Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.40.2018.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-29
Teza: w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, gdy Usługi, o których mowa we wniosku, nabywane przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy, stanowić będą usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to wydatki, poniesione na ich nabycie, będą podlegać po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółek Osobowych) ograniczeniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisu
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka osobowa; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2018 r. (data wpływu 2 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, gdy Usługi, o których mowa we wniosku, nabywane przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy, stanowić będą usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to wydatki, poniesione na ich nabycie, będą podlegać po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółek Osobowych) ograniczeniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w sytuacji, gdy Usługi, o których mowa we wniosku, nabywane przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy, stanowić będą usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to wydatki, poniesione na ich nabycie, będą podlegać po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółek Osobowych) ograniczeniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną i podatnikiem podatku CIT, który prowadzi działalność gospodarczą w branży nieruchomościowej. Wnioskodawca podlega i podlegać będzie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie całości swoich dochodów.

Działalność nieruchomościowa Wnioskodawcy jest prowadzona w formie spółek celowych, w których Wnioskodawca posiada udział kapitałowy. Spółki celowe funkcjonują w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Wnioskodawca posiada udziały lub spółek komandytowych, w których Wnioskodawca pełni rolę komandytariusza (dalej spółki komandytowe, w których Wnioskodawca jest komandytariuszem, określane są jako: „Spółki Osobowe”).

Prowadzenie działalności nieruchomościowej przez Wnioskodawcę w formie spółek celowych jest podyktowane wymogami biznesowymi, przede wszystkim wymogami banków, które udzielają finansowania na przedsięwzięcia nieruchomościowe (deweloperskie) realizowane przez grupę kapitałową Wnioskodawcy. Mianowicie, banki udzielając finansowania wymagają, aby każde z realizowanych przedsięwzięć nieruchomościowych było prowadzone przez odrębny, celowo do tego powołany, podmiot z grupy kapitałowej.

Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, zasadniczo nie posiadają zaplecza technicznego, kadrowego, wiedzy technicznej i doświadczenia niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia, a ich wyposażenie w takie zasoby nie byłoby uzasadnione z powodów ekonomicznych (spółki te są zasadniczo powoływane do realizacji konkretnego przedsięwzięcia nieruchomościowego) oraz niepotrzebnie skomplikowałoby i wydłużyłoby proces realizacji przedsięwzięcia, a także mogłoby stanowić naruszenie postanowień umów kredytowych zawartych z bankami, które finansują działalność Spółek celowych, a które to umowy częstokroć zawierają zakaz zatrudniania personelu w Spółkach celowych.

Z powyższych względów, działalność Spółek celowych, w tym Spółek Osobowych, opiera się na zakupie usług niezbędnych zarówno w procesie realizacji przedsięwzięcia jak i bieżącego funkcjonowania spółek od podmiotów z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, w tym od samego Wnioskodawcy, oraz od podmiotów trzecich. Wnioskodawca oraz spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, są podmiotami, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) – tzw. podmioty powiązane.

Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, nabywają przed wszystkim usługi polegające na wsparciu w obszarze wyszukania i pozyskania terenów pod inwestycję, pozyskania finansowania, organizacji procesu projektowania i budowy, w tym nadzoru inwestorskiego, oraz komercjalizacji budynków wznoszonych w ramach prowadzonych przez nie przedsięwzięć nieruchomościowych (dalej: „Usługi Inwestycyjne”), przy czym czynności w zakresie projektowania i budowy dostarczają podmioty trzecie (np. biura architektoniczne, firmy budowlane, itd.). Usługi Inwestycyjne nabywane są przez Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, od Wnioskodawcy.

Usługi Inwestycyjne obejmują czynności takie jak:

1.  czynności związane z wyszukaniem i pozyskaniem terenów pod budowę;
2.  czynności związane ze wsparciem przy zaprojektowaniu i wybudowaniu budynku(ów) i infrastruktury towarzyszącej;
3.  wsparcie w zawarciu i obsłudze umowy z bankiem na finansowanie realizacji projektu, bieżącą realizację płatności oraz kontroling projektu inwestycyjnego;
4.  usługi związane z marketingiem i sprzedażą poszczególnych powierzchni w budynkach wybudowanych w ramach projektu (tzw. komercjalizacja);
5.  usługi związane z zarządzaniem nieruchomościami projektu oraz obsługę posprzedażową tego projektu.

Opis przykładowych czynności, które mogą być wykonywane w ramach Usług Inwestycyjnych został zawarty w załączniku do niniejszego wniosku.

Opisane wyżej koszty Usług Inwestycyjnych, za wyjątkiem związanych z marketingiem i komercjalizacją budynków (lokali), są ponoszone w związku z realizacją konkretnego projektu nieruchomościowego i spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, są w stanie określić jaka ich część przypada na realizację konkretnego budynku (lokalu), który jest (są) następnie przedmiotem sprzedaży. W rezultacie koszty te są traktowane przez spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, jako koszty wytworzenia budynków i infrastruktury towarzyszącej, które są rozpoznawane w odpowiedniej proporcji jako koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży budynków lub lokali, które są potrącalne w momencie uzyskania takiego przychodu (koszt wytworzenia sprzedanych produktów).

Natomiast koszty Usług Inwestycyjnych związanych z marketingiem i komercjalizacją budynków (lokali) nie wykazują tak ścisłego związku z uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży budynków (lokali), dlatego nie są traktowane przez spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, jako tzw. koszty pośrednie związane z uzyskiwaniem przychodów, i są potrącane w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, koszty wynikające z udziału w danej Spółce Osobowej, podobnie jak przychody z takiego udziału, są ujmowane w wyniku podatkowym Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (udziału) danej Spółki Osobowej. W rezultacie, w przypadku gdy Spółka Osobowa nabywa Usługi Inwestycyjne lub usługi innego typu, dla których usługodawcą jest sam Wnioskodawca, ich koszty są także uwzględniane w wyniku podatkowym Wnioskodawcy i niejako „wracają” do Wnioskodawcy.

W związku z wejściem w życie od 1 stycznia 2018 r. przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2017 r. poz. 2175, dalej: „Ustawa Nowelizująca”), po stronie Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości odnośnie tego, czy koszty Usług Inwestycyjnych ponoszonych przez Spółki Osobowe na rzecz Wnioskodawcy, które są uwzględniane w wyniku podatkowym Wnioskodawcy, podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy.

Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Gdyby przyjąć, że Usługi Inwestycyjne nabywane przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., to czy z uwagi na okoliczność, że koszty te ujmowane są w rachunku podatkowym Wnioskodawcy, który jednocześnie świadczy Usługi Inwestycyjne, koszty tych usług nie będą po stronie Wnioskodawcy podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby przyjąć, że Usługi Inwestycyjne nabywane przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., to z uwagi na okoliczność, że koszty te ujmowane są w rachunku podatkowym Wnioskodawcy, który jednocześnie świadczy Usługi Inwestycyjne, koszty tych usług nie będą po stronie Wnioskodawcy podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że warunkiem uznania danego kosztu (wydatku) za koszt uzyskania przychodów jest spełnienie następujących warunków:

*   koszt musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika,
*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowiącym katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek jest warunkiem koniecznym, aby dany koszt (wydatek) uznać za koszt uzyskania przychodów.

Ponadto, w związku z wejściem w życie przepisów nowelizujących ustawę o CIT, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie od 1 stycznia 2018 r. do ustawy o CIT art. 15e.

Przepis ten przewiduje ograniczenia w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z ponoszeniem kosztów:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Przez koszty, o których mowa powyżej rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 ustawy o CIT, tj. m.in. koszty ponoszone przez spółki niebędące osobami prawnymi, w których podatnik posiada udziały, które to koszty są przypisywane podatnikowi proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w tych spółkach.

Opisane wyżej ograniczenie nie ma jednak zastosowania do m.in. kosztów usług, opłat i należności zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ponadto, ograniczenie to znajduje zastosowanie jedynie do nadwyżki wartości usług, opłat i należności, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT (m.in. kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Innymi słowy, koszty wspomnianych usług, opłat i należności nie podlegają takim ograniczeniom, jeśli nie przekraczają kwoty 250 000 zł pomnożonej przez liczbę miesięcy roku podatkowego podatnika.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby przyjąć, że Usługi Inwestycyjne nabywane przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., to ich koszty i tak nie będą po stronie Wnioskodawcy podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o CIT.

Art. 15e ust. 1 ustawy o CIT przewiduje bowiem, że ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów określonych usług ma zastosowanie wówczas, gdy koszty tych usług są ponoszone bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT (tzw. rajach podatkowych).

A contrario, przepisy te nie powinny mieć zastosowania w przypadkach, gdy usługodawcą jest podmiot, który koszty wyświadczonych przez siebie usług rozpoznaje następnie w swoim rachunku podatkowym (np. wspólnik spółki osobowej świadczący usługi na jej rzecz). W odniesieniu do Wnioskodawcy, taka sytuacja będzie miała miejsce w przypadku Usług Inwestycyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Osobowych, których koszty proporcjonalnie do udziału w zysku danej Spółki Osobowej „wrócą” do Wnioskodawcy z uwagi na przepisy art. 15e ust. 6 w zw. z art. 5 ustawy o CIT. W takiej sytuacji, z podatkowego punktu widzenia, Wnioskodawca oraz zależna od niego Spółka Osobowa stanowią de facto jeden podmiot („jednego podatnika”), bowiem w relacji Wnioskodawca – Spółka Osobowa wyłącznie Wnioskodawca jest podatnikiem i to Wnioskodawca rozpoznaje zarówno przychody jak i koszty wynikające ze świadczenia ww. usług. Na tej podstawie należy przyjąć, że świadczenie przez Wnioskodawcę Usług Inwestycyjnych na rzecz Spółek Osobowych stanowi niejako świadczenie usług samemu sobie, wobec czego nie sposób uznać, że do kosztów świadczenia tych usług znajdują zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ustawy o CIT. Innymi słowy, skoro przez koszty poniesione przez podatnika rozumie się również koszty przypisane podatnikowi ze spółki osobowej, to nie można takich kosztów uznać za „poniesione na rzecz podmiotu powiązanego” bo oznaczałoby to, że w ujęciu podatkowym ogranicza się koszty ponoszone przez podatnika na rzecz samego siebie.

Za takim stanowiskiem przemawia również wykładnia celowościowa przepisów art. 15e ustawy o CIT, które w swoich założeniach miały ograniczyć negatywne zjawisko transgranicznego transferowania zysków pomiędzy podmiotami powiązanymi poprzez obciążanie polskich spółek różnego rodzaju kosztami usług niematerialnych. W rozważanym przypadku taki transfer nie istnieje, bowiem to Wnioskodawca rozpozna zarówno przychód z tytułu sprzedaży Usług Inwestycyjnych na rzecz spółek celowych, w tym Spółek Osobowych, jak i przypadające na niego proporcjonalne koszty zakupu tych usług przez Spółki Osobowe.

Reasumując, gdyby nawet przyjąć, że Usługi Inwestycyjne nabywane przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy są usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., to ich koszty i tak nie będą podlegać ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy wynikającym z przepisów art. 15e ustawy o CIT, gdyż ograniczenia te dotyczą jedynie sytuacji, w której usługodawca i podmiot, który rozpoznaje koszt tych usług w swoim rachunku podatkowym są odrębnymi podatnikami, co nie ma miejsca w rozważanym przypadku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie podkreślić należy, że w kontekście zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia nie była kwestia dot. ustalenia, czy opisane Usługi Inwestycyjne, nabywane przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy, stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: „KSH”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, nie jest zatem podatnikiem podatku dochodowego, a dochód tej spółki nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w takiej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem ww. spółki jest osoba prawna, to dochód z udziału w spółce osobowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W myśl natomiast art. 5 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z uwagi na to, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej, stosownie do postanowień ww. art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy ustawy o CIT, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną i podatnikiem podatku CIT, który prowadzi działalność gospodarczą w branży nieruchomościowej. Wnioskodawca podlega i podlegać będzie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie całości swoich dochodów.

Działalność nieruchomościowa Wnioskodawcy jest prowadzona w formie spółek celowych, w których Wnioskodawca posiada udział kapitałowy. Spółki celowe funkcjonują w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Wnioskodawca posiada udziały lub spółek komandytowych, w których Wnioskodawca pełni rolę komandytariusza (dalej spółki komandytowe, w których Wnioskodawca jest komandytariuszem, określane są jako: „Spółki Osobowe”).

Prowadzenie działalności nieruchomościowej przez Wnioskodawcę w formie spółek celowych jest podyktowane wymogami biznesowymi, przede wszystkim wymogami banków, które udzielają finansowania na przedsięwzięcia nieruchomościowe (deweloperskie) realizowane przez grupę kapitałową Wnioskodawcy. Mianowicie, banki udzielając finansowania wymagają, aby każde z realizowanych przedsięwzięć nieruchomościowych było prowadzone przez odrębny, celowo do tego powołany, podmiot z grupy kapitałowej.

Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, zasadniczo nie posiadają zaplecza technicznego, kadrowego, wiedzy technicznej i doświadczenia niezbędnych do realizacji przedsięwzięcia, a ich wyposażenie w takie zasoby nie byłoby uzasadnione z powodów ekonomicznych (spółki te są zasadniczo powoływane do realizacji konkretnego przedsięwzięcia nieruchomościowego) oraz niepotrzebnie skomplikowałoby i wydłużyłoby proces realizacji przedsięwzięcia, a także mogłoby stanowić naruszenie postanowień umów kredytowych zawartych z bankami, które finansują działalność Spółek celowych, a które to umowy częstokroć zawierają zakaz zatrudniania personelu w Spółkach celowych.

Z powyższych względów, działalność Spółek celowych, w tym Spółek Osobowych, opiera się na zakupie usług niezbędnych zarówno w procesie realizacji przedsięwzięcia jak i bieżącego funkcjonowania spółek od podmiotów z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, w tym od samego Wnioskodawcy, oraz od podmiotów trzecich. Wnioskodawca oraz spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, są podmiotami, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT – tzw. podmioty powiązane.

Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, nabywają przed wszystkim usługi polegające na wsparciu w obszarze wyszukania i pozyskania terenów pod inwestycję, pozyskania finansowania, organizacji procesu projektowania i budowy, w tym nadzoru inwestorskiego, oraz komercjalizacji budynków wznoszonych w ramach prowadzonych przez nie przedsięwzięć nieruchomościowych (dalej: „Usługi Inwestycyjne”), przy czym czynności w zakresie projektowania i budowy dostarczają podmioty trzecie (np. biura architektoniczne, firmy budowlane, itd.). Usługi Inwestycyjne nabywane są przez Spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, od Wnioskodawcy. (…).

Opisane wyżej koszty Usług Inwestycyjnych, za wyjątkiem związanych z marketingiem i komercjalizacją budynków (lokali), są ponoszone w związku z realizacją konkretnego projektu nieruchomościowego i spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, są w stanie określić jaka ich część przypada na realizację konkretnego budynku (lokalu), który jest (są) następnie przedmiotem sprzedaży. W rezultacie koszty te są traktowane przez spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, jako koszty wytworzenia budynków i infrastruktury towarzyszącej, które są rozpoznawane w odpowiedniej proporcji jako koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży budynków lub lokali, które są potrącalne w momencie uzyskania takiego przychodu (koszt wytworzenia sprzedanych produktów).

Natomiast koszty Usług Inwestycyjnych związanych z marketingiem i komercjalizacją budynków (lokali) nie wykazują tak ścisłego związku z uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży budynków (lokali), dlatego nie są traktowane przez spółki celowe, w tym Spółki Osobowe, jako tzw. koszty pośrednie związane z uzyskiwaniem przychodów, i są potrącane w dacie ich ujęcia w księgach rachunkowych.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT, koszty wynikające z udziału w danej Spółce Osobowej, podobnie jak przychody z takiego udziału, są ujmowane w wyniku podatkowym Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku (udziału) danej Spółki Osobowej. W rezultacie, w przypadku gdy Spółka Osobowa nabywa Usługi Inwestycyjne lub usługi innego typu, dla których usługodawcą jest sam Wnioskodawca, ich koszty są także uwzględniane w wyniku podatkowym Wnioskodawcy i niejako „wracają” do Wnioskodawcy. (…). Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że do transakcji, zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółkami Osobowymi, których Wnioskodawca jest wspólnikiem, może znaleźć zastosowanie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, z którego wynika ograniczenie w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych określonych w tym przepisie usług. Bez znaczenia pozostaje w tym miejscu fakt, że Spółki Osobowe są transparentne podatkowo – umowy, których przedmiotem jest nabycie opisanych we wniosku Usług Inwestycyjnych, zawierane są bowiem pomiędzy odrębnymi podmiotami gospodarczymi – tj. pomiędzy jednym podmiotem – Wnioskodawcą (spółką akcyjną) i drugim podmiotem – daną Spółką Osobową.

Jak wskazuje art. 8 § 1 KSH, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą (art. 8 § 2 KSH). Oznacza to, że nie posiadając osobowości prawnej, spółka osobowa ma jednak podmiotowość prawną, która wyraża się w możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań we własnym imieniu. W obrocie gospodarczym spółka osobowa występuje więc jako samodzielny i odrębny podmiot – także w stosunkach ze swoimi wspólnikami. Należy również podkreślić, że zgodnie z wyrażanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. wyrok NSA z 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12), upatrywanie w umowie wspólnika ze spółką osobową kontraktowania z samym sobą jest nietrafne, gdyż pomija prawną, korporacyjną i majątkową odrębność spółki osobowej od podmiotów posiadających w niej udziały.

Nie sposób więc zgodzić się z twierdzeniem, że Wnioskodawca oraz zależna od niego Spółka Osobowa stanowią de facto jeden podmiot („jednego podatnika”) – jak bowiem wskazano powyżej, Spółki Osobowe oraz Wnioskodawca stanowią samodzielne i samoistne podmioty gospodarcze.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Usługi Inwestycyjne nabywane przez Spółki Osobowe od Wnioskodawcy stanowić będą usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to wydatki, poniesione na ich nabycie, będą podlegać po stronie Wnioskodawcy (jako wspólnika Spółek Osobowych) ograniczeniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.