Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-554/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-01-24
Teza: Czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość składek ZUS za lata 2010, 2011 i 2012 zapłacone za pracowników?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; składki-składki na ubezpieczenie społeczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2013 r. (data wpływu 15 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie kwalifikacji podatkowej zaległych składek ZUS zapłaconych za pracowników w części finansowanej przez płatnika składek;
*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie kwalifikacji podatkowej zaległych składek ZUS zapłaconych za pracowników w części finansowanej przez pracowników.

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej zaległych składek ZUS zapłaconych za pracowników.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez inspektorów Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w okresie marzec-kwiecień 2013 r. zakwestionowano sposób wydatkowania środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych i dokonano przypisu składek od wydanych pracownikom bonów towarowych w roku 2010, 2011 i 2012.

Na podstawie ustaleń inspektorów ZUS dokonano korekty dokumentacji rozliczeniowej i wpłacono do ZUS kwotę naliczonych składek wraz z odsetkami za zwłokę. Rozliczenia i wpłaty dokonano 10 kwietnia 2013 r.

W związku z brakiem możliwości potrącenia ww. składek z wynagrodzeń pracowników Wnioskodawca zapłacił w całości za pracowników składki ZUS.

Po analizie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz dostępnych interpretacji indywidualnych w podobnych sprawach, wstępnie przypis składek rozliczono następująco:

*   do kosztów uzyskania przychodów zarachowano składki ZUS w części finansowanej przez płatnika,
*   do wydatków niestanowiacych kosztów uzyskania przychodów składki ZUS zapłacone przez zakład za pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość składek ZUS za lata 2010, 2011 i 2012 zapłacone za pracowników?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość zapłaconych za pracowników składek ZUS może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Zapłatę tych składek można bowiem uznać za dodatkowe świadczenie, które pracownicy otrzymali w związku z łączącym go z pracodawcą stosunkiem pracy (byłym lub obecnym). Są to więc tzw. koszty pracownicze, związane z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego.

Bezspornym jest także to, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, w momencie zapłaty składek ZUS za pracowników przez Wnioskodawcę, osoby te uzyskały nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wartość zapłaconych składek ZUS za pracowników może być więc uznana za koszt uzyskania przychodów ponieważ spełnione zostały łącznie warunki:

*   wydatek pozostawał w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   wydatek nie znajdował się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jest właściwie udokumentowany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie kwalifikacji podatkowej zaległych składek ZUS zapłaconych za pracowników w części finansowanej przez płatnika składek i nieprawidłowe w zakresie kwalifikacji podatkowej zaległych składek ZUS zapłaconych za pracowników w części finansowanej przez pracowników.

W analizowanym stanie faktycznym, w związku ze zmianą kwalifikacji świadczenia na rzecz pracowników, dokonaną w wyniku kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Spółka złożyła korekty deklaracji ZUS i wpłaciła do ZUS kwotę naliczonych składek wraz z odsetkami za zwłokę. Ww. składki zostały zapłacone przez Wnioskodawcę w całości za pracowników w dniu 10 kwietnia 2013 r.

W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa kwestię możliwości kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów zaległych składek ZUS zapłaconych za pracowników.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1 - 2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

*   mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;
*   „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;
*   „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś” (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu – są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny, (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia ponadto:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami – co do zasady – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wyjątek od powyższej reguły przewiduje jedynie art. 15 ust. 4c tej ustawy. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są natomiast potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

Należy zauważyć, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.

W myśl art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Stosownie do pkt 57a tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Cytowane unormowanie wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów wartość nieopłaconych obciążeń spoczywających na podatniku jako płatniku składek na ubezpieczenia społeczne, tj. wartość nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, które – zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych – płatnik składek finansuje z własnych środków. Zatem – a contario – składki te są kosztem uzyskania przychodów, gdy zostaną opłacone.

Dodatkowo z art. 16 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Wyjątki od powyższej regulacji przewiduje:

1.  art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączający z kosztów podatkowych m.in. składki na ubezpieczenie społeczne – od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym,
2.  art. 15 ust. 4h tej ustawy, który – z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40 – pozwala zaliczać nieopłacone składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który należne są należności, z tytułu których składki są naliczane, pod warunkiem dokonania zapłaty składek we wskazanych w przepisie terminach.

Ustawodawca przewidział więc dwa możliwe momenty potrącalności kosztów uzyskania przychodów w postaci składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu wynagrodzeń dla pracowników (m.in. nagrody, premie, dodatkowe wynagrodzenie):

*   w przypadku, gdy spełnione są przesłanki, określone w art. 15 ust. 4h, stanowią one koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należne są wynagrodzenia,
*   w pozostałych przypadkach, stanowią koszty uzyskania przychodów, gdy zostaną opłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a contrario).

Należy zatem wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U z 2013 r., poz. 1442, z późn. zm.), ubezpieczenia społeczne obejmują:

1.  ubezpieczenie emerytalne;
2.  ubezpieczenia rentowe;
3.  ubezpieczenie w razie choroby i macierzyństwa, zwane „ubezpieczeniem chorobowym”,
4.  ubezpieczenie z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, zwane „ubezpieczeniem wypadkowym”.

Stosownie do art. 16 ust. 1 tej ustawy, składki na ubezpieczenia emerytalne:

1.  pracowników,
2.  osób wykonujących pracę nakładczą,
3.  członków spółdzielni,
4.  zleceniobiorców,
5.  posłów i senatorów,
6.  stypendystów sportowych,
7.  pobierających stypendium słuchaczy Krajowej Szkoły Administracji Publicznej,
8.  osób wykonujących odpłatnie pracę, na podstawie skierowania do pracy, w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania,
9.  osób współpracujących ze zleceniobiorcami,
10.  funkcjonariuszy Służby Celnej,
11.  osób odbywających służbę zastępczą

*   finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni (tj. osoby fizyczne podlegające chociaż jednemu z ubezpieczeń społecznych, o których mowa w art. 1 ww. ustawy) i płatnicy składek (tj. podmioty wymienione w art. 4 pkt 2 tej ustawy).

Składki na ubezpieczenia rentowe osób, o których mowa w ust. 1 i 1a, finansują z własnych środków, w wysokości 1,5% podstawy wymiaru ubezpieczeni i w wysokości 6,5% podstawy wymiaru płatnicy składek (art. 16 ust. 1b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych).

Składki na ubezpieczenie chorobowe podlegających temu ubezpieczeniu osób, wymienionych w ust. 1 pkt 1-4, 8, 9 i 11, oraz w ust. 1c finansują w całości, z własnych środków, sami ubezpieczeni (art. 16 ust. 2 tej ustawy).

Składki na ubezpieczenie wypadkowe osób wymienionych w ust. 1 pkt 1 i 3-10, osób współpracujących z osobami prowadzącymi pozarolniczą działalność, bezrobotnych pobierających stypendium oraz osób pobierających stypendium finansują w całości, z własnych środków, płatnicy składek (art. 16 ust. 3 omawianej ustawy).

W myśl art. 17 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, Składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych, o których mowa w art. 16 ust. 1-3, 5, 6 i 9-12, obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu w całości płatnicy składek. Płatnicy składek, o których mowa w ust. 1, obliczają części składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe finansowane przez ubezpieczonych i po potrąceniu ich ze środków ubezpieczonych przekazują do Zakładu (art. 17 ust. 2).

Składki na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych opłacają z własnych środków pracodawcy. Stosownie bowiem do art. 9 ustawy o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy z dnia 13 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 158, poz. 1121, ze zm.), przedsiębiorca, o którym mowa w art. 2 ust. 1, prowadzący działalność gospodarczą wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą również na terytorium innych państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym w odniesieniu do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oddział banku zagranicznego, oddział instytucji kredytowej lub oddział zagranicznego zakładu ubezpieczeń, a także oddział lub przedstawicielstwo przedsiębiorcy zagranicznego, zwany dalej „pracodawcą”, jest obowiązany opłacać składki za pracowników na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. z 2013 r., poz. 674, z późn. zm.) obowiązkowe składki na Fundusz Pracy, ustalone od kwot stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe bez stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, wynoszących w przeliczeniu na okres miesiąca, co najmniej minimalne wynagrodzenie za pracę, w przypadku osób, o których mowa w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę, co najmniej wynagrodzenie, o którym mowa w tym przepisie, a w przypadku osób wykonujących pracę w okresie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania co najmniej 50% minimalnego wynagrodzenia za pracę za osoby pozostające w stosunku pracy lub stosunku służbowym, opłacają pracodawcy.

Natomiast w myśl art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.) składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu, z zastrzeżeniem art. 85 i 86.

Odnosząc powyższe unormowania do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i postawionego pytania należy ustosunkować się do następujących sytuacji:

1\. Kwalifikacja do kosztów podatkowych zaległych składek ZUS od wynagrodzenia pracownika w części finansowanej przez pracodawcę.

W analizowanym stanie faktycznym ww. wydatki należy zaliczyć do tzw. „kosztów pracowniczych”. Co więcej, to na Wnioskodawcy ciąży ustawowy obowiązek zapłaty przedmiotowych składek. Dodatkowo, jako że ich zapłata nie wypełnia warunków wynikających z art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57a oraz art. 16 ust. 7d ww. ustawy – składki te stanowią koszty podatkowe w dacie ich faktycznej zapłaty.

Tym samym, stwierdzić należy, że składki na ubezpieczenia społeczne wraz ze składkami na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych zapłacone od wynagrodzenia pracownika w części finansowanej przez płatnika stanowią koszty uzyskania przychodów. Zatem, w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

2\. Kwalifikacja do kosztów podatkowych zapłaconych składek ZUS od wynagrodzenia pracownika w części, w której powinny być sfinansowane przez pracownika, a zostały zapłacone przez pracodawcę.

Przedmiotowe składki nie są objęte zakresem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 57a i art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te odnoszą się bowiem wyłącznie do takich składek na ubezpieczenia, które zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych są finansowane przez płatnika składek. Przedstawione okoliczności nie dają również podstaw do wyłączenia analizowanych wydatków z kosztów podatkowych na podstawie pozostałych punktów art. 16 ust. 1 omawianej ustawy.

Kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenia społeczne w części, która zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych jest finansowana przez ubezpieczonego oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne w całości finansowanych przez ubezpieczonego zgodnie z przepisami ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę jako dodatkowe świadczenie na rzecz pracownika, powinna zostać oceniona w świetle przepisów art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rozważając więc celowość poniesienia problemowych wydatków, należy podkreślić, że Spółka opłaciła zaległe składki – po przeprowadzonej kontroli – aby zrealizować swoje obowiązki, jako płatnik składek. Uiszczenie przedmiotowych składek było zatem konsekwencją błędnej kwalifikacji przez Wnioskodawcę świadczenia na rzecz pracowników, a nie celowym działaniem nakierowanym na osiąganie przychodów. Należy przy tym podkreślić, że Spółka dokonała zapłaty tej części składek ZUS, w odniesieniu do których – zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych – ciążył na niej wyłącznie obowiązek ich pobrania z wynagrodzenia pracownika, a nie obowiązek sfinansowania z własnych środków. Trudno zatem uznać, że przyjęcie na siebie przez Spółkę ciężaru finansowania tych składek – będące wynikiem wcześniejszych nieprawidłowości związanych z kwalifikacją wypłaconego świadczenia na rzecz pracowników polegającego na wydaniu bonów towarowych – służy uzyskiwaniu przez nią jakichkolwiek przysporzeń, w tym mających charakter przychodów. Koszty te nie służą również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródeł przychodów Wnioskodawcy.

Analizowane wydatki nie spełniają zatem jednej z podstawowych cech definiujących kategorię podatkową „kosztów uzyskania przychodów” – nie są ponoszone w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji, nie spełniają przesłanek zaliczenia ich do kategorii kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zostały bowiem poniesione w celu uzyskania przychodów ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Dodatkowo wyjaśnić należy, że – z uwagi na zakres wniosku, a w szczególności treść pytania, które wyznacza zakres żądania Wnioskodawcy – niniejsza interpretacja dotyczy kwalifikacji do kosztów podatkowych zapłaconych „za pracownika” składek ZUS. Nie dokonano w niej natomiast oceny części stanowiska Spółki dotyczącego kwalifikacji świadczenia do przychodów pracownika.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.