Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.83.2018.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-06
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: gospodarstwa-gospodarstwa rolne; nieruchomości; rolnictwo; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2018 r. (data wpływu 14 lutego2018 r.), uzupełnionym w dniu 27 marca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym pismem z dnia 20 marca 2018 r. znak 0112-KDIL3-1.4011.83.2018.1.AA na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 23 marca 2018 r., a w dniu 27 marca 2018 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 26 marca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1 kwietnia 2016 r. aktem notarialnym umowy o dożywocie Wnioskodawca nabył od swoich rodziców:

1.  nieruchomość zabudowaną składającą się z dwóch działek gruntowych nr 259 i 465, o łącznym obszarze 3,52 ha (trzy hektary pięćdziesiąt dwa ary) w miejscowości R, dla których Sąd Rejonowy – zamiejscowy wydz. Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą.
2.  osobno od matki nieruchomość niezabudowaną składającą się z dwóch sąsiadujących ze sobą działek nr 535 i 537 w miejscowości R, dla których Sąd Rejonowy – zamiejscowy wydz. Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, stanowiących rolę, pastwisko i łąkę, las i rów o łącznym obszarze 3,17 ha (trzy hektary i siedemnaście arów). Na jednej z wymienionych wyżej działek znajduje się 0,18 ha (osiemnaście arów) lasu liściastego, olchowego.

Aktem notarialnym umowy sprzedaży warunkowej z 15 września 2017 r. Wnioskodawca sprzedał działki nr 535 i 537 o powierzchni 3,17 ha wraz z 0,18 ha lasu znajdującego się na jednej z nich.

Sprzedaż właściwa została dokonana aktem notarialnym umową przeniesienia własności z 13 listopada 2017 r., po niewykonaniu prawa pierwokupu przez właściwego terenowo Nadleśniczego Nadleśnictwa, działającego w imieniu Skarbu Państwa – Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, na podstawie art. 37a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach.

Nabywcy oświadczyli w treści obu umów z 15 września 2017 r. i 13 listopada 2017 r., iż przyjmują kupowaną nieruchomość do majątku wspólnego i że w ich małżeństwie obowiązuje ustrój wspólności ustawowej małżeńskiej, że są rolnikami w rozumieniu przepisów art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, a także że nieruchomości nabywają na powiększenie gospodarstwa rodzinnego.

Według ich opinii nie zamierzają zmieniać rolnego charakteru nabytej nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że sprzedane działki – użytki rolne (rola, pastwisko, łąka i rów) o numerach geodezyjnych 535 i 537 stanowiły w momencie sprzedaży część składową gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. „o podatku rolnym”. Natomiast całe gospodarstwo w momencie sprzedaży ww. działek liczyło wraz z nimi 6,69 hektarów fizycznych (działki o nr geodezyjnych 465 i 259 – łącznie 3,52 ha fizycznych, natomiast działki nr 535 i 537 łącznie 3,1 ha fizycznych, w tym 0,18 ha lasu.

Ponadto Wnioskodawca przypomina informację zawartą we wniosku z 12 lutego 2018 r, że działki nr 535 i 537 nie utraciły swojego rolniczego przeznaczenia w wyniku ich sprzedaży umową przeniesienia własności z 13 listopada 2017 r. Pozostałe w posiadaniu Wnioskodawcy nieruchomości o nr 465 i 259 – stanowią gospodarstwo rolne, w jego aktualnym obszarze 3,52 hektarów fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dokonując opisanej wyżej sprzedaży osobom, będącym rolnikami indywidualnymi w rozumieniu przepisów art. 5 i art. 6 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego oraz jeśli nieruchomość nabyli oni na powiększenie gospodarstwa rodzinnego i nie zamierzają zmieniać rolniczego przeznaczenia działek, Wnioskodawca jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych w kontekście opisanej sprzedaży, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tylko użytków rolnych (rola, pastwisko, łąka i rów), czy także lasu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji jako zbywca nieruchomości jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych w kontekście opisanej sprzedaży, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do użytków rolnych (rola, pastwisko, łąka i rów).

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do zbytych 0,18 ha (osiemnastu arów) lasu, występuje obowiązek zapłaty podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8, czyli nie znajduje tu zastosowania zwolnienia, zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

− jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment (data) jej nabycia.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca 1 kwietnia 2016 r. na podstawie umowy o dożywocie nabył od swoich rodziców:

1.  nieruchomość zabudowaną składającą się z dwóch działek gruntowych nr 259 i 465, o łącznym obszarze 3,52 ha;
2.  osobno od matki nieruchomość niezabudowaną składającą się z dwóch sąsiadujących ze sobą działek nr 535 i 537, stanowiących rolę, pastwisko i łąkę, las i rów o łącznym obszarze 3,17 ha Na jednej z wymienionych wyżej działek znajduje się 0,18 ha (osiemnaście arów) lasu liściastego, olchowego.

Sprzedane działki – użytki rolne (rola, pastwisko, łąka i rów) o numerach geodezyjnych 535 i 537 stanowiły w momencie sprzedaży część składową gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Natomiast całe gospodarstwo w momencie sprzedaży ww. działek liczyło wraz z nimi 6,69 hektarów fizycznych (działki o nr geodezyjnych 465 i 259 – łącznie 3,52 ha fizycznych, natomiast działki nr 535 i 537 łącznie 3,1 ha fizycznych, w tym 0,18 ha lasu.

Nabywcy oświadczyli w treści obu umów, że przyjmują kupowaną nieruchomość do majątku wspólnego oraz że są rolnikami w rozumieniu przepisów art. 5 i art. 6 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, a także że nieruchomości nabywają na powiększenie gospodarstwa rodzinnego. Nabywcy nie zamierzają zmieniać rolnego charakteru nabytej nieruchomości.

Sprzedaż przedmiotowych nieruchomości dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie spowoduje powstanie przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892).

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Natomiast zgodnie z treścią art. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Uszczegółowiając jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034, z późn. zm.) oraz załącznika nr 6 tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

*   grunty rolne;
*   grunty leśne;
*   grunty zabudowane i zurbanizowane;
*   użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R;
*   grunty pod wodami;
*   tereny różne oznaczone symbolem - Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1.  użytki rolne, do których zalicza się:
    1.  grunty orne, oznaczone symbolem - R,
    2.  sady, oznaczone symbolem - S,
    3.  łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,
    4.  pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,
    5.  grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem - Br,
    6.  grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,
    7.  grunty pod rowami, oznaczone symbolem - W,
    8.  grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem - Lzr;
2.  nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Z treści przywołanych przepisów wynika, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od wystąpienia następujących przesłanek:

*   grunty te muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
*   muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego cześć składową,
*   grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.

Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki uprawniające do zwolnienia, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego. Zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy podatkowej tak jak wskazano powyżej podlegać może wyłącznie przychód uzyskany ze sprzedaży ww. gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które w wyniku sprzedaży nadal będą wchodzić w skład gospodarstwa rolnego i nie utracą one charakteru rolnego.

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu, nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że wyżej opisana transakcja w części obejmującej sprzedaż użytków rolnych (rola, pastwisko, łąka i rów) wchodzących w skład gospodarstwa rolnego na rzecz rolnika prowadzącego gospodarstwo rolne korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od ww. transakcji.

Odmienna jest sytuacja prawna gruntów wchodzących w skład nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcę, zakwalifikowanych jako las, o powierzchni 0,18 ha. Grunty jako niewymienione w § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, nie stanowią użytków rolnych. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegał przychód z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, w części odpowiadającej obszarowi gruntów sklasyfikowanych jako lasy i grunty leśne.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie stwierdzić należy, że przychód w części obejmującej sprzedaż użytków rolnych (rola, pastwisko, łąka i rów), wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegał wyłącznie przychód z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości, w części odpowiadającej obszarowi gruntów sklasyfikowanych jako lasy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.