Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-556/12/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-24
Teza: Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie sprzętu do puli rezerwy serwisowej stanowią wydatki na nabycie środków trwałych, rozliczanych w ciężar kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, czy też wydatki te powinny bezpośrednio stanowić koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę ? W razie uznania, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie sprzętu do puli rezerwy serwisowej powinny bezpośrednio stanowić koszty uzyskania przychodu działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę - kiedy należy rozpoznać takie koszty ?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; gwarancje; koszt-koszty uzyskania przychodów; rękojmia; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2012 r. (wpływ do tut. Biura 16 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniu 26 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia wydatków na nabycie przez Wnioskodawcę sprzętu do puli rezerwy serwisowej w sytuacji wykorzystania go:

*   w ramach udzielonej gwarancji i rękojmi,
*   na potrzeby własne, gdy okres użytkowania nie przekracza jednego roku, – **jest prawidłowe,**
*   na potrzeby własne, gdy okres użytkowania sprzętu jest dłuższy niż rok – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2012 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia wydatków na nabycie przez Wnioskodawcę sprzętu do puli rezerwy serwisowej w sytuacji wykorzystania go:

*   w ramach udzielonej gwarancji i rękojmi,
*   na potrzeby własne, gdy okres użytkowania nie przekracza jednego roku,
*   na potrzeby własne, gdy okres użytkowania sprzętu jest dłuższy niż rok.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 12 lipca 2012 r. Znak IBPBI/2/423-556/12/JD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniu 26 lipca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca świadczy kompleksowe usługi informatyczne. Na zlecenie swoich kontrahentów Wnioskodawca tworzy i wdraża scentralizowane, kompleksowe systemy informatyczne i realizuje rozmaite projekty informatyczne wymagające wykorzystywania i zaangażowania różnorodnego sprzętu informatycznego, urządzeń, elementów, itp.

W stanie faktycznym opisanym poniżej (fragment ujęty w cudzysłów) Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną Ministra Finansów nr IBPBI/2/423-1867/10/PC z dnia 16 marca 2011 r. dotyczącą zasad rozliczania wydatków związanych z funkcjonowaniem rezerwy serwisowej.

„W związku z dostawą ww. sprzętu, urządzeń i elementów Wnioskodawca zobowiązuje się, że w określonym czasie (np. w okresie 3 lat od daty sprzedaży) towary dostarczone kontrahentowi zachowają swoją sprawność techniczną i będą funkcjonowały niezawodnie w zakresie, do którego są przeznaczone. Jednocześnie Spółka zobowiązuje się do wymiany wadliwego sprzętu w czasie określonym w umowie (np. 6 godzin, jest to tzw. "czas reakcji”).

W celu realizacji powyższego zobowiązania, Wnioskodawca nabywa zamówiony przez kontrahenta sprzęt komputerowy z pewną, określoną nadwyżką, która przeznaczona jest wyłącznie do realizacji ewentualnej obsługi gwarancyjnej. Taka nadwyżka, określona jako "rezerwa serwisowa" jest dodatkową partią sprzętu identycznego z tym, który trafia w ramach umowy sprzedaży do kontrahenta i zostaje ona przekazana do magazynu Spółki.

Rezerwa serwisowa nie jest przeznaczona do dalszej odsprzedaży jako towar (środki obrotowe), lecz jest jedynie utrzymywana "w gotowości", na potrzeby obsługi w ramach udzielonej gwarancji, co może, ale nie musi w sposób konieczny wystąpić w okresie obowiązywania umowy. Sprzęt z puli serwisowej nie jest zatem wykorzystywany na potrzeby własne Spółki, lecz jest utrzymywany na wypadek konieczności wymiany, lub tymczasowego zapewnienia sprzętu zamiennego. Sprzęt znajdujący się w rezerwie serwisowej może być wykorzystany dwojako - albo zostaje czasowo przekazany kontrahentowi, jako sprzęt zastępczy, a w tym czasie sprzęt, objęty gwarancją, który utraci swoją sprawność, trafia do Wnioskodawcy w celu realizacji zobowiązania do przywrócenia mu odpowiedniej sprawności przez producenta sprzętu (naprawa gwarancyjna jest organizowana przez Spółkę) i po dokonaniu naprawy sprzętu, będącego własnością kontrahenta, wraca do Spółki, lub - jeśli okaże się, że sprawność danego sprzętu nie może zostać przywrócona - zostaje przekazany kontrahentowi definitywnie, na własność, w zamian niesprawnego sprzętu, który trafia do Wnioskodawcy.

Oznacza to, że nabyty przez Wnioskodawcę sprzęt z puli rezerwy serwisowej:

1.  może nie zostać w ogóle wykorzystany (przez cały okres pozostaje nieużywany w magazynie, do którego trafia po zakupie), gdy nie wystąpią w okresie gwarancji żadnego zakłócenia sprawności sprzętu, lub
2.  może być czasowo przekazany kontrahentowi do używania, na czas realizacji niezbędnej naprawy sprzętu należącego do kontrahenta, objętego gwarancją Spółki, lub też
3.  może zostać przekazany w ramach wymiany gwarancyjnej na własność w zamian za odbiór przez Wnioskodawcę sprzętu niesprawnego technicznie.

Zdarza się, że producent nie dokonuje naprawy niesprawnego sprzętu, lecz dostarcza Spółce nowy sprzęt tego samego rodzaju (ten sam model) albo podobny sprzęt innego rodzaju (inny model). W takich przypadkach, w zależności od okoliczności i według wyboru Spółki:

*   kontrahenci Spółki otrzymują podobny sprzęt innego rodzaju (inny model) i oddają Spółce sprzęt przekazany im w ramach gwarancji udzielanej przez Spółkę,
*   Spółka nie przekazuje kontrahentom sprzętu innego rodzaju (innego modelu), lecz traktuje go jako odnowienie stanu magazynowego, tj. niezbędnej rezerwy serwisowej.

Po upływie okresu obowiązywania umowy z kontrahentem, tj. po ustaniu zobowiązań gwarancyjnych Spółki, w związku z brakiem uzasadnienia do utrzymywania rezerwy serwisowej, sprzęt utrzymywany dotychczas w ramach tej rezerwy może być sprzedany przez Spółkę albo wykorzystany na jej własne potrzeby.”

Jednakże z uwagi na przejęcie Spółki A (połączenie spółek na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych), istotne elementy stanu faktycznego dotyczące funkcjonowania rezerwy serwisowej uległy zasadniczej zmianie. Wraz z przejęciem Spółki A istotnie zwiększyła się liczba realizowanych przez Wnioskodawcę projektów informatycznych wymagających wykorzystywania i zaangażowania różnorodnego sprzętu informatycznego, urządzeń, elementów, itp. Wzrost liczby projektów spowodował ważną zmianę zasad wykorzystywania towarów tworzących rezerwę serwisową.

W zmienionym stanie faktycznym, z uwagi na znacznie większą liczbę projektów, brak jest ścisłego przyporządkowania konkretnego sprzętu z rezerwy serwisowej do konkretnego projektu realizowanego na podstawie umowy z kontrahentem, dlatego też Wnioskodawca nabywa dodatkowy sprzęt komputerowy o odpowiednich parametrach technicznych, przeznaczony w sposób ogólny do realizacji zobowiązań gwarancyjno - serwisowych mogących wynikać z umów zawartych przez Spółkę z klientami (z założenia z więcej niż jednej umowy).

W konsekwencji, inaczej niż miało to miejsce dotychczas, sprzęt z rezerwy serwisowej jednego projektu może zostać przekazany innemu kontrahentowi w ramach zobowiązań gwarancyjnych wynikających z innego projektu. Jednocześnie Wnioskodawca może też sięgnąć po konkretne zasoby rezerwy serwisowej na własne potrzeby, jeśli zajdzie taka konieczność. Ponadto rezerwa serwisowa może zostać wykorzystana w taki sposób, że na podstawie odrębnych, dodatkowych porozumień sprzęt trafi do kontrahenta już po okresie gwarancji.

Zasadniczo, w takich przypadkach zapas magazynowy jest uzupełniany na nowo. Czasem jednak zapas magazynowy nie zostaje uzupełniony. Taka sytuacja może mieć miejsce np. pod koniec projektu (zapas zostaje obniżony o kilka urządzeń np. pierwotnie w rezerwie jest 10 drukarek, pozostawiane jest na rezerwie 5 drukarek), gdy ryzyko uszkodzenia większej partii urządzeń pod koniec kontraktu jest niewielkie, a jednocześnie zaistnieje możliwość, bądź konieczność wykorzystania zapasu na inne potrzeby. W skład nabywanego przez Spółkę sprzętu mogą wchodzić urządzenia, części zamienne i podzespoły o wartości jednostkowej powyżej 3.500 zł netto.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 20 lipca 2012 r., które wpłynęło do tut. Organu w dniu 26 lipca 2012 r. poinformowano, że Wnioskodawca wskazując we wniosku, że "może też sięgnąć po konkretne zasoby rezerwy serwisowej na własne potrzeby, jeśli zajdzie taka konieczność" miał na myśli przesunięcie sprzętu (towaru) z rezerwy serwisowej na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności (sprzęt będzie w takim przypadku wykorzystywany przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności). Okres wykorzystywania tego sprzętu przez Wnioskodawcę - w zależności od rodzaju sprzętu i okoliczności - może być nie dłuższy niż rok albo dłuższy niż rok.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej powyżej sytuacji, niezależnie od tego, czy sprzęt z rezerwy serwisowej będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę na własne potrzeby przez okres nie dłuższy niż rok, czy też przez okres dłuższy niż rok, wydatki na uprzednie nabycie sprzętu do puli rezerwy serwisowej nie stanowią wydatków na nabycie środków trwałych, rozliczanych w ciężar kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, lecz powinny bezpośrednio stanowić koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Wynika to stąd, że w chwili poniesienia wydatków na nabycie sprzętu do puli rezerwy serwisowej Wnioskodawca nie jest w stanie określić: czy, kiedy i w jakim okresie będzie wykorzystywał ten sprzęt na własne potrzeby. Co do zasady taki sprzęt z puli rezerwy serwisowej nigdy nie jest nabywany na własne potrzeby Wnioskodawcy, lecz podstawowym przeznaczeniem sprzętu w dacie nabycia jest zabezpieczenie realizacji zobowiązań gwarancyjno - serwisowych mogących wynikać z umów zawartych przez Wnioskodawcę z klientami (z założenia z więcej niż jednej umowy). Jedynie incydentalnie (tj. w razie konieczności) sprzęt z rezerwy serwisowej może być przeznaczony na własne potrzeby Wnioskodawcy.

Uznając zatem, że co do zasady wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie sprzętu do puli rezerwy serwisowej powinny zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę (por. interpretacja indywidualną Ministra Finansów nr IBPBI2/423-1867/10/PC z dnia 16 marca 2011 r.) brak jest podstaw do korygowania tak rozpoznanych kosztów w przypadku przeznaczenia sprzętu na własne potrzeby Wnioskodawcy i ponownego rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie sprzętu do puli rezerwy serwisowej stanowią wydatki na nabycie środków trwałych, rozliczanych w ciężar kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, czy też wydatki te powinny bezpośrednio stanowić koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę ?

W razie uznania, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie sprzętu do puli rezerwy serwisowej powinny bezpośrednio stanowić koszty uzyskania przychodu działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę - kiedy należy rozpoznać takie koszty ?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie sprzętu do puli rezerwy serwisowej powinny bezpośrednio stanowić koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki te - jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - są potrącalne w dacie ich poniesienia, ponieważ brak ścisłego przyporządkowania konkretnego sprzętu z rezerwy serwisowej do konkretnego projektu realizowanego na podstawie umowy z kontrahentem i do konkretnej umowy gwarancyjnej, uniemożliwia podzielenie tych kosztów proporcjonalnie do długości okresu konkretnej umowy gwarancyjnej.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej „UPDOP”), środkami trwałymi są składniki majątkowe podatnika posiadające następujące cechy:

*   są własnością lub współwłasnością podatnika,
*   przewidywany okres ten używania jest dłuższy niż rok,
*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,
*   zostały nabyte lub wytworzone przez podatnika i są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą („W związku z dostawą w/w sprzętu, urządzeń i elementów Wnioskodawca zobowiązuje się, że w określonym czasie (np. w okresie 3 lat od daty sprzedaży) towary dostarczone kontrahentowi zachowają swoją sprawność techniczną i będą funkcjonowały niezawodnie w zakresie, do którego są przeznaczone. Jednocześnie Spółka zobowiązuje się do wymiany wadliwego sprzętu w czasie określonym w umowie (np. 6 godzin, jest to tzw. "czas reakcji"), albo oddana do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 (leasing finansowy)”,
*   są budowlami, budynkami lub lokalami będącymi odrębną własnością, maszynami, urządzeniami i środkami transportu lub innymi przedmiotami.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 UPDOP, wydatki na zakup środka trwałego nie stanowią kosztu podatkowego bezpośrednio, lecz mogą być rozliczane w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne. Jeśli natomiast dany przedmiot nie stanowi środka trwałego w powyższym rozumieniu, to ewentualne rozliczenie kosztów jego nabycia jako kosztów podatkowych odbywa się na zasadach ogólnych, w zależności od charakteru kosztu (bezpośredni czy pośredni).

Zarówno środki pierwotnie zgromadzone w rezerwie serwisowej, jak i nabywane następnie w celu uzupełnienia lub odtworzenia zasobu rezerwy, w zakresie w jakim środki z tej rezerwy zostaną wykorzystane do realizacji zobowiązań gwarancyjnych wobec innych kontrahentów, nie mogą zostać zakwalifikowane do środków trwałych, ponieważ nie można z góry przewidzieć okresu ich faktycznego pozostawania u Wnioskodawcy oraz tego, czy i w jakim zakresie zostaną one wykorzystane do ewentualnych napraw gwarancyjnych lub wymiany gwarancyjnej. Należy podkreślić, że aby dany przedmiot stanowił środek trwały, podatnik musi tego środka używać w swojej działalności gospodarczej oraz przewidywać, że będzie się to odbywać w przeciągu co najmniej rocznego okresu czasu. W przedmiotowych okolicznościach przedmioty z puli rezerwy serwisowej nie są albo w ogóle używane, albo zostają np. wykorzystane jednorazowo do wymiany danego elementu w ramach naprawy lub zastąpienia całego wadliwie działającego urządzenia (wymiana towaru na nowy, niewadliwy). Fakt ich wykorzystania do realizacji gwarancji wobec innego kontrahenta, niż ten, dla którego została stworzona dana rezerwa, nie wpływa na jego klasyfikację. Nie można w szczególności uznać, że z uwagi na wykorzystanie w celu innym niż pierwotnie określonym, obiekt z rezerwy stanie się środkiem trwałym, gdyż istota jego posiadania i sposób wykorzystania pozostaje niezmieniony. Sam zaś fakt posiadania nieużywanego przedmiotu na magazynie przez okres przekraczający rok nie może powodować, że staje się on środkiem trwałym. Tym samym nie zostają zachowane warunki, pozwalające na taką klasyfikację. Stanowisko takie jest zbieżne z treścią interpretacji indywidualnej udzielonej Wnioskodawcy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 16 marca 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1867/10/PC).

Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na pierwotne i uzupełniające nabycie środków do rezerwy serwisowej stanowią koszt uzyskania przychodu dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zakupione przez Wnioskodawcę towary powinny zostać przez niego uznane za zapasy, które muszą być stale utrzymywane na magazynie w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu uzyskania (zabezpieczenia, zachowania) źródła przychodów. Oznacza to, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę spełniają warunki normatywne dla uznania ich za koszty podatkowe tzn. są pokrywane z zasobów majątkowych podatnika, mają definitywny (rzeczywisty) charakter, pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, są ponoszone w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, są właściwie udokumentowane oraz nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, koszty związane z usunięciem wady przedmiotu umowy zawartej przez Wnioskodawcę z kontrahentem, także innym niż ten, dla którego rezerwa była tworzona, służą niewątpliwie osiągnięciu przychodu. Zgodnie z zawartymi umowami Wnioskodawca zobowiązany jest do usunięcia wad sprzedawanego sprzętu - w przeciwnym razie, drugiej stronie przysługuje prawo do dochodzenia roszczeń z udzielonej w umowie gwarancji. Brak reakcji na zgłoszoną reklamację lub niewykonanie mogłoby skutkować odpowiedzialnością za szkodę oraz narażałoby renomę Wnioskodawcy, co ma także wymiar finansowy (por. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. ILPB3/423-268/10-2/GC). W związku z zawartymi umowami oraz przy uwzględnieniu panujących warunków rynkowych oraz biorąc pod uwagę warunki, w jakich pracują te urządzenia, Wnioskodawca musi być w stanie wywiązać się ze swoich zobowiązań w każdym momencie i usunąć każdą awarię w ciągu ściśle określonego czasu od jej zgłoszenia, w tym także, jeśli to konieczne, poprzez skorzystanie z zasobu rezerwy serwisowej dla innego kontraktu. Należy podkreślić, że z uwagi na specyfikę działalności Wnioskodawcy, nie jest ona w stanie określić szczegółowo zapotrzebowania na konkretne części (elementy sprzętowe) dla każdego kontraktu. W nieprzewidzianych wypadkach, w razie pojawienia się konieczności realizacji bieżącej, pilnej naprawy w ramach innego kontraktu Wnioskodawca może sięgnąć do istniejących zasobów innych projektów (jeśli będzie to konieczne). Następnie może uzupełnić lub odtworzyć istniejącą rezerwę serwisową, którą uszczuplił, dla danego projektu. Należy podkreślić, że takie działania mają dodatkowy walor gospodarczy, tj. wpływają pozytywnie na kwestie reputacyjne. Postrzeganie Wnioskodawcy przez jego klientów jako solidnego, rzetelnego i sprawnego kontrahenta jest cennym atrybutem w działalności gospodarczej wpływającym długofalowo na jego zdolność do generowania przychodów. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli podatnik wykaże, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Koszty ponoszone na obsługę gwarancji udzielonej przez Wnioskodawcę, nie są ani karą ani odszkodowaniem, wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 22 UPDOP, stąd nie podlegają wyłączeniu. Gwarant jest zobowiązany wykonać obowiązki wynikające z gwarancji w odpowiednim terminie i dostarczyć uprawnionemu z gwarancji rzecz na swój koszt. Usunięcie wad fizycznych rzeczy albo dostarczenie rzeczy wolnej od wad jest obowiązkiem sprzedawcy w ramach zawartej umowy sprzedaży (na własny koszt) a nie wzajemnym świadczeniem między dwoma podmiotami. W myśl art. 556 § 1 Kodeksu cywilnego, sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo, jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne). Stosownie zaś do treści art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, w wypadku, gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny, co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez Wnioskodawcę przychodach, jednakże istnieje oczywisty, pośredni związek pomiędzy ponoszeniem wydatków na zapewnienie rezerw serwisowych (oraz realizacją gwarancji na rzecz kontrahentów), a uzyskaniem przychodu (zabezpieczeniem, zachowaniem źródła przychodu) i jednocześnie nie podlegają one wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 UPDOP.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów zostały unormowane w przepisach art. 15 ust. 4 - 4h UPDOP. Stosownie do art. 15 ust. 4d UPDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Wobec tego, wszelkie koszty związane z rezerwą serwisową, dotyczące zarówno jej stworzenia, jak i następnie jej uzupełniania lub odtworzenia, w przypadku wykorzystania istniejących zasobów do realizacji zobowiązań gwarancyjnych (w tym także w przypadku, gdy dotyczy to kontraktu) wobec kontrahenta (innych, niż ten dla którego stworzona została dana rezerwa serwisowa) należy zaliczyć do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (i będą one traktowane zgodnie z powyższą zasadą). Oznacza to, że wszelkie wydatki na rezerwę serwisową, jej uzupełnienie lub odtworzenie, będą potrącalne w całości na bieżąco w dacie ich poniesienia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka świadczy kompleksowe usługi informatyczne. Na zlecenie swoich kontrahentów, tworzy i wdraża scentralizowane, kompleksowe systemy informatyczne i realizuje rozmaite projekty informatyczne wymagające wykorzystywania i zaangażowania różnorodnego sprzętu informatycznego, urządzeń, elementów, itp. W związku z dostawą ww. sprzętu, urządzeń i elementów Wnioskodawca zobowiązuje się, że w określonym czasie (np. w okresie 3 lat od daty sprzedaży) towary dostarczone kontrahentowi zachowają swoją sprawność techniczną i będą funkcjonowały niezawodnie w zakresie, do którego są przeznaczone. Jednocześnie Spółka zobowiązuje się do wymiany wadliwego sprzętu w czasie określonym w umowie (np. 6 godzin, jest to tzw. „czas reakcji”). W celu realizacji powyższego zobowiązania, Wnioskodawca nabywa zamówiony przez kontrahenta sprzęt komputerowy z pewną, określoną nadwyżką, która przeznaczona jest wyłącznie do realizacji ewentualnej obsługi gwarancyjnej. Taka nadwyżka, określona jako "rezerwa serwisowa" jest dodatkową partią sprzętu, identycznego z tym, który trafia w ramach umowy sprzedaży do kontrahenta i zostaje ona przekazana do magazynu Spółki. Rezerwa serwisowa nie jest przeznaczona do dalszej odsprzedaży jako towar (środki obrotowe), lecz jest jedynie utrzymywana „w gotowości", na potrzeby obsługi w ramach udzielonej gwarancji, co może, ale nie musi w sposób konieczny wystąpić w okresie obowiązywania umowy. Sprzęt z puli rezerwowej może być również wykorzystywany przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Okres wykorzystywania tego sprzętu przez Wnioskodawcę, w zależności od rodzaju sprzętu i okoliczności, może być nie dłuższy niż rok albo dłuższy niż rok. W skład nabywanego przez Spółkę Sprzętu mogą wchodzić urządzenia, części zamienne i podzespoły o wartości jednostkowej powyżej 3.500,00 zł netto.

I. Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia wydatków na nabycie sprzętu do puli rezerwy serwisowej w sytuacji wykorzystania go:

*   w ramach udzielonej gwarancji i rękojmi,
*   na potrzeby własne, gdy okres użytkowania sprzętu nie przekracza jednego roku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2012 r. Dz. u. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli podatnik wykaże, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Jeśli zatem wada dostarczonych towarów lub wykonanych usług oraz zwłoka w dostarczeniu towaru, wykonaniu usługi lub zwłoka w usunięciu wad towaru lub wykonanych robót i usług jest powodem do zapłaty kary lub odszkodowania, to jest to podstawowa przyczyna do eliminacji wydatku z kosztów podatkowych.

Wydatki związane z usunięciem wad w ramach gwarancji stanowią koszty uzyskania przychodów (wydatki te nie stanowią ani kar, ani odszkodowania). W myśl art. 556 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę zmniejszającą jej wartość lub użyteczność ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub z przeznaczenia rzeczy, jeżeli rzecz nie ma właściwości, o których istnieniu zapewnił kupującego, albo, jeżeli rzecz została kupującemu wydana w stanie niezupełnym (rękojmia za wady fizyczne). Stosownie natomiast do treści art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, w wypadku, gdy kupujący otrzymał od sprzedawcy dokument gwarancyjny, co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że wystawca dokumentu (gwarant) jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, jeżeli wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w gwarancji.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy przekazany towar okazuje się wadliwy, na sprzedawcy (wykonawcy usługi) ciąży obowiązek jego naprawy lub wymiany.

Z powyższego wynika, że opisane przez Spółkę wydatki, poniesione na stworzenie rezerwy serwisowej oraz wykorzystane na usunięcie wad dostarczonego dla kontrahentów sprzętu w ramach gwarancji i rękojmi, spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów i nie mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, iż ponoszone przez Spółkę wydatki związane z zakupem różnorodnego sprzętu informatycznego, urządzeń, elementów stanowiących tzw. „rezerwę serwisową" spełniają definicję kosztu uzyskania przychodów, określoną w art. 15 ust. 1 updop.

Odnośnie ustalenia momentu potrącalności przedmiotowych wydatków należy prawidłowo określić ich charakter.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (innego niż koszt bezpośrednio związany z przychodami), z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się zgodnie z art. 15 ust. 4e updop dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z powyższego wynika, że poniesienie ww. kosztu podatkowego to moment jego ujęcia w księgach (zaksięgowania).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości przypisania powyższych wydatków do konkretnych przychodów. Zatem wydatki związane z zakupem różnorodnego sprzętu informatycznego, urządzeń, elementów stanowiących tzw. „rezerwę serwisową" jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, będą podlegały zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia – a więc w momencie zaksięgowania (ujęcia) w prowadzonych księgach handlowych. W sytuacji, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy Spółka powinna je podzielić proporcjonalnie do długości okresu, który obejmuje konkretna umowa gwarancyjna i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów.

Powyższa argumentacja jest także aktualna w odniesieniu do kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w celu utworzenia rezerwy serwisowej, w sytuacji gdy część sprzętu z tej rezerwy będzie wykorzystywana przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, przez okres krótszy niż rok.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zatem prawidłowe.

II. Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia wydatków na nabycie sprzętu do puli rezerwy serwisowej w sytuacji wykorzystania go na potrzeby własne, gdy okres użytkowania sprzętu jest dłuższy niż rok.

Zgodnie z powołanym już wcześniej art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem, w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b updop, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów oraz wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na fakt, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia. Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Wykluczając możliwość jednorazowego uznania wydatku na nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej za koszt uzyskania przychodu, ustawodawca kierował się zasadą współmierności kosztów i przychodów podatkowych. W innym bowiem przypadku jednorazowe uznanie wydatku za koszty uzyskania przychodów pozwalałoby podatnikom w skrajnych przypadkach przy dużych wydatkach inwestycyjnych, na wykazywanie przez kilka lat podatkowych wyższych kosztów nad przychodami podatkowymi.

W myśl natomiast art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Art. 16b ust. 1 updop stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast w art. 16c updop wymieniono enumeratywnie składniki majątku (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne), które amortyzacji nie podlegają, tj.:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3.  dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2,
5.  składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaprzestano tej działalności.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż aby wymienione w art. 16a i 16b składniki majątku (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) podlegały amortyzacji podatkowej, powinny spełniać następujące warunki:

*   stanowić muszą własność lub współwłasność podatnika (środki trwałe),
*   powinny być nabyte i nadawać się do gospodarczego wykorzystania (wartości niematerialne i prawne),
*   przewidywany okres ich używania powinien być dłuższy niż rok,
*   powinny być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto środki trwałe w dniu przyjęcia do używania powinny być kompletne i zdatne do użytku.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, okres wykorzystywania sprzętu pochodzącego z rezerwy serwisowej na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w zależności od rodzaju sprzętu i okoliczności, może być dłuższy niż rok. W odniesieniu do takiego sprzętu zasadnym jest przyjęcie, że stanowi on środki trwałe, spełnia bowiem wszystkie kryteria konieczne do wypełnienia aby dany składnik majątku można było uznać za środek trwały, tj. stanowi własność Spółki, okres jego użytkowania jest dłuższy niż rok, jest wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Zakwalifikowanie sprzętu pochodzącego z rezerwy serwisowej, którego okres używania przez Spółkę jest dłuższy niż rok odnosi m.in. ten skutek, że Wnioskodawca jest uprawniony do dokonywania od tych środków trwałych odpisów amortyzacyjnych, stanowiących (na podstawie powołanego wcześniej art. 15 ust. 6 updop) koszty uzyskania przychodów. Zmiana kwalifikacji składników majątkowych na środki trwałe będzie skutkowała również tym, że Spółka będzie obowiązana do wstecznego skorygowania kosztów uzyskania przychodów o wartości składników majątkowych przesuniętych z rezerwy serwisowej na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (środki trwałe). Nie jest bowiem dopuszczalne aby jeden koszt dwukrotnie obciążał koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko Spółki w tym zakresie jest zatem nieprawidłowe.

Reasumując należy stwierdzić, że stanowisko Spółki w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia wydatków na nabycie sprzętu do puli rezerwy serwisowej w sytuacji wykorzystania go:

*   w ramach udzielonej gwarancji i rękojmi,
*   na potrzeby własne, gdy okres użytkowania sprzętu nie przekracza jednego roku, – jest prawidłowe,
*   na potrzeby własne, gdy okres użytkowania sprzętu jest dłuższy niż rok – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.