Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1153/14/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-12-31
Teza: do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej w fakturach dokumentujących ponoszone wydatki pośrednie związane z budową parkingu i przebudową skrzyżowania
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; korekta; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 września 2014 r. (data wpływu 18 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z 18 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej w fakturach dokumentujących ponoszone wydatki pośrednie związane z budową parkingu i przebudową skrzyżowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej w fakturach dokumentujących ponoszone wydatki pośrednie związane z budową parkingu i przebudową skrzyżowania. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 9 grudnia 2014 r. nr IBPP3/443-1102/14/JP.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto Ż (dalej: „Gmina" lub „Wnioskodawca”) w roku 2010 realizowało inwestycje polegające na budowie parkingu przy ul. K w Ż (dalej: „parking”) oraz przebudowie skrzyżowania drogi wojewódzkiej nr … z ul. S i ul. SP oraz linią kolejową (dalej: „skrzyżowanie”). Na wspomniane powyżej inwestycje Gmina ponosiła w trakcie ich realizacji (tj. w roku 2010) szereg wydatków.

W trakcie realizacji obu inwestycji (ze względu na specyfikę ich położenia) Wnioskodawca pozyskiwał drewno z wycinek drzew, które to wycinki były niezbędne do prowadzenia prac inwestycyjnych. Pozyskane drewno było następnie sprzedawane jako drewno opałowe i użytkowe. Sprzedaż ta była przez Wnioskodawcę opodatkowywana podatkiem VAT według stawek właściwych dla rodzajów sprzedawanego drewna.

Część wydatków inwestycyjnych była bezpośrednio związana z wycinką drzew (dalej wydatki bezpośrednie) np. usługi karczowania pni koparką, usługi ścinania drzew piłami mechanicznymi, pozostała natomiast cześć wydatków ponoszonych na wspomniane inwestycje wykazywała związek pośredni z wycinką i sprzedażą opodatkowaną drewna opałowego i użytkowego (dalej wydatki pośrednie). Powyższe koszty zostały udokumentowane fakturami VAT, w których wykazany został podatek naliczony.

Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania, jaka część poniesionych przez niego wydatków pośrednich na wykonanie parkingu oraz skrzyżowania związana była tylko i wyłącznie z działalnością opodatkowaną, tj. sprzedażą drewna a jaka jest efektem czynności niepodlegających opodatkowaniu w postaci budowy parkingu i przebudowy skrzyżowania. Wspomniane powyżej czynności niepodlegające opodatkowaniu są efektem realizacji przez Wnioskodawcę zadań z zakresu władztwa publicznego w szczególności wymienionego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. 2001.142.1591 t.j. - ze zm.) zaspokajania potrzeb wspólnoty w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Gmina wskazuje również, że oprócz wspomnianych powyżej działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, prowadzi również działalność zwolnioną z podatku VAT, jednak ponoszone wydatki są związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną (wydatki bezpośrednie) lub działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu (wydatki pośrednie).

Należy podkreślić, że poniesienie wspomnianych powyżej wydatków na inwestycje (zarówno pośrednich jak i bezpośrednich) przyczyniło się w sposób niepodważalny do uzyskania przez Wnioskodawcę przychodów z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej polegającej na pozyskiwaniu i sprzedaży drewna. Bowiem, gdyby wydatki te nie zostały poniesione Wnioskodawca nie byłby w stanie pozyskać sprzedawanego drewna.

W związku z powyższym, wydatki pośrednie poniesione na realizację inwestycji w postaci parkingu oraz skrzyżowania były wydatkami związanymi z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu oraz działalnością opodatkowaną. Natomiast wydatki bezpośrednie są związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną.

Ze względu na dotychczasowy brak odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne (zarówno pośrednie jak i bezpośrednie) Gmina planuje dokonać korekty deklaracji VAT za rok 2010, zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami.

Pismem z 18 grudnia Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego. W pierwszej kolejności Wnioskodawca doprecyzował, że przedmiotem wniosku jest wyłącznie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentujących wydatki pośrednie.

Wnioskodawca jako wydatki pośrednie kwalifikuje wydatki na roboty budowlane związane z przebudową skrzyżowania i budową parkingu, nadzory inwestorskie oraz zapewnienie niezbędnej komunikacji zastępczej podczas przebudowy drogi. Wnioskodawca pyta o podatek naliczony na fakturach dokumentujących wydatki pośrednie a wiec wydatki na roboty budowlane związane z przebudowa skrzyżowania i budowa parkingu, nadzory inwestorskie oraz zapewnienie niezbędnej komunikacji zastępczej podczas przebudowy drogi.

Wnioskodawca wyjaśnia, że kwota przychodu ze sprzedaży opodatkowanej z tytułu wycinki drzew nie była znacząca dla budżetu Miasta, niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy kwota ta nie ma znaczenia dla prawa do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków. Zdaniem Wnioskodawcy istotne jest istnienie samego związku ze sprzedażą opodatkowaną.

Wartość przychodu opodatkowanego z tytułu wycinki drzew nie jest znacząca w stosunku do nakładów związanych z budową parkingu i przebudowa skrzyżowania, niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy stosunek ten nie ma znaczenia dla prawa do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków (jak wskazano w treści wniosku, jak również w odpowiedzi na wcześniejsze pytanie, istotne jest istnienie samego związku ze sprzedażą opodatkowaną).

Wnioskodawca wyjaśnia, że poniesione przez niego wydatki pośrednie nie miały bezpośrednio wpływu na cenę drzewa. Wnioskodawca podkreśla jednak, że w sytuacji gdyby nie prowadził inwestycji polegających na przebudowie skrzyżowania i budowie parkingu (a więc nie poniósłby wydatków pośrednich) to przychody z tytułu sprzedaży drewna w ogóle by nie powstały (drewno nie zostałoby wówczas pozyskane), a tym samym nie doszłoby do naliczenia kwot podatku należnego z tytułu jego sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki pośrednie należy uznać za wydatki w sposób pośrednio związany z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością opodatkowaną, a w związku z czym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach je dokumentujących?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki pośrednie należy uznać za wydatki w sposób pośrednio związany z działalnością opodatkowaną oraz działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, przy czym brak jest możliwości wyodrębnienia wydatków związanych z poszczególnymi rodzajami działalności, związku z czym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach je dokumentujących, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje od zakupów bezpośrednio i pośrednio związanych z działalnością opodatkowaną.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem należy uznać, że warunkiem umożliwiającym Gminie skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek dokonanych zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym związek ten niewątpliwie będzie miał miejsce.

W opinii Gminy, określone w art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zarówno w odniesieniu do towarów i usług, które są przez tego podatnika wykorzystywane bezpośrednio przy dokonywaniu odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług (wspomniane w stanie faktycznym wydatki bezpośrednie), jak i w odniesieniu do nabywanych przez niego towarów i usług, które pomimo braku bezpośredniego związku z czynnościami opodatkowanymi (wydatki pośrednie) służą prowadzeniu opodatkowanej działalności gospodarczej Gminy (komercyjnej sprzedaży pozyskanego drewna).

Gmina stoi na stanowisku, iż związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi powinien być rozpatrywany szeroko tj. nieuzasadnione byłoby określanie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie poprzez poszukiwanie bezpośredniego związku poszczególnych wydatków wyłącznie z konkretną czynnością opodatkowaną VAT.

A zatem, w opinii Gminy, w przypadku wydatków niezwiązanych bezpośrednio z działalnością opodatkowaną tj. wspomnianych przez Gminę wydatków pośrednich, wystarczającą przesłanką do odliczenia wynikającego z nich podatku VAT jest wskazanie opodatkowanej działalności podatnika, której wydatki te dotyczą nawet pośrednio.

Stanowisko Gminy, tj. prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego związanego z budową parkingu oraz przebudową skrzyżowania, znajduje odzwierciedlenie również w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych.

I tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 października 2010 r., sygn. I FSK 1834/09 orzekł: „W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT”.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPP1/443-594/12-2/AW. Stwierdził on mianowicie, że: „Ustawa o VAT nie precyzuje, jaki charakter ma mieć związek pomiędzy dokonaniem określonych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Związek ten może mieć charakter bezpośredni (\`(...)\`). Związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych może mieć również charakter pośredni, gdy zakupów tych nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej podatkiem VAT. Istnienie takiego pośredniego związku nabywanych towarów i usług z prowadzeniem przez podatnika działalności opodatkowanej VAT jest wystarczające z punktu widzenia przesłanki odliczenia określonej w art. 86 ust. 1. Powyższe stanowisko jest konsekwencją zasady neutralności podatku VAT dla podatników prowadzących działalność opodatkowaną tym podatkiem, kluczowej zasady, na której zbudowany jest system podatku od wartości dodanej. Realizacja tej zasady wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika, w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt”.

Ponadto, takie samo stanowisko zostało przyjęte w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 8 maja 2012 r., sygn. IPTPP1/443-155/12-4/RG. Dyrektor uznał w niej, że: „Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. (\`(...)\`) Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. Zatem pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością podatnika występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości”.

Powyższe potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 października 2013 r., sygn. IPPPl/443-953/13-2/IGo.

A zatem, biorąc pod uwagę powyższe, należy niewątpliwie uznać, że wydatki pośrednie, które poniosła Gmina w związku z budową parkingu i przebudową skrzyżowania mają pośredni związek z działalnością opodatkowaną.

Należy zaznaczyć, że ponoszone wydatki pośrednie są powiązane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Gminę – mają bowiem związek z działalnością opodatkowaną w postaci sprzedaży drewna użytkowego i opałowego, a tym samym z osiąganymi przez Gminę przychodami.

Biorąc pod uwagę fakt, iż art. 86 ust. 1 ustawy VAT nie ogranicza prawa do odliczenia VAT do przypadków, gdy związek podatku naliczonego z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi jest bezpośredni, należy uznać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom także wtedy, gdy istnieje jedynie pośredni związek podatku naliczonego z prowadzoną przez podatnika działalnością opodatkowaną VAT.

Należy podkreślić również, że zgodnie z wypracowaną obecnie linią orzeczniczą w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności (jak ma to miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym w przypadku wydatków pośrednich), stosuje się odliczenie pełne.

Stanowisko takie zostało przedstawione przede wszystkim przez NSA w poszerzonym składzie 7 sędziów w uchwale z dnia 24 października 2011 r. o sygn. I FPS 9/10, w której wskazano, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.) czynności niepodlegąjące opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane również w wyrokach:

*   NSA z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, gdzie wskazano, iż „pod pojęciem „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza „strefą zainteresowania” tego podatku. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegąjące podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”;
*   NSA z dnia 8 stycznia 2010 r, sygn. I FSK 1605/08, gdzie wskazano, iż „W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegąjące podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).”;
*   NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. I FSK 903/08, w którym NSA wskazał, że „przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 20 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z 1993 r. oraz w art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r. nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”;
*   NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w których Sąd stwierdził, że „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. I oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”;

Gmina pragnie również wskazać, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 lipca 2014 r., sygn. IPTPP1/443-263/14-5/MG,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 7 lipca 2014 r., sygn. IPTPP2/443-276/14-5/JS,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 maja 2014 r., IBPP1/443-62/14/LSz,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-233/14/EJ,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. ILPP2/443-1154/13-6/JK,
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. IBPP3/443-1395/13/JP
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. IPTPP2/443-890/13-4/AW.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż Gmina na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, ze względu na związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych, będzie uprawniona do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego powstałego w związku z wydatkami pośrednimi poniesionymi na budowę parkingu oraz przebudowę skrzyżowania.

Ponadto w przypadku wydatków bezpośrednich, należy uznać, że są one bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi, w związku czym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, Gminie przysługiwać będzie pełne odliczenie podatku VAT naliczonego, powstałego w związku z tymi wydatkami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zauważa, że w piśmie uzupełniającym wniosek (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) Wnioskodawca doprecyzował, że przedmiotem wniosku jest wyłącznie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wydatki pośrednie. Ponieważ ww. pismo Wnioskodawcy było konsekwencją wezwania Organu z 9 grudnia 2014 r. znak: IBPP3/443-1153/14/JP podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie odnosi się wyłącznie do stanowiska własnego Wnioskodawcy w tym zakresie.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju). Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy.

Podatnikami w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. powyższy przepis art. 15 ust. 2 ustawy otrzymał następujące brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Gmina) w roku 2010 realizował inwestycje polegające na budowie parkingu przy ul. K w Ż oraz przebudowie skrzyżowania drogi wojewódzkiej nr … z ul. S i ul. SP oraz linią kolejową. Na inwestycje Gmina ponosiła w trakcie ich realizacji (tj. w roku 2010) szereg wydatków. W trakcie realizacji obu inwestycji (ze względu na specyfikę ich położenia) Wnioskodawca pozyskiwał drewno z wycinek drzew, które to wycinki były niezbędne do prowadzenia prac inwestycyjnych. Pozyskane drewno było następnie sprzedawane jako drewno opałowe i użytkowe. Sprzedaż ta była przez Wnioskodawcę opodatkowywana podatkiem VAT według stawek właściwych dla rodzajów sprzedawanego drewna. Część wydatków inwestycyjnych była bezpośrednio związana z wycinką drzew, natomiast cześć wydatków wykazywała związek pośredni z wycinką i sprzedażą opodatkowaną drewna opałowego i użytkowego. Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania, jaka część poniesionych przez niego wydatków pośrednich na wykonanie parkingu oraz skrzyżowania związana była tylko i wyłącznie z działalnością opodatkowaną, tj. sprzedażą drewna a jaka jest efektem czynności niepodlegających opodatkowaniu w postaci budowy parkingu i przebudowy skrzyżowania. Wspomniane powyżej czynności niepodlegające opodatkowaniu są efektem realizacji przez Wnioskodawcę zadań z zakresu władztwa publicznego w szczególności wymienionego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym. Wydatki pośrednie poniesione na realizację inwestycji w postaci parkingu oraz skrzyżowania były wydatkami związanymi z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu oraz działalnością opodatkowaną. Wnioskodawca jako wydatki pośrednie kwalifikuje wydatki na roboty budowlane związane z przebudową skrzyżowania i budową parkingu, nadzory inwestorskie oraz zapewnienie niezbędnej komunikacji zastępczej podczas przebudowy drogi. Wnioskodawca wyjaśnia, że kwota przychodu ze sprzedaży opodatkowanej z tytułu wycinki drzew nie była znacząca dla budżetu Miasta, niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy kwota ta nie ma znaczenia dla prawa do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków. Wartość przychodu opodatkowanego z tytułu wycinki drzew nie jest znacząca w stosunku do nakładów związanych z budową parkingu i przebudowa skrzyżowania. Wnioskodawca wyjaśnia, że poniesione przez niego wydatki pośrednie nie miały bezpośrednio wpływu na cenę drzewa.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w ramach wydatków pośrednich poniesionych na realizację inwestycji.

Należy zaznaczyć, że nie zawsze możliwe jest wskazanie na ścisłe powiązanie podatku naliczonego z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Ważne jest jednak, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej. Co do zasady więc, odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów nabytych w celu wykonania czynności opodatkowanych.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do regulacji zawartych w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (ust. 1 pkt 2 powołanego artykułu).

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Zatem w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować do działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C- 515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem \[VAT\]” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C 437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że „Z rozważań tych wynika, że jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06, w którym Trybunał stwierdził, że „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30 i 31).

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że zasadniczym celem realizowanej inwestycji polegającej na przebudowie skrzyżowania i budowie parkingu była realizacja celu publicznego w ramach zadań własnych Gminy, w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Zatem w takim przypadku, podatek naliczony od wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na przebudowę skrzyżowania i budowę drogi nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności publicznoprawnej, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W niniejszej sprawie zauważyć należy, że wykonywanie czynności opodatkowanych tj. sprzedaż drewna, miało charakter podrzędny (dodatkowy) w stosunku do podstawowego celu realizowanej inwestycji polegającej przebudowie skrzyżowania i budowie drogi tj. zaspokojenia potrzeb mieszkańców w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Wnioskodawca dokonywał zakupu usług budowlanych, usług nadzoru inwestorskiego oraz usług związanych z zapewnieniem komunikacji zastępczej celem realizacji zadań własnych w zakresie budowy dróg, a nie celem wycinki drzew. Natomiast zakupy służące realizacji zadań własnych Gminy, nie będą spełniać przesłanek uprawniających do odliczenia podatku naliczonego jako że nie mają one związku z czynnościami opodatkowanymi, tj. służą realizacji zadań własnych gminy, co ma służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkańców w tym zakresie. Takie wydatki nie wykazują zatem związku (nie mają przełożenia) na działalność opodatkowaną realizowaną przez Wnioskodawcę. Wskazać należy, że jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia.

W konsekwencji, w ocenie Organu, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących tzw. wydatki pośrednie, gdyż przebudowa skrzyżowania i budowa drogi wiąże się z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Osiąganie w ramach realizacji inwestycji również przychodów opodatkowanych z tytułu wycinki drzew, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy, związane z przebudową skrzyżowania i budową parkingu.

Trzeba wskazać, że z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług bezpośrednio wynika, że odliczyć można podatek naliczony związany z transakcjami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepisy Rozdziału 1-4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Trybunał przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z powołanego orzecznictwa TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z wniosku – wydatki na roboty budowlane związane z przebudową skrzyżowania i budową parkingu, nadzory inwestorskie oraz zapewnienie niezbędnej komunikacji zastępczej, nie miały bezpośrednio wpływu na cenę drzewa, a głównie służyły do czynności niepodlegających opodatkowaniu (zadania publicznoprawne Gminy), to Gminie – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego poniesionych wydatków na ww. inwestycje.

W kontekście powyższego uzasadnienia na ocenę prawidłowości stanowiska Gminy nie mogą wpłynąć powołane przez nią orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto podkreślenia wymaga fakt, że orzecznictwo w tej kwestii nie jest jednolite. Tytułem przykładu należy wskazać wyrok NSA z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1722/11 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 19 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 978/13.

Odnosząc się do powołanych przez Gminę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.