Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.551.2022.2.AMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-26
Teza: Możliwość zastosowania ulgi na złe długi przy nieściągalności wierzytelności uprawdopodobnionej przed 1 października 2021 r. w sytuacji gdy dłużnik nie jest podatnikiem czynnym VAT.
Słowa kluczowe: ulga-ulga na złe długi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1a. Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności -Korekta podatku należnego z tytułu dostawy towarów 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 2-pkt 3-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 lipca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 20 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do skorzystania z „ulgi na złe długi” jeżeli wierzytelność powstała przed nowelizacją przepisów (tj. 1 października 2021 r.), a Pana dłużnik nie ma statusu czynnego podatnika VAT.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 20 września 2022 r. (data wpływu 21 września 2022 r.) oraz z 28 września 2022 r. (data wpływu 30 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Jest Pan osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. W 2021 roku przeprowadził Pan transakcję handlową z poniższą firmą: P. Sp. z o.o. Potwierdzeniem Pana sprzedaży na rzecz w/w firmy były faktury:

\- FV nr (…) z dnia 26/05/2021 na sumę (…) PLN, termin płatności 25/06/2021, data upływu 90 dnia od terminu płatności - 23/09/2021;

\- FV nr (…) z dnia 02/06/2021 na sumę (…) PLN, termin płatności 02/07/2021, data upływu 90 dnia od terminu płatności - 30/09/2021.

Pana kontrahent do dnia dzisiejszego nie zapłacił za w/w transakcję. Wykorzystał Pan inne możliwe formy prawne, aby odzyskać swoje pieniądze (droga sądowa, firma windykacyjna) lecz do dnia dzisiejszego nie odzyskał Pan swojego długu. W związku z powyższym chciałby Pan skorzystać z ulgi na złe długi biorąc pod uwagę, iż zasady rozliczania VAT w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały zmienione od 1 października 2021 r. Zmiany polegają m.in. na uchyleniu obowiązku posiadania przez dłużnika statusu podatnika VAT czynnego na dzień poprzedzający dzień zastosowania ulgi na złe długi przez wierzyciela.

W uzupełnieniu wskazał Pan, że:

### 1\. Dostawa towarów była wykonywana na rzecz podatnika VAT czynnego nie będącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego.

2\. Na dzień złożenia korekty wierzyciel będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT, natomiast dłużnik nie jest zarejestrowany do VAT, został z dniem 21.11.2021 wykreślony z VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2.

3\. Dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego.

4\. Wierzytelności nie zostały uregulowane ani zbyte w innej formie.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 30 września 2022 r.)

Czy może Pan skorzystać z ulgi na złe długi jeżeli wierzytelność powstała przed nowelizacją przepisów (01 październik 2021), a Pana dłużnik nie ma statusu czynnego podatnika VAT?

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana opinii może Pan skorzystać z ulgi na złe długi.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. ulga na złe długi, zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

I tak, stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy:

podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast w myśl art. 89a ust. 1a ustawy:

nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na mocy art. 89a ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2020 r. poz. 814 i 1298), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4) (uchylony);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.:

przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) (uchylony);

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny;

b) (uchylona);

4) (uchylony);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy:

korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy:

w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Przywołane wyżej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Należy jednak zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy:

wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w upłynął 90. dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Na podstawie art. 81 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.):

skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) – w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2021 r. - wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a warunki, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, w którym podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Zgodnie z obecnie obowiązującym przepisem art. 89a ust. 2 ustawy, prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po trzech latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a warunek, że wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny musi być spełniony na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1.

Ustawa z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1626 ze zm.), w której ustawodawca zawarł wprowadzone od 1 października 2021 r. zmiany przepisów dotyczących „ulgi na złe długi” tj. art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT, nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących znowelizowanego art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli brak jest przepisu przejściowego, to do oceny skutków danej czynności zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy czynność ta miała miejsce.

Przepis art. 89a ustawy przewiduje możliwość korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną (tj. wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze). Zatem w celu realizacji „ulgi na złe długi” zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w momencie, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.

Jeśli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed 1 października 2021 r., do realizacji ulgi zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy obowiązujące przed tym dniem. Brak jest podstaw do korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w oparciu o przepisy obowiązujące po 1 października 2021 r. dotyczące wierzytelności, które powstały i których nieściągalność została uprawdopodobniona do 30 września 2021 r., nawet gdy realizacja ulgi, poprzez stosowną korektę deklaracji, następuje już w okresie obowiązywania nowych przepisów, tj. po 30 września 2021 r.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jest Pan osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. W 2021 roku dokonał Pan dostawy towarów na rzecz podatnika VAT czynnego nie będącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego. Potwierdzeniem Pana sprzedaży na rzecz w/w firmy były faktury:

\- FV nr (…) z dnia 26/05/2021 na sumę (…) PLN, termin płatności 25/06/2021, data upływu 90 dnia od terminu płatności - 23/09/2021;

\- FV nr (…) z dnia 02/06/2021 na sumę (…) PLN, termin płatności 02/07/2021, data upływu 90 dnia od terminu płatności - 30/09/2021.

Do dnia dzisiejszego nie odzyskał Pan swojego długu, w związku z czym chciałby Pan skorzystać z ulgi na złe długi. Na dzień złożenia korekty wierzyciel będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT, natomiast dłużnik nie jest zarejestrowany do VAT, został z dniem 21.11.2021 wykreślony z VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy. Dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego.

Wierzytelności nie zostały uregulowane ani zbyte w innej formie.

Mając na uwadze wskazane okoliczności sprawy należy stwierdzić, że nieściągalność wierzytelności objętych zakresem wniosku została uprawdopodobniona 23 września 2021 r. oraz 30 września 2021 r., a więc w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2021 r.

Zgodnie z przepisami ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r., jak wskazano wyżej, podatnik - wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, o czym stanowi art. 89a ust. 1 ustawy. Natomiast nieściągalność wierzytelności - stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy - uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Na gruncie polskich przepisów skorzystanie przez wierzyciela z możliwości dokonania korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy wiąże się z łącznym spełnieniem warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b oraz pkt 5 ustawy.

Kierując się ww. przepisami ustawy należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy - zgodnie z polskimi przepisami obowiązującymi w zakresie korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności – nie jest Pan uprawniony do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy, bowiem na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia dłużnik nie jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy obowiązujące do 30 września 2021 r., należy stwierdzić, że nie jest Pan uprawniony do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy, z uwagi na fakt, że warunek w postaci zarejestrowania dłużnika jako podatnika VAT czynnego (do którego odwołuje się ustawodawca w art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy), uprawniający wierzyciela do korekty podatku należnego, powinien być spełniony zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia (deklaracji pierwotnej) za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej, w której dokonuje się korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności.

Podsumowując, odnosząc przywołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług do przedstawionego stanu faktycznego i Pana stanowiska w kontekście zadanego pytania należy stwierdzić, że nie przysługuje Panu prawo do skorzystania z ulgi na złe długi na podstawie art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r. (z przyczyn wskazanych wyżej). Jak bowiem już wyjaśniono, zmiana od 1 października 2021 r. przepisów w zakresie „ulgi na złe długi” – do której odwołuje się Pan w opisie stanu faktycznego – nie daje podstaw do korygowania w oparciu o obecnie obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wierzytelności, które powstały i których nieściągalność została uprawdopodobniona do 30 września 2021 r.

Tym samym Pana stanowisko, zgodnie z którym będzie miał Pan prawo do skorzystania z ulgi na złe długi, jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).