Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.499.2023.7.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-19
Teza: Uznanie wypłaty kwoty odszkodowania skalkulowanej w oparciu o należność główną (różnicę pomiędzy ceną rynkową a stosowaną ceną wobec tego kontrahenta za świadczone usługi) za odszkodowanie i czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem oraz uznanie wypłaty odsetek ustawowych oraz zwrotu kosztów postępowania za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: cena; mediacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; ugody; zobowiązanie-przedawnienie zobowiązania podatkowego
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Elementy składowe podstawy opodatkownia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe
===================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- uznania wypłaty kwoty odszkodowania skalkulowanej w oparciu o należność główną (różnicę pomiędzy ceną rynkową a stosowaną ceną wobec tego kontrahenta za świadczone usługi) za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – jest nieprawidłowe,

\- uznania wypłaty odsetek ustawowych oraz zwrotu kosztów postępowania za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – jest prawidłowe,

\- uznania, wypłaty kwoty odszkodowania skalkulowanej w oparciu o należność główną (różnicę pomiędzy ceną rynkową a stosowaną ceną wobec tego kontrahenta za świadczone usługi) za odszkodowanie – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania wypłaty kwoty odszkodowania skalkulowanej w oparciu o należność główną (różnicę pomiędzy ceną rynkową a stosowaną ceną wobec tego kontrahenta za świadczone usługi) za odszkodowanie i czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem oraz uznania wypłaty odsetek ustawowych oraz zwrotu kosztów postępowania czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wniosek uzupełnili Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismami z 27 września 2023 r. oraz z 6 października 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Z. S.A. (dalej jako Spółka, Z lub Wnioskodawca) jest spółką zajmującą się kompleksowym zagospodarowaniem odpadów. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z tytułu świadczonych usług spółka wystawia faktury swoim kontrahentom.

Z dniem 1 lipca 2013 Spółka wprowadziła nowy cennik odpadów komunalnych i przemysłowych, zgodnie z którym dla niektórych rodzajów odpadów komunalnych przewidziano dwie stawki ceny - niższą dla Gmin, które zawarły z Gminą B. Porozumienie międzygminne i dwukrotnie wyższą dla pozostałych kontrahentów. Cena za zagospodarowanie zmieszanych odpadów komunalnych dla Gmin - stron porozumienia wynosiła 250 PLN/Mg, dla pozostałych Gmin - 500 PLN/Mg. Przed 1 lipca 2013 r. obowiązywał cennik obejmujący jedną cenę dla każdego rodzaju odpadu.

W związku ze stosowaniem różnych cen, … Prezes UOKIK wydał na rzecz Spółki decyzję, na mocy której ceny stosowane przez Z dla niektórych odbiorców uznał za nadużywanie pozycji dominującej stanowiące praktykę ograniczającą konkurencję i nakazał zaniechanie tej praktyki.

Z uwagi na powyższe, w kolejnych latach wobec Spółki toczyły się postępowania sądowe, w wyniku jednego z nich zasądzono zwrot świadczeń nienależnych z art. 410 kodeksu cywilnego. W wyniku postępowania sąd I instancji orzekł, że „wydana w sprawie decyzja Prezesa UOKiK wraz z wydanymi w toku odwołania od niej rozstrzygnięciami Sądów Antymonopolowych mają charakter prejudycjalny w niniejszej sprawie, wobec czego czynność prawna będąca przejawem nadużywania pozycji dominującej przez pozwanego jest w odpowiedniej części nieważna.” Ponadto sąd zauważył, że „zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie wskazuje się, że wskazana nieważność jest nieważnością ex tunc, następującą z mocy prawa. Nieważnością są dotknięte w szczególności umowy zawarte przez podmiot dominujący i jego kontrahentów, o ile zawarcie takiej umowy nastąpiło na skutek stosowania praktyk ograniczających konkurencję.”

W wyroku tym w konsekwencji stwierdzono, że „w sprawie zostało przesądzone, że działanie pozwanego polegające na nadużywaniu przez niego pozycji dominującej poprzez narzucanie nieuczciwych cen za przyjęcie i zagospodarowanie odpadów komunalnych stanowiące praktykę ograniczającą konkurencję, spowodowało nieważność czynności prawnej w części, tj. w zakresie ustalonej przez strony ceny za przyjęcie i zagospodarowanie odpadów. Wobec powyższego uznać należało, że w stosunkach między stronami doszło do spełnienia przez powoda świadczenia należnego, wobec zaktualizowania się trzeciej z przesłanek z art. 410 k.c., tj. nieważności czynności prawnej zobowiązującej do świadczenia, która to czynność nie stała się ważna po spełnieniu świadczenia. Jednocześnie podkreślić należy, że nieważność dotyczy jedynie części czynności prawnej w zakresie ustalonej ceny.”

Z uwagi na zaskarżenie przez Spółkę wyroku Sądu I instancji oraz toczące się postępowania w innych sprawach, Spółka przystąpiła do postępowania mediacyjnego w wyniku czego zawarto 3 ugody, na mocy których Z zobowiązało się do wypłaty Powodom kwot odpowiednio 237545,74 zł, 745265,65 zł oraz 109130,36 zł tytułem naprawienia szkód związanych z nadużywaniem pozycji dominującej, w tym także zwrotu kosztów postępowania oraz tytułem zrzeczenia się roszczeń powoda w zakresie objętym ugodą, w tym roszczeń o zapłatę odsetek dochodzonych w postępowaniach.

W przypadku ugody zawartej z Powodem kwota odszkodowania skalkulowana została w oparciu o należność główną (różnicę pomiędzy ceną rynkową a stosowaną ceną wobec tego kontrahenta za świadczone usługi), koszty postępowania oraz 75% odsetek ustawowych. W pozostałych 2 ugodach, kwota odszkodowania skalkulowana została w oparciu o należność główną (różnicę pomiędzy ceną rynkową a stosowaną ceną wobec tego kontrahenta za świadczone usługi) oraz koszty postępowania.

Z brzmienia zawartych ugód wynika, że na ich podstawie Spółka zobowiązała się do wypłaty odszkodowania za nadużywanie pozycji dominującej, które zawiera również zwrot kosztów postępowania czy zapłaty za zrzeczenie się roszczeń powoda co do odsetek lub części odsetek. W treści zawartych ugód nie ustalono obowiązku obniżenia ceny za sprzedane usługi ani też obowiązku zwrotu części zapłaconej ceny. Taki obowiązek nie wynika również z decyzji Prezesa UOKIK.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

a) Kiedy upłynął termin płatności podatku z faktur z „zawyżoną ceną” wystawionych przez Państwa dla podmiotów, z którymi zawarli Państwo ugodę?

Podwójny cennik zaczął obowiązywać 1 lipca 2013 r. Pierwsza faktura wystawiona podmiotowi, z którym Spółka zawarła porozumienie została wystawiona w lipcu 2013 r. a więc termin płatności zaliczki na podatek dochodowy upłynął 20 sierpnia 2013 r. a podatku od towarów i usług 25 sierpnia 2013 r. Ostatnia faktura z tzw. podwójnego cennika została wystawiona w listopadzie 2015 r. a termin rozliczenia zaliczki na podatek dochodowy upłynął 20 grudnia 2015 r. i 25 grudnia 2015 r. podatku od towarów i usług.

b) Czy wystąpiły okoliczności, które spowodowały przerwanie biegu przedawnienia, jeśli tak to proszę je wskazać?

Nie wystąpiły okoliczności przerwania biegu przedawnienia.

c) Jakie konkretnie wydatki wchodzą w skład „kwoty z tytułu nadużycia pozycji dominującej”, o której mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 3?

W skład kwoty z tytułu nadużycia pozycji dominującej wypłaconej podmiotom, z którymi Zakład Gospodarki Odpadami S.A. zawarł ugodę wchodzi:

Kwota wypłacona jednemu z kontrahentów, z którym została zawarta ugoda obejmowała:

\- Należność główną tj. różnica jaka wystąpiła w związku z rozliczeniem usługi zagospodarowania odpadów z zastosowaniem wyższego cennika (Cennik dla Gmin, które nie zawarły Porozumienia Międzygminnego);

\- Koszty procesu z odsetkami poniesione przez Powoda

\- odsetki ustawowe za okres od 17 lutego 2016 r. do dnia zapłaty.

Kwota wypłacona dwóm pozostałym kontrahentom, z którym została zawarta ugoda obejmowała:

\- Należność główną tj. różnica jaka wystąpiła w związku z rozliczeniem usługi zagospodarowania odpadów z zastosowaniem wyższego cennika (Cennik dla Gmin, które nie zawarły Porozumienia Międzygminnego).

**Pytania**

1) Czy kwoty wypłacone na podstawie zawartych ugód powodują powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług?

2) Czy kwoty wypłacone na podstawie zawartych ugód w części stanowiącej równowartość kwoty będącej różnicą pomiędzy ceną rynkową a ceną zastosowaną przez Spółkę stanowią w istocie obniżenie ceny, w związku z czym Spółka powinna wystawić faktury korygujące oraz dokonać stosowanych korekt podatku należnego?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy kwoty wypłacone na podstawie zawartych ugód nie powodują powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, nie stanowią bowiem wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy kwoty wypłacone na podstawie zawartych ugód w części stanowiącej równowartość kwoty będącej różnicą pomiędzy ceną rynkową a ceną zastosowaną przez Spółkę nie stanowią obniżenia ceny skutkującego koniecznością wystawienia faktur korygujących oraz dokonaniem korekt podatku należnego.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Poprzez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji oraz świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę powyższy przepis, poprzez świadczenie usług rozumieć należy wszelkie usługi, które nie są dostawą towarów, pod warunkiem, iż w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, oraz świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Jak wynika z powyższego na gruncie VAT, co do zasady sama wypłata odszkodowania podobnie jak kar umownych czy odsetek od opóźnień w zapłacie, a także zwrot kosztów postępowania nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji wypłaty te jako nieobjęte zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 7 sierpnia 2017 r., znak: 0114-KDIP4.4012.376.2017.1.MPE, zgodnie z którą „Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. (\`(...)\`)”.

Ad. 2

Zgodnie z przepisem art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z treści tego przepisu wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę za dany towar usługę. W myśl natomiast art. 29a ust. 10 u.p.t.u. podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań,

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

Jednocześnie w myśl 106b ust. 1 pkt 4 ustawy przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony),

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury,

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jeżeli zatem po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością danych, w tym kwot odnoszących się do wartości podstawy opodatkowania rozumianej jako zapłata, którą usługodawca w warunkach funkcjonujących na danym rynku faktycznie otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub osoby trzeciej.

Na konieczność wystawienia faktur korygujących w przypadku odszkodowań stanowiących de facto zmianę ceny wskazują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2020 r. znak 0112-KDIL1-2.4012.722.2019.1.WN, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 października 2016 r. znak 1061- IPTPP3.4512.423.2016.2.OS, czy też interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2015 r. znak IPPP1/4512-923/15-2/RK.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy jednak, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z okresami przedawnionymi. Stosownie bowiem do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6.12.2019 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1218/17 „Termin przedawnienia biegnie od wystawienia pierwotnej faktury, a nie jej skorygowania ani momentu otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej".

W konsekwencji, faktura korygująca wywołuje skutki jedynie jeśli zobowiązanie z faktury pierwotnej nie uległo przedawnieniu. Co więcej analiza interpretacji podatkowych wskazuje, że podatnik nie ma prawa wystawiać faktury korygującej po upływie tego terminu Stanowisko takie zaprezentowano m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2015 r. znak IPPP1/4512-641/15-2/AS, interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2022 r., znak 0114-KDIP4-1.4012.653.2021.3.AM czy też interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2018 r znak 0114-KDIP4 4012.75.2018.1.BS.

W interpretacji z dnia 9 marca 2023 roku znak 0114-KDIP1-2.4012.590.2022.2.RM stwierdzono, że „instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie jest również zobowiązany do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu.”

We wskazanych interpretacjach organy podatkowe wskazują na brak możliwości wystawienia faktury korygującej przedawnieniu uległo zobowiązanie wynikające z faktury pierwotnej. Tym samym zdarzenie polegające na obniżeniu lub podwyższeniu ceny winno zostać udokumentowane notą księgową.

Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2014 r. (sygn. I FSK 500/13), stwierdzając, że: „(\`(...)\`) upływ określonego w art. 70 ust. 1 ustawy (\`(...)\`) Ordynacja podatkowa (\`(...)\`) terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wynikającego z zaliczki otrzymanej na poczet dostawy (usługi), wyklucza - mimo zwrotu tej zaliczki z uwagi na odstąpienie od realizacji danej dostawy (usługi) - możliwość korekty podatku należnego, który powstał z tytułu otrzymania tejże zaliczki, co oznacza również brak możliwości wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktury dokumentującej otrzymanie takiej zaliczki. Powyższe stanowisko co do braku możliwości korygowania podatku należnego ze zdarzeń objętych przedawnieniem nie narusza przy tym zasad neutralności i skuteczności”.

Reasumując, kwoty wynikające z zawartych ugód nie wywołują skutków na gruncie podatku od towarów i usług, bez względu na to, czy uznane zostaną za odszkodowanie, odsetki, czy zwrot zapłaconej ceny i zwrot kosztów postępowania. Wypłata kwot z ugód powinna zostać zatem udokumentowana notą księgową.

Argumentem przemawiającym za uznaniem całej kwoty wynikającej z ugody za odszkodowanie, poza samą treścią ugody oraz decyzją UOKIK, może być brzmienie art. 5 ust. 2 u.p.t.u zgodnie z którym brzmienie art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym czynności objęte VAT podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Zasadą jest bowiem opodatkowanie czynności również nieważnych w świetle uregulowań cywilnoprawnych, jeżeli zostały pomimo tej nieważności formalnoprawnej faktycznie wykonane. Decydujące znaczenie w tym przypadku ma nie prawny, a ekonomiczny aspekt transakcji. Jedynie zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

\- nieprawidłowe w zakresie uznania wypłaty kwoty odszkodowania skalkulowanej w oparciu o należność główną (różnicę pomiędzy ceną rynkową a stosowaną ceną wobec tego kontrahenta za świadczone usługi) za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,

\- prawidłowe w zakresie uznania wypłaty odsetek ustawowych oraz zwrotu kosztów postępowania czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,

\- nieprawidłowe w zakresie uznania, wypłaty kwoty odszkodowania skalkulowanej w oparciu o należność główną (różnicę pomiędzy ceną rynkową a stosowaną ceną wobec tego kontrahenta za świadczone usługi) za odszkodowanie.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

\- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia,

\- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „szkody” oraz „odszkodowania”. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.) rozróżnia dwa rodzaje szkód: deliktową (wynikającą z czynów niedozwolonych) oraz kontraktową (wynikającą z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania umownego).

I tak, stosownie do art. 415 Kodeksu cywilnego,

kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia.

Natomiast w myśl art. 471 Kodeksu cywilnego,

dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu, bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Należy zauważyć, że istotą odszkodowania nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę.

Na gruncie stosunków cywilnoprawnych (w świetle wyżej przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego) szkoda polega na nienależytym wykonaniu, bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą.

Różnica pomiędzy odszkodowaniem a świadczeniem polega na tym, że w przypadku odszkodowania nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika (działaniem, zaniechaniem, czy też powstrzymaniem się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji).

Istotą odszkodowania nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego, bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać zatem w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniach dotyczących opodatkowania odszkodowań analizował przede wszystkim kwestię związku dokonywanej płatności (wynagrodzenia) ze świadczeniem wykonywanym przez drugi podmiot. W wyroku z dnia 1 lipca 1982 r. w sprawie C-222/81 B.A.Z. Bausystem AG, TSUE stwierdził, że odsetki w postępowaniu głównym nie mają związku ze świadczonymi usługami lub z nabyciem usług i nie stanowią wynagrodzenia z tytułu transakcji handlowej. Przeciwnie, stanowią one prosty zwrot wydatków, to znaczy odszkodowanie za opóźnienie w płatności (pkt 8 ww. wyroku).

W wyroku z dnia 18 lipca 2007 r., w sprawie C-277/05 Société thermale d’Eugénie-les-Bains, TSUE wskazał, że pierwsze rozwiązanie zawarte w pytaniu prejudycjalnym (tj. kwoty wypłacone tytułem zadatku przez klienta na rzecz przedsiębiorstwa hotelarskiego powinny zostać uznane za podlegające podatkowi VAT) można zaakceptować jedynie wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (pkt 19 ww. wyroku).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo jest spółką zajmującą się kompleksowym zagospodarowaniem odpadów, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z tytułu świadczonych usług wystawiają Państwo faktury swoim kontrahentom. Z dniem 1 lipca 2013 wprowadzili Państwo nowy cennik odpadów komunalnych i przemysłowych, zgodnie z którym dla niektórych rodzajów odpadów komunalnych przewidziano dwie stawki ceny - niższą dla Gmin, które zawarły z Gminą Porozumienie międzygminne i dwukrotnie wyższą dla pozostałych kontrahentów. W związku ze stosowaniem różnych cen, … Prezes UOKIK wydał na rzecz Spółki decyzję, na mocy której ceny stosowane przez Z dla niektórych odbiorców uznał za nadużywanie pozycji dominującej stanowiące praktykę ograniczającą konkurencję i nakazał zaniechanie tej praktyki.

Z uwagi na zaskarżenie przez Państwa wyroku Sądu I instancji oraz toczące się postępowania w innych sprawach, przystąpili Państwo do postępowania mediacyjnego w wyniku czego zawarto 3 ugody, na mocy których zobowiązali się Państwo do wypłaty Powodom kwot tytułem naprawienia szkód związanych z nadużywaniem pozycji dominującej, w tym także zwrotu kosztów postępowania oraz tytułem zrzeczenia się roszczeń powoda w zakresie objętym ugodą, w tym roszczeń o zapłatę odsetek dochodzonych w postępowaniach.

W przypadku ugody zawartej z Powodem kwota odszkodowania skalkulowana została w oparciu o należność główną (różnicę pomiędzy ceną rynkową a stosowaną ceną wobec tego kontrahenta za świadczone usługi), koszty postępowania oraz 75% odsetek ustawowych. W pozostałych 2 ugodach, kwota odszkodowania skalkulowana została w oparciu o należność główną (różnicę pomiędzy ceną rynkową a stosowaną ceną wobec tego kontrahenta za świadczone usługi) oraz koszty postępowania. Z brzmienia zawartych ugód wynika, że na ich podstawie Spółka zobowiązała się do wypłaty odszkodowania za nadużywanie pozycji dominującej, które zawiera również zwrot kosztów postępowania czy zapłaty za zrzeczenie się roszczeń powoda co do odsetek lub części odsetek. W treści zawartych ugód nie ustalono obowiązku obniżenia ceny za sprzedane usługi ani też obowiązku zwrotu części zapłaconej ceny. Taki obowiązek nie wynika również z decyzji Prezesa UOKIK.

Ponadto wskazali Państwo, że podwójny cennik zaczął obowiązywać 1 lipca 2013 r. Pierwsza faktura wystawiona podmiotowi, z którym Państwo zawarli porozumienie została wystawiona w lipcu 2013 r. a więc termin płatności zaliczki na podatek dochodowy upłynął 20 sierpnia 2013 r. a podatku od towarów i usług 25 sierpnia 2013 r. Ostatnia faktura z tzw. podwójnego cennika została wystawiona w listopadzie 2015 r. a termin rozliczenia zaliczki na podatek dochodowy upłynął 20 grudnia 2015 r. i 25 grudnia 2015 r. podatku od towarów i usług. Nie wystąpiły okoliczności przerwania biegu przedawnienia.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że w opinii Organu kwota wypłacona powodowi, która została skalkulowana w oparciu o należność główną (różnicę pomiędzy ceną rynkową o stosowaną ceną wobec tego kontrahenta za świadczone usługi) w istocie stanowi obniżenie ceny za już wyświadczoną usługę.

Niezależnie bowiem od tego, że w treści zawartych ugód nie ustalono obowiązku obniżenia ceny za sprzedane usługi ani też obowiązku zwrotu części zapłaconej ceny oraz tego, że taki obowiązek nie wynika również z decyzji Prezesa UOKIK, wypłata kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy ceną rynkową a ceną stosowaną wobec kontrahenta za świadczone usługi w praktyce będzie oznaczało obniżenie ceny. W tym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy wypłatą tych kwot a usługą. Usługa miała być wyświadczona za niższą cenę, jednakże z jakichkolwiek przyczyn cena została zawyżona, po czym na skutek sporów de facto obniżona (przez wypłatę kwot, o których mowa wyżej).

W świetle powyższego kwota odszkodowania skalkulowana w oparciu o należność główną (różnicę pomiędzy ceną rynkową a stosowaną ceną wobec tego kontrahenta za świadczone usługi) stanowi obniżenie ceny.

Odnośnie natomiast kwoty otrzymanych odsetek, wskazać należy, iż odsetki ustawowe wynikające z nakazów zapłaty nie są częścią kwoty należnej z tytułu świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na cenę świadczonych usług, w związku z czym nie można uznać, że stanowią podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Odsetki nie stanowią ekwiwalentu za świadczenie usług, są to bowiem kwoty mające charakter sankcyjny (karny), i jako niemieszczące się w katalogu czynności określonych w art. 5 ustawy – nie podlegają przepisom tej ustawy.

Podobnie sytuacja wygląda w zakresie zwrotu przez Państwa na rzecz Powodów kosztów postępowania. W tym przypadku również koszty te nie mają związku ze świadczonymi przez Państwa na rzecz Powodów usługami.

Potwierdzenie powyższego znaleźć można w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-222/81 z dnia 1 lipca 1982 r. w sprawie BAZ Bausystem AG v Finanzamt München für Körperschaften, w którym TSUE stwierdził, iż odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał bowiem, iż wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę.

W konsekwencji powyższego, wypłacone na rzecz Powodów odsetki oraz zwrot kosztów postępowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie są Państwo obowiązani do odprowadzenia podatku VAT z tego tytułu.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest:

\- nieprawidłowe w zakresie uznania wypłaty kwoty odszkodowania skalkulowanej w oparciu o należność główną (różnicę pomiędzy ceną rynkową a stosowaną ceną wobec tego kontrahenta za świadczone usługi) za czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,

\- prawidłowe w zakresie uznania wypłaty odsetek ustawowych oraz zwrotu kosztów postępowania czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, wskazać należy, że jak już wyżej wykazano kwota odszkodowania skalkulowana w oparciu o należność główną (różnicę pomiędzy ceną rynkową a stosowaną ceną wobec tego kontrahenta za świadczone usługi) stanowi obniżenie ceny wyświadczonych wcześniej usług.

Jak wynika z opisu sprawy podwójny cennik zaczął obowiązywać 1 lipca 2013 r. Pierwsza faktura wystawiona podmiotowi, z którym Państwo zawarli porozumienie została wystawiona w lipcu 2013 r. a więc termin płatności zaliczki na podatek dochodowy upłynął 20 sierpnia 2013 r. a podatku od towarów i usług 25 sierpnia 2013 r. Ostatnia faktura z tzw. podwójnego cennika została wystawiona w listopadzie 2015 r. a termin rozliczenia zaliczki na podatek dochodowy upłynął 20 grudnia 2015 r. i 25 grudnia 2015 r. podatku od towarów i usług. Nie wystąpiły okoliczności przerwania biegu przedawnienia.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy,

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust 7 ustawy,

podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy:

podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy,

w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Jak wynika z art. 29a ust. 14 ustawy,

przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy,

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy,

faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy,

w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy,

faktura korygująca powinna zawierać:

1) (uchylony)

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca – w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,b)

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony)

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z art. 106j ust. 2a ustawy,

faktura korygująca może zawierać:

1) wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo „KOREKTA”;

2) przyczynę korekty.

Jak wynika z powyższych regulacji faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży, t.j. m.in. w przypadku zmiany podstawy opodatkowania lub kwoty podatku czy pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury.

Z przytoczonych uregulowań wynika zatem, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.),

zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem upływ określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT wyklucza możliwość korekty podatku należnego, co oznacza również brak możliwości wystawienia faktury korygującej.

W odniesieniu do podatku VAT, w orzecznictwie sądowym jednolicie przyjęty jest podgląd, iż instytucja przedawnienia ma zastosowanie do każdego z osobna rozliczenia w podatku od towarów i usług – niezależnie od jego wyniku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2013 r., sygn. I FSK 744/12, podobnie: Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 9/08), tj. zarówno do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, jak i w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc.

Pojęcie zobowiązania podatkowego obejmuje zatem wszystkie zdarzenia rodzące obowiązek podatkowy w ramach tego okresu rozliczeniowego, których suma wyznacza podatek należny, stanowiący nierozerwalną (składową) część tego zobowiązania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 500/13). Innymi słowy, w podatku VAT zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy kształtuje się w następstwie zestawienia w ramach deklaracji kwot podatku należnego i podatku naliczonego.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy zatem wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

W związku z powyższym należy przyjąć tezę, że jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawnopodatkowego.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawa i obowiązki m.in. w zakresie wystawiania faktur i rozliczenia podatku na ich podstawie, obowiązują podatników dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe określone w tych fakturach nie uległo przedawnieniu.

Okres przedawnienia - zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - co do zasady - wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a kończy się z upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Instytucja przedawnienia ma to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu, nie mogą być dokonywane żadne czynności, ani zwiększające zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Z chwilą upływu terminu przedawnienia nie jest możliwa ani modyﬁkacja już dokonanego rozliczenia podatkowego przez podatnika, ani też kontrola (weryﬁkacja) jego prawidłowości przez organ podatkowy. Nie ma też możliwości złożenia korekty deklaracji za okresy, w stosunku do których w podatku VAT nastąpiło przedawnienie.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane wyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że przedawnieniu uległo zobowiązanie wynikające z faktur pierwotnych, gdzie ostatni termin płatności podatku 25 grudnia 2015 r. i nie wystąpiły okoliczności przerwania biegu przedawnienia. W konsekwencji wystawienia faktur korygujących nie jest możliwe.

W konsekwencji mogą Państwo udokumentować wypłatę kwoty stanowiącą różnicę pomiędzy ceną rynkową, a sosowaną ceną wobec kontrahenta za świadczone usługi innym niż faktura dowodem księgowym.

Należy przy tym wskazać, że nota księgowa nie jest dokumentem objętym przepisami dotyczącymi podatku od towarów i usług.

Tym samym oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 uznano je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.