Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-307/16-2/JO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, która ze Spółek, w części dotyczącej działalności ZCP za okres przed podziałem, będzie zobowiązana do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy przypadający przed dniem podziału oraz zapłaty podatku za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty podatku VAT i złożenia deklaracji wystąpi po podziale; ustalenia, która ze Spółek, w części dotyczącej działalności ZCP za okres przed podziałem, będzie zobowiązana do złożenia deklaracji VAT oraz zapłaty podatku za okres rozliczeniowy, w trakcie którego nastąpi podział Spółki Dzielonej oraz ustalenia, która ze Spółek po podziale będzie zobowiązana do dokonywania korekt złożenia deklaracji VAT za okres przed dniem podziału, które to deklaracje VAT zostaną pierwotnie złożone przez Spółkę Dzieloną oraz zapłaty zaległego podatku VAT lub wystąpienia o jego nadpłatę, w części dotyczącej działalności ZCP za okres przed podziałem.
Słowa kluczowe: deklaracje; podatek-podatek należny; spółki-podział spółki przez wydzielenie; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 19 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia, która ze Spółek, w części dotyczącej działalności ZCP za okres przed podziałem, będzie zobowiązana do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy przypadający przed dniem podziału oraz zapłaty podatku za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty podatku VAT i złożenia deklaracji wystąpi po podziale – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia, która ze Spółek, w części dotyczącej działalności ZCP za okres przed podziałem, będzie zobowiązana do złożenia deklaracji VAT oraz zapłaty podatku za okres rozliczeniowy, w trakcie którego nastąpi podział Spółki Dzielonej – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia, która ze Spółek po podziale będzie zobowiązana do dokonywania korekt złożenia deklaracji VAT za okres przed dniem podziału, które to deklaracje VAT zostaną pierwotnie złożone przez Spółkę Dzieloną oraz zapłaty zaległego podatku VAT lub wystąpienia o jego nadpłatę, w części dotyczącej działalności ZCP za okres przed podziałem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, która ze Spółek, w części dotyczącej działalności ZCP za okres przed podziałem, będzie zobowiązana do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy przypadający przed dniem podziału oraz zapłaty podatku za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty podatku VAT i złożenia deklaracji wystąpi po podziale; ustalenia, która ze Spółek, w części dotyczącej działalności ZCP za okres przed podziałem, będzie zobowiązana do złożenia deklaracji VAT oraz zapłaty podatku za okres rozliczeniowy, w trakcie którego nastąpi podział Spółki Dzielonej oraz ustalenia, która ze Spółek po podziale będzie zobowiązana do dokonywania korekt złożenia deklaracji VAT za okres przed dniem podziału, które to deklaracje VAT zostaną pierwotnie złożone przez Spółkę Dzieloną oraz zapłaty zaległego podatku VAT lub wystąpienia o jego nadpłatę, w części dotyczącej działalności ZCP za okres przed podziałem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X. sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”) z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce, jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jedynym udziałowcem Spółki Przejmującej (dalej: „Udziałowiec”) jest Y. Sp. z o.o., również polski rezydent podatkowy. Udziałowiec posiada 100% akcji w spółce akcyjnej Z. S.A. (dalej: „Spółka Dzielona”) będącej polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”). Spółka Dzielona prowadzi wyspecjalizowaną działalność na rynku energetycznym w zakresie sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej, świadczenia usług elektroenergetycznych oraz sprzedaży paliw do pojazdów kolejowych. W ramach Spółki Dzielonej funkcjonują wyodrębnione (zarejestrowane w KRS) oddziały odpowiedzialne za poszczególne linie biznesowe (odpowiednio: Oddział Dystrybucja, Oddział Obrót, Oddział Usługi, Oddział Paliwa). Każdy z oddziałów realizuje własne plany finansowe, a na ich czele stoją podlegający członkom zarządu Spółki Dzielonej dyrektorzy odpowiedzialni za wyniki poszczególnych linii biznesowych. Ponadto, w ramach Spółki funkcjonuje jednostka organizacyjna wspomagająca realizowanie zadań Zarządu Spółki Dzielonej oraz świadcząca usługi wsparcia na rzecz poszczególnych Oddziałów (tzw. centrala) m.in. w zakresie obsługi kadrowo-płacowej, organizacyjnej, informatycznej, kontrolingowej oraz innego szeroko rozumianego wsparcia administracyjnego.

Mając na względzie m.in. budowę wartości Spółki Dzielonej oraz wzmocnienie jej pozycji na rynku, zapewnienie bardziej przejrzystej struktury korporacyjnej oraz ułatwienie zarządzania poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi funkcjonującymi w ramach Spółki Dzielonej, w przyszłości planowane jest przeprowadzenie podziału Spółki Dzielonej. Poszczególne segmenty działalności biznesowej Spółki Dzielonej zostaną wyodrębnione do osobnych podmiotów. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm, dalej: „KSH”), tj. w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą. Obecnie planowane jest wydzielenie ze Spółki Dzielonej Oddziału Dystrybucja, natomiast w okresie późniejszym może również nastąpić wydzielenie Oddziału Obrót i Oddziału Paliwa. Oddział Usługi i tzw. centrala będą natomiast kontynuowały dotychczasową działalność w sposób samodzielny i niezależny w ramach Spółki Dzielonej (Spółka Dzielona nie przestanie istnieć).

Planowana reorganizacja (tj. wydzielenie Oddziału Obrót i Oddziału Paliwa poprzedzone wydzieleniem Oddziału Dystrybucja) ma na celu budowę wartości zarówno Spółki Dzielonej, jak i spółek przejmujących wydzielane zorganizowane części przedsiębiorstw (przejmujące odpowiednio Oddział Dystrybucja, Obrót oraz Paliwa) oraz wzmocnienie ich pozycji na rynku. Podejmowane działania mają na celu w szczególności osiągnięcie korzyści w postaci większej efektywności zarządzania, dokonania podziału ryzyka operacyjnego i finansowego pomiędzy wydzielone podmioty, poprawy rentowności Spółki Dzielonej, jak i urealnienia rentowności poszczególnych, wydzielanych linii biznesowych Spółki Dzielonej, zapewnienia pełnej niezależności Operatora Systemu Dystrybucyjnego (funkcję tę wykonuje Oddział Dystrybucja), umożliwienia uzyskania gwarancji należytego wykonania prac na sieci dystrybucyjnej w pełnym zakresie.

Spółka Dzielona decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: „URE”) została wyznaczona na operatora systemu dystrybucyjnego (dalej: „OSD”) elektroenergetycznego na terenie całego kraju. W ramach Spółki Dzielonej obowiązki OSD realizuje Oddział Dystrybucja (dalej: „ED”). Zakres działalności ED pokrywa się więc z obowiązkami OSD określonymi w ustawie Prawo energetyczne.

Majątek, uszczegółowiony poniżej, stanowiący Oddział Dystrybucja podlegający wydzieleniu do Spółki Przejmującej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; dalej: „ustawa o PDOP”). Również majątek, który pozostanie w Spółce Dzielonej (pozostałe oddziały i tzw. centrala) będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu tej ustawy. Spółka Dzielona informuje, że złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzający, że zarówno wydzielany majątek, jak również majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Do ED obecnie są przypisane, oraz będą alokowane na moment podziału, składniki majątkowe ściśle związane i niezbędne do prowadzenia działalności ED jako OSD, tj.:

*   infrastruktura dystrybucyjna zlokalizowana na terenie całego kraju (w tym infrastruktura elektroenergetyczna, linie kablowe i przyłączeniowe, urządzenia i systemy pomiarowe, urządzenia sterowania ruchem energetycznym, itp.);
*   budynki (wraz z infrastrukturą techniczną), grunty i prawo wieczystego użytkowania, sprzęt komputerowy i systemy IT niezbędne do prowadzenia działalności dystrybucyjnej, samochody. Niewykluczone, że część środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które obecnie są współdzielone przez ED oraz inne Oddziały lub Centralę (np. niektóre nieruchomości, leasing majątku), będzie po podziale udostępniana do używania przez ED na podstawie stosownych umów dzierżawy majątku lub świadczenia usług. Z punktu widzenia wartości majątku ED, współdzielony majątek ma stosunkowo niewielką wartość oraz nie jest istotny biorąc pod uwagę zakres prowadzonej działalności. Część budynków, z których korzysta ED posadowiona jest na działkach gruntu, na których posadowione są również budynki, z których korzystają inne jednostki organizacyjne Spółki, w tym zwłaszcza EU. Budynki te będą po podziale udostępniane do używania przez ED na podstawie stosownych umów dzierżawy majątku lub świadczenia usług. Przedmiotowe budynki stanowią stosunkowo niewielką część majątku ED;
*   ograniczone prawa rzeczowe, w tym zwłaszcza służebność przesyłu ustanowiona na rzecz Spółki i ściśle związana z majątkiem dystrybucyjnym;
*   środki trwałe w budowie, w tym zaliczki na środki trwałe w budowie oraz wszelkie związane z nimi nakłady, które mają w przyszłości służyć jako środki trwałe w ramach działalności ED;
*   zapasy związane z działalnością ED będące na stanie magazynu ED; należności długo (o ile wystąpią) i krótkoterminowe zostaną wydzielone w zakresie związanym z działalnością prowadzoną przez ED (należności z tytułu umów kompleksowych realizowanych wspólnie przez ED i EO nie zostaną wydzielone ponieważ stroną tzw. umów kompleksowych (umów dotyczących usługi kompleksowej w rozumieniu art. 3 pkt 30 Prawa energetycznego) podpisanych z klientami Spółki pozostanie EO). Należności związane z działalnością prowadzoną przez ED, których zapłaty Spółka dochodzi na drodze sądowej lub na drodze egzekucji komorniczej, a także należności zgłoszone w ramach postępowań upadłościowych nie zostaną wydzielone; środki pieniężne;
*   zobowiązania, w tym: niespłacone zobowiązania długoterminowe związane z pożyczką udzieloną przez udziałowca Wnioskodawcy, która była przeznaczona głównie na spłatę obligacji dotyczących programu inwestycyjnego ED, zobowiązania krótkoterminowe związane z działalnością prowadzoną przez ED, w tym zobowiązania pracownicze, zobowiązania z tytułu umów cywilnoprawnych. Niektóre zobowiązania dotyczące również ED, ze względu na stosowaną metodologię ich rozliczeń oraz z uwagi na fakt, iż dotyczą również innych obszarów działalności Spółki, nie zostaną alokowane do ED (takie zobowiązania reprezentują jednak stosunkowo niski poziom istotności w stosunku do całości zobowiązań alokowanych do ED). Zaistnieje również sytuacja odwrotna, tj. z uwagi na niepodzielność zobowiązania, pewne zobowiązania zostaną przypisane jedynie do ED, mimo że dotyczą również pozostałych Oddziałów Spółki. Dotyczyć to będzie przypadków, gdy umowa zobowiązaniowa zostanie funkcjonalnie alokowana do ED (następnie ED będzie świadczył usługi / udostępniał majątek pozostałym Oddziałom). Takie przypadki zostaną wyraźnie i jednoznacznie wskazane w planie podziału, rezerwy na zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez ED; zobowiązania w stosunku do osób zatrudnionych w ramach ED (w tym, zobowiązania wobec ZUS, fundusze specjalne (ZFŚS), rezerwy na świadczenia pracownicze, itp.); rozliczenia międzyokresowe związane z działalnością prowadzoną przez ED; umowy z klientami, dostawcami, innymi operatorami systemu dystrybucyjnego dot. przedmiotu działalności ED;
*   niezbędne do kontynuowania działalności koncesje i decyzje administracyjne związane z działalnością regulowaną prowadzoną przez ED;
*   tajemnice handlowe związane z umowami zawartymi w związku z działalnością prowadzoną przez ED;
*   księgi i dokumenty związane z ED (w oryginale w takim zakresie w jakim zgodnie z przepisami prawa nie muszą być przechowywane przez Spółkę);
*   wyodrębniony zespół pracowników Spółki, posiadający odpowiednie kompetencje i realizujący zadania będące przedmiotem działalności ED. Pracownicy alokowani do ED zostaną przeniesieni na skutek podziału przez wydzielenie do Spółki Przejmującej w ramach przeniesienia zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy.

Powyższe składniki zostaną również przypisane do ED w planie podziału Spółki, w zakresie w jakim wynika to z obowiązujących przepisów KSH.

Dzięki otrzymanemu majątkowi Spółka Przejmująca, analogicznie, jak Spółka Dzielona, będzie mogła świadczyć w szczególności usługę dystrybucyjną. Wskazany powyżej majątek ED, który wydzielony zostanie do Spółki Przejmującej, obejmuje bowiem infrastrukturę elektroenergetyczną, która jest wykorzystywana do świadczenia za wynagrodzeniem usług dystrybucji energii elektrycznej.

Zarówno Spółka Dzielona, jak i Spółka Przejmująca prowadzą i będą prowadzić działalność opodatkowaną podatkiem VAT oraz mają prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego ujętego w otrzymanych fakturach (współczynnik wynosi ponad 99%).

Spółka Dzielona zamyka dany okres księgowy (miesiąc), co do zasady, do 15. dnia następnego miesiąca. Rok podatkowy dla obu spółek jest zgodny z rokiem kalendarzowym. W związku z podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki Dzielonej ani Spółki Przejmującej. Obie Spółki składają kwartalne deklaracje VAT.

ED prowadząc działalność gospodarczą w ramach Spółki Dzielonej dokonuje zakupu towarów oraz usług opodatkowanych VAT, jak również płaci zaliczki na poczet wykonania świadczeń opodatkowanych VAT. Spółka Dzielona prowadząc działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokonuje dostawy towarów oraz otrzymuje zaliczki na poczet wykonania usługi.

W związku z planowanym podziałem przez wydzielenie dojdzie zatem do m.in. następujących sytuacji na dzień podziału (dalej: dzień wydzielenia lub dzień podziału) lub po dniu podziału:

1.  w dniu lub po dniu podziału zaistnieje konieczność złożenia deklaracji podatkowej VAT za okres rozliczeniowy przypadający przed dniem podziału oraz zapłaty podatku VAT za ten okres;
2.  dzień podziału przypadnie w trakcie okresu rozliczeniowego, a po jego zakończeniu zaistnieje konieczność złożenia deklaracji podatkowej VAT i zapłaty podatku VAT,
3.  zaistnieje konieczność dokonywania korekt deklaracji VAT za okres przed podziałem (w części dotyczącej działalności ZCP za okres przed podziałem), które to deklaracje VAT zostaną pierwotnie złożone przez Spółkę Dzieloną oraz zapłaty zaległego podatku VAT lub wystąpienia o jego nadpłatę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Która ze Spółek, tj. czy Spółka Dzielona czy też Spółka Przejmująca będzie zobowiązana (w części dotyczącej działalności ZCP za okres przed podziałem) do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy przypadający przed dniem podziału oraz zapłaty podatku VAT za ten okres, jeżeli obowiązek zapłaty podatku VAT i złożenia deklaracji VAT wystąpi po podziale?
2.  Która ze Spółek, tj. czy Spółka Dzielona czy też Spółka Przejmująca będzie zobowiązana (w części dotyczącej działalności ZCP za okres przed podziałem) do złożenia deklaracji VAT oraz zapłaty podatku VAT za okres rozliczeniowy, w trakcie którego nastąpi podział Spółki Dzielonej?
3.  Która ze Spółek, tj. czy Spółka Dzielona czy też Spółka Przejmująca będzie zobowiązana po podziale do dokonywania korekt deklaracji VAT za okres przed podziałem, które to deklaracje VAT zostaną pierwotnie złożone przez Spółkę Dzieloną oraz zapłaty zaległego podatku VAT lub wystąpienia o jego nadpłatę, w części dotyczącej działalności ZCP za okres przed podziałem?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Spółka Dzielona powinna złożyć deklaracje VAT oraz zapłacić podatek VAT za zakończone okresy rozliczeniowe przypadające przed dniem podziału nawet w przypadku, gdy obowiązek złożenia deklaracji VAT i zapłaty podatku VAT będzie przypadał na dzień podziału lub po dniu podziału.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Jeżeli dzień podziału będzie przypadać w trakcie okresu rozliczeniowego Spółka Dzielona powinna złożyć za ten okres rozliczeniowy deklarację VAT obejmującą transakcje co do których prawo do odliczenia VAT naliczonego lub obowiązek podatkowy w VAT powstanie przed dniem wydzielenia, a Spółka Przejmująca powinna złożyć za ten okres rozliczeniowy deklarację VAT, obejmującą transakcje co do których prawo do odliczenia VAT naliczonego lub obowiązek podatkowy w VAT powstanie w dniu wydzielenia i po dniu wydzielenia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3:

Po podziale, mimo iż korekta deklaracji VAT może być związana z działalnością ZCP przejętą przez Spółkę Przejmującą, to obowiązek skorygowania deklaracji VAT złożonej pierwotnie przez Spółkę Dzieloną za okres przed dniem podziału oraz obowiązek poniesienia związanych z tym ewentualnych ciężarów (zapłata zaległego podatku VAT lub wystąpienie o jego nadpłatę) będzie w każdym przypadku ciążyć na Spółce Dzielonej.

Uzasadnienie stanowiska

Zasady ogólne

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części jej majątku na inną już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę.

Konsekwencją ww. uregulowań jest tzw. sukcesja uniwersalna częściowa, stosownie bowiem do postanowień art. 531 § 1 KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. A zatem przedmiotem sukcesji jest tylko wybrany fragment aktywów i pasywów spółki dzielonej określonych szczegółowo w planie podziału (art. art. 534 § 1 pkt 7 KSH).

Zgodnie z art. 530 § 2 KSH, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Wskazane powyżej przepisy regulują zagadnienia związane z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa handlowego. Natomiast przejście praw i obowiązków o charakterze podatkowym w sytuacji podziału przez wydzielenie regulują przepisy zawarte w art. 93c - 93e Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W myśl art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jak wskazano powyżej w analizowanym przypadku warunek ten będzie spełniony.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących zarazem przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej. Stąd można przyjąć, że sukcesji nie powinny podlegać te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do dnia wydzielenia do osoby dzielonego podatnika (tutaj: Spółki Dzielonej). Z drugiej strony, sukcesji powinny podlegać te prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to jednak nie uległy konkretyzacji do dnia wydzielenia na gruncie rozliczeń podatkowych, w szczególności - na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (w postaci przychodów podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi kosztów uzyskania przychodów). A zatem, w ocenie Podmiotów Zainteresowanych, kluczowe znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia czy też nie.

Wspomniany wniosek nasuwa wykładnia językowa art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Należy bowiem zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przepisie ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. W konsekwencji, uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że w przypadku podziału przez wydzielenie przedmiotem sukcesji będą wyłącznie nieskonkretyzowane prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi Spółce Przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez Spółkę Dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

W praktyce oznaczać to będzie, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (tzn. zgodnie z przepisami podatkowymi powinny być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nimi związane powinny zostać rozliczone przez spółkę dzieloną - tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielaną częścią (działalność dystrybucyjną). Dlatego też, przykładowo, jeżeli przychód należny i - odpowiednio - związane z nim koszty dotyczące działalności dystrybucyjnej powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez Spółkę Dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów będą ujęte w rozliczeniu Spółki Dzielonej i nie będą przedmiotem sukcesji w świetle art. 93c Ordynacji podatkowej. Natomiast, jeśli jakieś prawo bądź obowiązek podatkowy dotyczący działalności dystrybucyjnej sprzed podziału uległ w świetle właściwych regulacji konkretyzacji już w dniu lub po dniu wydzielenia, wówczas takie prawo bądź obowiązek powinien być przedmiotem sukcesji i zostać ujęty przez Spółkę Przejmującą działalność dystrybucyjną wskutek podziału.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Zaprezentowana powyżej wykładnia art. 93c Ordynacji podatkowej, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów:

*   z dnia 26 listopada 2010 r., znak IPPB3/423-693/10-2/EB,
*   z dnia 16 lipca 2010 r., znak IPPB3/423-203/10-3/EB,
*   z dnia 6 maja 2010 r., znak IPPB3/423-158/10-2/ER,
*   z dnia 15 grudnia 2011 r., znak IPPB3/423-862/11-2/MS,
*   z dnia 25 kwietnia 2012 r., znak IPPB3/423-46/12-2/MS,
*   z dnia 14 grudnia 2012 r., znak IPPB5/423-855/12-2/DG,
*   z dnia 14 stycznia 2015 r., znak IBPB1/2/423-1270/14/KP,
*   z dnia 5 marca 2015 r., znak ITPB3/423-606/13/15-S/PS,
*   z dnia 28 maja 2015 r., znak IBPBI/2/4510-402/15/MO
*   z dnia 5 października 2015 r., znak DD10.8221.154.2015.MZB
*   z dnia 13 listopada 2015 r., znak nr DD10.8221.190.2015.MZB,
*   z dnia 13 listopada 2015r., znakDD10.8221.191.2015.MZB.

Takie stanowisko zaprezentował również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 898/14.

W ocenie Spółki Dzielonej, przewidziana w art. 93c Ordynacji podatkowej zasada sukcesji uniwersalnej częściowej w odniesieniu do prawa i obowiązków podatkowych powinna być rozumiana jako kontynuacja - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę podlegającą podziałowi, a nie, jako przejęcie przez spółkę, do której jest wydzielany majątek całości rozliczeń podatkowych związanych z wydzielanym majątkiem z okresu przed podziałem. Oznacza to, że przedmiotem sukcesji będzie np. kontynuacja stosowanej przez Spółkę Dzieloną metody amortyzacji podatkowej w stosunku do przejmowanych składników majątku. Natomiast, jak już Spółka Dzielona wykazała, przedmiotem sukcesji, w myśl z art. 93c Ordynacji podatkowej, nie będzie mógł być np. obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zgodnie z prawem powinny być już rozliczone przez Spółkę Dzieloną, a nie przez Spółkę Przejmującą.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz 2

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W myśl ust. 2 art. 99 ustawy o VAT, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Z ust. 3 art. 99 ustawy o VAT, wynika, że podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

W myśl ust. 2 art. 103 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2a-2g, 3 i 4 oraz art. 33.

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

W związku z faktem, że przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji przed dniem podziału nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „startami otwartymi’).

Pomimo tego, że termin złożenia deklaracji VAT i zapłaty podatku VAT za okres rozliczeniowy przed dniem podziału będzie mógł przypadać w dniu lub po dniu podziału, wszelkie rozliczenia z tytułu podatku za ten okres rozliczeniowy staną się stanami zamkniętymi, tzn. nie będą one podlegały sukcesji, zgodnie z treścią art. 93c Ordynacji podatkowej.

Termin złożenia deklaracji VAT bądź zapłaty podatku VAT, przypadający na okres po dniu podziału jest terminem technicznym określającym jedynie termin zapłaty podatku VAT już powstałego za okres zamknięty. Nie jest w szczególności możliwe dokonanie rozliczenia podatku VAT za dany okres w oparciu o jedną deklarację VAT składaną przez jeden podmiot (tj. Spółkę Dzieloną), a poprzez częściowe płatności kwoty wynikającej z takiej deklaracji VAT, dokonywane odrębnie przez Spółkę Dzieloną i przez Spółkę Przejmującą. Mamy w tym bowiem przypadku do czynienia z podatkiem konkretnego podmiotu (Spółki Dzielonej), który nie „pozostaje” już w związku z konkretnymi składnikami majątkowymi.

W tej sytuacji obowiązek złożenia deklaracji VAT i rozliczenia podatku VAT za zamknięty okres rozliczeniowy sprzed podziału, również w części dotyczącej działalności ZCP za okres przed podziałem, będzie spoczywać na Spółce Dzielonej. Dotyczy to wszystkich rozliczeń okresów rozliczeniowych zakończonych przed dniem podziału.

Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji VAT za okres poprzedzający okres, w którym nastąpił wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością ZCP, gdyż to Spółka Dzielona będzie nadal zobowiązana do złożenia deklaracji VAT za okres przed podziałem.

Jedynie Spółka Dzielona będzie podmiotem uprawnionym do złożenia deklaracji VAT. Należy bowiem uznać, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji VAT wykluczają możliwość złożenia deklaracji VAT przez podmiot, inny niż podmiot w stosunku do którego powstał obowiązek podatkowy w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany.

Tak więc Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji VAT za okres poprzedzający okres, w którym nastąpi wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż to Spółka Dzielona będzie nadal zobowiązana do złożenia deklaracji VAT za okres przed podziałem.

W związku z powyższym to Spółka Dzielona a nie Spółka Przejmująca powinna złożyć deklarację VAT i rozliczyć podatek VAT za zakończone okresy rozliczeniowe przypadające przed dniem podziału nawet w przypadku gdy obowiązek ten będzie przypadał na dzień podziału lub okres po dniu podziału.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2011 r. o sygn. nr ILPPI/443-1157/10-7/BDW, dotyczącej podatku VAT stwierdził, że Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej za okres poprzedzający okres, w którym nastąpiło wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż to Spółka Dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia deklaracji za okres przed podziałem. Należy bowiem uznać, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot, inny niż ten który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany. Stanowisko takie potwierdził też:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-5/BH,
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-22/15/EJ,
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. IBPP3/4512-157/15/LŻ,
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 29 maja 2015 r., sygn. IBPP3/4512-426/15/JP.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli dzień podziału będzie przypadać w trakcie okresu rozliczeniowego w VAT Spółka Dzielona powinna złożyć za ten okres rozliczeniowy deklarację VAT, obejmującą transakcje co do których prawo do odliczenia VAT naliczonego lub obowiązek podatkowy powstanie przed dniem wydzielenia, a Spółka Przejmująca powinna złożyć za ten okres rozliczeniowy deklarację VAT, obejmującą transakcje co do których prawo do odliczenia VAT naliczonego lub obowiązek podatkowy powstanie w dniu wydzielenia i po dniu wydzielenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (§ 2).

Przepis § 2 art. 81 Ordynacji podatkowej stanowi, że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, z zastrzeżeniem § 3. Skorygowanie deklaracji, o których mowa w art. 130c i 133 ustawy o VAT, nie wymaga dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty (art. 81 § 3 Ordynacji podatkowej).

Korekta deklaracji VAT ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji VAT polega więc na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji VAT, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowana deklaracja VAT zastępuje deklarację VAT złożoną uprzednio.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl ust. 2 art. 99 ustawy o VAT, mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

Z ust. 3 art. 99 ustawy o VAT, wynika, że podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

W myśl ust. 2 art. 103 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2a-2g, 3 i 4 oraz art. 33.

Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia takich korekt, gdyż to Spółka Dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia korekty deklaracji VAT za okresy przed podziałem.

Nie ulega wątpliwości, że jedynie Spółka Dzielona jest podmiotem uprawnionym do korygowania złożonych przez siebie deklaracji VAT.

Należy bowiem uznać, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość korekty deklaracji VAT przez podmiot, który tej deklaracji VAT nie złożył.

Jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczyłby przypadku przejęcia całości działalności danego podmiotu - w takim bowiem wypadku mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą. W przypadku sukcesji tego rodzaju, w związku z ustaniem bytu podmiotu przejmowanego, na podmiot przejmujący przechodzi również prawo oraz obowiązek korekt deklaracji VAT złożonych przez podmiot przejmowany.

Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w przypadku sukcesji generalnej częściowej, tj. w przypadku, gdy podmiot podlegający podziałowi nadal istnieje po podziale i kontynuuje swoją działalność.

W opinii Wnioskodawcy, mimo iż korekta deklaracji VAT będzie związana z działalnością ZCP przejętą przez Spółkę Przejmującą, to obowiązek skorygowania deklaracji VAT złożonych pierwotnie przez Spółkę Dzieloną za okres przed dniem podziału oraz obowiązek poniesienia związanych z tym ewentualnych ciężarów (zapłata zaległego podatku VAT lub wystąpienie o jego nadpłatę) będzie w każdym przypadku ciążyć na Spółce Dzielonej.

Uprawnienie do skorygowania deklaracji VAT jest, ściśle związane z osobą podatnika. Uprawnionym do skorygowania własnych rozliczeń, w zakresie których deklaracje VAT złożyła Spółka Dzielona może być jedynie ta Spółka. Konieczność korekty zobowiązań podatkowych VAT odnoszących się do działalności ZCP sprzed okresu podziału nie może w takim przypadku być przedmiotem sukcesji podatkowej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych (tak stwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2008 r., sygn. IP-PB3-423-197/08-6/MS; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. IPPB5/423-42/09-2/MB; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2008 r., sygn. IPPP1-443-770/07-2/JB; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. IP-PP2-443-769/07-2/PW).

Stanowisko takie potwierdził też:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. IBPP1/443-1225/10/BM,
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 października 2013 r., sygn. IPPP2/443-712/13-5/BH,
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. IBPP3/4512-158/15/LŻ,
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 29 maja 2015 r., sygn. IBPP3/4512-427/15/JP,
5.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. IBPP3/4512-23/15/EJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy również dodać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii, czy wydzielona część majątku jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, a zatem kwestia ta stanowi element opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawcy oraz Zainteresowanym niebędących Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.