Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.570.2021.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-13
Teza: Korzystając z pomocy czterech osób zatrudnionych na umowę o pracę oraz wynajmując składniki majątku związane z działalnością gospodarczą – nie ma możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego (lekarz) w formie karty podatkowej, z uwagi na niespełnienie przewidzianych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne warunków.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; karta-karta podatkowa; lekarze
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 3 Karta podatkowa
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 3-art. 23-ust. 1-pkt 8

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lipca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

13 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe**.

Wnioskodawczyni jest lekarzem stomatologiem, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług stomatologicznych (udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie chorób zębów i jamy ustnej) w dwóch lokalizacjach: A oraz B. Wnioskodawczyni korzysta obecnie z "podatku liniowego", o którym mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni jest stanu wolnego. Poniżej Wnioskodawczyni przedstawia swoje zamierzenia co do wykonywania swoich usług począwszy od 2022 roku.

Wnioskodawczyni zamknie działalność usługową w lokalu w A i prowadzić będzie gabinet dentystyczny w lokalu użytkowym położonym w B. Lokal w 1/2 stanowi jej własność. Pozostały udział we współwłasności należy do osoby trzeciej, a Wnioskodawczyni będzie go od tej osoby wynajmować.

Wnioskodawczyni zamierza zatrudniać na podstawie umów o pracę następujące osoby:

1\. Jedną rejestratorkę, do której obowiązków należeć będzie w szczególności:

a. odbieranie telefonów i umawianie wizyt,

b. obsługa Pacjentów w poczekalni,

c. przyjmowanie płatności od Pacjentów,

d. utrzymanie czystości w poczekalni, WC personelu, WC Pacjentów, pomieszczeniu socjalnym,

e. skanowanie dokumentacji medycznej,

f. dokonywanie zamówień materiałów medycznych i biurowych,

g. potwierdzanie telefoniczne wizyt Pacjentów,

2\. Jedną asystentkę stomatologiczną, do której obowiązków należeć będzie w szczególności:

a. asystowanie lekarzowi stomatologowi podczas zabiegów stomatologicznych,

b. przygotowanie stanowiska lekarza stomatologa do pracy,

c. utrzymanie w czystości gabinetu zabiegowego i sterylizatorni,

d. mycie/dezynfekcja i sterylizowanie narzędzi wielokrotnego użytku,

3\. Jedną higienistkę (posiadającą dyplom potwierdzający kwalifikacje zawodowe w zawodzie higienistki stomatologicznej po ukończeniu dwuletniej szkoły policealnej, wydany przez Okręgową Komisję Egzaminacyjną w A.), do której obowiązków należeć będzie w szczególności:

a. około 50% czasu pracy: wykonywanie zabiegów:

i. usuwania kamienia z zębów (tzw. scaling),

ii. usuwania osadu z zębów (tzw. piaskowanie),

iii. fluoryzacji uzębienia,

iv. udzielania instruktażu higieny jamy ustnej,

b. około 50% czasu pracy: wykonywanie czynności asystentki stomatologicznej (zakres czynności jak w punkcie 2).

4\. Jedną rejestratorkę, zatrudnioną na umowę o pracę, pracującą w placówce w A., która przeznaczona jest do likwidacji. Pracownica ta przebywa obecnie na długoterminowym zwolnieniu lekarskim, w ciąży, nie wiadomo czy i kiedy wróci jeszcze do pracy, po powrocie zostanie zwolniona ze względu na likwidację stanowiska pracy związaną z zakończeniem działalności w A. Możliwe, że nie nastąpi to przed 1 stycznia 2022 r.

Ponadto Wnioskodawczyni zakłada, że będzie korzystać z następujących usług dostarczanych przez niezależnych przedsiębiorców:

1\. usługi telekomunikacyjne (internet, telefon),

2\. usługi odbioru odpadów medycznych,

3\. usługi księgowe,

4\. usługi doradztwa podatkowego,

5\. usługi prawnicze,

6\. usługi odbioru odpadów komunalnych,

7\. usługi dostaw energii elektrycznej,

8\. usługi finansowe: prowadzenie rachunku bankowego, przelewy bankowe, obsługa kredytu na zakup lokalu usługowego, opłaty za wznowienie, wydanie, posiadanie karty bankomatowej, (X Bank),

9\. usługi pozycjonowania swojej strony internetowej w wyszukiwarce … .com,

10\. usługi obsługi kampanii internetowej w wyszukiwarce google.com,

11\. serwis mechaniczny posiadanych pojazdów służbowych,

12\. usługi najmu i obsługi terminala płatniczego,

13\. usługi ochrony fizycznej lokalu usługowego,

14\. usługi dostawy ciepła,

15\. usługi dostaw wody i udrażniania kanalizacji odpływowej,

16\. usług pocztowych,

17\. usług opieki serwisowej posiadanego oprogramowania specjalistycznego do prowadzenia elektronicznej dokumentacji medycznej,

18\. usługę hostingu domeny internetowej,

19\. usługę serwisowania posiadanego sprzętu stomatologicznego (unit stomatologiczny, sterylizator, tomograf, RTG punktowe, mikroskop itp.),

20\. usług szkoleń poszerzających umiejętności zawodowe z zakresu stomatologii,

21\. usługi wykonania prac protetycznych przez pracownię techników protetycznych,

22\. usługę testów specjalistycznych posiadanych urządzeń rentgenowskich,

23\. usługi inspektora radiologicznego i testów podstawowych posiadanych urządzeń rentgenowskich,

24\. usługi badania próbek "sporal" (biologicznych wskaźników procesu sterylizacji parą wodną) potwierdzających sprawność sterylizatora.

Wnioskodawczyni dopuszcza, że będzie wynajmować osobom trzecim następujące składniki majątku, które obecnie stanowią środki trwałe w jej działalności gospodarczej:

1\. udział w lokalu użytkowym w A. (po zakończeniu działalności medycznej w tym lokalu),

2\. tomograf komputerowy (tamże),

3\. dwa fotele stomatologiczne (tamże).

Wnioskodawczyni rozważa jednak także wykreślenie ww. składników majątku z ewidencji środków trwałych i wynajmowanie ich poza działalnością gospodarczą.

Wnioskodawczyni nie zamierza:

1\. zatrudniać innych lekarzy,

2\. prowadzić działalności za granicami Polski,

3\. sprzedawać żadnych towarów.

Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie zamierza prowadzić innej pozarolniczej działalności gospodarczej niż opisana powyżej, nie wytwarza ani nie zamierza wytwarzać wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym, a jej działalność gospodarcza nie jest i nie będzie prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawczyni rozważa ponadto wykonywanie usługi wybielania nakładkowego zębów. Wnioskodawczyni zamierza w 2022 roku, w przewidzianym prawem terminie, złożyć wniosek o

opodatkowanie przychodów z działalności gospodarczej w formie karty podatkowej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.**

1\. Czy Wnioskodawczyni począwszy od 2022 r. będzie uprawniona, po złożeniu w terminie wniosku PIT-16, do podlegania opodatkowaniu w formie karty podatkowej?

2\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, które elementy opisanego zdarzenia przyszłego będą stanowić przeszkodę do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej?

**Zdaniem Wnioskodawczyni**, opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą, w tym opodatkowanie kartą podatkową, reguluje ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm., dalej zwana "ustawą").

Według art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

Wedle art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - w warunkach określonych w części VIII tabeli.

Wolny zawód w świetle art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy stanowi "pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy dentystów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, psychologów, fizjoterapeutów, tłumaczy, adwokatów, notariuszy, radców prawnych, architektów, inżynierów budownictwa, rzeczoznawców budowlanych, biegłych rewidentów, księgowych, agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych, doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych, rzeczników patentowych, oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu".

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą jako lekarz dentysta, co spełnia pierwszy z warunków wynikających z ww. definicji wolnego zawodu. Drugim warunkiem jest niezatrudnianie, niezależnie od rodzaju umowy, osób wykonujących czynności związane z istotą danego zawodu.

Wnioskodawczyni zamierza zatrudniać w 2022 r., na podstawie umowy o pracę, jedną rejestratorkę, jedną asystentkę oraz jedną higienistkę, wykonujące zadania wskazane w opisie zdarzenia przyszłego. Ponadto możliwe, że nadal będzie jeszcze pozostawać w stosunku pracy z drugą rejestratorką, przebywającą na zwolnieniu i niewykonującą żadnych zadań.

W świetle definicji wolnego zawodu kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawczynię pytania jest ustalenie, czy trzy zatrudnione osoby będą wykonywać czynności związane z istotą zawodu lekarza dentysty. W ww. ustawie nie zdefiniowano "istoty zawodu lekarza dentysty", w związku z czym, zgodnie z utrwalonym kanonem reguł wykładni prawa podatkowego należy odwołać się do ustawy, która kompleksowo reguluje i definiuje warunki wykonywania zawodu lekarza dentysty, zwłaszcza jeżeli rozumienie to odpowiada znaczeniu przyjętym w języku powszechnym (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 76-77). Ustawą tą w przedmiotowym przypadku jest ustawa z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 790, dalej "ustawa o zawodzie lekarza").

Z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o zawodzie lekarza wynika, że wykonywanie zawodu lekarza dentysty polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych (polegających w szczególności na badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich), w zakresie chorób zębów, jamy ustnej, części twarzowej czaszki oraz okolic przyległych.

Z ust. 3 ww. artykułu wynika ponadto, że za wykonywanie zawodu lekarza (a zatem odpowiednio także lekarza dentysty, który również jest lekarzem) uważa się także wykonywanie niektórych czynności niepolegających na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w tym prowadzenie badań naukowych lub prac rozwojowych w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu, lub promocji zdrowia, nauczanie zawodu lekarza, kierowanie podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401), a także zatrudnienie w podmiotach zobowiązanych do finansowania świadczeń opieki zdrowotnej ze środków publicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1398, z późn. zm.), urzędach te podmioty obsługujących lub urzędach i instytucjach, w ramach których wykonuje się czynności związane z przygotowywaniem, organizowaniem lub nadzorem nad udzielaniem świadczeń opieki zdrowotnej.

Istota wykonywania zawodu lekarza polega zatem na czynnościach spełniających kumulatywnie następujące warunki:

1\. udzielanie świadczeń zdrowotnych…

2\. …w zakresie chorób zębów, jamy ustnej, części twarzowej czaszki oraz okolic przyległych…

3\. …przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami\`(...)\`

…a ponadto polega także na czynnościach wskazanych w art. 2 ust. 3 ustawy o zawodzie lekarza, których to czynności jednak Wnioskodawczyni wykonywać w ramach swojej działalności gospodarczej nie będzie, ani nie będą ich wykonywać jej pracownicy.

W celu udzielenia odpowiedzi na postawione przez Wnioskodawczynię pytania należy zatem odnieść się do ww. trzech warunków składających się na istotę wykonywania zawodu lekarza dentysty w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych i ustalić, czy wykonywanie czynności przez zatrudnione przez nią osoby stanowi wykonywanie czynności związanych z istotą zawodu lekarza dentysty.

Ad. 1

Jak wskazuje M. Kopeć (M. Kopeć (red.), Ustawa o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Komentarz, Lex, Wolters Kluwer 2016, pkt 2 do komentarza do art. 2, analogicznie E. Zielińska (red.), Ustawa o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Komentarz, Lex 2014, pkt 3 komentarza do art. 2) "katalog świadczeń medycznych udzielanych przez lekarza został określony przez ustawodawcę w sposób przykładowy. Potwierdzeniem tego jest użycie w tekście normy prawnej zwrotu "w szczególności", właściwego dla tych przypadków, w których ustawodawca w sposób świadomy wprowadza otwarty katalog. Do świadczeń medycznych ustawa przykładowo zalicza badanie stanu zdrowia, rozpoznawanie chorób i zapobieganie im, leczenie i rehabilitację chorych, udzielanie porad lekarskich, a także wydawanie opinii i orzeczeń lekarskich." Oznacza to, że mogą istnieć inne świadczenia zdrowotne, niewymienione wyraźnie w ustawie, ale również będące świadczeniami zdrowotnymi wykonywanymi w ramach zawodu lekarza.

Aby ustalić, czym jest świadczenie zdrowotne w ogólności, należy odwołać się do definicji tego pojęcia zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 711, dalej "ustawa o działalności leczniczej"), ustawa ta stanowi bowiem główny akt prawny regulujący zasady wykonywania działalności w obszarze świadczeń opieki zdrowotnej (również zdaniem E. Zielińskiej "definicji tej przypisuje się kluczowe znaczenie przy interpretacji również innych ustaw, które używają tego pojęcia" - op. cit., pkt 4 komentarza do art. 2). I tak, ustawa ta definiuje świadczenia zdrowotne jako "działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania". Zbliżona definicja świadczenia zdrowotnego została zamieszczona w art. 5 pkt 40 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1398 ze zm.), gdzie określa się je jako "działanie służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działanie medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich udzielania" - definicja ta jest zatem szersza o znamię profilaktyki (profilaktyka służy jednak zachowaniu zdrowia, różnica ta nie jest więc istotna).

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawczyni:

1\. zadania rejestratorki nie stanowią wykonywania świadczeń zdrowotnych ze względu na to, że są one tylko zadaniami pomocniczymi o charakterze organizacyjnym, tylko pośrednio służącymi poprawie zdrowia pacjentów Wnioskodawczyni.

2\. zadania asystentki również są zadaniami pomocniczymi, pozwalającymi lekarzowi dentyście na sprawniejszą, szybszą i bezpieczniejszą pracę. Asystentka jednak nie bierze bezpośredniego udziału w zabiegach medycznych, a zatem nie wykonuje świadczenia zdrowotnego.

3\. zadania higienistki stanowią świadczenia zdrowotne, polegają bowiem na bezpośrednim działaniu na rzecz zachowania zdrowia (usuwanie kamienia i osadu, fluoryzacja), czyli spełniają warunki wskazane w definicji świadczeń zdrowotnych zawartej w ustawie o działalności leczniczej.

Oznacza to, że niespełnienie pierwszego warunku wyklucza zadania asystentki i rejestratorki z zakresu "istoty wykonywania zawodu lekarza dentysty". Świadczenia zdrowotne są bowiem działaniami o charakterze medycznym. Podobnie NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r., II FSK 1005/05) nie zaliczył do świadczeń zdrowotnych wyżywienia i zakwaterowania zapewnianego kuracjuszom podczas pobytu w sanatorium. Jak wskazał NSA, świadczenia zdrowotne są jednym z rodzajów świadczeń zapewnianych pacjentom podczas ich pobytu w tych placówkach i są udzielane "obok" zapewnienia pomieszczenia i wyżywienia. Pojęcie świadczeń zdrowotnych ma zatem węższy zakres od pojęcia świadczeń opieki zdrowotnej, w którym mogą się również zawierać świadczenia towarzyszące.

Ad. 2

Drugi warunek jest warunkiem powiązanym z pierwszym - jeśli praca danej osoby nie polega na

udzielaniu świadczeń zdrowotnych, to nie może też polegać na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w zakresie chorób zębów, jamy ustnej, części twarzowej czaszki oraz okolic przyległych. Zadania asystentki i rejestratorki nie spełniają zatem także drugiego warunku, natomiast ponieważ praca higienistki dotyczy wyłącznie higieny zębów, jamy ustnej oraz okolic przyległych, to spełnia ona również warunek drugi.

Ad. 3

Warunek wykonywania pracy należącej do istoty zawodu lekarza dentysty przez osobę o wymaganych kwalifikacjach, potwierdzonych odpowiednimi dokumentami, należy oceniać w powiązaniu z art. 5 ustawy o zawodzie lekarza. Przepis ten wskazuje, że prawo do wykonywania zawodu lekarza albo lekarza dentysty przyznaje się osobie, która:

1) jest obywatelem polskim lub obywatelem innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej;

2) posiada:

a) dyplom ukończenia studiów na kierunku lekarskim wydany przez polską szkołę wyższą, potwierdzający posiadanie kwalifikacji w zakresie podstawowego kształcenia i ukończenie co najmniej sześcioletnich jednolitych studiów magisterskich na kierunku lekarskim, obejmujących co najmniej 5700 godzin dydaktycznych zajęć teoretycznych i praktycznych, w tym dwusemestralnego praktycznego nauczania klinicznego na 6 roku studiów, lub dyplom ukończenia studiów na kierunku lekarsko-dentystycznym wydany przez polską szkołę wyższą, potwierdzający posiadanie kwalifikacji w zakresie podstawowego kształcenia i ukończenie co najmniej pięcioletnich jednolitych studiów magisterskich na kierunku lekarsko - dentystycznym, obejmujących co najmniej dwusemestralne praktyczne nauczanie kliniczne na 5 roku studiów i co najmniej 5000 godzin dydaktycznych zajęć teoretycznych i praktycznych, lub

b) dyplom ukończenia studiów na kierunku lekarskim wydany przez polską szkołę wyższą, potwierdzający posiadanie kwalifikacji w zakresie podstawowego kształcenia i ukończenie jednolitych studiów magisterskich na kierunku lekarskim rozpoczętych przed dniem 1 października 2012 r., lub dyplom ukończenia studiów na kierunku lekarsko-dentystycznym wydany przez polską szkołę wyższą, potwierdzający posiadanie kwalifikacji w zakresie podstawowego kształcenia i ukończenie jednolitych studiów magisterskich na kierunku lekarsko-dentystycznym rozpoczętych przed dniem 1 października 2012 r., lub

c) dokument potwierdzający formalne kwalifikacje lekarza lub lekarza dentysty, spełniające minimalne wymogi kształcenia określone w przepisach prawa Unii Europejskiej, wydany przez inne niż Rzeczpospolita Polska państwo członkowskie Unii Europejskiej, wymieniony w wykazie, o którym mowa w art. 6b, i towarzyszące mu odpowiednie świadectwo wymienione w wykazie, o którym mowa w art. 6b, lub

d) dyplom lekarza lub lekarza dentysty wydany przez inne państwo niż państwo członkowskie Unii Europejskiej, pod warunkiem że dyplom został uznany w Rzeczypospolitej Polskiej za równoważny zgodnie z przepisami o szkolnictwie wyższym i nauce oraz że spełnia minimalne wymogi kształcenia określone w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo

e) dyplom lekarza lub lekarza dentysty wydany w innym państwie niż państwo członkowskie Unii Europejskiej i świadectwo złożenia Lekarskiego Egzaminu Weryfikacyjnego, zwanego dalej "LEW", albo Lekarsko-Dentystycznego Egzaminu Weryfikacyjnego, zwanego dalej "LDEW", o których mowa w art. 6c;

3) posiada pełną zdolność do czynności prawnych;

4) posiada stan zdrowia pozwalający na wykonywanie zawodu lekarza lub lekarza dentysty;

5) wykazuje nienaganną postawę etyczną.

Kwalifikacje potrzebne do wykonywania zawodu lekarza dentysty muszą zatem być potwierdzone dyplomem lekarza dentysty wydanym przez polską szkołę wyższą, poświadczającym ukończenie studiów o określonym w tym przepisie wymiarze, lub dokumentem potwierdzającym formalne kwalifikacje, potwierdzone analogicznym dyplomem wydanym poza granicami Polski.

Zatrudnione przez Wnioskodawczynię rejestratorka i asystentka nie muszą, celem wykonywania swoich zadań, dysponować żadnymi szczególnymi kwalifikacjami. Higienistka z kolei posiada dyplom potwierdzający kwalifikacje w zawodzie: higienistka stomatologiczna, jednak nie jest to dyplom lekarski, o którym mowa art. 5 ustawy o zawodzie lekarza. Nie korzysta ona zatem w swojej pracy z kwalifikacji wymaganych do wykonywania istoty zawodu lekarza dentysty.

Wniosek taki jest spójny z klasyfikacją zawodów, uregulowaną w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), gdzie zawód higienistki stomatologicznej został ulokowany obok asystentki stomatologicznej jako jeden z trzech zawodów należących do grupy "asystenci dentystyczni" (nr 3251; trzecim zawodem tej grupy są "pozostali asystenci dentystyczni"). Zadania osób wykonujących te zawody są bowiem zbliżone i nie polegają na wykonywaniu czynności zastrzeżonych do wykonywania w ramach zawodu lekarza dentysty (lekarze dentyści to grupa 226).

Także w świetle rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r., Nr 151, poz. 896 ze zm.) kwalifikacje wymagane do zajmowania stanowiska lekarza dentysty (stanowiska: starszy asystent lekarz dentysta, lekarz dentysta (asystent, specjalista), starszy lekarz dentysta-specjalista, lekarz dentysta-młodszy asystent, stażysta lekarz dentysta) obejmują tytuł zawodowy lekarza dentysty, podczas gdy w przypadku stanowisk higienistki dentystycznej (starszy asystent higieny dentystycznej, asystent higieny dentystycznej, młodszy asystent higieny dentystycznej, starsza higienistka dentystyczna, higienistka dentystyczna) wymaga się ukończenia studiów wyższych na kierunku lub w specjalności higiena dentystyczna lub w niektórych przypadkach ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego higienistka stomatologiczna.

Podsumowując, trzeci warunek nie jest spełniony u żadnej z zatrudnionych osób, w tym także u higienistki. Istota zawodu lekarza i lekarza dentysty w świetle art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o zawodzie lekarza polega bowiem na wykonywaniu świadczeń zdrowotnych wyłącznie przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami. Kwalifikacje te, jak również potwierdzające je dokumenty, art. 5 tejże ustawy ogranicza zaś do kwalifikacji potwierdzonych dyplomem lekarza lub lekarza dentysty. Dyplom higienistki nie stanowi zaś takiego dyplomu. Oznacza to, że Wnioskodawczyni spełnia warunek wykonywania wolnego zawodu, nie zatrudnia bowiem osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu. Warunek ten nie jest jednak wystarczający, by korzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1\. złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie,

2\. we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli,

3\. przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,

4\. nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej,

5\. małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie,

6\. nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,

7\. pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Warunki nr 4-7 są przez Wnioskodawczynię, jej zdaniem, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, spełnione, aczkolwiek odrębnej analizy wymagać będzie jeszcze kwestia wynajęcia niektórych składników jej majątku w świetle pkt 4 (o tym dalej). Warunki nr 1-2 (formalne, związane ze złożeniem odpowiedniego wniosku) Wnioskodawczyni zamierza spełnić. Analizy wymaga jednak warunek nr 3, związany z niekorzystaniem z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne.

Zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy, za usługi specjalistyczne uważa się "czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4".

W przypadku Wnioskodawczyni usługi świadczone przez asystentkę, rejestratorkę i higienistkę, są wykonywane na podstawie umowy o pracę, co nie narusza analizowanego warunku. Skoro bowiem podatnik zamierzający korzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej nie powinien korzystać z usług osób zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę, to znaczy, że może korzystać z usług osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, niezależnie od charakteru tych usług (specjalistyczne lub niespecjalistyczne). Wnioskodawczyni będzie jednak korzystać także z rozmaitych usług dostarczanych przez niezależnych przedsiębiorców. Aby ocenić, czy stanowią one usługi specjalistyczne, należy ocenić je w świetle powołanej wyżej definicji z art. 25 ust. 3 ustawy.

Przed dokonaniem tej oceny należy właściwie zinterpretować treść tego przepisu. I tak, należy zauważyć, że istotą art. 25 ust. 3 w powiązaniu z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy jest zakaz korzystania z podwykonawców przy prowadzeniu działalności gospodarczej, poza usługami specjalistycznymi (tak NSA w wyroku z 22 marca 2016 r., II FSK 3921/13). Z kolei "warunkiem uznania usług za specjalistyczne \[…\] jest to, aby nie były one bezpośrednio związane z wykonywaniem zgłoszonego przez podatnika zakresu działalności, a jednocześnie aby były niezbędne do całkowitego wykonania usługi" (wyrok NSA o.z. w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2003 r., SA/Bd 1418/03). Jak wskazują A. Bartosiewicz i R. Kubacki (Ustawa o zryczałtowanym podatku od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Lex ABC 2011, pkt 13 komentarza do art. 25 ustawy), "w kontekście pierwszej z tych cech stwierdzić należy, że owa specjalistyczność usług ma się przejawiać właśnie w tym, że będą to czynności i prace inne niż te, których wykonywaniem zajmuje się podatnik opodatkowany w formie karty podatkowej. Zgodnie bowiem z założeniami, które legły u podstaw tej formy opodatkowania, podatnik opodatkowany w tej formie ma sam (ewentualnie przy pomocy pracowników) wykonywać swoje usługi bądź produkować swoje wyroby. Nieco więcej wątpliwości związanych jest z drugą cechą usług specjalistycznych, a mianowicie taką, aby były one niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi. W ramach działalności gospodarczej celowe jest korzystanie z wielu różnych świadczeń, które niekoniecznie są niezbędne do wykonania wyrobu czy usługi. Są to na przykład usługi:

1) wykonania wizytówek,

2) zamieszczenia ogłoszenia w prasie czy Internecie,

3) wykonania strony internetowej.

Powyższe czynności z pewnością nie są niezbędne do wykonania wyrobów czy też świadczenia usług. Owszem - ich znaczenie przy działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej (która ma być drobna, w jakiejś mierze niszowa) z pewnością jest mniejsze, jednakże wydaje się, iż nie można przyjmować, że podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej nie mogą np. wykupić ogłoszenia (reklamy) w gazecie lokalnej. Prowadziłoby to do tworzenia swego rodzaju getta karty podatkowej”.

Z tak ustalonym stanowiskiem należy się zgodzić. Gdyby bowiem interpretować art. 25 ust. 3 dosłownie, to stosowanie karty podatkowej byłoby w zasadzie niemożliwe - każdy przedsiębiorca korzysta bowiem z usług, które nie są absolutnie niezbędne do całkowitego wykonania danej usługi (np. usługi telefoniczne, księgowe, reklamowe), ale czyniłoby świadczenie usług niezwykle utrudnionym. Usługi poboczne, pomocnicze, niewiążące się bezpośrednio z wykonaniem usług w danym rodzaju działalności. Taką wykładnię wspiera założenie wykładni dynamicznej, tj. dostosowującej rezultat wykładni do zmian społeczno-gospodarczych, zachodzących w czasie od uchwalenia interpretowanego przepisu do okresu, w którym dokonuje się jego interpretacji.

W związku z tym warto mieć na uwadze to, że przepisy o karcie podatkowej, w tym zakaz korzystania z podwykonawców (z wyjątkiem usług specjalistycznych) nie zmieniły się istotnie od niemal 45 lat (po raz pierwszy zakaz korzystania przy karcie podatkowej "z usług osób nie zatrudnionych przez siebie, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne innych zakładów rzemieślniczych lub przedsiębiorstw, których rzemieślnik nie może wykonać we własnym zakresie" pojawił się w rozporządzeniu Ministra Finansów z 31 stycznia 1977 r. w sprawie opłaty skarbowej z tytułu wykonywania rzemiosła, Dz.U. z 1977 r., Nr 5 poz. 23, a w nieco innej, bardziej kazuistycznej formie, już w rozporządzeniu Ministra Finansów z 30 września 1972 r. w sprawie opłaty skarbowej z tytułu wykonywania rzemiosła na podstawie potwierdzenia zgłoszenia wykonywania rzemiosła, Dz. U. z 1972 r., Nr 45, poz. 288). W warunkach gospodarki uspołecznionej drobni przedsiębiorcy nie korzystali zaś z usług pomocniczych w takim stopniu jak obecnie, gdyż usługi te ze względów albo technicznych, albo gospodarczo-ustrojowych, nie były na rynku dostępne.

Wnioskodawczyni zakłada, że będzie korzystać ze wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego usług, dostarczanych przez niezależnych przedsiębiorców, w tym - zdaniem Wnioskodawczyni -niezbędnych do wykonania usługi (o ile usługa ta ma być wykonana zgodnie z przepisami prawa) i jednocześnie niewątpliwie niewchodzących w zakres działalności lekarskiej:

1\. usługi odbioru odpadów medycznych (w interpretacji Dyrektora KIS z dnia 5 sierpnia 2020 r. nr 0115-KDIT3.4011.340.2020.2.KR organ ten uznał, że zbycie odpadów produkcyjnych, tj. wiórów aluminiowych, miedzianych i stalowych to inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania i wykończenia wyrobu lub świadczonej usługi. Wniosek ten można analogicznie zastosować do usługi odbioru odpadów medycznych),

2\. usługi odbioru odpadów komunalnych,

3\. usługi dostaw energii elektrycznej,

4\. usługi dostawy ciepła (XYZ),

5\. usługi dostaw wody i udrażniania kanalizacji odpływowej (XYZZ),

6\. usługę serwisowania posiadanego sprzętu stomatologicznego (unit stomatologiczny, sterylizator, tomograf, RTG punktowe, mikroskop itp.),

7\. usług szkoleń poszerzających umiejętności zawodowe z zakresu stomatologii (lekarz ma obowiązek dokształcania się, spełnienie tego wymogu potwierdza się zbierając punkty edukacyjne przydzielane podczas szkoleń),

8\. usługi wykonania prac protetycznych przez pracownię techników protetycznych,

9\. usługę testów specjalistycznych posiadanych urządzeń rentgenowskich,

10.usługi inspektora radiologicznego i testów podstawowych posiadanych urządzeń rentgenowskich,

11.usługi badania próbek "sporal" (biologicznych wskaźników procesu sterylizacji parą wodną) potwierdzających sprawność sterylizatora.

Poza tym jednak Wnioskodawczyni korzystać będzie z usług, które nie determinują możliwości wykonania świadczenia zdrowotnego jako takiego, jednak - we współczesnych warunkach techniczno-gospodarczych - niezbędnych do wykonywania działalności w zakresie usług medycznych na zwykłym poziomie, typowym dla przeciętnego przedsiębiorcy. Za usługi takie wypada uznać:

1\. usługi telekomunikacyjne (internet, telefon),

2\. usługi księgowe (w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 stycznia 2010 r. nr IPPB1/415-879/09-2/EC usługi księgowe uznano za usługi specjalistyczne w stosunku do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług fotograficznych – w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z analogiczną sytuacją),

3\. usługi doradztwa podatkowego,

4\. usługi prawnicze,

5\. usługi finansowe: prowadzenie rachunku bankowego, przelewy bankowe, obsługa kredytu na zakup lokalu usługowego, opłaty za wznowienie, wydanie, posiadanie karty bankomatowej,

6\. usługi pozycjonowania swojej strony internetowej w wyszukiwarce google.com,

7\. usługi obsługi kampanii internetowej w wyszukiwarce google.com,

8\. serwis mechaniczny posiadanych pojazdów służbowych,

9\. usługi najmu i obsługi terminala płatniczego,

10\. usługi ochrony fizycznej lokalu usługowego,

11\. usług pocztowych,

12\. usług opieki serwisowej posiadanego oprogramowania specjalistycznego do prowadzenia elektronicznej dokumentacji medycznej,

13\. usługę hostingu domeny internetowej.

Przy ocenie powyższej kwestii należy zdaniem Wnioskodawczyni szczególnie uwzględniać dyrektywy wykładni celowościowej. Celem art. 25 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy jest niewątpliwie wyłączenie możliwości korzystania przez podatnika z usług podwykonawców (z wyłączeniem osób zatrudnionych tytułem umowy o pracę), a nie jakichkolwiek usług wspomagających prowadzenie działalności gospodarczej, zwłaszcza biorąc pod uwagę współczesne warunki techniczno-gospodarcze. Żadne ze wskazanych przez Wnioskodawczynię usług, z których zamierza korzystać, nie stanowią zaś usług podwykonawczych. Oznacza to, że warunek niekorzystania przy prowadzeniu działalności z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne, wypada uznać za spełniony.

Podobne podejście do wykładni omawianego przepisu znajdujemy najwyraźniej m.in. w interpretacjach dotyczących świadczenia usług zakwaterowania z wykorzystaniem usług portali rezerwacyjnych, które to usługi również nie są literalnie niezbędne do wykonania usług zakwaterowania, ale jednocześnie są one w tego rodzaju działalności pomocne, nie stanowiąc przy tym usług podwykonawczych. I tak korzystanie z internetowych portali rezerwacyjnych nie powoduje utraty prawa do opodatkowania usług zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej w świetle następujących interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS:

" z dnia 27 września 2018 r. nr 0115-KDIT3.4011.375.2018.1.AK,

" z dnia 27 września 2018 r. nr 0115-KDIT3.4011.376.2018.1.AK,

" z dnia 21 maja 2018 r. nr 0115-KDIT3.4011.212.2018.1.WR,

" z dnia 22 marca 2018 r. nr 0115-KDIT3.4011.63.2018.1.JŁ,

" z dnia 8 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.467.2017.1.ES,

" z dnia 7 listopada 2018 r. nr 0115-KDIT3.4011.459.2018.1.AK.

Z kolei w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 czerwca 2010 r. IPPB1/415-379/10-2/RS uznano, że zatrudnienie na umowę cywilnoprawną osób do zbierania zamówień od klientów i osób do utrzymywania czystości w zakładzie nie stanowi naruszenia przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, gdyż zakres czynności wykonywanych przez te osoby jest odmienny od usług świadczonych przez Wnioskodawcę (mimo że zbieranie zamówień przez osoby trzecie nie jest literalnie niezbędne do wykonania usługi). Interpretacja ta również potwierdza prawidłowość tezy, że cechę "niezbędności" usługi należy interpretować zgodnie z dyrektywami wykładni celowościowej, mając na względnie zwłaszcza zakaz korzystania z typowych usług podwykonawczych.

Kończąc analizę spełniania warunków z art. 25 ust. 1 ustawy, należy odnieść się do tego, iż Wnioskodawczyni dopuszcza, że będzie wynajmować osobom trzecim następujące składniki majątku, które obecnie stanowią środki trwałe w jej działalności gospodarczej:

1\. udział w lokalu użytkowym w A. (po zakończeniu działalności medycznej w tym lokalu),

2\. 1 tomograf komputerowy (tamże),

3\. 2 fotele stomatologiczne (tamże).

Wnioskodawczyni rozważa jednak wykreślenie ww. składników majątku z ewidencji środków trwałych i wynajmowanie ich poza działalnością gospodarczą.

Należy wskazać, że z punktu widzenia art. 25 ust. 1 pkt 4 (warunek nieprowadzenia, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej) nie ma znaczenia, czy ww. składniki przed wynajęciem zostaną wycofane z działalności gospodarczej (przestaną stanowić środki trwałe przypisane do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza"), czy też nie. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie najmu, a jedynie wynajmuje środki trwałe, związane z tą działalnością. Wprawdzie zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1655 ze zm.) przychody z m.in. najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą stanowią przychody z działalności gospodarczej, jednakże warunek wprowadzony dyspozycją art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy nie polega na nieosiąganiu przychodów z działalności gospodarczej w innym zakresie, lecz na nieprowadzeniu działalności w innym zakresie. Czym innym jest zaś prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu (czyli podejmowanie zorganizowanych, zarobkowo zorientowanych czynności), a czym innym niezorganizowane wynajęcie składników związanych z inną działalnością, spowodowane zakończeniem działalności w jednym z lokali i wynajęciem go (udziału w lokalu wraz z podstawowym sprzętem - fotele dentystyczne, tomograf) na potrzeby innego lekarza dentysty.

Gdyby zaś Wnioskodawczyni wycofała wynajmowane składniki majątku z działalności gospodarczej (do czego jest niewątpliwie uprawniona w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r., II FSK 1/2021), to z całą pewnością spełniałaby warunek postawiony w art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawczyni słowo "również", zawarte w analizowanym zdaniu, przesądza o tym, że celem tego przepisu jest rozszerzenie możliwości zatrudnienia względem zasad ogólnych, dotyczących wolnych zawodów, w tym wolnych zawodów medycznych. Gdyby celem było jakiekolwiek ograniczenie możliwości zatrudnienia, to ustawodawca użyłby raczej sformułowania takiego jak "stawka dotyczy wykonywania zawodu przy zatrudnieniu maksymalnie jednej pomocy fachowej lub przyuczonej". Zamiast tego użył słowa "również", co prowadzi do wniosku zupełnie przeciwnego. Zgodnie z ogólnymi przepisami dotyczącymi opodatkowania wolnych zawodów w formie karty podatkowej (omówionymi wcześniej), wykonywanie wolnego zawodu nie jest możliwe, jeśli zatrudnia się osobę wykonującą czynności należące do istoty danego zawodu (tu: np. innego lekarza dentystę). Zdaniem Wnioskodawczyni omawiane objaśnienie do części VIII Tabeli wprowadza lex specialis względem definicji legalnej wolnego zawodu, zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy, umożliwiając zatrudnienie jednej osoby wykonującej czynności należące do istoty danego zawodu. Interpretację taką wspiera wykładnia systemowa wewnętrzna omawianych przepisów. Warto bowiem zauważyć, że w części IX Tabeli, dotyczącej lekarzy weterynarii, wyraźnie z zakresu pojęcia "pomocy fachowej" wyłączono innych lekarzy weterynarii (objaśnienie nr 2), a wyłączenia takiego brakuje w przypadku części VIII, dotyczącej usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego. Oznacza to, że pomocą fachową w przypadku lekarza dentysty może niewątpliwie być (obok pielęgniarki czy felczera, a zatem osób wykonujących czynności należące także do istoty zawodu lekarza) nawet inny lekarz dentysta - i wyłącznie do zatrudnienia tego rodzaju pracowników odnosi się omawiane objaśnienie. Ratio legis analizowanego objaśnienia stanowi zatem rozszerzenie, a nie ograniczenie możliwości zatrudniania innych osób w ramach prowadzonej działalności.

Zdaniem Wnioskodawczyni negatywną przesłanką zastosowania karty podatkowej nie byłoby także świadczenie usług wybielania zębów. Usługa ta nie wiąże się wprawdzie z zachowaniem zdrowia fizycznego, służy jednak zachowaniu dobrostanu psychicznego pacjenta, co także należy uznać za wykonanie świadczenia służącego zachowaniu zdrowia.

Podsumowując, aby spełniać warunki pozwalające na zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, Wnioskodawczyni:

1\. nie może zatrudniać osób wykonujących czynności należące do istoty zawodu lekarza, za wyjątkiem jednej pomocy fachowej lub przyuczonej (pomoc tę należy rozumieć jako osobę wykonującą czynności należące do istoty zawodu lekarza dentysty),

2\. może zatrudniać recepcjonistkę, asystentkę i higienistkę, gdyż osoby te nie wykonują czynności należących do istoty zawodu lekarza dentysty - ale tylko na umowę o pracę,

3\. może wynajmować składniki majątku związane z działalnością gospodarczą w zakresie usług medycznych, gdyż nie będzie wynajmować ich w sposób zorganizowany, właściwy dla podmiotów profesjonalnie zajmujących się wynajmowaniem rzeczy nieruchomych i ruchomych,

4\. może świadczyć usługi wybielania zębów.

W związku z powyższym odpowiedź na zadane pytanie nr 1 winna być pozytywna, przez co pytanie 2 staje się bezprzedmiotowe.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm.) ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Według art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1) złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie,

2) we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli,

3) przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,

4) nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej,

5) małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie, z której przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych,

6) nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,

7) pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - w warunkach określonych w części VIII tabeli.

Przepis art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy jako wolny zawód określa pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy dentystów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, psychologów, fizjoterapeutów, tłumaczy, adwokatów, notariuszy, radców prawnych, architektów, inżynierów budownictwa, rzeczoznawców budowlanych, biegłych rewidentów, księgowych, agentów ubezpieczeniowych, agentów oferujących ubezpieczenia uzupełniające, brokerów reasekuracyjnych, brokerów ubezpieczeniowych, doradców podatkowych, doradców restrukturyzacyjnych, maklerów papierów wartościowych, doradców inwestycyjnych, agentów firm inwestycyjnych, rzeczników patentowych, oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Z definicji wolnego zawodu w zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o ryczałcie wynika, że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

Z powyższego unormowania wynika zatem a contrario, że dopuszczalne jest posługiwanie się w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (w ramach której wykonywany jest wolny zawód) innymi osobami – pod warunkiem że będą one wykonywać czynności o charakterze pomocniczym, dodatkowym czy też wszelkie czynności, które nie stanowią istoty wolnego zawodu, a których konieczność podjęcia pojawi się w toku działalności. Wówczas bowiem działalność gospodarcza nadal uważana jest za wykonywaną osobiście, a to umożliwia potraktowanie jej jako wykonywanie wolnego zawodu (w rozumieniu przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne) i opodatkowanie ryczałtem (por. A. Bartosiewicz, Komentarz praktyczny. Podatnicy wykonujący wolne zawody opodatkowane ryczałtem. Opublikowano: ABC LEX).

Zgodnie ze słownikową definicją istotny to główny, podstawowy. Asystentka, higienistka czy rejestratorka wykonują czynności o charakterze pomocniczym, dodatkowym w stosunku do czynności wykonywanych przez lekarza o określonej specjalności. Nie są w stanie ani też nie mogą wykonywać czynności, które zasadniczo wykonuje lekarz. Nie można więc uznać, że wykonywane przez nie czynności stanowią istotę wolnego zawodu jakim jest lekarz. Czynności, które stanowią istotę zawodu lekarza o określonej specjalności może wykonywać tylko lekarz i to o tej samej specjalności. Tak więc zatrudnienie przez lekarza na umowę o pracę lub umowę cywilnoprawną (umowę zlecenia, umowę o dzieło czy inną umowę o podobnym charakterze) drugiego lekarza byłoby niezgodne z definicją wolnego zawodu zawartą w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o ryczałcie. Natomiast nie jest z nią niezgodne zatrudnienie przez lekarza asystentki czy innej pomocy.

Przepisy regulujące opodatkowanie w formie karty podatkowej zawierają natomiast dla lekarza ograniczenie co do stanu zatrudnienia do jednej pomocy fachowej lub przyuczonej, bowiem jak wynika z pkt 1 objaśnień znajdujących się pod VIII częścią tabeli wskazana w tabeli stawka dotyczy również wykonywania zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej. Tak więc lekarz może być opodatkowany w formie karty podatkowej jeżeli działalność prowadzi tylko samodzielnie lub przy zatrudnieniu na umowę o pracę jednej pomocy fachowej lub przyuczonej.

Odnosząc treść cytowanych powyżej przepisów do przedstawionych we wniosku informacji stwierdzić należy, że zatrudnienie przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy o pracę wyłącznie jednej pomocy przyuczonej (np. asystentki stomatologicznej) nie wykluczałoby możliwości wyboru opodatkowania w formie karty podatkowej. Jednakże zatrudnienie każdej kolejnej osoby wyklucza już taką możliwość. W takiej sytuacji nie będą bowiem spełnione warunki umożliwiające opłacanie zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej przy wykonywaniu wolnego zawodu (usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego), czyli zatrudnienie tylko jednej pomocy fachowej lub przyuczonej.

W omawianej sprawie trzeba też podkreślić, że według art. 25 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy nie wyłącza opodatkowania w formie karty podatkowej osiąganie przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze – z których przychody (dochody) podlegają odrębnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym na ogólnych zasadach.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) odrębnymi źródłami przychodów są:

‒ pozarolnicza działalność gospodarcza;

‒ najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze (\`(...)\`), z wyjątkiem składników majątku związanego z działalnością gospodarczą.

Jak stanowi art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z informacji zawartych we wniosku wynika między innymi, że Wnioskodawczyni dopuszcza, że będzie wynajmować osobom trzecim określone składniki majątku, które obecnie stanowią środki trwałe w jej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, przychody uzyskiwane z wynajmu tych składników majątku traktować należy, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z działalności gospodarczej, a nie jako najem wykonywany prywatnie, tj. poza tą działalnością. Zatem, najem ten nie stanowi odrębnego źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Poszczególne rodzaje działalności gospodarczej, której prowadzenie nie wyłącza z opodatkowania w formie karty podatkowej wymienione zostały w art. 23 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wśród tych działalności brak jest działalności polegającej na wynajmie.

W świetle cytowanych wyżej przepisów najem składników majątku nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym opłacanym w formie karty podatkowej.

Tym samym wynajem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą i osiąganie z tego tytułu przychodów, które ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do źródła przychodów „pozarolnicza działalność gospodarcza” wyłącza możliwość korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej.

Podsumowując, w 2022 r. Wnioskodawczyni – korzystając z pomocy czterech osób zatrudnionych na umowę o pracę oraz wynajmując składniki majątku związane z działalnością gospodarczą – nie ma możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego (lekarz) w formie karty podatkowej, z uwagi na niespełnienie przewidzianych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne warunków, czyli:

‒ zatrudnienia tylko jednej pomocy fachowej lub przyuczonej;

‒ nieprowadzenia, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy podkreślić, że są one rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach i dotyczą odrębnych sytuacji faktycznych. Niemniej jednak, organ w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia wniosku miał na względzie prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.