Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.288.2017.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-06
Teza: Brak uznania dopłat do stawek za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków za element podstawy opodatkowania oraz wskazanie okresów za jakie Gmina powinna wykazać w związku z planowaną wsteczną korektą/centralizacją rozliczeń VAT zmniejszenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; dopłata; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2017 r. (data wpływu 31 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania dopłat do stawek za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków za element podstawy opodatkowania oraz wskazania okresów za jakie Gmina powinna wykazać w związku z planowaną wsteczną korektą/centralizacją rozliczeń VAT zmniejszenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dopłat do stawek za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków za element podstawy opodatkowania oraz wskazania okresów za jakie Gmina powinna wykazać w związku z planowaną wsteczną korektą/centralizacją rozliczeń VAT zmniejszenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i posiada własny NIP. Do 31 grudnia 2016 r. Gmina składała comiesięczne deklaracje VAT-7 i dokonywała rozliczeń podatku VAT w stosunku do zadań Gminy przypisanych do realizacji Urzędu Gminy. Ponadto, zadania własne Gminy wykonują jednostki budżetowe (w zakresie oświaty i pomocy społecznej, które do dnia 31 grudnia 2016 r. nie podlegały rozliczeniom podatku VAT) oraz Zakład budżetowy (do 31 grudnia 2016 r. czynny samodzielny podatnik podatku VAT).

Jednostkom budżetowym zostały przekazane do realizacji zadania z zakresu oświaty i wychowania oraz pomocy społecznej. Zakład budżetowy wykonuje zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, bieżącego utrzymanie dróg na terenie Gminy, ulic, chodników i placów oraz bieżącego utrzymanie czystości i porządku obiektów użyteczności publicznej na terenie Gminy.

Obowiązujące na terenie administracyjnym Gminy stawki opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków zatwierdzane są przez Radę Gminy w drodze uchwały.

Zgodnie z art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków Rada Gminy może podjąć uchwałę o dopłacie dla jednej z wybranych lub wszystkich taryfowych grup odbiorców usługi. Dopłatę Gmina przekazuje przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu, przy czym pod pojęciem ww. przedsiębiorstwa zgodnie z art. 2 pkt 4 przywołanej ustawy należy rozumieć m in. gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej prowadzące działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków.

Zgodnie z zapisami obowiązujących w danych okresach uchwał Rada Gminy zatwierdza dopłaty dla taryf dotyczących zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

Pomimo dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT w Gminie z dniem 1 stycznia 2017 r., do dnia dzisiejszego Zakład budżetowy traktuje przekazywane mu przez Gminę dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków jako dopłaty mające bezpośredni wpływ na cenę, tj. na wysokość ustalonych dla odbiorców taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków i w konsekwencji Zakład nadal rozlicza z tego tytułu podatek należny. W związku z otrzymywaniem dopłat od Gminy Zakład nie wystawia faktur.

Gmina wskazała, że otrzymała w 2016 r. od Dyrektora Izby Skarbowej interpretację indywidualną, na podstawie której obecnie planuje dokonanie korekty rozliczeń VAT za wszystkie okresy rozliczeniowe nieobjęte przedawnieniem w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, która jest wykorzystywana za pośrednictwem Zakładu w działalności opodatkowanej VAT. W związku z powyższym Gmina będzie miała obowiązek dokonać centralizacji wstecznej, która polegałaby na uwzględnieniu w składanych deklaracjach VAT-7 Gminy sumy obrotów i wartości podatku naliczonego - pierwotnie wykazanych w odrębnych rozliczeniach VAT przez Gminę i Zakład, a także wartości obrotów osiągniętych przez gminne jednostki budżetowe, które do dnia 31 grudnia 2016 r., z uwagi na brak rejestracji dla celów VAT, w związku z niskim poziomem osiąganych obrotów nie dokonywały rozliczeń podatku VAT.

Z uwagi na treść wielu orzeczeń uznających fakt, że czynności wykonywane pomiędzy Gminą i jej jednostkami oraz zakładem budżetowym (w zakresie centralizacji wstecznej i bieżącej) powinny zostać uznane za niepodlegające opodatkowaniu VAT, Gmina składa zapytanie, czy w jej przypadku dopłaty do stawek opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków powinny być traktowane jako dopłaty mające bezpośredni wpływ na cenę i tym samym, czy prawidłowe jest dokonywanie rozliczeń VAT należnego z tego tytułu, czy też należy te przepływy finansowe uznać za pozostające poza zakresem VAT.

Gmina przywołała interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lipca 2016 r. znak ILPP1/4512-1-242/16-2/AWa, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 listopada 2016 r. znak 2461-IBPP3.4512.568.2016.2.JP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z centralizacją wsteczną i bieżącą dopłaty Gminy do stawek opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków powinny być traktowane jako dopłaty mające bezpośredni wpływ na cenę i tym samym, czy prawidłowe jest dokonywanie rozliczeń VAT należnego, tj. (Zakład powinien naliczać i odprowadzać podatek należny VAT od otrzymanych dopłat przedmiotowych do 1m3 wody i ścieków i wykazywać go w cząstkowej deklaracji VAT-7), czy też przepływy finansowe z przedmiotowego tytułu należy uznać za pozostające poza zakresem VAT, a w związku z tym Gmina może cofając się z centralizacją do 2013 r. - przy składaniu korekt odliczyć kwoty odprowadzonego z ww. tytułu podatku VAT za lata 2013-2016?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przywołanych orzeczeń dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków przekazywane przez Gminę na rzecz Zakładu budżetowego (mając na uwadze centralizację wsteczną i bieżącą) nie stanowią elementu podstawy opodatkowania i tym samym Gmina nie powinna wykazywać z tego tytułu podatku VAT należnego. W świetle centralizacji, dopłaty te należy uznać, jako udzielone „samemu sobie”.

Zmniejszenie wartości podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu przedmiotowych dopłat - wynikające z wstecznej korekty w wyniku centralizacji rozliczeń za wszystkie okresy nieobjęte przedawnieniem Gmina powinna ująć w rozliczeniu za okresy, w których pierwotnie wykazano te wartości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Należy jednak zauważyć, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Tak więc, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług może zostać opodatkowane podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich odbiorcą istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy czynność dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Na terenie Gminy funkcjonują jednostki organizacyjne, w tym zakład budżetowy, któremu zostały przekazane do realizacji zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, bieżącego utrzymanie dróg, ulic, chodników i placów oraz bieżącego utrzymanie czystości i porządku obiektów użyteczności publicznej na terenie Gminy. Obowiązujące na terenie Gminy stawki opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków zatwierdzane są przez Radę Gminy w drodze uchwały. Ponadto Gmina przekazuje Zakładowi dopłaty dla taryf dotyczących zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Pomimo dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT w Gminie z dniem 1 stycznia 2017 r., Zakład budżetowy nadal traktuje przekazywane przez Gminę dopłaty jako mające bezpośredni wpływ na cenę i w konsekwencji nadal rozlicza z tego tytułu podatek należny. W związku z otrzymaną w 2016 r. interpretacją indywidualną, Gmina planuje dokonać korekty rozliczeń VAT/centralizacji wstecznej, za wszystkie okresy rozliczeniowe nieobjęte przedawnieniem.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy należy wskazać, że jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem, zgodnie z ww. przepisem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Stosownie do art. 29a ust. 6 cyt. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Według art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 pkt 4 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Regulacje analogiczne do przywołanych powyżej przepisów zawarte były w ustawie o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.) – jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści powołanych przepisów wynika więc, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu. Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.).

W myśl art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r. (art. 3 ww. ustawy).

Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych (art. 4 ww. ustawy).

Analiza treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że jednostka samorządu terytorialnego (Gmina), której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia wspólnego rozliczania we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojej jednostki organizacyjnej, która przestała być wyodrębnionym podatnikiem – w zakresie w jakim dotyczą one podatku od towarów i usług. Zatem od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług z podległymi jednostkami, wszelkie czynności dokonywane w ramach Gminy (zarówno pomiędzy jej jednostkami budżetowymi, jak i z samorządowymi zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Oznacza to, że czynności, które są wykonywane przez jednostki organizacyjne (w tym Zakład) są czynnościami Gminy, bowiem od momentu centralizacji Gmina nie działa w charakterze odrębnego podatnika podatku od towarów i usług od jej jednostek organizacyjnych.

Mając powyższe na uwadze, jak również przedstawiony opis zdarzenia należy wskazać, że po dokonanej centralizacji to Gmina, będąca podatnikiem podatku VAT, a nie Zakład, świadczy odpłatnie usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców. Natomiast udzielanie dopłat do taryf, będących przedmiotem zapytania, stanowi czynność wewnętrzną Gminy. Zatem rozliczenia pomiędzy Gminą, a Zakładem należy traktować jako czynności wykonywane poza zakresem podatku VAT.

Tym samym, mając na uwadze wsteczną, jak i bieżącą centralizację VAT w strukturach Gminy, przekazywane przez Gminę na rzecz Zakładu dopłaty do stawek opłat dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków nie stanowią elementu podstawy opodatkowania i Gmina nie powinna wykazywać z tego tytułu podatku VAT należnego, a przepływy finansowe uznać należy za pozostające poza zakresem VAT.

W związku z planowaną wsteczną korektą/centralizacją rozliczeń VAT za wszystkie okresy nieobjęte przedawnieniem – Gmina ma wątpliwości dotyczące wskazania w rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna wykazać zmniejszenie wartości podstawy opodatkowania i VAT należnego z tytułu przekazywanych na rzecz Zakładu dopłat do stawek opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków.

Biorąc powyższe pod uwagę w pierwszej kolejności należy podkreślić, że w przypadku wyboru scentralizowania „wstecz” składane korekty muszą uwzględniać rozliczenia zarówno jednostki samorządu terytorialnego, jak i jej jednostek organizacyjnych – jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Uznanie, że jednostka samorządu terytorialnego wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Nie jest zatem dopuszczalne składanie korekt wybiórczo, np. wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego, z pominięciem konieczności odprowadzenia podatku należnego, czy też „wybrania” rozliczeń z przeszłości, nieobjętej przedawnieniem, w odniesieniu do których samorząd dokona rozliczenia scentralizowanego, z równoczesnym pozostawieniem innych dokonanych odrębnie (przez poszczególne jednostki samorządowe). Status podatnika ma bowiem charakter obiektywny i przy ciągłości prowadzenia działalności nie podlega zmianom.

Jeżeli zatem Gmina złoży korekty deklaracji i nie uwzględni w nich rozliczeń wszystkich jego jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych to taka korekta nie rodzi skutków prawnych.

Nie jest również możliwe, przyjmowanie w ramach korekt deklaracji rozliczeń scentralizowanych (zawierających rozliczenia wszystkich jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych) obejmujących np. kilka wybranych miesięcy. Samorząd dokonując korekt deklaracji musi złożyć korekty za wszystkie okresy rozliczeniowe nieobjęte przedawnieniem, w których rozliczał się odrębnie od swoich jednostek organizacyjnych.

Stosownie do treści art. 81 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Według art. 81b § 1 ww. ustawy, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą,
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:

1.  kontroli podatkowej,
2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle art. 81b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Natomiast kwestię związaną z przedawnieniem reguluje art. 70 § 1 cyt. wyżej ustawy, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że dla początku biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia data powstania zobowiązania podatkowego. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Należy zwrócić uwagę, że ukształtowanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w ten sposób, że liczy się on od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, powoduje faktyczne wydłużenie terminu przedawnienia, mogące obejmować prawie cały rok kalendarzowy.

Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia, nie może tym samym ocenić całego rozliczenia (w tym podatku naliczonego) mającego wpływ na powstanie zobowiązania podatkowego w takiej czy innej kwocie.

Prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Podatnik ma zatem prawo skorygować deklarację za okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W konsekwencji za słuszne uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, że zmniejszenie wartości podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu dopłat do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków Gmina winna wykazać w rozliczeniu za okresy, w których pierwotnie wykazano te wartości w odrębnie od Gminy dokonanych przez Zakład rozliczeniach VAT celem prawidłowego udokumentowania właśnie tych okresów rozliczeniowych/deklaracji, w których były wykazane przedmiotowe dopłaty, tj. okresów, w których została zwiększona z tego tytułu wartość podstawy opodatkowania i w konsekwencji wartość należnego podatku. Przy planowanej korekcie należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w związku z centralizacją bieżącą i planowaną wsteczną korektą/centralizacją rozliczeń VAT za wszystkie okresy nieobjęte przedawnieniem, dopłaty do stawek opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzenie ścieków nie stanowią elementu podstawy opodatkowania i tym samym Gmina nie powinna wykazywać z tego tytułu podatku należnego. Dokonując natomiast wstecznej korekty, za okresy nieobjęte przedawnieniem, Gmina powinna wykazać zmniejszenie wartości podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu ww. dopłat w rozliczeniu za okresy, w których pierwotnie wykazano te wartości.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.