Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.632.2019.5.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-13
Teza: uznanie Gminy za podatnika podatku VAT z tytułu wprowadzenia do sieci elektroenergetycznej energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji OZE, brak obowiązku wykazania podatku VAT należnego z tytułu wprowadzenia do sieci elektroenergetycznej energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji OZE w przypadku, gdy ilość energii elektrycznej pobranej z sieci jest większa niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci oraz w przypadku, gdy ilość energii elektrycznej pobranej z sieci jest mniejsza niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację OZE w trybie korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 listopada 2019 r. (data wpływu 5 grudnia 2019 r.) oraz z dnia 10 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Gminy za podatnika podatku VAT z tytułu wprowadzenia do sieci elektroenergetycznej energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji OZE,

*   braku obowiązku wykazania podatku VAT należnego z tytułu wprowadzenia do sieci elektroenergetycznej energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji OZE w przypadku, gdy ilość energii elektrycznej pobranej z sieci jest większa niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci oraz w przypadku, gdy ilość energii elektrycznej pobranej z sieci jest mniejsza niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci,

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację OZE w trybie korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy,

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Gminy za podatnika podatku VAT z tytułu wprowadzenia do sieci elektroenergetycznej energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji OZE,

*   braku obowiązku wykazania podatku VAT należnego z tytułu wprowadzenia do sieci elektroenergetycznej energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji OZE w przypadku, gdy ilość energii elektrycznej pobranej z sieci jest większa niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci oraz w przypadku, gdy ilość energii elektrycznej pobranej z sieci jest mniejsza niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci,

*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację OZE w trybie korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 listopada 2019 r. (data wpływu 5 grudnia 2019 r.) oraz z dnia 10 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina sporządza miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina prowadzi wspólne rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (jednostkami budżetowymi).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.), Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej. W ramach realizacji tego zadania własnego, Wnioskodawca realizował w 2017 r. inwestycję polegającą na modernizacji Szkoły Podstawowej w … (dalej: „Szkoła”) obejmującej docieplenie budynku, wymianę kotła gazowego oraz zamontowanie instalacji fotowoltaicznej (dalej: „instalacja OZE”). Gmina przystępowała do realizacji inwestycji, w tym do zamontowania instalacji OZE, z zamiarem jej wykorzystania do prowadzenia działalności oświatowej (wygenerowana energia elektryczna za pomocą instalacji OZE ma zaspakajać własne potrzeby Szkoły). Montaż instalacji OZE był częścią projektu realizowanego pn.: „…" dofinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach … Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020. Sam projekt był realizowany w ramach umowy partnerskiej wraz z innymi gminami.

Towary i usługi związane z montażem instalacji nabyto w 2017 r. Instalacja OZE została oddana do użytku w 2017 r. i stanowi ona odrębny od nieruchomości, na której została zamontowana, środek trwały będący własnością Gminy, którego wartość początkowa przekraczała 15 tys. zł. Wydatki dotyczące instalacji OZE zostały udokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Podatek VAT w odniesieniu do wydatków w zakresie instalacji OZE stanowił koszt kwalifikowany inwestycji. Do tej pory Gmina nie odliczyła podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych w zakresie OZE.

Instalacja OZE wykorzystywana jest do wytwarzania energii elektrycznej. W związku z tym Gmina zawarła umowę cywilnoprawną z przedsiębiorstwem zajmującym się usługami dystrybucji energii elektrycznej (dalej: „Przedsiębiorstwo”). Przedmiotem umowy jest sprzedaż energii elektrycznej, świadczenie usługi dystrybucji oraz świadczenie usługi odbioru i rozliczania energii elektrycznej wprowadzanej do sieci z instalacji OZE.

Wzajemne rozliczenia energii elektrycznej zmagazynowanej w sieci przesyłowej pomiędzy Gminą a Przedsiębiorstwem określone zostały w przepisach ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015 r. poz. 478 z późn. zm. - dalej: „ustawa OZE”). Należy przy tym wskazać, że Gmina jest prosumentem w rozumieniu ustawy OZE i w związku z tym mechanizm rozliczeń opiera się na rozliczaniu ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez Gminę do sieci elektroenergetycznej w stosunku do ilości energii elektrycznej pobranej przez Gminę z tej sieci przy zastosowaniu ustawowych wskaźników.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy OZE, Przedsiębiorstwo dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta do sieci elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w stosunku ilościowym 1 do 0,7 z wyjątkiem mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej nie większej niż 10 kW, dla których ten stosunek ilościowy wynosi 1 do 0,8. Oznacza to, że za każdy 1 kWh energii wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej prosument może rozliczyć (odjąć) odpowiednio 0,8 kWh lub 0,7 kWh z pobranej energii. W ramach wspomnianego systemu (zwanego potocznie systemem „opustów”) prosument uiszcza sprzedawcy kwotę odpowiadającą iloczynowi stawki za energię elektryczną oraz różnicy między ilością energii elektrycznej pobranej przez prosumenta z sieci a ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci z uwzględnieniem stosunku, w jakim należy tę energię rozliczyć (tzw. net-metering). Energia elektryczna, która zostanie wprowadzona do sieci, jest magazynowana w pierwszej kolejności na rzecz jednostki, która ją wprowadziła, tj. Gminy. Dopiero w dalszej kolejności, w przypadku niewystarczających zasobów energii w magazynie, jest pobierana energia elektryczna dostarczana przez Przedsiębiorstwo. W związku z tym energia elektryczna wyprodukowana przez Gminę jest jej własnością w sensie ekonomicznym, Wnioskodawca nie uiszcza wynagrodzenia Przedsiębiorcy od łącznej ilości energii pobranej z sieci. Innymi słowy, Gmina płaci wyłącznie za energię elektryczną, która została pobrana z sieci i nie została do niej wcześniej wprowadzona przez Gminę celem zmagazynowania wytworzonej przez siebie energii.

W celu prawidłowego określenia wzajemnych przepływów energii, Gmina oraz Przedsiębiorstwo wykorzystują specjalny licznik dwubiegunowy. Rozwiązanie to pozwala określać w precyzyjny sposób, jaka część energii elektrycznej została pobrana, a jaka część została wprowadzona do sieci przez Gminę. W ten sposób Gmina oraz Przedsiębiorstwo uzyskują dostęp do przejrzystego bilansu. Rozliczeniu podlega jedynie energia elektryczna wprowadzona do sieci nie wcześniej niż na 365 dni przed dniem dokonania odczytu rozliczeniowego.

Gmina podkreśla, iż zgodnie z art. 4 ust. 9 ustawy OZE w brzmieniu sprzed dnia 14 lipca 2018 r., wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednakże, z dniem 14 lipca 2018 r. (Na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1276), powyższy przepis został uchylony. Tym samym, niniejszym wnioskiem Gmina pragnie potwierdzić konsekwencje podatkowe wynikające z przedmiotowej nowelizacji ustawy OZE.

Gmina nie wystawiała przed 14 lipca 2018 r. i nie wystawia obecnie faktur na rzecz Przedsiębiorstwa. Natomiast wzajemne rozliczenia pomiędzy Gminą a Przedsiębiorstwem, ze wskazaniem, jaka część energii została wprowadzona, a jak pobrana przez Gminę z sieci w danym okresie rozliczeniowym, widnieją na fakturach wystawianych przez Przedsiębiorstwo. Dotychczas nie wystąpiła również sytuacja, w której ilość energii wprowadzonej przez Gminę do sieci była w danym okresie rozliczeniowym większa niż ilość energii pobranej. Gmina nie przewiduje również aby taka sytuacja miała miejsce w przyszłości. Budynek Szkoły funkcjonuje przede wszystkim w okresie roku szkolnego, w związku z tym w miesiącach wakacyjnych zużycie energii elektrycznej jest znikome. Natomiast podczas roku szkolnego, w związku z regularnym funkcjonowaniem Szkoły, pobór energii elektrycznej jest znacznie większy niż jego produkcja. Ze względu na specyfikę działalności Szkoły, Gmina dotychczas zawsze pobierała więcej energii elektrycznej niż wprowadzała do sieci energetycznej. W związku z tym Wnioskodawca nie wykazuje podatku należnego w deklaracjach VAT z tytułu wprowadzania energii elektrycznej do sieci.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż w budynku Szkoły, Gmina realizowała (i w dalszym ciągu realizuje) zadania własne w zakresie edukacji, zapewnienia wychowania i opieki wynikające m.in. z ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198, ze zm.; dalej: „ustawa o systemie oświaty”), ustawy Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59; dalej: „ustawa prawo oświatowe”) oraz ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 poz. 1875; dalej „ustawa o samorządzie gminnym”).

W uzupełnieniu wniosku z dnia 29 listopada 2019 r. wskazano, że aktualna umowa z przedsiębiorstwem zajmującym się usługami energii elektrycznej (dalej: Przedsiębiorstwo), której przedmiotem jest sprzedaż energii elektrycznej, została zawarta dnia 11 kwietnia 2018r.

Gmina informuje, że nie otrzymuje żadnej odpłatności (wynagrodzenia) z tytułu wprowadzania do sieci energii elektrycznej wytworzonej w instalacji OZE. Rozliczenia z Przedsiębiorstwem odbywają się w systemie opustów, w związku z którym z tytułu wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej energii, Gmina uiszcza Przedsiębiorstwu kwotę odpowiadającą iloczynowi stawki za energię elektryczną oraz różnicy pomiędzy ilością energii elektrycznej pobranej przez prosumenta z sieci a ilością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci z uwzględnieniem stosunku, w jakim należy tę energię rozliczyć (tzw. net-metering). Innymi słowy, Gmina płaci Przedsiębiorstwu wyłącznie za ilość pobranej energii pomniejszonej o ilość energii wprowadzonej do sieci.

Gmina informuje, że za pośrednictwem jednostki, tj. Szkoły Podstawowej w …, do dnia 14 lipca 2018 r. wykorzystywała instalację OZE do czynności, które uznaje ostrożnościowo za zwolnione od podatku od towarów i usług, tj. wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych oraz za wyżywienie uczniów w stołówce szkolnej oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina informuje, że za pośrednictwem jednostki, tj. Szkoły Podstawowej w …, od dnia 14 lipca 2018 r. wykorzystuje i będzie wykorzystywała instalację OZE do czynności, które uznaje ostrożnościowo za zwolnione od podatku od towarów i usług, tj. wydawanie duplikatów legitymacji szkolnych oraz za wyżywienie uczniów w stołówce szkolnej oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na chwilę obecną Gmina nie wykorzystuje instalacji OZE do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie sposób jednak całkowicie wykluczyć to, że w przyszłości Gmina będzie wykorzystywała instalację OZE również do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (aczkolwiek na moment złożenia niniejszej odpowiedzi nie ma takiego zamiaru).

Jak Gmina wskazała w treści wniosku, Gmina przystępowała do realizacji inwestycji, w tym do zamontowania instalacji OZE, z zamiarem jej wykorzystania do prowadzenia działalności oświatowej. Taką też wyłącznie działalność Gmina realizuje w Szkole. Jedynie jednak z uwagi na wątpliwości interpretacyjne co do ujęcia czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych oraz odpłatnego wyżywienia uczniów z tejże szkoły, Gmina ujmowała te czynności w swoich rozliczeniach jako obrót zwolniony dla celów podatku od towarów i usług.

W ocenie Gminy, instalacja OZE do dnia 14 lipca 2018 r. służyła wyłącznie działalności niegospodarczej (oświata publiczna). Natomiast, gdyby uznać, że (z uwagi na fakt, że Gmina ujmowała jako obrót zwolniony dla celów VAT czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych oraz odpłatnego wyżywienia uczniów) Gmina wykonywała również działalność gospodarczą, to należy stwierdzić, że nie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej.

Gmina informuje, że do dnia 14 lipca 2018 r. gdyby uznać, że Gmina wykonywała działalność gospodarczą w obiekcie szkoły, to instalacja OZE nie służyła - w ramach działalności gospodarczej - do czynności opodatkowanych, a jedynie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Gmina informuje, że instalacja OZE objęta zakresem wniosku, od dnia 14 lipca 2018 r. jest i będzie wykorzystywana (za pośrednictwem jednostki, tj. Szkoły Podstawowej w …) do celów działalności oświatowej, a więc niestanowiącej działalności gospodarczej. Jak Gmina wskazywała powyżej, z uwagi na rozbieżności interpretacyjne, Gmina ujmuje jako obrót zwolniony dla celów VAT czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych oraz odpłatnego wyżywienia uczniów. Jeżeli zatem uznać, że czynności te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to wówczas można uznać, ze instalacja OZE objęta wnioskiem wykorzystywana jest/będzie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina informuje, że jeżeli uznać z uwagi na powyższe odpowiedzi, że instalacja OZE od dnia 14 lipca 2018 r. służy i będzie służyć zarówno do działalności gospodarczej (sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług), jak i do innych celów niż działalność gospodarcza, to nie istnieje i nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej.

Gmina informuje, że gdyby uznać, że Gmina wydając duplikaty legitymacji oraz świadcząc czynności wyżywienia uczniów wykonuje działalność gospodarczą, to wówczas na moment sporządzenia niniejszej odpowiedzi istnieje możliwość przypisania całości lub części kwot podatku naliczonego tylko do czynności podlegających zwolnieniu z VAT.

Jednakże Gmina nie wyklucza, że w przyszłości może wykorzystywać instalację OZE, także do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej - w takim przypadku najprawdopodobniej nie będzie jednak możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 10 stycznia 2020 r. wskazano, że podstawowy zakres działalności Gminy został określony w rozdziale II ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. 2019 poz. 506 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”).

W szczególności, zgodnie z art. 6 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Warto również powołać się na art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, w którym wskazano, że do zadań własnych gmin należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujące m.in. sprawy:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

*   gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

*   działalności w zakresie telekomunikacji;

*   lokalnego transportu zbiorowego;

*   ochrony zdrowia;

*   pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych;

*   wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

*   gminnego budownictwa mieszkaniowego;

*   edukacji publicznej;

*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;

*   kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

*   targowisk i hal targowych;

*   zieleni gminnej i zadrzewień;

*   cmentarzy gminnych;

*   porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;

*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

*   polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;

*   wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;

*   promocji gminy;

*   współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2018 r. poz. 450, 650, 723 i 1365 oraz z 2019 r. poz. 37);

*   współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Gmina informuje, że handel energią elektryczną nie stanowi przedmiotu jej przeważającej działalności gospodarczej. W istocie jest to działalność marginalna, sprowadzająca się najczęściej co do zasady do odsprzedaży (tzw. refakturowania) nabytej energii elektrycznej na podmioty trzecie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z nowelizacją ustawy OZE, Gmina jest podatnikiem VAT z tytułu wprowadzania do sieci elektroenergetycznej energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji OZE?
2.  Czy Gmina jest zobowiązana do wykazywania podatku VAT należnego w swoich rozliczeniach z tytułu wprowadzania do sieci elektroenergetycznej energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji OZE w przypadku, gdy:
    1.  ilość energii elektrycznej pobranej z sieci jest większa niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci?
    2.  ilość energii elektrycznej pobranej z sieci jest mniejsza niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci?
3.  Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących instalację OZE w jakimkolwiek trybie (w tym w szczególności w trybie korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W związku z nowelizacją ustawy OZE, Gmina jest podatnikiem VAT z tytułu wprowadzania do sieci elektroenergetycznej energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji OZE.
2.  Gmina nie jest zobowiązania do wykazywania podatku VAT należnego w swoich rozliczeniach z tytułu wprowadzania do sieci elektroenergetycznej energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji OZE w żadnym z wymienionych przypadków.
3.  Gminie nie przysługuje i nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację instalacji OZE, w tym także w trybie tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Gminy, nowelizacja ustawy OZE spowodowała zmianę dotychczasowego podejścia w zakresie identyfikacji statusu podatkowego prosumentów na gruncie podatku VAT. Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym przed 14 lipca 2018 r., w ustawie OZE widniał przepis art. 4 ust. 9, zgodnie z którym wytwarzanie i wprowadzanie do sieci elektroenergetycznej energii elektrycznej przez prosumenta, jak i pobieranie energii z tej sieci przez prosumenta, nie stanowią świadczenia usług ani sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT. Jednakże ustawą nowelizującą z dnia 7 czerwca 2018 r., która weszła w życie z dniem 14 lipca 2018 r., powyższy przepis został uchylony. Działania legislacyjne wydają się zatem jasno wskazywać, iż badanie statusu podatkowego prosumenta w zakresie podatku VAT w związku z wytwarzaniem i wprowadzaniem przez niego energii elektrycznej do sieci powinno odbywać się wyłącznie na gruncie ustawy o VAT. Warto przy tym wskazać, że ustawa o VAT nie zawiera przepisu będącego odpowiednikiem uchylonego art. 4 ust. 9 ustawy OZE. Należy zatem stwierdzić, że nowelizacja ustawy OZE nie miała charakteru jedynie doprecyzowującego, ale istotnie wpłynęła na status podatkowy prosumentów w kontekście wytwarzania i wprowadzania przez nich energii elektrycznej do sieci.

W ocenie Gminy, prawodawca w sposób definitywny wskazał, że jego celem było nadanie statusu podatnika VAT prosumentom. Uchylony art. 4 ust. 9 ustawy OZE stanowił główną barierę prawną przed traktowaniem prosumentów jako podatników VAT - gdyby prawodawca chciał, aby dalej nie mieli oni tego statusu, wówczas mógł jedynie zmienić brzmienie przepisu, zachować go w dotychczasowej postaci, bądź inkorporować go do ustawy o VAT.

W powyższym kontekście, warto przywołać stanowisko Ministerstwa Finansów zaprezentowane w odpowiedzi na interpelację poselską z dnia 1 lutego 2019 r., znak PT1.054.1.2019.990. W ocenie Ministerstwa, przepis art. 4 ust. 9 ustawy OZE został uchylony, gdyż „stał w sprzeczności z przepisami dotyczącymi podatku VAT, gdzie ani ustawa o VAT, ani dyrektywa VAT określająca ramy unijnego systemu VAT, nie przewidywały żadnych szczególnych preferencji dla tego rodzaju działalności”. Argument ten pozwala jasno wskazać na to, że wolą prawodawcy była harmonizacja polskiego systemu podatku od towarów i usług z unijnymi regulacjami, które nie przewidują możliwości odmiennego potraktowania działalności prosumentów na gruncie podatku VAT.

Stanowisko, które zakłada, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym prosument jest podatnikiem podatku VAT, zdaje się również potwierdzać Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dotychczas wydanych interpretacjach indywidualnych (przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2019 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.832.2018.2.MSU).

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, nowelizacja ustawy OZE spowodowała, że od 14 lipca 2018 r., Gminie przysługuje status podatnika VAT w zakresie, w jakim działa ona w charakterze prosumenta, a ewentualne skutki podatkowe wynikające z wytwarzania i wprowadzania do sieci energii elektrycznej, produkowanej w ramach instalacji OZE, powinny być określane na podstawie ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym mając na uwadze art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarem są również wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w ocenie Gminy, nie jest ona zobowiązana do wykazywania podatku VAT należnego w swoich rozliczeniach z tytułu wprowadzania do sieci energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji OZE w żadnym ze wskazanych poniżej przypadków.

Przypadek 1 - ilość energii elektrycznej pobranej z sieci jest większa niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci.

W tej sytuacji ilość wyprodukowanej przez Gminę energii nie zaspokaja jej całkowitego zapotrzebowania związanego z działalnością Szkoły. W związku z tym Gmina zakupuje dodatkowe ilości energii elektrycznej od Przedsiębiorstwa w ramach zawartej umowy. Gmina, będąc prosumentem, dysponuje więc pewną ilością energii elektrycznej, którą wprowadza do sieci dystrybucyjnej. W momencie, gdy dochodzi do wzajemnych rozliczeń z Przedsiębiorstwem, ilość zmagazynowanej w ten sposób energii bilansowana jest z ilością energii elektrycznej pobranej z sieci, w wyniku czego po stronie Gminy, nie powstanie żadna nadwyżka energii (Gmina pobiera więcej energii, niż wprowadza do sieci). Tym samym, brak będzie podstawy opodatkowania, od której można obliczyć kwotę podatku. W tym miejscu Gmina pragnie przywołać wspomnianą już odpowiedź Ministerstwa Finansów na interpelację poselską, w której wskazano, co powinno stanowić podstawę opodatkowania w przypadku wzajemnych rozliczeń prosumenta oraz zakładu energetycznego. Zgodnie z wypowiedzią Ministerstwa Finansów „prosument jest zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia od nadwyżki energii elektrycznej (tj. w kwocie stanowiącej iloczyn właściwej stawki oraz ilości energii elektrycznej obliczonej jako różnica pomiędzy ilością energii elektrycznej pobranej z sieci przez prosumenta oraz ilością energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci w danym okresie rozliczeniowym). Kwota ta (\`(...)\`) stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT). Przedsiębiorstwo energetyczne wystawi z tego tytułu fakturę z 23% stawką VAT.”

W konsekwencji przyjęcia stanowiska, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem VAT powinna podlegać wyłącznie wartość nadwyżki energii elektrycznej, a obowiązek podatkowy w VAT powstanie wyłącznie po stronie Przedsiębiorstwa, a contrario należy wskazać, iż wartość energii wyprodukowanej i wprowadzonej do sieci, lecz skompensowanej z energią wytworzoną przez Przedsiębiorstwo, powinna być traktowana jako niepodlegająca opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie warto podkreślić, iż samo przyznanie prosumentowi statusu podatnika VAT nie może przesądzać o tym, że jakiekolwiek podejmowane przez niego działania będą traktowane jako dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Przypadek 2 - ilość energii elektrycznej pobranej z sieci jest mniejsza niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci.

W powyższej sytuacji, w ocenie Gminy, również nie wystąpi obowiązek wykazywania podatku VAT należnego w rozliczeniach z tytułu wprowadzania do sieci energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji OZE. W przypadku, w którym w danym okresie rozliczeniowym Gmina wprowadza do sieci więcej energii, niż sama pobiera, powstaje tzw. nadwyżka. Wprowadzone do sieci nadwyżki energii elektrycznej są magazynowane w celu ich późniejszego wykorzystania przez Gminę. Wnioskodawca traktuje zatem wprowadzoną do sieci energię jako swoisty magazyn, z którego może bezpłatnie pobrać magazynowaną energię, kiedy ilość wyprodukowanej w danym okresie energii nie będzie w stanie w pełni zaspokoić potrzeb Gminy.

Z uwagi na techniczne uwarunkowania, Gmina może pobrać z magazynu energię w ilości nieznacznie mniejszej w stosunku do tej, którą wprowadziła do sieci w wyniku powstałych nadwyżek. Jak zostało wspomniane w opisie stanu faktycznego, w związku z systemem opustów przyjętym w polskim porządku prawnym, prosument może pobrać energię elektryczną z sieci w stosunku ilościowym 0,7/0,8 do 1 za każdą jednostkę energii wprowadzoną wcześniej do sieci.

W związku z tym, że nadwyżki energii elektrycznej wprowadzonej do sieci stanowią własność Gminy w sensie ekonomicznym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w powyższym przypadku nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Przedsiębiorstwo nie uzyskuje bowiem prawa do rozporządzania magazynowaną energią elektryczną jak właściciel. Gmina nie sprzedaje nadwyżek energii na rzecz Przedsiębiorstwa, ale - jak już wcześniej zostało wskazane - magazynuje je w sieci na rzecz późniejszego pobrania. Wprowadzone do sieci nadwyżki energii elektrycznej są przypisane do Gminy, która je wprowadza i przeznaczane są w pierwszej kolejności na jej późniejsze potrzeby. Sposób wzajemnych rozliczeń Gminy i Przedsiębiorstwa, w ramach których Gmina jako prosument nie jest uprawniona do otrzymania wynagrodzenia w formie pieniężnej za produkowane nadwyżki, to rezultat stosowanego w polskim porządku prawnym systemu opustów.

Gdyby jednak Organ uznał, że w powyższej sytuacji (tj. wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wprowadzonej nad pobraną) dochodzi do odpłatnej dostawy towarów, Gmina stoi na stanowisku, że byłaby zobowiązana do wykazywania podatku VAT należnego w swoich rozliczeniach z tytułu wprowadzania do sieci energii elektrycznej wyłącznie w przypadku wystąpienia owych nadwyżek. Natomiast obowiązek taki nie wystąpi w przypadku, gdy ilość pobranej przez Gminę energii elektrycznej jest większa niż ilość energii, którą wprowadzi do tej sieci. W takiej sytuacji można by uznać, że gdyby Gmina wytworzyła więcej energii, niż sama mogłaby pobrać, wystąpiłaby odpłatna dostawa towarów, której podstawą opodatkowania powinna być wartość powstałej nadwyżki energii elektrycznej.

Stanowisko takie mogą potwierdzić następujące interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   Interpretacja indywidualna z dnia 14 lutego 2019 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.832.2018.2.MSU: „Jednocześnie należy wskazać, że w związku z faktem, że nie wystąpiła nadwyżka energii z tytułu wprowadzenia przez Wnioskodawcę energii do sieci, tj. na koniec okresu rozliczeniowego ilość energii elektrycznej pobranej przez Zespół Szkół z sieci jest większa niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do tej sieci (przy zastosowaniu stosunku ilościowego 1 do 0,8) oraz ilości energii zmagazynowanej, która podlega rozliczeniu, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku należnego.”

*   Interpretacja indywidualna z dnia z dnia 20 grudnia 2018 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.731.2018.1.DM: „Tym samym w przedstawionym opisie stanu faktycznego w przypadku:
    
    *   wystąpienia salda dodatniego, przedmiotem odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług będzie nadwyżka między ilością energii elektrycznej pobranej przez prosumenta a ilością energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta do sieci oraz ilość energii zmagazynowanej (z uwzględnieniem stosownych współczynników);
    
    *   wystąpienia salda ujemnego, w danym okresie rozliczeniowym nie dojdzie do odpłatnej dostawy towarów przez Spółkę na rzecz prosumenta.” K

Ad. 3

Gmina jako podatnik VAT w momencie realizacji instalacji OZE.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, aby Gmina mogła skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w pierwszej kolejności powinna spełnić przesłanki umożliwiające uznanie jej dla czynności opodatkowanych za podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak zostało to wskazane powyżej, Gmina realizowała instalację OZE z zamiarem wykonania zadań własnych określonych ustawą o samorządzie gminnym (edukacja publiczna). Po zamontowaniu instalacji OZE w 2017 r., Gmina wykorzystywała budynek Szkoły wyłącznie do działalności niepodlegającej ustawie o VAT i dopiero w 2018 r., w rezultacie dokonanej nowelizacji ustawy OZE, istnieje prawdopodobieństwo, że Gmina mogła rozpocząć wykonywanie czynności opodatkowanych związanych z budynkiem Szkoły w postaci wprowadzania do sieci nadwyżek energii elektrycznej, które nie zostałyby wykorzystane dla celów własnych (o ile takie nadwyżki się pojawią).

W trakcie realizacji instalacji OZE, Gmina nie miała zamiaru wykorzystywania instalacji OZE do prowadzenia działalności opodatkowanej. Obrót opodatkowany może się jednak pojawić w przyszłości w sytuacji, gdy ilość pobranej z sieci przez Gminę energii elektrycznej będzie mniejsza, niż ilość energii, którą Gmina do tej sieci wprowadzi przy pomocy instalacji OZE. Fakt ten będzie jednak wynikał z okoliczności, na które Gmina - w momencie przystępowania, jak i zakończenia inwestycji - nie miała żadnego wpływu. W momencie oddania instalacji OZE do użytkowania, tj. w 2017 r., przepisy ustawy OZE jasno wskazywały, że wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy o VAT. Sytuacja ta zmieniła się w wyniku zmiany ustawy OZE, z której wykreślono przedmiotowy przepis.

Uznać zatem należy, że realizując instalację OZE Gmina działała jako organ władzy publicznej, wykonujący ustawowe powinności wobec społeczności lokalnej dotyczące edukacji publicznej. Przystępując do realizacji instalacji OZE, Gmina miała na uwadze modernizację budynku Szkoły, która pozwoli na lepsze wykonywanie zadań własnych - tj. edukacji publicznej, przez co zapewni potrzeby lokalnej wspólnoty.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją instalacji OZE, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej instalacji, na etapie jej realizacji nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z tą instalacją.

Mając na uwadze fakt, że Gmina do tej pory nie wytworzyła nadwyżki energii eklektycznej, tj. dotychczas zawsze produkowała mniej energii, niż wprowadzała do sieci, mamy tu do czynienia z powstaniem tzw. salda dodatniego. W związku z tym, mimo możliwości uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT, po stronie Gminy nie powstaje obowiązek podatkowy. Wnioskodawca zatem nie nalicza i nie odprowadza podatku należnego, w wyniku czego nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast marginalne wykorzystanie instalacji OZE do działalności gospodarczej (wprowadzanie do sieci nadwyżek energii elektrycznej wyprodukowanej w ramach instalacji OZE) może się pojawić dopiero w przyszłości.

Należy zatem rozważyć, czy wprowadzanie do sieci nadwyżek energii elektrycznej spowoduje, że Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia VAT. W przypadku, gdyby Gmina nabyła prawo do odliczenia, mogłaby je zrealizować częściowo w drodze tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Zgodnie jednak z wcześniejszym uzasadnieniem, Gmina stoi na stanowisku, że nawet w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wprowadzanej do sieci nad energią z niej pobieraną, nie wystąpi dostawa towarów, a zatem nie będzie obowiązku wykazywania z tego tytułu podatku należnego – co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Gdyby jednak Organ uznał, że Gmina jest zobowiązana do wykazywania podatku należnego z tytułu wprowadzanych do sieci nadwyżek energii elektrycznej, w celu ustalenia czy powstało prawo do odliczenia VAT, należy dokonać analizy w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W orzeczeniu C-97/90 z 11 lipca 1991 r. w sprawie Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń (pkt 8-9 wyroku).

Natomiast w wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra. Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Powyższe oznacza, że jeżeli w momencie nabycia towarów i usług Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, to wtedy nie przysługuje jej w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.

Gmina zaznacza, iż jakkolwiek przywołane orzeczenia zostały wydane na podstawie przepisów nieobowiązującej już dyrektywy, to w jej ocenie, tezy te zachowują również aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE, a w konsekwencji mogą znaleźć zastosowanie do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego.

W świetle powyższego późniejsza zmiana przeznaczenia (mogące się pojawić w przyszłości marginalne ilości nadwyżek energii elektrycznej wyprodukowane w ramach instalacji OZE) nie spowodują, że po stronie Gminy powstanie prawo do odliczenia VAT.

Konsekwentnie, z uwagi na fakt, że Gmina zamontowała instalację OZE z zamiarem jej wykorzystywania wyłącznie do celów publicznych, a zatem wykorzystywała ją do celów niepodlegających VAT, to nawet późniejsze wykorzystanie jej do czynności opodatkowanych i nabycie statusu podatnika VAT, nie przyznaje Gminie prawa do korekty podatku naliczonego w oparciu o przepisy art. 91 ustawy o VAT, związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej nieruchomości. Gmina nie działała w trakcie realizacji instalacji OZE jako podatnik VAT, a zatem mając na uwadze przywołane orzecznictwo TSUE, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, nawet w przypadku późniejszego wykorzystania tych wydatków do czynności opodatkowanych (w bardzo znikomym zakresie).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w podobnych stanach faktycznych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (interpretacja z dnia 28 maja 2014 r. o sygnaturze ITPP1/443-240c/14/MN), w której organ wskazał, że: „Jeżeli Wnioskodawca, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączył wybudowaną Halę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze częściowe włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności odpłatnego wynajmu oraz przeznaczenie wybudowanej Hali do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wybudowania przedmiotowej Hali. Bowiem, Wnioskodawca nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

W konsekwencji, Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji budowy Hali nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb tej budowy.

Wobec powyższego - wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy - w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

W związku z odpłatnym wynajmem w 2014 r. Hali, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od wydatków inwestycyjnych, bowiem Wnioskodawca nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami.”

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 czerwca 2014 r., nr ILPP5/443-59/14-6/KG;

*   Dyrektora Izb Skarbowej w Katowicach z dnia 26 maja 2014 r., nr IBPP3/443206/14/KG;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 maja 2014 r., nr IPPP2/443-305/14-4/MM;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2014 r., nr IBPP3/443-54/14/JP.

Podsumowując powyższe, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wykonanie instalacji OZE, z uwagi na fakt, iż Gmina nie nabyła statusu podatnika VAT na etapie realizacji instalacji. Konsekwentnie, Gmina nie może skorzystać z częściowego odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Brak związku pomiędzy instalacją OZE a działalnością VAT.

Niezależnie od powyższych argumentów, w przypadku gdyby tutejszy Organ uznał, że Gmina w momencie ponoszenia wydatków na realizację przedmiotowej instalacji działała jednak w charakterze podatnika VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w dalszym ciągu nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT od zakupów związanych z wykonaniem przedmiotowej instalacji ze względu na marginalny i nieuchwytny związek pomiędzy przedmiotowymi zakupami, a wykorzystaniem instalacji OZE do czynności związanych z działalnością gospodarczą. Mogące pojawić się w przyszłości nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej w ramach instalacji OZE będą na tyle ograniczone, że nie mogą konstytuować wystarczającego związku pomiędzy wykonaniem tej instalacji a działalnością gospodarczą, czy też czynnościami opodatkowanymi VAT.

Jak już wyżej zostało wskazane, dotychczas nie wystąpiła sytuacja, w której Gmina wprowadziłaby do sieci więcej energii, niż pobrała. W związku z tym Wnioskodawca nie wykazywał podatku należnego z tytułu wprowadzanej do sieci energii elektrycznej i nie miał możliwości odliczenia podatku naliczonego. Przypominając treść przywołanej na wstępie regulacji z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz

*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Należy również wskazać, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy, bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group pic v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank pic), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

W świetle powyższych regulacji, w ocenie Wnioskodawcy, nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezpośredniość tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dawać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również zaakcentować, że ustawa o VAT ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Konkludując, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia przez podatnika działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi temu przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zawartego w ich cenie.

W przedstawionych w opisie sprawy okolicznościach, zdaniem Gminy, zakres wykorzystania instalacji OZE do czynności opodatkowanych jest/będzie na tyle niewielki (nieznaczący), że nie może on skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z instalacją. Ponadto w omawianych okolicznościach, zdaniem Gminy, nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku od wydatków, które zostały przez Gminę poniesione w ramach wykonania instalacji OZE. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane wydatki mogą przyczynić się do uzyskania obrotu opodatkowanego (wprowadzanie do sieci nadwyżek energii elektrycznej), tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wykonanie instalacji.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że instalacja OZE jest/będzie przede wszystkim wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności niepodlegających opodatkowaniu, tj. realizacji zadań własnych Gminy w zakresie edukacji uczniów oraz zapewnienia wychowania i opieki uczniów - działalności publicznoprawnej. Instalacja OZE nie jest bezpośrednio wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, poza potencjalną poboczną działalnością w postaci wprowadzania do sieci nadwyżek energii elektrycznej.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji nr IBPP/4512-151/16/EJ z dnia 17 czerwca 2016 r. stwierdził, że „w omawianych okolicznościach, zdaniem Organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z powziętą inwestycją. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy inwestycyjne mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawiane inwestycje. To oznacza, że związek dokonanych zakupów inwestycyjnych z wykonywaniem czynności opodatkowanych w przypadku termomodernizowanych przedszkoli jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającemu opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Podsumowując, Gminie nie przysługuje i nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na realizację instalacji OZE. W tym, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w trybie tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zauważyć tutaj należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym z przepisów nie wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2018r. poz. 2389 z późn. zm.), przez prosumenta energii odnawialnej należy rozumieć odbiorcę końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2019 r. poz. 649 i 730).

Natomiast przez mikroinstalację rozumie się instalację odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW, przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110 kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW (art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii).

Stosownie do art. 3 ustawy o odnawialnych źródłach energii, podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem wytwarzania energii elektrycznej:

1.  w mikroinstalacji;
2.  w małej instalacji;
3.  z biogazu rolniczego;
4.  wyłącznie z biopłynów.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii, sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne przez prosumenta energii odnawialnej wytwarzającego energię elektryczną w mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej:

1.  większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,7;
2.  nie większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,8.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii, rozliczenia ilości energii, o której mowa w ust 1, dokonuje się na podstawie wskazań urządzenia pomiarowo-rozliczeniowego dla danej mikroinstalacji.

Z art. 4 ust. 3 wynika, że sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej i pobranej z sieci dystrybucyjnej przez prosumenta energii odnawialnej na podstawie danych pomiarowych, o których mowa w ust. 2a.

Operator systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego – zgodnie z art. 4 ust. 2a ustawy o odnawialnych źródłach energii - przekazuje sprzedawcy, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dane pomiarowe obejmujące godzinowe ilości energii elektrycznej wprowadzonej i pobranej z sieci dystrybucyjnej przez prosumenta energii odnawialnej po wcześniejszym sumarycznym bilansowaniu ilości energii wprowadzonej i pobranej z sieci dystrybucyjnej z wszystkich faz dla trójfazowych mikroinstalacji.

Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia ilości energii elektrycznej wprowadzonej i pobranej z sieci dystrybucyjnej przez prosumenta energii odnawialnej na podstawie danych pomiarowych, o których mowa w ust. 2a. (art. 4 ust. 3 ustawy o odnawialnych źródłach energii).

Stosownie do art. 4 ust. 4 ustawy o odnawialnych źródłach energii, od ilości rozliczonej energii elektrycznej w sposób, o którym mowa w ust. 1, prosument energii odnawialnej nie uiszcza:

1.  na rzecz sprzedawcy, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, opłat z tytułu jej rozliczenia;
2.  opłat za usługę dystrybucji, których wysokość zależy od ilości energii elektrycznej pobranej przez prosumenta energii odnawialnej; opłaty te są uiszczane przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, wobec operatora systemu dystrybucyjnego elektroenergetycznego, do sieci którego przyłączona jest mikroinstalacja.

Rozliczeniu podlega energia elektryczna wprowadzona do sieci dystrybucyjnej nie wcześniej niż na 12 miesięcy przed datą wprowadzenia energii do sieci. Jako datę wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przyjmuje się ostatni dzień danego miesiąca kalendarzowego, w którym ta energia została wprowadzona do sieci, z zastrzeżeniem, że niewykorzystana energia elektryczna w danym okresie rozliczeniowym przechodzi na kolejne okresy rozliczeniowe, jednak nie dłużej niż na kolejne 12 miesięcy od daty wprowadzenia tej energii do sieci (art. 4 ust. 5 ustawy o odnawialnych źródłach energii).

Z art. 4 ust. 6 ustawy o odnawialnych źródłach energii wynika, że sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, informuje prosumenta energii odnawialnej o ilości rozliczonej energii, o której mowa w ust. 1, zgodnie z okresami rozliczeniowymi przyjętymi w umowie kompleksowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 7 ustawy o odnawialnych źródłach energii, w zakresie nieuregulowanym ustawą do rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, w przypadku prosumenta energii odnawialnej będącego konsumentem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 i 1495) stosuje się przepisy o ochronie praw odbiorcy końcowego oraz przepisy dotyczące ochrony konsumenta.

Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o odnawialnych źródłach energii, wytwarzanie i wprowadzanie do sieci energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1, przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495), zwaną dalej "ustawą - Prawo przedsiębiorców", nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy.

Pobrana energia podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1, jest zużyciem energii wyprodukowanej przez danego prosumenta energii odnawialnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864, 1123, 1495, 1501 i 1520) – art. 4 ust. 10 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Stosownie do art. 4 ust. 11 ustawy o odnawialnych źródłach energii, nadwyżką ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez prosumenta do sieci wobec ilości energii pobranej przez niego z tej sieci dysponuje sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust 1a. w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa w ust. 4.

W myśl art. 40 ust. 1 ustawy o odnawialnych źródłach energii, obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 70c ust. 2 oraz art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej "sprzedawcą zobowiązanym", na podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy - Prawo energetyczne.

Natomiast stosownie do art. 40 ust. 1a ustawy o odnawialnych źródłach energii, sprzedawca zobowiązany ma obowiązek dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że rozliczenia dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej lub spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej.

Do dnia 14 lipca 2018r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wskazany ww. art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. 2018r., poz. 1276).

Ustawa o podatku do towarów i usług definiuje zatem we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy Prawo przedsiębiorców.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca realizował w 2017 r. inwestycję polegającą na modernizacji Szkoły Podstawowej obejmującej docieplenie budynku, wymianę kotła gazowego oraz zamontowanie instalacji fotowoltaicznej. Gmina przystępowała do realizacji inwestycji, w tym do zamontowania instalacji OZE, z zamiarem jej wykorzystania do prowadzenia działalności oświatowej (wygenerowana energia elektryczna za pomocą instalacji OZE ma zaspakajać własne potrzeby Szkoły). Instalacja OZE wykorzystywana jest do wytwarzania energii elektrycznej. W związku z tym Gmina zawarła umowę cywilnoprawną z przedsiębiorstwem zajmującym się usługami dystrybucji energii elektrycznej. Przedmiotem umowy jest sprzedaż energii elektrycznej, świadczenie usługi dystrybucji oraz świadczenie usługi odbioru i rozliczania energii elektrycznej wprowadzanej do sieci z instalacji OZE. Gmina jest prosumentem w rozumieniu ustawy OZE i w związku z tym mechanizm rozliczeń opiera się na rozliczaniu ilości energii elektrycznej wprowadzonej przez Gminę do sieci elektroenergetycznej w stosunku do ilości energii elektrycznej pobranej przez Gminę z tej sieci przy zastosowaniu ustawowych wskaźników. Dotychczas nie wystąpiła również sytuacja, w której ilość energii wprowadzonej przez Gminę do sieci była w danym okresie rozliczeniowym większa niż ilość energii pobranej. Gmina nie przewiduje również aby taka sytuacja miała miejsce w przyszłości. Aktualna umowa z przedsiębiorstwem zajmującym się usługami energii elektrycznej, której przedmiotem jest sprzedaż energii elektrycznej, została zawarta dnia 11 kwietnia 2018r. Gmina nie otrzymuje żadnej odpłatności (wynagrodzenia) z tytułu wprowadzania do sieci energii elektrycznej wytworzonej w instalacji OZE.

Jak wskazano wyżej, z dniem 14 lipca 2018 r. uchylono w ustawie o odnawialnych źródłach energii w art. 4 ust. 9. Uchylenie ww. przepisu oznacza, iż co do zasady, czynności wymienione w tym przepisie stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku, niekorzystających ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy.

Powyższy wniosek wynika także z prowspólnotowej wykładni przepisów prawa i znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D.U. UE z 11.12.2006 r. L 347/1), podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Treść ww. przepisu znalazła odzwierciedlenie w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że „eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym, stanowi „działalność gospodarczą” w rozumieniu tych przepisów".

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż zgodnie z powołanym wyżej art. 15 ust. 6 ustawy, Wnioskodawca, jako jednostka samorządu terytorialnego, nie jest uznawany za podatnika podatku VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany i które są wykonywane jako czynności o charakterze publicznoprawnym. Niemniej jednak, jeżeli działania organu władzy publicznej będą prowadzić do zakłócenia konkurencji, to sprzedaż towarów będzie działalnością opodatkowaną. Gmina może zostać uznana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy w zakresie czynności, które wykonuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jak wynika z okoliczności sprawy pomiędzy Gminą, a Przedsiębiorstwem zajmującym się usługami dystrybucji energii elektrycznej, została zawarta umowa cywilnoprawna.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wnioskodawca w tej sprawie działa na podstawie zawartej z przedsiębiorstwem energetycznym umowy cywilnoprawnej sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji, zatem nie ma do niego zastosowania przepis art. 15 ust. 6 ustawy, wyłączający z grona podatników organy władzy publicznej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca dla tej czynności jest/będzie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W przypadku, gdy prosument (podatnik VAT czynny) wprowadza energię do sieci i na koniec okresu rozliczeniowego rozlicza z przedsiębiorstwem energetycznym nadwyżkę energii, mogą wystąpić następujące sytuacje:

*   ilość energii elektrycznej pobranej z sieci przez prosumenta jest większa niż ilość energii wytworzonej i zmagazynowanej przez niego (tzw. saldo dodatnie),

*   ilość energii elektrycznej pobranej z sieci przez prosumenta jest mniejsza niż ilość energii wytworzonej i zmagazynowanej przez niego (tzw. saldo ujemne).

Co do zasady sprzedaż energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji OZE za wynagrodzeniem na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a podmiot wprowadzający tę energię w odniesieniu do tej czynności jest uznany za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Z wniosku wynika, że Gmina nie wystawiała przed 14 lipca 2018 r. i nie wystawia obecnie faktur na rzecz Przedsiębiorstwa. Wzajemne rozliczenia pomiędzy Gminą a Przedsiębiorstwem, ze wskazaniem, jaka część energii została wprowadzona, a jaka pobrana przez Gminę z sieci w danym okresie rozliczeniowym, widnieją na fakturach wystawianych przez Przedsiębiorstwo. Dotychczas nie wystąpiła również sytuacja, w której ilość energii wprowadzonej przez Gminę do sieci była w danym okresie rozliczeniowym większa niż ilość energii pobranej. Gmina nie przewiduje również aby taka sytuacja miała miejsce w przyszłości. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że nie otrzymuje żadnej odpłatności (wynagrodzenia) z tytułu wprowadzenia do sieci energii elektrycznej wytworzonej w instalacji OZE.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wykazywania podatku VAT należnego w swoich rozliczeniach z tytułu wprowadzenia do sieci elektroenergetycznej energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji OZE, w przypadku gdy ilość energii elektrycznej pobranej z sieci jest większa niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci.

Z własnego stanowiska Wnioskodawcy, przedstawionego do tej sytuacji wynika, że przypadek ten dotyczy sytuacji, gdy ilość wyprodukowanej przez Wnioskodawcę energii nie zaspokaja jej całkowitego zapotrzebowania związanego z działalnością Szkoły. W związku z tym, Wnioskodawca zakupuje dodatkowe ilości energii elektrycznej od Przedsiębiorstwa w ramach zawartej umowy. Gmina, będąc prosumentem, dysponuje więc pewną ilością energii elektrycznej, którą wprowadza do sieci dystrybucyjnej. W momencie, gdy dochodzi do wzajemnych rozliczeń z Przedsiębiorstwem, ilość zmagazynowanej w ten sposób energii bilansowana jest z ilością energii elektrycznej pobranej z sieci, w wyniku czego po stronie Gminy, nie powstanie żadna nadwyżka energii (Gmina pobiera więcej energii, niż wprowadza do sieci).

W odniesieniu do kwestii wykazywania przez Wnioskodawcę podatku VAT należnego w swoich rozliczeniach z tytułu wprowadzenia do sieci elektroenergetycznej energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji OZE w sytuacji gdy ilość energii elektrycznej pobranej z sieci jest większa niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci, stwierdzić należy, że u Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek wykazania podatku należnego z tego tytułu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również wykazywania podatku VAT należnego w swoich rozliczeniach z tytułu wprowadzenia do sieci elektroenergetycznej energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji OZE, w przypadku gdy ilość energii elektrycznej pobranej z sieci jest mniejsza niż ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci.

Z własnego stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego do tej sytuacji wynika, że w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca wprowadza do sieci więcej energii, niż sam pobiera, powstaje tzw. nadwyżka, która jest wprowadzona do sieci i jest magazynowana w celu późniejszego wykorzystania przez Gminę i tą energię Wnioskodawca traktuje jako swoisty magazyn, z którego może bezpłatnie pobrać zmagazynowaną energię, kiedy ilość wyprodukowanej w danym okresie energii nie będzie w stanie w pełni zaspokoić potrzeb Wnioskodawcy, przy czym z uwagi na techniczne uwarunkowania, Wnioskodawca może pobrać z magazynu energię w ilości nieznacznie mniejszej w stosunku do tej, którą wprowadził do sieci w wyniku powstałych nadwyżek (pobór energii następuje w stosunku ilościowym 0,7/0,8 do 1 za każdą jednostkę energii wprowadzoną wcześniej do sieci).

W związku z tak przedstawionym przez Wnioskodawcę problemem, należy stwierdzić, że również w tym przypadku Wnioskodawca nie będzie zobowiązany wykazać podatku należnego VAT z tytułu wprowadzenia do sieci elektroenergetycznej nadwyżek energii do zmagazynowania, w sytuacji, gdy w danym okresie ilość energii elektrycznej pobranej będzie mniejsza niż ilość energii wprowadzonej i powstaną te nadwyżki. Jak bowiem wynika z wniosku, Wnioskodawca nie jest uprawniony do otrzymania wynagrodzenia za produkowane nadwyżki i energia ta jest magazynowana w sieci tylko w celu jej późniejszego pobrania, zatem czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i Wnioskodawca nie jest obowiązany wykazać podatku należnego z tego tytułu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy objętych pytaniem nr 3, wskazać należy co następuje.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z kolei, przepisy zawarte w art. 91 ustawy wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W tym miejscu należy jednocześnie podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powtórzyć w tym miejscu należy, że uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro Gmina za pośrednictwem jednostki, tj. Szkoły Podstawowej, wykorzystywała instalację OZE do 14 lipca 2018r. do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i od 14 lipca 2018r. do chwili obecnej nie wykorzystuje instalacji OZE do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to w analizowanym przypadku nie nastąpiła zmiana przeznaczenia zrealizowanej przez Wnioskodawcę inwestycji, tj. ze służącej czynnościom niedającym prawa do odliczenia na służącą czynnościom opodatkowanym. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na realizację OZE w trybie korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ustawy.

Reasumując, w związku z niewykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych zarówno w przypadku nr 1 pytania nr 2 jak i w przypadku nr 2 pytania nr 2 i niewystąpieniem w sprawie zmiany przeznaczenia zakupionej instalacji, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy. W sprawie tej nie wystąpi bowiem zmiana w sposobie wykorzystywania mikroinstalacji, gdyż jest i będzie ona wykorzystywana jedynie do czynności zwolnionych od podatku oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli do czynności, które nie generują podatku należnego.

W konsekwencji powyższego, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny, pomimo odmiennej argumentacji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

W szczególności, należy podkreślić, iż Organ oparł się na przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie sprawy, w którym Wnioskodawca wskazał, iż instalacja służy czynnościom zwolnionym i niepodlegającym. Tym samym, powyższa kwestia nie była przedmiotem oceny tut. Organu. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą ważność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.