Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/4512-177/15-6/UNR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-09-01
Teza: nieuznanie wydatków stanowiących tzw. inwestycję w toku, tj. wydatków na nabycie projektów architektonicznych oraz prace wyburzeniowe, za wydatki, o których mowa art. 2 pkt 14 lit. b oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, opodatkowanie podatkiem VAT dostawy udziału 70/100 w prawie użytkowania wieczystego gruntu działek 11/2 oraz 11/3 i stawki podatku VAT, opodatkowanie podatkiem VAT dostawy udziału 70/100 w prawie własności budynków niewynajętych i nieulepszonych i stawki podatku VAT, opodatkowanie podatkiem VAT dostawy udziału 70/100 w prawie własności budynków niewynajętych ale ulepszonych i stawki podatku VAT, opodatkowanie podatkiem VAT dostawy udziału 70/100 w prawie własności budynków wynajętych, lecz nieulepszonych i stawki podatku VAT, opodatkowanie udziału 70/100 w prawie użytkowania wieczystego zabudowanych działek gruntu i stawki podatku VAT,
Słowa kluczowe: budynek; działki; najem; nieruchomości; obiekt-obiekt budowlany; opodatkowanie; stawka; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.), uzupełnione pismem z dnia 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania wydatków stanowiących tzw. inwestycję w toku, tj. wydatków na nabycie projektów architektonicznych oraz prace wyburzeniowe, za wydatki, o których mowa art. 2 pkt 14 lit. b oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy udziału 70/100 w prawie użytkowania wieczystego gruntu działek 11/2 oraz 11/3 i stawki podatku VAT – **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy udziału 70/100 w prawie własności budynków niewynajętych i nieulepszonych i stawki podatku VAT – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy udziału 70/100 w prawie własności budynków niewynajętych ale ulepszonych i stawki podatku VAT – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy udziału 70/100 w prawie własności budynków wynajętych, lecz nieulepszonych i stawki podatku VAT – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania udziału 70/100 w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu nr 10, 11/6, 11/7, 11/8 i stawki podatku VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania transakcji sprzedaży 70/100 udziału w Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej część przedsiębiorstwa,

*   nieuznania wydatków stanowiących tzw. inwestycję w toku, tj. wydatków na nabycie projektów architektonicznych oraz prace wyburzeniowe, za wydatki, o których mowa art. 2 pkt 14 lit. b oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT,

*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy udziału 70/100 w prawie użytkowania wieczystego gruntu działek 11/2 oraz 11/3 i stawki podatku VAT,

*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy udziału 70/100 w prawie własności budynków niewynajętych i nieulepszonych i stawki podatku VAT,

*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy udziału 70/100 w prawie własności budynków niewynajętych ale ulepszonych i stawki podatku VAT,

*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy udziału 70/100 w prawie własności budynków wynajętych, lecz nieulepszonych i stawki podatku VAT,

*   opodatkowania udziału 70/100 w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu nr 10, 11/6, 11/7, 11/8 i stawki podatku VAT,

*   opodatkowania podatkiem VAT odsprzedaży praw do projektów architektonicznych i stawki podatku VAT,

*   braku obowiązku dokonania korekty VAT w zakresie odsprzedanych nakładów architektonicznych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu) w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

„H.” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: ,,Spółka” lub ,,Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, najem i dzierżawa nieruchomości.

W dniu 29 listopada 2005 roku Wnioskodawca nabył od syndyka masy upadłości ,,E.” S.A. w upadłości (dalej: ,,E. SA”), na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr ….., przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Transakcja ta nie była objęta opodatkowaniem podatkiem VAT. W skład przedsiębiorstwa wchodziła nieruchomość (dalej: ,,Nieruchomość”). Na Nieruchomość składa się prawo użytkowania wieczystego 6-ciu działek gruntu, oraz własność zlokalizowanych na tych działkach budynków i budowli wybudowanych na przełomie XIX i XX wieku. Ich szczegółowy status zostanie opisany w dalszej części wniosku.

H. SA (a więc podmiot, od którego Spółka nabyła przedsiębiorstwo) stało się właścicielem Nieruchomości w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę akcyjną. Przekształcenie to miało miejsce w 1997 r. i nie podlegało podatkowi VAT. Przedsiębiorstwo państwowe utworzone natomiast zostało około lat 50-tych XX wieku, a więc jeszcze przed wejściem w życie przepisów dotyczących podatku VAT w Polsce (jednocześnie żadna cześć Nieruchomości nie została nabyta przez przedsiębiorstwo państwowe po 1933 r. tj. po dacie wejścia w życie przepisów o VAT w Polsce). Część budynków zlokalizowanych na Nieruchomości była (w całości lub częściowo) w przeszłości wynajmowana przez E. S.A.

W 2005 r. Wnioskodawca odsprzedał 30/100 udziałów w Nieruchomości. W chwili obecnej Wnioskodawca jest więc właścicielem udziału 70/100 Nieruchomości.

Wnioskodawca rozważa sprzedaż ww. udziału 70/100 Nieruchomości do podmiotu, który na nieruchomości ma zamiar przeprowadzić projekt deweloperski (dalej: ,,Nabywca”).

Ponieważ wątpliwości Spółki dotyczą zasad zakwalifikowania całej planowanej transakcji dla celów VAT, jak również zasad opodatkowania poszczególnych budynków, budowli oraz działek gruntu, w dalszej części wniosku Spółka opisuje status prawny (historię) budynków oraz budowli istotną z punktu widzenia przepisów podatku VAT.

Status prawny Nieruchomości

Na nieruchomość składa się sześć działek gruntu (prawo wieczystego użytkowania) oznaczone numerami 10, 11/2, 11/3, 11/6, 11/7, 11/8 oraz wzniesione na tych działkach, stanowiące odrębną własność, budynki oraz budowle (łącznie 25 budynków lub budowli).

W tym zakresie:

1.  Działki gruntu o nr 11/2 oraz nr 11/3, odpowiednio o powierzchniach 1.952,00 m2 19.087,00 m2 nie są obecnie zabudowane żadnymi budynkami. Na działce nr 11/3 jest natomiast zlokalizowana budowla w postaci murowanego ogrodzenia. Na obu działkach zlokalizowana jest także ściana po dawnym budynku, która pełni funkcję ogrodzenia. Spółka nie dokonała zwiększenia wartości początkowej budowli na skutek wydatków ponoszonych na budowlę, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej. Powierzchnia na ogrodzeniu była odpłatnie udostępniana do umieszczania na niej reklam.
2.  Działka gruntu nr 10 o powierzchni 1.135,00 m2 jest zabudowana jednym budynkiem oznaczonym numerem 1(99), który był w przeszłości częściowo przedmiotem wynajmu, (który rozpoczął się, co najmniej 2 lata przed planowaną transakcją). Spółka nie dokonała zwiększenia wartości początkowej budynku na skutek wydatków ponoszonych na budynek, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej.
3.  Działka gruntu nr 11/6 o powierzchni 81.032,00 m2 , obecnie zabudowana kilkunastoma budynkami. Budynki te można podzielić na: (a) budynki nigdy niewynajmowane, (b) budynki wynajęte częściowo, (co najmniej 2 lata przed planowaną transakcją) oraz (c) budynki wynajęte w całości, (co najmniej 2 lata przed planowaną transakcją). Na dwa budynki, (które nigdy nie były wynajęte) Spółka poniosła nakłady inwestycyjne, które stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o pdop, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej. W zakresie pozostałych budynków Spółka nie dokonała zwiększenia wartości początkowej budynków na skutek wydatków ponoszonych na budynki, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej.
4.  Działka gruntu nr 11/7 o powierzchni 434,00 m2 jest obecnie zabudowana jednym budynkiem, o 2(90), który w przeszłości był częściowo przedmiotem wynajmu, (który rozpoczął się co najmniej 2 lata przed planowaną transakcją). Spółka nie dokonała zwiększenia wartości początkowej budynku na skutek wydatków ponoszonych na budynek, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej.
5.  Działka gruntu nr 11/8 o powierzchni 2.196,00 m2 jest zabudowana dwoma budynkami, o 3(36/37), które były w całości przedmiotem wynajmu, (który rozpoczął się, co najmniej 2 lata przed planowaną transakcją). Spółka nie dokonała zwiększenia wartości początkowej budynków na skutek wydatków ponoszonych na budynki, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej.

Po nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca ponosił na Nieruchomość nakłady, w odniesieniu, do których odliczany był podatek VAT naliczony. Nakłady te można podzielić na dwie kategorie:

*   wydatki, które już zostały ujęte w wartości początkowej budynków (dokonano ulepszenia budynków w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Tak, jak wskazano powyżej, ta kategoria nakładów dotyczy 2 budynków zlokalizowanych na działce 11/6, w odniesieniu, do których ulepszenie przekroczyło 30% ich wartości początkowej. Innymi słowy te nakłady dotyczą tylko i wyłącznie tych 2 budynków.

*   wydatki, które stanowią tzw. inwestycję w toku - dotyczyło to nabycia przez Spółkę wstępnych prac architektonicznych oraz planistycznych związanych z przebudową/rozbudową, modernizacją oraz rozbiórką poszczególnych budynków, w tym dotyczące całej Nieruchomości. Wydatki te nie powiększyły wartości początkowej w rozumieniu Ustawy o pdop budynków, z tego względu, że prace modernizacyjne/przebudowa nie rozpoczęły się (a tym samym nie doprowadziły jeszcze do ulepszenia) bądź nie da się ich przypisać do poszczególnych budynków. Zakładane jest, że część nakładów zostanie odsprzedana Nabywcy. Dotyczy to takich nakładów, których sprzedaż na gruncie prawa cywilnego jest możliwa jak przykładowo autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych. Wydatki na projekty budowlane były udokumentowane fakturami VAT, od których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w tych fakturach (Spółka odliczyła podatek VAT).

Możliwe jest (w zależności od odpowiedzi tut. organu na pytania przedstawione przez Spółkę), że część budynków zlokalizowanych na ww. działkach gruntu będzie korzystała z opodatkowania (bądź z możliwości rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT), natomiast część będzie korzystała z obowiązkowego zwolnienia z podatku VAT, (o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT). Dodatkowo, może zdarzyć się sytuacja, w której na jednej działce znajdowały się budynki częściowo opodatkowane oraz częściowo zwolnione jak również budynki w całości opodatkowane i budynki w całości zwolnione. Dlatego też Spółka zamierza przypisać wynagrodzenie otrzymane od Nabywcy do poszczególnych budynków (a w konsekwencji również do poszczególnych działek gruntu) zgodnie z przyjętym kluczem powierzchniowym.

Dla Nieruchomości został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (tereny przeznaczone pod zabudowę).

Należy także wskazać, że Spółka oraz Nabywca zamierzają wybrać opcję opodatkowania sprzedaży Nieruchomości w tym zakresie, w jakim wybór ten jest możliwy na gruncie przepisów ustawy o VAT (a więc np. nie dotyczy budynków obowiązkowo zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT).

Planowana transakcja.

W skład transakcji będą wchodziły:

*   udział (70/100) w prawie użytkowania wieczystego opisanych powyżej działek gruntu;

*   udział (70/100) w prawie własności Budynków oraz Budowli;

*   z mocy prawa - Nabywca stenie się stroną umów najmu powierzchni usytuowanych w budynkach;

*   odsprzedane koszty prac architektonicznych i projektowych związanych z przebudową/rozbudową Nieruchomości.

Natomiast w związku z planowaną transakcją, następujące składniki majątkowe nie zostaną zbyte na rzecz Nabywcy:

*   zasadniczo, umowy związane z funkcjonowaniem Nieruchomości (inne niż umowy najmu) – z zastrzeżeniem, że w przypadku gdyby ze względu na okresy wypowiedzenia nie było możliwości rozwiązania powyższych umów przez Sprzedawcę na dzień sprzedaży, część tych umów może jednak zostać przejęta przez Spółkę;

*   umowa rachunku bankowego oraz środki pieniężne należące do Wnioskodawcy;

*   umowy z pracownikami;

*   wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy;

*   zobowiązania Wnioskodawcy;

*   księgi rachunkowe, rejestry i inna dokumentacja rachunkowa Wnioskodawcy;

*   firma Wnioskodawcy;

*   inne prawa majątkowe Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że intencją Wnioskodawcy jest objęcie planowaną transakcją składnika majątkowego (udziału w działkach gruntów, budynków i budowli), nie zaś przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, czy też zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedawcy.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że tak, jak wskazano w opisie stanu faktycznego wniosku, przedmiotem sprzedaży będzie jedynie prawo własności (użytkowania wieczystego) składającego się na kompleks budynków oraz budowli. Natomiast w skład przedmiotu sprzedaży nie będą wchodziły:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W skład transakcji nie będą także wchodziły składniki niematerialne (prawa majątkowe itp.).

Tak, jak Spółka wskazała w uzasadnieniu własnego stanowiska, w jej opinii przedmiot transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani też zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przedmiot sprzedaży nie stanowi wyodrębnionego na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej jak i na płaszczyźnie funkcjonalnej zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej.

Składniki majątku przeznaczone do sprzedaży nie były i nie są wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem składników majątku mających być przedmiotem sprzedaży. Nabywca przedmiotowych nieruchomości jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wraz z Nabywcą złożą, przed dniem dokonania przedmiotowej dostawy właściwemu Nabywcy naczelnikowi urzędy skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy poszczególnych budynków i budowli lub ich części.

Od dnia 08/11/2014 roku nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę przekroczyły 30% wartości początkowej dwóch budynków nigdy niewynajętych znajdujących się na działce gruntu nr 11/6 o powierzchni 81.032,00 m2 , zabudowanej kilkunastoma budynkami Na budynki o numerze:


| Nr | Nr inwentarzowy | Nr budynku wg załącznika | budynek | Wyłączenie z użytkowania | Wartość początkowa | Nakładyw pln 
| 1 | 100043 | 5 | Farbiarnia tkanin | 05/2008 | 29 987,38 | 176 409,12 
| 2 | 100034 | 6 | Apretura, bielnik | 05/2008 | 12736,07 | 105 969,88 

(które nigdy nie były wynajęte) Spółka poniosła nakłady inwestycyjna, które stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów Ustawy o pdop, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej. W zakresie pozostałych budynków Spółka nie dokonała zwiększenia wartości początkowej budynków na skutek wydatków ponoszonych na budynki, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej. Wykaz wydatków na ulepszenie budynków oznaczonych nr inwentarzowym 100043 i 100034.


| Data wydatku | Nr dokumentu | Dostawca towaru lub usługi | kwota | opis 
| 2014-04-04 | 02/04/14 | … | 7 700,00 | Opinia techniczna, projekt wzmocnienia i rozbiórki budynku 34,43 
| 2014-04-15 | 0004/14/FVS | …. | 8 400,00 | projekt techniczny wzmocnień budynków 34,43 
| 2014-06-05 | 007/14/FVS | … | 1 400,00 | projekt techniczny wzmocnień budynków 34,43 
| 2014-11-08 | 7/2014 | ….. | 140 000,00 | prace zabezpieczające budynek 34,43 
| 2014-11-12 | 17/14/FVS | … | 560,00 | dodatkowe 4 kopie projektu wzmocnień bud. 34,43 
| 2014-12-08 | 01AB/12/14 | … | 2 450,00 | pełnienie funkcji Inspektora Nadzoru dla prac zabezpieczających bud. 34,43 
| 2014-12-30 | 8/2014 | …. | 112 000,00 | prace zabezpieczające budynek 34,43 
| 2015-01-20 | 01A/2015 | … | 2 450,00 | pełnienie funkcji Inspektora Nadzoru dla prac zabezpieczających bud. 34,43 (ABCEDARlO) 
| 2015-02-02 | 0002/15/FVS | … | 2 100,00 | projekt techniczny zamienny wzmocnien bud. 34,43 (A8CEDARI0) 
| 2015-03-02 | 29/2015 | …. | 2 450,00 | pełnienie funkcji Inspektora Nadzoru dla prac zabezpieczających bud. 34,43 
| 2015-03-02 | 52/2015 | …. | 2 450,00 | pełnienie funkcji inspektora Nadzoru dla prac zabezpieczających bud. 34,43 
|  |  | Razem | 281 960,00 |  

Dwa budynki znajdujące się na działce 11/6, na które Wnioskodawca poniósł nakłady ponad 30% ich wartości początkowej nie były wykorzystywane przez 5 lat do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Obiekty położone na dziełkach 10, 11/6, 11/7, 11/8 (które przedstawiono w poniższych tabelach) są budynkami w myśl art. 3 ustawy Prawo budowlane i są trwale związane z gruntem. Kwalifikacja budynków wg PKOB

Tabela nr 1


| Nr działki | Nr księgi wieczystej | Nr w rejestrze | Nr inwentarzowy budynku | opis | Pow. użytkowa budynku w m2 | Nr PKOB 
| 11/8 | `(...)`. | d-1 | 100036 | Składalnia, portiernia | 99,00 | 1251 
|  |  | d-2 | 100037 | Składalnia, portiernia | 1 322,00 | 1251 
| 11/7 | `(...)`. | a-1 | 100090 | Biurowiec- kamienica | 341,74 | 1251 
| 10 | `(...)`. | a-2 | 100099 | Biurowiec- kamienica | 2 700,00 | 1251 
| 11/6 | `(...)` | b-14 | 100062 | Warsztat samochodowy | 920,00 | 1251 
| 11/6 | `(...)`. | b-16 | 100065 | Warsztat hydrauliczny | 232,00 | 1251 
| 11/6 | `(...)`. | b-19 | 100038 | Przędzalnia, przewijalnia | 273,00 | 1251 
| 11/6 | `(...)`. | b-20 | 100039 | Magazyn przygotowalni | 198,00 | 1251 
| 11/6 | `(...)`. | b-21 | 100040 | Biuro przędzalni | 424,00 | 1251 
| 11/6 | `(...)`. | l-1 | 100085 | Magazyn chemikaliów | 1 182,00 | 1251 
| 11/6 | `(...)`. | k-1 | 100075 | Garaż wózków | 596,00 | 1251 
| 11/6 | `(...)`. | e-9 | 100054 | Wieża ciśnień | 36,00 | 1251 
| 11/6 | `(...)`. | j-1 | 100044 | Kaliko cz pld | 1 312,00 | 1251 
|  |  | j-2 | 100045 | Kaliko cz płn | 150,00 | 1251 
| 11/6 | `(...)`. | l-3 | 100113 | Szatnia działu transportu | 204,00 | 1251 
| 11/6 | `(...)`. | l-2 | 100016 | Warsztat stolarski | 326,00 | 1251 
| 11/6 | `(...)`.. | f-3 | 100041 | Drukarnia | 299,00 | 1251 
| 11/6 | `(...)`. | b-1 | 100046 | Oddział przygotowalni | 2 770,00 | 1251 
|  |  | b-15 | 100064 | Rozdzielnia pary | 164,00 | 1251 
|  |  | b-17 | 100063 | Pomiesz klimatyzacji | 132,00 | 1251 
|  |  | c-2 | 100071 | Trafostacja | 135,00 | 1251 
|  |  | e-1 | 100043 | Farbiarnia tkanin | 814,00 | 1251 
|  |  | e-6 | 100086/100098 | Farbiarnia tkanin | 236,00 | 1251 
|  |  | e-7 | 100066 | Wykańczalnia | 172,00 | 1251 
|  |  | e-13 | 100034 | Apretura, bielnik | 523,00 | 1251 
|  |  | h-3 | 100072 | Trafo-stacja | 72,00 | 1251 

Wnioskodawca w ramach umów najmu przejętych od Syndyka jak i nowo zawiązanych umów najmu zawartych po dniu nabycia nieruchomości) uzyskiwał we wskazanych w tabeli nr 2 okresach opodatkowane podatkiem VAT przychody ze sprzedaży usług i wystawiał faktury VAT, a w konsekwencji naliczał podatek VAT.

Tabela nr 2 - pierwsze zasiedlenie określone na podstawie okresu najmu dla poszczególnych obiektów budowlanych


| Nr działki | Nr inwen-tarzowy | budynek | Pow. użytkowa bud. | Łączna pow. wynajmowana | % pow. wynajmowany | Umowa najmu od dnia/pierwsze zasiedlenie w ramach wynajmu | Umowa najmu do dnia | Pow. wynajmu 
| 11/8 | 100036 | Składalnia, portiernia | 99,00 | 83,40 | 84,24% | 2006-01-122005-06-01 | 2006-01-31 | 28,4055,00 
| 11/8 | 100037 | Składalnia, portiernia | 1 322,00 | 1322,00 | 100% | 2006-03-012007-03-012006-02-01 | ObowiązujeObowiązuje2012-08-31 | 19,51301626 
| 11/7 | 100090 | Biurowiec- kamienica | 341,74 | 283,00 | 82,81% | 2004-12-012004-12-01 | 2005-05-312006-01-31 | 133,00150,00 
| 10 | 100099 | Biurowiec- kamienica | 2 700,00 | 705,00 | 26,11% | 2005-12-012004-12-01 | 2006-12-312006-01-31 | 612,0093,00 
| 11/6 | 100062 | Warsztat samochodowy | 920,00 | 784,00 | 85,22% | 2006-02-012003-02-012004-11-30 | 2012-10-312006-02-152006-04-30 | 390,00300,0094,00 
| 11/6 | 100065 | Warsztat hydrauliczny | 232,00 | 153,00 | 65,95% | 2004-12-01 | 2011-10-30 | 153 
| 11/6 | 100038 | Przędzalnia, przewijalnia | 273,00 | 528,64 |  | 2006-02-01 | 2010-01-31 | 528,64 
| 11/6 | 100039 | Magazyn przygotowalni tkanin |  | 198,00 |  |  |  |  
| 11/6 | 100040 | Biuro przędzalni | 424,00 |  | 59,07% |  |  |  
| 11/6 | 100085 | Magazyn chemikaliów | 1 182,00 | 615,00 | 52,03% | 2009-10-262006-06-01 | 2012-12-31 | 360255 
| 11/6 | 100075 | Garaż wózków | 596,00 | 105,60 | 17,72% | 2006-09-192006-04-01 | 2006-11-032007-09-15 | 4065,6 
| 11/6 | 100054 | Wieża ciśnień | 36,00 | 30,00 | 83,33% | 2006-07-01 | Obowiązuje | 30 
| 11/6 | 100044 | Kaliko cz pld | 1 312,00 | 1312,00 | 100% | 2006-02-01 | Obowiązuje | 1462,00 
| 11/6 | 100045 | Kaliko cz płn | 150,00 | 150,00 | 100% |  |  |  
| 11/6 | 100113 | Szatnia działu transportu | 204,00 | 204,00 | 100% | 2009-12-012006-03-012006-02-01 | ObowiązujeObowiązujeObowiązuje | 23,50158,0022,50 
| 11/6 | 100016 | Warsztat stolarski | 326,00 | 324,00 | 99,39% | 2006-02-012012-01-012011-10-01 | 2012-05-312012-03-09Obowiązuje | 79,00130,00115,00 
| 11/6 | 100041 | Drukarnia | 299,00 | 279,00 | 93,31% | 2006-03-012007-01-022006-02-01 | Obowiązuje2007-08-31obowiązuje | 29,0060,00190,00 
| 11/6 | 100046 | Oddział przygotowalni | 2 770,00 |  | 0,00% | Brak pierw. zasiedlenia |  |  
| 11/6 | 100064 | Rozdzielnia pary | 164,00 |  | 0,00% | Brak pierw. zasiedlenia |  |  
| 11/6 | 100063 | Pomiesz klimatyzacji | 132,00 |  | 0,00% | Brak pierw. zasiedlenia |  |  
| 11/6 | 100071 | Trafostacja | 135,00 |  | 0,00% | Brak pierw. zasiedlenia |  |  
| 11/6 | 100043 | Farbiarnia tkanin | 814,00 |  | 0,00% | Brak pierw. zasiedlenia |  |  
| 11/6 | 100086 / 100098 | Farbiarnia tkanin | 236,00 |  | 0,00% | Brak pierw. zasiedlenia |  |  
| 11/6 | 100066 | Wykańczalnia | 172,00 |  | 0,00% | Brak pierw. zasiedlenia |  |  
| 11/6 | 100034 | Apretura, bielnik | 523,00 |  | 0,00% | Brak pierw. zasiedlenia |  |  
| 11/6 | 100072 | Trafo-stacja | 72,00 |  | 0,00% | Brak pierw. zasiedlenia |  |  

Pierwsze zasiedlenie w poszczególnych budynkach wystąpiło w ramach umowy najmu a miedzy pierwszym zasiedleniem a dostawą, upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  \[oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2 - Zasady kalkulacji nakładów inwestycyjnych\]. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki poniesione na budynki i budowle zlokalizowane na Nieruchomości bądź na Nieruchomość rozumianą jako całość (takie jak wydatki na nabycie projektów architektonicznych, prace wyburzeniowe), które jednak nie doprowadziły do zwiększania wartości początkowej poszczególnych budynków i budowli w rozumieniu przepisów ustawy o pdop, i z punktu widzenia ww. ustawy były traktowane jako tzw. „inwestycja w toku” nie powinny być brane pod uwagę na potrzeby stosowania art. 2 pkt 14 lit. b. oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
2.  \[oznaczone we wniosku jako pytanie nr 3 - Klasyfikacja dostawy budowli zlokalizowanej na działkach 11/2 oraz 11/3 oraz prawa użytkowania gruntu pod budowlą\] .Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym transakcja dotycząca działek gruntu o nr 11/2 oraz 11/3 tj. działek zabudowanych budowlą będzie stanowiła dostawę budowli (wraz z przynależnym do niej gruntem) zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (a w konsekwencji również dostawa obydwu wskazanych działek będzie opodatkowana w analogiczny sposób) a strony transakcji nie będą miały możliwości wyboru opcji opodatkowania według stawki 23%?
3.  \[oznaczone we wniosku jako pytanie nr 4 - Klasyfikacja dostawy budynków niewynajętych i nieulepszonych\] Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dostawa nigdy niewynajętych budynków (lub nigdy niewynajętej części budynków) zlokalizowanych na działkach 10, 11/6, 11/8 oraz 11/9, na które to budynki nakłady na ich ulepszenie nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej będą stanowiły dostawę towaru w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT i jednocześnie będą korzystały z obowiązkowego zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (zaś strony transakcji nie będą miały możliwości wyboru opcji opodatkowania)?
4.  \[oznaczone we wniosku jako pytanie nr 5 - Klasyfikacja dostawy budynków niewynajętych ale ulepszonych\] .Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dostawa nigdy niewynajętych budynków (lub nigdy niewynajętej części budynków) zlokalizowanych na działkach 10, 11/6, 11/8 oraz 11/9, na które nakłady na ich ulepszenie przekroczyły 30% ich wartości początkowej będzie stanowiła dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, opodatkowaną podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23% oraz niekorzystającą ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
5.  \[oznaczone we wniosku jako pytanie nr 6 - Klasyfikacja dostawy budynków wynajętych, lecz nieulepszonych\] Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym dostawa budynków (lub ich części) wynajętych (po raz pierwszy dawniej niż 2 lata przed planowaną transakcją) oraz nieulepszonych w rozumieniu ustawy o pdop o co najmniej 30% ich wartości początkowej będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednak strony transakcji będą miały prawo do wyboru opcji opodatkowania?
6.  \[oznaczone we wniosku jako pytanie nr 7 - Zasady określania podstawy opodatkowania dla dostawy działek gruntu\] Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym zasady opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu będą uzależnione od zasad opodatkowania dostawy budynków lub budowli na tych gruntach zlokalizowanych, przy czym w przypadku gdy na jednej działce gruntu znajdują się zarówno budynki zwolnione z VAT, jak również opodatkowane podatkiem VAT, to zastosowanie zwolnienia lub opodatkowania do dostawy takiej działki należy ustalić proporcjonalnie do powierzchni sprzedawanych budynków, lub budowli na niej wybudowanych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  \[Zasady kalkulacji nakładów inwestycyjnych\] Wydatki poniesione na budynki i budowle zlokalizowane na Nieruchomości bądź na Nieruchomość rozumianą, jako całość (takie jak wydatki na nabycie projektów architektonicznych, prace wyburzeniowe), które jednak nie doprowadziły do zwiększania wartości początkowej poszczególnych budynków i budowli w rozumieniu przepisów ustawy o pdop., i z punktu widzenia ww. ustawy były traktowane, jako tzw. ,,inwestycja w toku” nie powinny być brane pod uwagę na potrzeby stosowania art. 2 pkt 14 lit b. oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
2.  \[Klasyfikacja dostawy budowli zlokalizowanej na działkach 11/2 oraz 11/3 oraz prawa użytkowania gruntu pod budowlą\] Transakcja dotycząca działek gruntu o nr 11/2 oraz 11/3 tj. działek zabudowanych budowlą będzie stanowiła dostawę budowli (wraz z przynależnym do niej gruntem) zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (a w konsekwencji również dostawa obydwu wskazanych działek będzie opodatkowana w analogiczny sposób), a strony transakcji nie będą miały możliwości wyboru opcji opodatkowania według stawki 23%.
3.  \[Klasyfikacja dostawy budynków niewynajętych i nieulepszonych\] Dostawa nigdy niewynajętych budynków (lub nigdy niewynajętej części budynków) zlokalizowanych na działkach 10, 11/6, 11/8 oraz 11/9, na które to budynki nakłady na ich ulepszenie nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej będą stanowiły dostawę towaru w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i jednocześnie będą korzystały z obowiązkowego zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust, 1 pkt 10a ustawy o VAT (zaś strony transakcji nie będą miały możliwości wyboru opcji opodatkowania).
4.  \[Klasyfikacją; dostawy budynków niewynajętych, ale ulepszonych\] Dostawa nigdy niewynajętych budynków (lub nigdy niewynajętej części budynków) zlokalizowanych na działkach 10, 11/6. 11/6 oraz 11/9, na które nakłady na ich ulepszenie przekroczyły 30% ich wartości początkowej będzie stanowiła dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT opodatkowaną podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23% oraz niekorzystającą ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
5.  \[Klasyfikacja dostawy budynków wynajętych, lecz nieulepszonych\] Dostawa budynków (lub ich części) wynajętych (po raz pierwszy dawniej niż 2 lata przed planowaną transakcją) oraz nieulepszonych w rozumieniu ustawy o pdop, o co najmniej 30% ich wartości początkowej będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednak strony transakcji będą miały prawo do wyboru opcji opodatkowania.
6.  \[Zasady określania podstawy opodatkowania dla dostawy działek gruntu\] Zasady opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu będą uzależnione od zasad opodatkowania dostawy budynków lub budowli na tych gruntach zlokalizowanych, przy czym w przypadku, gdy na jednej działce gruntu znajdują się zarówno budynki zwolnione z VAT, jak również opodatkowane podatkiem VAT, to zastosowanie zwolnienia lub opodatkowania do dostawy takiej działki należy ustalić proporcjonalnie do powierzchni sprzedawanych budynków, lub budowli na niej wybudowanych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Ad. 1

W opinii Spółki, opisane w stanie faktycznym wydatki poniesione na budynki i budowle zlokalizowane na Nieruchomości (takie jak wydatki na nabycie projektów architektonicznych), które jednak nie doprowadziły do zwiększania wartości początkowej budynków i budowli w rozumieniu przepisów Ustawy o pdop, i z punktu widzenia ww. Ustawy były traktowane, jako tzw. ,,inwestycja w toku” nie powinny być brane pod uwagę na potrzeby stosowania art. 2 pkt 14 lit b. oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT

Zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły, co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniom, o którym mowa w pkt 10. pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku, do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W opinii Wnioskodawcy na potrzeby kalkulacji, czy został przekroczony próg 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli w rozumieniu powyższych regulacji należy brać pod uwagę jedynie te wydatki, które w świetle przepisów Ustawy o pdop doprowadziły do ulepszenia budynku, a więc wydatki, które doprowadziły do zwiększenia wartości początkowej budynku lub budowli. Tylko w takim bowiem przypadku można odnosić się do takich kryteriów jak wartość początkowa budynku, czy też zbadanie czy doszło do jego ulepszenia. W konsekwencji, przy interpretacji ww. regulacji należy brać pod uwagę jedynie te wydatki, które dotyczą zakończonej inwestycji polegającej na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji budynku lub budowli.

Należy wskazać, że Ustawa o pdop wyraźnie definiuje, w jakiej sytuacji dochodzi do ulepszenia, a w konsekwencji do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego. Zgodnie z art. 16g ust. 13 Ustawy o VAT: ,,Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których Jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.”

Aby środek trwały (np. budowla lub budynek) uległ ulepszeniu w rozumieniu ww. regulacji, musi dojść do zakończenia prac związanych z jego przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją. Do tego czasu wydatki na ulepszenie takiego budynku lub budowli traktuje się jak ,,inwestycję” w rozumieniu art. 4a pkt 1 Ustawy o pdop. Jeżeli prace architektoniczne lub budowlane związane z ulepszeniem takiego budynku znajdują się w toku i nie zostały jeszcze zakończone, to w żadnym przypadku wydatki poniesione przez podatnika na te prace nie są jeszcze traktowane, jako wydatki na ulepszenie środka trwałego i nie zwiększają one jego wartości początkowej. Jeżeli w trakcie ulepszenia podatnik podejmie decyzję bądź o zaniechaniu ulepszenia, bądź o odsprzedaży nakładów innemu podmiotowi, wówczas wydatki te klasyfikuje się, jako tzw. koszty zaniechanych inwestycji w rozumieniu art. 15 ust 4f Ustawy o pdop. W takim przypadku koszty te są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Natomiast dopiero w przypadku zakończenia procesu rozbudowy, modernizacji, adaptacji itd. budynku wydatki te są ,,doksięgowane” do wartości początkowej budynku i dopiero w tym momencie można odnosić się do nowej wartości początkowej budynku, czy też traktować budynku jako ulepszony.

Należy, więc przyjąć, że Spółka dokonując oceny, które z budynków zlokalizowanych na Nieruchomości zostały ulepszone w stopniu, który uzasadnia zbadanie, czy w ich przypadku dojdzie do ponownego pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT oraz przy badaniu czy budynki te korzystają z obowiązkowego zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, powinna brać pod uwagę jedynie te nakłady na budynki, które przed datą sprzedaży doprowadziły do zwiększenia ich wartości początkowej w rozumieniu Ustawy o pdop.

W konsekwencji, koszty prac architektonicznych oraz planistycznych związanych z przebudową oraz modernizacją budynków oraz budowli, które nie zostały przez Spółkę podjęte (i które, w związku z podjęciem decyzji o sprzedaży udziału w Nieruchomości, nie zostaną przez Spółkę przeprowadzone) nie powinny być brane pod uwagę na potrzeby Interpretacji ww. regulacji.

Kwestia ta została potwierdzona w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2014 r. nr. ITPP3/443-54/14/MD. W stanie faktycznym wyżej wymienionego wniosku jego Wnioskodawca - pragnąc potwierdzić, że planowana przez niego sprzedaż budynku (wcześniej zasiedlonego) nie będzie stanowiła ponownego pierwszego zasiedlenia- wskazał, że poniósł nakłady na budynek, jednak ,,Inwestycja nie została ukończone, a jej efekt oddany do użytku, lecz przeciwnie Wnioskodawca ją przerwał i zaniechał, wydatki na jej realizację ani nie wykreowały wartości początkowej nowego środka trwałego, ani nie powiększyły wartości początkowej istniejącego budynku.” W takim stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że: ,,Wprawdzie Wnioskodawca dokonywał ulepszeń na tym budynku, jednak - jako podano we wniosku - nigdy nie przekroczyły one 30% jego wartości początkowej. Zatem w dniu sprzedaży budynek miał status zasiedlonego i od tego zasiedlenia minęły, co najmniej 2 lata (niezależnego od tego. że budynek zarówno przed, jak i po aporcie dokonanym w 2006 r. był przedmiotem najmu). Tym samym zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.”

Tym samym, Dyrektor zaakceptował, że poniesione przez podatnika wydatki na inwestycję, która nie została zakończona nie doprowadziły do ,,odnowienia” statusu budynku, jako niezasiedlonego w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT (nie są wliczane na potrzeby kalkulacji przewidzianej w tym przepisie).

Podobne stanowisko zostało także zaprezentowane w indywidualnej interpretacji z dnia 28 października 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o nr ILPP1/443-657/13-5/NS. W stanie faktycznym tej interpretacji Wnioskodawca nabył budynek oficyny (bez prawa do odliczenia VAT), na który następnie poniósł wydatki dotyczące wykonania dokumentacji dotyczącej planowanej przez niego inwestycji przebudowy budynku. Łącznie koszty wykonania dokumentacji na planowaną przez podatnika inwestycję przekroczyły 30% wartości budynku. Do realizacji tych planów nigdy jednak nie doszło. Nakłady zostały odpisane w koszty, jako ,,zaniechane inwestycje”, a budynek został przeznaczony do sprzedaży. W tym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził prawo do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, z tego względu, że podatnikowi (a) nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (VAT nie wystąpił, jako że nabyto grunty od osób prywatnych), oraz (b) zainteresowany nie poniósł wydatków na ich ulepszenie (ulepszenie nie wystąpiło, poniesione koszty zostały odpisane, jako inwestycje zaniechane).

Dodać należy, iż część nakładów, jakie zostały zaksięgowane, jako inwestycje w toku, miały charakter rozbiórek budynków budowli lub ich części w celu zagospodarowania terenu, w tym poprzez wzniesienie nowych budowli. Takich nakładów nie można uznać za ulepszenie, któregokolwiek z budynków. Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 16g ust. 13, Ustawy o pdop wynika, iż o ulepszeniu środka trwałego można mówić wtedy, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: 1) ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, 2) ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Zatem aby uznać określone wydatki za poniesione na ulepszenie środka trwałego, należy najpierw ustalić, czy zabiegi (prace) wykonywane przy danym środku trwałym mogą być zakwalifikowane, jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja. Podkreślenia przy tym wymaga, ze powołany katalog ulepszeń jest katalogiem zamkniętym. Katalog ten nie wymienia rozbiórek. Dopiero potem należy badać czy nastąpił wzrost wartości użytkowej środka trwałego. Zatem wydatków na rozbiórki nie należy brać pod uwagę przy ustalaniu stopnia ulepszenia budynków, bowiem nie mieszczą się w katalogu ulepszeń, który został wskazany w tym przepisie. Nie można, zatem ani uznać za ulepszenie budynków rozebranych, jak i częściowo rozebranych, ani też nie można uznać za ulepszone pozostałych budynków, bowiem ani te nakłady ich nie dotyczą, a nawet jeśliby dotyczyły, to nie mieszczą się w katalogu wskazanym w przepisie art. 16g ust. 13, Ustawy o pdop. Nakłady te byłyby elementem wydatków branych pod uwagę wartości początkowej, nowych środków trwałych wybudowanych przez Wnioskodawcę w miejscu rozebranych budynków. Jednak takie nowe środki trwałe zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym nie powstały.

Kwestia ta została potwierdzona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 listopada 2014 r. I Sa/Kr 1535/14. publikacja LEX nr 1550570

Podsumowując, w opinii Spółki na potrzeby oceny, które budynki korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, oraz które budynki zostaną potencjalnie ponownie zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT Spółka powinna brać pod uwagę wyłącznie te wydatki, które zwiększyły wartość początkową budynków.

Ad. 2

W opinii Spółki transakcja dotycząca działek gruntu o nr 11/2 oraz 11/3 będzie stanowiła dostawę budowli (wraz z przynależnym do niej gruntem) zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zaś strony transakcji nie będą miały możliwości wyboru opcji opodatkowania.

Ocena klasyfikacji dla celów VAT dostawy budowli (ogrodzenia murowanego/ściany będącej pozostałością rozebranego budynku, pełniącej obecnie funkcję ogrodzenia) zlokalizowanej na działkach 11/2 oraz 11/3 powinna rozpocząć się od odpowiedzi na pytanie, czy dostawa ta będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, a w konsekwencji, czy do dostawy tej może mieć zastosowanie zwolnienie przewidziane w art/ 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. W przypadku uznania, że dostawa ta będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji, że nie może skorzystać ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, analizie należy poddać kwestię, czy dostawa ta może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły, co najmniej 30% wartości początkowej.

W opinii Spółki dostawa budowli zlokalizowanych na działce 11/2 oraz 11/3 będzie dostawą dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, (które nie ma zastosowania do dostaw dokonywanych w ramach pierwszego zasiedlenia, lub dokonywanych w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nabyła działkę 11/2 oraz 11/3 (wraz ze zlokalizowanymi na tych działkach obiektach) w ramach transakcji nabycia przedsiębiorstwa E. S.A., które miało miejsce w 2005 r. Transakcja ta nie stanowiła pierwszego zasiedlenia w rozumieniu wyżej wymienionego art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, z tego względu, że dostawa całego przedsiębiorstwa nie stanowi czynności opodatkowanej na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Jednocześnie nie doszło do pierwszego zasiedlenia obiektów zlokalizowanych na działkach 11/2 oraz 11/3 również przed 2005 r. Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, poprzedni właściciel (a więc podmiot, od którego Spółka nabyła całe przedsiębiorstwo) nabył Nieruchomość w drodze przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego, które miało miejsce w 1997 r. Przekształcenie podmiotu nie było czynnością podlegającą podatkowi VAT. Jednocześnie, przedsiębiorstwo państwowe zostało utworzone około lat 50-tych XX wieku, a więc jeszcze przed wprowadzeniem podatku VAT. Sposób, w jaki doszło do nabycia przez przedsiębiorstwo państwowe Nieruchomości, (które miało miejsce przez 1993 r.) pozostaje bez znaczenia dla ustalenia, czy budynki oraz budowle składające się na nieruchomość były zasiedlone. Wynika to z okoliczności, że transakcje, które miały miejsce przed ta datą (tj. przed 1993 r.) nie są brane pod uwagę przy interpretacji pojęcia ,,pierwsze zasiedlenie” użytego w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT (transakcje te nie były dokonywane w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT). Kwestia ta została potwierdzona w interpretacji o nr ILPP1/443-41/13-3/HW.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, w przeszłości występowały sytuacje, w których Spółka - świadcząc usługę marketingową - umieszczała na ogrodzeniu reklamy jej kontrahentów. Niewątpliwie nie stanowiło to jednak ,,oddania muru do użytkowania” w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu i tego typu wykorzystanie muru nie stanowiło jego pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji, należy przyjąć, że sprzedaż przez Spółkę budowli zlokalizowanych na działce 11/2 oraz 11/3 (wraz z działkami, na których zlokalizowana jest przedmiotowa nieruchomość) będzie stanowiła dostawę dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Powyższy wniosek otwiera kwestię, czy do dostawy przedmiotowej budowli będzie miał zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 10, pod warunkiem że:

*   w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku, do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT przy nabyciu budowli zlokalizowanych na działkach 11/2 oraz 11/3 (nabycie w ramach całego przedsiębiorstwa). Jednocześnie Spółka nie ponosiła na budowle zlokalizowane na wyżej wskazanych działkach nakładów inwestycyjnych, które doprowadziłyby do ulepszenia muru i przekroczyłyby 30% jego wartości początkowej.

Należy dodać, iż opisane wyżej ogrodzenie należy uznać za budowlę. W ustawie o VAT nie ma zawartej definicji pojęcia budowla. Należy, zatem sięgnąć do definicji zawartej w ustawie Prawo budowlane zgodnie z przepisem art. 3 punkt 1 ustawy prawo budowlane ilekroć mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi;
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami;
3.  obiekt małej architektury.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 3 punkt 3 ustawy prawo budowlane poprzez budowle należy rozumieć - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolne stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z pewnością, zatem ze względu na szerokość tej definicji obejmuje ona mury, pozostałości po rozebranych urządzeniach, pełniące funkcję ogrodzenia.

W konsekwencji, dostawa budowli zlokalizowanych na działce 11/2 oraz 11/3 będzie korzystała z obowiązkowego zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Na podstawie powyższej regulacji przyjmuje się zasadę, że reżim opodatkowania działki gruntu jest zawsze zdeterminowany reżimem opodatkowania budowli lub budynków zlokalizowanych na tej działce. Jeżeli więc działka gruntu zabudowana jest budynkiem opodatkowanym podatkiem VAT, wówczas dostawa działki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli działka gruntu jest zabudowana budynkiem zwolnionym z VAT, wówczas dostawa tej działki podlega zwolnieniu z podatku VAT.

Ad. 3

W opinii Spółki dostawa nigdy niewynajętych budynków (lub nigdy niewynajętej części budynków) zlokalizowanych na działkach 10, 11/6, 11/8 oraz 11/9. na które to budynki nakłady na ich ulepszenie nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej będzie stanowiła dostawę budynków w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i jednocześnie będzie korzystała z obowiązkowego zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10a Ustawy o VAT (strony transakcji nie będą miały możliwości wyboru opcji opodatkowania).

Analogicznie do uwag poczynionych w zakresie stanowiska Spółki dotyczącego opodatkowania budowli zlokalizowanej na działkach 11/2 oraz 11/3, w przypadku omawianej kategorii budynków należy w pierwszej kolejności odpowiedzieć na pytanie, czy ich sprzedaż przez Spółkę będzie stanowiła dostawę dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT.

W tym zakresie uwzględniając okoliczność, że:

*   Nieruchomość została nabyta/uzyskana przez przedsiębiorstwo państwowe przed 1993 r.

*   Nieruchomość stała się własnością poprzedniego właściciela tj. E. S.A. w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w spółkę akcyjną, które miało miejsce w 1997 r. i stanowiło czynność niepodlegającą podatkowi VAT;

*   Spółka nabyła Nieruchomość w ramach transakcji sprzedaży całego przedsiębiorstwa E. S.A., która to transakcja nie podlegała podatkowi VAT;

*   Budynki (lub ich części) nie były nigdy przedmiotem wynajmu;

\- ich Sprzedaż dokonywana przez Spółkę będzie stanowiła dostawę dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, dostawa tej kategorii budynków nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Jednocześnie, uwzględniając okoliczność, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT przy nabyciu omawianej kategorii budynków (zostały one nabyte w ramach transakcji sprzedaży całego przedsiębiorstwa E. S.A.), oraz że Spółka nie poniosła na omawianą kategorię budynków nakładów inwestycyjnych, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej (i doprowadziłyby do ich ulepszenia), omawiana kategoria budynków będzie korzystała z obowiązkowego zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Ad. 4

W opinii Spółki, dostawa nigdy niewynajętych budynków (lub nigdy niewynajętej części budynków) zlokalizowanych na działkach 10, 11/6, 11/8 oraz 11/9, na które nakłady na ich ulepszenie przekroczyły 30% ich wartości początkowej będzie stanowiła dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, opodatkowaną podatkiem VAT według stawki 23% oraz niekorzystającą ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Analogicznie do uwag poczynionych w uzasadnieniu stanowiska Spółki do pytania oznaczonego we wniosku nr 4, dostawa przedmiotowej kategorii budynków będzie stanowiła dostawę dokonywaną w ramach pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, do dostawy tej nie będzie miało zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Jednocześnie, ponieważ w odniesieniu do omawianej kategorii budynków Spółka poniosła wydatki na ich ulepszenie, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej, do budynków tych nie będzie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT (gdyż nie będzie spełniony warunek ,,b” określony w tym przepisie).

Ad. 5

W opinii Spółki, dostawa budynków (lub ich części) wynajętych po raz pierwszy, co najmniej na 2 lata przez planowaną transakcją sprzedaży (oraz nieulepszonych w rozumieniu Ustawy o pdop, o co najmniej 30% ich wartości początkowej) będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, jednak strony transakcji będą miały prawo do wyboru opcji opodatkowania.

Podobnie, jak w przypadku budynków oraz budowli, które nigdy nie były przedmiotem wynajmu, klasyfikacja opodatkowania VAT budynków oraz budowli, które były wynajęte, co najmniej 2 lata przed planowaną transakcją (i na które Spółka nie poniosła nakładów, które przekraczałby 30% ich wartości początkowej) powinna rozpocząć się od analizy, czy budynki te były przedmiotem pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z przytoczonej wcześniej definicji legalnej, dla pierwszego zasiedlenia budynku, budowli lub ich części, konieczne jest oddanie ich do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Językowa wykładnia analizowanego art. 2 pkt 14 Ustawy VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Nie budzi wątpliwości, ze jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jest usługa wynajmu nieruchomości. Art. 8 ust. 1 Ustawy VAT nakazuje pod pojęciem świadczenia usług rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jednocześnie, usługa wynajmu prowadzi do oddania nabywcy lub użytkownikowi nieruchomości do użytkowania. W konsekwencji, należy uznać, że oddanie budynku lub budowli w wynajem prowadzi do jego pierwszego zasiedlenia.

Powyższy pogląd prezentowany jest również w piśmiennictwie. Wskazuje się, że ,,pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów, istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być, więc oddanie nieruchomości w najem czy też leasing” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki VAT. Komentarz Lex, 2010 wyd. IV).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również liczne interpretacje organów skarbowych. Tytułem przykładu wskazać można m.in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2010 r. nr ITPP2/443-1111/09/KT, w której stwierdzono, że: „żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem. Zarówno sprzedaż, jak i najem są, bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.”

Podobnie w odniesieniu do umowy dzierżawy wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 8 grudnia 2009 r. nr ILPP1/443-1122/09-2/KG. Pogląd prezentowany przez Wnioskodawcę wyrażony został również m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. nr IPPP2-443-82/10-2/JB oraz z dnia 20 kwietnia 2010 r. nr IPPP2/443-75/10-4/MM.

Powyższe oznacza, że wynajęcie (przez Spółkę lub jeszcze przez E. S.A.) budynków lub budowli doprowadziło do ich pierwszego zasiedlenia.

Jednocześnie, w odniesieniu do budynków, na które nie zostały poniesione nakłady przekraczające 30% ich wartości początkowej, nie doszło do konieczności ,,odnowienia” pierwszego zasiedlenia na podstawie art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT.

W konsekwencji do dostawy tej będzie miało zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Jednocześnie, zgodnie z art, 43 ust 10 Ustawy o VAT strony transakcji będą uprawnione do wyboru opcji opodatkowania, pod warunkiem zawiadomienia o tym właściwego dla nabywcy naczelnika Urzędu Skarbowego.

Ad. 6

W opinii Spółki zasady opodatkowania dostawy poszczególnych działek (prawa użytkowania wieczystego) będą analogiczne do zasad opodatkowania dostawy budynków lub budowli na tych gruntach zlokalizowanych, przy czym w przypadku, gdy na jednej działce gruntu znajdują się zarówno budynki zwolnione z VAT, jak również opodatkowane podatkiem VAT, to zastosowanie zwolnienia lub opodatkowania do dostawy takiej działki należy ustalić proporcjonalnie do powierzchni sprzedawanych budynków, lub budowli na niej wybudowanych.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Na podstawie powyższej regulacji przyjmuje się zasadę, że reżim opodatkowania działki gruntu jest zawsze zdeterminowany reżimem opodatkowania budowli lub budynków zlokalizowanych na tej działce. Jeżeli więc działka gruntu zabudowana jest budynkiem opodatkowanym podatkiem VAT, wówczas dostawa działki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli działka gruntu jest zabudowana budynkiem zwolnionym z VAT, wówczas dostawa tej działki podlega zwolnieniu z podatku VAT.

Powyższe regulacje nie dają odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób ma zostać opodatkowana dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego) w sytuacji, gdy na tej samej działce znajduje się kilka budynków, z których część jest opodatkowania podatkiem VAT, natomiast część korzysta ze zwolnienia. Sytuacja komplikuje się jeszcze bardziej, gdy na jednej działce gruntu znajdują się zarówno budynki, które są częściowo opodatkowane i częściowo zwolnione z VAT (np. z tego względu, że jedynie część ich powierzchni podlegała w przeszłości pierwszemu zasiedleniu).

W opinii Spółki w takim przypadku zasady opodatkowania dostawy poszczególnych budynków oraz budowli (prawa użytkowania wieczystego) lub ich części należy proporcjonalnie ,,przypisać” do dostawy działek gruntu, na których te budynki są zlokalizowane. W ocenie Spółki kluczem, który w sposób obiektywny umożliwi przyporządkowanie zasad opodatkowania budynków do reżimu opodatkowania gruntu będzie klucz powierzchniowy.

W wydawanych interpretacjach organy podatkowe zgadzają się na zastosowanie takiego klucza alokacji, który w sposób bardziej prawidłowy odda stan faktyczny. Dla przykładu, w interpretacji z dnia 18 kwietnia 2014 r. o nr ILPP1/443-33/14-5/AWa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że: ,,W tym miejscu należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy częściowo nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT, a częściowo nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od tego podatku. Zatem, w tej sytuacji można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki lub według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków, budowli przypisać do nich odpowiednio udział w gruncie i zastosować właściwe stawki. Każda metoda, czy to oparta na kluczu powierzchniowym, czy też kluczu wartościowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa.”

Wnioskodawca, zatem ustalił wartość podstawy opodatkowania prawa wieczystego użytkowania działek gruntu osobno dla każdej z działek gruntu (prawa użytkowania działek gruntu). Wnioskodawca ustalił łączną powierzchnię użytkową budynków i budowli wzniesionych na danej działce gruntu, po czym Wnioskodawca ustalił powierzchnię użytkową budynków i budowli, jaka podlega opodatkowaniu, przyjmując, iż jeśli opodatkowaniu podlega jedynie część budynku to należy brać pod uwagę jedynie tę część budynku, która podlega opodatkowaniu. Następnie ustalając kryterium łącznej powierzchni ustalenia, jaka część wartości danej działki podlega opodatkowaniu a w jakiej stanowi podstawę opodatkowania czynności zwolnionej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   nieuznania wydatków stanowiących tzw. inwestycję w toku, tj. wydatków na nabycie projektów architektonicznych oraz prace wyburzeniowe, za wydatki, o których mowa art. 2 pkt 14 lit. b oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy udziału 70/100 w prawie użytkowania wieczystego gruntu działek 11/2 oraz 11/3 i stawki podatku VAT – **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy udziału 70/100 w prawie użytkowania wieczystego gruntu działek 11/2 oraz 11/3 i stawki podatku VAT – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy udziału 70/100 w prawie własności budynków niewynajętych i nieulepszonych i stawki podatku VAT – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy udziału 70/100 w prawie własności budynków niewynajętych ale ulepszonych i stawki podatku VAT – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy udziału 70/100 w prawie własności budynków wynajętych, lecz nieulepszonych i stawki podatku VAT – **jest prawidłowe,**

*   opodatkowania udziału 70/100 w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu nr 10, 11/6, 11/7, 11/8 i stawki podatku VAT – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zatem budynki i grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Powyższe prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Ponadto zgodnie z art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Jak stanowi § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Zgodnie z art. 48 ustawy Kodeks cywilny, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Powyższy przepis prawny jest wyrazem zasady ujętej w art. 191 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

W konsekwencji należy uznać, że wszelkie rzeczy ruchome tracą swoją odrębność prawną, jeżeli zostają połączone z nieruchomością w sposób trwały, tak że stają się jej częściami składowymi.

Należy zaznaczyć, iż zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych będącą wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Definicja budynków i budowli została zawarta w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.).

Jak wynika z art. 3 pkt 1 ww. ustawy przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowle – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, najem i dzierżawa nieruchomości. W dniu 29 listopada 2005 roku Wnioskodawca nabył od syndyka masy upadłości ,,E.” S.A. w upadłości, na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr ….., przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Transakcja ta nie była objęta opodatkowaniem podatkiem VAT. W skład przedsiębiorstwa wchodziła nieruchomość (,,Nieruchomość”). Na Nieruchomość składa się prawo użytkowania wieczystego 6-ciu działek gruntu, oraz własność zlokalizowanych na tych działkach budynków i budowli wybudowanych na przełomie XIX i XX wieku. Wnioskodawca rozważa sprzedaż ww. udziału 70/100 Nieruchomości do podmiotu, który na nieruchomości ma zamiar przeprowadzić projekt deweloperski (,,Nabywca”).

Na nieruchomość składa się sześć działek gruntu (prawo wieczystego użytkowania) oznaczone numerami 10, 11/2, 11,3, 11/6, 11/7, 11/8 oraz wzniesione na tych działkach, stanowiące odrębną własność, budynki oraz budowle (łącznie 25 budynków lub budowli).

W tym zakresie:

1.  Działki gruntu o nr 11/2 oraz nr 11/3, odpowiednio o powierzchniach 1.952,00 m2 119.087,00 m2 nie są obecnie zabudowane żadnymi budynkami. Na działce nr 11/3 jest natomiast zlokalizowana budowla w postaci murowanego ogrodzenia. Na obu działkach zlokalizowana jest także ściana po dawnym budynku, która pełni funkcję ogrodzenia. Spółka nie dokonała zwiększenia wartości początkowej budowli na skutek wydatków ponoszonych na budowlę, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej. Powierzchnia na ogrodzeniu była odpłatnie udostępniana do umieszczania na niej reklam.
2.  Działka gruntu nr 10 o powierzchni 1.135,00 m2 jest zabudowana jednym budynkiem oznaczonym numerem 1(99), który był w przeszłości częściowo przedmiotem wynajmu, (który rozpoczął się, co najmniej 2 lata przed planowaną transakcją). Spółka nie dokonała zwiększenia wartości początkowej budynku na skutek wydatków ponoszonych na budynek, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej.
3.  Działka gruntu nr 11/6 o powierzchni 81.032,00 m2 , obecnie zabudowana kilkunastoma budynkami. Budynki te można podzielić na: (a) budynki nigdy niewynajmowane, (b) budynki wynajęte częściowo, (co najmniej 2 lata przed planowaną transakcją) oraz (c) budynki wynajęte w całości, (co najmniej 2 lata przed planowaną transakcją). Na dwa budynki, (które nigdy nie były wynajęte) Spółka poniosła nakłady inwestycyjne, które stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o pdop, które przekroczyły 30% ich wartości początkowej. W zakresie pozostałych budynków Spółka nie dokonała zwiększenia wartości początkowej budynków na skutek wydatków ponoszonych na budynki, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej.
4.  Działka gruntu nr 11/7 o powierzchni 434,00 m2 jest obecnie zabudowana jednym budynkiem, o 2(90), który w przeszłości był częściowo przedmiotem wynajmu, (który rozpoczął się co najmniej 2 lata przed planowaną transakcją). Spółka nie dokonała zwiększenia wartości początkowej budynku na skutek wydatków ponoszonych na budynek, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej.
5.  Działka gruntu nr 11/8 o powierzchni 2.196,00 m2 jest zabudowana dwoma budynkami, o 3(36/37), które były w całości przedmiotem wynajmu, (który rozpoczął się, co najmniej 2 lata przed planowaną transakcją). Spółka nie dokonała zwiększenia wartości początkowej budynków na skutek wydatków ponoszonych na budynki, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej.

Po nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca ponosił na Nieruchomość nakłady, w odniesieniu, do których odliczany był podatek VAT naliczony. Nakłady te można podzielić na dwie kategorie:

*   wydatki, które już zostały ujęte w wartości początkowej budynków (dokonano ulepszenia budynków w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Tak, jak wskazano powyżej, ta kategoria nakładów dotyczy 2 budynków zlokalizowanych na działce 11/6, w odniesieniu, do których ulepszenie przekroczyło 30% ich wartości początkowej. Innymi słowy te nakłady dotyczą tylko i wyłącznie tych 2 budynków.

*   wydatki, które stanowią tzw. inwestycję w toku - dotyczyło to nabycia przez Spółkę wstępnych prac architektonicznych oraz planistycznych związanych z przebudową/rozbudową, modernizacją oraz rozbiórką poszczególnych budynków, w tym dotyczące całej Nieruchomości. Wydatki te nie powiększyły wartości początkowej w rozumieniu ustawy o pdop budynków, z tego względu, że prace modernizacyjne/przebudowa nie rozpoczęły się (a tym samym nie doprowadziły jeszcze do ulepszenia) bądź nie da się ich przypisać do poszczególnych budynków. Zakładane jest, że część nakładów zostanie odsprzedana Nabywcy. Dotyczy to takich nakładów, których sprzedaż na gruncie prawa cywilnego jest możliwa jak przykładowo autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych. Wydatki na projekty budowlane były udokumentowane fakturami VAT, od których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w tych fakturach (Spółka odliczyła podatek VAT).

Spółka zamierza przypisać wynagrodzenie otrzymane od Nabywcy do poszczególnych budynków (a w konsekwencji również do poszczególnych działek gruntu) zgodnie z przyjętym kluczem powierzchniowym. Dla Nieruchomości został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (tereny przeznaczone pod zabudowę). Spółka oraz Nabywca zamierzają wybrać opcję opodatkowania sprzedaży Nieruchomości w tym zakresie, w jakim wybór ten jest możliwy na gruncie przepisów ustawy o VAT. Nabywca przedmiotowych nieruchomości jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wraz z Nabywcą złożą, przed dniem dokonania przedmiotowej dostawy właściwemu Nabywcy naczelnikowi urzędy skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy poszczególnych budynków i budowli lub ich części.

Składniki majątku przeznaczone do sprzedaży nie były i nie są wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem składników majątku mających być przedmiotem sprzedaży. Od dnia 08/11/2014 roku nakłady ponoszone przez Wnioskodawcę przekroczyły 30% wartości początkowej dwóch budynków nigdy nie wynajętych znajdujących się na działce gruntu nr 11/6, zabudowanej kilkunastoma budynkami. W zakresie pozostałych budynków Spółka nie dokonała zwiększenia wartości początkowej budynków na skutek wydatków ponoszonych na budynki, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej.

Dwa budynki znajdujące się na działce 11/6, na które Wnioskodawca poniósł nakłady ponad 30% ich wartości początkowej nie były wykorzystywane przez 5 lat do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Obiekty położone na dziełkach 10, 11/6, 11/7, 11/8 są budynkami w myśl art. 3 ustawy Prawo budowlane i są trwale związane z gruntem.

Wnioskodawca w ramach umów najmu przejętych od Syndyka jak i nowo zawiązanych umów najmu (zawartych po dniu nabycia nieruchomości) uzyskiwał opodatkowane podatkiem VAT przychody ze sprzedaży usług i wystawiał faktury VAT, a w konsekwencji naliczał podatek VAT. Pierwsze zasiedlenie w poszczególnych budynkach wystąpiło w ramach umowy najmu a miedzy pierwszym zasiedleniem a dostawą, upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W tym miejscu wskazać należy, że w interpretacji nr IPTPP3/4512-177/15-5/UNR Organ wskazał, że transakcja sprzedaży 70/100 udziału w Nieruchomości nie będzie stanowiła ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz, że zbycie ww. udziału nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego oraz przedstawione przepisy prawa wskazać należy, że skoro poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na budynki i budowle zlokalizowane na Nieruchomości bądź na Nieruchomość rozumianą jako całość, które stanowią tzw. inwestycję w toku, tj. wydatki na nabycie projektów architektonicznych oraz prace wyburzeniowe, nie doprowadziły do zwiększania wartości początkowej poszczególnych budynków i budowli w rozumieniu przepisów ustawy o pdop, z tego względu, że prace modernizacyjne/przebudowa nie rozpoczęły się (a tym samym nie doprowadziły jeszcze do ulepszenia), to nie powinny być brane pod uwagę na potrzeby stosowania art. 2 pkt 14 lit. b oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości w części dotyczącej dostawy udziału 70/100 w prawie własności użytkowania wieczystego działek nr 11/2 oraz 11/3 wskazać należy, że z powyższych przepisów wynika, iż ogrodzenie nie stanowi budowli ani innego obiektu budowlanego. Stanowi ono, w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane, urządzenie budowlane.

Tym samym należy stwierdzić, że przedmiotem transakcji będzie dostawa udziału 70/100 w prawie użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu działek 11/2 oraz 11/3. Zatem zasadnym jest w niniejszej sprawie przeanalizowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jak wynika z wniosku, dla zbywanych nieruchomości został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym przedmiotowe działki są terenami przeznaczonymi pod zabudowę.

Zatem w świetle przywołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że skoro z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działki nr 11/2 oraz 11/3 są terenami przeznaczonymi pod zabudowę, zatem dostawa przez Wnioskodawcę opisanych działek nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Na podstawie regulacji wprowadzonej w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest konieczność wykorzystywania towarów będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów.

W świetle powyższej regulacji prawnej oraz odnosząc się do opisu sprawy należy uznać, że transakcja dostawy udziału 70/100 w prawie użytkowania wieczystego gruntu działek 11/2 oraz 11/3 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Na powyższe stwierdzenie wskazuje fakt, że ww. nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej.

Wobec powyższego, dostawa przez Wnioskodawcę opisanego udziału 70/100 w prawie użytkowania wieczystego gruntu działek 11/2 oraz 11/3 będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, tj. 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania dostawy udziału 70/100 w prawie własności budynków i budowli posadowionych na działkach, wskazać należy, że w celu ustalenia czy dostawa ta może korzystać ze zwolnienia, koniecznym jest zbadanie przesłanek określonych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Aby zatem dostawa udziału 70/100 w prawie własności przedmiotowych budynków i budowli mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych budynków i budowli nie może upłynąć okres krótszy niż 2 lata.

Ażeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu nabywcy czy najemcy.

Odnosząc się zatem do dostawy udziału 70/100 w prawie własności budynków niewynajętych lub nigdy niewynajętej części budynków zlokalizowanych na działkach 10, 11/6, 11/8 oraz 11/9, na które to budynki nakłady na ich ulepszenie nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej, wskazać należy, że dostawa udziału 70/100 w prawie własności tych budynków/części budynków, które nie były przedmiotem najmu, nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem dostawa ta będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Należy więc w odniesieniu do ww. budynków/części budynków, które nie były przedmiotem najmu przeanalizować warunki zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W analizowanej sprawie w związku z nabyciem nieruchomości, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, w stosunku ww. budynków/części Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie przekraczających 30% ich wartości.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że mimo, iż sprzedaż udziału 70/100 w prawie własności ww. budynków/części budynków nigdy nie wynajmowanych, będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia tych budynków/części budynków to – z uwagi na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do opisanej nieruchomości oraz nieponiesienie przez Zainteresowanego wydatków na ulepszenie, przekraczających 30% wartości danego budynku – dostawa udziału 70/100 w prawie własności ww. budynków/części budynków, które nie były przedmiotem najmu będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Natomiast, strony nie będą miały możliwości rezygnacji z ww. zwolnienia i wyboru opodatkowania tej transakcji.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do dostawy udziału 70/100 w prawie własności budynków niewynajętych, ale ulepszonych, na które to budynki nakłady na ich ulepszenie przekroczyły 30% ich wartości początkowej, zauważyć należy, iż w postawionym pytaniu Wnioskodawca wskazał, że budynki te zlokalizowane są na działkach 10, 11/6, 11/8 oraz 11/9, natomiast, jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca poniósł nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej wyłącznie na dwa budynki nigdy niewynajęte zlokalizowane na działce 11/6.

Wobec powyższego, odnosząc się do przedmiotowych dwóch budynków nigdy niewynajętych, na które to budynki Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie przekraczające 30% wartości danego budynku, wskazać należy, że dostawa udziału 70/100 w prawie własności tych budynków nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem dostawa udziału 70/100 w prawie własności tych budynków będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Należy więc w odniesieniu do ww. budynków przeanalizować warunki zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca ponosił na przedmiotowe budynki wydatki na ulepszenie przekraczające 30% ich wartości, w stosunku do których Zainteresowanemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, to w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyłączeniem dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT. W sprawie nie znajdzie zastosowanie wyłączenie stosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, określone w art. 43 ust. 7a ustawy, bowiem po ulepszeniu Wnioskodawca nie wykorzystywał przedmiotowych budynków do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto, transakcja dostawy udziału 70/100 w prawie własności ww. budynków nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Na powyższe stwierdzenie wskazuje fakt, że ww. nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że dostawa udziału 70/100 w prawie własności tych budynków nie będzie korzystała ze zwolnienia, lecz będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, tj. 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do dostawy udziału 70/100 w prawie własności budynków wynajętych w całości bądź dostawy tych części budynków, które były przedmiotem najmu, na które to budynki nakłady na ich ulepszenie nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej, wskazać należy, iż w stosunku do tych budynków/tych części budynków miało miejsce pierwsze zasiedlenie, bowiem zostały one oddane w najem.

Zatem, planowana dostawa udziału 70/100 w prawie własności budynków wynajętych w całości bądź dostawa udziału 70/100 w prawie własności tych części budynków, które były przedmiotem najmu, będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż dostawa udziału 70/100 w prawie własności tych budynków/tych części budynków nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z ww. przepisów zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług jest fakultatywne i przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT dostawca nieruchomości może z niego zrezygnować. Tak więc, w sytuacji gdy dostawa budynku, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług strony umowy, po spełnieniu wskazanych w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT warunków mogą zastosować opodatkowanie dostawy nieruchomości podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W niniejszych okolicznościach Wnioskodawca wskazał, że przed dniem dostawy udziału 70/100 Nieruchomości zarówno Zbywca, jak i Nabywca będą zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Zatem pierwszy z warunków dla wybrania opodatkowania VAT transakcji, wymieniony w powołanym przepisie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT należy uznać za spełniony. Ponadto we wniosku wskazano, że przed dokonaniem dostawy udziału 70/100 Nieruchomości, Wnioskodawca - Zbywca oraz Nabywca złożą, właściwemu Nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy udziału 70/100 w prawie własności poszczególnych budynków i budowli lub ich części.

W konsekwencji, jeżeli Zbywca i Nabywca Nieruchomości złożą do właściwego dla Nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, przed dniem dokonania sprzedaży, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11 ustawy o VAT przedmiotowa dostawa udziału 70/100 w prawie własności budynków wynajętych w całości bądź dostawa części budynków będących przedmiotem najmu będzie podlegać, w związku z brakiem preferencyjnej stawki podatku VAT dla dostawy udziału 70/100 w prawie własności tych budynków/tych części budynków, opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, należało uznać za prawidłowe.

Kwestię opodatkowania dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu przedmiotowych działek, przyporządkowana do dostawy budynków/części budynków, w zależności od tego według jakiej stawki będzie opodatkowana dostawa danego budynku/części budynku, to dostawa gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku bądź będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dostawy dotyczy częściowo nieruchomości opodatkowanej podatkiem VAT według stawki 23%, a częściowo nieruchomości korzystającej ze zwolnienia od tego podatku. Zatem, w tej sytuacji można przyjąć różne rozwiązania, np. według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię gruntu proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki lub według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych budynków, budowli przypisać do nich odpowiednio udział w gruncie i zastosować właściwe stawki. Każda metoda, czy to oparta na kluczu powierzchniowym, czy też kluczu wartościowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa.

Z opisu sprawy wynika, że w sytuacji, gdy na danej działce gruntu będą znajdować się zarówno budynki, których dostawa korzysta ze zwolnienia z opodatkowania oraz budynki, których dostawa jest opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%, Wnioskodawca zamierza przypisać wynagrodzenie otrzymane od Nabywcy do poszczególnych budynków (a w konsekwencji również do poszczególnych działek gruntu) zgodnie z przyjętym kluczem powierzchniowym. Zatem, jeżeli przyjęta przez Wnioskodawcę w ww. przypadku metoda, oparta na kluczu powierzchniowym, będzie odzwierciedlała stan faktyczny, to Wnioskodawca, w oparciu o przyjęty klucz powierzchniowy winien zastosować zwolnienie do dostawy udziału 70/100 tej części prawa wieczystego użytkowania gruntu przyporządkowanej do dostawy budynków lub budowli lub ich części, których dostawa korzysta ze zwolnienia z opodatkowania oraz opodatkowanie według stawki 23% do dostawy udziału 70/100 tej części prawa wieczystego użytkowania gruntu przyporządkowanej do dostawy budynków lub budowli lub ich części, których dostawa jest opodatkowana tą stawką.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie

*   nieuznania wydatków stanowiących tzw. inwestycję w toku, tj. wydatków na nabycie projektów architektonicznych oraz prace wyburzeniowe, za wydatki, o których mowa art. 2 pkt 14 lit. b oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT,

*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy udziału 70/100 w prawie użytkowania wieczystego gruntu działek 11/2 oraz 11/3 i stawki podatku VAT,

*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy udziału 70/100 w prawie własności budynków niewynajętych i nieulepszonych i stawki podatku VAT,

*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy udziału 70/100 w prawie własności budynków niewynajętych ale ulepszonych i stawki podatku VAT,

*   opodatkowania podatkiem VAT dostawy udziału 70/100 w prawie własności budynków wynajętych, lecz nieulepszonych i stawki podatku VAT,

*   opodatkowania udziału 70/100 w prawie użytkowania wieczystego działek gruntu nr 10, 11/6, 11/7, 11/8 i stawki podatku VAT.

Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w pozostałym zakresie został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie należy zauważyć, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowisko Wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tut. Organ nie jest nimi związany.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.