Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.455.2019.2.ISK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-25
Teza: Opodatkowanie transakcji sprzedaży Nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatnik; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 września 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży Nieruchomości,

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości stawką podatku VAT w wysokości 23%, oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości.

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…) Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania, (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący”) z siedzibą w W. jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) jako podatnik VAT czynny.

J. (dalej: „Sprzedający”) - zainteresowany nie będącym stroną postępowania jest osobą fizyczną niezarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.

Sprzedający jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej we wsi D. (…), składającej się z działki gruntu oznaczonej w ewidencji gruntów numerem (…), dla której Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW Nr (…) (dalej: „Nieruchomość”).

W dalszej części Wniosku Sprzedający oraz Kupujący będą zwani łącznie „Stronami”.

Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego do majątku osobistego na podstawie ustawy z dnia 26 października 1971 roku o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych, co zostało udokumentowane aktem własności ziemi z 1979 roku nr (…). Transakcja nabycia Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na podstawie wypisu z rejestru gruntów Nieruchomość stanowi grunty orne. Nieruchomość jest nieogrodzona oraz nieuzbrojona. Na Nieruchomości nie znajdują się żadne obiekty budowlane trwale związane z gruntem. Wyjątek stanowi napowietrzna linia elektryczna wysokiego napięcia, która jest własnością odpowiedniego przedsiębiorstwa przesyłowego.

W wyniku Uchwały Rady Gminy z 29 października 2009 roku Nieruchomość została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym została przeznaczona pod zabudowę usługową i magazynowo-składową oraz drogę publiczną.

Sprzedający nie podejmował żadnych czynności mających na celu wystąpienie o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości czy jego zmianę, nie podejmował żadnych działań zmierzających do przeprowadzenia podziału geodezyjnego działki, w tym wyznaczenia dróg wewnętrznych oraz uzbrojenia terenu. Sprzedający nie podejmował żadnych działań w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzji w sprawie pozwolenia na budowę.

Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedającego na potrzeby działalności rolniczej zwolnionej z VAT. Sprzedający nie jest rolnikiem ryczałtowym (w rozumieniu art. 2 pkt 19 Ustawy VAT) prowadzącym działalność podlegającą zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT. Sprzedający od dnia nabycia Nieruchomości nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia działalności gospodarczej (innej niż działalność rolnicza).

Nieruchomość od dnia nabycia przez Sprzedającego nie była, w całości ani w części, przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Sprzedający zawarł umowę pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, która miała na celu doprowadzenie do zbycia Nieruchomości. Poza tym, Sprzedający nie prowadził działań marketingowych, nie ogłaszał w mediach, internecie czy prasie ofert sprzedaży Nieruchomości.

Sprzedający zawarł przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: „Umowa”) z Kupującym.

Zgodnie z Umową, zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości uzależnione zostało od spełnienia szeregu warunków, które obejmowały w szczególności:

*   przeprowadzenie przez Kupującego na jego koszt i jego własnym staraniem procesu analizy stanu prawnego, technicznego i środowiskowego Nieruchomości oraz ekspertyzy gruntu pod kątem zanieczyszczeń,

*   uzyskanie przez Kupującego na jego koszt i jego staraniem ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki prawne oraz glebowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji tj. wzniesienia obiektów usługowych i magazynowo-składowych,

*   udzielenie Kupującemu przez Sprzedającego wszelkich pełnomocnictw i zgód niezbędnych do przeprowadzenia badania Nieruchomości w powyższym zakresie oraz przekazanie Kupującemu decyzji, postanowień oraz innych dokumentów dotyczących Nieruchomości,

*   uzyskanie potwierdzenia przez Kupującego na jego koszt i jego staraniem, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną i gaz oraz odprowadzenie wód deszczowych i roztopowych) i komercyjne umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na Nieruchomości,

*   uzyskanie przez Kupującego na jego koszt i jego staraniem ostatecznej i prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowalny i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości i pozwalającej na realizację między innymi na niej inwestycji, polegającej na wybudowaniu zespołu obiektów usługowych i magazynowo- składowych,

*   uzyskanie przez Kupującego własnym kosztem i staraniem wszelkich decyzji niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, w szczególności decyzji zezwalającej na wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolniczej,

*   uzyskanie przez Kupującego własnym kosztem i staraniem wszelkich innych decyzji niezbędnych do wybudowania infrastruktury umożliwiającej wybudowanie oraz późniejsze użytkowanie inwestycji objętej pozwoleniem na budowę, w zakresie w jakim ta infrastruktura nie będzie objęta tym pozwoleniem, w tym zezwolenie na lokalizację zjazdu z drogi publicznej, decyzji zezwalającej na zajęcie pasa drogi publicznej, decyzji o zezwoleniu inwestycji drogowej (o ile będzie wymagana),

*   uzyskania przez Kupującego wszelkich decyzji, uzgodnień, opinii i zgód koniecznych lub pożądanych w celu wybudowania przez Kupującego (na jego własny koszt) dojazdu do Nieruchomości o parametrach odpowiednich dla dużych samochodów ciężarowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 42 ton obejmujące uzgodnienie z odpowiednimi organami administracji rządowej lub samorządowej warunków przebudowy infrastruktury drogowej.

Kupujący jest jednak uprawniony do odstąpienia od spełnienia wybranych warunków, gdyż zostały one zastrzeżone na jego korzyść.

Na dzień składania wniosku Kupujący przewiduje, że najprawdopodobniej odstąpi od spełnienia warunku uzyskania przez Kupującego ostatecznej i prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości i pozwalającej na realizację między innymi na niej inwestycji, polegającej na wybudowaniu zespołu obiektów usługowych i magazynowo-składowych.

Ostateczne ustalenia dotyczące odstąpienia od spełnienia poszczególnych warunków, na dzień składania niniejszego wniosku, nie są znane i ostatecznie będą uzależnione od uwarunkowań biznesowych i prowadzonych negocjacji.

Zgodnie z postanowieniami Umowy wypełnienie lub nie poszczególnych warunków nie ma wpływu na ustaloną w Umowie wysokość ceny, za jaką zostanie sprzedana Nieruchomość.

Sprzedający mając na uwadze umożliwienie Kupującemu podjęcie działań opisanych poniżej udzielił odpowiednich upoważnień i pełnomocnictw.

Pełnomocnictwa udzielone przez Sprzedającego Kupującemu obejmują w szczególności:

*   wystąpienia do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej oraz innych niezbędnych mediów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej i innych niezbędnych mediów, w tym składania i podpisywania dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, jak również do wystąpienia do właściwego organu z wnioskiem o zmianę klasyfikacji bonitacyjnej gleby,

*   umocowanie do przeglądania akt załączonych do KW,

*   uzyskiwania od sądów, organów administracji samorządowej oraz rządowej wypisów i zaświadczeń oraz

*   zasięgania informacji dotyczących stanu prawnego nieruchomości,

*   przeglądania akt ewidencji gruntów prowadzonej przez właściwy urząd,

*   uzyskiwanie wypisów z ewidencji gruntów i wyrysów z mapy ewidencyjnej oraz

*   składania wniosków oraz uzyskiwania zaświadczeń i zasięgania informacji w organach administracji rządowej i samorządowej w zakresie roszczeń byłych właścicieli oraz innych postępowań administracyjnych lub sądowych toczących się odnośnie Nieruchomości,

*   uzyskiwania wypisów ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego lub miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości.

Dodatkowo, Sprzedający udzielił Kupującemu zgody na dysponowanie gruntem na cele budowlane, w szczególności:

1.  przygotowania planowanej przez Kupującego inwestycji w zakresie przewidzianym prawem budowlanym,
2.  uzyskania pozwolenia (pozwoleń) na budowę dotyczących realizacji inwestycji planowanej przez Kupującego na Nieruchomości, oraz wszelkich innych decyzji niezbędnych do uzyskania tego pozwolenia, w szczególności decyzji zezwalającej na wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolniczej,
3.  przeprowadzenia badania Nieruchomości, które będą obejmować w szczególności prawo do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwanie pozwoleń, uzgodnień, sprawdzań, opinii, ekspertyz, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na nich badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nich inwestycji wraz z niezbędną infrastrukturą, w szczególności komunikacją dostosowaną do samochodów ciężarowych.

Podkreślić należy, że powyższe prawo nie obejmuje zgody do prowadzenia jakichkolwiek robót fizycznych i prac budowlanych na Nieruchomości - za wyjątkiem badań gruntu.

Po przeprowadzeniu transakcji Kupujący planuje prowadzić przy wykorzystaniu Nieruchomości działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomości oraz na sąsiednich działkach, których zakup stanowi warunek nabycia Nieruchomości (nabycie sąsiednich działek stanowi przedmiot odrębnych wniosków), inwestycję polegająca na budowie budynków usługowych i magazynowo- składowych (dalej: „Inwestycja”). Po zrealizowaniu Inwestycji Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu powierzchni znajdujących się w Inwestycji. Działalność ta będzie zasadniczo opodatkowana stawką 23% VAT. Kupujący nie planuje prowadzić działalności zwolnionej z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytania nr 1, 2 i 3 wniosku).

1.  Czy transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
2.  W razie uznania stanowiska Stron w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy transakcja powinna być opodatkowana VAT w stawce 23%?
3.  W razie udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy Kupującemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych, tj. w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w zakresie pytania 1

Zdaniem Stron transakcja nabycia Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT z uwagi na to, że Sprzedający nie posiada w odniesieniu do planowanej dostawy Nieruchomości statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1

Stosownie do art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 Ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”), „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta zarówno w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, jak i w art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Zatem, jak wskazano wyżej, dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy czynności podmiotu dokonującego tej dostawy wykażą znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, w sposób wystarczająco stały i zorganizowany. Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nieruchomości nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie przesądza, że działał on jako podatnik VAT. Powyższe elementy mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. podejmuje działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek (wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia), uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami czy w zakresie usług deweloperskich (lub innych tego rodzaju usług). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg opisanych powyżej okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy cały ciąg, zespół działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami.

Odnosząc się do orzecznictwa krajowego warto zwrócić uwagę, że powyższa argumentacja została potwierdzona w wyroku NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt. I FSK 1643/15, w którym wskazano: „wykształcił się w orzecznictwie pogląd że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13)”

Pogląd powyższy podzielany jest również w orzecznictwie WSA. Tytułem przykładu wskazać można:

*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 października 2017 r. I SA/Łd 612/17: „Nie jest przy tym tak, że elementem decydującym o zorganizowanej aktywności wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami jest fakt wystąpienia przez niego o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i podział nieruchomości, w wyniku którego powstało kilkanaście działek wraz z wytyczoną drogą wewnętrzną. Skarżący nie wystąpił choćby z wnioskiem o lokalizację sieci wodociągowej i energetycznej oraz o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wody i innych mediów. Nie wykazał też chęci wykonywania działań marketingowych w celu sprzedaży działek (np. wystawienie tablicy na działce, zamieszczanie ogłoszeń w Internecie, reklama w innych środkach masowego komunikowania itp.).”

*   wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 września 2017 r. I SA/Łd 610/17: „Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki przeznaczone do zabudowania działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. ”

*   wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 września 2017 r. I SA/Gd 884/17: „dokonywanie podziału działek nie jest jednakże przesłanką wystarczającą samodzielnie do uznania działalności sprzedającego za zawodową. W niniejszej sprawie Skarżąca nie podejmowała żadnych innych czynności, które mogłyby świadczyć o profesjonalnym charakterze jej działalności polegającej na zbywaniu działek. Skarżąca nie dokonywała zmiany przeznaczenia zbywanych działek, nie dokonywała ich uzbrojenia, nie podejmowała działań marketingowych, w tym nie zamieszczała ogłoszeń o sprzedaży działek, nie korzystała z usług biura obrotu nieruchomościami, nie wytyczała dróg dojazdowych. Nabywcy dowiadują się o okoliczności zbywania przez Skarżącą przedmiotowych działek we własnym zakresie, bez aktywnego udziału Skarżącej w tym zakresie. W świetle wszystkich przedstawionych okolicznościach, Sąd stwierdza, iż nie jest możliwym przypisanie czynnościom Skarżącej cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami, bowiem brak jest po jej stronie ciągu aktywnych działań cechujących taki obrót oraz brak jest zaangażowania środków podobnych do tych, które angażują podmioty zawodowo zajmujące się sprzedażą nieruchomości.”

Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo można wskazać:

*   interpretację indywidualną z dnia 20 marca 2017 r., nr. 1462- IPPP2.4512.75.2017.1.RR w której stwierdzono, że: „w przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym. ”,

*   interpretację indywidualną z dnia 31 stycznia 2018 r., nr: 0114-KDIP1- 3.4012.533.2017.2.MT w której stwierdzono, że: „W niniejszej sprawie brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia Działki 1, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanej we wniosku Działki 1 wypełnia przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Wnioskodawca nie uzbroił, ani nie zamierza podejmować żadnej innej aktywności w celu ulepszenia i zwiększenia wartości działki ”.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Sprzedający nabył Nieruchomość do majątku osobistego w celach prywatnych i nie było jego pierwotną intencją dalsza jej odsprzedaż. Nieruchomość nie była wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej, innej niż prowadzenie gospodarstwa rolnego.

Sprzedający od nabycia Nieruchomości nie występował o wydanie pozwoleń na budowę, nie wykonywał czynności zmierzających do podniesienia wartości Nieruchomości, np. poprzez uzbrojenie terenu i podzielenie jej na mniejsze działki, które zasadniczo byłyby bardziej atrakcyjne dla potencjalnych inwestorów.

Kupujący na podstawie udzielonego pełnomocnictwa i upoważnienia do dysponowania gruntem na cele budowlane przez Sprzedającego dokona badania Nieruchomości, uzyska lub już uzyskał warunki techniczne przyłączy, jak również decyzje (uzgodnienia, opinie, zgody) dotyczące infrastruktury towarzyszącej (w tym również drogi dojazdowej i skrzyżowania drogi wewnętrznej). Uzyskane przez Kupującego uzgodnienia, nie stanowią, w ocenie Stron, przejawu aktywnych działań Sprzedającego zmierzających do podniesienia wartości Nieruchomości. Uzyskanie powyższych uzgodnień nie będzie miało żadnego wpływu na cenę sprzedaży, gdyż została ona uzgodniona w Umowie w sposób stały. Zwiększenie ceny mogłoby przemawiać za tym, że Sprzedający działa w sposób zbliżony do przedsiębiorców, gdyż zezwalając na wystąpienie przez Kupującego z wnioskiem o wydanie takich warunków zmierza do zwiększenia swoich zysków ze sprzedaży. W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie miało to jednak miejsca.

Przeprowadzenie procesu badania Nieruchomości - analizy stanu prawnego, technicznego i środowiskowego oraz ekspertyzy gruntu - będą miały charakter działań typowych dla przeprowadzenia procesu „due dilligence” Nieruchomości, które są powszechną praktyką stosowaną przez przedsiębiorców przy nabyciu nieruchomości. Z pewnością nie można uznać ich za działania Sprzedającego zmierzające do podniesienia atrakcyjności Nieruchomości dla potencjalnych nabywców.

Uzyskanie przez Kupującego technicznych warunków przyłączenia do mediów, decyzji niezbędnych do wybudowania niezbędnej infrastruktury, w tym drogowej będą miały na celu potwierdzenie możliwości realizację Inwestycji na Nieruchomości i w ostatecznym rozrachunku będą zmierzały do przyspieszenia procesu inwestycyjnego planowanego przez Kupującego. Działania te, będą podejmowane w wyłącznym interesie i na rzecz Kupującego pomimo, że formalnie będą podejmowane na podstawie pełnomocnictw lub zgód udzielonych przez Sprzedającego.

Sprzedający w celu zbycia Nieruchomości podpisał umowę z pośrednikiem zajmującym się obrotem nieruchomościami. W ocenie Stron, skorzystanie z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami nie kreuje samodzielnie aktywności „handlowej”. Korzystanie z usług pośrednictwa miało na celu usprawnienie i przyspieszenie procesu sprzedaży Nieruchomości w ramach zarządzania majątkiem prywatnym Sprzedającego. Zdaniem Stron, twierdzenie że takie usługi przesądzają o statusie podatnika byłoby nieuprawnione. W przypadku transakcji o znacznej wartości finansowej oraz wysokim stopniu skomplikowania - jakim niewątpliwie są transakcje nieruchomościowe - korzystanie z usług profesjonalistów jest powszechnym i nie budzącym żadnych wątpliwości działaniem, które nie wykracza poza zakres zarządzania majątkiem prywatnym. Korzystanie przy sprzedaży Nieruchomości z usług pośrednika nie świadczy o tym, że sprzedaż dokonywana jest w ramach działalności gospodarczej, ale o tym, że Sprzedający chce przeprowadzić daną transakcję sprawnie i bezpiecznie z prawnego czy podatkowego punktu widzenia.

W ocenie Stron, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności związanych z Nieruchomością, trudno dostrzec aktywne działania Sprzedającego w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogłyby wskazywać, że planowane zbycie Nieruchomości mogłoby mieć charakter zorganizowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. Czynności, które będą podjęte przez Sprzedającego świadczą o podejmowaniu zwykłych działań związanych z dysponowaniem majątkiem prywatnym, w szczególności:

*   Sprzedający nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich, obrotu nieruchomościami lub innych tego rodzaju usług,

*   Nieruchomość nie była nabyta w celach dalszej odsprzedaży,

*   w odniesieniu do Nieruchomości nie były podejmowane działania w celu podniesienia jej atrakcyjności, np.
    *   poprzez uzbrojenie terenu,
    *   wydzielenie dróg wewnętrznych,
    *   podział gruntu na mniejsze działki,

*   Sprzedający nie reklamował oferty sprzedaży w sposób wykraczający poza zwyczajowo przyjęte formy informowania o możliwości nabycia Nieruchomości.

W świetle orzecznictwa TSUE należy podkreślić, że podjęte działania w zakresie Nieruchomości nie stanowią ciągu aktywnych, zorganizowanych zdarzeń typowych dla osób zajmujących się w sposób profesjonalny obrotem nieruchomościami.

W ocenie Sprzedającego, działania przez niego podejmowane związane z Nieruchomością należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Sprzedający dokonując zbycia Nieruchomości będzie korzystać z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Nie zmienia tego faktu okoliczność prowadzenia przez Sprzedającego na Nieruchomości działalności rolniczej korzystającej ze zwolnienia z VAT. Nieruchomość była bowiem nabyta do majątku prywatnego Sprzedającego a podejmowane przez niego działania nie wykazują znamion typowych dla prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT.

Podsumowując, sprzedaż Nieruchomości nie będzie wykonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, wobec czego Sprzedający nie będzie posiadał statusu podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT. Tym samym, w opinii Stron, dostawa Nieruchomości stanowić będzie czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko w zakresie pytania 2

W razie uznania stanowiska Kupującego w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe i przyjęcia, że transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT, Strony stoją na stanowisku, że nabycie Nieruchomości będzie opodatkowane VAT w stawce 23%.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że grunt spełnia definicję towaru, a jego zbycie w ramach umowy sprzedaży stanowi odpłatną dostawę towarów.

Zdaniem Stron, Nieruchomość ma status nieruchomości niezabudowanej w rozumieniu Ustawy o VAT, gdyż nie znajdują się na niej żadne obiekty budowlane, które mogłyby stanowić na gruncie prawa budowlanego budynki, budowle lub ich części. Z uwagi na to konieczne jest odniesienie się w dalszej części do przepisów Ustawy o VAT, które dotyczą opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanych.

Na Nieruchomości znajdują się wprawdzie napowietrzna linia elektryczna oraz gazociąg, lecz ich właścicielem są odpowiednie przedsiębiorstwa przesyłowe. W związku z tym, że Sprzedający nie jest właścicielem tych obiektów, nie powodują one, że grunt powinien być dla celów VAT traktowany jako zabudowany.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów budowlanych została zawarta w art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane posiadające status terenów budowlanych. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT.

Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym została przeznaczona do działalności usługowej i magazynowo-składowej oraz drogę publiczną. Wobec tego, w opinii Stron Nieruchomość przeznaczona jest pod zabudowę i dla celów VAT stanowi tereny budowlane. Mając to na uwadze, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do planowanej dostawy Nieruchomości.

W tej sytuacji należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od opodatkowania, wynikające z art. 43 ust. l pkt 2 Ustawy o VAT.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

1.  towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej (w tym np. tej o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT),
2.  brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Sprzedający prowadzi działalność rolniczą, w ramach której wykorzystywał Nieruchomość na potrzeby działalności rolniczej zwolnionej z VAT. Sprzedający nie posiada statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu Ustawy o VAT. Wobec czego Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej, a w szczególności do działalności, która podlegałaby zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego. Sprzedający nie prowadził takiej działalności na Nieruchomości - nie dokonywał dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej ani nie świadczył usług rolniczych. W efekcie należy dojść do wniosku, że Nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT, w szczególności tej, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT i dlatego jej zbycie nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. Wobec czego, pierwsza z przesłanek, o których mowa powyżej, nie jest spełniona, gdyż Nieruchomość nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Odnosząc się do drugiej przesłanki - Sprzedający nabył Nieruchomość w 1979 roku. Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT - nie wystąpił zatem podatek od towarów i usług. Zdaniem Stron, nie można uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro nabycie przez niego Nieruchomości nie było w ogóle objęte tym podatkiem. Z uwagi na to, nie jest spełniony drugi z warunków zwolnienia wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał ”.

Mimo, iż orzeczenie powyższe zapadło w poprzednim stanie prawnym (przed 1 stycznia 2014 roku), to tezy z niego płynące są nadal aktualne. Orzeczenie stanowi wykładnię pojęcia „prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”, które w niezmienionej formie funkcjonuje w obecnym brzmieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko powyższe zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych, m.in.:

1.  w interpretacji indywidualnej nr 0113-KDIPT1-3.4012.894.2018.2.MK z dnia 6 lutego 2019 roku, w której organ podatkowy uznał: „Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do czynności nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy darowizny nie wystąpił podatek od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Wnioskodawcy nie przysługiwało. Mając na uwadze powyższe, dostawa przez Wnioskodawcę działki nr 143/3 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie. ” Analogiczne stanowisko zostało wyrażone również w interpretacji indywidualnej nr 0113-KDIPT1-3.4012.861.2018.2.UNR z dnia 1 lutego 2019 roku oraz w interpretacji indywidualnej nr 0114-KD1P1-3.4012.750.2018.1.SM z dnia 9 stycznia 2019 roku;
2.  w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP4.4012.624.2018.2.KM z dnia 3 grudnia 2018 roku, organ uznał: ,Jak wskazano we wniosku, gmina nabyła działkę 233/3 od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (nie otrzymała faktury), i jak wskazała czynność ta nie podlegała pod przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, w analizowanej sytuacji nie wystąpił podatek od towarów i usług. Tym samym nie można uznać, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była nim objęta. W takiej sytuacji nie można mówić, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo Gminie nie przysługiwało. ”

Mając na uwadze powyższe, dostawa Nieruchomości przez Sprzedającego nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Mając to na uwadze, w razie uznania, że planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana 23% VAT, gdyż nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień z podatku (w szczególności z art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 Ustawy o VAT).

Stanowisko w zakresie pytania 3

W razie uznania stanowiska Kupującego w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe i przyjęcia, że transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu VAT oraz, że będzie ona opodatkowana w stawce 23% VAT, Kupujący będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na zasadach ogólnych.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 3

Przepis art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT wprowadza jedną z najistotniejszych zasad podatku VAT - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje zasadniczo wtedy, gdy nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dodatkowo, aby można było mówić o prawie do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony.

W przypadku, gdy nabycie przez Kupującego Nieruchomości będzie opodatkowane VAT według stawki 23%, po stronie Kupującego wystąpi podatek naliczony w wysokości wynikającej z faktur otrzymanych przez Kupującego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy o VAT).

Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomości inwestycję polegającą na wybudowaniu budynków przeznaczonych do działalności usługowej i magazynowo-składowej. Po zrealizowaniu swoich planów inwestycyjnych Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą z wykorzystaniem budynków i budowli wzniesionych na Nieruchomości podlegającą opodatkowaniu VAT. Działalność ta polegać będzie w szczególności na wynajmie powierzchni w wybudowanych budynkach. Działalność ta będzie zasadniczo opodatkowana stawką 23% VAT. Kupujący nie planuje prowadzić działalności zwolnionej z podatku VAT. Mając to na uwadze podatek naliczony wynikający z zakupu Nieruchomości będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną VAT (inną niż sprzedaż zwolniona z VAT).

W związku z powyższym, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT, tj. z uwzględnieniem całokształtu przepisów o odliczaniu VAT, a w szczególności przy założeniu, że nie będą miały miejsca okoliczności negatywne wyłączające prawo do odliczenia, w szczególności nie będzie miała miejsca żadna z sytuacji opisanych w art. 88 Ustawy o VAT.

Reasumując, mając na uwadze, że nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych przewidzianych w Dziale IX Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży Nieruchomości gruntowej, oraz prawidłowe w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży Nieruchomości stawką podatku w wysokości 23%, jak i w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości.

Ad 1

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy pozwalają stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, właściwe jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników podatku VAT w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Kupujący zamierza nabyć od Sprzedającego Nieruchomość. Sprzedający jest właścicielem Nieruchomości gruntowej nr (…). Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego do majątku osobistego na podstawie ustawy z dnia 26 października 1971 roku o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych. Transakcja nabycia Nieruchomości nie podlegała opodatkowaniu VAT. Nieruchomość stanowi grunty orne. Nieruchomość jest nieogrodzona oraz nieuzbrojona. Na Nieruchomości nie znajdują się żadne obiekty budowlane trwale związane z gruntem. Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym została przeznaczona pod zabudowę usługową i magazynowo-składową oraz drogę publiczną. Nieruchomość nie jest ani w całości, ani w części przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Sprzedający nie podejmował żadnych czynności mających na celu wystąpienie o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości czy jego zmianę, nie podejmował żadnych działań zmierzających do przeprowadzenia podziału geodezyjnego działki, w tym wyznaczenia dróg wewnętrznych oraz uzbrojenia terenu. Sprzedający nie podejmował żadnych działań w celu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz decyzji w sprawie pozwolenia na budowę. Sprzedający nie jest rolnikiem ryczałtowym prowadzącym działalność podlegającą zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT. Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia działalności gospodarczej (innej niż działalność rolnicza). Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedającego na potrzeby działalności rolniczej zwolnionej z VAT. Sprzedający od dnia nabycia Nieruchomości nie był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Sprzedający zawarł umowę pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Poza tym, Sprzedający nie prowadził działań marketingowych, nie ogłaszał w mediach, internecie czy prasie ofert sprzedaży Nieruchomości.

Sprzedający zawarł w przeszłości przedwstępną umowę sprzedaży z Kupującym.

Zgodnie z Umową, zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości uzależnione zostało od spełnienia szeregu warunków, które obejmowały w szczególności przeprowadzenie przez Kupującego na jego koszt i jego własnym staraniem: procesu analizy stanu prawnego, technicznego i środowiskowego Nieruchomości oraz ekspertyzy gruntu pod kątem zanieczyszczeń, uzyskanie przez Kupującego na jego koszt i jego staraniem ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki prawne oraz glebowo-środowiskowe Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji tj. wzniesienia obiektów usługowych i magazynowo-składowych, udzielenie Kupującemu przez Sprzedającego wszelkich pełnomocnictw i zgód niezbędnych do przeprowadzenia badania Nieruchomości w powyższym zakresie oraz przekazanie Kupującemu decyzji, postanowień oraz innych dokumentów dotyczących Nieruchomości, uzyskanie potwierdzenia przez Kupującego na jego koszt i jego staraniem, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media: wodę, energię elektryczną i gaz oraz odprowadzenie wód deszczowych i roztopowych) i komercyjne umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na Nieruchomości, uzyskanie przez Kupującego ostatecznej i prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości i pozwalającej na realizację między innymi na niej inwestycji, polegającej na wybudowaniu zespołu obiektów usługowych i magazynowo-składowych, uzyskanie przez Kupującego wszelkich decyzji niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, w szczególności decyzji zezwalającej na wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolniczej, uzyskanie przez Kupującego wszelkich innych decyzji niezbędnych do wybudowania infrastruktury umożliwiającej wybudowanie oraz późniejsze użytkowanie inwestycji objętej pozwoleniem na budowę, w zakresie w jakim ta infrastruktura nie będzie objęta tym pozwoleniem, w tym zezwolenie na lokalizację zjazdu z drogi publicznej, decyzji zezwalającej na zajęcie pasa drogi publicznej, decyzji o zezwoleniu inwestycji drogowej (o ile będzie wymagana), uzyskania przez Kupującego wszelkich decyzji, uzgodnień, opinii i zgód koniecznych lub pożądanych w celu wybudowania przez Kupującego (na jego własny koszt) dojazdu do Nieruchomości.

Kupujący jest jednak uprawniony do odstąpienia od spełnienia wybranych warunków, gdyż zostały one zastrzeżone na jego korzyść.

Kupujący najprawdopodobniej odstąpi od spełnienia warunku uzyskania przez Kupującego ostatecznej i prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości i pozwalającej na realizację między innymi na niej inwestycji, polegającej na wybudowaniu zespołu obiektów usługowych i magazynowo-składowych.

Sprzedający mając na uwadze umożliwienie Kupującemu podjęcie działań opisanych poniżej udzielił odpowiednich upoważnień i pełnomocnictw.

Pełnomocnictwa udzielone przez Sprzedającego Kupującemu obejmują w szczególności: wystąpienie do właściwego dostawcy lub dystrybutora energii elektrycznej i gazowej oraz innych niezbędnych mediów, celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i gazowej i innych niezbędnych mediów, w tym składania i podpisywania dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru, jak również do wystąpienia do właściwego organu z wnioskiem o zmianę klasyfikacji bonitacyjnej gleby, umocowanie do przeglądania akt załączonych do KW, uzyskiwania od sądów, organów administracji samorządowej oraz rządowej wypisów i zaświadczeń oraz zasięgania informacji dotyczących stanu prawnego nieruchomości, przeglądania akt ewidencji gruntów prowadzonej przez właściwy urząd, uzyskiwanie wypisów z ewidencji gruntów i wyrysów z mapy ewidencyjnej oraz składania wniosków oraz uzyskiwania zaświadczeń i zasięgania informacji w organach administracji rządowej i samorządowej w zakresie roszczeń byłych właścicieli oraz innych postępowań administracyjnych lub sądowych toczących się odnośnie Nieruchomości, uzyskiwania wypisów ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego lub miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości.

Dodatkowo, Sprzedający udzielił Kupującemu zgody na dysponowanie gruntem na cele budowlane, w szczególności: przygotowania planowanej przez Kupującego inwestycji w zakresie przewidzianym prawem budowlanym, uzyskania pozwolenia (pozwoleń) na budowę dotyczących realizacji inwestycji planowanej przez Kupującego na Nieruchomości, oraz wszelkich innych decyzji niezbędnych do uzyskania tego pozwolenia, decyzji zezwalającej na wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolniczej, przeprowadzenia badania Nieruchomości, które będą obejmować w szczególności prawo do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwanie pozwoleń, uzgodnień, sprawdzań, opinii, ekspertyz, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na nich badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji wraz z niezbędną infrastrukturą, w szczególności komunikacją dostosowaną do samochodów ciężarowych.

Powyższe prawo nie obejmuje zgody do prowadzenia jakichkolwiek robót fizycznych i prac budowlanych na Nieruchomości - za wyjątkiem badań gruntu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem VAT transakcji nabycia opisanej w zdarzeniu przyszłym Nieruchomości.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy pozwala stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że sprzedaż Nieruchomości niezabudowanej nr 1 stanowić będzie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Jak z wniosku wynika, Sprzedający zawarł umowę pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Ponadto Sprzedający udzielił Kupującemu wszelkich upoważnień i pełnomocnictw. Pełnomocnictwo udzielone przez Sprzedającego Kupującemu obejmuje w szczególności: umocowanie do przeglądania akt załączonych do KW, uzyskiwania od sądów, organów administracji samorządowej oraz rządowej wypisów i zaświadczeń oraz zasięgania informacji dotyczących stanu prawnego nieruchomości, przeglądania akt ewidencji gruntów prowadzonej przez właściwy urząd, uzyskiwania wypisów ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego lub miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla Nieruchomości. Dodatkowo, Sprzedający udzielił Kupującemu zgody na dysponowanie gruntem na cele budowlane, w szczególności: przygotowania planowanej przez Kupującego inwestycji w zakresie przewidzianym prawem budowlanym, uzyskania decyzji zezwalającej na wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolniczej, przeprowadzenia badania Nieruchomości, które będą obejmować w szczególności prawo do składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, składania i cofania wniosków oraz uzyskiwanie pozwoleń, uzgodnień, sprawdzań, opinii, ekspertyz, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na nich badań i odwiertów niezbędnych do potwierdzenia, iż Nieruchomość jest wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na niej inwestycji wraz z niezbędną infrastrukturą. Sprzedający podejmował więc świadomie czynności, które nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności, zatem Sprzedający będzie działał w tym zakresie jak handlowiec.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że kwestia udzielania pełnomocnictw została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 95 § 1 ww. Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie.

W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy.

Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Zatem fakt, że ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającego, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanego. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Z kolei osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotową działkę będącą nadal własnością Wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Nieruchomość będzie własnością Sprzedającego i będzie podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedającego. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega Nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Ponadto przed sprzedażą wystąpił/wystąpi szereg ww. czynności, które spowodowały/spowodują zwiększenie atrakcyjności Nieruchomości i ostatecznie jej sprzedaż.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że udzielenie przez Sprzedającego stosownych pełnomocnictw potencjalnemu Kupującemu skutkować będzie tym, że wszystkie ww. czynności podejmowane przez Kupującego będą podejmowane przez Sprzedającego w jego imieniu i na jego korzyść, ponieważ to on jako właściciel Nieruchomości będzie stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonania wszelkich czynności związanych z przedmiotową Nieruchomością.

W ocenie tut. Organu, Sprzedający stworzy sobie okoliczności do zarobku poprzez handel wytworzonym przez siebie towarem w postaci Nieruchomości nr 1. Powyższe okoliczności w żaden sposób nie mogą świadczyć o działaniu Sprzedającego zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i dowodzą, że zostanie wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a on sam działa jako podatnik VAT.

Sprzedający z tytułu tej transakcji, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, tj. sprzedaż Nieruchomości niezabudowanej nr (…) stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Wnioskodawcę wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach przedstawiających inne stany faktyczne, a zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Ad 2

Odnosząc się do sposobu opodatkowania sprzedaży Nieruchomości gruntowej nr 1 należy zauważyć, że kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym – jak wyjaśniono wyżej – o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W analizowanym przypadku przedmiotowa Nieruchomość stanowi teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Z wniosku wynika, że Nieruchomość nr 1 nie jest zabudowana żadnymi obiektami trwale związanymi z gruntem oraz jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że została przeznaczona pod zabudowę usługową i magazynowo – składową oraz drogę publiczną.

Skoro nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak z wniosku wynika Nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby działalności rolniczej zwolnionej z VAT. Przy czym transakcja nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż została nabyta w 1979 r. na podstawie ustawy z dnia 26 października 1971 roku o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych, nie można więc uznać, że Sprzedającemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro nabycie przez niego Nieruchomości nie było objęte tym podatkiem.

Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy opisanej we wniosku Nieruchomości nr (…) nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, skoro dostawa Nieruchomości niezabudowanej nr (…) należącej do Sprzedającego nie korzysta ani ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9, ani ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, to tę dostawę należy opodatkować stawką podatku w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z nabyciem których podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Kupujący planuje prowadzić przy wykorzystaniu Nieruchomości działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Kupujący zamierza zrealizować na Nieruchomości inwestycję polegająca na budowie budynków usługowych i magazynowo – składowych. Po zrealizowaniu inwestycji Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu powierzchni inwestycji. Działalność ta będzie opodatkowana stawką 23% VAT. Ponadto jak wynika z rozstrzygnięcia w zakresie pytań nr 1 i 2 dostawa działki na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Planowana inwestycja po jej zrealizowaniu przez Kupującego będzie służyła czynnościom opodatkowanym w zakresie wynajmowania powierzchni inwestycji, a Kupujący jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.