Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.28.2017.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-17
Teza: W zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki kapitałowej.
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spółki-spółka kapitałowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2017 r. (data wpływu 13 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki kapitałowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportu do spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W marcu 2016 roku Spółka wniosła w drodze wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej zwanej: „B”), zespół aktywów na który składały się: prawo do domeny internetowej służącej prowadzeniu sprzedaży internetowej towarów, prawo ochronne na słowno – graficzny znak towarowy powiązany z powyższą domeną oraz autorskie prawa majątkowe do oznaczenia słowno-graficznego tożsamego z oznaczeniem chronionym jako wniesiony aportem znak towarowy (dalej zwane łącznie: „Wkładem Niepieniężnym”). W zamian za wniesienie Wkładu Niepieniężnego Spółka objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym B.

Wartość opisanego wyżej zespołu aktywów została oszacowana w zakresie ich wartości godziwej (rynkowej). Wartość godziwa aktywów wynikająca z oszacowania jest wartością netto, tzn. nie uwzględniającą podatku VAT. Wartość ta była podstawą ustalenia ceny emisyjnej udziałów objętych przez Spółkę w B.

Jednocześnie, wartość godziwa opisanego wyżej Wkładu Niepieniężnego była wyższa od wartości nominalnej udziałów w kapitale zakładowym B, które zostały objęte przez Spółkę w zamian. Różnica pomiędzy wartością godziwą Wkładu Niepieniężnego a wartością nominalną objętych w zamian za Wkład Niepieniężny udziałów, stanowiąca tzw. agio, została przelana na kapitał zapasowy spółki B.

Całość należności, jaką B była zobowiązana wydać Spółce w zamian za Wkład Niepieniężny, stanowiły wyłącznie udziały w B. B nie była z tego tytułu zobowiązana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Spółki. W zamian za aport Spółka otrzymała więc jedynie udziały B.

Wniesienie Wkładu Niepieniężnego zostało udokumentowane za pomocą faktury wystawionej przez Spółkę na B na kwotę brutto odpowiadającą wartości nominalnej udziałów w kapitale zakładowym B objętych przez Spółkę w zamian za Wkład Niepieniężny.

W celu zobrazowania schematu opodatkowania transakcji, jaki przyjęła Spółka, poniżej przedstawiono przykładową kalkulację rozliczenia:

*   wartość godziwa (rynkowa) Wkładu Niepieniężnego wynosiła 100 j. i była wartością netto, tzn. nie uwzględniającą podatku VAT,
*   cena emisyjna udziałów B, jakie otrzymała Spółka w zamian za aport w postaci Wkładu Niepieniężnego, została ustalona jako 100 j. (podstawą jej ustalenia była bowiem wartość godziwa zespołu aktywów),
*   wartość nominalna udziałów w B, jakie otrzymała Spółka była niższa od ich ceny emisyjnej i wynosi np. 10 j.,
*   nadwyżka ceny emisyjnej udziałów B ponad ich wartość nominalną została przekazana na kapitał zapasowy B,
*   jako podstawę opodatkowania Spółka przyjęła wartość nominalną udziałów objętych w B (10 j.), pomniejszoną o kwotę podatku VAT (tj. 1,87 j.).

Wniesiony do B Wkład Niepieniężny nie stanowił przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka prawidłowo ustaliła podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia Wkładu Niepieniężnego do B w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów w B, pomniejszonej o kwotę należnego podatku VAT (tj. prawidłowe jest przyjęcie, że suma wartości nominalnej udziałów B objętych w zamian za Wkład Niepieniężny stanowi kwotę brutto, a podatek VAT z tytułu tej czynności należało obliczyć tzw. metodą „w stu”)?
2.  Czy przyjęty przez Spółkę schemat rozliczenia transakcji wniesienia Wkładu Niepieniężnego do B, przedstawiony w opisie stanu faktycznego, jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka prawidłowo ustaliła podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia Wkładu Niepieniężnego do B w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów w B, pomniejszonej o kwotę należnego podatku VAT (tj. prawidłowe jest przyjęcie, że suma wartości nominalnej udziałów B objętych w zamian za Wkład Niepieniężny stanowi kwotę brutto, a podatek VAT z tytułu tej czynności należało obliczyć tzw. metodą w „w stu”)?
2.  W ocenie Spółki, przyjęty przez nią schemat rozliczenia transakcji wniesienia Wkładu Niepieniężnego do B, przedstawiony w opisie stanu faktycznego, jest prawidłowy.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad 1)

Czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy o VAT (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Wnoszący wkład (wspólnik) staje się wówczas odpowiednio dostawcą lub usługodawcą, a otrzymująca wkład spółka nabywcą – „wynagradzającą” wspólnika za aport udziałami o określonej wartości.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 roku wniesienie aportu do spółki kapitałowej wywoływało liczne wątpliwości interpretacyjne w zakresie prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z wówczas obowiązującym art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania była kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Z kolei art. 29 ust. 9 ustawy o VAT stanowił, iż w przypadku wykonania czynności, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. Przepisy te nie dawały jednoznacznej odpowiedzi, co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku aportu.

Z dniem 1 stycznia 2014 roku do ustawy o VAT dodany został art. 29a, który zastąpił uchylony art. 29. Zgodnie z nowym przepisem podstawę opodatkowania (z zastrzeżeniami, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania) stanowi wszystko, co stanowi zapłatę. Ponadto zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze – art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określona – art. 29 ust. 9 ustawy o VAT). Powyższa zmiana miała na celu dostosowanie polskiej ustawy do prawa unijnego. W uzasadnieniu do wprowadzonych zmian ustawodawca przyznał otwarcie, iż: „Zrezygnowano również z przepisów odwołujących się do uwzględniania w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie obecnie dotyczy dostaw, gdy należność jest określona w naturze - art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określona - art. 29 ust. 9 ustawy o VAT), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określana będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (vide m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80)” (Uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 805, Sejm VII kadencji).

Powyższe przesądza o tym, że w obecnym stanie prawnym brak jest przepisu, który pozwalałby przyjąć jako podstawę opodatkowania inną wartość niż wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport, w tym pozbawione podstawy prawnej byłoby odwoływanie się w tym zakresie do wartości rynkowej. Przepisy mogące być źródłem takiego odwołania zostały wyeliminowane z porządku prawnego z dniem 31 grudnia 2013 roku.

W ocenie Spółki, powyższe koresponduje z argumentacją powołaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 roku (sygn. akt I FSK 1405/11). W wyroku tym Sąd wskazał, że „Do określenia zatem podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy, stanowiący, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi "kwotę należną" z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów ("w stu") (…) Każdorazowo bowiem w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej (więc także do spółki akcyjnej) podstawą opodatkowania, określoną w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT będzie wartość nominalna objętych w zamian udziałów (w tym przypadku akcji). Jednakże wbrew poglądom autora skargi kasacyjnej wartość nominalna tych udziałów będzie kwotą brutto, co wynika z brzmienia ostatnio przytoczonego przepisu”. Powyższa argumentacja została również podzielona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w powiększonym składzie postanowieniu z dnia 31 marca 2014 roku (sygn. akt I FPS 6/13).

Jakkolwiek cytowane wyżej rozstrzygnięcia zapadły na gruncie nieobowiązujących już przepisów ustawy o VAT, to jednak, w ocenie Spółki, przytoczona argumentacja pozostaje aktualna również w obowiązującym stanie prawnym.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w VAT z tytułu aportu wnoszonego do spółki kapitałowej będzie otrzymywana z tego tytułu zapłata, tj. wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, bez uwzględniania VAT. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (VAT). W związku z tym należy mieć na uwadze, że w przypadku czynności aportu całość należności jaką B była zobowiązana wydać Spółce w zamian za Wkład Niepieniężny stanowiły wyłącznie udziały B (B nie była zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Spółki). Suma wartości nominalnej udziałów stanowiła zatem kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należało więc obliczyć od sumy wartości nominalnej udziałów (tj. metodą „w stu”). Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z 14 sierpnia 2012 roku wskazując, że: „suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu”). Przedstawione przez Spółkę stanowisko podzielane jest także w doktrynie prawa podatkowego (por. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, Unimex, s. 72).

Stanowisko Spółki znajduje ponadto potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, w szczególności:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2016 roku (nr IPPP1/4512-671/16-2/IGo),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2016 roku (nr IPPP2/4512-302/16-4/JO),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2016 roku (nr IPPP2/4512-1235/15-5/RR),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2015 roku (nr IPPP3/4512-879/15-4/ISZ),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2015 roku (nr IPPP1/4512-1137/15-2/MK),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2015 roku (nr IPPP1/4512-602/15-5/BS).

Ad 2)

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, Spółka na przykładzie zaprezentowała przyjęty przez nią schemat rozliczenia transakcji wniesienia Wkładu Niepieniężnego do celów VAT. Zgodnie z tym schematem:

*   wartość godziwa (rynkowa) Wkładu Niepieniężnego wynosiła 100 j. i była wartością netto, tzn. nie uwzględniającą podatku VAT,
*   cena emisyjna udziałów B, jakie otrzymała Spółka w zamian za aport w postaci Wkładu Niepieniężnego, została ustalona jako 100 j. (podstawą jej ustalenia była bowiem wartość godziwa zespołu aktywów),
*   wartość nominalna udziałów w B, jakie otrzymała Spółka była niższa od ich ceny emisyjnej i wynosi np. 10 j.,
*   nadwyżka ceny emisyjnej udziałów B ponad ich wartość nominalną została przekazana na kapitał zapasowy B,
*   jako podstawę opodatkowania Spółka przyjęła wartość nominalną udziałów objętych w B (10 j.), pomniejszoną o kwotę podatku VAT (tj. 1,87 j.).

Biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną we wcześniejszej części wniosku, w ocenie Spółki, przedstawione przez nią przykładowe rozliczenie transakcji wniesienia Wkładu Niepieniężnego do B, obrazujące przyjęty przez Spółkę schemat rozliczenia transakcji dla celów VAT, jest prawidłowe.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji podatkowych wydawanych w imieniu Ministra Finansów w analogicznych stanach faktycznych – przykładowo:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 sierpnia 2016 roku (nr IBPP1/4512-376/16-1/MG),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 sierpnia 2016 roku (nr IBPP3/4512-458/16-1/MD),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lipca 2016 roku (nr ILPP2/4512-1-321/16-2/AD),
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lipca 2016 roku (nr IBPP3/4512-341/16/MD).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszana – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji/udziałów spółki, w związku z którym, wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można zatem mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci składników majątku do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług/dostawy towarów, zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług/dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie akcji lub udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot np. prawa do wartości niematerialnych i prawnych/rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy, odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ww. ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy, zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z pózn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej, gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel Dyrektywy 2006/112/WE. W związku z tym, do analizowanej sytuacji należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania , która zawiera wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W marcu 2016 roku Spółka wniosła w drodze wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej zwanej: „B”), zespół aktywów na który składały się: prawo do domeny internetowej służącej prowadzeniu sprzedaży internetowej towarów, prawo ochronne na słowno – graficzny znak towarowy powiązany z powyższą domeną oraz autorskie prawa majątkowe do oznaczenia słowno-graficznego tożsamego z oznaczeniem chronionym jako wniesiony aportem znak towarowy (dalej zwane łącznie: „Wkładem Niepieniężnym”). W zamian za wniesienie Wkładu Niepieniężnego Spółka objęła udziały w podwyższonym kapitale zakładowym B.

Wartość opisanego wyżej zespołu aktywów została oszacowana w zakresie ich wartości godziwej (rynkowej). Wartość godziwa aktywów wynikająca z oszacowania jest wartością netto, tzn. nie uwzględniającą podatku VAT. Wartość ta była podstawą ustalenia ceny emisyjnej udziałów objętych przez Spółkę w B. Jednocześnie, wartość godziwa opisanego wyżej Wkładu Niepieniężnego była wyższa od wartości nominalnej udziałów w kapitale zakładowym B, które zostały objęte przez Spółkę w zamian. Różnica pomiędzy wartością godziwą Wkładu Niepieniężnego a wartością nominalną objętych w zamian za Wkład Niepieniężny udziałów, stanowiąca tzw. agio, została przelana na kapitał zapasowy spółki B. Całość należności, jaką B była zobowiązana wydać Spółce w zamian za Wkład Niepieniężny, stanowiły wyłącznie udziały w B. B nie była z tego tytułu zobowiązana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Spółki. W zamian za aport Spółka otrzymała więc jedynie udziały B.

Wniesienie Wkładu Niepieniężnego zostało udokumentowane za pomocą faktury wystawionej przez Spółkę na B na kwotę brutto odpowiadającą wartości nominalnej udziałów w kapitale zakładowym B objętych przez Spółkę w zamian za Wkład Niepieniężny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka prawidłowo ustaliła podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia Wkładu Niepieniężnego do B w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów w B, pomniejszonej o kwotę należnego podatku VAT (tj. prawidłowe jest przyjęcie, że suma wartości nominalnej udziałów B objętych w zamian za Wkład Niepieniężny stanowi kwotę brutto, a podatek VAT z tytułu tej czynności należało obliczyć tzw. metodą „w stu”).

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zespołu aktywów do spółki kapitałowej w zamian za objęcie udziałów – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzymał od spółki kapitałowej z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana do kapitału zapasowego. Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci zespołu aktywów jest wartość nominalna udziałów wydanych przez spółkę kapitałową w zamian za ten wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę należnego od tej czynności podatku VAT. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy tych wartości tj. metodą kalkulacji „w stu”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii czy przyjęty przez Spółkę schemat rozliczenia transakcji wniesienia Wkładu Niepieniężnego do B, przedstawiony w opisie stanu faktycznego, jest prawidłowy.

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że rozliczenie transakcji będzie przeprowadzone w następujący przykładowy sposób:

*   wartość godziwa (rynkowa) Wkładu Niepieniężnego wynosiła 100 j. i była wartością netto, tzn. nie uwzględniającą podatku VAT,
*   cena emisyjna udziałów B, jakie otrzymała Spółka w zamian za aport w postaci Wkładu Niepieniężnego, została ustalona jako 100 j. (podstawą jej ustalenia była bowiem wartość godziwa zespołu aktywów),
*   wartość nominalna udziałów w B, jakie otrzymała Spółka była niższa od ich ceny emisyjnej i wynosi np. 10 j.,
*   nadwyżka ceny emisyjnej udziałów B ponad ich wartość nominalną została przekazana na kapitał zapasowy B,
*   jako podstawę opodatkowania Spółka przyjęła wartość nominalną udziałów objętych w B (10 j.), pomniejszoną o kwotę podatku VAT (tj. 1,87 j.).

Odnosząc się do powyższego przykładu stwierdzić należy, że jak już uprzednio wskazano podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki kapitałowej zespołu aktywów będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów w zamian za wniesiony wkład niepieniężny pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.