Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.491.2019.3.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-03
Teza: W zakresie opodatkowania środków pieniężnych z tytułu równowartości zaniżonej dotacji.
Słowa kluczowe: budżet-budżet państwa; dotacja; opodatkowanie; wyrok; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2019 r. (data wpływu 13 grudnia 2019 r.), uzupełniony pismami z dnia 29 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 luty 2020 r.), oraz z dnia 29 stycznia 2020 r. (data wpływu 2 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania środków pieniężnych z tytułu równowartości zaniżonej dotacji z X i Y roku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 4 lutego 2020 r., oraz w dniu 2 marca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania środków pieniężnych z tytułu równowartości zaniżonej dotacji z X i Y roku.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu opisano następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność oświatową w formie przedszkola niepublicznego i z tego powodu jest beneficjentem dotacji oświatowej, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, (aktualnie art. 17 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych) przekazywanej przez gminę.

W roku X oraz Y gmina zaniżała kwotę dotacji oświatowej, o której mowa w art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty dla Wnioskodawcy.

Wnioskodawca po uzyskaniu danych rachunkowych i wyliczeniu prawidłowej wysokości stawki dotacji zgodnej z ww. artykułem ustawy o systemie oświaty wystąpił z pozwami o zapłatę należnej części świadczenia (wierzytelności) do sądu powszechnego obejmującej kwotę niedopłaty.

W toku sprawy Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że z powodu zaniżonej dotacji musiał w każdym z ww. lat ponieść dodatkowe koszty i wydatki, które sfinansował ze środków prywatnych, których to kosztów nie poniósłby w przypadku otrzymania wyższej, prawidłowej dotacji, która pozwoliłaby je sfinansować.

W odniesieniu do roku X gmina na mocy wyroku Sądu (…) r. została zobowiązana do wypłaty środków pieniężnych z tytułu równowartości zaniżonej dotacji z roku Y wraz z odsetkami i kosztami sądowymi.

W odniesieniu do roku X gmina także na mocy wyroku z (…)r. została zobowiązana do zapłaty środków pieniężnych z tytułu równowartości zaniżonej dotacji z roku X wraz z odsetkami i kosztami.

Z uwagi na apelacje gminy rozprawy i wyroki sądu apelacyjnego w sprawie dot. roku Y jak i w sprawie dot. roku X zaplanowane są na (…) r.

Zdaniem Wnioskodawcy Sąd Apelacyjny najprawdopodobniej utrzyma w mocy wyroki I instancji w obu sprawach, a po ich wydaniu, w trakcie (…) r. nastąpi fizyczna wypłata środków na podstawie ww. prawomocnych wyroków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy środki pieniężne otrzymane w roku Z w wyniku realizacji prawomocnego wyroku sądu powszechnego, uznającego roszczenie z tytułu niedopłaconej kwoty dotacji oświatowej, należnej za rok Y, należy traktować jako dochód?
2.  W jakim okresie należy opodatkować te środki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2b ustawy o systemie oświaty, w brzmieniu obowiązującym w roku Y, przedszkolom niepublicznym przysługują dotacje na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75% ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji.

Identyczną konstrukcje przyjęto aktualnie w art. 17 ust. 3 nowej ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych.

W obecnym stanie prawnym ustawodawca przewidział definicję dotacji i zawarł ją w ustawie o finansach publicznych, nie regulując jej odmiennie na gruncie ustawy o systemie oświaty.

Zgodnie z brzmieniem art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczenia środków z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie ustawy o finansach publicznych, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję legalną, przyjąć zatem należy, że dotacją jest transfer budżetowy, który łącznie spełnia następujące cechy:

*   podlega szczególnym zasadom rozliczania, (które w przypadku dotacji z budżetu gminy regulują art. 251-253 ustawy o finansach publicznych),
*   jest udzielany na podstawie ustawy o finansach publicznych, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych oraz
*   jest przeznaczony na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

W nawiązaniu do powyższego należy jednak podkreślić, że nie można dokonywać interpretacji pojęcia „dotacja” w oderwaniu od terminów towarzyszących tej instytucji w ustawie o finansach publicznych, jak „budżet jednostki samorządu terytorialnego”, czy „szczególne zasady rozliczania”.

Zatem, aby w pełni odtworzyć definicję normatywną i oddać istotę instytucji dotacji z budżetu gminy oraz wynikającego z tego stosunku dotacyjnego, sięgnąć należy także do norm zawartych w art. 211 oraz 251 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 252 tej ustawy.

I tak, zgodnie z treścią ust. 1 w art. 211 ustawy o finansach publicznych, budżet jednostki samorządu terytorialnego jest rocznym planem dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów tej jednostki. Brzmienie ust. 2 tegoż przepisu wskazuje, że budżet ten jest uchwalony na rok budżetowy. Z kolei ust. 3 stanowi, iż rokiem budżetowym jest rok kalendarzowy. Następnie w art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych wskazano, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego, podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Z kolei art. 251 ust. 3 ustawy o finansach publicznych stanowi, że w przypadku, gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1 jest krótszy niż rok budżetowy, podlegają one zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji. W ust. 4 \[ art. 251: dopisek organu\] ustawodawca sprecyzował pojęcie „wykorzystania dotacji” wskazując, że następuje ono w szczególności przez zapłatę za realizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku, gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Z powyższego wnioskować zatem można, że udzielenie i wypłata dotacji odbywa się w danym roku kalendarzowym, w którym również środki te muszą zostać wykorzystane na cele wskazane ustawą o systemie oświaty.

Dotacje oświatowe, o których mowa w art. 90 ustawy o systemie oświaty, a obecnie w art. 15-17 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, mają charakter dotacji podmiotowych w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych. Ze środków dotacji podmiotowych wspierana jest określonego rodzaju działalność podmiotu prawnego, wynikająca z przepisów prawa materialnego, także w przepisach materialnoprawnych rangi ustawowej określony zostaje krąg beneficjentów dotacji. Konkludując powyższe podkreślić należy, że zarówno z treści art. 90 ustawy o systemie oświaty, jak i z obecnego przepisów art. 15-17 oraz art. 33 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych wynika, że przedszkola niepubliczne otrzymują dotację na każdego ucznia. Dotacje te mają na celu dofinansowanie bieżącej działalności ustawowo wskazanego podmiotu. Wysokość tej dotacji uzależniona jest od liczby uczniów, a warunkiem jej przyznania jest wskazanie przez osobę prowadzącą szkołę planowanej liczby uczniów w terminie do 30 września roku poprzedzającego rok udzielenia dotacji.

Wypełnienie wskazanych powyżej obowiązków daje, zatem podstawę do uruchomienia danemu przedszkolu niepublicznemu dotacji, która to jest przekazywania w sposób określony w art. 34 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych (dawniej w art. 90 ust. 3c ustawy o systemie oświaty), czyli w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia miesiąca, na rachunek bankowy przedszkola. Z analizy powyższych przepisów we wzajemnym powiązaniu oraz przedstawionej argumentacji wysnuć należy wniosek, że istotną cechą dotacji, w tym dotacji o której mowa w art. 15-17 oraz art. 34 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, podobnie jak w dawnym art. 90 ustawy o systemie oświaty i w konsekwencji stosunku dotacyjnego, jest jej ustawowe ograniczenie czasowe, do okresu roku budżetowego, co wynika bezpośrednio z „roczności” budżetu. Podkreślić należy, że zastosowanie sformułowania dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego „podkreśla” funkcjonującą w systemie finansów publicznych zasada roczności (por. także wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie I SA/Bk 110/14 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 12 listopada 2015 r. w sprawie I SA/Bk 588/15).

Biorąc powyższe rozważania pod uwagę uznać należy, że transfer należności z tytułu dotacji po upływie roku budżetowego (w tym także w wyniku prawomocnego wyroku sądowego sądu powszechnego), „czystą” dotacją nie jest. Jest to natomiast wypłata należności, które należą się z tytułu dotacji, która nie została przyznana i w konsekwencji wypłacona. Należność z tytułu dotacji niewypłaconej w terminie (chodzi tu o rok, w którym dotacja powinna być wypłacona i rozliczona) przypomina de facto instytucję refundacji (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie I SA/Bk 110/14). Wobec tożsamości konstrukcji prawnej dotacji w ramach nowej ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, poglądy te pozostają aktualne także w ramach nowej ustawy, tym bardziej, że zgodnie z przepisem przejściowym - art. 91 ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, do spraw wszczętych w poprzednich latach należy stosować przepisy dotychczasowe.

Gdyby przyjąć, że środki otrzymane tytułem wyrównania dotacji oświatowej, zaniżonej za lata ubiegłe, niż rok wypłaty należności, \[ dopisek organu: są dotacją\], to oznaczałoby konieczność ich wykorzystania na cele ustawowe, przy czym problematyczne byłoby stwierdzenie, czy owo wykorzystanie mogłoby nastąpić w roku wypłaty zaległej należności. Trzeba bowiem podkreślić, że wykorzystanie dotacji, jak wskazał ustawodawca, następuje wyłącznie poprzez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona. Zatem warunkiem koniecznym wykorzystania dotacji jest najpierw jej udzielenie, potem zaś realizacja zadań publicznych, na które została ona przyznana. Nieprzypadkowa jest tu wskazana kolejność zdarzeń, w szczególności jeśli chodzi o dotacje oświatowe o charakterze podmiotowym. Wnioskując a contrario przyjąć należy, że jeżeli dotacji na realizację zadań w danym roku nie przyznano, to jednocześnie nie może być mowy o jej wykorzystaniu.

Powyższe rozważania prowadzą w niniejszej sprawie do wniosku, iż uzupełnienie dotacji za rok X oraz Y, przekazane na podstawie prawomocnego orzeczenia sądowego w roku Z, dotacją nie jest, i nie może tym samym podlegać rygorom stawianym instytucji dotacji, w tym jej rozliczeniu - ani za rok, w którym należna dotacja przysługiwałaby - gdyż wówczas jej nie przyznano, ani tym bardziej za rok, w którym należność została wypłacona jako uzupełnienie dotacji za lata poprzednie, co z kolei wynika z podmiotowego charakteru dotacji, o której mowa w art. 15-17 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych (dawniej art. 90 ustawy o systemie oświaty i ilości uczniów w danym roku, jako podstawy udzielenia dotacji). Skoro bowiem dotacji nie udzielono w roku, w którym powinna była ona zostać udzielona, to mimo realizacji zadań publicznych nie można jej (dotacji) było wykorzystać i w konsekwencji rozliczyć za rok, za który przysługiwała. W konsekwencji, środków wypłacanych z tytułu niedopłaty dotacji oświatowej za lata poprzednie, nie można traktować jako dotacji, zarówno z uwagi na nieprzyznanie tych środków w latach, w których były należne, jak i z uwagi na niemożność wykorzystania tych środków na cele ustawowo przewidziane i rozliczenia ich za rok, w którym powinny były zostać wypłacone.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ramach linii interpretacyjnej Ministerstwa Finansów, dotyczącej wyroków sądowych uwzględniających takie roszczenia, które kwalifikuje tego rodzaju środki jako przychód a nie dotację, nakazując jednocześnie odprowadzić należny podatek (np. interpretacja indywidualna nr IPPB4/415-99/14-4/JK2 z dnia 27 lutego 2015 r. (Dyrektor IS w Bydgoszczy) lub interpretacja indywidualna Dyrektora Izby w Bydgoszczy nr ITPB1/4511-803/15/HD z dnia 10 września 2015 r.)

Kwestia ta dotycząca analogicznego zagadnienia co do roku 2012 była też przedmiotem interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0115-KDIT3.4011.179.2018.2.JŁ, interpretacji z 11 lutego 2019 r. o sygn. 0115- KDIT3.4011.8.2019.1.WM, z dnia 6 grudnia 2018 r. 0112-KDIL3-1.4011.430.2018.1 .AMN, oraz z dnia 14 listopada 2018 nr 0115-KDIT3.4011.451.2018.1.DP. W odniesieniu do gminy w analogicznym stanie wydano także interpretacje 0115-KDIT3.4011.268.2019.1.DR.

Wnioskodawca wskazuje, że nie otrzyma dotacji, a innego rodzaju należność z tytułu wypłacenia w niższej wysokości równowartości dotacji za rok X oraz Y. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ma tylko zastosowanie do dotacji (\`(...)\`) Ww. należność, jako otrzymana w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę w formie przedszkola niepublicznego, działalnością oświatową, pomimo, że zostanie ona otrzymana na podstawie wyroku, nie będzie też korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, ani na podstawie jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy.

W konsekwencji ww. należność stanowi, jak już wskazano, przychód Wnioskodawczyni z prowadzonej pozarolniczej działalności, a uzyskany dochód podlega opodatkowaniu w ramach tego źródła przychodów (zob. http://interpretacje-podatkowe.org/dotacja/ipp4-415-999-14-4-jk2.).

W świetle powyższych rozważań na uwzględnienie zasługuje stanowisko, iż środki, które Wnioskodawca ma otrzymać w roku (…), w wyniku prawomocnego wyroku sądowego, stwierdzającego zobowiązanie Gminy do dopłaty zaniżonej dotacji za rok X oraz za rok Y, nie należy w żadnej mierze traktować jako dotacji należnej do wykorzystania zgodnie z treścią art. 35 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych (dawniej art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty).

Reasumując: stanowisko Wnioskodawcy jest następujące: kwoty otrzymane od Gminy z tytułu prawomocnego wyroku sądu powszechnego, „są” \[winno być: będą\] przychodem i należy je opodatkować w momencie otrzymania - zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych w ciągu roku i \[dopisek organu: ująć w\] końcowym rozliczeniu w zeznaniu podatkowym do kwietnia roku następnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 cytowanej wyżej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznego przedszkola jest rodzajem aktywności określonej, jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej celem jest zapewnienie (dążenie do uzyskania) określonego dochodu. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań.

Ponadto, prowadząc przedszkole niepubliczne Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność względem dzieci i innych podmiotów, przedszkole prowadzone jest w miejscu i czasie ustalonym przez Wnioskodawczynię, a także ponosi on ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

W świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznego przedszkola jest więc rodzajem aktywności określonej, jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Z powyższego wynika zatem, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzenie przez osoby fizyczne przedszkoli niepublicznych generuje przychody zaliczane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust.. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 1i ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Natomiast w myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Należy przy tym dodać, że ustawodawca przewidział szereg zwolnień w podatku dochodowym od osób fizycznych, i tak na mocy:

*   art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36;
*   art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:
    1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
    2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca - osoba fizyczna – prowadzi działalność oświatową. W związku z tym, że wypłacona przez stosowny organ na podstawie art. 90 ust. 2b ustawy o systemie oświaty dotacja podmiotowa, za rok Y została zaniżona Wnioskodawca wystąpił przeciwko podmiotowi udzielającemu dotację na drogę sądową. Podmiot wypłacający dotację na mocy wyroku sądu, który zapadł został zobowiązany do wypłaty środków pieniężnych z tytułu równowartości zaniżonej dotacji za rok Y, który jednak na skutek wniesienia apelacji nie jest prawomocny.

Po rozpatrzeniu apelacji Wnioskodawcy przez sąd podmiot udzielający dotację zostanie zobowiązany do wypłaty środków pieniężnych z tytułu równowartości zaniżonej dotacji za rok Y.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz przepisy prawa podatkowego znajdujące zastosowanie w sprawie należy stwierdzić, że skoro prowadzenie przez Wnioskodawcę niepublicznego przedszkola ma znamiona działalności gospodarczej, a generowane w wyniku tej działalności przychody zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozarolniczej działalności gospodarczej), to kwota otrzymana z tytułu wypłaty środków pieniężnych z tytułu równowartości zaniżonej dotacji będzie stanowiła przychód ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z brzmienia art. 218 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, z późn. zm.) wynika, że z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje podmiotowe, o ile odrębne ustawy tak stanowią. Taką odrębną ustawę stanowiła ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), aktualnie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203, z późn. zm.), która szczegółowo reguluje kwestie dofinansowania przedszkoli niepublicznych w formie dotacji z budżetu gminy lub powiatu.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

W świetle tego przepisu dotacja otrzymana przez niepubliczne przedszkole na podstawie przepisów ustawy o systemie oświaty (a obecnie ustawy o finansowaniu zadań oświatowych) z budżetu gminy, jako dotacja z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wolna jest od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Natomiast w myśl art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4. Tym samym dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego powinny zostać wykorzystane do końca roku budżetowego, w przeciwnym razie podlegają zwrotowi. Na podstawie art. 263 ustawy o finansach publicznych, niezrealizowane kwoty wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego wygasają (poza wyjątkami wskazanymi w ust. 2) z upływem roku budżetowego.

Wobec powyższego środki, które ma wypłacić podmiot udzielający dotacji, po roku budżetowym, w którym powinny być wypłacone, na podstawie wyroku sądu w związku z zaniżoną kwotą dotacją, nie mogą być uznane za właściwą dotację. Nie stanowią bowiem dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych, ani też przepisów ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ma tylko zastosowanie do dotacji.

W analizowanej sprawie środki, które Wnioskodawca może otrzymać należy zakwalifikować jako odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej, polegające na wypłaceniu nieprawidłowej wysokości dotacji oświatowej. Koniecznym jest zatem ustalenie czy odszkodowanie to jest zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zatem, jak wynika z ww. przepisu, ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie korzysta odszkodowanie lub zadośćuczynienie otrzymane na podstawie wyroku sądowego otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym, ww. odszkodowanie czyli środki pieniężne które może otrzymać w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę w formie przedszkola niepublicznego, działalnością gospodarczą, pomimo, że zostanie otrzymane na podstawie wyroku sądu, nie będzie korzystało ze zwolnienia od opodatkowania na mocy ww. art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, ani na podstawie jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy.

W konsekwencji ww. odszkodowanie będzie stanowiło jak już wskazano przychód Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozarolniczej działalności gospodarczej), który będzie podlegał opodatkowaniu wraz z pozostałymi dochodami uzyskanymi przez Wnioskodawcę z pozarolniczej działalności gospodarczej, od których zgodnie z art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie zobowiązany bez wezwania wpłacić w ciągu roku podatkowego, w którym kwotę tych środków uzyska zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 ust. 3 oraz uwzględnić w dochodach z prowadzonej działalności gospodarczej w zeznaniu składanym zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym kwota środków pieniężnych z tytułu zaniżonej dotacji zostanie Wnioskodawcy wypłacona.

Podkreślenia wymaga, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Dlatego też, wydając przedmiotową interpretację indywidualną tutejszy organ interpretacyjny dokonał wyłącznie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w tej sprawie. Wobec tego niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie rozstrzyga natomiast kwestii prawidłowości działań (w tym działań jednostek samorządu terytorialnego) na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o systemie oświaty, ustawy Prawo oświatowe, ustawy o finansowaniu zadań oświatowych oraz ustawy o finansach publicznych). Konieczne jest również podkreślenie, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową.

Końcowo – odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku orzeczeń sądów i interpretacji indywidualnych – zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy interpretacyjne natomiast – mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych – nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że – jak wskazano powyżej – nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tutejszy organ miał na względzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, wydane w podobnych sprawach, w tym powołane przez Wnioskodawcę.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).