Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.119.2021.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-02
Teza: Moment powstania przychodu podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych.
Słowa kluczowe: faktura; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; przychód-moment powstania przychodów; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2021 r. (data wpływu 2 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą od 2008 r., której przeważającym rodzajem prowadzonej działalności są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z). Przedsiębiorca jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca zawiera umowy o różnego rodzaju usługi budowlane z spółdzielniami, gminami, urzędami miast, które w większości otrzymują dofinansowanie z funduszy UE na realizowaną usługę. Są to umowy realizowane przez okres od kilku do kilkunastu miesięcy. W zawartych umowach określony jest termin realizacji usługi od momentu rozpoczęcia do zakończenia usługi. Przekroczenie terminów realizacji jest obarczone wysokimi karami.

W zawartych umowach widnieją zapisy o wystawieniu faktur częściowych po wykonaniu pewnego etapu usługi oraz wystawieniu faktury końcowej po zakończeniu realizacji zadania i podpisaniu protokołu odbioru końcowego przez obie strony umowy. Prawidłowe wykonanie usług jest zabezpieczone rękojmią i gwarancjami ubezpieczeniowymi.

Przedsiębiorca zawarł umowę o usługi budowlane – termomodernizacja budynków wielorodzinnych dnia 25.01.2020 roku. Wnioskodawca przedstawił Zamawiającemu harmonogram robót podlegających fakturowaniu w podziale na miesiące i roboty wykonane własnymi siłami oraz roboty wykonane przez podwykonawców. Wynagrodzenie za usługę jest wynagrodzeniem ryczałtowym, ustalonym na podstawie dokumentacji projektowej oraz ilości robót określonej w dokumentacji i nie podlega zmianie w trakcie trwania umowy w zakresie robót objętych projektem i obejmuje wszystkie koszty związane z wykonaniem umowy.

Rozliczanie robót z Wnioskodawcą będzie regulowane:

*   fakturami przejściowymi za elementy robót wykonanych w okresach rozliczeniowych;
*   fakturą końcową po zakończeniu wszystkich robót.

Płatność za poszczególne faktury następuje w terminie 30 dni od wystawienia faktury. Płatność faktury częściowej odbywać się będzie na podstawie częściowego protokołu odbioru robót. W trakcie trwania umowy po zakończeniu pewnego etapu realizacji usługi Wnioskodawca wystawił faktury VAT i rozliczył je w podatku dochodowym i VAT. Płatność faktury końcowej odbędzie się na podstawie końcowego protokołu odbioru robót, do którego dołączone zostanie zestawienie wartości wykonanych robót zgodnie z harmonogramem.

W zawartej umowie Wnioskodawca zobowiązany jest wykonać zamówienie w terminie do dnia 31.12.2020 roku. Zamawiający usługę zobowiązany jest do dokonania lub odmowy dokonania odbioru częściowego i końcowego w terminie 14 dni roboczych od dnia rozpoczęcia tego odbioru. Odbioru końcowego, w celu końcowego rozliczenia rzeczowo-finansowego zamówienia, dokonuje przedstawiciel Zamawiającego z udziałem Inspektora nadzoru inwestorskiego, po złożeniu przez kierownika budowy oświadczenia o zakończeniu wszystkich robót składających się na przedmiot umowy oraz dokonaniu innych czynności przewidzianych przepisami ustawy Prawo Budowlane, w terminie nie dłuższym niż 30 dni od zgłoszenia zakończenia robót przez Wnioskodawcę.

Za datę wykonania przez Wykonawcę zobowiązania wynikającego z niniejszej Umowy uznaje się zgłoszenie przez Wykonawcę zakończenia wykonania robót budowlanych. Zadanie zostało ukończone w terminie i przygotowany został protokół odbioru końcowego. W protokole zostały zawarte następujące informacje:

*   zadanie zgłoszone do odbioru 30.12.2020 roku,
*   inwestycja została przekazana dnia 25.01.2020 roku,
*   wykonawca przekazuje przedmiot umowy z dniem 25.01.2020 roku.

Protokół odbioru został podpisany z datą 25.01.2021 roku i z tym samym dniem została wystawiona faktura końcowa. Pomimo faktu, że realizacja usługi została zakończona w dniu 30.12.2020 roku, brak było możliwości zweryfikowania poprawności wykonanych prac. Po weryfikacji poprawności wykonanych prac i drobnych poprawkach, które przedstawił inwestor (poprawki zostały wykonane już w 2021 roku), protokół został podpisany z dniem 25.01.2021 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zakresie obowiązku podatkowego PIT obowiązek podatkowy w części dotyczącej faktury końcowej powstaje z datą podpisania protokołu odbioru, niezależnie od daty zakończenia usługi budowlanej z umowy oraz protokołu. Czy w przypadku opisanym w wyjaśnieniach obowiązek podatkowy PIT powstaje z dniem 25.01.2021 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w przypadku realizacji usług budowlanych powstaje z dniem 25.01.2021 r.

Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych można uznać wszelkie przychody udokumentowane przez Wnioskodawcę fakturą, a dotyczące między innymi zakończonych usług budowlanych. Moment zgłoszenia zakończenia robót przez Wnioskodawcę dla odbiorcy nie jest tożsamy z datą sporządzenia i podpisania ewentualnego protokołu zdawczo-odbiorczego.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za datę powstania przychodu uważa się z zastrzeżeniami dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Zgodnie z art. 647 Kodeksu cywilnego przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania projektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

W przypadku robót budowlano-montażowych przez wykonanie usługi rozumie się odbiór częściowy lub końcowy tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru. Protokół ten potwierdza należyte wykonanie usługi przez wykonującego prace, a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia. Protokoły odbiorów częściowych i końcowych są jednym z elementów dokumentacji budowy. Odbiór końcowy lub częściowy wykonanych robót potwierdzony podpisanym protokołem jest utożsamiany z wykonaniem usługi – dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Reasumując, biorąc pod uwagę zaistniałą sytuację, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi powstał z dniem podpisania protokołu odbioru końcowego, tzn. dnia 25.01.2021 w odniesieniu do części umowy, która pozostała po zrealizowaniu obowiązku podatkowego faktur częściowych.

Stanowisko to potwierdza Interpretacja Indywidualna z dnia 10.10.2019 roku, sygnatura 0113-KDIPT2-1.4011.378.2019.1.AP dotycząca momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych, jak również Interpretacja Indywidualna z dnia 02.09.2019 roku, sygnatura 0112-KDIL3-3.4011.238.2019.3.DS dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzyjnie określają moment powstania przychodu z ww. źródła przychodów.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej określa art. 14 ust. 1c ww. ustawy, w myśl którego: za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, ze źródła działalność gospodarcza, w przypadku świadczenia usług, powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi.

Wyjątek od tej zasady stanowi:

1.  wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury (o ile uregulowanie należności nie nastąpiło wcześniej),
2.  uregulowanie należności przed wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności (o ile wcześniej nie wystawiono faktury).

W praktyce o wykonaniu umowy można mówić wtedy, kiedy podmiot zrealizował zobowiązanie wynikające z umowy istniejącej między nim a zamawiającym towar bądź usługę.

W tym miejscu należy także wskazać na uregulowania wynikające z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.). Przepisy dotyczące umów o roboty budowlane zawarte są w Tytule XVI, w art. 647–658 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 647 Kodeksu cywilnego: przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

W braku odmiennego postanowienia umowy inwestor obowiązany jest na żądanie wykonawcy przyjmować wykonane roboty częściowo, w miarę ich ukończenia, za zapłatą odpowiedniej części wynagrodzenia (art. 654 Kodeksu cywilnego).

W przypadku robót budowlano przez wykonanie usługi rozumie się odbiór częściowy lub końcowy tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru. Protokół ten potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace, a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia. Protokoły odbiorów częściowych i końcowych są jednym z elementów „dokumentacji budowy”, co wynika z art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.). W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument wskazujący kto, kiedy i jakie prace wykonał, którego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Odbiór częściowy oraz końcowy wykonanych robót potwierdzony podpisanym stosownym protokołem jest powszechnie utożsamiany z wykonaniem usługi – dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W zawartych umowach widnieją zapisy o wystawieniu faktur częściowych po wykonaniu pewnego etapu usługi oraz wystawieniu faktury końcowej po zakończeniu realizacji zadania i podpisaniu protokołu odbioru końcowego przez obie strony umowy. Następnie Wnioskodawca wskazał, że zawarł 25 stycznia 2020 r. umowę o usługi budowlane – termomodernizacja budynków wielorodzinnych. Wnioskodawca przedstawił Zamawiającemu harmonogram robót podlegających fakturowaniu w podziale na miesiące i roboty wykonane własnymi siłami oraz roboty wykonane przez podwykonawców. Rozliczanie robót z Wnioskodawcą będzie regulowane fakturami przejściowymi za elementy robót wykonanych w okresach rozliczeniowych oraz fakturą końcową po zakończeniu wszystkich robót. Płatność za poszczególne faktury następuje w terminie 30 dni od wystawienia faktury. Płatność faktury częściowej odbywać się będzie na podstawie częściowego protokołu odbioru robót. W zawartej umowie Wnioskodawca zobowiązał się wykonać zamówienie w terminie do 31 grudnia 2020 r. Natomiast Zamawiający usługę zobowiązał się do dokonania lub odmowy dokonania odbioru częściowego i końcowego w terminie 14 dni roboczych od dnia rozpoczęcia tego odbioru. Wnioskodawca wskazał również, że za datę wykonania przez Wykonawcę zobowiązania wynikającego z opisanej umowy uznaje się zgłoszenie przez Wykonawcę zakończenia wykonania robót budowlanych. Zadanie zostało ukończone w terminie i przygotowany został protokół odbioru końcowego. Protokół odbioru został podpisany 25 stycznia 2021 r. i z tym samym dniem została wystawiona faktura końcowa.

Należy zauważyć, że momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu robót budowlanych – w myśl art. 14 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w sytuacji, gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, jest dzień wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że skoro umowa o świadczenie usługi, którą Wnioskodawca zawarł z Zamawiającym, zawiera zapis dotyczący sposobu realizacji inwestycji, harmonogram prac oraz warunki odbioru poszczególnych etapów wykonanych robót oraz z umowy tej wynika, że rozliczenie inwestycji następować będzie w określonych etapach, których wykonanie będzie potwierdzone protokołem zdawczo-odbiorczym, to w dacie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej faktury końcowej powstaje z datą podpisania protokołu odbioru końcowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.