Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.855.2023.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-05
Teza: Skutki podatkowe obniżenia wkładu w spółce komandytowej.
Słowa kluczowe: komandytariusz; spółki-spółka komandytowa; wkład-wkłady niepieniężne; wkład-wycofanie wkładu; wspólnik; zwrot-zwrot wkładów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Inne przychody z kapitałów pieniężnych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Moment powstania przychodu.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Kapitały pieniężne.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 4

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia wkładu w spółce komandytowej. Wniosek został uzupełniony – w odpowiedzi na wezwanie – 1 marca 2024 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; jest również komandytariuszem w rozumieniu art. 102 ustawy Kodeks Spółek Handlowych.

Wnioskodawca wniósł wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a jego wartość zamieniona została na wkład.

Obecnie Wnioskodawca zamierza wycofać część swojego wkładu kapitałowego ze spółki komandytowej, w wyniku czego otrzyma od spółki środki pieniężne tytułem częściowego zwrotu wkładu.

Obniżenie wkładu nastąpi poprzez zmianę umowy spółki komandytowej, o której zdecydują wspólnicy w drodze uchwały.

Pozostałe zapisy umowy spółki komandytowej nie ulegną zmianie. Zwrot części wkładu zostanie dokonany w formie pieniężnej i nie będzie wiązał się ani z rozwiązaniem czy likwidacją spółki, ani z wystąpieniem z niej Wnioskodawcy. Po częściowym zwrocie wkładów spółka nadal będzie funkcjonować na dotychczasowych zasadach.

**Uzupełnienie wniosku**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa została zarejestrowana w KRS (\`(...)\`) lutego 2019 r.

(\`(...)\`) lutego 2019 r. (\`(...)\`), została zawarta umowa spółki komandytowej, w której to w dniu podpisania aktu Wnioskodawca stał się wspólnikiem Spółki komandytowej.

Na moment wniesienia wkładów Spółka komandytowa nie posiadała statusu podatnika CIT. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku CIT.

**Pytanie**

Czy otrzymane środki pieniężne od spółki komandytowej z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego posiadanego w spółce spowoduje u Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

**Pana stanowisko w sprawie**

Otrzymane środki pieniężne od spółki komandytowej z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego posiadanego w spółce komandytowej przez Wnioskodawcę nie spowodują powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 102 Kodeksu Spółek Handlowych spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczeń (komplementariusz), a odpowiedzialność pozostałych wspólników komandytariuszy jest ograniczona. Wkład komandytariusza, chyba że umowa stanowi inaczej, może być niższy niż suma komandytowa, lecz wspólnik nie może być całkowicie zwolniony od obowiązku wniesienia wkładu. Ustawodawca dopuszcza zatem zwrot komandytariuszowi części lub całości wkładu w czasie, gdy jest on wspólnikiem spółki. Zwrot taki nie wymaga szczegółowego postępowania, musi jednak być odnotowany w rejestrze i wymaga stosownej uchwały.

Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 8 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 i dalej w art. 14 tej ustawy doprecyzowano pojęcie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, wskazując jednocześnie rodzaj przychodu niezaliczonych do tego źródła – nie wymienia przychodu z tytułu częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej dokonywanego na skutek zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika. W opinii Wnioskodawcy jednoznacznie wynika, że ustawodawca świadomie nie zawarł dodatkowego przepisu, który odnosiłby się do zwrotu części wnoszonych przez wspólników wkładów, bo nie otrzymuje on żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu, a częściowy zwrot wkładów w spółce osobowej jest neutralny podatkowo. Ustawodawca w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulował jedynie kwestie związane z opodatkowaniem przychodów wspólnika związanych z likwidacją spółki lub wystąpieniem z tej spółki.

W przypadku gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić wyraźnej formy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez Wnioskodawcę jest ona neutralna podatkowo i nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są:

kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Stosownie do art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto w myśl art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W związku z wejściem w życie 1 stycznia 2021 r. przepisów ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwszy ustawy zmieniającej).

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.):

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Natomiast wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Jednocześnie na mocy art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Pod pojęciem „przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej” należy rozumieć wszelkie przychody, których uzyskiwanie ma źródło w posiadaniu udziałów (akcji) w spółkach – jest realizacją uprawnień majątkowych wynikających z posiadania udziałów (akcji), uprawnień majątkowych wynikających z bycia wspólnikiem spółki. Faktyczne uzyskanie tego przychodu może polegać na uzyskaniu określonych rodzajów wypłat ze spółki, ale również może być wynikiem dokonania określonych operacji dotyczących kapitałów spółki. Wyliczenie dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych zawarte w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma bowiem charakter przykładowy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka została zarejestrowana (\`(...)\`) lutego 2019 r. Wnioskodawca stał się wspólnikiem Spółki na podstawie umowy spółki podpisanej (\`(...)\`) lutego 2019 r. Wnioskodawca wniósł wkład do spółki przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku CIT. Spółka komandytowa 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem CIT.

Wobec powyższego, w Pana sytuacji dojdzie do zmniejszenia udziału kapitałowgo wspólnika (komandytariusza) w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1, tzn. przedstawione zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmniejszenie udziału kapitałowego w Spółce skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych – przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, że wniesienie przez Pana wkładu do spółki komandytowej nastąpiło przed dniem, w którym Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wskazać należy, że w poprzednim stanie prawnym, tj. do końca 2020 r., zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej traktowane było jak wystąpienie wspólnika ze spółki.

Taki stan faktyczny Pana sprawy powoduje zatem konieczność odniesienia się do przepisów ustawy zmieniającej. I tak, zgodnie z art. 13 ust. 2 ww. ustawy:

Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2) odpłatnego zbycia tych udziałów,

3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) likwidacji spółki

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przepis ten w istocie nie wymienia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce komandytowej, ponieważ czynność ta nie była uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym do końca 2020 r. Niemniej jednak w poprzednim stanie prawnym częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika ze spółki komandytowej było porównywane do przychodów otrzymanych z tytułu wystąpienia wspólnika z takiej spółki, a zatem do określenia dochodu organy podatkowe stosowały odpowiednio przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym do 31 grudnia 2021 r.:

Do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym do końca 2021 r. stanowił, że:

Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Skoro przepis przejściowy odnosi się w sposób szczególny do ustalenia przychodu z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki, odpłatnego zbycia tych udziałów, ich wniesienia do innej spółki tytułem wkładu niepieniężnego oraz likwidacji spółki, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zasadnym jest zastosowanie tych samych zasad do sytuacji zmniejszenia udziału kapitałowego, ponieważ udziały w spółce również nabyte zostały przed dniem, kiedy spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zatem zmniejszenie udziału kapitałowego dokonane po uzyskaniu przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który został objęty przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).