Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.30.2017.3.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-20
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży mieszkania – ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów, dochodu do opodatkowania, dochodu wolnego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; cena-cena nabycia; kredyt-kredyt hipoteczny; kredyt-spłata kredytu; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; najem-najem mieszkań; nieruchomości-zbycie nieruchomości; odsetki-odsetki od kredytu; opłata-opłata bankowa; opłata-opłaty sądowe; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; pożyczka-spłata pożyczki; prowizje; ulga-ulga mieszkaniowa; umowa-umowa darowizny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2017 r. (data wpływu 9 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży mieszkania, uzupełnionym pismami: z dnia 27 marca 2017 r. (data wpływu 31 marca 2017 r.), z dnia 1 maja 2017 r. (data wpływu 1 maja 2017 r.) oraz z dnia 6 czerwca 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.):

1.  jest prawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji podatkowej następujących wydatków:
    1.  prowizji biura nieruchomości dotyczącej sprzedaży mieszkania;
    2.  ceny nabycia mieszkania;
    3.  prowizji biura nieruchomości przy zakupie mieszkania;
    4.  opłat notarialnych dotyczących czynności nabycia mieszkania;
    5.  podatków obciążających Wnioskodawczynię z tytułu czynności nabycia mieszkania;
    6.  udokumentowanych kosztów remontu mieszkania;
    7.  opłaty notarialnej od umowy darowizny;
    8.  zakupu projektu domu, badań geotechnicznych gruntu koniecznych do adaptacji projektu przez architekta, wykonania adaptacji projektu domu, wykonania podłączenia wody i prądu, kosztów odbiorów budowlanych;
2.  jest nieprawidłowe w zakresie kwalifikacji podatkowej pozostałych wydatków będących przedmiotem wniosku oraz w zakresie sposobu obliczenia kwoty, od której będzie należny podatek.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży mieszkania. Wniosek ten został następnie uzupełniony pismem z dnia 27 marca 2017 r. (data wpływu 31 marca 2017 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwania organu – pismami z dnia 1 maja 2017 r. (data wpływu 1 maja 2017 r.) oraz z dnia 6 czerwca 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w dniu 10 grudnia 2012 r. kupiła wraz z mężem mieszkanie (umowa notarialna) jako wspólną własność małżeńską za cenę 151 000 zł, w tym: 115 000 zł zostało sfinansowane z kredytu hipotecznego i 36 000 zł z wkładu własnego.

Całkowity koszt kredytu to 131 631 zł 63 gr, czyli razem do zapłaty na dzień podpisania umowy kredytowej 246 631 zł 63 gr (115 000 zł + 131 631 zł 63 gr).

Dodatkowe opłaty to „opłaty okołokredytowe” i ubezpieczenie nieruchomości od pożaru i innych zdarzeń losowych na łączna kwotę 4151 zł 05 gr, co bank określił jako „pożyczka”. Całkowity koszt tej pożyczki „okołokredytowej” to 5 695 zł 20 gr, czyli całkowita kwota do zapłaty tej pożyczki „okołokredytowej” to 9 846 zł 25 gr.

Wkład własny pochodził z pożyczki (dalej określanej jako „pożyczka nr 2”) na kwotę 50 000 zł. Kwotę tej pożyczki pozostałą po odjęciu wkładu własnego (50 000 zł- 36000 zł), czyli 14 000 zł, Wnioskodawczyni wraz z mężem wykorzystała na:

1.  remont mieszkania (2 086 zł 89 gr);
2.  prowizję biura nieruchomości przy zakupie (3 714 zł 60 gr);
3.  opłaty notarialne i podatki (4 592 zł 41 gr).

Pozostała kwota 3 606 zł 10 gr (14 000 zł -10 393 zł 90 gr) także została spożytkowana na remont, ale niestety Wnioskodawczyni nie posiada faktur dokumentujących te wydatki, a tylko rachunki nieimienne.

Dnia 6 kwietnia 2016 r. (przed upływem 5 lat od momentu kupna) Wnioskodawczyni wraz z mężem sprzedali mieszkanie za kwotę 202 000 zł.

Przedstawione wyżej koszty nabycia wyniosły:

*   115 000 zł kredyt hipoteczny;
*   4011 zł spłata całkowita odsetek od wcześniej wymienionej pożyczki „okołokredytowej” w trakcie bycia właścicielami mieszkania;
*   36 000 zł wkład własny;
*   2 086 zł 89 gr remont mieszkania;
*   3714 zł 60 gr prowizja biura nieruchomości przy zakupie;
*   4592 zł 41 gr opłaty notarialne i podatki (opłata u notariusza),

czyli razem 165 404 zł 90 gr.

Natomiast koszty zbycia to:

*   prowizja dla biura nieruchomości za sprzedaż 7 150 zł;
*   100 zł dla kupującej na opłatę sądową;
*   opłata bankowa za wydanie potwierdzenia zwolnienia hipoteki przez bank 180 zł,

czyli razem 7430 zł.

Zgodnie z zapisem w akcie notarialnym sprzedaży mieszkania, do kwoty 202 000 zł (cena sprzedaży) zaliczyło się 7 000 zł zadatku, jaki wpłaciła kupująca przy umowie przedwstępnej. 109 000 zł kupująca wpłaciła na konto w banku, w którym Wnioskodawczyni wraz z mężem mieli kredyt (tytułem spłaty tego kredytu), a pozostałe 86 000 zł wpłaciła na prywatne konto bankowe Wnioskodawczyni i jej męża.

Z kwoty 86 000 zł Wnioskodawczyni wraz z mężem spłaciła pożyczkę nr 2, która po sprzedaży mieszkania, a w dniu spłaty wyniosła 36 487 zł 14 gr.

Wskazane przez Wnioskodawczynię koszty nabycia wyniosły 165 404 zł 90 gr, natomiast koszty zbycia to 7 430 zł, czyli razem koszty nabycia i zbycia wyniosły 172 834 zł 90 gr.

Oznacza to, że rzeczywiście z kwoty 202 000 zł Wnioskodawczyni i jej mężowi pozostało 49 608 zł 39 gr (202 000 zł - 108 474 zł 47 gr z tytułu spłaty kredytu hipotecznego – 36487 zł 14 gr z tytułu spłaty pożyczki nr 2 - 7 430 zł z tytułu kosztów zbycia).

Kwotę tą, czyli 49 608 zł 39 gr Wnioskodawczyni wraz z mężem w całości przeznaczą na cele mieszkaniowe w ciągu 2 lat (remont i rozbudowa/dobudowa części domu, którą mąż Wnioskodawczyni otrzyma w darowiźnie od brata, przy czym w momencie wydatkowania środków dom ten będzie także własnością Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni będzie mieszkać w tym domu).

W związku z powyższym zwrócono się o wydanie interpretacji indywidualnej, która wyjaśniłaby:

1.  jak należy zakwalifikować wydatki wymienione w opisie stanu faktycznego (nazwane przez Wnioskodawczynię odpowiednio „kosztami nabycia” i „kosztami zbycia”), aby prawidłowo obliczyć kwotę dochodu ze sprzedaży mieszkania, tj. czy są to:
    1.  koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy
    2.  koszty nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c tej ustawy;
2.  czy przeznaczenie dochodu ze sprzedaży mieszkania:
    1.  na spłatę kredytu hipotecznego i pożyczki nr 2 zaciągniętych przed kupnem mieszkania, a spłaconych po sprzedaży mieszkania;
    2.  na spłatę odsetek od pożyczki „okołokredytowej”;
    3.  na remont i rozbudowę „części domu”, jest wydatkowaniem dochodu na własne cele mieszkaniowe, uprawniającym Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  jak prawidłowo obliczyć kwotę podatku dochodowego należnego z tytułu sprzedaży mieszkania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (pogrupowane przez organ).

1.  Czy spłatę kredytu i pożyczki nr 2 po sprzedaży mieszkania należy zaliczyć do kosztów zbycia, czy należy zaliczyć kredyt i pożyczkę nr 2 oraz spłacone odsetki od pożyczki „okołokredytowej” jako koszty nabycia?
2.  Czy spłatę odsetek od pożyczki „okołokredytowej” w trakcie bycia właścicielami mieszkania należy zaliczyć do kosztów zbycia?
3.  W jaki sposób ująć w obliczeniu należnego podatku kredyt hipoteczny - ująć go w kwocie 115 000 zł (w dniu kupna mieszkania) jako koszt nabycia, czy w kwocie 108 474 zł 47 gr (w dniu spłaty kredytu po sprzedaży mieszkania)?
4.  Czy pożyczkę nr 2 należy zaliczyć do kosztów nabycia w kwocie 36 000 zł (zaciągniętą przed kupnem mieszkania, na wkład własny), czy do kosztów zbycia w kwocie 36 487 zł 14 zł (w dniu spłaty po sprzedaży mieszkania)?
5.  Czy kwotę 4 011 zł przeznaczoną na spłatę całkowitą odsetek od wcześniej wymienionej pożyczki „okołokredytowej” w trakcie bycia właścicielami mieszkania można zaliczyć do kosztów nabycia?
6.  Czy do kosztów zbycia można zaliczyć 100 zł dla kupującej na opłatę sądową (Wnioskodawczyni i jej mąż posiadają potwierdzenie przekazania tej kwoty - nie był to przelew bankowy) oraz 180 zł przeznaczone na opłatę bankową za wydanie potwierdzenia zwolnienia hipoteki przez bank po sprzedaży mieszkania?
7.  Czy wszystkie poszczególne wydatki zostały przez Wnioskodawczynię prawidłowo zakwalifikowane do kosztów zbycia i nabycia i czy każda z tych kwot może być przez nią uznana?
8.  Czy podatek należy obliczyć wg wzoru: V = (A x Y) / Z, gdzie: V to kwota należnego podatku; A to kwota sprzedaży minus koszty nabycia i zbycia; Y to kwota przeznaczona na cele mieszkaniowe, Z to kwota sprzedaży? Jeśli nie, to według jakiego wzoru należy obliczyć ten podatek?
9.  Czy podatek należy obliczyć wg wzoru Z=A-Y, gdzie: Z to kwota, od której należy obliczyć należny podatek, A to kwota sprzedaży, Y to kwota łączna kosztów nabycia i zbycia?
10.  Czy spłata kredytu hipotecznego i pożyczki nr 2 zaciągniętych przed kupnem mieszkania, a spłaconych po sprzedaży mieszkania, jest uznawana jako przeznaczenie na cel mieszkaniowy i czy wykorzystanie pozostałej części pieniędzy w ciągu 2 lat na remont i rozbudowę „części domu”, którą mąż Wnioskodawczyni otrzyma w darowiźnie od brata, będzie uprawniać ją do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
11.  Czy spłata odsetek od pożyczki „okołokredytowej” na kwotę 4 011 zł, którą Wnioskodawczyni wraz z mężem musiała wziąć z kredytem (była ona w niego wliczona), dokonana podczas bycia właścicielami mieszkania, zalicza się do „celów mieszkaniowych”?
12.  Czy wydatki poniesione na: zakup projektu domu, opłatę notarialną za darowiznę (dotyczącą darowizny części domu na rzecz wnioskodawczyni od jej męża), badania geotechniczne gruntu konieczne do adaptacji projektu przez architekta, wykonanie adaptacji projektu domu, wykonanie podłączenia wody i prądu, odbiory budowlane, wynajem mieszkania w trakcie budowy domu, można zaliczyć jako wydatki poniesione na cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

1.  spłatę kredytu i pożyczki nr 2 po sprzedaży mieszkania należy zaliczyć do kosztów zbycia, i wówczas nie zaliczać ich do kosztów nabycia;
2.  spłacone odsetki od pożyczki ,,okołokredytowej” w trakcie bycia właścicielami mieszkania należy zaliczyć jako koszty nabycia;
3.  kredyt hipoteczny należy ująć w kwocie 108 474,47 zł (wartość w dniu spłaty kredytu po sprzedaży mieszkania) jako koszt zbycia;
4.  pożyczkę nr 2 należy zaliczyć do kosztów zbycia w kwocie 36 487,14 zł (wartość w dniu spłaty po sprzedaży mieszkania);
5.  kwotę 4 011 zł przeznaczoną na spłatę całkowitą odsetek od wcześniej wymienionej pożyczki „okołokredytowej” w trakcie bycia właścicielami mieszkania można zaliczyć do kosztów nabycia;
6.  do kosztów zbycia można zaliczyć 100 zł dla kupującej na opłatę sądową oraz 180 zł przeznaczone na opłatę bankową za wydanie potwierdzenia zwolnienia hipoteki przez bank po sprzedaży mieszkania.

Wnioskodawczyni uważa, że do kosztów nabycia można zaliczyć:

*   spłatę całkowitą odsetek od wcześniej wymienionej pożyczki „okołokredytowej” w trakcie bycia właścicielami mieszkania (4 011 zł);
*   remont mieszkania (2 086 zł 89 gr);
*   prowizję biura nieruchomości przy zakupie (3 714 zł 60 gr);
*   opłaty notarialne i podatki (4 592 zł 41 gr).

Natomiast koszty zbycia to w jej ocenie:

*   spłata kredytu hipotecznego w kwocie 108 474 zł 47 gr (wartość w dniu spłaty kredytu po sprzedaży mieszkania);
*   spłata pożyczki nr 2 w kwocie 36 487 zł 14 gr;
*   prowizja dla biura nieruchomości za sprzedaż (7150 zł);
*   kwota dla kupującej na opłatę sądową (100 zł);
*   opłata bankowa za wydanie potwierdzenia zwolnienia hipoteki przez bank (180 zł).

Zdaniem Wnioskodawczyni, podatek należny będzie od kwoty obliczonej wg wzoru: Z (Kwota, od której należy obliczyć należny podatek) = A (kwota sprzedaży) – Y (kwota łączna kosztów nabycia i zbycia).

Jak podnosi Wnioskodawczyni, kwotę „Z” w całości przeznaczy wraz z mężem w ciągu 2 lat na cele mieszkaniowe – tj. remont i rozbudowę/dobudowę części domu, którą jej mąż otrzyma w darowiźnie od brata, a której współwłaścicielem na moment wydatkowania tych środków będzie również Wnioskodawczyni i w której będzie ona mieszkać, bądź na budowę nowego domu – więc przysługuje jej ulga mieszkaniowa.

Zdaniem Wnioskodawczyni:

*   spłata kredytu i pożyczki nr 2 to wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   spłata odsetek od pożyczki „okołokredytowej” na kwotę 4011 zł, którą musieli wraz z mężem wziąć z kredytem (była ona w niego wliczona) podczas bycia właścicielami mieszkania, zalicza się do ,,celów mieszkaniowych”;
*   Wydatki poniesione na: zakup projektu domu, opłatę notarialną za darowiznę (z tytułu darowizny części domu dla wnioskodawczyni od jej męża), badania geotechniczne gruntu konieczne do adaptacji projektu przez architekta, wykonanie adaptacji projektu domu, wykonanie podłączenia wody i prądu, odbiory budowlane oraz wynajem mieszkania w trakcie budowy domu, można zaliczyć jako wydatki poniesione na cele mieszkaniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest – z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f – suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest natomiast – stosownie do art. 9 ust. 2 omawianej ustawy – nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał jednak na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jako jedno z nich ustawodawca wskazał – w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy – odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak wynika z cytowanego przepisu, odrębnym źródłem przychodów jest czynność odpłatnego zbycia nieruchomości, określonych praw do nieruchomości oraz rzeczy innych niż nieruchomości, pod warunkiem, że:

1.  nie jest dokonywana w wykonywaniu działalności gospodarczej (Brak spełnienia tego warunku przesądza o powiązaniu przychodów z odpłatnego zbycia ww. składników majątku ze źródłem przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza” określonym w art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy) oraz
2.  następuje przed upływem:
    1.  pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – w przypadku nieruchomości i praw do nieruchomości;
    2.  pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie – w przypadku innych rzeczy

(Odpłatne zbycie dokonywane po upływie tych terminów nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie wiąże się z powstaniem obowiązków podatkowych w tym podatku po stronie zbywającego).

W opisanej sytuacji faktycznej:

*   przedmiotem odpłatnego zbycia jest nieruchomość (mieszkanie) będąca współwłasnością majątkową małżeńską Wnioskodawczyni i jej męża;
*   odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej;
*   odpłatne zbycie następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawczynię i jej męża ww. nieruchomości.

Mieści się ono zatem w zakresie zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a omawianej ustawy. Tym samym, przychody uzyskane przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia nieruchomości (mieszkania) są przychodami ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 omawianej ustawy.

O tym, co stanowi przychody z ww. źródła rozstrzyga art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie (dotyczące podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się przy tym – stosownie do art. 19 ust. 3 ustawy – na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy, określenie przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

*   wartości tych rzeczy lub praw określonej przez strony umowy (tj. zbywcę i nabywcę) jako cena zbycia;
*   kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia aktu notarialnego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę, wypis z ksiąg wieczystych, opłaty sądowe i opłata skarbowa ponoszone w związku ze zbyciem).

Jednocześnie, zdanie drugie art. 19 ust. 1 omawianej ustawy wprowadza szczególną procedurę służącą „blokowaniu” prób uchylania się przez podatników od wykazywania przychodów poprzez nieuzasadnione przesłankami ekonomicznymi znaczne „zaniżanie” ceny zbycia. Omawiana regulacja pozwala organom podatkowym – w przypadku zaistnienia określonych przesłanek – na odejście od treści czynności ustalonej przez strony (wartości przedmiotu zbycia wskazanej przez strony w cenie zbycia) i zrównanie skutków podatkowych takiej transakcji do skutków analogicznych transakcji dokonywanych na warunkach rynkowych. W takich szczególnych przypadkach, organ określa przychód podatnika z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości ich wartości rynkowej.

W analizowanym stanie faktycznym przychodem Wnioskodawczyni z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (mieszkania) będzie jej wartość wyrażona w cenie sprzedaży (202 000 zł), pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia – w części przypadającej na Wnioskodawczynię jako współwłaścicielkę zbywanej nieruchomości, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1 zdanie drugie ww. ustawy.

W analizowanym przypadku, do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości można zaliczyć koszty prowizji biura nieruchomości dotyczącej tej sprzedaży – w części przypadającej na Wnioskodawczynię jako współwłaścicielkę zbywanej nieruchomości. Jest to powiem wydatek bezpośrednio związany z transakcją odpłatnego zbycia mieszkania.

Kosztami odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 19 ustawy nie są natomiast:

*   spłata kredytu hipotecznego po sprzedaży mieszkania;
*   spłata pożyczki nr 2 po sprzedaży mieszkania;
*   opłata bankowa dotyczącą potwierdzenia zwolnienia hipoteki przez bank;
*   opłata sądowa dla kupującej.

Wydatki te są bezpośrednio związane odpowiednio z umową kredytu i umową pożyczki, a nie z umową odpłatnego zbycia mieszkania.

Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zostały uregulowane w art. 22 ust. 6c-6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Ustawodawca wiąże więc przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw do nieruchomości z kosztami, które podatnik poniósł, aby te nieruchomości lub prawa „weszły” do jego majątku (koszty nabycia/koszty wytworzenia) oraz z nakładami na te nieruchomości lub prawa, które podatnik poniósł jako posiadacz nieruchomości lub praw, przez co zwiększył ich wartość. Ustawodawca wymaga przy tym odpowiedniego udokumentowania tych wydatków.

W odniesieniu do przypadków odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które „weszły” do majątku podatnika w wyniku odpłatnego nabycia, kosztem uzyskania przychodów jest więc suma:

*   udokumentowanych kosztów nabycia – tj. udokumentowanych wydatków poniesionych na otrzymanie tych nieruchomości i praw na własność (przez „koszt” rozumie się bowiem „pewną ilość pieniędzy wydawaną na kupno lub opłacenie czegoś”, „sumę pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś” – tak: Wielki słownik języka polskiego PAN, www.wsjp.pl; Słownik języka polskiego PWN, www.sjp.pl); Zgodnie z utrwalonym poglądem, koszty nabycia nieruchomości obejmują cenę jej zakupu oraz inne wydatki bezpośrednio związane z tym nabyciem, bez których nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe (np. koszty aktu notarialnego, podatek od czynności cywilnoprawnych);
*   udokumentowanych nakładów, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych i które zostały poczynione w czasie posiadania tych rzeczy i praw przez zbywającego – przy czym, stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy, wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Należy przy tym zaznaczyć, że zastrzeżenie zawarte w art. 22 ust. 6c ustawy, wskazujące na ust. 6d tego artykułu, odnosi się do przypadków, gdy zbywane rzeczy i prawa majątkowe zostały nabyte w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób.

W analizowanej sytuacji mieszkanie zostało nabyte przez Wnioskodawczynię i jej męża za cenę 151 000 zł. Zapłata tej ceny była więc wydatkiem na nabycie przedmiotowej nieruchomości, który może zostać przez Wnioskodawczynię zaliczony do kosztów uzyskania przychodów z jej zbycia – w części przypadającej na Wnioskodawczynię jako współwłaścicielkę zbywanej nieruchomości. Ujęcie tego wydatku w kosztach uzyskania przychodów jest przy tym uwarunkowane jego udokumentowaniem.

Do kosztów nabycia przedmiotowego mieszkania można również zaliczyć udokumentowane:

*   prowizję biura nieruchomości przy zakupie;
*   opłaty notarialne dotyczące czynności nabycia mieszkania;
*   podatki obciążające Wnioskodawczynię i jej męża z tytułu czynności nabycia mieszkania (tj. podatek od czynności cywilnoprawnych)

\- w części przypadającej na Wnioskodawczynię jako współwłaścicielkę zbywanej nieruchomości. Są to bowiem wydatki bezpośrednio związane z tym nabyciem.

Ponadto, jak wynika z treści wniosku Wnioskodawczyni wraz z mężem remontowali nabyte mieszkanie. Nakłady remontowe, które zwiększyły wartość mieszkania, poczynione przez Wnioskodawczynię i jej męża w czasie posiadania mieszkania i udokumentowane w sposób określony w art. art. 22 ust. 6e ustawy również stanowią koszty uzyskania przychodów ze zbycia mieszkania – w części przypadającej na Wnioskodawczynię jako współwłaścicielkę zbywanej nieruchomości.

Zainteresowana nie ma natomiast prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze zbycia mieszkania odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie mieszkania, jak również odsetek od pożyczki „okołokredytowej” i pożyczki nr 2. Zaciągnięcie kredytu lub pożyczki jest sposobem na pozyskanie środków pieniężnych na sfinansowanie kosztów związanych z nabyciem nieruchomości. Odsetki od takiego kredytu lub pożyczki są kosztem pozyskania tego finansowania, a nie kosztem warunkującym (powodującym) nabycie nieruchomości lub wzrost jego wartości. Nie należą one do kategorii kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie czy zostały spłacone w trakcie posiadania mieszkania czy po jego zbyciu.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest – stosownie do art. 30e ust. 2 – dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 5 ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

W analizowanym przypadku dochodem Wnioskodawczyni z tytułu zbycia nieruchomości (mieszkania) będzie więc różnica pomiędzy:

1.  przychodem ze zbycia nieruchomości ustalonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. – co do zasady – wartością mieszkania określoną w cenie jej sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia (prowizję biura nieruchomości dotyczącą sprzedaży) i
2.  kosztami uzyskania tego przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy, obejmującymi:
    1.  udokumentowane koszty nabycia mieszkania: cenę nabycia mieszkania, prowizję biura nieruchomości przy zakupie mieszkania, opłaty notarialne dotyczące czynności nabycia mieszkania, podatki obciążające Wnioskodawczynię z tytułu czynności nabycia mieszkania (podatek od czynności cywilnoprawnych);
    2.  udokumentowane stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy nakłady (wydatki na remont mieszkania) poczynione w okresie posiadania mieszkania, które zwiększyły jego wartość;

\- w części przypadającej na Wnioskodawczynię jako współwłaścicielkę zbywanej nieruchomości.

Dochód ten podlega opodatkowaniu według stawki podatku wynoszącej 19%, stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy ponadto wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jak wynika z treści powołanego przepisu, warunkiem objęcia ustanowionym w nim zwolnieniem dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, jest wydatkowanie przez podatnika przychodu z takiego zbycia na własne cele mieszkaniowe. Pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe zostało szczegółowo uregulowane w art. 21 ust. 25-29 ustawy. Ustawodawca wymienił w ww. przepisach cele przeznaczenia środków ze zbycia nieruchomości (praw do nieruchomości), które uprawniają do skorzystania z omawianego zwolnienia. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty. Oznacza to, że – dla potrzeb stosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy – wydatkami na własne cele mieszkaniowe podatnika są tylko i wyłącznie wydatki wskazane przez ustawodawcę, a nie inne czy podobne wydatki (nawet jeśli obiektywnie służą realizacji własnych celów mieszkaniowych podatników w potocznym rozumieniu tego pojęcia).

I tak, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się m.in. wydatki poniesione na:

*   nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy);
*   nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b ustawy);
*   budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy);
*   spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 – w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30 (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy).

Co istotne, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych limituje wartość dochodu, jaki podlega zwolnieniu do wysokości, która odpowiada iloczynowi:

*   dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz
*   udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z tego odpłatnego zbycia.

Regulacja art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wprowadza termin, w jakim należy dokonać wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, aby uprawniało ono do skorzystania z omawianej ulgi podatkowej. I tak, warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, aby przychód ten został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w okresie:

*   od dnia odpłatnego zbycia (czyli wydatkowanie może nastąpić już w dniu odpłatnego zbycia lub po tym dniu),
*   do momentu upływu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (czyli np. w sytuacji, gdy do odpłatnego zbycia doszło w 2016 r., wydatkowanie powinno nastąpić do końca 2018 r.).

Co istotne, zgodnie z art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania:

*   do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz
*   do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powołany przepis służy zapobieżeniu sytuacji, gdy ta sama wartość zostałaby ujęta dwukrotnie dla celów rozliczeń podatkowych podatnika, tj. raz przy ustalaniu dochodu ze zbycia nieruchomości i ponownie – przy obliczaniu wartości dochodu, jaki podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

W analizowanym przypadku, przychód ze sprzedaży nieruchomości (mieszkania) został wydatkowany:

*   na spłatę bankowego kredytu hipotecznego, którym sfinansowane zostały wydatki na nabycie nieruchomości (część ceny nabycia nieruchomości), które to wydatki na nabycie nieruchomości są uwzględniane przy ustalaniu dochodu ze zbycia nieruchomości (czyli uwzględniane przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym);
*   na spłatę pożyczki nr 2, którą sfinansowane zostały wydatki na nabycie nieruchomości (część ceny nabycia nieruchomości, prowizja biura nieruchomości przy zakupie, opłaty notarialne i podatki związane z zakupem mieszkania) oraz wydatki na remont nabytej nieruchomości, które to wydatki są uwzględniane przy ustalaniu dochodu ze zbycia nieruchomości (czyli uwzględniane przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym).

W odniesieniu do tych wydatków ma więc zastosowanie art. 21 ust. 30 omawianej ustawy, wyłączający możliwość uznania ich za uprawniające podatnika do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Wydatkami na własne cele mieszkaniowe, które Wnioskodawczyni będzie mogła uwzględnić dla celów omawianego zwolnienia będą natomiast udokumentowane wydatki poniesione na:

*   opłatę notarialną od umowy darowizny, na mocy której Wnioskodawczyni uzyska współwłasność części domu będącego własnością jej męża – stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy jako wydatek na nabycie tej części domu;
*   zakup projektu domu, badania geotechniczne gruntu konieczne do adaptacji projektu przez architekta, wykonanie adaptacji projektu domu, wykonanie podłączenia wody i prądu oraz odbiory budowlane – w części przypadającej na Wnioskodawczynię jako współwłaścicielkę zbywanej nieruchomości – stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy.

Do kategorii wydatków na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie można zaliczyć kosztów wynajmu mieszkania w trakcie budowy domu. Wydatek taki nie został bowiem wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy.

Jednocześnie ,,celu mieszkaniowego”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy nie stanowi spłata odsetek od pożyczki „okołokredytowej” dokonana przez Wnioskodawczynię wraz z mężem w okresie bycia właścicielami mieszkania. Pożyczka „okołokredytowa” została zaciągnięta w celu uzyskania środków finansowych na pokrycie wydatków bezpośrednio związanych z zawarciem umowy bankowego kredytu hipotecznego. Nie należy ona do żadnej z kategorii pożyczek wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, spłata odsetek od pożyczki „okołokredytowej” została dokonana przed zbyciem mieszkania (w okresie posiadania prawa własności tego mieszkania przez Wnioskodawczynię i jej męża), a więc nie stanowiła wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia tego mieszkania.

Dochód wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustala się jako iloraz:

*   iloczynu dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i wydatków na cele mieszkaniowe (zarówno już poniesionych do momentu rozliczenia, jak i deklarowanych) oraz
*   przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Podstawę opodatkowania (tj. „kwotę”, od której należny będzie podatek) należy natomiast obliczyć jako różnicę dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i dochodu wolnego od podatku. Stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie (tj. zasad obliczenia „kwoty”, od której należny będzie podatek) pomija kwestię ustalenia i uwzględnienia dochodu wolnego od podatku i z tego względu jest nieprawidłowe.

Podsumowując, jak wynika z treści niniejszej interpretacji indywidualnej, stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie skutków podatkowych odpłatnego zbycia mieszkania jest:

1.  prawidłowe w zakresie kwalifikacji podatkowej (w kontekście przepisów art. 19, art. 22 ust. 6c oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) następujących wydatków:
    1.  prowizji biura nieruchomości dotyczącej sprzedaży mieszkania;
    2.  ceny nabycia mieszkania;
    3.  prowizji biura nieruchomości przy zakupie mieszkania;
    4.  opłat notarialnych dotyczących czynności nabycia mieszkania;
    5.  podatków obciążających Wnioskodawczynię z tytułu czynności nabycia mieszkania;
    6.  udokumentowanych kosztów remontu mieszkania;
    7.  opłaty notarialnej od umowy darowizny;
    8.  zakupu projektu domu, badań geotechnicznych gruntu koniecznych do adaptacji projektu przez architekta, wykonania adaptacji projektu domu, wykonania podłączenia wody i prądu, kosztów odbiorów budowlanych
2.  nieprawidłowe w zakresie kwalifikacji podatkowej (w kontekście przepisów art. 19, art. 22 ust. 6c oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) następujących wydatków:
    1.  spłaty kredytu hipotecznego po sprzedaży mieszkania;
    2.  spłaty pożyczki nr 2 po sprzedaży mieszkania;
    3.  opłaty bankowej dotyczącej potwierdzenia zwolnienia hipoteki przez bank;
    4.  opłaty sądowej dla kupującej mieszkanie;
    5.  odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie mieszkania;
    6.  odsetek od pożyczki „okołokredytowej”;
    7.  odsetek od pożyczki nr 2;
    8.  kosztów wynajmu mieszkania w trakcie budowy domu;
3.  nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu obliczenia kwoty, od której będzie należny podatek.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.