Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-126/12/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-24
Teza: z chwilą stania się czynnym podatnikiem podatku VAT, Wnioskodawcy, co do zasady będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania, którego przedmiotem jest budowa i wyposażenie obiektu badawczo-szkoleniowego, jednakże przy uwzględnieniu przepisów szczególnych regulujących kwestię dokonywania takiego odliczenia
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2012r. (data wpływu 9 lutego 2012r.) uzupełnionym pismem, które wpłynęło do tut. organu 14 maja 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do realizacji projektu polegającego na budowie i wyposażeniu obiektu badawczo-szkoleniowego pn. „xxx” – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do realizacji projektu polegającego na budowie i wyposażeniu obiektu badawczo-szkoleniowego pn. „xxx”. Wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło do tut. organu 14 maja 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie doprecyzowane w piśmie, które wpłynęło do tut. organu dnia 14 maja 2012r.):

W latach 2011-2014 Wnioskodawca będzie beneficjentem (tu w rozumieniu - nabywcą towarów i usług) dwu uzupełniających się projektów dofinansowywanych ze środków europejskich o charakterze inwestycyjnym, których efektem będzie wzbogacenie i unowocześnienie bazy lokalowej i techno-dydaktycznej służącej w przyszłości celom edukacyjnym. W projekcie pod nazwą „xxx” Gmina Miasta (GM) uczestniczy w charakterze Partnera. Liderem tego projektu jest P. K. (PK). Projekt będzie w 85% współfinansowany ze środków europejskich w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego - działanie 5.1: „xxx”. Realizatorem projektu po stronie Partnera (GM) jest jej jednostka organizacyjną – szkoła publiczna: Wnioskodawca (ZS). Zadaniem Wnioskodawcy będzie budowa i wyposażenie obiektu badawczo – szkoleniowego pn. „xxx” (PE) zlokalizowanego w T. Przewidywany okres realizacji projektu to lata 2011-2014.

W związku z realizacją przedsięwzięcia przez Wnioskodawcę, dokonano lub będą dokonane następujące wydatki: opracowanie koncepcji funkcjonalno-architektonicznej PE, opracowanie dokumentacji (projektu budowlanego) na budowę PE, budowa PE, zakup wyposażenia (suwnicy urządzeń typu pompy ciepła, kolektory ogniwa fotowoltaiczne, sprzętu techno-dydaktycznego). Nabywcą ww. towarów i usług będzie wyłącznie Wnioskodawca, a uzyskane efekty pozostaną jego własnością.

Środki na ich zakup ZS otrzyma od organu prowadzącego (GM) w postaci:

*   dofinansowania ze środków unijnych przekazanego przez Lidera projektu na podstawie umowy partnerskiej (85%)
*   wkład własny GM do realizowanej przez siebie jako Partnera części (15%).

Wszystkie zakupy prowadzone będą w trybie ustawy „Prawo zamówień publicznych” i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Przedmiotowa inwestycja (PE) ma docelowo służyć pracom badawczym prowadzonym przez Lidera projektu (PK) zgodnie z opracowanym programem i harmonogramem. W celu przeprowadzenia tych badań konieczne będzie przygotowanie (budowa, montaż) modelowych obiektów lub instalacji z wykorzystaniem bazy i wyposażenia PE przez uczniów szkół zawodowych lub inne osoby, co służyć będzie ich szkoleniu praktycznemu i teoretycznemu z zagadnień energooszczędnych technologii w budownictwie, a więc celom dydaktycznym. Idea PE polega więc na uzyskaniu zarówno efektów naukowo-badawczych dla Lidera (PK) jak i dydaktycznych dla ZS dzięki optymalnemu planowaniu wspólnych działań w fazie realizacji i w okresie trwałości projektu.

Zgodnie z założeniami beneficjentami korzystającymi z obiektu i wyposażenia PE będą:

*   P. K. jako uczelnia wyższa, jej pracownicy naukowi prowadzący planowe badania naukowe oraz jej studenci w ramach zajęć objętych programem studiów lub indywidualnych projektów/prac dyplomowych na podstawie umowy partnerskiej lub/i na podstawie umowy użyczenia zawartej pomiędzy ZS i PK określającej zasady korzystania i zwrotu poniesionych kosztów związanych z korzystaniem z obiektu i jego wyposażenia;
*   uczniowie i słuchacze ZS lub innych publicznych placówek kształcenia zawodowego, dla których organem prowadzącym jest GM w ramach zajęć szkolnych lub organizowanych przez te szkoły kwalifikacyjnych kursów zawodowych, o których w art. 3 pkt 20 ustawy o Systemie Oświaty w ramach zajęć objętych podstawą programową kształcenia w zawodach – nieodpłatnie;
*   uczniowie i słuchacze publicznych placówek kształcenia zawodowego, dla których organem prowadzącym nie jest GM (są nimi inne jednostki samorządu terytorialnego) w ramach zajęć szkolnych lub organizowanych przez te szkoły kwalifikacyjnych kursów zawodowych, o których w art. 3 pkt 20 ustawy o Systemie Oświaty – na podstawie porozumień zawieranych przez GM z organami prowadzącymi te placówki, o których mowa w art. 74 ustawy o samorządzie gminnym.
*   uczniowie i słuchacze niepublicznych placówek kształcenia zawodowego w ramach zajęć objętych podstawą programową kształcenia w zawodach – na podstawie umów użyczenia zawartych pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotami organizującymi dla tych osób zajęcia, określających zasady korzystania i zwrotu poniesionych kosztów związanych z korzystaniem z obiektu i jego wyposażenia.

Zarówno wszyscy ww. użytkownicy, jak i osoby zarządzające obiektem zobowiązani będą ponadto do przestrzegania Regulaminu PE, który określi reguły korzystania z obiektu i jego wyposażenia ze szczególnym uwzględnieniem warunków ogólnego i równego dostępu oraz jego publicznego charakteru wynikającego z bycia częścią również publicznej szkoły.

W latach 2010 i 2011 Wnioskodawca nie był i nie jest obecnie tj. w roku 2012 podatnikiem podatku VAT, gdyż latach 2009 - 2011 nie przekroczono maksymalnych kwot obrotu uprawniających do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT. Należy jednak przewidywać, że obroty Wnioskodawcy ze sprzedaży towarów i usług nie związanych z projektami mogą przekroczyć kwotę ww. progu w latach 2012 i 2013 (jeśli limit 150 000 będzie obowiązujący) gdyż oscylowały one blisko tej wartości i powstanie wówczas obowiązek rozliczania podatku VAT. Zapytanie zatem dotyczy mogącej zaistnieć ewentualnie w przyszłości sytuacji gdy Wnioskodawca będzie płatnikiem VAT.

W piśmie z dnia 9 maja 2012r. będącym uzupełnienie do wniosku w odniesieniu do projektu „xxx” przedstawiono, iż wskazani we wniosku potencjalni klienci instytucjonalni PE rozumiani jako podmioty korzystające z jego zasobów są odpowiednio:

*   P. K. (Lider Projektu) jest jednostką sektora finansów publicznych –uczelnią publiczną,
*   Wnioskodawca (czyli ZSB) oraz klienci wymienieni jako szkoły publiczne są jednostkami budżetowymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych,
*   klienci wymienieni jako szkoły niepubliczne są placówkami działającymi na podstawie wpisów do ewidencji podmiotów prowadzących działalność oświatową w odpowiednich terytorialnie JST.

Uzyskiwane dzięki dofinansowaniu ze środków publicznych (unijnych i budżetowych –wkład własny) dobra nie mogą pozostawać do wyłącznej dyspozycji partnerów projektu gdyż narusza to zasady równości podmiotów rynku edukacyjnego w wyniku uzyskanej pomocy publicznej. Dlatego planowane jest niedochodowe udostępnienie uzyskanych zasobów innym placówkom. Jednakże Wnioskodawca jako zarządzający mieniem organu prowadzącego tj. Gminy Miasta nie może, bez jego zgody udostępniać nieodpłatnie tego mienia nawet na cele naukowe czy oświatowe czyli publiczne innym podmiotom, gdyż obciążałoby to budżet Gminy Miasta nieplanowanymi lub nieleżącymi w zakresie zadań gminy kosztami. Tak więc konieczność udostępnienia sfinansowanych ze środków publicznych, obiektu, wyposażenia i sprzętu z jednej strony, a z drugiej ograniczenie GM tylko do zadań związanych z prowadzeniem własnych szkół powoduje konieczność zrekompensowania (bez zysku) ponoszonych, w wyniku korzystania z tych dóbr przez inne podmioty, kosztów. Koszty te to: dodatkowe zużycie mediów, dodatkowe zużycie środków czystości, dodatkowe zużycie materiałów w tym ćwiczeniowych, dodatkowe zatrudnienie osób, amortyzacja (sprzętu, urządzeń i budynku), które powstają w czasie zgodnej z przeznaczeniem, a więc i pełnowartościowej eksploatacji obiektu. Ich ustalenie będzie się opierać na odniesieniu się do kosztów własnych i proporcjonalnego do czasu korzystania, liczby uczestników (klientów), wielkości zajmowanej powierzchni ich kalkulowania.

Zwrot wyżej wymienionych poniesionych kosztów, będzie odbywał się:

*   w przypadku korzystania z PE przez Lidera tj. (PK) zwrot kosztów następował będzie zgodnie z umową partnerską zawartą pomiędzy PK i ZS działającym na podstawie pełnomocnictwa Prezydenta w imieniu GM, oraz w oparciu o sporządzone na jej podstawie coroczne szczegółowe umowy uwzględniające zakres i harmonogram badań i wdrożeń, poprzez obciążenie PK ewentualną fakturą VAT przez ZS,
*   w przypadku gdy, korzystającymi z PE będą uczniowie lub nauczyciele ze szkół prowadzonych przez GM poprzez odpowiednie planowanie budżetu (jeśli będzie to ujęte w arkuszach organizacyjnych tych szkół) lub zmiany w planowanych budżetach prowadzonych przez GM szkół (jednostek budżetowych). W tej sytuacji ZS nie będzie obciążał tych jednostek bezpośrednio przez wystawienie ewentualnych faktur VAT (jeśli będzie podatnikiem tego podatku) lecz wnioskował o zwiększenie budżetu o wartość dodatkowo ponoszonych kosztów do organu prowadzącego,
*   w przypadku gdy korzystającymi z PE będą uczniowie i/lub nauczyciele szkół, których organem prowadzącym nie jest GM (w tym szkół niepublicznych) zwrot poniesionych kosztów następował będzie albo na podstawie rozliczeń wynikających z porozumień zawartych pomiędzy organami prowadzącymi i wówczas przepływ środków dla ZS następował będzie poprzez odpowiednie zwiększenie jego budżetu, albo jeśli takich porozumień nie będzie przez bezpośrednie obciążenie placówki, której uczniowie korzystać będą z PE ewentualną fakturą VAT wystawioną przez ZS,

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie doprecyzowane w piśmie, które wpłynęło do tut. organu dnia 14 maja 2012r.):

Czy Wnioskodawca z chwilą stania się podatnikiem podatku VAT będzie miał w odniesieniu do zakupionych, w ramach budżetów wyżej opisanych projektów, towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie doprecyzowane w piśmie, które wpłynęło do tut. organu dnia 14 maja 2012r.):

Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Decydującą okolicznością do określenia czy Wnioskodawca będąc ewentualnie podatnikiem podatku VAT będzie miał prawo (obowiązek) do odliczenia podatku naliczonego w zakupach towarów i usług związanych z realizacją wyżej opisanych projektów będzie ustalenie czy zakupy te posłużą w okresie trwałości tych projektów do sprzedaży towarów usług.

W odniesieniu do obiektów powstających w ramach obu projektów Wnioskodawca nie planuje ich wykorzystania do wykonywania działalności opodatkowanej. Wnioskodawca nie zamierza również wykorzystywać do wykonywania działalności opodatkowanej nabytego w ramach tych projektów sprzętu techno-dydaktycznego i innych urządzeń.

Z chwilą więc uzyskania przez Wnioskodawcy możliwości dysponowania zasobami nabytymi w ramach ww. projektów nastąpi fizyczne i organizacyjne oddzielenie działalności naukowej i dydaktycznej opartej na tych zasobach od generującej przychody działalności usługowo-dydaktycznej opartej na dotychczas posiadanej bazie i wyposażeniu. Sprzedaż ewentualnie opodatkowanych usług odbywać się będzie z wykorzystaniem dotychczas istniejącej bazy, posiadanego już sprzętu i wyposażenia placówki. Nie będzie natomiast prowadzona opodatkowana sprzedaż usług z wykorzystaniem zasobów nabytych w ramach wyżej opisanych projektów. Aby to zapewnić oprócz fizycznego i organizacyjnego oddzielenia całego procesu realizacji projektu PE oraz oznakowania wyposażenia i sprzętu wydane zostanie Zarządzenie Wewnętrzne dyrektora ZS ściśle określające, które pomieszczenia, sprzęt, urządzenia, oprogramowanie wyłączone będą z ewentualnie opodatkowanej działalności – treść ww. Regulaminu PE zawierająca reguły korzystania z zasobów pozyskanych poprzez realizację projektu – obszary nieopodatkowanej i ewentualnie opodatkowanej działalności Wnioskodawcy na potrzeby rozliczania podatku VAT przez księgowość Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Generalna zasada dotycząca prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażona została w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz.1054). Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ww. ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Zgodnie z art. 96 ust. 4 ww. ustawy, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”.

Podstawową przesłanką pozytywną, której spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczania podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania tego odliczenia. Jest to najistotniejszy warunek umożliwiający podatnikowi VAT skorzystanie z prawa do odliczenia. Należy podkreślić, że uprawnienie do odliczenia podatku od towarów i usług przysługuje wyłącznie zarejestrowanym czynnym podatnikom tego podatku. Innymi słowy, aby móc skutecznie skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w cenie nabywanych towarów i usług niezbędne jest posiadania statusu podatnika VAT czynnego tj. rozliczającego ten podatek, a dokonywane zakupy muszą pozostawać w niewątpliwym i bezspornym związku z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura VAT, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca, obecnie korzystający ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT, w ramach projektu pod nazwą „xxx”, z ramienia Gminy – partnera projektu – będzie realizował zadanie polegające na budowie i wyposażeniu obiektu badawczo-szkoleniowego pn. „xxx” (PE).

Nabywcą towarów i usług w związku z realizowanym projektem będzie wyłącznie Wnioskodawca, a uzyskane efekty pozostaną jego własnością. Środki finansowe w 85% będą pochodzić z funduszy unijnych przekazanych przez lidera projektu – PK i 15% z budżetu Gminy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie udostępniał powstałe w efekcie projektu mienie podmiotom trzecim tj.:

*   szkołom (jednostkom budżetowym), dla których organem założycielskim jest Gmina Miasta – nieodpłatnie;
*   szkołom publicznym (jednostkom budżetowym) dla których organem założycielskim są gminy inne niż Gmina Miasta – nieodpłatnie;
*   PK, na podstawie umowy użyczenia, która równocześnie będzie określała zasady korzystania z obiektu i jego wyposażenia oraz zwrot poniesionych kosztów związanych z korzystaniem przez ten podmiot;
*   szkołom niepublicznym, na podstawie umów użyczenia, które równocześnie będą określały zasady korzystania z obiektu i jego wyposażenia oraz zwrot poniesionych kosztów związanych z korzystaniem przez te podmioty.

Rekompensowane koszty to: dodatkowe zużycie mediów, dodatkowe zużycie środków czystości, dodatkowe zużycie materiałów w tym ćwiczeniowych, dodatkowe zatrudnienie osób, amortyzacja (sprzętu, urządzeń i budynku), które powstają w czasie zgodnej z przeznaczeniem a więc i pełnowartościowej eksploatacji obiektu.

W przypadku korzystania z obiektu i jego wyposażenia przez uczniów i słuchaczy publicznych placówek kształcenia zawodowego, dla których organem prowadzącym nie jest Gmina Miasta, zwrot kosztów będzie następował na podstawie porozumień, o których mowa w art. 74 ustawy o samorządzie gminnym, zawieranych przez Gminę Miasta z organami prowadzącymi te placówki. Wówczas przepływ środków dla ZS następował będzie poprzez odpowiednie zwiększenie jego budżetu – podmioty te nie będą dokonywać zwrotu poniesionych kosztów bezpośrednio Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie wnioskował o odpowiednie zwiększenie budżetu o wartość dodatkowo ponoszonych kosztów do organu prowadzącego. Analogicznie sytuacja będzie miała miejsce w przypadku szkół dla których organem założycielskim jest Gmina Miasta.

Wątpliwości po stronie Wnioskodawcy powstały w związku z ustaleniem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego zadania z chwilą stania się czynnym podatnikiem podatku VAT.

Jak już wskazano powyżej podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług przez podatnika VAT czynnego jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W oparciu o przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w okolicznościach, gdy powstały obiekt PE będzie udostępniany nieodpłatnie szkołom publicznym będącym jednostkami budżetowymi Gminy Miasta oraz innych gmin, z którymi Gmina Miasta zawarła porozumienia na mocy, których będą dokonywane rozliczenia pomiędzy gminami, a Wnioskodawca nie będzie obciążał tych jednostek (szkół) fakturami, lecz wnioskował o zwiększenie budżetu do swojego organu założycielskiego, Wnioskodawcy pomimo zarejestrowania się jako podatnika VAT czynnego, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie w jakim podatek ten będzie związanych przedmiotowymi czynnościami, brak bowiem jest związku z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi warunkującymi prawo do odliczenia.

Należy jednakże wziąć pod uwagę pozostałe okoliczności sprawy, które również wymagają rozważenia tj. udostępnianie obiektu PE na podstawie umowy użyczenia, która równocześnie będzie określała zasady korzystania z obiektu i jego wyposażenia oraz zwrot poniesionych kosztów związanych z korzystaniem, czyli działania Wnioskodawcy dotyczące PK oraz szkół niepublicznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 5a ww. ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ww. ustawy o VAT, obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 roku, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę (inny podmiot), nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Należy zauważyć, iż umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, bowiem zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca na postawie umowy użyczenia zawieranej z określonymi podmiotami będzie otrzymywał zwrot poniesionych kosztów związanych z korzystaniem z obiektu i jego wyposażenia. Wnioskodawca wskazał, że będzie obciążał kosztami bezpośrednio podmioty korzystające z obiektu, a z chwila stania się podatnikiem czynnym VAT wystawi (z tego tytułu) fakturę VAT.

Zauważyć należy, iż w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa użyczenia obiektu PE jest usługą złożoną, tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia obiektu wraz z jego wyposażeniem i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowej eksploatacji użyczanego obiektu, np. takie jak: dostawa mediów, zapewnienie dodatkowych środków czystości, materiałów w tym ćwiczeniowych, dodatkowe zatrudnienie osób oraz amortyzacja (sprzętu, urządzeń i budynku), które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu zwrotu kosztów za korzystanie z obiektu i jego wyposażenia jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy na podstawie, której doszło do udostępnienia obiektu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia obiektu – odsprzedaż kosztów użytkowania (np. mediów, środków czystości, materiałów itd.), utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu zwrotu kosztów za korzystanie z obiektu i jego wyposażenia służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

Należy także podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.

Strony stosunku cywilnoprawnego mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do rozliczenia kosztów korzystania z obiektu. A zatem stanowi to zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

Należy jednakże zaznaczyć, iż postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Wobec powyższego w ocenie tut. Organu w omawianej sprawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, a zatem do czynności podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samych nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi związane z budową i wyposażeniem obiektu badawczo-szkoleniowego pn. „xxx” (PE) będą w części związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca z chwilą zarejestrowania się jako podatnik podatku VAT czynny w związku z utratą prawa do zwolnienia podmiotowego podyktowaną przekroczeniem kwoty obrotu, będzie mógł skutecznie zrealizować prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego.

Należy jednakże w tym miejscu podkreślić, iż w przypadku uzyskania statusu podatnika VAT czynnego, dojdzie do zmiany przeznaczenia nabywanych w ramach realizacji projektu towarów i usług (powstałego w ramach projektu mienia), zatem dla prawidłowej realizacji prawa do odliczenia zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w art. 91 ustawy o VAT. Należy zwłaszcza mieć na uwadze unormowania art. 91 ust. 7 – 7d ustawy o podatku od towarów i usług.

Reasumując, z chwilą stania się czynnym podatnikiem podatku VAT, Wnioskodawcy, co do zasady będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania, którego przedmiotem jest budowa i wyposażenie obiektu badawczo-szkoleniowego pn. „xxx”, jednakże przy uwzględnieniu przepisów szczególnych regulujących kwestię dokonywania takiego odliczenia. Bez wpływu na prawo do odliczenia będzie pozostawał fakt wydzielenia i określenia przez Wnioskodawcę na mocy regulaminów wewnętrznych reguł korzystania z zasobów pozyskanych poprzez realizacje projektu.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym z chwilą stania się czynnym podatnikiem podatku VAT nie będzie miał on prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualny błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Nadmienia się również, iż w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. „yyy” zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.