Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-745/11-4/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-08-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku refakturowania usług protetyki.
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; podatek-podatek od towarów i usług; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi stomatologiczne; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu Opieki Zdrowotnej, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2011 r. (data wpływu do Biura KIP w Lesznie 2 maja 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 sierpnia 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku refakturowania usług protetyki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku refakturowania usług protetyki. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 8 sierpnia 2011 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego, własne stanowisko w sprawie oraz pełnomocnictwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - Zakład Opieki Zdrowotnej - świadczy usługi medyczne z zakresu usług ogólnostomatologicznych. Zainteresowany ma podpisane umowy w zakresie protetyki stomatologicznej, co wynika z warunków kontraktowania świadczeń z NFZ.

ZOZ realizuje kontrakt zawarty z NFZ w zakresie stomatologii, zakupując usługi protetyka i refakturując te usługi na rzecz podwykonawców czyli lekarzy stomatologów, z którymi ma zawarte umowy kontraktowe. Podwykonawcy (stomatolodzy) realizują usługi ogólnostomatologiczne na rzecz Wnioskodawcy a ZOZ refakturuje świadczone usługi z zakresu protetyki stomatologicznej.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. Zainteresowany refakturował świadczone usługi z zakresu protetyki stomatologicznej jako usługi zwolnione z VAT.

W złożonym w dniu 8 sierpnia 2011 r. uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany oświadczył, że nabywane przez niego usługi protetyczne służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Usługi protetyczne są nabywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (lekarz stomatolog). Usługi protetyczne nabywane przez Zainteresowanego nie są wykonywane przez zakład opieki zdrowotnej. Usługi protetyczne nabywane przez Wnioskodawcę nie są świadczone w ramach wykonywania zawodów, o których mowa w art. 43 ust.1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w wyniku nowelizacji ustawy o VAT można zastosować zwolnienie od podatku VAT przy refakturowaniu usług protetyki przez ZOZ na rzecz podwykonawców realizujących usługi ogólnostomatologiczne w ramach kontraktu zawartego przez Wnioskodawcę z NFZ?
2.  Czy można zastosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19, czy też nie ma podstaw zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 października 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.) biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które nie regulują kwestii refakturowania?
3.  Czy można zastosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie zmian ustawy od dnia 1 kwietnia 2011 r. gdzie dodany został zapis w art. 43 ust. 1 pkt 18a i 19a?
4.  Czy w obowiązującym stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. można zastosować zwolnienie od podatku VAT w przedstawionej sprawie, czy dopiero stan prawny od dnia 1 kwietnia 2011 r. daje podstawę do zwolnienia z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on wątpliwości co do opodatkowania wyżej wymienionych usług medycznych (refakturowanych) w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. biorąc pod uwagę charakter przedmiotowo - podmiotowy zwolnienia. Według opinii Zainteresowanego, podmiotowy charakter zwolnienia powinien oznaczać, że podatkiem nie są obciążone usługi medyczne świadczone (w tym refakturowane) przez podmioty wskazane w ustawie.

W stanie prawnym od dnia 1 kwietnia 2011 r. w wyniku dodanego w art. 43 ust. 1 punktu 18a i 19a, jak również dodany ust. 2a do art. 8, „jeżeli podatnik działając w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, to przyjmuje się, że sam otrzymał i sam wyświadczył te usługi”.

Co do stanu prawnego od dnia 1 kwietnia 2011 r. Zainteresowany uważa, że można zastosować zwolnienie z VAT na refakturowanie usług przedstawionych we wstępie.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi stan prawny od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r.

W opinii Zainteresowanego, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług można zastosować zwolnienie z podatku w stanie faktycznym przez Wnioskodawcę przedstawionym, natomiast art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE nie stoi w sprzeczności z wyżej przytoczonymi przepisami polskiego prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. i wprowadzonym ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Jednocześnie tut. Organ zaznacza, iż z dniem 1 kwietnia 2011 r. (z wyjątkami określonymi w art. 1 pkt 25, art. 2 i 9 oraz art. 1 pkt 33 lit. d tej ustawy) weszła w życie ustawa z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332).

Na podstawie art. 1 pkt 13 lit. a ww. ustawy, w art. 43 w ust. 1 ustawy, po pkt 18 dodaje się pkt 18a, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r., zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.),
4.  psychologów.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu nadanym ww. ustawą z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywanych zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.),
4.  psychologa.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, dodanym do ustawy przepisem art. 1 pkt 13 lit. a ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w myśl art. 6 ww. ustawy z dnia 18 marca 2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19, 19a i 22 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (zakłady opieki zdrowotnej bądź świadczone w ramach wykonywanych zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i medycznych, o których mowa w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo - przedmiotowy.

Podkreślić należy, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji usług przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

I tak zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), zwolnieniu od podatku podlegają:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W tym miejscu podkreślić należy, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Ponadto, jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 (art. 132 Dyrektywy 112) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 27 ww. wyroku).

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. od podatku wolne były – sklasyfikowane w PKWiU 85 – usługi w zakresie ochrony zdrowia, z wyjątkiem usług weterynaryjnych. Wszelkie usługi mieszczące się w tym grupowaniu (za wyjątkiem usług weterynaryjnych) były zwolnione od podatku. Zwolnienie miało zatem charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia miało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Analiza powyższych przepisów wskazuje natomiast, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (a nie jak wcześniej - przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź świadczone w ramach wykonywanych zawodów określonych w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Ze zwolnienia od podatku korzysta również świadczenie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa ww. przepisach.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Zainteresowany (ZOZ) świadczy usługi medyczne z zakresu usług ogólnostomatologicznych. ZOZ realizuje kontrakt zawarty z NFZ w zakresie stomatologii, zakupując usługi protetyka i refakturując te usługi na rzecz podwykonawców czyli lekarzy stomatologów, z którymi ma zawarte umowy kontraktowe. Podwykonawcy (stomatolodzy) realizują usługi ogólnostomatologiczne na rzecz Wnioskodawcy a ZOZ refakturuje świadczone usługi z zakresu protetyki stomatologicznej. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi protetyczne służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Usługi protetyczne są nabywane przez ZOZ we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej (lekarz stomatolog). Przedmiotowe usługi nie są wykonywane przez zakład opieki zdrowotnej oraz nie są świadczone w ramach wykonywania zawodów, o których mowa w art. 43 ust.1 pkt 19 ustawy.

Z przywołanych przepisów wynika, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej lub świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, jednakże tylko od podmiotów o których mowa w pkt 18 i 19 ust. 1 art. 43 ustawy.

Reasumując, po przeanalizowaniu opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów, należy stwierdzić, iż nabywane przez Wnioskodawcę usługi protetyczne nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 18a, pkt 19 i pkt 19a, gdyż – jak wskazał Zainteresowany – nie są one nabywane przez niego od: zakładów opieki zdrowotnej, ani też od świadczących w ramach wykonywania zawodów m. in. lekarza, lekarza dentysty oraz zawodów medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy o zakładach opieki medycznej. Mając na uwadze powyższe Zakład Opieki Zdrowotnej nie może zastosować zwolnienia od podatku refakturując nabywane usługi protetyki na rzecz lekarzy stomatologów (podwykonawców), zarówno w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r., jak i od dnia 1 kwietnia 2011 r.

Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.