Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-532/09/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-12-16
Teza: Czy Spółka musi traktować niezamortyzowaną część budowli jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów czy korygować amortyzację na okres trwania umowy dzierżawy czy może odpisać w koszty w dniu zakończenia umowy?
Słowa kluczowe: budowle; budynek; ewidencja-ewidencja środków trwałych; inwestycje; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; najem; wydatek; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego; środek-środek trwały-obcy środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2009 r. (data wpływu 17 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2009 r. wpłynął do tut. organu wniosek Spółdzielni o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wskazał, że dzierżawi grunt na którym dokonał robót polegających na stworzeniu budowli - jest to budowla ścisłe związana z gruntem służąca do treningu gry w golfa oraz odcinka drogi terenowej do prezentacji samochodów terenowych.

Umowa dzierżawy zawarta została na okres 5 lat (2004-2009), Spółka zakładała jednak przedłużenie tej umowy na kolejne lata ze względu, iż dzierżawi od tego samego właściciela grunt przylegający na okres 29 lat. Umowa jednak nie zostanie przedłużona i ulega rozwiązaniu po upływie 5 lat - to jest we wrześniu 2009 roku. Poniesione przez Jednostkę nakłady nie podlegają zwrotowi – a z uwagi na rodzaj budowli Spółka nie jest w stanie odzyskać poniesionych wydatków od niezamortyzowanej części.

Oddanie budowli do użytkowania nastąpiło w sierpniu 2005 roku. Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od września 2005 do września 2009 roku.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji Spółka musi traktować niezamortyzowaną część budowli jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów czy korygować amortyzację na okres trwania umowy dzierżawy czy może odpisać w koszty w dniu zakończenia umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak jasnych przepisów dotyczących opisanej sytuacji Spółka zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 potraktuje niezamortyzowaną część jako koszty niestanowiące kosztów uzyskanie przychodów, chociaż uważa, że powinno dokonać się korekty amortyzacji rozpisując ją na okres od dnia przekazania budowli do użytkowania do dnia zakończenia umowy dzierżawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Spółka dzierżawi grunt, na którym dokonała robót polegających na stworzeniu budowli - jest to budowla ściśle związana z gruntem służąca do treningu gry w golfa oraz odcinka drogi terenowej do prezentacji samochodów terenowych.

Oddanie budowli do użytkowania nastąpiło w sierpniu 2005 roku. Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od września 2005 do września 2009 roku. Umowa dzierżawy zawarta została na okres 5 lat (2004-2009) – jednak nie zostanie przedłużona i ulega rozwiązaniu po upływie 5 lat, to jest we wrześniu 2009 roku. Spółka zakładała jednak przedłużenie tej umowy na kolejne lata.

Poniesione przez Wnioskodawcę nakłady nie podlegają zwrotowi, a z uwagi na rodzaj budowli Spółka nie jest w stanie odzyskać poniesionych wydatków od niezamortyzowanej części. Tak więc poniesione nakłady nie zostały w żaden sposób zwrócone przez właściciela gruntu - wydzierżawiającego.

Oddanie budowli do użytkowania nastąpiło w sierpniu 2005 roku. Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od września 2005 do września 2009 roku.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 16a ust. 1 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 16a ust. 2 cyt. ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

zwane także środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 7 wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się stosując odpowiednio ust. 3-5 ww. ustawy. Ustęp 3-5 art. 16g mówi o wartości początkowej składników majątku ustalonej na podstawie ceny nabycia lub kosztów wytworzenia.

Stosownie do art. 16i ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Z uwagi na wyodrębnienie w ramach powołanego wcześniej art. 16a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie obok inwestycji w obcym środku trwałym (art. 16a ust. 2 pkt 1 tej ustawy), obie te kategorie środków trwałych należy traktować oddzielnie, co uniemożliwia w stosunku do budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie stosowania rozwiązań amortyzacyjnych określonych dla inwestycji w obcych środkach trwałych, i na odwrót.

Przepis art. 16a ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy ma zastosowanie w sytuacjach, gdy przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) określają przypadki odrębnej własności budynków i budowli od własności gruntu (por. art. 235, art. 272 i art. 279 kc) oraz, gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu, obejmując go na określony czas we władanie na podstawie np. umowy dzierżawy lub najmu, przewidującej zgodę właściciela do wybudowania na nim budynku lub budowli, realizuje taką budowę dla celów swojej działalności. W tym drugim przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią jego własności, mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie, lecz stanowią jego środek trwały podlegający amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podnieść należy, że z zastosowania wykładni a contrario przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że kosztem uzyskania przychodów będą straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części, w jakiej nie zostały zamortyzowane. Na przeszkodzie w zastosowaniu tego przepisu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego stoi przepis art. 16c pkt 5 powołanej ustawy, który stanowi, że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane. Po zakończeniu umowy dzierżawy, Spółka nie może kontynuować amortyzacji, ponieważ środek trwały w postaci budowli nie będzie już wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie stwierdzić należy, że Spółka prawidłowo postępuje nie zaliczając – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy - niezamortyzowaną część środka trwałego do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie nie będzie bowiem uzasadnione odniesienie wnioskowania a contrario powyższego przepisu do sytuacji przedstawionej we wniosku. Oczywistym jest, że strata spowodowana likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych bez zmiany rodzaju prowadzonej działalności stanowi koszt uzyskania przychodów, jednakże poprzez likwidację rozumie się zużycie (zniszczenie) środka trwałego. Rozwiązanie umowy najmu, dzierżawy nie oznacza automatycznie, że ma miejsce likwidacja środka trwałego. Warunkiem zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów.

Natomiast samo rozwiązanie (wygaśnięcie) umowy, jak również wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce fizyczna likwidacja środka trwałego. Jednocześnie należy zauważyć, iż z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W tym momencie następuje utrata związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami, a zatem niezamortyzowaną wartość składnika majątkowego nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności.

W świetle przepisów podatkowych nie ma możliwości zaliczenia wcześniej poniesionych wydatków stanowiących inwestycję na obcym gruncie bezpośrednio do kosztów podatkowych w wysokości niezamortyzowanej części tych inwestycji, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy. W takim przypadku jedyną formą rekompensaty dla podatnika może być zwrot poniesionych nakładów po zakończeniu umowy w ramach rozliczenia pomiędzy stronami, przy czym podkreślić należy, iż brak takiej rekompensaty – co ma miejsce w przedmiotowej sprawie pozostaje bez wpływu na możliwość zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w prowadzonej przez siebie działalności wykorzystuje aktywa, które w świetle art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią środki trwałe podlegające amortyzacji.

W zakresie możliwości dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych od ww. środka trwałego i wskazanej przez Spółkę czynności „rozpisania amortyzacji na okres od dnia przekazania budowli do użytkowania do dnia zakończenia umowy dzierżawy”, w sytuacji wygaśnięcia umowy dzierżawy gruntu na którym tę budowlę posadowiono, stwierdzić należy, że co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi (art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy). W myśl art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

O właściwej klasyfikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub towarów handlowych decyduje sam podatnik. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego składnika majątku ma jego przeznaczenie i sposób wykorzystania tego składnika. Niemniej jednak z uwagi np. na rozmiar, specyfikę działalności, zaistnieć może sytuacja, że:

*   wartość początkowa środka trwałego zostanie przyjęta dla celów amortyzacji podatkowej w zaniżonej wysokości;

*   wartość początkowa środka trwałego zostanie przyjęta dla celów amortyzacji podatkowej w zawyżonej wysokości;

*   stawka amortyzacji środka trwałego zostanie przyjęta dla celów amortyzacji w zawyżonej wysokości;

*   stawka amortyzacji środka trwałego zostanie przyjęta dla celów amortyzacji w zaniżonej wysokości.

Tak więc w przypadku ustalenia błędnej wartości podstawy (wartości początkowej) bądź stawki amortyzacji do obliczenia odpisów amortyzacyjnych, niż wynika to z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, następuje zaniżenie bądź zawyżenie odpisów i tym samym wykazanie błędnej wysokości kosztów uzyskania przychodów. Korekta wartości początkowej lub stawki amortyzacyjnej skutkuje zmianą wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych, co ma wpływ na wysokość należnego podatku.

Na podatnik spoczywa obowiązek prawidłowego ustalenia dochodu i wysokości podatku dochodowego.

Zgodnie zaś z art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Stosownie natomiast do § 2 ww. artykułu skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W myśl przepisu art. 25 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3 6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Natomiast na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W konsekwencji, w przypadku błędnie naliczanych odpisów amortyzacyjnych, podatnik, zgodnie z art. 81 Ordynacji podatkowej, powinien dokonać korekt deklaracji, korygując równocześnie zapisy w ewidencji środków trwałych.

Natomiast w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, w sytuacji wygaśnięcia umowy dzierżawy gruntu, nie zaszła sytuacja błędnego naliczania odpisów amortyzacyjnych, stąd brak jest podstaw prawnych do podjęcia przez Spółkę, wskazanej we wniosku, czynności „rozpisania amortyzacji na okres od dnia przekazania budowli do użytkowania do dnia zakończenia umowy dzierżawy”. Innymi słowy, okres amortyzacji nie może być przez Jednostkę skracany w drodze indywidualnej decyzji, np. w wyniku rozwiązania umowy dzierżawy.

Reasumując, stwierdzić należy, że wygaśnięcie umowy dzierżawy nie daje prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących niezamortyzowanej części inwestycji – wybudowanej budowli na obcym gruncie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.