Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.149.2018.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-19
Teza: Opłaty licencyjne jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata-opłata licencyjna; usługi-usługi wsparcia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego do kosztów z tyt. opłat licencyjnych w zawiązku z:

*   brakiem kwalifikacji ww. opłat do katalogu kosztów wymienionego w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe,**

*   zastosowaniem do ww. opłat wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy opłat licencyjnych ponoszonych przez Spółkę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka A. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest komplementariuszem w spółce komandytowej Spółka B. Sp. z o.o. Sp. K. (dalej: Spółka), zobowiązanym do uwzględnienia w przychodów i kosztów tej spółki komandytowej w proporcji do posiadanego udziału. Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej (siedzibę i zarząd) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka prowadzi działalność w szeroko pojętej branży rolno-spożywczej, w szczególności w zakresie produkcji i przetwórstwa mięsa.

Spółka ponosi na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r. poz. 2343); (dalej: Ustawa CIT) opłaty licencyjne (dalej: Opłaty). Przedmiotem opłat jest prawo do używania znaków towarowych (marek), którymi Spółka oznacza (pod którymi sprzedaje) swoje produkty. Wysokość opłat jest liczona jako określony % od obrotu z tytułu sprzedaży produktów danych marek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Opłaty podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?
2.  Czy Wnioskodawca przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 Ustawy CIT może proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku w Spółce zaliczyć Opłaty do kosztów uzyskania przychodów, tj. nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłaty nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Wnioskodawca przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 5 ust. 1 i 2.

Ustawy CIT może proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku w Spółce zaliczyć Opłaty do kosztów uzyskania przychodów, tj. nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Art. 5 Ustawy CIT stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (tu: Spółka) łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasadę tę stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Regulacje te stanowią konsekwencję faktu, iż na gruncie przepisów Ustawy CIT spółki niebędące osobami prawnymi w rozumieniu art. 4a pkt 14 Ustawy CIT nie posiadają statusu podatników CIT (są transparentne podatkowo). Wynika z nich, że jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, konsekwencje podatkowe (klasyfikacja przychodu/kosztu/dochodu itp.) nie są rozpoznawane przez spółki niebędące osobami prawnymi (te nie są podatnikami), ale „przypadają” na każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

Art. 15e Ustawy CIT nie zawiera szczególnych ograniczeń lub zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów znajdujących zastosowanie dla rozliczeń wydatków ponoszonych przez spółkę niebędącą osobą prawną. Oznacza to, że zgodnie z zasadą przewidzianą dla takich rozliczeń w art. 5 ust. 2 Ustawy CIT, podatkowa klasyfikacja Opłat ponoszonych przez Spółkę wywiera bezpośredni skutek dla Wnioskodawcy, proporcjonalnie do jego udziału w Spółce. Jeżeli więc Opłaty stanowią koszty uzyskania przychodów w Spółce i nie podlegają „ limitowaniu” na mocy art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, Wnioskodawca może rozpoznać je jako koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego w Spółce prawa do udziału w zysku (udziału).

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 Ustawy CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT (podlegającymi ograniczeniom) są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. — Prawo własności przemysłowej, (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 776),

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Art. 16g ust. 14 Ustawy CIT stanowi, że wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Oznacza to, że w wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, co do zasady, nie uwzględnia się części wynagrodzenia uzależnionego od wysokości przychodów uzyskiwanych przez nabywcę lub licencjobiorcę z eksploatacji licencji lub praw. Z uwagi na przyjęty model rozliczeń Opłat, uzależniający wysokość wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę od obrotu z tytułu sprzedaży produktów danych marek i nie zakładający nabycia przez Spółkę wartości niematerialnej lub prawnej podlegającej amortyzacji, Opłaty ponoszone przez Spółkę nie mieszczą się w katalogu kosztów uzyskania przychodów podlegających „limitowaniu” Zawierają się w nim bowiem wyłącznie podlegające amortyzacji prawa i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT.

Tymczasem Opłaty są ponoszone tytułem nabycia prawa do używania znaków towarowych i marek, które jako wartości niematerialne i prawne pozostają własnością podmiotu, na rzecz Którego ponoszone są Opłaty. W konsekwencji nie mieszczą w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Zajęcie stanowiska przeciwnego, zgodnie z którym limitowaniu podlegają koszty uzyskania przychodów niestanowiące odpisów amortyzacyjnych od praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, ale spełniające podobną funkcję ekonomiczną (umożliwiające używanie znaku towarowego) stanowiłoby wykładnię rozszerzającą art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Praktyka taka byłaby niedopuszczalna z uwagi na to, że jest to przepis ustanawiający niekorzystne dla podatnika odstępstwo od zasady prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15 ust 1 Ustawy CIT i rozszerzenie zakresu jego stosowania prowadziłoby do zwiększenie obowiązków podatkowych podatnika.

Za niedopuszczalnością wykładni wywierającej taki skutek przemawia bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, np. uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w wyjaśniono, że „zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych”.

Podsumowując, Opłaty podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem wystąpienia ogólnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT (co niewątpliwie ma miejsce), bez zastosowania ograniczenia kwotowego, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Jednakże nawet gdyby zaklasyfikować Opłaty jako mieszczące się w katalogu art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, ograniczenie nie znajdzie w opisywanym przypadku zastosowania. Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT ograniczenie to nie ma zastosowania do wydatków „zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Oznacza to, że koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT. Podlegają więc zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem wystąpienia ogólnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Ustawa CIT nie zawiera definicji „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Podobne sformułowanie zostało użyte w art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT, tj. „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami”. Wyrażenia te nie są tożsame, ponieważ pojęcie:

*   Z art. 15e ust. 11 odnosi się do kosztów, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi (związek z przedmiotem świadczenia).

*   Z art. 15 ust. 4-4c Ustawy CIT odnosi się do kosztów, które mają bezpośredni związek z uzyskiwanymi przychodami (związek z przychodem ze świadczenie).

Niemniej jednak warto posłużyć się analogią między tymi przepisami choćby do zinterpretowania kryterium „bezpośredniości" związku. Organy podatkowe i sądy administracyjne, odnosząc się do pojęcia kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, stwierdzają, że „w przypadku, gdy koszt \[…\] ma odzwierciedlenie w wysokości konkretnego osiągniętego przychodu podatkowego, to jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodem” (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1706/10).

W przypadku Opłat związek tego typu niewątpliwie zachodzi. Opłaty są bowiem ponoszone tytułem nabycia prawa do używania znaków towarowych, którymi oznaczane są produkty Spółki. Opłaty znajdują więc odzwierciedlenie w przychodach ze sprzedaży tych produktów, co zresztą znajduje wyraz w wysokości Opłat (określenie jej jako % obrotu). Wreszcie, określenie wysokości opłat jako % od obrotu, daje możliwość przyporządkowania konkretnej kwoty Opłat do konkretnego przychodu ze sprzedaży każdej sztuki produktów Spółki.

Nawet nie wspomagając się pomocniczo wykładnią pojęcia „kosztów, które mają bezpośredni związek z uzyskiwanymi przychodami", a ograniczając się do dosłownego brzmienia art. 15 ust. 11 Ustawy CIT, należy dojść do tożsamych wniosków. Towarem Spółki (produktem, o którym mowa w tym przepisie) nie jest bowiem jakikolwiek artykuł żywnościowy (np. szynka czy kiełbasa), a artykuł żywnościowy oznaczony określoną marką. Właśnie ta marka odpowiada bowiem za istotną część wartości, jaką produkty Spółki przedstawiają dla klienta.

Do „wydatków bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru” należy więc w przypadku Spółki zaliczyć nie tylko wydatki na nabycie zasobów materialnych, w oczywisty sposób koniecznych do wytworzenia towaru (mięso, przyprawy itp.), ale także wydatki na nabycie prawa do oznaczania towarów Spółki w określony sposób. Oznaczenie odpowiednią marką, rozpoznawalną na rynku, jest bowiem czynnikiem istotnym (jeżeli nie decydującym) dla określenia wartości rynkowej produktów Spółki.

Przemawia za tym także wykładnia celowościowa. Art. 15e Ustawy CIT został dodany na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175); (dalej: Ustawa zmieniająca).

W uzasadnieniu do projektu Ustawy zmieniającej wskazano, że „nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9). Celem tego wyłączenia − w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi − jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”.

Tożsame stanowisko prezentowano w toku prac legislacyjnych nad Ustawą zmieniającą na etapie procedowania jej i wprowadzania zmian. Przykładowo można tu przywołać stanowisko zaprezentowane przez Pawła Gruzę, Podsekretarza Stanu Ministerstwa Finansów, podczas posiedzenia Komisji Finansów Publicznych (nr 264) z dnia 24 października 2017 r.

Odnosząc się do projektowanych przepisów, które ostatecznie w Ustawie zmieniającej przybrały postać art. 15e ust. 1 i art. 15e ust. 11, Minister wyjaśniał, że „jeżeli mamy do czynienia z kosztami licencji czy innych usług niematerialnych związanych bezpośrednio z wytworzeniem usługi czy towaru, to te koszty właśnie po tej kwalifikacji bezpośredniości, kiedy możemy zidentyfikować bezpośredni, niezaprzeczalny i oczywisty link, powiązanie między kosztem tej usługi niematerialnej kupowanej z centrali a tym produktem lub usługą, którą wypuszczamy na rynek, to te wszystkie koszty są wyłączone z tego limitu. A więc mówimy tutaj wyłącznie o bardzo ogólnych i trudnych do oceny usługach, które limitujemy na poziomie, który uważamy za racjonalny. Wszystkie usługi niematerialne bezpośrednio zaangażowane w procesie produkcji świadczenia usługi są ukosztowienie bez limitu” (str. 39-40 stenogramu z posiedzenia Komisji Finansów Publicznych z dnia 24 października 2017 r.). Podsumowując, cena towaru Spółki w istotnym zakresie i bezpośrednio determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej (znaku towarowego). Opłaty uprawniają Spółkę do oznaczania wyrobów określonymi znakami towarowymi, co nadaje im ostatecznie charakter towarów sprzedawanych przez Spółkę.

Również przyjęty model rozliczeń wskazuje na to, że cena wytwarzanych i dystrybuowanych przez Spółkę Produktów jest skorelowana z wysokością Opłat. W tym zakresie bezpośredni związek z wytwarzanymi produktami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością Opłat a przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę ze sprzedaży Produktów przy wykorzystaniu znaków towarowych. W odniesieniu do Opłat spełniona będzie więc przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem produktu, o której mowa w art. 15 ust 11 Ustawy CIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w praktyce Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej.

Przykładowo można przytoczyć interpretację indywidualną z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0114KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS. Rozstrzygnięcie to dotyczyło stanu faktycznego analogicznego do sytuacji Spółki, tj.

*   Tożsamy przedmiot (licencja na „używanie określonego znaku graficznego i zapisu słownego, w tym znaków towarowych”);

*   Strony transakcji (podmiot powiązany); czy

*   Kalkulacja ceny jako % od obrotu.

Bez zastrzeżeń uznano w niej za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym „celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej, to należy uznać, że w odniesieniu do kosztów Licencji Znakowej, na podstawie której Spółka jest uprawniony do wykorzystywania Znaków Towarowych w odniesieniu do produkcji i dystrybucji Produktów, oraz prowadzenia działań marketingowych związanych z tymi Produktami, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku z wytworzeniem Produktu l. w konsekwencji, koszty Licencji Znakowej pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku z wytwarzanymi Produktami. Gdyby bowiem Spółka nie ponosił kosztów Licencji Znakowej, nie mógłby korzystać ze Znaków Towarowych Podmiotu Powiązanego w odniesieniu do produkowanych i dystrybuowanych ściśle skonkretyzowanych Produktów \[…\] również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję Znakową wskazuje na to, że cena wytwarzanych i dystrybuowanych przez Spółkę Produktów jest skorelowana z kosztami tej licencji. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów Licencji Znakowej z wytwarzanymi Produktami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji Znakowej a przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę ze sprzedaży Produktów przy wykorzystaniu Znaków Towarowych. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Spółkę. Oznacza to, że koszty Licencji Znakowej należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży wytworzonych przez Spółkę Produktów opatrzonych Znakami Towarowymi, a cena Produktów została skalkulowana tak, że zawiera w sobie koszt opłaty za Licencję Znakową.

Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji Znakowej a wytwarzanymi i dystrybuowanymi Produktami. Faktyczna cena sprzedaży Produktów musi bowiem uwzględniać okoliczność ponoszenia kosztów Licencji Znakowej na rzecz Podmiotu Powiązanego. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji Znakowej spełniony jest również związek kwotowy (wartość poniesionego kosztu wprost zależy od wysokości sprzedanych Produktów), jako element bezpośredniego związku tych kosztów z wytwarzanymi i dystrybuowanymi Produktami. W konsekwencji koszty Licencji Znakowej ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego w części dotyczącej wytworzonych Produktów stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z wytworzeniem przez Spółkę Produktów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP”.

Tak samo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG (potwierdzając prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym „znak towarowy będzie umieszczany na wszelkich towarach wprowadzanych do obrotu przez Spółkę oraz na opakowaniach czy instrukcjach. Zatem, Spółka znak towarowy, o którym mowa w licencji, będzie wykorzystywał go bezpośrednio w związku wytwarzanymi towarami \[…\] znak towarowy, który będzie używany przez Spółkę na podstawie zawartej umowy licencji, wykorzystywany jest w toku produkcji Spółki, a zatem jest bezpośrednio związany z wytwarzanymi towarami, to Spółka nie będzie zobowiązany do stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w związku ze spełnieniem przesłanki wyłączającej stosowanie tegoż ograniczenia, wskazanej w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT”).

Zgodne z tym stanowisko prezentuje także Minister właściwy ds. finansów publicznych w materiałach informacyjnych służących wykładni art. 15e Ustawy CIT. Przykładowo można wskazać opublikowaną na stronie właściwej dla obsługi ww. Ministra broszurę z dnia 24 kwietnia 2018 r., „Ograniczenie wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT)”. Wyjaśniono w niej, że „ art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT − w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. − nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą”.

Wykładnia ta potwierdza prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy i znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP234010.66.2018.1.PS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał wykładni art. 15e ust 11 pkt 1 Ustawy CIT, prezentując identyczne jak wyżej stanowisko.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się :

*   w zakresie nie zaliczenia opłat licencyjnych do katalogu kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy – **za nieprawidłowe,**

*   w zakresie zastosowaniem do ww. opłat wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **za prawidłowe.**

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego praw a do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z ust. 2 omawianej regulacji zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę świadczenia licencyjne organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej ustawa nowelizująca) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do updop nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Odesłanie do ww. artykułu służy jedynie do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a nie do ustalenia, czy są one wartościami niematerialnymi i prawnymi u podmiotu korzystającego.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowej. Spółka komandytowa prowadzi działalność w branży rolno-spożywczej w zakresie produkcji i przetwórstwa mięsa. Spółka ponosi na rzecz podmiotu powiązanego opłaty licencyjne, których przedmiotem jest prawo do używania znaków towarowych. Wysokość opłat jest określona jako % od obrotu z tytułu sprzedaży produktów danych marek.

Zasady określone w art. 5 ust. 1 i 2 updop stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. W konsekwencji, przykładowo, wydatki ponoszone przez spółkę niebędącą osobą prawną są z punktu widzenia przepisów ustaw o podatku dochodowym wydatkami ponoszonymi przez wspólników tej spółki. Wydatki te, proporcjonalnie do udziałów tych wspólników, stanowią ich koszty uzyskania przychodów i pomniejszają podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychody uzyskiwane przez tych wspólników. W świetle powyższego, analiza wydatków jako kosztów uzyskania przychodu z danego źródła będzie następowała na poziomie wspólnika. W efekcie dochód do opodatkowania ustalany będzie u Wnioskodawcy. W ocenie organu z art. 15e ust.6 w zw. z art. 5 updop wynika, że ograniczeniom podlegają również koszty, o których mowa w ust.1 poniesione przez spółki niebędące podatnikami w części, w jakiej przypadają na podatnika. Oznacza to, że jeżeli ww. koszty ponoszone są przez spółki transparentne podatkowo, których wspólnikiem jest podatnik, stosuje on do tych kosztów ograniczenia wynikające z nowych regulacji, proporcjonalnie do jego udziału w zyskach tych spółek.

Jednocześnie za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż wskazane we wniosku Opłaty licencyjne uiszczane na rzecz podmiotu powiązanego nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych wynikającemu z art. 15e ust. 1 updop, bowiem koszty tej licencji nie będą stanowiły opłat lub należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. W tym miejscu jednoznacznie wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych; bez znaczenia pozostaje natomiast, czy i w jakiej wysokości wpływają na ustalenie wartości początkowej składników majątku trwałego podatnika. Nie podlega wątpliwości, iż licencje objęte są przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 updop). Zatem pomimo, iż ww. Opłaty licencyjne nie kreują u Wnioskodawcy wartości początkowej Licencji jako wartości niematerialnej i prawnej to jednak - jak wskazano powyżej - mieszczą się w katalogu wydatków podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP. Jednocześnie należy stwierdzić, że koszty Opłat licencyjnych ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego mieszczą się co do zasady w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Podkreślić należy, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepisy updop nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c updop ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

*   w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze.

Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

W stosunku do ponoszonych przez Spółkę Opłat licencyjnych znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. W ocenie organu podatkowego przedmiotowy wydatek jest kosztem, który wpływa na finalną cenę sprzedawanych produktów. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby w praktyce Spółce prowadzenie działalności polegającej na sprzedaży towarów opatrzonych określonym znakiem, który jest marką rozpoznawalną na rynku. Powyższy koszt przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na sprzedaż towarów opatrzonych znakiem towarowym od którego Wnioskodawca opłaca licencję. Koszt ten jest zatem czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę tego produktu.

Podsumowując należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 updop może on proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku w Spółce zaliczyć przedmiotowe Opłaty do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie należy zauważyć, że Opłaty jako bezpośrednio powiązane z produktami sprzedawanymi przez Spółkę, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.