Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.304.2023.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-26
Teza: Czy opisane we wniosku czynności podejmowane przez Pracowników Spółki, które stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 UPDOP w zw. z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym, należy uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 UPDOP?
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; oprogramowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Badania naukowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Prace rozwojowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 26; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 27; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 28

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 marca 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, m.in. czy opisane we wniosku czynności podejmowane przez Pracowników Spółki, które stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 UPDOP w zw. z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym, należy uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 UPDOP.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 kwietnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
---------------------------------------------

X sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką prawa polskiego, mającą siedzibę i miejsce zarządu w Polsce. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) - zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „UPDOP”).

Spółka jest instytucją pożyczkową (…), której głównym przedmiotem działalności jest udzielanie niezabezpieczonych pożyczek gotówkowych (dalej: „pożyczek”) na rzecz osób fizycznych (tzw. kredytów konsumenckich) (dalej: „Klienci”). Usługi Wnioskodawcy świadczone są przede wszystkim w formule online. W celu sprawnego udzielania kredytów konsumenckich (dalej również jako: „usługi finansowe”) w dominującej mierze Spółka korzysta ze specjalnego systemu operacyjnego - innowacyjnej technologicznie platformy służącej do świadczenia usług finansowych w formule online (…) (dalej: „System operacyjny”, „Platforma”).

Platforma oraz związane z nią oprogramowanie zostało zakupione przez Spółkę w 2019 r. od zewnętrznego dostawcy oprogramowania (dalej: „Developer”). Spółka zatrudnia - na podstawie umów o pracę - specjalistów z branży IT, w tym zwłaszcza programistów (dalej: „Pracownicy”), którzy są odpowiedzialni m.in. za przygotowywanie dokładnej lista wymagań (specyfikacji) niezbędnych do zaimplementowania w Systemie operacyjnym, które są następnie przekazywane do zewnętrznego dostawcy oprogramowania. Pracownicy Spółki są autorami innowacyjnych rozwiązań, a także odpowiadają za przedstawienie całego harmonogramu/mapy procesu - podczas gdy zewnętrzny dostawca oprogramowania jest jedynie wykonawcą rozwiązań stworzonych i opracowanych przez Pracowników Spółki. Pracownicy biorą aktywny udział w procesie tworzenia nowego lub ulepszonego oprogramowania będąc odpowiedzialnymi za zdefiniowanie potrzeb, analizę procesu, modelowanie nowego procesu, prognozowanie jego wpływu, zaprojektowanie procesu, przygotowanie dokumentacji projektowej, informacji oraz mapowanie procesu. Co istotne, bez inicjatywy Pracowników w zakresie wdrożenia nowego procesu lub usprawnienia istniejącego procesu w Spółce nie byłoby potrzeby tworzenia/bądź ulepszania oprogramowania.

Pomimo współpracy z Developerem (na którym ciążą obowiązki w zakresie programowania) samo oprogramowanie potrzebne do rozwiązania/funkcjonalności przez Developera nie byłoby możliwe bez aktywnego zaangażowania Pracowników inicjujących i realizujących prace na etapie stworzenia koncepcji/planu procesu. Pracownicy Spółki przygotowują dokumentację projektową (składającą się z opisu potrzeb biznesowych, opisu wymagań funkcjonalnych i niefunkcjonalnych, ogólnej relacji między funkcjonalnościami i uprawnienia dla różnych grup użytkowników), wytyczne i założenia koncepcyjne, które Developer wykorzystuje w procesie programowania. Pracownicy są również odpowiedzialni za zaprojektowanie odpowiednich baz danych (wskazując informacje dotyczące rodzaju danych, w tym ich oczekiwanego formatu, sposobu pogrupowania, sposobu ich wiązania, „matchowania” (dopasowywania) pól, projektu widoków wyświetlania w aplikacji oraz formularzy wprowadzania danych).

W tym miejscu należy podkreślić, że prace nad tworzeniem nowego lub ulepszeniem istniejącego oprogramowania rozpoczynają się od analizy (badania stanu bieżącego, badania potrzeb, badania wpływu na inne procesy, przygotowania zleceń i zadań dla programistów, oceny wpływu wdrażanych zmian na procesy biznesowe, weryfikacji możliwości bezpiecznego ich wdrożenia oraz analizy potencjalnego wpływu na powiązane procesy biznesowe). Następnie konieczne jest - jak zostało to już zasygnalizowane powyżej - sporządzenie dokładnej listy wymagań niezbędnych do zaimplementowania w Systemie operacyjnym. Przygotowane w ten sposób dane są przedstawione Developerowi przez Pracowników Spółki, w celu przełożenia treści wymagań na odpowiedni język programowania.

Należy wskazać, że bez pracy koncepcyjnej wykonanej przez Pracowników (która - w ocenie Wnioskodawcy - stanowi prace rozwojowe, a zatem działalność badawczo-rozwojową) powstanie oprogramowania/nowych funkcjonalności nie byłoby możliwe. Co istotne Pracownicy Spółki są również odpowiedzialni za weryfikację dostarczonych rozwiązań programistycznych pod kątem zgodności z wymaganiami, wpływem na inne procesy, a także integralności i jakości danych, sposobu ich interpretacji a także możliwości ich agregacji. Ze względu na powyższe należy wskazać, że Pracownicy Spółki uczestniczą w procesie tworzenia, rozwijania oraz ulepszenia Systemu operacyjnego (Platformy).

W konsekwencji należy uznać, że Pracownicy Spółki odgrywają kluczową rolę w całym procesie powstawania oprogramowania bądź ulepszenia istniejącego oprogramowania. Prace przez nich wykonywane są zatem elementem tworzenia, rozwijania oraz ulepszenia Platformy (Systemu operacyjnego). W tym miejscu należy wskazać, że pomimo tego, iż obecnie Spółka nie korzysta ze wsparcia zewnętrznych dostawców o wysokich kompetencjach, tj. tzw. freelancerów (dalej: „Kontraktorzy”), w przyszłości może korzystać z usług takich osób (zatrudniając ich wówczas na podstawie umów o współpracę – z zastrzeżeniem, że te osoby nie będą powiązane ze Spółką w rozumieniu przepisów UPDOP). Prace realizowane przez Pracowników (a w przyszłości również przez Kontraktorów) przyczyniają się i - w przyszłości - będą się przyczyniać do automatyzacji i ulepszeń Platformy (Systemu operacyjnego) a ich efektem jest i będzie stworzenie innowacyjnych rozwiązań (czy też rozwinięcie/ulepszenie istniejących rozwiązań) pozwalających na świadczenie usług finansowych w formule online - w konsekwencji tych działań (które są inicjowane przez Pracowników) Spółka oferuje i będzie oferować swoim Klientom łatwy, dogodny i szybki dostęp (w całości zdalnie/online bez konieczności wizyty u pośrednika czy korzystania z analityka kredytowego) do potrzebnego im finansowania bez jednoczesnego uszczerbku na ryzyku kredytowym Spółki.

Warunkiem koniecznym dla komercjalizacji nowych usług opartych o oprogramowanie komputerowe, jest umożliwienie Klientom Spółki korzystania z Platformy. Co istotne, udostępnienie oprogramowania odbywa się z zapewnieniem (…) standardów bezpieczeństwa danych. Zapewnienie bezpiecznego użytkowania oprogramowania przez Klientów wymaga wdrożenia zautomatyzowanych procesów weryfikacji i uwierzytelniania, których podstawą jest zastosowanie nowoczesnych technologii informatycznych.

W związku z prowadzonymi przez Pracowników i opisanymi powyżej pracami rozwojowymi (działalnością B+R) Spółka planuje skorzystać z preferencyjnych zasad opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej: „ulga IP Box”). Spółka planuje zastosować ulgę IP Box do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dalej: „KPWI”) uwzględnionego w cenie usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Klientów. W celu obliczenia dochodu podlegającego preferencyjnej stawce opodatkowania (5%) Spółka zamierza wyodrębnić dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tj. autorskiego prawa do programu komputerowego) uwzględnionego w cenie świadczonej przez Spółkę usługi.

Należy podkreślić, że System operacyjny (Platforma) oraz jego modyfikacje, zmiany, ulepszenia i nowe funkcjonalności do niego zaprojektowane nie stanowią odrębnego produktu, z którego Spółka uzyskuje oddzielny dochód - stanowią one integralny element usług świadczonych przez Spółkę. Wyodrębnienie dochodu z autorskiego prawa do programu komputerowego zostanie dokonane w stosunku do sprzedaży usług, które są ściśle powiązane z wykorzystaniem tego programu komputerowego.

Wyodrębniony dochód zostanie ustalony przez Spółkę z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 24d ust. 8 w zw. z art. 11c oraz art. 11d UPDOP oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2491; dalej: „Rozporządzenie TP”). Biorąc pod uwagę charakterystykę oferowanych usług oraz stopień wykorzystania oprogramowania komputerowego w prowadzonej działalności, Spółka zamierza ustalić wysokość przychodów (oraz dochodów) osiąganych z oprogramowania zawartego w cenie świadczonych usług w oparciu o metody weryfikacji cen transferowych wskazane w art. 11d ust. 1 UPDOP.

Należy również podkreślić, że takie podejście jest preferowane przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: „OECD”) w przypadku obliczania dochodu z własności intelektualnej (OECD/G20, Base Erosion and Profit Shifting Project, Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, Action 5: 2015, Final Report, s. 29).

Wszystkie działania Pracowników (a w przyszłości również Kontraktorów - o ile będą oni współpracować ze Spółką) są (i będą) odpowiednio ewidencjonowane w odniesieniu do poszczególnych projektów. Analiza raportów z tej ewidencji umożliwia (i umożliwi) Spółce określenie proporcji czasu poświęconego przez Pracowników (w przyszłości również Kontraktorów) na prace rozwojowe (działalność badawczo-rozwojową - dalej: „działalność B+R”, „prace B+R”) w stosunku do całkowitego czasu pracy tych osób.

Tym samym, możliwe jest skalkulowanie kosztów z tytułu wynagrodzeń przypadających na działalność B+R. Jak zostało wskazane powyżej, dochód z KPWI uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi zostanie ustalony z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 24d ust. 8 w zw. z art. 11c oraz art. 11d UPDOP oraz w Rozporządzeniu TP. Wysokość kwalifikowanego dochodu z KPWI w usługach Wnioskodawcy zostanie ustalona jako iloczyn dochodu z KPWI osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika Nexus obliczonego według wzoru zgodnie z art. 24d ust. 4 UPDOP.

Dla celów kalkulacji kwalifikowanego dochodu z KPWI, koszty do wyliczenia wskaźnika Nexus zostaną przypisane w następujący sposób:

\- A - koszty wynagrodzeń programistów zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz koszty amortyzacji sprzętu komputerowego, serwerów i sprzętu niezbędnego do prowadzenia prac B+R;

\- B - koszty usług Kontraktorów jako nabycie wyników prac B+R związanych z KPWI od podmiotu niepowiązanego (w przypadku, gdyby takie osoby zostały w przyszłości zaangażowane przez Spółkę w realizację prac B+R);

\- C - koszty związane z nabyciem wyników prac B+R od podmiotów powiązanych, o ile sytuacja taka wystąpi;

\- D - koszty nabycia przez Spółkę KPWI.

Wygenerowany w ww. sposób kwalifikowany dochód z KPWI Spółka planuje opodatkować podatkiem CIT według stawki 5% i dokonać rozliczenia z tego tytułu w rocznym zeznaniu podatkowym (CIT-8). Jak wskazano w Objaśnieniach Ministra Finansów dotyczących ulgi IP Box, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, co też niniejszym czyni Spółka.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 27 kwietnia 2023 r., udzielili Państwo m.in. następujących odpowiedzi na zadane pytania:

2\. Jakie konkretnie czynności wykonują Pracownicy w zakresie wytworzenia nowych funkcjonalności oraz rozwinięcia lub ulepszenia Systemu operacyjnego?

Prace nad tworzeniem nowego lub ulepszeniem istniejącego oprogramowania składają się z analizy biznesowej, analizy wymagań technicznych, przygotowania specyfikacji (listy wymagań niezbędnych do zaimplementowania), testów rozwiązania oraz dostosowania rozwiązań do systemów Spółki.

Rozwijając powyższe należy przywołać fragment wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z którego wynika, że prace nad utworzeniem, ulepszeniem albo rozwinięciem modułów/funkcjonalności rozpoczynają się od analizy biznesowej, tj. badania stanu bieżącego, badania potrzeb, badania wpływu na inne procesy, przygotowania zleceń i zadań dla programistów, oceny wpływu wdrażanych zmian na procesy biznesowe oraz analizy potencjalnego wpływu na powiązane procesy biznesowe. Analiza wymagań technicznych polega na weryfikacji możliwości bezpiecznego wdrożenia zmian. Pracownicy Spółki przygotowują specyfikację, tj. dokumentację projektową (składającą się z opisu potrzeb biznesowych, opisu wymagań funkcjonalnych i niefunkcjonalnych, ogólnej relacji między funkcjonalnościami i uprawnienia dla różnych grup użytkowników), wytyczne i założenia koncepcyjne, które zewnętrzny dostawca oprogramowania wykorzystuje w procesie programowania. Pracownicy są również odpowiedzialni za zaprojektowanie odpowiednich baz danych, wskazując informacje dotyczące rodzaju danych, w tym ich oczekiwanego formatu, sposobu pogrupowania, sposobu ich wiązania, „matchowania” (dopasowywania) pól, projektu widoków wyświetlania w aplikacji oraz formularzy wprowadzania danych. Specyfikacja i analiza biznesowa jest przemyślana pod kątem docelowego efektu końcowego. Jej sporządzenie jest zatem elementem składowym procesu tworzenia, ulepszenia albo rozwijania wykorzystywanego przez Spółkę oprogramowania (Systemu operacyjnego) Pracownicy Spółki są odpowiedzialni za weryfikację dostarczonych rozwiązań programistycznych pod kątem zgodności z wymaganiami, wpływem na inne procesy, a także integralności i jakości danych, sposobu ich interpretacji oraz możliwości ich agregacji.

Testy podzielone są na dwa etapy od strony oprogramowania backend’owego oraz jeden etap dodatkowy przy zmianach strony internetowej. Pierwszy etap to szczegółowe testy danej funkcjonalności oparte na przygotowanych przez Pracowników/ Kontraktorów Spółki scenariuszach testowych (tzw. test case'ach). Kolejny etap stanowią testy wydajnościowe, których celem jest weryfikacja, czy oprogramowanie działa poprawnie przy zdefiniowanym poziomie obciążenia (możliwej do jednoczesnego obsłużenia ilości wniosków o udzielenie pożyczek online). Dodatkowy etap – w przypadku rozwoju związanego ze stroną internetową - stanowią testy PEN (zwane penetracyjne), których celem jest weryfikacja, czy wydajność systemu pozostanie na tym samym poziomie przy zwiększeniu ilości danych i jaki jest maksymalny próg zapytań w krótkiej jednostce czasowej, przy których system może funkcjonować bez awarii.

Ze względu na powyższe należy wskazać, że Pracownicy Spółki (a w przyszłości również Kontraktorzy) uczestniczą/będą uczestniczyć w procesie tworzenia, rozwijania oraz ulepszenia Systemu operacyjnego (Platformy) - gdyż opisane powyżej prace mają charakter prac rozwojowych.

3\. Czy ww. czynności mają charakter innowacyjny, twórczy? Jeśli tak, prosimy o wskazanie na czym konkretnie ta twórczość polega?

Prowadzone przez Pracowników Spółki (a w przyszłości również Kontraktorów) działania mają charakter innowacyjny i twórczy. Bez wykonanej analizy biznesowej, analizy wymagań technicznych, specyfikacji, a przede wszystkim trzyetapowych testów rozwiązania (opisanych w pkt 2 powyżej) nie byłoby możliwe powstanie oprogramowania/nowych funkcjonalności. Te prace o charakterze twórczym pozostają w ścisłym związku z tworzonym, rozwijanym bądź ulepszanym oprogramowaniem.

W tym miejscu należy również wskazać, że jak wskazano w objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia z 15 lipca 2019 r. dot. preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: (\`(...)\`) twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika (pkt 33 - s. 12).

4\. Czy celem wykonywania ww. czynności jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań? Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca prosimy o wyjaśnienie, w jakim zakresie i jaka część czynności spełnia powyższe kryteria?

Prowadzone prace mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Rosnąca konkurencja wymaga od Spółki ciągłego podążania za nowymi trendami technologicznymi, które zwiększają atrakcyjność oferty wśród dużej konkurencji na rynku usług finansowych (w zakresie udzielania kredytów konsumenckich). Ponadto, Spółka staje przed licznymi wyzwaniami związanymi z ciągle zmieniającymi się z regulacjami w zakresie prowadzenia działalności pożyczkowej. W wyniku analizy biznesowej, analizy wymagań technicznych oraz testów funkcjonalności Spółka rozszerza zasób wiedzy o elementy, które musi wdrożyć - pozostawiając proces kodowania podmiotowi zewnętrznemu. Tym samym, całość realizowanych przez Pracowników Spółki (a w przyszłości Kontraktorów) czynności, które polegają na opracowywaniu koncepcji i projektowaniu nowych funkcjonalności oraz rozwijaniu istniejących funkcjonalności są realizowane celem zwiększenia zasobów posiadanej wiedzy i szukaniu dla niej nowych zastosowań w postaci nowych i ulepszonych usług finansowych oferowanych klientom.

Jak wskazano w objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia z 15 lipca 2019 r. dot. preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat (pkt 45 - s. 16).

5\. Czy ww. czynności stanowią działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług?

Realizowane przez Pracowników Spółki (a w przyszłości również Kontraktorów) czynności, które polegają na opracowywaniu koncepcji i projektowaniu nowych funkcjonalności oraz rozwijaniu istniejących funkcjonalności stanowią działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Spółka wykorzystuje zasób wiedzy z poprzednio realizowanych projektów dla nowych procesów pożyczkowych, aby proces był jeszcze bardziej przejrzysty, szybki i bezpieczny.

Spółka chce być liderem na rynku, kształtować przewagi konkurencyjne oraz wdrażać rozwiązania jako pierwsi i jedyni. W tym celu Spółka optymalizuje proces obsługi posprzedażowej klientów tak, aby zmniejszyć ilość dyspozycji dla klienta i czas ich realizacji. Jako przykład funkcjonalności wyróżniającej Wnioskodawcę na tle innych analogicznych spółek - Wnioskodawca wprowadził rozwiązanie polegające na udostępnieniu klientowi weryfikacji pełnej dokumentacji pożyczkowej (umowa, aneksy, zaświadczenia po całkowitej spłacie) jako osobnej funkcjonalności w panelu klienta. Dodatkowym przykładem są rozwiązania produktowe, dobrym przykładem jest wdrożenie Konsolidacji Online dla nowych i stałych Klientów, rozwiązanie do obsługi nowych Klientów występuje wyłącznie w produktach Spółki jako jedyne na rynku. Należy wskazać, że udostepnienie takiej funkcjonalności jest obwarowane koniecznością zapewnienia obszernych zabezpieczeń danych. Funkcja ta nie była wcześniej dostępna i stanowi istotne novum w skali działalności jej przedsiębiorstwa.

6\. Co oznacza użyte we wniosku stwierdzenie „zewnętrzny dostawca oprogramowania jest jedynie wykonawcą rozwiązań stworzonych i opracowanych przez Pracowników Spółki”? Na czym konkretnie polegają czynności wykonywane przez zewnętrznego dostawę oprogramowania?

Zewnętrzny dostawca oprogramowania odpowiada za przełożenie aspektów analizy wymagań biznesowych i technicznych na odpowiedni język programowania. Koduje rozwiązanie programistyczne, które następnie przedstawia Spółce. Spółka poddaje przedstawione jej rozwiązanie wieloetapowym testom i dostosowuje do istniejącego systemu (m.in. poprzez tworzenie różnego rodzaju połączeń z innymi systemami/bazami wykorzystywanymi przez Spółkę).

7\. Co oznacza użyte we wniosku stwierdzenie „Spółka zatrudnia - na podstawie umów o pracę - specjalistów z branży IT, w tym zwłaszcza programistów (dalej: „Pracownicy”), którzy są odpowiedzialni m.in. za przygotowanie dokładnej listy wymagań (specyfikacji) niezbędnych do zaimplementowania w Systemie operacyjnym, które są następnie przekazywane do zewnętrznego dostawcy oprogramowania”?

W zespole projektowym Spółki znajdują się specjaliści z branży IT (w tym również testerzy, a także product ownerzy i analitycy biznesowi IT), którzy dysponują wiedzą w zakresie technicznych aspektów wytwarzania oprogramowania do udzielania pożyczek oraz wiedzą potrzebną do analizy aktualnych potrzeb Spółki pod kątem potrzeb biznesowych i przydatnych funkcjonalności, tj. wiedzą niezbędną do przygotowania listy wymagań (specyfikacji) do zaimplementowania w Systemie operacyjnym oraz przeprowadzenia testów. Pracownicy biorą aktywny udział w procesie tworzenia nowego lub ulepszonego oprogramowania będąc odpowiedzialnymi za zdefiniowanie potrzeb, analizę procesu, modelowanie nowego procesu, prognozowanie jego wpływu, zaprojektowanie procesu, przygotowanie dokumentacji projektowej, informacji oraz mapowanie procesu.

Należy przy tym wskazać, że Pracownicy Spółki są autorami innowacyjnych rozwiązań, a także odpowiadają za przedstawienie całego harmonogramu oraz mapy procesu - podczas gdy zewnętrzny dostawca oprogramowania jest jedynie wykonawcą rozwiązań stworzonych i opracowanych przez Pracowników Spółki.

Ponadto, to Pracownicy Spółki przygotowują i przeprowadzają testy implementowanych rozwiązań oraz analizują powstałe błędy i przygotowują alternatywne scenariusze dla wprowadzanych, zakupionych rozwiązań.

8\. Czy Pracownicy Spółki zajmują się wyłącznie identyfikacją wymagań jakie powinno spełniać oprogramowanie czy również zajmują się tworzeniem/rozwojem Systemu operacyjnego od strony informatycznej, tj. tworzeniem nowych kodów źródłowych, algorytmów w językach oprogramowania w wyniku których powstaje nowe/ulepszone autorskie prawo do programu komputerowego?

Zgodnie z polityką Spółki dot. nabywania IP i outsourcingu usług IT, pracownicy Spółki ustalają, jakie są wymagania biznesowe i techniczne dotyczące oprogramowania. Nie zajmują się tworzeniem Systemu operacyjnego od strony informatycznej, tj. tworzeniem nowych kodów źródłowych czy algorytmów w językach oprogramowania - ta część prac rozwojowych leży po stronie zewnętrznego dostawcy Systemu operacyjnego.

Zaangażowanie Pracowników Spółki (a w przyszłości również Kontraktorów) polega na opracowaniu wymagań technicznych wynikających z potrzeb biznesowych, które należy uprzednio zidentyfikować. Pracownicy Spółki (a w przyszłości również Kontraktorzy) przygotowują szczegółową wymagania biznesowe i techniczne, dzięki którym dane rozwiązanie programistyczne może w ogóle powstać. Po jego kodowaniu przez zewnętrznego dostawcę i przekazaniu Spółce, jej pracownicy (a w przyszłości również Kontraktorzy) przeprowadzają wieloetapowe testy otrzymanych rozwiązań i dostosowują je do systemu Spółki.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 27 kwietnia 2023 r.)

Czy opisane we wniosku czynności podejmowane przez Pracowników Spółki, które stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 UPDOP w zw. z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym, należy uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 UPDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

### Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 27 kwietnia 2023 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku czynności podejmowane przez Pracowników Spółki, które stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 UPDOP w zw. z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce - należy uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 UPDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do treści art. 4a pkt 26 UPDOP, przez działalność badawczo-rozwojową (tu: „działalność B+R”) należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definiując (w art. 4a pkt 28 UPDOP) pojęcie prac rozwojowych ustawodawca odwołuje się wprost do definicji zawartej w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 574 z późn. zm.; dalej: „PSWN”).

Stosownie do treści art. 4 ust. 3 PSWN, przez prace rozwojowe należy rozumieć działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W świetle powyższego należy uznać, że aby działalność została uznana za działalność B+R musi ona spełniać łącznie następujące przesłanki:

\- mieć charakter twórczy;

\- obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe;

\- być podejmowana w sposób systematyczny;

\- być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy;

\- wykorzystywać posiadane zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W związku z tym, że Pracownicy Spółki wykonują czynności polegające na opracowywaniu koncepcji i projektowaniu nowych funkcjonalności czy też rozwijaniu istniejących funkcjonalności dotyczących Systemu operacyjnego (Platformy), Spółka uznaje za prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 UPDOP (co stanowi okoliczność stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego). Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Developer jest wykonawcą rozwiązań programistycznych, do których założenia i wymagania powstają przy udziale Pracowników Spółki. Tym samym, Pracownicy bez wątpienia wykonują prace o charakterze twórczym, które pozostają w ścisłym związku z tworzonym, rozwijanym bądź ulepszanym oprogramowaniem.

W tym miejscu należy wskazać, że Pracownicy Spółki posiadają specjalistyczną wiedzę w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego, która jest wykorzystywana do odpowiedniego ustalenia założeń i wymagań, które są przedstawiane Deweloperowi. Należy zatem uznać, że opisane we wniosku czynności realizowane przez Pracowników - stanowiące prace rozwojowe, które dotyczą etapu tworzenia nowych (rozwijanie/ulepszania istniejących) rozwiązań programistycznych (dotyczących Systemu operacyjnego/Platformy) poprzedzającego fazę programowania, a zatem etapu koncepcyjnego - są związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem programów komputerowych, który to proces rozpoczyna się od etapu definiowania założeń i wymagań biznesowych/technicznych dla mającego powstać oprogramowania (za który to etap są odpowiedzialni Pracownicy Spółki).

Co istotne Pracownicy Spółki są angażowani w tworzenie nowych (rozwijanie/ulepszanie istniejących) rozwiązań programistycznych w sposób ciągły. Ta okoliczność wynika z faktu, że posiadana przez Spółkę Platforma (System operacyjny) wymaga stałego dostosowywania do dynamicznie rozwijającego się środowiska sprzedaży usług za pośrednictwem sieci Internet (ta okoliczność wymaga systematycznego rozwijania/ulepszenia istniejącego oprogramowania i dobudowywania nowych funkcjonalności).

W ocenie Spółki fakt, że jej Pracownicy realizują opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym prace rozwojowe, powinien skutkować uznaniem przez organ wydający interpretację, że Spółka wykonuje działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 UPDOP (z uwagi na fakt, że ustawowa definicja pojęcia „działalność badawczo-rozwojowa” obejmuje swoim zakresem również prace rozwojowe, które Spółka realizuje). W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że skoro opisane we wniosku czynności podejmowane przez Pracowników Spółki (a w przyszłości również Kontraktorów) stanowią prace rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 28 UPDOP w zw. z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, należy je uznać za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 UPDOP.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, „updop”):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 ustawy o CIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. (t.j. Dz.U z 2023 r. poz. 742) Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W myśl art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Odnosząc powyższe przepisy na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że aby działalność Wnioskodawcy spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-rozwojowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związanych z postępem naukowym, czy technologicznym.

W świetle powyższego, opisane czynności wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu nowego, rozwijaniu i ulepszeniu oprogramowania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach ustawy o CIT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1. Natomiast, w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3, tj. w zakresie ustalenia, czy:

\- prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym System operacyjny (Platforma) nabyty przez Spółkę, który jest rozwijany lub ulepszany w oparciu o efekty prac Pracowników Spółki, stanowi i będzie stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 UPDOP, z którego dochód uwzględniony w cenie usługi świadczonej na rzecz Klientów może zostać objęty ulgą IP Box,

\- na potrzeby kalkulacji wskaźnika Nexus, koszty usług świadczonych przez Kontraktorów (w przypadku, gdy będą oni zatrudnieni przez Spółkę) z tytułu wytworzenia przez nich komponentu oprogramowania komputerowego wykorzystywanego do świadczenia usług przez Spółkę, należałoby w przyszłości kwalifikować jako koszty poniesione na nabycie wyników prac B+R związanych z KPWI od podmiotu niepowiązanego, a więc koszty kwalifikowane do lit. „b” tego wskaźnika

zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).