Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-118/15/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-29
Teza: Skutki podatkowe zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie.
Słowa kluczowe: dożywocie; nieruchomości; przychód; umowa; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 3823/14 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1054/11, wniosku z 12 kwietnia 2011 r. (data otrzymania 14 kwietnia 2011 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie:

*   w części dotyczącej twierdzenia, że zawarcie umowy o dożywocie nie jest odpłatnym zbyciem lokalu – **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej braku możliwości ustalenia przychodu ze zbycia lokalu mieszkalnego na podstawie umowy o dożywocie w oparciu o art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2011 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie.

W dniu 14 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-494/11/HS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że dokonując 26 kwietnia 2010 r. w drodze umowy o dożywocie odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej 29 stycznia 2010 r. Wnioskodawca zobowiązany był do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., gdyż odpłatnego zbycia nieruchomości Wnioskodawca dokonał przed upływem 5 letniego terminu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Czynność zawarcia umowy o dożywocie ma charakter odpłatny i jako taka rodzi określone prawem skutki podatkowe w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W zamian bowiem za przeniesienie prawa własności dożywotnik otrzymuje świadczenie w formie opieki i pokrycia kosztów pogrzebu. Przychodem podlegającym opodatkowaniu jest zatem wartość rynkowa nieruchomości będącej przedmiotem umowy o dożywocie. Przychodem Wnioskodawcy z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego będzie wartość rynkowa nieruchomości na moment zawarcia umowy o dożywocie.

Pismem z 27 lipca 2011 r. (data otrzymania 29 lipca 2011 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 29 sierpnia 2011 r. Znak: IBPBII/2/415W-68/11/HS odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono 1 września 2011 r.

Pismem z 27 września 2011 r. (data otrzymania 30 września 2011 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 31 października 2011 r. Znak: IBPBII/2/4160-60/11/HS, IBRP/007-317/11 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 22 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1054/11 uchylił zaskarżoną interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 marca 2012 r. – wyrokiem z 3 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 3823/14 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy otrzymano 29 kwietnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 29 stycznia 2010 r. Wnioskodawca wykupił na podstawie umowy sprzedaży od Gminy lokal mieszkalny z udziałem wynoszącym 22/1000 w części budynku i innych urządzeń, które służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali za cenę 25 344,40 zł, która to cena obejmowała już 60% bonifikaty, której udzieliła Gmina od pełnej wartości lokalu mieszkalnego i opłat za użytkowanie wieczyste. Na powyższą okoliczność został sporządzony przez notariusza akt notarialny. W dniu 26 kwietnia 2010 r. Wnioskodawca przeniósł własność powyższego lokalu mieszkalnego na swego wnuka na podstawie umowy o dożywocie uregulowanej w art. 908 Kodeksu cywilnego, na okoliczność czego sporządzony został przez notariusza akt notarialny. Umowa powyższa była zgodna z art. 4 pkt 13 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W zwązku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1.  Czy zbycie lokalu mieszkalnego w drodze umowy o dożywocie zawartej przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia powoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku, kiedy Wnioskodawca nie uzyskał przychodu w związku z umową o dożywocie ma zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako podstawa opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie określonej w art. 908 Kodeksu cywilnego nie rodzi obowiązku podatkowego w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów i inne.

W ocenie Wnioskodawcy odpłatność, na którą wskazuje powyższy przepis ma miejsce tylko w przypadku spełnienia świadczenia o charakterze pieniężnym, sprowadzającego się do zapłaty określonej sumy pieniężnej. W zaistniałym stanie faktycznym do zapłaty ceny dożywotnikowi w pieniądzu nie doszło, a więc nie można przyjąć, że czynność ta miała charakter odpłatny i tym samym stanowi źródło jego dochodu.

Zgodnie z treścią art. 908 Kodeksu cywilnego, który reguluje umowę o dożywocie – jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie, powinien on w braku odmiennej umowy przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym. Nie może tu być zatem mowy o żadnym przychodzie uzyskanym przez dożywotnika, który być może nigdy nie otrzyma nawet świadczeń powołanych powyżej.

Umowa o dożywocie spełnia więc funkcję alimentacyjną, zapewnia ona bowiem zbywcy dożywotnie utrzymanie, w zakresie i na zasadach ustalonych w umowie. Umowa ta stanowi zatem źródło powstania pomiędzy stronami więzi typowych dla stosunków alimentacyjnych mających swoje źródło w ustawie, stąd też łączy w sobie elementy majątkowe z elementami stosunków osobistych (tak: Gawlik Z., Janiak A., Kidyba A., Kopaczyńska-Pieczniak K., Niezbecka E., Sokołowski T. Komentarz do art. 908 Kodeksu cywilnego, LEX 2010). Jest to zatem umowa konsensualna i wzajemna – jednakże nie ma charakteru odpłatnego w rozumieniu przywoływanego powyżej przepisu prawa podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy nie jest możliwe również zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym przy ustalaniu podstawy opodatkowania bierze się wartość wyrażoną w umowie (lub wartość rynkową), która w przypadku umowy o dożywocie nie występuje. Ustawodawca nie wprowadził przepisu w ustawie podatkowej, który nakazywałby wycenę przychodu dożywotnika przez wartość nieruchomości (tak jak np. przy umowie zamiany). Ze względu na losowy charakter umowy, oznaczający nieokreślony w chwili jej zawarcia czas jej trwania, nie jest możliwe dokonanie wyceny wartości świadczeń udzielanych dożywotnikowi do opodatkowania.

Bez wątpienia w zaistniałym stanie faktycznym doszło do zbycia nieruchomości, przez przeniesienie jej własności, niemniej jednak przeniesienie to nie miało charakteru odpłatnego i nie może stanowić źródła dochodu, który podlegałby opodatkowaniu.

Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca przywołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1587/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 559/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 639/10, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Po 832/10.

W dniu 14 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBII/2/415-494/11/HS, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że dokonując 26 kwietnia 2010 r. w drodze umowy o dożywocie odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej 29 stycznia 2010 r. Wnioskodawca zobowiązany był do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., gdyż odpłatnego zbycia nieruchomości Wnioskodawca dokonał przed upływem 5 letniego terminu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Czynność zawarcia umowy o dożywocie ma charakter odpłatny i jako taka rodzi określone prawem skutki podatkowe w postaci powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. W zamian bowiem za przeniesienie prawa własności dożywotnik otrzymuje świadczenie w formie opieki i pokrycia kosztów pogrzebu. Przychodem podlegającym opodatkowaniu jest zatem wartość rynkowa nieruchomości będącej przedmiotem umowy o dożywocie. Przychodem Wnioskodawcy z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego będzie wartość rynkowa nieruchomości na moment zawarcia umowy o dożywocie.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 22 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1054/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 lipca 2011 r.

Na wstępie Sąd stwierdził, że w pełni podziela i aprobuje oceny prawne i wskazania zawarte w wyroku tut. Sądu z 28 września 2011 r. sygn. akt I SA/GL 384/11 wydanym w sprawie skargi na interpretację podatkową w istocie w tożsamej co niniejsza kwestii skutków prawnopodatkowych zawarcia umowy dożywocia, której przedmiotem była odrębna własność lokalu mieszkalnego. Dlatego też uznając za własne poczynione tam uwagi, spostrzeżenia i argumentację prawną Sąd orzekający odwołuje się do treści wskazanego wyżej wyroku.

W opinii Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa.

Rozpoznanie skargi, zdaniem Sadu, w niniejszej sprawie wymaga rozstrzygnięcia czy zbycie (przed upływem 5 lat od daty nabycia) nieruchomości – własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w części budynku i innych urządzeń służących wyłącznie do użytku właścicieli lokali, na podstawie umowy o dożywocie jest „odpłatnym zbyciem”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.).

Bezspornie – w opinii Sądu – „zbycie”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy podatkowej to nie tylko sprzedaż, ale także każde inne, następujące w formie dowolnej umowy, przeniesienie własności nieruchomości, a więc także umowa dożywocia (por. wyrok WSA w Szczecinie z 11 października 2006 r., I SA/Sz 243/06, wyrok WSA w Łodzi z 24 października 2008 r. sygn. I SA/Łd 606/08, wyrok WSA w Szczecinie z 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 559/10 czy wyrok SN z 6 sierpnia 1999 r., III RN 33/99, OSNP 2000/13/498).

Spór koncentruje się natomiast wokół charakteru owego zbycia, determinującego ewentualne prawnopodatkowe obowiązki dożywotnika.

Dalej Sąd stwierdził, że nie sposób kwestionować, że umowa dożywocia, na mocy której nabywca w zamian za przeniesienie własności nieruchomości zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie jest w ujęciu cywilnoprawnym umową nazwaną, odpłatną, konsensualną, przysparzającą, dwustronnie zobowiązującą, wzajemną, o charakterze losowym (por. Kodeks cywilny Tom III Komentarz LEX 2010 Gawlik Zdzisław, Janiak Andrzej, Kidyba Andrzej, Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna, Kozieł Grzegorz, Niezbecka Elżbieta, Sokołowski Tomasz), a jej zasadniczą funkcją jest funkcja alimentacyjna. Dożywotnik wyzbywając się własności nieruchomości uzyskuje bowiem w zamian określone świadczenia zapewniające mu codzienną egzystencję, dzięki czemu nie musi on ponosić kosztów swojego utrzymania. Zestawienie świadczeń obu stron umowy wyklucza zatem stwierdzenie klasycznej ich ekwiwalentności, typowej dla umowy sprzedaży, gdzie zbywca w zamian za swoje świadczenie – wyzbycie się prawa własności otrzymuje cenę uiszczoną przez nabywcę. Nie oznacza to jednak, że dożywotnik przenosi prawo własności nieruchomości pod tytułem darmym.

W ujęciu cywilistycznym umowa dożywocia ma zatem niewątpliwie charakter odpłatny, co dodatkowo potwierdza także regulacja zawarta w art. 913 § 1 k.c., która w określonych sytuacjach przewiduje możliwość dokonania przez sąd zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień.

Przedstawiony w powyższych rozważaniach cywilnoprawny (odpłatny) charakter umowy dożywocia nie może jednakże stanowić, zdaniem Sądu, wystarczającej przesłanki stwierdzenia, że zbycie nieruchomości w ramach umowy dożywocia stanowi jej odpłatne zbycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanka taka musiałaby bowiem wynikać również z przepisów prawa podatkowego, bowiem „zobowiązanie podatkowe ma charakter publiczno-prawny, a nie cywilnoprawny i dlatego zarówno obowiązku podatkowego, jak i odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe nie można wyprowadzać z postanowień umowy cywilnoprawnej” (por. wyrok Sądu Najwyższego z 18 kwietnia 2002 r., sygn. akt III RN 170/01, LEX nr 563153). „Publicznoprawny charakter zobowiązania podatkowego oznacza, że w przypadku prawa podatkowego ustawa stanowi zasadnicze źródło powstania zobowiązania podatkowego, a zasada autonomii woli stron stosunków cywilnoprawnych zostaje tu zastąpiona przez podatkowo prawny stan faktyczny (por. Paweł Borszowski, Elementy stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, Zakamycze 2004 r., s. 164).

Następnie Sąd wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób kompleksowy reguluje zagadnienia związane z opodatkowaniem dochodów osób fizycznych, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe podatników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z opodatkowaniem – co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie – to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą, co oczywiste, pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże – w opinii Sądu – w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretacji w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego. Obowiązki podatkowe, które ustawodawca nakłada na podatników poprzez odpowiednie regulacje ustaw podatkowych nie mogą być modyfikowane inaczej, jak tylko w drodze zmian ustawy przeprowadzonych w procesie legislacyjnym. Dlatego też wyłącznie z przepisów ustaw pozostających poza systemem prawa podatkowego, w szczególności Kodeksu cywilnego, nie można wywodzić źródła powstania obowiązku podatkowego. Przy uwzględnieniu zasady autonomii prawa podatkowego znajdzie uzasadnienie teza, że wszędzie tam, gdzie dana kwestia jest przez to prawo regulowana, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy gospodarczego (por. Marek Zirk-Sadowski „Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA” Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 2/2004 s. 117).

„W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może więc, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski – Autonomia prawa podatkowego – Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s. 12 i n.).

Sąd podkreślił, że zestawienie cywilnoprawnej regulacji dotyczącej umowy dożywocia oraz art. 10 ust. 1 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ujawnia wspomnianą niespójność. Skutki odpłatnej, w ujęciu cywilnoprawnym, umowy dożywocia należy z punktu widzenia prawa podatkowego utożsamiać jedynie z ekspektatywą otrzymania przez dożywotnika świadczeń określonych w umowie, które – mimo posiadanej wartości materialnej – nie stanowią ceny nabycia nieruchomości. Analizowana umowa, co do zasady, stanowi dla dożywotnika źródło przysporzenia majątkowego, jednakże ma ono charakter przyszły, niepewny w zakresie rzeczywistego wykonania zobowiązania przez nabywcę nieruchomości, a jego wartość jest niemożliwa do określenia w dacie zawierania umowy.

W świetle przedstawionych powyżej rozważań Sąd uznał, że nie sposób stwierdzić, że wraz z uzyskaniem statusu dożywotnika wynikającym ze zbycia nieruchomości w oparciu o stosowną umowę zbywca osiąga przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowym potwierdzeniem tej tezy jest brak w ustawie podatkowej regulacji pozwalającej na określenie wartości przychodu uzyskiwanego przez zbywającego nieruchomość dożywotnika. Nie wprowadzono bowiem zasady nakazującej wyceniać przychód dożywotnika według wartości nieruchomości (tak jak przy umowie zamiany) ani też żadnych innych specyficznych reguł odnoszących się do umowy dożywocia. Zasada ogólna, zgodnie z którą przychód odnoszony jest do ceny określonej w umowie, nie może mieć tu zastosowania ze względu na istotę umowy dożywocia, w której cena nie występuje. Omówiony we wcześniejszych rozważaniach charakter i rozmiar przysporzenia otrzymywanego przez dożywotnika wyklucza także stosowanie analogii i określanie jego przychodu wg wartości rynkowej zbywanej nieruchomości.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że otrzymanie przysporzenia uzyskiwanego przez osobę fizyczną w związku ze zbyciem przez nią nieruchomości i uzyskaniem statusu dożywotnika nie wywołuje skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2015 r. podniósł, że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Sąd stwierdził, że będąca istotą sporu w niniejszej sprawie kwestia, czy umowa o dożywocie stanowi źródło uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była przedmiotem rozważań i rozstrzygnięcia w sprawie II FPS 4/14, w której w podjętej w tej sprawie 17 listopada 2014 r. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów stwierdził, że „W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.”

Dalej Sąd podkreślił, że w uzasadnieniu uchwały wskazano, że zarówno orzecznictwo, jak i doktryna nie kwestionują odpłatnego charakteru umowy o dożywocie z art. 908 Kodeksu cywilnego, w literaturze cywilistycznej podkreśla się jednak, że podstawową funkcją umowy dożywocia jest funkcja alimentacyjna, bowiem regulacje zawarte w art. 908-916 k.c. opierają się na umowie jako źródle powstania pomiędzy jej stronami więzi typowych dla stosunków alimentacyjnych, w przypadku których nie można w ogóle mówić o ich ekwiwalentności. Podkreślono, że szczególnym rodzajem umów odpłatnych są umowy wzajemne, które zostały uregulowane w obrębie księgi III k.c., a zgodnie z art. 487 § 2 k.c. cecha swoista tych umów wyraża się w tym, że obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej. Jednak koncepcja, że wzajemny stosunek świadczeń można rozpatrywać z punktu widzenia ich ekonomicznej ekwiwalentności ustalonej według kryteriów obiektywnych, nie odpowiada treści art. 487 § 2 k.c. W umowach wzajemnych konieczne jest istnienie równoważnika – ekwiwalentu, czyli tego, co otrzymuje każda ze stron.

Omawiając następnie ww. uchwałę Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadku umowy o dożywocie niewątpliwie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń, jak przy umowie sprzedaży, czy zamiany, gdzie świadczeniu zbywcy odpowiada równoważne mu co do wartości świadczenie w postaci przeniesienia na jego rzecz własności innej, zamienianej rzeczy. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych, przy czym losowy charakter umowy dożywocia nie może zmienić oceny, że ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku.

Argumentację o odpłatnym charakterze umowy o dożywocie wzmacnia również, jak wyjaśniono w uzasadnieniu uchwały, treść art. 913 § 1 k.c.

Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w uzasadnieniu uchwały podniesiono, że wyrażenie wartości nieruchomości w cenie określonej w umowie, którym to pojęciem operuje art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nawiązuje wprost do regulacji pochodzących z prawa cywilnego. Przyjąć wobec tego należy, jak trafnie wskazał w uzasadnieniu wyroku w sprawie II FSK 211/12 Naczelny Sąd Administracyjny, że pojęcie ceny w obrębie art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało użyte w znaczeniu używanym w prawie cywilnym. Cena jest w prawie cywilnym przedmiotowo istotnym elementem szeregu umów. Jednak w przypadku umowy o dożywocie ani wartość, ani cena zbywanej nieruchomości nie należą do essentialia negotii umowy. Ustawodawca w żadnym razie nie mówi też, że uprawnienia dożywotnika są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste ponieważ, pomimo tego że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa dożywocia są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i jak wskazano powyżej subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny, to jednak czas trwania świadczeń w umowie dożywocia może być różny. Choćby z tego powodu nie sposób ich utożsamiać z ceną, bądź określać ich wartości, jak też nie można do świadczeń z umowy o dożywocie zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił wyrażonego w literaturze poglądu, że „przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem” (tak: A.Bartosiewicz, R.Kubacki, Komentarz do art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2014.05.01, pkt 40, publ. Lex/el).

Później Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że odwołując się do treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w uzasadnieniu uchwały podkreślono, że odesłanie do art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy zawarte w tym przepisie dotyczy wyłącznie rzeczy, czyli nieruchomości (ich części oraz udziału w nich) i ruchomości (określonych jako „inne rzeczy”) oraz wymienionych tam praw, co potwierdza argument, że to właśnie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstruuje przedmiot opodatkowania i wyznacza (zakreśla) podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości. Wartość przychodu, czyli jego wielkość, zgodnie z tym przepisem musi być zatem wyrażona w cenie określonej w umowie. Zwrócono uwagę, że art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o przychodzie z odpłatnego zbycia w drodze zamiany, a ust. 3 tego artykułu z kolei wskazuje, że „wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia”. Za bardzo istotną uznano też treść art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego „jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w czasie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych (\`(...)\`)”. W kontekście tych rozważań stwierdzono, że wynika z nich, że to właśnie cena określona w umowie odpłatnego zbycia jest pierwszym i podstawowym kryterium określenia wysokości przychodu.

Dalej podkreślono, że dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy dać prymat wykładni językowej, która powinna zostać uzupełniona o reguły wykładni systemowej i funkcjonalnej. Z kolei reguły wykładni celowościowej powinny być stosowane w ścisłym związku z wykładnią językową i systemową. Z uwzględnieniem tych uwag stwierdzono, że pojęć cena nieruchomości, jej wartość i wartość rynkowa, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej – zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zgodzie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Unormowanie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może bowiem zostać zastosowane dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta nie powinna stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której nie przewiduje umowa o dożywocie.

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego podniesiono w uzasadnieniu uchwały, że wyłącznie od woli legislatora podatkowego w świetle zasad wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji zależy takie wyznaczenie podstawy opodatkowania poprzez jasne i zrozumiałe pojęcia, aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daniowych, co do ich wielkości i przedmiotu podatku. Skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f.) jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności. Analiza tych przepisów, także z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej, potwierdza, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prawny przyjęty w powołanej wyżej uchwale oraz jego argumentację. Tym samym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznał za nieuzasadnione. Wprawdzie bowiem umowa o dożywocie ma charakter odpłatny, jednak w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2011 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość),
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że 29 stycznia 2010 r. Wnioskodawca wykupił na podstawie umowy sprzedaży od Gminy lokal mieszkalny z udziałem wynoszącym 22/1000 w części budynku i innych urządzeń, które służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali za cenę 25 344,40 zł. Następnie – 26 kwietnia 2010 r. – aktem notarialnym Wnioskodawca przeniósł własność powyższego lokalu mieszkalnego na swego wnuka na podstawie umowy o dożywocie uregulowanej w art. 908 Kodeksu cywilnego.

Wobec powyższego faktu okolicznością, którą należy w rozpatrywanej sprawie rozważyć jest zatem ustalenie, czy zawarcie przez Wnioskodawcę umowy o dożywocie jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 908 § 1 ustawy Kodeks cywilny – jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Z przywołanego przepisu wynika, że umowa o dożywocie ma więc charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie praw dożywocia tylko do nieruchomości (gruntowej lub lokalowej). W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz prawa użytkowania wieczystego.

W literaturze cywilistycznej podkreśla się, że podstawową funkcją umowy o dożywocie jest funkcja alimentacyjna. Umowa o dożywocie w praktyce najczęściej służy zabezpieczeniu osób w podeszłym wieku, które nie polega na uzyskaniu określonego przychodu w pieniądzu czy otrzymaniu w zamian innych konkretnych dóbr materialnych, ale na zagwarantowaniu w przyszłości przez czas nieokreślony podstaw egzystencji. W przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży czy zamiany. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik), uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości. Należy także podkreślić, że losowy charakter umowy o dożywocie nie może zmienić oceny, że ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy o dożywocie, nie jest ograniczony, mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi jak i może zbyć te nieruchomości osobie trzeciej.

Nie budzi zatem wątpliwości odpłatny charakter umowy o dożywocie. Dlatego stanowiska Wnioskodawcy, że umowa o dożywocie nie ma charakteru odpłatnego należało uznać za nieprawidłowe.

Pozostaje natomiast ustalić czy pomimo zapisu wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w świetle art. 19 ust. 1 i 3 ww. ustawy możliwe jest określenie przychodu z odpłatnego zbycia. W myśl przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 19 ust. 3 ww. ustawy – wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

W przypadku umowy o dożywocie ustawodawca w żadnym razie nie mówi, że uprawnienia dożywotnika, będące świadczeniami zobowiązanego z tej umowy, są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste ponieważ, pomimo tego, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa dożywocia są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny także w przypadku umowy o dożywocie, to jednak czas trwania świadczeń w umowie o dożywocie może być różny. To oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną bądź określać ich wartości. Tymczasem to właśnie cena określona w umowie odpłatnego zbycia jest pierwszym i podstawowym kryterium określenia wysokości przychodu. Wydaje się, że już z tego powodu do świadczeń z umowy o dożywocie nie można zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia. Jeśli zaś znaczenie normy zawartej w tym przepisie dotyczącej ustalania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy polegać miałoby na nadaniu jej znaczenia obejmującego także przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, to w konsekwencji doszłoby do rozszerzenia zakresu stosowania tak zdekodowanej normy, które polegałoby na szerszym jej zastosowaniu w stosunku do zakresu, który posiadałaby ona bez uwzględniania tejże wykładni.

W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy, pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Także możliwość ustalania wartości nieruchomości w oparciu o kryterium ceny rynkowej – zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy – nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zgodzie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy. Unormowanie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może zostać zastosowane bowiem dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta nie powinna w ogóle stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie.

Na podstawie przepisów ustawy podatkowej można zatem – zgodnie z art. 217 Konstytucji –zrekonstruować podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika (art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz źródło przychodu, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa). Jedynie bowiem przy przyjęciu reguł wykładni rozszerzającej można uznawać za przychód dożywotnika określany wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie – stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – odnosząc go do wartości rynkowej zbywanej nieruchomości, o której stanowi art. 19 ust. 3 ww. ustawy. Tak jednak charakteryzowane jest w umowie o dożywocie świadczenie, do wykonania którego zobowiązany jest dożywotnik, a nie to, które otrzymuje on jako świadczenie wzajemne z tytułu zbycia nieruchomości. Otrzymywane przezeń świadczenia, jak wskazano powyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.

Skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest – w myśl art. 30e ust. 2 ustawy – różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z elementów rachunku podatkowego musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności. Także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie. Dlatego stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku umowy o dożywocie nie może mieć zastosowania art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za prawidłowe.

Podsumowując, umowa o dożywocie ma charakter odpłatnego zbycia. Przeniesienie prawa własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie stanowi źródło przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, bądź udziału w nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przeniesienie prawa własności następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Skutkiem takiego zbycia jest zawsze powstanie źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Natomiast w przypadku przeniesienia prawa własności nieruchomość w drodze umowy o dożywocie nie jest możliwe ustalenie wielkości przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego też pomimo istnienia źródła przychodu, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego (odpłatne zbycie nieruchomości) jak również ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku (dożywotnika), to nie jest możliwe określenie na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 ww. ustawy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie. Skoro na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwie określenie podstawy opodatkowania, oznacza to, że Wnioskodawca dokonując w wyniku umowy o dożywocie przeniesienia na rzecz wnuka prawa własności do lokalu mieszkalnego – nie jest zobowiązany do zapłaty 19% podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było w całości uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.