Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.317.2020.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-14
Teza: brak zastosowania art. 15e ustawy o CIT do opłat ponoszonych z tytułu nabywanych usług rachunkowo-księgowych oraz doradztwa podatkowego
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi prawnicze; usługi-usługi rachunkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2020 r. (data wpływu 23 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu nabywanych Usług:

*   rachunkowo-księgowych, dotyczących procesów Purchase to Pay, Order to Cash, Accounting to Reporting, Travel and Expense;

*   doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych dla przedsiębiorstw, dotyczących procesu VAT Reporting

− **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztu Opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu nabywanych Usług zakwalifikowanych do procesów Purchase to Pay, Order to Cash, Accounting to Reporting, Travel and Expense oraz VAT Reporting.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

X sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polską spółką kapitałową, rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej Grupy X.

Wnioskodawca w ramach Grupy X - prowadzi głównie działalność dystrybucyjną polegającą na dostawie produktów dla wielu segmentów gospodarki takich jak: górnictwo, budownictwo oraz inne rodzaje produkcji przemysłowej (m.in. pompy próżniowe, sprężarki czy narzędzia przemysłowe).

Wnioskodawca jest stroną umowy zawartej z podmiotami powiązanymi (w rozumieniu przepisów w zakresie PDOP) dotyczącej świadczenia usług wsparcia na rzecz Wnioskodawcy oraz innych podmiotów operacyjnych w ramach Grupy X (Transfer Pricing Agreement - Master for Intercompany Financial Sewices). Na podstawie tej umowy Wnioskodawca otrzymuje określone wsparcie w zakresie specyficznych procesów księgowych (wynagrodzenie podmiotów powiązanych z tytułu świadczenia usług na rzecz Spółki jest określone w oparciu o poniesione koszty oraz rynkowy narzut na kosztach).

Wsparcie to obejmuje w szczególności następujące procesy (poniżej przedstawiono opis procesów i czynności podejmowanych przez podmioty powiązane, w ramach tych procesów, na rzecz Wnioskodawcy):

(a) Purchase to Pay

Proces ten obejmuje obsługę przychodzących kosztowych faktur papierowych i elektronicznych (łączenie je z odpowiednim zamówieniem) aż od momentu ich otrzymania (doręczenia) do momentu ich zaksięgowania. W ramach procesu przygotowywane są zlecenia przelewów (dotyczące otrzymanych faktur kosztowych), jak również weryfikowana jest możliwość dokonania płatności (weryfikacja zgód biznesowych) oraz uzgadniany jest stan zobowiązań i kwestie z tym związane;

(b) Order to Cash

Proces obejmuje przypisywanie (alokacja) przychodzących przelewów do właściwych faktur sprzedażowych, w tym weryfikowanie otwartych pozycji należności;

(c) Accounting to Reporting

Proces obejmuje księgowanie transakcji, utrzymywanie kont księgi głównej, wprowadzanie i weryfikacja księgowań, uzgadnianie danych bilansowych, księgowanie rezerw, zaliczek oraz środków trwałych, a także przygotowywanie raportów i sprawozdań finansowych (dla celów sprawozdawczości finansowej statutowej i grupowej) oraz komunikacji audytorskiej;

(d) Travel and Expense

Proces obejmuje weryfikację raportów wydatków składanych przez pracowników na bazie wymagań prawnych/podatkowych oraz polityki grupowej, przygotowywanie płatności za wydatki pracownicze;

(e) VAT Reporting

Proces obejmuje przygotowywanie i składanie rejestrów (deklaracji VAT), a także deklaracji Intrastat. Wnioskodawca jest obciążany przez podmioty powiązane kosztami wynikającymi ze świadczenia wyżej opisanych usług. Obciążenie to następuje na podstawie faktur zakupowych. Załącznikiem do faktur zakupowych jest szczegółowa kalkulacja wynagrodzenia dotyczącego powyższych procesów. Każdorazowo więc Wnioskodawca jest w stanie określić wysokość kosztów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, która koresponduje z poszczególnymi zakresami usług opisanymi powyżej.

Spółka wystąpiła do Ośrodka Klasyfikacji Standardów Statystycznych o dokonanie klasyfikacji usług świadczonych na jej rzecz przez podmioty powiązane (w zakresie opisanym powyżej). Na podstawie opinii otrzymanej od organu publicznego, poszczególne zakresy usług powinny być klasyfikowane do następujących grupowań statystycznych (zgodnie z PKWiU z 2008 r. i PKWiU z 2015 r.):

(a) Purchase to Pay:

PKWiU 2008 r. - 69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości,

PKWiU 2015 r. - 69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości;

(b) Order to Cash

PKWiU 2008 r. - 69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości,

PKWiU2015 r. - 69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości;

(c) Accounting to Reporting:

PKWiU 2008 r. - 69.20.22.0 Usługi zestawiania bilansów i sprawozdań finansowych,

PKWiU 2015 r. - 69.20.22.0 Usługi sporządzania sprawozdań finansowych;

(d) Travel and Expense:

PKWiU 2008 r. - 69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości,

PKWiU 2015 r. - 69.20.23.0 Usługi w zakresie księgowości;

(e) VAT Reporting:

PKWiU 2008 r. - 69.20.31.0 Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw,

PKWiU 2015 r. - 69.20.31.0 Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw z wyłączeniem zakresu obejmującego sporządzenie informacji Intrastat, który jest klasyfikowany do grupowania:

PKWiU 2008 r. - 69.20.2 Usługi rachunkowo księgowe,

PKWiU 2015 r. - 69.20,2 Usługi rachunkowo księgowe.

Spółka uznaje, że koszty powyższych usług są związane z zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki, tak więc spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Przedmiotem niniejszego wniosku jest natomiast potwierdzenie, że koszty tych usług - w opisanych zakresach - nie są objęte restrykcją wskazaną w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy, w świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, koszty usług nabywanych przez Spółkę od podmiotów powiązanych klasyfikowanych do strumienia Purchase to Pay, nie są objęte ograniczeniem określonym w tym przepisie?
2.  Czy, w świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, koszty usług nabywanych przez Spółkę od podmiotów powiązanych klasyfikowanych do strumienia Order to Cash, nie są objęte ograniczeniem określonym w tym przepisie?
3.  Czy, w świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, koszty usług nabywanych przez Spółkę od podmiotów powiązanych klasyfikowanych do strumienia Accounting to Reporting, nie są objęte ograniczeniem określonym w tym przepisie?
4.  Czy, w świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, koszty usług nabywanych przez Spółkę od podmiotów powiązanych klasyfikowanych do strumienia Travel and Expense, nie są objęte ograniczeniem określonym w tym przepisie?
5.  Czy, w świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, koszty usług nabywanych przez Spółkę od podmiotów powiązanych klasyfikowanych do strumienia VAT Reporting, nie są objęte ograniczeniem określonym w tym przepisie?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

W świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, koszty usług nabywanych przez Spółkę od podmiotów powiązanych klasyfikowanych do strumienia Purchase to Pay, nie są objęte ograniczeniem określonym w tym przepisie.

Ad. 2

W świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, koszty usług nabywanych przez Spółkę od podmiotów powiązanych klasyfikowanych do strumienia Order to Cash, nie są objęte ograniczeniem określonym w tym przepisie.

Ad. 3

W świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, koszty usług nabywanych przez Spółkę od podmiotów powiązanych klasyfikowanych do strumienia Accounting to Reporting, nie są objęte ograniczeniem określonym w tym przepisie.

Ad. 4

W świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, koszty usług nabywanych przez Spółkę od podmiotów powiązanych klasyfikowanych do strumienia Travel and Expense, nie są objęte ograniczeniem określonym w tym przepisie.

Ad. 5

W świetle art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, koszty usług nabywanych przez Spółkę od podmiotów powiązanych klasyfikowanych do strumienia VAT reporting, nie są objęte ograniczeniem określonym w tym przepisie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek.

W dniu 23 kwietnia 2018 r. Ministerstwo Finansów opublikowało objaśnienia w tym zakresie składające się z 4 modułów: (i) ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw, (ii) kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, (iii) kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ustawy o PDOP, (iv) koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dalej: Wyjaśnienia).

Zgodnie z Wyjaśnieniami, przepisy art. 15e ust. 1 ust. 1 ustawy o CIT nie powinny mieć zastosowania do określonych w Wyjaśnieniach usług. Wyjaśnienia na str. 1 „Kategorie usług nieobjętych zakresem art. 15e ustawy o CIT” wskazują, że: „w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym doradztwa podatkowego, audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Mając na względzie, iż usługi nabywane przez Spółkę powinny być - zgodnie z uzyskaną opinią statystyczną - do grupowań statystycznych odpowiadających usługom księgowym oraz doradztwa podatkowego i sporządzania sprawozdań finansowych, w świetle Wyjaśnień, usługi te powinny być traktowane jako wyłączone z zakresu ograniczenia. Tym samym, koszty tych usług powinny być w pełni odliczane i nie być objęte restrykcją wskazaną w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

W tym zakresie praktyka organów podatkowych jest spójna i jednoznaczna. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.523.2018.1.MO, wskazano, że: „ (\`(...)\`)W konsekwencji, opłaty za usługi finansowo-księgowe opisane w punkcie 2.2. stanu faktycznego nie podlegają ograniczeniu możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop (\`(...)\`)”.

Analogiczne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również w interpretacji:

*   z dnia 9 listopada 2018 r„ sygn. 0111-KD1B1-1.4010.339.2018.1.NL,

*   z dnia 29 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4010.192.2018.1.MS,

*   z dnia 4 lipca 2018 r„ sygn. 0114-KDIP2-3.4010.124.2018.2.MS,

*   z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.2.AW,

*   z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW.

W świetle powyższego, skoro usługi nabywane przez Spółkę w zakresie Purchase to Pay, Order to cash, Accounting to Reporting, Travel and Expense czy VAT Reporting, są klasyfikowane do grupowań statystycznych odpowiadających usługom w zakresie księgowości, sporządzania sprawozdań finansowych i doradztwa podatkowego, to koszty tych usług ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych, nie powinny być objęte restrykcją określoną w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu nabywanych Usług:

*   rachunkowo-księgowych, dotyczących procesów Purchase to Pay, Order to Cash, Accounting to Reporting, Travel and Expense;

*   doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych dla przedsiębiorstw, dotyczących procesu VAT Reporting

− **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zgodnie z treścią przepisu art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z wniosku wynika, dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa od innych podmiotów z Grupy różnego rodzaju usługi, mające charakter rachunkowo-księgowy, w tym usługi zestawiania bilansów i sporządzania sprawozdań finansowych oraz usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw.

Wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone w niniejszej sprawie dotyczą zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, do opisanych we wniosku usług.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji usług księgowych, zasadnym zatem jest odwołanie się do definicji słownikowej. Zgodnie z definicją słownikową księgowość to „prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji”. Zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, polegającą na świadczeniu usług w zakresie czynności, o których mowa w ustawie, tj. prowadzenia, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym; okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów; wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego; sporządzanie sprawozdań finansowych; gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą o rachunkowości.

Usługi rachunkowe i księgowe nie zostały wprost wymienione we wskazanym w art. 15e ust. 1 updop katalogu usług. Z powyższego należy wnioskować, że w sytuacji nieuwzględnienia usług rachunkowo-księgowych w dyspozycji przepisu art. 15e ust. updop, usługi te należy uznać za wyłączone z tego katalogu zarówno za zakresie usług wprost w tym przepisie opisanych, jak i w zakresie usług o podobnym charakterze do usług w tym przepisie wymienionych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 24 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia MF”), w których stwierdzono: „w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”.

Przenosząc te uwagi na analizowaną sprawę, należy przyjąć, że czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach świadczonych Usług rachunkowości i księgowości zaliczonych przez Spółkę do procesów Purchase to Pay, Order to cash, Accounting to Reporting, Travel and Expense nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, czy koszty usług klasyfikowanych do strumienia VAT Reporting nie są objęte limitem z art. 15e ust. 1 updop należy przeanalizować, czy usługi doradztwa podatkowego podlegają ograniczeniu określonym w tym przepisie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia doradztwa. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Zakres czynności wykonywanych w ramach świadczenia usług prawnych wynika z aktów prawnych regulujących funkcjonowanie poszczególnych zawodów prawniczych. Na podstawie ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 75) w zakresie czynności wykonywanych przez radców prawnych w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Z kolei, na podstawie ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2020 r., poz. 1651) w zakresie czynności wykonywanych przez adwokatów w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. świadczenie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami. Zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 130) czynności doradców podatkowych obejmują:

1.  udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;
2.  prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg rachunkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie;
3.  sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie;
4.  reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postepowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1.

Usługi doradztwa podatkowego nabywane przez Spółkę niewątpliwie stanowią formę usług prawnych zapewniających zgodność produktów z wymaganymi przepisami prawa i normami wewnętrznymi. Usługi prawne mogą posiadać cechy podobne do usług doradczych czy kontrolnych, natomiast należy jednoznacznie stwierdzić, że ich cel jest zdecydowanie inny − takie usługi prawne mają bowiem doprowadzić do dostosowania działań Spółki do obowiązujących przepisów prawa, zatem jest to doradztwo szczególne, tj. doradztwo prawne. W publikowanych Wyjaśnieniach MF, w części odnoszącej się do „Kategorii usług nieobjętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT” wskazano, że; „czynności doradztwa podatkowego powinny być w swych skutkach podatkowych traktowane w tożsamy sposób, jak pozostałe usługi prawne. Usługi te różnią się bowiem tylko obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Nie jest to cecha uzasadniająca różnicowanie w traktowaniu omawianych usług na gruncie art. 15e ustawy o CIT”.

Z powyższego wynika, że usługi prawne należy uznać za usługi niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, tym samym, brak jest podstaw, by przyjmować, że usługi zakwalifikowane jako doradztwo podatkowe były objęte zakresem pojęcia „usługi doradcze”, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Biorąc pod uwagę treść omawianych przepisów oraz wyżej przywołane definicje i objaśnienia, wskazać należy, że w odniesieniu do usług przypisanych do strumienia VAT Reporting, sklasyfikowanych jako Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw (PKWiU 2008 r. 69.20.31.0) nie znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop.

Reasumując, koszty usług nabywanych przez Wnioskodawcę zaliczonych do procesów Purchase to Pay, Order to cash, Accounting to Reporting, Travel and Expense czy VAT Reporting, odpowiadających usługom w zakresie rachunkowo-księgowym, zestawiania bilansów i sprawozdań finansowych oraz doradztwa podatkowego i przygotowania deklaracji podatkowych nie są/nie będą objęte ograniczeniem określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawianego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.