Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-542/13-4/JK4
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-18
Teza: Skutki podatkowe z tytułu zamiany nieruchomości nabytych w drodze spadku.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; spadek; spadkobiercy; umowa-umowa zamiany; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2013 r. (data wpływu 19 sierpnia 2013 r.) uzupełnione pismem (data nadania 11 października 2013 r., data wpływu 14 października 2013 r.) na wezwanie z dnia 7 października 2013 r. Nr IPPB4/415-542/13-2/JK4 (data nadania 7 października 2013 r., data odbioru 9 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu zamiany nieruchomości nabytych w drodze spadku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu zamiany nieruchomości nabytych w drodze spadku.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 7 października 2013 r. Nr IPPB4/415-542/13-2/JK4 (data nadania 7 października 2013 r., data odbioru 9 października 2013 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego, przeformułowanie pytania, które winno być przyporządkowane do przedstawionego zdarzenia przyszłego i dotyczyć indywidualnej sprawy Wnioskodawcy w nawiązaniu do przepisów prawa podatkowego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego w odniesieniu do przeformułowanego pytania.

Pismem (data nadania 11 października 2013 r., data wpływu 14 października 2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2003 r. w spadku po ojcu Wnioskodawca odziedziczył nieruchomość o powierzchni 8986 m2, zabudowaną domem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi. Decyzją Sądu Wnioskodawca i Jego dwóch braci otrzymali po 1/8 masy spadkowej po ojcu, a matka Wnioskodawcy 5/8 masy spadkowej.

Swoją część testamentu matka darowała Wnioskodawcy. Po jej śmierci w 2012 r. Wnioskodawca został spadkobiercą 6/8 masy spadkowej po ojcu.

Aby rozdzielić między siebie spadek, Wnioskodawca wraz z braćmi musieli tę nieruchomość podzielić geodezyjnie zgodnie z Planem Przestrzennym dla tego terenu. W wyniku podziału zatwierdzonego decyzją Burmistrza Gminy z nieruchomości powstało oprócz działki siedliskowej z zabudowaniami i działek pod drogi gminne, 10 działek budowlanych po około 600 m2 powierzchni, które dopiero po połączeniu z działkami sąsiada będą miały wymaganą powierzchnię powyżej 1000 m2 pod budowę domu jednorodzinnego i będą miały dostęp do drogi. W obecnej chwili działki nie mają dostępu do drogi, co jest podstawowym wymogiem dla notariusza, aby przepisać te działki indywidualnym właścicielom, tzn. Wnioskodawcy i Jego braciom.

Wnioskodawca wskazał, że między Wnioskodawcą i Jego braćmi a właścicielem sąsiadujących działek jest porozumienie na zamianę działek. W ten sposób Wnioskodawca wraz z braćmi będą mieć zamiast 10 działek – 5 działek pod budowę domów jednorodzinnych z dostępem do drogi, a sąsiad 5 działek o wymaganej powierzchni pod zabudowę. Ta zamiana umożliwiłaby uporządkowanie spraw rodzinno-spadkowych.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że współwłaściciel nieruchomości zabudowanej – działki Nr 108/4, spadkodawca, ojciec Wnioskodawcy zmarł dnia 31 sierpnia 2003 r. Dział spadku po zmarłym dokonał Sąd Rejonowy.

Matka Wnioskodawcy zmarła dnia 23 maja 2012 r., spadkodawca, współwłaścicielka działki Nr 108/4 o udziale 5/8, swoją częścią obdarowała Wnioskodawcę.

Spadkobiercy do dnia dzisiejszego nie znieśli współwłasności spadku po ojcu i matce.

Współwłaściciele spadku to:

*   Wnioskodawca o udziale 6/8 (po matce 5/8 i po ojcu 1/8),
*   dwóch braci Wnioskodawcy, każdy o udziale 1/8 po ojcu.

Aby znieść współwłasność dokonano podziału geodezyjnego nieruchomości zabudowanej – działki Nr 108/4 na małe działki, zgodnie z Planem Przestrzennego Zagospodarowania dla tego terenu.

Działki powstałe z podziału muszą być łączone z działkami sąsiadującymi, aby miały wymaganą wielkość powyżej 1000 m2 i dostęp do drogi, co jest wymogiem dla notariusza w przypisaniu działki do właściciela.

Wnioskodawca wskazał, że wartość zamienionych działek nie ulegnie zmianie i będzie dokonana bez dopłat (Wnioskodawca wraz z braćmi przekazując 5 działek o łącznej powierzchni 3117 m2, w zamian otrzymają 6 działek i udział 2/3 drogi wewnętrznej o łącznej powierzchni 3125 m2).

**Po analizie treści wniosku z dnia 16 sierpnia 2013 r. oraz jego uzupełnienia (data wpływu 14 października 2013 r.), mając na względzie zakres kompetencji przyznanej tut. organowi i treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa przyjęto, że intencją Wnioskodawcy było uzyskanie odpowiedzi na pytanie**, czy dokonując zamiany bezgotówkowej działek nabytych w drodze spadku, Wnioskodawca będzie musiał zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, będąc współwłaścicielem spadku o udziale 6/8 (1/8 po ojcu i 5/8 po matce, która zmarła w 2012 r.) dokonując zamiany bezgotówkowej działek, otrzymanych w spadku wraz z braćmi o udziale ich po 1/8 po ojcu, Wnioskodawca będzie musiał zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych 19% wartości działek zamienianych, jak przy zbyciu spadku przed upływem 5 lat od śmierci spadkodawcy.

Podatek ten jest czynnikiem wstrzymującym przed dokonaniem zniesienia współwłasności spadku i uporządkowaniem spraw rodzinnych. Wnioskodawca nadmienia, że z działek uczestniczących w zamianie o powierzchni 3117 m2 ze strony Wnioskodawcy i Jego braci, Wnioskodawca zostanie właścicielem tylko 1076 m2 po zniesieniu współwłasności, co traktuje jako część spadku po ojcu (powierzchnia działki 8/4 to 8986 m2). Pozostałą część z zamiany przejmą bracia Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy.

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Użyte w cytowanym przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „odpłatne zbycie” oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Tym samym „odpłatne zbycie” obejmuje swoim zakresem nie tylko umowę sprzedaży, ale również umowę zamiany.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy, co stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest, więc umową o podobnym charakterze, co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy, co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężną, a w przypadku zamiany – inna rzecz.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umowa zamiany nie jest umową nieodpłatną. Potwierdza to zapis art. 19 ust. 2 cytowanej ustawy, który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany.

W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość. Należy przy tym zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie odpłatne zbycie, a nabycie jest w tym przypadku podatkowo obojętne.

Wobec powyższego, zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zamiana ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wobec wyżej powołanych regulacji ww. ustawy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dla zastosowania zasad opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia udziałów w przedmiotowych działkach i forma prawna ich nabycia.

Należy zauważyć, że nieistotny dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest sam fakt podziału nieruchomości, jeżeli przez podział nieruchomości należy rozumieć proces mający na celu zyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości (działek). Jeżeli zatem właściciel (współwłaściciel) dokonuje podziału nieruchomości nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o nieruchomość, której ta osoba jest już właścicielem (współwłaścicielem). Sam podział nieruchomości oraz wydzielenie odrębnej własności działek nie stanowią przy tym daty nowego nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku podziału między współwłaścicielami, Wnioskodawca nie nabędzie bowiem żadnych nowych nieruchomości ponad to, czego jest już współwłaścicielem. W wyniku samego podziału działki nie zmieni się struktura własności każdej z mniejszych działek wydzielonych w drodze podziału. Współwłaściciel nadal będzie posiadał takiej samej wielkości udział w nieruchomości jak przed podziałem, tyle że w mniejszych działkach. Stąd czynność ta nie ma wpływu na określenie początku biegu terminu, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt podziału nieruchomości pozostaje bez znaczenia, gdyż jak zostało już wskazane na wstępie, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależniają skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości od daty jej nabycia, a nie od daty podziału.

W przedmiotowej sprawie mamy ponadto do czynienia z taką sytuacją, gdzie współwłaściciele (Wnioskodawca z braćmi) wraz z sąsiadem Wnioskodawcy dokonają między sobą zamiany poszczególnych działek gruntów, w efekcie czego połączeniu ulegną działki różnych właścicieli. Zamiana zaś jak wskazano wyżej jest formą odpłatnego zbycia, a zatem i nabycia nieruchomości lub udziału w niej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, jak i powołane powyżej przepisy stwierdzić należy, że bez wątpienia Wnioskodawca jest prawnym współwłaścicielem działek otrzymanych w spadku w 2003 r. i 2012 r., jednakże zawarcie umowy zamiany z innym właścicielem, na skutek której powstaną nowe nieruchomości stanowić będzie dla Wnioskodawcy nowe nabycie tych części, które uprzednio należały do innego właściciela.

Zatem z datą zawarcia umowy zamiany, należy utożsamiać „nowe” nabycie części działek, które uprzednio należały do sąsiada Wnioskodawcy. Z treści wniosku bowiem wynika, że Wnioskodawca wraz z współwłaścicielami zamienią się z innym właścicielem (sąsiadem) działkami gruntu, które zostaną połączone w oddzielne działki.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył 1/8 udziału w prawie własności nieruchomości Nr 108/4, w wyniku nabycia spadku po ojcu oraz w udziale 5/8, w wyniku nabycia spadku po matce. Wnioskodawca zatem został spadkobiercą 6/8 masy spadkowej po ojcu i matce, a dwóch Jego braci - każdy o udziale 1/8 masy spadkowej po ojcu. Spadkobiercy do dnia dzisiejszego nie znieśli współwłasności spadku po ojcu i matce. Aby znieść współwłasność dokonano podziału geodezyjnego działki Nr 108/4 na małe działki, zgodnie z Planem Przestrzennego Zagospodarowania dla tego terenu. Działki powstałe z podziału muszą być łączone z działkami sąsiadującymi, aby miały wymaganą wielkość powyżej 1000 m2 i dostęp do drogi, co jest wymogiem dla notariusza w przypisaniu działki do właściciela. Wnioskodawca ponadto wskazał, że wartość zamienionych działek nie ulegnie zmianie i będzie dokonana bez dopłat.

Istotnym jest, że w przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy. Zgodnie bowiem z art. 924 i 925 ww. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Natomiast celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy – o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

Zgodnie z art. 210 i nast. Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyta na własność rzecz mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Zatem jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed zniesieniem współwłasności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości nabytego w drodze zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

W związku z powyższym, jeżeli spadkobiercy do dnia dzisiejszego nie znieśli współwłasności nieruchomości, a Wnioskodawca nabył udziały w prawie własności nieruchomości w drodze nabycia spadku po ojcu i po matce, to uznać należy, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku zbycia tej nieruchomości tytułem umowy zamiany, nabycie przez Wnioskodawcę udziału w prawie własności nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nastąpiło w datach nabycia spadków, tj. w dniu śmierci spadkodawców Wnioskodawcy.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że do nabycia przez Wnioskodawcę udziału 1/8 w prawie własności nieruchomości, doszło w dniu 31 sierpnia 2003 r., czyli w dacie tożsamej ze śmiercią ojca Wnioskodawcy oraz w udziale 5/8, czyli w dacie tożsamej z datą śmierci matki Wnioskodawcy i te daty mają znaczenie dla liczenia okresu 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, zamiana 1/8 udziału w prawie własności, już geodezyjnie podzielonych przez Wnioskodawcę i Jego braci działek, których udział Wnioskodawca nabył w drodze spadku po ojcu, nie będzie stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pięcioletni termin upłynął bowiem odpowiednio z dniem 31 grudnia 2008 r.

Natomiast w przypadku zamiany działek, w odniesieniu do udziałów, które odpowiadają udziałom nabytym w drodze nabycia spadku po matce Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że z uwagi na brak upływu pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, do którego zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 30e ust. 3 w przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a).

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zatem zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 3 ww. ustawy, dla ustalenia wysokości dochodu korzystającego ze zwolnienia istotne są wzajemne relacje wartości nieruchomości zbywanej i wartości nieruchomości nabytej w drodze zamiany. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że aby dochód uzyskany z tytułu zamiany udziału Wnioskodawcy w prawie własności działek w całości korzystał ze zwolnienia, wartość nabytych w drodze zamiany udziałów w działkach musi być równa lub przewyższać wartość nieruchomości zbywanej.

Tym samym, jeśli w istocie, wartość zamienianych działek w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w drodze spadku w 2012 r. odpowiadać będzie wartości działek nabytych w drodze zamiany, wówczas Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu zamiany działek. Natomiast ewentualna nadwyżka ponad tę kwotę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zamiana działek w udziale nabytym przez Wnioskodawcę w 2003 r. z tytułu nabycia spadku po ojcu, nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jego nabycie, a tym samym nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu zamiany udziału w prawie własności działek w części odpowiadającej udziałowi, jaki nabył z tytułu spadku po ojcu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast opodatkowaniu podlega wyłącznie przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu zamiany działek, w części odpowiadającej udziałom nabytym odpowiednio w 2012 r. w drodze nabycia spadku po matce, który objęty zostanie zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w istocie wartość zamienianych działek w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez Wnioskodawcę w drodze spadku w 2012 r. odpowiadać będzie wartości działek nabytych w drodze zamiany.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy podkreślić, że organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby ocenę spełnienia przez Wnioskodawcę przesłanek zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia, czy to w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, czy też w postępowaniu podatkowym. Różnica polega jedynie na tym, że w postępowaniu podatkowym organ podatkowy prowadzi postępowanie dowodowe w celu ustalenia dokładnego stanu faktycznego, zaś indywidualną interpretację wydaje jedynie w oparciu o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane przez Wnioskodawcę. Niemniej, w obu tych postępowaniach, dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, spełnione muszą być te same przesłanki określone w tym przepisie.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Ponadto, z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem wywierają skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Pana, jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie chroni braci Wnioskodawcy.

W związku z powyższym w celu uzyskania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez braci Wnioskodawcy, winni oni złożyć odrębne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych i uiścić odpowiednie opłaty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.