Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.470.2019.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-29
Teza: Czy w tzw. modelu prognozowego rozliczania dostaw energii elektrycznej Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznawania przychodu z tytułu dostawy energii elektrycznej w podatku CIT w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego obejmującego 6 albo 12 miesięcy kalendarzowych wg wartości wykazanej na fakturze rozliczeniowej?
Słowa kluczowe: dostawa; energia-energia elektryczna; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 listopada 2019 r. (data wpływu 28 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w tzw. modelu prognozowego rozliczania dostaw energii elektrycznej Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznawania przychodu z tytułu dostawy energii elektrycznej w podatku CIT w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego obejmującego 6 albo 12 miesięcy kalendarzowych wg wartości wykazanej na fakturze rozliczeniowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w tzw. modelu prognozowego rozliczania dostaw energii elektrycznej Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznawania przychodu z tytułu dostawy energii elektrycznej w podatku CIT w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego obejmującego 6 albo 12 miesięcy kalendarzowych wg wartości wykazanej na fakturze rozliczeniowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży energii elektrycznej. Zgodnie z aktualnie realizowanym modelem rozliczeń (tzw. model harmonogramowy), Spółka otrzymuje od spółki S.A. (dalej: „EOP”) odczyty rzeczywistego zużycia energii elektrycznej przez poszczególnych klientów Spółki w harmonogramie jedno- lub dwumiesięcznym. Zgodnie z obowiązującą taryfą EOP okres rozliczeniowy odczytów nie jest dłuższy niż dwa miesiące.

Rozliczenie należności z tytułu dostarczonej energii elektrycznej do klientów Spółki dokonywane jest w oparciu o dane wynikające z odczytów przekazywanych Spółce przez EOP. Rozliczenie należności z tytułu dostaw energii elektrycznej dokonywane jest przez Spółkę w cyklach zgodnych z cyklami odczytów dokonywanych przez EOP.

Przyjętym przez Wnioskodawcę okresem rozliczeniowym w rozliczeniach z tytułu dostawy energii elektrycznej na rzecz klientów Spółki jest okres wynikający z taryfy EOP. Oznacza to, że klient obciążany jest należnościami za faktycznie dostarczoną energię elektryczną wg odczytów dokonywanych przez EOP w miesiącach parzystych lub nieparzystych (przykładowo klient z 2 - miesięcznym cyklem rozliczeniowym rozliczany jest na podstawie odczytu dokonanego w miesiącu parzystym: luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, grudzień, lub nieparzystym: styczeń, marzec, maj, lipiec, wrzesień, listopad).

Spółka dokonuje rozliczeń obowiązków podatkowych w ramach modelu harmonogramowego:

(i) w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) z zachowaniem przepisu art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 3d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”), tj. za datę powstania przychodu uznaje ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze VAT;

(ii) w podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) z zachowaniem przepisu art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa VAT”), tj. w dacie wystawienia faktury VAT;

(iii) w podatku akcyzowym (dalej: „podatek akcyzowy”) z zachowaniem przepisu art. 11 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 2 i art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: „Ustawa akcyzowa”), tj. zgodnie z terminem płatności.

Aktualnie Wnioskodawca rozważa przyjęcie innego modelu rozliczeń z klientami z tytułu dostawy energii elektrycznej, tzw. modelu prognozowego.

Rozliczenie modelu prognozowym będzie dokonywane w przyjętym 6-miesięcznym albo 12-miesięcznym okresie rozliczeniowym w oparciu o otrzymywane z EOP odczyty rzeczywistego zużycia energii elektrycznej. W umowach z Klientami jest wykazywany okres 1 lub 2 miesięczny (w zależności od wyboru Klienta). Dotychczasowe umowy z Klientami nie zostaną zmienione w związku z wdrożeniem modelu prognozowego. Wnioskodawca jedynie zakłada zmianę Ogólnych Warunków Umów (dalej: „OWU”), w którym to wskazany zostanie prognozowy model rozliczania należności z tytułu dostawy energii elektrycznej.

EOP tak jak dotychczas będzie przekazywać do Spółki odczyty rzeczywistego zużycia energii elektrycznej w cyklach jedno- lub dwumiesięcznych. Odczyty dokonywane przez EOP będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do analizy zużycia oraz wszelkich innych zdarzeń dot. konkretnej umowy zawartej z klientem, tj. przepisanie umowy, zmiana grupy taryfowej itp.

Rozliczenia z tytułu dostawy energii elektrycznej do klientów Wnioskodawcy będą dokonywane w następujący sposób:

*   pierwsza faktura VAT rozpoczynająca rozliczenie w tzw. modelu prognozowym zostanie wystawiona w momencie rozliczenia dokonywanego wg aktualnie obowiązującego modelu harmonogramowego (w przyjętym okresie rozliczeniowym);
*   na takiej fakturze VAT zaprezentowana zostanie wartość tzw. blankietów prognozowanych w ilości 5 sztuk dla cyklu 2-miesięcznego albo 11 dla cyklu 1-miesięcznego przy 12- miesięcznym okresie rozliczeniowym, opartych o historię zużycia energii w obiekcie danego klienta, w analogicznych okresach rozliczeniowych.

Dla zobrazowania powyższego Wnioskodawca podaje przykład dla 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego w cyklu 2-miesięcznym:

rozliczenie rzeczywiste za okres 10 listopada 2019 r. — 10 stycznia 2020 r. (model harmonogramowy) + prognozy (5 blankietów).:

*   pierwszy blankiet obejmujący okres od 11 stycznia 2020 r. do 11 marca 2020 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 11 marca 2020 r.;
*   drugi blankiet obejmujący okres od 12 marca 2020 r. do 11 maja 2020 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 11 maja 2020 r.;
*   trzeci blankiet obejmujący okres od 12 maja 2020 r. do 11 lipca 2020 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 11 lipca 2020 r.;
*   czwarty blankiet obejmujący okres od 12 lipca 2020 r. do 11 września 2020 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 11 września 2020 r.;
*   piąty blankiet obejmujący okres od 12 września 2020 r. do 11 listopada 2020 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 11 listopada 2020 r.

Rozliczenie zużycia energii elektrycznej w przyjętym okresie rozliczeniowym wynoszącym 12 miesięcy na podstawie otrzymanego odczytu przypadającego na określony dzień w miesiącu kończącym okres rozliczeniowy (dla powyższego przypadku może to być konkretny dzień w okresie od 1 do 31 stycznia 2021 r.). W ww. przykładzie przyjmujemy, że odczyt będzie z dnia 15 stycznia 2021 r., więc okres rozliczeniowy obejmował będzie okres od 11 stycznia 2020 r. do 15 stycznia 2021 r. Rozliczenie będzie uwzględniało sumę zużytej energii w okresie od 11 stycznia 2020 r. do 15 stycznia 2021 r. oparte o odczyty dokonane przez EOP w tym okresie, pomniejszone o wartość wystawionych i wymagalnych blankietów prognozowych przypadających na okres od 11 stycznia 2020 r. do 11 listopada 2020 r. Na fakturze VAT rozliczeniowej będą dodatkowo umieszczone dane odczytowe otrzymane od EOP w przyjętych cyklach odczytowych, tj. 1-miesięcznych albo 2-miesięcznych.

Wartość rozliczenia dokonanego w ww. sposób będzie prezentowana jako:

1.  nadwyżka wpłat dokonanych w oparciu o blankiety - jeżeli wartość rzeczywistego zużycia energii elektrycznej w przyjętym okresie rozliczeniowym będzie niższa od prognozowanego zużycia przyjętego w wystawionych blankietach;
2.  niedopłata — jeżeli wartość rzeczywistego zużycia energii elektrycznej w przyjętym okresie rozliczeniowym będzie wyższa od prognozowanego zużycia przyjętego w wystawionych blankietach.

Blankiety wystawiane przez Spółkę nie będą zawierały elementów, o których mowa w art. 106e ust. 1 Ustawy VAT.

W rozważanym modelu prognozowego rozliczania energii elektrycznej Wnioskodawca na potrzeby prawidłowości rozliczania prognozy zużycia blankietów, ich wysokości, porównania zużycia bieżącego z utylizacją (realizacją) blankietów, wprowadzi mechanizmy kontrolne, mające na celu odpowiednie przeliczanie wartości blankietów, w przypadku zużycia przez klienta większej ilości energii, niż zakładały prognozy uwzględnione przy określaniu wartości blankietów. Nadto Wnioskodawca przed ewentualnym wstrzymaniem dostaw energii, wprowadza mechanizmy kontrolne, mające na celu zweryfikowanie, czy ilość zużycia prognozowanego (wg danych z blankietów) nie jest mniejsza niż zużycie wynikające z odczytów pozyskiwanych z EOP.

Jeżeli prognozowane zużycie energii elektrycznej będzie mniejsze niż zużycie wynikające z odczytów pozyskiwanych z EOP Spółka będzie dokonywać dodatkowego rozliczenia w oparciu o odczyt pozyskany z EOP. W takim przypadku zostanie wystawiona faktura rozliczeniowa wraz z nowymi blankietami, a uprzednio wystawione blankiety (z terminami płatności przypadającymi na okres po dacie wystawienia faktury rozliczeniowej) będą anulowane.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w tzw. modelu prognozowego rozliczania dostaw energii elektrycznej Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznawania przychodu z tytułu dostawy energii elektrycznej w podatku CIT w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego obejmującego 6 albo 12 miesięcy kalendarzowych wg wartości wykazanej na fakturze rozliczeniowej (przed pomniejszeniem o wartość blankietów), a kwoty wpłacone przez klientów zgodnie z blankietami będą zaliczkami o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w tzw. modelu prognozowego rozliczania dostawy energii elektrycznej Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodu z tytułu dostawy energii elektrycznej w podatku CIT w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego obejmującego 6 albo 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych wg wartości wykazanej na fakturze rozliczeniowej (przed pomniejszeniem o wartość blankietów), a kwoty wpłacone przez klientów zgodnie z blankietami będą zaliczkami o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3c Ustawy CIT jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zasada ta ma zastosowanie również do dostawy energii elektrycznej (art. 12 ust. 3d Ustawy CIT).

Przyjęcie w OWU okresu rozliczeniowego 6-miesięcznego lub 12-miesięcznego będzie oznaczać, że datą powstania przychodu z tytułu dostawy energii elektrycznej będzie ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego. Fakt dokonywania przez klienta zapłaty należności za energię elektryczną w terminach i kwotach wynikających z blankietów będzie bez znaczenia dla przyjęcia daty powstania przychodu na zasadzie z art. 12 ust. 3c Ustawy CIT.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Płatności otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu zapłaty kwot wykazanych w blankietach będą stanowić zaliczki na poczet należności za energię elektryczną w przyjętym 6-miesięcznym lub 12- miesięcznym okresie rozliczeniowym (w zależności od konkretnego przypadku). Konsekwentnie odpowiednio do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT płatności wynikające z blankietów będą zaliczkami nie zaliczanymi do przychodów w datach płatności określonych w blankietach.

Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 czerwca 2010 r. (znak: IBPBI/2/423-516/10/PP). Interpretacja została wydana w podobnym stanie faktycznym jak przedstawiony przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku — „Następny system oparty jest na wystawianiu dokumentów wpłat (przedpłat) oraz faktury rozliczeniowej. Faktura rozliczeniowa za poprzedni okres zawiera dane rozliczeniowe, tzn. dokumentuje faktyczną dostawę energii elektrycznej w danym okresie rozliczeniowym od poprzedniego pomiaru do pomiaru bieżącego. W tej samej fakturze VAT znajduje się informacja o przewidywanych dostawach energii elektrycznej i należnościach za nią w następnym okresie rozliczeniowym (ilość, terminy płatności, wartość netto, podatek akcyzowy, podatek VAT, wartość brutto). Ponadto do faktury rozliczeniowej za poprzedni okres rozliczeniowy dołączane są blankiety typu „S” służące do dokonywania płatności za dostawy w następnym okresie rozliczeniowym. Ilości przewidywanych dostaw energii elektrycznej bazują na danych historycznych, tzn. na zrealizowanych dostawach dla danego odbiorcy w tym samym okresie, z uwzględnieniem sezonowości poboru energii elektrycznej i trendu poboru energii przez odbiorcę, w okresie ostatnich dwóch lat. Natomiast faktura rozliczeniowa jest dokumentem, który dokonuje pełnego rozliczenia danego okresu rozliczeniowego. Faktura rozliczeniowa dokumentuje faktyczną dostawę w okresie rozliczeniowym tj. od jednego odczytu do następnego odczytu urządzenia pomiarowego (licznika) z uwzględnieniem należności wykazanych na blankietach typu „SS. Faktura rozliczeniowa jest co do zasady dokumentem, z którego wynika różnica do zapłaty (dołączany jest wtedy blankiet wpłaty typu „R” służący do dokonania płatności kwoty z faktury rozliczeniowej), ale występują również faktury rozliczeniowe, z których wynika, że dane ilościowe, które były podstawą do płatności na podstawie blankietów typu „S” były zawyżone w stosunku do faktycznego zużycia energii. W takiej sytuacji różnica jest brana do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym - wpływa na wartość prognozowaną (przewidywaną) w następnym okresie rozliczeniowym, co ma zazwyczaj swoje odzwierciedlenie w kwotach należności wskazanych na blankietach typu „S”. Klient może również zażądać zwrotu tej różnicy. Dla przykładu:

Okres rozliczeniowy 4-miesięczny np.: od 15 stycznia do 14 maja danego roku. Wystawione są cztery blankiety typu „S” pierwszy z terminem płatności 15 luty, drugi z terminem płatności 15 marca, trzeci z terminem płatności 15 kwietnia i ostatni z terminem płatności 14 maja. Oprócz blankietów które określają kwotę do zapłaty i termin jej płatności, informacje o przewidywalnej należności znajdują się na fakturze rozliczeniowej za poprzedni okres np. trwający od 15 września poprzedniego roku do 14 stycznia br. Ponadto faktura ta zawiera informacje o przewidywanych ilościach dostarczanej energii elektrycznej. Po zakończonym kolejnym okresie rozliczeniowym wystawiana jest faktura rozliczeniowa, która dokumentuje dostawy zmierzone (odczytane) za cały 4-miesięczyy okres rozliczeniowy. Faktura rozliczeniowa dokumentuje różnicę pomiędzy faktycznie dostarczoną energią a ilością energii ujętą w prognozie w poprzedniej fakturze rozliczeniowej. Różnica ta może być na „+” tzn. do dopłaty lub też na „ – „ klient nadpłacił. W przypadku faktur rozliczeniowych, z których wynika należność dla Spółki, faktura ta zawiera informację o terminie płatności np. w przykładzie 2 czerwca br.

W tym miejscu należy wspomnieć, że w zależności od stosowanego sytemu bilingowego w spółkach przejmowanych na fakturach rozliczeniowych w czyści dotyczącej przewidywalnej należności za następny okres rozliczeniowy znajdują się informacje o podokresach rozliczeniowym (w przykładzie: 15.01 - 15.02, 16.02. - 15.03., 16.03 - 15.04., 16.04. - 15.05. danego roku) lub też nie. Jednak zasadą jest, że termin płatności z blankietu typu ,,S” przypada w każdym przypadku na ostatni dzień „podokresu” rozliczeniowego.

Podmiot na rzecz którego została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacja indywidualna z dnia 29 czerwca 2010 r. (znak: IBPBI/2/423-516/10/PP) przedstawił własne stanowisko zgodnie z którym „(\`(...)\`) w przypadku rozliczeń Za energię elektryczną na podstawie dokumentów prognozowych - blankietów typu „S”, za datę uzyskania przychodu z tytułu dostawy energii elektrycznej należy przyjąć termin płatności określony dla danej prognozy, który co do zasady jest tożsamy z ostatnim dniem „podokresu” rozliczeniowego”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał ww. stanowisko za nieprawidłowe —„Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Stosownie natomiast do postanowień art. 12 ust. 3d updop, przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostany energii elektrycznej, cieplnej oraz gazy przewodowego. Gramatyczna wykładnia powyższych przypisów prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy umowa na dostawę energii elektrycznej zawiera postanowienia wskazujące okres rozliczeniowy, zasadą jest, że za powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego. (\`(...)\`) W przedstawionym we wniosku Zdarzeniu przyszłym Spółka wystawi trzy rodzaje dokumentów: faktury prognozowe, faktury rozliczeniowe oraz dokumenty prognozowe — blankiety typu „S”. Mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Spółki co do rozpoznawania przychodu z ostatnim dniem podokresu rozliczeniowego określonego na fakturach prognozowych a w przypadku faktur rozliczeniowych z dniem w którym dokonano odczytu rzeczywistego. Momentem powstania przychodu w pełnej wysokości będzie bowiem ostatni dzień okresu rozliczeniowego 4 i 6-do miesięcznego, a nie podokresu rozliczeniowego.

Za nieprawidłowe należy również uznać stanowisko, że w przypadku rozliczeń za energię elektryczną na podstawie dokumentów prognozowych - blankietów typu „S”, za datę uzyskania przychodu z tytułu dostawy energii elektrycznej należy przyjąć termin płatności określony dla danej prognozy, który co do zasady jest tożsamy z ostatnim dniem „podokresu” rozliczeniowego. W świetle cytowanych przepisów, to nie termin płatności wynikający z dokumentów prognozowych lecz ostatni dzień okresu rozliczeniowego ustalonego w umowie winien być uznawany za datę powstania przychodów. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że na ten dzień może przypadać również termin płatności określony dla danej prognozy”.

Resumując, w tzw. modelu prognozowym rozliczania energii elektrycznej Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodu z tytułu dostawy energii elektrycznej w ostatnim dniu okresu jakiego dotyczy dany blankiet. Kwoty wpłacone przez klientów zgodnie z blankietami będą zaliczkami o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT.

Momentem powstania przychodu z tytułu dostawy energii elektrycznej będzie ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego obejmującego 6 lub 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych. Przychodem będzie wartość netto wykazana na wystawionej fakturze rozliczeniowej (przed pomniejszeniem o wartość z blankietów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji.

Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), w tym również uregulowane w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powyższy przepis wyklucza uznawanie za przychód kwot faktycznie otrzymywanych przez podatnika oraz kwot należnych podatnikowi, pod warunkiem że stanowią one zapłatę na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Sytuacja taka występuje zawsze w przypadku otrzymania zaliczek na poczet przyszłej sprzedaży towaru (np. sprzedaż na raty z zastrzeżeniem prawa własności) czy też na poczet wykonania usługi (np. zaliczki otrzymywane podczas świadczenia usługi, której wykonanie – zakończenie ma nastąpić w przyszłości).

Moment zaliczenia uzyskanych z działalności gospodarczej przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3e ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak stanowi art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 3d ustawy o CIT, przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o CIT stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W celu określenia momentu powstania przychodu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji.

Analizując przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;
*   strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;
*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;
*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;
*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;
*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

*   „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;
*   „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”;
*   „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zatem w odniesieniu do usług ciągłych rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W przedmiotowej sytuacji zasadne jest także odwołanie się do przepisów Prawa energetycznego oraz przepisów wykonawczych w tym zakresie.

W myśl § 32 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Energii z dnia 6 marca 2019 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz.U. z 2019 r., poz. 503), rozliczeń z odbiorcami za dostarczaną energię elektryczną i świadczone usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej albo usługi kompleksowe dokonuje się w okresach rozliczeniowych określonych w taryfie i uzgodnionych w umowie.

Jeżeli przedsiębiorstwo energetyczne ustala w taryfie kilka okresów rozliczeniowych dla danej grupy taryfowej, odbiorca ma prawo wyboru okresu rozliczeniowego oraz jego zmiany, jednak nie częściej niż raz na 12 miesięcy (§ 32 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Okres rozliczeniowy dla grup przyłączeniowych I-IV nie powinien być dłuższy niż dwa miesiące, a dla odbiorców zaliczanych do V grupy przyłączeniowej nie może być dłuższy niż rok. Okresy rozliczeniowe ustalone w taryfie przedsiębiorstwa świadczącego usługę kompleksową są skorelowane z okresami rozliczeniowymi przedsiębiorstwa świadczącego usługę dystrybucji dla jego odbiorców (§ 32 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Jeżeli okres rozliczeniowy jest dłuższy niż miesiąc, w okresie tym mogą być pobierane opłaty za energię elektryczną oraz za usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej w wysokości określonej na podstawie prognozowanego zużycia tej energii w tym okresie, ustalonego na podstawie zużycia wyznaczonego w oparciu o rzeczywiste odczyty urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, dokonane w analogicznym okresie poprzedniego roku kalendarzowego (§ 32 ust. 4 ww. rozporządzenia).

W prognozach, o których mowa w ust. 4, należy uwzględniać zgłoszone przez odbiorcę istotne zmiany w poborze energii elektrycznej (§ 32 ust. 5 ww. rozporządzenia).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że:

*   Wnioskodawca dokonuje sprzedaży energii elektrycznej;
*   Zgodnie z aktualnie realizowanym modelem rozliczeń (tzw. model harmonogramowy), Spółka otrzymuje od spółki EOP odczyty rzeczywistego zużycia energii elektrycznej przez poszczególnych klientów Spółki w harmonogramie jedno- lub dwumiesięcznym;
*   Zgodnie z obowiązującą taryfą EOP okres rozliczeniowy odczytów nie jest dłuższy niż dwa miesiące;
*   Rozliczenie należności z tytułu dostarczonej energii elektrycznej do klientów Spółki dokonywane jest w oparciu o dane wynikające z odczytów przekazywanych Spółce przez EOP. Rozliczenie należności z tytułu dostaw energii elektrycznej dokonywane jest przez Spółkę w cyklach zgodnych z cyklami odczytów dokonywanych przez EOP;
*   Przyjętym przez Wnioskodawcę okresem rozliczeniowym w rozliczeniach z tytułu dostawy energii elektrycznej na rzecz klientów Spółki jest okres wynikający z taryfy EOP (tj. nie jest dłuższy niż dwa miesiące);
*   W umowach z Klientami jest wykazywany okres 1 lub 2 miesięczny (w zależności od wyboru Klienta);
*   Wnioskodawca rozważa zmianę obecnego obowiązującego modelu harmonogramowego i przyjęcie modelu prognozowego – rozliczenie którego będzie dokonywane w przyjętym 6-miesięcznym albo 12- miesięcznym okresie rozliczeniowym;
*   Dotychczasowe umowy z Klientami nie zostaną zmienione w związku z wdrożeniem modelu prognozowego;
*   Wnioskodawca jedynie zakłada zmianę Ogólnych Warunków Umów (dalej: „OWU”), w którym to wskazany zostanie prognozowy model rozliczania należności z tytułu dostawy energii elektrycznej;
*   Na fakturze VAT rozliczeniowej będą dodatkowo umieszczone dane odczytowe otrzymane od EOP w przyjętych cyklach odczytowych, tj. 1-miesięcznych albo 2-miesięcznych;
*   Rozliczenie zużycia energii elektrycznej w przyjętym okresie rozliczeniowym wynoszącym np. 12 miesięcy nastąpi na podstawie otrzymanego odczytu przypadającego na określony dzień w miesiącu kończącym okres rozliczeniowy.

Biorąc pod uwagę powyższe, dostawy energii elektrycznej świadczone przez Wnioskodawcę mogą zostać zaklasyfikowane do usług o charakterze ciągłym. Powyższe skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego.

Powyższe potwierdza także treść art. 12 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nakazuje odpowiednie stosowanie ust. 3c m.in. do dostaw energii elektrycznej.

Zatem, gramatyczna wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku, gdy umowa czy ogólne warunki na dostawę energii elektrycznej lub wystawiona faktura zawiera postanowienia wskazujące okres rozliczeniowy, zasadą jest, że za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

Reasumując, w tzw. modelu prognozowego rozliczania dostaw energii elektrycznej Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznawania przychodu podatkowego z tytułu dostawy energii elektrycznej w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego obejmującego 6 albo 12 miesięcy kalendarzowych wg wartości wykazanej na fakturze rozliczeniowej (przed pomniejszeniem o wartość blankietów), a kwoty wpłacone przez klientów zgodnie z blankietami będą zaliczkami o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Końcowo nadmienić należy, że Organ nie dokonał oceny prawidłowości przedstawionych we wniosku przykładów. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie obejmuje bowiem badania prawidłowości przedstawionych przez Wnioskodawcę przykładów/wyliczeń i może dotyczyć wyłącznie oceny zasad mających zastosowanie w podanych przykładach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z uznaniem stanowiska w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 za prawidłowe odpowiedzi na pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3 stają się bezprzedmiotowe.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 4 – 8 dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego wydano/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.