Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.241.2018.1.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-12
Teza: 1. Czy odpłatne udostępnienie przydomowych oczyszczalni ścieków mieszkańcom na podstawie umowy użytkowania będzie stanowiło po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku? 2. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy po stronie Gminy z tytułu przekazania przydomowych oczyszczalni ścieków w użytkowanie na rzecz mieszkańców? 3. Czy Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę POŚ? 4. Czy wpłaty od mieszkańców za użytkowanie POŚ powinny zostać udokumentowane za pomocą kasy rejestrującej?
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2018 r. (data wpływu 13 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 18 kwietnia 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia na podstawie umowy użytkowania przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, obowiązku podatkowego dla ww. czynności, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z budową oczyszczalni oraz braku obowiązku ewidencjonowania wpłat od mieszkańców za pomocą kas rejestrujących – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 kwietnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępnienia na podstawie umowy użytkowania przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców, obowiązku podatkowego dla ww. czynności, prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z budową oczyszczalni oraz braku obowiązku ewidencjonowania wpłat od mieszkańców za pomocą kas rejestrujących.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina S. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej również: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Gmina wykonuje zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446), w tym obejmujące budowę kanalizacji, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

W 2018 r. Gmina planuje rozpocząć budowę przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej także jako: „POŚ"). Inwestycja zostanie sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz pożyczki z WFOŚiGW. Wszelkie wydatki związane z wybudowaniem POŚ zostaną udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę, jako realizatora inwestycji.

W ramach inwestycji, na części terenu Gminy, który nie jest objęty zasięgiem sieci kanalizacji sanitarnej, powstaną przydomowe oczyszczalnie ścieków. Zostaną w nie wyposażone prywatne nieruchomości mieszkańców, stanowiące zabudowę zagrodową lub jednorodzinną.

Z uwagi na warunki dofinansowania inwestycji i wymóg zachowania trwałości projektu, finansowanie i późniejsze użytkowanie POŚ będzie się odbywało w następujący sposób: przydomowe oczyszczalnie ścieków zostaną wybudowane na gruntach prywatnych, ale przynajmniej przez okres trwałości projektu, będą stanowić własność Gminy i to Gmina będzie dokonywać ich amortyzacji.

W związku z powyższym, Gmina zawrze dwie umowy z mieszkańcami. Na podstawie pierwszej umowy cywilnoprawnej - umowy użyczenia - poszczególni mieszkańcy nieodpłatnie udostępnią Gminie części swoich działek, na których zostaną wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków Umowy użyczenia zostaną zawarte na 10 lat.

Drugą umową zawartą pomiędzy Gminą a mieszkańcem będzie umowa użytkowania POŚ. Przedmiotem umowy jest obciążenie prawem do używania i pobierania pożytków obiektu przydomowej oczyszczalni ścieków. Oddanie w użytkowanie nastąpi na okres 10 lat, tj. do 31 grudnia 2028 r. Przekazanie POŚ nastąpi na podstawie protokołu przekazania do użytkowania. Za prawo użytkowania POŚ użytkownik zobowiązany jest zapłacić Gminie jednorazowo kwotę 3.000 zł. Kwota należna 3.000 zł za użytkowanie POŚ stanowi kwotę brutto. Opłatę, o której mowa użytkownik uiści na podstawie faktury wystawionej przez Gminę. Koszty związane z funkcjonowaniem POŚ, w tym m.in.: serwisowania POŚ, wywozu osadów z POŚ, poboru energii elektrycznej, napraw urządzeń, poszczególni użytkownicy będą ponosić samodzielnie, na podstawie umów zawieranych z odpowiednimi usługodawcami we własnym imieniu. Użytkownik zobowiązany będzie do: wykonywania raz w roku badań ścieków oczyszczonych w POŚ. Za użytkowanie przydomowej oczyszczalni ścieków mieszkańcy będą mogli zapłacić wyłącznie przelewem na rachunek bankowy wskazany na fakturze. Uiszczając opłatę jednorazowo lub rozłożoną na ratę (na wniosek mieszkańca) będzie zobligowany do opisywania przelewu w konkretny sposób, tak aby odnieść się do faktury bądź umowy, wskazując czego dana wpłata dotyczy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne udostępnienie przydomowych oczyszczalni ścieków mieszkańcom na podstawie umowy użytkowania będzie stanowiło po stronie Gminy czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
2.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy po stronie Gminy z tytułu przekazania przydomowych oczyszczalni ścieków w użytkowanie na rzecz mieszkańców?
3.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę POŚ?
4.  Czy wpłaty od mieszkańców za użytkowanie POŚ powinny zostać udokumentowane za pomocą kasy rejestrującej?

Stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzeń przyszłych.

Ad.1. Odpłatne udostępnienie przydomowych oczyszczalni ścieków na podstawie umowy użytkowania będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad.2. Obowiązek podatkowy po stronie Gminy, z tytułu przekazania przydomowych oczyszczalni ścieków w użytkowanie na rzecz mieszkańców powstanie z chwilą wystawienia faktury. Jeżeli Gmina nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie nie później niż z chwilą upływu terminu płatności.

Ad.3. Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę POŚ.

Ad.4. Wpłaty za użytkowanie POŚ nie muszą być dokumentowane za pomocą kasy rejestrującej.

Uzasadnienie stanowisk.

Ad. 1

W ocenie Gminy, o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

*   wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
*   jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W świetle zaś art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym Gmina wykonuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania.

W świetle powyższego, czynności wykonywane na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych spełniają definicję usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy zauważyć, że użytkowanie stanowi tzw. ograniczone prawo rzeczowe, które uregulowane zostało w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Stosownie do art. 252 Kodeksu cywilnego, rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie). Użytkowanie ustanawia się poprzez zawarcie umowy cywilnoprawnej.

W odniesieniu do czynności przekazania oczyszczalni w użytkowanie na podstawie umów cywilnoprawnych, Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej. Oznacza to, że w analizowanym przypadku Gmina działać będzie w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Świadczone usługi natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie, zdaniem Gminy, czynność odpłatnego przekazania w użytkowanie przydomowych oczyszczalni nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z opodatkowania.

Ad. 2

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W stosunku do niektórych czynności, ustawa o VAT przewiduje jednak szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze. Jeżeli jednak podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie później niż z chwilą upływu terminu płatności.

Zdaniem Gminy, wykonywane czynności polegające na udostępnieniu oczyszczalni mieszkańcom w odpłatne użytkowanie stanowi usługę o podobnych charakterze do najmu, dzierżawy leasingu.

W opinii Gminy, użytkowanie należy uznać za usługę zbliżoną do dzierżawy. Wymaga bowiem zaznaczenia, że ekonomiczny sens obu tych stosunków prawnych jest podobny. Powinny więc one zostać uznane za usługi o podobnym charakterze.

Podobny pogląd można znaleźć również w literaturze. J. Ignatowicz i K. Stefaniuk w podręczniku Prawo rzeczowe stwierdzają, że „prawo użytkowania jest zbliżone do niektórych innych praw cywilnych. Tak więc jego treść jest bardzo podobna do treści dzierżawy (por. art. 693). (\`(...)\`)”. Z kolei J. Szachułowicz w Komentarzu do kodeksu cywilnego pod red. K. Pietrzykowskiego zaznacza, że „dzierżawa, pod względem jej treści, jest stosunkiem prawnym najbliższym użytkowaniu (art. 252). Różnica polega przede wszystkim na innym charakterze tych stosunków. Dzierżawa jest stosunkiem względnym, a użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym”.

W związku z powyższym, w stosunku do świadczonych usług użytkowania, obowiązek podatkowy po stronie Gminy powstanie w momencie wystawienia faktury, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy.

Jeżeli Gmina natomiast nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie nie później niż z chwilą upływu terminu płatności.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT).

Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług użytkowania na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami. W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy, należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami, a świadczonymi usługami w zakresie czynności odpłatnego użytkowania. Ponoszone przez Gminę wydatki na budowę POŚ dotyczą bowiem infrastruktury, która będzie przez nią bezpośrednio wykorzystywana do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina pragnie podkreślić, że POŚ, nie będą wykorzystywane do świadczenia jakichkolwiek usług pozostających po zakresem ustawy o VAT. W konsekwencji, należy uznać, że nabywane przez Gminę towary i usługi do budowy POŚ, będą wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków.

Ad. 4.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przepis ten ustanawia generalną zasadę, zgodnie z którą obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (\`(...)\`).

Kwestia ta uregulowała została w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017 r., poz. 2454) (dalej: „Rozporządzenie”).

W myśl § 2 ust. 1 Rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Natomiast w pozycji 39 części II załącznika, wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Z powyższego wynika, że aby podatnik miał możliwość skorzystać z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 39 załącznika do rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2016 r., muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika;
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła;
*   podatnik nie dokonuje dostaw towarów, ani nie świadczy usług określonych w § 4 rozporządzenia.

Niewystąpienie jednego z ww. warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowania kasy rejestrującej.

Jak wskazała Gmina w opisie zdarzenia przyszłego, właściciele nieruchomości, którzy podpiszą umowy z Gminą na użytkowanie POŚ będą w całości dokonywali wpłat na rachunek bankowy Gminy, zgodnie z warunkami zawartej umowy. Umowy z właścicielami nieruchomości zostaną sporządzone w taki sposób, aby obligowały wpłacających do opisywania przelewu w konkretny sposób, wskazujący czego dana wpłata dotyczy. W związku z powyższym z wyciągu bankowego będzie wynikać jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła.

Powyższe zatem wskazuje, że Gmina spełni warunki wynikające w wyżej powołanych przepisów, uprawniające do zwolnienia przedmiotowego z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Oznacza to, że w zakresie obowiązku ewidencjonowania otrzymanych przez Gminę wpłat przy zastosowaniu kasy rejestrującej należy wskazać, że w sytuacji, gdy mieszkańcy dokonujący wpłat będą osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, a wpłata wnoszona będzie w całości za pośrednictwem banku na rachunek bankowy Gminy oraz z prowadzonej ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynikać będzie, jakiej konkretnie czynności dotyczy, Gmina będzie miała prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 Rozporządzenia, w powiązaniu z poz. 39 załącznika do Rozporządzenia.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów skarbowych, np. interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.855.2016.1.AJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z cytowanych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych regulacji wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.), rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym, przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednocześnie, dla niektórych świadczeń ustawodawca przewidział szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego i tak zgodnie z ust. 5 pkt 4 lit. b tego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu m. in. najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Jak wynika z treści ust. 7 ww. artykułu, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Natomiast zgodnie z ust. 8 powołanego artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Odnośnie kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z uregulowania zawartego w art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Oznacza to, że nie podlega obowiązkowi prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczenie usług w części, w jakiej te czynności są opłacane przez inne podmioty niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017 r., poz. 2454), zwane dalej rozporządzeniem.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu – do określonej wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe) oraz rodzaj prowadzonej działalności – zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

W myśl § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W części II załącznika do ww. rozporządzenia – sprzedaż dotycząca szczególnych czynności – w pozycji 39 wymieniono świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Niezależnie od wysokości osiągniętych obrotów czy też świadczonych czynności ustawodawca wykluczył jednak z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania sprzedaż usług i towarów, które szczegółowo zostały określone w § 4 powołanego rozporządzenia.

Z powyższego wynika, że aby podatnik miał możliwość skorzystać z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 39 załącznika do rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2017 r., muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika;
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła;
*   podatnik nie dokonuje dostaw towarów, ani nie świadczy usług określonych w § 4 rozporządzenia.

Niewystąpienie jednego z ww. warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowania kasy rejestrującej.

Prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących na mocy § 2 ust. 1 w powiązaniu z poz. 39 ww. załącznika do rozporządzenia, przysługuje w sytuacji, gdy zapłata za świadczone usługi w całości następuje za pośrednictwem poczty lub banku na rachunek bankowy podatnika. Istotne jest, aby było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy. Wyrażenie „w całości” odnosi się do poszczególnych usług świadczonych przez podatnika. Taka konstrukcja przepisu powoduje, że zwolnieniu nie podlega usługa, za którą zapłacono częściowo gotówką, a częściowo za pośrednictwem banku lub poczty. Warunkiem zwolnienia jest bowiem to, aby konkretna usługa została w całości zapłacona za pośrednictwem banku lub poczty oraz by było możliwe zidentyfikowanie transakcji, której zapłata dotyczy.

Analizując przedstawione zdarzenia przyszłe w świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że Gmina zamierza przekazać wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków na podstawie odpłatnej umowy użyczenia na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie. We wskazanej sytuacji istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty (określonej w umowie cywilnoprawnej), a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego mieszkańca. W konsekwencji Gmina będzie wykonywać świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – nie będzie – jak słusznie Gmina wskazała – korzystać ze zwolnienia od podatku lecz będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego należy wskazać, że skoro – jak wynika ze stanu faktycznego – Gmina z tytułu świadczenia ww. usług wystawiać będzie faktury na rzecz mieszkańców, to obowiązek podatkowy powstanie - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy - z chwilą ich wystawienia. Należy jednak wskazać, że z przepisu art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy nie wynika aby Gmina zobowiązana była do wystawiania faktur na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokumentujących czynności, o których mowa w art. 19a ust. 1 pkt 4 ustawy. W przypadku zatem, gdy Gmina nie wystawi faktur lub wystawi je z opóźnieniem obowiązek podatkowy z tytułu dokonania tych czynności powstanie nie później niż z chwilą upływu terminu płatności.

W zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z planowaną budową przydomowych oczyszczalni ścieków należy wskazać, że z uwagi na fakt, że będzie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia, jaką będzie związek zakupów z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Prawo to będzie przysługiwać, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W zakresie obowiązku ewidencjonowania otrzymanych przez Gminę wpłat za użytkowanie przy zastosowaniu kasy rejestrującej należy wskazać, że w sytuacji, gdy mieszkańcy dokonujący wpłat będą osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, a wpłata wnoszona będzie w całości za pośrednictwem banku na rachunek bankowy Gminy oraz z prowadzonej ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynikać będzie jakiej konkretnie czynności dotyczy, Gmina będzie miała prawo do zwolnienia z obowiązku jej ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów, w powiązaniu z poz. 39 załącznika do tego rozporządzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie tut. organu stanowiska Gminy w ww. kwestiach należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.