Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.46.2025.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-07
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą
wodociągową i kanalizacyjną będącą przedmiotem inwestycji,
obliczonego według udziału procentowego.
Słowa kluczowe: instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna
kanalizacja
odliczenia-odliczenie częściowe
wodociągi
współczynnik
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo

    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:
    - uznania świadczenia na rzecz odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      dostarczania wody i odprowadzania ścieków za działalność gospodarczą oraz
      czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego
      podatku;
    - braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury
      w celu dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych;
    - prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
      inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału
      procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do
      wykonywania działalności gospodarczej za pomocą klucza odliczenia wyliczonego
      według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców
      zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do
      odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych);
    - prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
      inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału
      procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do
      wykonywania działalności gospodarczej za pomocą klucza odliczenia wyliczonego
      według udziału liczby metrów sześciennych ścieków odprowadzonych od odbiorców
      zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odprowadzonych ogółem (tj. od
      odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).
    Ww. wniosek uzupełnili Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 marca 2025
    r. (data wpływu 11 marca 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r.,
    poz. 1465 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w
    osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje
    zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub
    poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status
    jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, opieką społeczną itp. Wśród
    jednostek budżetowych Gminy występuje również (...) (dalej: GK).
    Jednocześnie Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji jednostek budżetowych, jak
    również utworzenia innych jednostek budżetowych lub też samorządowych zakładów
    budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu terytorialnego.
    Wszystkie jednostki i zakłady budżetowe Gminy będą dalej zwane łącznie jako: Jednostki
    organizacyjne.
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub
    Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina dokonała centralizacji
    rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami
    organizacyjnymi.

    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina (za pośrednictwem GK) świadczy usługi w
    zakresie dostawy wody I odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i
    instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki w
    Jednostkach organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do
    realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni).
    Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa
    i kanalizacyjna. Natomiast jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww.
    infrastrukturą jest GK.
    Gmina ponosiła/ponosi/ponosić będzie liczne wydatki związane z realizacją projektów
    inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.
    W szczególności w latach 2020-2024, Gmina zrealizowała/realizuje następujące zadania
    inwestycyjne:
    — Budowa sieci kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy (...);
    — Modernizacja gospodarki wodno-ściekowej w mieście i Gminie (...);
    — Modernizacja i przebudowa instalacji uzdatniania wody (SUW) i budowa przydomowych
    oczyszczalni ścieków w Gminie (...) – wyłącznie w części dotyczącej modernizacji i
    przebudowy instalacji uzdatniania wody;
    — Modernizacja sterowni w wodociągach oraz
    — Zakup urządzenia do łączenia rur wodnych i kanalizacyjnych PE (komplet) do (...)
    (dalej łącznie: Inwestycje).
    Wydatki inwestycyjne były/są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez
    dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest
    /będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina świadczy/będzie
    świadczyć odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura, która była/jest budowana
    /modernizowana/zakupiona w ramach Inwestycji, jest/będzie wykorzystywana przez
    Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków
    na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne
    potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych
    miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Ponadto, woda jest
    /będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez
    Gminę usługami (w szczególności woda jest/będzie wykorzystywana przez Gminę w
    procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych
    (w związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w
    przypadku budowy infrastruktury wodociągowej).
    Gmina bowiem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie
    przeciwpożarowej (Dz. U. z 2024 r., poz. 275 ze zm.) realizuje w szczególności
    przedsięwzięcia mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed
    pożarem przez zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru. Gmina
    jednocześnie podkreśla, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów w celach
    przeciwpożarowych jest absolutnie marginalne (pożary wymagające użycia hydrantów i
    dostarczanej przez nie wody zdarzają się niezwykle rzadko). Hydranty służą/mogą służyć
    również sporadycznie odpowietrzaniu sieci wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na
    celu m.in. zapewnienie prawidłowego ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Ponadto,
    hydranty są/mogą być również stosowane w celach technologicznych do płukania

    wodociągów w celu usunięcia osadów. Oznacza to, że hydranty służą zarówno marginalnej
    działalności związanej z ochroną przeciwpożarową jak i dostawie wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych.
    W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż zużycie wody na cele technologiczne związane
    jest zarówno z czynnościami świadczonymi na rzecz Odbiorców zewnętrznych jak i
    Odbiorców wewnętrznych. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury w celach
    przeciwpożarowych wynika z realizacji zadań własnych Gminy, w konsekwencji czego jest
    to wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury dla potrzeb Odbiorców wewnętrznych.
    Dla potrzeb niniejszego wniosku cała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna będąca
    przedmiotem Inwestycji wykorzystywana przez Gminę zarówno dla potrzeb Odbiorców
    zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych określana będzie jako: Infrastruktura.
    Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która jest
    /będzie wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem niniejszego wniosku
    o interpretację (np. dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców
    zewnętrznych bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych).
    W przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą Gmina nie potrafi
    dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów
    prowadzonej działalności, tj. do czynności wykonywanych na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych lub Odbiorców wewnętrznych. Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego
    dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Gmina wykorzystuje/wykorzystywać będzie Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i
    odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden inny
    sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina
    rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według liczby metrów sześciennych dostarczonej
    wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest/będzie
    w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano
    ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na
    potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za
    pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających
    z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających
    wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa
    zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki
    organizacyjne Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do
    Odbiorców zewnętrznych.
    Gmina pragnie wskazać, iż znikoma część Odbiorców zewnętrznych nie posiada
    zamontowanych wodomierzy.
    W tej części liczba dostarczanej wody oraz odprowadzanych ścieków ustalana jest w
    szczególności na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z
    Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia
    przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z
    dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu
    ścieków (Dz. U. z 2024 r., poz. 757) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono „przeciętne normy
    zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości
    pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.
    Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb
    rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co
    oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru
    ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te
    same wartości). Podobnie w budynkach bez wodomierzy – przeciętne normy zużycia wody
    wskazują również zużycie ścieków.

    Jednocześnie, Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku części Odbiorców wewnętrznych
    oraz Odbiorców zewnętrznych posiadających przydomowe oczyszczalnie ścieków lub
                                                    3szamba bezodpływowe – liczba odebranych ścieków ustalana jest na podstawie liczby m
    ścieków odebranych beczką asenizacyjną.
    W tym miejscu Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, iż woda pobierana z hydrantów i
    zużywana na cele przeciwpożarowe jest również ewidencjonowana, co znajduje
    odzwierciedlenie w danych statystycznych zamieszczonych na stronie internetowej
    Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej (https://www.gov.pl/web/kgpsp
    /interwencje-psp). Dane te są ujmowane przez Gminę dla celów kalkulacji liczby metrów
    sześciennych dostarczanej wody.
    Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych w 2020 r. wyniosła odpowiednio dla:
            3- wody: ok. (...) m;
              3- ścieków: ok (...) m.
    Liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych w 2020 r. wyniosła odpowiednio dla:
            3- wody: ok. (...) m;
              3- ścieków: ok. (...) m.
    Natomiast łączna liczba metrów sześciennych dostarczanej wody/odebranych ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w 2020 r. wyniosła odpowiednio dla:
            3- wody: ok. (...) m;
              3- ścieków: ok. (...) m.
    Uwzględniając powyższe, udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do
    Odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z
    użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2020 r. wyniósł ok. 98,07%. Z kolei udział
    liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w
    całkowitej liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej
    infrastruktury kanalizacyjnej za 2020 r. wyniósł ok. 98,21%.
    W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków
    od Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie
    zużytych metrów sześciennych. Odpowiednio w odniesieniu do infrastruktury
    wodociągowej będzie to: 100% - 98,07% = 1,93%, a w przypadku infrastruktury
    kanalizacyjnej: 100% - 98,21% = 1,79%.
    W tym miejscu Gmina pragnie wyjaśnić, iż na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać
    wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień
    wykorzystania Infrastruktury do czynności świadczonych na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych jak i Odbiorców wewnętrznych.
    Obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest m.in. z tytułu najmu/dzierżawy
    składników majątkowych, czy sprzedaży nieruchomości gminnych. Działalność ta nie ma
    żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Z kolei dochody Gminy wynikające ze sprawozdania z wykonania budżetu, stanowiące
    podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (Dz. U. z 2021 r., poz. 999; dalej: Rozporządzenie) obejmują m.in. następujące pozycje:

    - wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych,
    - wpływy z podatku od nieruchomości,
    - wpływy z podatku rolnego,
    - wpływy z podatku od czynności cywilnoprawnych,
    - wpływy z podatku od środków transportowych,
    - dotacje celowe związane z realizacją świadczenia rodzinnego,
    - dotacje celowe związane z realizacją świadczenia wychowawczego,
    - część oświatowa subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego,
    - część wyrównawcza subwencji ogólnej dla jednostek samorządu terytorialnego.
    Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość
    dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Obrót z działalności gospodarczej GK realizowany jest m.in. z tytułu sprzedaży wody i
    odbioru ścieków na terenie Gminy.
    Z kolei dochody wykonane GK obejmują m.in. wynagrodzenia z innych tytułów,
    niezwiązanych ze sprzedażą wody i odbiorem ścieków.
    Ponadto, prewspółczynnik obliczony dla GK w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na
    podstawie danych za 2020 r. wyniósł 53%.
    W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo:
    1. Gmina pragnie wskazać, iż odpłatne usługi w zakresie dostarczania wody i
      odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych świadczy/będzie świadczyć
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    2. Gmina informuje, iż Wydatki inwestycyjne objęte zakresem Wniosku stanowią/będą
      stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i
      kanalizacyjną.
    3. Gmina pragnie poinformować, iż dokonuje/dokonywać będzie pomiaru w zakresie
      zużycia wody przeznaczonej na cele technologiczne przy pomocy dostosowanych do
      tego celu urządzeń pomiarowych, a niniejsze zużycie jest marginalne.
    4. Gmina określa zużycie wody na cele przeciwpożarowe w oparciu o zestawienia
      Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej dostępne na stronie: https://www.gov.
      pl/web/kgpsp/interwencje-psp
    5. Zużycie wody do celów technologicznych jest/będzie uwzględniane w opisanym przez
      Gminę sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa/nie będzie
      zwiększać ani licznika, ani mianownika, gdyż woda zużyta na cele technologiczne służy
      działalności na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i działalności na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na
      cele Odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia wody zarówno na cele Odbiorców
      zewnętrznych jak i wewnętrznych. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie
      techniczne, które jest niezbędne dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z
      wykorzystaniem Infrastruktury.
      Gmina pragnie również wskazać, iż wodę zużytą na cele przeciwpożarowe uwzględnia
      /będzie uwzględniać w mianowniku proporcji pozwalającej obliczyć prewspółczynnik
      metrażowy – wykorzystywanie infrastruktury w celach przeciwpożarowych wynika z
      realizacji zadań własnych Gminy, w konsekwencji czego jest to wykorzystanie
      przedmiotowej infrastruktury dla potrzeb Odbiorców wewnętrznych.

    6. W ocenie Gminy zaproponowany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia
      /będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych
      odpłatne czynności realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, które
      jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do wniosku, stanowią według
      Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności
      gospodarczej.
      Gmina pragnie jednak podkreślić, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody/odprowadzania
      ścieków stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
      opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku jest przedmiotem
      zapytania Gminy (pytanie nr 1). Zatem, w ramach udzielenia odpowiedzi na
      przedmiotowe pytanie w tym zakresie Gmina przedstawia swoje stanowisko
      zaprezentowane również w uzasadnieniu do wniosku.
    7. Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj. proporcją opartą na ilości dostarczonej
      wody/odprowadzonych ścieków), Gmina jest w stanie określić:
      - zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
      - zużycie łączne,
      a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka
      część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo
      do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT
      niestanowiące działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).
      W konsekwencji, w opinii Gminy wskazany przez nią we Wniosku sposób obliczenia
      proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków
      przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
      (t.j. Dz. U. 2024 r., poz. 361 ze zm., dalej: ustawa o VAT).
      Gmina pragnie jednak ponownie podkreślić, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz
      Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i
      odprowadzania ścieków stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz
      czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego
      podatku jest przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 1). Zatem w ramach udzielenia
      odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym zakresie Gmina przedstawia swoje
      stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do wniosku.
    8. Gmina, uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest/będzie
      bardziej reprezentatywny, kieruje się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86
      ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT, które przedstawiła w sposób szczegółowy w
      uzasadnieniu do wniosku.
      W szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w
      analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie
      na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i
      kanalizacyjnej odpłatne czynności na rzecz Odbiorców zewnętrznych (które jak
      wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku, stanowią według Gminy
      czynności opodatkowane VAT wykonywane w ramach działalności gospodarczej), gdyż
      opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych
      ścieków w ramach świadczonych odpłatnych czynności dostawy wody/odbioru
      ścieków. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę
      wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków – specyfika
      ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a

      także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (m.in. usługi związane z budową
      /modernizacją sieci wodociągowych/kanalizacyjnych, które wykorzystywane mogą być
      wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co
      determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i
      wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny
      sposób).
      Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17
      grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
      towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
      podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999) nie pozwalają na to w żadnym stopniu,
      prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki
      działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest
      wykluczone.
      Podsumowując, w ocenie Gminy, skoro wniosek dotyczy wyłącznie wydatków na
      infrastrukturę wodociągową/kanalizacyjną, to jedynym reprezentatywnym
      wskaźnikiem dla celów odliczenia części podatku VAT naliczonego od takich wydatków
      może być proporcja skalkulowana o realne i mierzalne dane związane właśnie z tymi
      wydatkami (działalnością wodociągową/kanalizacyjną).
    9. Gmina pragnie wskazać, iż sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej
      wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności
      gospodarczej jednostki budżetowej w całości dochodów wykonanych jednostki
      budżetowej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane
      przez jednostkę budżetową ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki,
      podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą
      wodno-kanalizacyjną. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług
      dostawy wody/odprowadzania ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie
      infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w
      tych przypadkach, gdzie infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest w jakimś stopniu
      wykorzystywana przez jednostkę budżetową przy okazji realizowanych przez ten
      podmiot czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. woda i ścieki w
      siedzibie jednostki budżetowej), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób
      odzwierciedlony poziomem realizowanych przez jednostkę budżetową dochodów.
      Analizując strukturę obrotu z działalności jednostki budżetowej, a więc licznika ułamka
      stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać
      na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury,
      zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na
      Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86
      ust. 2b ustawy o VAT.
      Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
      pozycji dochodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a
      zniekształca przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na
      Infrastrukturę.
      Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
      wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości,
      które zwykle służą całokształtowi działalności jednostki budżetowej (wszystkim
      realizowanym przez jednostkę budżetową czynnościom). Wydatków takich nie da się
      przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez jednostkę budżetową i
      w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z
      działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
      Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
      Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
      Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych, za

      pomocą metrów sześciennych wody/ścieków przesyłanych/odebranych za pomocą
      Infrastruktury do/od poszczególnych odbiorców.
      W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
      gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
      określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby
      ani specyfiki działalności (dostawa wody/odprowadzanie ścieków, gdzie możliwe jest
      zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć
      (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z
      żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące
      dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do
      odliczenia VAT.
      W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
      Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących
      działalności wodno-kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona
      wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób
      wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie
      odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie
      infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności
      gospodarczej w całości dochodów wykonanych jednostki budżetowej, z których
      znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury.
      Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności
      gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie
      prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych
      powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności
      podatku VAT.
    10. Gmina wskazuje, że wywóz ścieków beczką asenizacyjną od Odbiorców zewnętrznych,
      Gmina przyporządkowuje do czynności odpłatnych wykonywanych na podstawie
      umów cywilnoprawnych, które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do
      wniosku, stanowią według Gminy czynności opodatkowane VAT wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej.
      Gmina pragnie jednak podkreślić, iż ustalenie czy świadczenie na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowi/będzie
      stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT,
      niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku jest przedmiotem zapytania Gminy
      (pytanie nr 1). Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w
      tym zakresie Gmina przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w
      uzasadnieniu do wniosku.
      Z kolei wywóz ścieków beczką asenizacyjną od Odbiorców wewnętrznych, Gmina
      przyporządkowuje do czynności świadczonych na rzecz Odbiorców wewnętrznych,
      które jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do wniosku, stanowią według
      Gminy czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
      Gmina pragnie jednak podkreślić, iż ustalenie czy z tytułu wykorzystywania
      Infrastruktury w celu dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych, Gmina jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego jest
      przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 2). Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi
      na przedmiotowe pytanie w tym zakresie Gmina przedstawia swoje stanowisko
      zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku.
    11. Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać liczbę metrów sześciennych ścieków
      odebranych za pomocą beczki asenizacyjnej od Odbiorców zewnętrznych.
                          312. Gmina pragnie wskazać, iż liczba m pobieranych ścieków za pomocą beczek
      asenizacyjnych jest/będzie uwzględniona w przedstawionej przez Gminę metodzie

      obliczania prewspółczynnika. Odbierane przy pomocy beczek asenizacyjnych ścieki od
                              3Odbiorców zewnętrznych zwiększają liczbę m odebranych ścieków od Odbiorców
      zewnętrznych, natomiast odbierane przy pomocy beczek asenizacyjnych ścieki od
                                3Odbiorców wewnętrznych zwiększają liczbę m odebranych ścieków od Odbiorców
      wewnętrznych.
    Pytania
    1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
    dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi/będzie stanowić działalność
    gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
    zwolnienia z tego podatku?
    2. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody i odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gmina jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku
    należnego?
    3. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu
    odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych,
    jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie
    przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą wodociągową będącą
    przedmiotem Inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim
    przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności
    gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza
    odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej
    do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem
    (tj. do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?
    4. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu
    odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje
    /będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą kanalizacyjną będącą przedmiotem
    Inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa
    infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i
    czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia
    wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od
    Odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych
    ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków
    na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą
    oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego
    podatku.
    2. Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia
    podatku należnego.
    3. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu
    odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych,
    jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało
    prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki
    związane z infrastrukturą wodociągową będącą przedmiotem Inwestycji, obliczonej
    według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa
    wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim
    przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według

    udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w
    liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców
    zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).
    4. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu
    odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje
    /będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą kanalizacyjną będącą przedmiotem
    Inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa
    infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności
    gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia
    wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od
    Odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych
    ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).
    Uzasadnienie Państwa stanowiska
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług dostawy wody/odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka
    działalność usługodawców”).
    Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.
    in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi
    /stanowić będzie czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach
    prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa
    o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT
    dla czynności dostarczania wody czy odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie
    będą podlegać takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych,
    przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia
    19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.50.2019.1.WL, w której organ wskazał, że ,,(...)
    odpłatne czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane przez
    Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla celów VAT usługi
    opodatkowane VAT, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku, lecz
    podlegające opodatkowaniu według właściwej stawki VAT”.
    Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z dnia 15 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.446.2022.2.MP, Organ
    zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez
    niego usługi dostarczania wody/odbioru ścieków podlegają opodatkowaniu VAT.
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, w tym np.:
    - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6
    października 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.498.2017.2.AT;
    - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2022
    r., sygn. 0113- KDIPT1-1.4012.411.2022.1.JK;
    - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września
    2022 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.260.2022.2.MBN;
    - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego
    2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.514.2023.2.MKA.
    W każdej z ww. interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się w pełni ze
    stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi
    dostarczania wody i odprowadzania ścieków podlegają opodatkowaniu VAT.
    Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej
    przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.
    4012.26.2018.1.NK, w której Organ wskazał, iż „(...) wykonywanie przez Gminę odpłatnych
    usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej
    dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia
    od podatku VAT”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią/będą stanowić
    działalność gospodarczą oraz czynności te są/będą usługami opodatkowanymi VAT,
    niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad 2.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

    2) eksport towarów,
    3) import towarów na terytorium kraju,
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną
    w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
    VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
    1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
    tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
    spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
    członków stowarzyszenia,
    2) wszelkie inne darowizny
    - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji.
    W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego obszaru
    działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dojdzie
    do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani
    też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
    działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
    podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
    udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów
    stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
    przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub
    ich części składowych, oraz
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym
    byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i
    ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków
    stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż
    działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-
    276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26
    października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina a nie jej jednostki organizacyjne
    może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają odrębności
    podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na
    rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je utworzyła. Czynności
    dokonywane w ramach Gminy – podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami
    organizacyjnymi lub Gminą a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter
    wewnętrzny i nie podlegają VAT.

    Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.
    Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi).
    Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca
    świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż
    świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym „Aby zapobiec
    zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie
    mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów
    działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była
    świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma
    takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej
    własnej działalności, zdaniem Gminy, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy
    usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust.
    2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym
    przypadku.
    Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja
    indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn.
    0112-KDIL2-2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ wskazał, iż „(...) w przedmiotowej
    sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej jednostkami
    budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających
    opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu wykorzystania Infrastruktury do dostaw wody i
    odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest/nie będzie
    zobowiązany do naliczania podatku należnego”.
    Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ stwierdził, iż „w rozpatrywanej sytuacji nie
    występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można
    rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z
    powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług”.
    Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-
    3.4012.142.2017.1.WB, w której organ wskazał, iż „z racji braku możliwości uznania
    jednostek budżetowych za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług,
    nie występują wzajemne świadczenia pomiędzy podatnikami. W konsekwencji nie
    występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu
    świadczącego usługę na rzecz tych jednostek budżetowych. Tym samym, w przedmiotowej
    sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami budżetowymi,
    którą można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu”.
    Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku
    należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody/odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego
    podatnika VAT stanowią czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Ad 3. oraz 4.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.

    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    - zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
    - pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
    opodatkowanymi.
    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody/odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/stanowić będzie czynność podlegającą
    opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
    Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji,
    zdaniem Gminy, Infrastruktura jest/będzie przez nią wykorzystywana zarówno do
    czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza
    zakresem regulacji ustawy VAT.
    Jednocześnie, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania poniesionych/ponoszonych wydatków do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem
    opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem
    określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie
    o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
    - średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
    gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
    działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    - średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością
    gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na
    prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    - roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
    gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość

    dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
    sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    - średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
    średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
    działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Gminy.
    T. Michalik – „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być
    wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z
    tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu
    odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług.” – T.
    Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86;
    A. Bartosiewicz – „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury
    są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w
    tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań
    na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem
    wykorzystania powierzchni).” – A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do
    art. 86.
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    - zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane; oraz
    - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane
    w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE
    Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86
    ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie
    podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
    czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to
    pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i
    orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania
    podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und
    Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej
    dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa
    członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział
    kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z

    działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. W tych
    okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw
    członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).
    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia pre-
    współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    TSUE w sprawie C#437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez
    szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT
    należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny
    system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób

    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie
    ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów I usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano,
    iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu
    określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi
    im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności I
    dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww.
    sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą
    stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie –
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania
    przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem.”
    Gmina pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia
    17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-
    współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta
    zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie
    podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister
    Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu
    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego

    (dalej: JST), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie
    uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł
    prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
    iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego
    wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
    stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko
    przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt: VIII SA/Wa
    319/18.
    Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA
    /Po 872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo
    zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest
    bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda
    będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności
    gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.
    t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby
    niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane
    wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego
    w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów
    wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy;
    art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca
    wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za
    obligatoryjne”.
    Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie
    Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie
    nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji w całości działalności
    Gminy z użyciem rzeczonej Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej
    przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków ani specyfice
    nabyć z nią związanych.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości dochodów jednostki budżetowej (w tym przypadku
    GK). Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez GK ze
    wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich
    może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą.
    Innymi słowy, dochody wykonane – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody i
    odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze
    zupełnie innych czynności. Ponadto w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś
    stopniu wykorzystywana przez GK przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności
    innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. woda i ścieki w GK), stopień tego
    wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez
    GK dochodów.
    Analizując opisaną w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z
    działalności GK, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-współczynnika z

    Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo
    do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie
    wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie występują
    pozycje zupełnie niemające związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniżają
    przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności GK (wszystkim realizowanym przez GK
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez GK i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą
    metrów sześciennych wody/ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury do
    Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a I 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (dostawa wody I odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie
    wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane
    bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami).
    Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem
    doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia
    proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów
    dotyczących działalności wodociągowej/kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie
    spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób
    wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie
    odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie
    Infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości
    dochodów wykonanych GK, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie
    wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących
    Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia
    względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie
    zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla danych wydatków inwestycyjnych w Infrastrukturę.
    Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
    wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dn.
    25 lutego 2017 r. o sygn. 1061- IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni
    zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów
    ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej
    działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
    reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika,
    przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego
    rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych

    danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza”.
    Gmina zwraca uwagę na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w
    sprawie możliwości zastosowania innego pre-współczynnika niż określonego w
    Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż „(...) metoda obliczania
    proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień
    publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania
    proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z
    wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
    finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki
    samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych
    postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność
    jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości
    prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku
    naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do
    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju
    działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku
    do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile
    prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych
    obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-
    kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT
    wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku
    działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba
    zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-
    kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj.
    samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.
    W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej
    metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku
    Infrastruktury taką metodą będzie pre- współczynnik metrażowy.
    Możliwość stosowania wielu pre-współczynników
    Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma
    żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować
    różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a
    ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten

    „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
    współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji
    byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki
    prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby
    rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust 2a ustawy o
    VAT.
    W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie
    przesądza, że pre#współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W
    odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna,
    stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca
    2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu
    sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola
    widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej
    regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji
    podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Podobnie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA
    podkreślił m.in.: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu [art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT – przypis Gminy] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik
    winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z
    konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia
    proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu
    określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób
    proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez
    podatnika”.
    Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, Sąd
    wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego

    podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy -
    zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia
    specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i
    usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży.
    Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla
    każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia
    jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich
    odmienny”.
    Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna
    Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z realizacją
    Inwestycji do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej
    zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych:
    - wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
    metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców
    wewnętrznych;
    - odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w
    liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców
    zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).
    Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania
    Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych
    obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina
    jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności
    opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez
    Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie
    obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę
    z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.
    Udział liczby dostarczonej wody do Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których
    rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz do innych miejsc wykorzystywanych do
    realizacji zadań własnych Gminy w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej
    infrastruktury wodociągowej za 2020 r. wyniósł 1,93%. Z kolei udział liczby
    odprowadzonych ścieków od Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia VAT
    podlegają centralizacji oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych Gminy w całości odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury
    kanalizacyjnej za 2020 r. wyniósł 1,79%. Taki jest zatem obiektywny stopień wykorzystania
    Infrastruktury do czynności niepodlegających VAT.
    Z kolei stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w oparciu
    o dane za rok 2020 dla infrastruktury wodociągowej wynosi 98,07% (po zaokrągleniu
    zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – 99%), a dla
    infrastruktury kanalizacyjnej wykorzystanie to w oparciu o dane za rok 2020 wynosi
    98,21% (po zaokrągleniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT –
    99%).
    Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez Gminę na podstawie
    specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria –
    wodomierzy. W efekcie istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen
    obiektywizm pomiarów I obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina
    określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych, co oznacza,

    że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze
    bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.
    Również w przypadku Odbiorców zewnętrznych, u których dotychczas nie zamontowano
    wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia liczby dostarczonej wody
    /odebranych ścieków, przy czym w konsekwencji braku zamontowania wodomierzy
    stosowane są w tym celu przepisy powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydane na
    podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i
    zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2024 r., poz. 757) Rozporządzenie Ministra
    Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia
    wody.
    Zgodnie z par. 1 tego rozporządzenia „Ustala się przeciętne normy zużycia wody dla
    poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w
    razie braku wodomierza głównego”. W tym miejscu Gmina ponownie pragnie wskazać, iż
    zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków
    przyjmuje się, iż przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.
    Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są one obligatoryjne, tj. Gmina nie może
    tu posługiwać się innymi metodami, nie ma żadnej swobody, dowolności. Na ich
    podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie z nakazem ustawodawcy
    obliczyć wysokość miesięcznego czy rocznego zużycia wody/odebranych ścieków dla tych
    podmiotów, u których nie ma wodomierzy. Co ważne, w przypadku takich podmiotów
    odbiorcy usług dostaw wody/odbioru ścieków opłacają należne Gminie wynagrodzenie
    właśnie na podstawie tak ustalonych wartości zużycia. Wskazania te przekładają się zatem
    bezpośrednio na wysokość obrotu opodatkowanego VAT identycznie jak wskazania
    wodomierzy.
    W konsekwencji, brak zamontowania wodomierzy w niektórych przypadkach nie wpływa
    w żaden sposób na prawidłowość czy dokładność zaproponowanej przez nią metody
    obliczenia pre#współczynnika. Bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku pre-
    współczynnika zużycie (metry sześcienne) Odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań
    wodomierzy czy z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, wartości te
    przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie
    reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których
    wykorzystywana jest Infrastruktura.
    Ustalone zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udziały procentowe
    najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT w odniesieniu do wydatków dotyczących Inwestycji, których Gmina
    nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodno-
    kanalizacyjnej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia
    VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.
    Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura
    – w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
    Jak Gmina wskazywała powyżej, pre-współczynnik obliczony dla GK w sposób przewidziany
    w Rozporządzeniu na podstawie danych za 2020 r. wyniósł 53%. W konsekwencji,
    dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia
    podatku VAT jedynie w takiej wysokości, co w żaden sposób nie odzwierciedla realnego
    wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Przepływająca przez
    Infrastrukturę woda w 99% została bowiem sprzedana Odbiorcom zewnętrznym (usługi
    opodatkowane VAT). Z kolei przepływające przez Infrastrukturę ścieki w 99% stanowiły
    przedmiot odpłatnej usługi Gminy (usługi opodatkowane VAT).

    W opinii Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu określenia
    proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane
    służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą
    spełniały wskazanych przesłanek ustawowych do uznania sposobu określenia proporcji
    obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Infrastruktury przez
    Gminę.
    Skoro Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej
    działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi
    odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane
    odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część
    wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury. W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż
    działalność Gminy jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań własnych Gminy
    określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a działalność związana z
    Infrastrukturą jest/będzie tylko jednym z wielu jej segmentów.
    Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w
    Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
    segmenty działalności Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności
    wodociągowo-kanalizacyjnej zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz odzwierciedla/będzie
    obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie,
    sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę
    w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną
    sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego
    (odpowiedniego dla infrastruktury wodociągowej oraz dla infrastruktury kanalizacyjnej).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i
    dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową i
    kanalizacyjną, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu
    podatku naliczonego.
    Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje
    Infrastrukturę i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku
    urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów
    sześciennych przepływającej przez nie wody/ścieków (podobnie jak naturalnym sposobem
    na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę
    metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od Odbiorców
    zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych
    ścieków do/od wszystkich odbiorców można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób
    możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno
    jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza
    nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach.
    Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie
    wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody lub odbiór ścieków, co
    jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do

    sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody
    /przychody z czynności zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić
    realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim
    przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie
    odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem pre-współczynnik
    metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar
    realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody i odbieranych
    ścieków) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza
    metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy GK)
    użytkuje/będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość pre-współczynnika metrażowego nie
    będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia
    proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności
    od okoliczności, która z jednostek organizacyjnych wykorzystuje/będzie wykorzystywała
    Infrastrukturę.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków
    dotyczących Inwestycji przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są/będą one
    wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika
    metrażowego.
    Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26
    czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik
    obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu
    ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących
    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-
    współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej
    działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność
    opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
    posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – „(...) podatnik
    (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż pre-
    współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią
    działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia
    2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(...) zdaniem Sądu specyfiki
    działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć,

    nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej
    brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez
    Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że
    „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
    ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej
    zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania,
    determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę
    działalności i dokonywanych nabyć”.
    Praktyka sądów administracyjnych oraz organów podatkowych
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody
    /odebranych ścieków, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na
    zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem wielu rozstrzygnięć
    sądowo-administracyjnych, w których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w
    odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.
    Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18,
    analogicznie stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:
    • NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18,
    • NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 715/18,
    • NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 795/18,
    • NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 794/18,
    • NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1448/18,
    • NSA w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 1532/18,
    • NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18,
    • NSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18,
    • NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18,
    • NSA w wyroku z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18,
    • NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18,
    • NSA w wyroku z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18,
    • NSA w wyroku z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2220/18,
    • NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18,
    • NSA w wyroku z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
    • NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18,
    • NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1293/18,
    • NSA w wyroku z dnia 16 października 2020 r., sygn. I FSK 151/18,
    • NSA w wyroku z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1677/19,
    • NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 269/20,
    • NSA w wyroku z dnia 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1259/20,
    • WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 364/18,

    • WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 123
    /19,
    • WSA w Łodzi w wyroku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 204/19,
    • WSA w Łodzi w wyroku z dnia 30 maja 2019 r., sygn. I SA/Łd 73/19,
    • WSA w Łodzi w wyroku z dnia 5 września 2019 r., sygn. I SA/Łd 357/19,
    • WSA w Łodzi w wyroku z dnia 10 września 2019 r., sygn. I SA/Łd 608/18,
    • WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 maja 2019 r., sygn. I SA/Wr 214/19,
    • WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Wr 403/19,
    • WSA w Łodzi w wyroku z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Łd 857/19,
    • WSA w Kielcach w wyroku z dnia 27 maja 2020 r., sygn. I SA/Ke 48/20,
    • WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 27 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Go 262/20,
    • WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 października 2020 r., sygn. VII SA/Wa 282/20,
    • WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. I SA/BD 616/20,
    • WSA w Łodzi w wyroku z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. I SA/Łd 569/20.
    W oparciu o prawomocne wyroki sądów administracyjnych, Dyrektor Krajowej Informacji
    Skarbowej wydał pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko Gminy wskazane we
    wniosku tj. przykładowo:
    • Interpretację indywidualną z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.02.2020.2.EJU,
    • Interpretację indywidualną z dnia 23 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    3.4012.646.2020.1.OS,
    • Interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.8.
    WL,
    • Interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.451.2017.8.
    MJ,
    • Interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.450.2017.8.
    MJ,
    • Interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.398.2017.8.
    KT,
    • Interpretację indywidualną z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    2.4012.885.2017.8.IR,
    • Interpretację indywidualną z dnia 14 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    3.4012.909.2018.7.EG.
    Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych wydawanych w ostatnim
    czasie interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,
    przykładowo w interpretacji z dnia 31 października 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-
    3.4012.559.2024.2.AAR oraz interpretacji z dnia 25 września 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-
    2.4012.352.2024.2.SKJ.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem/przyszłym wykorzystaniem przez Gminę
    Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania
    wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostaw wody i
    odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie
    przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki dotyczące Inwestycji, obliczonej według udziału procentowego,
    w jakim przedmiotowa infrastruktura:

    a) wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej,
    tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
    wody dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w
    liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców
    zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych);
    b) kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej,
    tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
    odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT)
    w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców
    zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
    Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie
    prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
    Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7
    (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę.
    Aby dane świadczenie było uznane za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku
    prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna,
    bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania
    wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.).
    Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala
    stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego
    obrotu profesjonalnego.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, musi być wykonana przez podatnika.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

    Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej
    oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w
    ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:
    Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
    usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także
    działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w
    szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości
    niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego
    wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.
    I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
    Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
    organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
    realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
    podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów
    władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od
    towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. W celu skorzystania
    przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch
    kumulatywnych warunków:
    - czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez
    ściśle określone podmioty,
    - ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te
    podmioty władztwa publicznego.
    W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje
    możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na
    mocy art. 15 ust. 6 ustawy.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):
    Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy:
    Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
    niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

    Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W
    szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
    kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
    porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
    komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku
    VAT.
    Wykonują Państwo zadania własne (określone w ustawie o samorządzie gminnym)
    samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. W strukturze
    organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek
    budżetowych, zajmujące się m. in. oświatą, opieką społeczną itp. Wśród Państwa
    jednostek budżetowych występuje również (...).
    Świadczą Państwo, za pośrednictwem (...), usługi w zakresie dostawy wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (Odbiorcy
    zewnętrzni) oraz dostarczania wody/odbioru ścieków w Państwa Jednostkach
    organizacyjnych oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji Państwa zadań
    własnych (Odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez
    Państwa infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Natomiast jednostką organizacyjną
    odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest (...).
    Ponosili/ponoszą/będą ponosili Państwo liczne wydatki związane z realizacją projektów
    inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W szczególności
    w latach 2020-2024 zrealizowali/realizują Państwo następujące zadania inwestycyjne:
    - Budowa sieci kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy (...);
    - Modernizacja gospodarki wodno-ściekowej w mieście i Gminie (...);
    - Modernizacja i przebudowa instalacji uzdatniania wody (SUW) i budowa przydomowych
      oczyszczalni ścieków w Gminie (...) – wyłącznie w części dotyczącej modernizacji i
      przebudowy instalacji uzdatniania wody;
    - Modernizacja sterowni w wodociągach oraz
    - Zakup urządzenia do łączenia rur wodnych i kanalizacyjnych PE (komplet) do (...)
    (dalej łącznie: Inwestycje).
    Wydatki inwestycyjne były/są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez
    dostawców/wykonawców na Państwa fakturami VAT, na których oznaczeni są/będą
    Państwo jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej świadczą/będą świadczyć
    Państwo głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych. Infrastruktura, będąca przedmiotem Inwestycji również jest
    /będzie wykorzystywana przez Państwa w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania
    wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Świadczenie
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych odbywa się/będzie się odbywać na podstawie zawartych z tymi
    Odbiorcami umów cywilnoprawnych.
    W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy świadczenie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków
    stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
    opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku (pytanie nr 1).
    Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy
    stwierdzić, że w związku z tym, że świadczone przez Państwa ww. usługi na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych są/będą wykonywane odpłatnie, w ramach zawartych umów
    cywilnoprawnych, w odniesieniu do tych usług nie działają/nie będą Państwo działać jako

    organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie mogą/nie będą Państwo mogli skorzystać z
    wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku działają
    /będą Państwo działać w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww.
    czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas,
    gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.
    Odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie
    zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w
    konsekwencji świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg
    stawek VAT właściwych dla tych usług.
    Mając zatem na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić,
    że wykonywanie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/będzie stanowić
    działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, przy czym
    czynności te nie korzystają/nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, lecz są/będą
    opodatkowane wg właściwych dla nich stawek.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury
    w celu dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, są/będą
    Państwo zobowiązani do naliczenia podatku należnego (pytanie nr 2).
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o
    podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą
    towarów.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna
    dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez
    podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w
    rozumieniu ustawy.
    Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych,
    ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne
    świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub
    odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy:
    Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
    działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
    podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców,
    akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących
    osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości
    lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części
    składowych;
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym
    byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i
    ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków
    stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż
    działalność gospodarcza podatnika.

    Zatem, opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie
    towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność
    gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego
    pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w
    całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych
    towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia
    objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych
    warunków nie jest spełniony, podatnik nie powinien opodatkowywać takiego
    nieodpłatnego świadczenia usług. Opodatkowane będzie także nieodpłatne świadczenie
    usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z
    2018 r. poz. 280):
    Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku
    wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.
    Zgodnie z art. 4 powyższej ustawy:
    Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako
    odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi
    jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących
    podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
    Jak stanowi art. 2 pkt 1 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r.:
    Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:
    a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
    budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
    b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Wobec powyższego, podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Zatem,
    wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób
    trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je
    utworzyła, a czynności dokonywane pomiędzy tymi jednostkami mają charakter
    wewnętrzny.
    Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek
    czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy
    a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    W rozpatrywanej sprawie, mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, dokonali Państwo centralizacji
    rozliczeń VAT, tj. prowadzą Państwo wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi
    Jednostkami organizacyjnymi. Wobec tego podatnikiem VAT dla wszelkich czynności są
    /będą Państwo.
    Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie
    dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Z racji
    braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Gminy podatników
    podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami.
    Zatem nie występuje żadna czynność, dla której występowaliby Państwo w charakterze
    podmiotu świadczącego usługi na rzecz takich jednostek.

    Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie występuje/nie będzie występowało
    świadczenie usług pomiędzy Państwem a Państwa Jednostkami organizacyjnymi, które
    można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.
    W opisanym przypadku nie znajdzie także zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na
    niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.
    W konsekwencji, z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru
    ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do
    naliczenia podatku należnego.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z infrastrukturą wodociągową i
    kanalizacyjną będącą przedmiotem Inwestycji obliczonej według udziału procentowego, w
    jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana jest
    /będzie do wykonywania działalności gospodarczej z zastosowaniem klucza odliczenia
    wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej
    /odprowadzonych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych
    dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do/od Odbiorców zewnętrznych i
    do/od Odbiorców wewnętrznych) (pytania nr 3 i 4).
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem:
    W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119
    ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
    Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
    otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    a) nabycia towarów i usług,
    b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.

    Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h
    ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
    W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art.
    8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym
    przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej
    podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza
    się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
    usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.
    Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
    Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
    Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
    następujące dane:
    1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
      działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
      przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

    4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Na mocy z art. 86 ust. 2d ustawy:
    W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a,
    przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
    Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę
    do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się
    odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
    W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
    wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
    podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
    Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
    określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
    najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i
    dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana
    kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji,
    uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i
    uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
    Rozporządzenie:
    1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
      uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia
      proporcji”;
    2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
      wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
    Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu
    terytorialnego – rozumie się przez to:
    a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
    b) jednostkę budżetową,
    c) zakład budżetowy.

    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
    W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się
    odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia:
    Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób
    ustalony według wzoru:
    X = A x 100 / D
    gdzie poszczególne symbole oznaczają:
    X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową,
    stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności
    gospodarczej,
    D – dochody wykonane jednostki budżetowej.
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
    Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art.
    119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
    a) dokonywanych przez podatników:
    - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    - eksportu towarów,
    - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
    b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
    podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
    Stosownie do § 2 pkt 10 rozporządzenia:
    Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej -
    rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o
    finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d
    i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej
    oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
    publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania
    z wykonania:
    a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
    b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym
    mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa
    prowadzi taki rachunek

    - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie
    tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z
    wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów,
    zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
    Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody
    wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie
    obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:
    1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
      zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
      organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości
      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków
      trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki
      samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki
      działalności;
    2) transakcji dotyczących:
    a. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
      finansowych,
    b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
      transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą”
    one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie
    nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne
    świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności
    danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3
    ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną
    działalność statutową).
    Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami
    zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji
    uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za
    podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu
    władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego
    działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w
    zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki

    samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do
    zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i
    nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od
    podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów
    bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86
    ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie
    przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
    oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i
    3 ustawy.
    Wskazali Państwo, że ponosili/ponoszą/będą ponosili Państwo liczne wydatki związane z
    realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i
    kanalizacyjnej. W szczególności w latach 2020-2024, Gmina zrealizowała/realizuje
    następujące zadania inwestycyjne:
    — Budowa sieci kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy (...);
    — Modernizacja gospodarki wodno-ściekowej w mieście i Gminie (...);
    — Modernizacja i przebudowa instalacji uzdatniania wody (SUW) i budowa przydomowych
    oczyszczalni ścieków w Gminie (...) – wyłącznie w części dotyczącej modernizacji i
    przebudowy instalacji uzdatniania wody;
    - Modernizacja sterowni w wodociągach oraz
    — Zakup urządzenia do łączenia rur wodnych i kanalizacyjnych PE (komplet) do (...)
    (dalej łącznie: Inwestycje).
    Wydatki inwestycyjne były/są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez
    dostawców/wykonawców na Państwa fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest
    /będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Wydatki inwestycyjne stanowią/będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane
    z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.
    Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (również tej będącej
    przedmiotem Inwestycji) świadczą/będą Państwo świadczyć odpłatne usługi dostarczania
    wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Przedmiotowa
    Infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Państwa na własne potrzeby, tj.
    na potrzeby funkcjonowania Państwa Jednostek organizacyjnych oraz w innych miejscach
    wykorzystywanych do realizacji Państwa zadań własnych. Woda jest/będzie
    wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Państwa
    usługami oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych.
    W przypadku Wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą nie potrafią Państwo
    dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów
    prowadzonej działalności, tj. do czynności wykonywanych na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych lub Odbiorców wewnętrznych. Państwa zdaniem, przyporządkowania tego
    dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Wykorzystują Państwo Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków.
    Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter
    wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. rozliczają/będą Państwo je rozliczać
    wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych
    ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i

    Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach są/będą Państwo w stanie precyzyjnie
    wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z
    wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby
    Odbiorców wewnętrznych.
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających
    z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających
    wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa
    zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez Odbiorców
    wewnętrznych oraz na większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych. W
    części, w której nie ma zamontowanej aparatury pomiarowej, ilość dostarczanej wody
    oraz odprowadzanych ścieków ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia
    wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w
    sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Przy czym zgodnie z powszechnie
    przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie
    ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z
    dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno
    zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). Podobnie w budynkach bez
    wodomierzy - przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.
    W przypadku części Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych
    posiadających przydomowe oczyszczalnie ścieków lub szamba bezodpływowe - ilość
                                3odebranych ścieków ustalana jest na podstawie m ścieków odebranych beczką
    asenizacyjną. Wskazali Państwo, że wywóz ścieków beczką asenizacyjną od Odbiorców
    zewnętrznych, przyporządkowują Państwo do działalności opodatkowanej. Natomiast w
    zakresie nieczystości wywożonych beczką asenizacyjną od Odbiorców wewnętrznych,
    przyporządkowują Państwo te czynności analogicznie jak odbiór ścieków od Odbiorców
    wewnętrznych za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej, tj. do działalności
    nieopodatkowanej. Są Państwo w stanie wskazać precyzyjnie liczbę metrów sześciennych
    odebranych ścieków za pomocą beczki asenizacyjnej od Odbiorców zewnętrznych.
    Wywóz ścieków beczką asenizacyjną od Odbiorców zewnętrznych, przyporządkowują
    Państwo do czynności odpłatnych wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych,
    które stanowią według Państwa, czynności opodatkowane podatkiem VAT wykonywane w
    ramach działalności gospodarczej. Wywóz ścieków beczką asenizacyjną od Odbiorców
    wewnętrznych, przyporządkowują Państwo do czynności świadczonych na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, które stanowią według Państwa czynności pozostające poza
    zakresem regulacji ustawy o VAT. Liczba metrów szcześciennych pobieranych ścieków za
    pomocą beczek asenizacyjnych jest/będzie uwzględniona w przedstawionej przez Państwa
    metodzie obliczania prewspółczynnika. Odbierane przy pomocy beczek asenizacyjnych
    ścieki od Odbiorców zewnętrznych zwiększają liczbę metrów szcześciennych odebranych
    ścieków od Odbiorców zewnętrznych, natomiast odbierane przy pomocy beczek
    asenizacyjnych ścieki od Odbiorców wewnętrznych zwiększają liczbę metrów
    szcześciennych odebranych ścieków od Odbiorców wewnętrznych.
    Woda pobierana z hydrantów i zużywana na cele przeciwpożarowe jest ewidencjonowana,
    co znajduje odzwierciedlenie w danych statystycznych zamieszczonych na stronie
    internetowej Komendy Głównej Państwowej Straży Pożarnej. Dane te są ujmowane przez
    Państwa dla celów kalkulacji liczby metrów sześciennych dostarczanej wody.
    Zużycie wody do celów technologicznych jest/będzie uwzględniane w opisanym przez
    Państwa sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa/nie będzie
    zwiększać ani licznika, ani mianownika, gdyż woda zużyta na cele technologiczne służy
    działalności na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i działalności na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele
    Odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia wody zarówno na cele Odbiorców

    zewnętrznych jak i wewnętrznych. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne,
    które jest niezbędne dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem
    Infrastruktury.
    W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego wynikającego z faktur
    dokumentujących wydatki związane z Infrastrukturą, w pierwszej kolejności powinny
    znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego
    wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
    działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
    - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
    całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek
    samorządu terytorialnego - w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego - sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, w
    którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:
    „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec
    różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do
    zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w
    ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie
    za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku

    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków
    przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność
    gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
    „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust.
    2c ustawy o VAT)”.
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT,
    jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem
    podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego
    metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej działalności.
    NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu
    infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza
    możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do
    konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    W Państwa ocenie jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym
    przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane
    przez Państwa z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej czynności
    opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej
    wody/odebranych ścieków. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla
    specyfikę wykonywanej przez Państwa działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków -

    specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody
    /ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć (usługi związane z
    budową/modernizacją sieci wodociągowych/kanalizacyjnych, które wykorzystywane mogą
    być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co
    determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza
    metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).
    Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji -
    nie uwzględniają one ani specyfiki Państwa działalności ani nabyć, a zatem ich
    zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.
    Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie (tj. proporcją opartą na ilości dostarczonej
    wody/odprowadzonych ścieków), są Państwo w stanie określić:
    - zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz
    - zużycie łączne,
    a zatem są Państwo w stanie precyzyjnie wskazać (w sposób procentowy) nie tylko jaka
    część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do
    odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące
    działalności gospodarczej (tj. niedające prawa do odliczenia).
    W Państwa opinii, wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji obiektywnie
    odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.
    W Państwa ocenie, sposób obliczenia proporcji oparty odpowiednio na ilości dostarczonej
    wody i odprowadzaniu ścieków zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane na podstawie umów
    cywilnoprawnych odpłatne czynności realizowane przez Państwa na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, które stanowią według Państwa czynności opodatkowane VAT wykonywane
    w ramach działalności gospodarczej.
    Wskazali Państwo, że sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej wskazany w
    Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej jednostki
    budżetowej w całości dochodów wykonanych jednostki budżetowej. Oznacza to, że
    proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez jednostkę budżetową ze
    wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich
    może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Innymi słowy,
    dochody te - poza dochodami z tytułu usług dostawy wody/odprowadzania ścieków - nie
    są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ale w drodze
    zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura wodno-
    kanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez jednostkę budżetową przy
    okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody i odbiór
    ścieków (np. woda i ścieki w siedzibie jednostki budżetowej), stopień tego wykorzystania
    nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez jednostkę
    budżetową dochodów.
    Analizując strukturę obrotu z działalności jednostki budżetowej, a więc licznika ułamka
    stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na
    szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury, zniekształcają
    przysługujące Państwu prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym
    samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
    pozycji dochodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a
    zniekształca przysługujące Państwu prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na
    Infrastrukturę.
    Państwa zdaniem zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w
    stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków
    czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności jeddnostki budżetowej (wszystkim
    realizowanym przez jednostkę budżetową czynnościom). Wydatków takich nie da się
    przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez jednostkę budżetową i w
    konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych, za pomocą
    metrów sześciennych wody/ścieków przesyłanych/odebranych za pomocą Infrastruktury
    do poszczególnych odbiorców.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (dostawa wody/odprowadzania ścieków, gdzie możliwe jest
    zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Państwa nabyć (zakupy
    związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi
    obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Państwa,
    bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    W Państwa opinii, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących
    działalności wodno-kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych
    wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia
    prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada
    najbardziej specyfice Państwa działalności i dokonywanych nabyć w zakresie
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w całości dochodów wykonanych jednostki budżetowej, z których znaczna
    część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie
    odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów Państwa działalności gospodarczej
    zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na
    podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem
    nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób obliczenia proporcji
    dotyczącej wydatków inwestycyjnych związanych ponoszonych na Infrastrukturę
    wodociągową i kanalizacyjną, należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji pozwala/będzie pozwalał na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością
    gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Metoda
    wskazana przez Państwa daje/będzie dawała możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodociągowa i
    kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności sposób
    obliczenia proporcji wskazany przez Państwa może być uznany za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez

    Państwa nabyć, gdyż są/będą Państwo w stanie precyzyjnie określić ilości metrów
    sześciennych dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków do/od Odbiorców
    zewnętrznych oraz ilości metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzonych
    ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych.
    Wobec tego, w świetle przedstawionych okoliczności oraz Państwa wyjaśnień wskazany
    przez Państwa sposób obliczenia proporcji w oparciu o klucz metrażowy, tj. udział liczby
    metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzonych ścieków do/od Odbiorców
    zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczanej
    wody/odprowadzonych ścieków ogółem (do/od Odbiorców zewnętrznych i do/od
    Odbiorców wewnętrznych), jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do
    działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób
    obiektywny i pełny. Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia
    dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi
    dotyczącymi infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej według indywidualnie
    ustalonego przez Państwa sposobu obliczenia proporcji, należy mieć na względzie, że w
    sytuacji, gdy sposób obliczenia proporcji wskazany przez Państwa opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. ustalony jest na podstawie faktycznej ilości
    dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków), pozwala to na obiektywne ustalenie
    struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i
    nieopodatkowanymi w tym obszarze.
    Zatem, w związku z wykorzystaniem przez Państwa infrastruktury wodociągowej i
    kanalizacyjnej, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody/odbioru
    ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych, jak i w celu dostarczania wody/odbioru ścieków
    do/od Odbiorców wewnętrznych, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do
    odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z
    infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną będącą przedmiotem Inwestycji, obliczonego
    według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura:
    a) wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej,
    tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
    wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych
    dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców
    wewnętrznych);
    b) kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej,
    tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
    odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych
    odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców
    wewnętrznych).
    Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 3 i 4 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia
    przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania
    interpretacji.
    W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów
    prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot,
    zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia
    „prewspółczynników” proporcji.
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile

    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku.
    W związku z powyższym, niniejszą interpretację wydano na podstawie wskazania, że
    wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji oparty odpowiednio na ilości
    dostarczonej wody/odebranych ścieków zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.
    Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona
    we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni
    dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy
    związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność
    gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą
    najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy
    zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w
    indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych
    podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych
    stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że
    należy je traktować indywidualnie.
    Natomiast odnośnie przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych
    należy zauważyć, że wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w
    określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia
    1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog
    źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla
    orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie
    obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując
    orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm
    prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w
    obrębie sprawy, w której została wydana.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
      dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
    1) z zastosowaniem art. 119a;
    2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
      dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach
    wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:
      /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia
    29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.