Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-192/16-4/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-12
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową oraz skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności pożyczkowej spółki względem Wnioskodawcy w wyniku rozwiązania spółki komandytowej i wygaśnięcia tej wierzytelności w drodze konfuzji.
Słowa kluczowe: konfuzja; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2016 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności pożyczkowej spółki względem Wnioskodawcy w wyniku rozwiązania spółki komandytowej i wygaśnięcia tej wierzytelności w drodze konfuzji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową,
*   skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności pożyczkowej spółki względem Wnioskodawcy w wyniku rozwiązania spółki komandytowej i wygaśnięcia tej wierzytelności w drodze konfuzji.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 21 kwietnia 2016 r. nr ILPB1/4511-1-192/16-2/KS Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 21 kwietnia 2016 r., skutecznie doręczono w dniu 26 kwietnia 2016 r.

W dniu 27 kwietnia 2016 r. wpłynęła do tut. Organu odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w Polsce – Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SpZoo).

W przyszłości Wnioskodawca będzie również udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Kapitałowa). Spółka ta następnie zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: SK). SK będzie posiadała względem Wnioskodawcy wierzytelność z tytułu udzielonej mu wcześniej (tj. przed przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w SK) pożyczki.

W wyniku powyższego przekształcenia nie dojdzie do wzrostu majątku SK po przekształceniu względem majątku tej spółki sprzed przekształcenia – w ramach procesu przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty/wkłady na rzecz SK. Wnioskodawca zakłada, że spółka na moment przekształcenia nie będzie posiadała zysków zatrzymanych lub niepodzielonych. Wnioskodawca przewiduje również, że udziałowcy SK w dalszej kolejności podejmą decyzję o jej zlikwidowaniu lub rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Na dzień likwidacji lub rozwiązania w SK będą znajdowały się przede wszystkim wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu powyższej pożyczki. W ramach likwidacji (lub rozwiązania bez postępowania likwidacyjnego) cały majątek SK, w tym obejmujący wskazaną wierzytelność pożyczkową wobec Wnioskodawcy, zostanie przekazany do Wnioskodawcy w proporcji i zakresie ustalonym w umowie spółki SK, zgodnie z posiadanym udziałem w zysku SK. Efektywnie zatem wierzytelność pożyczkowa w wyniku likwidacji SK ulegnie konfuzji u Wnioskodawcy (pożyczka wygaśnie, ponieważ Wnioskodawca będący dłużnikiem pożyczkowym uzyska tę wierzytelność pożyczkową w ramach majątku likwidacyjnego SK).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółki Kapitałowej w spółkę komandytową (SK) będzie rodziło skutki podatkowe w PIT po stronie Wnioskodawcy?
2.  Czy wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec SK poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności pożyczkowych przysługujących SK wobec Wnioskodawcy w związku z likwidacją SK, spowoduje powstanie przychodu podatkowego w PIT po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, przekształcenie Spółki Kapitałowej, działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w spółkę komandytową (SK) nie będzie rodziło skutków podatkowych w PIT w zakresie, w jakim w spółce tej nie wystąpią zyski niepodzielone lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Taki przychód może powstać wyłącznie w zakresie, w jakim na dzień przekształcenia w Spółce Kapitałowej wystąpią zyski niepodzielone lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy o PIT w zakresie określania przychodów z kapitałów pieniężnych. W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust 1 ustawy o PIT wymieniono enumeratywnie przychody należące do tej kategorii. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Natomiast zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód ten określa się na dzień przekształcenia. Ustawa o PIT nie określa innego przypadku powstania przychodu po stronie udziałowca (osoby fizycznej) spółki kapitałowej w związku z jej przekształceniem w spółkę osobową. Innymi słowy, powstanie przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy z tytułu przekształcenia Spółki Kapitałowej w SK mogłoby się wiązać wyłącznie w związku z istnieniem niepodzielonych zysków lub zysków przekazywanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy w momencie przekształcenia Spółki Kapitałowej w spółkę komandytową (SK).

Zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca będzie udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Kapitałowa), która będzie podlegała przekształceniu w spółkę komandytową. Przekształcenie zostanie dokonane zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (art. 551 i nast.). Z dniem przekształcenia Wnioskodawca stanie się zatem wspólnikiem spółki komandytowej. Jednocześnie Wnioskodawca zakłada, że spółka przekształcana nie będzie posiadała zysków zatrzymanych/ niepodzielonych z lat ubiegłych, które nie zostałyby wypłacone przed dniem przekształcenia oraz że na dzień przekształcenia w spółce tej nie będzie kapitałów zapasowych lub rezerwowych. W związku z powyższym, jeśli takich kwot nie będzie w bilansie przekształcanej spółki, na dzień przekształcenia po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy. Przychód taki powstanie jedynie w zakresie w jakim obie pozycje bilansowe (zysk niepodzielony lub zysk przekazany na kapitały inne niż zakładowy) będą w momencie przekształcenia aktualne (większe niż zero), przychód taki będzie objęty 19% PIT.

Stanowisko powyższe potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 26 października 2012, sygn. IPPB2/415-861/12-4/AS.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec SK poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności pożyczkowej SK wobec Wnioskodawcy, w związku z likwidacją SK, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Na moment likwidacji SK wystąpi sytuacja, w której Wnioskodawca będzie dłużnikiem wobec SK z tytułu udzielonych na rzecz Wnioskodawcy pożyczki/pożyczek (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego pożyczki będą udzielone Wnioskodawcy przez Spółkę Kapitałową, jeszcze przed jej przekształceniem w SK). W takim przypadku Wnioskodawca otrzyma w toku likwidacji składniki majątkowe w postaci wierzytelności pożyczkowych. Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z rozwiązaniem/likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b), do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Biorąc pod uwagę powyżej przytoczoną treść art. 14 ust. 2 pkt 17 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PIT, na dzień likwidacji SK nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymaniem w toku likwidacji składników majątku (wierzytelności) likwidowanej spółki:

*   w rzeczywistości Wnioskodawca nie nabędzie żadnego majątku – konfuzja spowoduje, że wierzytelność pożyczkowa wygaśnie od razu z chwila jej uzyskania przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji SK,
*   niezależnie, zastosowanie w tej sytuacji będzie miała norma art. 14 ust. 2 pkt 17 i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit b) ustawy o PIT.

Równocześnie, w opisywanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę składników majątkowych otrzymanych w toku likwidacji SK, z uwagi na fakt wygaśnięcia wierzytelności pożyczkowych w drodze konfuzji, następującej na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tj. Wnioskodawcy) prawa (tj. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki). Innymi słowy, wierzytelność przestanie istnieć wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Brak będzie bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne, czy choćby inne interesy.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie dojdzie również do umorzenia lub przedawnienia zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust 2 pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem pożyczek z Funduszu Pracy. Należy wskazać, że w ww. przepisie ustawodawca posługuje się terminem „umorzonych zobowiązań” w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów. Pojęcie „umorzonych zobowiązań” nie zostało zdefiniowane w ustawie. W związku z tym konieczne jest odwołanie się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www sjp.pwn.pl), „umorzenie” oznacza m.in. „zrezygnowanie całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzenie” bądź „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji Wnioskodawcy, w wyniku likwidacji SK, wierzytelność spółki wobec Wnioskodawcy wraz z odsetkami zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe, tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym stanie faktycznym dojdzie do połączenia w rękach Wnioskodawcy zobowiązania i wierzytelności. Przy czym należy podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

Konfuzja nie skutkuje również powstaniem przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia na gruncie art. 11 ust 1 ustawy o PIT. Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie nieodpłatny. Przepisy ustawy o PIT określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, dochodzi bowiem do konfuzji, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

W konsekwencji, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec SK poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności SK wobec Wnioskodawcy w związku z likwidacją SK, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego, np.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB1/415-1297/14-2/MS1) z dnia 9 lutego 2015 r., w której to organ podatkowy uznał, że: „na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawczyni wobec spółki komandytowej, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji spółki komandytowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawczyni) prawa (wierzytelności spółki komandytowej wobec Wnioskodawczyni) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawczyni wobec Spółki komandytowej), nie spowoduje po stronie Wnioskodawczyni powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, kierując się ratio legis wskazanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że otrzymanie w wyniku likwidacji spółki komandytowej wierzytelności, które wygasną w wyniku konfuzji nie powoduje powstania przychodu u Wnioskodawczyni”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB1/415-1412/14-4/KS) z dnia 3 marca 2015 r.,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB1/415-1428/14-3/TW) z dnia 13 marca 2015 r., w której to organ podatkowy uznał, że „Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz przytoczone powyżej przepisy zasadnym jest uznać, że wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem/likwidacją Spółki, nie powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy na moment rozwiązania/likwidacji w Spółce nie będą zgromadzone zyski bieżące jak i niepodzielone zyski z lat ubiegłych wypracowane w czasie funkcjonowania Spółki w formie SKA”,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB1/415-254/14-3/IM) z dnia 26 maja 2014 r.,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB1/415-50/13/WM) z dnia 8 kwietnia 2013 r.,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/1/415-801/12/KB) z dnia 28 września 2012 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową – **jest prawidłowe,**
*   skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności pożyczkowej spółki względem Wnioskodawcy w wyniku rozwiązania spółki komandytowej i wygaśnięcia tej wierzytelności w drodze konfuzji – **jest nieprawidłowe.**

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo – akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. ustawy).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy powstaje w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Powstanie po stronie podatnika dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę niebędącą osobą prawną jest uzależnione od istnienia – na moment przekształcenia – niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy, spółki kapitałowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w Polsce – Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest udziałowcem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W przyszłości Wnioskodawca będzie również udziałowcem innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta następnie zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Spółka komandytowa będzie posiadała względem Wnioskodawcy wierzytelność z tytułu udzielonej mu wcześniej (tj. przed przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową) pożyczki. W wyniku powyższego przekształcenia nie dojdzie do wzrostu majątku spółki komandytowej po przekształceniu względem majątku tej spółki sprzed przekształcenia – w ramach procesu przekształcenia nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty/wkłady na rzecz spółki komandytowej. Wnioskodawca zakłada, że spółka na moment przekształcenia nie będzie posiadała zysków zatrzymanych lub niepodzielonych. Wnioskodawca przewiduje również, że udziałowcy spółki komandytowej w dalszej kolejności podejmą decyzję o jej zlikwidowaniu lub rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Na dzień likwidacji lub rozwiązania w spółce komandytowej będą znajdowały się przede wszystkim wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu powyższej pożyczki. W ramach likwidacji (lub rozwiązania bez postępowania likwidacyjnego) cały majątek spółki komandytowej, w tym obejmujący wskazaną wierzytelność pożyczkową wobec Wnioskodawcy, zostanie przekazany do Wnioskodawcy w proporcji i zakresie ustalonym w umowie spółki komandytowej, zgodnie z posiadanym udziałem w zysku spółki komandytowej.

Co do zasady, w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną może powstać przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Jeżeli na dzień przekształcenia spółka kapitałowa nie będzie posiadała zysków niepodzielonych oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy, to przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstanie.

Reasumując, w oparciu o tak przedstawione zdarzenie przyszłe należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który stwierdził, że przekształcenie Spółki Kapitałowej w Spółkę komandytową (SK) nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, jeżeli na moment przekształcenia Spółka Kapitałowa nie będzie posiadać niepodzielonych zysków lub zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności pożyczkowej spółki względem Wnioskodawcy w wyniku rozwiązania spółki komandytowej i wygaśnięcia tej wierzytelności w drodze konfuzji, tut. Organ zauważa co następuje.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powyższe przepisy w zależności od kategorii wierzytelności zrównują podatkowe traktowanie tych zdarzeń z wypłatą środków pieniężnych lub otrzymaniem przez wspólnika składnika majątkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że z wyłączenia na podstawie art. 14 ust. 8 w związku z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą korzystać tylko wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychód należny oraz wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez spółkę osobową.

Z powyższego wyłączenia nie mogą korzystać wierzytelności wynikające z pożyczek udzielonych przez Spółkę kapitałową.

Otrzymanie tych wierzytelności należy utożsamiać z otrzymaniem składnika majątkowego.

W związku z powyższym odnosząc się do problematyki w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki jawnej wierzytelności pożyczkowych wynikających z pożyczek udzielonych przez Spółkę kapitałową, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ww. ustawy wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W przypadku gdy w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną, podatnik otrzyma wierzytelności z tytułu pożyczek obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętych pożyczek, co do zasady, na moment likwidacji spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten powstaje dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku, z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu wierzytelności pożyczkowych, związanych z likwidacją/rozwiązaniem spółki jawnej, tut. Organ zauważa co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W przypadku otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją/rozwiązaniem spółki komandytowej wierzytelności (wraz z odsetkami od tych wierzytelności) w stosunku, do których nie stosuje się art. 14 ust. 8 ustawy PIT (wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez spółkę z o.o. przed jej przekształceniem), których należność wygasła wskutek konfuzji, powstały z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie wygaśnięcia wierzytelności na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w sytuacji gdy w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki komandytowej, spółka komandytowa wyda na rzecz Wnioskodawcy wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej przed przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, obejmującą kwotę główną pożyczki oraz naliczone odsetki, jaka przysługiwać będzie spółce komandytowej względem Wnioskodawcy, w związku z czym dojdzie do tzw. konfuzji, tj. skupienia w rękach Wnioskodawcy praw dłużnika oraz wierzyciela z tytułu umowy pożyczki, po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę wierzytelności pożyczkowej spółki względem Wnioskodawcy w wyniku rozwiązania spółki komandytowej i wygaśnięcia tej wierzytelności w drodze konfuzji należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.