Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.176.2025.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-28
Teza: Zapłata uzgodnionych kar umownych na rzecz
Zamawiającego z tytułu nieterminowej realizacji umowy nie
stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu na
podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
osób prawnych;; Zwrot części wydatków z ww. tytułu,
otrzymany na podstawie porozumienia od Podwykonawcy
(opisany w stanie faktycznym) nie stanowi dla Wnioskodawcy
przychodu podatkowego, o którym mówi art. 12 ustawy o
podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna
koszt-koszty uzyskania przychodów
wydatek
zwrot-zwrot wkładów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące
przychodu-Zwrócone inne wydatki niezaliczone do
kosztów uzyskania przychodów
1

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada
zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 6a
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 15-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 22

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 kwietnia 2025 r. r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:
    - zapłata uzgodnionych kar umownych na rzecz Zamawiającego z tytułu nieterminowej
    realizacji umowy nie stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu na
    podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
    - zwrot części wydatków z ww. tytułu, otrzymany na podstawie porozumienia od
    Podwykonawcy (opisany w stanie faktycznym) nie stanowi dla Wnioskodawcy
    przychodu podatkowego, o którym mówi art. 12 ustawy o podatku dochodowym od
    osób prawnych.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Spółka akcyjna (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka” lub „Wykonawca”), jest spółką
    kapitałową podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całych swoich dochodów. Spółka
    prowadzi działalność gospodarczą w zakresie inżynierii (...) m.in. w formule generalnego
    wykonawstwa. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca jako
    Wykonawca, zawarł w 2020 r. z (...) Przedsiębiorstwem Energetyki Cieplnej (...) (dalej jako:
    „Zamawiający”, dalej łącznie z Wykonawcą zwani jako: „Strony”), umowę na zabudowę
    instalacji (...) (dalej jako: „Umowa”). Przedmiotem Umowy były Roboty budowlano-
    montażowe, Dostawy i Usługi niezbędne do zrealizowania i przekazania przez
    Wnioskodawcę do użytkowania w Formule „pod klucz” kompletnej, sprawnej i
    nowoczesnej Instalacji (...). Realizacja budowy (...) obejmowała wykonanie niezbędnych
    prac projektowych wraz z uzyskaniem stosownych decyzji administracyjnych (...).
    Przedmiot umowy został podzielony na następujące Etapy:
    1. Etap I obejmujący zaprojektowanie całości Instalacji (...).
    2. Etap II - obejmujący wykonanie, uruchomienie i przekazanie Zamawiającemu do
    eksploatacji Instalacji (...).
    3. Etap III - obejmujący wykonanie, uruchomienie i przekazanie Zamawiającemu do
    eksploatacji Instalacji (...).
    4. Etap IV - obejmujący wykonanie, uruchomienie i przekazanie Zamawiającemu do
    eksploatacji Instalacji (...).
    W ramach realizacji budowy Instalacji (...) Wnioskodawca zawarł z (...) Podwykonawcą
    (dalej jako: „Podwykonawca”) umowę o podwykonawstwo (dalej jako: „Umowa o
    Podwykonawstwo”), której przedmiotem było wykonanie przez Podwykonawcę na rzecz
    Wnioskodawcy instalacji (...). Zgodnie z treścią Umowy, termin realizacji całości
    przedmiotu Umowy ustalono na dzień (...) 2022 r. Zgodnie z postanowieniami Umowy,
    Zamawiający był uprawniony do naliczenia i żądania od Wnioskodawcy (Wykonawcy)

    zapłaty kary umownej m.in. jeżeli Wykonawca nie dotrzyma któregokolwiek z Terminów
    Realizacji zakończenia z wynikiem pozytywnym Rozruchu i Prób Odbiorowych – Testu
    Niezawodności dla Etapu I, II, III i IV, na zakończenie z wynikiem pozytywnym Eksploatacji
    Próbnej Testu Niezawodności dla danego Etapu w wysokości 0,2% Wynagrodzenia
    umownego netto dla danego Etapu, za każdy rozpoczęty dzień opóźnienia. Przedmiot
    umowy, w części dotyczącej Zakończenia z wynikiem pozytywnym Rozruchu i Prób
    Odbiorowych – Testu Niezawodności dla Etapu IV, został wykonany przez Wnioskodawcę z
    39-dniowym opóźnieniem (...). Opóźnienie spowodowane było m.in. faktem, że w dniach
    od (...) (łącznie 9 dni) miało miejsce czyszczenia kotłów, które uniemożliwiło prowadzenie
    testu niezawodności w tych terminach. Czyszczenie kotłów wykonane zostało przez
    Zamawiającego i Wnioskodawca nie miał żadnego wpływu na te czynności. Dodatkowo, w
    dniach (...) (łącznie 2 dni), miała miejsce niezależna od Wnioskodawcy (...). Te dwie
    powyższe okoliczności, niezależne od Wnioskodawcy, bezpośrednio wpłynęły na
    przesunięcie terminu zakończenia testu niezawodności o 11 dni. Termin opóźnień
    pozostałych 28 dni wynikał z warunków pogodowych oraz charakterystyki sieci
    ciepłowniczej. Okres bezpośrednio poprzedzający opóźnienia był wyjątkowo ciepły co nie
    pozwalało na pracę kotłów (...) w pełnym zakresie mocy. Kotły pracowały okresowo. Do
    wypełnienia postanowień Umowy konieczne było wykonanie optymalizacji pracy kotłów.
    Aby wykonać optymalizację pracy kotłów w pełnym zakresie ich pracy, niezbędna jest
    temperatura zewnętrzna pozwalająca na odbiór przez sieć ciepłowniczą
    wyprodukowanego ciepła przez optymalizowane kotły (temperatura ujemna). W okresie
    poprzedzającym opóźnienia temperatura nie pozwala na wykonaniu powyższej operacji.
    Aby w pełni przeprowadzić proces optymalizacji kotły muszą bowiem pracować stabilnie w
    trybie ciągłym. Kolejnym aspektem generującym bezpośrednio opóźnienia była fakt
    trwających działań wojennych w Ukrainie, który nieoczekiwanie wygenerował problemy w
    dostępności komponentów, surowców, materiałów, w tym ograniczony dostęp do
    wyrobów hutniczych jak i elementów elektroniki (...). Jednocześnie, prowadzenie kontraktu
    przypadło w trakcie trwania pandemii Covid-19. W tym aspekcie nastąpiły powszechnie
    występujące problemy związane z przerwanym łańcuchem dostaw, zakłóceń popytu i
    podaży oraz narastające problemy z transportem morskim. Opóźnienie wykonania prac
    objętych umową, skutkujące obciążeniem Wnioskodawcy karą umowną miało zatem
    miejsce z uwagi na okoliczności, za które Wnioskodawca nie ponosił winy. Wnioskodawca
    wykonał świadczenia umowne rzetelnie i zgodnie za sztuką, zaś zwłoka z finalizacją
    umowy nastąpiła z przyczyn zewnętrznych, niezależnych od Wnioskodawcy. Należy
    zaznaczyć, że na dzień 4 stycznia 2023 roku Wnioskodawca wykonał niemalże 100% całego
    swojego zobowiązania wynikającego z umowy. Niedokończoną na ten dzień częścią
    przedmiotu umowy był wyłącznie test niezawodności oraz podpisanie protokołu odbioru
    końcowego i przejęcie do eksploatacji przez Zamawiającego, przy czym celem testu
    niezawodności było wyłącznie sprawdzenie należytego wykonania przedmiotu umowy, a
    protokół i przejęcie do eksploatacji nie są w praktyce częścią przedmiotu umowy, a tylko
    formalnym potwierdzeniem przez Zamawiającego w zakresie należytego wykonania
    Umowy przez Wykonawcę oraz przejęcia przez Zamawiającego instalacji do eksploatacji.
    W związku z wynoszącym 39 dni opóźnieniem w realizacji zakresu prac dotyczących
    zakończenia z wynikiem pozytywnym Rozruchu i Prób Odbiorowych – Testu
    Niezawodności dla Etapu IV, Zamawiający wezwał Wnioskodawcę do zapłaty kary
    umownej w kwocie (...) zł. Wnioskodawca dobrowolnie zapłacił (...) zł, stanowiące 10% kary
    umownej, a w pozostałej części odmówił zapłaty z powodów podanych powyżej.
    Wnioskodawca, w (...) 2023 r. zawarł z Podwykonawcą porozumienie do Umowy o
    Podwykonawstwo. W ramach porozumienia Wnioskodawca i Podwykonawca ustalili udział
    w naliczonej przez Zamawiającego karze umownej w następujących proporcjach:
    Wnioskodawca – 60%, Podwykonawca – 40%. W związku z powyższym, Podwykonawca
    zobowiązał się zwrócić Wnioskodawcy 40% zapłaconej dotychczas kwoty tj. (...) zł jak
    również 40% kosztów późniejszych. Zamawiający dokonał, zgodnie z zapisami umowy -
    potrącenia pozostałej 90% części kary umownej z ostatniej transzy wynagrodzenia
    należnego Wnioskodawcy. Wnioskodawca wytoczył Zamawiającemu proces cywilny o
    zapłatę tej kwoty wraz z odsetkami. W ramach postępowania sądowego Zamawiający
    złożył wniosek o skierowanie sprawy do mediacji a Wnioskodawca poparł ten wniosek. W
    toku mediacji strony ostatecznie postanowiły o zmiarkowaniu kary umownej do kwoty (...)
    zł. W związku z powyższym, Zamawiający zobowiązał się do zapłaty na rzecz

    Wnioskodawcy różnicy pomiędzy pierwotną kwotą kary umownej a kwotą ustaloną w
    wyniku mediacji. Postanowieniem z (...) lutego 2025 roku Sąd Okręgowy (...) zatwierdził
    ugodę zawartą przez Wnioskodawcę i Zamawiającego, a postępowanie w pozostałym
    zakresie umorzył z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Samo poniesienie wydatków w
    zakresie zapłaty kar umownych zostało należycie udokumentowane. Obowiązek zapłaty
    kary umownej wynika jednoznacznie z treści umowy łączącej Zamawiającego z
    Wnioskodawcą a jej końcowa wysokość – od zawartej w tym zakresie ugody i uzgodnień z
    Podwykonawcą. Dodatkowo, Zamawiający udokumentował obciążenie Wnioskodawcy
    karami umownymi poprzez wystawienie not obciążeniowych. Natomiast zapłata kar
    umownych przez Wnioskodawcę, zwrot przez Zamawiającego opisanej wyżej różnicy
    wskutek zawarcia ugody jak również zwrot przez Podwykonawcę należnej od niego cześć
    kary umownej - nastąpiły za pośrednictwem rachunków bankowych Wnioskodawcy,
    Zamawiającego i Podwykonawcy. Wydatki poniesione z tytułu zapłaty kar umownych na
    rzecz Zamawiającego mają również definitywny charakter. Zapłacone przez
    Wnioskodawcę kary umowne zostały przyjęte przez Zamawiającego i nie będą podlegały
    zwrotowi. Taki sam charakter mają proporcjonalnie obliczone kary umowne zwrócone
    Wnioskodawcy przez Podwykonawcę.
    Pytania
    1. Czy zapłata uzgodnionych kar umownych na rzecz Zamawiającego z tytułu
    nieterminowej realizacji umowy stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu
    na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
    osób prawnych?
    2. Czy w sytuacji braku zaliczenia przez Wnioskodawcę kar umownych za nieterminową
    realizację umowy, zapłaconych na rzecz Zamawiającego do kosztów uzyskania
    przychodów - zwrot części wydatków z tego tytułu, otrzymany na podstawie
    porozumienia od Podwykonawcy (opisany w stanie faktycznym) stanowi dla
    Wnioskodawcy przychód podatkowy, o którym mówi art. 12 ustawy z dnia 15 lutego
    1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad. 1
    Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata uzgodnionych kar umownych na rzecz Zamawiającego z
    tytułu nieterminowej realizacji umowy stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania
    przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku
    dochodowym od osób prawnych.
    Ad. 2
    Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji braku zaliczenia przez Wnioskodawcę kar umownych
    za nieterminową realizację umowy, zapłaconych na rzecz Zamawiającego do kosztów
    uzyskania przychodów - zwrot części wydatków z tego tytułu, otrzymany na podstawie
    porozumienia od Podwykonawcy (opisany w stanie faktycznym) nie stanowi dla
    Wnioskodawcy przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia
    15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.
    Ad. 1
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami
    uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu
    zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych
    w art. 16 tej ustawy. Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla
    celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione
    w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich
    poniesienie przynajmniej potencjalnie może mieć wpływ na możliwość powstania
    przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem
    podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy,
    a przynajmniej zamiar pozytywnego przełożenia się wydatku na przychody. W praktyce

    interpretacyjnej wskazuje się, iż racjonalnie uzasadniony względami ekonomicznymi
    wydatek z tytułu kary umownej związanej z niedotrzymaniem terminu wykonania zadania,
    powstały z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, może stanowić koszt podatkowy, o
    ile Wnioskodawca będzie posiadał dokumenty potwierdzające poniesienie tego wydatku,
    właściwe dla prowadzonych ksiąg rachunkowych oraz będzie w stanie wykazać, że
    wypełniając warunki umowy dochował należytej staranności, a w szczególności swoim
    działaniem lub zaniechaniem nie przyczynił się do powstania ww. opóźnień (por. np.
    pismo z dnia 7.03.2018 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-
    KDIB1-1.4010.25.2018.1.BS). Analogiczne wnioski i tezy w tym zakresie wyrażono np. w
    interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 września 2014 r., Znak: ITPB3
    /423-279/14/PS, a mianowicie: - „(...) Z uwagi na obiektywny charakter związku
    przyczynowego istniejącego pomiędzy poniesieniem kosztu uzyskania przychodów a
    przychodami podatnika lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, dla kwalifikacji
    podatkowej kar umownych (...) istotne jest określenie, czy wydatki te należą do
    standardowych kosztów podmiotów, są elementem normalnego ryzyka gospodarczego,
    czy też stanowią wyłącznie efekt nienależytego (wadliwego, niezgodnego z umową lub
    obowiązującymi przepisami, pozbawionego cech należytej staranności) zachowania
    Wnioskodawcy, niemający związku ze sferą jego przychodów. - (...) nałożone kary, które
    wynikają z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samej Spółki
    nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna
    ocena działań Spółki skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy
    zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę
    prowadzącego działalność gospodarczą. - (...) jeżeli Spółka realizując umowy z
    kontrahentami działa i będzie działać przy zachowaniu zasad należytej staranności, to
    wydatki z tytułu kar umownych (...) stanowić będą koszty uzyskania przychodów. (...)”.
    Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 grudnia
    2014 r., Znak: IBPBI/2/423-1102/14/AP, odnosząc się do możliwości ujęcia w kosztach
    podatkowych kar umownych z tytułu nieterminowej dostawy towarów wskazał, że należy
    zbadać, czy istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy tymi wydatkami a
    przychodem (tj. czy wydatki te służyły zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów).
    Aby omawiane kary mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów, nie mogą one
    wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania podatnika.
    Jeżeli natomiast podatnik działał przy zachowaniu zasad należytej staranności, a naliczone
    kary wynikały z okoliczności, na które nie miał on wpływu i kary te są związane z
    uzyskiwanym przychodem w ramach prowadzonej działalności, to należy je uznać za
    koszty poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodu. Podobne
    stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 29 stycznia
    2015 r. Znak: ITPB4/423-144/14/AM, gdzie fiskus przyznał, że firma, która bez swojej winy
    przekroczy termin prac, może zaliczyć karę umowną do kosztów uzyskania przychodów.
    Odnosząc powyższe do stanu faktycznego w pierwszej kolejności należy zauważyć, że
    zapłata kar umownych przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego pozostaje w związku
    z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty kar
    umownych na podstawie Umowy, którą zawarł w celu osiągnięcia przychodów z realizacji
    świadczenia usług na rzecz Zamawiającego.
    Przychody te Wnioskodawca faktycznie osiągnął, z uwagi na realizację obowiązków
    wynikających z Umowy. Należy również podkreślić, że zapłata kar umownych wynika z
    okoliczności, na które Wnioskodawca nie miał wpływu. Przekroczenie terminów realizacji
    wykonania usług na rzecz Zamawiającego, wynika bowiem z okoliczności zewnętrznych
    niezależnych od Wnioskodawcy oraz opóźnień w wykonaniu usług przez Podwykonawcę.
    Jak wskazano w stanie faktycznym, opóźnienie spowodowane było m.in. faktem, że w
    dniach (...) (łącznie 9 dni) miało miejsce czyszczenia kotłów, które uniemożliwiło
    prowadzenie testu niezawodności w tych terminach. Czyszczenie kotłów wykonane
    zostało przez Zamawiającego i Wnioskodawca nie miał żadnego wpływu na te czynności.
    Dodatkowo, w dniach (...) (łącznie 2 dni) miała miejsce niezależna od Wnioskodawcy
    awaria (...), która uniemożliwiła prowadzenie testu niezawodności w tych terminach. Te
    dwie powyższe okoliczności, niezależne od Wnioskodawcy, bezpośrednio wpłynęły na
    przesunięcie terminu zakończenia testu niezawodności o 11 dni. Termin opóźnień
    pozostałych 28 dni wynikał z warunków pogodowych oraz charakterystyki sieci

    ciepłowniczej. Okres bezpośrednio poprzedzający opóźnienia był wyjątkowo ciepły co nie
    pozwalało na pracę kotłów (...) w pełnym zakresie mocy. Kotły pracowały okresowo. Do
    wypełnienia postanowień Umowy konieczne było wykonanie optymalizacji pracy kotłów.
    Aby wykonać optymalizację pracy kotłów w pełnym zakresie ich pracy, niezbędna jest
    temperatura zewnętrzna pozwalająca na odbiór przez sieć ciepłowniczą
    wyprodukowanego ciepła przez optymalizowane kotły (temperatura ujemna). W okresie
    poprzedzającym opóźnienia temperatura nie pozwala na wykonaniu powyższej operacji.
    Aby w pełni przeprowadzić proces optymalizacji kotły muszą bowiem pracować stabilnie w
    trybie ciągłym. Kolejnym aspektem generującym bezpośrednio opóźnienia była fakt
    trwających działań wojennych w Ukrainie który nieoczekiwanie wygenerował problemy w
    dostępności komponentów, surowców, materiałów, w tym ograniczony dostęp do
    wyrobów hutniczych jak i elementów elektroniki (...). Jednocześnie, prowadzenie kontraktu
    przypadło w trakcie trwania pandemii Covid-19. W tym aspekcie nastąpiły powszechnie
    występujące problemy związane z przerwanym łańcuchem dostaw, zakłóceń popytu i
    podaży oraz narastające problemy z transportem morskim. Opóźnienie wykonania prac
    objętych umową, skutkujące obciążeniem Wnioskodawcy karą umowną miało zatem
    miejsce z uwagi na okoliczności, za które Wnioskodawca nie ponosił winy. Wnioskodawca
    wykonał świadczenia umowne rzetelnie i zgodnie za sztuką, zaś zwłoka z finalizacją
    umowy nastąpiła z przyczyn zewnętrznych, niezależnych od Wnioskodawcy. Samo
    poniesienie wydatków w zakresie zapłaty kar umownych zostało należycie
    udokumentowane. Obowiązek zapłaty kary umownej wynika jednoznacznie z treści
    umowy łączącej Zamawiającego z Wnioskodawcą a jej końcowa wysokość – od zawartej w
    tym zakresie ugody i uzgodnień z Podwykonawcą. Dodatkowo, Zamawiający
    udokumentował obciążenie Wnioskodawcy karami umownymi poprzez wystawienie not
    obciążeniowych. Natomiast, zapłata kar umownych przez Wnioskodawcę, zwrot przez
    Zamawiającego opisanej wyżej różnicy wskutek zawarcia ugody jak również zwrot przez
    Podwykonawcę należnej od niego cześć kary umownej - nastąpiły za pośrednictwem
    rachunków bankowych Wnioskodawcy, Zamawiającego i Podwykonawcy. Wydatki
    poniesione z tytułu zapłaty kar umownych na rzecz Zamawiającego mają również
    definitywny charakter. Zapłacone przez Wnioskodawcę kary umowne zostały przyjęte
    przez Zamawiającego i nie będą podlegały zwrotowi. Taki sam charakter mają
    proporcjonalnie obliczone kary umowne zwrócone Wnioskodawcy przez Podwykonawcę.
    Kolejno, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych,
    przepis art. 16 ust. 1 (katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów),
    powinien być analizowany zgodnie z jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego
    wskazującą na zakaz wykładni rozszerzającej przepisów nakładających na podatników
    ciężary i obowiązki.
    Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego, która
    powodowałaby powstanie dodatkowych obciążeń po stronie podatnika (takich, które nie
    wynikają wprost z przepisów prawa), jest co do zasady niedopuszczalna. Zgodnie z art. 16
    ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i
    odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki
    w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo
    wykonanych robót i usług. Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z orzecznictwem sądów
    administracyjnych, istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania
    przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług, bądź
    zwłoką w usuwaniu tych wad. Innymi słowy, zgodnie z orzecznictwem należy przyjąć, że
    pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do
    przypadku nienależytego wykonania obowiązków wynikających z zawartej umowy
    dostawy towarów lub świadczenia usług wyłącznie obejmującego towary (usługi), które nie
    spełniają umownie ustalonych wymagań jakościowych, lub kar za zwłokę w usuwaniu tych
    wad. Z przepisu tego nie wynika zatem generalne wyłączenie z kosztów uzyskania
    przychodów wszelkich kar umownych, lecz tylko takich, które zostały zapłacone z powodu
    wad dostarczonych towarów lub usług, względnie zwłoki w usunięciu tych wad lub
    dostarczeniu towarów lub usług wolnych od wad. Nieprawidłowym jest rozszerzenie
    pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług” o opóźnienia w ich realizacji. Utożsamianie
    wad świadczonej usługi z jej nieterminowym świadczeniem jest błędne, są to bowiem
    odrębne kategorie zarówno w języku potocznym, jak i w ujęciu właściwym dla prawa

                                                  1cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego pojęcie „wada” definiowane jest w art. 556 § 1
    Kodeksu cywilnego jako brak właściwości, które rzecz powinna mieć ze względu na cel w
    umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia, względnie
    właściwości, które były przedstawione w próbce lub wzorze, albo gdy rzecz nie nadaje się
    dla realizacji celu umowy, albo jest niezupełna. Te cechy rzeczy należy odpowiednio
    odnieść do cech usługi, co prowadzi do wniosku, że wada usługi to brak właściwości, które
    mieć powinna, niezdatność do zrealizowania celu umowy lub niekompletność. Przez wadę
    taką nie można zatem uznać niewykonania zobowiązania w terminie, bowiem oznacza to,
    że towar taki nie został dostarczony lub roboty i usługi nie zostały wykonane. Ewentualnie
    wypłacona z takiej przyczyny kara umowna nie byłaby wówczas świadczona z tytułu wad
    usługi, ale jej nieterminowego wykonania, a więc z odmiennego tytułu prawnego.
    Innymi słowy, zamiarem ustawodawcy nie było wyłączenie z kosztów uzyskania
    przychodów każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązku dłużnika
    wynikającego ze stosunku obligacyjnego, bez względu na to, czy odpowiedzialność oparta
    jest na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka. Art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie odnosi
    się do kar umownych w ogólności, ale tylko do jednego ich typu - kar z tytułu wad
    dostarczonych towarów i usług (oraz nieterminowego usunięcia tych wad lub dostarczenia
    towarów lub usług wolnych od wad). Skoro zatem ustawodawca wyjątek od zasady
    uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesione w celu
    osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15
    ust. 1 ustawy o CIT), w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odniósł tylko do określonej
    kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych,
    płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne. Oceny tej nie może
    zmienić nawet powołanie się na zasadę autonomii prawa podatkowego i zanegowanie
    prawidłowości odwołania się do rozumienia określonych pojęć w prawie cywilnym,
    albowiem już sama analiza gramatyczna art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie prowadzi do
    odnalezienia w nim pojęć, które tam nie występują. Powyższe stanowisko znajduje
    potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 16 lipca 2024
    roku (sygn. II FSK 1401/21) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pojęcie „wadliwości”
    nie odnosi się do każdego nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze
    stosunku obligacyjnego. Jak oceniono, „art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie odnosi się do
    kar umownych w ogólności, ale tylko do określonego ich typu. Skoro zatem ustawodawca
    wyjątek od zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich wydatków
    poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich
    źródła w powołanym przepisie odniósł tylko do określonej kategorii kar umownych,
    rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów,
    nie jest uprawnione ani dopuszczalne”. Sytuacji dostarczenia towarów lub usług
    niewadliwych, ale z opóźnieniem, dotyczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z
    dnia 24 października 2023 roku (sygn. 2023 r. II FSK 335/21), w którym orzeczono, że
    „dostarczenia towarów lub usług obarczonych wadami nie sposób utożsamić z
    dostarczeniem towarów lub usług niewadliwych, ale z opóźnieniem” i „bez znaczenia
    pozostaje to, czy, przez kogo i w jakim stopniu zawinione było opóźnienie w wykonaniu
    prac”. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 14 listopada 2024 r.
    (sygn. II FSK 209/22) oceniono, że „z konstrukcji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie
    wynika generalne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kar umownych,
    lecz tylko takich, które zostały zapłacone z powodu wad dostarczonych towarów lub usług,
    względnie zwłoki w usunięciu tych wad lub zwłoki dostarczeniu towarów, usług wolnych
    od wad. (...) Rozumienie pojęcia „wadliwości” rozszerzone do każdego przypadku
    nienależytego wykonania obowiązków wynikających ze stosunku obligacyjnego,
    niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy, czy też ryzyka,
    jest nieprawidłowe. Utożsamianie wad świadczonego towaru lub usługi z ich
    nieterminowym świadczeniem jest błędne, są to bowiem odrębne kategorie zarówno w
    języku potocznym, jak i w ujęciu właściwym dla prawa cywilnego”. Jak zaznaczono w
    orzeczeniu, „potrącone kary umowne z powodu nieterminowej realizacji umowy w
    zakresie opóźnień w dostawach (...) oraz w zrealizowaniu usług okołoprojektowych, nie
    można było uznać automatycznie za kary umowne z tytułu wad towarów i usług, gdyż
    nieterminowe wykonanie usługi i nieterminowe dostarczenie towaru stanowi odmienny
    tytuł prawny odpowiedzialności kontraktowej”. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z
    17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10, a także WSA w Poznaniu w wyroku z 6 marca

    2019 r., sygn. akt I SA/Po 1000/18, WSA we Wrocławiu w wyroku z 16 lipca 2019 r., sygn.
    akt I SA/Wr 392/19, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z 16 września 2020 r., sygn. akt SA
    /Bd 383/20. O możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynikające z
    nieterminowej realizacji umowy kary umownej pozytywnie wypowiedziały się również
    organy skarbowe m.in. w pismach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20
    grudnia 2024 roku (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.473.2020.9.MF), z dnia 14 lutego 2024 roku
    (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.10.2020.8.AR), czy z dnia 24 listopada 2023 roku (sygn. 0111-
    KDIB1-2.4010.191.2020.10.END). Stanowisko to jest zbieżne z poglądami przedstawicieli
    doktryny. Jak się podkreśla, „kary za opóźnienie w dostawie są bowiem karami z innego
    tytułu niż niestanowiące kosztów uzyskania przychodu kary wskazane w art. 16 ust. 1 pkt
    22 ustawy o CIT. Przyjęcie odmiennego poglądu stanowiłoby przejaw niedopuszczalnej na
    gruncie prawa podatkowego rozszerzającej wykładni wyjątków na niekorzyść podatników
    (...)” (por. A. Rybacki, Kary umowne za opóźnienia w dostawach jako koszt uzyskania
    przychodu, Monitor Podatkowy 2024). Reasumując, w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22
    ustawy o CIT ustawodawca zmierzał do pozbawienia podatników prawa do obciążenia
    kosztów uzyskania przychodów wydatkami poniesionymi na zapłatę kar umownych
    jedynie w przypadku:
    - zawinionego działania usługodawcy i jednocześnie,
    - w zakresie wadliwie wykonywanych usług lub zawinionego opóźnienia w usuwaniu wad
    tych usług.
    Ustawodawca nie ujął w tym przepisie kar umownych wynikłych z niezawinionego
    opóźnienia w zakończeniu prac. W konsekwencji, wydatki tego rodzaju nie podlegają
    wyłączeniu na mocy wskazanego przepisu. Podsumowując, zapłata uzgodnionych kar
    umownych na rzecz Zamawiającego z tytułu nieterminowej realizacji umowy stanowi dla
    Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a
    wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania.
    Ad. 2
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14,
    są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice
    kursowe. Przychodem z działalności gospodarczej są zatem otrzymane przez podatnika
    kary umowne. W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że zaliczenie przez
    Wnioskodawcę kar umownych za nieterminową realizację umowy, zapłaconych na rzecz
    Zamawiającego do kosztów uzyskania przychodów powoduje, że otrzymany zwrot z tytułu
    kar umownych (opisany w stanie faktycznym) od Podwykonawcy stanowić będzie dla
    Wnioskodawcy przychód podatkowy. Natomiast, wątpliwości Spółki dotyczą właściwej
    kwalifikacji zwrotu części tych środków od Podwykonawcy – w sytuacji braku zaliczenia
    przez Wnioskodawcę kar umownych za nieterminową realizację umowy, zapłaconych na
    rzecz Zamawiającego do kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a
    Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do
    kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego przepisu wynika zatem, że do przychodów
    nie zalicza się „innych wydatków”, które kumulatywnie spełniają poniższe warunki:
    - nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,
    - zostały zwrócone podatnikowi.
    Treść pytania zakłada, że wydatki Spółki z tytułu kar umownych zapłaconych na rzecz
    Zamawiającego nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, tym samym
    pierwszy warunek z ww. przepisu uznać należy za spełniony. Odnośnie drugiego z
    warunków, pojęcie „zwrot” oznacza „zwrócenie czegoś”, zaś „zwrócić” to „oddać komuś
    jego własność” (Słownik Języka Polskiego, wersja internetowa https://sjp.pwn.pl). Przy
    czym, wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc,
    „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.
    Przyjmuje się, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o
    których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., konieczne jest by wydatek ten został
    wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie temu podatnikowi zwrócony. Tak więc
    wydatek zwrócony, to ten sam, a nie taki sam wydatek, jak ten który został poniesiony.

    Zwróconym innym wydatkiem nie jest zatem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko
    odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu (por. wyroki
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia:
    1 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2673/04, 13 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 455/09, 11 marca
    2020 r. sygn. akt II FSK 829/18, 14 października 2021 r. sygn. akt II FSK 762/18). Wyrok NSA
    z 18 maja 2022 r., II FSK 2467/19, LEX nr 3421685. Co więcej, wykładnia literalna tego
    przepisu przekonuje, że wydatek zwrócony to ten sam, a nie taki sam wydatek. Użyty
    przez ustawodawcę zwrot normatywny „zwrócone wydatki” wskazuje, że pomiędzy
    ponoszącym wydatek a zwracającym ten wydatek musi istnieć stosunek prawny, z którego
    wynika obowiązek zarówno poniesienia jak i zwrotu wydatku (por. wyrok Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 września 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 554/21). W
    przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca zawarł z Podwykonawcą porozumienie
    do Umowy o Podwykonawstwo. W ramach porozumienia Wnioskodawca i Podwykonawca
    ustalili udział w naliczonej przez Zamawiającego karze umownej w następujących
    proporcjach: Wnioskodawca – 60%, Podwykonawca – 40%. Tym samym, na podstawie
    porozumienia do Umowy o Podwykonawstwo Podwykonawca zobowiązał się do zwrotu
    na rzecz Wnioskodawcy 40% wartości kary umownej. W związku z niedotrzymaniem
    terminu realizacji umowy na rzecz Zamawiającego, Wnioskodawca został zobowiązany do
    zapłaty kary umownej. Jej wysokość została zmiarkowana przez Zamawiającego i
    Wnioskodawcę. Z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca realizował obowiązki
    wynikające z zawartej umowy przy udziale Podwykonawcy, Zamawiający na podstawie
    porozumienia do Umowy o Podwykonawstwo Podwykonawca zobowiązał się wprost do
    zwrotu na rzecz Wnioskodawcy 40% wartości poniesionej kary umownej W opisanym
    stanie faktycznym, zdaniem Spółki nie ulega żadnej wątpliwości, że przelew środków na jej
    rzecz stanowi zwrot wydatków z tytułu zapłaty kary umownej, nie zaś np. wynagrodzenie,
    odszkodowanie czy dofinansowanie. Kolejną istotną przesłanką, która warunkuje
    możliwość uznania, że pieniądze otrzymane od Podwykonawcy przez Spółkę stanowią tzw.
    „zwrot innych wydatków”" jest fakt, że Spółka w pierwszej kolejności dokonała poniesienia
    wydatku, zaś następnie wydatek ten - odpowiadający zobowiązaniu Podwykonawcy do
    partycypacji w zapłacie kary umownej - jest Spółce zwracany. Będzie to więc „ten sam
    wydatek”, który został przez Spółkę poniesiony. Innymi słowy, zdaniem Spółki, kwota
    otrzymana od Podwykonawcy stanowi zwrot innych wydatków, o którym mowa w art. 12
    ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Strony umowy łączy bowiem stosunek prawny, Spółka
    dokonuje samodzielnego poniesienia kosztów kary umownej, zaś z zawartego
    porozumienia wynika, że Podwykonawca przekaże na rzecz Spółki kwotę odpowiadającą
    jego zobowiązaniu do pokrycia kosztów tej kary. Niewątpliwie więc wydatek, który
    zostanie zwrócony Spółce jest odpowiednikiem poniesionego przez nią wydatku.
    Jednocześnie, charakter świadczeń (kar umownych) jest tożsamy i w obu przypadkach
    wynika z tej samej okoliczności faktycznej tj. nieterminowego wyświadczenia usług.
    Aprobatę dla takiego stanowiska znajdujemy np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6.05.2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.73.2022.1 a także
    interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS:
    - z dnia 22.09.2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.391.2023.1.SP,
    - z dnia 15.05.2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.65.2019.1.ŚS,
    - z dnia 09.05.2018 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.95.2018.1.PC,
    - z dnia 16.01.2019 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.376.2018.1.MK,
    - z dnia 03.03.2025 r., nr 0114-KDIP2- 1.4010.2.2025.2.DK,
    - z dnia 31.12.2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.462.2020.1.SG;
    - z dnia 28.07.2020 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.166.2020.2.SP.
    Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji braku zaliczenia przez Wnioskodawcę
    kar umownych za nieterminową realizację umowy, zapłaconych na rzecz Zamawiającego
    do kosztów uzyskania przychodów - zwrot części wydatków z tego tytułu, otrzymany na
    podstawie porozumienia od Podwykonawcy, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu
    podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

    Uzasadnienie
    Ad. 1
    Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy
    art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:
      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia
      przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia
      źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...)
    Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu
    każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej
    analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy
    ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów
    lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach,
    należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu
    a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź
    też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
    Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma
    cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów,
    jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością
    powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.
    Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów
    podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich związek z
    prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na
    wielkość osiągniętego przychodu.
    W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt
    uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
    1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać
      pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu,
      podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne
      niż podatnik),
    2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi
      w jakikolwiek sposób zwrócona,
    3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
    4. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów
      lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
    5. został właściwie udokumentowany,
    6. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o
      CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
    Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie
    wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania
    przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi
    przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła
    przychodu.
    Państwa wątpliwości w rozpatrywanej sprawie dotyczą ustalenia, czy zapłata
    uzgodnionych kar umownych na rzecz Zamawiającego z tytułu nieterminowej realizacji
    umowy stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1
    ustawy o CIT.
    W analizowanej sprawie należy zwrócić uwagę na unormowania prawne zawarte w art. 16
    ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

      Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z
      tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w
      dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo
      wykonanych robót i usług.
    Z zacytowanego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane
    kary umowne i odszkodowania z tytułu:
    - wad dostarczonych towarów;
    - wad wykonanych robót;
    - wad wykonanych usług;
    - zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;
    - zwłoki w usunięciu wad towarów;
    - zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót;
    - zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.
    Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań
    sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami.
    Uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z 23 kwietnia 1964 r.
    Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.; dalej: „KC”).
    W myśl art. 471 KC:
      Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub
      nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte
      wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie
      ponosi.
    Na podstawie art. 483 § 1 KC:
      Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub
      nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę
      określonej sumy (kara umowna).
    Zgodnie z art. 484 § 1 KC:
      W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna
      należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na
      wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość
      zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.
    Zapisy ustanawiające karę umowną stanowią powszechnie stosowaną praktykę przy
    zawieraniu umów i stanowią realizację zasady swobody tychże umów.
    W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do
    zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem
    ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie
    zobowiązania.
    W wyroku z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II CSK 331/12 Sąd Najwyższy podkreślił, że: „Kara
    umowna co do zasady wpisana jest w reżim odpowiedzialności odszkodowawczej zatem,
    stanowiąc ryczałtowe odszkodowanie za niewykonanie (niewłaściwe wykonanie)
    zobowiązania, nie powinna być oderwana od przesłanek odpowiedzialności kontraktowej.
    Dłużnik może się zwolnić od obowiązku jej zapłaty wykazując, że niewykonanie
    zobowiązania było następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. (...)
    Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej i nic innego nie wynika z umowy stron dłużnik, który
    zachował należytą staranność, nie ponosi odpowiedzialności za niewykonanie lub
    nienależyte wykonanie zobowiązania”.
    Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika, że w
    przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania
    terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może

    uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo
    dochowania przez niego należytej staranności. Takie ukształtowanie zasad
    odpowiedzialności za opóźnienie de facto zrównuje odpowiedzialność z tego tytułu z
    odpowiedzialnością za zwłokę, o której mowa w art. 476 KC.
    I tak, zgodnie z art. 476 KC:
      Dłużnik dopuszcza się zwłoki, gdy nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin
      nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez
      wierzyciela. Nie dotyczy to wypadku, gdy opóźnienie w spełnieniu świadczenia jest
      następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.
    Z uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego wynika jednak również, że ustawa bądź umowa
    stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do
    opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika. Możliwość rozszerzenia
    odpowiedzialności dłużnika w przypadku zastrzeżenia w kontrakcie kar umownych na
    wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (stosownie do art. 473
    KC) nie budzi również wątpliwości w doktrynie. Jeżeli jednak kara umowna ma się należeć
    za samo opóźnienie, powinno to wynikać z zastrzeżenia o charakterze wyjątku od reguły
    (W. Czachórski, str. 350).
    Reasumując, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno
    samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego
    uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody
    umów ustanowiona w art. 353¹ KC. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar
    umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad
    odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków
    obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności
    niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.
    Odnosząc powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego, należy zauważyć, że art.
    16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie
    precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem
    niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek
    niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, w myśl zasady lege non
    distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy
    rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych
    w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,
    niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy
    zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla
    wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na
    odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też
    opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez
    zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie
    odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy
    lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź
    odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.
    Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nakazuje wyłączyć z
    kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są
    następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w
    wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność
    zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie
    zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT,
    chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji,
    gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi
    przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których
    zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.
    Przechodząc do wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem „wad dostarczonych
    towarów, wykonanych robót i usług”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT,
    należy odwołać się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA
    /Wa 2631/15, w którym sąd stwierdził, że „u.p.d.p. nie definiuje pojęcia „wadliwy”, zatem

    słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim. Zgodnie z Nowym
    słownikiem języka polskiego (PWN, Warszawa, 2003 r.) słowo to oznacza: mający wady,
    usterki, defekty, wskazujące braki, błędy, niewłaściwy, nieprawidłowy, niepoprawny.
    Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w
    sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku
    zgodnie z umową oraz przepisami prawa”.
    Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie „wadliwości” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22
    ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków
    dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność,
    niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie
    ryzyka. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez
    dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa
    powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec
    wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego
    należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej
    zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
    Należy jednak podkreślić, że rozumienie pojęcia „wadliwości dostarczonych towarów,
    wykonanych robót i usług”, przyjęte przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 21
    grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2631/15, jest szersze od rozumienia tego pojęcia w
    prawie cywilnym, przynajmniej w odniesieniu do „wad wykonanych robót i usług”.
    W odniesieniu do wad fizycznych rzeczy (którymi są w rozumieniu KC wyłącznie
    przedmioty materialne – art. 45 KC), przepis art. 5561 § 1 KC stwierdza wprost, że wada
    polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową (...) wyliczając następnie przykłady
    niezgodności rzeczy sprzedanej z umową, które można tutaj pominąć.
    Z kolei, w przypadku wad świadczonych robót i usług, przepisy KC posługują się pojęciem
    „wadliwości” wyłącznie w przypadku niektórych tzw. umów rezultatu (np. umowa dostawy,
    umowa o dzieło, umowa o roboty budowlane), nie utożsamiając bynajmniej „wadliwości”
    ze sprzecznością z postanowieniami umowy oraz wyraźnie rozróżniając „wadliwość” od
    „opóźnienia”.
    Zgodnie z art. 611 KC:
      Jeżeli w toku wytwarzania przedmiotu dostawy okaże się, że dostawca wykonywa ten
      przedmiot w sposób wadliwy albo sprzeczny z umową, odbiorca może wezwać
      dostawcę do zmiany sposobu wykonania wyznaczając dostawcy w tym celu
      odpowiedni termin, a po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu od umowy
      odstąpić.
    Z kolei, zgodnie z art. 636 § 1 KC:
      Jeżeli przyjmujący zamówienie wykonywa dzieło w sposób wadliwy albo sprzeczny z
      umową, zamawiający może wezwać go do zmiany sposobu wykonania i wyznaczyć
      mu w tym celu odpowiedni termin. (...).
    Stosownie zaś do art. 656 § 1 KC:
      Do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub
      wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób
      wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak
      również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem
      obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.
    Z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że cywilnoprawne rozumienie „wad
    wykonanych robót i usług” nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy
    prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, chociażby z tego względu, że
    odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC.
    Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze
    rozumienie pojęcia „wadliwości wykonanych robót i usług”, które będzie mogło być
    zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o
    których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

    Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nakazuje wyłączyć z kosztów
    uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad
    dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru
    wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług,
    niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary
    umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.
    Z kolei, pojęcie „wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług”, w rozumieniu
    art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego
    wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które
    ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności.
    Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi
    odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16
    ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.
    Zauważyć należy, że skoro ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych wydatki z tytułu
    kar umownych związanych z wadliwym wykonaniem usług, to tym bardziej wyłączył z tych
    kosztów wydatki z tytułu kar umownych związanych z ich niewykonaniem.
    Zatem, zapłata uzgodnionych kar umownych na rzecz Zamawiającego z tytułu
    nieterminowej realizacji umowy nie może stanowić dla Państwa kosztów uzyskania
    przychodów, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 wskazujące, że zapłata przez
    Wnioskodawcę kar umownych na rzecz Zamawiającego spełnia ustawowe warunki
    klasyfikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodu jest nieprawidłowe.
    Ad. 2
    Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie w zakresie pytania nr 2 dotyczą również
    ustalenia, czy w sytuacji braku zaliczenia przez Wnioskodawcę kar umownych za
    nieterminową realizację umowy, zapłaconych na rzecz Zamawiającego do kosztów
    uzyskania przychodów - zwrot części wydatków z tego tytułu, otrzymany na podstawie
    porozumienia od Podwykonawcy (opisany w stanie faktycznym) stanowi dla
    Wnioskodawcy przychód podatkowy, o którym mówi art. 12 ustawy o CIT.
    Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w
    kolejnych ustępach art. 12 ust. 1 ustawodawca określa jedynie zdarzenia, których
    wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Na podstawie tego przepisu
    można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku
    podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on
    rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego
    uzyskania przez podatnika, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie
    na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie
    podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:
      Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane
      pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
    Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT:
      Do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do
      kosztów uzyskania przychodów.
    Zauważyć przy tym należy, iż brak możliwości zaliczenia wydatków w ciężar kosztów
    podatkowych, w niektórych przypadkach, skutkuje brakiem obowiązku rozpoznania
    zwrotu otrzymanych/potrąconych z tego tytułu kwot jako przychodów podatkowych.
    Innymi słowy, wydatki, które zostają zwrócone podatnikowi, a nie zostały zaliczone do
    kosztów uzyskania przychodów, w niektórych okolicznościach korzystają z powyższego
    wyłączenia.

    Na gruncie językowym pojęcie „zwrot” oznacza „zwrócenie czegoś”, zaś „zwrócić” to
    „oddać komuś jego własność” (Słownik Języka Polskiego, wersja internetowa https://sjp.
    pwn.pl).
    Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w
    art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, konieczne jest, by „wydatek ten nie został zaliczony do
    kosztów uzyskania przychodów” w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy oraz, aby
    wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi.
    Przy czym, wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak
    więc, „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.
    W sytuacji opisanej we wniosku mieli nie mamy do czynienia z wydatkiem zwróconym, o
    którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Poniesiony przez Spółkę koszt kary
    umownej zapłacony na rzez Zamawiającego, został Państwu w odpowiedniej części
    zwrócony, jednak nie przez Zamawiającego, a Podwykonawcę w następstwie zawartego
    porozumienia do Umowy. Nie jest to zatem ten sam wydatek, który ponieśli Państwo w
    ramach płatności na rzecz Zamawiającego, i który został Państwu przez Zamawiającego
    zwrócony.
    Zatem, otrzymany od Podwykonawcy zwrot części wydatków z tytułu nieterminowej
    realizacji umowy nie stanowi dla Państwa przychodu podatkowego.
    Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:
    - zapłata uzgodnionych kar umownych na rzecz Zamawiającego z tytułu nieterminowej
    realizacji umowy stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu na podstawie
    art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych, jest nieprawidłowe;
    - w sytuacji braku zaliczenia przez Wnioskodawcę kar umownych za nieterminową
    realizację umowy, zapłaconych na rzecz Zamawiającego do kosztów uzyskania
    przychodów - zwrot części wydatków z tego tytułu, otrzymany na podstawie
    porozumienia od Podwykonawcy (opisany w stanie faktycznym) stanowi dla
    Wnioskodawcy przychód podatkowy, o którym mówi art. 12 ustawy z dnia 15 lutego
    1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    - Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazuję, że
    zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani
    konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też
    zdarzenia przyszłego.
    - Ponadto, odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków zaznaczam że
    orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast
    Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi
    rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich
    wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.
    - Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
    faktycznym.
    - Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego
    we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie

    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element
      czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.