Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-75/13-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-12
Teza: możliwość rozliczenia straty po okresie funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata; strata-odliczenie strat
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.01.2013 r. (data wpływu 28.01.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia straty po okresie funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.01.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia straty po okresie funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka nabędzie 100 % udziałów w polskiej spółce posiadającej osobowość prawną (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: „Spólka zależna”). Spółka wraz ze Spółką zależną utworzy podatkową grupę kapitałową w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT (dalej: „Podatkowa Grupa Kapitałowa”), która uzyska status podatnika podatku dochodowego. Spółka będzie spółką reprezentującą Podatkową Grupę Kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o CIT oraz z przepisów Ordynacji podatkowej w rozumieniu art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT. Wszystkie wymogi przewidziane w ustawie o CIT dla utworzenia Podatkowej Grupy Kapitałowej i uzyskania przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych zostaną spełnione zarówno w chwili zawarcia umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej, jak i w całym okresie jej funkcjonowania. Umowa o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej zostanie zawarta na 3 lata lub dłuższy okres.

W momencie utworzenia podatkowej grupy kapitałowej Spółka może posiadać nierozliczone straty podatkowe z lat poprzednich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - zgodnie z art. 7 ust. 5, art. 7a ust. 3 oraz art. 8 ust. 7 ustawy o CIT - w przypadku utworzenia przez Spółkę Podatkowej Grupy Kapitałowej, Spółka, po rozwiązaniu Podatkowej Grupy Kapitałowej, będzie mogła rozliczyć stratę podatkową poniesioną przed dniem utworzenia Podatkowej Grupy Kapitałowej,

tj. czy pięcioletni okres, w którym Spółka jest uprawniona do rozliczenia straty podatkowej poniesionej w latach ubiegłych, będzie biegł w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej, czy będzie obejmował okres do roku podatkowego bezpośrednio poprzedzającego pierwszy rok podatkowy Podatkowej Grupy Kapitałowej oraz lata podatkowe Spółki bezpośrednio następujące po ostatnim roku podatkowym Podatkowej Grupy Kapitałowej, tj. z wyłączeniem okresu istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka, obliczając okres przysługującego jej maksymalnego okresu rozliczenia strat podatkowych powstałych przed utworzeniem Podatkowej Grupy Kapitałowej, nie powinna uwzględniać okresu, w którym będzie funkcjonować Podatkowa Grupa Kapitałowa, tj. Spółka obliczając pięcioletni okres, w którym będzie uprawniona do rozliczenia straty podatkowej powinna uwzględnić jedynie lata podatkowe, które upłynęły od roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym poniesiono stratę, do roku podatkowego bezpośrednio poprzedzającego pierwszy rok podatkowy Podatkowej Grupy Kapitałowej oraz lata podatkowe Spółki bezpośrednio następujące po ostatnim roku podatkowym Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma prawo do obniżenia dochodu podatkowego o wysokość poniesionej straty w kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Z przepisu tego wyraźnie wynika uprawnienie do rozliczenia straty podatkowej jedynie przez podatnika, który ją poniósł. Strata ta nie może zostać rozliczona przez innego podatnika, np. utworzoną podatkową grupę kapitałową, jeżeli spółka jest jednym z podmiotów tworzących podatkową grupę kapitałową.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 7 ustawy o CIT, dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

*   dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek;
*   dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym kolejny rok podatkowy tych spółek.

Jednocześnie, z treści art. 7a ust. 3 ustawy o CIT wynika, że z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że w momencie utworzenia podatkowej grupy kapitałowej, dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy spółek wchodzących w jej skład. Natomiast dzień następujący po dniu, w którym kończy się byt prawny podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym kolejny rok podatkowy tych spółek. Zatem, skoro możliwość rozliczenia straty przysługuje jedynie podatnikowi, który ją poniósł i może to zrobić w kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, a w okresie istnienia podatkowej grupy kapitałowej, lata podatkowe dla poszczególnych spółek wchodzących w jej skład nie biegną, jako że podatnikiem jest podatkowa grupa kapitałowa, a nie poszczególne spółki wchodzące w jej skład, należy przyjąć, że okres, w którym spółka jest uprawniona do rozliczenia poniesionej straty, ulega zawieszeniu na czas istnienia podatkowej grupy kapitałowej, tj. okres istnienia podatkowej grupy kapitałowej nie wlicza się do obliczenia terminu biegu przedawnienia uprawnienia do rozliczenia straty podatkowej dla spółki, która ją poniosła przed zawiązaniem podatkowej grupy kapitałowej.

W omawianym zdarzeniu przyszłym należy stwierdzić, że Spółka, która będzie uprawniona do rozliczenia straty przed utworzeniem Podatkowej Grupy Kapitałowej, po upływie okresu, na jaki Podatkowa Grupa Kapitałowa została zawarta lub po utracie przez Podatkową Grupę Kapitałową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, zachowa prawo do rozliczenia tej straty. Natomiast okres, w jakim Podatkowa Grupa Kapitałowa będzie istnieć, nie będzie się wliczał do ustalenia maksymalnego terminu, w jakim strata podatkowa może zostać rozliczona, tj. przy obliczaniu okresu pięcioletniego, w jakim Spółka będzie uprawniona do rozliczenia straty, będzie uwzględniany okres, który upłynął od roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym poniesiono stratę, do roku podatkowego bezpośrednio poprzedzającego pierwszy rok podatkowy Podatkowej Grupy Kapitałowej oraz lata podatkowe Spółki bezpośrednio następujące po ostatnim roku podatkowym Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Stanowisko Spółki znajduje poparcie w interpretacjach organów podatkowych, przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2011 roku, sygn. IPPB5/423-917/11-2/AS oraz z dnia 4 listopada 2010 roku, sygn. IPPB3/423-543/10-2/EB.

W świetle przedstawionego powyżej stanowiska, Spółka prosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie przedstawione w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie możliwości rozliczenia straty po okresie funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej - za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej oraz spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Ponadto, na podstawie art. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przyjęto, że - co do zasady - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Jednocześnie w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; natomiast jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Co istotne, stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Należy zauważyć, że powyższy przepis odnosi się wyłącznie do lat podatkowych podatnika, który poniósł stratę, a nie do jakichkolwiek innych lat podatkowych, w szczególności - do lat podatkowych innego podatnika, jakim jest podatkowa grupa kapitałowa w okresie jej funkcjonowania.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. W myśl art. 7a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Na podstawie art. 8 ust. 7 powyższej ustawy, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

1.  dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek,
2.  dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa stwierdzić zatem należy, że dla spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową rok podatkowy kończy się w dniu poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej, a kolejny rok podatkowy rozpoczyna się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez tą grupę (tj. w okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej nie biegną lata podatkowe poszczególnych spółek tworzących tą grupę).

W oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ogranicza prawa spółki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej do rozliczenia po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub po utracie przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych strat podatkowych poniesionych przez Spółkę przed utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej. Jedynym ograniczeniem przewidzianym ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych jest brak możliwości rozliczania przez podatkową grupę kapitałową strat podatkowych poniesionych przed jej utworzeniem przez poszczególne spółki tworzące tą grupę.

Z treści art. 8 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że dla spółki tworzącej podatkową grupę kapitałową rok podatkowy kończy się w dniu poprzedzającym początek pierwszego roku podatkowego podatkowej grupy kapitałowej, a kolejny rok podatkowy rozpoczyna się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej lub utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez tą grupę, tj. w okresie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej nie biegną lata podatkowe poszczególnych spółek tworzących tą grupę.

Należy zatem stwierdzić, że po upływie okresu obowiązywania umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej lub po utracie przez Podatkową Grupę Kapitałową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka zachowa prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem Podatkowej Grupy Kapitałowej. Jednocześnie, dla potrzeb rozliczania strat przez Spółkę, przez „najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe” w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 5 ww. ustawy, należy rozumieć rok podatkowy Spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego przyjętego przez Podatkową Grupę Kapitałową (lub ewentualnie lata wcześniejsze) oraz rok podatkowy Spółki, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu Podatkowej Grupy Kapitałowej lub w którym Podatkowa Grupa Kapitałowa utraci status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W rezultacie należy uznać, że dla potrzeb obliczania maksymalnego okresu przysługującego Spółce do rozliczenia strat wynikającego z art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie należy uwzględniać okresu funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Podsumowując, w oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku utworzenia przez Spółkę Podatkowej Grupy Kapitałowej przez pięć kolejno po sobie następujących lat podatkowych, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w których Spółka jest uprawniona do rozliczenia straty podatkowej poniesionej w ubiegłych latach podatkowych należy rozumieć okres pięciu lat podatkowych Spółki bez uwzględniania lat podatkowych Podatkowej Grupy Kapitałowej, tj. należy uwzględnić lata podatkowe Spółki, które upłyną od roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym poniesiono stratę do roku podatkowego bezpośrednio poprzedzającego pierwszy rok podatkowy Podatkowej Grupy Kapitałowej oraz lata podatkowe Spółki bezpośrednio następujące po ostatnim roku podatkowym Podatkowej Grupy Kapitałowej.

Zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - zgodnie z art. 7 ust. 5, art. 7a ust. 3 oraz art. 8 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przypadku utworzenia przez Wnioskodawcę Podatkowej Grupy Kapitałowej, Spółka po rozwiązaniu Podatkowej Grupy Kapitałowej, będzie mogła rozliczyć stratę podatkową poniesioną przed dniem utworzenia Podatkowej Grupy Kapitałowej, tj. pięcioletni okres, w którym Spółka jest uprawniona do rozliczenia straty podatkowej poniesionej w latach ubiegłych, nie będzie biegł w okresie istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej i będzie obejmował okres do roku podatkowego bezpośrednio poprzedzającego pierwszy rok podatkowy Podatkowej Grupy Kapitałowej oraz lata podatkowe Spółki bezpośrednio następujące po ostatnim roku podatkowym Podatkowej Grupy Kapitałowej, tj. z wyłączeniem okresu istnienia Podatkowej Grupy Kapitałowej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości rozliczenia straty po okresie funkcjonowania Podatkowej Grupy Kapitałowej, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.