Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-168/14/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-14
Teza: Opodatkowanie świadczenia usług cmentarnych i stawki podatku obowiązującego do tych usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na usługi administrowania, wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z cmentarzem oraz podmiotu zobowiązanego do wykazania świadczenia ww. usług w deklaracji VAT-7.
Słowa kluczowe: cmentarze; gmina; odliczenia-odliczenie podatku; stawka-preferencyjna stawka amortyzacji; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2014 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia usług cmentarnych i stawki podatku obowiązującej do tych usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na usługi administrowania, wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z cmentarzem oraz podmiotu zobowiązanego do wykazania świadczenia ww. usług w deklaracji VAT-7 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia usług cmentarnych i stawki podatku obowiązującej do tych usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na usługi administrowania, wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z cmentarzem oraz podmiotu zobowiązanego do wykazania świadczenia ww. usług w deklaracji VAT-7.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina W. (dalej Gmina) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej VAT). Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych usytuowanych na terenie Gminy, na których świadczone są odpłatnie usługi (dalej Usługi Cmentarne), w szczególności:

*   udostępniania miejsca pod grób zwykły ziemny;
*   udostępniania miejsca pod grób murowany;
*   udostępniania miejsca pod grobowiec rodzinny i dziecięcy;
*   udostępniania kaplicy cmentarnej do przechowywania zwłok;
*   wjazdu na cmentarze

Gmina zamierza wystąpić do GUS o potwierdzenie klasyfikacji Usług Cmentarnych. Zdaniem Gminy usługi te winny zostać sklasyfikowane jako „Usługi pogrzebowe i pokrewne”, w grupowaniu PKWiU 96.03.

Świadcząc usługi cmentarne na cmentarzach komunalnych, Gmina zleciła „techniczną” obsługę wybranych obowiązków podmiotowi zewnętrznemu – Zakładowi Usług Komunalnych (dalej Zarządca) na podstawie „U” zawieranych z Zarządcą tj.:

1.  umowy z dnia 30 grudnia 2008 r. obowiązującej w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2011 r. (dalej Umowa 1) oraz
2.  umowy z dnia 12 grudnia 2011 r. zawartej na okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2015 r. (dalej Umowa 2 oraz dalej łącznie z Umową 1 jako Umowy).

Usługi cmentarne zarządca cmentarzy komunalnych wykonuje w imieniu i na rzecz Gminy, należy zatem uznać, że świadczącym te usługi jest Gmina, w imieniu której działa zarządca, a nabywcami usług są podmioty trzecie. Jednocześnie, usługi cmentarne są wykonywane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych, które są zawierane przez zarządcę w imieniu Gminy z podmiotami trzecimi co do zasady w formie ustnej. Na podstawie umów zarządca był/jest także zobowiązany do pobierania w imieniu i na rzecz Gminy opłat z tytułu usług cmentarnych.

Wysokość opłat za usługi cmentarne wynika ze stosownych Uchwał Rady Miejskiej, w chwili obecnej zaś z Uchwały z dnia w sprawie ustalenia opłat za korzystanie z cmentarzy i urządzeń stanowiących mienie Gminy zlokalizowanych na terenie W, C, M, R i S, która uchyliła poprzednio obowiązującą w tym zakresie Uchwalę z dnia .

Zgodnie z zawartymi umowami do obowiązków zarządcy cmentarzy (poza wyżej wymienionymi) należało/należy m.in.:

*   sprawowanie nadzoru i opieki nad cmentarzami w celu utrzymania ich w stanie zgodnym z przepisami określonymi ustawą o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz przepisami sanitarnymi, zasadami p.poż i BHP;
*   nadzór nad prawidłowym korzystaniem z cmentarzy, w tym dokonywanie pochówków i ekshumacji oraz wykonywanie nagrobków i wytyczanie miejsc pod groby i kwater, zgodnie z planem cmentarza;
*   bieżące utrzymanie cmentarzy, w tym: wywóz odpadów komunalnych i nieczystości płynnych z cmentarzy, odśnieżanie alejek, chodników i parkingu przy cmentarzach;
*   pielęgnacja zieleni na terenie cmentarzy komunalnych;
*   opłacanie kosztów związanych z bieżącym wykonywaniem usług, w tym: za wywóz nieczystości, opłaty za wodę, energię elektryczną, ubezpieczenie prowadzonej działalności;

Powyższy zakres obowiązków zarządcy zwany jest dalej „Usługami Administrowania”. Usługi Administrowania zarządca cmentarzy komunalnych wykonuje na rzecz Gminy we własnym imieniu (tj. świadczącym te usługi jest zarządca, a nabywcą tych usług jest Gmina).

Na podstawie umów, w związku z wykonywaniem przez zarządcę wskazanych Usług Administrowania, Gmina była/jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia należnego zarządcy z tego tytułu na podstawie wystawianej co miesiąc faktury z wykazanym na niej podatkiem VAT.

Gmina ponosiła/ponosi/będzie ponosiła wydatki inwestycyjne na cmentarze komunalne dotyczące budowy nowych lub rozbudowy, modernizacji i remontów istniejących cmentarzy komunalnych, w tym np. wydatki na budowę alejek na cmentarzach, ogrodzenia cmentarzy, remonty kaplicy cmentarnej. Może się zdarzyć także, że w przyszłości Gmina będzie ponosiła wydatki związane z bieżącym utrzymaniem cmentarzy komunalnych, tj. w szczególności wydatki na zakup usług tzw. mediów (np. woda, energia elektryczna, wywóz nieczystości), usług ochrony cmentarzy, etc.

Wskazane wydatki inwestycyjne oraz wydatki na bieżące utrzymanie cmentarzy komunalnych Gminy dokumentowane były/są/będą przez kontrahentów Gminy fakturami, na których wykazywane są/będą kwoty podatku VAT.

Gmina pragnie podkreślić, że powyższe wydatki dotyczą/będą dotyczyły tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych położonych w Gminie i działalności cmentarnej. W szczególności omawiane wydatki nie są wydatkami o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby np. wszystkich nieruchomości gminnych.

Gmina nie odliczała/nie odlicza podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych oraz wydatków z tytułu wynagrodzenia należnego zarządcy w związku z wykonywaniem Usług Administrowania na cmentarzach komunalnych.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pytania Gminy, odnoszące się do możliwości odliczenia VAT naliczonego od przeszłych wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi, dotyczy wyłącznie tych wydatków, co do których prawo do odliczenia VAT nie wygasło/nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczone przez Zarządcę w imieniu Gminy Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT Gminy, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?
2.  Według jakiej stawki VAT podlegają/będą podlegały opodatkowaniu pobierane przez Zarządcę i przekazywane Gminie opłaty z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych?
3.  Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Usługi Administrowania?
4.  Czy Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od pozostałych wydatków ponoszonych przez Gminę na cmentarze komunalne, tj. w szczególności wydatków inwestycyjnych oraz na bieżące utrzymanie cmentarzy komunalnych, w przypadku, gdy Gmina ponosiła / będzie ponosiła przedmiotowe wydatki?
5.  Który podmiot, Gmina czy Zarządca, jest/będzie zobowiązany do wykazywania w deklaracjach VAT podatku należnego z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych, za które opłaty są pobierane przez Zarządcę?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Świadczone przez Zarządcę w imieniu Gminy Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT Gminy, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.
2.  Pobierane przez Zarządcę i przekazywane Gminie opłaty z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki określonej w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.
3.  Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Usługi Administrowania.
4.  Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od pozostałych wydatków ponoszonych przez Gminę na cmentarze komunalne, tj. w szczególności wydatków inwestycyjnych oraz na bieżące utrzymanie cmentarzy komunalnych, w przypadku, gdy Gmina ponosiła/będzie ponosiła przedmiotowe wydatki.
5.  Do wykazywania podatku należnego z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych w deklaracjach VAT zobowiązana jest/będzie Gmina a nie Zarządca.

Ad 1. Opodatkowanie VAT Usług Cmentarnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemąjącej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mając na uwadze fakt, że Usługi Cmentarne nie stanowią/nie będą stanowić dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług.

Gmina podkreśliła, że wskazany powyżej sposób traktowania Usług Cmentarnych, jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez dyrektorów izb skarbowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 sierpnia 2009 r., znak IBPP1/443-510/09/ES organ stwierdził, że „Jeżeli wszystkie usługi, wskazane we wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę (zarówno sprzedaż grobowców w ramach usługi pogrzebowej jak i wyprzedzająco za życia kupującego, z terminem wykupu pochówku bliżej nieokreślonym) zostały prawidłowo zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 93.03.1, to podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT według sławki 7% na podstawie art. 41 ust 2 ustawy o VAT w związku z poz. 160 załącznika Nr 3 do ustawy o VAT”.

Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w … zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2008 r., znak IBPP1/443-873/08/ES, w myśl której „prawidłowe będzie zastosowanie stawki 7%, przy czynności sprzedaży piwnic pod grób podwójny lub pojedynczy w ramach usługi pogrzebowej, a także wyprzedzająco za życia kupującego z terminem pochówku bliżej nieokreślonym, sklasyfikowanej do PKWiU 93.03.1”.

Ponadto, w ocenie Gminy, również fakt, że Usługi Cmentarne na terenie cmentarzy komunalnych są wykonywane za pośrednictwem Zarządcy, jednakże jak wskazano wcześniej – działającego w tym zakresie w imieniu i na rzecz Gminy, nie wpływa na ocenę, że to Gmina w analizowanym przypadku wykonuje czynności opodatkowane VAT. Stanowisko takie zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w …z dnia 12 grudnia 2011 r. znak IPTPP1/443-796/11-5/MS, która dotyczyła analogicznego przypadku korzystania z usług zarządcy. Organ potwierdził, że „w świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że opłaty za usługi cmentarne, stanowią u Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną. Nadto zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług jak również w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla ww. usług. Reasumując, świadczone przez Gminę usługi cmentarzy stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, i nie podlegają one zwolnieniu z opodatkowania tym podatkiem”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w … z dnia 5 marca 2012 r., znak IPTPP2/443-828/11-7/PR, w której organ podatkowy stwierdził, że w przypadku wykonywania usług cmentarnych przy pomocy zarządcy „Gmina wykonując usługi cmentarzy dokumentuje je fakturami lub/i paragonami, wykazuje je w deklaracji VAT oraz odprowadza od otrzymywanego wynagrodzenia VAT należny. Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz ww. przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z usługami cmentarza komunalnego o ile usługi te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz nie wystąpią negatywne przesłanki zawarte w art. 88 ustawy”.

Podsumowując, zdaniem Gminy, świadczone przez Zarządcę w imieniu Gminy Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności opodatkowane VAT Gminy i nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT.

Ad 2. Stawka VAT dla Usług Cmentarnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z pewnymi wyjątkami wskazanymi w tym przepisie. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT jak i w przepisach wykonawczych do ustawy przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. I tak ust. 2 cytowanego art. 41 stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa m.in. w cytowanym powyżej art. 41 ust. 2 ustawy o VAT wynosi 8%.

W pozycji 180 ww. załącznika do ustawy o VAT, zawarto sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 96.03. „Usługi pogrzebowe i pokrewne, wraz z dostawą trumien, urn i utensyliów pogrzebowych dostarczanych wraz z trumną lub urną”. Fakt, że wolą ustawodawcy usługi te zawarto w załączniku nr 3 do ustawy o VAT skutkuje, zdaniem Gminy, przypisaniem pobieranym przez Zarządcę i przekazywanym Gminie opłatom z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych obniżonej stawki podatku VAT, wynoszącej obecnie 8%.

Ad 3. i Ad 4. Prawo do odliczenia VAT od wydatków na cmentarze komunalne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Gminy w zakresie pytania 1, w ocenie Gminy (i) w ramach świadczonych przez Gminę Usług Cmentarnych, powinna być ona uznawana za podatnika VAT oraz (ii) świadczone przez Gminę Usługi Cmentarne stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze, nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedstawionych Usług Cmentarnych.

Tym samym, stosownie do przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych ze świadczeniem opodatkowanych VAT Usług Cmentarnych.

1.  Wydatki na Usługi Administrowania.

Gmina pragnie podkreślić, że w jej opinii za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie przez nią wydatków na Usługi Administrowania przez Zarządcę było/jest konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę Usług Cmentarnych. Zdaniem Gminy bowiem, bez ich poniesienia, świadczenie przez Gminę Usług Cmentarnych byłoby bardzo utrudnione. Zarządca udzielał/udziela bowiem Gminie kompleksowego wsparcia w zakresie świadczenia Usług Cmentarnych. Specyficzny charakter usług Zarządcy powoduje także, że byty one wykorzystywane przez Gminę tylko i wyłącznie w związku ze świadczeniem przedmiotowych Usług Cmentarnych. W konsekwencji, zdaniem Gminy, przesłanka przywołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT została w analizowanym przypadku spełniona.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2011 r., znak ILPP1/443-132S/10-2/MP, w której organ, odnosząc się do wynagrodzenia wypłacanego przez Gminę na rzecz zarządcy cmentarza, stwierdził, że: „Wynagrodzenie Wykonawcy z tytułu administrowania i zarządzania cmentarzem ustalone zostało na kwotę ryczałtu miesięcznego, płatne po przedłożeniu u Wnioskodawcy faktury. W treści faktury Wykonawca w nazwie usługi podaje: „Administrowanie i utrzymanie cmentarza komunalnego – PKWiU 93.30” (stawka podatku VAT 7%). Opłaty za usługi cmentarne stanowią obrót Wnioskodawcy wykazywany w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż opodatkowaną 7% (PKWiU 93.03). Co miesiąc Wnioskodawca otrzymuje od Wykonawcy fakturę za wykonane usługi administrowania i zarządzania cmentarzem. Z powyższego wynika, że uzyskiwane od Wykonawcy opłaty za usługi cmentarne, stanowią u Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną, natomiast za administrowanie i zarządzanie cmentarzem Wykonawca obciąża Wnioskodawcę wystawiając fakturę za świadczenie usługi. Zatem istnieje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z powyższymi usługami. Reasumując,

Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zawartego w opłacie za usługi cmentarne o kwotę podatku naliczonego z tytułu usługi administrowania i zarządzania cmentarzem komunalnym pod warunkiem nie zaistnienia zawartych w art. 88 ustawy przesłanek negatywnych”.

Stanowisko powyższe zostało również potwierdzone w innych pismach organów podatkowych na gruncie podobnych stanów faktycznych:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lipca 2012 r. znak IPTPP4/443-272/12-9/BM, w której stwierdzono, że „Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od usług administrowania, związanych z usługami cmentarza komunalnego, pod warunkiem, że usługi te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz nie wystąpią negatywne przesłanki zawarte w art. 88 ustawy”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2011 r. znak IPTPP1/443-796/11-5/MS, w której organ podatkowy stwierdził, że „Gmina planuje zlecić obsługę techniczną wybranych obowiązków zarządcy, na podstawie umowy. Wszystkie wykonywane czynności przez zarządcę będą wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy. (\`(...)\`) Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz ww. przepisy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach prowadzonej działalności usług cmentarzy, pod warunkiem niezaistnienia zawartych w art. 88 ustawy przesłanek negatywnych”.

Reasumując, w ocenie Gminy, przysługuje jej/będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Usługi Administrowania, które były/będą związane ze świadczonymi przez Gminę opodatkowanymi Usługami Cmentarnymi.

B. Pozostałe wydatki Gminy na cmentarze komunalne.

W ocenie Gminy, również w odniesieniu do pozostałych nakładów Gminy na cmentarze komunalne, tj. w szczególności wydatków inwestycyjnych oraz na bieżące utrzymanie przedmiotowych obiektów, istnieje/będzie istniał bezpośredni związek ponoszonych przez Gminę wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT – świadczeniem przez Gminę Usług Cmentarnych.

Przykładowo, w celu świadczenia Usług Cmentarnych przez Gminę konieczne jest wykonanie prac mających na celu na przykład naprawę alejek czy też ogrodzenia terenu cmentarza, jego rozbudowę etc. Zdaniem Gminy nie sposób zakładać, że osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu zaniedbanym, nieogrodzonym, gdzie niemożliwym lub utrudnionym byłoby zorganizowanie ceremonii pochówkowej etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, tj. np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach. Niezbędne dla prawidłowego wykonywania Usług Cmentarnych byłoby także ponoszenie przez

Gminę wydatków na bieżące funkcjonowanie cmentarzy komunalnych, jeżeli Gmina będzie w przyszłości ponosiła takie wydatki na cmentarze komunalne.

Przedstawione przez Gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 listopada 2009 r. znak IPPP1/443-90S/09-2/AP, organ stwierdził, że „Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 2007 roku prowadzi budowę cmentarza komunalnego. Prace budowlane polegały na przystosowaniu istniejącego obiektu do aktualnych potrzeb. Wydatki na realizację tej inwestycji pobyto w całości środkami gminnego budżetu.

W chwili obecnej oddano do użytku część cmentarza. Za udostępnienie miejsca do pochówku i grobowca pobierana jest oplata objęta podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazuje, iż wszystkie działania związane z budową cmentarza miały na celu prowadzenie przez gminę sprzedaży opodatkowanej, konkretnie udostępnianie miejsc do pochówku zmarłych, która to usługa sklasyfikowana w dziale PKWiU 93.03 podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT.

Reasumując, odnosząc przedstawiony stan faktyczny do zacytowanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż skoro przedmiotowa inwestycja będzie w przyszłości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – zakupy związane z przedmiotową inwestycją będą związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z przedmiotową inwestycją”.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie.

Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż pozostałe podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest/będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych Usług Cmentarnych, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z takimi usługami.

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT – Usług Cmentarnych przysługuje/przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy nowych lub rozbudowy, modernizacji i remontów cmentarzy komunalnych oraz od przyszłych wydatków na bieżące utrzymanie przedmiotowych obiektów, takich jak np. wydatki na zakup mediów (np. woda, energia elektryczna, wywóz nieczystości), usług ochrony cmentarzy, etc.

Ad 5. Podmiot zobowiązany do deklarowania podatku należnego z tytułu świadczenia Usług Cmentarnych.

W ocenie Gminy, skoro jest/będzie ona podatnikiem z tytułu wykonywania podlegających VAT Usług Cmentarnych, będących świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT, Gmina powinna wykazywać jako obrót kwotę należną z tytułu świadczenia tych usług oraz wykazywać w deklaracjach VAT kwoty podatku należnego z tytułu ich świadczenia. W szczególności obrót ten zasadniczo nie jest/nie będzie obrotem Zarządcy, któremu Gmina zleciła wykonywanie „technicznej” obsługi cmentarzy komunalnych. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Zarządca jedynie pobiera/będzie pobierał opłaty za Usługi Cmentarne w imieniu i na rzecz Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo zaznacza się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z czym niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie w oparciu o klasyfikację przedstawioną we wniosku.

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Jednoczenie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska Nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.