Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.108.2020.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-18
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – zwrot kosztów czynszu najmu mieszkania.
Słowa kluczowe: lokal-lokal zastępczy; obowiązek-obowiązek podatkowy; odszkodowania; podatek-podatek dochodowy-podatek dochodowy od osób fizycznych; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2020 r. (data wpływu 28 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z 25 lutego 2020 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.108.2020.1.MKA, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 25 lutego 2020 r., skutecznie doręczono 10 marca 2020 r., natomiast 18 marca 2020 r. do tut. organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej 13 marca 2020 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem, który w sytuacji nadania Decyzji o Zezwoleniu na Realizację Inwestycji Drogowej rygoru natychmiastowej wykonalności, stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1874 ze zm. dalej „specustawa drogowa") ma obowiązek zapewnienia lokalu zastępczego. W praktyce Wnioskodawca płaci za czynsz za osobę, której miał obowiązek zapewnić lokal zastępczy.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielono odpowiedzi na następujące pytania.

*   Na podstawie jakich przepisów prawnych, poza wskazanymi wyżej, Wnioskodawca wskazuje właściwy lokal zastępczy, dla danej osoby, której ma obowiązek zapewnić lokal zastępczy? Jedyną podstawą prawną wskazania lokalu zastępczego dla danej osoby, w stosunku do której Wnioskodawca ma obowiązek zapewnić lokal zastępczy jest art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1716 ze zm. dalej „Specustawa"). Zgodnie z tym przepisem Wnioskodawca ma obowiązek do wskazania lokalu zamiennego, w przypadku wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z rygorem natychmiastowej wykonalności, w przypadku objęcia inwestycją drogową nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym albo budynkiem, w którym został wyodrębniony lokal mieszkalny.
*   Kto jest stroną umowy najmu/lub innej umowy, będącej podstawą korzystania z lokalu przez osobę, której Wnioskodawca miał obowiązek zapewnić lokal zastępczy? Stronami umowy najmu są Najemca - osoba pozbawiona posiadania zabudowanej budynkiem mieszkalnym albo budynkiem, w którym został wyodrębniony lokal mieszkalny na skutek wydania decyzji zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z rygorem natychmiastowej wykonalności oraz Wynajmujący - właściciel lokalu zamiennego (najczęściej będzie to gmina).
*   Na podstawie jakiej umowy Wnioskodawca opłaca czynsz za osobę, której miał obowiązek zapewnić lokal zastępczy? Wnioskodawca wypłaca czynsz na podstawie umowy z Najemcą stosownie do zapisów art. 17 ust. 4 Specustawy. Umowa ta jest niezależna od umowy najmu. Najemca wskazuje dowody ponoszenia opłat.
*   Czy Wnioskodawca opłaca czynsz w imieniu tej osoby, czy też dokonuje zwrotu kosztów czynszu poniesionych przez tę osobę? Wnioskodawca dokonuje zwrotu kosztów czynszu poniesionych przez tą osobę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy za wyżej opisaną czynność Wnioskodawca powinien wystawić PIT-11?

Zdaniem Wnioskodawcy, Zainteresowany nie ma obowiązku wystawienia PIT-11. Przychody z tytułu zapewnienia lokalu zastępczego są wolne od podatku dochodowego.

Przychody z tytułu zapewnienia lokalu zastępczego stanowią odszkodowanie za konieczność zapewnienia lokalu zastępczego, który wynika z art. 17 ust. 4 specustawy drogowej.

Zgodnie natomiast z art. 23 specustawy drogowej (rozdziału dotyczącego m in. odszkodowań) w sprawach nieuregulowanych w niniejszym rozdziale stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W związku z powyższym znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. l pkt 29, zgodnie z którym wolne od podatku są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Przychody z tytułu zapewnienia lokalu zamiennego są pochodną wywłaszczenia ściśle z nim związane i wydawane w oparciu o Decyzję o Zezwoleniu na Realizację Inwestycji Drogowej, odsyłającą w sferze nieuregulowanej w zakresie odszkodowania do ustawy o gospodarce nieruchomościami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z pkt 9 tego artykułu, źródłem przychodów są „inne źródła”.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Należy podkreślić, że użycie przez ustawodawcę sformułowania „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 analizowanej ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że na Wnioskodawcy ciąży obowiązek zapewnienia lokalu zastępczego w sytuacji nadania Decyzji o Zezwoleniu na Realizację Inwestycji Drogowej rygoru natychmiastowej wykonalności, stosownie do art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Zgodnie z tym przepisem Wnioskodawca ma obowiązek do wskazania lokalu zamiennego, w przypadku wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej z rygorem natychmiastowej wykonalności, w przypadku objęcia inwestycją drogową nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym albo budynkiem, w którym został wyodrębniony lokal mieszkalny. Ponadto Wnioskodawca ponosi koszty czynszu, które obciążają osobę, której miał obowiązek zapewnić lokal zastępczy.

W okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ciąży na nim obowiązek wystawienia informacji PIT-11 w zawiązku ze zwrotem osobom uprawnionym kosztów czynszu najmu mieszkania.

Wyjaśnić należy, że w uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie terminu nieodpłatnego świadczenia w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie” ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pomimo szerokiej definicji przychodów w ustawie o PIT podkreślenia wymaga, że nie każde świadczenie spełnione bez wyznaczonej za nie zapłaty jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Stosownie do art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1474 z późn. zm.), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych nadają decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rygor natychmiastowej wykonalności na wniosek właściwego zarządcy drogi, uzasadniony interesem społecznym lub gospodarczym. Decyzja ta zobowiązuje do niezwłocznego wydania nieruchomości, opróżnienia lokali i innych pomieszczeń (art. 17 ust. 3 pkt 2).

Zgodnie z art. 17 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku gdy decyzja, o której mowa w ust. 1, dotyczy nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym albo budynkiem, w którym został wyodrębniony lokal mieszkalny, właściwy zarządca drogi jest obowiązany, w terminie faktycznego objęcia nieruchomości w posiadanie, do wskazania lokalu zamiennego, z zastrzeżeniem ust. 4a.

Zatem przepis art. 17 ust. 4 nakłada na podmiot będący zarządcą drogi obowiązek wskazania lokalu zamiennego, w sytuacji gdy decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zostanie nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

W konsekwencji powyższego w przedmiotowej sprawie prawo do korzystania z lokalu zamiennego, wynika z art. 17 ust 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

Rygor natychmiastowej wykonalności stanowi wyjątek od reguły, zgodnie z którą akty administracyjne, które nie uzyskały waloru ostateczności, nie podlegają wykonaniu. Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w praktyce oznacza, że decyzja wywołuje skutki prawne już od chwili jej doręczenia stronie (w przypadku gdy klauzula o nadaniu rygoru została zawarta w treści decyzji). Nadanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej klauzuli natychmiastowej wykonalności nie stanowi podstawy do dokonywania zmian w księdze wieczystej czy też katastrze nieruchomości, jednak skutki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczą przede wszystkim sfery faktycznej, tzn. niezwłocznego wydania nieruchomości, opróżnienia lokali i innych pomieszczeń oraz do faktycznego objęcia nieruchomości w posiadanie przez właściwego zarządcę drogi. Zatem stanowi ona dodatkową dotkliwość w przypadku wywłaszczenia nieruchomości niewynikającą z winy właściciela/użytkownika nieruchomości.

W związku z faktem, że decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej jest decyzją administracyjną z rygorem natychmiastowej wykonalności, w przypadku świadczeń przyznanych na podstawie powołanego art. 17 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych np. refundacji osobom uprawnionym wydatków z tytułu najmu lokalu zamiennego, nie można mówić o przysporzeniu majątkowym po stronie osób fizycznych.

Tego rodzaju świadczenia nie będą stanowiły nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie nie powstanie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy i nie mają do nich zastosowania zwolnienia wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Reasumując otrzymany przez najemcę, na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, zwrot kosztów czynszu najmu mieszkania nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na płatniku nie ciąży obowiązek sporządzenia informacji PIT-11.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.