Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1376/13-2/AMN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-03-12
Teza: Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę i związane z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego w związku z zamiarem i faktycznym podjęciem prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów indywidualnej działalności gospodarczej − kancelarii radcy prawnego?
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; działalność-działalność gospodarcza-rozpoczęcie działalności gospodarczej; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2013 r. (data wpływu 13 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca po ukończeniu w 2008 roku studiów prawniczych zdał egzamin wstępny na aplikację radcowską.

W okresie od 1 stycznia 2009 r. do dnia 5 lipca 2013 r. Wnioskodawca odbywał odpłatną aplikację radcowską organizowaną przez Okręgową Izbę Radców Prawnych w celu uzyskania uprawnień radcy prawnego i rozpoczęcia prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Wnioskodawca zdał egzamin radcowski, o którym mowa w art. 364 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych.

Rada Okręgowej Izby Radców Prawnych podjęła uchwałę o wpisie Wnioskodawcy na listę radców prawnych. Po złożeniu ślubowania w grudniu 2012 roku Wnioskodawca uzyskał tytuł radcy prawnego.

Z dniem 19 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza.

Działalność tę Wnioskodawca wykonuje samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez Wnioskodawcę zawodu radcy prawnego. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, radca prawny wykonuje zawód w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w określonych spółkach. W ramach działalności gospodarczej wnioskodawca prowadzi księgowość na zasadach ogólnych. Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej poniósł on wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Jednym z warunków podejścia do egzaminu wstępnego na aplikację radcowską jest uiszczenie opłaty za egzamin wstępny (art. 334 ust. 1 ww. ustawy).

Wnioskodawca, przed przystąpieniem do ww. egzaminu, opłacił stosowną opłatę.

Z przepisów ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych wynika, iż aplikacja radcowska jest odpłatna (art. 32¹ ww. ustawy). Wnioskodawca zapłacił ze swoich środków opłaty za aplikację radcowską za I. II, III oraz IV rok trwania aplikacji radcowskiej na rzecz Okręgowej Izby Radców Prawnych oraz zapłacił opłatę za wpis na listę aplikantów radcowskich.

Będąc aplikantem radcowskim, przez cały okres trwania aplikacji radcowskiej, Wnioskodawca uiszczał obligatoryjne składki członkowskie na rzecz Okręgowej Izby Radców Prawnych.

Przed podejściem do egzaminu radcowskiego Wnioskodawca uiścił obligatoryjną opłatę za egzamin radcowski, o której mowa w art. 36¹ ust. 3 przedmiotowej ustawy. Przed uzyskaniem tytułu radcy prawnego Wnioskodawca uiścił opłatę za wpis na listę radców prawnych.

Powyższe wydatki w ramach aplikacji radcowskiej (wszelkie opłaty roczne, opłaty za egzaminy, składki na rzecz samorządu) Wnioskodawca uiścił bądź przelewem, bądź w kasie Okręgowej Izby Radców Prawnych. Wydatki te należy traktować jako wydatki o charakterze jednolitym, wszystkie bowiem były związane z uzyskaniem przez Wnioskodawcę uprawnień zawodowych radcy prawnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę i związane z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego w związku z zamiarem i faktycznym podjęciem prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów indywidualnej działalności gospodarczej − kancelarii radcy prawnego?

Zdaniem Wnioskodawcy treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zakwalifikowanie wydatków Wnioskodawcy jako kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty związane z uzyskaniem uprawnień radcy prawnego, niezbędnych do wykonywania przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, nie zostały wymienione w przepisie art. 23 ww. ustawy. W ocenie Wnioskodawcy istnieje bezsporny związek przyczynowo-skutkowy między poniesieniem ww. wydatków, a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z działalności gospodarczej. Kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Warunkiem podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego było zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji, wszelkie przychody osiągane w ramach tejże działalności są bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Charakter aplikacji radcowskiej odbytej przez Wnioskodawcę, będącej specjalistycznym i dodatkowym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo. Poniesienie ww. wydatków nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. Skoro zatem omawiane wydatki zostały poniesione przez Wnioskodawcę w celu osiągnięcia przychodu i nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to oznacza to, że należy je potraktować jako koszty uzyskania przychodu. W żadnym bądź względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty, jak twierdzą w swojej argumentacji organy podatkowe. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia licencjackie, czy magisterskie), podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Rozpoczynając aplikację radcowską Wnioskodawca kierował się powyższymi względami i zamiarem podjęcia samodzielnej działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego po uzyskaniu stosownych uprawnień zawodowych.

Należy przy tym podkreślić, że odbycie aplikacji radcowskiej jest niewątpliwie zasadniczą i konieczną drogą do uzyskania stosownych uprawnień zawodowych i co do zasady jest niezbędne i konieczne do późniejszego wykonywania zawodu radcy prawnego.

Powyższe stanowisko jest zgodne z ukształtowanym orzecznictwem wojewódzkich sądów administracyjnych prezentowanym w sporach dotyczących możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Przykładowo w wyrokach:

1.  z dnia 4 kwietnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 50/13,
2.  z dnia 31 maja 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 301/12,
3.  z dnia 12 grudnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 896/12,
4.  z dnia 17 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 258/13,

sądy stanęły na stanowisku, że aby warunek związku przyczynowo-skutkowego był spełniony, poniesione wydatki muszą być bezwzględnie związane z nabywaniem umiejętności i wiedzy potrzebnej do prowadzenia kancelarii. Dodatkowo sądy uznały, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Identyczne stanowisko przedstawiają również przedstawiciele doktryny (np. Tomasz Niewiadomski, Edukacja Prawnicza 2013, nr 4, „Wydatki na odbywanie aplikacji prawniczej jako koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych”).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki związane z odbyciem aplikacji radcowskiej, o których mowa we wniosku, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca odbywał odpłatną aplikację w celu uzyskania uprawnień radcy prawnego i rozpoczęcia prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Wnioskodawca zdał egzamin radcowski i uzyskał tytuł radcy prawnego. Z dniem 19 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w formie indywidualnej kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem jest działalność prawnicza.

Działalność tę Wnioskodawca wykonuje samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez Wnioskodawcę zawodu radcy prawnego. Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej poniósł on wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego.

Celem poniesienia wydatku na aplikację było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego. Zdobycie uprawnień umożliwiło otwarcie kancelarii i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się by wydatek z tytułu opłaty za egzamin wstępny na aplikację radcowską, opłaty za aplikację radcowską za I, II, III oraz IV rok trwania aplikacji radcowskiej, opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich, składek członkowskich, opłaty za egzamin radcowski, opłaty za wpis na listę radców prawnych spełniał kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). Zawód radcy prawnego można jednak wykonywać w różnych formach np. na podstawie umowy o pracę, umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej, a także w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Kwalifikacje radcy prawnego nie muszą więc być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii radcy prawnego.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

Skoro wydatki Wnioskodawca poniósł w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te Zainteresowany poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej.

Wydatkom tym nie towarzyszyło żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

Brak jest więc związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie.

Konkludując, odbycie aplikacji jest etapem przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego. Jednakże samo przystąpienie do egzaminu na aplikację jak i odbywanie aplikacji nie determinuje formy w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany a jest wymogiem niezbędnym do uzyskania uprawnień do wykonywania tego zawodu.

W złożonym wniosku Wnioskodawca nie wykazał, by wydatki związane z aplikacją radcowską były ponoszone w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Jak już wskazano, działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi.

Zatem wydatków, o których mowa we wniosku − poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej − nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącego wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.