Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/272/SEW/2012/PK-1191
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-11-19
Teza: określenie daty przychodu i powstania obowiązku podatkowego z tytułu dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną
Słowa kluczowe: akcjonariusz; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; udział-zmiana udziałów; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2011 r. Nr IBPBI/1/415-1220/10/KB, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia daty przychodu i powstania obowiązku podatkowego z tytułu dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną, **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 22 lutego 2011 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dywidendy wypłaconej ze spółki komandytowo-akcyjnej i obowiązku korygowania zaliczek na podatek dochodowy. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 30 listopada 2011 r.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniach 19 i 28 lipca 2010r. na podstawie umów sprzedaży, Wnioskodawca stał się właścicielem 150.000 akcji serii C spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym dochody uzyskane z udziału w tej spółce są opodatkowane u każdego ze wspólników proporcjonalnie do posiadanego prawa udziału w zysku (art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Nabyte przez Wnioskodawcę akcje serii C, zgodnie z podjętą w dniu 27 września 2007r. przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie ww. spółki uchwałą o podwyższeniu kapitału zakładowego, dają prawo do udziału w dywidendzie począwszy od 2007r. Zgodnie ze statutem spółki wspólnicy uczestniczą w zysku w sposób następujący:

1.  w pierwszej kolejności zysk netto jest wypłacany akcjonariuszom aż do otrzymania przez nich kwoty równej sumie dokonanych wpłat na akcje, pomniejszonych o wszelkie inne wcześniej dokonane wypłaty na rzecz akcjonariuszy,
2.  w drugiej kolejności zysk netto jest wypłacany akcjonariuszom aż do momentu otrzymania przez nich kwoty równej stopie zwrotu w wysokości 6% rocznie od wartości wniesionych wpłat na akcje, z uwzględnieniem kapitalizacji rocznej odsetek,
3.  pozostała część zysku jest dzielona pomiędzy akcjonariuszy i komplementariusza w następujących proporcjach: komplementariusz 30%, akcjonariusze 70%.

Generalną zasadą jest podział zysku według liczby posiadanych akcji. Sposób podziału zysku w spółce jest zgodny z zapisami rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 13 lipca 2006r. w sprawie udzielania pomocy finansowej funduszom kapitału zalążkowego (Dz. U. Nr 141, poz. 1000 ze zm.), na podstawie którego działa spółka. Ponadto zgodnie z art. 146 ksh, to Walne Zgromadzenie podejmuje uchwały w sprawie podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom oraz komplementariuszom, a także w sprawie sposobu pokrycia straty za ubiegły rok obrotowy. Ponadto pierwsza z ww. uchwał zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 wymaga zgody wszystkich komplementariuszy pod rygorem nieważności, a dwie pozostałe uchwały wymagają zgody większości komplementariuszy. Zatem, akcjonariusze nie dysponują swobodnie zyskiem, niezbędna jest w tym zakresie uchwała Walnego Zgromadzenia i zgoda komplementariuszy. Po nabyciu akcji spółki komandytowo-akcyjnej, udział Wnioskodawcy w zysku tej spółki wynosi w ujęciu procentowym 1,40%. Do dnia 19 lipca 2010r. Wnioskodawca nie był akcjonariuszem spółki. Po transakcjach zakupu akcji dokonanych w lipcu, za okres od początku roku 2010 do końca lipca 2010r. Wnioskodawca rozliczył, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, swój udział w zysku spółki. Przy wyliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2010r. wziął pod uwagę przychody podlegające opodatkowaniu spółki za okres od stycznia do lipca 2010r oraz koszty uzyskania przychodu spółki za ten okres, przy uwzględnieniu posiadanego udziału w zysku spółki w wysokości 1,40%.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytania:

1.  Czy w związku z tym, że w dniach 19 i 28 lipca 2010r. Wnioskodawca stał się właścicielem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, dających prawo do udziału w zysku począwszy od 2007r., poprawnym jest, w świetle art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowany przez Wnioskodawcę sposób narastającego rozliczenia (za okres od stycznia 2010r. do lipca 2010r.) przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce niemającej osobowości prawnej?
2.  Czy w związku z tym, że w dniach 19 i 28 lipca 2010r. Wnioskodawca stał się właścicielem ww. akcji, jest zobowiązany do korekty rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia do czerwca 2010r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie ze statutem spółki, akcje serii C dają prawo do udziału w dywidendzie od 01 stycznia 2007r. Prawo do udziału w dywidendzie w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej to inaczej prawo do uczestniczenia w zysku spółki w wysokości proporcjonalnej do posiadanego udziału w kapitale zakładowym spółki. Zgodnie ze statutem spółki, udział w zysku przysługujący akcjonariuszom jest proporcjonalny do wniesionych przez akcjonariuszy wkładów. W związku z tym również wyliczenie dochodu do opodatkowania lub straty do odliczenia, zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każdego ze wspólników, określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Z uwagi na fakt, że nabyte przez Wnioskodawcę akcje serii C dają prawo do udziału w zysku spółki począwszy od 2007r., a co z tego wynika również za cały 2010r., Wnioskodawca uważa, że przypadający na nabyte przez Niego akcje udział w zysku spółki za okres od stycznia do lipca 2010r., powinien zostać przez Niego rozliczony narastająco, przy wyliczaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za lipiec 2010r., zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Nie ma przy tym znaczenia, że do transakcji zakupu akcji doszło w trakcie 2010r., gdyż w wyniku transakcji nabył prawo do udziału w zysku za cały 2010r. Równocześnie Wnioskodawca uważa, że nie jest zobowiązany do korekty rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce dokonanych w okresie od stycznia do czerwca 2010r., gdyż w okresie kiedy zaliczki te były należne nie był akcjonariuszem spółki.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 22 lutego 2011 r., Nr IBPBI/415-1220/10/KB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jako nieprawidłowe, natomiast w zakresie obowiązku korygowania zaliczek na podatek dochodowy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. (dalej: „Ksh”) – spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.

Stosownie do art. 147 § 1 Ksh komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 Ksh, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Ponadto stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 Ksh uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymagają zgody wszystkich komplementariuszy. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

W świetle powyższego zauważyć należy, że w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce przysługuje z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Odrębnym źródłem przychodów, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy, jest to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Za przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „przychód należny”. Zatem konieczne jest określenie znaczenia tego pojęcia na gruncie wykładni językowej z uwzględnieniem analizy norm prawa podatkowego, prawa cywilnego i prawa handlowego w szczególności przepisów kształtujących relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jak wyżej wskazano, przysługuje zysk tylko wtedy, gdy wszyscy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale i z tą chwilą akcjonariusz nabywa wierzytelność (roszczenie) o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy), to momentem powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dzień podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy albo dzień dywidendy jeżeli został określony. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, lecz w terminie późniejszym (czemu nie sprzeciwiają się przepisy Ksh), to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

Stosownie więc do powyższego dywidenda przyznana akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej, co znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10, uchwała z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, wyrok z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10, jak również w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

W związku z powyższym, kwota dywidendy, będąca co do zasady udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, przyznana niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód tego akcjonariusza. Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu z tego tytułu nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, gdyż wszystkie koszty związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej zostały już uwzględnione, przy obliczaniu zysku tej spółki.

W rezultacie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności należności, czyli w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku, a nie jego rzeczywistego otrzymania (np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10).

Jeżeli akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący komplementariuszem tej spółki) nie uzyskuje innych przychodów z działalności gospodarczej to jedynym jego przychodem (dochodem) z tej działalności jest dywidenda. Stosownie więc do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy akcjonariusz spółki obowiązany będzie bez wezwania wpłacić w ciągu roku podatkowego zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochód z tytułu dywidendy przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku (art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy). Natomiast po zakończeniu roku podatkowego, dochód z tego tytułu należy wykazać w zeznaniu podatkowym.

Odzwierciedleniem jest orzecznictwo sądowoadministracyjne np. wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, NSA z dnia 05 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2126/09.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny stanu faktycznego w zakresie określenia daty przychodu i powstania obowiązku podatkowego z tytułu dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną, należy uznać za nieprawidłowe.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej to, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.