Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-601/13-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-24
Teza: W jaki sposób i kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Wydatki Mieszkaniowe w związku ze zmianą przeznaczenia Inwestycji (z biurowo- mieszkalnego na handlowo-biurowy)?
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06.08.2013 r. (data wpływu 08.08.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na inwestycję w związku ze zmianą przeznaczenia tej inwestycji **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08.08.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na inwestycję w związku ze zmianą przeznaczenia tej inwestycji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, polskim rezydentem podatkowym (Wnioskodawca) jest komplementariuszem spółki komandytowej z siedzibą w Polsce (Spółka) i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (pdop) w związku z przychodami i kosztami Spółki. Przedmiot działalności Spółki obejmuje m.in. realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

Spółka prowadzi inwestycję budowlaną, polegającą na przebudowie i rozbudowie istniejących oraz budowie nowych budynków (Inwestycja) i rewitalizacji terenu, na którym budynki są położone. Inwestycja nie została jeszcze zakończona.

Pierwotnie przeznaczenie Inwestycji miało mieć charakter biurowo - mieszkaniowy, przy czym lokale biurowe miały być wynajmowane a lokale mieszkalne - przedmiotem sprzedaży. Ze względu na zmianę wspólników Spółki (obecny komplementariusz, tj. Wnioskodawca oraz obecny komandytariusz Spółki nabyli ogół praw i obowiązków w Spółce od poprzednich wspólników w okresie trwania Inwestycji) i nową koncepcją wykorzystania budynków planowana jest zmiana przeznaczenia Inwestycji - z charakteru biurowo - mieszkaniowego na handlowo - biurowy (komercyjny). Spółka zamierza wystąpić o uzyskanie stosownych decyzji/pozwoleń administracyjnych; po ich uzyskaniu wspólnicy Spółki podejmą formalną decyzję o zmianie przeznaczenia Inwestycji.

Po zakończeniu Inwestycji Spółka planuje wynajmować budynki przez okres dłuższy niż rok - w związku z tym będą one stanowić środki trwałe.

W czasie realizacji Inwestycji, mając na uwadze również planowany pierwotnie mieszkaniowy charakter budynków, Spółka ponosiła (i wciąż ponosi) różnego rodzaju wydatki, które decyzją poprzednich wspólników Spółki były podzielone m.in. na:

1.  wydatki związane wyłącznie z częścią komercyjną budynków, np. koszty projektu architektonicznego odnoszącego się wyłącznie do części komercyjnej budynków (Wydatki dot. części komercyjnej),
2.  wydatki związane wyłącznie z częścią mieszkaniową budynków, np. koszty projektu architektonicznego odnoszącego się wyłącznie do części mieszkaniowej budynków (Wydatki Mieszkaniowe),
3.  wydatki ogólnie związane z realizowaną inwestycją (budową budynków) - które są ponoszone bez względu na przeznaczenie budynków, np. koszty mediów zużytych w trakcie trwania Inwestycji, koszty przechowywania zabytkowych elementów konstrukcji budynków.

Dla celów updop ponoszone w ramach Inwestycji wydatki były dotychczas rozliczane w sposób następujący:

1.  koszty związane wyłącznie z częścią komercyjną budynków (Wydatki dot. części komercyjnej) - jako koszty wytworzenia środków trwałych, zwiększały wartość początkową środków trwałych (budynków), od których w przyszłości dokonywane będą odpisy amortyzacyjne;
2.  Wydatki Mieszkaniowe jako związane wyłącznie z częścią mieszkaniową budynków, wydatki te nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia; w świetle planowanej sprzedaży lokali mieszkalnych (co jednak, w przypadku zmiany przeznaczenia budynków, nie nastąpi) stanowiłyby one bowiem koszt podatkowy w momencie sprzedaży i uzyskania z tego tytułu przychodu podatkowego (art. 15 ust. 4b updop);
3.  wydatki wspólne, związane z realizowaną Inwestycją, ponoszone bez względu na przeznaczenie budynków, rozliczane były dotychczas w następujący sposób:
    1.  część wydatków przypisywana była do części komercyjnej budynków - zatem jako koszt wytworzenia budynków powiększała wartość początkową środków trwałych, od której w przyszłości dokonywane będą odpisy amortyzacyjne;
    2.  pozostała część wydatków przypisywana była do części mieszkaniowej budynków - a zatem moment ich potrącenia był, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, odroczony do momentu planowanego uzyskania przychodu ze zbycia lokali mieszkalnych (co jednak, w przypadku zmiany przeznaczenia budynków, nie nastąpi).

Powyższy podział Wydatków Wspólnych dokonywany był w oparciu o proporcję, która wynikała m.in. z planowanego podziału powierzchni budynków na część mieszkaniową i część komercyjną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób i kiedy należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Wydatki Mieszkaniowe w związku ze zmianą przeznaczenia Inwestycji (z biurowo - mieszkalnego na handlowo-biurowy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej jako: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki, które spełniają łącznie następujące warunki:

1.  zostały poniesione przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku muszą zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika,
2.  są definitywne (rzeczywiste), tj. wartość poniesionych wydatków nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów (przy czym warunek ten nie może być interpretowany jako konieczność osiągnięcia konkretnego przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych - będzie on również spełniony w przypadku, gdy przeznaczenie Inwestycji zostanie zmienione na w pełni komercyjne i źródłem przychodu będzie wynajem/sprzedaż lokali komercyjnych; dla zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych decydujące znaczenie ma bowiem cel w dacie jego poniesienia (uzyskanie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów - wg racjonalnej oceny podatnika z dnia poniesienia kosztu) a nie jedynie efekt lub jego brak w postaci osiągnięcia konkretnego przychodu tak też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 484/11: „Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt nieosiągnięcia oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu”).
5.  nie znajdują się w grupie wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 updop.

Wydatki Mieszkaniowe ponoszone przez Spółkę spełniają powyższe przesłanki, mogą być zatem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki Mieszkaniowe były ponoszone od 2006 r., gdy Spółka planowała przeznaczenie części powierzchni na apartamenty (tj. na cele mieszkalne). Jednakże od tamtego czasu rynek deweloperski się zmienił, i Spółka ma obawy, że apartamenty o wysokim standardzie mogłyby nie znaleźć nabywców.

Dla momentu potrącenia od przychodu danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został on poniesiony. W oparciu o kryterium stopnia powiązania przychodu z kosztem, ustawodawca wyróżnił:

1.  koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami („koszty bezpośrednie”) - potrącalne, co do zasady, w dacie uzyskania przychodu (art. 15 ust. 4b updop), oraz
2.  koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami („koszty pośrednie”) - potrącalne, co do zasady, w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d updop).

Niezależnie od powyższego podziału, updop przewiduje dwa dodatkowe rodzaje kosztów, które są rozliczane wg innych zasad niż opisane w pkt 4. Kosztami tymi są:

1.  wydatki ponoszone na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - wydatki te, zaliczone do wartości początkowej danego środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej, stanowią koszt podatkowy w postaci odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych w okresie amortyzacji danego składnika majątku (art. 15 ust. 6 updop), oraz
2.  koszty zaniechanych inwestycji - które są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji (art. 15 ust. 4f updop).

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że na gruncie powyższych zasad rozliczania w czasie kosztów podatkowych, Wydatki Mieszkaniowe nie stanowią:

1.  kosztów bezpośrednio związanych z przychodami - gdyż po zmianie przeznaczenia budynków przychód taki nigdy nie powstanie (nie powstaną lokale mieszkalne, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży, lecz powstanie środek trwały);
2.  kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - gdyż kosztami takimi są wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, tymczasem Wydatki Mieszkaniowe związane są z realizacją konkretnej inwestycji, tj. przebudowie/rozbudowie/budowie nowych budynków (na tle podziału na koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10) wskazał, iż: „Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnoadministracyjne”).

Wydatki Mieszkaniowe, związane wyłącznie z częścią mieszkaniową budynków, która wkrótce - po uzyskaniu decyzji wydanych przez właściwe organy administracji publicznej zmieni przeznaczenie na komercyjne, nie mogą być również traktowane jako koszty zaniechanej inwestycji, o których mowa w art. 15 ust. 4f updop. Jak już bowiem wskazano, lokale mieszkalne, które miały powstać w budynkach, nie miały być przedmiotem najmu; planowane było dokonanie ich zbycia. W konsekwencji, ponoszone na nie wydatki, nie były ewidencjonowane na koncie środków trwałych w budowie. Budowane lokale mieszkalne traktowane były przez Spółkę jako środki obrotowe (towary) i w ten sposób były ujęte w bilansie. Stąd też powyższe wydatki stanowiłyby koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia lokali mieszkalnych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4d updop.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 updop przez inwestycje rozumie się: „środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, Nr 157, poz. 1241 i Nr 165, poz. 1316 oraz z 2010 r. Nr 47, poz. 278) (\`(...)\`)” Z kolei środki trwałe w budowie to w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zm.) „zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego”. Lokale mieszkalne, które miały powstać w budynkach nie spełniałyby definicji środków trwałych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 updop - planowane było dokonanie ich zbycia, co przekreślałoby możliwość spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie. Część mieszkalna budynków nie spełnia zatem definicji inwestycji na gruncie updop.

Takie rozumienie „inwestycji” na gruncie updop znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Z interpretacji tych wynika, że „zaniechane inwestycje” na gruncie updop nie odnoszą się do potocznego rozumienia słowa „inwestycje” (rozumianego jako zadanie inwestycyjne/projekt inwestycyjny) - lecz obejmuje jedynie te zadania/projekty inwestycyjne, które spełniają definicję „inwestycji” z art. 4a pkt 1 updop. Z tego względu koszty poniesione w ramach zaniechanych projektów inwestycyjnych nie zawsze mogą być rozliczone w oparciu o art. 15 ust. 4f updop; na podstawie tego przepisu rozliczone mogą być jedynie koszty poniesione na zaniechane inwestycje w rozumieniu art. 4a pkt 1 updop. Przykładowo, w interpretacji z 31 sierpnia 2009 r. (nr IPPB3/423-353/09-2/JG) na gruncie interpretacji art. 15 ust. 4fupdop, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „W świetle definicji inwestycji zawartej w art. 4a ustawy o CIT, inwestycja oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Zgodnie z definicją zawartą w drugiej ustawie, za środki trwałe w budowie uznaje się zaliczone do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Ponoszone przez Spółkę nakłady w ramach prowadzonych inwestycji klasyfikowane są w księgach jako środki trwałe w budowie, a po zakończeniu inwestycji i przekazaniu do użytkowania, przeklasyfikowywane na środki trwałe podlegające amortyzacji”.

Co więcej, nie można także uznać, że w przypadku zmiany przeznaczenia części budynków dochodzi do zaniechania inwestycji. Przez termin ten rozumie się bowiem trwałe zaprzestanie prowadzenia zadania inwestycyjnego w związku z brakiem kolejnych czynności inwestycyjnych, wynikających z podejmowanych przez podatnika decyzji, skutkujących powstrzymaniem się od działania w celu kontynuacji inwestycji. Do uznania za koszty podatkowe strat wynikających z zaniechanych inwestycji konieczne jest spełnienie warunku podjęcia decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego, a także nie wykorzystywanie efektów nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję w przyszłości. Podobne stanowisko zaprezentował również ten sam organ w interpretacji indywidualnej z 13 sierpnia 2012 r. (nr IBPBI/2/423-484/12/MS).

W przedmiotowej sprawie powyższe przesłanki nie będą jednak spełnione. Inwestycja będzie bowiem kontynuowana przez Spółkę. Nie można zatem uznać, że dochodzi w tym zakresie do likwidacji bądź zbycia inwestycji.

Wydatki Mieszkaniowe nie mogą być zatem zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako koszty zaniechanych inwestycji na mocy art. 15 ust. 4f updop. Nie ulega również wątpliwości, iż nie mogą być one rozliczone jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (tj. w dacie uzyskania przychodu) ani koszty pośrednie (potrącalne w dacie poniesienia).

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na poniesienie tych wydatków w związku z realizacja inwestycji, powinny one zwiększać wartość środków trwałych, które powstaną w wyniku ukończenia inwestycji (art. 16a ust. 1 pkt 1 updop); przy czym datą tego zwiększenia powinna być data, w której Spółka podejmie ostateczną decyzję o zmianie przeznaczenia budynków (z charakteru biurowo - mieszkalnego na charakter w pełni komercyjny). Usługi nabyte w związku z częścią mieszkaniową (np. przede wszystkim koszty projektu architektonicznego, gdyż część mieszkaniowa nie została jeszcze wybudowana) zostały bowiem wykorzystane przez Spółkę przy przygotowywaniu kolejnego projektu architektonicznego, gdyż takie elementy jak ustawienie ścian, materiały przewidziane do budowy budynku, elementy fasady są niezależne od tego, czy w budynkach powstaną apartamenty czy biura.

Taki wniosek jest również uzasadniony w świetle art. l6g ust. 1 pkt 2 updop i art. 16g ust. 4 updop, zgodnie z którymi za wartość początkową wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych uważa się „(\`(...)\`) wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania”.

W konsekwencji, Wydatki Mieszkaniowe będą stanowić koszty podatkowe w postaci odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych wytworzonych w ramach inwestycji (art. 15 ust. 6 updop). Wydatki te zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 updop zwiększają bowiem wartość początkową środków trwałych wytworzonych w ramach inwestycji (budynków). Odpisy te, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki (zgodnie z art. 5. ust. 2 updop), będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim, wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.