii do gospodarstw domowych.

Dzięki otrzymanemu majątkowi Spółka Przejmująca, analogicznie, jak Spółka Dzielona, będzie w szczególności prowadzić działalność polegającą na obrocie energią elektryczną na terenie całego kraju.

Zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca prowadzą i będą prowadzić działalność opodatkowaną podatkiem VAT oraz mają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego ujętego w otrzymanych fakturach (współczynnik wynosi ponad 99%).

Spółka Dzielona zamyka dany okres księgowy (miesiąc), co do zasady, do 10. dnia następnego miesiąca. Rok podatkowy Wnioskodawcy to rok od 1 grudnia do 30 listopada, zaś rok podatkowy Spółki Przejmującej jest zgodny z rokiem kalendarzowym. W związku z podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Dzielonej ani Spółki Przejmującej.

EO prowadząc działalność gospodarczą w ramach Spółki Dzielonej dokonuje zakupu towarów oraz usług opodatkowanych VAT, jak również płaci zaliczki na poczet wykonania świadczeń opodatkowanych VAT. W związku z planowanym podziałem przez wydzielenie dojdzie zatem do m.in. następujących sytuacji na dzień podziału (dalej: dzień wydzielenia lub dzień podziału), przed dniem podziału lub po dniu podziału:

1.  usługa lub dostawa towarów została już dokonana na rzecz EO (ZCP prowadzącego działalność jeszcze w ramach Spółki Dzielonej) i doszło do powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy świadczenia, ale Spółka Dzielona do dnia podziału nie otrzymała faktury dokumentującej świadczenie, (faktura wpłynie do Spółki Przejmującej wydzielaną ZCP, jako kontynuatora działalności polegającej na sprzedaży energii) lub też
2.  do EO (funkcjonującej jeszcze w ramach Spółki Dzielonej) wpłynęła faktura, ale do dnia podziału nie powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy świadczenia, zaś świadczenie jest związane z wydzielanymi składnikami majątku.
3.  w dniu lub po dniu podziału otrzymywane będą przez Spółkę Przejmującą faktury korygujące zakupy związane z wydzielanym ZCP za okres sprzed dniem podziału (VAT naliczony z faktury pierwotnej został odliczony przez Spółkę Dzieloną).

Dodatkowo, mogą zdarzyć się sytuacje, w których na niektórych fakturach otrzymanych przez Spółkę Przejmującą po dniu podziału, jako nabywca będzie mogła figurować w dalszym ciągu Spółka Dzielona (zarówno, gdy sprzedaż była formalnie dokonana jeszcze na rzecz Spółki Dzielonej, np. sprzedaż za miesiąc lipiec, podczas gdy do wydzielenia dojdzie w miesiącu sierpniu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Która ze Spółek, w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej tj. Spółka Dzielona czy też Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z wydzielanym ZCP i dotyczących usług wykonanych / towarów dostarczonych / zaliczek zapłaconych w okresie sprzed dnia podziału, wystawionych przez sprzedawców przed dniem, w dniu i po dniu podziału, co do których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie w dniu lub po dniu podziału, także w przypadku wystawienia tych faktur przez sprzedawców na Spółkę Dzieloną oraz ujęcia kosztów wynikających z tych faktur w księgach Spółki Dzielonej?
2.  Która ze Spółek, w świetle art. 93c § 1 w zw. z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej tj. Spółka Dzielona czy też Spółka Przejmująca będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur związanych z wydzielanym ZCP i dotyczących usług wykonanych / towarów dostarczonych / zaliczek zapłaconych w okresie sprzed dnia podziału, co do których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstało przed dniem podziału, ale Spółka Dzielona jeszcze nie odliczyła podatku VAT naliczonego (nie wykazała w deklaracji VAT)?
3.  Czy w przypadku, gdy sprzedawcy wystawią w dniu lub po dniu podziału faktury dotyczące działalności ZCP na Spółkę Dzieloną, to czy Spółka Przejmująca, powinna wystawić noty korygujące nazwę nabywcy?
4.  Która ze Spółek, w świetle art. 93c § 1 w zw, z art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej tj. Spółka Dzielona czy też Spółka Przejmująca będzie uprawniona lub zobowiązana do rozliczenia (ujęcia) dla celów VAT faktur korygujących zakupowych zarówno zmniejszających, jak i zwiększających podatek VAT naliczony związanych z wydzielanym ZCP, w przypadku, gdy prawo lub obowiązek ujęcia faktur korygujących wystąpi odpowiednio przed dniem podziału, w dniu podziału lub po dniu podziału?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Stanowisko w zakresie pytania 1

W odniesieniu do podatku VAT naliczonego, Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstaje przed dniem podziału. Natomiast, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie w dniu podziału lub po tym dniu (również w przypadku, gdy faktury zostały wystawione przed dniem podziału), uprawnioną do odliczenia podatku VAT naliczonego będzie Spółka Przejmująca, niezależnie od faktu wystawienia faktury na Spółkę Dzieloną i niezależnie od faktu, który z Podmiotów- Zainteresowanych ujmie koszty wynikające z tych faktur w swoich księgach rachunkowych oraz na jaką datę (czy przed czy też po podziale).

Stanowisko w zakresie pytania 2

W odniesieniu do podatku VAT naliczonego, Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstaje przed dniem podziału, nawet w przypadku, gdy z tego prawa Spółka Dzielona na dzień podziału jeszcze nie skorzystała - nie wykazała w deklaracji VAT odliczenia podatku VAT naliczonego.

Stanowisko w zakresie pytania 3

Określenie na fakturze Spółki Dzielonej, jako nabywcy, nie wyłącza praw Spółki Przejmującej, do odliczenia podatku VAT naliczonego z takiej faktury, bowiem o uprawnieniu tym decydują okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc dokonanie sprzedaży, data dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, data wystawienia faktury, ale przede wszystkim data przekształcenia prawnego podmiotu umowy sprzedaży. Wskazanie na fakturach wystawionych w dniu lub po dniu podziału Spółki Dzielonej, jako nabywcy, pozostaje bez wpływu na prawo Spółki Przejmującej do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z takiej faktury. A zatem brak jest konieczności wystawienia not korygujących.

Stanowisko w zakresie pytania 4

Otrzymane faktury korygujące dotyczące działalności wydzielonej do Spółki Przejmującej, których obowiązek ujęcia w odpowiednich rozliczeniach dla celów VAT przypada w dniu podziału lub po tym dniu powinny zostać ujęte przez Spółkę Przejmującą, o ile dokonane uprzednio zakupy mają związek ze składnikami majątku przypisanymi w planie podziału do Spółki Przejmującej, a nie z czynnościami wykonywanymi w ramach innych wyodrębnionych jednostek funkcjonujących w ramach Spółki Dzielonej.

Otrzymane faktury korygujące dotyczące działalności wydzielonej do Spółki Przejmującej, których obowiązek ujęcia w odpowiednich rozliczeniach dla celów VAT przypada przed dniem podziału powinny zostać natomiast ujęte przez Spółkę Dzieloną.

1.  zasadnienie stanowiska Podmiotów Zainteresowanych

Zasady ogólne

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części jej majątku na inną już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę.

Konsekwencją ww. uregulowań jest tzw. sukcesja uniwersalna częściowa, stosownie bowiem do postanowień art. 531 § 1 KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. A zatem przedmiotem sukcesji jest tylko wybrany fragment aktywów i pasywów spółki dzielonej określonych szczegółowo w planie podziału (art. art. 534 § 1 pkt 7 KSH).

Zgodnie z art. 530 § 2 KSH, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Wskazane powyżej przepisy regulują zagadnienia związane z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa handlowego. Natomiast przejście praw i obowiązków o charakterze podatkowym w sytuacji podziału przez wydzielenie regulują przepisy zawarte w art. 93c - 93e Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wskazano powyżej w analizowanym przypadku warunek ten będzie spełniony.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących zarazem przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Stąd można przyjąć, że sukcesji nie powinny podlegać te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do dnia wydzielenia do osoby dzielonego podatnika (tutaj: Spółki Dzielonej). Z drugiej strony, sukcesji powinny podlegać te prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to jednak nie uległy konkretyzacji do dnia wydzielenia na gruncie rozliczeń podatkowych, w szczególności - na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (w postaci przychodów podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów). A zatem, w ocenie Podmiotów Zainteresowanych, kluczowe znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia czy też nie.

Wspomniany wniosek nasuwa wykładnia językowa art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przepisie ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. W konsekwencji, uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że w przypadku podziału przez wydzielenie przedmiotem sukcesji będą wyłącznie nieskonkretyzowane prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez Spółkę Dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

W praktyce oznaczać to będzie, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (tzn. zgodnie z przepisami podatkowymi powinny być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nimi związane powinny zostać rozliczone przez spółkę dzieloną - tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielaną częścią (z działalnością związaną z obrotem energią elektryczną). Dlatego też, przykładowo, jeżeli przychód należny i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności związanej z obrotem energią elektryczną powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez Spółkę Dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów będą ujęte w rozliczeniu Spółki Dzielonej i nie będą przedmiotem sukcesji w świetle art. 93c Ordynacji podatkowej. Natomiast, jeśli jakieś prawo bądź obowiązek podatkowy dotyczący działalności związanej z obrotem energią elektryczną sprzed podziału uległ w świetle właściwych regulacji konkretyzacji już w dniu lub po dniu wydzielenia, wówczas takie prawo bądź obowiązek powinien być przedmiotem sukcesji i zostać ujęty przez Spółkę Przejmującą działalność związaną z obrotem energią elektryczną wskutek podziału.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Zaprezentowana powyżej wykładnia art. 93c Ordynacji podatkowej, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:

*   dnia 26 listopada 2010 r., znak IPPB3/423-693/10-2/EB,

*   dnia 16 lipca 2010 r., IPPB3/423-203/10-3/EB,

*   dnia 6 maja 2010 r., znak IPPB3/423-158/10-2/ER,

*   dnia 15 grudnia 2011 r., znak IPPB3/423-862/11-2/MS,

*   dnia 25 kwietnia 2012 r., znak IPPB3/423-46/12-2/MS,

*   dnia 14 grudnia 2012 r., znak IPPB5/423-855/12-2/DG,

*   dnia 14- stycznia 2015 r., znak IBPBI/2/423-1270/14/KP,

*   dnia 5 marca 2015 r., znak ITPB3/423-606/13/15-S/PS,

*   dnia 28 maja 2015 r., znak IBPBI/2/4510-402/15/MO

*   dnia 5 października 2015 r., znak DD10.8221.154.2015.MZB

*   dnia 13 listopada 2015 r., znak nr DD10.8221.190.2015.MZB,

*   dnia 13 listopada 2015 r., znak DD10.8221.191.2015.MZB.

Takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 898/14.

W ocenie Spółki Dzielonej, przewidziana w art. 93c Ordynacji podatkowej zasada sukcesji uniwersalnej częściowej w odniesieniu do prawa i obowiązków podatkowych powinna być rozumiana jako kontynuacja - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę podlegającą podziałowi, a nie, jako przejęcie przez spółkę, do której jest wydzielany majątek całości rozliczeń podatkowych związanych z wydzielanym majątkiem z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji będzie np. kontynuacja stosowanej przez Spółkę Dzieloną metody amortyzacji podatkowej w stosunku do przejmowanych składników majątku. Natomiast, jak już Spółka Dzielona wykazała, przedmiotem sukcesji, w myśl z art. 93c Ordynacji podatkowej, nie będzie mógł być np. obowiązek rozpoznania przychodów/ oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zgodnie z prawem powinny być już rozliczone przez Spółkę Dzieloną, a nie przez Spółkę Przejmującą.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy o VAT, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zależy zaznaczyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Warunkiem sine qua non dla powstania prawa do odliczenia, obok powstania obowiązku podatkowego po stronie dostawcy jest otrzymanie faktury VAT. Biorąc pod uwagę, że w przypadku części nabywanych na potrzeby Spółki Przejmującej towarów i usług:

*   faktury dokumentujące te transakcje zostaną otrzymane przez Spółkę Dzieloną przed dniem podziału, a obowiązek podatkowy u dostawcy powstał w dniu podziału lub po tej dacie w takiej sytuacji prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstanie dopiero w dniu, w którym powstanie obowiązek podatkowy u dostawcy („stan otwarty”);

*   obowiązek podatkowy u dostawcy powstał przed dniem podziału, a faktury dokumentujące te transakcje zostały otrzymane przez Spółkę Przejmującą w dniu podziału lub po tej dacie w takiej sytuacji prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstało dopiero w dniu otrzymania tych dokumentów przez Spółkę Przejmującą („stan otwarty”).

Mając na uwadze fakt, że Spółka Przejmująca, z dniem podziału, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału, składnikami majątku, będzie ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z otrzymanych faktur, w stosunku do których prawo do odliczenia powstało w dniu lub powstanie po dniu podziału. Okoliczność, że sprzedawcy wystawiając faktury dotyczące dostaw towarów lub usług dokonanych przed podziałem na rzecz ZPC wskażą jako nabywcę Spółkę Dzieloną, tj. podmiot który faktycznie dokonał nabycia, pozostanie bez wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Spółkę Przejmującą.

Spółce Przejmującej będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z ZPC w przypadku, gdy:

*   Spółka Dzielona otrzymała fakturę przed dniem podziału, a obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego rodzaju towarów/usług powstał po dniu podziału w konsekwencji, prawo do odliczenia z tego tytułu powstało po dniu podziału („stan otwarty”);

*   obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego rodzaju towarów/usług powstał przed dniem podziału, a Spółka Przejmująca otrzymała fakturę po dniu podziału w konsekwencji, prawo do odliczenia z tego tytułu powstało po dniu podziału („stan otwarty”).

Według Podmiotów Zainteresowanych „stany otwarte”, w zakresie podatku VAT, związane są z uprawnieniem do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z usługami nabytymi w ramach prowadzenia działalności związanej z obrotem energią elektryczną, jeśli prawo do odliczenia VAT naliczonego (wpływ faktury oraz / albo powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy) nastąpi po dniu podziału, niezależnie od faktu, który z Podmiotów Zainteresowanych ujmie koszty wynikające z tych faktur w swoich księgach rachunkowych oraz na jaką datę (czy przed czy też po podziale).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2015 r. (sygn. ILPP2/443-1110/14-2/JK) uznał, że: _„(\`(...)\`) jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu (gdzie zgodnie z fakturą nabywcą jest Spółka Dzielona) (\`(...)\`) powstało w dniu lub po dniu podziału, to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Wydzielona, jako spółka przejmująca o ile w wyniku podziału przez wydzielenie pozostaje ono w związku z przydzielonymi składnikami Spółce Wydzielonej”_. Podobne rozstrzygnięcia zapadły także w interpretacjach indywidualnych tego organu z dnia 26 lipca 2012 r. (sygn. ILPP2/443-444/12-3/MN), z dnia 19 lipca 2011 r. (sygn. ILPP1/443-656/11-3/MS) oraz z dnia 4 stycznia 2011 r., (sygn. ILPP1/443-1082/10-5/AW);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., (sygn. IBPP3/4512-18/15/EJ) stwierdził, że: _„(\`(...)\`) jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu (gdzie zgodnie z fakturą nabywcą jest Spółka Dzielona) (\`(...)\`) powstało w dniu lub po dniu podziału, to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca, o ile w wyniku podziału przez wydzielenie pozostaje ono w związku z przydzielonymi składnikami Spółce Przejmującej”_. Analogiczne rozstrzygnięcie zapadło także w interpretacji indywidualnej tego organu z dnia 29 grudnia 2010 r. (sygn. IBPP1/443-1220/10/BM);
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 marca 2015 r. (sygn. ILPP1/443-1140/14-4/MK) wskazał, że: „_(\`(...)\`) Spółka Dzielona będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do faktur związanych z ZCP dotyczących okresu sprzed dnia podziału, co do których prawo do odliczenia powstało przed dniem podziału. Uprawnienie takie przysługiwać będzie z kolei Spółce Przejmującej z faktur związanych z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa dotyczących okresu sprzed dnia podziału co do których prawo do odliczenia powstanie w dniu lub po dniu podziału”)_;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2015 r., (sygn. IBPP3/4512-422/15/JP) podniósł, że: _„(\`(...)\`) w przypadku kiedy obowiązek podatkowy w podatku VAT w zakresie wynikającym z działalności Spółki Dzielonej i przejętej zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstanie w dniu lub po dniu wydzielenia, obowiązek podatkowy w podatku VAT zostanie przejęty przez Spółkę Przejmującą i to ta Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania z tego tytułu podatku należnego i odpowiedniego jego rozliczenia”_.

A zatem, w przypadku gdy Spółka Dzielona otrzyma faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych ze składnikami ZPC przed dniem podziału oraz ujmie je w swoich księgach rachunkowych, lecz obowiązek podatkowy w stosunku do tego rodzaju towarów / usług powstanie po dniu podziału (i w konsekwencji, prawo do odliczenia powstanie po dniu podziału) Spółce Przejmującej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tych faktur.

W przypadku gdy obowiązek podatkowy w odniesieniu do towarów / usług związanych z ZPC powstanie przed dniem podziału, a spółka Przejmująca otrzyma faktury dokumentujące nabycie towarów / usług po dniu podziału (i w konsekwencji, prawo do odliczenia powstanie po dniu podziału) Spółce Przejmującej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tych faktur.

Zgodnie z wyrażoną w art. 98c Ordynacji podatkowej zasadą sukcesji prawa i obowiązki podatkowe, które na dzień podziału są _„stanami otwartymi”_ i które będą podlegały konkretyzacji w dniu przejęcia lub po nim przechodzą na Spółkę Przejmującą.

Na gruncie regulacji ustawy o VAT zasadę tę należy interpretować, iż w przypadku podziału spółki kapitałowej o przyporządkowaniu do Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej uprawnienia do odliczenia podatku VAT naliczonego będzie decydować data powstania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W świetle powyższego zatem, w odniesieniu do podatku VAT naliczonego Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstaje przed dniem podziału. W tym wypadku wskazać również należy, że wyłącznie Spółce Dzielonej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku, w którym prawo do odliczenia powstało przed dniem podziału, jednakże Spółka Dzielona z tego prawa nie skorzystała (np. wobec uprawnienia do odliczenia podatku w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Prawo to ulegnie bowiem konkretyzacji przed dniem podziału i nie będzie mogło być przedmiotem sukcesji - jest to stan zamknięty. Natomiast, jeżeli zgodnie z ustawą o VAT prawo do odliczenia powstanie w dniu lub po dniu podziału (również w przypadku gdy faktury zostały wystawione przed dniem podziału) uprawnioną do odliczenia podatku naliczonego będzie Spółka Przejmująca.

Powyższe stanowisko potwierdzane jest przez organy podatkowe (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2010 r., IBPP1/443-1220/10/BM).

Jednocześnie należy zauważyć, iż na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt, iż faktura zakupowa może być wystawiana na Spółkę Dzieloną, a odliczenia podatku naliczonego będzie dokonywała Spółka Przejmująca (np. w sytuacji, gdy sprzedawcy wystawili fakturę za sprzedaż przed dniem podziału, a faktura została otrzymana po dniu podziału). Bez wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego będzie miał również fakt ujęcia kosztów wynikających z faktur w księgach rachunkowych Spółki Dzielonej bądź też Spółki Przejmującej.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego na potrzeby opodatkowania VAT. Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki Dzielonej, nie wyłącza praw Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, bowiem decydują o tym uprawnieniu okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura, a więc dokonanie sprzedaży, data tej sprzedaży, data wystawienia faktury ale przede wszystkim data podziału Spółki Dzielonej i przejęcia ZCP przez Spółkę Przejmującą.

Skoro, jak wskazano powyżej, fakt, że sprzedawcy wskażą na fakturach wystawionych w dniu lub po dniu podziału jako nabywcę Spółkę Dzieloną, tj. podmiot prawny, który faktycznie dokonał nabycia w okresie sprzed podziału, pozostaje bez wpływu na prawo Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, to brak jest konieczności wystawienia not korygujących.

Faktury wystawiane przed dniem podziału prawidłowo wskazywały bowiem jako nabywcę Spółkę Dzieloną. Prawo do odliczenia VAT z takich faktur i brak konieczności korygowania w nich danych podmiotu będącego nabywcą potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2009 r., sygn. PT1-033-52/333/OP/PK/78/09.

Reasumując Spółka Dzielona będzie uprawniona do odliczenia VAT jedynie z tych faktur zakupowych dotyczących ZCP, co do których prawo do odliczenia powstanie przed dniem podziału. Natomiast, jeżeli prawo do odliczenia powstanie od dnia podziału (również w przypadku, gdy faktury zostały wystawione przed dniem podziału), uprawnioną do odliczenia podatku VAT naliczonego będzie Spółka Przejmująca.

Jeżeli prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT zakupu (gdzie zgodnie z fakturą nabywcą jest Spółka Dzielona), powstało w dniu lub po dniu podziału, to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca.

Należy także zwrócić uwagę, że w sytuacji gdy prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z ZPC powstanie przed dniem podziału, ale nie zostanie zrealizowane przez Spółkę Dzieloną do dnia podziału (nie zostanie złożona deklaracja VAT wskazująca odliczenie VAT z tych faktur), prawo do odliczenia VAT pozostaje przy Spółce Dzielonej. Spółce Przejmującej nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tych faktur. Przed dniem podziału bowiem doszło do wypełnienia wszystkich warunków zezwalających na odliczenie podatku VAT naliczonego - tj. zarówno przed dniem podziału wpłynęła faktura, jak i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Tym samym nie zaistnieją w tym przypadku żadne prawa i obowiązki, które byłyby „związane” ze składnikami majątku wydzielanymi do Spółki Przejmującej.

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdził także:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-2/BH,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. IBPP1/443-186/14/BM.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-21/15/EJ,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2015 r., IBPP3/4512-154/15/LŻ,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2015 r., IBPP3/4512-423/15/JP,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. IPPP1-443-313/07-5/RK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. ILPP2/443-444/12-3/MN,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. ILPP1/443-1033/12-5/AI,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-18/15/EJ,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-742/12-5/AD.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

W myśl art. 106k ust. 1 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Jak wynika z art. 106k ust. 2 ustawy o VAT, faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Zgodnie z art. 106k ust. 3 ustawy o VAT, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Stosownie do art. 106k ust. 4 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.

W ocenie Podmiotów Zainteresowanych, formalna okoliczność, że na fakturach jako nabywca towarów usług została wskazana Spółka Dzielona, nie powinna mieć wpływu na prawo Spółki Przejmującej do odliczenia podatku VAT naliczonego. O uprawnieniu Spółki Przejmującej do odliczenia podatku VAT naliczonego powinny decydować wyłącznie okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego (fakt dokonania dostawy/świadczenia usług) oraz przedstawione wcześniej zasady sukcesji podatkowej, a nie okoliczności formalne.

Prawidłowość powyższego podejścia została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r. (sygn. IBPP3/4512-21/15/EJ), w której uznał, że _„Skoro, jak wskazano powyżej, fakt, że sprzedawcy wskażą na fakturach wystawionych w dniu lub po dniu podziału jako nabywcę Spółkę Dzieloną, tj. podmiot który faktycznie dokonał nabycia, pozostaje bez wpływu na prawo Spółki Przejmującej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, to brak jest konieczności wystawienia not korygujących. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy w dniu lub po dniu podziału sprzedawcy wystawią faktury dotyczące działalności ZCP wskazując jako nabywcę Spółkę Dzieloną, uprawnionym do odliczenia podatku z takich faktur będzie Spółka Przejmująca”_.

W świetle powyższej interpretacji, Spółka Przejmująca powinna być uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych po dniu podziału dotyczących sprzedaży dokonanej przed podziałem, niezależnie od faktu, że jako nabywca została na nich wskazana Spółka Dzielona i niezależnie od faktu, czy Spółka Przejmująca skorygowała dane nabywcy przy pomocy not korygujących. W tym względzie regulacje ustawy o VAT nie ograniczają prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur, które zawierają pomyłki w danych nabywcy, a także nie obligują wprost nabywcy do wystawienia not korygujących. Innymi słowy, brak dokonania korekty nie stanowi przeszkody dla odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prezentowane powyżej stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., (sygn. IPPP2/443-712/13-2/BH) uznał, że: _„(\`(...)\`) w sytuacji gdy w dniu lub po dniu podziału sprzedawcy wystawią faktury dotyczące działalności ZCP wskazując jako nabywcę Spółkę Dzieloną, uprawnionym do odliczenia podatku z takich faktur będzie Spółka Przejmująca”_,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2015 r., (sygn. IBPP3/4512-154/15/LŻ) stwierdził, że: _„(\`(...)\`) jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT zakupu (gdzie zgodnie z fakturą nabywcą jest Spółka Dzielona), wystawionych przed dniem podziału, powstało w dniu lub po dniu podziału, to wówczas uprawnionym do odliczenia będzie Spółka Przejmująca, o ile w wyniku podziału przez wydzielenie pozostaje ono w związku z przydzielonymi składnikami Spółce Przejmującej”_. Analogiczne rozstrzygnięcia zapadły także w interpretacjach indywidualnych tego organu z 23 grudnia 2014 r., (nr IBPP1/443-1263/14/MS), z dnia 26 lutego 2014 r. (sygn. IBPP1/443-186/14/BM) oraz z dnia 29 grudnia 2010 r. (sygn. IBPP1/443-1220/10/BM);
*   Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2009 r., (sygn. PT1- 033-52/333/OP/PK/78/09) wskazał, że: _„(\`(...)\`) na powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) nie ma wpływu fakt, że odnosząca się do okresu bezpośrednio poprzedzającego dzień wydzielenia faktura VAT będąca podstawą do rozliczenia podatku naliczonego była wystawiona przez sprzedawcę na Spółkę Dzieloną”_.

Reasumując, zdaniem Podmiotów Zainteresowanych, Spółce Przejmującej przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych ze składnikami ZPC również w przypadku, gdy na fakturze jako nabywca towarów lub usług będzie figurować Spółka Dzielona.

Określenie w fakturze jako nabywcy Spółki Dzielonej, nie wyłączy prawa Spółki Przejmującej, do odliczenia podatku VAT naliczanego z takiej faktury, bowiem o uprawnieniu tym decydować będą okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedlać będzie faktura, a więc dokonanie sprzedaży, data dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, data wystawienia faktury ale przede wszystkim data przekształcenia prawnego podmiotu umowy sprzedaży.

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdził także:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2015 r. sygn., ILPP2/4512-1-742/12-5/AD,
*   Dyrektor izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-21/15/EJ,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2015 r., IBPP3/4512-154/15/LŻ,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2015 r. IBPP3/4512-423/15/JP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Faktura korygująca, stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy o VAT, powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
4.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
6.  przyczynę korekty;
7.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
8.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Stosownie do art. 106j ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych oraz że wystawia się je w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, stanowi, że przepis ust 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Co do zasady podatek VAT naliczony na podstawie faktury korygującej może skorygować ten podatnik, dla którego została wystawiona faktura i faktura korygująca. Jednakże wskutek sukcesji uniwersalnej częściowej (sukcesji podatkowej), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, to Spółka Przejmująca przejmie obowiązki i prawa Spółki związane z rozliczaniem podatku naliczonego.

Odnośnie faktur korygujących zakupowych (zmniejszających i zwiększających), to decydującym dla ustalenia podmiotu zobowiązanego/uprawnionego do uwzględnienia otrzymanej faktury korygującej oraz korekty wysokości podatku VAT naliczonego będzie moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

Zdaniem Podmiotów Zainteresowanych:

*   faktury korygujące zakupowe, co do których obowiązek ich ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu lub po dniu podziału będą rozliczane przez Spółkę Przejmującą,

*   faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed dniem podziału będą ujmowane przez Spółkę Dzieloną.

Jeżeli chodzi o faktury korygujące zakupy związane z ZCP, to analogicznie do faktur korygujących sprzedażowych, decydującym dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do uwzględnienia otrzymanej faktury korygującej oraz korekty wysokości podatku VAT naliczonego będzie moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia VAT.

Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2010 r., IBPP1/443-1224/10/BM.

Oznacza to, że faktury korygujące zakupowe, co do których obowiązek ujęcia dla celów VAT powstanie w dniu lub po dniu podziału będą rozliczane przez Spółkę Przejmującą, faktury korygujące zakupowe ujmowane zgodnie z przepisami o VAT w rozliczeniu za okres przed dniem podziału będą ujmowane przez Spółkę Dzieloną.

Zaprezentowane stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdził także:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. ILPP2/443-444/12-5/MN,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. ILPP1/443-1033/12-7/AI,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. ILPP3/4512-20/15/EJ,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-188/14/BM,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-4/BH,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. IBPP3/4512-156/15/LŻ,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 maja 2015 r., sygn. IBPP3/4512-425/15/JP,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-735/12-5/MD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto wskazać należy, że obecnie zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zmiana ww. zapisu nie wpływa jednak na niniejsze rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.