Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.513.2021.1.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-23
Teza: Czy zgodnie z zapisami art. 17 ust. 1 pkt 4 lub art. 17 ust. 1 pkt 47 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT wpłaty wnoszone przez Instytut na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON), które w całości pokrywane są z subwencji na utrzymanie i rozwój potencjału dydaktycznego i badawczego, są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych.
Słowa kluczowe: subwencja; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dochody przeznaczone na cele statutowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dotacje, subwencje, dopłaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 47; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 48

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy zgodnie z zapisami art. 17 ust. 1 pkt 4 lub art. 17 ust. 1 pkt 47 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT wpłaty wnoszone przez Instytut na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON), które w całości pokrywane są z subwencji na utrzymanie i rozwój potencjału dydaktycznego i badawczego, są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

I. (dalej też jako: „Instytut” lub „Wnioskodawca”) jest państwową jednostką naukową działającą w oparciu o regulacje zawarte w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2020 r. poz. 1796 ze zm., zwana dalej: „ustawą o PAN”) oraz na podstawie Statutu zatwierdzonego przez Prezesa Polskiej Akademii Nauk; nie jest uczelnią ani jednostką badawczą. Instytut posiada osobowość prawną i jest podatnikiem VAT czynnym podatku od towarów i usług.

Instytut prowadzi badania podstawowe i stosowane w dziedzinie (\`(...)\`). Korzystając z najnowszych osiągnięć technologii i informatyki bada strukturę (…).

Zgodnie ze Statutem przedmiotem działania Instytutu jest prowadzenie badań naukowych w zakresie nauk fizycznych i pokrewnych oraz upowszechnianie wyników tych badań. Statut przewiduje, że do zadań Instytutu należy w szczególności:

1) prowadzenie prac badawczych w zakresie (\`(...)\`), w specjalnościach naukowych: (…)

2) prowadzenie prac rozwojowych i wdrażanie wyników tych badań do gospodarki;

3) wspieranie rozwoju kadry naukowej, a zwłaszcza osób rozpoczynających karierę naukową;

4) kształcenie pracowników naukowych i specjalistów o szczególnych kwalifikacjach w zakresie wymienionym w pkt 1 oraz prowadzenie praktyk studenckich, prac dyplomowych i staży naukowych;

5) kształcenie doktorantów w formie szkół doktorskich, studiów doktoranckich oraz we wszystkich innych dopuszczalnych prawnie i organizacyjnie formach;

6) współpraca z krajowymi i zagranicznymi uczelniami, instytutami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych oraz budowy aparatury i infrastruktury naukowej;

7) współpraca ze środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia;

8) rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenie projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi;

9) upowszechnianie wiedzy w zakresie działalności Instytutu;

10) wykonywanie innych zadań wynikających z obowiązujących przepisów oraz zleconych przez władze Polskiej Akademii Nauk.

Zadania powyższe Instytut realizuje w szczególności przez:

1) prowadzenie badań naukowych;

2) publikowanie wyników prac badawczych;

3) nadawanie stopni naukowych zgodnie z posiadanymi uprawnieniami;

4) prowadzenie działalności z zakresu kształcenia studentów, doktorantów oraz innych specjalistów poprzez organizacje kursów, wykładów, seminariów, warsztatów i szkoleń;

5) działania związane z ochroną własnych oryginalnych rozwiązań naukowo-technicznych w kraju i za granicą;

6) współpracę z krajowymi i zagranicznymi instytucjami naukowymi;

7) opracowywanie ekspertyz i udzielanie opinii w zakresie problematyki naukowej realizowanej w Instytucie;

8) organizowanie zebrań naukowych, w szczególności konferencji, zjazdów, sympozjów naukowych, warsztatów i szkoleń;

9) współdziałanie z instytucjami upowszechniania wiedzy w dziedzinach określonych w Statucie;

10) organizację obsługi potrzeb bibliotecznych oraz dokumentacyjno-informacyjnych w zakresie swojej działalności naukowej.

Instytut prowadzi zarówno działalność statutową, jak i działalność gospodarczą. Instytut nie jest nastawiony na osiąganie zysku, a osiągane przychody własne w ramach działalności gospodarczej stanowią nieznaczny ułamek całej działalności.

Na prowadzoną działalność statutową Instytut otrzymuje subwencję, dotacje, granty lub inne należności o podobnym charakterze.

Koszty swojej bieżącej działalności, w tym wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) Instytut finansuje z subwencji na utrzymanie i rozwój potencjału dydaktycznego i badawczego (dawnej dotacji podmiotowej), uzyskiwanej z budżetu państwa na podstawie art. 366 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 poz. 478, ze zm.). Instytut uzyskuje środki subwencji w wysokości wynikającej z komunikatu Ministra Edukacji i Nauki, przyznanych na podstawie art. 368 ust. 10 pkt 1 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, ze środków finansowych, o których mowa w art. 365 pkt 2 lit. a-d i g ustawy. Do roku 2018 Instytut uzyskiwał dotację podmiotową na utrzymanie potencjału badawczego, na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, która to w roku 2018 przekształcona została w subwencję na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wpłaty na PFRON ujmowanie są w planie finansowym, do sporządzenia którego Instytut zobowiązany jest ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.) oraz ustawą o PAN. Instytut w terminie do dnia 30 czerwca roku następującego po zakończonym roku obrotowym sporządza raport z wykorzystania subwencji, zamieszczany w systemie POLon- Zintegrowana Sieć Informacji o Nauce i Szkolnictwie Wyższym. Obowiązek raportowania realizowany jest w oparciu o rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 6 marca 2019 r. w sprawie danych przetwarzanych w Zintegrowanym Systemie Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-on (Dz. U. poz. 496) zmienione rozporządzeniem Ministra Edukacji i Nauki z dnia 22 grudnia 2020 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie danych przetwarzanych w Zintegrowanym Systemie Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-on (Dz.U. z 2021 r. poz. 71).

Środki przyznane w ramach subwencji nie są przeznaczane na pokrycie kosztów działalności gospodarczej. Zgodnie z komunikatem Ministra Edukacji i Nauki z dnia 14 grudnia 2019 r. środki finansowe przyznane uczelniom, instytutom PAN oraz instytutom badawczym w formie subwencji oraz środki finansowe rozliczane przez te podmioty na zasadach subwencji nie podlegają zwrotowi do budżetu państwa. W przypadku niewykorzystania środków do końca roku, na który zostały przyznane, będą one stanowiły element wyniku finansowego podmiotu.

Środki subwencji w instytutach Polskiej Akademii Nauk zgodnie z art. 365 pkt 2 lit a-d i g ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce przeznacza się na utrzymanie i rozwój potencjału badawczego, w tym:

· prowadzenie działalności naukowej,

· realizację inwestycji w obszarze działalności badawczej,

· kształcenie w szkole doktorskiej,

· komercjalizację wyników działalności naukowej oraz know-how związanego z tymi wynikami,

· rozwój zawodowy pracowników naukowych w instytutach PAN, instytutach badawczych oraz instytutach międzynarodowych.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Instytut korzysta ze zwolnienia przedmiotowego z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Uzyskane dochody jednostka przeznacza zasadniczo na cele statutowe, zwolnione na podstawie powołanego wyżej art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., stanowiącego, że wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa.

Instytut nalicza i odprowadza podatek dochodowy od osób prawnych od wpłat dokonanych na PFRON.

### Pytanie

Czy zgodnie z zapisami art. 17 ust. 1 pkt 4 lub art. 17 ust. 1 pkt 47 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wpłaty wnoszone przez Instytut na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON), które w całości pokrywane są z subwencji na utrzymanie i rozwój potencjału dydaktycznego i badawczego, są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów; w przypadkach, o których mowa w art. 21, 22 i art. 24b przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.).

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

W przypadku podatników, którzy uzyskują dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, wszelkie ponoszone wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 426, 568 i 875).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Zwolnienie przedmiotowe, o jakim mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., ma zastosowanie do dochodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 17 ust. 1a tej ustawy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., zwolnienie, o którym mowa w ust 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.

\- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;

1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;

2) dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Stosownie do art. 17 ust. 1c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;

2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;

3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Mając na uwadze brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., należy wskazać, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia będzie możliwe w przypadku spełnienia następujących warunków:

\- podatnik prowadzi działalność statutową we wskazanych powyżej zakresach (jego działalność statutowa odpowiada przynajmniej jednej z wymienionych powyżej),

\- podatnik nie zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.,

\- podatnik przeznaczył oraz wydatkował, bez względu na termin, osiągnięte dochody na cel wskazany w statucie, odpowiadający celowi wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Przez działalność statutową podatnika należy rozumieć te rodzaje działalności, które ujęte zostały w jego statucie. Określenie celów statutowych pod kątem uprawnień podatkowych musi być precyzyjne i ścisłe. Z podatkowego punktu widzenia chodzi bowiem o zwolnienie dochodu od podatku, a zatem zastosowanie instytucji będącej wyjątkiem od reguły, jaką jest opodatkowanie dochodów osób prawnych.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele. Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania.

Zatem, warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jest, aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wynika zatem wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na preferowane i ściśle określone w przepisie cele, przy czym cele te muszą w sposób niebudzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Instytut jest państwową jednostką naukową, której celem statutowym jest działalność naukowa, zatem korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. W tym miejscu należy wskazać, że Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest funduszem celowym realizującym zadania określone w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Należy również zwrócić uwagę, że wpłaty dokonywane na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wynikają z tytułu niezapewniania wymaganego poziomu zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych.

Należy wskazać, że Instytut zatrudnia pracowników, za pomocą których realizuje swoje cele statutowe (preferowane podatkowo). Przy ich zatrudnianiu Instytut bierze pod uwagę przede wszystkim ich wiedzę i doświadczenie w konkretnej dziedzinie tak, aby mogli oni realizować cele statutowe Instytutu. Dlatego wydatki związane z zatrudnieniem pracowników są wolne od podatku dochodowego. Instytut przy zatrudnianiu pracowników nie kieruje się - jako decydującym kryterium - posiadanym stopniem niepełnosprawności kandydata na pracownika, gdyż jest to kryterium nieistotne z punktu widzenia realizacji celów statutowych jednostki. Inaczej mówiąc Instytut zatrudnia pracowników oceniając ich wiedzę i doświadczenie w konkretnej dziedzinie, a okoliczność, czy pracownik jest lub nie jest osobą niepełnosprawną nie jest okolicznością decydującą o zatrudnieniu. Wpłaty na PFRON stanowią zatem w przedstawionych okolicznościach obligatoryjny wydatek Instytutu. Bowiem w konsekwencji niezapewnienia osiągnięcia wymaganego ustawowo wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych powstaje konieczność dokonania wpłaty na PFRON, która wiąże się de facto z realizacją preferowanych podatkowo celów statutowych Instytutu (działalność naukowa). Jest to wydatek związany z zatrudnieniem odpowiedniej kadry pracowniczej realizującej cele statutowe jednostki.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy wpłaty wnoszone przez Instytut na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Z ostrożności, w przypadku gdyby Organ nie przychylił się do powyższego stanowiska Wnioskodawcy, należy wskazać, że wpłaty na PFRON są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Należy zwrócić uwagę, że z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 47 wyżej powołanej ustawy koreluje przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 55, 56 i 59.

Instytut finansuje koszty swojej bieżącej działalności, w tym wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON), z subwencji na utrzymanie i rozwój potencjału dydaktycznego i badawczego (dawnej dotacji podmiotowej), uzyskiwanej z budżetu państwa na podstawie art. 366 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 poz. 478, ze zm.). Instytut uzyskuje środki subwencji w wysokości wynikającej z komunikatu Ministra Edukacji i Nauki, przyznanych na podstawie art. 368 ust. 10 pkt 1 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, ze środków finansowych, o których mowa w art. 365 pkt 2 lit. a-d i g ustawy. Do roku 2018 Instytut uzyskiwał dotację podmiotową na utrzymanie potencjału badawczego, na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, która to w roku 2018 przekształcona została w subwencję na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wpłaty na PFRON ujmowanie są w planie finansowym, do IN sporządzenia którego Instytut zobowiązany jest ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.) oraz ustawą o PAN. Instytut w terminie do dnia 30 czerwca roku następującego po zakończonym roku obrotowym sporządza raport z wykorzystania subwencji, zamieszczany w systemie POLon- Zintegrowana Sieć Informacji o Nauce i Szkolnictwie Wyższym. Obowiązek raportowania realizowany jest w oparciu o rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 6 marca 2019 r. w sprawie danych przetwarzanych w Zintegrowanym Systemie Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-on (Dz.U. poz. 496) zmienione rozporządzeniem Ministra Edukacji i Nauki z dnia 22 grudnia 2020 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie danych przetwarzanych w Zintegrowanym Systemie Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-on (Dz.U. z 2021 r. poz. 71).

Środki przyznane w ramach subwencji nie są przeznaczane na pokrycie kosztów działalności gospodarczej. Zgodnie z komunikatem Ministra Edukacji i Nauki z dnia 14 grudnia 2019 r. środki finansowe przyznane uczelniom, instytutom PAN oraz instytutom badawczym w formie subwencji oraz środki finansowe rozliczane przez te podmioty na zasadach subwencji nie podlegają zwrotowi do budżetu państwa. W przypadku niewykorzystania środków do końca roku, na który zostały przyznane, będą one stanowiły element wyniku finansowego podmiotu.

Środki subwencji w instytutach Polskiej Akademii Nauk zgodnie z art. 365 pkt 2 lit a-d i g ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce przeznacza się na utrzymanie i rozwój potencjału badawczego, w tym:

· prowadzenie działalności naukowej,

· realizację inwestycji w obszarze działalności badawczej,

· kształcenie w szkole doktorskiej,

· komercjalizację wyników działalności naukowej oraz know-how związanego z tymi wynikami,

· rozwój zawodowy pracowników naukowych w instytutach PAN, instytutach badawczych oraz instytutach międzynarodowych.

Odnosząc się do zakresu zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego - w tym ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - nie definiują pojęcia dotacji.

Definicja dotacji zawarta jest natomiast w art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 305 ze zm.), który stanowi, że dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Otrzymywana przez Instytut subwencja niewątpliwie stanowi dofinansowanie realizacji zadań publicznych, pochodzi ona ze środków budżetowych, podlega również rozliczeniu (co wynika z art. 169 ust. 7 ustawy o finansach publicznych).

Zasadne jest również odwołanie się do definicji słownikowej. Jak wskazuje internetowy Słownik języka polskiego PWN, dotacja to „bezzwrotna pomoc finansowa udzielona przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych” (https://sjp.pwn.pl/sjp/dotacja;2555380.html).

Patrząc przez pryzmat przytoczonej definicji, w ocenie Wnioskodawcy, subwencję otrzymywaną przez Instytut - na podstawie ustawy o szkolnictwie wyższym - należy uznać za dotację, o której mowa w treści przedmiotowego zwolnienia.

Powyższy pogląd potwierdza również lektura literatury prawniczej.

Jak stwierdza Tomasz Krywań (T. Krywań, Dotacje a skutki podatkowe w CIT, komentarz praktyczny, ABC el.) w komentarzu praktycznym: „Wskazać przy tym należy, że kwoty mające charakter bezzwrotnej pomocy finansowej to nie tylko dotacje, ale również, przykładowo, subwencje, refundacje, czy subsydia”.

Pogląd, zgodnie z którym środki finansowe przekazywane w ramach wsparcia (bezpowrotnie) z budżetu państwa (m.in. przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego) różnym instytucjom, należy uważać za dotację potwierdzają same organy podatkowe.

Jak wskazują, istotny jest charakter danego świadczenia, nie natomiast fakt, jak nazwano konkretne finansowanie (por. interpretacja z 1 lipca 2011 r. sygn. ILPB3/423-160/11-4/EK).

W podobnym tonie wypowiedziano się również w interpretacji z 18 września 2007 r. sygn. ILPB3/423- 4/07-2/MC: „Finansowanie i dofinansowanie ustawowo określonych zadań zawarte zostało w ustawie z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (\`(...)\`) Zatem dofinansowanie do działalności wspomagającej badania (\`(...)\`) otrzymane przez Spółkę z budżetu państwa uznać należy za dotację celową (\`(...)\`) Z chwilą faktycznego otrzymania powyższa dotacja stanowi dla Spółki przychód, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 przedmiotowej ustawy (\`(...)\`) otrzymana przez Spółkę dotacja celowa wolna jest od podatku dochodowego”. Co prawda, interpretacja odnosi się do nieobowiązujących już przepisów w zakresie finansowania działalności badawczej, nie mniej jednak zawarte w niej tezy dotyczące wykładni przepisów prawa podatkowego pozostały w ocenie Wnioskodawcy aktualne.

Subwencja, o której mowa w art. 366 ust. 1 pkt 5 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce zastąpiła dotację podmiotową na utrzymanie potencjału badawczego, przyznawaną Instytutowi na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki. Nie zmienił się jednak charakter finansowania udzielanego Instytutowi, lecz wyłącznie jego forma. Może być ona przeznaczona wyłącznie na utrzymanie i rozwój potencjału badawczego.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 7 marca 2017 r. sygn. I SA/Bk 1077/16: „Skoro zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.f. odnosi się do źródła przychodu (otrzymania dotacji), kwestie związane z jego wydatkowaniem nie mają istotnego znaczenia, bowiem nie można dwukrotnie zwolnić z opodatkowania tego samego przychodu (dochodu). Dlatego też, kwestia celów statutowych fundacji oraz wydatkowania na te cele pozyskiwanych środków w tym aspekcie nie ma żadnego znaczenia, bowiem wszelkie dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, bez względu na sposób ich wydatkowania, są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych”.

Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymywaną przez Instytut subwencję o której mowa w art. 366 ust. 1 pkt 5 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, należy uważać za dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

W konsekwencji, otrzymywane środki objęte są zwolnieniem wynikającym z powołanego przepisu.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Treść uzasadnienia:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT wynika, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W przypadku podatników, którzy uzyskują dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, wszelkie ponoszone wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Następnie wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów należy analizować pod kątem możliwości zaliczenia ich do wydatków przeznaczonych na działalność statutową.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie ww. art. 12 ust. 1 można stwierdzić, że przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi podmiot może rozporządzać jak właściciel.

Otrzymywane przez podatników środki finansowe spełniają zatem, co do zasady, warunek uznania ich za przychód.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 36 ww. ustawy o CIT stanowi natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 573).

Brak możliwości zaliczenia wpłat na PFRON do kosztów uzyskania przychodów powoduje w konsekwencji zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu, bowiem wydatki i koszty ujęte w księgach rachunkowych, niestanowiące kosztów podatkowych wpływają na zwiększenie dochodu podatkowego.

Jeżeli jednak wydatki te wiążą się bezpośrednio z realizacją celów statutowych lub celów określonych w przepisach, które stanowią pozytywną przesłankę zwolnienia, to równowartość dochodu odpowiadająca tym wydatkom będzie wolna od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Z kolei – w myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 tejże ustawy zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z powyższych przepisów wynika, iż zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 jest zwolnieniem warunkowym. Dla skorzystania z tego zwolnienia podatnik musi spełnić łącznie dwie przesłanki:

· jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,

· uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej, a następnie wydatkowane na te cele bez względu na termin.

Obowiązek wpłat na PFRON określają przepisy ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Konieczność ich dokonywania wynika wprost z zapisów art. 21 ww. ustawy. Wpłaty te stanowią pewnego rodzaju sankcję finansową dla pracodawcy, który nie realizuje zadań w zakresie zatrudnienia i rehabilitacji osób niepełnosprawnych wynikających z ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 573). Skoro bowiem wpłata na PFRON jest sankcją za nierealizowanie celów nakreślonych przez państwo w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnoprawnych, to nie może być jednocześnie przedmiotem zwolnienia podatkowego w ramach innego celu również przez państwo preferowanego.

W przypadku obowiązujących wpłat na PFRON nie będzie miał także zastosowania przepis art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Wpłaty na PFRON i potraktowanie jej jako podatku nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Definicja podatku została określona w art. 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy wynikające z ustawy podatkowej. Wpłaty na rzecz PFRON nie są wpłatami na rzecz któregokolwiek z wymienionych podmiotów. PFRON jest funduszem celowym, posiadającym odrębność organizacyjną, prawną i finansową. Środki zgromadzone na tym Funduszu nie stanowią środków budżetowych, a gospodarowanie nimi należy do organów Funduszu.

Zatem zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nie będzie miało zastosowania do dochodu Instytutu wydatkowanego na wpłaty PEFRON, nawet gdyby otrzymana subwencja wpływała na dochód zwolniony (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT) ze względu na brak jego wydatkowania na cele statutowe.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest Instytutem który prowadzi zarówno działalność statutową, jak i działalność gospodarczą. Instytut nie jest nastawiony na osiąganie zysku, a osiągane przychody własne w ramach działalności gospodarczej stanowią nieznaczny ułamek całej działalności. Na prowadzoną działalność statutową Instytut otrzymuje subwencję, dotacje, granty lub inne należności o podobnym charakterze. Koszty swojej bieżącej działalności, w tym wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) Instytut finansuje z subwencji na utrzymanie i rozwój potencjału dydaktycznego i badawczego (dawnej dotacji podmiotowej), uzyskiwanej z budżetu państwa na podstawie art. 366 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 poz. 478, ze zm.). Instytut uzyskuje środki subwencji w wysokości wynikającej z komunikatu Ministra Edukacji i Nauki, przyznanych na podstawie art. 368 ust. 10 pkt 1 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, ze środków finansowych, o których mowa w art. 365 pkt 2 lit. a-d i g ustawy.

Zgodnie z art. 365 pkt 2 lit a-d i g ww. ustawy, środki finansowe na szkolnictwo wyższe i naukę przeznacza się na utrzymanie i rozwój potencjału badawczego, w tym:

\- prowadzenie działalności naukowej,

\- realizację inwestycji w obszarze działalności badawczej,

\- kształcenie w szkole doktorskiej,

\- komercjalizację wyników działalności naukowej oraz know-how związanego z tymi wynikami,

\- rozwój zawodowy pracowników naukowych w instytutach PAN, instytutach badawczych oraz instytutach międzynarodowych.

W myśl art. 366 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, Minister przyznaje środki finansowe, o których mowa w art. 365 pkt 2 lit. a-d i g, pkt 4 lit. b, pkt 5, 7 i 9 - instytutowi PAN, instytutowi badawczemu oraz instytutowi międzynarodowemu.

Stosowanie do art. 368 ust. 10 pkt 1 ww. ustawy Minister ogłasza w BIP na swojej stronie podmiotowej komunikaty o wysokości subwencji ze środków finansowych, o których mowa w art. 365 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 lit. a-d i g (…).

W opisanym stanie faktycznym zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym zakres wniosku Wnioskodawca pyta o subwencję otrzymaną na podstawie ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce na utrzymanie i rozwój potencjału dydaktycznego oraz badawczego a wydatkowaną na wpłaty PEFRON.

Zatem należy ustalić czy subwencja ta może korzystać ze zwolnienia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 lub art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje szereg zwolnień dla środków otrzymywanych na realizację określonych celów. Kwalifikacja uzależniona jest w szczególności od sposobu rozdzielania omawianych środków.

I tak, np. wolne od podatku są:

· dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT);

· kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT);

· płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców (art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o CIT);

· środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (art. 17 ust. 1 pkt 53 ustawy o CIT).

W tym miejscu zaznaczyć jednak należy, że wszelkie ulgi i zwolnienia przewidziane w ustawie podatkowej należy traktować jako wyjątek od ogólnej zasady powszechności opodatkowania, przez co zawsze należy je stosować w sposób ścisły – zgodnie z literą prawa − a nie rozszerzający.

Jak wynika z art. 366 ust. 1 pkt 5 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym, Minister przyznaje środki finansowe, o których mowa w art. 365 pkt 2 lit. a-d i g instytutowi PAN, instytutowi badawczemu oraz instytutowi międzynarodowemu. Informacje o wysokości przyznawanych uczelniom subwencji zgodnie z art. 368 ust. 10 zamieszczane są w Komunikatach Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Zauważyć należy, że na mocy znowelizowanej od 1 października 2018 r. ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (zwaną „Konstytucją dla Nauki”) zmienił się model finansowania szkolnictwa wyższego i nauki, a środki na utrzymanie i rozwój potencjału dydaktycznego (m.in. kształcenie studentów na studiach stacjonarnych, utrzymanie i rozwój uczelni, w tym domów i stołówek studenckich oraz rozwój zawodowy pracowników uczelni) oraz potencjału badawczego (m.in. prowadzenie działalności naukowej, umożliwienie realizacji inwestycji w obszarze działalności badawczej, czy też kształcenie w szkole doktorskiej), o których mowa w rozpatrywanym wniosku, przyznawane są w postaci subwencji przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Analizując charakter otrzymywanych przez Wnioskodawcę środków finansowych wskazać należy na art. 112 ust. 1 pkt 3a) ustawy o finansach publicznych (Dz.U. z 2021 r., poz. 305, ze zm.), zgodnie z którym wydatki budżetu państwa są przeznaczone w szczególności na subwencje dla podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki.

W myśl natomiast art. 124 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatki budżetu państwa dzielą się m.in. na dotacje i subwencje.

Wyjaśnić przy tym należy, że „dotacje” są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych (art. 126 ustawy o finansach publicznych).

„Subwencja” przekazywana podmiotom systemu szkolnictwa wyższego i nauki stanowi natomiast świadczenie publicznoprawne, o charakterze ogólnym, bezwarunkowym i nieodpłatnym, transferowane z budżetu państwa.

Jak wskazał sam Wnioskodawca − co prawda − subwencja niewątpliwie stanowi dofinansowanie realizacji zadań publicznych, pochodzi ona ze środków budżetowych, podlega również rozliczeniu (co wynika z art. 169 ust. 7 ustawy o finansach publicznych) – jednakże w swojej istocie stanowi odrębne źródło finansowania.

Cechą odróżniającą subwencję od poszczególnych rodzajów dotacji jest przede wszystkim ogólny charakter tego świadczenia. Oznacza to m.in., że o faktycznym celu przeznaczenia i wykorzystaniu subwencji będą decydować właściwe organy uczelni i instytutów funkcjonujące w systemie szkolnictwa wyższego. Nie oznacza to jednak dowolności w wydatkowaniu przyznanych w tej prawnej formie środków publicznych.

Podstawowa różnica pomiędzy dotacją a subwencją polega zatem na uznaniowym charakterze tej pierwszej. Podczas gdy subwencja przyjmuje postać roszczenia prawnego; dotacja jest przyznawana niejako w drodze „konkursu”, w którym wnioskodawca musi spełnić warunki określone regulaminem i wykazać zasadność swojej prośby.

Z uwagi na wykazaną odmienność charakteru dotacji i subwencji nieuprawnione jest zatem wywodzenie tożsamych skutków prawnopodatkowych dla dotacji i subwencji, o których mowa w rozpatrywanym wniosku.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że chociaż subwencja otrzymywana przez Instytut na podstawie art. 366 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce choć stanowi świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie ma charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Zgodnie z ww. przepisem art. 17 ust. 1 pkt 47 wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika wprost, jakie środki mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Ustawodawca wśród katalogu środków finansowych przekazywanych z budżetu państwa nie umieścił jednak subwencji na utrzymanie i rozwój potencjału dydaktycznego oraz badawczego.

Z uwagi na konieczność traktowania wszelkich ulg i zwolnień w prawie podatkowym w sposób ścisły, nie można z treści ww. przepisu wywodzić więcej, niż określił sam ustawodawca. W rozpatrywanej sprawie nie można zastosować tym samym wykładni rozszerzającej, by zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Podsumowując, na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego i przywołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że otrzymywane przez Instytut środki finansowe na utrzymanie i rozwój potencjału dydaktycznego oraz badawczego w formie subwencji, o których mowa w niniejszym wniosku, nie zostały objęte zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Z uwagi na fakt, że subwencja na utrzymanie i rozwój potencjału dydaktycznego oraz badawczego przekazywana Wnioskodawcy z budżetu państwa przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego ma odmienny charakter niż dotacja, o której mowa w ww. przepisie, nie można tych dwóch źródeł finansowania traktować tożsamo i wywodzić z nich analogicznych skutków podatkowoprawnych wbrew obowiązującym przepisom.

W niniejszej sprawie stwierdzić należy, że otrzymywane przez Uczelnię środki finansowe na utrzymanie i rozwój potencjału dydaktycznego oraz badawczego w formie subwencji nie zostały objęte zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Nie będzie również podlegała zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, otrzymane środki (subwencja) nie została otrzymana od agencji rządowych lub agencji wykonawczych. Również powołane wcześniej przepisy ust. 17 ust. 1 pkt 52 oraz 53 ustawy o CIT nie będą miały w sprawie zastosowania. Otrzymane przez Wnioskodawcę środki (subwencje) nie były bowiem wypłacone (otrzymane) z Banku Gospodarstwa Krajowego ani ze środków unijnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymywaną przez Instytut subwencję o której mowa w art. 366 ust. 1 pkt 5 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, należy uważać za dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`)

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).