Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-1143/15-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-02
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z realizacją opisanych transakcji przez spółki wchodzące w skład PGK (w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego), PGK powinna wykazać jako przychód podatkowy wyłącznie cenę transakcyjną, ustaloną przez spółki wchodzące w skład PGK dokonujące ww. transakcji? W szczególności - czy do transakcji które będą zawierane pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład PGK nie mogą znaleźć zastosowania przepisy art. 11 ust. 1-4 UPDOP, art. 14 UPDOP oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku odpłatnego zbycia przez jakąkolwiek spółkę tworzącą PGK udziałów / akcji w SPW na rzecz innego podmiotu wchodzącego w skład PGK, dla celów UPDOP kosztem uzyskania przychodów tego podmiotu, a co za tym idzie kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy, z omawianej transakcji będzie suma wydatków poniesionych na objęcie / nabycie udziałów w SPW, obejmująca m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do SPW w związku z planowanym objęciem / nabyciem udziałów w SPW, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy, nawet w przypadku gdy cena sprzedaży odbiegać będzie od cen rynkowych? 3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku sprzedaży Dzieł Sztuki, jak również udziałów / akcji w spółkach kapitałowych (w tym w szczególności w SPW) pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK dochód lub strata z tytułu takiej sprzedaży powinien/-na być uwzględniony/-na w rozliczeniu CIT PGK zgodnie z art. 7a ust. 1 UPDOP?
Słowa kluczowe: agio; akcja; cena; cena-cena transakcyjna; grupa-grupa kapitałowa; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; sprzedaż; udział-nabycie udziałów; udział-zbycie udziałów; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 28 grudnia 2015 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 3 lutego 2016 r. (data nadania 4 lutego 2016 r., data doręczenia 15 lutego 2016 r.) pismem z dnia 16 lutego 2016 r. (data nadania 16 lutego 2016 r., data wpływu 17 lutego 2016 r.) – odnośnie skutków podatkowych transakcji pomiędzy spółkami z podatkowej grupy kapitałowej w zakresie:

*   pytania numer 1 - **jest nieprawidłowe;**
*   pytań numer 2 i 3 - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 28 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych transakcji pomiędzy spółkami z podatkowej grupy kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

D. Sp. z o.o. (dalej: D.) oraz inne spółki z grupy kapitałowej D. (dalej: Grupa D.), tj.: D. - A. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. utworzyły Podatkową Grupę Kapitałową D. (dalej: Wnioskodawca, PGK) w rozumieniu art. la UPDOP na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego (dalej: umowa PGK), która została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W związku z zawarciem i rejestracją umowy PGK:

1.  PGK będzie funkcjonowała w okresie trzech kolejnych lat podatkowych od 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. włącznie albo do dnia utraty statusu podatnika przez PGK, jeżeli nastąpi to przed dniem 31 grudnia 2018 r.;
2.  pierwszy rok podatkowy PGK rozpocznie się w dniu 1 stycznia 2016 r.;
3.  w ramach PGK:
    *   D. jest spółką dominującą (dalej: Spółka Dominująca) w rozumieniu art. la ust. 2 pkt 1) lit. b) UPDOP oraz została wyznaczona jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z UPDOP i z Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. la ust. 3 pkt 4 UPDOP;
    *   D. - A. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. są spółkami zależnymi (dalej razem jako: Spółki Zależne) w rozumieniu art. la ust. 2 pkt 1) lit. b) UPDOP.

Spółka Dominująca posiada bezpośrednio co najmniej 95% udziałów w Spółkach Zależnych. Przedmiotem działalności spółek tworzących PGK jest w szczególności organizacja aukcji oraz sprzedaż dzieł sztuki. W konsekwencji, Spółka Dominująca oraz Spółki Zależne są właścicielami szeregu aktywów, których wartość rynkowa nie jest znana lub jest bardzo trudna do ustalenia, tj. obrazy, antyki, dzieła sztuki dawnej, współczesnej oraz najnowszej, jak również zabytkowa biżuteria (dalej: Dzieła Sztuki). Ponadto spółki tworzące PGK mogą posiadać inne aktywa, co do których nie jest znana ich aktualna cena rynkowa, takie jak udziały oraz akcje w innych spółkach kapitałowych. W szczególności te udziały oraz akcje mogą być obejmowane / nabywane w innych spółkach kapitałowych, które nie będą wchodziły w skład PGK (dalej: SPW). Przy czym udziały / akcje w SPW mogą zostać objęte / nabyte za wkład / wkłady pieniężne w taki sposób, że cena objęcia / nabycia udziałów w SPW określona zostanie w kwocie wyższej od ich wartości nominalnej, tj. wartość nominalna udziałów wyemitowanych przez SPW będzie niższa niż kwota faktycznie wpłacona (jako wkład pieniężny) do SPW. Jednocześnie nadwyżka kwoty faktycznie wpłaconej do SPW stanowić będzie nadwyżkę ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów w kapitale zakładowym (tzw. agio), która, zgodnie z przepisami prawa spółek handlowych, będzie przekazana na kapitał zapasowy SPW. Powyższe zostanie potwierdzone we właściwym oświadczeniu o objęciu nowych udziałów.

W okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, pomiędzy Spółkami Zależnymi oraz pomiędzy Spółkami Zależnymi i Spółką Dominującą mogą być zawierane różnego rodzaju transakcje dotyczące wyżej wymienionych aktywów. W szczególności Spółka Dominująca oraz Spółki zależne mogą przenosić własność przedmiotowych aktywów na pozostałe podmioty wchodzące w skład PGK. W takim przypadku (w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń), Dzieła Sztuki mogą być zbywane po cenie równej ich wartości bilansowej, a udziały, akcje i inne papiery wartościowe po cenie równej ich wartości nominalnej. Tak ustalone ceny mogą znacząco odbiegać od tych, które mogłyby być uzyskane na rynku (np. w wyniku przeprowadzenia aukcji).

Należy przy tym wskazać, że:

*   w relacjach pomiędzy innymi podmiotami (powiązanymi i niepowiązanymi), niewchodzącymi w skład PGK, Spółka Dominująca i Spółki Zależne będą stosować zasady rynkowe;
*   w stosunku do Spółki Dominującej lub Spółek Zależnych nie została wydana na podstawie art. 20a Ordynacji podatkowej decyzja o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy Spółką Dominującą a Spółkami Zależnymi oraz pomiędzy Spółkami Zależnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z realizacją opisanych transakcji przez spółki wchodzące w skład PGK (w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego), PGK powinna wykazać jako przychód podatkowy wyłącznie cenę transakcyjną, ustaloną przez spółki wchodzące w skład PGK dokonujące ww. transakcji? W szczególności - czy do transakcji które będą zawierane pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład PGK nie mogą znaleźć zastosowania przepisy art. 11 ust. 1-4 UPDOP, art. 14 UPDOP oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku odpłatnego zbycia przez jakąkolwiek spółkę tworzącą PGK udziałów / akcji w SPW na rzecz innego podmiotu wchodzącego w skład PGK, dla celów UPDOP kosztem uzyskania przychodów tego podmiotu, a co za tym idzie kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy, z omawianej transakcji będzie suma wydatków poniesionych na objęcie / nabycie udziałów w SPW, obejmująca m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do SPW w związku z planowanym objęciem / nabyciem udziałów w SPW, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy, nawet w przypadku gdy cena sprzedaży odbiegać będzie od cen rynkowych?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku sprzedaży Dzieł Sztuki, jak również udziałów / akcji w spółkach kapitałowych (w tym w szczególności w SPW) pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK dochód lub strata z tytułu takiej sprzedaży powinien/-na być uwzględniony/-na w rozliczeniu CIT PGK zgodnie z art. 7a ust. 1 UPDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją transakcji pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK (w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego), PGK powinna wykazać jako przychód podatkowy wyłącznie cenę transakcyjną, ustaloną przez spółki wchodzące w skład PGK dokonujące ww. transakcji. W szczególności - PGK nie powinna rozpoznać jakiegokolwiek innego dochodu / przychodu podatkowego, jeżeli ww. cena lub warunki transakcji odbiegałyby od wartości rynkowej oraz nie powinny znaleźć zastosowania przepisy art. 11 ust. 1-4 UPDOP, art. 14 UPDOP oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP.

Zasady ustalania przychodu podatkowego przez podatników zostały przez ustawodawcę szczegółowo określone w art. 12 UPDOP. Co do zasady, przychodem podatkowym podatnika dokonującego transakcji jest cena określona przez strony transakcji (cena transakcyjna).

Powyższa zasada ustalania przychodu podatkowego przez podatników jest korygowana przez regulacje obligujące podatników do stosowania cen / warunków rynkowych realizowanych transakcji. W związku z powyższym, w przypadku transakcji realizowanych przez podmioty będące odrębnymi podatnikami, ustawodawca wprowadził komplementarne regulacje statuujące obowiązek realizacji transakcji na warunkach rynkowych - m.in. art. 11, art. 14 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5a UPDOP.

Każda z ww. regulacji dotyczy w istocie jednej kwestii - tj. obliguje podatników do określania dochodu / przychodu podatkowego z tytułu dokonywanych transakcji - w kwocie odpowiadającej warunkom rynkowym.

*   Ustawodawca wprowadził jednoznaczną zasadę, że przepisy art. 11 ust. 1-4 UPDOP nie mają zastosowania „w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową” (art. 11 ust. 8 pkt 1 UPDOP). W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego przepisu art. 11 ust. 8 UPDOP wynika wprost, że wzajemne transakcje między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową nie podlegają przepisom o cenach transferowych na podstawie UPDOP. Ustawodawca w przedmiotowym uregulowaniu wyraźnie bowiem przewidział, że możliwość doszacowania dochodu podatnika, który dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi zawartymi na warunkach nierynkowych, nie znajdzie zastosowania w przypadku transakcji dokonywanych przez podmioty tworzące podatkową grupę kapitałową. Wnioskodawca pragnie również wskazać, że odstąpienie od stosowania przepisów dot. cen transferowych w stosunku do spółek tworzących podatkową grupę kapitałową było celowym zabiegiem ustawodawcy, gdyż w przypadku podatkowej grupy kapitałowej podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy jest liczony od łącznych dochodów uczestników podatkowej grupy kapitałowej, nie zaś na poziomie poszczególnych uczestników. Rozliczenia pomiędzy członkami podatkowej grupy kapitałowej generują przychody i koszty uwzględniane przy ustalaniu jednej podstawy opodatkowania. Skoro zatem spółki należące do podatkowej grupy kapitałowej ustalają łączny dochód, to ewentualne transfery dochodu pomiędzy poszczególnymi spółkami nie mają przełożenia na jego wysokość - a tym samym, również na wysokość należnego podatku.
*   Wyłączenie obowiązku stosowania cen rynkowych w przypadku transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową (zawarte przez ustawodawcę w art. 11 ust. 8 pkt 1 UPDOP) jest wyłączeniem pełnym. Tym samym ustawodawca zaakceptował wprost sytuację, że przychód podatkowy realizowany w takich transakcjach jest zawsze rozpoznawany w wysokości ceny transakcyjnej, która może odbiegać od warunków rynkowych. W rezultacie, normy art. 14 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5 a UPDOP - które razem z normami art. 11 UPDOP wprowadzają obowiązek określania przez podatników przychodu / dochodu podatkowego w odniesieniu do cen rynkowych - także automatycznie nie znajdują zastosowania do transakcji realizowanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej,
*   Za prawidłowością powyższego stanowiska przemawiają także względy celowościowe. Gdyby bowiem przyjąć, iż do transakcji realizowanych pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową ma zastosowanie norma art. 14 UPDOP oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 5a UPDOP, to wyłączenie zawarte w art. 11 ust. 8 pkt 1 UPDOP stanowiłoby typowy przykład ius superfluum (przepis zbędny/pusty). Taka sytuacja jest zaś nie do zaakceptowania, biorąc pod uwagę koncepcję racjonalnego ustawodawcy.
*   Ponadto, bezpośrednią konsekwencją działalności w ramach podatkowej grupy kapitałowej jest traktowanie spółek wchodzących w skład takiej grupy jako posiadających jedną i tą samą osobowość prawno-podatkową. W rezultacie, wszelkie rozliczenia dokonywane w ramach podatkowej grupy kapitałowej - tj. pomiędzy spółkami tworzącymi tą samą podatkową grupę kapitałową, powinny być neutralne podatkowo. Innymi słowy, skutek podatkowy (przychód) określonej transakcji rozpoznawany przez jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową jest neutralizowany wartościowo przez odpowiednie ujęcie (koszt) tej samej transakcji przez inną spółkę należącą do tej samej grupy, będącą stroną tej samej transakcji. Na taką też konstrukcję i sposób rozliczania dla celów podatkowych czynności dokonanych w ramach podatkowej grupy kapitałowej wskazuje wola ustawodawcy, który w art. 7a UPDOP wprowadził zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega skumulowany dochód osiągnięty przez spółki tworzące podatkową grupę kapitałową. W efekcie, kwestia szacowania dochodu / przychodu podatkowego jest bezprzedmiotowa w przypadku transakcji realizowanych wewnątrz podatkowej grupy kapitałowej.

Mając na uwadze ww. zasadę dotyczącą ustalania dochodu podatkowego / straty podatkowej / zobowiązania podatkowego w podatkowej grupie kapitałowej, należy podkreślić, iż:

1.  cena transakcyjna ustalona w wysokości niższej od ceny rynkowej oznacza jednocześnie niższy przychód podatkowy u jednej strony transakcji oraz niższy koszt podatkowy u drugiej strony, zaś
2.  cena transakcyjna ustalona w wysokości wyższej od ceny rynkowej oznacza jednocześnie wyższy przychód podatkowy u jednej strony transakcji i wyższy koszt podatkowy u drugiej strony.

W rezultacie, per saldo, transakcje zrealizowane w ramach podatkowej grupy kapitałowej powinny być neutralne dla podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, na skutek realizacji transakcji pomiędzy podmiotami tworzącymi podatkową grupę kapitałową nie powinno dojść do zaniżenia podstawy opodatkowania i tym samym - do powstania zaległości podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, ustalając przychód podatkowy z transakcji zrealizowanych pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową w wysokości ceny transakcyjnej, w szczególności - nie ma potrzeby dokonywania dodatkowego doszacowania przez podmioty wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej, ani przez samą podatkową grupę kapitałową, dodatkowego przychodu / dochodu podatkowego, wynikającego z analizy rynkowości danej transakcji. Doszacowanie to mogłoby być zaś konieczne, gdyby transakcje te zostały zrealizowane przez podmioty będące odrębnymi podatnikami - nietworzące podatkowej grupy kapitałowej.

Powyższy wniosek znajduje całkowite potwierdzenie w licznych stanowiskach organów podatkowych, przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-418/15-4/RS) Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wskazano, że: „(\`(...)\`)konstrukcja art. 11 ustawy o PDOP, tj. wskazanie dodatkowej cechy podmiotów objętych hipotezą normy tego przepisu (wystąpienie powiązań pomiędzy podatnikami, w tym powiązań kapitałowych, majątkowych czy rodzinnych) wyklucza zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 2 i 14 ustawy o PDOP w przypadku transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami powiązanymi w podatkowej grupie kapitałowej, oraz, że Stosowanie jakichkolwiek przepisów umożliwiających weryfikację cen stosowanych w transakcjach pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, w szczególności art. 11, art. 14 czy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, spowodowałoby bezprzedmiotowość regulacji zawartej w art. 11 ust. 8 ustawy o PDOP. Cena transakcji zawieranych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej pozostaje bowiem bez znaczenia dla wyniku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej. Zwiększanie jej natomiast u tego podmiotu, dla którego rezultat danej transakcji stanowiłby przychód, czy też ustalanie przychodu po stronie odbiorcy świadczenia, w sztuczny sposób zwiększałoby dochód całej podatkowej grupy kapitałowej
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-20/15-2/RS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że: „(\`(...)\`) niezależnie od poziomu cen, które będą stosowane przez członków Podatkowej Grupy Kapitałowej w transakcjach jakie będą dokonywały pomiędzy sobą, nie będą one podlegały weryfikacji i szacowaniu przez organy podatkowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, ustawodawca umożliwił podmiotom tworzącym Podatkową Grupę Kapitałową, stosowanie w rozliczeniach dokonywanych między sobą, cen odbiegających od cen rynkowych
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2014 r. (sygn. IPPB5/423-453/14-3/RS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że: „(\`(...)\`) niezależnie od poziomu cen, które będą stosowane przez członków Podatkowej Grupy Kapitałowej, w tym w stosunku do darowizn środków pieniężnych lub wierzytelności z tytułu sprzedaży przez Spółkę Zależną wchodzącą w skład PGK aktywów o znacznej wartości na rzecz podmiotu spoza PGK, nie będą one podlegały weryfikacji i szacowaniu przez organy podatkowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, ustawodawca umożliwił podmiotom tworzącym Podatkową Grupę Kapitałową, stosowanie w rozliczeniach dokonywanych między sobą, cen odbiegających od cen rynkowych
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2014 r. (sygn. IPPB5/423-312/14-2/RS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że: „(\`(...)\`) niezależnie od poziomu cen, które będą stosowane przez członków Podatkowej Grupy Kapitałowej w transakcjach jakie będą dokonywały pomiędzy sobą, nie będą one podlegały weryfikacji i szacowaniu przez organy podatkowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, ustawodawca umożliwił podmiotom tworzącym Podatkową Grupę Kapitałową, stosowanie w rozliczeniach dokonywanych między sobą, cen odbiegających od cen rynkowych

oraz w licznych wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 749/15), w którym stwierdzono, że: ,Jak podkreśla się w judykaturze, art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi lex specialis względem art. 14 tej ustawy, co oznacza, że stwierdzenie istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy stronami transakcji, o których mowa w art. 11 wyklucza zastosowanie procedury wynikającej z art. 14 ust. 3 wskazanej ustawy (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt IIFSK 2068/10 i przywołane tam orzecznictwo).
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 1259/13), gdzie czytamy: „(\`(...)\`) w celu określenia podstawy opodatkowania, transakcje realizowane w ramach PGK winny pozostać neutralne. Cena związana z tego rodzaju transakcjami pozostaje wobec tego bez znaczenia dla końcowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego PGK w podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`). Zdaniem Sądu bez sankcji podatkowych spółki tworzące PGK mogą między sobą stosować wewnętrzne ceny rozliczeniowe, odbiegające od cen rynkowych.";
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 2068/10), w którym orzeczono, że: „Stwierdzenie istnienia powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy stronami transakcji, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p, wyklucza zatem zastosowanie procedury wynikającej z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. - z pominięciem zastosowania lub przynajmniej rozważenia możliwości zastosowania instrumentów przewidzianych w art. 11 u.p.d.o.p. W konsekwencji nie do przyjęcia jest takie stanowisko Sądu 1 instancji, w myśl którego uznał on istnienie powiązań, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., a równocześnie ocenił zastosowanie procedury, określonej w art. 14 ust. u.p.d.o.p
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1128/09), zgodnie z którym: „Skoro bowiem norma z art. 11 u.p.do.p. określa dodatkową cechę podmiotów objętych hipotezą tejże normy względem hipotezy normy z art. 14 u.p.do.p., to relacja pomiędzy tymi normami prawnymi jest relacją 0"szczególności" do "ogólności", czyli relacją wyjątku. Reasumując zatem powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że art. 11 u.p.d.o.p. jest lex specialis względem art. 14 tejże ustawy. Rozpoznając sprawę, której stan faktyczny wypełnia przesłanki art. 11 u.p.d.o.p., co prowadzi jednocześnie do wypełnienia przesłanek art. 14 u.p.d.o.p., podmioty stosujące prawo muszą mieć na względzie, że kolizję powyższych przepisów, w zakresie wskazania prawidłowej metody oszacowania wartości zbytej rzeczy lub prawa majątkowego, należy rozwiązać przy pomocy reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali. ”.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją transakcji przez spółki wchodzące w skład PGK (w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego), PGK powinna wykazać jako przychód podatkowy wyłącznie cenę transakcyjną, ustaloną przez spółki wchodzące w skład PGK dokonujące ww. transakcji. W szczególności, PGK nie powinna rozpoznać jakiegokolwiek innego dochodu / przychodu podatkowego, jeżeli ww. cena lub warunki transakcji odbiegałyby od wartości rynkowej oraz nie powinny znaleźć zastosowania przepisy art. 11 ust. 1-4 UPDOP, art. 14 UPDOP oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 UPDOP.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku odpłatnego zbycia przez jakąkolwiek ze spółek tworzących PGK (na rzecz innego podmiotu z PGK) udziałów w SPW, dla celów UPDOP kosztem uzyskania przychodów tej spółki, a co za tym idzie kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy z omawianej transakcji będzie suma wydatków poniesionych na objęcie / nabycie udziałów w SPW, obejmującą m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do SPW w związku z planowanym objęciem / nabyciem udziałów w SPW, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy, nawet w przypadku gdy cena sprzedaży odbiegać będzie od cen rynkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.” W świetle powyższego, a także ugruntowanej praktyki organów podatkowych oraz doktryny prawa podatkowego, za koszty uzyskania przychodów uważa się wyłącznie koszty, które:

1.  zostały faktycznie poniesione przez podatnika z jego zasobów majątkowych,
2.  mają definitywny charakter,
3.  pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  ich poniesienie ma na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
5.  nie wchodzą w zakres katalogu z art. 16 ust. 1 UPDOP, oraz
6.  zostały odpowiednio udokumentowane.

Zatem, aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi zachodzić związek przyczynowo skutkowy, tego rodzaju, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie źródła przychodu. Jednocześnie przedmiotowy koszt - aby stanowił koszt uzyskania przychodów - nie może zaliczać się do grupy wydatków, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP, „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestniczą w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestniczą w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e".

Z powyższego przepisu wynika brak możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce w momencie ich poniesienia. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Zgodnie z jednolitą praktyką organów podatkowych, użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. koszty bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe.

Takie stanowisko zostało zaakceptowane m. in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2014 r. (sygn. ITPB3/423-441/14/AW): „Zatem, w przypadku wniesienia udziałów w Spółce Zależnej jako wkładu niepieniężnego do innej spółki kapitałowej (aport), kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy będzie kwota łącznych wydatków, jakie Wnioskodawca poniósł (poniesie) na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce Zależnej, obejmująca wartość kwoty faktycznie wpłaconej do Spółki Zależnej w związku z planowanym objęciem/nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Zależnej, w tym również kwoty stanowiącej tzw. agio, przelanej na kapitał zapasowy Spółki Zależnej.”

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z przedstawionym na wstępie opisem zdarzenia przyszłego, może dojść do objęcia / nabycia udziałów w SPW poprzez wniesienie wkładu pieniężnego, którego wartość w części zostanie przeznaczona na objęcie / nabycie udziałów w SPW, natomiast w pozostałej części, stanowiącej nadwyżkę ponad wartość nominalną, zostanie przekazana na kapitał zapasowy SPW.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż stosownie do art. 154 § 3 KSH udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Wskazany przepis ustanawia zasadę, zgodnie z którą udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie można obejmować poniżej jego wartości nominalnej, jakkolwiek dopuszczalna jest sytuacja, w której udział objęty będzie po cenie wyższej od jego wartości nominalnej (w takim przypadku nadwyżka ponad wartość nominalną dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego (tzw. agio), jest przekazywana na kapitał zapasowy).

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że wniesiona wartość wkładów pieniężnych w zamian za nabycie / objęcie udziałów w SPW (na którą złoży się m.in. suma wartości nominalnej tych udziałów oraz agio), zgodnie opisem zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, składać się będzie na łączną kwotę wydatków faktycznie poniesionych na objęcie / nabycie tych udziałów w SPW.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2014 r. o sygn. IPPB5/423-3I2/14-2/RS potwierdzono, że: „(\`(...)\`) w przypadku gdy C. dokona w przyszłości - w ramach PGK - zbycia udziałów / akcji w Spółce spoza PGK, kosztem uzyskania przychodów dotyczącym tej transakcji będzie kwota łącznych wydatków jakie C. poniesie na objęcie łub nabycie tych udziałów/ akcji, obejmująca m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do Spółki spoza PGK w związku z utworzeniem / podwyższeniem jej kapitałów, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy Spółki spoza PGK."

Podsumowując, mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że w przypadku odpłatnego zbycia w przyszłości przez jakąkolwiek ze spółek tworzących PGK udziałów w SPW, dla celów UPDOP kosztem uzyskania przychodów tego podmiotu, a co za tym idzie kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy z omawianej transakcji będzie suma wydatków poniesionych na objęcie / nabycie udziałów w SPW, obejmująca m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do SPW w związku z planowanym objęciem / nabyciem udziałów w SPW, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy, nawet w przypadku gdy cena sprzedaży (dokonanej pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK) odbiegać będzie od cen rynkowych.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dokonania sprzedaży Dzieł Sztuki, jak również udziałów / akcji w spółkach kapitałowych (w tym w szczególności udziałów w SPW) pomiędzy podmiotami tworzącymi PGK dochód lub strata z tytułu takiej sprzedaży powinien/-na być uwzględniony/-na w rozliczeniu CIT PGK zgodnie z art. 7a ust. 1 UPDOP.

Zgodnie z UPDOP, podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi” (art. la ust. 1 UPDOP).

W podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat, które oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 UPDOP. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej (art. 7a ust. 1 UPDOP).

W świetle powyższego, dochody i straty spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej oblicza się zgodnie z treścią art. 7 ust. 1-3 UPDOP - tj. zgodnie z ogólnymi zasadami obliczania dochodów i strat podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art, 7 ust. 2 UPDOP).

Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż:

1.  za datę powstania przychodu — zgodnie z art. 12 ust. 3a UPDOP — uważa się dzień zbycia rzeczy / prawa majątkowego, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności;
2.  z kolei jak wskazano powyżej na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego sytuacji PGK należy wskazać, że wynik (dochód lub strata obliczony / (na) zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z UPDOP) osiągnięty / (a) na sprzedaży Dzieł Sztuki, jak również udziałów / akcji w spółkach kapitałowych (w tym w szczególności w SPW) przez jedną ze spółek wchodzących w skład PGK będzie wynikiem podatkowym Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy przy tym zauważyć, jak wskazano powyżej, iż w świetle art. 12 ust. 3a UPDOP, za datę powstania przychodu uważa się dzień zbycia rzeczy / prawa majątkowego, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży Dzieł Sztuki oraz udziałów / akcji w spółach kapitałowych (w tym udziałów w SPW) powinien zostać rozpoznany w dniu sprzedaży, tj. w dniu podpisania odpowiedniej umowy przenoszącej prawo własności. W konsekwencji, wydatki na nabycie Dzieł Sztuki jak również udziałów / akcji w spółkach kapitałowych (w tym w SPW) powinny zostać rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu w momencie powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia.

W konsekwencji, dochód/strata zrealizowany / (a) na sprzedaży Dzieł Sztuki, jak również udziałów / akcji w spółkach kapitałowych (w tym udziałów w SPW) pomiędzy spółkami tworzącymi PGK, powinien / (inna) zostać ujęty / (a) w rozliczeniu CIT PGK, gdyż zgodnie z art. 7a UPDOP w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. A zatem dochód/strata uwzględniający/uwzględniająca wynik na sprzedaży Dziel Sztuki, jak również udziałów / akcji w spółkach kapitałowych zrealizowany w trakcie roku podatkowego PGK będzie stanowić element składowy dochodu/straty PGK.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2014 r. o sygn. IPPB5/423-312/14-2/RS potwierdzono, że: „(\`(...)\`) w przypadku gdy C. dokona w przyszłości - w ramach PGK - zbycia udziałów / akcji w Spółce spoza PGK, kosztem uzyskania przychodów dotyczącym tej transakcji będzie kwota łącznych wydatków jakie C. poniesie na objęcie łub nabycie tych udziałów/ akcji obejmująca m.in. kwotę faktycznie wpłaconą do Spółki spoza PGK w związku z utworzeniem / podwyższeniem jej kapitałów, w tym również kwotę stanowiącą tzw. agio, przelaną na kapitał zapasowy Spółki spoza PGK.” a w konsekwencji „(\`(...)\`) omawiana transakcja ma być dokonana w trakcie, gdy C. będzie podmiotem należącym do PGK, tak ustalony koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów / akcji w Spółce spoza PGK - na podstawie art. 7a ust. 1 UPDOP - powinien jednocześnie kształtować wynik podatkowy (dochód / stratę podatkową) PGK.”

W konsekwencji, w przypadku sprzedaży Dzieł Sztuki, jak również udziałów / akcji w spółkach kapitałowych (w tym w SPW) dokonanej pomiędzy spółkami tworzącymi PGK, dochód lub strata z tytułu takiej sprzedaży powinien/-na być uwzględni ony/-na w rozliczeniu CIT PGK zgodnie z art. 7a ust. 1 UPDOP .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania numer 1, jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), w art. 1a szczegółowo określa, że podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Przepis art. 1a ww. ustawy, zawiera regulacje w zakresie warunków jakie muszą zostać spełnione, aby grupa mogła być uznana za podatkową grupę kapitałową, warunków jakie spełniać powinna umowa podatkowej grupy kapitałowej, zasad i trybu zgłaszania tej umowy naczelnikowi urzędu skarbowego oraz sposobu rejestracji umowy jak i zgłaszania zmian w umowie i możliwych skutków tych zmian oraz kwestie związane ze sposobem rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych, w tym zaliczek na ten podatek oraz zasad ustalania odpowiedzialności za zobowiązania podatkowej grupy kapitałowej z tytułu podatku dochodowego należnego za okres obowiązywania umowy.

W treści powołanego przepisu nie zostały zawarte żadne, ogólne czy też szczególne zasady ustalania przychodów, kosztów uzyskania przychodów jak i dochodów znamienne, typowe czy też charakterystyczne dla spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę (PGK) wynika, że w okresie funkcjonowania PGK i posiadania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, pomiędzy Spółkami Zależnymi oraz pomiędzy Spółkami Zależnymi i Spółką Dominującą mogą być zawierane różnego rodzaju transakcje. W szczególności Spółka Dominująca oraz Spółki zależne mogą przenosić własność posiadanych aktywów (tj. obrazów, antyków, dzieł sztuki dawnej, współczesnej oraz najnowszej, zabytkowej biżuterii - Dzieł Sztuki oraz udziałów i akcji w spółkach kapitałowych spoza PGK) na pozostałe podmioty wchodzące w skład PGK. W takim przypadku (w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń), Dzieła Sztuki mogą być zbywane po cenie równej ich wartości bilansowej, a udziały, akcje i inne papiery wartościowe po cenie równej ich wartości nominalnej. Tak ustalone ceny mogą znacząco odbiegać od tych, które mogłyby być uzyskane na rynku (np. w wyniku przeprowadzenia aukcji).

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określają definicji przychodów, zawierają jedynie przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu tej ustawy. Katalog tych zdarzeń został między innymi wymieniony w art. 12 ust. 1 tej ustawy. Co do zasady, przychodem podatkowym podatnika dokonującego transakcji jest cena określona przez strony transakcji (cena transakcyjna). W wyżej wymienionej ustawie wprowadzone zostały również regulacje obligujące podatników do stosowania w realizowanych transakcjach cen (warunków) rynkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Art. 12 ust. 5 stanowi natomiast, że wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei z art. 12 ust. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 2, wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Przy czym, zgodnie z art. 14 ust. 3 tej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Natomiast w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy może oszacować wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

W świetle art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

W myśl art. 7a ust. 2 ww. ustawy, straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej, z przyczyn określonych w art. 1a ust. 10. Stosownie do postanowień art. 7a ust. 3, z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Z treści tego przepisu wynika, że każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wszystkie elementy składowe dochodu podatkowej grupy kapitałowej służące obliczaniu wysokości jej podatku określa się najpierw na poziomie poszczególnych, wchodzących w skład grupy spółek, a następnie tak ustalone dochody lub straty sumuje się na poziomie całej podatkowej grupy kapitałowej, przy czym przepis ten nie dzieli przychodu, dochodu, kosztów uzyskania przychodów na zewnętrzne i wewnętrzne. Przepis art. 7a ustawy o wskazuje więc, iż to w pierwszej kolejności do spółek tworzących podatkową grupę kapitałową należy obowiązek autonomicznego ustalenia swojego wyniku podatkowego.

A zatem w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 7a ust. 1 traktującego o podatku liczonym od sumy dochodów poszczególnych spółek wchodzących do podatkowej grupy kapitałowej, nie ulega wątpliwości, iż na pierwszym etapie ustalania obowiązku podatkowego obliczenie dochodu następuje na poziome poszczególnych spółek tworzących grupę. Pomimo zatem przynależności do podatkowej grupy kapitałowej każda ze spółek zależnych jest obowiązana do prowadzenia rachunkowości podatkowej umożliwiającej wyliczenie dla każdej z nich dochodu bądź straty zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca w sposób wyraźny i wyczerpujący wskazał w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych regulacje, które nie mają zastosowania do ustalania dochodów spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej; są to przepisy dotyczące cen transferowych - art. 11 ust. 8 pkt 1 tej ustawy oraz przepis art. 16 ust. 1 pkt 14.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl art. 11 ust. 4 cyt. ustawy przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Zgodnie natomiast z wskazanym wyżej art. 11 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów art. 11 ust. 4 nie stosuje się do świadczeń między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Z analizy powyższych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że skoro ustawodawca uznał, że tylko określonych, jednoznacznie wskazanych przepisów nie stosuje się do ustalania dochodów podatkowej grupy kapitałowej, przy jednoczesnym założeniu, że każda ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej podlega przepisom tej ustawy (art. 7a), to przepisy art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 12 ust. 5 i 5a oraz art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosuje się dla ustalania dochodu poszczególnych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej.

W konsekwencji, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym - w związku z realizacją transakcji pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK (w ramach PGK posiadającej status podatnika podatku dochodowego), PGK powinna wykazać jako przychód podatkowy wyłącznie cenę transakcyjną, ustaloną przez spółki wchodzące w skład PGK dokonujące ww. transakcji, a w szczególności - PGK nie powinna rozpoznać jakiegokolwiek innego dochodu / przychodu podatkowego, jeżeli ww. cena lub warunki transakcji odbiegałyby od wartości rynkowej oraz nie powinny znaleźć zastosowania przepisy art. 11 ust. 1-4, art. 14 oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wyjaśniono powyżej ze wskazanych przez Wnioskodawcę przepisów zastosowania w omawianej sprawie nie znajdzie jedynie art. 11 z uwagi na wyłączenie zawarte w ust. 8 pkt 1 tego przepisu. Pozostałe wskazane przez Wnioskodawcę przepisy nie zawierają zastrzeżenia, że nie mają zastosowania do podatkowych grup kapitałowych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądowych oraz interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego organ pragnie podkreślić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą mieć wiążącego charakteru dla innych organów podatkowych, w tym w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Podstawą dokonania przez organ indywidualnej interpretacji są same przepisy prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ nie kwestionuje i w żaden sposób nie podważa znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania. Należy jednak zauważyć, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia (por. wyrok WSA w warszawie z 31 lipca 2013 r. sygn. III SA/Wa 585/13). Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Ponadto podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa Wskazać należy na „generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie” (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14.04.2008r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18.11.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08): „Zasada demokratycznego państwa prawnego, jak i zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznaczają bowiem, że organ podatkowy nie może w analogicznym stanie faktycznym wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które wydał poprzednio. Nie można bowiem żądać od organów podatkowych, by po wydaniu błędnego rozstrzygnięcia powielały dalej ten sam błąd. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Również w orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy" 2001, nr 4, poz. 12; wyrok NSA z 30 września 2005 r., FSK 2528/04, Lex Polonica nr 401550). Co więcej, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z dnia 09.08.2011r. sygn. akt I SA/Wr 631/11) „(\`(...)\`) przede wszystkim organ ocenić ma stanowisko wnioskodawcy (art. 14c Ordynacji podatkowej), nie zaś stanowiska innych organów wydanych w odrębnych sprawach.”

Natomiast w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytań numer 2 i 3, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.