Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.54.2017.1.AWA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania otrzymywanej od Gminy rekompensaty służącej wyrównaniu kosztów działalności Spółki w związku z wykonywaniem zadania powierzonego polegającego na przyjmowaniu odpadów biodegradowalnych na kompostownię odpadów.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; noty-nota księgowa; odpady (śmieci); opodatkowanie; rekompensata; spółki; zakład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania otrzymywanej od Gminy rekompensaty służącej wyrównaniu kosztów działalności Spółki w związku z wykonywaniem zadania powierzonego polegającego na przyjmowaniu odpadów biodegradowalnych na kompostownię odpadów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania otrzymywanej od Gminy rekompensaty służącej wyrównaniu kosztów działalności Spółki w związku z wykonywaniem zadania powierzonego polegającego na przyjmowaniu odpadów biodegradowalnych na kompostownię odpadów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podatnik – Zakład Zagospodarowania Odpadów – (dalej jako: „Spółka” lub „ZZO”) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym wspólnikiem ZZO i jednocześnie jej założycielem jest Gmina (dalej jako: „Gmina” lub „Miasto”) dysponująca 100% udziałami w jej kapitale zakładowym. Spółka prowadzi pełną księgowość, opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatkiem od towarów i usług.

Spółka została utworzona w wykonaniu Uchwały Rady Miasta w sprawie likwidacji i przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego – Składowisk Odpadów w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W wykonaniu tej Uchwały postawiono w stan likwidacji zakład budżetowy Składowiska Odpadów i zawiązano Spółkę. Spółka jest własnością Gminy, która posiada 17.647 udziałów po 500 zł każdy, o łącznej wartości 8.823.500 zł, co stanowi 100% kapitału zakładowego Spółki.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia powstania Spółki. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ wykonuje i będzie wykonywał w opisanym stanie faktycznym czynności opodatkowane m.in. sprzedaż usług w zakresie przyjmowania odpadów biodegradowalnych na kompostownię odpadów.

Wniosek o interpretację podatkową związany jest z powierzeniem Spółce przez Gminę wykonywania zadań własnych Gminy w zakresie utrzymania czystości i porządku w gminie oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych polegających na obsłudze i udostępnieniu dla ludności oraz eksploatacji Kompostowni Odpadów oraz wypłatą przez Gminę na rzecz Spółki rekompensaty oraz brakiem obowiązku objęcia ww. rekompensaty podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. 2016 r. Nr 446, poz. 1579), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Szczegółowe uprawnienia i obowiązki gmin w tym zakresie określa ustawa z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach oraz ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Zgodnie z art. 3 ust 1 i 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy, a gminy zapewniają czystość i porządek na swoim terenie i tworzą warunki niezbędne do ich utrzymania. W szczególności oznacza to, że:

*   tworzą warunki do wykonywania prac związanych z utrzymaniem czystości i porządku na terenie gminy lub zapewniają wykonanie tych prac przez tworzenie odpowiednich jednostek organizacyjnych,
*   zapewniają budowę, utrzymanie i eksploatację własnych lub wspólnych z innymi gminami regionalnych instalacji do przetwarzania (w szczególności zagospodarowywania) odpadów komunalnych.

W związku z tym, należy uznać, że powierzenie zadań operowania i udostępnienia dla ludności Kompostowni Odpadów Spółce – podmiotowi wewnętrznemu stanowi szczególną formę realizacji zadań własnych gminy. Jest to jeden z dopuszczalnych sposobów organizacji wykonania takiego zadania.

Gmina w wykonaniu postanowień Uchwały Rady Miasta w sprawie likwidacji i przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego – Składowisk Odpadów w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nadała Spółce status podmiotu wewnętrznego (zgodnie z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-107/98 z dnia 18 listopada 1999 r. w sprawie Teckal Srl przeciwko Comune di Viano i Azienda Gas-Acqua Consorziale (AGAC) di Reggio Emilia) i zawarła w dniu 12 lutego 2013 r. umowę operatorską na prowadzenie Kompostowni Odpadów powstałej w ramach projektu „Rozbudowa systemu gospodarki odpadami poprzez budowę w Gminie kompostowni odpadów”.

Zgodnie z postanowieniami tej Umowy Spółka jako podmiot wewnętrzny Gminy realizuje ww. zadania własne Gminy określone także w § 2 aktu założycielskiego Spółki.

Formalną podstawę zawarcia umowy stanowią także przepisy Decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 7 z 11.1.2012 r.), zwana dalej „Decyzją KE 2012/21/UE”. Decyzja ta stanowi formalno-prawną podstawę rozliczania powierzonych Spółce zadań własnych Gminy.

Wypełniając powyższe unormowanie prawne Spółka ma za zadanie realizację konkretnego działania będącego zadaniem własnym Gminy. Zadanie to zostało powierzone do wykonywania w sposób bezpośredni, tym samym Spółka stała się tzw. podmiotem wewnętrznym. Ze względu na fakt, iż usługi w zakresie zagospodarowania odpadów poprzez przyjmowanie odpadów biodegradowalnych (do Kompostowni Odpadów) mają charakter usług publicznych, wysokość cen (opłat), po których są realizowane jest uchwalana przez Radę Miasta.

Spółka jest uprawniona do uzyskiwania przychodów związanych z eksploatacją Kompostowni odpadów, w tym z tytułu sprzedaży usług przyjmowania odpadów biodegradowalnych do Kompostowni Odpadów. Zgodnie z § 6 ust. 2 Umowy operatorskiej „Opłaty za przyjęcie odpadów naliczane będą na podstawie cennika usług za przyjęcie odpadów biodegradowalnych na Kompostownię Odpadów”.

Opłaty z tego tytułu ustanowione odpowiednią uchwałą Rady Miasta (na dzień sporządzenia wniosku jest to uchwała w sprawie cennika usług za przyjęcie odpadów biodegradowalnych na Kompostownię Odpadów) nie równoważą kosztów funkcjonowania Kompostowni Odpadów. Opłaty te nie równoważą kosztów w szczególności od dnia 1 lipca 2016 r., od której to daty Miasto uruchomiło wraz z partnerem prywatnym (w ramach PPP) instalację do mechaniczno-biologicznego przetwarzania odpadów jednocześnie zawierając z podmiotem trzecim w ramach zamówienia publicznego umowę na odbiór odpadów, zamiast umowy na odbiór i zagospodarowanie odpadów i wskazując w tej umowie Kompostownię Odpadów jako miejsce – instalację, do której odbiorca odpadów ma zawieźć odebrane odpady biodegradowalne bez ponoszenia kosztów opłat, o których mowa powyżej. W związku z tym, Spółka utraciła część przychodów, które nie pomniejszają kwoty należnej jej rekompensaty, a co za tym idzie rekompensata jest zwiększona o wartość utraconych przychodów (uzyskiwanych do tego czasu od podmiotu świadczącego na rzecz Gminy usługi w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów). Wobec powyższego, w związku z ponoszoną stratą, Spółka ma przyznawaną tzw. rekompensatę z tytułu wykonywania zadań powierzonych w zakresie gospodarki odpadami tj. operowania i eksploatacji Kompostowni Odpadów. Przedmiotowa rekompensata ma za zadanie wyrównać Spółce stratę poniesioną w związku ze świadczeniem ww. zadania powierzonego.

Zgodnie z treścią § 8 Umowy operatorskiej koszty związane z wykonywaniem powierzonego zadania obciążają Spółkę. W przypadku, gdy koszty te są wyższe od przychodów osiąganych przez Spółkę w związku z wykonywaniem powierzonego zadania, w szczególności od przychodów osiąganych z tytułu przyjmowania odpadów biodegradowalnych, Spółce przysługiwać będzie rekompensata. Obliczenie rekompensaty następuje w cyklach rocznych (prognoza), a wypłata następuje w cyklach miesięcznych jako 1/12 prognozy rocznej w oparciu o wystawione przez Spółkę noty księgowe. Ostateczne rozliczenie rekompensaty (pomocy publicznej) następuje także w cyklu rocznym po zakończonym roku obrotowym Spółki.

Należy także wskazać, iż zgodnie z Umową operatorską oraz Decyzją KE 2012/21/UE rekompensatę stanowi przysporzenie otrzymane przez Spółkę od Gminy w dowolnej formie wyłącznie z tytułu i w celu pokrycia części kosztów związanych ze świadczeniem usług publicznych oraz wszelkie inne przysporzenia, w tym przykładowo dotacja, zwolnienie podatkowe, podwyższenie kapitału, dopłata do kapitału, a także jakiekolwiek inne przysporzenie otrzymane przez Spółkę ze środków publicznych – w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – z przeznaczeniem na pokrycie kosztów eksploatacji Kompostowni Odpadów. Koszty działalności Spółki inne niż związane z realizacją usługi publicznej nie mogą być finansowane rekompensatą.

Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy usługi. Spółka nie świadczy usług na rzecz Gminy. Usługi świadczone są na rzecz mieszkańców – zapewniając przetworzenie wytworzonego przez nich odpadu biodegradowalnego a jednocześnie pozyskanie kompostu w oparciu o talony ustanowione ww. uchwałą Rady Miasta – i osób, które w oparciu o kwoty określone w cenniku ustalonym odpowiednią uchwałą Rady Miasta zawierają ze Spółką umowę na przekazanie odpadów biodegradowalnych i przekazują odpady.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zasadnym było niewystawianie przez Spółkę, od dnia 1 lipca 2016 r. (tj. od dnia, w którym Miasto uruchomiło wraz z partnerem prywatnym (w ramach PPP) instalację do mechaniczno-biologicznego przetwarzania odpadów jednocześnie zawierając z podmiotem trzecim w ramach zamówienia publicznego umowę na odbiór odpadów, zamiast umowy na odbiór i zagospodarowanie odpadów i wskazując w tej umowie Kompostownię Odpadów jako miejsce – instalację, do której odbiorca odpadów ma zawieźć odebrane odpady biodegradowalne bez ponoszenia kosztów opłat), faktur VAT (zamiast nich dokumentowano rekompensatę notami księgowymi) z tytułu rekompensaty, otrzymywanej od Gminy za wykonywanie zadania powierzonego i w konsekwencji nieopodatkowanie tych świadczeń podatkiem VAT w sytuacji, gdy otrzymana rekompensata służy wyrównaniu kosztów działalności Spółki (pokrycia ujemnego wyniku finansowego netto wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i przychodów)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca wskazuje przy tym, że niniejszy wniosek dotyczy stanu faktycznego od dnia 1 lipca 2016 r. do chwili obecnej, a więc z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług podlegającemu reżimowi regulacji określonej w art. 29a tejże ustawy.

Obecna regulacja art. 29a ust. 1 stanowi, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie należy wskazać, iż poprzednikiem art. 29a był uchylony obecnie art. 29 ww. ustawy. Zgodnie z uzasadnieniem rządowego projektu ustawy (uchwalonej dnia 7 grudnia 2012 r.) uchylenie art. 29, który był podstawą do stosowania ww. zasad obliczenia podstawy opodatkowania – ma znaczenie jedynie redakcyjne.

Zdaniem Wnioskodawcy, niezasadnym byłoby wystawianie w tak określonym czasowo i przedmiotowo stanie faktycznym przez Spółkę faktur z tytułu rekompensaty, otrzymywanej od Gminy za wykonywanie powierzonego zadania własnego o charakterze użyteczności publicznej i w konsekwencji opodatkowanie tych świadczeń podatkiem VAT, bowiem rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Gminy nie stanowi podstawy opodatkowania (do dnia 31 grudnia 2013 r. obrotu) podlegającego podatkowi od towarów i usług VAT.

Rekompensata służy pokryciu deficytu – straty z tytułu wykonywania zadań publicznych. Otrzymana rekompensata od Gminy nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z wykonywaniem zadań powierzonych Umową operatorską, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny usług oferowanych przez Spółkę za przyjęcie odpadów biodegradowalnych, a celem jej jest dofinansowanie całej działalności Spółki. Rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług powierzonych dotyczy ściśle kosztu eksploatacji całego obiektu i nie wpływa na cenę usługi za jaką klient może przekazać do Spółki odpady biodegradowalne. Oznacza to, że ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie ogólnej działalności Spółki.

W ocenie Spółki, otrzymywana rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej jako: „ustawa o VAT”), gdyż nie stanowi ona wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług wykonywanych na rzecz Gminy (ZZO świadczy usługi na rzecz osób korzystających z jego usług, tj. przekazujących odpady biodegradowalne do Kompostowni Odpadów). Ponadto wypłacana przez Gminę rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ jej wypłata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług publicznego przyjmowania odpadów biodegradowalnych dla korzystających z tej usługi przekazania odpadów biodegradowalnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Należy jednak wskazać, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy, a jedna ze stron może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przywołując art. 29a ust. 1 ustawy wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy. Termin rekompensata – to wyrównanie strat poniesionych przez kogoś, naprawienie szkód, wynagrodzenie komuś krzywd. Rekompensata nie ma natomiast bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz osób przekazujących Spółce odpady biodegradowalne i nie stanowi dopłaty do ceny wykonywanych zadań, a jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej. Rekompensata jest przekazywana w związku z wyrównaniem kosztów powierzonych zadań. Określenie zasad przyznawania rekompensaty i celów, jakim ona służy jest zawarte Decyzji KE 21/2012/UE.

Wyrażony przez Wnioskodawcę pogląd znajduje potwierdzenie w wydawanych dotychczas interpretacjach indywidualnych, w których został podany podobny stan faktyczny i choć zostały one wydane pod rządami nieobowiązujących już przepisów, to zbieżność regulacji z analizowanym zakresie pozostawia tezy przedstawione przez Wnioskodawców i organ w dalszym ciągu aktualne:

*   z dnia 8 września 2010 r., nr IPPP1-443-713/10-4/IGo,
*   z dnia 5 kwietnia 2011 r., nr ILPP1/443-42/11-4/AD,
*   z dnia 26 lipca 2011 r., nr ITPP2/443-660a/11/RS,
*   z dnia 21 października 2011 r., nr ITPP1/443-1031/11/DM,
*   z dnia 5 marca 2012 r., nr IPTPP1/443-1035/11-2/MS.

Ponadto w nowym stanie prawnym, wydano także interpretacje zgodne ze stanowiskiem wyrażonym przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku, w tym m.in. wydanej przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 31 stycznia 2014 r., nr IPTPP4/443-840/13-2/BM.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 marca 2014 r., nr IBPP2/443-11 23/13/WN
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2015 r., nr IBPP1/443-1237/14/MS.

W ocenie Spółki należy uznać, iż rekompensata, którą Spółka otrzymuje od Gminy w związku z wykonywaniem przez nią powierzonego zadania własnego Gminy w zakresie gospodarki odpadami i eksploatacji Kompostowni Odpadów nie stanowi wynagrodzenia z tytułu usług wykonywanych na rzecz Gminy i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy Spółką a Gminą istnieje wprawdzie stosunek prawny jednakże związany jedynie z relacją organ publiczny – podmiot wewnętrzny, w związku z czym w ramach tego stosunku bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem są wyłącznie osoby wytwarzające odpady oraz osoby korzystające z usługi przyjęcia odpadów biodegradowalnych, które uiszczają stosowną opłatę na rzecz Spółki. Brak jest zatem podstaw, aby twierdzić, że pomiędzy Spółką a Gminą istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Spółka nie świadczy usług na rzecz Gminy, lecz na rzecz osób wytwarzających odpady oraz korzystających z usługi przyjęcia odpadów – przekazujących odpady biodegradowalne, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowią kwoty uzyskane przez Spółkę z tytułu opłat za przekazanie odpadów biodegradowalnych od ww. osób, które to wynagrodzenie w szczególności od dnia 1 lipca 2016 r. (tj. od dnia, w którym Miasto uruchomiło wraz z partnerem prywatnym (w ramach PPP) instalację do mechaniczno-biologicznego przetwarzania odpadów jednocześnie zawierając z podmiotem trzecim w ramach zamówienia publicznego umowę na odbiór odpadów, zamiast umowy na odbiór i zagospodarowanie odpadów i wskazując w tej umowie Kompostownię Odpadów jako miejsce – instalację, do której odbiorca odpadów ma zawieźć odebrane odpady biodegradowalne bez ponoszenia kosztów opłat) nie pokrywa kosztów prowadzenia Kompostowni Odpadów, a jednocześnie wypłacana przez Gminę rekompensata nie ma wpływu na wysokość tych opłat, a w konsekwencji na wynagrodzenie jakie Spółka osiąga.

Wysokość ceny za usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz klientów w zakresie przyjęcia odpadów na Kompostownię Odpadów uzależniona jest wyłącznie od decyzji podmiotu trzeciego czyli poszczególnych organów Miasta (uchwała Rady Miasta) i jest pochodną oczekiwań społecznych, a także możliwości finansowych ludności, a nie rzeczywistych kosztów usługi przyjmowania odpadów biodegradowalnych świadczonej przez Wnioskodawcę. Reasumując, cena za przyjęcie odpadów biodegradowalnych nie jest uzależniona od otrzymywanej przez Spółkę rekompensaty.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż rekompensata, którą Spółka otrzymuje od Gminy jako że służy wyrównaniu kosztów działalności Spółki (pokryciu ujemnego wyniku finansowego netto wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i przychodów), nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zasadnym jest zatem niewystawianie przez Spółkę od dnia 1 lipca 2016 r. faktur na rzecz Gminy i brak opodatkowania rekompensaty podatkiem VAT. Wystarczy bowiem udokumentować kwoty rekompensat np. notą księgową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2016 r., poz. 573, z późn. zm.).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej (art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce komunalnej).

Zatem w przypadku, gdy są to jednostki prawnie niewyodrębnione, tzn. pozostające w strukturze gminy, dla celów podatkowych traktuje się je tak samo jak gminne jednostki pomocnicze. Wykonywane przez nie czynności winna rozliczać gmina. Jeśli jednak znajdą się one poza strukturą gminy, jako tzw. jednostki prawnie wyodrębnione (np. w formie spółki prawa cywilnego lub handlowego), będą miały odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Cytowany powyżej przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W wyjaśnieniu powyższego zagadnienia istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w powyższym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz w pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a – 106q ustawy.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Jak wynika z zapisu art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Wskazane wyżej przepisy art. 106b ustawy zawierają zamknięty katalog transakcji, które winny być dokumentowane fakturą, wśród nich wymienione są dostawa towarów i świadczenie usług.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług.

Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej). Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, będącym zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością polegającą m.in. na sprzedaży usług w zakresie przyjmowania odpadów biodegradowalnych na kompostownię odpadów. Jedynym wspólnikiem ZZO i jednocześnie jej założycielem jest Gmina dysponująca 100% udziałami w jej kapitale zakładowym. Spółka prowadzi pełną księgowość, opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz podatkiem od towarów i usług. Powierzenie zadań operowania i udostępnienia dla ludności Kompostowni Odpadów Spółce – podmiotowi wewnętrznemu stanowi szczególną formę realizacji zadań własnych gminy. Jest to jeden z dopuszczalnych sposobów organizacji wykonania takiego zadania. Formalno-prawną podstawę rozliczania powierzonych Spółce zadań własnych Gminy stanowi m.in. Uchwała Rady Miasta oraz Decyzja KE 2012/21/UE w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Ze względu na fakt, iż usługi w zakresie zagospodarowania odpadów poprzez przyjmowanie odpadów biodegradowalnych (do Kompostowni Odpadów) mają charakter usług publicznych, wysokość cen (opłat), po których są realizowane jest uchwalana przez Radę Miasta i naliczana na podstawie cennika usług. Opłaty te jednak nie równoważą kosztów, zwłaszcza od dnia 1 lipca 2016 r., od której to daty Miasto uruchomiło wraz z partnerem prywatnym (w ramach PPP) instalację do mechaniczno-biologicznego przetwarzania odpadów jednocześnie zawierając z podmiotem trzecim w ramach zamówienia publicznego umowę na odbiór odpadów, zamiast umowy na odbiór i zagospodarowanie odpadów i wskazując w tej umowie Kompostownię Odpadów jako miejsce – instalację, do której odbiorca odpadów ma zawieźć odebrane odpady biodegradowalne bez ponoszenia kosztów opłat, o których mowa powyżej. W związku z tym, Spółka utraciła część przychodów, które nie pomniejszają kwoty należnej jej rekompensaty, a co za tym idzie rekompensata jest zwiększona o wartość utraconych przychodów (uzyskiwanych do tego czasu od podmiotu świadczącego na rzecz Gminy usługi w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów). Wobec powyższego, w związku z ponoszoną stratą, Spółka ma przyznawaną tzw. rekompensatę z tytułu wykonywania zadań powierzonych w zakresie gospodarki odpadami, tj. operowania i eksploatacji Kompostowni Odpadów. Przedmiotowa rekompensata ma za zadanie wyrównać Spółce stratę poniesioną w związku ze świadczeniem ww. zadania powierzonego. Zgodnie z Umową operatorską, koszty związane z wykonywaniem powierzonego zadania obciążają Spółkę. W przypadku, gdy koszty te są wyższe od przychodów osiąganych przez Spółkę w związku z wykonywaniem powierzonego zadania, w szczególności od przychodów osiąganych z tytułu przyjmowania odpadów biodegradowalnych, Spółce przysługiwać będzie rekompensata. Obliczenie rekompensaty następuje w cyklach rocznych (prognoza), a wypłata następuje w cyklach miesięcznych jako 1/12 prognozy rocznej w oparciu o wystawione przez Spółkę noty księgowe. Ostateczne rozliczenie rekompensaty (pomocy publicznej) następuje także w cyklu rocznym po zakończonym roku obrotowym Spółki. Należy także wskazać, iż zgodnie z Umową operatorską oraz Decyzją KE 2012/21/UE rekompensatę stanowi przysporzenie otrzymane przez Spółkę od Gminy w dowolnej formie wyłącznie z tytułu i w celu pokrycia części kosztów związanych ze świadczeniem usług publicznych oraz wszelkie inne przysporzenia, w tym przykładowo dotacja, zwolnienie podatkowe, podwyższenie kapitału, dopłata do kapitału, a także jakiekolwiek inne przysporzenie otrzymane przez Spółkę ze środków publicznych – w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – z przeznaczeniem na pokrycie kosztów eksploatacji Kompostowni Odpadów. Koszty działalności Spółki inne niż związane z realizacją usługi publicznej nie mogą być finansowane rekompensatą. Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy usługi. Spółka nie świadczy usług na rzecz Gminy. Usługi świadczone są na rzecz mieszkańców – zapewniając przetworzenie wytworzonego przez nich odpadu biodegradowalnego, a jednocześnie pozyskanie kompostu w oparciu o talony ustanowione ww. uchwałą Rady Miasta – i osób, które w oparciu o kwoty określone w cenniku ustalonym odpowiednią uchwałą Rady Miasta zawierają ze Spółką umowę na przekazanie odpadów biodegradowalnych i przekazują odpady.

Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy zasadnym było niewystawianie przez Spółkę, od dnia 1 lipca 2016 r. (tj. od dnia, w którym Miasto uruchomiło wraz z partnerem prywatnym (w ramach PPP) instalację do mechaniczno-biologicznego przetwarzania odpadów jednocześnie zawierając z podmiotem trzecim w ramach zamówienia publicznego umowę na odbiór odpadów, zamiast umowy na odbiór i zagospodarowanie odpadów i wskazując w tej umowie Kompostownię Odpadów jako miejsce – instalację, do której odbiorca odpadów ma zawieźć odebrane odpady biodegradowalne bez ponoszenia kosztów opłat), faktur VAT (zamiast nich dokumentowano rekompensatę notami księgowymi) z tytułu rekompensaty, otrzymywanej od Gminy za wykonywanie zadania powierzonego i w konsekwencji nieopodatkowanie tych świadczeń podatkiem VAT w sytuacji, gdy otrzymana rekompensata służy wyrównaniu kosztów działalności Spółki (pokrycia ujemnego wyniku finansowego netto wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i przychodów).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazać należy, że czynności wykonywane przez Spółkę polegające na sprzedaży usług w zakresie przyjmowania odpadów biodegradowalnych na kompostownię odpadów spełniają przesłanki do uznania ich za odpłatne świadczenie usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast Spółka świadcząc te usługi działa w charakterze podatnika. Należy przy tym zaznaczyć, że stopień zależności Wnioskodawcy od Gminy nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania wykonywania zadań własnych Gminy powierzonych Zainteresowanemu za podlegające, jako świadczone usługi, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie utrzymania czystości i porządku w gminie oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych polegających na obsłudze i udostępnieniu dla ludności oraz eksploatacji Kompostowni Odpadów na podstawie umowy operacyjnej/uchwały, ale czynności te wykonuje jako odrębny podmiot posiadający – jak wynika z wniosku – status odrębnego podatnika. Nadto należy wskazać, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmiotem prawa handlowego. Za realizację czynności, będących przedmiotem wniosku, Zainteresowany otrzymuje od Gminy określone wynagrodzenie, które ma pokrywać w ramach powierzonego zadania koszty działalności Spółki (ujemny wynik finansowy netto wynikający z różnicy poniesionych kosztów i przychodów). Należy zauważyć, że pomiędzy Wnioskodawcą, a Gminą (usługobiorcą) istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem VAT (wywóz i unieszkodliwianie odpadów komunalnych w zamian za wynagrodzeniem – rekompensatą). Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymane z tytułu realizacji ww. czynności świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako „rekompensata”, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu tym podatkiem, ponieważ z punktu widzenia Spółki w istocie stanowi ono zapłatę za świadczone przez nią usługi. Wnioskodawca mimo, że wykonuje czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak sam nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą, przy czym ani cel, ani rezultat prowadzonej działalności nie wykluczają go z kategorii podatników podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika również, że Wnioskodawca ustalił z Gminą zasady finansowe wykonywania powierzonych zadań w tym zasady obliczania wypłaty rekompensaty. Zatem, pomiędzy płatnością, którą Wnioskodawca otrzymuje w ramach rekompensaty od Gminy, a świadczeniem usług należących do jej zadań własnych nałożonych przepisami prawa, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie. Zainteresowany otrzymując od Gminy zwrot poniesionych wydatków otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje Wnioskodawca na rzecz Gminy. Zainteresowany realizując opisane w stanie faktycznym zadanie powierzone przez Gminę, zwalnia ją w istocie z określonych prawem obowiązków, czyni to jednak za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – Gmina osiąga więc wymierną korzyść. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można zatem przyjąć, że między Gminą a Spółką nie następuje wymiana świadczeń. W związku z powyższym, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na gospodarce odpadami komunalnymi stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku nie ma zatem podstaw do stwierdzenia, że otrzymana od Gminy rekompensata stanowi dofinansowanie kosztów działalności Spółki. Z przedstawionych okoliczności wynika, że jest ona związana bezpośrednio ze świadczeniem konkretnych ww. usług na rzecz Gminy.

Tym samym, otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe (rekompensata) na pokrycie ujemnego wyniku finansowego netto wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i przychodów powstających w związku z realizacją zadania powierzonego stanowiącego wynagrodzenie (zapłatę) za wykonanie konkretnych usług zleconych przez Gminę stanowią element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca, będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT na rzecz Gminy – zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, dokumentującej wyświadczone na rzecz Gminy usługi w zakresie przyjmowania odpadów biodegradowalnych na kompostownię odpadów realizowanej w ramach powierzonego zadania, za które Zainteresowany otrzymuje wynagrodzenie w postaci rekompensaty.

Podsumowując, Spółka nie wystawiając od dnia 1 lipca 2016 r. faktur VAT z tytułu rekompensaty służącej wyrównaniu kosztów działalności Spółki (pokrycia ujemnego wyniku finansowego netto wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i przychodów), otrzymywanej od Gminy za wykonywanie zadania powierzonego i w konsekwencji nie opodatkowując tych świadczeń podatkiem VAT postąpiła nieprawidłowo.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.