Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1185/11/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-02-02
Teza: Opodatkowania wniesienia aportu do spółki.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2011r. (data wpływu 2 listopada 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportu do spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania wniesienia aportu do spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym - osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca prowadzi swą działalność z wykorzystaniem swojego przedsiębiorstwa, na które składają się:

*   udziały we współwłasności lub współużytkowaniu wieczystym nieruchomości gruntowych,
*   udziały we współwłasności budynków mieszkalnych lub użytkowych,
*   udziały we współwłasności wyodrębnionych lokali mieszkalnych lub użytkowych (wraz z związanymi z nimi udziałami we współwłasności bądź współużytkowaniu wieczystym części wspólnych),
*   prawa z umów najmu i dzierżawy wymienionych wyżej nieruchomości,
*   samochód lub samochody będące środkiem trwałym w przedsiębiorstwie lub będące przedmiotem umowy leasingu,
*   pozostałe środki trwałe i wyposażenie takie jak telefony komórkowe, komputery, urządzenia biurowe itp.,
*   wierzytelności z tytułu zawartych umów najmu,
*   księgi i dokumenty związane z działalnością.

Obecnie Wnioskodawca planuje wnieść jako wkład niepieniężny do spółki komandytowej lub spółki komandytowo-akcyjnej (dalej łącznie Spółka) opisane wyżej przedsiębiorstwo.

Działalność gospodarczą w tożsamym co Wnioskodawca zakresie prowadzą również członkowie rodziny Wnioskodawcy, którzy razem z Wnioskodawcą są współwłaścicielami lub współużytkownikami wieczystymi opisanych wyżej nieruchomości. Jednocześnie Wnioskodawca razem z członkami rodziny są wyłącznymi współwłaścicielami (współużytkownikami wieczystymi) przedmiotowych nieruchomości. Członkowie rodziny Wnioskodawcy zamierzają również przystąpić do Spółki wnosząc do niej jako wkład niepieniężny swoje przedsiębiorstwa.

Przystąpienie Wnioskodawcy wraz z członkami rodziny do Spółki oraz wniesienie do niej przedsiębiorstw ma na celu usprawnienie zarządzania nieruchomościami rodziny oraz ułatwienie obrotu tymi nieruchomościami. Dotychczas bowiem sprzedaż każdej nieruchomości wiązała się z koniecznością przystępowania do aktu notarialnego wszystkich współwłaścicieli bądź udzielania stosownych pełnomocnictw również w formie aktu notarialnego, co stało się nader uciążliwe. Po dokonaniu transakcji Spółka będzie dysponowała wyłączną własnością opisanych wyżej nieruchomości i będzie samoistnie uprawniona do ich zbywania lub komercjalizacji.

Alternatywnie Wnioskodawca rozważa przekazanie opisanego wyżej przedsiębiorstwa jednemu z członków najbliższej rodziny na podstawie umowy darowizny z tym członkiem rodziny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, że przedmiotem wkładu do Spółki lub darowizny będzie przedsiębiorstwo, a w konsekwencji transakcja nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziału we współwłasności (współużytkowaniu wieczystym) nieruchomości stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i do której zastosowanie będą miały m.in. przepisy art. 43 ust 1 pkt 9, 10 i l0a oraz art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy ustawa o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) nie zawiera autonomicznej definicji przedsiębiorstwa, w związku z czym pojęcie przedsiębiorstwa należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem nadanym mu przez Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 551 zdanie pierwsze Kodeksu cywilnego „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej". Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie wynajmu oraz obrotu nieruchomościami wykorzystując w tym celu określone aktywa. Zdanie drugie art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że na przedsiębiorstwo składają się w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Kodeksowe wyliczenie ma charakter przykładowy i otwarty, zatem nie każde przedsiębiorstwo będzie składało się z wszystkich wymienionych pozycji, a ponadto możliwe jest, że konkretne przedsiębiorstwo będzie obejmowało inne niż wyliczone składniki materialne i niematerialne.

Zdaniem Wnioskodawcy poza wszelką wątpliwością przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne prowadzonej przez niego działalności stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę argumentację przedstawioną wyżej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż planowana czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług, gdyż jej przedmiotem będzie przedsiębiorstwo. Także rozważana darowizna nie będzie zdaniem Wnioskodawcy podlegała podatkowi od towarów i usług, gdyż jej przedmiotem jest przedsiębiorstwo.

Ad 2.

Na wstępie Wnioskodawca zastrzega, iż jego zdaniem pozytywna odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 jest prawidłowa, a w konsekwencji pytanie oznaczone nr 2 pozostaje bezprzedmiotowe. Niemniej, niżej Wnioskodawca przedstawia własne stanowisko w zakresie pytania nr 2 na wypadek, gdyby organ wydający interpretację zanegował stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Niewątpliwie wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki skutkuje przeniesieniem na Spółkę prawa do rozporządzania przedmiotem wkładu jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 Kodeksu cywilnego. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom.

Jak stanowi art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Jak stwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2011r. (sygn. LLPP1/443-683/11-2/AW) „na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 k.c., jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 k.c. stanowi odpłatną dostawę towarów".

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2011r. (sygn. IPPP1-443-586/11-2/EK) potwierdza, że „w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału. Zatem zbycie udziału we współwłasności nieruchomości (własność i użytkowanie wieczyste) należy rozpatrywać w kategorii dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Wnioskodawca w pełni podziela cytowane wyżej stanowiska organów interpretacyjnych oraz dodatkowo podkreśla, że do aktu notarialnego, w ramach którego nastąpi planowana czynność wniesienia wkładów niepieniężnych do Spółki przystąpią obok Wnioskodawcy członkowie rodziny posiadający pozostałe udziały we wnoszonych nieruchomościach. W efekcie transakcji Spółka nabędzie na wyłączną własność (lub wyłączne użytkowanie wieczyste) nieruchomości.

Końcowo Wnioskodawca zwraca uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011r. (sygn. IFPS 2/11), w której sąd jednoznacznie rozstrzygnął, że sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynku stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Uchwała zapadła na tle definicji towaru w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2011r., jednak mutatis mutandis zachowuje aktualność w stosunku do obecnej definicji towaru na gruncie ustawy o VAT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziału we współwłasności (współużytkowaniu wieczystym) nieruchomości stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, i do której zastosowanie będą miały m.in. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9, 10 i l0a oraz art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej, skoro dane pojęcie nie jest definiowane w danym akcie normatywnym, a jest ono określone w innym akcie normatywnym to właśnie z uwagi na konieczność zachowania jednoznaczności systemu prawnego, przy interpretacji tego zwrotu należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia na gruncie innego aktu normatywnego, wiodącego w danej dziedzinie. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Stosownie do przepisu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem przedsiębiorstwem jest taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest zorganizowany i wyposażony w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa, funkcjonującym jako podmiot w obrocie gospodarczym, w którym decydującą rolę odgrywają więzi funkcjonalne i organizacyjne. Ponadto nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

W ocenie tut. Organu, o tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, iż doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej (Zdzisław Gawlik, komentarz do art. 55(1) Kodeksu cywilnego LEX 2009).

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem tut. organu wymienione przez Wnioskodawcę składniki majątkowe, które mają być przedmiotem aportu pozwalają na prowadzenie działalności handlowej i usługowej która na gruncie ustawy o VAT stanowi działalność gospodarczą.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że mienie wnoszone aportem posiada potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Tym samym, opisany we wniosku majątek, który wniesiony zostanie do nowo utworzonej spółki, spełnia warunki wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego. W konsekwencji transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnośnie zaś sytuacji gdyby doszło do darowizny przedmiotowego przedsiębiorstwa trzeba zauważyć, że w myśl art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Jak wynika, z art. 888 § 1 cyt. kodeksu, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż umowa darowizny należy do umów cywilnoprawnych przenoszących prawo własności na nabywcę określonych towarów (rzeczy). Tym samym efektem tej umowy będzie zbycie przedsiębiorstwa co jak wskazano powyżej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2.

W świetle powyższego odpowiedź na drugie pytanie zadane przez Wnioskodawcę jest bezprzedmiotowe. Niemniej tut. organ chciałby podkreślić, że zgadza się z stanowiskiem Wnioskodawcy, że sprzedaż udziałów w nieruchomościach zarówno budowlanych jak i gruntowych, w tym prawa użytkowania wieczystego gruntu, na gruncie podatku VAT należy traktować jak dostawę towarów, co też znajduje odzwierciedlenie w przywołanej uchwale NSA. W konsekwencji do zbycia współudziałów w ww. nieruchomościach, w sytuacji gdyby nie stanowiły przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa znalazłyby zastosowanie przepisy art. 43 ust. 1 pkt 9. Natomiast przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a i art. 43 ust. 10 ustawy o VAT znalazłyby zastosowanie w sytuacji gdyby dostawa budynków mogła korzystać ze zwolnienia określonego w tych przepisach.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.