Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.649.2025.1.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-07
Teza: Moment powstania przychodu z tytułu zrealizowanych
świadczeń zdrowotnych ponad limit wynikający z umowy z
NFZ.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza
przychód
przychód-moment powstania przychodów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Przychody z działalności
gospodarczej.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 14

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,
    stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 sierpnia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 4 sierpnia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie rehabilitacji leczniczej. Jest Pani polską
    rezydentką podatkową, prowadzi Pani KPiR i jest Pani opodatkowana „podatkiem
    liniowym”.
    W ramach prowadzonej działalności świadczenia zdrowotne udzielane są również na
    podstawie umowy zawartej z Narodowym Funduszem Zdrowia (dalej: NFZ). W ramach ww.
    umowy z NFZ jest Pani zobowiązana do wykonania określonych świadczeń zdrowotnych
    na rzecz pacjentów, natomiast NFZ zobowiązuje się do zapłaty wynagrodzenia za
    wykonanie tych świadczeń zdrowotnych. Usługi świadczone w ramach tej Umowy są dla
    pacjentów ubezpieczonych w NFZ bezpłatne.
    Realizując przedmiotową umowę, wykonuje Pani świadczenia fizjoterapeutyczne na rzecz
    pacjentów w zakresie ustalonych w Umowie limitów, a NFZ zobowiązuje się do zapłaty
    wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń w ramach tych umownie określonych
    limitów.
    Zdarza się, że liczba wykonanych przez Panią świadczeń opieki zdrowotnej w danym
    okresie jest wyższa od limitów określonych w Umowie. Istotne też jest, że wykonywane
    ponad limity zabiegi rehabilitacyjne nie dotyczą świadczeń na rzecz osób, które potrzebują
    natychmiastowej pomocy medycznej ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Z tego
    względu nie ma Pani prawa żądać od NFZ zapłaty za tak zwane „nadwykonania”. Tym
    samym nie skutkują one powstaniem roszczenia względem NFZ o zapłatę za wykonane
    świadczenia opieki zdrowotnej. Rozliczenie nadwykonań następuje zasadniczo po
    zakończeniu okresu narzuconego przez NFZ (od zakończenia kwartału do zakończenia
    danego roku podatkowego, w zależności od typu świadczeń), w którym zostały wykonane.
    Wypłata nadwykonań następuje każdorazowo zawarciem i podpisaniem obustronnie
    przez NFZ i Panią aneksu do zawartej umowy, bez którego nie jest możliwa zapłata za
    świadczenia ponad limit określony w zawartej umowie.

## Pytanie

Czy przychody z tytułu nadwykonań powinny być przez Panią rozpoznawane dla celów
    podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT) w momencie otrzymania płatności
    za nie od NFZ (na zasadzie kasowej)?
    Pani stanowisko w sprawie
    W Pani ocenie, w czasie obowiązywania Umowy z NFZ, będzie Pani otrzymywać zapłatę za
    nadwykonania w roku następującym po roku kalendarzowym lub w miesiącu, w którym
    nadwykonania zostały zrealizowane, przychód podatkowy powstanie w dacie otrzymania
    od NFZ zapłaty za nadwykonania.
    Uzasadnienie
    Na podstawie art. 14 ust. 1 Ustawy PIT: Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10
    ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po
    wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników
    dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług
    za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od
    towarów i usług.
    Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje
    podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego
    stosunku prawnego. „Należność” wynika ze stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do
    możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia.
    Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem
    wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to
    przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj.
    możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

    Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością
    gospodarczą określa przepis art. 14 ust. 1c Ustawy PIT, zgodnie z którym: Za datę
    powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i
    1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo
    częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
    1) wystawienia faktury albo
    2) uregulowania należności.
    Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest
    rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 14 ust. 1e Ustawy
    PIT, według którego: Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach
    rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu
    rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w
    roku.
    Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony
    uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie
    obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie
    trwania umowy.
    W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym –
    określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, że wynagrodzenie wypłacane będzie
    w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, rocznych), to przychód z tytułu
    usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu
    wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.
    Z kolei, stosownie do art. 14 ust. 1i Ustawy PIT: W przypadku otrzymania przychodu z
    działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1 h, za datę powstania
    przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.
    Zawarta przez Panią umowa z NFZ gwarantuje wynagrodzenie za wykonanie świadczeń
    mieszczących się w określonych limitach. Świadczenia wykonane przez Panią ponad kwotę
    wynikającą z ww. Umowy z NFZ w terminie wykonania tych usług nie spełniają przesłanek
    do uznania ich za przychody należne. W szczególności zrealizowanie przez Panią
    nadwykonań nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na Pani rzecz przez NFZ,
    ponieważ zapłata za ich wykonanie nie jest gwarantowana w umowach, ani zgodnie z
    interpretacją przyjętą przez NFZ nie należą one do świadczeń ratujących życie.
    Takie świadczenia nie generują wierzytelności w sensie prawno-podatkowym. W
    konsekwencji, w przypadku nadwykonań nieratujących życia nie można mówić o
    przychodzie należnym na dzień ich wykonania. Świadczenie takie nie przysparza Pani
    korzyści majątkowej w momencie jego wykonania, gdyż nie jest ono objęte żadną
    gwarancją uzyskania za nie zapłaty, tj. świadczenia tego nie obejmuje Umowa zawarta
    przez Panią z NFZ ani nie jest to świadczenie wynikające z obowiązku ustawowego.
    Skoro zatem w sytuacji wskazanej przez Panią nie można zastosować regulacji
    dotyczących powstania przychodów w dacie wykonania usługi, to przychód może powstać
    wyłącznie w dacie otrzymania zapłaty, a zatem na mocy art. 14 ust. 1i Ustawy PIT.
    Zbliżone stanowisko zostało przedstawione m.in. w interpretacjach indywidualnych
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:
    1) 9 kwietnia 2024 r. sygnatura 0114-KDIP2-2.4010.81.2024.2.KW,
    2) 11 września 2024 r. sygnatura 0112-KDIL2-2.4011 412.2024.4.AG,
    3) 20 sierpnia 2024 r. sygnatura 0111-KDIB2-1.4010.317.2024.1.AS,
    4) 3 czerwca 2024 r. sygnatura 0112-KDIL2-2.4011.303.2024.1.IM,
    5) 26 kwietnia 2024 r. sygnatura 0112-KDIL2-2.4011.190.2024.1.IM,

    6) 22 kwietnia 2024 r. sygnatura 0111-KDIB1-1.4010.91.2024.3.BS,
    7) 14 lutego 2024 r. sygnatura 0114-KDIP3-2.4011.1111.2023.1 MJ,
    8) 24 stycznia 2025 r. sygnatura 0114-KDIP2-2.4010.640.2024.1 AS.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
    Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej
      działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:
      a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
      b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
      c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
      - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób
        zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych
        przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
    Z powyższego wynika, że co do zasady, wszelkie przysporzenia majątkowe uzyskane w
    związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią przychód z tej działalności,
    chyba że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód
    do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza.
    Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty
      należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości
      zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących
      sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za
      przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od
      towarów i usług.
    Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje
    podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego
    stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się
    zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego
    spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem
    wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to
    przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj.
    możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.
    Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością
    gospodarczą określa przepis art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, zgodnie z którym:

      Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem
      ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub
      wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
      1) wystawienia faktury albo
      2) uregulowania należności.
    Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest
    rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 14 ust. 1e ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego:
      Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę
      powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w
      umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.
    Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony
    uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie
    obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie
    trwania umowy.
    W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym –
    określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, że wynagrodzenie wypłacane będzie
    w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, rocznych), to przychód z tytułu
    usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu
    wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.
    Z kolei, stosownie do art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie
      stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania
      zapłaty.
    Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że prowadzi Pani działalność
    gospodarczą w zakresie rehabilitacji leczniczej. Świadczy Pani usługi w zakresie opieki
    zdrowotnej na podstawie umowy zawartej z NFZ. W ramach tej umowy jest Pani
    zobowiązana do wykonania świadczeń fizjoterapeutycznych na rzecz pacjentów w zakresie
    ustalonych w umowie limitów, a NFZ zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia za
    wykonanie tych świadczeń w ramach umownie określonych limitów. Usługi świadczone w
    ramach tej umowy są dla pacjentów ubezpieczonych w NFZ bezpłatne. Zdarza się, że
    liczba wykonanych przez Panią świadczeń opieki zdrowotnej w danym okresie jest wyższa
    od limitów określonych w umowie. Istotne też jest, że wykonywane ponad limity zabiegi
    rehabilitacyjne nie dotyczą świadczeń na rzecz osób, które potrzebują natychmiastowej
    pomocy medycznej ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia. Z tego względu nie ma
    Pani prawa żądać od NFZ zapłaty za tak zwane „nadwykonania”. Rozliczenie nadwykonań
    następuje zasadniczo po zakończeniu okresu narzuconego przez NFZ (od zakończenia
    kwartału do zakończenia danego roku podatkowego, w zależności od typu świadczeń), w
    którym zostały wykonane. Wypłata nadwykonań następuje każdorazowo zawarciem i
    podpisaniem obustronnie przez NFZ i Panią aneksu do zawartej umowy, bez którego nie
    jest możliwa zapłata za świadczenia ponad limit określony w zawartej umowie.
    Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z
    2025 r., poz. 450 ze zm.):
      Podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie,
      która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na
      zagrożenie życia lub zdrowia.
    Artykuł ten dotyczy tzw. świadczeń ratujących życie, które podmiot leczniczy jest
    bezwarunkowo zobowiązany wykonać. W przypadku tego rodzaju świadczeń, NFZ nie
    może odmówić wynagrodzenia za udzielenie takiego świadczenia.

    Świadczenia, które nie mieszczą się w dyspozycji art. 15 ustawy o działalności leczniczej,
    uznaje się za tzw. świadczenia nieratujące życia. Wykonanie tego rodzaju świadczenia nie
    wiąże się bezpośrednio z obowiązkiem wypłaty należności przez NFZ na rzecz podmiotu
    leczniczego, jeżeli zostało wykonane ponad określony limit, ponieważ jego wykonanie nie
    mieści się w ramach zawartej z NFZ umowy ani też podmiot leczniczy nie ma ustawowego
    obowiązku ich wykonania.
    Powyższe wynika z art. 132 ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki
    zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 146 ze zm.).
    Zawarta przez Panią umowa z NFZ gwarantuje wynagrodzenia za wykonanie świadczeń
    mieszczących się w określonym limicie. Świadczenia wykonane przez Panią ponad kwotę
    wynikającą z umowy z NFZ, w terminie wykonania tych usług, nie spełniają przesłanek do
    uznania ich za przychody należne.
    W szczególności, zrealizowanie przez Panią nadwykonań nie wiąże się z obowiązkiem
    wypłaty należności na Pani rzecz przez NFZ, ponieważ zapłata za ich wykonanie nie jest
    gwarantowana w umowie ani zgodnie z interpretacją przyjętą przez NFZ nie należą one do
    świadczeń ratujących życie.
    Świadczenia te nie generują wierzytelności w sensie prawno-podatkowym. W
    konsekwencji, w przypadku nadwykonań nieratujących życia nie można mówić o
    przychodzie należnym na dzień ich wykonania. Świadczenie takie nie może przysporzyć
    Pani realnej korzyści majątkowej w momencie jego wykonania, gdyż nie jest ono objęte
    żadną gwarancją uzyskania za nie zapłaty, tj. świadczenia tego nie obejmuje umowa
    zawarta przez Panią z NFZ ani nie jest to świadczenie wynikające z obowiązku ustawowego.
    Skoro zatem w sytuacji wskazanej w zdarzeniu przyszłym nie można zastosować regulacji
    dotyczących powstania przychodów w dacie wykonania usługi, to przychód może powstać
    wyłącznie w dacie otrzymania zapłaty, a zatem na mocy art. 14 ust. 1i ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.
    W konsekwencji, Pani przychód z tytułu zrealizowanych świadczeń opieki zdrowotnej
    ponad limity wynikające z umów powstanie w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za
    nadwykonania.
    Podsumowanie: przychód podatkowy z tytułu zrealizowanych świadczeń zdrowotnych
    ponad limit wynikający z umowy z NFZ powstaje po Pani stronie w momencie otrzymania
    od NFZ zapłaty, zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    W odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji stwierdzam, że zapadły one w
    indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.
    z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.