Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-588/15/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-10
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę budynku stanowiącego przedmiot najmu na rzecz GOK i Biblioteki oraz w zakresie sposobu zrealizowania tego prawa
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 6 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 12 października 2015 r. (data wpływu 16 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę budynku stanowiącego przedmiot najmu na rzecz GOK i Biblioteki oraz w zakresie sposobu zrealizowania tego prawa – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę budynku stanowiącego przedmiot najmu na rzecz GOK i Biblioteki oraz w zakresie sposobu zrealizowania tego prawa. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 października 2015 r. (data wpływu 16 października 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 5 października 2015 r. nr IBPP3/4515-588/15/JP.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: .Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2013-2015 Gmina realizuje projekt pn. „…”, który jest współfinansowany ze środków finansowych Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego pochodzących z Funduszu Promocji Kultury. Gmina zawarła także umowę pożyczki z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … na realizację projektu.

Projekt polega na rewitalizacji zabytkowego budynku i otoczenia Gminnego Ośrodka Kultury (dalej „GOK”), na którą składają się: remont dachu, remont elewacji budynku, wylewanie posadzek, roboty malarskie, remont instalacji wodno-kanalizacyjnej, remont instalacji co., remont instalacji elektrycznej, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, pełnienie nadzoru inwestorskiego, wykonanie dokumentacji projektowej, wykonanie oświetlenia i nagłośnienia, wykonanie iluminacji budynku itp.

Faktury związane z poniesieniem wydatków w związku z realizowaną inwestycją są wystawiane na Gminę:

1.  FV … – opracowanie wniosku dla … oraz aktualizacja audytu energetycznego dla budynku GOK w …,
2.  FV … – aktualizacja kosztorysu inwestorskiego dla budynku GOK w …,
3.  FV … – przebudowa budynku GOK w … (dach),
4.  FV … – przebudowa budynku GOK w … (docieplenie dachu, przestrzeni międzykrokwiowych z wełny mineralnej poziome z płyt układanych na sucho, ściany działowe z płyt gipsowo-włóknowych oraz GK na konstrukcji stalowej wypełnione wełną mineralną pokryte jednowarstwowo typu 1S11),
5.  FV … – nadzór inwestorski,
6.  FV … – pełnienie nadzoru inwestorskiego zadania przebudowa budynku GOK …,
7.  FV … – przebudowa budynku GOK w … (roboty budowlane, stolarka okienna i drzwiowa, licowanie ścian płytkami, roboty nie uwzględnione w przedmiarach, instalacja wod-kan, co., elektryczna),
8.  FV … – pełnienie nadzoru inwestorskiego zadania przebudowa budynku GOK w …,
9.  FV … – oświetlenie i nagłośnienie sali w budynku GOK w …,
10.  FV … – wykonanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej iluminacji budynku GOK w …. zgodnie z umową,
11.  FV … – opłata za uzgodnienie dokumentacji projektowej przyłącza wody dla budynku GOK w ….,
12.  FV … -przebudowa budynku GOK w … (roboty budowlane, instalacja wod-kan.),
13.  FV … – dostawa sprzętu oświetlenia i iluminacji budynku GOK,
14.  FV … – pełnienie nadzoru inwestorskiego zadania przebudowa budynku GOK w …,
15.  FV … – przebudowa budynku GOK w … (roboty budowlane, stolarka okienna i drzwiowa, elewacja),
16.  FV … – pełnienie nadzoru inwestorskiego zadania przebudowa budynku GOK w …,
17.  FV … – wykonanie i dostarczenie sprzętu nagłośnienia i oświetlenia sali w GOK w …,
18.  FV … – dostawa sprzętu do iluminacji budynku GOK w …,
19.  FV … – opracowanie mapy do celów projektowych budynek GOK w …,
20.  FV … – przebudowa budynku GOK w … (roboty budowlane),
21.  FV … – pełnienie nadzoru inwestorskiego zadania przebudowa budynku GOK w …,
22.  FV … – dostawa sprzętu iluminacji dla budynku GOK w …,
23.  FV … – przebudowa budynku GOK w … (roboty budowlane, posadzki, elewacja),
24.  FV … – pełnienie nadzoru inwestorskiego zadania przebudowa budynku GOK w …,
25.  FV … – dostarczenie sprzętu do oświetlenia wewnętrznego i nagłośnienia dla sali ekspozycyjnej w budynku GOK w …,
26.  FV … – przebudowa budynku GOK w … (roboty budowlane, Instalacja wod-kan. instalacje elektryczne),
27.  FV … – pełnienie nadzoru inwestorskiego zadania przebudowa budynku GOK w …,
28.  FV … – roboty dodatkowe w zakresie realizacji zadania – przebudowa budynku GOK w … .

Prace budowlane ukończono w marcu, natomiast nadal trwają prace wykończeniowe i zakup wyposażenia do wyremontowanego budynku. Podczas realizacji projektu Gmina dokonała płatności na podstawie wystawionych na Gminę faktur VAT przez wykonawców poszczególnych prac i usług. Bezpośrednim beneficjentem projektu jest Gmina, natomiast beneficjentami pośrednimi będą mieszkańcy, w szczególności mieszkańcy Gminy, dzieci i młodzież uczęszczające za zajęcia prowadzone w ramach działalności GOK, mieszkańcy okolicznych gmin oraz wszyscy zainteresowani ofertą kulturalną GOK.

W budynku znajduje się Gminny Ośrodek Kultury, który zajmuje powierzchnię 333,60 m2, Gminna Biblioteka Publiczna o powierzchni 68,80 m2 oraz Punkt Informacji Turystycznej o powierzchni 9,20 m2.

Gminna Biblioteka Publiczna w … (dalej: „Biblioteka”) utworzona dnia 1 lipca 2006 r. jest samorządową instytucją kultury, posiadającą osobowość prawną i działającą na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (Dz.U. z 2012 r, poz. 642 z późn. zmianami), ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r. poz. 406 z późn. zmianami), ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U z 2013 r., poz. 594 z późn. zmianami). Biblioteka wpisana jest do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora oraz ma status samodzielnej jednostki organizacyjnej. Biblioteka nie jest czynnym ani zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gminny Ośrodek Kultury został utworzony z dniem 1 lipca 2006 roku jako samorządowa instytucja kultury oraz nadano jej statut. Gminny Ośrodek Kultury działa na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r. poz. 406), ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885) oraz ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594). Siedziba GOK mieści się przy …, terenem działania jest obszar Gminy. Organizatorem GOK jest Gmina, ponadto organizator zapewnia warunki działalności i rozwoju GOK, odpowiadające jego zadaniom. GOK wpisany jest do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora, posiada osobowość prawną, ma status samodzielnej jednostki organizacyjnej. GOK nie jest czynnym ani zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Siedziba Punktu Informacji Turystycznej znajduje się w budynku GOK, jednak jednostka należy w swojej strukturze do Urzędu Gminy.

GOK i Biblioteka są administrowane przez Dyrekcję. Dyrektora GOK i Biblioteki powołuje i odwołuje Wójt Gminy. GOK oraz Biblioteka są samorządową instytucją kultury, finansowanie działalności statutowej pochodzi głownie ze środków budżetu Gminy oraz innych źródeł. Podstawę gospodarki finansowej GOK oraz Biblioteki stanowi roczny plan działalności opracowany przez Dyrektora, z uwzględnieniem dotacji Gminy. Właścicielem gruntu oraz budynku jest Gmina. Budynek zlokalizowany jest na działce nr 1990/1 k. m. 13 położonej w …. Gminny Ośrodek Kultury oraz Biblioteka są najemcą terenu i budynków na podstawie dwóch umów najmu z dnia 29 lipca 2015 r. Czynsz najmu został ustalony w stosunku rocznym powiększony o należny podatek VAT.

W związku z zawartą umową najmu, Gmina obciąża GOK i Bibliotekę kwotami wynagrodzenia za usługę najmu, dokumentowaną wystawianymi przez Gminę fakturami VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia usługi najmu na rzecz GOK oraz Biblioteki Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7. Poniesione przez Gminę wydatki związane z realizacją inwestycji zostały udokumentowane otrzymanymi przez Gminę od kontrahentów fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Pismem z 5 października 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego, wskazując że Gmina miała zamiar od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji oddania budynku GOK wraz z terenem w najem dla Gminnego Ośrodka Kultury i Biblioteki. Na okoliczność posiadania zamiaru oddania obiektu w najem Gmina nie posiada dokumentów. Na rzecz GOK decyzją z dnia 6 kwietnia 2012 r. ustanowiony został trwały zarząd. Liczne interpretacje stanowią, że dla jednostki kultury, która posiada osobowość prawną, nie można ustanowić trwałego zarządu. Ta forma władztwa nad rzeczą przewidziana jest dla podmiotów nie posiadających osobowości prawnej. Wnioskodawca dysponuje decyzją Wójta Gminy o uchyleniu decyzji ustanawiającej trwały zarząd na rzecz GOK z dnia 15 maja 2015 r. Gmina przystępując do inwestycji miała zamiar wykorzystania budynku GOK wraz z terenem do czynności opodatkowanych VAT.

Oddanie do użytkowania nastąpiło w styczniu 2015 roku, a umowa najmu zawarta była 29 lipca 2015 roku, pierwsza faktura za najem wystawiona była w sierpniu 2015 roku. Z uwagi na to, że do dnia 15 maja 2015 r. nieruchomość była w trwałym zarządzie, nie można było zawrzeć umowy najmu. Dopiero ostateczne uchylenie trwałego zarządu dało możliwość podjęcia umowy najmu. Protokół odbioru i przekazania do użytkowania zadania inwestycyjnego pn. „…” spisany został 26 stycznia 2015 r. GOK miał prawo korzystać z nieruchomości oddanej w trwały zarząd, wykorzystywał budynek do zadań statutowych. GOK nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, wykonywał czynności niepodlegające VAT. Gmina w okresie od momentu oddania do użytkowania do zawarcia umowy najmu nie korzystała w żaden sposób z budynku. Gmina wykorzystuje Punkt Informacji Turystycznej do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Lokal w którym funkcjonuje Punkt Informacji Turystycznej, nie jest przedmiotem umowy najmu, ani nie jest objęty wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT z faktur za realizację przedmiotowej inwestycji, ponieważ nie podjęła decyzji o skorzystaniu ze swojego prawa, które, zdaniem Gminy, jej przysługuje. Przekonanie o tym, że Gmina posiada prawo do odliczenia, Wnioskodawca wyraził we wniosku (w miejscu poświęconym własnemu stanowisku w sprawie przedstawionego stanu faktycznego). Gmina jest jednak świadoma wątpliwości, które mogłyby potencjalnie powstać na gruncie przedstawionego stanu faktycznego. Dlatego też, przed wykonaniem swojego prawa do odliczenia, Gmina wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów celem potwierdzenia swojego rozumienia przepisów w drodze interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Data pierwszego zakupu to 31 lipca 2013 roku, faktura numer … – opracowanie wniosku oraz aktualizacja audytu energetycznego dla budynku GOK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki, które zostały przez nią poniesione na przebudowę budynku stanowiącego przedmiot najmu na rzecz GOK i Biblioteki?
2.  W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na przebudowę budynku stanowiącego przedmiot najmu na rzecz GOK i Biblioteki?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki, które zostały przez nią poniesione na przebudowę budynku stanowiącego przedmiot najmu na rzecz GOK i Biblioteki.
2.  Gmina powinna dokonać bieżącego odliczenia w oparciu o zasadę ogólną, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska podatnika.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu najmu budynku na rzecz Biblioteki oraz GOK Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane są na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez Gminę z Biblioteką oraz GOK. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, usługa ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa najmu stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji, Gmina działając w roli podatnika zobligowana jest do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, należy uznać, iż w przypadku odpłatnego najmu budynku na rzecz Biblioteki i GOK istnieje bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę budynku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. odpłatnym najmem. Zatem również drugi ze wskazanych (w art. 86 ust 1 ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku również jest spełniony. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na przebudowę budynku stanowiącego przedmiot najmu na rzecz GOK oraz Biblioteki.

Ad. 2. Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. Na podstawie art. 86 ust. 10 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10,10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Mając na uwadze fakt, iż w momencie przystąpienia do realizacji inwestycji zamiarem Gminy było wynajęcie nowo przebudowanego budynku dla GOK i Biblioteki, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ustawy o VAT tj. na bieżąco, czyli w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług;
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego;
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług;
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wskazać tutaj należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), otrzymuje brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1515), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). Działalność gmin w zakresie kultury, jako zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego, została uregulowana ustawą z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. z 2012 r. poz. 406 ze zm.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2). Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (t.j. (Dz.U. z 2015 r. poz. 782 ze zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy. Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy, przekazanie w trwały zarząd majątku odbywa się w ramach działalności prowadzonej przez Gminę jako organ władzy publicznej.

W kontekście powołanych przepisów, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie – towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Potwierdzają to również postanowienia pkt 8–9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina prowadziła inwestycję, polegającą na przebudowie budynku Gminnego Ośrodka Kultury w okresie od 31 lipca 2013 r. do stycznia 2015 r. Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury ustanowiono trwały zarząd, decyzją z dnia od 6 lipca 2012 r. Nieruchomość pozostawała w trwałym zarządzie do 15 maja 2015 r. Gminny Ośrodek Kultury oraz Biblioteka są najemcą terenu i budynków na podstawie umów najmu z dnia 29 lipca 2015 r.

Analiza przywołanych regulacji prawnych oraz wskazanego orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi celem przebudowy budynku Gminnego Ośrodka Kultury, nie nabywała ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu ust. 1 tego artykułu. Gmina w okresie od momentu oddania do użytkowania do zawarcia umowy najmu nie korzystała w żaden sposób z budynku. Gmina przekazując budynek w 2012 r. w trwały zarząd w trybie decyzji administracyjnej na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury, wyłączyła go poza zakres działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Skoro więc również po oddaniu ww. budynku do użytkowania, nie był on wykorzystywany przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, oznacza to, że już od momentu rozpoczęcia inwestycji, Gmina wyłączyła budynek całkowicie z systemu podatku od towarów i usług. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją, nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem Gmina nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki.

W powyższym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów i usług podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z przywołanymi przepisami ustawy o VAT i orzecznictwem TSUE należy zauważyć, że nawet późniejsze (po zrealizowaniu inwestycji i po oddaniu do użytkowania) wykorzystanie budynku do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w najem), dla której Gmina posiada status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jeżeli więc Gmina, w trakcie inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie nie osiągała żadnych obrotów opodatkowanych, które po jej stronie generowałyby podatek należny to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika dla czynności najmu oraz przeznaczenie nieruchomości do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do zrealizowania przedmiotowej inwestycji. Gmina nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć.

W konsekwencji Gmina nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług poniesionych na przebudowę budynku Gminnego Ośrodka Kultury.

Skoro Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji przedmiotowej inwestycji, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb przebudowy budynku GOK, nie będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT na zasadach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy, ponieważ nie istnieje podatek naliczony podlegający odliczeniu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany któregokolwiek elementu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), udzielona interpretacja traci ważność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.