Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.491.2017.1.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-03
Teza: określenie podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców , stawka podatku VAT dla otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; gmina; instalacja; projekt; stawka; wpłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2017 r. (data wpływu 29 maja 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 lipca 2017 r. (data wpływu 6 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców – **jest nieprawidłowe,**

*   stawki podatku VAT dla otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców,

*   braku opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania przez Gminę mieszkańcom prawa własności instalacji zestawów kolektorów słonecznych po 5 latach od zakończenia projektu,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu zestawów kolektorów słonecznych montowanych w ramach projektu oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzoru inwestorskiego, promocji, strony internetowej itp.),

*   stawki podatku VAT dla usług montażu zestawów kolektorów słonecznych w zależności od miejsca zainstalowania,

*   stawki podatku VAT dla otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych,

*   braku obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług montażu zestawów kolektorów słonecznych zakupionych od wykonawcy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 lipca 2017 r. (data wpływu 6 lipca 2017 r.) o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego oraz o przedstawienie własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina … jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7.

Gmina … na podstawie zawartej w dniu 28 grudnia 2016 r. z Województwem … umowy nr …., przystąpi w 2017 r. do realizacji projektu „….”, współfinansowanego ze środków UE w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE, w formie współfinansowania UE. Projekt polegać będzie na dostawie i montażu zestawów kolektorów słonecznych na terenie Gminy … - wykorzystaniu niekonwencjonalnych źródeł energii do konwersji energii promieniowania słonecznego na ciepło. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm. ).

Gmina …, w ramach realizacji projektu, wypełni swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U z 2016 r. poz. 672, 831, 903, 1250, 1427, 1933) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest jednym z podstawowych zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego.

Realizacja projektu pozwoli Gminie …. na ograniczenie zużycia surowców konwencjonalnych, których spalanie powoduje emisję zanieczyszczeń do powietrza. Celem projektu jest ochrona środowiska, w szczególności spełnienie norm jakości powietrza atmosferycznego, poprzez redukcję niskiej emisji zanieczyszczeń i wzrost wykorzystania odnawialnych źródeł energii, a także poprawa jakości i warunków życia mieszkańców oraz zwiększenie atrakcyjności turystycznej i inwestycyjnej Gminy w wyniku zastosowania nowoczesnej infrastruktury i technologii wykorzystujących odnawialne źródła energii.

Korzyścią wynikającą z montażu zestawów kolektorów słonecznych dla mieszkańców Gminy … będzie możliwość uzyskania tańszego źródła energii służącego ogrzaniu wody, które pozwoli na znaczne zmniejszenie energochłonności budynków mieszkańców Gminy oraz wzrost bezpieczeństwa energetycznego. Realizacja projektu na terenie Gminy …. nastąpi poprzez dostawę i montaż w oparciu o dokumentację techniczną 639 zestawów kolektorów słonecznych wraz z konstrukcją dostosowaną do miejsca montażu dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych. Prace montażowe będą wykonywane na znajdujących się na terenie Gminy nieruchomościach należących wyłącznie do osób prywatnych.

Montaż zestawów kolektorów słonecznych dokonywany będzie:

1.  na budynkach mieszkalnych - sklasyfikowanych według PKOB wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) w dziale 11 budynki mieszkalne, oraz dział 112 budynki o dwóch mieszkaniach wielomieszkaniowe. Instalacje solarne będą instalowane na połaci dachowej lub elewacji budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m 2 oraz przekraczających 300 m2 . Budynki mieszkalne, na których instalowane będą kolektory słoneczne będą stanowiły obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
2.  poza bryłą budynków - instalacja na gruncie na wolnostojących konstrukcjach. Zamontowane instalacje układów kolektorów słonecznych będą służyć pozyskiwaniu energii słonecznej do celów podgrzewania wody użytkowej - w budynkach mieszkalnych mieszkańców tylko w zakresie potrzeb gospodarstw domowych.

Inwestorem w przedmiotowym projekcie będzie Gmina ….. Do obowiązków Gminy należeć będzie:

1.  zawarcie umów cywilnoprawnych pomiędzy Gminą a właścicielami nieruchomości. W celu realizacji projektu zostaną zawarte, w formie pisemnej, umowy cywilnoprawne pomiędzy Gminą …., a zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie mieszkańcami Gminy, dysponującymi nieruchomościami, na których będą montowane kolektory słoneczne. W umowach ustalone zostaną wzajemne zobowiązania organizacyjno-finansowe stron, które dotyczyć będą montażu i eksploatacji instalacji zestawu kolektorów słonecznych. Zgodnie z umową uczestnik projektu będzie miał obowiązek wyrazić zgodę na umiejscowienie urządzeń i przeprowadzenie wszelkich niezbędnych prac na lub w nieruchomości będącej w jego posiadaniu.
2.  wyłonienie wykonawcy instalacji solarnych zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, kwalifikując zamówienie w oparciu o art. 6 ust. 2 tej ustawy („Jeżeli zamówienie obejmuje równocześnie dostawy oraz rozmieszczenie lub instalację dostarczonej rzeczy lub innego dobra, do udzielenia takiego zamówienia stosuje się przepisy dotyczące dostaw”) jako dostawy z instalacją dostarczonej rzeczy.
3.  zapewnienie nadzoru inwestorskiego,
4.  sprawowanie bieżącego nadzoru nad montażem zestawów kolektorów słonecznych,
5.  dokonanie odbioru wykonanych prac,
6.  regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych przez wykonawcę,
7.  dokonanie rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu,
8.  monitorowanie osiągnięcia celów projektu, w szczególności efektu ekologicznego.

Zakres obowiązków wykonawcy zestawów kolektorów słonecznych będzie obejmował:

1.  dostawę i montaż zestawów kolektorów słonecznych na dachach, ścianie budynków lub gruncie na terenie danej nieruchomości oraz podgrzewacza c.w.u. wraz z osprzętem instalacyjnym w wyznaczonej części budynku,
2.  montaż i podłączenie podgrzewacza c.w.u. do istniejącej instalacji c.w.u. oraz wykonanie instalacji łączącej kolektory z podgrzewaczem c.w.u.,
3.  rozruch technologiczny instalacji kolektorów słonecznych,
4.  przeszkolenie użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji wykonanych instalacji wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom,
5.  uzupełnienie ubytków ścian, stropów, uszczelnienie pokrycia dachowego po przeprowadzeniu przewodów,
6.  montaż armatury, zespołu pompowego, naczyń przeponowych, instalacja układu sterującego, wykonanie przewodów instalacji c.o. oraz wody zimnej i ciepłej, niezbędnych do połączenia z systemem kolektorów słonecznych,
7.  zapewnienie sterownika z wbudowanym lub z podpiętym modułem komunikacji LAN umożliwiającym późniejsze podłączenie do systemu zarządzania energią w technologii TIK,
8.  przeglądy gwarancyjne w okresie gwarancyjnym (max. do 5 lat od daty odbioru końcowego).

Wykonawcy instalacji zestawów kolektorów słonecznych będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Dokonywana przez Gminę … na rzecz mieszkańców - w oparciu o umowę z wykonawcą - dostawa i montaż zestawów kolektorów słonecznych - będzie miała charakter świadczonych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Umowne zobowiązanie do wpłaty mieszkańca za zainstalowanie zestawów kolektorów słonecznych przez Gminę wykonywane będzie w ramach umowy zobowiązaniowej, a wpłata mieszkańca następować będzie w zamian za świadczenie Gminy na jego rzecz. Usługa taka będzie miała charakter usługi złożonej, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, a także wykonanie połączenia z systemem ogrzewania oraz instalacją wodną, a następnie przekazania jej na własność mieszkańcom (po zakończeniu okresu trwałości projektu min. 5 lat od dnia zakończenia realizacji projektu).

Gmina podpisując umowy z wykonawcami oraz umowy z mieszkańcami na montaż instalacji będzie podmiotem świadczącym usługę wykonywaną w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych.

Wykonanie instalacji kolektorów słonecznych w ramach projektu spowoduje zamianę dotychczasowego źródła energii służącej do podgrzewania wody użytkowej na źródło odnawialne, którym jest energia słoneczna. Charakter świadczonej usługi pozwala na zaklasyfikowanie jej jako termomodernizacji obiektów budowlanych gdyż instalacja kolektorów słonecznych służy do konwersji energii promieniowania słonecznego na ciepło. Ustawa z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130) w art. 2 pkt 2 zalicza do przedsięwzięć termomodernizacyjnych m in.:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła,
4.  całkowitą lub częściową zamianę źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Cele projektu realizowanego przez Gminę …. mają być osiągnięte poprzez wykonanie i wykorzystywanie instalacji zestawów kolektorów słonecznych. Usługa wykonania montażu jest usługą budowlaną polegającą na instalacji urządzeń z materiałów wykonawcy. W zakres usługi instalacji wchodzi montaż zestawu na zewnątrz budynku oraz elementów obok budynku. Wykonanie instalacji kolektorów słonecznych będzie zamianą dotychczasowego konwencjonalnogo źródła energii cieplnej na źródło odnawialne - energię słoneczną. Zgodnie z warunkami dofinansowania w okresie trwałości projektu, tj. przez okres pięciu 5 lat od daty przyznania pomocy Gmina … zobowiązała się do nieprzenoszenia bez zgody Województwa … posiadania i prawa własności nabytych dóbr wybudowanych, przebudowanych, wyremontowanych lub zmodernizowanych budynków i budowli, na które została przyznana i wypłacona pomoc (kolektory słoneczne muszą pozostać własnością Gminy w okresie trwałości projektu). W związku z tym właścicielem i zarządcą powstałej infrastruktury (zestawów kolektorów słonecznych wraz z całą instalacją) będzie Gmina … - przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję zarządzającą - Województwo …. końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu. W tym okresie instalacje będą stanowiły środki trwałe Gminy ….

Umowy z mieszkańcami regulować będą kwestie związane z realizacją projektu, takie jak:

1.  nieodpłatne udostępnienie nieruchomości przez mieszkańców na rzecz Gminy, na której będą montowane instalacje zestawów kolektorów słonecznych w celu umożliwienia wykonania prac przez wykonawcę. Gmina …. nieodpłatnie użyczy właścicielom/posiadaczom nieruchomości wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład instalacji zestawów kolektorów słonecznych do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem. Mieszkaniec będzie zobowiązany do właściwej eksploatacji zainstalowanych urządzeń oraz niedokonywania jakichkolwiek zmian lub przeróbek układu solarnego bez wiedzy i zgody Gminy - właściciela instalacji. W przypadku uszkodzenia w tym okresie zestawów kolektorów słonecznych nieobjętego gwarancją mieszkaniec zobowiązany będzie do pokrycia kosztów jego naprawy. W przypadku zbycia nieruchomości, na której umieszczono instalacje, mieszkańcy zobowiązani będą do zapewnienia przejęcia przez nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy organizacyjno-finansowej z Gminą. Mieszkańcy nie będą ponosić żadnych innych opłat poza opłatami eksploatacyjnymi (energia elektryczna do zasilania pomp obiegowych i sterowania, wymiana glikolu). Przez cały okres trwania umowy mieszkaniec będzie zobowiązany do umożliwienia Gminie …., pracownikom Urzędu Marszałkowskiego a także osobom przez nią wskazanym, bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń zestawów kolektorów słonecznych.
2.  przekazanie przez Gminę w użyczenie instalacji do eksploatacji mieszkańcom, bez dodatkowego odrębnego wynagrodzenia z tego tytułu, po zakończeniu montażu i protokolarnym odbiorze instalacji (zgodnie z obowiązującymi przepisami). Gmina po zakończeniu montażu zestawów kolektorów słonecznych przekaże w użyczenie mieszkańcom przedmiotowe instalacje. W okresie użyczenia Gmina nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Po upływie 5 lat całość zestawów kolektorów słonecznych zostanie przekazana uczestnikowi projektu na własność w zamian za wpłacony wkład, który zostanie zaliczony na poczet ceny wykupu zestawu kolektorów słonecznych. Mieszkańcy będą dokonywali zapłaty jednego wynagrodzenia za całą świadczoną na ich rzecz usługę. Przekazanie nie będzie traktowane jako odrębna czynność, lecz łącznie ze świadczeniem usługi montażu stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę. Sposób przeniesienia prawa własności instalacji zestawów kolektorów słonecznych zostanie uregulowany odrębną umową. Z czynnością wydania instalacji kolektorów słonecznych mieszkańcom do użytkowania, a później przekazaniem prawa własności, nie będzie wiązał się obowiązek uiszczania dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Każdy mieszkaniec otrzyma na własność po upływie trwałości projektu - zestaw kolektorów słonecznych o wartości znacznie wyższej (wartość dofinansowana), niż kwota wniesionej wpłaty.
3.  sposób finansowania - zapłaty przez uczestnika projektu za dostawę i montaż instalacji zestawów kolektorów słonecznych. Umowa zawarta z Województwem …. przewiduje dofinansowanie projektu ze środków europejskich w wysokości 85% wydatków kwalifikowanych oraz zapewnienie wkładu własnego przez Beneficjenta - Gminę …. w wysokości 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych.

Wkład własny Gmina … zapewni poprzez:

*   wydatkowanie ze środków własnych Gminy kwoty stanowiącej 5% wydatków kwalifikowanych,

*   zawarcie umów z mieszkańcami Gminy i dokonanie przez nich wpłaty na konto bankowe Gminy.

Zgodnie z treścią umów cywilnoprawnych oraz aneksami do umów, które będą zawarte z mieszkańcami – będą oni zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy …. określonej kwoty wynagrodzenia (wyrażonej w złotych), w związku ze świadczoną usługą termomodernizacji. Wynagrodzenie za usługę termomodernizacji budynku otrzymane od mieszkańców zostanie wykorzystane przez Gminę na pokrycie wkładu własnego w kosztach realizacji inwestycji. Wpłata otrzymana od mieszkańca nie będzie stanowiła jego współudziału w finansowaniu przedmiotowej inwestycji. W odniesieniu do przedmiotowej inwestycji wyłącznie Gmina (a nie mieszkańcy) występować będzie w charakterze inwestora. Dokładne wartości kwot do wpłaty przez mieszkańców z tytułu wykonania montażu kolektorów słonecznych będą znane po wyłonieniu wykonawcy. Gmina …. przyjmie do wyliczenia kwoty wpłaty przez mieszkańca część wartości wkładu własnego dotyczącego wydatków kwalifikowanych Gminy w projekcie oraz inne wydatki nie objęte dofinansowaniem. Wysokość wynagrodzenia otrzymanego od poszczególnych mieszkańców należnego Gminie z tytułu świadczonej usługi termomodernizacji będzie zróżnicowana. Zróżnicowanie w tym zakresie wynikać będzie z różnicy w kosztach montażu kolektorów słonecznych na poszczególnych budynkach (m. in. koszt montażu uzależniony od miejsca montażu oraz ilości kolektorów, od ilości osób zamieszkujących daną nieruchomość). Postanowienia umów z mieszkańcami nie uwzględniają i nie odnoszą się do kwestii dofinansowania, w szczególności nie uzależniają wysokości wpłaty mieszkańca od wysokości otrzymanego przez Gminę dofinansowania. Także wysokość dofinansowania przyznanego Gminie ze środków unijnych wynikająca z zawarte umowy z Województwem …. nie jest uzależniona od wysokości wpłat dokonywanych przez mieszkańców. Warunki umowne wynikające zarówno z umowy o dofinansowanie oraz umów z mieszkańcami, nie przewidują uzyskania przez Gminę korzyści finansowych z tytułu realizacji projektu.

1.  warunki rozwiązania umowy: Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz mieszkańców. Niedokonanie przez posiadacza nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z jego rezygnacją z usługi termomodernizacji i skutkować będzie rozwiązaniem umowy i poniesieniem kary finansowej. Umowa będzie ulegała rozwiązaniu również w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, niezrealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy mieszkańca, będzie on zobowiązany do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę - na dostawę i montaż w jego nieruchomości zestawu kolektorów słonecznych.

Mieszkaniec nie otrzyma bezpośredniego dofinansowania ze środków unijnych. Zgodnie z § 2 ust. 1 zawartej umowy z Województwem …, przedmiotem umowy jest dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych na realizację projektu. Stosownie do § 5 ust. 1 pkt 1 ww. umowy dokonywana będzie refundacja poniesionych przez Gminę wydatków kwalifikowanych w formie płatności pośrednich i płatności końcowej. Otrzymane przez Gminę … na podstawie umowy z Województwem … dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji zestawu kolektorów słonecznych dla każdego mieszkańca, lecz będzie to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu (m in. na promocję, dokumentację techniczną zakup, dostawę i montaż urządzeń, pełnienie nadzoru inwestorskiego, wykonanie strony internetowej). Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 wpływać będą na rachunek Gminy … wyodrębniony w celu realizacji projektu. Gmina …. regulować będzie zobowiązania wobec wykonawców ze środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020. Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowanych w projekcie. Do czasu otrzymania dofinansowania projekt będzie realizowany przy użyciu środków własnych Gminy …. oraz środków wpłaconych przez mieszkańców na rachunek bankowy Gminy. Gmina …. będzie odpowiedzialna za wdrożenie projektu i będzie stroną umowy podpisywanej z wykonawcą instalacji zestawów kolektorów słonecznych.

Gmina … jako beneficjent środków w ramach realizacji projektu w latach 2017-2018 będzie ponosić wszystkie wydatki, zawierając stosowne umowy z wykonawcami usług. Umowy z wykonawcami na montaż instalacji zawarte będą przez Gminę … (bez udziału mieszkańców) i Gmina będzie zobowiązana do zapłaty wykonawcy usług. Mieszkaniec nie będzie miał żadnych bezpośrednich roszczeń czy zobowiązań w stosunku do wykonawcy zajmującego się montażem zastawów kolektorów słonecznych.

Wszystkie faktury dokumentujące wydatki instalacyjne będą wystawiane na Gminę …. i będą one zawierały wartość netto oraz podatek VAT (nie będą wystawiane jako odwrotne obciążenie). Faktury będą wystawiane łącznie odpowiednio dla wydatków poniesionych na dostawę i montaż instalacji zestawów kolektorów słonecznych. Odrębne faktury będą wystawiane dla wydatków poniesionych na nadzór inwestorski, promocję projektu, zakup niezbędnych usług informatycznych, wykonanie strony internetowej. Wszystkie towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu, w tym dotyczące zakupu, dostawy i montażu zestawów kolektorów słonecznych będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane to wykonane usługi, za które pobierane będą opłaty od mieszkańców Gminy ….. Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Przedmiotowa inwestycja będzie realizowana tylko na nieruchomościach mieszkańców na terenie Gminy …..

Świadczenie dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na dostawę i montaż będzie miało charakter świadczenia usług. Usługi te zostaną wykonane przez wykonawców, z którymi Gmina będzie miała zawarte umowy, a następnie zostaną one odsprzedane (refakturowane) mieszkańcom. Podstawą dla dokonania przez mieszkańców Gminy wpłaty na poczet montażu zestawów kolektorów słonecznych będą umowy cywilnoprawne zawarte przez Gminę z poszczególnymi mieszkańcami. Gmina wykaże w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadzi z tego tytułu podatek VAT należny. Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez mieszkańców.

Gmina …. przy realizacji Projektu będzie korzystała ze środków pochodzących z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ….. Program ten ma charakter pomocowy, stanowi inicjatywy rozwojowe krajowe i Unii Europejskiej. Zasadniczym celem tworzenia takich programów jest wyrównanie poziomów rozwoju regionów UE, a także promowanie pewnych działań i zachowań (w tym przypadku ochrony środowiska). Otrzymane przez Gminę ….. dofinansowanie (o znacznej wartości) będzie przeznaczone na realizację wspólnych celów (Instytucji Zarządzającej oraz Beneficjenta) zawartych w umowie o dofinansowanie, które dotyczą publicznych zadań własnych Gminy służących zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty jaką jest Gmina, nie wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Gmina jest specyficznym rodzajem podmiotu, który nie jest nastawiony na osiąganie zysku, lecz wyłącznie na wykonywanie publicznych zadań własnych i działanie na rzecz lokalnej społeczności. Realizacja zadań przez Gminę jest uzależniona od uzyskanych dochodów, w tym pochodzących z różnego rodzaju dofinansowania. Dochodami budżetowymi Gminy są dochody własne, dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone oraz subwencje ogólne. W dochodach własnych są również uwzględnione dochody pochodzące ze środków unijnych, oraz wpłaty Mieszkańców biorących udział w realizacji celu publicznego. W zależności od pojawiających się możliwości pozyskiwania środków unijnych Gmina …. stara się pozyskiwać fundusze i wykorzystywać je na realizację publicznych zadań własnych służących zaspokajaniu potrzeb wspólnoty i rozwojowi społeczno-gospodarczemu. Gmina realizuje zadania, do których jest powołana jak: zaspokajanie potrzeb wspólnoty, podnoszenie poziomu życia mieszkańców, optymalne wykorzystanie miejscowych zasobów, zabezpieczenie walorów środowiska oraz jest odpowiedzialna za kształtowanie warunków sprzyjających rozwojowi lokalnemu. Głównym zadaniem Gminy jest prowadzenie efektywnej polityki budżetowej, która wyraża się przede wszystkim w pozyskiwaniu środków finansowych na realizację określonych zadań. Zasoby finansowe, jakimi dysponuje Gmina na realizację zadań, są ograniczone i zawsze zbyt małe, by możliwe było finansowanie wszystkich pilnych potrzeb publicznych z zakresu zadań własnych Gminy.

W przypadku realizacji przedmiotowego Projektu otrzymane unijne dofinansowanie będzie stanowiło ważny element dochodowy. Bez środków unijnych Gmina …. nie podjęłaby się realizacji przedmiotowego zadania. Niemniej należy wziąć pod uwagę, że otrzymanie tych środków następuje na realizację celów Projektu zawartych w umowie o dofinansowanie, a brak realizacji tych celów byłby równoznaczny z nieprzyznaniem dofinansowania. Celem dofinansowania będzie oddziaływanie nie tylko na grupę mieszkańców objętych Projektem, ale na całą społeczność lokalną i środowisko naturalne Gminy ….. Z nazwy Projektu „…..” także wynika, że zasadniczym celem jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty Mieszkańców i działanie na rzecz lokalnego środowiska. Cel publiczny projektu wpisany został w umowę o dofinansowanie zadania środkami unijnymi RPO Województwa …\`(...)\`

W przypadku nieotrzymania (braku) dofinansowania inwestycja nie byłaby realizowana z powodu braku możliwości finansowych Gminy oraz potrzeby i zaangażowania w realizację innych pilnych zadań.

Gminy Wschodniej Polski należą do grupy o najniższym PKB na mieszkańca spośród wszystkich regionów Unii. Dochody Mieszkańców Gminy …. nie pozwalają na ustalanie wyższych stawek podatków lokalnych oraz pełne finansowanie przez Mieszkańców gminnych zadań inwestycyjnych. Jak wcześniej wskazano ideą programów pomocowych jest wzmacnianie spójności społeczno-gospodarczej poszczególnych regionów UE, transformacja gospodarki regionów mniej zamożnych, która następuje w ramach poszczególnych celów i priorytetów Projektów.

Gmina składając wniosek o dofinansowanie przedstawiła w nim zadanie publiczne obejmujące wykonanie (dostawa i montaż) 639 instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych. Z tak określonego zadania wynika jego wartość kosztorysowa i unijne dofinansowanie. Aby rozliczyć zadanie Gmina musi wykonać zadanie obejmujące powyższe założenie projektowe. Wysokość dofinansowania bezpośrednio nie jest jednak uzależniona od ilości nieruchomości. Powiązane jest ono z ofertami złożonymi w postępowaniu przetargowym obejmującymi realizację zadania jako całości. Poziom dofinansowania może ulec zmniejszeniu (przyznano dofinansowanie nie więcej niż 85% kosztów kwalifikowanych) w zależności od wysokości wydatków kwalifikowanych ustalonych w drodze postępowania przetargowego. Dofinansowanie unijne w: wartości kwotowej nie będzie większe niż określone w umowie z Zarządem Województwa ….. Wkład własny Gminy (15%) może natomiast ulec zwiększeniu w przypadku ofert przetargowych droższych od zakładanych w projekcie.

Umowy z wykonawcami dokonującymi faktycznych usług zawierać będzie Gmina ….. Będą to następujące umowy:

*   Wykonawca 1 - wykonanie studium wykonalności (umowa została podpisana),

*   Wykonawca 2 - wykonanie dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dot. kolektorów słonecznych (umowa została podpisana),

*   Wykonawca 3 - dostawa i montaż instalacji solarnych 2 i 3 panelowych,

*   Wykonawca 4 - usługa polegająca na promocji projektu,

*   Wykonawca 5 - nadzór inwestorski,

Wykonawcy świadczyć będą usługi: projektowe, nadzoru, dostawy i montażu zestawów instalacji solarnych, utworzenie i administracja strony www i portalu wraz z aplikacją (stanowiące koszt niekwalifikowany), promocji, dokumentacyjne.

Natomiast umowy zawarte z mieszkańcami będą dotyczyły udostępnienia nieruchomości w celu realizacji zadania gminnego.

Usługa świadczona na rzecz mieszkańca w ramach realizacji publicznego zadania własnego Gminy będzie miała charakter usługi kompleksowej - związanej z wykonaniem w ramach termomodernizacji (dostawą i montażem) i użyczeniem instalacji do eksploatacji.

Zgodnie z zawartą umową z Zarządem Województwa … Gmina przez okres trwałości projektu będzie składała roczne sprawozdania z osiągniętych efektów energetycznych założonych w projekcie (między innymi produkcja energii cieplnej z nowych mocy wytwórczych instalacji wykorzystujących OZE w MWth/rok, - szacowany roczny spadek emisji gazów cieplarnianych CO2/rok).

Ponoszone wydatki budżetu Gminy są realizacją celu publicznego i związane będą z usługą termomodernizacji budynków mieszkalnych w Gminie. W ramach tej usługi nastąpi dostawa i montaż kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych. W ramach zadania finansowane będą również wydatki związane z opracowaniem dokumentacji technicznej i nadzorem inwestorskim. Wykonywane czynności na rzecz mieszkańców będą stanowić kompleksowe usługi publiczne. Efekty projektu pozostaną własnością Gminy, a instalacje zostaną użyczone Mieszkańcom do użytkowania. Płatność mieszkańca dotyczyć będzie przede wszystkim korzystania z instalacji i będzie zapłatą za usługę wynikającą z umowy, a pośrednio jego udziałem finansowym w: realizacji celu publicznego.

Celem Gminy nie jest świadczenie usług budowlanych tylko czynność termomodernizacji budynków na terenie Gminy. Takie też stanowisko Gmina przedstawiła kilkukrotnie we wniosku o interpretację.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332) przez roboty budowlane rozumie się budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Według PKWiU 2008 Roboty budowlane sklasyfikowane w sekcji F w dziale 41, 42 i 43 obejmują:

*   Dział 41 obejmuje - roboty ogólnobudowlane dotyczące wszystkich rodzajów budynków oraz budowę kompletnych budynków mieszkalnych, budynków biurowych, budynków handlowych oraz innych budynków użyteczności publicznej, budynków gospodarstw rolnych itp. na własny rachunek lub na zlecenie. Zawierają się w nim prace związane ze wznoszeniem, rozbudową, nadbudową, odbudową, przebudową, remontem oraz montażem budynków z elementów prefabrykowanych o charakterze stałym lub tymczasowym.

*   Dział 42 obejmuje - roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej. Mieszczą się w nim roboty budowlane związane ze wznoszeniem, rozbudową, odbudową, przebudową, remontem, montażem budynków z elementów prefabrykowanych o charakterze stałym lub czasowym.

*   Dział 43 obejmuje - specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, w tym m.in.: rozbiórka i przygotowanie terenu pod budowę, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych, roboty związane z wykonywaniem instalacji budowlanych (np. elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych), montaż konstrukcji stalowych, wynajem sprzętu z operatorem, roboty wykończeniowe.

Wymieniony w ustawie Prawo budowlane, klasyfikacjach PKWiU oraz w załączniku nr 14 do ustawy o podatku VAT zakres robót budowlanych nie zawiera czynności termomodernizacyjnych wykonywanych przez Gminę. Wobec tego czynności wykonywanych przez Gminę nie można zaliczyć do kompleksowych robót budowlanych/montażowych, o których mowa w wezwaniu do uzupełnieniu wniosku.

Wydatki nie będą refakturowane na mieszkańców. Umowa z Mieszkańcem określa kwotę wynagrodzenia należną do wpłaty na rzecz Gminy – stanowiącą pośrednio udział finansowy Mieszkańca w realizacji zadania publicznego. Kwota ta jest niższa niż wartość zakupionych poszczególnych usług, gdyż Gmina na realizację zadania przeznacza także własne środki budżetowe i unijne dofinansowanie będące dochodem Gminy. Wynika to z realizacji celów publicznych wynikających z umowy o dofinansowanie. Nie wystąpi sytuacja zakup - sprzedaż poszczególnych czynności o takiej samej wartości, o której stanowi art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 z późn. zm.). rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207. poz. 1293. z późn. zm.) - do dnia 31 grudnia 2017 r. do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Według tej klasyfikacji poszczególne usługi należy zaliczyć do następujących symboli PKWiU:

*   dostawa i montaż instalacji solarnych 2 i 3 panelowych – 43.22.12 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych - (kotły c.o. oraz kolektory słoneczne). W przypadku świadczonych na rzecz mieszkańców powyższych usług przez Gminę dostawa i montaż dokonywana będzie w ramach termomodernizacji budynku.

*   wykonanie studium wykonalności – 70.22.20.0 Pozostałe usługi zarządzania projektami, z wyłączeniem projektów budowlanych,

*   wykonanie dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego dot. kolektorów słonecznych i biomasy – 71.12.19.0 Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,

*   usługa polegająca na promocji projektu – 73.11.19 Pozostałe usługi reklamowe,

*   nadzór inwestorski – 71.12.20.0 Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej.

W drodze zapytania ofertowego zostanie wyłoniony inspektor nadzoru inwestorskiego, który razem z pracownikami Urzędu Gminy będzie sprawował nadzór nad przebiegiem prac.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  (we wniosku oznaczone jako nr 1) Czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu zestawów kolektorów słonecznych na nieruchomościach mieszkańców Gminy obejmuje tylko wpłaty mieszkańców, czy również dofinansowanie (całość lub część) otrzymane w ramach realizowanego projektu oraz środki własne (wkład) Gminy stanowiący pokrycie 5% wydatków kwalifikowalnych?
2.  (we wniosku oznaczone jako nr 5) W przypadku uznania, że dofinansowanie ze środków unijnych stanowi podstawę opodatkowania, według jakiej stawki podatku VAT należy je opodatkować oraz według jakiej metody dokonać przyporządkowania poszczególnych stawek do odpowiedniej części podstawy opodatkowania ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 (we wniosku oznaczone jako nr 1)

Według Gminy …., podstawą opodatkowania będą wyłącznie wpłaty mieszkańców jako stanowiące zapłatę za czynności zakupu, dostawy i montażu instalacji zestawów kolektorów słonecznych, za które Gmina pobiera opłaty. Natomiast środki własne pokrywające 5% wydatków kwalifikowalnych oraz otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług i w związku z tym nie zwiększają one podstawy opodatkowania.

Art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług definiuje podstawę opodatkowania tym podatkiem. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającym bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zdaniem Gminy …., dotacja lub subwencja jest opodatkowana VAT tylko w przypadku, kiedy wpływa na wysokość ceny towarów i usług. Z ustawy o podatku VAT wynika wprost, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT. Z umowy o dofinansowanie natomiast nie wynika aby celem przyznanych środków było uzupełnienie wartości sprzedaży oraz aby miały bezpośredni wpływ na cenę usług. Gmina …. otrzyma dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Na koszty realizacji projektu składać się będą różne wydatki m.in. związane z promocją (podniesienie świadomości ekologicznej mieszkańców), nadzorem i realizacją dostawy i montażu instalacji. Z zawartej umowy z Województwem …. wynika, że dofinansowanie ma charakter zakupowy (finansujący koszty) przedsięwzięcia – Gminy (beneficjenta dofinansowania). W przypadku uznania otrzymanego dofinansowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem należnym VAT należałoby uznać, że otrzymana refundacja kosztów netto stanowi zapłatę za usługę w wartości brutto, zawierającą w sobie podatek należny VAT. Po otrzymaniu dofinansowania Gmina obowiązana byłaby obliczyć podatek zawarty w kwocie dotacji. Przykładowo jeśli refundacja kosztów wyniosłaby 100 zł netto, to w kwocie tej w przypadku czynności opodatkowanej stawką 23% zawarte jest 18,70 podatku, zaś podstawą opodatkowania jest kwota 81,30. Taki sposób wyliczenia byłby w sprzeczności z zasadami przyznania dofinansowania zawartymi w umowie z Województwem ….. Kwota dofinansowania obejmuje wartość wydatków netto, podatek VAT jest kosztem niekwalifikowanym. Na podstawie zawartej umowy z Województwem ….. brak jest możliwości uznania dofinansowania za zapłatę – z uwagi na to, że umowa nie zawiera zapisów, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przyznawana jako dopłata do ceny usługi). Ponadto wybudowane instalacje będą własnością (środkami trwałymi) Gminy i zostaną w przyszłości przekazane na rzecz mieszkańców. Gmina otrzyma dofinansowanie kosztowe, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z warunkami umowy, dofinansowanie ma na celu zakup środków trwałych. Oznacza to, że przedmiotowa dotacja ma charakter zakupowy, nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży. W związku z realizacją projektu Gmina …. nie otrzyma sfinansowanego otrzymaną dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie zwrot poniesionych kosztów. Tym samym, dotacja ze środków unijnych, z której finansowane są poniesione koszty, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta (zwrot lub finansowanie poniesionych kosztów) nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ww. ustawy.

Także regulowanie przez Gminę …. zobowiązań wobec wykonawców z otrzymanego dofinansowania - nie wypełnia dyspozycji art. 5 ustawy o podatku VAT, gdyż nie dochodzi po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi w tej części.

Wkład własny (środki własne na pokrycie 5% wartości kosztów kwalifikowanych) Gminy oraz dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich w realizację projektu nie będzie stanowiło po stronie Gminy … podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT. Gmina ….. nie będzie miała obowiązku odprowadzania podatku VAT należnego z tego tytułu (wkładu własnego oraz dofinansowania ze środków unijnych). Podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec zgodnie z zawartą umową oraz aneksie do umowy. Umowy (łącznie z aneksami) o wzajemnych zobowiązaniach pomiędzy Gminą a mieszkańcem będą przewidywały, że mieszkaniec będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Gminy określonej kwoty, która jest warunkiem dokonania montażu zestawów kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańca. Wpłata ta będzie miała charakter wynagrodzenia przysługującego Gminie z tytułu zrealizowanych świadczeń. Podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi będzie przewidziana w umowie o wzajemnych zobowiązaniach kwota wynagrodzenia pomniejszona o należny podatek VAT. Takie stanowisko przyjął w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2016 r. sygnatura 1462-IPPP2.4512.785.2016.1.AO gdzie źródłem finansowania inwestycji były środki pochodzące z RPO Województwa na lata 2007-2013 oraz wkład własny Gminy, gdzie stwierdził, że: „(\`(...)\`)skoro Wnioskodawca z tytułu świadczonej usługi otrzymał wyłącznie wynagrodzenie od Mieszkańców i nie otrzyma żadnych dodatkowych opłat, wynagrodzenie to stanowi podstawę opodatkowania. Zatem Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT tzw. metodą „w stu”, traktując wskazaną w Umowach z Mieszkańcami kwotę wynagrodzenia jako sumę wartości sprzedaży oraz należnego podatku VAT. Należy przy tym wskazać, że zmiana definicji podstawy opodatkowania od 1 stycznia 2014 r. nie wpłynie na określenie podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi”.

W świetle przepisów ustawy o podatku VAT podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi termomodernizacji jest tylko kwota wynagrodzenia określona w umowach (i aneksach do umów) z mieszkańcami pomniejszona o kwotę podatku VAT. Natomiast podatkiem należnym nie będzie objęte otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich oraz środki własne Gminy.

Ad. 2 (we wniosku oznaczone jako nr 5)

Zdaniem Gminy …. w przypadku uznania za czynność opodatkowaną podatkiem VAT otrzymanego dofinansowania na pokrycie kosztów, podatek od dopłaty powinien być obliczony wg stawki właściwej dla czynności, z którą dopłata jest związana. Z ogólnej zasady wynika, że dofinansowanie podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą jest związane. Samo otrzymanie dotacji nie stanowi żadnej czynności opodatkowanej ani zdarzenia opodatkowanego. Jest to tylko dodatkowy element podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana. Skutkuje to m.in. tym, że dofinansowanie powinno być opodatkowane według takiej stawki, jak czynności, których dotyczą. Wskazuje na to wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 marca 2007 r., I SA/Wa 116/07 stwierdzający, że „dotacja zastępuje obrót, jaki należałby się usługodawcy z tytułu świadczenia tych usług, gdyby nie istniał obowiązek ich świadczenia bez pobierania wynagrodzenia”. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku o sygn. I FSK 1513/10 z dnia 20 października 2011 r.

Podatek od dopłaty jest obliczany wg stawki właściwej dla czynności, z którą dopłata jest związana. Jest to bowiem obrót dla tej właśnie czynności (a nie dla samej dopłaty) i w związku z tym należy zastosować stawkę właściwą dla tej czynności.

Według Gminy …. skoro dofinansowanie obejmuje różnorodne wydatki (nie tylko dostawę i montaż), a przy świadczonych usługach termomodernizacji zastosowanie będą miały dwie stawki podatkowe 8% i 23%, należy określić podstawę opodatkowania dofinansowania, proporcjonalnie do wartości świadczonych usług według poszczególnych stawek podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest :

*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę,

*   **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT dla otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Gmina składając wniosek o dofinansowanie przedstawiła w nim zadanie publiczne obejmujące wykonanie (dostawa i montaż) 639 instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych. Z tak określonego zadania wynika jego wartość kosztorysowa i unijne dofinansowanie. Aby rozliczyć zadanie Gmina musi wykonać zadanie obejmujące powyższe założenie projektowe. Przedmiotowe dofinansowanie będzie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu (m. in. na promocję, dokumentację techniczną zakup, dostawę i montaż urządzeń, pełnienie nadzoru inwestorskiego, wykonanie strony internetowej). W przypadku realizacji przedmiotowego projektu otrzymane unijne dofinansowanie będzie stanowiło ważny element dochodowy. W przypadku nieotrzymania (braku) dofinansowania inwestycja nie byłaby realizowana z powodu braku możliwości finansowych Gminy oraz potrzeby i zaangażowania w realizację innych pilnych zadań. Nadto jak wskazał Wnioskodawca dochody Mieszkańców Gminy … nie pozwalają na pełne finansowanie przez mieszkańców gminnych zadań inwestycyjnych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na realizację ww. projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) i mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy. Jak wynika z opisu sprawy środki te będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją projektu m.in. na promocję, dokumentację techniczną, zakup, dostawę i montaż urządzeń, pełnienie nadzoru inwestorskiego, wykonanie strony internetowej. W świetle powyższego, kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia tj. mieszkańca z tytułu realizacji montażu zestawów kolektorów słonecznych, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Ponadto jak wskazał Wnioskodawca w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania umowa ulegnie rozwiązaniu.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu o nazwie „….” będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy zatem będzie co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Odnośnie natomiast włączenia do podstawy opodatkowania ewentualnego wkładu Gminy w realizację projektu wskazać należy, że stosownie do ww. art. 29a ust. 1 ustawy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią więc kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać.

Ponadto zgodnie z cytowanym na wstępie art. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Gminy wniesiony w realizację opisanego we wniosku projektu nie wypełnia dyspozycji ww. art. 5 ustawy. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Gminy do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usługi. Tym samym wkład własny Gminy w realizację projektu nie stanowi po stronie Gminy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy w części dotyczącej opodatkowania wkładu własnego należy stwierdzić, że Gmina nie ma obowiązku odprowadzać podatku VAT należnego z tytułu ewentualnego wkładu własnego w realizację projektu.

Podsumowując, podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach polegających na zakupie, dostawie i montażu zestawów kolektorów słonecznych na nieruchomościach mieszkańców Gminy obejmuje nie tylko wpłaty mieszkańców, ale również dofinansowanie otrzymane w ramach realizowanego projektu ze środków regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. Natomiast środki własne (wkład) Gminy nie będzie stanowił podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „Podstawą opodatkowania będą wyłącznie wpłaty mieszkańców jako stanowiące zapłatę za czynności zakupu, dostawy i montażu instalacji zestawów kolektorów słonecznych, za które Gmina pobiera opłaty.”, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnoszą się do kwestii stawki podatku VAT dla dofinansowania ze środków unijnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa …. na lata 2014-2020 na realizację projektu „….”, należy wskazać, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi kompleksowej dostawy i montażu zestawów kolektorów słonecznych.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – według art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 ,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2 .

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z ww. art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma zatem fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), a także zaklasyfikowanie obiektu, którego dotyczą te prace, do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca winien uwzględniać regulacje wynikające z przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto w celu ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla usług montażu i podpięcia instalacji tj. kolektorów słonecznych lub kotłów na biomasę, należy ustalić czy dokonywane są one w ramach remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Wskazać przy tym należy, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei „montaż”, zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego (red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), oznacza „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. Natomiast „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1a i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do pozostałych usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%.

Jak wynika z okoliczności sprawy oraz ww. przepisów w przypadku gdy montaż zestawów kolektorów słonecznych będzie wykonany na połaci dachowej lub elewacji budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 w ramach ich termomodernizacji, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, a budynki te stanowią obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to ww. czynności są opodatkowane 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

Natomiast w sytuacji gdy ww. usługi montażu dotyczą obiektów niezaliczanych – na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy − do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2 ), jeśli są dokonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2 jest opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT.

Również w przypadku montażu przedmiotowych zestawów kolektorów słonecznych poza budynkiem mieszkalnym (np. na gruncie na wolnostojących konstrukcjach), zastosowania nie znajdzie 8% stawka w podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy. Zatem montaż instalacji poza budynkiem mieszkalnym jest opodatkowany według 23% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, skoro – jak wyżej wskazano – otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację przedmiotowego projektu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to uznać należy, że stawka podatku VAT w wysokości 8% znajdzie zastosowanie co do części dofinansowania przypadającego na wykonanie zestawów kolektorów słonecznych na budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2 , natomiast stawka podatku VAT w wysokości 23% znajdzie zastosowanie co do części dofinansowania przypadającego na wykonanie zestawów kolektorów słonecznych poza budynkami mieszkalnymi. Natomiast w odniesieniu do ww. usługi montażu w obiektach o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2 , stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części dofinansowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2 jest opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT.

Reasumując, stawka, którą należy opodatkować otrzymaną dotację powinna być tożsama ze stawką, jaką opodatkowany jest dotowany towar lub usługa. Skoro dofinansowanie dotyczy usług do których zastosowanie będą miały dwie stawki podatkowe 8% i 23%, to stawka podatku VAT w wysokości 8% znajdzie zastosowanie co do części dofinansowania przypadającego na wykonanie zestawów solarnych na budynkach mieszkalnych, natomiast stawka podatku VAT w wysokości 23% znajdzie zastosowanie co do części dofinansowania przypadającego na wykonanie zestawów solarnych poza budynkami mieszkalnymi i do części budynku przekraczającej 300 m2

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla dofinansowania ze środków unijnych, należy uznać za prawidłowe .

Odnośnie zastosowania przez Wnioskodawcę odpowiedniego klucza alokacji, należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania dotacji w przypadku, gdy dotyczy ona czynności opodatkowanej różnymi stawkami podatku VAT.

W przypadku, gdy przedmiotem świadczenia są usługi opodatkowane różnymi stawkami, wówczas otrzymaną dotację, należy przyporządkować proporcjonalnie do podstawy opodatkowania poszczególnych usług opodatkowanych różnymi stawkami i do dotacji zastosować taką samą stawkę jak dla usług, z którymi są związane.

Przy czym należy wskazać, iż sposób przyporządkowania winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować czy jest to metoda miarodajna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie wartości dotacji związanej z usługą objętą konkretna stawką podatku VAT. Zatem wyłącznie Wnioskodawca jest w stanie dokonać tego przyporządkowania, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie:

*   określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców,

*   stawki podatku VAT dla otrzymanego dofinansowania.

Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.