Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.539.2021.2.AKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-20
Teza: Brak uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług w związku z zawarciem umowy o świadczenie usług zarządzania.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; członkowie-członkowie zarządu; podatnik; usługi-usługi zarządzania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 sierpnia 2021 r. (data wpływu 4 sierpnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 13 września 2021 r. (data wpływu 13 września 2021 r.) na wezwanie z 2 września 2021 r. (data doręczenia 7 września 2021 r.) nr 0114-KDIP1-1.4012.539.2021.1AKA o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług w związku z zawarciem umowy o świadczenie usług zarządzania – **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 4 sierpnia 2021 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania Wnioskodawczyni za podatnika podatku od towarów i usług w związku z zawarciem umowy o świadczenie usług zarządzania.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawczyni została powołana do składu zarządu spółki z o.o. jako członek zarządu. Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną nie wykonującą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162) i nieposiadającą wpisu do Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej.

Na podstawie przepisów ustawy z 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202), razem z powołaniem Wnioskodawczyni do składu zarządu spółki, została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania między Wnioskodawczynią (zwanym dalej również „Zarządzającym”), a spółką.

Zapisy tej umowy przedstawiają się następująco: Przedmiotem umowy jest świadczenie usług zarządzania spółką w związku ze sprawowaniem funkcji w jej zarządzie. Realizacja powierzonych Wnioskodawczyni zadań wykonywana jest przy wykorzystaniu zasobów rzeczowych, finansowych i organizacyjnych spółki, w tym zasobów pracowników oraz osób realizujących czynności faktyczne i prawne na podstawie innych tytułów prawnych aniżeli umowa o pracę. Umowa zawiera zobowiązanie się spółki do zapewnienia tych zasobów Zarządzającemu.

Świadczenie usług polega na:

*   działaniu w imieniu i na rzecz spółki;
*   prowadzeniu spraw spółki we wszystkich aspektach jej działalności;
*   reprezentowaniu spółki wobec podmiotów trzecich i wobec pracowników spółki, zgodnie ze sposobem reprezentacji przyjętym w spółce, w tym zaciąganiu zobowiązań i rozporządzaniu prawami w imieniu i na rzecz spółki, w zakresie określonym przepisami prawa oraz zasadami racjonalnego gospodarowania środkami finansowymi spółki;
*   realizacji celów zarządczych i innych stawianych przed spółką, w tym wykonywaniu w spółce czynności z zakresu prawa pracy, jako zwierzchnik pracowników spółki oraz realizacji zadań o charakterze użyteczności publicznej;
*   wykonywaniu czynności organizacyjnych oraz formalnych obowiązujących w spółce, prowadzeniu sprawozdawczości i raportowania przebiegu wykonywanych czynności zgodnie z wymogami szczegółowo określonymi w zawartej umowie.

Wnioskodawczyni zobowiązała się świadczyć usługi wyłącznie osobiście oraz w sposób ciągły, w warunkach pełnej dyspozycyjności, z obowiązkiem dokumentowania swojej obecności w siedzibie spółki oraz w innych miejscach wykonywania umowy. Wnioskodawczyni przyznano prawo przerw w świadczeniu usług, zgodnie z postanowieniami zawartej umowy. Wnioskodawczyni działa pod nadzorem zgromadzenia wspólników oraz rady nadzorczej spółki. W okresie pełnienia funkcji członka zarządu nałożono na Wnioskodawczynię obowiązek przestrzegania zakazu konkurencji, tajemnicy przedsiębiorstwa spółki oraz nieudostępniania informacji poufnych.

Miejscem wykonywania czynności wynikających z umowy jest siedziba spółki oraz każde inne miejsce na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i poza jej granicami, w którym zaistnieje konieczność wykonywania zadań związanych z działalnością spółki. W ramach wykonywania umowy spółka zobowiązała się wobec Wnioskodawczyni do przekazania urządzeń technicznych, wyposażenia oraz innego mienia należącego do spółki, a niezbędnego do realizacji usług zarządzania, w tym środków łączności (telefonicznych i elektronicznych), zapewnienia samodzielnego pomieszczenia biurowego o standardzie stosownym do wykonywanej funkcji członka zarządu wraz z możliwością korzystania z części wspólnych budynku, w którym znajduje się siedziba spółki, zapewnienia materiałów biurowych oraz możliwości korzystania z ogólnodostępnych urządzeń technicznych w spółce. Spółka zobowiązała się ponosić koszty utrzymania, konserwacji, serwisu, przeglądów, napraw urządzeń technicznych, wyposażenia oraz innego mienia spółki przekazanego Wnioskodawczyni do korzystania.

Ustalono, że do celów związanych z wykonywaniem usług zarządzania poza siedzibą spółki Wnioskodawczyni jest uprawniona do wykorzystywania samochodów stanowiących mienie spółki, a także z samochodu prywatnego. Spółka zobowiązała się pokrywać koszty podróży służbowych dotyczących wykonywania usług zarządzania. Spółka zobowiązała się do zwrotu udokumentowanych oraz odpowiednio uzasadnionych poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków, niezbędnych do należytego wykonania omawianej umowy. Korzystanie z zasobów technicznych spółki zastrzeżono obowiązkiem zwrotu spółce udostępnionego Wnioskodawczyni mienia wraz z ustaniem obowiązywania umowy. Spółka nałożyła na Wnioskodawczynię obowiązek odpowiedniego podnoszenia kwalifikacji zawodowych, odbywania szkoleń, uczestnictwa w konferencjach i spotkaniach, zgodnie z wymogami obowiązującymi w spółce oraz finansowanymi na koszt spółki.

Spółka zapewnia Wnioskodawczyni, współmałżonkowi i dzieciom prowadzącym wspólne gospodarstwo domowe, korzystanie z pakietów medycznych (na chwilę obecną spółka ich nie posiada) oraz innych pakietów usług, które udostępnia swoim pracownikom, na zasadach takich, jakie są stosowane wobec pracowników spółki. Spółka zobowiązała się do zgłoszenia Wnioskodawczyni osoby do ubezpieczeń społecznych, ubezpieczenia zdrowotnego oraz opłacania składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, NFZ, FP i FGŚP, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Strony przyjęły, że wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawczynię, wynikające z wykonywania niniejszej umowy, będzie rozliczane jako przychód z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenie należne Wnioskodawczyni na podstawie umowy z tytułu wykonywania usług zarządzania oraz sprawowania funkcji członka zarządu spółki, składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki. Wynagrodzenie miesięczne podstawowe zostało określone kwotowo - płatne z dołu, stałą kwotą należną za każdy miesiąc przez cały okres obowiązywania umowy, wynagrodzenie jest płacone po zakończeniu miesiąca kalendarzowego na podstawie wystawionych rachunków lub faktur. Obniżenie jego kwoty jest możliwe tylko w formie proporcjonalnych potrąceń na skutek rozliczenia przerw w świadczeniu usług. Wynagrodzenie to, zgodnie z zapisami umowy, obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie lub udzielenie praw autorskich, zależnych i wynalazczych, jeżeli utwory, wynalazki itp. powstały w wykonaniu lub w związku z wykonaniem danej tu umowy, lub w wykonaniu lub w związku ze sprawowaniem funkcji członka zarządu spółki. Część zmienna wynagrodzenia, uzupełniająca, jest uzależniona od poziomu realizacji celów zarządczych z uwzględnieniem stopnia realizacji misji publicznej albo stopnia realizacji zadań publicznych, w okresie stanowiącym podstawę ustalenia wynagrodzenia uzupełniającego - w roku obrotowym spółki. Jest ona przyznawana w ściśle określonych ramach kwotowych zależnych od kwoty wynagrodzenia miesięcznego, ustalana przez radę nadzorczą spółki, płatna w terminie 14 dni od daty spełnienia wszystkich warunków formalnych wynikających z umowy. Wynagrodzenie uzupełniające do pozostałej (stałej) części wynagrodzenia za wykonane czynności w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania, zgodnie z zapisem punktu 9.8 Umowy o świadczenie usługi zarządzania to: „Część zmienna wynagrodzenia Zarządzającego, stanowiąca wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych, z uwzględnieniem stopnia realizacji zadań publicznych w okresie stanowiącym podstawę ustalenia wynagrodzenia uzupełniającego. Część zmienna wynagrodzenia nie może przekroczyć 30% wynagrodzenia podstawowego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym”.

W umowie zapisano, że każda ze stron ponosi odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań z tej umowy. Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez nią danej umowy lub wykonywania funkcji członka zarządu spółki, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy lub naruszenia przepisów prawa jeżeli nastąpiło to z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa. Zgodnie z zapisem umowy, Wnioskodawczyni nie ponosi odpowiedzialności związanej z ryzykiem w zarządzaniu i ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej spółki, o ile nastąpiło to w ramach dozwolonego i uzasadnionego ryzyka, jeżeli podejmowała je zgodnie z przepisami prawa i nie można przypisać Wnioskodawczyni winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa. W związku z tym spółka zobowiązała się zawrzeć umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej organów spółki za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem funkcji w organach spółki i ona pokrywa koszty składek z tego tytułu, w swoim imieniu i na swój rachunek.

Umowę o świadczenie usług zarządzania, o której mowa w opisie sprawy Wnioskodawczyni zawarła 8 lipca 2021 r. Usługi zarządzania Wnioskodawczyni świadczy od 1 stycznia 2021 r. Wnioskodawczyni nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przewidywana przez Wnioskodawczynię wartość sprzedaży z tytułu czynności wykonywanych w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania, w proporcji do okresu świadczenia usług w zakresie zarządzania w 2021 r. nie przekroczy kwoty 200.000 zł. Przed 2021 r. Wnioskodawczyni nie świadczyła usług w zakresie zarządzania, o których mowa we wniosku. Oprócz czynności wykonywanych na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania Wnioskodawczyni nie wykonuje czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W piśmie z 13 września 2021 r.:

W odpowiedzi na pytanie: „czy odpowiedzialność jaką ponosi Pani wobec spółki oraz osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy lub wykonywania funkcji członka zarządu, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy lub naruszenia przepisów prawa jeżeli nastąpiło to z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa, wynika wyłącznie z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności z przepisów Kodeksu spółek handlowych?” Wnioskodawczyni odpowiedziała:

W zawartej umowie o zarządzanie, zapisy dotyczące odpowiedzialności Zarządzającego nie zawierają literalnie odniesienia co do odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Zapisy te podzielono na trzy kwestie:

Po pierwsze - umieszczono zapis o odpowiedzialności zarządzającego, tylko wobec Spółki. Zapis ten określa, że odpowiedzialność za szkody wyrządzone Spółce, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy lub naruszenia przepisów prawa, występuje tylko wtedy, gdy nastąpiło to z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa.

Po drugie - umieszczono zapis ogólny co do „odpowiedzialności Zarządzającego z tytułu pełnienia funkcji Członka zarządu Spółki". Ten zapis ustala, że Zarządzający ponosi tu „odpowiedzialność wynikającą z przepisów prawa, a w szczególności z Kodeksu spółek handlowych”.

Po trzecie - zapisano, że Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności związanej z ryzykiem w zarządzaniu i ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, o ile nastąpiło to w ramach dozwolonego i uzasadnionego ryzyka jeżeli Zarządzający je podejmował zgodnie z przepisami prawa i nie można mu przypisać winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa. W tym punkcie nie określono w ogóle adresata uprawnionego do roszczeń z tytułu odpowiedzialności Zarządzającego. Może być nim jedynie Spółka (zapis dotyczy ryzyka w zarządzaniu nią i ryzyka w prowadzeniu jej działalności).

Zadane pytania więc w dwóch szczegółach: użycia pojęcia odpowiedzialności wobec osób trzecich oraz badania przesłanki winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa co do szkód na osobach trzecich, wykraczają poza zakres stanu faktycznego niniejszego wniosku.

Innymi słowy, poza ewentualnymi pochodnymi interpretacjami Ksh i innych ustaw, wynikającymi z odesłania do przepisów prawa, nie ma w umowie żadnego zapisu wskazującego na jakąkolwiek odpowiedzialność wobec osób trzecich ani wskazujących na przesłanki wystąpienia takiej odpowiedzialności.

W zakresie istniejącego stanu faktycznego - konstrukcja odpowiedzialności Wnioskodawczyni jako Zarządzającego odnosi się więc wyłącznie do brzmienia przepisów bezwzględnie obowiązujących. Strony nie ustaliły tu zakresu odpowiedzialności wykraczającego poza normy obowiązującego prawa.

W związku z tym odpowiedź Wnioskodawczyni na zadane pytanie w punkcie a) jest twierdząca (odpowiedzialność Wnioskodawczyni wynika wyłącznie z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, umowa zawiera jedynie odesłanie do tych przepisów).

W odpowiedzi na pytanie: „czy odpowiedzialność jaką Pani ponosi wobec spółki oraz osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania umowy lub wykonywania funkcji członka zarządu, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy lub naruszenia przepisów prawa jeżeli nastąpiło to z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa, jest niezależna od odpowiedzialności jaką ponosi Pani na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa (w szczególności na mocy Kodeksu Spółek Handlowych, Kodeksu Cywilnego)?” Wnioskodawczyni odpowiedziała:

Konsekwentnie, zgodnie z odpowiedzią do punktu a) (mając na uwadze także ww. niezgodność wskazanych szczegółów pytania ze stanem faktycznym wniosku), w zawartej umowie Strony nie określiły odpowiedzialności inaczej niż to wynika z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa. Przy czym odpowiedzialność wobec Spółki została zawężona do dwóch przesłanek - winy i rażącego niedbalstwa - również występujących w treści bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa.

Zapis umowy w punkcie odpowiedzialności ogólnej z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki, w prosty sposób odnosi się wyłącznie do brzmienia obowiązujących przepisów prawa. I nic więcej nie dodaje ani nie ogranicza.

Oznacza to, że odpowiedzialność Wnioskodawczyni z tej umowy, w tym w zakresie innym niż oparta na przesłankach winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa odpowiedzialność wobec Spółki, zawiera się w całości w przepisach prawa bezwzględnie obowiązujących. Nie zależy więc od żadnych innych okoliczności - gdyż takich innych okoliczności nie ustalono umownie.

Odpowiedź na pytanie z pkt b) jest więc negatywna (odpowiedzialność Wnioskodawczyni nie jest niezależna od odpowiedzialności z przepisów bezwzględnie obowiązujących).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy usługi świadczone przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym czy z tytułu usług wykonywanych na podstawie umowy o zarządzanie spółką, jak w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w sytuacji twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 Wnioskodawczyni ma prawo korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

**Stanowisko Wnioskodawczyni:**

Ad 1

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni, jako Zarządzający, nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie jest więc podatnikiem VAT, a usługi z przedstawionej umowy nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zachodzą tu przesłanki negatywne z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług do uznania czynności wykonywanych w ramach przedstawionej umowy o zarządzanie spółką za działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni wykonuje bowiem czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tytułu wykonania tych czynności Zarządzający jest związany ze spółką prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas Primera v Segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Zatem, wyłączone z opodatkowania VAT są stosunki, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego tożsame są ze stosunkiem pracy. Chodzi tutaj w szczególności o element podporządkowania zlecającemu, który jest charakterystyczny dla stosunku pracy. Wnioskodawca spełnia wszystkie wymienione wyżej cechy. Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pismem z 4 listopada 2016 r. sygn. 1462-IPPP1.4512.819.2016.1.MP. Podobnie interpretację przepisów prezentowaną w niniejszym wniosku, potwierdza interpretacja ogólna nr PT3.8101.11.2017 Ministra Rozwoju i Finansów z 6 października 2017 r.

Wykonywane przez Wnioskodawczynię czynności nie realizują definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom tym nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi podstawową cechę działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT. Jako członek zarządu Wnioskodawczyni działa wyłącznie osobiście, w ramach struktury organizacyjnej spółki. Wnioskodawczyni nie ponosi kosztów tej działalności. Wnioskodawczyni nie ryzykuje własnym wynagrodzeniem za poziom przychodów i kosztów uzyskiwanych przez spółkę w wyniku wykonywanych przez nią czynności zarządzania. Wynagrodzenie Wnioskodawczyni jest ustalone co do zasady kwotowo, nieuzależnione od ekonomicznego ryzyka jej działań jako Zarządzającego. Wnioskodawczyni wykonuje jedynie czynności w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która ponosi odpowiedzialność jak za swoje - spółki - działania. Wnioskodawczyni nie działa w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Wnioskodawczyni nie wykonuje czynności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej spółki. Wnioskodawczyni nie reprezentuje siebie w czynnościach zarządzania spółką, wobec osób trzecich. W zakresie odpowiedzialności za szkodę – Wnioskodawczyni odpowiada odszkodowawczo tak wobec spółki, jak wobec osób trzecich jedynie w zakresie winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa, co nie jest odpowiedzialnością charakterystyczną dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni nie odpowiada za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, lecz jedynie za skutki osobiście popełnionych czynów zawinionych lub rażącego niedbalstwa. Na wypadek poniesienia szkód spółka samodzielnie zabezpieczyła się na swój koszt, w formie ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej organów spółki za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem funkcji w organach spółki. Z tych względów, brak tutaj cech usługi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Ad 2

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawczyni ma prawo do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego z VAT z art. 113 ustawy o podatku VAT, ponieważ nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 113 ust. 13 ustawy. Wykonywane czynności wyczerpują definicję podgrupy w PKWiU 70.22.170.0 - usługi zarządzania procesami gospodarczymi i jako takie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Należy wskazać, że aby dana czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą kwestii ustalenia, czy z tytułu usług świadczonych na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy wynagrodzenie Wnioskodawczyni jako członka zarządu w ramach zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania uzyskiwane jest z tytułu przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1-6 lub w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu sprawy wynika, że wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawczynię wynikające z wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania będzie rozliczne jako przychód z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, że w przedmiotowej sprawie przychód uzyskiwany z tytułu pełnienia przez Wnioskodawczynię funkcji członka zarządu w ramach zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, kwalifikacja tych czynności (usług) członka zarządu (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu ich wykonania osoby fizyczne (w przedmiotowej sprawie przez członka zarządu) są związane ze zlecającym ich wykonanie (w przedmiotowej sprawie spółka, z którą zawarta jest umowa o świadczenie usług zarządzania) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy o świadczenie usług zarządzania pomiędzy Wnioskodawczynią jako członkiem zarządu a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać Wnioskodawczyni za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że Wnioskodawczyni będzie występowała w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności

Z opisu sprawy wynika, że w ramach wykonywania umowy spółka zobowiązała się wobec Wnioskodawczyni do przekazania urządzeń technicznych, wyposażenia oraz innego mienia należącego do spółki, a niezbędnego do realizacji usług zarządzania, w tym środków łączności (telefonicznych i elektronicznych), zapewnienia samodzielnego pomieszczenia biurowego o standardzie stosownym do wykonywanej funkcji członka zarządu wraz z możliwością korzystania z części wspólnych budynku, w którym znajduje się siedziba spółki, zapewnienia materiałów biurowych oraz możliwości korzystania z ogólnodostępnych urządzeń technicznych w spółce. Spółka zobowiązała się ponosić koszty utrzymania, konserwacji, serwisu, przeglądów, napraw urządzeń technicznych, wyposażenia oraz innego mienia spółki przekazanego Wnioskodawczyni do korzystania. Korzystanie z zasobów technicznych spółki zastrzeżono obowiązkiem zwrotu spółce udostępnionego Wnioskodawczyni mienia wraz z ustaniem obowiązywania umowy.

Powyższe potwierdza więc charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że Wnioskodawczyni nie ponosi w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi).

Warunek drugi – wynagrodzenie

Zakładając, że umowa przewiduje, że Wnioskodawczyni korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy Wnioskodawczyni otrzymuje stałe wynagrodzenie. Jeżeli zarządzający otrzymuje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego.

Ze złożonego wniosku wynika, że wynagrodzenie należne Wnioskodawczyni na podstawie umowy z tytułu wykonywania usług zarządzania oraz sprawowania funkcji członka zarządu spółki, składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki. Wynagrodzenie miesięczne podstawowe zostało określone kwotowo - płatne z dołu, stałą kwotą należną za każdy miesiąc przez cały okres obowiązywania umowy, wynagrodzenie jest płacone po zakończeniu miesiąca kalendarzowego na podstawie wystawionych rachunków lub faktur. Obniżenie jego kwoty jest możliwe tylko w formie proporcjonalnych potrąceń na skutek rozliczenia przerw w świadczeniu usług. Wynagrodzenie to, zgodnie z zapisami umowy, obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie lub udzielenie praw autorskich, zależnych i wynalazczych, jeżeli utwory, wynalazki itp. powstały w wykonaniu lub w związku z wykonaniem danej tu umowy, lub w wykonaniu lub w związku ze sprawowaniem funkcji członka zarządu spółki. Część zmienna wynagrodzenia, uzupełniająca, jest uzależniona od poziomu realizacji celów zarządczych z uwzględnieniem stopnia realizacji misji publicznej albo stopnia realizacji zadań publicznych, w okresie stanowiącym podstawę ustalenia wynagrodzenia uzupełniającego - w roku obrotowym spółki. Jest ona przyznawana w ściśle określonych ramach kwotowych zależnych od kwoty wynagrodzenia miesięcznego, ustalana przez radę nadzorczą spółki, płatna w terminie 14 dni od daty spełnienia wszystkich warunków formalnych wynikających z umowy. Wynagrodzenie uzupełniające do pozostałej (stałej) części wynagrodzenia za wykonane czynności w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania, zgodnie z zapisem Umowy o świadczenie usługi zarządzania to: „Część zmienna wynagrodzenia Zarządzającego, stanowiąca wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych, z uwzględnieniem stopnia realizacji zadań publicznych w okresie stanowiącym podstawę ustalenia wynagrodzenia uzupełniającego. Część zmienna wynagrodzenia nie może przekroczyć 30% wynagrodzenia podstawowego Zarządzającego w poprzednim roku obrotowym”.

W związku z powyższym warunek drugi również należy uznać za spełniony.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Warunek będzie spełniony, jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy Kodeksu spółek handlowych) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15 „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem ma być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. Kodeksu spółek handlowych) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Jak wynika z opisu sprawy, w umowie zapisano, że każda ze stron ponosi odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań z tej umowy. Wnioskodawczyni ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez nią danej umowy lub wykonywania funkcji członka zarządu spółki, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy lub naruszenia przepisów prawa jeżeli nastąpiło to z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa. Zgodnie z zapisem umowy, Wnioskodawczyni nie ponosi odpowiedzialności związanej z ryzykiem w zarządzaniu i ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej spółki, o ile nastąpiło to w ramach dozwolonego i uzasadnionego ryzyka, jeżeli podejmowała je zgodnie z przepisami prawa i nie można przypisać Wnioskodawczyni winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa. W związku z tym spółka zobowiązała się zawrzeć umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej organów spółki za szkody wyrządzone w związku z wykonywaniem funkcji w organach spółki i ona pokrywa koszty składek z tego tytułu, w swoim imieniu i na swój rachunek. W zawartej umowie o zarządzanie, zapisy dotyczące odpowiedzialności Zarządzającego nie zawierają literalnie odniesienia co do odpowiedzialności wobec osób trzecich. Zapisy te podzielono na trzy kwestie:

Po pierwsze - umieszczono zapis o odpowiedzialności zarządzającego, tylko wobec Spółki. Zapis ten określa, że odpowiedzialność za szkody wyrządzone Spółce, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy lub naruszenia przepisów prawa, występuje tylko wtedy, gdy nastąpiło to z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa.

Po drugie - umieszczono zapis ogólny co do „odpowiedzialności Zarządzającego z tytułu pełnienia funkcji Członka zarządu Spółki”. Ten zapis ustala, że Zarządzający ponosi tu „odpowiedzialność wynikającą z przepisów prawa, a w szczególności z Kodeksu spółek handlowych”.

Po trzecie - zapisano, że Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności związanej z ryzykiem w zarządzaniu i ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, o ile nastąpiło to w ramach dozwolonego i uzasadnionego ryzyka jeżeli Zarządzający je podejmował zgodnie z przepisami prawa i nie można mu przypisać winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa. W tym punkcie nie określono w ogóle adresata uprawnionego do roszczeń z tytułu odpowiedzialności Zarządzającego. Może być nim jedynie Spółka (zapis dotyczy ryzyka w zarządzaniu nią i ryzyka w prowadzeniu jej działalności).

Konstrukcja odpowiedzialności Wnioskodawczyni jako Zarządzającego odnosi się wyłącznie do brzmienia przepisów bezwzględnie obowiązujących. Strony nie ustaliły tu zakresu odpowiedzialności wykraczającego poza normy obowiązującego prawa. W zawartej umowie o zarządzanie, zapisy dotyczące odpowiedzialności Zarządzającego nie zawierają literalnie odniesienia co do odpowiedzialności wobec osób trzecich.

W związku z powyższym warunek trzeci także należy uznać za spełniony.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni, jako członek zarządu w ramach zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania związana jest z prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

· warunków wykonywania tych czynności oraz

· wynagrodzenia oraz

· odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem spełnione zostały wszystkie trzy warunki – niepozwalające uznać Wnioskodawczynię z tytułu zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania za podatnika podatku VAT.

Podsumowując, czynności świadczone przez Wnioskodawczynię na rzecz spółki w ramach zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, a tym samym – Wnioskodawczyni nie będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym wynagrodzenie Wnioskodawczyni jako członka zarządu w ramach zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

W związku z powyższym, że stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe odstąpiono od odpowiedzi na pytanie nr 2, które zostało zadane warunkowo i Wnioskodawczyni oczekiwała na nie odpowiedzi jedynie w przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.