Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.136.2016.1.PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-19
Teza: w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej budynku
Słowa kluczowe: budynek; nabycie-nabycie nieodpłatne; roboty; ulepszenie; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2016 r. (data wpływu 24 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej budynku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej budynku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Dnia 25 kwietnia 2008 r. Wnioskodawca wraz z Panem ….., działający w imieniu Spółki Produkcja …..” Spółka cywilna …., ….. (NIP: ….), na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Numer ….. (kopia aktu w załączeniu do wniosku o interpretację) dokonali nabycia prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek położonych …. przy ul. …. (numer księgi wieczystej …. oraz …..) wraz z prawem własności znajdujących się na tych działkach budynków i budowli oraz innych urządzeń trwale związanych z gruntem, a stanowiących odrębną nieruchomość oraz udział wynoszący 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego działki drogi, które to działki i udziały w działkach drogi stanowią łącznie całość gospodarczą. W akcie notarialnym Strony transakcji oświadczyły, że działki 7258/605 oraz 7259/605 zabudowane są budynkiem zbiorników, silosów i budynkiem magazynowym, wybudowanym w 1955 r., jednokondygnacyjnym, murowanym z cegły, z dachem żelbetowym, krytym papą, o pow. zabudowy 1 134 m2.

W następstwie sporządzenia ww. aktu notarialnego Zbywca (…..) dnia 25 kwietnia 2008 r. wystawił na ww. Spółkę cywilną Wnioskodawcy fakturę nr …. dokumentującą sprzedaż ww. nieruchomości (kopia faktury w załączeniu do wniosku o interpretację), stosownie do której treści przedmiotem sprzedaży było użytkowanie wieczyste ww. działek za kwotę 226 975 zł brutto, budynek hali narzędziowni (budynek przemysłowy wyszczególniony w akcie notarialnym) za kwotę 513 575 zł, suwnica za kwotę 9 760 zł oraz ogrodzenie za cenę 1 450 zł. Wskazania wymaga fakt, że na działce nr 7258/605 posadowiony jest budynek wybudowany w latach 50-tych XX wieku, niewyszczególniony zarówno w ww. akcie notarialnym, jak również w ww. fakturze VAT.

Ww. budynek na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Budowlanego nr ….. z dnia 8 sierpnia 2005 r. (kopia decyzji w załączeniu do wniosku o interpretację) został wyłączony z użytkowania ze względu na mający miejsce pożar, który strawił część budynku oraz jego dach.

Budynek został jednak zinwentaryzowany „Inwentaryzacją budowlaną wraz z opinią dotyczącą przydatności do odbudowy hali po pożarze” datowaną na lipiec 2008 r. sporządzoną przez „…” Biuro ….. w ….. (kopia inwentaryzacji w załączeniu do wniosku o interpretację).

Ponadto, w operacie szacunkowym z dnia 9 lipca 2010 r., sporządzonym przez Centrum Rzeczoznawstwa i Likwidacji Szkód „….” ……, wartość budynku została oszacowana na kwotę 300 900 zł (kopia operatu w załączeniu do wniosku o interpretację). W 2009 r. na podstawie „Projektu budowlanego” z lipca 2009 r., w oparciu o Decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nr ….. z dnia 28 października 2009 r. nakazującą „wykonanie niezbędnych robót budowlanych odtworzeniowych w zniszczonej na skutek pożaru hali produkcyjno-magazynowej\`(...)\`” (kserokopia w załączeniu), zostały rozpoczęte roboty odtworzeniowe budynku, które zostały zakończone w 2015 r. Wartość wykonanych robót budowlanych to 943 455 zł 07 gr.

Dnia 26 sierpnia 2014 r. na podstawie art. 26 § 4 ustawy z dnia 26 września 2010 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) Produkcja Elementów ….„….” Spółka cywilna …., …. uległa przekształceniu w Spółkę jawną pod nazwą Produkcja Elementów …… „….” Spółka jawna …., …. (wydruk z rejestru KRS w załączeniu do wniosku o interpretację). Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jawnej, zgodnie z wypisem z Krajowego Rejestru Sądowego, jest Produkcja wyrobów z drutu, łańcuchów i sprężyn (PKWiU 25.93).

Spółka rozpoczęła amortyzację wartości budynku stanowiącego przedmiot wniosku (środka trwałego) począwszy od m-ca stycznia 2016 r. Budynek ten został zakwalifikowany w ewidencji środków trwałych w następujący sposób:

*   Grupa KŚT: 1 – Budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego,

*   Podgrupa KŚT–10.

*   Symbol KŚT–101,

*   Rodzaj – Budynki przemysłowe

Przedmiotowy budynek jest wykorzystany przez Spółkę do prowadzenia działalności w zakresie: produkcji wyrobów z drutu, łańcuchów i sprężyn (PKWiU 25.93), produkcji złączy i śrub (PKWiU 25.94), oraz obróbki metali i nakładania powłok na metale (PKWiU 25.61).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki jawnej, może ustalić wartość początkową nabytego nieodpłatnie spalonego budynku jako sumę wartości budynku wynikającą z operatu szacunkowego (tj. 300 900 zł) i wartości robót odtworzeniowych (tj. 943 455 zł 07 gr)?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), wartością początkową środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) nabytego w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób jest wartość rynkowa z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w mniejszej wysokości.

Zgodnie ze stanem faktycznym Wnioskodawca nabył spaloną nieruchomość nieodpłatnie, gdyż w akcie notarialnym dokumentującym nabycie, jak również w fakturze VAT dokumentującej transakcję przedmiotowy budynek w ogóle nie został uwzględniony pomimo faktu, że posadowiony jest na nabytej działce nr 7258/605.

Wobec powyższego Wnioskodawca wskazał, że prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności budynków i innych urządzeń są prawami związanymi (art. 235 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), co oznacza, że mogą one być przenoszone tylko łącznie (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 14 listopada 1963 r., o sygn. akt III CO 60/63, o związaniu prawa własności lokalu, udziału w nieruchomości wspólnej i udziału we współużytkowaniu wieczystym gruntu), a zatem czynności prawne przenoszące prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej przenoszą z mocy prawa własność budynków wzniesionych na tym gruncie i to niezależnie od tego, czy budynki i urządzenia są w akcie notarialnym wymienione.

Dodatkowo, zgodnie z treścią wyroku Sądu Najwyższego – Izba Cywilna z dnia 4 lipca 2014 r. o sygn. akt II CSK 612/13 umowa przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego, niezawierająca postanowień o przeniesieniu także prawa własności budynków jest ważna, jeżeli wolą stron nie było przeniesienie tylko prawa użytkowania wieczystego z pozostawieniem zbywcy prawa własności budynków.

W świetle powyższego, nabycie przez Wnioskodawcę prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek wraz posadowionymi na gruncie budynkami skutkuje nabyciem również własności wspomnianego budynku, niewyszczególnionego zarówno w akcie notarialnym, jak również w fakturze VAT.

Ponadto, wedle art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy w przypadku nieodpłatnego nabycia budynku, wartość początkową ustala się na podstawie wartości rynkowej z dnia nabycia nieruchomości. W odniesieniu do tego przepisu, Wnioskodawca jest w posiadaniu operatu szacunkowego sporządzonego, co prawda dnia 9 lipca 2010 r., a więc dwa lata po transakcji nabycia budynku, jednakże wartość została ustalona na podstawie stanu budynku przed dokonaniem odtworzenia, a więc według stanu z dnia nabycia nieruchomości.

Dodatkowo, wskazania wymaga również fakt, że Wnioskodawca nie wprowadził ww. budynku do ewidencji środków trwałych w ramach Spółki cywilnej, jak również Spółki jawnej, w latach 2008-2015 ze względu na jego niekompletność i związany z tym brak przydatności użytkowej (obiekt strawiony pożarem).

Zgodnie z treścią 22g ust. 17 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie ze stanem faktycznym, w latach 2009-2015 Wnioskodawca, w ramach Spółki cywilnej, a po jej przekształceniu Spółki jawnej, podjął się rekonstrukcji (odtworzenia) spalonego budynku przeprowadzając prace polegające na wykonaniu dachu oraz wszelkich innych robót umożliwiających oddanie budynku ponownie do użytku. W konsekwencji, w stanie faktycznym Wnioskodawcy, miała miejsce rekonstrukcja ulepszająca spalony budynek, spełniająca przesłanki określone w art. 22g ust. 17 ww. ustawy, co powoduje, że koszty ulepszenia podwyższają wartość początkową budynku.

W świetle powyższego, według Wnioskodawcy, wartość nabytego nieodpłatnie budynku winna zostać określona z uwzględnieniem kwoty 300 900 zł, wynikającej z operatu szacunkowego oraz poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów rekonstrukcji w kwocie 943 455 zł 07 gr i wynosić 1 244 355 zł 07 gr.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej „ustawa o PIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o PIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a–22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, lub

*   poniesiony wydatek ma na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

Kwalifikując wydatki do kosztów podatkowych należy uwzględnić wyłączenia enumeratywnie wymienione w art. 23 ustawy o PIT.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

–wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, przy określeniu dochodu z rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Analiza przepisów ustawy o PIT, prowadzi do wniosku, że wydatki mogą być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio albo poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22a-22m ustawy o PIT.

Pojęcie środków trwałych, podlegających amortyzacji, zostało określone w art. 22a ustawy o PIT.

Według art. 22a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Należy również zwrócić uwagę na zapis art. 22c pkt 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Do grupy środków trwałych podlegających amortyzacji zalicza się więc m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o ile będą spełniały następujące warunki:

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,

*   były nabyte lub wytworzone we własnym zakresie przez podatnika,

*   były kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,

*   muszą być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

Na kanwie omówionej definicji środków trwałych stwierdzić należy, że warunek kompletności i zdatności do użytku musi zostać spełniony najpóźniej w dniu przyjęcia środka trwałego do używania. Kompletność środka trwałego oznacza, że stanowi on funkcjonalną całość, jest zupełny, całkowity i da się wykorzystać samodzielnie. Z kolei, środek trwały zdatny do użytku to taki środek, który jest przydatny w danej działalności, właściwy i odpowiedni do funkcji jakie ma spełniać.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 22n ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Natomiast stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym te środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Powyższy przepis określa więc moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencją.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, że każda rzecz nabyta lub wytworzona na potrzeby prowadzonej działalności, spełniająca wskazane w wyżej kryteria, stanowi dla celów podatku dochodowego środek trwały. Środkiem trwałym będzie niezależnie od tego, czy rzecz ta została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, czy też nie.

Jeżeli podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie zaliczy składnika majątku do środków trwałych wówczas nie będzie miał możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od takiego składnika.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 22g ust. 3 ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Stosownie do art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji środków trwałych, o której mowa w art. 22n, wartość początkową tego środka przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia.

W myśl natomiast przepisu art. 22g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Z powyższego wynika, że ustalenia wartości początkowej środka trwałego w oparciu o wycenę biegłego rzeczoznawcy można dokonać jedynie w przypadku, gdy środek trwały został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie, a kosztu jego wytworzenia nie można ustalić w sposób określony w cyt. wyżej art. 22g ust. 4 ww. ustawy. Natomiast w odniesieniu do środków trwałych nabytych przez podatnika skorzystanie z usług biegłego przy wycenie dokonanej przez podatnika na podstawie art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, możliwe jest wyłącznie jeżeli nie można ustalić ceny nabycia.

Należy zauważyć, że ustalenie wartości początkowej nabytego środka trwałego w sposób określony w art. 22g ust. 8 ww. ustawy, tj. w drodze wyceny dokonywanej przez podatnika, stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości wg ceny nabycia. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z ww. generalną zasadą winna mieć przy tym charakter obiektywny, a więc w szczególności dotyczyć tych sytuacji, w których podatnik rzeczywiście nie posiada – bo nie musi (nie musiał) posiadać stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych na nabycie, remont odtworzeniowy i przystosowanie określonego środka trwałego, wydatków.

Z przedmiotowego opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z Panem ….. działający w imieniu Spółki cywilnej na podstawie aktu notarialnego dokonali nabycia prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek wraz z prawem własności znajdujących się na tych działkach budynków i budowli oraz innych urządzeń trwale związanych z gruntem, a stanowiących odrębną nieruchomość oraz udział wynoszący 1/2 części w prawie użytkowania wieczystego działki drogi, które to działki i udziały w działkach drogi stanowią łącznie całość gospodarczą. W akcie notarialnym Strony transakcji oświadczyły, że działki 7258/605 oraz 7259/605 zabudowane są budynkiem zbiorników, silosów i budynkiem magazynowym, wybudowanym w 1955 r., jednokondygnacyjnym, murowanym z cegły, z dachem żelbetowym, krytym papą, o pow. zabudowy 1 134 m2. W następstwie sporządzenia ww. aktu notarialnego Zbywca dnia 25 kwietnia 2008 r. wystawił na ww. Spółkę cywilną fakturę dokumentującą sprzedaż ww. nieruchomości, stosownie do której treści przedmiotem sprzedaży było użytkowanie wieczyste ww. działek za kwotę 226 975 zł brutto, budynek hali narzędziowni (budynek przemysłowy wyszczególniony w akcie notarialnym) za kwotę 513 575 zł, suwnica za kwotę 9 760 zł oraz ogrodzenie za cenę 1 450 zł. Wskazania wymaga fakt, że na działce nr 7258/605 posadowiony jest budynek wybudowany w latach 50-tych XX wieku, nie wyszczególniony zarówno w ww. akcie notarialnym, jak również w ww. fakturze VAT. Ww. budynek na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Budowlanego z dnia 8 sierpnia 2005 r. został wyłączony z użytkowania ze względu na mający miejsce pożar, który strawił część budynku oraz jego dach. W 2009 r. na podstawie „Projektu budowlanego” z lipca 2009 r., w oparciu o Decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nr ….. z dnia 28 października 2009 r. nakazującą „wykonanie niezbędnych robót budowlanych odtworzeniowych w zniszczonej na skutek pożaru hali produkcyjno-magazynowej\`(...)\`”, zostały rozpoczęte roboty odtworzeniowe budynku, które zostały zakończone w 2015 r. Przedmiotowy budynek jest wykorzystany przez Spółkę do prowadzenia działalności w zakresie: produkcji wyrobów z drutu, łańcuchów i sprężyn, produkcji złączy i śrub, oraz obróbki metali i nakładania powłok na metale.

Odnosząc się do przedstawionego opisu stanu faktycznego należy zauważyć, że wspólnicy spółki cywilnej, następnie przekształconej w spółkę jawną, na podstawie aktu notarialnego nabyli prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków, budowli i innych urządzeń trwale związanych z gruntem. W tym miejscu należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 ustawy o gospodarce nieruchomościami oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń. Z kolei przepis art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego stanowi, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

W doktrynie, na gruncie uregulowania przyjętego w art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego przeważa stanowisko, że zmiana w sferze prawnej prawa głównego jakim jest użytkowanie wieczyste pociąga za sobą ex lege zmianę w sferze prawnej także prawa związanego, które stanowi prawo własności budynków, a zatem czynności prawne przenoszące prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, przenoszą z mocy prawa własność budynków wzniesionych na tym gruncie i to niezależnie od tego czy budynki i urządzenia są w akcie notarialnym wymienione. Podobne stanowisko prezentuje również Sąd Najwyższy.

Zatem, w przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji nie mamy do czynienia z nieodpłatnym nabyciem budynku wybudowanego w latach 50-tych XX wieku na zakupionej nieruchomości gruntowej, mimo iż nie był wyszczególniony w akcie notarialnym i fakturze wystawionej przez zbywcę. Cena sprzedaży określona w akcie notarialnym dotyczyła całej zabudowanej nieruchomości. Skoro strony umowy w akcie notarialnym ustaliły podział ceny na poszczególne części składowe nabywanego prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynków, budowli i innych urządzeń związanych z gruntem, z pominięciem budynku zniszczonego na skutek pożaru to oznacza, że wyceniły jego wartość na kwotę zerową.

W tej sytuacji brak jest podstaw do stwierdzenia, że ustalenie ceny nabycia środka trwałego nie jest możliwe, gdyż cena nabycia posadowionego na działce nr 7258/605 budynku wybudowanego w latach 50-tych XX wieku jest wartością zerową. Zatem, zastosowanie będzie miała w tym przypadku generalna zasada określona w art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Od wytworzenia środka trwałego należy rozróżnić jego ulepszenie, które dotyczy składnika majątku uznanego uprzednio za środek trwały, a więc składnika kompletnego i zdatnego już do użytku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie zaś do art. 22g ust. 17 ustawy o PIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem, jeśli środek trwały zostaje ulepszony, powoduje to konieczność powiększenia jego wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych w związku z tym ulepszeniem. W efekcie poniesione wydatki na remont nie będą stanowiły bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w przypadku, gdy następuje remont środka trwałego wydatki z tego tytułu, bez względu na ich wielkość stanowią koszty uzyskania przychodów.

Przez ulepszenie środków trwałych należy rozumieć:

1.  przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
2.  rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
3.  rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątku,
4.  adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
5.  modernizację, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Z kolei przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu odtworzeniowego, dlatego też zasadne jest w tym przypadku odwołanie się do definicji sformułowanej w innych aktach prawnych, a w szczególności w przepisach prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.), remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Jeśli wziąć pod uwagę sens definicji pojęcia remontu, to remontem jest wszystko, co nie jest bieżącą konserwacją. Tak pojemna definicja może wskazywać na zamierzony cel ustawodawcy, który uznał, że wszelkie działania naprawcze w budynku, w tym naprawy bieżące i naprawy główne, składają się na pojęcie remontu odtworzeniowego, takiego remontu odtworzeniowego, w którym można użyć materiałów budowlanych innych niż pierwotnie.

Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru.

W tym miejscu należy ponadto zauważyć, że w przypadku nakładów ponoszonych na środek trwały przed oddaniem go do używania nie jest istotny charakter przeprowadzanych prac, bowiem poczynione nakłady przyczyniają się do tego aby środek trwały był zdatny do użytku dla konkretnego podatnika, a zatem powinny stanowić element wartości początkowej.

Jak wskazano powyżej w definicji remontu wynikającej z ustawy Prawo budowlane do robót odtworzeniowych budynku należy wymiana zużytych składników technicznych na nowe elementy środka trwałego, niemające wpływu na podwyższenie wartości początkowej. Natomiast z opisu stanu faktycznego wynika, że prace dotyczyły odtworzenia (rekonstrukcji) środka trwałego zniszczonego na wskutek pożaru, który strawił część budynku oraz dach.

Biorąc pod uwagę powyższe można tutaj mówić o ulepszeniu środka trwałego jako o budynku, który został poddany budowlanym pracom odtworzeniowym, tj. rekonstrukcji ulepszającej, ponieważ dokonano wymiany „zużytych” częściowo materiałów na nowe, które zostały „zniszczone doszczętnie” w wyniku pożaru. Zatem, Inwestor w tym przypadku dokonuje ustalenia wartości początkowej ulepszonego środka trwałego zgodnie z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazany we wniosku budynek zostanie, w istocie odbudowany na bazie (pozostałego po pożarze) posiadanego składnika majątku stanowiącego wcześniej halę produkcyjno-magazynową. W wyniku przeprowadzenia prac budowlanych na podstawie projektu budowlanego, powstał więc ulepszony środek trwały, który jest wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, z uwagi na to, że ponoszono nakłady na jego rekonstrukcję (odbudowę), to wówczas koszty ulepszenia tego środka trwałego podwyższają wartość początkową budynku.

Należy ponadto zwrócić uwagę, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22m. Odrębnymi przepisami, do którego odsyła powyższe twierdzenie są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.).

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej nabytego nieodpłatnie spalonego budynku jest nieprawidłowe.

Zgodnie bowiem z powołanym wyżej przepisem art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartością początkową powinna być cena nabycia. Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wartość początkowa budynku winna zostać określona z uwzględnieniem kwoty wynikającej z operatu szacunkowego. Nie są to bowiem wydatki poniesione na nabycie tego prawa (cena nabycia) lecz jedynie szacunkowa wartość wynikająca z wyceny.

Dodatkowo należy zauważyć, że ustalona na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 wartość początkowa stanowiącego przedmiot wniosku środka trwałego (spalonego budynku niewymienionego w akcie notarialnym i fakturze VAT) wynosi „0”.

Z uwagi na to, że przed jego wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ponoszono nakłady na jego rekonstrukcję wartość początkową tego środka trwałego należy ustalić jako cenę nabycia powiększoną – zgodnie z przepisem art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – o wartość udokumentowanych nakładów jakie zostały poniesione na jego rekonstrukcję.

W świetle powyższego, pomimo że Organ zgadza się z Wnioskodawcą, iż elementem wartości początkowej budynku będą również poniesione przez Wnioskodawcę koszty rekonstrukcji, to ze względów wskazanych powyżej, należało ocenić stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawidłowe.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Końcowo podkreślić należy, że Organ wydając interpretacje indywidualne opiera swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, przyjmując argumenty podnoszone przez Wnioskodawcę bez ich weryfikowania. Dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały zatem analizie ani weryfikacji w ramach przedmiotowego postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest uprawniony, a tym bardziej obowiązany, do oceny dołączonych dokumentów. Związany jest wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.