Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.268.2023.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-04
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania oraz zastosowania właściwego prewspółczynnika.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; inwestycje; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

16 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania oraz zastosowania właściwego prewspółczynnika.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Gmina A. (dalej jako: Gmina lub Wnioskodawca) realizuje zadania publiczne na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 z dnia 5 stycznia 2023r. , zwana dalej ustawą o samorządzie gminnym).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) oraz posiada osobowość prawną i pełną zdolność do czynności prawnych. Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Od tego momentu jednostki organizacyjne nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT. Obroty osiągane przez gminne jednostki organizacyjne są wykazywane w łącznych rozliczeniach podatku VAT Wnioskodawcy.

Gmina realizuje zadania własne określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne, które objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wraz z Gminą dokonują rozliczenia w sposób skonsolidowany. Na Wnioskodawcy ciąży obowiązek składania do Urzędu Skarbowego plików JPK\_V7M, zawierających zarówno część ewidencyjną, jak i deklaracyjną, w których wykazywany jest m.in. podatek należny z tytułu dostawy wody oraz odprowadzenia ścieków. Obecnie w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki organizacyjne scentralizowane do rozliczeń VAT, posiadające wyłącznie status jednostek budżetowych i są to:

1\. Urząd Gminy w A.;

2\. Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w A.;

3\. Zakład (…) w A.;

4\. Zespół Szkoły Podstawowej i Przedszkola Samorządowego w A.;

5\. Szkoła Podstawowa w B.;

6\. Szkoła Podstawowa w C.

Do końca zeszłego roku, tj. 2022 r., w Gminie dział także zakład budżetowy (scentralizowany do rozliczeń VAT) o nazwie Zakład (…) w A.. Zakład ten działał na podstawie uregulowań ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 583 ze zm.). Zakład budżetowy utworzony został na mocy Uchwały Rady Gminy A. z dnia (…), nr (…).

Do końca 2022 r., Gmina za pomocą zakładu budżetowego, prowadziła działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Działalność Zakładu obejmowała następujące obszary:

1) pobór, zakup i dostarczanie wody za pomocą urządzeń wodociągowych będących w eksploatacji zakładu;

2) odprowadzanie ścieków za pomocą urządzeń kanalizacyjnych będących w eksploatacji zakładu;

3) budowa, remont, modernizacja sieci wodno-kanalizacyjnych;

4) utrzymanie w stałej sprawności i należytym stanie technicznym oraz usuwanie awarii sieci wodociągowych i kanalizacyjnych;

5) prowadzenie niezbędnej dokumentacji i rozliczania odbiorców wody i dostawców ścieków;

6) wykonywanie przyłączy kanalizacyjnych do budynków będących w zasobach Gminy;

7) wywóz odpadów stałych i płynnych;

8) obsługa Gminnego Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych;

9) usługi transportowe na potrzeby Gminy i jednostek podległych Gminie;

10) wykonywanie bieżących napraw i remontów obiektów będących w zasobach Gminy A.;

11) bieżące utrzymanie i remonty dróg i chodników gminnych;

12) utrzymywanie terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

13) organizacja i nadzór prac wykonywanych przez pracowników robót publicznych, prac interwencyjnych oraz prac społecznie użytecznych – w przypadku zawarcia stosownych porozumień;

14) wykonywanie zadań powierzonych w zakresie: utrzymania porządku i czystości na terenie Gminy oraz pielęgnacja zieleni i zadrzewień gminnych, odśnieżania ulic i dróg;

15) eksploatacja i zarządzanie placem targowym;

16) eksploatacja i zarządzanie lokalami mieszkaniowymi i użytkowymi stanowiącymi mienie komunalne;

17) prowadzenie bazy i warsztatu remontowego dla sprzętu i pojazdów własnych oraz wykorzystywanych do wykonywania zadań gminnych.

Z dniem 1 stycznia 2023 r., na podstawie Uchwały Rady Gminy nr (…) z dnia (…) 2022 r., zadnia zakładu budżetowego przejęła jednostka budżetowa o tej samej nazwie, tj. Zakład (…) w A., jako podmiot kontynuujący dotychczasową działalność zakładu budżetowego w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej w Gminie.

Obecnie (tj. od 1 stycznia 2023 r.) w takim samym zakresie jak poprzednio zakład budżetowy, prowadzona jest działalność jednostki budżetowej o nazwie Zakład (…) w A. (nazwie takiej samej jak w przypadku funkcjonującego do końca 2022 r. zakładu budżetowego), zgodnie z treścią Uchwały Rady Gminy nr (…) z dnia (…) 2022 r.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Usługi te świadczone są na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych podmiotów pozostających poza strukturą Gminy) oraz odbiorców wewnętrznych (wyżej wskazanych jednostek organizacyjnych Gminy). Przy czym, Gmina za pośrednictwem obecnie jednostki budżetowej (a do końca 2022 r. zakładu budżetowego), przy pomocy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w marginalnym zakresie wykonuje czynności niepodlegające VAT, polegające na dostarczaniu wody i odbioru ścieków na potrzeby wewnętrzne (tj. na rzecz własnych jednostek organizacyjnych).

Podkreślenia wymaga fakt, że Gmina za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak i podlegających opodatkowaniu VAT ale jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT.

Ponadto, Gmina za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych może dokonywać innych czynności, w tym niepodlegających ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 poz. 931 z dnia 29 kwietnia 2022 r., zwana dalej ustawą o VAT), będących konsekwencją realizacji zadań własnych wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym.

Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy, należą m.in. zadania dotyczące wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Od (…) 2021 r. Gmina realizuje inwestycję polegającą na przebudowie sieci wodociągowej oraz oczyszczalni ścieków (…), operacja typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”, objętego PROW na lata 2014 – 2020. Planowany termin zakończenia realizacji zadania to (…) 2023 r.

Przedmiotowa inwestycja w całości realizowana jest z wykorzystaniem dofinansowania z krajowych środków publicznych i środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014 – 2020. Operacja obejmuje przebudowę istniejącej (azbestowej) sieci wodociągowej w miejscowości A. (wymiana sieci wodociągowej z rur AC (azbestowych) wraz z przyłączami do granic posesji) oraz przebudowę istniejącej oczyszczalni ścieków w miejscowości A. w zakresie instalacji technologicznych, sanitarnych, elektrycznych, AKPiA i robót ogólnobudowlanych. Oczyszczalnia obecnie obsługuje kanalizację sanitarną funkcjonującą w miejscowości A.. Ponadto do oczyszczalni dowożone są również ścieki z pozostałych miejscowości gminy – na chwilę obecną oczyszczalnia oczyszcza ścieki około 10% mieszkańców pozostałych miejscowości poza A.

W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Gmina do dnia 31 marca 2023 r. poniosła wydatki na:

1) wykonanie projektu budowlanego z kompletem uzgodnień niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, nadzór autorski – oczyszczalnia ścieków,

2) opracowanie analizy efektywności kosztowej,

3) inspektor nadzoru,

4) roboty geodezyjne dla inwestycji polegającej na przebudowie sieci wodociągowej,

5) przebudowa sieci wodociągowej w A.,

6) roboty budowlane – oczyszczalnia ścieków w A..

Tym samym, w związku z przedmiotową inwestycją, w okresie realizacji projektu tj. od (…) 2021 r. do (…) 2023 r. Gmina dokonywała i będzie w roku bieżącym dokonywać zakupów towarów i usług od podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu pracami. Transakcje te były i będą każdorazowo dokumentowane fakturami VAT, z których wynika podatek VAT (podatek naliczony). Na fakturach, jako nabywca wskazane zostały (i zostaną w przypadku wydatków jeszcze niezrealizowanych) dane Gminy, w tym jej numer NIP. Łączny koszt realizowanego projektu wynosi (…) zł brutto, w tym VAT (…) zł.

Gmina realizuje swoje ustawowe obowiązki zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków poprzez świadczenie usług, których wykonywanie do końca 2022 r. powierzyła własnemu zakładowi budżetowemu tj. Zakładowi (…) w A., a od początku bieżącego roku (2023) zadania w tym zakresie realizuje jednostka budżetowa o tej samej nazwie. Zadaniem statutowym Zakładu (…) (wcześniej działającego w formie zakładu budżetowego a obecnie jednostki budżetowej) było i jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców, w szczególności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odbioru ścieków. Dlatego też, w celu umożliwienia Zakładowi realizacji powyższych zadań Gmina, po zakończonej inwestycji, nieodpłatnie przekaże mu przedmiotową infrastrukturę do używania i pobierania z niej pożytków. Zadaniem statutowym Zakładu jest bowiem zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców, w szczególności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odbioru ścieków.

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna, której dotyczy przedmiotowa inwestycja będzie po jej zakończeniu wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (odbiorcy zewnętrzni). Z tytułu wykonywania usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, jednostka budżetowa będzie wystawiała faktury VAT z danymi Gminy jako sprzedawcy. Ponadto, za pośrednictwem zmodernizowanej infrastruktury usługi świadczone będą także na rzecz jednostek gminnych (odbiorcy wewnętrzni). Działalność ta stanowi dla Gminy działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji, dokumentowanie i rozliczanie tych usług będzie następować w drodze innych niż faktura VAT dokumentów, tj. wystawianych przez jednostkę budżetową not księgowych. Wnioskodawca wskazuje także, że powstała infrastruktura nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Zauważyć należy, że Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków poniesionych na poczet realizacji przedmiotowej inwestycji w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Nie jest także w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkować ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, czyli osobno do czynności opodatkowanych VAT (odbiorcy zewnętrzni) oraz osobno do niepodlegających ustawie o VAT (odbiorcy wewnętrzni).

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego oraz koniecznością rozliczenia otrzymanych środków publicznych w ramach dofinansowania przedmiotowej inwestycji, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy ma on prawo dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją wyżej opisanego zadania inwestycyjnego i czy właściwy w tym wypadku do zastosowania będzie sposób określenia proporcji VAT (prewspółczynnik VAT) obliczony dla zakładu budżetowego, który realizował w Gminie zadania z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej do końca 2022 r., zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999, z dnia 2 czerwca 2021, zwane dalej Rozporządzeniem MF).

### Pytania

1\. Czy Gmina ma prawo do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na przebudowie sieci wodociągowej oraz oczyszczalni ścieków?

2\. Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 właściwym jest, w rozliczeniu za okres od momentu rozpoczęcia inwestycji opisanej we wniosku, tj. (…) 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. oraz za cały 2022 r., zastosowanie prewspółczynnika VAT obliczonego dla zakładu budżetowego zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia MF w zw. z art. 86 ust. 2a, ust. 2d oraz ust. 22 ustawy o VAT, natomiast za okres od 1 stycznia 2023 r. do (…) 2023 r. – prewspółczynnika wyliczonego według wzoru dla jednostki budżetowej zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia MF, przy wykorzystaniu danych dotyczących zakładu budżetowego za 2022 r.?

### Państwa stanowisko w sprawie

Pytanie 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na to, że Gmina poniosła i będzie w bieżącym roku ponosić wydatki dotyczące zadania inwestycyjnego polegającego na przebudowie sieci wodociągowej oraz oczyszczalni ścieków, w następstwie czego Gmina działając za pomocą swoich jednostek organizacyjnych (do końca 2022 r. zakładu budżetowego, a od 2023 r. jednostki budżetowej o tej samej nazwie) będzie tę inwestycję wykorzystywać do swojej działalności (gospodarczej oraz pozostającej poza regulacjami ustawy o VAT), Gmina ma prawo do odliczania kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji.

Pytanie 2

Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że dokonując odliczenia VAT w celu określenia jego wielkości Gmina powinna stosować prewspółczynnik VAT obliczony dla zakładu budżetowego zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia MF w zw. z art. 86 ust. 2a, ust. 2d oraz ust. 22 ustawy o VAT w rozliczeniu za okres od momentu rozpoczęcia inwestycji, tj. (…) 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. oraz za cały 2022 r., natomiast w rozliczeniu za okres od 1 stycznia 2023 r. do (…) 2023 r. – prewspółczynnik VAT wyliczony według wzoru dla jednostki budżetowej zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia MF, przy wykorzystaniu danych dotyczących zakładu budżetowego za 2022 r.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Przy czym, w przypadku, gdy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT). Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 10c ustawy o VAT, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

W myśl, art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Oznacza to, że organ taki będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wnioskodawca (…) 2021 r. rozpoczął realizację projektu i prace związane z przebudową sieci wodociągowej oraz oczyszczalni ścieków. W celu umożliwienia swojej jednostce organizacyjnej (jednostce budżetowej) realizacji zadań Gminy w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, po zakończonej inwestycji, Wnioskodawca nieodpłatnie przekaże jej przedmiotową infrastrukturę do używania i pobierania z niej pożytków. Infrastruktura ta będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (odbiorcy zewnętrzni) i do realizacji zadań własnych Gminy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy (odbiorcy wewnętrzni). W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wymienione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki w odniesieniu do przedmiotowej inwestycji wodno-kanalizacyjnej zostały spełnione, a tym samym Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na jej realizację. Stanowisko takie potwierdza wyrok NSA z dnia 23 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2051/18.

Z uwagi natomiast na fakt, iż dotychczas Gmina nie odliczała VAT w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, w przypadku potwierdzenia przedstawionego powyżej stanowiska, w odniesieniu do wydatków już zrealizowanych Wnioskodawca zamierza dokonać odliczenia VAT w trybie korekty, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, natomiast w przypadku wydatków jeszcze nieponiesionych – na bieżąco, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

W kwestii wielkości odliczenia, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje mu wyłącznie częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od powyższych nabyć, ponieważ infrastruktura wodno-kanalizacyjna będąca przedmiotem przebudowy w ramach realizowanej inwestycji, będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT. Jednocześnie, Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. osobno do czynności opodatkowanych VAT oraz osobno do tych niepodlegających ustawie o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z ust. 2b ww. przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano zaś, przykładowe kryteria, jakie można wykorzystać do określenia proporcji. Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, a taka sytuacja ma miejsce w stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem, podatnik zobowiązany jest do określenia wielkości podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT (sposobu określenia proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Korzystając z ustawowej możliwości, Minister Finansów w Rozporządzeniu MF, określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia MF, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym, w powołanym rozporządzeniu Minister Finansów wskazał urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające ich specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich podmiotów. Zgodnie zatem z przepisami rozporządzenia MF, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie jest ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko ustalane są odrębnie sposoby określenia proporcji dla wyżej wymienionych poszczególnych rodzajów jednostek organizacyjnych. Wskazane w rozporządzeniu metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą ustawy o VAT (niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

Sposób określenia proporcji w przypadku zakładu budżetowego sprecyzowany został w § 3 ust. 4 Rozporządzenia MF. Wzór ten zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zakładu budżetowego z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium przychodów wykonanych zakładu budżetowego (zdefiniowanych w rozporządzeniu MF w § 2 pkt 11).

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Wnioskodawca wskazuje, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w broszurze informacyjnej wydanej przez Ministerstwo Finansów w dniu 24 listopada 2016 r., w której stwierdzono, że „Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów "mieszanych".

Należy mieć także na uwadze, że organy podatkowe potwierdzają w licznych indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych w ostatnim czasie w analogicznych sprawach, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego realizuje inwestycje, które zamierza bezpłatnie przekazać swoim jednostkom organizacyjnym, które z kolei będą wykorzystywały te inwestycje zarówno dla celów realizacji działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej, to w odniesieniu do tych wydatków związanych z daną inwestycją będzie mogła zastosować prewspółczynnik VAT właściwy dla jednostki organizacyjnej, której zostanie przekazana inwestycja. Taki pogląd wyraził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2019 r. (nr 0112-KDIL1-2.4012.469.2019.2.PG), w której stwierdził, że „Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina ponosząc wydatki na zakup ww. urządzeń, które będą wykorzystywane za pośrednictwem Zakładu zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie – jak wskazał sam Zainteresowany – bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonej dla Zakładu, tj. jednostki faktycznie wykorzystującej zakupione towary”.

Podobnie, w interpretacji z dnia 21 lutego 2018 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.892.2017.2.JS), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. (\`(...)\`) w sytuacji, gdy Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie efekty przedmiotowych inwestycji (\`(...)\`) przekaże Gminnemu Zakładowi Komunalnemu (\`(...)\`) w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i w sytuacji gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej, Zainteresowany będzie zobowiązany zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia w sprawie proporcji z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla zakładu budżetowego”.

Powyższe stanowisko zostało także potwierdzone również w innych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2018 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.232.2018.1.SS, z 8 listopada 2019 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.467.2019.2.AW, oraz z dnia 14 lutego 2020 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.859.2019.1.MH.

Należy mieć jednak na uwadze, że w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, realizacja inwestycji wodno-kanalizacyjnej została rozpoczęta przez Gminę w czasie, gdy usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych polegające na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków, świadczył zakład budżetowy, jako jej jednostka organizacyjna, (tj. w okresie od (…) 2021 r. do 31 grudnia 2022 r.). Natomiast od 1 stycznia 2023 r. działalność zakładu budżetowego w Gminie w takim samym zakresie kontynuuje jednostka budżetowa o tej samej nazwie.

Odpowiednio, w przepisach § 3 ust. 3 i ust. 4 Rozporządzenia MF, przewidziane zostały odmienne sposoby określenia proporcji (prewspółczynnika) dla zakładu budżetowego oraz dla jednostki budżetowej. Należy natomiast zaznaczyć, że przekształcenie zakładu budżetowego w jednostkę budżetową, w żadnej mierze nie stanowi powstania nowego podatnika. Podatnikiem bowiem pozostaje w tej sytuacji niezmiennie Gmina.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma zatem wątpliwości, że w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku, nie znajduje zastosowania art. 86 ust. 2e ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na to, że Gmina poniosła i będzie ponosić w bieżącym roku (do (…) 2023 r.) wydatki na przedmiotową inwestycję, która wykorzystywana będzie przez jednostkę budżetową – Zakład (…) w A., ustalając przysługującą wielkość odliczenia VAT, w rozliczeniu za okres od momentu rozpoczęcia inwestycji, tj. (…) 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. oraz za cały 2022 r., Wnioskodawca powinien zastosować prewspółczynnik VAT obliczony dla zakładu budżetowego zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia MF w zw. z art. 86 ust. 2a, ust. 2d i ust. 22 ustawy o VAT, natomiast w okresie od 1 stycznia 2023 r. do (…) 2023 r. – prewspółczynnik wyliczony według wzoru dla jednostki budżetowej zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia MF, przy wykorzystaniu danych dotyczących zakładu budżetowego za 2022 r.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.). W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powołanych przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m. in. w art. 86 ust. 2a ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy wskazuje, że:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy

Jak stanowi art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 10c ustawy:

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy:

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

\- nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”,

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   jednostki budżetowej,
*   zakładu budżetowego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego

w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą,

w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcja stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi

w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7

ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji inwestycji oraz przyjęcia właściwego sposobu określenia proporcji obliczonego według wzorów zawartych w § 3 ust. 3 i § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U z 2022 r. poz. 1634 ze zm.), zwanej dalej ustawą o finansach publicznych:

Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.

Stosownie do art. 16 ust. 3 ustawy o finansach publicznych:

Likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu.

W myśl art. 16 ust. 5 ustawy o finansach publicznych:

Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o finansach publicznych:

Należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka.

Jak wskazano powyżej, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wskazali Państwo w opisie sprawy, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna, której dotyczy przedmiotowa inwestycja będzie po jej zakończeniu wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (odbiorcy zewnętrzni), ponadto, za pośrednictwem zmodernizowanej infrastruktury usługi świadczone będą także na rzecz jednostek gminnych (odbiorcy wewnętrzni). Działalność ta stanowi dla Państwa działalność inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazali Państwo także, że powstała infrastruktura nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT.

Jednocześnie nie są Państwo w stanie przyporządkować wydatków poniesionych na poczet realizacji przedmiotowej inwestycji w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Nie są Państwo także w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkować ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, czyli osobno do czynności opodatkowanych VAT (odbiorcy zewnętrzni) oraz osobno do niepodlegających ustawie o VAT (odbiorcy wewnętrzni).

Z zatem w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy, ponieważ nabyte towary i usługi wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie konkretnych kwot do konkretnego rodzaju działalności nie jest możliwe.

Z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przestawione okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że od wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług celem realizacji ww. inwestycji, która miała być wykorzystana za pośrednictwem samorządowego zakładu budżetowego zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością a Państwo nie są w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonej zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia dla zakładu budżetowego, tj. jednostki która faktycznie miała wykorzystywać zakupione towary i usługi.

Ponieważ zakład działał do końca 2022 r., wydatki związane z tą inwestycją ponoszone od 1 stycznia 2023 r., które będą wykorzystane za pośrednictwem jednostki budżetowej (o tej samej nazwie, która przejęła zadnia zakładu budżetowego) zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, a Państwo nie są w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonej zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia dla jednostki budżetowej, tj. jednostki która faktycznie będzie wykorzystywać zakupione towary i usługi przy wykorzystaniu danych dotyczących zakładu budżetowego za 2022 r.

Prawo do odliczenia przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ponadto, jeśli nie odliczali Państwo podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, mogą Państwo dokonać tego odliczenia przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).