Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.6.2020.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-06
Teza: - czy Umowa o korzystanie z Oprogramowania stanowi wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, - jak rozliczyć w kosztach podatkowych wydatki ponoszone w związku z zakupem Oprogramowania wskazane w punktach 1-17, czy wydatki te w całości stanowią wartość początkową Umowy o korzystanie z Oprogramowania na podstawie art. 16g ust. 14 i art. 16g ust. 3 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: amortyzacja; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 stycznia 2020 r. (data wpływu 7 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy Umowa o korzystanie z Oprogramowania stanowi wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT - **jest prawidłowe,**
*   jak rozliczyć w kosztach podatkowych wydatki ponoszone w związku z zakupem Oprogramowania wskazane w punktach 1-17, czy wydatki te w całości stanowią wartość początkową Umowy o korzystanie z Oprogramowania na podstawie art. 16g ust. 14 i art. 16g ust. 3 ustawy o CIT:

*   w części wynagrodzenia za cykl zaawansowanych szkoleń dla użytkowników końcowych (pkt 13), oraz zapewnienia wsparcia po uruchomieniu przez okres 1 miesiąca (pkt 16) - **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części - **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy Umowa o korzystanie z Oprogramowania stanowi wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT,
*   jak rozliczyć w kosztach podatkowych wydatki ponoszone w związku z zakupem Oprogramowania wskazane w punktach 1-17, czy wydatki te w całości stanowią wartość początkową Umowy o korzystanie z Oprogramowania na podstawie art. 16g ust. 14 i art. 16g ust. 3 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. Spółka komandytowa (dalej jako: „Spółka”) jest spółką osobową, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Spółka prowadzi działalność głównie w zakresie dostaw kawy, automatów do kawy oraz produktów nadających się do zastosowania w automatach, a także świadczy usługi doradcze, serwisu oraz obsługi i konserwacji dostarczanych urządzeń.

Wnioskodawca - Spółka z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”) pełni w Spółce funkcję komplementariusza. Spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego, są one transparentne podatkowo.

Z tego względu przychody, dochody jak i koszty generowane przez Spółkę, będą proporcjonalne do posiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zyskach Spółki.

W celu poprawy funkcjonowania organizacyjnego w Spółce podjęto decyzję o podniesieniu wersji systemu informatycznego (programu komputerowego) (…) (dalej jako: „Oprogramowanie”).

W związku z tym w dniu 1 sierpnia 2019 r. została podpisana Umowa wdrożeniowa pomiędzy Wnioskodawcą a spółką IT (dalej jako: „Dostawca”), która określa warunki realizacji, współpracy, jak również zasady wykonywania pozostałych prac i usług, tak aby nowa wersja systemu informatycznego, była odpowiednio dostosowana do potrzeb Spółki.

Celem wdrożenia jest doprowadzenie do kompletnego przygotowania systemu wraz z modułami i modyfikacjami do pracy na potrzeby Spółki zgodnie z kartą projektu (zawierającą m.in. zakres projektu i jego harmonogram) oraz zakresem funkcjonalnym wdrożenia.

Spółka i Dostawca ustalili również kwestie związane z licencją, które uwzględniono w załącznikach do umowy wdrożeniowej czyli postanowieniach licencyjnych dotyczących oprogramowania (…) oraz warunkach licencyjnych używania oprogramowania autorstwa (…) (dalej łącznie jako: „Umowa”).

Z Umowy wynika, że Oprogramowanie podlega licencjonowaniu, nie sprzedaży. Ponadto, Dostawca zachowuje prawa autorskie i inne prawa własności intelektualnej w stosunku do Oprogramowania. Dostawca udostępnia nośniki lub pliki zawierające oprogramowanie, a Wnioskodawca nie jest uprawniony do wprowadzania zmian, usuwania oznaczeń i uwag. Dostawca udziela Spółce odpłatnego, niewyłącznego, nieograniczonego terytorialnie i nieprzenoszalnego prawa do korzystania z Oprogramowania oraz jego dokumentacji (licencja), wyłącznie w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Oprogramowanie może być wykorzystywane wyłącznie przez pracowników Spółki.

Licencja zostaje udzielona Spółce na czas nieokreślony i obejmuje następujące pola eksploatacji:

*   trwałe lub czasowe zwielokrotnienie Oprogramowania w całości lub części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w tym w zakresie niezbędnym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania i przechowywania Oprogramowania,
*   utrwalanie i zwielokrotnienie w całości lub części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie, w tym w zakresie niezbędnym do korzystania z tej dokumentacji w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Działania zmierzające do uruchomienia Oprogramowania opierają się na pięciu etapach: Analiza, Projekt, Budowa, Uruchomienie, Działanie.

Etap Analizy został przeprowadzony przed podpisaniem Umowy, ponieważ na podstawie analizy przygotowano wycenę pozostałych czterech etapów - Projekt, Budowa, Uruchomienie, Działanie. W ramach tych czterech etapów zostało podzielone wynagrodzenie należne Dostawcy z tytułu Oprogramowania. Każdy z etapów został wyceniony i Spółka otrzymuje FV dotyczące realizacji kolejnych prac.

Dotychczas zrealizowano fazy Projekt i Budowa, które obejmują następujące wydatki:

1.  przygotowanie projektu wymaganych modyfikacji oraz audyty środowiska testowego i produkcyjnego;
2.  przeprowadzenie testów funkcjonalnych (aplikacja standardowa) - odnotowanie wyników w skryptach testów;
3.  wykonanie arkuszy migracji danych i próbnych importów danych, migracje testowe;
4.  upgrade systemu Dynamics NAV;
5.  szkolenia cząstkowe i uzupełniające dla zespołu wdrożeniowego i projektowego;
6.  przeprowadzenie testów funkcjonalnych (aplikacja docelowa) - odnotowanie wyników w skryptach testów;
7.  wykonywanie analiz systemu Dynamics NAV + koszty dodatkowe (dojazdy);
8.  konsultacje Dynamics NAV: algorytm paczkowania;
9.  serwer bazy danych (zakup, przygotowanie, dostarczenie, instalacja, konfiguracja);
10.  oprogramowanie bazodanowe (…) (zakup, przygotowanie, dostarczenie, instalacja, konfiguracja);
11.  oprogramowanie (…) (zakup, przygotowanie, dostarczenie, instalacja, konfiguracja);
12.  abonament na Oprogramowanie. W najbliższych miesiącach Spółka poniesie również wydatki związane z etapami Uruchomienie i Działanie w następującym zakresie:
13.  cykl zaawansowanych szkoleń dla użytkowników końcowych;
14.  sporządzenie planu uruchomienia i listy kontrolnej;
15.  przeprowadzenie ostatecznej migracji danych, wyniki testów akceptacyjnych i przygotowanie planu uruchomienia;
16.  zapewnienie wsparcia po uruchomieniu (przez okres 1 miesiąca);
17.  podpisanie protokołu odbioru końcowego i umowy serwisowej.

Wszystkie wskazane wyżej wydatki zmierzają do przygotowania finalnej wersji Oprogramowania, która będzie odpowiadała potrzebom Spółki.

Spółka wszystkie wydatki wskazane w pozycjach 1-17 wliczy do wartości początkowej Oprogramowania. Umowa o korzystanie z Oprogramowania stanowi bowiem wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji.

Jednocześnie, ze względu na fakt, że spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego (są one transparentne podatkowo), koszty generowane przez Spółkę, będą kosztem wspólników Spółki - w tym Wnioskodawcy - proporcjonalne do posiadanego prawa do udziału w zyskach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Umowa o korzystanie z Oprogramowania stanowi wartość niematerialną i prawną (WNiP) podlegającą amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 75 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 865 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o CIT”)?
2.  Jak rozliczyć w kosztach podatkowych wydatki ponoszone w związku z zakupem Oprogramowania wskazane w punktach 1-17? Czy wydatki te w całości stanowią wartość początkową Umowy o korzystanie z Oprogramowania - wartości niematerialnej i prawnej (WNiP) na podstawie art. 16g ust. 14 i art. 16g ust. 3 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W opinii Wnioskodawcy, Umowa o korzystanie z Oprogramowania stanowi wartość niematerialną i prawną (WNiP) podlegającą amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis ten ma charakter ogólny, dlatego należy każdorazowo poddać dany wydatek analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

*   musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   musi być właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych czyli odpisy amortyzacyjne, dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Dostawca z chwilą podpisania Umowy udzielił Spółce odpłatnej, niewyłącznej licencji na korzystanie z Oprogramowania, zgodnie z warunkami określonymi w Umowie. Na Spółkę nie zostało przeniesione autorskie prawo majątkowe. Dostawca zachowuje prawa autorskie i inne prawa własności intelektualnej do Oprogramowania.

Wskazany wyżej art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, nie wskazuje, aby warunkiem uznania Umowy o korzystanie z Oprogramowania za WNiP było przeniesienie praw majątkowych.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują przy tym pojęcia praw autorskich dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, dlatego też należy odnieść się do prawa autorskiego w ramach wykładni systemowej zewnętrznej i ustalić znaczenie pojęcia prawa autorskiego oraz przedmiotów ochrony na podstawie przepisów regulujących tę dziedzinę.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych Dz.U. 2019 poz. 1231 (dalej jako: „upapp”), przedmiotem tego prawa jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 pkt 1 upapp, ustawodawca wskazał przykładowe utwory, wymieniając wśród nich wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), czyniąc wyraźne rozróżnienie między utworami literackimi a programami komputerowymi. Programy komputerowe podlegają zatem ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego.

W przypadku Spółki mamy do czynienia z Umową o korzystanie z Oprogramowania stanowiącą licencję w rozumieniu art. 41 ust. 2 upapp.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 upapp, umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Jednocześnie należy wskazać, że podstawą legalnego korzystania przez dany podmiot z oprogramowania komputerowego jest umowa:

1.  zakupu autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, w następstwie której nabywca nabywa nieograniczone prawa do korzystania z programu na wszystkich jego polach eksploatacji, zaś zbywca wyzbywa się całości autorskich praw majątkowych,
2.  korzystanie z autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, następstwem której korzystający nabywa prawa do eksploatowania tego programu na tych polach eksploatacji, w zakresie których korzystanie - bez zgody właściciela majątkowych praw autorskich do programu - stanowiłoby naruszenie tych praw; zakres ochrony majątkowych praw autorskich do programu komputerowego wskazuje art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
3.  korzystanie z egzemplarza programu, w tym na podstawie umowy najmu lub użyczenia, która nie przenosi na korzystającego żadnych praw autorskich do programu i w następstwie której korzystający może eksploatować taki program tylko w zakresie, w jakim jest to niezbędne do korzystania z tego programu zgodnego z jego przeznaczeniem; w szczególności, w następstwie takiej umowy korzystający nie nabywa prawa do eksploatowania tego programu na tych polach eksploatacji, w zakresie których korzystanie - bez zgody właściciela majątkowych praw autorskich do programu - stanowiłoby naruszenie tych praw; w szczególności korzystający nie może więc rozpowszechniać programu uzyskanego na podstawie takiej umowy,
4.  której przedmiotem jest przeniesienie własności egzemplarza programu komputerowego, a która nie przenosi na nabywcę żadnych autorskich praw majątkowych do tego programu; w następstwie takiej umowy korzystanie przez nabywcę z oprogramowania ograniczone jest wyłącznie do zakresu, w jakim jest to niezbędne do korzystania z programu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Natomiast na podstawie art. 74 ust. 1 upapp, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma jego wyrażenia (art. 74 ust. 2 upapp).

Stosownie do art. 74 ust. 4 upapp, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Jednocześnie, ze względu na fakt, że w analizowanym stanie faktycznym, Spółka nabyła Oprogramowanie na własny użytek, to należy uwzględnić tutaj regulacje przewidziane w art. 75 upapp.

Zgodnie z art. 75 ust. 1 upapp, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, czynności wymienione w art. 74 ust. 4 pkt 1 i 2 nie wymagają zgody uprawnionego, jeżeli są niezbędne do korzystania z programu komputerowego zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym do poprawiania błędów przez osobę, która legalnie weszła w jego posiadanie.

Przy tym, na podstawie art. 75 ust. 2 upapp, nie wymaga zezwolenia uprawnionego:

1.  sporządzenie kopii zapasowej, jeżeli jest to niezbędne do korzystania z programu komputerowego. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, kopia ta nie może być używana równocześnie z programem komputerowym;
2.  obserwowanie, badanie i testowanie funkcjonowania programu komputerowego w celu poznania jego idei i zasad przez osobę posiadającą prawo korzystania z egzemplarza programu komputerowego, jeżeli, będąc do tych czynności upoważniona, dokonuje ona tego w trakcie wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania lub przechowywania pro¬gramu komputerowego;
3.  zwielokrotnianie kodu lub tłumaczenie jego formy w rozumieniu art. 74 ust. 4 pkt 1 i 2, jeżeli jest to niezbędne do uzyskania informacji koniecznych do osiągnięcia współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego z innymi programami komputerowymi, o ile zostaną spełnione następujące warunki:

1.  czynności te dokonywane są przez licencjobiorcę lub inną osobę uprawnioną do korzystania z egzemplarza programu komputerowego bądź przez inną osobę działającą na ich rzecz,
2.  informacje niezbędne do osiągnięcia współdziałania nie były uprzednio łatwo dostępne dla osób, o których mowa pod lit. a,
3.  czynności te odnoszą się do tych części oryginalnego programu komputerowego, które są niezbędne do osiągnięcia współdziałania.

Mając na uwadze wszystkie powołane wyżej przepisy, w opinii Wnioskodawcy, przeniesienie praw majątkowych nie stanowi warunku dla uznania Umowy o korzystania z Oprogramowania za wartość niematerialną i prawną.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Umowa o korzystanie z Oprogramowania czyli licencja w rozumieniu art. 41 ust. 2 upapp, stanowi wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Ad. 2.

W opinii Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w związku z zakupem Oprogramowania wskazane w punktach 1-17 w całości stanowią wartość początkową Umowy o korzystanie z Oprogramowania (WNiP) na podstawie art. 16g ust. 14 i art. 16g ust. 3 ustawy o CIT.

Art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się, w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Jednocześnie, w myśl art. 16g ust. 14 ustawy o CIT, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Działania zmierzające do uruchomienia Oprogramowania opierają się na pięciu etapach: Analiza, Projekt, Budowa, Uruchomienie, Działanie. Etap Analizy został przeprowadzony przed podpisaniem Umowy, ponieważ na podstawie analizy przygotowano wycenę pozostałych czterech etapów.

W przypadku nabycia przez Spółkę Oprogramowania mamy do czynienia z szeregiem wydatków związanych z realizacją czterech etapów wdrożenia Oprogramowania: Projektu, Budowy, Uruchomienia i Działania.

Dotychczas zrealizowano fazy Projekt i Budowa, które obejmują następujące wydatki:

1.  przygotowanie projektu wymaganych modyfikacji oraz audyty środowiska testowego i produkcyjnego;
2.  przeprowadzenie testów funkcjonalnych (aplikacja standardowa) - odnotowanie wyników w skryptach testów;
3.  wykonanie arkuszy migracji danych i próbnych importów danych, migracje testowe;
4.  upgrade systemu Dynamics NAV;
5.  szkolenia cząstkowe i uzupełniające dla zespołu wdrożeniowego i projektowego;
6.  testów funkcjonalnych (aplikacja docelowa) - odnotowanie wyników w skryptach testów;
7.  wykonywanie analiz systemu Dynamics NAV + koszty dodatkowe (dojazdy);
8.  konsultacje Dynamics NAV: algorytm paczkowania;
9.  serwer bazy danych (zakup, przygotowanie, dostarczenie, instalacja, konfiguracja);
10.  oprogramowanie bazodanowe (…) (zakup, przygotowanie, dostarczenie, instalacja, konfiguracja);
11.  oprogramowanie (…) (zakup, przygotowanie, dostarczenie, instalacja, konfiguracja);
12.  abonament na Oprogramowanie. W najbliższych miesiącach Spółka poniesie również wydatki związane z etapami Uruchomienie i Działanie w następującym zakresie:
13.  cykl zaawansowanych szkoleń dla użytkowników końcowych;
14.  sporządzenie planu uruchomienia i listy kontrolnej;
15.  przeprowadzenie ostatecznej migracji danych, wyniki testów akceptacyjnych i przygotowanie planu uruchomienia;
16.  zapewnienie wsparcia po uruchomieniu (przez okres 1 miesiąca);
17.  podpisanie protokołu odbioru końcowego i umowy serwisowej.

Wszystkie wymienione wyżej wydatki związane są z procesem wdrożenia Oprogramowania i są niezbędne aby Oprogramowanie nadawało się do wykorzystywania w działalności Spółki.

Wydatki wskazane w punktach 1-17 związane są z instalacją, wdrożeniem i uruchomieniem Oprogramowania, które umożliwią jego prawidłowe użytkowanie.

Ze względu na fakt, że katalog wydatków odpowiadający cenie nabycia określony w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, ma charakter otwarty, o czym świadczy ujęty w treści zwrot „w szczególności”, mogą do nich należeć także koszty szkoleń cząstkowych, uzupełniających oraz cykl szkoleń dla użytkowników końcowych.

Spółka zawarła z Dostawca Umowę o korzystanie z Oprogramowania, która stanowi licencję w rozumieniu art. 41 ust. 2 upapp. Dlatego też wszelkie wydatki poniesione i planowane do poniesienia przez Spółkę w związku z zakupem Oprogramowania są wydatkami na nabycie składnika majątku stanowiącego WNiP.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w związku z zakupem Oprogramowania wskazane w punktach 1-17 w całości stanowią wartość początkową Umowy o korzystanie z Oprogramowania (WNiP) na podstawie art. 16g ust. 14 i art. 16g ust. 3 ustawy o CIT.

Skoro bowiem nabyte przez Spółkę Oprogramowanie (licencja) w świetle art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, stanowi wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, to wszystkie wydatki poniesione na nabycie będą stanowiły koszt uzyskania przychodu przez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tej wartości niematerialnej i prawnej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z zakupem Oprogramowania i oddaniem go do użytkowania, wskazane w punktach 1-17, poniesione dotychczas przez Spółkę i planowane do poniesienia w najbliższych miesiącach. Spółka powinna w całości uznać za cenę nabycia Oprogramowania (licencji) i zaliczyć do wartości początkowej Umowy na korzystanie z Oprogramowania stanowiącej wartość niematerialną i prawną.

Ustalając wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych Spółka uwzględni koszty zakupu i wdrożenia Oprogramowania wraz z kosztami dojazdów, szkoleń i wszelkich innych czynności wskazanych w pkt 1-17, stanowiące łącznie 100% całkowitej wartości wynagrodzenia wynikającego z zawartej z Dostawcą umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest, aby ten wydatek spełniał następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów mogą być, spełniające powyższe kryteria, wydatki zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, a które jednak niewątpliwie prowadzą do ich osiągnięcia. Powyższe nie odnosi się do wydatków, które ponoszone są w związku z nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacji dla celów podatkowych podlegają wyłącznie nabyte wartości niematerialne i prawne, czyli tylko takie, które zostały przez podatnika nabyte.

Definicję pojęcia „licencja” zawiera ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W myśl natomiast art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy, umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, licencje podlegają amortyzacji, jako wartości niematerialne i prawne, jeżeli spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały nabyte przez Spółkę,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z przytoczonego wyżej art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że podatnik by móc dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytej wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji na oprogramowanie komputerowe, musi ustalić jej wartość początkową.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia, w myśl art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Ponadto, stosownie do art. 16g ust. 14 ustawy o CIT, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

W związku z powyższym, do wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (licencji na oprogramowanie) zalicza się nie tylko kwotę należną sprzedającemu, ale także inne wydatki związane z zakupem, w tym także dotyczące jej wdrożenia, naliczone do dnia przekazania składnika majątku do używania.

Wdrożenie systemu stanowi pewien proces, mający na celu jego zaadaptowanie na potrzeby jednostki. Są to wszelkie działania polegające na instalacji oprogramowania oraz mające na celu dostosowanie oprogramowania do potrzeb podatnika, sprawdzenie poprawności działania systemu informatycznego, czy też wprowadzenie ewentualnych poprawek przez firmę udzielającą licencji na użytkowanie systemu, które miały miejsce do momentu wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do stosownej ewidencji.

Wydatki, o jakie powiększa się wartość początkową zostały wymienione w powołanym wyżej art. 16g ust. 3 ustawy o CIT jedynie przykładowo, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności”. Cena nabycia składnika majątkowego obejmuje zarówno koszty zakupu (cenę należną zbywcy), jak i koszty poniesione w związku z przystosowaniem wartości niematerialnej i prawnej do gospodarczego wykorzystania, w tym wydatki z tytułu uruchomienia i instalacji programu komputerowego, naliczone do dnia przekazania do używania wartości niematerialnej i prawnej. Wobec powyższego, co do zasady, wszystkie wydatki, które powodują, iż licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania, poniesione do dnia oddania jej do używania, winny zwiększać wartość początkową.

Zgodnie z opisem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca podpisał Umowę wdrożeniową pomiędzy Wnioskodawcą a spółką IT, która określa warunki realizacji, współpracy, jak również zasady wykonywania pozostałych prac i usług, tak aby nowa wersja systemu informatycznego, była odpowiednio dostosowana do potrzeb Spółki. Z Umowy wynika, że Oprogramowanie podlega licencjonowaniu, nie sprzedaży. Ponadto, Dostawca zachowuje prawa autorskie i inne prawa własności intelektualnej w stosunku do Oprogramowania. Dostawca udziela Spółce odpłatnego, niewyłącznego, nieograniczonego terytorialnie i nieprzenoszalnego prawa do korzystania z Oprogramowania oraz jego dokumentacji (licencja), wyłącznie w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Oprogramowanie może być wykorzystywane wyłącznie przez pracowników Spółki. Działania zmierzające do uruchomienia Oprogramowania opierają się na pięciu etapach: Analiza, Projekt, Budowa, Uruchomienie, Działanie. Wszystkie wydatki zmierzają do przygotowania finalnej wersji Oprogramowania, która będzie odpowiadała potrzebom Spółki.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nabyta zgodnie z zawartą umową licencja na Oprogramowanie spełnia definicję wartości niematerialnej i prawnej i powinna podlegać amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT.

Odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy, jak rozliczyć w kosztach podatkowych wydatki ponoszone w związku z zakupem Oprogramowania wskazane w punktach 1-17 i czy wydatki te w całości stanowią wartość początkową Umowy o korzystanie z Oprogramowania, należy zauważyć, że katalog wydatków, określony w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, ma charakter otwarty, o czym świadczy ujęty w treści zwrot „w szczególności”, wobec tego, co do zasady, wydatki naliczone do dnia oddania licencji do użytkowania, które powodują że nabyta licencja nadaje się do gospodarczego wykorzystania, powinny zwiększać jej wartość początkową.

Zatem, nie można zaliczyć do wartości początkowej Umowy o korzystanie z Oprogramowania:

*   wynagrodzenia za cykl zaawansowanych szkoleń dla użytkowników końcowych (pkt 13),
*   zapewnienia wsparcia po uruchomieniu przez okres 1 miesiąca (pkt 16),

Koszty te jako koszty pośrednie zaliczane są na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Natomiast, pozostałe wydatki wskazane we wniosku dot. Umowy o korzystanie z Oprogramowania, poniesione w związku z przystosowaniem Oprogramowania do gospodarczego wykorzystania, naliczone do dnia oddania do użytkowania, stanowią jego wartość początkową.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy Umowa o korzystanie z Oprogramowania stanowi wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, jest prawidłowe,
*   jak rozliczyć w kosztach podatkowych wydatki ponoszone w związku z zakupem Oprogramowania wskazane w punktach 1-17, czy wydatki te w całości stanowią wartość początkową Umowy o korzystanie z Oprogramowania na podstawie art. 16g ust. 14 i art. 16g ust. 3 ustawy o CIT:

*   w części wynagrodzenia za cykl zaawansowanych szkoleń dla użytkowników końcowych (pkt 13), oraz zapewnienia wsparcia po uruchomieniu przez okres 1 miesiąca (pkt 16) jest nieprawidłowe,
*   w pozostałej części jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.