Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.481.2024.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-19
Teza: Czy pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę opodatkowanego ryczałtem od dochodu spółek (estoński CIT), na rzecz podmiotu powiązanego z udziałowcem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, udzielona przy zachowaniu warunków rynkowych, która przeznaczona będzie na realizację celów inwestycyjnych i/lub bieżącą działalność gospodarczą stanowić będzie ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy CIT, a w konsekwencji podlegać będzie opodatkowaniu ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; pożyczka; wspólnik; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

8 sierpnia 2024 r., za pośrednictwem systemu ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę opodatkowanego ryczałtem od dochodu spółek (estoński CIT), na rzecz podmiotu powiązanego z udziałowcem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, udzielona przy zachowaniu warunków rynkowych, która przeznaczona będzie na realizację celów inwestycyjnych i/lub bieżącą działalność gospodarczą stanowić będzie ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy CIT, a w konsekwencji podlegać będzie opodatkowaniu ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Treść wniosku jest następująca.

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”), jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów w Polsce, której głównym przedmiotem działalności, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności (PKD) jest „Produkcja pozostałych mebli”, sklasyfikowana pod numerem PKD 31.09.Z. Ponadto, spółka prowadzi również działalność gospodarczą w innych obszarach (…).

Wnioskodawca korzysta obecnie z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (dalej jako: „estoński CIT”) uregulowanego w Rozdziale 6B ustawy CIT.

Wnioskodawca rozważa udzielenie pożyczki na rzecz osoby prawnej, będącej jednostką powiązaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) lit. b ustawy CIT - podmiot, na który wywiera znaczący wpływ ten sam podmiot, będący udziałowcem zarówno Wnioskodawcy, jak i podmiotu powiązanego. Wnioskodawca zamierza także udzielać pożyczek na rzecz innych podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) lit. b ustawy CIT.

Przedmiotowe pożyczki miałyby zostać udzielone na cele biznesowe, przy zachowaniu rynkowych warunków transakcji, tj. z uwzględnieniem przepisów Rozdziału 1A ustawy CIT.

Pożyczka nie będzie przeznaczona na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez podmiot powiązany, których beneficjentem byliby ich udziałowcy/wspólnicy lub udziałowcy/wspólnicy spółki. Środki uzyskane z pożyczki nie będą również przeznaczone przez podmiot powiązany (podmioty powiązane) na nabycie towarów, usług czy jakichkolwiek innych świadczeń od innych podmiotów powiązanych czy ich udziałowców wspólników.

Zatem, wypłata pożyczki nie będzie dokonana w związku z prawem do udziału w zysku Wnioskodawcy, bowiem udzielenie pożyczek będzie niezależne od tego, czy udziałowcy będą takie prawo posiadać, a ich przeznaczenie będzie na cele związane z działalności gospodarczą, co będzie wskazane wprost w umowie pożyczki.

Udzielenie pożyczki będzie ponadto uzasadnione gospodarczo, gdyż będzie ona przeznaczona stricte na cele prowadzenia działalności gospodarczej przez pożyczkobiorców, tj. na poprawę ich płynności finansowej oraz realizację inwestycji.

Co równie istotne, środki finansowe niezbędne do udzielenia pożyczek będą pochodzić z funduszy obrotowych Wnioskodawcy, czyli z zasobów pieniężnych wygenerowanych w wyniku prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Środki finansowe przeznaczone na udzielenie pożyczki nie będą natomiast pochodzić z dywidend ani innych dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach.

Na gruncie powyższego, pojawiły się u Wnioskodawcy wątpliwości dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z udzielenia pożyczki podmiotom powiązanym.

**Pytania**

Czy pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę opodatkowanego ryczałtem od dochodu spółek (estoński CIT), na rzecz podmiotu powiązanego (podmiotów powiązanych) z udziałowcem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, udzielona przy zachowaniu warunków rynkowych, (warunki transakcji zostaną ustalone na zasadach jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która przeznaczona będzie na realizację celów inwestycyjnych i/lub bieżącą działalność gospodarczą - środki pozyskane przez podmiot powiązany (podmioty powiązane) nie będą związane z dystrybucją zysku na rzecz wspólnika (udziałowca) lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem (udziałowcem) - stanowić będzie ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy CIT, a w konsekwencji podlegać będzie opodatkowaniu ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W ocenie Wnioskodawcy, pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę opodatkowanego ryczałtem od dochodu spółek (estoński CIT) na rzecz podmiotu powiązanego (podmiotów powiązanych) z udziałowcem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, udzielona przy zachowaniu warunków rynkowych, (warunki transakcji zostaną ustalone na zasadach jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która przeznaczona będzie na realizację celów inwestycyjnych i/lub bieżącą działalność gospodarczą - środki pozyskane przez podmiot powiązany (podmioty powiązane) nie będą związane z dystrybucją zysku na rzecz wspólnika (udziałowca) lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem (udziałowcem) - nie będzie stanowić ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy CIT, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Uzasadnienie przyjętego stanowiska:

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy CIT).

Należy przy tym wskazać, iż katalog świadczeń, uznawanych za ukryte zyski, jest katalogiem otwartym, o czy świadczy zwrot „w szczególności” zawarty w przywołanym powyżej przepisie art. 28m ust. 3 ustawy CIT.

Zatem, w przepisie tym wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód.

Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, analiza czy określone świadczenie spełni warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak natomiast wskazuje zdanie wstępne, dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku.

Zgodnie z treścią wydanego przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 grudnia 2021 r. Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek (dalej: „Przewodnik”), „ukryte zyski to wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk,

\- o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym,

\- bezpośrednio lub pośrednio na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem,

\- szczególna (nowa) kategoria dochodu do opodatkowania w ramach ryczałtu”.

Należy przy tym wskazać, iż Przewodnik stanowi ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 o.p.

Zgodnie natomiast z art. 14a § 1 pkt 2 o.p., objaśnienia podatkowe wydawane są w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. Zatem, o ile sam Przewodnik nie stanowi prawa (nie ma mocy prawotwórczej) o tyle nie można pomijać wskazanych w Przewodniku objaśnień, gdyż wydając objaśnienia Minister właściwy do spraw finansów publicznych wskazuje w jaki sposób interpretować pewne pojęcia w celu zachowania jednolitości stosowania przepisów podatkowych.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, aby dane świadczenie uznane zostało za „ukryty zysk” wyżej wymienione przesłanki muszą być spełnione łącznie. Ergo, brak którejkolwiek z nich nie pozwala uznać, że mamy do czynienia z „ukrytym zyskiem”. W katalogu tych przesłanek każda odgrywa równoważną, równie istotną rolę i żadna nie może być pominięta.

Zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, należy przyjąć, iż intencją wprowadzonej regulacji dotyczącej tzw. „ukrytych zysków” nie było opodatkowanie każdego świadczenia na rzecz wspólnika, akcjonariusza, udziałowca lub podmiotu powiązanego, lecz jedynie określonego rodzaju świadczeń. Zatem, przepis art. 28m ust. 3 ustawy CIT, nie zakłada automatyzmu w kwalifikacji danego świadczenia jako ukrytego zysku, tylko na podstawie faktu, iż beneficjentem świadczenia jest wspólnik, udziałowiec, akcjonariusz lub podmioty z nimi powiązane. Gdyby bowiem takie było założenie ustawodawcy, to jednoznacznie znalazłoby to odzwierciedlenie w przedmiotowym przepisie.

Jednakże sytuacja taka, w ocenie Wnioskodawcy nie ma miejsca, na co jednoznacznie wskazuje użyty w zdaniu wprowadzającym przepisu, zwrot „wykonane w związku z prawem do udziału w zysku”. Gdyby bowiem za „ukryty zysk” traktować każde świadczenie na rzecz udziałowca czy podmiotu z nim powiązanego, w rzeczywistości zwrot ten nigdy nie miałby zastosowania i byłby zbędny.

Skoro jednak ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie tej przesłanki, to ma ona ściśle określony cel w postaci ograniczenia katalogu świadczeń na rzecz podmiotów powiązanych, które winny być rozpoznawane jako „ukryty zysk”. Prowadzi to do konstatacji, że nie każde świadczenie na rzecz podmiotu powiązanego stanowić będzie ukryty zysk.

Przy wykładni i stosowaniu normy prawnej dotyczącej ukrytych zysków w estońskim CIT, należy zatem uwzględnić kwestię, czy świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku. Oznacza to, że ukrytymi zyskami nie są wszelkie wypłaty/świadczenia realizowane na rzecz podmiotów wymienionych w pkt 1 powyżej, lecz wyłącznie te, które są dokonywane na rzecz ww. podmiotów w związku z prawem do udziału w zyskach.

W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy CIT, literalnie bowiem podkreślono, że chodzi o świadczenia wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, których beneficjentem jest udziałowiec (podmiot powiązany z udziałowcem). Nie sposób stwierdzić, że chodzi o świadczenia, które nie są zależne od tego prawa, tj. każde świadczenie. Powyższe wynika bezpośrednio z wykładni a contrario.

W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że udzielenie pożyczki (pożyczek), o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, które wypłacone będą niezależnie od tego, czy osoba, na rzecz której następuje wypłata będzie udziałowcem uprawnionym do zysku, nie może zostać uznane za świadczenie wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku. W konsekwencji, nie można stwierdzić, że powyższe świadczenie będzie miało charakter ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy CIT.

Należy zatem podkreślić, że w przywołanym zdarzeniu przyszłym pożyczka zostanie ustalona na zasadach rynkowych. Ponadto, stanowić będzie świadczenie odpłatne o charakterze zwrotnym, które będzie obciążone odsetkami na rzecz Wnioskodawcy. Nie można zatem stwierdzić, że udziałowiec lub podmiot powiązany z Wnioskodawcą otrzyma z tego tytułu zysk.

Co więcej środki finansowe, z których pożyczka zostanie udzielona pochodzić będą z aktywów obrotowych, a więc środków pozyskanych w związku z podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. Środki te w szczególności nie będą pochodzić z dywidend bądź innych świadczeń uzyskanych w związku z udziałem w zysku Wnioskodawcy.

Co jednak najistotniejsze, niniejsza pożyczka ma charakter stricte biznesowy, inwestycyjny, a nie zaś konsumpcyjny. Pożyczka nie ma być alternatywą dla dystrybucji zysku Wnioskodawcy na rzecz jego udziałowca lub podmiotu powiązanego z udziałowcem. Nie sposób zatem uznać, aby taka pożyczka stanowiła świadczenie związane z prawem do udziału w zyskach. Każda z udzielonych pożyczek przeznaczona będzie na bieżące potrzeby wynikające z prowadzonych przez podmioty powiązane działalności gospodarczych (rozwój biznesowy, ekspansję). Natomiast środki nie będą przekazane na wypłatę dywidend bądź innych świadczeń związanych z prawem do udziału w zyskach podmiotów powiązanych.

Ponadto, jak zostało wyjaśnione w „Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach, podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku (\`(...)\`).

W relacji spółka - wspólnik istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości). Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków”.

Z powyższego wynika, iż przepis art. 28m ust. 3 ustawy CIT wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane, przy czym jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, sytuacja taka nie będzie miała miejsca bowiem pożyczki udzielone zostaną na warunkach rynkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, przy wykładni art. 28m ust. 3 ustawy CIT, nie można pominąć wprowadzenia przepisu, który mówi o wykonaniu świadczenia w związku z prawem do udziału w zysku i należy dokonać łącznej wykładni tego przepisu tj. obejmującej zarówno wprowadzenie jak i dalsze wyliczenie.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pożyczka nie może być uznana za osiągającą taki sam efekt ekonomiczny jak wypłata dywidendy, gdyż pożyczka ma charakter zwrotny. Cechą charakterystyczną dywidendy jest jej bezwarunkowość co do sposobu spożytkowania przekazanych środków pieniężnych, a także definitywność przysporzenia, podczas gdy pożyczka stanowi tymczasowe dokapitalizowanie na określonych warunkach.

Zaznaczyć należy iż, każda z pożyczek które zostaną udzielone na rzecz podmiotów powiązanych z udziałowcem Wnioskodawcy nie będzie przeznaczona na finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez ten podmiot powiązany, których beneficjentem będą ich udziałowcy/wspólnicy lub udziałowcy Wnioskodawcy.

Każdorazowa pożyczka nie będzie zatem udzielona w związku z prawem do udziału w zysku Wnioskodawcy, bowiem ich udzielenie będzie niezależne od tego, czy udziałowcy będą takie prawo posiadać, a ich przeznaczenie będzie na cele związane z działalności gospodarczą, co będzie wskazane wprost w umowie pożyczki. Z tego względu efekt ekonomiczny pożyczki będzie ostatecznie zupełnie odmienny od wypłaty dywidendy. Potrzeby podmiotu powiązanego nie będą wynikać z niezapewnienia aktywów odpowiednich do prowadzonej działalności gospodarczej przez ich wspólników.

Udzielenie pożyczki pomiędzy podmiotami powiązanymi jest niezbędne w związku z zapotrzebowaniem kapitałowym podmiotu powiązanego, związanym z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej i ma na celu przyczynienie się do dalszego rozwoju działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że pożyczka nie będzie przekazana na cele konsumpcyjne ani nie będzie stanowiła elementu polityki wewnętrznej podmiotów powiązanych.

Podsumowując, skoro każdorazowa pożyczka na rzecz podmiotów powiązanych, nie będzie udzielona w celach konsumpcyjnych i będzie niezależna od tego, czy udziałowcy będą posiadać udział w zysku (prawo do udziału w zysku), Wnioskodawca uważa, że nie będzie ona podlegać opodatkowaniu ryczałtem.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie**

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi.

Z kolei zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT:

Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

\- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

\- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

\- wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%;

Jak stanowi art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi: suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę opodatkowanego ryczałtem od dochodu spółek (estoński CIT), na rzecz podmiotu powiązanego (podmiotów powiązanych) z udziałowcem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, udzielona przy zachowaniu warunków rynkowych, (warunki transakcji zostaną ustalone na zasadach jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która przeznaczona będzie na realizację celów inwestycyjnych i/lub bieżącą działalność gospodarczą - środki pozyskane przez podmiot powiązany (podmioty powiązane) nie będą związane z dystrybucją zysku na rzecz wspólnika (udziałowca) lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem (udziałowcem) - stanowić będzie ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy CIT, a w konsekwencji podlegać będzie opodatkowaniu ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Wskazuję, że zgodnie z treścią cytowanego już art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

W treści art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest udzielenie pożyczki przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).

W treści Przewodnika do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., na str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).

Z treści cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. Zdarzeniem, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wiąże powstanie obowiązku podatkowego jest moment wypłaty pożyczki (kredytu). Jeżeli do wypłaty pożyczki (kredytu) dochodzi w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek to zdarzenie takie będzie stanowić ukryty zysk, bowiem dochodzi do wypływu środków w trakcie stosowania ryczałtu od dochodów spółek.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego stwierdzam, że kwota pożyczki udzielonej przez Państwa na rzecz podmiotu powiązanego (podmiotów powiązanych) z udziałowcem, będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Fakt, że udzielone pożyczki zostały udzielone na warunkach rynkowych, mają charakter celowy i są przeznaczone na działalność inwestycyjną i/lub bieżącą działalność gospodarczą pozostaje bez wpływu na kwestię uznania jej za dochód z tytułu ukrytych zysków.

Zatem, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że pożyczka udzielona przez Wnioskodawcę opodatkowanego ryczałtem od dochodu spółek (estoński CIT) na rzecz podmiotu powiązanego (podmiotów powiązanych) z udziałowcem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, udzielona przy zachowaniu warunków rynkowych, (warunki transakcji zostaną ustalone na zasadach jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane), która przeznaczona będzie na realizację celów inwestycyjnych i/lub bieżącą działalność gospodarczą - środki pozyskane przez podmiot powiązany (podmioty powiązane) nie będą związane z dystrybucją zysku na rzecz wspólnika (udziałowca) lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem (udziałowcem) - nie będzie stanowić ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy CIT, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

\- Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).