Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.314.2018.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-03
Teza: Czy w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego jako przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 3 w związku z art. 15c ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca powinien traktować podlegające opodatkowaniu w danym roku podatkowym Odsetki i Prowizje
Słowa kluczowe: finansowanie; odsetki; pożyczka; prowizje
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 października 2018 r. (data wpływu 3 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego jako przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 3 w związku z art. 15c ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca powinien traktować podlegające opodatkowaniu w danym roku podatkowym Odsetki i Prowizje (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2018 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego jako przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 3 w związku z art. 15c ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca powinien traktować podlegające opodatkowaniu w danym roku podatkowym Odsetki i Prowizje.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, następujące zdarzenie przyszłe:

X Spółka akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką akcyjną w rozumieniu ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, dalej: „ksh”). Spółka ma siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych („CIT”). Jedynym akcjonariuszem Spółki jest „Y” SE będąca podmiotem prawa holenderskiego oraz holenderskim rezydentem podatkowym, która jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu ustawy o CIT.

Spółka prowadzi w Polsce działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek (dalej: „Pożyczki”) konsumentom oraz przedsiębiorcom (w chwili obecnej osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, dalej łącznie: „Pożyczkobiorcy”), poza systemem bankowym. W portfolio produktowym Spółki znajdują się pożyczki spełniające definicję kredytu konsumenckiego w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 993).

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie udzielania Pożyczek, Wnioskodawca otrzymuje różnego rodzaju przychody z tytułu udzielenia Pożyczki. Zgodnie z umowami pożyczek zawieranymi przez Wnioskodawcę z Pożyczkobiorcami, Wnioskodawcy przysługują i przysługiwać będą w przyszłości od Pożyczkobiorcy:

*   Odsetki umowne – naliczane od dnia wypłaty Pożyczki według stałej stopy procentowej, w wysokości nieprzekraczającej maksymalnej wysokości odsetek kapitałowych, określonej w art. 359 § 21 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, dalej: „kc”); oraz
*   Odsetki maksymalne za opóźnienie – przysługują w przypadku zalegania przez klienta ze spłatą należności wynikających z umowy Pożyczki, w wysokości nieprzekraczającej wysokości określonej w art. 481 § 21 kc.

W dalszej części niniejszego wniosku odsetki umowne oraz odsetki za opóźnienie określane są jako: „Odsetki”.

Ponadto, Spółka pobiera i pobierać będzie w przyszłości od Pożyczkobiorców różnego rodzaju opłaty i prowizje (dalej: „Opłaty i Prowizje”), w szczególności:

*   Opłatę przygotowawczą – jest to opłata występująca w umowach oferowanych konsumentom – która pokrywa m.in. koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z przygotowaniem umowy Pożyczki (m.in. badanie zdolności kredytowej klienta).
*   Opłatę prowizyjną (prowizję) z tytułu udzielenia pożyczki.
*   Opłatę aranżacyjną – jest to opłata za czynności faktyczne związane z zawarciem umowy, udzieleniem pożyczki, administrowaniem i realizacją umowy oraz obejmującą prowizję Spółki za uruchomienie uzgodnionej wysokości środków. Opłata ta występuje w umowach oferowanym przedsiębiorcom.
*   Wynagrodzenie za opcje dodatkowe – jeśli klient się na nie zdecyduje (takie jak na przykład za odroczenie/obniżenie raty, przyśpieszoną wypłatę kwoty pożyczki, powiadomienia SMS).

W przypadku umów oferowanych konsumentom, Opłaty i Prowizje składają się na pozaodsetkowe koszty kredytu w rozumieniu art. 5 pkt 6a ustawy o kredycie konsumenckim.

Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym Spółki, poszczególne Opłaty i Prowizje mogą być:

*   płatne w ratach - w takiej sytuacji należności te zostają rozłożone na raty i podlegają spłacie zgodnie z harmonogramem spłat; albo
*   płatne jednorazowo – w takiej sytuacji należności te co do zasady płatne są przez Pożyczkobiorcę w momencie wypłaty środków pieniężnych na jego rachunek. Obecnie zawierane przez Spółkę umowy pożyczek przewidują, że Opłaty i Prowizje podlegają kredytowaniu. Oznacza to, że kwota pożyczki zostaje powiększona o ich wartość. Są one jednocześnie potrącane z kwoty udzielonej pożyczki (dalej: „Kredytowane koszty pożyczki”).

Całkowita Kwota do Zapłaty, stanowiąca zgodnie z ustawą o kredycie konsumenckim sumę Całkowitej Kwoty Pożyczki oraz Całkowitego Kosztu Pożyczki (oba pojęcia definiowane zgodnie z ustawą o kredycie konsumenckim) zostaje rozłożona na miesięczne raty i spłacana jest zgodnie z harmonogramem spłat. Poszczególne raty stają się należne (wymagalne) dopiero na moment upływu określonego w pierwotnym harmonogramie spłat terminu. Przed wskazanym w pierwotnym harmonogramie spłat terminem Wnioskodawca nie ma, co do zasady, możliwości wymagania od pożyczkobiorcy ich zapłaty.

Jednakże, w przypadku braku spłat rat (lub ich części) przez pożyczkobiorcę zgodnie z pierwotnym harmonogramem spłat i postawienia zobowiązania w stan natychmiastowej wymagalności, kwota równa Całkowitej Kwocie do Zapłaty, o której mowa powyżej, staje się natychmiast należna (wymagalna) w całości.

Analogiczne zasady mogą być stosowane w umowach zawieranych przez Spółkę w przyszłości.

W celu prowadzenia bieżącej działalności Spółka uzyskuje finansowanie w postaci otwartych linii pożyczkowych udostępnianych przez podmioty będące częścią grupy kapitałowej (…), będące podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT, jak i podmioty niezależne, spoza grupy kapitałowej. Obecnie, Spółka dysponuje otwartymi liniami pożyczkowymi w walutach obcych – tzn. euro oraz koronie czeskiej – udostępnionymi przez P B.V., będącą podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu ustawy o CIT oraz przez D B.V., będącą podmiotem spoza grupy kapitałowej. Spółka otrzymała również pożyczki w złotych od P C Sp. z o.o., będącą podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu ustawy o CIT, a także pożyczkę w postaci linii pożyczkowej w koronach czeskich od Y SE. W przyszłości Spółka zamierza uzyskać finansowanie w innych walutach oraz od innych podmiotów powiązanych oraz niepowiązanych ze Spółką.

W związku z uzyskiwanym finansowaniem, Spółka ponosi oraz ponosić może w przyszłości koszty na rzecz podmiotów udzielających finansowania („Koszty finansowania”). W szczególności, koszty takie mogą obejmować należności, takie jak, w szczególności:

*   Odsetki kapitałowe.
*   Opłatę aranżacyjną (przygotowawczą) – jest to opłata z tytułu udostępnienia linii pożyczkowej. Opłata ta może być pobierana jednorazowo lub być pobierana corocznie w okresie obowiązywania umowy pożyczkowej. Możliwe jest również, że Spółka może być obciążona tzw. dodatkową opłatą aranżacyjną, w przypadku, w którym dojdzie do zmian w warunkach finansowania.
*   Opłatę od niewykorzystanej części przyznanego limitu – jest to opłata o charakterze procentowym, w odniesieniu do niewykorzystanych środków pozostających do dyspozycji Spółki w ramach limitu w otwartej linii pożyczkowej.
*   Opłata od uruchomienia środków – jest to opłata, której koszt ponosi Spółka w związku z uruchomieniem danej transzy środków w ramach otwartej linii pożyczkowej.
*   Opłatę od zmian dokonywanych w umowie – jest to opłata kalkulowana jako część procentowa od maksymalnej kwoty dostępnego limitu pożyczkowego, pobierana w przypadku zmiany warunków umowy pożyczkowej, dokonywanych na w wniosek Spółki.
*   Opłata swapowa – jest to dodatkowa opłata ponoszona przez Spółkę w związku z udzielanym przez podmiot pożyczający zabezpieczeniem ryzyka zmiennej stopy oprocentowania.
*   Opłata za przygotowanie dokumentacji pożyczkowej – jest to opłata pobierana w przypadku przygotowania nowej lub zmiany dotychczasowej dokumentacji pożyczkowej w związku z kosztami przygotowania takiej dokumentacji.
*   Opłata za administrowanie pożyczką – jest to opłata pobierana za każdy rozpoczęty rok kalendarzowy obowiązywania umowy w związku z czynnościami podejmowanymi przez podmiot udzielający pożyczki.

W stosunku do wypłacanych należności w postaci odsetek związanych z finansowaniem, w przypadku wypłaty należności za granicę, spółka może pobierać podatek u źródła według stawki określonej w ustawie o CIT lub aplikowalnej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dodatkowo, Spółka ponosi oraz będzie ponosić w przyszłości koszty zabezpieczenia spłaty pożyczek. Z tego tytułu Spółka wypłaca i będzie wypłacać wynagrodzenie dla Y SE za udzieloną Spółce przez ten podmiot gwarancję, której beneficjentem jest pożyczkodawca Spółki lub wynagrodzenie za ustanowione na majątku należącym do Y SE zastawu rejestrowego na rzecz pożyczkodawcy Spółki („Koszty zabezpieczenia spłaty”).

Koszty zabezpieczenia spłaty są zabezpieczeniami, dzięki którym Wnioskodawca może uzyskać dostęp do finansowania zewnętrznego na korzystnych warunkach. Dodatkowo Koszty zabezpieczenia spłaty stanowią zabezpieczenie przed ryzykiem powstania zobowiązania, którego Spółka nie byłaby w stanie sama pokryć.

W przyszłości Spółka nabywać będzie gwarancje i zabezpieczenia związane z uzyskiwanym finansowaniem od innych podmiotów powiązanych oraz od podmiotów niepowiązanych.

W celu wykonywania działalności gospodarczej, Spółka jest podmiotem korzystającym z umów leasingu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych lub może korzystać z takich umów w przyszłości. Umowy takie mogą być kwalifikowane jako leasing finansowy na podstawie przepisów o rachunkowości, natomiast na gruncie ustawy o CIT, umowy te mogą spełniać warunki określone w art. 17b ustawy o CIT lub 17f ustawy o CIT.

Spółka dokonuje ustalenia różnic kursowych zgodnie z metodą podatkową, tj. określoną w art. 15a ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 ustawy o CIT, jako przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 3 w związku z art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien traktować podlegające opodatkowaniu w danym roku podatkowym Odsetki oraz Opłaty i Prowizje? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 ustawy o CIT, jako przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien traktować podlegające opodatkowaniu w danym roku podatkowym Odsetki oraz Opłaty i Prowizje.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy CIT, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Powyższe regulacja stanowi efekt implementacji do polskiego porządku prawnego Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „Dyrektywa ATAD”).

Jednym z celów Dyrektywy ATAD jest wprowadzenie przepisów zakładających ograniczenie możliwości odliczenia odsetek oraz innych wydatków finansowych. Podstawą dla regulacji przewidzianych w Dyrektywie były m.in. wnioski płynące z działań opracowanych w ramach inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków. Jedno z działań OECD („Action 4”) odnosi się wprost do „Ograniczenia erozji bazy opodatkowania poprzez odliczenia odsetek oraz innych wydatków finansowych”.

Przepis art. 15c ust. 1 ustawy CIT, określa sposób kalkulacji limitu kosztów finansowania dłużnego, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez podatnika w roku podatkowym. Co do zasady, wyłączeniu z kosztów podatkowych podlega kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, w części w jakiej nadwyżka ta przewyższa 30% wskaźnika umownie nazywanego podatkową EBITDA (szczególny rodzaj wskaźnika EBITDA dla celów podatkowych). W celu ustalenia kosztów finansowania dłużnego podlegających ewentualnemu limitowaniu przy zaliczaniu do kosztów podatkowych, w pierwszej kolejności należy więc ustalić nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego.

Definicja nadwyżki kosztów finansowania dłużnego została wskazana w art. 15c ust. 3 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z tym przepisem, nadwyżka kosztów finansowania dłużnego stanowi dodatnią różnicę pomiędzy poniesionymi przez podatnika w roku podatkowym kosztami finansowania dłużnego, a podlegającymi opodatkowaniu CIT w tym roku podatkowym przychodami o charakterze odsetkowym.

W celu ustalenia, co stanowi nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, należy ustalić, jakie kategorie kosztów obejmują koszty finansowania dłużnego oraz jakie przychody są przychodami o charakterze odsetkowym.

Zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zakres wydatków stanowiących koszty finansowania dłużnego jest szeroki, obejmuje wszelkiego rodzaju wydatki związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych oraz korzystaniem z tych środków. Tym samym – w ocenie Wnioskodawcy – do kosztów finansowania dłużnego powinny zostać zaliczone nie tylko odsetki, ale również wszelkie opłaty, premie i prowizje, koszty gwarancji, poręczeń, a także inne wydatki o zbliżonym charakterze. Kosztem finansowania dłużnego są zatem wszelkie wydatki związane z finansowaniem przy pomocy długu, niezależnie od tego, czy zostały poniesione na rzecz podmiotu powiązanego czy też niepowiązanego.

Jak stanowi natomiast art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego. Definicja przychodów o charakterze odsetkowym została skonstruowana przez odniesienie do definicji kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

W związku z tym, biorąc pod uwagę definicję określoną w art. 15c ust. 13 ustawy CIT, można przyjąć, że do przychodów o charakterze odsetkowym należy zaliczyć, poza odsetkami, przychody, które są ekonomicznie równoważne odsetkom oraz odpowiadają kosztom finansowania dłużnego.

W ocenie Wnioskodawcy, przez przychody równoważne ekonomicznie odsetkom w rozumieniu ustawy o CIT należy rozumieć wszelkie przychody, które stanowią wynagrodzenie należne podatnikowi za udzielenie finansowania oraz korzystanie z finansowania przez podmiot, któremu udzielone zostało finansowanie. Wnioskodawca zwraca uwagę, że ta definicja obejmuje szeroką grupę przychodów związanych z finansowaniem długiem, nie tylko odsetki.

Przez przychody odpowiadające kosztom finansowania dłużnego należy rozumieć z kolei – w ocenie Wnioskodawcy – kwoty należne podatnikowi z tytułu udzielenia finansowania, które analogicznie stanowiłyby koszty finansowania dłużnego u podmiotu korzystającego z finansowania. Przykładowo, w ocenie Wnioskodawcy, przychodem o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, są uzyskiwane przez podatnika premie, prowizje i inne opłaty związane z udzielonym finansowaniem, odsetkowa część raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz opłaty związane z zabezpieczeniem pożyczek, kredytów, w tym opłaty wynikające z pochodnych instrumentów finansowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, do przychodów o charakterze odsetkowym określonych w art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, należy zaliczyć wszelkie przychody, które stanowią wynagrodzenie za udzielenie i korzystanie z finansowania oraz kwalifikują się jako przychody odpowiadające kosztom finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, uzyskiwane przez Wnioskodawcę Odsetki oraz Opłaty i Prowizje spełniają przesłanki do uznania ich za przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13 ustawy o CIT. Stanowią one bowiem kategorię opłat, które spełniają definicję kosztów finansowania dłużnego, zgodnie z art. 15c ust. 13 ustawy o CIT, oraz pełnią funkcję wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za udzielenie i korzystanie przez pożyczkobiorcę z Pożyczki.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.175.2018.1.AM, w której Dyrektor uznał: „Skoro zatem przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w tym m.in. kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań, to za równoważne ekonomicznie tym kosztom przychody uznać należy wszelkiego rodzaju przychody związane z przekazaniem innym podmiotom środków finansowych oraz należności uzyskane za korzystanie przez te inne podmioty z tych środków, w tym również m.in. otrzymane od kontrahentów kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań, a także otrzymane odsetki. W świetle powyższego stwierdzić należy, że za przychody o charakterze odsetkowym należy uznać opisane we wniosku Odsetki, Opłatę przygotowawczą oraz Opłatę administracyjną. Pełnią one funkcję wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za udzielenie Pożyczki, a zatem związane z przekazaniem innym podmiotom środków finansowych oraz należności uzyskane za korzystanie przez te inne podmioty z tych środków”.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca powinien uwzględnić w przychodach o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 3 w związku z art. 15c ust. 13 ustawy o CIT podlegające opodatkowaniu w danym roku podatkowym Odsetki oraz Opłaty i Prowizje.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „dyrektywa ATAD”).

W ramach implementacji tej dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 updop, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z art. 15c ust. 12 updop, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Pojęcie przychodów o charakterze odsetkowym zostało natomiast zdefiniowane przez ustawodawcę w art. 15c ust. 13 updop. Zgodnie z tym przepisem, przez przychody o charakterze odsetkowym rozumie się przychody z tytułu odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych, oraz inne przychody równoważne ekonomicznie odsetkom odpowiadające kosztom finansowania dłużnego.

Ustawodawca przewidział również wyłączenie stosowania art. 15c ust. 1 updop. Zgodnie bowiem z art. 15c ust. 14 updop, przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Stosownie do nowych regulacji art. 15c updop, ograniczenia wynikające z powołanego przepisu są obowiązani stosować, niebędący przedsiębiorstwem finansowym w rozumieniu art. 15c ust. 16 updop, podatnicy posiadający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polski (polscy rezydenci podatkowi), w tym podatkowe grupy kapitałowe oraz podatnicy niemający na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (nierezydenci) prowadzący działalność poprzez zagraniczny zakład położony w Polsce.

Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c updop, dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności, nowa regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio).

Nowy art. 15c updop, nie ma charakteru fakultatywnego. Istotą zmiany dokonanej od 2018 r. w zakresie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek (finansowania dłużnego) jest wprowadzenie jednolitych zasad ustalania dopuszczalnej wysokości takich kosztów. Co istotne, ustalenie takie dokonywane jest w odniesieniu do całej kwoty kosztów finansowania dłużnego, a nie poszczególnych pożyczek (kredytów).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca w ramach swojej działalności udziela na zasadach określonych w ustawie o kredycie konsumenckim Pożyczek konsumentom oraz przedsiębiorcom (w chwili obecnej osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą) poza systemem bankowym. W związku z ww. działalnością gospodarczą, Wnioskodawca otrzymuje różnego rodzaju przychody z tytułu udzielenia Pożyczki. Ponadto, Spółka pobiera i pobierać będzie w przyszłości od Pożyczkobiorców różnego rodzaju opłaty i prowizje (dalej: „Opłaty i Prowizje”), w szczególności:

*   Opłatę przygotowawczą – jest to opłata występująca w umowach oferowanych konsumentom – która pokrywa m.in. koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z przygotowaniem umowy Pożyczki (m.in. badanie zdolności kredytowej klienta).
*   Opłatę prowizyjną (prowizję) z tytułu udzielenia pożyczki.
*   Opłatę aranżacyjną – jest to opłata za czynności faktyczne związane z zawarciem umowy, udzieleniem pożyczki, administrowaniem i realizacją umowy oraz obejmującą prowizję Spółki za uruchomienie uzgodnionej wysokości środków. Opłata ta występuje w umowach oferowanym przedsiębiorcom,
*   Wynagrodzenie za opcje dodatkowe – jeśli klient się na nie zdecyduje (takie jak na przykład za odroczenie/obniżenie raty, przyśpieszoną wypłatę kwoty pożyczki, powiadomienia SMS).

Całkowita Kwota do Zapłaty, stanowiąca zgodnie z ustawą o kredycie konsumenckim sumę Całkowitej Kwoty Pożyczki oraz Całkowitego Kosztu Pożyczki zostaje rozłożona na miesięczne raty i spłacana jest zgodnie z harmonogramem spłat. Poszczególne raty stają się należne (wymagalne) dopiero na moment upływu określonego w pierwotnym harmonogramie spłat terminu. Przed wskazanym w pierwotnym harmonogramie spłat terminem Wnioskodawca nie ma, co do zasady, możliwości wymagania od pożyczkobiorcy ich zapłaty.

Jednakże, w przypadku braku spłat rat (lub ich części) przez pożyczkobiorcę zgodnie z pierwotnym harmonogramem spłat i postawienia zobowiązania w stan natychmiastowej wymagalności, kwota równa Całkowitej Kwocie do Zapłaty, o której mowa powyżej, staje się natychmiast należna (wymagalna) w całości.

Zagadnienie przedstawione w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 koncentruje się na rozstrzygnięciu, czy w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego jako przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 3 w związku z art. 15c ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca powinien traktować podlegające opodatkowaniu w danym roku podatkowym Odsetki i Prowizje.

W tym miejscu ponownie wskazać należy na przyjętą w art. 15c ust. 12 updop, definicję „kosztów finansowania dłużnego”. Z powołanego przepisu wynika bowiem, że przez koszty finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Podkreślić należy, że treść przywołanego art. 15c ust. 12 updop, wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji „kosztów finansowania dłużnego” ma charakter przykładowy (nie enumeratywny), o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań „wszelkiego rodzaju koszty” oraz „w szczególności”. Skoro zatem, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w tym m.in. kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań, to za równoważne ekonomicznie tym kosztom przychody uznać należy wszelkiego rodzaju przychody związane z przekazaniem innym podmiotom środków finansowych oraz należności uzyskane za korzystanie przez te inne podmioty z tych środków, w tym również m.in. otrzymane od kontrahentów kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań, a także otrzymane odsetki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że za przychody o charakterze odsetkowym należy uznać wskazane we wniosku odsetki umowne, odsetki maksymalne, opłatę przygotowawczą, opłatę prowizyjną, opłatę aranżacyjną, wynagrodzenie za opcje dodatkowe. Pełnią one funkcję wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za udzielenie Pożyczki, a zatem są związane z przekazaniem innym podmiotom środków finansowych i stanowią należności za korzystanie przez te inne podmioty z tych środków.

W konsekwencji, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, o której mowa w art. 15c ust. 1 i 3 updop, Wnioskodawca powinien uwzględnić w przychodach o charakterze odsetkowym, w rozumieniu art. 15c ust. 13 updop, podlegające opodatkowaniu w roku podatkowym Odsetki oraz Opłaty i Prowizje.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przestawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W tym miejscu należy nadmienić, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.