Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.192.2016.2.PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-30
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z budową utwardzonej drogi publicznej oraz momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: budowa; drogi-drogi publiczne; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (\`(...)\`) przedstawione we wniosku z 24 listopada 2016 r. (data wpływu 29 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z budową utwardzonej drogi publicznej – **jest prawidłowe**,
*   momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 24 stycznia 2017 r. (data wpływu 26 stycznia 2017 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z budową utwardzonej drogi publicznej.

We wniosku przedstawiono następujące opisy zdarzeń przyszłych.

Wnioskodawca od kilkunastu lat prowadzi działalność gospodarczą w wynajmowanej nieruchomości. Umowa najmu jest zawarta na czas nieoznaczony, a dostosowanie nieruchomości do jego specjalistycznej produkcji powoduje, że najem jest planowany na dalszy, wieloletni okres. Z uwagi na produkcyjny charakter działalności Wnioskodawcy i przewożenie często wielkogabarytowych produktów oraz chemikaliów, wymagających ostrożnego transportu i szczególnej ochrony przed uszkodzeniem, szczególne znaczenie dla działalności wnioskodawcy ma jakość drogi dojazdowej. Droga ta stanowi własność gminy.

Wnioskodawca od wielu lat występuje do gminy zabiegając o utwardzenie kilkuset metrów drogi na odcinku od drogi asfaltowej do bramy wjazdowej ww. nieruchomości, dotychczas bezskutecznie. Jest to droga gruntowa, o niestabilnej nawierzchni, na której w okresach opadów atmosferycznych występują głębokie wyboje, kałuże i błoto. Taki stan nawierzchni bardzo utrudnia dojazd samochodami ciężarowymi, szczególnie z naczepami, poważnie utrudnia manewrowanie oraz powoduje, że kierowcy parkujących na tej drodze TiR-ów niejednokrotnie nie mogą bezpiecznie opuścić kabin samochodów. Ten ostatni skutek dotyczy także osób przyjeżdżających samochodami osobowymi – wielokrotnie występowały sytuacje, w których delegacje poważnych krajowych lub zagranicznych kontrahentów brnęły przez rozległe błota opisanej drogi gruntowej. Taki stan drogi stwarza zagrożenie dla bezpieczeństwa przewożonych towarów, uniemożliwia swobodny transport i dojazd do obiektów Wnioskodawcy, eliminuje elementarny komfort osób przyjeżdżających do firmy, powoduje nadmierne zużycie pojazdów, skutkuje protestami firm transportowych i własnych kierowców.

W ostatnim czasie Miasto, którego granica przebiega wzdłuż opisanej drogi, wyraziło gotowość utwardzenia tej drogi i budowy niezbędnych parkingów dla samochodów osobowych i ciężarowych, jeśli Wnioskodawca będzie partycypował w kosztach tej inwestycji. Spółka zamierza współfinansować tę inwestycję, bowiem w jego ocenie ma ona związek z jego działalności gospodarczą, a poniesione wydatki będą stanowiły koszt uzyskania przychodu. Zasady ponoszenia kosztów i realizacji inwestycji ma określać stosowna umowa między wnioskodawcą i Miastem.

Problemy wynikające z fatalnego stanu jedynej drogi dojazdowej były przedmiotem obrad organów Spółki (Wnioskodawcy), które opowiadają się za zawarciem umowy z Miastem i poniesieniem wydatków na przedmiotową inwestycję, jeśli wydatki te będą mogły być zakwalifikowane do podatkowych kosztów uzyskania przychodu spółki.

Ponadto Wnioskodawca w piśmie z 24 stycznia 2016 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazał, że problem budowy drogi był na tyle istotny dla Spółki, że stanowił przedmiot obrad posiedzenia Zarządu jakie miało miejsce w dniu 6 września 2016 r. W toku posiedzenia zwrócono uwagę, że:

*   przewoźnicy oraz zatrudnieni przez Spółkę kierowcy zgłaszają protesty związane z fatalnym stanem drogi; do Spółki wpływają pisemne protesty kontrahentów, którzy domagają się normalnego dojazdu pod rygorem odmowy transportów, a kierowcy zatrudnieni w Spółce oponują przed przyjmowaniem odpowiedzialności za pojazdy i przewożony towar, który łatwo uszkodzić na wyboistej drodze,
*   zła droga obniża pozycję negocjacyjną Spółki – fatalny stan drogi kreuje zły obraz dla Spółki, więc z tego powodu negocjacje niejednokrotnie są przenoszone poza siedzibą Spółki, w szczególności do siedziby kontrahentów, a to, zgodnie z powszechnie uznawanymi zasadami prowadzenia negocjacji, stawia w silniejszej pozycji gospodarzy spotkań negocjacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy poniesione wydatki na budowę utwardzonej drogi publicznej stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy koszty te powinny być ujęte dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1) z wyłączeniem kosztów, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy.

Wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów przypadku spełnienia poniższych warunków:

1.  został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
2.  został faktycznie poniesiony,
3.  nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1),
4.  wydatek musi być udokumentowany.

Utwardzenie i przebudowa drogi ma mieć miejsce na nieruchomości niestanowiącej własności Wnioskodawcy, a zatem nie będzie można jej wliczyć do środków trwałych. Wnioskodawcy nie będzie również przysługiwał żaden tytuł prawny do wybudowanej drogi. Wydatku nie można zatem uznać za wydatki poniesione na wytworzenie własnego środka trwałego, jak i inwestycji w obcym środku trwałym. Dlatego też wydatki, które poniesie Wnioskodawca nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Wydatek może jednak stanowić zdaniem Wnioskodawcy koszt podatkowy.

Związek pomiędzy poniesieniem wydatku a kosztem uzyskania przychodu nie musi mieć charakteru bezpośredniego, może mieć bowiem również charakter pośredni. W niniejszej sprawie wydatki, które poniesie Wnioskodawca należy zakwalifikować do wydatków pośrednich ponieważ nie jest możliwe z jednej strony ustalenie którego konkretnego przychodu dotyczą, z drugiej natomiast wiążą się ściśle z zapewnieniem funkcjonowania spółki.

Wydatki na budowę utwardzonej drogi publicznej zostaną poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w celu usprawnienia tej działalności. Budowa utwardzonej drogi i jej utrzymanie w należytym stanie jest korzystne z punktu widzenia funkcjonowania spółki, zapewnia sprawny i bezpieczny transport towarów, bez ryzyka, że nadmierne wstrząsy w czasie transportu doprowadzą do uszkodzenia towaru, tym samym może również zmierzać do zapewnienia zabezpieczenia źródła przychodów.

Budowa drogi zwiększy również bezpieczeństwo na drodze pracowników spółki oraz jej kontrahentów oraz pozwoli na ułatwienie kontaktu kontrahentów ze spółką, a tym samym generowanie przychodów. Budowa drogi wpłynie również pozytywnie na wizerunek regionu.

Wydatki na budowę drogi zostaną udokumentowane przez Wnioskodawcę i będą wynikać z zawartej umowy z gminą. Wydatki zostaną poniesione z rachunku Spółki.

Będą to ponadto wydatki poniesione definitywnie, bowiem Wnioskodawca nie otrzyma od zarządcy drogi ani od innego podmiotu zwrotu kwot, które zostaną przez niego zainwestowane w budowę drogi.

Uznanie przez Wnioskodawcę wydatków, które zostaną przez niego poniesione za mające charakter pośredni z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie wpływać na moment ujęcia tych wydatków dla celów podatkowych. Zdaniem Spółki wydatki powinny być ujmowane na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z powołanym przepisem: Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z przepisu tego wynika, że koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu dłuższego niż rok podatkowy i podatnik może określić, jakich lat podatkowych to należy je rozliczyć w odpowiednich latach podatkowych.

W przypadku budowy drogi publicznej koszt zostanie poniesiony przez Wnioskodawcę jednorazowo, a zatem będzie dotyczył jednego roku podatkowego.

Podsumowując, wydatki jakie zamierza ponieść Wnioskodawca na budowę utwardzonej drogi publicznej stanowią dla niego koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ określone tym przepisem warunki do uznania wydatku za koszty uzyskania przychodów zostały spełnione. Wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d powyższej ustawy, ponieważ stanowią one koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami oraz nie dotyczą one okresu dłuższego niż rok podatkowy.

W piśmie z 24 stycznia 2017 r. Wnioskodawca wyraził pogląd, że planowane wydatki na budowę utwardzonej drogi będą kosztem w przyszłości związanym pośrednio z uzyskiwanym przychodem, będą bowiem związane z ogólnie rozumianą działalnością Spółki. Koszty te są związane z potrzebami wynikającymi z charakteru i zakresu jej działalności. Przyjmuje się, że przy tym, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Takiego charakteru, z uwagi na okoliczności niżej opisane, nie sposób odmówić wydatkowi, który podatnik rozpatruje jako planowane w przyszłości poniesienie kosztów w celu zabezpieczenia źródła przychodów w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Warto przywołać stanowisko zawarte w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 14 lipca 2006 roku, sygn. DD6-8213-43/WK/06/249, które niejako wyznacza linię orzeczniczą w powołanym zakresie. W piśmie tym stwierdzono, iż „wydatki związane z nakładami podatnika na utrzymanie (przebudowę) drogi publicznej nie stanowią inwestycji w obcym środku trwałym, a tym samym nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych. Wydatki takie mogą natomiast stanowić koszt podatkowy, w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, o ile podatnik wykaże spełnienie dwóch wspomnianych wyżej warunków, tzn. związku ze swoją działalnością oraz co najmniej pośredniego związku z „celem uzyskania przychodów”. (\`(...)\`) „Takiego rodzaju wydatkami są m.in. wydatki ponoszone przez podatnika, mające na celu utrzymanie w należytym stanie drogi publicznej w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo usytuowane jest obok tej drogi i korzystanie z niej jest istotne dla prawidłowego jego funkcjonowania. Zapewnia ona bowiem sprawny transport materiałów do produkcji oraz wytworzonych produktów, a także sprzyja bezpieczeństwu dojeżdżających do pracy pracowników”. Ostatnie zdanie w sposób rzeczywisty i dokładny ma zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Omawiany związek niewątpliwie istnieje w niniejszym przypadku. Wydatki na budowę drogi zostaną poniesione w celu powstania przychodów (lepsza pozycja negocjacyjna spółki może bowiem potencjalnie wpłynąć na wysokość wynegocjowanych kontraktów) oraz w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów (w chwili obecnej źródło przychodów jest zagrożone przynajmniej co do wielkości przychodów, stan drogi grozi bowiem uszkodzeniem towarów i stanowi zagrożenie dla bezpieczeństwa i ciągłości zaopatrzenia i wysyłki własnych towarów, w tym towarów wielkogabarytowych np. ścian autobusów). Budowa drogi zapewni sprawny transport, zminimalizuje ryzyko uszkodzeń oraz wpłynie pozytywnie na bezpieczeństwo pracowników. Nie ma przy tym ustawowego obowiązku połączenia wydatku z konkretnym przychodem. Powyższe okoliczności wskazują na istniejący związek przyczynowo - skutkowy, charakter wydatku oraz skutki jakie wywoła jego poniesienie są przy tym, z uwagi na zakres działalności spółki, tożsame ze wskazanymi w piśmie Ministerstwa.

Poniesiony wydatek będzie miał charakter celowy, w przypadku braku pozytywnych walorów dla prowadzonej działalności gospodarczej, w tym zwiększenia przychodów bądź ich zabezpieczenia, racjonalny przedsiębiorca nie podejmowałby się działań mających na celu znaczne obciążenie budżetu, w sytuacji gdyby nie przewidywał, że wydatek ten w dłuższej perspektywie okaże się ekonomicznie uzasadniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od kilkunastu lat prowadzi działalność w wynajmowanej nieruchomości. Umowa zawarta jest na czas nieoznaczony, a dostosowanie nieruchomości do jego specjalistycznej produkcji powoduje, że najem jest planowany na dalszy, wieloletni okres. Z uwagi na produkcyjny charakter działalności Spółki i przewożenie często wielkogabarytowych produktów oraz chemikaliów, wymagających ostrożnego transportu i szczególnej ochrony przed uszkodzeniem, szczególne znaczenie dla działalności Wnioskodawcy ma jakość drogi dojazdowej. Droga ta stanowi własność gminy. Jest to droga gruntowa, a niestabilnej nawierzchni, na której w okresach opadów atmosferycznych występują głębokie wyboje, kałuże i błoto. Taki stan nawierzchni bardzo utrudnia dojazd samochodami ciężarowymi, szczególnie z naczepami, poważnie utrudnia manewrowanie oraz powoduje, że kierowcy parkujących na tej drodze TiR-ów niejednokrotnie nie mogą bezpiecznie opuścić kabin samochodów.

W ostatnim czasie Miasto, którego granica przebiega wzdłuż opisanej drogi, wyraziło gotowość utwardzenia tej drogi i budowy niezbędnych parkingów dla samochodów osobowych i ciężarowych. Wnioskodawca będzie partycypował w kosztach tej inwestycji.

Jak wskazuje Spółka, wydatki na budowę drogi zostaną poniesione w celu powstania przychodów (lepsza pozycja negocjacyjna Spółki może bowiem potencjalnie wpłynąć na wysokość wynegocjowanych kontraktów) oraz w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów (w chwili obecnej źródło przychodów jest zagrożone przynajmniej co do wielkości przychodów, stan drogi grozi bowiem uszkodzeniem towarów i stanowi zagrożenie dla bezpieczeństwa i ciągłości zaopatrzenia i wysyłki własnych towarów, w tym towarów wielkogabarytowych np. ścian autobusów).

Odnosząc powyższe do omawianych przepisów prawa stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na budowę utwardzonej drogi publicznej mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, są one bowiem związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, gdyż budowana droga stanowi drogę dojazdową do nieruchomości, w której prowadzona jest działalność gospodarcza Wnioskodawcy. Poniesienie wydatków na budowę utwardzonej drogi przyczyni się do odpowiedniego dojazdu do Spółki umożliwiając prawidłowe funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że poniesione wydatki na budowę utwardzonej drogi publicznej stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi również kwestia dotycząca momentu ujęcia ww. wydatków dla celów podatkowych do kosztów uzyskania przychodów, w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Punktem wyjścia dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków, o których mowa we wniosku, do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe rozpoznanie rodzaju powiązania kosztów z przychodami.

Analizowane wydatki nie mogą być uznane za koszty wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych Spółki. Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, co do zasady środki trwałe muszą być własnością lub współwłasnością podatnika, a ponadto muszą być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Spółka nie będzie właścicielem ani współwłaścicielem budowanej drogi.

Wydatki będące przedmiotem zapytania nie mogą również zostać zakwalifikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprawdzie wprost pojęcia „inwestycji w obcym środku trwałym”, jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Są to zatem poniesione wydatki mające na celu przystosowanie obcego środka trwałego do używania go przez podatnika – z czym w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia.

Budowana droga publiczna, niebędąca własnością Wnioskodawcy, nie stanowi jego środka trwałego. Ponadto wydatki poniesione na przebudowę drogi nie mogą również zostać zakwalifikowane jako inwestycja w obcym środku trwałym.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód); klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru;
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie); pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Stwierdzić zatem należy, że przedmiotowe wydatki poniesione przez Wnioskodawcę nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach Spółki, tzn. z samego faktu budowy utwardzonej Wnioskodawca nie może oczekiwać powstania przychodu. W ocenie Organu, budowa utwardzonej drogi wpłynie korzystnie dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa. Koszty te niewątpliwie służą zatem uzyskaniu przychodów, dlatego należy zakwalifikować je do kosztów „pośrednich”.

Moment potrącenia kosztów pośrednich wynika z kolei z art. 15 ust. 4d omawianej ustawy, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Dokonując kwalifikacji podatkowej opisanych kosztów wskazać należy, że z przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jasno wynika, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…). Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie o rachunkowości.

Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Podstawą ujęcia takich kosztów jest faktura lub inny dokument. Natomiast data sporządzenia dowodu księgowego (faktury lub innego dokumentu) może się różnić od daty dokonania operacji gospodarczej, którą dokumentuje.

W konsekwencji stwierdzić należy, że za „dzień poniesienia kosztu” uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Dnia poniesienia kosztu nie należy także utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, ponieważ data zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych. Zatem nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, ustawodawca przesądził, że „pośrednie” koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku przez podatnika skutkującego uszczupleniem jego majątku), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku przez podatnika).

Zatem biorąc pod uwagę powyższe, zauważyć należy, że z treści powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Reasumując stwierdzić należy, że wydatki na budowę utwardzonej drogi publicznej, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Ponadto należy dodać, że decyzja o uznaniu danego wydatku za koszt uzyskania przychodów należy do podatnika. Dokonując jego kwalifikacji prawnej, podatnik powinien uwzględnić okoliczności poniesienia wydatku i treść obowiązujących przepisów. Musi mieć przy tym świadomość, że na etapie ewentualnych późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych, może pojawić się konieczność przedstawienia dowodów potwierdzających prawidłowość tej operacji. W takiej sytuacji ciężar udowodnienia poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów spoczywa na podatniku. Oznacza to, że będzie on musiał wykazać spełnienie przesłanek zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych.

Ponadto informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.