Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-67/09-3/AŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-04-09
Teza: Nie będzie miał zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wniesienie przez niemiecką spółkę wkładu niepieniężnego w postaci wkładów (udziałów) w polskiej spółce komandytowej jako składnika przedsiębiorstwa do spółki komandytowej w Niemczech nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; przekształcanie; rezydent podatkowy; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 06 stycznia 2009 r. (data wpływu 19 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych:

*   przekształcenia spółki komandytowej - niemieckiego rezydenta podatkowego będącego wspólnikiem polskiej spółki komandytowej – **jest nieprawidłowe,**
*   wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce komandytowej do spółki osobowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych restrukturyzacji niemieckiego rezydenta podatkowego będącego wspólnikiem polskiej spółki komandytowej oraz w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wkładów w polskiej spółce komandytowej do spółki osobowej

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka komandytowa „A” z siedzibą w Niemczech była wspólnikiem (komandytariuszem) spółki „B” Sp. z o.o. i Sp. k. z siedzibą w Polsce. Wspólnikiem „A” była niemiecka spółka komandytowa - „C”. Z kolei wspólnikami w „C” byli: niemiecka spółka komandytowa „D” posiadająca 80% praw do udziału w zyskach spółki i „E” - niemiecka spółka kapitałowa posiadająca 20% praw do udziału w zyskach.

Wspólnikiem w spółce „D” jest osoba fizyczna Pan F.H. - niemiecki rezydent podatkowy. Dochody uzyskiwane przez niemieckich podatników z „A” z „B” Sp. z o.o. i Sp. k. podlegały opodatkowaniu w Polsce, jako uzyskiwane z zakładu w Polsce. Spółki „A”, „C” oraz „D” jako spółki komandytowe nie posiadające osobowości prawnej nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podatnikiem podatku dochodowego byli Pan FH i spółka kapitałowa „E”, którzy uzyskiwali dochód z polskiej spółki za pośrednictwem jej komandytariusza „A” oraz spółek „C” i „D”.

Spółka „A” została przekształcona w spółkę kapitałową - „E” z siedzibą w Niemczech. Przekształcenie nastąpiło na podstawie danych księgowych z bilansu „A” na dzień 31.12.2007 r. Bilans ten jest bilansem zamknięcia spółki przekształcanej i bilansem otwarcia nowo utworzonej spółki „E”. Spółka „A” wniosła prawie cały swój majątek - w tym udział w polskiej spółce komandytowej do spółki-córki „F” w zamian za podwyższenie swojego udziału w spółce „F” (Nowy „A”). Spółka „F” zmieniła nazwę na „A”- „starą nazwę” spółki „E” - (dalej Nowy „A”).

Wniesiony majątek stanowiły składniki przedsiębiorstwa na gruncie prawa niemieckiego, niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej pod względem funkcjonalnym i ilościowym. Wniesione przedsiębiorstwo nie obejmowało udziału w spółce „F” (Nowy „A”) oraz kilku nieruchomości (mieszkań) nie istotnych z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej przez wniesione przedsiębiorstwo spółki „E”.

Wniesienie przedsiębiorstwa spółki nastąpiło pod warunkiem zawieszającym - dokonania skutecznego przekształcenia spółki „A” na spółkę kapitałową „E”. Przekształcenie oraz wniesienie majątku przedsiębiorstwa (w tym udziału w „B” Sp. z o. o. i Sp.k.) do spółki Nowy „A” zostały dokonane w dniu 18 sierpnia 2008 r. Jednakże według przepisów prawa niemieckiego czynności te są efektywne (skuteczne) dla celów prawnych i podatkowych od dnia 01 stycznia 2008 r. Od tej daty dokonuje się zmiana w stosunkach między wspólnikami spółki „A” oraz między wspólnikami a podmiotami zewnętrznymi, wszelkie czynności prawne podejmowane od 01 stycznia 2008 r. przez spółkę „A” zostały uznane za czynności podejmowane na rachunek nowego podmiotu - „E”.

W wyniku powyższej restrukturyzacji; wspólnikiem (komandytariuszem) polskiej spółki komandytowej została spółka komandytowa Nowy „A” (wcześniej: „F” ). Spółka Nowy „A” nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Niemczech i w Polsce. Osobą prawną podlegającą opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym od osób prawnych jest wspólnik spółki (posiadający 100% udziałów i praw do zysku w spółce) - „E” .

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca FH powinien podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu dochodów uzyskiwanych ze spółki „B” Sp. z o. o. i Sp. k. od dnia 1 stycznia 2008 r. do 18 sierpnia 2008 r.?
2.  Czy wniesienie przez „A” (obecnie „E”) udziału w spółce „B” Sp. z o.o. i Sp. k. do „F” (Nowy „A”) jako składnika przedsiębiorstwa rodzi konsekwencje podatkowe w Polsce dla wnioskodawcy na gruncie polskich przepisów podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W Niemczech podatnikiem z tytułu dochodów uzyskanych z „B” Sp. z oo. i Sp. k. w całym 2008 r. będzie 100% udziałowiec spółki komandytowej Nowy „A” - spółka „E”. Jednocześnie z tytułu tej działalności nie będą podlegali opodatkowaniu dotychczasowi podatnicy — Pan F.H. i spółka kapitałowa „E”.

Zgodnie z ogólnymi zasadami prawa podatkowego, kwalifikacja skutków podatkowych zdarzeń jest uzależniona od jego kwalifikacji na gruncie przepisów cywilnoprawnych. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa.

W wyroku z dnia 16 października 2006 r. sygn. III SA/Wa 2602/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: „W obecnie obowiązującym stanie prawnym organy podatkowe mają dość ograniczone możliwości kwestionowania skuteczności na gruncie prawa podatkowego umów, które są skuteczne w świetle prawa cywilnego, również w sytuacji, gdy celem tych umów było zmniejszenie ciężaru podatkowego. Ocena prawnopodatkowych skutków czynności cywilnoprawnych nie respektująca intencji stron dokonana być może w oparciu o art. 199a § 2 lub art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej i chociaż mogą rodzić się wątpliwości, czy przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne zapewniają właściwe wyważenie interesów Skarbu Państwa oraz uczestników szeroko rozumianego obrotu cywilnoprawnego wchodzących w rozmaite relacje prawne na zasadzie swobody umów i autonomii woli stron w kształtowaniu swoich stosunków, to przepis ten jest obowiązującym prawem, a o jego zgodności z art. 2 i art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Rolskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2006 r. (sygn. akt K 53/05)”.

Potwierdza to również fakt uchylenia przepisu art. 24a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa dotyczącego dokonywania ustalenia treści czynności prawnej przez organy podatkowe oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. sygn. OTK-A 2004/5/41, stwierdzający nieważność art. 24b § 2 Ordynacji podatkowej. Trybunał stwierdził że: „organ podatkowy (\`(...)\`) nie ma kompetencji do samodzielnego rozstrzygania wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa”.

Ponadto zgodnie z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”) cyt.: „przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania”.

W świetle powyższego należy uznać, iż dla oceny kto jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku dochodowego z tytułu działalności „B” Sp. z o.o. i Sp. k. istotne jest kto w świetle prawa niemieckiego był zobowiązany do rozliczenia przedmiotowych dochodów.

Zgodnie z niemieckimi przepisami zmiana formy prawnej „A” na spółkę kapitałową „E” oraz wniesienie przedsiębiorstwa spółki - w tym udziału w polskiej spółce komandytowej, dla celów podatkowych są skuteczne od 1 stycznia 2008 r. W konsekwencji, należy uznać, iż od tego dnia podatnikiem z tytułu dochodów z „B” Sp. z o.o. i Sp. k. jest spółka „E”, pomimo faktu, iż przekształcenie i wniesienia przedsiębiorstwa zostały faktycznie dokonane w sierpniu 2008 r.

W związku z powyższym w świetle przepisów art. 1 ust. 3 ustawy o CIT, przychody i koszty „B” Sp. z o.o. i Sp. k. z okresu styczeń - sierpień 2008 r. powinny być przyporządkowane i wypłacone w odpowiedniej wysokości spółce „E”. Konsekwencją uznania spółki „E” za podatnika od dnia 1 stycznia 2008 r. będzie obowiązek skorygowania rozliczeń dokonanych przez dotychczasowych podatników - Pana F.H. i spółki „E” Spółka „E” powinna z kolei dokonać prawidłowego rozliczenia podatkowego zysków uzyskanych w roku 2008 z „B” Sp. z o.o. i Sp. k.

Ad. 2

Spółka „A”, której następcą prawnym w wyniku przekształcenia jest spółka „E” dokonała wydzielenia i wniesienia prawie całego swojego majątku stanowiącego składniki przedsiębiorstwa do spółki-córki „F” (obecnie Nowy „A”). W skład wniesionego przedsiębiorstwa wchodził udział w polskiej spółce „B” Sp. z o. o. i Sp. k., której majątek stanowią m in. nieruchomości położone w Polsce.

Zgodnie z art. 13 umowy z dnia 20 stycznia 2005 r. między Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, zyski osiągane przez osobę mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, z przeniesienia własności majątku nieruchomego położonego w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce.

Wniesienie przedsiębiorstwa w tym udziału w polskiej spółce komandytowej nastąpiło pod warunkiem dokonania skutecznego przekształcenia spółki „A” na spółkę kapitałową „E”. Dlatego też w ocenie wnioskodawcy należy uznać, że wniesienia dokonano już po przekształceniu spółki komandytowej w spółkę kapitałową „E” (konstrukcja tzw. sekundy prawnej). W konsekwencji przekształcenia wnioskodawca – FH przestał być wspólnikiem spółki komandytowej i stał się udziałowcem ww. spółki kapitałowej „E”. Nie podlega zatem opodatkowaniu z tytułu przychodów uzyskiwanych z tej spółki. Ewentualne skutki w zakresie podatku dochodowego wniesienia udziału w polskiej spółce komandytowej obciążają zatem spółkę „E” jako podatnika.

Jak wynika ze stanu faktycznego, przed wniesieniem przedsiębiorstwa (w tym udziału w „B” Sp. z o.o. i Sp. k.) do „F” , spółka „E” (a wcześniej jej poprzednik prawny „A” ) była 100% udziałowcem w „F” (obecnie nowy „A”). Po zmianie formy prawnej i wniesieniu przedsiębiorstwa „E” nadal pozostała 100% udziałowcem w „F” (nowy „A” ).

Należy zauważyć, że w opisanym stanie faktycznym zarówno zbywcą, jak i nabywcą udziału w „B” Sp. z o.o. i Sp. k. jest jeden i ten sam podmiot - „E”. W wyniku omawianej transakcji nie zmienia się wartość składników majątku spółki „E”. Zmianie ulega jedynie jego struktura księgowo-bilansowa. „E” posiada teraz ten sam udział w polskiej spółce „B” Sp. z o.o. i Sp. k. nie bezpośrednio, a za pośrednictwem niemieckiej spółki komandytowej - Nowy „A” (wcześniej „F”), w której jest 100% udziałowcem. Wniesienie przedsiębiorstwa, w tym udziału w polskiej spółce komandytowej do spółki-córki „F”, jest jedynie przesunięciem składników majątkowych w ramach tego samego podatnika.

Tym samym, wniesienie udziału w „B” Sp. z o.o. i Sp. k. jako składnika przedsiębiorstwa przez „E” do spółki-córki „F” (Nowy „A”) było neutralne w świetle polskich przepisów o podatku dochodowym.

Niezależnie o powyższego, wnioskodawca zauważa, że nawet gdyby został uznany za podatnika z tytułu ww. wniesienia przedsiębiorstwa, to ustawa o CIT i ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT”) nie przewidują powstania przychodu i opodatkowania w przypadku, wniesienia wkładu niepieniężnego (np. udziału w spółce osobowej) do spółki osobowej w zamian za udział w tej spółce, co miało miejsce w opisanej transakcji.

Art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT stanowi, że: „Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny”.

Art. 21 ust 1 pkt 109 stanowi że cyt: „Wolne od podatku dochodowego są nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części”.

Art. 17 ust 1a Ustawy PIT stanowi, że cyt.: „Przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

*   zarejestrowania spółki, albo
*   wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki albo
*   wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego”.

Analogiczne regulacje zawiera 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o ClT oraz art. 12 ust. 1b Ustawy o CIT.

Tym samym przychód nie powstaje w przypadku objęcia udziału lub podwyższenia wartości już istniejącego udziału w spółce osobowej w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego, jak miało to miejsce w opisanej sytuacji.

Wnioskodawca wskazał, że przedstawione powyżej stanowisko potwierdzają organy podatkowe m.in. w następujących pismach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2008.05.26 sygn. ILPB3/423-150/08-3/HS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2008.05.19 sygn. IP-PB3-423-368/08-2/MS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2007.12.05 sygn. IP-PB3-423-183/07-2/MŚ,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 2007.11.01 sygn. ITPB3/423-61/07/DK,
*   Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie w interpretacji z dnia 2005.09.30 sygn. IA-415/17/05,
*   Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-.Bałuty w interpretacji z dnia 2005.07.04 sygn. II/415/011/109/25841/05/MW,
*   Izby Skarbowej w Gdańsku w interpretacji z dnia 2005.10.17 sygn. BI/4117-0049/05.
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2008.O5.28 (IP-PB3-423-242/08-2/PS) cyt: „W konsekwencji, ze względu na fakt że spółka osobowa nie jest spółką kapitałową art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym zastosowania. W rezultacie wartość udziału uzyskanego przez Stronę w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu dla celów podatkowych”.

Zdaniem Wnioskodawcy analizując przepisy Kodeksu spółek handlowych należy stwierdzić, że pojęcie kapitału zakładowego występuje wyłącznie w odniesieniu do spółek kapitałowych tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 ksh,), oraz spółki akcyjnej (art. 302 ksh), a także w drodze regulacji szczególnej w spółce komandytowo-akcyjnej (art. 126 ksh). Skoro zatem w spółce osobowej, co do zasady nie ma kapitału zakładowego art. 12 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji art. 12 ust. 1 pkt 7 nie powinien mieć zastosowania. Prawidłowość prezentowanego powyżej stanowiska tj. brak przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny do spółki osobowej potwierdza również wykładnia celowościowa art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o ClT.

Obecne brzmienie tego przepisu wprowadzono na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 141 poz. 1179) kiedy to po wyrazie „spółce” dodano wyraz „kapitałowej”. Z uzasadnienia do rządowego projektu powyższej ustawy (druk nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.) wynika, że zmiana art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegała na „wprowadzeniu zapisu, że skutki podatkowe związane z wnoszeniem aportów dotyczą objętych akcji (udziałów) w spółce kapitałowej”.

Ponadto nawet, gdy powyższe przepisy Ustawy o ClT i Ustawy o PlT dotyczące wniesienia aportu do spółki kapitałowej, miałyby analogicznie zastosowanie również w stosunku do objęcia udziałów w spółkach osobowych, to spółka „E” dokonała wniesienia majątku (w tym udziału w polskiej spółce komandytowej) stanowiącego składniki przedsiębiorstwa na grancie prawa niemieckiego niezbędne do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej tym samym zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CT oraz odpowiednio art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy o PlT przychód nie wystąpi.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przytoczył interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2008.05.21, sygn. IBPB3/423-195/08/MO (KAN-2379/3/08),
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2008.11.05 sygn. ILPB2/415-514/08-2/WM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2008.10.03 sygn. ILPB1/415-471/08-5/IM,

Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2008.08.05 sygn. IPPB1/415-524/08-4/AJ.

Z uwagi na powyższe, wniesienie udziału do „B” Sp. z o. o. i Sp. k. do spółki - córki „F” (nowy „A”) nie spowodowało powstania po stronie wnioskodawcy - Pana F.H. przychodu do opodatkowania w świetle polskich przepisów Ustawy o PlT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 3 ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Art. 4a tej ustawy stanowi natomiast, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przypadku, gdy Polska jest stroną umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, umowy takie mają pierwszeństwo w stosowaniu przed zapisami ustawy odnośnie ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego.

W przedmiotowej sprawie jest to umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), a w szczególności jej postanowienia dotyczące zakładu.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. d) umowy polsko-niemieckiej za „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie.

Artykuł 4 ust. 1 ww. umowy stanowi, iż w rozumieniu niniejszej umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Zgodnie z art. 4 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Jednakże artykuły od 6 do 23 mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę.

Przyjęcie konstrukcji prawnej, zgodnie z którą transparentną podatkowo spółkę osobową uznaje się za rezydenta w rozumieniu umowy nie zmienia faktu, iż spółka „B” Sp. z o.o. i Sp. k. jest spółką polskiego prawa handlowego zobowiązaną do ustalenia dochodu poszczególnych wspólników z udziału w tej spółce na podstawie ewidencji rachunkowej określonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zatem wspólnicy spółki komandytowej posiadającej siedzibę lub zakład w Polsce są podatnikami podatku dochodowego zgodnie polskim prawem podatkowym.

Podkreślenia wymaga, iż kwalifikacja podmiotowa dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następuje niezależnie od rozwiązań przyjętych w innych jurysdykcjach podatkowych.

Możliwość traktowania podatkowego danego podmiotu dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie instytucji zagranicznego ustawodawstwa musiałaby wynikać wprost ze szczególnego odesłania zawartego w przepisach tej ustawy.

W przypadku dochodów uzyskiwanych przez zagranicznego rezydenta podatkowego kategorię „podatnika” należy analizować stosując prawo tego państwa, w którym dana osoba osiąga dane dochody (czyli polskiego) – w pierwszej kolejności prawa podatkowego, w dalszej cywilnego, handlowego itd.

Przepisy polskiego prawa zarówno handlowego i cywilnego (Kodeksu spółek handlowych, Kodeksu Cywilnego), jak i podatkowego (w tym Ordynacji podatkowej, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie przewidują konstrukcji prawnej, w której przekształcenie podmiotu rodzi skutki prawnopodatkowe z mocą wsteczną.

Przepisy polskich ustaw podatkowych nie znają pojęcia „wniesienia przedsiębiorstwa spółki pod warunkiem zawieszającym”. W związku z powyższym za dzień przekształcenia przedmiotowej spółki nie może być uznana inna data niż 18 sierpnia 2008 r.

Co prawda polski ustawodawca przewidział regulację szczególną określoną w art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), która uznaje za podatników podatku dochodowego od osób prawnych spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę w innym państwie, jeśli zgodnie z przepisami tamtego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), jednakże w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 17 sierpnia 2008 r. przekształcana niemiecka spółka komandytowa była podmiotem transparentnym podatkowo. Natomiast spółka powstała w wyniku przekształcenia w wymienionym okresie nie posiadała podmiotowości prawnej.

Bez wpływu na powyższe konstatacje pozostaje regulacja przewidziana w art. 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wskazująca przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz w innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych jako lex specialis do przepisów ogólnego prawa podatkowego w zakresie sukcesji podatkowej.

Zgodnie ze stanowiskiem doktryny przepis ten należy bowiem interpretować w ten sposób, iż przepisy o następstwie prawnym nie mają zastosowania do podmiotów, które nie mają na terenie Polski miejsca zamieszkania (osoby fizyczne) lub siedziby (osoby prawne i podmioty dla celów podatkowych z nimi zrównane), chyba że co innego wynika umów międzynarodowych.

Jednocześnie pokreślenia wymaga, iż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują samodzielnie obowiązku podatkowego. Fakt, że umowa przyznaje jednemu państwu prawo do opodatkowania danej kategorii podatników, czy dochodu, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, iż opodatkowanie będzie miało w praktyce miejsce, gdyż jest to regulowane wyłącznie wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa.

Co istotne, ramy prawne działalności gospodarczej osób zagranicznych w Polsce reguluje ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807). W myśl art. 13 ust. 1 tej ustawy osoby zagraniczne z państw członkowskich Unii Europejskiej i państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym mogą podejmować i wykonywać działalność gospodarczą na takich samych zasadach jak przedsiębiorcy polscy.

Powyższa regulacja wyklucza odmienne traktowanie niemieckiego i polskiego rezydenta podatkowego prowadzącego działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej.

Skoro zatem polski system prawny (w tym prawo podatkowe) nie przewiduje możliwości nałożenia obowiązku podatkowego na podmiot przekształcony z mocą wsteczną, to należy uznać, iż to na Wnioskodawcy jako wspólniku spółki komandytowej ciąży obowiązek podatkowy w okresie od stycznia do 17 sierpnia 2008 r.

W konsekwencji bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż zgodnie z opisanym przez Wnioskodawcę stanem faktycznym, w myśl przepisów prawa niemieckiego zmiana formy prawnej „A” na spółkę kapitałową „E” oraz wniesienie przedsiębiorstwa spółki - w tym udziału w polskiej spółce komandytowej, dla celów podatkowych są skuteczne od 1 stycznia 2008 r.

Reasumując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz przytoczonych wyżej przepisów prawnych, przychody wnioskodawcy - osoby zagranicznej będącej wspólnikiem spółki komandytowej „D”, która to spółka jest wspólnikiem spółki komandytowej „C”, będącej wspólnikiem spółki przekształcanej – do dnia przekształcenia spółki, t. j. do 18 sierpnia 2008 r. podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Ad. 2

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zatem spółka komandytowa jest zaliczana do spółek osobowych.

Zgodnie z art. 8 § 1 Ksh spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnej, ale nie posiada osobowości prawnej.

Zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem stanu faktycznego wkład niepieniężny w postaci wkładów (udziałów) w polskiej spółce komandytowej (jako składnik przedsiębiorstwa) wniesiony został do spółki osobowej. Nie będzie miał zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż wniesienie przez niemiecką spółkę wkładu niepieniężnego w postaci wkładów (udziałów) w polskiej spółce komandytowej jako składnika przedsiębiorstwa do spółki komandytowej w Niemczech nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

W rezultacie, w świetle przedstawionego stanu faktycznego i powołanych przepisów prawa, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.