Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-746/14-2/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-12-30
Teza: Czy transakcja wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci opisanego w opisie zdarzenia przyszłego zespołu składników majątkowych stanowiącego ZCP, w postaci Oddziału, w zamian za akcje w SKA nie będzie podlegała VAT?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2014 r. (data wpływu 16 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia aportem do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Oddziału – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT transakcji wniesienia aportem do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci Oddziału.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest osobą prawną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. produkcja i dystrybucja płytek ceramicznych.

Wnioskodawca wspólnie ze spółkami z grupy (dalej: Grupa) jest właścicielem lub / oraz współwłaścicielem praw ochronnych do znaków towarowych (zarówno zarejestrowanych, jak i niezarejestrowanych), które są wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki oraz spółek z Grupy (tj. produkcyjnych i dystrybucyjnych). Wnioskodawca wspólnie ze spółkami z Grupy zawiera umowy licencyjne z kontrahentami spoza Grupy, na mocy których kontrahenci uzyskują prawo do korzystania ze znaków towarowych. Jednocześnie zarówno Spółka jak i pozostałe spółki z Grupy uzyskują przychody z tego tytułu.

Obecnie, współwłaścicielami znaków towarowych (jako przykład można podać znak xxx) są poszczególne spółki z Grupy, co utrudnia efektywne zarządzanie znakami towarowymi (rozproszenie kompetencji zarządczych). W konsekwencji, z uwagi na: (i) zauważalną tendencję wzrostową znaczenia gospodarczego znaków towarowych oraz ich wysoką rozpoznawalność na rynkach krajowych i zagranicznych, a także (ii) duże różnice między specyfiką działalności zarządczej, produkcyjnej i dystrybucyjnej prowadzonej przez Spółkę i inne spółki z Grupy, a zarządzaniem prawami ochronnymi do znaków towarowych, planowane jest wyodrębnienie ośrodka zarządzania znakami towarowymi będącymi w posiadaniu Spółki oraz pozostałych spółek z Grupy. W ramach opisywanego zdarzenia przyszłego (stanowiącego rozwiązanie przez Spółkę rozważane), wyodrębnienie nastąpi poprzez wniesienie aportem zespołu składników majątkowych (w tym znaków towarowych) do polskiej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że jedną z głównych przyczyn aportu wskazanego zespołu składników majątkowych do spółki komandytowo – akcyjnej jest korzystne z perspektywy biznesowej wspólników przypisanie jej cech spółek osobowych i kapitałowych.

Najważniejszymi argumentami przemawiającymi za wyborem tej formy prowadzenia działalności są:

*   możliwość uczestniczenia w spółce jako akcjonariusz, którego odpowiedzialność jest ograniczona;

*   elastyczność w zakresie przystępowania do spółek komandytowo-akcyjnych (jako akcjonariusz) oraz występowania ze spółki (zbywania posiadanych akcji);

*   możliwość finansowania SKA poprzez emisje nowych akcji (łatwość w pozyskaniu środków na finansowanie działalności).

Celem takiego przeniesienia będzie uporządkowanie sposobu zarządzania znakami towarowymi w ramach Grupy, poprzez przeniesienie znaków do SKA, które to znaki w chwili obecnej są rozproszone w różnych spółkach należących do Grupy. Skoncentrowanie funkcji dotyczących zarządzania znakami towarowymi w SKA wpłynie korzystnie na efektywność zarządzania znakami, a tym samym na wysokość przychodów uzyskiwanych przez Spółkę oraz spółki z Grupy. Oczekiwanym rezultatem reorganizacji jest usprawnienie i usystematyzowanie procesu zarządzania poszczególnymi rodzajami działalności w ramach Grupy.

W związku z powyższym, Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę wyrażającą zgodę na wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników majątkowych w postaci oddziału (dalej: Oddział), który będzie zajmował się zarządzaniem prawami ochronnymi do znaków towarowych będących w posiadaniu Spółki. Spółka podjęła już działania zmierzające do definitywnego wyodrębnienia organizacyjnego Oddziału. W efekcie podjętych działań, zostanie wyodrębniony zespół składników majątkowych w postaci Oddziału, który będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). W przyszłości Oddział może zostać wniesiony do SKA.

Utworzony Oddział zostanie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wyodrębnienie organizacyjne Oddziału zostanie również uwidocznione w strukturze Spółki m.in. poprzez uchwalenie regulaminu Oddziału, umieszczenie nazwy Oddziału w korespondencji firmowej oraz informacji o Oddziale na stronie internetowej Spółki.

Wnioskodawca postanowił tak wyodrębnić Oddział, aby wyszczególnić część przedsiębiorstwa dedykowaną i ukierunkowaną na prowadzenie określonego rodzaju działalności. W rezultacie, skoncentrowanie zarządzania znakami towarowymi w Oddziale powinno umożliwić dalszy dynamiczny rozwój Spółki.

Proces wyodrębnienia Oddziału zostanie tak przeprowadzony, aby Oddział uzyskał możliwość samodzielnego funkcjonowania i realizacji zadań i przypisanych mu celów gospodarczych (w szczególności do zadań Oddziału należeć będzie: zarządzanie prawami do znaków towarowych, zawieranie umów z licencjobiorcami, utrzymywanie kontaktu z doradcami prawnymi w zakresie umów licencyjnych).

Spółka, aby uzyskać zakładane rezultaty, rozpoczęła działania zmierzające do wyodrębnienia zespołu składników majątkowych w postaci Oddziału, poprzez:

*   przypisanie zespołu pracowników wykonujących zadania ściśle związane z funkcjonowaniem Oddziału;

*   uchwalenie regulaminu wewnętrznego funkcjonowania Oddziału określającego zasady pracy, wynagradzania, systemu premii oraz obowiązków pracowników;

*   przekazanie lub przypisanie odpowiednich składników majątkowych służących realizacji zadań gospodarczych powierzonych Oddziałowi, w tym środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również składników majątku ruchomego, w szczególności (przykładowo) takich składników jak: prawa ochronne do znaków towarowych, umowy licencyjne, sprzęt komputerowy wraz z drukarką oraz meble biurowe;

*   prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób umożliwiający przypisanie do Oddziału generowanych przez niego przychodów i kosztów. W szczególności, do Oddziału zostaną przypisane przychody z tytułu opłat licencyjnych za używanie znaków towarowych oraz koszty bieżącej działalności operacyjnej (wynagrodzenia pracowników, koszty ochrony prawnej znaków towarowych, koszty usług doradczych, koszty obsługi prawnej, koszty materiałów biurowych itp.), co znajdzie odzwierciedlenie na subkontach księgowych prowadzonych dla Oddziału;

*   przypisanie do Oddziału należności i zobowiązań pozostających w związku z prowadzoną przez Oddział działalnością gospodarczą za pomocą subkont księgowych, w szczególności: należności z tytułu opłat licencyjnych oraz zobowiązań z tym związanych, np. z tytułu obsługi prawnej praw ochronnych na znak towarowy;

*   wydzielenie kont bankowych, służących do obsługi Oddziału, a także alokowanie do Oddziału części środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym Spółki (oraz ewentualnie w kasie Spółki).

W przypadku podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o wniesieniu aportem Oddziału w formie ZCP do SKA dotychczasowa działalność Oddziału będzie kontynuowana przez SKA.

Działalność Oddziału polegać będzie głównie na obsłudze związanej z posiadanymi przez Wnioskodawcę znakami towarowymi. Do zadań Oddziału należeć będzie przede wszystkim utrzymywanie stałych relacji z licencjobiorcami, kontakt z doradcami prawnymi w zakresie analizy umów licencyjnych, wystawianie faktur na podstawie zawartych umów licencyjnych oraz ochrona posiadanych znaków towarowych.

Do Oddziału zostaną przydzielone składniki majątkowe wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. W szczególności będą to: prawa ochronne do posiadanych przez Wnioskodawcę znaków towarowych, wyposażenie biurowe w postaci mebli, sprzętu komputerowego, drukarki, należności z tytułu otrzymywanych opłat licencyjnych oraz zobowiązania związane z działalnością Oddziału.

W przypadku podjęcia decyzji o przeniesieniu ośrodka zarządzania znakami towarowymi do SKA, w celu umożliwienia kontynuowania działań gospodarczych Oddziału, w momencie aportu, na SKA zostanie przeniesiona własność wszystkich aktywów oraz pasywa, które będą wykorzystywane w działalności Oddziału. Będą to m.in.:

*   urządzenia biurowe, które będą wykorzystywane przez pracowników w działalności gospodarczej związanej z zarządzaniem prawami ochronnymi do znaków towarowych;

*   prawa ochronne do znaków towarowych wraz z zawartymi umowami licencyjnymi oraz wynikającymi z nich wierzytelnościami, które umożliwią w przyszłości SKA pobranie należności związanych z korzystaniem ze znaków przez licencjobiorców;

*   należności i zobowiązania związane z działalnością Oddziału;

*   zespół stanowisk pracowniczych przypisany do obsługi Oddziału.

Biorąc pod uwagę, że Oddział będzie prowadził bieżącą działalność gospodarczą, Wnioskodawca chciałby wskazać, że nie można wykluczyć, iż w momencie wniesienia Oddziału aportem do SKA lista składników majątkowych tworzących Oddział może się nieznacznie różnić od tej wskazanej we wniosku - np. Oddział może nabyć nowe składniki, a nieistotne lub niepotrzebne z perspektywy funkcjonowania Oddziału składniki mogą zostać zbyte przed momentem wniesienia (np. sprzęt biurowy, komputerowy, drobne wyposażenie).

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że istnieje możliwość, iż w związku z wniesieniem aportem Oddziału do SKA, pracownicy Spółki pracujący w Oddziale nie staną się automatycznie pracownikami SKA natomiast na ich miejsce zostaną zatrudnieni nowi pracownicy. W opinii Wnioskodawcy, nie będzie to miało wpływu na organizacyjne wyodrębnienie ZCP. Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowym jest, by miejsca pracy niezbędne do funkcjonowania Oddziału nie uległy zmianie w zakresie kompetencji pracowników oraz organizacji pracy. Nie ma natomiast znaczenia przyporządkowanie pracowników w zakresie ich tożsamości. Jednocześnie Spółka nie wyklucza, że dotychczasowi pracownicy mogą zostać zatrudnieni w SKA.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że SKA została zarejestrowana w KRS przed 11 grudnia 2013 r. Jej aktualnie trwający rok podatkowy kończy się w trakcie 2015 r.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie dokonać potwierdzenia neutralności wniesienia Oddziału aportem na gruncie: (i) przepisów ustawy o CIT; (ii) przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcja wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci opisanego w opisie zdarzenia przyszłego zespołu składników majątkowych stanowiącego ZCP, w postaci Oddziału, w zamian za akcje w SKA nie będzie podlegała VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego stanowiącego ZCP w formie Oddziału w zamian za akcje SKA nie będzie podlegało VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

1.  Transakcje dotyczące zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów ustawy o VAT

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług zostały wyłączone transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, nie powinno budzić wątpliwości, że transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu VAT.

1.  „Transakcja zbycia” w rozumieniu ustawy VAT

Ustawodawca w ustawie o VAT nie zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia". W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów oraz

*   odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dostawa towarów została zdefiniowania w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczenie usług obejmuje każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę czynności prawnej.

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania określonej czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Uwzględniając jednak zakres przedmiotowy ustawy o VAT, pojęcie „transakcji zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów", tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel i obejmuje swoim zakresem m.in. przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). W konsekwencji, aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa to transakcja jego zbycia w rozumieniu ustawy o VAT.

1.  Oddział jako zorganizowana część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy VAT

W opinii Wnioskodawcy, w momencie wniesienia aportem Oddziału do SKA, będzie on stanowił ZCP w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniany w istniejącym przedsiębiorstwie, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić przedsiębiorstwo samodzielnie, realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że definicja legalna ZCP sformułowana w ustawie o VAT jest tożsama z definicją ZCP sformułowaną w ustawie o CIT. Również dorobek orzeczniczy oraz linia interpretacyjna prezentowana przez organy podatkowe potwierdza, że ZCP na gruncie ustawy o CIT należy rozumieć tożsamo z ZCP w świetle ustawy o VAT.

Jak zostało szczegółowo uzasadnione powyżej zespół składników majątkowych w postaci Oddziału jest wyodrębniony: (i) organizacyjnie, (ii) finansowo oraz (iii) funkcjonalnie w strukturze przedsiębiorstwa - tym samym, w opinii Wnioskodawcy spełnia on definicję ZCP zawartą w ustawie o CIT. Mając na uwadze zbieżność definicji ZCP na gruncie ustawy o CIT i VAT, nie powinno budzić wątpliwości, że wskazany zespół składników majątkowych w postaci Oddziału jednocześnie spełnia definicję ZCP zawartą w ustawie o VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że po wniesieniu Oddziału aportem do SKA, zespół składników wskazany powyżej będzie wykorzystywany do kontynuowania dotychczasowej działalności.

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w momencie aportu Oddziału do SKA Oddział będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedmiotem zbycia w powyżej przedstawionej transakcji będą składniki majątku Wnioskodawcy - Oddział stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zostaną zatem spełnione warunki określone w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, dotyczące wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotowej czynności wniesienia aportem Oddziału stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa do SKA.

Zatem, w ocenie Spółki, transakcja wniesienia Oddziału aportem do SKA nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę zostało potwierdzone w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 września 2013 roku, nr IBPP4/443-307/13/LG,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2013 roku, nr IPTPP4/443-635/12-2/UNR,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 sierpnia 2013 roku, nr IBPP4/443-214/13/LG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Według art. 2 pkt 22 ustawy sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy wniesienie aportu do spółki stanowi transakcję odpłatną, czy nieodpłatną. Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów, lub zwiększeniem zysków wspólników w związku z działalnością spółki. Zatem dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem, a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Zatem czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta (świadczenie usług) odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów (świadczeniem usług) a otrzymanym wynagrodzeniem w formie akcji).

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy wskazując, że jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014, poz. 121).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto art. 552 Kodeksu cywilnego stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca wspólnie ze spółkami z grupy (dalej: Grupa) jest właścicielem lub/oraz współwłaścicielem praw ochronnych do znaków towarowych (zarówno zarejestrowanych, jak i niezarejestrowanych), które są wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki oraz spółek z Grupy (tj. spółek produkujących płytki, których dystrybucją zajmuje się Spółka). Wnioskodawca wspólnie ze spółkami z Grupy zawiera umowy licencyjne z kontrahentami spoza Grupy, na mocy których kontrahenci uzyskują prawo do korzystania ze znaków towarowych. Jednocześnie zarówno Spółka jak i pozostałe spółki z Grupy uzyskują przychody z tego tytułu. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że jedną z głównych przyczyn aportu wskazanego zespołu składników majątkowych do spółki komandytowo-akcyjnej jest korzystne z perspektywy biznesowej wspólników przypisanie jej cech spółek osobowych i kapitałowych. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę wyrażającą zgodę na wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników majątkowych w postaci oddziału (dalej: Oddział), który będzie zajmował się zarządzaniem prawami ochronnymi do znaków towarowych będących w posiadaniu Spółki. Spółka podjęła już działania zmierzające do definitywnego wyodrębnienia organizacyjnego Oddziału. W efekcie podjętych działań, zostanie wyodrębniony zespół składników majątkowych w postaci Oddziału, który będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ZCP). W przyszłości Oddział może zostać wniesiony do SKA. Utworzony Oddział zostanie zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wyodrębnienie organizacyjne Oddziału zostanie również uwidocznione w strukturze Spółki m.in. poprzez uchwalenie regulaminu Oddziału, umieszczenie nazwy Oddziału w korespondencji firmowej oraz informacji o Oddziale na stronie internetowej Spółki. Wnioskodawca postanowił tak wyodrębnić Oddział, aby wyszczególnić część przedsiębiorstwa dedykowaną i ukierunkowaną na prowadzenie określonego rodzaju działalności. W rezultacie, skoncentrowanie zarządzania znakami towarowymi w Oddziale powinno umożliwić dalszy dynamiczny rozwój Spółki. Proces wyodrębnienia Oddziału zostanie tak przeprowadzony, aby Oddział uzyskał możliwość samodzielnego funkcjonowania i realizacji zadań i przypisanych mu celów gospodarczych (w szczególności do zadań Oddziału należeć będzie: zarządzanie prawami do znaków towarowych, zawieranie umów z licencjobiorcami, utrzymywanie kontaktu z doradcami prawnymi w zakresie umów licencyjnych). W przypadku podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o wniesieniu aportem Oddziału w formie ZCP do SKA dotychczasowa działalność Oddziału będzie kontynuowana przez SKA. Działalność Oddziału polegać będzie głównie na obsłudze związanej z posiadanymi przez Wnioskodawcę znakami towarowymi. Do zadań Oddziału należeć będzie przede wszystkim utrzymywanie stałych relacji z licencjobiorcami, kontakt z doradcami prawnymi w zakresie analizy umów licencyjnych, wystawianie faktur na podstawie zawartych umów licencyjnych oraz ochrona posiadanych znaków towarowych.

Do Oddziału zostaną przydzielone składniki majątkowe wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. W szczególności będą to: prawa ochronne do posiadanych przez Wnioskodawcę znaków towarowych, wyposażenie biurowe w postaci mebli, sprzętu komputerowego, drukarki, należności z tytułu otrzymywanych opłat licencyjnych oraz zobowiązania związane z działalnością Oddziału.

W przypadku podjęcia decyzji o przeniesieniu ośrodka zarządzania znakami towarowymi do SKA, w celu umożliwienia kontynuowania działań gospodarczych Oddziału, w momencie aportu, na SKA zostanie przeniesiona własność wszystkich aktywów oraz pasywa, które będą wykorzystywane w działalności Oddziału. Będą to m.in.:

*   urządzenia biurowe, które będą wykorzystywane przez pracowników w działalności gospodarczej związanej z zarządzaniem prawami ochronnymi do znaków towarowych;

*   prawa ochronne do znaków towarowych wraz z zawartymi umowami licencyjnymi oraz wynikającymi z nich wierzytelnościami, które umożliwią w przyszłości SKA pobranie należności związanych z korzystaniem ze znaków przez licencjobiorców;

*   należności i zobowiązania związane z działalnością Oddziału;

*   zespół stanowisk pracowniczych przypisany do obsługi Oddziału.

Biorąc pod uwagę, że Oddział będzie prowadził bieżącą działalność gospodarczą, Wnioskodawca chciałby wskazać, że nie można wykluczyć, iż w momencie wniesienia Oddziału aportem do SKA lista składników majątkowych tworzących Oddział może się nieznacznie różnić od tej wskazanej we wniosku - np. Oddział może nabyć nowe składniki, a nieistotne lub niepotrzebne z perspektywy funkcjonowania Oddziału składniki mogą zostać zbyte przed momentem wniesienia (np. sprzęt biurowy, komputerowy, drobne wyposażenie).

Jak wskazał Wnioskodawca, istnieje możliwość, iż w związku z wniesieniem aportem Oddziału do SKA, pracownicy Spółki pracujący w Oddziale nie staną się automatycznie pracownikami SKA natomiast na ich miejsce zostaną zatrudnieni nowi pracownicy. W opinii Wnioskodawcy, nie będzie to miało wpływu na organizacyjne wyodrębnienie ZCP. Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowym jest, by miejsca pracy niezbędne do funkcjonowania Oddziału nie uległy zmianie w zakresie kompetencji pracowników oraz organizacji pracy. Nie ma natomiast znaczenia przyporządkowanie pracowników w zakresie ich tożsamości. Jednocześnie Spółka nie wyklucza, że dotychczasowi pracownicy mogą zostać zatrudnieni w SKA.

W momencie aportu, na SKA zostanie przeniesiona własność wszystkich aktywów oraz pasywa, które będą wykorzystywane w działalności Oddziału. Będą to m.in.: należności i zobowiązania związane z działalnością Oddziału. Stwierdzić więc można, że zostanie spełniony aspekt wyodrębnienia finansowego. Natomiast z uwagi na aspekt wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego tego zespołu składników w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest on niewątpliwie jednostką wyodrębnioną pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

W świetle wyżej przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że wyodrębniona część przedsiębiorstwa określona w strukturze organizacyjnej jako oddział związany z działalnością polegającą na zarządzaniu prawami do znaków towarowych, zawieraniu umów z licencjobiorcami, utrzymywaniu kontaktu z doradcami prawnymi w zakresie umów licencyjnych, obejmująca cały zespół składników materialnych i niematerialnych oraz należności i zobowiązań, funkcjonalnie związanych i przeznaczonych do prowadzenia działalności - jak wskazał Wnioskodawca - będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, opisany przez Wnioskodawcę zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, tym samym spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem aport ogółu składników materialnych i niematerialnych związanych z prowadzoną działalnością jako wkład niepieniężny do spółki należy uznać za czynność niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualny błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.