Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.672.2017.11.AMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-16
Teza: Sklasyfikowanie czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę jako świadczenie kompleksowe i świadczenia odrębne oraz zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: konsorcjum; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 8 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1h (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 6 października 2017 r. (data wpływu 12 października 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 974/19,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 października 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 października 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

\- czy w odniesieniu do towarów (maszyn i urządzeń) dostarczonych przez (…)na rzecz Lidera w ramach Umowy Wykonawczej, ale przed podpisaniem aneksu, należy uznać, że są to transakcje mające status dostaw towarów, a więc świadczeń odrębnych od późniejszej kompleksowej usługi wykonania Instalacji (…), o której mowa w Pytaniu nr 2 (pytanie nr 1),

\- czy świadczenie - wykonywane przez (…) na rzecz Lidera w ramach aneksowanej Umowy Wykonawczej - polegające na dostawie po podpisaniu aneksu do Umowy Wykonawczej materiałów oraz urządzeń (…), wchodzących w skład Instalacji (…), a także instalacji/montażu towarów składających się na Instalację (…) (w tym towarów dostarczonych na rzecz Lidera przed przesunięciem odpowiedzialności na (…) za ich instalację/montaż), należy uznać do celów VAT za usługę kompleksową i objąć jednolitym reżimem podatkowym (pytanie nr 2),

\- w przypadku uznania, że świadczenia wykonywane w ramach Umowy Wykonawczej zawartej pomiędzy (…) i Liderem, składające się na wykonanie Instalacji (…), mają charakter usługi kompleksowej - czy jest to usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia (pytanie nr 3),

\- czy usługa polegająca na wykonaniu projektów wykonawczych Instalacji (…) (w tym Instalacji (…)) powinna być traktowana jako odrębna od pozostałych świadczeń wykonywanych (w konsekwencji - fakturowanych) przez (…) na rzecz Lidera (pytanie nr 4),

\- czy usługa polegająca na wykonaniu projektów wykonawczych Instalacji (…) (w tym Instalacji (…)) jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia (pytanie nr 5),

\- czy usługa polegająca na prowadzeniu rozruchu technologicznego Instalacji (…) jest samodzielną usługą, wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia (pytanie nr 6).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 stycznia 2018 r. (data wpływu 11 stycznia 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

(…) (…) Spółka Akcyjna (dalej: (…)) jest stroną Umowy Konsorcjum, w ramach której, wraz z innym podmiotem (dalej - Lider), realizuje wspólne przedsięwzięcie gospodarcze na rzecz zamawiającego (dalej - Inwestor).

Konsorcjum Lider-(…) podpisało w 2015 r. z Inwestorem umowę pod klucz na zaprojektowanie, wybudowanie oraz uruchomienie „(…)” (dalej - Instalacja (…)), która, po oddaniu do eksploatacji, stanowić będzie element ciągu produkcji (…) u Inwestora.

Podział zadań w zakresie wspólnego przedsięwzięcia oraz sposób rozliczeń pomiędzy (…) a Liderem wynika z zawartej umowy (dalej - Umowa Wykonawcza). W myśl postanowień Umowy Wykonawczej, (…) (za wykonywane przez siebie zadania) fakturuje Lidera, natomiast Lider fakturuje Inwestora (za całość zleconych przez Inwestora świadczeń).

Instalacja (…) składa się z zespołu budynków (hali turbozespołu, (…) (…), sterowni, w których znajdują się maszyny i urządzenia procesu technologicznego, zasilania, sterowania) oraz następujących innych obiektów:

\- (…) (…) z konstrukcją (…),

\- (…) (…) z konstrukcją (…),

\- (…) z konstrukcją (…),

\- (…),

\- ciągi transportowe

\- fundamenty, klatki schodowe,

\- komin.

Zakres świadczeń, które - w ramach realizacji kontraktu - wykonywane są przez (…) na rzecz Lidera, uregulowany został w Umowie Wykonawczej i obejmuje między innymi:

1) Wielobranżowe projekty wykonawcze budynków oraz pozostałych obiektów Instalacji (…).

2) Dostawę maszyn i urządzeń (w tym do instalacji (…)).

3) Wykonanie technologicznych instalacji (…) (dalej - Instalacja (…)), których zadaniem jest zasilanie, sterowanie, zabezpieczanie maszyn i urządzeń procesu technologicznego oraz wymienionych powyżej obiektów Instalacji (…). Urządzenia i materiały potrzebne do wykonania Instalacji (…) pochodzić będą od różnych dostawców, natomiast ich montażem/instalacją będzie zajmowało się dwóch wykonawców zewnętrznych działających na zlecenie (…). Umowa Wykonawcza w pierwotnym brzmieniu przewidywała, że (…) dostarczy jedynie materiały i urządzenia (…) potrzebne do wykonania Instalacji (…), natomiast za ich instalację/montaż będzie odpowiedzialny Lider. Jednak w okresie późniejszym, tj. w roku 2017 podpisano aneks do Umowy Wykonawczej, w którym Strony postanowiły, że odpowiedzialność za instalację/montaż towarów składających się na Instalację (…) przejmie (…).

4) Przeprowadzenie rozruchu technologicznego Instalacji (…) (pracownicy (…) w ramach rozruchu będą kierowali pracownikami/przedstawicielami Inwestora oraz Lidera w trakcie rozruchu).

Zakres prac projektowych (…) na rzecz Lidera ma charakter kompleksowy i obejmuje wykonanie kompletnej dokumentacji potrzebnej do wybudowania Instalacji (…), a więc projekty wykonawcze budynków (hali turbozespołu, (…) (…), sterowni) oraz pozostałych obiektów:

\- (…)(…) z konstrukcją (…),

\- (…) (…) z konstrukcją (…)ą,

\- (…),

\- fundamentów (komplet fundamentów na potrzeby instalacji),

\- klatek schodowych,

\- Instalacji rurowych,

\- ciągów transportowych,

\- instalacji (…),

\- systemu sterowania i wizualizacji.

Rozruch technologiczny należy rozumieć jako zespół czynności wykonywanych po zakończeniu budowy, mający na celu sprawdzenie, uruchomienie wszystkich urządzeń Instalacji (…) wraz z systemem sterowania, w tym Instalacji (…) jako części Instalacji (…), oraz osiągnięcie parametrów gwarantowanych instalacji. Pracownicy (…) będą kierowali pracownikami/przedstawicielami Inwestora oraz Lidera. Uczestnicy rozruchu będą sprawdzali, czy wszystkie urządzenia są podłączone prawidłowo i czy można nimi bezpiecznie sterować. Po sprawdzeniu rozpocznie się produkcja, zostaną ustalone i ustawione w systemie sterowania optymalne parametry procesu, aby uzyskać wartości jakie zostały zagwarantowane w kontrakcie z Inwestorem. Po osiągnięciu tych wartości przeprowadzony zostanie tzw. ruch próbny, którego celem jest formalne potwierdzenie warunków gwarantowanych. Ruch ten będzie trwał zgodnie z zapisami kontraktu 72 godziny. Pozytywny wynik ruchu próbnego jest podstawą do przekazania Instalacji Inwestorowi i rozpoczęcia dwuletniego okresu gwarancji.

Instalacja (…) stanowi kluczowy element Instalacji (…) i stanowi niejako „układ nerwowy’’ procesu produkcji (…). Instalacja (…) doprowadza napięcie do wszystkich maszyn i urządzeń składających się na Instalację (…). Instalacje kablowe wchodzące w skład Instalacji (…) rozprowadzają ponadto sygnały do sterowania poszczególnymi urządzeniami. Bez Instalacji (…) Instalacja (…) (a więc zespół połączonych ze sobą funkcjonalnie, choć rozsianych na określonym obszarze obiektów) nie mogłaby działać.

W ramach kompleksowej usługi instalacji i montażu Instalacji (…) (…) wykonuje na rzecz Lidera opisane poniżej czynności związane z Instalacją (…) (z wykorzystaniem urządzeń i materiałów nabytych od swoich dostawców):

\- czynności związane z wyposażeniem stacji (…).

\- czynności składające się na wykonanie głównych linii kablowych średniego i niskiego napięcia.

\- czynności składające się na wykonanie instalacji oświetlenia i siły pomocniczej wraz z oświetleniem terenu w rejonie (…) (…).

\- czynności składające się na wykonanie instalacji odgromowych i wyrównawczych rejonie (…) (…).

\- czynności związane z wykonaniem instalacji słaboprądowych (monitoringu (…), telefonicznej, systemu sygnalizacji pożaru).

\- czynności składające się na instalacje (…) siły i sterowania.

Dodatkowo, kompleksowa usługa instalacji i montażu Instalacji (…) wykonywana przez (…) na rzecz Lidera (również przy pomocy podwykonawców, którzy odpowiadają za montaż całej Instalacji (…)) obejmuje montaż kompletnej (…) (…)(…) (wraz z (…) potrzeb własnych, szafą telemechaniki oraz szafami pomiarowymi energii (…)). Montaż (…) (…) (…) polega na jej posadowieniu i zakotwieniu do odpowiednio przygotowanego (wypoziomowanego i wzmocnionego) podłoża, skręceniu ze sobą i połączeniu poszczególnych części stanowiących odrębne zestawy transportowe, a następnie doprowadzeniu i podpięciu kabli (…).(…) (…) (wraz z (…) potrzeb własnych, szafą telemechaniki oraz szafami pomiarowymi energii (…)) nie jest dostarczana w ramach usługi, której dotyczy pytanie nr 1, lecz jest wcześniej dostarczona przez (…) na rzecz Lidera w ramach odrębnego świadczenia (tj. w okresie przed podpisaniem aneksu do Umowy Wykonawczej). Jednocześnie pozostała część urządzeń wchodzących w skład Instalacji (…) (np. (…) (…), (…) (…), agregaty prądotwórcze, (…), zasilacze awaryjne) zostaje dostarczona po podpisaniu aneksu o przejęciu montażu instalacji (…).

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 3 stycznia 2018 r. (data wpływu 11 stycznia 2018 r.) wskazali Państwo, że:

1\. Czy każdy z podmiotów biorących udział w świadczeniu jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT” u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy?

Odpowiedź:

Tak.

2\. Co jest przedmiotem świadczenia w ramach wykonywanej Umowy Wykonawczej zawartej z Liderem, proszę wyjaśnić - czy jest to wydanie towarów i urządzeń (…), wchodzących w skład Instalacji czy wykonanie usługi - jakiej usługi?

Odpowiedź:

Jak wskazaliśmy we wniosku, przedmiot Umowy Wykonawczej, którego dotyczy wniosek, jest złożony i obejmuje:

• Wielobranżowe projekty wykonawcze budynków oraz pozostałych obiektów Instalacji (…),

• Dostawę maszyn i urządzeń (w tym do Instalacji (…)),

• Wykonanie Instalacji (…), której zadaniem jest zasilanie, sterowanie, zabezpieczanie maszyn i urządzeń procesu technologicznego oraz wymienionych powyżej obiektów Instalacji (…).

• Przeprowadzenie rozruchu technologicznego Instalacji (…) (pracownicy (…) w ramach rozruchu będą kierowali pracownikami/przedstawicielami Inwestora oraz Lidera w trakcie rozruchu).

Dodatkowo w ramach Umowy Wykonawczej (…) jest zobowiązana wykonać system sterowania Instalacją (…), którego dotyczy odrębny wniosek (nr 0111-KDIB3-1.4012.674.2017.1.BW).

Jeżeli chodzi o część pytania wymagającą od nas wskazania, jaka (tzn. - jak rozumiemy - jak kwalifikowana na gruncie podatku od towarów i usług czy PKWiU) usługa była przez nas świadczona, to, jak rozumiemy, odnosi się ona do usług:

• wykonania Instalacji (…),

• sporządzenia dokumentacji projektowej,

• przeprowadzenia rozruchu.

Informujemy, że właśnie do uzyskania odpowiedzi na to pytanie zmierza nasz wniosek. Jesteśmy w stanie udzielić wyczerpującej odpowiedzi na temat tego, na czym faktycznie polegały wykonywane przez nas czynności oraz jak są one klasyfikowane przez Urząd Statystyczny w (…) (Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur) na gruncie PKWiU (por. odpowiedź na pytanie 9 niżej), nie jesteśmy jednak w stanie wskazać w ramach jednoznacznego przedstawienia stanu faktycznego, jak należy te usługi klasyfikować w kontekście VAT, w szczególności w kontekście załącznika nr 14 ustawy o podatku od towarów o usług. Wynika to z tego, że - w naszej ocenie, którą poddajemy weryfikacji ze strony Organu - mamy do czynienia w niniejszej sprawie:

\- w przypadku wykonania Instalacji (…) - ze świadczeniem kompleksowym, tymczasem informacje udzielane przez Urząd Statystyczny opierają się na zasadach metodycznych dokonywania klasyfikacji statystycznych, którym obce jest pojęcie świadczeń kompleksowych, wypracowane na gruncie VAT,

\- w przypadku sporządzenia dokumentacji projektowej oraz prowadzenia rozruchu technologicznego - ze świadczeniami odrębnymi od kompleksowej usługi wykonania Instalacji (…), tymczasem informacje udzielane przez Urząd Statystyczny opierają się na zasadach metodycznych dokonywania klasyfikacji statystycznych, którym obce jest pojęcie świadczeń kompleksowych oraz świadczeń odrębnych, wypracowane na gruncie VAT.

Jeżeli z punktu widzenia klasyfikacji statystycznych występują odrębne świadczenia (np. usługi), a z punktu widzenia VAT występuje jedno świadczenie kompleksowe, przy czym od klasyfikacji statystycznych zależy sposób opodatkowania transakcji na gruncie VAT (np. zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia), jest to sytuacja, która podlega ocenie prawnej, dla której - w przypadku wniosków interpretacyjnych – ustalenia faktyczne wyczerpują się na etapie opisania faktycznych czynności wykonywanych przez podatnika. Organ podatkowy nie może w takiej sytuacji – w przypadku postępowania interpretacyjnego - przerzucać całkowicie na podatnika obowiązku wskazywania kwalifikacji świadczenia na gruncie VAT, w szczególności w przypadku, gdy właśnie owej kwalifikacji świadczenia dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Jednocześnie zauważamy, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok w sprawie I FSK 179/16 oraz wcześniejszy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) I SA/Kr 1206/15), organy podatkowe są uprawnione oraz jednocześnie zobowiązane do samodzielnej oraz jednoznacznej oceny klasyfikacji statystycznej towarów i usług na gruncie PKWiU, jeżeli od niej zależy sposób opodatkowania transakcji, również w przypadku rozpatrywania wniosków interpretacyjnych podatników.

3\. Czy w ramach czynności świadczonych w ramach Umowy Wykonawczej z punktu widzenia nabywcy można wyodrębnić jedno świadczenie główne (czynność dominującą), jeśli tak to proszę wskazać tę czynność?

Odpowiedź:

Nie, dla całej Umowy Wykonawczej, w naszej ocenie, nie można wyodrębnić jednego świadczenia głównego. Przedmiot Umowy Wykonawczej jest dość szeroki i obejmuje czynności wskazane w odpowiedzi na pytanie 1. Uważamy, że jedynie w ramach niektórych zadań realizowanych na podstawie Umowy Wykonawczej (wykonanie Instalacji (…), wykonanie systemu sterowania) jest możliwe wyodrębnienie świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ system sterowania nie jest przedmiotem wniosku, którego dotyczą niniejsze wyjaśnienia, poprzestajemy w tym miejscu na wyrażeniu poglądu, że w przypadku wykonania Instalacji (…) wiodący charakter (także w aspekcie gospodarczym) ma usługa instalacji/montażu, a nie dostawa towarów. Z kolei usługa wykonania dokumentacji projektowej oraz usługa prowadzenia rozruchu to, naszym zdaniem, odrębne świadczenia, w ramach których nie występują ani świadczenia główne, ani pomocnicze.

4\. Czy któreś z wymienionych we wniosku czynności składających się na wykonanie Umowy Wykonawczej z punktu widzenia nabywcy świadczenia stanowią czynności pomocnicze do świadczenia głównego, tj. nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania świadczenia głównego, jeżeli tak to jakie, proszę je wymienić?

Odpowiedź:

Nie, dla całej Umowy Wykonawczej jako takiej, w naszej ocenie, nie można wyodrębnić czynności pomocniczych. Przedmiot Umowy Wykonawczej jest dość szeroki i obejmuje czynności wskazane w odpowiedzi na pytanie 1.

Uważamy, że jedynie w ramach niektórych zadań realizowanych na podstawie Umowy Wykonawczej (wykonanie Instalacji (…), wykonanie systemu sterowania) jest możliwe wyodrębnienie świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ system sterowania nie jest przedmiotem wniosku, którego dotyczą niniejsze wyjaśnienia, poprzestajemy w tym miejscu na wyrażeniu poglądu, że w przypadku wykonania Instalacji (…) pomocniczy charakter (także w aspekcie gospodarczym) ma dostawa towarów (materiałów i urządzeń) wchodzących w skład Instalacji (…) (z wyjątkiem jednak (…) (…), gdyż w jej przypadku prawo do rozporządzania jak właściciel zostało przeniesione z (…) na Lidera przed podpisaniem aneksu do Umowy Wykonawczej, a więc zanim (…) przejęła odpowiedzialność za instalację/montaż towarów wchodzących w skład Instalacji (…)). Z kolei usługa wykonania dokumentacji projektowej oraz usługa prowadzenia rozruchu to, naszym zdaniem, odrębne świadczenia, w ramach których nie występują ani świadczenia główne, ani pomocnicze.

5\. Czy ww. czynności składające się na wykonanie Umowy Wykonawczej są tak ze sobą ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, jeżeli tak to proszę opisać na czym niezbędność ta polega?

Odpowiedź:

Poszczególne kategorie świadczeń, do których jest zobowiązana (…) na podstawie Umowy Wykonawczej (wymienione w odpowiedzi na pytanie 2, a więc sporządzenie dokumentacji projektowej, wykonanie Instalacji (…), wykonanie systemu sterowania, dostawa towarów, przeprowadzenie rozruchu) nie są ze sobą ściśle związane.

Z tego względu oraz z przyczyn wskazanych już w odpowiedziach na pytanie 3 i 4, wyjaśnienia dotyczące niniejszego pytania mają sens wyłącznie w odniesieniu do wykonania Instalacji (…). W tym kontekście, w odniesieniu do towarów (materiałów i urządzeń) dostarczanych i instalowanych/montowanych przez (…) po podpisaniu aneksu do Umowy Wykonawczej, a także do usługi instalacji/montażu towarów dostarczonych przed podpisaniem aneksu do Umowy Wykonawczej, uważamy, że jest to świadczenie kompleksowe z punktu widzenia VAT, składające się z dwóch ściśle związanych ze sobą elementów, których rozdzielenie miałoby charakter sztuczny:

1\. dostarczenia towarów (urządzeń i materiałów potrzebnych do wykonania Instalacji (…)) po podpisaniu aneksu do Umowy Wykonawczej oraz

2\. usługi instalacji/montażu wszystkich towarów (w tym stanowiących własność Lidera) składających się na Instalację (…).

Skoro bowiem w momencie dostawy wskazanej w pkt 1 części towarów, wiadome jest - w świetle aneksu do Umowy Wykonawczej - dla obu stron transakcji ((…) i Lidera), że (…) będzie również odpowiadała za instalację/montaż tych towarów, to biorąc pod uwagę dotychczasową praktykę organów podatkowych, nie widzimy podstaw do rozdzielania wymienionych świadczeń składających się na świadczenie kompleksowe.

Takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, niezgodny z zawartą umową oraz określonym w tej umowie przedmiotem transakcji, jakim jest wykonanie prawidłowo funkcjonującej Instalacji (…).

6\. Czy Wnioskodawca jest rozliczany z ilości pojedynczych czynności składających się na wykonanie Umowy Wykonawczej czy z realizacji całego zadania w sposób kompleksowy?

Odpowiedź:

Każda kategoria świadczeń (wykonanie Instalacji (…), wykonanie systemu sterowania, sporządzenie dokumentacji projektowej, prowadzenie rozruchu, dostawa towarów niebędących częścią Instalacji (…)) jest rozliczana osobno, jako odrębne czynności. Wykonanie Instalacji (…), wykonanie systemu sterowania oraz sporządzenie dokumentacji projektowej są sukcesywnie rozliczane i fakturowane etapami, stosownie do stopnia zaawansowania realizacji poszczególnych elementów wymienionych świadczeń. Dostawy towarów niewchodzących w skład Instalacji (…) są rozliczane i fakturowane odrębnie, po dokonaniu poszczególnych dostaw. Prowadzenie rozruchu będzie rozliczone i zafakturowane całościowo po jego przeprowadzeniu.

7\. Jaki jest udział procentowy każdej z wymienionych ww. czynności składających się na wykonanie Umowy Wykonawczej w cenie całego świadczenia?

Odpowiedź:

Ustalony według cen sprzedaży udział procentowy poszczególnych kategorii świadczeń, w odniesieniu do całej Umowy Wykonawczej, przedstawia się następująco:


| Kategoria | udział % 
| Sporządzenie dokumentacji projektowej | 24.19% 
| Dostawy towarów | 48.51% 
| Wykonanie Instalacji (…) | 22.03% 
| Wykonanie systemu sterowania | 4.35% 
| Przeprowadzenie rozruchu | 0.92% 

Pozycja Dostawy towarów" w powyższej tabelce nie obejmuje towarów wchodzących w skład Instalacji (…), natomiast obejmuje dostawę (…) (…). Z kolei pozycja „Wykonanie Instalacji (…)" nie obejmuje dostawy (…) (…), obejmuje natomiast wartość pozostałych towarów wchodzących w skład Instalacji (…) oraz wartość usługi instalacji/montażu tych towarów.

Natomiast ustalony według cen sprzedaży udział procentowy czynności wykonywanych w ramach Instalacji (…) przedstawia się następująco:


| Nazwa elementu świadczenia | udział % 
| Dostawa (…)(…) | 1,5% 
| (…) główne | 30,1% 
| Agregat prądotwórczy (generator) | 7,0% 
| (…) dla instalacji | 8,2% 
| Montaż (…)(…) | 3,6% 
| Dostawa zasilaczy awaryjnych (…) i (…) | 3,0% 
| Prefabrykaty (…) | 7,5% 
| Instalacje (…) - kable | 10,6% 
| Prefabrykaty(…) | 9,1% 
| Prace montażowe w stacja (…) (…) | 1,2% 
| (…) anlityka (…),(…), Pył, przepływ | 4,1% 
| Detekcja pożaru | 1,3% 
| Montaże pozycji 1.6.3.3 i 1.6.3.4 | 1,6% 
| Montaż instalacji słaboprądowych - monitoringu (…), SAP, telefoniczna.Montaż instalacji odgromowej i wyrównawczej - rejon (…) (…).Montaż instalacji oświetlenia i siły pomocniczej - rejon (…) (…) | 3,0% 
| Wykonanie zakresu projektu 15009 490 Instalacje rurowe dla (…) | 4,6% 
| Pozostałe prace montażowe, instalacje (…) siły i sterowania oraz (…) główne (…), Główne Linie Kablowe Średniego i Niskiego Napięcia - kable, Instalacje sterowania i (…) rejonu (…) (…), Instalacje sterowania i (…) systemu bezpieczeństwa | 3,6% 

8\. W jaki sposób jest dokumentowane wykonanie świadczenia w ramach Umowy Wykonawczej, tj. czy na fakturze jest wykazana jedna cena (w 1 pozycji), czy też na fakturze są wykazane ceny wszystkich czynności składających na wykonanie Instalacji w odrębnych pozycjach?

Odpowiedź:

Nie dochodzi do mieszania na jednej fakturze różnych kategorii świadczeń (wykonanie Instalacji (…), wykonanie systemu sterowania, sporządzenie dokumentacji projektowej, prowadzenie rozruchu, dostawa towarów niebędących częścią Instalacji (…)).

W przypadku wykonania Instalacji (…) zdarzało się, że dochodziło do fakturowania samych towarów albo samej usługi montażu, wynikało to jednak jedynie z harmonogramu rozliczeń oraz etapów realizowania umowy, a nie z faktu, że są to świadczenia odrębne w świetle umowy.

9\. Wskazanie prawidłowego pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) odrębnie dla świadczenia głównego oraz odrębnie dla czynności pomocniczych wykonywanych w ramach Umowy Wykonawczej.

Odpowiedź:

Przesyłamy w załączeniu informacje odnośnie symboli PKWiU uzyskane z Urzędu Statystycznego w (…) (Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur). Zauważamy jednocześnie, że Urząd Statystyczny, udzielając informacji, kierował się zasadami metodycznymi dokonywania klasyfikacji statystycznych, dla których to zasad pojęcie świadczenia kompleksowego, funkcjonujące na gruncie podatku od towarów i usług, jest obce. Stąd też Urząd Statystyczny udzielił odrębnej klasyfikacji statystycznej dla każdej czynności, która podlega odrębnej klasyfikacji na gruncie PKWiU.

Powyższe w żaden sposób nie przekreśla możliwości uznania, że z punktu widzenia VAT występuje jedno świadczenie kompleksowe. Ponieważ jednak ocena, czy występuje jedno świadczenie kompleksowe oraz czy w ramach tego świadczenia dominują usługi z załącznika 14 do ustawy o podatku od towarów i usług w znacznej mierze zależą od interpretacji przepisów prawa podatkowego, wypowiadamy się w tej kwestii w ramach przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, a nie w ramach prezentowania stanu faktycznego sprawy.

10\. Na czym polegają usługi projektowe, kto wykonuje projekty wykonawcze i czy Wnioskodawca przenosi prawa do tych projektów na nabywcę świadczenia?

Odpowiedź:

Zakres prac projektowych (…) na rzecz Lidera ma charakter kompleksowy i obejmuje wykonanie kompletnej dokumentacji potrzebnej do wybudowania Instalacji (…), a więc projekty wykonawcze budynków (hali turbozespołu, (…) (…), sterowni) oraz pozostałych obiektów:

\- (…) (…) z konstrukcją (…),

\- (…) (…) z konstrukcją (…),

\- (…),

\- fundamentów (komplet fundamentów na potrzeby instalacji),

\- klatek schodowych,

\- instalacji rurowych,

\- ciągów transportowych,

\- instalacji (…),

\- systemu sterowania i wizualizacji.

Finalnym nabywcą praw do projektów jest Inwestor, jak jednak wynika ze specyfiki realizacji inwestycji przez konsorcjum oraz z zasad dokumentowania rozliczeń w ramach konsorcjum na gruncie VAT, (…) fakturuje za wykonane usługi projektowe Lidera.

11\. Czy Wnioskodawca wykonuje lub nabywa projekty wykonawcze na potrzeby własne w celu wykonania świadczenia dla nabywcy (Lidera) w ramach zawartej Umowy Wykonawczej?

Odpowiedź:

Pewne elementy dokumentacji projektowej zostały nabyte przez (…) od podwykonawców, zasadniczą część dokumentacji (…) sporządziła jednak we własnym zakresie. Cała dokumentacja projektowa została sporządzona na potrzeby Umowy Wykonawczej.

12\. Z jakich powodów został sporządzony aneks do Umowy Wykonawczej, proszę opisać przyczyny Zmiany decyzji co do instalacji i montażu?

Odpowiedź:

Pierwotnie strony Umowy Wykonawczej ((…) oraz Lider) ustaliły, że (…) będzie odpowiadało jedynie za zaprojektowanie Instalacji (…) (w tym - Instalacji (…)), dostawę towarów oraz przeprowadzenie rozruchu. Po pewnym czasie strony doszły jednak do wniosku, że ze względu na kompleksowość Instalacji (…), stopień jej skomplikowania, doświadczenie (…) przy realizacji podobnych przedsięwzięć (przypominamy dodatkowo, że (…) jest twórcą dokumentacji projektowej), czas realizacji kontraktu, logistykę a także warunki gwarancyjne, najlepszym rozwiązaniem będzie powierzenie (…) wykonania usług instalacyjnych i montażowych związanych z kompleksowym wykonaniem całej Instalacji (…).

13\. Dlaczego Wnioskodawca nie był od momentu Zawarcia umowy odpowiedzialny za instalacje i montaż towarów składających się na Instalację (…)?

Odpowiedź:

Powody powierzenia wykonania kompletnej Instalacji (…) (…) wskazane szczegółowo w odpowiedzi na pytanie 12 stopniowo ujawniały się w toku realizacji Umowy Wykonawczej.

Dopiero z upływem czasu dla obu stron stało się jasne, że takie rozwiązanie jest najbardziej racjonalne i uzasadnione biznesowo.

### Pytania

Pytanie nr 1:

Czy w odniesieniu do towarów (maszyn i urządzeń) dostarczonych przez (…) na rzecz Lidera w ramach Umowy Wykonawczej, ale przed podpisaniem aneksu, należy uznać, że są to transakcje mające status dostaw towarów, a więc świadczeń odrębnych od późniejszej kompleksowej usługi wykonania Instalacji (…), o której mowa w Pytaniu nr 2?

Pytanie nr 2:

Czy świadczenie - wykonywane przez (…) na rzecz Lidera w ramach aneksowanej Umowy Wykonawczej - polegające na dostawie po podpisaniu aneksu do Umowy Wykonawczej materiałów oraz urządzeń (…), wchodzących w skład Instalacji (…), a także instalacji/montażu towarów składających się na Instalację (…) (w tym towarów dostarczonych na rzecz Lidera przed przesunięciem odpowiedzialności na (…) za ich instalację/montaż), należy uznać do celów VAT za usługę kompleksową i objąć jednolitym reżimem podatkowym?

Pytanie nr 3:

W przypadku uznania, że świadczenia wykonywane w ramach Umowy Wykonawczej zawartej pomiędzy (…) i Liderem, składające się na wykonanie Instalacji (…), mają charakter usługi kompleksowej - czy jest to usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia?

Pytanie nr 4:

Czy usługa polegająca na wykonaniu projektów wykonawczych Instalacji (…) (w tym Instalacji (…)) powinna być traktowana jako odrębna od pozostałych świadczeń wykonywanych (w konsekwencji - fakturowanych) przez (…) na rzecz Lidera?

Pytanie nr 5:

Czy usługa polegająca na wykonaniu projektów wykonawczych Instalacji (…) (w tym Instalacji (…)) jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia?

Pytanie nr 6:

Czy usługa polegająca na prowadzeniu rozruchu technologicznego Instalacji (…) jest samodzielną usługą, wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1:

W Państwa ocenie, w odniesieniu do towarów dostarczonych przez (…) na rzecz Lidera przed podpisaniem aneksu do Umowy Wykonawczej, należy uznać, że są to transakcje mające status samodzielnych dostaw towarów. Jeżeli nawet te towary są później instalowane/montowane przez (…) w ramach rozszerzonego zakresu odpowiedzialności (…) po podpisaniu aneksu do Umowy Wykonawczej, to naszym zdaniem kluczowy powinien być - dla oceny charakteru świadczenia - status tego świadczenia w momencie jego wykonywania, a więc w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania dostarczanymi przez (…) towarami jak właściciel. Jeżeli prawo to było przeniesione (a więc dostawa była - w rozumieniu przepisów ustawy o VAT - dokonana) przed przejęciem przez (…) odpowiedzialności za instalację/montaż tych towarów, to późniejsza usługa instalacji/montażu ma charakter niezależnego, odrębnego od dostawy towarów świadczenia.

Stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania nr 2:

W odniesieniu do towarów (materiałów i urządzeń) dostarczanych i instalowanych/montowanych przez (…) po podpisaniu aneksu do Umowy Wykonawczej, a także do usługi instalacji/montażu towarów dostarczonych przed podpisaniem aneksu do Umowy Wykonawczej, uważamy, że jest to świadczenie kompleksowe z punktu widzenia VAT, składające się z dwóch ściśle związanych ze sobą elementów, których rozdzielenie miałoby charakter sztuczny:

1\. dostarczenia towarów (urządzeń i materiałów potrzebnych do wykonania Instalacji (…)) po podpisaniu aneksu do Umowy Wykonawczej oraz

2\. usługi instalacji/montażu wszystkich towarów (w tym stanowiących własność Lidera) składających się na Instalację (…).

Skoro bowiem w momencie dostawy wskazanej w pkt 1 części towarów, wiadome jest – w świetle aneksu do Umowy Wykonawczej - dla obu stron transakcji ((…) i Lidera), że (…) będzie również odpowiadała za instalację/montaż tych towarów, to biorąc pod uwagę dotychczasową praktykę organów podatkowych, nie widzą Państwo podstaw do rozdzielania wymienionych świadczeń składających się na świadczenie kompleksowe. Takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, niezgodny z zawartą umową oraz określonym w tej umowie przedmiotem transakcji, jakim jest wykonanie prawidłowo funkcjonującej Instalacji (…). Uważają Państwo, że w ramach owego świadczenia kompleksowego wiodący charakter (także w aspekcie gospodarczym) ma usługa instalacji/montażu, a nie dostawa towarów, a więc całe świadczenie kompleksowe powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług.

Takie też stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach:

\- Dyrektora KIS z 5 kwietnia 2017 r. (nr 1061-PTPP2.4512.64.2017.2.KW),

\- Dyrektora KIS z 26 kwietnia 2017 r. (nr 1462-IPPP3.4512.73.2017.2.ISZ),

\- Dyrektora KIS z 05 lipca 2017 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.233.2017.1.MC.

Stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania nr 3:

Państwa zdaniem, kompleksowa usługa polegająca na wykonaniu Instalacji (…) - jako „(…)” - mieści się w wykazie usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, ujętych w załączniku nr 14 do ustawy, gdyż oceniają Państwo, że dominujący charakter mają czynności, które są bezpośrednio związane z wykonaniem Instalacji (…), a nawet te, które - klasyfikowane na gruncie PKWiU w oderwaniu od reszty, jako samodzielne świadczenia - nie są wymienione w zał. nr 14, to jednak są podporządkowane jednemu celowi - wykonaniu Instalacji (…).

Są Państwo także w posiadaniu wydanej dla nas opinii klasyfikacyjnej Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w (…) dla poszczególnych elementów wykonywanego świadczenia kompleksowego:

\- wykonanie kablowych instalacji (…) w budynkach (tj.: w korytach, natynkowo, podtynkowo, osłonach izolacyjnych) np. zasilających, sterowniczych (wraz z wykonywaniem pomiarów (…)), wykonanie instalacji kablowej oświetlenia terenu, montaż opraw oświetleniowych, wykonanie kablowych instalacji słaboprądowych: monitoringu (…), telefonicznej, sygnalizacji pożaru - mieści się w grupowaniu PKWIU (2008) (…) „(…)”,

\- wykonanie głównych linii kablowych, instalacji (…) średniego i niskiego napięcia na estakadach energetycznych (wraz z wykonywaniem pomiarów (…)) - mieści się w grupowaniu PKWIU (2008) (…) „(…)”,

\- wykonanie instalacji odgromowych i uziemiających - mieści się w grupowaniu PKWIU (2008) (…) „(…)”.

\- instalowanie (montaż) wraz z uruchomieniem kompletnych (…) (…), montaż (…), instalowanie (…), instalowanie (…) (…), instalowanie przemienników częstotliwości i (…) niskiego napięcia, instalowanie aparatury kontrolno-pomiarowej i automatyki, instalowanie agregatu prądotwórczego, instalowanie UPS, instalowanie skrzynek sterowania lokalnego napędów oraz rozłączników remontowych, instalowanie kamer monitoringu (…), aparatów telefonicznych, wraz ze sprawdzeniem działania - mieści się w grupowaniu PKWIU (2008) (…) „(…)”.

Wprawdzie Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w (…) dokonał odrębnej klasyfikacji poszczególnych elementów kompleksowej usługi świadczonej przez (…) na rzecz Lidera, jednak wynika to wyłącznie z zasad metodycznych dokonywania klasyfikacji statystycznych oraz z faktu, że wypracowane na gruncie podatku od towarów i usług pojęcie świadczenia kompleksowego nie jest znane przepisom dotyczącym klasyfikacji statystycznych. Niemniej jednak, jeżeli z punktu widzenia podatku od towarów i usług występuje świadczenie kompleksowe, to odrębna klasyfikacja statystyczna poszczególnych jego części składowych nie może sama w sobie przesądzać o konieczności rozbijania tego świadczenia na gruncie podatku od towarów i usług na wiele odrębnych świadczeń, jeżeli takie rozbicie miałoby sztuczny charakter.

Stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania nr 4:

W Państwa ocenie, usługa sporządzenia dokumentacji projektowej Instalacji (…) powinna być traktowana jako odrębna od pozostałych świadczeń wykonywanych (w konsekwencji - odrębnie fakturowanych) przez (…) na rzecz Lidera.

Powyższą ocenę uzasadnia przede wszystkim to, że (…) sporządza projekt całej Instalacji (…) (z Instalacją (…) włącznie), dostarcza natomiast tylko część towarów wykorzystywanych do realizacji tych projektów. Również instalacją i montażem (…) zajmuje się wyłącznie w odniesieniu do niektórych towarów - tych związanych z Instalacją (…)), co samo w sobie dość wyraźnie pokazuje, że nie są to świadczenia (tzn. sporządzenie dokumentacji projektowej, dostawa towarów, instalacja/montaż tych towarów) tak ściśle ze sobą związane, aby ich rozdzielenie miało z punktu widzenia VAT sztuczny charakter. Również okoliczność, że sporządzenie dokumentacji projektowej jest przedmiotem odrębnego fakturowania, odbiorów i rozliczeń w stosunku do pozostałych świadczeń, za które odpowiada (…), przemawiają za odrębnością poszczególnych świadczeń.

Podobne stanowisko w sprawie statusu usługi projektowej zajęli:

\- Dyrektor KIS w interpretacji z 5 kwietnia 2017 r. (nr 1462-IPPP3.4512.57.2017.1.JŻ),

\- Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z 6 sierpnia 2014 r. (nr IBPP2/443-439/14/JJ).

Stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania nr 5:

Z uwagi na Państwa ocenę, że usługa sporządzenia dokumentacji projektowej powinna być traktowana jako samodzielna usługa, a jednocześnie ze względu na okoliczność, że nie jest to żadna z usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług - nie jest ona objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych.

Są Państwo także w posiadaniu wydanej dla nas opinii klasyfikacyjnej Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w (…), z której wynika, że: wykonanie kompleksowej dokumentacji projektowej Instalacji (…) mieści się w grupowaniu PKWIU (2008) (…) „(…)”.

Stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania nr 6:

Państwa zdaniem, usługa polegająca na prowadzeniu rozruchu technologicznego Instalacji (…) powinna być traktowana jako usługa odrębna od innych świadczeń wykonywanych przez (…) na rzecz Lidera, nie jest przy tym ujęta w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Na rzecz stwierdzenia, że usługa polegająca na prowadzeniu rozruchu jest świadczeniem odrębnym (w szczególności od kompleksowej usługi wykonania Instalacji (…), o której mowa w Pytaniu nr 2) przemawia okoliczność, że rozruch będzie dotyczył całej Instalacji (…), a nie tylko tych jej fragmentów (jak Instalacja (…)), za wykonanie których odpowiada wobec Lidera (…).

Są Państwo także w posiadaniu wydanej dla nas opinii klasyfikacyjnej Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w (…), z której wynika że: przeprowadzanie rozruchu technologicznego Instalacji (…), obejmującego: sprawdzenie poprawności połączenia urządzeń, uruchomienie instalacji, systemu sterowania, Instalacji (…), ustalenie i ustawienie parametrów procesu, rozruch próbny - mieści się w grupowaniu PKWIU (2008) (…) „(…)”.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia
------------------------------------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 30 stycznia 2018 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu Państwa wniosku bez rozpatrzenia, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), znak 0111-KDIB3-1.4012.672.2017.2.RSZ, w którym stwierdziłem, że mimo złożonego pisma uzupełniającego z 3 stycznia 2018 r. nie jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w żądanym przez Państwa zakresie.

Postanowienie doręczono Państwu 1 lutego 2018 r.

Zażalenie na postanowienie
--------------------------

8 lutego 2018 r. wnieśli Państwo zażalenie na ww. postanowienie, na podstawie art. 169 § 4 w zw. z art. 14h ww. ustawy – Ordynacja podatkowa.

Wnieśli Państwo o uchylenie ww. postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej.

Postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie
---------------------------------------------------------

Po ponownym rozpoznaniu Państwa sprawy i rozpatrzeniu zażalenia – 13 kwietnia 2018 r. wydałem, na podstawie art. 13 § 2a, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), postanowienie znak 0111-KDIB3-1.4012.672.2017.3.MP o utrzymaniu w mocy postanowienia z 30 stycznia 2018 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.672.2017.2.RSZ, stwierdzając brak podstaw do jego uchylenia.

Postanowienie doręczono Państwu 24 kwietnia 2018 r.

**Skarga na postanowienie**

24 maja 2018 r. wnieśli Państwo skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Skarga wpłynęła do nas 1 czerwca 2018 r.

W skardze wnieśli Państwo o uchylenie tego postanowienia.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) – wyrokiem z 22 października 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 711/18 – oddalił skargę Wnioskodawcy.

21 lutego 2019 r. wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 29 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 974/19 – uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.672.2017.3.MP.

Akta sprawy z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) wpłynęły do mnie 17 maja 2023 r.

W dniu 16 sierpnia 2023 r., postanowieniem znak: 0111-KDIB3-1.4012.672.2017.10.AMA uchyliłem postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z dnia 30 stycznia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.672.2017.2.RSZ.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.),

ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się

rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy,

towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy,

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy,

w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy,

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem, w przypadku gdy usługodawca świadczy usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jako podwykonawca generalnego wykonawcy, zastosowanie ma mechanizm odwrotnego obciążenia, a tym samym zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywający usługę, tj. generalny wykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, które realizowane są przez wykonawcę/generalnego wykonawcę na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę/generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Jednocześnie, zgodnie z załącznikiem nr 14 do ustawy, świadczenia podlegające mechanizmowi odwróconego obciążenia są identyfikowane przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.), zwana dalej „PKWiU 2008”.

Przy czym, na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1 poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu bądź zakresu świadczonych usług.

Niemniej jednak w wyroku z 29 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 974/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w sytuacji uznania, że przyporządkowanie pozycji PKWiU do usług jest niezbędne do oceny stanowiska wnioskodawcy - to na organie wydającym interpretację taki obowiązek spoczywa. W ocenie Sądu, stosownie do art. 14b § 3 O.p. obowiązkiem wnioskującej Spółki było dokładne opisanie przedmiotowych usług ale bez konieczności wskazywania w opisie stanu faktycznego poddanego ocenie w interpretacji, klasyfikacji statystycznej tych usług. Przy czym, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, Spółka wskazała taką klasyfikację w ramach prezentacji własnego stanowiska co do oceny prawnej. W efekcie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, postępowanie Spółki nie uprawniało Organu do pozostawienia bez rozpoznania wniosku z powodu braku uzupełnienia jego braków formalnych.

Tym samym, w wyniku ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 974/19, tut. Organ został zobowiązany do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej w przedmiotowej sprawie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że (…)(…) Spółka Akcyjna ((…)) jest stroną Umowy Konsorcjum, w ramach której, wraz z innym podmiotem (Liderem), realizuje wspólne przedsięwzięcie gospodarcze na rzecz zamawiającego (Inwestora).

Konsorcjum Lider-(…) podpisało w 2015 r. z Inwestorem umowę pod klucz na zaprojektowanie, wybudowanie oraz uruchomienie „(…)” (Instalacja (…)), która, po oddaniu i do eksploatacji, stanowić będzie element ciągu produkcji (…) u Inwestora.

Podział zadań w zakresie wspólnego przedsięwzięcia oraz sposób rozliczeń pomiędzy (…) a Liderem wynika z zawartej Umowy Wykonawczej. W myśl postanowień Umowy Wykonawczej, (…) (za wykonywane przez siebie zadania) fakturuje Lidera, natomiast Lider fakturuje Inwestora (za całość zleconych przez Inwestora świadczeń).

Zakres świadczeń, które - w ramach realizacji kontraktu - wykonywane są przez (…) na rzecz Lidera, uregulowany został w Umowie Wykonawczej i obejmuje między innymi:

1) Wielobranżowe projekty wykonawcze budynków oraz pozostałych obiektów Instalacji (…).

2) Dostawę maszyn i urządzeń (w tym do instalacji (…)).

3) Wykonanie technologicznych instalacji (…) (dalej - Instalacja (…)), których zadaniem jest zasilanie, sterowanie, zabezpieczanie maszyn i urządzeń procesu technologicznego oraz wymienionych powyżej obiektów Instalacji (…). Urządzenia i materiały potrzebne do wykonania Instalacji (…) pochodzić będą od różnych dostawców, natomiast ich montażem/instalacją będzie zajmowało się dwóch wykonawców zewnętrznych działających na zlecenie (…). Umowa Wykonawcza w pierwotnym brzmieniu przewidywała, że(…) dostarczy jedynie materiały i urządzenia (…) potrzebne do wykonania Instalacji (…), natomiast za ich instalację/montaż będzie odpowiedzialny Lider. Jednak w okresie późniejszym, tj. w roku 2017 podpisano aneks do Umowy Wykonawczej, w którym Strony postanowiły, że odpowiedzialność za instalację/montaż towarów składających się na Instalację (…) przejmie (…).

4) Przeprowadzenie rozruchu technologicznego Instalacji (…) (pracownicy (…) w ramach rozruchu będą kierowali pracownikami/przedstawicielami Inwestora oraz Lidera w trakcie rozruchu).

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. ustalenia czy w odniesieniu do towarów (maszyn i urządzeń) dostarczonych przez (…) na rzecz Lidera w ramach Umowy Wykonawczej, ale przed podpisaniem aneksu, należy uznać, że są to transakcje mające status dostaw towarów, a więc świadczeń odrębnych od późniejszej kompleksowej usługi wykonania Instalacji (…) (pytanie nr 1).

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Aby móc określić, że dana usługa jest usługą kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku usług o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak wynika z opisu sprawy, Umowa Wykonawcza między Liderem a (…) w pierwotnym brzmieniu przewidywała, że (…) dostarczy jedynie materiały i urządzenia (…) potrzebne do wykonania Instalacji (…), natomiast za ich instalację/montaż będzie odpowiedzialny Lider. Jednak w okresie późniejszym, tj. w roku 2017 podpisano aneks do umowy Wykonawczej, w którym Strony postanowiły, że odpowiedzialność za instalację/montaż towarów składających się na Instalację (…) przejmie (…). Wskazali Państwo również, że w przypadku (…) (…) prawo do rozporządzania jak właściciel zostało przeniesione z (…) na Lidera przed podpisaniem aneksu do umowy wykonawczej, a więc zanim (…) przejęła odpowiedzialność za instalację.

W ocenie tut. Organu, należy zgodzić się z Państwa twierdzeniem, że dla oceny charakteru świadczenia ważny jest status tego świadczenia w momencie jego wykonywania, a więc w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania dostarczanymi przez (…) towarami jak właściciel. Zatem jeżeli część towarów (maszyn i urządzeń) została dostarczona Liderowi przez (…) przed podpisaniem aneksu do Umowy Wykonawczej przewidującej przejęcie przez (…) odpowiedzialności za instalację/montaż tych towarów, to nie można mówić w tym przypadku o świadczeniu kompleksowym.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w przypadku dostaw towarów, które nastąpiły przed podpisaniem aneksu do Umowy Wykonawczej, mamy do czynienia z odrębnymi od usługi wykonania Instalacji (…), samodzielnymi świadczeniami, stanowiącymi dostawy towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą w dalszej kolejności ustalenia czy świadczenie – wykonane przez (…) na rzecz Lidera w ramach aneksowanej Umowy wykonawczej – polegające na dostawie po podpisaniu Umowy Wykonawczej materiałów oraz urządzeń (…), wchodzących w skład Instalacji (…), a także instalacji/montażu towarów składających się na Instalację (…) ( w tym towarów dostarczonych na rzecz Lidera przed przesunięciem odpowiedzialności na (…) za ich instalację/montaż), należy uznać do celów VAT za usługę kompleksową i objąć jednolitym reżimem podatkowym oraz czy jest to usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia (pytania nr 2 i 3).

Jak wynika z opisu sprawy, Instalacja (…) stanowi kluczowy element Instalacji (…) i stanowi niejako „układ nerwowy’’ procesu produkcji (…). Instalacja (…) doprowadza napięcie do wszystkich maszyn i urządzeń składających się na Instalację (…). Instalacje kablowe wchodzące w skład Instalacji (…) rozprowadzają ponadto sygnały do sterowania poszczególnymi urządzeniami. Bez Instalacji (…) Instalacja (…) (a więc zespół połączonych ze sobą funkcjonalnie, choć rozsianych na określonym obszarze obiektów) nie mogłaby działać.

W ramach kompleksowej usługi instalacji i montażu Instalacji (…) (…) wykonuje na rzecz Lidera opisane poniżej czynności związane z Instalacją (…) (z wykorzystaniem urządzeń i materiałów nabytych od swoich dostawców):

\- czynności związane z wyposażeniem stacji (…).

\- czynności składające się na wykonanie głównych linii kablowych średniego i niskiego napięcia.

\- czynności składające się na wykonanie instalacji oświetlenia i siły pomocniczej wraz z oświetleniem terenu w rejonie (…) (…).

\- czynności składające się na wykonanie instalacji odgromowych i wyrównawczych rejonie (…) (…).

\- czynności związane z wykonaniem instalacji słaboprądowych (monitoringu (…), telefonicznej, systemu sygnalizacji pożaru).

\- czynności składające się na instalacje (…) siły i sterowania.

Dodatkowo, kompleksowa usługa instalacji i montażu Instalacji (…) wykonywana przez (…) na rzecz Lidera (również przy pomocy podwykonawców, którzy odpowiadają za montaż całej Instalacji (…)) obejmuje montaż kompletnej (…) (…)(…) (wraz z (…) potrzeb własnych, szafą telemechaniki oraz szafami pomiarowymi energii (…)). Montaż (…) (…) (…) polega na jej posadowieniu i zakotwieniu do odpowiednio przygotowanego (wypoziomowanego i wzmocnionego) podłoża, skręceniu ze sobą i połączeniu poszczególnych części stanowiących odrębne zestawy transportowe, a następnie doprowadzeniu i podpięciu kabli (…).

W ocenie Organu, świadczenia polegające na dostawie po podpisaniu Umowy Wykonawczej materiałów oraz urządzeń (…), wchodzących w skład Instalacji (…), a także instalacji/montażu towarów składających się na Instalację (…) ( w tym towarów dostarczonych na rzecz Lidera przed przesunięciem odpowiedzialności na (…) za ich instalację/montaż), stanowią świadczenie kompleksowe, które powinno być rozliczone z zastosowaniem zasad właściwych dla świadczenia usług. Zgodnie z zakresem świadczeń określonym zmienioną aneksem Umową Wykonawczą, (…) ma m.in. wykonać prawidłowo funkcjonującą Instalację (…), stanowiącą kluczowy element Instalacji (…). Wszystkie ww. czynności wykonywane przez (…) są ukierunkowane na realizację celu głównego - bez wykonania każdej z tych czynności nie udałoby się zrealizować świadczenia na rzecz Lidera (i osiągnąć wymaganego poziomu realizacji umowy). Jednocześnie w Państwa ocenie, w przypadku wykonania Instalacji (…), wiodący charakter (także w aspekcie gospodarczym) jest usługa instalacji/montażu, a nie dostawa towarów. Zatem mając na uwadze informacje wskazane przez Państwa należy uznać, że realizowane świadczenia polegające na dostawie po podpisaniu Umowy Wykonawczej materiałów oraz urządzeń (…), wchodzących w skład Instalacji (…), a także instalacji/montażu towarów składających się na Instalację (…) (w tym towarów dostarczonych na rzecz Lidera przed przesunięciem odpowiedzialności na (…) za ich instalację/montaż), stanowią dla celów podatku od towarów i usług jedną odrębną od pozostałych kompleksową usługę, w której świadczeniem głównym jest wykonanie Instalacji (…).

Poszczególna usługa kompleksowa podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami opodatkowania właściwymi dla świadczenia głównego składającego się na daną usługę kompleksową, tj. czynności pomocnicze wchodzące w skład usługi kompleksowej są opodatkowane tak samo jak świadczenie główne danej usługi kompleksowej.

Jak wskazano powyżej, mechanizm odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy ma zastosowanie gdy:

\- usługodawcą jest podatnik, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

\- usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

\- usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca,

\- usługodawca świadczy usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Państwa zdaniem, ww. kompleksowa usługa – jako „(…)” – mieści się w wykazie usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, ujętych w załączniku 14 do ustawy, gdyż w Państwa ocenie dominujący charakter mają czynności, które są bezpośrednio związane z wykonaniem Instalacji (…), a nawet te, które – klasyfikowane na gruncie PKWIU w oderwaniu od reszty, jako samodzielne świadczenia – nie są wymienione w załączniku nr 14, to jednak są podporządkowane jednemu celowi – wykonaniu Instalacji (…).

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa oraz powyższą analizę dotyczącą świadczenia kompleksowego, należy zgodzić się z zaprezentowanym stanowiskiem.

W odniesieniu do usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU (2008) (…) jako „(…)”, należy wskazać, iż usługi te zostały wskazane pod poz. 23 załącznika nr 14 do ustawy, jako podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W tym miejscu wyjaśnić również należy, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. W praktyce mogą wystąpić różne modele konsorcjów, każde konsorcjum będzie miało zatem indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji, działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W rozpatrywanej sprawie, (…) jest stroną Umowy Konsorcjum, w ramach której, wraz z innym podmiotem – Liderem, realizuje wspólne przedsięwzięcie gospodarcze na rzecz zamawiającego – Inwestora, polegające na zaprojektowaniu wybudowaniu oraz uruchomieniu „(…)”. Jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z wniosku – (…) jako członek konsorcjum wystawia faktury na rzecz Lidera konsorcjum za wykonany przez siebie zakres robót, a Lider wystawia faktury na rzecz zamawiającego - Inwestora, to należy uznać, że (…), jako członek konsorcjum, w tym schemacie występuje w charakterze podwykonawcy Lidera konsorcjum, działającego w tym przypadku jako generalny wykonawca względem usługobiorcy (Inwestora).

Zatem należy stwierdzić, że skoro (…) - członek konsorcjum będący podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, świadczy – jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy – kompleksową usługę sklasyfikowaną wg PKWiU (2008) (…) jako „(…)”, wymienioną pod poz. 23 załącznika nr 14 do ustawy, to na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy – rozliczenie podatku dla przedmiotowego świadczenia powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W konsekwencji powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia czy usługa polegająca na wykonaniu projektów wykonawczych Instalacji (…) (w tym Instalacji (…)):

\- powinna być traktowana jako odrębna od pozostałych świadczeń wykonywanych (w konsekwencji - fakturowanych) przez (…) na rzecz Lidera (pytanie nr 4),

\- jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia (pytanie nr 5).

Wyjaśnić należy, że co do zasady, usługa projektowa oraz usługa budowlana mają charakter samoistny i mogą być wykonywane niezależnie od siebie, jak również nie występuje między nimi tak ścisły związek, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Zarówno usługa projektowa, jak i usługa budowlana są rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2091/09, z którego wynika, że: „Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, usługa projektowania oraz usługa wybudowania budynków to usługi o charakterze samoistnym, które mogą być realizowane niezależnie, w różnym i następującym po sobie czasie. Usługa projektowa w świetle przepisów prawa podatkowego nie stanowi składowej części usługi budowlanej – wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot. Usługi te nie są też ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to dwie różne i niezależne od siebie usługi”.

W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego należy uznać, że wykonanie projektów wykonawczych Instalacji (…) (w tym Instalacji (…)) jest usługą odrębną od pozostałych świadczeń wykonywanych przez (…) na rzecz Lidera składających się na realizowane przez (…). Między usługami projektowymi a innymi świadczeniami nie występuje ścisły związek, który uniemożliwiałby ich wyodrębnienie. Usługa projektowa jest rodzajem usług, które nabywca może kupić oddzielnie. Dostarczenie wykonanej dokumentacji stanowi odrębne, niezależne świadczenie, od pozostałych realizowanych przez (…) świadczeń, które powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla niego zasad. Usługi projektowe nie stanowią składowej części usługi budowlanej - mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie. Bez znaczenia pozostaje, że usługi projektowe oraz usługi budowlane wynikają z jednego zamówienia i dotyczą jednej inwestycji budowlanej. Pomimo, że przedmiot Kontraktu realizowany w formule obejmuje zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych, to czynności te należy zakwalifikować jako dwa odrębne, niezależne świadczenia. Usługi sporządzenia dokumentacji projektowej stanowią odrębne, niezależne świadczenie, od pozostałych realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń i są przedmiotem odrębnej transakcji gospodarczej. Kwestia sformułowania umowy z Zamawiającym, ustalenia sposobu wynagrodzenia jako ryczałtu za wszystkie przewidziane umową i wykonane czynności nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym. Rozłączne traktowanie wykonania dokumentacji projektowej nie wpływa na jej charakter ani nie sprawia, że wartość pozostałych świadczeń wykonywanych w ramach umowy przez (…) z punktu widzenia ich nabywcy jest inna niż gdyby świadczenia te były uznane za jedno świadczenie złożone. Usługi sporządzenia dokumentacji projektowej stanowią odrębne niezależne świadczenie, które powinno być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwych dla niego zasad.

Ponadto, jak wskazali Państwo we wniosku, są Państwo w posiadaniu opinii klasyfikacyjnej Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w (…), z której wynika, że wykonanie kompleksowej dokumentacji projektowej Instalacji (…) mieści się w grupowaniu PKWIU (2008) (…) „(…)”.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że chociaż (…) wykonujący usługi projektowe jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, to ww. usługi sporządzania dokumentacji projektowej, które wykonuje odrębnie od usługi kompleksowej nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy (nie są też częścią kompleksowej usługi budowlanej). Wobec powyższego nie znajdzie tu zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

Reasumując świadczone przez (…) usługi sporządzania dokumentacji projektowej, polegające na wykonaniu projektów wykonawczych Instalacji (…) (w tym Instalacji (…)), nie mogą być objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 4 i 5 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia czy usługa polegająca na prowadzeniu rozruchu technologicznego Instalacji (…) jest samodzielną usługą, wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia (pytanie nr 6).

Jak wynika z opisu sprawy, rozruch technologiczny Instalacji (…) należy rozumieć jako zespół czynności wykonywanych po zakończeniu budowy, mający na celu sprawdzenie, uruchomienie wszystkich urządzeń Instalacji (…) wraz z systemem sterowania, w tym Instalacji (…) jako części Instalacji (…), oraz osiągnięcie parametrów gwarantowanych instalacji. Pracownicy (…) będą kierowali pracownikami/przedstawicielami Inwestora oraz Lidera. Uczestnicy rozruchu będą sprawdzali, czy wszystkie urządzenia są podłączone prawidłowo i czy można nimi bezpiecznie sterować. Po sprawdzeniu rozpocznie się produkcja, zostaną ustalone i ustawione w systemie sterowania optymalne parametry procesu, aby uzyskać wartości jakie zostały zagwarantowane w kontrakcie z Inwestorem. Po osiągnięciu tych wartości przeprowadzony zostanie tzw. ruch próbny, którego celem jest formalne potwierdzenie warunków gwarantowanych. Ruch ten będzie trwał zgodnie z zapisami kontraktu 72 godziny. Pozytywny wynik ruchu próbnego jest podstawą do przekazania Instalacji Inwestorowi i rozpoczęcia dwuletniego okresu gwarancji.

Odnosząc się do kwestii czy usługa polegająca na przeprowadzeniu rozruchu technologicznego Instalacji (…) stanowi samodzielną usługę, należy stwierdzić, że jak wskazali Państwo we wniosku, rozruch będzie dotyczył całej Instalacji (…). Natomiast Instalacja (…), której wykonanie zostało zakwalifikowane powyżej jako świadczenie kompleksowe, stanowi jedynie element Instalacji (…). W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro przeprowadzenie rozruchu będzie dotyczyło także innych fragmentów Instalacji (…) (nie tylko Instalacji (…)), nie można tej usługi zakwalifikować jako części kompleksowej usługi wykonania Instalacji (…). Zatem usługa przeprowadzenia rozruchu technologicznego Instalacji (…) stanowi odrębną usługę od kompleksowej usługi wykonania Instalacji (…).

Natomiast w kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla ww. usługi, należy zauważyć, że jak wskazali Państwo we wniosku, są Państwo w posiadaniu opinii klasyfikacyjnej Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w (…), z której wynika, że przeprowadzenie rozruchu technologicznego Instalacji (…), obejmującego: sprawdzenie poprawności połączenia urządzeń, uruchomienie instalacji, systemu sterowania, Instalacji (…), ustalenie i ustawienie parametrów procesu, rozruch próbny – mieści się w grupowaniu PKWIU (2008) (…) „(…)”.

Mając zatem na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wykonywana przez Państwa usługa polegająca na przeprowadzeniu rozruchu technologicznego Instalacji (…), nie została wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, wobec powyższego nie znajdzie tu zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W związku z tym, nie ma w tej sytuacji zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.