Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-117/13-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-24
Teza: W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego Spółka pragnie potwierdzić, czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym, stanowić będą koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, w szczególności ich ujęcie w rachunku podatkowym nie będzie podlegać przesunięciu w czasie do uzyskania pierwszych przychodów z działalności strefowej zwolnionej?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wydatek; zezwolenie; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2013 r. (data wpływu 15 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 06 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (\`(...)\`) Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE” lub „Strefa”); zezwolenie nr x z dnia 30 listopada 2011 r. (dalej: „Zezwolenie”).

Przedsiębiorstwo Spółki objęto granicami SSE w związku z realizacją nowej inwestycji. Wnioskodawca obecnie nie spełnia warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na niespełnienie warunków określonych w Zezwoleniu w zakresie poniesienia nakładów inwestycyjnych oraz utworzenia nowych etatów (§ 5 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności na terenach specjalnych stref ekonomicznych - Dz. U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548 ze zm.) i w konsekwencji nie został jeszcze wygenerowany jakikolwiek przychód z tytułu działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania. Jednocześnie, w fazie poprzedzającej prowadzenie działalności na terenie SSE, zwolnionej z opodatkowania, Spółka ponosi pewne koszty wynikające z prowadzenia działalności na terenie SSE.

Koszty te obejmują w szczególności:

1.  koszty związane z uzyskaniem Zezwolenia (zakup usług doradczych, zakup specyfikacji istotnych warunków rokowań);
2.  koszy usług doradztwa prawnego i podatkowego mającego na celu optymalne przygotowanie się do rozpoczęcia działalności na terenie SSE;
3.  opłaty bieżące na rzecz SSE (np. opłata z tytułu objęcia gruntu Spółki statusem SSE).

Należy przy tym wskazać, iż wymienione powyżej koszty spełniają warunki określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decydujące o możliwości uznania ich za koszty uzyskania przychodów. Mając na uwadze fakt, że nie jest możliwe wskazanie bezpośredniego, ścisłego ich wpływu na konkretny przychód podatkowy realizowany obecnie, bądź taki, który może zostać wygenerowany w przyszłości Spółka uznaje je za koszty o charakterze pośrednim.

Przedmiotowe koszty nie stanowią wydatków kwalifikowanych, o których mowa w powołanym powyżej Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych.

W piśmie z dnia 06 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Spółka wyjaśniła, co następuje.

Czy Spółka oprócz działalności gospodarczej, z której przychody będą zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - tzw. „działalność strefowa”, prowadzi działalność gospodarczą poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, z której przychody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (tzw. „działalność niestrefowa”)?

Spółka wskazała, iż obecnie nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zgodnie z treścią § 5 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548), w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3 powołanego rozporządzenia, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Zakład Spółki w (\`(...)\`) objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji. Spółka do dnia dzisiejszego nie poniosła wydatków inwestycyjnych w wysokości określonej w Zezwoleniu, a także nie osiągnęła poziomu zatrudnienia określonego w Zezwoleniu, stąd nie jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

W opinii Spółki, konieczne jest określenie znaczenia pojęć „działalność strefowa” oraz „działalność niestrefowa”. Spółka rozumie wskazane pojęcia w następujący sposób:

*   „działalność strefowa” to w rozumieniu Spółki działalność prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a także objęta zakresem wydanego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i w konsekwencji zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   „działalność niestrefowa” to w rozumieniu Spółki każda inna działalność niż działalność strefowa określona powyżej i w konsekwencji opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności jest to: (i) działalność prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jednak nie objęta zakresem wydanego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, oraz (ii) działalność prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przed rozpoczęciem korzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Mając na uwadze wskazane powyżej rozumienie pojęć, cała działalność gospodarcza, jaka obecnie jest prowadzona przez Spółkę, powinna zostać uznana za „działalność niestrefową”.

Bez względu na powyższe, nawet w okresie po osiągnięciu poziomu zatrudnienia oraz poniesieniu wydatków inwestycyjnych określonych w Zezwoleniu część prowadzonej działalności gospodarczej Spółki będzie klasyfikowana jako „działalność niestrefowa”, tj. będzie to działalność prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jednak nie będzie ona objęta zakresem zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

2\. Do jakiej działalności gospodarczej („strefowej” czy „niestrefowej”) Wnioskodawca zalicza / chce zaliczyć koszty, o których mowa w przedstawionym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym?

Spółka wskazała, iż obecnie traktuje omawiane koszty jako koszty pośrednie i odnosi je w wynik podatkowy w momencie poniesienia, zatem mając na uwadze, iż obecnie Spółka nie prowadzi „działalności strefowej”, omawiane koszty zaliczane są do „działalności niestrefowej”.

W przyszłości, tj. kiedy Spółka będzie prowadziła oba rodzaje działalności („działalność strefową” oraz „działalność niestrefową”) omawiane koszty będą zaliczane do „działalności strefowej”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego Spółka pragnie potwierdzić, czy koszty, o których mowa w stanie faktycznym, stanowić będą koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, w szczególności ich ujęcie w rachunku podatkowym nie będzie podlegać przesunięciu w czasie do uzyskania pierwszych przychodów z działalności strefowej zwolnionej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Spółka wskazała, iż o ile przedmiotowe koszty spełniają warunki określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decydujące o możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu, bowiem: są one ponoszone przez podatnika, mają charakter definitywny (rzeczywisty), pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, są ponoszone w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, zostały właściwie udokumentowane, nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów;

*   to brak jest możliwości ścisłego i bezpośredniego przyporządkowania tych kosztów konkretnemu przychodowi. W związku z powyższym, w opinii Spółki, koszty należy uznać za koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodem. Tym samym, dla ich właściwego ujęcia w rozliczeniu podatkowym, w opinii Spółki, zastosowanie znajduje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Przy czym, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dodatkowo, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego.

Przyjmując kwalifikację kosztów, których dotyczy niniejszy wniosek jako koszty pośrednie, w opinii Spółki, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości przesunięcia w czasie ich uwzględnienia w rachunku podatkowym do momentu osiągnięcia przychodu, skoro i nie można uznać ich za koszty bezpośrednio związane z przychodem.

W opinii Spółki, za bieżącym rozliczeniem przedmiotowych kosztów przemawia również fakt, że do przedstawionych wydatków nie mają zastosowania postanowienia art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w stanie faktycznym, którego dotyczy niniejszy wniosek Spółka nie prowadzi jeszcze faktycznie działalności na terenie SSE umożliwiającej uzyskanie dochodów zwolnionych (nie jest spełniony warunek do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy, gdyż Spółka nie zakończyła do dnia bieżącego inwestycji oraz nie osiągnęła wystarczającego poziomu zatrudnienia). Dopiero po spełnieniu warunków Zezwolenia, Spółka będzie mogła rozliczyć dochody wolne od podatku i odpowiednio alokować koszty poniesione w tym okresie (w praktyce częściowo wyłączyć koszty z rachunku podatkowego na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1, tj. nie uwzględnić ich w rozliczeniu podatkowym z racji ich bezpośredniego związku z przychodem uzyskanym ze źródła przychodów, z którego dochód wolny jest od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż stanowisko analogiczne do tego przedstawionego przez Spółkę potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 stycznia 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1366/10) rozstrzygającym skargę podatnika na interpretację indywidualną Ministra Finansów. W wyroku można przeczytać m.in.: „Wobec powyższego słusznie strona skarżąca podniosła, że moment poniesienia kosztu pośredniego nie powinien być przesunięty w czasie, tj. do uzyskania pierwszych przychodów spółki z tej części działalności, jaka podlega zwolnieniu w związku z prowadzeniem jej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wręcz przeciwnie przedmiotowe koszty, jakie będą ponoszone przez spółkę w okresie, kiedy nie spełnia ona jeszcze warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p., stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia zgodnie z regulacją zawartą w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d p.d.o.p.”.

Dodatkowo podobne stanowisko można znaleźć w interpretacjach indywidualnych wydanych w sprawach zbliżonych do przypadku analizowanego w niniejszym wniosku. W szczególności Wnioskodawca chciałby zwrócić uwagę na przykładową interpretację indywidualną z dnia 7 stycznia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1377/10/BG) wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której wskazano m.in.: „Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym poniesione przez Spółkę koszty związane z uruchomieniem przyszłej działalności produkcyjnej w specjalnej strefie ekonomicznej, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne w dacie ich poniesienia, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o pdop”. Czy też inną interpretację wydaną również w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 4 listopada 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-922/09/BG), w której czytamy m.in.: „Reasumując, przedmiotowe wydatki pomimo, iż nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskiwanych przychodach, są bez wątpienia związane z prowadzoną przez podmiot działalnością gospodarczą i planowanymi przedsięwzięciami, a zatem są gospodarczo i racjonalnie uzasadnione. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż wydatki te, mogą stanowić - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, w związku z art. 15 ust. 4d ww. ustawy - koszty uzyskania przychodów. Ponadto należy zauważyć, iż powołane przez Spółkę przepisy art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o pdop i art. 7 ust. 3 pkt 3 tej ustawy nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie”.

Reasumując, w opinii Spółki, koszty, o których mowa w niniejszym wniosku, będące kosztami uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, ponoszonymi w fazie poprzedzającej rozpoczęcie działalności w SSE i korzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Z wykładni gramatycznej, którą należy stosować przy ocenie zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych są przepisami szczególnymi określającymi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie (\`(...)\`) Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Przedsiębiorstwo Spółki objęto granicami SSE w związku z realizacją nowej inwestycji. Wnioskodawca obecnie nie spełnia warunków do korzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na niespełnienie warunków określonych w Zezwoleniu w zakresie poniesienia nakładów inwestycyjnych oraz utworzenia nowych etatów i w konsekwencji nie został jeszcze wygenerowany jakikolwiek przychód z tytułu działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania. Spółka wskazała, że cała działalność gospodarcza, jaka obecnie jest przez Nią prowadzona powinna zostać uznana za „działalność niestrefową”. Jednocześnie, w fazie poprzedzającej prowadzenie działalności na terenie SSE, zwolnionej z opodatkowania, Spółka ponosi pewne koszty wynikające z prowadzenia działalności na terenie SSE. Koszty te obejmują w szczególności:

*   koszty związane z uzyskaniem Zezwolenia (zakup usług doradczych, zakup specyfikacji istotnych warunków rokowań);
*   koszy usług doradztwa prawnego i podatkowego mającego na celu optymalne przygotowanie się do rozpoczęcia działalności na terenie SSE;
*   opłaty bieżące na rzecz SSE (np. opłata z tytułu objęcia gruntu Spółki statusem SSE).

Spółka wskazała, iż traktuje omawiane koszty jako koszty pośrednie i odnosi je w wynik podatkowy w momencie poniesienia, zatem mając na uwadze, iż obecnie Spółka nie prowadzi „działalności strefowej”, omawiane koszty zaliczane są do „działalności niestrefowej”. W przyszłości, tj. kiedy Spółka będzie prowadziła oba rodzaje działalności („działalność strefową” oraz „działalność niestrefową”) omawiane koszty będą zaliczane do „działalności strefowej”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo -skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d - 4e ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Na mocy przepisów art. 15 ust. 4 - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami:

*   poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),
*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b cyt. ustawy),
*   odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c powołanej ustawy).

Kwestię potrącalności kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, reguluje przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego rozumienia pojęcia bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów, wydatki, które ponosi Spółka w fazie poprzedzającej rozpoczęcie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i korzystanie ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy zaliczyć do kosztów pośrednio związanych z Jej przychodami. Poniesienie przedmiotowych kosztów jest związane z możliwością rozpoczęcia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, a zatem koszty te są związane w sposób ogólny (pośredni) z przychodami z tej działalności.

Mając powyższe na uwadze, przedmiotowe wydatki należy uznać za koszty związane z uzyskaniem przyszłego dochodu zwolnionego od podatku dochodowego w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 powołanej ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w fazie poprzedzającej prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, zwolnionej z opodatkowania, w szczególności: koszty związane z uzyskaniem Zezwolenia (zakup usług doradczych, zakup specyfikacji istotnych warunków rokowań), koszty usług doradztwa prawnego i podatkowego mającego na celu optymalne przygotowanie się do rozpoczęcia działalności na terenie SSE oraz opłaty bieżące na rzecz SSE (np. opłata z tytułu objęcia gruntu Spółki statusem SSE), w części dotyczącej działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, z której dochody w przyszłości będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawcy w dacie ich poniesienia.

Koszty te należy bowiem uznać za „koszty strefowe” i winny być one kwalifikowane jako wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, z których dochód zwolniony będzie od podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że przedmiotowych kosztów nie uwzględnia się w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy.

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia fakt, że Spółka nie prowadzi jeszcze faktycznie działalności na terenie SSE umożliwiającej uzyskanie dochodów zwolnionych, analizowane wydatki mają bowiem na celu osiąganie przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, będą zatem kosztami bieżącej działalności w momencie uzyskania pierwszych przychodów Spółki z działalności zwolnionej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Reasumując koszty dotyczące działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, z której dochody w przyszłości będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy zaliczanych do „działalności niestrefowej” w dacie ich poniesienia. Jako wydatki związane z uzyskaniem przychodu, z którego dochód będzie zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym, nie mogą być bowiem one uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania tym podatkiem zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanego rozstrzygnięcia nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu, podobnie jak orzeczenia przeciwne do stanowiska Spółki np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 700/12.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.