Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.664.2018.1.IT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-05
Teza: prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu Gminy zgodnie z metodologią przewidzianą w § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; rozporządzenie; urząd; wydatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 października 2018 r. (data wpływu 9 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu Gminy zgodnie z metodologią przewidzianą w § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego dla Urzędu Gminy zgodnie z metodologią przewidzianą w § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, odpowiedzialna jest m.in. za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest w szczególności budowa obiektów użyteczności publicznej wykorzystywanych przez Gminę do bieżącego zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie m.in. edukacji publicznej oraz kultury, jak również pogłębiania relacji społeczności lokalnych.

Zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych stanowi jej zadanie własne.

W ramach realizacji wskazanych powyżej zadań, Gmina realizuje inwestycję pn. „Modernizacja świetlicy wiejskiej” (dalej: „Inwestycja”). Inwestycja jest będzie realizowana przy udziale dofinansowania przyznanego Gminie w ramach poddziałania 19.2 „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Inwestycja polegała będzie na rozbudowie oraz przebudowie istniejącego budynku świetlicy wiejskiej zlokalizowanej w miejscowości B. (dalej: „Świetlica”). Budynek, w którym znajduje się Świetlica należy do Ochotniczej Straży Pożarnej i jest udostępniany Gminie na podstawie umowy użyczenia.

Gmina pragnie wskazać, iż Świetlica jest / będzie zarządzana przez Gminę za pośrednictwem Urzędu Gminy (dalej: „Urząd Gminy”).

Obecnie oraz po oddaniu Inwestycji do użytkowania, zgodnie z intencją Gminy, Świetlica może być / będzie mogła być wykorzystywana na dwa sposoby:

*   nieodpłatnie - celem organizacji spotkań mieszkańców i zebrań - które to wykorzystanie stanowi realizację zadań statutowych Gminy, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, oraz

*   odpłatnie - celem udostępnienia dla zainteresowanych podmiotów prywatnych spotkań / przyjęć okolicznościowych.

Wskazane powyżej możliwe sposoby korzystania ze Świetlicy określone zostały w regulaminie ustanowionym przez Wójta Gminy Zarządzeniem z dnia 31 grudnia 2015 r., w sprawie Regulaminu korzystania ze świetlicy wiejskiej.

Dochody uzyskiwane z udostępniania Inwestycji stanowią / będą stanowiły dochody Gminy, które wpływają / będą wpływały na konto Urzędu Gminy.

W rezultacie wydatki związane z realizacją Inwestycji są / będą związane z prowadzeniem przez Gminę działalności odpłatnej o charakterze komercyjnym oraz działalności nieodpłatnej mającej na celu realizację zadań statutowych Gminy. Równocześnie Gmina pragnie wskazać, że nie wykorzystuje / nie będzie wykorzystywała Świetlicy do działalności zwolnionej z VAT.

Równocześnie Gmina nie zna sposobu, aby przyporządkować wydatki ponoszone na Inwestycję bezpośrednio i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT.

Z uwagi na powyższe, Gmina nie zna obecnie jakiejkolwiek obiektywnej możliwości precyzyjnego i bezpośredniego przyporządkowania kwot VAT naliczonego w ramach realizacji Inwestycji odrębnie do czynności opodatkowanych VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina na realizację przedmiotowej Inwestycji ponosi / będzie ponosiła wydatki inwestycyjne, które są / będą dokumentowane przez dostawców/ wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Wartość prowadzonej przez Gminę Inwestycji przekracza 15 tys. zł netto.

Rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku, jest dla Gminy kluczowe dla prawidłowego określenia skutków podatkowych realizowanej Inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych (tj. związanych z działalnością gospodarcza i inną niż gospodarcza Gminy) ponoszonych na realizację Inwestycji, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT tj. przy zastosowaniu pre-współczynnika wyliczonego dla Urzędu Gminy zgodnie z metodologią przewidzianą w § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków mieszanych (tj. związanych z działalnością gospodarcza i inną niż gospodarcza Gminy) ponoszonych na realizację Inwestycji, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT tj. przy zastosowaniu pre-współczynnika wyliczonego dla Urzędu Gminy zgodnie z metodologią przewidzianą w § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykorzystując Inwestycję będzie wykonywała czynności na podstawie umów cywilnoprawnych pobierając odpłatność, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Jednocześnie w zakresie pozostałej działalności wykonywanej przez Gminę w związku z Inwestycją, która ma charakter niekomercyjny (nieodpłatne udostępnianie powierzchni budynku) należy uznać, iż działalność ta nie jest realizowana przez Gminę jako podatnika VAT, gdyż w tym zakresie realizując zadania własne działa ona jako organ władzy publicznej.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem negatywnych przesłanek wymienionych w treści niniejszego przepisu.

Przywołana regulacja bezpośrednio formułuje jedną z podstawowych zasad podatku VAT, w myśl której podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, niemniej jednak wyłącznie w przypadku, gdy przedmiotowe towary lub usługi służą wykonywaniu przez niego czynności opodatkowanych VAT. Z kolei wyrażenie "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych" wskazuje, iż intencją ustawodawcy było ograniczenie możliwości odliczenia przez podatnika pełnej kwoty podatku naliczonego, w sytuacji gdy dany towar lub usługa nie są w pełni wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT, lecz służą również pozostałym czynnościom niedającym prawa do odliczenia VAT (tj. czynnościom zwolnionym z opodatkowania lub pozostającym poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

Z przedstawionego stanu sprawy wynika, że Świetlica jest / będzie udostępniana w dwojaki sposób (nieodpłatnie oraz odpłatnie). Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina realizując przedmiotowy projekt nabywa towary i usługi, które będą wykorzystywane do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej (działalności opodatkowanej, nie korzystającej ze zwolnienia z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Jak wynika natomiast z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów korzystając z przedmiotowego uprawnienia wydał Rozporządzenie, które określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Rozporządzenie to odnosi się w szczególności do jednostek samorządu terytorialnego.

W myśl § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to m.in. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego.

Jednocześnie w świetle § 3 ust. 2 Rozporządzenia za sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = Ax100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa oraz okoliczności faktyczne sprawy, jak również fakt braku obiektywnej możliwości dokonania bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych przez Gminę wydatków inwestycyjnych na realizację Inwestycji do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, w ocenie Gminy jest ona / będzie ona uprawniona do częściowego odliczenia podatku naliczonego w cenie ww. wydatków przy pomocy pre-współczynnika, o którym mowa w treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanego z uwzględnieniem przepisów Rozporządzenia.

Powyższe potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w analogicznych sprawach, tj. w szczególności interpretacja DKIS z dnia 14 listopada 2017 r., znak: 0112-KDIL4.4012.491.2017.2.JK, w ramach której DKIS uznał, iż „(\`(...)\`) należy wskazać, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza oraz w sytuacji, gdy Zainteresowany nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia”.

W tym miejscu Gmina pragnie wyjaśnić, iż jej zdaniem zasadne byłoby zastosowanie wskazanego pre-współczynnika skalkulowanego dla Urzędu Gminy, z uwagi na fakt, iż efekty rzeczowe Inwestycji będą wykorzystywane przez Urząd Gminy, tj. podmiot zarządzający Świetlicą.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w analogicznej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.603.2016.2.JP, wskazał, iż: „w sytuacji, gdy wydatek zrealizowany przez Wnioskodawcę (Powiat) będzie wykorzystywany przez inną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową) - Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakup, czyli w rozpatrywanej sprawie placówki oświatowej wykorzystującej termomodernizowany budynek szkoły Specjalnego Ośrodka Szkolno-Wychowawczego”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.78.2017.1.MW: „w sytuacji, gdy zakupione przez Wnioskodawcę (za pośrednictwem Jednostki Inwestującej) towary i usługi przeznaczone będą w całości na potrzeby Jednostki Wykorzystującej, do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, i nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonej dla jednostki faktycznie wykorzystującej zakupione towary i usługi, tj. Jednostki Wykorzystującej.

Tym samym, w przypadku inwestycji służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT, odliczenie przez Miasto VAT naliczonego od inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i przekazanej do Jednostki Wykorzystującej powinno nastąpić według prewspółczynnika Jednostki Wykorzystującej”.

W konsekwencji, w ocenie Gminy, w związku z wykorzystaniem przez Gminę inwestycji za pośrednictwem Urzędu Gminy, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znaleźć powinien pre-współczynnik obliczony dla Urzędu Gminy zgodnie z metodologią przewidzianą w § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.