Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1052/14-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-22
Teza: 1) Czy Spółka postąpiła prawidłowo, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów całość odsetek, jakie zapłaciła w dniu 18 lutego 2014 r., poprzez niewliczanie do wartości zadłużenia, o którym mowa wart. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, określonego na dzień spłaty odsetek, wartości spłaconych w tym dniu kwot głównych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek? 2) Czy Spółka, spłacając w przyszłości pozostałe zobowiązania z tytułu pożyczek względem Pożyczkodawcy, będzie zobowiązana wliczać do wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, określonego na dzień spłaty odsetek, wartości spłaconych w tym dniu kwot głównych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka-odsetki od pożyczki; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2014 r. (data wpływu 9 października 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie astosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

G. S.A. (dalej: „Spółka" lub „Wnioskodawca) jest spółką kapitałową założoną zgodnie z polskim prawem oraz posiadającą w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 1 518 400 zł i jest w pełni opłacony. Jedynym udziałowcem Spółki jest spółka G. Ltd. (dalej: „Pożyczkodawca") z siedzibą w Nikozji (Cypr).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie realizacji projektów parków wiatrowych na terenie całej Polski od fazy deweloperskiej poprzez ich budowę, uruchomienie i eksploatację.

W celu sfinansowania swojej bieżącej działalności gospodarczej, Spółka zawarła z Pożyczkodawcą, następujące umowy pożyczki:

*   w dniu 9 września 2010 r., na kwotę 400 000 EUR;
*   w dniu 22 listopada 2010 r., na kwotę 400 000 EUR;
*   w dniu 26 kwietnia 2012 r., na kwotę 882 964,47 EUR;
*   w dniu 2 stycznia 2013 r., na kwotę 800 000 EUR;
*   w dniu 20 lipca 2013 r., na kwotę 408 000 EUR.

Ponadto Spółka podpisała dwa aneksy:

*   w dniu 11 maja 2011 r. do umowy pożyczki z dnia 22 listopada 2010 r., zwiększający kwotę udzielonej pożyczki na 415 000 EUR.
*   w dniu 23 sierpnia 2011 r. do umowy pożyczki z dnia 9 września 2010 r. przedłużający termin zwrotu pożyczki do dnia 31 grudnia 2014 r.

Sposób obliczenia wysokości odsetek od pożyczonych Spółce kwot był zróżnicowany. Powyższe umowy przewidywały jednoczesną spłatę odsetek wraz z kwotą główną pożyczki.

W dniu 18 lutego 2014 r. Spółka wpłaciła na rachunek Pożyczkodawcy następujące kwoty:

*   539 777,78 EUR (zawierającą odsetki w kwocie 139 777,78 EUR) jako spłatę pożyczki zaciągniętej w dniu 9 września 2010 r.,
*   974 821,47 EUR (zawierającą odsetki w kwocie 91 857 EUR) jako spłatę pożyczki zaciągniętej w dniu 26 kwietnia 2012 r.,
*   1 024,91 EUR (zawierającą odsetki w kwocie 18,51 EUR) jako spłatę pożyczki zaciągniętej w dniu 30 lipca 2013 r.

Na dzień 18 lutego 2014 r. przed dokonaniem powyższych wpłat całkowita wartość zobowiązań Spółki w stosunku do Pożyczkodawcy z tytułu pożyczek wynosiła równowartość 9 131 108,30 zł (po przeliczeniu według średniego kursu NBP z dnia 17 lutego 2014 r.), z czego 7 830 284,77 zł to kwota główna pożyczek a 1 260 823,52 zł stanowiły odsetki.

Zobowiązania z innych tytułów w stosunku do Pożyczkodawcy na dzień 18 lutego 2014 r. nie występowały.

Ponadto, na dzień 18 lutego 2014 r. zobowiązania Spółki w stosunku do:

*   jedynego wspólnika Pożyczkodawcy (tzw. „spółki babki") wynosiły równowartość 855 888,80 zł (po przeliczeniu według średniego kursu NBP z dnia 17 lutego 2014 r.);
*   spółki, w której jedyny wspólnik Pożyczkodawcy był jedynym wspólnikiem (tzw. „spółki siostry") wynosiły 1 845 zł;
*   innych, niż opisane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT") podmiotów powiązanych, wynosiły 11 069,27 zł.

Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów całość odsetek, jakie zapłaciła w dniu 18 lutego 2014 r., nie wliczając do wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, określonego na dzień spłaty odsetek, wartości spłaconych w tym dniu kwot głównych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek.

Spółka zamierza również w przyszłości spłacić pozostałe zobowiązania z tytułu pożyczek względem Pożyczkodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka postąpiła prawidłowo, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów całość odsetek, jakie zapłaciła w dniu 18 lutego 2014 r., poprzez niewliczanie do wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, określonego na dzień spłaty odsetek, wartości spłaconych w tym dniu kwot głównych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek?
2.  Czy Spółka, spłacając w przyszłości pozostałe zobowiązania z tytułu pożyczek względem Pożyczkodawcy, będzie zobowiązana wliczać do wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, określonego na dzień spłaty odsetek, wartości spłaconych w tym dniu kwot głównych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek?

Zdaniem Wnioskodawcy zasady kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodów zostały określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie ze wskazaną regulacją, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Pożyczki udzielone Spółce przez Pożyczkodawcę zostały zaciągnięte i wykorzystane w celu sfinansowania bieżącej działalności gospodarczej. Ponadto, doszło do faktycznej spłaty odsetek na rzecz Pożyczkodawcy. Spełnione zatem zostały kryteria wynikające z art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, pozwalające na uznanie spłaconych odsetek za koszty uzyskania przychodu.

W związku jednak z faktem, iż pożyczek udzielił Wnioskodawcy jej jedyny udziałowiec, należy zbadać, czy koszty uzyskania przychodu dotyczące spłaconych przez Spółkę odsetek podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT. Wątpliwość Spółki budzi okoliczność, czy do wartości zadłużenia, o której mowa w tym przepisie (a zatem do określenia, w jakiej części możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów uiszczonych odsetek) należy wliczyć spłacane w danym dniu kwoty.

Pojęcie „zadłużenia" nie zostało uregulowane w przepisach prawa podatkowego. W celu wyjaśnienia tego pojęcia należy zatem posłużyć się wykładnią językową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), zadłużenie oznacza ogólną sumę długów jakiejś osoby lub przedsiębiorstwa. Długiem jest, zgodnie z tym słownikiem, obowiązek dłużnika do spełnienia określonego świadczenia.

Podane wyżej definicje słownikowe zadłużenia i długu korespondują z kolei z zawartą art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny") definicją zobowiązania. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego). Zobowiązaniem biorącego pożyczkę jest zwrócenie dającemu pożyczkę określonej ilość pieniędzy (art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego).

Biorąc zatem pod uwagę językowe i cywilistyczne rozumienie określeń „zadłużenie" oraz „zobowiązanie", należy przyjąć następującą wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT:

*   zgodnie z generalną zasadą, wynikającą a contrario z art. 16 ust, 1 pkt 11 ustawy o CIT, zapłata odsetek pozwala je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu;
*   zapłata kwoty głównej pożyczki oraz odsetek od pożyczki powoduje wygaśnięcie zobowiązania biorącego pożyczkę względem dającego pożyczkę;
*   w momencie, w którym istnieje możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodu
*   czyli po ich zapłacie - uiszczona kwota główna pożyczki oraz odsetek od pożyczki nie są już zobowiązaniem biorącego pożyczkę (czyli nie stanowią jego zadłużenia).

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że do wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, nie powinno wliczać się kwot głównych pożyczek oraz odsetek spłacanych w danym dniu, ponieważ kwoty te nie stanowią już na dzień zapłaty odsetek zadłużenia Spółki. Zapłata kwot głównych pożyczek oraz odsetek od nich powoduje bowiem uregulowanie zobowiązania (wygaśnięcie długu) Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych, w tym:

1.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2012 r. sygn. IPPB3/423-314/12-2/MS, w której stwierdzono: „iż skoro „zadłużenie" jest sumą długów, a o długu mówi się tylko wtedy, kiedy po stronie Spółki istnieje zobowiązanie, to w przedstawionym stanie faktycznym do wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określonego na dzień zapłaty odsetek, nie należy wliczać kwoty odsetek od pożyczek oraz wartości zadłużenia z innych tytułów spłacanych w tym dniu, ponieważ kwoty te nie stanowią już na dzień zapłaty odsetek zadłużenia. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania (długu)";
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 listopada 2012r. sygn. IBPBI/2/423-1013/12/AP, w której stwierdzono: „Ponadto, należy zaznaczyć, iż przy określaniu wysokości zadłużenia na dzień spłaty odsetek nie należy uwzględniać poziomu zadłużenia z tytułu odsetek, które są uiszczane w danym dniu";
3.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. IPTPB3/423-415/12-7/IR, w której stwierdzono: „Zatem, w kwocie zadłużenia (na dzień zapłaty odsetek), o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którą to wartość porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego, nie należy natomiast uwzględniać kwoty spłacanych w tym dniu odsetek od udzielonej przez udziałowca pożyczki. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela (pożyczkodawcy - udziałowca) poprzez zapłatę odsetek od pożyczki skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania Spółki z powyższego tytułu";
4.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2013 r. sygn. ITPB3/423-121b/13/ PS, w której stwierdzono, iż „dla celów wyliczenia wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, należy wziąć pod uwagę jedynie faktycznie istniejące na dzień spłaty odsetek (tj. pozostające do uregulowania przez Spółkę w przyszłości) zobowiązania Wnioskodawcy wobec „znaczących udziałowców"";
5.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 listopada 2013 r. sygn. ITPB3/423-361b/13/MK, w której stwierdzono, że „Przez kwotę zadłużenia rozumie się sumę zobowiązań danej spółki, np. z tytułu pożyczek, umów handlowych. Nie uwzględnia się zaś w kwocie zadłużenia kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej pożyczki (kredytu). Należy zatem zauważyć, że zapłata przez Spółkę na rzecz udziałowca odsetek od udzielonej przez niego pożyczki oraz raty kapitałowej pożyczki, skutkuje wygaśnięciem zobowiązania Spółki z tego tytułu. W dniu zapłaty odsetek Wnioskodawca „uwalnia się" od zadłużenia wobec udziałowca z tytułu tych odsetek oraz części kapitału pożyczki";
6.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 stycznia 2014 r. sygn. ITPB3/423-503/13/PST, w której stwierdzono, że „w „wartości zadłużenia" (na dzień zapłaty kapitału pożyczek jak i odsetek od pożyczek - oraz jeśli istnieją to wartości zadłużenia z innych tytułów spłacanych w tym dniu), o której mowa w art. 16 ust. i pkt 60 ustawy, którą to wartość porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego, nie należy natomiast uwzględniać kwoty spłacanej w tym dniu kwoty kapitału pożyczek czy odsetek od udzielonych przez podmiot powiązany pożyczek";
7.  w interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 marca 2014 r. sygn. ITPB3/423-610/13/PS, w której stwierdzono, że „w „wartości zadłużenia" (na dzień zapłaty kapitału pożyczek jak i odsetek od pożyczek - oraz jeśli istnieją to wartości zadłużenia z innych tytułów spłacanych w tym dniu), o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, którą to wartość porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego, nie należy natomiast uwzględniać kwoty spłacanej w tym dniu kwoty kapitału pożyczek czy odsetek od udzielonych przez podmiot powiązany pożyczek. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela (pożyczkodawcy) poprzez spłatę kapitału pożyczek czy też odsetek od pożyczek skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania z powyższego tytułu";

Reasumując, Spółka uważa, że:

1.  postąpiła prawidłowo, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów całość odsetek, jakie zapłaciła w dniu 18 lutego 2014 r., poprzez niewliczanie do wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, określonego na dzień spłaty odsetek, wartości spłaconych w tym dniu kwot głównych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek;
2.  spłacając w przyszłości pozostałe zobowiązania z tytułu pożyczek względem Pożyczkodawcy, nie będzie zobowiązana wliczać do wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 pkt 60 ustawy o CIT, określonego na dzień spłaty odsetek, wartości spłaconych w tym dniu kwot głównych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo należy wskazać, że uznanie przez organ stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe nie jest równoznaczne z zaakceptowaniem (weryfikacja i potwierdzeniem) dokonanych przez niego wyliczeń rachunkowych – danych liczbowych. W tym miejscu należy podkreślić, że wydając interpretację indywidualną organ podatkowy dokonuje jedynie interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie wskazanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub opisanego zdarzenia przyszłego, nie może natomiast ani dokonywać wyliczeń, ani też weryfikować wyliczeń przedstawionych we wniosku. Interpretacja służy bowiem wyjaśnieniu znaczenia treści normy prawnej, natomiast zgodnie z zasadą samoopodatkowania, to na podatniku spoczywa obowiązek zastosowania tej normy w konkretnej sytuacji (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 01.02.2012r., sygn. akt I SA/Po 835/11).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.