Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-740/08-2/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-08-11
Teza: Czy od 1 stycznia 2007 r. koszty akwizycji, poniesione po tym dniu, powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w tym samym okresie i w tej samej wysokości jak dla celów księgowych, za wyjątkiem sytuacji, w której dotyczyłoby to ujęcia w rachunku podatkowym rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów? Czy koszty akwizycji poniesione do 31 grudnia 2006 r. i aktywowane jako rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne dla celów rachunkowych w celu zapewnienia porównywalności bilansów na dzień 31 grudnia 2006 r. i dzień 31 grudnia 2007 r., które będą rozpoznawane jako koszty księgowe w roku 2007 i w latach następnych nie powinny stanowić kosztów podatkowych?
Słowa kluczowe: akwizycja; cel; fundusz; fundusz-otwarty fundusz emerytalny; koszt-koszty uzyskania przychodów; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9.05.2008 r. (data wpływu 15.05.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.05.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów akwizycji.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Zgadnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 roku o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (dalej jako „ustawa o offe”), X S.A. (dalej jako „X” lub „Towarzystwo”) prowadzi działalność polegającą na zarządzaniu i reprezentowaniu w stosunkach z osobami trzecimi X \`(...)\` Emerytalny (dalej jako „Fundusz”).

Fundusz został utworzony w 1999 roku na podstawie zezwolenia Urzędu Nadzoru nad Funduszami Emerytalnymi i działa zgodnie z przepisami ustawy o offe. Przedmiotem działalności Funduszu jest gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę członkom Funduszu po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego (art. 2 ust. 2 ustawy o offe).

W celu pozyskania członków Funduszu, zleca on zewnętrznym podmiotom świadczenie na jego rzecz działalności akwizycyjnej, przez którą należy rozumieć wszelką działalność zarobkową prowadzoną, między innymi, za pośrednictwem zewnętrznych podmiotów, mającą na celu skłonienie osób zainteresowanych, aby przystąpiły do Funduszu lub pozostawały członkiem Funduszu. Działalność akwizycyjna obejmuje także zawieranie w imieniu Funduszu umów, na podstawie których następuje uzyskanie członkostwa w Funduszu, oraz pośredniczenie przy zawieraniu takich umów (art. 92 i 93 ustawy o offe).

Z tytułu prowadzenia na rzecz Funduszu działalności akwizycyjnej, podmioty zewnętrzne otrzymują wynagrodzenie, które zgodnie z ustawą o offe jest wypłacane przez Towarzystwo (art. 137 ust. 1 ustawy o offe).

Jednocześnie, w wyniku przystąpienia i pozostawania danej osoby w Funduszu, Fundusz otrzymuje periodycznie w okresie, w którym dana osoba jest członkiem Funduszu (zazwyczaj wieloletnim), składki, których określony procent należny jest Towarzystwu (art. 134 ustawy o offe). Oznacza to, iż Towarzystwo otrzymuje przychody związane z pozyskaniem danej osoby do Funduszu przez cały okres jej członkostwa w Funduszu, który zazwyczaj jest wieloletni. Ponadto, Towarzystwo otrzymuje od Funduszu wynagrodzenie za zarządzanie aktywami Funduszu, które ustalane jest jako procent sumy aktywów zgromadzonych przez Fundusz.

Ze względu na fakt, iż koszty akwizycji są ponoszone przez Towarzystwo, jednorazowo w miesiącu, w którym wpłynęła pierwsza składka danego uczestnika do Funduszu (w przypadku osoby stającej się po raz pierwszy uczestnikiem funduszu emerytalnego) lub wypłaty transferowej bądź pierwszej składki w sytuacji zerowej wypłaty transferowej (w przypadku osoby zmieniającej fundusz emerytalny), na podstawie tzw. listy prowizyjnej (tj. zestawienia obejmującego nowych członków Funduszu wraz z kwotą prowizji należną pośrednikom z tytułu pozyskania tych osób), a faktycznie dotyczą one przychodów otrzymywanych w okresie wieloletnim. Od 1 stycznia 2007r. dla celów rachunkowych Towarzystwo rozpoznaje te koszty w czasie poprzez konto rozliczeń międzyokresowych kosztów czynnych, tj. wykazuje je w rachunku księgowym w okresie, w jakim związane są one z przychodami X (zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów w danym roku), ustalonym na podstawie odpowiednich wyliczeń aktuarialnych uwzględniających przewidywany okres członkostwa danej osoby w Funduszu i tym samym przewidywany okres uzyskiwania przychodów przez Towarzystwo z tytułu jej członkostwa w Funduszu. Z chwilą ustania członkostwa danej osoby w Funduszu (np. w wyniku zmiany otwartego funduszu emerytalnego, śmierci), na moment ustania członkostwa, koszty akwizycji nie rozpoznane jeszcze w rachunku księgowym, tj. aktywowane w bilansie na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów czynnych a dotyczące pozyskania takiej osoby i zapłacone pośrednikowi na podstawie tzw. listy prowizyjnej w miesiącu, w którym wpłynęła do Funduszu pierwsza składka lub wypłata transferowa bądź pierwsza składka w przypadku zerowej wypłaty transferowej, są jednorazowo rozpoznawane jako koszt księgowy. Do końca 2006r. dla celów rachunkowych przedmiotowe koszty akwizycji były rozpoznawane jednorazowo jako koszt w momencie ich poniesienia. Identyczne podejście było stosowane dla celów podatkowych. Powyższe w aspekcie podatkowym było zgodne z wytycznymi Ministra Finansów z dnia 28 marca 2000r. (PB-MD-786-722-118/2000), w których Ministerstwo uznało: (\`(...)\`) koszty reklamy albo akwizycji jako wydatki na pokrycie kosztów działalności funduszy emerytalnych powinny być dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia.” Z uwagi na zmianę od 1 stycznia 2007 r. rachunkowego rozpoznawania kosztów akwizycji, w celu zapewnienia porównywalności bilansów na dzień 31 grudnia 2006 r. i dzień 31 grudnia 2007 r., także koszty akwizycji już uprzednio tj. do końca 2006r. rozpoznane w kosztach księgowych zostały częściowo aktywowane jako rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne i będą rozpoznawane jako koszty księgowe od roku 2007 według metodologii identycznej jako koszty poniesione od 1 stycznia 2007 r., tj. na podstawie odpowiednich wyliczeń aktuarialnych.

Spółka zadała pytania:

1.  Czy od 1 stycznia 2007 r. koszty akwizycji, poniesione po tym dniu, powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w tym samym okresie i w tej samej wysokości jak dla celów księgowych, za wyjątkiem sytuacji, w której dotyczyłoby to ujęcia w rachunku podatkowym rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów?
2.  Czy koszty akwizycji poniesione do 31 grudnia 2006 r. i aktywowane jako rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne dla celów rachunkowych w celu zapewnienia porównywalności bilansów na dzień 31 grudnia 2006 r. i dzień 31 grudnia 2007 r., które będą rozpoznawane jako koszty księgowe w roku 2007 i w latach następnych nie powinny stanowić kosztów podatkowych?

Stanowisko Spółki odnośnie pytanie nr 1:

Zdaniem Towarzystwa, od 1 stycznia 2007 r. koszty akwizycji powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych w tym samym okresie i w tej samej wysokości jak dla celów księgowych, za wyjątkiem sytuacji, w której dotyczyłoby to ujęcia w rachunku podatkowym rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnośnie kwalifikowania kosztów akwizycji jako kosztów uzyskania przychodów Spółka przedstawiła następującą argumentację.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako ustawa o pdop) nie zawierają szczególnych regulacji określających czy i w jakim, momencie koszty akwizycji ponoszone przez Towarzystwo mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji, zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady rozpoznawania kosztów podatkowych.

Generalnie, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o pdop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop. Mając powyższe na uwadze, w celu zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, co do zasady, spełnione powinny być następujące dwa warunki łącznie:

1.  dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz
2.  wydatek ten nie został wymieniony jako niestanowiący kosztu podatkowego w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Zdaniem Towarzystwa, przedmiotowe koszty akwizycji są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tytułu dokonywanych do Funduszu wpłat, których określona część należna jest Towarzystwu. Zatem, koszty akwizycji są związane z przychodami podatkowymi X, a w konsekwencji warunek a) uznać należy za spełniony.

Zdaniem Towarzystwa, art. 16 ust. 1 ustawy o pdop nie zawiera regulacji skutkującej wyłączeniem z kosztów podatkowych analizowanych kosztów akwizycji.

Reasumując, zdaniem X, przedmiotowe koszty akwizycji spełniają łącznie oba warunki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, a zatem stanowią one koszty uzyskania przychodów Towarzystwa.

Moment rozpoznania kosztów akwizycji jako kosztów uzyskania przychodów:

Zgodnie z ustawą o pdop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., w celu właściwego określenia momentu rozpoznania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów, zazwyczaj należy ustalić czy wydatek ten jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodami podatkowymi, czy też jest kosztem innym niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tzw. koszt pośredni). Ustawa o pdop nie zawiera definicji kosztów bezpośrednio i „pośrednio” związanych z przychodami podatkowymi. Zdaniem Towarzystwa za koszty bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi należy rozumieć koszty, w stosunku do których można wskazać konkretny przychód powstały w wyniku poniesienia danego wydatku.

W przypadku kosztów akwizycji ponoszonych przez Towarzystwo, nie istnieje jeden konkretny przychód podatkowy „generowany” przez te koszty. Dany koszt akwizycji związany jest bowiem z całą serią przychodów otrzymywanych przez Towarzystwo w ciągu członkostwa danej osoby w Funduszu, czyli najczęściej w okresie wielu lat podatkowych. Ponadto, Towarzystwo otrzymuje od Funduszu wynagrodzenie za zarządzanie aktywami Funduszu, które ustalane jest jako procent sumy aktywów zgromadzonych przez Fundusz, a zatem pośrednio dotyczy ono wpłat wynikających z przystąpienia i pozyskania nowych uczestników w Funduszu. W konsekwencji, koszty akwizycji są również pośrednio związane z wynagrodzeniem Towarzystwa otrzymywanym za zarządzenie aktywami Funduszu.

W świetle powyższych uwag, koszty akwizycji nie są związane bezpośrednio z konkretnym przychodem, a zatem są one tzw. kosztami pośrednio związanymi z przychodami podatkowymi X.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Towarzystwa, ze względu na fakt, iż koszty akwizycji są ponoszone jednorazowo, a Towarzystwo otrzymuje przychody związane z przystąpieniem i pozostawaniem danego uczestnika w Funduszu (zazwyczaj) na przestrzeni wielu lat, koszty te dotyczą okresu, który przekracza rok podatkowy.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, dla celów rachunkowych Towarzystwo określa aktuarialnie okres (przekraczający rok podatkowy), z którym związane są przedmiotowe koszty akwizycji, tj. okres, którego dotyczą poszczególne koszty akwizycji zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów w danym roku, i w tym okresie koszty te są rozpoznawane jako koszty księgowe Towarzystwa. Zatem, na podstawie założeń i wyliczeń aktuarialnych możliwe jest określenie, jaka część danego kosztu akwizycji dotyczy danego roku podatkowego.

W tym kontekście, w świetle art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o pdop, również dla celów podatkowych ponoszone przez Towarzystwo koszty akwizycji na rzecz Funduszu, generalnie powinny być rozpoznawane „w czasie” tj. w momencie ich poniesienia, tj. w momencie kiedy zostaną ujęte w księgach rachunkowych, czyli odpowiednia część przedmiotowych kosztów powinna stanowić koszt uzyskania przychodów w tym okresie, którego dotyczy zgodnie z aktuarialnie wyliczonym okresem członkostwa danej osoby w Funduszu. Jednakże, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o pdop, powyższa zasada nie dotyczy sytuacji, w której potrącenie danego kosztu wiązałoby się z ujęciem dla celów podatkowych rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Podsumowując, mając na uwadze, iż Towarzystwo również dla celów rachunkowych rozpoznaje koszty akwizycji w okresie, którego te koszty dotyczą to zdaniem X, koszty te powinny być traktowane tak samo zarówno dla celów księgowych jak i podatkowych, za wyjątkiem sytuacji, w której dotyczyłoby to ujęcia w rachunku podatkowym rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Stanowisko Spółki odnośnie pytanie nr 2:

Zdaniem Towarzystwa, koszty akwizycji poniesione do 31 grudnia 2006r. i aktywowane jako rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne dla celów rachunkowych w celu zapewnienia porównywalności bilansów na dzień 31 grudnia 2006 r. i dzień 31 grudnia 2007 r., które będą rozpoznawane jako koszty księgowe w roku 2007 i w latach następnych nie powinny stanowić kosztów podatkowych.

Jak wspomniano powyżej, do końca 2006 r. zarówno dla celów rachunkowych jak i podatkowych, koszty akwizycji były rozpoznawane jednorazowo jako koszt w momencie ich poniesienia.

Powyższe podejście w aspekcie podatkowym było zgodnie z wytycznymi Ministra Finansów z dnia 28 marca 2000 r. (PB-MD-786-722-1 18/2000), w których Ministerstwo stwierdziło:

„(…) koszty reklamy albo akwizycji jako wydatki na pokrycie kosztów działalności funduszy emerytalnych powinny być dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia.”

Z uwagi na zmianę od 1 stycznia rachunkowego rozpoznawania kosztów akwizycji, w celu zapewnienia porównywalności bilansów na dzień 31 grudnia 2006 r. i dzień 31 grudnia 2007 r., także koszty akwizycji już uprzednio tj. do końca 2006 r. rozpoznane w kosztach rachunkowych zostały częściowo aktywowane jako rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne i będą rozpoznawania jako koszty księgowe od roku 2007 według metodologii identycznej jak koszty poniesione od 1 stycznia 2007r, tj. według metody aktuarialnej.

Taka korekta, w celu zapewnienia zgodności postępowania z powyżej przytoczonym stanowiskiem Ministra Finansów, nie jest dokonywana dla celów podatkowych. Zatem koszty poniesione do końca 2006 r. stanowią koszty podatkowe jednorazowo w momencie ich poniesienia.

Rozpoznanie zatem po raz kolejny kosztów poniesionych do końca 2006 r. i aktywowanych jako rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne i rozpoznawanych jako koszty księgowe od roku 2007 prowadziłoby do ujęcia tych samych kosztów podwójnie — raz w latach, w których zostały poniesione, tj. do końca 2006 r., drugi raz w roku 2007 i latach następnych, w których będą rozpoznane w rachunku księgowym jako rozliczane w czasie aktywowane koszty akwizycji. Zgodnie z przepisami podatkowymi, nie jest możliwe rozpoznanie danego wydatku jako kosztu podatkowego dwa razy. W konsekwencji, koszty akwizycji poniesione do 31 grudnia 2006 r. i aktywowane jako rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne dla celów rachunkowych w celu zapewnienia porównywalności bilansów na dzień 31 grudnia 2006 r. i dzień 31 grudnia 2007 r., które będą rozpoznawane jako koszty księgowe w roku 2007 i w latach następnych, nie powinny stanowić kosztów podatkowych, gdyż w przeciwnym wypadku, zostałyby uznane za koszt podatkowy po raz drugi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.