Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-984/14-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-01-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem przez pracowników samochodów osobowych.
Słowa kluczowe: najem; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; pojazdy-pojazd samochodowy; pracownik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki cywilnej przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2014 r. (data wpływu 22 października 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 stycznia 2015 r. (data wpływu 15 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem przez pracowników samochodów osobowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem przez pracowników samochodów osobowych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 stycznia 2015 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką cywilną, która jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży pozostałych maszyn i urządzeń (Kod PKD 46.69.Z).

Spółka jest właścicielem samochodów osobowych, które są wykorzystywane przez jej pracowników w godzinach pracy do wykonywania czynności służbowych. Samochody są przechowywane na parkingu Spółki. Pracownicy pobierają samochody z tego parkingu przed rozpoczęciem pracy i zdają je po jej zakończeniu. Wnioskodawca będzie prowadził dla samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników ewidencję przebiegu pojazdu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Pracowników będzie obowiązywał zakaz używania samochodów osobowych Spółki do innych celów niż wykonywanie poleceń Pracodawcy określony w regulaminie użytkowania pojazdu, w szczególności zakaz używania samochodów osobowych dla celów osobistych.

Po godzinach pracy pracowników Spółki, Spółka zamierza udostępniać samochody osobowe osobom trzecim na podstawie umów najmu. Do zakresu działalności Spółki, zarówno w umowie Spółki, jak i w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej wpisana jest działalność w zakresie wynajmu pojazdów samochodowych.

Z oferowanych przez Spółkę usług najmu będą mogli skorzystać pracownicy Spółki. W umowie najmu z pracownikiem zostanie określone precyzyjnie w jakich godzinach może on korzystać z samochodu osobowego. W umowie zostanie przewidziany obowiązek każdorazowego zdawania samochodu na parkingu Spółki. Umowy zostaną sporządzone w formie pisemnej. Czynsz najmu samochodów osobowych dla pracowników określony zostanie na takich samych zasadach, jak czynsz najmu wobec osób niebędących pracownikami Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu z dnia 12 stycznia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Samochody osobowe, o których mowa we wniosku, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
2.  Przedmiotem zapytania są wszelkie wydatki eksploatacyjne, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.
3.  Sposób wykorzystywania pojazdów w Regulaminie użytkowania pojazdu wykluczy ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą:
    1.  pracowników będzie obowiązywał stosowny zakaz użytkowania samochodów do celów prywatnych. Potwierdzenie używania samochodu jedynie w celach służbowych będzie prowadzone w sposób rzetelny i pełny ewidencją przebiegu pojazdu, która będzie zawierać wszystkie elementy wymagane ustawowo, w tym szczególnie:
        *   stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
        *   wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
            1.  kolejny numer wpisu,
            2.  datę i cel wyjazdu,
            3.  opis trasy (skąd – dokąd),
            4.  liczbę przejechanych kilometrów,
            5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem,
            6.  potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
        *   liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
    2.  pracodawca będzie natomiast kontrolował prawidłowość wpisów poprzez systematyczne porównywanie jej zapisów z rzeczywistymi trasami oraz stanem liczników. Niezgodności będą szczegółowo wyjaśniane i w miarę potrzeb wprowadzone zostaną kary za ewentualne niezgodności;
    3.  samochody po godzinach pracy będą parkowane, podczas gdy nie będą przedmiotem najmu na terenie zakładu. Po pracy pracownicy będą mieli obowiązek zostawiania pojazdów na parkingu przedsiębiorstwa bez możliwości ich pobierania, chyba że zdecydują się na ich najem. Podczas gdy pojazd będzie przedmiotem najmu pracodawca nie będzie kontrolował gdzie samochód jest garażowany;
    4.  pracownicy nie będą mieli możliwości użytkowania pojazdów osobowych podczas dojazdów do pracy i z pracy. Pracodawca będzie pozyskiwał samochód jedynie do celów związanych z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy z parkingu firmy. Miejsce to będzie jednocześnie miejscem, z którego możliwe będzie pobranie samochodów najętych i do którego najemca będzie zobowiązany umową najmu odstawić pojazd przed upływem terminu najmu;
4.  Wnioskodawca dochowa najwyższej staranności w sprawowaniu nadzoru nad przestrzeganiem Regulaminu użytkowania pojazdu. Jak już wspomniano będzie on systematycznie porównywał wpisy w ewidencji przebiegu pojazdu z rzeczywistymi trasami oraz stanem liczników oraz w razie potrzeby wprowadzi i będzie egzekwował postanowienia regulaminu w postaci kar porządkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy udostępnianie samochodu osobowego, będącego własnością Wnioskodawcy, pracownikom Wnioskodawcy na podstawie umowy najmu po godzinach pracy pracowników powoduje utratę możliwości odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług w pełnej wysokości przy ponoszeniu wydatków eksploatacyjnych związanych z tym pojazdem?

Zdaniem Wnioskodawcy, ukształtowanie sytuacji prawnej pojazdu w powyższy sposób spowoduje, że będzie należało go uznać za wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej i tym samym możliwe będzie odliczenie pełnej wysokości podatku naliczonego od towarów i usług przy ponoszeniu wydatków eksploatacyjnych związanych z tym pojazdem.

Przepis art. 2 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług, definiuje pojazd samochodowy jako pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Wnioskodawca jest właścicielem takich pojazdów.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 tej ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w artykule 86 ustęp 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Przepisy powyższego ustępu nie mają jednak zastosowania gdy pojazdy są:

1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Wówczas ograniczenie o odliczeniu 50% podatku od towarów i usług nie obowiązuje i tym samym możliwe jest odliczenie 100% tego podatku przy ponoszeniu wydatków związanych z tym pojazdem.

Istotnym dla omawianego zdarzenia przyszłego jest wykorzystanie pojazdu do działalności gospodarczej podatnika.

Przepis art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wyjaśnia, jakie pojazdy samochodowe mogą być uznane za wykorzystane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Punkt pierwszy nakazuje za takie pojazdy samochodowe uznać pojazdy, których sposób wykorzystywania przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez Wnioskodawcę dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Zasady prowadzenia ewidencji regulują kolejne ustępy.

Według Wnioskodawcy, ukształtowanie stanu prawnego samochodu oraz sposobu jego wykorzystania w sposób opisany w przedstawionym wyżej zdarzeniu przyszłym pozwala uznać, że pojazd ten będzie mógł być wykorzystywany jedynie do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a użytek prywatny samochodu przez pracownika będzie możliwy tylko i wyłącznie w ramach umowy najmu, która jest dla Wnioskodawcy przejawem działalności gospodarczej.

Nadto wykorzystanie samochodu wyłącznie do działalności gospodarczej przez pracowników Wnioskodawcy w czasie godzin pracy będzie potwierdzone prowadzoną ewidencją oraz ustalonym zakazem wykorzystywania go do innych celów. Precyzyjnie określony w umowie najmu zakres czasowy używania samochodu na jej podstawie przez pracownika wyeliminuje wykorzystywania go dla celów prywatnych w postaci dojazdu do pracy, gdy najemcą będzie pracownik Spółki. Tym samym spełnione zostaną wszystkie przesłanki art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Takie ukształtowanie sytuacji pojazdu spowoduje bowiem, że będzie on wykorzystywany wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż będzie on wynajmowany lub wykorzystywany do celów związanych z przedmiotem działalności gospodarczej, a jego użycie do celów prywatnych będzie wyłączone. Tym samym – według Wnioskodawcy – możliwe będzie odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego od towarów i usług w przypadku ponoszenia wydatków związanych z eksploatacją tego pojazdu samochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto, w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy, w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z 28 grudnia 2013 r., str. 51).

Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów o podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Na mocy art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu: :
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem zgodnie z ww. regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony – ze względu na swoje cechy konstrukcyjne – służy co do zasady użytkowi „mieszanemu”, a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 i 2 występują jednakże wyjątki.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub:
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1.  przeznaczonych wyłącznie do:
    1.  odprzedaży,
    2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
    3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze– jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;
2.  w odniesieniu do których: :
    1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
    2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Ponadto należy wskazać, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. obowiązuje art. 2 pkt 34 ustawy, który stanowi, że przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Natomiast art. 2 pkt 40 ww. ustawy wskazuje, że samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania (vide: art. 86a ust. 3 ustawy), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Należy zauważyć, że przepis art. 86a ust. 4 ustawy wskazuje na istnienie dwóch grup pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W pierwszej grupie (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy) mieszczą się pojazdy, których konstrukcja wskazuje na ich przeznaczenie z reguły do użytku prywatnego, jednakże pojazdy te mogą być także wykorzystywane w działalności gospodarczej (np. samochód osobowy, motocykl). Z tych też względów – dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W konsekwencji, w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,
2.  wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

W drugiej grupie pojazdów uznawanych za wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy) mieszczą się natomiast pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Jednakże w tej grupie pojazdów nie ma samochodów osobowych.

Podkreśla się, że obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu dla pojazdów wskazanych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy został wyłączony jedynie w przypadkach wskazanych w art. 86 ust. 5 ustawy.

Przy czym użycie w art. 86a ust. 5 ustawy wyrazu „wyłącznie” wskazuje, że zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji nie obejmuje sytuacji, gdy pojazdy są wykorzystywane – choćby przejściowo – do innych celów (np. jazda próbna, użytek służbowy podatnika itp.). Zatem w odniesieniu do pojazdu, który np. jest przeznaczony do oddania w odpłatny najem, ale przed jego dokonaniem jest wykorzystywany przez podatnika jako pojazd demonstracyjny, nie może być zastosowane zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji. Ewidencja dla tego rodzaju pojazdów (jeśli nie jest to pojazd obiektywnie wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej) musi być prowadzona i powinna zawierać wskazane w przepisach elementy.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności – art. 86a ust. 6 ustawy.

Elementy jakie powinna zawierać ewidencja zostały wskazane w art. 86a ust. 7 ustawy, zgodnie z którym ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel wyjazdu,
    3.  opis trasy (skąd – dokąd),
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem– potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

Natomiast w sytuacji, gdy pojazd samochodowy jest udostępniany osobie niebędącej pracownikiem podatnika – w myśl art. 86a ust. 8 ustawy – wpis, o którym mowa w ust. 7 pkt 4:

1.  jest dokonywany przez osobę, która udostępnia pojazd;
2.  obejmuje:
    1.  kolejny numer wpisu,
    2.  datę i cel udostępnienia pojazdu,
    3.  stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu,
    4.  liczbę przejechanych kilometrów,
    5.  stan licznika na dzień zwrotu pojazdu,
    6.  imię i nazwisko osoby, której udostępniony został pojazd.

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy).

Przez „poniesienie wydatku” należy rozumieć dokonanie wpłaty zaliczki na poczet zakupu towaru czy usługi lub też nabycie towaru czy usługi, w zależności od tego która z tych sytuacji wystąpiła jako pierwsza.

Na mocy art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1.  samochodów osobowych;
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
    1.  1 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
    2.  2 – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
    3.  3 lub więcej – jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej).

W świetle art. 12 ust. 3 ustawy nowelizującej, dopuszczalna ładowność pojazdu oraz liczba miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 1 pkt 2, są określane na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojazdy, które w dokumentach, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub liczby miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 1 pkt 1.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży pozostałych maszyn i urządzeń. Ponadto do zakresu działalności Spółki, zarówno w umowie Spółki, jak i w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej wpisana jest działalność w zakresie wynajmu pojazdów samochodowych.

Spółka jest właścicielem samochodów osobowych, które są wykorzystywane przez jej pracowników w godzinach pracy do wykonywania czynności służbowych. Samochody są przechowywane na parkingu Spółki. Pracownicy pobierają samochody z tego parkingu przed rozpoczęciem pracy i zdają je po jej zakończeniu. Wnioskodawca będzie prowadził dla samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników ewidencję przebiegu pojazdu zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Pracowników będzie obowiązywał zakaz używania samochodów osobowych do innych celów niż wykonywanie poleceń Pracodawcy określonych w regulaminie użytkowania pojazdu, w szczególności zakaz używania samochodów osobowych dla celów osobistych.

Samochody osobowe będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Po godzinach pracy pracowników Spółki, Wnioskodawca zamierza udostępniać samochody osobowe osobom trzecim na podstawie umów najmu.

Z oferowanych przez Spółkę usług najmu będą mogli skorzystać również pracownicy Spółki. W umowie najmu z pracownikiem zostanie określone precyzyjnie w jakich godzinach może on korzystać z samochodu osobowego. W umowie zostanie przewidziany obowiązek każdorazowego zdawania samochodu na parkingu Spółki. Umowy zostaną sporządzone w formie pisemnej. Czynsz najmu samochodów osobowych dla pracowników określony zostanie na takich samych zasadach, jak czynsz najmu wobec osób niebędących pracownikami Wnioskodawcy.

Sposób wykorzystywania pojazdów w Regulaminie użytkowania pojazdu wykluczy ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą:

1.  pracowników będzie obowiązywał stosowny zakaz użytkowania samochodów do celów prywatnych. Potwierdzenie używania samochodu jedynie w celach służbowych będzie prowadzone w sposób rzetelny i pełny ewidencją przebiegu pojazdu, która będzie zawierać wszystkie elementy wymagane ustawowo, w tym szczególnie:
    *   stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
    *   wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący: kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczbę przejechanych kilometrów, imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem, potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;
    *   liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
2.  pracodawca będzie natomiast kontrolował prawidłowość wpisów poprzez systematyczne porównywanie jej zapisów z rzeczywistymi trasami oraz stanem liczników. Niezgodności będą szczegółowo wyjaśniane i w miarę potrzeb wprowadzone zostaną kary za ewentualne niezgodności;
3.  samochody po godzinach pracy będą parkowane, podczas gdy nie będą przedmiotem najmu na terenie zakładu. Po pracy pracownicy będą mieli obowiązek zostawiania pojazdów na parkingu przedsiębiorstwa bez możliwości ich pobierania, chyba że zdecydują się na ich najem. Podczas gdy pojazd będzie przedmiotem najmu pracodawca nie będzie kontrolował gdzie samochód jest garażowany;
4.  pracownicy nie będą mieli możliwości użytkowania pojazdów osobowych podczas dojazdów do pracy i z pracy. Pracodawca będzie pozyskiwał samochód jedynie do celów związanych z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy z parkingu firmy. Miejsce to będzie jednocześnie miejscem, z którego możliwe będzie pobranie samochodów najętych i do którego najemca będzie zobowiązany umową najmu odstawić pojazd przed upływem terminu najmu.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem zapytania są wszelkie wydatki eksploatacyjne, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy, a więc wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na tle powyższego Zainteresowany ma wątpliwości, czy w sytuacji kiedy będzie wynajmował po godzinach pracy swoim pracownikom samochody osobowe będzie przysługiwało mu pełne prawo od odliczenia podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych związanych z samochodami osobowymi.

Kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących m.in. wydatków związanych z eksploatacją pojazdów samochodowych w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania VAT fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca stworzył procedury, które nie wykluczają użycia przez pracowników Spółki samochodów do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wynika to przede wszystkim z faktu, że wykorzystywanie samochodów osobowych przez pracowników Zainteresowanego w celu realizacji ich obowiązków i wynajem tychże pojazdów pracownikom w celach prywatnych nie pozwala na stworzenie jasnych i przejrzystych zasad, z których wynikałby brak możliwości użycia pojazdów do celów prywatnych w czasie ich wykorzystywania do celów służbowych. Ponadto stosowanie przez Wnioskodawcę kar porządkowych w przypadku naruszenia Regulaminu użytkowania pojazdu świadczy o potencjalnej możliwości użytku tych pojazdów do celów prywatnych.

Należy zauważyć, że używanie samochodów przez pracowników do świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy oraz wynajem stanowi niewątpliwie wykorzystywanie pojazdów do działalności gospodarczej. Jednakże, aby Wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, powinna być bezwzględnie wykluczona możliwość wykorzystywania pojazdów w inny sposób (przez pracowników) w prowadzonej działalności.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo, może tego dokonać za pomocą wprowadzonych regulaminów, umów, zarządzeń wraz z podjęciem dodatkowych działań zabezpieczających ich wykonanie. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania dla jego celów pojazdów. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych. Okolicznościami potwierdzającymi obiektywnie brak możliwości użytku prywatnego może być przykładowo nadzór nad używaniem pojazdów w trakcie wykonywania obowiązków służbowych, przykładowo za pomocą GPS. W przypadku nabywania pojazdów przez podatnika, którego przedmiotem działalności jest wynajem tych pojazdów – określenie reguł wykluczających użytek prywatny.

W ocenie tut. Organu proponowane przez Spółkę rozwiązanie polegające na udostępnianiu pracownikom samochodów osobowych w celu ich wykorzystywania jednocześnie do celów służbowych, jak i do celów prywatnych poprzez udostępnianie ich w oparciu o umowę najmu nie stwarza gwarancji wykorzystania samochodów wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86a ust. 4 ustawy.

Aby Wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami eksploatacyjnymi, powinien ww. samochody np. oddać wyłącznie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, bez prawa wykorzystywania ich w inny sposób (przez pracowników) w prowadzonej działalności. Natomiast wykorzystywanie samochodów przez pracowników do realizacji obowiązków i jednocześnie ich wynajęcie tym pracownikom bez jednoznacznego określenia metod, które uniemożliwiałyby wykorzystanie samochodów przez pracowników na dojazd do pracy i z pracy do miejsca zamieszkania, powoduje, że samochody nie są wykorzystywane wyłącznie na cele wynajmu.

Z uwagi na powyższe spostrzeżenia nie można się zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy co do tego, że samochody opisane we wniosku będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Jak wynika z przedstawionych okoliczności możliwe jest użycie tych samochodów przez pracowników Spółki do celów prywatnych. Samo jednakże stwierdzenie, że pracownicy nie będą mieli możliwości użytkowania pojazdów osobowych podczas dojazdów do pracy i z pracy, nie świadczy, że Spółka wyeliminowała wykorzystanie samochodów w czasie pracy do celów prywatnych, w tym m.in. w celu dojazdu z miejsca zamieszkania pracownika do miejsca pracy i z miejsca pracy do miejsca zamieszkania. Bez znaczenia jest, że Wnioskodawca prowadzi dla tych samochodów ewidencję przebiegu pojazdu oraz stworzył Regulamin użytkowania pojazdu, ponieważ już z samej procedury sposobu użytkowania tych pojazdów wynika użytek mieszany.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że podjęte przez Wnioskodawcę działania nie będą spełniały warunków określonych w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. W związku z tym, w sytuacji kiedy Zainteresowany będzie wynajmował po godzinach pracy swoim pracownikom samochody osobowe nie będzie miał prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z eksploatacją tych pojazdów.

Jednakże w analizowanej sprawie, z tytułu zakupu towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych, Wnioskodawcy – zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy – będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki, tj.: usługi naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów, o czym stanowi art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy.

Natomiast – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej – do dnia 30 czerwca 2015 r., Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów „mieszanych”, tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.