Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-531/11-2/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-10-31
Teza: Czy zlecenie przez Spółkę amerykańską świadczenia usług na jej rzecz przez Wnioskodawcę może spowodować powstanie stałego miejsca działalności Spółki amerykańskiej w Polsce w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w konsekwencji konieczność opodatkowania świadczonych przez Zainteresowanego usług podatkiem od towarów i usług w Polsce?
Słowa kluczowe: odliczenia; podatek-zwrot podatku; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, czynny podatnik podatku od towarów i usług z siedzibą w Polsce, zamierza świadczyć na rzecz spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: Spółka amerykańska), usługę kompleksową. Spółka amerykańska nie jest zarejestrowana dla potrzeb podatku od wartości dodanej w Polsce i nie posiada na terytorium Polski oddziału, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Zasadniczą część swojej działalności gospodarczej, Spółka amerykańska prowadzi na terytorium USA. Spółka amerykańska nie dysponuje w Polsce żadnym własnym personelem, ani też żadną własną infrastrukturą techniczną.

Przedmiotem działalności Spółki amerykańskiej jest sprzedaż kodów do gier internetowych, prowadzona za pośrednictwem Internetu.

Zainteresowany planuje świadczyć na rzecz Spółki amerykańskiej usługi związane z promocją i obsługą jej działalności na rynku polskim. W ramach usługi świadczonej na jej rzecz, planuje on wykonywać w szczególności następujące czynności:

*   zawieranie w imieniu Spółki amerykańskiej umów sprzedaży miejsc reklamowych na jej stronach internetowych;
*   pozycjonowanie stron internetowych;
*   administrowanie stronami internetowymi, domenami i serwerami stanowiącymi własność Spółki amerykańskiej i bieżącą aktualizację treści zamieszczanych na stronach internetowych;
*   rozwijanie aplikacji, stanowiących własność Spółki amerykańskiej;
*   świadczenie usług reklamowych, w szczególności za pośrednictwem Internetu;
*   obsługę i doradztwo na rzecz w szczególności polskich klientów Spółki amerykańskiej i jej partnerów handlowych,
*   zamawianie na rzecz Spółki amerykańskiej kodów do gier internetowych u jej dostawców.

Wszystkie usługi świadczone będą przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem własnego zaplecza technicznego i personalnego.

W zakresie niezbędnym do świadczenia usług, Zainteresowany będzie przez Spółkę amerykańską umocowany do zawierania w jej imieniu umów, przyjmowania na jej rzecz świadczeń i dokonywania płatności, na określonych przez Spółkę amerykańską warunkach.

Wnioskodawca będzie występował w obrocie prawnym pod własną firmą i działał na własną odpowiedzialność. Będzie on ponosił nieograniczoną odpowiedzialność za wyniki swojej działalności i nie będzie podlegał żadnym szczegółowym instrukcjom ze strony Spółki amerykańskiej.

Zainteresowany będzie otrzymywał od Spółki amerykańskiej stałe miesięczne wynagrodzenie, oraz - z tytułu zawieranych w jej imieniu umów - wynagrodzenie prowizyjne, uzależnione od wyników sprzedaży.

Czynności przedstawione w opisie sprawy mają być wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług.

Podstawowym celem planowanej umowy ze Spółką amerykańską jest promocja i zapewnienie obsługi działalności dokonywanej przez ten podmiot na terytorium Polski. Z uwagi na fakt, iż Spółka amerykańska nie dysponuje w Polsce żadnym własnym personelem ani też żadną własną infrastrukturą techniczną, konieczne dla niej było pozyskanie od Zainteresowanego (lub innego podmiotu) tego typu świadczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zlecenie przez Spółkę amerykańską świadczenia usług na jej rzecz przez Wnioskodawcę może spowodować powstanie stałego miejsca działalności Spółki amerykańskiej w Polsce w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w konsekwencji konieczność opodatkowania świadczonych przez Zainteresowanego usług podatkiem od towarów i usług w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on siedzibę w L (\`(...)\`). Zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 20 czerwca 2007 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 77), jeżeli wnioskodawca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w województwie (\`(...)\`), właściwy miejscowo do wydania interpretacji indywidualnej jest Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.

Zdaniem Zainteresowanego, miejsce świadczenia dla usługi przedstawionej w opisie sprawy znajduje się na terytorium Stanów Zjednoczonych, gdzie znajduje się siedziba nabywcy usług.

W świetle art. 28b ust. 1 ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do usługi będącej przedmiotem opisu sprawy nie znajduje zastosowania żaden z wyjątków wskazanych w przepisach art. 28e, art. 28f ust.1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n ustawy VAT.

W świetle art. 28 ust. 2 ustawy VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się winnym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Z uwagi na fakt, iż siedziba nabywcy usługi znajduje się na terytorium Stanów Zjednoczonych, ważne jest, czy Spółka amerykańska posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności.

W odniesieniu do przedstawionego powyżej pytania, zdaniem Zainteresowanego w przedstawionej sprawie nie istnieją przesłanki, pozwalające na uznanie, że Spółka amerykańska posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zgodnie z przepisami obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r. rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, bądź by umożliwić mu świadczenie usług.

Definicja zawarta w rozporządzeniu miała co do zasady odzwierciedlać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE w tym zakresie.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że sam fakt, że podmiot wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w innym kraju niż kraj gdzie znajduje się siedziba tego podatnika nie przesądza, iż w tym innym kraju podatnik ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności (podobnie wnioski można wysunąć na podstawie treści wyroku z dnia 7 maja 1998 r. ETS w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgische Staat, sygn. C-390/96). Również okoliczność zarejestrowania się dla potrzeb podatku od wartości dodanej w innym kraju niż kraj, w którym znajduje się siedziba podatnika nie przesądza o posiadaniu przez takiego podatnika w tym innym kraju stałego miejsca prowadzenia działalności.

W wyroku z dnia 4 lipca 1985 r. (Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt C 168/84) ETS stwierdził ponadto, że o stałym miejscu prowadzenia działalności decydują łącznie dwa czynniki, tj. czynnik ludzki w postaci zatrudnionych przez podatnika, obecnych na miejscu pracowników oraz czynnik rzeczowy w postaci odpowiedniej infrastruktury technicznej. Wskazać przy tym zdaniem Wnioskodawcy należy, iż za stały personel orzecznictwo ETS nie uznaje osób, które działają niezależnie - nie są pracownikami danego podmiotu, w szczególności prowadzą działalność gospodarczą i działają jedynie w charakterze pośredników (sprawa C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam).

Tożsame wnioski można wyciągnąć z orzeczenia w sprawie C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. Planzer Luxemburg SarI przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, gdzie ETS powołując się na wyroki w sprawach C-168/84 i C-190/95 wskazał, iż pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. Owa minimalna trwałość oznaczała, zdaniem ETS, wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenia danych usług w sposób niezależny.

Dla uznania, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy, lecz stały konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Dla uznania więc, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych dotyczących definicji stałego miejsca prowadzenia działalności również odwołuje się do orzecznictwa ETS. Przykładowo w wyroku z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt III SAlWa 110/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził co następuje: „ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny”.

Podobnie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2008 r., sygn. IPPP1-443-1152/08-2/AK. W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził, iż „(\`(...)\`) z okoliczności wskazanych we wniosku należy wyciągnąć wnioski, iż Wnioskodawca nie posiada tutaj zaplecza osobowego. Spółka wskazała bowiem, iż nie posiada w Polsce żadnego personelu, a wykonywanie czynności związanych z wynajmem powierzchni w posiadanej nieruchomości są zlecane: albo pracownikom niezależnych polskich firm współpracujących ze Spółką lub są wykonywane przez pracowników Spółki, ulokowanych organizacyjnie poza Polską, to należy uznać, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Z powyższych wyjaśnień wynika, iż nie jest miejscem stałego prowadzenia działalności miejsce, w którym usługa jest faktycznie wykonywana, o ile w miejscu tym nie istnieje żadna struktura rzeczowa oraz nie ma tam personelu świadczeniobiorcy”.

Biorąc pod uwagę dotychczasowe rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie Zainteresowanego, zlecenie przez Spółkę amerykańską czynności związanych z promocją i obsługą działalności w Polsce nie powoduje, że tworzy ona w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności w powyższym rozumieniu. Spółka amerykańska nie ma bowiem w Polsce własnego stałego zaplecza personalnego i technicznego - czynności określone w umowie wykonywane są przy wykorzystaniu pomieszczeń i infrastruktury technicznej Wnioskodawcy, ani też stałego personelu, w szczególności nie zatrudnia na terenie Polski żadnych pracowników. Zainteresowany jeszcze raz podkreśla, iż w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. sprawa C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, ETS nie uznał za personel spółki osób działających niezależnie od niej w zakresie pośrednictwa w zawieraniu umów.

W konsekwencji braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, miejsce świadczenia dla usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę winno zostać wyznaczone w oparciu o treść art. 28b ust. 1 ustawy VAT. Z uwagi na fakt, iż siedziba nabywcy usługi znajduje się w Stanach Zjednoczonych, miejsce świadczenia tej usługi będzie znajdować się na terytorium tego kraju. Tym samym, zdaniem Zainteresowanego nie powinien on opodatkowywać świadczonej przez niego usługi polskim podatkiem od towarów i usług. Podatek należny winna w jego ocenie rozliczyć w Stanach Zjednoczonych Spółka amerykańska w ramach importu usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodne z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca, czynny podatnik podatku od towarów i usług z siedzibą w Polsce, zamierza świadczyć na rzecz spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, usługi związane z promocją i obsługą jej działalności na rynku polskim.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przedmiotowej sprawie, zagraniczny usługobiorca Zainteresowanego, wykonuje działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy, posiada więc status podatnika, w myśl art. 28a ustawy.

W oparciu o art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Powyższe przepisy określają miejsce świadczenia, a tym samym miejsce opodatkowania, usług wykonywanych na rzecz podatników zagranicznych na podstawie określenia miejsca ich siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Należy podkreślić, iż od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, źródłem prawa stało się również prawodawstwo wspólnotowe wyrażone w dyrektywach i rozporządzeniach.

W związku z powyższym, od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje w polskim systemie prawnym rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1).

Art. 10 ust. 1 powyższego rozporządzenia stanowi, iż na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE „miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika” jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

W art. 11 ust. 1 ww. rozporządzenia wskazano, iż na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie art. 11 ust. 2 tego rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 cyt. rozporządzenia).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że spółka amerykańska, na rzecz której Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi związane z promocją i obsługą jej działalności na rynku polskim, nie jest zarejestrowana dla potrzeb podatku na terytorium kraju i nie posiada w Polsce oddziału, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Nie dysponuje ona również w Polsce żadnym własnym personelem, ani też żadną własną infrastrukturą techniczną.

Natomiast wszystkie usługi świadczone przez Zainteresowanego wykonywane będą z wykorzystaniem własnego zaplecza technicznego i personalnego. W zakresie niezbędnym do świadczenia usług, będzie on przez spółkę amerykańską umocowany do zawierania w jej imieniu umów, przyjmowania na jej rzecz świadczeń i dokonywania płatności, na określonych przez nią warunkach. Czynności te mają być wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług.

Zainteresowany będzie występował w obrocie prawnym pod własną firmą i działał na własną odpowiedzialność. Będzie ponosił nieograniczoną odpowiedzialność za wyniki swojej działalności i nie będzie podlegał żadnym szczegółowym instrukcjom ze strony spółki amerykańskiej. Wnioskodawca będzie otrzymywał od spółki amerykańskiej stałe miesięczne wynagrodzenie, oraz - z tytułu zawieranych w jej imieniu umów - wynagrodzenie prowizyjne, uzależnione od wyników sprzedaży.

Po stronie Zainteresowanego powstały wątpliwości, czy zlecenie przez spółkę amerykańską ww. czynności związanych z promocją i obsługą jej działalności w Polsce nie spowodują uznania, iż tworzy ona na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu powołanych przepisów, co miałoby wpływ na określenie miejsca świadczenia wykonywanych przez niego usług.

W odniesieniu do powyższego stwierdzić należy, że w orzecznictwie kwestia określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej była kilkakrotnie przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku w sprawie C-168/84 Günter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte Alstadt z dnia 4 lipca 1985 r., przytoczonym również przez Wnioskodawcę, TSUE stwierdził, iż punktem odniesienia dla ustalania miejsca opodatkowania jest zasada, według której usługa podlega opodatkowaniu tam, gdzie jest siedziba świadczącego. Odniesienie do stałego miejsca prowadzenia działalności następuje dopiero wówczas, gdy pierwsza zasada prowadzi do nieracjonalnych rezultatów lub wywołuje rozbieżności między krajami Unii Europejskiej. W dalszej części orzeczenia TSUE określił warunki, które powinny być spełnione przez jednostkę organizacyjną, aby można było uznać, iż w danym miejscu posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności. Zdaniem Trybunału, aby miejsce, w którym podmiot wykonuje czynności można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  posiadanie przez jednostkę minimalnego rozmiaru działalności;
2.  ciągła obecność ludzkich zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tej jednostki;
3.  ciągła obecność technicznych zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tej jednostki.

W orzeczeniu tym, TSUE stwierdził, że stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego, koniecznych dla wykonania danej działalności.

W oparciu o powołane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej można zatem wskazać kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Podkreślić należy jednak, iż za stały personel ludzki (zasoby ludzkie), nie można uznać pracowników podmiotów gospodarczych, które na podstawie zawartych umów świadczą na rzecz podatnika określone czynności. Pracownicy ci stanowią bowiem zaplecze osobowe tych niezależnych podmiotów gospodarczych, a nie podatnika zlecającego ich wykonanie.

Uwzględniając wskazane kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaznaczyć należy także, że pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie spółka amerykańska nie będzie posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W żaden sposób nie można bowiem przyjąć, iż Zainteresowany świadcząc na jej rzecz określone czynności powoduje utworzenie takiego stałego miejsca prowadzenia działalności zagranicznego kontrahenta. Wnioskodawca, jako niezależny usługobiorca, na podstawie zawartej umowy wykonywać będzie w swoim imieniu czynności zlecone przez spółkę amerykańską, przy użyciu własnego zaplecza personalnego i technicznego, którym ona nie dysponuje na terenie kraju.

Reasumując, zarówno w świetle powołanych przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 oraz orzecznictwa TSUE, stwierdzić należy, że zlecenie przez spółkę amerykańską świadczenia usług na jej rzecz przez Zainteresowanego nie spowoduje powstania jej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W ramach usługi świadczonej na jej rzecz, Wnioskodawca planuje wykonywać w szczególności następujące czynności:

*   zawieranie w imieniu spółki amerykańskiej umów sprzedaży miejsc reklamowych na jej stronach internetowych;
*   pozycjonowanie stron internetowych;
*   administrowanie stronami internetowymi, domenami i serwerami stanowiącymi własność spółki amerykańskiej i bieżącą aktualizację treści zamieszczanych na stronach internetowych;
*   rozwijanie aplikacji, stanowiących własność spółki amerykańskiej;
*   świadczenie usług reklamowych, w szczególności za pośrednictwem Internetu;
*   obsługę i doradztwo na rzecz w szczególności polskich klientów spółki amerykańskiej jej partnerów handlowych,
*   zamawianie na rzecz spółki amerykańskiej kodów do gier internetowych u jej dostawców.

W zakresie niezbędnym do świadczenia usług, Zainteresowany będzie przez spółkę amerykańską umocowany do zawierania w jej imieniu umów, przyjmowania na jej rzecz świadczeń i dokonywania płatności, na określonych przez spółkę amerykańską warunkach.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy zatem, iż do ww. usług nie znajdą zastosowania zastrzeżenia wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy. Zatem miejsce świadczenia usług będących przedmiotem pytania, ustalane będzie na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy.

Tym samym, miejscem świadczenia, a więc i opodatkowania ww. usług, będzie terytorium kraju, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli terytorium Stanów Zjednoczonych. Zainteresowany nie będzie zatem zobowiązany do opodatkowania tych usług na terytorium kraju.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.