Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.98.2021.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-14
Teza: Podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie Tworzenia oprogramowania, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop.
Słowa kluczowe: definicja; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 marca 2021 r. (data wpływu 10 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 2 czerwca 2021 r. (data nadania 2 czerwca 2021 r., data wpływu 2 czerwca 2021 r.) na wezwanie z 26 maja 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.98.2021.1.JS (data nadania 26 maja 2021 r., data doręczenia 28 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy działalność Spółki w zakresie Tworzenia Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy działalność Spółki w zakresie Tworzenia Oprogramowania stanowi działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. („Spółka”), utworzona w Polsce w październiku 2017 roku oraz działająca zgodnie z prawem polskim, prowadzi działalność gospodarczą w branży IT w zakresie projektowania, rozwoju, opracowania, tworzenia oraz komercjalizacji innowacyjnych produktów informatycznych. Rok podatkowy Spółki jest zbieżny z rokiem kalendarzowym, przy czym pierwszy rok podatkowy Spółki trwał od października 2017 roku do dnia 31 grudnia 2018 roku.

Podstawowym elementem działalności Spółki jest tworzenie oprogramowania komputerowego odpowiadającego na biznesowe potrzeby klientów Spółki, działających między innymi w branży handlu hurtowego i detalicznego, handlu elektronicznego (e-commerce), dystrybucji, logistyki oraz spedycji („Tworzenie Oprogramowania”).

Poza Tworzeniem Oprogramowania Spółka świadczy również na rzecz klientów inne usługi, w tym zwłaszcza usługi polegające na bieżącym utrzymaniu oprogramowania już wdrożonego oraz użytkowanego przez klientów (w tym zarówno oprogramowania nabytego przez klientów od Spółki, jak i oprogramowania nabytego przez klientów w inny sposób), w tym poprzez usuwanie na bieżąco dysfunkcji i błędów związanych z działaniem tego oprogramowania, bieżące doradztwo co do optymalnego sposobu użytkowania oprogramowania czy też poprzez wprowadzanie w nim rutynowych lub okresowych poprawek i usprawnień („Usługi Utrzymania”).

Proces Tworzenia Oprogramowania przebiega zazwyczaj w ten sposób, że klient Spółki określa swoje potrzeby oraz procesy biznesowe wymagające wsparcia informatycznego, w miarę potrzeby wskazując brzegową specyfikację techniczną oczekiwanych rozwiązań oraz swoje możliwości organizacyjne i sprzętowe, Spółka w porozumieniu z klientem określa narzędzia informatyczne, których stworzenie konieczne jest w celu obsługi powyższych potrzeb i procesów biznesowych klienta, a następnie ustalany jest w ramach Spółki zakres, skład i plan prac zespołu projektowego, któremu zostanie powierzone prowadzenie prac nad tymi narzędziami informatycznymi.

W wyniku projektu, trwającego zazwyczaj kilka miesięcy, powstaje wstępna wersja oprogramowania, które jest testowane, a następnie, po wstępnej walidacji opracowanego rozwiązania, udostępniane klientowi w celu weryfikacji oraz zgłoszenia ewentualnych uwag i zaleceń. Po ustaleniu, w wyniku tego procesu, ostatecznej wersji oprogramowania („Oprogramowanie”) finalizowana jest również jego dokumentacja, a następnie prawa do Oprogramowania na podstawie pisemnej umowy są przenoszone przez Spółkę na rzecz klienta Spółki, wraz z odpowiednimi nośnikami Oprogramowania (o ile nie jest ono udostępniane klientowi w całości wyłącznie drogą elektroniczną) oraz dokumentacją Oprogramowania.

W ocenie Spółki poszczególne produkty powstające jako Oprogramowanie stanowią programy komputerowe podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów polskiego prawa autorskiego (lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska lub innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska), zaś przeniesienie przez Spółkę praw do Oprogramowania stanowi przeniesienie autorskich praw do programu komputerowego.

Głównym (choć nie jedynym) modelem wynagrodzenia Spółki z tytułu opracowania i sprzedaży Oprogramowania jest obecnie stała kwota obliczana jako iloczyn ilości godzin wstępnie oszacowanych przez Spółkę na poziomie przygotowania oferty dla klienta jako niezbędnych dla wykonania określonego zlecenia oraz odnośnej stawki lub stawek godzinowych, powiększony o marżę uzgodnioną przez Spółkę z klientem. W miarę rozwoju Spółki oraz w zależności od potrzeb i możliwości klientów możliwe jest również pojawienie się innych modeli wynagradzania Spółki za usługi świadczone przez nią na rzecz klientów.

W związku z zakończeniem prac nad określonym Oprogramowaniem oraz przeniesieniem przez Spółkę na rzecz klienta autorskich praw do Oprogramowania, wraz z nośnikiem i dokumentacją, Spółka wystawia na rzecz klienta fakturę VAT wskazującą wartość należnego jej wynagrodzenia. Jeżeli Spółka wykonuje na rzecz klienta także świadczenia inne niż opracowanie i przeniesienie praw do Oprogramowania (w tym zwłaszcza jeśli wykonuje na rzecz klienta Usługi Utrzymania), te inne świadczenia są osobno ujmowane na wspomnianej fakturze VAT (lub są dokumentowane w osobnej fakturze VAT).

Oprogramowanie tworzone przez Spółkę można obecnie podzielić na sześć podstawowych kategorii, a mianowicie (1) programy z zakresu e-commerce, (2) aplikacje i gry mobilne, (3) systemy budowy katalogów promocyjnych, (4) systemy skanujące obrazy, (5) systemy integracji danych oraz (6) systemy analityki biznesowej (business intelligence; BI) („Kategorie Oprogramowania”).

Spółka nie może oczywiście wykluczyć, że w miarę rozwoju jej działalność zostanie rozszerzona także na inne Kategorie Oprogramowania niż wymienione powyżej (które mogą występować równolegle lub zastąpić jedną lub więcej występujących obecnie Kategorii Oprogramowania). W takim przypadku wszystkie zasady i okoliczności wskazane w niniejszym opisie stanu faktycznego, w tym zwłaszcza dotyczące braku możliwości alokacji w praktyce określonych dochodów do poszczególnych programów komputerowych (pozycji Oprogramowania), będą miały zastosowanie także do tych dodatkowych Kategorii Oprogramowania.

Działalność Spółki w zakresie Tworzenia Oprogramowania prowadzona jest przede wszystkim w oparciu o własny personel Spółki („Personel”), na który składają się informatycy o różnym doświadczeniu i profilu, wykonujący na rzecz Spółki pracę na podstawie umów o pracę lub usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (przede wszystkim umów zlecenia); część Personelu świadczy usługi na rzecz Spółki na podstawie umów o świadczenie usług zawartych przez te osoby ze Spółką w ramach wykonywanej przez nie jednoosobowej działalności gospodarczej. Spółka nabywa także niekiedy dla potrzeb Tworzenia Oprogramowania usługi innych podmiotów (działających w formie spółek prawa handlowego), przy czym podmioty te nie są oczywiście zaliczane przez Spółkę do jej Personelu.

Do pracy nad projektem dotyczącym określonego programu komputerowego delegowanych jest zazwyczaj od kilku do kilkunastu informatyków należących do Personelu. Niekiedy zdarza się, że w zespole projektowym uczestniczą też informatycy, którzy - poza działalnością związaną ściśle z tworzeniem Oprogramowania - wykonują również inne zadania, w tym związane z koordynacją prac zespołu, obsługą klienta, marketingiem, kontrolą kosztów, sprzedażą czy też Usługami Utrzymania („Inna Działalność”). Niemniej, nawet w przypadku takich członków Personelu udział czasu pracy poświęconego Innej Działalności w czasie pracy tych osób ogółem jest niewielki (dotychczas zazwyczaj nie przekraczał 20%).

Określeni członkowie Personelu w danym miesiącu mogą pracować (niekiedy jednocześnie) nad więcej niż jednym programem komputerowym należącym do danej Kategorii Oprogramowania (członkowie Personelu w jednym miesiącu nie pracują natomiast nad programami komputerowymi należącymi do więcej niż jednej Kategorii Oprogramowania). Z tego względu jest trudne, jeśli nie niemożliwe, określenie w odniesieniu do danego miesiąca czasu poświęconego przez określonego członka Personelu na pracę nad konkretnym programem komputerowym należącym do danej Kategorii Oprogramowania, ale jest możliwe ustalenie, ze względu na przypisanie danego informatyka do określonego zespołu lub zespołów projektowych zajmujących się projektami dotyczącymi określonej Kategorii Oprogramowania, do jakiej Kategorii Oprogramowania w danym miesiącu należy alokować czas pracy tego informatyka (lub część jego czasu pracy związaną z Tworzeniem Oprogramowania, jeżeli dany informatyk w określonym miesiącu zajmował się także Inną Działalnością).

Wszyscy członkowie Personelu wykonują swoje funkcje na terytorium Polski, bądź w lokalach udostępnianych przez Spółkę oraz w oparciu o użytkowany przez Spółkę sprzęt informatyczny, bądź też w trybie zdalnym, w oparciu o sprzęt informatyczny udostępniony przez Spółkę w tym celu lub zapewniany przez samych członków Personelu.

Członkowie Personelu co do zasady nie zapisują czasu poświęconego w określonym dniu pracy nad określonym programem komputerowym, ani też czasu poświęconego na określone czynności stanowiące Inną Działalność. Ze względu na wielozadaniowość pracy Personelu oraz różnorodność kompetencji Personelu, jak również ze względu na nakładanie się procesów (określone czynności badawcze mogą wiązać się z całą Kategorią Oprogramowania, nie zaś ściśle z jednym programem komputerowym) dokonywanie takich zapisów byłoby w praktyce bardzo utrudnione, zaś same zapisy mogłyby mieć częściowo arbitralny i trudny do weryfikacji charakter.

Spółka prowadzi natomiast ewidencję („Ewidencja Działalności Badawczo-Rozwojowej”), która pozwala dla każdego miesiąca roku podatkowego ustalić, ilu członków Personelu pracowało w tym miesiącu nad Tworzeniem Oprogramowania oraz jakie były w tym miesiącu koszty ich pracy lub usług ponoszone przez Spółkę.

Jak wspomniano, większość członków Personelu angażujących się w Tworzenie Oprogramowania w danym miesiącu roku podatkowego zajmuje się wyłącznie czynnościami stanowiącymi Tworzenie Oprogramowania, bez poświęcania czasu na Inną Działalność (w tym na Usługi Utrzymania). Z tego względu czas pracy tych osób jest w całości (100%) ujmowany we wspomnianej Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej jako czas poświęcony Tworzeniu Oprogramowania, zaś koszty zaangażowania tych osób (niezależnie od prawnej podstawy pracy lub usług świadczonych przez nich dla Spółki) są w całości (100%) ujmowane w tej ewidencji jako koszty Tworzenia Oprogramowania.

W przypadku członków Personelu zajmujących się w danym miesiącu roku podatkowego Tworzeniem Oprogramowania oraz (jak wspomniano, w znacznie mniejszym zakresie) Inną Działalnością („Pracownicy Mieszani”), do Tworzenia Oprogramowania w Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej alokowana jest wyłącznie oznaczona procentowo część czasu pracy wspomnianych Pracowników Mieszanych przypadająca na Tworzenie Oprogramowania. Odpowiednio, koszty zaangażowania tych Pracowników Mieszanych (niezależnie od prawnej podstawy pracy lub usług świadczonych przez nich dla Spółki) są ujmowane w Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej jako koszty Tworzenia Oprogramowania wyłącznie w powyższej oznaczonej procentowo części.

Jak wspomniano powyżej, Pracownicy Mieszani nie są w stanie szczegółowo zapisywać czasu poświęconego na Tworzenie Oprogramowania (a w ramach Tworzenia Oprogramowania - na pracę nad poszczególnymi programami komputerowymi) oraz na Inną Działalność. Niemniej, Spółka jest w stanie ustalić na podstawie swoich danych analitycznych, w jakiej części działania danego Pracownika Mieszanego przeciętnie w danym roku podatkowym stanowiły podstawę do naliczenia klientom wynagrodzenia za Tworzenie Oprogramowania (zazwyczaj można przyjąć, że współczynnik ten dla roku podatkowego wynosi 80%), pozostałą część czasu pracy tego Pracownika Mieszanego wiążąc z Inną Działalnością (łączącą się lub nie z naliczaniem przez Spółkę wynagrodzenia od klientów).

Ponieważ wykorzystując łączny czas pracy danego Pracownika Mieszanego do świadczenia usług na rzecz klientów Spółka w trakcie roku podatkowego nalicza klientom, w zakresie czynności tej osoby, wynagrodzenie w określonej części (zazwyczaj w 80%) dotyczące Tworzenia Oprogramowania, to także odpowiednia część kosztów pracy lub usług takiej osoby ponoszonych przez Spółkę jest przypisywana przez Spółkę w Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej do Tworzenia Oprogramowania. W konsekwencji, jeżeli, dla przykładu, 80% wynagrodzenia naliczonego przez Spółkę klientom w związku z pracą lub usługami określonego Pracownika Mieszanego wiąże się z Tworzeniem Oprogramowania, to Spółka ujmuje w Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej jako koszt Tworzenia Oprogramowania wyłącznie 80% kosztu pracy lub usług takiej osoby.

Dla kompletności wywodu Spółka pragnie także nadmienić, w uzupełnieniu powyższych uwag, że w rozliczeniu za rok podatkowy rozpoczęty w 2017 roku i zakończony z dniem 31 grudnia 2018 roku oraz w rozliczeniu za rok podatkowy pokrywający się z 2019 rokiem Spółka skorzystała już z tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową („Ulga B+R”) określonej w przepisach art. 18d - 18e ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 865, ze zm.; „Ustawa o CIT”).

W szczególności, dla potrzeb stosowania Ulgi B+R Spółka uznała Tworzenie Oprogramowania za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, zaś ponoszone koszty pracy lub usług Personelu (wyłącznie w odniesieniu do członków Personelu zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę lub wykonujących usługi na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło) uznała za koszty kwalifikowane do objęcia Ulgą B+R, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT, przy czym w przypadku Pracowników Mieszanych koszty pracy lub usług zostały zaliczone do wspomnianych kosztów kwalifikowanych wyłącznie w części przypisywanej przez Spółkę w Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej do Tworzenia Oprogramowania zgodnie z powyższymi zasadami (zob. pkt 1.19. powyżej).

Innymi słowy, koszt pracy lub usług danego Pracownika Mieszanego został wykazany w Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej jako koszt kwalifikowany dla potrzeb Ulgi B+R w takiej części, w jakiej czas pracy lub wykonywania usług przez tę osobę został przypisany do Tworzenia Oprogramowania przy naliczaniu przez Spółkę wynagrodzenia należnego od klientów. Ta sama proporcja zostałaby także przyjęta przez Spółkę w związku z przepisami o tzw. IP Box, określonym w art. 24d oraz 24e Ustawy o CIT, w celu określenia kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do dochodu z poszczególnych Kategorii Oprogramowania oraz do określenia dla nich wskaźnika nexus.

Spółka skorzystała z Ulgi B+R w taki sposób, że koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy o CIT („Koszty Kwalifikowane do Ulgi B+R”) zostały odliczone od dochodu osiągniętego przez Spółkę (w roku podatkowym rozpoczętym w 2017 roku i zakończonym z dniem 31 grudnia 2018 roku oraz w roku podatkowym pokrywającym się z 2019 rokiem) z Innej Działalności, w tym przede wszystkim z Usług Utrzymania.

W przypadku zastosowania przez Spółkę w odniesieniu do 2019 roku także reżimu IP Box wystąpi sytuacja, w której szczególna stawka podatku dochodowego obowiązująca w ramach IP Box (5%) byłaby stosowana wyłącznie do dochodów związanych z Tworzeniem Oprogramowania, natomiast Koszty Kwalifikowane do Ulgi B+R pozostałyby odliczone wyłącznie od dochodu Spółki opodatkowanego podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych (niepodlegającego reżimowi IP Box). Innymi słowy, Ulga B+R oraz IP Box w odniesieniu do 2019 roku miałyby zastosowanie do odrębnych kategorii dochodu Spółki (odpowiednio - dochodu z Innej Działalności, opodatkowanego na zasadach ogólnych, oraz dochodu z Tworzenia Oprogramowania, opodatkowanego w ramach IP Box). 1.24. Spółka przewiduje, że jeśli będą spełnione przesłanki określone przepisami prawa Spółka będzie również korzystać z Ulgi B+R oraz ewentualnie z IP Box w kolejnych latach podatkowych po 2019 roku.

Pismem z dnia 2 czerwca 2021 r. Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, wskazując m.in., że Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, natomiast przedmiot zapytania Wnioskodawcy, oznaczony we Wniosku jako pytania 1 - 4, w zakresie zaistniałego stanu faktycznego dotyczy lat 2017 - 2021 (do chwili złożenia Wniosku), natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczy okresu od dnia złożenia Wniosku (z oczywistych przyczyn bez ustalonej daty końcowej).

Wnioskodawca realizował działania noszące znamiona prac badawczo-rozwojowych (a które wskazane zostały w treści wniosku) od października 2017 roku do chwili obecnej oraz tego typu prace będą wykonywane w kolejnych latach.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 roku o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r., poz. 706).

Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów/dochodów na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, a zatem w ramach takiego dochodu nie może i nie zamierza korzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT.

Wnioskodawca zamierza dokonać odliczeń przysługujących jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie były/nie są/nie będą uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT.

Wnioskodawca nie uzyskuje i nie będzie uzyskiwał również przychodów z zysków kapitałowych, w stosunku do których zamierza korzystać z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy są wyłącznie prace realizowane przez Wnioskodawcę (w tym prace realizowane z udziałem członków Personelu zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę lub wykonujących usługi na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło) oraz wyłącznie prace B+R realizowane przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazuje, że działalność stanowiąca przedmiot zapytania nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych.

Spółka pragnie na wstępie wyjaśnić, że zgodnie z wyraźnym brzmieniem Wniosku przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest szczegółowo opisana we Wniosku działalność Spółki w zakresie Tworzenia Oprogramowania.

Wnioskodawca potwierdza, że podjęta działalność stanowiąca przedmiot zapytania obejmuje działalność polegającą na pracach rozwojowych, a nadto, że były/są i będą to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. Spółka w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Wnioskodawca potwierdza, że wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie Tworzenia Oprogramowania są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prac B+R, tj. każdego Projektu związanego z tworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem danego kwalifikowanego IP.

Ponadto, wszystkie powyższe czynności były/są/będą działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz nie stanowiły/nie stanowią rutynowych i okresowych zmian, czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług, produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej/bieżącej działalności Spółki, czynności serwisowych, wskazanych we wniosku „Usług utrzymania", dokonywanych już po zakończeniu prac B+R w ramach danego Projektu.

Spółka prowadzi bieżącą działalność gospodarczą (komercyjną) w branży IT w zakresie projektowania, rozwoju, opracowania, tworzenia oraz komercjalizacji innowacyjnych produktów informatycznych, zaś działalność w zakresie Tworzenia Oprogramowania stanowi podstawowy element tej działalności.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że działalność Wnioskodawcy w zakresie Tworzenia Oprogramowania nie jest formalnie dzielona na odrębne etapy, kamienie milowe lub inne podobne osobno wydzielone procesy lub cezury. Niemniej, ze względu na faktyczny przebieg prac nad określonym Oprogramowaniem można uznać, że przebiegają one od fazy koncepcyjnej, poprzez różnorodne prace programistyczne po, w wielu przypadkach, testy wstępnej wersji lub wstępnych wersji Oprogramowania w środowisku klientów przed opracowaniem w pełni sprawnej i funkcjonalnej wersji Oprogramowania.

W ramach prac B+R, Spółka w sposób systematyczny w ramach realizowanych Projektów B+R opracowywała/opracowuje/będzie opracowywała nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Spółki lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niej funkcjonujących, a charakter tych prac stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Autorskie prawa do tworzonego Oprogramowania lub jego części podlegają ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Oprogramowanie jest każdorazowo tworzone przez Wnioskodawcę na indywidualne zlecenie danego klienta, odpowiednio do potrzeb klienta i jego procesów biznesowych wymagających wsparcia informatycznego, a w zależności od przypadku także brzegowej specyfikacji technicznej oczekiwanych przez klienta rozwiązań oraz jego możliwości organizacyjnych i sprzętowych. W związku z powyższym Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie, nie zaś je rozwija lub ulepsza (modyfikuje) w rozumieniu art. 24d ust. 2 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca potwierdza, że w każdym przypadku tworzenia, rozwijania lub ulepszania (modyfikowania) Oprogramowania lub części Oprogramowania Wnioskodawca staje się właścicielem tego Oprogramowania lub części Oprogramowania.

W każdym przypadku rozwijania lub ulepszania autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części działalność Spółki zmierza do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części.

W związku z tworzeniem/rozwinięciem/ulepszeniem Oprogramowania lub części Oprogramowania Spółka osiąga/będzie osiągać dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który zamierza objąć preferencyjną stawką podatku.

Wnioskodawca zamierza opodatkować 5% preferencyjną stawką podatku wyłącznie dochód, który rzeczywiście występuje w Spółce, który został wskazany powyżej.

Ponoszone przez Spółkę wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej były/będą zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów danego roku.

Ponoszone przez Spółkę wydatki, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi badawczo-rozwojowej Spółka ponosi ze środków własnych, które nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie oraz odliczone (inaczej niż w związku z ich uznaniem za koszty uzyskania przychodów danego roku od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca potwierdza, że zgodnie z treścią Wniosku w celu skorzystania z odliczenia B+R wyodrębnia w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b Ustawy o CIT koszty działalności badawczo-rozwojowej, które zamierza odliczać w ramach ulgi B+R.

Wnioskodawca potwierdza, że zgodnie z treścią Wniosku dla potrzeb kalkulacji kosztów kwalifikowanych oraz dla potrzeb ustalania wskaźnika nexus Wnioskodawca wykazuje/będzie wykazywał w ewidencji czasu pracy pracownika koszty związane z wynagrodzeniami pracowniczymi oraz wynagrodzeniami osób zatrudnionych na umowę zlecenie lub o dzieło, w sposób, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i pkt 1a Ustawy o CIT, co oznacza, że w sformułowaniach „ustalonej przeciętnie", „(\`(...)\`) w takiej części, w jakiej czas pracy lub wykonania usługi przez tę osobę został przypisany do Tworzenia Oprogramowania przy naliczaniu przez Spółkę wynagrodzenia należnego od klientów.(\`(...)\`)" oraz „(\`(...)\`) w oparciu o ujęty w opisie stanu faktycznego wskaźnik przychodowy (odpowiadający udziałowi przychodów Spółki związanych z działalnością badawczo-rozwojową danego Pracownika mieszanego w tym roku podatkowym ogółem)” zastosowanie znajdują określenia: „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu" zawarte w dyspozycji art. 18 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT (w przypadku wynagrodzeń pracowniczych) oraz „w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu” zawarte w dyspozycji art. 18d ust. 2 pkt 1a Ustawy o CIT (w przypadku wynagrodzeń wynikających z umowy zlecenia lub o dzieło).

Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca pragnie także zarazem przypomnieć, że zgodnie z treścią Wniosku Członkowie Personelu co do zasady nie zapisują czasu poświęconego w określonym dniu pracy nad określonym programem komputerowym, ani też czasu poświęconego na określone czynności stanowiące Inną Działalność, a ponadto ze względu na wielozadaniowość pracy Personelu oraz różnorodność kompetencji Personelu, jak również ze względu na nakładanie się procesów, dokonywanie takich zapisów byłoby w praktyce bardzo utrudnione, zaś same zapisy mogłyby mieć częściowo arbitralny i trudny do weryfikacji charakter. Niemniej, w ocenie Spółki czas pracy danego Pracownika Mieszanego alokowany do działalności w zakresie Tworzenia Oprogramowania za pomocą wspomnianego wskaźnika przychodowego w adekwatny sposób odzwierciedla czas pracy danego Pracownika Mieszanego poświęcony na wytwarzanie tej Kategorii Oprogramowania.

Wnioskodawca potwierdza, że zgodnie z treścią Wniosku w oparciu o metodologię opisaną we Wniosku Wnioskodawca wyodrębnia czas pracy poświęcony na wytworzenie IP oraz czas pracy poświęcony na pozostałą działalność (Inną Działalność) i na tej podstawie jest w stanie stwierdzić, ile czasu pracy danego Pracownika Mieszanego związane jest z działalnością IP, oraz że ten czas pracy danego Pracownika Mieszanego poświęcony na wytworzenie IP odpowiada wskaźnikowi przychodowemu, o którym mowa powyżej.

Dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca pragnie także zarazem przypomnieć, że zgodnie z treścią Wniosku Członkowie Personelu co do zasady nie zapisują czasu poświęconego w określonym dniu pracy nad określonym programem komputerowym, ani też czasu poświęconego na określone czynności stanowiące Inną Działalność, a ponadto ze względu na wielozadaniowość pracy Personelu oraz różnorodność kompetencji Personelu, jak również ze względu na nakładanie się procesów dokonywanie takich zapisów byłoby w praktyce bardzo utrudnione, zaś same zapisy mogłyby mieć częściowo arbitralny i trudny do weryfikacji charakter.

Niemniej, w ocenie Spółki czas pracy danego Pracownika Mieszanego alokowany do działalności w zakresie tworzenia określonej Kategorii Oprogramowania za pomocą wspomnianego wskaźnika przychodowego w adekwatny sposób odzwierciedla czas pracy danego Pracownika Mieszanego poświęcony na wytwarzanie tej Kategorii Oprogramowania.

Wnioskodawca potwierdza, że zgodnie z treścią Wniosku w Spółce w związku z wykonywaniem prac na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło dochodziło/będzie dochodziło do nabycia przez Spółkę wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca potwierdza, że zgodnie z treścią Wniosku jest w stanie wskazać, że wydatki na nabycie któregoś z elementów (prac) zawartych w pkt od a) do c) wykonywanych na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło, dokonywane na rzecz osób uzyskujących przychody z tytułu umowy zlecenia/o dzieło, są związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wnioskodawca potwierdza, że prace realizowane przez Pracowników Mieszanych na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło, o których mowa we Wniosku, stanowiły/stanowią/będą stanowiły u wykonujących te prace osób wyłącznie przychód ze źródła określonego w art. 13 ust. 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.).

Wnioskodawca wyjaśnia, że w rozpatrywanej sprawie kwalifikowanym IP są wyłącznie programy komputerowe składające się na Oprogramowanie, tworzone, ulepszane, rozwijane (modyfikowane) przez Spółkę wymienione w treści Wniosku, które można obecnie podzielić na sześć podstawowych kategorii, a mianowicie (1) programy z zakresu e-commerce, (2) aplikacje i gry mobilne, (3) systemy budowy katalogów promocyjnych, (4) systemy skanujące obrazy, (5) systemy integracji danych oraz (6) systemy analityki biznesowej (przy czym nie można wykluczyć, że w miarę rozwoju Spółki jej działalność zostanie rozszerzona także na inne Kategorie Oprogramowania niż wymienione powyżej, które mogą występować równolegle lub zastąpić jedną lub więcej występujących obecnie Kategorii Oprogramowania, zaś w takim przypadku wszystkie zasady i okoliczności wskazane w opisie stanu faktycznego zawartym we Wniosku będą miały zastosowanie także do tych dodatkowych Kategorii Oprogramowania).

Wnioskodawca potwierdza, że każdy z programów komputerowych należących do danej Kategorii Oprogramowania stanowi kwalifikowane IP podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca potwierdza, że zgodnie z treścią Wniosku ustalenie dochodu (straty) przypadającego na każde kwalifikowane IP - w odniesieniu do dochodu ustalonego dla tego samego rodzaju - jest niemożliwe ze względu na organizację prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z treścią Wniosku Spółka istotnie nie ma możliwości obliczenia dochodu (a w tym zwłaszcza wysokości odnośnego kosztu, stanowiącego niezbędny element kalkulacji dochodu) dla poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, którymi w przypadku działalności prowadzonej przez Spółkę są programy komputerowe składające się na poszczególne Kategorie Oprogramowania. Jak wspomniano, członkowie Personelu w danym przedziale czasu (miesiącu lub roku) angażują się bowiem w różne prace związane z tworzeniem programów komputerowych w ramach określonej Kategorii Oprogramowania, w zależności od potrzeb i przebiegu projektów przenosząc w zmienny i trudny do przewidzenia lub uchwycenia sposób swoje zaangażowanie pomiędzy poszczególnymi programami komputerowymi, znajdującymi się dodatkowo na różnych etapach projektowania, rozwoju lub opracowywania.

Szereg działań podejmowanych przez członków Personelu dotyczy elementów technicznych wspólnych dla kilku programów komputerowych należących do tej samej Kategorii Oprogramowania, a nawet - w przypadku bazowych mechanizmów informatycznych, testów i prac koncepcyjnych - może dotyczyć określonej Kategorii Oprogramowania w ogólności, bez możliwości powiązania tych działań z konkretnymi programami komputerowymi nawet w ramach tej Kategorii Oprogramowania.

Z powyższych względów nie jest praktycznie możliwe wskazanie przez Spółkę rzeczywistych kosztów wykonania określonego programu komputerowego objętego zakresem Oprogramowania, niezależnie od wspomnianego we Wniosku procesu szacowania kosztów osobowych wykonania zlecenia związanego z opracowaniem danego programu komputerowego. Proces ten bowiem pozwala Spółce jedynie na orientacyjne, przybliżone ujęcie przewidywanych, przyszłych kosztów osobowych wykonania zlecenia przy konstrukcji ryczałtowej oferty dla klienta (w celach komercyjnych), ale w żaden sposób nie stanowi zapisu późniejszego rzeczywistego czasu i kosztu pracy (usług) członków Personelu wykonanej przy realizacji tego zlecenia.

Ta sama uwaga dotyczy również kosztów usług zewnętrznych nabywanych przez Spółkę w ramach Tworzenia Oprogramowania (w tym kosztów członków Personelu świadczących usługi na rzecz Spółki na podstawie umów zawartych przez te osoby ze Spółką w ramach wykonywanej przez nie jednoosobowej działalności gospodarczej), które niekiedy są nabywane przez Spółkę ogólnie w związku z określoną Kategorią Oprogramowania (lecz bez związku z określonym programem komputerowym należącym do tej Kategorii Oprogramowania).

Wnioskodawca potwierdza niniejszym, że zgodnie z treścią Wniosku Wnioskodawca wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w art. 24e ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie przypomnieć, że zgodnie z treścią Wniosku w związku z tworzeniem/rozwinięciem/ulepszeniem Oprogramowania lub części Oprogramowania Spółka osiąga/będzie osiągać dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, nie zaś z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

W sprawie będącej przedmiotem zapytań Wnioskodawcy kwalifikowane IP wymienione w treści Wniosku nie są używane w Spółce w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach rozumianych jako towary lub świadczenia odrębne od samego Oprogramowania (sprzedaży praw do Oprogramowania).

Wnioskodawca potwierdza niniejszym, że z przyczyn wyjaśnionych szczegółowo we Wniosku i zgodnie z jego treścią:

1.  nie jest/nie będzie w stanie wyodrębniać każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej (choć jest/będzie w stanie wyodrębniać każdą Kategorię Oprogramowania w prowadzonej ewidencji rachunkowej),
2.  nie prowadzi/nie będzie prowadzić ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (choć prowadzi/będzie prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każdą Kategorię Oprogramowania),
3.  nie jest/nie będzie w stanie wyodrębnić kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu (choć jest/będzie w stanie wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, przypadające na każdą Kategorię Oprogramowania, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu),
4.  jest/będzie dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,
5.  nie jest/nie będzie dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 - 4 (a to ze względu na fakt, iż, kwalifikowane prawa własności intelektualnej wymienione w treści Wniosku z zasady nie są używane w Spółce w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach rozumianych jako towary lub świadczenia odrębne od samego Oprogramowania czy też sprzedaży praw do Oprogramowania, gdyż Wnioskodawca uzyskuje kwalifikowany dochód z tych praw wyłącznie z tytułu sprzedaży tych praw).

Wnioskodawca potwierdza niniejszym, że od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP prowadzi ewidencję rachunkową zapewniającą wyodrębnienie każdej Kategorii Oprogramowania, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każdą Kategorię Oprogramowania oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, przypadających na każdą Kategorię Oprogramowania, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, a zatem ewidencję, o której mowa w art. 24e Ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy działalność Spółki w zakresie Tworzenia Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, ze zm.; „Ustawa o CIT”)?
2.  Czy jest prawidłowe uwzględnianie przez Spółkę, w ramach Ewidencji Działalności Badawczo-Rozwojowej, dla potrzeb kalkulacji Kosztów Kwalifikowanych do Ulgi B+R, ponoszonych przez Spółkę kosztów pracy Pracowników Mieszanych (lub kosztów wynagrodzenia Pracowników Mieszanych należnego na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło) wyłącznie w procentowo określonej części, ustalanej przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych Pracowników Mieszanych dla danego roku podatkowego odpowiednio do części, w jakiej wynagrodzenie naliczone przez Spółkę klientom w związku z pracą lub usługami danego Pracownika Mieszanego przeciętnie było związane z Tworzeniem Oprogramowania, z pominięciem pozostałej części kosztów pracy lub usług tego Pracownika Mieszanego ponoszonych przez Spółkę?
3.  Czy byłoby prawidłowe uwzględnienie przez Spółkę dla potrzeb ustalania wskaźnika nexus w ramach tzw. IP Box określonego w art. 24d oraz 24e Ustawy o CIT wspomnianych w pkt 2 powyżej ponoszonych przez Spółkę kosztów pracy lub usług Pracowników Mieszanych wyłącznie w procentowo określonej części, ustalanej przeciętnie w odniesieniu do poszczególnych Pracowników Mieszanych dla danego roku podatkowego odpowiednio do części, w jakiej wynagrodzenie naliczone przez Spółkę klientom w związku z pracą lub usługami danego Pracownika Mieszanego przeciętnie było związane z Tworzeniem Oprogramowania, z pominięciem pozostałej części kosztów pracy lub usług tego Pracownika Mieszanego ponoszonych przez Spółkę?
4.  Czy Spółka może obliczać i ujmować w ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 24e Ustawy o CIT przychody, koszty uzyskania przychodów, koszty uwzględniane dla potrzeb obliczania wskaźnika nexus oraz kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej dla poszczególnych Kategorii Oprogramowania, nie zaś dla poszczególnych programów komputerowych należących do danej Kategorii Oprogramowania?

Odpowiedź na pytanie ozn. we wniosku Nr 1 stanowi przedmiot niniejszego rozstrzygnięcia. Odpowiedź na pytanie ozn. we wniosku Nr 2, Nr 3 i Nr 4 zostanie wydana w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność w zakresie Tworzenia Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się (i) działalność twórczą (ii) obejmującą (a) badania naukowe lub (b) prace rozwojowe, (iii) podejmowaną w sposób systematyczny (iv) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

(i) przesłanka prowadzenia działalności twórczej

Nie ulega wątpliwości, że poszczególne elementy tworzące Oprogramowanie w momencie rozpoczęcia przez Spółkę prac nad tymi elementami jeszcze w ogóle nie istnieją, w tym nie jest możliwe ich nabycie, pobranie czy też pozyskanie w inny (odpłatny lub nieodpłatny sposób) na komercyjnym rynku lub w obiegu naukowym.

Nie jest także możliwe uzyskanie przez osoby postronne (lub przez klientów nabywających Oprogramowanie) elementów tworzących Oprogramowanie poprzez oczywiste lub proste operacje na dostępnych powszechnie zasobach informatycznych. W tym celu konieczne jest zaangażowanie zespołu pracowników (współpracowników), który cechuje się odpowiednią kreatywnością, kwalifikacjami, a także w znacznej części posiada już doświadczenie w sektorach branży informatycznej związanych z tworzeniem oprogramowania dla handlu i logistyki oraz zaznajomionego z otoczeniem biznesowym klientów działających w tych obszarach. Taki właśnie zespół stworzyła i na bieżąco rozwija Spółka i właśnie dzięki innowacyjności i biegłości członków tego zespołu możliwe jest wypracowywanie rozwiązań dokładnie odpowiadających na szczególne, indywidualne potrzeby wskazywane w zamówieniach przez klientów.

Ponadto, jak każdy proces twórczy, także Tworzenia Oprogramowania wiąże się z określoną niepewnością co do optymalnego przebiegu tego procesu, w tym stosowanych w nim metod i rozwiązań, z czym wiąże się konieczność elastycznego i innowacyjnego - a zatem twórczego - reagowania na pojawiające się w tym procesie trudności i niepowodzenia, w tym poszukiwania nowych sposobów działania w miejsce prób zakończonych niepowodzeniem lub nierokujących efektywnego rozwiązania.

W konsekwencji należy uznać, że działalność Spółki w zakresie Tworzenia Oprogramowania wyczerpuje znamiona „działalności twórczej”, o której mowa w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT.

(ii) przesłanka kwalifikacji jako badania naukowe lub prace rozwojowe

W zakresie definicji prac rozwojowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przepis art. 4a pkt 26 w zw. z pkt 28 Ustawy o CIT odsyła do definicji tego pojęcia zawartej w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jednolity: Dz. U. z 2020 r., poz. 85, ze zm.; „Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”).

Jak stanowi natomiast wspomniany art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, „prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń” (wyróżnienie Spółki).

W kontekście powyższej definicji ustawowej Spółka pragnie zwrócić uwagę w oparciu o opisany stan faktyczny, że Tworzenie Oprogramowania odbywa się zarówno poprzez kształtowanie przez zespół projektowy (w tym poprzez opracowywanie, prace koncepcyjne, weryfikację, próby czy testowanie) nowej wiedzy i umiejętności w zakresie programów komputerowych służących obsłudze szeroko rozumianego handlu (w tym handlu elektronicznego) oraz nowoczesnej logistyki, jak i przez wykorzystanie tej wiedzy i umiejętności (w tym wiedzy i umiejętności gromadzonej przez członków zespołu przy poprzednich zadaniach) do tworzenia zindywidualizowanego Oprogramowania odpowiadającego na konkretną potrzebę lub problem wskazany przez klienta w sposób niedostępny w przypadku innych dostępnych już narzędzi.

Należy przy tym podkreślić, że sama już normatywna definicja prac rozwojowych z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce potwierdza expressis verbis, że zakres prac rozwojowych obejmuje również kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności „w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania”. Z powyższego wynika, że ustawodawca, świadom specyfiki branży informatycznej (wynikającej choćby z odmienności jej niematerialnych procesów oraz produktów od tradycyjnych towarów lub usług), uznał niemniej za stosowne podkreślić, że także tworzenie lub wykorzystywanie wiedzy do formowania w tej szczególnej branży (informatycznej) produktów oferowanych klientom stanowi rodzaj prac rozwojowych.

Podejście krajowego ustawodawcy jest przy tym całkowicie zbieżne ze stanowiskiem powszechnie przyjmowanym w ślad za „Podręcznikiem Frascati 2015 - Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej” („Podręcznik Frascati”), który ze względu na swój wysoki poziom merytoryczny, stopień szczegółowości, historyczne ugruntowanie oraz oparcie na szerokim konsensusie państw OECD był dotychczas często wykorzystywany także w polskiej praktyce fiskalnej jako materiał źródłowy pomocny przy kwalifikacji określonych procesów jako działalności badawczo-rozwojowej (zob. np. interpretacja indywidualna z dnia 21 września 2020 roku, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.328.2020.1 .IM, z dnia 21 maja 2019 roku, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.116.2019.1.MO, czy też z dnia 16 lutego 2018 roku, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.383.2017.1.JF).

Podręcznik Frascati (w wersji z 2015 roku) wyraźnie wskazuje, że „projekt dotyczący tworzenia oprogramowania jest klasyfikowany jako B+R, jeżeli warunkiem jego zakończenia jest dokonanie postępu (\`(...)\`) technicznego, a celem projektu musi być wyeliminowanie elementu (\`(...)\`) technicznej niepewności w sposób metodyczny. (\`(...)\`) Opracowanie ulepszonej wersji programu (tzw. upgrade), dodanie nowych elementów lub zmiana istniejącego programu lub systemu może kwalifikować się do B+R, jeśli pociąga za sobą postęp (.) techniki prowadzący do zwiększenia zakresu wiedzy w tej dziedzinie” (zob. str. 426 - 427).

Co więcej, Podręcznik Frascati ponadto precyzuje, iż „tworzenie nowego oprogramowania użytkowego oraz znaczące ulepszenie systemów operacyjnych i programów użytkowych to prace rozwojowe” (zob. str. 57), a także wskazuje przykładowo, że w dziedzinie informatyki badania nad właściwościami algorytmów ogólnych do przetwarzania dużych ilości danych w czasie rzeczywistym byłyby zaliczane do badań podstawowych, badania mające na celu znalezienie sposobów zmniejszenia ilości spamu poprzez zrozumienie całej struktury lub modelu biznesowego spamu, działań spamerów i ich motywacji stanowiłyby formę badań stosowanych, natomiast przypadek, w którym „firma typu startup na podstawie kodu stworzonego przez badaczy opracowuje uzasadnienie biznesowe dla powstałego w ten sposób oprogramowania służącego usprawnieniu działań marketingowych w Internecie” powinien zostać uznany za prace rozwojowe (zob. str. 58 - 59).

Co nadto istotne, efektem wspomnianych procesów tworzenia lub wykorzystywania wiedzy przez zespoły projektowe organizowane i zarządzane przez Spółkę jest w każdym przypadku wypracowanie przez Spółkę nowego produktu, jakim jest Oprogramowanie służące tym konkretnym potrzebom klienta lub rozwiązujące jego konkretny problem, do którego prawa są przenoszone przez Spółkę na klienta w procesie komercjalizacji. Następuje zatem „tworzenie zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług”, o którym mowa w art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Spółka pragnie przy tym wyraźnie wskazać, że w świetle opisanego stanu faktycznego Tworzenie Oprogramowania w żadnym przypadku nie stanowi rutynowych lub okresowych zmian wprowadzanych do istniejącego już Oprogramowania. Przedmiotem prac prowadzonych nad Oprogramowaniem przez zespół projektowy jest bowiem zawsze opracowanie niejako od podstaw takiego narzędzia informatycznego, które w zasadniczym zakresie (dotyczącym konkretnego klienta i jego indywidualnego zapotrzebowania) jeszcze nie istnieje, nie zaś, w szczególności, aktualizacja jego istniejących wersji lub tworzenie nowych wersji w oparciu o edycję już wdrożoną u klienta.

W konsekwencji należy uznać, że działalność Spółki w zakresie Tworzenia Oprogramowania odpowiada definicji „prac rozwojowych” w rozumieniu art. 4a pkt 28 Ustawy o CIT w zw. z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

(iii) przesłanka prowadzenia działalności w sposób systematyczny

Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, podejmowanie zleceń na opracowanie Oprogramowania rozwiązującego określony problem (zazwyczaj zarządczy, logistyczny lub organizacyjny) sformułowany przez klienta stanowi podstawowy przedmiot działalności Spółki prowadzonej od października 2017 roku.

Dla celów tej działalności w ramach Spółki od lat jest tworzona i funkcjonuje wyspecjalizowana kadra informatyczna o dużej stabilności zatrudnienia, a dodatkowo wypracowane zostały procedury tworzenia zespołów projektowych do określonych rodzajów zadań związanych z Tworzeniem Oprogramowania oraz procedury bieżącego nadzoru i koordynacji prac prowadzonych przez te zespoły. Decydując o przyjęciu określonego zlecenia, a następnie przystępując do jego realizacji Spółka świadomie weryfikuje dostępność personelu z odpowiednimi kompetencjami, szacuje przebieg, długość i koszt przewidywanych prac oraz monitoruje w ich trakcie uzyskiwane wyniki. Z pewnością działalność Spółki w zakresie Tworzenia Oprogramowania jest zatem przez Spółkę „podejmowana w sposób systematyczny” w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT.

(iv) przesłanka działania w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań

Dodatkowo, ze względów podobnych do wskazanych w pkt (ii) powyżej działalność Spółki w zakresie Tworzenia Oprogramowania - zmierzająca w każdym przypadku do opracowania w oparciu o wiedzę i dodatkowe prace zespołu projektowego nowego, sprawnego narzędzia informatycznego bezpiecznie funkcjonującego w ramach infrastruktury klienta i odpowiadającej na jego realne i wymierne potrzeby biznesowe - stanowi formę „wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” w rozumieniu art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że warto również zwrócić uwagę, że działalność w zakresie tworzenia, rozwoju i opracowywania oprogramowania komputerowego w celu jego komercyjnej dostawy na rzecz klientów była dotychczas jednolicie uznawana za formę działalności badawczo-rozwojowej także w polskiej praktyce fiskalnej (zob. np. interpretacja indywidualna z dnia 24 września 2020 roku, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.222.2020.2.MR, z dnia 27 sierpnia 2020 roku, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.290.2020.1.IZ, z dnia 24 kwietnia 2020 roku, sygn. 0111-KDIB1-1.4011.19.2020.2.MF, z dnia 12 marca 2020 roku, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.15.2020.1.IM, z dnia 25 lutego 2020 roku, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.600.2019.2.JKT, z dnia 11 lutego 2019 roku, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.608.2018.2.BM czy też z dnia 16 sierpnia 2018 roku, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.308.2018.2.BM).

W związku z powyższym, ponieważ zgodnie z uwagami w pkt (i) - (iv) powyżej działalność Spółki w zakresie Tworzenia Oprogramowania stanowi:

*   działalność twórczą,

*   obejmującą prace rozwojowe,

*   podejmowaną w sposób systematyczny,

w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, należy uznać, że działalność ta odpowiada wszystkim kryteriom wskazanym w art. 4a pkt 26 Ustawy o CIT, a zatem stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu tego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia, czy działalność Spółki w zakresie Tworzenia Oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop – jest prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop - w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. - ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018r. poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”) znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z dniem 1 października 2018 r.

Należy zaznaczyć, iż przepisy Ustawy wprowadzającej zawierają przepisy intertemporalne jedynie w zakresie nowelizacji art. 18d ust. 4 ustawy o CIT. Natomiast nie zawiera ona przepisów przejściowych w zakresie stosowania definicji „badań naukowych” oraz „prac rozwojowych”.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. , ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 28 updop, ilekroć mowa jest w ustawie o pracach rozwojowych oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Tym samym, zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że m.in:

1.  Wnioskodawca prowadzi bieżącą działalność gospodarczą (komercyjną) w branży IT w zakresie projektowania, rozwoju, opracowania, tworzenia oraz komercjalizacji innowacyjnych produktów informatycznych, zaś działalność w zakresie Tworzenia Oprogramowania stanowi podstawowy element tej działalności.
2.  Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, natomiast przedmiot zapytania Wnioskodawcy, oznaczony we Wniosku jako pytania 1 - 4, w zakresie zaistniałego stanu faktycznego dotyczy lat 2017 - 2021 (do chwili złożenia Wniosku), natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczy okresu od dnia złożenia Wniosku (z oczywistych przyczyn bez ustalonej daty końcowej).
3.  Wnioskodawca realizował działania noszące znamiona prac badawczo-rozwojowych (a które wskazane zostały w treści wniosku) od października 2017 roku do chwili obecnej oraz tego typu prace będą wykonywane w kolejnych latach.
4.  Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów/dochodów na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, a zatem w ramach takiego dochodu nie może i nie zamierza korzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a Ustawy o CIT.
5.  Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy są wyłącznie prace realizowane przez Wnioskodawcę (w tym prace realizowane z udziałem członków Personelu zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umowy o pracę lub wykonujących usługi na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło) oraz wyłącznie prace B+R realizowane przez Wnioskodawcę w zakresie Tworzenia Oprogramowania.
6.  Wnioskodawca wskazuje, że działalność stanowiąca przedmiot zapytania nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych, obejmuje natomiast działalność polegającą na pracach rozwojowych, a nadto, że były/są i będą to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. Spółka w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.
7.  Wnioskodawca potwierdza, że wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie Tworzenia Oprogramowania są wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prac B+R, tj. każdego Projektu związanego z tworzeniem, rozwinięciem, ulepszeniem danego kwalifikowanego IP. Ponadto, wszystkie powyższe czynności były/są/będą działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz nie stanowiły/nie stanowią rutynowych i okresowych zmian, czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług, produkcji seryjnej/produkcji komercyjnej/bieżącej działalności Spółki, czynności serwisowych, wskazanych we wniosku „Usług utrzymania", dokonywanych już po zakończeniu prac B+R w ramach danego Projektu.
8.  Działalność Wnioskodawcy w zakresie Tworzenia Oprogramowania nie jest formalnie dzielona na odrębne etapy, kamienie milowe lub inne podobne osobno wydzielone procesy lub cezury. Niemniej, ze względu na faktyczny przebieg prac nad określonym Oprogramowaniem można uznać, że przebiegają one od fazy koncepcyjnej, poprzez różnorodne prace programistyczne po, w wielu przypadkach, testy wstępnej wersji lub wstępnych wersji Oprogramowania w środowisku klientów przed opracowaniem w pełni sprawnej i funkcjonalnej wersji Oprogramowania.
9.  W ramach prac B+R, Spółka w sposób systematyczny w ramach realizowanych Projektów B+R opracowywała/opracowuje/będzie opracowywała nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Spółki lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niej funkcjonujących, a charakter tych prac stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Reasumując, biorąc pod uwagę przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony powyżej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie Tworzenia oprogramowania, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 1, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy zatem zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe są zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.