Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP1.4512.994.2016.2.ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-07
Teza: opodatkowanie zamiany działek
Słowa kluczowe: dostawa; działki; grunty-grunt niezabudowany; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 grudnia 2016 r. (data wpływu 16 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 26 stycznia 2017 r. (data wpływu 31 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek nr 10, 35/14, 35/16, 37/17 i 96/7 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek nr 10, 35/14, 35/16, 37/17 i 96/7.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 stycznia 2017 r. (data wpływu 31 stycznia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 17 stycznia 2017 r. znak: 2461-IBPP1.4512.994.2016.1.ES.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Miasto …) prowadzi postępowanie na okoliczność zbycia w drodze zamiany na rzecz Rzymskokatolickiej Parafii (…) niżej wymienionych nieruchomości (…). Przedmiotem zbycia mają być niezabudowane działki nr 10, 35/14, 35/16. 35/17, 96/7 o łącznej pow. 17.360 m2 - w wykonaniu zarządzenia nr … Prezydenta Miasta z dnia 7 października 2016 r.

Dla nieruchomości (…) stanowiących własność Miasta uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (uchwała Rady Miasta z dnia 25 czerwca 2007 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru położonego w rejonie ulic: …) - grunty przeznaczone pod:

1\. dz. nr 10 o pow. 2.483 m2,

*   teren zabudowy usługowej (symbol planu 14U MNu - większa część działki),
*   teren zabudowy usługowej, obiektów i produkcji, składów i magazynów, z zielenią towarzyszącą (symbol planu: 15U,P,Z - pozostała część działki).

Przedmiotowa działka została nabyta do zasobu Miasta na podstawie decyzji komunalizacyjnej wydanej przez Wojewodę (…) z dnia 12 stycznia 1994 r.

2\. dz. nr 35/14 o pow. 159 m2,

*   teren zabudowy usługowej, obiektów produkcji, składów i magazynów, obiektów usług obsługi transportu samochodowego, z zielenią towarzyszącą (symbol planu: 7U, P, KS, Z),

3\. dz. nr 35/16 o pow. 2.020 m2,

*   teren zieleni urządzonej (symbol planu 13ZP - większa część działki), przy czym dopuszcza się przeznaczenie na rezerwę pod rozbudowę układu drogowego,
*   teren zabudowy usługowej, obiektów produkcji, składów i magazynów, obiektów usług obsługi transportu samochodowego, z zielenią towarzyszącą (symbol planu: 7U,P,KS.Z - mniejsza część działki),

4\. dz. nr 35/17 o pow. 8.030 m2,

*   teren zabudowy usługowej, obiektów produkcji, składów i magazynów, z zielenią towarzyszącą (symbol planu: 15U,P,Z).

Ww. dz. nr 35/14, 35/16 i 35/17 zostały nabyte do zasobu Miasta na podstawie decyzji komunalizacyjnych wydanych przez Wojewodę (…) z dnia 17 marca 1992 r.

5\. dz. nr 96/7 o pow. 4.668 m2,

*   teren zabudowy usługowej, obiektów produkcji, składów i magazynów, z zielenią towarzyszącą (symbol planu: 15U,P,Z).

Przedmiotowa działka została nabyta do zasobu Miasta na podstawie decyzji komunalizacyjnej wydanej przez Wojewodę (…) z dnia 12 stycznia 1994 r.

Ponadto ww. nieruchomości objęte są uchwałą Rady Miasta z dnia 4 marca 2015 r. w sprawie przystąpienia do sporządzenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru położonego w rejonie ulic: (…) oraz w zakresie części dz. nr 10 o łącznej pow. 430 m2 zawarte były dwie umowy dzierżawy pomiędzy Miastem a osobami fizycznymi z przeznaczeniem pod ogródek działkowy oraz obiekt garażowy. Przedmiotowe umowy zostały rozwiązane przez Miasto ze skutkiem na dzień 30 czerwca 2015 r., a nakłady poniesione na ww. nieruchomości zostały usunięte.

Wnioskodawca informuje, że obecnie rozlicza podatek VAT na dotychczasowych zasadach tzn. nie rozlicza podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Centralizacja w zakresie rozliczania podatku VAT nastąpi od 1 stycznia 2017 r.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że:

1.Przy nabyciu dz. nr 10, 35/14, 35/16, 35/17 i 96/7 Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na to, iż Miasto nabyło ww. działki w drodze komunalizacji. Mienie państwowe stało się z mocy prawa mieniem Gminy z dniem 27 maja 1990 r. w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, tj. przed wejściem w życie ustawy o podatku od towarów i usług.

Działki nr 35/14, 35/16, 35/17 powstały w wyniku podziałów geodezyjnych, tj. przed podziałami ww. nieruchomość stanowiła część dz. nr 35/5 - decyzja znak: (…) z dnia 13 listopada 2000 r. oraz decyzja (…) znak: (…) z dnia 2 grudnia 2008 r.).

Działka nr 96/7 powstała również w wyniku ww. decyzji podziałowych - przed podziałami stanowiła część dz. nr 96.

2\. W całym okresie posiadania część dz. nr 10 oraz część dz. nr 35/6 (po podziale dz. nr 35/14, 35/16 i 35/17) były wykorzystywane przez osoby trzecie. Części przedmiotowych nieruchomości były udostępniane przez Miasto w formie umów dzierżawy podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wszystkie umowy dzierżawy zostały rozwiązane z uwagi na zamiar zbycia przedmiotowych nieruchomości jako tereny budowlane z przeznaczeniem pod zabudowę usługową (ostatnie dwie umowy rozwiązano ze skutkiem na dzień 30 czerwca 2015 r). Działka nr 96/7 nie była udostępniana na rzecz osób trzecich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca dokonując zbycia na rzecz Rzymskokatolickiej Parafii (…) w drodze zamiany nieruchomości działek nr 10, 35/14, 35/16, 35/17, 96/7 winno obciążyć Parafię podatkiem VAT wg stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie na rzecz Rzymskokatolickiej Parafii (…) w drodze zamiany nieruchomości działek nr 10, 35/14, 35/16, 35/17, 96/7 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ze względu na ścisłe powiązanie tematyki poruszonej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczącą pięciu zdarzeń przyszłych (dostawy pięciu działek) w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 2 pkt 22 tej ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Treść art. 7 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT regulacji nie wynika, iż odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług winna mieć postać pieniężną.

Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

W myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ww. przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 tej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z treścią art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.) zamiana jest umową cywilnoprawną, na podstawie której każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Natomiast zapis art. 604 Kc daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Tak więc umowa zamiany skutkuje wzajemnym przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi towarami (w tym przypadku nieruchomościami) jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (Miasto …) i Parafia (…) zamierzają zawrzeć umowę zamiany, w wyniku której Wnioskodawca dokona dostawy nieruchomości niezabudowanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy zbycie na rzecz Parafii w drodze zamiany działek nr 10, 35/14, 35/16, 35/17, 96/7 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Tereny budowlane - stosownie do treści art. 2 pkt 33 tej ustawy - są to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Analizując przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostawy gruntu niezabudowanego należy podkreślić, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę.

Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na ustawę z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 778 ze zm.), która – zgodnie z art. 1 ust. 1 – określa:

1.  zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,
2.  zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy

\-przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że o przeznaczeniu danego terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego lub decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zatem ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się także do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.). W myśl art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 3a ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

1)obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych,

2)budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach,

3)budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

3a)obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku należy stwierdzić, że działki, o których mowa we wniosku zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położone są odpowiednio:

*   działka nr 10 – na terenie zabudowy usługowej (symbol planu 14U MNu) oraz na terenie zabudowy usługowej, obiektów produkcji, składów i magazynów, z zielenią towarzyszącą (symbol planu: 15U,P,Z),
*   działka nr 35/14 – na terenie zabudowy usługowej, obiektów produkcji, składów i magazynów, obiektów usług obsługi transportu samochodowego, z zielenią towarzyszącą (symbol planu: 7U, P, KS, Z),
*   działka nr 35/16 – na terenie zieleni urządzonej (symbol planu 13ZP), przy czym dopuszcza się przeznaczenie na rezerwę pod rozbudowę układu drogowego, oraz na terenie zabudowy usługowej, obiektów produkcji, składów i magazynów, obiektów usług obsługi transportu samochodowego, z zielenią towarzyszącą (symbol planu: 7U,P,KS.Z),
*   działka nr 35/17 – na terenie zabudowy usługowej, obiektów produkcji, składów i magazynów, z zielenią towarzyszącą (symbol planu: 15U,P,Z),
*   działka nr 96/7 – na terenie zabudowy usługowej, obiektów produkcji, składów i magazynów, z zielenią towarzyszącą (symbol planu: 15U,P,Z),

co oznacza, że przeznaczenie ww. działek określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przewiduje na ich terenie zabudowę.

Skoro zatem w przedstawionej sytuacji przeznaczenie ww. działek przewiduje możliwość lokalizacji na ww. działkach obiektów budowlanych, to ww. działki spełniają definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a tym samym ich dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W tym przypadku należy zbadać czy dostawa działek nr 10, 35/14, 35/16, 35/17 i 96/7 będzie mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono – z dniem 1 stycznia 2014 r. – zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy od 1 stycznia 2014 r., dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że:

„Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, iż przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, iż nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy – przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca działki objęte wnioskiem nabył odpowiednio:

*   działkę nr 10 – na podstawie decyzji komunalizacyjnej wydanej przez Wojewodę 12 stycznia 1994 r.,
*   działki nr 35/14, 35/16 i 37/17 - na podstawie decyzji komunalizacyjnych wydanych przez Wojewodę 17 marca 1992 r.,
*   działkę nr 96/7 – na podstawie decyzji komunalizacyjnej wydanej przez Wojewodę 12 stycznia 1994 r.

W całym okresie posiadania część działki nr 10 oraz część działki nr 35/6 (po podziale działki nr 35/14, 35/16 i 35/17) były wykorzystywane przez osoby trzecie. Części przedmiotowych nieruchomości były udostępniane przez Wnioskodawcę w formie umów dzierżawy podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wszystkie umowy dzierżawy zostały rozwiązane z uwagi na zamiar zbycia przedmiotowych nieruchomości. Działka nr 96/7 nie była udostępniana na rzecz osób trzecich.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – co ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie uwzględniając wyżej powołane orzeczenie TSUE nie został spełniony warunek dotyczący braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przez Wnioskodawcę działek nr 35/14, 35/16 i 37/17 na podstawie decyzji komunalizacyjnych wydanych przez Wojewodę 17 marca 1992 r.

Wskazać należy, że podatek od towarów i usług został wprowadzony ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Zatem w momencie nabycia przez Wnioskodawcę działek nr 35/14, 35/16 i 37/17 nie występował podatek od towarów i usług. Tym samym w takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości lub, że takie prawo mu nie przysługiwało, ponieważ z uwagi na brak danego podatku dostawa nie mogła być nim obciążona. Zauważyć należy, że nie można uznać, iż skoro danego podatku w momencie nabycia działek nr 35/14, 35/16 i 37/17 nie było, to Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

W przedmiotowej sprawie uwzględniając wyżej powołane orzeczenie TSUE nie został spełniony warunek dotyczący braku prawa do odliczenia podatku naliczonego również przy nabyciu przez Wnioskodawcę działek nr 10 i 3596/7 na podstawie decyzji komunalizacyjnych wydanych przez Wojewodę 12 stycznia 1994 r.

Zaznaczenia wymaga fakt, że do dnia 30 kwietnia 2004 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), czynność dostawy gruntu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ ustawa ta nie definiowała gruntu jako towaru (art. 4 powołanej ustawy). Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto nabycie miało miejsce w drodze decyzji komunalizacyjnych. Zatem w momencie nabycia przedmiotowych działek nr 10 i 96/7 przez Wnioskodawcę nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu działek lub, że takie prawo mu nie przysługiwało, ponieważ dostawa nie mogła być tym podatkiem obciążona. Zauważyć należy, że nie można uznać, iż skoro w okresie nabycia ww. działek dostawa gruntu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do jego odliczenia.

Mając na uwadze powyższe, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż nie zostanie spełniony jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie. Nie można bowiem uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w momencie nabycia ww. działek nr 35/14, 35/16 i 37/17 w 1992 r., skoro danego podatku w momencie nabycia tych działek nie było, nie można również uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w momencie nabycia działek nr 10 i 96/7, skoro dostawa nie mogła być objęta tym podatkiem, gdyż w tym okresie czynność dostawy gruntu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a ponadto działki nabyto w drodze decyzji komunalizacyjnych.

W związku z powyższym dostawa niezabudowanych działek nr 10, 35/14, 35/16, 37/17 i 96/7 będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że zbycie w drodze zamiany nieruchomości działek nr 10, 35/14, 35/16, 35/17, 96/7 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.