Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.149.2017.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-17
Teza: Zastosowanie stawki 0% VAT w przypadku kradzieży towaru i braku dokumentów potwierdzających eksport towaru
Słowa kluczowe: eksport; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2017 r. (data wpływu 15 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zastosowania stawki 0% VAT w przypadku kradzieży towaru i braku dokumentów potwierdzających eksport towaru – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zastosowania stawki 0% VAT w przypadku kradzieży towaru i braku dokumentów potwierdzających eksport towaru.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka dokonuje sprzedaży swoich asortymentów w kraju jak i na eksport. Od 2015 roku współpracuje z kontrahentem rosyjskim w zakresie dostaw kawy na rynek rosyjski.

Zgodnie z zawartą umową wszystkie dostawy są realizowane na warunkach Incoterms 2010 Ex Works z magazynu Wnioskodawcy. Koszty i ryzyko transportu ponosi kontrahent rosyjski. Faktury wystawiane są z odroczonym terminem płatności 45 dni. Do tej pory współpraca przebiegała bez zakłóceń.

W dniu 16.11.2017 r. spółka na podstawie podpisanej ramowej umowy dostawy z 2015 r. oraz mailowego zamówienia wystawiła fakturę ze stawką VAT 0% na sprzedaż eksportową do kontrahenta rosyjskiego na kwotę netto 73 939, 69 EUR. Na fakturze zamieszczono adnotację o warunkach dostawy EXW. Towar zgodnie z umową odbierany jest transportem drogowym przez wskazanego przez kontrahenta rosyjskiego przewoźnika.

W dniu 16.11.2017 r. Spółka otrzymała od działającej na zlecenie Kontrahenta rosyjskiego firmy spedycyjnej dane dotyczące numeru rejestracyjnego pojazdu, który stawił się po odbiór towaru.

W dniu 17.11.2017 r. do magazynu Spółki stawił się awizowany wcześniej mailowo pojazd, na który dokonano załadunku towaru. Wraz z towarem kierowcy pojazdu wydane zostały dokumenty transportowe CRM, packing list oraz faktura sprzedaży. Kierowca został skierowany przez Spółkę do Agencji Celnej w celu dokonania odprawy celnej załadowanego towaru. Kierowca wraz z towarem nie dotarł w dniu 17.11.2017 r. (piątek) do agencji celnej oddalonej niespełna 40 kilometrów od miejsca załadunku. Agencja celna dopiero w poniedziałek (20.11.2017) poinformowała Spółkę, że kierowca nie stawił się do odprawy. Spółka niezwłocznie podjęła działanie zmierzające do ustalenia miejsca pobytu kierowcy, o zdarzeniu poinformowano także kontrahenta rosyjskiego, który z kolei zgłosił fakt zaginięcia transportu firmie spedycyjnej, której zlecił transport. Z uwagi na brak kontaktu z kierowcą (telefon kierowcy był nieaktywny) - Spółka zgłosiła w dniu 20.11.2017 kradzież towaru na Policję, która niezwłocznie przystąpiła do czynności śledczych. W dniu 01.12.2017 r. spółka otrzymała z Prokuratury Rejonowej zawiadomienie o wszczęciu śledztwa w sprawie przywłaszczenia towaru o wartości 73 939, 69 EUR.

W związku z zaistniałym zdarzeniem kradzieży towaru Spółka nie posiada dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza granicę Polski. Wobec tego Spółka wystawiła korektę do faktury eksportowej zmieniającą stawkę podatku VAT z 0% na 23% VAT z żądaniem jego zapłaty. Korekta faktury została ujęta w deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad 2017 r. Jednak Spółka po przeanalizowaniu całej sytuacji zamierza w przyszłości wystawić kolejną korektę zmniejszającą stawkę VAT dla tej transakcji do 0% z uwagi na nietypowy przypadek związany z faktem dokonania przestępstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W świetle powyższych faktów, w oparciu o art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o podatku VAT traktując przedmiot sprzedaży jako sprzedaż krajową (z przyczyn leżących po stronie nabywcy) Wnioskodawca prosi o udzielenie odpowiedzi, czy postąpił słusznie wystawiając fakturę VAT ze stawką krajową 23% i żądając w tym zakresie zapłaty od klienta (odbiorca kwestionuje zasadność zastosowania stawki 23% do tej transakcji).

Wnioskodawca ma zatem wątpliwość, czy zastosowanie stawki 23% jest zasadne, biorąc pod uwagę fakt zaistnienia przestępstwa gospodarczego. Czy w tej sytuacji nie można by zastosować stawki 0% mimo braku dokumentów, które zgodnie z ustawą o podatku VAT stanowią podstawę do jej zastosowania, kiedy brak jednoznacznych dowodów wskazujących na to, czy ten towar zaginął na terenie Polski czy też poza terenem Polski?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Transakcje eksportowe podlegają szczególnym zasadom rozliczenia VAT. Do eksportu towarów zastosowanie ma 0% stawka VAT, pod warunkiem jednak spełnienia warunku posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy od dostawy, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Obecnie przepisy określają przykładowo jakie to mogą być dokumenty  art. 41 ust. 6a ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o podatku VAT, nie posiadając dokumentów potwierdzających opuszczenie przez przedmiotowy towar obszaru celnego Polski  zastosował stawkę podatku VAT właściwą dla sprzedaży krajowej.

Jednakże w związku z zastosowaną formułą dostawy EXW  odpowiedzialność za transport po stronie klienta zagranicznego oraz wystąpieniem faktu oszustwa, które miało miejsce w obszarze odpowiedzialności klienta, bez możliwości kontroli przez Wnioskodawcę, powinien on posiadać prawo do zastosowania w powyższym przypadku stawki 0%.

Należy zauważyć, że uprawnienie nabywcy do rozporządzania towarem jak właściciel zmaterializowało się w momencie odbioru towarów z magazynu Wnioskodawcy przez przewoźnika, wynajętego i działającego na rzecz nabywcy towarów. W konsekwencji kradzież miała miejsce już po przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel przez Wnioskodawcę na nabywcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Stawkę 0% stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 6 ustawy).

W myśl art. 41 ust. 7 ustawy, jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6 tego artykułu, nie został spełniony, tj. podatnik nie posiada ww. dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Przepis ten stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy).

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9 ustawy).

Natomiast w przypadku eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, przepis art. 41 ust. 4 ustawy stosuje się odpowiednio jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu (art. 41 ust. 11 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Nadmienić należy, że stawka VAT 0% jest stosowana na zasadzie wyjątków od reguły ogólnej, a zatem wyłącznie w ściśle określonych przypadkach i po spełnieniu odpowiednich warunków.

Zatem aby uznać czynność za eksport towarów, do której będzie mieć zastosowanie stawka 0% VAT, muszą być łącznie spełnione warunki:

*   ma miejsce dostawa, rozumiana zgodnie z przepisami art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy,
*   w konsekwencji tej czynności, dochodzi do wywozu towaru z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz,
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych dokumentem wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca (Spółka) współpracuje z kontrahentem rosyjskim w zakresie dostaw kawy na rynek rosyjski. W transakcji będącej przedmiotem zapytania, Spółka wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż eksportową do kontrahenta. Dostawa towaru była realizowana na warunkach Incoterms 2010 Ex Works (EXW), co oznacza, że towar odbierany jest przez wskazanego przez kontrahenta rosyjskiego przewoźnika, a koszty i ryzyko transportu ponosi kontrahent Spółki. Należy zatem stwierdzić, że przedmiotowa transakcja stanowi dostawę towarów na rzecz nabywcy, mającego siedzibę w Rosji. Dostawę tą uznaje się za dokonaną w momencie pozostawienia towaru do dyspozycji nabywcy w ustalonym miejscu.

Towar, który Wnioskodawca sprzedał rosyjskiemu kontrahentowi, zaginął. Kierowca, który odbierał towar na rzecz kontrahenta, nie dotarł wraz z towarem do Agencji Celnej, celem dokonania odprawy załadowanego towaru. W związku z tym zdarzeniem Spółka nie posiada dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza granicę Polski. Brak jest też jakichkolwiek dowodów, że towar opuścił terytorium Polski i Unii Europejskiej.

Mając zatem na uwadze, że istota eksportu, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, polega na tym, aby wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej był potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych – nie sposób uznać przedmiotowej transakcji za eksport towarów, mimo faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz kontrahenta Spółki.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że:

*   miała miejsce dostawa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż zgodnie z przyjętą przez Spółkę oraz rosyjskiego kontrahenta regułą sprzedaży (Incoterms EXW), ryzyka związane z towarem przeszły na kupującego z chwilą wydania towaru z zakładu, a dostawa została uznana za dokonaną w momencie pozostawienia towaru do dyspozycji przewoźnika działającego na rzecz nabywcy;
*   transakcja ta miała charakter odpłatny – Spółka wystawiła kontrahentowi, zgodnie z ramową umową dostawy oraz złożonym zamówieniem, fakturę z odroczonym terminem płatności;
*   Spółka, w związku z kradzieżą towarów podczas transportu, nie posiada dokumentów potwierdzających fakt dokonania wywozu towarów poza terytorium kraju i Unii Europejskiej, stąd przedmiotowa transakcja nie stanowi eksportu w rozumieniu ustawy.

Przedmiotowa transakcja powinna zatem zostać uznana za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju i być opodatkowana stawką krajową właściwą dla danego towaru (w tym przypadku - kawy), będącego przedmiotem dostawy.

Opisana transakcja będzie zatem opodatkowana stawką zasadniczą w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując, dla opisanej transakcji Wnioskodawca prawidłowo zastosował w fakturze korygującej stawkę 23% VAT. Jeśli ze względu na kradzież towarów nie jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, nie może on ponownie skorygować tej transakcji z zastosowaniem stawki 0% VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.