Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.199.2021.2.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-06
Teza: W zakresie opodatkowania dostawy działek gruntu oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 30 marca 2021 r. (data wpływu 30 marca 2021 r.) uzupełnionym pismem Strony z 2 czerwca 2021 r. (data wpływu 2 czerwca 2021 r.) oraz pismem z 4 czerwca 2021 r. (data wpływu 4 czerwca 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z 25 maja 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.199.2021.1.MPE (doręczone Stronie 28 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek gruntu nr 1 oraz 2 oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2021 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek gruntu nr 1 oraz 2 oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z 2 czerwca 2021 r. (data wpływu 2 czerwca 2021 r.) oraz pismem z 4 czerwca 2021 r. (data wpływu 4 czerwca 2021 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 25 maja 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.199.2021.1.MPE.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Sp. z o.o.,
*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: B. Sp. z o.o.,

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca oraz B. Sp. z o.o. są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, prowadzącymi działalność gospodarczą na terytorium Polski. (…) Sp. z o.o. na podstawie:

*   zawartej dnia 30 września 2020 r. umowy sprzedaży jest właścicielem nieruchomości położonej w (…) składającej się z działki ewidencyjnej gruntu nr 1, dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…);
*   zawartej dnia 6 listopada 2020 r. umowy sprzedaży jest właścicielem nieruchomości położonej w (…), składającej się działki ewidencyjnej nr 2; dla której Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…);

B. Sp. z o.o. zawarła z Wnioskodawcą dnia 20 września 2020 r. umowę przedwstępną, w której finalnej, aktualnej wersji zobowiązała się do zawarcia w przyszłości umów przyrzeczonych sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy powyżej wskazanych nieruchomości (tj. działek ewidencyjnych gruntu nr 1 oraz 2) po uprzednim ich nabyciu oraz spełnieniu się warunków określonych w tej umowie. Przedmiotowa umowa jest umową wielostronną, niemniej, przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyłącznie zakres transakcji opisany powyżej.

Wskazane nieruchomości leżą na obszarze nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Należy zakładać, że na dzień dostawy również nie będą objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Działka o nr ew. 2 objęta jest decyzją nr (…) o warunkach zabudowy z dnia 29 maja 2020 roku. Na wskazanej działce nie znajdują się żadne budynki lub budowle - „Decyzja WZ1”. Zgodnie z treścią Decyzji WZ1, inwestycja budowlana może zostać zrealizowana na obszarze obejmującym część działki ewidencyjnej o nr ew. 2, stanowiącym prostokąt o wierzchołkach ABCD. Treść decyzji nie określa przeznaczenia części działki nr 2 pozostającej poza zakresem wydzielonym pod zabudowę. Strony nie wykluczają możliwości uzyskania decyzji o warunkach zabudowy w stosunku do pozostałej części nieruchomości, co w konsekwencji skutkowałoby objęciem decyzjami o warunkach zabudowy całości nieruchomości (działki o numerze 2).

Należy zaznaczyć, że treść decyzji o warunkach zabudowy nie zawiera precyzyjnej informacji o powierzchni działki objętej tym rozstrzygnięciem. Powierzchnię tę można jednak oszacować, w oparciu o treść wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz załączonych do niej map.

Umowa przedwstępna pomiędzy Sprzedającym a Wnioskodawcą przewiduje, że umowa przyrzeczona sprzedaży zostanie zawarta po spełnieniu przez Strony określonych warunków, obejmujących m.in. ujawnienie B. Sp. z o.o. jako właściciela w działach II Ksiąg Wieczystych dla wskazanych nieruchomości oraz przeniesienie na kupującego (Wnioskodawcę) ostatecznej w postępowaniu administracyjnym oraz prawomocnej w postępowaniu sądowym (w przypadku jej zaskarżenia) decyzji o przeniesieniu Decyzji WZ1 wydanej dla części nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną gruntu o nr 2. Strony nie wykluczają jednak możliwości zawarcia umowy przyrzeczonej także wówczas, gdy decyzje o warunkach zabudowy działek nie zostaną przeniesione na Wnioskodawcę.

Działka o nr ew. 1 (wraz z sąsiednimi nieruchomościami, innymi niż wskazane w niniejszym wniosku działki ewidencyjne) została w 2015 r. objęta decyzją nr (…) zatwierdzającą projekt budowlany i zezwalająca na budowę „drogi wraz z wjazdem oraz siecią wodociągową, kanalizacyjną sanitarną i deszczową”, wydanej na rzecz podmiotu trzeciego. Inwestycja ta została już zrealizowana, zaś na podstawie Decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla (…) z dnia 20 października 2017 roku, wspomniany podmiot trzeci uzyskał zgodę na użytkowanie inwestycji, w tym działek stanowiących drogę dojazdową przebiegającą między innymi przez działkę nr 1. Przedmiotowa droga jest użytkowana od tego momentu, m.in. stanowi dojazd do nieruchomości wskazanego powyżej podmiotu trzeciego. Droga, w zakresie w jakim przebiega przez działkę nr 1 została wybudowana oraz jest użytkowana przez osobę trzecią na podstawie służebności przejazdu i przechodu, z prawem do realizacji naniesień w postaci infrastruktury drogowej (wraz z siecią wodociągową, kanalizacyjną i siecią telekomunikacyjną).

Od momentu oddania do użytkowania nie były ponoszone przez Sprzedającego żadne wydatki w celu ulepszenia przedmiotowej drogi.

B. Sp. z o.o. po nabyciu wskazanej nieruchomości jako następca prawny ówczesnego jej właściciela, jest potencjalnie zobowiązana do zapłaty na rzecz podmiotu trzeciego (który zrealizował inwestycję) należności w kwocie określonej w porozumieniu w przypadku przyłączenia do wybudowanej infrastruktury. Jednak zgodnie z oświadczeniem B. Sp. z o.o., podmiot ten nie dokonywał ani nie zamierza dokonać jakiegokolwiek przyłączenia, dołączenia do wybudowanej infrastruktury drogowej, o której mowa w porozumieniu drogowym, które mogłoby skutkować koniecznością dokonania zapłaty jakichkolwiek należności.

Zgodnie z oświadczeniem Sprzedającego, nie istnieją również jakiekolwiek roszczenia podmiotu trzeciego, z tytułu wykonania porozumienia z 2015 r. w związku z budową na ww. działkach infrastruktury drogowej.

Strony przyjęły z ostrożności założenie, że przed zawarciem umowy przyrzeczonej zostanie złożone oświadczenie o wyborze opodatkowania zarówno działki 1 jak również 2, w przypadku gdyby późniejsze prace ujawniły istnienie budynku lub budowli, o których strony na dzień transakcji nie wiedziały, a oświadczenie (…) Sp. z o.o. w zakresie charakteru działki 2 jako niezabudowanej okazałoby się błędne.

Wnioskodawca zamierza nabyć wskazane nieruchomości w celu realizacji na nich inwestycji deweloperskiej, polegającej na budowie budynków mieszkalnych i sprzedaży znajdujących się w nich lokali. Przedmiotem sprzedaży będą nowo wybudowane budynki lub lokale, w związku z tym uzasadnione jest założenie, że przedmiotowy zakup jest związany z przyszłą sprzedażą opodatkowaną stawką VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że przedmiotem sprzedaży będzie droga znajdująca się na działce 1. W dokumentach zatwierdzających projekt budowlany oraz zezwalających na użytkowanie obiektu po jego wybudowaniu jest on określony jako droga. W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa droga jest budowlą.

Działka 1 została nabyta przez Sprzedającego w celach handlowych, tj. w celu sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy. Sprzedający nie wykorzystywał i nie wykorzystuje ww. działki w innych celach (np. usługowych lub produkcyjnych), do celów działalności opodatkowanej VAT. Nieruchomość nie była wykorzystywana także wyłącznie do celów działalności zwolnionej z VAT. Sprzedający nabył działkę w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT (wobec wyboru opcji opodatkowania), a z uwagi na handlowe przeznaczenie nieruchomości, Sprzedający odliczył naliczony VAT w związku z przedmiotowym zakupem.

Zgodnie z wiedzą Stron, na nieruchomości 1 znajduje się wyłącznie budowla w postaci drogi. Przedmiotem sprzedaży będzie własność działki 1.

Działka 2 jest działką niezabudowaną. Sprzedający nabył nieruchomość do celów handlowych, tj. sprzedaży jej na rzecz Wnioskodawcy. Sprzedający nie wykorzystywał i nie wykorzystuje ww. działki w innych celach (np. usługowych lub produkcyjnych), do celów działalności opodatkowanej VAT. Nieruchomość nie była wykorzystywana także wyłącznie do celów działalności zwolnionej z VAT.

W zakresie, w jakim działka 2 jest objęta decyzją o warunkach zabudowy, transakcja nabycia ww. nieruchomości była opodatkowana VAT, w pozostałym zakresie transakcja była zwolniona z VAT. Z uwagi na bezpośredni związek zakupu z planowaną sprzedażą na rzecz Wnioskodawcy, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego VAT.

Treść decyzji o warunkach zabudowy wyznacza linie rozgraniczające i wskazuje, że inwestycja budowlana może być zrealizowana w granicach obszaru wyznaczonego liniami rozgraniczającymi, w prostokącie o wierzchołkach ABCD. Decyzja o warunkach zabudowy nie określa przeznaczenia działki poza liniami rozgraniczającymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku):

1.  Czy w przypadku, w którym Strony złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania, obejmujące budynki i budowle istniejące na nieruchomości stanowiącej działkę o nr ewidencyjnym 1, B. Sp. z o.o. będzie zobowiązana do opodatkowania transakcji właściwą stawką VAT?
2.  Czy dostawa działki o numerze ewidencyjnym 2, w zakresie w jakim będzie objęta decyzją o warunkach zabudowy, będzie opodatkowana właściwą stawką VAT?
3.  Czy podstawa opodatkowania stawką VAT działki niezabudowanej, objętej w części decyzją o warunkach zabudowy, powinna być ustalona na podstawie proporcji w jakiej jej powierzchnia jest objęta decyzją o warunkach zabudowy względem całkowitej powierzchni działki?
4.  Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia nieruchomości, na które składają się działki o nr ewidencyjnych 1 i 2 wraz z wskazanymi naniesieniami?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1 (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

W przypadku złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania, dostawa działki 1 wraz z istniejącymi na niej naniesieniami przez (…) Sp. z o.o. będzie opodatkowana stawką VAT (nie będzie zwolniona z opodatkowania VAT).

Ad 2 i 3 (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

Dostawa działki o numerze ewidencyjnym 2 będzie podlegała opodatkowaniu stawką VAT pod warunkiem i w zakresie, w jakim w momencie dostawy będzie ona terenem budowlanym, a więc będzie objęta decyzją o warunkach zabudowy. W przypadku objęcia decyzją o warunkach zabudowy części ww. działki, podstawa opodatkowania części opodatkowanej stawką VAT oraz części zwolnionej z VAT powinna zostać ustalona proporcjonalnie, na podstawie proporcji powierzchni objętej decyzją o warunkach zabudowy względem całkowitej powierzchni działki.

Ad 4

W przypadku nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości stanowiących działki ewidencyjne gruntu nr 1 oraz 2, w okolicznościach wskazanych powyżej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Sprzedającego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, zostały określone w art. 88 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem, kwota wskazana jako podatek na fakturze wystawionej przez sprzedającego nie podlega odliczeniu m.in. w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z podatku (art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT). Kwoty wskazane na takiej fakturze nie są bowiem podatkiem naliczonym, lecz kwotami „podszywającymi się” pod podatek naliczony.

Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV, kwota która nie jest należna, a która została wykazana na fakturze VAT, nie może być uznana za podatek naliczony. Nie może więc pomniejszać podatku należnego nabywcy danego towaru lub usługi.

Odpowiedź na pytanie 4 jest więc bezpośrednio uzależniona od odpowiedzi na pytanie 1, 2 i 3. W przedstawionym stanie faktycznym dostawa przedmiotowych nieruchomości, odpowiednio po złożeniu przez strony oświadczenia o wyborze opodatkowania lub uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy, będzie podlegała opodatkowaniu stawką VAT. Naturalnie, jeżeli decyzja o warunkach zabudowy będzie obejmowała jedynie część nieruchomości 2, wówczas tylko wskazana część będzie mogła być opodatkowania VAT. Kwota podatku wskazana na fakturze będzie wówczas stanowiła dla nabywcy kwotę podatku naliczonego. Nie ma więc podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT.

W niniejszej sytuacji nie ulega również wątpliwości, że w opisanym stanie faktycznym (przyszłym) istnieje związek pomiędzy przedmiotowym zakupem a planowaną przez Wnioskodawcą sprzedażą opodatkowaną lokalu lub budynków, które zostaną wybudowane na tej nieruchomości. Zakup działki o numerze ewidencyjnym 2 jest koniecznym elementem realizacji tych planów, bowiem wskazane obiekty budowlane będą budowane na nieruchomościach opisanych w stanie faktycznym. Zakup działki 1 zapewni zaś dojazd do realizowanej inwestycji budowlanej nabywcom znajdujących się w niej lokali. Związek pomiędzy sprzedażą opodatkowaną a zakupem przedmiotowych nieruchomości jest więc jednoznaczny. Jeżeli więc odpowiedź na pytania 1, 2 oraz 3 prawidłowo wskazuje zakres dostawy podlegającej opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo odliczyć VAT naliczony na fakturach wystawionych przez Sprzedającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, zarówno grunt, jak i budynek czy budowla spełniają definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami preferencyjnymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli i ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własne oraz prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w takich przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu, na którym są posadowione korzysta ze zwolnienia od podatku.

Kwestię zwolnienia dostawy nieruchomości niezabudowanych reguluje przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r. poz. 293 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, w planie miejscowym, określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o rożnym przeznaczeniu lub różnych zasadach gospodarowania.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu dla danej działki wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm).

W myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak stanowi art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowlą jest natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Niezależnie od powyższego w tym miejscu należy przytoczyć art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ad 1

Wątpliwości Zainteresowanych przedstawione w pytaniu nr 1 dotyczą kwestii, czy w przypadku, w którym Strony złożą oświadczenie o wyborze opodatkowania, obejmujące budynki i budowle istniejące na nieruchomości stanowiącej działkę o nr ewidencyjnym 1, Sprzedający będzie zobowiązany do opodatkowania transakcji właściwą stawką VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zarówno Wnioskodawca jak i Sprzedający są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi. Sprzedający na podstawie zawartej dnia 30 września 2020 r. umowy sprzedaży jest właścicielem działki gruntu nr 1. Sprzedający zawarł z Wnioskodawcą 20 września 2020 r. umowę przedwstępną sprzedaży ww. działki nr 1. Wskazana nieruchomość leży na obszarze nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działka o nr ew. 1 (wraz z sąsiednimi nieruchomościami, innymi niż wskazane w niniejszym wniosku działki ewidencyjne) została w 2015 r. objęta decyzją zatwierdzającą projekt budowlany i zezwalająca na budowę „drogi wraz z wjazdem oraz siecią wodociągową, kanalizacyjną sanitarną i deszczową”, wydanej na rzecz podmiotu trzeciego. Inwestycja ta została już zrealizowana, a podmiot trzeci uzyskał 20 października 2017 r. zgodę na użytkowanie inwestycji stanowiącej drogę na użytkowanie inwestycji, w tym działek stanowiących drogę dojazdową przebiegającą między innymi przez działkę nr 1. Przedmiotowa droga jest użytkowana od tego momentu, m.in. stanowi dojazd do nieruchomości wskazanego powyżej podmiotu trzeciego. Droga, w zakresie w jakim przebiega przez działkę nr 1 została wybudowana oraz jest użytkowana przez osobę trzecią na podstawie służebności przejazdu i przechodu, z prawem do realizacji naniesień w postaci infrastruktury drogowej (wraz z siecią wodociągową, kanalizacyjną i siecią telekomunikacyjną).

Od momentu oddania do użytkowania nie były ponoszone przez Sprzedającego żadne wydatki w celu ulepszenia przedmiotowej drogi.

Przedmiotem sprzedaży będzie droga znajdująca się na działce 1. W dokumentach zatwierdzających projekt budowlany oraz zezwalających na użytkowanie obiektu po jego wybudowaniu jest on określony jako droga. W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowa droga jest budowlą.

Działka 1 została nabyta przez Sprzedającego w celach handlowych, tj. w celu sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy. Sprzedający nie wykorzystywał i nie wykorzystuje ww. działki w innych celach (np. usługowych lub produkcyjnych), do celów działalności opodatkowanej VAT. Nieruchomość nie była wykorzystywana także wyłącznie do celów działalności zwolnionej z VAT. Sprzedający nabył działkę w ramach transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT (wobec wyboru opcji opodatkowania), a z uwagi na handlowe przeznaczenie nieruchomości, Sprzedający odliczył naliczony VAT w związku z przedmiotowym zakupem.

Zgodnie z wiedzą Stron, na nieruchomości 1 znajduje się wyłącznie budowla w postaci drogi.

Strony przyjęły założenie, że przed zawarciem umowy przyrzeczonej zostanie złożone oświadczenie o wyborze opodatkowania działki 1.

Mając na uwadze powyższe okoliczności wskazane w opisie sprawy, należy stwierdzić, że dostawa drogi znajdującej się na działce 1 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Dostawa drogi będzie odbywać się po pierwszym zasiedleniu oraz w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z opisu sprawy do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy w stosunku do budowli doszło zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy w momencie oddania do użytkowania w październiku 2017 roku i rozpoczęcia jej użytkowania. Ponadto w sprawie istotne jest, że Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie drogi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, przekraczających 30% jego wartości początkowej.

Zatem, w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym planowana sprzedaż drogi, w stosunku do której do pierwszego zasiedlenia doszło w okresie dłuższym niż 2 lata, podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało również zastosowanie dla dostawy gruntu, na którym budowla jest posadowiona, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków, budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Reasumując należy stwierdzić, że spełnione są wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia od podatku do przedmiotowej dostawy wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W związku z tym nie dokonuje się analizy możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, dostawa drogi znajdującej się na działce 1 spełnia przesłanki do objęcia jej zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto we wniosku wskazano, że Wnioskodawca oraz Sprzedający są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi oraz złożą przed zawarciem przyrzeczonej umowy wspólne oświadczenie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług oraz o wyborze opcji opodatkowania dla działki 1.

Tym samym, skoro dostawa drogi znajdującej się na działce 1, jak wskazano wyżej, będzie objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to Stronom transakcji będzie przysługiwało prawo do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i wyboru opodatkowania tej transakcji, po spełnieniu wszystkich warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy. Zatem przeniesienie własności działki 1 zabudowanej drogą po wyborze opcji opodatkowania będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2 i 3

Wątpliwości Zainteresowanych przedstawione w pytaniu nr 2 i 3 dotyczą kwestii, czy dostawa działki o numerze ewidencyjnym 2, w zakresie w jakim będzie objęta decyzją o warunkach zabudowy, będzie opodatkowana właściwą stawką VAT oraz czy podstawa opodatkowania działki niezabudowanej, objętej w części decyzją o warunkach zabudowy, powinna być ustalona na podstawie proporcji w jakiej jej powierzchnia jest objęta decyzją o warunkach zabudowy względem całkowitej powierzchni działki.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Sprzedający na podstawie zawartej 6 listopada 2020 r. umowy sprzedaży jest właścicielem działki ewidencyjnej gruntu nr 2. Sprzedający zawarł z Wnioskodawcą 20 września 2020 r. umowę przedwstępną sprzedaży ww. działki 2. Wskazana nieruchomość leży na obszarze nie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Działka nr 2 objęta jest decyzją o warunkach zabudowy z dnia 29 maja 2020 roku. Zgodnie z jej treścią inwestycja budowlana może zostać zrealizowana na obszarze obejmującym część działki nr 2, stanowiącym prostokąt o wierzchołkach ABCD. Treść decyzji nie określa przeznaczenia części działki nr 2 pozostającej poza zakresem wydzielonym pod zabudowę. Strony nie wykluczają możliwości uzyskania decyzji o warunkach zabudowy w stosunku do pozostałej części nieruchomości, co w konsekwencji skutkowałoby objęciem decyzjami o warunkach zabudowy całości nieruchomości nr 2.

Działka 2 jest działką niezabudowaną. Sprzedający nabył nieruchomość do celów handlowych, tj. sprzedaży jej na rzecz Wnioskodawcy. Sprzedający nie wykorzystywał i nie wykorzystuje ww. działki w innych celach (np. usługowych lub produkcyjnych), do celów działalności opodatkowanej VAT. Nieruchomość nie była wykorzystywana także wyłącznie do celów działalności zwolnionej z VAT.

W zakresie, w jakim działka 2 jest objęta decyzją o warunkach zabudowy, transakcja nabycia ww. nieruchomości była opodatkowana VAT, w pozostałym zakresie transakcja była zwolniona z VAT. Z uwagi na bezpośredni związek zakupu z planowaną sprzedażą na rzecz Wnioskodawcy, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego VAT.

Treść decyzji o warunkach zabudowy wyznacza linie rozgraniczające i wskazuje, że inwestycja budowlana może być zrealizowana w granicach obszaru wyznaczonego liniami rozgraniczającymi, w prostokącie o wierzchołkach ABCD. Decyzja o warunkach zabudowy nie określa przeznaczenia działki poza liniami rozgraniczającymi.

Mając na uwadze opis sprawy oraz ww. przepisy, należy stwierdzić, że skoro jak wskazał Wnioskodawca decyzja o warunkach zabudowy dla niezabudowanej działki nr 2 wyznacza linie rozgraniczające i wskazuje, że inwestycja budowlana może być zrealizowana w granicach obszaru wyznaczonego liniami rozgraniczającymi, w prostokącie o wierzchołkach ABCD, jednocześnie decyzja ta nie określa przeznaczenia działki nr 2 poza liniami rozgraniczającymi, to część działki nr 2, dla której nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy nie stanowi w tej części terenów budowlanych i tym samym dostawa ww. części działki nr 2 korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Natomiast odnosząc się do dostawy części działki nr 2, dla której została wydana decyzja o warunkach zabudowy, zgodnie z którą inwestycja budowlana może być zrealizowana w granicach obszaru wyznaczonego liniami rozgraniczającymi, w prostokącie o wierzchołkach ABCD, stwierdzić należy, że ta część działki nr 2 stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a zatem sprzedaż tej części działki nr 2 nie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla sprzedaży części działki nr 2 przeznaczonej pod zabudowę, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. części działki na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że Sprzedający nabył nieruchomość do celów handlowych, tj. sprzedaży jej na rzecz Wnioskodawcy i nie wykorzystywał jej do celów działalności zwolnionej z VAT. Zatem nie została spełniona już pierwsza przesłanka umożliwiająca zwolnienie tej części działki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, sprzedaż części działki nr 2 przeznaczonej pod zabudowę nie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jak również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. W konsekwencji sprzedaż części działki nr 2 przeznaczonej pod zabudowę opodatkowana będzie właściwą stawką VAT dla gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

W kontekście powyższego należy wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Tak więc, z powyższego wynika iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym jeśli np. z decyzji o warunkach zabudowy wynika, że działka ewidencyjna znajduje się na terenach przeznaczonych oraz nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do ust. 6 ww. artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego art. 29a ust. 1 ustawy VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to co stanowi zapłatę (pomniejszone o należny VAT). W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży jest niezabudowana działka nr 2, która zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy w części jest a w części nie jest przeznaczona pod zabudowę. Dostawa ta, jak wykazano wyżej, opodatkowana jest wg odmiennych zasad – w części opodatkowana właściwą stawką podatku, a w części zwolniona od tego podatku.

Przepisy ustawy VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają przepisów szczególnych dotyczących sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy transakcja sprzedaży dotyczy dostawy jednego towaru lecz podlegającego opodatkowaniu wg rożnych zasad i nie wskazują sposobu, w jaki podatnik winien dokonać tego wyliczenia.

Dostawa działki nr 2 dotyczy zarówno części działki opodatkowanej właściwą stawką, jak i części działki zwolnionej od podatku. Stąd też, podstawa opodatkowania powinna być ustalona w zależności od części działki, której dotyczy. W tym zakresie przepisy ustawy o VAT nie precyzują, w jaki sposób taki „podział” (alokacja) powinien być dokonany i jednocześnie nie wprowadzają żadnych ograniczeń. Można więc przyjąć różne rozwiązania, przy czym każda metoda o ile będzie odzwierciedlać stan faktyczny i będzie w konkretnym przypadku miarodajna, będzie właściwa. Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który powinien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Ad 4

Wątpliwości Zainteresowanych przedstawione w pytaniu nr 4 dotyczą kwestii, czy Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia działek nr 1 i 2.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione zostaną określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca zamierza nabyć wskazane nieruchomości w celu realizacji na nich inwestycji deweloperskiej, polegającej na budowie budynków mieszkalnych i sprzedaży znajdujących się w nich lokali. Tym samym nieruchomości będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto nie zaistnieją przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż transakcja sprzedaży zabudowanej działki nr 1 – jak rozstrzygnięto wyżej – będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku po wyborze opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy oraz transakcja sprzedaży części niezabudowanej działki nr 2, dla której została wydana decyzja o warunkach zabudowy, zgodnie z którą inwestycja budowlana może być zrealizowana w granicach obszaru wyznaczonego liniami rozgraniczającymi, w prostokącie o wierzchołkach ABCD - jak rozstrzygnięto wyżej – stanowi teren pod zabudowę opodatkowany właściwą stawką VAT dla gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

Zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż zabudowanej działki nr 1 oraz niezbudowanej działki nr 2 w części przeznaczonej pod zabudowę. W odniesieniu do części działki nr 2, dla której nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, która nie stanowi terenów budowlanych, z uwagi na to - jak rozstrzygnięto wyżej - korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.