Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.372.2019.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-11
Teza: Zastosowanie stawki podatku dla usługi organizacji loterii oraz ustalenie podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: koszt; loterie; nagrody-nagrody pieniężne; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od gier
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2019 r. (data wpływu 21 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT według stawki 23% usługi organizacji Loterii, za którą Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie niezależne od wyniku finansowego Loterii (pytanie nr 1) oraz wliczenia do podstawy opodatkowania ww. usługi kosztów nagród pieniężnych (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe**;

*   wliczenia do podstawy opodatkowania ww. usługi kosztów: nagród rzeczowych, podatku od gier hazardowych oraz kosztów opłat za udzielenie zezwolenia na urządzanie Loterii (pytania nr 3 - 5) oraz ich opodatkowania - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla usługi organizacji loterii oraz ustalenia podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka („Wnioskodawca” lub „Organizator Loterii”) jest spółką kapitałową prawa polskiego, która podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka jest także zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć prowadzenie działalności w zakresie organizacji loterii audioteksowych (dalej: „Loterie”) w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Loterie organizowane będą na podstawie zezwoleń wydawanych przez dyrektora właściwej izby administracji skarbowej.

W związku z organizacją Loterii, Spółka jako Organizator Loterii będzie: (i) podatnikiem podatku od gier hazardowych, zobowiązanym do uiszczania we własnym imieniu podatku od gier hazardowych, a także (ii) podmiotem obowiązanym do wniesienia we własnym imieniu opłat za udzielenie zezwoleń na przeprowadzanie Loterii.

Loterie będą organizowane przez Spółkę w imieniu własnym, ale na zlecenie innej spółki kapitałowej prawa polskiego (dalej: „Zleceniodawca Loterii”) za wynagrodzeniem i na podstawie zawartej umowy, określającej szczegółowe zasady współpracy spółek przy organizacji Loterii (dalej: „Umowa o świadczenie usługi organizacji Loterii”). Niemniej jednak, wszystkie zasadnicze funkcje związane z organizacją Loterii będą przypisane wyłącznie Wnioskodawcy, jako Organizatorowi Loterii.

I tak, do zadań i obowiązków Wnioskodawcy w szczególności należeć będą:

*   wystąpienie w charakterze organizatora Loterii;

*   opracowanie, zgodnie z wymogami polskiego prawa, wszelkich niezbędnych dokumentów wymaganych w związku z Loterią przez przepisy prawa;

*   uzyskanie wszelkich zezwoleń wymaganych przez przepisy prawa polskiego do przeprowadzenia Loterii, w tym przygotowanie i złożenie kompletnego wniosku o wydanie zezwolenia na przeprowadzenie Loterii;

*   spełnienie wszystkich obowiązków dotyczących przeprowadzenia losowań na certyfikowanym urządzeniu losującym działającym zgodnie z rozporządzeniem Ministerstwa Finansów;

*   terminowe wniesienie wymaganej opłaty za zezwolenie na urządzenie Loterii, w wysokości określonej w regulaminie Loterii lub innej ustalonej zgodnie z ustawą o grach hazardowych;

*   rozpoczęcie i przeprowadzanie Loterii w terminie i na zasadach określonych w zezwoleniu na urządzenie Loterii, wydanym przez właściwy organ administracji, oraz powiadomienie właściwego organu o rozpoczęciu i zakończeniu Loterii;

*   powołanie wewnętrznej komisji nadzoru oraz zapewnienie sprawowania nadzoru nad przebiegiem Loterii oraz nad przebiegiem losowań;

*   opublikowanie i udostępnienie regulaminu uczestnikom Loterii;

*   wyłanianie zwycięzców Loterii zgodnie z regulaminem, w tym przygotowanie aplikacji losującej, przeprowadzenie losowań i zapewnienie ich rzetelności;

*   powiadamianie laureatów nagród o wygranych zgodnie z regulaminem oraz weryfikacja laureatów Loterii;

*   zakup nagród rzeczowych oraz wydanie nagród rzeczowych oraz pieniężnych zwycięzcom, w tym logistyczna obsługa wydawania nagród, zgodnie z regulaminem;

*   spełnienie wszelkich obowiązków publicznoprawnych związanych z organizacją Loterii, w tym zapłaty podatku od gier hazardowych, naliczenia i odprowadzenia należnego podatku od osób fizycznych na rzecz właściwego Urzędu Skarbowego, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa;

*   spełnienie wszelkich zobowiązań cywilnoprawnych związanych z przeprowadzeniem Loterii, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa;

*   obsługa wszelkich reklamacji związanych z organizowaniem i prowadzeniem Loterii, w tym: przyjmowanie, rozpatrywanie i udzielanie odpowiedzi na reklamacje pisemne zgłoszone przez uczestników Loterii, zgodnie z zasadami opisanymi w regulaminie oraz z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa;

*   dokonanie nagrań rozmów z uczestnikami Loterii oraz ich przechowanie zgodnie z postanowieniami regulaminu;

*   zapewnienie obsługi prawnej Loterii;

*   wykonanie wszelkich obowiązków, do których zgodnie z przepisami prawa zobowiązany jest podmiot urządzający loterię audioteksową w czasie i po zakończeniu jej przeprowadzania oraz wykonania obowiązków dokumentacyjnych, ewidencyjnych i archiwizacyjnych związanych z Loterią;

*   przekazanie Zleceniodawcy Loterii wszelkich informacji i/lub materiałów niezbędnych do prawidłowego przygotowania przez Zleceniodawcę Loterii materiałów promocyjnych dotyczących Loterii;

*   dokonanie wszelkich innych czynności, niezbędnych do przygotowania i prawidłowego przeprowadzenia Loterii;

*   potencjalnie - przeprowadzenie akcji marketingowej i/lub opracowanie, w uzgodnieniu ze Zleceniodawcą Loterii, części komunikatów reklamowych dotyczących Loterii oraz opracowanie treści wszystkich komunikatów SMS wykorzystywanych w ramach Loterii.

Natomiast do zadań i obowiązków Zleceniodawcy Loterii w szczególności należeć będzie:

*   opracowanie pełnej koncepcji Loterii, na którą składać się będzie jej scenariusz, mechanika, strategia komunikacji o Loterii, strategia marketingowa, uwzględniającej uwarunkowania rynkowe, techniczne i prawne, których spełnienie jest niezbędne do należytej organizacji loterii audioteksowych, oraz do dostarczenia tej koncepcji Spółce;

*   zapewnienie Organizatorowi Loterii bankowej gwarancji wypłaty nagród na kwotę odpowiadającą puli nagród w Loterii;

*   zapewnienie środków pieniężnych Organizatorowi Loterii na zakup nagród rzeczowych oraz pokrycie nagród pieniężnych określonych w regulaminie Loterii, w terminie umożliwiającym mu wydanie tych nagród zgodnie z wymogami zawartymi w regulaminie Loterii;

*   zapewnienie infrastruktury teleinformatycznej niezbędnej do obsłużenia komunikacji SMS w ramach Loterii;

*   zapewnienie Organizatorowi Loterii stałego wsparcia merytorycznego i technicznego niezbędnego dla przeprowadzenia Loterii zgodnie z jej regulaminem, stosownym zezwoleniem oraz koncepcją Loterii, przez cały okres trwania Loterii;

*   potencjalnie - przeprowadzenie akcji marketingowej i/lub opracowanie, w uzgodnieniu z Organizatorem Loterii, części komunikatów reklamowych dotyczących Loterii oraz opracowania treści wszystkich komunikatów SMS wykorzystywanych w ramach Loterii.

Chcąc zapewnić reklamę Loterii, Organizator Loterii i/lub Zleceniodawca Loterii podpisze umowy ze spółkami medialnymi na przeprowadzenie akcji marketingowych, na mocy których spółki medialne będą zobowiązane do emisji, za wynagrodzeniem, w prowadzonych kanałach medialnych, zapowiedzi i komunikatów, informujących o Loterii w ściśle określonym czasie i zgodnie z wytycznymi przekazanymi przez Organizatora Loterii i/lub Zleceniodawcę.

Zgodnie z charakterem loterii audioteksowej, aby wziąć udział w Loterii organizowanej przez Spółkę, uczestnik, będący jednocześnie użytkownikiem sieci telekomunikacyjnej zobowiązany będzie do wysłania odpłatnego SMS lub wykonania odpłatnego połączenia telefonicznego na wskazany numer, dedykowany Loterii. Następnie, spośród wszystkich uczestników Loterii wyłoniony zostanie zwycięzca, który otrzyma przygotowaną nagrodę pieniężną lub rzeczową.

W związku z powyższym, organizacja Loterii wymagała będzie zaangażowania do współpracy operatorów telekomunikacyjnych (dalej: „Operatorzy telekomunikacyjni”), udostępniających numery Premium, które wykorzystywane będą do przyjmowania zgłoszeń do udziału w Loterii. Ze względu na liczbę Operatorów telekomunikacyjnych działających na rynku, która wymuszałaby konieczność podpisania odrębnych umów pomiędzy Organizatorem Loterii a konkretnym Operatorem telekomunikacyjnym, a także z uwagi na fakt, że współpraca z Operatorami telekomunikacyjnymi wymaga wyspecjalizowanej wiedzy technicznej, nawiązanie relacji z Operatorami telekomunikacyjnymi nastąpi za pośrednictwem tzw. integratora, który poprzez pośrednictwo we współpracy z Operatorami telekomunikacyjnymi umożliwi uczestnikom, będących abonentami różnych Operatorów telekomunikacyjnych udział w Loterii. W związku z tym, że Zleceniodawca Loterii będzie posiadał stosowne umowy z Operatorami telekomunikacyjnymi, będzie on pełnił również rolę integratora.

W konsekwencji, całość środków pieniężnych z tytułu zrealizowanych połączeń telefonicznych/wysłanych SMS przez uczestników Loterii będzie, w pierwszej kolejności, wpływała do Operatorów telekomunikacyjnych. Następnie, Operatorzy telekomunikacyjni, w związku ze świadczoną na rzecz abonentów - uczestników Loterii - usługą telekomunikacyjną, zatrzymają dla siebie kwotę, stanowiącą wynagrodzenie z tytułu usług telekomunikacyjnych świadczonych przez nich na rzecz uczestników Loterii. W dalszej kolejności, pozostałe środki pieniężne, Operatorzy telekomunikacyjni przekażą do integratora, czyli Zleceniodawcy Loterii.

Zleceniodawca Loterii, z tytułu usług organizacji Loterii świadczonych przez Wnioskodawcę, będzie uiszczać na jego rzecz, odgórnie określone w Umowach o świadczenie usług organizacji Loterii, wynagrodzenie, niezależne od wyniku finansowego, uzyskiwanego z tytułu przeprowadzania Loterii.

Ponadto, Zleceniodawca Loterii będzie przekazywał Wnioskodawcy środki pieniężne tytułem pokrycia kosztów, koniecznych do poniesienia przez niego jako Organizatora Loterii, tj.:

*   kosztów nagród pieniężnych,

*   kosztów zakupionych nagród rzeczowych wydawanych przez Wnioskodawcę zwycięzcom Loterii,

*   kosztów opłat za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii,

*   kosztów podatku od gier.

W przypadku nagród rzeczowych, niezależnie od transferu środków pieniężnych przez Zleceniodawcę Loterii do Organizatora Loterii, celem pokrycia kosztów ich nabycia przez Organizatora Loterii, Wnioskodawca do momentu wydania nagród rzeczowych zwycięzcom Loterii pozostanie ich właścicielem. W opisywanym przypadku nie będzie dochodzić do przeniesienia prawa do rozporządzania nagrodami jak właściciel pomiędzy Organizatorem Loterii a Zleceniodawcą Loterii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (we wniosku przedstawione jako 2-6):

1.  Czy świadczenie usług organizacji Loterii, za które Wnioskodawca, będący Organizatorem Loterii, będzie otrzymywać od Zleceniodawcy Loterii wynagrodzenie niezależne od wyniku finansowego Loterii, będzie opodatkowane VAT według stawki 23%?
2.  Czy przekazanie środków pieniężnych od Zleceniodawcy Loterii do Wnioskodawcy, pokrywających koszty nagród pieniężnych, będzie podwyższać podstawę opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii?
3.  Czy przekazanie środków pieniężnych od Zleceniodawcy Loterii do Wnioskodawcy, pokrywających koszty nagród rzeczowych, będzie podwyższać podstawę opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii?
4.  Czy przekazanie środków pieniężnych od Zleceniodawcy Loterii do Wnioskodawcy, pokrywających koszty podatku od gier hazardowych, będzie podwyższać podstawę opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii?
5.  Czy przekazanie środków pieniężnych od Zleceniodawcy Loterii do Wnioskodawcy, pokrywających koszty opłat za udzielenie zezwolenia na urządzanie Loterii, będzie podwyższać podstawę opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Świadczenie usług organizacji Loterii, za które Wnioskodawca, będący Organizatorem Loterii, będzie otrzymywać od Zleceniodawcy Loterii wynagrodzenie niezależne od wyniku finansowego Loterii, będzie opodatkowane VAT wg stawki 23%.

_Świadczenie usług w świetle regulacji ustawy o VAT_

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z uwagi na wyżej cytowany przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, że co do zasady, opodatkowaniu VAT podlegają usługi świadczone odpłatnie, przy czym związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być więc konsekwencją wykonania świadczenia.

W celu dokładniejszego zobrazowania, co należy rozumieć przez „świadczenie usług” Wnioskodawca uważa, że w tym miejscu należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”).

I tak:

*   w ramach danego stosunku prawnego muszą istnieć co najmniej dwa podmioty, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich konsumentem (przesłanka ta wynika przykładowo z wyroku TSUE z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-215/94 Jürgen Mohr przeciwko Finanzamt Bad Segeberg),

*   stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę opiera się na zasadzie wzajemności (przykładowo wyrok TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden),

*   pomiędzy daną usługą a otrzymanym w zamian za jej wykonanie wynagrodzeniem istnieje bezpośredni i czytelny związek (przykładowo wyrok TSUE z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Association coopėrative „Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”).

W świetle przytoczonych wyroków TSUE można wywnioskować, iż czynność uznaje się za odpłatną, gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie nabywcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi więc istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „wynagrodzenie” - to zapłata za pracę (https://sjp.pwn.pl/szukaj/wynagrodzenie.html).

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

_Działalność w zakresie organizacji loterii audioteksowych jako usługa na gruncie VAT_

W tym miejscu wskazać należy, że w związku z organizacją Loterii, pomiędzy Wnioskodawcą jako Organizatorem Loterii a nabywcą usług, tj. Zleceniodawcą Loterii będzie istniała relacja zobowiązaniowa, którą dla celów VAT należy traktować jako świadczenie usług za wynagrodzeniem. Zleceniodawca Loterii dzięki wykonywaniu przez Spółkę zadań i obowiązków przedstawionych w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku będzie uzyskiwał określoną korzyść, za którą, zgodnie z umową, zobowiąże się zapłacić Wnioskodawcy określone wynagrodzenie. Tym samym, w analizowanej sprawie wystąpi konkretny świadczeniobiorca, tj. Zleceniodawca Loterii, który nabędzie od Wnioskodawcy usługi organizacji Loterii za wynagrodzeniem. W konsekwencji, czynności wykonywane przez Spółkę w związku z otrzymanym zleceniem organizacji Loterii, należy uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

_Zwolnienie z opodatkowania VAT dla działalności w zakresie gier losowych_

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Tym samym, objęcie zwolnieniem VAT w przedmiotowym zakresie wymaga łącznego spełnienia obu wskazanych w przywołanym przepisie warunków, tj. działalność (i) musi być realizowana w zakresie gier losowych oraz (ii) musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych. W ocenie Wnioskodawcy, przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że druga z przywołanych przesłanek nie zostanie spełniona. O ile bowiem uznać można, że Wnioskodawca będzie wykonywał działalność w zakresie gier losowych, o tyle należne mu od Zleceniodawcy Loterii wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii nie będzie elementem podstawy opodatkowania podatkiem od gier na zasadach określonych w ustawie o grach hazardowych. Wynagrodzenie uzyskane przez Spółkę za zorganizowanie Loterii nie będzie bowiem przychodem wygenerowanym przez tę Loterię, lecz przez działalność usługową wykonaną właśnie na rzecz Zleceniodawcy Loterii. Przychód z Loterii co do zasady będzie generowany przez uczestników Loterii poprzez wysyłanie odpłatnych SMS i wykonywanie odpłatnych połączeń telefonicznych, natomiast wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu organizacji Loterii ustalane będzie odgórnie w drodze Umowy o świadczenie usługi organizacji Loterii pomiędzy Zleceniodawcą Loterii a Spółką i nie będzie w żadnym stopniu uzależnione od wyniku finansowego Loterii. Tym samym, niezależnie od tego, czy w ramach Loterii wygenerowany zostanie jakikolwiek przychód oraz niezależnie od wartości ewentualnego przychodu, Wnioskodawca uprawniony będzie do wynagrodzenia w ustalonej przez strony wysokości.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie uzyskane za zorganizowanie loterii nie będzie elementem podstawy opodatkowania podatkiem od gier, co potwierdzone zostało również w:

*   prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z 8 stycznia 2013 r., sygn. I SA/Kr 1661/12, w którym stwierdzono: „Z opisu stanu faktycznego nie budzi wątpliwości, że organizatorem loterii jest skarżąca spółka w konsekwencji, to spółka jest także podatnikiem podatku od gier z tytułu organizacji loterii audioteksowej (art. 71 ust. 1 i 2 u.g.h.). Zatem to spółce jako podatnikowi należy przyporządkować przychód uzyskany z loterii, czyli wartości pieniężne otrzymane lub należne spółce (organizatorowi), a wygenerowane przez graczy biorących udział w loterii poprzez odpłatne połączenia telefoniczne lub SMS. Należy przyznać rację organowi, że w sytuacji opisanej we wniosku, uzyskane przez spółkę wynagrodzenie od zleceniodawcy nie jest przychodem wprost osiągniętym z loterii, lecz de facto z działalności usługowej wykonywanej przez spółkę na rzecz zleceniodawcy. Tymczasem w świetle przepisów art. 73 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.g.h. podstawą opodatkowania podatkiem od gier dla organizatora loterii jest „przychód z tej urządzonej przez niego loterii audioteksowej”. Nie jest to zatem każdy, dowolny przychód, nawet związany z loterią, lecz przychód osiągnięty z tej konkretnej loterii. Usługa wykonana przez skarżącą spółkę na rzecz zleceniodawcy nie może być w żaden sposób potraktowana jako gra hazardowa i nie jest ona opodatkowana podatkiem od gier”.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 listopada 2015 r., sygn. IPPP2/4513-12/15-2/MJ, w której uznano: „Należy zatem stwierdzić, że w analizowanym przypadku opodatkowaniu podatkiem od gier podlega działalność Wnioskodawcy w zakresie urządzania loterii, gdzie podstawą opodatkowania jest przychód uzyskany z tej loterii, czyli wartości pieniężne otrzymane lub należne Wnioskodawcy, a wygenerowane przez graczy biorących udział w tej loterii. Natomiast wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę za zorganizowanie loterii nie jest przychodem wygenerowanym przez loterię, lecz przez działalność usługową na rzecz zleceniodawcy i czynność ta jako taka nie jest grą hazardową, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od gier”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 października 2015 r., sygn. IPPP2/4513-11/15-2/MJ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w interpretacji indywidualnej z 19 czerwca 2012 r., sygn. IBPP4/443-151/12/PK.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że świadczenie usług organizacji Loterii, za które, jako Organizator Loterii, będzie otrzymywać od Zleceniodawcy Loterii wynagrodzenie (niezależne od wyniku finansowego Loterii) będzie opodatkowane VAT wg stawki 23%.

Wnioskodawca wskazuje, że analogiczne stanowisko zostało przedstawione m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.80.2019.2.AW, w której uznano: „Mając na uwadze treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nie będą spełnione przesłanki wynikające z brzmienia ww. przepisu, ponieważ - jak wynika z treści wniosku - nie będzie on otrzymywał przychodów z Loterii od jej uczestników opodatkowanych podatkiem od gier, a jedynie zryczałtowane (comiesięczne) wynagrodzenie od Zleceniodawcy. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługi organizacji i przeprowadzenia Loterii świadczone na rzecz Zleceniodawcy będą opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%, z uwagi na fakt, iż ww. usługi nie zostały wymienione w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, jako czynności opodatkowane stawkami obniżonymi lub zwolnione od podatku. Podsumowując, wykonywane przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy usługi organizacji Loterii, z tytułu których otrzymuje ona jednorazowe oraz comiesięczne wynagrodzenie, będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%”.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.389.2017.2.AP, w której wskazano: „Zdaniem tut. Organu, w przedmiotowej sprawie, stwierdzić należy, że jednorazowe wynagrodzenie oraz comiesięczne, ryczałtowe wynagrodzenie należne Spółce od Zleceniodawcy z tytułu organizacji i przeprowadzania Loterii na rzecz Zleceniodawcy, podlegać będą opodatkowaniu stawką podatkową w wysokości 23%, ponieważ w żadnym przepisie ustawy nie wskazano, że kwota należna za świadczone usługi korzysta ze zwolnienia od podatku lub z preferencyjnej stawki podatku VAT. Reasumując, jednorazowe wynagrodzenie oraz comiesięczne, ryczałtowe wynagrodzenie należne Spółce od Zleceniodawcy z tytułu organizacji Loterii podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki w wysokości 23%”.

Ad 2 i 3

Przekazanie środków pieniężnych od Zleceniodawcy Loterii do Wnioskodawcy, pokrywających koszty nagród pieniężnych, nie będzie podwyższać podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii.

_Podstawa opodatkowania VAT w świetle koncepcji świadczeń kompleksowych_

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, celem określenia czy przekazanie środków pieniężnych od Zleceniodawcy Loterii do Organizatora Loterii, pokrywających (i) koszty nagród pieniężnych oraz (ii) koszty nagród rzeczowych będzie podwyższać podstawę opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii, koniecznym jest ustalenie, czy świadczona usługa organizacji Loterii wraz z czynnością wydania nagród pieniężnych i/lub nagród rzeczowych stanowić będzie jedno kompleksowe świadczenie, czy też będą to dwa odrębne świadczenia, dla których należy osobno określić skutki podatkowe na gruncie ustawy o VAT.

W świetle ukształtowanej linii orzeczniczej TSUE, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. W obrocie gospodarczym istnieją jednak przypadki, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń i traktowana jest jako całość. Przyjmuje się bowiem, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia dokonane przez podatnika są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy VAT (np. wyrok TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ud przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl., wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën).

Niemniej jednak kwalifikacja świadczeń jako złożone, powinna być przeprowadzana z uwzględnieniem wszystkich okoliczności konkretnego przypadku. Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym.

Koncepcja świadczenia kompleksowego stanowi zatem wyjątek przy definiowaniu przedmiotu opodatkowania, a nie zasadę główną. Z tego powodu, w pierwszej kolejności powinno się zmierzać do oddzielnego traktowania poszczególnych świadczeń, a dopiero, gdy takie oddzielne traktowanie prowadziłoby do sztucznych skutków dla celów VAT, rozważać czy nie stanowią one jednego, kompleksowego świadczenia. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w prawie podatkowym wszelkie wyjątki nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający, lecz jako takie muszą być interpretowane i stosowane ściśle. W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

_Usługa organizacji Loterii oraz wydanie nagród rzeczowych i/lub pieniężnych uczestnikom Loterii jako dwa odrębne świadczenia na gruncie ustawy o VAT_

W ocenie Wnioskodawcy, usługa organizacji Loterii, jaka ma być świadczona przez Spółkę, będzie miała charakter niejednorodny, złożony. Jednym z jej elementów będzie wydawanie przez Spółkę nagród pieniężnych i/lub nagród rzeczowych uczestnikom Loterii. W świetle postanowień umownych pomiędzy Organizatorem Loterii a Zleceniodawcą Loterii czynność wydania nagród pieniężnych i/lub nagród rzeczowych uczestnikom Loterii będzie stanowić część usługi organizacji Loterii. Niemniej jednak, nie przesądza to, że na gruncie ustawy o VAT, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach organizacji Loterii traktować należy jako świadczenie złożone podlegające jednolitemu traktowaniu z punktu widzenia VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy Loterii podzielić bowiem można na dwa odrębne świadczenia, tj. (i) świadczenie usługi organizacji Loterii oraz (ii) świadczenie polegające na wydaniu nagród uczestnikom Loterii. Usługa organizacji oraz wydanie nagród pieniężnych i/lub nagród rzeczowych przez Spółkę nie są bowiem ze sobą na tyle ściśle związane, aby obiektywnie tworzyć jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W przypadku świadczenia usługi organizacji Loterii oraz świadczenia polegającego na wydaniu nagród uczestnikom Loterii nie występuje bowiem zbieżność beneficjentów. O ile bezpośrednim beneficjentem usługi organizacji Loterii świadczonej przez Spółkę będzie Zleceniodawca Loterii, o tyle w przypadku wydania nagród beneficjentem będzie uczestnik Loterii, a nie Zleceniodawca Loterii.

Skoro więc Wnioskodawca w ramach zawartej Umowy o świadczenie usług organizacji Loterii wykonywać będzie dwa odrębne świadczenia, to niezbędnym jest wyodrębnienie poszczególnych elementów składowych przedmiotowej usługi i przyporządkowanie wynagrodzenia należnego w odniesieniu do każdego niezależnego świadczenia. Pierwszym elementem będzie wynagrodzenie za usługi organizacji Loterii świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy Loterii. Natomiast drugim elementem będą kwoty płacone przez Zleceniodawcę Loterii tytułem pokrycia kosztów nagród pieniężnych oraz nagród rzeczowych wydawanych przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników Loterii.

W tym miejscu należy zauważyć, że podobny problem był przedmiotem rozważań TSUE w wyroku z 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs przeciwko (…) Ltd. Trybunał rozpatrywał sprawę Spółki, która w ramach prowadzonej działalności wykorzystywała programy lojalnościowe w celach marketingowych. Programy te sprowadzały się do przekazywania konsumentom prezentów lub nagród (towarów) w zamian za dokonanie zakupów o odpowiedniej wartości (w praktyce prezent był wydawany po zebraniu odpowiedniej liczby punktów przyznawanych konsumentom w ramach programu po każdym dokonanym zakupie). Towary były nabywane a następnie przekazywane konsumentom bezpośrednio przez zatrudnione w tym celu podmioty. W ocenie TSUE, w omawianej sprawie miały miejsce dwie odrębne czynności - dostawa towarów na rzecz konsumentów oraz świadczenie usług na rzecz (…). W konsekwencji, według Trybunału wynagrodzenie za dostawę towarów konsumentom odpowiada cenie nabycia prezentów przez agencję reklamową. Natomiast różnica pomiędzy łącznym wynagrodzeniem jakie płaci spółka Baxi a ceną nabycia towarów zapłaconą przez agencję w celu zaopatrzenia się w te towary, stanowi wynagrodzenie za usługę świadczoną na rzecz (…)

_*   _Przekazanie środków pieniężnych od Zleceniodawcy Loterii do Wnioskodawcy, pokrywających koszty nagród pieniężnych__

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pieniądze nie spełniają definicji towaru dla celów VAT. Ich wartość w obrocie wynika z posiadania przez pieniądz funkcji płatniczych. Zatem, transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy do Spółki nie będzie stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W tej sytuacji nie dojdzie również do świadczenia usługi w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ w ocenie Wnioskodawcy Zleceniodawca Loterii z tytułu przekazania pieniędzy nie będzie uzyskiwał od Spółki świadczenia wzajemnego, co pozwoliłoby uznać go za beneficjenta usługi. Co prawda, transfer środków tytułem pokrycia kosztu nagród pieniężnych umożliwia wykonanie przez Spółkę obowiązków Organizatora Loterii w części dotyczącej wydania nagród pieniężnych uczestnikom Loterii, jednak jak wskazano powyżej, związek pomiędzy wykonaniem usługi organizacji Loterii a wydaniem nagród pieniężnych zwycięzcom nie jest na tyle ścisły, aby uznać ich wydanie za element usługi organizacji Loterii.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że przekazanie środków pieniężnych od Zleceniodawcy Loterii do Organizatora Loterii, pokrywających koszty nagród pieniężnych, nie będzie podwyższać podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii.

1.  Przekazanie środków pieniężnych od Zleceniodawcy Loterii do Wnioskodawcy, pokrywających koszty nagród rzeczowych

W przypadku wydania nagród rzeczowych, beneficjentem będzie uczestnik Loterii, a nie Zleceniodawca Loterii. Zatem to uczestnik Loterii, a nie Zleceniodawca Loterii, nabędzie prawo do rozporządzania nagrodą rzeczową jako towarem jak właściciel. W konsekwencji, transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy Loterii do Spółki nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Nie dojdzie również w tej sytuacji do świadczenia usługi, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, aby Zleceniodawca Loterii z tytułu przekazania pieniędzy uzyskiwał od Spółki świadczenie wzajemne i w konsekwencji stawał się beneficjentem usługi. Co prawda, transfer środków tytułem pokrycia kosztu nagród rzeczowych umożliwia wykonanie przez Spółkę obowiązków Organizatora Loterii w części dotyczącej wydania nagród rzeczowych uczestnikom Loterii, jednak jak wskazano powyżej, związek pomiędzy wykonaniem usługi organizacji Loterii a wydaniem nagród rzeczowych zwycięzcom nie jest na tyle ścisły, aby uznać ich wydanie za element usługi organizacji Loterii.

Co więcej, Wnioskodawca podkreśla, że z ekonomicznego punktu widzenia, przekazanie środków pieniężnych na pokrycie kosztów wydania nagród rzeczowych stanowić będzie zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę - Zleceniodawca Loterii pokryje bowiem uszczuplenie w majątku Wnioskodawcy spowodowane wydaniem nagród rzeczowych uczestnikom Loterii. Z perspektywy VAT, transfer środków pieniężnych stanowić będzie więc swoistego rodzaju zwrot kosztów i nie będzie wykazywał związku z żadnym świadczeniem wzajemnym, które Wnioskodawca wykonywałby na rzecz Zleceniodawcy Loterii.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie środków pieniężnych od Zleceniodawcy Loterii do Organizatora Loterii, pokrywających koszty nagród rzeczowych, nie będzie podwyższać podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii.

_Praktyka sądów administracyjnych oraz organów podatkowych_

Wskazane stanowisko Wnioskodawcy, mówiące że przekazanie środków pieniężnych od Zleceniodawcy Loterii do Organizatora Loterii, pokrywających koszty nagród rzeczowych i/lub nagród pieniężnych, nie będzie podwyższać podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 6 maja 2016 r., sygn. III SA/Wa 1349/15, w którym sąd orzekł: „Skoro zatem kwota zwrotu poniesionego kosztu z tytułu wydania nagrody pieniężnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, to należy ją oddzielić od wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług marketingowych i wyłączyć z opodatkowania stawką właściwą dla usługi marketingowej. (\`(...)\`) W rozpatrywanej sprawie usługa marketingowa oraz przekazanie osobom trzecim nagród pieniężnych nie są ze sobą ściśle i nierozerwalnie związane. (\`(...)\`). W ocenie Sądu jest zatem uzasadnione stanowisko Organu, że zwrot równowartości nagród pieniężnych jest elementem odrębnego od usługi marketingowej świadczenia, wobec czego należy ją oddzielić od wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług marketingowych i wyłączyć z opodatkowania stawką właściwą dla usługi marketingowej”.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.80.2019.2.AW, w której stwierdzono: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że środki pieniężne, które Wnioskodawca będzie otrzymywał tytułem zwrotu kosztów za wypłacane nagrody pieniężne zwycięzcom Loterii audioteksowej, nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów. Dlatego też, kwota zwrotu poniesionego kosztu z tytułu wydania nagród pieniężnych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania”.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.389.2017.2.AP, w której wskazano: „(\`(...)\`) środki pieniężne, które Wnioskodawca będzie otrzymywał tytułem zwrotu kosztów za wypłacane nagrody pieniężne zwycięzcom loterii audioteksowej, nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów. Dlatego też, kwota zwrotu poniesionego kosztu z tytułu wydania nagród pieniężnych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT” oraz „(\`(...)\`) transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów wydanych nagród rzeczowych zwycięzcom loterii audioteksowej nie będzie stanowił wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów. W konsekwencji czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT”.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 listopada 2015 r., sygn. IPPP3/4512-703/15-2/JŻ wskazano: „Jednocześnie odnosząc się do kwestii wystawiania Klientowi not obciążeniowych na wartość wydanych laureatom akcji (Loterii) nagród wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady, regulują kwestię dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy Wnioskodawcą, a Klientem w przypadku wydania nagród do takiej czynności nie dochodzi. Do czynności opodatkowanych (odpłatnej dostawy towarów) dochodzi na linii Wnioskodawca - laureat akcji (loterii). Tak więc Wnioskodawca wystawiając Klientowi dokument wskazujący wartość wydanych laureatom akcji (Loterii) nagród nie dokumentuje czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem co do sposobu dokumentowania przez Wnioskodawcę Klientowi wartość wydanych laureatom akcji (Loterii) nagród nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca wystawiając Klientowi dokument wskazujący wartość wydanych laureatom akcji (Loterii) nagród może zrobić to w formie noty obciążeniowej. Brak jest bowiem przeciwwskazań dla dokumentowania czynności niepodlegających opodatkowaniu zwykłymi rachunkami, notami księgowymi lub innymi dowodami księgowymi zewnętrznymi”.

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 lipca 2015 r., sygn. IPPP3/4512-292/15-4/ISZ uznano: „W konsekwencji, na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że w przypadku, gdy „X” świadczy na rzecz klienta usługę marketingową polegającą na organizacji loterii audioteksowej, konkursu, akcji handlowej czy też programu motywacyjnego i w ramach tych akcji przewidziane jest wydanie uczestnikom nagród pieniężnych, bonów czy też kart podarunkowych z podstawy opodatkowania ww. usługi marketingowej należy wyłączyć wartość przekazanych nagród w przypadku poniesienia wydatków na ich sfinansowanie. Podobnie w przypadku, gdy „X” świadczy na rzecz klienta usługę marketingową polegającą na organizacji loterii audioteksowej, konkursu czy też akcji handlowej i w ramach tych akcji przewidziane jest wydanie Uczestnikom nagród rzeczowych z podstawy opodatkowania ww. usługi marketingowej należy wyłączyć wartość przekazanych nagród w przypadku poniesienia wydatków na ich sfinansowanie”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 13 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP2/4512-136/16- 6/BH, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2015 r., sygn. IPPP2/443-1135/14-4/MM.

Ad 4

Przekazanie środków pieniężnych od Zleceniodawcy Loterii do Wnioskodawcy, pokrywających koszty podatku od gier hazardowych, nie będzie podwyższać podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii.

Na podstawie art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która urządza gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry w pokera organizowanego przez podmiot posiadający koncesję na prowadzenie kasyna gry.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym podmiotem urządzającym Loterię, stanowiącą grę hazardową będzie Wnioskodawca i to on będzie podatnikiem podatku od gier z tytułu przeprowadzania loterii audioteksowej, zobowiązanym do zapłaty tego podatku.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: „Ordynacja podatkowa”) podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Podatek charakteryzuje się szczególnymi, następującymi cechami, które z jednej strony pozwalają na ustalenie, czy dane świadczenie pieniężne jest podatkiem, z drugiej na odróżnienie podatku od innych świadczeń publicznoprawnych:

*   publicznoprawność - podatek jest daniną publiczną, u podstawy której leży ustawa podatkowa;

*   nieodpłatność - zapłata podatku nie skutkuje powstaniem roszczenia względem państwa o spełnienie określonego świadczenia;

*   przymusowość - państwo nakłada podatek w sposób jednostronny;

*   bezzwrotność - zapłacony podatek nie podlega zwrotowi, chyba że został pobrany niezgodnie z prawem, bądź został błędnie obliczony, bądź zawyżony (mówi się o definitywności tego obciążenia);

*   pieniężny charakter - podatek jest obliczany i pobierany w walucie danego państwa.

Tym samym, obowiązek uiszczenia podatku od gier hazardowych będzie ciążył na Wnioskodawcy jako Organizatorze Loterii z mocy prawa, gdyż to on będzie podatnikiem tego podatku. Transfer środków pieniężnych pomiędzy Zleceniodawcą Loterii a Spółką tytułem pokrycia kosztów podatku od gier będzie stanowił, z perspektywy ekonomicznej i dla celów VAT, jedynie zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę w celu zapłaty podatku od gier - Zleceniodawca Loterii pokryje bowiem uszczuplenie w majątku Wnioskodawcy spowodowane uregulowaniem tego podatku. Z perspektywy VAT, transfer środków pieniężnych stanowić będzie więc swoistego rodzaju zwrot kosztów i nie będzie wykazywał związku z żadnym świadczeniem wzajemnym, które Wnioskodawca wykonywałby na rzecz Zleceniodawcy Loterii. Co prawda, transfer ten będzie umożliwiał wykonanie przez Wnioskodawcę obowiązków Organizatora Loterii, jednakże obowiązków ciążących na Spółce z mocy prawa i nie można uznać, aby Zleceniodawca Loterii był bezpośrednim beneficjentem i uzyskiwał korzyść z wykonania przez Wnioskodawcę obowiązku ciążącego na nim na podstawie ustawy podatkowej. Obowiązek zapłaty podatku od gier wynika bowiem bezpośrednio z ustawy o grach hazardowych i stanowi przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, którego Wnioskodawca jako Organizator Loterii i podatnik nie może, zgodnie z prawem, uniknąć.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że przekazanie środków pieniężnych od Zleceniodawcy Loterii do Organizatora Loterii, pokrywających koszty podatku od gier, nie będzie podwyższać podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii.

Ad 5

Przekazanie środków pieniężnych od Zleceniodawcy Loterii do Wnioskodawcy, pokrywających koszty opłat za udzielenie zezwolenia na urządzanie Loterii, nie będzie podwyższać podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii.

Zgodnie z art. 3 ustawy o grach hazardowych urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Jednocześnie, w świetle art. 68 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy podmiot urządzający gry hazardowe uiszcza opłatę. Natomiast, na podstawie art. 60 ust. 3 ustawy o grach hazardowych zatwierdzania regulaminu loterii fantowej, loterii audioteksowej, gry bingo fantowe i loterii promocyjnej oraz zmian tych regulaminów dokonuje dyrektor izby administracji skarbowej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym podmiotem urządzającym Loterię, stanowiącą grę hazardową będzie Wnioskodawca i to on będzie podmiotem zobowiązanym do uzyskania zezwolenia, celem realizacji Loterii i wniesienia stosownej opłaty.

Opłaty stanowią dochód budżetu państwa, a organem uprawnionym do ich poboru jest organ wydający koncesję lub zezwolenie.

Tym samym, obowiązek uiszczenia opłaty od zezwolenia na urządzanie Loterii będzie ciążył na Wnioskodawcy jako Organizatorze Loterii z mocy prawa, gdyż to on będzie podmiotem urządzającym tę Loterię. Transfer środków pieniężnych pomiędzy Zleceniodawcą Loterii a Spółką tytułem pokrycia kosztów tej opłaty będzie stanowił, z perspektywy ekonomicznej i dla celów VAT, jedynie zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę w celu uiszczenia opłaty - Zleceniodawca Loterii pokryje bowiem uszczuplenie w majątku Wnioskodawcy spowodowane uregulowaniem tej należności. Z perspektywy VAT, transfer środków pieniężnych stanowić będzie więc swoistego rodzaju zwrot kosztów i nie będzie wykazywał związku z żadnym świadczeniem wzajemnym, które Wnioskodawca wykonywałby na rzecz Zleceniodawcy Loterii. Co prawda, transfer ten będzie umożliwiał wykonanie przez Wnioskodawcę obowiązków Organizatora Loterii, jednakże obowiązków ciążących na Spółce z mocy prawa i nie można uznać, aby Zleceniodawca Loterii był bezpośrednim beneficjentem i uzyskiwał korzyść z wykonania przez Wnioskodawcę obowiązku ciążącego na nim na podstawie ustawy. Obowiązek uiszczenia opłaty za zezwolenie wynika bowiem bezpośrednio z ustawy o grach hazardowych i świadczenie, którego Wnioskodawca jako Organizator Loterii i podatnik nie może, zgodnie z prawem, uniknąć.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że przekazanie środków pieniężnych od Zleceniodawcy Loterii do Organizatora Loterii, pokrywających koszty opłat za udzielenie zezwolenia na urządzanie Loterii, nie będzie podwyższać podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT według stawki 23% usługi organizacji Loterii, za którą Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie niezależne od wyniku finansowego Loterii (pytanie nr 1) oraz wliczenia do podstawy opodatkowania ww. usługi kosztów nagród pieniężnych (pytanie nr 2) - jest prawidłowe oraz w zakresie wliczenia do podstawy opodatkowania ww. usługi kosztów: nagród rzeczowych, podatku od gier hazardowych oraz kosztów opłat za udzielenie zezwolenia na urządzanie Loterii (pytania nr 3 - 5) oraz ich opodatkowania - jest nieprawidłowe.

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy ma miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy świadczenie jest wykonane i czy wypłacone jest z tego tytułu wynagrodzenie. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w imieniu własnym, ale na zlecenie Zleceniodawcy będzie organizował Loterie audioteksowe za wynagrodzeniem odgórnie określonym w umowie o świadczenie usług organizacji Loterii. Ponadto wynagrodzenie to będzie niezależne od wyniku finansowego uzyskanego z tytułu przeprowadzenia Loterii.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą – w pierwszej kolejności – opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 23% usługi organizacji Loterii, za które Wnioskodawca jako Organizator Loterii będzie otrzymywał wynagrodzenie niezależne od wyniku finansowego Loterii.

W odniesieniu do powyższego – raz jeszcze należy podkreślić – że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wnioskodawca będzie organizować Loterie na zlecenie, ale we własnym imieniu. Jak wskazano – wszystkie zasadnicze funkcje związane z organizacją Loterii będą przypisane wyłącznie Wnioskodawcy, jako Organizatorowi Loterii. Z tytułu organizacji Loterii Wnioskodawca będzie otrzymywał od Zleceniodawcy wynagrodzenie odgórnie określone w umowach o świadczenie usług organizacji Loterii. Zatem, pomiędzy Wnioskodawcą a nabywcą usług, tj. Zleceniodawcą organizowanej Loterii audioteksowej, będzie istniała wzajemna relacja zobowiązaniowa, w której Wnioskodawca będzie zobowiązany do świadczenia usługi organizacji Loterii dla Zleceniodawcy. Z kolei Zleceniodawca będzie zobowiązany do zapłaty Wnioskodawcy wynagrodzenia odgórnie ustalonego oraz wynikającego z zawartej umowy. Co istotne, wynagrodzenie będzie niezależne od wyniku finansowego uzyskanego z tytułu przeprowadzenia Loterii. Zatem odgórnie ustalone wynagrodzenie, jakie otrzyma Wnioskodawca, będzie bezpośrednio i ściśle związane z organizacją Loterii audioteksowej. W konsekwencji, świadczenie przez Wnioskodawcę usługi organizacji Loterii audioteksowej – w ramach zawartej umowy – na rzecz Zleceniodawcy, za wynagrodzeniem będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług, zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wykonywana czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług podlega opodatkowaniu właściwą stawką podatku lub też może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku lub też opodatkowanie stawkami obniżonymi.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy, zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier hazardowych podlegającą przepisom o grach hazardowych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 847), zwanej dalej ustawą o grach hazardowych - grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach.

W ocenie tut. Organu w analizowanej sprawie nie będą spełnione przesłanki wynikające z ww. przepisu, ponieważ – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca nie będzie otrzymywał wynagrodzenia z Loterii od jej uczestników opodatkowanych podatkiem od gier, a jedynie odgórnie umówione wynagrodzenie od Zleceniodawcy usługi. Nie będzie to zatem usługa w zakresie gier losowych, a usługa organizacji Loterii. Tym samym dla usługi świadczonej przez Wnioskodawcę nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy.

Poza tym należy wskazać, że usługi organizacji i przeprowadzania loterii audioteksowych nie zostały wymienione w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych, jako czynności opodatkowane stawkami obniżonymi lub jako zwolnione od podatku. Wobec tego usługi te świadczone na rzecz Zleceniodawcy przez Wnioskodawcę będą opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem, wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy usług organizacji Loterii, z tytułu których otrzymuje On odgórnie ustalone wynagrodzenie, będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy wliczenia do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii również wartości przekazywanych nagród pieniężnych, których koszt zostanie pokryty przez Zleceniodawcę.

Jak bowiem wynika z przedstawionych okoliczności Zleceniodawca oprócz wskazanych wynagrodzeń za świadczone na jego rzecz usługi organizacji Loterii, będzie przekazywał Wnioskodawcy środki pieniężne tytułem zwrotu m.in. kosztów nagród pieniężnych.

W świetle przywołanego wyżej art. 7 ustawy wypłata uczestnikom Loterii nagród pieniężnych nie jest tożsama z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu.

Wskazać należy, że środki pieniężne nie są towarem, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy. Ich wartość w obrocie wynika z posiadania funkcji płatniczych. Zatem skoro nagród pieniężnych nie uznaje się za towar w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to wypłaty uczestnikom Loterii takich nagród nie można utożsamiać z dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wypłaty nagród pieniężnych uczestnikom Loterii nie można również uznać za świadczenie usług za odpłatnością. Wnioskodawca wypłacając uczestnikom Loterii nagrody pieniężne, nie będzie dokonywał świadczenia usług. Zatem w przedmiotowej sytuacji nie wystąpi świadczenie usług na rzecz uczestników programów, o którym mowa w art. 8 ustawy.

A zatem, czynność wypłaty uczestnikom Loterii nagród pieniężnych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy, ani nie będzie dostawą towarów, o której mowa w art. 7ustawy. Tym samym, czynność wypłaty nagród w postaci środków pieniężnych uczestnikom Loterii nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, tut. Organ stwierdza, że środki pieniężne, które Wnioskodawca będzie otrzymywał tytułem zwrotu kosztów za wypłacane nagrody pieniężne zwycięzcom loterii audioteksowej, nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług ani dostawę towarów. Dlatego też, kwota zwrotu poniesionego kosztu z tytułu wydania nagród pieniężnych nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy wliczenia do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii również wartości przekazywanych nagród rzeczowych, których koszt zostanie pokryty przez Zleceniodawcę.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności Zleceniodawca za świadczone na jego rzecz usługi organizacji Loterii, będzie przekazywał Wnioskodawcy, oprócz odgórnie umówionego wynagrodzenia, środki pieniężne celem pokrycia kosztów nabycia przez Organizatora Loterii (Wnioskodawcę) nagród rzeczowych wydawanych zwycięzcom Loterii. Wnioskodawca do momentu wydania nagród rzeczowych zwycięzcom Loterii pozostanie ich właścicielem.

W związku z powyższym należy rozstrzygnąć, czy wydawanie nagród rzeczowych zwycięzcom organizowanych Loterii będzie następowało w wykonaniu kompleksowej usługi organizacji Loterii i będzie nierozerwalnie związane z usługą organizacji i przeprowadzania Loterii świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy.

Odnosząc się zatem do kwestii „świadczeń złożonych”, stwierdzić należy, że kwalifikowanie takie powinno dokonywać się przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnego przypadku. Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym.

Przedstawione wyżej wnioski można wyprowadzić z poglądów wyrażonych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przyjmuje się w nich, że do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Natomiast w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service oraz z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-76/09 Everything Everywhere). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN).

Aby stwierdzić, czy określone elementy stanowią jedną transakcję dla celów podatku VAT należy ustalić, czy owe elementy mogą być świadczone łącznie, a więc czy istnieje związek między tymi elementami. Taki związek sam w sobie nie jest wystarczający, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse oraz z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie).

W ocenie tut. Organu, uwzględniając przywołane wyżej stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że analiza czynności opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji prowadzi do wniosku, że w wyniku wykonania usług organizacji i przeprowadzenia Loterii w rzeczywistości będzie dochodzić do świadczenia przez Wnioskodawcę usług organizacji Loterii, którym towarzyszyć będzie, jako odrębne świadczenie, przekazanie nagród uczestnikom Loterii, beneficjentom świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy usług organizacji Loterii.

Jak wskazano w okolicznościach sprawy, Zleceniodawca Loterii będzie przekazywał Wnioskodawcy środki pieniężne tytułem pokrycia kosztów, koniecznych do poniesienia przez niego jako Organizatora Loterii, m.in. kosztów zakupionych nagród rzeczowych wydawanych zwycięzcom Loterii. Przy czym niezależnie od transferu środków pieniężnych przez Zleceniodawcę Loterii do Organizatora Loterii, celem pokrycia kosztów ich nabycia przez Organizatora Loterii, Wnioskodawca do momentu wydania nagród rzeczowych zwycięzcom Loterii pozostanie właścicielem nagród. Wobec tego w tym przypadku nie będzie dochodzić do przeniesienia prawa do rozporządzania nagrodami jak właściciel pomiędzy Organizatorem Loterii a Zleceniodawcą Loterii.

Zatem rola Zleceniodawcy w tym określonym przypadku będzie się ograniczała wyłącznie do transferu środków finansowych. Nie dojdzie w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel nagrodami rzeczowymi pomiędzy Zleceniodawcą a Wnioskodawcą. Zatem w niniejszej sprawie charakterystyczne jest to, że o ile zorganizowanie Loterii odbywać się będzie na rzecz Zleceniodawcy, to wydanie nagród, które Wnioskodawca nabędzie we własnym imieniu i których będzie właścicielem aż do chwili wydania, będzie następować w stosunku do osób trzecich (zwycięzców), które będą występowały w roli konsumentów. W takim przypadku będą występowały bezspornie różne świadczenia, które można określić z jednej strony jako usługę organizacji Loterii sensu stricte oraz przekazanie różnorodnych nagród rzeczowych mających także charakter „czysto” konsumpcyjny. Przedstawione we wniosku zdarzenie zawiera zatem różne elementy – świadczenie przez Wnioskodawcę usługi organizacji Loterii, której beneficjentem jest Zleceniodawca oraz przekazanie nagród, których beneficjentami są uczestnicy Loterii.

W związku z powyższym usługa organizacji Loterii oraz zakup i przekazanie osobom trzecim, uczestnikom Loterii nagród, wynikać będą z zawartej umowy między Wnioskodawcą a Zleceniodawcą i będą służyły realizacji zawartej między nimi umowy. Natomiast bezpośrednimi odbiorcami tych świadczeń będą odrębne podmioty, tj. Zleceniodawca (jako odbiorca usługi organizacji Loterii) oraz zwycięzca Loterii (jako odbiorca nagrody rzeczowej). Tym samym dla celów podatku VAT należy traktować je jako dwa odrębne świadczenia.

W rozpatrywanej sprawie nagrody rzeczowe nie będą przedmiotem świadczenia na rzecz Zleceniodawcy – tak jak usługa organizacji Loterii - gdyż od momentu ich nabycia do momentu przekazania uczestnikom Loterii ich właścicielem będzie Wnioskodawca. Poza tym przekazywane Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę pieniądze nie są towarami w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W tej sytuacji nie będzie dochodzić również do świadczenia usług, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, że Zleceniodawca z tytułu przekazania pieniędzy będzie beneficjentem określonej usługi, z tytułu wykonywania której uzyska wymierną korzyść.

W konsekwencji, mając na uwadze opis analizowanej sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, tut. Organ stwierdza, że transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy na rzecz Spółki tytułem pokrycia kosztów wydanych nagród rzeczowych zwycięzcom loterii audioteksowej nie będzie stanowił wynagrodzenia za świadczenie usług ani dostawę towarów. W konsekwencji czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym przekazanie środków pieniężnych od Zleceniodawcy do Wnioskodawcy, pokrywających koszty nagród rzeczowych, nie będzie podwyższać podstawy opodatkowania VAT tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii.

Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w przypadku wydania nagród rzeczowych, beneficjentem będzie uczestnik Loterii, a nie Zleceniodawca. Zatem to zwycięzca Loterii, a nie Zleceniodawca, nabędzie prawo do rozporządzania nagrodą rzeczową (towarem) jak właściciel. Poza tym transfer środków tytułem pokrycia kosztu nagród rzeczowych ułatwia wykonanie przez Spółkę obowiązków Organizatora Loterii w części dotyczącej wydania nagród rzeczowych zwycięzcom Loterii. Rzeczywiście z ekonomicznego punktu widzenia, przekazanie środków pieniężnych na pokrycie kosztów wydania nagród rzeczowych będzie stanowić zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę. Z perspektywy VAT transfer tych środków pieniężnych nie będzie wykazywał związku z bezpośrednim świadczeniem wzajemnym ze strony Wnioskodawca na rzecz Zleceniodawcy. Tym samym, należy podzielić opinię Wnioskodawcy, że przekazanie środków pieniężnych od Zleceniodawcy Loterii do Organizatora Loterii, pokrywających koszty nagród rzeczowych, nie będzie podwyższać podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga jednak związek środków pieniężnych przekazywanych Wnioskodawcy przez Zleceniodawcę z dostawą towarów, jakimi będą nagrody rzeczowe przekazywane zwycięzcom Loterii. W rozpatrywanej sprawie nie można zgodzić się ze twierdzeniem Wnioskodawcy, że transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy do Wnioskodawcy nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Z perspektywy VAT należy zbadać czy transfer środków pieniężnych od Zleceniodawcy do Wnioskodawcy będzie wykazywał związek z wydaniem towarów zwycięzcy Loterii. W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga bowiem kwestia opodatkowania wydania zwycięzcom Loterii nagród.

Z analizy wskazanych wyżej przepisów oraz przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że czynność wydania przez Wnioskodawcę towarów (nagród w Loterii) w ramach usługi organizacji Loterii będzie wypełniać znamiona dostawy towarów w rozumieniu ww. przepisu art. 7 ustawy. Należy zauważyć, że nastąpi tu przeniesienie na podmioty trzecie – tj. zwycięzców Loterii – prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami, nabytymi uprzednio przez Wnioskodawcę.

Fakt, że wydanie ww. towarów uczestnikom Loterii nastąpi z punktu widzenia otrzymującego nagrodę, nie oznacza, że czynność ta będzie czynnością nieodpłatną. Jak wynika z wniosku, Zleceniodawcy organizowanych przez Wnioskodawcę Loterii będą fundatorami nagród nabywanych przez Wnioskodawcę we własnym imieniu, co oznacza, że koszty nabycia nagród rzeczowych pokrywane będą przez samych Zleceniodawców. A zatem w przypadku ww. wydania towarów (nagród) zapłaty nie będą dokonywali uczestnicy Loterii lecz Zleceniodawcy, na rzecz których usługa organizacji Loterii będzie wykonywana.

W tych okolicznościach czynność wydania towarów zwycięzcom Loterii w ramach świadczonej usługi organizacji Loterii, jako odpłatna dostawa towarów, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że podobny problem był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majesty\`s Revenue and Customs przeciwko Baxi Group Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczaniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i stwierdził, że z tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, że z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka Baxi zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE wskazał również, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

Przenosząc powyższe tezy na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionej sytuacji otrzymywane przez Wnioskodawcę środki pieniężne od Zleceniodawcy, które będą pokrywały koszty zakupu nagród rzeczowych, stanowić będą zapłatę za towary, które następnie zostaną przekazywane uczestnikom Loterii. Wobec tego uznać należy, że będzie miała miejsce odpłatna dostawa towarów na rzecz zwycięzców Loterii, gdzie płacącym wynagrodzenie będzie Zlecający organizację Loterii, a dokonującym dostawy będzie Wnioskodawca. Wobec tego przekazując nagrody rzeczowe Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania dostawy towarów podatkiem od towarów usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym tut. Organ nie zgadza się z poglądem Wnioskodawcy, że w rozpatrywanej sprawie przekazanie środków pieniężnych na pokrycie kosztów wydania nagród rzeczowych stanowić będzie jedynie zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę i pokrycie tylko uszczuplenia w majątku Wnioskodawcy spowodowane wydaniem nagród rzeczowych uczestnikom Loterii.

Mając powyższe na uwadze za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Ad 4 i 5

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy wliczenia do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii również wartości opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzanie Loterii oraz kwotę podatku od gier hazardowych, których koszt zostanie pokryty przez Zleceniodawcę.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W tym miejscu przypomnieć należy, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Jednakże na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Jak wynika z opisu sprawy Zleceniodawca przekaże Wnioskodawcy środki pieniężne na pokrycie kosztów, do których poniesienia będzie zobowiązany Wnioskodawca jako organizator Loterii, będą to m.in.: koszty opłaty za udzielenia zezwolenia na urządzenie danej Loterii oraz podatek od gier hazardowych.

W tym miejscu nadmienić należy, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, loterie audioteksowe mogą być urządzane, na podstawie udzielonego zezwolenia, wyłącznie przez spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 7a.

Stosownie do art. 32 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, zezwolenia na urządzanie loterii fantowej, loterii audioteksowej, gry bingo fantowe lub loterii promocyjnej urządzanych na obszarze właściwości miejscowej jednego dyrektora izby administracji skarbowej udziela dyrektor izby administracji skarbowej, na którego obszarze właściwości miejscowej są urządzane i prowadzone takie gry.

Natomiast odnosząc się do art. 68 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych należy wskazać, że podmiot urządzający gry hazardowe uiszcza opłatę za udzielenie koncesji oraz udzielenie zezwoleń.

Z kolei zgodnie z art. 68 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, opłaty stanowią dochód budżetu państwa.

Ponadto zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która urządza gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry w pokera organizowanego przez podmiot posiadający koncesję na prowadzenie kasyna gry.

W świetle ust. 2 pkt 1 powyższego artykułu, przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest urządzanie gier hazardowych, z wyłączeniem urządzania loterii promocyjnych, loterii fantowych i gry bingo fantowe, o których mowa w art. 7 ust. 1a, oraz urządzania pokera rozgrywanego w formie turnieju gry pokera.

Natomiast na mocy z art. 1 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o grach hazardowych, grami losowymi są gry, w tym urządzane przez sieć Internet, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku. Są to loterie audioteksowe, w których uczestniczy się przez odpłatne:

1.  połączenie telefoniczne,
2.  wysyłanie wiadomości tekstowych z użyciem publicznej sieci telekomunikacyjnej.

Urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. (art. 3 ustawy o grach hazardowych).

W światle powyższych przepisów należy uznać, że podatnikiem podatku od gier hazardowych jest m.in. podmiot urządzający loterie audiotekstowe na podstawie stosownego zezwolenia.

Jak wynika, z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), zwanej dalej Ordynacją podatkową, ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach – rozumie się przez to również:

1.  zaliczki na podatki,
2.  raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach,
3.  opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.

Stosownie do art. 6 Ordynacji podatkowej, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Należność publicznoprawna jaką jest opłata za udzielenie zezwolenia na urządzenie danej Loterii oraz podatek od gier hazardowych stanowi świadczenie pieniężne nieekwiwalentne. Z tych to względów zarówno ww. opłata, jak i podatek od gier hazardowych nie mogą być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlegają one odsprzedaży.

Wskazać należy, że na podstawie zawartej umowy, pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą, na organizację Loterii, wniesienie opłaty wymaganej na wydanie zezwolenia celem urządzenia Loterii, będzie ciążyło na Wnioskodawcy jako podmiocie, który we własnym imieniu zajmuje się organizacją i przeprowadzeniem Loterii i nie będzie mogło być w drodze umowy przeniesione na Zleceniodawcę ze skutkiem zwalniającym Wnioskodawcę z obowiązku zapłaty tej opłaty.

Również zobowiązanie podatkowe w podatku od gier będzie ciążyło na Wnioskodawcy (organizatorze Loterii) jako podatniku tego podatku i nie będzie mogło być w drodze umowy przeniesione na Zleceniodawcę ze skutkiem zwalniającym Wnioskodawcę z obowiązku podatkowego.

Jednak należy zaznaczyć, że w analizowanej sprawie koszty opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii oraz koszty podatku od gier hazardowych będą należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usług organizacji Loterii i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla usług organizacji Loterii.

Zatem, jeżeli w rozpatrywanej sprawie, strony umowy postanowią, że Wnioskodawca otrzyma zwrot kosztów opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii na Zleceniodawcę oraz podatku od gier hazardowych, to wówczas koszty te będą stanowiły element cenotwórczy usługi organizacji Loterii.

W tej sytuacji, przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, a nie zbiór wyodrębnionych w jej ramach kosztów. Z uwagi na powyższe, opodatkowaniu nie podlega koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na organizację Loterii czy też koszt podatku od gier hazardowych, ale usługa organizacji Loterii, w której elementami kalkulacyjnymi ceny będą ww. koszty opłaty oraz podatku od gier hazardowych.

Można przytoczyć prawomocny wyrok WSA w Warszawie znak III SA/WA 2954/12 z 17 maja 2013 r., który co prawda dotyczy sytuacji przeniesienia na nabywcę gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) m.in. kosztów dodatkowej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego lub rocznej opłaty z użytkowania wieczystego, podatku od nieruchomości niemniej jednak może on mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. W wyroku tym „Sąd podzielił w całości przedstawione przez organ interpretacyjny stanowisko, a w szczególności twierdzenie, że nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej dostawy, jaką stanowi sprzedaż nieruchomości, kwot odpowiadających określonym kosztom, jak np. części podatku od nieruchomości czy innych świadczeń publicznoprawnych bezpośrednio związanych z taką transakcją, w celu ich przeniesienia na nabywcę bez opodatkowania. Ustalone z uwzględnieniem odrębnych przepisów daniny publiczne stanowią element cenotwórczy kosztów posiadania nieruchomości, który w przypadku jej sprzedaży wpływa bezpośrednio na jej cenę (wartość rynkową). Dlatego też niezależnie czy wskazane składniki będą elementem umowy sprzedaży nieruchomości, czy też odrębnie wskazanym w umowie kosztem (świadczeniem) przenoszonym na nabywcę w związku z dokonaną transakcją, stanowią w istocie jedno niepodzielne świadczenie. Ich zapłata stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym element podstawy opodatkowania dostawy towarów”.

Z powyższego wynika, że opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii oraz podatek od gier hazardowych będą stanowiły element świadczenia należnego z tytułu organizacji Loterii wraz z wynagrodzeniem za jej organizację, co będzie stanowiło podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usługi organizacji Loterii.

Odnosząc się do sprawy przedstawionej przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że pomimo tego, że opłata za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii oraz podatek od gier hazardowych stanowić będą odrębny element rozliczeń ze Zleceniodawcą, będzie ona należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi organizacji Loterii i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

Jak wskazano powyżej poniesienie opłaty za udzielenie zezwolenia na organizację Loterii ciążyć będzie na Wnioskodawcy, jako podmiocie, który przeprowadza i organizuje Loterie i nie może być w drodze umowy przeniesiona na Zleceniodawcę, ze skutkiem zwalniającym Wnioskodawcę z obowiązku poniesienia przedmiotowej opłaty. Zatem, podstawę opodatkowania stanowić będzie wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu organizacji i przeprowadzenia Loterii, obejmującą w ramach wynagrodzenia za usługi organizacji loterii również kwotę odpowiadającą wysokości opłaty za uzyskanie zgody na urządzenie Loterii.

Zatem koszt opłaty za udzielenie zezwolenia na urządzenie Loterii oraz koszt podatku od gier hazardowych będzie należnością bezpośrednio związaną z odpłatnym świadczeniem usługi organizacji Loterii i będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącej strony umowy na organizację Loterii.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 i 5 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od gier hazardowych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.