Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-746/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-25
Teza: Odliczenie częściowe podatku naliczonego w związku z realizacja opisanego we wniosku projektu
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2014 r. (data wpływu 27 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na przebudowę i remont budynku w części w jakiej budynek będzie wynajmowany oraz ustalenia okresów za które Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na przebudowę i remont budynku w części w jakiej budynek będzie wynajmowany oraz ustalenia okresów za które Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Od 2011 r. Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pn. „xxx” (dalej: „Obiekt”). Całkowita powierzchnia Obiektu wynosi 1.587,41 m2. Wydatki na przedmiotową inwestycję są udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Koszt inwestycji przekroczy 15 tys. zł. Inwestycja zostanie zakończona w 2014 r.

Na realizację inwestycji Gmina otrzymała dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego.

Gmina przystępowała do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnego udostępniania części Obiektu na prowadzenie kawiarni/restauracji na podstawie umowy odpłatnego najmu na rzecz podmiotu wyłonionego w drodze przetargu nieograniczonego. Łączna powierzchnia pomieszczeń Obiektu przeznaczonych do odpłatnego udostępniania wynosi 143,8 m2, co stanowi ok. 9,1 % powierzchni Obiektu.

Gmina wskazała na zamiar odpłatnego udostępniania części powierzchni Obiektu na etapie składania wniosku o dofinansowanie, co miało miejsce jeszcze przed rozpoczęciem prac inwestycyjnych. Gmina ogłosi przetarg na najem powierzchni niezwłocznie po zakończeniu inwestycji. Na podstawie zawartej umowy Gmina będzie otrzymywać od najemcy czynsz, którego wysokość będzie powiększana o podatek VAT.

Gmina planuje zatem, że po oddaniu Obiektu do użytkowania będzie on:

*   w części niekomercyjnej stanowiącej 90,9% powierzchni – nieodpłatnie udostępniany na rzecz organizacji społecznych działających na terenie Gminy,
*   w części komercyjnej stanowiącej 9,1% powierzchni – udostępniany odpłatnie podmiotowi wyłonionemu w drodze przetargu nieograniczonego w celu gospodarczego wykorzystania na kawiarnie/restaurację.

Gmina zaznacza, iż wydatki związane z realizacją inwestycji związane są z całą powierzchnią Obiektu. Gmina nie potrafi przyporządkować poszczególnych wydatków do konkretnego rodzaju działalności jaka będzie odbywać się w Obiekcie (Gmina nie jest w stanie wskazać które faktury zakupowe dotyczą wyłącznie powierzchni która będzie przedmiotem czynności opodatkowanych, a które dotyczą powierzchni która będzie udostępniona nieodpłatnie).

Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia VAT od powyższych wydatków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na powyższą inwestycję w części w jakiej budynek będzie wynajmowany, a najem ten będzie podlegać opodatkowaniu VAT (i nie będzie opodatkowany stawką VAT zw)?
2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 Gmina powinna dokonać odliczenia w okresach, w których otrzymywała faktury dokumentujące poniesienie wydatków na przedmiotową inwestycję (w odniesieniu do okresów upływających z dniem 31 grudnia 2013 r.) oraz (w odniesieniu do okresów po 1 stycznia 2014 r.) w których w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, co w przypadku okresów, za które Gmina złożyła już deklaracje VAT będzie prowadziło do złożenia stosownych korekt tych deklaracji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na powyższą inwestycję w części w jakiej budynek będzie wynajmowany, a najem ten będzie podlegać opodatkowaniu VAT (i nie będzie opodatkowany stawką VAT zw.) tj. 9,1% podatku naliczonego.
2.  Gmina powinna dokonać odliczenia w okresach, w których otrzymywała faktury dokumentujące poniesienie wydatków na przedmiotową inwestycję (w odniesieniu do okresów upływających z dniem 31 grudnia 2013 r.) oraz (w odniesieniu do okresów po 1 stycznia 2014 r.) w których w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku okresów, za które Gmina złożyła już deklaracje VAT będzie to prowadziło do złożenia stosownych korekt tych deklaracji.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów / usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary / usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki zostały spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na związaną z Obiektem inwestycję.

Odnosząc się do spełnienia pierwszej ze wskazanych przesłanek należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają in.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosowanie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W opinii Wnioskodawcy świadczenie polegające na odpłatnym udostępnianiu części Obiektu na podstawie umowy najmu powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, iż umowa najmu jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności, tj. odpłatnego najmu części Obiektu na rzecz wyłonionego w przetargu podmiotu, na podstawie zawartej z nim umowy, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie mając na uwadze, iż Gmina będzie wykonywać usługę najmu za wynagrodzeniem i tym samym działać w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

W opinii Gminy transakcja ta nie będzie korzystać również ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z podatku.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r. sygn. ILPP2/443-153/12-2/MR, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że „Stosownie do treści art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, przy czym - jak wynika z § 2 tego samego artykułu - czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju. W świetle powyższego należy zauważyć, iż umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki z powyższego wynika, iż wynajem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż odpłatny wynajem świetlic wiejskich na rzecz zainteresowanych i udostępnianie komercyjne) jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną, dla której Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem powyższa czynność w świetle ustawy o VAT traktowana będzie jako odpłatne świadczenie usług, opodatkowane na zasadach ogólnych.”

Stanowisko to zostalo także potwierdzone w interpretaci i indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r. sygn. IPTPP1/443-1003/11-5/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, iż „Wobec powyższego oddanie w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wydzierżawiającego i tym samym stanowi świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. (\`(...)\`) umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną. a więc zawarcie jej przez jednostkę samorządu terytorialnego (tj. Gminę) podlega wyłączeniu ze zwolnienia od podatku VAT na mocy cyt. wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, a tym samym będzie skutkowało opodatkowaniu tej czynności na zasadach ogólnych”.

W zakresie spełnienia drugiej z przesłanek, w ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż poniesienie wydatków na prace związane z Obiektem jest bezpośrednio związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT tj. z planowaną przez Gminę usługą najmu. Prace pozwoliły bowiem poprawić ogólny stan techniczny Obiektu i przystosować go dla potrzeb działalności jaka będzie prowadzona przez najemcę. Poniesienie przez Gminę nakładów na Obiekt umożliwiło jej zatem wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT w odniesieniu do części Obiektu. W związku z tym Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wydatków na przedmiotową inwestycję.

Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej / mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów / usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług odpłatnego najmu, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych dla innych gmin. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. IPTPP1/443-784/12-4/AK, w której organ wskazał, iż „A zatem, oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy najmu, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi pomieszczeń użytkowych skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Zatem stwierdzić należy, iż cywilnoprawna umowa najmu będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz ww. przepisy stwierdzić należy, iż w odniesieniu do przedmiotowej infrastruktury zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu w tej części towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Zatem Gmina ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.”

Podobne stanowisko zajął: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2011 r. sygn. ITPP1/443-611/11/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-172/11-2/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2011 r., sygn. IPTPP1/443-398/11-4/JM.

W tym miejscu Wnioskodawca przytacza fragmenty ww. interpretacji indywidualnych.

Gmina pragnie zaznaczyć, że jedynie część Obiektu ma być wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozostała część Obiektu będzie udostępniona nieodpłatnie na rzecz gminnej instytucji kultury, co w ocenie Gminy stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Stanowisko, iż nieodpłatne udostępnienie stanowi czynność niepodlegającą VAT zostało wyrażone przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 listopada 2012 r. o sygnaturze IPTPP2/443-677/12-4/JS w której organ wskazał, iż „(\`(...)\`) Gmina na podstawie umowy użyczenia nieodpłatnie przekazała ww. budynki w użytkowanie Samorządowemu Centrum. Wobec powyższego nieodpłatne przekazanie przedmiotowych budynków nie miało związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.”

W takich okolicznościach w ocenie Gminy zastosowanie winien znaleźć przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nic da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Mając na uwadze, że część Obiektu która będzie służyć działalności opodatkowanej zajmuje jedynie 9,1% powierzchni Obiektu, zdaniem Gminy prawo do odliczenia powinno być ograniczone do takiego zakresu, w jakim Obiekt jest wykorzystywany w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (i niekorzystającej ze zwolnienia z opodatkowania). W przypadku przedmiotowego Obiektu, z. uwagi na wykorzystanie budynku do wykonywania czynności opodatkowanych w 9,1%. Gmina powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na związaną z nim inwestycję.

Podsumowując, zdaniem Gminy, z uwagi na wykorzystywanie 9,1% powierzchni Obiektu do wykonywania czynności opodatkowanych Gmina jest uprawniona do odliczenia 9,1% podatku naliczonego od wydatków na opisana inwestycję.

Ad 2

Wydatki poniesione do końca 2013 r.

Dla rozliczeń okresów upływających z dniem 31 grudnia 2013, a zatem dla większości okresów, w których Gmina otrzymywała faktury z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji, zastosowanie znajdzie art. 86 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. (zgodnie z art. 11 ustawy dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.) prawo do odliczenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w okresie, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych.

Ponadto, w myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa powyżej, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wydatki ponoszone po 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 i 11 w obecnie obowiązującym brzmieniu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, a jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 13, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w niniejszym przypadku.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż powinno jej przysługiwać prawo do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w okresach, w których odpowiednio otrzymywała faktury związane z zakupami niezbędnymi do realizacji opisanej inwestycji lub w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Gmina bowiem od początku realizacji inwestycji zamierza po jej zakończeniu wykorzystywać ją do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. wynająć część Obiektu na cele działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków na opisaną inwestycję w okresach, w których otrzymywała faktury potwierdzające poniesienie wydatków na realizację inwestycji (w odniesieniu do okresów do końca 2013 r.) lub w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (za okresy od stycznia 2014 r.). W zakresie okresów, za które Gmina złożyła już deklaracje VAT, będzie to w praktyce prowadziło do korekty złożonych deklaracji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust.4.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT przez wytworzenie nieruchomości – rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Z treści wniosku wynika, że Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Od 2011 r. Gmina realizuje zadanie inwestycyjne pn. „xxx”. Wydatki na przedmiotową inwestycję są udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Koszt inwestycji przekroczy 15 tys. zł. Inwestycja zostanie zakończona w 2014 r. Gmina przystępowała do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnego udostępniania części Obiektu na prowadzenie kawiarni/restauracji na podstawie umowy odpłatnego najmu na rzecz podmiotu wyłonionego w drodze przetargu nieograniczonego. Łączna powierzchnia pomieszczeń Obiektu przeznaczonych do odpłatnego udostępniania wynosi 143,8 m2, co stanowi ok. 9,1 % powierzchni Obiektu. Gmina ogłosi przetarg na najem powierzchni niezwłocznie po zakończeniu inwestycji. Na podstawie zawartej umowy Gmina będzie otrzymywać od najemcy czynsz, którego wysokość będzie powiększana o podatek VAT.

Gmina planuje zatem, że po oddaniu Obiektu do użytkowania będzie on:

*   w części niekomercyjnej stanowiącej 90,9% powierzchni – nieodpłatnie udostępniany na rzecz organizacji społecznych działających na terenie Gminy,
*   w części komercyjnej stanowiącej 9,1% powierzchni – udostępniany odpłatnie podmiotowi wyłonionemu w drodze przetargu nieograniczonego w celu gospodarczego wykorzystania na kawiarnie/restaurację.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na powyższą inwestycję w części w jakiej budynek będzie wynajmowany, a najem ten będzie opodatkowany podatkiem VAT.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Opisana we wniosku czynność odpłatnego udostępniania obiektu na rzecz najemcy spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że świadcząc odpłatnie usługi udostępnienia części Obiektu, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast czynność odpłatnego udostępniania opisanego we wniosku obiektu jako odpłatne świadczenie usług podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu pn. „\`(...)\`” w części w jakiej zakupy te związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a więc w części w jakiej budynek ten będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii, w jakim procencie (tj. czy faktycznie 9,1%) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją, bowiem to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek ustalenia kwoty podatku przysługującego do odliczenia od poniesionych wydatków. Wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie ustalić stosowny klucz podziału w celu wyliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Oceny czy przyjęty sposób wyliczenia podatku jest prawidłowy może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów.

Kwestia terminów, w których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego uregulowana jest w następujący sposób:

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (\`(...)\`).

Według ust. 11 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Stosownie do ust. 13 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Powyższe przepisy art. 86 ust. 10-13 ww. ustawy, na mocy art. 1 pkt 38 lit. c, f i h ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), od dnia 1 stycznia 2014 r. zostały zmienione.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Wnioskodawca wskazał, że jego zamiarem jeszcze przed rozpoczęciem prac inwestycyjnych było wykorzystanie obiektu do czynności opodatkowanych (Gmina miała zamiar odpłatnego udostępniania części powierzchni przedmiotowego Obiektu). Tym samym należy uznać, że od 2011 r. tj. od początku realizacji inwestycji Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na przebudowę i remont przedmiotowego Obiektu, stosownie do przepisów art. 86 ust. 10 i 11. Jednakże do tej pory Gmina nie odliczyła podatku VAT z faktur dot. ww. wydatków.

Skoro Wnioskodawca nie dokonał odliczeń podatku od towarów i usług w terminach określonych w art. 86 ust. 10 i 11, to może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekt deklaracji podatkowych za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i l0e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, gdy Gmina od 2011 r. realizuje zadanie inwestycyjne pn. „xxx” (inwestycja zostanie zakończona w 2014 r.). Wydatki na przedmiotową inwestycję są udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego, jednakże dotychczas nie dokonała odliczenia VAT od powyższych wydatków.

Zatem Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przez korektę deklaracji VAT złożonych za okresy w którym otrzymał faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji (w odniesieniu do okresów do końca 2013 r.) lub w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (za okresy od stycznia 2014 r.).

Należy podkreślić, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za okres rozliczeniowy w którym wystąpiło prawo do odliczanie podatku naliczonego, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.