Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-315/13/15-6/S/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-05
Teza: Jak należy opodatkować umowę dożywocia?
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; nabycie; umowa-umowa dożywocia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2507/13 (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2013 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku 25 kwietnia 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia prawa do lokalu mieszkalnego w drodze dożywocia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia prawa do lokalu mieszkalnego w drodze dożywocia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą uprawnioną do lokalu mieszkalnego na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które nabył wraz z żoną w 1997 roku. W dniu 06.01.2012 r. żona zmarła, a Wnioskodawca na mocy dziedziczenia testamentowego nabył całość jej majątku. Obecnie w toku jest procedura przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność tego lokalu. Z chwilą uzyskania odrębnej własności lokalu Wnioskodawca zamierza zawrzeć z synem umowę dożywocia, na mocy której m.in. własność tego lokalu przejdzie na syna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak należy opodatkować umowę dożywocia?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa umowa dożywocia nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spółdzielczego prawa do lokalu minęło więcej, niż 5 lat. Z chwilą przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność tego lokalu nie nastąpi nowe nabycie tego lokalu.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż w okresie trwania małżeństwa pozostawał z żoną w ustroju wspólności majątkowej nie można przyjąć, iż w dniu śmierci żony nabył on ponownie prawo do jednej części przedmiotowego lokalu. Wspólność majątkowa małżeńska jest bowiem niepodzielna i nie można uznać, że podczas spadkobrania wystąpiło nowe nabycie części mieszkania. Takie rozumienie przepisów potwierdza orzecznictwo sądowe (por. np. wyrok NSA z 8. 12.2011 r. II FSK 1101/10). Zgodnie więc z przepisem art. 10 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012.361 j.t. ze zm., dalej: UPDOF), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie podlega ono opodatkowaniu.

Jednakże nawet gdyby uznać, że podatnik nabył 1 lokalu w chwili śmierci małżonki, z uwagi na sposób odpłatnego zbycia w postaci umowy dożywocia, zbycie to nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują zasad ustalenia w tej sytuacji podstawy opodatkowania tym podatkiem. Specyfika tego rodzaju umowy wymaga, aby - w celu opodatkowania takiej czynności - ustawodawca określił jej podstawę opodatkowania. Swoisty charakter umowy dożywocia opiera się na okoliczności, iż jest to umowa odpłatna, ale jednocześnie losowa (por. Komentarz do art. 908 Kodeksu cywilnego autorstwa Elżbiety Niezbeckiej, akapit 5, Vademecum Doradcy Podatkowego). Losowość przedmiotowej umowy polega na braku możliwości ustalenia w chwili zawarcia umowy wartości świadczenia, które otrzyma uprawniony z tytułu umowy dożywocia; tu Wnioskodawca. Rzeczywistą wartość świadczeń uzyskanych przez podatnika z tytułu omawianej umowy można określić dopiero w chwili jego śmierci. W zależności więc od zrządzenia losu może się okazać, iż wartość ta wyniosła równowartość miesięcznych świadczeń, ale równie prawdopodobne jest, iż będzie to równowartość świadczeń dwudziestoletnich.

Przyjęcie w tym przypadku, iż podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa nieruchomości prowadzi do sytuacji, w której podatnik zbywa mieszkanie w zamian za dożywotnie utrzymanie (bądź rentę), co oznacza relatywnie niskie świadczenia miesięczne - a dodatkowo musi zapłacić ogromny podatek dochodowy mimo iż faktycznie żadnego dochodu nie otrzymał z uwagi na konstrukcję danej umowy. Podkreślić należy, że brak dochodu podatnika nie wynika z próby obejścia prawa czy zaniżenia wartości przedmiotu umowy, ale z konstrukcji prawnej tej czynności. Opodatkowanie takiej transakcji od wartości rynkowej nieruchomości stanowiłoby naruszenie zasad współżycia społecznego oraz podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym w szczególności zasady in dubio pro tributario.

Na marginesie należy zauważyć, iż w odniesieniu do umowy dożywocia nie można zastosować przepisu art. 19 ust. 1 zdanie drugie UPDOF, które umożliwia organowi podatkowemu ustalenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości wartości rynkowej w sytuacji, w której cena określona w umowie odbiega znacznie od takiej wartości bez uzasadnienia. Cena, za którą nabywca nabywa nieruchomość z tytułu umowy dożywocia w żaden sposób nie jest powiązana z wartością rynkową nieruchomości, którą podatnik mógłby uzyskać np. sprzedając tę nieruchomość (co zostało już wyżej wskazane). Jednakże, nawet gdyby podatnik zmarł następnego dnia po podpisaniu umowy dożywocia, a więc wartość uzyskanych przez niego świadczeń byłaby znikoma, nie można uznać, iż cena uiszczona przez nabywcę nieruchomości odbiega od wartości rynkowej bez uzasadnienia. Jest to bowiem element konstrukcyjny umowy dożywocia. Dodatkowo, przepis art. 19 UPDOF odnosi się do „ceny”, która w ogóle nie występuje w umowie o dożywocie (por. Tomasz Król Opodatkowanie zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie, Vademecum Doradcy Podatkowego, nr 137620).

Jedynym podatkiem, który należy zapłacić z tytułu zawarcia umowy dożywocia, jest uiszczany przez nabywcę podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% wartości rynkowej nieruchomości (art. 1 ust. 1 pkt . 1 lit. e, art. 4 pkt . 4, art. 6 ust. 1 pkt . 4 oraz art. 7 ust. 1 pkt . 2 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.2010. 101.649 j.t. ze zm.).

Reasumując, podatnik nie jest obowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia w opisanym stanie faktycznym z uwagi na nabycie nieruchomości do wspólnego majątku małżeńskiego ponad 5 lat temu, na co nie wpływa fakt spadkobrania w 2012 r., ani późniejsze przekształcenie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność tego lokalu. Jedynym zaś podatkiem, który należy uiścić z tytułu zawarcia tej umowy, jest podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczany przez nabywcę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-315/13-2/EL z dnia 6 czerwca 2013 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za: prawidłowe - w zakresie dotyczącym braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu przeniesienia własności nieruchomości w drodze umowy dożywocia w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 1997 roku, nieprawidłowe - w części dotyczącej udziału nabytego w 2012 roku.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że odpłatne zbycie nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie w sytuacji opisanej we wniosku nie będzie rodzić obowiązku zapłaty podatku dochodowego w części udziału nabytego przez Wnioskodawcę w 1997 roku, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu , o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , zaś od części udziału nabytego w drodze dziedziczenia po zmarłej żonie w 2012 roku Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty 19 % podatku dochodowego.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 18 czerwca 2013 r. (data wpływu 26 czerwca 2013 r. ) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 5 sierpnia 2013 r. Nr IPPB2/415-315/13-4/EL (skutecznie doręczonym w dniu 8 sierpnia 2013 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 4 września 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-315/13-2/EL z dnia 6 czerwca 2013 r.

Wyrokiem z dnia 11 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2507/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga jest zasadna ale nie wszystkie wskazane w niej argumenty zasługują na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu należy zaaprobować pogląd organu interpretacyjnego, według którego umowa dożywocia jest umową zobowiązującą, wzajemną i ma jednocześnie charakter odpłatny, z konsekwencjami wynikającymi z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Sąd wskazuje, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie NSA - por. wyroki NSA: z dnia 3 lipca 2013 r. II FSK 2267/11, z dnia 28 listopada 2013r. II FSK 96/12, z dnia 14 marca 2013 r. II FSK 1398/11, z dnia 10 lipca 2012 r. II FSK 2625/10, z dnia 8 grudnia 2011 r. II FSK 1101/10.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Na mocy art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub prawi przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej – w wysokości wartości rynkowej.

Z kolei przez umowę dożywocia właściciel nieruchomości zobowiązuje się przenieść jej własność na nabywcę, a nabywca zobowiązuje się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie. Art. 908 k.c. stanowi, że jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Sąd podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że umowa o dożywocie ma charakter odpłatny, przy czym nie musi być ona typowym przykładem ekwiwalentności świadczeń obu stron (zob. wyrok NSA z 15 października 2013 r. II FSK: 2882/11, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Świadczenia obu stron umowy o dożywocie mają bezsprzecznie konkretny wymiar finansowy, choć świadczenie nabywcy nie musi dokładnie odpowiadać wartości nieruchomości. Brak ekwiwalentności świadczeń nie będzie jednak przesądzał o nieodpłatnym charakterze umowy o dożywocie (por. m.in. wyrok NSA z 3 lipca 2013 r., III FSK 2267/11 oraz z 14 marca 2013 r., II FSK 1398/11, dostępne w CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, argumentację o odpłatnym charakterze umowy o dożywocie wzmacnia fakt, że w przypadku niewykonania uprawnień z tytułu dożywocia, dożywotnik, obok uprawnień przyznanych mu w art. 913 i 914 k.c. może dochodzić na drodze sądowej świadczeń wymagalnych, jak też może żądać naprawienia szkody będącej następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania umowy dożywocia na zasadach ogólnych (art. 471 i nast. k.p.c.) - por wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 11 września 2012r., sygn., V ACa 270/12.

Dodatkowo regulacja zawarta w art. 913 § 1 k.c., w określonych sytuacjach przewiduje możliwość dokonania przez sąd zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień.

Tym samym użyty w art. 19 ust.1 u.p.d.o.f. zwrot: „wartość wyrażona w cenie określonej w umowie” oznacza nie tylko świadczenie nabywcy wyrażone w pieniądzu, ale również inną formę świadczenia, świadczącą o ekwiwalentności zobowiązań stron umowy.

Sąd wskazał, że brak jest natomiast podstaw do przyjęcia jako prawidłowego stanowiska Ministra Finansów, że od przychodu z części nabytej w drodze spadku w 2012 r., a zbywanej na rzecz syna umową dożywocia powstanie obowiązek podatkowy, bowiem nie upłynął jeszcze 5-letni okres o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd zauważył, że z opisu stanu faktycznego wynikało, że Skarżący posiadał mieszkanie na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej od 1997 r. Wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności - tzw. „współwłasność łączna”. Jest to wspólność bezudziałowa (podkreślenie Sądu), a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obu współwłaścicielom przysługuje pełne prawo do całej masy majątkowej w niej zawartej i dlatego żaden ze współwłaścicieli nie może korzystać z praw własności przez cały czas trwania współwłasności łącznej (Edward Gniewek, Komentarz do art. 196 Kodeksu cywilnego, Lex).

Tym samym każdy z małżonków już 1997r. nabył 100% udziałów - skoro wspólność ustawowa jest bezudziałowa. Od tej daty należy zatem liczyć 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.f. Wskazać należy, że w małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te zwykle w trakcie trwania wspólności ustawowej nie są wyodrębnione i stanowią jedną całość gospodarczą a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne. Przede wszystkim stanowi podstawę bieżącej egzystencji rodziny oraz realizacji jej dalekosiężnych celów, związanych z kolejnymi fazami rozwoju rodziny (jest to osiem faz od małżeństwa przed urodzeniem dzieci aż do wdowieństwa). Umożliwia spełnienie podstawowych funkcji rodziny, nie tylko ekonomicznej, ale także innych funkcji, zwłaszcza funkcji społecznych oraz socjopsychicznych, w tym kulturowej i rekreacyjno-towarzyskiej. Składnikami majątku wspólnego są majątkowe prawa podmiotowe o charakterze zarówno bezwzględnym, jak i względnym, a w szczególności prawa rzeczowe i wierzytelności (Tomasz Sokołowski, Komentarz do art. 31 k.r.o., Lex).

W tym zakresie Sąd podziela stanowisko prezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1101/10, do którego odwołał się Skarżący w skardze. Z orzeczenia tego wynika, że rozstrzyganie wątpliwości w zakresie momentu nabycia nieruchomości i udziału w nieruchomości przypadającego pozostającemu we wspólności majątkowej Skarżącemu przy pomocy wykładni na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco) ma charakter wykładni rozszerzającej, która nie ogranicza się tylko do stosowania budzącego wątpliwości art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f.

W ocenie Sądu prawotwórczy charakter interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, z pominięciem zasad wspólności ustawowej małżeńskiej art. 31 k.r.o.) prowadzi w sposób nieuprawniony do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. przez objęcie jego skutkami takich stanów faktycznych, których opodatkowanie nie jest wyraźnie i jednoznacznie wskazane w ustawie.

Zdaniem Sądu, skoro Skarżący już w 1997 r. nabył 100% udziałów w nieruchomości mieszkaniowej, a w dacie zbycia części udziału nabytego już w 1997r. trudno wykazać, którą z jego części Skarżący nabył ponownie (w 2012r. związku ze śmiercią żony). W tej sytuacji należało zastosować zasadę in dubio pro tributario.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 146 § 1, 152 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że wydana została z naruszeniem wskazanych przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) 3 u.p.d.o.f.. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2507/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, iż jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.