Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-647/13-4/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-30
Teza: 1) Czy wygaśnięcie zobowiązania Podatnika wobec jego wierzyciela, wskutek przejęcia przez niego odpowiedniego zobowiązania tego wierzyciela wobec innego podmiotu (np. w formie trójstronnej kompensaty) można uznać za uregulowanie należności w rozumieniu art. 24d ustawy o PIT? 2) Czy wygaśnięcie zobowiązania spółki osobowej (w której Podatnik jest wspólnikiem) wobec jej wierzyciela, wskutek przejęcia przez nią odpowiedniego zobowiązania tego wierzyciela wobec innego podmiotu (np. w formie trójstronnej kompensaty) można uznać za uregulowanie należności w rozumieniu art. 24d ustawy o PIT?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; zatory płatnicze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 26 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania art. 24d ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania art. 24d ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 19 sierpnia 2013 r., znak ILPP1/443-479/13-2/AI, ILPB1/415-647/13-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 22 sierpnia 2013 r., a w dniu 26 sierpnia 2013 r. wniosek uzupełniono.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną (dalej: Wnioskodawca, Podatnik), prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „x”, w której prowadzona jest działalność o charakterze handlowym. Podatnik rozważa także uczestnictwo w spółce osobowej prawa handlowego (spółce jawnej lub spółce komandytowej).

Spółka ta, jak również Podatnik w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej będą stroną transakcji handlowych realizowanych z niezależnymi podmiotami, jak też pomiędzy nimi, w wyniku których powstawać będą należności i zobowiązania handlowe.

Intencją Podatnika jest bez wątpienia terminowe regulowanie tych zobowiązań. Niemniej może się okazać, że niektóre z nich regulowane będą po terminie płatności wynikającym z otrzymanej faktury (lub innego dokumentu), co za tym idzie zastosowanie w takich sytuacjach może mieć przepis art. 24d ustawy o PIT (w stosunku do jednoosobowej działalności, jak i przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej) oraz art. 89b ustawy o VAT (w stosunku do prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej). Możliwe będzie jednakże, że zobowiązanie Podatnika (lub Spółki) zostanie uznane przez wierzyciela (tj. kontrahenta) za uregulowane w wyniku przejęcia przez Podatnika (lub Spółkę) odpowiedniego zobowiązania tego wierzyciela (kontrahenta), które posiada on wobec innego podmiotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Czy wygaśnięcie zobowiązania Podatnika wobec jego wierzyciela, wskutek przejęcia przez niego odpowiedniego zobowiązania tego wierzyciela wobec innego podmiotu (np. w formie trójstronnej kompensaty) można uznać za uregulowanie należności w rozumieniu art. 24d ustawy o PIT?
2.  Czy wygaśnięcie zobowiązania spółki osobowej (w której Podatnik jest wspólnikiem) wobec jej wierzyciela, wskutek przejęcia przez nią odpowiedniego zobowiązania tego wierzyciela wobec innego podmiotu (np. w formie trójstronnej kompensaty) można uznać za uregulowanie należności w rozumieniu art. 24d ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

Wygaśnięcie zobowiązania Podatnika wobec jego wierzyciela, wskutek przejęcia przez niego odpowiedniego zobowiązania tego wierzyciela wobec innego podmiotu (np. w formie trójstronnej kompensaty) można uznać za uregulowanie należności w rozumieniu art. 24d ustawy o PIT.

Ad. 2.

Wygaśnięcie zobowiązania spółki osobowej (w której Podatnik jest wspólnikiem) wobec jej wierzyciela, wskutek przejęcia przez nią odpowiedniego zobowiązania tego wierzyciela wobec innego podmiotu (np. w formie trójstronnej kompensaty) można uznać za uregulowanie należności w rozumieniu art. 24d ustawy o PIT.

Ustawodawca wprowadził przepisem art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: k.c.) zasadę swobody zawierania umów, których przedmiotem są wzajemne zobowiązania. Zgodnie z treścią przedmiotowego przepisu „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego”. Z kolei na mocy art. 353 k.c. zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

Kodeks cywilny ustanawia także instytucję kompensaty. Z brzmienia art. 498 k.c. wynika, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Kompensata (zwana także „potrąceniem”) w myśl art. 499 k.c. zostaje dokonana przez oświadczenie złożone drugiej stronie (ma ono ponad to moc wsteczną od chwili kiedy potrącenie stało się możliwe).

Skutki na gruncie prawa cywilnego w ramach zawartego na mocy przedstawionych norm trójstronnego porozumienia pomiędzy aktywnymi podmiotami obrotu gospodarczego, z których jednym jest Podatnik będzie skutkowało dwojako:

*   Podatnik przejmując na mocy porozumienia zobowiązania swojego wierzyciela wobec podmiotu trzeciego spełni tym samym swoje zobowiązanie wobec wierzyciela;
*   Spółka osobowa (której Podatnik jest wspólnikiem) przejmując na mocy porozumienia zobowiązania swojego wierzyciela wobec podmiotu trzeciego spełni tym samym swoje zobowiązanie wobec wierzyciela.

Ad. 1.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Tak rozumiane koszty uzyskania przychodu są elementem kształtującym wielkość dochodu określonego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 24d ust. 1 ustawy o PIT w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregutowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Ustawodawca stara się jednocześnie w art. 24d ust. 2 ustawy o PIT jeszcze bardziej zwęzić zakres stosowanie przedmiotowej normy poprzez wprowadzenie klauzuli, że jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została uregulowana w terminie.

Na podstawie analizowanego przepisu oraz hipotetycznego zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę można dojść do następujących wniosków:

1.  Podatnik nabywając od Podmiotu B towary lub usługi może zaliczyć kwotę należności wobec Podmiotu B wynikającą z faktury/rachunku/umowy do kosztów uzyskania przychodów (o ile towary i usługi spełniają przestanki do tego zaliczenia);
2.  Przejęcie przez Podatnika zobowiązania Podmiotu B wobec Podmiotu C będzie skutkowało wygaśnięciem zobowiązania Podmiotu A wobec Podmiotu B do wysokości wartości X;
3.  W przypadku, gdy wyżej wymienione przejęcie przez Podatnika zobowiązania Podmiotu B wobec Podmiotu C nastąpi przed upływem terminów - wyrażonych w art. 24d ust. 1-2 ustawy o PIT - tj. 30 dni od dnia upływu terminu płatności / 90 dni od zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów (gdy termin płatności przekracza 60 dni) będzie to spełnieniem świadczenia Podmiotu A wobec Podmiotu B i Podatnik nie będzie zobowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Wnioskodawca zwraca szczególną uwagę, że ustawodawca użył słowa „nieuregulowania, a nie „zapłaty należności”. Instytucja kompensaty w tym przypadku bez wątpienia wypełnia literalne brzmienie przesłanki przepisu.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku, gdy Podatnik zaliczy do kosztów uzyskania przychodów kwotę należności wynikającą z odpowiedniego dokumentu handlowego w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał ten dokument poświadczający nabycie towarów lub usług służących osiągnięciu przychodu, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów to w przypadku, gdy w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności kwoty należności wynikającej z przedmiotowej faktury/rachunku/dokumentu lub 90 dni od zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów (jeśli termin płatności przekracza 60 dni) złoży oświadczenie woli w drodze porozumienia trójstronnego swojemu wierzycielowi, że przejmuje jego zobowiązania odpowiadające wartości swojego długu wobec niego to nie będzie zobligowany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, że wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku (udziału). Doprecyzowujący go przepis art. 8 ust. 2 pkt 1 przenosi zastosowanie zasad rozliczania przychodów w spółce osobowej prawa handlowego także na grunt rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie będzie się pokrywać z odpowiedzią 1, wraz z zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT. Faktem jest, iż w przypadku, gdy Spółka (ściślej: jej wspólnicy o ile są podatnikami podatków dochodowych) zaliczy do kosztów uzyskania przychodów kwotę należności wynikającą z odpowiedniego dokumentu handlowego w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała ten dokument poświadczający nabycie towarów lub usług służących osiągnięciu przychodu, zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów to w przypadku, gdy w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności kwoty należności wynikającej z przedmiotowej faktury/rachunku/dokumentu lub 90 dni od zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów (jeśli termin płatności przekracza 60 dni) wspólnik prowadzący sprawy spółki złoży w imieniu spółki oświadczenie woli w drodze porozumienia trójstronnego swojemu wierzycielowi, że spółka przejmuje jego zobowiązania odpowiadające wartości swojego długu wobec niego to nie będzie zobligowana (jej wspólnicy, o ile są podatnikami podatków dochodowych) do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów

Zgodnie z art. 24d ust. 2 ww. ustawy jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokona uregulowania należności w odpowiednim terminie, wówczas jest zobowiązany do dokonania stosownej korekty.

Przepisy podatkowe zawierają rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów.

Jak więc wynika z powyższego korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku uregulowania tej kwoty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie.

Z przedstawionych we wniosku informacji, nie wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, a także rozważa uczestnictwo w spółce osobowej prawa handlowego (spółce jawnej lub spółce komandytowej). Spółka ta, jak również Podatnik w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej będą stroną transakcji handlowych realizowanych z niezależnymi podmiotami, jak też pomiędzy nimi, w wyniku których powstawać będą należności i zobowiązania handlowe. Może się okazać, że niektóre zobowiązania regulowane będą po terminie płatności wynikającym z otrzymanej faktury (lub innego dokumentu), co za tym idzie zastosowanie w takich sytuacjach może mieć przepis art. 24d ustawy o PIT. Możliwe będzie, że zobowiązanie Podatnika (lub Spółki) zostanie uznane przez wierzyciela (tj. kontrahenta) za uregulowane w wyniku przejęcia przez Podatnika (lub Spółkę) odpowiedniego zobowiązania tego wierzyciela (kontrahenta), które posiada on wobec innego podmiotu.

Używane przez ustawodawcę w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „uregulowanie” nie zostało zdefiniowane w ustawie, dlatego też, w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Wskazać należy, że termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń, takich jak: gotówka, czek gotówkowy, dowód wpłaty na rachunek bankowy, polecenie przelewu, polecenie zapłaty, czek rozrachunkowy, akredytywa, weksel własny, weksel trasowany, okresowe rozliczenia saldami, rozliczenia planowe, karta płatnicza, potrącenie (kompensata). Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania.

Na powyższe rozumienie terminu „uregulowanie” wskazuje jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (Red. W. Doroszewski, Słownik języka polskiego. http://doroszewski.pwn.pl/), „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięciem zobowiązania.

Tym samym, również wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje, ze pojęcie „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca, w szczególności w art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinno być interpretowane szeroko, w konsekwencji powinno obejmować każdą prawnie dopuszczalną formę wykonania zobowiązania przez podatnika.

Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Zatem, potrącenie stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Reasumując, wygaśnięcie zobowiązania Podatnika wobec jego wierzyciela, wskutek przejęcia przez niego odpowiedniego zobowiązania tego wierzyciela wobec innego podmiotu (np. w formie trójstronnej kompensaty) można uznać za uregulowanie należności w rozumieniu art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wygaśnięcie zobowiązania spółki osobowej (w której Podatnik jest wspólnikiem) wobec jej wierzyciela, wskutek przejęcia przez nią odpowiedniego zobowiązania tego wierzyciela wobec innego podmiotu (np. w formie trójstronnej kompensaty) można uznać za uregulowanie należności w rozumieniu art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy organ wskazuje, że wniosek w zakresie podatku od towarów i usług został rozstrzygnięty odrębnym pismem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.