Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.367.2019.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-01
Teza: zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do robót budowlanych polegających na regulacji studzienek kanalizacyjnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 23 lipca 2019 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 12 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do robót budowlanych polegających na regulacji studzienek kanalizacyjnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do robót budowlanych polegających na regulacji studzienek kanalizacyjnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek został uzupełniony w dniu 23 lipca 2019 r. (data wpływu 29 lipca 2019 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 12 lipca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 17 lipca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z o.o. z siedzibą w miejscowości …. Spółka została zarejestrowana 9 marca 2002 r. w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, jest podatnikiem VAT czynnym. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy są roboty budowlane związane z budową dróg i autostrad. Wnioskodawca stosuje pełną księgowość (prowadzi księgi rachunkowe) i zatrudnia pracowników. Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej współpracuje głównie z kontrahentami krajowymi. W ramach swojej działalności gospodarczej przedsiębiorca wykorzystuje technologie regeneracji jak i tworzenia nowych warstw bitumicznych (parkingi, chodniki, ścieżki rowerowe). Wnioskodawca prowadzi pracę przy renowacjach, remontach i budowie sieci kanalizacyjnych i wodociągowych oraz urządzeń do regulacji wysokościowych studni kanalizacyjnych. Dodatkowo Spółka dokonuje innych specjalistycznych robót budowlanych na rzecz zleceniodawców.

Przedmiotem wniosku są zapytania dotyczące możliwości zastosowania procedury odwrotnego obciążenia w VAT w dwóch następujących stanach faktycznych.

W pierwszym przypadku, Wnioskodawca występował w przeszłości i występuje obecnie jako podwykonawca w realizacjach mających miejsce w 2017 r., 2018 r., w ramach których wykonywał i wykonuje na rzecz generalnego wykonawcy, na podstawie zawartej z nim umowy o współpracę, roboty budowlane. Z tego tytułu wystawia we wskazanym okresie faktury z adnotacją „odwrotne obciążenie”, nie naliczając VAT, określając PKWiU 42.11.20.0. Zgodnie z załącznikiem nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, wskazany PKWiU zawiera „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”. Jako nazwę usługi Wnioskodawca wpisuje „wzmocnienie nawierzchni w technologii B”. Wspomniana technologia umożliwia naprawę bardzo poważnych uszkodzeń nawierzchni wynikających między innymi z utraty nośności z powodu przeciążenia bądź niedoinwestowania obiektu. W związku z docelowością tego rozwiązania, szybkością realizacji oraz aspektami zarówno ekonomicznymi jak i ekologicznymi, proponowany przez podatnika system wzmocnienia cieszy się dużym zainteresowaniem odbiorców. Realizacja przedmiotowych usług odbywa się na podstawie sporządzonego protokołu, wedle wskazań generalnego wykonawcy.

Należy dodać, że generalny wykonawca nie występuje jako inwestor, jednocześnie zaś Wnioskodawca nie wykonuje robót budowlanych, w tym przypadku, bezpośrednio na rzecz inwestora. Generalny wykonawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, u którego sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Mając na względzie, że nawierzchnia bitumiczna poddawana jest nieustannym, zmiennym warunkom atmosferycznym, przedmiotem usługi było także całoroczne (letnio - zimowe) utrzymanie dróg.

W ocenie Wnioskodawcy, wykonywane roboty budowlane na rzecz generalnego wykonawcy służą następnie wykonaniu przez generalnego wykonawcę na rzecz inwestora takiej samej jakościowo usługi. Oznacza to, że usługa (robota budowlana) zarówno na etapie Wnioskodawca - generalny wykonawca jak i na etapie generalny wykonawca - inwestor, kwalifikuje się do usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

W drugim ze stanów faktycznych Wnioskodawca wykonuje roboty budowlane jako podwykonawca dla generalnego wykonawcy, polegające na regulacji wysokościowej włazów i odpływów studni kanalizacyjnych (w skrócie: studzienek kanalizacyjnych). Takie czynności są zlecane przez generalnego wykonawcę, w ramach ogólnych robót budowlanych dotyczących napraw i podniesienia bezpieczeństwa ruchu, modernizacji prac w zakresie nawierzchni bitumicznych. Z tego tytułu Wnioskodawca wystawia fakturę z adnotacją „odwrotnego obciążenia” wpisując jednocześnie na FV - nr PKWiU 42.11.20.0. Modernizacja studzienek kanalizacyjnych jest obligatoryjna w przypadku prac prowadzonych w zakresie poprawy nawierzchni bitumicznej. Oznacza to, że nie jest możliwe zmodernizowanie danego odcinka nawierzchni przy jednoczesnym pominięciu modernizacji studzienek kanalizacyjnych, które w tym obszarze występują. Niekiedy wspomniana usługa ma miejsce w przypadku usługi kompleksowej, rozumianej jako umowa z generalnym wykonawcą na realizację robót budowlanych w zakresie poszczególnych czynności wymienionych w umowie z konkretnym generalnym wykonawcą. Każda z usług wymienionych w ramach takiej umowy na kompleksową usługę da się wyodrębnić – można sprecyzować jej charakter, harmonogram wykonania, niezbędne materiały i zasoby pracowników czy też opłacalność danej usługi. Okoliczność wyodrębnienia jako niezależnej usługi – robót dot. studzienek jest bezsprzeczna, gdyż zdarzają się przypadki, w których generalny wykonawca realizacje prac związanych ze studzienkami zleca innym podmiotom niż Wnioskodawca, mimo że ten wykonuje roboty związane z modernizacją nawierzchni bitumicznej.

Wnioskodawca na wezwanie Organu dotyczące drugiego stanu faktycznego w uzupełnieniu wniosku:

1.  Na pytanie czy generalny wykonawca nabywa świadczenie będące przedmiotem zapytania od Wnioskodawcy celem wykonania na rzecz kontrahenta (inwestora) usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” wskazał, że „Tak. Generalny Wykonawca nabywa świadczenie będące przedmiotem zapytania.”
2.  Na pytanie czy generalny wykonawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny wskazał, że „Tak. Generalny Wykonawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.”
3.  Na pytanie o pełen (siedmiocyfrowy) symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), właściwy dla realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia będącego przedmiotem zapytania wskazał, że „Symbol PKWiU dla realizowanych świadczeń to: 43.22.11.0.”
4.  Na pytanie o konkretne okoliczności w jakich Wnioskodawca realizuje świadczenie będące przedmiotem zapytania wskazał, że „Wnioskodawca realizuje świadczenie jako pojedynczą usługę.”

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie oczekuje ustalenia przez Organ czy świadczenie stanowi część świadczenia kompleksowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, oznaczone we wniosku nr 2:

Czy wedle przytoczonych przepisów ustawy o VAT, Wnioskodawca ma prawo, w stosunku do robót budowlanych (opisanych w stanie faktycznym) obejmujących pracę dotyczące studzienek kanalizacyjnych, zastosować procedurę "odwrotnego obciążenia" w VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa przewiduje także "innych podatników" w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów, którzy wykonując usługi mogą przenieść obowiązek rozliczenia VAT na nabywcę usługi. Taka procedura stanowi niejako dopuszczalne odstępstwo od powszechnego, zwyczajowego sposobu rozliczenia usługi stawką podstawową. Mechanizm "odwrotnego obciążenia" stosowany przez wnioskodawcę w stosunku do PKWiU 42.11.20.0. przy spełnieniu przesłanek z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów jest zgodny także z art. 199 i 199a dyrektywy 112/2006/WE, wedle którego Polska ma prawo wprowadzić do przepisów krajowych przepisy umożliwiające przeniesienie ciężaru rozliczenia VAT z dostawcy usługi na rzecz nabywcy. Wedle wykładni doktrynalnej przedmiotowego przepisu /K.Lewandowski, P. Falkowski, Dyrektywa 2006/112. Komentarz/ "podstawowym celem omawianej regulacji było ograniczenie ryzyka oszustw polegających na wystawianiu przez podatników faktur, z których VAT naliczony byłby odliczany przez nabywcę, podczas gdy dostawca nie odprowadzałby VAT należnego".

W ocenie Wnioskodawcy zastosowanie wspomnianej procedury w VAT jest naturalną metodą rozliczeń na gruncie podatku od towarów i usług stosowaną powszechnie wśród podatników wykonujących tego typu roboty budowlane. W ocenie Wnioskodawcy, wykonując roboty budowlane polegające na modernizacji i szeroko pojętej naprawie studzienek kanalizacyjnych w trakcie prac dotyczących napraw nawierzchni bitumicznych podatnik (Wnioskodawcy) - w nawiązaniu do opisanego stanu faktycznego, prawidłowo stosuje procedurę "odwrotnego obciążenia" w myśl. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Przede wszystkim opisane roboty są dokumentowane fakturami bez VAT naliczonego, na których widnieje PKWiU nr 42.11.20.0. Numer ten znajduje się w załączniku nr 14. Dodatkowo spełnione są kumulatywnie przesłanki zastosowania "odwrotnego obciążenia" w VAT, tj.:

*   przedmiotem zakupu są usługi wymienione załączniku nr 14 do ustawy

*   usługodawcą jest czynny podatnik VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, mający status podwykonawcy

*   usługobiorcą jest podmiot zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Wedle Wnioskodawcy spełnienie tych przesłanek ma charakter kumulatywny, lecz w przypadku każdej transakcji Wnioskodawcy dokonuje indywidualnej oceny zastosowania procedury odwrotnego obciążenia. Takie postępowanie ma zapobiec nienależnej kwalifikacji robót budowlanych jako podlegających pod odwrotne obciążenie w VAT.

Odnosząc się do kwestii kwalifikacji robót budowlanych dot. studzienek zgodnie z ww. numerem PKWiU Wnioskodawca wyraża pogląd tożsamy ze zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach - wyrok sygn. III SA/GI 346/18 z 2018-08-29 - "w związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania usług, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy". Dlatego też, spółka wnioskująca jest zobowiązana i jednocześnie wyłącznie uprawniona do dokonania analizy przepisów szczególnych związanych z klasyfikacją PKWiU i na tej podstawie Wnioskodawca podejmuje decyzję, który nr w sposób właściwy odpowiada wykonywanej usłudze /robotom budowlanym/. Jak zostało opisane przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym wniosku, niekiedy wspomniana usługa /PKWiU 42.11.20.0./ ma miejsce w przypadku usługi kompleksowej, rozumianej jako umowę z generalnym wykonawcą na realizację robót budowlanych w zakresie poszczególnych czynności wymienionych w umowie z konkretnym generalnym wykonawcą. Każda z usług wymienionych w ramach takiej umowy na kompleksową usługę da się wyodrębnić - można sprecyzować jej charakter, harmonogram wykonania, niezbędne materiały i zasoby pracowników czy też opłacalność danej usługi. Oznacza to, że w ramach kompleksowej umowy dotyczącej usług mogą wystąpić także inne usługi, które zostają odrębnie fakturowane przez Wnioskodawcę działającego jako podwykonawca. Należy podkreślić, że pojęcie świadczenia kompleksowego nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT zaś z definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ustawy, wynika, że na gruncie tej ustawy każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywać jako odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu. Taki pogląd można także zauważyć w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, który wskazuje że co do zasady dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14: BGŻ Leasing. C-224/I l. EU:C:20l3:15, pkt 29). Jak uznał WSA w Poznaniu w wyroku, sygn. I SA/Po 1089/17 z 2018-01-11: "trybunał w orzecznictwie wyraził wielokrotnie pogląd, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie i mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Zdaniem Trybunału, w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji".

W ocenie Wnioskodawcy powyższa teza jest prawidłowa. Przede wszystkim modernizacja studzienek kanalizacyjnych jest usługą - w sposób oczywisty - możliwą do wyodrębnienia spośród innych robót budowlanych świadczonych w ramach jednej umowy z generalnym wykonawcą. Wedle stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę, generalny wykonawca niekiedy zleca taką usługę, związaną z pracami przy studzienkach, innym kontrahentom/firmom, które działają niezależnie od wnioskodawcy. Jest to praktykowane gdyż prace dot. studzienek stanowią odrębną część zlecenia i ich wykonanie jest niezależne od działań prowadzonych np. na nawierzchni bitumicznej. Oznacza to, że usługa modernizacji czy innych prac dotyczących studzienek kanalizacyjnych /i innych umieszczonych na drodze/ jest usługą odrębną, niezależną i tak też powinna być postrzegana wedle przepisów dot. odwrotnego obciążenia w VAT. Ważne zdanie w tym temacie wyraził WSA w Poznaniu - wyrok I SA/Po 1100/17 z 11.01.2018 "z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą w aspekcie gospodarczym jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych oraz, że nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło niejako "przy okazji" do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania, czy wypaczania systemu podatkowego. Jak wyżej wskazano przepisy krajowe jak i dyrektywa nie posługują się pojęciem usługi kompleksowej, jest to pojęcie wypracowane w orzecznictwie, nie ma zatem jasnych kryteriów określających to pojęcie. W związku z tym w niektórych przypadkach, gdy chodzi o transakcje składające się z wielu świadczeń ze sobą w różny sposób powiązanych, może dojść do kontrowersji, czy na gruncie podatku od towarów i usług mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową czy też z poszczególnymi czynnościami. Punktem wyjścia w każdym przypadku powinno być założenie, że zasadą jest opodatkowanie każdej czynności podlegającej opodatkowaniu oddzielnie, natomiast w drodze wyjątku możliwe jest przyjęcie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług kilku świadczeń jako usługi złożonej, ale wyłącznie w sytuacji gdy wyodrębnienie ich będzie sztuczne i spowoduje "wypaczenie" systemu podatku od towarów i usług".

W nawiązaniu do wykładni językowej i celowościowej ale także i sądowej przepisów dot. mechanizmu odwrotnego obciążenia, Wnioskodawca - w stosunku do wykonywanych usług/robót budowlanych polegających na modernizacji oraz innych czynnościach związanych z studzienkami kanalizacyjnymi oraz innymi znajdującymi się na drodze, uważa, że istnieje możliwość wystawienia faktury bez VAT, przy zastosowaniu opodatkowania określonego w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jeśli:

*   przedmiotem zakupu są usługi wymienione załączniku nr 14 do ustawy

*   usługodawcą jest czynny podatnik VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, mający status podwykonawcy

*   usługobiorcą jest podmiot zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

W opinii Wnioskodawcy jest to możliwe także w stosunku do ww. robót nawet jeśli umowa skonstruowana z generalnym wykonawcą dotyczy kompleksowej usługi i zostaje nazwana dla kompletu usług w sposób zbiorczy. W ocenie Wnioskodawcy treść umowy cywilnej czy handlowej pomiędzy spółką wnioskującą a generalnym wykonawcą nie jest kluczowa lecz rzeczywiste wykonywanie usługi oraz jej odrębność od innych czynności. W opinii Wnioskodawcy każde z poszczególnych usług, które można bez trudu wyodrębnić z listy usług wykonanych przez wnioskodawcę jako podwykonawcę w ramach jednego przedsięwzięcia należy rozpatrywać w kontekście reperkusji na gruncie podatku od towarów i usług - w sposób zindywidualizowany.

Dodatkowo, należy podkreślić, że określenie użyte w umowie lub innych dokumentach handlowych/cywilnych przez strony stosunku generalny wykonawca - inwestor czy generalny wykonawca - podwykonawca jest niewiążące dla skutków podatkowych na gruncie VAT. Możliwość zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w VAT uzależnione jest od spełnienia przesłanek ustawowych nie zaś od sformułowania użytego w umowie czy od ustalenia stosunku cywilnego pomiędzy stronami. Skoro zatem roboty budowlane ujęte w PKWiU 42.11.20.0 można oddzielić od innych czynności realizowanych przez spółkę w ramach jednego zlecenia to w razie spełnienia przesłanek z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów Wnioskodawca ma prawo w stosunku do tych robót zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia i tym samym przenieść ciężar rozliczenia VAT na nabywcę usługi.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie Organu o jednoznaczne wskazanie czy zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym znajduje zastosowanie procedura „odwrotnego obciążenia” w VAT, Wnioskodawca odpowiedział „tak, jednoznacznie według Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym znajduje zastosowanie procedura „odwrotnego obciążenia” w VAT.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na informacji, że świadczenie będące przedmiotem zapytania realizuje jako pojedynczą usługę oraz na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu do wniosku (dla realizowanych świadczeń symbol PKWiU to 43.22.11.0.).

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do wskazania prawidłowej klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o klasyfikację podaną przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU świadczenia będącego przedmiotem zapytania lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca wykonuje m.in. dla generalnego wykonawcy roboty budowlane polegające na regulacji wysokościowej włazów i odpływów studni kanalizacyjnych (tj. studzienek kanalizacyjnych). Modernizacja studzienek kanalizacyjnych jest obligatoryjna w przypadku prac prowadzonych w zakresie poprawy nawierzchni bitumicznej. Takie czynności są zlecane przez generalnego wykonawcę, w ramach ogólnych robót budowlanych dotyczących napraw i podniesienia bezpieczeństwa ruchu, modernizacji prac w zakresie nawierzchni bitumicznych. Jak wskazał Wnioskodawca świadczenie realizuje jako pojedynczą usługę. Jednocześnie w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że symbol PKWiU dla realizowanych świadczeń będących przedmiotem zapytania to 43.22.11.0. Generalny wykonawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Generalny wykonawca nabywa świadczenie od Wnioskodawcy celem wykonania na rzecz kontrahenta (inwestora) usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w stosunku do robót budowlanych obejmujących prace dotyczące studzienek kanalizacyjnych należy zastosować procedurę "odwrotnego obciążenia".

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),

*   jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy,

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy,

*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. Również generalny wykonawca, na rzecz którego Wnioskodawca realizuje roboty budowlane polegające na regulacji studzienek kanalizacyjnych jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Przy tym (jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku) realizowane świadczenie będące przedmiotem zapytania jest sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.22.11.0. Natomiast usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.22.11.0 zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako podlegające opodatkowaniu na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Jednocześnie generalny wykonawca nabywa świadczenie będące przedmiotem zapytania od Wnioskodawcy celem wykonania na rzecz kontrahenta (inwestora) usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Tym samym, skoro świadczenie będące przedmiotem zapytania jest nabywane przez generalnego wykonawcę od Wnioskodawcy na potrzeby świadczenia przez generalnego wykonawcę usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, Wnioskodawca realizując usługę sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 43.22.11.0 jest w tym konkretnym przypadku podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji są spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. Tym samym Wnioskodawca nie powinien rozliczyć podatku należnego z tytułu świadczenia robót budowlanych polegających na regulacji studzienek kanalizacyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanym przypadku w stosunku do robót budowlanych polegających na regulacji studzienek kanalizacyjnych należy zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym w stosunku do robót budowlanych polegających na regulacji studzienek kanalizacyjnych należy zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia należało uznać za prawidłowe.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 dotyczącego drugiego stanu faktycznego, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 dotyczącego pierwszego stanu faktycznego zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Podkreślenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W niniejszej sprawie, w oparciu o informacje przedstawione przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu do wniosku jako element stanu faktycznego przyjęto, że świadczenie będące przedmiotem zapytania Wnioskodawca realizuje jako pojedynczą usługę i nie rozstrzygano czy świadczenie stanowi część świadczenia kompleksowego. Ponadto mimo, że pierwotnie w złożonym wniosku Wnioskodawca wskazywał dla świadczonych usług symbol PKWiU 42.11.20.0 jako, że na wezwanie Organu o wskazanie symbolu PKWiU właściwego dla świadczenia będącego przedmiotem zapytania w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał symbol PKWiU 43.22.11.0 wydając interpretację Organ oparł się na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu do wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.