Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-55/10-4/RR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-03-08
Teza: Czy usługi szkoleń nurkowych, w skład których wchodzi np. zakwaterowanie, wyżywienie, transport, słusznie są rozliczane na zasadach ogólnych (art. 19 ust. 1 uptu)? Czy prawidłowo jest stosowane zwolnienie z podatku do ww. usług? Czy ma znaczenie przy stosowaniu zwolnienia z podatku, iż Podatnik nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty? Jaki wpływ miałoby uzyskanie tej akredytacji dla rozliczenia Podatnika w podatku od towarów i usług? Czy usługi szkoleń nurkowych i pierwszej pomocy medycznej świadczone jako usługi samodzielne, bez nabywania dodatkowych świadczeń (transportu, zakwaterowania, wyżywienia), a jedynie w wynajętych pomieszczeniach (sala wykładowa, basen) i na własnym sprzęcie (nurkowym) można rozliczać jako usługi edukacyjne na zasadach ogólnych (art. 19 ust 1 uptu)? Czy prawidłowo jest stosowane zwolnienie z podatku do ww. usług?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; szkolenie; usługi-usługi turystyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm. ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Podatnika, przedstawione we wniosku z dnia 28.01.2010r. (data wpływu 03.02.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usług szkoleń nurkowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03.02.2010r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki podatku VAT dla usług szkoleń nurkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca świadczy usługi turystyczne na podstawie zaświadczenia o wpisie do Rejestrów Organizatorów Turystyki wydanym przez Marszałka Województwa, usługi szkolenia płetwonurków (80.42 B) przez uprawnione osoby (instruktorów K - C) posiadające uprawnienia określone Zarządzeniem Przewodniczącego Głównego Komitetu Kultury Fizycznej i Sportu z dnia 31.10.1985 r. oraz usługi sportowe w zakresie uprawiania nurkowania rekreacyjnego.

W zakresie usług szkoleń nurkowych Podatnik wystąpił o dokonanie klasyfikacji świadczonych usług do Głównego Urzędu Statystycznego, który potwierdził iż mieszczą się one w zakresie usług edukacyjnych.

Podatnik sprzedaje usługi w postaci:

*   usług turystycznych, jako cała impreza (transport, zakwaterowanie, wyżywienie, inne usługi w tym nurkowanie rekreacyjne), które Wnioskodawca rozlicza jako usługi turystyczne zgodnie z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług;
*   usługi szkoleniowe jako usługi polegające na zorganizowaniu i przeprowadzeniu szkolenia nurkowego (w skład tej usługi wchodzi wyżywienie, transport, zakwaterowanie, wynajem sprzętu do nurkowania, szkolenie nurkowe, niezbędne materiały — powietrze, nitrox, tlen, odpowiednie zabezpieczenie medyczne i asekuracyjne itp.), które są sprzedawane jako zwolnione z podatku od towarów i usług usługi edukacyjne;
*   usługi szkoleniowe - samodzielne, szkolenia przeprowadzane wyłącznie na basenie (nurkowe) lub pierwszej pomocy medycznej (szkolenia DAN), które są sprzedawane jako zwolnione z podatku od towarów i usług usługi edukacyjne.

Jako X - szkoła nurkowa, nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku wskazał, że świadczone usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 80.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi szkoleń nurkowych, w skład których wchodzi np. zakwaterowanie, wyżywienie, transport, słusznie są rozliczane na zasadach ogólnych (art. 19 ust. 1 uptu)?
2.  Czy prawidłowo jest stosowane zwolnienie z podatku do ww. usług?
3.  Czy ma znaczenie przy stosowaniu zwolnienia z podatku, iż Podatnik nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty?
4.  Jaki wpływ miałoby uzyskanie tej akredytacji dla rozliczenia Podatnika w podatku od towarów i usług?
5.  Czy usługi szkoleń nurkowych i pierwszej pomocy medycznej świadczone jako usługi samodzielne, bez nabywania dodatkowych świadczeń (transportu, zakwaterowania, wyżywienia), a jedynie w wynajętych pomieszczeniach (sala wykładowa, basen) i na własnym sprzęcie (nurkowym) można rozliczać jako usługi edukacyjne na zasadach ogólnych (art. 19 ust 1 uptu)?
6.  Czy prawidłowo jest stosowane zwolnienie z podatku do ww. usług?

Zdaniem Podatnika rozliczenia dokonywane są prawidłowo. W przypadku usług turystycznych stosowane są procedury zawarte w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku szkoleń nurkowych rozliczane na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i dla całej kwoty należnej stosuje zwolnienie z podatku.

Wedle Wnioskodawcy o stawce podatku od towarów i usług decyduje rodzaj usługi dominującej - w tym przypadku jest to edukacja więc jest stosowane zwolnienie (bez względu czy usługa ta jest świadczona jako usługa samodzielna, czy też do jej świadczenia nabywane są inne niezbędne usługi typu transport, zakwaterowanie, wyżywienie itp.).

Potwierdzeniem takiego sposobu rozliczania - stosowania jednej stawki na całą usługę jest (w przypadku Wnioskodawcy zwolnienia):

*   wyrok NSA w Warszawie z 27.06.2008 - sygn. akt I FSK 741/07
*   wyrok NSA we Wrocławiu z 24.10.2007 sygn. akt I SA/Wr 816/07
*   wyrok ETS z dnia 25.02.1999 r. sprawa C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP)
*   wyrok ETS z dnia 15.05.2001 w sprawie C-34/99 Primback, Rec.

Wnioskodawca uzupełniając wniosek w następujący sposób przyporządkował własne stanowisko do zadanych pytań:

1.  Słusznie rozliczane są na zasadach ogólnych (art. 19 ust 1 uptu) usługi szkoleń nurkowych, w skład których wchodzi np. zakwaterowanie, wyżywienie i transport.
2.  Do usług szkoleń nurkowych w skład których wchodzi np. zakwaterowanie, wyżywienie i transport, słusznie stosowane jest zwolnienie z podatku od towarów i usług.
3.  Brak akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty nie ma znaczenia do stosowanego zwolnienia z podatku od towarów usług szkoleń nurkowych zakwalifikowanych przez GUS do PKWiU 80.
4.  Uzyskanie ww. akredytacji nie miałoby żadnego znaczenia dla stosowania zwolnienia z podatku od towarów usług szkoleń nurkowych.
5.  Usługi szkoleń nurkowych i pierwszej pomocy medycznej świadczonych jako usługi samodzielne (w wynajętych pomieszczeniach, basenie) można rozliczać na zasadach ogólnych (art. 19 ust 1 uptu).
6.  Do usług szkoleń nurkowych i pierwszej pomocy medycznej świadczonych jako usługi samodzielne (w wynajętych pomieszczeniach, basenie), słusznie stosowane jest zwolnienie z podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy o podatku VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku w wysokości 7%, 3% 0% oraz zwolnienia od podatku wyszczególnione w ustawie o VAT oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24.12.2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2009r. Nr 224, poz. 1799) dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczonych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ww. ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Powyższe oznacza, iż o opodatkowaniu usługi podatkiem VAT, daną stawką podatku (lub jej zwolnieniem od podatku) decyduje co do zasady, zaliczenie jej do właściwego – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie zasadami – grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Jednakże usługi turystyki zostały wyłączone spod zakresu stosowania przepisów ustawy o statystyce publicznej, tym samym klasyfikacja świadczonych usług nie będzie decydowała o uznaniu wykonywanej usługi za usługę turystyki.

Należy przy tym zauważyć, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystyki, jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Takie rozumienie tego pojęcia potwierdza również treść niżej wymienionego przepisu art. 119 ustawy o VAT. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej).

W przypadku świadczenia usług, która może być uznana za usługę turystyki, opodatkowanie podatkiem VAT powinno nastąpić stosownie do zapisu art. 119 ustawy o VAT tj. na zasadach szczególnej procedury przy świadczeniu usług turystyki.

W sytuacji gdy dana usługa nie jest uznawana za taką usługę, wówczas zastosowanie mają zasady ogólne powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przewidziane w Rozdziale 1 Działu IV ustawy o VAT. Zgodnie z art. 19 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi – art. 19 ust. 4.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca wykonuje między innymi usługę szkoleniową jako usługę polegającą na zorganizowaniu i przeprowadzeniu szkolenia nurkowego (w skład tej usługi wchodzi wyżywienie, transport, zakwaterowanie, wynajem sprzętu do nurkowania, szkolenie nurkowe, niezbędne materiały — powietrze, nitrox, tlen, odpowiednie zabezpieczenie medyczne i asekuracyjne itp.).

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, iż świadczone przez niego usługi zaliczają się do usług złożonych, składających się z kombinacji różnych czynności. Możemy mówić więc o jednym świadczeniu (złożonym z kilku innych świadczeń składowych). Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być dzielona dla celów podatkowych. Wynika to z samego charakteru usługi, która składa się z różnych świadczeń, prowadzących jednak do jednego celu, jakim w sytuacji Wnioskodawcy jest organizacja ww. usług.

W związku z powyższym świadczona przez podatnika usługa szkoleniowa jako usługa polegająca na zorganizowaniu i przeprowadzeniu szkolenia nurkowego (w skład tej usługi wchodzi wyżywienie, transport, zakwaterowanie, wynajem sprzętu do nurkowania, szkolenie nurkowe, niezbędne materiały — powietrze, nitrox, tlen, odpowiednie zabezpieczenie medyczne i asekuracyjne itp.) powinna być traktowana jako jedna usługa szkoleniowa, gdyż ona nadaje całości zasadniczy charakter. Tym samym winna być rozliczana na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o VAT.

Z wniosku ponadto wynika, że Podatnik świadczy również szkolenia nurkowe i pierwszej pomocy medycznej świadczone jako usługi samodzielne, bez nabywania dodatkowych świadczeń (transportu, zakwaterowania, wyżywienia), a jedynie w wynajętych pomieszczeniach (sala wykładowa, basen) i na własnym sprzęcie (nurkowym). W tym przypadku należy również mówić o świadczeniu jednej usługi jaką jest usługa szkoleniowa, która również powinna być rozliczona na zasadach ogólnych ustawy o VAT.

Zarówno usługę szkoleniową jako usługę polegającą na zorganizowaniu i przeprowadzeniu szkolenia nurkowego (w skład tej usługi wchodzi wyżywienie, transport, zakwaterowanie, wynajem sprzętu do nurkowania, szkolenie nurkowe, niezbędne materiały - powietrze, nitrox, tlen, odpowiednie zabezpieczenie medyczne i asekuracyjne itp.) jak i szkolenia nurkowe oraz pierwszej pomocy medycznej świadczone jako usługi samodzielne, bez nabywania dodatkowych świadczeń wedle klasyfikacji podanej przez Podatnika mieszczą się w grupowaniu PKWiU 80.

Zatem mając na uwadze powołane regulacje oraz przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe odnośnie wyżej wymienionych usług zaklasyfikowanych przez Wnioskodawcę do grupowania PKWiU 80 „Usługi w zakresie edukacji”, należy wskazać, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. Wśród usług wymienionych w tym załączniku, pod pozycją 7 wymienione zostały usługi w zakresie edukacji sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU ex 80.

Zgodnie z objaśnieniami zamieszczonymi pod załącznikiem - "ex" dotyczy tylko danej usługi z danego grupowania. Umieszczenie "ex" przy konkretnym symbolu PKWiU powoduje zawężenie stosowania zwolnienia od podatku tylko do usług należących do danego grupowania statystycznego (w tym przypadku PKWiU 80), które spełniają określone przez ustawodawcę warunki, wskazane w obowiązujących przepisach.

Stwierdzić zatem należy, że wyżej opisane usługi o ile Wnioskodawca prawidłowo sklasyfikował do grupowania 80, korzystają one ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tut. Organ zaznacza, że analiza prawidłowości wskazanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji statystycznej świadczonych usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.

A zatem, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę w zakresie klasyfikacji statystycznej czynności będącej przedmiotem wniosku. Wobec powyższego, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Zainteresowanego.

Ze złożonego wniosku wynika, że Podatnik zgodnie z art. 5 ust.1 pkt 1 świadczy czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności te podlegają opodatkowaniu tym podatkiem niezależnie od tego czy podatnik posiada, czy też nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. wymienione wyżej czynności niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Stawka podatku VAT, co do zasady jest uzależniona od rodzaju świadczonej usługi, a nie od posiadanych upoważnień. Tym samym uzyskanie ww. akredytacji nie miałoby żadnego znaczenia dla opodatkowania podatkiem od towarów usług szkoleń nurkowych.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania szkoleń nurkowych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.