Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.188.2020.12.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-18
Teza: Brak opodatkowania otrzymanej dotacji na realizację projektu oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych na montaż instalacji OZE.
Słowa kluczowe: dotacja; energia; gmina; odliczenia; opodatkowanie; podstawa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 11 marca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 469/20; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

\- prawidłowe w zakresie braku opodatkowania otrzymanej dotacji z (\`(...)\`) na realizację projektu polegającego na montażu (\`(...)\`) instalacji OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy oraz

\- nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych na montaż instalacji OZE.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 marca 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 marca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku od towarów i usług w zakresie:

\- braku opodatkowania otrzymanej dotacji z (\`(...)\`) Regionalnego Programu Operacyjnego na realizację projektu polegającego na montażu (\`(...)\`) instalacji OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy oraz

\- prawa do odliczenia podatku naliczonego od nakładów poniesionych na montaż instalacji OZE.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 maja 2020 r. (wpływ 3 czerwca 2020 r.) oraz pismem z 18 czerwca 2020 r. (data wpływu 18 czerwca 2020 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2019 r., poz. 506, z późn. zm.) wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, są m.in. zadania w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną.

W ramach działań podejmowanych w tym obszarze Gmina zdecydowała się na realizację projektu „(\`(...)\`)” („Projekt”), który jest dofinansowany w ramach (\`(...)\`) Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Poddziałanie (\`(...)\`).

Projekt polega na montażu instalacji fotowoltaicznej – odnawialnych źródeł energii („instalacji OZE”) na działce/w budynku będącym własnością mieszkańca Gminy. W tym celu Gmina podpisała umowy cywilnoprawne z poszczególnymi mieszkańcami Gminy określające warunki i zobowiązania związane z montażem i eksploatacją instalacji OZE.

Otrzymana dotacja pokrywa koszty wytworzenia i montażu infrastruktury, której dotyczy Projekt. W ramach realizacji Projektu, Gmina nie będzie dokonywała dostawy towarów bowiem wytworzona i zamontowana instalacja OZE będzie własnością Gminy od dnia podpisania umowy do zakończenia 5-letniego okresu trwałości projektu.

Natomiast, w związku z zamontowaną infrastrukturą, Gmina będzie świadczyła usługę serwisową instalacji OZE. Koszty usługi serwisowej będą ponoszone przez mieszkańca Gminy. Wysokość wynagrodzenia za usługę serwisową zostanie ustalona w sposób ryczałtowy.

W uzupełnieniu do wniosku, w odpowiedzi na pytania organu wskazali Państwo:

1) Czy warunki umowy na montaż instalacji będą jednakowe dla wszystkich mieszkańców? Jeżeli nie, to od czego są/będą uzależnione?

wskazał, że:

„Gmina wskazuje, że podpisała umowy cywilnoprawne z mieszkańcami, które zostały przygotowane w oparciu o wcześniej sporządzony wzór takiego dokumentu. Jednocześnie Gmina podkreśla, że umowy zawierają odmienne postanowienia w zakresie lokalizacji instalacji fotowoltaicznych (dalej: „instalacja OZE”), mocy instalacji OZE oraz kosztów ponoszonych przez danego mieszkańca, związanych z serwisem i przeglądami zamontowanej instalacji OZE, które to różnice wynikają ze specyfiki danej lokalizacji i parametrów instalacji”.

2) Czy Gmina pobiera opłaty od mieszkańców na realizację projektu? Jeżeli tak, to należy wskazać, czy gdyby projekt nie był dofinansowany to opłaty pobierane od mieszkańców na realizację projektu byłyby wyższe?

wskazał, że:

„Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) złożonego wniosku, w związku z zamontowaną infrastrukturą, Gmina będzie świadczyła usługę serwisową instalacji OZE. Koszty usługi serwisowej będą ponoszone przez mieszkańca Gminy. Wysokość wynagrodzenia za usługę serwisową zostanie ustalona w sposób ryczałtowy. Zatem, Gmina będzie pobierała opłaty od mieszkańców w związku z realizacją projektu, które przeznaczy na pokrycie kosztów serwisu i przeglądu zamontowanej instalacji OZE.

Ponadto, mieszkańcy zobowiązują się do pokrycia wszelkich niekwalifikowanych kosztów, które mogą wystąpić w trakcie montażu i później (np. koszty budowy lub rozbudowy instalacji w celu zapewnienia poprawnej pracy wybranego urządzenia OZE wykraczające poza zaplanowane w projekcie koszty lub też inne niestandardowe rozwiązania proponowane przez mieszkańca, koszty przeglądów).

Natomiast, odpowiadając na drugą część pytania, Gmina wskazuje, że w sytuacji nieotrzymania omawianego dofinansowania, Gmina nie realizowałaby przedmiotowego projektu – dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów zakupu instalacji i w jej braku nie byłoby potrzeby świadczenia przez Gminę usług”.

3) Czy umowy cywilnoprawne, które będą zawarte z mieszkańcami, w związku z montażem i eksploatacją inwestycji OZE przewidują możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańca, jak i przez Gminę? Jeśli tak, to należy wskazać w jakiej sytuacji możliwe jest odstąpienie od umowy obu stron.

wskazał, że:

„Umowy cywilnoprawne zawierają odpowiednie postanowienia dotyczące możliwości odstąpienia od umowy (rezygnacji) zgodnie, z którymi:

a) niedokonanie przez mieszkańca wpłat dotyczących usługi serwisowej, o której mowa w odpowiedzi na pytanie nr 2 jest równoznaczne z rezygnacją mieszkańca. Upoważnia to Gminę do odstąpienia od umowy;

b) mieszkaniec może zrezygnować z realizacji umowy bez ponoszenia kosztów, w tym również przed wykonaniem Instalacji OZE pod następującymi warunkami:

\- wstąpienia na miejsce mieszkańca innego Mieszkańca Gminy z listy rezerwowej, lub

\- wskazania innego mieszkańca którego nieruchomość, rodzaj Instalacji OZE oraz jej moc zostanie zaakceptowana przez Gminę.

c) w przypadku konieczności wprowadzenia zmian w umowie (ze względu na zmiany warunków i założeń wynikających z wymogów uczestnictwa w projekcie), brak wyrażenia zgody na podpisanie aneksu przez mieszkańca upoważnia Gminę do odstąpienia od umowy, w terminie 3 miesięcy od momentu dowiedzenia się o takiej okoliczności”.

4) Czy wysokość otrzymanego dofinansowania będzie uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie?

wskazał, że:

„Gmina otrzymała dofinansowanie na realizację projektu polegającego na montażu (\`(...)\`) instalacji OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy (wskazana liczba nie może ulec zmianie). Wartość projektu została określona na podstawie łącznej wartości wszystkich instalacji OZE zamontowanych na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy”.

5) Od czego uzależniona jest wysokość otrzymanego przez Gminę dofinansowania, tj. w jaki sposób kalkulowana jest wysokość dofinansowania?

wskazał, że:

„Wysokość otrzymanego dofinansowania jest niezmienna i stanowi określony procent kosztów projektu”.

6) Czy wysokość otrzymanego dofinansowania uzależniona będzie od liczby Instalacji?

wskazał, że:

„Gmina otrzymała dofinansowanie na realizację projektu polegającego na montażu (\`(...)\`) instalacji OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy (wskazana liczba nie może ulec zmianie). Wartość projektu została określona na podstawie łącznej wartości wszystkich instalacji OZE zamontowanych na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy”.

7) Jakie konkretnie wydatki dotyczące realizowanego projektu Gmina pokryje z otrzymanego dofinansowania?

wskazał, że:

„Otrzymane dofinansowanie pokryje część kosztów zakupu i montażu instalacji”.

8) Czy gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dofinansowania realizowałby przedmiotowy projekt?

wskazał, że: „Nie”.

9) W opisie sprawy wskazano, że „Projekt polega na montażu instalacji fotowoltaicznej – odnawialnych źródeł energii (Instalacji OZE) na działce/w budynku będącym własnością mieszkańca Gminy” – zatem należy wskazać:

a) czy mieszkańcy będą mieli wpływ na wybór Wykonawcy usług montażu instalacji OZE?

wskazał, że:

„Wyboru wykonawcy usług montażu instalacji OZE dokona wyłącznie Gmina w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych”.

b) czy Wykonawca ww. usług będzie podpisywał umowy z mieszkańcami na ich wykonanie czy tylko z Gminą?

wskazał, że:

„Umowa na montaż instalacji OZE zostanie zawarta pomiędzy Gminą a Wykonawcą”.

c) na kogo będą wystawiane faktury z tytułu wykonania usług montażu instalacji OZE na mieszkańców czy na Gminę?

wskazał, że:

„Faktury VAT dokumentujące montaż instalacji OZE zostaną wystawione na Gminę”.

10) Czy w przypadku niezrealizowania projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?

wskazał, że:

„W przypadku niezrealizowania projektu Gmina nie otrzyma dofinansowania w postaci refundacji poniesionych wydatków lub będzie obowiązana do jego zwrotu w sytuacji gdy otrzymała środki finansowe w formie zaliczki na poczet przyszłej realizacji projektu”.

11) Czy Gmina może/będzie mogła przeznaczyć otrzymane dofinansowanie na inny cel niż projekt, o którym mowa we wniosku?

wskazał, że:

„Dofinansowanie jest ściśle związane z projektem obejmującym montaż instalacji OZE. Oznacza to, że Gmina nie jest uprawniona do przekazania otrzymanego dofinansowania na inny cel, niż przewidziany w przedmiotowym projekcie”.

12) Czy w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak – to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczał?

wskazał, że:

„Gmina jest obowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z instytucją wdrażającą, tj. Urzędem Marszałkowskim Województwa (\`(...)\`). Gmina uzyskała część środków w ramach zaliczki, a część jako refundacja poniesionych kosztów zrealizowaniu projektu. Podstawowym warunkiem utrzymania dofinansowania jest realizacja celów projektu w okresie jego trwałości, który wynosi 5 lat od momentu jego zakończenia. Szczegółowe zasady rozliczeń wskazane są w umowie o dofinansowanie”.

13) Czy instalacje OZE montowane są/będą wyłącznie na budynkach należących do mieszkańców, czy również na budynkach użyteczności publicznej należących do Wnioskodawcy?

wskazał, że:

„Instalacje będą montowane wyłącznie na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy”.

**Pytania**

1) Czy dotacja stanowiąca dofinansowanie kosztów realizacji Projektu wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności opodatkowanych określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT świadczonych przez Gminę?

2) Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na montaż instalacji OZE?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Otrzymana dotacja stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie będzie wchodziła do podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności opodatkowanych określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT świadczonych przez Gminę.

Ad. 2.

Będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych w związku realizacją Projektu.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad. 1.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Aby dotacja mogła stanowić podstawę opodatkowania VAT, konieczne jest łączne wystąpienie następujących przesłanek:

1) dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług,

2) otrzymanie dotacji,

3) związek między otrzymaną dotacją a ceną dostarczanych towarów lub świadczonych przez podatnika usług.

Natomiast dotacje, których nie można przyporządkować do konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a których celem jest sfinansowanie ogólnych kosztów przedsięwzięcia, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i – w konsekwencji – nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając powyższe na uwadze, w celu rozstrzygnięcia, czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie będzie wchodziło do podstawy opodatkowania towarów bądź usług świadczonych przez Gminę, konieczne będzie ustalenie, czy wskazane wyżej przesłanki zostały spełnione.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przedstawionej przez Gminę sytuacji nie zostanie zrealizowana dostawa towarów, której można przypisać związek z otrzymanym przez Gminę dofinansowaniem. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W opisanym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie dojdzie natomiast do przeniesienia takiego prawa – po zakończeniu inwestycji, w okresie trwałości Projektu zamontowana instalacja OZE pozostanie własnością Gminy.

W związku z powyższym, Gmina nie dokonuje dostawy towarów, przy opodatkowaniu której, w podstawie opodatkowania podatkiem VAT, należałoby uwzględnić rozpatrywaną dotację uzyskaną w związku z Projektem. W konsekwencji mimo, iż Gmina otrzymała dotację to nie świadczy ona dostawy towarów, z którą można ją powiązać, co oznacza, że nie wystąpią w tym zakresie przesłanki do ujęcia dotacji w podstawie opodatkowania.

Po drugie, Gmina nie będzie świadczyła usługi, która jest bezpośrednio związana z otrzymanym dofinansowaniem. Co prawda Gmina będzie świadczyła usługę serwisową instalacji OZE, niemniej jednak sama usługa jak i przede wszystkim wynagrodzenie za tę usługę nie jest w żaden sposób uzależnione od wysokości otrzymanego dofinansowania. Dofinansowanie zostało bowiem przeznaczone na koszty wytworzenia instalacji i nie ma związku z kosztami w przyszłości i związanymi z bieżącym utrzymaniem/funkcjonowaniem instalacji.

Ponadto Gmina wskazała, że z żadnego przepisu prawa podatkowego nie wynika również, aby otrzymanie przez podatnika dotacji było traktowane jako odrębna czynność opodatkowana. Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że dotacje, jako takie, podlegają opodatkowaniu wyłącznie jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Otrzymanie dotacji jest więc tylko dodatkowym elementem podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana. Jeśli więc dotacje nie dotyczą czynności podlegającej opodatkowaniu (zasadniczo dostawy lub usługi), to także one same nie mogą podlegać opodatkowaniu.

Analogiczne wnioski wynikają m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 sierpnia 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.231.2017.3.MC, która dotyczyła również kwestii opodatkowania dotacji uzyskanej przez gminę na montaż kolektorów słonecznych. W interpretacji organ podkreślił, że: jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT”.

Ponadto, we wskazanej interpretacji organ odniósł się do celu na jaki jest pozyskiwane dofinansowanie. Organ jednoznacznie wskazał, że: w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji.

Analogiczna sytuacja występuje w sprawie Gminy. Gmina również pozyskała dofinansowanie na konkretnie sprecyzowany cel – projekt polegający na montażu instalacji OZE. Tym samym, mając na uwadze cel pozyskania dofinansowania, środki te są powiązane z realizacją całego projektu, a nie z konkretną czynnością (dostawą lub usługą), z którymi bezpośrednio związane byłoby dofinansowanie.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku opisanym przez Gminę nie wystąpią przesłanki wliczania otrzymanego dofinansowania do podstawy opodatkowania VAT. W szczególności nie dojdzie do jakiejkolwiek dostawy towarów lub świadczenia usług, które byłyby związane z otrzymanym dofinansowaniem.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane przez organy podatkowe także w innych interpretacjach, przykładowo w interpretacji indywidualnej:

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 września 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1 -3.4012.341.2017.2.JM;

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 sierpnia 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1 -3.4012.193.2017.2.MK.

Jednocześnie, na analizowane zagadnienie spojrzeć można od strony podmiotu, który faktycznie korzysta z tego rodzaju dofinansowania.

W przypadku dotacji, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, ostatecznym i jednoznacznym ich beneficjentem jest nabywca określonego świadczenia (towaru/usługi) od podatnika VAT, gdyż w wyniku dopłaty dokonanej przez podmiot trzeci, cena jaką jest zobowiązany uiścić z tytułu nabycia świadczenia jest odpowiednio niższa. Tymczasem, w przypadku dofinansowania będącego przedmiotem wniosku, beneficjentem środków finansowych w odniesieniu do ponoszonych kosztów jest Gmina.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dofinansowanie obejmować będzie realizację Projektu, do wykonania którego zobowiązała się Gmina. W tym zakresie, w ramach zadań Gminy, których koszty pokryte zostaną przez dofinansowanie, wskazano działania w zakresie zaopatrzenia mieszkańców w energię elektryczną, do których realizacji Gmina jest zobowiązana na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Również z czysto formalnego punktu widzenia, Gminę należy uznać za beneficjenta otrzymanej dotacji. Wnioskodawcą w sprawie przyznania dofinansowania była wyłącznie Gmina. Mieszkańcy Gminy (osoby fizyczne) zasadniczo nie są uprawnieni do ubiegania się o dotację na montaż instalacji OZE. Dofinansowanie dotyczy zatem projektu realizowanego w całości przez Gminę, bez udziału mieszkańców Gminy.

W związku z powyższym, wyłącznie Gminę należy uznać za beneficjenta otrzymanego dofinansowania. Tym samym, błędnym byłoby twierdzenie, że otrzymane dofinansowanie stanowi dotację, o jakiej mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, skoro ostatecznym beneficjentem dofinansowania nie są odbiorcy czynności wykonywanych przez Gminę, a w konsekwencji jego wysokość nie wpływa na wartość wykonanych przez Gminę czynności opodatkowanych.

Reasumując, w ocenie Gminy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, otrzymana dotacja stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie będzie podlegała uwzględnieniu w podstawie opodatkowania VAT, w odniesieniu do jakichkolwiek towarów bądź usług świadczonych przez Gminę w związku z realizacją Projektu.

W związku z powyższym Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia określonych warunków, tj.:

\- odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,

\- towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w szczególności takich, w wyniku których rozliczany jest VAT należny.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak zostało wskazane we wniosku – Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina, przy wykonywaniu na rzecz mieszkańców opisanej usługi serwisowej instalacji OZE, czynność ta będzie wykonywana w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Omawiane działania mają bowiem charakter cywilnoprawny, tzn. będą realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych (zawieranych z mieszkańcami), a więc nie znajdzie zastosowania w tym przypadku wyłączenie z katalogów podatników VAT w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Na podstawie umów, mieszkańcy będą dokonywali zapłaty za usługę serwisową instalacji OZE. Pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina i wynagrodzeniem, jakie będzie przekazywane jej przez mieszkańców, będzie istniał bezpośredni związek – wykonana zostanie czynność opodatkowana, za którą zostanie otrzymane wynagrodzenie. Gmina będzie więc działała jako podatnik VAT, dokonujący świadczenia usług za wynagrodzeniem.

W świetle okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina realizując Projekt poniesie szereg wydatków. Wydatki te związane będą z montażem instalacji OZE, przy użyciu których Gmina będzie świadczyć usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, uznać należy, iż nabyte przez Gminę towary i usługi związane z montażem instalacji OZE, będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, a zatem spełniona zostanie przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy o możliwości odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z tytułu wydatków poniesionych w związku z montażem instalacji OZE znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 kwietnia 2015 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.116.2016.2.BM, w którym stwierdza się, iż: „Zatem skoro realizacja ww. projektu dotyczącego montażu instalacji fotowoltaicznych oraz montażu kolektorów słonecznych będzie miała związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu. Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od kosztów poniesionych w celu realizacji projektu dotyczącego montażu instalacji fotowoltaicznych oraz montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców Gminy, ponieważ realizacja przedmiotowego projektu będzie miała związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT”.

Reasumując, w ocenie Gminy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Projektu.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek z 11 marca 2020 r. i 15 czerwca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0112-KDIL3.4012.188.2020.2.JK.

Interpretację indywidualną doręczono Państwu 22 czerwca 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

21 lipca 2020 r. wnieśli Państwo skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła do mnie 24 lipca 2020 r.

Wnieśli Państwo o:

\- uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ppsa w części dotyczącej kwestii zaliczenia do podstawy opodatkowania VAT dotacji stanowiącej dofinansowanie kosztów realizacji Projektu (pytanie nr 1 z wniosku o uzyskaną Interpretację),

\- rozpoznanie sprawy także pod nieobecność Gminy,

\- zasądzenie na rzecz Gminy kosztów postępowania, według norm przepisanych na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 1 ppsa.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 10 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 469/20.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 6 października 2023 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 469/20 wpłynął do mnie 23 października 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w dacie wydania interpretacji indywidualnej, tj. 15 czerwca 2020 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z z 10 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 469/20.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z wniosku wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zdecydowali się Państwo na realizację projektu pn.: „(\`(...)\`)” („Projekt”), który jest dofinansowany w ramach (\`(...)\`) Województwa na lata 2014-2020. Poddziałanie (\`(...)\`).

Projekt polega na montażu instalacji fotowoltaicznej – odnawialnych źródeł energii („instalacji OZE”) na działce/w budynku będącym własnością mieszkańca Gminy.

Otrzymana dotacja pokrywa koszty wytworzenia i montażu infrastruktury, której dotyczy Projekt. W ramach realizacji Projektu, nie będą Państwo dokonywali dostawy towarów, bowiem wytworzona i zamontowana instalacja OZE będzie Państwa własnością od dnia podpisania umowy do zakończenia 5-letniego okresu trwałości projektu.

Podpisali Państwo umowy cywilnoprawne z poszczególnymi mieszkańcami Gminy określające warunki i zobowiązania związane z montażem i eksploatacją instalacji OZE.

Umowy zawierają odmienne postanowienia w zakresie lokalizacji instalacji fotowoltaicznych, mocy instalacji OZE oraz kosztów ponoszonych przez danego mieszkańca, związanych z serwisem i przeglądami zamontowanej instalacji OZE, które to różnice wynikają ze specyfiki danej lokalizacji i parametrów instalacji.

Będą Państwo pobierali opłaty od mieszkańców w związku z realizacją projektu, które przeznaczą na pokrycie kosztów serwisu i przeglądu zamontowanej instalacji OZE. Ponadto mieszkańcy zobowiązują się do pokrycia wszelkich niekwalifikowanych kosztów, które mogą wystąpić w trakcie montażu i później (np. koszty budowy lub rozbudowy instalacji w celu zapewnienia poprawnej pracy wybranego urządzenia OZE wykraczające poza zaplanowane w projekcie koszty lub też inne niestandardowe rozwiązania proponowane przez mieszkańca, koszty przeglądów).

Umowy cywilnoprawne zawierają odpowiednie postanowienia dotyczące możliwości odstąpienia od umowy (rezygnacji) zgodnie, z którymi: niedokonanie przez mieszkańca wpłat dotyczących usługi serwisowej, jest równoznaczne z rezygnacją mieszkańca oraz mieszkaniec może zrezygnować z realizacji umowy bez ponoszenia kosztów, w tym również przed wykonaniem Instalacji OZE pod warunkami: wstąpienia na miejsce mieszkańca innego mieszkańca Gminy z listy rezerwowej, lub wskazania innego mieszkańca którego nieruchomość, rodzaj Instalacji OZE oraz jej moc zostanie zaakceptowana przez Gminę. W przypadku konieczności wprowadzenia zmian w umowie (ze względu na zmiany warunków i założeń wynikających z wymogów uczestnictwa w projekcie), brak wyrażenia zgody na podpisanie aneksu przez mieszkańca upoważnia Państwa do odstąpienia od umowy, w terminie 3 miesięcy od momentu dowiedzenia się o takiej okoliczności.

Otrzymają Państwo dofinansowanie na realizację projektu polegającego na montażu (\`(...)\`) instalacji OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy (wskazana liczba nie może ulec zmianie). Wartość projektu została określona na podstawie łącznej wartości wszystkich instalacji OZE zamontowanych na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy. Wysokość otrzymanego dofinansowania jest niezmienna i stanowi określony procent kosztów projektu.

Otrzymane dofinansowanie pokryje część kosztów zakupu i montażu instalacji, gdyby nie otrzymali Państwo dofinansowania nie realizowaliby Państwo przedmiotowego projektu.

Wyboru wykonawcy usług montażu instalacji OZE dokonają wyłącznie Państwo w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych. Umowa na montaż instalacji OZE zostanie zawarta pomiędzy Państwem a Wykonawcą. Faktury VAT dokumentujące montaż instalacji OZE zostaną wystawione na Państwa.

W przypadku niezrealizowania projektu nie otrzymają Państwo dofinansowania w postaci refundacji poniesionych wydatków lub będą Państwo obowiązani do jego zwrotu w sytuacji gdy otrzymają środki finansowe w formie zaliczki na poczet przyszłej realizacji projektu.

Dofinansowanie jest ściśle związane z projektem obejmującym montaż instalacji OZE. Oznacza to, że nie są Państwo uprawnieni do przekazania otrzymanego dofinansowania na inny cel, niż przewidziany w przedmiotowym projekcie.

Są Państwo obowiązani do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z instytucją wdrażającą, tj. Urzędem Marszałkowskim Województwa (\`(...)\`).

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności wątpliwości Państwa dotyczą kwestii ustalenia czy otrzymana przez Państwa dotacja z (\`(...)\`) Regionalnego Programu Operacyjnego na dofinansowanie kosztów realizacji ww. Projektu (polegającego na montażu instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców Gminy) wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności opodatkowanych określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, świadczonych przez Gminę.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. projektu, w ramach którego zamontują Państwo instalacje fotowoltaiczne na działce/w budynku będącym własnością mieszkańca Gminy jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za tę samą dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że Państwo na rzecz mieszkańców nie wykonują działań na zasadach i na tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych. Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania odnawialnych źródeł energii dla mieszkańców na terenie Gminy. Głównym celem Projektu jest poprawa efektywności energetycznej poprzez zastosowanie systemu energii odnawialnej na obszarze Państwa Gminy.

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, podpisali Państwo umowy cywilnoprawne z poszczególnymi mieszkańcami określające warunki i zobowiązania związane z montażem i eksploatacją OZE. Mieszkańcy będą ponosić koszty usługi serwisowej. Wysokość wynagrodzenia za usługę serwisową zostanie ustalona w sposób ryczałtowy. Zatem będą Państwo pobierać opłaty od mieszkańców w związku z realizacją projektu, które przeznaczą na pokrycie kosztów serwisu i przeglądu zamontowanej instalacji OZE. Ponadto, mieszkańcy zobowiązują się do pokrycia wszelkich niekwalifikowanych kosztów, które mogą wystąpić w trakcie montażu i później (np. koszty budowy lub rozbudowy instalacji w celu zapewnienia poprawnej pracy wybranego urządzenia OZE wykraczające poza zaplanowane w projekcie koszty lub też inne niestandardowe rozwiązania proponowane przez mieszkańca, koszty przeglądów).

Wkład własny mieszkańców na realizację projektu dotyczącego instalacji paneli fotowoltaicznych – jak wynika z okoliczności sprawy – stanowi część kosztów projektu. Montaż instalacji zostanie zrealizowany przez podmiot trzeci, tj. wyłonionego przez Państwa wykonawcę, u którego zakupią Państwo usługę wykonania instalacji. Nie zatrudniają Państwo zatem własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się montażem instalacji. Z wniosku wynika, że Państwa celem nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się montażem takich instalacji, lecz celem Państwa działania jest interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii). Działają Państwo bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych. Montaż instalacji zostanie zrealizowany przez wyłonionego przez Państwa, zgodnie z przepisami ustawy – Prawo zamówień publicznych, wykonawcę, u którego zakupili Państwo usługę wykonania dla każdej lokalizacji zakupu i montażu instalacji.

W konsekwencji, działania Państwa w związku z realizacją projektu pn.: „(\`(...)\`)” w zakresie dostawy i montażu paneli fotowoltaicznych nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i realizując ww. projekt nie wykonują Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak wyżej wskazano Państwa działania w związku z realizacją projektu pn.: „(\`(...)\`)” w zakresie dostawy i montażu paneli fotowoltaicznych nie stanowią/nie będą stanowiły ani dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

**Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie występuje związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z** **(\`(...)\`)** **Regionalnego Programu Operacyjnego na realizację ww. projektu, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji projektu nie wykonują Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Państwa działania w związku z realizacją projektu nie są ani dostawą towarów, ani świadczeniem usług podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymana przez Państwa dotacja, przeznaczona na realizację ww. projektu, nie zwiększa podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na montaż instalacji OZE.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano realizacja przedmiotowego projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie dokonują Państwo dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy dokonywanymi zakupami, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

**Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzam, że nie mają/nie będą mieć Państwo prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostaną spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację Projektu nie są/nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.**

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, tj. 15 czerwca 2020 r.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).