Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.176.2023.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-19
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof do świadczeń w postaci diet oraz ryczałtu za noclegi w podróży zagranicznej – wypłacanych osobom wykonującym usługi kierowcy na podstawie umów cywilnoprawnych w transporcie międzynarodowym – w związku ze zmianami w ustawie o czasie pracy kierowców.
Słowa kluczowe: dieta; kierowca; nocleg-ryczałt za nocleg; umowa-umowa zlecenia; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Diety i inne należności za czas podróży.-Osoby niebędącej pracownikiem.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 16; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42-ust. 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego – w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

22 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych wypłaty świadczeń w postaci diet oraz ryczałtów za nocleg osobom wykonującym na Państwa rzecz usługi w zakresie kierowanie pojazdami w oparciu o umowy cywilnoprawne.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą. Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy działa w oparciu o wpis do Krajowego Rejestru Sądowego i prowadzi działalność w zakresie transportu drogowego, realizując przewozy krajowe oraz międzynarodowe. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca zleca kierowanie pojazdami o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony w oparciu o umowy cywilnoprawne (umowy o świadczenie usług kierowania pojazdem, do których stosuje się przepisy dotyczące zlecenia) oraz powszechnie obowiązujące przepisy Rozporządzenia (WE) nr 561/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 marca 2006 r. w sprawie harmonizacji niektórych przepisów socjalnych odnoszących się do transportu drogowego oraz zmieniające rozporządzenia Rady (EWG) nr 3821/85 i (WE) 2135/98, jak również uchylające rozporządzenie Rady (EWG) nr 3820/85, umowę AETR, a także ustawę z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz.U. z 2022 poz.1473).

Stron nie łączy stosunek pracy. Do zawartych z kierowcami umów cywilnoprawnych stosuje się jedynie przepisy Kodeksu cywilnego i nie mają zastosowania przepisy Kodeksu pracy.

Świadczący usługę kierowania pojazdem kierowcy nie prowadzą działalności gospodarczej, a przychody osiągane z tytułu realizacji umów kwalifikuje się do źródła przychodów, jakim jest działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podstawie zapisów w umowach o kierowanie pojazdem, zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a kierowcami, świadczący usługę kierowca jest uprawniony m.in. do: diety w podróży zagranicznej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: „Rozporządzenie MPiPS"), ryczałtu za nocleg w ustalonej wysokości 25% limitu noclegowego określonego w załączniku do wskazanego wyżej Rozporządzenia MPiPS.

Podstawę prawną - tytuł prawny wypłaty tych świadczeń stanowią zapisy umowy zawartej przez strony, Wnioskodawcę i kierowcę.

Wnioskodawca kwalifikuje wypłacane kierowcom realizującym usługę prowadzenia pojazdu świadczenia w postaci diety oraz ryczałtu za nocleg, jako kwotę wolną od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jako koszt uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższy stan faktyczny może budzić wątpliwości z uwagi na wejście w życie dnia 2 lutego 2022 r. ustawy z 26 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw, zmieniającej art. 2 pkt 7 ustawy o czasie pracy kierowców (definicja podróży służbowej) oraz dodającej do ustawy art. 21b.

Wobec powyższego rodzą się wątpliwości w zakresie prawidłowego rozliczenia przychodów.

### Pytanie:

Czy Wnioskodawca – odnosząc się do opisanego zdarzenia przyszłego – jako podmiot zlecający usługi kierowcom pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony w transporcie międzynarodowym, na podstawie umowy cywilnoprawnej, odbywającym w związku z wykonywaniem tychże usług zagraniczne podróże, ma prawo kwalifikować wartość wypłacanych świadczeń z tytułu podróży w postaci diet oraz ryczałtów za nocleg, w części nieprzekraczającej wysokości świadczeń przysługujących pracownikom zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróż służbowej, jako kwotę wolną od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy dla Wnioskodawcy wartość wypłaconych diet i ryczałtów za nocleg stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, jako osoba zlecająca świadczenie usług prowadzenia pojazdu kierowcy w transporcie międzynarodowym na podstawie umowy cywilnoprawnej jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Obliczając należny podatek Wnioskodawca jako podmiot zlecający odbycie w związku z wykonywaniem tej usługi zagranicznych podróży, ma prawo kwalifikować wartość otrzymywanych przez kierowcę realizującego usługę prowadzenia pojazdu świadczeń z tytułu odbywanych podróży, w części nieprzekraczającej wysokości wartości świadczeń przysługujących pracownikom zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej MPiPS), jako kwotę wolną od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jako koszt uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dnia 2 lutego 2022 r. weszły zmiany uregulowane w art. 2 pkt 1-3 ustawy z 26 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw. Wprowadzone zmiany w ustawie o czasie pracy kierowców polegają m.in. na:

a) zmianie definicji podróży służbowej, zgodnie z którą podróżą służbową jest „każde zadanie służbowe wykonywane w ramach krajowych przewozów drogowych polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy:

– przewozu drogowego poza miejscowość, o której mowa w pkt 4 lit. a, lub

– wyjazdu poza miejscowość, o której mowa w pkt 4 lit. a, w celu wykonania przewozu drogowego.

b) dodaniu do ustawy o pracy kierowców art. 21b o następującej treści:

1\. Kierowca wykonujący zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

2\. Do kierowcy, o którym mowa w ust. 1 stosuje się w zakresie ustalania podstawy wymiaru:

1) podatku dochodowego od osób fizycznych – przepisy dotyczące osób zatrudnionych w kraju i przebywających czasowo za granicą, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z póżn. zm.);

2) składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe – przepisy wydane na podstawie art. 21 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1009) dotyczące pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców.

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiany dokonane w ramach powyższej nowelizacji dotyczą wyłącznie pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku pracy (świadczenie pracy zgodnie art. 775 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (dalej K.p.).

Natomiast przepisy wyżej wskazane nie obejmują osób świadczących usługi kierowcy w transporcie międzynarodowym, na podstawie umowy cywilnoprawnej. Z ustawy o czasie pracy kierowców, ustawodawca dokonał rozróżnienia:

– czasu pracy kierowców wykonujących przewóz drogowy, zatrudnionych na podstawie stosunku pracy oraz

– czasu pracy osób niezatrudnionych przez przedsiębiorcę, lecz wykonujących przewozy na jego rzecz osobiście.

Definiując pojęcie podróży służbowej ustawodawca wprost wskazuje, że jest to „każde zadanie służbowe wykonywane w ramach krajowych przewozów drogowych polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy (\`(...)\`)". Ustawodawca przez podróż służbową rozumie zatem wykonywanie przez pracownika krajowych przewozów drogowych poza miejscowość siedziby pracodawcy lub inne miejsce prowadzenia przez niego działalności, a także wyjazd poza tą miejscowość w celu wykonywania przewozu drogowego.

Powyższe rozróżnienie znajduje także swoje odzwierciedlenie w układzie samej ustawy, w szczególności w tytułach rozdziałów, w których ustawodawca wprost adresuje niektóre z norm do kierowców pozostających lub niepozostających w stosunku pracy. Przykładowo rozdział 2 ustawy o pracy kierowców, obejmujący przepisy od art. 5 do art. 23 włącznie, został zatytułowany „Czas pracy kierowców zatrudnionych na podstawie stosunku pracy" natomiast rozdział 3a zatytułowano „Czas pracy kierowców niepozostających w stosunku pracy".

Stąd w pełni zasadnym wydaje się możliwość zróżnicowania z jednej strony pracowników wykonujących pracę kierowcy w oparciu o stosunek pracy, a z drugiej osób wykonujących pracę kierowcy w oparciu o umowę cywilnoprawną. Regulacje dotyczące zasad rozliczania podróży służbowych zostały umieszczone przez ustawodawcę właśnie w rozdziale 2 ustawy o czasie pracy kierowców. Jednocześnie, jak zostało wprost wskazane w art. 5 tejże ustawy „przepisy niniejszego rozdziału mają zastosowanie do kierowców zatrudnionych na podstawie stosunku pracy, jeżeli przepisy innych ustaw nie stanowią inaczej".

W związku z powyższym, zgodnie z wykładnią językową regulacje dotyczące kalkulacji podstawy opodatkowania wynagrodzenia kierowców zawarte w rozdziale 2 ustawy o czasie pracy kierowców mają zastosowanie jedynie do kierowców zatrudnionych na podstawie stosunku pracy oraz tylko w takim zakresie w jakim przepisy szczególne nie zawierają innych regulacji.

Podkreślenia wymaga również fakt, że ustawa o czasie pracy kierowców została skonstruowana w określony sposób, gdzie poszczególne rozdziały adresowane są do ogółu podmiotów objętych zakresem jej stosowania lub poprzez specyfikę niektórych rozdziałów, gdzie adresatem norm jest ściśle określony i wyodrębniony krąg podmiotów.

Reasumując, po dokonaniu wykładni gramatycznej oraz systemowej przywołanej ustawy o czasie pracy kierowców Wnioskodawca uważa, że wprowadzony nowelizacją art. 21b należy stosować wyłącznie do kierowców zatrudnionych na podstawie stosunku pracy, tym samym nie dotyczy on kierowców, którym Wnioskodawca zleca usługę prowadzenia pojazdu w ramach przewozów międzynarodowych.

Także w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał wprost wyróżnienia m.in. stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście.

Wynika to z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy PIT.

Art. 10. \[Źródła przychodów\]

1\. Źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta:

2) działalność wykonywana osobiście:

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

W ramach tego rozróżnienia istotna jest treść art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT (określającego katalog zwolnień przedmiotowych od podatku dochodowego), który wprost odróżnia podróż służbową pracownika – lit. a od podróży osoby niebędącej pracownikiem – lit. b.

Art. 21_._ \[Zwolnienia przedmiotowe\]

1\. Wolne od podatku dochodowego są:

pkt 16) diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Ustalenie konsekwencji podatkowych wiążących się z wypłatą świadczeń na rzecz kierowców realizujących usługę na rzecz Wnioskodawcy wymaga zatem analizy regulacji zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca twierdzi, że w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT, inaczej, niż w przepisie oznaczonym w lit. a tego punktu, posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”. Oznacza to, że „zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 Kodeksu pracy, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 ustawy PIT” (Wyrok NSA z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3278/18). Rozróżnienie tych pojęć jednoznacznie wskazuje również orzecznictwo sądów administracyjnych, które podkreśla, że pojęcia „podróży” nie należy utożsamiać z „podróżą służbową” – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy (Wyrok WSA w Gdańsku z 31 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 700/18).

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT, jako należności za podróż wypłacane osobom niebędącym pracownikami należy zakwalifikować odrębne świadczenia w wysokości ustalonej w umowie, przyznane w związku z podróżą i wykonywaniem usług poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy (np. kierowcy).

Istotne będzie również stanowisko, zajęte przez NSA, który wskazał, że pojęcia „podróży” nie należy więc utożsamiać z „podróżą służbową” – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. W przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13. (Wyrok NSA z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3278/18). Dalej NSA zwrócił uwagę, że sam ustawodawca odróżnia pojęcie podróży służbowej pracownika od podróży osoby niebędącej pracownikiem. Tym samym, niewątpliwie wskazał, że zwolnienie z podatku dla diet i innych należności nie jest związane tylko i wyłącznie z przychodem uzyskanym ze stosunku pracy oraz, że zwolnienie to może dotyczyć również przychodów niepracowniczych.

W orzeczeniu, WSA w Warszawie podkreślił, że użyte w ustawie podatkowej określenie „podróż” nie jest zdefiniowane normatywnie w odniesieniu do osoby niebędącej pracownikiem. W orzecznictwie wskazuje się, że należy odwołać się do jego potocznego rozumienia, a jest nim „przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca” (Wyrok WSA w Warszawie z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1647/18).

Potwierdza się to również w doktrynie prawa podatkowego. Powyższy pogląd znajduje również wyraz w interpretacjach podatkowych, w których organy zaznaczają, że:

1) W powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT, ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów" (Interpretacja indywidualna z 30 grudnia 2014 r. Izby Skarbowej w Katowicach IBPBII/415-817/14/BD oraz IBPBII/415-816/14/BD);

2) Zleceniodawca jako płatnik nie jest zobowiązany do odprowadzenia podatku (zaliczki na podatek) od świadczeń (diet oraz zwrotu innych kosztów podróży) wypłaconych Zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia w podróży poza miejscem siedziby Zleceniodawcy i zamieszkania Zleceniobiorcy (pod warunkiem oczywiście, że zleceniobiorcy – zgodnie z odrębnymi przepisami – przebywają w podróży, do wysokości określonej w stosownym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej" (Interpretacja indywidualna z 4 marca 2015 r. Izby Skarbowej w Katowicach IBPBII/415-1003/14/BJ).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym wyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym zmiana przepisów ustawy o czasie pracy kierowców, tj. zmiana art. 2 pkt 7 i dodanie art. 21b z przyczyn opisanych powyżej powinna mieć zastosowanie tylko do kierowców zatrudnionych na podstawie stosunku pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stwierdza, że ustalone w umowie cywilnoprawnej (umowie o świadczenia usług prowadzenia pojazdu przez kierowcę) świadczenia dodatkowe w postaci diet i innych należności za czas podróży zagranicznej, które są wypłacane przez Wnioskodawcę kierowcom wchodzą w zakres dyspozycji normy określonej art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stanowią dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź w zakresie pytania w części odnoszącego się do podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.)::

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 42 ust. 2 tej ustawy:

Płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Natomiast z art. 9 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

**Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.**

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1) w celu osiągnięcia przychodów lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Jak wynika z opisu zdarzenia Wnioskodawca zleca kierowanie pojazdami o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony w oparciu o umowy cywilnoprawne (umowy o świadczenie usług kierowania pojazdem, do których stosuje się przepisy dotyczące zlecenia) oraz powszechnie obowiązujące przepisy Rozporządzenia (WE) nr 561/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 marca 2006 r. w sprawie harmonizacji niektórych przepisów socjalnych odnoszących się do transportu drogowego oraz zmieniające rozporządzenia Rady (EWG) nr 3821/85 i (WE) 2135/98, jak również uchylające rozporządzenie Rady (EWG) nr 3820/85, umowę AETR, a także ustawę o czasie pracy kierowców.

Stron nie łączy stosunek pracy. Do zawartych z kierowcami umów cywilnoprawnych stosuje się jedynie przepisy Kodeksu cywilnego i nie mają zastosowania przepisy Kodeksu pracy.

Świadczący usługę kierowania pojazdem kierowcy nie prowadzą działalności gospodarczej, a przychody osiągane z tytułu realizacji umów kwalifikuje się do źródła przychodów, jakim jest działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Na podstawie zapisów w umowach o kierowanie pojazdem, zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a kierowcami, świadczący usługę kierowca jest uprawniony m.in. do: diety w podróży zagranicznej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: „Rozporządzenie MPiPS"), ryczałtu za nocleg w ustalonej wysokości 25% limitu noclegowego określonego w załączniku do wskazanego wyżej Rozporządzenia MPiPS.

Podstawę prawną - tytuł prawny wypłaty tych świadczeń stanowią zapisy umowy zawartej przez strony, Wnioskodawcę i kierowcę.

Wnioskodawca kwalifikuje wypłacane kierowcom realizującym usługę prowadzenia pojazdu świadczenia w postaci diety oraz ryczałtu za nocleg, jako kwotę wolną od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz jako koszt uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe wskazać należy, że powołany art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia podróż służbową pracownika od podróży osoby niebędącej pracownikiem. W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Zasady rozliczania zagranicznych podróży służbowych reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167 ze zm.).

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia:

Z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1) diety

2) zwrot kosztów:

a) przejazdów,

b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c) noclegów,

d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na podstawie § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej:

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Stosownie do § 16 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia:

**Za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.**

**W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.**

Należy wskazać, że ustawą z 26 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 poz. 209) dokonano zmiany ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz. U. z 2022 r. poz.1473), która reguluje m.in. czas pracy kierowców wykonujących przewóz drogowy, zatrudnionych na podstawie stosunku pracy, czas pracy przedsiębiorców osobiście wykonujących przewozy drogowe oraz przewozy regularne, czas pracy osób niezatrudnionych przez przedsiębiorcę, lecz osobiście wykonujących na jego rzecz przewozy drogowe oraz przewozy regularne. Zmiany te dotyczą osób wykonujących pracę w ramach stosunku pracy. Nie odnoszą się one jednak do osób wykonujących usługi na podstawie innej umowy, np. zlecenia, czy umowy o podobnym charakterze.

Wprowadzone zmiany w ustawie z 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców polegają m.in. na:

• zmianie definicji podróży służbowej – zawartej w art. 2 pkt 7 – zgodnie z którą podróżą służbową jest „każde zadanie służbowe wykonywane w ramach krajowych przewozów drogowych polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy:

a) przewozu drogowego poza miejscowość, o której mowa w pkt 4 lit. a, lub

b) wyjazdu poza miejscowość, o której mowa w pkt 4 lit. a, w celu wykonania przewozu drogowego.

• dodaniu do ustawy o pracy kierowców art. 21b o następującej treści:

1\. Kierowca wykonujący zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy.

2\. Do kierowcy, o którym mowa w ust. 1 stosuje się w zakresie ustalania podstawy wymiaru:

1) podatku dochodowego od osób fizycznych – przepisy dotyczące osób zatrudnionych w kraju i przebywających czasowo za granicą, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z póżn. zm.);

2) składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe - przepisy wydane na podstawie art. 21 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1009) dotyczące pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców".

Zmiany dokonane w ramach powyższej nowelizacji dotyczą wyłącznie pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku pracy (świadczenie pracy zgodnie art. 775 § 1 Kodeksu pracy).

Zatem stwierdzić należy, że świadczenia z tytułu podróży w postaci diet oraz ryczałtu za noclegi – wypłacane przez Wnioskodawcę osobom wykonującym usługi kierowcy w transporcie międzynarodowym, na podstawie umów cywilnoprawnych i odbywającym w związku z wykonywaniem tych usług podróże zagraniczne – korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od ww. świadczeń.

Na powyższe nie ma wpływu dodanie – na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy z 26 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw – do ustawy o czasie pracy kierowców art. 21b. Przepis ten bowiem nie dotyczy kierowców zatrudnionych na umowę zlecenie (oraz umów o podobnym charakterze), lecz pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że stanowisko przyjęte w tych orzeczeniach nie może stanowić samodzielnej podstawy prawnej naszego stanowiska. Powyższe wynika przede wszystkim z przeszkód natury formalnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).