Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.288.2019.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-03
Teza: Skutki podatkowe budowy Infrastruktury dodatkowej.
Słowa kluczowe: drogi; infrastruktura; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; ponaglenie; protokół; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2019 r. (data wpływu 4 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury dodatkowej (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   braku powstania przychodu z tytułu otrzymanego zwrotu w sytuacji gdy Wnioskodawca nie miałby prawa zaliczyć wydatków na budowę Infrastruktury do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia czy koszty budowy Infrastruktury dodatkowej w związku z realizacją Inwestycji stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, w rozumieniu art. 15 ust. 4d udpod (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia momentu poniesienia kosztów Infrastruktury dodatkowej (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych budowy Infrastruktury dodatkowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie i wynajem/wydzierżawianie nieruchomości, głównie w zakresie parków handlowych/vendo parków (dalej: „Inwestycja” lub „Inwestycje”).

Częstym warunkiem realizacji Inwestycji przez Spółkę jest wybudowanie różnego rodzaju infrastruktury dodatkowej, jak np. drogi dojazdowej lub ronda (dalej: „Infrastruktura dodatkowa”). Wybudowanie Infrastruktury dodatkowej jest niezbędne w celu zrealizowania Inwestycji, mając na uwadze, że jej brak uniemożliwiałby lub utrudniałby prawidłowe funkcjonowanie, korzystanie oraz eksploatowanie zrealizowanej Inwestycji.

Infrastruktura dodatkowa jest realizowana a następnie przekazywana przez Spółkę nieodpłatnie na rzecz gminy, na podstawie zawartej z gminą umowy.

Infrastruktura dodatkowa realizowana jest na cudzym gruncie, stanowiącym własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub państwowych albo samorządowych osób prawnych. Oznacza to, że grunt, na którym realizowana jest Infrastruktura dodatkowa, nie jest przedmiotem prawa własności ani prawa użytkowania wieczystego Spółki.

Przekazanie Infrastruktury dodatkowej na rzecz gminy każdorazowo następuje na podstawie protokołu przekazania. Zgodnie z umowami zawieranymi z gminą, z chwilą przekazania Infrastruktury dodatkowej wszelkie obowiązki wynikające z konieczności jej utrzymania przechodzą na gminę.

Dla celów rachunkowych Spółka ujmuje koszty wykonania infrastruktury dodatkowej jako element nakładów dotyczących Inwestycji, podlegających amortyzacji.

Przedmiotowe koszty ujmowane są w księgach na podstawie dowodów księgowych, zgodnie z przepisami w zakresie rachunkowości, w tym w szczególności faktur, jeśli dany rodzaj wydatków podlega dokumentowaniu w drodze faktur (np. usługi firm budowlanych). Ponadto, jak wskazano powyżej, przekazanie Infrastruktury dodatkowej gminie będzie udokumentowane protokołem przekazania, zgodnie z umową zawartą z gminą.

W przypadku części Inwestycji, część kosztów jest zwracana Spółce przez osoby trzecie - co do zasady dotyczy to sytuacji, w których osoba trzecia również będzie odnosić korzyść z wybudowania i przekazania przez Spółkę gminie Infrastruktury dodatkowej, w szczególności właściciela sąsiedniej nieruchomości/inwestora nabywającego sąsiednią nieruchomość (na której realizuje on lub zamierza realizować własną inwestycję, dla realizacji której wyżej wymieniona Infrastruktura dodatkowa również będzie konieczna lub pożądana), z którym Spółka zawarła odnośne porozumienie o podziale/zwrocie kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka ma prawo zaliczyć wydatki poniesione na budowę Infrastruktury dodatkowej do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
2.  W zakresie, w którym Spółka nie miałaby prawa zaliczyć wydatków na budowę Infrastruktury dodatkowej do kosztów uzyskania przychodów, czy otrzymany zwrot nie będzie stanowił dla Spółki przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT?
3.  Czy koszty budowy Infrastruktury dodatkowej w związku z realizacją Inwestycji stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, w rozumieniu art. 15 ust. 4d CIT?
4.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 3, czy koszty Infrastruktury dodatkowej, z wyjątkiem kosztów ujętych jako rezerwy i rozliczenia międzyokresowe bierne kosztów, będą potrącalne dla Spółki w momencie poniesienia, tj. zaksięgowania na jakimkolwiek koncie w księgach rachunkowych na podstawie faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), jednak nie wcześniej niż w momencie podpisania protokołu przekazania z gminą?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Spółka ma prawo zaliczyć wydatki poniesione na budowę Infrastruktury dodatkowej do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem, by dany wydatek podatnik mógł uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, spełnione muszą być następujące przesłanki, tj. wydatek:

*   został poniesiony przez podatnika, tzn. jest on definitywny (rzeczywisty), co oznacza, że musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, w rozpatrywanym przypadku spełniony będzie warunek poniesienia wydatków z zasobów majątkowych podatnika. W szczególności, to Spółka dokona nabycia prac budowlanych składających się na Infrastrukturę dodatkową, które następnie zostaną przekazane gminie, wskutek czego dojdzie do definitywnego obciążenia majątku Spółki.

Definitywnego charakteru poniesienia wydatków przez Spółkę nie zmienia fakt ewentualnego zwrotu ich części Spółce przez osoby trzecie. Jak wskazuje się bowiem w doktrynie prawa podatkowego, „refundacja kosztów nie zmienia faktu, że koszt został definitywnie poniesiony. Będzie on stanowił koszt uzyskania przychodów, natomiast sama refundacja wygeneruje przychód podatkowy (P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. IX, WKP 2018).

Zdaniem Spółki, nie powinien ulegać wątpliwości związek przedmiotowych wydatków z działalnością gospodarczą Spółki i uzyskiwanymi przez nią przychodami podatkowymi.

W orzecznictwie podnosi się bowiem, że koszty uzyskania przychodów stanowią racjonalne wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 stycznia 2016 r. (sygn. ITPB3/4510-573/15/MK), przesłanka celowości kosztu będzie spełniona „(\`(...)\`) gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu”.

W świetle powyższego, należy mieć na uwadze, że możliwość realizacji przez Spółkę Inwestycji jest uzależniona od wybudowania przez nią Infrastruktury dodatkowej; tym samym, wydatki te bezsprzecznie będą miały związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Brak wybudowania przez Spółkę Infrastruktury dodatkowej uniemożliwiłby jej bowiem realizację Inwestycji, stanowiącej dla Spółki źródło przychodów z tytułu wynajmu lub ewentualnej sprzedaży w przyszłości.

Ponadto, zgodnie z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, przedmiotowe koszty będą we właściwy sposób udokumentowane, w szczególności ujmowane są one w księgach na podstawie dowodów księgowych, zgodnie z przepisami w zakresie rachunkowości, w tym w szczególności faktur, jeśli dany rodzaj wydatków podlega dokumentowaniu w drodze faktur (np. usługi firm budowlanych). Jak Spółka wskazała również w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przekazanie Infrastruktury dodatkowej gminie będzie udokumentowane protokołem przekazania, zgodnie z umową zawartą z gminą. W ocenie Spółki udokumentowanie momentu przekazania gminie jest w tym przypadku istotne, ponieważ dopiero w momencie ostatecznego przekazania infrastruktury poniesione koszty jej budowy i obciążenie majątku Spółki z tego tytułu staną się definitywne dla Spółki.

Końcowo, Spółka pragnie podnieść, że w jej ocenie, przedmiotowe wydatki na budowę Infrastruktury dodatkowej nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów z uwagi na art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. jako wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, które powinny podlegać amortyzacji. Należy bowiem podkreślić, że przedmiotowa Infrastruktura dodatkowa nie będzie stanowiła własności Spółki (będzie ona realizowana na gruncie gminy lub osób trzecich) i nie będzie ona oddana w Spółce do używania na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz będzie podlegała przekazaniu gminie - w związku z tym, przedmiotowa Infrastruktura dodatkowa nie będzie spełniała definicji środków trwałych Spółki w rozumieniu art. 16a ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki poniesione przez Spółkę na budowę Infrastruktury dodatkowej będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w zakresie, w którym Spółka nie miałaby prawa zaliczyć wydatków na budowę Infrastruktury dodatkowej, otrzymany zwrot nie będzie stanowił dla Spółki przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie, w którym Spółka nie będzie miała prawa zaliczyć wydatków na budowę Infrastruktury dodatkowej, otrzymany zwrot wydatków od osób trzecich nie będzie stanowił dla Spółki przychodu, zgodnie z wyżej wymienionych przepisem.

Wyżej wymienione stanowisko jest podzielane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji z 24 kwietnia 2017 r. (sygn. 0461- ITPB3.4510.82.2017.1.KP) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „Jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Co istotne, aby zwrócone podatnikowi wydatki zostały wyłączone z przychodów podatkowych, muszą być wydatkami niepodlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (\`(...)\`) Z powyższych regulacji można więc wywieść, że skutki podatkowe związane ze zwrotem kosztów są generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które są zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie”.

Spółka zauważyła, że brak powstania przychodu podatkowego jest przedmiotem ugruntowanej linii interpretacyjnej np. w sytuacji, w której zwrot wydatków od osób trzecich (np. najemców) dotyczy wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji z 23 listopada 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.274.2017.1.KK).

Należy zauważyć, że w rozpatrywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Infrastruktura dodatkowa nie będzie stanowiła środków trwałych Spółki, których amortyzacja podatkowa byłaby wyłączona z kosztów uzyskania przychodów w części wynikającej z otrzymanego zwrotu wydatków na mocy art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT. Wręcz przeciwnie, zgodnie ze stanowiskiem Spółki przedstawionym w odniesieniu do pytania nr 1 powyżej, wydatki na wybudowanie Infrastruktury dodatkowej powinny co do zasady stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki. Odpowiednio, w ocenie Spółki, wyłączenie ewentualnego zwrotu wydatków z przychodów podatkowych w praktyce powinno mieć wysoce ograniczony charakter; jednakże Spółka zdecydowała się uwzględnić przedmiotową kwestię w niniejszym wniosku z ostrożności procesowej.

Ad. 3 i 4

Zdaniem Spółki, ponoszone przez nią koszty Infrastruktury dodatkowej stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Natomiast koszty Infrastruktury dodatkowej, z wyjątkiem kosztów ujętych jako rezerwy i rozliczenia międzyokresowe bierne kosztów, będą potrącalne dla Spółki w momencie poniesienia, tj. zaksięgowania na jakimkolwiek koncie w księgach rachunkowych na podstawie faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), jednak nie wcześniej niż w momencie podpisania protokołu przekazania z gminą.

Dla celów ustawy o CIT należy rozróżnić dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie uzyskania przychodów).

Bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które są ściśle związane z konkretnymi przychodami, które osiąga podatnik w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

Kosztami pośrednimi zaś są koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednie, których nie można wprost przypisać do danego przychodu.

Powyższe potwierdza m. in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.369.2017.2.AT), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami”.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty budowy Infrastruktury dodatkowej przekazywanej nieodpłatnie gminie stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów. Kosztów tych nie można bezpośrednio przyporządkować do konkretnego przychodu osiągniętego przez Spółkę (np. konkretnego czynszu najmu od danego najemcy w zrealizowanej Inwestycji), jednakże brak ich poniesienia uniemożliwiłby Spółce realizację Inwestycji, co w konsekwencji oznaczałoby dla Wnioskodawcy brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwania z niej przychodów.

Powyższe potwierdzają również interpretacje indywidualne wydawane w analogicznych stanach faktycznych przez organy podatkowe, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.345.2018.1.BK), w której stanowisko wnioskodawcy zostało uznanie za prawidłowe, zgodnie z którą: „W ocenie Spółki, wobec faktu, że - jak wskazano powyżej - wydatki poniesione przez Spółkę na budowę przedmiotowej infrastruktury drogowej na gruncie Gminy nie stanowią ani środka trwałego Spółki, ani inwestycji w obcym środku trwałym, a tym samym nie mogą być rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne, przedmiotowe nakłady powinny zostać zaliczone do kosztów pośrednich podatnika nie związanych z konkretnym środkiem trwałym, a więc powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na to że wydatki te mają związek z działalnością Spółki oraz pośredni niezaprzeczalny związek z uzyskaniem przychodów przez Spółkę. Przedmiotowe wydatki należy zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”,

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.212.2017.1.BD), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) nakłady na Infrastrukturę techniczną, przekazywaną nieodpłatnie na rzecz jednostki samorządu terytorialnego lub odpowiedniego przedsiębiorstwa przesyłowego, nie spełniają kryterium bezpośredniego związku z przychodami. Nakładów tych nie da się bowiem bezpośrednio przyporządkować do konkretnych przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę. Wydatki te pozostają w pośrednim związku z przychodami. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami, brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Nakłady te są jednak związane z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągnięcia przychodów z prowadzonej działalności. W związku z tym, zastosowanie do nakładów na Infrastrukturę techniczną znajdzie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT dotyczący kosztów pośrednio związanych z przychodami”,

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 sierpnia 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-205/15/APO), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na budowę infrastruktury drogowej, mają pośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością (nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przez Spółkę przychodach, ale ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania). Tym samym przedmiotowe wydatki stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia, stosownie do treści art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.”

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki ponoszone przez nią koszty budowy Infrastruktury dodatkowej stanowią dla niej pośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT.

Moment potracenia

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, co do zasady za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy w kontekście poniesienia kosztu dla celów podatkowych bez znaczenia jest to, czy dany wydatek został ujęty przez podatnika w księgach rachunkowych na koncie kosztowym czy też innym koncie. Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych wyrokach sądów administracyjnych, jest to również stanowisko prezentowane obecnie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

W szczególności, jak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 26 kwietnia 2019 r. (0111-KDIB1-2.4010.90.2019.1.DP), powołując również ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego: „Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku Jako koszt” w księgach rachunkowych - ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyroki: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12; z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13; z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 480/11; z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 - wszystkie publ. CBOSA).

Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie”.

Odpowiednio, w ocenie Wnioskodawcy, rozpatrywane koszty Infrastruktury dodatkowej należy uznać za poniesione w momencie ich zaksięgowania na jakimkolwiek koncie w księgach rachunkowych Spółki, innym niż konta rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, także wtedy gdy nie będzie to konto kosztowe. W szczególności, rozpoznaniu przedmiotowych kosztów jako poniesionych w rozumieniu art. 15 ust. 4e jednorazowo w momencie ich zaksięgowania nie powinno stać rozliczanie przedmiotowych kosztów w czasie dla celów rachunkowych.

Jednocześnie, jak Wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu swojego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 powyżej, moment poniesienia przedmiotowych kosztów należy rozpatrywać w powiązaniu z ich kontekstem, tj. przekazania wyników prac dotyczących Infrastruktury dodatkowej na rzecz gminy. W związku z powyższym, koszty budowy Infrastruktury dodatkowej powinny zostać przez Spółkę zaliczone do pośrednich kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie zakończenia budowy Infrastruktury dodatkowej i przekazania jej gminie na podstawie protokołu przekazania. W ocenie Spółki, rzeczywiste koszty związane z budową Infrastruktury dodatkowej mogą zostać bowiem definitywnie określone dopiero po jej wykonaniu, na podstawie analizy kosztów wykonanych przez Wnioskodawcę prac w związku z jej realizacją. Ponadto, dopiero w momencie przekazania Infrastruktury dodatkowej gminie obciążenie majątku Spółki będzie miało charakter definitywny, powodujący wypełnienie przez wydatki na jej budowę definicji kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie zaliczenia kosztów budowy Infrastruktury dodatkowej do pośrednich kosztów uzyskania przychodów w momencie jej przekazania na rzecz gminy na podstawie protokołu przekazania zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   „(\`(...)\`) poniesione przez Wnioskodawcę wydatki, jako koszty pośrednie będą potrącalne w dacie ich poniesienia Zdaniem Wnioskodawcy podstawę ujęcia poniesionych wydatków będzie protokół zdawczo-odbiorczy nieodpłatnego przekazania gruntów drogowych wraz z poniesionymi nakładami na rzecz Gminy, bądź umowa sprzedaży ww. gruntów wraz z nakładami na rzecz Gminy W związku z powyższym momentem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów będzie moment przekazania gruntów drogowych na rzecz Gminy. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 4e za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust 4a i 4f-4h. uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W związku z powyższym momentem, w którym Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia wydatków w kosztach uzyskania przychodów będzie dzień przekazania Inwestycji drogowej na rzecz Gminy (bądź to na podstawie umowy sprzedaży, bądź na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego)”.(interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.205.2017.1.MC)

*   „Właściwym momentem dla rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów związanych z wydatkami poniesionymi na budowę infrastruktury drogowej, na gruncie stanowiącym własność Miasta K., jest moment formalnego przekazania inwestycji Miastu, tj. moment podpisania protokołu zdawczo - odbiorczego dotyczącego przedmiotowej infrastruktury. Dopiero bowiem w tym momencie, koszty te mają charakter definitywny”.(interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510-205/15/APO);

*   „(\`(...)\`) Spółka stoi na stanowisku, iż za moment poniesienia tych kosztów dla celów podatkowych należy uznać moment, w którym Spółka przekazała nakłady na Inwestycje drogowe na rzecz Gminy, tj. 28 lipca 2015 r. Dopiero z tym momentem poniesione koszty stały się definitywne” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. IPPB3/4510-1013/15-2/KK);

*   “Spółka uważa, że wydatki poniesione na realizację inwestycji drogowej na gruncie Miasta, która następnie zostanie przekazana nieodpłatnie, stanowią pośredni koszt uzyskania przychodu, a podstawą jego zarachowania jest protokół zdawczo-odbiorczy przekazania inwestycji Miastu” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 października 2014 r., sygn. IPPB5/423-836/14-2/JC);

*   (…) w ocenie Wnioskodawcy wydatki na Inwestycje drogowe poniesione w związku z realizacją budowy Centrum powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie przekazania nakładów na Inwestycje drogowe na rzecz Gminy” (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. IPPB3/4510-1013/15-2/KK).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ponoszone przez Spółkę koszty budowy Infrastruktury dodatkowej stanowią dla Spółki podatkowe pośrednie koszty uzyskania przychodów. Koszty Infrastruktury dodatkowej będą potrącalne dla Spółki w momencie poniesienia, tj. zaksięgowania na jakimkolwiek koncie w księgach rachunkowych na podstawie faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), jednak nie wcześniej niż w momencie podpisania protokołu przekazania z gminą.

Spółka niniejszym wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w odniesieniu do przedstawionych powyżej pytań.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury dodatkowej (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   braku powstania przychodu z tytułu otrzymanego zwrotu w sytuacji gdy Wnioskodawca nie miałby prawa zaliczyć wydatków na budowę Infrastruktury do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia czy koszty budowy Infrastruktury dodatkowej w związku z realizacją Inwestycji stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, w rozumieniu art. 15 ust. 4d udpod (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe,**

*   ustalenia momentu poniesienia kosztów Infrastruktury dodatkowej (pytanie nr 4) – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

Ad. 2

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie przywołanego art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przychodem są zatem również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem że kwoty te spełniają warunki wymienione powyżej (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter).

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN przez „należny” rozumie się „przysługujący komuś lub czemuś”. O przychodach należnych można więc mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Łączna literalna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, co do których podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania i które jednocześnie są w danym momencie trwałe i definitywne.

Przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, wymienia przepis art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonując ich wyczerpującego wyliczenia. W wyniku tej regulacji przepis ten tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu poprzez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej.

Z treści przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania i wynajmu/wydzierżawiania nieruchomości, głównie w zakresie parków handlowych. Częstym warunkiem realizacji Inwestycji przez Spółkę jest wybudowanie różnego rodzaju infrastruktury dodatkowej, jak np. drogi dojazdowej lub ronda. Infrastruktura dodatkowa jest realizowana, a następnie przekazywana przez Spółkę nieodpłatnie na rzecz gminy, na podstawie zawartej z gminą umowy. Infrastruktura dodatkowa realizowana jest na cudzym gruncie, stanowiącym własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub państwowych albo samorządowych osób prawnych. Oznacza to, że grunt, na którym realizowana jest Infrastruktura dodatkowa, nie jest przedmiotem prawa własności ani prawa użytkowania wieczystego Spółki. W przypadku części Inwestycji, część kosztów jest zwracana Spółce przez osoby trzecie - co do zasady dotyczy to sytuacji, w których osoba trzecia również będzie odnosić korzyść z wybudowania i przekazania przez Spółkę gminie Infrastruktury dodatkowej, w szczególności właściciela sąsiedniej nieruchomości/inwestora nabywającego sąsiednią nieruchomość (na której realizuje on lub zamierza realizować własną inwestycję, dla realizacji której wyżej wymieniona Infrastruktura dodatkowa również będzie konieczna lub pożądana), z którym Spółka zawarła odnośne porozumienie o podziale/zwrocie kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie w którym Wnioskodawca nie miałby prawa zaliczyć wydatków na budowę Infrastruktury dodatkowej, otrzymany zwrot nie będzie stanowił przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Po analizie zagadnienia będącego przedmiotem zapytania, należy stwierdzić, że tut. organ podziela stanowisko Wnioskodawcy. Jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Co istotne, aby zwrócone podatnikowi wydatki zostały wyłączone z przychodów podatkowych, muszą być wydatkami niepodlegającymi zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy przy tym zauważyć, że w rozpatrywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Infrastruktura dodatkowa nie będzie stanowiła środków trwałych Wnioskodawcy, których amortyzacja podatkowa byłaby wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z treścią art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z powyższych regulacji można więc wywieść, że skutki podatkowe związane ze zwrotem kosztów są generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które są zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ww. ustawy, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym.

Treść przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT poprzez użyte sformułowanie „innych wydatków” nawiązuje wyraźnie do treści poprzedzającego go pkt 6 ust. 4 art. 12 ustawy o CIT, w którym ustawodawca wymienił wydatki, których zwrot nie powoduje zaliczenia do przychodów ich wartości, jeżeli zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Podkreślić należy, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy, konieczne jest oprócz tego, by wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, żeby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam - a nie taki sam - wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że otrzymany przez Wnioskodawcę częściowy zwrot kosztów od osób trzecich, który nie został zaliczony przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, podlega wyłączeniu z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3 i 4

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

*   musi być poniesiony przez podatnika,

*   musi być definitywny,

*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,

*   nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,

*   musi być właściwie udokumentowany.

W zależności od stopnia powiązania kosztu z osiąganym przychodem, koszty uzyskania przychodów dzielimy na bezpośrednio i pośrednio (inne niż bezpośrednio) związane z przychodami.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT. Opłata przygotowawcza od udzielonego kredytu powinna być kwalifikowana do kosztów innych niż bezpośrednie, gdyż jej związek z potencjalnymi przychodami lub zabezpieczeniem czy zachowaniem źródła przychodów ma charakter pośredni.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyroki: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12; z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13; z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 480/11; z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 - wszystkie publ. CBOSA).

Podsumowując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości nie mogą tworzyć ani modyfikować podatkowych zasad potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jest jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Jak wynika z opisu sprawy kosztów budowy Infrastruktury dodatkowej, przekazywanej nieodpłatnie gminie, nie można bezpośrednio przyporządkować do konkretnego przychodu osiąganego przez Wnioskodawcę, jednakże brak ich poniesienia uniemożliwiałby Wnioskodawcy realizację Inwestycji, co w konsekwencji oznaczałoby dla Wnioskodawcy brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i uzyskiwanie z niej przychodów. Okoliczność ta przemawia za tym, że koszty Infrastruktury dodatkowej powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. w dacie poniesienia.

Natomiast w zakresie momentu (daty) ujęcia w kosztach podatkowych poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów Infrastruktury dodatkowej, należy stwierdzić, że wydatki – o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego – mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym rozliczenie kosztów Infrastruktury dodatkowej powinno następować, na podstawie udokumentowanych wydatków, w dacie poniesienia kosztu, tj. w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), w księgach rachunkowych, nie wcześniej niż w momencie podpisania protokołu przekazania z gminą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.