Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.763.2022.2.NM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-12
Teza: Opodatkowanie w Polsce dochodów uzyskanych przez nierezydenta z działalności gospodarczej zarejestrowanej na Ukrainie, lecz zdalnie wykonywanej z terytorium Polski.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-prowadzenie działalności gospodarczej ; nierezydent; Ukraina; zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Definicje ustawowe.-Definicja zagranicznego zakładu.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Pozarolnicza działalność gospodarcza.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Terytorium RP
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 października 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 7 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej zarejestrowanej na Ukrainie, lecz zdalnie wykonywanej z terytorium Polski. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 1 grudnia 2022 r. (data wpływu 1 grudnia 2022 r.) oraz z 4 grudnia 2022 r. (data wpływu 4 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Jest Pan obywatelem Ukrainy. Do Polski przybył Pan z rodziną 7 marca 2022 r. (żona nie pracuje, jest na urlopie macierzyńskim, dzieci mają: … oraz …).

Pracuje Pan jako prywatny przedsiębiorca na Ukrainie (podobnie jak jednoosobowa działalność gospodarcza) dla klienta ukraińskiego, zdalnie.

Płaci Pan podatki na Ukrainie.

Planuje Pan wrócić na Ukrainę po zakończeniu wojny. We wrześniu minęło 183 dni od początku waszego pobytu w Polsce.

W uzupełnieniach wniosku wskazał Pan, że jest Pan rezydentem podatkowym Ukrainy.

Jest Pan właścicielem mieszkania na Ukrainie (stałe miejsce zamieszkania na Ukrainie).

Przyjechał Pan do Polski wyłącznie z powodu działań wojennych w Ukrainie.

Nie wie Pan jak długo będziecie w Polsce, planujecie powrót na Ukrainę zaraz po zakończeniu wojny.

Ma Pan konto bankowe w Polsce. Nie ma Pan żadnych krewnych, żadnego majątku w Polsce.

Wynajmuje Pan mieszkanie w …, gdzie Pan mieszka z rodziną i pracuje.

Jest Pan tylko obywatelem Ukrainy.

Pytania
-------

1\. Czy musi Pan płacić podatki w Polsce od Pana dochodów na Ukrainie?

2\. Jeśli tak, to czy można to zrobić bez rejestracji jako jednoosobowej działalności gospodarczej?

3\. Przy jakiej stawce podatku?

4\. Na jaki okres?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytania nr 1, nr 3 i nr 4. Natomiast, w zakresie pytania nr 2, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Uważa Pan, że Ukraina pozostaje w centrum Waszych żywotnych interesów. Niestety nie może Pan teraz wracać do domu z powodu wojny.

Uważa Pan, że powinien płacić podatki tylko na Ukrainie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Według art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ustawy:

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

8) niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W świetle art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy, analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu wskazał Pan, że:

1\. Jest Pan obywatelem i rezydentem podatkowym Ukrainy.

2\. Przybył Pan do Polski 7 marca 2022 r. wyłącznie z powodu toczących się działań wojennych na Ukrainie. Planuje Pan powrót na Ukrainę po zakończeniu się aktywnych działań wojennych.

3\. Na Ukrainie posiada Pan mieszkanie, ma Pan tam też pozostałą rodzinę (krewnych).

4\. Pracuje Pan jako prywatny przedsiębiorca na Ukrainie (odpowiednik jednoosobowej działalności gospodarczej) dla klienta ukraińskiego. Płaci Pan podatki na Ukrainie. W Polsce posiada Pan konto bankowe w banku.

5\. Świadczy Pan usługi zdalnie z mieszkania, które wynajmuje Pan w celach mieszkalnych.

Pana wątpliwość sprowadza się do ustalenia, czy uzyskane przez Pana dochody z jednoosobowej działalności gospodarczej zarejestrowanej na Ukrainie, lecz zdalnie prowadzonej z terytorium Polski podlegają opodatkowaniu w Polsce, w przypadku gdy na terytorium Polski przebywa Pan powyżej 183 dni w roku podatkowym. W pierwszej kolejności należy jednak ustalić, gdzie posiada Pan miejsce zamieszkania dla celów podatkowych. Informacja ta jest wyjściowa do ustalenia opodatkowania Pana dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej.

Skoro Pana pobyt w Polsce przekracza 183 dni w roku to przesłanka określona w art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy jest spełniona, a zatem na podstawie polskich przepisów podatkowych uznaję, że posiada Pan miejsce zamieszkania w Polsce.

Jednakże z opisu sprawy wynika, że posiada Pan także miejsce zamieszkania na Ukrainie, jest Pan tamtejszym rezydentem podatkowym. W związku z czym, na podstawie dyspozycji określonej w art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nakazuje uwzględniać umowy/konwencje o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym przypadku zastosowanie będą miały reguły kolizyjne, które reguluje art. 4 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. nr 63 poz. 269).

Jak wynika z art. 4 ust. 1 Konwencji:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

Art. 4 ust. 2 Konwencji stanowi, że:

Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 tego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status będzie określony według następujących zasad:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli jest ona obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną zagadnienie w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym Konwencja zawarta między Polską a Ukrainą.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Kluczowe dla rozstrzygnięcia, jest zatem określenie, w którym państwie (państwach) ma Pan stałe miejsce zamieszkania, a następnie z którym państwem posiada Pan ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze.

Jak wynika z opisu sprawy, posiada Pan rezydencję podatkową Ukrainy, Pana działalność zarejestrowana jest w tym państwie, a pobyt w Polsce związany jest wyłącznie z działaniami wojennymi na Ukrainie. W Polsce przebywa Pan z żoną i dwójką dzieci oraz posiada Pan w Polsce konto bankowe. Ponadto, na Ukrainie posiada Pan mieszkanie oraz pozostałą rodzinę (krewnych). Na Ukrainie ma Pan zarejestrowaną jednoosobową działalność gospodarczą, którą obecnie wykonuje Pan zdalnie z terytorium Polski. Nie posiada Pan placówki gospodarczej dla wykonywania działalność. Działalność jest wykonywana z mieszkania, które Pan wynajmuje w celach mieszkalnych. Z prowadzonej działalność gospodarczej uzyskuje Pan dochody.

Wszystkie te okoliczności przesądzają o tym, że posiada Pan ściślejszy związek z Ukrainą. W związku z tym, nawet w sytuacji, gdy przebywa Pan w Polsce dłużej niż 183 dni, Pana rezydencja podatkowa nie ulegnie zmianie i w Polsce posiada Pan ograniczony obowiązek podatkowy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że przez miejsce zamieszkania, należy rozumieć również miejsce gdzie faktycznie będzie koncentrowało się Pana życie rodzinne, tj. gdzie będzie znajdowało się Pana stałe ognisko domowe. Pojęcie to należy do pojęć niedookreślonych, nieostrych, tj. takich, które podlegają ocenie na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Ognisko domowe musi jednakże nosić znamiona trwałości oznaczające, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania. Podatnik powinien przebywać w danym miejscu w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że jego pobyt nie jest zamierzony na krótki okres (por. wyrok WSA w Łodzi z 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 507/09, WSA w Bydgoszczy z 15 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 702/10). Istotnym czynnikiem jest zatem w tym przypadku trwałość zamieszkania.

W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, wynika że do Polski przyjechał Pan z powodu wojny, centrum interesów życiowych i gospodarczych oraz plany życiowe wiąże Pan natomiast z Ukrainą. W chwili obecnej tylko żona i dzieci przebywają w Polsce. Niezależnie więc od tego, że podstawowym czynnikiem jest miejsce przebywania rodziny, głównie współmałżonka i np. dzieci, to wyłącznie sama okoliczność przebywania z tym małżonkiem w Polsce nie spowoduje uznania Pana za osobę mającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w sytuacji, gdy ściślejsze powiązania gospodarcze (np. posiadane nieruchomości, inwestycje, aktywność zawodowa i gospodarcza) czy plany życiowe małżonków będą ściślej powiązane z Ukrainą.

Biorąc pod uwagę informacje przedstawione we wniosku, stwierdzam, że w okresie od momentu przyjazdu do Polski będzie Pan podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Polski z uwzględnieniem Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Odnosząc się do Pana wątpliwości odnośnie opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej zarejestrowanej na terytorium Ukrainy, lecz prowadzonej zdalnie z terytorium Polski wskazać należy, że:

Na mocy art. 7 ust. 1 Konwencji:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 7 ust. 2 Konwencji:

Z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 tego artykułu, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Stosownie do art. 7 ust. 3 Konwencji:

Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej.

Jak wynika z ust. 4 powyższego artykułu:

Jeżeli w Umawiającym się Państwie istnieje zwyczaj ustalania zysków zakładu przez podział całkowitych zysków przedsiębiorstwa na jego poszczególne części, żadne postanowienie ustępu 2 tego artykułu nie wyklucza ustalenia przez to Umawiające się Państwo zysku do opodatkowania według zwykle stosowanego podziału. Sposób zastosowanego podziału zysku musi jednak być taki, żeby wynik był zgodny z zasadami zawartymi w niniejszym artykule.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 Konwencji:

Nie można przypisać zakładowi zysku tylko z tytułu samego zakupu dóbr lub towarów przez ten zakład dla przedsiębiorstwa.

Na podstawie ust. 6 art. 7 Konwencji:

Przy stosowaniu poprzednich ustępów ustalanie zysków zakładu powinno być dokonywane każdego roku w ten sam sposób, chyba że istnieją uzasadnione powody, aby postąpić inaczej.

Oznacza to, że co do zasady, dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej zarejestrowanej na terytorium Ukrainy podlega opodatkowaniu w Ukrainie chyba, że działalność gospodarcza prowadzona jest na terytorium Polski przez położony tam „zakład”.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 Konwencji:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne.

Z ust. 2 tego przepisu wynika, że:

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) zakład fabryczny,

e) warsztat, oraz

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsca wydobywania kopalnych zasobów naturalnych.

Stosownie do art. 5 ust. 3 Konwencji:

Budowa, montaż lub instalacja stanowi zakład tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy. Właściwe władze Umawiającego się Państwa, w którym prowadzone są takie prace, mogą w wyjątkowych przypadkach, na wniosek osoby prowadzącej takie prace, nie traktować jako zakładu takiej działalności przekraczającej 12 miesięcy, lecz nie przekraczającej 24 miesięcy.

W świetle ust. 4 art. 5 Konwencji:

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, nie stanowią zakładu:

a) placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa;

b) utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;

c) utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d) stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

e) stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;

f) utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Dokonując interpretacji postanowień polsko-ukraińskiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach niż miejsce zamieszkania należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1 fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji wynika, że pojęcie „zakład” jest stosowane głównie w celu określenia prawa umawiającego się państwa do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa. Na mocy artykułu 7 umawiające się państwo nie może opodatkować zysków przedsiębiorstwa drugiego umawiającego się państwa, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu położonego w pierwszym państwie.

Przepis art. 5 określa znaczenie pojęcia „zakład”, tj. podaje podstawowe elementy zakładu w rozumieniu konwencji. Określenie „zakład” oznacza „stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność”. Definicja ta zawiera następujące warunki:

\- istnieje placówka działalności gospodarczej, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń (miejsce gdzie działalność jest prowadzona)

\- placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości;

\- prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki, oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Zasadniczo wszystkie wyżej wymienione przesłanki prowadzące do uznania, że dana osoba ma na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinny być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, że nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka – jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób.

Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Określenie „za pośrednictwem” należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu, czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa. Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”. Musi istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie. W takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy.

Placówka gospodarcza, która miała być utrzymywana przez okres tak krótki, aby nie mogła stanowić zakładu, w rzeczywistości jednak jest utrzymywana przez okres, który nie może być uważany za tymczasowy, staje się zakładem od momentu jej utworzenia. Nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny; w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może rozciągnąć się na wiele lat). Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie; w takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy.

W opisie sprawy oraz w uzupełnieniu wskazał Pan, że przyjechał do Polski 7 marca 2022 r. wyłącznie z powodu toczących się działań wojennych na Ukrainie. Planuje Pan powrót na Ukrainę po zakończeniu się aktywnych działań wojennych. Przebywając w Polsce prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną na terytorium Ukrainy zdalnie z terytorium Polski w mieszkaniu wynajętym w celach mieszkalnych.

Skoro działalność gospodarczą wykonuje Pan od momentu przyjazdu zdalnie z terytorium Polski przy jednoczesnym istnieniu miejsca prowadzenia tej działalności (wynajęte mieszkanie) stwierdzam, że w okresie od 7 marca 2022 r. do chwili obecnej prowadzi Pan działalność gospodarczą w Polsce, która spełnia warunki uznania ją za prowadzoną za pomocą „zakładu”, o którym mowa w art. 5 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy. Uzyskany przez Pana dochód z prowadzonej działalności, który może być przypisany temu zakładowi położonemu na terytorium Polski podlegać będzie opodatkowaniu tylko w Polsce. Nie ma miejsca podwójne opodatkowanie, a tym samym nie ma zastosowania metoda o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Na opodatkowanie dochodów na terytorium Polski z działalności gospodarczej ma wpływ faktyczne osiąganie tych dochodów w tym państwie.

Nie ma znaczenia wpływ wynagrodzenia na polskie konto bankowe. Równie dobrze mógłby Pan osiągać dochody z prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce, lecz wynagrodzenie mogłoby wpływać na rachunek zagraniczny. Wtedy również dochody podlegałyby opodatkowaniu w Polsce, bowiem byłyby osiągane za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium tego kraju.

W Polsce dochód z działalności gospodarczej należy opodatkować według zapisów wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od wyboru przez Pana formy opodatkowania.

Uzyskany dochód należy wykazać i opodatkować w składanych zeznaniach podatkowych.

W przypadku opodatkowania według zasad ogólnych (skala podatkowa) określonych w art. 27 ust. 1 ustawy dochody z działalności gospodarczej należy wykazać i opodatkować w zeznaniu podatkowym PIT-36.

W zakresie wyboru opodatkowania podatkiem liniowym 19%, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z działalności gospodarczej należy wykazać w zeznaniu PIT-36L.

Jeśli wybierze Pan ryczałt od przychodów ewidencjonowanych i spełni wszystkie warunki określone ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym do jego zastosowania, to dochody z działalności należy wykazać w zeznaniu PIT-28.

Zatem, Pana stanowisko w przedmiotowej kwestii w odniesieniu do pytania nr 1, nr 3 i nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).