Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-449/12-7/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-08-31
Teza: skutki podatkowe transakcji sprzedaży trzech działek oddanych w nieodpłatne użyczenie
Słowa kluczowe: sprzedaż-sprzedaż działek; użyczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30.04.2012 r. (data wpływu 14.05.2012 r.), uzupełnione pismem z dnia 9.07.2012r. (data wpływu 11.07.2012 r.) oraz pismem z dnia 20.08.2012 r. (data wpływu 22.08.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych transakcji sprzedaży trzech działek - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.05.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych transakcji sprzedaży działek. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 9.07.2012 r., złożonym w dniu 9.07.2012 r. (data wpływu 11.07.2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 29.06.2012 r. znak IPPP2/443-449/12-2/KOM (skuteczne doręczenie 3.07.2012 r.) oraz pismem z dnia 20.08.2012 r. (data wpływu 22.08.2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 8.08.2012 r. znak IPPP2/443-449/12-4/KOM (skuteczne doręczenie 13.08.2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Na podstawie umowy, zawartej w dniu 29 stycznia 2009 … Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) nabyła od dotychczasowego właściciela nieruchomość położoną w T., składającą się z pięciu działek, dla których prowadzone są trzy księgi wieczyste (jedna z ksiąg obejmuje trzy działki wyodrębnione geodezyjnie). W umowie przedwstępnej, zawartej w formie aktu notarialnego, nie ujawniono żadnych naniesień (budynków, budowli) na przedmiotowych działkach.

Spółka wskazuje, iż w momencie podpisania umowy sprzedaży na przedmiotowych działkach znajdował się szereg budynków oraz budowli, stanowiących kompleks byłego stadionu żużlowego, użytkowanego wcześniej przez klub sportowy na podstawie umowy użyczenia z dotychczasowym właścicielem.

Na opisanych powyżej działkach znajdowały się następujące budynki lub budowle:

*   wał ziemny z trybunami otaczającymi tor żużlowy,
*   zadaszenie sektora centralnego z pomieszczeniami obserwatorów,
*   budynek klubowy z lokalem gastronomicznym,
*   budynki warsztatowo-garażowe,
*   budynki magazynowo-gospodarcze,
*   toalety,
*   budynki kasowe,
*   budynek rozdzielni,
*   portiernia,
*   wiata.

Cena sprzedaży przedmiotowych nieruchomości (składających się z działek określonych w umowie) została określona w jednej kwocie. Do budynków i budowli położonych na gruncie nie została przypisana żadna wartość, nie przedstawiały one bowiem żadnej wartości ekonomicznej.

Należy zaznaczyć, iż w podpisanej przed zawarciem ww. umowy umowie przedwstępnej właściciel zobowiązał się do usunięcia z nieruchomości wszelkich ruchomości, urządzeń i elementów wyposażenia służących prowadzeniu działalności sportowej, między innymi krzesełek, band zabezpieczających, elementów elektronicznej tablicy wyników, oświetlenia, historycznych elementów ogrodzenia, konstrukcji zadaszenia trybuny i zewnętrznej nawierzchni toru. Prace te miały zostać przeprowadzone do dnia fizycznego przekazania nieruchomości, najpóźniej do dnia, w którym upłynął termin zawarcia umowy przyrzeczonej - przenoszącej własność nieruchomości. Do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej powyższe prace nie zostały przeprowadzone.

Uchwałą nr …. Rady Miasta T. z dnia 13 grudnia 2007 r. dla obszaru nieruchomości uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie ze wskazanym planem, przeznaczenie podstawowe opisywanego terenu to: „tereny rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2, usługi”. Plan zagospodarowania przestrzennego wszedł w życie 31 marca 2008 r.

Spółka pragnie wskazać, iż nieruchomości, które nabyła od właściciela zostały nabyte z przeznaczeniem pod zabudowę - wybudowanie centrum handlowego z lokalami pod wynajem.

Na podstawie przygotowanego projektu rozbiórki obiektów znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach (wszelkie naniesienia znajdujące się w chwili nabycia na nabywanych działkach nie przedstawiały dla Spółki jakiejkolwiek wartości), Spółka zmuszona była do poniesienia istotnych kosztów związanych z rozbiórką wskazanych obiektów.

W chwili zawarcia transakcji zarówno Spółka, jak również właściciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Transakcja udokumentowana została przez Właściciela fakturą VAT w całości kwalifikującą transakcję jako sprzedaż zwolnioną (bez wykazania kwoty VAT). Jednakże zdaniem Spółki, takie rozliczenie było nieprawidłowe i wymaga odpowiedniego skorygowania przez Właściciela.

W konsekwencji, w momencie otrzymania od Właściciela faktury korygującej, Spółka stanie przed problemem poprawnego rozliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze.

W piśmie uzupełniającym z dnia 9.07.2012 r. (data wpływu 11.07.2012 r.) Wnioskodawca podał, następujące informacje:

1.  Trzy z działek wchodzących w skład Nieruchomości, tj. działki 242/1, 242/2 i 242/3 (stanowiące 98,4% powierzchni całości Nieruchomości nabytej przez Spółkę), były w całości przedmiotem użyczenia na rzecz klubu sportowego z przeznaczeniem na prowadzenie działalności sportowej. Spółka nie posiada dokładnej informacji, w którym dokładnie roku działki te zostały użyczone klubowi sportowemu, jednak użyczenie to nastąpiło ponad 2 lata przed datą sprzedaży nieruchomości przez zbywcę na rzecz Spółki. Pozostałe działki nie były (w żadnej części) przedmiotem umów najmu, dzierżawy czy też umów o podobnym charakterze.
2.  Nieruchomość została nabyta przez Gminę T. przed wprowadzeniem podatku od towarów i usług do polskiego porządku prawnego. Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Spółkę, wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1 działki zostały nabyte przez Gminę T. z mocy prawa i nieodpłatnie, co zostało potwierdzone decyzjami wojewody toruńskiego z dnia 15 września 1992r., natomiast w odniesieniu do pozostałych działek, decyzje potwierdzające ich nabycie zostały wydane w dniu 1 lipca 1991 r. (przy czym wskazane decyzje dotyczyły bezpośrednio działek gruntu, z których później zostały wyodrębnione działki składające się na Nieruchomość). Dlatego też, w stosunku do przedmiotowych nieruchomości oraz budynków i budowli nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
3.  Budowle znajdujące się na Nieruchomości powstały przed rokiem 1993, tj. przed wprowadzeniem podatku od towarów i usług. Ponadto poprzedni właściciel nie dokonywał po tym czasie istotnych nakładów na nieruchomość (przekraczających 30% wartości początkowej budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości).

W piśmie uzupełniającym z dnia 20.08.2012 r. (data wpływu 22.08.2012 r.) Wnioskodawca wskazał, że użyczenie działek o numerach 242/1, 242/2 i 242/3 przez sprzedawcę, tj. miasto T. na rzecz klubu sportowego miało charakter nieodpłatny i w konsekwencji nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy faktura korygująca, którą Spółka otrzyma od Właściciela z powodu zmiany kwalifikacji transakcji opisanej w stanie faktycznym, będzie uprawniała Spółkę do odliczenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze (w myśl art. 86 i następnych ustawy o VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, faktura korygująca, którą Spółka otrzyma od Właściciela z powodu zmiany kwalifikacji transakcji opisanej w stanie faktycznym, będzie uprawniała Spółkę do odliczenia podatku VAT wykazanego na tej fakturze (w myśl art. 86 i następnych ustawy o VAT).

Uzasadnienie

1.  Wstęp

Jak już Spółka wskazała w stanie faktycznym, nieruchomości, które zostały nabyte od Właściciela przeznaczone zostały do wybudowania centrum handlowego (lub biur) z lokalami pod wynajem, zaś budynki oraz budowle zlokalizowane na nieruchomości w chwili sprzedaży nie przedstawiały dla Spółki żadnej wartości ekonomicznej oraz z założenia - już w chwili dokonania transakcji przeznaczone były do rozbiórki.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż w omawianym przypadku, właściciel powinien był wystawić na rzecz Spółki fakturę dokumentującą sprzedaż gruntu przeznaczonego pod zabudowę z wykazanym podatkiem według stawki podstawowej (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT grunt przeznaczony pod zabudowę podlega pod podstawową stawkę VAT) - przedmiotem dostawy była bowiem nie dostawa budynków i budowli (która mogła korzystać ze zwolnienia), a dostawa gruntu, który z ekonomicznego punktu widzenia stanowił niezabudowany grunt. W konsekwencji, wystawienie faktury VAT w całości kwalifikującej transakcję jako sprzedaż zwolnioną obliguje Właściciela do skorygowania tego błędu. Spółce natomiast powinno po otrzymaniu takiej korekty przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

1.  Aspekt ekonomiczny transakcji

Należy zaznaczyć, iż dokonując kwalifikacji prawno-podatkowej danej czynności w celu określenia skutków na gruncie podatku od towarów i usług podstawowe znaczenie ma aspekt ekonomiczny, a nie prawny (cywilnoprawny) danej transakcji. Dana transakcja powinna być zatem oceniana biorąc pod uwagę jej ekonomiczny sens i zamiar stron.

Opisany powyżej sposób dokonywania oceny poszczególnych transakcji znajduje oparcie zarówno w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości („ETS”), jak również polskich sądów administracyjnych. W szczególności, w orzeczeniu w sprawie C-260/95 (DFDS A/S), ETS podkreślił, iż „(\`(...)\`) określenie faktycznej sytuacji ekonomicznej jest fundamentalnym kryterium dla zastosowania wspólnego systemu VAT”. Ekonomiczny, a nie prawny, aspekt oceny skutków poszczególnych czynności dla celów VAT wyrażony został również w orzeczeniu ETS w sprawie C-291/92 (Dieter Armbrecht).

Natomiast w wyroku w sprawie C-461/08 Don Bosco Trybunał jednoznacznie przesądził, iż przepisy Dyrektywy należy interpretować w ten sposób iż: „zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki.”

W uzasadnieniu do powyższego wyroku Trybunał wskazał, iż „W konsekwencji dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i w przypadku którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą oraz rozbiórkę tego budynku, w okolicznościach takich jak te opisane przez sąd krajowy, uważać należy, w świetle podatku VAT, za stanowiące transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki.”

Do powyższych konkluzji Trybunał doprowadziły następujące argumenty:

*   Przede wszystkim, Trybunał wskazał, iż co do zasady, „każda dostawa lub świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. podobnie w szczególności ww. wyrok w sprawie Part Service, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo, oraz wyrok z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07, RLRE Tellmer Property, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 17)” (punkt 35 uzasadnienia);
*   Trybunał wskazał jednak, że „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Part Service, pkt 51 oraz w sprawie RLRE Tellmer Property, pkt 18). Dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedną niepodzielną transakcję gospodarczą, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, Zb.Orz. s. I-2697, pkt 23; ww. wyroki: w sprawie Part Service, pkt 53 oraz w sprawie RLRE Tellmer Property, pkt 19)” (punkt 36 oraz 37 uzasadnienia);
*   W konsekwencji Trybunał uznał, iż „Należy stwierdzić, że dla celów podatku VAT czynności, jakich dokonał sprzedawca są ściśle powiązane. Prace rozbiórkowe i dostawa działki jako takie wręcz pokrywały się. Celem gospodarczym tych czynności była dostawa działki gotowej pod budowę. Z tego względu nie można bez popadania w sztuczność uznać, że Don Bosco nabyła od tej samej osoby, najpierw grunt ze stojącymi na nim starymi budynkami, bezużyteczny w tym stanie dla jej działalności gospodarczej, a następnie jedynie świadczenia obejmujące rozbiórkę budynków, które jako jedyne były odpowiednie by nadać działce użyteczność (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Aktiebolaget NN, pkt 25)” (punkt 39 uzasadnienia).

W podobny sposób do kwestii ekonomicznej analizy transakcji dla potrzeb VAT podchodzą również sądy krajowe, zwłaszcza w kontekście definicji dostawy towarów. W szczególności, takie podejście widoczne jest w rozstrzygnięciu składu 7 sędziów NSA (uchwała z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. I FPS 1/06) dotyczącym uznania za dostawę towarów ustanowienia prawa wieczystego użytkowania. NSA stwierdził w nim, że „(\`(...)\`) uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 analizowanej ustawy obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel”.

Również w innych orzeczeniach sądy nakazują rozpatrywać poszczególne transakcje biorąc pod uwagę ich ekonomiczny sens. Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 8 maja 2007 r. (I SA/Gd 654/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, iż „(\`(...)\`) W obecnym stanie prawnym, z uwagi na regulacje VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), pojęcie dostawy towarów jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Stąd należy przyjmować, że czynności, które są nieważne w świetle prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy mogą podlegać opodatkowaniu. Decydujący jest w tym wypadku nie prawny, lecz ekonomiczny aspekt transakcji”.

Na ekonomiczny aspekt rozumienia transakcji dla celów VAT wskazuje również doktryna prawa podatkowego. Przykładowo J. Martini oraz Ł. Karpiesiuk („VAT w Orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, Warszawa 2007, str. 75) wskazują, iż „(\`(...)\`) przy omawianej kwestii warto odwołać się do stwierdzenia zawartego w pkt 23 orzeczenia w sprawie C-260/95 DFDS, zgodnie z którym kryterium ekonomiczne jest fundamentalne dla całego systemu VAT. Oznaczałoby to, że w celu określenia, czy dostawa towarów miała miejsce, należy sprawdzić, czy z punktu widzenia ekonomicznego nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. W porównaniu z uprzednio obowiązującą ustawą o VAT oznacza to przesunięcie punktu ciężkości z kryterium prawnego (wystąpienie sprzedaży, darowizny itp.) na kryterium ekonomiczne (posiadanie władztwa ekonomicznego nad rzeczą)”. Podobne argumenty wskazuje również T. Michalik („VAT. Komentarz”, Warszawa 2007, str. 97-98.).

W konsekwencji, w przypadku transakcji dotyczącej nieruchomości opisanych w stanie faktycznym należy, zdaniem Spółki, uznać, iż przedmiotem tej transakcji był grunt przeznaczony pod zabudowę, a nie zabudowania znajdujące się na przedmiotowych działkach. W związku z tym, konsekwencje przedmiotowej transakcji na gruncie podatku od towarów i usług powinny być ocenione z uwzględnieniem tego faktu. Za takim stanowiskiem przemawia zgodny zamiar stron umowy, które już w umowie przedwstępnej uzgodniły, iż przedmiotem sprzedaży mają być określone działki gruntu. W umowie przedwstępnej nie wymieniono nawet znajdujących się na tych działkach obiektów - nie przedstawiają one bowiem z punktu widzenia zarówno zbywcy, jak i nabywcy jakiejkolwiek wartości i przeznaczone były do rozbiórki. Z ekonomicznego punktu widzenia nie budzi żadnych wątpliwości, iż Spółka nabywając nieruchomości opisane w stanie faktycznym, nabyła grunt przeznaczony pod zabudowę. Z tego punktu widzenia nie można uznać, iż Spółka nabyła położone na omawianych działkach obiekty (choć z cywilnoprawnego punktu widzenia Spółka stanie się ich właścicielem). Tym bardziej, że naniesienia (tj. opisane w stanie faktycznym budynki i budowle) nie miały żadnej ekonomicznej wartości (mają wręcz wartość ujemną z uwagi na konieczność ich rozbiórki), co potwierdza fakt, iż nie została za nie płacona żadna cena.

Należy zaznaczyć, iż przyjęcie odmiennej kwalifikacji prowadziłoby do nieracjonalnych efektów, sprzecznych z założeniami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Tytułem przykładu, jeżeli na działce budowlanej o dużej wartości położona jest wiata wybudowana przed wejściem w Polsce przepisów o VAT, o wartości znikomej z punktu widzenia transakcji, wówczas o kwalifikacji podatkowej sprzedaży takiej nieruchomości nie może decydować fakt obecności takiego obiektu na działce. Uwzględnienie takiej okoliczności powodowałoby, iż o kwalifikacji dla celów VAT i stosowaniu zwolnienia z opodatkowania zamiast stawki podstawowej decydowałyby okoliczności nie mające z ekonomicznego punktu widzenia jakiegokolwiek znaczenia.

Mając powyższe na uwadze, należy w ocenie Spółki stwierdzić, że Właściciel jest obowiązany dokonać korekty faktury VAT dokumentującej transakcję, gdyż jej przedmiotem był niezabudowany grunt, przeznaczony pod zabudowę, którego dostawa, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, powinna była zostać opodatkowana, nie zwolniona. W konsekwencji, po otrzymaniu przez Spółkę od Właściciela stosownej faktury korygującej z wykazaną kwotą podatku, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku. W tym zakresie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.

1.  Brak podstawy opodatkowania w odniesieniu do budynków i budowli

Poza argumentacją omówioną powyżej należy stwierdzić, iż za uznaniem, iż przedmiotem transakcji opisanej w stanie faktycznym jest grunt, przemawia również okoliczność, iż w umowie przedwstępnej jako przedmiot sprzedaży wskazano działki gruntu (bez wskazania, iż są na nich naniesienia) i w odniesieniu do tak opisanego przedmiotu określona została cena sprzedaży. Cena dotyczy zatem gruntu, a nie położonych na nich naniesień. Co więcej, z punktu widzenia Spółki, wartość naniesień była w rzeczywistości ujemna. Spółka musiała bowiem ponieść istotne wydatki na rozbiórkę wskazanych obiektów. W związku z powyższym, nie było możliwe określenie podstawy opodatkowania dla dostawy budynków lub budowli, dla celów stosowania art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W omawianym przypadku nie ma jednak możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do budynków lub budowli, bo taka nie została określona w umowie, a w istocie miałaby ona wartość ujemną.

1.  Dostawa gruntów przeznaczonych pod zabudowę

Jak już wcześniej wskazano, zdaniem Spółki przedmiotem omawianej transakcji jest grunt. W związku z tym, zasady opodatkowania opisywanej transakcji podatkiem od towarów i usług powinny zostać ocenione pod kątem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, nieruchomości będące przedmiotem transakcji są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Plan ten przewiduje, iż grunt przeznaczony jest pod rozmieszczenie obiektów handlowych, usługi. W związku z tym, dla celów stosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, nie budzi najmniejszych wątpliwości, iż grunt będący przedmiotem transakcji jest gruntem przeznaczonym pod zabudowę. W konsekwencji, dostawa gruntu nie może korzystać ze zwolnienia, lecz podlega opodatkowaniu stawką podstawową VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż z momentem otrzymania przez Spółkę od Właściciela faktury korygującej dokumentującej przedmiotową transakcję, z wykazanym podatkiem VAT wg stawki podstawowej, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia nie przysługiwałoby Spółce jedynie w przypadku, gdyby zastosowanie znalazłby art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, tj. w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlegałaby opodatkowaniu albo byłaby zwolniona od podatku.

Ustawodawca - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT - zwolnił z opodatkowania tym podatkiem dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

A contrario, tereny budowlane oraz tereny przeznaczone pod zabudowę podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki podstawowej VAT. W konsekwencji att. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania w sprawie Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 5 cyt. ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl natomiast art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług ustawodawca przewidział obniżenie stawek podatku do wysokości: 8%, 5% i 0%. Natomiast zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone w art. 43 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a) zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi treść art. 43 ust. 7a cyt. ustawy.

Natomiast definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

O pierwszym zasiedleniu można mówić, gdy dojdzie do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, iż zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Podkreślić należy w tym miejscu, iż pojęcie „oddanie do użytkowania", o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwości dysponowania nimi, używania ich jak właściciel. Obiekty te nie muszą zostać faktycznie zamieszkane przez nabywcę, aby były oddane do użytkowania.

Wskazać również należy, iż zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 43 ust. 10 cyt. ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 cyt. ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowana datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Podkreślenia wymaga fakt, iż wybór opcji opodatkowania przysługuje jedynie w przypadku, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Wybór opodatkowania nie ma zastosowania w przypadku zwolnienia budynków, budowli lub ich części w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy. W przypadku zatem wyboru opcji opodatkowania dla dostawy budynków, budowli lub ich części, korzystającego ze zwolnienia na mocy przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zastosowanie znajdzie właściwa stawka podatku VAT dla danego przedmiotu dostawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca nabył od dotychczasowego właściciela Nieruchomość położoną w T., składającą się z pięciu działek, dla których prowadzone są trzy księgi wieczyste (jedna z ksiąg obejmuje trzy działki wyodrębnione geodezyjnie). W umowie przedwstępnej, zawartej w formie aktu notarialnego, nie ujawniono żadnych naniesień (budynków, budowli) na przedmiotowych działkach.

Spółka wskazuje, iż w momencie podpisania umowy sprzedaży na przedmiotowych działkach znajdował się szereg budynków oraz budowli, stanowiących kompleks byłego stadionu żużlowego, użytkowanego wcześniej przez klub sportowy na podstawie umowy użyczenia z dotychczasowym właścicielem. Na opisanych powyżej działkach znajdowały się następujące budynki lub budowle: wał ziemny z trybunami otaczającymi tor żużlowy, zadaszenie sektora centralnego z pomieszczeniami obserwatorów, budynek klubowy z lokalem gastronomicznym, budynki warsztatowo-garażowe, budynki magazynowo-gospodarcze, toalety, budynki kasowe, budynek rozdzielni, portiernia, wiata. Nieruchomość została nabyta przez Gminę T. przed wprowadzeniem podatku od towarów i usług do polskiego porządku prawnego.

Trzy z działek wchodzących w skład Nieruchomości, tj. działki 242/1, 242/2 i 242/3 (stanowiące 98,4% powierzchni całości Nieruchomości nabytej przez Spółkę), były w całości przedmiotem użyczenia na rzecz klubu sportowego, z przeznaczeniem na prowadzenie działalności sportowej, które to użyczenie, według wiedzy Wnioskodawcy, nastąpiło ponad 2 lata przed datą sprzedaży nieruchomości na Jego rzecz. Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Spółkę, ww. działki zostały nabyte przez Gminę T. z mocy prawa i nieodpłatnie, co zostało potwierdzone decyzjami wojewody toruńskiego z dnia 15 września 1992 r. Użyczenie ww. działek przez sprzedawcę, tj. miasto T. na rzecz klubu sportowego miało charakter nieodpłatny i w konsekwencji nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Budowle znajdujące się na Nieruchomości powstały przed rokiem 1993, tj. przed wprowadzeniem podatku od towarów i usług. Ponadto poprzedni właściciel nie dokonywał po tym czasie istotnych nakładów na nieruchomość (przekraczających 30% wartości początkowej budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości). W stosunku do przedmiotowych nieruchomości oraz budynków i budowli nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca zaznacza, iż w podpisanej przed zawarciem ww. umowy umowie przedwstępnej właściciel zobowiązał się do usunięcia z nieruchomości wszelkich ruchomości, urządzeń i elementów wyposażenia służących prowadzeniu działalności sportowej, między innymi krzesełek, band zabezpieczających, elementów elektronicznej tablicy wyników, oświetlenia, historycznych elementów ogrodzenia, konstrukcji zadaszenia trybuny i zewnętrznej nawierzchni toru. Prace te miały zostać przeprowadzone do dnia fizycznego przekazania nieruchomości, najpóźniej do dnia, w którym upłynął termin zawarcia umowy przyrzeczonej - przenoszącej własność nieruchomości. Do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej powyższe prace nie zostały przeprowadzone.

W chwili zawarcia transakcji zarówno Spółka, jak również właściciel byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Transakcja udokumentowana została przez Właściciela fakturą VAT w całości kwalifikującą transakcję jako sprzedaż zwolniona (bez wykazania kwoty VAT).

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy przedmiotowa transakcja powinna była podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (jako tereny niezabudowane), co z kolei dałoby Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przedstawionych okolicznościach sprawy, kluczową kwestią jest odpowiednie zakwalifikowanie sprzedawanego gruntu. Nie ma racji Wnioskodawca twierdząc, że skoro budynki i budowle posadowione na gruncie nie mają dla Niego żadnej wartości ekonomicznej, należy je całkowicie pominąć, a grunt traktować jako niezabudowany, ale z przeznaczeniem pod zabudowę, co spowodowałoby, że jego sprzedaż na rzecz Spółki byłaby opodatkowana podstawową stawką podatku VAT.

Podkreślić należy, iż pomimo tego, że budynki i budowle nie prezentują dla Wnioskodawcy żadnej wartości ekonomicznej, to dopóki dany obiekt budowlany spełnia przesłanki do uznania go za budynek, czy też budowlę, teren na którym jest on usytuowany, jest terenem zabudowanym. Dopiero, jeśli na skutek podjętych prac rozbiórkowych przestanie on spełniać kryteria przewidziane dla budynku lub budowli, teren na którym taki obiekt się uprzednio znajdował, staje się gruntem niezabudowanym. Na powyższe bez wpływu pozostaje również okoliczność, iż wartość przeznaczonego do rozbiórki budynku lub budowli może być znikoma lub wręcz może być taki obiekt pozbawiony wartości rynkowej. Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska organu jest wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 maja 2010r., sygn. akt III SA/Po 106/10. Zatem należy stwierdzić, iż z punktu widzenia konsekwencji podatkowych w podatku od towarów i usług, przedmiotem sprzedaży w rozpatrywanej sprawie jest grunt zabudowany wraz z posadowionymi na nim budynkami i budowlami. Tym bardziej, że jak wskazał sam Wnioskodawca, z cywilnoprawnego punktu widzenia Spółka stała się w momencie zakupu nieruchomości właścicielem tych budowli i budynków, choć nie przedstawiały one jakiejkolwiek wartości.

Trzy z pięciu działek przeznaczonych do sprzedaży wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami nigdy nie były zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem były oddane w nieodpłatne użyczenie klubowi sportowemu.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż definicja umowy użyczenia zawarta została w art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Jak już wskazano na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z treści art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Natomiast art. 8 ust. 2 cyt. ustawy stanowi, iż za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Na podstawie powyższego przepisu uznać należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w określonych sytuacjach podlegać może również umowa użyczenia, tzn. oddanie rzeczy do bezpłatnego używania. Aby jednak użyczenie rzeczy uznane mogło zostać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym powstał obowiązek naliczenia przez użyczającego podatku od towarów i usług muszą zostać spełnione warunki wynikające z cyt. art. 8 ust. 2 pkt 1:

*   świadczenie musi być wykonane na rzecz osób, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy,

*   świadczenie nie jest związane z prowadzoną przez użyczającego działalnością gospodarczą,

*   użyczającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów związanych z tym świadczeniem w całości lub w części.

Z okoliczności niniejszej sprawy wynika, iż Gmina T. nabyła te działki z mocy prawa i nieodpłatnie, co zostało potwierdzone decyzjami wojewody toruńskiego z dnia 15 września 1992r. Dlatego też, w stosunku do przedmiotowych działek oraz budynków i budowli nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z tym bezpłatne oddanie działek do użytkowania, na podstawie umowy użyczenia klubowi sportowemu nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji do pierwszego zasiedlenia doszło dopiero w momencie ich sprzedaży na rzecz Spółki. Przedmiotem bowiem opisanej transakcji jest przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotowymi gruntami wraz z budynkami i budowlami jak właściciel na Spółkę. Mając na uwadze powyższe, planowana Transakcja nie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na zapis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy przeanalizować, czy ww. Transakcja mogła korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w tym przepisie.

Warunkiem zastosowania powyższego zwolnienia jest spełnienie przesłanek z niego wynikających, tj.

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Sformułowanie „w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego” oznacza, że dokonującemu dostawy budynków i budowli nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno z tytułu nabycia/wybudowania budynków i budowli, jak i w trakcie ich użytkowania.

Z wniosku Strony wynika, że dokonującemu dostawy w stosunku do sprzedawanych budynków i budowli nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż działki zostały nabyte przez Gminę T. (zbywcę) z mocy prawa i nieodpłatnie oraz nie dokonywał on istotnych nakładów na nieruchomość (przekraczających 30% wartości początkowej budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości). Powyższe fakty zatem dają możliwość zastosowania zwolnienia z VAT określonego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Taka postać rzeczy wyklucza zatem możliwość wyboru opcji opodatkowania przewidzianej w art. 43 ust. 10, bowiem przepis ten, zdeterminowany jest wcześniejszym korzystaniem transakcji ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10. Ponieważ, jak wskazano wyżej transakcja korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a, o którym mowa wyżej, nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 10 w zw. z ust. 11.

Właściciel wobec prawidłowego opodatkowania transakcji sprzedaży trzech przedmiotowych działek, nie musi korygować wystawionej przez siebie na rzecz Wnioskodawcy faktury VAT.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, iż w związku z faktem, że dostawa nieruchomości (trzech działek) z budynkami i budowlami została wykonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz w stosunku do obiektów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie ponoszone były nakłady przekraczające 30% wartości początkowej tych obiektów, sprzedaż gruntów z przedmiotowymi obiektami korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a. A zatem, przedmiotem sprzedaży były budynki i budowle wraz z własnością gruntu, na którym się znajdują. Tym samym, w świetle art. 29 ust. 5 ustawy, dostawa gruntów będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT właściwemu dla dostawy budynków i budowli na nich się znajdujących.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast, w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r., wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m. in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka nabyła na własność grunty, a transakcja udokumentowana została przez Właściciela fakturą VAT w całości kwalifikującą transakcję jako sprzedaż zwolniona (bez wykazania kwoty VAT). Ponadto przedstawiona wyżej analiza przedmiotowej transakcji potwierdza, iż sprzedawane grunty (3 działki) faktycznie korzystają z takiego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W związku z powyższym, w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem nieruchomości będących przedmiotem niniejszej interpretacji, ze względu na fakt, iż przedmiotowa transakcja podlegała zwolnieniu z podatku VAT, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, iż Wnioskodawca na poparcie własnego stanowiska przedstawił wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE oraz WSA i NSA.

Jednakże wyrok, któremu Strona poświęca najwięcej uwagi, tj. w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV (C-461/08), dotyczy kwestii dostawy działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji jednakże (co podkreśla Organ), którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą. Zatem, fakt rozpoczęcia rozbiórki przed dokonaniem dostawy zupełnie zmienia postać rzeczy i odmiennie kwalifikuje dostawę gruntu, a takie okoliczności są odmienne od tych, które przedstawił Wnioskodawca. Nie można zapominać, że ocena TSUE nie była dokonana abstrakcyjnie, ale na tle określonego stanu faktycznego. Ocena charakteru danej transakcji musi zatem odnosić się do konkretnych okoliczności. W niniejszej sprawie, będą to okoliczności wskazane we wniosku o udzielenie interpretacji, dlatego też Wnioskodawca wywodzi błędne wnioski z wyroku w zakresie własnej transakcji.

Z kolei, w wyrokach C-260/95, C-291/92 oraz I FPS 1/06 rozstrzygnięte zostały kwestie, całkowicie odmienne od rozpatrywanej sprawy. Wyrok C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s. dotyczy definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Wyrok C-291/92 Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Armbrecht, rozstrzyga kwestię bycia podatnikiem podatku VAT w stosunku do dokonywanych transakcji. Zaś, uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007 roku w sprawie o sygnaturze akt I FPS 1/06 stwierdzono, że ustanowienie oraz przeniesienie użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT z 2004 r.

Reasumując należy wykazać, iż Wnioskodawca, wydobył z poszczególnych rozstrzygnięć, jedynie korzystne dla siebie, ale adekwatne do kontekstu i okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzenia, które nie mogą mieć wpływu na meritum sprawy w zakresie konsekwencji podatkowych dokonywanej transakcji.

Mając na uwadze całokształt sprawy, w konfrontacji z przepisami ustawy o VAT stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Należy również zauważyć, iż przedmiotowa interpretacja dotyczy tylko i wyłącznie transakcji sprzedaży trzech działek gruntu o numerach 242/1, 242/2, 242/3 wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami, co do których Wnioskodawca wskazał, iż były przedmiotem umowy nieodpłatnego użyczenia oraz prawa do odliczenia podatku VAT od tejże transakcji.

W zakresie sprzedaży pozostałych dwóch działek, co do których Wnioskodawca wskazał, iż nigdy nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy, czy też umów o podobnym charakterze oraz prawa do odliczenia podatku VAT od tejże transakcji została wydana w dniu 17.08.2012 r. interpretacja znak IPPP2/443-449/12-5/KOM.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.