Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1255/15-2/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-10
Teza: Koszty uzyskania przychodów od emerytury.
Słowa kluczowe: emerytura; koszt-koszty uzyskania przychodów; Norwegia; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów od emerytury – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów od emerytury.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem Polski od 2011 r. na stałe mieszkającym w Norwegii. Jednocześnie otrzymuje z Polski emeryturę. Od otrzymanej emerytury odprowadza w Polsce podatek na podstawie otrzymywanych z ZER MSW druku PIT-40A.

W piśmie z dnia 2 września 2015 r. Zakład Emerytalno – Rentowy MSW, powołując się na art. 34 ustawy z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Biura Ochrony Rządu, Państwowej Straży Pożarnej i Służby Więziennej oraz ich rodzin, poprosił Wnioskodawcę o zwrot dołączonego do pisma druku „poświadczenia życia i zamieszkania emeryta lub rencisty” po uprzednim wypełnieniu i uzyskaniu poświadczenia podpisu lub przesłanie zaświadczenia o pozostawaniu przy życiu sporządzonego przez placówkę dyplomatyczną RP lub właściwy w tym zakresie urząd. Jednocześnie Wnioskodawca został poinformowany, że niedopełnienie nałożonych na Niego obowiązków spowoduje wstrzymanie wypłaty emerytury, cyt. „W przypadku nieprzedłożenia podpisanego oświadczenia Poświadczenia życia i zamieszkania – stosowanie do zapisu art. 45 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, stanowiącego, że wypłatę świadczeń wstrzymuje się, jeżeli osoba pobierająca świadczenia, mimo pouczenia lub żądania organu emerytalnego, nie przedłoży dowodów uzasadniających dalsze istnienie prawa do świadczeń – wypłaty świadczeń, zgodnie z art. 45 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, wstrzymuje się od miesiąca, przypadającego po miesiącu, w którym organ emerytalny wydał decyzję o wstrzymaniu wypłaty”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty, które Wnioskodawca poniesie w związku z uzyskaniem potwierdzenia swojego podpisu na „Poświadczeniu życia i zamieszkania emeryta lub rencisty”, to znaczy koszty opłaty notarialnej lub konsularnej za poświadczenie podpisu, może zaliczyć jako koszty zachowania przychodu, o którym jest mowa w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty jakie poniesie w związku z potwierdzeniem swojego podpisu na „Poświadczeniu życia i zamieszkania emeryta lub rencisty”, tj. koszty opłaty notarialnej lub konsularnej, będzie mógł zaliczyć jako koszty zachowania źródła przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 22 ust. 1 Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Koszty potwierdzenia podpisu, w opinii Wnioskodawcy, będą stanowiły koszt zachowania przychodu z tytułu emerytury, ponieważ są związane z zachowaniem przez Wnioskodawcę przychodu z emerytury. Emerytura przysługuje Wnioskodawcy i będzie stanowić Jego przychód pod warunkiem, że poniesie koszty związane z potwierdzeniem swojego podpisu pod Poświadczeniem.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przy tym w odniesieniu do emerytur żadnych szczególnych regulacji, które zabraniałyby pomniejszenie przychodu uzyskiwanego z tego tytułu o koszty uzyskania przychodów. Koszty związane z zachowaniem emerytury nie zostały tez wymienione w art. 23 ustawy jako te, które nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo więc subiektywnego i w żadnej mierze nieuzasadnionego przekonania organów skarbowych, że żadne koszty nie są koniecznymi kosztami, warunkującymi praktyczną możliwość otrzymania emerytury, to jednak na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty które poniesie Wnioskodawca w celu poświadczenia podpisu będą kosztami zachowania przychodu z emerytury i tym samym pomniejszają przychód Wnioskodawcy przy jego opodatkowaniu. Art. 45 ust. 1 pkt 3 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy stanowi, że w przypadku niedostarczenia w terminie dowodów na dalsze istnienie prawa do świadczenia – wypłatę wstrzymuje się. Takim dowodem jest potwierdzenie Poświadczenia o życiu i zamieszkaniu emeryta. Istnieje więc ścisła zależność pomiędzy poniesieniem kosztów i zachowaniem świadczenia. Jeżeli Wnioskodawca nie zapłaci taksy notarialnej lub opłaty w konsulacie za potwierdzenie podpisu pod Poświadczeniem, jego emerytura zostanie wstrzymana do czasu, gdy dostarczy potwierdzone Poświadczenie, a więc poniesie rzeczywiste koszty zachowania przychodu.

W opinii Wnioskodawcy, oznacza to zatem, że podstawą do obliczenia należnego podatku w przypadku emerytury jest łączna kwota faktycznie otrzymanego świadczenia pomniejszona o poniesione koszty związane z zachowaniem tego przychodu. Nie należy też szukać w odniesieniu do emerytury szczegółowych regulacji w ustawie i z faktu, że ustawa ich nie zawiera wysuwać wniosku, że ustawa emerytur nie dotyczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

*   posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
*   przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako osoba mająca miejsce zamieszkania w Norwegii uzyskuje emeryturę z Polski.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie Konwencja zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U z 2013 r., poz. 680).

W myśl art. 17 ust. 1 Konwencji, emerytury, renty i inne podobne świadczenia lub renty kapitałowe uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, są opodatkowane tylko w pierwszym wymienionym Państwie.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ww. Konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, świadczenia otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie na podstawie prawa o ubezpieczeniach społecznych drugiego Umawiającego się Państwa, na podstawie jakiegokolwiek obowiązkowego systemu emerytalnego lub na podstawie systemu emerytalnego, który jest uznawany dla celów podatkowych, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W świetle powyższego, emerytura otrzymywana przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Norwegii może być opodatkowane zarówno w Polsce, jak i w Norwegii.

Postanowienie w Konwencji, że danego rodzaju dochód „może podlegać” opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Do opodatkowania emerytury w Polsce należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ww. ustawy, przychodami są m.in. emerytura lub renta.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzie kwestia możliwości uwzględnienia w rozliczeniu emerytury kosztów uzyskania przychodów obejmujących koszty opłaty notarialnej lub konsularnej za poświadczenie podpisu na „Poświadczeniu życia i zamieszkania emeryta lub rencisty”.

Na podstawie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia określonego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest, więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podstawową zasadą prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest więc ścisłe oraz niebudzące wątpliwości powiązanie kosztów ponoszonych przez podatnika z celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Zauważyć należy, że przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo-skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (doprowadzić do uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że koszty obejmujące koszty opłaty notarialnej lub konsularnej stanowią koszty związane z uzyskaniem dokumentu jakim jest poświadczenie podpisu na „Poświadczeniu życia i zamieszkania emeryta lub rencisty” nie stanowią natomiast kosztu uzyskania przychodu z tytułu emerytury, gdyż nie są związane z uzyskaniem lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest emerytura.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego zabezpieczeniem prawa do otrzymywania emerytury jest przedłożenie podpisanego oświadczenia „Poświadczenie życia i zamieszkania emeryta lub rencisty”, a nie poniesienie kosztu opłaty notarialnej lub konsularnej. Niedopełnienie nałożonego na Wnioskodawcę obowiązku przedłożenia dowodów uzasadniających dalsze istnienie prawa do wypłaty świadczenia, spowoduje wstrzymanie wypłaty. Na wysokość przyznanej emerytury nie wpływa bowiem wysokość poniesionych kosztów opłaty notarialnej lub konsularnej. Emerytura ta jest przychodem Wnioskodawcy niezależnie od poniesienia bądź nie powyższych kosztów.

Ponadto przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają przy tym w odniesieniu do emerytur żadnych szczególnych regulacji, które nakazywałyby pomniejszenie przychodu uzyskiwanego z tego tytułu o koszty uzyskania przychodów, jak choćby uczyniono to w art. 22 ust. 2 ustawy wobec przychodów ze stosunku służbowego, czy też stosunku pracy.

Pomimo więc subiektywnego i w pewnej mierze uzasadnionego przekonania Wnioskodawcy, że koszty obejmujące koszty opłaty notarialnej lub konsularnej za poświadczenie podpisu na „Poświadczeniu życia i zamieszkania emeryta lub rencisty”, są dla niego koniecznymi kosztami, warunkującymi praktyczną możliwość otrzymania emerytury, to jednak na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe koszty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu z emerytury i tym samym pomniejszać ten przychód przy jego opodatkowaniu.

Oznacza to zatem, że podstawą do obliczenia należnego podatku w przypadku emerytury jest łączna kwota świadczenia emerytalnego, o której mowa w cytowanym już art. 12 ust. 7 ww. ustawy, a więc w wysokości w jakiej przysługuje ona Wnioskodawcy.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozliczeniu emerytury Wnioskodawca nie może uwzględnić kosztów uzyskania przychodu obejmujących koszty opłaty notarialnej lub konsularnej za poświadczenie podpisu na „Poświadczeniu życia i zamieszkania emeryta lub rencisty”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.