Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.423.2022.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-06
Teza: skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; programy-program motywacyjny; Stany Zjednoczone
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11-ust. 2b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14-ust. 2-pkt 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 7

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,
===============

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 kwietnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Zainteresowany jest podmiotem prowadzącym indywidualną pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług z zakresu technologii informatycznych, związaną z programowaniem (przeważający przedmiot klasyfikacji działalności - 62.01.Z). Zakres prowadzonej działalności gospodarczej nie obejmuje natomiast odpłatnego zbywania udziałów, papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych ani realizacji praw z nich wynikających.

Zainteresowany ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 – dalej jako: „Ustawa o PIT”), a w konsekwencji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP. Zainteresowany przez cały 2021 r. korzystał ze zryczałtowanej formy opodatkowania na mocy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1993; dalej: „Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym”) - i korzysta z niej nadal w roku 2022.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Zainteresowany świadczy jako konsultant usługi na rzecz (\`(...)\`)., spółki akcyjnej prawa amerykańskiego z siedzibą w USA („Spółka”), notowanej na amerykańskiej giełdzie papierów wartościowych (\`(...)\`) od 14 października 2021 r. Spółka jest organizatorem programu motywacyjnego, adresowanego do dyrektorów, pracowników oraz konsultantów, tj. osób najważniejszych z perspektywy rozwoju Spółki. Zasadniczym celem programu jest związanie ze Spółką określonej kategorii osób, przyczyniających się do trwałego rozwoju Spółki, jak również zachęcenie i motywowanie ww. osób - kluczowych dla realizacji przyjętej strategii biznesowej - do działania w interesie i na rzecz Spółki. Program pozwala na przyznanie określonym podmiotom dodatkowego benefitu w postaci pochodnych instrumentów finansowych, tj. opcji na zakup emitowanych przez Spółkę akcji. Regulamin ww. Programu został przyjęty przez Zarząd Spółki, a następnie zaakceptowany przez akcjonariuszy (stockholders) Spółki („Regulamin”).

Zainteresowany nie jest związany bezpośrednio ze Spółką żadnym stosunkiem cywilnoprawnym - poza umową o uczestnictwo w Programie motywacyjnym - ani stosunkiem pracy. Zainteresowany ma jednak zawartą umowę o współpracy ze spółką (\`(...)\`), spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa irlandzkiego („Spółka irlandzka”), organizującą oraz powierzającą bezpośrednie świadczenie usług programistycznych przez poszczególnych konsultantów (w tym m.in. przez Zainteresowanego) na rzecz Spółki.

Ścisła współpraca pomiędzy Zainteresowanym a Spółką oraz korzystanie z wyników pracy Zainteresowanego - w świetle ustaleń poczynionych między Spółką a Zainteresowanym - stanowi podstawę i tytuł uczestnictwa w Programie motywacyjnym zorganizowanym przez Spółkę.

W konsekwencji należy przyjąć, że gdyby Zainteresowany nie świadczył usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako konsultant na rzecz Spółki (usługi te przekazywane są na rzecz Spółki za pośrednictwem Spółki irlandzkiej) nie miałby w świetle regulaminu możliwości wzięcia udziału w Programie. Jedynie pobocznie należy wskazać, że Spółka irlandzka pełni jedynie funkcję pośredniczącą i kojarzącą Zainteresowanego ze Spółką. Wszelkie wyniki pracy Zainteresowanego były bowiem przekazywane bezpośrednio Spółce amerykańskiej, wszelkie prawa autorskie, własności przemysłowej i in. prawa własności intelektualnej powstałe w toku świadczonych przez Zainteresowanego usług przysługiwały Spółce amerykańskiej, zaś wypłata wynagrodzenia przez Spółkę irlandzką na rzecz Zainteresowanego była uzależniona od uprzedniego przekazania tych środków Spółce irlandzkiej przez Spółkę amerykańską (Spółka irlandzka pełni więc wyłącznie rolę pośrednika).

Prawo do nabycia akcji w ramach ww. Programu odbyło się na następujących zasadach.

W ramach Programu Zainteresowany pozostawał uprawniony do nieodpłatnego nabycia opcji \`(...)\`.. (dalej: „Opcje”) dających następnie prawo do odpłatnego, preferencyjnego nabycia akcji Spółki (dalej: „Akcje”). Samo nabycie Opcji nie uprawniało do wykonywania praw akcjonariusza Spółki, tj. m.in. prawa do dywidendy czy prawa głosu (uprawnienia te aktualizowały się dopiero w przypadku realizacji praw z Opcji i nabycia Akcji). Z samego więc posiadania Opcji nie wynikały dla Zainteresowanego żadne konkretne, miarodajne korzyści. Zbywalność Opcji była ograniczona poprzez postanowienia regulaminu Programu - ich przeniesienie na inną osobę było możliwe tylko w ściśle określonych przypadkach (m.in. darowizna na rzecz osób najbliższych, dziedziczenie). Wobec braku możliwości zbycia Opcji (brak rynku umożliwiającego swobodny obrót Opcjami) na moment przyznania Opcji określenie wartości tych Opcji nie było możliwe.

Nabycie Akcji w drodze realizacji praw z Opcji możliwe było po upływie określonego terminu („Vesting”). Vesting następował okresowo, w odniesieniu do kolejnych partii Opcji w ten sposób, że:

‒ po upływie roku (okres tzw. „klifu”) możliwa była realizacja 1/4 łącznej liczby przyznanych Opcji;

‒ po upływie każdego kolejnego miesiąca możliwa była realizacja 1/48 liczby przyznanych Opcji, z zastrzeżeniem kontynuacji świadczenia usług przez uczestników Programu.

Na moment przyznania Opcji Zainteresowany nie miał możliwości określenia wartości Akcji, które potencjalnie będzie mógł nabyć w przyszłości. Wynika to z faktu, że wartość instrumentu bazowego (akcji Spółki) podlegała fluktuacji / mechanizmom rynkowym, zaś ilość Opcji mogących podlegać zrealizowaniu (Vesting) zależała od okoliczności takich, jak np. kontynuacja świadczenia usług na rzecz Spółki jako konsultant.

Informacja o możliwości wykonania (tj. o tzw. zvestowaniu) określonej liczby Opcji zamieszczana była w systemie teleinformatycznym dedykowanym do obsługi Programu. Z chwilą zvestawania określonej liczby Opcji, możliwe było przekształcenie tych Opcji na Akcje, które następnie mogły zostać zbyte na amerykańskiej giełdzie papierów wartościowych. Zabieg ten wymagał jednak dokonania wykupu Akcji, tj. realizacji praw z Opcji na Akcje.

Wykonanie praw z Opcji przez Zainteresowanego, nabytych zgodnie z „Vesting Schedule”, nastąpiło w terminie przewidzianym Regulaminem oraz pozwoliło nabyć Zainteresowanemu Akcje za z góry określoną, preferencyjną cenę, która - co do zasady - jest niższa niż wartość rynkowa Akcji.

Uczestnik otrzymywał Opcje zgodnie z „Vesting Schedule” i zrealizował je za pośrednictwem platformy maklerskiej, udostępnionej na potrzeby obsługi Programu, w grudniu 2021 r. W chwili podjęcia decyzji o wykupie Opcji, tj. zamianie Opcji na Akcje, Zainteresowany stał się pełnoprawnym akcjonariuszem Spółki. W tym samym dniu, niezwłocznie po wykonaniu praw z Opcji oraz uzyskaniu Akcji, za pośrednictwem tej samej platformy maklerskiej doszło do sprzedaży Akcji po aktualnym kursie.

### Pytania

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym moment nieodpłatnego przyznania Opcji Zainteresowanemu, a także moment upływu tzw. okresu vestingu nie stanowiły momentów powstania przychodu w rozumieniu ustawy o PIT?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym realizacja praw z Opcji oraz nabycie Akcji stanowi moment powstania przychodu, a tak uzyskany przychód należałoby zakwalifikować jako przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, podlegający opodatkowaniu 3% stawką podatkową na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

3) Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym przychód ze zbycia Akcji należałoby zakwalifikować jako świadczenie ze źródła kapitały pieniężne (w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT)?

4) Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym przychód ze zbycia Akcji, zakwalifikowany jako świadczenie ze źródła kapitały pieniężne, może zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodu w wysokości przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment realizacji Opcji zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT?

### Pana stanowisko w sprawie

Stanowisko ad. 1

W ocenie Zainteresowanego, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym przychód w rozumieniu ustawy o PIT nie powstał ani w momencie nieodpłatnego objęcia przez Zainteresowanego opcji przyznanych przez Spółkę (tj. w chwili grantu), ani też w późniejszym momencie upływu okresów restrykcji (tj. w okresie vestingu).

Szczegółowe uzasadnienie

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. dalej „PIT”) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosowanie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f ustawy o PIT, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z orzecznictwem NSA (np. z dnia 20 listopada 2016 r., sygn. II FSK 2243/14) przepis ten należy interpretować w ten sposób, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

1) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz

2) podatnik musi tę korzyść (świadczenie) „otrzymać”.

Do przysporzenia dochodzi więc tylko w sytuacji, gdy można mówić o powiększeniu majątku lub składników majątku danej osoby i gdy osoba ta może tym składnikiem swobodnie dysponować.

Biorąc powyższe pod uwagę, samo przyznanie Zainteresowanemu Opcji nie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż:

1) Opcje przyznane Zainteresowanemu stanowiły jedynie warunkowe prawo do nabycia Akcji Spółki amerykańskiej w przyszłości;

2) z tytułu posiadania Opcji Zainteresowanemu nie przysługiwały żadne prawa korporacyjne takie jak np. prawo do dywidendy czy prawo głosu w Spółce amerykańskiej;

3) Zainteresowany nie miał prawa swobodnego dysponowania przyznanymi Opcjami, np. prawa do zbycia Opcji, przenoszenia Opcji na inne podmioty itd. (nie istniał rynek zbytu umożliwiający swobodny obrót Opcjami);

4) przyznanie Zainteresowanemu możliwości realizacji praw z Opcji oraz zakup Akcji uzależniony był od spełnienia szeregu warunków, wskazanych w regulaminie Programu, m.in. wykonania praw z Opcji przez Zainteresowanego w określonym czasie czy też od kontynuacji świadczenia usług na rzecz Spółki przez Zainteresowanego (z zastrzeżeniem, że uczestnictwo Zainteresowanego w Programie, w świetle regulaminu Programu, nie oznaczało gwarancji stałej współpracy);

5) brak było możliwości ustalenia wartości Opcji, nadto Zainteresowany na żadnym etapie posiadania Opcji nie miał pewności, jaką ich liczbę będzie mógł zrealizować oraz w którym momencie to nastąpi (np. z uwagi na okoliczności wskazane w ppkt 4 powyżej).

Wobec powyższego, ani przyznanie Opcji Zainteresowanemu, ani też upływ okresu restrykcji (Vestingu) w stosunku do Opcji posiadanych przez Zainteresowanego nie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Zainteresowanego w rozumieniu ustawy o PIT. W szczególności, zdarzenie to nie daje się również zakwalifikować jako otrzymanie świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) w rozumieniu ustawy o PIT, albowiem na tym etapie Zainteresowany nie otrzymał żadnej realnej korzyści (realnego przysporzenia). W takim stanie rzeczy nie sposób przyjąć, że doszło do powstania przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT (z uwagi na jedynie potencjalny charakter przysporzenia, ustalenie wartości przysporzenia obiektywnie nie było możliwe).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w odniesieniu do opcji na akcje w szeregu interpretacji podatkowych, np. w interpretacji z dnia 25.01.2018 r., nr IPPB2/4160-52/13/18-9/S/MG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „Otrzymanie opcji na akcje spółki prawa amerykańskiego nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcję. W momencie otrzymania opcji nie powstaje po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Analogiczne stanowisko (na tle zbieżnego stanu faktycznego – uczestnik dochodu uzyskał opcje na akcje w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę amerykańską; odroczenie opodatkowania dochodu w trybie art. 24 ust. 11-11b nie jest możliwe, albowiem uzyskiwane przez uprawnionego dochody kwalifikowane są jako pochodzące ze źródła działalność gospodarcza) zostało zaprezentowane w interpretacji podatkowej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 15 lutego 2022 r., 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS - „W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z tytułu nieodpłatnego przyznania opcji, stanowiących pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powstaje po Pana stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ opcja stanowi warunkowe prawo, które jest odroczone w czasie, gdzie w okresie restrykcji nie jest Pan uprawniony do żadnych praw korporacyjnych (dywidenda, prawo głosu), a ponadto samo przyznanie opcji nie daje prawa do dysponowania nimi. Jak wynika z wniosku, dopiero w momencie realizacji opcji na akcje i objęcia akcji nabywa Pan prawa akcjonariusza, tj. prawo do dywidendy oraz prawo głosu na zgromadzeniu akcjonariuszy. Zatem, jeśli nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu na moment nabycia pochodnego instrumentu finansowego (opcji na akcje), to nie uzyska Pan przychodu podlegającego opodatkowaniu na moment objęcia opcji na akcje.”

W związku z powyższą, jednolitą i utrwaloną linią interpretacyjną, stanowisko przedstawione przez Zainteresowanego należy uznać za prawidłowe.

Stanowisko ad. 2.

W ocenie Zainteresowanego, przychód powstały w dacie realizacji Opcji oraz objęcia Akcji po preferencyjnej cenie należałoby zakwalifikować jako świadczenie częściowo nieodpłatne (zgodnie z art. 11 ust. 2b w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy PIT) i rozliczyć jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT. Takie świadczenie, w ocenie Zainteresowanego, z uwagi na korzystanie przez Zainteresowanego ze zryczałtowanej formy opodatkowania w całym 2021 roku, podlega opodatkowaniu 3% stawką podatku na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Szczegółowe uzasadnienie

Przyjmując, że w momencie realizacji Opcji oraz nabycia Akcji po stronie Zainteresowanego powstanie przychód podatkowy (jako częściowo nieodpłatne świadczenie w wysokości różnicy pomiędzy wartością nabywanych Akcji a odpłatnością ponoszoną przez Zainteresowanego stosownie do uregulowań art. 11 ust. 1-2b ustawy PIT), przychód ten powinien być zaklasyfikowany do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT. Zainteresowany otrzymał bowiem Akcje jedynie ze względu na istnienie umowy o współpracę, przewidującej pośrednie świadczenie usług jako konsultant na rzecz Spółki – a więc w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Zainteresowanego działalnością gospodarczą. Zgodnie z postanowieniami regulaminu, uczestnikami Programu mogą być m.in. konsultanci świadczący usługi na rzecz Spółki. Wobec faktu, że Zainteresowany świadczył takie usługi na rzecz Spółki (obowiązek świadczenia usług na rzecz Spółki wynikał z umowy o współpracę zawartej pomiędzy Zainteresowanym a Spółką irlandzką, pośredniczącą pomiędzy Zainteresowanym a Spółką amerykańską), przyznanie Zainteresowanemu Opcji umożliwiających nabycie Akcji nastąpiło właśnie z uwagi na prowadzoną przez Zainteresowanego działalność gospodarczą. Potwierdzeniem powyższego związku jest już sam fakt objęcia Zainteresowanego postanowieniami Programu motywacyjnego.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy PIT, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej jest także wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Zainteresowany prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na terytorium Polski, gdzie ma miejsce zamieszkania i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Działalność Zainteresowanego polega na świadczeniu usług z zakresu technologii informatycznych, w szczególności polegających na tworzeniu, rozwijaniu i obsłudze programów oraz systemów z tej dziedziny. Zainteresowany na podstawie zawartej umowy (\`(...)\`) świadczy te usługi jako konsultant dla Spółki amerykańskiej.

Program motywacyjny, w ramach którego Zainteresowany otrzymał Opcje, podlegające zrealizowaniu w formie częściowo odpłatnego nabycia Akcji, przeznaczony był jedynie do wąskiego kręgu osób, przyczyniających się do rozwoju Spółki oraz osiąganego przez nią sukcesu. Umowa o współpracy, na podstawie której Zainteresowany prowadzący działalność świadczy usługi jako konsultant, jest nierozerwalnie związana z umową, podpisywaną w związku z objęciem Zainteresowanego Programem oraz przyznaniem Opcji na Akcje. W przypadku rozwiązania umowy o świadczenie usług, Zainteresowany utraciłby prawo uczestnictwa w Programie, co automatycznie uniemożliwiłoby Zainteresowanemu obejmowanie akcji w ramach Programu.

Co więcej, Zainteresowany – w celu definitywnego nabycia Opcji na Akcje – zobowiązany był świadczyć usługi przez określony czas na rzecz Spółki, w konsekwencji zachodzi więc bezpośredni związek uzyskanego przychodu z prowadzoną przez Zainteresowanego działalnością gospodarczą oraz przekazywaniem jej efektów na rzecz Spółki.

Stanowisko niniejsze znajduje oparcie w przepisach ustawy podatkowej. Należy bowiem zaznaczyć, że w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o PIT przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować uzyskane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Kwalifikację tę należy ustalić na podstawie stosunku prawnego łączącego Zainteresowanego ze Spółką będącą organizatorem programu, która przyznała Zainteresowanemu Opcje. W takim wypadku z mocy art. 10 ust. 4 ustawy o PIT przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych podlegają wyłączeniu ze źródła kapitały pieniężne oraz zakwalifikowaniu do tego źródła przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy uznać, że w niniejszej sprawie przychody uzyskane przez Zainteresowanego jako uczestnika programu motywacyjnego, prowadzącego działalność gospodarczą, w związku z którą Zainteresowany świadczył (mimo że pośrednio – za pośrednictwem Spółki irlandzkiej) usługi na rzecz Spółki (organizatora programu motywacyjnego) - stanowią przychód związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Gdyby nie prowadzona działalność oraz korzystanie przez Spółkę, będącą organizatorem programu motywacyjnego, z usług świadczonych przez Zainteresowanego, Zainteresowany nie miałby możliwości uczestnictwa w programie.

W konsekwencji przychód Zainteresowanego związany z uczestnictwem w Programie z tytułu częściowo odpłatnego nabycia Akcji Spółki w wyniku realizacji pochodnego instrumentu finansowego (Opcji na Akcje) - w kontekście ww. art. 10 ust. 4 ustawy o PIT nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Przychód Zainteresowanego z nabycia częściowo odpłatnie Akcji Spółki w wyniku realizacji praw z Opcji należy bowiem zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Powyższy przychód powinien być obliczony zgodnie z art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT, tj. w wysokości wartości rynkowej objętych Akcji (iloczyn ceny rynkowej i liczby objętych Akcji), pomniejszonej o cenę uiszczoną przez Uczestnika z tytułu objęcia Akcji (iloczyn jednostkowej ceny wykonania i liczby objętych Akcji).

Potwierdzeniem niniejszego podejścia co do ustalania źródła przychodów może być np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2019 r. (0114 KDIP3-2.4011.336.2019.2.MZ) oraz pismo Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS.

Jedynie pobocznie należy wskazać, że fakt osiągnięcia przez Zainteresowanego przychodu z częściowo odpłatnego nabycia Akcji w wyniku realizacji praw z Opcji nastąpiło z uwagi na fakt, że preferencyjna cena wykonania, tj. cena realizacji praw z Opcji na Akcje, była niższa, niż wartość rynkowa Akcji, po której następnie doszło do zbycia tych Akcji. Jeżeli bowiem cena wykonania, tj. objęcia Akcji w wyniku realizacji praw z Opcji, byłaby równa bądź wyższa niż wartość rynkowa Akcji (tj. cena, po jakiej nastąpiło zbycie) – po stronie Uczestnika nie doszłoby do powstania przychodu na gruncie ustawy o PIT.

W ocenie Zainteresowanego, tak rozpoznany przychód powinien - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT – zostać opodatkowany stawką podatku w wysokości 3%.

Katalog źródeł przychodów zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. W art. 10 ust. 3 tej ustawy zostały wymienione przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o PIT.

W art. 12 Ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym zostały wymienione stawki podatkowe dla poszczególnych przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy w brzmieniu aktualnym w dniu objęcia Akcji przez Uczestnika, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 15% dla przychodów ze świadczenia usług związanych z nadawaniem programów ogólnodostępnych i abonamentowych (PKWU dział 60), z doradztwem w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 62.02.10.0), związanych z oprogramowaniem (PKWiU ex 62.01.1), objętych grupowaniem "Oryginały oprogramowania komputerowego" (PKWiU 62.01.2), związanych z doradztwem w zakresie oprogramowania (PKWiU ex 62.02), w zakresie instalowania oprogramowania (PKWU ex 62.08.20.0), związanych z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi (PKWiU 62.03.1).

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 2 i 5-10 ustawy o PIT wynosi 3%.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei na mocy art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Treść art. 11 ust. 1 ustawy o PIT wskazuje, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskana. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne (art. 11 ust. 2b ustawy o PIT), przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W konsekwencji tak rozpoznany przychód (obliczony zgodnie z treścią art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT) powinien zostać na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT opodatkowany 3% stawką podatkową jako nieodpłatne (częściowo nieodpłatne) świadczenie.

Powyższe stanowisko znajduje oparcie w licznych interpretacjach podatkowych, m.in. w interpretacji podatkowej z 13 sierpnia 2021 r., Nr 0113-KDIPT2-3.4011.434.2021.2.IR, w interpretacji podatkowej z 19 marca 2021 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.803.2020.2.MG, jak również w pismach wydanych w ostatnim czasie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 14 stycznia 2022 r. - 0113-KDIPT2-1.4011.852.2021.2.MGR oraz w dniu 15 lutego 2022 r. - 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS.

Stanowisko ad. 3 i 4

Szczegółowe uzasadnienie

W ocenie Zainteresowanego przychód powstały w dacie zbycia Akcji należałoby zakwalifikować jako świadczenie ze źródła kapitały pieniężne w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT, który następnie może zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości przychodu opodatkowanego na wcześniejszym etapie, tj. na moment realizacji Opcji w formie nabycia Akcji zgodnie z art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT, odpłatne zbycie akcji generuje przychód ze źródła kapitały pieniężne. Dochód ten (cena uzyskana ze sprzedaży akcji minus koszty uzyskania przychodu), opodatkowany jest na podstawie art. 30b ustawy o PIT stawką w wysokości 19%. Powyższe założenia nie są w żaden sposób kwestionowane w praktyce – interpretacje i orzecznictwo są w tym zakresie jednolite, a przepisy nie budzą większych wątpliwości (vide: pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lutego 2022 r. – interpretacja indywidualna o nr 0113-KDIPT2-3.4011.973.2021.2.MS oraz pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2022 r. – interpretacja indywidualna nr 0113-KDIPT2-1.4011.852.2021.2.MGR).

W ocenie Zainteresowanego, w opisanej sytuacji (oraz zważywszy, że samo nabycie Akcji należy zakwalifikować jako świadczenie częściowo nieodpłatne, opodatkowane już na tym etapie - vide: uwagi Zainteresowanego do stanowiska nr 2), przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie (częściowo nieodpłatnie) do ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu praw nabytych nieodpłatnie bądź częściowo nieodpłatnie jest wartość przychodu określonego w momencie nabycia tych praw, powiększonego o wydatki na ich nabycie (w aktualnym stanie faktycznym: cena, za jaką Akcje zostały nabyte) – tj. przychód określony zgodnie z art. 11 ust. 2b w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Tym samym kosztami uzyskania przychodów byłaby:

1) kwota odpłatności poniesionej przez Zainteresowanego na nabycie Akcji (tj. w momencie realizacji Opcji i zakupu Akcji) oraz

2) przychód podlegający opodatkowaniu w momencie realizacji Opcji w formie nabycia Akcji w wysokości różnicy pomiędzy wartością rynkową nabytych Akcji a odpłatnością poniesioną przez Zainteresowanego na ich nabycie.

Stanowisko to jest powszechnie aprobowane przez organy podatkowe z uwagi na fakt, że – zakładając opodatkowanie już samego nabycia Akcji w związku z wykonaniem praw z Opcji – zastosowanie powyższych kosztów uzyskania przychodu pozwala na uniknięcie faktycznego podwójnego opodatkowania (podatek płacony jest przy nabyciu i ponownie przy zbyciu Akcji, jednak przy zbyciu opodatkowaniu podlega tak naprawdę jedynie ewentualny zysk osiągnięty ze sprzedaży akcji \[przy założeniu, że cena rynkowa Akcji wzrosła\] – a nie cała ich wartość rynkowa, która de facto została już wcześniej opodatkowana).

Podsumowując, sprzedaż Akcji, nabytych częściowo odpłatnie, w wyniku realizacji Programu, należy rozpatrywać w kategorii przychodu ze źródła zyski kapitałowe, przy czym uzyskany z tego tytułu przychód Zainteresowany uprawniony jest pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu obliczony na podstawie art. 22 ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT. Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkowałoby tym, że przychód z tytułu nabycia Akcji w ramach programu motywacyjnego byłby opodatkowany dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nabycia (realizacji), po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże Akcji (tak też stanowiska wyrażone w wyroku WSA z 16 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/GD 819/20 czy też wyroku NSA z 8 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1610/18).

Podsumowując stanowisko wyrażone w pkt 2 - 4 powyżej:

‒ częściowo odpłatne nabycie Akcji w wyniku realizacji Opcji, stanowiących pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT, powoduje przysporzenie majątkowe, które z uwagi na brak możliwości odroczenia go w czasie do momentu zbycia (art. 24 ust. 11 ustawy o PIT) podlega opodatkowaniu zgodnie z uregulowaniami ustawy o PIT;

‒ w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych

‒ praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane;

‒ jako że przychód Zainteresowanego uzyskany został w związku ze świadczeniem usług w ramach działalności gospodarczej, w ramach programu motywacyjnego, tj. z nabycia częściowo odpłatnie Akcji spółki zagranicznej w wyniku realizacji Opcji na Akcje, przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT);

‒ zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o których mowa m.in. w art. 14 ust. 2 pkt 2, 5-10 ustawy o podatku dochodowym (od osób fizycznych) wynosi 3%;

‒ z kolei sprzedaż przez Zainteresowanego Akcji, nabytych częściowo odpłatnie, spowodowała powstanie po stronie Zainteresowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu, który należało zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT;

‒ przychód z tego tytułu Zainteresowany jest uprawniony pomniejszyć m.in., o koszt uzyskania przychodów ustalone w oparciu o art. 22 ust. 1d ww. ustawy, tj. w wysokości przychodu, jaki Zainteresowany osiągnął z tytułu częściowo odpłatnego nabycia Akcji Spółki w wyniku realizacji Opcji na te Akcje, powiększonego o wydatki na ich nabycie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.
-------------------------------------------------------------

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnośnie powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Końcowo należy zaznaczyć, że z uwagi na to, że uzyskuje Pan przychody od spółki mającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych Ameryki należy mieć na uwadze uregulowania umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31 poz. 178, dalej: „Umowa”).

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowe nie jest bowiem ustalenie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 14c§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).