Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-907/10-2/SP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-02-15
Teza: Możliwość odliczenia od dochodu zwrotu nienależnie pobranego świadczenia.
Słowa kluczowe: nierezydent; odliczenia-odliczenie od dochodu; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; świadczenie-zwrot świadczeń; świadczenie-świadczenie nienależne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 19.11.2010 r. (data wpływu 22.11.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu zwrotu nienależnie pobranego świadczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.11.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu zwrotu nienależnie pobranego świadczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca – obywatel Japonii (dalej: Pracownik) – począwszy od października 2008 r. wykonuje pracę w Polsce w ramach oddelegowania do spółki S. Sp. z o.o. w P. (dalej: S. lub Spółka). W okresie oddelegowania do S. Pracownik pozostaje zatrudniony oraz wynagradzany w ramach zagranicznego (japońskiego) stosunku pracy ze spółką C. z siedzibą w Japonii (dalej: C. Japonia lub Japoński Pracodawca).

Pracownik nie nawiązał żadnego stosunku pracy ani stosunku cywilnoprawnego z polską spółką – S., do której został oddelegowany. Jedyne źródło przychodów Pracownika w okresie oddelegowania do Polski stanowił (i nadal stanowi) japoński stosunek pracy z Japońskim Pracodawcą.

Japoński Pracodawca zobowiązał się zapewnić Pracownikowi dodatkowe świadczenie w postaci finansowania w imieniu Pracownika należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce (dalej: podatek PIT) w związku z przychodami uzyskiwanymi za pracę wykonywaną w okresie oddelegowania do Polski, do którego opłacania zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązującego w Polsce zobowiązany był Pracownik. Intencją Japońskiego Pracodawcy było zagwarantowanie Pracownikowi takiego poziomu wynagrodzenia, aby nie ponosił on żadnych ekonomicznych skutków obciążeń publicznoprawnych z tytułu różnic w ciężarze opodatkowania japońskim podatkiem dochodowym w porównaniu do wysokości opodatkowania polskim podatkiem PIT w Polsce.

Na mocy umowy zawartej pomiędzy spółkami S. oraz Japońskim Pracodawcą (Paying Agency Agreement, dalej: Umowa), S., działając na zlecenie i w imieniu Japońskiego Pracodawcy, zobowiązała się do wpłacania do polskiego urzędu skarbowego należnych w Polsce zobowiązań z tytułu podatku PIT Pracownika, w tym miesięcznych zaliczek na podatek PIT oraz rocznego podatku PIT od przychodów uzyskiwanych przez Pracownika z japońskiego stosunku pracy z C. Japonia.

W wykonaniu postanowień ww. Umowy, działając na zlecenie i na rzecz C. Japonia, S. dokonywała do urzędu skarbowego w imieniu Pracownika płatności miesięcznych zaliczek na podatek PIT od przychodów uzyskanych z japońskiego stosunku pracy z C. Japonia, w tym za rok podatkowy 2008 r. (którego dotyczy niniejszy Wniosek) (na zasadach określonych w art. 44 ust. 1a oraz ust. 3a ustawy o podatku PIT) oraz dokonała również zapłaty rocznego podatku PIT (różnicy do dopłaty) wynikającego z rocznego zeznania podatkowego PIT-36 za 2008 r. w ustawowym terminie, tj. w kwietniu 2009 r. (zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku PIT).

Zapłacony w imieniu Pracownika ww. podatek PIT za 2008 r., tj. zarówno zaliczki na podatek PIT od przychodów uzyskiwanych z japońskiego stosunku pracy jak podatek roczny PIT (różnica do dopłaty wynikająca z rocznego zeznania podatkowego PIT-36 za 2008 r.), stanowił dla Pracownika dodatkowe świadczenie (przychód) podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT w Polsce w kwotach faktycznie zapłaconych do urzędu skarbowego przez Spółkę (dalej: Świadczenie z tytułu PIT) w miesiącu (i odpowiednio roku podatkowym) ich faktycznego postawienia do dyspozycji Pracownikowi (tj. dokonania faktycznej zapłaty zaliczek na podatek PIT i odpowiednio podatku rocznego do urzędu skarbowego w imieniu Pracownika przez S. na zlecenie C. Japonia).

Ww. Świadczenie z tytułu PIT zostało rozpoznane oraz opodatkowane jako przychód podatkowy Pracownika uzyskany z zagranicznego stosunku pracy (w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku PIT) i zostało ujęte najpierw w podstawie opodatkowania dla celów miesięcznych zaliczek na podatek PIT (rozliczone zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1a i 3a ustawy o podatku P17) a następnie opodatkowane i rozliczone w ramach rocznego zeznania podatkowego PIT-36 Pracownika (zgodnie z art. 45 ust. 1 oraz ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku PIT).

W wyniku dokonanej przez C. Japonia oraz S. na przełomie 2009 r. i 2010 r. weryfikacji kosztów wynagrodzeń uzyskiwanych przez oddelegowanego Pracownika za okresy przeszłe – a przyjmowanych dla celów obliczeń zobowiązań podatkowych PIT w Polsce – okazało się, że część wynagrodzenia postawionego do dyspozycji Pracownikowi przez Japońskiego Pracodawcę została ujęta (pomyłkowo) podwójnie w wartości przychodów podatkowych ze stosunku pracy. W rezultacie, w rozliczeniu podatkowym za 2008 r. doszło do zawyżenia wartości uzyskanych przez Pracownika przychodów (a zatem i dochodów) z japońskiego stosunku pracy, zadeklarowanych w pierwotnie złożonym rocznym zeznaniu podatkowym PlT-36 za 2008 r. w wysokości wyższej od faktycznie uzyskanej przez Pracownika.

Z uwagi na powyższe zawyżenie wartości uzyskanych przez Pracownika przychodów (a zatem i dochodów) z japońskiego stosunku pracy, zadeklarowanych w pierwotnie złożonym rocznym zeznaniu podatkowym za 2008 r. w wysokości wyższej od faktycznie uzyskanej, powstała nadpłata w podatku PIT za 2008 r.

W związku z powyższym, dnia 01 marca 2010 r. spółka S. oraz oddelegowany Pracownik zawarli w formie ustnej umowę (która została następnie potwierdzona w formie pisemnej w dniu 20 września 2010 r.; dalej: Porozumienie – stanowiące załącznik do niniejszego Wniosku), iż w opisanej sytuacji powstania nadpłaty w podatku PIT Pracownik zobowiązał się podjąć niezbędne starania w celu uzyskania od urzędu skarbowego przysługującego zwrotu nadpłaty podatku PIT (§ 1 Porozumienia). Ponadto na podstawie § 2 Porozumienia w sytuacji faktycznego otrzymania przez Pracownika od urzędu skarbowego zwrotu nadpłaty podatku PIT Pracownik zobowiązał się do przekazania (dokonania zwrotu) na rzecz S. kwoty nadpłaty podatku PIT w wysokości otrzymanej z urzędu skarbowego.

W świetle powyższego w marcu 2010 r. Pracownik, wypełniając ww. zobowiązania umowne, złożył do właściwego urzędu skarbowego korektę rocznego zeznania podatkowego za 2008 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku PIT za 2008 r. Dodatkowo Pracownik złożył do urzędu skarbowego upoważnienie, aby przysługujący mu zwrot nadpłaty podatku PIT został dokonany przez urząd skarbowy bezpośrednio na rachunek bankowy S.. W maju 2010 r. urząd skarbowy dokonał na rzecz Pracownika zwrotu nadpłaty podatku PIT za 2008 r. dokonując przelewu środków pieniężnych (nadpłaty podatku PIT za 2008 r.) – zgodnie z wcześniejszym upoważnieniem Pracownika – bezpośrednio na rachunek bankowy Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, kwota nadpłaty w podatku PIT za 2008 r. zwrócona przez Pracownika spółce S. w maju 2010 r., stanowiąca uprzednio – jako Świadczenie z tytułu PIT – część przychodu Pracownika, który został opodatkowany podatkiem PIT, będzie mogła zostać odliczona od dochodu Pracownika podlegającego opodatkowaniu w Polsce za rok podatkowy 2010 jako zwrot świadczenia pobranego nienależnie w rozumieniu przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stosownie do przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT odliczeniu od dochodu podlegają kwoty „dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększały dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika”.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym należy uznać, iż spełnione zostały przesłanki do zastosowania odliczenia od dochodu w ramach rocznego zeznania podatkowego za 2010 r. na podstawie art. 26 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku PIT, co zostało wykazane poniżej.

Uzasadnienie.

Zgodnie z powyższą regulacją zawartą w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku PIT, dla celów zastosowania omawianego odliczenia od dochodu uzyskanego w 2010 r. powinny zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  świadczenie musiało okazać się świadczeniem pobranym nienależnie,
2.  w roku podatkowym 2010 musiał mieć miejsce zwrot ww. świadczenia,
3.  ww. świadczenie uprzednio (tj. np. w 2008 r. i 2009 r.) zwiększyło dochód podlegający opodatkowaniu dla celów podatku PIT w Polsce.

Dodatkowo należy nadmienić, iż w przedstawionym stanie faktycznym dokonany zwrot „nienależnie pobranego świadczenia” nie został potrącony przez płatnika, z tego też względu warunek zawarty w ostatnim zdaniu cytowanego wyżej przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku PIT nie wymaga uzasadnienia.

Ad. 1)

Dla oceny, czy w omawianej sytuacji wypełniony został pierwszy z ww. warunków, decydujące jest dokonanie wykładni pojęcia świadczenia pobranego nienależnie” Jako że na gruncie przepisów ustawy o podatku PIT nie została sformułowana definicja ww. terminu dla celów jego interpretacji można posłużyć się wykładnią literalną opartą na definicji słownikowej pojęcia „należny”.

Zgodnie z definicją słownika języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) pojęcie „nienależny” oznacza „nienależący się komuś lub czemuś”, podczas gdy „należny” rozumie się jako „przysługujący komuś lub czemuś”. W kontekście powyższego pojęcie „nienależny” powinno odnosić się do świadczenia, które „nie przysługuje”.

Należy podkreślić, iż zgodnie z § 2 Porozumienia „W sytuacji faktycznego otrzymania przez Japońskiego Pracownika od urzędu skarbowego zwrotu nadpłaty podatku PIT, Japoński Pracownik zobowiązuje się do przekazania (dokonania zwrotu) na rzecz S. kwoty nadpłaty podatku PIT w wysokości otrzymanej z urzędu skarbowego”. Mając natomiast na uwadze, że podmiotem stawiającym do dyspozycji Pracownikowi środki na pokrycie zobowiązań podatkowych PIT za 2008 r. była spółka S. (działająca na zlecenie i w imieniu Japońskiego Pracodawcy), uzyskany przez niego w 2010 r. z urzędu skarbowego zwrot kwoty nadpłaty w podatku PIT za rok 2008 stawał się w rezultacie świadczeniem, które Pracownikowi w takiej wysokości de facto nie przysługiwało.

Fakt nieprzysługiwania Pracownikowi takiego świadczenia należy również wywodzić z ustaleń zgodnie, z którymi Japoński Pracodawca zobowiązał się do zapewnienia Pracownikowi takiego poziomu wynagrodzenia, aby nie ponosił on żadnych ekonomicznych skutków obciążeń publicznoprawnych, tj. tak aby w związku z wykonywaniem pracy przez Pracownika w Polsce i obowiązkiem zapłaty podatku PIT należnego w Polsce, poziom jego wynagrodzenia nie uległ zmianie – nie zwiększył się ani nie zmniejszył. W związku z powyższym Japoński Pracodawca w szczególności zobowiązał się zapewnić Pracownikowi dodatkowe świadczenie w postaci finansowania w imieniu Pracownika należnego podatku PIT, tj. Świadczenie z tytułu PIT.

W celu wypełnienia powyższego zobowiązania Japoński Pracodawca zlecił spółce S. dokonywanie do urzędu skarbowego w imieniu Pracownika płatności miesięcznych zaliczek na podatek PIT od przychodów uzyskanych z japońskiego stosunku pracy z C. Japonia, w tym za rok podatkowy 2008 r. (którego dotyczy niniejszy Wniosek) oraz płatności rocznego podatku PIT wynikającego z rocznego zeznania podatkowego PIT-36 za 2008 r.

S. działając na zlecenie Japońskiego Pracodawcy pierwotnie (tj. przed dokonaniem korekty rocznego zeznania podatkowego PIT-36 Pracownika za 2008 r.) dokonała zapłaty do urzędu skarbowego w imieniu Pracownika kwot zobowiązań w podatku PIT za 2008 r., w tym z tytułu zaliczek na podatek PIT oraz podatku rocznego PIT do dopłaty wynikającego z pierwotnie złożonego zeznania podatkowego Pracownika od przychodów uzyskanych przez Pracownika ze stosunku pracy z Japońskim Pracodawcą w wysokości faktycznie postawionej do dyspozycji Pracownikowi, tj. od pierwotnej wartości przychodów „przed korektą”. Powyższe Świadczenie z tytułu PIT obliczone od ww. pierwotnej wartości przychodów „przed korektą” w wysokości faktycznie zapłaconej do urzędu skarbowego w imieniu Pracownika przez S. (działającego na zlecenie i w imieniu C. Japonia) zostało opodatkowane jako przychód podatkowy Pracownika uzyskany z japońskiego stosunku pracy (w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku PIT) i zostało ujęte najpierw w podstawie opodatkowania dla celów miesięcznych zaliczek na podatek PIT (rozliczone zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1a i 3a ustawy o podatku PIT), a następnie opodatkowane i rozliczone w ramach rocznego zeznania podatkowego PIT-36 Pracownika (zgodnie z art. 45 ust. 1 oraz ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku PIT).

W wyniku dokonanej przez C. Japonia oraz S. na przełomie 2009 r. i 2010 r. weryfikacji kosztów wynagrodzeń uzyskiwanych przez oddelegowanego Pracownika za okresy przeszłe – a przyjmowanych pierwotnie dla celów obliczeń zobowiązań podatkowych PIT w Polsce – okazało się, że część wynagrodzenia postawionego do dyspozycji Pracownikowi przez Japońskiego Pracodawcę została ujęta (pomyłkowo) podwójnie w wartości wynagrodzeń (przychodów podatkowych) ze stosunku pracy. W rezultacie, w pierwotnym rozliczeniu podatkowym za 2008 r. doszło do zawyżenia wartości uzyskanych przez Pracownika wynagrodzeń, tj. przychodów (a zatem i dochodów) z japońskiego stosunku pracy, zadeklarowanych w pierwotnie złożonym rocznym zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2008 r. w wysokości wyższej od faktycznie uzyskanej przez Pracownika.

W związku z powyższym zawyżeniem wartości uzyskanych przez Pracownika przychodów (a zatem i dochodów) z japońskiego stosunku pracy, zadeklarowanych w pierwotnie złożonym rocznym zeznaniu podatkowym za 2008 r. w wysokości wyższej od faktycznie uzyskanej, powstała nadpłata w podatku PIT za 2008 r., tj. kwota podatku zapłaconego do urzędu skarbowego w wysokości wyższej od należnej.

Powyższa nadpłata w podatku PIT stanowiła de facto równowartość części przychodów Pracownika z tytułu uprzednio opodatkowanego Świadczenia z tytułu PIT, która w wyniku dokonanej korekty rocznego rozliczenia podatkowego za 2008 r. stała się kwotą nienależną Pracownikowi, tj. zapłaconą przez S. w imieniu Japońskiego Pracodawcy do urzędu skarbowego (a zatem postawioną uprzednio do dyspozycji Pracownika) w wysokości wyższej od należnej.

W świetle powyższego należy przyjąć, iż uznanie przez urząd skarbowy zasadności wnioskowanej nadpłaty w podatku PIT za 2008 r. wynikającej z ww. korekty rocznego rozliczenia podatkowego Pracownika za 2008 r. oraz dokonanie przez urząd skarbowy zwrotu nadpłaty w podatku PIT skutkowało tym, że równowartość Świadczenia z tytułu PIT odpowiadająca kwocie uzyskanej przez Pracownika nadpłaty stała się świadczeniem „nieprzysługującym”, czyli świadczeniem pobranym nienależnie.

Jednocześnie należy zauważyć, że gdyby w przypadku uzyskania przez Pracownika prawa do zwrotu nadpłaty w podatku PIT od właściwego urzędu skarbowego doszło do zatrzymania tej nadpłaty (tych środków) przez Pracownika, sytuacja ekonomiczna Pracownika uległaby niewątpliwemu polepszeniu – a w efekcie byłaby niezgodna z intencją Japońskiego Pracodawcy oraz warunkami oddelegowania Pracownika do Polski (zobowiązaniem do zapewnienia Pracownikowi takiego wynagrodzenia, aby w związku z wykonywaniem pracy przez Pracownika w Polsce i obowiązkiem zapłaty podatku PIT należnego w Polsce, poziom jego wynagrodzenia nie uległ zmianie – nie zwiększył się ani nie zmniejszył). Pracownik uzyskałby wówczas dodatkowe przysporzenie majątkowe (środki) w wysokości części Świadczenia z tytułu PIT, które zostało mu postawione do dyspozycji w wysokości wyższej od należnej, co byłoby niezgodne z intencją Japońskiego Pracodawcy, jak i Pracownika, który godził się na ww. określone warunki oddelegowania.

Ad. 2)

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym spełnienie przesłanki wymienionej w pkt 2) powyżej nie powinno budzić żadnych wątpliwości, tj. iż w 2010 r. (tj. roku podatkowym, w którym przysługuje Pracownikowi – podatnikowi prawo do odliczenia od dochodu zwrotu nienależnie pobranych świadczeń) miał de facto miejsce zwrot ww. świadczenia (zwrot ten nastąpił w maju 2010 r.). Sama techniczna procedura dokonania zwrotu nadpłaty podatku PIT bezpośrednio przez urząd skarbowy na rachunek podmiotu trzeciego (S. działającego w imieniu i z upoważnienia Pracownika – jako tzw. „wyręczyciel”) nie wpływa w ogóle – w ocenie Wnioskodawcy – na jego kwalifikację, jako że to Pracownik jest beneficjentem ww. nadpłaty w podatku PIT z mocy samego prawa – jako strona stosunku prawno-podatkowego wobec skarbu państwa. Środki przyznane mu z urzędu skarbowego rozdysponował on tylko w ten sposób, aby otrzymała je bezpośrednio od organu podatkowego Spółka (z praktycznych względów było to rozwiązanie dogodniejsze zarówno dla Pracownika, jak i Spółki).

Zwrot nadpłaty podatku PIT za 2008 r. dokonany przez urząd skarbowy bezpośrednio na rachunek bankowy S. stanowiło da facto przekazanie – zwrócenie przez Pracownika nadpłaty podatku PIT na rzecz S., tj. zwrócenie części Świadczenia z tytułu PIT, które stało się nienależne (co zostało wykazane powyżej).

Innymi słowy, przekazanie nadpłaty podatku przez organ podatkowy na rzecz S. – zgodnie z upoważnieniem Pracownika – jest równoznaczne z przekazaniem ww. nadpłaty podatku na rzecz Pracownika, a następnie dokonaniem przez Pracownika zwrotu (praktycznie w tym samym momencie) ww. środków na rzecz S..

Ad. 3)

W odniesieniu do spełnienia przesłanki wymienionej powyżej w pkt 3) należy wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 ustawy o podatku PIT jako przychody ze stosunku pracy (w tym przychody ze stosunku pracy z zagranicy) uważa się „(\`(...)\`) wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”.

Jak już zostało wskazane powyżej faktycznie zapłacony w imieniu Pracownika podatek PIT za 2008 r., tj. zarówno zaliczki na podatek PIT od przychodów uzyskiwanych z japońskiego stosunku pracy (płacone w ciągu roku 2008 r. zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1a i 3a ustawy o podatku PIT), jak i podatek roczny PIT (różnica do dopłaty wynikająca z rocznego zeznania podatkowego PIT-36 za 2008 r. zapłacona zgodnie z art. 45 ust. 1 oraz ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku PIT w kwietniu 2009 r.) stanowił dla Pracownika przychód uzyskany ze stosunku pracy z Japońskim Pracodawcą w rozumieniu ww. art. 12 ust. 1 ustawy o podatku PIT jako dodatkowe świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem PIT w Polsce – Świadczenie z tytułu PIT.

Ww. Świadczenie z tytułu PIT zostało opodatkowane (jako przychód podatkowy Pracownika uzyskany z zagranicznego stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku PIT) i ujęte najpierw w podstawie opodatkowania dla celów miesięcznych zaliczek na podatek PIT, a następnie opodatkowane i rozliczone w ramach rocznego zeznania podatkowego PIT-36 Pracownika w kwotach faktycznie (pierwotnie) zapłaconych do urzędu skarbowego przez Spółkę w miesiącu (i odpowiednio roku podatkowym) ich faktycznego postawienia do dyspozycji Pracownikowi (tj. dokonania faktycznej zapłaty zaliczek na podatek PIT w roku 2008 i odpowiednio podatku rocznego do urzędu skarbowego w imieniu Pracownika przez S. na zlecenie C. Japonia w roku 2009).

W świetle powyższego oraz z uwagi na fakt, iż uzyskaną przez Pracownika nadpłatę w podatku PIT należy de facto uznać za równowartość części przychodów Pracownika z tytułu uprzednio opodatkowanego Świadczenia z tytułu PIT, która jako nienależne świadczenie została następnie zwrócona przez Pracownika spółce S. (co zostało wykazane powyżej w uzasadnieniu przesłanki wymienionej w pkt 1), spełniona jest również przesłanka wskazana w pkt 3), tj. warunek, aby „świadczenie nienależne” zwiększyło uprzednio dochód podlegający opodatkowaniu.

Dodatkowo należy podkreślić, iż gdyby hipotetycznie uznać, że w opisanej sytuacji nie można zastosować odliczenia od dochodu kwoty odpowiadającej nadpłacie podatku (w roku podatkowym 2010, tj. w roku, w którym nastąpił zwrot ww. nadpłaty w podatku PIT –Świadczenia z tytułu PIT), wówczas doszłoby do opodatkowania części przychodów ze stosunku pracy, których Pracownik de facto (w ostatecznym rozrachunku) nie uzyskał. Zwracając bowiem na rzecz Spółki kwotę nadpłaty w podatku PIT, Pracownik ostatecznie nie uzyskał trwałego przysporzenia majątkowego w wysokości, które uprzednio jako Świadczenie z tytułu PIT zostało opodatkowane, a które jest elementem koniecznym dla uznania powstania przychodu podatkowego. Jednocześnie Pracownik byłby wówczas zmuszony do poniesienia ciężaru podatkowego od wartości takiego – nieuzyskanego w sposób trwały – przysporzenia, którego nie zatrzymał do własnej dyspozycji, ale zwrócił Spółce.

W ocenie Wnioskodawcy, regulacja zawarta w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku PIT powinna być interpretowana jako narzędzie, które ma za zadanie zapobiegać wystąpieniu sytuacji nakładania ciężaru finansowego na wartości, które okazały się przysporzeniami majątkowymi otrzymanymi wprawdzie faktycznie, ale wyłącznie przejściowo”, tj. w sposób nietrwały (tak jak to opisano powyżej), gdyż następnie okazały się nienależne i zostały zwrócone przez Pracownika.

W świetle powyższego należy uznać, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki wskazane w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku PIT, co uzasadnia wniosek, iż w przedmiotowej sytuacji miał miejsce zwrot przez Pracownika świadczenia pobranego nienależnie w wysokości odpowiadającej nadpłacie podatku PIT za 2008 r. zwróconej przez Pracownika Spółce w maju 2010 r. W konsekwencji, zasadne jest odliczenie od dochodu ww. kwoty dokonanego zwrotu w ramach rocznego rozliczenia podatkowego za 2010 r.

Dodatkowo należy wskazać, iż Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych w sprawach analogicznych do przedstawionej w niniejszym Wniosku uznawał za prawidłowe stanowisko wnioskodawców, iż zwrot świadczeń z tytułu podatku PIT (zwróconej nadpłaty w podatku dochodowym) dokonany przez podatnika może być odliczony od dochodu podatnika jako zwrot świadczenia pobranego nienależnie w rozumieniu przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku PIT. Przykładowo stanowisko takie przedstawił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (działający z upoważnienia Ministra Finansów) w interpretacji indywidualnej Nr ILPB2/415-330/09-2/JK z dnia 23 czerwca 2009 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz.307, ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a cyt. wyżej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Na podstawie art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których strona jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca (pracownik japoński) począwszy od października 2008 r. wykonuje pracę w Polsce w ramach oddelegowania do spółki polskiej. W okresie oddelegowania do Polski Wnioskodawca pozostaje zatrudniony oraz wynagradzany w ramach zagranicznego (japońskiego) stosunku pracy. Wnioskodawca nie nawiązał żadnego stosunku pracy ani stosunku cywilnoprawnego z polską spółką, do której został oddelegowany. Jedyne źródło przychodów w okresie oddelegowania do Polski stanowił (i nadal stanowi) japoński stosunek pracy z Japońskim Pracodawcą.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania zawarte w umowie zawartej między Polską i Japonią.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Tokio dnia 20.02.1980 r. (Dz. U. z 1983 r. Nr 12, poz. 60), w rozumieniu niniejszej umowy określenie" osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego państwa podlega opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł w nim położonych.

W świetle art. 4 ust. 2 umowy, jeżeli stosownie do postanowień ust. 1 osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to właściwe władze określą w drodze wzajemnego porozumienia to Umawiające się Państwo, w którym osobę tę będzie się uważać za mającą miejsce zamieszkania w rozumieniu niniejszej umowy.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

W myśl art. 15 ust. 1 umowy polsko-japońskiej, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wskazano, iż wynagrodzenie Wnioskodawcy za 2008 r. z tytułu oddelegowania przez japońskiego pracodawcę do pracy w Polsce podlega opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem w przedmiotowej sprawie należy stosować regulacje prawa polskiego zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jak wskazał Wnioskodawca, Japoński Pracodawca zobowiązał się zapewnić Mu dodatkowe świadczenie w postaci finansowania należnego podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce w związku z przychodami uzyskiwanymi za pracę wykonywaną w okresie oddelegowania do Polski. Na mocy umowy zawartej pomiędzy spółką polską i japońską, spółka polska zobowiązała się do wpłacania do polskiego urzędu skarbowego należnych w Polsce zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym miesięcznych zaliczek oraz podatku rocznego od przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z japońskiego stosunku pracy.

Część wynagrodzenia postawionego dyspozycji Wnioskodawcy przez Japońskiego Pracodawcę została ujęta (pomyłkowo) podwójnie w wartości przychodów podatkowych ze stosunku pracy. W rozliczeniu podatkowym za 2008 r. doszło do zawyżenia wartości uzyskanych przez Pracownika przychodów (a zatem i dochodów) z japońskiego stosunku pracy, zadeklarowanych w pierwotnie złożonym rocznym zeznaniu podatkowym PlT-36 za 2008 r. w wysokości wyższej od faktycznie uzyskanej przez Pracownika.

Wnioskodawca złożył do właściwego urzędu skarbowego korektę rocznego zeznania podatkowego za 2008 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku PIT za 2008 r. Dodatkowo Pracownik złożył do urzędu skarbowego upoważnienie, aby przysługujący mu zwrot nadpłaty podatku PIT został dokonany przez urząd skarbowy bezpośrednio na rachunek bankowy polskiej spółki, która dokonuje wpłaty podatku za Wnioskodawcę. W maju 2010 r. urząd skarbowy dokonał na rzecz Wnioskodawcy zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za 2008 r. dokonując przelewu środków pieniężnych (nadpłaty podatku PIT za 2008 r.) – zgodnie z wcześniejszym upoważnieniem Wnioskodawcy – bezpośrednio na rachunek bankowy polskiej spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca dokonał w 2010 roku zwrotu nienależnie pobranego świadczenia w kwocie brutto, tj. wraz z zapłaconym podatkiem od tego świadczenia.

W myśl art. 410 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), świadczenie jest nienależne, jeśli ten, kto je spełnił, nie był do tego zobowiązany, gdy podstawa świadczenia odpadła lub jego zamierzony cel nie został osiągnięty, albo gdy czynność prawna do niego zobowiązująca była nieważna i nie stała się ważna po spełnieniu świadczenia.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost czy zwrot nienależnie pobranych świadczeń powinien być dokonany w kwocie brutto czy też w kwocie netto, jednakże precyzują w jaki sposób można odzyskać podatek w przypadku dokonania zwrotu nienależnie pobranego świadczenia w kwocie brutto.

W sytuacji dokonania w roku podatkowym zwrotu nienależnie pobieranych świadczeń w kwotach brutto, które uprzednio zwiększały dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, rozliczenie tego zwrotu następuje poprzez zastosowanie jednego z dwóch rozwiązań.

W przypadku, gdy zwrot nienależnie pobranego świadczenia dokona pracownik na rzecz pracodawcy w roku podatkowym, w którym nienależne świadczenie zostało pracownikowi wypłacone, płatnik, rozliczy dokonany zwrot stosownie do art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 41b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, przy ustalaniu wysokości podatku (zaliczki) płatnicy, o których mowa w art. 31, 33, 35 i 41, odejmują od dochodu kwotę dokonanych zwrotów, łącznie z pobranym podatkiem (zaliczką).

Zatem płatnik, któremu pracownik zwrócił na skutek różnych okoliczności kwotę przez niego wcześniej wypłaconą, obowiązany jest pomniejszać miesięczny dochód ustalany dla celów obliczenia zaliczki o dokonany przez podatnika zwrot począwszy od miesiąca, w którym on nastąpił. Jeżeli kwota dokonanego w tym miesiącu zwrotu przekracza dochód tego miesiąca, płatnik może o powstałą różnicę pomniejszyć dochód z miesiąca następnego, aż do pełnego pomniejszenia. Przy czym powyższe pomniejszenia mogą być stosowane przez płatnika wyłącznie w tym roku podatkowym, w którym podatnik dokonał zwrotu.

Fakt dokonania zwrotu należności nie wymaga od płatnika składania żadnych korekt deklaracji podatkowych za okres, w którym podatnik otrzymał należność, którą w późniejszym okresie zobowiązany był zwrócić. Rozliczenia dokonuje się w bieżących deklaracjach podatkowych. Wykazuje się w nich dochód oraz pobrane zaliczki na podatek ustalone z zastosowaniem art. 41b ww. ustawy, czyli z uwzględnieniem kwot dokonanych zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu.

Brak możliwości rozliczania przez płatnika kwoty zwrotów w latach następnych nie oznacza, iż powyższa kwota podatnikowi przepada. Oprócz procedury polegającej na odejmowaniu przez płatnika od dochodu kwoty zwróconej przez podatnika ustawodawca wprowadził procedury dokonywania takich odliczeń przez podatnika.

W sytuacji gdy zwrotu nienależnie pobranego świadczenia dokona pracownik po upływie roku podatkowego, w którym nienależne świadczenie otrzymał, płatnik nie rozliczy podatnikowi ww. zwrotu. W tym wypadku uprawnienie do rozliczenia świadczenia przysługuje samemu podatnikowi (na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy), który dokona tego poprzez odliczenie świadczenia od dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok podatkowy, w którym dokonał zwrotu nienależnie pobranego wynagrodzenia, na podstawie dowodu potwierdzającego wpłatę (przelew, przekaz), ewentualnie na podstawie wystawionego przez pracodawcę zaświadczenia.

Jak wynika z art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29 - 30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a - 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika.

Stosownie zaś do art. 26 ust. 7h ww. ustawy kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 5, przekraczająca kwotę dochodu, o którym mowa w ust. 1, może być odliczona od dochodu uzyskanego w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych.

Zatem w sytuacji, gdy płatnik nie dokonał – na podstawie art. 41b ustawy – potrącenia kwoty nienależnie pobranego świadczenia, a podatnik dokonał takiego zwrotu poprzez wpłatę dla płatnika z własnych środków – wówczas podatnikowi będzie przysługiwało, wynikające z art. 26 ust. 1 pkt 5 tejże ustawy prawo do pomniejszenia dochodu przed opodatkowaniem o kwotę dokonanego na rzecz płatnika zwrotu nienależnie pobranego świadczenia na podstawie wystawionego przez płatnika potwierdzenia dokonania owego zwrotu.

Należy podkreślić, że zarówno art. 41b, jak i art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy sytuacji, w której zwracane przez podatnika nienależnie pobrane świadczenia uprzednio zwiększały dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, dlatego też zwrot ten dokonywany w kwocie brutto, tj. łącznie z pobranymi zaliczkami na podatek dochodowy – gwarantuje odzyskanie przez podatnika kwoty tych zaliczek.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że dokonany przez Wnioskodawcę w 2010 r. zwrot nienależnie pobranych świadczeń podlega zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu od dochodu osiągniętego w 2010 r. W przypadku zaś, gdy kwota odliczenia przekroczy kwotę dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę w 2010 r., kwota ta będzie mogła zostać odliczona od dochodu uzyskanego w najbliższych kolejno następujących po sobie 5 latach podatkowych.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.