Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-2.4512.82.2017.1.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 28 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatkiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego.

W 2009 r. Zainteresowany nabył w drodze umowy sprzedaży przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), w skład którego wchodziło prawo własności:

*   działki ewidencyjnej gruntu nr 2276/360 w udziale wynoszącym 1/2,
*   działek ewidencyjnych gruntu nr 2275/360 i 2288/360 w udziale wynoszącym 1.

Wskazane wyżej działki ewidencyjne znajdują się w obrębie geodezyjnym w miejscowości A. Działka ewidencyjna nr 2276/360 stanowi utwardzoną przed 2009 r. drogę wewnętrzną, służącą m.in. dojazdowi do działek ewidencyjnych nr 2275/360 i 2288/360.

Z kolei działki ewidencyjne nr 2275/360 i 2288/360 są zabudowane budynkiem sklepu – pawilonem jednokondygnacyjnym, murowanym, krytym blachą. Na działkach tych znajduje się ponadto utwardzony kostką betonową plac służący komunikacji wewnętrznej oraz jako parking. Naniesienia zostały wybudowane przed 2009 r. Wspomniana wcześniej droga znajdująca się na działce ewidencyjnej nr 2276/360 wykorzystywana była jako dojazd do sklepu (m.in. dla klientów i zaopatrzenia).

Wnioskodawca od momentu zakupu (tj. od 2009 r.) wykorzystywał opisane wyżej nieruchomości na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi i przemysłowymi. Natomiast od maja 2016 r. nieruchomości były przedmiotem najmu na rzecz podmiotu trzeciego (najem opodatkowany podstawową stawką VAT). Nieruchomości w żadnym momencie nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. nieruchomości, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wszystkie działki zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego leżą na terenach zabudowy mieszkaniowej oraz terenach dróg zbiorczych (symbol planu: MN i KUz).

Wnioskodawca rozważa dokonanie dostawy (np. sprzedaży) wskazanych wyżej nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak należy opodatkować podatkiem od towarów i usług dostawę nieruchomości wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego w postaci działek nr 2275/360 i 2288/360 oraz udziału w prawie własności działki nr 2276/360?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm. – dalej: u.p.t.u.) zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na fakt, że żadna z opisanych nieruchomości nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, zwolnienie przedmiotowe z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 u.p.t.u., rozumie się natomiast oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Tak ukształtowane pojęcie pierwszego zasiedlenia w kontekście zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. oznacza, że z pierwszym zasiedleniem mamy do czynienia wówczas, gdy dany obiekt budowlany (budynek bądź budowla) zostaną:

1.  oddane do użytkowania,
2.  w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu,
3.  ich pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi – po jego wybudowaniu bądź kwalifikowanym ulepszeniu (gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu).

W dniu 23 lutego 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny wydał postanowienie (I FSK 1573/14), w którym zwrócił się z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczącym rozumienia wskazanych wyżej przepisów. Jest ono konsekwencją stanowiska prezentowanego w orzecznictwie, zgodnie z którym „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ((pierwsze zajęcie budynku, używanie))” (wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14).

W praktyce organów podatkowych wykształciła się jednolita linia interpretacyjna, zgodnie z którą pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie” (zob. np.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2016 r., 2461-IBPP1.4512.876.2016.1.MG; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2016 r., 0461-ITPP2.4512.729.2016.1.AP; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2016 r., 1061-IPTPP3.4512.296.2016.2.JM; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 lipca 2016 r.; 1061 -IPTPP2.4512.159.2016.2.IR; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 maja 2016 r., IBPP2/4512-119/16/IK; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2016 r., IPPP3/4512-208/16-2/ISZ).

Jeżeli zaś chodzi o możliwość skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a u.p.t.u., to zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Możliwość skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. czyni zatem niemożliwym skorzystanie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

W u.p.t.u. brak jest definicji pojęcia budynku oraz budowli, stąd konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do przepisów ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm. dalej: p.b.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b., przez obiekt budowlany rozumieć należy budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W myśl art. 3 pkt 2 p.b., przez budynek rozumie się obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie do art. 3 pkt 3 p.b., przez budowlę rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a p.b., przez obiekt liniowy rozumie się obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl natomiast art. 3 pkt 9 p.b., przez urządzenia budowlane rozumieć należy urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Należy także zauważyć, że kwalifikacja podatkowa dostawy budynków i budowli determinuje kwalifikację podatkową dostawy gruntu, na którym te obiekty są posadowione. W myśl bowiem art. 29a ust. 8 u.p.t.u. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, działki nr 2275/360 i 2288/360 są zabudowane budynkiem sklepu. Mając na uwadze okoliczność, że Wnioskodawca rozpoczął użytkowanie tego budynku na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w 2009 r., to najpóźniej wówczas doszło do jego pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. jego planowana dostawa korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego jako dostawa budynku dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Jeżeli zaś chodzi o teren utwardzony kostką betonową, znajdujący się na działkach nr 2275/360 i 2288/360, to należy uznać go za urządzenie techniczne związane z budynkiem sklepu, zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W rezultacie, omawiane urządzenie techniczne należy potraktować jako urządzenie budowlane niestanowiące samodzielnej budowli.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że dostawa nieruchomości gruntowej obejmującej działki nr 2275/360 i 2288/360 wraz z znajdującymi się na niej naniesieniami będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Jeżeli zaś chodzi o utwardzoną drogę wewnętrzną, znajdującą się na działce nr 2276/360, to należy ją uznać za budowlę. Jak wynika bowiem ze wcześniejszych rozważań, za budowlę uznać należy obiekt liniowy w postaci drogi. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wspomniana droga pełniła określoną funkcję gospodarczą umożliwiając dojazd do sklepu m.in. dla klientów i zaopatrzenia sklepu.

Mając na uwadze okoliczność, że Wnioskodawca w 2009 r. rozpoczął użytkowanie ww. budowli na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, to najpóźniej wówczas doszło do jej pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 u.p.t.u. jej planowana dostawa korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego jako dostawa budowli dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Powyższej konstatacji nie zmienia okoliczność, że przedmiotem dostawy będzie udział we współwłasności nieruchomości. Jak stwierdził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r. (I FPS 2/11), „sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy”.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że dostawa nieruchomości gruntowej obejmującej działkę nr 2276/360 wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami będzie korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Należy dodać, że ilekroć w stanowisku Wnioskodawcy wskazano, że dana dostawa zwolniona będzie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 u.p.t.u., istnieje możliwość zrezygnowania z tego zwolnienia.

Jak stanowi art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 u.p.t.u., wskazane oświadczenie powinno zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zdaniem Wnioskodawcy, omawiane oświadczenie dla swej skuteczności powinno zostać złożone przed dniem dostawy – tj. przynajmniej jeden dzień wcześniej „w trzech egzemplarzach (po jednym dla każdej ze stron i jednym dla organu podatkowego)” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX 2015).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatkiem podatku od towarów i usług oraz prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego.

W 2009 r. Zainteresowany nabył w drodze umowy sprzedaży przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), w skład którego wchodziło prawo własności:

*   działki ewidencyjnej gruntu nr 2276/360 w udziale wynoszącym 1/2,
*   działek ewidencyjnych gruntu nr 2275/360 i 2288/360 w udziale wynoszącym 1.

Wnioskodawca rozważa dokonanie dostawy (np. sprzedaży) wskazanych wyżej nieruchomości.

Mając na uwadze powołane wyżej regulacje prawne należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż ww. nieruchomości oraz udziału w nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja będzie dotyczyła towaru w rozumieniu ustawy oraz będzie dokonywana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja ((pierwszego zasiedlenia (zajęcia))) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji ((pierwszego zasiedlenia)) wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ((pierwsze zajęcie budynku, używanie)). Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku ((w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu)). Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, wskazane oświadczenie powinno zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji pojęcia budynku oraz budowli, zatem konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do przepisów ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.).

Na mocy art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany rozumieć należy budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek rozumie się obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, przez obiekt liniowy rozumie się obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W myśl natomiast art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane rozumieć należy urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy przedmiotem sprzedaży mają być:

*   działki ewidencyjne nr 2275/360 i 2288/360 zabudowane budynkiem sklepu – pawilonem jednokondygnacyjnym, murowanym, krytym blachą. Na działkach tych znajduje się ponadto utwardzony kostką betonową plac służący komunikacji wewnętrznej oraz jako parking. Naniesienia zostały wybudowane przed 2009 r.
*   działka ewidencyjna nr 2276/360 stanowiąca utwardzoną przed 2009 r. drogę wewnętrzną, służącą m.in. dojazdowi do działek ewidencyjnych nr 2275/360 i 2288/360. Wspomniana droga znajdująca się na działce ewidencyjnej nr 2276/360 wykorzystywana była jako dojazd do sklepu (m.in. dla klientów i zaopatrzenia).

Wnioskodawca od momentu zakupu (tj. od 2009 r.) wykorzystywał opisane wyżej nieruchomości na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi i przemysłowymi. Natomiast od maja 2016 r. nieruchomości były przedmiotem najmu na rzecz podmiotu trzeciego (najem opodatkowany podstawową stawką VAT). Nieruchomości w żadnym momencie nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie ww. nieruchomości, które przekraczałyby 30% wartości początkowej tych obiektów. Wszystkie działki zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego leżą na terenach zabudowy mieszkaniowej oraz terenach dróg zbiorczych (symbol planu: MN i KUz).

Analizując zatem powyższe informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie ww. budynku najpóźniej w 2009 r., tj. z chwilą przyjęcia go do użytkowania w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Ponadto od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy przedmiotowego budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem w przypadku dostawy ww. budynku zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji powyższego, dostawa przedmiotowego budynku położonego na działkach nr 2275/360 i 2288/360 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku, o ile strony nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Odnosząc się z kolei do dostawy urządzenia budowlanego, którym w okolicznościach niniejszej sprawy jest położony na działkach nr 2275/360 i 2288/360 utwardzony kostką betonową – plac służący komunikacji wewnętrznej oraz jako parking, należy stwierdzić, że stanowi on element przynależny do budynku i opodatkować go łącznie z tym budynkiem, z którym jest powiązany. Skoro zatem dostawa ww. budynku posadowionego na działkach nr 2275/360 i 2288/360 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (o ile strony nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy), to dostawa ww. urządzenia budowlanego również będzie korzystać ze zwolnienia.

W przypadku utwardzonej drogi wewnętrznej, znajdującej się na działce nr 2276/360, stanowiącej budowlę, której użytkowanie Wnioskodawca rozpoczął w 2009 r. na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a do której to Wnioskodawca posiada prawo własności w udziale wynoszącym ½ – pierwsze zasiedlenie również nastąpiło w 2009 r. Powyższe wynika z faktu, że budowla ta także była użytkowana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Ponadto od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy przedmiotowej budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem w przypadku dostawy ww. budowli zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, dostawa udziału we współwłasności ww. budowli – drogi położonej na działce nr 2276/360 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku, o ile strony nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Zainteresowanego w złożonym wniosku.

Zaznaczyć należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być  zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej  rozpatrzone. W szczególności dotyczy to ustalenia czy nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży stanowią przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Tym samym – tut. Organ – z uwagi na brak pytania w tym zakresie – nie analizował czy nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży stanowią przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy jednakże stwierdzić, że w przypadku, gdy nieruchomości będące przedmiotem sprzedaży stanowią przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.