Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-281/10-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-08-12
Teza: CIT - w zakresie ustalenia, jakiego rodzaju koszty należy uwzględnić przy określaniu przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności, w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności czy do kosztów tych należy zaliczyć koszty wynagrodzenia kancelarii prawnej z tytułu obsługi procesu windykacyjnego, ustalone na podstawie ceny/stawki rynkowej stosowanej przez kancelarię w odniesieniu do usług związanych z obsługą procesu windykacyjnego
Słowa kluczowe: banki; cena; egzekucja; koszt-koszty procesowe; wierzytelność; windykacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 11.05.2010r. (data wpływu 17.05.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, jakiego rodzaju koszty należy uwzględnić przy określaniu przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności, w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności czy do kosztów tych należy zaliczyć koszty wynagrodzenia kancelarii prawnej z tytułu obsługi procesu windykacyjnego, ustalone na podstawie ceny/stawki rynkowej stosowanej przez kancelarię w odniesieniu do usług związanych z obsługą procesu windykacyjnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.05.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów procesowych i egzekucyjnych, o których mowa w art. 16 ust.2 pkt 3 ustawy, wynagrodzenia kancelarii prawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank, prowadząc działalność na podstawie norm art. 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 ze zm.), dalej: PB, oraz Statutu Banku, w szczególności udziela kredytów oraz pożyczek pieniężnych jak również wykazuje w rachunku podatkowym należne przychody, które podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 12 ust. 3 UPDOP.

W sytuacji gdy dłużnik przestaje spłacać swój dług Bank podejmuje szereg czynności przedwindykacyjnych i windykacyjnych, które doprowadzić mają do skutecznego wyegzekwowania nie spłacanej wierzytelności.

Działania te skutkują po stronie Banku koniecznością ponoszenia kosztów z nimi związanych. Nierzadko dochodzi do sytuacji, w której poniesione koszty przekraczają wartość dochodzonej wierzytelności, a dalsze prowadzenie windykacji wierzytelności stałoby w sprzeczności z zasadami ekonomiki działania podmiotu gospodarczego.

Zgodnie z normą art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - dalej: UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

1.  wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2.  udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
3.  strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b),

Stosownie do normy art. 16 ust. 2 pkt 3 UPDOP za wierzytelności nieściągalne, które w dacie ich odpisania mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Ustawodawca nie zdefiniował instytucji protokołu, o którym mowa w art. 16 ust. 2, nie określił również katalogu kosztów procesowych oraz egzekucyjnych wyznaczających limit kwotowy dla potrzeb udokumentowania nieściągalności wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jakiego rodzaju koszty należy uwzględnić przy określaniu przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności, w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 UPDOP, w szczególności czy do kosztów tych należy zaliczyć koszty wynagrodzenia kancelarii prawnej z tytułu obsługi procesu windykacyjnego, ustalone na podstawie ceny/stawki rynkowej stosowanej przez kancelarię w odniesieniu do usług związanych z obsługą procesu windykacyjnego?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zgodnie z normą art. 16 ust. 2 pkt 3 UPDOP za wierzytelności nieściągalne uznaje się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Wykładnia literalna powyższego przepisu wskazuje, iż przepis ten nie definiuje jakiego rodzaju koszty procesowe i egzekucyjne powinny być uwzględnione przy określaniu limitu, do którego poziomu nieściągalność należności może być udokumentowana protokołem sporządzonym przez podatnika, analogicznie przepis ten interpretowany jest przez doktrynę prawa podatkowego; „(\`(...)\`) ustawodawca nie precyzuje, o jakie koszty tak naprawdę chodzi, gdyż zwłaszcza pojęcie kosztów procesowych może być interpretowane dość szeroko, a ich kalkulacja może opierać się na różnych kryteriach i stawkach (…)”. (pod.red. J.Marciniuka „Podatek dochodowy od osób prawnych”, Warszawa2007r.)

Wykładnia literalna przepisu art. 16 ust. 2 pkt 3 UPDOP wskazuje dodatkowo, iż ustawodawca nie wprowadził żadnych dodatkowych ograniczeń odnoszących się do pojęcia „kosztów procesowych i egzekucyjnych”, w szczególności nie wskazał, iż muszą być to koszty konieczne, w znaczeniu, których obowiązek poniesienia wynika z obligatoryjnych przepisów prawa, bądź określane w tych przepisach jako swoiste minima. Posługując się więc regułami wykładni systemowej, można w ocenie wnioskodawcy posiłkowo odwołać się do reguł ogólnych rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 15 ust. 1 UPDOP, zgodnie z którymi kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPOOP. Skoro więc koszty ponoszone przez Bank na rzecz kancelarii prawnych w związku z usługami świadczonymi przez te kancelarie w zakresie procesu windykacji i egzekucji wierzytelności bez wątpienia stanowić mogą koszty uzyskania przychodów po stronie Banku, jako koszty racjonalnie poniesione w celu uzyskania przychodów bądź zabezpieczenia ich źródeł, to powinny również zostać uznane za koszty mieszczące się w zakresie pojęciowym określenia „kosztów procesowych i egzekucyjnych”, którym posługuje się ustawodawca w przepisie art. 16 ust. 2 pkt 3 UPDOP, definiującym limit, do którego koszt odpisanej wierzytelności jako nieściągalna może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w związku ze sporządzeniem protokołu.

Ustawodawca nie sformułował definicji legalnej pojęcia „kosztów procesowych i egzekucyjnych” również na gruncie innych niż UPDOP aktów prawnych. W szczególności definicji takiej nie wprowadzają regulacje ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm. dalej: KPC. Zgodnie z art. 98 § 1 KPC strona przegrywająca sprawę obowiązana jest zwrócić przeciwnikowi na jego żądanie koszty procesu — rozumiane jako koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony. Do kosztów procesu w powyższym znaczeniu, zgodnie z normą § 2 art. 98 KPC (w przypadku procesu prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem, radcą prawnym lub rzecznikiem patentowym), zalicza się poniesione przez nią koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub jej pełnomocnika oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie.

Stosownie do normy art. 98 § 3 KPC do kosztów procesu strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się: wynagrodzenie adwokata, jednak w kwocie nie wyższej niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach, wydatki jednego adwokata, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.

Ustawodawca posłużył się w treści art. 98 KPC określeniem „niezbędne”, w znaczeniu zdefiniowania minimalnych kosztów, które muszą zostać poniesione, gdyż w przeciwnym razie niemożliwym będzie skuteczne dochodzenie roszczeń przed sądem. Nie są to koszty jedyne, a tym bardziej nie są to również jedyne „niezbędne” koszty w znaczeniu koszty „niezbędne” do skutecznego prowadzenia postępowania sądowego. W praktyce prowadzenia działalności gospodarczej w skali obejmującej właściwość miejscową wielu sądów jak również na kanwie złożonych transakcji finansowych realizowanych przez bank nieodzownym, i standardowo wykorzystywanym w praktyce działalności staje się proces prowadzenia postępowań sądowych w imieniu banku przez wyspecjalizowane, niezależne, kancelarie prawne.

Typowy przykład takich kosztów stanowią wydatki, które zostały poniesione na etapie „przedsądowym” oraz koszty zastępstwa procesowego (koszty kancelarii prawnych) poniesione w wysokości wyższej, od tych, które mogą być na podstawie stawek określonych w rozporządzeniu zasądzone.

Jak wskazuje doktryna prawa cywilnego procesowego ‚„(\`(...)\`) Funkcja przepisów art. 98 § 2 i 3 k.p.c. polega jedynie na tym, że przepisy te wskazują określone kategorie kosztów, które objęte są ustawowym domniemaniem niezbędności. W ten sposób rozwijają i konkretyzują one zasadę ogólną wyrażoną w art. 98 § 1 k.p.c. Przepisy art. 98 § 2 i 3 k.p.c. nie określają natomiast enumeratywnie kosztów, które należy zaliczyć do kosztów niezbędnych (\`(...)\`)” (Karol Wietz, Palestra, 2005.3-4.237).

Wskazane wyżej regulacje definiują zatem „niezbędne koszty procesu”, podlegające w określonych w tychże przepisach zwrotowi na rzecz strony wygrywającej sprawę, przepis art. 16 ust. 2 pkt 3 UPDOP posługuje się natomiast pojęciem „przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych”. Tym samym stwierdzić należy, że wszystkie koszty definiowane we wskazanych powyżej regulacjach mieszczą się niewątpliwie w zakresie przedmiotowym zbioru „przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych” jednocześnie nie wyczerpując tego zbioru.

Do kosztów innych niż „koszty niezbędne” a mieszczących się w zakresie przedmiotowym zbioru „przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych” należą w opinii Banku w szczególności: koszty czynności przygotowawczych (które muszą być wykonane, by złożony pozew był skuteczny, np. koszty wezwań dłużnika do zapłaty, uzyskania jego oświadczenia o uznaniu długu lub ustalenia miejsca jego pobytu czy działalności).

Praktyką rynkową pozostaje również zawieranie umów, na mocy których wynagrodzenie kancelarii z tytułu odzyskania wierzytelności na drodze sądowej określone jest ryczałtowo, kumulując w sobie koszty sądowe, wynagrodzenie kancelarii i zwrot innych wydatków ponoszonych w związku z prowadzeniem sprawy.

Przepis art. 16 ust. 2 pkt 3 UPDOP nie zawiera wyłączenia z „przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych” przewidywanych kosztów procesowych, rynkowych kosztów wynagrodzenia radcy prawnego lub adwokata w wysokości wyższej, niż urzędowa stawka wynagrodzenia za czynności przed organami wymiaru sprawiedliwości. Należy więc wskazać, iż ograniczenie zakresu kalkulacji koniecznej do przeprowadzenia na gruncie analizowanego przepisu wyłącznie do „niezbędnych kosztów procesu” stanowiłoby w swej istocie przejaw wykładni zawężającej, skutkującej ograniczeniem, modyfikującym uprawnienia podatnika w sposób sprzeczny z normą art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Stanowisko Banku znalazło również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego: „ (\`(...)\`) do kosztów sądowych i egzekucyjnych, o których mowa w art. 16 ust. 2 pkt 3, mogą zostać zaliczone wydatki związane z „obsługą procesu”, a nawet koszty związane z przedprocesowym dochodzeniem wierzytelności wydane na usługi windykacyjne świadczone podatnikowi przez zewnętrzną kancelarię prawną. Warunki świadczenia tego typu usług, przede wszystkim ich cenę oraz zakres podejmowanych działań, określa się zazwyczaj w ofercie przesłanej podatnikowi. Należy podkreślić, iż cena obsługi prawnej jest ustalana na warunkach rynkowych, tzn. na poziomie określonym przez wskaźniki popytu i podaży. Zatem jeśli podatnik podjąłby decyzję o skorzystaniu z usług windykacyjnych świadczonych przez zewnętrzną kancelarię, wówczas zdaniem autora brak podstaw do kwestionowania kosztów zewnętrznej obsługi prawnej jako jednego ze składników kalkulacyjnych (\`(...)\`)”(A. Plutowski ”Nieściągalność wierzytelności w podatku dochodowym-wybrane zagadnienia”, Monitor Podatkowy, październik 2002r.).

Stanowisko wyrażone przez wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku zostało ponadto potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Przykładowo w treści uzasadnienia interpretacji z dnia 21 stycznia 2009 r. (sygn. ILPB3/423-694/08-3/DS) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wskazał w szczególności, iż: „(…) Sporządzenie przez podatnika protokołu, w oparciu o przepis art. 16 ust. 2 pkt 3 cytowanej ustawy, może być szybką i skuteczną metodą uznawania wierzytelności za koszty uzyskania przychodów, aczkolwiek protokół powinien być wiarygodny, aby możliwe było powtórzenie jego obliczeń w razie sporu z organami podatkowymi. Pamiętać należy również, iż podatnik ma prawo zaliczyć nieściągalne wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jeżeli przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne, udokumentowane protokołem sporządzonym przez niego, związane z dochodzeniem wierzytelności, byłyby równe albo wyższe od kwoty wierzytelności. Wyliczenie protokołu powinno zawierać koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego, zwrot świadkom utraconego zarobku za czas stawiennictwa w sądzie, koszty zaliczki na ekspertyzy biegłych, koszty egzekucji komorniczej, czy sporządzenie aktualnych dokumentów podatnika, jak np. odpis KRS, poświadczenia notarialne, itp. (\`(...)\`)”. W szczególności organ podatkowy potwierdził, iż: „(\`(...)\`) Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż przy ustalaniu przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych Spółka ma prawo uwzględnić koszty wynagrodzenia kancelarii prawnej, o ile są to koszty niezbędne do poniesienia w celu dochodzenia wierzytelności (\`(...)\`)”. Analogicznie wypowiedział się ten sam organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2008 r. (sygn. ILPB3/423-314/08-2/ŁM). Natomiast na mocy interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. ITPB3/423-117/08/PS) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał przedstawione przez podatnika we wniosku stanowisko za nieprawidłowe, ale wyłącznie w oparciu o przesłankę kwotową (oszacowane przez podatnika koszty procesowe i egzekucyjne nie przekraczały kwoty wierzytelności), ale w treści uzasadnienia nie zakwestionował m.in. kosztów reprezentacji przed duńskim sądem i obsługi prawnej świadczonej przez duńską kancelarie prawną jako mieszczących się w zakresie przedmiotowym pojęcia „przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych” w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 2 pkt 3 UPDOP.

Nie bez znaczenia dla prawidłowej wykładni analizowanej regulacji pozostaje w opinii wnioskodawcy ratio legis normy art. 16 ust. 2 pkt 3 UPDOP. W ocenie Banku niewątpliwie celem przepisu było zapewnienie równowagi pomiędzy pewnością dokumentacyjną związaną z wszczęciem postępowania egzekucyjnego bądź innych procedur dających prawo uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności a uzasadnieniem gospodarczym i ekonomicznym prowadzenia procedur, których koszty przekraczałyby wartość podlegającej egzekucji wierzytelności. Przepis ten daje więc w szczególności wyraz respektowania przez ustawodawcę odpowiedzialności zarządu banku za działanie wyłącznie na jego korzyść, a zatem zakaz narażania Banku na nieuzasadnione gospodarczo koszty tylko i wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych.

Mając na uwadze powyższe Bank stoi na stanowisku, iż dokumentując nieściągalność wierzytelności zgodnie z normą art. 16 ust. 2 pkt 3 UPDOP za pomocą protokołu powinien uwzględnić w sporządzonej kalkulacji rynkowe wynagrodzenie kancelarii prawnej z tytułu obsługi procesu windykacyjnego, ustalone na podstawie cen stosowanych przez kancelarię. Pojęcie „przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych” powinno być interpretowane szeroko, w sposób pozwalający na uwzględnienie wszystkich wydatków związanych z dochodzeniem wierzytelności.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: updop) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem:

1.  wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
2.  udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
3.  strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b),

Art. 16 ust. 2 updop stanowi z kolei, iż za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż co do zasady wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, za wyjątkiem wierzytelności ściśle określonych przez ustawodawcę w art. 16 ust.1 pkt 25 updop. Możliwość zaliczenia ich do kosztów podatkowych uzależniona jest jednakże od właściwego udokumentowania. Do takich dokumentów należy m.in. protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Należy zauważyć, że w przepisie art. 16 ust.2 pkt 3 updop mowa jest o kosztach procesowych i egzekucyjnych, a nie np. o kosztach związanych/niezbędnych do poniesienia w celu dochodzenia wierzytelności. Dlatego nieuzasadniony jest argument Spółki, opierający się na stwierdzeniu: „Skoro więc koszty ponoszone przez Bank na rzecz kancelarii prawnych w związku z usługami świadczonymi przez te kancelarie w zakresie procesu windykacji i egzekucji wierzytelności bez wątpienia stanowić mogą koszty uzyskania przychodów po stronie Banku, jako koszty racjonalnie poniesione w celu uzyskania przychodów bądź zabezpieczenia ich źródeł, to powinny również zostać uznane za koszty mieszczące się w zakresie pojęciowym określenia „kosztów procesowych i egzekucyjnych”, którym posługuje się ustawodawca w przepisie art. 16 ust. 2 pkt 3 UPDOP”.

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez podatnika w związku z dochodzeniem wierzytelności, w tym koszty ponoszone na rzecz kancelarii prawnych w związku z usługami świadczonymi przez te kancelarie w zakresie procesu windykacji i egzekucji wierzytelności, warunkowane jest spełnieniem generalnej przesłanki związku z przychodem (zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła) wyrażonej w art. 15 ust. 1 updop.

W przypadku zaliczenia do kosztów nieściągalnej wierzytelności (także z tytułu nierozpoznawalnego po stronie przychodów należnych kredytu lub pożyczki) na podstawie protokołu, o którym mowa w art. 16 ust.2 pkt 3 updop, decydujące znaczenie ma właściwe ustalenie limitu, zależnego od przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności, do wysokości którego wartość wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu. Im wyższe kwoty przewidywanych wydatków procesowych i egzekucyjnych zostaną przyjęte przez podatnika, tym wyższy będzie limit pozwalający na zaliczenie do kosztów podatkowych wierzytelności nieściągalnych. Dlatego niezwykle ważne jest aby limit ten nie był ustalany dowolnie, na podstawie wartości, które nie są skalkulowane w oparciu o stosowne przepisy.

Jak słusznie zauważa Wnioskodawca, ustawodawca nie sformułował definicji legalnej pojęcia „kosztów procesowych i egzekucyjnych” ani na gruncie updop ani na gruncie innych ustaw. Jednakże, w świetle literalnego brzmienia art. 16 ust. 2 pkt 3 updop, nie można przyjąć za Wnioskodawcą, że pojęcie to powinno być interpretowane szeroko, w sposób pozwalający na uwzględnienie wszystkich wydatków związanych z dochodzeniem wierzytelności, w tym kosztów wynagrodzenia kancelarii prawnej z tytułu obsługi procesu windykacyjnego, ustalonego na podstawie ceny/stawki rynkowej stosowanej przez kancelarię w odniesieniu do usług związanych z obsługą procesu windykacyjnego.

Za przewidywane koszty procesowe należy uznać całokształt możliwych do poniesienia przez wierzyciela kosztów, wynikających z przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964r. kodeks postępowania cywilnego (kpc), w związku z ewentualnym, procesowym dochodzeniem wierzytelności. Będą to zarówno koszty procesu, określone w art. 98 § 2 i 3 kpc, jak i koszty egzekucyjne (przepisy o procesie stosuje się odpowiednio do innych rodzajów postępowań, w tym do postępowania egzekucyjnego, do którego mają odpowiednio zastosowanie przepisy art. 98 § 2 i 3 kpc) oraz wszystkie inne wydatki związane bezpośrednio z ewentualnym procesem. Zgodnie z art. 98 § 2 do niezbędnych kosztów procesu prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika, który nie jest adwokatem, radcą prawnym lub rzecznikiem patentowym, zalicza się poniesione przez nią koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub jej pełnomocnika oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie. Suma kosztów przejazdów i równowartość utraconego zarobku nie może przekraczać wynagrodzenia jednego adwokata wykonującego zawód w siedzibie sądu procesowego. Do niezbędnych kosztów procesu strony reprezentowanej przez adwokata zalicza się wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony (art. 98 § 3). Wysokość kosztów sądowych, zasady zwrotu utraconego zarobku lub dochodu oraz kosztów stawiennictwa strony w sądzie, a także wynagrodzenie adwokata, radcy prawnego i rzecznika patentowego regulują odrębne przepisy (art. 98 § 4).

A zatem, ustalając koszty procesowe i egzekucyjne dochodzenia wierzytelności, podatnicy mogą brać pod uwagę m.in. koszty:

*   sądowe, obejmujące opłaty sądowe i zwrot wydatków; opłatami sądowymi są wpis i opłata kancelaryjna, natomiast do wydatków zalicza się między innymi: należności świadków i biegłych, opłaty należne innym osobom lub instytucjom, koszty opłat telefonicznych i telegraficznych, koszty ogłoszeń, koszty korespondencji sądowej doręczanej za pośrednictwem poczty itp.;

*   zastępstwa procesowego, w przypadku reprezentowania strony przez adwokata/radcę prawnego do kosztów procesu zalicza się wynagrodzenie i wydatki jednego adwokata/radcy prawnego; uwzględnia się tu minimalne koszty adwokackie/radcy prawnego tj. za postępowanie sądowe, w postępowaniu o nadanie klauzuli wykonalności, w postępowaniu egzekucyjnym, opłatę za pełnomocnictwo;

*   egzekucji komorniczej, w tym opłaty, ryczałt kancelaryjny i wydatki poniesione przez komornika oraz należności pełnomocnika ustalone jw.

Należy podkreślić, że dokonując kalkulacji powyższych kosztów, podatnik powinien uwzględnić odpowiednie regulacje prawne, wynikające z:

1.  ustawy z dnia 28 lipca 2005r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 90, poz.594),
2.  rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.),
3.  rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.);
4.  ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. o komornikach sądowych i egzekucji (t.j.Dz.U. z 2006r., Nr 167, poz.1191)

A zatem nie można podzielić stanowiska Banku, że do przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych można zaliczyć wszystkie przewidywane do poniesienia wydatki z tytułu obsługi procesu windykacyjnego. Określając „przewidywane koszty” należy ograniczać się jedynie do określenia „kosztów niezbędnych”. Tak więc podatnik powinien chociaż w przybliżeniu określić koszty, jaki musiałby ponieść, gdyby chciał dochodzić swoich należności na drodze sądowej. Może tu wziąć pod uwagę także wydatki na obsługę prawną, ale tylko takie, które odnoszą się do czynności prawnych niezbędnych do dochodzenia wierzytelności przed sądem, w wysokości wynikającej z ww. regulacji prawnych, tj. skalkulowane w oparciu o stosowne przepisy regulujące wysokość opłat pobieranych przez radców prawnych lub adwokatów za czynności wykonywane przez nich w postępowaniu sądowym.

Odnosząc się do poglądów występujących w doktrynie prawa podatkowego, przytoczonych we wniosku, podkreślić trzeba, że odzwierciedlają one indywidualne stanowiska ich autorów na dany temat. Jednocześnie można wskazać w doktrynie stanowiska odmienne, od przywołanych przez Bank. I tak, w „Komentarzu 2007 – Podatek dochodowy od osób prawnych” (praca zbiorowa, Oficyna Wydawnicza „Unimex”, Wrocław 2007, s.533) Bogusław Dauter wskazuje, że „jako koszty procesowe można przyjąć sumę możliwych do poniesienia przez wierzyciela kosztów, wynikających z przepisów k.p.c. w związku z ewentualnym procesowym dochodzeniem wierzytelności. Będą to koszty procesu, do których zaliczyć należy koszty sądowe (wpis i opłata kancelaryjna), zwrot wydatków, wynagrodzenie pełnomocnika procesowego. Jako koszty egzekucyjne uznawane są opłaty, ryczałt kancelaryjny, wydatki poniesione przez komornika oraz należności pełnomocnika”.

Natomiast, co do powołanych w uzasadnieniu własnego stanowiska interpretacji wydanych przez inne organy podatkowe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, że interpretacje takie nie stanowią źródła prawa i wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, nie można więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych przenosić wprost na grunt indywidualnych spraw innych podatników, często w odmiennych stanach faktycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.