Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1500/11-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-20
Teza: Zwolnienie z opodatkowania usług szkoleniowych w zakresie pierwszej pomocy: przysługuje – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy; nie przysługuje - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.
Słowa kluczowe: pomoc; szkolenie; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 07.11.2011 r. (data wpływu 21.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie zwolnienia z opodatkowania usług szkoleniowych w zakresie pierwszej pomocy

*   w części dotyczącej zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy (pytanie nr 1) oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy (pytanie nr 2) - **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej zwolnienia od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.11.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług szkoleniowych w zakresie pierwszej pomocy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podmiot „E”. (Wnioskodawca) świadczy usługi szkoleniowe w ramach pierwszej pomocy adresowane zarówno do grup zawodowych, jak i do osób dobrowolnie chcących nabyć wiedzę i umiejętności z tego zakresu dla celów niezawodowych. Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy z dnia 6 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410 ze zm.), pierwsza pomoc to zespół czynności podejmowanych w celu ratowania osoby w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego wykonywanych przez osobę znajdującą się w miejscu zdarzenia, w tym również z wykorzystaniem udostępnionych do powszechnego obrotu wyrobów medycznych oraz produktów leczniczych.

Oferta usług edukacyjnych firmy „E” w zakresie pierwszej pomocy adresowana jest do:

*   grup zawodowych, wśród których są kandydaci (uczniowie) do zawodów i specjalności, w których programie kształcenia obowiązkowo zawarte są wiedza i umiejętności z zakresu pierwszej pomocy, jak i do osób w zawodach i specjalnościach, gdzie występuje obowiązek dokształcania (również w formie samodoskonalenia) z zakresu pierwszej pomocy, np. ratownicy medyczni, pracownicy pionu MSWiA, Straży Pożarnej, itp. oraz do
*   osób prywatnych, chcących dobrowolnie nabyć wiedzę i umiejętności z zakresu pierwszej pomocy; są to zarówno dorośli, młodzież jak i również dzieci.

Pełna oferta usług szkoleniowych zawarta jest na stronie internetowej.

Podmiot „E”:

*   jest firmą osoby fizycznej, działa w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej
*   zakres działalności (wg EDG)

85.89.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane;

85.60.Z Działalność wspomagająca edukację;

86.90.B Działalność pogotowia ratunkowego;

86.90.D Działalność paramedyczna;

86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana;

*   nie jest uczelnią, jednostką naukową PAN, ani jednostką badawczo-rozwojową, nie świadczy usług edukacyjnych w zakresie kształcenia na poziomie wyższym;
*   nie posiada wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek;
*   nie posiada akredytacji kuratora oświaty w zakresie świadczonych usług;
*   usługi szkoleniowe z zakresu pierwszej pomocy nie są dofinansowywane ze środków publicznych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226 poz. 1476), nie zawierają już identyfikacji usług zwolnionych od podatku za pomocą klasyfikacji statystycznych (PKWiU). Przyczyną zmian była konieczność dostosowania przepisów ustawy o VAT w zakresie usług zwolnionych do regulacji zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE. W konsekwencji, uchyleniu uległ załącznik nr 4 do ustawy przewidujący katalog zwolnień, a odpowiednie regulacje zamieszczono bezpośrednio w treści ustawy, zwłaszcza w art, 43 ust 1 pkt 17 - 41.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi edukacyjne (szkoleniowe) z zakresu pierwszej pomocy, świadczone przez „E”:

1.  korzystają generalnie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, ze względu na działalność oświatową jednostki w tym zakresie, bez względu na charakter osoby w nich uczestniczącej (zawodowy, bądź prywatny);
2.  czy też szkolenia z pierwszej pomocy są zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 jako usługi prywatnego nauczania przez nauczycieli;
3.  czy też są zwolnione od podatku z mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT jedynie te usługi, które są świadczone dla przedstawicieli grup zawodowych (aktualnych i docelowych) w ramach kształcenia i doskonalenia zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Usługi edukacyjne (szkoleniowe) z zakresu pierwszej pomocy świadczone przez „E” korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26) ustawy o VAT ze względu na działalność oświatową jednostki w tym zakresie - bez względu na charakter osób w nich uczestniczących (zawodowy bądź prywatny).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26) ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26, podobnie jak pkt 29, jest wynikiem dostosowania przepisów ustawy o VAT do przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, stanowiącego, iż państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Jak wynika z treści tego przepisu, ze zwolnienia korzystają nie tylko podmioty publiczne, ale również niepubliczne - pod warunkiem realizacji celów publicznych.

Analizując zapis art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, należy dojść do wniosku, iż aby usługi szkoleniowe mogły skorzystać ze zwolnienia, muszą zostać spełnione łącznie dwie przesłanki:

1.1) usługi winny być świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz

1.2) usługi te mają się zawierać w zakresie kształcenia i wychowania.

Podmiot „E” spełnia obydwie przesłanki – jest jednostką objętą systemem oświaty i świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Ad. 1.1)

System oświaty w Polsce reguluje ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) oraz przepisy wykonawcze.

Zgodnie z art. 1 pkt 1) w/w ustawy, system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju, zaś zgodnie z punktem 16 tego artykułu, system oświaty zapewnia upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży wiedzy o bezpieczeństwie oraz kształtowanie właściwych postaw wobec zagrozeń i sytuacji nadzwyczajnych. Wiedza i umiejętności z zakresu pierwszej pomocy zawierają się w powyższym zakresie - potwierdzeniem jest zapis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410 ze zm.), który stanowi, iż podstawa programowa, o której mowa w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2572 ze zm.) uwzględnia edukację w zakresie udzielania pierwszej pomocy.

A zatem, usługi szkoleniowe z zakresu pierwszej pomocy mają charakter edukacyjny oraz objęte są systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (świadczy o tym obowiązek zawarcia ich w podstawach programowych różnych poziomów kształcenia i wychowania), stąd wynika również ich publiczny charakter.

Podmiot „E” nie prowadzi działalności na podstawie ustawy o systemie oświaty (nie występuje w katalogu podmiotów wymienionych w art. 2 w/w ustawy), ale nie oznacza to, iż nie jest objęty przepisami o systemie oświaty - albowiem zgodnie z zapisami art. 83a ust. 2 tej ustawy (zawartymi w Rozdziale 8 „Szkoły i placówki niepubliczne”), działalność oświatowa nieobejmująca prowadzenia szkoły, placówki lub zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807), zwanej dalej usdg.

Podmiot „E” prowadzi taką działalność (na podstawie usdg), stąd z powyższego zapisu jasno wynika, iż - w rozumieniu ustawy o systemie oświaty jest niepubliczną placówką realizującą działalność oświatową (publiczną) w zakresie usług edukacyjnych z zakresu pierwszej pomocy. Podmiot „E” jest zatem podmiotem, który spełnia również wymogi prawa unijnego w zakresie zwolnienia od VAT usług edukacyjnych - nie ma, co prawda przymiotu podmiotu publicznego, jednakże jest „inną instytucją działającą w tej dziedzinie” (czyli dziedzinie celów publicznych), o której stanowi wyżej cytowany art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

A zatem, skoro przepisy ustawy o systemie oświaty dają podmiotowi niepublicznemu możliwość prowadzenia działalności oświatowej o publicznym charakterze (w zakresie usług edukacyjnych), to trudno zanegować pogląd, iż podmiot taki objęty jest właśnie systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, i spełnia dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT.

Ad. 1.2)

Podmiot „E” świadczy usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Jak przedstawiono wyżej, ustawa o systemie oświaty w art. 1 pkt 16 stanowi, iż system oświaty zapewnia upowszechnianie wśród dzieci i młodzieży wiedzy o bezpieczeństwie oraz kształtowanie właściwych postaw wobec zagrożeń i sytuacji nadzwyczajnych, zaś z mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191 poz. 1410 ze zm.), podstawa programowa, o której mowa w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2572 ze zm.), uwzględnia edukację w zakresie udzielania pierwszej pomocy.

Art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o systemie oświaty stanowi, iż minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi w drodze rozporządzenia podstawy programowe:

1.  wychowania przedszkolnego,
2.  kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół,
3.  kształcenia w poszczególnych profilach kształcenia ogólnozawodowego,
4.  kształcenia w poszczególnych zawodach,

uwzględniając w szczególności zestawy celów i treści nauczania, umiejętności uczniów, a także zadania wychowawcze szkoły, odpowiednio do poszczególnych etapów kształcenia i typów szkół oraz zawodów i profili kształcenia ogólnozawodowego.

Z treści w/w przepisów jednoznacznie wynika, iż działalność w zakresie usług szkoleniowych w zakresie pierwszej pomocy ma charakter kształcenia i wychowania, stąd „E” spełnia i tę przesłankę.

Ad. 2)

Szkolenia z pierwszej pomocy „E” mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 jako usługi prywatnego nauczania przez nauczycieli.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 43 ust. pkt 27 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Przepis ten stanowi implementację zapisu art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112/2006/WE, na podstawie którego państwa członkowskie zwalniają od podatku VAT nauczanie prywatne przez nauczycieli w zakresie kształcenia powszechnego lub wyższego.

W praktyce zwolnienie to dotyczy korepetycji oraz kursów nauczania realizowanych przez nauczycieli prywatnie, w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej na własny rachunek i własną odpowiedzialność, i obejmujących edukacje szkolną lub uniwersytecką (ETS w wyroku z 14.06.2007 r. Werner Haderer, sygn. C-445/05).

Podmiot „E” prowadzi takie usługi nauczania:

*   działalność podatnika prowadzona jest na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej,
*   nauczanie (szkolenie) z pierwszej pomocy jest na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym - z uwagi na wprowadzenie przepisem art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym edukacji w zakresie udzielania pierwszej pomocy do podstawy programowej, o której mowa w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Zaś podstawa programowa jest tworzona przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania w drodze rozporządzenia m.in. dla wychowania przedszkolnego oraz kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół (art. 22 ust. 2 pkt 2 lit. a) i b) ustawy o systemie oświaty),
*   szkolenia prowadzone są przez uprawnione osoby, o których mówi art. 8 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 6 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410 ze zm.).

A zatem działalność edukacyjną „E” można traktować również jako nauczanie prywatne.

Ad. 3)

Jeśli usługi szkoleniowe z zakresu pierwszej pomocy podmiotu „E” nie korzystają ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a), ani art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, to z pewnością są zwolnione od tego podatku te usługi, które są świadczone dla przedstawicieli grup zawodowych (aktualnych i docelowych) w ramach kształcenia i przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - z mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a) ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zapis polskiej ustawy jest dostosowaniem do przepis6w unijnych - do art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, stanowiącego, iż państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wyjaśnienie zaś pojęć „kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie” zawarte jest również w przepisach praw unijnego - w punkcie 10) preambuły oraz art. 14 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1), stanowiących, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, bez względu na czas trwania kursu.

Z mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410 ze zm.), podstawa programowa, o której mowa w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), uwzględnia edukację w zakresie udzielania pierwszej pomocy.

Art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o systemie oświaty stanowi, iż minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi w drodze rozporządzenia podstawy programowe:

1.  wychowania przedszkolnego,
2.  kształcenia ogólnego w poszczególnych typach szkół,
3.  kształcenia w poszczególnych profilach kształcenia ogólnozawodowego,
4.  kształcenia w poszczególnych zawodach,

uwzględniając w szczególności zestawy celów i treści nauczania, umiejętności uczniów, a także zadania wychowawcze szkoły, odpowiednio do poszczególnych etapów kształcenia i typów szkół oraz zawodów i profili kształcenia ogólnozawodowego.

Konsekwentnie, w wielu podstawach programowych kształcenia ogólnozawodowego, jak i w poszczególnych zawodach, zawarto szkolenia z udzielania pierwszej pomocy jako obowiązkowy element szkolenia zawodowego - tych odrębnych przepisów jest mnogość, nie sposób wszystkich wymienić; przykładowo: zgodnie z punktem 11) Bloku: Podstawy działalności zawodowej, zawartego w „Podstawie programowej kształcenia w zawodzie technik handlowiec symbol cyfrowy 341 (03)”, będącą załącznikiem nr 8 do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 2011 r. w sprawie podstaw programowych kształcenia w zawodach: asystent osoby niepełnosprawnej, florysta, kucharz małej gastronomii, operator maszyn leśnych, opiekun medyczny, pracownik pomocniczy obsługi hotelowej, sprzedawca, technik handlowiec, technik organizacji usług gastronomicznych, technik przetwórstwa mlecznego i technik weterynarii (Dz. U. Nr 49 poz. 254), zawarto zapis, iż uczeń (słuchacz) w wyniku kształcenia powinien umieć udzielać pierwszej pomocy poszkodowanym w wypadkach przy pracy.

A zatem podmiot „E” świadcząc usługi szkoleniowe z pierwszej pomocy, adresowane do przedstawicieli grup zawodowych (aktualnych i docelowych), wykonuje je w ramach kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Natomiast co do spełniania drugiej przesłanki w tym przepisie, tj. prowadzenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, to należy podnieść, iż przesłanka ta jest spełniona zawsze, gdy te usługi są adresowane do przedstawicieli określonych grup zawodowych.

Podstawowymi odrębnymi przepisami regulującymi szkolenia z pierwszej pomocy są zapisy ustawy z dnia 6 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410 ze zm.):

*   ustawa określa zasady organizacji, funkcjonowania i finansowania systemu oraz zasady zapewnienia edukacji w zakresie udzielania pierwszej pomocy (art. 2 ust. 1),
*   ustawa definiuje pierwszą pomoc jako zespół czynności podejmowanych w celu ratowania osoby w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego wykonywanych przez osobę znajdującą się w miejscu zdarzenia, w tym również z wykorzystaniem udostępnionych do powszechnego obrotu wyrobów medycznych oraz produktów leczniczych (art. 3 pkt 7),
*   ustawa wprowadza obowiązek dla ministra oświaty i wychowania (Ministra Edukacji Narodowej) uwzględnienia szkoleń z zakresu pierwszej pomocy w podstawach programowych kształcenia ogólnozawodowego, jak i w poszczególnych zawodach, (art. 8 ust. 1),
*   ustawa zawęża krąg osób, które mogą szkolić z zakresu pierwszej pomocy, do nauczycieli, posiadających odpowiednie przygotowanie (art. 8 ust. 4); zajęcia edukacyjne (szkoleniowe) mogą być realizowane z udziałem: lekarzy systemu, pielęgniarek systemu lub ratowników medycznych, którzy otrzymują wynagrodzenie według stawki godzinowej na podstawie umowy cywilnoprawnej (art. 8 ust. 2),
*   zasady wiedzy i umiejętności niezbędnych do prowadzenia zajęć edukacyjnych w zakresie udzielania pierwszej pomocy (art. 8 ust. 4 ustawy) określone zostały w przepisach szczególnych - w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2009 r. w sprawie przygotowania nauczycieli do prowadzenia zajęć edukacyjnych w zakresie udzielania pierwszej pomocy (Dz. U. Nr 139, poz. 1132).
*   zgodnie z art. 209¹ § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) oraz § 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, ze zm.), pracodawca jest obowiązany zapewnić środki niezbędne do udzielania pierwszej pomocy w nagłych wypadkach oraz wyznaczyć pracowników do udzielania pierwszej pomocy, a także zapewnić ich szkolenie, uwzględniające rodzaj i poziom występujących zagrożeń.
*   odrębnymi przepisami są przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180, poz. 1860 ze zm.), wprowadzające w ramowych programach szkoleń BHP różnych grup pracowniczych obowiązek szkoleń z zakresu pierwszej pomocy. Należy podkreślić, iż godnie z § la ust. 2 lit. e) cytowanego wyżej rozporządzenia, przez jednostkę organizacyjną prowadzącą działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (czyli również w zakresie pierwszej pomocy) rozumie się osobę prawną lub fizyczną prowadzącą działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli prowadzi działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy - czyli podmiot „E”.
*   odrębną regulacją jest też ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, ze zm.), która w zakresie procesu uzyskiwania uprawnień do prowadzenia pojazdów mechanicznych wprowadza obowiązek dla kandydatów na kierowców odbycia szkoleń z pierwszej pomocy przez odpowiednie osoby - szkolenie w zakresie udzielania pierwszej pomocy jest prowadzone przez osobę, która spełnia warunki określone w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (art. 105 ust. 3).

Przepisami odrębnymi są też „branżowe” regulacje prawne co do zasad i trybu uzyskiwania uprawnień i tytułów w zawodach i specjalnościach (tam, gdzie podstawy programowe kształcenia zawodowego zawierają obowiązek szkolenia z zakresu pierwszej pomocy) wymienionych w:

*   klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego (KZSZ), zawartej w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 czerwca 2007 r. w sprawie klasyfikacji zawodów szkolnictwa zawodowego (Dz U. Nr 124, poz. 860), wydanym na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, ze zm.) oraz
*   klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy (KZiS), zawartej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. nr 82, poz. 537), wydanym na podstawie art. 36 ust 8 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415, ze zm.); przykładem może być wyżej przedstawiane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 201 I r. w sprawie podstaw programowych kształcenia w zawodach: asystent osoby niepełnosprawnej, florysta, kucharz małej gastronomii, operator maszyn leśnych, opiekun medyczny, pracownik pomocniczy obsługi hotelowej, sprzedawca, technik handlowiec, technik organizacji usług gastronomicznych, technik przetwórstwa mlecznego i technik weterynarii (Dz. U. Nr 4 poz. 254).
*   niezależnie od branżowych regulacji prawnych, dotyczących zasad kształcenia w określonych zawodach i specjalnościach, należy wskazać na formy kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego zawarte w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216), wydanym na podstawie ustawy o systemie oświaty, które zawiera definicję „kwalifikacji zawodowych” - są to układy wiadomości i umiejętności niezbędne do wykonywania zadań zawodowych wynikających z opisu zawodu (§ 1 pkt 3). Rozporządzenie określa zasady uzyskiwania kwalifikacji zawodowych w formie: kursów, kursów zawodowych, seminariów i praktyk zawodowych. Wymienione formy kształcenia, winny korzystać ze zwolnienia, jeśli ich organizator wykaże, że realizują cele kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego uczestników w celu nabycia takiej wiedzy i umiejętności (z zakresu pierwszej pomocy), które są niezbędne przy wykonywaniu ich pracy zawodowej.
*   odrębnymi przepisami są również: rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz Ministra Obrony Narodowej z dnia 12 grudnia 2008 r. w sprawie szkoleń w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy (Dz Nr 229, poz. 1 537), a także rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie doskonalenia zawodowego ratowników medycznych (Dz. U. Nr 112, poz. 775).

Reasumując, ze zwolnienia od podatku VAT winny korzystać usługi szkoleniowe z zakresu pierwszej pomocy, prowadzone w formach i na zasadach określonych w wyżej wymienionych przepisach, jeśli dotyczą one kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uczestników tych szkoleń. Zwolnienie to nie powinno być uzależnione od konkretnej formy tego szkolenia - wymienione odrębne przepisy wprowadzają różne formy, od zwykłego szkolenia (już kilkugodzinnego), przez kursy pierwszej pomocy, kwalifikowane kursy pierwszej pomocy (zakończone tytułem ratownika), kursy doskonalące, seminaria, aż po różne formy samokształcenia - stąd warunek istnienia związku (obowiązku) szkolenia z zakresu pierwszej pomocy z kształceniem lub przekwalifikowaniem zawodowym danego uczestnika winien być stwierdzany przez prowadzącego szkolenie (podmiot „E”) w oparciu o wiarygodne informacje od uczestników tych szkoleń o istnieniu takiego (zawodowego) obowiązku uczestnictwa w tym szkoleniu, niezależnie od statusu uczestnika: jako np. pracodawcy, pracownika pracodawcy, osoby wykonującej wolny zawód, przedsiębiorcy (obowiązek wynikający z BHP), itp.

Szkolenia z pierwszej pomocy są elementem bezpieczeństwa i higieny pracy, o czym wyraźnie stanowią przepisy prawa pracy (rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy), a to przesądza o ich obligatoryjnym charakterze wobec pracowników (i pracodawców) - stąd w omawianym zakresie kwestię zwolnienia tych usług szkoleniowych winno się ocenić pozytywnie, podobnie jak rozstrzygnął to Minister Finansów w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 stycznia 2011 r. nr IPPP1-443-1206/10-5/MP, przyznającej zwolnienie szkoleń BHP od podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) oraz art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy (pytanie nr 1 i 2) - oraz za prawidłowe - w zakresie zwolnienia tych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy (pytanie nr 3).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione od podatku usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwolniono od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Ponadto, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie, zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że firma Wnioskodawcy działa w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie działalności:

85.89.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane;

85.60.Z Działalność wspomagająca edukację;

86.90.B Działalność pogotowia ratunkowego;

86.90.D Działalność paramedyczna;

86.90.E Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Firma świadczy usługi szkoleniowe w ramach pierwszej pomocy adresowane zarówno do grup zawodowych, jak i do osób dobrowolnie chcących nabyć wiedzę i umiejętności z tego zakresu dla celów niezawodowych. Oferta usług edukacyjnych firmy „E” w zakresie pierwszej pomocy adresowana jest do:

*   grup zawodowych, wśród których są kandydaci (uczniowie) do zawodów i specjalności, w których programie kształcenia obowiązkowo zawarte są wiedza i umiejętności z zakresu pierwszej pomocy, jak i do osób w zawodach i specjalnościach, gdzie występuje obowiązek dokształcania (również w formie samodoskonalenia) z zakresu pierwszej pomocy, np. ratownicy medyczni, pracownicy pionu MSWiA, Straży Pożarnej, itp. oraz do
*   osób prywatnych, chcących dobrowolnie nabyć wiedzę i umiejętności z zakresu pierwszej pomocy; są to zarówno dorośli, młodzież jak i również dzieci.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że „E.”:

*   nie jest uczelnią, jednostką naukową PAN, ani jednostką badawczo-rozwojową, nie świadczy usług edukacyjnych w zakresie kształcenia na poziomie wyższym;
*   nie posiada wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek;
*   nie posiada akredytacji kuratora oświaty w zakresie świadczonych usług;
*   usługi szkoleniowe z zakresu pierwszej pomocy nie są dofinansowywane ze środków publicznych.

Rozpatrując, w pierwszej kolejności, prawo Wnioskodawcy do zwolnienia od podatku świadczonych przez Firmę usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, należy na wstępie zaznaczyć, że wszelkie przepisy regulujące zwolnienia podatkowe, jako odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową. Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności wyraźnie określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Przy określaniu zakresu zwolnień od podatku usług kształcenia uwzględnione zostały przepisy art. 132 ust. 1 lit. i) oraz j) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którymi państwa członkowskie zwalniają:

*   kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

*   nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Podkreślić należy, że zwolnienia określone w przepisie art. 132 ust. 1 lit. i) i j) dyrektywy mają charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów.

Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu oraz definiując krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Zauważyć również trzeba, że zwolnienia określone w art. 132 dyrektywy adresowane są, co do zasady, do podmiotów prawa publicznego. Podmioty (wykonujące czynności wymienione w określonych przepisach art. 132 dyrektywy) inne niż podmioty prawa publicznego mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku, jeśli spełniają wskazane w przepisach dyrektywy kryteria. W art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy wskazano, iż zwolnieniu podlegają również czynności w zakresie kształcenia dzieci i młodzieży wykonywane przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Na tej podstawie zwolnieniem w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług objęto usługi (w zakresie kształcenia i wychowania) świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty – zarówno publiczne, jak i niepubliczne, uznając, iż niepubliczne jednostki systemu oświaty mają cele podobne, jak jednostki publiczne.

Zakres powyższego zwolnienia adresowany jest zatem do jednostek objętych systemem oświaty, realizujących usługi kształcenia, do których zalicza się również placówki niepubliczne, które uzyskały wpis do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Z art. 2 pkt 3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) wynika, że system oświaty obejmuje placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Zgodnie z art. 82 ustawy o systemie oświaty, osoby fizyczne i prawne mogą zakładać placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu placówek publicznych.

Placówki niepubliczne mogą zatem być zakładane i prowadzone przez osoby fizyczne lub osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy ma więc zastosowanie wyłącznie do usług kształcenia wymienionych w zaświadczeniu właściwego organu o wpisie do ewidencji szkół i placówek niepublicznych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę opisane wyżej usługi szkoleniowe nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, gdyż firma „E”, jak wynika z wniosku, nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku usług kształcenia świadczonych przez nauczycieli, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zauważyć trzeba, że podstawą wprowadzenia tego zwolnienia był przepis art. 132 ust. 1 lit. j) dyrektywy. Warunkiem zastosowania tej preferencji podatkowej jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku VAT jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele wykonujący usługi nauczania są zatrudnieni przez podmiot świadczący te usługi (usługodawcę), nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z tym podmiotem.

Opisane we wniosku usługi szkoleniowe z zakresu pierwszej pomocy wykonywane są, jak wskazał Wnioskodawca, przez uprawnione osoby, natomiast podmiotem świadczącym usługi (usługodawcą) jest „E”.

Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, iż wprowadzone przepisem art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie do usług nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczonych przez osoby fizyczne, które są nauczycielami. Zwolnienie to nie dotyczy natomiast usług edukacyjnych świadczonych przez nauczycieli zatrudnionych przez osoby trzecie. W przypadku, gdy osoby przeprowadzające szkolenia są zatrudnione na podstawie umów z podmiotami trzecimi, nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z tymi podmiotami.

Ponieważ w analizowanym przypadku przedmiotem świadczenia są usługi szkoleniowe wykonywane przez uprawnione osoby zatrudnione przez „E” (które nie świadczą tych usług na własny rachunek), a więc związane umową z Wnioskodawcą, a nie bezpośrednio z uczniami, tym samym nie podlegają one zwolnieniu od podatku VAT na podstawie ww. przepisu.

Analizując możliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia od podatku usług świadczonych w ramach kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, przewidzianego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, wskazać najpierw należy, że w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Należy zauważyć, iż powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie - spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Odnosząc się do usług świadczonych przez Wnioskodawcę, aby w ogóle można było rozpatrywać wymienioną czynność w kategoriach zwolnienia od podatku w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29, należy rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie tego zwolnienia. I tak, kierując się wskazówkami w/w rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, iż kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Z wniosku wynika, że Pytający świadczy usługi szkoleniowe w ramach pierwszej pomocy adresowane zarówno do grup zawodowych (wśród których są kandydaci do zawodów i specjalności, w których programie kształcenia obowiązkowo zawarta jest wiedza z zakresu pierwszej pomocy, jak i do osób w zawodach i specjalnościach, gdzie występuje obowiązek dokształcania z zakresu pierwszej pomocy, np. ratownicy medyczni, pracownicy pionu MSWiA, Straży Pożarnej), jak i do osób prywatnych dobrowolnie chcących nabyć wiedzę i umiejętności z tego zakresu dla celów niezawodowych.

Znajomość przepisów oraz zasad udzielania pierwszej pomocy jest warunkiem niezbędnym do wykonywania zadań narzuconych pracodawcy. Każdy pracodawca ma obowiązek wyznaczyć pracowników do udzielania pierwszej pomocy. Obowiązek przeszkolenia podwładnych w zakresie udzielania pierwszej pomocy nakładają na pracodawców przepisy prawa pracy. Obowiązek ten wynika z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 ze zm.), które zostało wydane na podstawie art. 23715 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). Zatem szkolenia z zakresu pierwszej pomocy to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych wynikających z obowiązku przewidzianego ww. przepisami.

Zgodnie z art. 224 § 1 Kodeksu pracy, pracodawca prowadzący działalność, która stwarza możliwość wystąpienia nagłego niebezpieczeństwa dla zdrowia lub życia pracowników, jest obowiązany podejmować działania zapobiegające takiemu niebezpieczeństwu.

W myśl § 2 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w § 1, pracodawca jest obowiązany zapewnić:

1.  odpowiednie do rodzaju niebezpieczeństwa urządzenia i sprzęt ratowniczy oraz ich obsługę przez osoby należycie przeszkolone,
2.  udzielenie pierwszej pomocy poszkodowanym.

Zgodnie z art. 2091 § 1 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany:

1.  zapewnić środki niezbędne do udzielania pierwszej pomocy w nagłych wypadkach, zwalczania pożarów i ewakuacji pracowników
2.  wyznaczyć pracowników do:
    1.  udzielania pierwszej pomocy,
    2.  wykonywania działań w zakresie zwalczania pożarów i ewakuacji pracowników,
3.  zapewnić łączność ze służbami zewnętrznymi wyspecjalizowanymi w szczególności w zakresie udzielania pierwszej pomocy w nagłych wypadkach, ratownictwa medycznego oraz ochrony przeciwpożarowej.

Według art. 2373 § 1 Kodeksu pracy, nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Stosownie do art. 23715 § 1 ww. ustawy, Minister Pracy i Polityki Socjalnej w porozumieniu z Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określi, w drodze rozporządzenia, ogólnie obowiązujące przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy dotyczące prac wykonywanych w różnych gałęziach pracy. Ministrowie właściwi dla określonych gałęzi pracy lub rodzajów prac w porozumieniu z Ministrem Pracy i Polityki Socjalnej oraz Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określą, w drodze rozporządzenia, przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy dotyczące tych gałęzi lub prac (§ 2).

Na tej podstawie zostało wydane rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 169, poz. 1650 ze zm.), które określa ogólnie obowiązujące przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy w zakładach pracy, w szczególności dotyczące:

1.  obiektów budowlanych, pomieszczeń pracy i terenu zakładów pracy;
2.  procesów pracy;
3.  pomieszczeń i urządzeń higienicznosanitarnych.

Zgodnie z § 44 ust. 1 cytowanego wyżej rozporządzenia, pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom sprawnie funkcjonujący system pierwszej pomocy w razie wypadku oraz środki do udzielania pierwszej pomocy. W szczególności pracodawca powinien zapewnić:

1.  punkty pierwszej pomocy w wydziałach (oddziałach), w których wykonywane są prace powodujące duże ryzyko wypadku lub związane z wydzielaniem się par, gazów albo pyłów substancji sklasyfikowanych jako niebezpieczne ze względu na ostre działanie toksyczne;
2.  apteczki w poszczególnych wydziałach (oddziałach) zakładu pracy.

Ilość, usytuowanie i wyposażenie punktów pierwszej pomocy i apteczek powinny być ustalone w porozumieniu z lekarzem sprawującym profilaktyczną opiekę zdrowotną nad pracownikami, z uwzględnieniem rodzajów i nasilenia występujących zagrożeń (ust. 2).

Obsługa punktów i apteczek, o których mowa w ust. 1, na każdej zmianie powinna być powierzana wyznaczonym pracownikom, przeszkolonym w udzielaniu pierwszej pomocy (ust.3).

W punktach pierwszej pomocy i przy apteczkach, w widocznych miejscach, powinny być wywieszone instrukcje o udzielaniu pierwszej pomocy w razie wypadku oraz wykazy pracowników, o których mowa w ust. 3 (ust. 4).

Punkty pierwszej pomocy i miejsca usytuowania apteczek powinny być odpowiednio oznakowane, zgodnie z Polską Normą, i łatwo dostępne (ust. 5).

Ponadto, szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy zostały określone w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 180, poz. 1860 ze zm.), które określa:

1.  szczegółowe zasady szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy,
2.  zakres szkolenia,
3.  wymagania dotyczące treści i realizacji szkolenia,
4.  sposób dokumentowania szkolenia oraz
5.  przypadki, w których pracodawcy i pracownicy mogą być zwolnieni z określonych rodzajów szkolenia.

W myśl § 1a pkt 2 lit. e) cyt. rozporządzenia, przez jednostkę organizacyjną prowadzącą działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy rozumie się osobę prawną lub fizyczną prowadzącą działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli prowadzi działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.

Stosownie do treści § 3 ww. rozporządzenia, szkolenie zapewnia uczestnikom:

1.  zaznajomienie się z czynnikami środowiska pracy mogącymi powodować zagrożenia dla bezpieczeństwa i zdrowia pracowników podczas pracy oraz z odpowiednimi środkami i działaniami zapobiegawczymi;
2.  poznanie przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy w zakresie niezbędnym do wykonywania pracy w zakładzie pracy i na określonym stanowisku pracy, a także związanych z pracą obowiązków i odpowiedzialności w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy;
3.  nabycie umiejętności wykonywania pracy w sposób bezpieczny dla siebie i innych osób, postępowania w sytuacjach awaryjnych oraz udzielania pomocy osobie, która uległa wypadkowi.

Zgodnie natomiast z § 4 ust. 1 powołanego rozporządzenia, szkolenie może być organizowane i prowadzone przez pracodawców lub, na ich zlecenie przez jednostki organizacyjne prowadzące działalność szkoleniową w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy. Szkolenie jest prowadzone jako szkolenie wstępne i szkolenie okresowe (§ 6 tego rozporządzenia).

W przypadku osób wykonujących zawody związane z ratownictwem medycznym zastosowanie mają również przepisy ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410 ze zm.), która reguluje kwestie związane z ratownictwem medycznym, tj. pojęcie i zakres kwalifikowanej pierwszej pomocy, wymogi, które muszą spełniać ratownicy i dyspozytorzy medyczni oraz kwestie obowiązku doskonalenia zawodowego. Natomiast szczegółowe zasady organizowania i przeprowadzania szkoleń określa w tym przypadku rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 19 marca 2007 r. w sprawie kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy (Dz. U. Nr 60, poz. 408) oraz rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie doskonalenia zawodowego ratowników medycznych (Dz. U. Nr 112, poz. 775).

Na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie doskonalenia zawodowego ratowników medycznych, rozporządzenie określa:

1.  formy doskonalenia zawodowego ratowników medycznych, zwanego dalej „doskonaleniem zawodowym”;
2.  sposób i zakres doskonalenia zawodowego.

Według § 2 ww. rozporządzenia, doskonalenie zawodowe jest realizowane w następujących pozaszkolnych formach kształcenia:

1.  kursu doskonalącego;
2.  seminarium;
3.  samokształcenia.

Ponadto, rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz Ministra Obrony Narodowej z dnia 12 grudnia 2008 r. w sprawie szkoleń w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy (Dz. U. Nr 229, poz. 1537) w § 1 określa sposób i organizację przeprowadzenia szkolenia w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy oraz aktualizację wiedzy w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy przez:

1.  pracowników służb podległych lub nadzorowanych przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych oraz Ministra Obrony Narodowej;
2.  funkcjonariuszy, policjantów i strażaków;
3.  żołnierzy.

Szkolenie prowadzone jest przez podmiot szkolący zgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniu, o którym mowa w § 2 pkt 9. Szkolenie kończy się egzaminem przeprowadzonym zgodnie z rozporządzeniem, o którym mowa w § 2 pkt 9 (§ 3 cyt. rozporządzenia).

W świetle powyższych regulacji szkolenia z zakresu udzielania pierwszej pomocy dla określonych grup zawodowych oraz pracowników firm są usługami kształcenia zawodowego, bowiem mają na celu zapewnienie uczestnikom zapoznanie się z procedurami udzielania pierwszej pomocy w danym zakładzie pracy i na określonym stanowisku. Konieczność organizowania szkoleń z zakresu udzielania pierwszej pomocy dla pracodawców i pracowników została określona w przepisach Kodeksu pracy oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy (a przypadku ratowników medycznych czy pracowników MSWiA również w odrębnych rozporządzeniach), co oznacza, że szkolenia te prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Reasumując, w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż świadczone przez firmę Wnioskodawcy usługi szkoleniowe z zakresu pierwszej pomocy - kierowane do pracowników różnych grup zawodowych, a także kandydatów do zawodów, w których obowiązkowa jest wiedza z tego zakresu oraz przedstawicieli zawodów, gdzie występuje obowiązek dokształcania z zakresu pierwszej pomocy - nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ usługodawca nie jest jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu ustawy o systemie oświaty, ani też nie jest uczelnią, jednostką naukową PAN lub jednostką badawczo-rozwojową świadcząca usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Przedmiotowe usługi, jak wykazano powyżej, nie są również objęte zwolnieniem przewidzianym dla usług prywatnego nauczania świadczonych przez nauczycieli, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Wnioskodawca nie posiada także akredytacji dla wykonywanych usług a w związku z ich świadczeniem nie jest beneficjentem środków publicznych, zatem szkolenia, o których mowa we wniosku, nie korzystają również ze zwolnienia od podatku na podstawie 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) i c).

Jednakże, z uwagi na to, że szkolenia będące przedmiotem zapytania (w pytaniu 3 Wnioskodawcy), spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz że forma i zasady przeprowadzania przedmiotowych szkoleń regulowane są przez odrębne przepisy, działalność szkoleniowa Wnioskodawcy w powyższym zakresie objęta jest zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Należy jednak podkreślić, że zwolnienie to nie dotyczy szkoleń adresowanych do osób, dla których tego rodzaju szkolenia nie wiążą się ściśle z wykonywanym zawodem lub na które nie ma nałożonego obowiązku ukończenia kursu pierwszej pomocy oraz osób niezobiligowanych do posiadania uprawnień z zakresu udzielania pierwszej pomocy i ratowania życia (tj. osób prywatnych, chcących dobrowolnie nabyć wiedzę z zakresu pierwszej pomocy, a także uczniów – dzieci i niepełnoletniej młodzieży).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.