Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.118.2019.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-07
Teza: Możliwość opodatkowania przychodów z tytułu najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej wydatków z tytułu czynszu najmu nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynsz; najem; spółki-spółka jawna; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 5 grudnia 2019 r. (data wpływu 9 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej:

*   zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z tytułu najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – **jest prawidłowe,**
*   podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej wydatków z tytułu czynszu najmu nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej:

*   zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z tytułu najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz
*   podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej wydatków z tytułu czynszu najmu nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania:**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:**

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawcy są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawcy wraz z żoną jednego z nich są współwłaścicielami nieruchomości lokalowej (dalej: lokal). Wnioskodawcy nie prowadzą i nie będą prowadzić indywidualnej działalności gospodarczej związanej z najmem nieruchomości, nie posiadają tak wspólnie, jak i osobno nieruchomości, które byłyby wynajmowane i generowały dochód w postaci czynszu najmu.

Wnioskodawcy są również wspólnikami spółki jawnej (dalej: Spółka) posiadającymi po 50% udziałów w Spółce. Wspólnicy uczestniczą również w tej samej proporcji (po 50%) w zyskach i stratach Spółki.

Wnioskodawcy zamierzają wynajmować Spółce lokal. Spółka będzie prowadzić w nieruchomości działalność gospodarczą (lokal będzie stanowić biuro Spółki). Umowa najmu ma być długoterminowa. Spółka będzie płaciła Wnioskodawcom i żonie jednego z nich czynsz. Wnioskodawcy dokonają wyboru opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawcy mogą opodatkować otrzymywany od Spółki czynsz najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5% – stosownie do art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?
2.  Czy na gruncie opisanego powyżej zdarzenia przyszłego koszty czynszu najmu wynajmowanego lokalu płacone przez Spółkę w związku z zawartą i opisaną powyżej umową najmu stanowić będą dla Wnioskodawców – wspólników tej Spółki koszt uzyskania przychodu w części przypadającej proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach Spółki?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy może on opodatkować otrzymywany od Spółki czynsz najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5% – stosownie do art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: ustawa UZPDOF).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT) wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów ustawy PIT odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o PIT opiera się m.in. na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,
*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,
*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, dotyczącego źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu, (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie umowa najmu pomiędzy nimi a Spółką nie będzie zawarta w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z uwagi na brak spełnienia przez każdego z osobna z Wnioskodawców, zgodnie z przytoczoną powyżej definicją łącznie wszystkich przesłanek zawartych w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT determinujących pozarolniczą działalność gospodarczą (zorganizowanie, ciągłość).

Z uwagi na powyższe – zdaniem Wnioskodawców – zastosowanie w spawie będzie miał art. 9a ust. 6 ustawy o PIT, który stanowi, że dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy UZPDOF ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne, w tym: osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – o czym stanowi art. 2 ust. 1a ustawy UZPDOF.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o UZPDOF opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 9 ust. 4 ustawy o UZPDOF, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, za równoznaczne z dokonaniem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy uznaje się pierwszą w roku podatkowym wpłatę na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, a jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego – złożenia zeznania, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy UZPDOF dla przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

Z przytoczonych powyżej uregulowań prawnych wynika, że podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami. Umowa najmu zostanie zawarta pomiędzy dwoma odrębnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, tj. pomiędzy Wnioskodawcami i żoną wspólnika łącznie jako wynajmującym a Spółką jako najemcą.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i przytoczonych powyżej przepisów należy stwierdzić, że przychody z najmu nieruchomości Wnioskodawcy mogą, po dokonaniu stosownego wyboru (zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy o UZPDOF), opodatkować w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%, skoro umowa ta nie będzie zawarta w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym czynsz najmu lokalu, którego są współwłaścicielami wraz z żoną wspólnika, a który to lokal wykorzystywany będzie przez Spółkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (biuro) może stanowić dla każdego wspólnika tej Spółki – koszt uzyskania przychodów, w części proporcjonalnej do udziału każdego z nich w zyskach Spółki stosownie do treści art. 8 ustawy o PIT.

W podanym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że w świetle przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH) spółka jawna nie posiada osobowości prawnej. Niemniej jednak, zgodnie z art. 8 § 1 KSH, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Przepis ten przyznaje zatem spółkom osobowym (w tym spółce jawnej) podmiotowość prawną. Oznacza to, że spółka jawna ma zdolność prawną (choć nie jest osobą prawną). Może być więc podmiotem praw i obowiązków, w tym wynikających z umowy najmu. Potwierdza to art. 33(1) § Kodeksu cywilnego (tekst jednolity z 2018 r. Dz. U. poz. 1025), zgodnie z którym do jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną stosuje się odpowiednio przepisy o osobach prawnych. Zauważyć przy tym należy, iż majątek spółki jawnej jest odrębny od majątków jej wspólników. Na mocy art. 28 KSH majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez Spółkę w czasie jej istnienia.

Z powyższego wynika, iż spółka jawna występuje w obrocie gospodarczym jako podmiot odrębny od swoich wspólników.

Wskazana we wniosku umowa najmu lokalu zostanie zatem bez wątpienia zawarta pomiędzy odrębnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, tj. pomiędzy Spółką (w której Wnioskodawcy są wspólnikami) a osobami fizycznymi (Wnioskodawcami wraz z żoną jednego z nich będącymi współwłaścicielami lokalu), tj. podmiotami posiadającymi odrębne numery identyfikacji podatkowej (NIP).

Wskutek opłacania przez spółkę jawną czynszu z tytułu najmu będzie dochodzić do przesunięcia majątkowego pomiędzy majątkiem Spółki a majątkiem Wnioskodawców oraz żony jednego z nich. Wydatki związane z wynajmem lokalu, która to nieruchomość stanowić będzie jedyne miejsce prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej – mają bezpośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym bądź zakładanym celem działalności gospodarczej istnieje obiektywny związek przyczynowo-skutkowy.

W podanym zakresie wskazać należy, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy PIT zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi Spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W związku z powyższym, przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (w której Wnioskodawcy są wspólnikami) będą dla Wnioskodawców przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Kolejno, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów i nie są wymienione w art. 23 ustawy o PIT. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągniecia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT,
*   być właściwie udokumentowany.

Ustawa o PIT nie definiuje zawartych w art. 22 ust. 1 pojęć, takich jak „w celu” osiągniecia przychodu, czy też „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Na podstawie słownika języka polskiego PWN przyjąć można, że pojęcie:

*   „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
*   „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, z kolei
*   „zachować” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawcy są wspólnikami spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą. Jednocześnie Wnioskodawcy wraz z żoną jednego z nich, działający jako współwłaściciele lokalu zawrą umowę, której przedmiotem będzie wynajem nieruchomości spółce jawnej (w której Wnioskodawcy są wspólnikami) dla potrzeb prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, iż wskazana we wniosku umowa najmu lokalu zawarta zostanie pomiędzy odrębnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, posiadającymi odrębne numery NIP, tj. pomiędzy spółką prowadzącą pozarolniczą działalnością gospodarczą (jako najemcą) oraz Wnioskodawcami wraz z żoną jednego z nich (jako wynajmującymi). Nie można więc uznać, iż jest to „świadczenie samemu sobie”. Zdaniem Wnioskodawców wystawiany przez wynajmujących dokument księgowy dokumentujący najem przedmiotowej nieruchomości stanowić będzie podstawę do zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów dla wszystkich wspólników Spółki, proporcjonalnie do udziału w zysku przysługującego im w Spółce.

Z uwagi na powyższe, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem najmu przedmiotowej nieruchomości mogą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów Spółki, przy czym dla Wnioskodawców ww. wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów w wielkości proporcjonalnej do udziału w zyskach Spółki każdego z nich, stosownie do treści cyt. powyżej art. 8 ustawy o PIT – a więc w wysokości 50% (co odpowiada 50% udziału w zyskach Spółki).

Końcowo Wnioskodawcy wskazują, iż powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych, m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 6 grudnia 2018 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.463.2018.1.MR,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 13 kwietnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.16.2017.1.EC,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 13 kwietnia 2017 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.16.2017.1.EC (nr 503301/I),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 10 listopada 2016 r. sygn. 2461-IPPB-1-1.4511.508.2016.2.WRZ (nr 493599/I),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 4 listopada 2016 r. sygn. 1462-IPPB1.4511.1041.2016.1.MJ (nr 490597/I),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 4 listopada 2016 r. sygn. 1462-IPPB1.4511.1043.2016.1.MJ (nr 490601/I),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 kwietnia 2014 r. sygn. IPPB1/415-166/14-3/EC.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, iż czynsz najmu wynajmowanej nieruchomości, płacony przez spółkę jawną na podstawie zawartej umowy najmu nieruchomości, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów dla każdego z Wnioskodawców, proporcjonalnie do udziału każdego z nich w zyskach Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych dotyczących:

*   zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z tytułu najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – **jest prawidłowe,**
*   podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki jawnej wydatków z tytułu czynszu najmu nieruchomości – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów ww. ustawy – odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem: za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 cytowanej ustawy: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r., poz. 43, z późn. zm.)  ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychody (dochody) osiągane przez osoby fizyczne z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ww. ustawy: opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 9 ust. 4 tej ustawy: w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, za równoznaczne z dokonaniem wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy uznaje się pierwszą w roku podatkowym wpłatę na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tego tytułu, a jeżeli pierwszy taki przychód podatnik osiągnął w grudniu roku podatkowego  złożenie zeznania, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, do kwoty 100 000 zł; od nadwyżki ponad tę kwotę ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 12,5% przychodów.

W myśl przepisu art. 12 ust. 5a ww. ustawy: stosuje się odpowiednio w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1d, w ramach wspólnej własności, wspólnego posiadania, wspólnego użytkowania upraw, hodowli lub chowu lub w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

Zasada, o której mowa w ust. 5, ma również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających przychody, o których mowa w art. 6 ust. 1a, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości przychodu przez jednego z nich (art. 12 ust. 6 ww. ustawy).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawcy oraz żona jednego z nich są właścicielami nieruchomości lokalowej. Wnioskodawcy nie prowadzą i nie będą prowadzić działalności gospodarczej w zakresie najmu. Wnioskodawcy są również wspólnikami spółki jawnej (dalej: Spółka) i zamierzają wynajmować Spółce wskazany lokal. Spółka będzie prowadzić w nieruchomości działalność gospodarczą. Umowa najmu ma być długoterminowa. Spółka będzie płaciła Wnioskodawcom i żonie jednego z nich czynsz. Wnioskodawcy dokonają wyboru opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.): przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Natomiast w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2019 r., poz. 505, z późn. zm.): spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

W myśl przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych: spółka jawna jest zaliczana do spółek osobowych.

Zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych spółka jawna może więc występować w obrocie prawnym i gospodarczym, a także być stroną postępowań administracyjnych i sądowych.

Z przytoczonych powyżej uregulowań wynika, ż podstawą generowania przychodów z najmu jest fakt zawarcia stosownej umowy między stronami (w sytuacji przedstawionej we wniosku między Spółką a Wnioskodawcami i żoną jednego z nich). Wskazana we wniosku umowa najmu zostanie zawarta między odrębnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, tj. między Wnioskodawcami, żoną jednego z nich i Spółką.

Reasumując – skoro czynności związane z najmem nieruchomości, o której mowa we wniosku, nie będą podejmowane w sposób przesądzający o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej z tego tytułu, to w takiej sytuacji przychody z tego najmu można zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako tzw. najem prywatny. Przychody z najmu nieruchomości mogą zatem podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, według stawki przewidzianej w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a tej ustawy, tj. 8,5% do kwoty 100 000 zł, natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę według stawki 12,5%.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w formie Spółki wydatków z tytułu czynszu najmu nieruchomości, należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów i nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednak ciężar wskazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawcy są wspólnikami Spółki. Nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie najmu. Wnioskodawcy wraz z żoną jednego z nich zamierzają wynająć Spółce nieruchomość, której są właścicielami. Spółka będzie prowadzić w tej nieruchomości działalność gospodarczą i z tytułu wskazanego najmu będzie opłacać czynsz.

Należy zatem zauważyć, że wskazana we wniosku umowa najmu nieruchomości lokalowej zostanie zawarta między odrębnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, tj. między Spółką prowadzącą działalność gospodarczą oraz Wnioskodawcami i żoną jednego z nich.

Z uwagi na powyższe – wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem najmu od Wnioskodawców i żonę jednego z nich niniejszej nieruchomości mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, przy czym dla Wnioskodawców ww. wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach Spółki.

Reasumując – płacony przez Spółkę na rzecz Wnioskodawców i żony jednego z nich czynsz najmu będzie stanowić koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawców, proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w zyskach Spółki.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy zauważyć, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla żony jednego ze wspólników spółki jawnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.