Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-353/13-1/MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-27
Teza: Sposób ustalenia kosztów nabycia udziałów w sytuacji likwidacji zagranicznej spółki kapitałowej objętych w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej.
Słowa kluczowe: likwidacja; przekształcanie; spółki-likwidacja spółki kapitałowej; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1442/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 4 maja 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4105/14 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 marca 2013 r. (data wpływu 2 kwietnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów nabycia udziałów w sytuacji likwidacji zagranicznej spółki kapitałowej objętych w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów nabycia udziałów w sytuacji likwidacji zagranicznej spółki kapitałowej objętych w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 28 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację Znak: IBPB II/2/415-353/13/MW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej wniesionej przy przekształceniu spółki jawnej dopłaty oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości majątku przekształcanej spółki jawnej.

Wnioskodawca na ww. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wniósł pismem z 19 lipca 2013 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 26 sierpnia 2013 r. Znak: IBPB II/2/4152-71/13/MW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 28 czerwca 2013 r. Znak: IBPB II/2/415-353/13/MW złożył skargę z 26 września 2013 r. (data wpływu 1 października 2013 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 9 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1442/13 uchylił zaskarżoną interpretację z 28 czerwca 2013 r. Znak: IBPB II/2/415-353/13/MW. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z 18 listopada 2014 r. Znak: IBRP/007-290/14 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4105/14 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony m.in. w zakresie sposobu ustalenia kosztów nabycia udziałów w sytuacji likwidacji zagranicznej spółki kapitałowej objętych w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, udziałowcem zagranicznej spółki z siedzibą w kraju członkowskim Unii Europejskiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. (dalej: Spółka). Udziały w Spółce zostały nabyte w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci akcji spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce (dalej: SA). Aport został przeprowadzony w sposób opisany w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa PIT), tj. w formie wymiany udziałów (dalej: Wymiana udziałów). Wnioskodawca nabył bowiem udziały w Spółce, w zamian za co przekazał Spółce akcje w SA, a w wyniku tego nabycia Spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w SA. Obecnie akcje SA stanowią zasadniczy majątek Spółki będącej spółką holdingową (tzn. spółką, której głównym celem jest posiadanie udziałów w innej spółce lub spółkach).

SA powstała w drodze przekształcenia ze spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka jawna). Zgodnie z § 8 statutu SA „akcje spółki akcyjnej zostały wydane w zamian za udziały w spółce jawnej w wyniku przekształcenia spółki zgodnie z przepisami art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych”. Statut stwierdza dalej, iż akcje „zostały pokryte majątkiem przekształcanej spółki”. Majątek Spółki jawnej odpowiadał wartości kapitałów Spółki jawnej, powiększonej o wypracowany w trakcie roku obrotowego i zatrzymany w Spółce jawnej zysk. Z uwagi na fakt, że na dzień przekształcenia majątek Spółki jawnej miał wartość niższą niż określona w planie przekształcenia, wspólnicy Spółki jawnej wnieśli dodatkowo dopłatę gotówkową na pokrycie akcji SA. Powyższe wynikało z faktu, że pomiędzy dniem, na który został sporządzony plan przekształcenia a dniem przekształcenia Spółki jawnej upłynął okres kilku miesięcy, w trakcie którego Spółka jawna funkcjonowała prowadząc działalność gospodarczą na dotychczasowych zasadach – wobec czego wartość jej majątku ulegała w tym okresie zmianie.

Obecnie Wnioskodawca planuje restrukturyzację zaprezentowanej struktury kapitałowej prowadzonej działalności. W związku z planowaną restrukturyzacją rozważa sprzedaż wszystkich lub części udziałów Spółki na rzecz podmiotów trzecich. Możliwe, że transakcja sprzedaży przyjmie również postać sprzedaży udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia. Restrukturyzacja może też przybrać postać procesu przeprowadzonego na podstawie prawa kraju siedziby Spółki, którego przebieg i skutki będą odpowiadały uregulowanej w Kodeksie spółek handlowych (dalej: „KSH”) instytucji przymusowego umorzenia wszystkich lub części posiadanych udziałów w spółce z o.o.

Możliwe jest także, że w ramach planowanej restrukturyzacji zostanie przeprowadzony proces na podstawie prawa kraju siedziby Spółki, którego przebieg i skutki będą odpowiadały uregulowanej w KSH instytucji likwidacji spółki z o.o.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzą zasady ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku wskazanych powyżej zdarzeń, wobec braku precyzyjnych regulacji ustawowych w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z likwidacji zagranicznej Spółki –odpowiednika polskiej spółki z o.o., której udziały zostały przez Wnioskodawcę nabyte za aport w postaci akcji SA (Wymiana udziałów), powstałej w drodze przekształcenia Spółki jawnej, część przychodu o wysokości równej sumie majątku przekształconej Spółki jawnej oraz wniesionej przez wspólników Spółki jawnej dopłaty gotówkowej (która to wartość odpowiada wartości nominalnej akcji SA przekazanych następnie przez Wnioskodawcę w ramach Wymiany Udziałów w zamian za otrzymane udziały w Spółce) będzie zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy PIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w przypadku uzyskania przez niego przychodu z likwidacji zagranicznej Spółki – odpowiednika polskiej spółki z o.o., której udziały zostały przez Wnioskodawcę nabyte za aport w postaci akcji SA (Wymiana udziałów), powstałej w drodze przekształcenia Spółki jawnej, część przychodu o wysokości równej sumie majątku przekształcanej Spółki jawnej oraz wniesionej przez wspólników Spółki jawnej dopłaty gotówkowej, przeznaczonej na pokrycie akcji SA przekazanych przez Wnioskodawcę w ramach Wymiany Udziałów w zamian za otrzymane udziały w Spółce będzie zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 3 Ustawy PIT – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego tytułu, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Na podstawie zaś art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy PIT – wolna od podatku dochodowego jest wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji). Przepis art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy PIT został dodany do Ustawy PIT na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.).

Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej, „przepis ten zwalnia od podatku wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni. Jego celem jest doprecyzowanie sposobu określenia dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy”. Niestety, przepis ten nie daje precyzyjnych wskazówek odnośnie zasad ustalania wysokości dochodu zwolnionego z opodatkowania w sytuacji planowanej przez Wnioskodawcę restrukturyzacji polegającej na likwidacji Spółki.

Jak wskazano w doktrynie prawa podatkowego (Mariusz Pogoński, Komentarz do art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyd. Lex, 2012), „przepis powyższy nie precyzuje, czy chodzi w nim o wkłady pieniężne czy niepieniężne, uznać więc należy, że chodzi o obydwa rodzaje wkładów, gdyż wkład niepieniężny jest rodzajem wkładu jako takiego. Zatem wydatki, jakie wspólnik spółki poniósł w przeszłości na objęcie bądź nabycie udziałów, pomniejszają przychód z tytułu likwidacji tej spółki. Są to więc wydatki stanowiące quasi-koszty podatkowe. Powyższy art. 21 ust. 1 pkt 50a wprost mówi o „kosztach nabycia lub objęcia”. Celem ustawodawcy było więc umożliwienie pomniejszenia przychodu uzyskanego z tytułu likwidacji o wydatki faktycznie poniesione przez wspólnika spółki. (\`(...)\`) W efekcie zastosowania tego przepisu opodatkowaniu podlegać będzie nadwyżka między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów w likwidowanej spółce. Owe wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1, lecz faktycznie pełnią taką funkcję, gdyż pomniejszają kwotę przychodu uzyskaną z tytułu likwidacji osoby prawnej (quasi-koszty podatkowe)”.

Wnioskodawca wskazuje, że ww. przepisy nie ustalają dokładnych reguł ustalania wysokości przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy PIT, a w szczególności nie wyłączają prawidłowości żadnej z metod ustalania tej wysokości. Ponadto, z uwagi na wskazaną wyżej funkcję i cel, jaki pełni ten przepis – zmniejszenie podstawy opodatkowania (co jest również funkcją odliczania od przychodu wydatków uznanych za koszty jego uzyskania), zasadne jest w opinii Wnioskodawcy ustalenie przychodu z likwidacji Spółki zwolnionego z opodatkowania według tych samych zasad, na jakich ustala się koszt uzyskania przychodu w przypadku np. zbycia akcji lub udziałów w spółce będącej osobą prawną lub w przypadku przymusowego umorzenia udziałów. Konkluzję tę potwierdza również fakt, że art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy PIT literalnie posługuje się pojęciem „kosztu nabycia lub objęcia udziałów (akcji)”, które to określenie powinno być interpretowane szeroko w świetle wcześniejszej argumentacji Wnioskodawcy.

Jak wskazano w uwagach dotyczących pytania nr 1, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabył udziały w Spółce w zamian za akcje SA (Wymiana udziałów), które z kolei objął w drodze przekształcenia Spółki jawnej, w zamian za majątek tej Spółki jawnej oraz dopłatę gotówkową. Wnioskodawca wskazuje też, że aktualne na gruncie niniejszego pytania pozostają rozważania dotyczące wykładni pojęcia „wydatek”, który może mieć charakter także niegotówkowy (jak chociażby wkład niepieniężny, który jest wprost uznawany za wydatek przez ustawodawcę, np. w art. 23 ust. 1 pkt 38c Ustawy PIT).

Jak wskazano w rozważaniach dotyczących pytania nr 1, w przypadku nabycia akcji SA w drodze przekształcenia Spółki jawnej, wartość majątku Spółki jawnej przekazanego na pokrycie tych akcji należy uznać za wydatek. Podobnie wydatkiem będzie dopłata gotówkowa, wniesiona przez wspólników Spółki jawnej w związku z przekształceniem w SA. Suma wartości majątku Spółki jawnej oraz wniesionej dopłaty (równa wartości nominalnej akcji SA) będzie więc pomniejszała przychód Wnioskodawcy otrzymany z tytułu likwidacji Spółki.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przytoczonych wyżej przepisów uzasadnione jest więc stwierdzenie, że skoro cały majątek przekształcanej Spółki jawnej został przekazany na kapitał zakładowy SA, a tym samym – wraz z dokonaną przez wspólników Spółki jawnej dopłatą w gotówce – pokryje wartość nominalną akcji SA, to część przychodu z likwidacji Spółki, w wysokości równej sumie wartości majątku Spółki jawnej przekazanego na pokrycie akcji SA oraz wniesionej dopłaty (suma odpowiadająca nominalnej wartość akcji w SA przekazanych następnie na pokrycie udziałów Spółki, wydawanych w ramach wymiany udziałów), będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a Ustawy PIT.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 28 czerwca 2013 r. Znak: IBPB II/2/415-353/13/MW Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu likwidacji zagranicznej spółki kapitałowej, której udziały objęte zostały w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej koszty nabycia tych udziałów ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem nabycia nie będzie jednak – jak twierdzi Wnioskodawca – wartość majątku przekształconej Spółki jawnej, lecz wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na wkład w spółce jawnej. Rację ma natomiast Wnioskodawca twierdząc, że do kosztów nabycia można zaliczyć dopłatę wniesioną przy przekształceniu spółki jawnej w spółkę akcyjną. Był to bowiem faktycznie poniesiony wydatek związany z przekształceniem wynikający z potrzeby pokrycia akcji SA z uwagi na niedostateczny majątek spółki jawnej.

Zatem zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją zagranicznej spółki kapitałowej, w części stanowiącej sumę wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na wkład w spółce jawnej i dopłaty wniesionej przy przekształceniu spółki jawnej w spółkę akcyjną.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 9 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1442/13 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 28 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja udzielona Skarżącemu przez organ interpretacyjny narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów nabycia udziałów – w sytuacji likwidacji zagranicznej spółki kapitałowej, objętych w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej – wartości majątku przekształcanej spółki.

Na wstępie Sąd wskazał, że zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: „stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe” albo „stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe”. W razie negatywnej oceny stanowiska strony niezbędnym jest wskazanie w interpretacji stanowiska, które organ uznaje za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Z kolei sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tj. procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie.

Sąd uznał, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że Wymiana udziałów, o której mowa we wniosku nastąpiła według reguł przewidzianych w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strony zgodnie wskazały także, że udziały w spółce przekształconej (Spółce akcyjnej) nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Udziały te pochodzą z przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną na podstawie art. 551 § 1 oraz 553 § 3 K.s.h. Nie budzi również wątpliwości, że przekształcenie nie skutkuje powstaniem nowego podmiotu prawnego, lecz oznacza jedynie zmianę formy prowadzenia działalności, zaś spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Taki skutek na gruncie prawa podatkowego uregulowany został w art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Ponadto obie strony sporu jednomyślnie twierdzą, że znajduje w niej zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 50c w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale na gruncie tego przepisu prezentują zupełnie odmienne stanowisko. Skarżący utrzymuje, że w przypadku uzyskania przez niego przychodu z likwidacji zagranicznej Spółki – odpowiednika polskiej spółki z o.o., której udziały nabyte zostały przez Wnioskodawcę za aport w postaci akcji SA (Wymiana udziałów), powstałej w drodze przekształcenia Spółki jawnej – część przychodu w wysokości równej sumie majątku przekształcanej spółki jawnej oraz wniesionej przez wspólników spółki jawnej dopłaty gotówkowej (która to wartość odpowiada wartości nominalnej akcji SA przekazanych następnie przez Wnioskodawcę w ramach Wymiany udziałów w zamian za otrzymane udziały w Spółce) będzie zwolniona od opodatkowania na podstawie ww. regulacji. Minister Finansów zgodził się z Wnioskodawcą w części dotyczącej dopłaty, dalej uznał natomiast, że kosztem nabycia udziałów będą wydatki „historyczne” – poniesione przez wspólnika na wkłady w spółce jawnej.

W ocenie Sądu, stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe. Na wstępie Sąd zgodził się, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 50c ww. ustawy znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie. Ustalenie wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki – podlegającej zwolnieniu od opodatkowania w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w tej spółce – należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji, tu konkretnie do akcji spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Prawidłowo też wskazał organ interpretacyjny, że zastosowania w rozpoznawanej sprawie nie będzie miał przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy, który można zatem pominąć w dalszych rozważaniach.

Przedmiotem kontrowersji pozostaje więc wykładnia przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy. Zgodnie bowiem z tym uregulowaniem ustalić należy koszty nabycia udziałów w przypadku uzyskania przychodu z tytułu likwidacji zagranicznej spółki kapitałowej, objętych w zamian za akcje polskiej spółki akcyjnej (Wymiana udziałów) powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej.

Zauważyć w tym miejscu wypada, że tut. Sąd w wyrokach z 9 września 2014 r. o sygn. akt. I SA/Gl 1440/13 i I SA/Gl 1441/13 rozstrzygał już spór pomiędzy stronami dotyczący w istocie interpretacji przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów oraz przymusowego umorzenia udziałów w Spółce (wydatków poniesionych na nabycie udziałów/akcji). Sąd nie znalazł podstaw do odstąpienia od wyrażonego w ww. orzeczeniach poglądu, który zachowuje aktualność także w niniejszej sprawie.

Komentowany przepis stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższa regulacja dokonuje przesunięcia w czasie – do chwili zbycia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej (tutaj likwidacji) – zaliczenia kosztów poniesionych na ich nabycie. Przepis ten oznacza, dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, że wydatki poniesione na akcje w spółce akcyjnej (SA) będą stanowiły tę część przychodu z likwidacji Spółki, która będzie wolna od opodatkowania.

Zgodzić się trzeba, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych”. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków, które mogą być zaliczone do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 października 2010 r. III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570).

Organ interpretacyjny oparł swoje stanowisko na konstatacji, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przepisach Kodeksu spółek handlowych i Ordynacji podatkowej uznał, że przy ustalaniu kosztów nabycia udziałów w opisanym we wniosku stanie faktycznym należy wziąć pod uwagę tzw. koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Skarżącego na wkłady w spółce przekształcanej czyli w spółce jawnej.

Zdaniem Sądu, stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji, że przy ustalaniu kosztów nabycia akcji/udziałów w spółce przekształconej (SA) należy wziąć pod uwagę koszt pierwotny tzw. „historyczny” czyli wartość wydatków poniesionych przez Skarżącego na wkłady w spółce przekształcanej (spółce jawnej) nie znajduje uzasadnienia w powołanych wyżej przepisach prawa. O ile bowiem zgodzić się trzeba, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, to nie sposób zrozumieć, dlaczego według organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych „historycznie” na wkłady wspólnika w nieistniejącej już spółce jawnej. Poza bowiem stwierdzeniem, że tylko takie wydatki stanowiły realne uszczuplenie w niniejszej sprawie organ nie przedstawił żadnej argumentacji przemawiającej za tym stanowiskiem.

Stwierdzić należy, że nie jest prawidłowe ustalenie kosztów nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w odniesieniu do tego momentu, kiedy Wnioskodawca nabywał wkłady w spółce jawnej. Poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, w którym mowa jest o „wydatku na nabycie lub objęcie akcji”.

Podsumowując, w ocenie Sądu, w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki akcyjnej koszt nabycia czy też objęcia akcji wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej i w spółce akcyjnej. Za majątek przekształcanej spółki jawnej wspólnik nabył (objął) bowiem akcje w spółce akcyjnej. Stosownie zaś do przepisów Kodeksu spółek handlowych normujących powstanie spółki akcyjnej, wartość nominalna objętych przez niego akcji jest odzwierciedleniem wartości wniesionego wkładu. Innymi słowy, podzielić trzeba zapatrywanie strony skarżącej, że kosztem nabycia udziałów w Spółce, objętych w zamian za akcje w drodze Wymiany udziałów w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego wraz z dopłatą gotówkową – odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek akcji w SA.

Analogiczne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 26 lutego 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 2342/12, w którym w konkluzji za błędne uznał założenie organu interpretacyjnego, że w przypadku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej (przekształconej ze spółki jawnej – dopisek Sądu), kosztem uzyskania przychodu będą wydatki poniesione pierwotnie na wkłady w spółce jawnej. Podobne poglądy, uznające za nieprawidłową koncepcję tzw. „kosztu historycznego” są licznie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym np. w wyrokach: WSA w Szczecinie z 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 336/13, WSA w Rzeszowie z 7 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 550/12, WSA w Warszawie z 13 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/WA 522/13. Na uwagę zasługuje także prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1464/09, w którym Sąd zajął stanowisko, że w przypadku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów (na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy) będzie wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. na dzień jej powstania. Skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez NSA wyrokiem z 24 listopada 2011 r,. sygn. akt II FSK 946/10. Powyższe stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje.

Uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty, Sąd stwierdził, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 50a w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. Sąd nakazał, aby organ interpretacyjny, rozpoznając sprawę ponownie, uwzględnił poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie pytania nr 3. Ocena stanowiska w zakresie pytań nr 1 i 2 została zawarta w odrębnych interpretacjach.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.