Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.294.2023.4.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-07
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – prowadzenie zajęć edukacyjnych (…), które odbywają się w oparciu o umowy zawierane z rodzicem/opiekunem dla przedziału wiekowego 7-8 lat
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; usługi-usługi edukacyjne; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku Pana (…) z dnia 14 lipca 2023 r. (data wpływu 17 lipca 2023 r.) uzupełnionego pismami z dnia 13 września 2023 r. (data wpływu 13 września 2023 r.) oraz 4 października 2023 r. (data wpływu 10 października 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – prowadzenie zajęć edukacyjnych (\`(...)\`), które odbywają się w oparciu o umowy zawierane z rodzicem/opiekunem dla przedziału wiekowego 7-8 lat

**Opis usługi**:

Przedmiotowe świadczenie dotyczy organizacji i prowadzenia zajęć edukacyjnych z (…), dla dzieci w wieku 7-8 lat. Zajęcia prowadzone są osobiście przez Wnioskodawcę oraz przez osoby zatrudnione (świadczące pracę na rzecz Wnioskodawcy lub współpracujące z nim na innej podstawie), organizowane są w grupach liczących od 2 do 10 osób i mają charakter cykliczny (regularny), gdyż odbywają się w okresie od września do czerwca, najczęściej raz w tygodniu o ustalonej godzinie (z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy oraz okresów, w których zwyczajowo nie pracują szkoły) oraz wykonywane są w oparciu o umowy zawierane z rodzicami lub opiekunami dzieci w pomieszczeniach zapewnionych przez Wnioskodawcę ((\`(...)\`) lub wynajętych pomieszczeniach).

W ramach powyższego świadczenia Wnioskodawca wykonuje następujące czynności:

a) organizuje zajęcia zgodnie m.in. z (…), uzgadnia z rodzicami dzieci warunki prowadzenia zajęć oraz dni i godziny prowadzenia zajęć (zajęcia odbywają się co do zasady raz w tygodniu o ustalonej godzinie, z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy oraz okresów, w których zwyczajowo nie pracują szkoły);

b) zatrudnia w ww. celu nauczycieli (instruktorów (…)), a także sam wykonuje czynności instruktora (…);

c) zapewnia dostęp do informacji o zajęciach;

d) dostarcza nauczycielom (instruktorom (…)) niezbędne materiały, w tym (…);

e) weryfikuje zapoznanie się przez nauczycieli (instruktorów (…)) z zasadami objętymi (…) oraz realizację tych zasad;

f) kieruje nauczycieli (instruktorów (…)) na szkolenia.

Zajęcia wspomagają edukację dzieci, zarówno na poziomie ich indywidualnego rozwoju, z uwzględnieniem potrzeb psychologiczno-pedagogicznych, jak i na poziomie funkcjonowania szkolnictwa w ogólności, poprzez wprowadzenie na rynek i propagowanie rozwoju wiedzy objętej podstawami programowymi nauczania szkolnego. Zajęcia (…) pokrywają się tematycznie z zajęciami szkolnymi, ale też wychodzą poza ich zakres. Dzieci poprzez zabawę nabywają wiedzę z takich dziedzin jak: język polski, historia, matematyka, ekologia, technika, podstawy budowy maszyn, przyroda, fizyka, geografia, mechanika, budownictwo, nauki o ziemi, sport, inne (np. \`(...)\`). Większość scenariuszy, które realizują uczestnicy, została opracowana i napisana na bazie części podstawy programowej z zakresu przedszkolnego i wczesnoszkolnego.

W trakcie prowadzonych zajęć dzieci otrzymują:

1) papierową broszurkę (…), do której po każdych zajęciach wklejają otrzymaną, papierową naklejkę (\`(...)\`);

2) zestaw papierowych naklejek – po uzbieraniu określonej liczby naklejek w broszurce;

3) Minifigurkę (…) – po uzbieraniu określonej liczby naklejek w broszurce;

4) drobny zestaw (…) - po uzbieraniu określonej liczby naklejek w broszurce.

Przekazywane dzieciom broszury, naklejki, minifigurki oraz drobne zestawy mają bezpośredni i ścisły związek funkcjonalny z zajęciami. Stanowią kompleksowy, przyjazny dzieciom model weryfikacji obecności na zajęciach – broszury zawierają pola, w których dziecko - wkleja naklejki, otrzymywane na każdych zajęciach, w których weźmie udział. Określona ilość naklejek (a więc udział w określonej ilości zajęć) uprawnia do otrzymania drobnego, symbolicznego upominku (zwykle 2-3 razy w ciągu rocznego kursu). Funkcją upominków jest zachęcanie dzieci do udziału w zajęciach. Upominki mają niewielką wartość i dzieci otrzymują je sporadycznie. Ponadto, upominki przekazywane dzieciom są wręczane bez odrębnego wynagrodzenia.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 85.5

**Stawka podatku od towarów i usług:** 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 17 lipca 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniach: 13 września 2023 r. i 10 października 2023 r. poprzez zmianę przedmiotu wniosku, dodatkowe informacje i dokumenty dotyczące świadczenia.

**W treści wniosku** **i jego uzupełnieniu z dnia 13 września 2023 r.,** **przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego).**

Przedmiotem wniosku jest: świadczenie usług organizacji i prowadzenia zajęć edukacyjnych (…):

a) (\`(...)\`),

b) dla dzieci w wieku od 3 do 12 lat,

c) opartych na autorskich scenariuszach zajęć,

d) szczególną metodą określoną w materiałach (\`(...)\`),

e) które:

\- nie tylko uczą jak (…) oraz poznawać świat (w zakresie różnych dziedzin), ale też:

\- są ukierunkowane na zaspokojenie potrzeb psychologiczno-pedagogicznych uczestników.

Nazwa zajęć to: „Zajęcia (…)”.

Zajęcia, będące przedmiotem wniosku („Zajęcia (…)”):

(1) prowadzone są osobiście przez Wnioskodawcę oraz przez osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę (świadczące pracę na rzecz wnioskodawcy lub współpracujące z nim na innej podstawie);

(2) prowadzone są w grupach liczących od 2 do 10 osób;

(3) mają charakter cykliczny (regularny) – odbywają się w okresie od września do czerwca, najczęściej raz w tygodniu o ustalonej godzinie (z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy oraz okresów, w których zwyczajowo nie pracują szkoły);

(4) prowadzone są w oparciu o umowy zawierane z rodzicami lub opiekunami dzieci (jako usługobiorcami) według wzoru (\`(...)\`);

(5) prowadzone są w pomieszczeniach zapewnionych przez Wnioskodawcę ((…) lub w wynajętych pomieszczeniach w szkołach lub przedszkolach);

(6) trwają (\`(...)\`) w szkołach podstawowych oraz w (…), zaś (\`(...)\`) w przedszkolach;

(7) organizowane są przez Wnioskodawcę jako (…), na podstawie obowiązującej umowy (…), obejmującej wyłączne uprawnienie do organizowania i prowadzenia zajęć (…);

(8) prowadzone są w oparciu o (…) materiały, t.j.: (…);

(9) mają charakter ogólnorozwojowy (ich celem jest rozwój dziecka w sposób holistyczny) i ukierunkowane są na zaspokojenie potrzeb psychologiczno-pedagogicznych uczestników (stanowią m.in. wsparcie psychologiczno-pedagogiczne), a mianowicie: na zajęciach (….), w trakcie bieżącej pracy, rozpoznawane i zaspokajane są indywidualne potrzeby uczestników, kształtowane i doskonalone są kompetencje społeczno-emocjonalne, w tym umiejętność dzielenia się, współpracy, podejmowania inicjatywy, stymulowany jest rozwój intelektualny, poznawczy, tworzone są podstawy dla nauki matematyki, rozwijana jest pamięć m.in. sensoryczna, krótkotrwała i długotrwała, wyobraźnia i twórcze myślenie, koncentracja, wspierany jest rozwój motoryki małej i grafomotoryki, umiejętność twórczego rozwiązywania problemów oraz przestrzennego i strategicznego myślenia, komunikacja, myślenie przyczynowo-skutkowe, umiejętność podejmowania decyzji i rozwiązywania problemów, budowana jest naturalna ciekawość i chęć poszerzenia swojej wiedzy, uczestnicy oswajają się też z pracą pod presją czasu, uczą się planowania swojej pracy w określonych ramach czasowych, wzmacniane jest poczucie własnej wartości uczestników.

Szczegółowe zasady prowadzenia zajęć objętych wnioskiem określone są w (…).

(\`(...)\`)

Wnioskodawca z tytułu świadczenia usługi objętej wnioskiem, t.j. z tytułu organizacji i prowadzenia zajęć opisanych we wniosku, otrzymuje wynagrodzenie na zasadach określonych w (\`(...)\`).

W ramach usługi objętej wnioskiem Wnioskodawca wykonuje następujące czynności:

a) organizuje opisane we wniosku zajęcia zgodnie m.in. z (…), uzgadnia z rodzicami dzieci warunki prowadzenia zajęć oraz dni i godziny prowadzenia zajęć (zajęcia odbywają się co do zasady raz w tygodniu o ustalonej godzinie, z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy oraz okresów, w których zwyczajowo nie pracują szkoły);

b) zatrudnia w ww. celu nauczycieli (instruktorów (…)), a także sam wykonuje czynności instruktora (…);

c) zapewnia dostęp do informacji o zajęciach;

d) dostarcza nauczycielom (instruktorom (…)) niezbędne materiały, w tym (…);

e) weryfikuje zapoznanie się przez nauczycieli (instruktorów (…)) z zasadami objętymi (…) oraz realizację tych zasad;

f) kieruje nauczycieli (instruktorów (…)) na szkolenia.

Zajęcia, będące przedmiotem wniosku, odbywają się w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej, którą prowadzi pod firmą: „(…). Wnioskodawca z zawodu nie jest nauczycielem w rozumieniu obowiązujących przepisów (m.in. ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela). Kod PKD przeważającej działalności gospodarczej Wnioskodawcy ujawniony w CEIDG to 85.59 B - Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Wśród kodów PKD prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest również kod 85.60.Z – Działalność wspomagająca edukację.

Wnioskodawca nie prowadzi placówki oświatowej wpisanej do Rejestru Szkół i Placówek Oświatowych, ani innej placówki wymienionej w art. 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

Wnioskodawca nie posiada opinii Głównego Urzędu Statystycznego, dotyczącej klasyfikacji statystycznej dla usługi, będącej przedmiotem wniosku.

Jak wskazano, zajęcia objęte wnioskiem mają charakter ogólnorozwojowy i ukierunkowane są na zaspokojenie potrzeb psychologiczno-pedagogicznych uczestników (stanowią m.in. wsparcie psychologiczno-pedagogiczne).

(…)

Fakt, iż zajęcia objęte wnioskiem ukierunkowane są na zaspokojenie potrzeb psychologiczno-pedagogicznych uczestników i stanowią wsparcie psychologiczno-pedagogiczne potwierdzają (\`(...)\`) opinie psychologiczne, wskazujące na powołane wyżej w pkt (9) edukacyjne, psychologiczne i pedagogiczne aspekty zajęć:

(\`(...)\`)

Zajęcia będące przedmiotem wniosku to zajęcia, które wspomagają edukację dzieci, zarówno na poziomie ich indywidualnego rozwoju, z uwzględnieniem potrzeb psychologiczno-pedagogicznych (o czym była wyżej mowa), jak i na poziomie funkcjonowania szkolnictwa w ogólności, poprzez wprowadzenie na rynek i propagowanie rozwoju wiedzy objętej podstawami programowymi nauczania szkolnego.

(…)

Zamieszczony wyżej opis przedmiotu wniosku, pozwala na jego identyfikację i klasyfikację według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) niezbędną do określenia stawki podatku VAT właściwej dla tej usługi, t.j. na klasyfikację jako mieszczące się w Sekcji P EDUKACJA (Dział 85 Usługi w zakresie edukacji) i oznaczone symbolem ex 85.60.10.0 „Usługi wspomagające edukację” – świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku, dla których właściwą stawką podatku jest 8%.

Otóż, zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2022 r., 931 t.j. dalej: „ustawa”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają - (\`(...)\`) 1) (..) odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, zaś w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na mocy art. 5a ustawy: Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5. wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t 2. str 362, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

W myśl art. 41 ustawy:

1\. Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art 119 ust. 7, art. 120 ust 2 i 3. art 122 i art 129 ust. 1.

2\. Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Zgodnie z poz. 53 załącznika nr 3 do ustawy zawierającego „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” – opodatkowaniu wskazaną wyżej stawką podatku VAT podlegają oznaczone symbolem ex 85.60.10.0 „Usługi wspomagające edukację” – wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku.

Stosownie jednak do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT: W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%. (\`(...)\`);

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z wyżej przywołanego art. 146aa ustawy o VAT, wobec braku wydania przez Ministra obwieszczenia o końcu obowiązywania podwyższonych stawek VAT, wynika wniosek, że dla znajdujących się w załączniku nr 3 do ustawy o VAT czynności „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%”, właściwą stawką podatku jest 8%.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowa klasyfikacja świadczonych przez niego usług to ex 85.60.10.0 „Usługi wspomagające edukację”, a w konsekwencji prawidłowa stawka VAT dla przedmiotowej usługi to 8%.

Poniżej powołano Wiążące Informacje Stawkowe w zbliżonych stanach faktycznych, w których przedmiotem wniosków były zajęcia pozalekcyjne dla dzieci podobne do objętych wnioskiem w niniejszej sprawie, a które zostały uznane za „Usługi wspomagające edukację” (klasyfikacja PKWiU ex 85.60.10.0), a tym samym podlegające opodatkowaniu według 8% stawki VAT:

Usługa polegająca na prowadzeniu zajęć pozalekcyjnych dla dzieci o charakterze matematycznym (a więc usługa podobna do objętej przedmiotowym wnioskiem – również wykonywana w ramach sieci franczyzowej) została uznana za podlegającą 8% stawce VAT w informacjach o sygn. 0112-KDSL1-1.440.113.2022.2. JB, 0112-KDSL1-2.440.128.2022.2.AP oraz 0112-KDSL1-1.440.114.2022.2.AK z dnia 7 września 2022 r. \[Tytuł (teza) W/S-W usługa – organizacja zajęć (\`(...)\`) prowadzonych metodą (…) w oparciu o umowy zawarte z rodzicami dzieci.

W pierwszej z nich Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał:

_„Zajęcia (\`(...)\`) dla dzieci i młodzieży (w wieku przedszkolnym oraz szkolnym – od 3 do 19 lat), prowadzone szczególną metodą tzw. (\`(...)\`), która nie tylko pomaga uczniom rozumieć zagadnienia (\`(...)\`), ale też jest ukierunkowana na zaspokojenie potrzeb psychologiczno-pedagogicznych uczestników. Zajęcia prowadzone są przez osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę, w grupach liczących od 4 do 8 osób, mają charakter cykliczny (najczęściej raz w tygodniu), w pomieszczeniach zapewnionych przez Wnioskodawcę. Czas trwania poszczególnych zajęć wynosi od 0,5 do 1,5 godziny. Zajęcia wspomagają edukację dzieci – na zajęciach realizowany jest cały materiał przewidziany dla nauczania (\`(...)\`) zawarty w podstawie programowej, jest on jednak znacznie rozszerzony i zmodyfikowany pod względem metod, tempa nauczania oraz poziomów, na których materiał może być przyswojony. W ramach zajęć oferowana jest pomoc psychologiczno-pedagogiczna. Pomoc psychologiczno-pedagogiczna oferowana i udzielana uczniom w ramach ww. zajęć polega m.in. na rozpoznawaniu i zaspokajaniu indywidualnych potrzeb rozwojowych i edukacyjnych uczniów, w celu wspierania potencjału rozwojowego uczniów i stwarzania warunków do ich rozwoju. Jest ona udzielana w trakcie bieżącej pracy z uczniem w czasie zajęć. Zajęcia te rozwijają uzdolnienia uczniów i ich umiejętność uczenia się, wyrównują ich poziom w stosunku do poziomu rówieśników, kompensując ewentualne braki. Wynika to z samych założeń programu nauczania metodą (\`(...)\`)”._

Usługa analogiczna do objętej niniejszym wnioskiem została objęta też Wiążącą Informacją Stawkową z dnia 24 września 2021 r., sygn. 0112-KDSL2-2.440.199.2021.3.IM, w której przyjęto 8% VAT dla zajęć opisanych w następujący sposób:

_„Prowadzone przez Wnioskodawcę (\`(...)\`) dla dzieci służą zwiększeniu potencjału intelektualnego oraz ogólnych umiejętności dzieci i opierają się na najnowszych zdobyczach naukowych, m.in. z dziedziny psychologii, integracji sensorycznej, wychowania fizycznego, nauk przyrodniczych, humanistycznych, edukacji plastycznej i muzycznej. Celem warsztatów dla dzieci nie jest przekazywanie wiedzy, lecz pobudzanie kreatywności oraz kształcenie umiejętności wykorzystywania potencjału własnego mózgu. W ramach zajęć oferowana jest pomoc psychologiczno-pedagogiczna. (…) będące przedmiotem wniosku obejmują grupę wiekową (…). Celem głównym ww. zajęć jest rozwijanie uzdolnień, zainteresowań i kreatywności dzieci oraz ich wrodzonych możliwości twórczych poprzez różnorodną aktywność. Dzieci podczas ww. zajęć nabywają takie umiejętności, jak: zdolności manualne, zgodnie współdziałają i współpracują, wyrażają za pomocą własnej ekspresji własne emocje, przeżycia, zaobserwowane zjawiska, rozpoznają zjawiska zagrażające zdrowiu i bezpieczeństwu, znają podstawowe wartości moralne: życzliwość, uczciwość, przyjaźń itp., dostrzegają, odkrywają, przeżywają wrażenia estetyczne w świecie, posiadają umiejętność radzenia sobie w sytuacjach trudnych. Zajęcia obejmują szeroki zakres materiału, w szczególności: praktyczne zajęcia plastyczne, ćwiczenia w stosowaniu różnych technik plastycznych, dobieranie i wykorzystywanie różnych przyborów i materiałów, modelowanie w glinie, z mas plastycznych, z masy solnej, ćwiczenia w łączeniu różnych materiałów, technik, zabawy rytmizujące, wysłuchiwanie nagrań muzyki, nauka tekstu i melodii prostych piosenek, słuchanie muzyki, aktywności muzyczno-ruchowe, lepienie z materiałów plastycznych, kolorowanie i malowanie prac, pakowanie, łączenie ruchu z muzyką”._

Stawką 8% VAT objęte zostały również zajęcia ogólnorozwojowe dla dzieci (informacja nr 0112-KDSL2-2.450.89.2020.4.AS z dnia 2 września 2020 r.), opisane w następujący sposób:

_„Uczestniczą w nich dzieci (\`(...)\`) wraz z opiekunami. Zajęcia prowadzone są ze specjalną ścieżką dźwiękową opracowaną przez muzykoterapeutów, w przyjaznym otoczeniu, z zabawami dostosowanymi do wieku dzieci, przez psychologa i certyfikowanego trenera. Celem zajęć jest (\`(...)\`).(…) to zajęcia o charakterze rozwojowym - (…), profilaktycznym - (\`(...)\`), przesiewczym - (\`(...)\`). edukacyjnym - ( .). Zajęcia stanowią wsparcie prawidłowego rozwoju dziecka. Elementem zajęć jest praca nad rozwojem zmysłów i integracją sensoryczną (SI)”._

Podobne stanowisko przedstawiono w interpretacji z dnia 22 listopada 2017 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.394.2017.1.KC, wydanej w odniesieniu do świadczenia odpłatnie usługi na rynku edukacyjnym dla dzieci, poprzez sprzedaż w systemie franczyzowym Programu B, gdzie wskazano, że program B. realizowany jest jako pozaszkolne zajęcia dodatkowe z dziećmi w wieku od 5 do 16 lat.

Powyższe stanowisko organów podatkowych było wyrażane również w odniesieniu do usługi prowadzenia zajęć multimedialnych w interpretacji podatkowej z dnia 13 września 2019 r. 0112-KDIL2-2.4012.419.2019.1.JK, gdzie w stanowisku, które organ uznał za prawidłowe, Wnioskodawca argumentował:

„Nie powinno również ulegać wątpliwości, że opisane wyżej usługi prowadzenia zajęć/warsztatów multimedialnych dedykowanych dla przedszkoli i szkół podstawowych pt. „xxx" należy potraktować jako usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej objęte grupowaniem 85.60.10.0 wg PKWiU z 2008 r. Świadczą o tym okoliczności sprawy związane z charakterem świadczonych przez Wnioskodawcę usług pomocniczo analizowane z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie zasad organizacji i udzielania pomocy psychologiczno-pedagogicznej w publicznych przedszkolach, szkołach i placówkach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1591, dalej: „Rozporządzenie MEN”), wydanego na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U z 2017 r., poz. 59 i 949). Zgodnie z § 2 ust 1 Rozporządzenia MEN pomoc psychologiczno-pedagogiczna udzielana uczniowi w przedszkolu, szkole i placówce polega na rozpoznawaniu i zaspokajaniu indywidualnych potrzeb rozwojowych i edukacyjnych ucznia oraz rozpoznawaniu indywidualnych możliwości psychofizycznych ucznia i czynników środowiskowych wpływających na jego funkcjonowanie w przedszkolu, szkole i placówce, w celu wspierania potencjału rozwojowego ucznia i stwarzania warunków do jego aktywnego i pełnego uczestnictwa w życiu przedszkola, szkoły i placówki oraz w środowisku społecznym. Stosownie zaś do § 6 ust. 2 Rozporządzenia MEN, w szkole pomoc psychologiczno - pedagogiczna jest udzielana w trakcie bieżącej pracy z uczniem oraz przez zintegrowane działania nauczycieli i specjalistów, a także w formie:

1) klas terapeutycznych;

2) zajęć rozwijających uzdolnienia;

3) zajęć rozwijających umiejętności uczenia się;

4) zajęć dydaktyczno-wyrównawczych;

5) zajęć specjalistycznych: korekcyjno-kompensacyjnych, logopedycznych, rozwijających kompetencje emocjonalno-społeczne oraz innych zajęć o charakterze terapeutycznym;

6) zajęć związanych z wyborem kierunku kształcenia i zawodu – w przypadku uczniów szkół podstawowych oraz uczniów szkół ponadpodstawowych;

7) zindywidualizowanej ścieżki kształcenia;

8) porad i konsultacji;

9) warsztatów.

Warto pomocniczo powołać się na przepisy cytowanego przez organy podatkowe w powyższej interpretacji Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie zasad organizacji i udzielania pomocy psychologiczno- pedagogicznej w publicznych przedszkolach, szkołach i placówkach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1280 t.j.), zgodnie z którym m.in.:

§ 2 ust. 1. Pomoc psychologiczno-pedagogiczna udzielana uczniowi w przedszkolu, szkole i placówce polega na rozpoznawaniu i zaspokajaniu indywidualnych potrzeb rozwojowych i edukacyjnych ucznia oraz rozpoznawaniu indywidualnych możliwości psychofizycznych ucznia i czynników środowiskowych wpływających na jego funkcjonowanie w przedszkolu, szkole i placówce, w celu wspierania potencjału rozwojowego ucznia i stwarzania warunków do jego aktywnego i pełnego uczestnictwa w życiu przedszkola, szkoły i placówki oraz w środowisku społecznym (\`(...)\`)

§ 6 \[Formy pomocy psychologiczno-pedagogicznej\]:

1\. W przedszkolu pomoc psychologiczno-pedagogiczna jest udzielana w trakcie bieżącej pracy z uczniem oraz przez zintegrowane działania nauczycieli i specjalistów, a także w formie: 1) zajęć rozwijających uzdolnienia (\`(...)\`).

2\. W szkole, (\`(...)\`), pomoc psychologiczno-pedagogiczna jest udzielana w trakcie bieżącej pracy z uczniem oraz przez zintegrowane działania nauczycieli i specjalistów a także w formie: (\`(...)\`) 2) zajęć rozwijających uzdolnienia: 3) zajęć rozwijających umiejętności uczenia się. 4) zajęć dydaktyczno-wyrównawczych: 5) zajęć specjalistycznych: korekcyjno-kompensacyjnych, logopedycznych rozwijających kompetencje emocjonalno-społeczne oraz innych zajęć o charakterze terapeutycznym: (\`(...)\`) (8) porad i konsultacji: (9) warsztatów (\`(...)\`)

Wobec powyższego nie ulega wątpliwości, że usługa wnioskodawcy, będąca przedmiotem wniosku w niniejszej sprawie, obejmuje m.in. pomoc psychologiczno-pedagogiczną.

(\`(...)\`)

W uzupełnieniu z dnia 13 września 2023 r. Wnioskodawca wskazał co następuje:

1.

Przedmiotem wniosku jest usługa polegająca na prowadzeniu zajęć edukacyjnych (\`(...)\`), które odbywają się w oparciu o umowy zawierane z rodzicem / opiekunem na podstawie scenariuszy dla przedziału wiekowego 7-8 lat.

2.

Usługi będącej przedmiotem wniosku dotyczy Umowa o świadczenie usług zawierana poza lokalem.

3.

W trakcie organizowanych zajęć uczestnicy mają dostęp do następujących przedmiotów i materiałów:

(\`(...)\`)

4.

Wnioskodawca udostępnia uczestnikom zajęć materiały wymienione w p. 3 jedynie na czas prowadzenia zajęć i w związku z nimi. W odniesieniu do poszczególnych materiałów:

(\`(...)\`)

5.

Cena zajęć skalkulowana jest w oparciu o stawki rynkowe zajęć w zakresie usług wspomagających edukację obejmujących pomoc psychologiczno-pedagogiczną, zbliżonych do zajęć objętych wnioskiem, z uwzględnieniem okoliczności, że cena usług obejmuje wszelkie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę i uwzględnia wskazane niżej elementy.

Otóż cena obejmuje koszty zatrudnienia osób prowadzących zajęcia, na które wpływają ich kwalifikacje oraz poświęcony czas. W ramach ceny udostępniana jest również sala, w której prowadzone są zajęcia.

Pozostałymi elementami cenotwórczymi są następujące koszty:

\- obsługa biurowa,

\- opłaty franczyzowe,

\- ZUS i podatek dochodowy.

Cena za prowadzenie zajęć obejmuje również dostęp do poniższych przedmiotów i materiałów:

(\`(...)\`)

6.

W trakcie prowadzonych zajęć dzieci otrzymują:

1) papierową broszurkę (…), do której po każdych zajęciach wklejają otrzymaną, papierową naklejkę (…);

2) zestaw papierowych naklejek – po uzbieraniu określonej liczby naklejek w broszurce;

3) Minifigurkę (…) – po uzbieraniu określonej liczby naklejek w broszurce;

4) drobny zestaw (…) - po uzbieraniu określonej liczby naklejek w broszurce.

7.

Przekazywane dzieciom broszury, naklejki, minifigurki oraz drobne zestawy mają bezpośredni i ścisły związek funkcjonalny z zajęciami.

Przede wszystkim stanowią kompleksowy, przyjazny dzieciom model weryfikacji obecności na zajęciach – broszury zawierają pola, w których dziecko – wkleja naklejki, otrzymywane na każdych zajęciach, w których weźmie udział. Określona ilość naklejek (a więc udział w określonej ilości zajęć) uprawnia do otrzymania drobnego, symbolicznego upominku (zwykle 2-3 razy w ciągu rocznego kursu).

Upominki (w szczególności broszury oraz naklejki, (…)) mają znaczenie marketingowe, służąc reklamie Wnioskodawcy oraz stosowanej przez niego metody pracy z (…). Minifigurki (…) oraz minikonstrukcje (…). Ważną funkcją upominków jest zachęcanie dzieci do udziału w zajęciach. Pomimo, iż upominki mają niewielką wartość i dzieci otrzymują je sporadycznie, to w sposób wyraźny podnoszą pozytywne nastawienie dzieci do zajęć i stanowią dodatkową motywację do pracy.

8.

Upominki przekazywane dzieciom, o których mowa w p. 6 są wręczane dzieciom w związku z udziałem w zajęciach – bez odrębnego wynagrodzenia.

W związku z wezwaniem organu Wnioskodawca załączył:

(…)

Dnia 10 października 2023 r. opis uzupełniono o informację, że wniosek dotyczy:

1) usługi prowadzenia zajęć edukacyjnych (…), które odbywają się w oparciu o umowy zawierane z rodzicem / opiekunem oraz

2) towarów – upominków otrzymywanych przez dzieci po uzbieraniu określonej liczby naklejek w broszurce,

które – w ocenie Wnioskodawcy – razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), postanowieniem z dnia 26 października 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.294.2023.3.MK tut. organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 26 października 2023 r. Wnioskodawca nie skorzystał z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością kompleksową, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność kompleksową składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez pomocniczej. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19, ECLI:EU:C:2021:167.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien, ECLI:EU:C:1996:184; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C‑349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien,). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przedmiotowej sprawie świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę skierowane jest do dzieci w przedziale wiekowym 7-8 lat. Zajęcia te prowadzone są osobiście przez Wnioskodawcę oraz przez osoby zatrudnione (świadczące pracę na rzecz Wnioskodawcy lub współpracujące z nim na innej podstawie). Mają one charakter cykliczny (regularny) – odbywają się w okresie od września do czerwca, najczęściej raz w tygodniu o ustalonej godzinie (z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy oraz okresów, w których zwyczajowo nie pracują szkoły) i prowadzone są w oparciu o umowy zawierane z rodzicami lub opiekunami dzieci (jako usługobiorcami). Zajęcia te stanowią unikatowy autorski program pracy nad rozwojem dzieci poprzez zabawę i pracę (\`(...)\`). Celem jest (\`(...)\`). W trakcie prowadzonych zajęć dzieci otrzymują upominki/nagrody: 1) papierową broszurkę (…), do której po każdych zajęciach wklejają otrzymaną, papierową naklejkę (…); 2) zestaw papierowych naklejek – po uzbieraniu określonej liczby naklejek w broszurce; 3) Minifigurkę (…) – po uzbieraniu określonej liczby naklejek w broszurce; 4) drobny zestaw (…) - po uzbieraniu określonej liczby naklejek w broszurce.

Przekazywane dzieciom broszury, naklejki, minifigurki oraz drobne zestawy mają bezpośredni i ścisły związek funkcjonalny z zajęciami. Przede wszystkim stanowią kompleksowy, przyjazny dzieciom model weryfikacji obecności na zajęciach – broszury zawierają pola, w których dziecko - wkleja naklejki, otrzymywane na każdych zajęciach, w których weźmie udział. Określona ilość naklejek (a więc udział w określonej ilości zajęć) uprawnia do otrzymania drobnego, symbolicznego upominku (zwykle 2-3 razy w ciągu rocznego kursu). Ważną funkcją upominków jest zachęcanie dzieci do udziału w zajęciach. Pomimo, iż upominki mają niewielką wartość i dzieci otrzymują je sporadycznie, to w sposób wyraźny podnoszą pozytywne nastawienie dzieci do zajęć i stanowią dodatkową motywację do pracy. Upominki przekazywane dzieciom są wręczane bez odrębnego wynagrodzenia.

Przenosząc powyższe rozważania dotyczące kompleksowości na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że w ramach opisanego świadczenia można wyszczególnić świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. Świadczeniem głównym są zajęcia edukacyjne (…) dla dzieci w grupie wiekowej 7-8 lat. Natomiast za elementy pomocnicze do usługi głównej należy uznać upominki/nagrody (broszury, naklejki, minifigurki, drobne zestawy) stanowiące motywację do pracy.

W konsekwencji przedmiotowe świadczenie obiektywnie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wszystkie bowiem czynności, z których składa się świadczenie są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość. Przekazywane dzieciom broszury, naklejki, minifigurki oraz drobne zestawy mają bezpośredni i ścisły związek funkcjonalny z zajęciami. Stanowią one kompleksowy, przyjazny dzieciom model weryfikacji obecności na zajęciach. Wskazane towary są ściśle związane z prowadzonymi zajęciami, gdyż zachęcają dzieci do udziału w zajęciach, podnoszą pozytywne nastawienie dzieci do zajęć i stanowią dodatkową motywację dla dzieci.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczy kompleksową usługę polegającą na prowadzeniu zajęć edukacyjnych dla dzieci w grupie wiekowej 7-8 lat, natomiast elementy dodatkowe w postaci upominków/nagród są czynnościami pomocniczymi.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania **zgodnie z jej charakterem**, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja P Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) „EDUKACJA”, obejmuje:

\- usługi placówek wychowania przedszkolnego,

\- usługi szkół podstawowych,

\- usługi gimnazjów,

\- usługi liceów ogólnokształcących, techników, branżowych szkół I i II stopnia,

\- usługi szkół policealnych,

\- usługi kolegiów pracowników służb społecznych i placówek doskonalenia nauczycieli,

\- usługi szkół wyższych,

\- usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- usług opieki dziennej nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W sekcji tej zawarty jest m.in. dział 85 „USŁUGI W ZAKRESIE EDUKACJI”, który obejmuje:

\- usługi szkół publicznych i niepublicznych wszystkich typów (włączając szkoły specjalne), prowadzone przez organy administracji rządowej, jednostki samorządu terytorialnego lub inne osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne w ramach obowiązującego sytemu oświaty i szkolnictwa wyższego,

\- edukację w formach: stacjonarnej, niestacjonarnej lub z wykorzystaniem metod i technik kształcenia na odległość, np.: przez radio, telewizję, Internet lub drogą korespondencyjną,

\- edukację prowadzoną na różnych poziomach kształcenia, włączając kształcenie specjalne,

\- edukację dla dorosłych prowadzoną na poziomie szkół podstawowych, gimnazjów, liceów ogólnokształcących i szkół policealnych oraz w formach pozaszkolnych (w tym: edukację dla dorosłych wchodzącą w skład publicznych i niepublicznych placówek kształcenia ustawicznego, placówek kształcenia praktycznego, ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz na kwalifikacyjnych kursach zawodowych),

\- usługi szkół wojskowych i akademii wojskowych,

\- usługi szkół w zakładach karnych i aresztach śledczych oraz w szkołach w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich na odpowiednich poziomach nauczania,

\- pozaszkolne formy dokształcania i doskonalenia zawodowego (w tym: kwalifikacyjne kursy zawodowe umożliwiające przystąpienie do egzaminu zawodowego oraz uzyskanie dyplomu potwierdzającego kwalifikacje w zawodzie lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe),

\- pozaszkolne formy edukacji związane głównie ze sportem i rekreacją, np. kursy gry w tenisa lub golfa itp.,

\- usługi wspomagające edukację.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług świadczonych przez żłobki i pozostałej dziennej opieki nad dziećmi, sklasyfikowanych w 88.91.1.

W dziale 85 mieści się grupa 85.5 USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI.

Grupa ta obejmuje:

\- kontynuację edukacji ogólnej oraz kształcenie zawodowe (kształcenie związane jest głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym).

Grupa ta nie obejmuje:

\- usług sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4 tj. edukacji na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym.

Uwaga: Grupa ta obejmuje obozy i szkoły oferujące grupom i osobom indywidualnym kursy i zajęcia sportowe, z języków obcych, zajęcia artystyczne, teatralne lub muzyczne, szkolenia specjalistyczne, inne niż ujęte w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że grupa:

\- 85.1 to usługi placówek wychowania przedszkolnego;

\- 85.2 to usługi szkół podstawowych;

\- 85.3 to usługi gimnazjów i liceów ogólnokształcących;

\- 85.4 to usługi szkół policealnych, kolegiów pracowników służb społecznych oraz placówek doskonalenia nauczycieli.

Natomiast w grupie 85.5 mieszczą się poniższe klasy:

\- 85.51 to usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych;

\- 85.52 usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej;

\- 85.53 usługi świadczone przez szkoły nauki jazdy, nauki pilotażu lub żeglarstwa;

\- 85.59 usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W klasie 85.59 mieści się pozycja 85.59.19.0. „Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Grupowanie to obejmuje:

\- edukację, w której nie da się określić poziomu nauczania,

\- kursy przygotowujące do egzaminu z wiedzy zawodowej,

\- kursy udzielania pierwszej pomocy,

\- kursy szybkiego czytania,

\- naukę religii,

\- szkoły przetrwania,

\- usługi placówek kształcenia praktycznego, ustawicznego oraz ośrodków dokształcania i doskonalenia zawodowego,

\- usługi ośrodków prowadzących kursy wyrównawcze.

Grupowanie to nie obejmuje:

\- usług świadczonych przez instruktorów i trenerów sportu, sklasyfikowanych w 85.51.10.0,

\- usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji artystycznej, sklasyfikowanych w 85.52.1,

\- usług nauczania języków obcych i umiejętności prowadzenia konwersacji w języku obcym, sklasyfikowanych w 85.59.11.0.

Należy nadmienić, że sekcja P PKWiU obejmuje także dział 85.60 USŁUGI WSPOMAGAJĄCE EDUKACJĘ, w którym mieści się pozycja 85.60.10.0 o tym samym tytule. Przy czym grupowanie to obejmuje:

\- organizowanie programów wymiany studenckiej,

\- usługi w zakresie doradztwa edukacyjno-zawodowego,

\- usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej,

\- usługi komisji egzaminacyjnych,

\- usługi związane z oceną szkoleń.

Grupowanie to nie obejmuje:

\- usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych, sklasyfikowanych w 72.20.

Z opisu zawartego we wniosku oraz przesłanych dokumentów wynika, że Wnioskodawca świadczy usługę kompleksową polegającą na prowadzeniu zajęć edukacyjnych dla dzieci w grupie wiekowej 7-8 lat wraz z upominkami/nagrodami (broszury, naklejki, minifigurki oraz drobne zestawy).

Jak wskazał Wnioskodawca, zajęcia będące przedmiotem wniosku to zajęcia, które wspomagają edukację dzieci, zarówno na poziomie ich indywidualnego rozwoju, z uwzględnieniem potrzeb psychologiczno-pedagogicznych, jak i na poziomie funkcjonowania szkolnictwa w ogólności, poprzez wprowadzenie na rynek i propagowanie rozwoju wiedzy objętej podstawami programowymi nauczania szkolnego. Na zajęciach (…), w trakcie bieżącej pracy, rozpoznawane i zaspokajane są indywidualne potrzeby uczestników, kształtowane i doskonalone są kompetencje społeczno-emocjonalne, w tym umiejętność dzielenia się, współpracy, podejmowania inicjatywy, stymulowany jest rozwój intelektualny, poznawczy, tworzone są podstawy dla nauki matematyki, rozwijana jest pamięć m.in. sensoryczna, krótkotrwała i długotrwała, wyobraźnia i twórcze myślenie, koncentracja, wspierany jest rozwój motoryki małej i grafomotoryki, umiejętność twórczego rozwiązywania problemów oraz przestrzennego i strategicznego myślenia, komunikacja, myślenie przyczynowo-skutkowe, umiejętność podejmowania decyzji i rozwiązywania problemów, budowana jest naturalna ciekawość i chęć poszerzenia swojej wiedzy, uczestnicy oswajają się też z pracą pod presją czasu, uczą się planowania swojej pracy w określonych ramach czasowych, wzmacniane jest poczucie własnej wartości uczestników.

Jak wskazują zapisy samego (…).

Na podobne wnioski wskazują również zapisy (…).

Nie bez znaczenia jest tu również fakt, że – stosownie do zapisów (\`(...)\`) – rodzice dzieci zawierają z Wnioskodawcą umowę, której przedmiotem jest organizacja i prowadzenie zajęć edukacyjnych.

Z powyższych zapisów bez wątpienia wynika, że świadczona przez Wnioskodawcę usługa w postaci prowadzenia zajęć (…) dla dzieci w grupie wiekowej 7-8 lat jest usługą edukacyjną, gdyż sam Wnioskodawca (\`(...)\`) posługuje się takim pojęciem. Deklaruje, że w ramach zawartej umowy prowadzić będzie zajęcia polegające na świadczeniu usług edukacyjnych.

Ponadto, usługi te dopasowane są do programu przedszkolnego/szkolnego i okres prowadzenia zajęć pokrywa się z rokiem szkolnym, uwzględnia dni ustawowo wolne od pracy oraz okresy, w których zwyczajowo nie pracują szkoły.

Wskazać jednocześnie należy, że opis świadczenia oferowanego przez podatnika w zakresie prowadzonych zajęć wskazuje, że głównym elementem tego świadczenia jest nauczanie dzieci. Zajęcia zawierają w sobie przy tym elementy wsparcia psychologiczno-pedagogicznego dzieci oraz ich rodziców, są to jednak elementy pomocnicze/poboczne wobec głównego celu jakim jest niewątpliwie nauczanie dzieci.

Prowadzone zajęcia są wsparciem edukacji, która wyraża się również w (\`(...)\`). Zajęcia prowadzone są w formie zabawy połączonej z edukacją. Opis usługi oraz zebrane dokumenty wskazują szczególny nacisk na jej aspekt edukacyjny. Oprócz nabywania wiedzy teoretycznej uczestnicy zajęć mają okazję nabycia praktycznych umiejętności z zakresu (\`(...)\`). Zajęcia prowadzone są w formie atrakcyjnej dla dzieci, tj. wiedza przekazywana jest podczas zabawy. Przy okazji uczestnicy zajęć mogą rozwijać swoje inne umiejętności. Rezultatem tak przekazywanej wiedzy może być również budowanie pozytywnego nastawienia wśród dzieci. Tak przedstawiony opis zajęć podkreśla, że istotą oferowanej usługi jest edukacja. Zatem prowadzone przez Wnioskodawcę zajęcia mają charakter edukacyjny.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że przedmiotowe świadczenie stanowi usługę mającą na celu wspieranie edukacji dzieci, gdyż odnosi się do podstawy programowej nauczania szkolnego (a nawet pokrywa tematycznie z zajęciami szkolnymi), zdobywania nowych umiejętności oraz wiedzy, prezentacji skomplikowanych treści i rozwiązywania złożonych problemów.

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku – zajęcia edukacyjne (\`(...)\`), które odbywają się w oparciu o umowy zawierane z rodzicem/opiekunem dla przedziału wiekowego 7-8 lat – spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 85.5 USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146ea pkt 1 ustawy, w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 53 wskazano ex 85.60.10.0 Usługi wspomagające edukację – wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez oznaczenie ex rozumie się zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Opisana we wniosku usługa kompleksowa mieści się w dziale 85 PKWiU. Jest to jednak usługa sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 85.5 USŁUGI W ZAKRESIE POZASZKOLNYCH FORM EDUKACJI, a nie usługa mieszcząca się w grupie 85.6 USŁUGI WSPOMAGAJĄCE EDUKACJĘ, brak jest zatem podstaw do rozważania dla świadczenia tej usługi spełnienia warunków do zastosowania obniżonej do 8% stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 53 załącznika nr 3 do ustawy. Zatem właściwą stawką dla opodatkowania przedmiotowej usługi jest stawka podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych t**ożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do **świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).