Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.365.2020.1.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-16
Teza: Opodatkowanie opisanych dostaw towarów na rzecz Nabywcy według stawki podatku w wysokości 0%.
Słowa kluczowe: eksport-eksport bezpośredni; podatnik; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2020 r. (data wpływu 30 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 12 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT. Wniosek uzupełniono w dniu 12 października 2020 r. o stosowne pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka dokonuje sprzedaży towarów na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę na terytorium Polski (dalej: Nabywca). Sprzedaż ta dokumentowana jest fakturą VAT wystawioną przez Spółkę na rzecz Nabywcy ze stawką 23%. Nabywca dokonuje odsprzedaży towarów nabytych od Spółki do podmiotów posiadających siedzibę poza UE (dalej: Finalny Odbiorca). W wyniku dokonanej dostawy towary są transportowane bezpośrednio z Polski do Finalnego Odbiorcy poza terytorium UE. Zgodnie z dokumentami przewozowymi:

*   miejscem załadunku jest A,
*   miejscem rozładunku jest kraj siedziby Finalnego Odbiorcy poza UE.

Transport towarów organizuje Spółka. Spółka dokonuje również zgłoszenia celnego wywozu towarów z Polski poza terytorium UE. Zgłoszenie wywozu dokonywane jest w urzędzie celnym właściwym dla siedziby Spółki. Spółka posiada dokumenty celne potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE (co do zasady komunikat IE 599). Spółka jest wskazana na dokumentach celnych jako Nadawca/Eksporter towarów. Finalny Odbiorca z siedzibą poza UE jest wskazany na dokumentach celnych jako Odbiorca towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona do opodatkowania opisanych dostaw towarów według stawki VAT 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do opodatkowania opisanych dostaw towarów według stawki VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W świetle art. 2 pkt 1 ustawy, przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy przepisu art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`) – art. 7 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei według art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r.), w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Z przepisu tego wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Według art. 22 ust. 2a ustawy (obowiązującego od dnia 1 lipca 2020 r.), w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Omawiany przepis ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2020 r.), w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W tym miejscu przywołać należy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową, pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl). Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”.

Należy przy tym zauważyć, że w przypadku transakcji łańcuchowej określenie miejsca, w którym dostawa towarów została dokonana powinno nastąpić w odniesieniu do tego, której dostawie należy przyporządkować transport. Uzgodnione warunki dostawy (np. Incoterms) mogą co prawda stanowić wskazówki przy określaniu, która dostawa w ramach transakcji łańcuchowej ma charakter „ruchomy”, nie mają one jednak decydującego znaczenia.

W tym miejscu należy także wskazać, że o przypisaniu transportu do danej transakcji, a w konsekwencji potraktowaniu jej jako transgranicznej, nie decyduje wola kontrahentów, lecz okoliczności faktyczne w jakich przeprowadzona została dana transakcja.

W wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Powyższe orzeczenie dotyczy wprawdzie sprawy, w której w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium UE.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Zatem aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
2.  wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Z kolei stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

Jedną z czynności, która korzysta z obniżonej stawki podatku od towarów i usług jest eksport towarów.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.

Artykuł 41 ust. 11 ustawy stwierdza natomiast, że przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Jak wskazuje art. 41 ust. 6 ustawy, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument potwierdzający wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Natomiast katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W przypadku eksportu pośredniego – zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy – zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 0%, jeżeli spełnione zostaną warunki zawarte w tym przepisie. Dokument, jakim podatnik powinien się posłużyć dla wykazania eksportu pośredniego winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Podatnik powinien zatem posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Spółka dokonuje sprzedaży towarów na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę na terytorium Polski (dalej: Nabywca). Sprzedaż ta dokumentowana jest fakturą VAT wystawioną przez Spółkę na rzecz Nabywcy ze stawką 23%. Nabywca dokonuje odsprzedaży towarów nabytych od Spółki do podmiotów posiadających siedzibę poza UE (dalej: Finalny Odbiorca). W wyniku dokonanej dostawy towary są transportowane bezpośrednio z Polski do Finalnego Odbiorcy poza terytorium UE. Zgodnie z dokumentami przewozowymi:

*   miejscem załadunku jest A,
*   miejscem rozładunku jest kraj siedziby Finalnego Odbiorcy poza UE.

Transport towarów organizuje Spółka.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania w oparciu o przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy występują dwie dostawy:

1.  dostawa między Wnioskodawcą a Nabywcą oraz
2.  dostawa między Nabywcą a Finalnym Odbiorcą poza terytorium UE,

przy czym towar transportowany jest od Wnioskodawcy do Finalnego Odbiorcy, a organizatorem transportu towarów poza terytorium UE jest Wnioskodawca.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście art. 22 ustawy należy stwierdzić, że transport towarów w przedmiotowej sprawie powinien zostać przypisany dostawie towarów dokonywanej przez Wnioskodawcę, organizującego transport towarów z terytorium kraju na terytorium kraju trzeciego – na rzecz drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw. Transakcja ta stanowi zatem dostawę „ruchomą”, opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu, czyli na terytorium kraju. Kolejna dostawa towarów dokonana przez Nabywcę na rzecz Finalnego Odbiorcy poza UE jest dostawą „nieruchomą” opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium państwa trzeciego.

W przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 22 ust. 2a ustawy, ponieważ organizatorem transportu jest Spółka (pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw), a nie nabywca towarów (drugi podmiot), który dokonuje dostawy na rzecz trzeciego podmiotu.

Jednocześnie, zaznaczyć należy, że transport towarów – za który odpowiada Wnioskodawca – realizowany będzie na rzecz Nabywcy. Transport ten będzie zatem realizowany na rzecz Nabywcy dokonującego następnie sprzedaży towarów do państwa trzeciego.

Aby dostawa ta (pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą) stanowiła eksport bezpośredni, zgodnie z jego definicją zawartą w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy, konieczne jest spełnienie wszystkich warunków wynikających z tego przepisu. Wywóz towarów dokonywany będzie na rzecz Nabywcy (drugiego podmiotu w łańcuchu), a warunki uznania tej dostawy za eksport bezpośredni zostaną spełnione w sytuacji, gdy wywóz ten będzie potwierdzony przez właściwy organ celny, określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Jak wynika z okoliczności to Spółka dokonuje zgłoszenia celnego wywozu towarów z Polski poza terytorium UE. Zgłoszenie wywozu dokonywane jest w urzędzie celnym właściwym dla siedziby Spółki. Spółka posiada dokumenty celne potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE (co do zasady komunikat IE 599). Spółka jest wskazana na dokumentach celnych jako Nadawca/Eksporter towarów. Finalny Odbiorca z siedzibą poza UE jest wskazany na dokumentach celnych jako Odbiorca towarów.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że w niniejszej sprawie spełnione są warunki, o których mowa w art. 41 ust. 6 ustawy.

Tym samym, Spółka jest uprawniona do opodatkowania opisanych dostaw towarów na rzecz Nabywcy według stawki podatku w wysokości 0%.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.