Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-522/15-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z aportem nieruchomości w zamian za akcje.
Słowa kluczowe: akcja; aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2015 r. (data wpływu 7 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia 8 lipca 2015 r. i 1 września 2015 r. (data wpływu 10 lipca 2015 r. i 1 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z aportem nieruchomości w zamian za akcje – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z aportem nieruchomości w zamian za akcje. Dnia 10 lipca 2015 r. wniosek uzupełniono o sprostowanie liczby zdarzeń przyszłych, a w dniu 1 września 2015 r. uzupełniono o rozstrzygnięcie organu podatkowego odnoszącego się do sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej „Spółka”) jest podmiotem z grupy B., jednego z wiodących podmiotów na rynku nieruchomościowym zajmujących się zarządzaniem nieruchomościami oraz projektami deweloperskimi. W ramach restrukturyzacji działalności Spółka wniosła wkład w postaci nieruchomości do innej spółki z grupy (C. sp. z o.o. SKA). W zamian za wkład Spółka objęła akcje. Cena emisyjna akcji, które objęła Spółka w zamian za wkład w postaci nieruchomości została skalkulowana w oparciu o wycenę tych nieruchomości dokonaną przez niezależnego rzeczoznawcę. Wartość nominalna objętych w zamian za wkład akcji odbiegała w sposób bardzo znaczny od wartości emisyjnej (była istotnie niższa). Nadwyżka ponad wartość nominalną akcji (Agio) została przekazana na poczet kapitału zapasowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podstawa opodatkowania z tytułu dokonania aportu powinna być określona zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w oparciu o cenę emisyjną obejmowanych akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania z tytułu dokonania aportu powinna być określona w oparciu o cenę emisyjną obejmowanych akcji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl tego przepisu, podstawa opodatkowania VAT ustalana jest w oparciu o realne świadczenie (a nie o wartość formalną takiego świadczenia), które należne jest w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług. O ile więc zasady obejmowania akcji w zamian za wkłady do spółek, stanowią domenę prawa prywatnego (handlowego, cywilnego), charakteryzującego się swobodą zawierania umów i równością stron stosunków prawnych, to jednak podstawa opodatkowania dla celów podatku VAT powinna być określona w oparciu o kryteria ekonomiczne.

Należy bowiem podkreślić, że cechą charakterystyczną podatku VAT jest bardzo duża autonomia jeśli chodzi o jego relacje z innymi gałęziami prawa oraz absolutny prymat kryteriów ekonomicznych nad stricte prawnymi. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE (TS) w sprawie C-260/95 DFDS „(\`(...)\`) określenie faktycznej sytuacji ekonomicznej jest fundamentalnym kryterium dla zastosowania wspólnego systemu VAT.

W przypadku aportu towarów do spółki w zamian za wyemitowane akcje kluczowe jest określenie, czy podstawa opodatkowania powinna być określona w oparciu o wartość nominalną objętych akcji, czy też raczej o cenę emisyjną akcji.

Cena nominalna akcji ma na celu odzwierciedlenie wartości obejmowanych akcji w stosunku do kapitału zakładowego spółki, tj. oznacza, jaki zakres uprawnień w spółce, np. w przypadku emisji nowych akcji, uzyska obejmujący te akcje. W praktyce wartość nominalna odbiega na ogół od rzeczywistej wartości akcji. Z kolei cena emisyjna, to cena po jakiej spółka zbywająca akcje zamierza oferować nowe akcje podmiotom, które wyrażają chęć przystąpienia do transakcji. Czyli wartość nominalna co do zasady nie służy określeniu wartości samych udziałów, lecz podziałowi uprawnień właścicielskich przysługujących akcjonariuszom. Natomiast wartość emisyjna dotyczy faktycznej wartości ekonomicznej obejmowanych akcji.

Wysokość podstawy opodatkowania powinna być oparta o subiektywne odczucie stron transakcji (w szczególności zaś wnoszącego wkład w zamian za akcje) w kontekście tego, ile wart był dla nich przedmiot transakcji, tj. jaki łączny nakład poniesiony zostanie przez wnoszącego wkład, albo jaka łączna wartość zostanie wniesiona do spółki w zamian za wydane akcje. Z tego względu, w przypadku obejmowania akcji po cenie emisyjnej przewyższającej ich wartość nominalną, nie ma wątpliwości, że do spółki wniesiony zostanie wkład o wartości wyższej, niż sama wartość opisująca zaledwie przyszły udział obejmującego w kapitale zakładowym. Wartość wzajemnych świadczeń między spółką wydającą akcje a obejmującym wkłady oceniana będzie z perspektywy subiektywnych odczuć stron, w oderwaniu od wymaganych prawem zapisów zmian w kapitale zakładowym, które często ujawniają tylko część zmian w szeroko pojętych kapitałach własnych spółki.

Zatem kwestia ustalania podstawy opodatkowania sprowadzać się będzie do ustalenia wartości subiektywnej przedmiotu transakcji. Takie podejście zostało potwierdzone w orzecznictwie TS. Trybunał w wyroku w sprawie C-33/93 Empire Stores (2 Co do ustalania wartości takich transakcji dla celów podstawy opodatkowania, należy wskazać, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, jest to wartość subiektywna, ponieważ podstawa opodatkowania jest wynagrodzeniem faktycznie otrzymanym, a nie wartością oszacowaną zgodnie ze standardami obiektywnymi) wskazał, że wartość świadczenia niepieniężnego musi być wartością subiektywną, a zatem musi być „wartością, którą otrzymujący usługi stanowiące wynagrodzenie za dostawę towarów przypisuje usługom, które pragnie otrzymać i musi odpowiadać kwocie, jaką jest on gotowy wydać w tym celu”. A zatem należy każdorazowo określać możliwie precyzyjnie faktyczną cenę, którą podmiot wnoszący aport jest gotowy wydać w zamian za akcje. Nie ma zatem wątpliwości, że w przypadku obejmowania akcji po cenach emisyjnych przewyższających ceny nominalne akcji, do wartości zwiększających kapitał zakładowy należy dodać również wartość, która zwiększy kapitał zapasowy.

Wartość nominalna akcji nie stanowi bowiem z punktu widzenia podatnika wnoszącego wkład niepieniężny wynagrodzenia subiektywnego za dokonany aport. Oparcie podstawy opodatkowania o wartość nominalną obejmowanych udziałów, czyli o kryterium wywodzące się z prawa spółek handlowych i dotyczącego zasadniczo podziału uprawnień właścicielskich przysługujących akcjonariuszom nie może być uznane za spełniające powyższe wymogi określone przez TS. Wartość nominalna nie stanowi wartości subiektywnego wynagrodzenia dla podmiotu wnoszącego aport. W większości przypadków tak określona wartość nie może stanowić ekwiwalentu realnej wartości obejmowanych akcji. Natomiast cena emisyjna dotyczy faktycznej wartości ekonomicznej obejmowanych akcji, jest to „cena” za którą podatnik wnoszący aport faktycznie kupuje akcje. O ile więc wartość nominalna akcji ma charakter w dużym stopniu wirtualny jeśli chodzi o faktyczną wartość akcji, to cena emisyjna odpowiada faktycznej wartości akcji.

Należy również podkreślić, że ekonomicznie tożsame transakcje powinny być oceniane z punktu widzenia VAT w sposób analogiczny. Ekonomiczny charakter podatku VAT sprzeciwia się zatem przyjęciu takiego stanowiska, zgodnie z którym wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego tych samych składników majątkowych będzie powodowało zasadniczo odmienne skutki w tym podatku (jeśli chodzi o wysokość podstawy opodatkowania i w rezultacie samego podatku), w zależności od tego, czy ich wartość zostanie w całości przeznaczona na zwiększenie kapitału zakładowego, czy też w części na zwiększenie kapitału zakładowego, a w pozostałej na kapitał zapasowy. Jak już zauważono, decyzja w tym zakresie należy do stron transakcji. Strony mogą postanowić, że wartość nominalna obejmowanych akcji będzie stanowiła wyłącznie część (nawet znikomą) ich ceny emisyjnej, przeznaczając nadwyżkę na zwiększenie kapitału zapasowego. Przyjęcie takiej konstrukcji nie wpływa jednak na ekonomiczną wartość obejmowanych akcji. Nie można uznać, że w rezultacie takiej decyzji stron ekonomiczna wartość obejmowanych akcji z perspektywy wnoszącego aport ulega obniżeniu do ich wartości nominalnej (podczas gdy w przypadku pokrycia wkładem w całości zwiększenia kapitału zakładowego, byłaby równa cenie emisyjnej). Jeśli podmiot wnoszący aport zdecydowałby się odsprzedać objęte akcje jeszcze w tym samym dniu, w obu przypadkach co do zasady uczyniłby to za cenę równą wartości rynkowej wniesionego wkładu, tj. ich realną, ekonomiczną wartość. Brak jest więc podstaw do różnicowania skutków VAT obu opcji i uznania, że wysokość podstawy opodatkowania (zapłaty) jest niższa, często diametralnie, w przypadku, gdy cena emisyjna przewyższa wartość nominalną obejmowanych akcji (aport z agio).

Warto również zauważyć stosowane w praktyce podejście do określania podstawy opodatkowania VAT w przypadku wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek osobowych (innych niż komandytowo - akcyjne). Wnoszący taki wkład uzyskuje prerogatywy wspólnika spółki osobowej, w szczególności prawo do udziału w zysku, lecz nie następuje objęcie udziałów czy akcji o określonej „wartości nominalnej”. W praktyce przyjmuje się, że podstawą opodatkowania po stronie wnoszącego wkład niepieniężny jest wówczas wartość rynkowa brutto przedmiotu wkładu, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Takie stanowisko wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 listopada 2014 r. (4 IBPP2/443-827/14/AB) czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2014 r. (5 IPTPP1/443-618/14-4/MW). Nie do zaakceptowania z punktu widzenia zasad VAT byłoby określanie w sposób zasadniczo odmienny podstawy opodatkowania w przypadku wkładów do spółek kapitałowych oraz osobowych. Z punktu widzenia ekonomicznego są to transakcje identyczne.

Spółka zwraca uwagę, że interpretacja przepisów o podstawie opodatkowania na podstawie wartości nominalnej obejmowanych akcji dawałaby pole do nadużyć, np. w przypadku aportów do podatników prowadzących działalność niedającą prawa do odliczenia VAT. Należy więc tym bardziej odrzucić taką interpretację.

Reasumując wartością subiektywną dla racjonalnie działającego podatnika i odpowiadającą kryterium ekonomicznym w przypadku aportu niepieniężnego jest cena emisyjna. Podstawa opodatkowania w podatku VAT, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, powinna być określana na podstawie ceny emisyjnej akcji. Natomiast wartość nominalna akcji, która zasadniczo nie odnosi się do faktycznej wartości akcji, lecz dotyczy innych kwestii istotnych z punktu widzenia kodeksu spółek handlowych (podział uprawnień właścicielskich pomiędzy akcjonariuszami) nie może być uznana za subiektywną wartość otrzymywanego wynagrodzenia i nie może stanowić punktu odniesienia dla celów określania podstawy opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwana dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Jak wynika z opisu sprawy, że Wnioskodawca jest podmiotem z grupy Polskiego Holdingu Nieruchomościowego, jednego z wiodących podmiotów na rynku nieruchomościowym zajmujących się zarządzaniem nieruchomościami oraz projektami deweloperskimi. W ramach restrukturyzacji działalności Spółka wniosła wkład w postaci nieruchomości do innej spółki z grupy. W zamian za wkład Spółka objęła akcje. Cena emisyjna akcji, które objęła Spółka w zamian za wkład w postaci nieruchomości została skalkulowana w oparciu o wycenę tych nieruchomości dokonaną przez niezależnego rzeczoznawcę. Wartość nominalna objętych w zamian za wkład akcji odbiegała w sposób bardzo znaczny od wartości emisyjnej (była istotnie niższa). Nadwyżka ponad wartość nominalną akcji (Agio) została przekazana na poczet kapitału zapasowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy podstawa opodatkowania z tytułu dokonania aportu powinna być określona zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w oparciu o cenę emisyjną obejmowanych akcji.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy. Zmiana przepisów, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2014 r., miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy – podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Państwa członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy, stanowi zatem implementację przepisu art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym (art. 3 ust. 2 cyt. ustawy).

W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład.

Należy zauważyć, że art. 29a ustawy nie określa podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

W przypadku akcji ich wartością, która jest istotna z punktu widzenia podmiotu otrzymującego jest ich wartość nominalna, a nie cena emisyjna.

Zgodnie z art. 126 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) – zwany dalej k.s.h., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej;
2.  w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W myśl art. 302 k.s.h., kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej.

Z kolei jak stanowi art. 304 § 1 k.s.h., statut spółki akcyjnej powinien określać m.in. wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela.

Zgodnie z art. 309 § 1 i 2 k.s.h., akcje nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej oraz jeżeli akcje są obejmowane po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżka powinna być uiszczona w całości przed zarejestrowaniem spółki.

W myśl art. 328 § 1 pkt 4 k.s.h., dokument akcji powinien być sporządzony na piśmie i zawierać następujące dane: wartość nominalną, serię i numer, rodzaj danej akcji i uprawnienia szczególne z akcji.

Zgodnie zaś z art. 431 § 1 k.s.h., podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

W świetle powyższego należy uznać, że w przedmiotowej sprawie „kwotą należną” z tytułu wniesionego aportu będzie suma wartości nominalnej akcji, gdyż to ona stanowi całkowite odzwierciedlenie wartości wnoszonego wkładu.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci nieruchomości, do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie akcji będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 tej ustawy – wszystko co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją zatem w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych akcji pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT, bez uwzględniania kwoty, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej, gdyż tylko w odniesieniu do objętych akcji przedmiotowej spółki możemy mówić o zapłacie z tytułu wniesionego przez Wnioskodawcę aportu.

Podsumowując, podstawa opodatkowania z tytułu dokonania aportu powinna być określona zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, w oparciu o wartość nominalną obejmowanych akcji.

Tut. Organ wyjaśnia, że nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług uchyliła obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis art. 29 ust. 1 oraz ust. 9 ustawy, i wprowadziła do krajowego porządku prawnego regulację art. 29a ustawy, której celem było w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE. W szczególności skutkiem nowelizacji miało być zrezygnowanie z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej. Skutkiem powyższego zastosowanie ma zasada ogólna określona w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. A w niniejszej sprawie zapłatę stanowi wartość nominalna akcji. Ponadto na podstawę opodatkowania nie będzie składać się kwota przekazana na kapitał zapasowy, w zamian za to świadczenie bowiem Zainteresowany (wnoszący aport) nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/przysporzenia majątkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.