Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-282/14/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-18
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę jawną jest czynnością nie powodującą powstania u wspólników Spółki z o.o. dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w sytuacji w której w spółce przekształcanej (Spółce z o.o.) w momencie przekształcenia nie będą występowały niepodzielone zyski (rozumiane zarówno jako bieżący zysk wypracowany do dnia przekształcenia, jak i zysk wypracowany przez Spółkę z o.o. w latach ubiegłych, lecz niewypłacony wspólnikom przed datą przekształcenia, w tym także zysk przekazany na kapitał rezerwowy i zapasowy), a ponadto, czy w takiej sytuacji prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że ani na Wnioskodawcy, ani też Spółce jawnej jako płatniku, nie ciąży obowiązek odpowiednio: zapłaty ani poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu? Czy otrzymane w wyniku likwidacji Spółki osobowej środki pieniężne stanowić będą dla Wnioskodawcy (wspólnika Spółki) przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: spółki-likwidacja spółki; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2014 r. (data wpływu 20 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, a następnie likwidacji spółki powstałej w wyniku ww. przekształcenia i otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, a następnie likwidacji spółki powstałej w wyniku ww. przekształcenia i otrzymania środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, rezydentem Polski, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest on właścicielem udziałów w polskiej spółce kapitałowej, będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka z o.o.”). Udziały w Spółce zostały przez Wnioskodawcę objęte w zamian za wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny. Wnioskodawca (wraz z osobą, która zostać ma drugim ze wspólników Spółki) planują przekształcenie Spółki w spółkę osobową, tj. w spółkę jawną („dalej jako: „Spółka osobowa”).

W Spółce z o.o. na dzień przekształcenia nie będą występowały niepodzielone zyski z lat ubiegłych. Nie można jednak wykluczyć, że na moment przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną w Spółce z o.o. nie wystąpi zysk roku bieżącego, tj. zysk wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

Majątek Spółki jawnej po przekształceniu będzie w pełni odpowiadał majątkowi Spółki z o.o., w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu, ponieważ w związku z przekształceniem, do Spółki jawnej nie zostaną wniesione żadne dodatkowe składniki majątkowe. W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej) nie nastąpi zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku. Ponadto, w następstwie przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną kapitał podstawowy Spółki jawnej nie zwiększy się w stosunku do kapitału zakładowego Spółki z o.o. (i tym samym nie zwiększy się wartość wkładów w Spółce jawnej w stosunku do udziałów w Spółce z o.o.). Na poczet wkładów nie zostaną zaliczone żadne składniki majątkowe, w tym w szczególności składniki majątkowe składające się na inne niż zakładowy kapitały własne w Spółce z o.o.

Spółka osobowa po pewnym czasie uległaby likwidacji. Wnioskodawca zaznacza, że przed przekształceniem w Spółkę osobową, Spółka z o.o. posiadać będzie w swoich aktywach wyłącznie środki pieniężne.

Wnioskodawca, w związku z likwidacją Spółki osobowej otrzyma środki pieniężne. Likwidator po ściągnięciu długów oraz spłacie należności, pozostały majątek wypłaci wspólnikom Spółki jawnej.

W złożonym do wniosku uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że o ile w Spółce z o.o. na dzień przekształcenia nie będą występowały niepodzielone zyski z lat ubiegłych, o tyle nie można wykluczyć, że na moment przekształcenia w Spółce z o.o. nie wystąpi zysk roku bieżącego, tj. zysk wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

Ponadto, Wnioskodawca podniósł, że z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia z takiej spółki dla wspólnika takiej spółki (przychód bądź brak przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) uzależnione zostały od rodzajów wypłat, które może otrzymać wspólnik ze spółki osobowej.

Wypłatami tymi mogą być:

1.  środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki,
2.  środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki,
3.  przychody otrzymane z odpłatnego zbycia składników majątku spółki niebędącej osobą prawną otrzymanych w związku z likwidacją takiej spółki lub
4.  przychody otrzymane z odpłatnego zbycia składników majątku spółki niebędącej osobą prawną otrzymanych w związku z wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Wnioskodawca wskazał również, że Spółka z o.o. zamierza uczestniczyć w projektach inwestycyjnych w obszarach nowych technologii ICT (Information Communication Technologies) oraz zaawansowanych technicznie rozwiązań i ich aplikacji w obszarze rynku konsumenta. Projekt inwestycyjny, do udziału, w którym przygotowuje się Spółka z o.o., jest obecnie we wstępnej fazie jego realizacji. Wnioskodawca wskazuje, że realizację projektu inwestycyjnego, o którym mowa wyżej, charakteryzować będą relatywnie niskie koszty początkowe i potencjalnie dużo wyższy w stosunku do standardowych przedsięwzięć gospodarczych zwrot z inwestycji, ale także istotnie wyższe – ponownie porównując ten projekt do przedsięwzięć standardowych – ryzyko gospodarcze jego niepowodzenia. Spółka jawna, która powstanie w wyniku przekształcenia ze Spółki z o.o., zamierza kontynuować tę działalność. Wnioskodawca nie może wykluczyć udziału Spółki z o.o. w innych przedsięwzięciach gospodarczych.

Z punktu widzenia oceny ww. działań w kontekście ustawy podatkowej, oba podmioty realizując ww. opisane projekty inwestycyjne prowadzić będą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak uprzednio wskazano, źródłem przychodów Spółki z o.o. będzie sprzedaż udziałów posiadanych przez Spółkę z o.o. w spółce zależnej. Nie można także wykluczyć, że źródłem przychodów Spółki z o.o. będzie działalność inwestycyjna, aczkolwiek z uwagi wczesny etap realizacji tego projektu prawdopodobieństwo zaistnienia takiej sytuacji należy ocenić jako niskie.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że środki pieniężne, jakie może otrzymać z tytułu likwidacji Spółki jawnej w części, w jakiej ich źródłem będzie przychód wypracowany przez Spółkę z o.o., będą pochodziły ze sprzedaży stanowiącej przychód opodatkowany w Spółce z o.o. na zasadach obowiązujących osoby prawne.

Natomiast w przypadku środków pieniężnych wypracowanych przez przekształconą Spółkę jawną do momentu likwidacji, Wnioskodawca wskazuje, że środki te będą opodatkowane u Wnioskodawcy na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone we wniosku nr 1 i nr 3):

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z art. 24 ust. 5 i art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę jawną jest czynnością nie powodującą powstania u wspólników Spółki z o.o. dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w sytuacji w której w spółce przekształcanej (Spółce z o.o.) w momencie przekształcenia nie będą występowały niepodzielone zyski (rozumiane zarówno jako bieżący zysk wypracowany do dnia przekształcenia, jak i zysk wypracowany przez Spółkę z o.o. w latach ubiegłych, lecz niewypłacony wspólnikom przed datą przekształcenia, w tym także zysk przekazany na kapitał rezerwowy i zapasowy), a ponadto, czy w takiej sytuacji prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że ani na Wnioskodawcy, ani też Spółce jawnej jako płatniku, nie ciąży obowiązek odpowiednio: zapłaty ani poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu?
2.  Czy otrzymane w wyniku likwidacji Spółki osobowej środki pieniężne stanowić będą dla Wnioskodawcy (wspólnika Spółki) przychód podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Ad.1

Wnioskodawca uważa, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (np. spółkę jawną lub spółkę komandytową), w której jednym ze wspólników byłby Wnioskodawca na tych samych zasadach, co w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodów (dochodów) podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy założeniu, iż na dzień przekształcenia w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie będą znajdowały się niepodzielone zyski, a jedynie środki pieniężne.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1.  Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej „ksh”). Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).
2.  W myśl przepisu art. 552 ksh, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.
3.  Na podstawie art. 553 ksh, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.
4.  Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej.
5.  Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.
6.  Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ksh). Z powyższego wynika, że znany jest majątek spółki przekształcanej w dniu przekształcenia.
7.  Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.
8.  Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.
9.  Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki jawnej.
10.  Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
11.  W treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.
12.  Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółki niebędącą osobą prawną. Przychód ten określa się na dzień przekształcenia.
13.  Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (np. spółkę jawną lub komandytową), co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu.
14.  Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).
15.  Zgodnie art. 41 ust. 4c ww. ustawy, na podstawie którego w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika (\`(...)\`).
16.  Odnosząc się do obowiązków płatnika, wskazać należy, że art. 42 ust. 1 omawianej ustawy nakłada obowiązek płatnika również na spółkę osobową, która jako spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, (..) wpłacić w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zryczałtowany podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności.
17.  Zatem należy uznać, że przekształcona spółka osobowa, jako sukcesor prawny w myśl art. 93a ustawy Ordynacja podatkowa jest zobowiązany jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
18.  Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że wspólnicy Spółki z o.o. zamierzają dokonać przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną, zgodnie z Kodeksem spółek handlowych. Wspólnikami Spółki jawnej będą wszyscy wspólnicy Spółki z o.o.; wielkość ich udziałów w Spółce jawnej będzie odpowiadała wielkości udziałów w Spółce z o.o., w momencie przekształcenia żaden ze wspólników nie wystąpi ze Spółki z o.o., a także żaden z nich nie otrzyma spłat w gotówce. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika także, że nie można wykluczyć, iż na moment przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną, w Spółce z o. o. nie wystąpi zysk roku bieżącego, tj. zysk wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.
19.  W przypadku wystąpienia w Spółce z o.o. na dzień przekształcenia niepodzielonego zysku roku bieżącego, przy przekształceniu Spółki z o.o. w Spółkę jawną zysk ten będzie stanowił na ten dzień przychód Wnioskodawcy w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będzie podlegał opodatkowaniu jako niepodzielony zysk w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy. Płatnikiem tego podatku – w przypadku jego wystąpienia – będzie przekształcona Spółka jawna (zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4), art. 41 ust. 4c oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
20.  W przypadku jednak gdy na dzień przekształcenia niepodzielony zysk (rozumiany zarówno jako bieżący zysk wypracowany do dnia przekształcenia, jak i zysk wypracowany przez Spółkę z o.o. w latach ubiegłych, lecz nie wypłacony wspólnikom przed datą przekształcenia, w tym także zysk przekazany na kapitał rezerwowy i zapasowy) nie wystąpi, przekształcenie Spółki z o.o. w Spółkę jawną będzie czynnością nie powodującą powstania u wspólników Spółki z o.o., w tym Wnioskodawcy, dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W takiej sytuacji również, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku, zaś Spółka jawna nie będzie zobowiązana do pobrania tego podatku.

Ad. 3

Wnioskodawca uważa, że likwidacja spółki osobowej, z tytułu której otrzyma środki pieniężne, nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodów (dochodów) podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1.  Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółkami osobowymi są: spółka jawna, spółkę partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna;
2.  W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
3.  Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.
4.  W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. A zatem stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy, otrzymanie środków pieniężnych, w związku z likwidacją spółki osobowej, nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje w tym względzie żadnych wyjątków.
5.  Przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone w drodze licznych interpretacji indywidualnych, w tym w:

1.  interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2011 r. Nr ITPB1/415-360b/11/MR wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdzie stwierdzono: „W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do likwidacji spółek osobowych, których wspólnikiem jest Wnioskodawca powstałych z przekształcenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy są skutki podatkowe tej likwidacji dla niego jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (\`(...)\`). Jak wynika z art. 14 ust. 3 pkt 10 omawianej ustawy, otrzymanie przez podatnika środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo - wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika. Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną, środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych - Druk Sejmowy Nr 3500 - Sejm RP VI kadencji). Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej (spółki niebędącej osobą prawną) środków pieniężnych z tytułu likwidacji tej spółki, nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lipca 2013 r. (IBPB1/1/415-375/13/AP);
3.  interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 maja 2013 r. (ILPB1/415-128/13-2/AP);
4.  interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 marca 2012 r. (IPPB1/415-165/12-2/EC).

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że dokonanie takiej wypłaty nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu, stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, skutki podatkowe likwidacji spółki osobowej niebędącej osobą prawną ustawodawca wiąże ze źródłem przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś z art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy wynika, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 art. 14 tej ustawy nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu przepisów omawianej ustawy jest przy tym spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26). Pojęcie to obejmuje zatem spółki osobowe prawa handlowego, w które może się przekształcić spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym, jak wynika z literalnego brzmienia art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki osobowej, której był wspólnikiem jest neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego tego wspólnika. Ustawą zmieniającą dokonano zmiany art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dodanie m.in. pkt 10, w którym ustawodawca ostatecznie wyjaśnił sytuację podatkową środków pieniężnych otrzymywanych z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną.

Zawarty w treści wniosku termin „środki pieniężne” nawiązuje wprost do terminu użytego w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowi jego powtórzenie.

Zwrócić należy uwagę, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie zawierają legalnej definicji terminu „środki pieniężne”. Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 29 stycznia 2004 r. (I KZP 39/03, OSNKW 2004/2/13) stwierdził, że definicji legalnej należy szukać w pierwszej kolejności w akcie prawnym zawierającym interpretowane wyrażenie. Jeśli jednak definicji w danym akcie brak, należy sprawdzić, czy definicja ta występuje w innej ustawie uznanej za podstawową dla danej dziedziny. Podobne stanowisko było także wyrażane wielokrotnie przez NSA (dla przykładu: NSA w uchwale z dnia 10 lipca 2000 r. uznał, że pojęcie pracownik powinno być w prawie podatkowym interpretowane tak jak w prawie pracy; w innym orzeczeniu uznał, że pojęcie przewoźnik powinno być interpretowane zgodnie ze znaczeniem tego terminu występującym w prawie przewozowym; orzeczenia NSA przywołane za: L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, Wydawnictwo Dom Organizatora, Toruń 2006, str. 97-98).

Stosując proponowane przez Sąd Najwyższy rozwiązanie, należy stwierdzić, że termin środki pieniężne użyty przez ustawodawcę w art. 14 ust 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiada terminowi aktywa pieniężne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 25 ustawy o rachunkowości. W rozumieniu cytowanego przepisu art. 3 ust 1 pkt 25 ustawy o rachunkowości, aktywa pieniężne to aktywa w formie krajowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz. Do aktywów pieniężnych zalicza się również inne aktywa finansowe, w tym w szczególności naliczone odsetki od aktywów finansowych. Jeżeli aktywa te są płatne lub wymagalne w ciągu 3 miesięcy od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia lub założenia (lokaty), to na potrzeby rachunku przepływów pieniężnych zalicza się je do środków pieniężnych, chyba że ujmuje się je w przepływach z działalności inwestycyjnej (lokacyjnej).

Wnioskodawca posługując się tym terminem użył go jednak w węższym sensie, w sposób zbliżony do znaczenia, jakie nadaje mu język potoczny (etniczny), to jest jako: środki pieniężne w kasie oraz na rachunkach bankowych. Identyfikacja nie będzie wiązała się z jakąkolwiek trudnością z uwagi na to, że będą one wskazane w bilansie likwidacyjnym Spółki jawnej.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że użycie tego terminu we wniosku miało także na celu – co oczywiste – wyraźne odróżnienie rodzaju otrzymanego przychodu przez wspólnika (Wnioskodawcę) z tytułu likwidacji spółki osobowej. Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że środki pieniężne w Spółce z o.o. będą pochodziły ze sprzedaży posiadanych przez Spółkę z o.o. aktywów, tj. udziałów w spółce zależnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 ww. Kodeksu, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przekształcona spółka pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę osobową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją. Mamy w takiej sytuacji do czynienia z jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ww. Kodeksu), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. Kodeksu). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi są uregulowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy analizie skutków podatkowych przekształcenia spółek niezbędne jest odniesienie do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne.

Natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy, wymienione zostały enumeratywnie te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W rozstrzyganej sprawie w pierwszej kolejności należy dokonać wykładni pojęć: „postawienie do dyspozycji”, użytego w cytowanym uprzednio art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz „dochód (przychód) faktycznie uzyskany”, użytego w art. 24 ust. 5 tej ustawy.

Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem zwroty te oznaczają pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać. Pozostawienie środków pieniężnych do dyspozycji nie musi wcale oznaczać otrzymania tych środków w sensie fizycznym, lecz może polegać na stworzeniu sposobności „swobodnego zadecydowania o sposobie ich wykorzystania”. W rozpatrywanym przypadku, po dokonaniu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, zyski zostałyby faktycznie pozostawione do dyspozycji wspólników w formie udziałów jakie posiadają oni w spółce komandytowej, gdyż to oni są rzeczywistymi dysponentami posiadanych przez siebie udziałów, od ich decyzji zależy zatem to, czy i ewentualnie w jakim czasie zamienią udziały na środki pieniężne.

Kolejnym pojęciem wymagającym zinterpretowania jest pojęcie „niepodzielonych zysków” użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, należy stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 Kodeksu spółek handlowych (art. 191 § 2 Kodeksu). Wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niepodzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem, może być przekazanie środków na fundusze (rezerwowe, zapasowe).

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”, zawartym w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy nie tylko zyski wypracowane w latach poprzednich przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane, np. na kapitał zapasowy lub kapitały (fundusze) rezerwowe ale również zyski bieżącego roku.

Przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków, w tym również zysków bieżącego roku, podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Podkreślić ponadto należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany – z założenia – podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych. Prawo podatkowe jednoznacznie przesądziło kwestię będącą dotychczas przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych nakazując w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanie niepodzielonych zysków – niepodzielonych w każdy sposób.

Skoro zatem, wprowadzając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem zarówno bieżących zysków wypracowanych do dnia przekształcenia spółki jak i zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym i na kapitale (funduszu) rezerwowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, to przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych w żaden sposób nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych treścią ustaw podatkowych. Zatem w świetle ustawy podatkowej, bieżący zysk wypracowany do dnia przekształcenia spółki oraz zgromadzony na kapitale zapasowym i na kapitale (funduszu) rezerwowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zysk z lat ubiegłych, należy na podstawie zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktować jako „zysk niepodzielony”, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy i jako taki, podlega on opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

Dokonując wykładni ww. przepisu należy mieć również na uwadze cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami, a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia, za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.

W stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2008 r. – pomimo braku wyraźnego wskazania w katalogu wymienionym w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegały opodatkowaniu zgromadzone na koncie kapitału zapasowego zyski z lat poprzednich, które w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową stały się majątkiem spółki osobowej.

Innymi słowy nawet w przypadku rozbieżności interpretacyjnych, co do pojęcia „niepodzielonych zysków” użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nadal aktualne pozostaje stanowisko zgodnie z którym wyliczenie zawarte w przepisie art. 24 ust. 5 ww. ustawy nie stanowi „katalogu zamkniętego”. Zatem wymienione w tym przepisie zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Skoro katalog art. 24 ust. 5 jest katalogiem otwartym również w obecnie obowiązującym stanie prawnym, zyski zgromadzone na kapitale zapasowym i kapitale (funduszu) rezerwowym zostaną faktycznie postawione do dyspozycji wspólników, to co do zasady wprowadzona nowelizacja nie zmienia stanowiska co do opodatkowania zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym i na kapitale (funduszu) rezerwowym, który również podlegałby opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak jak w przypadku zakwalifikowania go do wskazanego w katalogu pkt 8 art. 24 ust. 5 ww. ustawy.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w Spółce z o.o. na dzień przekształcenia nie będą występowały niepodzielone zyski z lat ubiegłych (w szczególności nie będą występowały zyski niewypłacone wspólnikom, a przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki). Na moment przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę jawną w Spółce z o.o. może natomiast wystąpić zysk roku bieżącego, tj. zysk wypracowany od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne w tym zakresie stwierdzić należy, że bieżący zysk wypracowany do dnia przekształcenia odpowiada pojęciom „niepodzielone zyski” oraz „dochód (przychód) faktycznie uzyskany” użytym w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków bieżących wypracowanych do dnia przekształcenia stanowić będzie dla Wnioskodawcy dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc niepodzielone zyski bieżące wypracowane do dnia przekształcenia spowodują powstanie u Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Spółka przekształcona będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia, obowiązana jest, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu faktycznie uzyskanego określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy podatnik, uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1. Natomiast jeżeli zyski niepodzielone (rozumiane zarówno jako zyski bieżące wypracowane do dnia przekształcenia jak i zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wypracowane w latach ubiegłych, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia, w tym także zyski przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) na dzień przekształcenia nie będą w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością występowały, to ani na Wnioskodawcy, ani na Spółce jawnej jako płatniku, nie będzie ciążył obowiązek odpowiednio: zapłaty ani poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu.

W celu określenia skutków podatkowoprawnych dotyczących zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wskazać należy na przepisy regulujące kwestię likwidacji spółki osobowej.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

W myśl art. 58 ww. ustawy rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki,
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników,
3.  ogłoszenie upadłości spółki,
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości,
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika,
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Stosownie do treści art. 67 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 82 Kodeksu spółek handlowych, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych. Pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku. Rzeczy wniesione przez wspólnika do spółki tylko do używania zwraca się wspólnikowi w naturze.

W myśl art. 51 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Ponieważ spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej – z punktu widzenia prawa podatkowego – podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są poszczególni wspólnicy tej spółki – osoby fizyczne.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy).

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały źródła przychodów, do których w pkt 3 zaliczono pozarolniczą działalność gospodarczą.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – co do zasady – należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Analizując skutki podatkowe zakończenia działalności (likwidacji) spółki osobowej należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) – wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacje prawne (w tym art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy), który ma na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Przyjęcie tej zasady jest podyktowane faktem, że podatnikiem podatku dochodowego z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną (z wyjątkiem SKA oraz określonych spółek zagranicznych) jest wspólnik tej spółki. Zyski osiągane przez tę spółkę, w czasie jej trwania, są na bieżąco uwzględniane u wspólników, jako przychody i koszty z udziału w niej.

Rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w omawianym przepisie służy wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną – środki pieniężne wypłacane wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania, były bowiem uwzględniane dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych (uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych – Druk Sejmowy Nr 3500 – Sejm RP VI kadencji).

W opisie zdarzenia przyszłego podano, że Spółka osobowa – powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – ulegnie likwidacji. Przed przekształceniem w Spółkę osobową, Spółka z o.o. posiadać będzie w swoich aktywach wyłącznie środki pieniężne. Przy czym nie będą to niepodzielone zyski z lat ubiegłych (w tym także zyski przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy). Na moment przekształcenia mogą wystąpić jedynie zyski roku bieżącego. Wnioskodawca, w związku z likwidacją Spółki osobowej otrzyma środki pieniężne. Likwidator po ściągnięciu długów oraz spłacie należności, pozostały majątek wypłaci wspólnikom Spółki jawnej. Spółka jawna zamierza kontynuować działalność prowadzoną przez spółkę z o.o. (obie spółki prowadzić będą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Źródłem przychodów Spółki z o.o. będzie sprzedaż udziałów posiadanych przez Spółkę z o.o. w spółce zależnej. Nie można także wykluczyć, że źródłem przychodów Spółki z o.o. będzie działalność inwestycyjna. Środki pieniężne, jakie może otrzymać Wnioskodawca z tytułu likwidacji Spółki jawnej w części, w jakiej ich źródłem będzie przychód wypracowany przez Spółkę z o.o., będą pochodziły ze sprzedaży stanowiącej przychód opodatkowany w Spółce z o.o. na zasadach obowiązujących osoby prawne. Natomiast środki pieniężne wypracowane przez przekształconą Spółkę jawną do momentu jej likwidacji będą opodatkowane u Wnioskodawcy na zasadach ogólnych.

Przenosząc uprzednio zanalizowane przepisy na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym – w sytuacji gdy środki pieniężne pochodzące z transakcji przeprowadzonych przez Spółkę z o.o. lub bezpośrednio przez Spółkę jawną zostaną u Wnioskodawcy na moment przekształcenia opodatkowane podatkiem dochodowym jako zyski niepodzielone lub u Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki jawnej – otrzymanie przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji tej spółki środków pieniężnych nie będzie skutkować dla niego powstaniem przychodu.

Podkreślenia również wymaga, że przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku.

Zakres żądania wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

1.  stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
2.  stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
3.  zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko w sprawie.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zwłaszcza, że wydane zostały w innym stanie faktycznym i prawnym. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników. Chcąc uzyskać interpretację każda z tych osób winna osobiście lub za pomocą ustanowionego pełnomocnika zwrócić się do tutejszego organu o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie i uiścić związaną z tym opłatę.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników. Chcąc uzyskać interpretację każda z tych osób winna osobiście lub za pomocą ustanowionego pełnomocnika zwrócić się do tut. Organu o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie i uiścić związaną z tym opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.