Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.410.2023.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-17
Teza: 1. Czy w związku z planowanym Połączeniem powstanie po stronie Wnioskodawcy i Spółki Przejmującej dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce? 2. Czy dla potrzeb zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, Spółka Przejmująca będzie uprawniona do uwzględnienia w okresie, o którym mowa w art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT, okresu posiadania udziałów w Spółkach przez Wnioskodawcę przed dokonaniem Połączenia?
Słowa kluczowe: dywidendy; Holandia; Luksemburg; posiadanie; przychód; termin; udział; zwolnienie; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Obowiązek podatkowy-Ograniczony obowiązek podatkowy; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Zwolnienia z obowiązku poboru podatku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 3-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3-ust. 3-pkt 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22-ust. 4a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

16 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1) w związku z planowanym Połączeniem powstanie po stronie Wnioskodawcy i Spółki Przejmującej dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce,

2) dla potrzeb zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka Przejmująca będzie uprawniona do uwzględnienia w okresie, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, okresu posiadania udziałów w Spółkach przez Wnioskodawcę przed dokonaniem Połączenia.

Treść wniosku jest następująca.

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania (…) (dalej: „Wnioskodawca”)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania (…) (dalej: „Spółka Przejmująca”)

**Opis zdarzenia przyszłego**

(…) (dalej: „Wnioskodawca”) jest osobą prawną z siedzibą w Holandii. Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), zajmującej się działalnością (…).

W 2023 roku rozważane jest połączenie się Wnioskodawcy z jego jednym udziałowcem tj. (…) z siedzibą w Luksemburgu (dalej: „Spółka Przejmująca”) (dalej: „Połączenie”). Połączenie będzie podlegać właściwym przepisom prawa holenderskiego oraz prawa luksemburskiego.

Obecnie Wnioskodawca, pełni rolę spółki holdingowej i finansowej m.in. dla czterech polskich podmiotów, w których posiada 100% udziałów (dalej: „Spółki”), Spółki są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów oraz spełniają definicję spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.; dalej „Ustawa o CIT”). Wnioskodawca posiada udziały w Spółkach nieprzerwanie przez okres ponad 2 lat. Ponadto Wnioskodawca posiada udziały również w (…) z siedzibą w Chorwacji.

Na moment Połączenia co najmniej 50% aktywów Wnioskodawcy będą stanowić udziały w polskich spółkach nieruchomościowych.

Spółka Przejmująca będzie pełnić ogólną funkcję holdingową w Grupie i celem działalności tej spółki jest bycie platformą inwestycyjną działającej w Europie i monitorowanie inwestycji Grupy.

Z dniem Połączenia, Spółka Przejmująca, wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, tj. Wnioskodawcy (sukcesja uniwersalna praw i obowiązków). W wyniku Połączenia wszystkie aktywa oraz zobowiązania Wnioskodawcy zostaną w całości przeniesione na Spółkę Przejmującą. Oznacza to, iż na skutek Połączenia to Spółka Przejmująca stanie się właścicielem Spółek.

Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmującą zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

**Pytania**

1\. Czy w związku z planowanym Połączeniem powstanie po stronie Wnioskodawcy i Spółki Przejmującej dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce?

2\. Czy dla potrzeb zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, Spółka Przejmująca będzie uprawniona do uwzględnienia w okresie, o którym mowa w art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT, okresu posiadania udziałów w Spółkach przez Wnioskodawcę przed dokonaniem Połączenia?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku realizacji opisanego Połączenia, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy ani Spółki Przejmującej jakikolwiek dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce, w szczególności z tytułu przeniesienia własności udziałów w polskich spółkach nieruchomościowych tj. w Spółkach, w szczególności ze względu na fakt, iż połączenie nie będzie podlegać pod Ustawę o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 4) i 4a) Ustawy o CIT za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

\- tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

\- tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, pod pojęciem „przeniesienie własności udziałów”, o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4) i 4a) ustawy o CIT, należy rozumieć wszelkie formy przeniesienia własności udziałów, które dokonywane są w drodze dwustronnej czynności prawnej pomiędzy dotychczasowym właścicielem udziałów a nabywcą, której przedmiotem są udziały w spółce. Chodzi tu w szczególności o jakąkolwiek formę zbycia udziałów w zamian za wynagrodzeniem. W zakresie pojęcia „zbycia” nie mieści się natomiast przejście udziałów na Spółkę przejmującą z mocy prawa w drodze sukcesji uniwersalnej na skutek połączenia.

Brak opodatkowania połączenia spółek, w tym spółek nieruchomościowych, wynika również z Dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej „Dyrektywa”).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy połączenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych. Zatem połączenie nie powinno wiązać się z powiększeniem podstawy opodatkowania dla spółek biorących udział w połączeniu.

Przepisy Dyrektywy nie przewidują wyjątku od powyższej reguły przy połączeniu z podmiotem, którego aktywa głównie składają się z nieruchomości. Zatem opodatkowanie połączenia podmiotów zagranicznych w przypadku, gdy majątek spółki przejmowanej składa się głównie pośrednio lub bezpośrednio z nieruchomości, byłoby sprzeczne z Dyrektywą.

Należy również zaznaczyć, że obecne brzmienie art. 3 Ustawy o CIT jest wynikiem wejścia w życie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z dnia 27 listopada 2017 r., poz. 2175, dalej: „Ustawa nowelizująca”). W uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej (dalej: „Uzasadnienie”) podkreśla się, że celem Ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem w Polsce tylko tych zdarzeń, które wywołują ekonomiczny skutek analogiczny do odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki nieruchomościowej, tj. spółki, której co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone w Polsce. Zgodnie z Uzasadnieniem: „Chodzi o zdarzenia takie jak umorzenie udziałów, wystąpienia ze spółki osobowej będącej podatnikiem, zmniejszenie udziału kapitałowego w takiej spółce lub likwidację osoby prawnej. Ekonomiczny skutek tych zdarzeń jest bowiem analogiczny do zbycia udziałów/akcji spółki nieruchomościowej’.

Zdarzeniem rodzącym powstanie dochodu (zysku) do opodatkowania w Polsce jest odpłatne zbycie udziałów.

Wskazówki co do treści i zakresu pojęcia zysku zawiera Komentarz do Modelowej Konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania. Według Komentarza do art. 13 Modelowej Konwencji OECD (uwaga nr 12 do art. 13) zysk oblicza się odejmując koszty od ceny sprzedaży.

Takie podejście w ocenie Wnioskodawcy oznacza, że zysk pojawi się wówczas, gdy spółka, która przestaje być właścicielem udziałów w spółce nieruchomościowej otrzyma za to ekwiwalent.

Zgodnie z Komentarzem do art. 13 Modelowej Konwencji OECD (uwaga nr 5 do art. 13), wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, czy darowizny majątku”.

Pojęcie „przeniesienie własności majątku” należy zatem, zdaniem Wnioskodawcy, interpretować jako wszelkie formy przeniesienia własności majątku, które dokonywane są w drodze dwustronnej czynności prawnej pomiędzy dotychczasowym a nowym właścicielem udziałów, przy czym przedmiotem tej czynności prawnej powinny być składniki majątkowe (udziały), które są przenoszone.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do zbycia udziałów, lecz połączenia dwóch spółek zagranicznych. Należy zaznaczyć, że w wyniku Połączenia Wnioskodawca nie dokonuje odpłatnego zbycia swojego majątku, lecz następuje jego przeniesienie do Spółki Przejmującej. W wyniku Połączenia Spółka Przejmująca - z mocy prawa zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej (jak sukcesor uniwersalny) wejdzie we wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, w tym w szczególności stanie się właścicielem udziałów w Spółkach nieruchomościowych, które przed Połączeniem były własnością Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.137.2018.1.AM.

Należy również zauważyć, że przepisy Ustawy o CIT nie przewidują powstania opodatkowania połączenia dwóch zagranicznych podmiotów. W Ustawie o CIT brak jakiegokolwiek przepisu, który określałby dochód wynikający z połączenia zagranicznych spółek, który podlegałby opodatkowaniu w Polsce. Połączenie dwóch zagranicznych podmiotów nie ma bowiem źródła opodatkowania w Polsce. Przepisy Ustawy o CIT definiują przychód podatkowy wyłącznie w przypadku połączenia dwóch polskich spółek lub polskiej spółki ze spółką zagraniczną.

Abstrahując od powyższego, należy również zwrócić na fakt, że Połączenie jest połączeniem pionowym z przejęciem jednostki zależnej przez jej 100% udziałowca (ang. upstream merger). W takim przypadku udziałowiec spółki przejmowanej nie otrzymuje nowych udziałów, gdyż nie dochodzi do emisji nowych udziałów przez spółkę przejmującą. Zatem nawet gdyby Połączenie było opodatkowane w Polsce, po stronie Spółki Przejmującej nie doszłoby do powstania jakiegokolwiek przychodu. Niemiej, należy dodać, że zdaniem Wnioskodawcy, Połączenie nie powoduje żadnych skutków podatkowych w Polsce ze względu na brak źródła opodatkowania Połączenia w Polsce.

Wobec powyższego, z punktu widzenia Ustawy o CIT, Połączenie nie powinno wiązać się po stronie Wnioskodawcy ani po stornie Spółki Przejmującej z powstaniem w Polsce jakiegokolwiek dochodu do opodatkowania, w szczególności z tytułu przeniesienia własności udziałów w polskich spółkach nieruchomościowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, Spółka Przejmująca będzie uprawniona do uwzględnienia w okresie, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, okresu posiadania udziałów w Spółach przez Wnioskodawcę przed dokonaniem Połączenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W myśl art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zgodnie z art. 22 ust. 4b ustawy o CIT zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że prawo do zastosowania zwolnienia dywidendowego w CIT zmaterializuje się m.in. w razie nieprzerwanego posiadania udziałów lub akcji spółki zależnej przez okres dwóch lat. Nie ma przy tym znaczenia czy upływ dwuletniego okresu nastąpi przed czy po wypłacie dywidendy ze spółki zależnej.

W ocenie Wnioskodawcy ww. dwuletni termin należy liczyć z uwzględnieniem konsekwencji wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. W tym zakresie zastosowanie znajdzie zasada ogólna wynikająca z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Powyższe regulacje stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 93e Ordynacji podatkowej przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Z przepisów dotyczących sukcesji podatkowej wynika, że spółka przejmująca jako następca prawny wstępuje we wszystkie stosunki prawno-podatkowe, których stroną był podmiot przejmowany, z takim skutkiem, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych wstąpienie „we wszelkie” przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki łączących się spółek nie powinno być przy tym ograniczane tylko do takich praw lub obowiązków, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów. Ustawodawca nie ogranicza bowiem sukcesji tylko do tych praw, które zostały zrealizowane.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że istota sukcesji podatkowej oraz wynikające z niej konsekwencje nie są sprzeczne z wymogiem bezpośredniego posiadania udziałów dla zastosowania zwolnienia dywidendowego w CIT. Pomimo dokonania Połączenia, przepisy Ordynacji podatkowej przewidują, że właścicielem spółek zależnych jest nadal jeden i ten sam podmiot.

Przejmując zatem Wnioskodawcę, Spółka Przejmująca stanie się pełnoprawnym właścicielem udziałów w Spółkach, działając w fikcji, że właściciel Spółek się nie zmienił. W konsekwencji, stosując wobec Wnioskodawcy zasadę sukcesji uniwersalnej, otrzymując dywidendy od Spółek, będzie miał on prawo do zastosowania zwolnienia dywidendowego z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT, bowiem Spółka Przejmująca będzie uprawniona do uwzględnienia czasu posiadania udziałów w Spółkach przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, z uwagi na sukcesję uniwersalną, w świetle art. 22 ust. 4-4a Ustawy o CIT Spółka Przejmująca będzie posiadała nieprzerwanie udziały od dnia nabycia poszczególnych udziałów przez Wnioskodawcę.

Takie podejście zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 17 maja 2019 r., sygn. II FSK 1546/17, gdzie stwierdzono, że: „Art. 93 § 2 pkt 1 w zw. z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, należy tak rozumieć, że wstąpienie „we wszelkie” przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się (przez przejęcie) osób lub spółek - nie powinno być ograniczane tylko do takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia obu podmiotów. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnych ograniczeń w tym zakresie”.

W wyroku NSA z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 211/18 skład orzekający uznał, że „Następstwo prawne w prawie podatkowym to wstąpienie we wszystkie przewidziane regulacjami prawa podatkowego uprawnienia i obowiązki podatnika, w tym również nabyte na mocy decyzji (interpretacji indywidualnych) wydawanych na podstawie prawa podatkowego. Sukcesji uregulowanej w art. 93 § 1 O.p. podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych. Brak jest argumentów by ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania ów (akcji) przez spółkę przejętą. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 21 ust. 4 oraz art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego”.

Stanowisko Wnioskodawcy o stosowaniu zasady sukcesji podatkowej w odniesieniu do praw i obowiązków przysługujących spółce przejmowanej, w kontekście zwolnienia dywidendowego z art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, potwierdzają również następujące interpretacje indywidualne wydane w podobnych sprawach odzwierciedlające ugruntowane stanowisko w tym zakresie, m.in.:

a) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 grudnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.458.2021.1.BM,

b) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.174.2020.2.JKT,

c) interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.88.2019.1.MO.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.458.2021.1.BM Organ wskazał, że:

„W konsekwencji, należy stwierdzić, że ASI po przejęciu Spółki PL wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki Spółki PL, w tym prawo do liczenia terminu posiadania Udziałów PL oraz Udziałów CPR, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, wraz z uwzględnieniem okresu posiadania Udziałów PL oraz Udziałów CPR przez Spółkę PL oraz okresu posiadania Udziałów CPR przez Spółkę CPR \[\`(...)\`\] Dodatkowo, Wnioskodawca zaznacza, że analogiczne stanowisko odnoszące się do sukcesji dwuletniego okresu posiadania udziałów/akcji (na gruncie art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT) prezentowane jest przez orzecznictwo odnoszące się do dywidend wypłacanych na rzecz spółek przekształconych będących sukcesorami spółek przekształcanych.

Podsumowując, należy stwierdzić, że przy obliczaniu dwuletniego okresu posiadania Udziałów PL oraz Udziałów CPR przez ASI, będącego warunkiem zastosowania zwolnienia dywidendy z podatku na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, należy uwzględnić okres posiadania tych udziałów odpowiednio przez Spółkę PL oraz Spółkę CPR.”

Stanowisko Wnioskodawcy jest również w pełni zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych, które potwierdza, że dwuletni termin nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) jest warunkiem materialnoprawnym uzyskania zwolnienia podatkowego z art. 22 ust. 4-4d ustawy o CIT, spełnionym w razie zaistnienia sukcesji podatkowej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Pogląd ten potwierdzają następujące wyroki sądów administracyjnych, m.in.:

a) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 3431/15,

b) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2018 r., sygn. II FSK 2440/16,

c) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. II FSK 743/18.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że z uwagi na zasady sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93 Ordynacji podatkowej, Spółka Przejmująca w wyniku Połączenia z Wnioskodawcą będzie kontynuatorem praw i obowiązków tego podmiotu. Tym samym, dla potrzeb zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia w okresie, o którym mowa w art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT, okresu posiadania udziałów przez Wnioskodawcę przed dokonaniem Połączenia.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

Ad. 2

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z zadanym pytaniem nr 2 wyznaczającym zakres interpretacji, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie ustalenia, czy dla potrzeb zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, Spółka Przejmująca będzie uprawniona do uwzględnienia w okresie, o którym mowa w art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT, okresu posiadania udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę przed dokonaniem Połączenia. Zatem, przedmiotem interpretacji nie było ustalenie, czy zostaną spełnione pozostałe warunki umożliwiające korzystanie ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”):

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Stosownie do postanowień art. 22 ust. 4 ustawy o CIT:

Zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W świetle art. 22 ust. 4a ustawy o CIT:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Na podstawie art. 22 ust. 4c ustawy o CIT:

Przepisy ust. 4-4b stosuje się odpowiednio do:

1) spółdzielni zawiązanych na podstawie rozporządzenia nr 1435/2003/WE z dnia 22 lipca 2003 r. w sprawie statutu Spółdzielni Europejskiej (SCE) (Dz.Urz. WE L 207 z 18.08.2003, z późn. zm.);

2) dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, wypłacanych przez spółki, o których mowa w ust. 4 pkt 1, spółkom podlegającym w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przy czym określony w ust. 4 pkt 3 bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 1, ustala się w wysokości nie mniejszej niż 25%;

3) dochodów wypłacanych (przypisanych) na rzecz położonego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej zagranicznego zakładu spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jeżeli spółka ta spełnia warunki określone w ust. 4-4b.

Ponadto, stosownie do art. 22 ust. 4d ustawy o CIT:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:

a) własności,

b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

W myśl art. 22a ustawy o CIT:

Przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie natomiast z art. 22b ustawy o CIT:

Zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że:

Przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienia z opodatkowania mają charakter ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości oraz powszechności opodatkowania i tym samym powinny być interpretowane w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest zatem stosowanie wykładni rozszerzającej. Takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 1993 r., sygn. SA/Po 1811/93 w którym stwierdził, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej powszechności i równości opodatkowania, a ich stosowanie nie może abstrahować od wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej.

Cytowane przepisy art. 22 ust. 4 i następne ustawy o CIT wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w art. 22 ust. 1 oraz pobierania podatku z tego tytułu przez podmiot dokonujący wypłaty zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie należy stwierdzić, że aby istniała możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu (dochodu), zgodnie z art. 22 ust. 4 i następne ustawy o CIT, wszystkie wskazane w tej regulacji warunki muszą zostać spełnione łącznie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w 2023 roku rozważane jest połączenie się Wnioskodawcy z jego jedynym udziałowcem Spółką Przejmującą z siedzibą w Luksemburgu. Połączenie będzie podlegać właściwym przepisom prawa holenderskiego oraz prawa luksemburskiego. Wnioskodawca posiada udziały w Spółkach nieprzerwanie przez okres ponad 2 lat. Na moment Połączenia co najmniej 50% aktywów Wnioskodawcy będą stanowić udziały w polskich spółkach nieruchomościowych. Z dniem Połączenia, Spółka Przejmująca, wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, tj. Wnioskodawcy (sukcesja uniwersalna praw i obowiązków). W wyniku Połączenia wszystkie aktywa oraz zobowiązania Wnioskodawcy zostaną w całości przeniesione na Spółkę Przejmującą. Oznacza to, iż na skutek Połączenia to Spółka Przejmująca stanie się właścicielem Spółek. Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką Przejmującą zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 93 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

§ 1. Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Ponadto, zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej:

Przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Z powyższych regulacji art. 93 Ordynacji podatkowej, wynika bowiem, że przy połączeniu na gruncie polskich przepisów spółek przez przejęcie jednej osoby prawnej przez inną osobę prawną zastosowanie znajduje zasada sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Istota sukcesji uniwersalnej polega na tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, z takim skutkiem, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. W takiej sytuacji poprzednik sukcesora wstępującego do określonego stosunku prawnopodatkowego nie może być traktowany na gruncie tego stosunku prawnego jak podmiot „pośredniczący” w korzystaniu przez sukcesora z uprawnień wynikających z tego stosunku, gdyż w momencie przejścia tych uprawnień na sukcesora jego poprzednik już nie istnieje.

Zdaniem Organu art. 93 Ordynacji podatkowej, znajduje zastosowanie także w przypadku połączenia zagranicznych osób prawnych, których status prawny odpowiada statusowi prawnemu podmiotów wskazanych w tych przepisach, jeżeli tym podmiotom zagranicznym przysługiwać będą prawa wynikające z polskich przepisów podatkowych lub ciążyć na nich obowiązki wynikające z tych przepisów.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że Spółka Przejmująca w wyniku Połączenia z Wnioskodawcą będzie kontynuatorem praw i obowiązków tego podmiotu. Zatem dla potrzeb zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, Spółka Przejmująca będzie uprawniona do uwzględnienia w okresie, o którym mowa w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT, okresu posiadania udziałów przez Wnioskodawcę przed dokonaniem Połączenia.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania**

(…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 1 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.