Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0111-KDSB1-2.440.240.2023.11.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-02
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS - brak świadczenia kompleksowego
Słowa kluczowe: energia-źródło energii; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42b-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA** **O ODMOWIE WYDANIA WIS**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w związku z decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lutego 2024 r., znak 0110-KSI2-2.441.69.2023.3.KK, uchylającą w całości decyzję z 10 listopada 2023 r., znak 0111-KDSB1-2.440.240.2023.4.DK i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 2 sierpnia 2023 r. (data wpływu 2 sierpnia 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia 13 września 2023 r. (data wpływu 13 września 2023 r.), 23 października 2023 r. (data wpływu 23 października 2023 r), 19 marca 2024 r. (data wpływu 19 marca 2024 r.) oraz 15 maja 2024 r. (data wpływu 15 maja 2024 r.) o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej _dostawy oraz montażu magazynu energii elektrycznej (…), który połączony będzie z domową instalacją elektryczną oraz instalacją fotowoltaiczną wytwarzającą energię elektryczną gromadzoną w magazynie energii elektrycznej w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanych w PKOB 1110._

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 sierpnia 2023 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej, uzupełniony w dniach 13 września 2023 r., 23 października 2023 r., 19 marca 2024 r. (data wpływu 19 marca 2024 r.) oraz 15 maja 2024 r. (data wpływu 15 maja 2024 r.)

**W treści wniosku przedstawiono następujący opis:**

(…) jest (…) należącą do (…) i prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na (…).

W piśmie przewodnim do złożonego wniosku Wnioskodawca wskazał, że w imieniu (…) składa wniosek o Wiążącą Informację Stawkową w zakresie określenia stawki VAT na usługę dostawy z montażem magazynów energii elektrycznej.

Pismem z dnia 13 września 2023 r. (data wpływu 13 września 2023 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 6 września 2023 r. znak 0111-KDSB1-2.440.240.2023.1.DK Wnioskodawca wskazał:(\`(...)\`)

Na pytanie dotyczące jednoznacznego wskazania przedmiotu wniosku, Wnioskodawca odpowiedział: (…)

Wnioskodawca wskazał, że (…)

Na pytanie dotyczące wskazania_,_ na czym konkretnie polega zależność między usługą/ami i/lub towarem/ami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodująca, że usługa/i i/lub towar/y nie mogą być świadczone odrębnie, Wnioskodawca odpowiedział: (…)

Zdaniem Wnioskodawcy (…)

Wnioskodawca wskazał, że (…)

W kwestii dotyczącej wskazania jak skalkulowane jest wynagrodzenie za wykonywane świadczenie, Wnioskodawca odpowiedział że (…)

Wnioskodawca określił przybliżoną wartość procentową poszczególnych czynności związanych z wykonaniem kompleksowej usługi montażu magazynu energii elektrycznej:

(…)

Wnioskodawca podkreślił, że przedstawione wartości są (…)

Dodatkowo, Wnioskodawca zaznaczył, że (…)

Zdaniem Wnioskodawcy elementem dominującym świadczenia jest (…)

Wnioskodawca określił, że z punktu widzenia klienta elementem dominującym świadczenia jest (…)

Charakter pomocniczy – zdaniem Wnioskodawcy - niezbędny do wykonania świadczenia głównego w postaci montażu magazynu energii elektrycznej ma (…)

Wnioskodawca twierdzi, że (…)

W ocenie Wnioskodawcy (…)

Wnioskodawca wskazał, że (…)

Do pisma Wnioskodawca dołączył:

(…)

Pismem z dnia 23 października 2023 r. (data wpływu 23 października 2023 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do uzupełnienia wniosku o wydanie WIS z dnia 13 października 2023 r. znak 0111-KDSB1-2.440.240.2023.2.DK Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest (…)

Do pisma Wnioskodawca dołączył również dodatkowe informacje oraz dokumenty:

(…)

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 30 października 2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.240.2023.3.DK tut. Organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 2 listopada 2023 r. Do dnia wydania decyzji WIS z prawa tego Strona nie skorzystała.

W dniu 10 listopada 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję, znak: 0111-KDSB1-2.440.240.2023.4.DK określającą dla towaru (świadczenia kompleksowego) – dostawa oraz montaż magazynu energii elektrycznej (…), który połączony będzie z domową instalacją elektryczną oraz instalacją fotowoltaiczną wytwarzającą energię elektryczną gromadzoną w magazynie energii elektrycznej w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, sklasyfikowanych w PKOB 1110, klasyfikację do działu 85 Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

W dniu 27 listopada 2023 r. Wnioskodawca wniósł odwołanie od ww. decyzji.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia 9 lutego 2024 r., znak: 0110-KSI2-2.441.69.2023.3.KK uchylił w całości zaskarżoną decyzję WIS z dnia 10 listopada 2023 r., znak: 0111-KDSB1-2.440.240.2023.4.DK i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W decyzji uchylającej wskazano, że, Organ pierwszej instancji w sposób niewystarczający dokonał oceny materiału dowodowego, a co za tym idzie nie miał dostatecznych podstaw do dokonania klasyfikacji oraz określenia stawki podatku. Dokonując zatem ponownego rozpatrzenia sprawy, należy ponownie rzetelnie przeanalizować zebrany w sprawie materiał dowodowy, przede wszystkim pod kątem oceny, która czynność jest dominującą w przedmiotowym świadczeniu kompleksowym - usługa montażu czy dostawa towaru oraz prawidłowo ustalić klasyfikację i stawkę podatku. Powyższe powinno znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji.

W decyzji uchylającej wskazano również m.in.:

_Zdaniem Organu odwoławczego, w celu ustalenia świadczenia dominującego w przedmiotowym świadczeniu kompleksowym ponownej analizie podlegać powinny m.in. poniższe kwestie:_

_\- zakres wykonywanych usług, ich złożoność oraz czasochłonność w stosunku do dostawy towaru,_

_\- konieczność wykonania_ (…) _oraz ingerencji w (…),_

_\- punkt widzenia klienta -_ (…)_,_

_\- gwarancja wykonywanych usług,_

_\- schemat złożenia magazynu energii elektrycznej w miejscu montażu._

_Co ważne,_ (…)_. Ponadto Strona wskazała również,_ (…).

Wskutek powyższego, wniosek złożony w dniu 2 sierpnia 2023 r. wymagał ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

Celem wyjaśnienia i uzupełnienia istotnych dla sprawy kwestii, na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 lit. a i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 42g ust. 2 ustawy, pismem z dnia 12 marca 2024 r. sygn.: 0111-KDSB1-2.440.240.2024.7.DK ponownie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez przesłanie dodatkowych informacji umożliwiających dokonanie właściwej klasyfikacji świadczenia kompleksowego oraz określanie stawki podatku od towarów i usług.

W wezwaniu Wnioskodawca został pouczony, że **stosownie do art. 42a ustawy, przedmiotem klasyfikacji nie jest działalność prowadzona przez podmiot, a jedynie czynność będąca końcowym efektem tej działalności – tj. konkretne, zindywidualizowane, precyzyjnie i szczegółowo opisane świadczenie kompleksowe** oraz że wiążąca informacja stawkowa jest decyzją, rozstrzygnięciem postępowania podatkowego. Dotyczy konkretnego wnioskodawcy i konkretnego przedmiotu postępowania. Podkreślono również, że przedmiot wniosku o wydanie WIS powinien być opisany szczegółowo. Tylko wtedy bowiem Organ może wydać Wiążącą Informację Stawkową określając właściwą klasyfikację i stawkę podatku dla przedmiotu wniosku.

W wezwaniu wskazano również, że zgodnie z art. 42b ust. 5 ustawy – **WIS może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia kompleksowego, natomiast** **opis przedmiotu wniosku musi być na tyle skonkretyzowany i zindywidualizowany, aby organ prowadzący postępowanie w sprawie wydania WIS miał możliwość sklasyfikowania towaru/usługi/świadczenia kompleksowego.** **W przypadku różnego zakresu usług czy towarów, do każdego z nich powinny zostać złożone odrębne wnioski, ponieważ w zależności od tego zakresu, przedmiotem wniosku będzie dana usługa lub towar.**

Pismem z dnia 19 marca 2024 r. (data wpływu 19 marca 2024 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do uzupełnienia wniosku z dnia 12 marca 2024 r., znak 0111-KDSB1-2.440.240.2023.7.DK Wnioskodawca wskazał (…)

(…)

W odpowiedzi na pytanie dotyczące _czy dostarczane elementy niezbędne do uruchomienia magazynu energii są w całości nabywane przez Wnioskodawcę i będą jedynie łączone (składane) na miejscu,_ oraz _czy dostarczane na miejsce montażu elementy będą wymagały dodatkowego przygotowania do montażu u klienta (jeśli tak, należy opisać co Wnioskodawca będzie realizował w tym zakresie)._

Wnioskodawca wskazał, że (…)

Wnioskodawca wskazał ponadto, iż (…)

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał iż (…)

Wnioskodawca przedstawił również stanowisko (…) dotyczące (…)

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

(…)

Pismem z dnia 15 maja 2024 r. (data wpływu 15 maja 2024 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do uzupełnienia wniosku z dnia 30 kwietnia 2024 r., znak 0111-KDSB1-2.440.240.2023.8.DK Wnioskodawca przedstawił (…) oraz wskazał:

(…)

W dalszej części uzupełnienia Wnioskodawca wskazał (…):

Wnioskodawca ponownie wskazał, że (…)

Wnioskodawca ponownie wskazał_, że_ (…)

W uzupełnieniu Wnioskodawca jednoznacznie doprecyzował, (…)

Na pytanie dotyczące jednoznacznego wskazania, czy czynność Zgłoszenia do Operatora Systemu Dystrybucji wchodzi w zakres świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku, Wnioskodawca odpowiedział:

(…)

W zakresie odpowiedzi na pytanie dotyczące dodatkowego wyjaśnienia dotyczącego czynności przeprowadzenia audytu, poprzez określenie na czym dokładnie ta czynność polega, Wnioskodawca wskazał:

(…)

Na pytanie o treści: Czy jest to element niezbędny świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem wniosku i na czym ta niezbędność polega?

Wnioskodawca wskazał:

(…)

Na pytanie: _Jakie zadania realizuje audytor?_

Wnioskodawca wskazał:

(…)

Na pytanie: _Czy czynność wykonania audytu jest osobno wynagradzana?_

Wnioskodawca wskazał:

(…)

Na pytanie dotyczące: _Czy audytor sporządza dokumentację niezbędną do zgłoszenia do Operatora Systemu Dystrybucji?_

Wnioskodawca wskazał:

(…)

W dalszej części uzupełnienia Wnioskodawca przedstawił (…)

Do uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

(…)

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 29 maja 2024 r. nr 0111-KDSB1-2.440.240.2023.10.DK tut. organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 3 czerwca 2024 r.

10 czerwca 2024 r. Wnioskodawca złożył pismo, będące odpowiedzią na ww. postanowienie, w którym wskazał:

(…)

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

Stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W myśl art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej.

Natomiast stosownie do art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji.

W świetle art. 13 § 2a pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest organem podatkowym – jako organ pierwszej instancji właściwy w sprawach wydawania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w przepisach ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy – w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

W myśl art. 42b ust. 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek:

1) podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej;

2) podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1, dokonującego lub zamierzającego dokonywać czynności, o których mowa w art. 42a;

3) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (**Dz. U. z 2023 r. poz. 1605 i 1720**) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym;

4) podmiotu publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (**Dz. U. z 2023 r. poz. 1637**) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym;

5) zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz.U. z 2023 r. poz. 140) - w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi.

Stosownie do treści art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do art. 1 pkt 11 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 26 maja 2023 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059), w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.) wprowadza się następujące zmiany: w art. 42g dodaje się ust. 3 w brzmieniu: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 26 maja 2023 r., do postępowań w sprawie wydania wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej „WIS”, wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 lipca 2023 r., stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zatem przepis art. 42g ust. 3 ustawy, ma zastosowanie w niniejszym postępowaniu.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca wprowadził wiążącą informację stawkową (WIS), która zawiera opis towaru lub usługi, albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie, ich zidentyfikowanie według odpowiedniej klasyfikacji i właściwą stawkę podatku VAT.

WIS wydawana jest na wniosek podmiotów wskazanych w powołanym art. 42b ust. 1 ustawy i ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji.

Powyższe nie oznacza jednak, że w każdym przypadku wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie WIS. Powołane przepisy wprowadzają istotne ograniczenie zarówno w odniesieniu do podmiotu uprawnionego do wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIS, jak również co do **przedmiotu, w zakresie którego możliwe jest jej uzyskanie**.

Zatem organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o wydanie WIS obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wniosek został złożony przez osobę legitymowaną do wystąpienia o wydanie WIS, jak również czy **zakres żądania, z którym wystąpił wnioskodawca, spełnia warunki do uzyskania WIS**.

Należy zwrócić uwagę, że wzór wniosku o wydanie WIS w poz. 52 pozwala określić przedmiot wniosku poprzez zaznaczenie właściwego kwadratu przy towarze lub usłudze albo towarze i/lub usłudze. Wniosek może dotyczyć więcej niż jednego towaru/usługi wyłącznie, gdy w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. stanowią jedno świadczenie (złożone). **Wnioskodawca składając wniosek jednoznacznie wskazuje na zakres swojego żądania.**

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca na druku WIS-W w poz. 52 „Przedmiot wniosku” zaznaczył kwadrat nr 3 „towar/y i/lub usługa/i”. Natomiast w poz. 53 „Liczba towarów lub usług, których dotyczy wniosek” Wnioskodawca wskazał „2”. Ponadto w poz. 54 „Klasyfikacja, według której mają zostać zaklasyfikowane towar lub usługa” Wnioskodawca zaznaczył kwadrat nr 2 – „Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych (PKOB).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 września 2023 r. Wnioskodawca wskazał, że _(…)__._

Z powyższego oraz opisu przedstawionego we wniosku i uzupełnieniach wynika, że – zgodnie z wolą Wnioskodawcy – oczekiwał on określenia klasyfikacji i stawki podatku od towarów i usług dla świadczenia kompleksowego składającego się z dostawy wraz z montażem magazynu energii elektrycznej.

Podkreślenia wymaga także, że opis przedmiotu wniosku nie może być wielowariantowy, lecz musi dotyczyć konkretnego towaru/usługi/**świadczenia kompleksowego** wykonywanego w jasno sprecyzowanych okolicznościach.

**Przepisy wymagają odrębnego klasyfikowania każdego towaru/usługi/świadczenia kompleksowego, które w jakimkolwiek zakresie różnią się od siebie.**

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, a także opis wskazany we wniosku, należy w pierwszej kolejności ustalić charakter świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę. W tym celu na wstępie należy odnieść się do zagadnienia „świadczenia kompleksowego”.

Podkreślić należy, że na świadczenie główne, składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: _Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_.

Zwrócić należy uwagę na fakt, że użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: _Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51)._

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25)”.

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira ECLI:EU:C:2021:167 wskazując, że: _Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)._

W tej samej opinii Rzecznik Generalna Juliane Kokott, odwołując się do orzecznictwa TSUE (pkt 22-33), podkreśliła także, że w kwestii oceny jednego świadczenia złożonego, badania wymaga również nierozerwalność obu świadczeń, ich dostępność (niezależna czy zależna od siebie), niezbędność dla osiągnięcia celu oraz sposób rozliczenia.

Tak więc, o świadczeniu złożonym (kompleksowym) można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 2134/13 NSA wskazał, że (…) _każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny._

Odnosząc powyższe konkluzje do przedmiotu wniosku wskazać należy, że w analizowanej sprawie wniosek dotyczy dostawy z montażem magazynu energii elektrycznej obejmującej również czynność **zgłoszenia do Operatora Systemu Dystrybucji.**

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 marca 2024 r. Wnioskodawca dodatkowo wskazał: (…).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 15 maja 2024 r. Wnioskodawca ponownie potwierdził, że (…).

Z analizy czynności wynika, że mamy **do czynienia z niezależnymi od siebie świadczeniami, które powinny być traktowane jako odrębne**. Jak wynika z analizy poszczególnych czynności, wchodzących w skład świadczenia kompleksowego, czynność dotycząca zgłoszenia do Operatora Systemu Dystrybucji – wykonywana przez Wnioskodawcę w imieniu klienta – może być wykonana odrębnie od dostawy z montażem magazynu energii elektrycznej. Czynność ta ma zupełnie inny charakter, odrębny od usługi montażu (wraz z dostawą) magazynu energii elektrycznej. Wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 7 ust. 8d4 ustawy Prawo energetyczne, wskazuje: _W przypadku gdy podmiot, ubiegający się o przyłączenie mikroinstalacji do sieci dystrybucyjnej, jest przyłączony do sieci jako odbiorca końcowy, a moc zainstalowana mikroinstalacji, o przyłączenie której ubiega się ten podmiot, nie jest większa niż określona w wydanych warunkach przyłączenia, przyłączenie do sieci odbywa się na podstawie zgłoszenia przyłączenia mikroinstalacji, złożonego w przedsiębiorstwie energetycznym, do sieci którego ma być ona przyłączona, po zainstalowaniu odpowiednich układów zabezpieczających i urządzenia pomiarowo-rozliczeniowego. W innym przypadku przyłączenie mikroinstalacji do sieci dystrybucyjnej odbywa się na podstawie umowy o przyłączenie do sieci. Koszt instalacji układu zabezpieczającego i urządzenia pomiarowo-rozliczeniowego ponosi operator systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego._ Z powyższego wynika więc, że jest to obowiązek, który ciąży na osobie u której wykonywane jest świadczenie, a nie na podmiocie wykonującym usługę. Czynność ta może być wykonywana przez każdy inny podmiot, ponadto jest to czynność następująca po wykonaniu usługi.

Wskazane czynności nie są ze sobą tak ściśle powiązane, aby musiały tworzyć jedną całość. wręcz przeciwnie – co do zasady**, są to dwa różne i niezależne od siebie świadczenia.** Fakt zawarcia jednej umowy z Wykonawcą nie przesądza o wystąpieniu świadczenia kompleksowego.

Podobną kwestię poruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1265/17_: „Przeniesienie na wykonawcę robót budowlanych obowiązku uzyskania stosownych pozwoleń i decyzji w imieniu inwestora nie zmienia faktu, że wykonawca występuje tu nie w swoim imieniu, lecz w imieniu inwestora i usługa ta ma bardziej charakter usługi prawniczej, gdyż wykonawca występuje jako pełnomocnik inwestora w postępowaniu administracyjnym. Zatem czynność ta nie może stanowić elementu kompleksowej usługi budowlanej wykonywanej przez wykonawcę, gdyż ma ona zupełnie inny charakter”._

Co więcej Sąd wskazał, że _„Kwestia sformułowania umowy z kontrahentem nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym”_ oraz, że _„możliwe jest wyodrębnienie robót budowlanych od usługi projektowej oraz usług formalno–prawnych. Usługi te mają bowiem charakter samoistny i mogą występować niezależnie. Usługa projektowa, jak i usługi formalno –prawne nie stanowią składowej części generalnej usługi budowlanej – mogą być wykonane przez dowolny, inny podmiot i usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – co do zasady są to różne i niezależne od siebie usługi. Zauważyć przy tym trzeba, że przeniesienie na wykonawcę robót budowlanych obowiązku uzyskania stosownych pozwoleń i decyzji w imieniu inwestora nie zmienia faktu, że wykonawca występuje tu nie w swoim imieniu, lecz w imieniu inwestora i usługa ta ma bardziej charakter usługi prawniczej, gdyż wykonawca występuje jako pełnomocnik inwestora w postępowaniu administracyjnym. Zatem czynność ta nie może stanowić elementu kompleksowej usługi budowlanej wykonywanej przez wykonawcę, gdyż ma ona zupełnie inny charakter”._

W tym miejscu wskazania wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w Wyroku z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 840/15 stwierdził, że: _„Zwrócić również należy uwagę na to, że czynności związane z zakończeniem procesu inwestycyjnego obciążają inwestora. To na inwestora nałożono obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, jest on obowiązany zawiadomić, zgodnie z właściwością wynikającą z przepisów szczególnych, organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej oraz Państwowej Straży Pożarnej o zakończeniu budowy obiektu budowlanego i zamiarze przystąpienia do jego użytkowania, a oświadczenie o braku sprzeciwu lub uwag ze strony ww. organów dołączyć do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie._

_(…)_

_Nie można zatem na gruncie prawa podatkowego rozciągać pojęcia usługi budowlanej na czynności, które z usługą tą mają jedynie związek pośredni stanowiąc jedynie uzupełnienie procesu inwestycyjnego a nie usługi budowlanej”._

**Zatem należy stwierdzić, że czynności opisane w zagadnieniu nie stanowią jednego świadczenia kompleksowego.**

Ponadto wskazać należy, że przedmiotem wiążącej informacji stawkowej – zgodnie z art. 42b ust. 5 ustawy – **może być tylko jeden towar, jedna usługa, bądź jedno świadczenie kompleksowe.**

Ponadto, Wnioskodawca ma obowiązek przedstawić precyzyjny oraz jednoznaczny opis świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku wraz ze wskazaniem dokładnych i szczegółowych informacji pozwalających na jego identyfikację tak, aby możliwe było wydanie WIS przy spełnieniu warunku określonego w art. 42a ustawy. Wszystkie istotne elementy wniosku muszą być wyczerpująco i w sposób niebudzący wątpliwości przedstawione.

Wiążąca Informacja Stawkowa ma wskazywać wnioskodawcy właściwą dla danego towaru albo usługi albo świadczenia złożonego stawkę podatku VAT w powiązaniu z właściwą klasyfikacją tego towaru albo usługi, albo świadczenia złożonego według stosownej klasyfikacji. Z tego powodu opis przedmiotu wniosku nie może być **wielowariantowy, lecz musi dotyczyć konkretnego towaru/usługi/świadczenia kompleksowego wykonywanego w jasno sprecyzowanych okolicznościach**. Jednoznaczne i precyzyjne opisanie jednego konkretnego świadczenia kompleksowego jest więc warunkiem uzyskania WIS. Każda bowiem informacja w powyższym zakresie może decydować o odmiennym sklasyfikowaniu analizowanego towaru/usługi/świadczenia kompleksowego, a co za tym idzie określeniem nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług.

Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wykazała, że Wnioskodawca, pomimo prawidłowych wezwań i prób doprecyzowania wniosku, nie określił **jednego konkretnego świadczenia kompleksowego, które stanowić ma przedmiot wniosku**. Tym samym niemożliwe jest wydanie WIS określającej prawidłową klasyfikację świadczenia kompleksowego oraz właściwą stawkę VAT.

W uzupełnieniu z dnia 13 września 2023 r. Wnioskodawca wskazał, że **przedmiotem wniosku jest** (…).

W uzupełnieniu z dnia 23 października 2023 r., Wnioskodawca do stanu faktycznego sprawy dodał następujące czynności**:** (…).

Pismem z dnia 15 maja 2024 r. Wnioskodawca przedłożył (…).

Dodatkowo z uzupełnieniu tym, Wnioskodawca wskazał: (…)

W tym samym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał: (…)

**W związku z takimi odpowiedziami Organ nie posiada jednoznacznej informacji jakie** **jedno, konkretne świadczenie kompleksowe stanowi przedmiot wniosku.**

Pomimo wystosowanych przez Organ wezwań Wnioskodawca nie wywiązał się z przewidzianego w art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy obowiązku przedstawienia opisu świadczenia pozwalającego na dokonanie w sposób niebudzący wątpliwości jego klasyfikacji i określenia właściwej stawki podatku.

Wskazać należy, że zgodnie z wyrokiem z dnia 19 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 928/21, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazuje: _Przedmiotem postępowania może być jasno, stanowczo opisany stan rzeczywisty, a nie stan hipotetyczny. Dlatego Spółka już w trakcie postępowania i w wyniku wezwania Organu powinna uczynić swój wniosek odpowiednio **konkretnym i jednoznacznym**._

Jak wynika z powołanych na wstępie przepisów, z wnioskiem o wydanie WIS może wystąpić wnioskodawca, który żąda od organu podatkowego dokonania klasyfikacji towaru albo usługi albo kilku towarów lub usług, które razem składają się na jedno świadczenie według wskazanej w art. 42a pkt 2 ustawy właściwej klasyfikacji. Nie oznacza to, że organ podatkowy dokonuje klasyfikacji towaru albo usługi albo świadczenia złożonego według dowolnych, podanych przez wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji, bowiem jest związany klasyfikacjami, jakie ustawodawca zawarł w normie prawnej. Ponadto, stosownie do powołanego art. 42b ust. 5 ustawy, **WIS dotyczyć może wyłącznie klasyfikacji jednego towaru albo wyłącznie jednej usługi, albo towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.**

W analizowanym przypadku wszystkie czynności będące przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej razem nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a tym samym świadczenia opisanego we wniosku nie można uznać za świadczenie kompleksowe. Ponadto z powyższego jednoznacznie wynika, że przedmiotowy wniosek nie został uzupełniony w sposób wyczerpujący, jednoznaczny i niebudzący wątpliwości.

**Zatem skoro zakres żądania, z którym wystąpił Wnioskodawca – jak dowiedziono wyżej – dotyczy klasyfikacji świadczeń, które łącznie nie składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, a także Organ pomimo prawidłowych wezwań nie posiada informacji dotyczących jednego, konkretnego świadczenia kompleksowego, to przedmiotowy wniosek o wydanie WIS wykracza poza zakres wskazany w treści art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy, tym samym nie spełnia warunków do uzyskania WIS.**

**W związku z powyższym, stosownie do art. 42g ust. 3 ustawy, postanowiono jak w sentencji.**

Informuje się, że w sytuacji gdy przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest jedno świadczenie kompleksowe, tylko w istocie różne odrębne świadczenia, Wnioskodawca powinien złożyć wnioski o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla każdego z tych świadczeń odrębnie.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłączne za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).