Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.473.2019.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-03
Teza: Zasady rozliczania w kosztach uzyskania przychodów wydatków dotyczących oprogramowania P(…) i S(…).
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; oprogramowanie; prawa-prawa majątkowe; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2019 r. (data wpływu 4 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad rozliczania w kosztach uzyskania przychodów wydatków:

*   dotyczących nabycia od Wykonawcy oprogramowania (…) P. – **jest prawidłowe**;

*   poniesionych na rzecz Programistów-podwykonawców w związku z wytworzeniem oprogramowania (…) S. – **jest prawidłowe**;

*   poniesionych na rzecz Programistów-podwykonawców w związku z bieżącą modyfikacją oprogramowania (…) P. i (…) S. – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad rozliczania w kosztach uzyskania przychodów wydatków dotyczących oprogramowania (…) P. i (…) S.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „CIT”).

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest rozwój, sprzedaż oraz wdrożenie specjalistycznego oprogramowania dla średnich i dużych przedsiębiorstw wspomagającego zarządzanie katalogiem i kosztami usług oraz zarządzanie portfelem projektów i projektami. Są to dwa oddzielne produkty (programy komputerowe): odpowiednio (…) S. oraz (…) P.

Wnioskodawca zajmuje się:

1.  rozwojem obu produktów (prace projektowe i programistyczne),
2.  sprzedażą obu produktów w formie licencji On-Premises (do instalacji w środowisku IT klienta),
3.  sprzedażą i świadczeniem usług dostępu do obu produktów w chmurze (wówczas oprogramowanie jest utrzymywane w chmurze Wnioskodawcy w (…), a klient korzysta z niego przez Internet jako z usługi, czyli nie nabywa praw licencyjnych do produktu),
4.  sprzedażą usługi hostingu oprogramowania w niewielkim zakresie (w tym przypadku klient nabywa licencję na oprogramowanie, a później Wnioskodawca świadczy klientowi usługę utrzymania tego oprogramowania w chmurze Wnioskodawcy w (…)),
5.  sprzedażą i świadczeniem usługi dostępu do bazy wiedzy P. w chmurze (ten produkt nie jest już rozwijany i jego sprzedaż ma charakter śladowy, jeśli w ogóle),
6.  sprzedażą i realizacją usług wdrożeniowych obu programów ((…) S. i (…) P.) u klientów (usługi doradcze, wdrożeniowe i szkoleniowe),
7.  sprzedażą i świadczeniem usług aktualizacji oprogramowania (…) S. i (…) P., obejmujących dostęp do nowych wersji oprogramowania oraz usuwanie błędów wykrytych w produktach,
8.  okazjonalnym świadczeniem innych usług doradczych w zakresie zarządzania IT i zarządzania portfelem projektów.

Stworzenie oprogramowania (…) S.

Oprogramowanie S. jest od początku zaprojektowane, zbudowane (oraz jest obecnie rozwijane) w ten sposób, że zarówno faza projektowa, jak i realizacyjna (tworzenie kodu, czyli właściwe prace programistyczne) były realizowane wspólnie przez programistów – zarówno zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umów o pracę, jak i programistów wykonujących dla Wnioskodawcy zadania programistyczne w oparciu o umowy o współpracy wykonywane w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (Programiści-podwykonawcy). Prace te polegały nie tylko na napisaniu części kodu źródłowego, ale także na pracach koncepcyjnych zmierzających do stworzenia określonych rozwiązań np. w obszarze architektury, interfejsu itp. Prace te były prowadzone nie tylko przez programistów (zarówno Programistów-podwykonawców, jak i zatrudnionych przez Wnioskodawcę na umowy o pracę), ale również przez innych niż programiści, pracowników Wnioskodawcy. Ci inni pracownicy Wnioskodawcy byli i są odpowiedzialni za definiowanie wymagań, opracowywanie wstępnych projektów, nadzór nad budową oprogramowania, a później za testowanie zbudowanego oprogramowania i jego wdrożenia u klientów. W odniesieniu do Programistów-podwykonawców jak i w odniesieniu do programistów zatrudnionych na umowę o pracę, zawarte z nimi umowy zawsze przewidywały przeniesienie na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do utworów (w szczególności programów komputerowych), stworzonych przez danego Programistę-podwykonawcę w wyniku wykonywania zobowiązań określonych w umowie o współpracy, jak i przez programistę zatrudnionego na umowę o pracę. Umowy precyzowały również pola eksploatacji, na których następowało przeniesienie praw autorskich. Z umów z Programistami-podwykonawcami wynikało ponadto, że łączna kwota wynagrodzenia Programistów-podwykonawców z tytułu realizacji umowy, obejmowała przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów i programów komputerowych stworzonych w wyniku wykonywania zobowiązań określonych w umowie o współpracy. Umowy o pracę zawierały analogiczny zapis w odniesieniu do wynagrodzenia z tytułu świadczenia pracy.

Wnioskodawca pragnie przy tym zauważyć, że opracowane przez poszczególnych Programistów-podwykonawców fragmenty kodu komputerowego, jako takie nie nadawały się do samodzielnego wykorzystania. Stanowiły one części kodu, budującego całość, czyli oprogramowanie (…) S.. Powyższe dotyczy zresztą również fragmentów kodu opracowywanego przez programistów zatrudnionych na umowę o pracę.

Prace nad opracowaniem oprogramowania (…) S. zostały rozpoczęte w dniu 04.04.2012 roku, czyli w momencie rejestracji spółki i są nadal kontynuowane, tzn. dwa razy w roku udostępniana jest klientom nowa wersja oprogramowania (…) S.

Nabycie oprogramowania (…) P.

Pierwotna, bazowa wersja oprogramowania (…) P. została zakupiona przez Wnioskodawcę od firmy zewnętrznej w ramach realizacji projektu z udziałem dofinansowania z UE w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka w proporcji: 70% dotacja z funduszy UE – 30% środki własne Wnioskodawcy.

Oprogramowanie to zostało w całości stworzone dla Wnioskodawcy, przez zewnętrzną firmę informatyczną (Wykonawcę). W procesie realizacji pierwotnej wersji oprogramowania (…) P., rolą Wnioskodawcy było wyłącznie: zdefiniowanie granicznych wymagań jakie powinno spełniać oprogramowanie oraz uczestnictwo w projektowaniu (zgłaszanie uwag) i testowaniu oprogramowania. Na tej podstawie, gotowy produkt (oprogramowanie) został w całości opracowany przez Wykonawcę i powstawał u Wykonawcy z wykorzystaniem jego własnych zasobów. Przedmiot umowy przewidywał następujący zakres prac:

*   Projekt procesów związanych z obsługą inwestycji,

*   Plan testów akceptacyjnych,

*   Projekt architektury informacyjnej rozwiązania,

*   Projekt graficzny systemu,

*   Projekt architektury technicznej rozwiązania,

*   Projekt funkcjonalny,

*   Kod źródłowy i dokumentacja powykonawcza modułu „Zarządzanie potrzebami inwestycyjnymi”,

*   Kod źródłowy i dokumentacja powykonawcza modułu „Ocena i priorytetyzacja inwestycji”,

*   Kod źródłowy i dokumentacja powykonawcza modułu „Zarządzanie realizacją inwestycji”,

*   Kod źródłowy i dokumentacja powykonawcza moduł administracyjnego,

*   Kod źródłowy i dokumentacja powykonawcza modułu „Zarządzanie bazą wiedzy”,

*   Zakup dokumentacji użytkownika końcowego i administratora,

*   Kod źródłowy i dokumentacja powykonawcza modułu „Raporty i pulpity menedżerskie”,

*   Zbiór wzorów i szablonów dokumentów związanych z planowaniem i realizacją inwestycji,

*   Kod źródłowy i dokumentacja powykonawcza modułu „Współpraca z dostawcami i klientami”,

*   Kod źródłowy i dokumentacja powykonawcza modułu „Repozytorium dokumentów i praca grupowa”,

*   Zakup wyników testów e-usług,

*   Kod źródłowy i dokumentacja powykonawcza ulepszenia systemu.

Każdy z wymienionych elementów został osobno wyceniony przy czym umowa przewidywała, że łączna kwota wynagrodzenia obejmująca wszystkie wymienione elementy, obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych przez Wykonawcę w wyniku wykonywania zobowiązań określonych w tej umowie. Ponadto umowa precyzyjnie określała pola eksploatacji, na których nastąpiło przeniesienie majątkowych praw autorskich do utworów i programów komputerowych stworzonych przez Wykonawcę w wyniku wykonywania zobowiązań określonych w umowie. Umowa została zrealizowana przez Wykonawcę w dniu 30 czerwca 2014 r.

Realizacja umowy przez Wykonawcę odbyła się bez wkładu pracy Wnioskodawcy w obszarze jakichkolwiek prac programistycznych czy też rozwiązań z zakresu projektowania, tworzenia dokumentacji powykonawczej itp. Po nabyciu oprogramowania (…) P., było ono (i jest obecnie) wykorzystywane i rozwijane przez Wnioskodawcę. Cztery razy w roku udostępniana jest klientom nowa wersja oprogramowania (…) P..

Sprzedaż oprogramowania (…) S. i (…) P. (ściśle: udzielanie licencji na korzystanie z oprogramowania oraz sprzedaż usługi dostępu do oprogramowania w chmurze) oraz usługi wdrożeniowe dot. tego oprogramowania są zasadniczym źródłem przychodów Wnioskodawcy. Wnioskodawca nabył bowiem pierwszą wersję oprogramowania (…) P. (nabywając autorskie prawa majątkowe do tego programu) i nadal je rozwija, a także wytworzył oprogramowanie (…) S. i nadal je rozwija z zamiarem wykorzystania tego oprogramowania w swojej działalności gospodarczej poprzez odpłatne udostępnianie ich w różnych formach (licencja lub usługa) swoim klientom – podmiotom gospodarczym z sektora średnich i dużych przedsiębiorstw. Wydatki poniesione na nabycie (…) P., późniejszy samodzielny rozwój (…) P. oraz na wytworzenie (…) S. przekroczyły 3.500 PLN (w każdym z przypadków), zaś założeniem Wnioskodawcy było wykorzystywanie wymienionego oprogramowania (…) S. i (…) P. przez okres dłuższy niż rok, co zresztą faktycznie nastąpiło. Sprzedaż (zarówno oprogramowania (…) P., jak i (…) S.) na rzecz tych podmiotów odbywa się w różnych formułach:

1.  w trybie On-Premises: Klient kupuje tylko licencję i sam zajmuje się utrzymaniem oprogramowania na własnej infrastrukturze. W tym przypadku są dwie możliwości zakupu: na czas nieokreślony lub na czas określony;
2.  w trybie Saas: Wnioskodawca zajmuje się utrzymaniem oprogramowania na swojej infrastrukturze (serwery), a klient korzysta z dostępu do tego oprogramowania w chmurze (de facto klient kupuje usługę dostępu i nie nabywa licencji na oprogramowanie), umowa jest zawierana na czas określony lub nieokreślony;
3.  w trybie Hosting: Klient kupuje licencję, ale to Wnioskodawca utrzymuje oprogramowania na swojej infrastrukturze. Klient korzysta z niego w chmurze. W tej opcji klient płaci więc dodatkowo za hosting. Jest to najrzadziej występująca opcja.

Dodatkowo, w przypadku pkt a i c, klient najczęściej kupuje jeszcze usługi aktualizacji, dające mu dostęp do nowych wersji oprogramowania oraz w ramach których usuwane są błędy w oprogramowaniu. W przypadku pkt b, usługi aktualizacji są wliczone w cenę dostępu do oprogramowania w SaaS.

Rozwój oprogramowania (…) P. i (…) S.

Kolejne wersje oprogramowania (…) P. i (…) S. (modyfikacje, nowe funkcjonalności itp.) są od momentu nabycia ((…) P.) i stworzenia ((…) S.) pierwotnych wersji tych programów, projektowane i rozwijane przez Wnioskodawcę w ten sposób, że rozwój tego oprogramowania był od początku i jest obecnie realizowany zarówno przez programistów zatrudnionych przez Wnioskodawcę na umowę o pracę, jak i Programistów-podwykonawców, świadczących usługi programistyczne dla Wnioskodawcy. Pracownicy Wnioskodawcy zajmują się dodatkowo projektowaniem kolejnych wersji, modyfikacji i nowych funkcjonalności oprogramowania (…) P. i (…) S. oraz testowaniem oprogramowania.

Prace programistów w odniesieniu do prac rozwojowych nad oprogramowaniem (…) P. i (…) S. (zarówno tych, którzy tak w przeszłości, jak i obecnie są zatrudnieni na umowę o pracę, jak i tych, którzy tak w przeszłości jak i obecnie współpracują z Wnioskodawcą jako Programiści-podwykonawcy), polegają na udziale w projektowaniu funkcjonalności oprogramowania, zaprojektowaniu części technicznej/sposobu implementacji tych funkcjonalności, wprowadzaniu wszelkiego rodzaju usprawnień, jak i rozbudowie oprogramowania, a także na rozwiązywaniu zgłoszonych przez klientów błędów, przy czym ci sami programiści zajmują się zarówno pracami rozwojowymi nad oprogramowaniem (…) P., jak i (…) S.. Z racji tego, że (…) P. i (…) S. to dwa oddzielne produkty, to planowanie i realizacji zadań związanych z rozwojem tych produktów odbywają się oddzielnie. Wnioskodawca prowadzi również rejestr czasu pracy w podziale na czas spędzony osobno nad rozwojem (…) P. i (…) S..

W umowach o współpracy z Programistami-podwykonawcami, jak również w umowach z programistami zatrudnionymi na umowy o pracę znajdują się zapisy z których wynika, że Programista-podwykonawca (odpowiednio: programista zatrudniony na umowę o pracę), przenosi na Wnioskodawcę majątkowe prawa autorskie do utworów i programów komputerowych, stworzonych przez danego Programistę-podwykonawcę w wyniku wykonywania zobowiązań określonych w umowie o współpracy, jak i przez programistę zatrudnionego na umowę o pracę. Umowy precyzują również pola eksploatacji, na których następuje przeniesienie praw autorskich. Na podstawie powyższych zapisów dochodzi do przeniesienia praw autorskich z tytułu powstałych modyfikacji na Wnioskodawcę. Z umów wynika również, że łączna kwota wynagrodzenia Programistów-podwykonawców z tytułu realizacji umowy, obejmuje również przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów i programów komputerowych stworzonych w wyniku wykonywania zobowiązań określonych w umowie o współpracy. Umowy o pracę zawierały analogiczny zapis w odniesieniu do wynagrodzenia z tytułu świadczenia pracy.

Rozwój oprogramowania (…) P. i (…) S. był i jest realizowany w trybie „agile”, co oznacza, że część projektowania (określenie wymagań, funkcji, makiety) wykonuje Wnioskodawca, ale później, w trakcie budowy oprogramowania nadal trwają prace projektowe i uszczegóławiające, które są realizowane wspólnie i w ścisłej, bieżącej współpracy (Wnioskodawcy i Programistów-podwykonawców oraz Programistów zatrudnionych na umowę o pracę). Programiści-podwykonawcy w ramach zawartych umów o współpracy, biorą zatem udział zarówno w projektowaniu zmian, jak i w tworzeniu kodu wspólnie i we współpracy z Wnioskodawcą.

Jest to obecnie typowa metoda pracy na rynku, zapewniająca efektywne wykorzystanie czasu pracy i powstanie najlepszego możliwego oprogramowania.

Proces wytwarzania oprogramowania w metodzie agile oznacza, że projektowanie, wytwarzanie i testowanie oprogramowania odbywa się w zasadzie równocześnie. Testy wykonują zarówno programiści (podczas kodowania), jak i dodatkowa osoba, niebędąca programistą, która sprawdza poprawność funkcjonowania oprogramowania oraz aktualizuje dokumentację użytkownika. Testowane są zarówno poszczególne zadania, które zostały skończone, jak i ich wpływ na całą aplikację. W pewnym momencie Wnioskodawca uznaje, że zbiór nowych funkcjonalności/zmian/poprawek błędów, jest wystarczający i publikuje nową wersję oprogramowania (…) P. lub (…) S..

Od momentu nabycia od firmy zewnętrznej oprogramowania (…) P. wraz z prawami autorskimi oraz stworzenia oprogramowania (…) S., programy te są cały czas rozwijane i udoskonalane. Wytwarzane są nowe lub zmieniane bieżące funkcjonalności. Są to prace, wykonywane w trybie ciągłym na bieżąco w tzw. sprintach, czyli 2-tygodniowych okresach pracy w podziale na zadania dotyczące oprogramowania (…) P. i (…) S. (często dany sprint jest przypisany jednemu oprogramowaniu (produktowi): (…) P. lub (…) S., ale nie jest to reguła i w jednym sprincie mogą być realizowane zadania dotyczące obu produktów). Sprinty są ewidencjonowane w programie (…) (jest to program do zarządzania wytwarzaniem oprogramowania). Na tej podstawie przygotowywany jest comiesięczny raport dotyczący przypisania prac programistów (i kosztów) do produktów ((…) P. lub (…) S.). Po zakończeniu danego sprintu tworzony jest kolejny, w związku z tym nie ma możliwości analizy historycznej jaka dokładnie funkcjonalność była przedmiotem konkretnego sprintu i jaki był w nim nakład pracy programistów. Dlatego Wnioskodawca co miesiąc przygotowuje osobny rejestr z przypisaniem kosztów programistów do produktów.

Udostępnianie nowej wersji oprogramowania klientom wygląda w ten sposób, że po przygotowaniu nowej wersji oprogramowania:

*   w przypadku On-Premises: wszyscy klienci, którzy wykupili usługę aktualizacji otrzymują informację, że jest dostępna nowa wersja oprogramowania, mogą ją pobrać i zainstalować (klient sam instaluje nową wersję),

*   w przypadku SaaS: Wnioskodawca aktualizuje wszystkie instancje oprogramowania dla klientów i klienci są tylko powiadamiani, że mają już dostępną nową wersję oprogramowania.

Równocześnie, tak zmienione wersje oprogramowania są również oferowane nowym klientom. Do sprzedaży oferowana jest zawsze aktualna (najnowsza) wersja oprogramowania, która uwzględnia wszystkie funkcjonalności zbudowane od początku rozwoju danego produktu.

Wnioskodawca pragnie przy tym zauważyć, że opracowane przez poszczególnych Programistów-podwykonawców (jak i programistów zatrudnionych na umowę i pracę) fragmenty kodu komputerowego, jako takie nie nadają się do samodzielnego wykorzystania. Poszczególne fragmenty kodu, stanowią bowiem modyfikację oprogramowania (…) P. i (…) S.. Integracja opracowanych w tym zakresie zmian (nowe funkcjonalności, zmiany w funkcjonalnościach, poprawki błędów) z istniejącym oprogramowaniem jest realizowana przez Programistów-podwykonawców i programistów zatrudnionych na umowę o pracę w toku wykonywania ich prac nad kodem na bieżąco.

Zasady rozliczania Programistów-podwykonawców

W celu uniknięcia wątpliwości odnośnie charakteru oraz zakresu współpracy Wnioskodawcy z Programistami-podwykonawcami pracującymi nad rozwojem oprogramowania (…) P. i (…) S., Wnioskodawca pragnie nadmienić, że prace wykonywane przez Programistów-podwykonawców są rozliczane w następujący sposób:

1.  Umowy o współpracy w zależności od Programisty-podwykonawcy przewidywały/przewidują wynagrodzenie netto według stałej kwoty miesięcznej, lub też precyzują wartość wynagrodzenia netto w okresach miesięcznych jednak z uwzględnieniem stałej stawki dziennej (czyli umowy mają charakter Time&Material, a nie fixed-price w podziale na określone funkcjonalności);
2.  Faktury z tytułu realizacji zlecenia za dany miesiąc wystawiane są bez podziału na wynagrodzenie z tytułu prac programistycznych, projektowych, z tytułu przeniesienia praw autorskich i innych, czyli zgodnie z postanowieniami umów o współpracy;
3.  Jednostką rozliczeniową na fakturach wystawianych przez programistów jest dzień świadczenia usługi programistycznej lub miesiąc;
4.  Wysokość miesięcznego wynagrodzenia nie jest wprost uzależniona od efektów pracy (czyli od zrealizowanych zadań). Wnioskodawca planuje i koordynuje prace (zadania do realizacji w ramach danego sprintu), ale nie określa ich wiążącej pracochłonności (stosowane są tylko oszacowania, pozwalające zaplanować zakres prac w sprincie). Jeśli okaże się, że w praktyce dane zadanie było trudniejsze – jest ono kontynuowane w ramach kolejnego sprintu (czyli po prostu jego realizacja trwa nieco dłużej), jeśli mniej trudne to w ramach danego sprintu można wykonać zadania, które nie były wcześniej zaplanowane na dany sprint, ale oczekiwały na kolejny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym oprogramowanie (…) P., które zostało przez Wnioskodawcę nabyte od Wykonawcy, który w ramach umowy przekazał również na rzecz Wnioskodawcy wszystkie prawa autorskie do opracowanego przez siebie produktu (oprogramowania), stanowi dla Wnioskodawcy wartość niematerialną i prawną o wartości początkowej równej cenie za którą oprogramowanie to (wraz z prawami autorskimi) zostało nabyte od Wykonawcy oraz czy w związku z tym może ono podlegać amortyzacji od wartości początkowej, którą stanowi cena nabycia (z uwzględnieniem okoliczności sfinansowania części kosztów nabycia dotacją)?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym, oprogramowanie (…) S., które powstało w sposób opisany powyżej, stanowi dla Wnioskodawcy wartość niematerialną i prawną o wartości początkowej równej sumie wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę z tytułu umów o współpracy zawartych z Programistami-podwykonawcami, którzy w kooperacji z Wnioskodawcą (m.in. z programistami zatrudnionymi przez Wnioskodawcę), zaprojektowali funkcjonalności oraz wykonali prace programistyczne na rzecz Wnioskodawcy oraz w związku z tym może ono podlegać amortyzacji od wartości początkowej stanowiącej sumę wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji tych umów, czy też Wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do ujęcia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?
3.  Czy w opisanym stanie faktycznym, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wykonywanie przez Programistów-podwykonawców, bieżących modyfikacji oprogramowania (…) P. oraz (…) S. (obejmujące również wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych) stanowią wartości niematerialne i prawne, oraz w związku z tym mogą one podlegać amortyzacji od ich wartości początkowej stanowiącej sumę wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji tych umów w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu), czy też Wnioskodawcy przysługuje uprawnienie do ujęcia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 1992 Nr 21, poz. 86, tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 865) (dalej: „CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 CIT. Z powyższego przepisu wynika ogólna reguła stanowiąca, że wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, jak również służą zachowaniu czy też zabezpieczeniu źródła przychodów podatnika.

W myśl art. 15 ust. 4 CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z uwagi na fakt, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia/wytworzenia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie/wytworzenie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Stosownie do art. 15 ust. 6 CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m CIT, z uwzględnieniem art. 16 CIT.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c CIT, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

*   spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

*   spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

*   prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 1410),

*   wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

W powyższym katalogu wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji wymienione zostały nabyte przez podatnika autorskie lub pokrewne prawa majątkowe. Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666, dalej: „upapp”), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 upapp, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Ponadto, jak wynika z art. 74 ust. 1 upapp, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie (\`(...)\`), zaś zgodnie z treścią art. 74 ust. 4 upapp autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego (z pewnymi zastrzeżeniami, które jednak nie odnoszą się do omawianej sprawy), obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Niezależnie od tego, zgodnie z art. 74 ust. 3 upapp, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, której sposób ustalania, zróżnicowany m.in. ze względu na sposób nabycia składnika majątku trwałego, określa art. 16g CIT.

I tak, w myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 16g ust. 14 CIT, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Ad. pyt. 1

Z art. 16b ust. 1 CIT, wynika, że amortyzacji podlegają m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, jak i licencje, a jednym z warunków zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych danego składnika majątkowego jest jego nabycie przez podatnika.

Jak Wnioskodawca wskazał powyżej, zawarł umowę na podstawie której nabył od Wykonawcy oprogramowanie (…) P. jako autorskie prawo majątkowe utrwalone w postaci kodu źródłowego stanowiące kompletny nadający się w dniu nabycia do gospodarczego wykorzystania program o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok za kwotę wyższą niż 3.500 PLN. W opinii Wnioskodawcy program ten, jako autorskie prawo majątkowe, spełnia definicję wartości niematerialnej i prawnej, w związku z czym podlega amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 1 CIT.

Podsumowując, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 updop, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe podlegają amortyzacji, jako wartości niematerialne i prawne, jeżeli spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały nabyte,

*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo zostały oddane przez podatnika do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), najmu, dzierżawy lub leasingu.

W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego wszystkie powyższe warunki zostały spełnione.

Zdaniem Wnioskodawcy, cena nabycia którą Wnioskodawca zapłacił Wykonawcy, stanowiąca wynagrodzenie za wykonanie oprogramowania (…) P. jako kompletnego i w pełni funkcjonalnego produktu, obejmująca również przeniesienie na Wnioskodawcę praw autorskich do tego oprogramowania stanowi wartość początkową nabytej przez Wnioskodawcę wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu art. 15 ust. 6 w związku z art. 16g ust. 1 pkt 1 CIT. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się, w razie odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia. Również stosownie do brzmienia art. 16g ust. 14 CIT, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw. Z kolei, zgodnie z art. 16g ust. 3 CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Jakkolwiek przepis art. 16g ust. 3 CIT, definiując pojęcie ceny nabycia nie nawiązuje wprost do kosztów usługi opracowania nabywanej wartości niematerialnej i prawnej, to należy zaznaczyć, że zgodnie z jego brzmieniem ceną nabycia jest kwota należna zbywcy powiększona o koszty związane z zakupem. Wnioskodawca pragnie w tym miejscu zaznaczyć, że w każdym przypadku nabycia wartości niematerialnych i prawnych takich jak autorskie prawa majątkowe do utworu (programu komputerowego) a zwłaszcza w sytuacji w której nabywany program ma charakter unikalny na rynku i jest produktem dedykowanym dla jego odbiorcy (Wnioskodawcy), wynagrodzenie z tego tytułu jest kalkulowane z uwzględnieniem kosztów poniesionych przez producenta na opracowanie takiego programu. Z tego względu cena ta w całości stanowi o wartości początkowej nabytej wartości niematerialnej i prawnej.

Ponadto, biorąc pod uwagę że pierwotna, bazowa wersja programu P. została zakupiona przez Wnioskodawcę od firmy zewnętrznej w ramach realizacji projektu z udziałem dofinansowania z UE w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka w proporcji: 70% dotacja z funduszy UE – 30% środki własne Wnioskodawcy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że amortyzacji podlega wyłącznie 30% ceny nabycia.

Ad. pyt. 2

Jak wskazał Wnioskodawca metodologia pracy nad oprogramowaniem (…) S. sprawia, że zadania realizowane przez Programistów-podwykonawców (którzy w oparciu o postanowienia zawartych z nimi umów dokonywali przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do stworzonych przez siebie w ramach realizacji tych umów utworów) oraz przez programistów zatrudnionych przez Wnioskodawcę na umowę o pracę, polegały na ścisłej współpracy tych osób. Współpraca ta była realizowana zresztą również przy współudziale pracowników Wnioskodawcy nie będących programistami.

W opinii Wnioskodawcy, specyfika zadań realizowanych przez Programistów-podwykonawców a w szczególności:

*   brak jednoznacznych cech identyfikacyjnych umożliwiających jasne wyodrębnienie zarówno konkretnych rozwiązań o charakterze koncepcyjnym opracowanych wyłącznie przez konkretnych Programistów-podwykonawców, jak i linii kodu źródłowego, który można byłoby przypisać konkretnym Programistom-podwykonawcom, a dodatkowo również

*   brak cech kompletności i zdatności do gospodarczego wykorzystania poszczególnych rozwiązań opracowanych przez Programistów-podwykonawców ze względu na ich niesamodzielny charakter (mogą funkcjonować wyłącznie jako całość, lub ewentualnie w ramach poszczególnych modułów programu)

\- powoduje, że wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę z tytułu umów o współpracy zawartych z Programistami-podwykonawcami (obejmujących wydatki z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych) nie można uznać za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 CIT. Z tego względu nie podlegają one również amortyzacji jako wartości niematerialne i prawne.

Ponieważ jednak wszystkie powyższe wydatki stanowią koszty poniesione przez Wnioskodawcę w celu opracowania programu komputerowego, którego sprzedaż (w formie licencji na zasadach opisanych powyżej) stanowi podstawowe źródło przychodu Wnioskodawcy, a równocześnie wydatki te nie zostały wyłączone z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 CIT, to należy uznać prawo Wnioskodawcy do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W myśl art. 15 ust. 4 CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4d CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje więc istnienie dwóch kategorii kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Równocześnie zaś ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednio związanych z przychodami” oraz kosztów „innych niż bezpośrednio związanych z przychodami” – brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w pośrednim związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Jednakże, pomimo braku przedmiotowych definicji, wskazać należy, iż do pierwszej kategorii kosztów zalicza się koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Zatem, aby ustalić moment potrącenia kosztu podatkowego należy w pierwszej kolejności zbadać, czy stanowi on koszt bezpośrednio, czy też pośrednio związany z przychodami.

Oceniając związek pomiędzy kosztem a przychodem należy zauważyć, iż zarówno przychód, jak i koszt są wielkościami określonymi kwotowo. Zatem nie sposób przejść do oceny związku pomiędzy kosztem a przychodem bez jednoczesnej oceny bezpośredniej relacji wartości danego kosztu oraz wysokości uzyskanego przychodu. Niezależnie od tego, analiza treści art. 7 ust. 2 CIT, zgodnie z którym dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 CIT, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą – prowadzi do wniosku, iż przychody i koszty należy odnosić do konkretnego roku podatkowego.

W związku z tym, wskazując na ścisły związek pomiędzy kosztem a przychodem, należy podkreślić, iż powinien on spełniać co najmniej następujące przesłanki:

*   uzyskanie przychodu jest bezpośrednio uwarunkowane poniesieniem kosztu („bez pośrednictwa”),

*   wysokość uzyskanego przychodu implikuje wprost wysokość poniesionego kosztu („dotyczy wprost”), czyli jest możliwe ustalenie kosztu jednostkowego, kosztu danej transakcji.

Tak więc koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie, które można powiązać z osiąganymi konkretnymi przychodami (konkretnymi transakcjami w danym roku podatkowym), czyli pozostają one w widocznym związku z konkretnymi przychodami.

W opinii Wnioskodawcy, koszty poniesione przez niego w związku z realizacją umów zawartych z Programistami-podwykonawcami w celu wykonania oprogramowania (…) S. do momentu jego oddania (zakończenie prac) stanowią koszty uzyskania przychodu poniesione w celu osiągnięcia przychodów przy czym są to równocześnie koszty o charakterze innym, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. W chwili bowiem ich poniesienia, nie sposób było określić czy w ogóle i ewentualnie kiedy ani też w jakich kwotach, jakiekolwiek przychody z tytułu wykorzystywania tego oprogramowania zostaną kiedykolwiek osiągnięte. Naturalnie Wnioskodawca ponosząc opisane wydatki, kierował się rachunkiem ekonomicznym, przewidując że w przyszłości istnieją uzasadnione podstawy do osiągnięcia przychodów w związku z eksploatacją powstałego oprogramowania, nie mniej jednak w momencie ich ponoszenia nie mógł przewidzieć czy tak będzie, kiedy to nastąpi ani określić skali tych przychodów w sposób wystarczająco konkretny dla powiązania kosztów podatkowych z tymi spodziewanymi przychodami.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, poniesionych przez niego wydatków wynikających z umów zawartych z Programistami-podwykonawcami nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, a zatem nie mieszczą się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c CIT określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem przyporządkować konkretnej wartości kosztu wytworzenia do konkretnej wartości przychodu z tytułu sprzedaży usług dostępu (licencji) do oprogramowania w roku podatkowym.

W efekcie zaś, zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wydatki należy uznać za koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. To zaś z kolei oznacza, że koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d CIT).

Ad. pyt. 3

Ustawa o CIT nie przewiduje możliwości „ulepszenia” wartości niematerialnych i prawnych. W związku z tym jedynymi dopuszczalnymi możliwościami ujęcia wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu dokonywania kolejnych zmian w oprogramowaniu (…) P. i (…) S. jest uznanie, że:

*   w każdym przypadku stanowią one nowe wartości niematerialne i prawne podlegające ujawnieniu w ewidencji środków trwałych po zakończeniu każdego miesiąca rozliczeniowego prac realizowanych przez Programistów-podwykonawców oraz podlegają amortyzacji (gdzie wartością początkową jest łączna kwota wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę z tytułu umów o współpracy w danym miesiącu),

*   Wnioskodawcy przysługuje prawo do uwzględnienia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio (tzn. bez potrzeby dokonywania odpisów amortyzacyjnych).

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęty w ramach współpracy z Programistami-podwykonawcami sposób wprowadzania ulepszeń, modyfikacji oraz eliminacji błędów w istniejącym oprogramowaniu (…) P. i (…) S. (praca w trybie „agile”), powoduje, że wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę z tytuł umów zawartych z Programistami-podwykonawcami, (pomimo iż ich wysokość uwzględnia okoliczność każdorazowego przenoszenia przez nich na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych) nie można uznać za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.

Specyfika zadań realizowanych przez Programistów-podwykonawców w ramach modyfikacji oprogramowania P. i S., jest analogiczna do sposobu pracy nad opracowaniem programu S., a w szczególności:

*   brak jednoznacznych cech identyfikacyjnych umożliwiających jasne wyodrębnienie zarówno konkretnych rozwiązań o charakterze koncepcyjnym opracowanych wyłącznie przez konkretnych Programistów-podwykonawców, jak i linii kodu źródłowego, który można byłoby przypisać konkretnym Programistom-podwykonawcom, a dodatkowo również

*   brak cech kompletności i zdatności do gospodarczego wykorzystania poszczególnych rozwiązań opracowanych przez Programistów-podwykonawców ze względu na ich niesamodzielny charakter (mogą funkcjonować wyłącznie jako całość, lub ewentualnie w ramach poszczególnych modułów programu),

Wnioskodawca uważa zatem konsekwentnie, że również i w tym przypadku wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu umów o współpracy zawartych z Programistami-podwykonawcami (obejmujących wydatki z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych) nie można uznać za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 CIT. Z tego względu nie podlegają one również amortyzacji jako wartości niematerialne i prawne.

Ponieważ wszystkie powyższe wydatki stanowią koszty poniesione przez Wnioskodawcę w celu usprawnienia istniejącego już oprogramowania komputerowego (m.in. poprzez eliminację błędów oraz wyposażenie go w nowe funkcjonalności, czy wprowadzenie zmian w istniejących funkcjonalnościach), których sprzedaż w ulepszonych wersjach (w formie licencji na zasadach opisanych przez Wnioskodawcę powyżej w opisie stanu faktycznego) stanowi i stanowić będzie źródło przychodu Wnioskodawcy, a równocześnie wydatki te nie zostały wyłączone z możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 CIT, to należy uznać prawo Wnioskodawcy do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, bazując na treści art. 15 ust. 1 CIT z którego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, Wnioskodawca uważa, że opisane wydatki stanowią koszty poniesione zarówno w celu osiągnięcia przychodów (nowi klienci nabywający oprogramowanie (…) P. i (…) S.) jak i w celu zabezpieczenia istniejącego źródła przychodów (oprogramowanie w wersjach udostępnionych już wcześniej klientom Wnioskodawcy).

Z tych względów Wnioskodawca jest zdania, że poniesionych kosztów nie można uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami. Nie sposób bowiem w żaden sposób określić jakie przychody i kiedy, mogą zostać wygenerowane w związku z dokonanymi zmianami ani tym bardziej powiązać z nimi poniesionych wydatków (bez wątpienia stanowiących koszty uzyskania przychodów co do zasady). Dodatkowe utrudnienie stanowi okoliczność, że zmiany te dokonywane są praktycznie bez przerwy. W związku z tym nie byłoby możliwe przyporządkowanie konkretnego kosztu do uzyskanego przychodu. Sposób pracy w trybie agile jakkolwiek niezwykle efektywny, powoduje że zmiany i ulepszenia oprogramowania realizowane w opisanych w stanie faktycznym sprintach mają charakter permanentny. Oznacza to, że niezależnie od opisanych przez Wnioskodawcę, przyjętych przez niego terminów aktualizacji oprogramowania (w znaczeniu prezentowania kolejnych zmian i ulepszeń klientom Wnioskodawcy), prace z tym związane odbywają się każdego dnia. Dodatkowo również, sposób udostępniania wprowadzonych zmian klientom, którzy już dokonali zakupu oprogramowania (we wcześniejszych wersjach) jak i równoczesna możliwość dokonania zakupu najnowszej wersji oprogramowania (…) P. i (…) S. przez nowych klientów, powoduje niemożność bezpośredniego przypisania kosztów do przychodów, poza tym, że koszty te na pewno dotyczą rozwoju oprogramowania (…) P. i (…) S. i z dużym prawdopodobieństwem przyczynią się do wygenerowania przychodów a także są ponoszone w celu zabezpieczenia źródła przychodu jakim jest istniejące oprogramowanie.

W efekcie zaś, zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wydatki należy uznać za koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. To zaś z kolei oznacza, że koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na: bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku.

W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4ai 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury(rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dodać jednocześnie należy, że na podstawie art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Wartościami niematerialnymi i prawnymi, o których mowa powyżej są nabyte przez podatnika różne prawa niematerialne o okresie używania dłuższym niż rok, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przejęcia do używania. Nieistotna jest przy tym wartość tego prawa niematerialnego, ważny jest tylko minimalny wymagany czas użytkowania.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych wymienione zostały m.in. nabyte przez podatnika autorskie lub pokrewne prawa majątkowe. Dla uznania autorskich praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 updop, za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu przepisów podatkowych, oprócz wymienienia ich w katalogu art. 16b ust. 1 updop spełnione muszą zostać następujące warunki:

*   autorskie prawa majątkowe muszą zostać nabyte przez podatnika;

*   autorskie prawa majątkowe muszą być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej,

*   autorskie prawa majątkowe będą wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

*   przewidywany okres wykorzystywaniu autorskich praw majątkowych jest dłuższy niż rok.

Prawa, o których mowa powyżej, normuje ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W myśl natomiast art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Zgodnie z opisem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie rozwoju, sprzedaży oraz wdrożenia specjalistycznego oprogramowania dla średnich i dużych przedsiębiorstw wspomagającego zarządzanie katalogiem i kosztami usług oraz zarządzanie portfelem projektów i projektami. Są to dwa oddzielne produkty (programy komputerowe): odpowiednio (…) S. oraz (…) P..

Oprogramowanie S. jest od początku zaprojektowane w ten sposób, że zarówno baza projektowa, jak i realizacyjna były realizowane wspólnie przez programistów – zarówno zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umów o pracę, jak i programistów wykonujących dla Wnioskodawcy zadania programistyczne w oparciu o umowę współpracy wykonywane w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (Programiści-podwykonawcy). W odniesieniu do Programistów-podwykonawców jak i w odniesieniu do programistów zatrudnionych na umowę o pracę, zawarte z nimi umowy zawsze przewidywały przeniesienie na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich do utworów, stworzonych przez danego Programistę-podwykonawcę w wyniku wykonywania zobowiązań określonych w umowie o współpracy, jak i przez programistę zatrudnionego na umowę o pracę. Opracowane przez Programistów-podwykonawców fragmenty kodu komputerowego, jako takie nie nadawały się do samodzielnego wykorzystania.

Oprogramowanie P. zostało natomiast w całości stworzone dla Wnioskodawcy przez zewnętrzną firmę informatyczną (Wykonawcę). W procesie realizacji pierwotnej wersji oprogramowania rolą Wnioskodawcy było wyłącznie zdefiniowanie granicznych wymagań, jakie powinno spełniać oprogramowanie oraz uczestnictwo w projektowaniu i testowaniu oprogramowania. Na tej podstawie, oprogramowanie zostało w całości opracowane przez Wykonawcę i powstawał u Wykonawcy z wykorzystaniem jego własnych zasobów. Łączna kwota wynagrodzenia na rzecz Wykonawcy obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie na Wnioskodawcę praw autorskich do utworów stworzonych przez Wykonawcę w wyniku wykonywania zobowiązań określonych w umowie. Realizacja umowy przez Wykonawcę odbyła się bez wkładu pracy Wnioskodawcy w obszarze jakichkolwiek prac programistycznych czy też rozwiązań z zakresu projektowania, tworzenia dokumentacji powykonawczej itp. Po nabyciu oprogramowania, było ono i jest obecnie wykorzystywane i rozwijane przez Wnioskodawcę. Pierwotna, bazowa wersja oprogramowania (…) P. została zakupiona przez Wnioskodawcę w 30% z środków własnych, natomiast 70% środków na zakup stanowiła dotacja z funduszy UE.

Sprzedaż oprogramowania (…) S. i (…) P. (ściśle: udzielanie licencji na korzystanie z oprogramowania oraz sprzedaż usługi dostępu do oprogramowania w chmurze) oraz usługi wdrożeniowe dotyczące tego oprogramowania są zasadniczym źródłem przychodów Wnioskodawcy. Wnioskodawca nabył pierwszą wersję oprogramowania (…) P. (nabywając autorskie prawa majątkowe do tego programu) i nadal je rozwija, a także wytworzył oprogramowanie (…) S. i nadal je rozwija z zamiarem wykorzystania tego oprogramowania w swojej działalności gospodarczej poprzez odpłatne udostępnianie ich w różnych formach (licencja lub usługa) swoim klientom. Założeniem Wnioskodawcy było wykorzystywanie wymienionego oprogramowania przez okres dłuższy niż rok, co zresztą nastąpiło.

Ad. 1

Wątpliwość Wnioskodawcy zgłoszona w zakresie pytania nr 1 dotyczy tego, czy oprogramowanie (…) P. stanowi dla Wnioskodawcy wartość niematerialną i prawną i czy w związku z tym może podlegać amortyzacji od wartości początkowej, którą stanowi cena nabycia (z uwzględnieniem okoliczności sfinansowania części kosztów nabycia dotacją).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że oprogramowanie (…) P. spełnia definicję wartości niematerialnej i prawnej, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – zostało przez Wnioskodawcę nabyte, nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok oraz jest wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem, oprogramowanie (…) P. powinno podlegać amortyzacji zgodnie z przepisami updop.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia – stosownie do treści art. 16g ust. 3 updop – uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W definicji ceny nabycia wskazanej w powyższej regulacji zostały wymienione przykładowe rodzaje kosztów poniesionych do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej, które powinny zostać zaliczone do wartości początkowej. Katalog kosztów, wymieniony we wskazanym przepisie, nie ma charakteru zamkniętego, na co wskazuje zwrot „w szczególności”. W konsekwencji może on obejmować również inne koszty, niewymienione w art. 16g ust. 3 omawianej ustawy, które będą miały wpływ na wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 16g ust. 14 updop, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Biorąc pod uwagę treść ww. przepisów oraz opisany we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że wartością początkową oprogramowania (…) P. będzie cena jego nabycia, od której dokonywane będą odpisy amortyzacyjne. Jednocześnie, zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów będą podlegały jedynie odpisy amortyzacyjne w części, w jakiej oprogramowanie zostało sfinansowane z środków własnych Wnioskodawcy, tj. w kwocie 30% ceny nabycia.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Drugie z zadanych we wniosku pytań dotyczy tego, czy oprogramowanie (…) S. stanowi dla Wnioskodawcy wartość niematerialną i prawną oraz w jaki sposób Wnioskodawca może rozliczyć w kosztach podatkowych związane z nim wydatki, tj. wydatki z tytułu umów o współpracy zawartych z Programistami-podwykonawcami, którzy w kooperacji z Wnioskodawcą zaprojektowali funkcjonalności oraz wykonali prace programistyczne na rzecz Wnioskodawcy.

Mając na uwadze specyfikę prac nad wytworzeniem oprogramowania (…) S. należy stwierdzić, że oprogramowanie to nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy nabytej wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 updop. Zadania dotyczące wytworzenia oprogramowania, realizowane przez Programistów-podwykonawców oraz przez programistów zatrudnionych przez Wnioskodawcę na umowę o pracę polegały na ścisłej współpracy tych osób w tworzeniu oprogramowania. Ponadto, poszczególne rozwiązania opracowane przez Programistów-podwykonawców nie miały samodzielnego charakteru i nie mogły funkcjonować jako całość.

Wobec powyższego, wydatki poniesione na rzecz Programistów-podwykonawców z tytułu opracowania oprogramowania (…) S. nie mogą zostać rozliczone w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Zatem, o podatkowym rozliczeniu w kosztach powyższych wydatków decydować będą zasady ogólne.

Jak wskazano na wstępie, koszty podatkowe można podzielić na bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4, 4b-4c updop), oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli tzw. koszty pośrednie (art. 15 ust. 4d-4e updop).

Wnioskodawca wskazał we własnym stanowisku, że w chwili poniesienia wydatków dotyczących wytworzenia oprogramowania (…) S., nie sposób było określić czy w ogóle i ewentualnie kiedy ani też w jakich kwotach, jakiekolwiek przychody z tytułu wykorzystywania tego oprogramowania zostaną kiedykolwiek osiągnięte.

Wobec powyższego należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie ma możliwości określenia przychodu, jaki osiągnie w związku z ilością sprzedanych licencji na oprogramowanie, a więc nie jest w stanie przypisać kosztu w określonej wysokości do przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży usług dostępu (licencji) do oprogramowania. Zatem, wydatki poniesione przez Spółkę na wytworzenie oprogramowania, z tytułu umów o współpracy zawartych z Programistami-podwykonawcami, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. Zatem Wnioskodawca powinien zaliczać powyższe wydatki do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, które podlegają regulacjom art. 15 ust. 4d-4e updop.

W konsekwencji, stanowisko Spółki w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Ad. 3

Ostatnie z zadanych we wniosku pytań dotyczy zasad rozliczania w kosztach podatkowych wydatków poniesionych na rzecz Programistów-podwykonawców, dotyczących bieżących modyfikacji oprogramowania (…) P. oraz (…) S..

Zdaniem organu, ww. wydatki powinny zostać rozliczone w kosztach uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d-4e updop. Modyfikacja istniejących już oprogramowań nie będzie powodować w omawianej sprawie powstania nowych wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje również „ulepszenia” wartości niematerialnych i prawnych. Omawiane wydatki nie mogą zatem zostać zaliczone do kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Jednocześnie, powyższych wydatków nie można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami. Jak wskazuje Wnioskodawca w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania nr 3, nie sposób w żaden sposób określić jakie przychody i kiedy, mogą zostać wygenerowane w związku z dokonanymi zmianami ani tym bardziej powiązać z nimi poniesionych wydatków. Modyfikacja oprogramowania dokonywana jest praktycznie bez przerwy, w związku z czym, nie byłoby możliwe przyporządkowanie konkretnego kosztu do uzyskanego przychodu.

Mając na uwadze powyższe, wydatki poniesione na rzecz Programistów-podwykonawców, dotyczące bieżących modyfikacji oprogramowania (…) P. oraz (…) S., stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e updop.

Zatem, stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.