Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-319/12/14-5/S/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-19
Teza: Brak obowiązku wystawiania faktur korygujących do wpłaconych przez klientów zaliczek w przypadku przelewu praw i obowiązków wynikających z umowy na osoby trzecie.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; umowa; umowa-aneks do umowy; umowa-zmiana umowy; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2950/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 10 listopada 2014 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 marca 2012 r. (data wpływu 27 marca 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących wpłacone zaliczki w przypadku cesji praw i przejęcia obowiązków z umowy **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących wpłacone zaliczki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (Deweloper, Spółka) zajmuje się sprzedażą mieszkań w nowobudowanych osiedlach mieszkaniowych. Spółka zawiera z klientami umowy przedwstępne zobowiązujące do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności i jego sprzedaży lub umowy realizatorskie - zobowiązujące do budowy, ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu oraz przedwstępne umowy sprzedaży lokali (w zależności od zaawansowania procesu budowlanego). Na podstawie wyżej wspomnianych umów klienci dokonują zaliczkowych wpłat na poczet przyszłej dostawy. Wpłacone zaliczki dokumentowane są fakturami VAT zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

W toku realizacji umów niektórzy klienci zgłaszają wnioski o zmianę niektórych z postanowień objętych umową (zamiana kupowanego lokalu na inny w tym samym bądź innym budynku, zmiana garażu na inny) bądź też, za zgodą spółki, przelewają prawa i obowiązki wynikające z umowy na osoby trzecie (cesja). W celu prawidłowego udokumentowania wnioskowanych zmian od strony formalno prawnej zawierane są aneksy do wcześniej podpisanych umów. Aneksy te nie skutkują rozwiązaniem umowy pomiędzy stronami a jedynie zmieniają niektóre z jej postanowień. Niezmieniony też pozostaje, co do swej istoty, przedmiot sprzedaży - nadal pozostaje nim mieszkanie czy garaż. W niektórych przypadkach spółka pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu dokonania czynności związanych z zawarciem stosownych aneksów do umów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zawarcie aneksu - do wcześniej podpisanej umowy - wprowadzającego zmiany w zakresach opisanych powyżej - powoduje obowiązek wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących, wpłacone przed zawarciem aneksu, zaliczki?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przy czym przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wydania.

Jak stanowi art. 19 ust. 11 ww. ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W wypełnieniu obowiązków wynikających z ww. uregulowań Spółka wystawia faktury VAT na każdą zaliczkową wpłatę dokonaną przez klienta. Zgodnie z zasadami przyjętymi wewnętrznie przez Spółkę przed wydaniem nieruchomości klienci zobowiązani są do zapłaty 100% ceny a więc nie zachodzi konieczność rozpoznawania obowiązku podatkowego w VAT na zasadzie określonej w drugiej części art. 19 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc 30 dnia od dnia wydania.

Zmiany umów - aneksy - będące przedmiotem zapytania nie powodują rozwiązania umowy łączącej klientów (nabywców mieszkań) z deweloperem a tylko modyfikują poszczególne jej zapisy. Zgodnie z ustaleniami aneksy te nie nakładają również na żadną ze stron obowiązku zwrotu zaliczek wpłaconych do momentu ich zawarcia. Kwoty wpłacone przez klienta na poczet umowy do chwili zawarcia aneksu nadal pozostają na rachunku bankowym dewelopera.

Zamiana mieszkań / garaży

Zamiana mieszkania na inne - w tej samej bądź innej inwestycji (także będące w zasobach dewelopera) nie powoduje wygaśnięcia zobowiązań umownych, a jedynie zmienia lub modyfikuje poszczególne jej zapisy dostosowując np. warunki harmonogramu wpłat do zmienionej ceny - jeżeli zachodzi taka okoliczność. W wyniku zawarcia aneksu wartość umowy ulega korekcie, a więc cena określona w umowie może wzrosnąć lub ulec zmniejszeniu ze względu na cenę mieszkania po zamianie (właściwa stawka VAT pozostaje bez zmian, gdyż cały czas mamy do czynienia z tą samą kategorią towaru - mieszkaniem). W następstwie takich okoliczności klient zobowiązany jest do dopłaty pozostałej części ceny zgodnie z harmonogramem będącym integralną częścią każdej umowy. Dokumentując dalsze wpłaty deweloper wystawia faktury VAT uwzględniając zgodnie z art. 41 ust. 14f stawki VAT właściwe z dnia powstania obowiązku podatkowego, a więc z dnia wpływu zaliczek na konto dewelopera. Zmiany w tym zakresie nie powodują rozwiązania pierwotnej umowy i powstania w jej miejsce nowej, która na nowo ustalałaby stosunek prawny pomiędzy stronami. Konsekwentnie zaliczka wpłacona przed zawarciem aneksu na zmianę produktu nie traci swojego charakteru, nie podlega zwrotowi z tytułu tej operacji a więc nie powstaje obowiązek wystawiania faktur korygujących (tym bardziej, że nie następuje fizyczny przepływ pieniędzy pomiędzy stronami - zwrot zaliczki i ponowna wpłata). Na powyższe wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej w dniu 8 marca 2010r. interpretacji indywidualnej o sygnaturze IPPP1/443-1363/09-4/AW stwierdzając, że „jedynym warunkiem uzasadniającym prawidłowe wystawienie przez podatnika faktury korygującej jest zaistnienie faktycznego zwrotu zaliczki podlegającej opodatkowaniu, w następstwie czego zmniejszony zostaje obrót.” Wszelkie okoliczności mające istotny wpływ na realizację umowy są Stronom znane, a więc nie zachodzi konieczność potwierdzania zdarzenia fakturami korygującymi a modyfikacje w zakresie wyboru przez klienta konkretnego mieszkania czy garażu mają jedynie ewentualny wpływ na późniejszą realizację umowy w zakresie wysokości kwot wpłacanych w kolejnych ratach, ale nie wpływają na fakt podatkowo-prawnej kwalifikacji uprzedniej wpłaty oraz nie zmieniają charakteru umowy i zaliczki.

Klienci zawierając umowy przedwstępne lub realizatorskie z deweloperem dokonują wyboru mieszkania lub garażu i w wykonaniu obowiązków umownych dokonują zaliczkowych wpłat na konto dewelopera. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje w dacie uznania konta dewelopera kwotą zaliczki, w tej części. Późniejsza zamiana mieszkania lub garażu na inne nie wiąże się z rozwiązaniem umowy bądź ze zwrotem wpłaconych zaliczek, więc nie powoduje powstania obowiązku wystawiania faktur korygujących i kolejnych faktur dokumentujących wpłaty już dokonane w okresach wcześniejszych i już rozliczonych na potrzeby VAT.

Nadmienić należy, że ustanowienie odrębnej własności lokali mieszkalnych następuje dopiero w chwili podpisania aktu notarialnego jego sprzedaży. Na tej podstawie należy stwierdzić, że do tego momentu nie mamy do czynienia z samodzielnymi lokalami, czyli ewentualna zamiana mieszkania objętego umową przedwstępną czy realizatorską nie stanowi w praktyce zmiany przedmiotu sprzedaży.

Cesja praw i przejęcie obowiązków z umowy

W związku z przelaniem praw i przejęciem obowiązków wynikających z umowy przez osoby trzecie (cesja) Spółka pobiera opłatę za przejęcie obowiązków z umowy. Opłata taka pobierana jest z reguły przed zawarciem aneksu (jej wniesienie jest warunkiem podpisania aneksu). VAT z tytułu pobranych opłat naliczany jest w stawce 23% i odprowadzany zgodnie z powstałym obowiązkiem podatkowym.

Cesja praw i przejęcie obowiązków z umowy przez osobę trzecią za zgodą Spółki nie powoduje rozwiązania umowy a jedynie wprowadza modyfikacje w zakresie identyfikacji jednej ze stron umowy (klienta Spółki). Cesjonariusz nabywa prawa z umowy zawartej pomiędzy cedentem i Deweloperem oraz wchodzi w obowiązki z niej wynikające. Co za tym idzie cesjonariusz zobowiązany jest do zapłaty pozostałej części ceny nabywanych na podstawie takiej umowy produktów (mieszkanie, garaż). Zaliczki wniesione przed zawarciem umowy cesji nie tracą swojego charakteru (nie ma podstaw do zwrotu zaliczek) i w dalszym ciągu zaspokajają wierzytelność Dewelopera wynikającą z konkretnej umowy przedwstępnej lub realizatorskiej, której byt prawny nie zostaje przerwany faktem dokonania cesji. Wręcz przeciwnie, charakter prawny cesji podkreśla kontinuum umowy jako takiej. Rozliczenia pomiędzy cedentem i cesjonariuszem są dokonywane bez udziału Dewelopera i Spółka nie ponosi za nie odpowiedzialności (Deweloper nie jest nawet informowany o ich kształcie). Od chwili zawarcia umowy cesji to cesjonariusz zobowiązany jest do wnoszenia kolejnych rat zgodnie z harmonogramem i na jego nazwisko wystawiane są faktury VAT z tytułu dokonanych wpłat. Umowa cesji praw i przejęcia obowiązków nie zmienia innych postanowień umowy przedwstępnej czy deweloperskiej, jak również przedmiotu tych umów, w szczególności, nie rodzi skutków w postaci zwrotu kwot cedentowi i ponownej ich wpłaty przez Cesjonariusza, więc nie zachodzi konieczność tworzenia faktur korygujących do faktur potwierdzających uprzednie wpłaty zaliczek oraz wystawiania kolejnych faktur dla cesjonariusza (tym bardziej, że Deweloper nie dokonuje zwrotu zaliczek na konto cedenta i nie żąda kolejnej wpłaty od cesjonariusza).

Stanowisko przedstawione przez Spółkę zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej w dniu 28.11.2008 r. interpretacji indywidualnej o sygnaturze -443-1759/08-2/AK. Zgodnie z powołaną interpretacją „nakłady poniesione przez Wnioskodawcę należy traktować jako jeden z elementów wynagrodzenia za powyższą usługę. Na podstawie umowy cesji praw, strony korzystając z możliwości swobodnego kształtowania umowy, uzgodniły, że wszelkie rozliczenia nastąpią pomiędzy nimi, bez konieczności angażowania Dewelopera i oczekiwania od niego korygowania wcześniej prawidłowo wystawianych faktur. Powyższe jest szczególnie uzasadnione tym, że Wnioskodawca jest stroną umowy cesji. Zaangażowanie Dewelopera byłoby uzasadnione w sytuacji, gdyby nastąpiło odstąpienie od umowy pierwotnej przez Wnioskodawcę. W stanie faktycznym jednak, nic takiego nie nastąpiło”.

Podsumowanie

W związku z tym, że obowiązek podatkowy przy dostawie lokali i budynków (a co za tym idzie ich części) powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, i w taki sposób jest przez Spółkę rozpoznawany, nie zachodzi konieczność korygowania faktur i ponownego ich wystawiania w przypadku zawierania aneksów do umów, które nie powodują ich rozwiązania i nie wiążą się ze zwrotem już otrzymanych zaliczek. Aneksy, o których mowa, czyli na zamianę produktów objętych umową lub na zmianę kupującego (cesja praw i przejęcie obowiązków) nigdy w praktyce Spółki nie są związane z fizycznym przepływem środków uprzednio wpłaconych. Ich zawarcie modyfikuje niektóre z postanowień, lecz nie powoduje wygaśnięcia czy rozwiązania umowy przedwstępnej czy deweloperskiej, a kolejne wpłaty są kontynuacją wypełniania postanowień tej samej umowy łączącej dewelopera z nabywcą mieszkania.

Zdaniem Spółki, w sytuacji, kiedy nie następuje rozwiązanie umowy ani zwrot środków na rzecz klienta, nie zachodzi również konieczność potwierdzania ww. aneksów fakturami i fakturami korygującymi.

W dniu 12 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP2/443-319/12-2/MM, w której stwierdził, że Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawiania faktur korygujących do wpłaconych przez klientów zaliczek, w przypadku podpisania aneksu do umowy regulującej zmianę przedmiotu dostawy – zmianę mieszkania, czy garażu. Natomiast w przypadku przeniesienia przez klientów na osoby trzecie praw i obowiązków wynikających z umowy, Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia faktur korygujących dotyczących faktur dokumentujących płatności rat ceny, wystawionych na klientów ustępujących.

Ww. interpretacja indywidualna była przedmiotem skargi Wnioskodawcy. W wyroku z dnia 14 marca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2950/12 uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części w jakiej stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe, a więc w zakresie obowiązku wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących wpłacone zaliczki w przypadku cesji praw i przejęcia obowiązków z umowy. W pozostałym zakresie Sąd oddalił skargę.

Sąd w wyroku stwierdził, że podatnik nie posiada uprawnień do swobodnego wystawiania faktur korygujących, a tym samym do skutecznego korygowania deklaracji VAT-7, ponieważ działania takie może podjąć tylko i wyłącznie w razie spełnienia przesłanek określonych przez ustawodawcę, na które składają się również przypadki objęte normą § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia.

Należy również podkreślić, że ustawodawca nie uzależnił uprawnienia do wystawienia faktury korygującej od szczególnego zachowania podatnika. Czynność ta nie odnosi się bowiem do konkretnych sposobów wzajemnych rozliczeń pomiędzy podmiotami obowiązanymi do uiszczenia podatku od towarów i usług. W związku z tym, jedynym warunkiem uzasadniającym prawidłowe działanie podatnika polegające na wystawieniu faktury korygującej, jest zaistnienie faktycznego zwrotu przedpłaty (zaliczki, raty, zadatku) podlegającej opodatkowaniu, w następstwie czego zmniejszony zostaje obrót, co też wpływa na wysokość odprowadzanego podatku VAT. Tak jak ostatnio wymienione przepisy wiążą powstanie obowiązku podatkowego z pobraniem zaliczki, tak też § 13 rozporządzenia uzależnia wystawienie faktury korygującej od zwrotu tej zaliczki. W obydwu przypadkach chodzi bowiem o czynności faktyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dna 27 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2133/00 niepublikowany). Powyższe oznacza, że dopiero z chwilą zwrotu nabywcy zaliczki podatnik-sprzedawca może wystawić fakturę korygującą, w następstwie czego zmniejszony zostaje obrót stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem warunkiem koniecznym do wystawienia faktury korygującej w trybie § 13 ust. 5 rozporządzenia jest zwrot zaliczki, który musi być dokonany. Reasumując, wystawienie faktury korygującej przed zwrotem zaliczki stanowi naruszenie tegoż przepisu. (\`(...)\`) pogląd ten został zaprezentowany również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 3 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Rz 478/08, LEX nr 402059).

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do zwrotu zaliczki uzasadniającej wystawienie faktury korygującej.

Zdaniem Sądu Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej wskazał prawidłowo, że nie ma obowiązku wystawienia faktur korygujących do faktur dokumentujących wpłacone zaliczki w sytuacji zamiany mieszkań lub garaży. Wyjaśnił „że w związku z tym, iż obowiązek podatkowy przy dostawie lokali i budynków (a co za tym idzie ich części) powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, i w taki sposób jest przez Spółkę rozpoznawany, nie zachodzi konieczność korygowania faktur i ponownego ich wystawiania w przypadku zawierania aneksów do umów, które nie powodują ich rozwiązania i nie wiążą się ze zwrotem już otrzymanych zaliczek”.

Zdaniem Sądu analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku cesji praw i przejęcia obowiązków z umowy przez cesjonariusza. Za zgodą Skarżącej nie dochodzi do rozwiązania umowy a jedynie do wprowadzenia modyfikacji w zakresie identyfikacji jednej ze stron umowy (klienta Skarżącej). Cesjonariusz nabywa prawa z umowy zawartej pomiędzy cedentem i Skarżącą oraz wchodzi w obowiązki z niej wynikające. Co za tym idzie cesjonariusz jest zobowiązany do zapłaty pozostałej części ceny. Zaliczki wniesione przed zawarciem umowy cesji nie tracą swojego charakteru (nie ma podstaw do zwrotu zaliczek). Zatem również w tym przypadku nie powstaje obowiązek wystawiania faktury korygującej do faktur dokumentujących wpłacone wcześniej zaliczki. W jednym i drugim przypadku nie dochodzi bowiem do zwrotu wpłaconej zaliczki.

Ww. rozstrzygnięcie było przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów. Wyrokiem z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1227/13 (data wpływu orzeczenia – 8 września 2014 r.) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2950/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak wynika z powyższego przepisu podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno - prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ustawy o VAT).

Z powyższych przepisów wynika, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ust. 8 powołanego wyżej art. 106 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68 poz. 360), zwanego dalej „rozporządzeniem”. W rozporządzeniu tym, przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących w przypadku zwrotu towarów zostały zawarte w § 13. Natomiast elementy, jakie winna zawierać faktura korygująca uzależnione są od podstawy jej wystawienia.

I tak w myśl § 10 ust. 1 rozporządzenia jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy (…).

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Z kolei, na podstawie § 13 ust. 5 tego rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą mieszkań w nowobudowanych osiedlach mieszkaniowych. Spółka zawiera z klientami umowy przedwstępne zobowiązujące do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności i jego sprzedaży lub umowy realizatorskie - zobowiązujące do budowy, ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu oraz przedwstępne umowy sprzedaży lokali (w zależności od zaawansowania procesu budowlanego). Na podstawie wyżej wspomnianych umów klienci dokonują zaliczkowych wpłat na poczet przyszłej dostawy. Wpłacone zaliczki dokumentowane są fakturami VAT zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

W toku realizacji umów niektórzy klienci za zgodą spółki, przelewają prawa i obowiązki wynikające z umowy na osoby trzecie (cesja). W celu prawidłowego udokumentowania wnioskowanych zmian od strony formalno-prawnej zawierane są aneksy do wcześniej podpisanych umów. Aneksy te nie skutkują rozwiązaniem umowy pomiędzy stronami a jedynie zmieniają niektóre z jej postanowień. Niezmieniony też pozostaje, co do swej istoty, przedmiot sprzedaży - nadal pozostaje nim mieszkanie czy garaż.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego należy uznać, że § 13 i § 14 rozporządzenia wyraźnie wskazują jakie okoliczności zobowiązują podatnika do wystawienia faktury korygującej. Uzależniają to od wystąpienia sytuacji enumeratywnych wskazanych w tym przepisach. Sytuacją taką jest m.in. udzielenie rabatu, zwrot sprzedawcy towaru, zwrot nabywcy kwot nienależnych, zwrot nabywcy zaliczek. przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu lub gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W tym zakresie podatnik nie ma uprawnień do swobodnego działania, może je podjąć tylko w razie spełnienia przesłanek określonych w cytowanych przepisach. W związku z powyższym jednym z warunków uzasadniającym prawidłowe wystawienie przez podatnika faktury korygującej jest zaistnienie faktycznego zwrotu zaliczki podlegającej opodatkowaniu, w następstwie czego zmniejszony zostaje obrót. Otrzymanie zaliczki wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego więc analogicznie wystawienie faktury korygującej uzależnione jest od faktycznego zwrotu otrzymanej zaliczki. W obydwu przypadkach chodzi bowiem o zaistnienie faktycznych zdarzeń.

Z uwagi na opis stanu faktycznego tut. Organ podatkowy stoi na stanowisku, że Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawiania faktur korygujących do wpłaconych przez klientów zaliczek w przypadku, gdy w wyniku podpisania aneksu dochodzi do przelewu praw i obowiązków wynikających z umowy na osoby trzecie. Z cytowanego wyżej § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia wynika, że fakturę korygującą wystawia się również w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że dostawca towarów i usług nie jest zobowiązany dokonywać korekty faktury wystawionej w związku z uiszczeniem zaliczki w sytuacji, gdy wyniku zawarcia umowy cesji zmienią się strony umowy po stronie wierzyciela, a zmianie nie ulegnie treść samego zobowiązania umownego. Zatem w przypadku przeniesienia przez klientów na osoby trzecie praw i obowiązków wynikających z umowy, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia faktur korygujących dotyczących faktur dokumentujących płatności rat ceny, wystawionych na klientów ustępujących, ponieważ nie zachodzi w tym konkretnym przypadku zwrot zaliczki, o której mowa w § 13 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym stanie faktycznym należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia tego zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.