Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-296/12-3/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-21
Teza: Odliczenie podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-obniżenie podatku naliczonego; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2012 r. (data wpływu 30 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jednostką samorządową (gminną) utworzoną i działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 ze zm.), art. 155 i art. 163 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), uchwały nr (…) z dnia 24 listopada 2000 r. oraz uchwały zmieniającej (do ww. uchwały) nr (…) z dnia 30 września 2009 r. Rady Miejskiej w Y w sprawie utworzenia instytucji upowszechniania kultury o nazwie X w Y.

Podstawowa działalność jednostki obejmuje realizację zadań statutowych w zakresie kultury. Czynności te są co do zasady wykonywane nieodpłatnie, ponieważ są finansowane ze środków budżetowych. W ten sposób Gmina pośrednio realizuje zadania własne.

Ponadto, w niewielkim zakresie jednostka wykonuje czynności odpłatne i z tego względu jest podatnikiem podatku VAT. Zainteresowany nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych wyłącznie z czynnościami wykonywanymi nieodpłatnie (są to zadania statutowe jednostki). Podobnie traktowane są zakupy służące wyłącznie czynnościom zwolnionym od podatku. Od zakupów, które można jednoznacznie przyporządkować czynnościom opodatkowanym podatek jest z kolei odliczany w całości.

Problemem pozostaje odliczanie podatku od zakupów, których nie można przypisać wyłącznie do jednej z grup czynności, ponieważ są związane z całokształtem działań jednostki (służą jednocześnie czynnościom opodatkowanym, zwolnionym oraz niepodlegającym opodatkowaniu). Wnioskodawca, zgodnie z wytycznymi art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dokonuje od tych zakupów częściowego odliczenia podatku. W roku 2005 uchylono przepisy nakazujące wliczać wartość dotacji (subwencji) podmiotowych – takich, które nie mają wpływu na cenę sprzedawanych towarów i usług – jako czynności niedających prawa do odliczenia. Bez względu jednak na zmianę w przepisach, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ww. ustawy (iż podatek można odliczyć tylko w takim zakresie, w jakim można go przypisać czynnościom opodatkowanym) oraz uzyskaną uprzednio interpretacją indywidualną MF z dnia 19 sierpnia 2010 r., Zainteresowany nie odlicza podatku naliczonego od zakupów w części przypadającej na czynności będące poza zakresem ustawy o podatku VAT. Na przykład, od zakupu energii elektrycznej służącej jednocześnie czynnościom opodatkowanym, zwolnionym przedmiotowo oraz niepodlegającym opodatkowaniu, najpierw nie odlicza części przypadającej na czynności niepodlegające opodatkowaniu, a następnie dodatkowo zmniejsza odliczenie o część podatku naliczonego przypadającą na czynności zwolnione.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku odliczania podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi stawkami, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, Zainteresowany będzie miał prawo pomniejszyć odliczenie tylko o część podatku przypadającą na czynności zwolnione przedmiotowo od podatku, bez pomniejszania o część podatku przypadającą na czynności niepodlegające opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro działalność statutowa wykonywana nieodpłatnie nie jest objęta przepisami ustawy o VAT, to czynności te nie mają wpływu na wielkość odliczenia podatku naliczonego. Zatem, dokonując rozliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z całokształtem działalności prowadzonej przez jednostkę (zakupy związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi stawkami, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu), należy pomniejszać odliczenie jedynie o taką część podatku naliczonego, która przypada na czynności zwolnione przedmiotowo z opodatkowania.

Kwestia dotycząca zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, była już przedmiotem orzecznictwa TSUE, w którym stwierdzono, iż w takim przypadku Dyrektywa przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej (wyrok w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG), również w tym zakresie utrwalone jest już orzecznictwo polskich sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 904/08, wyrok WSA z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1790/07, czy ostatnio uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10). Naczelny Sąd Administracyjny w wydanej uchwale składu siedmiu sędziów uznał, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zainteresowany występuje o interpretację, gdyż ww. uchwała NSA podjęta w składzie 7 sędziów jednocześnie powoduje, iż poprzednio uzyskana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna jest błędna. W ocenie Zainteresowanego, postępując zgodnie z uzyskaną poprzednio interpretacją straci część przysługującego mu odliczenia. Z ostrożności procesowej sposób odliczania podatku Wnioskodawca zmieni jednak dopiero po uprawomocnieniu się nowej interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest jednostką samorządową (gminną). Podstawowa działalność jednostki obejmuje realizację zadań statutowych w zakresie kultury. Czynności te są co do zasady wykonywane nieodpłatnie, ponieważ są finansowane ze środków budżetowych. Ponadto, w niewielkim zakresie jednostka wykonuje czynności odpłatne i z tego względu jest podatnikiem podatku VAT. Zainteresowany nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych wyłącznie z czynnościami wykonywanymi nieodpłatnie (są to zadania statutowe jednostki). Podobnie traktowane są zakupy służące wyłącznie czynnościom zwolnionym od podatku. Od zakupów, które można jednoznacznie przyporządkować czynnościom opodatkowanym podatek jest z kolei odliczany w całości. Problemem pozostaje odliczanie podatku od zakupów, których nie można przypisać wyłącznie do jednej z grup czynności, ponieważ są związane z całokształtem działań jednostki (służą jednocześnie czynnościom opodatkowanym, zwolnionym oraz niepodlegającym opodatkowaniu).

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Jak stanowi art. art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%,
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma praw uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Ponadto należy podkreślić, iż przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tut. Organ zauważa również, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowane i zwolnione) oraz niepodlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z powyższych przepisów czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Zatem, w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca pominie sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż w przypadku odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, należy uwzględnić możliwość powstania obowiązku podatkowego, wynikającego z art. 8 ust. 2 ustawy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji w zdarzeniu przyszłym. Natomiast kwestia dotycząca odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji w stanie faktycznym została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 20 czerwca 2012 r. nr ILPP1/443-296/12-2/NS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.