Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-172/10-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-24
Teza: opodatkowanie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zabudowanej nieruchomości, sposób dokumentowania tej czynności.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; obniżka (obniżenie); sprzedaż; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11.02.2010r. (data wpływu 15.02.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zabudowanej nieruchomości, prawa do odliczenia podatku VAT oraz stawki podatku VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.02.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zabudowanej nieruchomości, prawa do odliczenia podatku VAT oraz stawki podatku VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w Warszawie (dalej „Spółka”) prowadzi głównie działalność deweloperską oraz działalność w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność Spółki polega przede wszystkim na nabywaniu na własny rachunek nieruchomości oraz ich zbywaniu na rzecz inwestorów z realizacją określonego zysku na transakcji.

Spółka prowadzi działalność głównie w zakresie nieruchomości komercyjnych, w tym głównie budynków biurowych i magazynowych.

Wspólnikami Spółki są spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – jako komplementariusz (dalej „Komplementariusz”) oraz jedna osoba fizyczna – jako komandytariusz.

W chwili obecnej Komplementariusz prowadzi budowę budynku magazynowo-biurowego, który według dokumentacji projektowej obejmować będzie łącznie ponad 6000 m2 powierzchni magazynowej i biurowej. Budynek będzie posadowiony na działce o powierzchni ponad 13000 m2, będącej własnością Komplementariusza, która to działka została zakupiona w grudniu 2009 r.

Komplementariusz podpisał już jedną umowę najmu oraz dwa listy intencyjne z przyszłymi najemcami powierzchni przedmiotowego budynku magazynowo-biurowego. Do tej pory Komplementariusz nie otrzymał jeszcze żadnych płatności na poczet czynszu najmu.

Planowany termin zakończenia prac budowlanych oraz uzyskania pozwolenia na użytkowanie budynku przypada na maj 2010 r. Zgodnie z założeniami, również w maju powinno zostać uzyskane pozwolenie na użytkowanie budynku, przez co planowany termin oddania budynku do używania najemcom będzie przypadał w czerwcu 2010r.

Komplementariusz wykazuje podatek VAT wynikający z faktur zakupu towarów i usług dotyczących budowy budynku, jako podatek naliczony pomniejszający kwotę podatku należnego.

Przedmiotowy budynek nie będzie wyodrębniony ani organizacyjnie ani finansowo w ramach działalności Komplementariusza. Po zakończeniu budowy Komplementariusz zamierza wnieść przedmiotową nieruchomość gruntową wraz ze znajdującym się na niej budynkiem jako wkład niepieniężny do Spółki (ewentualnie do innej spółki osobowej). Do czasu wniesienia zabudowanej nieruchomości do Spółki, budynek wybudowany na nieruchomości może być wynajmowany przez Komplementariusza i amortyzowany. Wraz z własnością gruntu i budynku na spółkę osobową przejdą z mocy prawa również umowy najmu zawarte przez Spółkę z najemcami. Z uwagi na fakt, iż budowa przedmiotowego budynku jest finansowana z kredytu bankowego zaciągniętego przez Spółkę łącznie z aportem na spółkę osobową przeniesione zostanie zobowiązanie z tytułu kredytu zaciągniętego na budowę.

Zgodnie z planami, wniesienie przedmiotowej zabudowanej nieruchomości do Spółki będzie miało miejsce w roku 2010. Po dokonaniu przedmiotowego aportu do Spółki, Spółka dokona następnie sprzedaży tej zabudowanej nieruchomości wraz z budynkiem na rzecz zewnętrznego inwestora. Transakcja ta jest planowana również na rok 2010.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Komplementariusza do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci opisanej w stanie faktycznym zabudowanej nieruchomości stanowić będzie dostawę towarów opodatkowaną VAT w wysokości 22%”?
2.  Czy podstawą opodatkowania wniesienia aportu (w formie zabudowanej nieruchomości) przez Komplementariusza do Spółki będzie wartość rynkowa wniesionego aportu (zabudowanej nieruchomości) pomniejszona o kwotę podatku?
3.  Czy Spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury otrzymanej od Komplementariusza w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego?
4.  Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości (która wcześniej została wniesiona do niej w formie wkładu niepieniężnego) transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%?

Zdaniem wnioskodawcy:

1.  W opinii Spółki wniesienie przez Komplementariusza do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci opisanej w stanie faktycznym zabudowanej nieruchomości stanowić będzie, na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („ustawa VAT”), odpłatną dostawę towaru, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 22%.
2.  Podstawą opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedmiotowej zabudowanej nieruchomości będzie wartość rynkowa przedmiotu wkładu niepieniężnego pomniejszona o kwotę podatku.
3.  Z uwagi na fakt, iż wkład niepieniężny wniesiony do Spółki będzie wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółce przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez Komplementariusza na Spółkę w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego.
4.  Późniejsza sprzedaż przez Spółkę przedmiotu wkładu niepieniężnego (zabudowanej nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%.

Uzasadnienie

Art. 5 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W analizowanym przypadku, w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego przez Komplementariusza, Spółka stanie się właścicielem zabudowanej nieruchomości, a w konsekwencji będzie mogła rozporządzać nią jak właściciel.

Z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawa) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Z uwagi na fakt, iż, w zamian za wniesienie przez Komplementariusza do Spółki wkładu niepieniężnego, Komplementariusz uzyska określone prawa i obowiązki przysługujące wspólnikowi w Spółce (takie jak np. prawo do udziału w zysku) transakcja ta stanowić będzie odpłatną dostawę towarów.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 29.09.2008 r. (ILPP2/443-609/08-2/MN) uznał, iż „wniesienie wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem jest towar w postaci gruntu, objęte jest definicją sprzedaży zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy, oraz jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem VAT (\`(...)\`)”.

Również Dyrektor Izy Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17.11.2008r. (IPPP2/443-1351/08-2/MK) potwierdził, że „zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów, która według art. 2 pkt 22 tej ustawy mieści się w definicji sprzedaży. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, uznawane jest za sprzedaż.”

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

(i) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

(ii) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Art. 2 pkt 14 ustawy VAT definiuje pierwsze zasiedlenie, jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

(i) wybudowaniu lub

(ii) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Jak wskazuje wykładnia powyższej definicji, z pierwszym zasiedleniem możemy mieć do czynienia dopiero po wybudowaniu budynku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwolnieniu z opodatkowania podlegać zatem będzie dostawa budynku, jeżeli dokonana zostanie po upływie dwóch lat od jego pierwszego zasiedlenia.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego w świetle przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do tej pory do pierwszego zasiedlenia budynku, bowiem nie została jeszcze zakończona jego budowa. Nie ma przy tym znaczenia, że Komplementariusz podpisał już jedną umowę najmu oraz dwa listy intencyjne z przyszłymi najemcami, bowiem powierzchnia magazynowo-biurowa nie została jeszcze przekazana najemcom.

Nawet jeżeli do pierwszego zasiedlenia dojdzie po zakończeniu budowy, w ramach oddania do użytkowania budynku najemcom, to należy zwrócić uwagę, że wniesienie wkładu niepieniężnego przez Komplementariusza do Spółki, które nastąpiłoby w 2010 r., będzie miało miejsce przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, dostawa budynku (zabudowanej nieruchomości), w wyniku wniesienia wkładu do Spółki, nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Jeżeli dostawa budynku, budowli lub ich części nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, możliwe jest zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy VAT. Zgodnie z jego treścią zwalnia się z opodatkowania podatkiem VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, jeżeli:

(i) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

(ii) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego, z uwagi na fakt, iż nabycie towarów i usług dotyczących budowy budynku pozostaje w związku z prowadzoną przez Komplementariusza działalnością opodatkowaną, podatek VAT wynikający z faktur zakupu tych towarów i usług wykazywany jest przez Komplementariusza jako podatek naliczony. Komplementariuszowi przysługuje zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z budową budynku.

Powyższe oznacza, że Komplementariusz nie będzie również uprawniony do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wniesienie przez Komplementariusza do Spółki wkładu niepieniężnego, jako odpłatna dostawa towarów, będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT według stawki 22%.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy VAT, co do zasady, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem z kolei jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku wykonania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, co wynika z art. 29 ust. 9 ustawy VAT.

Definicja wartości rynkowej została zamieszczona w art. 2 pkt 27b ustawy VAT, zgodnie z którym, rozumie się przez to całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

(a) w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,

(b) w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Jak wskazano powyżej, wniesienie przez Komplementariusza do Spółki aportem zabudowanej nieruchomości stanowić będzie odpłatną dostawę towarów z perspektywy podatku VAT. Niemniej jednak, w przypadku tej transakcji nie wystąpi kwota należna (cena) z tytułu sprzedaży, jako że odpłatnością uzyskaną przez Komplementariusza w zamian za wniesiony aport będą prawa i obowiązki przyznane Komplementariuszowi w Spółce. Z tego względu, w odniesieniu do tej transakcji zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 9 ustawy VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania tej transakcji będzie wartość rynkowa aportu pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów.

Powyższy przepis będzie miał zastosowanie w przypadku wniesienia aportem zabudowanej nieruchomości przez Komplementariusza do Spółki. Ponieważ Spółka po wniesieniu do niej zabudowanej nieruchomości, dokona następnie jej sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, to kwota podatku VAT wynikająca z faktury sprzedaży otrzymanej przez Spółkę od Komplementariusza będzie stanowić dla Spółki podatek naliczony pomniejszający kwotę podatku należnego.

Z uwagi na fakt, że Spółka dokona sprzedaży przedmiotowej zabudowanej nieruchomości najprawdopodobniej w roku 2010, to wyłączona będzie możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT - sprzedaż przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Dodatkowo, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tego budynku. W konsekwencji, transakcja sprzedaży przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy VAT.

Sprzedaż przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22%.

Poprawność stanowiska Spółki w zakresie wyżej wskazanym znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych wydanych przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2009 r. (nr IPPP3/443-725/09-3/MPe) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2009 r. (nr IPPP3/443-725/09-2/MPe).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.