Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.310.2022.4.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-08
Teza: Możliwość skorygowania faktur wystawionych „do zera” oraz okresu rozliczeniowego ujęcia ich w JPK VAT. Obowiązek skorygowania JPK VAT za miesiąc I 2021 r.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; dostawa-dostawa towarów; faktura-faktura korygująca; ulga-ulga na złe długi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

\- możliwości skorygowania faktur wystawionych na … „do zera” oraz okresu rozliczeniowego ujęcia ich w JPK VAT,

\- obowiązku skorygowania JPK VAT za miesiąc I 2021 r.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 czerwca 2022r. (wg daty wpływu) oraz pismem z 30 czerwca (data wpływu 01 lipca 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka … z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT, głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż detaliczna paliw na stacjach paliw.

We wrześniu i październiku 2020 r., Spółka stała się ofiarą oszustwa. Dokonała wydania paliwa i wystawiła faktury sprzedaży na rzecz kontrahenta …, NIP … . Rzekomy przedstawiciel sfałszował upoważnienie, podpisy, pieczątkę a następnie wyłudził towar i nie uiścił zapłaty. Firma … nie była stroną transakcji. Faktury 1…/…/2020, 2…/…/2020, 3…/…/2020, 4…/…/2020, 5…/…/2020, 6…/…/2020, 7…/…/2020, 8…/…/2020, 9…/…/2020 zostały ujęte przez Spółkę … z o.o. w JPK VAT w miesiącach IX i X 2020 r.

Spółka nie otrzymała zapłaty, w rozliczeniu, w którym upłynął 90-ty dzień od terminu płatności Spółka skorygowała VAT należny w związku z ulgą na złe długi.

W wyniku działań windykacyjnych Spółka powzięła informację, iż firma … nie była stroną transakcji i nie upoważniła do dokonywania czynności w jej imieniu. Sprawa została zgłoszona do organów ścigania.

Dnia 12 stycznia 2022 roku Sąd Rejonowy w … II Wydział Karny wydał wyrok przeciwko …, który posługując się bez zgody i upoważnienia przez … danymi, wprowadził Spółkę … z o.o. w błąd co do rzeczywistego podmiotu zaciągającego zobowiązanie i zamiaru wywiązania się z niego, doprowadził do niekorzystnego rozporządzania majątkiem przez Spółkę i szkody w nim.

Sąd uznał … za winnego popełnienia czynu z art. 286 § 1 KK w związku z art. 12 § 1 KK w zw. z art. 310 § 2 KK, w zw. art. 270 §1 KK w zw. z art. 11 § 2 KK.

W uzupełnieniu wniosku na pytania:

1\. Czy pomiędzy Państwa Spółką a firmą … doszło do transakcji (dostawy towaru), która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 z późn. zm.) podlegała opodatkowaniu?

2\. Czy faktury, o których mowa we wniosku, zostały odebrane przez firmę ….?

3\. Czy faktury, o których mowa we wniosku, zostały uwzględnione w ewidencji rachunkowej i podatkowej przez firmę …?

4\. Czy posiadają Państwo oba egzemplarze – oryginał i kopię faktur, o których mowa we wniosku?

5\. Czy faktury, o których mowa we wniosku, zostały odebrane i są w posiadaniu Pana …?

6\. Czy Pan … w okresie, kiedy doszło do transakcji sprzedaży paliwa, był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT?

7\. Czy Pan … w okresie, kiedy doszło do transakcji sprzedaży paliwa, prowadził działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.)? Jeśli tak, to prosimy o wskazanie, w jakim zakresie?

8\. Jakie były okoliczności nawiązania kontaktu z Panem … i dokonania transakcji sprzedaży paliwa objętej zakresem wniosku?

9\. Czy Państwa Spółka kiedykolwiek współpracowała z firmą …? Jeśli tak, to prosimy o wskazanie, w jakim okresie i w jakim zakresie?

10\. Czy Państwa Spółka dokonywała jakichkolwiek transakcji (poza wymienionymi we wniosku) z firmą …? Jeśli tak, to prosimy o wskazanie, kiedy i ile było takich transakcji?

11\. Czy poza fakturami, które zostały wymienione we wniosku, Państwa Spółka wystawiła na rzecz firmy … inne faktury?

12\. Kiedy Państwa Spółka pozyskała informacje, że Pan … dopuścił się oszustwa, a transakcja sprzedaży paliwa, o której mowa we wniosku, została dokonana z naruszeniem prawa?

13\. W jakich okolicznościach Państwa Spółka pozyskała informację, że nabywca Pan … dopuścił się oszustwa, a transakcja sprzedaży paliwa, o której mowa we wniosku, została dokonana z naruszeniem prawa?

14\. Czy Państwa Spółka korzystając z instytucji „ulgi za złe długi” wiedziała lub miała jakiekolwiek przypuszczenia, że Pan … dopuścił się oszustwa, a transakcja sprzedaży paliwa, o której mowa we wniosku, została dokonana z naruszeniem prawa?

15\. Czy Państwa Spółka miała jakiekolwiek przypuszczenia, że transakcja sprzedaży paliwa, o której mowa we wniosku, może zostać dokonana z naruszeniem prawa?

16\. Czy pomiędzy Państwa Spółką a firmą … istnieje/istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

17\. Czy pomiędzy Państwa Spółką a Panem … istnieje/istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

18\. Czy elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji były lub są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej?

19\. Czy wyrok wydany przeciwko Panu … jest prawomocny? Jeśli tak, to należy wskazać kiedy został uprawomocniony?

Odpowiedzieli Państwo:

1\. Nie. Pomiędzy Spółką …. a … nie doszło do transakcji (dostawy towaru), ponieważ stali się Państwo ofiarą oszustwa. W imieniu firmy …, NIP … paliwo odebrał rzekomy przedstawiciel, … , który sfałszował upoważnienie, pieczątkę i podpisy właścicielki firmy. Firma … nie otrzymała towaru, który podlegał opodatkowaniu.

Natomiast w momencie transakcji nie mieli Państwo tej wiedzy, więc faktury zostały ujęte przez firmę … Sp. z o.o. w JKP VAT w miesiącach IX i X 2020.

2\. Faktury zostały odebrane przez rzekomego przedstawiciela … i nigdy nie dotarły do firmy … . Były także wysyłane na firmowego maila, do którego jak później się okazało miał dostęp tylko … , który odpisywał Państwu jako właścicielka firmy … .

3\. Wg wiedzy Państwa Spółki, na podstawie postępowania sądowego, faktury nie zostały uwzględnione w ewidencji rachunkowej i podatkowej przez firmę … , ponieważ nigdy ta firma ich nie otrzymała.

4\. Nie. Posiadają Państwo jedynie kopie faktur, a oryginały odebrał … .

5\. Tak, zostały odebrane przez … . Nie wiedzą Państwo czy dalej jest w ich posiadaniu. W dalszym ciągu przebywa w areszcie.

6\. Nie wiedzą Państwo. Podszywał się pod przedstawiciela firmy …, która była czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

7\. Nie wiedzą Państwo. W kontakcie z Państwa firmą podszywał się pod przedstawiciela firmy … .

8\. Pan … przyjechał na jedną z dzierżawionych przez Państwa firmę stacji paliw (…. , ul. …) i zaproponował rozpoczęcie współpracy. Oświadczył, iż jest przedstawicielem firmy …, NIP …. oraz pokazał upoważnienie do reprezentacji firmy (jak się później okazało sfałszowane). Przyjeżdżał karetką, w mundurze ratownika medycznego, czym również wzbudzał zaufanie. Następnie przyjechał z uzupełnioną umową podpisaną i opieczętowaną przez właścicielkę (co także było sfałszowane i przyznał się do tych czynów w trakcie postępowania).

9\. Nigdy faktycznie nie współpracowali Państwo z firmą … . Jedyne faktury, które zostały wystawione na tę firmę obejmuje niniejszy wniosek.

10\. Nie.

11\. Nie.

12\. W 2021 r. na podstawie prowadzonego śledztwa przez policję. Byli Państwo wzywani do złożenia wyjaśnień.

13\. Odpowiedź zgodna z punktem 12.

14\. Nie. Dokonując „ulgi za złe długi” nie mieli Państwo jeszcze świadomości dokonanego oszustwa.

15\. Nie. Dokonywali Państwo sprzedaży paliwa w pełnym przeświadczeniu, iż wszystko jest zgodne z prawem. Sprawdzili Państwo wszystkie dokumenty oraz firmę, której byli Państwo przeświadczeni, że sprzedają paliwo.

16\. Nie.

17\. Nie.

18\. Nie.

19\. Tak. Wyrok został wydany 12.01.2022 r. i uprawomocniony po 7 dniach od jego wydania.

**Pytania**

1\. Czy w związku ze stanem faktycznym zdarzenia gospodarczego Spółce … z o.o. przysługuje możliwość skorygowania faktur wystawionych na … i ujęcia ich w JPK VAT w miesiącach IX 2020, X 2020?

2\. Czy Spółka powinna skorygować JPK VAT za I 2021 bez uwzględniania ulgi za złe długi … ?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa Spółka stoi na stanowisku, iż faktyczne zdarzenie gospodarcze nie było czynnością opodatkowaną, gdyż nie miało charakteru odpłatnego, nie przeniosło na podmiot … prawa do rozporządzania towarem. Przekonanie Spółki, iż dokonując dostawy towaru było wynikiem celowego wprowadzenia w błąd przez oszusta w celu kradzieży towaru.

Państwa Spółka stoi na stanowisku, iż kradzież jako czyn zabroniony nie może być czynnością opodatkowaną (wyrok Sądu Wojewódzkiego Administracyjnego w Łodzi z 27.04 2021 r. (I SA/Łd 1721/21, TSUE z 14 VII 2005 (sygn. C-435/03). Wystawione przez Spółkę dokumenty w rzeczywistości nie dokumentują sprzedaży, gdyż faktyczna czynność nie była przedmiotem skutecznie prawnej umowy.

W ocenie Państwa Spółki, doszło do zawyżenia podatku należnego w IX 2020 i X 2020. Uważają Państwo, że Spółka powinna skorygować wystawione dokumenty tak, aby prawidłowo i zgodnie z rzeczywistością udokumentować przebieg zdarzenia gospodarczego. Okoliczności stanu faktycznego zdarzenia gospodarczego stały się znane Spółce dopiero w toku postępowania organów ścigania. W opinii Państwa Spółki, nie przysługuje jej prawo anulowania faktur, gdyż zostały odebrane przez sprawcę, jednakże Spółka powinna skorygować faktury do zera i skorygować JPK VAT za IX 2020 i X 2020.

Państwa Spółka stoi na stanowisku, iż powinna wycofać ulgę na złe długi, gdyż nie doszło do transakcji z … .

Jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej TSUE) w wyroku z dnia 19.09.2020 r. w sprawie C-454/98 (Schmeink & Cofneth AG & C. KG v. Finanzamt Borken i Manfred strobel V. Finanzamt Esslingen) „jeżeli wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatku, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, bądź - mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), podatek VAT zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze.”

W przedmiotowej sprawie faktura została wystawiona na odbiorcę, który nie był faktyczną stroną transakcji, a zatem nie zaksięgował tej faktury w rejestrze oraz nie odliczył podatku naliczonego. Nie doszło w przedmiotowej sprawie do uszczuplenia podatkowego. Państwa Spółka działała przy tym w dobrej wierze, bowiem padła ofiarą oszustwa.

Spółka stoi na stanowisku, iż powinna skorygować JPK VAT za I 2021 bez wykazywania ulgi za złe długi … , ponieważ faktycznie zdarzenie gospodarcze zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega przepisom ustawy od podatku od towarów i usług. Nie można zastosować przepisów odnośnie ulgi na złe długi, gdyż … nie była stroną skutecznie zawartej umowy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwa Spółka przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z art. 6 pkt 2 ustawy wynika, że:

Przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka we wrześniu i październiku 2020 r. dokonała wydania paliwa i wystawiła faktury sprzedaży na rzecz kontrahenta … . Jednakże, pomiędzy Państwa Spółką a … nie doszło do transakcji (dostawy towaru), ponieważ stali się Państwo ofiarą oszustwa. W imieniu firmy … paliwo odebrał rzekomy przedstawiciel, który sfałszował upoważnienie, pieczątkę i podpisy właścicielki firmy. Firma … nie otrzymała towaru, który podlegał opodatkowaniu. W momencie transakcji nie mieli Państwo tej wiedzy, więc faktury zostały ujęte przez Państwa Spółkę w JKP VAT w miesiącach IX i X 2020 r. Faktury zostały odebrane przez rzekomego przedstawiciela i nigdy nie dotarły do firmy …. Faktury nie zostały uwzględnione w ewidencji rachunkowej i podatkowej przez firmę …, ponieważ nigdy ta firma ich nie otrzymała. Posiadają Państwo jedynie kopie faktur, a oryginały odebrał … . Ww. faktury zostały ujęte przez Państwa Spółkę w JPK VAT w miesiącach IX i X 2020 r.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Również w świetle art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, z późn. zm.), dalej zwana Dyrektywą 112, dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest już pogląd, że nie należy utożsamiać prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel z przeniesieniem własności w świetle przepisów prawa cywilnego.

Użyte w art. 7 ust. 1 ustawy i art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie jest tożsame z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysponować jak właściciel, mimo że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę.

W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna”. W wyroku z dnia 8 lutego 1990 r., C-320/88 w sprawie Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Trybunał stwierdził, że dostawa towarów w rozumieniu podatkowym nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Wskazał, że „własność ekonomiczna” to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Innymi słowy przejście własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Tym samym definicja dostawy towarów obejmuje również sytuacje, gdy bez przeniesienia prawa własności następuje przejęcie władztwa ekonomicznego nad rzeczą. Istotne w tej mierze jest faktyczne dysponowanie towarem, a nie tytuł prawny do niego. A zatem fizycznie przemieszczenie (dostarczenie) towaru co do zasady wyczerpuje pojęcie dostawy w rozumieniu VAT. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy na nabywcę nie zostanie przeniesione prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, to znaczy gdy jest on w jakiś sposób ograniczony w swobodzie dysponowania towarem. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14 oraz z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 417/16).

Z ww. art. 6 pkt 2 ustawy wynika, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Brzmienie tego przepisu należy odczytywać w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym istotne jest czy czynność doprowadziła do możliwości korzystania z przedmiotu dostawy, który może podlegać legalnemu obrotowi i mieć wpływ na konkurencyjność. Istota przepisu art. 6 pkt 2 ustawy sprowadza się do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym i to jeszcze tylko wówczas, gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. Jednocześnie TSUE dopuszcza w swoich orzeczeniach, że opodatkowanie powinno obejmować te czynności, które co prawda były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby one być dokonane jako legalne (por. wyrok TSUE w sprawie C-455/98 z dnia 29 czerwca 2000 r., Tullihallitus przeciwko Kaupo Salumets i innym, wyrok TSUE w sprawie C-289/86 z dnia 5 lipca 1988 r., Vereniging Happy Family Rustenburgerstat przeciwko Inspecteur der Omzetbelasing).

Jak wynika z uzasadnień przywołanych orzeczeń, TSUE wywiódł zasadę opodatkowania tych czynności z zasady neutralności podatku oraz z zasady unikania jakichkolwiek zakłóceń konkurencji. W ocenie TSUE w przypadku tych czynności nie można wprowadzać zasadniczego rozróżnienia pomiędzy czynnościami zgodnymi i niezgodnymi z prawem. Opodatkowanie powinno zatem obejmować te czynności, które co prawda były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby być dokonane jako legalne. W przypadku towarów i usług, które mogą być przedmiotem normalnego obrotu i wykonywanej działalności gospodarczej, nieobjęcie opodatkowaniem czynności zabronionych i sprzecznych z prawem prowadziłoby do znacznego zakłócenia konkurencji. Podmioty, które dokonywały dostaw i odpłatnego świadczenia usług, jako transakcji sprzecznych z prawem, znajdowałyby się w znacznie lepszej sytuacji od podmiotów legalnie wykonujących swoje usługi. Ich towary i usługi – nieobciążone VAT – byłyby pod względem ceny bardziej atrakcyjne dla konsumentów.

Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że nie ma istotnego znaczenia to, czy podmiot, który przejął władanie nad towarem nabył jednocześnie prawo własności, jak i to, że Państwa Spółka nie uzyskała zapłaty za towar będący przedmiotem dostawy, bowiem ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania czynności od otrzymania zapłaty.

W przedstawionym stanie faktycznym czynność dostawy towarów (paliwa) miała miejsce, a założeniem zrealizowanej przez Państwa Spółkę transakcji była jej odpłatność.

W okolicznościach niniejszej sprawy, w przypadku dokonania dostawy, także na rzecz innego podmiotu niż na to wskazuje faktura, sprawia, że doszło do wykonania czynności dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W celu odpowiedzi na pytanie nr 1 wskazać należy, co następuje:

W myśl art. 2 pkt 31 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Obowiązki podatników w zakresie deklaracji podatkowych sformułowane zostały w art. 99 ustawy.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Art. 109 ust. 3 ustawy:

Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

3) kontrahentów;

4) dowodów sprzedaży i zakupów.

Art. 109 ust. 3b ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

Na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Ustawodawca przepisem art. 109 ust. 3 ustawy, nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, obejmującej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego. Wprawdzie ustawodawca nie określił formy, w jakiej ewidencja powinna być prowadzona, ale istotne jest, aby zawierała wszystkie wymienione w powyższym przepisie elementy.

Ewidencja jest odzwierciedleniem stanu rzeczywistego, powinna zatem obejmować wszystkie dokonane przez podatnika czynności podlegające opodatkowaniu, jak i dane dotyczące podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji podatkowej składanej w urzędzie skarbowym stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupów VAT.

Prowadząc ewidencje VAT trzeba mieć przede wszystkim na uwadze cel, wyraźnie określony w ustawie, któremu ma służyć nałożenie na podatnika obowiązków ewidencyjnych. Jest nim dysponowanie przez podatnika danymi „służącymi do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej” (art. 109 ust. 3 ustawy).

Kwestie dotyczące zasad wystawiania faktur i faktur korygujących zawarte zostały w art. 106a-106q ustawy.

Z przepisu art. 106b ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r. wynika, że:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Według art. 106e ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. do 30 czerwca 2021 r.:

Faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem (…).

Natomiast przepis art. 106e ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r. mówi, że:

Faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem (…).

Zgodnie z art. 106g ust. 1 ustawy:

Faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Art. 106i ust. 1 ustawy stanowi, że:

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8

W praktyce zdarzają się również sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji, ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania tej faktury przez wystawienie faktury korygującej.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak stanowi art. 106j ust. 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1) wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) przyczynę korekty;

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Na podstawie art. 106j ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1) (uchylony)

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca – w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony)

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

1 stycznia 2022 r. wszedł w życie art. 106j ust. 2a ustawy, z którego wynika, że:

Faktura korygująca może zawierać:

1) wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo „KOREKTA”;

2) przyczynę korekty.

W oparciu o art. 106j ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

W przypadku, gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1) powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;

2) może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.:

W przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, może wystawić fakturę korygującą dotyczącą dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, która:

1) zawiera dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnoszą się udzielany opust lub udzielana obniżka;

2) może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą – w przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów i świadczonych usług.

Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można jej uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona, co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące jakiejkolwiek pozycji powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Z powołanych przepisów dotyczących korygowania faktur wynika, że dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc – co do zasady – wszelkie możliwe pomyłki.

Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości/ilości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Jednocześnie jak wskazano wyżej, z treści powołanych przepisów wynika, że konieczne jest, aby faktury, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze, zawierały nazwy określające strony transakcji, ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej. Podkreślić należy, że prawidłowe oznaczenie tych treści faktury jest bardzo istotne, bowiem posługiwanie się błędnie wystawioną fakturą rodzi określone konsekwencje prawno-podatkowe.

W związku z tym, że chociaż faktury, w których nabywca figuruje z błędnym imieniem i nazwiskiem lub adresem bądź numerem NIP, nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, nie można uznać, że faktury te zawierają błędy, które nie pozwalają na rzeczywiste odzwierciedlenie przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W przypadku zatem, gdy na fakturze błędnie został wskazany nabywca, jedynym sposobem naprawienia tego typu błędu jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. Korygowanie faktury w tym zakresie należy do obowiązków wystawcy faktury (sprzedawcy), który koryguje fakturę pierwotną wystawiając fakturę korygującą.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przypadkiem, gdzie pierwotnie wystawione faktury zawierające dane nabywcy – Firmy …, która w rzeczywistości nie nabyła ww. towaru, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu dokonanych transakcji gospodarczych. Faktycznym odbiorcą towaru był … i jemu zostały dostarczone faktury dokumentujące dostawy ww. towaru.

W okolicznościach niniejszej sprawy w miesiącu IX i X 2020 r. doszło do wydania towaru, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, na rzecz Pana … (osoba podszywająca się firmę …). On też odebrał faktury dokumentujące przedmiotową sprzedaż.

Zatem doszło do dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, pomiędzy Państwa Spółką a Panem … i te transakcje powinny być prawidłowo udokumentowane.

Państwa Spółka wystawiła faktury na firmę …, ale faktycznie ww. dostawy zrealizowała na rzecz Pana … , który odebrał towar i faktury. Zatem w istocie mamy do czynienia z wystawieniem faktury na inny podmiot, tak więc skorygowanie błędu polegającego na nieprawidłowym wskazaniu na fakturach danych rzeczywistego nabywcy powinno nastąpić - zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy - poprzez wystawienie faktury korygującej, zawierającej dane określone w art. 106j ust. 2 ustawy, wskazującej jako przyczynę korekty błędne określenie danych nabywcy oraz prawidłową treść korygowanych pozycji, czyli prawidłowe dane nabywcy (…).

W konsekwencji Państwa Spółka – jako sprzedawca - powinna do faktur objętych zakresem wniosku wystawić faktury korygujące, zawierające dane rzeczywistego nabywcy, tj. Pana … .

W niniejszym przypadku brak podstaw do korygowania wystawionych faktur „do zera”.

Ww. faktury korygujące winny być wykazane w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT oraz w dokumencie JPK za miesiące IX i X 2020 r.

Odnosząc się do pytania nr 2, należy wskazać, że:

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. ulga na złe długi, zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy:

Podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast w myśl art. 89a ust. 1a ustawy:

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na mocy art. 89a ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814 i 1298), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4) (uchylony);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.:

Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) (uchylony);

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny;

b) (uchylona);

4) (uchylony);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy:

Korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy:

W przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Natomiast art. 89a ust. 5 ustawy stanowi, że :

Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Zgodnie z art. 89a ust. 8 ustawy :

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zawiadomienia, o którym mowa w ust. 5, uwzględniając konieczność zapewnienia niezbędnych danych pozwalających na weryfikację spełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 89b ust. 1, przez dłużnika.

Stosownie do art. 89a ust. 1a ustawy :

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) – w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2021 r. - wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a warunki, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, w którym podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Na wierzycielu spoczywa także obowiązek zawiadomienia właściwego dla siebie urzędu skarbowego o dokonanej korekcie wraz ze wskazaniem jej kwoty oraz danych dłużnika.

Jak wskazano wyżej, z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że we wrześniu i październiku 2020 r., Państwa Spółka dokonała wydania paliwa i wystawiła faktury na rzecz podmiotu \`(...)\` . Spółka nie otrzymała zapłaty za ww. towar. Nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona w styczniu 2021 r. i Państwa Spółka w styczniu 2021 r. skorygowała VAT należny w związku z ulgą na złe długi. Dokonując „ulgi na złe długi” nie mieli Państwo jeszcze świadomości dokonanego oszustwa. Nie wiedzą Państwo, czy Pan \`(...)\` w okresie, kiedy doszło do transakcji sprzedaży paliwa, był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie w zakresie pytania nr 1, należy stwierdzić, że korekta danych na fakturach objętych zakresem wniosku na faktycznego nabywcę, nie wpływa na moment uprawdopodobnienia się nieściągalności tej wierzytelności.

Przy czym – jak wskazano wyżej - zgodnie z przepisami ustawy – w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2021 r. - wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, o czym stanowi art. 89a ust. 1 ustawy. Natomiast nieściągalność wierzytelności - stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy - uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Na gruncie polskich przepisów w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2021 r., skorzystanie przez wierzyciela z możliwości dokonania korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy, wiązało się z łącznym spełnieniem warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i lit. b oraz pkt 5 ustawy. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności. Termin 90-dniowy należy każdorazowo liczyć od dnia, w którym upływa termin płatności określony w fakturze lub umowie.

Analiza obowiązujących do 30 września 2021 r. przepisów, wymagających rejestracji jako podatnika VAT zarówno wierzyciela, jak i dłużnika oraz okoliczności sprawy, prowadzi do wniosku, że Państwa Spółka jako wierzyciel nie była - zgodnie z przepisami ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2021 r. - uprawniona do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy z tytułu nieuregulowanych wierzytelności, których nieściągalność została uznana za uprawdopodobnioną. W analizowanej sprawie nie zostały bowiem łącznie spełnione przesłanki wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy - brak informacji czy Pan \`(...)\` był czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Zatem w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - zgodnie z polskimi przepisami obowiązującymi do 30 września 2021 r. w zakresie korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności – Państwa Spółka nie była uprawniona do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy. W konsekwencji powinni Państwo skorygować JPK VAT za I 2021 r.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do art. 90 (1) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności, państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy 112).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19.

Jak podkreślił TSUE w ww. wyroku, artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku z dnia 15 października 2020 r. uznał za niezgodne z przepisami wspólnotowymi polskie przepisy krajowe, które uzależniały obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych (która nastąpiła od 1 października 2021 r.) podatnicy mogli zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w przedmiotowym wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością). Zatem podatnik - wierzyciel miał możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi”, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie).

Analiza powyższego orzeczenia prowadzi do wniosku, że skorzystanie z prawa do korekty podatku w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy nie mogło być uzależnione od spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a i b ustawy.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2021 r. Państwa Spółka do zaistniałych okoliczności sprawy miała prawo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy, co w konsekwencji uzasadniało skorzystanie z instytucji tzw. „ulgi na złe długi” z tytułu wierzytelności objętych zakresem wniosku. Tym samym Państwa Spółka mogła dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego za okres, w którym upłynął 90 dzień od terminu płatności określonego na fakturach (I 2021 r.).

W przypadku skorzystania przez Państwa Spółkę bezpośrednio z przepisów Dyrektywy, Państwa Spółka nie ma obowiązku korygować dokumentu JPK za miesiąc I 2021 r. w powyższym zakresie.

Tym samym, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwa Spółka przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W niniejszej interpretacji Organ rozstrzygał kwestię praw i obowiązków wynikających z tytułu faktur wystawionych na rzecz Firmy D…. Nie rozstrzygał natomiast kwestii dotyczących rozliczeń istniejących pomiędzy Państwa Spółką a Panem …

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Państwa Spółki, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady, wiążą one strony postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Ponadto wskazane przez Państwa orzeczenie sygn. akt I SA/Łd 171/21 jest nieprawomocne, z kolei orzeczenie TSUE w sprawie C- 435/03 odnosi się stricte do kradzieży z magazynu, a nie do wydania przez sprzedawcę towaru podmiotowi podszywającemu się pod inny podmiot. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja Państwa Spółki musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i Państwa Spółka musi się zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).