Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDWPT.4011.221.2020.1.PPK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-04
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; sprzedaż; umowa-umowa przedwstępna; zakup; zaliczka; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2020 r. (data wpływu 16 października 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2020 r. został złożony do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca był współużytkownikiem wieczystym (w udziale 1/2) działki gruntu nr (…), położonej w … przy ul. …, o pow. 0,0234 ha i współwłaścicielem (w udziale 1/2 posadowionej na tej działce gruntu dwukondygnacyjnego budynku mieszkalnego w zabudowie szeregowej, o pow. użytkowej 109,90 m2, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, dla której Sąd Rejonowy w … prowadzi KW nr … oraz współwłaścicielem (w udziale 1/2) nieruchomości niezabudowanej, położonej w … przy ul. …, stanowiącej działkę gruntu nr … (…), o pow. 0,0191 ha, objętej KW nr … (dalej łącznie zwanymi: „nieruchomością zbywaną”).

Umową sprzedaży z dnia 24 marca 2016 r. Wnioskodawca dokonał zbycia przysługującego Mu udziału nieruchomości zbywanej na rzecz osób fizycznych za cenę łącznie 212 500 zł.

Udziały w nieruchomości zbywanej Wnioskodawca nabył na mocy umowy z dnia 5 stycznia 2016 r. o przeniesieniu prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z częściami składowymi od … Spółdzielni …. Stawający do umowy oświadczyli, że w ramach zadania inwestycyjnego opisanej wyżej Spółdzielni na działce gruntu nr … został wybudowany na podstawie pozwolenia na budowę budynek mieszkalny w zabudowie jednorodzinnej o pow. użytkowej 109,90 m2, który nie został ujawniony w księdze wieczystej oraz że pomiędzy nabywcami (Wnioskodawca) a zbywcą nastąpiło rozliczenie budowy kosztów, ostateczne ustalenie i wniesienie wkładu budowlanego, a Wnioskodawca jest członkiem tej Spółdzielni. Umowa nie określała w żaden sposób ceny, która również nie została w jakiejkolwiek wysokości przez nabywców na podstawie tej umowy uiszczona. Jedynie w paragrafie 7 tej umowy strony ustaliły wartość przedmiotu umowy na podstawie poniesionych kosztów i wkładu własnego pracy na kwotę 207 650 zł. Wnioskodawca wskazuje, że nakłady o których mowa w umowie poniósł w 1995 r. poprzez umowę przejęcia długu w wysokości 31 309 zł 53 gr, w zamian za wstąpienie w miejsce dłużnika do opisanej wyżej Spółdzielni, celem dokończenia budowy domu, w postaci uiszczenia wkładu budowlanego na rzecz Spółdzielni w wysokości 22 550 zł. W pozostałym zakresie budowa domu (nieruchomość zbywana) zakończona do roku 2000, została sfinansowana pracą własną Wnioskodawcy oraz ze środków pochodzących z majątku wspólnego Wnioskodawcy i Jego małżonki.

W dniu 26 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym w … zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT-39 za 2016 rok, w którym wykazał dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 207 500 zł z tytułu dochodu ze zbycia nieruchomości zbywanej.

W dniu 31 października 2018 r. Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną nabycia nieruchomości, na mocy której zbywca zobowiązał się do przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy prawa własności nieruchomości gruntowej położonej w … przy ul. …, stanowiącej działkę gruntu nr … o pow. 0,1285 ha (…), zabudowanej budynkiem - domem jednorodzinnym w stanie wykończonym o łącznej pow. użytkowej 138,73 m2 dla której Sąd Rejonowy w … prowadzi KW nr … wraz z udziałem w gruncie (dalej zwaną: nieruchomością nabywaną) w terminie do 31 grudnia 2019 r. za cenę łącznie 425 000 zł. Strony umówiły się, że zapłata ceny nastąpi w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej, z zastrzeżeniem, że tytułem zadatku Wnioskodawca zapłaci zbywcy kwotę 170 000 zł przelewem do dnia 6 listopada 2018 r. oraz kwotę 30 000 zł tytułem zaliczki przelewem w terminie do dnia 11 kwietnia 2019 r. Opisany zadatek Wnioskodawca zapłacił na rzecz zbywcy przelewem na kwotę 170 000 zł w dniu 6 listopada 2018 r., zaś zaliczkę w kwocie 37 500 zł przelewem w dniu 27 grudnia 2018 r.

Umową z dnia 17 maja 2019 r. Wnioskodawca zawarł ze zbywcą umowę przyrzeczoną, na mocy której nabył prawo własności nieruchomości nabywanej, zobowiązując się do zapłaty na rzecz zbywcy tytułem brakującej części ceny kwotę 217 500 zł w terminie do dnia 22 maja 2019 r. Kwotę tę Wnioskodawca przelał zbywcy w dniu 20 maja 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z brzmieniem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu na dzień uzyskania dochodu z tytułu zbycia nieruchomości zbywanej – 24 marca 2016 r.), dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości zbywanej jest wolny od podatku, jeżeli Wnioskodawca środki uzyskane ze sprzedaży tej nieruchomości wydatkował na nabycie domu jednorodzinnego w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (do końca 2018 r.), a samo przeniesienie prawa własności nieruchomości nabywanej nastąpiło po tym dwuletnim okresie (w 2019 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt zawarcia umowy przedwstępnej nabycia nieruchomości przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie oraz wydatkowanie kwoty odpowiadającej uzyskanemu z odpłatnego zbycia w tym czasie przychodowi, pomimo zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości nabywanej, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), albowiem wystarczające jest samo wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy, a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

W ocenie Wnioskodawcy, warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie było - w stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2019 r. - definitywne nabycie własności lokalu. Przepis ten nie uzależniał bowiem prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczyło, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ustawa, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., wymagała wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymagała natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie (por. wyroki NSA: z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1735/16; z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 854/17). Niewątpliwie rezultat, w postaci uzyskania tego celu (przez nabycie np. lokalu mieszkalnego) powinien zostać osiągnięty, to jednak co do daty spełnienia tego warunku ustawodawca nie zakreślił w sposób jednoznaczny terminu, jak to uczynił w przypadku wydatków. Potwierdza to zwrot legislacyjny, jakim posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f „przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe”. Z przytoczonego fragmentu przepisu, mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii, żadną miarą nie wynika dodatkowy warunek nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego w zakreślonym tym unormowaniem terminie. Zmiana warunków prawnych uzyskania omawianej ulgi podatkowej nastąpiła dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. Przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. okres ponoszenia wydatków na własne cele mieszkaniowe został wydłużony z dwóch do trzech lat.

Zasadnicze wszakże znaczenie miało dodanie z dniem 1 stycznia 2019 r. do art. 21 u.p.d.o.f. nowej jednostki redakcyjnej, tj. ust. 25a w brzmieniu: „Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.”

Skoro zatem, w dniu zbycia nieruchomości zbywanej norma przepisu art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie istniała, to nie sposób uznać, że Wnioskodawca celem skorzystania z ulgi mieszkaniowej musiał wykazać się nabyciem prawa własności nieruchomości przed upływem okresu, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 131 tej ustawy.

W ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 869/18, należy zacytować, że „jak wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach zapadłych na tle wykładni ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, W., 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (odpowiednik obecnie obowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 131) jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego”, (por. wyroki NSA: z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1735/16, z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 854/17). W rozpoznawanej sprawie Skarżący powyższe warunki spełnił w zakresie środków finansowych objętych pytaniem zawartym we wniosku.”

Ponadto, ww. nieruchomość lokalowa, na poczet ceny nabycia, której Wnioskodawca wydatkował środki wskazane w ww. pytaniu, została ostatecznie nabyta przez Wnioskodawcę dnia 17 maja 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca był współużytkownikiem wieczystym (w udziale 1/2) działki gruntu o pow. 0,0234 ha i współwłaścicielem (w udziale 1/2 posadowionej na tej działce gruntu dwukondygnacyjnego budynku mieszkalnego w zabudowie szeregowej, o pow. użytkowej 109,90 m2, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, dla której Sąd Rejonowy prowadzi KW oraz współwłaścicielem (w udziale 1/2) nieruchomości niezabudowanej, położonej, stanowiącej działkę gruntu, o pow. 0,0191 ha, objętej KW (dalej łącznie zwanymi: „nieruchomością zbywaną”).

Umową sprzedaży z dnia 24 marca 2016 r. Wnioskodawca dokonał zbycia przysługującego Mu udziału nieruchomości zbywanej na rzecz osób fizycznych za cenę łącznie 212 500 zł.

Udziały w nieruchomości zbywanej Wnioskodawca nabył na mocy umowy z dnia 5 stycznia 2016 r. o przeniesieniu prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z częściami składowymi od … Spółdzielni …. Stawający do umowy oświadczyli, że w ramach zadania inwestycyjnego opisanej wyżej Spółdzielni na działce gruntu został wybudowany na podstawie pozwolenia na budowę budynek mieszkalny w zabudowie jednorodzinnej o pow. użytkowej 109,90 m2, który nie został ujawniony w księdze wieczystej oraz że pomiędzy nabywcami (Wnioskodawca) a zbywcą nastąpiło rozliczenie budowy kosztów, ostateczne ustalenie i wniesienie wkładu budowlanego, a Wnioskodawca jest członkiem tej Spółdzielni. Umowa nie określała w żaden sposób ceny, która również nie została w jakiejkolwiek wysokości przez nabywców na podstawie tej umowy uiszczona. Jedynie w paragrafie 7 tej umowy strony ustaliły wartość przedmiotu umowy na podstawie poniesionych kosztów i wkładu własnego pracy na kwotę 207 650 zł.

W dniu 26 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT-39 za 2016 rok, w którym wykazał dochód zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 207 500 zł z tytułu dochodu ze zbycia nieruchomości zbywanej.

W dniu 31 października 2018 r. Wnioskodawca zawarł w formie aktu notarialnego umowę przedwstępną nabycia nieruchomości, na mocy której zbywca zobowiązał się do przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy prawa własności nieruchomości gruntowej położonej, stanowiącej działkę gruntu o pow. 0,1285 ha, zabudowanej budynkiem - domem jednorodzinnym w stanie wykończonym o łącznej pow. użytkowej 138,73 m2 dla której Sąd Rejonowy prowadzi KW wraz z udziałem w gruncie (dalej zwaną: nieruchomością nabywaną) w terminie do 31 grudnia 2019 r. za cenę łącznie 425 000 zł. Strony umówiły się, że zapłata ceny nastąpi w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej, z zastrzeżeniem, że tytułem zadatku Wnioskodawca zapłaci zbywcy kwotę 170 000 zł przelewem do dnia 6 listopada 2018 r. oraz kwotę 30 000 zł tytułem zaliczki przelewem w terminie do dnia 11 kwietnia 2019 r. Opisany zadatek Wnioskodawca zapłacił na rzecz zbywcy przelewem na kwotę 170 000 zł w dniu 6 listopada 2018 r., zaś zaliczkę w kwocie 37 500 zł przelewem w dniu 27 grudnia 2018 r.

Umową z dnia 17 maja 2019 r. Wnioskodawca zawarł ze zbywcą umowę przyrzeczoną, na mocy której nabył prawo własności nieruchomości nabywanej, zobowiązując się do zapłaty na rzecz zbywcy tytułem brakującej części ceny kwotę 217 500 zł w terminie do dnia 22 maja 2019 r. Kwotę tę Wnioskodawca przelał zbywcy w dniu 20 maja 2019 r.

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, należy odnieść się więc do przepisów prawa cywilnego.

Jak wynika z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości w myśl zasady wyrażonej w art. 48 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Zatem, budynek trwale z gruntem związany, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego też, sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem, zgodnie z art. 232 Kodeksu cywilnego, może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto, na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 Kodeksu cywilnego do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa – za życia i na wypadek śmierci. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że dokonane w dniu 24 marca 2016 r. odpłatne zbycie udziału prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr …, udziału w budynku mieszkalnym oraz udziału w działce gruntu nr …, nabytych w 2016 r., stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe itp. Pomiędzy tymi wydatkami dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Koszty uzyskania przychodu zostały uregulowane w przepisach art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

–przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w ustawowym terminie i poniesionych na własne cele mieszkaniowe wskazane, określone szczegółowo w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym, jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (ich części oraz udziału) i praw majątkowych na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika określony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne.

W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy w związku z zawarciem w dniu 31 października 2018 r. umowy przedwstępnej nabycia prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym (domem jednorodzinnym) i dokonaniem z tego tytułu przez Wnioskodawcę wpłaty kwoty z tytułu odpłatnego zbycia, na poczet ceny nabycia nieruchomości, kwota ta może stanowić wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany dochód z odpłatnego zbycia korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, przy spełnieniu pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie.

Wskazać należy, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 156 ww. Kodeksu, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego).

Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ww. Kodeksu. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei, art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym orzeczenie stało się prawomocne (art. 390 § 3 ww. Kodeksu cywilnego).

Podkreślić należy również, że sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności rzeczy lub praw i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów wyrażonej w art. 3531 Kodeksu cywilnego, strony mogą np. ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Zgodnie z normami prawa cywilnego, zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży oraz zapłata ceny (lub zadatku) za zakup nieruchomości w momencie jej sporządzenia, w żaden sposób nie przenoszą własności nieruchomości. Nabycie prawa własności nieruchomości następuje dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży – umowy sprzedaży przenoszącej własność.

Wobec powyższego, zawarta przez Wnioskodawcę umowa przedwstępna z dnia 31 października 2018 r., nie miała skutku przenoszącego prawo własności nieruchomości na nabywcę, a jedynie nastąpiło zobowiązanie do przeniesienia tego prawa.

Zatem, prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym (domem jednorodzinnym), Wnioskodawca nabył dopiero na mocy umowy przyrzeczonej sporządzonej w dniu 17 maja 2019 r.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości.

Natomiast, brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości, w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci, braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z literalnego zapisu przepisu wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych m.in. na nabycie zabudowanej nieruchomości stanowiącego odrębną nieruchomość, a tym samym przeniesienie prawa własności nabywanej nieruchomości na nabywcę. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność.

Tym samym, musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa „wydatki poniesione na nabycie”, prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Z kolei ani umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości, ani dokonane w związku z tą umową wpłaty, na poczet ceny nabycia, nie przenoszą własności nieruchomości.

Zatem, wydatkowanie środków pieniężnych na poczet ceny nabycia prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym (domem jednorodzinnym), może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy wyłącznie wtedy, gdy przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność nieruchomości.

W rezultacie, samo zawarcie umowy przedwstępnej, której przedmiotem jest nabycie prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym (domem jednorodzinnym) oraz faktyczne wydatkowanie na ten cel środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nie są wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązujących przepisów, aby uzyskany z ww. sprzedaży dochód mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości przychód, Wnioskodawca powinien w całości wydatkować, w terminie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, tj. czyli do dnia 31 grudnia 2018 r., na nabycie prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym (domem jednorodzinnym), które to nabycie powinno nastąpić w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Natomiast, samo zawarcie umowy przedwstępnej i wydatkowanie w ustawowym terminie (tj. do dnia 31 grudnia 2018 r.), środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, na poczet ceny nabycia prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym (domem jednorodzinnym), ale bez zaistnienia faktu przeniesienia jej własności w tym ustawowym terminie, nie stanowi o prawie do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo faktycznego wydatkowania środków pieniężnych ze sprzedaży, na poczet ceny nabycia prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym (domem jednorodzinnym) w związku z zawartą umową przedwstępną, Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2018 r. nie nabył prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym (domem jednorodzinnym).

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz ww. regulacje prawne stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w dniu 24 marca 2016 r. udziału prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr …, udziału w budynku mieszkalnym oraz udziału w działce gruntu nr …, nabytych w 2016 r., stanowi źródło przychodu w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaży dokonano przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Środki finansowe uzyskane z tej sprzedaży, które Wnioskodawca wpłacił w związku z podpisaną w dniu 31 października 2018 r. umową przedwstępną do dnia 31 grudnia 2018 r., nie mogą być uznane za wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te, stanowią bowiem wydatki na poczet ceny nabycia prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym (domem jednorodzinnym), której to tytuł prawny Wnioskodawca nabył dopiero w dniu 17 maja 2019 r. Zatem, Wnioskodawca nie nabył prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym (domem jednorodzinnym) w ustawowym terminie (czyli do dnia 31 grudnia 2018 r.), określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, Wnioskodawca, nie jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, Wnioskodawca był zobowiązany uzyskany z ww. sprzedaży dochód opodatkować 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślenia wymaga fakt, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych ujęta w art. 14b-14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), jest procedurą uproszczoną. Nie prowadzi się w niej polemiki z Wnioskodawcą i nie dokonuje oceny prawnej powołanych sądów.

Zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego. Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.