Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-824/14-3/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-24
Teza: Zakwalifikowanie usług świadczonych na rzecz przewoźników mających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju jako usług będących częścią kompleksowej usługi obsługi naziemnej statków powietrznych, ich ładunków, pasażerów, załogi oraz opodatkowania tych usług.
Słowa kluczowe: catering; usługi-usługi gastronomiczne; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi transportowe; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym wnioskiem z dnia 29 sierpnia 2014 r. (data wpływu 5 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakwalifikowania usług świadczonych na rzecz przewoźników mających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju jako usług będących częścią kompleksowej usługi obsługi naziemnej statków powietrznych, ich ładunków, pasażerów, załogi oraz opodatkowania tych usług – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakwalifikowania usług świadczonych na rzecz przewoźników mających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju jako usług będących częścią kompleksowej usługi obsługi naziemnej statków powietrznych, ich ładunków, pasażerów, załogi oraz opodatkowania tych usług. W dniu 5 września 2014 r. wpłynęło uzupełnienie ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie usług wspomagających transport lotniczy i jako agent obsługi naziemnej świadczy usługi naziemnej obsługi statków powietrznych, ich ładunków, pasażerów i załogi (dalej: usługi) na lotniskach w Warszawie, Gdańsku, Krakowie, Katowicach, Poznaniu, Rzeszowie i Szczecinie. Usługi świadczone są w portach lotniczych na rzecz, przewoźników lotniczych (dalej: przewoźników), obejmują przylot i następujący po nim odlot statku powietrznego i dotyczą kompleksowej obsługi pasażerów, załogi, ładunku i statku powietrznego.

Zakres tej działalności został określony w przepisach ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze oraz Rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 19 listopada 2013 r. w sprawie obsługi naziemnej w portach lotniczych (dalej: rozporządzenia). Szczegółowy wykaz czynności wykonywanych w poszczególnych kategoriach usług zawarty jest w Znormalizowanej Umowie Obsługi Naziemnej Międzynarodowego Zrzeszenia Przewoźników Powietrznych (ang. International Air Transport Association Standard Ground Handling Agreement, dalej: SGHA IATA). Ponadto, zgodnie z zasadą swobody umów, Spółka może ustalić w umowie z poszczególnymi przewoźnikami dodatkowe usługi, związane z obsługą naziemną.

Spółka świadczy usługi zarówno na rzecz przewoźników, będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawy) i mających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w kraju oraz poza terytorium kraju.

W przypadku usług świadczonych na rzecz przewoźników mających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w kraju, Spółka opodatkowuje te usługi podatkiem od towarów i usług (dalej: podatkiem), zgodnie z przepisami ustawy, w kraju.

W przypadku usług świadczonych na rzecz przewoźników mających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju Spółka, zgodnie z art. 28b ustawy, nie opodatkowuje tych usług w kraju, za wyjątkiem usług:

1.  zapewnienia lub załatwienia usług hotelowych dla pasażerów lotów zakłóconych, opóźnionych i odwołanych (kategoria 2 rozporządzenia), w związku z art. 28e ustawy,
2.  zapewnienia lub załatwienia usług transportu do/z hotelu dla pasażerów lotów zakłóconych, opóźnionych i odwołanych (kategoria 2 i kategoria 10 rozporządzenia), w związku z art. 28f ustawy,
3.  zapewnienia lub załatwienia usług dostawy gotowych posiłków dla pasażerów lotów zakłóconych, opóźnionych i odwołanych (kategoria 2 rozporządzenia), w związku z art. 28i ustawy,
4.  dostarczania na pokład samolotów gotowych posiłków (kategoria 11 rozporządzenia), w związku z art. 28i ustawy,
5.  zapewnienia lub załatwienia usług hotelowych dla członków załogi samolotu (kategoria 9 rozporządzenia), w związku z art. 28e ustawy,
6.  zapewnienia lub załatwienia usług transportu do/z hotelu dla członków załogi samolotu (kategoria 9 i kategoria 10 rozporządzenia), w związku z art. 28f ustawy,
7.  transport opóźnionego bagażu z lotniska pod adres wskazany przez pasażera (kategoria 2 rozporządzenia) wykonywany na rzecz przewoźnika mającego siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa trzeciego, w związku z art. 28f ustawy.

Usługi wymienione w punktach od 1 do 7 powyżej, Spółka, działając we własnym imieniu, nabywa od usługodawców zewnętrznych i na podstawie art. 8 ustawy uznaje, że sama otrzymała i wyświadczyła te usługi.

Spółka powzięła wątpliwość, czy w przypadku świadczenia wymienionych w punktach od 1 do 7 powyżej usług, świadczonych na rzecz przewoźników mających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju, prawidłowo opodatkowuje te usługi podatkiem VAT na terenie kraju. Usługi te stanowią bowiem część uregulowanej przepisami rozporządzenia i zgodnie z rekomendacją SGHA IATA kompleksowej usługi obsługi naziemnej i mają na celu zapewnienie pełnej obsługi statku powietrznego, jego ładunku, pasażerów i załogi. Będąc częścią kompleksowej usługi obsługi naziemnej, która jest opodatkowana poza terytorium kraju, również powinny być opodatkowane poza terytorium kraju.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku świadczenia wymienionych w opisie stanu faktycznego w punktach od 1 do 7 powyżej usług, świadczonych na rzecz przewoźników mających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju, usługi te będące częścią kompleksowej usługi obsługi naziemnej powinny być, tak jak usługa główna, opodatkowane poza terytorium kraju?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, w przypadku świadczenia wymienionych w opisie stanu faktycznego w punktach od 1 do 7 usług, świadczonych na rzecz przewoźników mających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju, usługi te będące częścią kompleksowej usługi obsługi naziemnej statków powietrznych, ich ładunków, pasażerów i załóg, powinny być, tak jak usługa główna, opodatkowane poza terytorium kraju.

Naziemna obsługa statków powietrznych, ich ładunków, pasażerów i załóg stanowi zespół usług obejmujących między innymi:

*   obsługę w zakresie administracji naziemnej i nadzoru,

*   obsługę pasażerów,

*   obsługę bagażu,

*   obsługę towarów lub poczty,

*   obsługę płytową,

*   obsługę statków powietrznych,

*   obsługę w zakresie zaopatrzenia statków powietrznych w materiały napędowe,

*   obsługę w zakresie utrzymania statków powietrznych,

*   obsługę w zakresie operacji lotniczych i czynności administracyjnych związanych z załogą,

*   transport naziemny,

*   obsługę w zakresie zaopatrzenia pokładów statków powietrznych w żywność i napoje (catering).

Z całego katalogu usług opisanych w rozporządzeniu i SGHA IATA przewoźnik może wybrać usługi, będące jego zdaniem niezbędne do prawidłowej obsługi naziemnej, zapewniające bezpieczne i zgodne z przyjętymi wobec pasażerów zobowiązaniami usługi przewozu lotniczego. Niektóre z tych usług świadczone są przez Spółkę stale (np. załadunek i rozładunek statku powietrznego, sprawdzanie biletów, rejestrowanie bagażu), niektóre są świadczone na dodatkowe żądanie przewoźnika (np. dostarczenie i obsługa właściwych urządzeń) a niektóre tylko w sytuacji wystąpienia określonych okoliczności (np. zapewnienie lub załatwienie usług dostawy gotowych posiłków dla pasażerów lotów zakłóconych, opóźnionych i odwołanych, transport opóźnionego bagażu z lotniska pod adres wskazany przez pasażera). W każdym przypadku usługa ta ma charakter złożony i składa się z kilku usług.

W efekcie wszystkie te usługi mają na celu kompleksową obsługę statku powietrznego, jego ładunku, pasażerów i załogi.

Realizacja przez spółkę wszystkich lub wybranych usług prowadzi do jednego celu i służy wyłącznie wykonaniu czynności głównej, czyli naziemnej obsłudze statku powietrznego. Wymienione powyżej w opisie stanu faktycznego w pkt od 1 do 7 usługi nie stanowią celu samego w sobie lecz są środkiem do pełnego zrealizowania ogólnej usługi obsługi naziemnej statków powietrznych, ich ładunków, pasażerów i załóg. Są tak ściśle powiązane z usługą główną, że w sensie gospodarczym stanowią jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zdaniem Spółki, stanowisko to potwierdzają orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE. Pogląd taki został wyrażony między innymi w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., sygn. sprawy C-349/96, wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. sprawy C-41/04. Również Minister Finansów w interpretacjach podatkowych (m.in.: IPTPP4/441-812/13-2/OS z dnia 31 stycznia 2014 r., IPPP2/443-1009/13-3/BH z dnia 14 listopada 2013 r.) potwierdza, że w przypadku gdy usługa składa się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu, to stanowią one usługę złożoną (kompleksową).

Dlatego, zdaniem Spółki, w przypadku świadczenia wymienionych w opisie stanu faktycznego w punktach od 1 do 7 usług, świadczonych na rzecz przewoźników mających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju, usługi te powinny być, tak jak usługa główna, opodatkowane poza terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania Rozdziału 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia usług.

Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy).

Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu lecz przedmiotu którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy dotyczy jedynie usług, które związane są z konkretną nieruchomością – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Kolejnym wyjątkiem od zasady ogólnej jest usługa transportu pasażerów, dla której – zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy – za miejsce jej świadczenia uznaje się miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Z kolei, jak wynika z ust. 1a ww. artykułu, miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:

1.  posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;
2.  posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

Wyjątkiem jest również art. 28i ust. 1 ustawy, który stanowi, że miejscem świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane, z zastrzeżeniem ust. 2.

W przypadku gdy usługi restauracyjne i cateringowe są faktycznie wykonywane na pokładach statków, statków powietrznych lub pociągów podczas części transportu pasażerów wykonanej na terytorium Unii Europejskiej, miejscem świadczenia usług jest miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów (art. 28i ust. 2 ustawy).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie usług wspomagających transport lotniczy i jako agent obsługi naziemnej świadczy usługi naziemnej obsługi statków powietrznych, ich ładunków, pasażerów i załogi na lotniskach w Warszawie, Gdańsku, Krakowie, Katowicach, Poznaniu, Rzeszowie i Szczecinie. Usługi świadczone są w portach lotniczych na rzecz, przewoźników lotniczych, obejmują przylot i następujący po nim odlot statku powietrznego i dotyczą kompleksowej obsługi pasażerów, załogi, ładunku i statku powietrznego. Spółka świadczy usługi zarówno na rzecz przewoźników, będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy i mających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w kraju oraz poza terytorium kraju.

W przypadku usług świadczonych na rzecz przewoźników mających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju Spółka, zgodnie z art. 28b ustawy, nie opodatkowuje tych usług w kraju, za wyjątkiem usług:

1.  zapewnienia lub załatwienia usług hotelowych dla pasażerów lotów zakłóconych, opóźnionych i odwołanych (kategoria 2 rozporządzenia), w związku z art. 28e ustawy,
2.  zapewnienia lub załatwienia usług transportu do/z hotelu dla pasażerów lotów zakłóconych, opóźnionych i odwołanych (kategoria 2 i kategoria 10 rozporządzenia), w związku z art. 28f ustawy,
3.  zapewnienia lub załatwienia usług dostawy gotowych posiłków dla pasażerów lotów zakłóconych, opóźnionych i odwołanych (kategoria 2 rozporządzenia), w związku z art. 28i ustawy,
4.  dostarczania na pokład samolotów gotowych posiłków (kategoria 11 rozporządzenia), w związku z art. 28i ustawy,
5.  zapewnienia lub załatwienia usług hotelowych dla członków załogi samolotu (kategoria 9 rozporządzenia), w związku z art. 28e ustawy,
6.  zapewnienia lub załatwienia usług transportu do/z hotelu dla członków załogi samolotu (kategoria 9 i kategoria 10 rozporządzenia), w związku z art. 28f ustawy,
7.  transport opóźnionego bagażu z lotniska pod adres wskazany przez pasażera (kategoria 2 rozporządzenia) wykonywany na rzecz przewoźnika mającego siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium państwa trzeciego, w związku z art. 28f ustawy.

Usługi wymienione w punktach od 1 do 7 powyżej, Spółka, działając we własnym imieniu, nabywa od usługodawców zewnętrznych i na podstawie art. 8 ustawy uznaje, że sama otrzymała i wyświadczyła te usługi.

Spółka powzięła wątpliwość, czy w przypadku świadczenia wymienionych w punktach od 1 do 7 powyżej usług, świadczonych na rzecz przewoźników mających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium kraju, prawidłowo opodatkowuje te usługi podatkiem VAT na terenie kraju. Spółka podnosi, że usługi te stanowią część uregulowanej przepisami rozporządzenia i zgodnie z rekomendacją SGHA IATA kompleksowej usługi obsługi naziemnej i mają na celu zapewnienie pełnej obsługi statku powietrznego, jego ładunku, pasażerów i załogi. Natomiast będąc częścią kompleksowej usługi obsługi naziemnej, która jest opodatkowana poza terytorium kraju, również powinny być opodatkowane poza terytorium kraju.

Odnosząc się do przedmiotowego zagadnienia najpierw należy stwierdzić czy opisywane we wniosku w punktach od 1 do 7 usługi można uznać za usługi kompleksowe obsługi naziemnej, co jak wskazuje Wnioskodawca, przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji podatkowych dla całego kompleksu czynności składających się na usługę obsługi naziemnej.

Należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.

Świadczeniami złożonymi zajmowały się wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa tego wynika, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Przykładowo w sprawie C-349/96, na którą powoływał się również Wnioskodawca, Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Podobnie w powoływanej przez Wnioskodawcę sprawie C-41/04 Trybunał zauważył, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, należy zauważyć, że Spółka akcentuje, że wymienione w punktach od 1 do 7 usługi stanowią część kompleksowej usługi obsługi naziemnej i winny być opodatkowane w ten sam sposób co usługi obsługi naziemnej, tj. zgodnie z art. 28b ustawy poza terytorium kraju. Należy przypomnieć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone. Z orzecznictwa TSUE płynie wniosek, że za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia. Jak sama Spółka wskazuje w ramach usługi obsługi naziemnej statków powietrznych, ich ładunków, pasażerów i załóg niektóre z usług świadczone są przez Spółkę stale (np. załadunek i rozładunek statku powietrznego, sprawdzanie biletów, rejestrowanie bagażu), niektóre są świadczone na dodatkowe żądanie przewoźnika (np. dostarczenie i obsługa właściwych urządzeń) a niektóre tylko w sytuacji wystąpienia określonych okoliczności (np. zapewnienie lub załatwienie usług dostawy gotowych posiłków dla pasażerów lotów zakłóconych, opóźnionych i odwołanych, transport opóźnionego bagażu z lotniska pod adres wskazany przez pasażera). Fakt, że Spółka nie zawsze wykonuje usługi wymienione w punktach od 1 do 7 stanu faktycznego jednoznacznie świadczy o tym, że przedmiotowe usługi nie są na tyle powiązane z innymi usługami świadczonymi w ramach usługi obsługi naziemnej, aby nie mogły być świadczone odrębnie. Co więcej, należy zwrócił uwagę, że Spółka do tej pory niniejsze usługi opodatkowywała podatkiem od towarów i usług na terenie kraju. Niniejsze świadczy o tym, że możliwe jest oddzielenie wynagrodzenia należnego Spółce za świadczenie niniejszych usług od wynagrodzenia należnego Spółce za świadczenie pozostałych usług wykonywanych w ramach usługi obsługi naziemnej. Za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy ich wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia. Wykonanie usług wymienionych w punktach od 1 do 7 stanu faktycznego nie rzutuje w sposób istotny na świadczenie pozostałych usług wykonywanych w ramach usługi obsługi naziemnej. Spółka usługi wymienione w punktach od 1 do 7 stanu faktycznego wykonuje dodatkowo poza pozostałymi usługami wykonywanymi w ramach usługi obsługi naziemnej w sytuacji wystąpienia określonych okoliczności. Zatem przedmiotowe usługi nie są na tyle powiązane z pozostałymi usługami wykonywanymi w ramach usługi obsługi naziemnej, aby nie mogły być świadczone odrębnie. Tym samym wymienionych w punktach od 1 do 7 usług nie należy traktować jako kompleksowe świadczenie usług obsługi naziemnej i opodatkowywać w ten sam sposób co pozostałe usługi obsługi naziemnej.

Zatem w przedmiotowym przypadku miejsce świadczenia usług wymienionych w punktach od 1 do 7 stanu faktycznego należy określać dla poszczególnych usług z osobna.

I tak, z uwagi na charakter usług wymienionych w punktach od 1 do 7 stanu faktycznego należy stwierdzić, że:

1.  dla usług zapewnienia lub załatwienia usług hotelowych dla pasażerów lotów zakłóconych, opóźnionych i odwołanych, w związku z art. 28e ustawy,
2.  dla usług zapewnienia lub załatwienia usług transportu do/z hotelu dla pasażerów lotów zakłóconych, opóźnionych i odwołanych, w związku z art. 28f ustawy,
3.  dla usług zapewnienia lub załatwienia usług dostawy gotowych posiłków dla pasażerów lotów zakłóconych, opóźnionych i odwołanych, w związku z art. 28i ustawy,
4.  dla usług dostarczania na pokład samolotów gotowych posiłków, w związku z art. 28i ustawy,
5.  dla usług zapewnienia lub załatwienia usług hotelowych dla członków załogi samolotu, w związku z art. 28e ustawy,
6.  dla usług zapewnienia lub załatwienia usług transportu do/z hotelu dla członków załogi samolotu, w związku z art. 28f ustawy,
7.  dla usług transportu opóźnionego bagażu z lotniska pod adres wskazany przez pasażera, w związku z art. 28f ustawy

miejscem świadczenia jest terytorium kraju. Tym samym przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju według stawki właściwej dla przedmiotu świadczenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2014 r., nr IPTPP4/443-812/13-2/OS oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2014 r., nr IPPP2/443-1009/13-3/BH należy wyjaśnić, że zostały one wydane w odmiennych stanach faktycznych, niż przedstawiany przez Wnioskodawcę, gdyż dotyczą świadczonych usług odzysku i zagospodarowania odpadów wydobywczych oraz utrzymania drogi krajowej. Tym samym przedmiotowe interpretacje nie mogą stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie. Co więcej interpretacja nr IPPP2/443-1009/13-3/BH, tak jak przedmiotowa interpretacja, rozstrzyga, że wskazane w niej usługi nie stanowią świadczenia złożonego, dla którego należy stosować jedną stawkę podatku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.