Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1657/10-5/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-01-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z brakiem jakiejkolwiek sprzedaży.
Słowa kluczowe: budynek; dożywocie; koszt; mieszkanie; opodatkowanie; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności; refakturowanie; towar-towar używany; utrzymanie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2010 r. (data wpływu 7 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z brakiem jakiejkolwiek sprzedaży – **za nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z brakiem jakiejkolwiek sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) zawiera z osobami fizycznymi (dalej: dożywotnik) umowy dożywocia zgodnie z art. 908 Kodeksu cywilnego. W ramach umowy, osoba fizyczna przenosi na rzecz Spółki własność nieruchomości w zamian za określone świadczenia pieniężne.

Spółka dokonuje na rzecz osoby fizycznej comiesięcznie wypłaty świadczeń pieniężnych w ustalonej wysokości (renta). Jednocześnie ponosi koszty czynszu mieszkania, które na skutek umowy dożywocia stało się jej własnością, a następnie je refakturuje. Będzie ponosiła jednocześnie inne daniny publiczne, jeśli będą się wiązały z nieruchomością, tj. opłata za użytkowanie wieczyste, podatek od nieruchomości. Świadczenia te spełnia dożywotnio. Spółka ustanawia dożywotnią służebność mieszkania na rzecz osoby fizycznej i w trakcie korzystania z tego prawa osoba w zamian za prawo korzystania z mieszkania pokrywa czynsz. Ponadto osoba fizyczna jest uprawniona do pokrycia kosztów pochówku (w określonej w umowie wysokości). Świadczenie na pokrycie kosztów pochówku trafia na ręce – wskazanej przez dożywotnika – osoby. Po śmierci osoby fizycznej Spółka nieruchomość sprzeda.

Spółka zamierza zawrzeć kilka umów dożywocia według opisanych zasad, aby następnie w pewnej przyszłości sprzedawać nabywane nieruchomości.

W związku z realizacją umów Spółka ponosi szereg wydatków, w związku z zawieranymi umowami dożywocia m.in.: comiesięczne wypłaty świadczeń pieniężnych w ustalonej wysokości (renta), wypłacane jednorazowo wynagrodzenie, świadczenie na pokrycie kosztów pochówku, koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, koszty notarialne, doradztwa prawnego, koszty wyceny nieruchomości oraz koszty bieżącego doradztwa podatkowego, koszty obsługi księgowej, koszty ogólne.

W praktyce w trakcie rozliczeń podatkowych w zakresie podatku VAT mogą wystąpić następujące sytuacje, które mogą wpłynąć na prawo do zasady dokonywania rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług.

1.  SYTUACJA I: W ciągu roku podatkowego Spółka dokonuje jedynie sprzedaży opodatkowanej z tytułu refakturowania na dożywotnika kosztów utrzymania mieszkania, tj. czynszu. Poza tym sprzedaż zwolniona w trakcie roku np. z tytułu sprzedaży przez Spółkę mieszkania nie wystąpi.
2.  SYTUACJA II: Spółka w trakcie trwania roku podatkowego dokona sprzedaży lokalu po śmierci dożywotnika. W takiej sytuacji wystąpi sprzedaż zwolniona od podatku od towarów i usług, a jednocześnie wystąpi sprzedaż opodatkowana z tytułu refakturowania czynszu za lokal na dożywotnika.
3.  SYTUACJA III: W trakcie roku występuje sprzedaż zwolniona z tytułu sprzedaży mieszania oraz sprzedaż opodatkowana z tytułu refaktury, a do tego Spółka zamierza rozszerzyć zakres przedmiotu działalności w zakresie doradztwa inwestycyjnego w zakresie sprzedaży nieruchomości, czyli będzie świadczyła usługi doradcze.
4.  SYTUACJA IV: W trakcie roku nie zostaje zrealizowana żadna sprzedaż ani zwolniona ani opodatkowana (tj. Spółka nie refakturuje kosztów czynszu, ani nie świadczy usług doradczych będących czynnościami opodatkowanymi).

Na tle przedstawionych sytuacji powstają wątpliwości co do możliwości odliczenia podatku naliczonego w związku z rozmaitymi kategoriami kosztów ponoszonych na kupowane nieruchomości w związku z realizowanymi umowami dożywocia. Będą to następujące kategorie kosztów:

1.  koszty związane z konkretną nieruchomością, na którą Spółka posiada umowę dożywocia np.: koszty notarialne, usługi prawne (obsługa konkretnej umowy), inne: np.: remont (wykonany przed sprzedażą lokalu), koszty eksploatacyjne, które ponosi Spółka, a które nie są refakturowane na dożywotnika,
2.  koszty ogólne związane z funkcjonowaniem Spółki np.: za najem biura, usługi księgowe,
3.  koszty niezwiązane z konkretną nieruchomością, ale służące de facto sprzedaży zwolnionej, takie jak: koszty reklamy – druk i dystrybucja ulotek, obsługa prawna dotycząca np.: sporządzania wzorów umów z dożywotnikami, doradztwa bieżącego, czy interpretacji podatkowych,
4.  czynsz za lokal, który będzie refakturowany na dożywotnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jeśli w trakcie roku nie zostaje zrealizowana żadna sprzedaż ani zwolniona ani opodatkowana (tj. Spółka nie refakturuje kosztów czynszu, ani nie świadczy usług doradczych będących czynnościami opodatkowanymi) – czyli sytuacja nr IV to będzie jakiś podatek do odliczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji Spółka nie będzie miała prawa odliczyć żadnego podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z zapisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 908 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Umowa o dożywocie to umowa zobowiązująca, odpłatna i wzajemna oraz ze względu na uzależnienie ciężaru świadczeń przypadających na rzecz dożywotnika od nie dającej się z góry określić długości życia uprawnionego – umowa losowa.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku.

W myśl art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r., w art. 43 w ust. 1 dodaje się pkt 17-41. Zatem pkt 36 otrzymał brzmienie: zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zawiera z osobami fizycznymi umowy dożywocia. W ramach umowy osoba fizyczna przenosi na rzecz Spółki własność nieruchomości w zamian za określone świadczenia pieniężne. Spółka dokonuje na rzecz osoby fizycznej comiesięcznie wypłaty świadczeń pieniężnych w ustalonej wysokości (renta). Jednocześnie ponosi koszty czynszu mieszkania, które na skutek umowy dożywocia stało się jej własnością. Osoba fizyczna w zamian za prawo do korzystania z mieszkania pokrywa czynsz.

Art. 29 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. stanowi, iż podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…) – art. 106 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca dokonuje na rzecz osoby fizycznej comiesięcznie wypłaty świadczeń pieniężnych w ustalonej wysokości (renta). Jednocześnie ponosi koszty czynszu mieszkania, które na skutek umowy dożywocia stało się jej własnością, a następnie je „refakturuje”.

Polskie prawo podatkowe nie definiuje pojęcia „refakturowania”. Regulacje w tym zakresie zostały natomiast zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.).

„Refakturowanie” usług przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Celem refakturowania jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Jednakże z okolicznościach przedmiotowej sprawy wynika, iż w wyniku zawartej umowy dożywocia osoba fizyczna zobowiązana jest do ponoszenia kosztów czynszu w zamian za możliwość korzystania z mieszkania. Tym samym po stronie Wnioskodawcy dojdzie do świadczenia usług najmu lokalu mieszkalnego które w świetle art. 43 ust.1 pkt 36 ustawy korzysta ze zwolnienia od opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi, o których mowa we wniosku, tj. usługi wynajmowania lub wydzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka ponosi szereg wydatków, w związku z zawieranymi umowami dożywocia m.in.: koszty związane z konkretną nieruchomością, na którą Spółka posiada umowę dożywocia np.: koszty notarialne, usługi prawne (obsługa konkretnej umowy), inne: np.: remont (wykonany przed sprzedażą lokalu), koszty eksploatacyjne, które ponosi Spółka, a które nie są refakturowane na dożywotnika, koszty ogólne związane z funkcjonowaniem Spółki np.: za najem biura, usługi księgowe oraz koszty niezwiązane z konkretną nieruchomością, ale służące de facto sprzedaży zwolnionej, takie jak: koszty reklamy – druk i dystrybucja ulotek, obsługa prawna dotycząca np.: sporządzania wzorów umów z dożywotnikami, doradztwa bieżącego, czy interpretacji podatkowych jak również czynsz za lokal.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tj. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w towarach i usługach, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej.

Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w rezultacie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków wskazanych w ustawie o VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy, prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i zostanie on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Wobec powyższego Zainteresowany ma możliwości dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami w części, w której są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami zwolnionymi od podatku, jak i opodatkowanymi, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 i 91 ustawy, mające na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Art. 90 ust. 2 ustawy stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% – podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w takiej części, w jakiej zakupy te związane będą ze sprzedażą opodatkowaną, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy Zainteresowany nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z proporcją, obliczoną według zasad określonych w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka w związku z prowadzona działalnością ponosi różne koszty, tj. koszty związane z konkretną nieruchomością, na którą Spółka posiada umowę dożywocia np.: koszty notarialne, usługi prawne (obsługa konkretnej umowy), inne: np.: remont (wykonany przed sprzedażą lokalu), koszty eksploatacyjne, które ponosi Spółka, a które nie są refakturowane na dożywotnika, czynsz za lokale oraz koszty niezwiązane z konkretną nieruchomością, ale służące de facto sprzedaży zwolnionej, takie jak: koszty reklamy – druk i dystrybucja ulotek, obsługa prawna dotycząca np.: sporządzania wzorów umów z dożywotnikami, doradztwa bieżącego, czy interpretacji podatkowych, a także koszty ogólne związane z funkcjonowaniem Spółki np.: za najem biura, usługi księgowe.

Koszty te mają związek ze sprzedażą zwolnioną od podatku VAT, jaką jest najem lokali na cele mieszkalne i sprzedaż nieruchomości, jak również ze sprzedażą opodatkowaną (usługi doradcze).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy w trakcie roku nie zostaje zrealizowana żadna sprzedaż, ani zwolniona ani opodatkowana.

Biorąc pod uwagę analizę sprawy oraz powołane przepisy prawa, a także zasadę bezzwłocznego odliczenia stwierdzić należy, iż Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów ogólnych (tj. koszty ogólne związane z funkcjonowaniem Spółki np. najem biura, usługi księgowe) za okres kiedy sprzedaż nie wystąpi z uwzględnieniem przepisów art. 90 ustawy, o ile koszty ponoszone w związku z działalnością Spółki w przyszłości generować będą obrót zarówno opodatkowany jak i zwolniony, tj. jeżeli koszty ponoszone są w celu osiągnięcia w przyszłości sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.

Tutejszy Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz możliwości zastosowania struktury sprzedaży w przedmiotowej sprawie, a także w zakresie prawa do odliczenia z uwzględnieniem struktury – w dniu 7 stycznia 2011 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia Nr ILPP2/443-1657/10-2/AK, ILPP2/443-1657/10-3/AK, ILPP2/443-1657/10-4/AK.

Nadmienia się, że do dnia 31 grudnia 2010 r.:

*   art. 29 ust. 1 ustawy obowiązywał w brzmieniu: „podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku”.
*   art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy obowiązywał w brzmieniu: „kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

*   art. 41 ust. 1 ustawy obowiązywał w brzmieniu: „stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1”.
*   art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy obowiązywał w brzmieniu: „zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy”.

Treść art. 41 ust. 1 ustawy została zmieniona na mocy art. 19 pkt 5 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578). Treść art. 29 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 ustawy została zmieniona na podstawie art. 1 pkt 8 i pkt 11 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652). Natomiast art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z załącznikiem nr 4 został uchylony na mocy art. 1 pkt 8 lit. a i pkt 18 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476).

Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego, tj. w szczególności, iż sprzedaż w przyszłości nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.