Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-2.4015.97.2020.3.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-22
Teza: Skutki podatkowe nabycia spadku w przypadku gdy nabycie spadku zostało stwierdzone przez Sąd Rejonowy w Niemczech i upłynął 6 miesięczny termin, o którym mowa w art. 4a ust. 1.
Słowa kluczowe: nabycie; obowiązek-obowiązek podatkowy; postanowienia; spadek; zgłoszenie; zwolnienie
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 17 listopada 2020 r. (data wpływu e-mailem 18 listopada 2020 r. i pocztą tradycyjną 23 listopada 2020 r.), uzupełnionego 8 stycznia 2021 r. i 23 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 22 grudnia 2020 r. Znak: (\`(...)\`) oraz pismem z 10 lutego 2021 r. (\`(...)\`) wezwano Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 8 stycznia 2021 r. i 23 lutego 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Mąż Wnioskodawczyni zmarł 24 maja 2016 r. w Niemczech, gdzie małżonkowie wspólnie mieszkali. Wnioskodawczyni zgon męża zgłosiła w tamtejszym Sądzie Rejonowym, gdzie był przechowywany jego testament. Sąd Rejonowy w Niemczech po odrzuceniu spadku przez córkę i bratanicę, uczynił Wnioskodawczynię jedynym spadkobiercą, co potwierdza stwierdzenie nabycia spadku z 22 listopada 2016 r. Po śmierci męża Wnioskodawczyni mieszkała nadal w Niemczech. Doradzała się notariusza i ten polecił jej złożyć wniosek o stwierdzenie nabycia spadku w sądzie w Polsce, ponieważ mieszkanie znajduje się nie w Niemczech, lecz w Polsce. Po powrocie do Polski 22 grudnia 2017 r. Wnioskodawczyni złożyła więc wniosek o stwierdzenie nabycia spadku w Sądzie Rejonowym w Polsce załączając wszystkie wymagane dokumenty włącznie z przetłumaczonym na język polski stwierdzeniem nabycia spadku w Niemczech. Wydział XIII Cywilny Sądu Rejonowego rozpatrując sprawę pisał do sądu w Niemczech, od którego otrzymał to samo stwierdzenie nabycia spadku, które Wnioskodawczyni złożyła w 2017 r. Wnioskodawczyni wielokrotnie pisała prośby do ww. wydziału o przyspieszenie załatwienia tej sprawy. Wnioskodawczyni ma 76 lat i II grupę inwalidzką i chciała sprzedać to mieszkanie i przeznaczyć pieniądze na ratowanie zdrowia. Niestety przez 2 lata i 7 miesięcy nie otrzymała wyczekiwanego dokumentu. Dopiero w czerwcu 2020 r. otrzymała postanowienie o odrzuceniu jej wniosku o dokument polski z 7 listopada 2019 r. Wnioskodawczyni zacytowała następujący fragment odpowiedzi Sądu Rejonowego w Polsce: „Sąd postanowił odrzucić wniosek albowiem nie posiada w tej sprawie jurysdykcji krajowej, a ponadto prawomocnym orzeczeniem Sądu Rejonowego w (…) z dnia 22 listopada 2016 r. stwierdzono już nabycie spadku po zmarłym (…)”. Wnioskodawczyni dziwi się dlaczego Sąd tak długo rozpatrywał sprawę, skoro, jak pisze, nie ma jurysdykcji krajowej i aż 7 miesięcy zajęło Sądowi wysłanie tego postanowienia Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni cały czas sądziła, że po otrzymaniu tego polskiego dokumentu zgłosi do 6 miesięcy nabycie spadku w urzędzie skarbowym i będzie zwolniona od płacenia podatku. Mieszkanie ma udziały z sąsiadką w księdze wieczystej. Wnioskodawczyni chce wystąpić o wyodrębnienie mieszkań, a do tego potrzebuje zaświadczenie z urzędu skarbowego o uregulowaniu podatku od spadku.

W uzupełnieniach wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że nie wydano jej europejskiego poświadczenia spadkowego, lecz zwykłe nabycie spadku (Erbschein). W orzeczeniu Sądu Rejonowego w Niemczech nie było wzmianki o uprawomocnieniu, dlatego też Wnioskodawczyni zwróciła się do Sądu Rejonowego w Polsce. Orzeczenie spadkowe Sądu Rejonowego w Niemczech, które otrzymała, nie było europejskie i nie zawierało wzmianki o uprawomocnieniu. Napisano tylko, że Wnioskodawczyni jest jedynym spadkobiercą.

Sąd Rejonowy w Polsce, do którego zwróciła się Wnioskodawczyni o wydanie polskiego orzeczenia o nabyciu spadku, zapytał Sąd niemiecki, czy to orzeczenie z dnia 22 listopada 2016 r. jest prawomocne.

Wnioskodawczyni sprawdziła w aktach swojej sprawy i wie, że Sąd niemiecki przysłał Sądowi w Polsce to samo orzeczenie, które Wnioskodawczyni złożyła mu 22 grudnia 2017 r. i odpisał 22 marca 2019 r. nie podając daty uprawomocnienia, że to orzeczenie do dnia dzisiejszego nie zostało cofnięte. Wnioskodawczyni przypuszcza, że na tej podstawie Sąd Rejonowy w Polsce uznał je za prawomocne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z opisanym we wniosku stanem faktycznym Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, czy też jest zobowiązana do zapłaty tego podatku?
2.  Czy Wnioskodawczyni może postanowienie Sądu z 7 listopada 2019 r. a otrzymane 15 czerwca 2020 r. o odrzucenie jej wniosku i uznaniu prawomocnego orzeczenia z Sądu niemieckiego uznać za datę nabycia spadku i od tego dnia ma 6 miesięcy na zgłoszenie?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, ponieważ po powrocie z Niemiec złożyła wniosek o wydanie jej polskiego orzeczenia o nabyciu spadku (tak doradził jej notariusz) i czekała na otrzymanie go. Po otrzymaniu zamierzała zgłosić nabycie spadku w urzędzie skarbowym.

Według Wnioskodawczyni Sąd polski powinien zaraz po zapoznaniu się z jej dokumentami poinformować ją o braku jurysdykcji i nie przewlekać tej sprawy. Odpowiedź o odrzuceniu jej wniosku i stwierdzeniu prawomocności niemieckiego dokumentu Wnioskodawczyni otrzymała od Sądu dopiero w czerwcu 2020 r. czyli po 2 latach i 6 miesiącach czekania na odpowiedź. Wnioskodawczyni miała chętnego na kupno mieszkania, ale z powodu powolności Sądu nie mogła tego zrealizować. Zdaniem Wnioskodawczyni, powinna być zwolniona z podatku.

Wnioskodawczyni nie jest winna zaistniałej sytuacji, ponieważ podjęła starania i cały czas czekała na uzyskanie polskiego orzeczenia. Odpowiedź przyszła jednak odmowna i nie otrzymała wyczekiwanego tak długo dokumentu.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni, niemieckie nabycie spadku nie zawierało wzmianki o uprawomocnieniu, dlatego Wnioskodawczyni złożyła dokumenty w Sądzie w Polsce, czekając na prawomocne orzeczenie o nabyciu spadku. Wnioskodawczyni nie wiedziała, że otrzyma od Sądu dokument informujący ją o braku jurysdykcji krajowej i ważności dokumentu z Sądu niemieckiego. Zdaniem Wnioskodawczyni, po otrzymaniu orzeczenia z Sądu, a następnie jego uprawomocnieniu ma 6 miesięcy do zgłoszenia spadku w urzędzie skarbowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1813, ze zm.) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

W myśl art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z powyższym spadkobierca, który w chwili otwarciu spadku był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn od nabytej własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz od nabytej własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą.

Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.).

W myśl art. 922 § 1 tej ustawy – przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Zgodnie z art. 924 tejże ustawy – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 ww. Kodeksu – prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zgodnie z art. 5 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku – art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Jednakże – jak stanowi art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn – jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia.

W myśl art. 17a ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Ponadto w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia obowiązuje zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie bowiem z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy – zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni została jedynym spadkobiercą jej męża, który zmarł 24 maja 2016 r. w Niemczech. Sąd niemiecki postanowieniem z 22 listopada 2016 r. stwierdził nabycie spadku przez Wnioskodawczynię. Ponieważ w skład masy spadkowej wchodziła nieruchomość położona w Polsce, Wnioskodawczyni po powrocie do Polski 22 grudnia 2017 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nabycia spadku w Sądzie Rejonowym w Polsce. W czerwcu 2020 r. Wnioskodawczyni otrzymała postanowienie z Sądu z 7 listopada 2019 r., w którym Sąd postanowił odrzucić wniosek Wnioskodawczyni, ponieważ nie posiada w tej sprawie jurysdykcji krajowej, a ponadto prawomocnym orzeczeniem Sądu Rejonowego w Niemczech z 22 listopada 2016 r. stwierdzono już nabycie spadku po zmarłym mężu Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni nie złożyła do urzędu skargowego zgłoszenia o nabyciu spadku, ponieważ zamierzała to zrobić po otrzymaniu z polskiego sądu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Jak wynika z powołanego powyżej art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn przy nabyciu spadku, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania, ale zostało stwierdzone postanowieniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Również art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy regulujący zwolnienie z opodatkowania stanowi, że zgłoszenia nabycia należy dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Należy zatem stwierdzić, że skoro w niniejszej sprawie nabycie spadku zostało stwierdzone postanowieniem z 22 listopada 2016 r. wydanym przez niemiecki Sąd Rejonowy, to obowiązek podatkowy zgodnie z ww. art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn powstał z chwilą uprawomocnienia się tego postanowienia.

Jak wynika bowiem z postanowienia polskiego Sądu Rejonowego z 7 listopada 2019 r., orzeczenie Sądu Rejonowego w Niemczech stwierdzające nabycie spadku jest prawomocne. Zatem 6 miesięczny termin, o którym mowa w ww. art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, na zgłoszenie w urzędzie skarbowym nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych już upłynął.

Tym samym Wnioskodawczyni nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, gdyż nie złożyła w terminie zgłoszenia nabycia spadku do urzędu skarbowego. Datą, od której należy bowiem liczyć 6 miesięczny termin jest data uprawomocnienia postanowienia niemieckiego Sądu stwierdzającego nabycie spadku przez Wnioskodawczynię. Nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią aby termin ten liczyć od daty uprawomocnienia się postanowienia polskiego Sądu z 7 listopada 2019 r., gdyż na jego podstawie Sąd nie stwierdził nabycia spadku, lecz z uwagi na brak jurysdykcji krajowej w sprawie odrzucił wniosek Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni jest zatem zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu nabycia spadku po mężu.

W myśl art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Podstawę opodatkowania – zgodnie z art. 7 ust. 1 tejże ustawy – stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.

W myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 9 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę zaliczonego do I grupy podatkowej, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637 zł.

Stosownie do art. 15 ust. 1 pkt 1 podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według skali. Dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej podatek wynosi:

*   do 10 278 zł – 3%
*   ponad 10 278 zł do 20 556 zł – 308 zł 30 gr i 5 % nadwyżki ponad 10.278 zł
*   ponad 20 556 – 822 zł 20 gr i 7 % nadwyżki ponad 20.556 zł.

Reasumując, Wnioskodawczyni z tytułu nabycia spadku po mężu jest zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn gdyż z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek złożenia zeznania SD-3.

Na zakończenie należy również wyjaśnić, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest uprawniony wyłącznie do interpretacji przepisów prawa podatkowego, zatem ewentualne zastrzeżenia Wnioskodawczyni do sposobu procedowania jej wniosku przez Sąd Rejonowy w Polsce nie mają wpływu na interpretację przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.