Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.407.2018.1.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-03
Teza: Określenie miejsca opodatkowani usługi oraz wykazywania w deklaracji oraz informacji podsumowującej świadczonych usług.
Słowa kluczowe: deklaracje; informacja-informacja podsumowująca; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 3-art. 100

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2018 r. (data wpływu 3 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** w zakresie określenia miejsca opodatkowania usług,

*   **nieprawidłowe** w zakresie wykazywania w deklaracji oraz informacji podsumowującej świadczonych usług.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania usług oraz wykazywania w deklaracji oraz informacji podsumowującej świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada siedzibę i zarząd na terytorium Polski oraz jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i podatnik VAT-UE. Jako towarzystwo ubezpieczeń, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń osobowych i majątkowych oraz reasekuracji.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca świadczy usługi, o których mowa w art. 28b ustawy o VAT, na rzecz podmiotów mających siedzibę w innych niż Polska krajach UE. Wśród kontrahentów Wnioskodawcy znajdują się podmioty prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą, m.in. zakłady ubezpieczeń, instytucje finansowe, które z uwagi na przedmiot działalności (działalność finansowa zwolniona z VAT) lub jej rozmiar nie są zarejestrowane dla celów podatku od wartości dodanej. W konsekwencji podmioty te nie figurują w systemie VAT Information Exchange System (VIES).

Powyższe podmioty nie posiadają siedziby działalności, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, będące przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku to usługi inne niż zwolnione z podatku VAT oraz inne niż wymienione w art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28f ust. la, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 28b ustawy o VAT, na rzecz podmiotów mających siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej, prowadzących samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ale niezarejestrowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce siedziby nabywcy?
2.  Czy w przypadku świadczenia usług, o których mowa art. 28b ustawy o VAT, na rzecz podmiotów mających siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej, prowadzących samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ale niezarejestrowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, Wnioskodawca ma obowiązek wykazać obrót z tytułu tych usług jedynie w poz. 11 deklaracji VAT jako świadczenie usług poza terytorium kraju i nie ma obowiązku wykazywania obrotu z tytułu tych usług w pozycji 12 deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

W przypadku świadczenia usług, o których mowa art. 28b ustawy o VAT, na rzecz podmiotów mających siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej, prowadzących samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ale niezarejestrowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce siedziby nabywcy.

Ad 2)

W przypadku świadczenia usług, o których mowa art. 28b ustawy o VAT, na rzecz podmiotów mających siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej, prowadzących samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ale niezarejestrowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, Wnioskodawca ma obowiązek wykazać obrót z tytułu tych usług jedynie w poz. 11 deklaracji VAT jako świadczenie usług poza terytorium kraju i nie ma obowiązku wykazywania obrotu z tytułu tych usług w pozycji 12 deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28f ust. la, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

Powyższa regulacja wprowadza zatem generalną zasadę, zgodnie z którą o miejscu opodatkowania świadczonych usług decyduje status podatkowy usługobiorcy. Jednocześnie na potrzeby stosowania przepisów o miejscu świadczenia, ustawodawca w art. 28a ustawy o VAT wskazał definicję podatnika.

1 tak zgodnie z art. 28a ustawy o VAT, ilekroć w rozdziale 3 ustawy o VAT mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

W rozumieniu ww. przepisu, podatnikiem jest więc każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w ustawie o VAT lub podmiot wykonujący działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Należy jednocześnie zauważyć, że ustawodawca nie przewiduje w art. 28a ustawy o VAT dodatkowych warunków posiadania statusu podatnika. W szczególności, warunkiem takim nie jest formalna rejestracja dla potrzeb podatku od wartości dodanej. W konsekwencji uznać należy, że podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą jest podatnikiem dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia, przy czym dla posiadania statusu podatnika nieistotne jest czy jest on formalnie zarejestrowany na potrzeby podatku od wartości dodanej.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 9 lutego 2017 r. w sprawie C-21/16, w którym wskazano, że: „Definicja podatnika, określona w art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, obejmuje wyłącznie osobę, która prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny i niezależnie od miejsca jej wykonywania, bez względu na cele lub rezultaty takiej działalności, przy czym nie uzależnia tego statusu od posiadania przez osobę numeru identyfikacyjnego VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidulanych m.in.: interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.682.2017.1.MC, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2017 r., nr 2461-IBPP4.4512.20.2017.2.LG czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2016 r., nr IPPP3/4512-275/16-4/PC.

Należy również wskazać na Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L Nr 77, str. 1 z późn. zm.), które daje pewne wytyczne odnośnie potwierdzania statusu nabywcy usługi dla potrzeb określenia miejsca świadczenia.

I tak, usługodawca - o ile nie ma odmiennych informacji - może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty:

1.  ma status podatnika, gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego (art. 18 ust. 1 lit. a. Rozporządzenia);
2.  ma status osoby niebędącej podatnikiem, jeżeli wykaże, że ten usługobiorca nie przekazał mu swojego indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT (art. 18 ust. 2 Rozporządzenia).

Zwrócić należy uwagę, że wspomniane przepisy stanowią jedynie wskazanie, jak w praktyce podatnicy mogą ustalać status swego kontrahenta. Skoro więc przepis stanowi, że podatnik może uznać swego kontrahenta za niepodatnika, jeśli ten nie przekaże mu swego numeru VAT, to mamy do czynienia z pewną możliwością, opcją, z której podatnik może skorzystać (o ile - co bardzo ważne - nie posiada odmiennych informacji).

Powołane przepisy nie modyfikują jednak samej definicji podatnika - wręcz przeciwnie, w art. 17 ust. 1 Rozporządzenia podkreślono, że status nabywcy usługi jako podatnika lub niepodatnika ustala się na podstawie art. 9-13 Dyrektywy oraz jej art. 43, a więc w oparciu o obiektywną przesłankę prowadzenia działalności gospodarczej i bez związku z formalną rejestracją dla celów VAT. Tak więc brak numeru VAT kontrahenta w żaden sposób nie wyłącza możliwości uznania, że podmiot ten jest podatnikiem VAT, również dla celów ustalania miejsca świadczenia usług. Co więcej, żaden przepis ustawy o VAT, Dyrektywy czy Rozporządzenia nie nakłada na podatnika obowiązku posiadania dowodów potwierdzających, że kontrahent posiada status podatnika, w przypadku niepodania lub nieposiadania numeru VAT.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz podmiotów mających siedzibę w innych niż Polska krajach UE. Należy podkreślić, że okoliczność prowadzenia przez wskazane podmioty samodzielnej działalności gospodarczej wynika z całokształtu okoliczności transakcji. Nabywcami usług Wnioskodawcy są m.in. instytucje finansowe, zakłady ubezpieczeń lub inne podmioty ujawnione w odpowiednich rejestrach gospodarczych oraz posiadające numery identyfikacji podatkowej na potrzeby rozliczania innych podatków niż podatek od wartości dodanej. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług na rzecz ww. podmiotów, prowadzących działalność gospodarczą, jest kraj ich siedziby.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że uznanie kraju nabywcy jako miejsca świadczenia usługi w przypadku, gdy nabywcą tym jest podatnik niezarejestrowany dla celów VAT, jest zgodne z ogólnym systemem rozliczania podatku VAT w transakcjach wewnątrzunijnych. Z treści art. 196 Dyrektywy wynika bowiem, że obowiązek rozliczenia VAT z tytułu nabycia usług od podmiotu zagranicznego spoczywa na:

1.  każdym podatniku oraz
2.  osobie prawnej niebędędącej podatnikiem, zarejestrowanej dla celów VAT.

Z powołanego przepisu Dyrektywy wynika jednoznacznie, że brak rejestracji na VAT nie zwalnia usługobiorcy będącego podatnikiem z obowiązku rozliczenia importu usług (wymóg rejestracji dotyczy jedynie osób prawnych niebędących podatnikami). Powyższe stanowi dodatkowe potwierdzenie, że w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika niezarejestrowanego dla celów VAT, miejscem świadczenia jest kraj, w którym siedzibę posiada nabywca usługi. Przeniesienie miejsca świadczenia usługi do kraju, w którym siedzibę posiada nabywca usługi nie skutkuje żadnym uszczupleniem podatku VAT na poziomie unijnym, gdyż nabywca usługi zobowiązany jest do rozliczenia tego podatku w kraju swej siedziby - nawet jeśli nie jest zarejestrowany dla celów VAT.

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, który nie jest zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej, miejscem świadczenia usług, a zarazem opodatkowania tych usług jest państwo siedziby działalności gospodarczej nabywcy usług.

Ad 2)

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Stosownie do załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 856), zawierającego objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7):

1.  w poz. 11 deklaracji VAT-7 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy.
2.  w poz. 12 deklaracji VAT-7 wykazuje się świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

Na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca - zwane dalej „informacjami podsumowującymi".

Z powyższego przepisu wynika, że obowiązek ujmowania usług w informacjach podsumowujących dotyczy usług świadczonych na rzecz podatników, którzy są zidentyfikowani na potrzeby podatku od wartości dodanej w innym niż Polska państwie członkowskim. Wnioskodawca tymczasem świadczy usługi na rzecz podatników niezidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, zatem w świetle przywołanych przepisów i objaśnień nie ma obowiązku wykazywania obrotu z tytułu tych usług w informacji podsumowującej oraz w poz. 12 deklaracji VAT-7, lecz powinien wykazywać powyższe usługi wyłącznie w poz. 11 deklaracji VAT-7. W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług, o których mowa art. 28b ustawy o VAT, na rzecz podmiotów mających siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej, prowadzących działalność gospodarczą, ale nie zarejestrowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, Wnioskodawca ma obowiązek wykazać obrót z tytułu tych usług jedynie w poz. 11 deklaracji VAT-7 jako świadczenie usług poza terytorium kraju i nie ma obowiązku wykazywania obrotu z tytułu tych usług w pozycji 12 deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest

*   **prawidłowe** w zakresie określenia miejsca opodatkowania usług oraz

*   **nieprawidłowe**w zakresie wykazywania w deklaracji oraz informacji podsumowującej świadczonych usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług od określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Podatnikiem według art. 28a ustawy jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Przy czym, ustawodawca wskazując na działalność gospodarczą odnosi się do jej definicji ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazać należy, że art. 28a ustawy definiuje dla potrzeb przepisów o miejscu świadczenia usług pojęcie podatnika. Definicja ta została wprowadzona w związku z zawarciem w ustawie dwóch podstawowych reguł odnoszących się do miejsca świadczenia, dla zastosowania których ważne jest, czy usługa świadczona jest dla przedsiębiorcy, czy też dla konsumenta. Również dla ustalenia niektórych szczególnych reguł określenia miejsca świadczenia ważne jest czy nabywcą usługi jest przedsiębiorca, czy też konsument. Zaznaczyć należy, że użyta w przedmiotowym przepisie nazwa „podatnik” odnosi się w zasadzie do „przedsiębiorcy” prowadzącego działalność gospodarczą.

Jak zatem wynika z powołanych przepisów, podatnikiem dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, bez względu na cele i rezultaty takiej działalności. Z powyższego wynika zatem, że podatnikiem jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego oraz podatnik z kraju trzeciego. Za podatników są uznawane bowiem również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę i zarząd na terytorium Polski oraz jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i podatnik VAT-UE. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń osobowych i majątkowych oraz reasekuracji. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca świadczy usługi, o których mowa w art. 28b ustawy o VAT, na rzecz podmiotów mających siedzibę w innych niż Polska krajach UE. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi to usługi inne niż zwolnione z podatku VAT oraz inne niż wymienione w art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28f ust. la, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n ustawy o VAT. Wśród kontrahentów Wnioskodawcy znajdują się podmioty prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą, m.in. zakłady ubezpieczeń, instytucje finansowe, które z uwagi na przedmiot działalności (działalność finansowa zwolniona z VAT) lub jej rozmiar nie są zarejestrowane dla celów podatku od wartości dodanej. W konsekwencji podmioty te nie figurują w systemie VAT Information Exchange System (VIES). Kontrahenci nie posiadają siedziby działalności, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest m.in. ustalenie miejsca opodatkowania usług do których ma zastosowanie art. 28b ustawy świadczonych na rzecz podmiotów mających siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej, prowadzących działalność gospodarczą ale nie zarejestrowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania świadczonych usług w pierwszej kolejności konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahentów.

Stosownie do art. 18 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika:

1.  gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej;
2.  gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli lub płatności.

Zatem wystarczającym dla uznania usługobiorcy za podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy byłby fakt posiadania przez niego numeru VAT wydanego przez właściwą dla niego instytucję. Powyższe oraz dodatkowe zweryfikowanie przez świadczącego usługę tego numeru, spowodowałoby prawidłowe zastosowanie przepisów podatkowych odnośnie obowiązku rozliczenia podatku VAT. Jeśli jednak kontrahent nie przekazuje usługodawcy numeru VAT nadanego przez państwo członkowskie, w którym nabywca posiada siedzibę bądź stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, to konieczne jest uzyskanie informacji, że nabywca usługi prowadzi działalność gospodarczą, przez co zostanie spełniona definicja podatnika zawarta w art. 28a ustawy. Zatem podatnikiem dla potrzeb właściwego rozpoznania miejsca świadczenia i opodatkowania usług jest podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą lub podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisów, bez względu na cel i rezultat swojej działalności.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów mających siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej jest miejsce w którym kontrahenci posiadają siedzibę działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że kontrahenci to zagraniczne podmioty prowadzące samodzielnie działalność gospodarczą, a więc są to podatnicy w rozumieniu art. 28a ustawy. Sam fakt, że podmioty zagraniczne prowadzące działalność gospodarczą ze względu na przedmiot działalności lub jej rozmiar nie są zarejestrowane dla celów podatku od wartości dodanej nie oznacza iż nie wpisują się w definicję podatnika o którym mowa w art. 28a ustawy. Jednocześnie podmioty na rzecz których świadczone są usługi nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju jak również co wynika z opisu sprawy do usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem, skoro Wnioskodawca ma pewność co do tego, że usługobiorca jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą, do świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz podmiotów mających siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej znajduje zastosowanie ogólna zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym miejscem opodatkowania usług będących przedmiotem zapytania świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów mających siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej tj. podatników niezarejestrowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej prowadzących samodzielnie działalność gospodarczą jest miejsce siedziby działalności gospodarczej zagranicznych kontrahentów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług na rzecz prowadzących działalność gospodarczą podatników mających siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej niezarejestrowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii wykazywania świadczonych usług w deklaracji VAT oraz informacji podsumowującej.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Aktualny wzór deklaracji VAT-7 określa – obowiązujące od dnia 1 lipca 2018 r. – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 kwietnia 2018 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018, poz. 856) w załączniku nr 1.

W załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K).

Zgodnie z tymi objaśnieniami, w poz. 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju oraz świadczonych usług rozliczanych w ramach procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Jak wynika z przyjętego w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcia miejscem świadczenia i opodatkowania usług realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz podatników mających siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej niezarejestrowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej – stosownie do treści art. 28b ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorcy Wnioskodawcy posiadają siedzibę działalności gospodarczej, tj. w państwie Unii Europejskiej innym niż Polska. Zatem przedmiotowe usługi świadczone na rzecz kontrahentów zagranicznych posiadających siedzibę w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej należy wykazywać w pozycji 11 deklaracji VAT-7, w przypadku gdy w stosunku do tych transakcji przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy.

Jednocześnie z objaśnień do deklaracji dla podatku od towarów i usług stanowiących załącznik nr 3 do rozporządzenia wynika, że w poz. 12 wykazuje się świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca - zwane dalej „informacjami podsumowującymi”.

Stosownie do art. 100 ust. 3 ustawy informacje podsumowujące składa się za okresy miesięczne za pomocą środków komunikacji elektronicznej w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji, o których mowa w ust. 1.

Informacja podsumowująca powinna zawierać właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej takim podatnikiem, nabywających towary lub usługi, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej (art. 100 ust. 8 pkt 2 ustawy).

Jak stwierdzono w niniejszej interpretacji w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług będących przedmiotem zapytania na rzecz podatników (zagranicznych kontrahentów) prowadzących działalność gospodarczą, którzy nie posiadają na terenie Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie są zarejestrowani na potrzeby podatku od wartości dodanej znajduje zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy. Skoro Wnioskodawca ma pewność co do tego, że usługobiorca jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą powinien dopełnić wszelkich formalności i podjąć kroki aby uzyskać numer unijny tj. numer na podstawie którego podmiot jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej. Wnioskodawca wskazuje, że podmioty na rzecz których świadczona jest usługa z uwagi na przedmiot i rozmiar działalności nie są zarejestrowani dla celów podatku od wartości dodanej. Skoro uzyskanie przez Wnioskodawcę numeru kontrahenta unijnego nie jest możliwe przedmiotowych usług nie należy wykazywać w informacji podsumowującej bowiem złożenie informacji podsumowującej w formie elektronicznej, która nie zawiera numeru VAT usługobiorcy jest niemożliwe. Niemniej jednak Wnioskodawca świadcząc te usługi, dla których miejsce świadczenia jest określone na podstawie art. 28b ustawy tj. poza terytorium kraju (w innym niż Polska krajach UE, gdzie kontrahenci posiadają swoje siedziby) winien wykazać podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia przedmiotowych usług w poz. 12 deklaracji VAT-7 i jednocześnie odrębnie wyjaśnić rozbieżności pomiędzy danymi zawartymi w złożonej deklaracji i informacji podsumowującej. W złożonym wyjaśnieniu o braku identyfikacji kontrahenta Wnioskodawca powinien podać szczegółowe dane identyfikacyjne usługobiorcy.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca uważa, że świadczenie usług dla których ma zastosowanie art. 28b ustawy na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą mających siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, niezarejestrowanych dla potrzeb podatku od wartości dodanej, Wnioskodawca powinien wykazywać tylko w poz. 11 składanej deklaracji VAT-7, natomiast nie wykazywać w poz. 12 deklaracji i nie składać informacji podsumowującej oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.