Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-956/12-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-28
Teza: Opodatkowanie usługi gwarancyjnej oraz prawo do odliczenia podatku VAT
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; gwarancje; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26.09.2012 r. (data wpływu 28.09.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi gwarancyjnej oraz prawa do odliczenia podatku VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.09.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi gwarancyjnej oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadzi i w przyszłości zamierza kontynuować na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą, polegającą między innymi na nabywaniu nieruchomości i wynajmie powierzchni komercyjnej w posiadanych nieruchomościach.

W związku z planowanym rozwojem działalności Spółki w Polsce, Wnioskodawca zamierza nabyć określone składniki majątkowe będące częścią centrum handlowo-rozrywkowego M. (dalej: Centrum Handlowe). W budynkach stanowiących Centrum Handlowe znajdują się także wyodrębnione lokale niemieszkalne stanowiące własność innych podmiotów. Wraz z nabyciem określonych składników majątkowych Centrum Handlowego Wnioskodawca stanie się stroną umowy o zarządzanie wspólnymi częściami Centrum Handlowego (dalej: Umowa o zarząd nieruchomością wspólną) zawartej przez właścicieli wyodrębnionych lokali Centrum Handlowego z zarządcą Centrum Handlowego (tj. Zarządca). Ponadto, Wnioskodawca dnia 26 lipca 2012 roku zawarł z Zarządcą umowę gwarancyjną (dalej: Umowa gwarancyjna), na mocy której Zarządca (pod warunkiem nabycia Centrum Handlowego przez Wnioskodawcę) udzieli gwarancji na uzyskanie przez Wnioskodawcę uzgodnionego poziomu przychodów (dalej: Przychód gwarantowany) z tytułu wynajmu powierzchni, stanowiących części wspólne nieruchomości obejmujących Centrum Handlowe (dalej: Powierzchnia wspólna) przez cały okres trwania Umowy gwarancyjnej.

Umowa gwarancyjna została zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 353(1) Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym, Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą umów gwarancyjnych jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia.

Umowa gwarancyjna będzie oparta na następującym schemacie rozliczeniowym:

*   W przypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym przychód faktycznie uzyskany z Powierzchni wspólnej (dalej: Przychód faktyczny) ukształtuje się na poziomie niższym niż Przychód gwarantowany, dojdzie do realizacji gwarancji tj. Zarządca będzie zobowiązany wypłacić Spółce w wykonaniu przedmiotowej gwarancji kwotę w wysokości różnicy między Przychodem gwarantowanym a Przychodem faktycznym (dalej: Świadczenie gwarancyjne).

*   Z kolei w przypadku gdy Przychód faktyczny przekroczy w danym okresie poziom Przychodu gwarantowanego, to Spółka będzie zobowiązana do wypłaty na rzecz Zarządcy kwoty w wysokości dodatniej różnicy między tymi wartościami (dalej: Wynagrodzenie), która to kwota, zgodnie z Umową gwarancyjną, będzie stanowiła wynagrodzenie dla Spółki z tytułu świadczenia usługi gwarancji w ramach Umowy gwarancyjnej.

Wejście w życie Umowy gwarancyjnej jest uwarunkowane:

*   nabyciem przez Wnioskodawcę nieruchomości, ruchomości oraz innych składników majątkowych stanowiących Centrum Handlowe, należących do spółki H. Sp. z o.o.;

*   przystąpieniem Wnioskodawcy do Umowy o zarząd nieruchomością wspólną;

*   zawarciem umowy pomiędzy Zarządcą a Wnioskodawcą w zakresie zarządzania przez Spółkę lokalami użytkowymi w Centrum Handlowym na rzecz Wnioskodawcy (dalej: Umowa o zarządzanie).

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że Zarządca, jako podmiot o statusie zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, wystąpi w niniejszej sprawie z analogicznym wnioskiem o interpretację indywidualną, w której w szczególności zapyta o to czy:

*   usługa gwarancyjna świadczona przez Zarządcę stanowi usługę zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT?

*   wypłata kwoty Świadczenia gwarancyjnego na rzecz Spółki nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, w związku z czym w przypadku wystawienia przez Spółkę faktury VAT dokumentującej otrzymanie kwoty Świadczenia gwarancyjnego Zarządcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z takiej faktury, w szczególności w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT?

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Pytanie 1.

Czy Świadczenie gwarancyjne, które Zarządca będzie zobowiązany wypłacić Spółce w wykonaniu zapisów Umowy gwarancyjnej, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT i czy Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT z tego tytułu?

Pytanie 2.

Czy Spółka będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zarządcę, dokumentującej wypłatę kwoty Wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług gwarancyjnych przez Zarządcę w szczególności w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT?

Ad. 1

Zdaniem Spółki Świadczenie gwarancyjne, które Zarządca będzie zobowiązany wypłacić Spółce, w przypadku gdy Przychód faktyczny będzie mniejszy od Przychodu gwarantowanego, równe kwocie różnicy między Przychodem gwarantowanym a Przychodem faktycznym, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT z tego tytułu.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

*   export towarów;

*   import towarów;

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w powyższym przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z uwagi na fakt, że Umowa gwarancyjna nie obejmuje transferu towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, nie może być ona rozpatrywana w kontekście dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT. W związku z powyższym w celu odpowiedzi na pytanie czy Świadczenie gwarancyjne podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, należy rozpatrywać je w kontekście świadczenia usług.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do ukształtowanej linii interpretacyjno-orzeczniczej (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 stycznia 2012 nr IPPP2/443-1203/11-2/JW. i z dnia 12 stycznia 2012r. nr IPPP2/443-1201/11-2/KG interpretacja indywidualna Dyrektora Izby skarbowej w Poznaniu z dnia 10 marca 2011r., nr ILPP4/443-11/11-2/EWW, wyrok WSA we Wrocławiu z 4 kwietnia 2012 sygn. akt I SA/Wr 545/12, wyrok WSA w Kielcach z 15 marca 2012 sygn. akt I SA/Ke 89/12, wyrok NSA z 11 czerwca 2010 sygn. akt I FSK 968/09), pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem VAT. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-888/11-6/IR z dnia 13 czerwca 2012, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP1/443-1263/10-7/AW z dnia 11 marca 2011).

Tak więc dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy:

*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i jest konsekwencją wykonania świadczenia lub

*   dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w ramach Umowy gwarancyjnej Zarządca przyjmuje na siebie ryzyko związane z zapewnieniem określonego poziomu przychodów Wnioskodawcy, tj. Zarządca zobowiązuje się, że w przypadku, gdy w danym okresie rozliczeniowym przychód faktyczny ukształtuje się na poziomie niższym niż przychód gwarantowany, będzie on zobowiązany wypłacić Spółce świadczenie gwarancyjne w odpowiedniej kwocie, będącej de facto wyrównaniem do wysokości przychodu gwarantowanego.

W przypadku wypłaty kwoty Świadczenia gwarancyjnego na rzecz Spółki nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do uznania świadczenia gwarancyjnego za usługę, bowiem w analizowanym przypadku nie istnieje żadne świadczenie wzajemne ze strony Spółki na rzecz Zarządcy w zamian za otrzymaną kwotę Świadczenia gwarancyjnego. Spółka staje się jedynie beneficjentem środków pieniężnych (Świadczenia gwarancyjnego) otrzymywanych w wykonaniu Umowy gwarancyjnej. W zamian za otrzymanie tych środków Spółka nie przekazuje Zarządcy żadnego ekwiwalentu, ani pieniężnego, ani w formie innego świadczenia.

Reasumując, wypłata świadczenia gwarancyjnego przez Zarządcę na rzecz Spółki nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a jedynie wypłatę środków w wykonaniu zawartej umowy gwarancyjnej. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przedmiotowej kwoty świadczenia gwarancyjnego nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłata świadczenia gwarancyjnego przez Zarządcę na rzecz Spółki pozostaje poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT i w związku z tym Spółka nie powinna wystawiać faktur VAT dokumentujących otrzymanie kwot świadczenia gwarancyjnego.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie będzie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zarządcę, dokumentującej wypłatę kwoty Wynagrodzenia przez Spółkę z tytułu świadczenia usług gwarancyjnych przez Zarządcę, w szczególności w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Swoje stanowisko Spółka popiera faktem, iż Wynagrodzenie, jakie Spółka będzie wypłacać na rzecz Zarządcy z tytułu świadczenia usługi gwarancji w ramach Umowy gwarancyjnej stanowić będzie płatność podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (nie znajdujących zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym).

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z przytoczoną w stanowisku do pytania 1. definicją usług, świadczenie wykonywane przez Zarządcę na rzecz Spółki polegające na zapewnieniu określonego poziomu przychodów z wynajmu Powierzchni wspólnych stanowi zasadniczo usługę na gruncie ustawy o VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnione z opodatkowania VAT. I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Stosownie do art. 43 ust. 13 tej ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (w tym usługi gwarancyjnej). Przy czym, w myśl art. 43 ust. 14 ustawy o VAT, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41. Ponadto, jak wynika z przepisu art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Zakres zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT, nie ogranicza się do działań podejmowanych przez podmioty profesjonalne (np. banki), co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok TSUE z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) v Skatteministeriet), a także indywidualne interpretacje wydawane przez Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z dnia 4 kwietnia 2011 r., nr IPPPI-443-26/11-3/EK), z których wynika, że zwolnienie to nie może być ograniczone do transakcji przeprowadzanych przez określony rodzaj instytucji.

Dodatkowo z orzecznictwa TSUE wyraźnie wynika, że mając na uwadze cel realizowany przez wspólny system VAT, jakim jest zapewnienie pewności obrotu prawnego oraz prawidłowego i bezpośredniego zastosowania zwolnień przewidzianych w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej konieczne jest uwzględnienie, poza przypadkami wyjątkowymi, obiektywnego charakteru danej transakcji. Przy tym, w ocenie Spółki obiektywnie rzecz biorąc analizowana usługa świadczona przez Zarządcę (w zamian za którą Zarządca otrzymuje Wynagrodzenie) jest gwarancją udzielaną Spółce, na mocy której Zarządca gwarantuje, iż w przypadku braku odpowiedniej wysokości przychodów Zarządca dokona wyrównania z własnych środków, Natomiast w przypadku gdy Przychód faktyczny przekroczy w danym okresie poziom Przychodu gwarantowanego, Spółka będzie zobowiązana do wypłaty na rzecz Zarządcy kwoty nadwyżki, która to, zgodnie z Umową gwarancyjną, będzie stanowiła Wynagrodzenie dla Zarządcy z tytułu świadczenia usługi gwarancji w ramach Umowy gwarancyjnej.

Wskutek świadczonej przez Zarządcę usługi sytuacja finansowa Spółki ulega zatem polepszeniu - Zarządca zapewnia bowiem Spółce pewność przepływów pieniężnych poprzez zagwarantowanie uzyskania środków finansowych w postaci Przychodu gwarantowanego i dostarcza Spółce środki pieniężne w przypadku braku odpowiednich przychodów z Powierzchni wspólnych. W związku z powyższym, celem omawianego świadczenia jest, patrząc z ekonomicznego punktu widzenia, zagwarantowanie Spółce otrzymania w ustalonej przez strony kwocie Przychodu gwarantowanego oraz efektywne dostarczenie środków pieniężnych w ustalonym terminie.

Przenosząc powyżej przytoczone przepisy ustawy o VAT na grunt niniejszego stanu faktycznego, z uwagi na to, że wynagrodzenie, które Spółka będzie wypłacać na rzecz Zarządcy dotyczy usługi gwarancyjnej podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, w myśl w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT Spółka nie będzie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy Zarządca wystawi na Spółkę z tego tytułu fakturę z VAT (do czego, zdaniem Spółki, nie jest zobowiązany).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie będzie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w szczególności w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy Zarządca wystawi na Spółkę fakturę z VAT, którą świadczenie usług gwarancyjnych wobec Spółki, ponieważ Wynagrodzenie to stanowi płatność za usługę gwarancyjną podlegającą zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosowanie do art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

Zgodnie art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Obowiązek wystawiania faktur określony w art. 106 ust. 1 ustawy został sprecyzowany w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.03.2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 68, poz. 360), zgodnie z którym zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca zawarł z Zarządcą umowę gwarancyjną, na mocy której Zarządca (pod warunkiem nabycia Centrum Handlowego przez Wnioskodawcę) udzieli gwarancji na uzyskanie przez Wnioskodawcę uzgodnionego poziomu przychodów (dalej: Przychód gwarantowany) z tytułu wynajmu powierzchni, stanowiących części wspólne nieruchomości obejmujących Centrum Handlowe przez cały okres trwania Umowy gwarancyjnej. Umowa gwarancyjna została zawarta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 353(1) Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zgodnie z którym, Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą umów gwarancyjnych jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia. Umowa gwarancyjna będzie oparta na następującym schemacie rozliczeniowym:

1.  w przypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym przychód faktycznie uzyskany z Powierzchni wspólnej (dalej: Przychód faktyczny) ukształtuje się na poziomie niższym niż Przychód gwarantowany, dojdzie do realizacji gwarancji tj. Zarządca będzie zobowiązany wypłacić Spółce w wykonaniu przedmiotowej gwarancji kwotę w wysokości różnicy między Przychodem gwarantowanym a Przychodem faktycznym (dalej: Świadczenie gwarancyjne),
2.  z kolei w przypadku gdy Przychód faktyczny przekroczy w danym okresie poziom Przychodu gwarantowanego, to Spółka będzie zobowiązana do wypłaty na rzecz Zarządcy kwoty w wysokości dodatniej różnicy między tymi wartościami (dalej: Wynagrodzenie), która to kwota, zgodnie z Umową gwarancyjną, będzie stanowiła wynagrodzenie dla Spółki z tytułu świadczenia usługi gwarancji w ramach Umowy gwarancyjnej.

Wejście w życie Umowy gwarancyjnej jest uwarunkowane nabyciem przez Wnioskodawcę nieruchomości, ruchomości oraz innych składników majątkowych stanowiących Centrum Handlowe, przystąpieniem Wnioskodawcy do Umowy o zarząd nieruchomością wspólną, zawarciem umowy pomiędzy Zarządcą a Wnioskodawcą w zakresie zarządzania przez Spółkę lokalami użytkowymi w Centrum Handlowym na rzecz Wnioskodawcy.

Na wstępie wskazać należy, iż umowa gwarancji wiąże się z zasadą swobody umów. Gwarancja jako czynność prawna nie została uregulowana w kodeksie cywilnym jako osobny rodzaj umowy, jednak jej dopuszczalność jest powszechnie przyjęta w świetle art. 353 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym, Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą umów gwarancyjnych jest to, że gwarant przyjmuje w nich ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia.

Uregulowania dotyczące gwarancji sprzedanych rzeczy są zawarte w art. 556 § 1 ustawy kc, zgodnie z którym sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne). W myśl art. 577 § 1 kodeksu cywilnego, w wypadku gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Zgodnie zaś z art. 391 Kc jeżeli w umowie zastrzeżono, że osoba trzecia zaciągnie określone zobowiązanie albo spełni określone świadczenie, ten, kto takie przyrzeczenie uczynił, odpowiedzialny jest za szkodę, którą druga strona ponosi przez to, że osoba trzecia odmawia zaciągnięcia zobowiązania albo nie spełnia świadczenia. Może jednak zwolnić się od obowiązku naprawienia szkody spełniając przyrzeczone świadczenie, chyba że sprzeciwia się to umowie lub właściwości świadczenia.

Analizując przedstawiony stan sprawy w kontekście przytoczonych przepisów wskazać należy, że płatności dokonywane przez Zarządcę nie stanowią wypłaty świadczenia gwarancyjnego. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że o opodatkowaniu danej czynności podatkiem od towarów i usług decyduje istota i charakter wykonanej czynności wynikającej z treści zawartej umowy, a nie nazwa umowy, na podstawie której czynność jest wykonywana. Stąd też wskazanie, ze strony zawarły umowę gwarancyjną nie wpływa na kwalifikację podatkową czynności jako usługi gwarancyjnej i nie może mieć wpływu na zastosowanie zasad opodatkowania właściwych dla tego rodzaju czynności.

Z okoliczności przedstawionej sprawy wynika, że zawarcie umowy określonej przez Wnioskodawcę jako gwarancyjnej, wiąże się z umową zakupu przez Wnioskodawcę Centrum Handlowego. Wypłata świadczenia, o którym mowa we wniosku, nie jest związana z wadami czy ubytkami jakościowymi rzeczy (Centrum Handlowego) ani też z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem postanowień umownych (dot. nabycia Centrum Handlowego). Wypłata świadczenia następuje w związku z zabezpieczeniem przychodów Wnioskodawcy z tytułu przyszłych umów najmu nabytego Centrum Handlowego. W zależności od wysokości uzyskiwanych przychodów Wnioskodawca bądź Zarządca będzie wypłacał określoną kwotę. Wynika z powyższego, ze wypłata opisanych kwot nie nosi cech świadczenia gwarancyjnego wypłacanego na skutek wad rzeczy sprzedanej, czy też nieprawidłowego wykonania lub niewykonania zawartej umowy.

Uwzględniając zatem przytoczoną na wstępie szeroką definicję usług, obejmującą swoim zakresem zarówno faktyczne wykonanie czynności, jak również zobowiązanie się do ich wykonania lub do tolerowania czynności bądź sytuacji, stwierdzić należy, iż w ocenie tut. Organu, w przedmiotowej sprawie wypłata świadczenia przez Zarządcę na rzecz Wnioskodawcy nie spełnia cech świadczenia gwarancyjnego, bowiem w ramach zawartej jednej umowy pomiędzy Zarządcą a Wnioskodawcą dochodzi do wzajemnego świadczenia usług. Zarządca zobowiązuje się do zapewnienia Spółce w określonym okresie odpowiedniego poziomu przychodu uzyskiwanego z tytułu wynajmu powierzchni, zatem Zarządca przyjmuje na siebie ryzyko związane z zabezpieczeniem określonego poziomu przychodów Wnioskodawcy, w zamian Spółka zobowiązuje się do wypłaty wynagrodzenia w postaci powstałej nadwyżki (różnicy powstałej w danym okresie pomiędzy faktycznym uzyskanym przychodem a ustalonym przez Strony przychodem gwarantowanym) z tytułu wynajmu powierzchni wspólnych jak również do tolerowania sytuacji wynikającej z zawartej umowy za co Wnioskodawca otrzymuje stosowne wynagrodzenie. Tak więc, otrzymana kwota przez Wnioskodawcę jest związana z jego określonym zachowaniem (przystąpienie do zawarcia umowy gwarancyjnej i wyrażenie zgody na proponowane przez Zarządcę warunki wynikające z jej treści), a zatem świadczeniem przez niego usługi. Ponadto warunkiem zawarcia umowy gwarancyjnej jest nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości i ruchomości, przystąpienie do umowy o zarząd nieruchomością wspólną oraz zawarciem umowy pomiędzy Zarządcą a Wnioskodawcą w zakresie zarządzania przez Spółkę lokalami użytkowymi na rzecz Wnioskodawcy. Zatem w wyniku zawartej przedmiotowej umowy dochodzi do korzyści zarówno po stronie Wnioskodawcy jak i Zarządcy, Wnioskodawca ma zagwarantowane uzyskanie środków pieniężnych na odpowiednim poziomie, co przyczynia się bezpośrednio do zachowania płynności finansowej Spółki, natomiast Zarządca otrzymuje korzyść w postaci wynagrodzenia za świadczoną usługę na rzecz Wnioskodawcy w zakresie zarządzania przez spółkę lokalami użytkowanymi (jest to warunek do zawarcia umowy gwarancyjnej.

Tym samym realizowane przez Wnioskodawcę jak również przez Zarządcę zobowiązania w ramach zawartej umowy gwarancyjnej stanowią odpłatne świadczenie usług stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca, w myśl art. 106 ustawy, zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT z tytułu otrzymanego świadczenia gwarancyjnego wypłacanego przez Zarządcę. W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania ww. art. 43 ust. 1 pkt 39 ustawy.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez Zarządcę, dokumentującej wypłatę kwoty wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług gwarancyjnych przez Zarządcę, stwierdzić należy, iż realizacja prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, wynikającego z ww. cytowanego art. 86 ust. 1 ustawy, została obwarowana ograniczeniami ustawowymi określonymi w art. 88 ustawy. Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że do zachowania prawa do odliczenia podatku muszą być spełnione zarówno warunki pozytywne, czyli wykorzystanie towarów i usług do czynności opodatkowanych, jak również musi zaistnieć brak wystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wyżej wskazano, w ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie wypłata świadczenia gwarancyjnego przez Zarządcę nie posiada cechy odszkodowania za poniesioną szkodę, jest to wypłata wynagrodzenia za świadczoną usługę opodatkowana na podstawie art. 5 ust. 1 pkt ustawy. W konsekwencji powyższego w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy i Wnioskodawca będzie mieć prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez Zarządcę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanych pytań należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.