Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-307/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-03
Teza: Czy koszty sądowe poniesione przez Wnioskodawcę związane z prowadzeniem sporów z wykonawcami należy uznać za element kosztu wytworzenia środka trwałego rozliczane w rachunku podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne, czy też za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w chwili poniesienia (koszt danego okresu)? Czy w przypadku uznania, że powyższe koszty sądowe stanowią koszt uzyskania przychodu, należy je uznać za koszty bezpośrednie czy koszty pośrednie uzyskania przychodu i w którym roku podatkowym?
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały-wytworzenie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione

we wniosku – data wpływu 14 lipca 2014 r. – o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków z tytułu kosztów sądowych do kosztów podatkowych **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków z tytułu kosztów sądowych do kosztów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – Muzeum \[dalej: Muzeum, Wnioskodawca\] jest państwową instytucją kultury w rozumieniu ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. W chwili złożenia niniejszego wniosku muzeum nie prowadzi jeszcze działalności operacyjnej, lecz jest w trakcie budowy swojej siedziby i projektowania wystaw, które w tej siedzibie będą eksponowane. Muzeum jest podmiotem korzystającym ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarowi usług wskazanego w art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług \[dalej: uvat\].

W związku z budową siedziby i przygotowywaniem się do prowadzenia działalności, Muzeum zawarło szereg umów dotyczących wykonania przyszłych instalacji, zaliczanych do środków trwałych, na tle których muzeum weszło w spór z różnymi podmiotami świadczącymi usługi na jego rzecz \[dalej: wykonawcy\]. Wskazane spory, powiązane z wykonaniem zobowiązań lub też z wzajemnymi rozliczeniami, w związku z brakiem możliwości ich polubownego rozwiązania, trafiły pod rozstrzygnięcie sądów powszechnych, co generuje i będzie w przyszłości generować znaczne koszty po jego stronie.

Do kosztów tych należy zaliczyć przede wszystkim opłaty sądowe oraz koszty pomocy prawnej, w tym zastępstwa procesowego \[dalej: koszty sądowe\].

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy koszty sądowe poniesione przez Wnioskodawcę związane z prowadzeniem sporów z wykonawcami należy uznać za element kosztu wytworzenia środka trwałego rozliczane w rachunku podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne, czy też za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w chwili poniesienia (koszt danego okresu)?
2.  Czy w przypadku uznania, że powyższe koszty sądowe stanowią koszt uzyskania przychodu, należy je uznać za koszty bezpośrednie czy koszty pośrednie uzyskania przychodu i w którym roku podatkowym ?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztów sądowych opisanych powyżej nie można zaliczyć do elementów kosztu wytworzenia środka trwałego, przy czym uznać je należy za koszt uzyskania przychodu, kwalifikowany jako koszt pośredni.

Powyższe stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę wynika z następujących rozważań.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych \[dalej: updop\] kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 4a pkt 1 updop inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.) \[dalej: uor\], natomiast środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 uor).

Wartość początkową środka trwałego - w razie jego wytworzenia we własnym zakresie - zgodnie z art. 16g ; ust. 1 updop, ustala się według kosztu wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 updop, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Użyte w powyższym przepisie pojęcie „ceny nabycia" zdefiniowane jest w art. 16g ust. 3 updop, zgodnie z którym i za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia i przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty i transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o i podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych przepisów ustawy wynikają następujące wnioski.

Do kosztów wytworzenia środka trwałego zaliczać należy tylko takie koszty, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego (art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi „\[\`(...)\`\] i inne koszty dające się zaliczyć do wartości (\`(...)\`)".

Innymi słowy, do kosztów wytworzenia środka trwałego należy zaliczać tylko te koszty, które mogą wpływać na wartość tego środka. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje przy tym, o jaką wartość tego środka chodzi.

Założyć jednak - w ocenie Wnioskodawcy - można, że ustawodawcę interesuje wartość ekonomiczna tego środka oraz ewentualnie wartość użytkowa - przy czym to ostatnie rozumienie wartości wyprowadzić można z przepisu art. 16g ust. 13 ustawy podatkowej, który nakazuje zwiększać wartość początkową środka trwałego o takie wydatki poniesione w związku z procesami jego zmian (np. przebudowy, rozbudowy czy adaptacji), które powodują wzrost jego wartości użytkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę - zdaniem Wnioskodawcy - można stwierdzić, że poniesione przez niego koszty sądowe nie wpływają ani na wartość ekonomiczną ani na wartość użytkową środków trwałych. W związku z wytworzeniem których prowadzone są postępowania sądowe. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, ze koszty sądowe poniesione przez Spółkę powinny stanowić element kosztu wytworzenia środków trwałych w rozumieniu przyjętym przez art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Identyczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2009 r. znak ITPB3/423-74/09/DK: „ponadto zauważyć należy, iż wyszczególnione wydatki, podobnie jak koszty postępowania orzeczone przez Krajową Izbę Odwoławczą nie są standardowym elementem procesu inwestycyjnego. W szczególności wydatki te wynikają ze specyficznej formy finansowania przedmiotowego projektu, w związku z czym noszą one znamiona pozostałych kosztów operacyjnych, o stopniu powiązania i zbliżonym do kosztów operacji finansowych. (\`(...)\`) Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym, wydatki poniesione przez Spółkę stanowią wydatki inwestycyjne oraz wydatki, które nie są bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją. W konsekwencji wydatki opisane w punkcie 1 przedmiotowej interpretacji będą zwiększały wartość początkową wytworzonego środka trwałego. Natomiast wydatki opisane w punkcie 2 (w tym koszty postępowania przed Krajową Izbą Odwoławczą - przypis Wnioskodawcy) będą mogły być zaliczone pośrednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym d osób prawnych."

Zdaniem Wnioskodawcy ww. koszty postępowania odwoławczego przed Krajową Izbą Odwoławczą, wydatkowane w toku procedury przetargowej pełnią identyczną funkcję jak koszty sądowe oraz koszty pomocy prawnej, które ponosi Muzeum w trakcie sporów z wykonawcami, które są rozstrzygane przez sądy powszechne. Koszty te są wydatkowane w celu uzyskania przychodu i mają na celu doprowadzenie do sytuacji, w której wykonawcy spełnią w sposób prawidłowy swoje zobowiązania wynikające z umów. Prowadzą także do prawidłowego rozliczenia zobowiązań (kwestie opodatkowania prawidłowego wystawienia faktur), co niejednokrotnie jest kwestionowane przez wykonawców.

Wskazanych we wniosku kosztów sądowych - zdaniem Wnioskodawcy - nie można powiązać ze zwiększeniem wartości środków trwałych, gdyż koszty te są ponoszone w związku ze sporami, które dotyczą sposobu wykonania umów lub z wzajemnych rozliczeń Wnioskodawcy z wykonawcami. Wnioskodawca nie był w stanie przewidzieć konieczności toczenia sporów sądowych, gdyż takie działania nie stanowią standardowych działań w toku powadzenia inwestycji. Nie sposób więc uznać, że wydatkowane przez Muzeum koszty sądowe wpływają na zwiększenie wartości środków trwałych. Jednocześnie należy zauważyć, że koszty ze nie zostały wprost zmienione w art. 16g ust. 4 updop jako koszty wytworzenia środka trwałego.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2014 r. znak IBPBI/2/423-172/14/MS: „poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu zawartych umów ustanawiających służebność przesyłu (takie jak: jednorazowe wynagrodzenie, opłaty notarialne, administracyjne, skarbowe, sądowe, koszty sporządzenia operatów szacunkowych) bez wątpienia są powiązane z prowadzoną przez Spółkę działalnością. W świetle powyższego ww. wydatki spełniają przesłanki, o których mowa w art. 15 updop, zatem mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów wieczna jest ocena ich charakteru. Wydatki te są związane z możliwością korzystania z nieruchomości stanowiących własność osób trzecich na potrzeby związane z prowadzoną przez spółkę działalnością. Fakt ten nie oznacza jednakże automatycznie, że stanowią one wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w cytowanej powyżej regulacji. Ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego i poniesienie innych kosztów z tym związanych umożliwia mu korzystanie i eksploatowanie urządzeń infrastruktury sieci przesyłowej, które znajdują się na nieruchomości obciążonej tym prawem, zatem w przypadku przedsiębiorstwa, którego podstawowym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wódę oraz odprowadzania ścieków, ustanowienie dotyczy niniejsza interpretacja nie wchodzą w skład kosztu wytworzenia środków trwałych. Tym samym stanowią samodzielną pozycję kosztową”.

Jednocześnie z przedstawionych powyżej przepisów, przytoczonych interpretacji indywidualnych oraz prezentowanego stanu faktycznego wynika, że podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności spory sądowe, związane z zawartymi przez Muzeum umowami dotyczącymi wytworzenia środków trwałych ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach we wskazanej interpretacji indywidualnej uznał, że: „wydatki z tytułu ustanowienia nieograniczonej w czasie służebności przesyłu, takie jak jednorazowe wynagrodzenie, opłaty notarialne, administracyjne, skarbowe, sądowe, koszty sporządzenia operatów szacunkowych stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, które są potrącane w dacie ich poniesienia”.

Podsumowując, koszty sądowe poniesione przez Muzeum, jako niezwiązane bezpośrednio z wytworzeniem środków trwałych, nie wpływają na ich wartość, niemniej jednak wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów, kwalifikowane jako koszty pośrednie, czyli takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest sposób kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu tzw. kosztów sądowych - opłat sądowych oraz kosztów pomocy prawnej, w tym zastępstwa procesowego.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Z definicji kosztu podatkowego wynika więc, że aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione równocześnie dwa warunki:

*   poniesienie kosztu musi nastąpić w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   wydatek ten nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast w świetle art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Z kolei, art. 15 ust. 4e ww. ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, za dzień poniesienia kosztu uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Tym samym, jest to dzień, który podatnik wskazuje w księgach rachunkowych jako dzień (okres), do którego dany wydatek został przypisany. Dnia poniesienia kosztu nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych.

Jak wskazano na wstępie definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, w związku z czym każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W związku z ogólną kategorią ustawową odwołującą się do bezpośredniości i pośredniości związku wydatku z przychodem, ustawodawca nakazuje analizować związek w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę między innymi rodzaj działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu z konkretnego kosztu, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku, więź, jaka w konkretnych okolicznościach np. gospodarczych, rynkowych, występuje (lub nie występuje) pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem.

Generalnie, wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów oraz nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych, stanowią koszty uzyskania przychodów. Jednakże nie mogą one być odnoszone w koszty bezpośrednio. Mogą jedynie zmniejszać podstawę opodatkowania poprzez ich zaliczenie w koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, tzw. odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, ze zm.). Z kolei, środki trwałe w budowie to – w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Według Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa PWN (wersja internetowa – www.pwn.pl), „budowa” to nie tylko budowanie domu, mostu, drogi itp. Pojęcie to oznacza również „zespół i wzajemne powiązanie części składowych całości” lub „tworzenie, organizowanie czegoś”. W związku z tym, „inwestycja”, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to również czynność polegająca na stworzeniu czegoś, powiązaniu różnych składników w całość, tj. polegająca na nabyciu lub wytworzeniu we własnym zakresie środka trwałego.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje ponadto, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

1.  stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2.  być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
3.  przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
4.  musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia, który stanowi - stosownie do art. 16g ust. 4 tej ustawy - wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cytowana definicja ma charakter otwarty. Ustawodawca obejmuje pojęciem kosztu wytworzenia środka trwałego wszelkie koszty, których poniesienie jest związane bezpośrednio z realizacją inwestycji. Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika. W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

1.  wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
2.  wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
3.  koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 ustawy, wyraźnie wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „kosztów ogólnych zarządu”. W doktrynie przyjmuje się jednak, że przez koszty ogólne zarządu rozumie się koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach zarządu wyróżnia się:

1.  koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,
2.  koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,
3.  koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Tak więc ustawodawca wyłączył z kosztów wytworzenia środka trwałego, a więc i z wartości początkowej stanowiącej podstawę amortyzacji, koszty ogólne zarządu, pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych. Oznacza to zatem, że wydatki i koszty, które można zaliczyć do wskazanych grup, stanowią – co do zasady – bezpośrednie koszty uzyskania przychodów (nie są kapitalizowane), ponieważ m.in. byłyby one poniesione niezależnie od tego, czy proces wytwarzania środka trwałego zostałby przeprowadzony. Mowa tutaj także o takich kosztach, których ponoszenie jest związane z samym posiadaniem majątku, czy rodzajem prowadzonej działalności.

W przedstawionym stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego Jednostka wskazała, że w związku z prowadzoną działalnością w ramach inwestycji własnych – w związku z budową siedziby i przygotowywaniem się do prowadzenia działalności, zawarła szereg umów dotyczących wykonania przyszłych instalacji, zaliczanych do środków trwałych, na tle których muzeum weszło w spór z różnymi podmiotami świadczącymi usługi na jego rzecz. Wskazane spory, powiązane z wykonaniem zobowiązań lub też z wzajemnymi rozliczeniami, w związku z brakiem możliwości ich polubownego rozwiązania, trafiły pod rozstrzygnięcie sądów powszechnych, co generuje i będzie w przyszłości generować znaczne koszty po stronie muzeum. Do kosztów tych należy zaliczyć opłaty sądowe oraz koszty pomocy prawnej, w tym zastępstwa procesowego.

Podsumowując, decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem. Ponadto znaczenie ma moment faktycznego oddania tych środków do używania. Bowiem wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Do kosztów wytworzenia środków trwałych zalicza się koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku i dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Natomiast wydatki poniesione po tym dniu, mimo że dotyczą wytwarzanego środka trwałego, stanowią co do reguły koszty uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny i opis zdarzenia przyszłego zasadnym jest stwierdzenie, że wydatki dotyczące całokształtu działalności, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają jednak wpływu na koszt wytworzenia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust 1 ustawy należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty „pośrednie” i w konsekwencji, opisywane wydatki – co do zasady – mogą być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, tj. w dacie ich ponoszenia zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że koszty dotyczące opłat sądowych oraz koszty pomocy prawnej, w tym zastępstwa procesowego w trakcie realizacji inwestycji nie są ponoszone w celu wytworzenia środka trwałego. Są to koszty pośrednio pozostające w związku przyczynowym z przychodami i nie pozostają w bezpośrednim związku z prowadzoną inwestycją. Służą one bowiem ogólnym celom wynikającym z funkcjonowania Jednostki jako uczestnika obrotu gospodarczego (np. zabezpieczeniu racjonalnie działającego podmiotu przed możliwymi „stratami” – ochroną jego interesu prawnego i finansowego) – i jako koszty pośrednie, stanowią koszty uzyskania przychodów potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest zatem prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie maja zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.

Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.