Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1554/15-2/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-02
Teza: skutki podatkowe zbycia udziałów w Spółce w celu ich umorzenia przez rezydenta Kanady
Słowa kluczowe: Kanada; miejsce-miejsce zamieszkania; spółki-spółka akcyjna; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w Spółce w celu ich umorzenia przez rezydenta Kanady – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziałów w Spółce w celu ich umorzenia przez rezydenta Kanady.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada miejsce stałego zamieszkania w Kanadzie. Zgodnie z wewnętrznym prawem podatkowym Kanady, Wnioskodawca podlega opodatkowaniu w Kanadzie od całości swoich dochodów - tj. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Kanady (Wnioskodawca ma i będzie miał możliwość uzyskania certyfikatu rezydencji). Należy jednak dodać, że w okresie ostatnich 5 lat poprzedzających planowaną przez Wnioskodawcę transakcję (o której mowa poniżej), Wnioskodawca posiadał rezydencję podatkową w Polsce.

Wnioskodawca jest bezpośrednim akcjonariuszem w spółce akcyjnej, mającej siedzibę w Polsce, która nie jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie (dalej: „Spółka”). Ponadto, majątek Spółki nie składa się głównie z nieruchomości, a wartość akcji Spółki nie wywodzi się głównie z nieruchomości. Wnioskodawca zamierza zbyć Spółce posiadane przez siebie udziały (dalej: „Udziały”) w Spółce w celu ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne przewidziane w Kodeksie Spółek Handlowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskany przez Wnioskodawcę ze zbycia Udziałów Spółce w celu ich umorzenia będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany ze zbycia Udziałów Spółce w celu ich umorzenia nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jurysdykcja uprawniona do nałożenia podatku

Wnioskodawca, jako rezydent podatkowy Kanady, powinien w pierwszej kolejności przeanalizować, w kontekście przedmiotowej sprawy, postanowienia zawarte w Konwencji. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, bowiem, rozdzielają prawo do nałożenia podatku pomiędzy poszczególne kraje. W konsekwencji, Konwencja rozstrzygnie czy Wnioskodawca powinien podlegać opodatkowaniu w Kanadzie czy w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia powinien być kwalifikowany, jako przychód z tytułu zbycia tychże udziałów (akcji). Zgodnie z art. 13 ust. 5 Konwencji, zyski z tytułu przeniesienia własności (tj. zbycia) majątku innego, niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 (które nie mają zastosowania w sprawie) oraz w ustępie 4 (również nie ma zastosowania w sprawie) - podlegają opodatkowaniu wyłącznie w kraju, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę - tj. w Kanadzie.

Wnioskodawca jednocześnie zauważa, że należy również zweryfikować, czy nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 13 ust. 6 Konwencji. Zgodnie z art. 13 ust. 6 Konwencji nawet jeśli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w Kanadzie (tak jak Wnioskodawca) - może ona podlegać opodatkowaniu w Polsce od zysków z przeniesienia tytułu własności każdego majątku (innego niż majątku, do którego stosuje się postanowienia art. 13 ust. 7 Konwencji - brak zastosowania w sprawie) o ile osoba ta miała miejsce zamieszkania (tj. była rezydentem) w Polsce przez jakikolwiek okres w okresie ostatnich pięciu lat poprzedzających transakcję.

W konsekwencji, Wnioskodawca przyjmuje, że Konwencja nie przenosi wyłącznego prawa do opodatkowania Wnioskodawcy (z tytułu zbycia udziałów w Spółce w celu umorzenia) do Kanady. Zastosowanie znajdą zatem - wobec Wnioskodawcy - przepisy ustawy o PIT.

Zasady opodatkowania nierezydentów na gruncie ustawy o PIT

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ten sposób, ustawodawca formułuje zasadę tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego w stosunku do dochodów osiąganych na terytorium Polski przez zagranicznych rezydentów podatkowych (tj. podmioty niemające miejsca zamieszkania na terytorium Polski).

W praktyce zasada ta oznacza, że jedynie dochody osiągane przez zagranicznych rezydentów podatkowych w Polsce powinny być opodatkowane w Polsce. Pozostałe ich dochody - tj. dochody osiągnięte poza Polską, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. W sytuacji Wnioskodawcy, należy zatem przeanalizować, czy dochody uzyskane z tytułu sprzedaży Udziałów Spółce w celu ich umorzenia, są dochodami osiąganymi w Polsce, a tym samym opodatkowanym w kraju.

Ustawa o PIT nie wskazuje wprost, jakiego rodzaju dochody uzyskane przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania poza terytorium RP mogą być uważane za dochody osiągnięte na terytorium RP (czyli ze źródła przychodu położonego na terytorium RP).

Ustawodawca wprowadził natomiast w art. 3 ust. 2b ustawy o PIT przykładowe kategorie dochodów, które posiadają przymiot dochodów uzyskiwanych na terytorium RP. Zgodnie z jego treścią, zalicza się do nich w szczególności, dochody z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

W katalogu nie wskazano zatem dochodów ze zbycia akcji w polskich spółkach kapitałowych w celu ich umorzenia. Katalog ten ma wprawdzie charakter otwarty, niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku nierezydentów podstawową zasadą jest, że opodatkowaniu w Polsce podlegają wyłącznie dochody, których źródło na trwałe związane jest z Polską. Zdaniem Wnioskodawcy, od dochodów mających trwałe źródło w Polsce (np. dochodów wymienionych w powyższym katalogu) należy odróżnić dochody ze zbycia praw do źródła dochodów - takie jak dochody ze zbycia akcji, udziałów, obligacji, itp. Zbycie takie stanowi odrębne źródło dochodów, które nie ma trwałego związku z Polską.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w wyjaśnieniu z dnia 24 lipca 2001 r. (nr PB/AK-8 214-1045-277/01), w którym wskazał on w jakim przypadku źródło dochodów należy uznać za położone w Polsce. Minister wskazał, że o źródle dochodów położonych w Polsce można mówić tylko wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Polski lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Minister stwierdził natomiast, że nie stanowią dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody nierezydentów ze zbycia praw do źródeł dochodów (np. zbycia udziałów akcji, obligacji i innych papierów wartościowych wyemitowanych przez polskie podmioty, wierzytelności polskich podmiotów), gdyż zbycie takie stanowi odrębne od zbywanego prawa źródło dochodów, które nie jest trwale związane z terytorium Polski Minister zwrócił także uwagę, że wyjątkiem od powyższej reguły jest sytuacja, gdy zbycie takie dokonywane jest na polskiej giełdzie (bowiem w takim przypadku giełda i obrót na niej dokonany stanowi samoistne źródło dochodów położone na terytorium Polski) lub gdy zbycie udziałów, akcji czy innych papierów wartościowych prowadzi w praktyce do „przeniesienia praw” do nieruchomości (np. gdy majątek spółki, której akcje są zbywane składa się głównie z nieruchomości).

W świetle powyższego, należy uznać, że dochód Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Udziałów nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na gruncie przepisów ustawy o PIT, bowiem nie stanowi dochodu osiągniętego na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 2a ustawy o PIT.

Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje również poparcie w interpretacjach przepisów podatkowych wydawanych przez organy podatkowe, tj., m.in.:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2008 r. Nr IPPB2/415-1352/08-4/MK;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2009 r. Nr IPPB4/415-538/09-2/SP;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2012 r. Nr IPPB4/415-434/12-2/SP;

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest rezydentem podatkowym na terytorium Polski, a dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę ze zbycia Udziałów nie będzie stanowić dochodu osiągniętego ze źródła położonego na terytorium Polski. Co za tym idzie, dochód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Powyższe potwierdzają przepisy ustawy o PIT. Dodatkowo należy zauważyć, że brak opodatkowania w Polsce tych dochodów wynika również z brzmienia Konwencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

W świetle art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołane przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada miejsce stałego zamieszkania w Kanadzie. Zgodnie z wewnętrznym prawem podatkowym Kanady, Wnioskodawca podlega opodatkowaniu w Kanadzie od całości swoich dochodów - tj. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Kanady. Należy jednak dodać, że w okresie ostatnich 5 lat poprzedzających planowaną przez Wnioskodawcę transakcję (o której mowa poniżej), Wnioskodawca posiadał rezydencję podatkową w Polsce. Wnioskodawca jest bezpośrednim akcjonariuszem w spółce akcyjnej, mającej siedzibę w Polsce, która nie jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie (dalej: „Spółka”). Ponadto, majątek Spółki nie składa się głównie z nieruchomości, a wartość akcji Spółki nie wywodzi się głównie z nieruchomości. Wnioskodawca zamierza zbyć Spółce posiadane przez siebie udziały (dalej: „Udziały”) w Spółce w celu ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne przewidziane w Kodeksie Spółek Handlowych).

W myśl art. 13 ust. 5 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Ottawie dnia 14 maja 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1371), zyski z tytułu przeniesienia własności majątku innego, niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Postanowienia ustępu 5 nie naruszają prawa Umawiającego się Państwa do poboru, zgodnie z własnym prawem, podatku od zysków z przeniesienia tytułu własności każdego majątku, innego niż majątku, do którego stosuje się postanowienia ustępu 7, osiągniętych przez osobę fizyczną, która ma miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, a która miała miejsce zamieszkania w pierwszym wymienionym Państwie przez jakikolwiek okres w ciągu pięciu lat, które bezpośrednio poprzedzają moment przeniesienia tytułu własności tego majątku (art. 13 ust. 6 Konwencji).

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki polskiej celem ich umorzenia przez rezydenta Kanady, zgodnie z postanowieniami art. 13 ust. 6 Konwencji, Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38.

Z kolei w myśl art. 30b ust. 3 ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 6 Konwencji, zgodnie z którym dochód ze sprzedaży udziałów opodatkowany będzie wyłącznie w Polsce. Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia posiadanych udziałów będzie podlegał opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy.

Końcowo - odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji oraz postanowień organów podatkowych - wskazać należy, że orzeczenia te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące.

W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami – nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Fakt, że organ upoważniony wydawał odmienne interpretacje na podstawie podobnych czy analogicznie sformułowanych wniosków jest niewątpliwie niepożądany z punktu widzenia zasady zaufania do organów, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, trudno wymagać, aby tutejszy organ, stosując przepisy Ordynacji podatkowej, powielał błędne stanowisko, tym bardziej, gdy uznał okoliczność istnienia przeszkód dla wydania tożsamej interpretacji na podstawie złożonego przez Wnioskodawcę wniosku. Odmienne zatem rozstrzygnięcia, dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach, nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Ministrowi Finansów na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej przysługuje prawo zmiany z urzędu wydanej interpretacji, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.