Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.199.2019.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-29
Teza: Uznanie transakcji sprzedaży Nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, zastosowania stawki podatku dla dostawy gruntu, budynku, budowli, obiektów małej architektury oraz prawa do odliczenia podatku VAT.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; faktura; grunty; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 marca 2019 r. (data wpływu 1 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, zastosowania stawki podatku dla dostawy gruntu, budynku, budowli oraz prawa do odliczenia podatku VAT – **jest prawidłowe**,

*   stawki podatku dla dostawy obiektów małej architektury – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 kwietnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych zbycia Nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: M.

*   Zainteresowanych niebędącego stroną postępowania: D.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Ogólny opis przedmiotu planowanej Transakcji

M. (dalej: Nabywca lub Kupujący) zamierza nabyć za wynagrodzeniem (dalej: Transakcja) od D. (dalej: Zbywca lub Sprzedający) Nieruchomość.

Nabywca oraz Zbywca w dalszej części wniosku będą określani również łącznie jako Strony Transakcji lub Zainteresowani. Strony Transakcji planują przeprowadzić Transakcję w 2019 roku. Transakcja zostanie zawarta pod warunkiem spełnienia określonych warunków, w tym także uzyskania Interpretacji indywidualnej objętej niniejszym wnioskiem.

Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący, będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie Transakcji. Kupujący na moment składania przedmiotowego wniosku jest w trakcie procedury rejestracyjnej dla potrzeb podatku VAT, z kolei Zbywca jest w chwili obecnej czynnym podatnikiem VAT.

Na dzień Transakcji stanowiąca przedmiot Transakcji Nieruchomość obejmować będzie:

*   prawo użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu o numerach ewidencyjnych … oraz …

*   prawo własności znajdujących się na Gruncie obiektów budowlanych, w tym budynku usługowo-biurowego z garażem podziemnym wraz z instalacjami wewnętrznymi (dalej: Budynek) i budowli, tj. w szczególności: - zjazdu z drogi publicznej, parkingu (dalej: Budowle).

*   prawo własności znajdujących się na Gruncie obiektów małej architektury - m.in. w postaci stojaka na rowery.

Transakcja nie będzie obejmować działek gruntu innych niż Grunt. Obie działki gruntu są zabudowane ww. obiektami budowlanymi.

Zgodnie z obowiązującym na dzień złożenia niniejszego Wniosku miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Grunt znajduje się na terenie oznaczonymi symbolami 1U/1 z przeznaczeniem podstawowym: m.in. biura oraz 3KDW/1 z przeznaczeniem podstawowym: drogi wewnętrzne.

1.  Okoliczności związane z nabyciem Nieruchomości

W dniu 30 maja 2016 r. ówczesny użytkownik wieczysty R. sp. z o.o. (dalej: R.) zawarła z C. sp. z o.o. (dalej: C.) przedwstępną warunkową umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Gruntu wraz z posadowionymi na Gruncie budowlami i urządzeniami (aneksowaną w dniu 15 grudnia 2016 r.).

W związku z zamierzoną realizacją inwestycji, polegającej na budowie Budynku na Gruncie (oraz innych obiektów budowlanych, w tym Budowli), w dniu 30 listopada 2016 r. zostało wydane na rzecz ówczesnego inwestora – C. - pozwolenie na budowę Budynku na Gruncie.

W dniu …., R., C. oraz M. (dalej: M.) zawarły umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego Gruntu wraz z posadowionymi na Gruncie budowlami i urządzeniami (aneksowaną w dniu … r.), na podstawie której C. przeniosła - za zgodą R.- na M. wszelkie prawa i obowiązki z ww. przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży i - wobec ziszczenia się warunków określonych w ww. przedwstępnej warunkowej umowie sprzedaży – R. sprzedała M. prawo użytkowania wieczystego Gruntu wraz z posadowionymi na Gruncie budowlami i urządzeniami za cenę powiększoną o VAT w stawce 23% (M. oraz R. złożyły oświadczenie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyborze opodatkowania VAT dostawy budowli i urządzeń znajdujących się na Gruncie).

W związku z zawarciem ww. umowy sprzedaży, w dniu \`(...)\` przeniesiono opisane powyżej pozwolenie na budowę Budynku na Gruncie na nowego inwestora tj. M.. M. rozpoczął realizację inwestycji w styczniu 2017 r. W związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, M. przysługiwało i przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

W dniu 1 grudnia 2017 r. M. i Zbywca zawarły umowę przeniesienia przedsiębiorstwa, które obejmowało m. in. prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz wzniesiony na tym Gruncie Budynek w stanie surowym, pozostający w budowie na dzień 1 grudnia 2017 r. oraz inne składniki niematerialne i materialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (w tym prawa i obowiązki z umów realizowanych i wykorzystywanych w ramach przedsiębiorstwa itd.).

W związku z zawarciem ww. umowy przeniesienia przedsiębiorstwa, w dniu 22 stycznia 2018 r. przeniesiono opisane powyżej pozwolenie na budowę Budynku na Gruncie na nowego inwestora tj. Zbywcę.

Zbywca dokończył realizację przedmiotowej inwestycji i w dniu 10 maja 2018 r. zostało wydane pozwolenie na użytkowanie Budynku.

Należy zaznaczyć, iż wszelkie budowle, które zostały kupione przez M. od R. zostały rozebrane w trakcie realizacji przedmiotowej inwestycji.

W dniu 24 października 2018 r. zostało wydane na rzecz Zbywcy pozwolenie na przebudowę Budynku (w zakresie przebudowy określonych kondygnacji Budynku wraz z instalacjami wewnętrznymi). W dniu 19 listopada 2018 r. zostało wydane pozwolenie na przebudowę dotyczące jednego piętra Budynku. Został również złożony wniosek o kolejne pozwolenie na przebudowę, dotyczące pozostałych pięter, jednak decyzja jeszcze nie została wydana.

W konsekwencji, po oddaniu do użytkowania Budynku, jest on ulepszany w ramach przebudowy. Na dzień złożenia niniejszego Wniosku, wydatki poniesione na ulepszenie nie przekraczają progu 30% wartości początkowej Budynku, ale nie można wykluczyć, że na dzień Transakcji przekroczą ten próg. Dla uniknięcia ew. wątpliwości w tym zakresie, Zainteresowani wskazują, że ulepszenia, o których mowa w zdaniu poprzednim, nie obejmują kosztów wykończenia powierzchni Budynku ponoszonych bezpośrednio przez Najemców.

W związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, Zbywcy przysługiwało i przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

Począwszy od 1 grudnia 2018 r., Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji jest oddawana najemcom (dalej: Najemcy) do używania na podstawie odpłatnych umów najmu (dalej: Umowy Najmu). Na dzień złożenia niniejszego Wniosku, Nieruchomość nie jest wynajęta w 100%, nie można jednak wykluczyć, że na dzień Transakcji Nieruchomość będzie wynajęta w 100%.

1.  Pozostałe elementy przedmiotu Transakcji i okoliczności Transakcji

W ramach Transakcji - oprócz ww. Nieruchomości - na Nabywcę zostaną przeniesione:

*   prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z Umów Najmu,

*   prawa własności intelektualnej,

*   prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zabezpieczeń Najemców,

*   prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z gwarancji budowlanych, ruchomości.

W związku z Transakcją, Sprzedający wyda Kupującemu wszelkie dokumenty dotyczące przedmiotu Transakcji, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, oryginały Umów Najmu oraz dokumenty ww. gwarancji Najemców i gwarancji budowlanych.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Lista elementów, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę w wyniku Transakcji obejmuje w szczególności prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z następujących umów:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością (umowa z zarządcą zostanie rozwiązana i zawarta na nowych warunkach z tym samym podmiotem);

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów m.in. w zakresie:
    *   dostawy mediów do Nieruchomości (gaz, energia elektryczna, woda, ciepło i odbiór ścieków i odpadów roztopowych, usługi telekomunikacyjne),
    *   ochrony osób i mienia,
    *   utrzymania czystości nieruchomości,
    *   obsługi wind,
    *   obsługi systemów przeciwpożarowych,
    *   obsługi strony internetowej.

W związku z planowaną Transakcją, Zbywca rozwiąże powyższe umowy zawarte z poszczególnymi podmiotami, dokonując rozliczenia zobowiązań i należności z nich wynikających.

Po Transakcji, na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego ich funkcjonowania w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie, ze względów biznesowych, część z nowo zawartych przez Nabywcę umów może zostać zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów, zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Strony Transakcji i jeśli będzie miała miejsce, to będzie miała charakter wyjątkowy.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Zbywcą i Nabywcą nie będą prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę (nie są one bezpośrednio związane z Nieruchomością), w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Zbywcy,

*   umowy o świadczenie usług księgowych, doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego itp.,

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną wydane Nabywcy),

*   zobowiązania inwestycyjne z tytułu pożyczek/kredytów - w związku z Transakcją Nabywca we własnym zakresie zapewni finansowanie Nieruchomości,

*   firma Zbywcy.

Umowa sprzedaży będzie zawierała uregulowanie wskazujące kto będzie zobowiązany do zaspokojenia jakiejkolwiek zachęty dla Najemców (o ile w dacie dokonania Transakcji pozostaną one do zaspokojenia). Koszt zachęt zostanie odzwierciedlony w kalkulacji ceny za Transakcję.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników. Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości.

Nieruchomość, będąca przedmiotem planowanej Transakcji, nie stanowi i nie będzie stanowić formalnie i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Należy jednak zwrócić uwagę, że Zbywca jest spółką celową i nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej.

Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji, Nieruchomość nie będzie stanowić również formalnie i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Nabywcy w działalności gospodarczej prowadzonej przez Nabywcę.

Przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy, Nabywca zamierza prowadzić podlegającą opodatkowaniu VAT działalność gospodarczą, obejmującą najem powierzchni Nieruchomości. Nabywca planuje wykonywać ww. działalność gospodarczą przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie, przy pomocy profesjonalnych usługodawców) oraz w oparciu o własny know-how w tym zakresie.

Zgodnie z obecnym zamiarem Zainteresowanych, Zbywca (jako najemca) zamierza podpisać z Nabywcą (jako wynajmującym) tzw. umowę master lease (dalej: Umowa Master Lease), na podstawie której Zbywca wynajmie niewynajęte na dzień zawarcia tej umowy powierzchnie na określony w tej umowie okres oraz zobowiąże się na swój koszt do poszukiwania w tym okresie nowych najemców dla tych powierzchni, celem doprowadzenia do zawarcia pomiędzy nimi a Nabywcą nowych umów najmu (dalej: Nowe Umowy Najmu). W tym celu Zbywca otrzyma od Nabywcy pełnomocnictwo do prowadzenia negocjacji z potencjalnymi nowymi najemcami. Zawarcie tej umowy nie wyklucza możliwości poszukiwania nowych najemców dla tych powierzchni przez samego Nabywcę. Zgodnie z zamiarem Zainteresowanych, Umowa Master Lease ma wygasnąć w odniesieniu do powierzchni, które zostaną objęte Nową Umową Najmu, pod warunkiem rozwiązującym, że nowy najemca tej powierzchni zapłaci pierwszy czynsz w ramach Nowej Umowy Najmu (tj. w przypadku, w którym wygasną wszystkie wakacje czynszowe itp.). Po wygaśnięciu Zbywca nie będzie uprawniony do używania powierzchni w stosunku do których wygasła Umowa Master Lease, ani zobowiązany do zapłaty czynszu oraz opłat eksploatacyjnych za te powierzchnie (z wyjątkiem tych, które stałyby się należne przed dniem wygaśnięcia).

W przypadku, w którym Umowa najmu/Nowa Umowa Najmu przewiduje/będzie przewidywała obowiązek dla Nabywcy do wykonania prac wykończeniowych dla najemcy/nowego najemcy, prace te - zgodnie z Umową Master Lease - będą wykonywane przez C. sp. z o.o. (dalej: C.).

W związku z Transakcją, Nabywcy ma zostać udzielona gwarancja (dalej: Gwarancja) na podstawie art. 577 i nast. Kodeksu cywilnego przez C. C. będzie obowiązana dostarczyć Nabywcy zabezpieczenie Gwarancji, zabezpieczające obowiązki C. wynikające z Gwarancji w formie gwarancji bankowej.

Ponadto, w związku z Transakcją ma zostać zawarta umowa poręczenia pomiędzy C. S.A. (podmiot powiązany ze Sprzedającym; dalej: Poręczyciel) oraz Stronami Transakcji, na podstawie której Poręczyciel zagwarantuje wykonanie przez Sprzedającego obowiązków i zobowiązań Sprzedającego wynikających z umowy sprzedaży Nieruchomości, obowiązków i zobowiązań dotyczących prac wykończeniowych Najemców oraz przystąpi do długu Sprzedającego, stając się solidarnie zobowiązanym w ww. zakresie w przypadku upadłości, likwidacji lub rozwiązania Sprzedającego. Umowa poręczenia zostanie doręczona Kupującemu bez wynagrodzenia innego niż cena jako część składowa Transakcji.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Zbywca zamierza wystawić na Nabywcę stosowną fakturę VAT.

Strony zamierzają ze względu na ostrożność złożyć przed dniem dostawy w stosunku do Nieruchomości oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT (spełniające warunki, o których mowa w art. 43 ust 11 Ustawy o VAT) i tym samym wybiorą opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości.

Ze względu na wymagania grupowe Nabywcy, przed Transakcją zostaną uzyskane na podstawie art. 306g Ordynacji Podatkowej zaświadczenia potwierdzające wysokość zaległości podatkowych Zbywcy (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

W umowie sprzedaży Zbywca udzieli standardowych zapewnień w zakresie m.in. umocowania Zbywcy do zawarcia umowy, tytułu prawnego do Nieruchomości i pozostałych aktywów przenoszonych na podstawie umowy, długów i zobowiązań, kwestii podatkowych, umów najmu, ubezpieczenia, braku pracowników, pozwoleń administracyjnych, postępowań sądowych, własności intelektualnej, kwestii środowiskowych, zgodności ze stanem prawnym i faktycznym i kompletności materiałów due diligence (jest to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
2.  Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT, przy czym stawką właściwą dla sprzedaży Nieruchomości będzie stawka podstawowa VAT (obecnie w wysokości 23%)?
3.  Czy Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji?

STANOWISKO ZAINTERESOWANYCH

1.  Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT.
2.  Dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie podlegała opodatkowaniu VAT, przy czym stawką właściwą dla sprzedaży Nieruchomości będzie stawka podstawowa VAT (obecnie w wysokości 23%).
3.  Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji.

UZASADNIENIE STANOWISKA ZAINTERESOWANYCH

Uzasadnienie do pytania nr 1

1.  Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości - zasady ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1), rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6) Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ma to z kolei bezpośredni wpływ na obciążenie podatkowe Zainteresowanych i stopień rentowności planowanej inwestycji. W związku z tym, zdaniem Zainteresowanych, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT i tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

1.  Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

2.1.Normatywna definicja przedsiębiorstwa

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż –dla celów VAT-pojęcie przedsiębiorstwa można interpretować pomocniczo w oparciu o definicję zawartą w art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnicę przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

2.2 Przedmiot Transakcji vs. Elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa

Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot planowanej Transakcji stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT (zgodnie z art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT, zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPPl/443-1235/12-2/IGo), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych”;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (ILPP1/443-1108/11-5/AW), zgodnie z którą: „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w nowszych interpretacjach indywidualnych np. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r. (IPPP1/4512-1114/15-2/KR),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r. (ILPP5/4512-1-4/16-4/WB),

oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w:

*   orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06, oraz

*   orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1662/10.

2.3. Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna i funkcjonalna

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

Tymczasem w ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie Nieruchomość (i ściśle związane z nią prawa i obowiązki m.in. wynikające z Umów najmu). Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości, jak również (niezwiązanych bezpośrednio z Nieruchomością) praw i obowiązków z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę. W konsekwencji - po nabyciu Nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Nie można zatem - zdaniem Zainteresowanych - uznać, iż przedmiotem planowanej Transakcji jest zorganizowany zespół elementów, które łączy więź o charakterze organizacyjnym i funkcjonalnym.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności, w ocenie Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności gospodarczej niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu planowanej Transakcji o szereg dodatkowych elementów, co po dniu Transakcji będzie pozostawało w gestii Nabywcy.

Okoliczność, że przedmiotu transakcji pomiędzy Zbywcą a Nabywcą nie można uznać za przedsiębiorstwo Zbywcy znajduje potwierdzenie również w nowszych interpretacjach indywidualnych - dla przykładu wskazać można na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2015 r. (IBPP3/4512-733/15/SR), interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 października 2015 r. (ILPP1/4512-1-544/15-3/HW), czy też interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2015 r. (IPPPl/443-1256/14-4/MPe). Warta szczególnej uwagi jest też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., (IPPP3/4512-60/16-2/PC), w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej”.

1.  Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

3.1. Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP), o której mowa w art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r., IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r., ILPP2/443-1309/11-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r., IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawiają same organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest, więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)". Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r., IPPP3/4512-60/16-2/PC.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

3.2. Odrębność organizacyjna

Zdaniem Zainteresowanych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. (co potwierdzone jest praktyką organów podatkowych). Takie wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Ponadto, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału, oddziału. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych (Nieruchomości) zbywanych w ramach Transakcji.

3.3. Odrębność finansowa

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

Przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy jest odpłatny najem powierzchni Nieruchomości - poza tym Zbywca nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej niezwiązanej z Nieruchomością.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można więc wskazać na odrębność finansową przedmiotu planowanej Transakcji.

3.4. Samodzielność ZCP

Samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki majątkowe muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania, jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Zainteresowanych, dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie zorganizowanie nabywanych składników majątkowych i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Zbywcy i Nabywcy nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Zbywcy, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych innych niż zadania gospodarcze realizowane przez przedsiębiorstwo Zbywcy, jako całość. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2015 r. (IPPPl/443-1417/14-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z dnia 22 lipca 2014 r. (IBPP1/443-474/14/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r. (IPTPP2/4512-178/15-2/JS).

Na samodzielność jako kluczową okoliczność ZCP wskazują także sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach. Jako przykład warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania uptu dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, elementy planowanej Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

3.5. Przedmiot Transakcji vs. normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Ponadto podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzą co do zasady zobowiązania Zbywcy. Przepis art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Potwierdzają to również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r., ILPP1/443-173/11-3/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do zamiany przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Tym samym, składniki majątkowe zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

1.  Faktyczna możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Zbywcę w oparciu o składniki majątku (zaplecze) będące przedmiotem Transakcji oraz zamiar kontynuowania przez Nabywcę tej działalności przy pomocy składników majątku (zaplecza) będących przedmiotem Transakcji

Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanymi przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”).

Stosownie do treści Objaśnień (podkreślenia i pogrubienia własne Wnioskodawców):

*   „(\`(...)\`) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu (\`(...)\`);

*   Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:
    1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
    2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

*   Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia Transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP. (\`(...)\`);

*   Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom. (\`(...)\`);

*   W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:
    *   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
    *   umowy o zarządzanie nieruchomością;
    *   umowy zarządzania aktywami;
    *   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. (\`(...)\`);

*   Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy. ( …);

*   Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.). Umowy tego typu - czy to z przyczyn prawnych czy gospodarczych - zwykle nie są przenoszone na nabywcę w ramach transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej. Typową sytuacją jest zawarcie przez nabywcę nieruchomości nowej umowy z poprzednim dostawcą mediów. W niektórych przypadkach zbywca nieruchomości może przez pewien czas (do zawarcia umowy przez nabywcę) nadal być stroną umowy z dostawcą mediów, a ich koszty refakturować na nabywcę nieruchomości. Zapewnienie mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczne do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia czy to na cele wynajmu czy też inne. W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. (\`(...)\`);

*   W przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:
    *   ruchomości stanowiące wyposażenie budynku,
    *   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji),
    *   prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku,
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. Facility management agreement), itp.,
    *   prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe,
    *   prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości,
    *   prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości,
    *   dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich,
    *   dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

*   W powyższych przypadkach wskazane elementy przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę. W przypadku niektórych kryteriów takich jak obowiązki wynikające z umów serwisowych, korzystanie z tych świadczeń jest konieczne, by utrzymać nieruchomość w niepogorszonym stanie (także w okresie, gdy nie jest ona wykorzystywana do celów komercyjnych)”.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie elementy uważane za standardowy element transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz elementy, które - zgodnie z Objaśnieniami - nie są istotne dla oceny przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwo lub ZCP (jak np. ruchomości, prawa autorskie, czy dokumentacja). Co więcej, żaden z elementów uznawanych za istotne z punktu widzenia kwalifikacji transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, tj.:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów,

*   umowa o zarządzanie nieruchomością,

*   umowa zarządzania aktywami,

*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem

nie będzie przedmiotem Transakcji.

Pozbawiony wskazanych powyżej elementów przedmiot Transakcji nie będzie mógł służyć Nabywcy w prowadzeniu działalności polegającej na wynajmie nieruchomości komercyjnych bez zawarcia przez Nabywcę dodatkowych umów, w tym w szczególności umowy o zarządzanie Nieruchomością. Innymi słowy Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności Sprzedawcy wyłącznie w oparciu o składniki, które będą przedmiotem Transakcji.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych wobec braku wypełnienia łącznie kryteriów wskazanych w przedmiotowych Objaśnieniach MF, brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji za ZCP/przedsiębiorstwo.

1.  Podsumowanie argumentacji w zakresie braku możliwości uznania przedmiotu Transakcji za ZCP/przedsiębiorstwo.

W ocenie Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej, ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz z zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizując określone cele gospodarcze.

W związku z tym, planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, przedmiotem Transakcji nie jest również przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, Transakcja:

*   będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT, i

*   nie będzie stanowiła niepodlegającego przepisom Ustawy o VAT zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT.

Uzasadnienie do pytania nr 2

1.  Zastosowanie stawki podstawowej

Jak już wskazano powyżej, przedmiotowa Transakcja, w ocenie Zainteresowanych, będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT i nie będzie stanowiła niepodlegającego przepisom Ustawy o VAT zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1) Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

Dostawa nieruchomości podlega więc, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W Ustawie o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Zainteresowanych, należy również przeanalizować, czy planowana Transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT.

1.  Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

W ocenie Zainteresowanych, planowana Transakcja nie powinna podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT, w związku z faktem, że Nieruchomość była wykorzystywana przez Zbywcę do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a zatem nie była wykorzystywana (tym bardziej wyłącznie) na cele działalności zwolnionej z VAT.

Podsumowując, w odniesieniu do Transakcji nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT.

1.  Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT

3.1. Zwolnienie z VAT na podstawie 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT – uwagi ogólne

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT, zwolniona z VAT jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 (czyli zwolnienia dostawy budynku, budowli lub ich części dokonywanego po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia) i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynku, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

3.2. Pojęcie „pierwszego zasiedlenia”

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14) Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy Ustawy o VAT uzależniające zastosowanie zwolnienia z VAT dostawy budynków oraz budowli od daty dokonania ich pierwszego zasiedlenia stanowią implementację art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347,s. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji: dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem. Jak wynika z ust. 2 tego artykułu, państwa członkowskie mogą zastosować kryteria inne niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Dyrektywa VAT - choć posługuje się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” - nie definiuje go. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) (jakkolwiek niedotyczącym stricte zdefiniowania ww. pojęcia) wynika, że pierwsze zasiedlenie może mieć miejsce również w przypadku, w którym dany podmiot wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności gospodarczej (wyrok TSUE z dnia 10 września 2014 r. w sprawie C-92/13 Gemeente’s-Hertogenbosch).

Kwestia wykładni przepisów Ustawy o VAT wprowadzających definicję pierwszego zasiedlenia była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). W wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. I FSK 382/14, NSA wskazał, że polski ustawodawca dokonał nieuprawionego zawężenia definicji „pierwszego zasiedlenia” w porównaniu do definicji wynikającej z Dyrektywy VAT. Zdaniem NSA, „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W konsekwencji, zgodnie ze stanowiskiem NSA, celem zapewnienia skuteczności normom Dyrektywy VAT „należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) Ustawy VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Należy więc przyjąć, że wbrew literalnemu brzmieniu obowiązujących obecnie przepisów, pierwszemu zasiedleniu nie musi towarzyszyć czynność opodatkowana VAT, ale przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć faktyczne zasiedlenie budynku (oddanie go do faktycznego użytkowania).

Powyższa wykładnia została również potwierdzona w wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o., w którym TSUE rozstrzygnął, że: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia" istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy" zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Powyższy wyrok znalazł swoje odzwierciedlenie w najnowszej praktyce organów podatkowych -wykładnia definicji pierwszego zasiedlenia wynikająca z tego wyroku została potwierdzona w wydanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych, m.in., w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lutego 2018 r., 0111-KD1B3-1.4012.708.2017.2.KO, gdzie organ stwierdził że „w związku z powyższym w przypadku zastosowania przez Sprzedawcę wykładni pierwszego zasiedlenia wynikającej z orzecznictwa TSUE należałoby stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia doszło w odniesieniu do wszystkich budynków i budowli znajdujących się na działkach nr 14/1, 15/1 i 15/3 i że wszystkie budynki i budowle po pierwszym zasiedleniu były wykorzystywane przez Sprzedającego co najmniej 2 lata w prowadzonej działalności”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2018 r., 0114-KDIP1-1.4012.653.2017.l.RR, gdzie organ stwierdził, że „zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie" budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania. (\`(...)\`) Jak wskazał Wnioskodawca, Sprzedający nabył Nieruchomość w 1990 r. na podstawie decyzji Urzędu Wojewódzkiego. W momencie nabycia na Nieruchomości znajdowały się Obiekty nr 1, 3, 4, 5, 6, 7, 8. Obiekt nr 2 został wybudowany przez Sprzedającego w 1995 r. Wysokość nakładów na ulepszenie Obiektów nr 1, 3, 6, 7, 8 przekroczyła kwotę stanowiącą 30% wartości początkowej poszczególnych Obiektów. Ostatnie ulepszenia - w stosunku do Obiektu nr 6 miały miejsce w 2005 r. W stosunku do pozostałych ww. Obiektów (nr 1, 3, 7, 8), ostatnie ulepszenia miały miejsce przed 2005 r. Po dokonaniu ulepszeń Obiekty były w dalszym ciągu wykorzystywane na potrzeby prowadzenia przez T własnej działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Pozostałe Obiekty nie były ulepszane w stopniu przekraczającym 30% ich wartości początkowej. Zatem w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że do pierwszego zasiedlenia Obiektów znajdujących się na Nieruchomości doszło w momencie ich wykorzystywania w prowadzonej przez Sprzedającego działalności”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2018 r., 0114-KDIP1-1.4012.703.2017.l.AO, gdzie organ stwierdził, że „zatem po dokonaniu w 2002 r. ulepszeń ww. budynku przekraczających 30% jego wartości początkowej doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia w związku z jego użytkowaniem do prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto od daty tego zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Zatem w odniesieniu do budynków znajdujących się na działce nr 709 nastąpiło pierwsze zasiedlenie i od momentu pierwszego zasiedlenia poszczególnych budynków do daty sprzedaży upłynął okres dłuższy niż 2 lata”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r. 0114-KDIP1-1.4012.618.2017.2.AO, gdzie organ stwierdził, że „zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie" budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika - bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lutego 2018 r., 0111-KDIB3-1.4012.708.2017.2.KO, gdzie organ stwierdził, że „w przypadku niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia”.

Biorąc powyższe pod uwagę, podatnicy mają prawo stosować wykładnię pierwszego zasiedlenia prezentowaną przez prawo krajowe lub też zastosować wykładnię zaprezentowaną w orzecznictwie TSUE, w szczególności w wyroku w sprawie C-308/16, a organy podatkowe mają obowiązek respektować wybór podatników.

3.3. Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT

W ocenie Zainteresowanych - opierając się na przedstawionej w wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. wykładni pojęcia „pierwszego zasiedlenia” - do pierwszego zasiedlenia Nieruchomości (Budynku i Budowli) mogło dojść najwcześniej po zakończeniu realizacji inwestycji, tj. w momencie oddania jej do użytkowania na podstawie pozwolenia na użytkowanie (w 2018 roku). Należy bowiem uznać, że od tego momentu mogła ona być wykorzystywana przez Zbywcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W związku z tym, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowanym dokonaniem przez Zbywcę dostawy Nieruchomości (która ma nastąpić w 2019 roku) w stosunku do Budynku oraz Budowli nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W ocenie Zainteresowanych konkluzja ta nie uległaby zmianie, nawet w przypadku, w którym ww. obiekty budowlane uległyby do dnia Transakcji ulepszeniom, których wartość przekroczyłaby na dzień Transakcji 30% ich wartości początkowej.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

1.  Podleganie planowanej Transakcji zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt l0a) Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku również dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10), pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei stosownie do art. 43 ust. 7a Ustawy o VAT, warunku, o którym mowa w 43 ust. 1 pkt l0a) lit. b) Ustawy o VAT nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Art. 43 ust. 1 pkt l0a) Ustawy o VAT znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT.

Mając więc na uwadze, że w odniesieniu do dostawy Budynku i Budowli oraz innych obiektów budowlanych nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt l0a) Ustawy o VAT.

Powyższe podejście potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2016 r., IPPP3/4512-494/16-4/RD, wskazując, że: „Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dla budynku (\`(...)\`) zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy. Przepis art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki”.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca nabył prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz wzniesiony na tym Gruncie Budynek w stanie surowym, pozostający w budowie na dzień 1 grudnia 2017 r. w ramach transakcji przeniesienia przedsiębiorstwa udokumentowanej umową z dnia 1 grudnia 2017 r., która nie podlegała opodatkowaniu VAT.

W tym miejscu Zainteresowani pragną jednak zauważyć, iż zgodnie z ugruntowanym podejściem organów podatkowych, w razie nabycia określonego budynku, budowli lub ich części w ramach transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na gruncie VAT dochodzi do sukcesji praw i obowiązków w odniesieniu do nabytych składników majątkowych. Tytułem przykładu, Zainteresowani pragną zwrócić uwagę na poniższe interpretacje indywidualne:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2017 r., 0111-KDIB3-2.4012.269.2017.2.MD, w której wskazano, że „Jednakże, jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część) i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Mając na uwadze przywołane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że przypadku nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa dochodzi do pełnej sukcesji prawnopodatkowej w odniesieniu do przejętego mienia a Wnioskodawca jest następcą prawnym zbywcy przedsiębiorstwa, tj. Spółki zbywającej. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie polikwidacyjne przeniesienie przedsiębiorstwa SCD mieści się w dyspozycji art. 6 pkt 1 ustawy, a zatem występuje w tym przypadku sukcesja praw i obowiązków. Wobec tego Zbywca nabywając w drodze postępowania polikwidacyjnego przedsiębiorstwo stał się następcą prawnym Spółki S\`(...)\`.D w oparciu o przepisy ustawy, co skutkuje, że Zbywca stał się również następcą prawnym Spółki S\`(...)\`.D w zakresie prawa do odliczenia”;

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 lutego 2017 r., 3063-ILPP2-2.4512.174.2016.3.AD, w której wskazano, że „Mając na uwadze wskazane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa mieści się w dyspozycji art. 6 pkt 1 ustawy, a zatem występuje w tym przypadku sukcesja praw i obowiązków. Wobec tego Zbywca nabywając w drodze aportu przedsiębiorstwo (wraz z Nieruchomością) stał się następcą prawnym Spółki wnoszącej aport („N." z siedzibą w Z.), w oparciu o przepisy ustawy, co skutkuje wnioskiem, że Zbywca stał się również następcą prawnym Wnoszącego Aport w zakresie prawa do odliczenia.";

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r., IPPP1/4512-35/16-4/KC, w której wskazano, że „Zatem, skoro w opisanej sprawie ma dojść do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa i ma nastąpić sukcesja, a poprzedniemu właścicielowi, tj. Spółce Matce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do obiektów, wchodzących w skład Pionu Mieszkaniowego, to z chwilą ich nabycia jako składników przejmowanego przedsiębiorstwa Wnioskodawca stał się następcą prawnym Poprzedniego właściciela w zakresie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca jako kontynuator rozliczeń w zakresie VAT powinien być traktowany jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wszystkich kosztów poniesionych w związku z nabyciem lub wybudowaniem Aportowanych Nieruchomości. (\`(...)\`) Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w stosunku do Aportowanych Nieruchomości Spółce matce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy, jak również zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Z kolei dostawa części Aportowanych budynków będzie korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ Wnioskodawca będzie dokonywał ich dostawy w okresie nie krótszym niż 2 lata pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą. Tym samym, taka dostawa nie będzie obligatoryjnie zwolniona z VAT, ponieważ zgodnie z dyspozycją art. 43 ust. 10 ustawy, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z opcji opodatkowania przedmiotowych dostaw budynków budowli lub ich części.".

W świetle powyższego, spełnienie określonego w art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT warunku braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do Nieruchomości będącej przedmiotem dostawy, należy oceniać także w stosunku do spółki (tj. M.), która „przeniosła” na Zbywcę prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz wzniesiony na tym Gruncie Budynek w stanie surowym, pozostający w budowie na dzień 1 grudnia 2017 r. w ramach ww. transakcji przeniesienia przedsiębiorstwa.

Biorąc zatem pod uwagę, iż - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego – M. nabył (celem realizacji inwestycji polegającej na budowie Budynku i Budowli) Grunt wraz z posadowionymi na Gruncie budowlami i urządzeniami za cenę powiększoną o VAT w stawce 23 % (strony tej transakcji złożyły oświadczenie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyborze opodatkowania VAT dostawy budowli i urządzeń znajdujących się na Gruncie), M. przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu Gruntu. M. przysługiwało również prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji.

Zbywcy, który kontynuował następnie realizację inwestycji, również przysługiwało i przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do przedmiotowej Transakcji nie są spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych do dostawy Budynku i Budowli oraz obiektów budowlanych nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT.

1.  Podsumowanie stanowiska Zainteresowanych odnośnie stawki VAT właściwej dla planowanej Transakcji

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych dostawa w ramach Transakcji Budynku i Budowli oraz innych obiektów budowlanych będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie 23 %). W związku z powyższym, dostawa Gruntu, na którym znajdują się ww. obiekty budowlane, będzie również podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie 23 %) zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie do pytania nr 3

Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji przez Nabywcę

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości przez Nabywcę, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika bowiem z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu.

Na dzień Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 Ustawy o VAT.

Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy, Nabywca zamierza prowadzić podlegającą opodatkowaniu VAT działalność gospodarczą, obejmującą najem powierzchni Nieruchomości. Nieruchomość opisana we wniosku będzie więc przez niego wykorzystywana po nabyciu do czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu od Zbywcy prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywca będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktury dokumentującej tą Transakcję.

Powyższe zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r., 0114-KDIP1-1.4012.618.2017.2.AO, w której organ ten stwierdził, że „w konsekwencji, skoro Spółka będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i planowana transakcja nabycia przedmiotowej nieruchomości spełnia warunki dla uznania jej za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (dokonując rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) Spółce, po nabyciu nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej jej faktyczne nabycie, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości w zakresie w jakim Spółka będzie wykorzystywała nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie uznania transakcji za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, zastosowania stawki podatku dla dostawy gruntu, budynku, budowli oraz prawa do odliczenia podatku VAT,

*   **nieprawidłowe** w zakresie stawki podatku dla dostawy obiektów małej architektury.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje on w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 55(2) Kodeksu cywilnego stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z dnia 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług będziemy mieli do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto, w treści ustawy ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy wskazać, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Tak więc, w ocenie NSA, mając na uwadze wykładnię językową, jak i celowościową systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce Kozuba uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym zarówno sprzedawca jak i nabywca muszą być czynnymi podatnikami VAT.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwił podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Co więcej, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do ich dostawy może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Nabywca (Kupujący) zamierza nabyć za wynagrodzeniem (Transakcja) od Zbywcy (Sprzedający) nieruchomość. Nabywca oraz Zbywca w dalszej części wniosku będą określani również łącznie jako Strony Transakcji lub Zainteresowani. Strony Transakcji planują przeprowadzić Transakcję w 2019 roku. Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący, będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi w momencie Transakcji.

Na dzień Transakcji stanowiąca przedmiot Transakcji Nieruchomość obejmować będzie:

*   prawo użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu o numerach ewidencyjnych …oraz …

*   prawo własności znajdujących się na Gruncie obiektów budowlanych, w tym budynku usługowo-biurowego z garażem podziemnym wraz z instalacjami wewnętrznymi (dalej: Budynek) i budowli, tj. w szczególności: - zjazdu z drogi publicznej, parkingu (dalej: Budowle).

*   prawo własności znajdujących się na Gruncie obiektów małej architektury - m.in. w postaci stojaka na rowery.

Transakcja nie będzie obejmować działek gruntu innych niż Grunt. Obie działki gruntu są zabudowane ww. obiektami budowlanymi.

Zgodnie z obowiązującym na dzień złożenia niniejszego wniosku miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, Grunt znajduje się na terenie oznaczonymi symbolami 1U/1 z przeznaczeniem podstawowym: m.in. biura oraz 3KDW/1 z przeznaczeniem podstawowym: drogi wewnętrzne.

W dniu 30 maja 2016 r. ówczesny użytkownik wieczysty R. (R. zawarła z C. (C.) przedwstępną warunkową umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Gruntu wraz z posadowionymi na Gruncie budowlami i urządzeniami (aneksowaną w dniu 15 grudnia 2016 r.). W związku z zamierzoną realizacją inwestycji, polegającej na budowie Budynku na Gruncie (oraz innych obiektów budowlanych, w tym Budowli), w dniu 30 listopada 2016 r. zostało wydane na rzecz ówczesnego inwestora – C. - pozwolenie na budowę Budynku na Gruncie.

W dniu 23 stycznia 2017 r., R., C. oraz M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością II sp. k. (M.) zawarły umowę przeniesienia prawa użytkowania wieczystego Gruntu wraz z posadowionymi na Gruncie budowlami i urządzeniami (aneksowaną w dniu 28 marca 2017 r.), na podstawie której C. przeniosła - za zgodą R. - na M. wszelkie prawa i obowiązki z ww. przedwstępnej warunkowej umowy sprzedaży i - wobec ziszczenia się warunków określonych w ww. przedwstępnej warunkowej umowie sprzedaży – R. sprzedała M. prawo użytkowania wieczystego Gruntu wraz z posadowionymi na Gruncie budowlami i urządzeniami za cenę powiększoną o VAT w stawce 23% (M. oraz R. złożyły oświadczenie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyborze opodatkowania VAT dostawy budowli i urządzeń znajdujących się na Gruncie).

W związku z zawarciem ww. umowy sprzedaży, w dniu 8 marca 2017 r. przeniesiono opisane powyżej pozwolenie na budowę Budynku na Gruncie na nowego inwestora tj. M.. M. rozpoczął realizację inwestycji w styczniu 2017 r. W związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, M. przysługiwało i przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług. W dniu 1 grudnia 2017 r. M. i Zbywca zawarły umowę przeniesienia przedsiębiorstwa, które obejmowało m. in. prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz wzniesiony na tym Gruncie Budynek w stanie surowym, pozostający w budowie na dzień 1 grudnia 2017 r. oraz inne składniki niematerialne i materialne przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (w tym prawa i obowiązki z umów realizowanych i wykorzystywanych w ramach przedsiębiorstwa itd.). W związku z zawarciem ww. umowy przeniesienia przedsiębiorstwa, w dniu 22 stycznia 2018 r. przeniesiono opisane powyżej pozwolenie na budowę Budynku na Gruncie na nowego inwestora tj. Zbywcę.

Zbywca dokończył realizację przedmiotowej inwestycji i w dniu 10 maja 2018 r. zostało wydane pozwolenie na użytkowanie Budynku. Wszelkie budowle, które zostały kupione przez M. od R. zostały rozebrane w trakcie realizacji przedmiotowej inwestycji. W dniu 24 października 2018 r. zostało wydane na rzecz Zbywcy pozwolenie na przebudowę Budynku (w zakresie przebudowy określonych kondygnacji Budynku wraz z instalacjami wewnętrznymi). W dniu 19 listopada 2018 r. zostało wydane pozwolenie na przebudowę dotyczące jednego piętra Budynku. Został również złożony wniosek o kolejne pozwolenie na przebudowę, dotyczące pozostałych pięter, jednak decyzja jeszcze nie została wydana.

W konsekwencji, po oddaniu do użytkowania Budynku, jest on ulepszany w ramach przebudowy. Na dzień złożenia niniejszego Wniosku, wydatki poniesione na ulepszenie nie przekraczają progu 30% wartości początkowej Budynku, ale nie można wykluczyć, że na dzień Transakcji przekroczą ten próg. Dla uniknięcia ew. wątpliwości w tym zakresie, Zainteresowani wskazują, że ulepszenia, o których mowa w zdaniu poprzednim, nie obejmują kosztów wykończenia powierzchni Budynku ponoszonych bezpośrednio przez Najemców.

W związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, Zbywcy przysługiwało i przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług.

Począwszy od 1 grudnia 2018 r., Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji jest oddawana najemcom (dalej: Najemcy) do używania na podstawie odpłatnych umów najmu (dalej: Umowy Najmu). Na dzień złożenia niniejszego Wniosku, Nieruchomość nie jest wynajęta w 100%, nie można jednak wykluczyć, że na dzień Transakcji Nieruchomość będzie wynajęta w 100%.

W ramach Transakcji - oprócz ww. Nieruchomości - na Nabywcę zostaną przeniesione:

*   prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z Umów Najmu,

*   prawa własności intelektualnej,

*   prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zabezpieczeń Najemców,

*   prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z gwarancji budowlanych, ruchomości.

W związku z Transakcją, Sprzedający wyda Kupującemu wszelkie dokumenty dotyczące przedmiotu Transakcji, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, oryginały Umów Najmu oraz dokumenty ww. gwarancji Najemców i gwarancji budowlanych.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Lista elementów, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę w wyniku Transakcji obejmuje w szczególności prawa, obowiązki, zobowiązania i należności z następujących umów:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością (umowa z zarządcą zostanie rozwiązana i zawarta na nowych warunkach z tym samym podmiotem);

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów m.in. w zakresie:
    *   dostawy mediów do Nieruchomości (gaz, energia elektryczna, woda, ciepło i odbiór ścieków i odpadów roztopowych, usługi telekomunikacyjne),
    *   ochrony osób i mienia,
    *   utrzymania czystości nieruchomości,
    *   obsługi wind,
    *   obsługi systemów przeciwpożarowych,
    *   obsługi strony internetowej.

W związku z planowaną Transakcją, Zbywca rozwiąże powyższe umowy zawarte z poszczególnymi podmiotami, dokonując rozliczenia zobowiązań i należności z nich wynikających.

Po Transakcji, na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego ich funkcjonowania w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie, ze względów biznesowych, część z nowo zawartych przez Nabywcę umów może zostać zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy. Może się również okazać, że w stosunku do niektórych z tych umów, zamiast wskazanej powyżej konstrukcji (w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę), Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Strony Transakcji i jeśli będzie miała miejsce, to będzie miała charakter wyjątkowy.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Zbywcą i Nabywcą nie będą prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę (nie są one bezpośrednio związane z Nieruchomością), w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Zbywcy,

*   umowy o świadczenie usług księgowych, doradztwa prawnego, doradztwa podatkowego itp.,

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną wydane Nabywcy),

*   zobowiązania inwestycyjne z tytułu pożyczek/kredytów - w związku z Transakcją Nabywca we własnym zakresie zapewni finansowanie Nieruchomości,

*   firma Zbywcy.

Umowa sprzedaży będzie zawierała uregulowanie wskazujące kto będzie zobowiązany do zaspokojenia jakiejkolwiek zachęty dla Najemców (o ile w dacie dokonania Transakcji pozostaną one do zaspokojenia). Koszt zachęt zostanie odzwierciedlony w kalkulacji ceny za Transakcję.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników. Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości. Nieruchomość, będąca przedmiotem planowanej Transakcji, nie stanowi i nie będzie stanowić formalnie i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Zbywcy w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Należy jednak zwrócić uwagę, że Zbywca jest spółką celową i nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej. Po przeprowadzeniu planowanej Transakcji, Nieruchomość nie będzie stanowić również formalnie i organizacyjnie wydzielonej części przedsiębiorstwa Nabywcy w działalności gospodarczej prowadzonej przez Nabywcę. Przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy, Nabywca zamierza prowadzić podlegającą opodatkowaniu VAT działalność gospodarczą, obejmującą najem powierzchni Nieruchomości. Nabywca planuje wykonywać ww. działalność gospodarczą przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie, przy pomocy profesjonalnych usługodawców) oraz w oparciu o własny know-how w tym zakresie.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Zbywca zamierza wystawić na Nabywcę stosowną fakturę VAT.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą opodatkowania dostawy Nieruchomości, stawki podatku dla tej transakcji oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez Nabywcę.

Na wstępie należy przeanalizować, czy transakcja sprzedaży Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz cytowanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w przedstawionej sytuacji przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo. Należy wskazać, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) k.c., stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej przez Sprzedawcę działalności gospodarczej. Natomiast z opisu sprawy wynika, że transakcja nie obejmie większości należących do Sprzedającego składników majątkowych i niemajątkowych, o których mowa w art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo, gdyż zbywane aktywa stanowią część przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Przedmiotową sytuację należy więc rozpatrywać pod kątem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie składniki majątkowe (Nieruchomość), które planuje zbyć Sprzedający – jak wynika z opisu sprawy – nie będą na moment transakcji wyodrębnione w przedsiębiorstwie Sprzedawcy na płaszczyźnie:

*   organizacyjnej – tj. nie będą stanowić wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te (Nieruchomość nie stanowi oddziału/działu ani innej jednostki organizacyjnej w strukturze działalności Sprzedawcy);

*   finansowej – tj. nie będą posiadać samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym (Sprzedawca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do Nieruchomości), w związku z czym nie będzie możliwe wyodrębnienie wyniku finansowego;

*   funkcjonalnej – tj. nie będą potencjalnie stanowić przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze bez podjęcia dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Nabywcę (Nabywca planuje wykonywać działalność gospodarczą przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how).

Przedmiotem planowanej sprzedaży nie będą składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa. Wynika to z faktu, że sprzedaż ta nie będzie obejmować wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy (ZCP), lecz zbiór składników majątkowych i niemajątkowych (Nieruchomość), tj.: prawo użytkowania wieczystego dwóch działek gruntu, Budynek, Budowle, obiekty małej architektury oraz prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, prawa własności intelektualnej, prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z gwarancji budowlanych oraz z zabezpieczeń Najemców. Przedmiotem transferu nie będą natomiast inne składniki majątku Sprzedawcy, jak np. prawa i obowiązki wynikające z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością (umowa z zarządcą zostanie rozwiązana i zawarta na nowych warunkach z tym samym podmiotem), prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości, prawa i obowiązki wynikające z umów m.in. w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości (gaz, energia elektryczna, woda, ciepło i odbiór ścieków i odpadów roztopowych, usługi telekomunikacyjne), ochrony osób i mienia, utrzymania czystości nieruchomości, obsługi wind, obsługi systemów przeciwpożarowych, obsługi strony internetowej.

Składniki majątkowe i niemajątkowe, które planuje nabyć Nabywca, nie będą na tyle zorganizowane, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Jak wskazano w opisie sprawy, Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności Sprzedawcy wyłącznie w oparciu o składniki, które będą przedmiotem Transakcji. Składniki majątku składające się na przedmiot Transakcji, nie będą zatem posiadać potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy (czy raczej przedsiębiorstwo). Przedmiotem planowanej transakcji będą jedynie opisane składniki majątkowe i niemajątkowe.

Należy zatem wskazać, że przedmiot Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Zbywana Nieruchomość – składniki materialne i niematerialne – nie będzie spełniała kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego. Zatem, przedmiotem dostawy będzie Nieruchomość, tj. poszczególne składniki majątkowe i prawa przysługujące Sprzedawcy niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku planowana sprzedaż opisanej Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych, że w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do zastosowania odpowiedniej stawki podatku do transakcji zbycia Nieruchomości należy zauważyć, że transakcja obejmować będzie grunt, budynek, budowle (zjazd z drogi publicznej i parking) oraz obiekty małej architektury (m.in. stojak na rowery). Należy podkreślić, że ww. przepisy, tj, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a odnoszą się jedynie do dostawy budynków, budowli i ich części.

Należy wskazać, że w myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.), przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowlą jest natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Zatem, w odniesieniu do obiektów małej architektury znajdujących się na Nieruchomości należy wskazać, że nie stanowią one budowli czy też budynku zdefiniowanych w ustawie Prawo budowlane. Tym samym do ich sprzedaży nie będą miały zastosowania zwolnienia wynikające z ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Należy zatem przeanalizować, czy sprzedaż tych obiektów korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wskazać należy, że dla zastosowania ww. zwolnienia od podatku VAT dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Z uwagi na ww. przepisy należy wskazać, że do sprzedaży obiektów małej architektury, znajdujących się na Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie będą spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Zbywca wykorzystywał Nieruchomość do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym sprzedaż występujących na Nieruchomości obiektów małej architektury będzie opodatkowana podstawową stawką podatku na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sprzedaży obiektów małej architektury uznano za nieprawidłowe z uwagi na fakt, że do ich dostawy nie znajdą zastosowania przepisy na które powołuje się Wnioskodawca ( z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy).

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy Nieruchomości, tj. gruntu, budynku i budowli zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować, czy w stosunku do budynków, budowli lub ich części doszło do pierwszego zasiedlenia i czy okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata. W niniejszej sprawie, jak wynika z okoliczności sprawy, Zbywca dokończył zakupioną nieruchomość i w dniu 10 maja 2018 r. zostało wydane pozwolenie na użytkowanie. Od 1 grudnia 2018 r. Nieruchomość jest oddana najemcom do użytkowania na podstawie umów najmu, z tym, że w momencie złożenia wniosku nie jest wynajęta w 100%, niemniej nie można wykluczyć, że może być wynajęta w 100%. Wnioskodawca wskazał również, ze po oddaniu do użytkowania Budynek jest ulepszany w ramach przebudowy. Na dzień złożenia wniosku wydatki poniesione na ulepszenie nie przekraczają progu 30% wartości początkowej Budynku, ale nie można wykluczyć, że na dzień sprzedaży ten próg nie zostanie przekroczony.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę należy wskazać, że zarówno dostawa Budynku i budowli znajdujących się na Nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nie będą spełnione warunki wynikające z tego przepisu, tj. od pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży (rok 2019) nie minie okres dłuższy niż 2 lata. Z tych też względów sprzedaż Budynku i Budowli znajdujących się na Nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy zatem przeanalizować czy do dostawy ww. obiektów budowlanych ma stosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Aby zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a ponadto spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

1.  dokonującemu dostawy budynków (budowli) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów;
2.  łączna wartość ulepszeń dokonanych przez dokonującego dostawy, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła i nie była równa 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

W okolicznościach sprawy Wnioskodawca nabył Nieruchomość w ramach transakcji przeniesienia przedsiębiorstwa od Spółki M. M. nabył (celem realizacji inwestycji polegającej na budowie Budynku i Budowli) Grunt wraz z posadowionymi na Gruncie budowlami i urządzeniami za cenę powiększoną o VAT w stawce 23 % (strony tej transakcji złożyły oświadczenie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyborze opodatkowania VAT dostawy budowli i urządzeń znajdujących się na Gruncie), M. przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu Gruntu. M. przysługiwało również prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. Zbywcy, który kontynuował następnie realizację inwestycji, również przysługiwało i przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. Zatem, należy stwierdzić, że Zbywcy, jako następcy prawnemu spółki M. przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia nieruchomości. W konsekwencji do dostawy Budynku i Budowli nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Do sprzedaży Budynku i Budowli znajdujących się na gruncie nie znajdzie również zastosowania zwolnienia wynikające z ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż nie będą spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Zbywca bowiem wykorzystywał Nieruchomość do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Tym samym sprzedaż Budynku i Budowli będzie opodatkowana podstawową stawką podatku na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. 23%. Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu jest opodatkowana według takiej stawki podatku, jaką opodatkowana jest dostawa budynków i budowli na nim posadowionych. Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie, zbycie gruntu, na którym usytuowane są Budynek i Budowle będzie opodatkowane również podstawową stawką podatku, tj. 23%.

Zatem w odniesieniu do dostawy Budynku i Budowli oraz gruntu stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z tytułu zakupu Nieruchomości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W niniejszej sprawie, jak wyżej rozstrzygnięto, do dostawy Nieruchomości zostanie zastosowana stawka podatku w wysokości 23%. Na dzień transakcji Nabywca będzie czynnym podatnikiem podatku VAT. Nabywca będzie wykorzystywał nabytą Nieruchomość do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktury zakupu Nieruchomości, gdyż zostaną spełnione warunki do odliczenia podatku VAT, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie prawa do doliczenia podatku VAT z tytułu zakupu Nieruchomości należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/40, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.