Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-252/16/EA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-23
Teza: 1. Czy wyżej wymienione wydawane „na wynos” zapakowane dania oraz zamawiane telefonicznie przez klienta z dowozem do konkretnego miejsca stanowią w świetle obecnie obowiązujących przepisów dostawę gotowych posiłków, dla których właściwa jest stawka podatku VAT 5%. 2. Czy sprzedaż soków oraz napojów, które posiadają udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynoszący nie mniej niż 20% składu surowcowego, na zasadach przedstawionych w opisie stanu faktycznego stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym właściwą stawką VAT dla dostawy tych towarów będzie 5%.
Słowa kluczowe: napoje; posiłki; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia … kwietnia 2016 r. (data wpływu … kwietnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu … czerwca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku przy sprzedaży gotowych posiłków i dań sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 10.85.1 oraz napojów niegazowanych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 11.07.19.0 – **jest prawidłowe,**
*   stawki podatku przy sprzedaży napojów gazowanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu … kwietnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy sprzedaży gotowych dań i napojów.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca (dalej także: Spółka) dokonuje sprzedaży gotowych do spożycia posiłków, takich jak pizza, tortilla, sałatki, dodatki, dania mięsne z warzywami, które mieszczą się w grupowaniu: gotowe posiłki i dania (PKWiU 10.85.1) oraz napojów są to napoje zarówno gazowane jak i napoje, które mieszczą się w grupowaniu pozostałe napoje bezalkoholowe (PKWiU 11.07.19.0).

Część napojów, które są sprzedawane posiadają udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynoszący nie mniej niż 20% składu surowcowego. Dodatkowo część napojów stanowią soki świeżo wyciskane, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi znacznie powyżej 20% składu surowcowego.

Napoje te nie zawierają tłuszczu mlekowego.

Sprzedaż odbywa się poprzez sieć lokali. Istnieje możliwość spożycia tak przygotowanych posiłków wewnątrz lokalu z obsługą kelnerską. Jednak klienci Wnioskodawcy mogą również zamawiać zapakowane dania na wynos osobiście w placówce lub telefonicznie. Zapakowane dania mogą zostać dostarczone we wskazane przez klienta miejsce lub zostać odebrane osobiście, w celu późniejszego ich spożycia poza placówką. Klienci zamawiając dania „na wynos” bądź z dostawą, nie korzystają z infrastruktury znajdującej się w lokalach Wnioskodawcy: stołów, krzeseł, talerzy etc. Nie jest im świadczona również obsługa kelnerska. Odpłatność za towar następuje po dostarczeniu gotowego dania (w przypadku dowozu), bądź w momencie odbioru towaru przez klienta (przy odbiorze gotowego dania w lokalu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wyżej wymienione wydawane „na wynos” zapakowane dania oraz zamawiane telefonicznie przez klienta z dowozem do konkretnego miejsca stanowią w świetle obecnie obowiązujących przepisów dostawę gotowych posiłków, dla których właściwa jest stawka podatku VAT 5%.
2.  Czy sprzedaż soków oraz napojów, które posiadają udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynoszący nie mniej niż 20% składu surowcowego, na zasadach przedstawionych w opisie stanu faktycznego stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym właściwą stawką VAT dla dostawy tych towarów będzie 5%.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydawane dania „na wynos” oraz dania zamawiane telefonicznie przez klienta, a następnie dostarczane do wskazanego przez niego miejsca, będące przedmiotem wniosku, stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako: „ustawa o VAT”).

Sprzedaż ta, w ocenie Wnioskodawcy, powinna być opodatkowana według stawki 5%, stosownie do art. 41 ust. 2a ustawy o VAT i poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy.

Na poprawność zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska wskazuje zarówno brzmienie przepisów ustawy o VAT oraz przepisów wspólnotowych, jak i utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”).

W myśl obowiązujących przepisów, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów dokonywana na terytorium kraju rozumiana, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z definicją towaru zawartą w art. 2 ust. 6 ustawy o VAT pod pojęciem „towar” należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Wnioskodawca wskazuje, że sprzedawane dania gotowe „na wynos”, jak również z dostawą do klienta, spełniają wszystkie przesłanki przewidziane w powyższych przepisach pozwalające zakwalifikować je jako dostawę towarów. Na mocy umowy zawartej z klientem, Wnioskodawca wykonuje świadczenie, którego konsekwencją jest powstanie dania gotowego – towaru, a następnie przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Czynności o charakterze usługowym jakie pojawiają się przy dostawie gotowego dania, w ocenie Wnioskodawcy, są tylko elementami całej transakcji polegającej na dostawie towarów, co zostanie wykazane poniżej. Wspomniane elementy usługowe przedmiotowej transakcji, tj. ustandaryzowane przygotowanie posiłku, pakowanie posiłków i ich dowóz do klienta, są jedynie częścią świadczenia złożonego – dostawy towarów i nie mogą decydować o charakterze usługowym całej transakcji. Klient nabywając towar na wynos bądź z dostawą zawiera umowę na „z góry” określonych warunkach, tj. nie korzysta z obsługi kelnerskiej, czy też z infrastruktury wewnątrz lokalu przeznaczonej dla klientów zamawiających dania na miejscu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż stosownie do obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r. art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2011.77.1), usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi, polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie zaś z ust. 2 ww. artykułu, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

W ocenie Wnioskodawcy, podkreślenia wymaga, iż powołane wyżej rozporządzenie od 1 lipca 2011 r. stanowi część krajowego porządku prawnego i jako takie jest bezpośrednio stosowane. Przed wejściem w życie ww. rozporządzenia, w zakresie różnic pomiędzy sprzedażą gotowego posiłku wielokrotnie wypowiadał się również TSUE. Przykładowo w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, wskazał, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji. Argumentując TSUE podkreślił że ,,(\`(...)\`) że dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie, itd.), meblami i naczyniami stołowymi, jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku.(\`(...)\`)”. Powyższą konkluzję TSUE podsumował w sposób następujący: ,,(\`(...)\`) Tym samym, transakcje takie (jak usługi gastronomiczne/restauracyjne - przyp. Wnioskodawcy) charakteryzuje zespół cech i działań, z których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem, i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej dyrektywy, inaczej natomiast jest, jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu.

Innym istotnym wyrokiem w omawianym temacie jest również wyrok z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09), gdzie TSUE dostarczył kompleksowej informacji odnośnie tego, kiedy dane świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usługi gastronomicznej, a kiedy jako dostawa gotowych posiłków. W uzasadnieniu wskazano, iż „(…) ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w sprawach przed sądem krajowym, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących”. Dalej TSUE dodał, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta. Badać się również powinno według kryteriów jakościowych, a nie tylko ilościowych elementy świadczenia usługi w stosunku do elementów dostawy towarów. Na tej podstawie dokonano oceny transakcji, będącej przedmiotem jego analizy, tj. sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot dogów itd., jako dostawy towarów. W tym kontekście TSUE podkreślił, że „(\`(...)\`) przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi. (\`(...)\`) w działalności będącej przedmiotem postępowań nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach, podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też, co do zasady, naczyń, mebli i nakryć stołowych.(\`(...)\`)”. Zdaniem TSUE jedynie wszystkie te elementy występujące łącznie mogłyby przeważyć i doprowadzić do stwierdzenia, że w konkretnym przypadku można mówić o świadczeniu usługi gastronomicznej, a nie o dostawie towaru -gotowego dania.

W oparciu o powyższe regulacje zawarte w rozporządzeniu Rady (UE) Nr 282/2011, a także uwzględniając dotychczasowy dorobek orzeczniczy TSUE (w szczególności powołany wyżej wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, 501/09 i C-502/09 oraz wyrok z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie Faaborg-Gelting Linien C-231/94) wnioskować można, iż działalność restauracyjną zawsze charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności czy napojów jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

Jak wskazują organy podatkowe m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. IPPP3/443-1530/11-3/KT „(\`(...)\`) rozstrzygając, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym bądź wieloma świadczeniami, istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Poza tym, ustalenie, czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących (\`(...)\`)”.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowisko organów podatkowych oraz TSUE znajduje bezpośrednie odwzorowanie w stanie faktycznym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku. Odnosząc je do charakteru wykonywanych przez Wnioskodawcę przedmiotowych dostaw, stwierdzić należy, że nie towarzyszą im inne usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tj. usługi charakteryzujące działalność restauracyjną, które kwalifikują się do PKWiU do grupowania 56). Istotą świadczenia jest bowiem towar, a nie związane z nim dodatkowe elementy usługowe, takie jak pakowanie czy dostawa. Elementy usługowe nie mają, z punktu widzenia klienta, istotnego znaczenia jakościowego, mają jedynie charakter pomocniczy do świadczenia głównego. Dla klienta istotne jest danie gotowe, które otrzymuje, a nie fakt jego zapakowania i dostarczenia. Ponadto przedmiotowa dostawa towarów – dań gotowych nie może zostać uznana za usługę gastronomiczną, również ze względu na fakt, że cena dania gotowego stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji. W przypadku zakupu dania gotowego z dostawą Wnioskodawca w pewnych przypadkach może pobierać opłatę za jego dowóz, jednak opłata ta w porównaniu z wartością zamawianego dania ma charakter znikomy. Konsekwentnie sprzedaż dań będących przedmiotem niniejszego wniosku należy traktować jako towar – gotowe posiłki i dania sklasyfikowane według PKWiU 10.85.1. Sprzedaż ta powinna być opodatkowana według stawki 5%, stosownie do art. 41 ust. 2a ustawy o VAT i poz. 28 załącznika nr 10 do tej ustawy.

Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2013 r. sygn. ITPP1/443-1292/12/TS. Organ zgadzając się z podatnikiem wskazał, że o ile wydaniu gotowego posiłku nie towarzyszą żadne inne usługi, którym można przypisać charakter dominujący (tj. usługi charakteryzujące działalność restauracyjną, które kwalifikują się do PKWiU do grupowania 56), czynności te należy uznać za dostawę towarów. W podobnym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. IPPP3/443-1530/11-3/KT. Organ odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdził, iż w sytuacji w której szereg podejmowanych czynności wykonywanych jest w celu sprzedaży gotowego posiłku, który jest istotą tej działalności mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W uzasadnieniu podkreślono, iż nie ulega wątpliwości, iż w tym właśnie celu (w celu nabycia konkretnego towaru/posiłku), klient składa zamówienie a wszelkie dodatkowe czynności zmierzają do osiągnięcia tego właśnie rezultatu. Dostawa zamówionego posiłku pod wskazany adres jest w tym przypadku czynnością pomocniczą, która służy lepszemu (konkurencyjnemu) wykonaniu świadczenia głównego. Klient nie zamawia bowiem usługi transportowej (dostawy) jakiegokolwiek towaru, lecz nabywa konkretny posiłek. Uwzględniając powołane argumenty Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził „(\`(...)\`) że sprzedaż „na wynos” posiłków typu fast-food w lokalach należących do Wnioskodawcy, jak i posiłków z dostawą do klienta po wcześniejszym ich zamówieniu przez niego telefonicznie, stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Nabywca ww. produktów (posiłków) nie oczekuje żadnych dodatkowych świadczeń, poza zakupem ww. produktów. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, iż ze sprzedażą tych towarów wiąże się wykonywanie przez pracownika danego lokalu czynności polegających m.in. na podgrzaniu produktów, przygotowaniu posiłku, zapakowaniu go, dowiezieniu do klienta pod wskazany adres itp. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. (\`(...)\`)”.

W interpretacji indywidualnej IPTPP3/4512 -259/15-4/BM Dyrektor Izby skarbowej w Łodzi uznał, że zarówno sprzedaż gotowych wyrobów w lokalu, jak i posiłków z dostawą do klienta stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. To dlatego, że konsumenci nie oczekują dodatkowych świadczeń ani nie mają zapewnionej obsługi kelnerskiej. Dostawa jest w tym przypadku czynnością pomocniczą. Klient nie zamawia bowiem usługi transportowej żadnego towaru, lecz nabywa konkretny posiłek. Na tej podstawie Dyrektor Izby uznał, że nie jest to działalność restauracyjna, która stanowiłaby świadczenie usług i byłaby opodatkowana VAT 8%. W opisanym przykładzie mamy natomiast do czynienia z kompleksową dostawą towarów. W konsekwencji sprzedaż tych towarów jest opodatkowana VAT 5%.

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż posiłków „na wynos” bądź z dostawą stanowi jedno złożone świadczenie dla celów VAT. Świadczenie to, powinno zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wszelkie drobne czynności mające na celu przygotowanie posiłków do sprzedaży (elementy usługowe takie jak podgrzanie, zapakowanie i dostawa pod wskazany adres) stanowią jedynie czynności dodatkowe w stosunku do dominującego elementu całości świadczenia, jakim jest sprzedaż towaru w postaci gotowego posiłku i nie powinny wpływać na klasyfikację czynności. Stąd zasadne jest przyjęcie, że w tym przypadku mamy do czynienia z kompleksową dostawą towaru. W konsekwencji, dla takiej dostawy towarów właściwe jest zastosowanie 5% stawki VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż soków oraz napojów, które posiadają udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynoszący nie mniej niż 20% składu surowcowego, mieszczących się w grupowaniu pozostałe napoje bezalkoholowe (PKWiU 11.07.19.0) na zasadach przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Istotą transakcji jest bowiem nabycie przez klienta konkretnego napoju, a nie jakiejkolwiek usługi świadczonej przez Spółkę.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, właściwą stawką VAT w przypadku powyższej dostawy towarów jest stawka 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   prawidłowe w zakresie stawki podatku przy sprzedaży gotowych posiłków i dań sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 10.85.1 oraz napojów niegazowanych sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 11.07.19.0,
*   nieprawidłowe w zakresie stawki podatku przy sprzedaży napojów gazowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż – zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zostały wymienione:

*   w poz. 42 – PKWiU ex 10.85.1. – „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”,
*   w poz. 52 – PKWiU ex 11.07.19.0 – „Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Ponadto zgodnie z pkt 1) objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, zostały wymienione:

*   w poz. 28 – PKWiU ex 10.85.1. „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%”.
*   w poz. 31 – PKWiU ex 11.07.19.0 – „Pozostałe napoje bezalkoholowe – wyłącznie niegazowane napoje:

1.  w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,
2.  zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju.

W objaśnieniu do tego załącznika zaznaczono, iż symbol „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danego grupowania.

Należy zauważyć, iż w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719) przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 tego załącznika wskazano na usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowaniu napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze, że przy obu wyżej wskazanych pozycjach załączników powołano symbole klasyfikacji statystycznej należy zauważyć, że zgodnie z pkt 5.1.5 zasad metodycznych PKWiU 2008, każdy produkt (wyrób, usługa), powinien być zaliczony wyłącznie do jednego rodzaju działalności gospodarczej, określonego w PKD 2007.

Przechodząc do analizy zakresu objętego ww. pozycjami załączników, należy zauważyć, że klasa 10.85 Gotowe posiłki i dania PKWiU 2008, odnosi się do gotowych posiłków i dań, która obejmuje produkcję gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, zamrożonych lub w puszkach, lub pakowanych próżniowo składających się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw itp.), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż. Opakowanie ma zapewnić daniu należyte warunki przechowywania, przez deklarowany okres przydatności do spożycia. Dlatego mrożenie lub pakowanie próżniowe, jest najczęstszym sposobem pakowania. Z kolei, zgodnie z wyjaśnieniami do działu 56 Działalność usługowa związana z wyżywieniem Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) - dział ten obejmuje działalność usługową związaną z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki „na wynos”, z lub bez miejsc do siedzenia. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że dla określenia prawidłowej stawki podatku jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań oraz napojów przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU 2008. Dla uznania czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie i są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej usług restauracyjnych/gastronomicznych, czy też usług związanych z wyżywieniem. Definicję usług restauracyjnych i cateringowych zawiera natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.3.2011, str. 1), dalej: rozporządzenie wykonawcze Rady, którego przepisy wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (art. 65 rozporządzenia wykonawczego Rady).

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, iż stosownie do art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2011. 77. 1), usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi, polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Zgodnie zaś z ust. 2 ww. artykułu, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Dodatkowo należy zauważyć, że w orzeczeniu TSUE z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, podtrzymując argumentację przedstawioną w ww. wyroku w sprawie Faaborg-Gełting Linien, Trybunał odnosząc się do kwestii określenia czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług - wskazał, że: „(\`(...)\`) sprzedaż tego rodzaju produktów zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi. (\`(...)\`) \[W\] działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nabyć stołowych.” (por. pkt 67 - 69 ww. wyroku z dnia 10 marca 2011 r.).

Na tle przedstawionych spraw, w ocenie TSUE, jeżeli elementy świadczenia usług wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, stanowiąc jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, nie zmieniając dominującego charakteru świadczenia głównego, w takim przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów.

Odnosząc się do kwestii zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, podkreślić należy, że ustawa o VAT dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku w określonych w ustawie sytuacjach odwołuje się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Tym samym niezależnie od kwalifikacji na tle orzecznictwa TSUE danej czynności jako dostawy towarów lub świadczenia usług, przesądzające dla potrzeb stosowania właściwej stawki podatku jest - w przypadku gdy przepisy regulujące zakres stosowania stawek podatku od towarów i usług odwołują się do klasyfikacji statystycznych - sposób sklasyfikowania danego towaru lub usługi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży gotowych do spożycia posiłków, takich pizza, tortilla, sałatki, dodatki, dania mięsne z warzywami, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.85.1 oraz napojów, zarówno gazowanych jak i napojów, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 11.07.19.0.

Sprzedaż odbywa się poprzez sieć lokali. Istnieje możliwość spożycia tak przygotowanych posiłków wewnątrz lokalu z obsługą kelnerską. Jednak klienci Wnioskodawcy mogą również zamawiać zapakowane dania na wynos osobiście w placówce lub telefonicznie. Zapakowane dania mogą zostać dostarczone we wskazane przez klienta miejsce lub zostać odebrane osobiście, w celu późniejszego ich spożycia poza placówką. Klienci zamawiając dania „na wynos” bądź z dostawą, nie korzystają z infrastruktury znajdującej się w lokalach Wnioskodawcy: stołów, krzeseł, talerzy etc. Nie jest im świadczona również obsługa kelnerska. Odpłatność za towar następuje po dostarczeniu gotowego dania (w przypadku dowozu), bądź w momencie odbioru towaru przez klienta (przy odbiorze gotowego dania w lokalu).

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii stawki podatku przy sprzedaży gotowych posiłków i dań oraz napojów.

Wskazania wymaga, że dla prawidłowego opodatkowania sprzedaży, kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie, czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów, czy świadczenie usług, a także jakie grupowanie statystyczne jest właściwe dla przedmiotu sprzedaży.

Przenosząc powołane przepisy prawa na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż oferowanych przez Wnioskodawcę gotowych posiłków i dań, o ile prawidłowo wyroby te sklasyfikowane zostały w PKWiU w grupowaniu 10.85.1, a ich sprzedaż wykonywana jest bez obsługi kelnerskiej i innych usług wspomagających, które wskazywałyby na usługi restauracyjne i cateringowe, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży napojów stwierdzić należy, że jedynie napoje bezalkoholowe wyłącznie niegazowane sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 11.07.19.0, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, których sprzedaż wykonywana jest bez obsługi kelnerskiej i innych usług wspomagających, które wskazywałyby na usługi restauracyjne i cateringowe, stanowią dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaną stawką podatku w wysokości 5%, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy w związku z poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy.

Z kolei w odniesieniu do sprzedaży napojów gazowanych wskazanych w opisie stanu faktycznego zastosowanie znajdzie stawka podstawowa jako, że napoje te ustawodawca wyłączył z obniżonych stawek podatku zawartych w treściach załączników do ustawy. Tym samym na podstawie art. 41 ust.1 sprzedaż napojów gazowanych podlega opodatkowaniu stawką 23%. W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Końcowo zauważa się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie bowiem z poz. 7.3. Zasad Metodycznych Polskiej klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana klasyfikacja przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu towaru (usługi) do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów tej klasyfikacji określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11). Zatem interpretację wydano w oparciu o wskazaną klasyfikację statystyczną.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ………, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.