Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-713/14-6/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki, na której dzierżawca wybudował halę produkcyjno-magazynową oraz nieruchomości zabudowanych budynkami.
Słowa kluczowe: budynek; budynek-sprzedaż budynków; dostawa; działki; grunty; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sprzedaż-sprzedaż budynków; stawka-stawki podatku; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu 4 listopada 2014 r. i 5 listopada 2014 r.) oraz z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki, na której dzierżawca wybudował halę produkcyjno-magazynową oraz nieruchomości zabudowanych budynkami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki, na której dzierżawca wybudował halę produkcyjno-magazynową oraz nieruchomości zabudowanych budynkami. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 3 listopada 2014 r. (data wpływu 4 listopada 2014 r. i 5 listopada 2014 r.) oraz z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe, pytanie oraz własne stanowisko Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z małżonką, z którą łączy Go wspólnota majątkowa, w dniu 28 marca 2001 r. zakupił za kwotę 90.000 zł nieruchomość o powierzchni 0,4534 ha położoną w D. zabudowaną budynkiem:

*   szopa niska garażowa o powierzchni 387 m2

W dniu 4 kwietnia 2001 r. dokupił do majątku wspólnego małżeńskiego za kwotę 180.000 zł nieruchomość o powierzchni 0.07622 ha położoną w miejscowości D. zabudowaną budynkami:

*   magazyn paliw o powierzchni użytkowej 12,3 m2,
*   magazyn środków chemicznych o powierzchni użytkowej 12,3 m2,
*   budynek warsztatowy o powierzchni użytkowej 300 m2,
*   szopa wysoka o powierzchni użytkowej 193,5 m2,
*   rampomyjnia,
*   komin stalowy CO,
*   waga wozowa z zasiekiem na opał.

Zainteresowany w dniu 5 kwietnia 2001 r. oddał w odpłatną dzierżawę ww. nieruchomości Spółce „A” i do dnia dzisiejszego Spółka użytkuje te nieruchomości na podstawie umowy z dnia 5 kwietnia 2001 r., a Wnioskodawca reguluje zobowiązania podatkowe wynikające z osiąganych korzyści materialnych.

W okresie dzierżawy „A” Spółka z o.o. wybudowała na dzierżawionej nieruchomości halę produkcyjno-magazynową. Wartość nakładów Spółki wynosi około 360.589,00 zł.

„A” Spółka z o.o. dokonała również modernizacji linii energetycznej za kwotę 20.988,00 zł, wykonała przyłącze gazowe za kwotę 47.855,00 zł, przygotowała plac za kwotę 77.000 zł oraz dokonywała niezbędnych remontów i modernizacji, które wpłynęły na podniesienie wartości nieruchomości.

Wartość inwestycji Spółki znacznie przekroczyła wartość dzierżawionej nieruchomości.

Zainteresowany zażądał, aby Spółka nabyła od Niego i żony własność gruntu za wynagrodzeniem, w trybie art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego. Spółka wyraziła zgodę na nabycie gruntu zajętego pod wzniesiony przez „A” Sp. z o.o. budynek, zgodnie z powołanym przepisem Kodeksu cywilnego.

Ponadto w piśmie z dnia 3 listopada 2014 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Przedmiotem planowanej przez Zainteresowanego sprzedaży będą:
    1.  nieruchomość o powierzchni 0,4534 ha położona w D. zabudowana budynkiem:
        *   szopa niska garażowa o powierzchni 387 m2,
    2.  nieruchomość o powierzchni 0.07622 ha położona w miejscowości D. zabudowana budynkami:
        *   magazyn paliw o powierzchni użytkowej 12,3 m2,
        *   magazyn środków chemicznych o powierzchni użytkowej 123 m2,
        *   budynek warsztatowy o powierzchni użytkowej 300 m2,
        *   szopa wysoka o powierzchni użytkowej 193,5 m2,
        *   rampomyjnia,
        *   komin stalowy CO,
        *   waga wozowa z zasiekiem na opał.
2.  Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu budynków wskazanych w pkt 1, Zainteresowany nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej obiektów, budynki wraz z gruntem były przedmiotem umowy dzierżawy ze Spółką „A” od dnia nabycia przez Wnioskodawcę. Budynki były wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej.
3.  Przed dokonaniem przeniesienia własności nieruchomości w trybie art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego, nie nastąpi pomiędzy Zainteresowanym a dzierżawcą rozliczenie nakładów poniesionych na wybudowanie hali, która znajduje się na gruncie należącym do Wnioskodawcy.

Natomiast w piśmie z dnia 7 listopada 2014 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany poinformował, że przedmiotem planowanego przeniesienia w trybie art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego będą wszystkie nieruchomości i budynki położone na tych nieruchomościach, czyli:

1.  działka, na której dzierżawca wybudował halę,
2.  nieruchomość o powierzchni 0,4534 ha położona w D. zabudowana budynkiem:
    *   szopa niska garażowa o powierzchni 387 m2,
3.  nieruchomość o powierzchni 0.07622 ha położona w miejscowości D. zabudowana budynkami:
    *   magazyn paliw o powierzchni użytkowej 12,3 m2,
    *   magazyn środków chemicznych o powierzchni użytkowej 123 m2,
    *   budynek warsztatowy o powierzchni użytkowej 300 m2,
    *   szopa wysoka o powierzchni użytkowej 193,5 m2,
    *   rampomyjnia,
    *   komin stalowy CO,
    *   waga wozowa z zasiekiem na opał.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy stosując art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego, przeniesienie własności działki w formie aktu notarialnego pod budynkiem produkcyjnym będzie zwolnione od podatku od towarów i usług?

Natomiast w piśmie z dnia 7 listopada 2014 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany poinformował, że przedmiotem zapytania w sprawie podatku od towarów i usług jest zwolnienie od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29 ust. 5 – ustawy przeniesienia własności wszystkich nieruchomości, oraz budynków znajdujących się na tych nieruchomościach, czyli:

1.  działka, na której dzierżawca wybudował halę,
2.  nieruchomość o powierzchni 0,4534 ha położona w D. zabudowana budynkiem:
    *   szopa niska garażowa o powierzchni 387 m2,
3.  nieruchomość o powierzchni 0.07622 ha położona w miejscowości D. zabudowana budynkami:
    *   magazyn paliw o powierzchni użytkowej 12,3 m2,
    *   magazyn środków chemicznych o powierzchni użytkowej 123 m2,
    *   budynek warsztatowy o powierzchni użytkowej 300 m2,
    *   szopa wysoka o powierzchni użytkowej 193,5 m2,
    *   rampomyjnia,
    *   komin stalowy CO,
    *   waga wozowa z zasiekiem na opał.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane przeniesienie własności ww. nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy.

Jak bowiem wskazano w tym przepisie, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponieważ Zainteresowany i Jego małżonka nie dokonywali żadnych nakładów związanych z wybudowaniem hali produkcyjnej, nie mogli skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu ww. wydatków, a ponieważ zakupione nieruchomości zwolnione były od podatku VAT, Wnioskodawca i Jego małżonka nie mogli skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia nieruchomości, stąd nawiązując do ww. przepisów również przeniesienie własności nieruchomości zabudowanej korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT.

Ponadto w piśmie z dnia 7 listopada 2014 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany wskazał, że Jego zdaniem, przeniesienie własności wszystkich nieruchomości i budynków położonych na tych nieruchomościach, oraz działki, na której dzierżawca wybudował halę korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zatem budynki i grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonką, z którą łączy Go wspólnota majątkowa w dniu 28 marca 2001 r. zakupił za kwotę 90.000 zł nieruchomość o powierzchni 0,4534 ha zabudowaną budynkiem:

*   szopa niska garażowa o powierzchni 387 m2.

W dniu 4 kwietnia 2001 r. dokupił do majątku wspólnego małżeńskiego za kwotę 180.000 zł nieruchomość o powierzchni 0.07622 ha zabudowaną budynkami:

*   magazyn paliw o powierzchni użytkowej 12,3 m2,
*   magazyn środków chemicznych o powierzchni użytkowej 12,3 m2,
*   budynek warsztatowy o powierzchni użytkowej 300 m2,
*   szopa wysoka o powierzchni użytkowej 193,5 m2,
*   rampomyjnia,
*   komin stalowy CO,
*   waga wozowa z zasiekiem na opał.

Zainteresowany w dniu 5 kwietnia 2001 r. oddał w odpłatną dzierżawę ww. nieruchomości Spółce „A” i do dnia dzisiejszego Spółka użytkuje te nieruchomości na podstawie umowy z dnia 5 kwietnia 2001 r., a Wnioskodawca reguluje zobowiązania podatkowe wynikające z osiąganych korzyści materialnych. W okresie dzierżawy „A” Spółka z o.o. wybudowała na dzierżawionej nieruchomości halę produkcyjno-magazynową. Wartość nakładów Spółki wynosi około 360.589,00 zł. „A” Spółka z o.o. dokonała również modernizacji linii energetycznej za kwotę 20.988,00 zł, wykonała przyłącze gazowe za kwotę 47.855,00 zł, przygotowała plac za kwotę 77.000 zł oraz dokonywała niezbędnych remontów i modernizacji, które wpłynęły na podniesienie wartości nieruchomości. Wartość inwestycji Spółki znacznie przekroczyła wartość dzierżawionej nieruchomości. Zainteresowany zażądał, aby Spółka nabyła od Niego i żony własność gruntu za wynagrodzeniem, w trybie art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego. Spółka wyraziła zgodę na nabycie gruntu zajętego pod wzniesiony przez „A” Sp. z o.o. budynek, zgodnie z powołanym przepisem Kodeksu cywilnego. Przedmiotem planowanego przeniesienia w trybie art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego będą wszystkie nieruchomości i budynki położone na tych nieruchomościach, czyli:

1.  działka, na której dzierżawca wybudował halę,
2.  nieruchomość o powierzchni 0,4534 ha położona w D. zabudowana budynkiem:
    *   szopa niska garażowa o powierzchni 387 m2,
3.  nieruchomość o powierzchni 0.07622 ha położona w miejscowości D. zabudowana budynkami:
    *   magazyn paliw o powierzchni użytkowej 12,3 m2,
    *   magazyn środków chemicznych o powierzchni użytkowej 123 m2,
    *   budynek warsztatowy o powierzchni użytkowej 300 m2,
    *   szopa wysoka o powierzchni użytkowej 193,5 m2,
    *   rampomyjnia,
    *   komin stalowy CO,
    *   waga wozowa z zasiekiem na opał.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu budynków wskazanych w pkt 1, Zainteresowany nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej obiektów, budynki wraz z gruntem były przedmiotem umowy dzierżawy ze Spółką „A” od dnia nabycia przez Wnioskodawcę. Budynki były wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej. Przed dokonaniem przeniesienia własności nieruchomości w trybie art. 231 § 2 Kodeksu cywilnego, nie nastąpi pomiędzy Zainteresowanym a dzierżawcą rozliczenie nakładów poniesionych na wybudowanie hali, która znajduje się na gruncie należącym do Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą kwestii opodatkowania sprzedaży działki, na której dzierżawca wybudował halę produkcyjno-magazynową oraz nieruchomości zabudowanych budynkami.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Na podstawie art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.).

Zgodnie z art. 231 § 2 k.c., właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy zauważyć, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – dzierżawca „wytworzył” towar, jakim niewątpliwie jest budynek (hala produkcyjno-magazynowa) i uczynił to z własnych środków bez udziału wydzierżawiającego grunt, to nie ma podstaw do przyjęcia, że wydzierżawiający dokona dostawy przedmiotowego budynku, chociaż przeniesie jego własność – przenosząc na dzierżawcę własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek (hala produkcyjno-magazynowa), gdyż już wcześniej dzierżawca mógł dysponować wybudowanym przez siebie budynkiem jak właściciel. Wnioskodawca nie będzie w ekonomicznym posiadaniu budynku przed dokonaniem sprzedaży gruntu.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności budynku, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru, jakim jest budynek.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Niemniej jednak, podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało dzierżawcy od czasu powstania towaru, jakim jest budynek (hala produkcyjno-magazynowa). Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Dokonując naniesień w postaci wybudowania budynku (hali produkcyjno-magazynowej), dzierżawca nie działał na rzecz wydzierżawiającego w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem) należało do dzierżawcy z chwilą wybudowania hali produkcyjno-magazynowej, chociaż nie należało do niego prawo własności gruntu.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej wzniesionego przez dzierżawcę budynku (hali produkcyjno-magazynowej), nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Wnioskodawca przeniesie jego własność – przenosząc na dzierżawcę własność gruntu.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (budynku) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na dzierżawcę własności gruntu, na którym ww. budynek jest posadowiony. Zatem przedmiotem dostawy będzie w tym przypadku wyłącznie grunt (działka, na której dzierżawca wybudował halę produkcyjno-magazynową).

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy – z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Tym samym należy podkreślić, że zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy są dostawy nieruchomości spełniające łącznie 2 warunki, tj.:

1.  przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany;
2.  teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży (działka, na której dzierżawca wybudował halę produkcyjno-magazynową) stanowi grunt zabudowany wskazanym budynkiem, a więc nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany i w związku z powyższym jej dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości gruntowych może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy, obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U., poz. 1722, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

W świetle art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użytkowania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady dzierżawa gruntów stanowi świadczenie usług i czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy. Wyjątek stanowi dzierżawa gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, która korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Zatem odnosząc się do okoliczności analizowanej sprawy należy uznać, że transakcja dostawy gruntu, o którym mowa w rozpatrywanej sprawie, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Nie zostaną spełnione bowiem warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu, gdyż jak wynika z opisu sprawy, ww. działka była przedmiotem dzierżawy (nie na cele rolnicze), a zatem nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji sprzedaż gruntu, na którym dzierżawca wybudował halę produkcyjno-magazynową, stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej opodatkowania sprzedaży nieruchomości zabudowanych pozostałymi budynkami należy wskazać, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Uwzględniając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy wskazać należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia – jak wynika z powołanego przepisu – jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.

Należy wskazać, że w analizowanej sprawie, kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do opisanych i wskazanych przez Wnioskodawcę budynków (tj. szopy niskiej garażowej o powierzchni 387 m2, magazynu paliw o powierzchni użytkowej 12,3 m2, magazynu środków chemicznych o powierzchni użytkowej 123 m2, budynku warsztatowego o powierzchni użytkowej 300 m2, szopy wysokiej o powierzchni użytkowej 193,5 m2, rampomyjni, komina stalowego CO, wagi wozowej z zasiekiem na opał) nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że planowana dostawa wskazanych budynków nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres dłuższy niż dwa lata. Powyższe budynki były bowiem przedmiotem umowy dzierżawy przez okres dłuższy niż 2 lata, co oznacza, że były oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym, dostawa ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu, na którym posadowione są ww. budynki, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę gruntu, na którym dzierżawca wybudował halę produkcyjno-magazynową, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Natomiast dostawa budynków (tj. szopy niskiej garażowej o powierzchni 387 m2, magazynu paliw o powierzchni użytkowej 12,3 m2, magazynu środków chemicznych o powierzchni użytkowej 123 m2, budynku warsztatowego o powierzchni użytkowej 300 m2, szopy wysokiej o powierzchni użytkowej 193,5 m2, rampomyjni, komina stalowego CO, wagi wozowej z zasiekiem na opał) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu, na którym posadowione są te budynki, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki, na której dzierżawca wybudował halę produkcyjno-magazynową oraz nieruchomości zabudowanych budynkami. Natomiast kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych została rozstrzygnięta odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.