Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-588/15-2/AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-06
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę budynku stanowiącego przedmiot najmu na rzecz GOK i Biblioteki oraz w zakresie sposobu zrealizowania tego prawa
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 199/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 6 czerwca 2019 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1971/16 (data wpływu 1 kwietnia 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 6 sierpnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z 12 października 2015 r. (data wpływu 16 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę budynku stanowiącego przedmiot najmu na rzecz GOK i Biblioteki – **jest prawidłowe**,
*   sposobu zrealizowania tego prawa – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę budynku stanowiącego przedmiot najmu na rzecz GOK i Biblioteki oraz w zakresie sposobu zrealizowania tego prawa. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 12 października 2015 r. (data wpływu 16 października 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 5 października 2015 r. nr IBPP3/4512-588/15/JP.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 10 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną znak: IBPP3/4512-588/15/JP, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę budynku stanowiącego przedmiot najmu na rzecz GOK i Biblioteki oraz w zakresie sposobu zrealizowania tego prawa.

Wnioskodawca na pisemną interpretację indywidualną prawa podatkowego z 10 listopada 2015 r. znak: IBPP3/4512-588/15/JP wniósł pismem z 26 listopada 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 23 grudnia 2015 r. znak: IBPP3/4512-1-68/15/JP stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie w jakim stanowisko Gminy zostało uznane za nieprawidłowe tj. zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę budynku stanowiącego przedmiot najmu na rzecz GOK i Biblioteki oraz w zakresie sposobu zrealizowania tego prawa.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 10 listopada 2015 r. złożył skargę z 26 stycznia 2016 r. (data wpływu 26 stycznia 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 25 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 199/16 uchylił zaskarżoną interpretację z 10 listopada 2015 r. nr IBPP3/4512-588/15/JP.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 199/16, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną z 21 września 2016 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 14 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1971/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę budynku stanowiącego przedmiot najmu na rzecz GOK i Biblioteki oraz w zakresie sposobu zrealizowania tego prawa, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina O. (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2013-2015 Gmina realizuje projekt pn. „…”, który jest współfinansowany ze środków finansowych Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego pochodzących z Funduszu Promocji Kultury. Gmina zawarła także umowę pożyczki z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. na realizację projektu.

Projekt polega na rewitalizacji zabytkowego budynku i otoczenia Gminnego Ośrodka Kultury (dalej „GOK”), na którą składają się: remont dachu, remont elewacji budynku, wylewanie posadzek, roboty malarskie, remont instalacji wodno-kanalizacyjnej, remont instalacji co., remont instalacji elektrycznej, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, pełnienie nadzoru inwestorskiego, wykonanie dokumentacji projektowej, wykonanie oświetlenia i nagłośnienia, wykonanie iluminacji budynku itp.

Faktury związane z poniesieniem wydatków w związku z realizowaną inwestycją są wystawiane na Gminę:

1.  FV \`(...)\`/\`(...)\`/2013 – opracowanie wniosku dla WFOŚiGW oraz aktualizacja audytu energetycznego dla budynku GOK w O.,
2.  FV \`(...)\`/2013 – aktualizacja kosztorysu inwestorskiego dla budynku GOK w O.,
3.  FV \`(...)\`/\`(...)\`/2013 – przebudowa budynku GOK w O. (dach),
4.  FV \`(...)\`/\`(...)\`/2014 – przebudowa budynku GOK w O. (docieplenie dachu, przestrzeni międzykrokwiowych z wełny mineralnej poziome z płyt układanych na sucho, ściany działowe z płyt gipsowo-włóknowych oraz GK na konstrukcji stalowej wypełnione wełną mineralną pokryte jednowarstwowo typu 1S11),
5.  FV \`(...)\`/2013 – nadzór inwestorski,
6.  FV \`(...)\`/2014 – pełnienie nadzoru inwestorskiego zadania przebudowa budynku GOK w O.,
7.  FV \`(...)\`/\`(...)\`/2014 – przebudowa budynku GOK w O. (roboty budowlane, stolarka okienna i drzwiowa, licowanie ścian płytkami, roboty nie uwzględnione w przedmiarach, instalacja wod-kan, co., elektryczna),
8.  FV \`(...)\`/2014 – pełnienie nadzoru inwestorskiego zadania przebudowa budynku GOK w O.,
9.  FV \`(...)\`/2014 – oświetlenie i nagłośnienie sali w budynku GOK w O.,
10.  FV \`(...)\`/\`(...)\`/14/FVS – wykonanie dokumentacji projektowo-kosztorysowej iluminacji budynku GOK w O. zgodnie z umową,
11.  FV\`(...)\`/2014 – opłata za uzgodnienie dokumentacji projektowej przyłącza wody dla budynku GOK w O.,
12.  FV \`(...)\`/\`(...)\`7/2014 – przebudowa budynku GOK w O. (roboty budowlane, instalacja wod-kan,),
13.  FV \`(...)\`/14/FVS – dostawa sprzętu oświetlenia i iluminacji budynku GOK,
14.  FV \`(...)\`/2014 – pełnienie nadzoru inwestorskiego zadania przebudowa budynku GOK w O.,
15.  FV \`(...)\`/\`(...)\`/2014 – przebudowa budynku GOK w O. (roboty budowlane, stolarka okienna i drzwiowa, elewacja),
16.  FV\`(...)\`/2014 – pełnienie nadzoru inwestorskiego zadania przebudowa budynku GOK w O.,
17.  FV \`(...)\`/2014 – wykonanie i dostarczenie sprzętu nagłośnienia i oświetlenia sali w GOK w O.,
18.  FV \`(...)\`/14/FVS – dostawa sprzętu do iluminacji budynku GOK w O.,
19.  FV\`(...)\`/14 – opracowanie mapy do celów projektowych budynek GOK w O.,
20.  FV \`(...)\`/2014 – przebudowa budynku GOK w O. (roboty budowlane),
21.  FV \`(...)\`/2014 – pełnienie nadzoru inwestorskiego zadania przebudowa budynku GOK w O.,
22.  FV \`(...)\`/14/FVS – dostawa sprzętu iluminacji dla budynku GOK w O.,
23.  FV 0\`(...)\`/2014 – przebudowa budynku GOK w O. (roboty budowlane, posadzki, elewacja),
24.  FV \`(...)\`/2014 – pełnienie nadzoru inwestorskiego zadania przebudowa budynku GOK w O.,
25.  FV\`(...)\`/2014 – dostarczenie sprzętu do oświetlenia wewnętrznego i nagłośnienia dla sali ekspozycyjnej w budynku GOK w O.,
26.  FV \`(...)\`/2015 – przebudowa budynku GOK w O. (roboty budowlane, instalacja wod-kan. instalacje elektryczne),
27.  FV \`(...)\`/2015 – pełnienie nadzoru inwestorskiego zadania przebudowa budynku GOK w O.,
28.  FV\`(...)\`/2015 – roboty dodatkowe w zakresie realizacji zadania – przebudowa budynku GOK w O.

Prace budowlane ukończono w marcu, natomiast nadal trwają prace wykończeniowe i zakup wyposażenia do wyremontowanego budynku. Podczas realizacji projektu Gmina dokonała płatności na podstawie wystawionych na Gminę faktur VAT przez wykonawców poszczególnych prac i usług. Bezpośrednim beneficjentem projektu jest Gmina, natomiast beneficjentami pośrednimi będą mieszkańcy, w szczególności mieszkańcy Gminy, dzieci i młodzież uczęszczające za zajęcia prowadzone w ramach działalności GOK, mieszkańcy okolicznych gmin oraz wszyscy zainteresowani ofertą kulturalną GOK.

W budynku znajduje się Gminny Ośrodek Kultury, który zajmuje powierzchnię 333,60 m2, Gminna Biblioteka Publiczna o powierzchni 68,80 m2 oraz Punkt Informacji Turystycznej o powierzchni 9,20 m2.

Gminna Biblioteka Publiczna w O. (dalej: „Biblioteka”) utworzona dnia 1 lipca 2006 r. jest samorządową instytucją kultury, posiadającą osobowość prawną i działającą na podstawie ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (Dz. U. z 2012 r, poz. 642 z późn. zm.), ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406 z późn. zm.), ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U z 2013 r., poz. 594 z późn, zm.). Biblioteka wpisana jest do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora oraz ma status samodzielnej jednostki organizacyjnej. Biblioteka nie jest czynnym ani zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gminny Ośrodek Kultury został utworzony z dniem 1 lipca 2006 roku jako samorządowa instytucja kultury oraz nadano jej statut. Gminny Ośrodek Kultury działa na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406), ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885) oraz ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594). Siedziba GOK mieści się przy P., terenem działania jest obszar Gminy. Organizatorem GOK jest Gmina, ponadto organizator zapewnia warunki działalności i rozwoju GOK, odpowiadające jego zadaniom. GOK wpisany jest do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora, posiada osobowość prawną, ma status samodzielnej jednostki organizacyjnej. GOK nie jest czynnym ani zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Siedziba Punktu Informacji Turystycznej znajduje się w budynku GOK, jednak jednostka należy w swojej strukturze do Urzędu Gminy.

GOK i Biblioteka są administrowane przez Dyrekcję. Dyrektora GOK i Biblioteki powołuje i odwołuje Wójt Gminy. GOK oraz Biblioteka są samorządową instytucją kultury, finansowanie działalności statutowej pochodzi głownie ze środków budżetu Gminy oraz innych źródeł. Podstawę gospodarki finansowej GOK oraz Biblioteki stanowi roczny plan działalności opracowany przez Dyrektora, z uwzględnieniem dotacji Gminy. Właścicielem gruntu oraz budynku jest Gmina. Budynek zlokalizowany jest na działce nr 1990/1 k. m. 13 położonej w O. Gminny Ośrodek Kultury oraz Biblioteka są najemcą terenu i budynków na podstawie dwóch umów najmu z dnia 29 lipca 2015 r. Czynsz najmu został ustalony w stosunku rocznym powiększony o należny podatek VAT.

W związku z zawartą umową najmu, Gmina obciąża GOK i Bibliotekę kwotami wynagrodzenia za usługę najmu, dokumentowaną wystawianymi przez Gminę fakturami VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia usługi najmu na rzecz GOK oraz Biblioteki Gmina wykazuje w składanych deklaracjach VAT-7. Poniesione przez Gminę wydatki związane z realizacją inwestycji zostały udokumentowane otrzymanymi przez Gminę od kontrahentów fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Pismem z 5 października 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego, wskazując że Gmina miała zamiar od momentu rozpoczęcia realizacji inwestycji oddania budynku GOK wraz z terenem w najem dla Gminnego Ośrodka Kultury i Biblioteki. Na okoliczność posiadania zamiaru oddania obiektu w najem Gmina nie posiada dokumentów. Na rzecz GOK decyzją z dnia 6 kwietnia 2012 r. ustanowiony został trwały zarząd. Liczne interpretacje stanowią, że dla jednostki kultury, która posiada osobowość prawną, nie można ustanowić trwałego zarządu. Ta forma władztwa nad rzeczą przewidziana jest dla podmiotów nie posiadających osobowości prawnej. Wnioskodawca dysponuje decyzją Wójta Gminy o uchyleniu decyzji ustanawiającej trwały zarząd na rzecz GOK z dnia 15 maja 2015 r. Gmina przystępując do inwestycji miała zamiar wykorzystania budynku GOK wraz z terenem do czynności opodatkowanych VAT.

Oddanie do użytkowania nastąpiło w styczniu 2015 roku, a umowa najmu zawarta była 29 lipca 2015 roku, pierwsza faktura za najem wystawiona była w sierpniu 2015 roku. Z uwagi na to, że do dnia 15 maja 2015 r. nieruchomość była w trwałym zarządzie, nie można było zawrzeć umowy najmu. Dopiero ostateczne uchylenie trwałego zarządu dało możliwość podjęcia umowy najmu. Protokół odbioru i przekazania do użytkowania zadania inwestycyjnego pn. „….” spisany został 26 stycznia 2015 r. GOK miał prawo korzystać z nieruchomości oddanej w trwały zarząd, wykorzystywał budynek do zadań statutowych. GOK nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, wykonywał czynności niepodlegające VAT. Gmina w okresie od momentu oddania do użytkowania do zawarcia umowy najmu nie korzystała w żaden sposób z budynku. Gmina wykorzystuje Punkt Informacji Turystycznej do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Lokal, w którym funkcjonuje Punkt Informacji Turystycznej, nie jest przedmiotem umowy najmu, ani nie jest objęty wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Gmina nie dokonywała odliczenia podatku VAT z faktur za realizację przedmiotowej inwestycji, ponieważ nie podjęła decyzji o skorzystaniu ze swojego prawa, które, zdaniem Gminy, jej przysługuje. Przekonanie o tym, że Gmina posiada prawo do odliczenia, Wnioskodawca wyraził we wniosku (w miejscu poświęconym własnemu stanowisku w sprawie przedstawionego stanu faktycznego). Gmina jest jednak świadoma wątpliwości, które mogłyby potencjalnie powstać na gruncie przedstawionego stanu faktycznego. Dlatego też, przed wykonaniem swojego prawa do odliczenia, Gmina wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów celem potwierdzenia swojego rozumienia przepisów w drodze interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Data pierwszego zakupu to 31 lipca 2013 roku, faktura numer 40/7/2013 – opracowanie wniosku oraz aktualizacja audytu energetycznego dla budynku GOK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki, które zostały przez nią poniesione na przebudowę budynku stanowiącego przedmiot najmu na rzecz GOK i Biblioteki?
2.  W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na przebudowę budynku stanowiącego przedmiot najmu na rzecz GOK i Biblioteki?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki, które zostały przez nią poniesione na przebudowę budynku stanowiącego przedmiot najmu na rzecz GOK i Biblioteki.
2.  Gmina powinna dokonać bieżącego odliczenia w oparciu o zasadę ogólną, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Uzasadnienie stanowiska podatnika.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu najmu budynku na rzecz Biblioteki oraz GOK Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane są na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez Gminę z Biblioteką oraz GOK. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, usługa ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa najmu stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji Gmina działając w roli podatnika zobligowana jest do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, należy uznać, iż w przypadku odpłatnego najmu budynku na rzecz Biblioteki i GOK istnieje bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę budynku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. odpłatnym najmem. Zatem również drugi ze wskazanych (w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku również jest spełniony. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na przebudowę budynku stanowiącego przedmiot najmu na rzecz GOK oraz Biblioteki.

Ad. 2. Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. Na podstawie art. 86 ust. 10 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. Mając na uwadze fakt, iż w momencie przystąpienia do realizacji inwestycji zamiarem Gminy było wynajęcie nowo przebudowanego budynku dla GOK i Biblioteki, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ustawy o VAT tj. na bieżąco, czyli w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   jest prawidłowe – w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na przebudowę budynku stanowiącego przedmiot najmu na rzecz GOK i Biblioteki,
*   jest nieprawidłowe – w zakresie sposobu zrealizowania tego prawa.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lipca 2016 r. sygn. akt. III SA/Gl 199/16 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1971/16.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług;
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego;
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług;
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wskazać tutaj należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy podkreślić, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 kwietnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), otrzymuje brzmienie: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1515), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami (art. 7 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). Działalność gmin w zakresie kultury, jako zadanie własne jednostek samorządu terytorialnego, została uregulowana ustawą z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. z 2012 r. poz. 406 ze zm.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym.

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2). Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (t.j. (Dz. U. z 2015 r. poz. 782 ze zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy. Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy, przekazanie w trwały zarząd majątku odbywa się w ramach działalności prowadzonej przez Gminę jako organ władzy publicznej.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina prowadziła inwestycję, polegającą na przebudowie budynku Gminnego Ośrodka Kultury w okresie od 31 lipca 2013 r. do stycznia 2015 r. Gmina nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. Na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury ustanowiono trwały zarząd, decyzją z dnia od 6 lipca 2012 r. Nieruchomość pozostawała w trwałym zarządzie do 15 maja 2015 r. Gminny Ośrodek Kultury oraz Biblioteka są najemcą terenu i budynków na podstawie umów najmu z dnia 29 lipca 2015 r.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z 14 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1971/16 oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przedstawione w wyroku z 25 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 199/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wydanym w przedmiotowej sprawie wyroku z 25 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 199/16 stwierdził, iż „Realizując inwestycję polegającą na rewitalizacji zabytkowego budynku i otoczenia Gminnego Ośrodka Kultury Gmina realizowała zadanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb zbiorowych w zakresie kultury. Sama Gmina we wniosku o udzielenie interpretacji stwierdziła, że bezpośrednim beneficjentem projektu jest Gmina, natomiast beneficjentami pośrednimi będą mieszkańcy, w szczególności mieszkańcy Gminy, dzieci i młodzież uczęszczające na zajęcia prowadzone w ramach działalności GOK, mieszkańcy okolicznych gmin oraz wszyscy zainteresowani ofertą kulturalną GOK. Zatem realizując inwestycję Gmina nie występowała w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie były związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych i prawidłowo Gmina nie odliczała podatku naliczonego.

Status podatnika Gmina uzyskała dopiero w wyniku wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. W rozpoznawanej sprawie dopiero od lipca 2015 r. po zawarciu umowy najmu, co miało miejsce po zakończeniu inwestycji i po oddaniu jej do użytkowania.

Zatem w rozpoznawanej sprawie wydając interpretację przepisów prawa podatkowego organ winien rozważyć zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy VAT, mimo iż wniosek o interpretację nie zawierał wątpliwości Gminy w tym zakresie, albowiem we własnym stanowisku Gmina uznała, że powinna dokonać bieżącego odliczenia w oparciu o zasadę ogólną, zgodnie z art. 86 ustawy VAT, w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Tym niemniej jednak, Gmina we wniosku o udzielenia interpretacji prawa podatkowego przedstawiając stan faktyczny wskazała, że doszło do zmiany przeznaczenia wykorzystywanego towaru i zapytała też w jaki sposób powinna dokonać odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na przebudowę budynku stanowiącego przedmiot najmu na rzecz GOK i Biblioteki. Zatem koniecznym było rozważenie treści art. 91 ust. 7 ustawy VAT, który stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zdaniem Sądu jednostce samorządu terytorialnego (miastu, gminie) wykonującej swe zadania własne w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty, nie przysługuje prawo do natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy w chwili oddawania do użytkowania środków trwałych służą one wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia jednocześnie czynności opodatkowanych i pozostających poza opodatkowaniem aktualizuje się prawo do odliczenia, lecz pod postacią korekty z art. 91ust. 7 ustawy VAT.

W konsekwencji WSA stwierdził, że „w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy VAT. Przepis art. 91 ust. 7 ustawy VAT nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru.”

Natomiast NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1971/16 orzekł, że ocenę braku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej Organu determinuje treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17. TSUE w wyroku stwierdził, że artykuły 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia. W ocenie Trybunału, nawet jeśli jednoznaczna i wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająca do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47). Z kolei charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49). Podobnie fakt, że już przed dostawą i nabyciem nieruchomości spornej w postępowaniu głównym gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50). Natomiast nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51).

NSA stwierdził, że „kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu w sprawie jest to, czy skarżąca, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych w powołanym wyroku Trybunału w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej.

Dlatego też nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Gmina nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, już z samego tylko powodu, że poniosła wydatki na przebudowę budynku stanowiącego przedmiot trwałego zarządu na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury, czyli niezwiązanego z działalnością gospodarczą Gminy. Trybunał stwierdził bowiem, że nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia (pkt 51 uzasadnienia wyroku TS).

W rozpatrywanej sprawie nie może być sporne, że charakter budynku Gminnego Ośrodka Kultury pozwala na jego wykorzystywanie do działalności opodatkowanej. Tymczasem to charakter dobra, wykluczający prawo do odliczenia podatku naliczonego mógłby wykluczyć w założeniu prawo do odliczenia. Charakter dobra, w ocenie Trybunału stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że Gmina zamierzała działać jako podatnik (pkt 49 uzasadnienia wyroku TS).

Odnośnie okresu, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej to również ta przesłanka przemawia, że w chwili nabycia dobra Gmina działała w charakterze podatnika VAT. We wniosku Gmina podała, że oddanie do użytkowania nastąpiło w styczniu 2015 roku, a umowa najmu zawarta była 29 lipca 2015 roku, pierwsza faktura za najem wystawiona była w sierpniu 2015 roku. Z uwagi na to, że do dnia 15 maja 2015 r. nieruchomość była w trwałym zarządzie, nie można było zawrzeć umowy najmu. Zatem okres pomiędzy nabyciem dobra a jego przekazaniem do celów działalności gospodarczej był stosunkowo krótki.

Również okoliczność, że we wniosku o interpretację gmina podała, że w momencie nabycia dobra była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem (pkt 50 wyroku TS). Zauważyć należy, że Trybunał stwierdził, że brak wyraźnie zadeklarowanego zamiaru wykorzystywania dobra dla celów opodatkowanych nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w sposób dorozumiany (pkt 47 uzasadnienia wyroku TS).”

W ślad za orzeczeniem WSA zapadłym w niniejszej sprawie wskazującym, że „Gmina we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego przedstawiając stan faktyczny wskazała, że doszło do zmiany przeznaczonego towaru” oraz tezami wyroku NSA, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki, które zostały przez nią poniesione na przebudowę budynku stanowiącego przedmiot najmu na rzecz GOK i Biblioteki, w zakresie w jakim towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją tego zadania będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Tym samym Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi, które zostały przez nią poniesione na przebudowę budynku stanowiącego przedmiot najmu na rzecz GOK i Biblioteki.

Przechodząc z kolei do kwestii sposobu dokonania odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na przebudowę budynku stanowiącego przedmiot najmu na rzecz GOK i Biblioteki, należy wskazać co następuje:

Z art. 91 ust. 1 ustawy wynika, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina prowadząc inwestycję polegającą na przebudowie budynku Gminnego Ośrodka Kultury w okresie od 31 lipca 2013 r. do stycznia 2015 r. nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki. W okresie od 6 lipca 2012 r. do 15 maja 2015 r. decyzją z dnia 6 lipca 2012 r. ustanowiony był na nieruchomości na rzecz GOK trwały zarząd. Od 15 maja 2015 r. na podstawie zawartych 26 lipca 2015 r. umów najmu najemcami terenu i budynków są GOK i Biblioteka.

Należy zaznaczyć, że przepis art. 91 ust. 7 ustawy ma zastosowanie w sytuacji, gdy towary lub usługi podatnik wykorzystuje (wykorzystywał) do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Reasumując, mając na względzie wyroki zapadłe w niniejszej sprawie, zmiana okoliczności mających wpływ na odliczenie podatku naliczonego tj. wykorzystanie budynku do czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (oddanie w najem) stanowić będzie zmianę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w związku z czym Gmina będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gmina powinna dokonać bieżącego odliczenia w oparciu o zasadę ogólną, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych lub przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.