Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-710/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-28
Teza: Uznanie Jednostek Gminy za odrębnych od niej podatników.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Jednostek Gminy za odrębnych od niej podatników - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania w zakresie uznania Jednostek Gminy za odrębnych od niej podatników.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina, będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, tj. w szczególności wydawanie decyzji administracyjnych, pozwoleń, koncesji, pobieranie lokalnych podatków i opłat (np. podatek od nieruchomości), etc. Niektóre czynności Gmina wykonuje jednak na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, traktując je jako podlegające ustawie o VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych według odpowiednich stawek (sprzedaż działek budowlanych, ustanowienie wieczystego użytkowania, dzierżawa lokali użytkowych), jak również podlegających opodatkowaniu, aczkolwiek zwolnionych od podatku (np. sprzedaż „starszych/używanych” nieruchomości). W ramach struktury Gminy funkcjonują również lub mogą w przyszłości funkcjonować zakłady i jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej, powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań Gminy (dalej: „Jednostki”). Jednostki mają zasadniczo możliwość samodzielnego wykonywania powierzonych im zadań. W tym celu zostały wyposażone m.in. w odpowiednią kadrę, urządzenia techniczne oraz środki finansowe (w tym pochodzące z budżetu Gminy). W związku z tym, że Jednostki nie posiadają osobowości prawnej, ich kierownicy działają na podstawie stosownego upoważnienia udzielonego przez Wójta Gminy. Gmina ma możliwość tworzenia nowych oraz przekształcania i likwidacji istniejących Jednostek.

Do Jednostek Gminy należą m.in.: Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w S., Gminny Zespół \`(...)\` w S., Świetlica \`(...)\` w R., Przedszkole w S. oraz znajdujące się na ternie Gminy szkoły, w tym Szkoła Podstawowa w S., Szkoła Podstawowa w B., czy też Szkoła Podstawowa w D.. Gmina może w przyszłości powołać inne jednostki lub zakłady budżetowe.

Obecnie Jednostki nie są zarejestrowanymi podatnikami VAT oraz nie składają odrębnych deklaracji VAT. Gmina natomiast wykazuje w składanych deklaracjach VAT podatek należny od zrealizowanej przez siebie sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej oraz podatek naliczony „poniesiony na opodatkowanych zakupach” dokonanych dla celów jej działalności opodatkowanej. W szczególności, Gmina nie wykazuje w swojej deklaracji VAT podatku należnego ani podatku naliczonego, który należy przypisać czynnościom realizowanym przez Jednostki.

Do końca grudnia 2012 r. zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd Gminy. Gmina została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny od stycznia 2013 r. i rozlicza podatek VAT, w związku z czym składa miesięczne deklaracje do urzędu skarbowego, posługując się własnym NIP. W zakresie kwestii formalnych dotyczących rozliczeń z tytułu podatku naliczonego w okresie, kiedy zarejestrowanym podatnikiem był Urząd, Gmina złożyła w dniu 22 stycznia 2014 r. odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Jednostki w zakresie powierzonej im działalności powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT, tj. nie Gmina, lecz jej Jednostki powinny rozliczać podatek należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nie usług/sprzedaży towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, Jednostki w zakresie powierzonej im działalności powinny być uznane za odrębnych podatników VAT, tj. nie Gmina, lecz jej Jednostki powinny rozliczać podatek należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nie usług/sprzedaży towarów. Natomiast ocena, czy dana Jednostka będzie zobowiązana do dokonania rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług przeprowadzana będzie z perspektywy danej Jednostki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 172, dalej „rozporządzenie”) oraz odpowiednio obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi

\- z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

W ocenie Gminy, z powyższych regulacji wynika, że Jednostki powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT. Wniosek taki wynika w szczególności z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy odnoszącego się do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej samodzielnie wykonujących działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tej regulacji. Zdaniem Gminy, Jednostki spełniają przesłankę wskazaną w tej regulacji.

Ponadto, Jednostki zostały niejako wprost uznane za podatników w rozporządzeniu. Przepis § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia przewiduje bowiem, co do zasady, zwolnienie od podatku transakcji dokonywanych pomiędzy zakładami budżetowymi oraz transakcji pomiędzy zakładami budżetowymi i jednostkami budżetowymi. W konsekwencji, uznać należy, że zakłady budżetowe oraz jednostki budżetowe są uznawane na gruncie podatku od towarów i usług za odrębnych od gmin podatników (w innym przypadku przepis zwalniający od podatku transakcje dokonywane pomiędzy jednostkami budżetowymi nie znajdowałby uzasadnienia).

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ocenie Gminy, wyodrębnione z jej struktury Jednostki prowadzące działalność gospodarczą i wykonujące czynności podlegające opodatkowaniu należy uznać za odrębnych od niej podatników VAT (nie powinno przy tym mieć znaczenia, że zadania realizowane przez Jednostki wykonywane są na podstawie upoważnienia udzielonego kierownikom tych jednostek przez Wójta Gminy). Zatem, to Jednostki, a nie Gmina, powinny rozliczać podatek należny z tytułu świadczonych przez nie usług/dokonywanych dostaw towarów.

Gmina zauważyła, że w wydawanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, iż samorządowe jednostki organizacyjne posiadają status odrębnych od gmin podatników VAT. Przykładowo w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-1215/12/EK z dnia 13 grudnia 2012 r., w podobnym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podzielił stanowisko wnioskodawcy, że „Jednostki Budżetowe w zakresie powierzonej im działalności powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, tj. nie Gmina, lecz jej Jednostki Budżetowe powinny rozliczać podatek należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nie usług/dokonywanych dostaw towarów”. Analogiczne stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2013 r. nr ITPP1/443-168/12/MS, w całości zgadzając się z argumentacją wnioskodawcy. Stanowisko takie podzielił także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2013 r. nr IBPP2/443-463/13/AMP, w której wskazał, że „stwierdzić należy, że Wnioskodawca postępuje prawidłowo, składając jako zarejestrowany podatnik VAT deklaracje podatkowe dla celów VAT, w których wykazuje m.in. podatek należny od sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez Gminę oraz podatek naliczony, poniesiony na opodatkowanych zakupach realizowanych przez Gminę dla celów jej działalności opodatkowanej, natomiast nie wykazuje podatku należnego ani podatku naliczonego, który należy przypisać czynnościom realizowanym przez jej jednostki budżetowe”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2009 r. nr IBPP4/443-344/09/AZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy i w związku z tym powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku posiadające odrębne oznaczenie (numery) NIP”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2011 r., nr IBPP4/443-317/11/EJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „Gmina i jej zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to jednak na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług Gmina oraz jej zakład budżetowy są dwoma odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych VAT”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2010 r., nr ILPP1/443-425/10-2/HW, w której wskazał, że „zadanie dostarczania wody i odprowadzenia ścieków powierzone przez Gminę, Zakład wykonuje samodzielnie i jako taki podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu umów zawartych przez Gminę (\`(...)\`) stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i Zainteresowany występuje - w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług-w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2011 r. nr ILPP1/443-671/11-2/BD Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podobnie uznał, że „Jeżeli wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny, oceniany w oparciu o obiektywne kryteria i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostki budżetowe dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie”.

Pogląd Gminy został również potwierdzony w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bk 340/04, w którym stwierdzono, że „uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru tub usługi”;
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1148/11, w którym sąd uznał, że „jednostka budżetowa samorządu, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

Potwierdzeniem słuszności stanowiska Gminy są także liczne interpretacje indywidualne, w których organy podatkowe potwierdzają, że obrotów jednostek oraz zakładów budżetowych nie wlicza się do kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przykładowo stanowisko takie zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji z 28 sierpnia 2013 r. (nr IBPP3/443-686/13/EJ) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz w indywidualnej interpretacji z 28 sierpnia 2013r. (nr IPTPP1/443-386/13-7/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi.

Podsumowując powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że Jednostki w zakresie powierzonej im działalności powinny być uznane za odrębnych od niej podatników VAT, tj. nie Gmina, lecz jej Jednostki powinny rozliczać podatek należny z tytułu świadczonych przez nie usług/dokonywanych dostaw towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.