Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB2/415-1646/08/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-12-29
Teza: Czy wartość świadczeń medycznych, otrzymywanych przez pracowników spółki oraz inne upoważnione osoby stanowi dla tych osób przychód podatkowy oraz czy spółka powinna uwzględniać wartość tych świadczeń w podstawie przyjętej dla celów obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przychód-przychód ze stosunku pracy; ryczałt; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07 października 2008r. (data wpływu do tut. Biura – 13 października 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania świadczeń medycznych na rzecz pracowników oraz członków ich rodzin opłacanych przez pracodawcę - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2008r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania świadczeń medycznych na rzecz pracowników oraz członków ich rodzin opłacanych przez pracodawcę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka – wnioskodawca zawarła na rzecz swoich pracowników umowę z prywatnym centrum medycznym o świadczenie usług medycznych. Na tej podstawie każdy z pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak również zgłoszeni członkowie najbliższej jego rodziny (małżonek oraz dzieci), mają prawo do nieodpłatnego korzystania z opieki medycznej. W skład pakietów medycznych wchodzą usługi zdrowotne wynikające z obowiązków pracodawcy (m.in. badania lekarskie wstępne i okresowe) jak również inne dodatkowe świadczenia zdrowotne. Koszt pracodawcy związany z zakupem pakietów określony jest w formie miesięcznego ryczałtu. Wysokość wynagrodzenia ryczałtowego jest stała i niezależna od liczby wykonanych świadczeń zdrowotnych na rzecz osób upoważnionych. W obrębie ryczałtu prywatne centrum medyczne gwarantuje gotowość do świadczenia usług medycznych. Pomimo braku jednolitego stanowiska w przedmiocie zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych udostępnianych pakietów medycznych spółka pobiera zaliczki z tego tytułu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość świadczeń medycznych, otrzymywanych przez pracowników spółki oraz inne upoważnione osoby stanowi dla tych osób przychód podatkowy oraz czy spółka powinna uwzględniać wartość tych świadczeń w podstawie przyjętej dla celów obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy przychodem pracownika nie są nieobowiązkowe świadczenia medyczne, gdyż opłaca ona ryczałtowo jedynie gotowość do wykonania określonego pakietu usług, a takie zdarzenie nie rodzi dla pracownika obowiązku podatkowego. Dodatkowo, nie jest możliwe wyodrębnienie należności za usługi medyczne, z których pracownik w danym okresie rozliczeniowym faktycznie skorzystał. Wartość świadczeń medycznych zapewnionych pracownikom oraz innym upoważnionym osobom nie stanowi dla nich przychodu, a tym samym Spółka nie ma obowiązku uwzględniać tych świadczeń w podstawie przyjętej dla celów obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Na podstawie art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT), do przychodów pracownika co do zasady należy zaliczyć wartość praktycznie wszystkich otrzymanych przez niego świadczeń nieodpłatnych. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jednakże w pewnych sytuacjach przychody ze stosunku pracy, pomimo że mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o PIT nie będą stanowiły przychodu danego pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Według regulacji zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, ażeby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód – wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast żeby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń. Co więcej, nie uznaje się za przychód pracownika nieodpłatnych świadczeń w przypadku, gdy określenie ich wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe.

W analizowanym stanie faktycznym wydatki na świadczenia medyczne są pokrywane przez Spółkę w formie miesięcznej, zryczałtowanej opłaty, dotyczącej usług medycznych świadczonych przez prywatny zakład opieki zdrowotnej w danym okresie rozliczeniowym na rzecz wszystkich upoważnionych osób. Wynagrodzenie jest należne placówce medycznej niezależnie od tego, czy upoważnione osoby faktycznie korzystają ze świadczeń zdrowotnych, czy też nie. Zatem świadczenia medyczne zostały postawione jedynie do dyspozycji pracowników. Ponadto, fakt skorzystania bądź nieskorzystania przez osobę upoważnioną ze świadczeń zdrowotnych nie ma wpływu na wysokość wynagrodzenia.

Dodatkowo, podkreślić należy, iż okoliczność, że pracownik ma możliwość skorzystania z pewnych usług nie jest jednoznaczna z faktycznym otrzymaniem świadczenia. Jak już wcześniej wspomniano opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia) Podobnie uznał WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 20 sierpnia 2008r., sygn. III SA/Wa 625/08 oraz z dnia 10 grudnia 2007r., sygn. III SA/Wa 1302/07. WSA przychylił się do stanowisk, zgodnie z którymi o istnieniu przychodu musi decydować uzyskanie rzeczywistego, faktycznego przysporzenia po stronie pracowników, a nie jakaś hipotetyczna, niedookreślona, występująca po ich stronie korzyść. W przekonaniu Sądu, przychód dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym powinien być rozpoznawany w tych przypadkach, w których nie ma wątpliwości, że on wystąpił, a poza tym nie ma wątpliwości co do jego wartości. Również Pierwszy Urząd Skarbowy w Bielsku-Białej w postanowieniu z dnia 06 września 2005r., sygn. PDOF/415-21/05 przychyla się do takiego stanowiska.

W analizowanej sytuacji Spółka nie ma także możliwości określenia podmiotowego i przedmiotowego zakresu realizowanych świadczeń medycznych – nie otrzymuje ona bowiem od placówki medycznej żadnych imiennych rozliczeń dotyczących świadczeń zdrowotnych, z których w danym okresie płatności skorzystały konkretne upoważnione osoby. Sposób, w jaki strony umowy o świadczenie usług medycznych ukształtowały wynagrodzenie, determinuje zatem niemożność określenia wartości świadczeń otrzymanych przez poszczególne upoważnione osoby. W konsekwencji, nie można „przypisać” tym osobom (tj. pracownikom spółki i członkom ich rodzin) przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń zdrowotnych na podstawie przepisów art. 11 i 12 ustawy o PIT. Stosownie bowiem do przepisu art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PIT, w przypadku, gdy przedmiotem świadczeń nieodpłatnych są usługi zakupione, ich wartość pieniężną ustala się według cen zakupu. Zdaniem Spółki, powyższe regulacje nie mogą jednak odnosić się do nieobowiązkowych, nieodpłatnych świadczeń zdrowotnych przysługujących ogółowi pracowników, czyli świadczeń nie skierowanych imiennie do konkretnego pracownika. Warunkiem bowiem ich zaliczenia do przychodów ze stosunku pracy na podstawie wskazanych powyżej przepisów jest możliwość ustalenia wartości świadczeń faktycznie wykorzystanych przez danego pracownika. Jak już podkreślano, w analizowanym stanie faktycznym dokonanie tych ustaleń nie jest możliwe.

Również zakup abonamentu medycznego dla członków rodzin pracowników nie jest spełnieniem świadczenia pieniężnego za pracownika, lecz jest działaniem na rzecz osób trzecich. W żadnym razie nie można tego świadczenia zakwalifikować jako świadczenie pieniężne ponoszone za swojego pracownika. Takie twierdzenie byłoby tylko wówczas, gdyby na pracowniku ciążył obowiązek zapewnienia członkom swojej rodziny opieki medycznej i spełnienia tego obowiązku dokonał pracodawca.

Konkludując, Spółka stoi na stanowisku, że przysługujące pracownikom jak również członkom ich rodzin abonamenty medyczne uprawniające do nieodpłatnego korzystania z usług medycznych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W takim bowiem przypadku nie będzie możliwości ustalenia – zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o PIT wartości świadczeń zdrowotnych, z których skorzystali poszczególni pracownicy. Przepisy ustawy o PIT nie przewidują ponadto doliczania do przychodów pracownika (innego beneficjanta) wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz (innych beneficjantów) w sytuacji, gdy nie można określić konkretnej wartości świadczenia, z jakiego taka osoba faktycznie skorzystała. W konsekwencji na spółce jako płatniku nie ciążą żadne obowiązki przewidziane ustawą o PIT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak stanowi art. 12 ust. 1 powołanej powyżej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka wykupiła dla pracowników i członków ich rodzin (małżonków oraz dzieci) pakiet medyczny, w skład którego wchodzą usługi wynikające z obowiązków pracodawcy (m.in. badania lekarskie wstępne i okresowe) jak również inne dodatkowe świadczenia zdrowotne. Koszt pracodawcy określony jest w formie ryczałtowej, a spółka pobiera z tego tytułu zaliczki.

Zatem należy stwierdzić, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie pakietu usług medycznych – co do zasady – stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym należy wskazać, że świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których ponoszenia pracodawca jest obowiązany przepisami Kodeksu pracy lub innych ustaw tj. świadczenia z zakresu medycyny pracy są przychodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz jej pracowników w przypadku objęcia ich programem opieki zdrowotnej nie jest korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość usług medycznych, z jakich skorzystał pracownik, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Należy zauważyć, iż usługa objęcia opieką medyczną finansowana pracownikom przez Spółkę jest powszechna na polskim rynku i odpłatność z jej tytułu wynika z faktu objęcia opieką medyczną, a nie z faktu korzystania z konkretnych świadczeń. Tego typu umowy polegają z jednej strony na przekazaniu świadczenia pieniężnego, a z drugiej na przyrzeczeniu zapewnienia opieki medycznej w razie takiej potrzeby. W związku z tym pracownik, gdyby nie otrzymał przedmiotowego świadczenia od Spółki, mógłby indywidualnie zawrzeć taką umowę ponosząc z tego tytułu wydatki. W związku z powyższym należy uznać, iż w przedmiotowym przypadku u pracowników powstaje przychód ze stosunku pracy. Podkreślenia wymaga również fakt, że otrzymanie, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach nie musi mieć bynajmniej tzw. postaci rękodajnej. „Otrzymanie” oznacza przysporzenie w majątku w postaci tego za co otrzymujący sam nie zapłacił. Tym samym przychód u pracownika rozpoznawany jest ze względu na samą gotowość do świadczenia opieki medycznej a nie za fakt skorzystania z określonych usług bądź nie.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, ustala się według cen zakupu. Z tego wynika, iż przychodem każdego z pracowników będzie cena zakupu usługi objęcia go opieką medyczną w ramach programu opieki zdrowotnej.

Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. W momencie opłacania usług medycznych znana jest wnioskodawcy zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie.

Nadmienić należy, że pracodawca oprócz kosztów opieki medycznej nad pracownikiem opłaca również abonament medyczny za członków jego rodziny (małżonków i dzieci). Zatem łączna wartość kosztów poniesionych z tytułu ww. świadczeń medycznych przez zakład pracy, przypadająca na pracownika jest jego przychodem ze stosunku pracy. Pakiet medyczny dla członków rodziny stanowi nieodpłatne świadczenie otrzymywane przez pracownika. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż gdyby nie łączący go z pracodawcą stosunek pracy nie otrzymałby on tego świadczenia (objęcia opieką medyczną członków jego rodziny).

Reasumując, cena zakupu usługi objęcia danego pracownika oraz członków jego rodziny (małżonków oraz dzieci) dobrowolną opieką medyczną stanowi przychód tego pracownika w rozumieniu art. 11 i art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym na Spółce z tytułu dokonywania ww. świadczeń, ciążyć będą obowiązki płatnika określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla przychodów ze stosunku pracy. Nie dotyczy to świadczeń, które przysługują pracownikom na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, gdyż te świadczenia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy są zwolnione z podatku. Zatem w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników obejmujących wykonanie wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, oraz dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym, na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia (część opłaty), która przypada na dodatkowe usługi medyczne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.