Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.181.2018.1.IS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-22
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia akcji.
Słowa kluczowe: akcja; przekształcanie; spółki-spółka akcyjna; wartość-wartość bilansowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia akcji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest akcjonariuszem polskiej spółki akcyjnej (dalej: „Spółka”), która działa w branży farmaceutycznej. Jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawczyni podlega w kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka została zawiązana w 1993 r. i pierwotnie funkcjonowała w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z treścią aktu założycielskiego Spółki kapitał zakładowy Spółki został ustalony na kwotę 100 mln zł (wartość przed denominacją) i dzielił się na 10 udziałów po 10 mln zł każdy. W dniu 30 stycznia 1995 r. nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę 90 000 zł (po denominacji), w wyniku którego utworzonych zostało 90 nowych udziałów, po 1 000 zł każdy udział. W dniu 14 marca 1996 r. Wnioskodawczyni nabyła 1 udział o wartości 1 000 zł. W dniu 31 grudnia 1996 r. Wnioskodawczyni oraz pozostali wspólnicy Spółki powzięli uchwałę o przekształceniu Spółki w spółkę akcyjną. Na dzień powzięcia uchwały o przekształceniu Wnioskodawczyni posiadała 1 udział w kapitale zakładowym Spółki przekształcanej, a pozostali jej wspólnicy, odpowiednio 1 udział i 98 udziałów.

Po trzech latach działalności Wnioskodawczyni, wraz z pozostałymi wspólnikami, podjęli decyzję o przekształceniu Spółki w spółkę akcyjną. Na dzień podjęcia uchwały o przekształceniu Wnioskodawczyni posiadała 1 udział w kapitale zakładowym Spółki przekształcanej, a pozostali dwaj wspólnicy odpowiednio 1 udział i 98 udziałów.

Spółka została przekształcona w spółkę akcyjną na podstawie art. 491-497 Kodeksu handlowego. Dla celów przekształcenia Zarząd Spółki przekształcanej sporządził bilans określający wartość bilansową majątku spółki przekształcanej. Na podstawie tego bilansu określona została wartość majątku Spółki przekształcanej przypadająca na 1 udział.

Zgodnie z treścią statutu przekształconej spółki akcyjnej, jej założycielami byli wszyscy trzej dotychczasowi wspólnicy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym Wnioskodawczyni. Kapitał zakładowy spółki akcyjnej został ustalony na kwotę 100 000 zł i dzielił się na 100 000 akcji o wartości nominalnej 1 zł każda, z których 65 000 akcji stanowiły akcje imienne uprzywilejowane serii A o nr od 00001 do 65 000, a 35 000 akcji stanowiły akcje zwykłe imienne serii B o nr od 00001 do 35 000.

Akcje pierwszej emisji (wszystkie akcje serii A i serii B) zostały wydane w zamian za udziały w spółce przekształcanej, w ten sposób, że za 1 udział zostało wydanych 650 akcji serii A i 350 akcji serii B.

Zgromadzenie Wspólników spółki przekształcanej jednocześnie ustaliło wartość emisyjną 1 akcji serii A i serii B. Wartość ta została ustalona jako wartość majątku spółki przekształcanej przypadająca na tę 1 akcję. Nadwyżka majątku spółki przekształcanej nad ustaloną wartością kapitału zakładowego utworzyła tzw. agio emisyjne.

W toku dalszej działalności Spółki (prowadzonej w formie prawnej spółki akcyjnej), Spółka została wprowadzona na giełdę, a następnie w 2017 r. z niej wycofana, co spowodowało, że na powrót stała się firmą rodzinną Wnioskodawcy (całość kapitału akcyjnego znajduje się w rękach Wnioskodawczyni, Jej męża, dzieci oraz częściowo należy do innej spółki, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem).

Aktualnie Wnioskodawczyni rozważa wycofanie się ze Spółki, co wiązałoby się z koniecznością odpłatnego zbycia posiadanych przez Nią akcji w Spółce, w tym akcji serii A i serii B. Wnioskodawczyni nie wyklucza również, że w najbliższym czasie ww. akcje nie zostaną przez Nią sprzedane, niemniej jednak, z uwagi na moment życia, w którym Wnioskodawczyni się znajduje, Wnioskodawczyni dąży do ustalenia, zasad opodatkowania dochodu ze zbycia wchodzących w skład Jej majątku aktywów, m.in. dla celów ewentualnego dziedziczenia.

W związku z rozważaną transakcją Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość w kwestii, w jaki sposób powinna zostać ustalona przez Nią wartość wydatków na nabycie akcji serii A i B objętych przez Nią w kapitale zakładowym Spółki na skutek przekształcenia, o którą to wartość Wnioskodawczyni będzie uprawniona pomniejszyć w przyszłości przychód uzyskany z odpłatnego ich zbycia. Wnioskodawczyni dodatkowo wskazuje, że do planowanego przez Nią zbycia akcji nie dojdzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przypadająca na objęte przez Wnioskodawczynię w kapitale zakładowym Spółki akcje serii A i serii B wartość bilansowa majątku Spółki przekształcanej ustalona dla celów przekształcenia będzie stanowiła wydatki na nabycie/objecie akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym o tę wartość Wnioskodawczyni będzie uprawniona w przyszłości pomniejszyć przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tych akcji?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przypadająca na objęte przez Nią w kapitale zakładowym Spółki akcje serii A i serii B wartość bilansowa majątku Spółki przekształcanej ustalona dla celów przekształcenia będzie stanowiła wydatki na nabycie/objecie akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.; dalej: Ustawa PIT).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT, przychodem z tzw. zysków kapitałowych jest m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji w spółce akcyjnej. Zgodnie natomiast z ogólną zasadą sformułowaną w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że wydatki poniesione przez podatnika na objęcie/nabycie akcji w kapitale zakładowym spółki akcyjnej stanowią koszt podatkowy w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Wnioskodawczyni podkreśla, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji”. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (zob. wyroki NSA z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2259/14 i sygn. akt II FSK 2260/14). Konieczne jest również zwrócenie uwagi, że treść art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT jedynie czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Wobec brzmienia przywołanych powyżej przepisów, a także z uwagi na brak przepisów wprost regulujących sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji objętych w spółce na skutek przekształcenia, zdaniem Wnioskodawczyni, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby wydatki na nabycie/objęcie zbywanych akcji ustalić w oparciu o tzw. historyczny koszt, który w przypadku Wnioskodawczyni stanowiłby wartość wkładu gotówkowego do przekształconej następnie w Spółkę akcyjną Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT należy stwierdzić, że ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały/akcje zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce przekształconej (zob. wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1682/13).

Co również istotne, w świetle przywołanego powyżej orzecznictwa, w ocenie Wnioskodawczyni, wydatki gotówkowe na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowią wydatków bezpośrednio związanych z objęciem akcji, które Wnioskodawczyni planuje zbyć w przyszłości.

Dodatkowo wskazać należy, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga sporządzenia planu przekształcenia zawierającego m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej (art. 491-497 Kodeksu handlowego). Tym samym do celów przekształcenia, bierze się pod uwagę wartość bilansową przedsiębiorstwa spółki przekształcanej, a więc realny majątek stanowiący własność tej spółki. Dopiero ten majątek podlega przydziałowi na akcje spółki akcyjnej, które w odpowiedniej proporcji (odpowiadającej proporcji udziałów posiadanych przez poszczególnych wspólników w kapitale zakładowym spółki przekształcanej) przyznawane są uczestniczącym w spółce przekształconej wspólnikom i to właśnie ten majątek w odpowiedniej części powinien być podstawą do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej przez Wnioskodawczynię.

W opinii Wnioskodawczyni znaczące jest również to, że w momencie przekształcenia definitywnie ustaje byt prawny podmiotu przekształcanego. W konsekwencji, w momencie zbycia akcji Spółki przekształconej, Spółka przekształcana nie będzie już istnieć. Powyższe zaś powoduje, że wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na nabycie udziałów w tej Spółce przestanie mieć prawne znaczenie.

Finalnie Wnioskodawczyni wskazuje, że w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie wyrażane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, np. z odpłatnego zbycia akcji nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków, a prawidłowa jest praktyka ustalania tych kosztów w wartości bilansowej majątku Spółki przekształcanej.

Takie stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14: „W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostaje przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 K.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.). Odnosząc powyższe do tła niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie sprzedaży udziałów Spółki, spółka jawna nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie zostały poniesione na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w S.A. (\`(...)\`). Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, normujący kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Z treści powołanej normy prawnej zatem wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, że wydatki poniesione na akcje w spółce akcyjnej (S.A.) stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce (zagranicznej) otrzymanych w wyniku wymiany udziałów. Innymi słowy, w odniesieniu do tej sprawy, wydatki poniesione na akcje w S.A. będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce (otrzymanych w wyniku wymiany udziałów). Wbrew temu co twierdzi Minister Finansów, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym, co oznaczałoby, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych przez skarżącego na wkłady w spółce przekształcanej (Spółce jawnej)”.

Analogicznie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2260/14: „Bez wątpienia przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o., a następnie akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych. Natomiast nie sposób zrozumieć, dlaczego według organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu przy zbyciu akcji, wydatków poniesionych na wkłady w spółce jawnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji nie ma znaczenia owa sukcesja, którą Minister Finansów wywiódł z przepisów K.s.h. i O.p. W tym miejscu zwrócić trzeba uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (dodać trzeba, że zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553 § 1 K.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej (\`(...)\`). Przenosząc powyższe regulacje na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie zbycia akcji spółki akcyjnej, spółka jawna nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia ww. spółkę z o.o. Zasadniczo wartość nominalna udziału stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i udziałów. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą udziałów. Od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby udziałów (\`(...)\`). Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku Spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania Spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku Spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za 1/3 udziałów w spółce jawnej skarżący otrzymał udziały w spółce z o.o. Inaczej mówiąc – nabycie udziałów w sp. z o.o. „kosztowało” skarżącego 1/3 udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki skarżący uzyska w wyniku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej. Dlatego kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu”.

Mając na uwadze ww. argumentację, w ocenie Wnioskodawczyni, będzie Ona uprawniona ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodu w przypadku planowanego w przyszłości odpłatnego zbycia posiadanych przez Nią w kapitale zakładowym Spółki akcji serii A i serii B w wysokości całej wartości bilansowej majątku przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przypadającej na akcje objęte przez Wnioskodawczynię w kapitale zakładowym spółki przekształconej (zarówno w części wpłaconej na kapitał zakładowy tej spółki, jak i w części stanowiącej tzw. agio emisyjne).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawę przekształceń prawnych spółek stanowią przepisy art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.). Zgodnie z § 1 tego artykułu spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Przepis art. 552 Kodeksu określa, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne, jak stanowi art. 553 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Jednocześnie, art. 555 ww. Kodeksu stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka akcyjna wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawczyni). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Należy mieć na względzie fakt, że wspólnik spółki przekształcanej staje się – z dniem przekształcenia – wspólnikiem spółki przekształconej, a działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.). Stosownie do art. 93a § 1 pkt 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni jest akcjonariuszem polskiej spółki akcyjnej (dalej: „Spółka”), która działa w branży farmaceutycznej. Jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawczyni podlega w kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka została zawiązana w 1993 r. i pierwotnie funkcjonowała w formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z treścią aktu założycielskiego Spółki kapitał zakładowy Spółki został ustalony na kwotę 100 mln zł (wartość przed denominacją) i dzielił się na 10 udziałów po 10 mln zł każdy. W dniu 30 stycznia 1995 r. nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę 90 000 zł (po denominacji), w wyniku którego utworzonych zostało 90 nowych udziałów, po 1 000 zł każdy udział. W dniu 14 marca 1996 r. Wnioskodawczyni nabyła 1 udział o wartości 1 000 zł. W dniu 31 grudnia 1996 r. Wnioskodawczyni oraz pozostali wspólnicy Spółki powzięli uchwałę o przekształceniu Spółki w spółkę akcyjną. Na dzień powzięcia uchwały o przekształceniu Wnioskodawczyni posiadała 1 udział w kapitale zakładowym Spółki przekształcanej, a pozostali jej wspólnicy, odpowiednio 1 udział i 98 udziałów.

Po trzech latach działalności Wnioskodawczyni, wraz z pozostałymi wspólnikami, podjęli decyzję o przekształceniu Spółki w spółkę akcyjną. Na dzień podjęcia uchwały o przekształceniu Wnioskodawczyni posiadała 1 udział w kapitale zakładowym Spółki przekształcanej, a pozostali dwaj wspólnicy odpowiednio 1 udział i 98 udziałów.

Spółka została przekształcona w spółkę akcyjną na podstawie art. 491-497 Kodeksu handlowego. Dla celów przekształcenia Zarząd Spółki przekształcanej sporządził bilans określający wartość bilansową majątku spółki przekształcanej. Na podstawie tego bilansu określona została wartość majątku Spółki przekształcanej przypadająca na 1 udział. Zgodnie z treścią statutu przekształconej spółki akcyjnej, jej założycielami byli wszyscy trzej dotychczasowi wspólnicy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym Wnioskodawczyni. Akcje pierwszej emisji (wszystkie akcje serii A i serii B) zostały wydane w zamian za udziały w spółce przekształcanej, w ten sposób, że za 1 udział zostało wydanych 650 akcji serii A i 350 akcji serii B. Zgromadzenie Wspólników spółki przekształcanej jednocześnie ustaliło wartość emisyjną 1 akcji serii A i serii B. Wartość ta została ustalona jako wartość majątku spółki przekształcanej przypadająca na tę 1 akcję. Nadwyżka majątku spółki przekształcanej nad ustaloną wartością kapitału zakładowego utworzyła tzw. agio emisyjne. W toku dalszej działalności Spółki (prowadzonej w formie prawnej spółki akcyjnej), Spółka została wprowadzona na giełdę, a następnie w 2017 r. z niej wycofana, co spowodowało, że na powrót stała się firmą rodzinną Wnioskodawcy (całość kapitału akcyjnego znajduje się w rękach Wnioskodawczyni, jej męża, dzieci oraz częściowo należy do innej spółki, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem). Aktualnie Wnioskodawczyni rozważa wycofanie się ze Spółki, co wiązałoby się z koniecznością odpłatnego zbycia posiadanych przez Nią akcji w Spółce, w tym akcji serii A i serii B. Wnioskodawczyni nie wyklucza również, że w najbliższym czasie ww. akcje nie zostaną przez Nią sprzedane, niemniej jednak, z uwagi na moment życia, w którym Wnioskodawczyni się znajduje, Wnioskodawczyni dąży do ustalenia, zasad opodatkowania dochodu ze zbycia wchodzących w skład Jej majątku aktywów, m.in. dla celów ewentualnego dziedziczenia. W związku z rozważaną transakcją Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość w kwestii, w jaki sposób powinna zostać ustalona przez Nią wartość wydatków na nabycie akcji serii A i B objętych przez Nią w kapitale zakładowym Spółki na skutek przekształcenia, o którą to wartość Wnioskodawczyni będzie uprawniona pomniejszyć w przyszłości przychód uzyskany z odpłatnego ich zbycia. Wnioskodawczyni dodatkowo wskazuje, że do planowanego przez Nią zbycia akcji nie dojdzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 cyt. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c. Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Wskazać należy, że pod pojęciem wydatków na nabycie udziałów (akcji), należy rozumieć wszelkie wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie, czyli takie, bez których nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów lub akcji zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów lub akcji lub inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp.). Mając na uwadze takie rozumienie pojęcia „wydatki na nabycie”, łatwo zauważyć, że odnosi się ono wyłącznie do kosztów, których poniesienie warunkuje nabycie udziałów (akcji). „Wydatkami na nabycie” będą zatem wyłącznie koszty, bez których przeniesienie własności udziałów (akcji) nie będzie możliwe. Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie odpłatnego zbycia akcji z uwzględnieniem, iż spełniają ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów podatkowych wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przywołane powyżej regulacje wskazują, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmieniana jest jedynie forma prawna prowadzonej działalności. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki z o.o. należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce z o.o. Posiadanie akcji w spółce przekształconej zastąpiło posiadanie udziałów w spółce przekształcanej. Jest to jednak nadal ten sam stan posiadania. Aby więc ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) akcji w Spółce akcyjnej należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do pokrywania wkładu w spółce z o.o.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przez Wnioskodawczynię przychodu z tytułu zbycia akcji Spółki akcyjnej powstałej w drodze przekształcenia Spółki z o.o., koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wskazała Wnioskodawczyni udziały w spółce z o.o. nabyła za wkład pieniężny. Kosztem tym będą wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię na nabycie akcji w Spółce z o.o.

W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na akcje w spółce przekształcanej, czyli Spółce z o.o. Kosztem objęcia przez Wnioskodawczynię akcji w Spółce akcyjnej będzie więc wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez Wnioskodawczynię na nabycie akcji. Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Zatem, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym przypadająca na objęte przez Nią w kapitale zakładowym Spółki akcje serii A i serii B wartość bilansowa majątku Spółki przekształcanej ustalona dla celów przekształcenia będzie stanowiła wydatki na nabycie/objecie akcji, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawczyni przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, podkreślić należy, że Organ podatkowy dokonał ich analizy i jakkolwiek orzeczenia te kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, to jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Wskazane orzeczenia sądów administracyjnych zapadły w indywidualnych sprawach, w odmiennym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym od stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.