Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-740/14-3/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-20
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w odniesieniu do konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z realizacją scenariusza I.
Słowa kluczowe: spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-umorzenie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 4 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w odniesieniu do konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z realizacją scenariusza I – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów oraz dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14f § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 29 września 2014 r. nr ILPB2/415-740/14-2/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 29 września 2014 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło 2 października 2014 r.), a zatem wyznaczony termin na uzupełnienie wniosku upłynął z dniem 9 października 2014 r. i w tym terminie wniosek nie został uzupełniony.

W konsekwencji – mając na uwadze pouczenie zawarte w ww. wezwaniu – przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie pierwszego z przedstawionych zdarzeń przyszłych (scenariusz I) natomiast w zakresie scenariusza II oraz podatku dochodowego od osób prawnych wniosek został rozstrzygnięty odrębnymi pismami.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”).

Udziały w Spółce objęte zostały w zamian za wkład niepieniężny (aport). Wnioskodawca posiada łącznie 8300 udziałów z łącznej ilości 27800 udziałów.

Władze Spółki planują dokonać umorzenia udziałów posiadanych przez Wspólników (obecnie struktura umorzeń nie jest jeszcze dokładnie znana).

Rozważane są dwa scenariusze:

*   Scenariusz I UMORZENIE DOBROWOLNE UDZIAŁÓW PRZEZ WSPÓLNIKÓW /WSPÓLNIKA ZA WYNAGRODZENIEM LUB BEZ WYNAGRODZENIA;
*   scenariusz II UMORZENIE PRZYMUSOWE DOKONANE PRZEZ SPÓŁKĘ/UMORZENIE WARUNKOWE.

Wskazać należy, że Wnioskodawca nabył ww. udziały w drodze darowizny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jakie będą dla Wnioskodawcy (wspólnika) oraz Spółki konsekwencje w podatku dochodowym od osób fizycznych i osób prawnych w związku z dokonaniem umorzenia udziałów w każdym ze wskazanych scenariuszy?

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z realizacją scenariusza I – zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 UPDOF źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych.

Od 1 stycznia 2011 r. dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki mającej osobowość prawną w celu umorzenia tych udziałów (akcji), podlega opodatkowaniu na zasadach, jakie obowiązują w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych – w związku z uchyleniem art. 24 ust. 5 pkt 2 UPDOF.

W związku z powyższym, do przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, stosuje się przepisy analogiczne jak do przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. przepisy art. 30b UPDOF.

Zgodnie z art. 30b UPDOF od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W związku z faktem, że udziały będące podstawą umorzenia zostały nabyte w drodze darowizny, należy uznać:

*   za przychód: wartość określoną w uchwale o umorzeniu dobrowolnym (przy czym nie ma znaczenia czy wynagrodzenie to jest mniejsze, większe bądź równe wartości nominalnej) - art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a)
*   za koszt: nie określa się kosztów, jako że art. 30b oraz powiązane przepisy art. 22 i 23 nie przewidują kosztów w przypadku kiedy udziały zostały nabyte w drodze darowizny.

W związku z powyższym podatek dochodowy od osób fizycznych po stronie Wspólnika (Wnioskodawcy) płatny byłby w kwocie odpowiadającej stawce 19% podatku liczonego od wynagrodzenia należnego za umorzone udziały.

W przypadku gdyby udziały zostały umorzone dobrowolnie bez wynagrodzenia zgodnie z art. 199 § 3 KSH - wówczas nie powstałby dochód do opodatkowania, jako że Wnioskodawca, w takim przypadku nie osiągnąłby przychodów (brak wynagrodzenia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – w odniesieniu do konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z realizacją scenariusza I jest – prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

Przepis art. 199 § 1 ww. ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 3 ww. ustawy, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 Kodeksu spółek handlowych).

Z powyższego wynika, że umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Wobec powyższego, podkreślić należy wyraźnie, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika udziały.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca może dokonać dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Z uwagi na fakt, że obecnie struktura umorzeń nie jest jeszcze znana Zainteresowanemu z ww. tytułu może bądź nie zostać wypłacone wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Z powyższego wynika, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

Zbycie udziałów (akcji) w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli zbycie miało charakter odpłatny.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zatem, osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kapitałów pieniężnych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 – osiągnięta w roku podatkowym.

W przypadku zatem zbycia za wynagrodzeniem udziałów na rzecz tejże spółki celem umorzenia podstawę opodatkowania stanowić będzie przychód otrzymany w związku ze zbyciem udziałów na rzecz spółki pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie tych udziałów.

Dochodów, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy o PIT nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT, w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

W wypadku dobrowolnego umorzenia udziałów podstawę opodatkowania stanowi przychód otrzymany w związku z tym umorzeniem pomniejszony o wydatki na nabycie tych udziałów.

W przypadku otrzymania udziałów w drodze darowizny obdarowany nie poniósł wydatków na nabycie tych udziałów i nie doszło do uszczuplenia jego majątku. Wartość udziałów uzyskana z ich umorzenia będzie równocześnie dochodem do opodatkowania, w przypadku braku innych kosztów, o które przychód ten można pomniejszyć.

W sytuacji natomiast kiedy Wnioskodawca dokona umorzenia udziałów bez wynagrodzenia po Jego stronie nie powstanie przychód z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia, bowiem jak wskazano powyżej, przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym.

W sytuacji kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy, podatnikowi, którego udziały umarzane są bez wynagrodzenia nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. Tym samym stwierdzić należy, że nie dochodzi do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny.

Mając na uwadze powyższy wywód prawny oraz opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku stwierdzić należy, że w przypadku umorzenia udziałów w spółce, w trybie umorzenia dobrowolnego, dochód uzyskany przez Zainteresowanego zaliczony będzie do dochodu ze zbycia udziałów i podlegał będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek dochodowy będzie wynosił 19% uzyskanego dochodu. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów otrzymanych w drodze darowizny przychód nie będzie mógł być pomniejszony o koszty uzyskania przychodu, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca otrzymał udziały w darowiźnie i nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie. Natomiast w sytuacji, gdyby udziały zostały umorzone dobrowolnie bez wynagrodzenia wówczas po stronie Zainteresowanego nie powstałby dochód do opodatkowania, jako że Wnioskodawca, w takim przypadku nie osiągnąłby przychodów (brak wynagrodzenia).

W konsekwencji powyższego w odniesieniu do skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z realizacją scenariusza I przedstawionego we wniosku (dobrowolne umorzenie udziałów) stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.