Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.97.2019.1.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-21
Teza: braku obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w przypadku świadczenia kompleksowej usługi telekomunikacyjnej
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; usługi-usługi radiowo-telewizyjne; usługi-usługi telekomunikacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2019 r. (data wpływu 13 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w przypadku świadczenia kompleksowej usługi telekomunikacyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w przypadku świadczenia kompleksowej usługi telekomunikacyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od 2004 r. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych m.in. przez dostarczanie usług dostępu do Internetu oraz usług telewizji. Usługi dostępu do Internetu i telewizji, świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się w ramach usługi telekomunikacyjnej, o której mowa w art. 2 pkt 25a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. podlegają zwolnieniu z obowiązku stosowania kasy fiskalnej w oparciu o treść Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2018 r., poz. 2519). Operator jest w takim przypadku zobowiązany jedynie do wystawiania faktury VAT swoim klientom.

Usługi dostępu do Internetu świadczone są w oparciu o umowę o świadczenie usług telekomunikacyjnych zawieraną z klientem w formie pisemnej. Przedmiotem umowy obok świadczenia usługi głównej, tj. usługi dostępu do Internetu jest świadczenie usług dodatkowych, które umożliwiają korzystanie z usługi głównej. Usługi dodatkowe są niezbędne do prawidłowego świadczenia usługi głównej, zgodnie z oczekiwaniami abonenta. Klient na podstawie umowy uiszcza opłatę comiesięczną (z tytułu świadczenia usługi dostępu do Internetu) oraz opłaty jednorazowe (za świadczenia o charakterze dodatkowym, pomocnicze względem usługi głównej). Zgodnie z treścią umowy zawieranej z abonentami w ramach Opłaty Jednorazowej naliczana jest opłata z tytułu jednorazowych czynności podejmowanych przez Operatora celem umożliwienia Abonentowi korzystania z Usług, określona w Umowie oraz w Cenniku. Jedną z takich opłat jest opłata aktywacyjna Internetu bezprzewodowego. Usługa aktywacji obejmuje dostawę sprzętu (routera) oraz czynności techniczne, w wyniku których następuje uruchomienie świadczenia usługi bezprzewodowego dostępu do Internetu u klienta.

Nie ma możliwości świadczenia usługi bezprzewodowego dostępu do Internetu (WiFi) bez wykonania usługi aktywacji, polegającej na konfiguracji sieci i routera.

Abonent może w pierwszej kolejności zamówić usługę dostępu do Internetu drogą kablową, a następnie zmienić tę usługę na bezprzewodowy dostęp do Internetu, przy użyciu WiFi. W takiej sytuacji konieczne jest wykonanie aktywacji nowej usługi umożliwiającej świadczenie usług w wybranej przez abonenta technologii. W tej sytuacji nie jest zawierana nowa umowa - abonent składa jedynie stosowne zamówienie. Abonent może również zamówić usługę telewizji. W takiej sytuacji zamiast routera Wnioskodawca udostępnia inne urządzenia dostępowe (dekoder do odbioru TV).

Router i dekoder TV stanowi urządzenie dostępowe w rozumieniu Regulaminu świadczenia usług, tj. załącznika do umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych. Zgodnie z § 5 Regulaminu w przypadku gdy do świadczenia Usług niezbędne jest Urządzenie dostępowe, Operator sprzeda lub udostępni Abonentowi, na czas obowiązywania Umowy, właściwe dla danego rodzaju Usług Urządzenie dostępowe.

Abonent może wybrać, czy chce zakupić urządzenie dostępowe (router, dekoder TV), czy tylko z niego korzystać w czasie obowiązywania umowy (z obowiązkiem zwrotu po upływie okresu jej obowiązywania). W pierwszym przypadku opłata aktywacyjna obejmuje opłatę za dostawę routera (na fakturze występuje w takim przypadku pozycja „Aktywacja bezprzewodowego dostępu do Internetu z routerem WiFi” lub „Aktywacja usługi telewizyjnej wraz z dekoderem”).W drugim przypadku w opłacie abonamentowej za korzystanie z usługi dostępu do Internetu zawarta jest opłata za korzystanie z routera (bez przeniesienia prawa własności). Wnioskodawca nie udostępnia i nie dostarcza na własność routerów podmiotom nie będącym abonentem usługi bezprzewodowego dostępu do Internetu. Wnioskodawca pobiera opłaty za dostarczony router wyłącznie w formie przelewu bankowego.

Obrót Wnioskodawcy realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwotę 20 000,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do ewidencjonowania na kasie fiskalnej usługi aktywacyjnej, której elementem jest dostawa routera lub innego urządzenia umożliwiającego odbiór usługi telekomunikacyjnej, jeżeli usługa aktywacyjna jest usługą pomocniczą względem usługi telekomunikacyjnej w rozumieniu art. 2 pkt 25a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jeżeli abonent dotychczasowo korzystał z usługi telekomunikacyjnej w innej technologii (np. zmiana usługi z kablowej na radiową - WiFi)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa routera lub dekodera TV (w ramach usługi aktywacyjnej), nie wymaga ewidencjonowania na kasie fiskalnej, tj. nie znajdzie zastosowanie przepis § 4 ust. 1 lit. i) Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, który stanowi, że zwolnień nie stosuje się do sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego. Router, zdaniem Wnioskodawcy mieści się w PKWiU w pozycji 26.30.23.0 - Pozostałe aparaty telefoniczne i aparatura do transmisji lub odbioru głosu, obrazu lub innych danych, włączając aparaturę do komunikacji w sieci przewodowej lub bezprzewodowej (takiej jak lokalna lub rozległa sieć komputerowa), lub w klasie PKWiU 27.90.11 - pozostały sprzęt elektryczny i jego części, natomiast dekoder w klasie PKWiU 26.40.2 Odbiorniki telewizyjne, nawet zawierające odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu.

Zdaniem Wnioskodawcy, wystarczające jest wystawienie faktury dokumentującej usługę aktywacyjną obejmującą dostawą routera lub dekodera TV bez konieczności wystawiania paragonu fiskalnego.

Zasadą jest, że podatnik, który prowadzi sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych (konsumenci), co do zasady ma obwiązek zaewidencjonowania obrotu oraz kwoty podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej (inaczej mówiąc wystawienia paragonu).

Zasady ewidencjonowania sprzedaży towarów i usług konsumentom zostały uregulowane w art. 111 ustawy, który wskazuje, że każdy podatnik (przedsiębiorca) powinien korzystać z kas rejestrujących (kas fiskalnych) w przypadku dokonywania transakcji z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Obowiązek weryfikacji, komu sprzedawane są towary lub świadczone usługi spoczywa na przedsiębiorcy. Dlatego w przypadku, gdy Wnioskodawca nie uzyska informacji, że dany podmiot dokonuje zakupu jako przedsiębiorca powinien założyć, że jest to osoba fizyczna i wystawić paragon.

Zwolnienie usług telekomunikacyjnych z obowiązku korzystania z kasy rejestrującej zostało określone w Rozporządzeniu. Obejmuje ono m.in. zwolnienie z konieczności wystawiania paragonu m.in. w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych rozumianych jako usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych (\`(...)\`). Z powyższego wynika, że świadczenie usług telekomunikacyjnych nie musi być rejestrowane za pomocą kasy fiskalnej.

Należy jednak zauważyć, że świadczenie usługi telekomunikacyjnej, o której mowa powyżej nie jest możliwe bez zapewnienia dostępu do urządzeń dostępowych umożliwiających rozprzestrzenienie sygnału w lokalu abonenta oraz czynności technicznych obejmujących uruchomienie tych urządzeń i w konsekwencji rozpoczęcie świadczenia usługi głównej. Nie ma możliwości korzystania z Usługi dostępu do Internetu bezprzewodowego, świadczonej przez Wnioskodawcę bez prawidłowo aktywowanego urządzenia dostępowego dostarczonego abonentowi. Zdaniem Wnioskodawcy mamy do czynienia z usługą złożoną.

Żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „usług złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa TSUE, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. Co do zasady każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona. Zagadnienie to było też przedmiotem rozstrzygnięcia ETS w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protecion Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania). ETS stwierdził, że w celu ustalenia dla potrzeb VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Jednocześnie ETS stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji świadczenia należy zatem w pierwszej kolejności przeanalizować wszystkie okoliczności towarzyszące zawarciu transakcji. Przepisy o statystyce publicznej, o których mowa w regulacjach VAT, tj. Klasyfikacja Wyrobów i Usług, a potem Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wymieniają poszczególne rodzaje wyrobów i usług, lecz, co do zasady, nie odnoszą się do świadczeń łączonych. W konsekwencji w polskich przepisach brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o VAT.

Z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. W przypadku Wnioskodawcy nie jest możliwe rozdzielenie usługi dostępu do Internetu od usługi aktywacji, która z kolei obejmuje dostawę routera oraz czynności techniczne zmierzające do jego uruchomienia. W istocie jest to czynność kompleksowa/złożona. Sama aktywacja usługi bezprzewodowej, bez dostawy routera w lokalu nie ma sensu i nie spełni swojego celu dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, mamy do czynienia z kompleksowością świadczeń.

Za łącznym traktowaniem świadczenia usługi aktywacyjnej z routerem przemawia również pkt 7.6.2 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676), zgodnie z którym usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Dlatego też Wnioskodawca uważa, że w niniejszej sprawie nie będzie miało zastosowania wyłączenie ze zwolnienia z obowiązku ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej określone w § 4 pkt 1 lit. i) Rozporządzenia.

Zatem, skoro Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych, to powinien móc dokumentować dostawę routera lub dekodera TV - wchodzącego w skład usługi aktywacyjnej, za pomocą faktur bez konieczności wykorzystywania kasy fiskalnej.

Zgodnie z art. 2 pkt 25a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez usługę telekomunikacyjną rozumie się usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”;

Ww. przepis rozróżnia możliwość świadczenia usługi dostępu do Internetu przy użyciu różnych środków przesyłu. Każdy środek przekazu stanowi więc inną usługę, mieszczącą się jednak w zakresie usługi telekomunikacyjnej.

W tej sytuacji, gdy abonent dokonuje zmiany sposobu transmisji danych, zmienia się rodzaj świadczonej usługi: z dostępu do Internetu na bezprzewodowy dostęp do Internetu. W każdym takim przypadku Wnioskodawca jest zobowiązany do podjęcia szeregu czynności instalacyjnych, umożliwiających rozpoczęcie świadczenia nowej usługi. Jednym z elementów aktywacji jest zapewnienie sprzętu niezbędnego do transmisji danych drogą radiową - routera.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku rozszerzenia usługi o telewizję. Zgodnie z art. 2 pkt 25a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, usługi przesyłu obrazu i dźwięku mieszczą się w definicji usług telekomunikacyjnych. W związku z tym, udostępnianie w ramach aktywacji urządzenia umożliwiającego korzystanie z usługi, powinno być interpretowane analogicznie do przypadku związanego z udostępnianiem usługi bezprzewodowego dostępu do Internetu z routerem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji, mamy do czynienia z usługami złożonymi, o których mowa w stanowisku Wnioskodawcy, dlatego też zmiana usługi z dostępu do Internetu na bezprzewodowy dostęp do Internetu i towarzysząca temu aktywacja danej usługi, a także udostępnienie usługi telewizji wraz z dekoderem, powinny być zwolnione z obowiązku ewidencjonowania na kasie fiskalnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem kryterium decydującym o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy towarów lub wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Ponadto, stosownie do art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących, u których podstawą opodatkowania jest kwota prowizji lub inna postać wynagrodzenia za wykonywane usługi w ramach umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze albo marża, ewidencjonują na potrzeby obliczenia osiąganego przez nich obrotu oraz kwot podatku należnego całą wartość sprzedaży własnej oraz prowadzonej na rzecz lub w imieniu innych podatników (art. 111 ust. 3b ustawy o VAT).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r., poz. 2519), zwane dalej „rozporządzeniem.”

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe) oraz zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

Według § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r. podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2018 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

Powyższe zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej ma charakter podmiotowy, tj. dotyczy podmiotu.

Z kolei, stosownie do zapisu § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

W części I załącznika – obejmującej dostawę towarów lub świadczenie usług, stanowiącej katalog czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, w poz. 21 wymieniono, bez względu na symbol PKWiU, usługi telekomunikacyjne, o których mowa w art. 2 pkt 25a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 2 pkt 25a ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach telekomunikacyjnych - rozumie się przez to usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesję praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych, z uwzględnieniem art. 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 25b ustawy, usługi nadawcze to usługi nadawcze, o których mowa w art. 6b rozporządzenia 282/2011.

W myśl definicji wynikających z rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r., Nr 77, str. 1, z późn. zm.):

Artykuł 6a

1.  Usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE obejmują w szczególności następujące usługi:
    1.  usługi telefonii stacjonarnej i komórkowej służące do przesyłania i przełączania komunikacji głosowej, danych i obrazu, łącznie z usługami telefonicznymi obejmującymi element obrazu, nazywane inaczej usługami wideotelefonicznymi;
    2.  usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP);
    3.  poczta głosowa, oczekiwanie na połączenie, przekazywanie połączenia, identyfikacja dzwoniącego, telekonferencja i inne usługi obsługiwania połączeń;
    4.  usługi przywoływania;
    5.  usługi „audiotekst”;
    6.  faks, telegraf i teleks;
    7.  dostęp do internetu i stron World Wide Web;
    8.  prywatne połączenia sieciowe oddające łącza telekomunikacyjne do wyłącznego użytku usługobiorcy.
2.  Usługi telekomunikacyjne w rozumieniu art. 24 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE nie obejmują następujących usług:
    1.  usług świadczonych drogą elektroniczną;
    2.  usług nadawczych radiowych i telewizyjnych (dalej zwanych „usługami nadawczymi”).

Artykuł 6b

1.  Usługi nadawcze obejmują usługi zawierające treści audio i audiowizualne, takie jak programy radiowe lub telewizyjne dostarczane za pośrednictwem sieci komunikacyjnych, powszechnie udostępniane przez dostawcę usług medialnych i objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną, przeznaczone do jednoczesnego słuchania lub oglądania zgodnie z zaplanowanym programem.
2.  Ustęp 1 obejmuje w szczególności:
    1.  programy radiowe lub telewizyjne transmitowane lub retransmitowane za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej;
    2.  programy radiowe lub telewizyjne rozpowszechniane za pośrednictwem internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), jeżeli są nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej.
3.  Ustęp 1 nie ma zastosowania do:
    1.  usług telekomunikacyjnych;
    2.  usług świadczonych drogą elektroniczną;
    3.  podawania informacji o wybranych programach na żądanie;
    4.  przenoszenia praw do nadawania lub transmisji;
    5.  dzierżawy sprzętu technicznego lub instalacji wykorzystywanych do odbioru nadawanych treści;
    6.  programów radiowych lub telewizyjnych rozpowszechnianych za pośrednictwem internetu lub podobnej sieci elektronicznej (streaming IP), chyba że są one nadawane jednocześnie z ich transmisją lub retransmisją za pośrednictwem sieci radiowych lub telewizyjnych.

Jak już wspomniano – w kwestii prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej – ustawodawca przewidział zwolnienia podmiotowe (§ 3 rozporządzenia), jak i przedmiotowe (§ 2 rozporządzenia) z tego obowiązku.

Należy jednak zauważyć, że wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i § 3 rozporządzenia.

Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 powołanego rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

W myśl § 4 ust. 1 pkt 1 lit. i rozporządzenia – zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku dostawy sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego, z wyłączeniem lamp elektronowych i innych elementów elektronicznych oraz części do aparatów i urządzeń do operowania dźwiękiem i obrazem, anten (PKWiU ex 26 i ex 27.90).

Wskazać też należy, że stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca od 2004 r. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych m.in. przez dostarczanie usług dostępu do Internetu oraz usług telewizji. Usługi dostępu do Internetu i telewizji, świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się w ramach usługi telekomunikacyjnej, o której mowa w art. 2 pkt 25a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. podlegają zwolnieniu z obowiązku stosowania kasy fiskalnej w oparciu o treść rozporządzenia. Operator jest w takim przypadku zobowiązany jedynie do wystawiania faktury VAT swoim klientom. Usługi dostępu do Internetu świadczone są w oparciu o umowę o świadczenie usług telekomunikacyjnych zawieraną z klientem w formie pisemnej. Przedmiotem umowy obok świadczenia usługi głównej, tj. usługi dostępu do Internetu jest świadczenie usług dodatkowych, które umożliwiają korzystanie z usługi głównej. Usługi dodatkowe są niezbędne do prawidłowego świadczenia usługi głównej, zgodnie z oczekiwaniami abonenta. Klient na podstawie umowy uiszcza opłatę comiesięczną (z tytułu świadczenia usługi dostępu do Internetu) oraz opłaty jednorazowe (za świadczenia o charakterze dodatkowym, pomocnicze względem usługi głównej). Zgodnie z treścią umowy zawieranej z abonentami w ramach Opłaty Jednorazowej naliczana jest opłata z tytułu jednorazowych czynności podejmowanych przez Operatora celem umożliwienia Abonentowi korzystania z Usług, określona w Umowie oraz w Cenniku. Jedną z takich opłat jest opłata aktywacyjna Internetu bezprzewodowego. Usługa aktywacji obejmuje dostawę sprzętu (routera) oraz czynności techniczne, w wyniku których następuje uruchomienie świadczenia usługi bezprzewodowego dostępu do Internetu u klienta. Nie ma możliwości świadczenia usługi bezprzewodowego dostępu do Internetu (WiFi) bez wykonania usługi aktywacji, polegającej na konfiguracji sieci i routera. Abonent może w pierwszej kolejności zamówić usługę dostępu do Internetu drogą kablową, a następnie zmienić tę usługę na bezprzewodowy dostęp do Internetu, przy użyciu WiFi. W takiej sytuacji konieczne jest wykonanie aktywacji nowej usługi umożliwiającej świadczenie usług w wybranej przez abonenta technologii. W tej sytuacji nie jest zawierana nowa umowa - abonent składa jedynie stosowne zamówienie. Abonent może również zamówić usługę telewizji. W takiej sytuacji zamiast routera Wnioskodawca udostępnia inne urządzenia dostępowe (dekoder do odbioru TV). Router i dekoder TV stanowi urządzenie dostępowe w rozumieniu Regulaminu świadczenia usług, tj. załącznika do umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych. Zgodnie z § 5 Regulaminu w przypadku gdy do świadczenia Usług niezbędne jest Urządzenie dostępowe, Operator sprzeda lub udostępni Abonentowi, na czas obowiązywania Umowy, właściwe dla danego rodzaju Usług Urządzenie dostępowe. Abonent może wybrać, czy chce zakupić urządzenie dostępowe (router, dekoder TV), czy tylko z niego korzystać w czasie obowiązywania umowy (z obowiązkiem zwrotu po upływie okresu jej obowiązywania). W pierwszym przypadku opłata aktywacyjna obejmuje opłatę za dostawę routera (na fakturze występuje w takim przypadku pozycja „Aktywacja bezprzewodowego dostępu do Internetu z routerem WiFi” lub „Aktywacja usługi telewizyjnej wraz z dekoderem”).W drugim przypadku w opłacie abonamentowej za korzystanie z usługi dostępu do Internetu zawarta jest opłata za korzystanie z routera (bez przeniesienia prawa własności). Wnioskodawca nie udostępnia i nie dostarcza na własność routerów podmiotom nie będącym abonentom usługi bezprzewodowego dostępu do Internetu. Wnioskodawca pobiera opłaty za dostarczony router wyłącznie w formie przelewu bankowego. Obrót Wnioskodawcy realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwotę 20 000,00 zł.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej usługi aktywacyjnej, której elementem jest dostawa routera lub innego urządzenia umożliwiającego odbiór usługi telekomunikacyjnej, jeżeli abonent dotychczasowo korzystał z usługi telekomunikacyjnej w innej technologii (np. zmiana usługi z kablowej na radiową – WiFi).

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego, w pierwszej kolejności należy ustalić czy sprzedaż przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku usług telekomunikacyjnych, o których mowa w art. 2 pkt 25a ustawy o VAT wraz ze sprzedażą usługi aktywacyjnej, nosi znamiona świadczenia złożonego.

Żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji „usług złożonych”. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa TSUE, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego). W wyroku tym TSUE wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy - wg TSUE - przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne - przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”.

A zatem co do zasady każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona. Zatem, usługi nie powinny być dzielone, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast, jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy świadczenia.

Analizując przedstawiony opis stanu faktycznego na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę odpłatne usługi telekomunikacyjnej przez dostarczenie usług dostępu do internetu, stanowią czynność podstawową zwolnioną z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Natomiast sprzedaż usługi aktywacyjnej stanowi czynność pomocniczą, ponieważ jak wskazuje Wnioskodawca urządzenia te są niezbędne do korzystania z sieci WIFI. Zarówno aktywacja bez routera, dekodera TV jak i router, dekoder TV bez aktywacji nie spełnią celu przeznaczenia. Są to czynności integralne (nierozdzielne) i za razem niezbędne do wykonania usługi dostępu do Internetu. Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługa aktywacji wraz z routerem, dekoderem TV jest usługą pomocniczą względem usługi dostępu do Internetu.

Skoro routery, dekodery TV niezbędne do zainstalowania sieci internetowej są towarami, których działanie umożliwia dostęp do sygnału internetowego, umożliwiając świadczenie przez Wnioskodawcę usług telekomunikacyjnych, należy stwierdzić, że usługa internetowa stanowi podstawowy składnik kompleksowego świadczenia. Sprzedaż usługi aktywacyjnej jest niezbędna do wykonania świadczenia głównego i stanowi składnik pomocniczy świadczenia usługi dostępu do internetu. Jak wskazał Wnioskodawca nie jest możliwe rozdzielenie usługi dostępu do Internetu od usługi aktywacji, która obejmuje dostawę routera, dekodera TV oraz czynności techniczne zmierzające do jego uruchomienia. Zatem w przedstawionych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, gdzie dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Mając na uwadze powyższe w przedmiotowej sprawie nie będzie miało zastosowania wyłączenie ze zwolnienia z obowiązku ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej określone w § 4 pkt 1 lit. i) rozporządzenia.

Należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi telekomunikacyjne, w ramach których Wnioskodawca dokonuje sprzedaży routerów, dekoderów TV wraz z usługą aktywacyjną do sieci internetowej korzystają ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 21 załącznika do rozporządzenia.

Zatem, skoro Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących do świadczenia usług telekomunikacyjnych, to może dokumentować te czynności za pomocą faktur bez konieczności wystawiania paragonów z kasy rejestrującej.

Wobec powyższych okoliczności, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej sprzedawanych przez Wnioskodawcę usług telekomunikacyjnych, tj. sprzedaż routera, dekodera TV wraz z usługą aktywacyjną, należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.