Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-184/10-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-05-05
Teza: Opisana oferta ubezpieczeniowa jest ściśle powiązana z usługą telekomunikacyjną i ma w stosunku do niej charakter dopełniający, zatem należy ją opodatkować stawką właściwą dla usługi głównej – telekomunikacyjnej.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi telekomunikacyjne; usługi-usługi ubezpieczeniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.02.2010 r. (data wpływu 16.02.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług ubezpieczeniowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.02.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług ubezpieczeniowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci, występując w obrocie gospodarczym pod marką handlową X. Spółka planuje poszerzenie swojej oferty o usługi ubezpieczeniowe. Usługa ta będzie świadczona we współpracy z firmą ubezpieczeniową. Spółka będzie stroną umowy ubezpieczenia grupowego (ubezpieczającym), w ramach której nabędzie prawo do wskazania osób objętych ubezpieczeniem (ubezpieczeni). Ubezpieczeniem zostałyby objęte osoby, które wyrażą chęć skorzystania z usługi i są lub staną się klientami Spółki.

Oferta ubezpieczeniowa obejmowałaby następujące produkty:

*   ubezpieczenie telefonu - aparat telefoniczny klienta będzie objęty ubezpieczeniem na wypadek jego utraty w wyniku kradzieży lub uszkodzenia (w zakresie nie objętym gwarancją producenta). Dodatkowo klient uzyska ochronę rachunku przed nieuprawnionym użyciem w okresie maksymalnie 24 godzin przed złożeniem wniosku o blokadę karty SIM znajdującej się w skradzionym telefonie. W ramach ubezpieczenia, w przypadku kradzieży telefonu klient otrzyma nowy telefon (ten sam model lub o bardzo zbliżonych parametrach innej marki lub inny model tego samego producenta). W przypadku uszkodzenia - telefon podlegał będzie naprawie, a jeśli naprawa z różnych przyczyn okaże się niemożliwa lub nieopłacalna - ubezpieczony otrzyma nowy telefon o tych samych lub zbliżonych parametrach;
*   ubezpieczenie rachunku połączone z NNW - w przypadku utraty pracy przez właściciela telefonu lub stałej / czasowej niezdolności do pracy ubezpieczyciel pokryje płatność za X kolejnych miesięcznych rachunków telefonicznych wystawionych przez operatora po zdarzeniu objętym ubezpieczeniem. Wysokość świadczenia będzie ustalana na podstawie średniej wartości rachunków z kilku ostatnich okresów rozliczeniowych (warunki jeszcze do doprecyzowania z ubezpieczycielem);
*   ubezpieczenie transakcji internetowych - ubezpieczenie będzie obejmowało uszkodzenia lub zniszczenia towaru powstałe w skutek nieszczęśliwego wypadku (podczas użytkowania towaru zgodnie z jego przeznaczeniem i instrukcją obsługi producenta), brak dostawy zakupionego towaru (w przypadku towarów zakupionych przy pomocy karty kredytowej lub przelewem z konta (ROR) w sklepie internetowym posiadającym swoją siedzibę na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, przez klienta) oraz kradzież tożsamości w sieci w wyniku dokonywania transakcji.

Klient byłby uprawniony do skorzystania z opisanych powyżej usług albo w momencie podpisania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych albo w trakcie trwania takiej umowy (wówczas ubezpieczeniem będą objęte zdarzenia od pierwszego dnia kolejnego cyklu bilingowego). Koszty składki ubezpieczeniowej będzie ponosiła Spółka jako ubezpieczający, będzie ją odprowadzał na rzecz ubezpieczyciela. Następnie Spółka obciąży składką klientów objętych ubezpieczeniem. Nie przewiduje się naliczania marży. Składka ubezpieczeniowa będzie naliczana klientom miesięcznie i będzie prezentowana w wyodrębnionej pozycji na fakturze VAT za usługi telekomunikacyjne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle powyżej przedstawionego stanu faktycznego Spółka będzie świadczyła klientom usługę ubezpieczeniową (dokona odsprzedaży usługi ubezpieczeniowej klientom) na podstawie art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dn. 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) zwanej dalej „ustawą o VAT”?
2.  Czy powyższa usługa ubezpieczeniowa będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z pozycją nr 3 załącznika nr 4 do tej ustawy?

Ad. 1

W ocenie Spółki w przedstawionym stanie faktycznym będzie ona świadczyć klientom usługę ubezpieczeniową. Zgodnie z art. 805 kodeksu cywilnego przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie zdarzenia losowego, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Natomiast art. 808 kodeksu cywilnego potwierdza, iż ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być przy tym imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Ponadto, przepis ten potwierdza, iż roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu, zaś ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela, chyba że strony uzgodniły inaczej. Spółka będzie zawierała umowy ubezpieczenia jako ubezpieczający i z tego tytułu Spółka zobowiązana będzie do zapłaty składki na rzecz firmy ubezpieczeniowej. Z przepisów kodeksu cywilnego określających obowiązki ubezpieczającego wynika więc, iż zapłata składki ubezpieczeniowej zostanie dokonana przez Spółkę we własnym imieniu (gdyż przepisy określają ubezpieczającego jako tego, który jest zobowiązany do zapłaty składki). Z drugiej strony, Spółka będzie zawierała samodzielnie umowę ubezpieczenia wskazując podczas jej trwania osoby trzecie, którym odszkodowanie przysługiwać będzie bezpośrednio od ubezpieczyciela.

Rola Spółki ograniczać się więc będzie do zawarcia umowy i do poniesienia kosztu z tym związanego, którym to kosztem Spółka obciąży klientów (jako bezpośrednich beneficjentów umowy ubezpieczenia). Natomiast Spółka nie będzie w ogóle beneficjentem usługi ubezpieczeniowej.

W analizowanym stanie faktycznym należy uznać, iż zawierając umowę ubezpieczenia i pokrywając koszt składki ubezpieczeniowej Spółka działać będzie we własnym imieniu, ale na rzecz innych podmiotów. Takie rozumienie wzajemnych relacji wynika z powołanych przepisów kodeksu cywilnego. W omawianym przypadku mamy do czynienia z umową ubezpieczenia na cudzy rachunek, gdyż ubezpieczający ubezpiecza cudzy interes majątkowy, ale działa przy tym we własnym imieniu, co powoduje, że kto inny jest ubezpieczającym, a kto inny osobą, w której w interesie majątkowym zawiera się ubezpieczenie. Spółka działałaby w takim przypadku we własnym imieniu, ale na cudzy rachunek.

Skutki podatkowe działania we własnym imieniu, ale na cudzą rzecz zostały wprost określone w przepisach wspólnotowych. Zgodnie bowiem z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten zakłada więc fikcję prawną, zgodnie z którą nabycie usług we własnym imieniu, z których bezpośrednio korzystać będzie inny podmiot (a więc usługi nabyte są na cudzą rzecz), traktowane jest jako zakup i odprzedaż przedmiotowych usług.

Powyższą kwestię reguluje również ustawa o VAT. Zgodnie z art. 30 ust. 3 tej ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Zmianę normy prawnej art. 30 ust. 3 ustawy o VAT wprowadzono od 1.12.2008 r., przy czym w uzasadnieniu nowelizacji Ministerstwo Finansów wskazało, iż: „propozycja dodania ust. 3 w art. 30 stanowi jednoznaczne doprecyzowanie, w jaki sposób jest określana podstawa opodatkowania przy świadczeniu usług o podobnym charakterze do usług m.in. pośrednictwa, jeśli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług”. Uzasadnienie zmiany, pomimo iż dotyczy ona jedynie podstawy opodatkowania, potwierdza iż „odprzedaż” usługi nabytej przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, jest czynnością opodatkowaną po stronie tego podatnika.

Zdaniem Spółki w przedmiotowym stanie faktycznym usługa ubezpieczenia powinna być traktowana jako odrębna usługa od usług telekomunikacyjnych. Jak podkreślono w orzeczeniu ETS w sprawie C-41/04 z dnia 27 października 2005 r. „(…) z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana (…). (…) mamy do czynienia z jednym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (…). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Dodatkowo, w jednym z kluczowych wyroków dotyczących zagadnienia świadczeń złożonych, tj. wyroku w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) ETS stwierdził, iż „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. W świetle powyższego, usługę ubezpieczenia można byłoby uznać za pomocniczą w stosunku do usługi telekomunikacyjnej, jeśli (i) ubezpieczenie nie stanowiłoby dla klienta celu samego w sobie, a (ii) jedynie polepszałoby warunki korzystania z usług telekomunikacyjnych. Ponadto, usługa ubezpieczeniowa stanowiłaby element cenotwórczy usług telekomunikacyjnych, jeśli oba te świadczenia byłyby tak ściśle powiązane, iż ich rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W omawianym stanie faktycznym nowe usługi ubezpieczenia będą stanowiły odrębny element, o określonej wartości. Klienci będą mogli sami decydować, czy chcą korzystać łącznie z usług telekomunikacyjnej i ubezpieczeniowej, czy tylko telekomunikacyjnej. Dodatkowo należy podkreślić fakt, że klienci będą mogli przystąpić do usługi ubezpieczenia już w trakcie trwania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych. Ubezpieczenie będzie więc celem samym w sobie dla klienta – oferta Spółki w zakresie usług telekomunikacyjnych będzie bardziej atrakcyjna, jednak usługi ubezpieczeniowe w żaden sposób nie będą podnosić komfortu korzystania z usług telekomunikacyjnych, ani tym bardziej umożliwiać ich wykonania. Co więcej, klient będzie mógł żądać spełnienia świadczenia wynikającego z ubezpieczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela (tj. wypłaty odszkodowania, co nie jest w żaden sposób powiązane z nabyciem usług telekomunikacyjnych). Należy również pamiętać, że klient ma możliwość nabycia identycznych usług ubezpieczeniowych, z takim samym zakresem ochrony ubezpieczeniowej, pełniących dla niego identyczna funkcje, bezpośrednio od firmy ubezpieczeniowej. W związku z powyższym, potraktowanie usług ubezpieczenia jako pomocniczych w stosunku do usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Spółkę, a tym samym potraktowanie składki ubezpieczeniowej jako elementu cenotwórczego usług telekomunikacyjnych, nie jest prawidłowe.

Spółka chce zaznaczyć, że znane są jej interpretacje Ministra Finansów w zakresie klasyfikowania usługi ubezpieczenia samochodów przy umowach leasingu jako usługi pomocniczej w stosunku do głównej usługi leasingu. Jednakże Spółka pragnie zwrócić uwagę na zasadniczą różnicę w konstrukcji prawej pomiędzy planowaną przez Spółkę usługą a ubezpieczeniem w leasingu. W przypadku firm leasingowych, leasingodawca działa bowiem zarówno jako ubezpieczający, jak i ubezpieczony, co oznacza, iż to tylko leasingodawca jest uprawnionym do świadczenia w postaci odszkodowania. Korzystający w ramach umowy leasingu odnosi pewne korzyści z faktu ubezpieczenia przedmiotu umowy, jednak nie można powiedzieć by był on jej jedynym beneficjentem. Natomiast w przypadku umowy ubezpieczenia grupowego, którą zawierać będzie Spółka, ubezpieczonymi, czyli wyłącznymi i bezpośrednimi beneficjentami ubezpieczenia, będą klienci Spółki (ubezpieczeni). Jak wskazano wcześniej Spółka w ogóle nie będzie beneficjentem usługi ubezpieczenia. Jego rola ogranicza się tylko i wyłącznie do pośredniczenia, w ramach zawartej umowy ubezpieczenia grupowego, pomiędzy klientem a zakładem ubezpieczeń.

Ad. 2

Usługi ubezpieczenia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, są zwolnione z tego podatku. Tym samym, Spółka obciążając swoich klientów składką ubezpieczeniową powinien stosować stawkę VAT właściwą dla usług ubezpieczenia, czyli zwolnienie z podatku. Zasadność takiej interpretacji potwierdza orzecznictwo ETS. Sąd ten wielokrotnie orzekał, iż przez usługę ubezpieczeniową, objętą zwolnieniem z VAT, należy również rozumieć usługę ubezpieczeniową nabytą przez dany podmiot w celu zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej klientom tego podmiotu. Przykładowo w wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r. w sprawie C-13/06 ETS stwierdził, iż: „należy przypomnieć, że wprawdzie zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy należy interpretować ściśle, jednakże Trybunał już wcześniej orzekł, iż wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” określone w art. 13 część B lit. a) tej dyrektywy jest co do zasady wystarczająco szerokie, by obejmować przyznanie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest zakładem ubezpieczeń, ale który w ramach ubezpieczenia grupowego zapewnia swoim klientom taką ochronę, korzystając z usług zakładu ubezpieczeń, który przejmuje ubezpieczone ryzyko”. Identyczne stanowisko zajął ETS w wyroku w sprawie C-242/08 (Swiss Re Germany Holding GmbH).

Podsumowując powyższe, zdaniem Spółki oferowanie przez nią usługi ubezpieczenia, świadczone w ramach ubezpieczenia grupowego, powinny by traktowane jako odrębna usługa, zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pozycją nr 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa;

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 30 ust. 3 ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej. Obecnie planuje poszerzenie oferty o usługi ubezpieczeniowe. Usługa ta będzie świadczona we współpracy z firmą ubezpieczeniową. Wnioskodawca będzie stroną umowy ubezpieczenia grupowego (ubezpieczającym), w ramach którego nabędzie prawo do wskazania osób objętych ubezpieczeniem. Ubezpieczeniem zostałyby objęte osoby, które wyrażą chęć skorzystania z usługi i są lub staną się klientami Spółki.

Oferta ubezpieczeniowa będzie obejmowała następujące produkty:

*   ubezpieczenie telefonu - aparat telefoniczny klienta będzie objęty ubezpieczeniem na wypadek jego utraty w wyniku kradzieży lub uszkodzenia, dodatkowo klient uzyska ochronę rachunku przed nieuprawnionym użyciem,
*   ubezpieczenie rachunku połączone NNW - w przypadku utraty pracy przez właściciela telefonu lub stałej/czasowej niezdolności do pracy ubezpieczyciel pokryje płatność za X kolejnych miesięcznych rachunków telefonicznych,
*   ubezpieczenie transakcji internetowych.

Koszty składki ubezpieczeniowej będzie ponosiła Spółka jako ubezpieczający, odprowadzi ją na rzecz ubezpieczyciela, następnie obciąży składką klientów objętych ubezpieczeniem. Nie przewiduje się naliczania marży. Składka ubezpieczeniowa będzie naliczana klientom miesięcznie i będzie prezentowana w wyodrębnionej pozycji na fakturze VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii, czy będzie świadczyć klientom dwie odrębne usługi: telekomunikacyjną i ubezpieczeniową, czy też usługę kompleksową, na którą składałaby się usługa zasadnicza – telekomunikacyjna i pomocnicza - ubezpieczeniowa.

Należy wskazać, że zarówno w orzecznictwie ETS, jak i sądów administracyjnych, wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, to te elementy lub te świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Wyżej cyt. art. 29 ust. 1 ustawy nie precyzuje wprawdzie, jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem „całość świadczenia należnego od nabywcy” pozwala na uznanie, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich przez implementację. Harmonizacja przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania obowiązujących w państwach członkowskich ma zapewnić porównywalne obciążenie podatkowe porównywalnych transakcji w poszczególnych państwach członkowskich, a w konsekwencji równe warunki konkurencji pomiędzy podatnikami pochodzącymi z różnych państwa członkowskich.

Polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, jednak Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod, jakimi skutek ma być osiągnięty.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi zaimplementowany przepis art. 73 oraz art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Zgodnie z art. 78 lit. b Dyrektywy, do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wlicza się koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Treść art. 29 ust. 1 polskiej ustawy określa podstawę opodatkowania jako kwotę należną z tytułu sprzedaży, obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to zatem, że do podstawy opodatkowania powinny być wliczane wszystkie koszty związane bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usług, w tym prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych przez Spółkę usług telekomunikacyjnych za podstawę opodatkowania uznaje się kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez Spółkę od nabywcy, tj. łącznie z ewentualnymi kosztami ubezpieczenia.

Nie można zgodzić się z argumentacją Wnioskodawcy w zakresie zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 28 Dyrektywy, w myśl którego, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi oraz wyżej cytowanego art. 30 ust. 3 ustawy. Przepis ten normuje sytuacje, w których podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż Spółka będzie świadczyć usługę telekomunikacyjną wraz z ewentualnym (dobrowolnym) ubezpieczeniem. Zatem mamy do czynienia z jedną świadczoną przez Spółkę usługą, w skład której wchodzi ubezpieczenie. Przedmiotem opodatkowania jest skonkretyzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług. Zatem koszt ubezpieczenia nie może być przedmiotem refakturowania.

Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez ETS w toku powołanej przez Wnioskodawcę sprawy C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise oraz sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien C-41/04. Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket C-111/05, w której Trybunał uznał, iż transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Uwzględniając stanowisko ETS w powyższej kwestii, nie można zgodzić się z argumentami Spółki, iż w omawianym przypadku ubezpieczenie będzie celem samym w sobie. Ubezpieczenie jest bowiem powiązane z usługą telekomunikacyjną i ma w stosunku do niej charakter uzupełniający. Bez usługi podstawowej – usługi telekomunikacyjnej – samo świadczenie usługi ubezpieczeniowej przez Wnioskodawcę utraciłoby swój sens.

Powyższej oceny nie może zmienić również przytoczony przez Spółkę argument odnośnie korzyści odnoszonych przez korzystającego z faktu ubezpieczenia. Wnioskodawca podkreśla, iż wyłącznym beneficjentem usługi ubezpieczenia będą klienci spółki. Jednakże ochronie podlega również ryzyko finansującego tj. Wnioskodawcy związane z niewypłacalnością korzystającego. W przypadku utraty pracy przez właściciela telefonu lub niezdolności do pracy, ubezpieczyciel pokryje płatność za X kolejnych rachunków telefonicznych wystawionych przez operatora. Zatem nie ulega wątpliwości, że ubezpieczenie zabezpiecza także interes ekonomiczny Wnioskodawcy.

Odnosząc się do stawki podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 43 ust. 1 zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W załączniku nr 4 do ustawy w pozycji trzeciej przewidziane zostało zwolnienie dla usługi pośrednictwa finansowego, w ramach których mieszczą się usługi ubezpieczeniowe.

W związku z faktem, iż opisana usługa ubezpieczeniowa jest ściśle powiązana z usługą główną, nie można jej sztucznie wyodrębniać tylko w tym celu aby opodatkować ją (poprzez refakturowanie) na korzystnych zasadach. W przypadku nawet gdyby koszty ubezpieczenia wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania usługi telekomunikacyjnej. Zatem stawką właściwą będzie w myśl art. 41 ust. 1. – stawka 22%.

Reasumując, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy uznać iż opisana oferta ubezpieczeniowa jest ściśle powiązana z usługą telekomunikacyjną i ma w stosunku do niej charakter dopełniający, zatem należy ją opodatkować stawką właściwą dla usługi głównej – telekomunikacyjnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.