Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.359.2020.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-09
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej IP BOX preferencyjną stawką podatkową.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi; wzór-wzór użytkowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2020 r. (data wpływu 3 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 26 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 26 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. la ustawy o PIT.

Wnioskodawca jest wspólnikiem i członkiem dwuosobowego zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem działalności jest świadczenie usług zarządzania i rozliczania czasu pracy, analizy jazdy, przerw i odpoczynku kierowców w czasie rzeczywistym (dalej jako: „Spółka”). Spółka jest również producentem nowoczesnych urządzeń i zaawansowanego oprogramowania dla branży transportowej, telematycznej, paliwowej oraz dla europejskich instytucji kontrolnych.

Wnioskodawca rozważania zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od dochodów kwalifikowanych osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z przepisem zawartym w art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT (dalej jako: „IP Box”). Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności tworzy utwory w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o Prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako: „UoPAiPP”), uzewnętrzniane w szczególności w formie oprogramowania komputerowego.

Wnioskodawca zawarł ze Spółką umowy licencyjne na korzystanie z programów komputerowych, tj.:

1.  Programu F. - służącego do zarządzania sprzedażą w firmie. Program F. jest programem składającym się z wielu modułów. W zakresu funkcjonalności tego programu wchodzą między innymi:
    1.  wystawianie faktur,
    2.  obsługa licencji i generowania licencji,
    3.  raporty dla działu sprzedaży i księgowości,
    4.  CRM,
    5.  obsługa szkoleń,
    6.  aktywowanie programu XY,
    7.  tworzenie planów sprzedażowych,
    8.  obsługa pomocy technicznej,
    9.  moduł statystyczny,
    10.  generator własnych raportów na podstawie danych z bazy programu,
    11.  wprowadzanie kosztów i ich dekretacja (wraz ze skanem faktury zakupowej),
    12.  tworzenie paczek przelewów dla płatności kosztów i wynagrodzeń,
    13.  moduł przechowywania dokumentów (np. umów),
    14.  moduł ewidencji sprzętu i oprogramowania,
    15.  moduł wyliczania aktualizacji programu
2.  Programu AS - wykorzystywanego do pobierania informacji z tachografów. Sposób działania programu AS polega na tym, że do tachografu podłączane jest urządzenie do pobierania danych. Urządzenie do pobierania danych łączy się za pośrednictwem Internetu z programem AS, a następnie wysyła dane dotyczące aktywności. Dane zachowywane są w bazie danych i wykorzystywane są później przez program X. System może obsługiwać kilka tysięcy urządzeń jednocześnie. Kolejną funkcjonalnością AS jest pobieranie danych z karty lub tachografu. Proces pobierania danych polega na tym, że w serwerowni do czytników kart chipowych włożone są karty przedsiębiorstwa użytkownika przypisane do danego tachografu. Po wysłaniu odpowiedniej komendy, program AS paruje kartę z czytnika z tachografem i umożliwia zdalną wymianę danych (autoryzację). Po autoryzacji istnieje możliwość pobierania danych z karty umieszczonej w tachografie lub samego tachografu. Po pobraniu danych (plik DDD z odczytanymi danymi zgodny z rozporządzeniem wykonawczym Komisji UE 2018/502 z dnia 28 lutego 2018 r) są one dostępne do analizy przez program X oraz dla klientów Spółki.

(dalej jako: „Oprogramowania licencjonowane”).

Przez Oprogramowania licencjonowane Wnioskodawca rozumie zarówno oprogramowania na korzystanie z których zostały zawarte umowy licencyjne (wyżej wskazane), jak i oprogramowania, które powstaną w przyszłości, na korzystanie z których zawarte zostaną umowy licencyjne ze Spółką lub z innym kontrahentem.

Wysokość opłat licencyjnych z tytułu korzystania przez Spółkę z Oprogramowań licencjonowanych oparta została w szczególności na wartości rynkowej utworzonych Oprogramowań licencjonowanych oraz liczbie godzin pracy poświęconych przez Wnioskodawcę na ich wytworzenie i rozwijanie.

Wnioskodawca w ramach prowadzonych przez siebie prac twórczych, stale i w sposób metodyczny rozwija Oprogramowania licencjonowane na podstawie bieżącego zapotrzebowania biznesowego oraz uwag zgłaszanych przez Spółkę. Dodatkowo, Wnioskodawca w ramach prowadzonych przez siebie prac twórczych, stale i w sposób metodyczny rozwija oprogramowania należące do Spółki (dalej: „Oprogramowania Spółki”) na podstawie bieżącego zapotrzebowania biznesowego oraz uwag zgłaszanych przez Spółkę.

Rozwijanie Oprogramowań Spółki polega na tworzeniu przez Wnioskodawcę nowych lub ulepszonych funkcjonalności w postaci dodatkowych modułów (dalej jako: "Moduły"). Po przeniesieniu autorskich prawa majątkowych do Modułów są one następnie implementowane przez pracowników Spółki do istniejącego Oprogramowania Spółki. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do Modułów. Moduły stanowią logiczny i uporządkowany ciąg instrukcji przeznaczony do uzyskania, za pośrednictwem sprzętu komputerowego, pożądanego wyniku. Moduły są utrwalone w postaci części (linijek) kodu źródłowego zapisanych w odpowiednim języku programowania, interfejsów, algorytmów, itp.

Implementacja Modułu do Oprogramowania Spółki polega przede wszystkim na dodawaniu lub nadpisywania części (linijek) kodu źródłowego do Oprogramowania Spółki. W wyniku implementacji Modułu, rozwijane Oprogramowanie Spółki jest optymalizowane lub wyposażane w nowe lub ulepszone funkcjonalności.

Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do Oprogramowań licencjonowanych, oraz do Modułów (do momentu sprzedaży). Utworzone przez Wnioskodawcę Oprogramowania licencjonowane oraz Moduły podlegają ochronie na gruncie przepisów UoPAiPP.

Prace związane z oprogramowaniem

Oprogramowania licencjonowane oraz Moduły są przez Wnioskodawcę tworzone od zera, a następnie rozwijane w sposób systematyczny. Proces tworzenia oprogramowań składa się zasadniczo z dwóch etapów:

1.  Etapu projektowego, w ramach którego określone zostały cechy, funkcje i zadania programu, który ma powstać.
2.  Etapu deweloperskiego, na który składało się:
    1.  tworzenie (pisanie) programu komputerowego w języku programowania, na podstawie dotychczasowych wyników prac projektowych (program przybiera postać języka źródłowego, tj. języka zrozumiałego dla urządzeń elektronicznych);
    2.  testowanie poszczególnych elementów programu komputerowego;
    3.  przygotowanie finalnej wersji programu komputerowego.

W ramach etapu projektowego, Wnioskodawca określił pożądane funkcjonalności oraz cechy programu komputerowego. Wnioskodawca zaplanował też techniczny kontekst dalszych prac, a więc przede wszystkim dobór właściwych języków programowania, ograniczeń jakie kreują rozwiązania w danych językach programowania oraz swoich możliwości technicznych. W następnej kolejności Wnioskodawca przeszedł do realizacji właściwych prac, tj. etapu deweloperskiego. Etap deweloperski polegał na tworzeniu (pisaniu) kodu źródłowego. W ramach tego etapu nastąpił też zapis tworzonego programu komputerowego z języka naturalnego na postać języka programowania zrozumiałego dla urządzeń informatycznych, w którym działać będzie dane tworzone oprogramowanie. Jednocześnie, Wnioskodawca sprawdzał/testował poszczególne elementy pisanego programu komputerowego w języku programowania, a także całości programu łączonego z poszczególnych elementów, a także sprawdzaniu zabezpieczeń programu oraz sprawdzaniu funkcjonowania programu komputerowego pod obciążaniem.

Etap deweloperski, a zarazem tworzone oprogramowanie zostało uznane za zakończone, gdy jego cechy, funkcjonalności i struktura przybrały finalnych kształt i były kompletne. Powyższe oznacza, że etap deweloperski można zasadniczo podzielić na dwa podetapy: programowania i testowy. W niektórych przypadkach nie jest jednak konieczne przeprowadzenie testów. Wówczas prace Wnioskodawcy ograniczają się do etapu projektowego oraz deweloperskiego i wdrożeniowego.

W skład ukończonego programu komputerowego w wersji finalnej wchodzą:

*   raporty, dokumentacja projektowana zapisana w formie plików tekstowych, arkuszy kalkulacyjnych, prezentacji jak również specyficznych formatach kompatybilnych z oprogramowaniem narzędziowym wykorzystywanym do wykonania projektu jak i korespondencji mailowej;
*   kolekcja wymagań, ograniczeń, opisów, instrukcji, która zostanie zapisana w odpowiednich projektach;
*   kod źródłowy;
*   przypadki testowe jak również całe scenariusze (w przypadku kiedy występują testy).

Wnioskodawca podkreśla, że wytworzone przez niego oprogramowania są rezultatem jego twórczej i indywidualnej pracy podejmowanej w sposób systematyczny w celu tworzenia nowych zastosowań które posiadają cechy oryginalności i innowacyjności.

Tworzenie i rozwijanie oprogramowań wymagało stosowania nowatorskich podejść i kreatywnego wykorzystywania dostępnych zasobów systemowych oraz wykorzystania zdobytej dotychczas wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania. Wnioskodawca w sposób ciągły zwiększa zdobywaną wiedzę, którą potencjalnie może wykorzystać w przyszłości do tworzenia nowych zastosowań.

Co istotne, pracom związanym z tworzeniem i rozwijaniem oprogramowań prowadzonym przez Wnioskodawcę towarzyszyła niepewność co do efektów tych prac. Oznacza to, że Wnioskodawca do momentu utworzenia kompletnego programu komputerowego w wersji finalnej lub dodania pożądanej funkcjonalności nie miał pewności czy i w jakim stopniu efekt prac prowadzonych przez Wnioskodawcę odpowiadać będzie założeniom poczynionym na etapie projektowym. Stąd, osiągnięcie pożądanych efektów często wymagało podjęcia wielu prób i błędów.

Prace nietwórcze

Poza pracami związanymi z tworzeniem i rozwijaniem oprogramowania, o których mowa powyżej, Wnioskodawca świadczy również usługi mające charakter bieżącego wsparcia informatycznego (dalej jako: „prace nietwórcze”). Prace nietwórcze mają często charakter rutynowy i powtarzalny oraz nie są związane z tworzeniem, ani rozwijaniem oprogramowania.

Ewidencja

Wnioskodawca nie ma obowiązku prowadzenia pełnej księgowości (ksiąg rachunkowych). Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Na potrzeby skorzystania z IP Box Wnioskodawca prowadzi odrębną od księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT (dalej jako: „Ewidencja”). Sposób prowadzenia Ewidencji zapewnia wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowanego prawo własności intelektualnej oraz pozwala na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca ponosił i będzie ponosił koszty uzyskania przychodów związane z całokształtem prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, które miały i mają wpływ zarówno na osiągane przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak również na przychody z pozostałej działalności gospodarczej (dalej jako: „Koszty pośrednie”), w celu (i) ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na przychód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (celem w dalszej kolejności ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej) oraz (ii) ustalenia kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej na potrzeby ustalenia wskaźnika o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (dalej jako: „Wskaźnik nexus”), Wnioskodawca stosuje odpowiednią proporcję. Proporcja wynika ze stosunku przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej do ogólnej kwoty przychodów z działalności gospodarczej uzyskanych przez Wnioskodawcę w roku podatkowym (dalej jako: „Proporcja”).

Stosując Proporcję, Wnioskodawca w pierwszej kolejności, celem ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, przypisuje do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (o ile takie koszty występują) oraz Koszty pośrednie, których kwota wynika z zastosowania Proporcji.

Podobnie, na potrzeby ustalenia Wskaźnika nexus, Wnioskodawca alokuje kwotę Kosztów pośrednich, ustalonych z zastosowaniem Proporcji, do sumy kosztów faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność uznaną przez Wnioskodawcę za działalność badawczo - rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność twórcza obejmuje zarówno prace badawcze, jak i prace rozwojowe. Prowadzona działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prowadzona działalność prowadzona jest w sposób systematyczny, tj. uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

W praktyce, realizowane przez Wnioskodawcę projekty wynikają z zapotrzebowania zgłoszonego przez Spółkę. Zapotrzebowanie to przekazywane jest pisemnie i ustnie. Na potrzebie zapotrzebowania, Wnioskodawca prowadzi prace koncepcyjne, w ramach których ustalany jest w szczególności przewidywany zakres prac, harmonogram, cele i założenia. Po zatwierdzeniu poczynionych ustaleń, Wnioskodawca przystępuje do realizacji prac. Po zakończeniu określonych etapów prac, przeprowadzane są prace walidacyjne i testy. W przypadku pozytywnych rezultatów, utworzony program komputerowy jest oddawany do użytku - zawierana zostaje umowa licencyjna lub umowa sprzedaży praw autorskich.

Czas pracy jest rejestrowany przez Wnioskodawcę. Rezultat podejmowanych prac może być odtworzony i jest utrwalony zazwyczaj w postaci kodu źródłowego, kodu wynikowego czy interfejsu. Prowadzone prace przyczyniają się do stałego poszerzania wiedzy.

W praktyce proces projektowy odbywa się zgodnie z założeniami tzw. koncepcji ciągłej innowacji poprzez tzw. Knowledge Loop (tj. pętli uczenia się organizacji), w ramach której zachodzi (i) nieustanny proces poznawania potrzeb, (ii) definiowanie potrzeb, (iii) projektowanie rozwiązań, (iv) wdrażanie i testowanie rozwiązań, (v) wdrożeń na podstawie wyników testów, (vi) lepsze poznawanie potrzeb.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność, przede wszystkim związana z tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem programów komputerowych, którą kwalifikuje jako działalność badawczo - rozwojową, nie obejmuje prac rutynowych i okresowych. Niemniej, nie może wykluczyć, że określone czynności wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mają charakter rutynowy i okresowy – czynności takich nie kwalifikuje jako prac badawczo - rozwojowych i nie są one związane z tworzeniem, rozwijaniem i ulepszaniem programów komputerowych, tj. sytuacją, o której mowa w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Działalność badawczo - rozwojową Wnioskodawca prowadzi samodzielnie. Niezależnie od powyższego zdarzają się sytuacje, w których świadczy lub będzie świadczyć w przyszłości usługi o charakterze badawczo - rozwojowym, doradczym, itp. na rzecz Spółki lub innego podmiotu trzeciego. Sytuacja ta nie dotyczy jednak stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Opisane we wniosku Oprogramowania licencjonowane powstają bezpośrednio w ramach działalności indywidualnej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Oprogramowania licencjonowane wskazane w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej to:

*   F. - prace nad oprogramowaniem Wnioskodawca rozpoczął w 2012 r. i od tego czasu stale prowadzi prace badawcze i rozwojowe nad rozwojem tego oprogramowania. Umowa licencyjna ze Spółką została zawarta 1 stycznia 2020 r.
*   AS - prace nad oprogramowaniem Wnioskodawca rozpoczął w drugiej połowie 2019 r. Z uwagi, że oprogramowanie będzie wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, jest ono obecnie w finalnej fazie testowania przez Spółkę. Umowa licencyjna została zawarta 1 marca 2020 r.

W przyszłości mogą zostać zawarte kolejne umowy licencyjne na nowe oprogramowania.

Wzajemne rozliczenia ze Spółką są i będą polegały na uiszczaniu przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy opłat licencyjnych z tytułu korzystania z Oprogramowań licencjonowanych, których kwota ustalona jest na warunkach rynkowych i wynika głównie z wartości programu, liczby godzin potrzebnych na jego wytworzenie i rozwijanie, kwestii wyłączności, itp. Okresy rozliczeniowe zależą i będą zależeć od specyfiki danego programu i wzajemnych ustaleń - miesięczne, kwartalne lub roczne.

Niezależnie od powyższego, w przypadku Modułów zawierane są oraz będą umowy sprzedaży praw autorskich do Modułu. Cena ustalana jest na warunkach rynkowych i wynika głównie z wartości Modułu, liczby godzin potrzebnych na jego wytworzenie i rozwijanie, kwestii wyłączności, itp. Moduły tworzone są na bieżąco na podstawie zapotrzebowania i zamówień składanych przez Spółkę.

Każde wytworzone przez Wnioskodawcę Oprogramowanie licencjonowane oznacza wytworzenie nowego programu komputerowego, stanowiącego kwalifikowane prawo własności intelektualnej i podlegające ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Każdy wytworzony przez Wnioskodawcę Moduł oznacza wytworzenie nowego programu komputerowego stanowiącego kwalifikowane prawo własności intelektualnej i podlegające ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W zależności od faktu, czy prawa autorskie do programu komputerowego są przenoszone na Spółkę czy zachowuje prawa autorskie, w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zamierza rozliczyć przy wykorzystaniu preferencyjnej stawki IP Box dochody:

*   z opłat lub należności licencyjnych wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (w stosunku do Oprogramowań licencjonowanych) lub
*   ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (w stosunku do Modułów).

Prowadzona przez Wnioskodawcę odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja prowadzona jest na bieżąco od początku realizacji działalności badawczo - rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prace związane z oprogramowaniem, w wyniku których powstają Oprogramowania licencjonowane oraz Moduły, stanowią prace badawczo - rozwojowe o których mowa w art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?
2.  Czy prawidłowy, w świetle przepisów o IP Box, jest sposób prowadzenia Ewidencji, a w szczególności czy prawidłowy jest sposób ustalania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnych z zastosowaniem Proporcji?
3.  Czy wobec przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania preferencyjnej stawki PIT w stosunku do dochodów kwalifikowanych osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z treścią przepisów o IP Box?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego prace związane z oprogramowaniem, w wyniku których powstają Oprogramowania licencjonowane oraz Moduły, stanowią prace badawczo - rozwojowe o których mowa w art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT. W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

*   badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
*   badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

*   badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
*   badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Po drugie, z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT wynika, że działalność badawczo - rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób.

W ocenie Wnioskodawcy, najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności badawczo - rozwojowej jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo - rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o PIT) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT). Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Przenosząc powyższe na przedstawiony opis stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzone przez Wnioskodawcę prace związane z oprogramowaniem, w wyniku których powstają Oprogramowania licencjonowane oraz Moduły, stanowią prace badawczo - rozwojowe o których mowa w art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Wnioskodawca bowiem w ramach realizowanych przez siebie prac w szczególności:

*   wykorzystuje dostępne zasoby systemowe oraz zdobytą dotychczas wiedzę w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania;
*   prowadzi indywidualną pracę intelektualną podejmowaną w sposób systematyczny w celu tworzenia nowych zastosowań które posiadają cechy oryginalności i innowacyjności;
*   prowadząc prace twórcze w sposób ciągły, zwiększa zdobywaną wiedzę, którą potencjalnie może wykorzystać w przyszłości do tworzenia nowych zastosowań;
*   pracom twórczym kontrahenta towarzyszy niepewność co do efektów;
*   prace twórcze podejmowane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru rutynowego i powtarzalnego.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów o IP Box, prawidłowy jest sposób prowadzenia Ewidencji, a w szczególności prawidłowy jest sposób ustalania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnych z zastosowaniem Proporcji.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca ustawy o PIT są obowiązani:

*   wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
*   prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
*   wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
*   dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
*   dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ustawy o PIT w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji, podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

W ocenie Wnioskodawcy prowadzona przez niego Ewidencja spełnia wymogi, o których mowa we wskazanych przepisach.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

*   z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
*   ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
*   z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
*   z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów dla przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnych (tak jak dla ogólnej działalności gospodarczej) należy uwzględnić koszty pośrednie, jak i bezpośrednio związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej.

Jak zostało przedstawione w niniejszym wniosku, Wnioskodawca osiąga przychody zarówno z tytułu opłat licencyjnych z Oprogramowań licencjonowanych i sprzedaży Modułów, jak i pracy nietwórczej. Przychody z tytułu pracy nietwórczej nie będą przez Wnioskodawcę objęte preferencyjną stawką podatkową w ramach IP Box.

Z uwagi, że część kosztów pośrednich może być przypisana zarówno do przychodów związanych z oprogramowaniem (mogących potencjalnie zostać objęte IP Box), jak i do przychodów z pracy nietwórczej, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowy jest sposób ustalania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnych przy wykorzystaniu Proporcji.

Powyższy sposób przypisywania kosztów pośrednich wynika w sposób pośredni z art. 22 ust. 3 PIT, zgodnie z którym jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Mimo że przywołany przepis odnosi się przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychodów z innych źródeł, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma przeciwwskazań, aby posiłkować się nim przy obliczaniu Proporcji.

Powyższe potwierdza akapit 136 Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box: „Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP".

Podsumowując, prawidłowy jest, zdaniem Wnioskodawcy, sposób ustalania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz sposób ustalania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej z zastosowaniem Proporcji.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania preferencyjnej stawki PIT w stosunku do dochodów kwalifikowanych osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z treścią przepisów o IP Box.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o PIT dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o PIT oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

*   podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT).

Art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wskazuje natomiast, w jaki sposób należy ustalać wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym należy pomnożyć przez Wskaźnik nexus obliczony według wzoru:

(a+b)x1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. 

Jak wynika z brzmienia art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, do kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Biorąc powyższe pod uwagę, z uwagi, że zdaniem Wnioskodawcy, prowadzi on prace badawczo - rozwojowe w wyniku których powstają kwalifikowane prawa własności intelektualnej (tj. Oprogramowania licencjonowane oraz Moduły, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów UoPAiPP, do którego prawa autorskie są przenoszone za wynagrodzeniem na Spółkę, Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej od dochodów kwalifikowanych uzyskiwanych z kwalifikowanych prawa własności intelektualnej zgodnie z przepisami o IP Box.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku zdarzenie oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

*   podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a+b) x 1,3\] / a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że prawa autorskie do oprogramowania komputerowego są kwalifikowanym IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody:

*   z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej w stosunku do Oprogramowania licencjonowanego oraz
*   z tytułu odpłatnego przeniesienia na Spółkę praw autorskich do wytworzonego oprogramowania w postaci Modułów,

które stanowią utwory prawnie chronione i zostały wytworzone, rozwinięte i ulepszone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy, kwalifikują się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania do dochodów uzyskanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej preferencyjnego opodatkowania wg stawki 5%.

Na podstawie powyższych informacji należy również stwierdzić, że dochód ze zbycia autorskiego prawa do oprogramowania komputerowego stanowi dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ww. ustawy.

Podkreślenia przy tym wymaga, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać należy, że istotnym jest, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Odnosząc się z kolei do kwestii tego, czy prawidłowy w świetle przepisów o IP BOX jest sposób prowadzenia przez Wnioskodawcę Ewidencji, a w szczególności czy prawidłowy jest sposób ustalania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej zastosowaniem proporcji należy wskazać, że – jak wynika z opisu sprawy – ewidencja uwzględnia wymagane przepisami informacje, tj. zapewnia wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowanego prawo własności intelektualnej oraz pozwala na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Uznać zatem należy, że prowadzona przez Wnioskodawcę ewidencja, wobec wyodrębniania i wykazywania w niej elementów ustawowych, tj. każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) oraz kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 przypadających na każde ww. prawo, spełnia wymogi określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie wskazania wymaga, że oceniając stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie nie odniesiono się do prawidłowości ujmowania w prowadzonej ewidencji elementów niewymienionych wprost w powołanej ustawie, tj. dokumentów księgowych, oraz do kwestii tego, czy taka ewidencja faktycznie zapewnia Wnioskodawcy ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Organ interpretacyjny nie jest bowiem uprawniony do analizy i oceny „kwestii technicznych” w zakresie sposobu prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo należy również zaznaczyć, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała albo drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.