Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1458/09-2/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-02-19
Teza: Sposób obliczania podatku VAT do odliczenia w sytuacji dokonywania sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; obrót; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2009 r. (data wpływu: 27 listopada 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczania podatku naliczonego do odliczenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu obliczania podatku naliczonego do odliczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako Spółdzielnia Mieszkaniowa wykonuje czynności opodatkowane, zwolnione od podatku oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego, które można przypisać czynnościom w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Spółdzielnia stosuje proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Jeśli jednak koszt dotyczy wyodrębnionych nieruchomości, kwotę podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje Spółdzielni prawo do obniżenia podatku należnego, Spółdzielnia stosuje klucz podziałowy.

Kluczem podziałowym wynikającym z faktu, iż zasoby Spółdzielni są podzielone na wyodrębnione nieruchomości jest udział w nieruchomości wspólnej, który jest obliczony zgodnie z art. 3 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) i jednocześnie spełnia wymogi art. 4 ust. 1-4 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.).

Kluczem tym Spółdzielnia wyodrębnia podatek naliczony dotyczący czynności w stosunku do których przysługuje jej prawo od obniżenia kwoty podatku należnego z faktur na zakupy usług i materiałów dotyczących części wspólnych wyodrębnionych nieruchomości. Podejmowane przez Spółdzielnię działania zmierzają do przypisania w możliwie uzasadniony sposób kosztów do danej nieruchomości, aby następnie obliczyć kwotę podatku naliczonego dotyczącego czynności, które dają Spółdzielni prawo do obniżenia podatku należnego, czyli sprzedaży opodatkowanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku, gdy Spółdzielnia wie, że dany zakup dotyczy zarówno czynności dających prawo do obniżenia podatku należnego, jak i czynności nie dających takiego prawa, Spółdzielnia może do wyodrębnienia podatku naliczonego dotyczącego czynności dających prawo do obniżenia podatku należnego stosować różne klucze podziałowe, dające się racjonalnie uzasadnić – zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, czy jednak w takim przypadku Spółdzielnia może stosować tylko wskaźnik wynikający z proporcji obliczonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli w jakikolwiek racjonalny sposób można przypisać dany zakup do określonego rodzaju sprzedaży, to należy w ten sposób postępować. Jeśli np. wykonywane są usługi konserwacyjne lub remontowe w części wspólnej nieruchomości, w której znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, to na podstawie udziału (obliczonego zgodnie z art. 3 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy o własności lokali) poszczególnych lokali w częściach wspólnych nieruchomości, zgodnie z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych – art. 4 ust. 2-4, Spółdzielnia wylicza koszty przypadające na poszczególne typy lokali.

Na podstawie tak określonych kosztów, Spółdzielnia wyodrębnia podatek naliczony dotyczący czynności opodatkowanych (lokale użytkowe) oraz zwolnionych (lokale mieszkalne) – niedających Spółdzielni prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy proporcja o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług powinna być stosowana do kosztów ogólnych działalności w przypadku zakupu towarów, które nie wiadomo do jakiej działalności zostaną wykorzystane oraz w sytuacji, gdy nie można zastosować żadnego racjonalnego klucza podziałowego, wynikającego choćby z innych przepisów.

Spółdzielnia uważa zatem, że stosowanie udziału poszczególnych lokali w nieruchomości wspólnej do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje Spółdzielni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jest zgodne z dyspozycją art. 90 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m. in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem),
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE serii L Nr 347 str. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ww. ustawy stanowi, iż korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż zarówno proporcja ustalana wstępnie, na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego, jak i proporcja ustalana po zakończeniu roku podatkowego w celu korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego, wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Obrotem natomiast – zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy – jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Sprzedażą natomiast – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawca, jako Spółdzielnia Mieszkaniowa wykonuje czynności opodatkowane, zwolnione od podatku oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego, które można przypisać czynnościom w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Spółdzielnia stosuje proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak koszt dotyczy wyodrębnionych nieruchomości, kwotę podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, wówczas Spółdzielnia stosuje klucz podziałowy, za pomocą którego, z faktur na zakupy usług i materiałów dotyczących części wspólnych wyodrębnionych nieruchomości, wyodrębnia podatek naliczony dotyczący czynności w stosunku do których przysługuje prawo od obniżenia kwoty podatku należnego.

Kluczem podziałowym wynikającym z faktu, iż zasoby Spółdzielni są podzielone na wyodrębnione nieruchomości jest udział w nieruchomości wspólnej, który jest obliczony zgodnie z art. 3 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy o własności lokali i jednocześnie spełnia wymogi art. 4 ust. 1-4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Ponadto w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o VAT nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług związanych zarówno z wykonywaniem czynności niepodlegających, jak i podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczenie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałyby możliwość odliczenia w takiej sytuacji.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (zarówno czynności opodatkowane i zwolnione) oraz wykonuje czynności niepodlegające podatkowi VAT i jednocześnie nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania dokonanych zakupów do konkretnego rodzaju działalności zdaniem tut. Organu, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia powinien zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

Mianowicie w pierwszym etapie z całości zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, Wnioskodawca winien wydzielić tę ich część, która związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i część, która związana jest z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną). Aby tego dokonać Wnioskodawca powinien posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału, odpowiednim dla specyfiki prowadzonej działalności. Należy zaznaczyć, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do części zakupów związanych z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną), Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej, zgodnie z przepisami art. 90 ustawy o VAT.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że zaproponowany przez Spółdzielnię sposób wyliczenia kwoty podatku VAT do odliczenia, polegający na zastosowaniu klucza podziałowego, którym jest „udział w nieruchomości wspólnej, obliczony zgodnie z art. 3 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy o własności lokali” nie jest prawidłowy.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właściciela samodzielnych lokali niewyodrębnionych w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (…).

Jeżeli nieruchomość, z której wyodrębnia się własność lokali, stanowi grunt zabudowany kilkoma budynkami, udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy art. 90 i następne ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości przypisania poszczególnych kosztów do sprzedaży zwolnionej oraz opodatkowanej w oparciu o metodę szacunkową, a taką jest podział kosztów w oparciu o kryterium powierzchni.

Reasumując należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Spółdzielni przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zawartego w fakturach VAT dokumentujących zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, jednakże z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach art. 86 ust. 1 oraz art. 90 i następnych ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ponoszonych wydatków w części związanej z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.