Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.868.2021.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-28
Teza: Uznanie, że przeniesienie, w ramach umowy cesji, praw i obowiązków wynikających z zawartych Umów Przedwstępnych stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Ustalenie podstawy opodatkowania dla ww. transakcji. Prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartej Umowy Przedwstępnej.
Słowa kluczowe: cesja; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; umowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że przeniesienie, w ramach umowy cesji, praw i obowiązków wynikających z zawartych Umów Przedwstępnych stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone jako nr 1);
*   ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. transakcji (pytanie oznaczone jako nr 2);
*   prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących przeniesienie prawi obowiązków wynikających z zawartej Umowy Przedwstępnej (pytanie oznaczone jako nr 3)

**\- jest prawidłowe.**

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

30 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 22 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

*   uznania, że przeniesienie, w ramach umowy cesji, praw i obowiązków wynikających z zawartych Umów Przedwstępnych stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone jako nr 1);
*   ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. transakcji (pytanie oznaczone jako nr 2);
*   prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących przeniesienie prawi obowiązków wynikających z zawartej Umowy Przedwstępnej (pytanie oznaczone jako nr 3).

Uzupełnili go Państwo pismem z 25 lutego 2022 r. (wpływ 25 lutego 2022 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcy są polskimi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością i czynnymi podatnikami VAT. Ponadto, Wnioskodawcy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o cenach transferowych – spółkami zależnymi od spółki C Polska Sp. z o.o. ("C Polska"), podmiotu prowadzącego w systemie franczyzowym sieć sklepów (…) położonych na terytorium Polski („Sklepy”).

Zgodnie z obecnym modelem biznesowym właścicielami (dla uniknięcia wątpliwości tytułem do Lokali może być również, poza własnością, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu) („Lokale”) nieruchomości, w których prowadzone są Sklepy są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, spółdzielnie i wspólnoty mieszkaniowe oraz spółki, od których C Polska wynajmuje nieruchomości, które następnie podnajmuje franczyzobiorcom. Lokale mogą być wydzieloną częścią nieruchomości, bądź też stanowić wolnostojący budynek. Co do zasady właściciele Lokali nie są podmiotami powiązanymi ani z Wnioskodawcami, ani z C Polska.

Obecnie C Polska planuje zmianę opisanej wyżej struktury własności nieruchomości.

W tym celu powołała m.in. A oraz B, jako spółki specjalnego przeznaczenia, które będą zaangażowane we wdrożenie nowego modelu. Jego celem na najbliższe lata jest podwyższenie wskaźnika EBITDA C Polska poprzez m.in. zunifikowanie umów najmu Lokali i obniżanie wartości czynszu z tytułu najmu.

Aby zrealizować powyższe założenia została zawarta wielostronna umowa („Umowa Inwestycyjna”) przez C Polska oraz jej podmiot powiązany z podmiotem niepowiązanym („Inwestor”), na podstawie której (zgodnie z art. 734 ust. 1 Kodeksu Cywilnego) Inwestor zlecił zakup Lokali od ich dotychczasowych właścicieli; następnie, po spełnieniu określonych warunków, tytuły prawne do Nieruchomości (w szczególności własność) mają być w ramach wykonania Umowy Inwestycyjnej przenoszone za wynagrodzeniem na spółki zależne Inwestora.

Tym samym, w oparciu o Umowę Inwestycyjną, A jest zobowiązana przede wszystkim do identyfikacji Lokali (w których obecnie prowadzone są Sklepy) spełniających określone w Umowie Inwestycyjnej kryteria inwestycyjne, prowadzenia negocjacji z ich obecnymi właścicielami, nabycia ich, a następnie zbycia – w kilku transzach, z których każda składać się będzie z jednej lub więcej nieruchomości – na rzecz podmiotów zależnych Inwestora.

Z kolei B zobowiązana jest do identyfikacji nieruchomości w budowie, w których obecnie nie znajdują się Sklepy, lecz w których Sklepy mogą być prowadzone w przyszłości po zakończeniu procesu inwestycyjnego (dalej lokale lub odrębne nieruchomości przeznaczone na Sklepy, za identyfikację których odpowiedzialna jest B jako „Nieruchomości”). Po zidentyfikowaniu Nieruchomości B zawiera z ich obecnymi właścicielami (lub podmiotami mającymi analogiczny tytuł prawny) umowy przedwstępne nabycia Nieruchomości („Umowy Przedwstępne") oraz może uiszczać zaliczki na poczet tego nabycia na podstawie zawartych Umów Przedwstępnych.

W kolejnym kroku B będzie za wynagrodzeniem przenosić prawa i obowiązki wynikające z zawartych Umów Przedwstępnych na A w ramach umowy cesji. Zgoda na takie przeniesienie zawarta będzie w Umowach Przedwstępnych. Przedmiotowe wynagrodzenie uwzględniać będzie w szczególności wartość zaliczki, jeżeli takowa została przez B uiszczona na rzecz właściciela na podstawie Umowy Przedwstępnej. Następnie A zawrze z właścicielami umowy rozporządzające dotyczące tych Nieruchomości i nabędzie je we własnym imieniu z zamiarem zbycia ich na rzecz spółek zależnych Inwestora (które, podobnie jak w przypadku Lokali, mają następnie wynajmować Nieruchomości na rzecz C Polska).

Nieruchomości nabywane przez B będą z zasady w trakcie budowy w momencie zawierania Umów Przedwstępnych. Tym samym, po ich podpisaniu będą ponoszone dalsze nakłady związane z ukończeniem ich budowy; nie będą to jednak co do zasady nakłady na remont i modernizację. Cena ustalona za Nieruchomości w Umowach Przedwstępnych dotyczyć będzie Nieruchomości w stanie ukończonym, a zatem obejmować będzie przyszłe (w momencie zawarcia Umów Przedwstępnych) nakłady. Tym samym, zależna od tej ceny zaliczka uiszczona przez B i następnie stanowiąca zasadniczą część wynagrodzenia za przeniesienie praw i obowiązków na A obejmować będzie ostateczny koszt Nieruchomości, biorący pod uwagę stan, w jakim mają one przejść na własność A po zawarciu ostatecznej umowy rozporządzającej.

Tym samym, wynagrodzenie otrzymywane przez B od A w związku z przeniesieniem praw i obowiązków wynikających z Umów Przedwstępnych uwzględniać będzie w szczególności wartość zaliczki uiszczonej przez B na rzecz właścicieli Nieruchomości. Jako że B i właściciele Nieruchomości będą podmiotami niepowiązanymi, ustalone przez nich wynagrodzenie, w tym zaliczka, muszą być uznane za rynkowe. W związku z tym zasadniczy składnik wynagrodzenia za przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umów Przedwstępnych na A również będzie miał charakter rynkowy.

W konsekwencji ustaleń z Inwestorem, w ramach procesu zmiany struktury własności Lokali A będzie przenosić na spółki zależne Inwestora tytuły prawne do Nieruchomości zarówno zidentyfikowanych przez nią samodzielnie (co do których to ona zawrze odrębne umowy przedwstępne) oraz zidentyfikowanych przez B (co do których B zawrze Umowy Przedwstępne). Nieruchomości zidentyfikowane samodzielnie przez A mogą, w zależności od okoliczności, być przedmiotem zbycia podlegającego VAT lub objętego zwolnieniem z VAT. Jednakże w przypadku Nieruchomości będących przedmiotem rozpatrywanego wniosku, tj. tych, co do których pierwotnie to B zawrze Umowy Przedwstępne, ich zbycie przez A na rzecz Inwestora lub jego podmiotów zależnych będzie każdorazowo podlegało opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawcy finansują opisaną wyżej działalność z kapitału wniesionego przy ich tworzeniu finansowania zewnętrznego, tj. kredytu oraz ze środków z tytułu zawartych odrębnie przez każdego z Wnioskodawców z podmiotem powiązanym umów pożyczki.

### Pytanie

1\. Czy przeniesienie przez B na A, w ramach umowy cesji, praw i obowiązków wynikających z zawartych Umów Przedwstępnych, przy założeniu, że Umowy Przedwstępne będą pozwalać na takie przeniesienie, stanowić będzie świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?

2\. Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego podstawa opodatkowania z tytułu przeniesienia przez B na A praw i obowiązków wynikających z zawartych z właścicielami Umów Przedwstępnych powinna obejmować zaliczki uiszczone przez B na rzecz właścicieli przy zawieraniu tych umów, o ile kwoty te zostaną wliczone do wynagrodzenia otrzymywanego przez B od A?

3\. Przyjmując, że po nabyciu przez A Nieruchomości, będą one wykorzystywane przez nią do czynności opodatkowanych, tj. ich zbycie na rzecz Inwestora lub jego spółek zależnych będzie opodatkowane VAT, czy z tytułu nabycia od B praw i obowiązków z Umów Przedwstępnych za wynagrodzeniem obejmującym w szczególności wartość wpłaconych właścicielom zaliczek, A będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego skalkulowanego od całej wartości wynagrodzenia (a więc uwzględniającej również wartość wpłaconych zaliczek) uzgodnionego w odniesieniu do transakcji przeniesienia praw i obowiązków z Umów Przedwstępnych w momencie otrzymania faktury za to przeniesienie?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Wnioskodawców, przeniesienie przez B na A w ramach umowy cesji, praw i obowiązków wynikających z zawartych Umów Przedwstępnych, przy założeniu, że Umowy Przedwstępne będą pozwalać na takie przeniesienie, stanowić będzie świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

2\. Zdaniem Wnioskodawców, w świetle opisanego zdarzenia przyszłego podstawa opodatkowania z tytułu przeniesienia przez B na A praw i obowiązków wynikających z zawartych z właścicielami Umów Przedwstępnych powinna obejmować zaliczki uiszczone przez B na rzecz właścicieli przy zawieraniu tych umów, o ile kwoty te zostaną wliczone do wynagrodzenia otrzymywanego przez B od A.

3\. Zdaniem Wnioskodawców, przyjmując, że po nabyciu przez A Nieruchomości, będą one wykorzystywane przez nią do czynności opodatkowanych, tj. ich zbycie na rzecz spółek zależnych Inwestora będzie opodatkowane VAT, z tytułu nabycia od B praw i obowiązków z Umów Przedwstępnych za wynagrodzeniem obejmującym w szczególności wartość wpłaconych właścicielom zaliczek, A będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego skalkulowanego od całej wartości wynagrodzenia (a więc uwzględniającej również wartość wpłaconych zaliczek) uzgodnionego w odniesieniu do transakcji przeniesienia praw i obowiązków z Umów Przedwstępnych w momencie otrzymania faktury za to przeniesienie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców:

Uzasadnienie stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Biorąc pod uwagę powyższe, kluczowe dla uznania, że w określonej sytuacji dochodzi do dostawy towarów, jest wykazanie, że w ramach transakcji przeniesione zostaje na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Prawo to może zostać przeniesione zarówno w formie umowy sprzedaży, jak też innej czynności prawnej, wymienionej w przepisie.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, zawierając Umowy Przedwstępne, B nie nabywa prawa własności Nieruchomości ani żadnego uprawnienia pokrewnego, na mocy którego może rozporządzać Nieruchomością jak właściciel. Jedynym uprawnieniem nabywanym przez B jest prawo do nabycia Nieruchomości w przyszłości na określonych warunkach. Tym samym również przeniesienie praw i obowiązków z Umów Przedwstępnych przez B na A nie wiąże się z transferem uprawnienia do rozporządzania tymi Nieruchomościami jak właściciel, a jedynie z przejściem prawa do nabycia Nieruchomości w przyszłości.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców, w opisanym zdarzeniu przyszłym czynności podejmowane przez B nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W dalszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Definicja świadczenia usług skonstruowana została zatem w sposób negatywny – co do zasady, jeśli odpłatne świadczenie realizowane przez podatnika nie spełnia definicji dostawy towarów, stanowi wówczas świadczenie usług.

Z tego powodu dla rozstrzygnięcia, czy przedmiotowe świadczenie należy uznać za odpłatne świadczenie usług na gruncie VAT, nieistotna jest cywilnoprawna podstawa transakcji, tj. fakt, że przeniesienie odbędzie się w ramach umowy cesji. Przeniesienie w ramach tej i jakiejkolwiek innej umowy miałoby identyczne konsekwencje, gdyż tak samo skutkowałoby świadczeniem między stronami, które jednak nie wiązałoby się z przeniesieniem prawa do rozporządzania żadnymi towarami, a tym samym musiałoby zostać uznane za odpłatne świadczenie usług.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że czynności przeniesienia praw i obowiązków z Umów Przedwstępnych przez B na A nie mogą być kwalifikowane jako dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawców, będą one stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2

Co do zasady, ustawa o VAT nie zawiera przepisów wskazujących stronom transakcji gospodarczych, w jaki sposób powinny konstruować wynagrodzenie. Zależy ono zatem przede wszystkim od woli stron, a jedynie wynik takiego uzgodnienia wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego. Wynika to z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Tym samym, wysokość VAT należnego na danej transakcji gospodarczej jest pochodną ustaleń stron co do wysokości wynagrodzenia związanego z tą transakcją.

Zgodnie z art. 32 ustawy o VAT, w przypadku istnienia powiązań pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a nabywcą, oraz jeśli spełnione są przesłanki określone w tym przepisie, w szczególności ustalenie przez strony wynagrodzenia odbiegającego od wartości rynkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową. Niemniej, nawet w tych przypadkach modyfikacji ulega jedynie podstawa opodatkowania VAT, a nie sama wysokość wynagrodzenia.

W konsekwencji, przepisy ustawy o VAT nie stoją na przeszkodzie zasadzie swobody umów wynikającej z art. 3531 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zatem również elementy składające się na wynagrodzenie za transakcję zależą od woli stron i nie są ściśle regulowane przepisami.

Jak wskazano, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Oznacza to, że zaliczki uiszczone przez B na rzecz właścicieli stanowią element podstawy opodatkowania z tytułu planowanej dostawy Nieruchomości; w momencie ich uiszczenia znany będzie bowiem przedmiot planowanej transakcji. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 932/08, zgodnie z którym, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

· zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

· konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

· w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Powyższe przesłanki będą w przedmiotowych przypadkach spełnione; B oraz właściciele Nieruchomości zawrą bowiem Umowy Przedwstępne określające precyzyjnie przedmiot świadczenia, a zaliczka będzie dotyczyła konkretnej transakcji i wypłacana będzie na podstawie zawartej Umowy Przedwstępnej. Planowane przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umów Przedwstępnych na A nie wpływa na ten wniosek, nie zmienia bowiem przedmiotu transakcji (strony nie mają intencji zmiany świadczenia, którym jest przeniesienie konkretnej Nieruchomości). Analogiczny wniosek wynika m.in. z interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2018 r., nr (…), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za zaliczkę opodatkowaną zgodnie z opodatkowaniem dostawy nieruchomości zadatek płacony w związku zawarciem umowy przedwstępnej, mimo że zobowiązywała ona do podziału nieruchomości przed finalną sprzedażą.

W konsekwencji, uiszczone przez B kwoty powinny być uznane za zaliczki, a wobec tego będą elementem podstawy opodatkowania z tytułu planowanej dostawy Nieruchomości – która ostatecznie będzie miała miejsce na rzecz A.

Przeniesienie na A praw i obowiązków wynikających z Umów Przedwstępnych spowoduje, że spółka ta wstąpi we wszystkie wynikające z nich prawa i obowiązki B, a zatem również będzie oznaczać, że zaliczka uiszczona przez B zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości, której pozostała część zostanie uiszczona przez A. Dzięki wejściu w te prawa i obowiązki A będzie de facto zobowiązana do zapłaty za Nieruchomości niższej ceny, gdyż uiszczone zaliczki zostaną zaliczone na poczet ceny nabywanych nieruchomości. Tym samym jest ekonomicznie uzasadnione, aby wartość zaliczek została uwzględniona przy ustalaniu ceny przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umów Przedwstępnych, a w konsekwencji podstawy opodatkowania tej transakcji.

Wynika to również z konkluzji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2013 r., sygn. I FSK 169/12, którego przedmiotem są właśnie skutki na gruncie VAT cesji umowy przedwstępnej. Zgodnie z tym wyrokiem, zapłata zaliczki nie stanowi dostawy towarów, ponieważ nie powoduje bezpośrednio przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; mimo to jest to czynność nakierowana na przyszłą skonkretyzowaną dostawę, a w konsekwencji dzieli sposób opodatkowania z samą dostawą. Można stąd wyciągnąć wniosek, że zaliczka pozostaje w bezpośrednim związku z dostawą nawet w przypadku, kiedy inny podmiot niż uiszczający zaliczkę ostatecznie nabędzie przedmiot dostawy; cesja taka nie zmienia faktu, że zaliczka jest elementem podstawy opodatkowania tej dostawy (choć obowiązek podatkowy w stosunku do jej kwoty powstaje wcześniej).

Abstrahując od powyższej systemowej analizy przepisów, już z samej wykładni literalnej art. 29a ust. 1 wynika wprost, że jeśli Strony ustalą (a tak będzie), iż wynagrodzenie za przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umów Przedwstępnych będzie uwzględniać kwotę zaliczek zapłaconych przez B na rzecz właścicieli, wartość ta powinna stanowić element podstawy opodatkowania z tytułu tego przeniesienia – gdyż stanowi element tego, co sprzedający otrzymuje od nabywcy.

Należy przy tym podkreślić, że nie przeniesienie kosztów zaliczek przy przenoszeniu Umów Przedwstępnych byłoby z punktu widzenia B zupełnie nieuzasadnione ekonomicznie, gdyż wynagrodzenie nie mogłoby pokryć kosztów poniesionych przez B w swojej działalności. Natomiast przeniesienie tych kosztów jest o tyle uzasadnione, że w opisanym zdarzeniu przyszłym to A będzie ostatecznie nabywcą Nieruchomości, a zatem to ta spółka powinna ponieść koszty ich nabycia, a więc również zaliczek. A będzie bowiem czerpało później zyski z tego nabycia poprzez zbycie Nieruchomości na rzecz spółek zależnych Inwestora.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców, podstawa opodatkowania z tytułu przeniesienia przez B na A praw i obowiązków wynikających z zawartych z właścicielami Umów Przedwstępnych powinna obejmować zaliczki uiszczone przez B na rzecz właścicieli przy zawieraniu tych umów, o ile kwoty te zostaną wliczone (na podstawie uzgodnienia stron) do wynagrodzenia otrzymywanego przez B od A.

Uzasadnienie stanowiska w odniesieniu do pytania nr 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto, na gruncie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Wreszcie, warunkiem formalnym wynikającym z art. 86 ust. 10b jest co do zasady posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej nabycie.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego), a podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie. Ponadto, nie może zajść żadna z przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ust. 1-3a.

Jak wskazano, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym B będzie przenosiła na A prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez B z właścicielami Nieruchomości Umów Przedwstępnych. Dzięki temu przeniesieniu A będzie uprawniona do nabycia Nieruchomości od właścicieli, które to Nieruchomości mają być następnie zbyte na rzecz spółek zależnych Inwestora. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zbycie to będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Tym samym, nabycie praw i obowiązków wynikających z Umów Przedwstępnych przez A będzie bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi, tj. ze zbyciem Nieruchomości na rzecz spółek zależnych Inwestora. Tym samym spełniony zostanie kluczowy warunek obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności m.in. zaliczkę, obowiązek podatkowy powstaje (co do zasady) z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Natomiast na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Tym samym, w momencie otrzymania od B przez właścicieli Nieruchomości zaliczek na poczet wykonania Umów Przedwstępnych (tj. na poczet ceny Nieruchomości), w odniesieniu do kwoty objętej zaliczką powstanie po stronie właścicieli obowiązek podatkowy. W konsekwencji, zdarzenie to będzie skutkowało również powstaniem prawa do odliczenia po stronie B, które uiści przedmiotową kwotę.

Z kolei przeniesienie na A praw i obowiązków wynikających z Umów Przedwstępnych będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług; jak wskazano w uzasadnieniu pyt. 1, podstawą opodatkowania tej usługi będzie całość wynagrodzenia wypłacanego z tego tytułu przez A na rzecz B, a zatem również kwota zaliczek zapłaconych wcześniej przez B. Jako że – jak wykazano w uzasadnieniu pyt. 1 – podstawę opodatkowania będzie stanowiła całość tej kwoty, to w momencie przeniesienia praw i obowiązków powstanie w odniesieniu do tej usługi obowiązek podatkowy, a w konsekwencji A uzyska prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej przeniesienie tych praw.

Podejście takie jest zgodne z zasadą neutralności podatku VAT, która wymaga aby podatnicy nie ponosili ekonomicznego ciężaru podatku. Przeniesienie praw i obowiązków z Umów Przedwstępnych na A spowoduje powstanie podatku należnego w odniesieniu do kwoty całego wynagrodzenia wypłacanego przez A na rzecz B, a więc również w odniesieniu do pokrywanej przez A w tej cenie kwoty uiszczonych przez B zaliczek. Kwotę tę w całości uiści A na rzecz B. Brak możliwości odliczenia całości tej kwoty spowodowałoby zatem poniesienie przez A ostatecznego ciężaru podatku, co byłoby niezgodne z zasadą neutralności. W konsekwencji, po otrzymaniu faktury dokumentującej przeniesienie praw z Umów Przedwstępnych przez B na A, A będzie uprawniona do odliczenia 100% podatku naliczonego wykazanego na tej fakturze.

Należy wreszcie podkreślić, że zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotą podatku naliczonego jest suma kwot podatku wynikająca z otrzymanych faktur. Kwota ta nie podlega odliczeniu jedynie, jeśli czynność nie była związana z czynnościami opodatkowanymi nabywcy lub jeśli zachodzą przesłanki wyłączające możliwość odliczenia określone w art. 88 ustawy o VAT. W przedmiotowym przypadku okoliczności te jednak nie zachodzą, a zatem cały podatek wykazany na fakturze wystawionej przez B w związku z przeniesieniem praw i obowiązków wynikających z Umów Przedwstępnych będzie podlegał odliczeniu przez A.

W konsekwencji, zakładając, że po ich nabyciu przez A Nieruchomości będą wykorzystywane przez nią do czynności opodatkowanych, tj. ich zbycie na rzecz spółek zależnych Inwestora będzie opodatkowane VAT, w związku z uiszczeniem wynagrodzenia za przeniesienie Umów Przedwstępnych, wypłacanego na rzecz B przez A, A będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych wydatków w momencie otrzymania faktury dokumentującej to przeniesienie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w podatku od towarów i usług w zakresie:

· uznania, że przeniesienie, w ramach umowy cesji, praw i obowiązków wynikających z zawartych Umów Przedwstępnych stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone jako nr 1);

· ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. transakcji (pytanie oznaczone jako nr 2);

· prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartej Umowy Przedwstępnej (pytanie oznaczone jako nr 3)

\- jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy, stwierdzić należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ze złożonego wniosku wynika, że zgodnie z obecnym modelem biznesowym właścicielami (dla uniknięcia wątpliwości tytułem do Lokali może być również, poza własnością, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu) („Lokale”) nieruchomości, w których prowadzone są Sklepy są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne, spółdzielnie i wspólnoty mieszkaniowe oraz spółki, od których C Polska wynajmuje nieruchomości, które następnie podnajmuje franczyzobiorcom. Lokale mogą być wydzieloną częścią nieruchomości, bądź też stanowić wolnostojący budynek. Co do zasady właściciele Lokali nie są podmiotami powiązanymi ani z Wnioskodawcami, ani z C Polska. Obecnie C Polska planuje zmianę opisanej wyżej struktury własności nieruchomości. W tym celu powołała m.in. A oraz B, jako spółki specjalnego przeznaczenia, które będą zaangażowane we wdrożenie nowego modelu. Jego celem na najbliższe lata jest podwyższenie wskaźnika EBITDA C Polska poprzez m.in. zunifikowanie umów najmu Lokali i obniżanie wartości czynszu z tytułu najmu. Aby zrealizować powyższe założenia została zawarta wielostronna umowa („Umowa Inwestycyjna”) przez C Polska oraz jej podmiot powiązany z podmiotem niepowiązanym („Inwestor”), na podstawie której (zgodnie z art. 734 ust. 1 Kodeksu Cywilnego) Inwestor zlecił zakup Lokali od ich dotychczasowych właścicieli; następnie, po spełnieniu określonych warunków, tytuły prawne do Nieruchomości (w szczególności własność) mają być w ramach wykonania Umowy Inwestycyjnej przenoszone za wynagrodzeniem na spółki zależne Inwestora.

Tym samym, w oparciu o Umowę Inwestycyjną, A jest zobowiązana przede wszystkim do identyfikacji Lokali (w których obecnie prowadzone są Sklepy) spełniających określone w Umowie Inwestycyjnej kryteria inwestycyjne, prowadzenia negocjacji z ich obecnymi właścicielami, nabycia ich, a następnie zbycia – w kilku transzach, z których każda składać się będzie z jednej lub więcej nieruchomości – na rzecz podmiotów zależnych Inwestora.

Z kolei B zobowiązana jest do identyfikacji nieruchomości w budowie, w których obecnie nie znajdują się Sklepy, lecz w których Sklepy mogą być prowadzone w przyszłości po zakończeniu procesu inwestycyjnego (dalej lokale lub odrębne nieruchomości przeznaczone na Sklepy, za identyfikację których odpowiedzialna jest B jako „Nieruchomości”). Po zidentyfikowaniu Nieruchomości B zawiera z ich obecnymi właścicielami (lub podmiotami mającymi analogiczny tytuł prawny) umowy przedwstępne nabycia Nieruchomości („Umowy Przedwstępne") oraz może uiszczać zaliczki na poczet tego nabycia na podstawie zawartych Umów Przedwstępnych.

W kolejnym kroku B będzie za wynagrodzeniem przenosić prawa i obowiązki wynikające z zawartych Umów Przedwstępnych na A w ramach umowy cesji. Zgoda na takie przeniesienie zawarta będzie w Umowach Przedwstępnych. Przedmiotowe wynagrodzenie uwzględniać będzie w szczególności wartość zaliczki, jeżeli takowa została przez B uiszczona na rzecz właściciela na podstawie Umowy Przedwstępnej. Następnie A zawrze z właścicielami umowy rozporządzające dotyczące tych Nieruchomości i nabędzie je we własnym imieniu z zamiarem zbycia ich na rzecz spółek zależnych Inwestora (które, podobnie jak w przypadku Lokali, mają następnie wynajmować Nieruchomości na rzecz C Polska).

Nieruchomości nabywane przez B będą z zasady w trakcie budowy w momencie zawierania Umów Przedwstępnych. Tym samym, po ich podpisaniu będą ponoszone dalsze nakłady związane z ukończeniem ich budowy; nie będą to jednak co do zasady nakłady na remont i modernizację. Cena ustalona za Nieruchomości w Umowach Przedwstępnych dotyczyć będzie Nieruchomości w stanie ukończonym, a zatem obejmować będzie przyszłe (w momencie zawarcia Umów Przedwstępnych) nakłady. Tym samym, zależna od tej ceny zaliczka uiszczona przez B i następnie stanowiąca zasadniczą część wynagrodzenia za przeniesienie praw i obowiązków na A obejmować będzie ostateczny koszt Nieruchomości, biorący pod uwagę stan, w jakim mają one przejść na własność A po zawarciu ostatecznej umowy rozporządzającej.

Tym samym, wynagrodzenie otrzymywane przez B od A w związku z przeniesieniem praw i obowiązków wynikających z Umów Przedwstępnych uwzględniać będzie w szczególności wartość zaliczki uiszczonej przez B na rzecz właścicieli Nieruchomości. Jako że B i właściciele Nieruchomości będą podmiotami niepowiązanymi, ustalone przez nich wynagrodzenie, w tym zaliczka, muszą być uznane za rynkowe. W związku z tym zasadniczy składnik wynagrodzenia za przeniesienie praw i obowiązków wynikających z Umów Przedwstępnych na A również będzie miał charakter rynkowy.

W konsekwencji ustaleń z Inwestorem, w ramach procesu zmiany struktury własności Lokali A będzie przenosić na spółki zależne Inwestora tytuły prawne do Nieruchomości zarówno zidentyfikowanych przez nią samodzielnie (co do których to ona zawrze odrębne umowy przedwstępne) oraz zidentyfikowanych przez B (co do których B zawrze Umowy Przedwstępne). Nieruchomości zidentyfikowane samodzielnie przez A mogą, w zależności od okoliczności, być przedmiotem zbycia podlegającego VAT lub objętego zwolnieniem z VAT. Jednakże w przypadku Nieruchomości będących przedmiotem rozpatrywanego wniosku, tj. tych, co do których pierwotnie to B zawrze Umowy Przedwstępne, ich zbycie przez A na rzecz Inwestora lub jego podmiotów zależnych będzie każdorazowo podlegało opodatkowaniu VAT.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą w pierwszej kolejności uznania, że przeniesienie, w ramach umowy cesji, praw i obowiązków wynikających z zawartych Umów Przedwstępnych, przy założeniu, że Umowy Przedwstępne będą pozwalać na takie przeniesienie, stanowić będzie świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Z powołanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i 8 ustawy wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Innymi słowy, pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu za odpłatnością.

Z zasady swobody umów zapisanej w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), wynika, że:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zgodnie z art. 509 § 1 ww. Kodeksu cywilnego:

Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przedmiotem przelewu jest prawo majątkowe, nie zaś „towar”. Inaczej mówiąc, przedmiotem cesji jest konkretna wierzytelność, czyli dające się precyzyjnie określić prawo majątkowe.

Mając na uwadze powyższe przepisy, sama instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako „efektem końcowym” scedowanego zobowiązania.

Przeniesienie, w ramach umowy cesji, praw i obowiązków wynikających z zawartych Umów Przedwstępnych, przy założeniu, że Umowy Przedwstępne będą pozwalać na takie przeniesienie na rzecz innego podmiotu jest świadczeniem, za które przekazujący otrzyma ustalone wynagrodzenie (świadczenie pieniężne). W ramach tej transakcji gospodarczej przekazującemu zrealizuje świadczenie polegające na umożliwieniu innemu podmiotowi wstąpienia w prawa i obowiązki określone w umowie, dzięki czemu inny podmiot uzyska wymierną korzyść (nabędzie prawa i obowiązki przekazującego, wynikające z przedwstępnych umów sprzedaży), w zamian za co zobowiąże się do zapłaty na jego rzecz określonego w umowie wynagrodzenia.

Pomiędzy tymi podmiotami powstanie zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8ust. 1 ustawy. Przekazujący podejmie bowiem określone działania, za które otrzyma wynagrodzenie. Z kolei nabywca stanie się niewątpliwie beneficjentem tej czynności – jest bezpośrednim odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym, gdyż przejdą na niego wskazane w umowie prawa i obowiązki.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz wskazane w opisie sprawy okoliczności, należy stwierdzić, że zbycie praw i obowiązków do Umowy Przedwstępnej nabycia nieruchomości będzie stanowić usługę świadczoną przez B na rzecz A za wynagrodzeniem.

**Podsumowując, przeniesienie, w ramach umowy cesji, praw i obowiązków wynikających z zawartych Umów Przedwstępnych, przy założeniu, że Umowy Przedwstępne będą pozwalać na takie przeniesienie, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku VAT, dla czynności przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umów Przedwstępnych. Zatem, zbycie praw i obowiązków do Umów Przedwstępnych stanowi świadczenie usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest opodatkowana właściwą stawką podatku VAT dla przedmiotu usługi.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. transakcji (pytanie oznaczone jako nr 2).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

W analizowanej sprawie B będzie za wynagrodzeniem przenosić prawa i obowiązki wynikające z zawartych Umów Przedwstępnych na A w ramach umowy cesji. Przedmiotowe wynagrodzenie uwzględniać będzie w szczególności wartość zaliczki, jeżeli takowa została przez B uiszczona na rzecz właściciela na podstawie Umowy Przedwstępnej.

Tym samym, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy, podstawą opodatkowania będzie kwota (cena) należna B z tytułu przeniesienia na A prawi obowiązków wynikających z Umów Przedwstępnych wraz z wartością nakładów poniesionych na rzecz sprzedawcy (wpłaconą zaliczką), pomniejszona o kwotę należnego podatku.

**Podsumowując, podstawa opodatkowania z tytułu przeniesienia przez B na A praw i obowiązków wynikających z zawartych z właścicielami Umów Przedwstępnych powinna obejmować zaliczki uiszczone przez B na rzecz właścicieli przy zawieraniu tych umów, o ile kwoty te zostaną wliczone do wynagrodzenia otrzymywanego przez B od A.**

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących przeniesienie praw i obowiązków wynikających z zawartych Umów Przedwstępnych (pytanie oznaczone jako nr 3).

Odnosząc się do powyższych wątpliwości w pierwszej kolejności stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 ustawy, można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

· powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

· doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

· podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawców należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało Wnioskodawcy w terminie, w którym dojdzie do spełnienia warunków określonych w art. 86 ust. 10 i art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym A otrzyma stosowną fakturę.

Jak wynika z wniosku A jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Ponadto po dokonaniu transakcji, Nieruchomości będą wykorzystywane przez nią do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym, jeżeli dostawa przedmiotowych Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT, a Nabywca (podatnik VAT czynny) będzie je wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych, to będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia praw i obowiązków wynikających z Umów Przedwstępnych.

**Podsumowując, jeżeli** **po nabyciu przez A Nieruchomości, będą wykorzystywane przez nią do czynności opodatkowanych, tj. ich zbycie na rzecz Inwestora lub jego spółek zależnych będzie opodatkowane VAT, z tytułu nabycia od B praw i obowiązków z Umów Przedwstępnych za wynagrodzeniem obejmującym w szczególności wartość wpłaconych właścicielom zaliczek, A będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego skalkulowanego od całej wartości wynagrodzenia (a więc uwzględniającej również wartość wpłaconych zaliczek) uzgodnionego w odniesieniu do transakcji przeniesienia praw i obowiązków z Umów Przedwstępnych.**

**Prawo to powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług** **powstanie obowiązek podatkowy, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym A otrzyma stosowną fakturę.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.**

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).