Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1335/14-3/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-16
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy na rzecz powiernika na podstawie zawartej umowy powiernictwa.
Słowa kluczowe: dywidendy; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; umowa-umowa powiernictwa; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2014 r. (data wpływu 27 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy na rzecz powiernika na podstawie zawartej umowy powiernictwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego wydania przez powiernika udziałów w spółce w związku z zawartą umową powiernictwa oraz w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy na rzecz powiernika na podstawie zawartej umowy powiernictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która zawarła jako powiernik umowę powiernictwa z inną osobą fizyczną (Zlecającym). Przedmiotem tej umowy jest dokonanie przez Wnioskodawcę, jako powiernika, wszelkich czynności związanych z:

1.  Założeniem spółki z o.o. (dalej „Spółka”) i objęciem w niej udziałów na rzecz Zlecającego oraz wniesieniem wkładów na kapitał zakładowy;
2.  Wykonywaniem zgodnie z dyspozycjami Zlecającego praw wspólnika, w tym oddawania głosów na zgromadzeniu wspólników;
3.  Nieodpłatnym wydaniem Zlecającemu wszelkich korzyści wynikających z uczestnictwa w Spółce niezwłocznie po ich uzyskaniu;
4.  Nieodpłatnym wydaniem Zlecającemu wszelkich udziałów w Spółce.

Do obowiązków Zlecającego należy przekazanie Wnioskodawcy środków niezbędnych na pokrycie kapitału zakładowego oraz innych ewentualnych kwot, których zapłaty od wspólników zażąda Spółka. Wnioskodawcy należy się wynagrodzenie za pełnienie funkcji powiernika.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i wybrał opodatkowanie na zasadzie wynikającej z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „PIT”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca osiągnie przychód w związku z nieodpłatnym wydaniem Zlecającemu udziałów w Spółce?
2.  Czy Wnioskodawca osiągnie przychód w związku z wypłatą przez Spółkę, której będzie formalnym wspólnikiem, dywidendy?

Tut. Organ wskazuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2.

Natomiast wniosek w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 został rozstrzygnięty interpretacją indywidualną z dnia 16 lutego 2015 r. nr ILPB1/415-1335/14-2/AP.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 1, podstawowym warunkiem wystąpienia u podatnika obowiązku zapłaty podatku dochodowego jest uzyskanie przez niego dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania w rozumieniu ww. ustawy podatkowej. Istotą powstania zobowiązania w tym podatku jest zatem uzyskanie przez osobę fizyczną (podatnika) korzyści (przysporzenia) ze zdarzenia, czy też czynności prawnej, z którymi ww. ustawa wiąże obowiązek podatkowy.

Zauważyć jednak należy, że w obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście. Dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana  mianem reprezentowanego. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo, jako instytucja prawna, nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 Kodeks cywilny (dalej „KC”), zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 KC, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 KC).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone, a to poprzez:

*   uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,
*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,
*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw  prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie  zgodnie z art. 742 KC dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 KC),
*   przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie; od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 KC).

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zawarł ze Zlecającym umowę powiernictwa. Na podstawie tej umowy zobowiązany jest do zawiązania Spółki, wniesienia wkładu, wykonywania uprawnień wspólnika zgodnie z poleceniami Zlecającego. Ponadto Wnioskodawca zobowiązany jest do nieodpłatnego wydania Zlecającemu wszystkiego co uzyskał z tytułu członkostwa w Spółce. W aktach rejestrowych formalnie jako wspólnik Spółki figuruje Wnioskodawca, jednakże rzeczywistym podmiotem praw i obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w spółce jest Zlecający. Mając na względzie przytoczone wyżej przepisy stwierdzić należy, że (co do zasady) podatnikami podatku dochodowego z tytułu dochodów są ich beneficjenci. Jednakże w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z zawartą umową zlecenia powierniczego, rzeczywistym beneficjentem nie jest Wnioskodawca (formalny wspólnik), lecz Zlecający. Wnioskodawca zobowiązany jest mu bowiem wydać nieodpłatnie wszystko co uzyskał z tytułu członkostwa w Spółce, a Zlecający jest zobowiązany pokrywać wszelkie wydatki związane z uczestnictwem w tej Spółce. Wypłacane Wnioskodawcy wynagrodzenie nie stanowi ekwiwalentu za wydanie korzyści osiągniętych ze Spółki, ale ekwiwalent za świadczone przez Wnioskodawcę usługi powiernicze.

Zgodnie z jednolitym orzecznictwem wypracowanym na gruncie powierniczego nabycia nieruchomości oraz udziałów w spółkach kapitałowych, powiernika traktuje się transparentnie dla celów podatkowych. Przekazane mu w związku z wykonaniem umowy powierniczej kwoty nie stanowią jego przychodu, analogicznie traktuje się wydanie przez powiernika wszelkich uzyskanych przez niego korzyści Zlecającemu (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-58/13-2/AM).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie osiągnie przychodu w związku z nieodpłatnym wydaniem Zlecającemu udziałów w Spółce. Pomimo że formalnie będzie on wspólnikiem tej Spółki, to z uwagi na zawartą umowę zlecenia powierniczego, Wnioskodawca nie uzyska bowiem dla siebie wskazanych powyżej korzyści, nie będzie ich beneficjentem. Z tego względu obowiązek zapłaty podatku dochodowego będzie spoczywał na Zlecającym, jako na faktycznym beneficjencie. Jedynym opodatkowanym przychodem Wnioskodawcy będzie wypłacane na jego rzecz wynagrodzenie z tytułu pełnienia usług powierniczych.

Analogiczne stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych interpretacjach podatkowych, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2014 r. (IBPBI/1/415-1174/13/KB).

Podsumowując, Wnioskodawca nie osiągnie przychodu w związku z nieodpłatnym wydaniem Zlecającemu udziałów w Spółce lub z tytułu sprzedaży tych udziałów i nieodpłatnym wydaniem korzyści z ich sprzedaży na rzecz podmiotu wskazanego przez Zlecającego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2, analogicznie jak w przypadku pytania nr 1, zobowiązany będzie nieodpłatnie wydać dywidendę na rzecz Zlecającego. Nie będzie on zatem jej beneficjentem i nie uzyska żadnej korzyści z tego tytułu dla siebie. Nie może być zatem mowy o jakimkolwiek przysporzeniu na jego rzecz lub też nadwyżce przychodów nad kosztami.

W związku z powyższym otrzymanie dywidendy przez Wnioskodawcę ze Spółki i nieodpłatne jej przekazanie do Zlecającego nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Podstawowym warunkiem wystąpienia u podatnika obowiązku zapłaty podatku dochodowego jest zatem uzyskanie przez niego dochodu, rozumianego jako nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania w rozumieniu ww. ustawy podatkowej. W szczególnych przypadkach wymienionych w ustawie dochód ten jest równy przychodowi. Istotą powstania zobowiązania w tym podatku jest zatem uzyskanie przez osobę fizyczną (podatnika) korzyści (przysporzenia) ze zdarzenia, czy też czynności prawnej, z którymi ww. ustawa wiąże obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – jako powiernik – zawarł umowę powiernictwa z inną osobą fizyczną (Zlecającym). Przedmiotem tej umowy jest dokonanie przez Wnioskodawcę czynności związanych z założeniem Spółki z o.o. i objęciem w niej udziałów na rzecz Zlecającego oraz wniesieniem wkładów na kapitał zakładowy, wykonywaniem zgodnie z dyspozycjami Zlecającego praw wspólnika, w tym oddawania głosów na zgromadzeniu wspólników, nieodpłatnym wydaniem Zlecającemu wszelkich korzyści wynikających z uczestnictwa w Spółce niezwłocznie po ich uzyskaniu, a także nieodpłatnym wydaniem Zlecającemu wszelkich udziałów w Spółce. Wnioskodawca wskazał, że należy mu się wynagrodzenie za pełnienie funkcji powiernika.

W nawiązaniu do powyższego Zainteresowany powziął wątpliwość, czy w związku z wypłatą na jego rzecz dywidendy przez Spółkę, której będzie formalnym wspólnikiem, powstanie po jego stronie przychód.

Tut. Organ zauważa, że w obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (spółki osobowe) nie muszą działać osobiście; dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawnych. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana – mianem reprezentowanego. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo, jako instytucja prawna, nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm. – oznaczonego w dalszej części skrótem „k.c.”), zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 k.c., istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 k.c.).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone, a to poprzez:

*   ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,
*   ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,
*   nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw – prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 k.c.),
*   przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie; od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 k.c.).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w związku z zawartą umową powiernictwa nie będzie rzeczywistym podmiotem praw przysługujących z tytułu uczestnictwa w Spółce z o.o. Zainteresowany – jako powiernik – będzie zobowiązany do nieodpłatnego wydania Zlecającemu (powierzającemu) wszelkich korzyści wynikających z uczestnictwa w tej Spółce. Oznacza to, że podmiotem tym będzie powierzający.

Tut. Organ zauważa, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Ponadto – w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że (co do zasady) podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są wspólnicy Spółki z o.o. Wynika to z faktu, że generalnie to ci wspólnicy są jednocześnie beneficjentami korzyści uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w tej Spółce, tj. uzyskują przychody z tytułu udziału w zyskach Spółki, których podstawą uzyskania są posiadane przez nich udziały w tej Spółce.

Jednakże w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z zawartą umową powiernictwa, rzeczywistym beneficjentem dywidendy wypłacanej przez Spółkę z o.o. nie będzie Wnioskodawca, lecz powierzający. Pomimo że formalnie Zainteresowany będzie wspólnikiem tej Spółki, to z uwagi na zawartą umowę powiernictwa, nie uzyska on przychodu podatkowego z tytułu dywidendy wypłacanej przez tę Spółkę.

Zatem Wnioskodawca nie osiągnie przychodu w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wypłatą dywidendy przez Spółkę, której będzie formalnym wspólnikiem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.