Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.200.2020.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-24
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietna 2020 r. (data wpływu 21 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 czerwca 2020 r. (data wpływu 26 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji projektu pn. „(…)” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji projektu pn. „(…)”. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 czerwca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Celem ogólnym projektu jest usprawnienie realizacji spraw o charakterze publicznym poprzez cyfryzację procesów administracyjnych na terenie działalności gminy.

Przewidziano realizację następujących zadań/etapów: Opracowanie studium wykonalności, Pełnienie nadzoru przez inżyniera projektu, Wdrożenie systemów teleinformatycznych i uruchomienie e-usług na 3 i 5 poziomie dojrzałości poprzez zakup usług informatycznych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Zakup środków trwałych, tj. niezbędnego sprzętu informatycznego i oprogramowania, Modernizację okablowania strukturalnego i zasilającego oraz modernizację pomieszczenia serwerowni poprzez zakup robót budowlanych, Realizację szkoleń, Działania promocyjne.

Cele projektu są zbieżne z celem osi priorytetowej „(\`(...)\`)” RPO określonym jako „zwiększenie dostępności informacji publicznej oraz rozszerzenie zakresu spraw, które mieszkańcy i przedsiębiorcy będą mogli załatwić z wykorzystaniem narzędzi IT oraz wdrażanie publicznych usług cyfrowych o coraz wyższych poziomach zaawansowania”. Realizacja projektu przyczyni się do osiągnięcia wartości docelowych wskaźników produktu specyficznych dla RPO w ramach osi priorytetowej „(\`(...)\`)”. Poza zgodnością z celem szczegółowym osi priorytetowej „(\`(...)\`)”, cele projektu są także zbieżne z celami szczegółowymi działania w ramach tej osi priorytetowej, wskazanymi w „Szczegółowym opisie osi priorytetowej (\`(...)\`) Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020” – Działania (…).

W wyniku realizacji ww. etapów zwiększona zostanie zdolność Gminy (dalej jako Gmina) do usprawnienia realizacji spraw o charakterze publicznym poprzez cyfryzację procesów administracyjnych na terenie działalności Gminy. Projekt zgodny jest z założeniem Osi Priorytetowej (…) określonym w SZOOP RPO.

Zaplanowano: wdrożenie 15 e-usług charakteryzujących się wysokim walorem powtarzalności i wysokim poziomem dojrzałości – uruchomienie 4 systemów teleinformatycznych: A, B, C, D.

Uruchomione systemy będą wspomagały realizację zadań publicznych przez Gminę i wpływać będą pozytywnie na poszerzenie dostępu klientów do informacji i zasobów urzędu. W ramach projektu zostanie wykorzystana funkcjonalność platformy krajowej ePUAP. Dzięki realizacji projektu wzrośnie liczba urzędowych spraw załatwianych elektronicznie przez grupę docelową projektu – obywateli i biznes z terenu Gminy, dzięki czemu nastąpi usprawnienie procesów administracyjnych gminy i uproszczenie obowiązków urzędowych ciążących na klientach urzędu.

Cele szczegółowe, które Gmina zamierza zrealizować w projekcie to:

1.  Zwiększenie zdolności JST do realizacji zadań publicznych on-line – cel zostanie zrealizowany dzięki wdrożeniu 4 systemów teleinformatycznych;
2.  Zwiększenie dostępności usług publicznych świadczonych elektronicznie – dzięki uruchomieniu:
    1.  8 usług na 5 poziomie dojrzałości:
        *   Prowadzenie spraw w zakresie podatku od nieruchomości od osób fizycznych,
        *   Prowadzenie spraw w zakresie podatku od nieruchomości od osób prawnych,
        *   Prowadzenie spraw w zakresie podatku rolnego od osób fizycznych,
        *   Prowadzenie spraw w zakresie podatku rolnego od osób prawnych,
        *   Prowadzenie spraw w zakresie podatku leśnego od osób fizycznych,
        *   Prowadzenie spraw w zakresie podatku leśnego od osób prawnych,
        *   Prowadzenie spraw w zakresie podatku od środków transportowych,
        *   Prowadzenie spraw dziennika elektronicznego;
    2.  7 usług na 3 poziomie dojrzałości:
        *   Złożenie wniosku o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej,
        *   Złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia o wielkości gospodarstwa rolnego w hektarach fizycznych i przeliczeniowych,
        *   Złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości,
        *   Złożenie wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych,
        *   Złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia o posiadaniu bądź nieposiadaniu gospodarstwa rolnego,
        *   Udział w konsultacjach społecznych,
        *   Wniosek o rejestrację w module komunikacji CpeUM;
3.  Zniwelowanie części barier przed osobami z niepełnosprawnością w zakresie realizacji spraw publicznych – poprzez działania pozwalające na zdalne korzystanie i procedowanie w obszarach administracyjnych również osobom niepełnosprawnym, zależnym, mającym pod opieką osoby zależne czy chorym;
4.  Optymalizacja procesów wewnętrznych i zewnętrznych JST, zwiększających zdolności urzędu do realizacji zadań publicznych on-line oraz udostępniania informacji – cel zostanie osiągnięty poprzez:
    1.  uruchomienie usługi wewnątrzadministracyjnej (A2A) poprzez wdrożenie systemu elektronicznego obiegu dokumentów,
    2.  cyfryzację procedur wewnątrzadministracyjnych w zakresie wdrożonych e-usług,
    3.  zwiększenie bezpieczeństwa informacji i danych,
    4.  wdrożenie mechanizmów partycypacyjnych poprzez uruchomienie e-usługi w obszarze konsultacji społecznych, dzięki czemu zwiększy się wpływ społeczeństwa na kształt i funkcjonowanie administracji samorządowej i jej podległym obszarom (w aspekcie społecznym, publicznym i politycznym).

Właścicielem produktów projektu będzie Gmina. Gwarantuje to wiarygodność, pewność i wypłacalność w zakresie działań związanych z zarządzaniem powstałą w ramach projektu infrastrukturą. Sporządzona zostanie stosowna dokumentacja księgowa, na podstawie której zakupiona infrastruktura zostanie wpisana na stan majątku gminy. Powstały majątek będzie zarządzany przez Gminę, wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem i celami określonymi w projekcie. Nie przewiduje się żadnych zmian organizacyjnych, prawnych czy własnościowych, które mogłyby skutkować zmianą własności projektu bądź zmianą zarządzającego projektem. Podmiotem odpowiedzialnym za finansowanie projektu po jego zakończeniu będzie Gmina.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał że:

1.  Jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Nabywcą i odbiorcą faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych w ramach realizowanego projektu pn. „(…)” będzie Gmina.
3.  Zadanie objęte projektem można zaliczyć do zadań własnych Gminy, określonych w przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713) art. 7.1. W szczególności zrealizowane zostaną zadania z zakresu: gospodarki nieruchomościami; dróg, ulice, mostów i placów gminnych; edukacji publicznej; kultury, w tym ochronę zabytków i opiekę nad zabytkami; kultury fizycznej i turystyki; zieleni gminnej i zadrzewienia; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych; edukacji. Pośrednio zrealizowane zostaną zadania, o których mowa w art. 6 ww. ustawy, na podstawie którego do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Natomiast zgodnie z ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170) art. 1c organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w ustawie (więc podatkach i opłatach lokalnych) jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Realizacja projektu polega na wdrożeniu usprawnień w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym oraz cywilnoprawnym w zakresie określonym prewspółczynnikiem, który w projekcie został określony na 5% (prewspółczynnik wyliczony dla roku 2018). Dzięki temu, że projekt zostanie zrealizowany usprawnione zostaną procesy administracyjne (m.in. wydawanie wniosków, załatwianie spraw z zakresu podatków lokalnych). Realizacja tych procesów należy do obowiązków Gminy, m.in. jako organu podatkowego.
4.  Celem realizacji projektu będzie zaspokojenie potrzeb wspólnoty, mieszkańca, gminy, przedsiębiorcy oraz wypełnienie zadań nałożonych na Gminę poprzez usprawnienie realizacji spraw o charakterze publicznym, poprzez cyfryzację procesów administracyjnych na terenie działalności gminy. W projekcie zaplanowano: wdrożenie 15 e-usług charakteryzujących się wysokim walorem powtarzalności i wysokim poziomem, uruchomienie 4 systemów teleinformatycznych: A, B, C i D. Uruchomione systemy wspomogą realizację zadań publicznych przez Gminę i wpłyną pozytywnie na poszerzenie dostępu klientów do informacji i zasobów urzędu. Dzięki realizacji projektu wzrośnie liczba urzędowych spraw załatwianych elektronicznie przez grupę docelową projektu – obywateli i biznes z terenu Gminy, dzięki czemu nastąpi uproszczenie obowiązków urzędowych ciążących na klientach urzędu. Cele szczegółowe, które Gmina zamierza zrealizować w projekcie to: zwiększenie zdolności JST do realizacji zadań publicznych on-line – cel zostanie zrealizowany dzięki wdrożeniu 4 systemów teleinformatycznych, zwiększenie dostępności usług publicznych świadczonych elektronicznie – dzięki uruchomieniu 8 usług na 5 poziomie dojrzałości oraz 7 usług na 3 poziomie dojrzałości, zniwelowanie części barier przed osobami z niepełnosprawnością w zakresie realizacji spraw publicznych – poprzez działania pozwalające na zdalne korzystanie i procedowanie w obszarach administracyjnych również osobom niepełnosprawnym, zależnym, mającym pod opieką osoby zależne czy chorym, optymalizacja procesów wewnętrznych i zewnętrznych JST, zwiększających zdolności urzędu do realizacji zadań publicznych on-line – cel zostanie osiągnięty poprzez uruchomienie usługi wewnątrzadministracyjnej poprzez wdrożenie systemu elektronicznego obiegu dokumentów, cyfryzację procedur wewnątrzadministracyjnych w zakresie wdrożonych e-usług, zwiększenie bezpieczeństwa informacji i danych, wdrożenie mechanizmów partycypacyjnych poprzez uruchomienie e-usługi w obszarze konsultacji społecznych, dzięki czemu zwiększy się wpływ społeczeństwa na kształt i funkcjonowanie administracji samorządowej i jej podległym obszarom.
5.  W ramach projektu nabyte zostaną między innymi komputery (15 szt. stacjonarnych i 2 przenośne), które będą wykorzystywane na stanowiskach urzędniczych głównie do czynności niepodlegających podatkowi VAT, a wynikających bezpośrednio z zapisów ustawy o samorządzie gminnym art. 7.1. Pozostałe czynności, tj. czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione od podatku VAT, zostały szczegółowo opisane w pkt 7 i pkt 8 niniejszego pisma.
6.  Ponieważ zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do różnych czynności, to nie będzie istniała możliwość przyporządkowania całości kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.
7.  Nabyte towary i usługi będą wykorzystywane, zgodnie z założonym celem realizowanego projektu, na stanowiskach związanych z wykonywaniem następujących czynności opodatkowanych:
    *   sprzedaż gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,
    *   sprzedaż budynków, budowli lub ich części,
    *   zamiana gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,
    *   odpłatność za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności gruntów,
    *   odpłatność za dzierżawę gruntów niezabudowanych innych niż rolnicze,
    *   odpłatność za bezumowne korzystanie z gruntu,
    *   odpłatność za ustanowienie służebności gruntów,
    *   wynajem budynków lub ich części,
    *   opłaty na bezumowne korzystanie z lokali użytkowych,
    *   sprzedaż majątku ruchomego.
8.  Nabyte przez Gminę towary i usługi w ramach wydatków, będących przedmiotem wniosku, Gmina będzie wykorzystywała do wykonywania następujących czynności zwolnionych od podatku VAT:
    *   sprzedaż gruntów niezabudowanych, które nie są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania i dla których nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,
    *   odpłatność za najem komunalnych lokali mieszkaniowych,
    *   sprzedaż budynków, budowli lub ich części podlegających zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a,
    *   dzierżawa gruntów na cele rolnicze.
9.  Preproporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.) wyliczona zgodnie z metodologią wskazaną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.) wynosi 3% dla roku 2019, a wstępnie wynosiła 5%.
10.  Proporcja sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy skalkulowana w oparciu o obroty Urzędu wynosi 47% dla roku 2019, a wstępnie 48%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją projektu pn. „(…)” w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, stosownie do przepisów art. 86 ust. 1, w związku z art. 15 ust. 6 oraz art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą o VAT, istnieje możliwość odliczenia przez Gminę kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszeniem wydatków związanych z realizacją opisanego projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „(…)” w wysokości 5% zgodnie z wyliczonym dla Gminy prewspółczynnikiem. Prewspółczynnik został wyliczony na podstawie roku 2018 i stanowi wstępny prewspółczynnik dla roku 2019. Po zakończeniu roku 2019 został wyliczony prewspółczynnik ostateczny.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Efekty projektu będą służyły Wnioskodawcy przede wszystkim do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

Efektywne wykonanie zadań własnych wymaga zapewnienia środków na ich realizację, stąd Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego ma konstytucyjnie zagwarantowany udział w dochodach publicznych, odpowiednio do przypadających im zadań. Przedmiotem projektu jest wdrożenie e-usług, które pośrednio można zakwalifikować jako realizację zadań własnych, tzn. zgodnie z art. 6 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą bowiem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaś zgodnie z ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, art. 1c, organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w ustawie (więc podatkach i opłatach lokalnych) jest wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Realizacja projektu polega na wdrożeniu usprawnień w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym oraz cywilnoprawnym w zakresie określonym prewspółczynnikiem, który w projekcie został określony na 5% (prewspółczynnik wyliczony dla roku 2018). Dzięki temu, że projekt zostanie zrealizowany, usprawnione zostaną procesy administracyjne (m.in. wydawanie wniosków, załatwianie spraw z zakresu podatków i opłat lokalnych). Realizacja tych procesów należy do obowiązków Gminy, m.in. jako organu podatkowego.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Podatek VAT stanowi koszt kwalifikowalny w części (może zostać odzyskany w oparciu o przepisy krajowe). Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podatek VAT w projekcie zostanie zaliczony jako koszt kwalifikowany w wysokości 95%, przez co będzie podlegał dofinansowaniu ze środków pomocowych Unii Europejskiej w tej wysokości. VAT w projekcie jako koszt kwalifikowalny przyjęto w oparciu o „Wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020” opracowane przez Ministerstwo Inwestycji i Rozwoju. Zgodnie z tymi wytycznymi, podatek od towarów i usług może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy gdy brak jest prawnej możliwości odzyskania tego podatku, tj. brak jest prawnej możliwości do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT.

W ramach złożonego wniosku zaplanowane do realizacji wydatki na nabycie towarów i usług będą jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, czynnościami zwolnionymi od podatku oraz zdarzeniami spoza zakresu VAT – w związku z powyższym, przy wyliczaniu kosztów kwalifikowałnych, zastosowano prewspółczynnik w wysokości 5%.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT (Gmina) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 5%. Tym samym ponoszenie wydatków, które są związane z działalnością opodatkowaną VAT, czynnościami zwolnionymi od podatku oraz zdarzeniami spoza VAT powoduje, ze podatnik (Gmina) ma prawo do odliczenia VAT od takich wydatków. Działalność związana z wykorzystaniem produktów projektu w zdecydowanej większości będzie stanowiła działalność nieopodatkowaną, niezwiązaną z działalnością gospodarczą.

Projekt (jako wyodrębniona i samodzielna operacja) jest trwały finansowo, jest projektem niedochodowym i nie generuje przychodów. Wszystkie zakupione towary (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) oraz usługi w ramach projektu, którego dotyczy zapytanie, zostaną zainstalowane w Urzędzie Gminy. Gmina będzie ich właścicielem, będzie też ponosić niezbędne koszty pozwalające na prawidłowe funkcjonowanie usług wytworzonych w ramach projektu, zaś za korzystanie z usług nie będą pobierane żadne opłaty.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach projektu wystawiane będą na Gminę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia, zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, rozumie się przez to – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, a w przypadku bezpośrednio związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu odliczenie takie nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT realizuje projekt pn. „(…)”.

Celem realizacji projektu będzie zaspokojenie potrzeb wspólnoty, mieszkańca, gminy, przedsiębiorcy oraz wypełnienie zadań nałożonych na Gminę poprzez usprawnienie realizacji spraw o charakterze publicznym, poprzez cyfryzację procesów administracyjnych na terenie działalności gminy. W projekcie zaplanowano: wdrożenie 15 e-usług charakteryzujących się wysokim walorem powtarzalności i wysokim poziomem, uruchomienie 4 systemów teleinformatycznych: A, B, C i D. Uruchomione systemy wspomogą realizację zadań publicznych przez Gminę i wpłyną pozytywnie na poszerzenie dostępu klientów do informacji i zasobów urzędu. Dzięki realizacji projektu wzrośnie liczba urzędowych spraw załatwianych elektronicznie przez grupę docelową projektu – obywateli i biznes z terenu Gminy, dzięki czemu nastąpi uproszczenie obowiązków urzędowych ciążących na klientach urzędu.

Cele szczegółowe, które Gmina zamierza zrealizować w projekcie to: zwiększenie zdolności JST do realizacji zadań publicznych on-line – cel zostanie zrealizowany dzięki wdrożeniu 4 systemów teleinformatycznych, zwiększenie dostępności usług publicznych świadczonych elektronicznie – dzięki uruchomieniu 8 usług na 5 poziomie dojrzałości oraz 7 usług na 3 poziomie dojrzałości, zniwelowanie części barier przed osobami z niepełnosprawnością w zakresie realizacji spraw publicznych – poprzez działania pozwalające na zdalne korzystanie i procedowanie w obszarach administracyjnych również osobom niepełnosprawnym, zależnym, mającym pod opieką osoby zależne czy chorym, optymalizacja procesów wewnętrznych i zewnętrznych JST, zwiększających zdolności urzędu do realizacji zadań publicznych on-line – cel zostanie osiągnięty poprzez uruchomienie usługi wewnątrzadministracyjnej poprzez wdrożenie systemu elektronicznego obiegu dokumentów, cyfryzację procedur wewnątrzadministracyjnych w zakresie wdrożonych e-usług, zwiększenie bezpieczeństwa informacji i danych, wdrożenie mechanizmów partycypacyjnych poprzez uruchomienie e-usługi w obszarze konsultacji społecznych, dzięki czemu zwiększy się wpływ społeczeństwa na kształt i funkcjonowanie administracji samorządowej i jej podległym obszarom.

Właścicielem produktów projektu będzie Gmina. Nabywcą i odbiorcą faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych w ramach realizowanego ww. projektu będzie Gmina.

Zadanie objęte projektem można zaliczyć do zadań własnych Gminy, określonych w przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Realizacja projektu polega na wdrożeniu usprawnień w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym oraz cywilnoprawnym w zakresie określonym prewspółczynnikiem.

W ramach projektu nabyte zostaną między innymi komputery (15 szt. stacjonarnych i 2 przenośne), które będą wykorzystywane na stanowiskach urzędniczych głównie do czynności niepodlegających podatkowi VAT, a wynikających bezpośrednio z zapisów ustawy o samorządzie gminnym. Ponadto towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności, tj. opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku VAT.

Zatem nabyte towary i usługi będą wykorzystywane, zgodnie z założonym celem realizowanego projektu, na stanowiskach związanych z wykonywaniem następujących czynności opodatkowanych:

*   sprzedaż gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,
*   sprzedaż budynków, budowli lub ich części,
*   zamiana gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,
*   odpłatność za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności gruntów,
*   odpłatność za dzierżawę gruntów niezabudowanych innych niż rolnicze,
*   odpłatność za bezumowne korzystanie z gruntu,
*   odpłatność za ustanowienie służebności gruntów,
*   wynajem budynków lub ich części,
*   opłaty na bezumowne korzystanie z lokali użytkowych,
*   sprzedaż majątku ruchomego.

Również nabyte przez Gminę towary i usługi w ramach wydatków, będących przedmiotem wniosku, Gmina będzie wykorzystywała do wykonywania następujących czynności zwolnionych od podatku VAT:

*   sprzedaż gruntów niezabudowanych, które nie są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania i dla których nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu,
*   odpłatność za najem komunalnych lokali mieszkaniowych,
*   sprzedaż budynków, budowli lub ich części podlegających zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a,
*   dzierżawa gruntów na cele rolnicze.

Ponieważ zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do różnych czynności, to nie będzie istniała możliwość przyporządkowania całości kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

Preproporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wyliczona zgodnie z metodologią wskazaną w rozporządzeniu wynosi 3% dla roku 2019, a wstępnie wynosiła 5%.

Proporcja sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy skalkulowana w oparciu o obroty Urzędu wynosi 47% dla roku 2019, a wstępnie 48%. Prewspółczynnik został wyliczony na podstawie roku 2018 i stanowi wstępny prewspółczynnik dla roku 2019. Po zakończeniu roku 2019 został wyliczony prewspółczynnik ostateczny.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą ustalenia, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu pn. „(…)”, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na treść przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Należy ponownie wskazać, że jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Analiza treści ww. przepisów prawa na tle przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że w okolicznościach niniejszej sprawy, skoro – jak wskazał Wnioskodawca – efekty realizowanego będą służyły pracownikom Gminy do wykonywania czynności związanych z czynnościami opodatkowanymi (w tym sprzedaży), z czynnościami zwolnionymi od VAT, a także z czynnościami poza VAT, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację przedmiotowego projektu wyłącznie w zakresie w jakim zakupione towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Zatem w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych od podatku), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), z uwagi na fakt, że Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Ponadto, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – nabywane towary i usługi w ramach realizowanego projektu będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w tej sytuacji, Gmina zobowiązana będzie także do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Podsumowując, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu pn. „(…)”, przy zastosowaniu – w pierwszej kolejności – preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, wyliczonej dla Urzędu zgodnie z metodologią wskazaną w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, skalkulowanej w oparciu o obroty Urzędu. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 5% zgodnie z wyliczonym dla Gminy prewspółczynnikiem, bowiem – jak wskazuje opis sprawy – ww. prewspółczynnik został wyliczony w oparciu o art. 86 ust. 2a-2h ustawy (wystąpienie czynności związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza), bez uwzględnienia przepisów art. 90 ustawy (wstępna proporcja w wysokości 48%, ostateczna 47%), które w analizowanej sprawie mają zastosowanie, w związku z wykorzystaniem efektów projektu do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Jednocześnie zaznacza się, że tut. Organ nie ocenia prawidłowości przedstawionych wyliczeń w opisie sprawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, iż tutejszy organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tutejszy organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego w szczególności, że nabyte towary i usługi będą wykorzystywane, zgodnie z założonym celem realizowanego projektu, na stanowiskach związanych z wykonywaniem wskazanych w opisie sprawy czynności opodatkowanych, tj. sprzedaży gruntów, budynków budowli lub ich części oraz do czynności zwolnionych. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja nie zawiera analizy kwestii, czy wskazane w opisie czynności opodatkowane będą generowały obrót. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określone odmienne zdarzenie przyszłe, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.