Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.15.2020.1.AZE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-25
Teza: Czy w przypadku likwidacji Wnioskodawcy, czynność polegająca na przekazaniu na rzecz Wspólnika Majątku likwidacyjnego w formie środków pieniężnych spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: majątek-podział majątku; spółki-likwidacja spółki; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lipca 2020 r., (data wpływu 13 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w przypadku likwidacji Wnioskodawcy, czynność polegająca na przekazaniu na rzecz Wspólnika Majątku likwidacyjnego w formie środków pieniężnych spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w przypadku likwidacji Wnioskodawcy, czynność polegająca na przekazaniu na rzecz Wspólnika Majątku likwidacyjnego w formie środków pieniężnych spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji, polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej: „Ustawa o CIT”).

Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest spółka akcyjna będąca polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „Wspólnik”).

Z racji istotnego ograniczania działalności gospodarczej Spółki oraz upraszczania struktury kapitałowej, Wspólnik planuje dokonać likwidacji Wnioskodawcy. Po zakończeniu postępowania likwidacyjnego Wnioskodawcy, w tym po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, a przed wykreśleniem Wnioskodawcy z rejestru, w majątku likwidacyjnym Wnioskodawcy znajdować będą się jedynie środki pieniężne (dalej: „Majątek likwidacyjny”), bowiem Wnioskodawca najpierw dokona sprzedaży składników majątkowych, a następnie wyda Wspólnikowi, Majątek likwidacyjny w formie pieniężnej w trybie przewidzianym w art. 286 § 1 i art. 288 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm.; dalej: KSH).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku likwidacji Wnioskodawcy, czynność polegająca na przekazaniu na rzecz Wspólnika Majątku likwidacyjnego w formie środków pieniężnych spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku likwidacji Wnioskodawcy, czynność polegająca na przekazaniu na rzecz Wspólnika Majątku likwidacyjnego w formie środków pieniężnych nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ani obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Tryb likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany przepisami KSH. Zgodnie z art. 272 KSH rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Natomiast, w myśl art. 275 § 2 KSH, w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań.

Zgodnie z art. 282 § 1 KSH, likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Nowe interesy mogą wszczynać tylko wówczas, gdy to jest potrzebne do ukończenia spraw w toku. Nieruchomości mogą być zbywane w drodze publicznej licytacji, a z wolnej ręki - jedynie na mocy uchwały wspólników i po cenie nie niższej od uchwalonej przez wspólników.

Stosownie do art. 286 § 1 i 2 KSH podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli następuje, co do zasady proporcjonalnie do udziałów. Jednakże, jak stanowi § 3 niniejszego przepisu, umowa spółki może określać inne zasady podziału majątku.

Zgodnie z art. 288 § 1 KSH po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy powinni ogłosić w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożyć je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W określonych ustawą wypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei, zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w Ustawie o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają definicji pojęcia „przychodu”. Wprawdzie w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT, wymienione zostały przykładowe przysporzenia, które stanowią przychód w rozumieniu przepisów podatkowych, jednak należy zaznaczyć, że jest to katalog otwarty, który zasadniczo dopuszcza do ujęcia jako przychód również inne niż wymienione w powyższym przepisie przysporzenia. Podkreślenia wymaga jednak fakt, że przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom nie zostało wprost wymienione w art. 12 Ustawy o CIT jako źródło przychodu dla likwidowanej spółki. Doktryna oraz orzecznictwo zgodnie wskazują, że treść art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 Ustawy o CIT należy interpretować w taki sposób, że za przychód należy uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02).

Tak też definiowane jest pojęcie przychodu w doktrynie, gdzie wskazuje się, że: „Można podjąć próbę zdefiniowania pojęcia „przychód” na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych jako otrzymane przez podatnika, a niekiedy tylko mu należne, świadczenie (przysporzenie) o charakterze definitywnym, a więc takie, które trwale zwiększa aktywa podatnika” (Komentarz do art. 12 Ustawy CIT teza 6 Pogoński Mariusz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Opublikowano: LexisNexis 2014). Podkreślenia wymaga przy tym fakt, że celem postępowania likwidacyjnego jest zakończenie działalności spółki, a więc zwrot wniesionych wkładów, nie zaś generowanie przychodów, a już w szczególności powiększenie aktywów podatnika - tym bardziej w sposób definitywny. Taki też jest cel rozdysponowania majątku likwidowanej spółki.

W konsekwencji, likwidacja Spółki oraz związane z nią przekazanie Wspólnikowi Majątku likwidacyjnego składającego się z aktywów pieniężnych nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy faktycznego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wydanie Majątku likwidacyjnego nie będzie zatem skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu ani powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

Ponadto, wydania Majątku likwidacyjnego nie należy utożsamiać z odpłatnym zbyciem, ponieważ jest to świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne. Wnioskodawca nie spełnia bowiem ani nie reguluje ciążącego na nim zobowiązania, lecz wypełnia ustawowe obowiązki wynikające z mocy prawa, tj. z KSH. Wnioskodawca wydając Majątek likwidacyjny wykona jedynie czynności faktyczne i prawne nałożone przez prawo.

Należy również zaznaczyć, że w istocie brak jest w Ustawie o CIT podstawy prawnej dla uznania, że po stronie likwidowanej Spółki w związku z przekazaniem Wspólnikowi Majątku likwidacyjnego w formie pieniężnej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. W analizowanym przypadku, przekazanie majątku (aktywa pieniężne) pozostałego po likwidacji Spółki jej Wspólnikowi w trybie przewidzianym przepisami KSH nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia. W szczególności, przekazanie Majątku likwidacyjnego nie będzie związane z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie. Ponadto, cytowany powyżej przepis art. 275 oraz art. 288 KSH wskazują, że podział majątku spółki pomiędzy wspólników następuje już po zakończeniu likwidacji, w szczególności po zamknięciu ksiąg oraz sporządzeniu sprawozdania finansowego. Po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego likwidator zgłasza do sądu rejestrowego wniosek o wykreślenie podmiotu z rejestru.

W przypadku uznania, że podział majątku i wydanie środków pieniężnych generuje powstanie przychodu dla Spółki, doszłoby do nieprzywidzianej przez prawo sytuacji, gdzie podatek ten nie miałby przez kogo zostać odprowadzony. Dopuszczając możliwość powstania przychodu w wyniku podziału majątku, tj. w okresie już po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego, należałoby otworzyć po raz kolejny księgi, aby zaewidencjonować takie zdarzenie gospodarcze, czego z kolei nie przewidują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.; dalej: „Ustawa o rachunkowości”). Spółka, jako jednostka w rozumieniu Ustawy o rachunkowości, otwiera księgi w związku z rozpoczęciem likwidacji oraz zamyka je w razie zakończenia likwidacji (art. 12 Ustawy o rachunkowości).

Zamknięcie ksiąg w związku z zakończeniem likwidacji następuje na dzień określony w art. 288 KSH, tj. na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Na ten dzień sporządza się sprawozdanie likwidacyjne. Po tym dniu jednostka nie prowadzi już ksiąg ani nie rozpoczyna się kolejny rok obrotowy ani kolejny rok podatkowy. W okresie po tym dniu następuje jedynie podział majątku między wspólników oraz wykreślenie spółki z rejestru. Gdyby, w tym okresie, były prowadzone księgi to musiałoby być sporządzone kolejne sprawozdanie oraz musiałoby być ono zatwierdzone, czego ani KSH ani Ustawa o rachunkowości nie przewidują. Ponadto, to właśnie sprawozdanie likwidacyjne jest jedynym sprawozdaniem, jakie należy zgłosić do sądu rejestrowego wraz z wnioskiem o wykreślenie spółki z rejestru. Odpis tego sprawozdania jest również przekazywany przez likwidatora do właściwego Urzędu Skarbowego.

Podkreślenia wymaga fakt, że sprawozdanie likwidacyjne może zostać zgłoszone wskazanym powyżej instytucjom bez jego zatwierdzenia przez zgromadzenie wspólników, w przypadku gdy nie uda się zebrać wymaganego kworum. Żaden przepis nie wskazuje jakoby po dniu, na który sporządzone zostało sprawozdanie likwidacyjne księgi miałyby ponownie zostać otwarte, bezpodstawnym byłoby również twierdzenie, że istnieje kolejny okres, za który należy sporządzić kolejne sprawozdanie finansowe. Sprawozdanie likwidacyjne jest zatem ostatnim sprawozdaniem za ostatni okres powadzenia ksiąg i ewidencji księgowych oraz podatkowych. W tym sprawozdaniu wykazuje się należne i zapłacone ostatnie podatki, w tym podatek dochodowy od osób prawnych. Nie może zatem w tym okresie powstawać przychód podatkowy, gdyż brak jest ustawowych instrumentów do obliczenia dochodów oraz kosztów, a Ustawa o CIT nakazuje określać dochód na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg. Księgi zaś nie są już prowadzone, gdyż sporządzenie sprawozdania likwidacyjnego wyłącza dalsze prowadzenie ksiąg. Nie sposób przyjąć, że racjonalny ustawodawca nakazałby zapłatę podatku przez likwidowaną spółkę kapitałową od ostatniego zdarzenia kończącego byt prawny spółki, jakim jest wydanie majątku pozostałego po likwidacji i spłacie zobowiązań likwidowanej spółki kapitałowej. Co istotne, nie byłoby już podatnika (w dacie płatności podatku byłby już wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego), gdyż wydanie majątku poprzedzi bezpośrednio wykreślenie Wnioskodawcy z Krajowego Rejestru Sądowego. Likwidator, po pierwsze, nie mógłby zapłacić podatku ze względów formalnych, jako że brak jest ku temu podstawy prawnej, aby likwidator płacił podatek za zlikwidowaną spółkę kapitałową, po drugie - likwidator nie może mieć już do dyspozycji żadnych wolnych środków pieniężnych, jako że wykorzystał je do spłaty zobowiązań oraz wydał je wspólnikom, o ile wolne środki pieniężne zostałyby po spłacie lub zabezpieczeniu wierzycieli. Należy też na omawianą kwestię spojrzeć od strony systemowej i podkreślić, że likwidacja spółki kapitałowej jest opodatkowana u jej udziałowców, zatem to udziałowcy będą podatnikami od przychodu z tytułu otrzymanych składników majątku.

Spółka najpierw dokona sprzedaży składników majątkowych, w konsekwencji czego uzyska przychód, który opodatkuje podatkiem dochodowym od osób prawnych, a następnie ureguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa, czyli wyda Majątek likwidacyjny Wspólnikowi w formie środków pieniężnych. Zatem wypłata Majątku likwidacyjnego w postaci pieniężnej, będzie dla Spółki wypłacającej neutralna podatkowo. Wiąże się to z zasadą zakazu podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, przekazanie Wspólnikowi Majątku likwidacyjnego Spółki w formie pieniężnej nie może być uznane za przychód stanowiący źródło dochodu, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym, po stronie Spółki nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu przekazania Majątku likwidacyjnego w postaci pieniężnej Wspólnikowi.

Mając powyższe rozważania na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku likwidacji Wnioskodawcy, czynność polegająca na przekazaniu na rzecz Wspólnika Majątku likwidacyjnego w formie środków pieniężnych nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ani obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wskazać także trzeba, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem (w tym tej części stanowiska, która dotyczy obowiązków likwidatora wynikających z innych przepisów) nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.