Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.97.2017.1.JŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-13
Teza: Czy w odniesieniu do przychodów w zakresie honorarium autorskiego uzyskiwanego przez programistów za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonych przez nich w ramach obowiązków pracowniczych programów komputerowych, Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, może stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ww. ustawy?
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; praca-stosunek pracy; pracownik; prawa-prawa autorskie; płatnik; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2017 r. (data wpływu 28 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy (zwanego także dalej „Pracodawcą”) jest świadczenie usług programistycznych oraz usług doradczych w zakresie nowych technologii, a w szczególności tworzenie programów komputerowych na zamówienie, stron www, serwisów. Wnioskodawca zatrudnia pracowników na stanowiskach: programista (developer/software developer) różnych systemów informatycznych, webdeveloper, front-end developer, back-end developer, architekt systemów informatycznych, analityk oraz grafik systemów informatycznych, zwanych w treści wniosku programistami. W ramach obowiązków pracowniczych programiści zajmują się m. in. tworzeniem programów komputerowych na indywidualne zlecenie klienta, tj. tworzą kody źródłowe programów komputerowych, dokumentację i autorskie analizy dotyczące tych programów oraz grafiki będące przejawem ich działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Szczegółowy zakres obowiązków określa załącznik do umowy o pracę, który wskazuje podział obowiązków na obowiązki o charakterze twórczym (np. tworzenie programów komputerowych, aplikacji, stron internetowych) i pozostałe (np. korespondencja z klientami, koordynacja pracy zespołu).

Program komputerowy, jako utwór, podlega prawu autorskiemu. Prawo autorskie z kolei przysługuje twórcy utworu (art. 8 ust. i ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych) i powstaje z chwilą ustalenia utworu, czyli jego uzewnętrznienia w taki sposób, aby osoby inne niż twórca mogły się z nim zapoznać.

Zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracowników w wyniku wykonywania umowy o pracę, przysługują pracodawcy. Wnioskodawca określił w umowach o pracę z programistami, że z chwilą ustalenia utworów (programów komputerowych) nabywa autorskie prawa majątkowe do tych utworów. W umowach o pracę, w związku z sytuacją powstania praw autorskich do utworów na skutek czynności wykonywanych przez programistów oraz przeniesienia przez nich tych praw na Wnioskodawcę. Pracodawca oraz programiści zgodzili się na następujące rozwiązanie odnośnie ustalenia wynagrodzenia należnego programistom za dany miesiąc ich pracy:

1.  wynagrodzenie programistów będzie się składać z dwóch równych kwotowo elementów:
    1.  wynagrodzenia za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do utworów (tutaj konkretnie utworów będących programami komputerowymi) powstałych w wyniku czynności wykonywanych przez programistów w ramach umowy o pracę zawartej z Wnioskodawcą; jest to innymi słowy wynagrodzenie związane z pracami twórczymi wykonywanymi przez programistów, używając języka z umowy o pracę (vide wyżej 2. akapit)
    2.  wynagrodzenia za czynności wykonane w danym miesiącu przez programistów, inne niż wymienione pod literą a).
2.  suma obu elementów wynagrodzenia opisanych w punkcie 1. będzie łączną wartością wynagrodzenia programisty za miesiąc.
3.  jeżeli w danym miesiącu programista nie pracuje (np. jest na urlopie czy zwolnieniu), to oblicza się kwotę jego honorarium za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do utworów w tym miesiącu, w następujący sposób:
    1.  od łącznej ilości dni roboczych w danym miesiącu (A) odejmuje się ilość dni nieobecności pracownika w pracy (B) w tym miesiącu i wychodzi (jako różnica) ilość dni (C), za które przysługuje programiście - w równych kwotach - wynagrodzenie opisane w punkcie 1. lit. a. i b. Na przykład jak ilość dni roboczych w danym miesiącu wynosi 20, a programista był w tym miesiącu 4 dni na urlopie to wówczas C wynosi 16, bo: 20 (A) minus 4 (B) = 16
    2.  ustala się kluczem proporcjonalnym udziału C/A ile z łącznego wynagrodzenia miesięcznego przypadnie na okres C. Jeżeli np. przy założeniach z lit. a. programista ma wynagrodzenie łączne za miesiąc w kwocie 10.000 zł. to wartość wynagrodzenia przypadającego na okres C jest wyliczona jako: 16/20 razy 10.000 = 8.000 zł.
    3.  kwota honorariom dla programisty za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do utworów w tym miesiącu wynosi: 8.000/2 = 4.000 zł (zgodnie z zasadą opisaną w punkcie 1.).
    4.  kwota wynagrodzenia za czynności wykonane w danym miesiącu przez programistę, inne niż związane z pracami twórczymi wynosi: 4.000 (druga połowa z 8.000 zł, o którym mowa pod literą c.) + 2.000 zł. Jest to część wynagrodzenia przypadająca za 4 dni urlopu w tym miesiącu) = 6.000 zł.
4.  to, iż wynagrodzenie należne programistom składa się z dwu równych kwotowo części wynika z tego, że Wnioskodawca na skutek wielu lat doświadczeń doszedł do wniosku, iż czas pracy poświęcony przez programistów na wytwarzanie utworów (programów komputerowych), będących potem przedmiotem zbycia na jego rzecz, oraz czas pracy poświęcony przez nich na pozostałe czynności wykonywane w danym miesiącu jest mniej więcej równy w skali tego danego miesiąca. Wynika to też ze specyfiki pracy tych osób, gdzie wykonują oni w każdym miesiącu zarówno czynności związane z powstawaniem praw autorskich (utworów), a także inne „zwykłe” czynności. Dlatego obie składowe wynagrodzenia programistów są równe.

Aby udokumentować okoliczność tworzenia w ogóle przez programistów utworów (programów komputerowych), które są zbywane na rzecz Pracodawcy w danym miesiącu, programiści zostali zobowiązani do dostarczania ostatniego dnia roboczego każdego miesiąca, w formie pisemnej, comiesięcznego raportu (zwanego dalej raportem) obejmującego m. in. wykaz stworzonych przez pracownika utworów będących przedmiotem przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych oraz czas pracy przeznaczony na ich wykonanie. Brak złożenia raportu skutkuje zaliczeniem całego wynagrodzenia, jako wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych niebędących pracą twórczą

Zatem, w związku z tworzeniem przez programistów utworów (programów komputerowych) sytuacja wygląda sekwencyjnie następująco:

*   programiści tworzą te utwory (programy komputerowe) i to w każdym miesiącu; ta okoliczność jest bezsporna na gruncie prawa autorskiego. Potwierdzeniem tego są raporty tworzone przez programistów,
*   programiści przenoszą na Wnioskodawcę prawa do tych utworów,
*   za to przeniesienie przez programistów praw autorskich na Pracodawcę otrzymują oni honorarium równe połowie ich wynagrodzenia miesięcznego. Jest to kwota określona w umowie o pracę. Warto tutaj zaznaczyć istotną okoliczność. Bez względu na efektywne wykorzystanie czasu pracy w danym miesiącu, a co wynika z raportu, programista otrzymuje wynagrodzenie składające się zawsze z dwu równych (opisanych wyżej w punkcie 1) części. Możliwa jest, więc sytuacja, że:
    1.  w danym miesiącu programista zużył więcej czasu na wytworzenie utworów, zbytych potem na Wnioskodawcę, niż na inne zwykłe czynności - a otrzyma, jako honorarium za zbycie utworów na Wnioskodawcę, tylko połowę wynagrodzenia miesięcznego, albo
    2.  w danym miesiącu programista zużył mniej czasu na wytworzenie utworów, zbytych potem na Wnioskodawcę, niż na inne zwykłe czynności - a mimo to i tak otrzyma, jako honorarium za zbycie utworów na Wnioskodawcę, połowę wynagrodzenia miesięcznego.

Oczywiście powyższe uwzględnia fakt nieobecności programistów w pracy, co powoduje stosowne wyliczenia, o czym wyżej w punkcie 3.

Wnioskodawca w odniesieniu do wynagrodzenia uzyskiwanego za prace twórcze programistów stosuje 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do przychodów w zakresie honorarium autorskiego uzyskiwanego przez programistów za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonych przez nich w ramach obowiązków pracowniczych programów komputerowych, Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, może stosować koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przychodów osiągniętych przez programistów z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do kodów stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych wynikających z umowy o pracę, tj. honorarium autorskiego należy przyjąć za koszt uzyskania przychodu 50% wysokości przychodu uzyskanego z tytułu przeniesienia przedmiotowych praw, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy uwzględnieniu limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”. W tym zakresie ustawodawca odsyła do odrębnych przepisów - m. in. do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Umowa o pracę określa wyraźnie obowiązek programistów do rozporządzenia na rzecz Wnioskodawcy autorskimi prawami majątkowymi do programów komputerowych za odpowiednim wynagrodzeniem.

W związku z tym, że programiści wykonują utwory w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, możliwe jest zastosowanie zgodnie z art. 12 ust. 1 oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% kosztów uzyskania przychodu do przychodów uzyskanych tytułem przejęcia przez Wnioskodawcę praw do programów komputerowych, gdyż:

1.  załącznik do umowy o pracę szczegółowo określa zakres obowiązków programisty i wprost wskazuje na ich podział na obowiązki o charakterze twórczym (np. tworzenie programów komputerowych, aplikacji, stron internetowych) i pozostałe.
2.  faktycznie programiści tworzą utwory (programy komputerowe) w czasie wykonywania pracy dla Wnioskodawcy. Na gruncie prawa autorskiego nie ma w tym zakresie wątpliwości. Jest to praca twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Na udowodnienie tworzenia omawianych utworów przez programistów Wnioskodawca otrzymuje od programistów prowadzone przez nich w tym celu raporty.
3.  utwory są zbywane odpłatnie przez programistów na rzecz Pracodawcy.
4.  w umowie o pracę ustalono, jakie jest wynagrodzenie miesięczne dla programisty za przeniesienie na Pracodawcę praw autorskich do utworów w danym miesiącu.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe będzie zatem ustalenie przez Wnioskodawcę, jako płatnika, kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% wynagrodzenia zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, Wnioskodawca spełnia wszystkie wymogi dla zastosowania tych kosztów, o których mówi ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest chociażby orzecznictwo sądowe. W wyroku z dnia 29 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygnatura I SA/Po 657/16) stwierdził, że: Warunkiem zastosowania do przychodów ze stosunku pracy (lub ich części) 50% kosztów uzyskania, na podstawie ww. przepisu jest powstanie w wyniku prac o charakterze twórczym utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r., nr 90 poz. 631) oraz otrzymanie wynagrodzenia za powstały utwór, oraz rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi do utworu lub udzielenie przez twórcę licencji na korzystanie z niego przez pracodawcę (por.: wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl), W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, że dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w przytoczonym przepisie konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium. Podobnie wypowiedział się też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. (sygnatura II FSK 459/13).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw (art. 18 ww. ustawy).

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali - 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 - 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 32 ust. 7 ww. ustawy zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. I tak, stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 10 ww. ustawy jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 880).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1. tego przepisu jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Zgodnie zaś z art. 74 ust. 3 ww. ustawy prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

W świetle powyższego, przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję.

Mając powyższe na uwadze należy zatem stwierdzić, że do określonej w umowie o pracę procentowo wyodrębnionej części wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi, stanowiącej wynagrodzenie (honorarium) za prace twórcze, tj. za przeniesienie praw autorskich do utworów lub części utworów stworzonych przez pracownika w ramach wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę Wnioskodawca będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w myśl której ww. koszty nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ww. ustawy, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia koszty uzyskania przychodu powinny zostać określone w oparciu o art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczy jedynie przepisów prawa podatkowego. Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretny efekt pracy danej osoby stanowi przedmiot prawa autorskiego lub praw pokrewnych.

Niniejsza interpretacja dotyczy zatem wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania – właściwy organ – ustali, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest odmienny od rzeczywistego, to wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.