Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-381/08-2/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-09-19
Teza: Czy zmiany wartości zobowiązań warunkowych z tytułu gwarancji udzielonych na zlecenie Spółki, wynikające z ich wyceny po bieżącym kursie, które zgodnie z przepisami o rachunkowości nie wpływają na wynik finansowy Spółki, w szczególności zaś nie są ujmowane na kontach bilansowych należy uznać za różnice kursowe w rozumieniu art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania?
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rachunkowość; rachunkowość-Międzynarodowe Standardy Rachunkowości; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-metoda rachunkowa ustalania różnic kursowych; wycena; wycena-wycena bilansowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2008 r. (data wpływu 19.06.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych różnic kursowych ustalanych na podstawie przepisów o rachunkowości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych różnic kursowych ustalanych na podstawie przepisów o rachunkowości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Od stycznia 2007 r. Spółka prowadzi księgi rachunkowe według regulacji Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (dalej: MSR) / Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (dalej: MSSF), przy czym w zakresie nieuregulowanym w MSR / MSSF stosowane są zasady rachunkowości, określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), co wynika z zapisów art. 2 ust. 3 tej ustawy.

Dla ustalania różnic kursowych przy rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, począwszy od 1 stycznia 2007 r. Spółka stosuje metody określone w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. metoda rachunkowa), o czym w obowiązującym trybie poinformowała Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu.

W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje zakupu towarów i usług - bezpośrednio od dostawców danych dóbr lub za pośrednictwem innych podmiotów gospodarczych.

W przypadku zakupów dokonywanych za pośrednictwem innych podmiotów (podmiot X) występują przypadki, że dostawca (podmiot Y), od którego towar / usługę nabywa firma pośrednicząca X, żąda udzielenia gwarancji płatności w walucie obcej przyszłego zobowiązania. W tych przypadkach Spółka - będąc ostatecznym nabywcą towaru / usługi - zleca wystawienie gwarancji na rzecz firmy Y wybranemu bankowi (co wynika z zawieranych umów). Na mocy wystawionej gwarancji bank zobowiązuje się do realizacji płatności na rzecz firmy Y w przypadku niewywiązania się pośrednika, tj. firmy X, ze zobowiązań wynikających z transakcji sprzedaży zawartej pomiędzy firmą X i Y. Jednakże w sytuacji, gdyby bank (wystawca gwarancji) był zmuszony do jej realizacji, to w konsekwencji zwróciłby się do Spółki o zwrot wydatkowanych przez niego środków pieniężnych. W związku z tym, Spółka ujmuje w ewidencji pozabilansowej zobowiązanie warunkowe z tego tytułu, jako że ciąży na niej potencjalne prawdopodobieństwo wypływu korzyści ekonomicznych, jednakże prawdopodobieństwo to jest oceniane przez Spółkę jako niemożliwe bądź nikłe.

Jednocześnie w zawieranych kontraktach pomiędzy firmą pośredniczącą X i dostawcą Y, z których również wynika fakt udzielenia gwarancji, zawierane są zapisy, iż firma X działa we własnym imieniu, lecz na rzecz i na koszt Spółki.

Gwarancje w walucie obcej udzielone przez bank na zlecenie Spółki na rzecz firmy Y w związku z realizacją transakcji zakupu określonego dobra, dokonywaną ostatecznie na jej rzecz ujmowane są przez Spółkę w ewidencji pozabilansowej, w kwocie odpowiadającej wysokości udzielonej gwarancji w EUR / USD, przeliczonej na PLN według kursu waluty z dnia udzielenia gwarancji. Regulacje MSR / MSSF dotyczące prowadzenia rachunkowości zobowiązują Spółkę do dokonywania wycen okresowych aktywów, pasywów, jak również pozycji ujętych w ewidencji pozabilansowej, w tym udzielonych gwarancji. W związku z powyższym, wobec zmienności kursów, wartość ww. udzielonych gwarancji, wyrażana w PLN, na poszczególne okresy, wycena ulega zmianom. Nadmienić należy, że w zależności od wysokości kursów obowiązujących na dzień udzielenia gwarancji oraz na dzień wyceny, różnice z wycen mogą być ujemne lub dodatnie.

Zgodnie z przepisami o rachunkowości, Spółka nie jest zobowiązana do ujmowania zmian wycen zobowiązań warunkowych z tytułu gwarancji (lub ich elementów) na kontach bilansowych przeznaczonych do ewidencjonowania różnic kursowych.

Wynikające z wyceny zmiany wartości gwarancji (w PLN) ujmowane są przez Spółkę wyłącznie w ewidencji pozabilansowej, w ten sposób, że z ewidencji tej usuwana jest dotychczasowa wartość, a w to miejsce wprowadzana jest nowa wartość. Skutki wyceny (powstałe różnice) nie są ewidencjonowane bilansowo w księgach rachunkowych, co jest zgodne z regulacjami wynikającymi z przepisów rachunkowych.

Po terminie wygaśnięcia gwarancji, zobowiązanie warunkowe jest usuwane z ewidencji pozabilansowej, w wartości wynikającej z ostatniej wyceny. Usunięcie gwarancji z ewidencji pozabilansowej nie powoduje zapisów na kontach bilansowych Spółki.

Powyższe oznacza, że zobowiązania warunkowe z tytułu gwarancji wystawionych przez bank na zlecenie Spółki, w sytuacji braku ich wykorzystania, w żadnym momencie - od ich udzielenia do ich wygaśnięcia - nie wpływają na wynik finansowy Spółki. Dotyczy to również ich wyceny dokonywanej dla celów sprawozdawczych. Wycena ta dokonywana jest, ponieważ przepisy o rachunkowości nakazują Spółce ujawnienie w informacji dodatkowej (stanowiącej część sprawozdania finansowego) informacji opisowej dotyczącej zobowiązań warunkowych / gwarancji (i ich szacunków), zaś walutą, w której prezentowane są sprawozdania finansowe Spółki jest złoty polski (PLN).

Analogiczne zasady postępowania występują, gdy Spółka zleca bankowi wystawienie gwarancji w walutach obcych podmiotom, od których Spółka dokonuje zakupów określonych dóbr bezpośrednio, tj. z pominięciem innych podmiotów pośredniczących w transakcji.

Z praktyki Spółki wynika, że gwarancje udzielane przez banki na jej zlecenie, (w związku z zakupami realizowanymi jak wyżej) nie były wykorzystywane.

Zdaniem Spółki, w świetle stosowanych zasad rachunkowości, wyceny zobowiązań warunkowych z tytułu wyżej opisanej gwarancji nie stanowią różnic kursowych w świetle przepisów rachunkowych, co potwierdza też analiza zewnętrznego eksperta z dnia 12 maja 2008 r., otrzymana przez Spółkę, (dalej: Raport - w załączeniu). Ponadto, ocena sprawozdania finansowego Spółki za rok 2007 dokonana przez podmiot uprawniony do badania ksiąg (biegłego rewidenta) nie wskazuje nieprawidłowości w zakresie księgowej kwalifikacji przez Spółkę wyceny zmiany wartości zobowiązań warunkowych z tytułu gwarancji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zmiany wartości zobowiązań warunkowych z tytułu gwarancji udzielonych na zlecenie Spółki, wynikające z ich wyceny po bieżącym kursie, które zgodnie z przepisami o rachunkowości nie wpływają na wynik finansowy Spółki, w szczególności zaś nie są ujmowane na kontach bilansowych należy uznać za różnice kursowe w rozumieniu art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania?
2.  W przypadku uznania przez Ministra Finansów, że Spółka powinna rozpoznawać dla celów podatkowych jakiekolwiek „różnice kursowe” z tytułu wyceny zobowiązań warunkowych z tytułu gwarancji udzielonych na zlecenie Spółki, w jaki sposób różnice te powinny być wyliczane dla celów podatkowych, w tym również w przypadku usunięcia z ewidencji pozabilansowej gwarancji, które nie podlegały wykorzystaniu?

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

Ad. 1

Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznawania dla celów podatkowych różnic kursowych z tytułu wyceny zobowiązań warunkowych z tytułu gwarancji, ujmowanych na pozycjach pozabilansowych.

Przepisy regulujące stosowanie metody rachunkowej.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania” (tzw. metoda rachunkowa).

Bliższy opis metody rachunkowej zawiera art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym „podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2 (tj. metodę rachunkową), zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany”.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż w celu uwzględnienia na gruncie metody rachunkowej danej pozycji jako różnicy kursowej dla celów podatkowych konieczne jest spełnienie następujących warunków:

*   pozycja powinna powstać z tytułu transakcji walutowych lub wynikać z wyceny składników aktywów / pasywów wyrażonych w walucie obcej lub z wyceny pozycji pozabilansowych w walutach obcych,
*   pozycja ta powinna spełniać definicję „różnicy kursowej”,
*   taka „różnica kursowa” powinna być ujęta w księgach rachunkowych.

Metoda rachunkowa a przepisy o rachunkowości.

Zdaniem Spółki, odwołanie się przez ustawodawcę w przepisie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ogólny sposób do przepisów o rachunkowości oznacza, że interpretacja całości regulacji dotyczących metody rachunkowej powinna być dokonywana z uwzględnieniem zasad dotyczących różnic kursowych na gruncie przepisów o rachunkowości1. Powyższy przepis został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. Jego celem było uproszczenie rozliczeń podatkowych w zakresie różnic kursowych i ich uporządkowanie2.

Zgodnie z rozumieniem Spółki, celem wprowadzenia powyższej regulacji było również ujednolicenie ujęcia różnic kursowych dla celów podatkowych z ujęciem bilansowym3.

Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z intencją ustawodawcy, wprowadzenie od 1 stycznia 2007 r. art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych miało na celu uproszczenie opodatkowania różnic kursowych, poprzez zrównanie dla potrzeb podatkowych, jak i rachunkowych, terminu rozpoznawania przychodów / kosztów z tytułu różnic kursowych dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych, którzy podlegają obowiązkowi sporządzania i badania sprawozdania finansowego, a w związku z tym, zobowiązani są do ujawniania dodatkowych informacji.

Ponadto, uzależnienie przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych możliwości stosowania metody rachunkowej od tego, czy podatnik podlega obowiązkowi badania sprawozdań finansowych przez podmioty uprawnione do badania stanowi wskazanie, że kontrola audytora i jego akceptacja rozliczeń rachunkowych jest elementem gwarancyjnym prawidłowości rozliczeń w zakresie różnic kursowych również dla celów podatkowych4.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż ocena sprawozdania finansowego Spółki za rok 2007 wydana przez podmiot uprawniony do badania ksiąg nie wskazuje nieprawidłowości w zakresie rozpoznawania przez Spółkę różnic kursowych od pozycji pozabilansowych. Ponadto, w jednej ze znanych nam interpretacji władze skarbowe nie zanegowały stanowiska podatnika, iż do przychodów lub kosztów podatkowych powinny być zaliczane „tylko i wyłącznie te przychody i koszty z tytułu różnic kursowych, które w zbadanym przez audytora sprawozdaniu finansowym, prezentowane są jako różnice kursowe”5.

W tym też kontekście należy dokonywać interpretacji pojęć używanych przez art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, sięgając w uzasadnionych przypadkach do rozumienia tych pojęć utrwalonego na gruncie przepisów o rachunkowości. „Przepisy rachunkowe” w rozumieniu art. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się, zdaniem Spółki, do ustawy o rachunkowości oraz odpowiednich rozporządzeń wykonawczych i obejmują również regulacje Międzynarodowych Standardów Rachunkowości oraz Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, opublikowanych w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (dalej łącznie: przepisy MSR), które zgodnie z art. 55 ustawy o rachunkowości są w niektórych przypadkach dopuszczalną lub wymaganą podstawą sporządzania sprawozdań finansowych. Taką interpretację przyjmowały też organy skarbowe w wydawanych interpretacjach6. Spółka również uzyskała potwierdzenie takiego podejścia w uzyskanej interpretacji z dnia 13 sierpnia 2007 r.7

Zakres stosowania metody rachunkowej.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla celów podatkowych rozpoznawane są „ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych”. Zatem przepis ten dotyczy ujętych w księgach:

*   transakcji walutowych,
*   dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej oraz
*   wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Odnosząc się do pojęcia „wycena”, należy przyjąć, że chodzi tu o wycenę dokonywaną zgodnie z przepisami o rachunkowości, według metod przyjętych przez jednostkę i przeprowadzoną w odpowiedni sposób dla odpowiednich składników aktywów i pasywów. Pogląd taki został wyrażony również w znanej Spółce interpretacji władz skarbowych8.

Zasadniczo, wyceny zobowiązań warunkowych z tytułu udzielonych gwarancji w walutach obcych nie są objęte zakresem powyższej regulacji, gdyż:

*   zobowiązania warunkowe z tytułu gwarancji stanowią pozycje pozabilansowe w walucie obcej,
*   zobowiązania warunkowe z tytułu gwarancji mogą stanowić podstawę transakcji walutowych (płatności z tytułu gwarancji mogą być dokonywane w walucie obcej), ale
*   elementy zmiany wartości zobowiązań warunkowych z tytułu gwarancji wynikające ze zmiany kursów walutowych nie są ewidencjonowane w księgach rachunkowych, co jest warunkiem rozpoznania tych pozycji w rachunku podatkowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również przepisy wykonawcze oraz regulacje MSR nie zawierają definicji pojęcia „Księgi rachunkowe”. W związku z powyższym, dla zdefiniowania ww. pojęcia, należy się posiłkować regulacjami ustawy o rachunkowości.

W art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości określono, że księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1.  dziennik,
2.  księga główna,
3.  księgi pomocnicze,
4.  zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,
5.  wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Jednocześnie w art. 15 ust. 1 ustawy o rachunkowości określono, że konta księgi głównej zawierają zapisy o zdarzeniach w ujęciu systematycznym. Na kontach księgi głównej obowiązuje ujęcie zarejestrowanych uprzednio lub równocześnie w dzienniku zdarzeń, zgodnie z zasadą podwójnego zapisu.

Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych, w żadnym z przepisów nie zobowiązują Spółki do ujmowania wartości zobowiązań warunkowych w ewidencjach określonych przepisem art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Ponadto par. 27 MSR 37 zakazuje ujęcia zobowiązań warunkowych w ewidencji bilansowej, co eliminuje możliwość wykazania tegoż zobowiązania warunkowego w księgach rachunkowych. Zaznaczyć również należy, że ewidencja zobowiązań warunkowych dokonywana jest wyłącznie zapisami jednostronnymi, co także wyklucza możliwość ujęcia tych zobowiązań, jak i skutków wyceny tych zobowiązań, w księgach rachunkowych.

Ujęcie przez Spółkę wartości zobowiązań warunkowych z tytułu udzielonych gwarancji w ewidencji pozabilansowej dokonywane jest jedynie dla potrzeb sprawozdawczych, nie zaś dla potrzeb wynikających z zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych. Stanowisko powyższe potwierdza par. 86 z MSR 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe, zgodnie z którym jednostka ma obowiązek ujawnienia w informacji dodatkowej krótkiego opisu charakteru zobowiązania warunkowego oraz określenia ewentualnego szacunku skutków finansowych tych zobowiązań oszacowanych zgodnie z MSR 37. Co więcej, MSR 37 wyjaśnia w paragrafie 12, że zobowiązania warunkowe są to zobowiązania, które nie są ujmowane w sprawozdaniu finansowym, czyli w księgach rachunkowych, ponieważ ich istnienie zostanie potwierdzone dopiero w momencie wystąpienia lub niewystąpienia jednego lub większej ilości niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w pełni podlegają kontroli jednostki. Zaznaczyć również należy, że ewidencja zobowiązań warunkowych dokonywana jest wyłącznie zapisami jednostronnymi, co także wyklucza możliwość ujęcia tych zobowiązań, jak i skutków ich wyceny, w księgach rachunkowych.

W związku z tym, iż w przypadku Spółki, wycena zobowiązań warunkowych z tytułu gwarancji wykazana w pozycji pozabilansowej nie jest ujmowana w księgach rachunkowych, a ewidencja pozabilansowa służy w tym przypadku wyłącznie celom ujawnień, nie powinna ona być ujmowana dla celów wyliczania różnic kursowych dla celów podatkowych.

W ocenie Spółki, już powyższa konkluzja pozwala na uznanie, że Spółka nie powinna rozpoznawać różnic kursowych od pozycji pozabilansowych. Niemniej, Spółka przytacza poniżej dodatkowe argumenty przemawiające za tym stanowiskiem.

Definicja różnic kursowych.

Zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów lub kosztów zaliczane są „ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych”.

Pojęcie „różnic kursowych” nie jest zdefiniowane na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, odwołanie się przez ustawodawcę w przepisie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przepisów o rachunkowości oznacza, w ocenie Spółki, że dla rozstrzygnięcia, jakie pozycje powinny być ujmowane dla celów podatkowych w metodzie rachunkowej jako różnice kursowe, należy posiłkować się rozumieniem tego pojęcia na gruncie przepisów rachunkowych.

Powyższy pogląd został wyraźnie potwierdzony w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2008 r. (sygn. 1401/PP-II/4210-7/07/EP): „chodzi tu o różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości i w rozumieniu przepisów o rachunkowości”. Ponadto, Dyrektor Izby we wspomnianej interpretacji stwierdził, iż: „odnosząc się do stanowiska Banku, iż do rozliczenia podatkowego jest ujmowana wycena pozabilansowych pozycji w walutach obcych, należy uznać za nieprawidłowe, o ile wycena ta nie stanowi różnic kursowych, o których stanowi przepis art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, tj. różnic kursowych wyliczanych i rozumianych zgodnie z przepisami o rachunkowości.”

W sposób jednoznaczny powyższe stanowisko w stosunku do metody rachunkowej potwierdził też Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy: „Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”9.

Dodatkowo, podejście takie jest też potwierdzone w jednej z interpretacji, gdzie władze skarbowe nie zanegowały stanowiska podatnika, iż do przychodów lub kosztów podatkowych powinny być zaliczane „tylko i wyłącznie te przychody i koszty z tytułu różnic kursowych, które w zbadanym przez audytora sprawozdaniu finansowym, prezentowane są jako różnice kursowe”10.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, należałoby przyjąć zasadę, że dla celów podatkowych powinny być rozpoznawane te pozycje, które powstają w wyniku wyceny i rozpoznawane są jako różnice kursowe na gruncie przepisów o rachunkowości. Na gruncie zasad rachunkowości jako różnice kursowe należy uznać przede wszystkim te wartości, które pojawiają się na kontach „Różnice kursowe dodatnie / Różnice kursowe ujemne”, względnie na innych kontach, które zgodnie z przyjętą przez dany podmiot polityką rachunkowości dedykowane są tylko i wyłącznie różnicom kursowym.

Można twierdzić, że podejście pozwalające na rozpoznawanie jako różnic kursowych dla celów podatkowych pozycji ewidencjonowanych na kontach „Różnice kursowe” może prowadzić do zróżnicowania praktyki pomiędzy różnymi podatnikami i do pewnej dowolności wynikającej z bardziej elastycznych zasad prezentacji obowiązujących na gruncie ustawy o rachunkowości, obejmujących m.in. prymat ekonomicznych aspektów zdarzeń i transakcji nad ich formą prawną. Z drugiej strony, poprzez samo odwołanie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych do możliwości ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości ustawodawca zgodził się na takie zróżnicowanie, gdyż z założenia różnych podatników mogą obowiązywać różne zasady w zakresie rachunkowości11.

Jeżeli natomiast intencją ustawodawcy byłoby ujednolicenie stosowania przepisów przez wszystkie podmioty, pojęcie różnic kursowych oraz sposób ich wyliczenia powinien być w jasny sposób wskazany w ustawie. Ponieważ takich uregulowań nie wprowadzono, nie można domniemywać, że intencje ustawodawcy wykraczają poza treść przepisu. Spółka chciałaby przy tym zwrócić uwagę, iż zasadniczo przepisy podatkowe, kreujące obowiązek podatkowy, nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający, gdyż obowiązek podatkowy powinien wynikać wprost z ustawy12.

Ponadto, jak wynika z Raportu, „Pozycje o charakterze pozabilansowym nie spełniają definicji aktywa pieniężnego lub niepieniężnego, w związku z czym nie rozpoznaje się zysków lub strat wynikających ze zmian kursów walutowych oraz jednostka gospodarcza nie ma dla nich obowiązku ujmowania różnic kursowych lub wyników z tytułu ich wyceny na kontach pozabilansowych ani bilansowych” (str. 10 Raportu).

Zdaniem Spółki, skoro zgodnie z przepisami o rachunkowości nie jest ona zobowiązana do rozpoznawania różnic kursowych z tytułu wyceny zobowiązań warunkowych z tytułu gwarancji, to dla celów podatkowych takie „różnice” również nie powinny być rozpoznawane.

Różnice kursowe wg metody rachunkowej a wynik księgowy.

Spółka ponadto pragnie podkreślić, że skoro, jak wspomniano wyżej, intencją ustawodawcy przy wprowadzeniu metody rachunkowej było uproszczenie opodatkowania różnic kursowych, poprzez zrównanie dla potrzeb podatkowych, jak i rachunkowych, terminu rozpoznawania przychodów / kosztów z tytułu różnic kursowych, dla osiągnięcia efektu zbliżenia wyniku podatkowego i rachunkowego w zakresie różnic kursowych oraz uproszczenia rozliczeń podatkowych w tym zakresie wymagane byłoby rozpoznawanie jedynie tych różnic, które ujmowane są na kontach, które wpływają na rachunek zysków i strat jednostki.

Przyjęcie takiego podejścia jest zasadniczo wymogiem spójności z przepisami rachunkowymi, poprzez uwzględnienie w rachunku podatkowym tylko tych różnic kursowych, które wpłynęły na wynik księgowy. Taka interpretacja znajduje również poparcie w literaturze, gdzie podnosi się, że w metodzie rachunkowej powinny być uwzględniane tylko te różnice kursowe, które korygują przychody lub koszty finansowe13. Ponadto, pogląd taki został pośrednio potwierdzony przez władze skarbowe w jednej z wydanych interpretacji14.

W ocenie Spółki, niezbędne jest również przywołanie definicji zobowiązania warunkowego. Zgodnie z obowiązującą definicją tego pojęcia, określoną w MSR 37, przez zobowiązanie to należy rozumieć możliwy obowiązek, który powstaje na skutek zdarzeń przeszłych, których istnienie zostanie potwierdzone dopiero w momencie wystąpienia lub niewystąpienia jednego lub większej ilości niepewnych przyszłych zdarzeń, które nie w pełni podlegają kontroli jednostki gospodarczej. Odnosząc się do powyższej definicji, jak również do regulacji podatkowych, należy stwierdzić, że uznanie, iż do różnic kursowych powstałych z wyceny gwarancji ma zastosowanie przepis art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, doprowadziłoby do opodatkowania wirtualnych przychodów / kosztów, których zaistnienie w czasie przyszłym jest z definicji mało prawdopodobne.

Zdaniem Spółki, wynik podatkowy w metodzie rachunkowej mogą zatem korygować tylko te różnice kursowe, które zostały wykazane dla celów bilansowych. Wynika stąd, iż różnice kursowe muszą być ujmowane na kontach wynikowych, aby mogły one wpływać na wysokość podstawy opodatkowania. W odniesieniu do wyceny pozycji pozabilansowych sytuacja taka ma miejsce rzadko - jest to możliwe przykładowo w przypadku banków, które w pewnych sytuacjach rozpoznają w wyniku finansowym różnice kursowe z wyceny pozycji pozabilansowych. Dotyczy to tzw. „wyniku z pozycji wymiany” i jest pochodną specyficznych uwarunkowań banków, które stosują odmienne zasady rachunkowości niż pozostałe jednostki, w tym Spółka. Dlatego też w odniesieniu do Spółki, uregulowanie art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące „różnic kursowych wynikających z wyceny pozycji pozabilansowych” będzie zasadniczo martwym przepisem.

W szczególności, w przypadku zobowiązań warunkowych z tytułu gwarancji, Spółka nie ujmuje na kontach wynikowych ani gwarancji, ani ich wycen, ani elementów tych wycen. W związku z tym, iż w przypadku Spółki wycena gwarancji wykazanej w pozycji pozabilansowej nie wpływa na wynik księgowy, nie powinna ona być ujmowana dla celów wyliczania różnic kursowych dla celów podatkowych.

Ponadto, jak wynika z Raportu, „Pozycje o charakterze pozabilansowym nie spełniają definicji aktywa pieniężnego lub niepieniężnego, w związku z czym nie rozpoznaje się zysków lub strat wynikających ze zmian kursów walutowych oraz jednostka gospodarcza nie ma dla nich obowiązku ujmowania różnic kursowych lub wyników z tytułu ich wyceny na kontach pozabilansowych ani bilansowych” (str. 10 Raportu).

Podsumowanie stanowiska Spółki.

Zdaniem Spółki, wycena zobowiązań warunkowych z tytułu gwarancji ujmowanych na pozycjach pozabilansowych nie prowadzi do rozpoznania różnic kursowych dla celów podatkowych, gdyż nie wpływa ona na wynik księgowy Spółki, a tym samym nie może korygować wyniku podatkowego. Jak wspomniano wyżej, głównym celem wprowadzenia metody rachunkowej było m.in. ujednolicenie wyniku księgowego i podatkowego w zakresie różnic kursowych.

Ponadto, pomimo tego, iż teoretycznie w wycenie gwarancji można wyodrębnić element wynikający ze zmiany kursów, Spółka nie wyodrębnia dla celów rachunkowych elementu wyceny gwarancji jako różnicy kursowej. Zdaniem Spółki, skoro nie jest ona zobowiązana do wykazywania różnic kursowych od zobowiązań warunkowych z tytułu gwarancji dla celów rachunkowych, nie powinny one być również wykazywane dla celów podatkowych.

Poza tym, wycena zobowiązań warunkowych z tytułu gwarancji ujmowana jest jedynie w ewidencji pozabilansowej dla celów ujawnień, a zatem nie jest ujmowana w księgach rachunkowych.

Ocena sprawozdania finansowego Spółki za rok 2007 dokonana przez podmiot uprawniony do badania ksiąg nie wskazuje nieprawidłowości w zakresie rozpoznawania przez Spółkę różnic kursowych od pozycji pozabilansowych. Dodatkowo, otrzymany Raport eksperta z zakresu rachunkowości potwierdza, iż Spółka nie może rozpoznawać zysków lub strat wynikających ze zmian kursów walutowych w stosunku do pozycji pozabilansowych oraz nie ma dla nich obowiązku ujmowania różnic kursowych lub wyników z tytułu ich wyceny na kontach pozabilansowych.

W świetle powyższych argumentów, Spółka stoi na stanowisku, iż zmiany wartości zobowiązań warunkowych z tytułu gwarancji ujmowanych na pozycjach pozabilansowych nie prowadzą do powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym, nie wpływają na podstawę opodatkowania Spółki.

Spółka stoi na stanowisku, że elementy zmiany wartości przedmiotowych zobowiązań warunkowych z tytułu gwarancji ujmowanych na pozycjach pozabilansowych związane ze zmianą kursu walutowego należałoby rozpoznawać dla celów podatkowych tylko w przypadku, gdyby były one, zgodnie z przepisami o rachunkowości, ujmowane w wyniku finansowym jako różnice kursowe.

Jednocześnie Spółka pragnie zauważyć, iż w dniu 8 maja 2007 r. zwróciła się do Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego z zapytaniem w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej, czy skutki wyceny zobowiązań warunkowych ujmowanych pozabilansowo, np. z tytułu gwarancji zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich naliczenia. Spółka nie doprecyzowała w powyższym zapytaniu, że nie jest zobowiązana i nie rozpoznaje dla celów rachunkowych różnic kursowych z tytułu wyceny zobowiązań warunkowych ujmowanych na pozycjach pozabilansowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w odpowiedzi postanowienie z 13 sierpnia 2007 r.15, zgodnie z którym „różnice kursowe powstałe w efekcie dokonania okresowej wyceny \[pozabilansowych pozycji w walutach obcych - przypis Spółki\] przewidzianej prawem winny być uwzględnione w wyniku podatkowym pod datą dokonania wyceny.”

Po zasięgnięciu porady eksperta z zakresu rachunkowości Spółka utwierdziła się w przekonaniu, że w jej przypadku, wobec stosowania konkretnych zasad rachunkowości, zgodnie z przepisami o rachunkowości, wycena zobowiązań warunkowych ujmowanych na pozycjach pozabilansowych nie powinna powodować rozpoznania różnic kursowych. Jak wspomniano wyżej, różnice kursowe muszą być ujmowane na kontach wynikowych, aby mogły one wpływać na wysokość podstawy opodatkowania. W odniesieniu do wyceny pozycji pozabilansowych, sytuacja taka ma miejsce rzadko - jest to możliwe przykładowo w przypadku banków, które w pewnych sytuacjach rozpoznają w wyniku finansowym różnice kursowe z wyceny pozycji pozabilansowych. Dotyczy to tzw. „wyniku z pozycji wymiany” i jest pochodną specyficznych uwarunkowań banków, które stosują odmienne zasady rachunkowości niż pozostałe jednostki, w tym Spółka.

Nie oznacza to, że w przypadku innych transakcji lub innych zasad rachunkowości, taki obowiązek by nie powstał. W przypadku stosowania takich transakcji, Spółka, zgodnie z otrzymaną interpretacją Naczelnika Urzędu Skarbowego, dokonywałaby rozpoznawania dla celów podatkowych różnic kursowych wynikających z wyceny. Dlatego, zdaniem Spółki, otrzymane postanowienie z 13 sierpnia 2007 r. nie stoi w sprzeczności ze stanowiskiem Spółki prezentowanym w niniejszym wniosku, gdyż obecny wniosek obejmuje nowe elementy stanu faktycznego (tj. ustalenie, że dla celów rachunkowych wycena zobowiązań warunkowych na pozycjach pozabilansowych nie powoduje rozpoznawania różnic kursowych) oraz inny przedmiot zapytania. Składając bowiem niniejszy wniosek Spółka pragnie otrzymać odpowiedź na pytanie, czy powinna rozpoznawać różnice kursowe dla celów podatkowych, jeżeli zgodnie z prawidłowym podejściem księgowym, nie rozpoznaje i nie powinna rozpoznawać żadnych różnic kursowych z tytułu wyceny zobowiązań warunkowych ujmowanych na pozycjach pozabilansowych.

Ad. 2

W przypadku uznania przez Ministra Finansów, że Spółka powinna rozpoznawać „różnice kursowe” z tytułu wyceny zobowiązań warunkowych z tytułu gwarancji ujmowanych na pozycjach pozabilansowych dla celów podatkowych mimo faktu, iż Spółka zgodnie z przepisami o rachunkowości nie jest zobowiązana do rozpoznawania różnic kursowych z takiej wyceny, Spółka może rozpoznawać takie „różnice kursowe” według algorytmu, zgodnie z którym „różnica kursowa” jest różnicą pomiędzy:

*   iloczynem wartości gwarancji w walucie na dzień udzielenia gwarancji oraz kursu walutowego z dnia udzielenia gwarancji, a
*   iloczynem wartości gwarancji w walucie na dzień udzielenia gwarancji oraz kursu walutowego z dnia wyceny bieżącej.

W przypadku, gdyby Minister nie zgodził się jednak ze stanowiskiem Spółki prezentowanym powyżej, Spółka zwraca się z pytaniem, w jaki sposób dla celów podatkowych powinny być wyliczane potencjalne „różnice kursowe” z wyceny zobowiązań warunkowych z tytułu gwarancji ujmowanych na pozycjach pozabilansowych, jeżeli różnice takie nie powstają w wyniku prawidłowego zastosowania przepisów rachunkowych?

Przepisy podatkowe nie dają, zdaniem Spółki, żadnych wskazówek w zakresie metodologii wyliczania „różnic kursowych” z tytułu wyceny zobowiązań warunkowych z tytułu gwarancji ujmowanych na pozycjach pozabilansowych. Podobnie, nie ma takich wskazań na gruncie przepisów o rachunkowości, zgodnie z którymi Spółka w ogóle nie powinna rozpoznawać różnic kursowych z tytułu wyceny zobowiązań warunkowych z tytułu gwarancji ujmowanych na pozycjach pozabilansowych.

W związku z tym, zdaniem Spółki, w celu wyliczenia elementu wyceny zobowiązania warunkowego, który odpowiadałby zmianie kursów walut pomiędzy datami wyceny, konieczne byłoby zastosowanie pewnych algorytmów, które wykorzystywane byłyby wyłącznie dla celów ustalania podstawy opodatkowania. W ocenie Spółki, taka dekompozycja wyceny byłaby generalnie procesem sztucznym, gdyż w ujęciu księgowym Spółka nie wykazuje żadnych różnic kursowych z wyceny zobowiązań warunkowych z tytułu gwarancji ujmowanych na pozycjach pozabilansowych. W ocenie Spółki, rozpoznanie jakichkolwiek „różnic kursowych” z tytułu zobowiązań warunkowych ujmowanych na pozycjach pozabilansowych przy uwzględnieniu dowolnych, innych niż wynikające z przepisów o rachunkowości, metodologii i zasad, pozostawałoby w wyraźnej sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą różnice kursowe powinny być ustalane na podstawie przepisów o rachunkowości.

Niemniej, zdaniem Spółki, jeżeli Minister uzna jej podejście w kwestii objętej zapytaniem nr 1 za nieprawidłowe, Spółka pragnie uzyskać wiążące stanowisko Ministra w kwestii prawidłowego sposobu wyliczania tych różnic, w tym w przypadku usunięcia z ewidencji pozabilansowej gwarancji, które nie podlegały wykorzystaniu. Ponieważ Spółka zobowiązana jest do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, Spółka prezentuje poniżej stanowisko w sprawie sposobu wyliczania takich „różnic”, jednakże podkreśla, że nie znajduje ono uzasadnienia w zasadach rachunkowości stosowanych przez Spółkę.

„Różnice kursowe” - wydzielone z szacunków dotyczących gwarancji - stanowiłaby kwota stanowiąca różnicę pomiędzy:

*   iloczynem wartości gwarancji w walucie na dzień udzielenia gwarancji oraz kursu walutowego z dnia udzielenia gwarancji, a
*   iloczynem wartości gwarancji w walucie na dzień udzielenia gwarancji oraz kursu walutowego z dnia wyceny bieżącej.

Na dzień wygaśnięcia gwarancji, z powodu braku jej wykorzystania, gwarancja usuwana jest z ewidencji pozabilansowej. Jednocześnie dla celów podatkowych - należałoby usunąć z rozliczenia podatkowego wszelkie rozpoznane dotychczas „różnice kursowe”. Spółka w tym miejscu jeszcze raz pragnie podkreślić, że prezentowane przez nią stanowisko nie ma umocowania w przepisach prawa, a jest jedynie konsekwencją logicznego działania.

Poniżej Spółka przedstawia przykładowe wyliczenie wg przyjętej przez siebie potencjalnej metodologii:

1.  Gwarancja wystawiona przez bank dnia 12.12.2007 r. - na kwotę 1.000 EUR,
2.  Kurs waluty na dzień 12.12.2007 r. - 3,80 PLN
3.  Wartość gwarancji ujęta w ewidencji pozabilansowej na dzień wystawienia (1.000 EUR x 3,80 PLN) - 3.800,00 PLN
4.  Kurs waluty na dzień wyceny 31.12.2007 r. - 4,20 PLN
5.  Wartość gwarancji na dzień wyceny - ujęta pozabilansowo (1.000 EUR x 4,20 PLN) - 4.200,00 PLN
6.  Różnica z wyceny (ujemna) - 400,00 PLN

Powyższa metodologia, choć nie wynika z przepisów podatkowych, ani też z przepisów o rachunkowości, byłaby, zdaniem Spółki, najbardziej spójna i weryfikowalna dla celów wyliczenia potencjalnych „różnic kursowych” z tytułu wyceny zobowiązań warunkowych z tytułu gwarancji ujmowanych na pozycjach pozabilansowych.

Spółka wnosi o potwierdzenie jej rozumienia przepisów w powyższym zakresie.

Przypisy:

1.  Np. pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów skierowane do Prezesa ZBP z 23 sierpnia 2007 r., w którym stwierdzono m.in.: „rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”
2.  Por. przykładowo wypowiedź zastępcy dyrektora departamentu MF z posiedzenia Komisji Sejmowej zajmującej się nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Zmiana (\`(...)\`) wychodzi naprzeciw postulatom przedsiębiorców i ma za zadanie uporządkowanie przepisów dotyczących różnic kursowych. Dzisiejsze przepisy od początku były polem konfliktu pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Dla jasności zdecydowano się na stworzenie podatnikom, którzy mają badany bilans, wyboru różnic kursowych ustalanych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jest to wybór, a nie przymus. Przepis kierowany jest do tych, którzy mają badane księgi, aby uniknąć spekulacji i zaniżania wyniku podatkowego”, www.sejm.gov.pl oraz wypowiedzi w prasie: M. Matyka: Ustalanie różnic kursowych wymaga zmiany przepisu, Rzeczpospolita, 15 listopada 2007 r.
3.  Zob. przykładowo: Zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych na 2007 r., Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 1/(576) z dnia 1 stycznia 2007 r.
4.  Zob. wypowiedź zastępcy dyrektora departamentu MF z posiedzenia Komisji Sejmowej zajmującej się nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Przepis kierowany jest do tych, którzy mają badane księgi, aby uniknąć spekulacji i zaniżania wyniku podatkowego.”
5.  Interpretacja Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 10 września 2007 r., sygn. 1471/DPR1/423-92/07/MK: „jednocześnie, dokonując zaliczenia do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów w/w różnic kursowych, Bank winien mieć na uwadze opinię audytora wyrażoną w zbadanym przez niego sprawozdaniu finansowym Banku.”
6.  Interpretacja Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 27 września 2007r., sygn. 1472/SOI/423-29/07/PK; interpretacja Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 27 września 2007 r., sygn. 1471/DPR1/423-119/07/KK.
7.  Interpretacja Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, sygn. PD II/423-311/1/07/ŁW.
8.  Interpretacja Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 10 września 2007 r., sygn. 1471/DPR1/423-92/07/MK.
9.  Interpretacja z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. ITPB3/423-5/08/AM.
10.  lnterpretacja Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 10 września 2007 r., sygn. 1471/DPR1/423-92/07/MK.
11.  Zob. np. pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów skierowane do Prezesa ZBP z 23 sierpnia 2007 r., w którym stwierdzono m.in.: „Konsekwencją odesłania do przepisów ustawy o rachunkowości jest m.in. możliwość uwzględnienia wniosków wynikających z rachunkowej zasady istotności, która pozwala na dokonywanie uproszczeń w ramach przyjętej polityki rachunkowości, o ile nie wpływa to negatywnie na realizację podstawowego obowiązku, tj. nie zmniejszy rzetelności obrazu sytuacji finansowej i majątkowej oraz wyniku finansowego jednostki.”
12.  Przykładowo wyrok NSA w Lublinie z dnia 9 czerwca 1999 r., sygn. l SA/Lu 384/1998, wyrok NSA w Katowicach z dnia 10 marca 1994 r. sygn. Sa/Ka 1857/1993.
13.  Por. podobne stanowisko w: Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno - Finansowych nr 3/(578) z dnia 20 stycznia 2007 r.
14.  Interpretacja Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 10 września 2007 r., sygn. 1471/ DPR1/423-92/07/MK. W piśmie tym podatnik podniósł, iż „powinien zaliczać odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodu tylko i wyłącznie te przychody lub koszty z tytułu różnic kursowych, które, biorąc pod uwagę zasady rachunkowości, w zbadanym przez audytora sprawozdaniu finansowym, prezentowane są jako różnice kursowe”, a Urząd Skarbowy potwierdził stanowisko podatnika.
15.  Interpretacja Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, sygn. PD II/423-311/1/07/ŁW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej pytania nr 1, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Stosownie do art. 9b ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Natomiast na podstawie art. 9b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku wyboru metody, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy mają obowiązek stosować tę metodę przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda, z tym że podatnicy mają obowiązek w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego, a w przypadku podatników rozpoczynających działalność - w terminie 30 dni od dnia jej rozpoczęcia, zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej metody.

Powyższe podatkowe uregulowania różnic kursowych sprowadzają się do zasady, iż podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów ich uzyskania ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. Zatem rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi księgi rachunkowe na podstawie Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) w zakresie, który nie został uregulowany w ww. standardach. Z dniem 01.01.2007 r. Spółka ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości. Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów (usług) za pośrednictwem innych podmiotów. W niektórych przypadkach dostawcy towarów (usług) żądają gwarancji płatności w walucie obcej przyszłego zobowiązania. Wówczas Spółka zleca wystawienie takich gwarancji bankowi. Gdyby jednak bank był zobowiązany do realizacji takiej gwarancji, to zwróciłby się do Spółki o zwrot wydatkowanych przez niego środków. Gwarancje ujmowane są przez Spółkę w ewidencji pozabilansowej w kwocie odpowiadającej udzielonej gwarancji w walucie obcej przeliczonej na złote. Zmiana wartości gwarancji wynikająca z wyceny na dzień bilansowy lub inny dzień wyceny ujmowana jest w ten sposób, że dotychczasowa jej wartość jest usuwana, a wprowadzana jest jej nowa wartość. Skutki tej wyceny nie są natomiast ujmowane zarówno w księgach rachunkowych, jak i w ewidencji pozabilansowej. Ponadto Spółka wskazała, iż nie jest zobowiązana do ujmowania ich również na kontach bilansowych przeznaczonych do ewidencjonowania różnic kursowych. Przedmiotowe zobowiązania warunkowe z tytułu gwarancji, ich wycena i różnice z tej wyceny nie wpływają na wynik finansowy Spółki.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż zagadnienia dotyczące powyższych kwestii regulują przepisy o rachunkowości, do interpretacji których nie jest uprawniony tut. Organ.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast na mocy art. 3 pkt 1 ww. ustawy, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W związku z powyższym, ustawa o rachunkowości oraz wskazane przez Spółkę międzynarodowe standardy nie stanowią ustaw podatkowych w rozumieniu wskazanych regulacji. Tym samym upoważnienie dyrektorów izb skarbowych do wydawania, w imieniu Ministra Finansów, interpretacji indywidualnych w zakresie przepisów prawa podatkowego nie obejmuje przepisów dotyczących rachunkowości, bowiem określają one m. in. zasady rachunkowości oraz sporządzania i badania sprawozdań finansowych.

Spółka w złożonym wniosku stwierdziła, iż: „(…) w świetle stosowanych zasad rachunkowości, wyceny zobowiązań warunkowych z tytułu wyżej opisanej gwarancji nie stanowią różnic kursowych w świetle przepisów rachunkowych, co potwierdza też analiza zewnętrznego eksperta z dnia 12 maja 2008 r., (…). Ponadto, ocena sprawozdania finansowego Spółki za rok 2007 dokonana przez podmiot uprawniony do badania ksiąg (biegłego rewidenta) nie wskazuje nieprawidłowości w zakresie księgowej kwalifikacji przez Spółkę wyceny zmiany wartości zobowiązań warunkowych z tytułu gwarancji.”

Wobec powyższego, skoro zmiany wartości zobowiązań warunkowych z tytułu udzielanych na zlecenie Spółki gwarancji, a wynikające z ich wyceny po bieżącym kursie, nie stanowią różnic kursowych w świetle przepisów o rachunkowości, to – stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie stanowią one również różnic kursowych w ujęciu podatkowym. Zatem nie mają one wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie zdarzenia przyszłego, w części dotyczącej pytania nr 1, została wydana odrębna interpretacja w dniu 19 września 2008 r. nr ILPB3/423-381/08-3/HS. Natomiast w zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dotyczących pytania nr 2 wydano, w tej samej dacie, postanowienie o umorzeniu postępowania nr ILPB3/423-381/08-4/HS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.