Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-168/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-18
Teza: Sposób dokumentowania nakładów stanowiących koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania wydatków poniesionych na budowę oraz rozbudowę domu mieszkalnego stanowiącego współwłasność wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: budowa; cel-cele mieszkaniowe; dokumentowanie-dokumentowanie wydatków; koszt-koszty uzyskania przychodów; nakłady; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; rozbudowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2012r. (data wpływu do tut. Biura 06 lutego 2012r.), uzupełnionym w dniu 18 kwietnia 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu dokumentowania nakładów stanowiących koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i możliwości uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania wydatków poniesionych na budowę domu mieszkalnego stanowiącego współwłasność wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 lutego 2012r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu dokumentowania nakładów stanowiących koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i możliwości uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania wydatków poniesionych na budowę domu mieszkalnego stanowiącego współwłasność wnioskodawcy.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z dnia 04 kwietnia 2012r. Znak: IBPBII/2/415-168/12/AK wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 18 kwietnia 2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej i jest żonaty (wspólnota majątkowa). Małżonkowie w zeszłym roku nabyli działkę budowlaną i uzyskali pozwolenie na budowę domu mieszkalnego.

Wnioskodawca wraz z żoną zawarli umowę przedwstępną sprzedaży i darowizny ze swoją matką/teściową, na mocy której teściowa przekazała pieniądze ze sprzedaży swojego mieszkania tytułem przyszłej umowy nabycia od nich 1/2 domu. Dom jest w trakcie budowy (wkrótce będzie ukończony stan surowy zamknięty).

Środki przekazane na zakup domu będą i są na bieżąco wykorzystane przez małżonków na zakup materiałów budowlanych i usług w celu dokończenia realizacji budowy.

W tym roku wnioskodawca z żoną zamierza sprzedać ½ domu swojej teściowej w zamian za przekazane na mocy umowy przedwstępnej pieniądze tj. 155.000 zł. Przeniesienie własności nastąpi w formie umowy sprzedaży spisanej u notariusza i nastąpi jeszcze przed całkowitym ukończeniem budowy (prawdopodobnie będzie to tzw. stan surowy zamknięty bez posadzek, wykończenia ścian, glazury i białego montażu).

W uzupełnieniu wniosku zostało wskazane, że przedmiotem przedwstępnej umowy sprzedaży, która została zawarta z teściową było zobowiązanie do przeniesienia udziału ½ w domu, który wnioskodawca buduje wspólnie z żoną. Kwota 155.000 zł przekazana na podstawie umowy przedwstępnej stanowiła wynikającą z tej umowy zaliczkę na poczet przyszłej umowy sprzedaży. W efekcie końcowym teściowa nabędzie udział 1/2 domu. Szczegółowy zapis dotyczący sprzedaży i darowizny brzmi następująco: „Sprzedający zobowiązują się do zawarcia umowy sprzedaży, w której Sprzedający sprzedadzą a Kupujący kupi udział w prawie własności Nieruchomości w wielkości ułamkowej odpowiadającej udziałowi kwoty 155.000 zł w szacowanej wartości rynkowej Nieruchomości po zakończeniu budowy. Ponadto Sprzedający zobowiązują się do zawarcia umowy darowizny, w której Sprzedający podarują a Kupujący przyjmie udział w prawie własności Nieruchomości w wielkości ułamkowej odpowiadającej różnicy pomiędzy ułamkiem ½ oraz wartością ułamkową udziału w Nieruchomości, który zostanie nabyty w drodze sprzedaży. Poprzez zawarcie obu umów Kupująca nabędzie łącznie (na podstawie umowy sprzedaży i darowizny) udział w Nieruchomości odpowiadający ½ wartości nieruchomości.” Ponadto teściowa nie będzie zobowiązana do zapłaty żadnej dodatkowej kwoty pieniędzy na rzecz wnioskodawcy i jego żony po podpisaniu umowy sprzedaży udziału w nieruchomości. Jeśli okaże się, że zakładany koszt budowy będzie wyższy pozostała różnica zostanie podarowana jak wynika z przytoczonych zapisów umów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawca z żoną, będzie mógł uznać 50% udokumentowanych wydatków (faktury VAT za usługi i materiały budowlane oraz umowy z wykonawcami i dokumenty potwierdzające zapłatę) za koszty przy ustaleniu dochodu ze sprzedaży ½ domu w podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy jeżeli pomimo uwzględnienia 50% wydatków przy budowie domu powstanie dochód (sprzedaż nastąpi w stanie surowym zamkniętym) to czy wnioskodawca może skorzystać z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaliczając dalsze wydatki poniesione w ciągu 2 lat na doprowadzenie budowy do końca, do wydatków na cele budowlane?

Ad. 1.

Zdaniem wnioskodawcy, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Skoro brak jest definicji udokumentowanych nakładów można przyjąć, iż są to wszelkie faktury zakupu, umowy o roboty budowlane z dowodem przelewu lub innym dowodem przyjęcia gotówki.

Skoro wnioskodawca sprzeda 50% domu za kwotę 155.000 zł to żeby nie powstał dochód musiałby udokumentować koszty budowy i koszty nabycia działki w kwocie co najmniej 310.000 zł (2 x 155.000 zł). Jeśli nie będzie posiadał udokumentowanych wydatków w takiej kwocie to nadwyżka przychodu nad kosztami będzie dla wnioskodawcy i jego małżonki dochodem ze sprzedaży domu i będzie podlegała opodatkowaniu.

Ad. 2.

W przypadku gdy wnioskodawca po sprzedaży 1/2 domu po uwzględnieniu kosztów nabycia zrealizuje na tej sprzedaży dochód podatkowy zastosowanie będą miały następujące przepisy:

*   art. 21 ust. 1 pkt 13l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych,
*   art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy, zgodnie z którym za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:
    *   nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    *   nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    *   nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    *   budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    *   budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego czaić, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W sytuacji gdy wnioskodawca dochód uzyskany ze sprzedaży domu, przeznaczy w całości na dalszą budowę lub rozbudowę domu, w okresie 2 lat od sprzedaży tego domu, w celach mieszkaniowych wypełni on przesłanki przepisu art. 21 ust. l pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeśli wydatki ponoszone w stosunku procentowym na część domu będącą jego własnością będą większe niż dochód zrealizowany ze sprzedaży mieszkania tym samym nie powstanie u niego dochód podatkowy a zatem wnioskodawca nie zapłaci 19% podatku dochodowego z tytułu sprzedaży ½ domu (jeśli wydatki te będą mniejsze niż uzyskany dochód to od różnicy pomiędzy tymi dwoma kwotami zapłaci podatek dochodowy od osób fizycznych).

Warunkiem skorzystania z powyższych możliwości będzie złożenie deklaracji, że dochód jaki wnioskodawca uzyskał ze sprzedaży domu przeznaczy na cele, o których mowa w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca wraz z żoną w 2011r. nabył działkę budowlaną, na której rozpoczął budowę domu mieszkalnego. W 2012r. wnioskodawca z żoną zamierza sprzedać swojej teściowej udział w prawie własności przedmiotowej nieruchomości w wielkości ułamkowej odpowiadającej udziałowi kwoty 155.000 zł (przekazanej wnioskodawcy na mocy umowy przedwstępnej) w szacowanej wartości rynkowej nieruchomości po zakończeniu budowy.

W związku z powyższym skoro sprzedaż udziału w przedmiotowej nieruchomości nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, to przychód uzyskany z jego sprzedaży stanowić będzie podlegające opodatkowaniu źródło przychodu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r. Ustawą z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009r.

I tak zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości (udziału) lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. koszty wyceny zbywanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo – skutkowy.

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższego, podstawę obliczenia podatku stanowi dochód czyli różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży udziału w nieruchomości (ustalonym zgodnie z art. 19) a kosztami uzyskania tego przychodu (ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c) obliczonymi proporcjonalnie do wielkości sprzedanego udziału w nieruchomości.

Przy czym definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, iż koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia tej nieruchomości lub udokumentowane koszty wytworzenia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w czasie jej posiadania. Wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Kosztem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości są więc udokumentowane koszty jej nabycia, czyli wydatki poniesione na nabycie zbywanej nieruchomości a w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości koszty nabycia będą stanowiły wydatki poniesione na nabycie zbywanej nieruchomości proporcjonalnie do wielkości sprzedanego udziału. Kosztami uzyskania przychodu mogą być również udokumentowane fakturami VAT wydatki, które zwiększyły wartość sprzedanej nieruchomości w czasie jej posiadania również ustalone proporcjonalnie do sprzedanego udziału w nieruchomości.

W świetle powyższego, sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku (nakładu) zwiększającego wartość nieruchomości nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy. Aby określony nakład poniesiony przez podatnika w czasie posiadania nieruchomości mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia musi być udokumentowany w sposób wskazany w art. 22 ust. 6e ustawy, tj. fakturami VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Zatem nakłady poczynione przez wnioskodawcę na zbywaną nieruchomość ale wyłącznie te udokumentowane fakturami VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – a nie te udokumentowane umowami o roboty budowlane z dowodem przelewu lub innym dowodem przyjęcia gotówki – mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w części mu odpowiadającej. Z literalnego brzmienia przepisu art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że wysokość poczynionych w czasie posiadania nieruchomości nakładów na tę nieruchomość ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Ustawodawca nie przewidział zatem innego sposobu dokumentowania stanowiących koszt uzyskania przychodu nakładów niż faktury VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu z tytułu planowanej przez wnioskodawcę sprzedaży udziału w nieruchomości mogą być wydatki poniesione na budowę domu, ale wyłącznie te które zostały potwierdzone fakturami VAT.

Przy czym do kosztów uzyskania przychodu wnioskodawca będzie mógł zaliczyć udokumentowane fakturami VAT nakłady w wielkości odpowiadającej sprzedanemu udziałowi w tej nieruchomości. Jeżeli wnioskodawca sprzeda 50% nieruchomości, to do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia zaliczy udokumentowane fakturami VAT nakłady jedynie w wysokości 1/2 a więc w części odpowiadającą udziałowi, którego sprzedaż stanowić będzie źródło przychodu.

Podsumowując, przepis art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu nakładów udokumentowanych w inny sposób niż faktura VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Tym samym stanowisko wnioskodawcy, iż do kosztów uzyskania przychodów będzie mógł zaliczyć nakłady udokumentowane nie tylko fakturami zakupu, ale również umowami o roboty budowlane z dowodem przelewu lub innym dowodem przyjęcia gotówki należało uznać za nieprawidłowe.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Wobec powyższego rozliczając sprzedaż udziału w nieruchomości wnioskodawca obowiązany będzie do złożenia zeznania na druku PIT-39 w terminie do końca kwietnia roku podatkowego następującego po roku, w którym sprzeda udział w tej nieruchomość. W zeznaniu tym wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać w pozycji 20 formularza uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości przychód a w pozycji 21 formularza udokumentowane koszty uzyskania tego przychodu w części odpowiadającej sprzedanemu udziałowi. Jeżeli wystąpi różnica, to stanowić będzie dochód do opodatkowania (poz. 24 w PIT-39).

Jednakże jeżeli wnioskodawca będzie chciał skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy a tym samym począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, wnioskodawca będzie miał zamiar ponieść wydatki na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy, to musi fakt ten zdeklarować we wspomnianym zeznaniu PIT-39 składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, poprzez obliczenie i wykazanie w tym zeznaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy (pozycja 25 zeznania PIT-39).

Należy wyjaśnić, iż powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Jeżeli zatem przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości wnioskodawca będzie miał zamiar w całości przeznaczyć na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Tym samym nie wystąpi podstawa obliczenia podatku a więc nie wystąpi różnica między kwotą dochodu z poz. 23 PIT-39 a kwotą dochodu zwolnionego z poz. 25 oraz podatek należny. Zatem jeżeli wnioskodawca zobowiąże się, iż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) całość środków uzyskanych z tego zbycia przeznaczyć na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy cele, to nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku z tego tytułu, gdyż podatek należny nie wystąpi.

W myśl natomiast art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

– położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z treści art. 21 ust. 26 ww. ustawy wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

– przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym – w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009r. – jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 25 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu. Jednym z takich celów jest m.in. budowa i rozbudowa własnego budynku mieszkalnego, jego części. Oznacza to, że wydatkowanie przez wnioskodawcę począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w nieruchomości środków pieniężnych otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia na budowę i rozbudowę domu, stanowiącego współwłasność wnioskodawcy spełnia przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Natomiast z treści przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż teściowa przekazała środki tytułem przyszłej umowy nabycia części domu na podstawie umowy przedwstępnej. Środki przekazane na zakup domu będą i są na bieżąco wykorzystywane przez wnioskodawcę i żonę na zakup materiałów budowlanych i usług w celu ukończenia budowy. W tym roku (2012) wnioskodawca z żoną zamierza sprzedać ½ domu teściowej w zamian za przekazane na mocy umowy przedwstępnej pieniądze, tj. 155.000 zł. Wobec tego należy stwierdzić, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że zwolnieniem objęte są środki wydatkowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia. W tym przypadku środki uzyskane od teściowej na poczet przyszłej ceny nabycia części domu jak wskazał wnioskodawca były i są wykorzystywane na bieżąco w celu ukończenia budowy, czyli są wydatkowane przed dniem zbycia na rzecz teściowej części domu. Tym samym kwoty wydatkowane przed zawarciem umowy sprzedaży części domu na rzecz teściowej, czyli przed dniem zbycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie korzystają ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Przepis bowiem określa zarówno początek biegu terminu (dzień odpłatnego zbycia) jak i jego koniec (dwa lata od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie). Tylko środki wydatkowane w tak zakreślonym terminie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku. W niniejszym przypadku środki uzyskane na poczet przyszłej ceny są wydatkowane jeszcze przed rozpoczęciem terminu do ich wydatkowania. Zwolnieniem podatkowym może być objęta tylko ta część z kwoty 155.000 zł, która jeszcze nie została wydatkowana i zostanie przeznaczona na cele mieszkaniowe w ustawowo określonym terminie.

Zauważyć również należy, że po sprzedaży udziału w nieruchomości a więc ponosząc wydatki na dalszą budowę i rozbudowę domu wnioskodawca będzie już wyłącznie jego współwłaścicielem w udziale 1/2. Tym samym do obliczania dochodu zwolnionego z opodatkowania mogą zostać uwzględnione wydatki poniesione na dalszą budowę i rozbudowę domu wyłącznie w stosunku do udziału 1/2 wnioskodawcy w tym domu, a więc poniesione na część domu wnioskodawcy.

Reasumując, wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie środków na budowę domu mieszkalnego będącego współwłasnością wnioskodawcy realizuje jeden z celów mieszkaniowych wskazanych w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a tym samym uprawnia wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Jednakże do obliczania dochodu zwolnionego z opodatkowania mogą zostać uwzględnione wydatki poniesione w ustawowym okresie na dalszą budowę domu wyłącznie w stosunku do udziału wnioskodawcy w tym domu. Wnioskodawca chcąc skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zobowiązany będzie wykazać kwotę dochodu korzystającego ze zwolnienia w zeznaniu podatkowym dotyczącym dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych PIT-39, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w nieruchomości.

Zatem stanowisko wnioskodawcy, iż przesłanki przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypełnia przeznaczenie środków z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości na budowę jego części domu mieszkalnego nie można było uznać za prawidłowe. Co najmniej część środków ze sprzedaży udziału w domu została wydatkowana przed rozpoczęciem ustawowego okresu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.