Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.324.2017.2.ICz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-16
Teza: - Zastosowanie stawki podatku VAT w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego przez okres 3 miesięcy, kwestia objęta pytaniem nr 2; - Opodatkowanie świadczenia kompleksowego dotyczącego wynajmu mieszkań łącznie z miejscem postojowym i komórką lokatorską, kwestia objęta pytaniem nr 3, - Dokonanie korekty podatku naliczonego, kwestia objęta pytaniem nr 4, - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie lokali mieszkalnych, kwestia objęta pytaniem nr 5.
Słowa kluczowe: garaż; lokal; lokal-lokal mieszkalny; najem; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; stawka; usługi; usługi-usługi kompleksowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 30 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2017 r. (data wpływu 2 października 2017), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania stawki podatku VAT w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego przez okres 3 miesięcy, kwestia objęta pytaniem nr 2 - **jest nieprawidłowe;**
*   opodatkowania świadczenia kompleksowego dotyczącego wynajmu mieszkań łącznie z miejscem postojowym i komórką lokatorską, kwestia objęta pytaniem nr 3 - **jest nieprawidłowe;**
*   dokonania korekty podatku naliczonego, kwestia objęta pytaniem nr 4 - **jest prawidłowe;**
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie lokali mieszkalnych, kwestia objęta pytaniem nr 5 - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2017r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: zastosowania stawki podatku VAT w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego przez okres 9 miesięcy, zastosowania stawki podatku VAT w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego przez okres 3 miesięcy, opodatkowania świadczenia kompleksowego dotyczącego wynajmu mieszkań łącznie z miejscem postojowym i komórką lokatorską, dokonania korekty podatku naliczonego, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie lokali mieszkalnych.

Wniosek został uzupełniony pismem z 25 września 2017 r. (data wpływu 2 października 2017r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 15 września 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.324.2017.1.RSz.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. nabyła od dewelopera mieszkania wraz z przynależnymi miejscami postojowymi i komórkami lokatorskimi, nie nastąpiło jeszcze przekazanie. Sp. z o.o. nie uregulowała jeszcze całej kwoty za mieszkania, a deweloper nie ma jeszcze pozwolenia na użytkowanie. Zawarto umowę przedwstępną cywilnoprawną. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą i w ramach tej działalności zamierza wynajmować kupione mieszkania. Sp. z o.o. jest podatnikiem Vat zwolnionym, nie odliczała podatku Vat od wpłacanych kwot (zaliczek na poczet zakupu mieszkań), ponieważ pierwotnie miała wynajmować te mieszkania na cele mieszkalne co jest zwolnione z VAT art. 43 ust. 1 pkt 36. Całą kwotę zaliczki ujmowała na koncie 080 (środki trwałe w budowie). Po przejęciu na własność tych mieszkań od dewelopera (po przeniesieniu własności) sp. z o.o. zamierza wprowadzić te mieszkania na środki trwałe i rozpocząć amortyzację. Spółka rozważa możliwość zmiany decyzji i wynajmu tych zakupionych nieruchomości na cele związane z zakwaterowaniem PKD 55 i PKD 68. Spółka zamierza wynajmować mieszkania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, sama lub za pośrednictwem firmy zajmującej się tego typu usługami. Rozważane są dwie możliwości:

1.  Sp. z o.o. podpisze umowę najmu z firmą na wynajem wszystkich mieszkań, komórek i miejsc postojowych, a następnie ta firma będzie szukała podnajemców. Spółka z o.o. będzie wystawiała jedną fakturę na firmę, a ta firma będzie rozliczała się z podnajemcami.
2.  Sp. z o.o. sama będzie podpisywała umowy najmu i wystawiała faktury dla poszczególnych najemców.

Mieszkania są zlokalizowane w dwóch blokach mieszkalnych, będzie recepcja z obsługą całodobową, będzie możliwość skorzystania z dodatkowych pomieszczeń jak siłownia czy kawiarnia.

Spółka zamierza zawrzeć umowę najmu z firmą pośredniczącą, która następnie wynajmie lokale innym osobom. Konstrukcja umowy najmu ma być taka, że mieszkania będą wynajmowane na 9 miesięcy - w przeważającej ilości dla studentów, a pozostałe 3 miesiące będą wynajmowane dla turystów lub innych osób.

W piśmie uzupełniającym z 25 września 2017 r. Wnioskodawca doprecyzował opis stanu zdarzenia przyszłego i wskazał co następuje:

1.  Wnioskodawca w dniu 06.09.2017 złożył VAT R - wniosek o rejestrację jako podatnika VAT czynnego, lecz do dnia dzisiejszego nie otrzymał jeszcze informacji czy został zarejestrowany zgodnie ze złożonym wnioskiem. Trwają w Urzędzie jeszcze czynności w tym zakresie. Na dzień dzisiejszy Spółka na stronach ministerstwa finansów ma status; „Podmiot o podanym identyfikatorze podatkowym NIP jest zarejestrowany jako podatnik VAT zwolniony"

Odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 1:

1.  Symbol PKWIU 68, podklasa PKD 68.20.Z
2.  Jest to zdarzenie przyszłe, więc Wnioskodawca nie zawarł jeszcze żadnej umowy najmu lokali mieszkalnych. Tak jak zostało to opisane w opisie zdarzenia w złożonym w czerwcu wniosku, Wnioskodawca zamierza albo zawrzeć umowę najmu z Firmą pośredniczącą, która następnie będzie podnajmowała te mieszkania, albo sam wnioskodawca będzie podpisywał umowy bezpośrednio z najemcami. Są rozważane dwie możliwości.
3.  Wnioskodawca będzie wynajmować lokale na własny rachunek, na cele długotrwałego pobytu (długotrwałe zakwaterowanie). Będzie to pobyt np. studentów, innych osób w tych mieszkaniach, pobyt będzie na dłuższy okres użytkowania.
4.  Z umowy najmu będzie wynikało, że lokal ten będzie wynajmowany na cel długotrwałego zakwaterowania, na dłuższy okres użytkowania jako główne miejsce pobytu.
5.  Z umowy podnajmu będzie wynikało, że lokal ten będzie wynajmowany na cele długotrwałego zakwaterowania, na dłuższy okres użytkowania, jako główne miejsce pobytu.

Odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 2:

1.  Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi najmu dla:
    1.  Turystów - symbol PKWIU 55, podklasa PKD 55.20.Z
    2.  Innych osób - symbol PKWIU 55, podklasa PKD 55.20.Z 
2.  Jest to zdarzenie przyszłe, więc Wnioskodawca nie zawarł jeszcze żadnej umowy najmu lokali mieszkalnych. Tak jak zostało to opisane w opisie zdarzenia w złożonym w czerwcu wniosku, Wnioskodawca zamierza albo zawrzeć umowę najmu z Firmą pośredniczącą, która następnie będzie podnajmowała te mieszkania, albo sam wnioskodawca będzie podpisywał umowy bezpośrednio z najemcami. Są rozważane dwie możliwości.
3.  Wnioskodawca będzie wynajmować lokale na własny rachunek, na cele krótkotrwałego zakwaterowania. Będzie to pobyt np. studentów, innych osób w tych mieszkaniach, ale ten pobyt będzie czasowy, nie będzie to główne miejsce pobytu dla tych najemców, będzie to pobyt krótkotrwały.
4.  Z umowy najmu będzie wynikało, że lokal ten będzie wynajmowany na cele krótkotrwałego zakwaterowania, na pobyt czasowy czyli wyłącznie do najmu krótkotrwałego.
5.  Z umowy podnajmu będzie wynikało, że lokal ten będzie wynajmowany na cele krótkotrwałego zakwaterowania, na pobyt czasowy czyli wyłącznie do najmu krótkotrwałego.

Odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 3:

1.  wnioskodawca bezpośrednio nie będzie świadczył odrębnych usług, o których mowa we wniosku (obsługa całodobowa, siłowania, kawiarnia). Usługi te będzie świadczyła inna firma, która będzie zarządzała mieszkaniami lub firma która będzie właścicielem innych mieszkań znajdujących się w budynku, a nie należących do Wnioskodawcy.
2.  usługę zasadniczą w świadczeniu usługi najmu stanowi usługa krótkotrwałego pobytu, usługa krótkotrwałego zakwaterowania (pytanie 2) bądź też usługa długotrwałego pobytu (pytanie 1) Pozostałe usługi tj. wynajem miejsc postojowych i komórek są usługami pomocniczymi dla usługi głównej, nie są one celami samymi w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania usługi podstawowej.
3.  W przypadku kiedy Wnioskodawca sam będzie zawierał umowy najmu z najemcami:
    *   W umowie najmu będzie wyszczególnione czy dana osoba wynajmuje tylko mieszkanie czy mieszkanie plus miejsce postojowe plus komórkę lokatorską. Wynajem ten będzie łącznie świadczony przez Wnioskodawcę, łącznie z umową najmu mieszkań nastąpi najem pozostałych pomieszczeń, będzie to świadczenie łączne.
    *   W przypadku kiedy Wnioskodawca zawrze umowę najmu z firma pośredniczącą szukającą podnajemców:
    *   W umownie najmu między Wnioskodawcą a Firmą Pośredniczącą będzie określone, że Firma Pośrednicząca może wynajmować lokale Wnioskodawcy tylko w taki sposób aby ten wynajem był łączny tzn. łącznie z wynajmem mieszkania następuje wynajem miejsca postojowego czy komórki. Firma Pośrednicząca zostanie od Wnioskodawcy zgodę na wynajem łącznie z umową najmu mieszkań nastąpi najem pozostałych pomieszczeń, aby było to świadczenie łączne.

Jeśli Wnioskodawca będzie korzystał z Firmy Pośredniczącej, Wnioskodawca wystawi jedną fakturę na Firmę Pośredniczącą na wszystkie lokale łącznie (globalnie jedna kwota). Wnioskodawca nie ma wiedzy w jaki sposób Firma Pośrednicząca będzie wykazywała na fakturze pozycje, wystawiając fakturę dla podnajemców.

Jeśli Wnioskodawca nie będzie korzystał z Firmy Pośredniczącej i będzie sam bezpośrednio wystawiał faktury dla najemców, to faktura będzie wystawiana dla każdego najemcy łącznie tzn. jedną kwotą zawierającą wszystkie lokale wymienione w umowie najmu. Będzie to kwota łączna zamierająca w sobie kwotę wynajmu mieszkania + kwotę wynajmu miejsca postojowego + kwotę wynajmu komórki.

Odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 4:

1.  Deweloper był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT
2.  Wnioskodawca pierwotnie nabywając nieruchomości miał zamiar wynajmować nieruchomości wyłącznie na cele zwolnione (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT). Jednak jeśli Wnioskodawca zmieni zdanie i przeznaczy inwestycję na najem na dłuższy okres użytkowania (PKD 68.20.Z) oraz na zakwaterowanie krótkotrwałe (PKD 55.20.Z) oznaczać to będzie że opisane we wniosku nieruchomości będą służyć tylko sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.
3.  Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, to jest faktury związane z budową nieruchomości były wystawiane bezpośrednio na dewelopera. Deweloper wystawiał faktury VAT sprzedaży za nieruchomości na Wnioskodawcę.
4.  W budynku w którym Wnioskodawca ma mieszkania znajduje się garaż podziemny, komórki lokatorskie oraz wg wiedzy Wnioskodawcy jeden bądź dwa lokale użytkowe. Wnioskodawca nie ma dokładnej wiedzy ile jest lokali użytkowych.
5.  W rozumieniu przepisów o podatku dochodowym zakupione nieruchomości nie zostały jeszcze zaliczone do środków trwałych, ponieważ nie nastąpiło jeszcze przekazanie nieruchomości to znaczy nie było jeszcze przeniesienia własności, ani też nie nastąpiło przekazanie - nie było protokołu odbioru nieruchomości. Wnioskodawca nie kupił całego budynku lecz około 30% mieszkań znajdujących się w całej inwestycji.
6.  Wnioskodawca zamierza wykorzystywać nieruchomości do działalności opodatkowanej: najem na dłuższy okres użytkowania (PKD 68.20.ZJ, stawka VAT 23% oraz najem na zakwaterowanie krótkotrwałe (PKD 55.20.Z) stawka VAT 8%.

Odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 5:

1.  Towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę. To znaczy wnioskodawca otrzymał od Developera faktury VAT dokumentujące wpłacone zaliczki na poczet zakupu nieruchomości - zgodnie z przelewami, które robił Wnioskodawca na rzecz Dewelopera.
2.  Lokale mieszkalne będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych. Na najem na dłuższy okres użytkowania (PKD 68.20.Z) stawka VAT 23% oraz na zakwaterowanie krótkotrwałe (PKD 55.20.Z) stawka 8%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować w przypadku wynajmowania przez okres 9 miesięcy?
2.  Jaką stawkę podatku VAT należy zastosować w przypadku wynajmowania przez okres do 3 miesięcy?
3.  Czy wynajem mieszkania łącznie z miejscem postojowym i komórką lokatorską należy traktować jako świadczenie kompleksowe i opodatkowywać jedną stawką podatku?
4.  Jak należy prawidłowo rozliczyć podatek VAT od nabycia tych nieruchomości?
5.  Jak prawidłowo należy rozliczać podatek VAT naliczony? W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie 1, 2 lub 3
6.  Jak prawidłowo rozliczyć podatek VAT od nabycia tej nieruchomości?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Taki wynajem należy traktować jako usługi zawarte w PKD 68.20.Z. Podklasa ta obejmuje:

*   wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, takimi jak:
    *   budynki mieszkalne i mieszkania,
    *   budynki niemieszkalne, włączając obiekty wystawowe, magazyny, włącznie z przeznaczonymi na użytek handlu hurtowego artykułami rolno-spożywczymi umożliwianego przez rolno-spożywcze rynki hurtowe,
    *   grunty,
*   wynajem domów, mieszkań i apartamentów, włączając umeblowane, na dłuższy okres użytkowania, tzn. w cyklu miesięcznym lub rocznym.
*   wynajem miejsc pod przewoźne domy mieszkalne,
*   wynajem miejsca w schroniskach dla zwierząt gospodarskich.

W przypadku wynajmowania tych mieszkań należy stosować stawkę podatku VAT 23%. Wynajem dla studentów czy innych osób należy uważać za usługi zawarte w PKD 68 20.Z i opodatkować taki wynajem stawką 23%

Ad. 2

W przypadku wynajmowania przez okres do 3 miesięcy np. dla turystów na jedną noc, z możliwością korzystania z usług dodatkowych jak siłownia, kawiarnia, sprzątanie, należy opodatkować to stawką 8% zgodnie z art. 146a ustawy o VAT, ponieważ są to usługi związane z zakwaterowaniem.

Taki wynajem należy traktować jako krótkotrwałe zakwaterowanie z uwagi na klasyfikację PKD 55.10.Z. Podklasa ta obejmuje zapewnienie zakwaterowania w cyklu dziennym lub tygodniowym.

Obiekty tu sklasyfikowane zapewniają zakwaterowanie w umeblowanych pokojach, apartamentach z usługami codziennego sprzątania, słania łóżek oraz szeroki zakres usług dodatkowych takich jak: usługi podawania posiłków i napojów, usługi parkingowe, usługi pralni, udostępnianie basenów kąpielowych, pomieszczeń do ćwiczeń gimnastycznych czy urządzeń rekreacyjnych oraz udostępnianie sal konferencyjnych.

Podklasa ta obejmuje zapewnienie krótkotrwałego zakwaterowania w:

*   hotelach,
*   motelach,
*   pensjonatach,
*   innych obiektach hotelowych (np. wotele, botele, novotele, airtele, zajazdy, zamki)

Ad. 3

Wynajem mieszkania łącznie z miejscem postojowym i komórką lokatorską należy traktować jako świadczenie kompleksowe, ponieważ najemca nie może wynająć samego miejsca postojowego czy samej komórki lokatorskiej. Taki wynajem miejsca postojowego czy komórki nie jest celem samym w sobie, ale środkiem do lepszego wykorzystania czynności zasadniczej - czyli wynajmu mieszkania. ETS, jak i sądy krajowe wielokrotnie odnosiły się w swoich orzeczeniach do transakcji kompleksowych. W orzeczeniu w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise ETS uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Ad. 4

W momencie zmiany decyzji, że jest to wynajem nie na cele mieszkaniowe, a na cel związany z zakwaterowaniem (PKD 55.10.Z i PKD 68.20.Z) spółka z o.o. musi zarejestrować się jako czynny podatnik VAT. Jednorazowo dokonuje korekty podatku VAT w deklaracji Vat zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT. Korekty tej dokonuje się jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana (tj. z chwilą wykorzystywania danego lokalu do czynności opodatkowanych) i odlicza VAT naliczony ze wszystkich zaliczek wpłaconych deweloperowi na poczet zakupu nieruchomości.

Ad. 5

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik VAT ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabywanych towarów i usług związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Dlatego spółka będzie miała prawo do odliczania podatku VAT naliczonego, ponieważ usługi które będzie świadczyła będą usługami opodatkowanymi.

Ad. 6

W przypadku zakwalifikowania usług wymienionych w pytaniu 1 jako usługi na cele mieszkaniowe i obowiązku zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie 43 ust. 1 pkt 36, spółka może dokonać rozliczenia VAT od nabycia tej nieruchomości w następujący sposób:

Spółka kwalifikuje że nieruchomości będą wynajmowane na cele zwolnione przez 9 miesięcy, a przez 3 miesiące będą wynajmowane na cele opodatkowane.

Więc spółka będzie miała możliwość odliczania podatku VAT od zakupionych nieruchomości tylko w tej części, która będzie służyła czynnościom opodatkowanym.

Posługując się przykładem (podane kwoty są przykładowe) spółka nabyła nieruchomości za kwotę 1.000.000 netto + 8% (80.000) =1.080.00 złotych.

Spółka będzie miała możliwość rozliczenia podatku VAT w następujący sposób 80.000/12 miesięcy \* 3 miesiące = 20.000 - kwota podlegająca korekcie i odliczeniu podatku VAT,

80.000/12 miesięcy \* 9 miesięcy = 60.000 - kwota nie podlega rozliczeniu w podatku VAT.

Należy dokonać jednorazowo korekty w momencie podjęcia decyzji o takim mieszanym sposobie wykorzystywania zakupionych nieruchomości. Jeśli nieruchomości będą wykorzystywane w ten sposób przez 10 lat, nie będzie to powodowało konieczności dalszych korekt w przypadku podatku naliczonego przy zakupie nieruchomości.

Przepis zobowiązujący do skorygowania VAT w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT) nakazuje skorygować VAT naliczony przy nabyciu (ewentualnie wytworzeniu) nieruchomości.

Jeśli jednak przez 10 lat zmieni się ta proporcja np. mieszkania będą wynajmowane ze stawką opodatkowaną przez 2 miesiące, a ze stawką zwolnioną przez 10 miesięcy, to spowoduje to obowiązek korekty w następnych latach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie:

*   zastosowania stawki podatku VAT w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego przez okres 3 miesięcy, kwestia objęta pytaniem nr 2 - **jest nieprawidłowe;**
*   opodatkowania świadczenia kompleksowego dotyczącego wynajmu mieszkań łącznie z miejscem postojowym i komórką lokatorską, kwestia objęta pytaniem nr 3 - **jest nieprawidłowe;**
*   dokonania korekty podatku naliczonego, kwestia objęta pytaniem nr 4 - **jest prawidłowe;**
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie lokali mieszkalnych, kwestia objęta pytaniem nr 5 - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednocześnie należy zauważyć, iż w myśl art. 5a ww. ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy. W pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Z ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Należy zwrócić uwagę, iż zwolnienie z podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT dla wynajmu/wydzierżawienia nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania/wydzierżawiania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie - na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę jak i od podmiotu nabywającego tę usługę. Nie odnosi się również do czasu wynajmowania/wydzierżawiania nieruchomości oraz klasyfikacji statystycznych.

W związku z tym nie można uznać, iż każda usługa wynajmu/wydzierżawienia budynku mieszkalnego, która nie została sklasyfikowana przez GUS do grupy PKWiU 55 korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

O ile identyfikacja istnienia pozostałych elementów nie stanowi problemu, o tyle zwrócić uwagę należy na cel świadczonej usługi. Realizacja celu wynajmu/wydzierżawiania następuje poprzez wykorzystanie lokalu (budynku) przez najemcę/dzierżawcę.

Tym samym zasadniczą kwestią dla opodatkowania czy zwolnienia z podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. W przypadku kiedy najemcą jest podmiot gospodarczy wykorzystujący budynek mieszkalny lub jego część w ramach prowadzonej działalności gospodarczej cel zawsze będzie finansowy (gospodarczy).

Zatem w takim przypadku podmiot świadczący na własny rachunek usługę wynajmu lub dzierżawy nieruchomości mieszkalnej na cele gospodarcze innego podmiotu gospodarczego, nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Tym samym winien świadczoną usługę opodatkować według stawki 23%.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca nabył od dewelopera mieszkania wraz z przynależnymi miejscami postojowymi i komórkami lokatorskimi, nie nastąpiło jeszcze przekazanie. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i w ramach tej działalności zamierza wynajmować kupione mieszkania. Wnioskodawca jest podatnikiem Vat zwolnionym, nie odliczał podatku Vat od wpłacanych kwot (zaliczek na poczet zakupu mieszkań), ponieważ pierwotnie miała wynajmować te mieszkania na cele mieszkalne co jest zwolnione z VAT art. 43 ust. 1 pkt 36. Spółka rozważa możliwość zmiany decyzji i wynajmu tych zakupionych nieruchomości na cele związane z zakwaterowaniem PKD 55 i PKD 68. Spółka zamierza wynajmować mieszkania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, sama lub za pośrednictwem firmy zajmującej się tego typu usługami.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania stawki podatku VAT w przypadku wynajmu lokalu mieszkalnego przez okres 3 miesięcy, kwestia objęta pytaniem nr 2.

Jak wyjaśniono, Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi najmu dla:

*   Turystów - symbol PKWiU 55, podklasa PKD 55.20.Z
*   Innych osób - symbol PKWiU 55, podklasa PKD 55.20.Z 

Wnioskodawca zamierza albo zawrzeć umowę najmu z Firmą pośredniczącą, która następnie będzie podnajmowała te mieszkania, albo sam wnioskodawca będzie podpisywał umowy bezpośrednio z najemcami.

Są rozważane dwie możliwości:

*   Wnioskodawca będzie wynajmować lokale na własny rachunek, na cele krótkotrwałego zakwaterowania. Będzie to pobyt np. studentów, innych osób w tych mieszkaniach, ale ten pobyt będzie czasowy, nie będzie to główne miejsce pobytu dla tych najemców, będzie to pobyt krótkotrwały. Umowy najmu będzie wynikało, że lokal ten będzie wynajmowany na cele krótkotrwałego zakwaterowania, na pobyt czasowy czyli wyłącznie do najmu krótkotrwałego.
*   Z umowy podnajmu będzie wynikało, że lokal ten będzie wynajmowany na cele krótkotrwałego zakwaterowania, na pobyt czasowy czyli wyłącznie do najmu krótkotrwałego.

Biorąc pod uwagę opis sprawy w kontekście wskazanych przepisów ustawy o VAT należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie świadczyć na własny rachunek usługi krótkotrwałego wynajmu lokalu mieszkalnego i usługi te, jak wskazał Wnioskodawca, będą usługami krótkotrwałego zakwaterowania mieszczącymi się w grupowaniu PKWiU 55, to czynności te podlegać będą opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2, jako wymienione w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku gdy Wnioskodawca będzie świadczyć usługę wynajmu lokalu mieszkalnego na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, na cele prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w zakresie usług krótkotrwałego zakwaterowania, i jednocześnie usługi te, jak wskazał Wnioskodawca, będą usługami krótkotrwałego zakwaterowania mieszczącymi się pod symbolem PKWiU 55, to podlegać one będą opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2, jako wymienione w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W kwestii objętej pytaniem nr 2 należy odnieść się również do stanowiska Wnioskodawcy, w którym stwierdzono, że w przypadku wynajmowania przez okres do 3 miesięcy np. dla turystów na jedną noc, z możliwością korzystania z usług dodatkowych jak siłownia, kawiarnia, sprzątanie, należy opodatkować to stawką 8% zgodnie z art. 146a ustawy o VAT, ponieważ są to usługi związane z zakwaterowaniem.

W przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Zwrócić należy uwagę na to, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych został w umowie przez strony oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy decydować winno o stosowaniu określonej stawki.

Powyższe stanowisko potwierdza treść art. 5 ust. 2 ww. ustawy, który stanowi, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Prawnopodatkowe skutki opodatkowania czynności o jakich mowa w art. 5 ust. 1 ustawy są zatem „oderwane” od stosunku cywilnoprawnego, z którego wynikają, albowiem nawet jego wadliwość pozostaje bez wpływu na zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W kontekście świadczeń złożonych na uwagę zasługuje wyrok z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, w którym TSUE wskazał kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług uznając, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa TSUE wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia. Z kolei w wyroku w sprawie C-251/05 TSUE uznał, że okoliczność, iż „określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. (\`(...)\`) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania takiego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”. W wyroku tym położono akcent na prymat ochrony zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Prymat ochrony tej zasady TSUE potwierdził również w jednym z ostatnich swoich orzeczeń, tj. w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej), w którym rozpatrywana była kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług od mediów przy najmie nieruchomości.

Zatem jeszcze raz podkreślić należy, że w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, w świetle powołanych wyroków należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę polegające na zawarciu umowy najmu krótkotrwałego np. z turystą dla którego świadczy dodatkowo usługę korzystania z siłowni, kawiarni, sprzątania.

Należy uznać, że świadcząc na rzecz najemcy dodatkowe usługi, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Bowiem turysta korzystając z usługi krótkotrwałego zakwaterowania nie deklaruje w tym momencie chęci skorzystania z siłowni czy też kawiarni, wykorzystanie tych usług przez turystę następuje w sposób oddzielny od usługi najmu lokalu.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na świadczeniu usług związanych z usługą najmu lokalu, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczenia TSUE, prowadzi do wniosku, że świadczone usługi najmu lokali oraz towarzyszące im wskazane świadczenie usług, np. korzystanie przez turystę z siłowni, kawiarni, usług sprzątania - wbrew stanowisku przedstawionemu we wniosku - nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne od usługi najmu świadczenia.

Reasumując, należy wskazać, iż usługa najmu lokalu na okres do 3 miesięcy, którą Wnioskodawca sklasyfikował do grupowania PKWiU 55 „Usługi związane z zakwaterowaniem”, będzie korzystać z obniżonej stawki 8%, określonej w art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy.

Natomiast dodatkowe usługi, które Wnioskodawca zamierza oferować klientom wynajmującym lokal do 3 miesięcy, polegające na możliwości skorzystania z siłowni, kawiarni, sprzątania nie składają się na usługę kompleksową, dla której usługą główną miałaby być usługa najmu lokalu. Zatem ww. usługi dodatkowe stanowią odrębne świadczenie i powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla danej usługi.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 2 należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy w kwestii objętej pytaniem nr 3 tj. opodatkowania świadczenia kompleksowego dotyczącego wynajmu mieszkań łącznie z miejscem postojowym i komórką lokatorską, wskazać należy co następuje:

W opisie sprawy wskazano, iż w umowie najmu będzie wyszczególnione czy dana osoba wynajmuje tylko mieszkanie czy mieszkanie plus miejsce postojowe plus komórkę lokatorską. Wynajem ten będzie łącznie świadczony przez Wnioskodawcę, łącznie z umową najmu mieszkań nastąpi najem pozostałych pomieszczeń, będzie to świadczenie łączne.

W przypadku kiedy Wnioskodawca zawrze umowę najmu z firmą pośredniczącą szukającą podnajemców w umownie najmu między Wnioskodawcą a Firmą Pośredniczącą będzie określone, że Firma Pośrednicząca może wynajmować lokale Wnioskodawcy tylko w taki sposób aby ten wynajem był łączny tzn. łącznie z wynajmem mieszkania następuje wynajem miejsca postojowego czy komórki. Firma Pośrednicząca dostanie od Wnioskodawcy zgodę na wynajem łącznie z umową najmu mieszkań nastąpi najem pozostałych pomieszczeń, aby było to świadczenie łączne.

Jeśli Wnioskodawca nie będzie korzystał z Firmy Pośredniczącej i będzie sam bezpośrednio wystawiał faktury dla najemców, to faktura będzie wystawiana dla każdego najemcy łącznie tzn. jedną kwotą zawierającą wszystkie lokale wymienione w umowie najmu. Będzie to kwota łączna zawierająca w sobie kwotę wynajmu mieszkania + kwotę wynajmu miejsca postojowego + kwotę wynajmu komórki.

Dokonując analizy realizowanych czynności w kontekście świadczeń złożonych, należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli więc dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Mając powyższe na uwadze, jak również uwzględniając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy wskazać, że elementy transakcji, nie są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, bowiem zamierzone czynności, które Wnioskodawca planuje świadczyć nie będą miały charakteru świadczenia złożonego, z tego względu, że korzystanie przez najemcę z lokalu mieszkalnego nie jest uzależnione od wynajęcia komórki lub miejsca postojowego. Z punktu widzenia nabywcy (lokatora) usługa najmu lokalu mieszkalnego ma charakter usługi samoistnej.

Należy jednoznacznie zauważyć, że jak wyjaśnił Wnioskodawca w umowie najmu będzie wyszczególnione czy dana osoba wynajmuje tylko mieszkanie czy mieszkanie plus miejsce postojowe plus komórkę lokatorską.

W konsekwencji najem lokalu wraz z komórką lokatorską i miejscem postojowym nie będzie stanowiło usługi o charakterze złożonym, podlegającej opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 3 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 4 należy wskazać:

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Natomiast na podstawie ust. 6 cytowanego przepisu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Natomiast, zgodnie z art. 91 ust. 7b ww. ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W świetle zaś art. 91 ust. 7c ww. ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca pierwotnie nabywając nieruchomości miał zamiar wynajmować nieruchomości wyłącznie na cele zwolnione (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT). Jednak jeśli Wnioskodawca zmieni zdanie i przeznaczy inwestycję na najem na dłuższy okres użytkowania (PKD 68.20.Z) oraz na zakwaterowanie krótkotrwałe (PKD 55.20.Z) oznaczać to będzie że opisane we wniosku nieruchomości będą służyć tylko sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Faktury VAT dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji, to jest faktury związane z budową nieruchomości były wystawiane bezpośrednio na dewelopera. Deweloper wystawiał faktury VAT sprzedaży za nieruchomości na Wnioskodawcę. W rozumieniu przepisów o podatku dochodowym zakupione nieruchomości nie zostały jeszcze zaliczone do środków trwałych, ponieważ nie nastąpiło jeszcze przekazanie nieruchomości to znaczy nie było jeszcze przeniesienia własności, ani też nie nastąpiło przekazanie - nie było protokołu odbioru nieruchomości. Wnioskodawca nie kupił całego budynku lecz około 30% mieszkań znajdujących się w całej inwestycji. Wnioskodawca zamierza wykorzystywać nieruchomości do działalności opodatkowanej: najem na dłuższy okres użytkowania (PKD 68.20.Z), stawka VAT 23% oraz najem na zakwaterowanie krótkotrwałe (PKD 55.20.Z) stawka VAT 8%.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą kwalifikacji wykorzystywania nabytych lokali.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, stwierdzić należy, że w odniesieniu do nabytych lokali mieszkalnych w celu wykorzystywania ich do czynności zwolnionych, Wnioskodawca pierwotnie nabywając nieruchomości miał zamiar wynajmować nieruchomości wyłącznie na cele zwolnione (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT) tj. nie dające prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych lokali. Jeśli jednak Wnioskodawca dokona zmiany przeznaczenia wykorzystania (zakupionych lokali) i będzie wykorzystywał przedmiotowe nieruchomości do czynności opodatkowanych, wówczas wystąpi przesłanka do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie ww. lokali.

W wobec powyższego odnosząc powołane przepisy do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do nabytych nieruchomości (lokali mieszkalnych), mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w art. 91 ust. 7d ustawy, gdyż dojdzie do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku ze zmianą przeznaczenia ww. nieruchomości (lokali mieszkalnych). W wyniku tej zmiany lokale mieszkalne, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę z zamiarem wykorzystania do czynności zwolnionych z opodatkowania (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy), będą wykorzystywane do czynności w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego (tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT).

W związku z powyższym, korekty podatku naliczonego dotyczącego nabycie lokali mieszkalnych Wnioskodawca może dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpi zmiana przeznaczenia wykorzystania tych lokali na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 5 należy wskazać, że:

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy też podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, w zgodzie z przepisami dyrektywy 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „dyrektywą VAT”, należy zauważyć, iż aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok TSUE w sprawie: C-29/08).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że co do zasady czynność powodująca naliczenie VAT powinna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Wydatki powinny stanowić element cenotwórczy transakcji, obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do odliczenia. Zgodnie ze wskazaniami Trybunału, bezpośredni związek określonych kosztów i wydatków z czynnościami opodatkowanymi oznacza, że działalność opodatkowana jest przyczyną ich poniesienia (Wyrok TSUE z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C 435/05, lnvestrand BV). Jednocześnie dla skorzystania z prawa do odliczenia nie jest bezwzględnie konieczne wykazanie bezpośredniego związku poniesionych kosztów z konkretną transakcją opodatkowaną, jeśli poniesione wydatki stanowią część kosztów ogólnych, warunkujących prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej. Tego rodzaju wydatki pozostają w bezpośrednim związku z całokształtem działalności opodatkowanej podatnika oraz mają charakter cenotwórczy (wpływają na cenę dostarczanych towarów i świadczonych usług).

Powyższe jest zgodne z utrwalonym już orzecznictwem TSUE dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego np. w wyroku TSUE w sprawie C-126/14 (pkt 28), w którym m.in. stwierdzono: „Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika”.

Z opisu sprawy wynika, że towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę, to znaczy Wnioskodawca otrzymał od Developera faktury VAT dokumentujące wpłacone zaliczki na poczet zakupu nieruchomości - zgodnie z przelewami, które robił Wnioskodawca na rzecz Dewelopera.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca lokale mieszkalne będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, na najem na dłuższy okres użytkowania (PKWiU 68.20) stawka VAT 23% oraz na zakwaterowanie krótkotrwałe (PKWiU 55) stawka 8%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy w okolicznościach opisanej sprawy przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie mieszkań wraz z przynależnymi miejscami postojowymi i komórkami lokatorskimi.

Zatem dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, czy w okolicznościach opisanej sprawy przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie przedmiotowych lokali należy uznać, że skoro nabywany towar (lokale mieszkalne), jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, będą wykorzystywane do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. lokali.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 5 jest prawidłowe.

Biorąc pod uwagę ww. rozstrzygnięcie dotyczące kwestii objętych pytaniami nr 2 i 3, z którego nie wynika aby w sprawie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane przepisem art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, pytanie oznaczone we wniosku nr 6 dotyczące prawidłowości rozliczenia podatku VAT od nabycia tej nieruchomości stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości, dokonanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie objętym pytaniem nr 2, 3, 4, 5 i 6, natomiast w zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.