Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.21.2019.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-18
Teza: Skutki podatkowe udostępniania pracownikom tymczasowym usługi zakwaterowania za częściową odpłatnością.
Słowa kluczowe: pracownik; płatnik; zakwaterowanie; zleceniobiorca; świadczenie-świadczenie odpłatne częściowo
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2019 r., (data wpływu 18 stycznia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodów pracownika tymczasowego świadczenia w postaci zakwaterowania za częściową odpłatnością oraz obowiązków płatnika (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do przychodów pracownika tymczasowego świadczenia w postaci zakwaterowania za częściową odpłatnością oraz obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (zwany także dalej Spółką) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest prowadzenie agencji zatrudnienia. Zasady prowadzenia agencji zatrudnienia określają przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (dalej w skrócie u.p.z.).

Zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.z. „Agencjami zatrudnienia są podmioty wpisane do rejestru podmiotów prowadzących agencje zatrudnienia, świadczące usługi w zakresie pośrednictwa pracy, pośrednictwa do pracy za granicą u pracodawców zagranicznych, poradnictwa zawodowego, doradztwa personalnego lub pracy tymczasowej”.

Natomiast zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 4 u.p.z. agencja zatrudnienia może prowadzić m.in. działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług „pracy tymczasowej, polegających na zatrudnianiu pracowników tymczasowych i kierowaniu tych pracowników oraz osób niebędących pracownikami do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika, na zasadach określonych w przepisach o zatrudnianiu pracowników tymczasowych”.

Prowadzenie agencji zatrudnienia jest działalnością regulowaną i wymaga wpisu do rejestru agencji zatrudnienia. Spółka została wpisana do rejestru agencji zatrudnienia. Zakres działalności agencji zatrudnienia prowadzonej przez Spółkę obejmuje: pośrednictwo pracy, doradztwo personalne, poradnictwo zawodowe oraz pracę tymczasową.

Agencja zatrudnienia może prowadzić m.in. działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług pracy tymczasowej. Zasady świadczenia usług pracy tymczasowej określają przepisy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o pracownikach tymczasowych (dalej w skrócie u.p.t.).

Zgodnie z art. 1 u.p.t. „Ustawa reguluje zasady zatrudniania pracowników tymczasowych przez pracodawcę będącego agencją pracy tymczasowej oraz zasady kierowania tych pracowników i osób niebędących pracownikami agencji pracy tymczasowej do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawcy użytkownika”. Pracownikiem tymczasowym jest pracownik zatrudniony przez agencję pracy tymczasowej wyłącznie w celu wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika (art. 2 pkt 1 u.p.t.), natomiast pracodawcą użytkownikiem jest pracodawca wyznaczający pracownikowi skierowanemu przez agencję pracy tymczasowej zadania i kontrolujący ich wykonanie (art. 2 pkt 1 u.p.t.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t. „Agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę na czas określony”. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t. „Agencja pracy tymczasowej może, na podstawie umowy prawa cywilnego, kierować osoby niebędące pracownikami takiej agencji do wykonywania pracy tymczasowej”. Tym samym umowa o pracę lub umowa prawa cywilnego łączy pracownika tymczasowego z agencją pracy tymczasowej (agencją zatrudnienia świadczącą usługi pracy tymczasowej).

Wnioskodawca, jako agencja pracy tymczasowej, zatrudnia pracowników tymczasowych zarówno na podstawie umowy o pracę, jak i na podstawie umowy prawa cywilnego (np. umowy zlecenia). Ilekroć w dalszej części wniosku mowa jest ogólnie o pracownikach tymczasowych, to rozumie się przez to osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę i osoby zatrudnione na podstawie umowy prawa cywilnego.

Pracownikami tymczasowymi są osoby będące obywatelami polskimi, jak również cudzoziemcy (np. Ukraińcy). W przypadku pracowników tymczasowych będących cudzoziemcami dochody z pracy wykonywanej w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w stosunku do dochodu uzyskiwanego przez pracowników tymczasowych z tytułu wykonywanej pracy.

Pracownicy tymczasowi są kierowani do pracy u pracodawców użytkowników. Praca ta jest wykonywana w siedzibie lub w zakładach pracodawców użytkowników, które mogą się znajdować w różnych miejscach w Polsce. W związku z powyższym pracownicy tymczasowi mogą być kierowani do pracy u pracodawców użytkowników w miejscowości, w której nie mają oni swojego miejsca zamieszkania. Dotyczy to w szczególności pracowników tymczasowych będących cudzoziemcami, którzy w wielu przypadkach w ogóle nie mają miejsca zamieszkania w Polsce.

Wnioskodawca planuje umożliwić pracownikom tymczasowym nabywanie od niego częściowo odpłatnej usługi zakwaterowania na zasadach opisanych poniżej. Decyzja taka wynika z faktu, że Spółka jako agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych z całej Polski oraz z zagranicy, a następnie kieruje ich do pracy u pracodawców użytkowników, których siedziby lub zakłady mogą się znajdować w różnych miejscach w Polsce. Z jednej strony umożliwienie nabycia usługi zakwaterowania ma na celu zachęcenie obecnych i potencjalnych pracowników tymczasowych do zawierania umów o pracę ze Spółką, także wówczas gdy będą oni mieli miejsce zamieszkania w innej miejscowości niż miejscowość w której znajduje się siedziba lub zakład pracodawcy użytkownika. Z drugiej strony umożliwienie nabycia usługi zakwaterowania ma na celu zwiększenie możliwości świadczenia przez Spółkę usług na rzecz pracodawców użytkowników posiadających siedziby lub zakłady w małych miejscowościach albo w miejscach trudno dostępnych ze względów komunikacyjnych.

Zakwaterowanie może mieć miejsce w wynajmowanych mieszkaniach lub pokojach albo w hotelach lub w innych punktach zbiorowego zakwaterowania. Spółka będzie zawierała umowy z podmiotami wynajmującymi mieszkania lub pokoje albo prowadzącymi hotele lub inne punkty zbiorowego zakwaterowania. Spółka będzie ponosiła koszty wynikające z tych umów (tj. koszty czynszu najmu za mieszkania lub pokoje, koszty mediów związanych z wynajmowanymi mieszkaniami lub pokojami oraz koszty wynagrodzenia za korzystanie z hotelu lub innego punktu zbiorowego zakwaterowania). Spółka będzie dysponowała dokumentami potwierdzającymi poniesienie tych kosztów (np. faktury, rachunki). Koszty te będą uwzględniane przy kalkulacji wynagrodzenia płaconego przez pracodawców użytkowników na rzecz Spółki (np. mogą być jednym z elementów kalkulacji wynagrodzenia albo mogą być przez Spółkę uwzględniane przy ustalaniu stawki godzinowej pracy pracownika tymczasowego). Zapłata kosztów związanych z tymi umowami będzie przez Spółkę dokonywana ze środków obrotowych. W oparciu o te umowy Spółka będzie świadczyła usługę zakwaterowania na rzecz pracowników tymczasowych.

Spółka planuje dodać do regulaminu wynagradzania zapisy na podstawie których pracownicy tymczasowi będą mogli nabywać od niej usługę zakwaterowania. Pracownicy tymczasowi będą nabywali świadczenia w postaci zakwaterowania za częściową odpłatnością. Cena nabycia usług zakwaterowania płacona przez pracowników tymczasowych będzie niższa niż koszty nabycia tych usług ponoszone przez Spółkę. Możliwość nabycia usługi zakwaterowania będzie dotyczyła wybranych pracowników tymczasowych. Zakwaterowanie będzie udostępniane pracownikom tymczasowym, którzy zostaną skierowani do wykonywania pracy u pracodawcy użytkownika w miejscowości, w której nie mają oni swojego miejsca zamieszkania. Spółka będzie prowadziła ewidencję z której będzie wynikało kto i jak długo korzystał z usługi zakwaterowania w danym miejscu. Szczegółowe warunki udostępniania zakwaterowania (tj. miejsce i okres zakwaterowania oraz warunki korzystania z tego świadczenia) będzie określała Spółka.

W związku z powyższym opisem - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - zadano następujące pytanie.

Czy w związku z tym, że Spółka będzie udostępniała pracownikom tymczasowym usługę zakwaterowania za częściową odpłatnością, to po stronie pracowników tymczasowych powstanie przychód podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określa ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. „Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”. Na podstawie art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. przychód z częściowo odpłatnych świadczeń określa się jako różnicę pomiędzy wartością tych świadczeń ustaloną według zasad określonych w art. 11 ust. 2 lub 2a u.p.d.o.f., a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. „Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”. Na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. przychód z częściowo odpłatnych świadczeń innych niż udostępnianie samochodu służbowego do celów prywatnych określa się zgodnie z art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f.

W celu ustalenia, czy w związku z udostępnianiem usługi zakwaterowania po stronie pracowników tymczasowych powstaje przychód podatkowy należy się odwołać do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13). Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, a więc orzeczenie które przedstawia sposób wykładni przepisów u.p.d.o.f., który jest zgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Wyrok ten dotyczył przychodów z nieodpłatnych świadczeń, ale zawarte w nim stanowisko należy również odnosić do przychodów z częściowo odpłatnych świadczeń.

Trybunał Konstytucyjny wskazał warunki, które łącznie muszą zostać spełnione, aby po stronie pracownika powstał przychód z nieodpłatnych albo częściowo odpłatnych świadczeń. W uzasadnieniu wyroku wskazano: „W konsekwencji, zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

Odnosząc te warunki do omawianego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że spełniony zostanie warunek pierwszy oraz warunek trzeci. Warunek pierwszy zostanie spełniony, ponieważ świadczenie zostanie wykonane za zgodą pracownika tymczasowego. To pracownik tymczasowy będzie decydował o tym, czy chce skorzystać z udostępnianej mu przez Spółkę usługi zakwaterowania. Warunek trzeci zostanie spełniony, ponieważ korzyść związana z nabyciem usługi zakwaterowania za częściową odpłatnością będzie wymierna i możliwa do przypisania indywidualnemu pracownikowi tymczasowemu.

Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma warunek drugi. Warunek ten wiąże się z ustaleniem, czy nieodpłatne albo częściowo odpłatne świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i czy przyniosło pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku. Zdaniem Spółki w omawianym zdarzeniu przyszłym warunek drugi nie zostanie spełniony.

Wnioskodawca uważa, że warunek drugi nie będzie spełniony, gdyż udostępnianie usług zakwaterowania za częściową odpłatnością będzie miało miejsce w interesie Spółki, a nie pracowników tymczasowych. Spółka jako agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych z całej Polski oraz z zagranicy, a następnie kieruje ich do pracy u pracodawców użytkowników, których siedziby lub zakłady mogą się znajdować w różnych miejscach w Polsce. Zapewnienie zakwaterowania pracownikom tymczasowym ma na celu zachęcenie obecnych i potencjalnych pracowników tymczasowych do zawierania umów o pracę ze Spółką, także wówczas gdy będą oni mieli miejsce zamieszkania w innej miejscowości niż miejscowość w której znajduje się siedziba lub zakład pracodawcy użytkownika. W ten sposób Spółka może łatwiej znaleźć potrzebną ilość pracowników tymczasowych, skierować ich do wykonywania pracy u pracodawców użytkowników i uzyskiwać przychody ze świadczenia usług pracy tymczasowej. Ponadto zapewnienie zakwaterowania ma na celu zwiększenie możliwości świadczenia przez Spółkę usług na rzecz pracodawców użytkowników posiadających siedziby lub zakłady w małych miejscowościach albo w miejscach trudno dostępnych ze względów komunikacyjnych. W ten sposób Spółka może świadczyć usługi pracy tymczasowej na rzecz nowych pracodawców użytkowników i uzyskiwać z tego tytułu przychody. Zapewnienie zakwaterowania ma ten skutek, że w niektórych sytuacjach w ogóle umożliwia, a w innych znacznie ułatwia Spółce znalezienie pracowników tymczasowych, a w konsekwencji świadczenie usług pracy tymczasowej (przykładowo w przypadku obcokrajowców, którzy nie mają miejsca zamieszkania w Polsce zatrudnienie ich bez zapewnienia zakwaterowania byłoby bardzo trudne). Ogólnie można zatem stwierdzić, że zapewnienie zakwaterowania pracownikom tymczasowym ma na celu umożliwienie Spółce świadczenie usług pracy tymczasowej oraz stworzenie warunków do prawidłowego i sprawnego świadczenia przez Spółkę usług pracy tymczasowej.

Ponadto w związku z tym, że zapewnienie zakwaterowania służy realizacji obowiązków Spółki, to pracownicy tymczasowi nie będą mieli swobody w wyborze miejsca, okresu oraz warunków zakwaterowania, ale będą korzystali z miejsc zakwaterowania udostępnianych przez Spółkę i na warunkach wskazanych przez Spółkę. Podsumowując należy uznać, że częściowo odpłatne świadczenie w postaci udostępniania usług zakwaterowania będzie spełniane w interesie Spółki, a nie w interesie pracowników tymczasowych.

Świadczenie w postaci zakwaterowania nie wiąże się z korzyścią po stronie pracowników tymczasowych. Udostępnianie zakwaterowania wiąże się z wykonywaniem pracy u pracodawców użytkowników, których siedziba lub zakład znajdują się w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania pracowników tymczasowych. Każdy pracownik tymczasowy ma swoje miejsce zamieszkania, w którym zaspokaja potrzeby mieszkaniowe. W związku z tym udostępnianie zakwaterowania nie przynosi pracownikom tymczasowym żadnej korzyści, a w szczególności nie wiąże się z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych. Spółka zgadza się ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2014 r. (sygn. II FSK 2281/12), w którym stwierdzono: „Przyjmując, że powyższy wyrok interpretacyjny określa prokonstytucyjną (zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku należy zatem stwierdzić, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów”.

Ponadto należy zauważyć, że z prawnego punktu widzenia obowiązek zapewnienia zakwaterowania pracownikom tymczasowym spoczywa na Spółce.

W przypadku pracowników tymczasowych wykonujących czynności na podstawie umowy o pracę obowiązek ten wynika z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (dalej w skrócie k.p.). Zgodnie z art. 94 pkt 2 k.p. pracodawca ma obowiązek „organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy”. Natomiast zgodnie z art. 94 pkt 2a k.p. pracodawca ma obowiązek „organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie”. Powyższe obowiązki można łączyć z koniecznością zapewnienia pracownikom tymczasowym zakwaterowania, jeśli mają oni miejsce zamieszkania w innej miejscowości niż siedziba lub zakład pracodawcy użytkownika. Zapewnienie zakwaterowania pracownikom tymczasowym wiąże się z organizacją pracy, która minimalizuje czas przeznaczony na dojazd do miejsca pracy, jak również minimalizuje uciążliwość związaną z pracą poza miejscem zamieszkania.

W przypadku pracowników tymczasowych wykonujących czynności na podstawie umowy zlecenia obowiązek ten wynika z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej w skrócie k.c.). Zgodnie z art. 742 k.c. „Dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym”. Obowiązek ten należy łączyć również z koniecznością zapewnienia pracownikom tymczasowym zakwaterowania, jeśli wymaga tego prawidłowe wykonanie powierzonego zlecenia. W przypadku pracowników tymczasowych kierowanych do wykonywania zlecenia u pracodawcy użytkownika, którego siedziba lub zakład znajdują się w innej miejscowości niż miejsce ich zamieszkania, konieczność zapewnienia zakwaterowania spoczywa na zleceniodawcy, czyli Spółce.

Mając na uwadze wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy stwierdzić, że świadczenie w postaci udostępniania pracownikom tymczasowym usług zakwaterowania za częściową odpłatnością nie stanowi dla nich przychodu podatkowego. Wynika to z faktu, że świadczenie to jest ponoszone w interesie Spółki, a nie w interesie pracowników tymczasowych. W konsekwencji na Spółce, jako płatniku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, nie spoczywają żadne obowiązki związane z udostępnianiem zakwaterowania.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 czerwca 2018 r. (sygn. I SA/Po 352/18). W uzasadnieniu tego wyroku czytamy: „W orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie przyjmuje się, że powyższy wyrok interpretacyjny określa prokonstytucyjną (zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów ustawy o p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, należy zatem stwierdzić, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu zapewnionego nieodpłatnie przez pracodawcę, a także wykupionego przez pracownika samodzielnie, nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. W szczególności podkreśla się, że nałożone na pracodawcę obowiązki wynikające ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 917 z późn. zm.; dalej w skrócie „k.p.”), zgodnie z którymi pracodawca jest obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy; organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie oraz zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy oraz prowadzić systematyczne szkolenie pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, czy też dojazdu do miejsca pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach nie tylko kraju, ale i też wspólnego europejskiego rynku. Z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika. Podkreślenia także wymaga, że zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonania swoich obowiązków pracowniczych. Tym samym należy stwierdzić, że zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Zaznaczyć ponadto należy, że celem udostępnienia bezpłatnego zakwaterowania pracownikowi jest zapewnienie sprawnej i terminowej realizacji przez pracownika określonych zadań, co leży w bezpośrednim ekonomicznym interesie pracodawcy. W sytuacji nieudostępnienia pracownikowi zakwaterowania konieczne byłyby codzienne, dalekie dojazdy pracownika do miejsca pracy, co byłoby niecelowe zarówno z praktycznego jak i ekonomicznego punktu widzenia.

Ponadto tego rodzaju dojazdy do pracy w znacznym stopniu obniżałyby wydajność pracownika oraz mogłyby powodować naruszenia norm prawa pracy dotyczących wymaganego dobowego czasu odpoczynku. (\`(...)\`) Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu lub innym lokalu wskazanym przez pracodawcę, aby w określonym czasie móc świadczyć pracę w miejscu oddalonym do miejsca stałego zamieszkania, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy. Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi - przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodatkowo wskazuje się, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca (wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 1132/15 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r., II FSK 233/15; wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1970/14; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 października 2017 r., I SA/Gd 974/17, wyroki te oraz orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wnioski wynikające z powołanych orzeczeń”.

Spółka w pełni podziela stanowisko i argumentację przedstawione w tym orzeczeniu.

Stanowisko Spółki potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 maja 2017 r. (sygn. I SA/Wr 44/17) w którym stwierdzono, że: „Oceniając sporną kwestię zasadne jest odwołanie się do wyroku TK z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r. Nr 947), który analizował definicję przychodu podatkowego pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Wyrok dotyczył wprawdzie przychodu ze stosunku pracy, ale z uwagi na to, że zasadnicza część rozważań TK oparta była na art. 11 u.p.d.o.f., który definiuje pojęcie przychodu nie tylko ze stosunku pracy, ale także z innych tytułów, to wnioski płynące z wyroku TK należy odnieść także do przychodów innych niż pracownicy osób. Punktem wyjścia określenia warunków powstania przychodu (w przedmiotowym zakresie) był przepis art. 11 u.p.d.o.f. mający ogólny charakter, którego zastosowanie wykracza poza przypadki przychodu ze stosunku pracy (i zrównanych). (\`(...)\`) Należy przyjąć, że powyższy wyrok TK wytycza prokonstytucyjną wykładnię wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.f. i dokonując takiej właśnie ich wykładni, w kontekście stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego w interpretacji należy stwierdzić, że skorzystanie przez zleceniobiorcę ze świadczenia w postaci kosztów zakwaterowania oraz transportu z miejsca zakwaterowania do miejsca wykonywania obowiązków wynikających z umowy zlecenia, nie są świadczeniami spełnionymi w interesie zleceniobiorcy, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one zleceniobiorcy korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. W ocenie Sądu, skarżąca spółka ponosząc lub planując ponoszenie wydatków na noclegi, zakwaterowanie i transport zleceniobiorców działa we własnym interesie i osiąga z tego tytułu korzyści m.in. w postaci tego, że nie musi prowadzić rekrutacji pracowników w nowym miejscu, gdzie jest jej kontrahent i ogranicza tym samym koszty, ma możliwość szybkiej i terminowej realizacji swoich umów, dzięki czemu może wywiązać się ze swoich zobowiązań i jest konkurencyjna na rynku”.

Przedstawione stanowisko potwierdza także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z 24 grudnia 2015 r. (sygn. ILPB1/4511 -1-1359/15-2/AG).

Reasumując: w związku z tym, że Spółka będzie udostępniała pracownikom tymczasowym usługę zakwaterowania za częściową odpłatnością, to po stronie pracowników tymczasowych nie powstanie przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art.11 ust. 2b ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W myśl natomiast art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3.  przedsiębiorstwa w spadku,

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do art. 31 ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl natomiast art. 41 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest prowadzenie agencji zatrudnienia. Zasady prowadzenia agencji zatrudnienia określają przepisy ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (dalej w skrócie u.p.z.).

Zasady świadczenia usług pracy tymczasowej określają przepisy ustawy z dnia 9 lipca 2003 r. o pracownikach tymczasowych (dalej w skrócie u.p.t.).

Zgodnie z art. 1 u.p.t. „Ustawa reguluje zasady zatrudniania pracowników tymczasowych przez pracodawcę będącego agencją pracy tymczasowej oraz zasady kierowania tych pracowników i osób niebędących pracownikami agencji pracy tymczasowej do wykonywania pracy tymczasowej na rzecz pracodawcy użytkownika”. Pracownikiem tymczasowym jest pracownik zatrudniony przez agencję pracy tymczasowej wyłącznie w celu wykonywania pracy tymczasowej na rzecz i pod kierownictwem pracodawcy użytkownika (art. 2 pkt 1 u.p.t.), natomiast pracodawcą użytkownikiem jest pracodawca wyznaczający pracownikowi skierowanemu przez agencję pracy tymczasowej zadania i kontrolujący ich wykonanie (art. 2 pkt 1 u.p.t.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t. „Agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych na podstawie umowy o pracę na czas określony”. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.t. „Agencja pracy tymczasowej może, na podstawie umowy prawa cywilnego, kierować osoby niebędące pracownikami takiej agencji do wykonywania pracy tymczasowej”. Tym samym umowa o pracę lub umowa prawa cywilnego łączy pracownika tymczasowego z agencją pracy tymczasowej (agencją zatrudnienia świadczącą usługi pracy tymczasowej).

Wnioskodawca, jako agencja pracy tymczasowej, zatrudnia pracowników tymczasowych zarówno na podstawie umowy o pracę, jak i na podstawie umowy prawa cywilnego (np. umowy zlecenia). Ilekroć w dalszej części wniosku mowa jest ogólnie o pracownikach tymczasowych, to rozumie się przez to osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę i osoby zatrudnione na podstawie umowy prawa cywilnego.

Pracownikami tymczasowymi są osoby będące obywatelami polskimi, jak również cudzoziemcy (np. Ukraińcy). W przypadku pracowników tymczasowych będących cudzoziemcami dochody z pracy wykonywanej w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca jest płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w stosunku do dochodu uzyskiwanego przez pracowników tymczasowych z tytułu wykonywanej pracy.

Pracownicy tymczasowi są kierowani do pracy u pracodawców użytkowników. Praca ta jest wykonywana w siedzibie lub w zakładach pracodawców użytkowników, które mogą się znajdować w różnych miejscach w Polsce. W związku z powyższym pracownicy tymczasowi mogą być kierowani do pracy u pracodawców użytkowników w miejscowości, w której nie mają oni swojego miejsca zamieszkania. Dotyczy to w szczególności pracowników tymczasowych będących cudzoziemcami, którzy w wielu przypadkach w ogóle nie mają miejsca zamieszkania w Polsce.

Wnioskodawca planuje umożliwić pracownikom tymczasowym nabywanie od niego częściowo odpłatnej usługi zakwaterowania na zasadach opisanych poniżej. Decyzja taka wynika z faktu, że Spółka jako agencja pracy tymczasowej zatrudnia pracowników tymczasowych z całej Polski oraz z zagranicy, a następnie kieruje ich do pracy u pracodawców użytkowników, których siedziby lub zakłady mogą się znajdować w różnych miejscach w Polsce. Z jednej strony umożliwienie nabycia usługi zakwaterowania ma na celu zachęcenie obecnych i potencjalnych pracowników tymczasowych do zawierania umów o pracę ze Spółką, także wówczas gdy będą oni mieli miejsce zamieszkania w innej miejscowości niż miejscowość w której znajduje się siedziba lub zakład pracodawcy użytkownika. Z drugiej strony umożliwienie nabycia usługi zakwaterowania ma na celu zwiększenie możliwości świadczenia przez Spółkę usług na rzecz pracodawców użytkowników posiadających siedziby lub zakłady w małych miejscowościach albo w miejscach trudno dostępnych ze względów komunikacyjnych.

Zakwaterowanie może mieć miejsce w wynajmowanych mieszkaniach lub pokojach albo w hotelach lub w innych punktach zbiorowego zakwaterowania. Spółka będzie zawierała umowy z podmiotami wynajmującymi mieszkania lub pokoje albo prowadzącymi hotele lub inne punkty zbiorowego zakwaterowania. Spółka będzie ponosiła koszty wynikające z tych umów (tj. koszty czynszu najmu za mieszkania lub pokoje, koszty mediów związanych z wynajmowanymi mieszkaniami lub pokojami oraz koszty wynagrodzenia za korzystanie z hotelu lub innego punktu zbiorowego zakwaterowania). Spółka będzie dysponowała dokumentami potwierdzającymi poniesienie tych kosztów (np. faktury, rachunki). Koszty te będą uwzględniane przy kalkulacji wynagrodzenia płaconego przez pracodawców użytkowników na rzecz Spółki (np. mogą być jednym z elementów kalkulacji wynagrodzenia albo mogą być przez Spółkę uwzględniane przy ustalaniu stawki godzinowej pracy pracownika tymczasowego). Zapłata kosztów związanych z tymi umowami będzie przez Spółkę dokonywana ze środków obrotowych. W oparciu o te umowy Spółka będzie świadczyła usługę zakwaterowania na rzecz pracowników tymczasowych.

Spółka planuje dodać do regulaminu wynagradzania zapisy na podstawie których pracownicy tymczasowi będą mogli nabywać od niej usługę zakwaterowania. Pracownicy tymczasowi będą nabywali świadczenia w postaci zakwaterowania za częściową odpłatnością. Cena nabycia usług zakwaterowania płacona przez pracowników tymczasowych będzie niższa niż koszty nabycia tych usług ponoszone przez Spółkę. Możliwość nabycia usługi zakwaterowania będzie dotyczyła wybranych pracowników tymczasowych. Zakwaterowanie będzie udostępniane pracownikom tymczasowym, którzy zostaną skierowani do wykonywania pracy u pracodawcy użytkownika w miejscowości, w której nie mają oni swojego miejsca zamieszkania. Spółka będzie prowadziła ewidencję z której będzie wynikało kto i jak długo korzystał z usługi zakwaterowania w danym miejscu. Szczegółowe warunki udostępniania zakwaterowania (tj. miejsce i okres zakwaterowania oraz warunki korzystania z tego świadczenia) będzie określała Spółka.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Należy zauważyć, iż wskazane przez Trybunał Konstytucyjny przesłanki pozwalające na uznanie świadczenia nieodpłatnego za przychód, będą również miały zastosowanie do świadczeń częściowo odpłatnych.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie PIT zwolnień przedmiotowych. Zwolnić od podatku można bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wolna od podatku dochodowego jest m.in. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy).

W kontekście powyższego należy zauważyć, że w przedstawionej we wniosku sytuacji obowiązujące przepisy prawa nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi tymczasowemu wydatków, tak jak ma to miejsce np. w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917, z późn. zm.). Wykonywania pracy w miejscach wskazanych przez pracodawcę lub pracodawcę użytkownika, nie można utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Przedstawiona we wniosku sytuacja, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Pracownicy wykonują bowiem pracę w miejscu wskazanym przez pracodawcę/pracodawcę użytkownika, tj. w zakładach pracy pracodawców użytkowników.

W sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa – zapewnia pracownikom, w tym pracownikom tymczasowym częściowo odpłatne świadczenie w postaci zapewnienia zakwaterowania, to uznać należy, że kwota w postaci różnicy pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2a, a odpłatnością ponoszoną przez pracownika stanowi dla pracowników tymczasowych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę przychód ze świadczeń częściowo odpłatnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego wartość jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika tymczasowego i to jemu przynosi wymierną korzyść. W sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby sam ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę – w postaci częściowo odpłatnego zapewnienia zakwaterowania - leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego części wydatku na zakwaterowanie, jaki pracownik musiałby ponieść w związku z wykonaniem obowiązków, zgodnie z umową o pracę którą zawarł.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika przedmiotowego świadczenia następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu części wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jak bowiem zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika.

W przedstawionej we wniosku sytuacji Wnioskodawca będzie kierował bowiem do pracy na rzecz pracodawcy – użytkownika konkretnych (znanych z imienia i nazwiska) pracowników tymczasowych, i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, będzie organizował częściowo odpłatne zakwaterowanie. Wnioskodawca będzie posiadał również informacje jak długo dany pracownik będzie korzystał z usługi zakwaterowania w danym miejscu.

Ponadto, zauważyć należy, że zgoda pracownika na wykonywanie pracy w miejscu oddalonym od miejsca zamieszkania, nie oznacza automatycznego przekształcenia się w pracownika mobilnego. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. Nie sposób zatem w odniesieniu do pracowników tymczasowych zatrudnionych przez Wnioskodawcę zastosować analogicznego rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie częściowo odpłatnego zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Stąd, w sytuacji, gdy Wnioskodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewnia pracownikowi tymczasowemu częściowo odpłatne zakwaterowanie, to kwota w postaci różnicy pomiędzy wartością świadczenia, ustaloną według zasad określonych w ust. 2a, a odpłatnością ponoszoną przez pracownika stanowi dla pracownika przychód ze świadczeń częściowo odpłatnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednakże zauważyć, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 (art. 21 ust. 14 ustawy).

Reasumując, wartość świadczenia częściowo odpłatnego w postaci udostępnienia zakwaterowania za częściową odpłatnością stanowi dla pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji Wnioskodawca, w związku z zapewnieniem pracownikom tymczasowym ww. świadczenia częściowo odpłatnego jest obowiązany na podstawie art. 31 ust. 1 ustawy, obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem ww. zwolnienia przedmiotowego.

W odniesieniu natomiast do świadczenia w postaci zakwaterowania za częściową odpłatnością z którego korzystają osoby zatrudnione na podstawie umowy prawa cywilnego (np. umowy zlecenia) zauważyć należy, że zasadnicza część rozważań zawartych w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest oparta na art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który definiuje pojęcie „przychodu” nie tylko z tytułu stosunku pracy, lecz także z innych tytułów prawnych. Uznać zatem należy, że uwagi zawarte w wyroku Trybunału mają zastosowanie także w stosunku do dochodów uzyskanych na podstawie umów prawa cywilnego (np. umów zlecenia).

Ze wskazanego przez Wnioskodawcę art. 742 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), wynika, że dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, niemniej ustawodawca ogranicza obowiązek zwrotu poniesionych przez przyjmującego zlecenie wydatków do wydatków służących należytemu wykonaniu zlecenia. Pomimo, że w art. 742 Kodeksu cywilnego brak jest wyraźnego określenia charakteru tych wydatków, należy przyjąć, że chodzi o zwrot wydatków koniecznych i użytecznych. Decydujące znaczenie ma więc celowy charakter tych wydatków. Muszą one być uzasadnione dążeniem do należytego wykonania umowy. Natomiast wydatki o innym charakterze będą podlegały zwrotowi, jeżeli w zawartej między stronami umowie zostaną przewidziane, nie oznacza to jednak, że te pozostałe wydatki również należy kwalifikować do wydatków wymienionych w art. 742 Kodeksu cywilnego.

W świetle powyższego w przypadku zapewnienia osobie zatrudnionej na podstawie umowy prawa cywilnego, np. umowy zlecenia, częściowo odpłatnego świadczenia w postaci zakwaterowania nie sposób uznać, że jest to wydatek, o którym mowa w art. 742 Kodeksu cywilnego.

Świadczenia w postaci zapewnienia zleceniobiorcy częściowo odpłatnego zakwaterowania, ma charakter osobisty, niezależnie od celu i okoliczności w jakich zostało poniesione. Skoro bowiem przez okres wykonywania umowy zlecenia zleceniobiorca będzie zamieszkiwał w miejscu zakwaterowania częściowo opłaconym przez Wnioskodawcę, to stwierdzić należy, że będzie on wykorzystywał to miejsce przede wszystkim dla celów osobistych (prywatnych). Ww. kwatera nie będzie bowiem służyła zleceniobiorcy jako narzędzie pracy, miejsce pracy (służące wykonaniu umowy) lecz będzie służyła osobistym celom zleceniobiorcy. Dzięki temu, że Wnioskodawca zapewni zleceniobiorcy częściowo odpłatnie miejsce zakwaterowania w pobliżu miejsca realizacji zlecenia, po stronie osoby zatrudnionej np. na podstawie umowy zlecenia powstanie świadczenie częściowo odpłatne w postaci uniknięcia części wydatku jakie musiałby ponieść w związku z wykonywaniem zlecenia w miejscu oddalonym od miejsca zamieszkania. Niewątpliwie zatem także w przypadku zleceniobiorców, wskazane we wniosku świadczenia będą spełnione za zgodą zleceniobiorcy, bowiem będą związane z wykonaniem umowy zlecenia w miejscu uzgodnionym z Wnioskodawcą, będą spełnione w interesie zleceniobiorcy – bowiem pozwolą mu uniknąć wydatku, który niewątpliwie musiałby ponieść aby wywiązać się z umowy zlecenia wykonywanego w miejscu oddalonym od miejsca zamieszkania, jak również korzyść ta jest wymierna i możliwa do przypisania konkretnemu zleceniobiorcy.

W konsekwencji, również w przypadku zleceniobiorców zapewnienie częściowo odpłatnego zakwaterowania stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość przychodu należy ustalić w oparciu o art. 11 ust. 2b ustawy. Zleceniobiorcy uzyskają przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego Wnioskodawca będzie zobowiązany naliczać, pobierać i odprowadzać do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników, zostały wydane w określonych stanach faktycznych i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), ww. orzeczenia nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

W odniesieniu natomiast do wskazanej we wniosku interpretacji, wyjaśnić należy, że interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Wyjaśnić również należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Wskazać także należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.