Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-252/16-3/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-07-29
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z dobrowolnym umorzeniem własnych udziałów bez wynagrodzenia.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-umorzenie udziałów; umorzenie; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 24 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z dobrowolnym umorzeniem własnych udziałów bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 3 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.) − o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z dobrowolnym umorzeniem własnych udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

„A” Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów.

Obecnie planowane jest przeprowadzenie operacji umorzenia udziałów Spółki. Umorzenie udziałów Spółki ma być umorzeniem dobrowolnym i ma zostać przeprowadzone zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej „k.s.h”). Stosownie do tego przepisu, udziały Spółki zostaną umorzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziałów przez Spółkę. Zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 199 § 3 k.s.h. − za zgodą wspólnika, którego udziały będą umarzane − umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia (będzie to umorzenie nieodpłatne, tj. wspólnik, którego udziały podlegać będą umorzeniu, nie otrzyma od Spółki żadnego wynagrodzenia).

Spółka pragnie podkreślić, że umowa Spółki na dzień dokonania umorzenia będzie przewidywała możliwość zastosowania powyższego trybu umorzenia udziałów.

Umorzeniu nie będzie towarzyszyć obniżenie wysokości kapitału zakładowego Spółki. Ponieważ − po umorzeniu udziałów − suma wartości nominalnej pozostałych udziałów Spółki nie będzie odpowiadać kwocie wykazywanej jako kapitał zakładowy Spółki planowane jest powzięcie uchwały zmieniającej umowę Spółki, na mocy której doszłoby do zmiany wartości nominalnej udziałów celem dostosowania ich łącznej wartości nominalnej do wartości kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne nabycie przez Spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz będące konsekwencją nabycia, umorzenie tych udziałów będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne nabycie przez Spółkę udziałów własnych celem ich umorzenia oraz będące konsekwencją czynności nabycia, umorzenie tych udziałów nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 199 k.s.h. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być umorzone między innymi w drodze przeniesienia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki. Umorzenie to może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne) lub bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).

Art. 199 k.s.h. stanowi m.in., że nabycie udziałów przez spółkę za zgodą wspólnika następuje za wynagrodzeniem. Stosownie do treści art. 199 § 3 k.s.h., umorzenie może za zgodą wspólnika nastąpić również bez wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 7 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, przy czym w określonych przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli natomiast koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Choć ustawodawca nie wprowadził ustawowej definicji pojęcia przychodu, to w art. 12 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został przewidziany przykładowy katalog zdarzeń uznawanych za przychody.

Wyliczenie to stanowi katalog otwarty, a zatem za przychody mogą zostać uznać również inne zdarzenia, nieprzewidziane w art. 12 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy jednak podkreślić, że na rozumienie tego pojęcia ma wpływ ugruntowany pogląd, iż za przychód należy uznać każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychodem jest zatem jedynie ta wartość, która prowadzi do przysporzenia na korzyść podatnika, tj. może powiększyć jego aktywa w sposób trwały.

Powyższe potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji z dnia 5 maja 2011 r., znak IBPBI/2/423-179/11/MO stwierdził, iż „o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi”.

W katalogu przychodów podlegających opodatkowaniu określonych w art. 12 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymieniono m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Choć ustawodawca nie zdefiniował w Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to wyjaśnienia tego terminu dokonał m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z 15 kwietnia 2008 r. sygn. I SA/Gl 768/07 podkreślając, iż „nieodpłatne świadczenie w rozumieniu przepisów prawa podatkowego obejmuje zdarzenia prawne i gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub też wszystkie zdarzenia gospodarcze i prawne w działalności, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy”.

Zatem dla uznania danej czynności za nieodpłatne świadczenie konieczne jest wystąpienie następujących przesłanek:

*   korzyść majątkowa nie jest związana z jakimikolwiek kosztami, czy inną formą ekwiwalentu po stronie beneficjenta,
*   ma konkretny wymiar finansowy,
*   wykonanie świadczenia następuje kosztem majątku podmiotu świadczącego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów).

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy należy stwierdzić, że do powstania przychodu na gruncie Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dojdzie jedynie wówczas, gdy − wskutek nabycia udziałów w celu ich umorzenia oraz samego ich umorzenie − dany podmiot uzyska określone przysporzenie majątkowe. Z perspektywy ekonomicznej musi zatem dojść do zwiększenia aktywów takiego podmiotu lub do zmniejszenia jej zobowiązań. Ponadto, aby uznać dane przysporzenie za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezbędne jest ustalenie, że ma ono charakter trwały i definitywny.

Zdaniem Spółki, w wyniku nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia, bez wypłaty wynagrodzenia Wspólnikowi, Spółka nie otrzyma przysporzenia majątkowego skutkującego powstaniem u niej przychodu. Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe w postaci nabycia własnych udziałów celem ich umorzenia bez wynagrodzenia i związane z tym umorzenie tych udziałów, nie zostało wymienione w treści art. 12 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, zdaniem Spółki, nie można przyjąć, że w przedmiotowym stanie faktycznym dochodzi do uzyskania nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy do umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Możliwość uzyskania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wykluczyć z uwagi na fakt, iż w wyniku planowanego procesu restrukturyzacyjnego nie uzyska ona faktycznego przysporzenia majątkowego, które byłoby wymierne finansowo. Jedynym celem nabycia udziałów będzie ich umorzenie, a nie gospodarcze wykorzystanie. Spółka nabędzie co prawda udziały własne bez wynagrodzenia, jednakże nie będzie to skutkować powstaniem jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Spółki. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umorzenie nie będzie związane ze zmianą kapitału zakładowego Spółki, a zmieni się jedynie ilość udziałów w tym kapitale − ilość udziałów posiadanych przez wspólników Spółki.

W analizowanej sytuacji nie znajdzie także zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nabycie przez udziałowców Spółki jej udziałów nie było związane z powstaniem po stronie Spółki zobowiązania wobec takich udziałowców. Z tego też względu umorzenie udziałów nie doprowadzi do umorzenia żadnego zobowiązania Spółki, gdyż w tym zakresie wspólnikom nie przysługuje żadne roszczenie wobec Spółki.

Powyższy pogląd jest podzielany również przez organy podatkowe, m.in. w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 listopada 2015 r., znak IBPB-1-1/4510-50/15/DW, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „nabycie udziałów w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia nie doprowadzi do powstania po stronie Spółki jakiejkolwiek kategorii przychodu wymienionej przez ustawodawcę w katalogu przychodów zawartym w art. 12 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Choć katalog ten nie ma charakteru wyliczenia enumeratywnego, należy uznać, że okoliczność niewskazania w nim przychodu z tego tytułu stanowi dodatkowy argument przymawiający za słusznością stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 listopada 2015 r., znak IBPB-l-3/4510-379/15/TS w której stwierdzono, że „w konsekwencji, omawiane zdarzenie nie będzie wiązać się żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie Spółki które można by ocenić jako uzyskanie realnej korzyści ekonomicznej. Czynność umorzenia udziałów Spółki bez wynagrodzenia stanowi bowiem w rzeczywistości przesunięcie (przeksięgowanie) części środków spółki w ramach jej kapitału własnego. Tym samym należy stwierdzić, że skoro w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki bez wynagrodzenia nie wystąpiło po jej stronie realne przysporzenie majątkowe, to brak jest podstaw by uznać, że zdarzenie to generuje na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych przychód”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 września 2015 r. znak ILPB3/4510-1-266/ 15-2/JG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lipca 2014 r. znak IPPB3/423-432/ 14-2/MC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 kwietnia 2015 r. znak ILPB4/4510-1-15/ 15-2/DS.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że nieodpłatne nabycie udziałów własnych przez Spółkę celem ich umorzenia, a następnie doprowadzenie do umorzenia tych udziałów, nie będzie skutkowało powstaniem u Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.