Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-43/13/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-02-28
Teza: Prawidłowość rozliczenia zakupionej usługi finansowania nabycia podatku drogowego oraz opłat za przejazd płatnymi drogami
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura wewnętrzna; faktura-faktura zbiorcza; faktura-wystawienie faktury; kontrahent-kontrahent zagraniczny; nieruchomości; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek należny; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2012r. (data wpływu 15 listopada 2012r.), uzupełnionego pismem z dnia 15 lutego 2013r. (data wpływu 19 lutego 2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   fakturowania fakturą wewnętrzną usług nabywanych na terytorium kraju oraz terminu do odliczenia podatku należnego w stosunku do ww. usług – **jest prawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia usługi finansowania zakupu podatku drogowego oraz opłat za przejazd płatnymi drogami.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 lutego 2013r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 5 lutego 2013r. znak: IBPP4/443-43/13/LG.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka ma podpisaną umowę z firmą A oddział w Polsce oraz z B LTD.

1\. Od Spółki A oddział w Polsce Wnioskodawca otrzymuje faktury VAT z naliczonym podatkiem VAT za zakup paliwa i usług myjni na stacjach A.

2\. Od Spółki B LTD (firma Brytyjska), która posługuje się dwoma innymi nr NIP Wnioskodawca otrzymuje:

*   Fakt nr 1 - fakturę VAT z naliczonym podatkiem VAT za opłaty za przejazd autostradą (nr NIP bez początku GB);
*   Fakt nr 2 - fakturę VAT bez podatku VAT (nr NIP bez początku GB) z adnotacją VAT rozlicza nabywca zgodnie z art. 17.ust.2 polskiej ustawy VAT (to jest faktura wystawiona w dniu 11.10.2012r. za zakup paliwa na stacjach C dokonany w dniu 26.09.2012r, 08.10.2012r., 29.09.2012r., 30.09.2012r.);
*   Fakt nr 3 - debit note bez podatku VAT (nr NIP bez początku GB) z adnotacją że nie jest to faktura a dotyczy opłat za podatek drogowy, oraz płatność tzw. odroczoną - opłatę za przejazd określonymi drogami (płatnymi);
*   Fakt nr 4 - invoice (faktura) bez podatku VAT za płatność kartą A do transakcji wykazanych w debit note – faktura wystawiona 11.10.2012r. zawiera usługi dokonane w dniach 01.10.2012r., 27.09.2012r., 25.09.2012r. poszczególne transakcje wykazane w funcie brytyjskim przy czym na dole faktury znajduje się podsumowanie w funcie brytyjskim i w przeliczeniu na PLN bez podanego kursu funta (faktura ta jest wystawiona z początkiem nr NIP - GB\`(...)\` oraz innym nr NIP niż w wyżej wymienionych trzech przypadkach), zawiera również informację VAT reverse art. 196 EU VAT Directive.

Dla uściślenia umowę współpracy mamy podpisaną z B LTD bez początku nr NIP - GB., jednakże w ogólnych warunkach istnieje zapis że: „B i A będą uprawnione do przenoszenia całości bądź części swoich praw lub obowiązków wynikających z niniejszej umowy na jakąkolwiek Spółkę zależną A bez konieczności uzyskania na tę czynność zgody klienta\`(...)\`”.

Stan faktyczny dotyczy faktur/dokumentów wystawionych w październiku br.

Ponadto w piśmie z dnia 15 lutego 2013r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż:

1.  Wnioskodawca nabywa towary i usługi dla siedziby w kraju oraz jest podatnikiem podatku VAT.
2.  Firma A (dalej „A”) jest spółką europejską i posiada siedzibę w Niemczech oraz oddział w Polsce i prowadzi w Polsce działalność poprzez ten oddział - dostawa towarów oraz świadczenie usług dokonywane jest z tego oddziału. Firma B Ltd. (dalej „B”) posiada siedzibę w Wielkiej Brytanii i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności.
3.  Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a A oraz B jest sprzedaż towarów oraz świadczenie usług o czym świadczy zapis regulaminu stanowiący załącznik do umowy:

„Na podstawie Umowy sprzedającym Towary i świadczącym Usługi na rzecz Klienta (Wnioskodawca), któremu wydano kartę jest

1.  w przypadku Towarów, wydawanych w Polsce przez Operatora nie firmowanego przez A (np. C) bądź też wydawanych przez Operatora za granicą – B,
2.  w przypadku Towarów wydawanych w Polsce przez Operatora firmowanego przez A – A,
3.  w przypadku usług podlegających wykonaniu w Polsce przez Operatora nie firmowanego przez A bądź też podlegających wykonaniu przez Operatora za granicą – B,
4.  w przypadku Usług podlegających wykonaniu w Polsce przez Operatora firmowanego przez A – A”

W związku z powyższym C nie wystawia faktur na Wnioskodawcę na paliwo.

Nabywane paliwo wykorzystywane jest zarówno do samochodów osobowych jak również do innych samochodów wskazanych w wezwaniu, a wszystkie samochody są wykorzystywane do działalności opodatkowanej Wnioskodawcy.

Przedmiotem umowy tak jak wskazano powyżej jest zakup usług oraz zakup paliwa, a nie ich finansowanie. A tak jak wskazano powyżej posiada w Polsce oddział, tj. stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego prowadzona jest sprzedaż.

W fakcie 4 mowa jest wyłącznie o zakupie usług.

Kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów/usług, dla której podatnikiem jest ich nabywca czy też w przypadku importu usług, stanowi zarazem kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione stanowisko Spółki do faktu nr 4 jest prawidłowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, - invoice (faktura) bez podatku VAT za płatność kartą A do transakcji wykazanych w debit note - faktura wystawiona 11.10.2012r. zawiera usługi dokonane w dniach 01.10.2012r., 27.09.2012r., 25.09.2012r. poszczególne transakcje wykazane w funcie brytyjskim przy czym na dole faktury znajduje się podsumowanie w funcie brytyjskim i w przeliczeniu na PLN bez podanego kursu funta (faktura ta jest wystawiona z początkiem nr NIP - GB\`(...)\` oraz innym nr NIP niż w wyżej wymienionych trzech przypadkach), zawiera również informację VAT reverse art. 196 EU VAT Directive, Wnioskodawca traktuje jako import usług, w tym nabycie od podatników podatku od wartości dodanej usług, do których stosuje się artykuł 28b ustawy. W związku z tym otrzymując taką fv Wnioskodawca wystawia fakturę wewnętrzną i opodatkowuje transakcje stawką zwolnioną (podstawa zwolnienia art. 43 ust.1 pkt 40 ustawy o VAT).

Obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust.19 ustawy o podatku od towarów i usług w myśl, którego przepisy art. 19 ust.4 stosuje się odpowiednio.

Dlatego, że dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru/wykonania usługi. Odnosząc się do otrzymanej faktury, która została wystawiona nieprawidłowo bo winna być najpóźniej wystawiona do 7 dni od daty wydania towaru/ wykonania usługi to i tak przyjmując 7 dniowy termin może być wystawiona za transakcje łącznie najpóźniej 1 października 2012r.

Z kolei Spółka może wystawić fakturę wewnętrzną na koniec okresu rozliczeniowego (art.106 ust.7 ustawy o VAT) jako tzw. faktura wewnętrzna zbiorcza czyli na koniec października 2012r. To samo dotyczy transakcji w październiku.

Reasumując, Spółka nie widzi przeciwwskazań, aby na jednej fakturze wewnętrznej z dnia 31.10.2012r. ująć zakupy do samoopodatkowania z dnia 01.10.2012r., 27.09.2012r., 25.09.2012r.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (nie ma znaczenia fakt otrzymania - daty wpływu takiej faktury) w podatku należnym, przy czym może ono zostać zrealizowane w ww.okresie czyli tutaj w październiku br., albo w deklaracji VAT składanej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie fakturowania fakturą wewnętrzną usług nabywanych na terytorium kraju oraz terminu do odliczenia podatku należnego w stosunku do ww. usług,
*   **nieprawidłowe** w pozostałym zakresie.

Wobec faktu, iż złożony w 2012r. wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o stan prawny obowiązujący w 2012r.

Zgodnie z art. 5 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko na zasadzie uznania za usługę każdej odpłatnej czynności która nie stanowi dostawy towarów. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W myśl ww. przepisu jest on traktowany tak, jakby świadczył tą usługę. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 w Dziale IV dot. miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Od powyższej reguły ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. I tak, stosownie do art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma postać otwartą. Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W tym miejscu należy rozważyć, jakie usługi należy uznać za związane z nieruchomościami. Należy w tym miejscu zauważyć, że użyty w powyższym przepisie (art. 28e ustawy) zwrot „usług związanych z nieruchomościami” stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami.

Powyższą kwestią zajął się Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-166/05. W orzeczeniu tym TSUE wskazał m.in., że: „(\`(...)\`) należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.” TSUE uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie zakresie art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy. W takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (obecnie we wskazanym art. 47 Dyrektywy 112).

Z wniosku wynika (fakt nr 4), że Wnioskodawca otrzymuje od kontrahenta fakturę bez podatku VAT za płatność kartą A do transakcji wykazanych w debit note, która obejmuje zgodnie z przedstawionym faktem nr 3 opłaty za podatek drogowy oraz opłaty za przejazd określonymi drogami (płatnymi).

Przenosząc powyższe na grunt przywołanych przepisów należy zauważyć, że Wnioskodawca otrzymuje faktury za korzystanie z nieruchomości jaką jest droga czyli z pasu ziemi łączący jakieś miejscowości lub punkty terenu, przystosowany do komunikacji (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). Przy czym co istotne związek pomiędzy świadczeniem, a nieruchomością jest nierozwiązalny tj. bez samej drogi niemożliwe byłoby świadczenie usługi polegającej na umożliwieniu Wnioskodawcy przejazdu danym szlakiem komunikacyjnym.

Tym samym nabywane przez Wnioskodawcę usługi należy uznać za usługi związane z nieruchomościami. W konsekwencji miejscem świadczenia przedmiotowych usług jest kraj położenia nieruchomości, tj. dróg, których dotyczyły przedmiotowe opłaty.

Zatem w sytuacji gdy otrzymana przez Wnioskodawcę faktura będzie dotyczyła należności za przejazd drogami poza granicami Polski usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu w kraju, a Wnioskodawca winien je rozliczyć na zasadach określonych w prawodawstwie państwa w którym korzystał z danych dróg. Co za tym przepisy ustawy o VAT zarówno w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jak i fakturowania do tych usług nie znajdą zastosowania.

Natomiast w przypadku gdy otrzymane faktury będą się odnosić do przejazdu po drogach leżących w kraju Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia przedmiotowych faktur co wynika z poniższych przepisów.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2-3a ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do świadczenia przez podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 usług, do których ma zastosowanie art. 28e.

Powyższe przepisy wprowadzają zasadę odwróconego obciążenia podatkiem VAT inaczej mówiąc to na nabywcy spoczywa obowiązek rozliczenia podatku należnego. Zasada ta nie znajduje zastosowania do transakcji związanych z nieruchomościami w sytuacji gdy usługodawca jest podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT na terytorium kraju jako podatnik VAT czynny.

Jak wynika z wniosku kontrahent Wnioskodawcy jest kontrahentem brytyjskim posługujący się tamtejszym numerem NIP, a Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT. W konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania przedmiotowych czynności oraz do ich udokumentowania w takim zakresie w jakim czynności te usługi stanowią podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT to jest z wyłączeniem opłat podatkowych i administracyjnych.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Ogólna zasada wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje zatem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7. dnia od momentu wydania towaru lub wykonania usługi). Jednakże ustawodawca wyodrębnił szereg zdarzeń, od których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach szczególnych.

Według art. 19 ust. 19 ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Treść tego przepisu wskazuje więc na ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług, dla których podatnikiem jest nabywca, określa się na podstawie zasady ogólnej.

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Podatnik za dany okres rozliczeniowy może wystawić jedną zbiorczą fakturę wewnętrzna.

Z powyższego wynika zatem, że przedmiotowa transakcja powinna zostać udokumentowana fakturą wewnętrzną, w której winien zostać naliczony podatek należny z tytułu importu usług.

Zasady wystawiania faktur wewnętrznych zostały określone w § 24 ust. 1 i ust. 2 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zgodnie z którymi przepisy § 5, 9-14, 16, 17, 21 i 22 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy, z tym że w przypadku:

1.  czynności określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, gdy brak jest konkretnego nabywcy towaru lub usługi, faktura nie zawiera danych dotyczących tego nabywcy oraz kwoty należnej z tytułu wykonania tych czynności;
2.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

Faktury, o których mowa w ust. 1, można wystawić w 1 egzemplarzu i należy przechowywać wraz z całą dokumentacją dotyczącą podatku.

Co najistotniejsze, w kontekście rozpatrywanej sprawy, ww. przepisy nie wiążą obowiązku wystawienia faktury wewnętrznej z faktem otrzymania faktury od kontrahenta. Powyższe wynika z faktu, iż nie w każdym przypadku kiedy nabywca będzie zobowiązany do wystawienia faktury wewnętrznej otrzyma fakturę od sprzedawcy. Warto tutaj zauważyć, że obowiązek podatkowy w przypadku importu usług, określony na podstawie art. 19 ust. 19 w zw. z art. 19 ust. 4 ustawy, powstaje nie w momencie otrzymania faktury przez nabywcę, tylko w momencie jej wystawienia. W sytuacji gdy faktury, za nabyte usługi, zostały wystawione po siedmiu dniach od wyświadczenia usługi obowiązek podatkowy powstał siódmego dnia od daty wyświadczenia usługi.

W celu wystawienia faktury wewnętrznej nie jest konieczne otrzymanie faktury, a dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie powołanego przepisu ustawy, wystarczająca jest informacja o tym kiedy faktura została wystawiona, uzyskana np. poprzez otrzymanie faksu faktury lub otrzymanie jej treści drogą korespondencji elektronicznej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 4 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Należy tutaj zauważyć, że w odróżnieniu od nabyć krajowych, kwota podatku naliczonego do obniżenia kwoty podatku należnego nie musi wynikać z otrzymanych faktur. W tym przypadku kwota podatku naliczonego wynika z samoobliczenia dokonanego przez podatnika za pomocą faktur wewnętrznych, które może być wykonane na podstawie otrzymanych faktur, jak też na podstawie kopii tych faktur (faks faktury) lub informacji zawartych na fakturze ale też na podstawie zawartej umowy handlowej czy też innego dokumentu określającego podstawę opodatkowania importu usług, którą zgodnie z art. 29 ust. 17 ustawy, jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić (…).

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje, w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych powyżej, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Podsumowując, należy zgodzić się ze Spółką, iż podatek VAT należny z tytułu importu usług wykazany w fakturze wewnętrznej stanowić będzie kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy podlegający odliczeniu w zakresie w jakim nabywane usługi są związane działalnością opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, przy czym może ono zostać zrealizowane w ww. okresie czyli tutaj w październiku 2012r., albo w deklaracji VAT składanej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W tym miejscu jednak należy tutaj się odnieść do dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji przedmiotowych usług jako tych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy tj usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawcę otrzymuje faktury za korzystanie z dróg. Jak wskazano powyżej odsprzedaż usługi należy traktować tak jak gdyby odsprzedający sam wyświadczył odsprzedawaną usługę. Ponadto z wniosku nie wynika aby na linii B świadczyło którąkolwiek usługę wymienioną w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy dla tego brak było podstaw do uznanie, że mamy w przedmiotowej sprawie do czynienia z usługami tam wymienionymi.

Podsumowując:

*   miejscem świadczenia usług związanych z korzystaniem z dróg jako usługi związane z nieruchomościami jest kraj w którym dane drogi się znajdują,
*   w zakresie w jakim otrzymana przez Wnioskodawcę faktura będzie dotyczyła należności za przejazd drogami poza granicami Polski usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu w kraju, a Wnioskodawca winien je rozliczyć na zasadach określonych w prawodawstwie państwa w którym korzystał z danych dróg,
*   w zakresie w jakim otrzymana przez Wnioskodawcę faktura będzie dotyczyła należności za przejazd drogami krajowymi Wnioskodawca rozpozna import usług i opodatkuje te usługi,
*   obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przedmiotowych usług powstał u Wnioskodawcy siódmego dnia od daty wykonania tych usług albowiem faktura je dokumentująca została wystawiona po tym terminie,
*   Wnioskodawca z tytułu nabyć ww. usług wystawia faktury wewnętrzne, przy czym może wystawić jedną zbiorczą fakturę wewnętrzna za dany okres rozliczeniowy,
*   Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych usług w zakresie w jakim są one wykorzystywane do działalności opodatkowanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy albo w deklaracji VAT składanej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych,
*   nabywane usługi nie są usługami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.