Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-115d/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-04
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że koszty kwalifikowane jako koszty sprzedaży - etap 4 - winny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednie (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a w rezultacie, potrącalne w dacie ich poniesienia?
Słowa kluczowe: gry; komputery-program komputerowy; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; programy; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2014 r. (data wpływu 7 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów sprzedaży dotyczących programów komputerowych – **jest prawidłowe, z zastrzeżeniem art. 16g ust. 14 ustawy**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów sprzedaży dotyczących programów komputerowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianych usług elektronicznych, w tym między innymi produkcji programów komputerowych - gier, dystrybuowanych poprzez dedykowane platformy internetowe (dalej: Projekty), jak również wykonywania zleceń na rzecz innych podmiotów w zakresie usług elektronicznych. Dodatkowo Spółka prowadzi projekty wewnętrzne, związane m. in. z rozwojem platformy programistycznej - narzędzie informatyczne umożliwiające łatwą konwersję gry z jednej platformy sprzętowej na inną. Poza tym, Spółka uzyskuje przychody z tytułu udostępniania swoich produktów (gier) jako platformy reklamowej dla podmiotów trzecich (dalej: Reklamy).

Realizacja Projektów zasadniczo przebiega w następujący etapach:

1.  Wnioskodawca ponosi określone poniżej koszty produkcji, związane z wytworzeniem danego programu komputerowego (Projektu);
2.  po zakończeniu procesu produkcyjnego, Wnioskodawca, w zależności od rezultatów wytworzonego Projektu, podejmuje decyzję o:

1.  przeznaczeniu Projektu do dystrybucji (sprzedaży) za pośrednictwem specjalnych platform internetowych, prowadzonych przez podmioty trzecie (standardowa dystrybucja). Wnioskodawca zaznacza, iż umowy z dystrybutorami nie przewidują limitu czasowego, do upływu którego dany Projekt jest umieszczany na platformie internetowej, w rezultacie Spółka nie jest w stanie określić momentu zakończeniu uzyskiwania przychodów z tego tytułu. Celem doprecyzowania Wnioskodawca zaznacza, że w przypadku części Projektów, przed podjęciem decyzji o przeznaczeniu Projektu do dystrybucji, Spółka wdraża tak zwaną „fazę testową” - to jest podejmuje decyzję o przeznaczeniu Projektu do czasowej dystrybucji na określonej platformie internetowej, upoważniając podmiot prowadzący platformę, do dystrybucji Projektu tylko w kilku z góry określonych krajach, przez krótki, oznaczony czas. Celem „fazy testowej” jest sprawdzenie Projektu pod względem funkcjonalności i niezawodności. Ewentualnie osiągane przychody z tytułu sprzedaży Projektu w fazie testowej są niewspółmiernie niskie w porównaniu z poniesionymi kosztami i zakładanymi docelowymi zyskami. Po zakończeniu fazy testowej, Projekt ponownie trafia do fazy produkcyjnej, bądź też - jeżeli Projekt spełnia wszystkie warunki i oczekiwania Spółki - Wnioskodawca podejmuje decyzję o przeznaczeniu Projektu do standardowej dystrybucji,
2.  odstąpieniu od Projektu - jeżeli rezultaty prac nie są na tyle satysfakcjonujące, aby przeznaczyć Projekt do dystrybucji. Sytuacja taka ma miejsce wówczas, gdy przewidywane ewentualne wpływy z tytułu sprzedaży Projektu nie pokryją kosztów jego wytworzenia. Wnioskodawca zaznacza, iż decyzja o odstąpieniu od Projektu może być również podjęta w trakcie procesu produkcyjnego, jeżeli wartość prognozowanych przychodów jest niewspółmiernie niska w porównaniu z poniesionymi do danej chwili kosztami;

4.  po wprowadzeniu Projektu do sprzedaży, Wnioskodawca ponosi dodatkowe, określone koszty, szczegółowo wskazane poniżej, związane z tzw. „obsługą serwisową”,
5.  w trakcie procesu dystrybuowania Projektu, Wnioskodawca ponosi wydatki, kwalifikowane jako koszty sprzedaży, szczegółowo opisane poniżej, do których zaliczyć należy przede wszystkim prowizje dystrybutorów.

Do kosztów związanych z produkcją Projektu - etap 1 - Spółka zalicza przede wszystkim koszty programistów związanych bezpośrednio z tworzeniem kodów informatycznych danych programów, gier, dające przypisać się do odpowiednich Projektów oraz koszty usług obcych - kontrahentów zewnętrznych, również dające się bezpośrednio przypisać do odpowiednich Projektów.

Do kosztów związanych z tzw. „obsługą serwisową” - etap 3 - Wnioskodawca zalicza m. in. koszy programistów, związane z takimi elementami, jak: poprawianie usterek i błędów w danym Projekcie, dodawanie nowych funkcjonalności do Projektu, tworzenie nowych wersji tej samej gry (Projektu), tworzenie nowych wersji językowych tej samej gry (Projektu) dodawanie bibliotek umożliwiających wyświetlanie reklam, tworzenie innych wersji sprzętowych.

Do kosztów kwalifikowanych jako koszty sprzedaży, Spółka zalicza wydatki obejmujące prowizje dystrybutorów-podmiotów prowadzących platformy internetowe, koszty cyklicznych opłat licencyjnych, związanych z majątkowymi prawami autorskimi podmiotów trzecich, które to prawa wykorzystywane są do Projektów dystrybuowanych następnie przez platformy internetowe, jak również koszty wynajmu powierzchni dyskowych serwerów firm zewnętrznych, które wykorzystywane są do obsługi niektórych aplikacji Wnioskodawcy.

Dodatkowo, poza wyżej wskazanymi grupami kosztów, Wnioskodawca ponosi wydatki, których wprost nie jest w stanie przypisać do danego Projektu. Są to przede wszystkim koszty administracyjno - biurowe, koszty marketingu, koszty finansowe, amortyzacja części sprzętu komputerowego, wynagrodzenia zespołu produkcyjnego oraz koszty usług programistycznych podmiotów zewnętrznych, których nie można przypisać do konkretnych Projektów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż koszty obejmujące fazę produkcyjną -etap 1 - jako koszty bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym Spółka przeznaczy Projekt do standardowej dystrybucji?
2.  Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, iż koszty obejmujące Projekty, co do których podjęto decyzję o odstąpieniu od ich realizacji - etap 2 lit. b - powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym podjęta zostanie taka decyzja?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty tzw. „obsługi serwisowej”, poniesione po rozpoczęciu dystrybuowania Projektu, powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednie (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a w rezultacie, potrącalne w dacie ich poniesienia?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że koszty kwalifikowane jako koszty sprzedaży - etap 4 - winny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednie (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a w rezultacie, potrącalne w dacie ich poniesienia?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania czwartego. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty sprzedaży, takie jak prowizje dystrybutorów - podmiotów prowadzących platformy internetowe, koszty cyklicznych opłat licencyjnych, związanych z majątkowymi prawami autorskimi podmiotów trzecich, które to prawa wykorzystywane są do Projektów dystrybuowanych następnie przez platformy internetowe, jak również koszty wynajmu powierzchni dyskowych serwerów firm zewnętrznych, które wykorzystywane są do obsługi niektórych aplikacji Wnioskodawcy winny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednie (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Spółka zaznacza, iż wydatki kwalifikowane przez Spółkę jako koszty sprzedaży Projektów, ponoszone są już po dacie przekazania danych programów komputerowych, gier (Projektów) do dystrybucji poprzez platformy internetowe. Ich wartość nie jest determinantą wysokości osiągniętych przychodów, wobec czego trudno uznać, iż są to koszty bezpośrednio związane z przychodami.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, do przedmiotowej grupy kosztów zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 4d, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W związku z faktem, iż wydatki te nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, w opinii Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe, zastrzeżeniem art. 16g ust. 14 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,

*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy,

*   został właściwie udokumentowany.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianych usług elektronicznych, w tym między innymi produkcji programów komputerowych - gier, dystrybuowanych poprzez dedykowane platformy internetowe (dalej: Projekty), jak również wykonywania zleceń na rzecz innych podmiotów w zakresie usług elektronicznych. Realizacja Projektów zasadniczo zaczyna się od etapu produkcyjnego, związanego z wytworzeniem danego programu komputerowego (Projektu).

Do kosztów kwalifikowanych jako koszty sprzedaży Spółka zalicza wydatki obejmujące prowizje dystrybutorów-podmiotów prowadzących platformy internetowe, koszty cyklicznych opłat licencyjnych, związanych z majątkowymi prawami autorskimi podmiotów trzecich, które to prawa wykorzystywane są do Projektów dystrybuowanych następnie przez platformy internetowe, jak również koszty wynajmu powierzchni dyskowych serwerów firm zewnętrznych, które wykorzystywane są do obsługi niektórych aplikacji Wnioskodawcy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ww. kosztów kwalifikowanych jako koszty sprzedaży.

Odnośnie cyklicznych opłat licencyjnych, związanych z majątkowymi prawami autorskimi podmiotów trzecich, które to prawa wykorzystywane są do Projektów dystrybuowanych następnie przez platformy internetowe, wskazać należy, że umowa licencyjna charakteryzuje się tym, że podmiot, któremu przysługuje wyłączne prawo do określonego dobra o charakterze niematerialnym (licencjodawca), upoważnia inny podmiot (licencjobiorcę) do korzystania z tego dobra na warunkach ustalonych w tej umowie. Umowa ma charakter zobowiązaniowy. Licencjodawca nie przenosi na licencjobiorcę swoich praw, a jedynie udziela mu – nieodpłatnie albo za wynagrodzeniem (tzw. opłata licencyjna) – prawa do korzystania z nich w ograniczonym zakresie. Zasady udzielania licencji do poszczególnych dóbr niematerialnych wynikają z przepisów odnoszących się do tych dóbr, a w zakresie w nich nieuregulowanym – z przepisów ogólnych prawa cywilnego.

Zgodnie natomiast z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast zasady ustalania wartości początkowej autorskich praw majątkowych czy licencji określa art. 16g ust. 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Jeżeli więc wynagrodzenie licencjodawcy z tytułu udzielenia licencji związanych z majątkowymi prawami autorskimi podmiotów trzecich, które to prawa wykorzystywane są do Projektów dystrybuowanych następnie przez platformy internetowe będzie ustalone jako wartość wyrażona w procentach od przychodu osiąganego przez Spółkę z wykorzystaniem tych praw w określonym w umowie okresie, opłat tych nie należy uwzględnić w wartości początkowej nabytych przez Spółkę praw.

Powyższe skutkować będzie tym, że przedmiotowe opłaty nie będą odniesione w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Wobec powyższego, moment ujęcia w kosztach podatkowych wydatków ponoszonych przez Spółkę z tytułu opłat licencyjnych rozpatrzyć należałoby w kontekście uregulowań wynikających z art. 15 ust. 4, 4b-4d powołanej ustawy.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 Ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody.

Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały poniesione w sposób racjonalny w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio, czy pośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym.

W nawiązaniu do powyższego uznać należy, że opłaty licencyjne związane z majątkowymi prawami autorskimi podmiotów trzecich, które to prawa wykorzystywane są do Projektów dystrybuowanych następnie przez platformy internetowe, stanowią koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodami, których moment poniesienia uregulowany został w art. 15 ust. 4d ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Z powyższego wynika zatem, że pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” rozumieć należy dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Tym samym jest to dzień, który Spółka wskazała jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany.

Zdaniem organu pozostałe koszty kwalifikowane jako koszty sprzedaży, tj. wydatki obejmujące prowizje dystrybutorów-podmiotów prowadzących platformy internetowe, jak również koszty wynajmu powierzchni dyskowych serwerów firm zewnętrznych, które wykorzystywane są do obsługi niektórych aplikacji Wnioskodawcy, również nie wykazują bezpośredniego związku z uzyskiwanymi przychodami z tytułu dystrybucji programów komputerowych i powinny stanowić koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, a w konsekwencji zostać zaliczone do kosztów podatkowych Wnioskodawcy w dacie ich poniesienia, stosownie do regulacji art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy, tj. w dniu, na który zostały ujęte w księgach rachunkowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że stanowisko Spółki, w świetle którego:

*   koszty sprzedaży, takie jak prowizje dystrybutorów - podmiotów prowadzących platformy internetowe, jak również koszty wynajmu powierzchni dyskowych serwerów firm zewnętrznych, które wykorzystywane są do obsługi niektórych aplikacji Wnioskodawcy, winny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednie (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) – jest prawidłowe,

*   koszty cyklicznych opłat licencyjnych, związanych z majątkowymi prawami autorskimi podmiotów trzecich, które to prawa wykorzystywane są do Projektów dystrybuowanych następnie przez platformy internetowe, winny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednie (art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) – jest prawidłowe, o ile wynagrodzenie licencjodawcy z tytułu udzielenia tych licencji będzie ustalone jako wartość wyrażona w procentach od przychodu osiąganego przez Spółkę z wykorzystaniem tych praw w określonym w umowie okresie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.