Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1158/14-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-01-21
Teza: Stronę interesują skutki podatkowe uprawomocnienia się wyroku o rozwiązaniu spółki jawnej oraz uprawomocnienia się postanowienia o wykreśleniu spółki jawnej w KRS tj. czy uprawomocnienie się wyroku z dnia 17 września 2014 r. o rozwiązaniu Spółki i przyznaniu drugiemu wspólnikowi prawa do przejęcia majątku po rozwiązaniu Spółki skutkuje koniecznością określenia dochodu? Czy wyrok z dnia 17 września 2014 r. skutkuje obowiązkiem, o którym mowa w art. 24 ust 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. obowiązkiem sporządzenia tzw. remanentu likwidacyjnego? Czy dopiero wykreślenie Spółki z rejestru przedsiębiorców wywołuje ten skutek?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; rozwiązanie; spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.), uzupełnionego pismem z dnia 24 grudnia 2014 r. (data wpływu 30 grudnia 2014 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 grudnia 2014 r. nr IPPB1/415-1158/14-2/KS o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki jawnej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania spółki jawnej.

Z uwagi na to, że złożony wniosek nie spełniał wymogów formalnych, tut. Organ podatkowy pismem 19 grudnia 2014 r., nr IPPB1/415-1158/14-2/KS, wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, co nastąpiło w dniu 30 grudnia 2014 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z żoną jest wspólnikiem spółki jawnej. Małgorzata C. wystąpiła ze spółki. Wnioskodawca na mocy art. 66 kodeksu spółek handlowych zwrócił się do sądu o przyznanie prawa do przejęcia majątku spółki z obowiązkiem rozliczenia się z występującym wspólnikiem.

Wyrokiem z dnia 17 września 2014 r. Sąd Okręgowy w W. orzekł o rozwiązaniu Spółki i przyznaniu Wnioskodawcy prawa do przejęcia majątku.

Wyrok z dnia 17 września 2014 r. został zaskarżony i jest nieprawomocny. Jeżeli orzeczenie Sądu zostanie utrzymane Wspólnik Grzegorz C. przejmie majątek Spółki i będzie kontynuował działalność jako osoba fizyczna.

Ponadto po ewentualnym uprawomocnieniu się wyroku z dnia 17 września 2014 r. o rozwiązaniu Spółki i przyznaniu drugiemu wspólnikowi prawa do przejęcia majątku sąd wyda odrębne postanowienie o wykreśleniu spółki z rejestru (art. 84 § 2 kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Stronę interesują skutki podatkowe uprawomocnienia się wyroku o rozwiązaniu spółki jawnej oraz uprawomocnienia się postanowienia o wykreśleniu spółki jawnej w KRS tj. czy uprawomocnienie się wyroku z dnia 17 września 2014 r. o rozwiązaniu Spółki i przyznaniu drugiemu wspólnikowi prawa do przejęcia majątku po rozwiązaniu Spółki skutkuje koniecznością określenia dochodu?
2.  Czy wyrok z dnia 17 września 2014 r. skutkuje obowiązkiem, o którym mowa w art. 24 ust 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. obowiązkiem sporządzenia tzw. remanentu likwidacyjnego?
3.  Czy dopiero wykreślenie Spółki z rejestru przedsiębiorców wywołuje ten skutek?

Zdaniem Wnioskodawcy, uprawomocnienie się wyroku dnia 17 września 2014 r. o rozwiązaniu spółki nie wywołuje po stronie Wnioskodawcy żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: W razie likwidacji działalności gospodarczej, w tym także w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, sporządza się wykaz składników w majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Uprawomocnienie się wyroku z dnia 17 września 2014 r. o rozwiązaniu Spółki i przyznaniu drugiemu wspólnikowi prawa do przejęcia majątku nie skutkuje koniecznością sporządzenia remanentu likwidacyjnego. Wyrok ten nie rozstrzyga o likwidacji działalności gospodarczej czy wystąpieniu wspólnika lecz wyłącznie nakazuje rozwiązanie Spółki i przejęcie majątku przez pozostałego wspólnika. Wnioskodawca przejmie cały majątek Spółki i będzie kontynuował działalność jako osoba fizyczna.

Natomiast likwidacja działalności gospodarczej Spółki jawnej następuje w wyniku wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców KRS a to nastąpi w wyniku odrębnego postępowania o wykreśleniu spółki z rejestru (art. 84 § 2 kodeksu spółek handlowych). Na dzień uprawomocnienia się tego postanowienia należy sporządzić remanent likwidacyjny. Należy jednak zauważyć, iż na ten dzień w Spółce nie będzie znajdował się już żaden składnik majątkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W celu określenia skutków podatkowoprawnych dotyczących zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wskazać należy na przepisy regulujące kwestię rozwiązania tej spółki.

Zgodnie art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030), Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ww. ustawy, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Z kolei, art. 28 powoływanej ustawy, precyzuje, że majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. W świetle powyższych regulacji majątek spółki jawnej jest prawnie wydzielony.

Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Stosownie do treści art. 58 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy należy przeprowadzić likwidację spółki jawnej, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 66 ww. ustawy, jeżeli w spółce składającej się z dwóch wspólników po stronie jednego z nich zaistnieje powód rozwiązania spółki, sąd może przyznać drugiemu wspólnikowi prawo do przejęcia majątku spółki z obowiązkiem rozliczenia się z występującym wspólnikiem zgodnie z art. 65.

Zgodnie z art. 84 § 2 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru.

W konsekwencji, wskazane w art. 84 § 2 Kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki jawnej następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru.

Należy podkreślić, że po rozwiązaniu spółki jawnej, które następuje zgodnie z art. 84 § 2 Kodeksu spółek handlowych, z chwila wykreślenia jej z rejestru spółka nie będzie posiadała żadnego majątku, cały bowiem zostanie przekazany wspólnikom lub jednemu z nich.

W świetle powyższego, możliwość rozwiązania spółki osobowej przewiduje ustawa Kodeks spółek handlowych, w której pośród powodów zakończenia działalności spółki wskazuje się m.in. prawomocny orzeczenie sądu. W przypadku zaistnienia powyższej okoliczności należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Niemniej jednak zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki w trybie tzw. uproszczonym, tj. bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, zmierza do ustania bytu prawnego spółki jawnej. Powoduje to konieczność zwrotu wspólnikom wkładów oraz spieniężenia majątku spółki albo podziału tego majątku w naturze pomiędzy wspólników.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że w przypadku rozwiązania spółki jawnej – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoznawać należy zdarzenie likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tut. organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną — oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną - w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Analizując zagadnienie zakończenia działalności w formie spółki osobowej (w rozpatrywanym przypadku spółki jawnej), a w szczególności skutki podatkowe uprawomocnienia się wyroku o rozwiązaniu spółki jawnej i przyznaniu Wnioskodawcy prawa do przejęcia majątku po rozwiązaniu Spółki oraz uprawomocnienia się postanowienia o wykreśleniu spółki jawnej z Krajowego Rejestru Sądowego wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), i art. 14 ust. 2 pkt 17) mające na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną. Przy czym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw fizycznych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) wprowadzono zmianę niektórych przepisów oraz dodano nowe regulacje w zakresie opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 (dodanym do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2015 r.,) przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Jak wynika z powyższego, otrzymanie środków pieniężnych w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkuje powstaniem przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że przychód ten powstaje dopiero w momencie otrzymania takich środków pieniężnych w rozumieniu powyższych przepisów.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) w brzmieniu dodanym do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 1 stycznia 2015 r.), wynika, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w związku z likwidacja (rozwiązaniem) spółki niebędącej osobą prawną (spółki jawnej), przychód powstaje tylko w przypadkach, określonych w art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 8, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Inne zdarzenia prawne czy czynności faktyczne, nie wywołują takich skutków podatkowych w związku z likwidacja (rozwiązaniem) spółki niebędącej osobą prawną.

Ponadto wyjaśnić należy, że użyte w powołanych wcześniej przepisach określenie „likwidacja spółki niebędącej osobą prawną” służy wskazaniu tytułu prawnego (źródła pochodzenia, podstawy) uzyskania przez podatnika składników majątku objętych omawianymi zasadami opodatkowania. Na gruncie języka powszechnego „likwidacja” oznacza „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś; postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych i majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji”.

Natomiast na gruncie przepisów prawa handlowego, likwidacja spółki osobowej jest rozumiana jako postępowanie mające na celu zakończenie działalności spółki, którego przeprowadzenie umożliwia zgłoszenie wniosku o wykreślenie spółki z Rejestru (a tym samym, jej rozwiązanie). Przepisy prawa handlowego dopuszczają przy tym możliwość zakończenia działalności spółki osobowej w sposób inny niż tak rozumiana likwidacja spółki.

Mając na uwadze opisane zdarzenia przyszłego oraz zaprezentowane regulacje prawne, stwierdzić należy, że uprawomocnienie się wyroku o rozwiązaniu spółki jawnej i przyznaniu Wnioskodawcy prawa do przejęcia majątku po rozwiązaniu spółki nie skutkuje koniecznością określenia przychodu (dochodu). Ewentualny przychód (dochód) powstanie tylko w przypadku wystąpienia zdarzeń, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10, art. 14 ust. 8, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b), art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy również, że wcześniej powoływaną ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, uchylony został art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczący opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodu z remanentu likwidacyjnego. Mimo że nowelizacja uchyliła podatek od remanentu likwidacyjnego, to wprowadziła obowiązek sporządzenia wykazu składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w razie likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, w tym także prowadzonych w formie spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki sporządza się wykaz składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej lub na dzień wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane: liczbę porządkową, określenie (nazwę) składnika majątku, datę nabycia składnika majątku, kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku oraz kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów, wartość początkową, metodę amortyzacji, sumę odpisów amortyzacyjnych oraz wysokość wypłaconych środków pieniężnych należnych wspólnikom z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną na dzień wystąpienia lub likwidacji.

Zatem w stanie prawnym mającym zastosowanie w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, na podstawie art. 24 ust. 3a nie następuje opodatkowanie remanentu likwidacyjnego ani też obowiązek jego sporządzania. Remanent likwidacyjny został bowiem zastąpiony wykazem składników majątku na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną, który to wykaz pozwoli na podatkowe rozliczenie składników majątku uzyskanych w dniu likwidacji działalności gospodarczej.

W rezultacie, prawomocne orzeczenie sądu o rozwiązaniu spółki jawnej nie skutkuje obowiązkiem sporządzenia remanentu likwidacyjnego, ani wykazu składników majątku. Wykaz składników majątku, jak wynika z treści art. 24 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy sporządzić na dzień likwidacji działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną tj. w przedmiotowej sprawie w dniu wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zastrzec jednak należy, że tut. Organ podatkowy dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie objętym treścią zadanych pytań. Oznacza to, że nie dokonał interpretacji przepisów w zakresie obowiązku sporządzenia spisu z natury lub ewentualnego przeprowadzenia inwentaryzacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.