Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.57.2020.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-08
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu czynności nieodpłatnego udostępnienia Inwestycji; Opodatkowanie dzierżawy Inwestycji i niekorzystanie ze zwolnienia od podatku tej czynności; Prawo do korekty podatku naliczonego oraz sposób dokonania korekty.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dzierżawa; gmina; korekta; korekta-korekta podatku; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2020 r. (data wpływu 22 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 kwietnia 2020 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu nieodpłatnego udostępnienia Inwestycji **– jest prawidłowe;**

*   opodatkowania odpłatnego udostępnienia Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy i niekorzystania ze zwolnienia od podatku tej czynności **– jest prawidłowe;**

*   prawa do korekty podatku naliczonego oraz sposobu dokonania korekty **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu nieodpłatnego udostępnienia Inwestycji, opodatkowania odpłatnego udostępnienia Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy i niekorzystania ze zwolnienia od podatku tej czynności, prawa do korekty podatku naliczonego oraz sposobu dokonania korekty.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 kwietnia 2020 r. (data wpływu) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dodatkową opłatę od wniosku o wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (ostatecznie doprecyzowany/doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W oparciu o art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 280 ze zm.; dalej: „Specustawa”) Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego na mocy delegacji ustawowej wyrażonej w treści art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.) jest odpowiedzialna m.in. za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, w tym za realizację projektów inwestycyjnych związanych z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy (dalej: Infrastruktura).

W latach 2017-2018 Gmina zrealizowała następujące inwestycje w zakresie Infrastruktury:

*   ,,”;

*   „”;

*   „”,

dalej ww. inwestycje łącznie zwane będą: Inwestycjami.

Wartość poszczególnych Inwestycji po oddaniu ich do użytkowania przekroczyła 15 tys. zł i od tego momentu są one traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Ponoszone przez Gminę wydatki na nabycie towarów i usług w związku z realizacją Inwestycji zostały w całości sfinansowane przez Gminę ze środków własnych. Nabywane przez Gminę towary i usługi były dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT ze wskazaniem danych Gminy oraz kwot podatku.

Zgodnie z przyjętym sposobem prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy, podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie i wykorzystanie Infrastruktury w celu świadczenia, w szczególności usług dostawy wody/odprowadzania ścieków jest Zakład sp. z o.o. zorganizowany w formie spółki komunalnej z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Spółka na gruncie VAT stanowi odrębnego od Gminy podatnika. Ponadto Gmina stanowi jedynego oraz 100% udziałowca Spółki.

W związku z powyższym, Gmina bezpośrednio po zakończeniu Inwestycji, przyjęła powstałą w ich wyniku Infrastrukturę na stan środków trwałych, a następnie zgodnie z dotychczasową praktyką dokonała jej udostępnienia na rzecz Spółki, które to udostępnienie miało przy tym charakter nieodpłatny.

Gmina pragnie w tym miejscu zauważyć, iż od momentu rozpoczęcia realizacji Inwestycji nie wykluczała innego od przyjętego dotychczas sposobu ich wykorzystania, przykładowo poprzez odpłatne udostępnienie Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej.

Należy przy tym zauważyć, iż Infrastruktura od momentu oddania jej do użytkowania służy realizacji przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT (usługi dostawy wody/ odbioru ścieków) w związku z czym Spółka rozlicza w tym zakresie podatek należny. Zatem charakter wykonanej przez Gminę Infrastruktury niewątpliwie umożliwia również Gminie jej wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, a co za tym idzie jej odpłatne udostępnienie na rzecz Spółki.

W tym zakresie począwszy od czerwca 2019 r. Gmina dokonała zmiany sposobu udostępniania Inwestycji na rzecz Spółki poprzez zawarcie odpłatnej pisemnej umowy dzierżawy ze Spółką, która to umowa określa, w szczególności zakres wzajemnych praw i zobowiązań stron związanych z udostępnieniem Inwestycji, w tym wysokość wynagrodzenia uiszczanego przez Spółkę na rzecz Gminy w związku z wykorzystaniem Inwestycji przez Spółkę (dalej: „Umowa”).

Spółka na podstawie zawartej Umowy jest uprawniona, w szczególności do pobierania pożytków związanych z używaniem i eksploatacją Inwestycji, tj. do zachowania wynagrodzenia pobieranego z tytułu świadczenia przy pomocy Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji usług dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców z terenu Gminy.

Jednocześnie Spółka z tytułu wykorzystania Inwestycji jest/będzie zobowiązana na mocy Umowy do uiszczania na rzecz Gminy wynagrodzenia ustalonego na bazie miesięcznej, którego wartość została skalkulowana jako równowartość stawki amortyzacji poszczególnych Inwestycji powiększona o należną Gminie marżę w wysokości 5% (obliczoną od równowartości stawki amortyzacji Inwestycji). Uwzględniając ww. kryteria miesięczna kwota wynagrodzenia netto Gminy z tytułu udostępnienia Inwestycji na rzecz Spółki wyniosła na dzień zawarcia Umowy 7 057,20 zł.

Skalkulowana w ww. sposób odpłatność uwzględnia m.in. wysokość nakładów inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji i w konsekwencji powinna ona na przestrzeni czasu umożliwić zwrot poniesionych przez Gminę w tym zakresie nakładów inwestycyjnych.

W celu udokumentowania świadczeń realizowanych przez Gminę na rzecz Spółki, Gmina wystawia/będzie wystawiała faktury VAT. Na wystawianych przez Gminę fakturach jest/będzie wykazany podatek należny.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina powzięła wątpliwość w zakresie prawidłowego sposobu opodatkowania czynności udostępnienia Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie Umowy oraz związanego z tym prawa do odliczenia VAT naliczonego w cenie nakładów poniesionych na Inwestycję.

W przyszłości Gmina planuje wniesienie Inwestycji aportem do Spółki, niemniej jednak zagadnienie aportu i związane z nim konsekwencje na gruncie VAT nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku Gmina nie odliczała VAT naliczonego od Inwestycji.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług począwszy od dnia 26 czerwca 2001 r.

W odpowiedzi na pytania Organu zawarte w wezwaniu:

1.  „(w wezwaniu pytanie nr 2) Kiedy (należy wskazać miesiąc i rok) zostały oddane do użytkowania inwestycje takie jak:
    *   ujęcie wody wraz z siecią wodociągową i budynek chlorowni;
    *   sieć kanalizacji sanitarnej z przyłączami;
    *   kanalizacja sanitarna wraz z przepompowniami ścieków?

1.  (w wezwaniu pytanie nr 3) Czy inwestycje, o których mowa w opisie sprawy stanowią budynki/budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.)?”,

Wnioskodawca wskazał, że przedstawione poniżej wyjaśnienia stanowią odpowiedź na pytanie nr 2 i 3 Organu. Gmina zaznacza przy tym, że uznanie opisanych przez nią w stanie faktycznym inwestycji za budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: Prawo budowlane) jest kwestią interpretacji, a nie stanu faktycznego. W ramach opisu stanu faktycznego Gmina może na życzenie Organu jeszcze szerzej opisać przedmiotowe inwestycje, podając przykładowo ich przepustowość, średnice materiały itd., natomiast to Organ na tej podstawie powinien ustalić w ramach interpretacji, czy są to budowle. Ocena Gminy w tym zakresie, wraz z szerokim omówieniem i powołaniem odpowiednich przepisów znajduje się na stronie 14 wniosku w ramach argumentacji. Niemniej, dla ułatwienia Gmina ponownie przedstawi w ramach niniejszych wyjaśnień swoją ocenę prawną tej kwestii przy poszczególnych inwestycjach.

Inwestycja pn. „” została oddana do użytkowania w grudniu 2018 r. W wyniku inwestycji powstały obiekty stanowiące w ocenie Gminy budynki i budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Przemawia za tym wprost art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz PKOB (klasy 2222 oraz 2223).

Inwestycja pn. „” została oddana do użytkowania w grudniu 2017 r. W wyniku inwestycji powstały obiekty stanowiące w ocenie Gminy budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Przemawia za tym wprost art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz PKOB (klasy 2222 oraz 2223).

Inwestycja pn. „” została oddana do użytkowania w październiku 2017 r. W wyniku inwestycji powstały obiekty stanowiące w ocenie Gminy budowle w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Przemawia za tym wprost art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz PKOB (klasy 2222 oraz 2223).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Pytanie nr 1

Czy nieodpłatne udostępnienie Inwestycji na rzecz Spółki stanowiło czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT?

Pytanie nr 2

Czy odpłatne udostępnienie Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie Umowy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

Pytanie nr 3

Czy w związku z zawarciem Umowy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT ze względu na zmianę przeznaczenia Inwestycji, tj. prawo do ujęcia zwiększenia odpowiedniej części VAT naliczonego z tytułu Inwestycji w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta?

Pytanie nr 4

Czy w przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycjami, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat, a tym samym kwota korekty, o której mowa w pytaniu nr 3, powinna wynosić 1/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycjami?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 1

Nieodpłatne udostępnienie Inwestycji na rzecz Spółki stanowiło czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 2

Odpłatne udostępnienie Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 3

W związku z zawarciem Umowy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT ze względu na zmianę przeznaczenia Inwestycji, tj. prawo do ujęcia zwiększenia odpowiedniej części VAT naliczonego z tytułu Inwestycji w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta.

Stanowisko Gminy w zakresie Pytania nr 4

W przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycjami, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat, a tym samym kwota korekty, o której mowa w pytaniu nr 3, powinna wynosić 1/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycjami.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Należy również zauważyć, iż pojęcie odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, może w niektórych przypadkach obejmować także czynności lub zdarzenia, które mają charakter nieodpłatny, a więc z ich zaistnieniem nie jest związane uiszczenie odpłatności przez ich beneficjenta.

W tym zakresie, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, należy zauważyć, iż wskazany powyżej art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, ze względu na jego brzmienie, nie może mieć zastosowania w stosunku do czynności polegających na nieodpłatnym udostępnianiu Inwestycji Spółce. Przedmiotowa regulacja odnosi się bowiem tylko i wyłącznie do użycia towarów. Ewentualna próba „rozciągnięcia tego przepisu” na usługi byłaby zatem sprzeczna w szczególności z jego literalną wykładnią, ale także z tzw. zasadą racjonalnego ustawodawcy, który w sposób precyzyjny rozróżnia i odrębnie definiuje pojęcia towarów oraz usług.

Dodatkowo, w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, działalność polegająca na nieodpłatnym udostępnianiu Inwestycji na rzecz Spółki stanowiła niewątpliwie nieodpłatne świadczenie usług, niemniej jednak służące w ocenie Gminy do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy (w szczególności do działalności związanej ze zbiorowym zaopatrywaniem w wodę oraz odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków).

Stanowisko takie zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach – przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lutego 2012 r., sygn. IBPP4/443-1680/11/EJ, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego, dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występuje. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. W myśl przytoczonych wyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Wnioskodawcy obejmują między innymi zadania w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Również takie zadania będzie wykonywał Z., bowiem uchwała o utworzeniu gminnej jednostki budżetowej pod nazwą „Z.” określa, że zadaniem statutowym Zakładu jest prowadzenie gospodarki wodno-ściekowej. Wobec powyższego podejmowane w tym zakresie przez podatnika (Gminę) działania polegające na nieodpłatnym przekazaniu Z. powstałego w ramach realizowanego projektu majątku, a także mienia wytworzonego poza projektem, a które nie zostało jeszcze oddane do użytkowania, jak i środków trwałych, które Gmina już wcześniej wykorzystywała do wykonywania usług wodno-kanalizacyjnych mieszczą się w celu prowadzonej przez podatnika (Gminę) działalności gospodarczej. W kontekście powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie majątku Gminy (tj. sieci wodno-kanalizacyjnych oraz inwestycji w toku Z. nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż – nieodpłatne przekazanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-50/11-5/BM, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wobec powyższego należy stwierdzić, że nieodpłatne przekazanie w administrowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej Zakładowi nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na nieodpłatność tej czynności”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. ILPP1/443-1300/11-4/BD, w której organ podatkowy stwierdził, że „Nie ma zatem podstaw do opodatkowania usług świadczonych wprawdzie nieodpłatnie, lecz w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W myśl cytowanych powyżej przepisów o samorządzie gminnym, zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, tj. w tym przypadku budowa kanalizacji sanitarnej i wodociągu oraz jej wykorzystanie w celu wykonywania tych zadań, należą do zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego. Oznacza to, że nieodpłatne udostępnienie powyższych budowli w roku 2010 Zakładowi Budżetowemu, jest czynnością związaną z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a tym samym niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem przedmiotowe budowle były wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT”.

W związku z powyższym, nie może być mowy o zastosowaniu w tym przypadku przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, w konsekwencji czego nieodpłatne udostępnienie Inwestycji na rzecz Spółki należy uznać za świadczenie pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Ad. 2)

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą występować w charakterze podatnika VAT w zakresie wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są bowiem w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do powołanego uprzednio art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz, osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina udostępniła Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Jednocześnie z tytułu wykorzystania ww. infrastruktury Spółka jest/będzie zobowiązana do uiszczania na rzecz Gminy czynszu, który w opinii Gminy został skalkulowany na podstawie obiektywnych kryteriów (tj. przy uwzględnieniu stawki amortyzacji Inwestycji powiększonej o określoną przez Gminę marżę) i w sposób odzwierciedlający realia rynkowe, tj. przy założeniu zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji.

Mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie jedną z umów cywilnoprawnych uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.; dalej: Kodeks Cywilny lub KC) oraz okoliczność, iż Gmina na podstawie przedmiotowej umowy zobowiązuje się do udostępnienia Inwestycji za odpłatnością (Spółka uiszcza/będzie uiszczała czynsz dzierżawny), w opinii Gminy, w ramach wykonywania czynności odpłatnego udostępniania Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gmina działa/będzie działała w roli podatnika VAT, świadcząc usługi dzierżawy na rzecz Spółki za wynagrodzeniem, która to transakcja podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W opinii Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi dzierżawy na rzecz Spółki nie będą przy tym korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szczególności w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2013 r., znak: ITPP2/443-871/13/RS, wydanej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której potwierdził on przedstawione przez podatnika stanowisko odstępując od sporządzenia uzasadnienia: „Niemniej jednak, w momencie zawarcia umowy dzierżawy, która jest umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Miasto działa jak przedsiębiorca i w konsekwencji działa w charakterze podatnika. Dlatego też, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, powinno opodatkować VAT świadczone usługi dzierżawy (usługi takie nie skorzystają ze zwolnienia). W rezultacie, uznać należy, że w przypadku zawarcia ze spółką umowy odpłatnej dzierżawy infrastruktury, działania takie stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które jednocześnie – zdaniem Miasta – nie będą korzystać ze zwolnienia”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r., znak: 2461-IBPP3.4512.227.2017.1.MN, w której organ podatkowy stwierdził, że „Tym samym dla czynności odpłatnego świadczenia usług w postaci dzierżawy na rzecz Spółki z o.o. na podstawie umowy cywilnoprawnej, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem czynności te wykonywane są w sferze cywilnoprawnej. Należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy na zasadach ogólnych, bowiem ani w treści ustawy, ani w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział dla takich czynności preferencji podatkowej bądź zwolnienia”.

Reasumując w ocenie Gminy świadczone przez nią na rzecz Spółki usługi odpłatnej dzierżawy Inwestycji, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w stosunku do których ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych, nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania.

Ad. 3)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT a ponadto nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT. Tym samym Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie Inwestycji, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas Inwestycje nie były w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Powyższe wiąże się z faktem, że nieodpłatne usługi świadczone przez Gminę na rzecz Spółki były związane z działalnością gospodarczą Gminy, a takie czynności wykonywane nieodpłatnie zgodnie z ww. przepisem nie podlegały opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy sytuacja ta uległa zmianie z chwilą zawarcia Umowy, w następstwie której doszło do dzierżawy Inwestycji na rzecz Spółki, która to czynność jak wskazywał Wnioskodawca w uzasadnieniu do Pytania nr 2 podlega opodatkowaniu VAT i która nie jest zwolniona z VAT. Powyższe oznacza z kolei, iż od tego momentu nabyte w związku z Inwestycjami towary i usługi są/będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia z tego podatku, a więc czynności dających prawo do odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 (korekty odliczonego podatku), podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Jednocześnie w świetle art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W tym zakresie Gmina pragnie wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie Gminy Ryjewo (sygn. C-140/17). Powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo TSUE stwierdził, iż jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę części nieodliczonego VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych w przypadku późniejszego wykorzystania inwestycji do czynności opodatkowanych VAT.

TSUE w tym wyroku wskazywał, iż: „W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego, stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro”.

Gmina pragnie podkreślić, iż sprawa rozpatrywana przez TSUE w ramach ww. wyroku jest niemal identyczna ze sprawą rozpatrywaną w ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jedyną różnicą jest fakt, iż TSUE wypowiedział się w zakresie nieruchomości będącej świetlicą, natomiast na gruncie niniejszego wniosku jest to nieruchomość stanowiąca infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną. Przedmiotowa różnica nie ma jednak znaczenia na potrzeby analizy przepisów wskazanych przez Gminę, co potwierdził również TSUE odwołując się w swoich rozważaniach nie tyle do rodzaju nabytego dobra, co do jego charakteru.

Warto również podkreślić, że jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego, od momentu rozpoczęcia realizacji Inwestycji Gmina nie podjęła żadnych kroków zmierzających do wyłączenia możliwości ich późniejszego (po oddaniu do użytkowania) wykorzystania do świadczenia odpłatnych usług dzierżawy na rzecz Spółki. Tym samym udostępnienie Inwestycji na rzecz Spółki w oparciu o odpłatną umowę dzierżawy stanowiło od momentu rozpoczęcia prac inwestycyjnych w tym zakresie jeden z dopuszczalnych sposobów wykorzystania majątku wytworzonego przez Gminę w ramach Inwestycji. W świetle powyższego wyroku TSUE oznacza to, że Gmina działała w charakterze podatnika nabywając towary i usługi związane z powstaniem Inwestycji.

W konsekwencji jak wynika z wyroku TSUE, w związku ze zmianą przeznaczenia Inwestycji, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na zakup towarów i usług przeznaczonych na potrzeby realizacji Inwestycji, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Podejście przedstawione przez TSUE potwierdził również wprost Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 17 października 2018 r. o sygn. I FSK 972/15.

Stanowisko przedstawione przez Gminę znajduje również potwierdzenie w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2019 r. znak: ITPP2/4512-772/15/S/RS, w której Dyrektor odstępując od sporządzenia uzasadnienia prawnego swojego stanowiska potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „W konsekwencji, zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionej sytuacji należy uznać, że w przypadku zawarcia odpłatnej umowy przesyłu w odniesieniu do Infrastruktury, która była oddana do użytkowania i przez pewien okres była przekazana do nieodpłatnej eksploatacji przez \`(...)\`, a następnie zostanie ona udostępniona Spółce na podstawie wybranej odpłatnej umowy podlegającej VAT (…) będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.”

Analogiczne stanowisko wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2019 r. znak: ITPP2/4512-310/15-5/19-S/DM.

Ponadto stanowisko Gminy potwierdzają również inne rozstrzygnięcia organów podatkowych wydających w imieniu Ministra Finansów interpretacje podatkowe:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD: „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ: „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT: „z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., „dzierżyciel” wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.”

W konsekwencji, zdaniem Gminy należy uznać, iż w odniesieniu do Inwestycji, które po oddaniu do użytkowania były przez pewien okres przekazane przez Wnioskodawcę Spółce do nieodpłatnej eksploatacji, a od czerwca 2019 r. zostały udostępnione Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich realizację w drodze korekty w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że Gmina będzie mieć prawo do ujęcia zwiększenia odpowiedniej części VAT naliczonego z tytułu Inwestycji w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta, zasadniczo aż do końca okresu korekty wieloletniej, o ile wcześniej nie nastąpi sprzedaż przedmiotowego mienia, jego aport lub kolejna zmiana przeznaczenia. Sama kwestia długości okresu korekty wieloletniej jest objęta pytaniem nr 4.

Ad. 4)

Okres korekty – przepisy ogólne

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy poprzedzające (ust. 1-6) (dotyczące korekty wieloletniej – dop. Gminy) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2 powołanej ustawy (do którego odwołuje się powyższy przepis), w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależna od przedmiotu korekty, tj. od tego czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Okres korekty – Inwestycje

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej nieruchomości. Również ustawa o podatku od dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy zasadne jest posłużenie się definicją legalną zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 KC nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Art. 47 § 1 KC stanowi, iż „część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2, częścią składowej rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 45 KC rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.”

Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą.

Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak również na gruncie omawianego powyżej Kodeksu Cywilnego. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.), budynek to „obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach”. Art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć z kolei: „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.”

Dodatkowo według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest ujęta w Sekcji 2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 – Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, odpowiednio klasy 2222 – Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej oraz klasy 2223 – Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt powołanych powyżej przepisów należy uznać, iż Inwestycje stanowią nieruchomości będące budowlami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości - a zatem w okresie dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym dana Inwestycja została oddana do użytkowania.

Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z poszczególnymi Inwestycjami.

Potwierdzeniem stanowiska Gminy jest przykładowo indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1508/11-2/JF). Wskazano w niej, iż „w przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia ma nastąpić przed końcem 2011 roku, od tego momentu przedmiotowa sieć sanitarna i wodociągowa oraz stacja uzdatniania wody będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Gmina zobowiązana będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. (…) Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej sieci sanitarnej i wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody w wysokości 1/10 podatku naliczonego z każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.” 

Innym przykładem potwierdzającym stanowisko Wnioskodawcy może być indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-71/12-7/RG), w której uznano, że „w związku z powyższym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej sieci wodociągowej i od tego momentu przedmiotowa budowla będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowych sieci w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie – za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   niepodlegania opodatkowaniu nieodpłatnego udostępnienia Inwestycji **– jest prawidłowe;**

*   opodatkowania odpłatnego udostępnienia Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy i niekorzystania ze zwolnienia od podatku tej czynności **– jest prawidłowe;**

*   korekty podatku naliczonego oraz sposobu dokonania korekty **– jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.