Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.247.2021.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-13
Teza: • możliwości prowadzenia ewidencji w rozbiciu na dwie aktywności tj. I aktywność - działalność opodatkowana tj.: przychody, podstawa opodatkowania oraz należny podatek dla działalności opodatkowanej, II aktywność - działalność tzw. strefowa tj.: przychody, podstawa opodatkowania oraz wielkość udzielonej pomocy dla działalności strefowej określonej zarówno w zezwoleniach na prowadzenie działalności na terenie SSE jak i decyzji o wsparciu, bez konieczności prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla zezwoleń oraz dla decyzji; • możliwość połączenia limitu pomocy publicznej udzielonej na podstawie wszystkich zezwoleń oraz decyzji o wsparciu (w sposób chronologiczny) poprzez wykorzystanie najpierw limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limitu wynikającego z kolejnych zezwoleń/decyzji.
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja o wsparciu; ewidencja-prowadzenie ewidencji; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji (WNI); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 34a; Ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych 

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lipca 2021 r. (data wpływu 15 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości prowadzenia ewidencji w rozbiciu na dwie aktywności tj. I aktywność - działalność opodatkowana tj.: przychody, podstawa opodatkowania oraz należny podatek dla działalności opodatkowanej, II aktywność - działalność tzw. strefowa tj.: przychody, podstawa opodatkowania oraz wielkość udzielonej pomocy dla działalności strefowej określonej zarówno w zezwoleniach na prowadzenie działalności na terenie SSE jak i decyzji o wsparciu, bez konieczności prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla zezwoleń oraz dla decyzji – **jest nieprawidłowe;**
*   możliwość połączenia limitu pomocy publicznej udzielonej na podstawie wszystkich zezwoleń oraz decyzji o wsparciu (w sposób chronologiczny) poprzez wykorzystanie najpierw limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limitu wynikającego z kolejnych zezwoleń/decyzji – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 15 lipca 2021 **r.** do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   możliwości prowadzenia ewidencji w rozbiciu na dwie aktywności tj. I aktywność - działalność opodatkowana tj.: przychody, podstawa opodatkowania oraz należny podatek dla działalności opodatkowanej, II aktywność - działalność tzw. strefowa tj.: przychody, podstawa opodatkowania oraz wielkość udzielonej pomocy dla działalności strefowej określonej zarówno w zezwoleniach na prowadzenie działalności na terenie SSE jak i decyzji o wsparciu, bez konieczności prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla zezwoleń oraz dla decyzji;
*   możliwość połączenia limitu pomocy publicznej udzielonej na podstawie wszystkich zezwoleń oraz decyzji o wsparciu (w sposób chronologiczny) poprzez wykorzystanie najpierw limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limitu wynikającego z kolejnych zezwoleń/decyzji.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

A. Sp. z o.o. jest spółką, która została utworzona na podstawie prawa polskiego, posiadającą zarówno siedzibę jak i miejsca prowadzenia działalności jedynie w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka prowadzi działalność produkcyjną jedynie na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej B obecnie w zakładzie produkcyjnym w (\`(...)\`) na terenie C, a po zakończeniu obecnie realizowanej inwestycji również w zakładzie produkcyjnym w D, przy ul … - na terenie D. Obydwa zakłady produkcyjne znajdują się na terenie tej samej Specjalnej Strefy Ekonomicznej SSE B.

Na chwilę obecną A. korzysta z dwóch zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie strefy: pierwsze udzielone 20 lipca 2011 r. nr … oraz drugie udzielone 12 lutego 2014 r. nr …, obydwa dotyczą prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej B C (zwaną dalej SSE) w zakresie tej samej aktywności określonej w PKWiU jako „płyty, arkusze, folie, taśmy i pasy, z tworzyw sztucznych, niewzmocnionych, nielaminowanych ani niepołączonych z innymi materiałami - sekcja C, kategoria 22.21.3”. Wszystkie warunki wynikające z w/w zezwoleń w zakresie poniesienia nakładów inwestycyjnych oraz zwiększenia zatrudnienia zostały przez Spółką spełnione i od roku 2012 korzysta ona z pomocy publicznej w formie zwolnienia z podatku dochodowego dochodu osiągniętego na terenie strefy z w/w działalności gospodarczej na podstawie art. 17 pkt 34 (winno być: art. 17 ust. 1 pkt 34) Ustawy z dnia 15.02.1992 o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 Ustawy z dnia 20.10.1994 o specjalnych strefach.

W dniu 12 września 2018 r. A. uzyskał kolejne zezwolenie nr (…) na prowadzenie działalności gospodarczej dotyczącej również aktywności określonej jako „płyty arkusze, folie, taśmy i pasy, z tworzyw sztucznych, niewzmocnionych, nielaminowanych ani niepołączonych z innymi materiałami – sekcja C kategoria 22 21.3", czyli na produkcję folii stretch na terenie SSE. Działalność prowadzona będzie na terenie tej samej co obecnie Specjalnej Strefy Ekonomicznej B jednak w innej lokalizacji tj. na terenie D przy ul. (…). Obecnie Spółka jest na końcowym etapie realizacji inwestycji określonej w w/w zezwoleniu w zakresie poniesienia na terenie strefy wydatków inwestycyjnych w wysokości co najmniej … zł oraz zwiększenia zatrudniania o 20 osób.

Zakończenie inwestycji, planowane było na 30.06.2020 r., ze względu jednak na ograniczenia wprowadzone w związku z pandemią COVID-19 zakończenie inwestycji obecnie planowane jest na 31.12.2021.

Ze względu na charakter produkcji, swoją siedzibę A zlokalizował w E, mieście rozpoznawalnym również poza granicami kraju, w siedzibie odbywają się m.in. spotkania z dostawcami i odbiorcami.

Ponadto Spółka posiada obecnie zarejestrowane trzy oddziały:

*   w F. na terenie SSE - zlokalizowany jest tu zakład produkcyjny wraz z zapleczem magazynowym oraz administracją - z lokalizacji tej odbywa się sprzedaż folii, działy zaopatrzenia, produkcji, sprzedaży, logistyki znajdują się pod tym samym adresem w tym samym budynku produkcyjno - magazynowo –administracyjnym,
*   w G., skąd prowadzona jest działalność opodatkowana na zasadach ogólnych inna niż określona w zezwoleniach …, … oraz nr … na prowadzenie działalności na terenie SSE oraz inna niż planowana na podstawie decyzji o wsparciu nr …, czyli inna niż produkcja folii stretch oraz surowców wtórnych z tworzyw sztucznych czyli regranulatu,
*   w H. na terenie SSE - zlokalizowana jest tu budowa zakładu produkcyjnego wraz z zapleczem magazynowym. Po zakończeniu inwestycji realizowanej na podstawie decyzji o wsparciu nr … planuje się również rozbudowę części administracyjnej i ulokowanie dodatkowo rozbudowanych działów również w H, ze względu na ograniczona powierzchnię w F.

W/w Oddziały nie są samobilansującymi się jednostkami.

W dniu 26 lutego 2020 r Spółka otrzymała decyzję o wsparciu nr … na prowadzenie na terenie o łącznej powierzchni 4.2256 ha w D, obrębie … (jest to teren SSE B zwany D, który pokrywa się z obszarem na którym realizowana jest inwestycja objęta zezwoleniem nr 3 tj. zezwoleniem nr …), czyli H, działalności gospodarczej, w zakresie:

1 „płyty, arkusze, folie, taśmy i pasy, z tworzyw sztucznych, nie komórkowych, niewzmocnionych, nielaminowanych ani niepołączonych z innymi materiałami - sekcja C, podkategoria 22 21 30,

2 surowce wtórne z tworzyw sztucznych - sekcja E, podkategoria 38 32.33.

Warunki prowadzenia działalności gospodarczej to m.in.

1 poniesienie na terenie na którym jest realizowana nowa inwestycja, kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji o wartości nie niższej niż … zł w terminie do dnia 31.03.2025,

2 zatrudnienie w związku z realizacją nowej inwestycji po dniu uzyskania decyzji o wsparciu 20 nowych pracowników w terminie do dnia 31.03.2025.

Zgodnie z Wnioskiem o wydanie decyzji o wsparciu będącym podstawą w/w decyzji, przedsięwzięcie gospodarcze dotyczy zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa.

W ramach przedsięwzięcia planuje się produkcję folii - stretch/prestretch PKWiU 2015-22.21.30 - produkcja folii stretch - branża wiodąca oraz w dalszej przyszłości produkcję regranulatu - Surowce wtórne z tworzyw sztucznych - PKWiU 2015 - 38 32 33 (ten k rodzaj aktywności tj. produkcja regranulatu nie jest przedmiotem obecnego zapytania). Jest to kontynuacja prowadzonej obecnie przez Spółkę działalności. Przedsięwzięcie ma innowacyjny charakter z uwagi na budowę instalacji, która do chwili obecnej nie była stosowana w przypadku produkcji folii stretch/prestretch (pierwsza tego typu instalacja), a która to polega m.in. na produkcji folii prestretch (folii wstępnie rozciągniętej) bezpośrednio na liniach technologicznych, co gwarantuje znaczącą poprawę parametrów jakościowych tego typu folii niż w przypadku folii prestretch produkowanych metodą tradycyjną, a następnie przewijanych na maszynach. Nowością będzie również wejście z ofertą produkcji folii maszynowej prestretch, co umożliwi stosowanie tego typu folii na automatach owijających, co do chwili obecnej nie jest stosowane.

Projekt polega na zakupie dwóch działek i rozbudowie zakładu produkcyjnego – oddziału A. zlokalizowanego w D. Szacunkowa kwota rozbudowy hali wraz z zapleczem produkcyjnym, magazynowym, socjalnym, administracyjnym (w tym wyposażenie biurowe) i zagospodarowaniem terenu to około … PLN, zakupu działek ok \`(...)\` PLN. Kolejne elementy projektu to zakup linii technologicznych do produkcji folii stretch/prestretch - o wydajności ok. 12 000,0 ton/rocznie każda wraz z urządzeniami towarzyszącymi, systemem chłodzenia systemem pakująco - paletyzującym, zakup silosów, suszarki, zaplecza magazynowego - wózków widłowych, linii do rozworkowywania itp. Szacunkowy koszt zakupu środków trwałych to ok … PLN. Niezbędne będzie również zakupienie oprogramowania (WNiP) - szacunkowy koszt to ok … PLN. Realizacja odbywać się będzie w ramach kilku etapów - po dacie wydania decyzji na prowadzenie działalności w SSE do około 03/2025 roku.

Ze względu na fakt, iż w/w inwestycja ma na celu rozbudowę mocy produkcyjnych zakładu w zakresie tego samego rodzaju działalności tj. produkcji folii stretch (na zakupionej linii możliwa jest produkcja zarówno folii stretch jak i nowego produktu - folii prestretch) zakłada się, iż poza wspólnymi działami pracującymi dla obydwu lokalizacji (działami zaopatrzenia, planowania produkcji sprzedaży obsługi administracyjnej kadrowo-księgowej) odbywać się będą również:

*   przesunięcia międzymagazynowe dotyczące wspólnego zaopatrzenia w surowce - przesunięcia surowców między lokalizacjami F - H pokrywającej się oferty produktowej tj. przesuwanie półproduktów/wyrobów gotowych między lokalizacjami F- H w celu ich wspólnego załadunku do odbiorcy końcowego, magazynowania na dostępnej wolnej powierzchni bądź dalszego przerobienia,
*   przesuwanie między liniami produkcyjnymi oraz lokalizacjami tzw. regranulatu (produktu powstałego zarówno jako produkt uboczny przy produkcji folii stretch/prestretch wynikającego ze stosowanej technologii, jak i powstałego z zregranulowania wyprodukowanej folii, której parametry jakościowe nie spełniają norm, a więc nie nadają się do sprzedaży),
*   czasowe oddelegowania pracowników w miarę potrzeb między lokalizacjami F - H,
*   wykorzystanie tej samej infrastruktury technicznej w szczególności silosów, systemu chłodzenia i sytemu pakująco – paletyzującego,
*   oraz wykorzystania innych narzędzi i maszyn tj. urządzenie do rozworkowywania, wózków widłowych itp.,
*   jak również wykorzystanie tej samej technologii produkcji opartej na technologii wylewu – cast, przy jednoczesnym wykorzystaniu tych samych surowców bazujących na polietylenie liniowym.

W/w przesunięcia będą miały miejsce jedynie w ramach w/w lokalizacjami tj. F - H, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej wymienionej w w/w trzech zezwoleniach (nr …, nr … oraz …) oraz w Decyzji o wsparciu nr … tj. w bezpośrednim związku z produkcją folii stretch, na terenie tej samej SSE i tego samego województwa.

Ponadto odpady nienadające się do dalszej przeróbki i wykorzystania przy produkcji folii stretch tj. palety po surowcach, worki PE po surowcach, uszkodzone tuleje, kartony, zezłomowane środki trwałe, ze względu na:

*   ograniczoną powierzchnię magazynową na terenie SSE w obydwu lokalizacjach (F oraz H) oraz
*   ze względu na fakt, iż nie są one objęte zezwoleniem na prowadzenie działalności na terenie SSE oraz decyzją o wsparciu, a więc są sprzedażą podlegającą na zasadach ogólnych obowiązkowi CIT, będą przejściowo, tj. do czasu zebrania ilości nadającej się do dalszej odsprzedaży, składowane w Oddziale G (poza terenem SSE), skąd będą wywożone / sprzedawane do odbiorcy końcowego.

Uproszczony schemat procesu rozpoczęcia produkcji do chwili sprzedaży w firmie przebiega następująco: Przedstawiciel Handlowy (PH) po przyjęciu zamówienia sprzedaży (ZS) i potwierdzeniu go zgodnie z procesem decyzyjnym obowiązującym w A, przesyła go do Działu Planowania Produkcji, który uwzględniając rodzaj folii wynikający z zamówienia oraz oczekiwany przez kontrahenta termin dostawy umieszcza go w Planie Produkcji w formie Zleceń Produkcyjnych (ZP). Do zadysponowania obecnie dział produkcji ma pięć linii produkcyjnych umieszczonych w F oraz szóstą nowo uruchamianą linię w D. Na każdej z tych linii firma produkuje folię stretch, główne rodzaje to folia ręczna (FR), folia maszynowa (FM), folia oraz folia do sianokiszonki. Na linii produkcyjnej, która zostanie uruchomiona w ramach inwestycji realizowanej w oparciu o Decyzję o wsparciu, będzie produkowany każdy z w/w rodzajów folii oraz dodatkowo folia prestretch. Wykorzystanie 7 linii produkcyjnych zależeć więc będzie, tak jak obecnie od: • zapotrzebowania na dany rodzaj folii wynikający ze składanych zamówień sprzedaży,

• oczekiwanego czasu dostawy przez kontrahenta,

• efektywności ekonomicznej (folia odpadowa niepełnowartościowa powstająca w procesie produkcyjnym przy zmianie technologii) oraz

• dostępności tych linii (możliwe awarie, niezbędne konserwacje), tak więc nie ma możliwości z góry ustalić harmonogramu produkcji nowej linii kupowanej w ramach decyzji o wsparciu w zakresie produktów, które będą na niej wytwarzane. Ponadto w wyniku awarii bądź pilnych zamówień sprzedaży (ZS), Dział Planowania Produkcji doraźnie przeplanowuje Plan Produkcji (ZP). W procesie produkcyjnym powstaje - jako produkt uboczny - regranulat, który płynnie wykorzystywany jest przez wszystkie posiadane linie w zależności od rodzaju folii, który w danym momencie jest produkowany, aby maksymalnie skrócić czas jego magazynowania, a co za tym idzie ograniczyć powierzchnię magazynowania regranulatu (ilość regranulatu, który może być wykorzystany w danym procesie produkcyjnym ściśle wynika z receptury produkcyjnej). Ponadto w procesie produkcyjnym powstaje folia odpadowa (przy zmianie technologii produkcji bądź wyprodukowania folii o nieakceptowalnych parametrach jakościowych), która również jest regranulowana, a powstały regranulat - jak i poprzedni - wykorzystywany jest na bieżącą płynnie, w zależności od rodzaju produkowanej w danym momencie folii. Zakłada się również, iż zarówno folia odpadowa jak i regranulat będą przemieszczane pomiędzy lokalizacjami F - D w celu regranulacji i/lub zużycia przez linie tam zlokalizowane. Regranulat powstaje jako produkt uboczny bezpośrednio na liniach bądź powstaje z półproduktu, jakim jest folia odpadowa, i ponownie staje się surowcem wykorzystywanym w procesie produkcji - brak jest możliwości oznaczenia, na której linii została wyprodukowana folia odpadowa przeznaczona do regranulacji bądź z której folii powstał regranulat.

Ponadto A wykorzystuje część produkowanej przez siebie folii stretch na przewijarkach, oferując wówczas folię ręczną, folię kolorową bądź minirapy w mniejszych gabarytowo rolkach (przewijana będzie również folia produkowana w D). Wówczas to wyprodukowana na nowej linii folia będzie półproduktem tzw. folią do przewinięcia, a produkt finalny powstanie na już posiadanych w F przewijarkach.

Folia stretch/prestretch produkowana jest z regranulatu, który magazynowany jest w silosach. Załadunek z silosów jest płynny tj. jeden silos zaopatruje w surowiec więcej niż jedną linię produkcyjną. Ponadto następuje przesunięcie jeszcze nie rozworkowanego surowca tj. nie przesypanego do silosa, między lokalizacjami F - D.

Podobna sytuacja dotyczy komponentów używanych do produkcji - przede wszystkim tulei papierowych, na które nawijana jest folia. Do procesu produkcyjnego używane są dość często tuleje już raz wykorzystane w procesie produkcji - a odzyskane dzięki procesowi przewijania folii. W tym obszarze również następować będzie wymiana półproduktów produkcyjnych pomiędzy dwiema lokalizacjami.

Wyprodukowana folia stretch w celu optymalizacji procesu magazynowania, załadunku i dostaw do klienta jest przesuwana między lokalizacjami (np. kontrahent zamówił różne rodzaje folii, z czego część była produkowana w zakładzie w F a część w H, całość załadowywana jest z jednej lokalizacji w celu optymalizacji kosztów transportu).

Jak widać na powyższym, brak możliwości wydzielenia dochodu ze sprzedaży folii stretch wygenerowanego dzięki realizacji inwestycji na podstawie Decyzji o wsparciu nr … wynika z faktu:

*   wykorzystywania w procesie produkcyjnym już posiadanego majątku zarówno w postaci posiadanego zaplecza budynku (budowa budynku produkcyjno-magazynowego wraz z zapleczem administracyjnym została rozpoczęta w ramach Zezwolenia nr … z dnia 12.09.2018, ponadto będzie wykorzystywany budynek produkcyjno - magazynowo - administracyjny w F) jak i zaplecza maszynowego w postaci maszyn produkcyjnych (powstający jako produkt uboczny regranulat, półprodukt: folia do przewijania i folia odpadowa) oraz przewijarek, zaplecza parku maszynowego takiego jak maszyny do regranulacji, suszenia surowca, wózki widłowe, silosy itd.;
*   wykorzystywania tych samych zasobów ludzkich (działy sprzedaży, planowania produkcji, zakupów itd.);
*   wykorzystania tych samych technologii produkcyjnych i surowca;
*   wykorzystania w ramach nowej decyzji urządzeń technicznych stanowiących wyposażenie infrastrukturalne zakupione w ramach zezwolenia nr 3 - w postaci zaplecza energetycznego (stacji trafo), systemu chłodzenia, systemu pakujaco - paletyzującego czy silosów. Są to elementy nieodłączne, ściśle ze sobą związane, wzajemnie ze sobą współpracujące, w celu prawidłowego działania kolejnych linii technologicznych (m.in. tych zakupionych w ramach decyzji o wsparciu).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy właściwym jest podejście, iż prowadzona ewidencja rachunkowa w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej zwolnionej z opodatkowania (zarówno na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie SSE jak i na podstawie decyzji o wsparciu) oraz działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych ma na celu, zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy z dnia 15.02.1992 o podatku dochodowym od osób prawnych, zapewnić określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, tj.: • dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz dochodu zwolnionego (na podstawie art. 17 ust. 34 (winno być: art. 17 ust. 1 pkt 34) i na podstawie art. 17 ust. 34a (winno być: art. 17 ust. 1 pkt 34a) Ustawy z dnia 15.02.1992 o podatku dochodowym od osób prawnych) tj. Spółka zobowiązana jest prowadzić ewidencje w rozbiciu na dwie kluczowe aktywności, tj.: I aktywność - działalność opodatkowana tj.: przychody, podstawa opodatkowania oraz należny podatek dla działalności opodatkowanej, II aktywność - działalność tzw. strefowa tj.: przychody, podstawa opodatkowania oraz wielkość udzielonej pomocy dla działalności strefowej określonej zarówno w zezwoleniach na prowadzenie działalności na terenie SSE jak i decyzji o wsparciu, bez konieczności prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla zezwoleń oraz dla decyzji?
2.  Czy ze względu na fakt, iż nowy zakład produkcyjny, pomimo iż będzie znajdował się w innej lokalizacji, pod innym adresem tj. H, to uwzględniając okoliczność iż prowadzona w nim działalność produkcyjna odbywać się będzie na terenie tej samej strefy ekonomicznej co obecnego Oddziału Produkcyjnego tj. na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej B oraz terenie tego samego województwa podkarpackiego, udzielona pomoc strefowa w zakresie zwolnienia podatkowego … oraz decyzji o wsparciu nr … również powinna być rozliczana - jak w przypadku dotychczasowych dwóch zezwoleń …, nr … - na zasadach określonych w art. 13 pkt 6 i 7 Ustawy z dnia 10.05.2018 o wspieraniu nowych inwestycji tj. „6 W przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu i „7 W przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio (innymi słowy: istnieje możliwość połączenia limitu pomocy publicznej udzielonej na podstawie wszystkich zezwoleń oraz decyzji o wsparciu (w sposób chronologiczny) poprzez wykorzystanie najpierw limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limitu wynikającego z kolejnych zezwoleń/decyzji).

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad. 1

Zdaniem Podatnika prowadzona ewidencja ma na celu zapewnić określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, tj.: dochodu podlegającego opodatkowaniu oraz dochodu zwolnionego - na podstawie art. 17 ust. 34 (winno być: art. 17 ust. 1 pkt 34) oraz na podstawie art. 17 ust. 34a (winno być: art. 17 ust. 1 pkt 34a) Ustawy z dnia 15.02 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych, co wynika z art. 9 ust. 1 Ustawy z dnia 15.02 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z zapisów § 5 ust. 5 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10.12.2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych oraz znajduje potwierdzenie w aktualnych interpretacjach organów skarbowych i wyrokach sądów, np.:

• interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 22 lutego 2019 r. sygnatura 0114-KDIP2-3.4010.288.2018.1.MS, w której to Interpretacji indywidualnej organ skarbowy stwierdził:

„przedsiębiorca uzyskujący dochody korzystające ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 updop oraz decyzji o wsparciu określonej w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. oraz podlegające opodatkowaniu, obowiązany jest zapewnić, by na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych możliwe było ustalenie odrębnego wyniku podatkowego dla działalności gospodarczej, z której dochód korzysta ze zwolnienia od opodatkowania oraz dla działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu. Ww. przepisy nie nakazują natomiast, w przypadku prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia oraz decyzji o wsparciu, aby traktować je odrębnie. W związku z tym, Spółka może prowadzić jedną, wspólną ewidencję dochodów uzyskiwanych na podstawie zezwolenia oraz decyzji o wsparciu na potrzeby rozliczenia dochodu opodatkowanego i dochodu zwolnionego z opodatkowania. Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości prowadzenia jednej wspólnej ewidencji dla działalności zwolnionej prowadzonej na podstawie posiadanego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz na podstawie decyzji o wsparciu oraz rozliczenia pomocy publicznej zgodnie z kolejnością uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE i wydania decyzji o wsparciu należy uznać za prawidłowe.”

• Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 25 lipca 2019 r. sygnatura 0114-KDIP2-3.4010.82.2019.2.MS, w której to interpretacji indywidualnej organ skarbowy jako prawidłowe przyjął stanowisko „(…) Łączna wykładnia wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że podmiot zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz działalności zwolnionej z PDOP, w sposób pozwalający na ustalenie wyniku z działalności opodatkowanej zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w przepisach ustawy o PDOP oraz wyniku z działalności zwolnionej z opodatkowania PDOP na podstawie zezwolenia lub decyzji o wsparciu. (\`(...)\`) Za prawidłową należy zatem uznać metodologię, zgodnie z którą Spółka będzie prowadzić: - odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz - odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o otrzymane Zezwolenia / Decyzję, przy czym ewidencja ta będzie prowadzona wspólnie dla wskazanych Zezwoleń/Decyzji. (…) W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku obowiązku prowadzenia ewidencji odrębnie dla każdego z Zezwoleń oraz Decyzji. (…) uznaje się za prawidłowe.”

• Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 października 2020 r. sygn. I SA/Rz 340/20. w którym Sąd stwierdził „Wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku że przedsiębiorca który prowadzi działalność gospodarczą zarówno na terenie SSE jak i poza jej terenem, jest zobowiązany do wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie SSE, tak aby możliwe było ustalenie dochodu odrębnie dla działalności opodatkowanej i odrębnie dla działalności zwolnionej. Obowiązujące przepisy nie nakładają jednak takiego obowiązku wyodrębnienia w odniesieniu do działalności zwolnionej na podstawie posiadanych zezwoleń i z tytułu decyzji o wsparciu. Za takie przepisy nie mogą być bowiem uznane powołane przez organ objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 6 marca 2020 r. Nie kwestionując znaczenia objaśnień podatkowych wydanych przez Ministra Finansów dla zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego i możliwości uwzględniania ich przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, trzeba wskazać, że nie mają one mocy wiążącej i nie stanowią przepisów powszechnie obowiązujących. Z tego względu nie mogą stanowić wyłącznego uzasadnienia dla zakwestionowania stanowiska Wnioskodawcy.”

• Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27.04.2021 sygnatura I SA/Kr 1147/20 (…) „Za prawidłową zatem uznała Spółka metodologię, zgodnie z którą będzie prowadzić - odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz

• odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o posiadane Zezwolenia i działalności prowadzonej w oparciu o DoW, przy czym ewidencja ta będzie prowadzona wspólnie dla wskazanych Zezwoleń i DoW. (\`(...)\`) W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że podatnicy mają obowiązek dokonać wydzielenia rachunkowego kosztów związanych z przychodami z nowej inwestycji i analogicznie wyodrębnić ewidencje przychodów i kosztów z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń. W konsekwencji zaś dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł nie podlegają łączeniu, a dla odniesienia kwoty pomocy publicznej wykorzystanej w danym roku podatkowym do limitu określonego w danym zezwoleniu (decyzji) należy zsumować wykorzystaną w danym roku pomoc publiczną z nowej inwestycji z pomocą publiczną z działalności w SSE i tak ustaloną sumę uwzględnić w dostępnym limicie pomocy publicznej. Stwierdzenie to nie znajduje jednak odzwierciedlenia w obowiązującym stanie prawnym. Nie budzi wątpliwości, że zwolnienie podatkowe przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE i na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Jednakże Sąd nie podziela poglądu organu, że przedsiębiorca jest zobowiązany do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do zezwoleń i odrębnie co do decyzji o wsparciu. Przepisy podatkowe nakładają na podatników obowiązek wyodrębnienia przychodów z działalności zwolnionej od pozostałych przychodów (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p ), natomiast nie ma normatywnego zakazu - organ nie wskazał w tym zakresie żadnego przepisu - prowadzenia wspólnej ewidencji w odniesieniu do przychodów i kosztów z działalności objętej zezwoleniami strefowymi i decyzją (decyzjami) o wsparciu, ani zakazu wykorzystywania limitu pomocy zgodnie z kolejnością wydawanych zezwoleń i decyzji o wsparciu. Obowiązek taki istnieje jedynie w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy. Wówczas działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy, co wynika wprost z § 5 ust. 5 r.s.s.e. Wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że przedsiębiorca, który prowadzi działalność gospodarczą zarówno na terenie SSE, jak i poza jej terenem, jest zobowiązany do wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie SSE, tak aby możliwe było ustalenie dochodu odrębnie dla działalności opodatkowanej i odrębnie dla działalności zwolnionej. Obowiązujące przepisy nie nakładają jednak takiego obowiązku wyodrębnienia w odniesieniu do działalność zwolnionej na podstawie posiadanych zezwoleń i z tytułu decyzji o wsparciu. Za takie przepisy nie mogą być bowiem uznane powołane przez organ objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 6 marca 2020 r. Nie kwestionując znaczenia objaśnień podatkowych wydanych przez Ministra Finansów dla zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego i możliwości uwzględniania ich przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, trzeba wskazać, że nie mają one mocy wiążącej i nie stanowią przepisów powszechnie obowiązujących. Z tego względu nie mogą stanowić wyłącznego uzasadnienia dla zakwestionowania stanowiska Wnioskodawcy. Zatem zasadnie Skarżąca uznała, że brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, która nakładałaby na przedsiębiorców obowiązek dokonywania wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych czy też Zezwoleń i DoW, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami czy DoW. Skoro przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców.”

Stanowisko Podatnika:

Zdaniem Spółki, na podstawie przytoczonych powyżej przepisów i opinii/wyroków, w obecnym stanie rzeczywistym A. jest uprawniona do prowadzenia dwóch ewidencji • odrębnej ewidencji rachunkowej dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz • odrębnej łącznej ewidencji rachunkowej dla celów określenia wysokości dochodu (straty) zwolnionego z tytułu prowadzenia działalności gospodarcze, na terenie SSE w oparciu o wszystkie trzy otrzymane zezwolenia tj. nr … z 20 lipca 2011, nr … z 12 lutego 2014, nr z … z 12 września 2018 oraz decyzję o wsparciu nr ….

Ad 2

Realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez A., w tym w procesie produkcyjnym na nowo zakupionej linii będzie wykorzystywany surowiec wtórny - regranulat - będący produktem ubocznym w procesie produkcyjnym realizowanym obecnie w A. w oparciu o obecne aktywa, część folii powstającej na nowej linii będzie półproduktem wykorzystywanym przez obecny park maszynowy (regranulacja, przewijanie), obecnie posiadany park maszynowy w postaci m in. silosów, suszarek, owijarek, maszyn rozworkowujących będzie wykorzystywany w procesie produkcyjnym na nowo zakupionej linii, a więc wypełnione są przesłanki opisane w pkt 3.4 Objaśnień podatkowych z dnia 6 marca 2020 (Realizacja nowej inwestycji z uwzględnieniem istniejących środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - ścisłe powiązania), tak więc w przypadku Spółki właściwym podejściem jest ustalenie dochodu podlegającego zwolnieniu z opodatkowania na podstawie Decyzji o wsparciu z uwzględnieniem dochodu już istniejącego tj. dochodu osiągniętego w ramach działalności produkcyjnej prowadzonej na podstawie zezwoleń na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej B w F oraz D, a co za tym idzie chronologicznego rozliczania udzielonej pomocy na podstawie posiadanych zezwoleń i decyzji tak długo, dopóki Spółka nie rozpocznie produkcji regranulatu na sprzedaż do podmiotów trzecich (produkcja regranulatu nie jest przedmiotem posiadanych przez Spółkę zwolnień na prowadzenie działalności na terenie SSE). Uwzględniając zapisy w obowiązujących regulacjach prawnych:

• Zgodnie z Ustawą z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych art. 17 (winno być: art. 17 ust. 1) pkt:

34) dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994r o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z2019 r. poz. 482 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284 i 1086) przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami,

34a) dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162, z 2019 r. poz.1495 oraz z 2020 r. poz. 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla Obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami;

są wolne od podatku. Obydwa w/w przepisy odnoszą się do dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (pkt 34) oraz do działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, nie wymagając nigdzie, aby dochody te były kalkulowane odrębnie.

• Ponadto zgodnie z Ustawą z dnia 10 maja 2018 r o wspieraniu nowych inwestycji art. 13 pkt 7 „W przypadku gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio.”

• Sytuacja powyższa została również uregulowana w Interpretacji ogólnej Nr DD5.8201.102019 Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 25 października 2019r w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji, jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz, gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu majątku. Sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których ustawa o CIT i ustawa o PIT nie przewidują dla celów ustalenia dochodu."

Zdaniem A w wyżej wymienionych przepisów wynika, iż ze względu na ścisłe powiązania między istniejącymi aktywami Spółki a nową inwestycją o charakterze zarówno funkcjonalnym jak i ekonomicznym, niemożliwym i nieuzasadnionym jest wydzielenie dochodu przypadającego wyłącznie na nową inwestycję,

• Powyższe stanowisko znajduje zdaniem Spółki również uzasadnienie w Objaśnieniu podatkowym z dnia 6 marca 2020 r. dotyczącym sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (pkt 37). Ponadto w pkt 38 powołanego wyżej Objaśnienia podatkowego zapisano „Przy ocenie istnienia ścisłych powiązań należy uwzględnić przede wszystkim bezpośredni wpływ istniejących składników majątku na wytworzenie wspólnie ze składnikami stanowiącymi nową inwestycję, posiadającego wartość rynkową komponentu (produktu, półproduktu lub usługi albo części usługi) oraz fakt, że bez tych istniejących składników nie mogłaby odbywać się produkcja lub świadczenie usług prowadzące do efektywnej realizacji nowej inwestycji” (\`(...)\`) Realizacja nowej inwestycji jest ściśle związana z dotychczasową inwestycją, gdy aktywa zakupione w ramach nowej inwestycji funkcjonalnie prowadzą do realizacji celu ustawy o WNI, ale nie są w stanie samodzielnie wytworzyć komponentów (produktów, półproduktów) a do ich wytworzenia konieczne jest współdziałanie aktywów zakupionych w ramach inwestycji dotychczas prowadzonej.”

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w aktualnych interpretacjach organów skarbowych i wyrokach sądów, np.:

• Interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 25 lipca 2019 r. sygnatura 0114-KDIP2-3.4010.82.2019.2.MS, w której to Interpretacji Indywidualnej organ skarbowy jako prawidłowe przyjął stanowisko: „W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie (…) kolejności wykorzystania limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu limitów dostępnych w ramach zezwoleń wydanych chronologiczne oraz zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych do limitu przyznanej pomocy publicznej w części dotyczącej całego dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie Zezwoleń uznaje się za prawidłowe.”

• interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 7 lutego 2019 r sygnatura 0114-KDIP2-3.4010.288.2018.1.MS, w której to Interpretacji Indywidualnej organ skarbowy jako prawidłowe przyjął stanowisko: „nie można utożsamiać podstawy uzyskania zwolnienia podatkowego (związanej z realizacją danej Inwestycji) z zakresem dochodu podlegającym zwolnieniu na podstawie Decyzji. Uzyskana przez Spółkę Decyzja nie precyzuje, że zwolnieniu podlegają wyłącznie dochody uzyskane z Inwestycji (\`(...)\`) brak jest podstaw do ingerowania w zakres zwolnienia, poprzez wprowadzenie obwarowania, iż zwolnieniu podlegać może tylko dochód z Inwestycji będącej podstawą do wydania Decyzji. (…) Oznacza to, że zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalność gospodarczej korzystającej ze zwolnienia na podstawie decyzji o wsparciu/zezwolenia strefowego, aż do wysokości ograniczeń (limitów zwolnienia) wynikających z tych zezwoleń/decyzji (chronologiczne wykorzystanie) - bez konieczności dalszego podziału wyniku z działalności podlegającej zwolnieniu na wynik realizowany w ramach poszczególnych inwestycji będących podstawą do wydania poszczególnych decyzji o wsparciu/ zezwoleń strefowych.

• interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 18 października 2018 r sygnatura 0111-KDIP1-2.4010.319.2018.2.PH, w której to interpretacji indywidualnej, organ skarbowy jako prawidłowe przyjął stanowisko „przepisy również nie nakładają na podatnika obowiązku alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na poszczególne zezwolenia. Z treści przedstawionych powyżej przepisów wynika, że zwolnieniu podlegają łączne dochody podatnika z działalności, która została wyszczególniona w otrzymanych przez niego zezwoleniach. Podatnik ma prawo korzystać ze zwolnień podatkowych, przysługujących z tytułu wszystkich posiadanych zezwoleń jednocześnie. (…) Skoro podatnik ma prawo prowadzić jedną wspólną ewidencję rachunkową dla całej działalności strefowej, wykonywanej na podstawie wszystkich posiadanych zezwoleń, to również ma prawo do wykorzystywania w sposób łączny przyznanej pomocy publicznej. Obowiązkiem Wnioskodawcy jest wyliczenie oddzielnie dla każdego zezwolenia puli pomocy publicznej, a następnie zsumowanie tych wartości (puli pomocy z zezwolenia z 2010 r. zezwolenia z 2012 r. i zezwolenia z 2016 r.). Wnioskodawca tym sposobem otrzyma ogólną kwotę dostępnej puli pomocy. Tak obliczona pula pomocy przysługująca Wnioskodawcy, będzie konsumowana przez łączny dochód wolny od podatku (dla wszystkich posiadanych zezwoleń łącznie) osiągany w zakresie objętym w zezwoleniach, a zwolnieniu podatkowemu podlegać będzie dochód z całej prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności strefowej. Wnioskodawca jednocześnie zapewni odpowiednią ewidencję rachunkową, gwarantującą, że limit dopuszczalnej wysokości pomocy publicznej nie zostanie przekroczony.”

• Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 października 2020 r. sygn.. I SA/Rz 340/20, w którym Sąd stwierdził, (\`(...)\`) że przedsiębiorca, który prowadzi działalność gospodarczą zarówno na terenie SSE, jak i poza jej terenem, jest zobowiązany do wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie SSE, tak aby możliwe było ustalenie dochodu odrębnie dla działalności opodatkowanej i odrębnie dla działalności zwolnionej. Obowiązujące przepisy nie nakładają jednak takiego obowiązku wyodrębnienia w odniesieniu do działalności zwolnionej na podstawie posiadanych zezwoleń i z tytułu decyzji o wsparciu. Za takie przepisy nie mogą być bowiem uznane powołane przez organ objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 6 marca 2020 r. Nie kwestionując znaczenia objaśnień podatkowych wydanych przez Ministra Finansów dla zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego i możliwości uwzględniania ich przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, trzeba wskazać, że nie mają one mocy wiążącej i nie stanowią przepisów powszechnie obowiązujących. Z tego względu nie mogą stanowić wyłącznego uzasadnienia dla zakwestionowania stanowiska Wnioskodawcy, (\`(...)\`) brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej, która nakładałaby na przedsiębiorców obowiązek dokonywania wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych czy też zezwoleń i DoW, jak również wyodrębniania wyniku podatkowego osiągniętego w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych różnymi zezwoleniami czy DoW. Skoro przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców. W odniesieniu do kwestii sposobu wykorzystywania udzielonej pomocy publicznej w postaci zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu, należy wskazać na następujące regulacje. Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy SSE, w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1 przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń. Natomiast w myśl art. 13 ust. 6 ustawy o WNI, w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. Jednocześnie, zgodnie z art. 13 ust. 7 tej ustawy w przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwoleń, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio. Sąd (…), zauważa, że unormowania prawne dotyczące sposobu rozliczania pomocy publicznej przyznanej na podstawie decyzji o wsparciu są analogiczne do tych, które dotyczą zezwoleń. Brzmienie art. 13 ust. 7 ustawy o WNI wprost stanowi o takiej sytuacji, gdy przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia zarówno na podstawie wydanych zezwoleń, jak i decyzji o wsparciu. W świetle powyższych wywodów i powołanych orzeczeń trzeba uznać prawidłowość (…) proponowanej (…) metodologii chronologicznego rozliczania przyznanej pomocy, tak jak wskazano to w uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji. Obowiązujące uregulowania w tym przedmiocie wprost wskazują na taki właśnie sposób rozliczenia pomocy w przypadku posiadania co najmniej dwóch zezwoleń (art. 12 ust. 2 ustawy o SSE) lub co najmniej dwóch decyzji o wsparciu (art. 13 ust. 6 ustawy o WNI), natomiast brzmienie art. 13 ust. 7 ustawy o WNI przesądza o odpowiednim stosowaniu tych zasad do sytuacji, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej zarówno na podstawie zezwolenia, jak i decyzji o wsparciu. Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko strony skarżącej, że postulowana przez organ konieczność odrębnego rozliczania wyniku podatkowego, dla każdego zezwolenia osobno powodowałoby pozbawienie art. 12 ust. 2 u.s.s.e treści normatywnej, czyniąc normę wyrażoną w tym przepisie pustą.”

• Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27.04.2021 sygnatura I SA/Kr 1147/20: „W odniesieniu do kwestii sposobu wykorzystywania udzielonej pomocy publicznej w postaci zezwoleń strefowych i decyzji o wsparciu, należy wskazać na następujące regulacje. Zgodnie z art. 12 ust. 2 u.s.s.e. w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń. Natomiast w myśl art. 13 ust. 6 u.w.n.i. w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. Jednocześnie, zgodnie z art. 13 ust. 7 tej ustawy, w przypadku, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalona jest już linia orzecznicza, zgodnie z którą zasadne jest rozliczanie pomocy zgodnie z chronologią wydanych zezwoleń, przy uwzględnieniu dochodu ustalanego łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach (por. wyroki NSA z dnia 19 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1849/14, 20 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 696/16, 14 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2233/16, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 15/20, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 49/19).

W wyroku z dnia 19 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1849/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przedsiębiorca może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami. Z kolei w wyroku z dnia 19 lutego 2019 r. l SA/Gd 49/19 WSA w Gdańsku wyraził pogląd, że podatnik uprawniony jest do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy pomocy publicznej dostępnej na podstawie wszystkich zezwoleń bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia. Sąd aprobuje powyższy pogląd i zauważa, że unormowania prawne dotyczące sposobu rozliczania pomocy publicznej przyznanej na podstawie decyzji o wsparciu są analogiczne do tych, które dotyczą zezwoleń. Brzmienie art. 13 ust. 7 u.w.n.i. wprost stanowi o takiej sytuacji, gdy przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia zarówno na podstawie wydanych zezwoleń, jak i decyzji o wsparciu. W świetle powyższych wywodów i powołanych orzeczeń trzeba uznać prawidłowość stanowiska Skarżącej w kwestii interpretacji omawianych przepisów i prawidłowości proponowanej przez mą metodologii chronologicznego rozliczania przyznanej pomocy, tak jak wskazano to w uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji. Obowiązujące uregulowania w tym przedmiocie wprost wskazują na taki właśnie sposób rozliczenia pomocy w przypadku posiadania co najmniej dwóch zezwoleń (art. 12 ust. 2 u s.s.e.) lub co najmniej dwóch decyzji o wsparciu (art. 13 ust. 6 u w.n.i.) natomiast brzmienie art. 13 ust. 7 u.w.n.i. przesądza o odpowiednim stosowaniu tych zasad do sytuacji, gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej zarówno na podstawie zezwolenia, jak i decyzji o wsparciu.

Sąd w mniejszym składzie podziela stanowisko Skarżącej, że postulowana przez organ konieczność odrębnego rozliczania wyniku podatkowego dla każdego zezwolenia osobno powodowałoby pozbawienie art. 12 ust. 2 u.s.s.e. treści normatywnej, czyniąc normę wyrażoną w tym przepisie pustą.”

Stanowisko Podatnika

Zdaniem Spółki, na podstawie przytoczonych powyżej przepisów i opinii/wyroków, w obecnym stanie rzeczywistym A jest uprawniona do rozliczania pomocy zgodnie z chronologią wydanych zezwoleń i decyzji, przy uwzględnieniu dochodu ustalanego łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia i decyzję o wsparciu, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń/decyzji, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach i decyzji o wsparciu poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach i decyzji o wsparciu.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego** w zakresie:

*   możliwości prowadzenia ewidencji w rozbiciu na dwie aktywności tj. I aktywność - działalność opodatkowana tj.: przychody, podstawa opodatkowania oraz należny podatek dla działalności opodatkowanej, II aktywność - działalność tzw. strefowa tj.: przychody, podstawa opodatkowania oraz wielkość udzielonej pomocy dla działalności strefowej określonej zarówno w zezwoleniach na prowadzenie działalności na terenie SSE jak i decyzji o wsparciu, bez konieczności prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla zezwoleń oraz dla decyzji – **jest nieprawidłowe;**
*   możliwość połączenia limitu pomocy publicznej udzielonej na podstawie wszystkich zezwoleń oraz decyzji o wsparciu (w sposób chronologiczny) poprzez wykorzystanie najpierw limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limitu wynikającego z kolejnych zezwoleń/decyzji – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 100 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z kolei, stosownie do art. 17 ust. 4 updop, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na których możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1670, ze zm., dalej: „ustawa o SSE”). Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej specjalnej strefy ekonomicznej, uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o SSE). Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

W przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń (art. 12 ust. 2 tej ustawy).

W myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy, rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, ma zastosowanie wyłącznie do zezwolenia, w ramach którego realizowana jest inwestycja i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cyt. powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków:

*   prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej,
*   uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji.

Dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy wskazać, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu. Zwolnieniem nie będą natomiast objęte dochody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie strefy niezwiązaną z otrzymanym zezwoleniem.

Na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1752, dalej: „ustawa o WNI”), został wprowadzony mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie podatkowe, o którym mowa w pkt 34 i 34a do ust. 1, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 3 i 4 ustawy o WNI, podstawą do korzystania z regionalnej pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym), udzielanej zgodnie z ustawą, jest wsparcie na realizację nowej inwestycji, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3.

Wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję w drodze decyzji, zwaną dalej „decyzją o wsparciu” (art. 13 ust. 1 ustawy o WNI).

Zgodnie z art. 13 ust. 6 ustawy o WNI, w przypadku gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu.

W przypadku gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio (art. 13 ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do art. 13 ust. 8 ustawy o WNI, rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której inwestycja jest realizowana i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza.

Przedmiotem decyzji o wsparciu, w myśl art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy o WNI, jest nowa inwestycja podatnika, realizowana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, która nie została wyłączona stosownymi regulacjami, wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Opis treści decyzji o wsparciu został wskazany w art. 15 ustawy o WNI i określa okres obowiązywania decyzji, przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, wymienione w punktach od 1 do 6.

W tym miejscu należy wskazać, że konstrukcja zwolnienia dotyczącego specjalnych stref ekonomicznych nie jest analogiczna do wsparcia przewidzianego dla podejmowania nowych inwestycji.

W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej określonym w zezwoleniu lub terenem określonym w decyzji o wsparciu, działalność prowadzoną na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu wydziela się organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność określoną w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 6a updop).

Wyodrębnienie ewidencji ma na celu ustalenie wyniku podatkowego uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu i z działalności na terenie SSE na podstawie wydanych zezwoleń.

Jak wskazano w objaśnieniach podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI w przedsiębiorstwach korzystających ze zwolnienia podatkowego z tytułu realizacji nowej inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu nie wystarczy standardowa ewidencja kosztów z rozróżnieniem kosztów w rozumieniu prawa bilansowego i kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu updop (str. 47, akapit 69 objaśnień).

Niezbędna jest dodatkowa ewidencja/konta, czyli tzw. wydzielenie rachunkowe:

*   kosztów bezpośrednio związanych z przychodami na terenie określonym w decyzji o wsparciu i poza nią,
*   w zakresie realizacji nowej inwestycji - kosztów bezpośrednio związanych z przychodami z działalności objętej zwolnieniem oraz kosztów pozostałej działalności, jeżeli taka występuje,
*   pozostałych (innych niż bezpośrednie) kosztów uzyskania przychodów, umożliwiająca ich przyporządkowanie do przychodów z działalności zwolnionej i do przychodów z działalności opodatkowanej.

Podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej, w ramach której realizowana jest nowa inwestycja, określona w decyzji o wsparciu, powinien poprzez odpowiednie zmiany w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących tej działalności. Dokonane zmiany powinny umożliwić uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu. Zapewnienie ww. wyodrębnionej ewidencji oznacza co najmniej wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych (str. 50, akapit 75 objaśnień).

Analogicznemu wyodrębnieniu powinna podlegać ewidencja przychodów i kosztów działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie wydanych zezwoleń.

Zatem, konieczne jest prowadzenie ewidencji rachunkowej w taki sposób, aby odrębnie można było ustalić przychody, koszty, dochód/stratę uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) w ramach wydanych zezwoleń i odrębnie w ramach decyzji o wsparciu. Dochody uzyskane z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania (SSE i PSI) nie podlegają łączeniu. Natomiast pomoc publiczną z nowej inwestycji (w ramach wsparcia) należy zsumować z pomocą publiczną z działalności w SSE – tak ustaloną sumę należy uwzględnić w dostępnym limicie pomocy publicznej.

Należy zauważyć, że dla działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE jak i dla działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, ustawodawca przewidział odrębne zwolnienia, odpowiednio w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy CIT. Jeśli dochody z obu powyższych źródeł zwolnionych miałyby być rozliczane łącznie, ustawodawca dałby temu podstawy w odpowiednich zapisach ustawy CIT, co jednak nie ma miejsca.

Zatem przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE nie łączy się z przychodami osiągniętymi z nowej inwestycji, realizowanej na podstawie decyzji o wsparciu (str. 34, akapit 45 objaśnień). Połączenie przychodów i kosztów w tym przypadku umożliwiałoby kompensowanie straty poniesionej na jednej działalności zwolnionej (gdyby taka wystąpiła) z dochodem z drugiej działalności objętej zwolnieniem. Ponadto powodowałby nieuzasadnione „bieżące” zmniejszenie wykorzystania przysługującej pomocy publicznej, która pozostawałaby do wykorzystania na kolejne lata.

Do powyższej kwestii Ministerstwo Finansów odniosło się w akapicie nr 79 Objaśnień podatkowych, w którym czytamy: „W przypadku, gdy zwolnienie wynika jedynie z zezwoleń (podatnik nie posiada decyzji albo nie rozpoczęła się realizacja inwestycji w ramach decyzji), albo zwolnienie wynika jedynie z decyzji o wsparciu (podatnik nie posiada zezwoleń), dochód podlegający zwolnieniu ustalany jest na podstawie skumulowanych przychodów oraz kosztów wynikających z działalności określonych w tych zezwoleniach albo decyzjach o wsparciu. W przypadku, gdy zwolnienie podatkowe wynika zarówno z zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej w SSE oraz z decyzji o wsparciu podatnik wyodrębnia te dwa źródła dochodów zwolnione z opodatkowania. Wykazaniu w zeznaniu podatkowym podlegają wyłącznie dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł. W przypadku, gdy z jednego z tych źródeł podatnik osiągnie stratę, nie podlega ona wykazaniu w zeznaniu podatkowym, w tym również poprzez przychody i koszty generujące tą stratę.”

Powyższe obrazuje również przykład nr 33 z Objaśnień.

Niezbędne jest zatem, by na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej, możliwe było ustalenie przychodów, kosztów, dochodu/straty odrębnie z obu zwolnionych źródeł dochodów, korzystających odpowiednio ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy CIT. Odrębne ustalenie (deklarację) dochodu do zwolnienia na podstawie uzyskanych zezwoleń oraz decyzji o wsparciu przewiduje również formularz CIT/8S w części odpowiednio C1 i C2.

Ponadto zauważa się, że zakres powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji ogólnej z dnia 25 października 2019 r. nr DD5.8201.10.2019 (Dz.Urz. MFIiR. poz.18), dotyczy sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem CIT i PIT uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji. Powyższa interpretacja nie może stanowić podstawy do zaakceptowania możliwości ustalenia łącznego dochodu/straty ze wszystkich zezwoleń na prowadzenie działalności w SSE oraz decyzji o wsparciu. W okolicznościach przedstawionych we wniosku, inwestycje realizowane na podstawie zezwoleń i decyzji o wsparciu dają się wyodrębnić, co skutkuje koniecznością ustalenia odrębnego dochodu/straty z działalności prowadzonej w oparciu o wydane zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE oraz odrębnie w oparciu o decyzję o wsparciu. Sposób zorganizowania produkcji nie może stanowić uzasadnienia dla łącznego rozliczenia wyników działalności.

Rozliczenie pomocy publicznej wg zaproponowanej przez Wnioskodawcę zasady, poprzez wykorzystanie najpierw limitu w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu limitu wynikającego z kolejnych zezwoleń/decyzji jest możliwe. Zasada taka wynika z literalnego brzmienia art. 13 ust. 6 i 7 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji. Na taką możliwość wskazuje również treść Objaśnień podatkowych, gdzie w akapicie 33 wskazano, że: „Rozliczenie pomocy publicznej następuje w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit pomocy publicznej w ramach zezwolenia (decyzji) wydanego najwcześniej, a gdy limit wynikający z tego zezwolenia (decyzji) jest niewystarczający, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana z dostępnym limitem wynikającym z kolejnych zezwoleń (decyzji), w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.” Przemawia za tym również okoliczność, że zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE jak i decyzja o wsparciu, zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, dotyczą tego samego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej.

Niemniej jednak zaproponowany przez wnioskodawcę sposób łącznego obliczana dochodu w oparciu o wszystkie zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE i decyzję o wsparciu, jest nieprawidłowy i obliczony w taki sposób łączny dochód, nie może być uwzględniany w limicie dostępnej pomocy wynikającej z kolejnych zezwoleń (decyzji).

Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do prowadzenia dwóch ewidencji

*   odrębnej ewidencji rachunkowej dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz
*   odrębnej łącznej ewidencji rachunkowej dla celów określenia wysokości dochodu (straty) zwolnionego z tytułu prowadzenia działalności gospodarcze, na terenie SSE w oparciu o wszystkie trzy otrzymane zezwolenia tj. nr … z 20 lipca 2011, nr … z 12 lutego 2014, nr z … z 12 września 2018 oraz decyzję o wsparciu nr (\`(...)\`)

Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji dla celów opodatkowania prowadzonej działalności niepodlegającej omawianym zwolnieniom, odrębną ewidencję dla celów działalności zwolnionej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwoleń, a także odrębną ewidencję dla celów działalności zwolnionej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Jak wynika z cytowanych powyżej przepisów, w sytuacji przedstawionej we wniosku, Wnioskodawca zobowiązany jest, do prowadzenia (oprócz ewidencji działalności opodatkowanej) jednej wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu na podstawie wszystkich posiadanych Zezwoleń i odrębną ewidencję dla dochodów uzyskanych w oparciu o Decyzję o wsparciu.

Konsekwencją powyższego, za nieprawidłowe należy uznać również stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2 odnośnie sposobu rozliczenia pomocy publicznej. Zauważyć należy, że w sytuacji, gdy przedsiębiorca (podatnik) posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz decyzję o wsparciu nowej inwestycji, dochody osiągnięte z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania (SSE i PSI) nie podlegają łączeniu. Dla właściwego zastosowania ww. art. 13 ust. 6 ustawy o WNI (odniesienia kwoty pomocy publicznej wykorzystanej w roku podatkowym do limitu określonego w danym zezwoleniu/decyzji) należy zsumować wykorzystaną w danym roku podatkowym pomoc publiczną z nowej inwestycji z pomocą publiczną z działalności w SSE - tak ustaloną sumę należy uwzględnić w dostępnym limicie pomocy publicznej (str. 21, akapit 33 objaśnień).

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości prowadzenia ewidencji w rozbiciu na dwie aktywności tj. I aktywność - działalność opodatkowana tj.: przychody, podstawa opodatkowania oraz należny podatek dla działalności opodatkowanej, II aktywność - działalność tzw. strefowa tj.: przychody, podstawa opodatkowania oraz wielkość udzielonej pomocy dla działalności strefowej określonej zarówno w zezwoleniach na prowadzenie działalności na terenie SSE jak i decyzji o wsparciu, bez konieczności prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla zezwoleń oraz dla decyzji – jest nieprawidłowe;
*   możliwość połączenia limitu pomocy publicznej udzielonej na podstawie wszystkich zezwoleń oraz decyzji o wsparciu (w sposób chronologiczny) poprzez wykorzystanie najpierw limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach zezwolenia wydanego najwcześniej, a po jego wyczerpaniu lub wygaśnięciu, limitu wynikającego z kolejnych zezwoleń/decyzji – jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.