Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-835/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-13
Teza: Powstanie przychodu w związku z przejęciem Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej w ramach podziału spółki przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; restrukturyzacja; składnik-składnik majątkowy; spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z przejęciem Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej w ramach podziału spółki przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z przejęciem Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej w ramach podziału spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Działalność grupy kapitałowej, do której należy m.in. spółka Grupa W. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub GW), zostanie poddana restrukturyzacji. W wyniku podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, cześć majątku spółki „M.” Sp. z o.o. (dalej: M.) zostanie przeniesiona na GW, którą na moment planowanego podziału przez wydzielenie będzie jedynym lub większościowym wspólnikiem M., a część majątku pozostanie natomiast w M.. Nie jest wykluczone, że na dzień podziału przez wydzielenie M. (wpis podziału do rejestru) spółka przejmująca - GW będzie miała zmienioną formę prawną ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę akcyjną.

W związku z tym, iż M. poza działalnością w zakresie działalności redakcyjnej i reklamowej, prowadzi również działalność w zakresie sprzedaży efektywnościowej oraz generowania leadów (zwłaszcza dla instytucji finansowych), która to działalność z kolei nie stanowi głównego (podstawowego) obszaru działalności GW, to zgodnie z założeniami biznesowymi w Grupie, zdecydowano o podziale spółki M. przez wydzielenie. Jednym z celów biznesowych powyższego podziału przez wydzielenie jest połączenie działalności M. w zakresie działalności redakcyjnej i reklamowej z analogiczną działalnością GW (zintegrowanie w jednym podmiocie w Grupie działalności redakcyjnej i reklamowej).

Natomiast, za pozostawieniem i rozwijaniem działalności w zakresie sprzedaży efektywnościowej oraz generowania leadów nadal w M. przemawia duża rozpoznawalność i renoma związana z M. w zakresie sprzedaży reklamy w modelu efektywnościowym, w tym działalności generowania leadów (zwłaszcza wśród instytucji finansowych).

M. dokona podziału organizacyjnego spółki na dwie jednostki organizacyjne: wydział świadczący usługi w zakresie działalności wydawniczo-informacyjnej i reklamowej (dalej: Wydział Działalności Redakcyjnej i Reklamowej lub Wydział) oraz wydział świadczący usługi w zakresie generowania leadów zwłaszcza na rzecz instytucji finansowych (dalej: Centrum Generowania Leadów lub Centrum). Do GW przeniesiony zostanie Wydział Działalności Redakcyjnej i Reklamowej, natomiast w M. pozostanie Centrum Generowania Leadów.

Głównym przedmiotem działalności Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej będzie świadczenie kompleksowych usług multimedialnych oraz usług reklamowych związanych z interaktywną platformą komunikacji w postaci prowadzenia działalności redakcyjnej, informacyjnej oraz reklamowej. W ramach powyższych usług Wydział Działalności Redakcyjnej i Reklamowej prowadzić będzie działalność mającą na celu pozyskiwanie nowych reklamodawców korzystających z powierzchni reklamowej oferowanej przez interaktywną platformę komunikacyjną oraz utrzymywanie relacji z klientami w celu stałego zwiększania przychodów ze sprzedaży usług reklamowych z wykorzystaniem powierzchni reklamowej oferowanej przez interaktywną platformę komunikacyjną. Poza powyżej wskazanym obszarem działalności, Wydział może prowadzić także inną działalność związaną z szeroko pojętym e-commerce.

Do Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej zostaną przypisane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia powyższej działalności gospodarczej, w szczególności nabywane lub leasingowane środki transportu oraz inne środki trwałe (zwłaszcza komputery i inne sprzęty komputerowe i multimedialne), wartości niematerialne i prawne tj. stosowne oprogramowanie komputerowe i inne licencje czy też określone prawa majątkowe. Do Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej przypisani zostaną również pracownicy posiadający odpowiednią wiedzę i doświadczenie w działalności redakcyjnej, informacyjnej oraz reklamowej. Wydział korzystał będzie z nieruchomości na podstawie umów najmu zawartych przez M.

Ponadto, do Wydziału przypisane będą również umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia powyższej działalności. Podstawowym źródłem przychodów Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej będą przychody z tytułu działalności reklamowej opartej na stronie redakcyjnej portalu.

Z kolei przedmiotem działalności Centrum Generowania Leadów będzie prowadzenie działalności w zakresie generowania leadów oraz sprzedaży opartej w szerokim zakresie na modelu efektywnościowym (ale nie tylko) realizowanej zwłaszcza dla instytucji finansowych („Business Unit Lead”) - działalność polegająca na pozyskiwaniu klientów dla instytucji finansowych przy wykorzystaniu specjalistycznej interaktywnej (internetowej) platformy transakcyjnej. Powyższa platforma pozwalać będzie na kojarzenie klienta (po wypełnieniu stosownego formularza) z instytucjami finansowymi - celem platformy będzie zatem ułatwienie optymalnego wyboru produktu finansowego poszukiwanego przez zainteresowanego użytkownika i doprowadzenie do zawarcia umowy na dany produkt finansowy pomiędzy użytkownikiem a instytucją finansową. Poza powyżej wskazanym obszarem działalności, Centrum może prowadzić także inną działalność związaną z szeroko pojętym e-commerce oraz działalność reklamową związaną z działalnością leadową.

W celu prowadzenia powyższej działalności, Centrum wykupuje również powierzchnię reklamową na innych portalach internetowych.

Do Centrum Generowania Leadów przypisane będą składniki majątkowe niezbędne do świadczenia wskazanych powyżej usług, w szczególności nabywane lub leasingowane środki transportu oraz inne środki trwałe, (zwłaszcza komputery i inne sprzęty komputerowe i multimedialne), wartości niematerialne i prawne tj. stosowne oprogramowanie komputerowe i inne licencje czy też określone prawa majątkowe. Do Centrum przypisani będą również pracownicy posiadających odpowiednią wiedzę i doświadczenie w zakresie stanowiącym przedmiot działalności Centrum. Centrum korzystać będzie z nieruchomości na podstawie umów najmu zawartych przez M.

Do Centrum przypisane będą również umowy na dostawę towarów i usług niezbędnych do prowadzenia powyższej działalności.

Podstawowym źródłem przychodów Centrum będą przychody z tytułu świadczenia usług generowania leadów i innych form sprzedaży efektywnościowej oraz sprzedaż usług reklamowych (w zwłaszcza dla instytucji finansowych).

Podział organizacyjny M. nastąpi w formie uchwały Zarządu M. w przedmiocie utworzenia odrębnych działów w strukturze organizacyjnej M., tj. Centrum Generowania Leadów oraz Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej. Powyższa Uchwała będzie uwzględniała między innymi następujące aspekty wyodrębnienia Centrum Generowania Leadów oraz Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej:

1.  wyodrębnienie organizacyjne Podział organizacyjny M. nastąpi w formie uchwały Zarządu M. w przedmiocie utworzenia Centrum oraz Wydziału. Zarówno do Wydziału, jak do Centrum przypisani będą odpowiedni pracownicy. Na potrzeby osobnego działania Wydziału i Centrum stworzona będzie odrębna struktura organizacyjna Wydziału i Centrum. Do Wydziału i Centrum alokowane będą stosowne materialne i niematerialne składniki przedsiębiorstwa (w tym zobowiązania). Do Wydziału alokowane będą składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie działalności redakcyjnej i reklamowej, takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze, kontrakty handlowe, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych M., niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania. Z kolei do Centrum alokowane będą składniki majątkowe niezbędne do świadczenia usług w zakresie generowania leadów (sprzedaży efektywnościowej oraz reklamowej na rzecz instytucji finansowych), takie jak środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, umowy gospodarcze związane ze świadczonymi usługami, część środków pieniężnych znajdujących się w kasie i na rachunkach bankowych M., niektóre należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania.
2.  wyodrębnienie finansowe W ewidencji księgowej M. Wydział i Centrum zostaną wyodrębnione jako niezależne wydziały M.. W konsekwencji, możliwe będzie oddzielne prezentowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów dla obu tych jednostek organizacyjnych, tj. Wydziału i Centrum. Wydział oraz Centrum będą miały przypisane własne rachunki bankowe (lub subrachunki). Do Wydziału oraz Centrum alokowane będą w odpowiedniej proporcji środki znajdujących się w kasie oraz na rachunkach bankowych M.
3.  wyodrębnienie funkcjonalne Uchwała o wyodrębnieniu Centrum będzie zawierała opis działalności, jaką prowadzić będzie Wydział oraz Centrum. Zarówno do Wydziału, jak i do Centrum przypisane zostaną stosowne kontrakty handlowe, w zakresie prowadzonej przez Wydział i Centrum działalności, co oznacza, że obie jednostki organizacyjne posiadać będą niezależne źródła przychodów.

Należy podkreślić, że dysponując własnym personelem, składnikami majątkowymi, w tym, kontraktami handlowymi, własnymi należnościami i zobowiązaniami, etc. Wydział oraz Centrum będą mogły samodzielnie realizować swoje zadania. Wydział oraz Centrum nie będą jedynie sumą składników, lecz zorganizowanymi jednostkami przeznaczonymi do realizacji określonych zadań.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że podział przez wydzielenie M. zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. głównym bądź jednym z głównych celów transakcji nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy CIT.

Należy bowiem podkreślić, że uzasadnieniem dla planowanego podziału przez wydzielenie będzie w szczególności dążenie do:

*   realizacji celu biznesowego jakim jest połączenie działalności Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej M. z działalnością w tym samym zakresie prowadzoną przez GW, przy jednoczesnym oddzieleniu organizacyjnym działalności w zakresie generowania leadów przez M.,
*   uzyskania przez GW korzyści skali dzięki przeniesieniu do GW Wydziału (efekt synergii) związanych m.in. z ograniczeniem kosztów ogólnych zarządu oraz obniżenie kosztów pozyskania kapitału przez GW (faworyzowanie przez kredytodawców dużych przedsiębiorstw), a konsekwentnie umocnienie pozycji na rynku,
*   przeniesienie do GW Wydziału pozwoli na skoncentrowaniu działalności podstawowej, dzięki czemu działalność zostanie zintegrowana w jednym miejscu w ramach Grupy Kapitałowej i pozwoli ograniczyć koszty administracyjne,
*   przeniesienie do GW Wydziału umożliwi szybszą i bardziej efektywną obsługę klientów zewnętrznych dzięki lepszej komunikacji wewnętrznej,
*   przeniesienie do GW Wydziału pozwoli lepiej dostosować ofertę produktową do oczekiwań rynkowych,
*   pozostawienie w M. Centrum uwolni GW od obowiązków administracyjnych związanych z usługami generowania leadów dla instytucji finansowych,
*   M. po podziale przez wydzielenie otrzyma także bodziec rynkowy do rozwoju działalności, co powinno przełożyć się na zwiększenie wartości udziałów posiadanych w M. przez GW i rozwój tej działalności, co przełoży się także na pozytywny efekt ekonomiczny w ramach całej Grupy Kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przejęciem Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej w ramach podziału M. przez wydzielenie nie powstanie dla GW przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: podatek CIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ: (i) zarówno wydzielany Wydział Działalności Redakcyjnej i Reklamowej, jak i składniki majątku, jakie pozostaną w M. będą stanowiły ZCP, (ii) GW posiadać będzie powyżej 10% udziałów (a także prawa głosu) M., a ponadto (iii) podział zostanie dokonany z uzasadnionych względów ekonomicznych - w związku z przejęciem Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej w ramach podziału M. przez wydzielenie, nie powstanie dla GW przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Przepisy prawa handlowego pozwalają na dokonanie podziału spółki poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych – Dz. U. 2013 r. 1030 j.t. z późn. zm.; dalej „KSH”).

W ramach rozważanego zdarzenia przyszłego podział, o którym mowa powyżej zostanie przeprowadzony w ten sposób, że część majątku M. (Wydział), zostanie przeniesiona na GW. GW pełnić będzie w związku z wydzieleniem podwójną rolę - udziałowca M., a zarazem spółki przejmującej.

Kwalifikacja dochodu (przychodu)

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014r., poz. 851; dalej: „ustawa o CIT”) wskazuje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału oraz wymienia przykładowe źródła tego dochodu.

Językowa wykładnia tego przepisu, prowadzi do wniosku, iż katalog dochodów z udziału w zyskach osób prawnych ma charakter otwarty. Również zgodnie z poglądami prezentowanymi przez doktrynę „pojęcie „dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” jest pojęciem o szerokim zakresie przedmiotowym, wywodzącym się z różnych źródeł, przykładowo wskazanych w tym przepisie, zatem niestanowiących katalogu zamkniętego”. (Babiarz S., Dauter B., Gomułowicz A. i inni w: Podatek dochodowy od osób prawnych, 2009).

Mając na uwadze otwarty charakter tego katalogu, jak również charakter pojęcia „dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”, przez „dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” należy rozumieć każdy dochód, którego powstawanie lub nie, warunkuje bezpośredni jego związek z posiadaniem akcji/udziałów w danym podmiocie. Przemawia za tym to, że dochodzi do przesunięcia majątku bez zawierania między spółkami transakcji cywilnoprawnej rodzącej powstanie wzajemnych rozliczeń/zobowiązań, a podstawą tego jest operacja kapitałowa, czyli fakt posiadania udziałów/akcji, które przez sam fakt posiadania uprawniają do takiego przesunięcia majątkowego do udziałowca/akcjonariusza. Zatem spełnione są obie przesłanki zaliczenia tego dochodu do kategorii zysków kapitałowych, o których mowa w art. 10 ustawy CIT.

Neutralność wydzielenia dla GW jako udziałowca M.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy CIT, jeżeli przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy CIT; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Wydzielenie Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej nie spowoduje dla GW powstania dochodu (przychodu) podatkowego, bowiem zarówno Wydział Działalności Redakcyjnej i Reklamowej, jak i pozostające w M. składniki majątku będą stanowiły ZCP w rozumieniu ustawy CIT.

Zgodnie z definicją legalną sformułowaną w art. 4a pkt 4 ustawy CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza na gruncie ustawy CIT organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa organów podatkowych, ZCP powstaje, jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący także zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Jak wskazano w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2008 r. (nr ILPB3/423-446/08-2/HS), zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kryterium pozwalającym na ocenę, czy doszło do wyodrębnienia organizacyjnego jest ustalenie roli, jaką pełniły składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość; tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 26 listopada 2008 r. nr IPPB5/423-6/08-3/MB).

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość przypisania ZCP określonych wskaźników finansowych. Jak wyraził to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 listopada 2008 r. (nr IP-PB3-423-816/08-2/MB), wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z orzecznictwem organów podatkowych, odpowiednia ewidencja zdarzeń gospodarczych oznacza m.in. opracowywanie odrębnych planów finansowych i budżetów dla ZCP, wyodrębnienie kont księgowych właściwych wyłącznie do ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących ZCP w zakładowym planie kont (por. m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2008 r. nr IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07). Wskazuje się również na celowość posiadania przez ZCP rachunku bankowego obsługującego działalność prowadzoną przez ZCP (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r. nr IP-PB3-423-418/07-2/MB).

Kryterium zdolności zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze sprowadza się do ustalenia „czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa” (podobnie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 9 października 2008 r. znak IBPB3/423-659/08/MS).

Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska organów podatkowych w analizowanym zakresie potwierdza interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPB3/423-11-5/EK), w której wskazano, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Wszystkie analizowane powyżej przesłanki istnienia ZCP będą w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełnione zarówno w odniesieniu do Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej, jak i do Centrum.

Zarówno Wydział Działalności Redakcyjnej i Reklamowej, jak i Centrum:

*   działać będą w oparciu o zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (m.in. aktywa trwałe, aktywa obrotowe, dokumentację handlową, należności, zobowiązania) pozwalający na w pełni samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej,
*   będą wyodrębnione organizacyjnie w strukturze przedsiębiorstwa - Wydział oraz Centrum zatrudniać będą pracowników i będą samodzielnie funkcjonować na rynku realizując we własnym zakresie własne operacje gospodarcze,
*   będą wyodrębnione finansowo - wynik finansowy Wydziału oraz Centrum będzie mógł zostać ustalony odrębnie (za pomocą odrębnego rachunku wyników i bilansu). Ponadto, zarówno Wydział, jak i Centrum posiadać będą własne rachunki bankowe (lub subrachunki).

Reasumując, dla GW jako dotychczasowego udziałowca M. nie powstanie dochód (przychód) podatkowy w związku z podziałem M., bowiem zarówno wydzielana część majątku M. (Wydział Działalności Redakcyjnej i Reklamowej), jak i pozostająca w M. część (Centrum Generowania Leadów) będą stanowiły ZCP w rozumieniu ustawy CIT. Ponadto, GW uczestnicząc w podziale zarówno jako udziałowiec M., jak i jako spółka przejmująca, nie otrzyma w zamian za wydzielany wydział żadnych udziałów.

Neutralność wydzielenia dla GW jako spółki przejmującej

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy CIT, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

*   dla spółki przejmującej (\`(...)\`) nie stanowi dochodu (przychodu) z u działów zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą (\`(...)\`) majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
*   dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego „opodatkowanie spółki przejmującej w chwili podziału ma miejsce tylko wtedy, gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej w wysokości mniejszej niż 10%. W sytuacji gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitałę zakładowym spółki dzielonej w wysokości równej lub większej niż 10%, spółka przejmująca nie podlega opodatkowaniu w chwili podziału. Regulacja ta nie ma jednak zastosowania w razie uznania przez organy podatkowe, że podział spółek nie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie opodatkowania lub uchylenie się od niego” (P. Małecki, M. Mazurkiewicz w: CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, LEX 2011).

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2010 r. (nr IPPB3/423-753/09-5/AG) wskazano, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak (\`(...)\`) ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc powyższe uwagi do analizowanego zdarzenia przyszłego GW pragnie podkreślić, że w dacie podziału będzie posiadała powyżej 10% udziałów M..

Uzasadnieniem dla planowanego podziału przez wydzielenie będzie w szczególności dążenie do:

*   realizacji celu biznesowego jakim jest połączenie działalności Wydziału Działalności Redakcyjnej i Reklamowej M. z działalnością w tym samym zakresie prowadzoną przez GW, przy jednoczesnym oddzieleniu organizacyjnym działalności w zakresie generowania leadów przez M.,
*   uzyskania przez GW korzyści skali dzięki przeniesieniu do GW Wydziału (efekt synergii) związanych m.in. z ograniczeniem kosztów ogólnych zarządu oraz obniżenie kosztów pozyskania kapitała przez GW (faworyzowanie przez kredytodawców dużych przedsiębiorstw), a konsekwentnie umocnienie pozycji na rynku,
*   przeniesienie do GW Wydziału pozwoli na skoncentrowaniu działalności podstawowej, dzięki czemu działalność zostanie zintegrowana w jednym miejscu w ramach Grupy Kapitałowej i pozwoli ograniczyć koszty administracyjne,
*   przeniesienie do GW Wydziału umożliwi szybszą i bardziej efektywną obsługę klientów zewnętrznych dzięki lepszej komunikacji wewnętrznej,
*   przeniesienie do GW Wydziału pozwoli lepiej dostosować ofertę produktową do oczekiwań rynkowych,
*   pozostawienie w M. Centrum uwolni GW od obowiązków administracyjnych związanych z usługami generowania leadów,
*   M. po podziale przez wydzielenie otrzyma także bodziec rynkowy do rozwoju działalności, co powinno przełożyć się na zwiększenie wartości udziałów posiadanych w M. przez GW i rozwój tej działalności, co przełoży się także na pozytywny efekt ekonomiczny w ramach całej Grupy Kapitałowej.

Ponadto, zarząd spółki dzielonej i zarząd spółki przejmującej zgodnie z uregulowaniami art. 536 § 1 Kodeksu spółek handlowych sporządzą pisemne sprawozdanie uzasadniające podział spółki, w tym w szczególności podstawy ekonomiczne podziału.

Reasumując, ponieważ GW będzie posiadała powyżej 10% udziałów w M. i podział zostanie dokonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, podział przez wydzielenie nie spowoduje dla GW jako spółki przejmującej powstania dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu CIT.

Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Spółka pragnie przywołać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lutego 2011 r. (nr IBPBII/2/423-27/10/AK), w której stwierdzono, że „spółka przejmująca (wnioskodawca) będąc 100% udziałowcem spółki przejmowanej nie może wydać samej sobie swoich własnych udziałów w zamian za majątek spółki przejmowanej. Oznacza to, że dochodzi do przejęcia majątku przez nią i wygaśnięcia prawa z tytułu posiadanych udziałów w Spółce przejmowanej, którego wartość nie stanowi jednak dochodu podatkowego na podstawie art. 10 ust 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli połączenie spółek będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy, iż w przypadku połączenia się ze Spółką przejmowaną, nie uzyska on dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych należało uznać za prawidłowe, jeżeli połączenie spółek będzie przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych”.

Cytowana interpretacja odnosi się wprawdzie do przejęcia całego majątku spółki zależnej (połączenia ze spółką zależną), jednak ze względu na fakt, że oparta jest na tych samych uregulowaniach ustawy CIT, a także ze względu na zbliżony stan faktyczny (w analizowanej sprawie spółka dominująca połączy się z częścią spółki zależnej działającej w formie Oddziału) może w ocenie GW służyć jako potwierdzenie argumentacji GW przedstawionej w niniejszym wniosku.

Na zakończenie GW pragnie dodać, że niezależnie od treści art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT, ewentualny dochód (przychód) jaki, w związku z opisaną transakcją, mógłby powstać w GW podlegałby zwolnieniu od podatku od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT. Zwolnienie to przysługuje, jeśli spółka otrzymująca dochody z tytułu udziału w zysku osoby prawnej posiada co najmniej 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej zyski. Dodatkowo spółka otrzymująca zyski musi posiadać w spółce wypłacającej zysk udziały (akcji) we wspomnianej wysokości nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Warunek ten uważa się za spełniony także wtedy, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) upływa po dniu uzyskania przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. W związku z tym, jeżeli GW posiada powyżej 10% udziałów w M. nieprzerwanie przez okres dwóch lat, to uzyskany przez GW przychód związany z transakcją podziału przez wydzielenie byłby zwolniony z podatku na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.