Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-198/07/10-S/IN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-07-12
Teza: Skutki w podatku od towarów i usług przeniesienie części majątku do nowoutworzonej spółki (podział przedsiębiorstwa przez wydzielenie).
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-przeniesienie składników majątkowych; składnik-składnik majątkowy; spółki-podział spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 37/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 666/08 – stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2007 r. (data wpływu 6 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpływu na rozliczenie podatku VAT podziału przedsiębiorstwa przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wpływu na rozliczenie podatku VAT podziału przedsiębiorstwa przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zgromadzenie wspólników podejmie uchwałę o podziale Spółki przez wydzielenie zorganizowanej części jej majątku w rozmiarach pozwalających na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, w oparciu o wydzielony majątek. Zorganizowana część majątku zostanie przeniesiona na nowo zawiązaną spółkę na zasadach określonych przepisami art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Jest to tzw. podział przez wydzielenie. Pozostałe w Spółce dzielonej składniki majątku także będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W skład przenoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wejdą, obok aktywów i zobowiązań, m. in. oznaczenie indywidualizujące wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, prawa i obowiązki z umowy importerskiej, a także prawa i obowiązki wynikające z innych zawartych umów. Podział przez wydzielenie nastąpi na podstawie planu podziału. Podział dokonany zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i nie będzie miał na celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Konsekwencją wydzielenia będzie obniżenie kapitałów spółki dzielonej oraz podwyższenie kapitałów spółki nowo zawiązanej, którym będzie odpowiadała wymiana udziałów spółki dzielonej na udziały spółki przejmującej według określonego parytetu, przy czym nowe udziały spółki przejmującej otrzyma wspólnik spółki dzielonej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podział Spółki polegający na przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na nowo zawiązaną spółkę (podział przez wydzielenie) pozostaje neutralny z punktu widzenia podatku od towarów i usług, tj. nie wiąże się z obowiązkiem naliczenia przez Spółkę podatku należnego od wartości przenoszonego majątku oraz skorygowania przez Spółkę odliczonego podatku naliczonego od majątku (towarów handlowych oraz środków trwałych) będącego przedmiotem wydzielenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, podział Spółki polegający na przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na nowo zawiązaną spółkę (podział przez wydzielenie) pozostaje neutralny z punktu widzenia podatku VAT, tj. nie wiąże się z obowiązkiem naliczenia przez Spółkę podatku należnego oraz skorygowania odliczonego podatku naliczonego od majątku (towarów handlowych oraz środków trwałych) będącego przedmiotem wydzielenia.

Powyższe stanowisko Wnioskodawca uzasadnia następująco.

Podział a działalność gospodarcza

Podział spółki kapitałowej jest instytucją polegającą na bezpośrednim podzieleniu części lub całości majątku danej spółki na inne podmioty, których udziałowcami stają się udziałowcy spółki dzielonej, bez konieczności dokonania dodatkowych czynności prawnych rozporządzających (np. sprzedaży, zamiany, etc.) pomiędzy podmiotami biorącymi udział w podziale. W przypadku podziału przejście majątku spółki dzielonej na inną spółkę uczestniczącą w podziale następuje w drodze sukcesji uniwersalnej, na mocy jednego zdarzenia prawnego, jakim jest uchwała zgromadzenia wspólników o podziale. Spółka nowo zawiązana, wstępuje we wszystkie przydzielone jej w planie podziału prawa i obowiązki spółki dzielonej z dniem oznaczonym przez ustawodawcę jako dzień wydzielenia. Z prawnego punktu widzenia, przy podziale spółki dochodzi jedynie do zmiany organizacyjnej majątku korporacyjnego w ramach grupy udziałowców. Wskazane zmiany organizacyjne nie kreują więc żadnego stosunku obligacyjnego, którego przedmiotem miałoby być świadczenie w rozumieniu art. 353 Kodeksu cywilnego.

Specyficzne cechy podziału przez wydzielenie znajdują, odzwierciedlenie w treści art. 93c Ordynacji podatkowej. Unormowanie zawarte w przedmiotowym przepisie precyzuje warunki następstwa podatkowego (sukcesji podatkowej), wynikającej bezpośrednio z sukcesji uniwersalnej, będącej skutkiem podziału przez wydzielenie dokonanego na gruncie regulacji Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z treścią ww. przepisu osoby prawne przejmujące wstępują z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. W przypadku podziału przez wydzielenie powyższą zasadę stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Na gruncie przepisów podatkowych przyznaje się zatem specjalny status przekształceniom prawnym dokonywanym w formie podziału przez wydzielenie. Stąd wszelkie czynności związane z podziałem przez wydzielenie (w tym przeniesienie określonych składników majątkowych spółki dzielonej) nie powinny być rozpatrywane w kontekście operacji gospodarczych wykonywanych przez podmiot dzielony oraz podmiot przejmujący w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Są one bowiem określoną w planie podziału normatywną konsekwencją zastosowanej metody przekształcenia struktury danej osoby prawnej.

Podział a dostawa towarów lub świadczenie usług

W opinii Spółki, podziału dokonywanego na podstawie przepisu art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, nie można określić mianem działalności gospodarczej, ani też czynności dokonywanej przez Spółkę kapitałową w ramach takiej działalności. Tymczasem dostawą towarów, czy też świadczeniem usług są transakcje dokonywane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r., sygn. C-354/03). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., który pomimo bardzo szerokiego określenia zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, obejmuje nim jedynie transakcje dokonywane w ramach działalności gospodarczej i jedynie płatności za czynności dokonywane w ramach tej działalności. Należy zaznaczyć, iż nie są zaliczane do takich transakcji i płatności te, które powstają z samej własności majątku (wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r., sygn. C-77/01). Natomiast podział Spółki przez przeniesienie części jej majątku na spółkę przejmującą jest specyficznym zdarzeniem prawnym związanym z własnością majątku Spółki dzielonej, zmianami w jej kapitałach i własnością udziałów (akcji) w tej spółce, a zatem nie stanowi działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę dzieloną (nie stanowi ani celu, ani przedmiotu jej działalności).

W opinii Spółki, podział nie stanowi zdarzenia w sferze obrotu towarowego. Podział Spółki przez wydzielenie stanowi bowiem w istocie obrót kapitałowy, który to obrót skutkuje przeniesieniem majątku na spółkę nowo zawiązaną. Istotą podziału nie jest bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ale przeniesienie całości lub części majątku spółki dzielonej w wykonaniu uchwał wspólników o podziale spółki. Celem i skutkiem podziału nie jest więc rozporządzanie towarami, lecz wydzielenie części majątku spółki. Podział spółki przez wydzielenie, polegający na wyodrębnieniu części majątku spółki dzielonej, jako instytucja prawa handlowego jednocześnie nie mieści się więc w katalogu dostawy towarów.

Podział przez wydzielenie nie stanowi również świadczenia usług. Spółka dzielona nie otrzymuje bowiem jakiegokolwiek świadczenia z tytułu przeniesienia części jej składników majątkowych dokonywanego w ramach podziału. Nie zachodzi tu jakiekolwiek świadczenie na rzecz osoby trzeciej, a jedynie podział składników majątku spółki przez jej wspólników na zasadach określonych w przepisach Kodeksu spółek handlowych.

Jednocześnie jednak, podział spółki nie jest czynnością nieodpłatną, lecz ma charakter ekwiwalentny. Ekwiwalentność podziału znajduje wyraz w fakcie, iż wartość wydzielonego majątku koresponduje z wartością udziałów w nowo zawiązanej spółce obejmowanych przez wspólników spółki dzielonej. Wspólnicy spółki dzielonej otrzymują bowiem nowe udziały w spółce przejmującej na skutek przejęcia przez tę spółkę określonej części majątku spółki dzielonej. W rezultacie, nawet gdyby uznać, iż transfer majątku w ramach podziału następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółki, w analizowanej sytuacji mielibyśmy do czynienia z szeroko rozumianą ekwiwalentnością, która nie pozwalałaby zastosować w analizowanej sytuacji ani art. 7 ust. 2, ani art. 8 ust. 2 ustawy o VAT (w których to przepisach jest mowa o nieodpłatnych świadczeniach). Należy zaznaczyć, iż ten sam pogląd został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 lutego 2007 r. (I SA/Gd 915/06), w którym sąd administracyjny wskazał, iż transfer składników majątkowych dokonywany w ramach podziału przez wydzielenie nie podlega VAT jako czynność nieodpłatna.

Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby obowiązkiem zapłaty VAT od wydzielanego majątku, który obciążałby spółkę dzieloną (w zakresie, w jakim spółka ta miała prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu wydzielonych składników majątku) bez możliwości jego odliczenia przez nabywcę. Taka interpretacja naruszałaby zatem zasadę neutralności podatku VAT. Dodatkowo należy zauważyć, iż zgodnie z powszechnie akceptowaną zasadą procesy restrukturyzacyjne przeprowadzane z przyczyn ekonomicznych, nie powinny w momencie ich przeprowadzania pociągać za sobą dodatkowych obciążeń podatkowych dla uczestników reorganizacji.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki nie jest możliwe potraktowanie podziału przez wydzielenie jako transakcji gospodarczej dokonywanej w obrocie profesjonalnym, która mogłaby potencjalnie podlegać analizie z punktu widzenia przytoczonych definicji zdarzeń opodatkowanych VAT. W szczególności będące skutkiem podziału przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę przejmującą stanowi w istocie element dokonywanych przekształceń własnościowych. W efekcie, biorąc dodatkowo pod uwagę zasadniczy cel omawianej instytucji prawnej (jak sama nazwa wskazuje, jest nim dokonanie podziału podmiotu prawa handlowego), nie sposób dopatrzyć się w tym zakresie jakichkolwiek cech transakcji biznesowej, której celem byłoby wytworzenie wartości dodanej w obrocie, a tym samym zdarzenia, które w świetle podstawowych zasad podatku od wartości dodanej mogłoby podlegać opodatkowaniu VAT.

W opinii Spółki nawet gdyby uznać, że podział przez wydzielenie podlega VAT, co zaprzeczałoby idei przekształceń kapitałowych i zasadzie neutralności VAT, zastosowanie w tym wypadku miałby art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który wyłącza z opodatkowania zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Przepis ten jest odzwierciedleniem zasady zawartej w art. 19 Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wyłączającej z definicji dostawy towarów, odpłatnego lub nieodpłatnego, wydania towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jeżeli ich wydanie następuje w ramach przeniesienia całości lub części majątku tego przedsiębiorstwa lub w ramach wniesienia tego przedsiębiorstwa aportem do spółki. Co prawda art. 6 pkt 1 ustawy o VAT odwołuje się do pojęcia przedsiębiorstwa i zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, jednak takie zawężenie art. 19 cyt. wyżej Dyrektywy należy uznać za nieprawidłowe, co potwierdził ETS w orzeczeniu z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01. Zdaniem Trybunału z opodatkowania VAT powinny być wyłączone wszelkie przypadki zbycia zespołu składników majątkowych zdolnego do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

Spółka podkreśla, iż w razie rozbieżności pomiędzy normami polskimi a przepisami dyrektywy, przeważają te ostatnie (zasada prymatu prawa europejskiego potwierdzona wielokrotnie przez ETS, m. in. w sprawie 26/62 dotyczącej Van Gend en Loos). W związku z tym wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinno obejmować każde zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i nie powinno być dodatkowo uzależnione np. od samodzielnego sporządzania bilansu.

Zdaniem Wnioskodawcy nawet zorganizowana część przedsiębiorstwa w praktyce może zawierać w sobie elementy, które pozwalają na jej zakwalifikowanie jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Interpretacja pojęcia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinna zmierzać w tym kierunku, by wyłączenie z VAT obejmowało również transfer zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czyli zespołu składników, który ma w zasadzie wszystkie cechy przedsiębiorstwa, jednak nie został wyodrębniony w sposób formalnoprawny. Taka teza znajduje potwierdzenie również w innych przepisach podatkowych (art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania). Jednocześnie ustanowiony w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wymóg sporządzenia bilansu dotyczy jedynie zakładu (oddziału), nie dotyczy on zaś rozporządzenia majątkiem w takich rozmiarach, że stanowi on zorganizowane przedsiębiorstwo.

Podział a wkład niepieniężny (aport)

Wnioskodawca podkreśla, iż podział poprzez przeniesienie części majątku na nowo zawiązaną spółkę na zasadach określonych przepisami art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych stanowi odrębną instytucję prawną w stosunku do wkładów niepieniężnych (aportów). Znalazło to również swoje potwierdzenie w przepisach podatkowych: w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i w ustawie o podatku od czynności cywilno-prawnych. W art. 16g ust. 9 oraz ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie rozróżniono pojęcia podziału podmiotów oraz wkładów niepieniężnych, z kolei ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 rozróżnia czynności wniesienia wkładu oraz podziału spółek. W związku z tym, w żadnym wypadku nie można byłoby uznać, iż przy podziale przez wydzielenie następuje wniesienie wkładu niepieniężnego przez Spółkę. Nie należy bowiem zapominać, iż to nie Spółka, ale jej udziałowiec obejmować będzie udziały w nowo zawiązanej Spółce, przy czym objęcie tych udziałów następuje bez konieczności dokonania dodatkowych czynności prawnych rozporządzających, pomiędzy podmiotami biorącymi udział w podziale. Tymczasem istotą wkładu niepieniężnego jest objęcie udziałów przez podmiot wnoszący wkład.

W konsekwencji w przypadku podziału przez wydzielenie nie znajdzie zastosowanie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który zwalnia od podatku wkłady niepieniężne do spółek prawa handlowego i cywilnego. Skoro więc podział poprzez przeniesienie części majątku na nowo zawiązaną Spółkę nie wiąże się z jakąkolwiek czynnością zwolnioną z VAT, dla Spółki nie powstanie obowiązek korekty VAT odliczonego przy nabyciu towarów będących przedmiotem wydzielenia (zarówno towarów handlowych, jak i środków trwałych). Korekta taka oznaczałaby bowiem, że Spółka niebędąca finalnym konsumentem towaru zmuszona byłaby do ponoszenia ciężaru VAT, po czym ten sam towar handlowy podlegałby powtórnemu opodatkowaniu przy sprzedaży dokonanej przez podmiot, któremu towar w wyniku podziału przez wydzielenie został przekazany. Tymczasem nie ulega wątpliwości, iż w momencie zakupu towarów handlowych i środków trwałych będących przedmiotem wydzielenia, intencją Spółki było wykorzystanie tych towarów do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółce powinno przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka wskazuje na orzeczenie ETS z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia zostaje zachowane. Podobny pogląd wyrażono w sprawie C-110/94 miedzy JNZO a Państwem Belgijskim, w której ETS, odwołując się do zasady pewności prawa, wskazał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego winno być zachowane również w sytuacji, gdy działalność związana z zakupami, z przyczyn ekonomicznych nie zostaje rozpoczęta. W konsekwencji, w opinii Spółki, wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT fundamentalna zasada potrącalności podatku naliczonego powinna być pojmowana możliwie jak najszerzej i znajdować zastosowanie także w odniesieniu do podatku naliczonego przy nabyciu towarów, dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej również wówczas, gdy towary takie będą następnie przeniesione na nowo zawiązaną spółkę w ramach podziału przez wydzielenie. Zdaniem Spółki wniosek taki jest tym bardziej zasadny, gdy uwzględnić, że skutkiem przeniesienia części majątku na inny podmiot jest dalsze wykorzystanie tych towarów do celów działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w kwestii uznania, iż podział Spółki polegający na przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na nowo zawiązaną spółkę (podział przez wydzielenie) pozostaje neutralny z punktu widzenia podatku VAT, tj. nie wiąże się z obowiązkiem naliczenia przez Spółkę podatku należnego oraz skorygowania przez Spółkę odliczonego podatku naliczonego od majątku (towarów handlowych oraz środków trwałych) będącego przedmiotem wydzielenia.

W dniu 6 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPP1/443-198/07-2/IN stwierdzając, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2007 r. (data wpływu: 6 września 2007 r.) jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 27 grudnia 2007 r., zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 24 stycznia 2008 r., nr ILPP1/443/W-3/08-2/HMW (skutecznie doręczonym w dniu 28 stycznia 2008 r.).

W dniu 26 lutego 2008 r. wpłynęła do tut. Organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2007 r.

Wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 666/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 24 listopada 2008 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku WSA.

Wyrokiem z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 37/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 37/09 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 666/08 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 529 § 1 Kodeksu spółek handlowych (zwanego dalej k.s.h.) wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych.

Podział może być dokonany przez:

1.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 k.s.h.). Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528 - 550 k.s.h.

Art. 532 § 1 k.s.h. wprost stanowi, że do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych.

Istotą podziału przez wydzielenie w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych jest to, że przy takim trybie podziału nie dochodzi do wniesienia aportu do nowopowstałej spółki.

Powołane wyżej przepisy Kodeksu spółek handlowych regulują także warunki oraz skutki dokonania podziału danej osoby prawnej w powyższej formie. W świetle owych regulacji można wyodrębnić m. in. następujące specyficzne cechy tej instytucji prawnej:

*   podział spółki polega na bezpośrednim podzieleniu m. in. części majątku danej spółki oraz przeniesieniu go na inne podmioty, których udziałowcami (akcjonariuszami) stają się udziałowcy (akcjonariusze) spółki dzielonej bez konieczności dokonywania dodatkowych czynności prawnych rozporządzających (np. sprzedaży, darowizny, zamiany) pomiędzy podmiotami biorącymi udział w podziale,
*   spółka przejmująca wstępuje we wszystkie przydzielone jej w planie podziału prawa i obowiązki spółki dzielonej z dniem oznaczonym przez ustawodawcę jako dzień podziału (wydzielenia), na co wskazuje bezpośrednio treść art. 531 § 1 k.s.h. Tym samym w przypadku podziału, przejście majątku spółki dzielonej na inną spółkę uczestniczącą w podziale następuje na mocy jednego zdarzenia prawnego, jakim jest uchwała zgromadzenia wspólników o podziale, w drodze sukcesji uniwersalnej,
*   wspólnicy (akcjonariusze) spółki dzielonej, zgodnie z art. 529 § 3 k.s.h., mogą otrzymać udziały lub akcje spółek przejmujących, jak również dopłaty w gotówce.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, iż Spółka zamierza dokonać podziału poprzez wydzielenie części jej majątku i przeniesienia go na inną spółkę (tzw. podział przez wydzielenie), na zasadach określonych przepisami art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy postanowiono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez dostawę towarów rozumie się również – zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy - przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Na mocy art. 6 ustawy z zakresu opodatkowania podatkiem VAT wyłączono pewne określone czynności. Zgodnie bowiem z pkt 1 tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 listopada 2008 r. przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Tut. Organ pragnie zauważyć, iż w związku ze zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320) od dnia 1 grudnia 2008 r., powołany wyżej przepis otrzymał brzmienie: „Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy – przeniesienie własności.

Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest zatem ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy, który w okresie do 30 listopada 2008 r. stanowi, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług, nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwo”. Zatem w celu jego zdefiniowania należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ¬obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

W tak określonej definicji przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma uwzględniony w niej element funkcjonalny. Poszczególne składniki majątku staną się przedsiębiorstwem, jeżeli połączy je funkcja jaką łącznie mogą spełnić – realizować określone zadania gospodarcze. W rezultacie do tak właśnie rozumianego przedsiębiorstwa będzie miał zastosowanie art. 552 k.c. stanowiący o zbyciu przedsiębiorstwa jako całości.

W skład spółki prawa handlowego może bowiem wchodzić więcej niż jedno przedsiębiorstwo w znaczeniu nadanym tym przepisem. Powyższe oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego – bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału – będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55 k.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia „przedsiębiorstwo” ujętego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, iż w myśl art. 5 ust. 8 obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, Państwa Członkowskie mogły uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca był traktowany jako prawny następca przekazującego. W stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlegał w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogły podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji. Mogły także przyjąć wszelkie środki wymagane w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 5 VI Dyrektywy, art. 5 ust. 8 stosowany był odpowiednio do świadczenia usług.

Jednocześnie wskazać należy, że obecnie obowiązująca Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92) podobnie reguluje tę kwestię.

Art. 19 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. Zgodnie natomiast z art. 29 Dyrektywy, art. 19 stosuje się na takich samych warunkach do świadczenia usług.

Wyżej cytowany przepis art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy (obecnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) pozwalał państwom członkowskim wyłączyć z pojęcia dostawy towarów przeniesienie całości lub części majątku przedsiębiorstwa, jeżeli jego nabywca będzie traktowany dla celów podatku VAT jako następca prawny zbywcy. Wskazać w tym miejscu należy na charakter tego przepisu, nadaje on bowiem uprawnienie do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług pewnej grupy transakcji na specyficznym przedmiocie jakimi są aktywa spółki. Uprawnienie wynikające z komentowanego przepisu polega na tym, że norma prawna przewiduje dla adresatów danego rodzaju (państw członkowskich), w danych warunkach (zbycie całości lub części aktywów) pewną możność zachowania się (uznanie, że dostawa towarów nie miała miejsca), ale zachowanie to nie jest obowiązkiem adresata. Polski ustawodawca skorzystał z uprawnienia wynikającego z ww. przepisu i w obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2008 r. art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania tym podatkiem przedsiębiorstwo oraz jego część będącą zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans (od dnia 1 grudnia 2008 r. wyłączeniu z opodatkowania podlega zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

W świetle powyższego należy przyjąć, że użyte w art. 6 pkt 1 ustawy pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, iż w wyniku podziału przez wydzielenie na nowo zawiązaną spółkę zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa w skład której wejdą, obok aktywów i zobowiązań, m. in. oznaczenie indywidualizujące wyodrębnioną część przedsiębiorstwa, prawa i obowiązki z umowy importerskiej, a także prawa i obowiązki wynikające z innych zawartych umów. Podział przez wydzielenie nastąpi na podstawie planu podziału.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz uwzględniając opis przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji należy stwierdził, iż do zamierzonego przez Spółkę podziału przez wydzielenie będzie miał zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy. Opisując zdarzenie przyszłe Wnioskodawca zaznaczył bowiem, iż wydzielony ze spółki majątek będzie miał charakter zorganizowany i będzie takich rozmiarów, iż w oparciu o niego możliwe będzie prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…).

W trakcie prowadzenia działalności, Wnioskodawca dokonywał zakupów związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to nie ulegnie zmianie w momencie podziału Spółki przez wydzielenie części majątku.

Wnioskodawca nie będzie zatem zobligowany ani do naliczenia od tej transakcji należnego podatku VAT, ani do dokonania korekty wcześniej odliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy podatku naliczonego związanego z zakupem towarów będących przedmiotem aportu.

W przypadku, gdy Wnioskodawca przed podziałem Spółki dokonuje zakupów towarów i usług związanych jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku i dokonuje odliczenia podatku według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy, wówczas w sprawie znajdzie zastosowanie art. 91 ust. 9 ustawy. Z przepisu tego – w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. - wynika, iż w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

Należy zauważyć, iż od dnia 1 grudnia 2008 r. – w związku ze zmianą treści art. 6 pkt 1 ustawy – powołany wyżej przepis art. 91 ust. 9 ustawy otrzymał brzmienie: „W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Reasumując, podział Spółki polegający na przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa na nowo zawiązaną spółkę (podział przez wydzielenie) pozostaje neutralny z punktu widzenia podatku od towarów i usług, tj. nie wiąże się z obowiązkiem naliczenia przez Spółkę podatku należnego od wartości przenoszonego majątku oraz skorygowania przez Spółkę odliczonego podatku naliczonego od majątku (towarów handlowych oraz środków trwałych) będącego przedmiotem wydzielenia.

Wskazuje się ponadto, iż z uwagi na to, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie neutralnego charakteru opisanego we wnioski podziału Spółki przez wydzielenie – w oparciu o przepis art. 6 pkt 1 ustawy – uznano za prawidłowe, odstąpiono od analizowania i oceniania pozostałych wskazanych w stanowisku Wnioskodawcy opcji rozstrzygnięcia sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwszej interpretacji, tj. w dniu 6 grudnia 2007 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.