Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-323/11-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-06
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną.
Słowa kluczowe: forma-forma prawna; spółki-majątek spółki; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka cywilna; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29.03.2011 r. (data wpływu 01.04.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 01.04.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik ma rezydencję podatkową w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Podatnik jest wspólnikiem spółki cywilnej, która powstała w 2007 roku („Spółka Cywilna”). W chwili obecnej Spółkę Cywilną prowadzi trzech wspólników. Wspólnicy prowadzą działalność gospodarczą na podstawie osobnych dla nich wpisów do ewidencji działalności gospodarczej.

Spółka Cywilna nie prowadzi obecnie ksiąg rachunkowych zgodnie z Ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, ponieważ nie przekroczyła wymaganych prawem progów przychodów netto. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z rozwojem działalności wspólnicy zamierzają dokonać przekształcenia Spółki Cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną („Spółka Komandytowo-Akcyjna”) zgodnie z art. 551 § 2 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych („KSH”).

Majątek Spółki Cywilnej stanie się z dniem przekształcenia w całości majątkiem Spółki Komandytowo-Akcyjnej. Wspólnicy nie będą wnosić w trakcie przekształcenia innych, dodatkowych kapitałów skutkujących zwiększeniem majątku Spółki Komandytowo-Akcyjnej, zatem wartość majątku Spółki przekształconej będzie taka sama jak wartość majątku wspólników (spółki przekształcanej) przed przekształceniem.

Działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego (Spółkę Komandytowo-Akcyjną), wspólnicy spółki przekształcanej staną się wspólnikami spółki przekształconej, majątek spółki przekształcanej stanie się majątkiem spółki przekształconej, a więc nie dojdzie do likwidacji działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Wnioskodawca chce uzyskać pewność, że przekształcenie Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytowo-Akcyjną nie będzie skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności na podstawie art. 24 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytowo-Akcyjną nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przekształcenie polega jedynie na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka Cywila nie ulegnie likwidacji, działalność gospodarcza będzie kontynuowana w oparciu o ten sam majątek, tyle że w innej formie prawnej.

Zgodnie z art. 551 § 2 oraz § 3 KSH spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna, do przekształcenia, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową. Natomiast zgodnie z art. 26 § 5 KSH z chwilą wpisu do rejestru spółka cywilna staje się spółką przekształconą. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników spółki przekształcanej (Spółki Cywilnej). Dalej zgodnie z art. 553 § 2 i 3 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Przekształcenie spółki w inną spółkę polega jedynie na zmianie formy ustrojowej spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności czy sposobu jej prowadzenia. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej, nowej spółki. Zarówno przed jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienia swą formę prawną Istnieje więc tożsamość podmiotów przekształcanego i przekształconego.

Pogląd o tożsamości podmiotowej spółki przekształcanej i przekształconej został wyrażony w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 1991 r. (sygn. III CRN 321/91), w którym Sąd Najwyższy stwierdził: „Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną oznacza zmianę jej formy ustrojowej, przy zachowaniu bytu prawnego.”.

Oznacza to, iż zdaniem Sądu Najwyższego przekształcenie nie stanowi rozwiązania i likwidacji dotychczasowej spółki oraz utworzenia nowej spółki. Nie ma tu zatem żadnego „okresu przejściowego”, który w jakikolwiek sposób mógłby rzutować na byt prawny spółki. Jednocześnie konsekwentnie uważa się, że przekształcona spółka z mocy samego prawa przejmuje majątek, wierzytelności lub zobowiązania spółki, która przed przekształceniem funkcjonowała w innej formie ustrojowej. Powyższe oznacza, że w wyniku takiego przekształcenia następuje kontynuacja działalności podmiotu w innej formie prawnej.

Dodatkowo, zgodnie z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1) a) artykuł 93a § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

Powyższe oznacza, że podmiotowy aspekt następstwa prawnego zawartego w tym przepisie Ordynacji Podatkowej obejmuje także przekształcenie spółki cywilnej w osobową spółkę handlową (art. 551 § 1 i 2 ksh). Pomiędzy przekształcaną Spółką Cywilną a przekształconą Spółką Komandytowo-Akcyjną będzie miała miejsce pełna sukcesja podatkowa.

W związku z powyższym również w zakresie przepisów prawa podatkowego, zgodnie z Ordynacją Podatkową, przy przekształceniu Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytowo-Akcyjną następuje kontynuacja prowadzonej działalności gospodarczej tylko w innej formie prawnej.

Ponadto, w myśl przepisu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 roku o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. 2004 r. Nr 269 poz. 2681 ze zm.), numer identyfikacji podatkowej nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:

*   przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy,
*   przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową.

Zatem w przypadku przekształcenia spółki cywilnej w osobową spółkę handlową (w tym przypadku w spółkę komandytowo-akcyjną), następuje sukcesja NIP.

Jak wykazano powyżej w wyniku przekształcenia Spółki Cywilnej w Spółkę Komandytowo- Akcyjną, tj. osobową spółkę handlową nie dochodzi do likwidacji działalności podmiotu przekształcanego, tj. Spółki Cywilnej, gdyż mamy do czynienia jedynie ze zmianą formy prawnej kontynuowanej działalności gospodarczej i pełną sukcesją prawno-podatkową.

W związku z tym wspólnicy spółki przekształcanej (Spółki Cywilnej) nie uzyskują dochodu (przychodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz staje się majątkiem przekształconej Spółki Komandytowo-Akcyjnej. Tym samym u wspólnika Spółki Cywilnej nie powstaje w chwili przekształcenia żadne zobowiązanie podatkowe wynikające z tego przekształcenia lub z nim związane.

W szczególności wspólnicy nie będą zobowiązani do sporządzenia likwidacyjnego wykazu składników majątku zgodnie z art. 24 ust. 3 Ustawy o PIT, gdyż jak wykazano powyżej nie dojdzie do likwidacji działalności gospodarczej, zmieni się jedynie forma jej prowadzenia.

Ponadto nie wystąpi po stronie wspólników dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. W przepisie powyższym mowa jest o niepodzielonych zyskach w spółkach kapitałowych, a przekształceniu ulega Spółka Cywilna, która nie jest spółką kapitałową.

Jednocześnie inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w szczególności przepis art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określający enumeratywnie przychody z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu (katalog zamknięty), nie regulują podatkowych konsekwencji w stosunku do wspólnika Spółki Cywilnej przekształconej w Spółkę Komandytowo-Akcyjną (spółkę osobową). A zatem przekształcenie Spółki Cywilnej w spółkę Komandytowo-Akcyjną (spółkę osobową) jest neutralnie podatkowo w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wspólników spółki przekształcanej.

Wnioskodawca wskazał, iż podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2009 roku (sygn. IBPBII/2/415-522/09/MW).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – określany w dalszej części skrótem K.s.h.), spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6.

W myśl art. 551 § 3 K.s.h. do przekształcenia, o którym mowa w § 2 zdanie pierwsze, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5.

Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 K.s.h.).

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 1 i 3 K.s.h.).

Z kolei kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa (art. 93a § 2 Ordynacji Podatkowej).

Zgodnie z powołanym przepisem, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki cywilnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Majątek spółki przekształcanej nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi, lecz będzie majątkiem przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej. Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Zatem przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną, dokonywane w trybie określonym art. 26 § 4 k.s.h., nie skutkuje powstaniem, po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika spółki cywilnej, przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy, iż przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z obowiązującym do końca grudnia 2010 r. art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi – takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił – w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w powyższym zawiadomieniu.

Przy czym nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

1.  w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy,
2.  nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży,
3.  osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem,
4.  nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.

Powyższy przepis uchylono ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. u. Nr 226, poz. 1478).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.