Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.684.2018.2.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-26
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z budową otworu geotermalnego.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2018 r. (data wpływu 28 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 15 stycznia 2019 r. (data wpływu 23 stycznia 2019 r.) oraz 5 lutego 2019 r. (data wpływu 12 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT przy realizacji inwestycji pn. „Wykonanie badawczego otworu geotermalnego (…)” – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT przy realizacji inwestycji pn. „Wykonanie badawczego otworu geotermalnego (…)”. Wniosek uzupełniono w dniu 23 stycznia 2019 r. oraz w dniu 12 lutego 2019 r. o wyjaśnienie dotyczące elektronicznego adresu do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasta (…) jest czynnym podatnikiem podatku VAT i składa deklarację VAT-7 na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W dniu 29 listopada 2017 r. Gmina Miasta (…), zgodnie z podjętą przez Radę Miejską uchwałą z dnia 25 września 2017 r. w sprawie przystąpienia do realizacji projektu pn. „Wykonanie badawczego otworu geotermalnego (…)”, złożyła wniosek o dofinansowane projektu do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ramach priorytetowego programu „Geologia i górnictwo” część 1) Poznanie budowy geologicznej kraju oraz gospodarka zasobami złóż kopali i wód podziemnych do 100% wydatków kwalifikowanych. W ramach programu finansowane są przedsięwzięcia związane z wykonaniem odwiertów badawczych w celu rozpoznania możliwości wykorzystania zasobów geotermalnych, tj. złóż wód termalnych oraz energii cieplnej suchych skał. Wykryte w ramach odwiertu zasoby mogą być wykorzystane na potrzeby energetyki cieplnej i elektrycznej.

Przedsięwzięcie „Wykonanie badawczego otworu geotermalnego (…)” realizowane będzie na działkach ewidencyjnych nr 518/10 i 518/12 będących własnością Gminy Miasta oddanych w użytkowanie wieczyste A Sp. z o. o. Wszystkie wydatki związane z jego realizacją ponosić będzie Gmina.

Gmina przeprowadziła wszystkie niezbędne prace do uzyskania w dniu 14 listopada 2017 r. decyzji Marszałka Województwa zatwierdzającej Projekt robót geologicznych na wykonanie otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego (…) w celu ujęcia wód termalnych w miejscowości (…). Decyzja obowiązuje do dnia 30 listopada 2022 r.

Uzyskanie decyzji zostało poprzedzone przygotowaniem „Projektu robót geologicznych (…)” sporządzonego w październiku 2017 r.

Przed podjęciem decyzji o realizacji projektu przeprowadzono „Analizę technicznych możliwości (…)” opracowaną przez wyspecjalizowaną firmę inżynierską. Analiza ta miała na celu uzyskanie informacji na temat możliwości zasilenia przez ciepłownię geotermalną miejskiego systemu ciepłowniczego. Przeprowadzona analiza wykazuje zasadność realizacji inwestycji w przedmiotowym zakresie. Projektowany otwór geotermalny zlokalizowany jest na obszarze występowania złóż geotermalnych. Możliwe do uzyskania parametry eksploatacyjne zarówno techniczne, jak i ekonomiczne uzasadniają plany przeprowadzenia odwiertów badawczo-rozpoznawczych. Analiza ta potwierdza zasadność ekonomiczną i ekologiczną inwestycji. Wykorzystanie otworu planuje się na okres co najmniej 30 lat.

Realizacja projektu pozwoli Gminie rozpoznać złoża wód termalnych perspektywicznych poziomów wodonośnych karbonu dolnego oraz przeprowadzić testy hydrodynamiczne i badania fizyko-chemiczne umożliwiające ocenę parametrów tych złóż. Projekt przewiduje wykonanie wiercenia do głębokości 3100 m (ew. +/- 10%). Uzyskanie założonych parametrów wydajnościowych otworu eksploatacyjnego umożliwi zastosowanie energii geotermalnej do zasilenia systemu ciepłowniczego Gminy zgodnie z przeprowadzoną analizą, woda termalna ujęta w planowanym do realizacji otworze wykorzystywana będzie poprzez inwestycje wytwórcze i dystrybucyjne w całości do celów energetycznych w ramach funkcjonującej sieci ciepłowniczej A Sp. z o. o. należącego w 100% do Gminy Miasta.

Przyjęto następujące warunki za minimalne: zapotrzebowanie na wodę do celów energetycznych w wysokości około 70 m3/h, temperaturę w wysokości 70°C oraz mineralizację poniżej 250 g/dm3.

W przypadku odnalezienia złóż o wymaganych parametrach, konieczne będzie poniesienie kolejnych nakładów inwestycyjnych na wykonanie 2-go odwiertu oraz budowę/dostosowanie infrastruktury ciepłowniczej. Na dzień dzisiejszy nie można jednoznacznie określić, kto będzie ponosił kolejne nakłady Gmina, czy przedsiębiorstwo energetyki cieplnej. Po zakończeniu cała infrastruktura służyć będzie działalności związanej z produkcją energii cieplnej, a następnie sprzedawana do odbiorców ostatecznych.

Gmina przekaże inwestycje w formie aportu do spółki A, spółka ta jest odrębnym podatnikiem i to ona będzie dokonywała dostawy i pobierała opłaty od odbiorców. Przedmiotem aportu będzie grunt zabudowany „otworem geotermalnym”, otwór geotermalny w momencie dokonania tego aportu będzie stanowił budowlę. Wniesienie aportu do spółki będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czyli efekty zrealizowanej inwestycji będą służyły do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Gmina nie jest w stanie określić wartości udziałów, jaką obejmie w związku z wniesieniem aportu do Spółki. Gmina jedynie planuje, że wartość udziałów, jaką obejmie w Spółce relatywnie powinna pokryć wartość poniesionych kosztów na realizację przedmiotowej inwestycji.

Umowa wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) będzie zawarta z uwzględnieniem realiów rynkowych i wówczas szczegółowo zostaną określone warunki, w tym liczba i wartość udziałów wydanych w zamian za taki wkład.

W przypadku gdy parametry temperatury i wydajności wody złożowej będą niższe niż zakładano, otwory będą nieproduktywne nastąpi zaniechanie rozpoczętej inwestycji, zamknięcie i zabezpieczenie otworów. Uzyskanie interpretacji indywidualnej przez Gminę jest istotne z uwagi na to, że składając wniosek o sfinansowanie ze środków NFOŚiGW przedmiotowego projektu musi wiedzieć czy naliczony podatek VAT podlega odliczeniu czy też nie. A jeżeli Gminie nie przysługuje odliczenie podatku VAT to do wniosku o dofinansowanie ze środków NFOŚiGW konieczne jest dołączenie indywidualnej interpretacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji inwestycji polegającej na budowie odwiertów geotermalnych, jeżeli tak to w rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od tych wydatków?

Zdaniem Wnioskodawcy: art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) mówi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Według art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. W świetle powyższych unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmą takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji. Czynność wniesienia aportu przez Gminę do spółki będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W przypadku wniesienia aportu mamy do czynienia ze świadczeniem usługi lub dostawą w zależności od rodzaju aportu. Aby jednak ta czynność podlegała opodatkowaniu to musi być ona odpłatna, bowiem, zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność nie musi być ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa.

Odpłatnością jest więc także otrzymanie udziałów w spółce, w związku z którym wnosząc aport Gmina uzyska pewną, wymierną korzyść. Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, mówi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel. Wniesienie przez Gminę aportu niepieniężnego (rzeczowego) w postaci nowo wybudowanej inwestycji do spółki w zamian za objęcie udziałów stanowić będzie odpłatną dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%. Podstawą opodatkowania, na podstawie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, będzie wartość nominalna udziałów pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dokumentujących nabyte towary i usługi w ramach realizacji inwestycji polegającej na budowie odwiertu badawczo-eksploatacyjnego, prawo takie Gmina będzie również miała w przypadku kontunuowania inwestycji i ponoszenia dalszych wydatków na uruchomienie i wyposażenie w urządzenia umożliwiające w przyszłości dalszą eksploatację wód. Prawo do odliczenia wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który mówi że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 119 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jak wynika z powyższych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy realizacji inwestycji, jest spełniony warunek, o którym mowa powyżej więc Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur „zakupowych przy realizacji inwestycji”. Mając prawo do odliczenia VAT Gmina stoi na stanowisku, iż powinna go dokonać w oparciu o zasadę ogólną, tj. zasadniczo według art. 86 ust. 10 i l0b ustawy o VAT, czyli co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i Gmina otrzymała fakturę za wydatki inwestycyjne. Przy czym w obu przypadkach należy mieć również na uwadze przepis art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, który mówi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina zakupy towarów i usług związanych z wykonaniem otworu geotermalnego – będzie ponosiła z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) powstałego majątku po zakończeniu realizacji inwestycji. Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług w związku z wykonaniem otworu geotermalnego, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy. W przypadku zamknięcia otworu Gmina nie będzie sporządzała korekt deklaracji o VAT naliczony z tytułu nabycia realizacji inwestycji bez efektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostały w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
    1.  otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
    2.  uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jak stanowi art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Należy wskazać, że możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym i fundamentalnym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej. Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Trybunał zwraca uwagę, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. System odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie – art. 9 ust. 2 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklarację VAT-7 na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W dniu 29 listopada 2017 r. Gmina Miasta, zgodnie z podjętą przez Radę Miejską uchwałą w sprawie przystąpienia do realizacji projektu pn. „Wykonanie badawczego otworu geotermalnego (…)”, złożyła wniosek o dofinansowane projektu do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ramach priorytetowego programu „Geologia i górnictwo”.

Poznanie budowy geologicznej kraju oraz gospodarka zasobami złóż kopali i wód podziemnych do 100% wydatków kwalifikowanych. W ramach programu finansowane są przedsięwzięcia związane z wykonaniem odwiertów badawczych w celu rozpoznania możliwości wykorzystania zasobów geotermalnych, tj. złóż wód termalnych oraz energii cieplnej suchych skał. Wykryte w ramach odwiertu zasoby mogą być wykorzystane na potrzeby energetyki cieplnej i elektrycznej. Przedsięwzięcie „Wykonanie badawczego otworu geotermalnego (…)” realizowane będzie na działkach ewidencyjnych nr 518/10 i 518/12 będących własnością Gminy Miasta (…) oddanych w użytkowanie wieczyste A Sp. z o. o. Wszystkie wydatki związane z jego realizacją ponosić będzie Gmina.

Gmina przeprowadziła wszystkie niezbędne prace do uzyskania w dniu 14 listopada 2017 r. decyzji Marszałka Województwa zatwierdzającej Projekt robót geologicznych na wykonanie otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego w celu ujęcia wód termalnych w miejscowości (…). Decyzja obowiązuje do dnia 30 listopada 2022 r.

Uzyskanie decyzji zostało poprzedzone przygotowaniem „Projektu robót geologicznych (…)” sporządzonego w październiku 2017 r. Przed podjęciem decyzji o realizacji projektu przeprowadzono „Analizę technicznych możliwości (…)” opracowaną przez wyspecjalizowaną firmę inżynierską. Analiza ta miała na celu uzyskanie informacji na temat możliwości zasilenia przez ciepłownię geotermalną miejskiego systemu ciepłowniczego. Przeprowadzona analiza wykazuje zasadność realizacji inwestycji w przedmiotowym zakresie. Projektowany otwór geotermalny zlokalizowany jest na obszarze występowania złóż geotermalnych. Możliwe do uzyskania parametry eksploatacyjne zarówno techniczne, jak i ekonomiczne uzasadniają plany przeprowadzenia odwiertów badawczo-rozpoznawczych. Analiza ta potwierdza zasadność ekonomiczną i ekologiczną inwestycji. Wykorzystanie otworu (…) planuje się na okres co najmniej 30 lat.

Realizacja projektu pozwoli Gminie rozpoznać złoża wód termalnych perspektywicznych poziomów wodonośnych karbonu dolnego oraz przeprowadzić testy hydrodynamiczne i badania fizyko-chemiczne umożliwiające ocenę parametrów tych złóż. Projekt przewiduje wykonanie wiercenia do głębokości 3100 m (ew. +/- 10%). Uzyskanie założonych parametrów wydajnościowych otworu eksploatacyjnego umożliwi zastosowanie energii geotermalnej do zasilenia systemu ciepłowniczego Gminy zgodnie z przeprowadzoną analizą, woda termalna ujęta w planowanym do realizacji otworze wykorzystywana będzie poprzez inwestycje wytwórcze i dystrybucyjne w całości do celów energetycznych w ramach funkcjonującej sieci ciepłowniczej A Sp. z o. o. należącego w 100% do Gminy Miasta. W przypadku odnalezienia złóż o wymaganych parametrach, konieczne będzie poniesienie kolejnych nakładów inwestycyjnych na wykonanie 2-go odwiertu oraz budowę/dostosowanie infrastruktury ciepłowniczej. Na dzień dzisiejszy nie można jednoznacznie określić, kto będzie ponosił kolejne nakłady Gmina, czy przedsiębiorstwo energetyki cieplnej. Po zakończeniu cała infrastruktura służyć będzie działalności związanej z produkcją energii cieplnej, a następnie sprzedawana do odbiorców ostatecznych.

Gmina przekaże inwestycje w formie aportu do spółki A, spółka ta jest odrębnym podatnikiem i to ona będzie dokonywała dostawy i pobierała opłaty od odbiorców. Przedmiotem aportu będzie grunt zabudowany „otworem geotermalnym”, otwór geotermalny w momencie dokonania tego aportu będzie stanowił budowlę. Wniesienie aportu do spółki będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czyli efekty zrealizowanej inwestycji będą służyły do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina nie jest w stanie określić wartości udziałów, jaką obejmie w związku z wniesieniem aportu do Spółki. Gmina jedynie planuje, że wartość udziałów, jaką obejmie w Spółce relatywnie powinna pokryć wartość poniesionych kosztów na realizację przedmiotowej inwestycji. Umowa wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) będzie zawarta z uwzględnieniem realiów rynkowych i wówczas szczegółowo zostaną określone warunki, w tym liczba i wartość udziałów wydanych w zamian za taki wkład. W przypadku gdy parametry temperatury i wydajności wody złożowej będą niższe niż zakładano, otwory będą nieproduktywne nastąpi zaniechanie rozpoczętej inwestycji, zamknięcie i zabezpieczenie otworów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji inwestycji polegającej na budowie odwiertów geotermalnych, jeżeli tak, to w rozliczeniu za jakie okresy Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od tych wydatków.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług, dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca wskazał, że Gmina – czynny, zarejestrowany podatnik podatku VAT przekaże inwestycje w formie aportu do spółki A, spółka ta jest odrębnym podatnikiem i to ona będzie dokonywała dostawy i pobierała opłaty od odbiorców. Przedmiotem aportu będzie grunt zabudowany „otworem geotermalnym”, otwór geotermalny w momencie dokonania tego aportu będzie stanowił budowlę. Wniesienie aportu do spółki będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czyli efekty zrealizowanej inwestycji będą służyły do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem będą spełnione przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Odliczenia należy dokonać z uwzględnieniem terminów, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji inwestycji polegającej na budowie odwiertów geotermalnych, bowiem przy realizacji inwestycji, będzie spełniony warunek, o którym mowa art. 86 ust. 1. Prawo to będzie przysługiwało z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Gmina powinna dokonać odliczenia w oparciu o art. 86 ust. 10-13 ustawy, tj. w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę (i powstał obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych usług). Zaś po upływie tych okresów, Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okresy rozliczeniowe, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy całościowo uznano za prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W szczególności interpretację wydano w oparciu o informację, że wniesienie aportu do spółki będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czyli efekty zrealizowanej inwestycji będą służyły do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zatem w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy podkreślić, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu oraz korekty deklaracji VAT.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.