Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-208/14-6/IF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-04
Teza: Do dochodu uzyskanego ze sprzedaży 1/3 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w spadku w 2008 r. nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 2009 r. Również dochód uzyskany ze sprzedaży pozostałych udziałów nabytych odpowiednio w 2009 r. w spadku oraz w 2010 w darowiźnie nie będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 25 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni pieniądze uzyskane ze sprzedaży pozostałych udziałów w lokalu mieszkalnym wydatkowała na zakup działki, na którą aktualnie brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, oraz dla przedmiotowej działki Wnioskodawczyni nie uzyskała w okresie dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia mieszkania indywidualnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego.
Słowa kluczowe: darowizna; działki; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. ) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 9 maja 2014 r. (data nadania 10 maja 2014 r., data wpływu 14 maja 2014 r.) na wezwanie z dnia 30 kwietnia 2014 r. Nr IPPB1/415-208/14-2/IF (data nadania 2 maja 2014 r., data odbioru 5 maja 2014 r.) oraz pismem z dnia 27 maja 2014 r. (data nadania 28 maja 2014 r., data wpływu 30 maja 2014 r.) na wezwanie z dnia 22 maja 2014 r. Nr IPPB1/415-208/14-4/IF (data nadania 23 maja 2014 r., data odbioru 26 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 14.02.2011 r. (akt notarialny nr 776/2011), Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży mieszkania spółdzielczego w R. za kwotę 100 tys. zł, które nabyła dnia 30.04.2010 r. w drodze umowy darowizny, zamiana w formie darowizny.

Sprzedaż mieszkania nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie mieszkania.

W związku ze sprzedażą przedmiotowego mieszkania, Wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 83 300 zł został przeznaczy w całości na cele mieszkaniowe.

Ww. mieszkanie Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny od osób z tzw. grupy „0" (czyli najbliższej rodziny), i powstał obowiązek podatkowy w kwocie 3167 zł od kwoty dochodu 16 670 zł, o którym mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ze sprzedaży mieszkania w kwocie 100 000 zł należy pomniejszyć o kwotę 16 670 zł, od której został zapłacony podatek dochodowy (PIT 36/2011). Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 83 300 zł (100 000 - 16 700) został w całości przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, zakup działki za kwotę - 85 450 zł (akt notarialny nr 2500/2012 z dnia 27.04.2012 roku).

Urząd Gminy w wydanym na prośbę Wnioskodawczyni zaświadczeniu z dnia 24 grudnia 2013 r., zaświadcza (podobnie, jak w akcie notarialnym niżej cytowanym):

„Urząd Gminy zaświadcza, że działka nr 74/1, w Miejscowym planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego Gminy, obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., była przeznaczona na cele mieszkalno - usługowe.

Aktualnie na powyższą działkę brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy i miasta R., uchwalone przez Radę Miejską uchwałą - zmiana uchwalona przez Radę Miejską uchwałą z dnia 01.03.2007 r., nie przewiduje zmiany kierunku zagospodarowania przestrzennego przedmiotowej działki."

Dnia 27.04.2012 r. Wnioskodawczyni nabyła działkę o nr 74/1. Powyższa działka przeznaczona jest na tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z możliwością lokalizowania usług nieuciążliwych.

W przyszłości, Wnioskodawczyni ma możliwość wybudowania domu na działce nr 74/1 o powierzchni 9000 m² położonej na terenie gminy, ponieważ są spełnione warunki ustawowe związane z ładem przestrzennym, na podstawie przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz ustawą z dnia 7 lipca 1994 roku prawo budowlane (Dz. U. Nr 243 poz. 1623 z 2010 r. ze zmianami):

1.  teren przeznaczony jest pod budownictwo mieszkalno - usługowe (czytamy w akcie notarialnym);
2.  na sąsiednich działkach istnieje zabudowa - chodzi tu o sąsiedztwo bezpośrednie;
3.  łączna powierzchnia działki 9000 m2 jest wystarczająca do wzniesienia budynku mieszkalnego, zaś przeznaczenie terenu jednoznacznie wskazuje na możliwość wznoszenia budynku mieszkalnego;
4.  działka ma bezpośredni dostęp do drogi publicznej;
5.  na działce są media - niezbędne do prowadzenia budowy (zasilanie w wodę z gminnego systemu wodociągowego, energia elektryczna).

W dniu 22 lipca 2010 roku dla działki nr 74/1 położonej w obrębie wydano Decyzję Nr 4/2010 o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej z infrastrukturą techniczną w miejscowości (\`(...)\`)"- cytat z aktu notarialnego z dnia 27.04.2012 r., nr 2500/2012.

Powyższy zapis i wcześniejsze wymienione enumeratywnie od 1 - 5 warunki ustawowe związane z ładem przestrzennym, przesądzają jednoznacznie o dopuszczalności budowy obiektu budowlanego, w którym realizowana będzie funkcja mieszkaniowa.

Cele mieszkaniowe, zostały sfinansowane przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, które wymienione zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Funkcją tego przepisu jest stworzenie zachęty do inwestowania środków finansowych na cele budownictwa mieszkaniowego.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawczyni informuje, że:

Z aktu notarialnego Repertorium A numer z dnia 30.04.2010 roku, wynika, że przysługiwało mi w częściach równych („Udziały") z bratem - Andrzejem D. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego.

Udziały w prawie do lokalu nabyliśmy w drodze dziedziczenia po zmarłych rodzicach (15.11.2008 r.- matka, 06.07.2009 r.- ojciec).

W akcie notarialnym z dnia 27.04.2012 r,, repertorium „A" odnotowano:

„Przy sporządzeniu niniejszego aktu przedłożono:

1.  protokół z pierwszego przetargu ustnego nieograniczonego, który odbył się w dniu 12 kwietnia 2012 roku w siedzibie Biura Terenowego w K, na sprzedaż nieruchomości niezabudowanej wchodzącej w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, pochodzącej z byłego Państwowego Funduszu Ziemi, położonej na terenie gminy, oznaczonej jako działka nr 74/1 o powierzchni 9000 m2, w tym: grunty orne - 0,7100 ha o klasie gleb IVa, pastwiska trwałe - 0,1900 ha o klasie gleb IV (co stanowi 0,9000 ha użytków rolnych), z którego wynika, że przetarg wygrała Urszula D. oferując cenę brutto 85.450,00 zł (osiemdziesiąt pięć tysięcy czterysta pięćdziesiąt złotych) . W cenie zawarty jest podatek VAT w wysokości 23% tj; 19.653,50 zł (dziewiętnaście tysięcy sześćset pięćdziesiąt trzy złote i pięćdziesiąt groszy),
2.  wypis z rejestru gruntów działki nr 74/1 o powierzchni 9000 m2, , województwo warmińsko - mazurskie, wydany dnia 17.04.2012 r. przez Starostwo Powiatowe w K.,
3.  zaświadczenie Urzędu Gminy z dnia 16.04.2012 r. (TB- PL.6727.37.2012), z którego wynika, że działka nr 74/1 w miejscowym planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego Gminy, który obowiązywał do 31.12.2002 r. była przeznaczona na cele mieszkalno-usługowe. Aktualnie na powyższą działkę brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Gmina nie przystąpiła do sporządzenia planu zagospodarowania i zmiany studium uwarunkowań dla obszaru obejmującego przedmiotową działkę (…). W dniu 22 lipca 2010 roku dla działki nr 74/1 położonej w obrębie wydano Decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej z infrastrukturą techniczną (\`(...)\`)".

Urząd Gminy wydanym na Wnioskodawczyni prośbę zaświadczeniu z dnia 24.12.2013 r., zaświadcza (podobnie, jak w akcie notarialnym wyżej cytowanym):

„Urząd Gminy zaświadcza, że działka nr 74/1 położona w obrębie, w Miejscowym planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego Gminy, obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., była przeznaczona na cele mieszkalno-usługowe.Aktualnie na powyższą działkę brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy i miasta , uchwalone przez Radę Miejską uchwałą z dnia 21.09.1999 r. - zmiana uchwalona przez Radę Miejska w R. uchwałą z dnia 01.03.2007 r., nie przewiduje zmiany kierunku zagospodarowania przestrzennego przedmiotowej działki."

Skoro tak, uprawnione jest stwierdzenie, że nabyta działka o nr 74/1 położona w obrębie Robawy, gm. R. , jest przeznaczona pod zabudowę mieszkalno - usługową.

Stąd, trudno się pogodzić ze stwierdzeniem, „ że w złożonym wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego występują niespójności w opisie stanu faktycznego."

Dnia 18.02.2014 r. złożyłam wniosek do Gminy o ustalenie warunków zabudowy na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem dwustanowiskowym i niezbędną infrastrukturą techniczną, na działce nr 74/1. W odpowiedzi Urząd Gminy pismem z dnia 19.02.2014 r. wezwał mnie do uzupełnienia wniosku o „następujące dokumenty i materiały:

1.  kopię mapy zasadniczej lub, w przypadku jej braku, kopię mapy katastralnej (ewidencyjnej) przyjętej do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, obejmującej teren, którego wniosek dotyczy, i obszar obejmujący co najmniej trzykrotną szerokość działki frontowej tj. pas terenu o szerokości 150 m wokół wnioskowanej działki
2.  określenie zapotrzebowania na wodę w m3 na miesiąc i przedłożenie kopii warunków dostawy wody wydanych przez dostawcę - P. Spółka z o.o.,
3.  określenie zapotrzebowania mocy energii elektrycznej w kw i przedłożenie kopii warunków dostawy energii lub promesy na dostawę wydaną przez dostawcę energii elektrycznej,
4.  określenie parametrów technicznych planowanej przydomowej oczyszczalni ścieków z określeniem systemu odprowadzenia ścieków oczyszczonych oraz oznaczenie na mapce propozycji usytuowania na działce,
5.  określenie czy zjazd na działkę z drogi wojewódzkiej jest zjazdem istniejącym czy nowym planowanym. W przypadku nowego zjazdu należy przedłożyć zgodę zarządcy drogi na lokalizację zjazdu - Zarządu Dróg Wojewódzkich.”

O tym, że dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę, decydują władze gminne, stąd wezwanie o dostarczenie dokumentów i materiałów.

Mając na uwadze powyższe uważam, że wydatek na zakup działki mieści się w katalogu wydatków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Następnie pismem z dnia 27 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.) Wnioskodawczyni doprecyzowała, że aktem notarialnym Repertorium A numer 3513/2010 z dnia 30,04.2010 roku:

„ § 1. 1. Andrzej D. oraz Urszula D. - oświadczają, że przysługuje w częściach, równych („Udziały") spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego numer 35 (dwadzieścia pięć), o powierzchni użytkowej 47 m2 (czterdzieści siedem metrów kwadratowych), składającego się z trzech pokoi, kuchni, łazienki i przedpokoju, usytuowanego na drugim piętrze (trzeciej kondygnacji) w budynku („Prawo do Lokalu", „Lokal" ( \`(...)\` )) pozostającego w zasobach Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko - Własnościowej „P." („Spółdzielnia").

1.  Andrzej D. oraz Urszula D. oświadczają ponadto, że są w częściach równych współwłaścicielami zabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości , stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 46 (czterdzieści sześć), o obszarze 10.000 m² (dziesięć tysięcy metrów kwadratowych), dla której Sąd Rejonowy V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą („Nieruchomość"), stosownie do treści której: (\`(...)\`)
    1.  Lokal ani Nieruchomość nie mają wad fizycznych i prawnych,
    2.  wszelkie opłaty związane z korzystaniem z Lokalu oraz z Nieruchomości uiszczane są na bieżąco i z tego tytułu nie istnieją żadne zaległości,
    3.  dla Prawa do Lokalu nie została założona księga wieczysta,
    4.  Prawo do Lokalu ani Nieruchomość nie były dotychczas przedmiotem żadnych czynności prawnych zobowiązujących ani rozporządzających na rzecz osób trzecich, powodujących ich utratę, są wolne - za wyjątkiem obciążającego Nieruchomość Ciężaru Realnego - od wszelkich długów, obciążeń bądź roszczeń osób trzecich, jak również nie występują w stosunku do nich jakiekolwiek ograniczenia w rozporządzaniu, nie są przedmiotami umowy dzierżawy, nie są przedmiotem postępowania cywilnego cywilnego lub administracyjnego, w szczególności wywłaszczeniowego. Nieruchomość nie jest przedmiotem postępowania o scalenie bądź podział oraz postępowania rozgraniczeniowego,
    5.  Nieruchomość zabudowana jest murowanym budynkiem mieszkalnym i murowanym budynkiem gospodarczym zwanych łącznie jako „Budynek",
    6.  Lokal oraz Budynek nie posiadają stosownych świadectw charakterystyki energetycznej,
    7.  stan wpisów w powołanej księdze wieczystej jest zgodny — za wyjątkiem wpisu własności w dziale II przedmiotowej księgi wieczystej – z rzeczywistym stanem prawnym i od chwili wydania odpisu tej księgi do chwili obecnej nie uległ zmianie.
2.  Andrzej D. oraz Urszula D. oświadczają ponadto, że:
    1.  Udziały w Prawie do Lokalu nabyli w drodze dziedziczenia po: a) zmarłej w dniu piętnastego listopada dwa tysiące ósmego roku (2008-11-15) Mariannie D. z domu Sokołowskiej oraz b) zmarłym w dniu szóstego lipca dwa tysiące dziewiątego roku (2009-07-06) Kazimierzu Tadeuszu D.
    2.  Nieruchomość w częściach równych nabyli w drodze dziedziczenia po zmarłym w dniu szóstego lipca dwa tysiące dziewiątego roku (2009-07-06) Kazimierzu D., (\`(...)\`)

1.  Prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku wydane w dniu dwudziestego dziewiątego września dwa tysiące dziewiątego roku przez Sąd Rejonowy I Wydział Cywilny, („Postanowienie 2"), z którego treści wynika m.in. iż:
    1.  spadek po Mariannie D. z domu S. zmarłej dnia piętnastego listopada dwa tysiące ósmego roku (2008-11-15) na podstawie ustawy nabyli:
        *   mąż Kazimierz Tadeusz D., syn Tadeusza i Heleny w 1/3 części (jednej trzeciej),
        *   Jej i Kazimierza córka Urszula D. w 1/3 części oraz
        *   Jej i Kazimierza syn Andrzej Robert D. w 1/3 części, zaś
    2.  spadek po Kazimierzu Tadeuszu D. zmarłym dnia szóstego lipca dwa tysiące dziewiątego roku (2009-07-06) na podstawie ustawy nabyli:
        *   Jego i Marianny córka Urszula D. w 1/2 (jedną drugą) części oraz
        *   Jego i Marianny syn Andrzej Robert D. w 1/2 części.

1.  Zaświadczenie wydane w dniu dwudziestego drugiego kwietnia dwa tysiące dziesiątego roku (2010-04-22) z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego przez Kierownika działu podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych oraz podatków majątkowych, z którego treści wynika m.in. że: a) podatek po zmarłej w dniu piętnastego listopada dwa tysiące ósmego roku (2008-11-15) Mariannie D. w części dotyczącej ½ w Prawie do Lokalu oraz b) podatek po zmarłym w dniu szóstego lipca dwa tysiące dziewiątego roku (2009-07-06) Kazimierzu Tadeuszu D. :w części dotyczącej 2/3 (dwóch trzecich) w Prawie do Lokalu oraz w Nieruchomości nie został opodatkowany podatkiem od spadków i darowizn po zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U z 2009 roku Nr 93, poz. 768, ze zm.).

§ 3.

Andrzej D. oraz Urszula D. oświadczają, że:

1.  zapoznali się z treścią dokumentów będących podstawą zawarcia niniejszej u mowy,
2.  znają stan prawny Lokalu i Nieruchomości i powyższe akceptują.

§ 4.

1.  Andrzej D. oświadcza, że daruje siostrze - Urszuli D. udział wynoszący 1/2 (jedną drugą) w Prawie do Lokalu, a Urszula D. oświadcza, że powyższą darowiznę przyjmuje.
2.  Urszula D. oświadcza, że daruje bratu - Andrzejowi D. udział wynoszący 1/2 (jedną drugą) w Nieruchomości, a Andrzej D. oświadcza, że powyższą darowiznę przyjmuje.

§ 5.

1.  Stawający oświadczają, że wydanie Lokalu Urszuli D. już nastąpiło.
2.  Stawający oświadczają, że wydanie Nieruchomości Andrzejowi D. już nastąpiło.

§ 6. Stawający określają niniejszym wartość darowizny udziału wynoszącego 1/2 w Prawie do Lokalu oraz wartość darowizny udziału wynoszącego 1/2 w Nieruchomości na kwoty po 50.000,00 zł.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości w części, w jakiej Wnioskodawca przeznaczył go na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed upływem terminu dwuletniego jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy?, albo
2.  Czy zakupiony przez Wnioskodawcę dnia 27.04.2012 roku grunt może być zakwalifikowany jako grunt przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego i w konsekwencji, czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wolny od podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (akt notarialny z dnia 14.02.2011 r., nr 776/2011) w kwocie 83 330 zł (100 000 - 16 670 (ta cześć przychodu została opodatkowana w PIT 36/2011)) został w całości przeznaczony na,własne cele mieszkaniowe, tj. na zakup działki, za kwotę 85 450 zł - akt notarialny z dnia 27.04.2012 r., nr 2500/2012.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 647 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 pkt 12 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o "działce budowlanej" należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

Zatem nie wystarczy nabycie jakiegokolwiek gruntu, lecz „już w dacie nabycia powinien to być grunt przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe", czytamy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 723/09, dalej: „Ustawodawca nie powiązał jednak tej przesłanki z planistycznym przeznaczeniem terenu i nie określił wprost, kiedy grunt spełnia określone w ustawie podatkowej wymogi. W takiej sytuacji, (\`(...)\`), ocena, czy konkretny grunt jest przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową, musi być dokonana na podstawie przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na zasadność sięgania do tych przepisów wielokrotnie, w różnych stanach faktycznych, wskazywało orzecznictwo sądów administracyjnych (vide wyroki: WSA w Gliwicach z dnia 02.10.2007 r., sygn. akt I SA/GI 260/07 i WSA w Białymstoku z dnia 01.04.2009 r., sygn. akt I SA/Bk 92/09 dostępne w CBOiS oraz WSA w Warszawie z dnia 31.01.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2692/06, LEX nr 29973)".

W akcie notarialnym z dnia 27.04.2012 r., Repertorium „A" Nr 2500/2012 odnotowano:

„Przy sporządzeniu niniejszego aktu przedłożono:

1.  protokół z pierwszego przetargu ustnego nieograniczonego, który odbył się w dniu 12 kwietnia 2012 roku w siedzibie Biura Terenowego w K., na sprzedaż nieruchomości niezabudowanej wchodzącej w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, pochodzącej z byłego Państwowego Funduszu Ziemi, położonej na terenie gminy R. w obrębie R., powiat k, województwo warmińsko - mazurskie, oznaczonej jako działka nr 74/1 o powierzchni 9000 m2, w tym: grunty orne - 0,7100 ha o klasie gleb IVa, pastwiska trwałe - 0,1900 ha o klasie gleb IV (co stanowi 0,9000 ha użytków rolnych), z którego wynika, że przetarg wygrała Urszula D. oferując cenę brutto 85.450,00 zł (osiemdziesiąt pięć tysięcy czterysta pięćdziesiąt złotych). W cenie zawarty jest podatek VAT w wysokości 23% tj. 19.653,50 zł (dziewiętnaście tysięcy sześćset pięćdziesiąt trzy złote i pięćdziesiąt groszy),
2.  wypis z rejestru gruntów działki nr 74/1 o powierzchni 9000 m², położonej w miejscowości R, obręb R., gmina R., powiat kętrzyński, województwo warmińsko - mazurskie, wydany dnia 17.04.2012 r. przez Starostwo Powiatowe w K.,
3.  zaświadczenie Urzędu Gminy z dnia 16.04.2012 r. (TB- PL.6727.37.2012), z którego wynika, że działka nr 74/1 położona w obrębie R., gmina R. w miejscowym planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego Gminy R., który obowiązywał do 31.12.2002 r. była przeznaczona na cele mieszkalno-usługowe. Aktualnie na powyższą działkę brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Gmina R. nie przystąpiła do sporządzenia planu zagospodarowania i zmiany studium uwarunkowań dla obszaru obejmującego przedmiotową działkę (\`(...)\`). W dniu 22 lipca 2010 roku dla działki nr 74/1 położonej w obrębie R. wydano decyzję Nr o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej z infrastrukturą techniczną w miejscowości R.(\`(...)\`)."

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się:

(\`(...)\`) c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa wieczystego użytkowania takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego (\`(...)\`).

Z załącznika Nr 3B do uchwały Nr VI/34/07 Rady Miejskiej z dnia 1 marca 2007 r. w sprawie uchwalenia zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy R. wraz z rysunkami, zatytułowanego: Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy R. oraz aktu notarialnego, wynika, że nabyta działka jest przeznaczona na cele mieszkalno - usługowe.

Działka ta położona jest na terenie zabudowanym budownictwem mieszkaniowym jednorodzinnym (w ten sposób są zabudowane wszystkie działki wokół). Jest to działka uzbrojona w energię elektryczną, wodę z wodociągu, kanalizacja jest w trakcie realizacji (przyłącze do działki w najbliższym czasie).

Stosownie do przepisu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o „działce budowlanej" - należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 4 ust. 2 tej ustawy).

Wnioskodawczyni wskazała, że nie występowała o warunki zabudowy na ww. terenie, ponieważ w najbliższym czasie nie planowała inwestycji związanej z budową budynku mieszkalnego ze względu na brak środków na ten cel.

Dodała również, że gdyby nie możliwość zabudowy działki budynkiem mieszkalnym, jej cena byłaby wygórowana i nieadekwatna do wartości gruntu - 85 450 zł za 9000 m2.

Średnia cena wszystkich gruntów sprzedanych przez ANR w 2012 roku wyniosła 19 288 zł za 1 ha

(http://porady.domiporta.pl/poradnik/1,127301,13507995,Rekordowa\_sprzedaz\_gruntow\_rolnych\_w\_2012\_roku.html).

Użyta nazwa w ewidencji gruntów (nieruchomość rolna niezabudowana) powstała z zaszłości (działka była własnością Agencji Nieruchomości Rolnych, Oddział terenowy w O.) i nie była przeprowadzona aktualizacja ewidencji gruntów i budynków (aktualizacja map geodezyjnych) z powodu braku planu zagospodarowania przestrzennego, a nie faktycznego przeznaczenia gruntu.

W przepisach podatkowych nie zostały określone żadne warunki dotyczące rodzaju budynku mieszkalnego, terminu rozpoczęcia czy zakończenia realizacji budowy, wymogu uzyskania pozwolenia na budowę.

„Sposób wykorzystania przeznaczenia gruntu na cele mieszkaniowe urzeczywistnia się bowiem dopiero na etapie realizacji budowy, a nie przy zakupie gruntu pod budownictwo mieszkaniowe" - WSA w Olsztynie z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 723/09.

W aktualnym stanie prawnym w zakresie ewidencji gruntów, planowania przestrzennego, prawa budowlanego, nie jest istotne, jakie oznaczenie w ewidencji gruntów ma działka gruntu, a istotne jest, czy można na niej zrealizować budownictwo mieszkaniowe zgodnie z przepisami prawa, WSA w Warszawie (wyrok z dnia 31 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2692/06) w podobnej sprawie uznał np.: "nie można przyjąć, że z ulgi mieszkaniowej korzysta ten, kto nabywa grunt lub nieruchomość, które w dacie nabycia objęte były planem zagospodarowania pod budownictwo mieszkaniowe. Charakter gruntu ma być oceniany w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy, a nie w oparciu o formalne przeznaczenie", i wreszcie „za niedopuszczalne należy uznać wywodzenie niekorzystnych dla podatnika skutków zdarzeń, na które nie ma on żadnego wpływu."

Mając na uwadze powyższe uważam, że wydatek na zakup działki mieści się w katalogu wydatków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodów wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości dokonanego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, trzeba zawsze ustalić w jakim brzmieniu przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować. Ocena prawna skutków podatkowych w przypadku sprzedaży nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości jest skonkretyzowana bowiem odrębnie dla nieruchomości nabytych do 31 grudnia 2006 r., odrębnie dla nieruchomości nabytych od 01 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. i odrębnie dla nieruchomości nabytych po 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z kolei nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

W myśl powyższego, rozstrzygającym faktem odnośnie ewentualnego opodatkowania odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości będzie moment i forma prawna pierwotnego nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z bratem nabyła w drodze spadku po zmarłej w dniu 15 listopada 2008 r. matce 1/3 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, oraz w drodze spadku po zmarłym w dniu 6 czerwca 2009 r. ojcu ½ udziału spadkowego, tj. udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oraz udział w zabudowanej nieruchomości.

Następnie aktem notarialnym z dnia 30 kwietnia 2010 r. Wnioskodawczyni dokonała umowy darowizny w taki sposób, że Wnioskodawczyni darowała swój udział w zabudowanej nieruchomości bratu, a brat darował Wnioskodawczyni swój udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego – w ten sposób spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego stało się własnością Wnioskodawczyni.

Przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni przeznaczyła na zakup działki, na którą aktualnie brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, oraz na powyższą działkę Wnioskodawczyni nie uzyskała, w okresie dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia mieszkania indywidualnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego.

Zgodnie z art. 924 i 925 ww. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 ww. ustawy przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w następujący sposób:

*   udział wynoszący 1/3 w dniu 15 listopada 2008 r. w spadku po matce,

*   udział wynoszący 1/2 w dniu 6 lipca 2009 r. w spadku po ojcu,

*   pozostały udział w mieszkaniu w dniu 30 kwietnia 2010 r. w darowiźnie od brata.

Zatem, w stosunku do sprzedaży 1/3 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego odpowiednio w 2008 r. w spadku po matce zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., natomiast do pozostałych udziałów nabytych w spadku po ojcu w 2009 r. oraz w darowiźnie od brata w 2010 r. zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak, odnosząc się do sprzedaży 1/3 udziału w lokalu mieszkalnym nabytym w spadku po matce w 2008 r., wskazać należy, że zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Podstawą obliczenia podatku, co wynika z treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Stosownie do powołanych przepisów należy stwierdzić, że przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Przy czym, jak wynika z cytowanego powyżej art. 22 ust. 6d ww. ustawy do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia mieszkania nabytego w drodze spadku zaliczane są wyłącznie:

1.  udokumentowane nakłady na to mieszkanie zwiększające jego wartość,
2.  kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na to mieszkanie.

Przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży mieszkania nabytego w drodze spadku i jak te koszty muszą być udokumentowane.

Niewątpliwie w przypadku sprzedaży mieszkania nabytego w drodze spadku kosztem uzyskania przychodu jest kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn oraz ewentualnie udokumentowane fakturą VAT nakłady poczynione w czasie jego posiadania, które zwiększyły wartość tego mieszkania. Powołany przepis nie daje możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż wymienione tym przepisem.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (a więc dotyczącym nabycia w latach 2007-2008) nie przewiduje zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy w przypadku przeznaczenia środków ze sprzedaży na cele mieszkaniowe, tj. zakup działki. Oznacza to, że nie ma możliwości zwolnienia z podatku dochodowego w przypadku przeznaczenia przez Wnioskodawczynię środków uzyskanych ze sprzedaży 1/3 udziału w nieruchomości nabytego w spadku w 2008 r. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni nie może zatem, do przychodu ze sprzedaży 1/3 udziału, który nabyła w 2008 r. w spadku zastosować zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży w przypadku przeznaczenia tego przychodu na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 zostało wprowadzone dopiero ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniającą zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z nowego zwolnienia z opodatkowania mogą korzystać wyłącznie ci podatnicy, którzy nabyli zbywaną nieruchomość, udziały w nieruchomości czy prawo po 31 grudnia 2008 r. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma bowiem zastosowania w odniesieniu do skutków podatkowych w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., przewiduje zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia budynków i lokali mieszkalnych na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy. Przepis ten stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2.  lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4.  prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

\-jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Skoro w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nabyła w spadku po matce w 2008 r. udział w lokalu mieszkalnym, to dochód ze sprzedaży tego udziału przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, nie może skorzystać ze zwolnienia jakim jest cel mieszkaniowy, bowiem w świetle przepisów obowiązujących od01.01.2007 r. do 31.12.2008 r. jedynym zwolnieniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym jest art. 21 ust. 1 pkt 126 (tzw. ulga meldunkowa). W 2008 r. przepisy prawa podatkowego nie przewidywały żadnych innych zwolnień w stosunku do przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Natomiast odnosząc się w dalszej części, do dochodu ze sprzedaży pozostałych udziałów nabytych odpowiednio w 2009 r. w spadku po ojcu oraz w 2010 r. w darowiźnie od brata, wskazać należy, że stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 uważa się m. in.

1.  wydatki poniesione na:
    
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
    
    *   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)
    
    *   w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30,

Z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Należy wyjaśnić, iż zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Jeżeli przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Zatem podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy - jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw - w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - na wskazane m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) tej ustaw, tj. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego oraz na nabycie innego gruntu jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

W świetle powyższego, wskazać należy, że do dochodu uzyskanego ze sprzedaży 1/3 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytego w spadku w 2008 r. nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 2009 r. Również dochód uzyskany ze sprzedaży pozostałych udziałów nabytych odpowiednio w 2009 r. w spadku oraz w 2010 w darowiźnie nie będzie korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 25 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni pieniądze uzyskane ze sprzedaży pozostałych udziałów w lokalu mieszkalnym wydatkowała na zakup działki, na którą aktualnie brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, oraz dla przedmiotowej działki Wnioskodawczyni nie uzyskała w okresie dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia mieszkania indywidualnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego.

Zatem w oparciu o powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy podkreślić, iż organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby ocenę spełnienia przez Wnioskodawczynię przesłanek zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, iż spełnia przesłanki do zwolnienia, czy to w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, czy też w postępowaniu podatkowym. Różnica polega jedynie na tym, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego, zaś indywidualną interpretację wydaje jedynie w oparciu o zdarzenie przyszłe opisane przez Wnioskodawcę. Niemniej, w obu tych postępowaniach, dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, spełnione muszą być te same przesłanki określone w tym przepisie.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.