Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-889/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-23
Teza: podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową tunelu oraz braku opodatkowania umożliwiania nieodpłatnych przejazdów tunelem pojazdom ustawowo zwolnionym od opłaty.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2014 r. (data wpływu 29 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową tunelu – **jest nieprawidłowe,**
*   braku opodatkowania umożliwiania nieodpłatnych przejazdów tunelem pojazdom ustawowo zwolnionym od opłaty – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową tunelu oraz opodatkowania umożliwiania nieodpłatnych przejazdów tunelem pojazdom ustawowo zwolnionym od opłaty.

W złożonym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto jest miastem na prawach powiatu. W związku z tym przysługują jej zarówno uprawnienia gminy, jak i uprawnienia powiatu, zaś prezydent miasta jest zarówno organem wykonawczym administracji gminnej, jak i administracji powiatowej. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, składającym co miesiąc deklaracje VAT-7. W Gminie występuje zarówno sprzedaż w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (w tym sprzedaż opodatkowana i zwolniona), jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Miasto nosi się z zamiarem przeprowadzenia inwestycji, polegającej na wybudowaniu w ciągu drogi krajowej tunelu przebiegającego pod rzeką (dalej jako Tunel), który połączy część Miasta, położoną na U. z W.

Inwestycja ma być finansowana ze środków Miasta oraz współfinansowana z Programu Infrastruktura i Środowisko na lata 2014-2020.

Z uwagi na aspekty związane z finansowaniem inwestycji Tunel musi być zrealizowany w ciągu drogi krajowej. Nie ma możliwości (przy założonym sposobie finansowania), aby Tunel został zrealizowany w ciągu drogi powiatowej.

Budowla tunelu znajdowałaby się w całości w granicach administracyjnych Miasta. Wprawdzie zgodnie z przepisami art. 19 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1935 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 260 ze zm.), zwanej dalej u.d.p., zarządcą dróg krajowych jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, jednakże przepis art. 19 ust. 5 u.d.p. zastrzega, że w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta. Tak więc zarządcą drogi krajowej nr 93 w zakresie położonym w granicach administracyjnych miasta – w tym także Tunelu – jest (byłby) Prezydent Miasta.

Zgodnie z art. 2a ust. 1 u.d.p. drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa. Tak więc niezależnie od tego, że zarządcą drogi krajowej nr 93 (w tym Tunelu) w granicach administracyjnych Miasta jest Prezydent Miasta, to jednak jej własność (także w tym odcinku, w tym także Tunelu) przysługuje Skarbowi Państwa.

Planuje się, że korzystający z Tunelu będą obowiązani do ponoszenia opłat. Zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 u.d.p. korzystający z dróg publicznych mogą być obowiązani do ponoszenia opłat za przejazdy przez obiekty mostowe i tunele zlokalizowane w ciągach dróg publicznych. Jak precyzuje art. 13d ust. 1 u.d.p. opłata, o której mowa, może być pobierana za przejazd pojazdów przez obiekt mostowy lub tunel, którego długość jest większa niż 400 m. Przez długość obiektu mostowego lub tunelu należy rozumieć długość całkowitą obiektu podaną w dokumentach ewidencyjnych obiektu mostowego lub tunelu, prowadzonych zgodnie z przepisami w sprawie numeracji i ewidencji dróg, obiektów mostowych, tuneli i promów. Szerokość Rzeki, pod która, ma przebiegać Tunel, gwarantuje, że jego długość będzie większa niż 400 m.

W myśl art. 13 ust. 3 u.d.p. od opłaty za przejazdy tunelami, są zwolnione;

1.  pojazdy:

1.  Policji, Inspekcji Transportu Drogowego, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Biura Ochrony Rządu, Służby Więziennej, Służby Celnej, służb ratowniczych,
2.  zarządów dróg,
3.  Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, a także sił zbrojnych państw obcych, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi,
4.  wykorzystywane w ratownictwie lub w przypadku klęski żywiołowej;

3.  autobusy szkolne przewożące dzieci do szkoły.

Dodatkowo w myśl art. 13 ust. 5 u.d.p. korzystający z drogi publicznej jest zwolniony z opłaty za przejazd tunelami w przypadku wykonywania przez niego przejazdu w ramach pomocy humanitarnej lub medycznej. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 13 ust. 6 u.d.p. zwolnienie następuje w drodze decyzji administracyjnej, wydanej przez ministra właściwego do spraw transportu, na wniosek podmiotu występującego o takie zwolnienie.

Zgodnie z przepisem art. 13d ust. 10 i l0a u.d.p. opłatę za przejazd tunelami pobiera zarząd drogi, a w przypadku jego braku zarządca drogi. Opłatę, o której mowa, może pobierać na warunkach określonych w umowie, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia (Dz. U. z 2007 r. Nr 23 poz. 136 ze zm.) drogowa spółka specjalnego przeznaczenia, która pełni funkcję zarządcy drogi krajowej. Tak więc opłaty za przejazd Tunelem, chociaż stanowiłby on własność Skarbu Państwa, będzie pobierać Prezydent Miasta jako zarządca drogi krajowej nr 93 w części położonej w granicach administracyjnych Miasta (w tym części obejmującej Tunel).

Miasto jako zarządca drogi – planuje wprowadzenie opłat za przejazd Tunelem.

Opłaty te będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług (co jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Pewne pojazdy natomiast będą, zwolnione z obowiązku wnoszenia opłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Miasto – jako inwestor – podatnik budujący Tunel – będzie zobowiązane obliczać kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy Miasto – jako podmiot użytkujący Tunel – będzie miało obowiązek dokonywania korekt podatku w oparciu o art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy umożliwienie nieodpłatnych przejazdów Tunelem pojazdom ustawowo zwolnionym od opłaty jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnoszącym się do zagadnienia objętego pytaniem nr 1, nie powstanie konieczność określania podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 7b u.p.t.u.

Biorąc pod uwagę, że Tunel Jest budowlą – podatek naliczony od tej inwestycji potencjalnie mógłby podlegać rygorom art. 86 ust. 7b u.p.t. u.

Regulacje te mają, zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmują, one sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele – niezwiązane z prowadzoną działalnością – w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników. Wiązać to należy z wykorzystywaniem nieruchomości w charakterze podatnika (dla celów prowadzenia działalności gospodarczej) oraz z brakiem wykorzystywania tej nieruchomości w tym charakterze. Z koniecznością określenia, w jakiej części podatek jest podatkiem naliczonym będziemy zatem mieli do czynienia nie tylko wówczas, gdy podatnik używa nieruchomości na cele prywatne, lecz również w tym zakresie, w jakim używa jej nie na cele działalności gospodarczej oraz w zakresie w jakim używa jej nie będąc podatnikiem. W kontekście sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku może powstawać wątpliwość, czy Tunel będzie służył tylko i wyłącznie działalności gospodarczej prowadzonej przez Miasto, czy też wykorzystywany będzie również do celów innych niż działalność gospodarcza. Tego rodzaju wątpliwość może powstawać w związku z tym, że przejeżdżać Tunelem będą zarówno pojazdy, których kierowcy będą uiszczać opłaty, jak i pojazdy, których kierowcy do wniesienia opłaty nie będą zobowiązani. Można się zastanawiać, czy wykorzystywanie Tunelu w celu umożliwienia określonym pojazdom nieodpłatnych przejazdów stanowi wykorzystywanie Tunelu na cele działalności gospodarczej, czy też jest to wykorzystywanie na cele inne niż prowadzona działalność.

Według Wnioskodawcy – jeśli wziąć pod uwagę – że:

1.  Tunel będzie służył przede wszystkim przejazdom odpłatnym, zaś przejazdy nieodpłatne będą, marginalne, będą niezależne od podatnika i w dużej mierze będą miały charakter losowy (w obrębie gminy nie funkcjonują autobusy szkolne, więc przejazdy nieodpłatne będą wykonywane przede wszystkim przez pojazdy tzw. służb);
2.  przejazdy nieodpłatne nie wpływają, w żadnym stopniu ani na koszty budowy Tunelu, ani na koszty eksploatacji Tunelu; okoliczność występowania przejazdów nieodpłatnych nie będzie wpływać na projekt Tunelu (nie będzie on inny z tego powodu); fakty te nie maja, zatem żadnego znaczenia dla kwot podatku naliczonego; podobnie – zakładane koszty eksploatacji Tunelu (a więc i kwota podatku do potencjalnego odliczenia) nie będą wyższe z powodu przejazdu tych pojazdów, trzeba uznać, iż Tunel służyć będzie w całości prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej (opodatkowanej). Nie powstanie w związku z tym – zdaniem Wnioskodawcy – konieczność określania podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 7b u.p.t.u.

Odnosząc się do zagadnienia określonego pytaniem nr 2 Wnioskodawca uważa, że nie powstanie konieczność dokonywania korekty podatku zgodnie z art. 90a u.p.t.u.

Biorąc pod uwagę, ze Tunel jest budowlą – podatek naliczony od tej inwestycji potencjalnie mógłby podlegać rygorom art. 90a u.p.t.u.

Regulacje te mają zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmują one sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele – niezwiązane z prowadzoną działalnością – w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników. Wiązać to należy z wykorzystywaniem nieruchomości w charakterze podatnika (dla celów prowadzenia działalności gospodarczej) oraz z brakiem wykorzystywania tej nieruchomości w tym charakterze.

Obowiązek korekty przewidziany w art. 90a u.p.t.u. znajduje zastosowanie wówczas, gdy w 120- miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie do celów działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno do celów związanych z działalnością, jak i do innych celów, w tym celów prywatnych podatnika bądź jego pracowników. Nie dotyczy ona sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności prowadzonej przez podatnika, a jest to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 9l u.p.t.u.).

Zgodnie z tą regulacją podatkiem naliczonym jest ta część podatku, która odpowiada udziałowi procentowemu, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Co do zasady powinno to następować na podstawie kryterium użycia – do poszczególnych celów – powierzchni lub kubatury nieruchomości. Te kryteria wydają się zwykle najpełniej odzwierciedlać sposób użycia (wykorzystania) nieruchomości. Jeśli nie da się zastosować kryterium powierzchni lub kubatury, to może być stosowane kryterium czasowe. Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmieni się sposób wykorzystywania nieruchomości bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością, bądź w odniesieniu do innych celów. Dotyczy to zarówno sytuacji, w której zmieni się dotychczasowy współczynnik wykorzystywania nieruchomości na cele związane z działalnością/inne cele, jak i przypadku, w którym nieruchomość dotychczas całkowicie wykorzystywana na cele związane z działalnością zacznie być wykorzystywana na inne cele lub odwrotnie. Korekty dokonuje się, jeśli zdarzenia mające wpływ na wysokość podatku naliczonego wystąpią w okresie korekty. Okres korekty to 120 miesięcy licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania.

Zmiana sposobu użytkowania nieruchomości po okresie 120-miesięcznym – licząc od miesiąca, w którym nastąpiło oddanie jej do użytkowania – nie będzie skutkować koniecznością korekty podatku.

Korekta ma charakter jednorazowy i następuje za cały pozostały okres korekty. Dokonanie jednej korekty nie wyklucza dokonania ponownej korekty w okresie późniejszym (w związku z ponowną zmianą sposobu wykorzystania nieruchomości). Każdorazowo jednak powinna być ona dokonana za cały pozostały w danym przypadku okres korekty.

Przyjąć należy, że skoro ustawodawca określa okres korekty w miesiącach, to znaczy, iż pozostały okres korekty należy również liczyć w pełnych miesiącach (a nie w latach).

Możliwa jest także sytuacja, w której podatnik wykorzystuje daną nieruchomość zarówno do celów związanych z działalnością, jak i do innych celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale nie jest możliwe wyodrębnienie kryterium pozwalającego na ustalenie, w jakiej części dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, a w jakiej do innej. W kontekście sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku może powstawać wątpliwość, czy Tunel będzie służył tylko i wyłącznie działalności gospodarczej prowadzonej przez Miasto, czy też wykorzystywany będzie również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Tego rodzaju wątpliwość może powstawać w związku z tym, że przejeżdżać Tunelem będą zarówno pojazdy, których kierowcy będą uiszczać opłaty, jak i pojazdy, których kierowcy do wniesienia opłaty nie będą zobowiązani. Można się zastanawiać, czy wykorzystywanie Tunelu w celu umożliwienia określonym pojazdom nieodpłatnych przejazdów stanowi wykorzystywanie Tunelu na cele działalności gospodarczej, czy też jest to wykorzystywanie na cele inne niż prowadzona działalność.

Według Wnioskodawcy – jeśli wziąć pod uwagę – że:

1.  Tunel będzie służył przede wszystkim przejazdom odpłatnym, zaś przejazdy nieodpłatne będą marginalne, będą niezależne od podatnika i w dużej mierze będą miały charakter losowy (w obrębie gminy nie funkcjonują autobusy szkolne, więc przejazdy nieodpłatne będą wykonywane przede wszystkim przez pojazdy tzw. służb);
2.  przejazdy nieodpłatne nie wpływają w żadnym stopniu ani na koszty budowy Tunelu, ani na koszty eksploatacji Tunelu; okoliczność występowania przejazdów nieodpłatnych nie będzie wpływać na projekt Tunelu (nie będzie on inny z tego powodu); fakty te nie mają zatem żadnego znaczenia dla kwot podatku naliczonego; podobnie – zakładane koszty eksploatacji Tunelu (a więc i kwota podatku do potencjalnego odliczenia) nie będą wyższe z powodu przejazdu tych pojazdów;
3.  nie jest możliwe wiarygodne oszacowanie na etapie prowadzenia inwestycji, zaś później nie jest praktycznie możliwe określenie tego, w jakiej części z Tunelu korzystać będą pojazdy uprawnione do przejazdów nieodpłatnych; w każdym razie zdaniem Wnioskodawcy nawet poza tzw. sezonem będzie to zapewne ułamek promila ruchu pojazdów przez Tunel;

trzeba uznać, iż Tunel służyć będzie w całości prowadzonej przez Miasto działalności gospodarczej (opodatkowanej).

Nie powstanie w związku z tym – zdaniem Wnioskodawcy – konieczność dokonywania korekty podatku zgodnie z art. 90a u.p.t.u.

Zdaniem Wnisokdoawcy, odnoszącym się do zagadnienia zawartego w pytaniu nr 3, umożliwienie nieodpłatnych przejazdów Tunelem pojazdom ustawo zwolnionym od opłaty nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisami art. 8 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Umożliwienie pojazdom uprzywilejowanym skorzystania z Tunelu bez wnoszenia opłat nie jest „użyciem” tego towaru (Tunelu) Pojazd przejeżdżający Tunelem bez wniesienia opłaty nie ma prawa używać tego towaru w żaden sposób. Pozwala się mu na przejechanie Tunelem bez wnoszenia stosownej opłaty (ponieważ wynika to z odrębnych przepisów), jednakże ani przez moment nie ma on możliwości decydowania o Tunelu, postępowania z nim jak ze swoją własnością etc. Nie można zatem mówić, że następuje tutaj „użycie” Tunelu w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t. u. Zgodnie natomiast z powoływanym już art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. opodatkowaniu podlega także nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Nieodpłatne przejazdy, o których mowa, są ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Miasta w zakresie odpłatnej eksploatacji Tunelu. Zarządzanie drogą krajową nr 93, w ciągu której znajdować się będzie Tunel, wymusza konieczność umożliwienia określonym pojazdom nieodpłatnego przejazdu Tunelem. Bez zgody na ten stan rzeczy Podatnik nie mógłby zarządzać Tunelem (droga w ciągu której będzie Tunel) i pobierać opłat za świadczone przejazdy. Tego rodzaju świadczenie nieodpłatne jest zatem ściśle i bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika (Miasta). W związku z tym – nie będzie ono podlegać opodatkowaniu. Wnioskodawca uważa zatem, że umożliwienie nieodpłatnych przejazdów Tunelem pojazdów ustawo zwolnionym od opłaty nie jest czynnością podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   za **nieprawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową tunelu,
*   za **prawidłowe** w zakresie braku opodatkowania umożliwiania nieodpłatnych przejazdów tunelem pojazdom ustawowo zwolnionym od opłaty.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestię zrównania czynności nieodpłatnych z odpłatną dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług regulują art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według regulacji art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji, może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednio beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie świadczenia.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej jak i urzędów obsługujących te organy odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00 pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym – ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia „organ państwa” oraz „organ władzy publicznej” nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Pojęcie „działania” organu władzy publicznej nie zostało konstytucyjnie zdefiniowane. W pojęciu tym mieszczą się zarówno zachowania czynne tego organu, jak i zaniechania. W zakresie działań czynnych organu władzy publicznej mieszczą się indywidualne rozstrzygnięcia, np. decyzje, orzeczenia i zarządzenia.

Zatem przez organy administracji publicznej należy rozumieć organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jak i niezespolonej) oraz organy administracji samorządowej.

Powyższe potwierdza wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 września 2005 r. sygn. akt. I SA/Ol 278/05), w którym Sąd stwierdził, że: „Przez organy władzy publicznej należy rozumieć organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jaki i niezespolonej) oraz organy administracji samorządowej”.

Z treści powołanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że wyłączenie z kategorii podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki: podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ i czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot (wymieniony w pkt 1), dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Innymi słowy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (a contrario z pierwszej części art. 15 ust. 6) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt: I SA/Gd 367/09).

Rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi realizację zadania nałożonego przepisami prawa, dla wypełniania których organ, czy też urząd zostały powołane, będzie następować przede wszystkim w oparciu o prawo ustrojowe, tj. przepisy powołujące dany organ (urząd) i określające zakres jego działania.

Wnioskodawca jest miastem na prawach powiatu. Miasto nosi się z zamiarem przeprowadzenia inwestycji polegającej na wybudowaniu w ciągu drogi krajowej nr 93 tunelu przebiegającego pod rzeką (dalej jako Tunel), który połączy część Miasta, położoną na U. z W.

Inwestycja ma być finansowana ze środków Miasta oraz współfinansowana z Programu Infrastruktura i Środowisko na lata 2014-2020.

Z uwagi na aspekty związane z finansowaniem inwestycji Tunel musi być zrealizowany w ciągu drogi krajowej nr 93. Nie ma możliwości (przy założonym sposobie finansowania), aby Tunel został zrealizowany w ciągu drogi powiatowej.

Budowla tunelu znajdowałaby się w całości w granicach administracyjnych Miasta. Zarządcą drogi krajowej nr 93 w zakresie położonym w granicach administracyjnych miasta – w tym także Tunelu – jest (byłby) Prezydent Miasta.

Planuje się, że po wykonaniu dokumentacji projektowej i przeprowadzeniu stosownych procedur administracyjnych grunty, pod którymi ma przebiegać nowy fragment drogi krajowej nr 93 (w tym Tunel) przejdą na własność Skarbu Państwa na zasadzie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 687 z późn. zm.).

Z uwagi na to, że Tunel będzie realizowany w ciągu drogi krajowej nr 93, na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, to powstająca (budowana) droga, w tym powstający (budowany) Tunel będą się z mocy samego prawa stawały własnością Skarbu Państwa (jako właściciela gruntów). Zgodnie bowiem z zasadą superficies solo cedit części składowe gruntu – a taki charakter mają m.in. budowle trwale z gruntem połączone (w tym budowle drogi) – są własnością właściciela gruntu.

Planuje się, że korzystający z Tunelu będą obowiązani do ponoszenia opłat, o których mowa w art. 13 ust. 2 pkt 1 u.d.p. Opłaty za przejazd tunelem oraz ich wysokość określać będzie uchwała Rady Miasta.

Ustosunkowując się do powyższego należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595, z późn. zm.) powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano mu na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną.

Z kolei stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy wynika, że powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w tym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 92 ust. 2 ww. ustawy miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

W tym kontekście należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt: I SA/Wa 1881/08, w którym stwierdzono: „Miasta na prawach powiatu w pierwszym rzędzie podlegają ustawodawstwu odnoszącemu się do samorządu gminnego, zaś przepisy ustawy o samorządzie powiatowym stosuje się do nich „odpowiednio”, w takim zakresie, w jakim miasta te wykonują zadania powiatu. Kluczem jest tu przede wszystkim rodzaj zadania wykonywanego przez miasto na prawach powiatu. Jeśli jest to zadanie „gminne”, stosuje się przepisy mające zastosowanie do gmin, jeśli zadanie ma charakter „powiatowy”, zastosowanie mają przepisy odnoszące się do powiatów”.

Zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 260, z późn. zm.) w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych, jest prezydent miasta.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o drogach publicznych korzystający z dróg publicznych mogą być obowiązani do ponoszenia opłat za przejazdy przez obiekty mostowe i tunele zlokalizowane w ciągach dróg publicznych. Jak precyzuje art. 13d ust. 1 tej ustawy opłata, o której mowa w art. 13 ust. 2 pkt 1, może być pobierana za przejazd pojazdów przez obiekt mostowy lub tunel, którego długość jest większa niż 400 m.

Budowany tunel, którego dotyczą pytania będzie mieć długość powyżej 400 m oraz znajdować będzie się w ciągu drogi krajowej. Spełnia więc powyższe przepisane prawem wymogi uprawniające do wprowadzenia opłat za przejazd tunelem. Zgodnie z brzmieniem art. 13d ust. 7 ww. ustawy opłaty za przejazd tunelem oraz ich wysokość określać będzie uchwała rady miasta.

Zgodnie z przepisem art. 13d ust. 10 i l0a ustawy o drogach publicznych, opłatę za przejazd tunelami pobiera zarząd drogi, a w przypadku jego braku zarządca drogi. Opłaty za przejazd Tunelem, chociaż stanowiłby on własność Skarbu Państwa, będzie pobierać Prezydent Miasta jako zarządca drogi krajowej w części położonej w granicach administracyjnych Miasta.

Ponadto, zgodnie z art. 13 ust. 3 ww. ustawy o drogach publicznych od opłat, o których mowa w ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, są zwolnione:

1.  pojazdy:

1.  Policji, Inspekcji Transportu Drogowego, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowe-go, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjne-go, Straży Granicznej, Biura Ochrony Rządu, Służby Więziennej, Służ-by Celnej, służb ratowniczych,
2.  zarządów dróg,
3.  Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, a także sił zbrojnych państw obcych, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi,
4.  wykorzystywane w ratownictwie lub w przypadku klęski żywiołowej;

3.  autobusy szkolne przewożące dzieci do szkoły.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami miasto na prawach powiatu zobowiązane jest do działań m.in. w zakresie dróg publicznych.

Budowa dróg – w niniejszej sprawie realizacja drogi – tu budowa tunelu w ciągu drogi krajowej w granicach miasta – stanowi więc realizację celu publicznego. Czynności te stanowią sferę działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Droga publiczna ze swej istoty zaspokaja bowiem potrzeby zbiorowe wspólnoty samorządowej. A zatem inwestycja ta nie służy wykonywaniu czynności opodatkowanych. Reasumując należy stwierdzić, że miasto na prawach powiatu budując przedmiotowy tunel wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostało powołane.

Należy tu również wskazać na tryb ustalania przez miasto na prawach powiatu wysokości opłat za przejazd tunelem. Zgodnie z art. 13d ust. 7 ustawy o drogach organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, w drodze uchwały, może wprowadzić dla tuneli zlokalizowanych w ciągach dróg, których zarządcą jest jednostka samorządu terytorialnego, opłatę, o której mowa w art. 13 ust. 2 pkt 1, i ustalić wysokość opłaty, z tym że jednorazowa opłata za przejazd przez tunel nie może przekroczyć stawek wskazanych w ust. 6 tego artykułu, przy czym ustawowo zwolnione są ściśle określone pojazdy.

W związku z powyższym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w zakresie zarówno pobieranej opłaty, jak i umożliwiania nieodpłatnego przejazdu określonych pojazdów – świadczenia te będą dokonywane przez zarządcę drogi na podstawie przepisów ustawy o drogach publicznych.

Na brak pełnej swobody kształtowania wzajemnych stosunków umownych w powyższym zakresie wskazuje m.in. Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który zauważył w wyroku z dnia 10 lipca 2003 r. (I SA/Wr 1975/02), iż zarząd drogi „nie udostępnia drogi publicznej”, gdyż z drogi publicznej ogólnodostępnej, zgodnie z jej przeznaczeniem, ograniczeniami i wyjątkami określonymi w ustawie o drogach publicznych lub innych przepisach szczególnych może korzystać każdy z mocy prawa, bez przyzwolenia jakiegokolwiek organu. Skoro sposób i ograniczenia w korzystaniu z dróg publicznych (jednym z takich ograniczeń jest obowiązek uiszczenia opłat drogowych) może określać tylko ustawa lub inne przepisy szczególne, to – z wyjątkami przewidzianymi w tych przepisach – nie może mieć miejsca typowa dla stosunków cywilnoprawnych swoboda kształtowania wzajemnych praw i obowiązków.

Zauważyć również należy, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi zaimplementowany art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.l) (wcześniej art. 4 VI Dyrektywy). Zgodnie z ww. przepisem Dyrektywy, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z ust. 2 cytowanego przepisu, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b (Dyrektywy 2006/112/WE), za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej. Przepisy Dyrektywy nakazują traktowanie organów władzy publicznej jako podatników podatku w sytuacjach świadczenia przez nich określonych czynności o charakterze zasadniczo gospodarczym, wymienionych w załączniku I. Załącznik ten wymienia: usługi telekomunikacyjne, dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej, transport towarów, świadczenie usług przez porty morskie i porty lotnicze, przewóz osób, dostawa nowych towarów wytworzonych na sprzedaż, transakcje dotyczące produktów rolnych dokonywane przez rolne agencje skupu interwencyjnego zgodnie z rozporządzeniami w sprawie wspólnej organizacji rynku w odniesieniu do tych produktów, organizacja targów i wystaw o charakterze komercyjnym, magazynowanie, działalność komercyjnych agencji reklamowych, działalność biur podróży, prowadzenie stołówek pracowniczych, bufetów, kantyn i innych podobnych instytucji, działalność stacji radiowych i telewizyjnych, o ile nie są one zwolnione na mocy art. 132 ust. 1 lit. q).

Natomiast w pozostałych przypadkach organy władzy publicznej nie są uważane za podatników VAT w związku z działalnością i transakcjami podejmowanymi jako władze publiczne, nawet wówczas, gdy pobierają one opłaty lub inne płatności związane z tą działalnością. Polski ustawodawca poprzez sformułowanie w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT „(\`(...)\`) w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane” wyraźnie odnosi się do ustawowych zadań i działań organu, które wynikają z przepisów szczególnych. I w tym zakresie, organy władzy publicznej oraz organy je obsługujące nie występują w charakterze podatników.

Należy zwrócić uwagę, iż kwestie uznania organu władzy za podatnika podatku VAT były przedmiotem analizy dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 26 marca 1987 r. C-235/85 TSUE uznał, iż analiza wskazanego przepisu Dyrektywy prowadzi do następujących wniosków: w celu skorzystania przez organ publiczny ze statusu „nie podatnika” konieczne jest spełnienie przez niego dwóch kumulatywnych warunków. Czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego. Ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez niego władztwa publicznego. TSUE podkreślił, iż tylko spełnienie obydwu warunków łącznie daje możliwość legalnego uniknięcia przez organy publiczne zapłaty podatku. Jest to o tyle istotne, iż poprzez wskazany powyżej przepis VI Dyrektywy (art. 4) ustawodawca europejski wprowadził istotny wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Jeżeli chodzi o charakter władzy publicznej, to nie można – zdaniem Trybunału – opierać się na przesłankach o charakterze przedmiotowym, odnoszących się do samej działalności, czy też na celach działalności wykonywanej przez podmioty prawa publicznego.

Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C-260/98, w którym stwierdził, iż aby znalazło zastosowanie zwolnienie instytucji prawa publicznego z podatku od wartości dodanej, przewidziane w art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, w zakresie działalności, którą instytucje te podejmują lub transakcji, które zawierają jako władze publiczne, muszą być spełnione dwa warunki: działalność ta musi być wykonywana przez instytucję prawa publicznego i musi być wykonywana przez tę instytucję jako władzę publiczną. Jeżeli chodzi o ten ostatni warunek, działalnością wykonywaną przez władze publiczne jest działalność, którą podejmują instytucje prawa publicznego w ramach szczególnego reżimu prawnego do nich stosowanego i nie obejmuje ona działalności wykonywanej przez te instytucje na tych samych warunkach prawnych, jak te stosowane do prywatnych podmiotów gospodarczych.

W wyroku tym, TSUE uznał, iż świadczenie dostępu do dróg za opłatą stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy. Jednocześnie Trybunał uznał, że korzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w artykule 4(5) VI Dyrektywy przez Krajowy Fundusz Budowy Dróg (podmiot prawa publicznego) w odniesieniu do działalności polegającej na świadczeniu dostępu do dróg za opłatą nie narusza postanowień VI Dyrektywy, bowiem w wyniku analizy sprawy, TSUE oddalił wniosek Komisji w sprawie naruszenia przepisów VI Dyrektywy (sprawa dotyczyła Grecji, gdzie działalność polegająca na umożliwianiu korzystania z dróg za opłatą prowadzona jest przez Narodowy Fundusz Budowy Dróg, który jest organem prawa publicznego).

Takie samo rozstrzygnięcie zawarte jest w orzeczeniu z dnia 12 września 2000 r. C-408/97, w którym TSUE również oddalił wniosek o naruszenie przepisów prawa holenderskiego z VI Dyrektywą.

W uzupełnieniu powyższego, warto również dodać, że w orzeczeniu z dnia 15 maja 1990 r., sprawy 231/89 i 129/88, TSUE stwierdził, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich.

Ponadto przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości toczyły się sprawy dotyczące opodatkowania opłat za udostępnienie infrastruktury drogowej przez organy władzy publicznej – C-359/97 i C-276/97 – w sprawach tych Komisja nie była w stanie udowodnić, że organy władzy pobierając ww. opłaty działają na podobnych zasadach, jak podmioty prywatne, naruszając tym samym zasadę konkurencji. Państwa członkowskie zaś wykazały, iż działają na podstawie specjalnego reżimu prawnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w tym w szczególności zadania miasta na prawach powiatu oraz możliwość i sposób ustalania wysokości opłat za przejazd tunelem, a także ustawowy obowiązek zwolnienia od opłat ściśle wskazanych w ustawie pojazdów należy stwierdzić, iż miasto na prawach powiatu budując tunel w ciągu drogi krajowej i pobierając opłaty za przejazd nim, a także zwalniając z opłat pojazdy określone w art. 13 ust. 3a ustawy o drogach publicznych, zgodnie z przepisami ustawy o drogach publicznych, nie działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Skoro zatem w zakresie ww. czynności Wnioskodawca nie będzie działał w charakterze podatnika, czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu. Zatem zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że umożliwienie nieodpłatnych przejazdów Tunelem pojazdom ustawowo zwolnionym od opłaty nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Tunelu w oparciu o art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług oraz do kwestii obowiązku dokonywania korekty, o której mowa w art. 90a tej ustawy wskazać należy, co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Definicja pojęcia „wytworzenia nieruchomości” zawarta została w art. 2 pkt 14a cytowanej ustawy, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Z treści przywołanych wyżej przepisów art. 86 wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, poz. 1 ze zm.). Przepisy Rozdziału 1–4 Tytułu X Dyrektywy VAT (art. 167 i nast.) wprowadzają podstawową regułę wspólnego systemu podatku VAT, zgodnie z którą podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, natomiast prawo takie nie przysługuje w przypadku dokonywania transakcji zwolnionych lub nieopodatkowanych.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Analizując przedstawione okoliczności wskazać należy, że w zakresie planowanej budowy Tunelu Wnioskodawca – jak wcześniej rozstrzygnięto – nie będzie działał w charakterze podatnika, zatem wydatki związane z budową tego Tunelu nie będą związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku realizacji celu publicznego (budowy części drogi krajowej – Tunelu), nie można mówić o ostatecznym jej wykorzystaniu do działalności opodatkowanej, gdyż działalność ta jako działalność publiczna nałożona odrębnymi przepisami, nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, a także orzecznictwa TSUE zaprezentowanego w cytowanych wyrokach prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem budowy Tunelu w ocenie organu – nabywała je w charakterze organu władzy publicznej. Trudno zatem – wbrew twierdzeniu Gminy – doszukać się w przedmiotowej sprawie związku realizowanej inwestycji ze sprzedażą opodatkowaną.

W konsekwencji, w oparciu o przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do budowy Tunelu nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż – jak wskazano wyżej – obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jednym z podstawowych warunków jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Konsekwentnie w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepis ten jest przepisem doprecyzowującym zakres odliczenia w przypadku, gdy prawo to wystąpi. Z oczywistych względów również przepis art. 90a ww. ustawy, precyzujący obowiązek odpowiednich korekt podatku naliczonego odliczonego na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy, nie znajdzie zastosowania w omawianych okolicznościach sprawy.

W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z opisaną inwestycją, Gmina nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.