Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.278.2018.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-10
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: komputery; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o dzieło; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2018 r. (data wpływu 1 czerwca 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 29 czerwca 2018 r. (data nadania 29 czerwca 2018 r., data wpływu 2 lipca 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.278.2018.1.AK z dnia 19 czerwca 2018 r. (data nadania 20 czerwca 2018 r., data doręczenia 25 czerwca 2018 r.) oraz pismem z dnia 31 lipca 2018 r. (data nadania 1 sierpnia 2018 r., data wpływu 2 sierpnia 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.278.2018.2.AK z dnia 25 lipca 2018 r. (data nadania 26 lipca 2018 r., data doręczenia 30 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodu przez płatnika – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania kosztów uzyskania przychodu przez płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 19 czerwca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.278.2018.1.AK (data nadania 20 czerwca 2018 r., data doręczenia 25 czerwca 2018 r.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 29 czerwca 2018 r. (data nadania 29 czerwca 2018 r., data wpływu 2 lipca 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

Pismem z dnia 25 lipca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.278.2018.2.AK (data nadania 26 lipca 2018 r., data doręczenia 30 lipca 2018 r.), wezwano Wnioskodawcę do przedłożenia oryginału urzędowo poświadczonej kopii dokumentu (pełnomocnictwa) do reprezentowania Wnioskodawcy przez osobę, która podpisała uzupełnienie, bądź ponowne przesłanie uzupełnienia opatrzonego własnoręcznym podpisem, przez osobę/osoby posiadające prawidłowe umocowanie do występowania w imieniu Wnioskodawcy przed tutejszym organem.

Pismem z dnia 31 lipca 2018 r. (data nadania 1 sierpnia 2018 r., data wpływu 2 sierpnia 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest jednoosobową spółką akcyjną Skarbu Państwa, działającą na podstawie ustawy. Podstawowa działalność Wnioskodawcy obejmuje tworzenie i rozpowszechnianie programów telewizyjnych. Celem statutowym Spółki jest działalność kulturotwórcza. W związku z prowadzoną działalnością Spółka zawiera m.in. umowy o dzieło z przeniesieniem majątkowych praw autorskich z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (dalej jako: „Umowa/Umowy”). Przedmiotem niektórych Umów jest tworzenie grafiki, w tym grafiki komputerowej (dalej jako: „Grafiki”) na potrzeby produkcji telewizyjnych i filmowych oraz realizowanych przez Wnioskodawcę kampanii reklamowych i działań marketingowych.

Na podstawie typowej Umowy, grafik komputerowy (dalej jako: „Wykonawca”) zobowiązuje się za wynagrodzeniem do:

*   opracowania założeń kreatywnych do wizualizacji,
*   przygotowania koncepcji wizualizacji,
*   przygotowania wizualizacji,
*   przygotowania projektów grafiki,
*   przygotowania animacji,
*   tworzenia scenografii wirtualnej,
*   tworzenia projektu graficznego (tzw. key visual) na potrzeby kampanii reklamowej,
*   tworzenia projektu reklamy na podstawie projektu graficznego (tzw. key visual),
*   tworzenia projektów graficznych na potrzeby realizowanych działań marketingowych, np. projekt graficzny ulotki, plakatu, zaproszenia, kalendarza, bannera reklamowego, ścianki wystawienniczej, roll-upu, stoiska wystawienniczego, gadżetu reklamowego,
*   projektowania logotypów i/lub opracowania podręcznika stosowania logotypu,
*   opracowania identyfikacji wizualnej,
*   tworzenia animacji na potrzeby kampanii reklamowych i działań marketingowych.

W ramach wykonywania Umowy powstają różnego rodzaju projekty graficzne i animacje na potrzeby produkcji telewizyjnych i filmowych oraz realizowanych kampanii reklamowych i działań marketingowych.

Na mocy Umowy Spółka nabywa majątkowe prawa autorskie do wykonanego przedmiotu Umowy na następujących polach eksploatacji:

1.  wszelkie utrwalanie i zwielokrotnianie (w tym wprowadzanie do pamięci komputera lub innego urządzenia), wytwarzanie egzemplarzy, jakąkolwiek techniką, w tym drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego, mechanicznego, optycznego, elektronicznego lub innego, techniką analogową lub cyfrową, w dowolnym systemie lub formacie; na wszelkich nośnikach, w tym nośnikach audio lub video, nośnikach papierowych lub podobnych, światłoczułych, magnetycznych, optycznych, dyskach, kościach pamięci, nośnikach komputerowych i innych nośnikach zapisów i pamięci;
2.  wszelki obrót oryginałem i egzemplarzami wytworzonymi zgodnie z pkt 1) – wprowadzanie ich do obrotu, najem, użyczanie;
3.  wszelkie inne rozpowszechnianie, w tym:
    1.  wszelkie nadawanie i reemitowanie utworów zrealizowanych z wykorzystaniem dzieła, w tym za pomocą wizji lub fonii przewodowej lub bezprzewodowej, przez stacje naziemne, za pośrednictwem satelity, w sieciach kablowych, telekomunikacyjnych lub multimedialnych lub innych systemach przekazu (w tym tzw. simulcasting lub webcasting), w sposób niekodowany lub kodowany, w obiegu otwartym lub zamkniętym, w jakiejkolwiek technice (w tym analogowej lub cyfrowej), systemie lub formacie, z lub bez możliwości zapisu, w tym także w serwisach tekstowych, multimedialnych, internetowych, telefonicznych lub telekomunikacyjnych;
    2.  wszelkie publiczne udostępnianie dzieła w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym, w tym poprzez stacje naziemne, za pośrednictwem satelity, sieci kablowe, telekomunikacyjne lub multimedialne, bazy danych, serwery lub inne urządzenia i systemy, w tym także osób trzecich, w obiegu otwartym lub zamkniętym, w jakiejkolwiek technice, systemie lub formacie, z lub bez możliwości zapisu, w tym też w serwisach wymienionych w lit. a),
    3.  wszelkie publiczne odtwarzanie, wyświetlanie, wykonywanie, wystawianie.

Spółka nabywa prawo do wykonywania i prawo zezwalania na wykonywanie praw zależnych. Za wykonanie dzieła, w tym za przeniesienie związanych z nim praw autorskich Wykonawca otrzymuje określone wynagrodzenie (bez wyodrębnienia wartości praw autorskich).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT w przypadku dokonania wypłaty wynagrodzenia z tytułu zawartej z grafikiem komputerowym będącym osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej umowy o dzieło z przeniesieniem autorskich praw majątkowych.

W uzupełnieniu stan faktyczny doprecyzowano o następujące informacje:

Zapytanie dotyczy stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2018 roku, po wejściu w życie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175).

Efektem pracy wykonywanej przez osoby z którymi zawarta jest umowa o dzieło są utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wykonywana praca jest pracą o charakterze twórczym.

Osoby, z którymi zawierane są umowy o dzieło są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wniosek dotyczy roku 2018, prace wykonywane przez grafików komputerowych, mieszczą się w obszarze sztuk plastycznych. W związku z tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji sztuk plastycznych, należy posiłkować się wykładnią językową określenia sztuki plastyczne. Słownik języka polskiego PWN definiuje sztuki plastyczne, jako stosowane od XIX w. określenie dziedzin twórczości artystycznej percypowanych wzrokowo, obejmujących architekturę, rzeźbę, malarstwo, grafikę, rzemiosło artystyczne. Efektem pracy grafików jest powstanie nowego utworu o indywidualnym charakterze.

Zawierane umowy o dzieło obejmują również czynności niebędące przedmiotem praw autorskich. Na podstawie umów o dzieło graficy komputerowi są zobowiązani do prowadzenia dokumentacji i archiwizacji wykonywanych utworów. Czynności te nie podlegają odrębnej wycenie, mają jedynie charakter porządkowy.

Honorarium jest wynagrodzeniem za stworzenie i przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu w rozumieniu ustawy przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jego wysokość odpowiada wartości rynkowej nabytych przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworu.

Czas pracy jest tylko jedną z kilku przesłanek branych pod uwagę przy określeniu wysokości honorarium. Pozostałe przesłanki to, m.in.: stopień trudności wykonania utworu, etap zawansowania produkcji audycji, której utwór stanowi element niezbędny do jej wyprodukowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym pełniąc rolę płatnika na podstawie art. 41 ustawy PIT, przy wypłacie wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło z przeniesieniem autorskich praw majątkowych, z grafikiem komputerowym będącym osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, jest uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT?
2.  W przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym pełniąc rolę płatnika na podstawie art. 41 ustawy PIT, przy wypłacie wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło z przeniesieniem autorskich praw majątkowych, z grafikiem komputerowym będącym osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, jest uprawniony do zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, przy wypłacie wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło z przeniesieniem autorskich praw majątkowych, z grafikiem komputerowym będącym osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, jest uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT.
2.  Jeżeli w przedmiotowym zakresie nie jest on uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, to Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, przy wypłacie wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło z przeniesieniem autorskich praw majątkowych, z grafikiem komputerowym będącym osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, jest uprawniony do zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy PIT dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 tej ustawy oraz art. 30f tej ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to należy wskazać, że są one uregulowane w Rozdziale 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Ustawa PIT przewiduje jednak, że do niektórych przychodów ustawodawca przewidział możliwość ustalania kosztów uzyskania przychodów w zryczałtowanej wysokości. Do podatników, którzy są uprawnieni do zastosowania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów należą m.in. twórcy otrzymujący wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami.

Do powyższego przypadku znajduje zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3, w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy PIT, zgodnie z którym koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b tej ustawy, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, zgodnie z art. 22 ust. 9a ustawy PIT, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 tej ustawy, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. 2017, poz. 2175) dodano do art. 22 ustęp 9b, zgodnie z którym: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Powołany już art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT wskazuje, że do ustalenia czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich i pokrewnych, a także czy podatnik może zostać uznanym za twórcę czy też artystę wykonawcę należy ocenić w świetle przepisów ustawy o prawach autorskich.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawach autorskich.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako: „ustawa o prawach autorskich”) przedmiotem prawa autorskiego, tj. utworem, jest każdy przejaw działalności twórczej, o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiekolwiek formie, niezależnie od wartości, przeznaczenia oraz sposobu wyrażenia (utwór).

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o prawach autorskich, przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ze znaczkiem 1 ustawy o prawach autorskich ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne. Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 ustawy o prawach autorskich).

Ustawa o prawie autorskich w art. 8 ust. l wskazuje również, że prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Następnie z ust. 2 ww. przepisu wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego, jako twórczy, traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy oprawach autorskich, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej: „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 tej ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze – konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś – osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo z ich rozporządzaniem, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W Umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby było możliwe zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, warunkiem koniecznym jest, aby osoba wykonująca czynności wynikające z umowy o dzieło stworzyła utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawach autorskich, czyli aby wynik jej działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz osoba ta dokonała rozporządzenia prawami albo skorzystała ze swoich praw. Pojęcie „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawach autorskich. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielenie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych mieści się w ich zakresie.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być dokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawach autorskich, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu lub by doszło do rozporządzenia prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na zleceniobiorcę.

Reasumując, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, konieczne jest: (i) żeby w skutek wykonania określonych w umowie czynności powstał utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawach autorskich, (ii) twórca powinien dokonać rozporządzenia prawami autorskimi do wspomnianego utworu, a samo rozporządzenie powinno przybrać formę przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu albo prawa do korzystania z nich na wyraźnie wskazanych polach eksploatacji, oraz (iii) twórca dokonując przeniesienia praw do utwory powinien wykonywać jedną z rodzajów działalności wymienionych w art. 22 ust. 9b Ustawy PIT.

Ad. l.

Zgodnie z przywołanymi przepisami ustawy o prawach autorskich, utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 wspominanej ustawy stanowi każdy przejaw działalności twórczej, o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiekolwiek formie, niezależnie od wartości, przeznaczenia oraz sposobu wyrażenia.

Art. 1 ust. 2 ustawy o prawach autorskich precyzuje, że przedmiotem prawa autorskiego, tj. utworem, może być w szczególności dzieło wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, Grafiki wytworzone w związku z wykonaniem Umów podpisanych pomiędzy Wnioskodawcą a grafikami, stanowią przedmioty spełniające przesłanki do uznania je za utwory chronione prawem autorskim, w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Grafiki powstałe w wyniku wykonania Umów, stanowią utwory, przedmiot praw autorskich, a więc pierwsza z przesłanek wymaganych do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów zostaje spełniona.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim, prawa autorskie mogą przejść na inne osoby, m.in. w drodze umowy. Wspomniana umowa dotycząca przeniesienia autorskich praw majątkowych lub korzystania z utworu, powinna obejmować wyraźne wskazanie pól eksploatacji.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku dochodzi do przekazania przez grafików praw autorskich na rzecz Wnioskodawcy. Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i grafikami wyraźnie określa, że wszelkie prawa autorskie do Grafik powstałych w wyniku wykonania Umów, zostają przeniesione na Wnioskodawcę na wszelkich znanych w dacie zawarcia umowy polach eksploatacji, w szczególności tych określonych w art. 50 i 74 ustawy o prawach autorskich.

Wskazane w Umowie pola eksploatacji obejmują w szczególności:

1.  wszelkie utrwalanie i zwielokrotnianie (w tym wprowadzanie do pamięci komputera lub innego urządzenia), wytwarzanie egzemplarzy, jakąkolwiek techniką, w tym drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego, mechanicznego, optycznego, elektronicznego lub innego, techniką analogową lub cyfrową, w dowolnym systemie lub formacie; na wszelkich nośnikach, w tym nośnikach audio lub video, nośnikach papierowych lub podobnych, światłoczułych, magnetycznych, optycznych, dyskach, kościach pamięci, nośnikach komputerowych i innych nośnikach zapisów i pamięci;
2.  wszelki obrót oryginałem i egzemplarzami wytworzonymi zgodnie z pkt 1) – wprowadzanie ich do obrotu, najem, użyczanie;
3.  wszelkie inne rozpowszechnianie, w tym:
    1.  wszelkie nadawanie i reemitowanie utworów zrealizowanych z wykorzystaniem dzieła, w tym za pomocą wizji lub fonii przewodowej lub bezprzewodowej, przez stacje naziemne, za pośrednictwem satelity, w sieciach kablowych, telekomunikacyjnych lub multimedialnych lub innych systemach przekazu (w tym tzw. simulcasting lub webcasting), w sposób niekodowany lub kodowany, w obiegu otwartym lub zamkniętym, w jakiejkolwiek technice (w tym analogowej lub cyfrowej), systemie lub formacie, z lub bez możliwości zapisu, w tym także w serwisach tekstowych, multimedialnych, internetowych, telefonicznych lub telekomunikacyjnych,
    2.  wszelkie publiczne udostępnianie dzieła w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i czasie przez siebie wybranym, w tym poprzez stacje naziemne, za pośrednictwem satelity, sieci kablowe, telekomunikacyjne lub multimedialne, bazy danych, serwery lub inne urządzenia i systemy, w tym także osób trzecich, w obiegu otwartym lub zamkniętym, w jakiejkolwiek technice, systemie lub formacie, z lub bez możliwości zapisu, w tym też w serwisach wymienionych w lit. a),
    3.  wszelkie publiczne odtwarzanie, wyświetlanie, wykonywanie, wystawianie.

Wnioskodawca nabywa prawo do wykonywania i prawo zezwalania na wykonywanie praw zależnych. Za wykonanie dzieła, w tym za przeniesienie związanych z nim praw autorskich Wykonawca otrzymuje określone wynagrodzenie (bez wyodrębnienia wartości praw autorskich).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, dochodzi do prawidłowego rozporządzenia autorskimi prawami majątkowymi Wykonawców na rzecz Wnioskodawcy oraz w Umowie wyraźnie wskazano pola eksploatacji ww. praw autorskich. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, druga z przesłanek wymaganych do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów zostaje spełniona.

Treść art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT, stanowiący o możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów odsyła do ust. 9b ww. przepisu, zgodnie z którym możliwość zastosowania zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania przychodów została ograniczona wyłącznie do przychodów z działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Powyższy katalog określa, do których działalności mogą mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów. To z kolei oznacza, że nawet jeżeli osoba w ramach umowy wykona utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i przeniesie powstałe autorskie prawa majątkowe albo prawo do korzystania z nich, ale nie prowadzi ona działalności w jednej z powyższych dziedzin, nie będzie mogła skorzystać z ww. kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie, Wykonawcy w ramach Umowy zawartej z Wnioskodawcą, są zobowiązani do wykonania określonych projektów Grafik, a następnie przeniesienia praw autorskich do nich na rzecz Wnioskodawcy.

Wykonawcy są grafikami komputerowymi, a same Grafiki są tworzone na potrzeby, m.in. reklamowe i marketingowe, a także związane z bieżącą działalnością Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, Grafiki stanowią utwory powstałe w związku z działalnością twórczą w zakresie sztuk plastycznych.

Ustawa PIT nie przewiduje wprawdzie definicji pojęcia działalności w zakresie „sztuk plastycznych”, ani nie zawiera odniesienia do pozostałych aktów prawnych. W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 25 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.71.2018.2.AS, zostało wskazane, że „Zgodnie z definicjami słownikowymi, sztuki plastyczne to:

*   dziedzina twórczości artystycznej, z którą wiążą się dzieła sztuki doznawane wizualnie, mające charakter płaszczyznowy (wytwory malarstwa, rysunku i grafiki) i trójwymiarowy (wytwory architektury, rzeźby i rzemiosła artystycznego) \[Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., Tom III, str. 398\];

*   nazywane też pięknymi, obejmują architekturę, rzeźbę, malarstwo, grafikę i rzemiosło artystyczne \[Słownik terminologiczny sztuk pięknych, wydawnictwo PWN, praca zbiorowa, Warszawa 1997, str. 404\].”.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, tworzenie Grafik przez Wykonawców na podstawie Umów pomiędzy nimi a Spółką, należy zaliczyć do działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych, a więc trzecia z przesłanek wymaganych do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów zostaje spełniona.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy zostają spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów Wykonawców w postaci wynagrodzenia otrzymywanego od Wnioskodawcy na podstawie Umowy.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 25 kwietnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT2-1.4011.71.2018.2.AS, oraz w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 9 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-3.4011.64.2018.2.AK.

Ad.2.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli stanowisko wyrażone w zakresie pytania Nr 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, a w konsekwencji nie będzie on uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, to Spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, przy wypłacie wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło z przeniesieniem autorskich praw majątkowych, z grafikiem komputerowym będącym osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, jest uprawniona do zastosowania 20% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy PIT.

Dyspozycja art. 22 ust. 9 pkt 4 pozwala z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 ustawy PIT określić koszty uzyskania przychodów w wysokości 20%, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że przychód grafika komputerowego nieprowadzącego działalności gospodarczej z tytułu wykonania umowy o dzieło z przeniesieniem autorskich praw majątkowych stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, wymienionej w art. 13 pkt 8 ustawy PIT, a więc znajdują do niej zastosowanie 20% koszty uzyskania przychodów. Umowy o dzieło wraz z przeniesieniem praw należy bowiem odróżnić od umów dotyczących wyłącznie przeniesienia praw autorskich (tj. samej sprzedaży praw, bez wykonania dzieła na zlecenie).

Biorąc pod uwagę powyższe, jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów zostanie uznane za nieprawidłowe, Spółka stoi na stanowisku, że pełniąc rolę płatnika przy wypłacie wynagrodzenia dla twórcy, grafika komputerowego, będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, z tytułu wykonania umowy o dzieło wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych, jest uprawniona do stosowania ryczałtowych 20% kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Natomiast w myśl postanowień art. 13 pkt 2 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Stosownie do art. 627 Kodeksu cywilnego przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia.

Wysokość wynagrodzenia za wykonanie dzieła można określić przez wskazanie podstaw do jego ustalenia. Jeżeli strony nie określiły wysokości wynagrodzenia ani nie wskazały podstaw do jego ustalenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że strony miały na myśli zwykłe wynagrodzenie za dzieło tego rodzaju. Jeżeli także w ten sposób nie da się ustalić wysokości wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające uzasadnionemu nakładowi pracy oraz innym nakładom przyjmującego zamówienie (art. 628 § 1 Kodeksu cywilnego).

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

Zatem, wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8, przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, ustawodawca dopuścił możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U., poz. 2175) dodano do art. 22 ustęp 9b, zgodnie z którym: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Natomiast ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które wchodzą w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawą, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), dodano ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, który:

*   podwyższa limit stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu o 100%, tj. do kwoty 85.528 zł rocznie,

*   wskazuje enumeratywnie dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% kosztami uzyskania przychodu.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka zawiera m.in. umowy o dzieło z przeniesieniem majątkowych praw autorskich z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej (grafikami komputerowymi). W ramach wykonywania Umowy powstają różnego rodzaju projekty graficzne i animacje na potrzeby produkcji telewizyjnych i filmowych oraz realizowanych kampanii reklamowych i działań marketingowych. Prace wykonywane przez grafików komputerowych, mieszczą się w obszarze sztuk plastycznych. Na podstawie umów o dzieło graficy komputerowi są zobowiązani również do prowadzenia dokumentacji i archiwizacji wykonywanych utworów. Czynności te nie podlegają odrębnej wycenie, mają jedynie charakter porządkowy. Honorarium otrzymywane przez grafików, jest wynagrodzeniem za stworzenie i przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu w rozumieniu ustawy przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jego wysokość odpowiada wartości rynkowej nabytych przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworu. Czas pracy jest tylko jedną z kilku przesłanek branych pod uwagę przy określeniu wysokości honorarium. Pozostałe przesłanki to, m.in.: stopień trudności wykonania utworu, etap zawansowania produkcji audycji, której utwór stanowi element niezbędny do jej wyprodukowania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje działalności w zakresie „sztuk plastycznych”, ani też nie odsyła w celu wyjaśnienia zakresu tego pojęcia do innych przepisów prawa. Poszukując znaczenia tego pojęcia, należy odnieść się do języka powszechnego. Zgodnie z definicjami słownikowymi, sztuki plastyczne to:

*   dziedzina twórczości artystycznej, z którą wiążą się dzieła sztuki doznawane wizualnie, mające charakter płaszczyznowy (wytwory malarstwa, rysunku i grafiki) i trójwymiarowy (wytwory architektury, rzeźby i rzemiosła artystycznego) \[Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., Tom III, str. 398\];

*   nazywane też pięknymi, obejmują architekturę, rzeźbę, malarstwo, grafikę i rzemiosło artystyczne \[Słownik terminologiczny sztuk pięknych, wydawnictwo PWN, praca zbiorowa, Warszawa 1997, str. 404\].

Tworzenie projektów graficznych i animacji przez wykonawców na podstawie zawartych z nimi umów o dzieło można zaliczyć do działalności twórczej w zakresie sztuk plastycznych i w związku z tym można zastosować do nich przepis art. 22. ust. 9 pkt 3 ww. ustawy.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Zatem, biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy prawa oraz okoliczności przedstawione we wniosku, w szczególności wskazanie, że:

*   efektem pracy wykonywanej przez osoby, z którymi zawarta jest umowa o dzieło (grafikami komputerowymi) są utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wykonywana praca jest pracą o charakterze twórczym, zaś graficy komputerowi są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

*   prace wykonywane przez grafików komputerowych, mieszczą się w obszarze sztuk plastycznych, czyli działalności o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   honorarium otrzymywane przez grafików, jest wynagrodzeniem za stworzenie i przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu w rozumieniu ustawy przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jego wysokość odpowiada wartości rynkowej nabytych przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworu,

uznać należy, że Wnioskodawca jako płatnik, będzie uprawniony do zastosowania 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Wobec takiego rozstrzygnięcia nie udziela się odpowiedzi na pytanie Nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania Jego stanowiska w odniesieniu do pytania Nr 1 za nieprawidłowe.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów, wskazać należy, że rozstrzygnięcia te nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie maja możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.