Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.216.2020.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-31
Teza: czy: - w opisanym w stanie faktycznym Wnioskodawca może skorzystać z przewidzianej w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT preferencyjnej 5-procentowej stawki opodatkowania od kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, - ponoszone przez Spółkę koszty, które zostały opisane szczegółowo w stanie faktycznym jako koszty bezpośrednie (Koszty Bezpośrednie) można zakwalifikować jako koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT i tym samym mogą zostać wykorzystane do ustalenia wskaźnika nexus niezbędnego do ustalenia wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, - koszty ogólne mogą zostać alokowane do przychodów z Oprogramowań na podstawie klucza przychodowego, czyli proporcji przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do przychodów Spółki ogółem.
Słowa kluczowe: IP Box; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; oprogramowanie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 maja 2020 r. (data wpływu 19 maja 2020 r.), uzupełnionym dnia 26 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w opisanym w stanie faktycznym Wnioskodawca może skorzystać z przewidzianej w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT preferencyjnej 5-procentowej stawki opodatkowania od kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - **jest nieprawidłowe**,
*   ponoszone przez Spółkę koszty, które zostały opisane szczegółowo w stanie faktycznym jako koszty bezpośrednie (Koszty Bezpośrednie) można zakwalifikować jako koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT i tym samym mogą zostać wykorzystane do ustalenia wskaźnika nexus niezbędnego do ustalenia wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej:
    *   w części dotyczącej kosztów remontu pomieszczeń przeznaczonych na Centrum Badawczo-Rozwojowe – **jest nieprawidłowe,**
    *   w pozostałej części – **jest prawidłowe**.
*   koszty ogólne mogą zostać alokowane do przychodów z Oprogramowań na podstawie klucza przychodowego, czyli proporcji przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do przychodów Spółki ogółem - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   w opisanym w stanie faktycznym Wnioskodawca może skorzystać z przewidzianej w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT preferencyjnej 5-procentowej stawki opodatkowania od kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej,
*   ponoszone przez Spółkę koszty, które zostały opisane szczegółowo w stanie faktycznym jako koszty bezpośrednie (Koszty Bezpośrednie) można zakwalifikować jako koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT i tym samym mogą zostać wykorzystane do ustalenia wskaźnika nexus niezbędnego do ustalenia wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
*   koszty ogólne mogą zostać alokowane do przychodów z Oprogramowań na podstawie klucza przychodowego, czyli proporcji przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do przychodów Spółki ogółem.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 sierpnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.216.2020.1.IM wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 26 sierpnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółką”) oraz jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Od początku działalności Spółka nie była przekształcana jak również nie zmienił się przedmiot jej działalności. Aktywność Wnioskodawcy obejmuje działania związane z ewaluacją polskiej nauki, w szczególności oceną jednostek naukowych i czasopism naukowych.

W okresie ostatnich pięciu lat Wnioskodawca realizował następujące prace badawczo-rozwojowe:

1.  Model funkcjonalny czasopism naukowych powiązany z miernikiem rozwoju czasopism naukowych oraz algorytmami wyznaczania siły oddziaływania – „wagi” czasopism naukowych,
2.  Zamówienie wykonania - z przejęciem praw autorskich - systemu informatycznego ICI P. P. w oparciu o opracowany przez Wnioskodawcę innowacyjny proces,
3.  Wykonanie prototypu systemu ICI J.M.L. - największej na świecie bazy czasopism naukowych,
4.  Technologia opisu i gromadzenia danych o dorobku naukowym jednostek naukowych na potrzebny analiz ewaluacyjnych i predykcyjnych,
5.  Badania przemysłowe polegające na opracowaniu algorytmów estymacji typów (klas) osiągnięć naukowych, które zostaną wytworzone w jednostkach naukowych w przyszłym okresie,
6.  Prace badawczo rozwojowe polegające na wytworzeniu prototypu systemu informatycznego ICI S.E,
7.  Badania istotności i zgodności kryteriów oceny jednostek naukowych z polityką naukową RP oraz celami Ministra Nauki, a także funkcją celu formułowaną przez Komitet Ewaluacji Jednostek naukowych,
8.  Badanie mające na celu opracowanie metodyki, udowodnienie jej poprawności oraz zmierzenie za jej pomocą wkładu/wpływu poszczególnych typów JN na naukę polską w okresie ostatnich czterech lat.

Wnioskodawca ubiegał się także o dofinansowanie w związku z prowadzoną przez siebie działalnością badawczo-rozwojową. Kontrakty, które do tej pory zostały zrealizowane przez Spółkę dotyczyły:

1.  utrzymania technicznego i rozbudowy S. E. D. N,
2.  utrzymania technicznego i merytorycznego oraz modyfikacji systemu: P.B.N,
3.  utrzymania technicznego i merytorycznego oraz modyfikacji systemu P.I.C.

Powyższe systemy powstały na zlecenie i przy współudziale Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego i stanowią centralne, krajowe repozytoria informacji o dorobku publikacyjnym.

W 2011 r. eksperci Wnioskodawcy uczestniczyli w projekcie POL-on, w ramach którego zaprojektowali oraz wdrożyli krajowy S. E. D. N. System ten od roku 2012 do chwili obecnej jest wykorzystywany przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego do realizacji ustawowego obowiązku parametryzacji jednostek naukowych. W latach 2014-2015, w wyniku współpracy z polskimi jednostkami naukowymi, Wnioskodawca prowadził prace B+R celem stworzenia prototypu systemu wspierającego procesy zarządzania tworzeniem osiągnięć naukowych. Okazało się, iż system ma istotny potencjał rynkowy. W efekcie powstał system ICI S.E, z którego korzysta obecnie ponad 100 jednostek naukowych a Spółka jest liderem w jego dostarczaniu.

Spółka osiąga przychody z udzielania licencji na korzystanie z systemu informatycznego (oprogramowania) ICI S. E, za pomocą którego jednostki naukowe gromadzą i przetwarzają dane o osiągnięciach naukowych oraz prowadzona jest estymacja i kategorii naukowej, na jaką może liczyć jednostka naukowa w kolejnej parametryzacji Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Udzielenie licencji polega na udostępnieniu przez Spółkę niezakłóconego dostępu do systemu ICI S. E. na zasadach określonych w umowie. Oprogramowanie ICI S. E. powstało w Spółce w wyniku realizacji prac badawczo-rozwojowych, polegających na badaniu modeli semantycznych zdarzeń ewaluacyjnych, sposobów tworzenia osiągnięć naukowych oraz zasad parametryzacji. Oprogramowanie zostało wytworzone z własnych środków Spółki. Zgodnie z zawartymi umowami z klientami, Spółka zachowuje prawo własności do systemu ICI S.E oraz prawa autorskie i pokrewne, a także wyłączność do jego rozpowszechniania. Klient, któremu udostępniana jest licencja do systemu ICI S.E. nie ma prawa udzielić podmiotom trzecim sublicencji oraz nie ma prawa do trwałego lub czasowego użyczania przekazanego mu loginu i hasła niezbędnego do korzystania z systemu.

Prawa autorskie do systemu ICI S.E. podlegają ochronie na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: „Ustawa o Prawie Autorskim”).

Drugim źródłem przychodów jest udzielanie licencji na system informatyczny (oprogramowanie) ICI P.P. - jest to specjalistyczne narzędzie służące do wydawania czasopism naukowych w wersji elektronicznej. Oprogramowanie zostało stworzone w wyniku dotacji w ramach projektu 8.2 wdrożenie innowacyjnych usług zrealizowanego w roku 2016. Od tamtej pory jest stale rozwijane przez Spółkę. Środki na rozwój tego oprogramowania pochodziły w części z dotacji i w części ze środków własnych. Udzielenie licencji polega na udostępnieniu przez Spółkę niezakłóconego dostępu do systemu ICI P.P. w określanych umową godzinach. Zgodnie z zawartymi umowami z klientami, Spółka zachowuje prawo własności do systemu ICI P.P oraz prawa autorskie i pokrewne, a także wyłączność do jego rozpowszechniania. Klient, któremu udostępniana jest licencja do systemu ICI P.P nie ma prawa udzielić podmiotom trzecim sublicencji oraz nie ma prawa do trwałego lub czasowego użyczania przekazanego mu loginu i hasła niezbędnego do korzystania z systemu. Prawa autorskie do systemu ICI P.P. podlegają ochronie na podstawie Ustawy o Prawie Autorskim.

Trzecim źródłem przychodów jest udostępnianie systemu ICI J.M. L. Jest to międzynarodowa baza indeksacyjna czasopism naukowych, w ramach której każdego roku, oceniane są zgłoszone czasopisma naukowe. Warunkiem indeksacji jest pozytywne przejście wielowymiarowej oceny parametrycznej. Redakcje czasopism naukowych za opłatą zgłaszają czasopisma naukowe do oceny swojego czasopisma w systemie informatycznym ICI J.M.L. Spółka zachowuje prawo własności do systemu ICI J.M.L oraz prawa autorskie i pokrewne, a także wyłączność do jego rozpowszechniania. Prawa autorskie do systemu ICI J.M.L podlegają ochronie na podstawie Ustawy o Prawie Autorskim.

Odbiorcy usług oraz programów wytworzonych przez Spółkę i opisanych powyżej (dalej: „Oprogramowania”) to:

*   jednostki naukowe - uczelnie wyższe, instytuty badawcze, instytuty Polskiej Akademii Nauk, jednostki badawczo rozwojowe sektora prywatnego - zobowiązane do gromadzenia, przetwarzania i dystrybucji danych o osiągnięciach naukowych do krajowych repozytoriów w celach m.in. sprawozdawczości, estymacji wyniku parametryzacji Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, postępowań grantowych i konkursowych czy oceny okresowej pracowników naukowych,
*   wydawnictwa naukowe zmierzające do cyfryzacji procesów wydawania czasopisma naukowego w wersji on - line,
*   czasopisma naukowe zainteresowane budowaniem silnej pozycji w kraju i za granicą w tym otrzymaniem jak najwyższej punktacji Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego,
*   przedsiębiorcy poszukujący współpracy w środowisku naukowym, zainteresowani możliwością szybkiej, rzetelnej weryfikacji osiągnięć potencjalnych partnerów,
*   naukowcy zainteresowani budowaniem swojej pozycji na rynku nauki.

Rynki, na których działa Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to:

1.  rynek dostarczania eksperckich systemów informatycznych dla jednostek naukowych w zakresie tworzenia, digitalizacji, ewaluacji oraz upowszechniania informacji o dorobku naukowym. Regulacje w zakresie oceny dorobku naukowego powstają także w innych krajach europejskich, co jest efektem Procesu Bolońskiego oraz polityki Komisji Europejskiej. W wyniku tych zmian w Europie powstał nowy rynek, a Spółka, sprzedając swoje rozwiązanie do krajów europejskich, jest jedną z najbardziej zaawansowanych technologicznie firm na kontynencie,
2.  rynek wydawania czasopism naukowych, w tym również międzynarodowy.

Elementem wyróżniającym Spółkę na tle działalności firm konkurencyjnych jest umiejętność projektowania zaawansowanych algorytmów oceny parametrycznej na dużych zbiorach danych (ang. big data) oraz wykorzystywanie modelu społecznościowego do zaawansowanej walidacji danych i do uczenia algorytmów sztucznej inteligencji.

Wnioskodawca prowadzi prace badawczo-rozwojowe polegające na implementacji algorytmów uczenia maszynowego (ang. machine learning) do zaawansowanej klasyfikacji i walidacji danych, co umożliwi dalszy rozwój ofertowanych na zasadach licencji systemów informatycznych. Badania prowadzone są z wykorzystaniem infrastruktury badawczej Centrum Badawczo - Rozwojowego, na realizację którego Wnioskodawca otrzymał dotację („Utworzenie Centrum Badawczo-Rozwojowego w przedsiębiorstwie Sp. z o.o. w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych nad innowacyjnymi technologiami informatycznymi” - umowa o dofinansowanie nr (…) współfinansowaną ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach działania 2.1 Wsparcie inwestycji w infrastrukturę B+R przedsiębiorstw).

Wnioskodawca podkreśla że dostarczenie wyżej wskazanych produktów odbywa się na podstawie zawieranych z klientami umów licencyjnych (dalej: „Umowy Licencyjne”).

Spółka zawarła także umowy na świadczenie usług doradczych i konsultacyjnych związanych z zawartymi Umowami Licencyjnymi. Usługi dotyczą opracowania zasad i procedur ewaluacji dorobku naukowego klientów w kontekście oceny parametrycznej dyscyplin naukowych MNiSW (dalej: „Usługi Wsparcia”). Spółka wskazuje, że zgodnie z treścią zawartych umów oraz rzeczywistą ich realizacją świadczenie wyżej opisanych usług jest możliwe tylko w przypadku wcześniejszego zawarcia i realizacji Umów Licencyjnych. Innymi słowy, Umowy o Świadczenie Usług Doradczych nie będą mogły zostać zrealizowane bez zaangażowania przedmiotu Umów Licencyjnych tj. udostępnienia specjalistycznego oprogramowania.

Wnioskodawca zawarł także umowy na wykonanie usług badawczych polegających na wykonaniu analizy efektywności publikacji pracowników naukowych oraz określania kategorii naukowej (dalej: „Prace Badawcze”). Realizacja tych umów jest także niemożliwa bez zaangażowania Oprogramowań (opisanych wyżej) będących własnością Spółki.

Przy realizacji Umów Licencyjnych, Spółka zachowuje prawo własności do udostępnianych Oprogramowań, wyłączność do ich rozpowszechniania oraz udzielania licencji na ich korzystanie.

Co do zasady, przy tworzeniu Oprogramowań generowane są następujące koszty bezpośrednio z nimi związane (Koszty Bezpośrednie):

*   wynagrodzenia pracowników oraz osób współpracujących,
*   koszt usług zakupionych od firm zewnętrznych,
*   koszty związane z zakupem licencji i praw autorskich,
*   wkład własny Spółki w realizację projektu pt,: „Utworzenie Centrum Badawczo-Rozwojowego w przedsiębiorstwie Sp. z o.o. w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych nad innowacyjnymi technologiami informatycznymi” - umowa o dofinansowanie nr(…) współfinansowaną ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach działania 2.1 Wsparcie inwestycji w infrastrukturę B+R przedsiębiorstw.

Na wkład własny składają się następujące koszty:

1.  koszt remontu pomieszczeń przeznaczonych na Centrum Badawczo-Rozwojowe,
2.  koszty licencji na specjalistyczne oprogramowanie,
3.  koszty zakupu specjalistycznego oprogramowania wytworzonego wyłącznie na potrzeby Centrum Badawczo-Rozwojowego,
4.  zakup sprzętu komputerowego do serwerowni,
5.  wyposażenie stanowisk personelu badawczo-rozwojowego.

Oprócz powyższego, z wytworzeniem Oprogramowań związane są również następujące koszty ogólne:

*   koszty amortyzacji wytworzonych wartości niematerialnych i prawnych,
*   koszt amortyzacji sprzętu komputerowego,
*   koszty związane z utrzymaniem biura zespołu wsparcia użytkowników systemów informatycznych - Oprogramowań.

W związku z wykonywaną działalnością badawczo-rozwojową, Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie:

1.  umów o pracę w rozumieniu art. 25 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz 1040, z późn. zm.),
2.  umów zlecenia,
3.  umów o dzieło,
4.  umów o świadczenie usług.

W związku z powyższym, Spółka informuje, że jedną z istotnych kategorii kosztowych w tym zakresie prowadzonej działalności stanowią koszty osobowe, wśród których wyróżnić należy:

Ad 1.

Koszty ponoszone w związku z zatrudnieniem osób realizujących prace badawczo-rozwojowe na podstawie umowy o pracę (dalej: „Koszty pracownicze” oraz „Pracownicy”) w szczególności koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”) oraz związanych z nimi składek, o których mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 300, z późn. zm., dalej: „ustawa o SUS”) w części sfinansowanej przez Spółkę jako płatnika.

W efekcie prac realizowanych przez Pracowników na rzecz Spółki powstawać mogą utwory w rozumieniu przepisów Ustawy o Prawie Autorskim. Spółka nabywać będzie prawa autorskie do tych utworów, przy czym samo nabycie następuje z mocy prawa (nabycie pierwotne) lub na mocy konkretnych postanowień umowy o pracę zawartej z pracownikiem.

Ad.2 i 3

Koszty ponoszone w związku z zawarciem umów zlecenia lub umów o dzieło z osobami realizującymi prace badawczo-rozwojowe (dalej: „Koszty współpracowników” oraz „Współpracownicy”) w szczególności koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o PIT oraz związanych z nimi składek, o których mowa w ustawie o SUS w części sfinansowanej przez Spółkę jako płatnika.

W przypadku realizacji przez Współpracowników obowiązków wynikających z umowy zlecenia lub umowy o dzieło, analogicznie jak przy umowach o pracę, powstawać mogą utwory w rozumieniu Ustawy o Prawie Autorskim. W związku z tym, umowy zlecenia i umowy o dzieło również zawierać mogą postanowienia dotyczące przeniesienia na Spółkę praw autorskich do utworów powstałych w wyniku wykonywania przez Współpracowników przedmiotu zlecenia lub dzieła.

Ad.4

Koszty ponoszone przez Spółkę w związku z zawarciem umów o świadczenie usług z podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, które wykorzystywane są na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „Koszty B2B” oraz „Kontrahenci”).

W efekcie świadczonych usług również powstawać mogą utwory w rozumieniu przepisów Ustawy o Prawie Autorskim. Umowy zawierane z Kontrahentami przewidują, że w takim przypadku prawa autorskie do utworów powstałych w wyniku ich wytworzenia podlegają przeniesieniu na rzecz Spółki.

Dodatkowo, w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, Spółka ponosi koszty związane z wynajmem oraz zakupem sprzętu niezbędnego do prowadzenia tej działalności, a także z wynajmem i utrzymaniem pomieszczeń Centrum Badawczo - Rozwojowego Spółki. Spółka informuje, że wszystkie wskazane wyżej koszty zostały przez Spółkę przedstawione w formularzu PNT 01, który został złożony do Głównego Urzędu Statystycznego za 2019 r. Elementy tworzone przez Pracowników, Współpracowników i Kontrahentów w trakcie prowadzonych prac rozwojowych podlegają jeszcze dalszej modyfikacji, są zmieniane lub rozbudowywane przez pozostałe osoby zaangażowane w proces powstawania systemów, aż do momentu osiągnięcia ostatecznego efektu spełniającego przyjęte założenia, tj. Oprogramowania. W trakcie realizacji prac Spółka (poprzez swoją kadrę zarządzającą, Pracowników, Współpracowników i Kontrahentów) nadzoruje prace prowadzone w danym zespole, decyduje o ich możliwym zastosowaniu lub braku przydatności dla projektu, może je dowolnie modyfikować lub zgłaszać swoje uwagi, jak również łączyć je z pracami powstającymi w innych zespołach, aż do momentu stworzenia finalnego produktu w postaci Oprogramowania.

Dodatkowo, Wnioskodawca informuje, że:

1.  Kontrahenci oraz klienci nie stanowią dla Spółki podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT,
2.  zapewnia realizację obowiązków wynikających z art. 24e ust. 1 ustawy o CIT tj.:
    1.  wyodrębniła każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
    2.  prowadzi ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
    3.  wyodrębniła koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
    4.  dokonuje zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej;
    5.  dokonuje zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług.
3.  do ustalenia dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi stosuje zasadę zawartą w art. 11c ust. 1 ustawy o CIT tj. ceny została ustalona na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
4.  planuje wykazać dochód osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w 2019 roku w zeznaniu za 2019 rok, względnie dokonać korekty zeznania za rok 2019.
5.  nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie, że:

*   osiągane przez nią dochody na podstawie realizacji Umów Licencyjnych, świadczenia Usług Wsparcia oraz realizacji Prac Badawczych mogą zostać uznane za dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dla opodatkowania którego zastosowanie może znaleźć 5% stawka podatku CIT,
*   prawidłowo określiła koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (Koszty Bezpośrednie);
*   koszty ogólne mogą zostać alokowane do przychodów z Oprogramowań na podstawie klucza przychodowego, czyli proporcji przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do przychodów Spółki ogółem.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 26 sierpnia 2020 r., Wnioskodawca wskazał, że dochody Spółki pochodzące ze sprzedaży raportów analitycznych, parametryzacji czasopism naukowych odnoszą się wyłącznie do trzeciego źródła przychodów pochodzącego z udostępniania systemów ICI JML (jest to e-usługa). ICI JML jest częścią składową ekosystemu Oprogramowań opisanych we Wniosku.

Jednocześnie Wnioskodawca potwierdził, że w wyniku zawarcia umów o dzieło następuje nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych z przekazaniem praw autorskich. Umowy zlecenia są zawierane w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową. W przypadku umów ze spółkami prawa handlowego zawierane są zarówno umowy na świadczenie usług związanych z działalnością badawczo-rozwojową (np. wynajem programistów, którzy rozwijają oprogramowanie będące własnością Wnioskodawcy - polega to na wdrażaniu wyników prac badawczo-rozwojowych Wnioskodawcy) jak i umowy na wykonanie konkretnych komponentów Oprogramowania - w takim przypadku następuje przekazanie praw własności intelektualnej. Spółka nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych od osób, z którymi zawarła umowy o świadczenie usług dotyczących realizacji prac badawczo rozwojowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym w stanie faktycznym Wnioskodawca może skorzystać z przewidzianej w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT preferencyjnej 5-procentowej stawki opodatkowania od kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?
2.  Czy ponoszone przez Spółkę koszty, które zostały opisane szczegółowo w stanie faktycznym jako koszty bezpośrednie (Koszty Bezpośrednie) można zakwalifikować jako koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT i tym samym mogą zostać wykorzystane do ustalenia wskaźnika nexus niezbędnego do ustalenia wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
3.  Czy koszty ogólne mogą zostać alokowane do przychodów z Oprogramowań na podstawie klucza przychodowego, czyli proporcji przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do przychodów Spółki ogółem?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania 1 w opisanym w stanie faktycznym Wnioskodawca może skorzystać z przewidzianej w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT preferencyjnej 5-procentowej stawki opodatkowania od kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty, które zostały opisane szczegółowo w stanie faktycznym jako koszty bezpośrednie (Koszty Bezpośrednie) można zakwalifikować jako koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT i tym samym mogą zostać wykorzystane do ustalenia wskaźnika nexus niezbędnego do ustalenia wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3:

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ogólne mogą zostać alokowane do przychodów z Oprogramowań na podstawie klucza przychodowego, czyli proporcji przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do przychodów Spółki ogółem.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1 i 2

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 1 ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte są w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e Ustawy o CIT. Art. 24e ust. 1 Ustawy o CIT stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej

Odnosząc się do kwestii określenia czy dochody opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku będą mogły podlegać opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką CIT, na wstępie należy określić czym jest kwalifikowane IP oraz autorskie prawo do programu komputerowego wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT jako jeden z przykładów kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT,
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W ocenie Spółki, opisane w stanie faktycznym niniejszego wniosku Oprogramowania spełniają wszystkie wskazane wyżej przesłanki.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, Oprogramowania są programami komputerowymi, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT. Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są m.in autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawową przesłanką warunkującą możliwość korzystania z mechanizmu IP Box jest wytwarzanie, rozwijanie lub ulepszanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej przedmiotu ochrony kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (wymienione w art. 24d ust. 2 pkt 1-8 ustawy o CIT).

Ustawa o CIT w art. 24d ust. 2 pkt 8, jako jedno z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochód może podlegać opodatkowaniu stawką 5%, wymienia autorskie prawo do programu komputerowego. Na gruncie przepisów podatkowych, w tym przepisów o IP Box, brak jest definicji programu komputerowego. Tym samym, niezbędnym jest ustalenie zakresu przedmiotowego regulacji w oparciu o inne przepisy powszechnie obowiązującego prawa polskiego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1, ust. 2 pkt 1 Ustawy o Prawie Autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności, przedmiotem prawa autorskiego są utwory: (i) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i nast. Ustawy o Prawie Autorskim gdzie wskazano, że programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Zdaniem Spółki, brak jest regulacji prawnej na gruncie prawa podatkowego lub prawa autorskiego, która wprost definiuje program komputerowy. W ocenie Spółki, należy wobec tego posłużyć się definicjami programu komputerowego, które są sformułowane w źródłach innych niż przepisy prawa lub do przepisów, które nawiązują do zakresów gry komputerowej i oprogramowania (programu komputerowego).

Zgodnie z powszechnie przyjętą definicją: program komputerowy jest to: (\`(...)\`) sekwencja symboli opisująca realizowanie obliczeń zgodnie z pewnymi regułami zwanymi językiem programowania (\`(...)\`). Programy komputerowe można zaklasyfikować według ich zastosowań. Wyróżnia się zatem oprogramowanie użytkowe, systemy operacyjne, programy narzędziowe, gry wideo, kompilatory i inne. (\`(...)\`). Program można podzielić na dwie części (obszary): (i) część zawierająca kod - składającą się z rozkazów sterujących działaniem procesora; (ii) część zawierająca dane - składającą się z danych wykorzystywanych i przetwarzanych przez program, np. adresów pamięci, stałych liczbowych, komunikatów tekstowych, danych graficznych itp. (źródło: https://pl.wikipedia.org/wiki/Program komputerowy).

W oparciu o tę definicję należy przyjąć, że Oprogramowania jako całość, tj. kod źródłowy, interfejs użytkownika, warstwa graficzna i dźwiękowa, stanowi jednolity program komputerowy.

Biorąc pod uwagę konstrukcję programu komputerowego, która składa się w zasadniczej części z kodu źródłowego i warstwy graficznej, istotne jest również podejście zaprezentowane w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box z dnia 15 lipca 2019 r. (dalej: „Objaśnienia IP Box”), gdzie wskazuje się, że w związku z celem IP Box w katalogu kwalifikowanych IP może znaleźć się oprogramowanie (program komputerowy) jako całość i należy odrzucić teoretyczny podział na część kodu źródłowego i wynikowego oraz część algorytmu, interfejsu lub interfejsu użytkownika.

Zgodnie z Objaśnieniami IP BOX (pkt 73 i nast.) w przepisach Ustawy o Prawie Autorskim brak jest definicji programu komputerowego, natomiast w literaturze przyjmuje się różne, niezwykle kazuistyczne podejścia, które implikują niejako rozbijanie programu komputerowego na część chronioną prawem (formę (ekspresji) utworu) i niechronioną (treść/idea) prawem autorskim. W literaturze podaje się również, że ochronie podlega kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Ochronie z art. 74 ust. 2 Ustawy o Prawie Autorskim nie będą natomiast podlegać takie elementy programu komputerowego jak algorytm, interfejs, czy interfejs użytkownika. Niemniej jednak, w świetle celu preferencji IP Box oraz jej normatywnego kontekstu, usytuowanego w szczególności w Raporcie OECD BEPS Plan Działania nr 5, a także uwarunkowań systemu prawa podatkowego w Polsce, powyższe, skrajnie kazuistyczne i skomplikowane podejście przedstawiane w literaturze przedmiotu prawa autorskiego należy odrzucić. Otóż w celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenie funkcjonalne i celowościowe w zgodzie z międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, czyli nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP, jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu.

W ocenie Spółki, w kontekście powyższej interpretacji Ministerstwa Finansów należy przyjąć, że Oprogramowania tworzone przez Spółkę powinny, jako nierozerwalna, funkcjonalna całość być traktowane jak programy komputerowe. Każda warstwa Oprogramowań - kod źródłowy, zespół instrukcji, warstwy graficzna oraz Interfejs użytkownika - w kontekście gospodarczym i uzyskiwanych dochodów jako całość stanowią aktywa, z których Spółka uzyskuje przychody. W szczególności, co warte podkreślenia, w sensie czysto handlowym (biznesowym) znaczenie dla uzyskiwanych przychodów ma każda warstwa Oprogramowań. Spółka uzyskuje przychody z Oprogramowań, jako funkcjonalnej całości.

W związku z powyższym, dochody Wnioskodawcy pochodzące z:

1.  sprzedaży licencji na system ICI S.E,
2.  sprzedaży licencji na system ICI P. P,
3.  sprzedaży raportów analitycznych parametryzacji czasopism naukowych

będą w ocenie Spółki stanowiły dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, dla opodatkowania którego zastosowanie może znaleźć 5% stawka podatku CIT.

Dodatkowo, jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, zapewnia realizację obowiązków wynikających z art. 24e ustawy o CIT tj.:

1.  wyodrębniła każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzi ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębniła koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonuje zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej;
5.  dokonuje zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług.

Tym samym, dochód uzyskiwany przez Spółkę ze sprzedaży Oprogramowań oraz raportów analitycznych wyczerpuje znamiona zawarte w art. 24d ust. 1, 2 i 3. Tym samym, w świetle art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez Wnioskodawcę dochodu będącego kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powinien wynosić 5% podstawy opodatkowania.

Koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Jak już zostało wyżej wskazane, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według określonego w ustawie wzoru (wskazany powyżej). Do obliczenia wskaźnika nexus niezbędne jest określenie kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w pkt 4 poniżej, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu ustawy o CIT,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w pkt 4 poniżej, od podmiotu powiązanego w rozumieniu ustawy o CIT,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Spółka poniosła koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej bezpośrednio z wytwarzaniem i rozwojem Oprogramowania, stanowiących przedmiot ochrony kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że wszystkie koszty wynagrodzeń związanych z tworzeniem lub rozwojem Oprogramowania mają bezpośredni związek z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Bez poniesienia tych kosztów Spółka nie wytworzyłaby lub nie rozwinęłaby Oprogramowania, które jest przedmiotem ochrony autorskiego prawa do programu komputerowego. Know-how pracowników i usługodawców jest kluczową wartością tworzenia Oprogramowania, czyli przedmiotów ochrony autorskich praw do programu komputerowego.

W ocenie Spółki, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS należy zaliczyć do kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę na prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Pracownicy Spółki zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, pod kierownictwem Spółki, w miejscu i czasie wyznaczonym przez Spółkę oraz w oparciu o zatwierdzony przez Spółkę schemat działań wykonują czynności o charakterze badawczo-rozwojowym zmierzające do wytworzenia, ulepszania lub rozwijania Oprogramowania, będących przedmiotem ochrony autorskiego prawa do programów komputerowych.

Usługodawcy Spółki w przypadku rodzajów kosztów wskazanych powyżej świadczą na rzecz Spółki usługi w zakresie badań i rozwoju, których zasadniczym celem jest tworzenie lub rozwijanie Oprogramowania, a więc przedmiotów ochrony autorskiego prawa do programów komputerowych. Spółka zatem konstrukcyjnie nabywa od tych podmiotów usługi badawczo-rozwojowe a konkretnie wyniki prac badawczo-rozwojowych świadczonych w ramach umów zlecenia, o dzieło i o współpracy (B2B), które następnie wykorzystuje do stworzenia (ulepszenia) w ramach swojej działalności gospodarczej Oprogramowania.

W odniesieniu do kosztów osób zatrudnionych na podstawie umów zleceń i o dzieło na usługowy charakter tych umów wskazują między innymi inne przepisy ustawy o CIT, w zakresie ulgi badawczo- rozwojowej. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT: kosztami kwalifikowanymi są poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawie o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o SUS, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W odniesieniu do kosztów wynikających z umów o współpracy, tj. usług osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą należy wskazać, że umowa o współpracy (w tym typowy wzór umowy stosowany przez Spółkę w relacjach z jej kontrahentami) - wprost wskazuje na usługowy charakter świadczeń w zakresie badań i rozwoju osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Ponadto koszty wynikające z umów z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w orzecznictwie dotyczącym ulgi B+R są traktowane jako koszty usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne. Spółka płaci bowiem podmiotowi zewnętrznemu za wykonanie określonych usług i w ramach wypłacanego wynagrodzenia może nabywać wyniki prac B+R wykonywanych przez usługodawców w ramach tworzenia Oprogramowania, a zatem usługi B+R, których wynik ma doprowadzić do wytworzenia, ulepszenia czy rozwoju autorskiego prawa do programu komputerowego w ramach działalności gospodarczej Spółki.

Zdaniem Spółki, koszty przez nią ponoszone, szczegółowo opisane w stanie faktycznym jako Koszy Bezpośrednie, będą mogły zostać użyte do obliczenia wskaźnika nexus niezbędnego do określenia wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Dodatkowo, odnosząc się do kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z wynajęciem sprzętu niezbędnego do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, będą one stanowiły koszty faktycznie poniesione przez Spółkę na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Dodatkowo, zgodnie z wydanymi Objaśnieniami IP Box:

Punkt 114 - Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Punkt 115 - podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B, w przypadku Spółki chodzi o umowy z Kontrahentami). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze „b” wzoru nexus, o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze „c” wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze „d” wzoru nexus.

Punkt 116 - jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo- rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo- rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

Punkt 117 - natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio, tj. zleca jej wykonanie innym podmiotom to wówczas należności z tego tytułu stanowić będą koszty, o których mowa w lit. b lub c wskaźnika nexus, tj. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, brak jest podstaw, aby uznać, że ponoszone przez Spółkę koszty nie mogą być uznawane za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT i tym samym będą służyły do ustalenia wskaźnika nexus niezbędnego do ustalenia wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 3.

W ocenie Wnioskodawcy, obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (Oprogramowań) za dany rok podatkowy celem alokacji Kosztów ogólnych poniesionych w danym roku podatkowym, Spółka uprawniona będzie do zastosowania klucza przychodowego, tj. będzie mogła przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.

Warto zwrócić uwagę, że przepisy ustawy o CIT oraz treść Objaśnień IP Box wskazują konkretne kategorie przychodów, które należy uwzględnić przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Jednocześnie jednak brak jest jednoznacznych wytycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Objaśnienia IP Box wskazują, że obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za dany rok podatkowy podatnik powinien uwzględnić nie tylko koszty, które bezpośrednio przyczyniły się do ich powstania ale także te koszty, które przyczyniły się do powstania przychodów w sposób pośredni.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku podatnika uzyskującego zarówno przychody podlegające opodatkowaniu według zasad ogólnych (tj. stawki podatku 19%), jak i przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowanych w ramach preferencji IP Box (tj. stawki podatku 5%) konieczne jest odpowiednie alokowanie Kosztów ogólnych (których nie można przypisać bezpośrednio do żadnego z tych przychodów) do każdego z tych źródeł. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowym działaniem jest skorzystanie z klucza przychodowego, w ramach którego alokacja Kosztów ogólnych dotyczących danego roku podatkowego odbywać się będzie według proporcji w jakiej w danym roku podatkowym przychody opodatkowane w ramach ulgi IP Box i opodatkowane na zasadach ogólnych pozostają w stosunku do całości uzyskiwanych przychodów.

Na prawidłowość powyższego podejścia wskazuje z jednej strony dopuszczalność stosowanie klucza przychodowego na gruncie przepisów ustawy o CIT, a drugiej zaś brak szczegółowych wytycznych w tym zakresie, jak również racjonalność przyjęcia powyższego podejścia.

Podsumowując, należy stwierdzić, że osiągane przez Wnioskodawcę dochody opisane w stanie faktycznym mogą zostać uznane za dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i tym samym 5% stawka podatku CIT znajdzie zastosowanie.

Ponadto, zdaniem Spółki ponoszone przez nią Koszty Bezpośrednie, opisane szczegółowo w stanie faktycznym niniejszego wniosku można zakwalifikować jako koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i tym samym będą służyły Spółce w celu obliczenia wskaźnika nexus niezbędnego do ustalenia wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W odniesieniu do kosztów ogólnych, Spółka stoi na stanowisku, że powinny być one alokowane na podstawie klucza przychodowego opisanego w odpowiedzi na pytanie 3.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca potwierdza, że oczekuje również wydania interpretacji w zakresie dochodów osiąganych z tytułu Usług Wsparcia i realizacji Prac Badawczych jako kategorii dochodów opisanych we Wniosku.

Zdaniem Spółki, dochód uzyskiwany przez Spółkę ze sprzedaży Oprogramowań, raportów analitycznych, świadczenia Usług Wsparcia oraz realizacji Prac Badawczych wyczerpuje znamiona zawarte w art. 24d ust. 1, 2 i 3. Tym samym, w świetle art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez Wnioskodawcę dochodu będącego kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powinien wynosić 5% podstawy opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W świetle powyższego, kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej,
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 updop,
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, kwalifikowane IP musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. To oznacza, że zakres działalności badawczo-rozwojowej będzie zawsze obejmować całość działań podatnika zmierzających do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, i że działania te nigdy nie będą wykraczać poza działalność badawczo-rozwojową.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego

pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U.z 2019 r., poz. 1231, dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1

i następne Ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted \`(...)\`, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych. W tym miejscu warto przytoczyć fragment uzasadnienia do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych), z którego wynika cel wprowadzenia art. 24d updop. Z uzasadnienia wynika, że: Proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”. Projekt przewiduje również możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, iż następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa. Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, Wnioskodawca, uzyskuje w ramach prowadzonej działalności badawczo rozwojowej dochody z:

1.  sprzedaży licencji na system ICI S.E,
2.  sprzedaży licencji na system ICI P. P,
3.  sprzedaży raportów analitycznych, parametryzacji czasopism naukowych,
4.  świadczenia Usług Wsparcia i realizacji Prac Badawczych.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w zakresie udzielania licencji do autorskiego oprogramowania do systemów ICI.S.E i ICI.P.P, ma prawo skorzystać z opodatkowania 5% w zakresie dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust.1 ustawy o CIT w zw. z art. 24d ust. 7 pkt 1.

Wnioskodawca potwierdził, że trzecim źródłem przychodów jest udostępnianie systemu ICI J.M.L (raportów analitycznych parametryzacji czasopism naukowych), które stanowią e-usługę. System ICI J.M L jest częścią składową ekosystemu Oprogramowań opisanych we Wniosku.

W ocenie tut. Organu dochody Spółki, pochodzące ze sprzedaży raportów analitycznych, parametryzacji czasopism naukowych stanowią kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i zgodnie z art. 24d ust.7 pkt 3 uCIT są dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionym w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Jednakże stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kwalifikacji dochodu ze świadczenia Usług Wsparcia i realizacji Prac Badawczych, w ocenie tut. Organu jest nieprawidłowe. Zdaniem Organu, część dochodu przypadająca na dochód ze świadczenia Usług Wsparcia i realizacji Prac Badawczych nie może stanowić dochodu z kwalifikowanego IP, ponieważ nie jest dochodem z korzystania z udostępniania specjalistycznego oprogramowania. Dochody pochodzące z umów na świadczenie usług doradczych i konsultacyjnych oraz Prac Badawczych związanych z zawartymi Umowami Licencyjnymi są zdaniem Organu, usługami związanymi z wykorzystaniem przez klienta kwalifikowanego IP (Licencji do systemów), jednak Usługi Wsparcia i realizacji Prac Badawczych stanowią umowy dodatkowe względem usługi polegającej na udostępnianiu specjalistycznego oprogramowania na zasadach określonych w umowach zawartych między Wnioskodawcą a klientami. Tym samym, nie ma podstaw, aby Usługi Wsparcia i realizacji Prac Badawczych traktować inaczej niż jako świadczeń dodatkowych, umów dodatkowych do przedmiotu Umów Licencyjnych tj. udostępniania specjalistycznego oprogramowania, a w konsekwencji, aby dochód pochodzący ze świadczenia Usług Wsparcia i realizacji Prac Badawczych., opodatkować preferencyjną 5 % stawką z tytułu dochodów uzyskiwanych z komercjalizacji wytworzonego przez Wnioskodawcę prawa własności intelektualnej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1, czy w opisanym w stanie faktycznym Wnioskodawca może skorzystać z przewidzianej w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT preferencyjnej 5-procentowej stawki opodatkowania od kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, należy uznać za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 24d ust. 3 Ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 24d ust. 10 updop, o wysokość straty z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poniesionej w roku podatkowym obniża się dochód osiągnięty w najbliższych kolejno następujących po sobie 5 latach podatkowych z tego samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tego samego rodzaju produktu lub usługi lub tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 Ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a + b) x 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wyjaśnić należy, że podejście nexus koncentruje się na wykazaniu związku między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej,
*   kwalifikowanymi IP,
*   dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Wskazać należy, że ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu jakim jest kalkulacja tego wskaźnika i nie zmienia zasad traktowania kosztów dla innych celów, w tym do obliczania dochodu, który jest przemnażany przez ten wskaźnik.

Stosownie do art. 24d ust. 5 Ustawy o CIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 Ustawy o CIT).

Jednocześnie, jak stanowi przepis art. 24d ust. 11 updop, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e Ustawy o CIT. Art. 24e ust. 1 Ustawy o CIT stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 Ustawy o CIT, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu z IP kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Projekt przewiduje również możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom, zarówno niepowiązanym jak i powiązanym.

Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania przedmiotowej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację). Przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych, i wówczas nie ma ograniczenia terytorialnego dla takich działań.

Podatnik musi jednak pamiętać, że koszty przez niego poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku Nexus. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku Nexus podatnik może zaliczyć między innymi zaliczyć wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, w tym m.in. składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Do kosztów, o których mowa we wskaźniku Nexus podatnik będzie miał prawo także uwzględnić koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej na tzw. samozatrudnienie.

Redakcja przepisów art. 24d ust. 4 i 5 ustawy wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów w reżimie prawnym IP Box są jedynie takie koszty podatkowe, które można przyporządkować do określonej kategorii (litery) w myśl art. 24d ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 24d ust. 5 updop wynika, że do kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 updop, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Przez koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej

należy zatem rozumieć koszty z uwzględnieniem ww. ograniczenia.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów dot. IP-BOX (akapit nr 114) wynika, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, zgodnie z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zalicza się autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego.

Odnosząc się natomiast do kwestii uznania wskazanych we wniosku Kosztów IP Box (Koszty Bezpośrednie) jako koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT - należy wskazać na treść objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box. Zgodnie z którymi „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów.

W przestawionym we wniosku opisie Wnioskodawca wskazał, że do Kosztów Bezpośrednich zamierza zaliczyć m.in. koszty remontu pomieszczeń przeznaczonych na Centrum Badawczo-Rozwojowe.

Jednak z uwagi na treść cytowanego powyżej art. 24d ust. 5 ustawy o CIT, koszty te jako związane z nieruchomością, nie mieszczą się w kategorii kosztów uwzględnianych we wskaźniku Nexus. Przepis ten literalnie wskazuje, że do kosztów, o których mowa w ust. 4 nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej m.in. w szczególności kosztów związanych z nieruchomościami.

W ust. 118 Objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. opublikowanych przez Ministerstwo Finansów, dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej wyjaśniono, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Kosztami nieujętymi we wskaźniku nexus będą na przykład koszty utrzymania nieruchomości, w której prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa zmierzająca do wytworzenia kwalifikowanego IP, czy też odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. OECD jako przykład braku możliwości ustalenia bezpośredniego związania kosztu z kwalifikowanymi IP podaje koszt budynku (nabycia, utrzymania, etc.), w którym wytwarzane są kwalifikowane IP. Taki koszt jest kosztem pośrednio związanym z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP i dlatego nie może zawierać się we wskaźniku nexus. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że użycie na końcu listy skrótu etc. w ww. objaśnieniach ma na celu zobrazowania kosztów związanych z nieruchomościami i zostało zamieszczone, dla zaznaczenia, że inne, podobne elementy nie zostały wymienione, np. koszt najmu budynku lub lokalu, koszty mediów związane z utrzymaniem nieruchomości itp. Należy również zauważyć, że ustawodawca nie zdefiniował na potrzeby updop pojęcia „kosztów związanych z nieruchomościami”, dlatego wydaje się zasadne zastosowanie wykładni językowej dla właściwego zrozumienia tego pojęcia. Zgodnie z wykładnią językową „związany” to „mający coś wspólnego z kimś lub czymś dotyczący tego kogoś lub czegoś”. Zatem do tej kategorii kosztów należy zaliczyć wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki pozostające w związku z nieruchomościami w których wytwarzane jest kwalifikowane IP.

Reasumując, do kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, nie mogą zostać zaliczone wszelkie koszty pozostające w związku z nieruchomościami, tj. koszty remontu pomieszczeń przeznaczonych na Centrum Badawczo-Rozwojowe, koszty związane z wynajmem i utrzymaniem pomieszczeń Centrum Badawczo-Rozwojowego Spółki.

Natomiast pozostałe Koszty Bezpośrednie wymienione we wniosku można zakwalifikować jako koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT i tym samym mogą zostać wykorzystane do ustalenia wskaźnika Nexus niezbędnego do ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tej części należy uznać za prawidłowe.

Koszty Pośrednie IP Box tj. koszty dające powiązać się pośrednio z Przychodami IP Box.

W celu ustalenia Kosztów Pośrednich IP Box, Spółka zamierza wprowadzić rozwiązania mające na celu ustalenie kosztów (dających się powiązać bezpośrednio z przychodami niebędącymi Przychodami IP Box (dalej: „Przychody Pozostałe”).

Obliczając dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (Oprogramowań) za dany rok podatkowy celem alokacji Kosztów ogólnych poniesionych w danym roku podatkowym, Spółka zamierza zastosować metodę klucza przychodowego, tj. będzie mogła przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.

Zauważyć należy, że ww. objaśnienia podatkowe wskazują na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób te koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem tut. Organu, w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, zgodnie z którą, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę stosuje się również do dochodów częściowo nie podlegających opodatkowaniu i częściowo zwolnionych z opodatkowania.

Należy jednak podkreślić, że podstawowym warunkiem zastosowania przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jest wystąpienie takiego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, iż nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Zastosowanie przychodowego klucza podziału kosztów pośrednich, o którym mowa w przedmiotowym przepisie, do poszczególnych rodzajów przychodów należy rozpatrywać w kategoriach „wyjątku od zasady”, kiedy z obiektywnych przesłanek wynika, że właściwe przypisanie określonej kategorii koszty do danego źródła przychodów nie jest możliwe w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (dany koszt dotyczy obu źródeł i nie ma możliwości zastosowania właściwej metodologii jego przypisania do danego źródła tj. takiej, która będzie odzwierciedlać adekwatne „powiązanie” odpowiedniej części danego kosztu z przychodami z danego źródła).

W konsekwencji powyższego, ustalając kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Spółka będzie miała prawo do uwzględniania Kosztów IP Box, w tym do alokowania Kosztów Pośrednich (Ogólnych) IP Box do Przychodów IP Box według wskazanej metodologii.

Końcowo należy podkreślić, że weryfikacja zasadności stosowania opisanej we wniosku metody podziału kosztów pośrednich wg proporcji przychodowej możliwa jest w postepowaniu dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną prawa podatkowego związany jest przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, i tym samym nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w postępowaniu interpretacyjnym.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, czy koszty ogólne mogą zostać alokowane do przychodów z Oprogramowań na podstawie klucza przychodowego, czyli proporcji przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do przychodów Spółki ogółem, należy zatem uznać za prawidłowe.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   w opisanym w stanie faktycznym Wnioskodawca może skorzystać z przewidzianej w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT preferencyjnej 5-procentowej stawki opodatkowania od kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - jest nieprawidłowe,
*   ponoszone przez Spółkę koszty, które zostały opisane szczegółowo w stanie faktycznym jako koszty bezpośrednie (Koszty Bezpośrednie) można zakwalifikować jako koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT i tym samym mogą zostać wykorzystane do ustalenia wskaźnika nexus niezbędnego do ustalenia wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej:
    *   w części dotyczącej kosztów remontu pomieszczeń przeznaczonych na Centrum Badawczo-Rozwojowe – jest nieprawidłowe,
    *   w pozostałej części – jest prawidłowe.
*   koszty ogólne mogą zostać alokowane do przychodów z Oprogramowań na podstawie klucza przychodowego, czyli proporcji przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej do przychodów Spółki ogółem - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.