Uchylenie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI2-2.441.19.2024.4.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-09
Teza: UCHYLENIE ODMOWY WYDANIA WIS - (świadczenie kompleksowe) budowa budynku jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; budynek-budynek mieszkalny; decyzja-uchylenie decyzji; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); odmowa; usługi
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział IV Postępowanie podatkowe-Rozdział 15 Odwołania-Rodzaje decyzji organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym i zasada nieszkodzenia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42b-ust. 5-pkt 2

**DECYZJA**

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, w związku z art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 28 marca 2024 r. (data wpływu 29 marca 2024 r.) wniesionego od decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.408.2023.4.PKG o odmowie wydania wiążącej informacji stawkowej, sprostowanej postanowieniem z dnia 19 marca 2024 r. nr 0112-KDSB1-2.440.408.2023.5.PKG, dotyczącej budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej,

**uchyla w całości decyzję Organu pierwszej instancji**

**i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 26 listopada 2023 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek Strony z dnia 24 listopada 2023 r., dotyczący budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej.

W treści wniosku Strona przedstawiła następujący opis:

_„(…) sp. z o.o. (dalej jako: Spółka, Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności deweloperskiej zawiera umowy o roboty budowlane, w ramach, których Spółka jest zobowiązana do wybudowania budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Zawarte umowy przewidują, iż Wnioskodawca zrealizuje na rzecz swojego Kontrahenta inwestycję, w ramach której zostaną wybudowane budynki mieszkalne jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej. Każdy lokal będzie posiadać osobne wejście z poziomu gruntu, a ponadto jego powierzchnia nie będzie przekraczać 300 m2._

_Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że zawierane umowy zobowiązują go do realizacji szeregu usług, których celem jest uzyskanie kompletnych nieruchomości gotowych do sprzedaży na rzecz ostatecznych nabywców._

_Zawierane umowy zobowiązują Spółkę do wykonania wszystkich robót, niezbędnych do wybudowania budynków mieszkalnych w tzw. stanie deweloperskim. Wnioskodawca w ramach zapisów umownych jest zobowiązany m.in. do:_

– _wykonania prac w zakresie organizacji placu budowy (w tym rozbiórka istniejących budynków oraz ich pozostałości – jeśli jest taka potrzeba);_

– _wycinki roślinności znajdującej się na nieruchomości, na której zostaną wybudowane budynki mieszkalne jednorodzinne;_

– _wybudowanie budynków mieszalnych jednorodzinnych w stanie deweloperskim (stan surowy zamknięty, wewnętrzne instalacje elektryczne i sanitarne, tynki, posadzki, elewacje, izolacja termiczna poddasza i wykończenie części wspólnych);_

– _przeprowadzenie odbiorów technicznych oraz uzyskania pozwoleń na użytkowanie;_

– _wykonanie instalacji zewnętrznych (przyłącza sieciowe);_

– _roboty drogowe (wykonanie wjazdów i dróg dojazdowych);_

– _uprzątnięcia placu budowy;_

– _zagospodarowania zewnętrznego terenu._

_Spółka podkreśla, że zawierane umowy zawsze zobowiązują ją do realizacji wszystkich usług, które są niezbędne do osiągnięcia tzw. stanu deweloperskiego. Kontrahent jest zainteresowany nabyciem gotowych domów jednorodzinnych, które bez wykonywania dodatkowych prac będą gotowe do odsprzedaży._

_Mając na uwadze powyższe Spółka wskazuje, że za wskazane powyżej usługi otrzymuje od Kontrahenta zapłatę składającą się z wynagrodzenia ryczałtowego powiększonego o wartość kosztów bezpośrednich poniesionych przez Spółkę._

_Jednocześnie zapisy umowne wskazują, że kosztami bezpośrednimi są m.in. wynagrodzenia podwykonawców, koszty zmian lokatorskich, koszty wykonawców przyłączy/sieci mediów, koszty utrzymania kontenera budowy oraz będące opłatami administracyjnymi związanymi z przygotowaniem lub wykonaniem inwestycji._

**_Stanowisko Wnioskodawcy_**

_Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż usługi budowlane jakie świadczy na rzecz swoich Kontrahentów stanowią świadczenie kompleksowe, gdzie usługa budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej stanowi usługę zasadniczą, a pozostałe usługi (wskazane powyżej) stanowią usługi pomocnicze, które są niezbędne do pełnej realizacji usługi głównej._

_Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie wszystkie świadczone przez niego usługi należy opodatkować 8% stawką VAT, która jest właściwa dla budynków objętych społecznym programem budownictwa mieszkaniowego._

_Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4._

_Jednocześnie w myśl art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:_

_1\._ _dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;_

_2\._ _robót konserwacyjnych dotyczących:_

_a)_ _obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,_

_b)_ _lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12_

_– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1._

_Powyższy przepis wskazuje, że z 8% stawki VAT może skorzystać m.in. budowa obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym._

_Zaś w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT wskazano, że przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską,_ _zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2022 r. poz. 1378, 1383, 2370 i 2686), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b._

_W tym miejscu należy zaznaczyć, iż klasa PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne obejmuje m.in. domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu._

_Ponadto w ust. 12b wspomnianego przepisu wskazano, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:_

_1)_ _budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;_

_2)_ _lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2._

_Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, że usługa budowlana, która skutkuje wybudowaniem budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej spełnia kryteria pozwalające na stosowanie 8% stawki VAT, bowiem domy w zabudowie bliźniaczej stanowią obiekt budownictwa mieszkaniowego wymieniony w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a ponadto każdy lokal (stanowiący połowę „bliźniaka”) ma powierzchnię, która nie przekracza 300 m2._

_Jednocześnie ustalając prawidłową stawkę VAT dla pozostałych usług należy mieć na uwadze treść zawartej umowy. Wnioskodawca podkreśla, że jego Kontrahent jako nabywca jest zainteresowany nabyciem jednej kompletnej usługi, która zakłada wybudowanie budynków mieszkalnych jednorodzinnych, gotowych do dalszej odsprzedaży._

_Należy pamiętać, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług co do zasady powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności – w takiej sytuacji, świadczenie nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych._

_Pojedyncze świadczenie ma miejsce, zwłaszcza gdy jedną lub kilka części składowych uznaje się za świadczenie główne, podczas gdy pozostałe usługi traktuje się jako świadczenia pomocnicze, do których należy stosować te same zasady opodatkowania jak w przypadku świadczenia głównego._

_Mając na uwadze powyższe Spółka wskazuje, że z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy będzie tworzyć świadczenie kompleksowe, obejmujące usługę główną oraz kilka usług pomocniczych._

_Należy zauważyć, że zagadnienie świadczeń kompleksowych było przedmiotem wielu rozstrzygnięć organów krajowych oraz unijnych. Przykładowo TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 wskazał: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”._

_Ponadto Spółka wskazując, iż usługi przez nią świadczone stanowią świadczenie kompleksowe ma na uwadze, iż w orzecznictwie Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wskazywano, że ustalając charakter danego świadczenia należy uwzględniać cel nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia. Spółka nie ma wątpliwości co do tego, że jej Kontrahent jest zainteresowany nabyciem usługi, dzięki której zostaną wybudowane budynki mieszkalne jednorodzinne w zabudowie bliźniaczej w tzw. stanie deweloperskim, a do realizacji tego celu konieczna jest realizacji również kilku innych usług._

_Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lipca 2017 r. 0112-KDIL4.4012.131.2017.2.AR. Ponadto w wiążącej informacji stawkowej z dnia 20 grudnia 2022 r. 0111-KDSB2-2.440.206.2022.2.MM Dyrektor KIS potwierdził, że dostawa budynku wielorodzinnego wraz z infrastrukturą towarzyszącą (m.in. parking naziemny, ciągi piesze, oświetlenie zewnętrzne, zewnętrzna instalacja kablowa – przyłącze, zewnętrzna instalacja kanalizacji sanitarnej, deszczowej i wodociągowej) może korzystać z 8% stawki VAT jako świadczenie kompleksowe._

_W ocenie Spółki fakt, iż ta realizuje świadczenie kompleksowe potwierdza, również sposób ustalania ceny. Wnioskodawca ustalając swoje wynagrodzenie nie wyodrębnia kosztów bezpośrednich, co wskazuje że jego celem jest realizacja pełnej usługi, do wykonania której konieczne jest poniesienie pewnych kosztów, które są uwzględnione w cenie ostatecznej._

_Należy zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika._

_Natomiast w myśl art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku._

_Mając na uwadze powyższe regulacje oraz zapisy umowne, Spółka stoi na stanowisku, iż koszty bezpośrednie nie zostały wyłączone z podstawy opodatkowania, ponieważ stanowią element ceny za realizację świadczenia kompleksowego. W związku z tym, wynagrodzenia ustalonego zgodnie z zawartą umową nie należy sztucznie dzielić na dwie zapłaty. W myśl umowy koszty bezpośrednie są uwzględnione w całości wynagrodzenia i nie stanowią celu samego w sobie, tj. są one czynnościami pomocniczymi poniesionymi w celu realizacji usługi głównej. Natomiast Kontrahent nie jest zainteresowany nabyciem czynności pojedynczych, za które należne byłoby wynagrodzenie w części stanowiącej koszty bezpośrednie. Kontrahent zawierając umowę z Wnioskodawcą oczekuje realizacji pełnej usługi (budynków mieszkalnych jednorodzinnych), za które zapłaci jedno wynagrodzenie._

_Podsumowując powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w ramach zawartej umowy wykonuje świadczenie kompleksowe, gdzie świadczeniem głównym jest wybudowanie budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Zatem Spółka wystawiając fakturę za świadczone przez siebie usługi winna ujmować wynagrodzenie pod jedną pozycją, dla której właściwą stawką VAT będzie stawka 8% przewidziana dla usługi wybudowania budynków mieszkalnych jednorodzinnych”._

Pismem z dnia 17 stycznia 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.408.2023.1.PKG Organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku m.in. o:

1) potwierdzenie, że przedmiot wniosku dotyczy określenia stawki podatku VAT dla usługi budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej;

2) wskazanie, jakie konkretnie czynności Strona wykonuje w ramach realizacji przedmiotu wniosku (wymienić i dokładnie opisać każdą z czynności) z uwzględnieniem prac wykonywanych jedynie w odniesieniu do jednego budynku oraz prac wykonywanych w jego bryle;

3) zestawienie, według metodologii Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, całkowitej powierzchni użytkowej wskazanego budynku;

4) czy budynek będzie po wybudowaniu budynkiem przeznaczonym do stałego zamieszkania;

5) czy ponad połowa powierzchni użytkowej budynku przeznaczona będzie na cele mieszkaniowe;

6) czy wskazany budynek jest oddzielony od drugiego budynku w zabudowie bliźniaczej ścianą przeciwpożarową, jeżeli tak, czy sięga ona od fundamentu aż po dach budynku;

7) czy poszczególne budynki w zabudowie bliźniaczej posiadają instalacje (tj., przyłącza wody, kanalizacji, gazu itp.);

8) symbol PKOB wskazanego budynku.

Ponadto Organ pierwszej instancji wezwał o uzupełnienie wniosku poprzez przedłożenie dokumentów umożliwiających weryfikację, że wskazany budynek spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, tj. przesłanie:

– projektu zagospodarowania terenu oraz projektu architektonicznego (wraz ze wszystkimi rzutami i przekrojami) dla budynku będącego przedmiotem wniosku;

– wypis z rejestru gruntów (na którym zlokalizowany będzie budynek);

– wypisu i wyrysu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy;

– kompletnej decyzji Starosty – pozwolenia na budowę budynku będącego przedmiotem wniosku, opatrzonej pieczęcią, iż decyzja stała się ostateczna;

– umowy zawieranej przez Stronę, na wykonanie przedmiotowej usługi wraz z wszystkimi załącznikami.

Wezwanie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 25 stycznia 2024 r., data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD).

W dniu 1 lutego 2024 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęła odpowiedź na powyższe wezwanie. Strona uzupełniła wniosek m.in. o następujące informacje:

_1)_ _„Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem wniosku jest określenie stawki podatku VAT dla świadczenia kompleksowego, gdzie świadczeniem głównym jest usługa budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej wraz ze świadczeniami pomocniczymi wymienionymi w złożonym wniosku._

_2)_ _Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach usługi budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej:_

_1\._ _Wykonanie prac w zakresie organizacji placu budowy – wskazana część obejmuje ogrodzenie terenu budowy, zapewnienie zaplecza niezbędnego do realizacji prac – przenośne toalety i kontenery, w których zostało zorganizowane biuro._

_2\._ _Wycinki roślinności znajdującej się na nieruchomości, na której zostanie wybudowany budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej. Wskazany etap obejmuje wycinkę drzew i innej roślinności znajdującej się na gruncie._

_3\._ _Wybudowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego w stanie deweloperskim. Wskazany etap obejmuje stan surowy otwarty: roboty ziemne, roboty fundamentowe, wykonanie ścian parteru, stropu nad parterem, wykonanie ścian piętra, stropu nad piętrem, wykonanie konstrukcji dachu wraz z pokryciem dachowym, wykonanie elewacji. Stan surowy zamknięty: stolarka okienna i drzwiowa. Wewnętrzne instalacje elektryczne i sanitarne, tynki, posadzki, elewacje, izolacja termiczna poddasza._

_4\._ _Przeprowadzenie odbiorów technicznych oraz uzyskanie pozwoleń na użytkowanie. Wskazany etap obejmuje przeprowadzenie odbiorów technicznych oraz uzyskania pozwoleń na użytkowanie nieruchomości._

_5\._ _Wykonanie instalacji zewnętrznych. Wskazany etap obejmuje wykonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych._

_6\._ _Przeprowadzenie robót drogowych i zagospodarowanie terenu. Wskazany etap obejmuje wykonanie wjazdu oraz drogi dojazdowej do nieruchomości._

_7\._ _Uprzątnięcie placu budowy. Wskazany etap obejmuje usunięcie maszyn wykorzystywanych w trakcie budowy, zaplecza utworzonego na czas budowy (kontenery, przenośne toalety) oraz usuniecie odpadów budowlanych._

_Odnosząc się do wątpliwości Organu, Wnioskodawca podkreśla, że wskazanie jakie czynności są wykonywane również w obrębie budynku (nie tylko w jego bryle) jest konieczne, bowiem przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, gdzie świadczeniem głównym jest usługa wybudowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego, a usługi wskazane w pkt 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8 stanowią usługi pomocnicze, które są niezbędne do wykonania świadczenia głównego. Wnioskodawca po raz kolejny podkreśla, że Kontrahent jest zainteresowany nabyciem budynku mieszkalnego gotowego do dalszej odsprzedaży bez podejmowania jakichkolwiek działań, a więc wykonanie prac również w obrębie budynku ze względu na umowę jest konieczne. A jak wynika z licznych orzeczeń sądów charakter świadczenia należy oceniać mając na uwadze cel nabywcy – jak wskazano powyżej Kontrahent chce nabyć usługę wybudowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej, który będzie gotowy do dalszej odsprzedaży, a więc w ocenie Wnioskodawcy pozostałe usługi, które są konieczne do osiągniecia tego celu również należy uwzględnić w opisie usługi._

_3)_ _Wnioskodawca wskazuje, że powierzchnia użytkowa wybudowanego budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej wynosi (…). Na wspomnianą powierzchnię użytkową składają się dwa odrębne lokale mieszkalne – pierwszy z nich o powierzchni (…), a drugi o powierzchni (…)._

_4)_ _Czy budynek po wybudowaniu będzie przeznaczony do stałego zamieszkania? Tak._

_5)_ _Czy ponad połowa powierzchni użytkowej budynku będzie przeznaczona na cele mieszkaniowe? Tak._

_6)_ _Wnioskodawca wskazuje, że budynki nie są oddzielone ścianą przeciwpożarową, ale między budynkami w zabudowie bliźniaczej wykonano dylatację dzięki czemu budynki są niezależne._

_7)_ _Każdy lokal w budynku jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej będzie posiadać przyłącze wody, przyłącze gazu, przyłącze elektryczne, przyłącze teletechniczne i szambo._

_8)_ _Wnioskodawca wskazuje, że budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej, który jest przedmiotem wniosku jest objęty klasą 1110 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych._

_Ponadto, Wnioskodawca w załączniku przesyła dokumenty potwierdzające, iż budynek będący przedmiotem wniosku spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT”._

Do ww. odpowiedzi na wezwanie Strona m.in. dołączyła:

1\. Umowę o wykonanie prac budowlanych z dnia 13 lipca 2023 r. zawartą pomiędzy (…) Sp. z o.o. (Zamawiający), a (…) Sp. z o.o. Sp. K. (Wykonawca). Umowa dotyczy wybudowania zespołu (…) budynków jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej oraz (…) zbiorniki bezodpływowe na nieczystości ciekłe wraz z niezbędną infrastrukturą między innymi gazu, urządzeniami budowlanymi oraz sieciami wewnętrznymi (kanalizacja sanitarna, woda, elektryka, teletechnika), na działkach o numerach ew. (…).

Ww. umowie w części „(…)” w pkt 5 Pozwolenie na budowę, czytamy – dla działek (…) wydana przez Prezydenta Miasta (…) ostateczna Decyzja nr (…) z dnia (…) kwietnia 2023 roku, dla działek (…) wydana przez Prezydenta Miasta (…) Decyzja nr (…) z dnia (…) lipca 2023 r.

2\. Projekt architektoniczno-budowlany, dotyczący inwestycji: budowy (…) budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej oraz (…) szamb szczelnych na działkach o nr ew. (…) na podstawie Decyzji (…) o warunkach zabudowy z dnia (…) (brak wskazanej decyzji w materiale dowodowym).

3\. Projekt zagospodarowania terenu.

4\. Harmonogram prac.

5\. Harmonogram rzeczowo-finansowy (…).

6\. Zakres prac – załącznik nr 4.

7\. Wypis z rejestru gruntu.

8\. Kopia decyzji nr (…) o warunkach zabudowy z dnia (…) października 2020 roku (znak: (…).), ustalająca warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie (…) budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej (po 2 lokale w każdym) oraz (…) szamb szczelnych na działkach nr ewid. (…).

Postanowieniem z dnia 27 lutego 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.408.2023.3.PKG, Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone Stronie w dniu 29 lutego 2024 r., co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD). Strona nie skorzystała z przysługującego Jej prawa, nie wniesiono nowych dowodów w sprawie, nie złożono dodatkowych wyjaśnień i uwag.

W dniu 15 marca 2024 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję nr 0111-KDSB1-2.440.408.2023.4.PKG, w której odmówił wydania wiążącej informacji stawkowej. Decyzja została skutecznie doręczona Stronie w dniu 15 marca 2024 r. co potwierdza data wskazana w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD).

Organ pierwszej instancji w ww. decyzji uznał, że w przedmiotowej sprawie nie występuje jedno świadczenie kompleksowe, lecz zbiór niezależnych usług, cyt. _„(…) wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku stanowią pewną całość, jednak z ich analizy wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie usługami, które powinny być traktowane jako odrębne”._ Zatem „(…) _zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji czynności mogących stanowić odrębne świadczenia, które powinny podlegać osobnej klasyfikacji, nie wskazał jednego budynku, w którym miały zostać wykonane przedmiotowe czynności, to przedmiotowy wniosek o_ _wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS”._

Postanowieniem z dnia 19 marca 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.408.2023.5.PKG Organ pierwszej instancji sprostował oczywistą pomyłkę w zakresie brakujących dat w treści decyzji o odmowie wydania WIS nr 0111-KDSB1-2.440.408.2023.4.PKG. Pismo, zgodnie z datą wskazaną w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD), zostało doręczone w dniu 25 marca 2024 r.

Strona, nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 28 marca 2024 r. (data przedłożenia wynikająca z Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia – 29 marca 2024 r.), złożyła odwołanie od ww. decyzji.

**Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa:**

_1\._ _„art. 42 ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 42g ust. 1 ustawy o VAT_ (…) _w zw. z art. 207 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, że opisana we wniosku usługa budowlana nie stanowi świadczenia kompleksowego, przez co nie może być przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, co skutkowało wydaniem decyzji odmawiającej wydania WIS dla Spółki;_

_2\._ _art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2, ust. 12 i ust. 12a ustawy o VAT w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – poprzez błędne przyjęcie, że usługa realizacji inwestycji nie stanowi świadczenia kompleksowego i tym samym nie stanowi ona świadczenia usług, które będzie opodatkowane jedną stawką VAT wynoszącą 8%;_

_3\._ _art. 191 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej – poprzez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych w oparciu o odgórną tezę, iż usługi realizowane przez Spółkę nie stanowią świadczenia kompleksowego, co nie znajduje uzasadnienia w przywołanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Opinii Rzecznik Generalnej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej J. Kokott;_

_4\._ _art. 122, art. 191 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej – poprzez wskazanie, iż Strona w odpowiedzi na wezwanie nie udzieliła odpowiedzi na pytania Organu oraz nie doręczyła materiału dowodowego pozwalającego na rzetelną ocenę sytuacji._

_W związku z powyższym, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, Strona wnosi o uchylenie niniejszej decyzji w całości oraz wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy”._

Organ odwoławczy celem rozpatrzenia wniesionego przez Stronę odwołania, w pierwszej kolejności dokonał kontroli jego poprawności formalnej. W wyniku przeprowadzonej analizy stwierdzono, iż odwołanie zostało wniesione w imieniu Strony przez pełnomocnika doradcę podatkowego Panią A. A. Do wniesionego odwołania nie dołączono pełnomocnictwa ani żadnego innego dokumentu, z którego wynikałoby prawo Pani A. A. do samodzielnego reprezentowania Strony w postępowaniu odwoławczym prowadzonym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Organ odwoławczy pismem z dnia 29 kwietnia 2024 r. nr 0110-KSI2-2.441.19.2024.1.DK wezwał Stronę do przesłania – celem dołączenia do akt sprawy – oryginału pełnomocnictwa (odpisu pełnomocnictwa uwierzytelnionego przez samego pełnomocnika lub notarialnie poświadczonego odpisu pełnomocnictwa) uprawniającego pełnomocnika Strony do jej reprezentowania w postępowaniu odwoławczym.

Wezwanie, zgodnie z datą wskazaną w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD) z eUS, zostało doręczone w dniu 9 maja 2024 r.

W odpowiedzi na wezwanie Strona pismem z dnia 14 maja 2024 r. (data wpływu 14 maja 2024 r.) uzupełniła odwołanie o stosowne pełnomocnictwo.

Postanowieniem z dnia 20 maja 2024 r. nr 0110-KSI2-2.441.19.2024.2.DK Organ odwoławczy wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Stronie w dniu 20 maja 2024 r. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa.

Postanowieniem z dnia 20 czerwca 2024 r. nr 0110-KSI2-2.441.19.2024.3.DK Organ odwoławczy zawiadomił Stronę, że odwołanie z dnia 28 marca 2024 r. nie zostanie załatwione w terminie wynikającym z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej i wyznaczył nowy termin jego załatwienia do dnia 19 lipca 2024 r. Pismo zostało doręczone – na podstawie Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD) z eUS – w dniu 20 czerwca 2024 r.

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wyjaśnia, co następuje.**

Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do oceny czy Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 15 marca 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.408.2023.4.PKG zasadnie odmówił wydania wiążącej informacji stawkowej.

Rozważeniom poddać należy okoliczność czy Organ pierwszej instancji na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo określił co jest przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, a tym samym czy zasadnie odmówił wydania wiążącej informacji stawkowej.

W opinii Strony, przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest jedno świadczenie kompleksowe. Realizowane przez Stronę czynności stanowią jedną całość i nie mogą być odrębnymi świadczeniami. Natomiast zdaniem Organu pierwszej instancji świadczenie opisane w ramach złożonego wniosku to kilka, niezależnych, odrębnych czynności, które powinny być traktowane jako odrębne świadczenia dla celów podatkowych.

Analiza w powyższym aspekcie jest kluczowa dla oceny zasadności decyzji odmawiającej wydania wiążącej informacji stawkowej.

Ponadto, Organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 15 marca 2024 r. podsumowując wskazał, że „(…) _skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji czynności mogących stanowić odrębne świadczenia, które powinny podlegać osobnej klasyfikacji, **nie wskazał jednego budynku**, w którym miały zostać wykonane przedmiotowe czynności, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS”._

W tym miejscu, Organ odwoławczy uznaje za zasadne powołanie poniższych przepisów regulujących m.in. instytucję wiążącej informacji stawkowej.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 5 ustawy przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

**Po analizie zebranego materiału dowodowego w sprawie, Organ odwoławczy stwierdza, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu zwłaszcza z uwagi na nieprecyzyjne ustalenie przedmiotu wniosku, co w konsekwencji skutkowało wystąpieniem nieprawidłowości w uzasadnieniu ww. decyzji.**

**Materiał dowodowy**

Ordynacja podatkowa zawiera m.in. zbiór zasad, którymi powinno się charakteryzować postępowanie podatkowe.

W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 187/17 stwierdził, że _„materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów_”.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż rolą organów podatkowych jest ustalenie, z jakim stanem faktycznym mamy do czynienia w każdej konkretnej sprawie. Rzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy, zebranie i ocena materiału dowodowego powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

Mając na uwadze powyższe Organ odwoławczy stwierdza, że w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego dopatrzył się uchybień w zakresie analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

**Przedmiot wniosku**

Regulacje normujące funkcjonowanie wiążącej informacji stawkowej – zawarte w rozdziale 1a działu VIII ustawy – zwracają szczególną uwagę na precyzyjne określenie przedmiotu WIS.

Z przedstawionego już wyżej art. 42a ustawy wynika, że przedmiotem wiążącej informacji stawkowej jest konkretny, szczegółowo opisany towar albo usługa albo świadczenie kompleksowe. Decyzja ta określa klasyfikację (PKWiU/CN/PKOB) niezbędną do określenia stawki podatku albo definicję/nazwę świadczenia zawartą w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy (w przypadku gdy klasyfikacja PKWiU/CN/PKOB nie jest niezbędna do określenia stawki podatku) dla będącej jej przedmiotem usługi albo towaru oraz stawkę podatku.

Dokładne ustalenie co jest przedmiotem wniosku o wydanie WIS jest kluczowe przede wszystkim w związku z art. 42c ust. 1 ustawy, który stanowi, że WIS wiąże, z zastrzeżeniem ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotów, o których mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 i 2, dla których została wydana, oraz te podmioty, w odniesieniu do:

1) towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS;

2) usługi, która została wykonana w okresie ważności WIS;

3) towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu wykonaną w okresie ważności WIS.

WIS wiąże bowiem organy podatkowe oraz podmiot, dla którego została wydana (art. 42b ust. 1 pkt 1 i 2) w odniesieniu do konkretnego towaru, usługi lub świadczenia kompleksowego. Przedmiot wniosku, z uwagi na ww. regulację, musi być zatem na tyle sprecyzowany, aby organ podatkowy prowadząc kontrolę podatkową (czy też czynności sprawdzające) mógł dokonać weryfikacji czy przedmiot decyzji odpowiada świadczeniu realizowanemu przez Stronę.

Podobne stanowisko zajęte zostało w orzecznictwie sądowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 130/21 wskazał, że _„ustawodawca nie tylko w wyżej wymienionych przepisach wyraźnie położył nacisk na określenie towaru lub usługi w liczbie pojedynczej, ale ponadto taki wniosek wynika z oceny skutków wydania WIS, w określonych sytuacjach nie tylko dla podmiotów, dla których została wydana (art. 42c), **co niewątpliwie wymaga bardzo precyzyjnego określenia towaru lub usługi**, z wykluczeniem sytuacji, gdy pewne elementy zmienne w treści usługi mogłyby być powodem tożsamego traktowania różnych jednak usług”._

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 872/21 wyjaśnił: _„Oznacza to też, że wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest **szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku**, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu do którego chce uzyskać WIS”._

Instytucja wiążącej informacji stawkowej odnosi się więc do jednego, skonkretyzowanego towaru, usługi bądź świadczenia kompleksowego. Przedmiot wniosku o wydanie ww. decyzji nie może zostać określony ogólnie. Regulacje normujące funkcjonowanie ww. instytucji wymagają bowiem szczegółowego opisu, który pozwoli Organowi poznać realia danego świadczenia. Wydanie wiążącej informacji stawkowej musi więc zostać poprzedzone właściwym ustaleniem samego przedmiotu wniosku, jego cech.

W tym miejscu Organ odwoławczy uważa za konieczne przypomnienie przedmiotu wniosku o wydanie WIS. Strona w piśmie z dnia 26 listopada 2023 r. wskazała, iż przedmiotem wniosku jest usługa – **wybudowanie budynków** mieszkalnych jednorodzinnych wraz ze świadczeniami pomocniczymi (wyboldowanie Organu).

Natomiast w piśmie z dnia 1 lutego 2024 r. Strona – odpowiadając na wezwanie z dnia 17 stycznia 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.408.2023.1.PKG – wskazała m.in.:

_„Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem wniosku jest określenie stawki podatku VAT dla świadczenia kompleksowego, gdzie świadczeniem głównym jest usługa **budowy budynku** mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej wraz ze świadczeniami pomocniczymi wymienionymi w złożonym wniosku”_ (…) (wyboldowanie Organu).

Z ww. pisma wynika, że czynności wykonywane przez Stronę w ramach usługi budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej to:

1\. Wykonanie prac w zakresie organizacji placu budowy – wskazana część obejmuje ogrodzenie terenu budowy, zapewnienie zaplecza niezbędnego do realizacji prac – przenośne toalety i kontenery, w których zostało zorganizowane biuro.

2\. Wycinki roślinności znajdującej się na nieruchomości, na której zostanie wybudowany budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej. Wskazany etap obejmuje wycinkę drzew i innej roślinności znajdującej się na gruncie.

3\. Wybudowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego w stanie deweloperskim. Wskazany etap obejmuje stan surowy otwarty: roboty ziemne, roboty fundamentowe, wykonanie ścian parteru, stropu nad parterem, wykonanie ścian piętra, stropu nad piętrem, wykonanie konstrukcji dachu wraz z pokryciem dachowym, wykonanie elewacji. Stan surowy zamknięty: stolarka okienna i drzwiowa. Wewnętrzne instalacje elektryczne i sanitarne, tynki, posadzki, elewacje, izolacja termiczna poddasza.

4\. Przeprowadzenie odbiorów technicznych oraz uzyskanie pozwoleń na użytkowanie. Wskazany etap obejmuje przeprowadzenie odbiorów technicznych oraz uzyskania pozwoleń na użytkowanie nieruchomości.

5\. Wykonanie instalacji zewnętrznych. Wskazany etap obejmuje wykonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych.

6\. Przeprowadzenie robót drogowych i zagospodarowanie terenu. Wskazany etap obejmuje wykonanie wjazdu oraz drogi dojazdowej do nieruchomości.

7\. Uprzątnięcie placu budowy. Wskazany etap obejmuje usunięcie maszyn wykorzystywanych w trakcie budowy, zaplecza utworzonego na czas budowy (kontenery, przenośne toalety) oraz usuniecie odpadów budowlanych.

Strona wskazała również, że „(…) _powierzchnia użytkowa wybudowanego budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej wynosi (…). Na wspomnianą powierzchnię użytkową składają się **dwa odrębne lokale mieszkalne** – pierwszy z nich o powierzchni (…), a drugi o powierzchni (…)._ (…) _Wnioskodawca wskazuje, że budynki nie są oddzielone ścianą przeciwpożarową, ale **między budynkami w zabudowie bliźniaczej wykonano dylatację dzięki czemu budynki są niezależne.** Każdy lokal w budynku jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej będzie posiadać przyłącze wody, przyłącze gazu, przyłącze elektryczne, przyłącze teletechniczne i szambo. Wnioskodawca wskazuje, że budynek mieszkalny jednorodzinny w zabudowie bliźniaczej, który jest przedmiotem wniosku jest objęty klasą 1110 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych”_ (wyboldowanie Organu).

W ocenie Strony, przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, w którym dominuje usługa wybudowania budynku, a świadczenia pomocnicze stanowią pozostałe czynności wymienione w pkt 1,2,4-7, które według Strony są niezbędne do wykonania świadczenia głównego.

Jednoznaczny jawi się zatem fakt, że wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej został złożony w oparciu o art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tj. w przedmiocie towarów lub usług, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w złożonym w dniu 29 marca 2024 r. odwołaniu, w którym Strona wskazała, że „(…) _organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania dowodowego stanął na stanowisku, iż usługi budowlane świadczone przez Spółkę nie stanowią świadczenia kompleksowego. W ocenie Spółki stanowisko Organu nie znajduje potwierdzenia w przytoczonym orzecznictwie, a argumentacja Dyrektora KIS nie wskazuje, iż usługi Spółki stanowią świadczenia odrębne”._

W decyzji z dnia 15 marca 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.408.2023.4.PKG Organ pierwszej instancji m.in. wyjaśnił, że „_nie ulega wątpliwości, że wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku stanowią pewną całość, jednak z ich analizy wynika, że mamy do czynienia z niezależnymi od siebie usługami, które powinny być traktowane jako odrębne._

_Oceniając świadczenie pod kątem kompleksowości należy wziąć pod uwagę przede wszystkim fakt, czy wielość świadczeń wynikających z jednej umowy, może być potraktowana jako jedna usługa tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności. Sytuacja ta nie ma jednak miejsca w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia, gdzie możliwe jest wyodrębnienie czynności związanych z uzyskaniem pozwoleń, przeprowadzeniem odbiorów technicznych, budową budynku, wykonaniem instalacji zewnętrznych oraz prac wykonywanych poza bryłą budynku”._

Organ pierwszej instancji argumentując wydanie decyzji o odmowie wydania WIS stwierdził, że „_Wskazać należy, iż mimo, że pomiędzy czynnościami występuje więź funkcjonalna, to każda z czynności to roboty występujące niezależnie w obrocie gospodarczym. Niezasadne byłoby traktowanie ich jako **jednej usługi**, gdyż są to czynność samodzielne i niezależne. Wymienione wyżej usługi nie mają charakteru towarzyszącego, pobocznego względem siebie i nie sposób uznać ich za jedną usługę, jak wskazał to wnioskodawca._

_Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że usługi nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie możliwe było ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady, są to różne i niezależne od siebie świadczenia, co wynika z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania o wydanie WIS. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, nie mamy do czynienia **z jedną usługą**, i tym samym nie możliwe jest zastosowanie do całości jednej stawki podatku VAT”_ (wyboldowanie Organu).

Kolejno Organ wskazał, że _„w związku z dokonaną analizą należy stwierdzić, że skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy i tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS._

_Tym samym w sytuacji, gdy z wniosku wynika, że przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są w istocie różne świadczenia, powinny zostać złożone odrębne wnioski._

_Jak dowiedziono bowiem powyżej, przedmiot wniosku obejmuje czynności, które w aspekcie gospodarczym **nie mogą tworzyć jednego świadczenia kompleksowego**, a tym samym nie mogą one stanowić jednego przedmiotu postępowania o wydanie WIS”_ (wyboldowanie Organu).

Kluczowe jest wyjaśnienie, że art. 42b ust. 5 ustawy wyznacza zakres przedmiotowy wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej – wskazuje organowi podatkowemu, że klasyfikacji oraz określenia stawki podatku od towarów i usług może dokonać jedynie gdy przedmiotem wniosku jest jeden towar, jedna usługa (art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy) bądź jedno świadczenie kompleksowe (art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przystępując zatem do załatwienia sprawy z wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest każdorazowo zobowiązany do weryfikacji, czy warunek wynikający z art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy został spełniony – czy w formularzu WIS-W rzeczywiście opisano świadczenie kompleksowe czy też zbiór niezależnych towarów i/lub usług funkcjonalnie ze sobą niepowiązanych.

Ten etap procedowania spraw o wydanie wiążącej informacji stawkowej, stanowi zagadnienie wstępne, bez którego nie jest możliwe dalsze, prawidłowe prowadzenie postępowania. Przyjęcie przeciwnego stanowiska – poprzez automatyczną akceptację oceny wnioskodawcy, iż przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe – stanowiłoby sytuację, w której nawet ewidentnie nieprawidłowe stanowisko strony postępowania w tym zakresie wymagałoby akceptacji organu podatkowego i wydania decyzji. Taka sytuacja stanowiłaby działanie niezgodne z przyjętymi na potrzeby podatku od towarów i usług zasadami. Rolą organu w postępowaniu w sprawie o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest więc początkowo przeprowadzenie postępowania zmierzającego do właściwej identyfikacji świadczenia, tj. ustalenia czy rzeczywiście, tak jak twierdzi wnioskodawca, opisane świadczenie ma charakter kompleksowy.

Stanowisko Organu odwoławczego znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 13 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 788/22 stwierdził, że „(…) _wnioskodawca występując o wydanie WIS obowiązany jest szczegółowo, jednoznacznie i precyzyjnie opisać przedmiot wniosku, tj. jeden konkretny towar albo jedną konkretną usługę albo jedno konkretne świadczenie złożone, w odniesieniu do którego chce uzyskać WIS._

_Odnosząc przytoczone regulacje prawne oraz wypracowane w orzecznictwie trybunałów i sądów stanowiska do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podzielić należy stanowisko zajmowane w sprawie przez organy._

_W ocenie Sądu, organy obydwu instancji zasadnie przyjęły, że z uwagi na regulacje ustawowe dotyczące WIS należało w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Stronę, tj. czy będąca przedmiotem wniosku publikacja składająca się z trzech tomów, stanowi w istocie jeden towar, czy też stanowi odrębne towary albo świadczenie kompleksowe. Automatyczne przyjęcie, że sama ocena wnioskodawcy, jest wiążąca stanowiłaby działanie niezgodne z przyjętymi na potrzeby podatku od towarów i usług zasadami”._

Niemniej jednak, nie można zapominać – uwzględniając początkowe uwagi Organu odwoławczego w zakresie konieczności precyzyjnego określenia przedmiotu wniosku – że wydanie wiążącej informacji stawkowej, a także sama analiza oraz ocena kilku towarów lub/oraz usług jako świadczenia złożonego, musi zostać poprzedzona przedstawieniem jednego, konkretnego przedmiotu żądania wnioskodawcy.

Po analizie materiału dowodowego Organ odwoławczy stwierdza, że w przeprowadzonym przez Organ pierwszej instancji postępowaniu oraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji występują nieprawidłowości dotyczące określenia właśnie przedmiotu wniosku. W ocenie Organu odwoławczego, w ramach przeprowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego nie wypełniono obowiązku konkretyzacji świadczenia będącego przedmiotem żądania Strony.

Zaistniałe w toku postępowania nieprawidłowości dotyczące określenia przedmiotu wniosku, zdaniem Organu odwoławczego, wynikają niejako ze sposobu sformułowania wezwania z dnia 17 stycznia 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.408.2023.1.PKG. Z przedstawionego przez Stronę opisu zawartego w złożonym wniosku wynikało, że opisane świadczenie dotyczy **budynków** **_jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej_**.

Ww. pismem Organ pierwszej instancji wezwał Stronę m.in. do jednoznacznego potwierdzenia, że przedmiot wniosku dotyczy określenia stawki podatku VAT na usługę dotyczącą budowy **budynku** mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej. W ramach ww. wezwania nie zobowiązano Strony w sposób jednoznaczny do wskazania jednego, konkretnego budynku, którego dotyczą prace wyliczone we wniosku.

W ww. wezwaniu w omawianym zakresie wskazano wyłącznie, że „(…) _w decyzji WIS określa się stawkę podatku dla usługi budowy, lecz jedynie w odniesieniu do jednego obiektu budowlanego (budynku) w rozumieniu PKOB”._ Niewłaściwie więc wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że „(…) _Wnioskodawca został wezwany do wskazania jednego konkretnego budynku, w którym mają zostać wykonane przedmiotowe czynności, czego nie uczynił”._

Organ odwoławczy nie może dopatrzyć się także, aby _„wezwanie zawierało pouczenie, że w decyzji WIS niemożliwa jest klasyfikacja kilku odrębnych obiektów budowlanych”_, jak wskazano w uzasadnieniu decyzji z dnia 15 marca 2024 r. Takie wskazanie budziłoby zresztą wątpliwości, ponieważ wniosek nie został złożony w celu klasyfikacji budynku, a kilku towarów oraz/lub usług, które w ocenie Strony stanowią świadczenie złożone.

Podobne stanowisko należy zająć w odniesieniu do wskazania Organu pierwszej instancji, że w wezwaniu _„wskazano także, że za jednostkę klasyfikacyjną, zgodnie ze wskazówkami zawartymi w PKOB przyjmuje się pojedynczy obiekt budowlany”._ Takiej informacji Organ odwoławczy także, że nie może się dopatrzyć w wystosowanym do Strony wezwaniu.

Niemniej w piśmie z dnia 1 lutego 2024 r., będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 17 stycznia 2024 r., Strona zawęziła przedmiot świadczenia i wskazała, że przedmiotem wniosku jest określenie stawki podatku VAT dla świadczenia kompleksowego, gdzie świadczeniem głównym jest usługa budowy **budynku** **mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej** wraz ze świadczeniami pomocniczymi wymienionymi w złożonym wniosku.

Strona wskazała również, że powierzchnia użytkowa wybudowanego budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej wynosi (…), na powierzchnię użytkową składają się dwa odrębne lokale mieszkalne – pierwszy z nich o powierzchni (…), a drugi o powierzchni (…). Podkreślone zostało również, że budynki nie są oddzielone ścianą przeciwpożarową, ale między budynkami w zabudowie bliźniaczej wykonano **dylatację** dzięki czemu budynki są niezależne.

Jednakże, mimo powyższych wskazań Strona nie określiła dokładnie, którego z budynków opisanych w projekcie architektoniczno-budowlanym dotyczą czynności opisane we wniosku. Tym samym, na tym etapie postępowania przedmiot wniosku był w dalszym ciągu niesprecyzowany.

Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 15 marca 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.408.2023.4.PKG zapisano: „(…) _skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca dotyczy klasyfikacji czynności mogących stanowić odrębne świadczenia, które powinny podlegać osobnej klasyfikacji, **nie wskazał jednego budynku**, w którym miały zostać wykonane przedmiotowe czynności, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS”._

Zdaniem Organu odwoławczego, odmawiając wydania wiążącej informacji stawkowej Organ pierwszej instancji nie powinien zarzucać Stronie, że nie wskazała jednego budynku, do którego odnosić mają się wykonywane zadania. Powyższe stanowisko determinuje okoliczność, że – wbrew twierdzeniom zawartym w ww. decyzji – Organ pierwszej instancji nie zobligował Strony do takiej czynności.

W wezwaniu z dnia 17 stycznia 2024 r. Organ pierwszej instancji co prawda poprosił o wskazanie jakie konkretnie czynności Strona wykonuje w ramach realizacji przedmiotu wniosku (należało je wymienić i dokładnie opisać) z uwzględnieniem prac wykonywanych **jedynie w odniesieniu do jednego budynku** oraz prac wykonywanych jedynie w jego bryle, jednakże z tak sformułowanego pytania jasno nie wynikało, że Strona zobowiązana jest ograniczyć przedmiot wniosku do świadczenia wykonywanego w konkretnym budynku, przykładowo poprzez wskazanie jego numeru bądź innego oznaczenia.

Konieczne jest jednak przypomnienie, że w piśmie z dnia 1 lutego 2024 r. określono: _„Wnioskodawca wskazuje, że powierzchnia użytkowa wybudowanego budynku mieszkalnego w zabudowie bliźniaczej wynosi (…). Na wspomnianą powierzchnię użytkową składają się dwa odrębne lokale mieszkalne – pierwszy z nich o powierzchni (…), a drugi o powierzchni (…)”._

Jak się wydaje, Strona podała parametry konkretnego obiektu budowlanego, poprzez wskazanie jego powierzchni użytkowej. Jednakże pomimo powyższego, na podstawie przesłanej dokumentacji nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, który z budynków stanowi przedmiot świadczenia.

W projekcie architektoniczno-budowlanym (strona 6) podano powierzchnię lokali (…) oraz lokali (…). Podane w projekcie wartości nie są jednak zgodne z tymi, które przedstawiła Strona. Z projektu wynika bowiem, że powierzchnia lokali (…) to (…), a lokali (…) to (…). Tożsame powierzchnie lokali wskazane zostały na rzucie parteru.

Warto jednak dostrzec, że nawet jeśli wskazana przez Stronę wielkość powierzchni użytkowej budynków byłaby zgodna z dokumentacją budowlaną, to w dalszym ciągu ustalenie, który z budynków jest przedmiotem świadczenia wydaje się niemożliwe. Rzuty parteru, piętra czy poddasza nieużytkowego zostały bowiem opracowane w sposób ogólny, nie dla konkretnej działki/budynku, a dla całej inwestycji.

Z uwagi na powyższe okoliczności Organ odwoławczy stoi na stanowisku, że świadczenie będące przedmiotem wniosku jest niesprecyzowane, nie odnosi się bowiem do konkretnego budynku, jednego świadczenia. Organ pierwszej instancji dokonał pominięcia istotnej okoliczności, tj. braku wyczerpującej odpowiedzi dotyczącej wskazania jednego konkretnego budynku. Samo stwierdzenie Strony, że wniosek dotyczy usługi budowy jednego budynku w zabudowie bliźniaczej, gdzie z opisowej części projektu zagospodarowania terenu wynika, że inwestycja dotyczy **budowy (…) budynków** mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, była niewystarczająca dla oceny świadczenia.

Organ pierwszej instancji tym samym nie mógł stwierdzić, przy braku wskazania przez Stronę jednego konkretnego budynku, którego dotyczy opisana usługa budowy, że opisane przez Stronę czynności stanowią lub też nie stanowią świadczenia kompleksowego. Zdaniem Organu odwoławczego, Organ pierwszej instancji nie powinien wydać decyzji o odmowie wydania WIS, nie odnosząc się do konkretnego **jednego z (…) budynków** będących przedmiotem inwestycji.

Istotne jest także, że wykonywane przez Stronę czynności dotyczą budynków jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej. Zasadne jest więc powołanie pojęć Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), które regulują odrębność budynków w zabudowie bliźniaczej.

Za jednostkę klasyfikacyjną przyjmuje się zwykle pojedynczy obiekt budowlany (przykładowo budynek, drogę, linie przesyłowe itp.). Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W przypadku budynków połączonych między sobą (przykładowo domy bliźniacze lub szeregowe), budynek jest budynkiem samodzielnym, jeśli jest oddzielony od innych jednostek ścianą przeciwpożarową od fundamentu po dach. Gdy nie ma ściany przeciwpożarowej, budynki połączone między sobą uważane są za budynki odrębne, jeśli mają własne wejścia, są wyposażone w instalacje i są oddzielnie wykorzystywane.

Z informacji przekazanych przez Stronę wynika, że budynki nie są oddzielone ścianą przeciwpożarową, ale między budynkami w zabudowie bliźniaczej wykonano dylatację dzięki czemu budynki są niezależne. Dodatkowo, każdy lokal w budynku jednorodzinnym w zabudowie bliźniaczej będzie posiadać przyłącze wody, przyłącze gazu, przyłącze elektryczne, przyłącze teletechniczne i szambo.

W odniesieniu do powyższego konieczne jest wyjaśnienie, że dylatacja wykorzystywana jest np. do oddzielenia części i elementów konstrukcyjnych budynku, co pozwala na prawidłowe osiadanie tych elementów. Dylatacje pod względem statyki dzielą budynek na odrębne części, pracujące niezależnie od siebie. Wykonuje się je np. z powodu zmiany rodzaju fundamentów, technologii realizacji obiektu lub znacznych różnic w obciążeniach. Mogą być także wymuszone wymiarami budynku lub posadowieniem na terenie szkód górniczych.

Uwzględniając powyższe informacje oraz zasady ujęte w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych można wnioskować, że budynek w zabudowie bliźniaczej stanowi na podstawie ww. klasyfikacji dwa odrębne budynki, tj. samodzielne jednostki klasyfikacyjne. Po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, ustalenia w tym zakresie należą jednak do Organu pierwszej instancji.

Aby dokonać prawidłowej oceny czy dane świadczenie stanowi świadczenie kompleksowe Organ pierwszej instancji winien był najpierw ustalić w prawidłowy sposób przedmiot wniosku o wydanie WIS, a następnie dopiero dokonać oceny czy opisana przez Stronę usługa budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej wraz z czynnościami dodatkowymi stanowią razem jedno świadczenie kompleksowe.

Nie można więc podzielić stanowiska Strony, która w uzasadnieniu odwołania opisuje:

„(…) _Spółka nie może się zgodzić ze stanowiskiem Dyrektora KIS ze str. 18-20. W pierwszej kolejności wskazuje, że już w złożonym wniosku wskazywała, iż każda „połówka” bliźniaka sklasyfikowanego pod klasą 1110 PKOB będzie mieć powierzchnię nieprzekraczającą 300m2. Wprawdzie w odpowiedzi na wezwanie wskazano powierzchnię całego bliźniaka, z wyodrębnieniem powierzchni obu lokali – bez wyraźnego wskazania, która „połówka” jest przedmiotem wniosku, ale w ocenie Spółki ma to drugorzędne znaczenie, bowiem najważniejszym jest to, że rozbieżność powierzchniowa między tymi „połówkami” nie wpływała na możliwość zastosowania 8% stawki VAT, a opis wskazany we wniosku pozwalał ustalić czy zostały spełnione warunki z art. 41 ust. 12a-12b ustawy o VAT”._

Jak określono wcześniej, przedmiot wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej ma dotyczyć towaru, usługi bądź świadczenia złożonego. Żądanie wnioskodawcy w ramach ww. instytucji musi być więc sprecyzowane, konkretne. Nie ma więc znaczenia, jak podnosi Strona, że brak doprecyzowania wniosku nie wpłynie na wysokość stawki podatku od towarów i usług. Świadczenie ma bowiem odnosić się do konkretnego obiektu, jednego **budynku.**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 130/21 ocenił, że _„nie ma znaczenia, czy takie zróżnicowanie tych elementów może wpłynąć na stawkę podatku, bo ustawodawca wymaga jasnego i precyzyjnego opisu towaru lub usługi niezależnie od tego, czy usługi zawierające częściowo lub całkowicie różne elementy będą podlegały tej samej stawce podatku”._

**Uzasadnienie decyzji z dnia 15 marca 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.408.2023.4.PKG**

Stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2219/18, wynika, że _„zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 o.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio o.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu”._

Rozstrzygnięcie decyzji stanowi rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego stanu faktycznego sprawy. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna. W opinii Organu odwoławczego, decyzja z dnia 15 marca 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.408.2023.4.PKG nie charakteryzuje się precyzyjnością.

W zaskarżonej decyzji Organ pierwszej instancji na stronie 12 wskazuje, że _„w przedmiotowej sprawie, w części D.1. formularza WIS-W, w poz. 52 „Przedmiot wniosku” zaznaczono **kwadrat nr 2 „usługa”**, natomiast w poz. 54 „Klasyfikacja, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa” zaznaczono kwadrat nr 3 – Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU)._

_Nie ulega więc wątpliwości, że wolą Wnioskodawcy jest określenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dla **jednej w jego ocenie usługi.**_ (…)

_Z opisu przedstawionego we wniosku, uzupełnieniu oraz z przedstawionych dokumentów wynika, że na **usługę** będącą przedmiotem wniosku składa się **szereg czynności.**_

_Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku, jego uzupełnieniu oraz informacji wynikających z nadesłanej umowy, należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie charakteru **usługi/świadczenia** realizowanego przez Wnioskodawcę_ (…).

_W przedmiotowej sprawie, w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji wykonywanej przez Wnioskodawcę **usługi** budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej, tutejszy Organ dokonał analizy opisu **usługi** przedstawionej we wniosku i jego uzupełnieniu”._

W dalszej kolejności Organ pierwszej instancji poczynił obszerne rozważania na temat świadczeń kompleksowych, zwłaszcza w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zachodzi więc nieścisłość w uzasadnieniu decyzji, w której w początkowej części Organ pierwszej instancji wskazuje, że przedmiotem wniosku jest usługa – podczas gdy Strona w odpowiedzi na wezwanie doprecyzowała, że chodzi o świadczenie złożone. Dopiero w dalszej części uzasadnienia Organ odnosi się do oceny świadczenia złożonego.

Konieczne jest też wskazanie, że w zaskarżonej decyzji Organ zaznaczył, że: _„Z wniosku, jego uzupełnienia oraz dołączonych dokumentów wynika, że Wnioskodawca w **ramach zawartej umowy dokonuje czynności poza bryłą budynku**, wykonuje prace w zakresie organizacji placu budowy, wycina roślinność, uzyskuje pozwolenia, przeprowadza odbiory techniczne, wykonuje instalacje zewnętrzne, wykonuje roboty drogowe oraz zajmuje się uprzątnięciem placu budowy. Elementy te wraz z bezpośrednią usługą budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej mogą z punktu widzenia Wnioskodawcy stanowić jedną całość. Z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług **elementy te są jednak niezależnymi od siebie świadczeniami**, które powinny być **traktowane jako odrębne świadczenia dla celów podatkowych**”_ (strona 17)_._

Natomiast na stronie 18 podniesiono, że „(…) _nie jest trafny argument wskazujący, że dla oceny czy stawką obniżoną mogą być objęte prace wykonane poza budynkiem, znaczenie ma jedynie ta okoliczność, czy roboty wykonane wewnątrz i na zewnątrz budynku mają odrębne samodzielne znaczenie. Fakt, że podstawą wykonania robót jest kompleksowa praca budowlana, na którą składają się czynności wykonywane na zewnątrz budynku mieszkalnego, nie zmienia faktu, że istnieje fizyczna możliwość odrębnego wykonywania, a w konsekwencji opodatkowania, tych dostaw, jak i usług”._

Na stronie 15 zaskarżonej decyzji zawarto natomiast stwierdzenie, że _„sytuacja ta nie ma jednak miejsca w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia, gdzie możliwe jest wyodrębnienie czynności związanych z uzyskaniem pozwoleń, przeprowadzeniem odbiorów technicznych, budową budynku, wykonaniem instalacji zewnętrznych oraz prac wykonywanych poza bryłą budynku”._

W uzasadnieniu decyzji powołane zostało także poniższe orzecznictwo sądowe w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych poza bryłą budynku.

W uchwale NSA z dnia 3 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 7/12 podniesiono, że „_ważne jest także i to, że przedstawiony problem dotyczy obniżonej stawki podatku, a ta ma zastosowanie do czynności, robót. Kwestię możliwości rozdzielenia należy więc odnosić do tychże robót, nie zaś do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Fizycznie, jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe i stosowane, gdyż bardzo często jeden podmiot wykonuje roboty budowlane dotyczące budynku, a inny, wyspecjalizowany, w uzgodnieniu z dysponentem sieci, wykonuje przyłącza (tak w sprawach o sygn. akt: I FSK 1189/11, I FSK 499/10, I SA/Bd 863/11)”._

Podobnie przyjęto w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 997/15:

_„Wyjaśnić jednocześnie wypada, że wbrew twierdzeniu skarżącego, wnioski i poprzedzające je wywody przywołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Brak jest bowiem podstaw do stwierdzenia, iż dotyczy ona jedynie wykonania usług poza bryłą budynku, ale ma charakter uniwersalny. Ma tym samym zastosowanie także do stanu faktycznego, w którym, jak w niniejszej sprawie ustalono, iż miała miejsce dostawa, której przedmiotem była infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż budynek mieszkalny i infrastruktura zewnętrzna podlegają rozdzieleniu gdy idzie o wykonywanie tych prac. Powiązanie funkcjonalne_

_pozostaje bez znaczenia. Powyższa kwestia także była przedmiotem rozważań zawartych w powołanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie Sąd ten wskazał, że obniżona stawka VAT ma zastosowanie do czynności, wykonywanych robót. Kwestię zatem rozdzielenia należy odnosić do tych właśnie robót, a nie do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Zdaniem Sądu, fizycznie, jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe. Podobny pogląd w zakresie pompy ciepła został wyrażony w wyroku NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1189/11, dostępny w CBOSA), gdzie Sąd wskazał, że bez znaczenia jest, że instalacja zewnętrzna i wewnętrzna stanowi całość i wykonywana jest w ramach całościowej (kompleksowej) usługi. W przypadku tym mamy bowiem do czynienia z czynnościami, które w zakresie przedmiotu opodatkowania można bez problemu rozdzielić._

_Powyższe rozważania dotyczą także argumentów skarżącego co do kompleksowego charakteru wykonywanych usług. Dodatkowo wskazać należy, że nie jest trafny argument, wskazujący, że dla oceny czy stawką obniżoną mogą być objęte prace wykonane poza budynkiem, znaczenie ma jedynie ta okoliczność, czy roboty wykonane wewnątrz i na zewnątrz budynku mają odrębne samodzielne znaczenie. Fakt, że podstawą wykonania robót jest kompleksowa praca budowlana, na którą składają się czynności wykonywane na zewnątrz budynku mieszkalnego, nie zmienia faktu, że istnieje fizyczna możliwość odrębnego wykonywania, a w konsekwencji opodatkowania, tych dostaw, jak i usług”._

Odnosząc się do powyższego należy dostrzec, że Organ pierwszej instancji oceniając charakter wykonywanych przez Stronę czynności jako kompleksowych posługuje się sformułowaniem „prac wykonywanych poza bryłą budynku”. W tym zakresie Organ pierwszej instancji powołuje się na orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych wskazujących na charakter takich czynności oraz konieczność ich opodatkowania stawką podstawową podatku od towarów i usług.

W ocenie Organu odwoławczego, ww. działanie nie jest w pełni właściwe. Powiązanie danych czynności w świadczenie kompleksowe powinno być rozpatrywane przez pryzmat związku jaki między nimi zachodzi. Nie jest zasadne, w rozumieniu Organu odwoławczego, przyjęcie zasady, że każda czynność wykonywana poza bryłą budynku nie wiąże się z budową budynku.

Zdaniem Organu odwoławczego, w celu rozpatrzenia czy świadczenie wykazuje się złożonym charakterem i stanowi na gruncie podatku od towarów i usług jedną całość, konieczna jest analiza związku funkcjonalnego, gospodarczego i ekonomicznego występującego między elementami wchodzącymi w skład danego świadczenia. Nie jest bowiem dla oceny występowania świadczenia kompleksowego wystarczające wskazanie, że dane czynności są wykonywane poza bryłą budynku. Te informacje są istotne dla ustalenia stawki podatku dla budowy budynku, jednakże nie są istotne dla ustalenia związku funkcjonalnego istniejącego pomiędzy wszystkimi czynnościami jakie wykonawca ma wykonać na rzecz inwestora.

Rozróżnić bowiem należy czynności wykonywane poza bryłą budynku, takie jak przykładowo przyłącza zewnętrzne, oraz świadczenia niezwiązane w ogóle w robotami budowlanymi (np. organizacja placu budowy, uprzątnięcie placu budowy, przeprowadzenie robót związanych z zagospodarowaniem terenu, wycinka roślinności czy uzyskanie pozwoleń na użytkowanie), których nie sposób określić jako „prac wykonywanych poza bryłą budynku”, jak uczyniono to w uzasadnieniu decyzji.

Nadto, na stronie 20 zaskarżonej decyzji Organ stwierdził, że „(…) _do uzupełnienia wniosku zostały dołączone dokumenty, tj. projekt zagospodarowania terenu, projekt architektoniczno-budowlany, które również nie odnoszą się do jednego konkretnego budynku będącego przedmiotem wniosku tylko do wszystkich (…) budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej”._

W opinii Organu odwoławczego, przytoczony fragment stanowiska Organu pierwszej instancji jest niezrozumiały. Strona nie ma obowiązku posiadania projektów do każdego jednego budynku będącego częścią złożonej inwestycji. Naturalnym jest, że przedłożony projekt architektoniczno-budowlany dotyczy całej inwestycji opisanej we wniosku. Tym samym argumentacja zawarta w uzasadnieniu decyzji o odmowie wydania WIS jest niezasadna.

Właściwe jest zatem wskazanie Strony zawarte w uzasadnieniu odwołania o poniższej treści:

_„Ponadto na str. 20 Organ zarzuca Spółce, iż do odpowiedzi na wezwanie dołączyła komplet dokumentów, które nie odnoszą się wyłącznie do jednego budynku będącego przedmiotem wniosku (przesłano dokumenty, które odnoszą się do (…) budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, dla których przewidziano (…) szamb). W ocenie Spółki zarzut ten jest bezzasadny, bowiem Kontrahent planując jedną inwestycję wystąpił o jeden wspólny projekt zagospodarowania terenu i projekt budowlany, więc Spółka nie posiada pojedynczych projektów dla każdego budynku, ponieważ takowe nie zostały wydane”_.

Analiza materiału dowodowego w kontekście ustalenia prawidłowego przedmiotu świadczenia została dokonana w sposób niejasny dla adresata decyzji, jak i dla Organu odwoławczego. Takie działanie może utrudnić Stronie zrozumienie, zapoznanie się z tokiem rozumowania Organu oraz nie wyjaśnia czytelnie przesłanek, jakimi kierował się Organ pierwszej instancji przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Stanowisko Organu odwoławczego znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1431/16, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie określił, że „(…) _do cech dobrego uzasadnienia należą: logiczny związek i zgodność z rozstrzygnięciem i jego treścią, brak wywodów sprzecznych lub rozbieżnych z rozstrzygnięciem, ścisłość i dokładność wywodów, **ich zwięzłość i prostota ujęcia** oraz kompletność motywów. Do wadliwości uzasadnienia zaliczyć natomiast należy: 1) niepełność uzasadnienia, 2) pozorność uzasadnienia (także sprzeczność uzasadnienia z obiektywnymi motywami), 3) brak uzasadnienia obligatoryjnego, 4) niepowiązanie uzasadnienia z rozstrzygnięciem decyzji, 5) wady formalne – błędy logiczne, stylistyczne, wady budowy wewnętrznej, wady metodologiczne (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14.04.2005 r., sygn. II SA/Gd 3959/01, wyrok WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 30.11.2010 r., sygn. III SA/Po 499/10, publ._ _www.orzeczenia.nsa.gov.pl)__”._

Z powyższych powodów, Organ odwoławczy uważa, że wydana decyzja nie spełnia wszystkich wymagań stawianych przez art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji zostało skonstruowane w sposób nieprecyzyjny i niejednoznaczny.

**Uchylenie decyzji z dnia 15 marca 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.408.2023.4.PKG**

Stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wynikająca z tego przepisu zasada polega przede wszystkim na starannym i merytorycznie poprawnym sposobie prowadzenia postępowania, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a naruszeniem omawianej zasady jest postępowanie merytorycznie niepoprawne, powodujące negatywne następstwa dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanego rozstrzygnięcia.

Natomiast w myśl art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania. W zasadzie tej chodzi w szczególności o objaśnienie podatnikowi treści przepisu, jego znaczenia i konsekwencji niezastosowania się do niego.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 602/19 wskazał, że _„w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. W doktrynie podkreślono, że zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie będzie mieć konkretny wymiar w toku postępowania”._

W opinii Organu odwoławczego, nieścisłości jakie wystąpiły w przeprowadzonym postępowaniu (m.in. nieprecyzyjnie sformułowane pytania w wezwaniu wystosowanym do Strony), jak i w samej decyzji, jednoznacznie świadczą o braku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ pierwszej instancji wydał decyzję dla błędnie ustalonego przedmiotu wniosku. W zaskarżonej decyzji zawarte zostało uzasadnienie w kwestii braku wystąpienia świadczenia kompleksowego, w sytuacji gdy Organ pierwszej instancji nie określił co jest przedmiotem takowej oceny, brak skonkretyzowania przedmiotu wniosku. Konieczne jest więc stwierdzenie, że Organ pierwszej instancji nie dokonał rzetelnego przeprowadzenia postępowania podatkowego.

Tym samym, zdaniem Organu odwoławczego nieprawidłowości jakie zaistniały w toku postępowania oraz w samym uzasadnieniu decyzji z dnia 15 marca 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.408.2023.4.PKG świadczą o braku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zauważyć bowiem należy, że Strona poprzez złożenie wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej w oparciu o art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy zwraca się w rzeczywistości do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o dokonanie właściwej oceny charakteru przedstawionego świadczenia. Innymi słowy, Strona działa w zaufaniu, że Jej świadczenie zostanie w sposób właściwy ocenione oraz – w przypadku uznania, że rzeczywiście mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – zaklasyfikowane oraz opodatkowane.

Niemniej, aby dokonać ww. oceny, tj. stwierdzenia czy we wniosku rzeczywiście opisano świadczenie kompleksowe czy też samodzielne, niezależne towary i/lub usługi konieczne jest w pierwszej kolejności sprecyzowanie samego przedmiotu wniosku. Bez tego analiza oraz ocena świadczenia jako kompleksowego jest niemożliwa. Nie można bowiem wskazać czy świadczenie wykazuje się kompleksowym charakterem w przypadku, gdy nie jest jasne o jakie jedno, konkretne świadczenie chodzi.

Zaistniałe nieprawidłowości determinują konieczność eliminacji decyzji z dnia 15 marca 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.408.2023.4.PKG z obiegu prawnego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Kluczowe jest jednak podkreślenie, że postępowanie dowodowe, o którym mowa w ww. regulacji, nie oznacza tylko zbierania dowodów, ale również konieczność ich wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia, przeanalizowania i oceny. W postępowaniu prowadzonym przez Organ pierwszej instancji takiej właśnie analizy oraz oceny – w zakresie ustalenia sprecyzowanego przedmiotu wniosku – zabrakło, co niewątpliwie miało istotne znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia.

Z powyższych względów uznając, iż Organ pierwszej instancji przeprowadził w przedmiotowej sprawie postępowanie wyjaśniające w sposób niewystarczający, co mogło mieć istotne znaczenie dla dokonanego rozstrzygnięcia, Organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić w całości zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W przypadku nieprawidłowości czy też braków w ustaleniu lub analizie materiału dowodowego, Organ odwoławczy nie może tej wadliwości konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie, ponieważ naruszyłby tym zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając Stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy. W takiej sytuacji Organ odwoławczy zobligowany jest do wydawania decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Popełnione przez Organ pierwszej instancji błędy sprowadzają się przede wszystkim do nieprawidłowego ustalenia przedmiotu wniosku – takich czynności nie może podejmować Organ odwoławczy. Ustalanie przedmiotu wniosku nie leży bowiem w jego kompetencjach.

Dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy, Organ pierwszej instancji powinien podjąć działania mające na celu w szczególności jednoznaczne ustalenie przedmiotu wniosku.

**Zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz proceduralnego zawarte w odwołaniu z dnia 28 marca 2024 r.**

W złożonym odwołaniu Strona zarzuciła naruszenie:

_1\._ _„art. 42 ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 42g ust. 1 ustawy o VAT_ (…) _w zw. z art. 207 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, że opisana we wniosku usługa budowlana nie stanowi świadczenia kompleksowego, przez co nie może być przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, co skutkowało wydaniem decyzji odmawiającej wydania WIS dla Spółki;_

_2\._ _art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2, ust. 12 i ust. 12a ustawy o VAT w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – poprzez błędne przyjęcie, że usługa realizacji inwestycji nie stanowi świadczenia kompleksowego i tym samym nie stanowi ona świadczenia usług, które będzie opodatkowane jedną stawką VAT wynoszącą 8%;_

_3\._ _art. 191 w zw. z art. 122 oraz w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej – poprzez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych w oparciu o odgórną tezę, iż usługi realizowane przez Spółkę nie stanowią świadczenia kompleksowego, co nie znajduje uzasadnienia w przywołanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Opinii Rzecznik Generalnej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej J. Kokott;_

_4\._ _art. 122, art. 191 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej – poprzez wskazanie, iż Strona w odpowiedzi na wezwanie nie udzieliła odpowiedzi na pytania Organu oraz nie doręczyła materiału dowodowego pozwalającego na rzetelną ocenę sytuacji”._

Zarzuty Strony sprowadzają się do podważenia stanowiska Organu pierwszej instancji w kwestii braku kompleksowego charakteru opisanej transakcji, tj. usługi polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej wraz z czynnościami dodatkowymi.

Powyższe znajduje także odzwierciedlenie w samym uzasadnieniu odwołania, w którym Strona podniosła m.in., że _„w niniejszej sprawie Strona wskazuje, że organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania dowodowego stanął na stanowisku, iż usługi budowlane świadczone przez Spółkę nie stanowią świadczenia kompleksowego. W ocenie Spółki stanowisko Organu nie znajduje potwierdzenia w przytoczonym orzecznictwie, a argumentacja Dyrektora KIS nie wskazuje, iż usługi Spółki stanowią świadczenia odrębne. Wobec powyższego Spółka nie może zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej**.**_ (…) _art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu. Na podstawie powyższej regulacji podatnik może wystąpić do Dyrektora KIS z wnioskiem o potwierdzenie, czy dostarczane przez niego świadczenia stanowią odrębne przedmioty opodatkowania, czy jednak stanowią jedno świadczenie kompleksowe”._

Biorąc pod uwagę zarzuty Strony i jednocześnie nawiązując do rozważań przedstawionych w niniejszej decyzji należy zauważyć, że Organ pierwszej instancji rozpatrując wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej nie ustalił, w sposób precyzyjny i niepozostawiający żadnych wątpliwości, przedmiotu wniosku.

Aby dokonać prawidłowej oceny charakteru przedmiotowego świadczenia – czy stanowi świadczenie kompleksowe czy też zbiór niezależnych świadczeń – w pierwszej kolejności konieczne jest dokładne sprecyzowanie samego świadczenia (przedmiotu wniosku), którego charakter ma być przedmiotem analizy. Okoliczność ta jest więc punktem wyjścia dla wydania prawidłowej decyzji.

W efekcie odniesienie się do zarzutów Strony w kwestii naruszenia prawa materialnego byłoby działaniem przedwczesnym.

Zgodzić można się ze Stroną w kwestii naruszenia przez Organ pierwszej instancji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymieniony przepis obowiązującego prawa został naruszony przede wszystkim poprzez zaniechanie precyzyjnego ustalenia przedmiotu wniosku, co mogło mieć wpływ na wydane w sprawie rozstrzygnięcie.

W złożonym odwołaniu Strona – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej – wniosła o „(…) _uchylenie niniejszej decyzji w całości oraz wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy”._

Organ odwoławczy nie może jednak wypełnić żądania Strony, z uwagi na zaistniałe w sprawie okoliczności – brak poprawnego ustalenia przedmiotu wniosku. Kompetencje Organu odwoławczego sprowadzają się do rozpatrzenia odwołania od decyzji, która poddana została zaskarżeniu. Organ odwoławczy, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zatem działania Organu odwoławczego, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego mogą sprowadzać się jedynie do jego uzupełnienia, a nie wyjaśnienia podstawowych okoliczności w sprawie, które stanowią punkt wyjścia do dalszego prowadzenia postępowania.

Innymi słowy, Organ odwoławczy nie jest kompetentny do ustalenia przedmiotu wniosku. Z tej też przyczyny decyzja podlega uchyleniu w całości celem przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji.

Powyższy pogląd prezentuje orzecznictwo sądowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 7 października 2015 r. sygn. akt I SA/Op 391/15 ocenił, że _„jeżeli zatem organ odwoławczy chcąc dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w całości, albo w znacznej części, to stosownie do powołanych przepisów, nie jest do tego uprawniony, bowiem nie mieści się to w jego kompetencji (art. 229 O.p.) i byłoby sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności”._

Końcowo warto także nawiązać do niezgodności jaka zaistniała między Organem pierwszej instancji, a Stroną w zakresie dokumentacji, która zdaniem Strony, została przesłana w odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 stycznia 2024 r., a której jednak – w ocenie Organu pierwszej instancji – brak.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano bowiem, że _„z wyżej wymienionych dokumentów, które stanowią uzupełnienie do wniosku wynika, również że Wnioskodawca jest w posiadaniu innej decyzji o warunkach zabudowy, niż została przesłana. Wnioskodawcy została wydana decyzja nr (…) z dnia (…) marca 2023 r., która nie została dołączona do uzupełnienia wniosku._

_Wnioskodawca nie dołączył ponadto w załączniku do uzupełnienia kompletnej decyzji Starosty tj. pozwolenia na budowę budynku będącego przedmiotem wniosku, opatrzonej pieczęcią, iż decyzja stała się ostateczna. Brak przedłożenia dokumentów uniemożliwia, również Organowi weryfikację budynku, czy ten spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego, o którym mowa w art. 41 ust. 12a”._

Odnosząc się do twierdzeń Organu pierwszej instancji w uzasadnieniu odwołania Strona podkreśliła, że „(…) _odpowiedź wraz z załącznikami była przesyłana w kilku odrębnych pismach (ze względu na rozmiar załączników), i z jej wiedzy wynika, że dokument ten również został do Organu przesłany._

_Spółka nie zgadza się również ze stwierdzeniem, że brak kompletnej decyzji Starosty, tj. ostatecznego pozwolenia na budowę budynku będącego przedmiotem wniosku uniemożliwia weryfikację budynku, tzn. czy ten spełnia definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego. Dane które umożliwiają weryfikację tych warunków są zawarte również w projekcie budowlanym, który został przesłany”._

Organ odwoławczy – po weryfikacji dokumentacji przesłanej przez Stronę – nie może zgodzić się z oceną dokonaną w ramach uzasadnienia odwołania. Wymieniona przez Organ pierwszej instancji dokumentacja, wbrew zapewnieniom Strony, nie została dostarczona Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

Organ odwoławczy nie podziela także opinii Strony jakoby dane zawarte w projekcie budowlanym były wystarczające do weryfikacji czy budynek stanowi obiekt budownictwa mieszkaniowego. Zwrócić należy bowiem uwagę, że decyzja zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę stanowi niejako zwieńczenie przeprowadzonych prac projektowych. Decyzja taka przedstawia budynek, na którego budowę właściwy organ administracyjno-budowlany wyraził zgodę.

Decyzja zatwierdzająca projekt budowlany oraz udzielająca pozwolenia na budowę stanowi zatem kluczowy element do oceny budynku pod względem nadania mu statusu obiektu budownictwa mieszkaniowego.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika także, że _„Wnioskodawca nie przedłożył umowy o generalną inwestycję z nabywcą (inwestorem), czyli ze Spółką (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, na wykonanie przedmiotowej usługi. Należy zaznaczyć, że postępowanie w sprawie wydania decyzji WIS opiera się również na analizie dokumentów, a w przypadku usług takim dowodem niewątpliwie jest umowa”._

Nawiązując do stwierdzenia Organu pierwszej instancji Strona podniosła, że „(…) _dla Spółki niezrozumiały jest również zarzut dotyczący przesłanej umowy o roboty budowlane. Spółka (Generalny Wykonawca) wskazuje, że usługi budowlane będące przedmiotem wniosku wykonuje na rzecz Inwestora – Spółki (…) sp. z o.o., która we wniosku była określana Kontrahentem._

_Ponadto w pkt 2 „Przedmiot Umowy” wskazano zakres prac który pokrywa się z opisem wskazanym we wniosku, i nie wynika z niego, że Spółka miała za zadanie wykonać inwestycję jedynie do stanu surowego. Ponadto Spółka nie może odnieść się do zarzutu braku załączników w umowie, bowiem w jej ocenie wszystkie dokumenty wymienione na str. 24 przesłanej Umowy stanowią dalszą część dokumentu – za wyjątkiem Harmonogramu prac, który stanowił odrębny plik”._

Organ odwoławczy potwierdza stanowisko Organu pierwszej instancji, że wraz z odpowiedzią na wezwanie nie zostały przekazane wszystkie załączniki do umowy z dnia (…) lipca 2023 r. Organ odwoławczy zgadza się także, że w celu właściwego rozpatrzenia złożonego wniosku oraz oceny opisanego w nim świadczenia – w ocenie Strony – kompleksowego, **zasadne jest przedstawienie umowy jaką Strona zawarła z inwestorem, tj. z (…) Sp. z o.o.**

Tymczasem w aktach sprawy znajduje się tylko **umowa z dnia (…) lipca 2023 r., którą Strona zawarła z (…) Sp. z o.o. Sp. k.** To znaczy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dysponuje umową, lecz umowa ta dotyczy odmiennego świadczenia niż to będące przedmiotem wniosku.

Zwrócić więc należy dodatkowo uwagę, że Organ pierwszej instancji podjął się analizy kompleksowego charakteru czynności wykonywanych przez Stronę, nie będąc w posiadaniu umowy zawartej w przedmiocie ww. świadczenia. Zdaniem Organu odwoławczego, to właśnie umowa określa i ukazuje powiązania funkcjonalne między poszczególnymi zadaniami, wskazuje przedmiot samej umowy, obowiązki i prawa zamawiającego i wykonawcy, jak również okoliczności w jakich nastąpi wykonanie jej przedmiotu. Przedwczesne było zatem wydanie rozstrzygnięcia, gdy w materiale dowodowym brak było stosownej dokumentacji, w postaci umowy zawartej na wykonywane prace, która stanowi także cenną wskazówkę przy ocenie świadczenia jako złożonego.

Z powyższych względów, zarzutu naruszenia „(…) _art. 122, art. 191 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej – poprzez wskazywanie, iż Strona w odpowiedzi na wezwanie nie udzieliła odpowiedzi na pytania Organu oraz nie doręczyła materiału dowodowego pozwalającego na rzetelną ocenę sytuacji”_ nie można uznać za zasadny.

Niemniej jednak, w związku ze wcześniejszą argumentacją Organ odwoławczy uznał za zasadne uchylić w całości zaskarżoną decyzję z dnia 15 marca 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.408.2023.4.PKG i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.

**POUCZENIE**

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego** za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r., poz. 935).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).