Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-824/13/ŁCz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-11-07
Teza: możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania określonych wydatków poniesionych przez wnioskodawcę
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; spadek; sprzedaż; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 05 sierpnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 09 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania wydatków poniesionych:

*   na taksę notarialną za sporządzenie umowy przedwstępnej oraz umowy sprzedaży wraz z podatkiem VAT, podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży, koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym \[wpisu prawa własności\], prowizja pośrednika uczestniczącego w nabyciu lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe,**
*   na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym przypadające na wpis hipoteki ustanowionej na nabytym lokalu mieszkalnym do księgi wieczystej oraz taksa notarialna za wypisy aktów notarialnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 sierpnia 2013 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania poniesionych wydatków.

We wskazanym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2010 r. Sąd orzekł, że spadek po W.T. zmarłej w dniu 10 lipca 2009 r. na podstawie testamentu notarialnego nabył w całości wnioskodawca będący wnukiem zmarłej. W skład spadku po zmarłej W.T. wchodziło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca dokonał zgłoszenia ww. majątku spadkowego do urzędu skarbowego i skorzystał ze zwolnienia wynikającego z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W dniu 07 kwietnia 2011 r. wnioskodawca dokonał sprzedaży ww. prawa za cenę 180 000,00 zł. Środki uzyskane ze sprzedaży wskazanego prawa wnioskodawca zamierzał w całości przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe i skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „updof”).

W kwietniu 2012 r. wnioskodawca złożył zeznanie podatkowe o osiągnięciu w 2011 r. dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że tak uzyskany przychód zostanie w ciągu dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 updof.

W dniu 17 sierpnia 2011 r. wnioskodawca wraz z małżonkiem zawarł w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży, w myśl której zobowiązał się do zawarcia umów sprzedaży, na podstawie których wnioskodawca wraz z małżonkiem, jako strona kupująca, nabędą lokal mieszkalny za cenę 500 000,00 zł oraz lokal niemieszkalny (garaż) za kwotę 32 000,00 zł. Na poczet ceny sprzedaży, wnioskodawca wraz z małżonkiem zobowiązali się do zapłaty na rzecz strony sprzedającej kwoty 150 000,00 zł, z czego kwota 146 800,00 zł stanowiła częściowo zaliczkę i częściowo zadatek na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego, a kwota 3 200,00 zł stanowiła zadatek na poczet ceny sprzedaży garażu. Kwota 150 000,00 zł została zapłacona przez wnioskodawcę i pochodziła ze sprzedaży odziedziczonego po zmarłej W.T. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W umowie przedwstępnej znalazło się oświadczenie wnioskodawcy oraz jego małżonka, że kwota 150 000,00 zł pochodzi z majątku osobistego wnioskodawcy.

Taksa notarialna za sporządzenie aktu notarialnego obejmującego przedwstępną umowę sprzedaży wyniosła 800,00 zł netto, tj. 984,00 zł brutto (plus za wypisy w kwocie 51,66 zł brutto), która została zapłacona przez wnioskodawcę gotówką, również ze środków pochodzących ze sprzedaży ww. spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego.

Mieszkanie, które zamierzał nabyć wnioskodawca oraz jego małżonek było sprzedawane za pośrednictwem profesjonalnego podmiotu zajmującego się obrotem nieruchomościami, w związku z czym wnioskodawca oraz jego małżonek, chcąc nabyć ten lokal mieszkalny oraz garaż, zmuszeni byli zapłacić pośrednikowi prowizję w wysokości 8 000,00 zł. Zgodnie z zawartą umową, prowizja została ustalona na 1,5% od ceny sprzedaży. Kwota ta została uiszczona przez wnioskodawcę i pochodziła ze sprzedaży odziedziczonego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

W dniu 25 października 2011 r., wnioskodawca oraz jego małżonek, zawarli w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży, na podstawie której dokonali zakupu lokalu mieszkalnego za kwotę 500 000,00 zł oraz lokalu niemieszkalnego (garażu) za kwotę 32 000,00 zł. Przy podpisaniu umowy, wnioskodawca oraz jego małżonek, uiścili kwotę 2 000,00 zł na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego. Kwota ta została zapłacona przez wnioskodawcę ze środków pochodzących ze sprzedaży ww. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Oświadczenie takie znalazło odzwierciedlenie w treści aktu notarialnego. Pozostała część ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwocie 351 200,00 zł (po zaliczeniu wpłaconych sprzedającym zaliczki i zadatku) oraz pozostała część ceny sprzedaży garażu w wysokości 28 800,00 zł (po zaliczeniu wpłaconego zadatku), została zapłacona ze środków pochodzących z udzielonego wnioskodawcy oraz jego małżonkowi przez bank kredytu.

Ponadto, wnioskodawca oraz jego małżonek w powołanym akcie notarialnym ustanowili na rzecz ww. banku hipotekę umowną do kwoty 577 980,00 zł celem zabezpieczenia spłaty otrzymanego kredytu hipotecznego w wysokości 385 320,00 zł oraz zabezpieczenia odsetek, kosztów postępowania i innych należności.

W związku z zawarciem aktu notarialnego, notariusz pobrał od wnioskodawcy oraz jego małżonka kwotę 12 997,00 zł, na którą składały się następujące koszty:

*   podatek od czynności cywilnoprawnych w kwotach: 10 640,00 zł – z tytułu zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości: lokalu mieszkalnego oraz garażu, 385 zł i 19 zł – z tytułu ustanowienia hipoteki zabezpieczającej kredyt bankowy zaciągnięty celem częściowego sfinansowania zakupu lokalu mieszkalnego i garażu;
*   opłatę sądową w wysokości 600,00 zł z tytułu wpisu do ksiąg wieczystych prawa własności: lokalu mieszkalnego (200,00 zł), garażu (200,00 zł) oraz hipoteki obciążającej lokal mieszkalny (200,00 zł);
*   taksę notarialną za dokonanie czynności notarialnych w kwocie 1 100,00 zł;
*   podatek od towarów i usług w kwocie 253,00 zł.
*   taksę notarialną za wypisy aktu notarialnego w kwocie 49,20 zł brutto.

Wskazane powyżej koszty zostały zapłacone przez wnioskodawcę przelewem na rachunek bankowy notariusza i pochodziły ze środków uzyskanych ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu odziedziczonego po zmarłej W.T.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przez wnioskodawcę w związku z nabyciem konkretnego lokalu mieszkalnego, takie jak: taksa notarialna za dokonanie czynności notarialnych wraz z podatkiem VAT, podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży oraz od ustanowienia hipoteki, koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym (wpisu prawa własności oraz hipoteki ustanowionej na nabytym lokalu mieszkalnym do księgi wieczystej), prowizja pośrednika uczestniczącego w nabyciu lokalu mieszkalnego stanowią „wydatki na własne cele mieszkaniowe” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, wydatki poniesione przez niego w związku z nabyciem konkretnego lokalu mieszkalnego takie jak: taksa notarialna za dokonanie czynności notarialnych, podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży oraz od ustanowienia hipoteki, koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym (wpisu prawa własności oraz hipoteki ustanowionej na nabytym lokalu mieszkalnym do księgi wieczystej), prowizja pośrednika uczestniczącego w nabyciu lokalu mieszkalnego są wydatkami na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) updof. Wskazane wydatki są immanentnie związane z nabyciem lokalu mieszkalnego, a co więcej, zapłata większości z nich jest obligatoryjna (np. taksa notarialna za czynności notarialne, podatki czy koszty sądowe).

Wobec powyższego, przychód uzyskany przez wnioskodawcę ze zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w spadku po W.T., został wydatkowany przez niego na własne cele mieszkaniowe w następującej wysokości:

*   w kwocie 984,00 zł brutto – taksa notarialna za sporządzenie umowy przedwstępnej w formie aktu notarialnego;
*   w kwocie 1353,00 zł brutto – taksa notarialna za sporządzenie w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu hipoteki;
*   w kwocie 7 500,00 zł brutto – prowizja pośrednika uczestniczącego w sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz garażu, liczona od ceny nabycia mieszkania (500 000,00 zł x 1,5 %);
*   w kwocie 10 000,00 zł brutto – podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy sprzedaży, liczony od ceny nabycia mieszkania (500 000,00 zł x 2%);
*   w kwocie 351,20 zł – podatek od czynności cywilnoprawnych za ustanowienie hipoteki zabezpieczającej znaną i istniejącą wierzytelność banku z tytułu udzielonego kredytu na zakup lokalu mieszkalnego, liczony od kwoty kredytu (kapitału) stanowiącej cenę nabycia mieszkania finansowaną z kredytu bankowego (351 200,00 zł x 0,1 %);
*   19,00 zł – podatek od czynności cywilnoprawnych za ustanowienie hipoteki zabezpieczającej wierzytelność banku z tytułu udzielonego kredytu na zakup lokalu mieszkalnego o wysokości nieustalonej;
*   w kwocie 200,00 zł – opłata sądowa (stała) za wpis w księdze wieczystej prawa własności nabytego lokalu mieszkalnego;
*   w kwocie 200,00 zł – opłata sądowa (stała) za wpis w księdze wieczystej hipoteki na rzecz banku udzielającego kredytu częściowo finansującego zakup lokalu mieszkalnego;
*   w kwocie 100,86 zł taksa notarialna za wypisy aktów notarialnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W myśl art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy (spadkodawców) prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku (albo na podstawie testamentu, albo na podstawie ustawy) potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, wtedy bowiem następuje nabycie spadku.

W przypadku nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku czyli śmierć spadkodawcy. Powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobierców jest data śmierci spadkodawcy. Testament stanowi jedynie rozporządzenie swoim majątkiem na wypadek śmierci czyli wskazuje jaka jest wola spadkodawcy co do tego, kto i w jakich częściach powinien odziedziczyć majątek po jego śmierci.

Z uwagi na fakt, że nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego po zmarłej W.T. nastąpiło przez wnioskodawcę w dniu jej śmierci, tj. w dniu 10 lipca 2009 r., to do przychodu z odpłatnego zbycia tego prawa mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od dnia 01 stycznia 2009 r. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 01 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Z kolei nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Należy tutaj zauważyć, że zgodnie z wyżej cyt. przepisem przychodem z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. W rozpatrywanej sprawie wnioskodawca wskazał, że sprzedał mieszkanie za cenę 180 000,00 zł. Uzyskaną kwotę można pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia jeśli takie poniósł wnioskodawca.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości).

Innymi słowy, aby ustalić wysokość przychodu ze sprzedaży mieszkania, wnioskodawca powinien od ceny mieszkania określonej w umowie (w omawianej sprawie 180 000,00 zł) odjąć koszty odpłatnego zbycia mieszkania np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, o ile oczywiście wnioskodawca takie koszty poniósł. Tak obliczona wartość będzie przychodem ze sprzedaży mieszkania, o którym mówi art. 19 ust. 1 ustawy.

Następnie w celu ustalenia dochodu ze sprzedaży mieszkania podlegającego opodatkowaniu, wnioskodawca od ustalonego w wyżej wskazany sposób przychodu winien odliczyć koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży mieszkania.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) rzeczy lub praw nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Jak wynika z cytowanego powyżej art. 22 ust. 6d ww. ustawy do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomościach nabytych w drodze spadku zaliczane są wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na ten lokal mieszkalny zwiększające jego wartość,
*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na lokal mieszkalny.

W myśl natomiast art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny również w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Należy wyjaśnić, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Dochód zwolniony należy zatem obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wskazać należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym – w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r. – jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 25 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Wyjaśnić trzeba, że wśród wydatków wskazanych w art. 21 ust. 25 stanowiących własne cele mieszkaniowe ustawodawca nie wymienił wydatków na nabycie garażu. Przy obliczaniu wysokości zwolnienia wnioskodawca nie będzie mógł zatem uwzględnić wydatków, które poniósł na zakup garażu, wydatków związanych z nabyciem garażu oraz wydatków, które dotyczą zarówno nabycia lokalu mieszkalnego jak i nabycia garażu – w części, która proporcjonalnie dotyczy garażu.

Kwestią budzącą wątpliwość wnioskodawcy, a wynikającą ze sformułowanego pytania, jest ustalenie czy wydatki poniesione w związku z nabyciem konkretnego lokalu mieszkalnego, takie jak: taksa notarialna za dokonanie czynności notarialnych wraz z podatkiem VAT, podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży oraz od ustanowienia hipoteki, koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym (wpisu prawa własności oraz hipoteki ustanowionej na nabytym lokalu mieszkalnym do księgi wieczystej), prowizja pośrednika uczestniczącego w nabyciu lokalu mieszkalnego stanowią „wydatki na własne cele mieszkaniowe” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Z wykładni językowej przywołanego przepisu wynika, że powyższym zwolnieniem objęta jest nie tylko cena zakupu, lecz także inne wydatki związane z nabyciem lokalu mieszkalnego i wyłącznie mieszkalnego a więc nie garażu. Można do nich zaliczyć taksę notarialną wraz z podatkiem VAT za sporządzenie umowy przedwstępnej i umowy sprzedaży, podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży, koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym (wpis prawa własności), prowizję pośrednika uczestniczącego w nabyciu lokalu mieszkalnego. Przepis wyraźnie mówi o wydatkach poniesionych „na nabycie” m.in. lokalu mieszkalnego, nie ogranicza zatem ww. zwolnienia tylko do ceny zakupu mieszkania. Oznacza to, że powyższe wydatki mogą stanowić wydatki na cele mieszkaniowe, na tych samych zasadach jak cena nabycia lokalu mieszkalnego, jednakże pod warunkiem, że wnioskodawca poniesie je najwcześniej, zgodnie z tym co zostało wskazane, w dniu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Należy mieć jednak na uwadze, że za wydatki przeznaczone na własny cel mieszkaniowy mogą zostać uznane jedynie te kwoty, które dotyczą wyłącznie lokalu mieszkalnego oraz te, które proporcjonalnie przypadają na lokal mieszkalny (nie garaż!). Niektóre wydatki – według wskazania samego wnioskodawcy dotyczą zarówno nabycia mieszkania jak i garażu – chodzi o taksy notarialne za sporządzenie aktów notarialnych oraz prowizję pośrednika. Te wydatki należy zatem rozliczyć proporcjonalnie.

Natomiast za wydatek na cel mieszkaniowy nie mogą być uznane wydatki poniesione na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym przypadające na wpis hipoteki ustanowionej na nabytym lokalu mieszkalnym do księgi wieczystej. Wydatki te poniesione zostały na pozyskanie środków z kredytu hipotecznego, były nierozerwalnie związane z uzyskaniem kredytu. Natomiast przepisy art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób enumeratywny wymieniają wydatki, które są celem mieszkaniowym. Wśród nich nie ma wydatków związanych z uzyskaniem kredytu lub pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie. Podobnie taksa notarialna za wypisy aktów notarialnych nie jest wydatkiem na nabycie lokalu mieszkalnego, bo w żaden sposób nabycia nie warunkuje.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym wydatki (taksa notarialna za sporządzenie umowy przedwstępnej oraz umowy sprzedaży wraz z podatkiem VAT, podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży, koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym \[wpisu prawa własności\], prowizja pośrednika uczestniczącego w nabyciu lokalu mieszkalnego) poniesione przez wnioskodawcę będą mogły stanowić wydatki na cele mieszkaniowe wnioskodawcy. Z uwagi na fakt, że część z poniesionych wydatków dotyczyła również zakupu garażu, który to nie może być uznany za cel mieszkaniowy, to tylko wydatki przypadające proporcjonalnie za zakup lokalu mieszkalnego mogą być uznane za własny cel mieszkaniowy. Natomiast wydatki poniesione na zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki oraz koszty sądowe w postępowaniu wieczystoksięgowym przypadające na wpis hipoteki ustanowionej na nabytym lokalu mieszkalnym do księgi wieczystej tj. kwoty ze stanowiska wnioskodawcy: 351,20 zł (pkt 5), 19,00 zł (pkt 6), oraz 200,00 zł (pkt 8) a także taksa notarialna za wypisy aktów notarialnych, nie mogą być uznane za cel mieszkaniowy z uwagi na to, że służyły wyłącznie pozyskaniu środków na zakup nieruchomości oraz nie warunkowały nabycia.

W tym stanie rzeczy stanowisko wnioskodawcy nie mogło zostać w całości uznane za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.