Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-187/14-5/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-04
Teza: Przenoszenie slada w ramach systemu cash poolingu a różnice kursowe
Słowa kluczowe: agent; cash pooling; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; przewalutowanie; przychód; rachunki-rachunek bankowy; różnica-różnice kursowe; saldo; systemy; uczestnicy; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2014 r. (data wpływu 5 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 3 czerwca 2014 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych z tytułu operacji przenoszenia slada w ramach systemu cash poolingu **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny, czy Spółka może rozpoznać różnice kursowe z tytułu operacji przenoszenia slada w ramach systemu cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (Spółka) polską spółką kapitałową należącą do H. GmbH, która z kolei wchodzi w skład Grupy D. (dalej: Grupa). Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Podstawowym przedmiotem działalności H. Sp. z o.o. jest sprzedaż mleka w proszku i innych odżywek dla dzieci.

Działalność grupy D.

Podstawowym przedmiotem działalności spółek Grupy jest działalność polegająca przede wszystkim na produkcji i sprzedaży żywności na bazie mleka.

W skład grupy D. wchodzi m.in. zarejestrowana i działająca na terenie Niemiec Spółka H. GmbH jako jednostka dominująca, jak również inne spółki kapitałowe prowadzące działalność polegającą między innymi na produkcji i sprzedaży żywności i suplementów żywności dla dzieci.

Strukturę organizacyjną Grupy D. przedstawiono graficznie w załączniku do niniejszego wniosku.

Celem poprawy zarządzania płynnością finansową w ramach D., wybrane spółki z Grupy (dalej: Uczestnicy) korzystają z systemu, w oparciu o który, w ramach Grupy funkcjonuje system zarządzania środkami pieniężnymi oraz przepływami pieniężnymi (dalej: System) oparty na zasadach cash poolingu.

Celem Systemu jest m.in.:

1.  optymalizacja zarządzania przepływami pieniężnymi i tym samym zapewnienie wypłacalności każdego z Uczestników Systemu;
2.  ograniczenie sytuacji, gdy na rachunkach poszczególnych spółek Grupy jednocześnie występują salda debetowe i kredytowe;
3.  konsolidacja dziennych sald debetowych oraz kredytowych w ramach spółek Grupy.

Wnioskodawca zamierza przystąpić do Systemu jako jeden z jego Uczestników.

Wdrożenie kompleksowego zarządzania płynnością w ramach Systemu pozwoli Uczestnikom Systemu, w tym Spółce, efektywnie wykorzystywać płynność na poziomie Grupy - z jednej strony poprzez optymalizację kosztów i dostępność krótkoterminowego finansowania, z drugiej zaś strony, dzięki korzystnemu zagospodarowaniu nadwyżek pieniężnych.

Zasady funkcjonowania Systemu

Produkt cash pooling transgraniczny ma na celu efektywne zarządzanie krótkoterminowymi nadwyżkami oraz niedoborami występującymi w tym samym czasie na rachunkach bankowych Klientów z danej grupy kapitałowej prowadzących działalność w różnych państwach/krajach.

Poprawa zarządzania środkami pieniężnymi zostanie osiągnięta poprzez mechanizm codziennych, „zerujących” transferów transgranicznych, wykonywanych na koniec każdego dnia roboczego pomiędzy rachunkami członków z danej grupy kapitałowej, przeprowadzanymi przez Bank X. S.A. oraz Bank Zagraniczny. Produkt działa w taki sposób, że wynik netto grupy będzie wykazany w Banku Zagranicznym a rachunek Polskiego Uczestnika (członka ww. grupy kapitałowej) zostanie wyzerowany na koniec każdego dnia roboczego.

Polski Uczestnik otworzy rachunki bankowe zarówno w Banku X. S.A. jak i w Banku Zagranicznym, w tym przypadku w Y. Bank AG. Bank X. S.A. umożliwi Polskiemu Uczestnikowi deponowanie środków pieniężnych na rachunku oraz umożliwi mu wykorzystywanie przyznanego limitu salda ujemnego na podstawie przyznanego oddzielną umową limitu intra-day.

Cash pooling środków pieniężnych zostanie przeprowadzony w następujący sposób:

*   na koniec każdego dnia roboczego, saldo wykazane na rachunku Polskiego Uczestnika w Banku X. S.A. zostanie przetransferowane na jego zagraniczny rachunek prowadzony w Banku Zagranicznym. Oznacza to, iż w przypadku, gdy rachunek Polskiego Uczestnika w Banku X. S.A. wykaże saldo ujemne, nastąpi przelew środków na ten rachunek z rachunku otworzonego przez tę spółkę za granicą. Jeżeli saldo na rachunku Polskiego Uczestnika będzie dodatnie, kwota ta zostanie przelana na jego rachunek zagraniczny. W konsekwencji, na koniec każdego dnia, polski rachunek bankowy prowadzony przez Bank X. S.A. zostanie doprowadzony do salda zero w odniesieniu do rachunku prowadzonego przez Bank Zagraniczny z zachowaniem tej samej daty waluty (tzn. jego saldo zostanie przekazane na rachunek zagraniczny - tej samej spółki);
*   faktyczny cash pooling dodatniego/ujemnego salda wykazanego na rachunku Polskiego Uczestnika w Banku Zagranicznym będzie przeprowadzony poprzez rachunek należący do Zagranicznego Uczestnika z danej grupy kapitałowej prowadzony przez ten sam Bank Zagraniczny;
*   jeżeli zagraniczny rachunek Polskiego Uczestnika wykaże saldo ujemne, saldo to zostanie pokryte środkami pochodzącymi z rachunku Zagranicznego Uczestnika (dokonany zostanie transfer środków z rachunku Zagranicznego Uczestnika na rachunek Polskiego Uczestnika);
*   z drugiej strony, jeżeli zagraniczny rachunek Polskiego Uczestnika wykaże saldo dodatnie, nadwyżka ta zostanie przelana na rachunek Zagranicznego Uczestnika. W efekcie, rachunek Polskiego Uczestnika zostanie wyzerowany;
*   zwrot środków pieniężnych przekazywanych pomiędzy rachunkami Polskiego Uczestnika i Zagranicznego Uczestnika nastąpi w ramach późniejszych wewnątrzgrupowych rozliczeń cash poolingowych, będących poza zakresem umowy zawartej z Bankiem lub Bankiem Zagranicznym. Ponadto, powyższe porozumienie wewnątrzgrupowe będzie również regulowało sposób kalkulacji i alokacji odsetek od faktycznych przepływów środków pieniężnych pomiędzy Zagranicznym Uczestnikiem i Polskim Uczestnikiem.

Ponadto, w piśmie z dnia 2 czerwca 2014 r. wyjaśniono, że:

1.  dla celów podatku dochodowego Spółka ustala różnice kursowe wg metody podatkowej;
2.  Spółka posiada w banku X. S.A. dwa rachunki: jeden w PLN i jeden w EURO. Rachunek, który będzie używany do cash-pooling to będzie rachunek prowadzony w PLN, w walucie kraju na terenie którego działa H. Sp. z o.o. Środki będą transferowane na konto zagraniczne Spółki, z którego Agent będzie dokonywał przewalutowania na EURO, a następnie przekazywał środki na konto Zagranicznego Uczestnika, to jest firmy D. GmbH z Niemiec.
3.  Zagraniczny Uczestnik rozważa także możliwość, żeby przewalutowanie następowało w Polsce. W takim przypadku, Krajowy Uczestnik - Spółka kupowałaby EURO w Banku X. S.A., środki w EURO byłyby transferowane na jego zagraniczny rachunek i dalej przez Agenta na konto Zagranicznego Uczestnika.

Spółka wyjaśniła również, że jeśli chodzi o „walutę prowadzenia rachunku cash pooling” - oczekuje wydania interpretacji w oparciu o opis zdarzenia przedstawiony powyżej w punkcie 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przenoszenie salda pomiędzy rachunkiem bankowym prowadzonym w Polsce a rachunkiem bankowym prowadzonym w Niemczech, jak i pomiędzy rachunkiem prowadzonym w Niemczech a rachunkiem Agenta, nie powoduje powstawania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które odpowiednio zwiększają przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe?

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja cash poolingu polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków netto. W konsekwencji, sama umowa cash poolingu zawiera co prawda w sobie pewne elementy umowy pożyczki, jednak nie wyczerpuje równocześnie pewnych jej znamion.

Spółka podkreśla, iż w operacjach cash poolingu występują podmioty, wśród których, pewne podmioty posiadają wolne środki finansowe, pewne podmioty posiadają niedobór tych środków oraz podmioty występujące w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie posiada bowiem wiedzy czy środki te zostaną w ogóle wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem z którego zostaje zasilony rachunek o saldzie debetowym jest rachunek zbiorczy w banku Agenta, na którym bank gromadzi wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu, dokonując następnie odpowiednich przelewów.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z póżn. zm.).

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości togo kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast art. 15a us. 3 ustawy stanowi, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waiuty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Generalnie więc, podstawowym warunkiem zaistnienia różnic kursowych jest łączne wystąpienie dwóch elementów, a mianowicie wyrażania kosztu w walucie obcej oraz zapłaty, bądź uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, również w walucie obcej.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że różnice kursowe mogą występować również od własnych środków wyrażonych w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (np. wpływu od kontrahentów zagranicznych) i jej wypływu (np. zapłaty za zobowiązania).

Według Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy do przychodów lub kosztów w rachunku podatkowym zalicza się wyłącznie faktycznie zrealizowane różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przelewu środków pieniężnych między różnego rodzaju rachunkami w kraju i za granicą nie ustala się podatkowych różnic kursowych, bowiem w wyniku przekazywania środków pomiędzy rachunkami w kraju i zagranicą następuje jedynie transfer środków, a ich suma w walucie obcej nie ulega zmianie.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach umowy cash poolingu nie dochodzi do wypływu środków pieniężnych, czyli do ich przekazania innemu podmiotowi, choć dochodzi do formalnego wydania środków pieniężnych Agentowi, to nie dochodzi do przekazania władztwa nad tymi środkami, gdyż Agent ograniczony jest w prawie dysponowania tymi środkami. Jego uprawnienia ograniczają się bowiem do zarządzania w określony w umowie sposób przekazywanymi mu środkami uczestników umowy. Zarządzając tymi środkami, czyni to w imieniu własnym, ale na rzecz uczestników umowy cash poolingu. Oznacza to, że w tym przypadku przekazanie środków pieniężnych na rachunek Agenta nie stanowi „wypływu środków pieniężnych”, o jakim mowa w przepisie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko powyższe dotyczy przepływu salda pomiędzy rachunkiem bankowym Wnioskodawcy prowadzonym w Polsce a rachunkiem bankowym prowadzonym w Niemczech, jak i pomiędzy rachunkiem Wnioskodawcy prowadzonym w Niemczech a rachunkiem Agenta.

Nie odnosi się przykładowo do przypadku kapitalizacji odsetek stanowiących przychód podatkowy lub koszt podatkowy Wnioskodawcy powstały w związku z jego uczestnictwem w strukturze cash poolingu.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przenoszenie salda pomiędzy rachunkiem bankowym Wnioskodawcy prowadzonym w Polsce a rachunkiem bankowym prowadzonym w Niemczech, jak i przenoszenie salda pomiędzy rachunkiem Wnioskodawcy prowadzonym w Niemczech a rachunkiem Agenta - nie będzie wiązało się z zaistnieniem żadnej z sytuacji określonej w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, powyższe przepływy sald nie będą powodowały dla Wnioskodawcy powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397, z późn. zm., dalej: „updop”): podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

*   art. 15a, albo
*   przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z wniosku wynika, że Spółka stosuje metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej – wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 updop różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wymienione zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe) updop. I tak, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1);
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2);
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15a ust. 2 pkt 3);
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 4);
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5).

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną (art. 15a ust. 3).

Podkreślenia wymaga, że w świetle przepisów art. 15a ust. 1 i ust. 2 updop – dla powstania podatkowych różnic kursowych koniecznym jest, aby jednocześnie dane zdarzenie było wyrażone w walucie obcej i zapłata nastąpiła w walucie obcej. Niespełnienie któregoś z tych warunków skutkuje tym, że nie powstają różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Na mocy art. 15a ust. 4 updop przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Wykładnia celowościowa przemawia za tym, że przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut mogą być uwzględniane, w zależności od charakteru operacji walutowej, różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy.

Zawsze jednak kurs faktycznie zastosowany - co szczególnie badane jest w przypadku kursów umownych - nie powinien różnić się o +/- 5 % od wartości kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art. 15a ust. 5 updop).

Dla prawidłowego rozliczenia różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinno się prowadzić szczegółową ewidencję wpływów i rozchodów waluty, do czego zobowiązuje art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 updop za dzień zapłaty, o którym mowa w przypadku ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przepisu tego wynika, że różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie (nawet w formie kompensaty w ramach systemu cash poolingu) nie stanowi obecnie żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych).

Przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

*   różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 updop);
*   różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop);
*   różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Jeśli chodzi o różnice kursowe od tzw. własnych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. pkt 3 updop) podnieść należy, że sens ekonomiczny tych różnic polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej.

Różnic takich nie ustala się na okoliczność otrzymania lub nabycia środków i wartości pieniężnych, lecz są one ustalane na okoliczność wypływu środków i wartości pieniężnych w sensie wyzbycia się ich dla podmiotu trzeciego (przepływ środków pieniężnych w ramach rachunków bankowych należących do tego samego podatnika nie powoduje więc powstania tego rodzaju różnic). A zatem każda wypłata środków pieniężnych w walucie obcej skierowana do podmiotu trzeciego skutkuje powstaniem tego rodzaju różnic, za wyjątkiem wypłaty związanej ze spłatą bądź udzieleniem kredytu (pożyczki). O wyjątku tym przesądza zastrzeżenie zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop odwołujące się do pkt 4 i 5 (zastrzeżenie to w przypadku kredytów/pożyczek wyklucza ewentualność podwójnego ustalania różnic kursowych).

W przypadku pożyczek różnice kursowe – mające wpływ na podstawę opodatkowania – mogą powstać na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

1.  udzielenie/otrzymanie kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej bądź kredyt (pożyczka) musi zostać przewalutowana na walutę obcą,
2.  zwrot/spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej,
3.  powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki).

Zatem, aby zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące różnic kursowych pożyczka w momencie udzielenia (otrzymania), jak i jej zwrotu (spłaty) musi mieć charakter walutowy.

Ze zdarzenia przyszłego przestawionego we wniosku wynika, że Spółka – Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa), w której rolę jednostki dominującej pełni niemiecka Spółka H. GmbH. Wnioskodawca zamierza przystąpić do Systemu cash poolingu, z którego korzystają wybrane spółki z Grupy. Produkt cash pooling transgraniczny ma na celu efektywne zarządzanie krótkoterminowymi nadwyżkami oraz niedoborami występującymi w tym samym czasie na rachunkach bankowych Uczestników Systemu. Zastosowanie znajdzie tu mechanizm codziennych, „zerujących” transferów transgranicznych, wykonywanych na koniec każdego dnia roboczego pomiędzy rachunkami Uczestników Systemu. Wnioskodawca otworzy rachunki bankowe zarówno w Banku X. S.A., jak i w Banku Zagranicznym (Y. Bank AG) - prowadzone w PLN. Środki z rachunku prowadzonego w Polsce będą transferowane na konto zagraniczne, z którego Agent będzie dokonywał przewalutowania na EURO, a następnie przekazywał środki na konto innego Uczestnika Systemu. W praktyce cash pooling środków pieniężnych zostanie przeprowadzony w taki sposób, że na koniec każdego dnia roboczego, saldo wykazane na rachunku Wnioskodawcy w Banku X. S.A. zostanie przetransferowane na jego zagraniczny rachunek prowadzony w Banku Zagranicznym. Gdy rachunek Wnioskodawcy w Banku X. S.A. wykaże saldo ujemne, nastąpi przelew środków na ten rachunek z rachunku Wnioskodawcy otworzonego za granicą. Jeżeli saldo na rachunku w Banku X. S.A. będzie dodatnie, kwota ta zostanie przelana na rachunek zagraniczny. W konsekwencji, na koniec każdego dnia, polski rachunek bankowy prowadzony przez Bank X. S.A. zostanie doprowadzony do salda zero w odniesieniu do rachunku prowadzonego przez Bank Zagraniczny, z zachowaniem tej samej daty waluty (tzn. jego saldo zostanie przekazane na rachunek zagraniczny - tej samej spółki).

Faktyczny cash pooling dodatniego/ujemnego salda wykazanego na rachunku Wnioskodawcy w Banku Zagranicznym będzie przeprowadzony poprzez rachunek należący do Zagranicznego Uczestnika (Agenta) z danej grupy kapitałowej prowadzony przez ten sam Bank Zagraniczny. Jeżeli zagraniczny rachunek Wnioskodawcy wykaże saldo ujemne, saldo to zostanie pokryte środkami pochodzącymi z rachunku Zagranicznego Uczestnika (dokonany zostanie transfer środków z rachunku Zagranicznego Uczestnika na rachunek Wnioskodawcy). Z drugiej strony, jeżeli zagraniczny rachunek Wnioskodawcy wykaże saldo dodatnie, nadwyżka ta zostanie przelana na rachunek Zagranicznego Uczestnika (Agent będzie dokonywał przewalutowania na EURO, a następnie przekazywał środki na konto Zagranicznego Uczestnika, to jest firmy D. GmbH). W efekcie, rachunek Wnioskodawcy zostanie wyzerowany. Zwrot środków pieniężnych przekazywanych pomiędzy rachunkami Wnioskodawcy i Zagranicznego Uczestnika nastąpi w ramach późniejszych wewnątrzgrupowych rozliczeń cash poolingowych.

W kontekście opisanego we wniosku zdarzenia zauważyć trzeba, że umowa cash poolingu to „niestandardowa” forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do grup kapitałowych w celu optymalizacji kosztów ponoszonych przez te poszczególne podmioty.

Cash pooling jest umową nienazwaną, dla której w polskim prawodawstwie brak jest szczegółowych unormowań. Umowy tego rodzaju wykorzystuje się do zarządzania płynnością finansową. Najogólniej rzecz ujmując, cash pooling to umowa polegająca na konsolidacji rachunków bankowych podmiotów (członków grupy kapitałowej) w ramach jednego rachunku, określanego zazwyczaj w umowach rachunkiem głównym. Na takim rachunku bankowym, administrowanym przez tzw. pool leadera lub agenta (podmiot wyznaczony do zarządzania płynnością finansową grupy), następuje konsolidacja zgłoszonych do wspólnego zarządzania rachunków bankowych poszczególnych spółek tworzących grupę (beneficjentów). Na rachunku tym dochodzi do kompensacji sald debetowych i kredytowych (czyli nadwyżek i niedoborów pieniężnych), w rezultacie grupa - jako całość - zyskuje możliwość taniego, wewnętrznego finansowania. Jeśli jeden z członków grupy posiada nadwyżki gotówkowe zgromadzone na rachunku bankowym, a drugi zobowiązania kredytowe, to dzięki wykorzystaniu cash poolingu można bez dodatkowych umów między tymi podmiotami wyeliminować lub ograniczyć konieczność zewnętrznego finansowania drugiego podmiotu, udostępniając mu nadwyżki finansowe podmiotu pierwszego. Z punktu widzenia grupy kapitałowej (a także uczestnika cash poolingu) zmniejszone zostaną koszty finansowe, gdyż potrzeby kredytowe podmiotu drugiego będą finansowane wewnętrznie. Korzyści wystąpią też wówczas, gdy wszyscy uczestnicy posiadają nadwyżki finansowe. Ujawnią się one przykładowo w rezultacie uzyskania atrakcyjniejszego oprocentowania lokat na rachunku głównym czy koncentracji i większej efektywności krótkoterminowej polityki lokacyjnej na poziomie grupy.

Z technicznego punktu widzenia cash pooling zazwyczaj działa tak, że operacje na należącym do beneficjenta i włączonym do analizowanego systemu rachunku bankowym (tzw. rachunku szczegółowym) są, zazwyczaj automatycznie, przenoszone na rachunek główny, administrowany i należący do pool leadera. Salda rachunku szczegółowego są zatem zerowane. Tym samym beneficjent powinien utworzyć, w grupie rozrachunków, odrębne konto księgowe nazwane przykładowo „Rozrachunki z tytułu cash poolingu”, na którym będą księgowane operacje przenoszące salda z rachunku szczegółowego na rachunek główny.

Kontrolę nad środkami (saldem) rachunku głównego sprawuje pool leader (agent). Oznacza to, że beneficjenta z tego tytułu łączy stosunek prawny właśnie z pool leaderem, a nie z bankiem. W rezultacie, środki przekazane na rachunek główny z punktu widzenia beneficjenta, wyrażające się saldem Wn konta rozrachunków z tytułu cash poolingu, są formalnie należnościami od pool leadera. Natomiast środki pobrane z rachunku głównego na rachunek szczegółowy (czy raczej nadwyżka środków pobranych nad przekazanymi) utworzą na tym koncie saldo Ma oznaczające zobowiązanie wobec pool leadera.

Z tytułu prowadzenia rachunku głównego oraz usług dodatkowych (związanych np. z naliczaniem tzw. odsetek wewnętrznych) bank pobiera opłaty, zwykle od pool leadera. Ten zaś opłaty te, jak również odsetki może alokować dalej na poszczególnych beneficjentów.

Aktywa i pasywa zwiazane z cash poolingiem winny mieć zatem szczegółowe odzwierciedlenie w ewidencji księgowej danego uczestnika systemu.

Brak uregulowania cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność jego kształtowania w oparciu o art. 3531 Kodeksu cywilnego, który statuuje zasadę swobody umów. Zgodnie z tą zasadą strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zakazom zawartym w ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Biorąc pod uwagę charakter umowy cash poolingu i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Usługi cash poolingu stanowią zatem „swoistego rodzaju pożyczkę” zawieraną między stronami (właścicielami rachunków bankowych/podmiotów uczestniczących w rozliczeniach). Sama umowa cash poolingu jest zaś rodzajem umowy nienazwanej, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego w zakresie umowy pożyczki - art. 720-724 kc.

Zgodnie z art. 720 kc, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Do tego rodzaju umów zastosowanie ma zasada swobody umów, która umożliwia określenie warunków umowy w taki sposób, jaki jest najbardziej dogodny dla stron.

Przedmiotem wątpliwości w niniejszej sprawie jest to, czy dla Spółki, jako przyszłego uczestnika cash poolingu, przenoszenie salda pomiędzy rachunkiem bankowym prowadzonym w Polsce a rachunkiem bankowym prowadzonym w Niemczech, jak i pomiędzy rachunkiem prowadzonym w Niemczech a rachunkiem Agenta skutkować będzie powstaniem różnic kursowych w rozumieniu art. 15a updop. Spółka uważa przy tym, że wyżej określone operacje przenoszenia sald nie są żadną z sytuacji określonych w art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego w konsekwencji, powyższe przepływy sald nie będą powodowały dla Wnioskodawcy powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie organu nie sposób zgodzić się z taką argumentacją Spółki. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w istocie nie dojdzie do powstania podatkowych różnic kursowych z tytułu przenoszenia salda pomiędzy rachunkiem bankowym prowadzonym w Polsce a rachunkiem bankowym prowadzonym w Niemczech, jak i pomiędzy rachunkiem prowadzonym w Niemczech a rachunkiem Agenta – ale z innych powodów niż przedstawiła to Spółka. Zasadniczą przesłanką przesądzającą o braku róznic kursowych jest to, że operacje przenoszenia sald dokonywane są w PLN, a nie w walucie obcej. W przypadku gdyby przedmiotem tych operacji była waluta obca skutki podatkowe związane z różnicami kursowymi z tytułu przenoszenia sald należałoby bowiem oceniać w kontekście udzielenia/otrzymania pożyczki, przy czym w grę wchodziłyby w tym przypadku przepisy art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 updop. Zatem nie jest prawdą, że przy umowie cash poolingu operacje przenoszenia sald nie są żadną z sytuacji określonych w art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop.

W tym stanie rzeczy, mimo że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w ramach umowy cash poolingu nie wystapią na podstawie art. 15a updop różnice kursowe z tytułu przenoszenia sald w walucie PLN, to z uwagi na błędną ocenę prawną tego zdarzenia stanowisko Spółki uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.