Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-925/13-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z wydatkami w ramach realizacji Imprezy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 24 września 2013 r. (data wpływu 25 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z wydatkami w ramach realizacji Imprezy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z wydatkami w ramach realizacji Imprezy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina „A” (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina organizowała w poprzednich latach (w tym również współorganizowała) oraz zamierza organizować w przyszłości liczne imprezy plenerowe oraz festiwale, w tym m.in. (…) Weekend Muzyczny oraz inne analogiczne wydarzenia. Gmina zamierza również w przyszłości kontynuować organizację lub współorganizację imprez plenerowych oraz festiwali.

Przedmiotowe przedsięwzięcia mają zarówno charakter rozrywkowy, jak i kulturalno -edukacyjny. Imprezy kierowane są do szerokiego grona odbiorców, tj. w szczególności mieszkańców Gminy, turystów odwiedzających Gminę, przedstawicieli miast/gmin partnerskich, przedstawicieli organizacji pozarządowych, etc. W ramach Imprez organizowane są liczne atrakcje, mające na celu zarówno zwiększenie atrakcyjności turystycznej Gminy, jak i zapewnienie rozrywki jej mieszkańcom, tj. m.in. występy zespołów muzycznych, przy czym wstęp na imprezy jest nieodpłatny.

W celu pozyskania środków na realizację (…) Weekendu Muzycznego Gmina zawiera różnego rodzaju umowy o charakterze cywilnoprawnym, np. umowy sponsoringowe oraz umowy barterowe, na podstawie których świadczy na rzecz sponsorów szeroko rozumiane usługi reklamowe. Gmina nie wyklucza, że w przyszłości taki model współpracy z zewnętrznymi podmiotami prowadzony będzie do szerszego zakresu imprez (dalej łącznie z (…)Weekendem Muzycznym: Imprezy). W ramach świadczonych usług Gmina przykładowo zamieszcza znaki towarowe sponsorów na materiałach informacyjnych w tym plakatach/ulotkach informujących o harmonogramie Imprez, umieszcza informacje o Imprezie oraz jej sponsorach w lokalnej prasie, w tym w publikowanym przez Wnioskodawcę biuletynie, umieszcza reklamę współpracujących podmiotów na wieżach reklamowych, które są widoczne przez cały czas trwania Imprez oraz umieszcza reklamy sponsorów na telebimach, umiejscowionych przy scenie. Ponadto, Gmina może udostępniać miejsca na flagi sponsorów na słupach reklamowych, nadawać tytuł głównego sponsora Imprezy. Umowy na świadczenie usług reklamy podpisywane były dotychczas ze znacznym wyprzedzeniem, tj. już w roku poprzedzającym konkretną Imprezę. Powyższe wynika z faktu, że od wysokości uzyskanych w ten sposób środków zależy w znacznym stopniu budżet danej edycji, a tym samym i zakres programowy danej Imprezy.

Wnioskodawca wskazał, że w przyszłości w ramach ww. umów może zdarzyć się sytuacja świadczenia przez Gminę innego rodzaju usług, takich jak odpłatne udostępnianie przestrzeni publicznych, tj. przykładowo usług odpłatnego udostępniania zewnętrznym podmiotom miejsca pod stoiska handlowe (w szczególności pod punkty gastronomiczne), w miejscu organizacji imprez.

W związku ze świadczeniem wskazanych powyżej usług, Gmina wystawia faktury VAT/będzie wystawiała faktury, wykazuje/będzie wykazywała VAT należny, ujmuje/będzie ujmowała wartość z tytułu tych świadczeń wraz z podatkiem należnym w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7.

Wnioskodawca wskazuje, że w związku z organizacją Imprez Gmina ponosi/będzie ponosiła wydatki m.in. na:

1.  najem i przygotowanie sprzętu nagłaśniającego i audiowizualnego,
2.  przygotowanie terenu Imprez,
3.  reklamę przedsięwzięcia w telewizji, radiu i prasie,
4.  zakup usług poligraficznych, projektowych,
5.  zakup usług ochrony Imprez,
6.  sprzątanie terenu, na którym odbywają się Imprezy,
7.  nabycie towarów lub usług w ramach umów sponsorskich,
8.  koszt występujących na Imprezach artystów.

W związku z powyższymi wydatkami, Gmina otrzymuje faktury VAT wraz z wykazanymi na nich kwotami podatku. Wydatki te mają zasadniczo charakter ogólny, tj. są związane z całokształtem Imprezy i nie da się ich przyporządkować do konkretnego elementu danej Imprezy, jednego zdarzenia podczas Imprezy, określonej grupy uczestników imprezy, etc. Tym samym wydatki ponoszone przez Gminę w ramach realizacji imprez są wykorzystywane zarówno do (i) czynności opodatkowanych VAT (tj. przykładowo do świadczenia na rzecz sponsorów usług reklamowych, jak i (ii) czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (tj. działalność rekreacyjno-rozrywkowa Gminy, zapewnienie publicznego nieodpłatnego wstępu na Imprezy), a Gmina nie ma możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina prosi o wskazanie, czy przysługuje/będzie przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z wydatkami w ramach realizacji Imprez, w sytuacji gdy Gmina nie ma obiektywnie możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, a wydatki te są wykorzystywane przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych VAT (tj. przykładowo do świadczenia na rzecz sponsorów usług reklamowych lub innego rodzaju usług), jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (działalność rekreacyjno -rozrywkowa Gminy, zapewnienie publicznego nieodpłatnego wstępu na Imprezy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma/będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na organizację Imprez.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz.U. Nr 177, poz. 1054, dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z kolei przepis art. 15 ust. 1 ustawy o VAT statuuje, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, ww. ustawy bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje (w brzmieniu wskazanego przepisu obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r.) wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Odpowiednio w brzmieniu wskazanego przepisu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy czym, w opinii Wnioskodawcy, zmiana brzmienia tego przepisu nie ma wpływu na przedmiotową sprawę.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy oznacza, że organ władzy publicznej nie działa w charakterze podatnika w zakresie swojej działalności podstawowej (działalności o charakterze publicznoprawnym), natomiast będzie traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższa teza znajduje potwierdzenie w doktrynie. Między innymi T. Michalik w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia wskazał, że: „organ władzy publicznej nie będzie podatnikiem w zakresie swojej działalności podstawowej (takiej jak np. czynności urzędowe), natomiast będzie traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wykraczających poza zadania nałożone odrębnymi przepisami (takich jak np. wynajem powierzchni biurowej.). Ustawa nie definiuje pojęcia organu władzy publicznej, należy więc przyjąć, że pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe, jak również organy samorządu terytorialnego”. (por. T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2013 r.).

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Gminy, warto podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku, a nie formą ulgi, czy przywileju. Przedmiotowa teza została potwierdzona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wielu orzeczeniach. Przykładowo, Gmina przytoczyła orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że: „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

W odniesieniu do powyższego Gmina wskazuje, że w jej ocenie (i) w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. w analizowanym przypadku na podstawie umów ze sponsorami na świadczenie usług reklamowych oraz w przyszłości ewentualnie także na podstawie umów z dzierżawcami na udostępnianie miejsc pod akcje promocyjne/stoiska handlowe, Gmina występuje w roli podatnika VAT oraz (ii) świadczenia dokonywane przez Gminę w ramach przedmiotowych umów barterowych lub sponsoringowych lub też umów dzierżawy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, tj. odpłatne świadczenie usług. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi w związku z organizacją Imprez, a świadczonymi przez Gminę na rzecz sponsorów usługami reklamowymi lub też usługami związanymi z udostępnianiem przestrzeni publicznych. Powiązanie to jest szczególnie widoczne poprzez wpływ wysokości pozyskanego wynagrodzenia z tytułu usług reklamowych na zakres oferty programowej danej Imprezy.

Odnosząc się do pierwszego z powyższych zagadnień Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca) w stosunku do określonych transakcji lub czynności.

W konsekwencji jako, że w ramach świadczonych na rzecz sponsorów (oraz potencjalnie również w przyszłości dzierżawców) usług Gmina działa na podstawie umów cywilnoprawnych (umów sponsoringowych oraz barterowych), a tym samym realizuje należące do niej zadania na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, to powinna być ona traktowana jako podatnik VAT. Powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wynika z faktu, że w ww. zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Nawiązując natomiast do charakteru świadczeń realizowanych przez Gminę w ramach ww. umów należy wskazać, że w ramach umów sponsoringowych oraz umów barterowych na podstawie których Gmina świadczy na rzecz sponsorów szeroko rozumiane usługi reklamowe lub też wykonuje innego rodzaju usługi, następuje odpłatność w postaci wymiany świadczeń wzajemnych a tym samym, przedmiotowe świadczenia powinny być traktowane jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się z kolei do kwestii związku pomiędzy wydatkami ponoszonymi w związku z organizacją Imprez a czynnościami opodatkowanymi Gmina pragnie wskazać, że w jej ocenie istnieje bezsprzeczny związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi w związku z organizacją Imprez, a świadczonymi przez Gminę usługami reklamowymi lub też usługami związanymi z ewentualnym udostępnianiem przestrzeni publicznych. Ponoszone przez Gminę wydatki są bowiem niezbędne w celu wywiązania się przez Gminę z umów barterowych oraz sponsoringowych. W szczególności wydatki te mają lub będą miały na celu zapewnienie reklamy sponsorów, przygotowanie materiałów promocyjnych, zawierających informacje o sponsorach, przygotowanie terenu, na którym będą rozmieszczone banery reklamowe, przygotowanie sprzętu nagłaśniającego, wykorzystywanego m.in. do komunikatów na temat sponsorów, dostarczenie energii elektrycznej do stanowisk sponsorów, etc. Zdaniem Gminy, także inne wydatki, jak np.: związane z organizacją koncertów muzycznych, pokazów i konkursów podczas imprezy, czy też opłaty z tytułu usług komunalnych na terenie imprezy, pomimo ich pośredniego związku ze świadczonymi usługami reklamowymi oraz usługami udostępniania miejsc pod stoiska handlowe, także warunkują możliwość wykonywania przez Gminę przedmiotowych świadczeń. Bez ich poniesienia przedmiotowe Imprezy prawdopodobnie nie doszłyby bowiem do skutku, w związku z czym Gmina nie zawarłaby umów sponsorskich i w konsekwencji nie miałaby możliwości świadczenia przedmiotowych usług. Oczywistym jest bowiem, że celem sponsorów, reklamujących się podczas Imprez, jak i osób prowadzących stoiska handlowe jest dotarcie do jak najliczniejszego grona odbiorców, co jest możliwe właśnie podczas tego rodzaju wydarzeń. Organizacja takich Imprez wymaga natomiast odpowiedniej oprawy artystycznej, elementów rozrywkowych, a także zapewnienia jej uczestnikom odpowiedniego poziomu bezpieczeństwa, higieny, etc.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy, w analizowanym stanie faktycznym spełnione są obie z przesłanek, o których mowa w przytoczonym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujących prawo do odliczenia podatku. Konsekwentnie, zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku od wydatków ponoszonych na organizację Imprez. Jednocześnie, w ocenie Gminy, fakt, że przedmiotowe Imprezy mają charakter nieodpłatny dla uczestników, nie wpływa na prawo Gminy do odliczenia podatku w przedmiotowym zakresie.

W tym przypadku mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której ponoszone przez Gminę wydatki są wykorzystywane jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (usługi reklamowo-sponsoringowe i dzierżawa) oraz do czynności spoza zakresu VAT (nieodpłatny wstęp na Imprezy). Kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków „mieszanych” reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z kolei, zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i takich, które nie dają takiego prawa.

a) Czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT. Wątpliwość ta, która była dotychczas przedmiotem licznych sporów pomiędzy podatnikami oraz organami podatkowymi została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że: „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia« należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, w pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku« należy zatem rozumieć jako »czynności zwolnione od podatku« oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 u.p.t.u.)”.

Wskazane w uchwale stanowisko było już wcześniej prezentowane przez sądy administracyjne, przykładowo przez NSA w wyroku z 8 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 659/10, w którym stwierdził on, że: „w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że w świetle wskazanych wyżej orzeczeń zawarte w art. 90 u.p.t.u. sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia« należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem mowa o odliczeniu podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie »czynności, w związku, z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku« należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku, bądź jako czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprosi stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Pod tym pojęciem nie można natomiast rozumieć także czynności niepodlegających w ogóle podatkowi VAT, gdyż nie są one objęte zakresem przedmiotowym VAT, a więc pozostają niejako poza »strefą zainteresowania« tego podatku”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z 30 czerwca 2009 r. sygn. I FSK 903/08, czy w wyroku WSA we Wrocławiu z 9 kwietnia 2009 r. sygn. SA/Wr 1790/07, w którym potwierdzono, że: „powołany przez organ art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. l-3 ustawy o VAT mogą dotyczyć wyłącznie czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od opodatkowania lub wykonywanych przez podatnika zwolnionego od podatku VAT, nie dotyczą natomiast czynności, które w ogólne niepodlegają opodatkowaniu”.

W świetle powyższej argumentacji należy stwierdzić, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT.

b) Odliczenie podatku naliczonego

Należy wskazać, że powyższe wnioski są zgodne z zasadami konsekwencji terminologicznej w szczególności z zasadą zakazu wykładni homonimicznej, która jest zasadą techniki prawodawczej, o której mowa w § 10 załącznika do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz.U. Nr 100, poz. 908). Zgodnie z tą zasadą, tym samym zwrotom nie należy nadawać innego znaczenia. Dlatego też w sytuacji, gdy Gmina ponosi wydatki związane z realizacją Imprez i są one wykorzystywane przez Gminę zarówno do (i) czynności opodatkowanych VAT (tj. przykładowo do świadczenia na rzecz sponsorów usług reklamowych, jak i usług odpłatnego udostępniania miejsc pod akcje promocyjne/stoiska handlowe), jak i (ii) czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (działalność rekreacyjno-rozrywkowa Gminy, zapewnienie publicznego nieodpłatnego wstępu na Imprezy), a Gmina nie ma możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur związanych ich organizacją.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale NSA, w której stwierdzono, że: „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z 8 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, że: „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z 10 maja 2012 r. sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że: „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwalą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej, podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Gmina również wskazała, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych. Stanowisko analogiczne do Wnioskodawcy zostało przedstawione między innymi w interpretacji indywidualnej z 31 października 2012 r. o sygn. ILPP1/443-728/12-5/KG, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w podobnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Co prawda Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy we wniosku za nieprawidłowe, jednakże wskazał, że: „Jak wynika z powyższego, w sprawie będącej przedmiotem wniosku wydatki ponoszone przez Gminę na organizację Imprezy wymienione w pkt a) – p) opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mają/będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (świadczenie usług reklamowych i udostępniania miejsc pod stoiska handlowe), jak i z czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (nieodpłatny wstęp na imprezę). (\`(...)\`) Reasumując, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy zakupy towarów i usług związanych z organizacją przedmiotowej Imprezy są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, (\`(...)\`) wówczas Wnioskodawcy, zgodnie z powołanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą/będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku, gdy nie jest/nie będzie możliwe porządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Wnioskodawca również wskazał na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 września 2013 r. o sygn. ITPP1/443-559/13/IK, w treści której organy podatkowe uznały za prawidłowe stanowisko podatnika w świetle którego ma on pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją imprez otwartych, w przypadku gdy wiążą się one zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak również z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 13 marca 2012 r. sygn. ILPP1/443-1531/11-7/AI Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odnosząc się do kwestii odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z budową parkingu, na którym część miejsc jest dzierżawionych, część zaś przeznaczonych do nieodpłatnego parkowania (miejsca przeznaczone dla osób niepełnosprawnych), Dyrektor stwierdził, że: „w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przysługuje/będzie mu przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur związanych z wydatkami w ramach realizacji Imprez w sytuacji, gdy wydatki te są wykorzystywane przez Gminę zarówno do (i) czynności opodatkowanych VAT (tj. przykładowo do świadczenia na rzecz sponsorów usług reklamowych), jak i (ii) czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (działalność rekreacyjno-rozrywkowa Gminy, zapewnienie publicznego nieodpłatnego wstępu na Imprezy), a Gmina nie ma możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

‒ z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 str. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest wykorzystywanie zakupionych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) – zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

A zatem, zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych).

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

*   3a. działalności w zakresie telekomunikacji,

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

*   6a. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
12.  promocji gminy,
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.),
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (zarejestrowany, czynny podatnik VAT) organizowała w poprzednich latach (w tym również współorganizowała) oraz zamierza organizować w przyszłości liczne imprezy plenerowe oraz festiwale, w tym m.in. (…) Weekend Muzyczny oraz inne analogiczne wydarzenia. Gmina zamierza również w przyszłości kontynuować organizację lub współorganizację imprez plenerowych oraz festiwali. Przedmiotowe przedsięwzięcia mają zarówno charakter rozrywkowy, jak i kulturalno -edukacyjny. Imprezy kierowane są do szerokiego grona odbiorców, tj. w szczególności mieszkańców Gminy, turystów odwiedzających Gminę, przedstawicieli miast/gmin partnerskich, przedstawicieli organizacji pozarządowych, etc. W ramach Imprez organizowane są liczne atrakcje, mające na celu zarówno zwiększenie atrakcyjności turystycznej Gminy, jak i zapewnienie rozrywki jej mieszkańcom, tj. m.in. występy zespołów muzycznych, przy czym wstęp na imprezy jest nieodpłatny. W celu pozyskania środków na realizację (…) Weekendu Muzycznego Gmina zawiera różnego rodzaju umowy o charakterze cywilnoprawnym, np. umowy sponsoringowe oraz umowy barterowe, na podstawie których świadczy na rzecz sponsorów szeroko rozumiane usługi reklamowe. Gmina nie wyklucza, że w przyszłości taki model współpracy z zewnętrznymi podmiotami prowadzony będzie do szerszego zakresu imprez (Imprezy). W ramach świadczonych usług Gmina przykładowo zamieszcza znaki towarowe sponsorów na materiałach informacyjnych w tym plakatach/ulotkach informujących o harmonogramie Imprez, umieszcza informacje o Imprezie oraz jej sponsorach w lokalnej prasie, w tym w publikowanym przez Wnioskodawcę biuletynie, umieszcza reklamę współpracujących podmiotów na wieżach reklamowych, które są widoczne przez cały czas trwania Imprez oraz umieszcza reklamy sponsorów na telebimach, umiejscowionych przy scenie. Ponadto, Gmina może udostępniać miejsca na flagi sponsorów na słupach reklamowych, nadawać tytuł głównego sponsora Imprezy. Umowy na świadczenie usług reklamy podpisywane były dotychczas ze znacznym wyprzedzeniem, tj. już w roku poprzedzającym konkretną Imprezę. Powyższe wynika z faktu, że od wysokości uzyskanych w ten sposób środków zależy w znacznym stopniu budżet danej edycji a tym samym i zakres programowy danej Imprezy. Wnioskodawca wskazał, że w przyszłości w ramach ww. umów może zdarzyć się sytuacja świadczenia przez Gminę innego rodzaju usług, takich jak odpłatne udostępnianie przestrzeni publicznych, tj. przykładowo usług odpłatnego udostępniania zewnętrznym podmiotom miejsca pod stoiska handlowe (w szczególności pod punkty gastronomiczne), w miejscu organizacji imprez. W związku ze świadczeniem wskazanych powyżej usług, Gmina wystawia faktury VAT/będzie wystawiała faktury, wykazuje/będzie wykazywała VAT należny, ujmuje/będzie ujmowała wartość z tytułu tych świadczeń wraz z podatkiem należnym w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7.

Jak wskazała Gmina, w związku z organizacją Imprez ponosi/będzie ponosiła ona wydatki m.in. na:

1.  najem i przygotowanie sprzętu nagłaśniającego i audiowizualnego,
2.  przygotowanie terenu Imprez,
3.  reklamę przedsięwzięcia w telewizji, radiu i prasie,
4.  zakup usług poligraficznych, projektowych,
5.  zakup usług ochrony Imprez,
6.  sprzątanie terenu, na którym odbywają się Imprezy,
7.  nabycie towarów lub usług w ramach umów sponsorskich,
8.  koszt występujących na Imprezach artystów.

W związku z powyższymi wydatkami, Gmina otrzymuje faktury VAT wraz z wykazanymi na nich kwotami podatku. Wydatki te mają zasadniczo charakter ogólny, tj. są związane z całokształtem Imprezy i nie da się ich przyporządkować do konkretnego elementu danej Imprezy, jednego zdarzenia podczas Imprezy, określonej grupy uczestników imprezy, etc. Tym samym wydatki ponoszone przez Gminę w ramach realizacji imprez są wykorzystywane zarówno do (i) czynności opodatkowanych VAT (tj. przykładowo do świadczenia na rzecz sponsorów usług reklamowych, jak i (ii) czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (tj. działalność rekreacyjno-rozrywkowa Gminy, zapewnienie publicznego nieodpłatnego wstępu na Imprezy), a Gmina nie ma możliwości przyporządkowania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy zdefiniowano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. stanowi, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z wniosku wynika, że wydatki ponoszone na organizację Imprez, mają/będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (świadczenie na rzecz sponsorów usług reklamowych lub innego rodzaju usług) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nieodpłatny wstęp na Imprezę).

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Przepis art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy – jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy wskazano, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczy całkowitej.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 ustawy wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy – jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest więc w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są/będą związane. Wnioskodawca ma/będzie miał zatem obowiązek odrębnego określenia z realizacją jakich czynności związany jest/będzie podatek wynikający z otrzymanych faktur, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

A zatem, jeżeli jest/będzie możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Gminie będącej podatnikiem VAT – zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy – przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą/służyć będą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, w jakiej poniesione wydatki służą/służyć będą do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy dany zakup wykorzystywany jest/będzie przez Wnioskodawcę, będącego czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarówno do czynności opodatkowanych tym podatkiem, jak i do czynności niepodlegających opodatkowaniu i nie jest/nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku, a ponadto nie ma/nie będzie miał obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju wykonywanych czynności, Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na organizację Imprez.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy zakupy dokonywane w trakcie realizacji Imprez, są/będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej VAT (np. do świadczenia na rzecz sponsorów usług reklamowych lub innego rodzaju usług), jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (działalność rekreacyjno-rozrywkowa Gminy, zapewnienie nieodpłatnego wstępu na Imprezy) i nie są/nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma/nie będzie obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności – to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tych zakupów.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.