Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.417.2020.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-15
Teza: Możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty zryczałtowane; patenty; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2020 r. (data wpływu 9 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 6 lipca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zatrudniony w firmie X należącej do międzynarodowej grupy przedsiębiorstw Y od xx.11.2001 na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca rozpoczął od stanowiska Konstruktora, a od xx.07.2010 r. Wnioskodawca objął stanowisko Kierownika Działu Badań i Rozwoju w siedzibie C. Dodatkowo Wnioskodawca pełnił globalną funkcję Odpowiedzialnego za Produkt Managera. Wnioskodawca jest odpowiedzialny za prowadzenie projektów rozwojowych w Dziale Badań i Rozwoju polegających na tworzeniu nowych produktów, jak i doskonalenie już istniejących produktów dla branży motoryzacyjnej.

Praca Wnioskodawcy jest:

*   nastawiona na poszukiwania nowych, oryginalnych rozwiązań, często unikatowych, która nie ma odtwórczego charakteru,
*   wykonywana w sposób systematyczny (nieincydentalny) oraz ma ściśle określony cel,
*   nakierowana na zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywanie do tworzenia nowych zastosowań.

Świadczą o tym patenty Wnioskodawcy zarejestrowane w Europejskim Urzędzie Patentowym – w załączeniu Wnioskodawca przesyła jeden zatwierdzony już patent, pozostałe 3 są upublicznione i procedują się do przyznania Wnioskodawcy tytułu wynalazcy. Godziny pracy poświęcone na projekty rozwojowe są zewidencjowane na koncie Wnioskodawcy w systemie. Z tego powodu Wnioskodawca twierdzi, że jako podatnik ma prawo zaliczyć swoją pracę do działalności badawczo-rozwojowej i na tej podstawie do podwyższenia kosztów uzyskania przychodu do 50% zgodnie z podstawą prawną art. 22 ust. 9 pkt 3, ust. 9a-10a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, ze zm.) z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na następujące pytania:

*   Czy podmiotem występującym do Europejskiego Urzędu Patentowego o wydanie decyzji o udzieleniu patentów na wynalazek jest Wnioskodawca? Podmiotem występującym do Europejskiego Urzędu Patentowego o wydanie decyzji o udzielenie patentów na wynalazek nie jest Wnioskodawca tylko Pracodawca Wnioskodawcy.
*   Czy decyzje o udzieleniu, przez Europejski Urząd Patentowy, patentów na wynalazki są w każdym przypadku wydawane na Wnioskodawcę? Decyzje są wydawane na Pracodawcę, Wnioskodawca zaś jest informowany o tym fakcie pismem dostarczonym na adres zamieszkania podany we wniosku patentowym.
*   Czy uzyskane patenty na wynalazki są patentami w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 286 z póżn. zm.)? Tak.
*   Czy wskazane przez Wnioskodawcę wynalazki spełniają definicję zawartą w art. 24 w związku z art. 25, 26, 27 ww. ustawy Prawo własności przemysłowej? Tak.
*   Czy do Wnioskodawcy w każdym przypadku należą prawa własności do wynalazków? Prawa własności Wnioskodawcy są przekazywane na Pracodawcę.
*   Czy z zawartej umowy o pracę wynika, że następuje przeniesienie na pracodawcę praw własności wynalazków; jeżeli nie, to czy przeniesienie tych praw wynika z jakichkolwiek innych postanowień (umów, regulaminów) obowiązujących pracodawcę i Wnioskodawcę? Przeniesienie praw na Pracodawcę wynika z dodatkowych regulaminów wewnętrznych.
*   Czy Wnioskodawca otrzymuje stosowne wynagrodzenie (dalej: honorarium) od pracodawcy w związku z przeniesieniem praw własności każdego z wynalazków, czy może otrzymuje opłatę licencyjną za przeniesienie prawa stosowania wynalazku? Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za pracę wykonanej na podstawie umowy o pracę. W zakresie obowiązków są zadania, które finalnie zmierzają do powstania nowych produktów, rozwiązań technicznych. Wnioskodawca nie otrzymuje obecnie honorarium ani opłaty licencyjnej, gdyż wynalazki nie są jeszcze w fazie uprzemysłowienia. Jeśli to nastąpi zawarte zostaną dodatkowe ustalenia w zakresie ewentualnego honorarium.
*   W jaki sposób ustalana jest kwota honorarium (opłaty licencyjnej), czy będzie ona uzależniona od czasu pracy poświęconego na wytworzenie danego wynalazku, czy też jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości każdego wynalazku, wartości rynkowej przekazywanych praw własności wynalazku, czy też zostanie ustalona winny sposób – w każdym przypadku należy opisać szczegółowo sposób ustalania kwoty honorarium? Kwota ewentualnego honorarium będzie ustalona na podstawie wewnętrznego regulaminu. Zgodnie z nim honorarium będzie skalkulowane w powiązaniu z procentowym udziałem w sprzedaży opatentowanego produktu. Wartość procentowa będzie ustalana w momencie uprzemysłowienia produktu na podstawie dodatkowych ustaleń.
*   Czy Wnioskodawcy będzie wypłacane honorarium tylko w sytuacji, gdy przekazuje prawa własności wynalazków? Tak.
*   Czy w wyniku obowiązków pracowniczych Wnioskodawcy powstają, oprócz ww. wynalazków, także utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231 z póżn. zm.); jeżeli tak – to należy wskazać:
    1.  Czy wykonywane w ramach stosunku pracy czynności obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń? Odpowiedź: Tak.
    2.  Jakie to są utwory? Końcowym efektem pracy są innowacyjne produkty dla branży motoryzacyjnej powstałe w wyniku prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Prace te nastawione są na poszukiwania nowych oryginalnych rozwiązań, a także ulepszenia istniejących produktów oraz procesów produkcyjnych. Nie mają ono odtwórczego charakteru. Praca wykonywana jest w sposób systematyczny i nakierowana jest na wykorzystywanie nowych rozwiązań.
    3.  Czy utwory te są przez pracodawcę ewidencjonowane? Tak, wyniki pracy podlegają ewidencji w formie zapisu informatycznego za pomocą specjalistycznych narzędzi wspomagania projektowania (I). Prace projektowe podlegają zaś ewidencji czasu pracy z dokładnym przyporządkowaniem prac koncepcyjnych do faz projektu.
    4.  Czy z zawartej umowy o pracę wynika, że następuje przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonych utworów bądź następuje 3 rozporządzanie tymi prawami w inny sposób; jeżeli nie, to czy przeniesienie tych prawa (lub rozporządzanie nimi) wynika z jakichkolwiek innych postanowień (umów, regulaminów) obowiązujących pracodawcę i Wnioskodawcę? Nie.
    5.  Czy Wnioskodawca otrzymuje stosowne wynagrodzenie (dalej: honorarium) w związku z przeniesieniem praw autorskich do każdego utworu (lub rozporządzaniem nimi)? Wnioskodawca otrzymuje co miesiąc wynagrodzenie tylko na podstawie umowy o pracę.
    6.  W jaki sposób ustalana jest kwota honorarium, czy będzie ona uzależniona od czasu pracy poświęconego na wytworzenie danego utworu, czy też kwota jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego, czy też zostanie ustalona w inny sposób - w każdym przypadku należy opisać szczegółowo sposób ustalania kwoty honorarium? Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie tylko na podstawie umowy o pracę.
    7.  Czy Wnioskodawcy będzie wypłacane honorarium tylko w sytuacji, gdy przekazuje on prawa autorskie do utworu (lub rozporządza tymi prawami)? Wnioskodawcy nie będzie wypłacane honorarium, zaś wynagrodzenie każdorazowo wypłacane jest co miesiąc na podstawie umowy o pracę i wskazanej kwoty w tej umowie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku ze stanem faktycznym Wnioskodawca ma prawo do podwyższenia kosztów uzyskania przychodu do 50%?
2.  Czy Wnioskodawca ma w związku z powyższym prawo do korekty zeznań podatkowych za poprzednie lata podatkowe (2015-2018)?
3.  Czy Wnioskodawca ma prawo do ujęcia w zeznaniu podatkowym za 2019 rok 50% kosztów uzyskania przychodu?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy ze względu na charakter wykonywanej pracy ma on prawo do podwyższenia kosztów uzyskania przychodu do 50% ze względu na jej twórczy charakter opisany powyżej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wynikające z uzupełnienia.

Według stanu wiedzy Wnioskodawcy ma takie prawo, natomiast Wnioskodawca oczekuje finalnego potwierdzenia interpretacji tych przepisów – stąd zapytanie do Państwa o wydanie decyzji. Praca, jaką wykonuje Wnioskodawca u obecnego pracodawcy, jest wykonywana w sposób ciągły od 2001 (na stanowisku Konstruktora) i od 2010 roku na stanowisku Kierownika Działu Badań i Rozwoju.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wynikające z uzupełnienia.

Według stanu wiedzy Wnioskodawcy ma takie prawo, natomiast oczekuje finalnego potwierdzenia interpretacji tych przepisów – stąd zapytanie do Państwa o wydanie decyzji. Praca, jaką wykonuje Wnioskodawca u obecnego pracodawcy, jest wykonywana w sposób ciągły od 2001 (na stanowisku Konstruktora) i od 2010 roku na stanowisku Kierownika Działu Badań i Rozwoju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że na podstawie umowy o pracę od listopada 2001 r. do września 2010 r. był zatrudniony w polskiej spółce kapitałowej (dalej: Pracodawca), na stanowisku konstruktora. Od lipca 2010 r. Wnioskodawca objął stanowisko kierownika Działu Badań i Rozwoju. Wnioskodawca jest odpowiedzialny za prowadzenie projektów rozwojowych w Dziale Badań i Rozwoju polegających na tworzeniu nowych produktów, jak i doskonaleniu już istniejących produktów dla branży motoryzacyjnej. Praca Wnioskodawcy jest wykonywana w sposób systematyczny oraz ma ściśle określony cel, nakierowana jest na zwiększanie zasobów wiedzy oraz wykorzystywanie jej do tworzenia nowych zastosowań, o czym świadczą patenty Wnioskodawcy. Wnioskodawca potwierdził również, że wykonywane w ramach stosunku pracy czynności obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Podmiotem występującym do Europejskiego Urzędu Patentowego o wydanie decyzji o udzieleniu patentu na wynalazek jest Pracodawca, decyzje o udzieleniu patentu również są wydawane na Pracodawcę. Wnioskodawca jest natomiast informowany o tym fakcie. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że uzyskane patenty na wynalazki są patentami w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej, a wskazane przez Wnioskodawcę wynalazki spełniają definicję zawartą w tej ustawie. Prawa własności do wynalazków są przekazywane na Pracodawcę, co wynika z dodatkowych regulaminów wewnętrznych. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie za pracę wykonaną na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca nie otrzymuje obecnie honorarium ani opłaty licencyjnej, ponieważ wynalazki nie są jeszcze w fazie uprzemysłowienia. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w wyniku jego obowiązków pracowniczych oprócz ww. wynalazków powstają również utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wskazując, że utworami tymi są innowacyjne produkty dla branży motoryzacyjnej. Wyniki pracy są ewidencjonowane przez Pracodawcę. Ponadto z zawartej umowy o pracę ani z innego dokumentu nie wynika, że następuje przeniesienie na Pracodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonych utworów. Wnioskodawca nie otrzymuje również wynagrodzenia w związku z przeniesieniem praw autorskich do utworu.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 9 pkt 2 ww. ustawy: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do grudnia 2017 r.: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Należy zatem podkreślić, że mimo zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej podniesienia o 100% limitu stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (do 85.528 zł rocznie) oraz wskazania dziedzin o charakterze twórczym objętych 50% kosztami, zmianie nie uległa jednak generalna zasada, że 50% koszty mogą być stosowane wyłącznie do przychodów autorów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest twórcą wynalazków, do których odnoszą się przepisy art. 22 ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powołane przepisy wskazują, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku czy też z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, i podatnik jest twórcą, należy ocenić w świetle przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 776 z późn. zm.).

Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy Prawo własności przemysłowej – ilekroć w ustawie jest mowa o projektach wynalazczych – rozumie się przez to wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, topografie układów scalonych i projekty racjonalizatorskie.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: na warunkach określonych w ustawie twórcy wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego oraz topografii układu scalonego przysługuje prawo do:

1.  uzyskania patentu, prawa ochronnego albo prawa z rejestracji;
2.  wynagrodzenia;
3.  wymieniania go jako twórcy w opisach, rejestrach oraz w innych dokumentach i publikacjach.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej – prawo do uzyskania patentu na wynalazek albo prawa ochronnego na wzór użytkowy, jak również prawa z rejestracji wzoru przemysłowego przysługuje, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, twórcy.

Współtwórcom wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego uprawnienie do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji przysługuje wspólnie (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

W razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w wyniku wykonywania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy albo z realizacji innej umowy, prawo, o którym mowa w ust. 1, przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony ustaliły inaczej (art. 11 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie do art. 11 ust. 5 ww. ustawy: w razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego przez twórcę przy pomocy przedsiębiorcy, przedsiębiorca ten może korzystać z tego wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego we własnym zakresie. W umowie o udzielenie pomocy strony mogą ustalić, że przedsiębiorcy przysługuje w całości lub części prawo, o którym mowa w ust. 1.

Stosownie do treści art. 20 przywołanej ustawy: twórca wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego uprawniony do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji może przenieść to prawo nieodpłatnie lub za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy albo przekazać mu wynalazek, wzór użytkowy albo wzór przemysłowy do korzystania.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy Prawo własności przemysłowej: jeżeli strony nie umówiły się inaczej, twórca wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego ma prawo do wynagrodzenia za korzystanie z tego wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego przez przedsiębiorcę, gdy prawo korzystania z niego bądź prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji przysługuje przedsiębiorcy na podstawie art. 11 ust. 3 i 5 lub art. 21.

Zatem – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia z tytułu przeniesieniem praw własności wynalazków lub opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa własności przemysłowej, a rezultatem tych prac jest m.in. powstanie wynalazku w rozumieniu przepisów ustawy Prawo własności przemysłowej,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z zapłaty twórcy za przeniesienie praw własności do wynalazku lub opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną.

W drugiej kolejności Wnioskodawca wskazał, że powstają utwory na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do których zastosowanie ma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy przepis wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów.

Jednocześnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Tym samym – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tych praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę obejmuje wynagrodzenie należne pracownikowi zarówno za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję,
*   od 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, należy podkreślić, że z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia – określona na podstawie wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego, prawa do wynalazku – stanowi honorarium za przeniesienie tych praw.

Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich, czy też z tytułu przeniesienia praw własności do wynalazków lub opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku.

Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu:

1.  przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tych praw lub z rozporządzenia tymi prawami lub
2.  przez twórcę prawa własności do wynalazku, przychód musi wynikać z zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności do wynalazku lub z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku.

Zatem to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów dla twórców.

Wnioskodawca wskazał, że jest twórcą wynalazków i przenosi prawo do własności wynalazków na Pracodawcę. Wnioskodawca nie otrzymał jednak honorarium za przeniesienie ww. prawa, ponieważ wynalazki są w fazie uprzemysłowienia. Wnioskodawca stosowne honorarium dopiero otrzyma, a kwota tego honorarium będzie ustalona na podstawie wewnętrznego regulaminu.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w wyniku jego pracy powstają również produkty (utwory) dla branży motoryzacyjnej. Wnioskodawca nie przenosi jednak na Pracodawcę praw majątkowych do stworzonych produktów oraz nie otrzymuje honorarium z tego tytułu.

Zatem, skoro Wnioskodawca nie otrzymał w latach 2015-2018 oraz w 2019 r. stosownego wynagrodzenia za przeniesienie praw własności wynalazków ani opłaty licencyjnej oraz nie przeniósł on praw majątkowych do stworzonych utworów na pracodawcę oraz nie otrzymał również z tego tytułu honorarium, to należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do określenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy bowiem zauważyć, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca za wykonywaną pracę nie uzyskuje wynagrodzenia w postaci ustalonej kwoty honorarium za korzystanie przez Wnioskodawcę z praw własności do wynalazków czy opłaty licencyjnej przysługujących pracownikowi, czy też z praw autorskich, lecz wynagrodzenie należne z tytułu wykonywania swoich obowiązków pracowniczych względem swojego pracodawcy.

Wobec tego – do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę uzyskanych we wskazanym okresie Wnioskodawca nie może zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji do uzyskanego przez niego przychodu ze stosunku pracy w latach 2015-2018 oraz w 2019 r. zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy również wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych samo posiadanie statusu twórcy jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest, by twórca osiągał przychód z tytułu przeniesienia praw własności wynalazków lub z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku lub osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium lub wynagrodzenia za przeniesienie prawa do konkretnego wynalazku lub określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskim, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego wynalazku lub utworu.

Reasumując – w związku ze stanem faktycznym Wnioskodawca nie ma prawa do podwyższenia kosztów uzyskania przychodu do 50%.

Przechodząc do kwestii korekty zeznań podatkowych za lata 2015-2018 oraz do ujęcia w zeznaniu za 2019 r. 50% kosztów uzyskania przychodów, Organ wyjaśnia, co następuje.

Stosownie do art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.): jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe oznacza, że w obowiązującym stanie prawnym zasadą jest, że podatnik ma prawo skorygować deklarację, o ile nie zabrania tego przepis szczególny. Zatem podatnik nie musi wykazywać swojego szczególnego prawa do korekty, gdyż uprawnienie do korekty jest obecnie zasadą.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na przepis art. 3 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa, który stanowi, że: ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do 50%-owych kosztów uzyskania przychodów, tym samym skorygowanie zeznań podatkowych za lata 2015-2018 – nie jest zasadne.

W odniesieniu do zeznania za 2019 r. – ujęcie w nim 50% kosztów uzyskania przychodów również nie jest zasadne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.