Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.10.2020.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-14
Teza: uznanie rozbudowy Budynku Rozbudowywanego na rzecz Nabywcy za świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT niekorzystające ze zwolnienia od podatku oraz zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do zwrotu kosztów związanych z rozbudową Budynku Rozbudowywanego.
Słowa kluczowe: koszt-zwrot kosztów; obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2020 r. (data wpływu 15 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania rozbudowy Budynku Rozbudowywanego na rzecz Nabywcy za świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT niekorzystające ze zwolnienia od podatku;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do zwrotu kosztów związanych z rozbudową Budynku Rozbudowywanego.

UZASADNIENIE

W dniu 15 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania rozbudowy Budynku Rozbudowywanego na rzecz Nabywcy za świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT niekorzystające ze zwolnienia od podatku oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do zwrotu kosztów związanych z rozbudową Budynku Rozbudowywanego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka („Wnioskodawca”) zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce, której sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług („Ustawy VAT”), zawarła w dniu 19 grudnia 2018 r. ze spółką C Sp. z o.o. również zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT w Polsce („Nabywca”, łącznie „Strony”) warunkową umowę sprzedaży, której przedmiotem było przysługujące Wnioskodawcy prawo własności do dwóch nieruchomości gruntowych wraz z przynależnymi do nich budynkami przemysłowymi, murowanymi budynkami przemysłowymi, budynkami niemieszkalnymi oraz budynkami oznaczonymi jako zbiorniki, silosy i budynki magazynowe („Budynki”), w skład których wchodził między innymi budynek podlegający pracom budowlanym realizowanym przez Wnioskodawcę polegającym na jego rozbudowie („Budynek Rozbudowywany”).

Przedmiotem warunkowej umowy sprzedaży były więc określone aktywa Wnioskodawcy, niestanowiące jednocześnie sprzedaży przedsiębiorstwa Wnioskodawcy lub jego zorganizowanej części. Po ziszczeniu się warunku zawieszającego, Strony w dniu 21 grudnia 2018 r. zawarły umowę przenoszącą na podstawie, której Nabywca nabył od Wnioskodawcy prawo własności gruntu wraz z przynależnymi niej Budynkami, w tym także Budynkiem Rozbudowywanym.

Sprzedaż Budynków wraz z gruntem objęta była zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług („Ustawy VAT”).

Następnie w dniu 21 grudnia 2018 r. Strony zawarty umowę najmu zwrotnego („Umowa”) w myśl, której Nabywca oddał w najem uprzednio nabyty od Wnioskodawcy grunt wraz ze wszystkimi znajdującymi się na nim Budynkami. Czynsz najmu opisany został w Umowie kwotowo, jednak z ekonomicznego punktu widzenia był on ustalony jako pochodna ceny nabycia gruntów i Budynków (ok. 7,05% rocznie).

Jednym ze zobowiązań Wnioskodawcy wynikających z Umowy było dokończenie przez Wnioskodawcę rozbudowy Budynku Rozbudowywanego, na którą to rozbudowę Nabywca wyraził zgodę pod określonymi w Umowie warunkami, m.in.:

*   rozbudowa nie zmniejszy wartości rynkowej budynku co miało zostać potwierdzone przez niezależnego eksperta;
*   Wnioskodawca dostarczy Nabywcy dowód zawarcia polisy ubezpieczeniowej obejmującej ryzyka związane z budową oraz ryzyka odpowiedzialności cywilnej, w których to polisach Nabywca wskazany zostanie jako dodatkowy ubezpieczony;
*   rozbudowa miała zostać dokonana zgodnie z pozwoleniem na budowę oraz specyfikacją techniczną stanowiącą załącznik do Umowy;
*   Wnioskodawca uzyska pozwolenie na użytkowanie budynku.

Umowa przewidywała termin ukończenia rozbudowy na dzień 30 czerwca 2019 r.

Umowa potwierdzała, że własność Rozbudowywanego Budynku należy do Nabywcy i Wnioskodawca (jako najemca) zrzeka się prawa do zwrotu nakładów związanych z rozbudową. Jednakże Strony ustaliły, że Nabywca zwróci Wnioskodawcy poniesione przez Wnioskodawcę rzeczywiste koszty rozbudowy do kwoty wynoszącej ….mln Euro. Zwrot poniesionych przez Wnioskodawcę rzeczywistych kosztów miał nastąpić na podstawie wystawionych faktur lub potwierdzeń płatności.

Wnioskodawca był dodatkowo zobowiązany do przeniesienia na Nabywcę gwarancji budowlanych (i praw do roszczeń z nimi związanych) oraz praw autorskich związanych z projektem budowlanym.

W związku z zakończeniem większości prac związanych z rozbudową i przekazaniem rozbudowy Nabywcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, w dniu 24 czerwca 2019 r., Strony zawarły aneks zmieniający Umowę („Aneks”), na podstawie którego zwiększono kwotę zwrotu dokonywanego przez Nabywcę do kwoty ….. mln Euro. Zgodnie z Aneksem Wnioskodawca zobowiązany był do wystawienia na Nabywcę faktury z „odwrotnym obciążeniem”.

Następnie, zgodnie z postanowieniami Aneksu Wnioskodawca wystawił Nabywcy fakturę, na podstawie, której miał nastąpi zwrot tej kwoty.

Zwrócona kwota obejmowała zwrot wszystkich kosztów jakie Wnioskodawca poniósł na rozbudowę Budynku Rozbudowywanego, wliczając także koszty jakie zostały poniesione przed sprzedażą Budynków w tym Budynku Rozbudowywanego. Koszty poniesione przed sprzedażą wynosiły ok. 2 mln Euro.

W związku z dokonaniem zwrotu kosztów na rzecz Wnioskodawcy, wzrośnie odpowiednio czynsz najmu od 7,05% wartości zwróconych kosztów rocznie.

Wnioskodawca zlecił wykonanie prac budowlanych związanych z rozbudową Budynku Rozbudowanego podmiotowi trzeciemu – wykonawcy na podstawie umowy o roboty budowlano-montażowe. Wnioskodawca nie dokonywał rozbudowy budynku samodzielnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności jakie dokonał na rzecz nabywcy budynku należy zaliczyć do kategorii oznaczonej symbolem PKWiU 41.00.40.0, czyli „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)”.

Podobnie czynności jakich wykonawca dokonał na rzecz Wnioskodawcy należy zaliczyć do kategorii oznaczonej symbolem PKWiU 41.00.40.0, czyli „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dokonanie rozbudowy Budynku Rozbudowywanego przez Wnioskodawcę podlega VAT i nie jest objęte zwolnieniem?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna to czy Wnioskodawca powinien zastosować odwrotne obciążenie do pełnej kwoty zwrotu kosztów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Dokonanie rozbudowy Budynku Rozbudowywanego przez Wnioskodawcę podlega VAT i nie jest objęte zwolnieniem, a wartość zwróconych kosztów związanych z rozbudową Budynku Rozbudowywanym należy potraktować jako wynagrodzenie za usługę budowlaną.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przez usługę należy rozumieć każde świadczenie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie), które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT, przy czym usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, VAT ma zastosowanie do sytuacji w której dochodzi do świadczenia, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W opisanym stanie faktycznym wystąpiły dwie transakcje, w których Wnioskodawca był podmiotem dokonującym świadczenia: dostawa towarów (grunt i Budynki) oraz usługa budowlana obejmująca rozbudowę Budynku Rozbudowywanego. Co prawda, z prawnego punktu widzenia pierwsza transakcja objęła również Budynek Rozbudowywany, to jednak z ekonomicznego punktu widzenia budynek ten był poza tą transakcją. Jego wartość nie została faktycznie uwzględniona w cenie sprzedaży ponieważ trwała jego rozbudowa. W efekcie jego wartość nie została również uwzględniona w kalkulacji czynszu za najem.

Dopiero po zakończeniu rozbudowy, które nastąpiło w czerwcu 2019 r., Strony rozliczyły koszty rozbudowy. Rozliczenie to obejmowało także koszty poniesione przez Wnioskodawcę na Budynek Rozbudowywany przed sprzedażą. Należy zatem uznać, że mimo przeniesienia własności Budynku Rozbudowywanego w trakcie jego rozbudowy na Nabywcę, to zwrot kosztów był wynagrodzeniem za usługę budowlaną, która obejmowała wykonanie rozbudowy. Wynika to także z faktu, że zwrot ten obejmował również koszty poniesione w czasie kiedy Wnioskodawca był prawnym właścicielem Budynku Rozbudowywanego.

Zwrot kosztów nie jest natomiast wynagrodzeniem za dostawę budynku. Przeniesienie własności Rozbudowywanego Budynku nastąpiło w grudniu 2018 r. Rozbudowa była wtedy na niższym stopniu zaawansowania, z tego powodu nie doszło wtedy do rozliczenia kosztów tego budynku. Jak wspomniano wyżej do rozliczenia doszło w momencie wykonania usługi polegającej na rozbudowie Rozbudowywanego Budynku.

Z tych względów należy uznać, że Wnioskodawca był podmiotem świadczącym usługę na rzecz Nabywcy obejmującą dokonanie rozbudowy Budynku Rozbudowywanego, która to usługa podlega VAT i nie jest z niego zwolniona.

Ad 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu VAT, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 Ustawy VAT.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT musi być wykonana przez podatnika. Jak stanowi art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy VAT wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do Ustawy VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 Ustawy VAT;
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże, zgodnie z art. 17 ust. 1h Ustawy VAT – w przypadku usług wymienionych poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy po przepis ma zastosowanie, w przypadku gdy usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W świetle art. 17 ust. 2 Ustawy VAT – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Załącznik nr 14 do Ustawy VAT zawiera (w poz. 2-48) katalog usług podlegających odwrotnemu obciążeniu o ile są one świadczone przez podwykonawcę.

Powyższe zasady rozliczania VAT mają zastosowanie w szczególności do usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę.

Z kolei, zasady te nie mają zastosowania do transakcji, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowanych przez generalnego wykonawcę (nie będącego podwykonawcą) na rzecz inwestora. W takim przypadku mieć będą zastosowanie zasady ogólne Ustawy VAT, gdzie VAT rozliczany jest przez usługodawcę, w tym przypadku generalnego wykonawcę (generalnego wykonawcę) i faktura przez niego wystawiania uwzględnia VAT.

Zatem, dla ustalenia sposobu rozliczania VAT przy usługach budowlanych kluczowe jest pojęcie podwykonawcy. Ustawa VAT nie zawiera definicji tego pojęcia. Zgodnie z poglądem reprezentowanym również przez organy skarbowe dla ustalenia znaczenia pojęcia „podwykonawca” należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca” – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   Inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W związku z powyżej przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Podsumowując, przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej Inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca występuje w podwójnej roli: wykonawcy usług budowlanych oraz najemcy. Przez usługi budowlane świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy należy tutaj rozumieć usługi związane z rozbudową Budynku Rozbudowywanego. Z jednej strony Nabywca zleca wykonanie tych usług Wnioskodawcy, z drugiej zaś oddaje rezultat tych usług w postaci Budynku Rozbudowywanego w najmem Wnioskodawcy. Zatem rozbudowa dokonywana jest w ostateczności na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z poglądem reprezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (przedstawionym np. w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2018 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.727.2018.2.JSZ), w takiej sytuacji wynajmującego należy uznać za generalnego wykonawcę usługi świadczonej na rzecz najemcy. Konsekwentnie podmiot świadczący usługę na rzecz wynajmującego jest tutaj podwykonawcą. Podmiotem tym w opisanym stanie faktycznym jest Wnioskodawca. Wnioskodawca zatem powinien zastosować mechanizm odwrotnego rozliczenia VAT w stosunku do zwrotu kosztów związanych z rozbudową Budynku Rozbudowywanego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania rozbudowy Budynku Rozbudowywanego na rzecz Nabywcy za świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT niekorzystające ze zwolnienia od podatku;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do zwrotu kosztów związanych z rozbudową Budynku Rozbudowywanego.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu, czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Na uwagę zasługuję, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (np. błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 5a ustawy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z kolei, stosownie do art. 5a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r.), towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Z pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Z kolei, przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą. Czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest także określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca został zobowiązany w Umowie zawartej z Nabywcą do dokończenia rozbudowy Budynku Rozbudowywanego. Ostatecznie uzgodniono także, że Nabywca zwróci Wnioskodawcy poniesione przez niego rzeczywiste koszty rozbudowy do ustalonej przez strony kwoty. Zwrócona kwota obejmowała zwrot wszystkich kosztów jakie Wnioskodawca poniósł na rozbudowę Budynku Rozbudowywanego, wliczając także koszty jakie zostały poniesione przed sprzedażą Budynków w tym Budynku Rozbudowywanego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy dokonanie rozbudowy Budynku Rozbudowywanego przez Wnioskodawcę podlega VAT i nie jest objęte zwolnieniem oraz rozstrzygnięcia, czy w odniesieniu do zwrotu kosztów związanych z rozbudową Budynku Rozbudowywanego ma zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Należy zauważyć, że świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu, a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

W rozpatrywanej sprawie możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonanego przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy polegającego na rozbudowie Budynku Rozbudowywanego. Zwrot kosztów przez Nabywcę następuje w zamian za to świadczenie. Zatem, istnieje związek pomiędzy zwrotem kosztów przez Nabywcę a otrzymaniem świadczenia wzajemnego w postaci rozbudowy Budynku Rozbudowywanego. Zwrot kosztów stanowi wynagrodzenie wynikające wprost z łączącego Wnioskodawcę i Nabywcę stosunku zobowiązaniowego, którego źródłem jest zawarta umowa oraz wzajemne uzgodnienia.

W konsekwencji, w analizowanym przypadku wypłata przez Nabywcę na rzecz Wnioskodawcy świadczenia pieniężnego (zwrotu kosztów) stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług przez Wnioskodawcę.

Tym samym czynność rozbudowy Budynku Rozbudowywanego na rzecz Nabywcy należy uznać za świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 1 należało uznać za prawidłowe.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 w ust. 1 uchyla się pkt 7 i 8 oraz uchyla się ust. 1c-1h. Przy czym jak stanowi art. 10 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1.  przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.
2.  po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

– stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

W związku z tym, że do zawarcia umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą oraz do wykonania rozbudowy Budynku Rozbudowywanego doszło przed dniem 1 listopada 2019 r., tym samym niniejszą interpretację wydaje się na podstawie stanu prawnego obowiązującego w tym czasie, tj. zastosowanie mają przepisy obowiązujące do dnia 31 października 2019 r.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obowiązującego do dnia 31 października 2019 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Obowiązujący do dnia 31 października 2019 r. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z powyżej przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe założenia prowadzą do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. generalnemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Podsumowując, przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,
*   usługobiorca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,
*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zobowiązał się w Umowie zawartej z Nabywcą do dokończenia rozbudowy Budynku Rozbudowywanego. Wnioskodawca zlecił wykonanie prac budowlanych związanych z rozbudową Budynku Rozbudowanego podmiotowi trzeciemu – wykonawcy na podstawie umowy o roboty budowlano-montażowe. Czynności jakie Wnioskodawca dokonał na rzecz Nabywcy budynku jak i czynności jakie wykonawca dokonał na rzecz Wnioskodawcy oznaczone są symbolem PKWiU 41.00.40.0, czyli „Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków)”. Usługi te są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Nabywca dokonał zwrotu kosztów rozbudowy budynku Rozbudowywanego na rzecz Wnioskodawcy, co nastąpiło na podstawie wcześniejszych ustaleń pomiędzy stronami.

W takim stanie rzeczy Nabywca, który na podstawie dokonanych uzgodnień ponosi koszty rozbudowy Budynku Rozbudowywanego, jest finalnym nabywcą usługi budowlanej wskazanej w załączniku nr 14 do ustawy. Należy zauważyć, że to właśnie Nabywca ostatecznie nabył usługę budowlaną polegającą na rozbudowie Budynku Rozbudowywanego wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy skoro stosownie do ustaleń dokonanych pomiędzy stronami dokonał zwrotu kosztów jej wykonania. Z kolei, Wnioskodawca pełni rolę generalnego wykonawcy, który jedynie podzleca prace Wykonawcy działającego w charakterze podwykonawcy.

Z powyższego wynika, że zwrot kosztów rozbudowy Budynku Rozbudowywanego stanowi wynagrodzenie za wykonanie usługi budowlanej zrealizowanej przez Wnioskodawcę działającego w charakterze głównego wykonawcy na rzecz Nabywcy pełniącego rolę inwestora.

Należy zatem stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy, za które otrzymuje zwrot kosztów nie podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, lecz podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Na uwagę zasługuje, że świadczenie usług budowlanych, nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tychże usług. Tym samym ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Reasumując należy wskazać, że czynność rozbudowy Budynku Rozbudowywanego przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy w zamian za wynagrodzenie w postaci zwrotu poniesionych kosztów stanowi świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem, niekorzystające ze zwolnienia od podatku. Czynność ta nie podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia lecz podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.