Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-806/14/WN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-11-14
Teza: - uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT w związku ze sprzedażą działki X oraz sposobu jej opodatkowania, - uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT w związku ze sprzedażą działki Y i opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT sprzedaży działki Y.
Słowa kluczowe: aport; działki; podatnik; stawka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął w dniu 14 sierpnia 2014r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT w związku ze sprzedażą działki X oraz sposobu jej opodatkowania,
*   **prawidłowe** - w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT w związku ze sprzedażą działki Y i opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT sprzedaży działki Y.

UZASADNIENIE

W dniu 14 sierpnia 2014r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT w związku ze sprzedażą działki X oraz
*   uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT w związku ze sprzedażą działki Y i opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT sprzedaży działki Y.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest właścicielem dwóch nieruchomości: działki zabudowanej (dalej „działka Y ") oraz działki niezabudowanej (dalej „działka X"). Łącznie działka Y i działka X zwane są dalej „Działkami". W celu wjazdu na działkę Y niezbędny jest przejazd przez działkę X. Brak możliwości przejazdu przez działkę X uniemożliwia w istocie korzystanie z działki Y.

Wnioskodawca nabył prawo własności działki Y w drodze zakupu, na podstawie umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym z dnia 6 grudnia 1990 r. Na działce Y znajdują się: budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczy. Oba budynki znajdowały się na działce Y już w momencie nabycia przez Wnioskodawcę. Prawo własności działki X Wnioskodawca również nabył w drodze zakupu, na podstawie umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym z dnia 11 czerwca 1996 r. Działka X, tak jak wspomniano wyżej, jest niezabudowana.

Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2000r. był wspólnikiem w spółce cywilnej, do której wniósł nieruchomość objętą działką Y (dalej „Spółka Cywilna nr 1"). Nieruchomość ta była wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Cywilnej nr 1 (dalej: „Ewidencja"). Po wniesieniu działki Y jako aportu do Spółki Cywilnej nr 1 od znajdujących się na działce budynków dokonywane były odpisy amortyzacyjne Działka Y była wykorzystywana w toku prowadzonej przez Spółkę Cywilną nr 1 działalności gospodarczej na własne potrzeby (nie była oddawana wówczas w najem, dzierżawę, itp.). Z dniem 31 grudnia 2000r. Spółka Cywilna nr 1 zakończyła swój byt, a działka Y „wróciła" do majątku Wnioskodawcy.

Obecnie Wnioskodawca nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej - wykonuje ją wyłącznie jako wspólnik spółki cywilnej (innej niż spółka cywilna, do której Wnioskodawca wniósł aport - dalej „Spółka Cywilna nr 2") oraz dwóch innych spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego - spółek komandytowych.

W przypadku Spółki Cywilnej nr 2 - z wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: „CEiDG"). a w przypadku spółek komandytowych - z rejestru przedsiębiorców KRS wynika, że jednym z przedmiotów ich działalności jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z). Niemniej, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż dotychczas ani indywidualnie, ani jako wspólnik Spółki Cywilnej nr 2 czy też spółek komandytowych nie nabywał ani nie sprzedawał jakichkolwiek nieruchomości - towarów handlowych. Innymi słowy, pomimo wpisów we wspomnianej ewidencji oraz rejestrze, w rzeczywistości Wnioskodawca w jakiejkolwiek formie działalności w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek nie prowadził i nie prowadzi.

Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej wynajmował posadowione na działce Y budynki - od roku 2001 (tj. po „powrocie" tej nieruchomości do majątku Wnioskodawcy, po ustaniu bytu Spółki Cywilnej nr 1) do roku 2007 włącznie. Począwszy zaś od roku 2008 Wnioskodawca wynajmuje powyższe nieruchomości poza działalnością gospodarczą, opodatkowując przychody z tego tytułu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Najem był i jest opodatkowany podatkiem VAT. Przedmiotem wynajmu były w całości, oba budynki znajdujące się na działce Y. Po 31 grudnia 2000r. ani działka Y (grunt) ani budynki znajdujące się na niej nie były jednak wprowadzane do Ewidencji Wnioskodawcy. Budynki znajdujące się na działce Y nie były zatem amortyzowane w indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy ani też w ramach uczestnictwa w strukturze Spółki Cywilnej nr 2 lub też spółek komandytowych.

Działka X z kolei nigdy nie była wynajmowana, dzierżawiona ani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy ani poza nią. Nie była także wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w jakikolwiek inny sposób. Ponadto, nie była także wprowadzona do Ewidencji. Wnioskodawca informuje, że z powodu wskazanej już na wstępie okoliczności, iż tak naprawdę nie ma możliwości użytkowania działki Y bez przejazdu przez działkę X, najemca działki Y miał w umowie najmu zapewniony, bez dodatkowych opłat tj. w ramach płaconego czynszu za najem działki Y, przejazd przez działkę X oraz miejsce na załadunek i rozładunek towarów, jednakże działka X formalnie (jako całość) nie była przedmiotem umowy najmu. Reasumując, od momentu nabycia własności działka ta znajdowała się i wciąż znajduje się w majątku prywatnym Wnioskodawcy.

Działki nie były i nie są w jakikolwiek sposób wykorzystywane w działalności Spółki Cywilnej nr 2 ani spółek komandytowych.

Wnioskodawca oświadcza również, że nie dokonywał jakichkolwiek nakładów o charakterze ulepszeniowym czy modernizacyjnym (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) zarówno w stosunku do gruntów na Działkach, jak również wobec zlokalizowanych na działce Y budynków.

Wnioskodawca ma zamiar sprzedać działki Y i X (wraz z budynkami zlokalizowanymi na działce Y). Nie jest wykluczone, że nabywcą Działek będzie spółka, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem. Nie jest to jednak na chwilę obecną przesądzone.

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że nie prowadził i nie prowadzi działań marketingowych w związku ze sprzedażą Działek ani znajdujących się na działce Y budynków. W szczególności działki (ani znajdujące się na działce Y budynki) nie były wystawione do sprzedaży w prasie, ogłoszenia o sprzedaży nie były zamieszczane w Internecie, etc.

Wnioskodawca informuje, że niezabudowana działka X nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wydana jednak została dla niej decyzja o warunkach zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na wybudowaniu budynku mieszkalnego.

Wnioskodawca pragnie też wyjaśnić, że wartość rynkowa Działek znacznie przewyższa wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na ich nabycie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przy sprzedaży działki X Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT i czy w związku z tym powinien opodatkować podatkiem VAT jej sprzedaż?
2.  Czy przy sprzedaży działki Y Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT i czy w związku z tym powinien opodatkować podatkiem VAT jej sprzedaż?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy przy sprzedaży działki X nie będzie on działał w charakterze podatnika VAT, a zatem nie powinien on opodatkowywać podatkiem VAT transakcji sprzedaży działki X.

Uzasadnienie:

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAI musi mieścić się zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym Ustawy VAT. Zakres przedmiotowy Ustawy VAT wyznaczony został w art. 5 ust. 1 Ustawy VAT. Przy ustalaniu zakresu podmiotowego znaczenie ma art. 15 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów jest, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy VAT). Definicję towarów zawiera natomiast art. 2 pkt 6 Ustawy VAT.

Zgodnie z tym przepisem przez pojęcie towarów należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości zasadniczo objęta jest zakresem przedmiotowym Ustawy VAT.

Aby sprzedaż nieruchomości mogła zostać uznana za transakcję opodatkowaną VAT musi być dokonana przez osobę działającą w charakterze podatnika VAT. Wskazuje na to chociażby Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 15 października 2009r., znak ILPP2/443-1194/09-2/MR: „Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika." Takie samo stanowisko można odnaleźć w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 kwietnia 2010r., znak ITPP1/443¬69/1 O/BK, który stwierdził, że „/\`(...)\`/ warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z art. 15 ust. 2 Ustawy VAT wynika natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle definicji zawartej w art. 15 Ustawy VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma więc charakter podejmowanych działań.

Aby działalność danego podmiotu mogła zostać uznana za działalność gospodarczą, musi charakteryzować się poniższymi cechami:

*   ciągłością (działalność jednorazowa, niewskazująca na to, że będzie kontynuowana nie jest zatem działalnością gospodarczą na gruncie Ustawy VAT),
*   zarobkowym charakterem, bez względu jednak na faktyczny rezultat takiej działalności;
*   zorganizowaniem (jej wykonywanie ma zatem charakteryzować się pewnym stopniem „profesjonalizmu”, przygotowania).

Podatnikiem VAT jest zatem tylko taki podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu w sposób ciągły, zorganizowany, w celu osiągnięcia zysków z tej aktywności. Trafnie podsumowuje to Naczelny Sąd Administracyjny chociażby w wyroku z dnia 27 października 2009r. (sygn. I FSK 1043/08) stwierdzając, że tylko taka aktywność handlowa obywatela jego majątkiem czyni go podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, która przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich dłuższej kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną."

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 28 października 2013r., znak ILPP1/443-657/13-6/NS: „Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. "

Zatem nawet podmiot, który jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, jeśli dokonuje sprzedaży towarów stanowiących jego majątek prywatny (znajdujących się poza przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) nie powinien opodatkowywać sprzedaży VAT. W odniesieniu bowiem do tej konkretnej transakcji nie występuje on w charakterze podatnika VAT. Do takiego wniosku doszedł również m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 października 2007r., sygn. I FPS 3/07, w którym orzekł, że „ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. "

Tylko jeśli dany podmiot planujący sprzedaż działki zachowuje się podobnie jak handlowiec zajmujący się obrotem nieruchomościami można argumentować, że przy dokonywaniu sprzedaży powinien on zostać uznany za podatnika VAT. Innymi słowy, jeśli sprzedający przygotowuje działkę do sprzedaży, prowadzi działania marketingowe przekraczające zwykły zarząd prywatną nieruchomością, to należy uznać, że przy dokonywaniu sprzedaży działa on jako podatnik VAT. Jeżeli natomiast osoba planująca sprzedaż nie podejmuje tego rodzaju działań należy przyjąć, że przy dokonywaniu sprzedaży nie działa ona jako podatnik VAT. Taki pogląd zaaprobował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej Np. w wyroku z dnia 15 września 2011r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-180/11:

„Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą " w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. "

Podobne stanowisko wyraził także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 stycznia 2012r., sygn. III SA/Wa 929/11. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd stwierdził:

„Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, które może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a niestwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z tych okoliczności, jak w niniejszej sprawie faktu podziału geodezyjnego działek. W tej sytuacji należy ustalić czy strona w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u."

Analogiczny pogląd został wyrażony przez WSA w Warszawie także w innym wyroku - z dnia 27 stycznia 2012r., sygn. III SA/Wa 2713/11. Sąd ten wskazał elementy stanu faktycznego, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy dana sprzedaż stanowi działalność gospodarczą podlegającą VAT, czy też jest dokonywana w ramach zarządzania majątkiem prywatnym i jako taka nie podlega opodatkowaniu VAT. W szczególności Sąd zwrócił uwagę, że:

1.  wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez, handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu.
2.  przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.
3.  nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.
4.  liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.
5.  okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim transakcje sprzedaży następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.
6.  fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Analogiczne stanowisko prezentują również organy podatkowe. Podzielają one pogląd, zgodnie z którym do uznania za podatnika VAT konieczne jest podejmowanie szeregu czynności, które wskazują na to, że dana osoba działa na zasadach podobnych „jak handlowiec". Wskazać tutaj można przykładowo na interpretację:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2013r., znak IBPP1/443-170/13/KJ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2012r. znak IPPP2/443-947/12-2/DG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2012r., znak IPPP2/443-1140/08/12-11/S/MM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 stycznia 2012r., znak ILPP1/443-1288/11-4/MS.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie nie powinno być wątpliwości co do tego. że dokonując sprzedaży działki X nie będzie on występował w charakterze podatnika podatku VAT, gdyż nie podejmuje on żadnych czynności wskazujących, że zamierza dokonywać sprzedaży nieruchomości w sposób zorganizowany i ciągły. Należy podkreślić, że o statusie podatnika nie może decydować przedmiot działalności wskazany we wpisie do CEiDG Wnioskodawcy, ale faktyczne wykonywanie przez niego określonej aktywności. Skoro Wnioskodawca nigdy nie kupował i sprzedawał ani też aktualnie - nie kupuje i nie sprzedaje - nieruchomości jako towarów handlowych nie można uznać, że przy sprzedaży działki X, tylko z powodu określonego przedmiotu działalności we wpisie do CEiDG, będzie działał on jako podatnik VAT.

Wnioskodawca podkreśla przy tym, że choć przedmiotem jego działalności w ramach spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego (Spółki Cywilnej nr 2 oraz spółek komandytowych) jest m. in. wynajem nieruchomości, to począwszy od 1996r., czyli od momentu zakupu działki X, nigdy nie była ona wynajmowana ani dzierżawiona w ramach prowadzonej przez niego działalności ani poza nią. Na powyższe nie ma zdaniem Wnioskodawcy wpływu fakt, że z powodu wskazanej już na wstępie okoliczności, iż tak naprawdę nie ma możliwości użytkowania działki Y bez przejazdu przez działkę X. najemca działki Y miał w umowie najmu zapewniony, bez dodatkowych opłat tj. w ramach płaconego czynszu za najem działki Y, przejazd przez działkę X oraz miejsce na załadunek i rozładunek towarów. Tak jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, działka X nie była również włączona do majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy - nie została bowiem wpisana do Ewidencji. Działka ta stanowi zatem jego majątek prywatny, niezwiązany w jakikolwiek sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą. W stosunku do działki X nie były również ponoszone żadne nakłady o charakterze ulepszeniowym. Nie była ona więc „przygotowywana" do sprzedaży w sposób w jaki robiłby to przedsiębiorca zajmujący się obrotem nieruchomościami. Wnioskodawca pragnie też wyjaśnić, że w związku ze sprzedażą działki X nie będzie prowadzona żadna „akcja marketingowa". Nie będą poszukiwani potencjalni kupujący w sposób, w jaki czyniłby to podmiot zajmujący się obrotem nieruchomościami.

Reasumując Wnioskodawca uważa, że dokonując sprzedaży działki X nie będzie on działać w charakterze podatnika VAT. Oznacza to, że transakcja sprzedaży działki X nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Stanowisko Wnioskodawcy

Przy sprzedaży działki Y Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT. Sprzedaż działki Y będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do sprzedaży działki Y będzie działał jako podatnik VAT z uwagi na fakt, że działka ta wraz ze znajdującymi się na niej budynkami była wykorzystywana w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (wynajem nieruchomości na własny rachunek opodatkowany podatkiem VAT). Nie oznacza to automatycznie, że sprzedaż działki Y będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W Ustawie VAT przewidziano bowiem zwolnienia od opodatkowania, które mają zastosowanie przy sprzedaży nieruchomości.

Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W związku z tym, aby odpowiedzieć na pytanie czy sprzedaż działki Y będzie podlegać opodatkowaniu VAT, czy też będzie z VAT zwolniona należy przeanalizować status budynków znajdujących się na tej działce.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata:

Pierwszym zasiedleniem jest, zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy VAT, oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej

„Oddaniem do używania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu" może być nie tylko sprzedaż, ale również najem. Spełnia on bowiem co do zasady definicję świadczenia usług z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT. Powyższe potwierdzają liczne interpretację m.in.:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2012r., znak ITPP1/443¬1024/12-DM, w której wskazał, że: „pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, czy dzierżawy. Zarówno bowiem sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. "
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 września 2011r., znak IBPP2/443-681/11/RSz w której stwierdził, że: „Pierwsze zasiedlenie zatem będzie miało miejsce np. wtedy, gdy podatnik wybuduje nowy obiekt budowlany (np. biurowiec), po czym dokona jego sprzedaży, najmu, dzierżawy czy leasingu. Jeżeli jednak po jego wybudowaniu nie dokona takiej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, a będzie go sam użytkował na własną działalność przez np. 10 lat, to nie dojdzie do pierwszego zasiedlenia. "
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 maja 2012r., znak IPTPP2/443-147/12-4/JS, w której organ stwierdził, że: „Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) ".
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 marca 2014r., znak IBPP1/443¬1178/13/KJ, w której uzasadnieniu czytamy: „Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, gdyż sprzedaż, dzierżawa, czy najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. "

Zdaniem Wnioskodawcy skoro działka Y wraz ze znajdującymi się na niej budynkami była przedmiotem najmu (począwszy od 2001r.) to należy uznać, że do pierwszego zasiedlenia budynków posadowionych na działce Y doszło ponad 2 lata temu. Uwzględniając jednocześnie fakt, że Wnioskodawca w ogóle nie ponosił nakładów ulepszeniowych na budynki znajdujące się na działce Y, należy stwierdzić, że sprzedaż będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca prosi o uznanie jego stanowiska w odniesieniu do obu pytań za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   nieprawidłowe – w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT w związku ze sprzedażą działki X oraz sposobu jej opodatkowania,
*   prawidłowe - w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika VAT w związku ze sprzedażą działki Y i opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT sprzedaży działki Y.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt czy to zabudowany czy to niezabudowany spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Podatnikami – według ust. 1 tego artykułu – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem dwóch nieruchomości: działki zabudowanej „działka Y " oraz działki niezabudowanej „działka X". Łącznie działka Y i działka X zwane są dalej „Działkami". W celu wjazdu na działkę Y, niezbędny jest przejazd przez działkę X. Brak możliwości przejazdu przez działkę X uniemożliwia w istocie korzystanie z działki Y.

Wnioskodawca nabył prawo własności działki Y w drodze zakupu, na podstawie umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym z dnia 6 grudnia 1990 r. Na działce Y znajdują się: budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczy. Oba budynki znajdowały się na działce Y już w momencie nabycia przez Wnioskodawcę. Prawo własności działki X Wnioskodawca również nabył w drodze zakupu, na podstawie umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym z dnia 11 czerwca 1996 r. Działka X, tak jak wspomniano wyżej, jest niezabudowana.

Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2000r. był wspólnikiem w spółce cywilnej, do której wniósł nieruchomość objętą działką Y („Spółka Cywilna nr 1"). Nieruchomość ta była wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Cywilnej nr 1 (dalej: „Ewidencja"). Po wniesieniu działki Y jako aportu do Spółki Cywilnej nr 1 od znajdujących się na działce budynków dokonywane były odpisy amortyzacyjne. Działka Y była wykorzystywana w toku prowadzonej przez Spółkę Cywilną nr 1 działalności gospodarczej na własne potrzeby (nie była oddawana wówczas w najem, dzierżawę, itp.). Z dniem 31 grudnia 2000r. Spółka Cywilna nr 1 zakończyła swój byt, a działka Y „wróciła" do majątku Wnioskodawcy.

Obecnie Wnioskodawca nie prowadzi indywidualnej działalności gospodarczej - wykonuje ją wyłącznie jako wspólnik spółki cywilnej (innej niż spółka cywilna, do której Wnioskodawca wniósł aport - dalej „Spółka Cywilna nr 2") oraz dwóch innych spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego - spółek komandytowych.

W przypadku Spółki Cywilnej nr 2 - z wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: „CEiDG"), a w przypadku spółek komandytowych - z rejestru przedsiębiorców KRS wynika, że jednym z przedmiotów ich działalności jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z). Niemniej, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż dotychczas ani indywidualnie, ani jako wspólnik Spółki Cywilnej nr 2 czy też spółek komandytowych nie nabywał ani nie sprzedawał jakichkolwiek nieruchomości - towarów handlowych. Innymi słowy, pomimo wpisów we wspomnianej ewidencji oraz rejestrze, w rzeczywistości Wnioskodawca w jakiejkolwiek formie działalności w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek nie prowadził i nie prowadzi.

Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej wynajmował posadowione na działce Y budynki - od roku 2001 (tj. po „powrocie" tej nieruchomości do majątku Wnioskodawcy, po ustaniu bytu Spółki Cywilnej nr 1) do roku 2007 włącznie. Począwszy zaś od roku 2008 Wnioskodawca wynajmuje powyższe nieruchomości poza działalnością gospodarczą, opodatkowując przychody z tego tytułu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Najem był i jest opodatkowany podatkiem VAT. Przedmiotem wynajmu były w całości, oba budynki znajdujące się na działce Y. Po 31 grudnia 2000r. ani działka Y (grunt) ani budynki znajdujące się na niej nie były jednak wprowadzane do Ewidencji Wnioskodawcy. Budynki znajdujące się na działce Y nie były zatem amortyzowane w indywidualnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy ani też w ramach uczestnictwa w strukturze Spółki Cywilnej nr 2 lub też spółek komandytowych.

Działka X z kolei nigdy nie była wynajmowana, dzierżawiona ani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy ani poza nią. Nie była także wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w jakikolwiek inny sposób. Ponadto, nie była także wprowadzona do Ewidencji. Wnioskodawca informuje, że z powodu wskazanej już na wstępie okoliczności, iż tak naprawdę nie ma możliwości użytkowania działki Y bez przejazdu przez działkę X, najemca działki Y miał w umowie najmu zapewniony, bez dodatkowych opłat tj. w ramach płaconego czynszu za najem działki Y, przejazd przez działkę X oraz miejsce na załadunek i rozładunek towarów, jednakże działka X formalnie (jako całość) nie była przedmiotem umowy najmu. Reasumując, od momentu nabycia własności działka ta znajdowała się i wciąż znajduje się w majątku prywatnym Wnioskodawcy.

Działki nie były i nie są w jakikolwiek sposób wykorzystywane w działalności Spółki Cywilnej nr 2 ani spółek komandytowych.

Wnioskodawca oświadcza również, że nie dokonywał jakichkolwiek nakładów o charakterze ulepszeniowym czy modernizacyjnym (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) zarówno w stosunku do gruntów na Działkach, jak również wobec zlokalizowanych na działce Y budynków.

Wnioskodawca ma zamiar sprzedać działki Y i X (wraz z budynkami zlokalizowanymi na działce Y). Nie jest wykluczone, że nabywcą Działek będzie spółka, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem. Nie jest to jednak na chwilę obecną przesądzone.

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że nie prowadził i nie prowadzi działań marketingowych w związku ze sprzedażą Działek ani znajdujących się na działce Y budynków. W szczególności działki (ani znajdujące się na działce Y budynki) nie były wystawione do sprzedaży w prasie, ogłoszenia o sprzedaży nie były zamieszczane w Internecie, etc.

Wnioskodawca informuje, że niezabudowana działka X nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wydana jednak została dla niej decyzja o warunkach zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na wybudowaniu budynku mieszkalnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy wyrażone w pytaniu nr 2 dotyczą kwestii czy przy sprzedaży działki Y Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT i czy w związku z tym powinien opodatkować podatkiem VAT jej sprzedaż.

Odnosząc przedstawiony opis zdarzenia przyszłego do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności wskazujące na uznanie czynności i sprzedaży działki nr Y wraz z budynkami mieszkalnym i gospodarczym, znajdującymi się na tej działce za dostawę towarów w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotową nieruchomość do działalności gospodarczej. Jak wynika z opisu sprawy, nieruchomość ta była wykorzystywana w prowadzonej w formie Spółki Cywilnej nr 1 działalności gospodarczej, której Wnioskodawca był wspólnikiem. Po wniesieniu aportu do Spółki Cywilnej nr 1 od budynków znajdujących się na działce Y dokonywane były odpisy amortyzacyjne. Następnie działka „wróciła” do majątku prywatnego Wnioskodawcy.

Następnie Wnioskodawca w ramach indywidualnej działalności gospodarczej wynajmował posadowione na działce Y budynki - od roku 2001 (tj. po „powrocie" tej nieruchomości do majątku Wnioskodawcy, po ustaniu bytu Spółki Cywilnej nr 1) do roku 2007 włącznie. Począwszy zaś od roku 2008 Wnioskodawca wynajmuje powyższe nieruchomości poza działalnością gospodarczą, opodatkowując przychody z tego tytułu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Najem był i jest opodatkowany podatkiem VAT. Przedmiotem wynajmu były w całości, oba budynki znajdujące się na działce Y.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W niniejszej sprawie należy uznać, że ww. działka Y niewątpliwie była wykorzystywana w czasie jej posiadania przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej najpierw spółki cywilnej, której Wnioskodawca był wspólnikiem, następnie w działalności indywidualnej Wnioskodawcy, bowiem nieruchomość ta od 2001r. nieprzerwanie jest w całości przedmiotem najmu. Z tytułu świadczonych usług najmu nieruchomości Wnioskodawca uzyskiwał stałe przychody. Zatem należy przyjąć, że Wnioskodawca wykorzystywał ww. nieruchomość do celów zarobkowych. Nie można w świetle powyższego przyjąć, że nieruchomość ta była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do jego celów prywatnych, bowiem cały okres była wykorzystywana do działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę czy to w ramach spółki cywilnej, czy też w indywidualnej działalności gospodarczej.

Powyższe oznacza zatem, że Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT.

Odnosząc się do stawki podatku VAT dla czynności sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zabudowanej, wskazać należy w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

I tak, stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jednakże czynność ta nie musi być faktycznie opodatkowana (nie musi prowadzić do powstania podatku należnego), bowiem za czynność taką należy również rozumieć czynność podlegającą opodatkowaniu w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na mocy przepisów szczególnych – korzystającą ze zwolnienia od tego podatku. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w tych przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro działka nr Y wraz ze znajdującymi się na niej budynkami była przedmiotem najmu (począwszy od 2001r.) to sprzedaż nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia. Do pierwszego zasiedlenia budynków posadowionych na działce Y doszło w momencie oddania tych budynków w 2001r. w odpłatny najem. Zatem od momentu pierwszego zasiedlenia minął okres dłuższy niż 2 lata. Jednocześnie Wnioskodawca nie ponosił nakładów ulepszeniowych na budynki znajdujące się na działce Y, co oznacza, że sprzedaż będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Reasumując, Wnioskodawca sprzedając działkę zabudowaną nr Y będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT prowadzącego działalność gospodarczą. Sprzedaż działki zabudowanej stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, która zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ww. dostawa nieruchomości zabudowanej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wnioskodawca ponadto powziął wątpliwość (pyt. nr 1) czy przy sprzedaży działki X będzie działał w charakterze podatnika VAT i czy w związku z tym powinien opodatkować podatkiem VAT jej sprzedaż.

Jak wynika z treści wniosku, działka X nigdy nie była wynajmowana, dzierżawiona ani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy ani poza nią. Zdaniem Wnioskodawcy, nie była także wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w jakikolwiek inny sposób. Ponadto, nie była także wprowadzona do Ewidencji. Wnioskodawca informuje ponadto, że nie ma jednak możliwości użytkowania działki Y bez przejazdu przez działkę X, najemca działki Y miał w umowie najmu zapewniony, bez dodatkowych opłat tj. w ramach płaconego czynszu za najem działki Y, przejazd przez działkę X oraz miejsce na załadunek i rozładunek towarów, jednakże działka X formalnie (jako całość) nie była przedmiotem umowy najmu.

Wnioskodawca wskazał również, że niezabudowana działka X nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, jednak wydana została dla niej decyzja o warunkach zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na wybudowaniu budynku mieszkalnego.

W świetle przedstawionego opisu sprawy oraz przywołanych przepisów nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokonując sprzedaży działki X nie będzie on działać w charakterze podatnika VAT, a to oznacza, że transakcja sprzedaży działki X nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Wskazać należy, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Stosownie do art. 353¹ ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

W sprawie zaistniały przesłanki wskazujące, że Wnioskodawca zamierzając dokonać dostawy działki X wystąpi w charakterze podatnika. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić przedmiotu czynności opodatkowanej – dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takie przesłanki zaistniały, gdyż sprzedaż nieruchomości, nie stanowiła zwykłego wykonywania prawa własności. Zainteresowany podejmował aktywne działania, które świadczą o wykorzystywaniu działki X do prowadzenia działalności gospodarczej.

Działka X co prawda nie była oficjalnie przedmiotem umowy najmu działki Y, jednakże jak wyjaśnił Wnioskodawca nie ma możliwości korzystania z działki Y bez wykorzystania działki X, która stanowi przejazd do działki nr Y. Zatem wynajem tej działki był uzależniony od udostępnienia działki X jako przejazdu do działki Y, za którą najemca płacił czynsz. Pomimo, że działka X nie była formalnie przedmiotem najmu, to jednak umowa najmu gwarantowała świadczenie polegającego na możliwości przejazdu przez działkę X oraz miejsce na załadunek i rozładunek towarów. Jednocześnie takie dodatkowe świadczenia obejmowała ustanowiona kwota czynszu za najem działki Y.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenia wzajemne należne za używanie nieruchomości przez jego najemcę. Jeżeli zatem przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości – działki Y, a w ramach tej umowy umożliwiono korzystanie z działki X, to wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów tego świadczenia, w przypadku, gdy wynajmujący zapewnia te elementy (w tym przypadku przejazd przez działkę umożliwiający korzystanie z działki nr Y).

Tak więc w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze wzajemnym oraz bezpośrednim, a ustalenia pomiędzy stronami wskazują na ekwiwalentny skutek świadczenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Oprócz powyższego w stosunku do sprzedawanej działki X Wnioskodawca podjął inne działania wymagające zaangażowania własnych środków. Mianowicie wydana została dla niej decyzja o warunkach zabudowy dla zamierzenia inwestycyjnego polegającego na wybudowaniu budynku mieszkalnego.

Należy stwierdzić, że podejmowane działania (udostępnienie działki X w ramach najmu działki Y) wyraźnie wskazują że Wnioskodawca wykorzystywał nieruchomość w celach zarobkowych. Natomiast działania podejmowane przez Wnioskodawcę jak wystąpienie o decyzję ustalającą warunki zabudowy można porównać do profesjonalnej działalności jednostek, które nabywają grunty, uzyskują pozwolenia na podział i na budowę, a następnie sprzedają działki zainteresowanym.

Zatem Wnioskodawca dokonując sprzedaży gruntu – działki nr X będzie działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zamierzoną sprzedaż ww. gruntu niezabudowanego Wnioskodawca powinien opodatkować wg stawki właściwej dla przedmiotu sprzedaży z uwzględnieniem art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.