Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-211/16-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-20
Teza: Natomiast, jeżeli w 2016 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez spółkę cywilną utworzoną w 2016 r., przekroczą równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, to spółka ta zobowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe, nawet jeżeli przychód każdego ze wspólników spółki nie przekroczy limitu określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, tj. równowartości 1.200000 euro. W takiej sytuacji wspólnicy tej spółki zobowiązani będą do ustalenia przychodu osiągniętego z tej spółki na zasadach określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, a nie przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Przy czym na powyższe zasady ustalania przychodu (dochodu) z działów specjalnych produkcji rolnej w ramach spółki cywilnej nie ma żadnego znaczenia, data powstania tej spółki (rozpoczęcia działalności), to jest okoliczność, że spółka powstanie przed 19 maja 2016 r. lub w późniejszym okresie w roku 2016.
Słowa kluczowe: działy specjalne produkcji rolnej
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 lutego 2016 r. (data wpływu 24 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskiwania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskiwania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. W roku 2015 prowadził gospodarstwo ogrodnicze, uzyskując przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, określonej w art. 2 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. 2012, poz.361 z późn. zm, dalej: ustawa pdof), opłacając z tego tytułu podatek dochodowy wg norm szacunkowych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 31 października 2014 r. W tymże roku uzyskał przychody w wysokości przekraczającej równowartość 1.200.000 euro.

W związku z powyższym, uwzględniając przepisy ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 699), które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., w roku 2016 Wnioskodawca ustala przychód (dochód) na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. 2012, poz.361 z późn. zm).

W roku 2016 Wnioskodawca zamierza powołać - wraz z inną osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych - spółkę cywilną. Data zawarcia umowy spółki cywilnej nie jest znana, zdarzenie to może mieć miejsce zarówno przed 19 maja 2016 r. jak i po tym dniu. Przyszły wspólnik w poprzednich latach nie prowadził jakiejkolwiek działalności gospodarczej, ani też nie uzyskiwał przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Do spółki planowane jest wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu rzeczowego - w postaci przedsiębiorstwa (gospodarstwa ogrodniczego), z którego przychody w roku 2015 były opodatkowane wg norm szacunkowych, jako z działów specjalnych produkcji rolnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca - wspólnik spółki cywilnej, przychody uzyskiwane z działów specjalnych produkcji rolnej w roku 2016 samodzielnie oraz w ramach spółki cywilnej (w proporcji wynikającej z umowy spółki) może opodatkować wg norm szacunkowych, czy też według zasad ogólnych, opodatkowując dochody z zastosowaniem skali podatkowej lub z zastosowaniem metody liniowej, skoro od 1 stycznia 2016 r. prowadzi księgi rachunkowe, i czy dla oceny tego stanu przyszłego znaczenie ma data powołania tej spółki (rozpoczęcia działalności), to jest okoliczność czy spółka cywilna zostanie powołana przed 19 maja 2016 r., czy w jakimś następnym dniu roku 2016?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym drugi ze wspólników - Uczestnik postępowania - uzyskiwane w roku 2016 przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w spółce cywilnej (w odpowiedniej proporcji, wynikającej z umowy spółki) może opodatkować wg norm szacunkowych, oraz czy w kontekście tego znaczenie prawnopodatkowe mieć będzie data powstania spółki cywilnej (rozpoczęcia działalności), to jest okoliczność, że spółka powstanie w sytuacji przed 19 maja 2016 r. lub w późniejszym okresie w roku 2016?
3.  Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym dochody z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwane za pośrednictwem spółki cywilnej mogą być opodatkowane u jednego ze wspólników według zasad ogólnych, a u drugiego jako przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, czy też te dochody wspólników mogą być opodatkowanie "jednolicie" to jest według tych samych zasad?
4.  Czy przychody uzyskiwane za pośrednictwem spółki cywilnej w roku następnym (2017) każdy ze wskazanych wspólników będzie mógł opodatkować wg norm szacunkowych, w sytuacji gdy przychód każdego z nich nie przekroczy limitu określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, to jest równowartości 1.200000 euro, wyrażonej w walucie polskiej przeliczonej według średniego kurs NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedzającego rok obrotowy, także wtedy, gdy przychody spółki cywilnej będą wyższe od wskazanego progu kwotowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy pdof (w brzmieniu nadanym ustawą z 9 kwietnia 2015 r., Dz.U. 2015, poz. 699) przychody z działów specjalnych i produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 ustawy pdof, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. Natomiast przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ww. ustawą z 9 kwietnia 2015 r., stanowi, że w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc wedle zasad stosowanych przy opodatkowaniu dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nowy przepis art. 15 ust. 2 tej ustawy stanowi także, że w takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg handlowych.

Nowelizacji tej nie towarzyszyły jednak jakiekolwiek zmiany przepisu art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten który stanowi, że obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. Do wejścia w życie omawianej nowelizacji uznawano, że uwagi na treść przepisu art. 24a pkt 2 updof, że podatnicy osiągający przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, nie mają obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych bez względu na wysokość osiąganych przychodów. Takie stanowisko zyskało aprobatę w orzecznictwie, czego wyrazem była uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjęta w składzie siedmiu sędziów, w dniu 17 stycznia 2011 r.(IIFPS 2/10). W uchwale tej wyrażono następujące tezy:

1.  W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2001 r, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3), bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy.
2.  W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do tej ustawy."

Wydaje się, że w wyniku wskazanej nowelizacji przepisu art. 15 updof, w szczególności poprzez dodanie nowej jednostki redakcyjnej - to jest ust. 2 - sytuacja prawna uległa zasadniczej zmianie. Od 1 stycznia 2016 r. prowadzący działy specjalnych produkcji rolnej są zobowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych, jeżeli w roku poprzednim ich przychody wyniosły co najmniej równowartość 1.200.000 euro, wyrażonej w walucie polskiej, gdyż obowiązek taki wynika z przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Wskazany limit należy wyliczyć w oparciu o średni kurs NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedzającego rok obrotowy. Kurs ten wynosił 4,2437 zł za 1 euro, zatem limit przychodów za 2015 r. stanowi 5.092.440,00 zł. A zatem w wyniku nowelizacji w obecnym stanie prawnym podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej mogą prowadzić księgi rachunkowe - w konsekwencji tego ustalać dochody (stratę), podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku w oparciu o te księgi bądź fakultatywnie - gdy w poprzednim roku podatkowym ich przychody nie przekroczyły wyżej wskazanego limitu 1.200.000,00 euro r, bądź obligatoryjnie - gdy limit ten został w poprzednim roku przekroczony.

Wnioskodawca z tego względu zaprowadził na rok 2016 księgi rachunkowe, gdyż w poprzednim roku podatkowym jego przychody przekroczyły wskazany limit (były wyższe od 5.092.440 zł), a dochód był opodatkowany według norm szacunkowych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 31 października 2014 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz.U. 2014, poz. 1558). W myśl art. 15 ust. 1 ustawy pdof (w brzmieniu nadanym ustawą z 9 kwietnia 2015 r., (Dz.U. 2015, poz.699) przychody z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określanych w art. 14 ustawy pdof, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody.

Należy wskazać, że z dniem 19 maja 2016 r. wejdą w życie przepisy nowelizujące ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzone przez art. 2 ustawy z 25 września 2015 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2015, poz. 1893). Wnioskodawca i osoba uczestnicząca, jako osoby zainteresowane w rozumieniu art. 14r Ordynacji podatkowej wnoszą o dokonanie wykładni przepisów ustawy pdof uwzględniającej zmiany wprowadzone ustawą z 25 września 2015 r., które w dacie złożenia wniosku jeszcze nie weszły w życie. Ponieważ dotyczy to przepisów już opublikowanych, a pytania dotyczą stanów przyszłych, które mogą wystąpić po wejściu w życie tychże przepisów, Zainteresowanym przysługuje uprawnienie do złożenia przedmiotowego wniosku. Takie stanowisko znajduje oparcie w prawomocnym wyroku WSA w Białymstoku z 3 czerwca 2014 r. (I SA/Bk 158/14).

Wskazaną wyżej nowelizacją objęte zostały - między innymi - przepisy art. 24a ustawy pdof. Po ust. 3 dodano nowe przepisy oznaczone jako ust. 3a, 3b i 3c. W kontekście pytań wskazanych we wniosku zasadnicze znaczenia ma dodany przepis art. 24a ust. 3a. W szczególności zdanie drugie wskazanego przepisu wskazuje, że w odniesieniu do spółki cywilnej osób fizycznych, która rozpocznie po 19 maja 2016 r. prowadzenie działalności gospodarczej, wprowadzono obowiązek powiadomienia - przez każdego ze wspólników - naczelnika urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania tego wspólnika, o prowadzeniu księgi rachunkowej, w terminie 20 dni od dnia jej założenia. Zatem w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym przepis ten mógłby mieć zastosowanie, w odniesieniu do Uczestnika postępowania, jeżeli przyjąć, że rozpoczęcie działalności w ramach działów specjalnych produkcji rolnej - przez Uczestnika postępowania - mieściłoby się w zakresie podmiotowym tej normy prawnej. Natomiast przepis ten nie miałby zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy, gdyż nie jest od podatnikiem, o cechach wskazanych w którejkolwiek z trzech przesłanek ustawowych. W ocenie Zainteresowanych przepis ten nie będzie miał do opisanych zdarzeń przyszłych - w zakresie objętym pytaniami - gdyż przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, które uzyskiwaliby za pośrednictwem spółki cywilnej, powstałej w roku 2016, tak przed 19 maja jak i po tej dacie, nie mieszczą się w definicji "działalności gospodarczej" określonej w art. 5a pkt 6 ustawy pdof, a zatem przepis art. 24a ust. 3a tej ustawy nie będzie mieć zastosowania.

W odniesieniu do pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tej sytuacji gdy uzyska on w roku 2016 dochody z tego źródła (działów specjalnych produkcji rolnej) jako z „własnej" działalności”, to z uwagi na przekroczenie limitu wskazanego w art. 2 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości przychody te ustalać się będzie - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy pdof (w brzmieniu nadanym ustawą z 9 kwietnia 2015 r. (Dz.U. 2015, poz. 699) - według zasad określonych w art. 14 ustawy pdof. Podlegać będą zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z zastosowaniem skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy pdof lub na zasadach określonych w art. 30c tej ustawy, jeżeli podatnik dokona wyboru opodatkowania podatkiem liniowym.

Natomiast przychody z tego samego źródła, wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, uzyskane w spółce cywilnej, powinny zostać rozpoznane jako dochody ustalane w sposób określony w art. 24 ust. 4a-4e ustawy pdof i - wskutek tego - mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym według norm szacunkowych. Chyba, że podatnik dokonałby - stosownie do art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy pdof wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych, wskutek zgłoszenia zamiaru prowadzenia ksiąg rachunkowych przez spółkę. Wskazać bowiem należy, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości podmiotowość prawnobilansową spółki cywilne osób fizycznych, a nie wspólnicy tych spółek. W konsekwencji oznacza to, że limity przychodów (obligujących do prowadzenia ksiąg rachunkowych) ustalany jest odrębnie dla każdej spółki cywilnej oraz dla osoby fizycznej prowadzącej działy specjalne produkcji rolnej, bez pośrednictwa tych spółek.

W odniesieniu do pytania nr 2.

W odniesieniu do uczestnika postępowania, który uzyska w roku 2016 przychody z tej działalności, jedynie za pośrednictwem spółki cywilnej, która to spółka nie będzie miała w roku 2016 obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, jako nie podlegająca temu obowiązkowi na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 24a ust. 1 ustawy pdof, a wspólnik ten nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg rachunkowych, to zgodnie z art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy pdof, uzyskane w spółce dochody (z działów specjalnych produkcji rolnej) może opodatkować według norm szacunkowych określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 9 października 2015 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz.U. 2015, poz. 1717).

W odniesieniu do pytania nr 3.

Mając powyższe ustalenia na względzie w ocenie Zainteresowanych dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, uzyskiwane za pośrednictwem spółki cywilnej będą obligatoryjnie opodatkowane na zasadach ogólnych (art. 14 ustawy pdof) u każdego z nich, gdy spółka cywilna będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Jeżeli spółka nie ma takiego obowiązku dochód każdego ze wspólników uzyskany za pośrednictwem tej spółki może być opodatkowany według norm szacunkowych. Dochody te mogą być opodatkowane "jednolicie", natomiast nie jest możliwe opodatkowanie dochodów uzyskiwanych przez jednego ze wspólników za pośrednictwem tej spółki z zastosowaniem norm szacunkowych a drugiego na zasadach ogólnych.

Stanowisko do pytania nr 4.

W opisanym zdarzeniu przyszłym przychody uzyskiwane w roku 2017 za pośrednictwem spółki podlegać będą opodatkowaniu na zasadach ogólnych wówczas, gdy spółka przekroczy w roku 2016 limit przychodów, wskazany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, bowiem przychód ustalany będzie zgodnie z art. 14 ustawy pdof. Jeżeli spółka limitu tego nie przekroczy, wówczas dochody wspólników uzyskiwane w roku 2017 za pośrednictwem tej spółki mogą być opodatkowane z zastosowaniem norm szacunkowych, niezależnie od tego w jakiej wysokości przychody uzyskali wspólnicy z działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonej bez pośrednictwa tej spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Jak stanowi art. 2 ust. 3 ww. ustawy, działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Jak wynika z przepisu art. 2 ust. 3a cytowanej wyżej ustawy, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym „załącznikiem nr 2”. Od dnia od 1 stycznia 2016 r. rozmiary norm szacunkowych zostały określone na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 października 2015 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 1717).

Jednocześnie wskazać należy, że podatnicy mogą uzyskiwać przychody zarówno z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonych samodzielnie jak i za pośrednictwem osobowych spółek prawa handlowego oraz spółek cywilnych.

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Z uwagi na fakt, że spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego na gruncie podatków dochodowych, podatnikami są poszczególni wspólnicy takiej spółki, a nie sama spółka. Zatem to na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki cywilnej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 4 powoływanej ustawy, działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów.

Na mocy art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 699, z późn. zm), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. zmieniono zasady opodatkowania przychodów (dochodów) z działów specjalnych produkcji rolnej wprowadzając zmianę brzmienia m.in. treści art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. - przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 powoływanej ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2016 r., w przypadku, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów, a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Stosownie do treści art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy, obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Wskazać jednocześnie należy, że ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1893), do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 24a ust. 3a-3c oraz art. 24a ust. 5, które wchodzą w życie 19 maja 2016 r.

Nadmienić jedynie należy, że stosownie do art. 24a ust.3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, którzy rozpoczną prowadzenie działalności gospodarczej albo w poprzednim roku podatkowym byli opodatkowani na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub prowadzili księgi rachunkowe, są obowiązani zawiadomić w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika o prowadzeniu księgi w terminie 20 dni od dnia jej założenia. Jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki jawnej osób fizycznych lub spółki partnerskiej, zawiadomienie składają wszyscy wspólnicy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania każdego z nich.

Z powyższego przepisu wyraźnie wynika, że obowiązek zawiadomienia w formie pisemnej naczelnika urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika o prowadzeniu księgi w terminie 20 dni od dnia jej założenia, dotyczy tylko podatników, którzy rozpoczną prowadzenie działalności gospodarczej albo w poprzednim roku podatkowym byli opodatkowani na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub prowadzili księgi rachunkowe. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie przepis ten nie znajdzie zastosowania zarówno do Wnioskodawcy uzyskującego przychody z działów specjalnych produkcji rolnej prowadzonej samodzielnie jak i do wspólników spółki cywilnej, nawet jeżeli spółka ta zostanie zawiązana po 19 maja 2015 r.

W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie dla prawidłowe ustalenia zasad opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej (zarówno samodzielnie jak i w ramach spółki cywilnej) ma treść znowelizowanego art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który do określenia limitu przychodów zobowiązującego do prowadzenia ksiąg rachunkowych odsyła do przepisów ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 333, z późn. zm.), przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej „ustawą”, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

*   spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego (pkt 1)
*   osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro (pkt 2).

Zauważyć przy tym należy, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, podmiotowość prawnobilansową, a zatem również obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych o których mowa w tej ustawie, posiadają spółki cywilne osób fizycznych, a nie wspólnicy tych spółek. Oznacza, to że limit przychodów, o którym mowa w tym przepisie ustalany jest odrębnie dla każdej spółki cywilnej osób fizycznych oraz odrębnie dla osób fizycznych uzyskujących przychody ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych bez pośrednictwa ww. spółek – co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku.

Zatem przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się m.in. do osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro.

W związku z tym, mając na uwadze treść art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, ustalają przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co – z uwagi na treść art. 24 ust. 4 powoływanej ustawy podatkowej – wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

W konsekwencji zmiana od 1 stycznia 2016 r. zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej powoduje, że ograniczona została możliwość zastosowania norm szacunkowych w sytuacji, gdy wypełniona zostanie dyspozycja przepisu art. 15 ust. 1 lub ust. 2 tego artykułu. Analiza art. 15 ust. 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że przepis art. 15 ust. 1 dotyczy tylko podatników, którzy wybrali możliwość prowadzenia ksiąg, z uwagi na okoliczność, że nie doszło do przekroczenia limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości.

Zatem wyłącznie w sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia ksiąg nie wynika z przepisów ustawy o rachunkowości i gdy taki podatnik sam nie zgłosił zamiaru ich prowadzenia – będzie miał możliwość ustalania dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej. Innymi słowy, podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej – którzy nie przekroczyli limitu przychodów wskazanego w ustawie o rachunkowości – również mają uprawnienia do prowadzenia ksiąg rachunkowych, ale tylko wówczas, gdy zgłoszą taki zamiar (co wynika z art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że dla ustalenia właściwych zasad opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez Wnioskodawcę samodzielnie (bez pośrednictwa spółki cywilnej) jak i przez wspólników nowoutworzonej spółki cywilnej należy wziąć pod uwagę stosowne regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące po 1 stycznia 2016 r.

Oznacza to, że na podstawie znowelizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie od 1 stycznia 2016 r., w celu określenia zasad opodatkowania przez Wnioskodawcę w 2016 r. przychodów (dochodów) z działów specjalnych produkcji rolnej bez pośrednictwa spółki cywilnej należy ustalić, czy w roku podatkowym poprzedzającym ten rok, tj. w roku 2015, został przekroczony przez Wnioskodawcę limit przychodów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych wynoszący co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro zobowiązujący do prowadzenia ksiąg rachunkowych wynikający z przepisów ustawy o rachunkowości. Przy czym podkreślić raz jeszcze należy, że limit przychodów, zobowiązującym do prowadzenia ksiąg rachunkowych ustalany jest odrębnie dla każdej spółki cywilnej osób fizycznych oraz odrębnie dla osób fizycznych uzyskujących przychody ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych bez pośrednictwa ww. spółek i dotyczy poprzedniego roku obrotowego.

W istocie przekroczenie tego limitu w roku 2015 skutkuje tym, że już od 1 stycznia 2016 r. na Wnioskodawcy ciąży obowiązek prowadzenia księgi rachunkowej z tytułu osiągania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej bez pośrednictwa spółki cywilnej. W takim przypadku Wnioskodawca zobowiązany jest ustalać przychody (dochody) z działów specjalnych produkcji rolnej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 14 powoływanej ustawy, a nie na podstawie norm szacunkowych dochodu. W związku z tym w 2016 r. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości opodatkowania dochodu z tego tytułu przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu. Przy czym przychód (dochód) ten będzie mógł być opodatkowany przy zastosowaniu skali podatkowej, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub po spełnieniu określonych warunków tzw. podatkiem liniowym na podstawie art. 30c w związku z art. 9 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej zasad opodatkowania przychodów (dochodów) przez wspólników nowoutworzonej spółki cywilnej z tytułu działów specjalnych produkcji rolnej wskazać należy, że spółka ta w 2016 r. nie będzie obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych dla celów podatkowych. W takim przypadku wspólnicy tej spółki, będą mieli możliwość opodatkowania przychodu (dochodu) z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu zgodnie z art. 24 ust. 4-4e powoływanej ustawy, lub na zasadach określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie ksiąg, gdy zostanie zgłoszony zamiar ich prowadzenia.

Wskazać bowiem należy, że podatnicy uzyskujący przychody (dochody) z działów specjalnych produkcji rolnej w ramach spółki cywilnej (jeżeli nie został przekroczony limit przychodów wskazany w ustawie o rachunkowości w odniesieniu do tej spółki za poprzedni rok obrotowy) – również mają uprawnienia do ustalania przychodów z tej działalności na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, ale tylko wówczas, gdy zostanie zgłoszony zamiar ich prowadzenia (co wynika z art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W przeciwnym przypadku przychód (dochód) z działów specjalnych produkcji rolnej należy ustalać na podstawie norm szacunkowych dochodu. Jednocześnie podkreślić należy, że wspólnicy spółki cywilnej uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej winni stosować jednolite zasady opodatkowania tj. opodatkowywać te przychody (dochody) albo na podstawie norm szacunkowych albo na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg. W przypadku, gdy spółka cywilna będzie prowadzić księgi, wówczas każdy z jej wspólników będzie mógł opodatkować uzyskane przychody (dochody) przy zastosowaniu skali podatkowej, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź po spełnieniu określonych warunków tzw. podatkiem liniowym na podstawie art. 30c w związku z art. 9 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym jeden wspólnik może być opodatkowany tzw. podatkiem liniowych, a drugi stosować skalę podatkową przewidzianą w art. 27 ust. 1 ustawy.

Natomiast, jeżeli w 2016 r. przychody netto ze sprzedaży osiągnięte przez spółkę cywilną utworzoną w 2016 r., przekroczą równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, to spółka ta zobowiązana będzie prowadzić księgi rachunkowe, nawet jeżeli przychód każdego ze wspólników spółki nie przekroczy limitu określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, tj. równowartości 1.200000 euro. W takiej sytuacji wspólnicy tej spółki zobowiązani będą do ustalenia przychodu osiągniętego z tej spółki na zasadach określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, a nie przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Przy czym na powyższe zasady ustalania przychodu (dochodu) z działów specjalnych produkcji rolnej w ramach spółki cywilnej nie ma żadnego znaczenia, data powstania tej spółki (rozpoczęcia działalności), to jest okoliczność, że spółka powstanie przed 19 maja 2016 r. lub w późniejszym okresie w roku 2016.

W świetle powyższego stanowisko w zakresie skutków podatkowych uzyskiwania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanemu niebędącemu Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.