Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4511.740.2016.3.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-23
Teza: W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w Programie Akcyjnym organizowanym przez spółkę matkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.
Słowa kluczowe: akcja; obowiązek-obowiązek podatkowy; sprzedaż; spółki; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia z dnia 16 listopada 2016 r. (data wpływu 23 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w Programie Akcyjnym organizowanym przez spółkę matkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki – jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu uczestnictwa w Programie, aż do momentu sprzedaży akcji spółki amerykańskiej,
*   **prawidłowe** – odnośnie określenia źródła przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki amerykańskiej.

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w Programie Akcyjnym organizowanym przez spółkę matkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce od całości swoich dochodów (dalej „Wnioskodawca”).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7 lit. b) Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) („Umowa Polska-USA”), Wnioskodawca jest „osobą mającą miejsce zamieszkania na terenie Polski”. Spółka Matka (jak zdefiniowano poniżej) ma siedzibę na terytorium USA - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 6 lit. b) Umowy Polska-USA.

Wnioskodawca jest pracownikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka Polska”), zatrudnionym na podstawie umowy o pracę („Umowa o Pracę”). Z Umowy o Pracę nie wynika, że Wnioskodawca ma prawo żądania do objęcia Programem Akcyjnym (jak zdefiniowanym poniżej).

Spółka Polska należy do grupy kapitałowej, w której spółką dominującą jest spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA) („Spółka Matka”). Spółka Matka jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA).

Wnioskodawca został objęty programem przyznawania akcji Spółki Matki („Program Akcyjny”). W ramach Programu Akcyjnego, Wnioskodawcy zostało przyznane prawo do otrzymania 130 akcji Spółki Matki. Przy założeniu, że Wnioskodawca będzie nadal zatrudniony w Polskiej Spółce, co roku otrzymuje określoną Programem Akcyjnym część przyznanych w momencie zatrudnienia akcji Spółki Matki.

Spółka Matka ma jednostronne prawo do tego, by w każdym razie zawiesić, zmienić, uchylić albo zakończyć Program Akcyjny, bez odszkodowania dla Wnioskodawcy. Z Programu Akcyjnego wynika też, że udział Wnioskodawcy w Programie Akcyjnym jest dobrowolny, korzyści otrzymane na podstawie Programu Akcyjnego nie są częścią umowy o pracę z pracodawcą Wnioskodawcy i nie są częścią wynagrodzenia Wnioskodawcy; udział w Programie Akcyjnym nie daje prawa Wnioskodawcy do żądania zawarcia umowy o pracę przez Spółkę Matkę. Uprawnienie do otrzymania akcji w przyszłości przyznane Wnioskodawcy są dostępne dla Wnioskodawcy tylko w czasie trwania umowy o pracę z pracodawcą Wnioskodawcy, a prawo nabycia kolejnych Akcji Spółki Matki kończy się z zakończeniem przez Wnioskodawcę umowy o pracę z jakiegokolwiek powodu.

Możliwość przystąpienia do Programu Akcyjnego jest uwarunkowana podpisaniem przez Wnioskodawcę umowy o zachowaniu poufności i zakazie konkurencji, zarówno ze Spółką Polską, jak i ze Spółką Matką. Wszelkie decyzje dotyczące przyznania poszczególnym osobom prawa do objęcia Programem Akcyjnym są podejmowane jednostronnie przez Spółkę Matkę; umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawcę ze Spółkę Polską nie zawiera uprawnienia dla Wnioskodawcy do żądania przez Wnioskodawcę objęcia Programem Akcyjnym.

Wydawane Akcje Spółki Matki mogą zostać zbyte przez Wnioskodawcę na zasadach określonych w Programie Akcyjnym. Z posiadaniem akcji Spółki Matki związane jest również uprawnienie do otrzymywania dywidendy z tych akcji.

Według wiedzy Wnioskodawcy, Spółka Polska nie ma wiedzy o objęciu Wnioskodawcy Programem Akcyjnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku PIT w związku z uczestnictwem w Programie Akcyjnym - aż do momentu odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę nabytych w ramach Programu Akcyjnego?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, w momencie odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę, u Wnioskodawcy powstanie w Polsce przychód w podatku PIT ze źródła przychodu „kapitały pieniężne”, a więc Wnioskodawca ma obowiązek zapłaty 19 % podatku PIT od dochodu uzyskanego ze sprzedaży Akcji Spółki Matki dokonanego w USA w rocznym rozliczeniu podatku PIT za rok, w którym zostały odpłatnie zbyte Akcje Spółki Matki ?

Zdaniem Wnioskodawcy,

ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku PIT w związku z uczestnictwem w Programie Akcyjnym - aż do momentu odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę nabytych zgodnie z Programem Akcyjnym.

Art. 11 ustawy o PIT określa co jest przychodem na gruncie ustawy o PIT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w momencie przyznania Wnioskodawcy uprawnienia do nabycia akcji Spółki Matki w przyszłości otrzymania Zawiadomienia o uczestnictwie Wnioskodawcy w Programie Akcyjnym) nie powstanie żadne realne przysporzenie o charakterze majątkowym po jego stronie, oraz, zgodnie z uregulowaniami ustawy o PIT, nie powstanie przychód w podatku PIT. Uprawnienie do otrzymania akcji Spółki Matki w przyszłości są bowiem, co do zasady, niezbywalne, a więc nie mają wartości rynkowej. Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2013 r. (nr IPPB2/415-225/13-4/AK).

Wnioskodawca uważa także, że nieodpłatne nabycie lub objęcie Akcji Spółki Matki, w dniu ich nabycia lub objęcia nie powoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu w podatku PIT.

Podatkiem PIT może być objęte bowiem jedynie przysporzenie ostateczne, a nie przysporzenie potencjalne (a taki charakter ma nabycie/objęcie akcji po cenie niższej niż cena rynkowa w dniu ich nabycia/objęcia). Stanowisko takie zostało wyrażone przez WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III Sa/Wa 568/09), w którym Sąd uznał, iż „w momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie (\`(...)\`) jest jedynie potencjalne. (\`(...)\`) \[akcje\] generują przychód dopiero w przyszłości (\`(...)\`) w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy między przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie”. W innym z wyroków, WSA w Warszawie orzekł, iż korzyści ekonomiczne, jakie wynikają nawet z nieodpłatnego nabycia akcji, powinny być opodatkowane w momencie uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych. Sąd ten podkreślił, że ze względu na specyficzne właściwości akcji jako papierów wartościowych, dzień nieodpłatnego ich nabycia w ramach programu motywacyjnego nie powinien zostać uznany za dzień generujący przychód (wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2011 r. o sygn. akt III Sa/Wa 522/11). Również NSA w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. (sygn. akt II FSK 1268/11) uznał, iż „nabycie akcji, nawet nieodpłatnie, bądź po cenie preferencyjnej, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem PIT (\`(...)\`) \[a\] wartość akcji z dnia objęcia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. (\`(...)\`) Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości (\`(...)\`) w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji przysporzenie jest potencjalne”.

Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 111/12) zgodnie z którym „objęcie (nabycie) akcji zostało wymienione, jak wskazano wyżej, jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów z kapitały pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny. Nie oznacza to jednak, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bądź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Przeciwnie, treść art. 17 ust.1 pkt 9, art. 20 ust.1 i art. 23 ust 1 pkt 38 (ustawy o PIT) daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo nieodpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie tego zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a (ustawy o PIT). Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych w tym w najnowszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2016. (II FSK 2209/14, II FSK 2331/14, II FSK 2208/14, II FSK 2332/14, II FSK 2242/14, II FSK 2243/14).

ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, w momencie odpłatnego zbycia (sprzedaży) Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę, u Wnioskodawcy powstanie w Polsce przychód w podatku PIT ze źródła przychodu „kapitały pieniężne”, a więc Wnioskodawca ma obowiązek zapłaty 19 % podatku PIT od dochodu uzyskanego ze sprzedaży Akcji Spółki Matki dokonanego w USA w rocznym rozliczeniu podatku PIT za rok, w którym zostały odpłatnie zbyte Akcje Spółki Matki.

Zgodnie z ww. stanowiskiem sądów administracyjnych, zdaniem Wnioskodawcy, samo nabycie Akcji Spółki Matki po cenie niższej niż cena rynkowa w dniu ich nabycia, będzie miało znaczenie nie dla momentu powstania przychodu w podatku PIT, a jedynie przy ustalaniu okoliczności wpływających na wysokość dochodu w podatku PIT. Zgodnie z art. 30b oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, wysokość podatku PIT z odpłatnego zbycia (sprzedaży) akcji wynosi bowiem 19% dochodu ustalonego jako różnica pomiędzy (i) sumą przychodów, które zostały uzyskane z takiego odpłatnego zbycia (sprzedaży), a (ii) kosztami uzyskania przychodów (wydatkami na ich nabycie). Zdaniem Wnioskodawcy, mniejsze koszty uzyskania przychodów (z powodu nabycia zbywanych akcji poniżej ich ceny rynkowej z dnia nabycia tych akcji) zwiększą tylko dochód Wnioskodawcy i jednocześnie podstawę opodatkowania, w momencie odpłatnego zbycia akcji, przez co podatek PIT będzie wyższy.

Przychód u Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie sprzedaży Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę, i zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, będzie to przychód ze źródła przychodów „kapitały pieniężne”, opodatkowany zgodnie z art. 30b ustawy o PIT.

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2013 r. (nr ILPB2/415-203/13-3/JK) stwierdził, iż „realne przysporzenie majątkowe Wnioskodawca może otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki. (\`(...)\`) (ta sprzedaż) będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać przychód i w konsekwencji dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT. Dochód ten, zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o PIT będzie traktowany jako dochód z kapitałów pieniężnych - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT - opodatkowany 19% stawką podatku, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT."

Ponadto po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód ze stosunku pracy, łączącego Wnioskodawcę ze Spółką Polską, a Spółka Polska nie będzie miała z tytułu nabycia Akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę żadnych obowiązków określonych przez ustawę o PIT (w tym obowiązków płatnika podatku PIT). Zgodnie bowiem z wyrokiem NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1410/10) „Okoliczność, że beneficjentami przyznania opcji na akcje są pracownicy spółki krajowej, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie wzmiankowanych akcji jest świadczeniem ze stosunku (prawnego) pracy łączącego spółkę krajową z jej pracownikami. (\`(...)\`) Związki gospodarcze czy kapitałowe łączące spółkę krajową ze spółką zagraniczną nie są wystarczającą podstawą do uznania, że wartości lub prawa uzyskiwane od spółki zagranicznej są świadczeniami ze stosunku pracy zawartego i realizowanego ze spółką krajową.” Nie będzie to zatem dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy, gdyż możliwość nabycia, a następnie nabycie akcji podmiotu zagranicznego (Akcji Spółki Matki) nie wynikają ze stosunku pracy łączącego Wnioskodawcę z zatrudniającą go Spółką Polską. Stanowisko takie wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2011 r. (nr IBPBII/2/415-175/11/CJS). Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1113/10). Przytoczone wyżej przepisy ustawy o PIT muszą być stosowane z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (w tym przypadku Umowy Polska-USA). Zgodnie z art. 14 ust. 1 Umowy Polska-USA „Osoba mająca miejsce zamieszkania (\`(...)\`) w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi (\`(...)\`)” wyłączenia zawarte w tym artykule nie odnoszą się do sytuacji przedstawionej we Wniosku. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 7) Umowy Polska-USA, Wnioskodawca jest osobą mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

Użyte w art. 14 Umowy Polska-USA sformułowanie „zyski kapitałowe” należy definiować zgodnie z prawem polskim, poprzez odesłanie zawarte w art. 3 ust. 2 Umowy Polska-USA. Zgodnie z definicjami sformułowanymi przez polskiego ustawodawcę (art. 17 ustawy o PIT), do zysków kapitałowych należy również przychód ze sprzedaży akcji. Jeśli zatem ustawa o PIT kwalifikuje przychód ze sprzedaży akcji jako zysk kapitałowy, wówczas zastosowanie znajdzie art. 14 Umowy Polska-USA. Oznacza to, że zysk Wnioskodawcy uzyskany ze sprzedaży Akcji Spółki Matki (spółki z USA), osiągnięty w giełdzie papierów wartościowych w USA, będzie jednak zwolniony od opodatkowania w Stanach Zjednoczonych, tj. w Umawiającym się Państwie, w którym Wnioskodawca nie ma miejsca zamieszkania. W konsekwencji, zysk ze sprzedaży Akcji Spółki Matki może być opodatkowany wyłącznie w Polsce. Analogiczne stanowisko - zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 października 2014 r. (nr IBPBII/2/415-610/14/HS oraz nr IBPBII/2/415-611/14/HS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu uczestnictwa w Programie, aż do momentu sprzedaży akcji spółki amerykańskiej, prawidłowe odnośnie określenia źródła przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki amerykańskiej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest pracownikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka Polska”), zatrudnionym na podstawie umowy o pracę („Umowa o Pracę”). Z Umowy o Pracę nie wynika, że Wnioskodawca ma prawo żądania do objęcia Programem Akcyjnym (jak zdefiniowanym poniżej). Spółka Polska należy do grupy kapitałowej, w której spółką dominującą jest spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA) („Spółka Matka”). Spółka Matka jest notowana na giełdzie papierów wartościowych w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA). Wnioskodawca został objęty programem przyznawania akcji Spółki Matki („Program Akcyjny”). W ramach Programu Akcyjnego, Wnioskodawcy zostały przyznane prawo do otrzymania 130 akcji Spółki Matki. Przy założeniu, że Wnioskodawca będzie nadal zatrudniony w Polskiej Spółce, co roku otrzymuje określoną Programem Akcyjnym część przyznanych w momencie zatrudnienia akcji Spółki Matki. Spółka Matka ma jednostronne prawo do tego, by w każdym razie zawiesić, zmienić, uchylić albo zakończyć Program Akcyjny, bez odszkodowania dla Wnioskodawcy. Z Programu Akcyjnego wynika też, że udział Wnioskodawcy w Programie Akcyjnym jest dobrowolny, korzyści otrzymane na podstawie Programu Akcyjnego nie są częścią umowy o pracę z pracodawcą Wnioskodawcy i nie są częścią wynagrodzenia Wnioskodawcy; udział w Programie Akcyjnym nie daje prawa Wnioskodawcy do żądania zawarcia umowy o pracę przez Spółkę Matkę. Uprawnienie do otrzymania akcji w przyszłości przyznane Wnioskodawcy są dostępne dla Wnioskodawcy tylko w czasie trwania umowy o pracę z pracodawcą Wnioskodawcy, a prawo nabycia kolejnych Akcji Spółki Matki kończy się z zakończeniem przez Wnioskodawcę umowy o pracę z jakiegokolwiek powodu. Możliwość przystąpienia do Programu Akcyjnego jest uwarunkowana podpisaniem przez Wnioskodawcę umowy o zachowaniu poufności i zakazie konkurencji, zarówno ze Spółką Polską, jak i ze Spółką Matką. Wszelkie decyzje dotyczące przyznania poszczególnym osobom prawa do objęcia Programem Akcyjnym są podejmowane jednostronnie przez Spółkę Matkę; umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawcę ze Spółkę Polską nie zawiera uprawnienia dla Wnioskodawcy do żądania przez Wnioskodawcę objęcia Programem Akcyjnym. Wydawane Akcje Spółki Matki mogą zostać zbyte przez Wnioskodawcę na zasadach określonych w Programie Akcyjnym. Z posiadaniem akcji Spółki Matki związane jest również uprawnienie do otrzymywania dywidendy z tych akcji. Według wiedzy Wnioskodawcy, Spółka Polska nie ma wiedzy o objęciu Wnioskodawcy Programem Akcyjnym.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie przez niego akcji, nie prowadzi do powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Opodatkowaniu podlegać będzie bowiem dopiero przychód powstały w momencie sprzedaży nabytych akcji.

Zdaniem tut. organu nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że przychód podlegający opodatkowaniu powstanie dopiero w momencie dokonania zbycia przedmiotowych akcji, ponieważ po stronie Wnioskodawcy przychód powstaje już w momencie nabycia nieodpłatnie lub po cenie niższej niż cena rynkowa z dnia nabycia akcji spółki amerykańskiej.

W ocenie organu podatkowego przyznane Wnioskodawcy prawo do otrzymania 130 akcji Spółki Matki stanowi inne prawo do nabycia w ramach programu akcji, do którego nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 94 z późn. zm.) o obrocie instrumentami finansowymi.

W rozstrzyganej sprawie ze względu na to, że przedmiotem nabycia są akcje spółki amerykańskiej należy odnieść się do odpowiednich przepisów umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. umowy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ustępie 1, litera a zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ustępie 1, litera b zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym, użyte w ww. umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” - stosownie do art. 3 ust. 2 ww. umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Bez względu na poprzednie zdanie, jeżeli znaczenie takiego określenia zgodnie z prawem jednego Umawiającego się Państwa jest różne od znaczenia, jakie temu określeniu nadaje prawo drugiego Umawiającego się Państwa, lub jeżeli ustalenie znaczenia takiego określenia w oparciu o prawo jednego z Umawiających się Państw nastręcza trudności, właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub dla realizacji innego celu niniejszej Umowy ustalić wspólne znaczenie określenia dla celów tej Umowy.

Z analizy zapisów ww. umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że nieodpłatne świadczenie z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji lub nabycie ich po cenie niższej niż cena rynkowa w następstwie realizacji uzyskanych praw nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajdzie ww. art. 14 Umowy, lecz art. 5 Umowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

W myśl art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nieodpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowych akcji lub nabycie ich po cenie niższej niż cena rynkowa należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są inne źródła.

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 (art. 20 ust. 1 ww. ustawy).

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Wobec powyższego błędnym jest twierdzenie Wnioskodawcy, że otrzymanie akcji, w wyniku realizacji otrzymanego prawa (do otrzymania akcji) nie prowadzi do przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy. Wnioskodawca otrzymuje bowiem akcje na własność i nabywa prawo do dysponowana nimi, w tym prawo do dywidendy. Zatem niewątpliwie po stronie Wnioskodawcy w momencie otrzymania pełni praw do akcji występuje przysporzenie majątkowe, z uwagi na to, że podatnik aby mógł czerpać korzyści z akcji musiałby nabyć akcje za określoną cenę, a w związku z ich nieodpłatnym nabyciem nie poniósł takich wydatków. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na zakup tychże akcji. Przysporzenie o jakim mowa powyżej nie ma charakteru jedynie potencjalnego. Przychód jaki powstaje u Wnioskodawcy należy przy tym wyraźnie odróżnić od przychodu jaki w przyszłości mogą generować akcje, w tym przychód z ich odpłatnego zbycia. Przychód o jakim mowa ma swoje źródło w nieodpłatnym przekazaniu.

Operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, który odpowiada wartości rynkowej z dnia nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychód ten Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym został osiągnięty i je opodatkować.

Odnosząc się natomiast do pytania Nr 2 wskazać należy, iż organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że osiągnięty przychód z tytułu sprzedaży akcji spółki amerykańskiej, należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zatem ewentualne odpłatne zbycie akcji uzyskanych wskutek zrealizowania otrzymanego prawa do otrzymania akcji będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu ze źródła kapitały pieniężne.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest:

*   różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a (pkt 3);

*   różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (pkt 4).

Jednak przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1d ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) regulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

*   pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zatem w oparciu o powyższe, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji będzie podlegało zaliczenie m.in. wartości nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane, jako przychód z innych źródeł. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy otrzymali nieodpłatne akcje i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości. Kosztem uzyskania przychodów będą również wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji.

W myśl art. 30b ust. 3 ww. ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W rozstrzyganej sprawie ze względu na fakt, iż przedmiotem nabycia będą akcje spółki amerykańskiej należy odnieść się do ww. przepisów art. 14 ust. 1 i ust. 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Z analizy zapisów ww. umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że przychody z kapitałów pieniężnych (uzyskane w wyniku sprzedaży akcji) otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Jak stanowi art. 45 ust. 1a pkt 1 ww. ustawy, w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. W tym samym terminie podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Zatem sprzedaż nabytych akcji skutkować będzie powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu sprzedaży akcji. Przychód taki winien zostać wykazany w formularzu według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym przychód ten został uzyskany. W tym samym terminie należy odprowadzić podatek. Od przychodu ze sprzedaży akcji otrzymanych nieodpłatnie lub po cenie niższej niż cena rynkowa Wnioskodawca będzie mógł odliczyć koszty uzyskania przychodu zgodnie z treścią art. 22 ust. 1d ustawy.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa .

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że powołane rozstrzygnięcia dotyczą konkretnej sprawy podatnika, osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.