Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.473.2020.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-27
Teza: Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a po nabyciu ww. Nieruchomości zamierza wyburzyć budynki i budowle posadowione na Nieruchomości oraz zrealizować na Nieruchomości kompleks budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z infrastrukturą. Zatem, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących wpłacanych trzech zaliczek na poczet nabycia Nieruchomości, gdyż wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy przesłanki warunkujące to prawo będą spełnione.
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 sierpnia 2020 r. (data wpływu 13 sierpnia 2020 r.) uzupełniony pismem Strony z dnia 21 sierpnia 2020 r. (data wpływu 21 sierpnia 2020 r.) oraz pismem Strony z dnia 2 listopada 2020 r. (data wpływu 9 listopada 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 14 października 2020 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 27 października 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości, możliwości rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Kupującego w związku z nabyciem Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**

*   opodatkowania podatkiem VAT zaliczek otrzymanych od Kupującego oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Sprzedającego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny uzupełniony pismem Strony z dnia 21 sierpnia 2020 r. (data wpływu 21 sierpnia 2020 r.) oraz pismem Strony z dnia 2 listopada 2020 r. (data wpływu 9 listopada 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 14 października 2020 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 27 października 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości, możliwości rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Kupującego w związku z nabyciem Nieruchomości oraz opodatkowania podatkiem VAT zaliczek otrzymanych od Wnioskodawcy oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka X Spółka Akcyjna
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka Y Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka X SA (Wnioskodawca/Kupujący) zamierza nabyć od zarejestrowanego podatnika VAT czynnego (tj. od „Spółka Y” Sp. z o.o. z siedzibą w (…), adres: (…), ul. (…) nr (…), NIP: (…)), zwany dalej Sprzedającym/Zainteresowanym, następujące nieruchomości:

*   niezabudowana nieruchomość stanowiąca działkę gruntu nr ew. 1 położonej w (…) przy ulicy (…), (…), o wskazanym sposobie korzystania - B - tereny mieszkaniowe, o powierzchni 312 m2, zwanej Nieruchomością I, którą Sprzedający nabył od osób fizycznych na podstawie umów sprzedaży w dniu 18 marca 2016 roku;

*   użytkowanie wieczyste nieruchomości stanowiącej działki gruntu nr ew.: 2/1, 2/2 i 2/3 położonej w (…) przy ulicy (…), (…), o wskazanym sposobie korzystania - Ba - tereny przemysłowe, o łącznej powierzchni 7.942 m2 oraz właścicielem posadowionego na działce 2/3 stanowiącego odrębną nieruchomość Budynku biurowo - produkcyjnego, zwana dalej Nieruchomością II, którą Sprzedający nabył w dniu 15 kwietnia 2003 roku, ponadto na działce 2/3 znajduje się parking, plac odstawczy, ogrodzenie terenu, oświetlenie, itd., zwane Infrastrukturą; Sprzedający ponosił koszty bieżących napraw i remontów związanych z Budynkiem (np. malowanie, uszczelnienie okien), ale wydatki z tym związane nie przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku;

*   użytkowanie wieczyste niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr ewid. 3/1 położonej w (…) przy ulicy (…), (…), o wskazanym sposobie korzystania - B - tereny mieszkaniowe, o powierzchni 4.822 m2, zwana dalej Nieruchomością III, którą Sprzedający nabył 26 sierpnia 2005 roku;

*   udział wynoszący 1/2 części użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działki gruntu nr ewid. 3/2 położonej w (….)przy ulicy (…), (…), o wskazanym sposobie korzystania - B - tereny mieszkaniowe, o powierzchni 277 m2, zwana odpowiednio jako: Nieruchomość IV lub Udział w Nieruchomości IV, którą Sprzedający nabył 30 marca 2009.

Wszystkie ww. Nieruchomości tworzą jedną funkcjonalną całość, tj. stanowią jeden teren/obszar należący do Sprzedającego.

Poszczególne powierzchnie Budynku na Nieruchomości II są od ok. 10 lat wynajmowane; obecnie zawartych jest 9 Umów najmu, a wynajęta powierzchnia zajmuje ok 50% Budynku.

Zgodnie z wypisem z Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego obszaru (…) zatwierdzonego Uchwałą nr (…) Rady Miasta (…) z dnia 4 października 2012 roku (Dz. Urz. …) działki gruntu położone w (…) przy ulicy (…) i (…):

*   nr ewid. 2/1, 2/2 i 2/3 znajdują się na terenie oznaczonym symbolem: UPTl-obiekty usługowe (bez ograniczeń wielkości i rodzaju), produkcyjne i logistyczne,

*   nr ewid. 3/1 i 3/2 znajdują się na terenie oznaczonym symbolem: UPT1- obiekty usługowe (bez ograniczeń wielkości i rodzaju), produkcyjne i logistyczne oraz 4KDD - drogi publiczne - ulica dojazdowa,

*   nr ewid. 1 znajduje się na terenie oznaczonym symbolem: UU10 - usługi - bez przesądzania ich profilu oraz 4KDD - drogi publiczne - ulica dojazdowa.

Tak więc Nieruchomości I-IV są objęte Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, przewidującym zabudowę.

Wnioskodawca po nabyciu ww. Nieruchomości zamierza wyburzyć budynki i budowle posadowione na Nieruchomości oraz zrealizować na Nieruchomości kompleks budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z infrastrukturą.

W dniu 26 czerwca 2020 r. Strony złożyły Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Wnioskodawcy (jako przyszłemu nabywcy) oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowania przyszłej sprzedaży budynku na Nieruchomości II.

Przed złożeniem niniejszego wniosku Strony zawarty przedwstępną umowę sprzedaży wszystkich ww. Nieruchomości, która przewiduje, że ostateczna umowa ich sprzedaży zostanie zawarta po spełnieniu wszystkich poniższych warunków:

1.  otrzymania w oparciu o wydane na rzecz i na wniosek Kupującego, bądź na wniosek innych podmiotów działających na zlecenie Kupującego (Kupujący oraz podmioty działające na jego zlecenia zwane są dalej także „Inwestorami”) ostatecznej w administracyjnym toku instancji i prawomocnej w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla planowanej przez Inwestora inwestycji,
2.  otrzymania przez Inwestora zaświadczenia z Biura Edukacji (…) dla planowanej inwestycji w trybie ustawy z dnia 5 lipca 2018 roku o ułatwieniach w przygotowaniu i realizacji inwestycji mieszkaniowych oraz inwestycji towarzyszących,
3.  otrzymania w trybie ustawy z dnia 5 lipca 2018 roku o ułatwieniach w przygotowaniu i realizacji inwestycji mieszkaniowych oraz inwestycji towarzyszących, uchwały Rady (…) dotyczącej planowanej Inwestycji, zgodnej z wnioskiem Inwestora, zezwalającej na realizację na Nieruchomości planowanej przez Inwestora Inwestycji, prawomocnie utrzymanej w mocy w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego,
4.  nabycia przez Kupującego (od podmiotów innych, niż Zainteresowany): użytkowania wieczystego nieruchomość stanowiącej działkę gruntu nr ewid. 4; nr ewid. 5; udziału wynoszącego 1/2 części użytkowania wieczystego nieruchomość stanowiącej działki gruntu nr ewid. 3/2 oraz udziału wynoszącego 1/6 część użytkowania wieczystego nieruchomość stanowiącej działkę gruntu nr ewid. 6/1 oraz udziału wynoszącego 1/6 części użytkowania wieczystego nieruchomość stanowiącej działkę gruntu nr ewid. 7 oraz pod warunkiem obowiązywania Umowy Przedwstępnej i w terminie przewidzianym na zawarcie Warunkowej Umowy Sprzedaży, Umowy Sprzedaży oraz Umowy Przeniesienia:
    1.  Nieruchomość wolna będzie od długów, roszczeń i obciążeń, najemców, dzierżawców, posiadaczy samoistnych, posiadaczy zależnych oraz dzierżycieli pod innym tytułem prawnym, chyba że są to umowy najmu istniejące w dniu zawarcia Umowy Przedwstępnej oraz spełniające warunki opisane w § 6. 1 Umowy Przedwstępnej,
    2.  nie zostaną wszczęte żadne postępowania sądowe, administracyjne lub egzekucyjne, które mogłyby prowadzić do zakwestionowania tytułu prawnego Sprzedającego do Nieruchomości.

Zainteresowany, jako Sprzedający, zobowiązuje się nie składać odwołań ani jakichkolwiek innych środków zaskarżenia od wydanych na wniosek Inwestorów dla planowanej inwestycji decyzji administracyjnych, w tym w szczególności decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, uchwały Rady (…) o ustaleniu lokalizacji inwestycji mieszkaniowej, a także nie składać jakichkolwiek wniosków zmierzających do zmiany, uchylenia bądź stwierdzenia nieważności tych decyzji lub wznowienia postępowania w sprawie ich wydania, a także nie dokonywać jakichkolwiek czynności oraz nie dopuszczać się zaniechać, które skutkowałyby pogorszeniem stanu prawnego Nieruchomości, w stosunku do stanu na dzień zawarcia niniejszej umowy, w szczególności w stosunku do jego oświadczeń zawartych w § 1 niniejszej umowy, w tym zobowiązuje się, że Nieruchomość w całości jak i w części, nie zostanie obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi, długami ani zobowiązaniami na rzecz osób trzecich, z zastrzeżeniem § 6. 1 Umowy Przedwstępnej, zgodnie z którym Wnioskodawca, jako Kupujący, wyraża zgodę i uprawnia Sprzedającego do oddania w najem lub dzierżawę przez Sprzedającego Nieruchomości lub ich części, w tym oddania w najem lub dzierżawę lokali, z wyłączeniem celów produkcyjnych oraz z tym zastrzeżeniem, że wszystkie umowy najmu zawarte na czas oznaczony, muszą przewidywać ich rozwiązanie ze skutkiem najpóźniej do dnia 31 marca 2022 roku oraz muszą zawierać zobowiązanie do opróżnienia wszystkich części Nieruchomości, w tym wszystkich lokali w tym samym okresie, natomiast wszystkie umowy najmu lub dzierżawy zawarte na czas nieoznaczony, muszą zawierać nie dłuższy niż 3 miesięczny okres wypowiedzenia oraz zobowiązanie do opróżnienia wszystkich części Nieruchomości, w tym wszystkich lokali w tym samym okresie. Niezależnie od powyższego, wszystkie nowo zawierane umowy najmu lub dzierżawy muszą zawierać oświadczenie najemcy lub dzierżawcy o dobrowolnym poddaniu się egzekucji odnośnie wydania przedmiotu najmu lub dzierżawy w trybie art. 777 § 1 pkt 4 Kodeksu postępowania cywilnego, a także postanowienia zwalniające wynajmującego od zwrotu najemcom lub dzierżawcy jakichkolwiek kwot poniesionych przez najemców lub dzierżawców, w szczególności nakładów na remont najmowanych lub dzierżawionych pomieszczeń, Ich przebudowę czy adaptację.

Po spełnieniu się warunków określonych w Umowie Przedwstępnej, w pierwszej kolejności zawarta zostanie Warunkowa Umowa Sprzedaży, a umowa przeniesienia użytkowania wieczystego Nieruchomości III i Udziału w Nieruchomości IV w wykonaniu Warunkowej Umowy Sprzedaży („Umowa Przeniesienia”), zostanie zawarta niezwłocznie po ziszczeniu się określonego w § 3.1 tego aktu notarialnego warunku jednocześnie z umową sprzedaży Nieruchomości I oraz Nieruchomości II („Umowa Sprzedaży”), wszystko nie później jednak niż w terminie do dnia 31 grudnia 2021 r. („Dzień Zawarcia Umowy Sprzedaży”).

Umowa Przedwstępna przewiduje zapłatę trzech zaliczek na rzecz Sprzedającego, tj. Zaliczka 1 w terminie 14 dni roboczych od otrzymania przez Inwestora ostatecznej w administracyjnym toku instancji i prawomocnej w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach na realizację planowanej inwestycji oraz otrzymania przez Inwestora zaświadczenia z Biura Edukacji (…), dla planowanej inwestycji w trybie ustawy z dnia 5 lipca 2018 roku o ułatwieniach w przygotowaniu i realizacji Inwestycji mieszkaniowych oraz inwestycji towarzyszących; Zaliczka 2 w terminie 3 miesięcy od daty zawarcia Umowy Przedwstępnej; Zaliczka 3 w terminie 150 dni od daty zawarcia Umowy Przedwstępnej, objętej niniejszym aktem oraz doręczenia faktury VAT przez Sprzedającego.

Wskutek powyższych działań Wnioskodawca nabędzie Nieruchomości, w tym Budynek z najemcami. Jednak Wnioskodawca nie nabędzie jakichkolwiek innych aktywów Sprzedającego, praw (np. wierzytelności z tytułu czynszu wobec najemców), zobowiązań (Wnioskodawca Jedynie z mocy prawa wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego z umów najmu), nie przejmie prawa do nazwy Sprzedającego, etc.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 2 listopada 2020 r. Wnioskodawca poinformował, że wszystkie powierzchnie budynku zostały przed upływem 2 lat od planowanej daty sprzedaży oddane w najem (choć nie zawsze równocześnie).

Sprzedający nabył Nieruchomość II (a w jej ramach działkę 2/3, na której znajduje się budynek i budowle) w 2003 r. i od tamtej pory wykorzystywał budynek i budowle na swoje potrzeby produkcyjne, a następnie wynajmował poszczególne powierzchnie w budynku, z możliwością parkowania na terenie Nieruchomości przez najemców. Oznacza to, że budynek na Nieruchomości II oraz budowle zostały zasiedlone po raz pierwszy dawniej niż 2 lata temu, gdyż zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części. W omawianym przypadku Sprzedający użytkował budynek i budowle na własne cele produkcyjne oraz wynajmował.

W momencie zakupu Nieruchomości II (w tym działki 2/3) znajdował się na niej budynek i budowle opisane we wniosku. Budowle i ich części znajdujące się na działce 2/3 są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego.

Budowle i ich część nie były wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT, lecz wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Budowle i ich części były udostępniane najemcom budynku w ten sposób, że najemcy mogli parkować na parkingu i placu odstawczym. Natomiast ogrodzenie terenu i oświetlenie służyło początkowo Sprzedającemu do obsługi budynku wykorzystywanego na cele produkcyjne, a następnie jako urządzenia infrastruktury obsługującej wynajmowany budynek.

Sprzedający w 2019 r. ani później nie ponosił wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które wynosiłyby 30% wartości początkowej (lub więcej) budowli czy ich części.

Nieruchomość II Sprzedający nabył od Spółki Z Sp. z o.o., w ramach czynności zwolnionej z VAT, na podstawie umowy sprzedaży udokumentowanej aktem notarialnym sporządzonym w dniu 15 kwietnia 2003 roku - czyli w momencie obowiązywania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż wszystkich Nieruchomości przez Sprzedającego będzie wyłączona z VAT, czy też będzie objęta zakresem ustawy o VAT (w tym w szczególności biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca i Zainteresowany są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, złożyli Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Nabywcy oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a sprzedawane Nieruchomości są objęte Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego przewidującego zabudowę Nieruchomości) oraz czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej zakup wszystkich Nieruchomości?
2.  Czy wszystkie Zaliczki, jakie otrzyma Sprzedający, będą opodatkowane 23% VAT, z prawem do odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawców:

W zakresie pytania 1:

Sprzedaż Nieruchomości, w tym Nieruchomości II z budynkiem zajętym przez najemców, będzie opodatkowana 23% VAT, z prawem do jego odliczenia przez Wnioskodawcę z otrzymanej faktury.

W zakresie pytania 2:

Każda z trzech Zaliczek będzie opodatkowana 23% VAT, z prawem do jego odliczenia przez Wnioskodawcę z otrzymanej faktury zaliczkowej.

Ad. l

Zgodnie z art. 5 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów, którymi, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są m.in. rzeczy, czyli także grunty zabudowane i niezabudowane.

Sprzedaż gruntów niezabudowanych jest zwolniona z VAT, o ile przedmiotem sprzedaży są grunty nie będąc terenami budowlanymi (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT). Są nimi grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT).

W analizowanym przypadku Nieruchomość I, III, IV, są niezabudowane (i będą sprzedane jako niezabudowane) oraz są objęte Miejscowym Planem Zagospodarowania przestrzennego, przewidującym ich zabudowę - czyli są terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Wobec tego sprzedaż Nieruchomości I, III i IV będzie opodatkowana 23% VAT, a ponieważ Wnioskodawca nabywa je w celu budowy budynków mieszkalnych i usługowych na sprzedaż, zatem Wnioskodawcy będzie przysługiwało praw do odliczenia VAT naliczonego na zasadach ogólnych.

Nieruchomość II będzie sprzedawana razem z budynkiem, który obecnie jest wynajmowany różnym najemcom (i prawdopodobnie na dzień sprzedaży będzie przynajmniej częściowo wynajęty), jednak również sprzedaż Nieruchomości II będzie opodatkowana 23% VAT, z prawem do jego odliczenia przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

Jednak zgodnie z ust. 10, podatnicy mogą zrezygnować ze zwolnienia wskazanego wyżej, składając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, właściwego dla nabywcy, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Według pkt 14a przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym; oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej

W analizowanej sytuacji Nieruchomość II spełnia warunki zwolnienia z podatku VAT, gdyż pierwotnie była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej Sprzedającego, a od około 10 lat jest wynajmowana różnym podmiotom, zatem sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy (do końca 2021 r.) nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, skoro jeszcze przed złożeniem niniejszego wniosku o wydanie Interpretacji Strony złożyły oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, to sprzedaż Nieruchomości II będzie opodatkowana 23% VAT, a Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, gdyż nabędzie wszystkie Nieruchomości w celu budowy budynków z lokalami mieszkalnymi i usługowymi na sprzedaż.

Powyższego nie zmienia fakt, że Nieruchomość II jest obecnie przedmiotem najmu, ani że najprawdopodobniej w momencie Jej zakupu będzie przynajmniej częściowo wynajęta. Sprzedaż Nieruchomości II nie podlegałaby VAT, gdyby przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo lub Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa (ZCP) – art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadać gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Interpretacja ww. przepisów budziła w praktyce liczne wątpliwości oraz doczekała się obszernego orzecznictwa, wobec czego Minister Finansów i Rozwoju w dniu 11 grudnia 2018 r. wydał objaśnienia podatkowe, w których opisał kryteria, jakimi należy się kierować interpretując art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT w przypadku sprzedaży budynków z zawartymi umowami najmu.

W objaśnieniach stwierdzono m.in.:

„Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (I) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (II) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji”.

Niezależnie od pozostałych kryteriów, które nie są spełnione do uznania sprzedaży Nieruchomości II za sprzedaż przedsiębiorstwa ani ZCP, o czym dalej, to w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji nie są spełnione kryteria wskazane wyżej.

Wnioskodawca nie ma zamiaru kontynuowania działalności Sprzedającego, czyli prowadzenia przedsiębiorstwa czerpiącego zyski z wynajmu, gdyż ma zamiar nabyć wszystkie Nieruchomości celem budowy lokali mieszkalnych i użytkowych na sprzedaż. To zaś będzie wymagało zburzenia Budynku na Nieruchomości II oraz usunięcia wszelkich innych naniesień, co wyklucza kontynuowanie działalności Sprzedawcy Nieruchomości.

Świadczy o tym nie tylko profil działalności Wnioskodawcy (tj. nabywanie nieruchomości w celu budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych), ale też przywołane w stanie faktycznym zapisy umowy przedwstępnej wskazującej warunki, od spełnienia których zależy zawarcie umów ostatecznych zakupu wszystkich Nieruchomości. Warunki te sprowadzają się do tego, że Wnioskodawca nabędzie Nieruchomości, jeśli uzyska odpowiednie decyzje administracyjne pozwalające na rozpoczęcie Inwestycji, a także uzyska uchwałę Rady (…) dotyczącej planowanej inwestycji, zgodnej z wnioskiem Inwestora, zezwalającej na realizację na Nieruchomości planowanej przez Inwestora Inwestycji.

Tak więc Wnioskodawca nie tylko nie ma zamiaru nabyć Nieruchomości w celu kontynuowania działalności Sprzedającego, ale wręcz uzależnia ich nabycie od tego, czy wystąpią zdarzenia (tj. otrzymanie decyzji administracyjnych i podjęcie ww. Uchwały przez Radę (…)) pozwalające na realizację nowej Inwestycji - czyli budynków zupełnie innych od Budynku na Nieruchomości II oraz w innym celu (tj. na sprzedaż, a nie na wynajem przez Wnioskodawcę).

Ponadto w Umowie Przedwstępnej zastrzeżono, że oprócz umów najmu wskazanych w Umowie Przedwstępnej, Sprzedający nie ma prawa zawierać nowych umów najmu - chyba że będą to umowy przewidujące ich zakończenie i opróżnienie zajmowanych powierzchni najpóźniej do 31 marca 2022 r. - czyli najpóźniej 3 miesiące po zakupie Nieruchomości przez Wnioskodawcę.

Gdyby zatem Wnioskodawca był zainteresowany zakupem przedsiębiorstwa przynoszącego zyski z wynajmu, to Wnioskodawca nie podejmowałby starań o uzyskanie decyzji administracyjnych oraz Uchwały Rady (…) zezwalającej na realizację zupełnie innej Inwestycji, nie uzależniałby od spełnienia tych warunków zakupu Nieruchomości, nie ograniczałby prawa Sprzedającego do zawierania nowych umów najmu (tj. Sprzedający może zawierać nowe umowy najmu, ale na czas ograniczony maksymalnie do 31 marca 2022 r.), lecz Wnioskodawca po prostu nabyłby Nieruchomości od Sprzedającego jak najszybciej, by jak najszybciej zacząć czerpać zyski z najmu; Wnioskodawcy zależałoby, by możliwie najwięcej powierzchni Budynku była wynajęta na jak najdłuższy okres (a nie z ograniczeniem czasowym do dnia zakupu Nieruchomości przez Wnioskodawcę); Wnioskodawca nie wymagałby, by ewentualni nowi najemcy, którzy zawrą ze Sprzedającym umowy najmu po podpisaniu Umowy Przedwstępnej, opróżnili zajmowane powierzchnie najpóźniej 3 miesiące po zakupie Nieruchomości przez Wnioskodawcę, lecz Wnioskodawcy zależałoby na tym, by najemcy Jak najdłużej kontynuowali najem.

Co więcej Wnioskodawca jeszcze w trakcie trwania Umowy Przedwstępnej będzie podejmował wszelkie możliwe kroki w celu spełnienia się opisanych warunków, przygotowywał związane z tym wnioski do właściwych organów administracji, dokumentację, ponosił związane z tym koszty, itd., nie mając gwarancji, że warunki te się spełnią, a w konsekwencji, że Wnioskodawca nabędzie Nieruchomość. Jednak Wnioskodawca podejmuje to ryzyko, by w momencie zakupu Nieruchomości mieć dokonanych możliwie najwięcej czynności, by po zakupie Nieruchomości możliwie najszybciej rozpocząć wyburzanie Budynku i budowę Inwestycji - na podstawie pozwoleń administracyjnych uzyskanych przed zakupem Nieruchomości.

Innymi słowy, gdyby Wnioskodawca był zainteresowany kontynuowaniem prowadzenia przedsiębiorstwa Sprzedającego, to nie podejmowałby czynności wskazanych w Umowie Przedwstępnej (opisanych w stanie faktycznym wniosku), nie zwlekałby z zakupem Nieruchomości do 31 grudnia 2021 r., uzależniając transakcję od otrzymania decyzji administracyjnych, pozwoleń Uchwały Rady (…), a nawet nie starałby się o nie, nie ponosiłby związanych z tym kosztów, tylko jak najszybciej nabyłby Nieruchomości od Sprzedającego, by jak najszybciej rozpocząć czerpanie zysków z wynajmu poszczególnych części Budynku.

Ponadto zakup Nieruchomości od Sprzedającego Wnioskodawca uzależnił od tego, czy Wnioskodawcy uda się nabyć działki (lub udziały w działkach) nr 4; 5; 3/2; 6; 7, należące do podmiotów innych, niż Sprzedający. Ww. działki są niezbędne do realizacji Inwestycji, a bez ich nabycia przez Wnioskodawcę realizacja Inwestycji nie będzie możliwa. Natomiast bez dokupywania ww. działek od sprzedawcy innego niż Sprzedający możliwe jest kontynuowanie wynajmu Budynku na Nieruchomości II, więc gdyby Wnioskodawca chciał kontynuować wynajem, to nabyłby wyłącznie Nieruchomość II, nie ponosiłby dodatkowych kosztów zakupu ww. działek od innego podmiotu, ani nie warunkował od tego zakupu Nieruchomości II i Budynku w celu wynajmu.

Z tych samych przyczyn Wnioskodawca, po nabyciu Nieruchomości, nie będzie poszukiwał nowych Najemców, lecz jedynie dokończy te umowy najmu, wskazane w Umowie Przedwstępnej, które nie zostaną zakończone przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości.

Już z tych choćby przyczyn zakup przez Wnioskodawcę Nieruchomości II nie powinien być uznany za zakup przedsiębiorstwa ani ZCP, nawet jeśli w dniu zakupu Nieruchomości II będzie ona zajęta przez najemców. Ponadto należy mieć na uwadze, że Wnioskodawca, nabywając Nieruchomości, z mocy prawa - a nie z woli stron - wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego Nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 678 § 1 kodeksu cywilnego w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia.

Nie można zatem uznać, że przedmiotem sprzedaży będzie przedsiębiorstwo tylko dlatego, że z mocy prawa nabywca Nieruchomości II wstąpi w prawa i obowiązki z umów najmu. Strony (tj. Sprzedawca i Nabywca) nie mają możliwości, aby ten skutek wyłączyć np. w ostatecznej umowie sprzedaży nieruchomości, a ewentualny zapis, wg którego z chwilą zawarcia umowy sprzedaży wygasają wszelkie umowy najmu/dzierżawy, byłby bezskuteczny i w świetle 678 § 1 Kc Nabywca i tak wstąpiłby w miejsce zbywcy Nieruchomości II, niezależnie od istnienia lub nieistnienia zapisów przeciwnych w umowie sprzedaży Nieruchomości.

Wobec tego z faktu, że obowiązujące prawo wprowadza skutek, którego strony nie mogą wyłączyć w drodze czynności prawnej, nie można wywodzić, że przedmiotem sprzedaży jest przedsiębiorstwo - tym bardziej, że Wnioskodawca nie jest zainteresowany zakupem przedsiębiorstwa celem kontynuowania jego działalności, lecz zakupem gruntów celem zburzenia wszelkich naniesień, w tym budynku, który jest obecnie wynajmowany i zbudowania nowej Inwestycji.

Ponadto w przypadku nabywania przedsiębiorstw wynajmujących obiekty celem kontynuowania ich działalności, cena sprzedaży (np. budynku z najemcami) jest zwykle pochodną rentowności, tj. wpływów z najmu, rodzaju najemców, czasu trwania umów najmu, możliwości podwyższania czynszu w przyszłości przez nowego właściciela (np. jeśli umowy najmu zawierają klauzule waloryzacyjne odnoszące się choćby do wskaźnika inflacji), ilości powierzchni wolnych celem potencjalnego wynajmu w przyszłości; jeśli zakup takiej nieruchomości ma być finansowany kredytem, to ww. parametry bada bank finansujący transakcję, etc. Natomiast nic takiego nie ma miejsca, Jeśli nabywca jest zainteresowany zakupem nieruchomości w celu zmiany jej przeznaczenia, czyli np. zburzenia budynku celem postawienia innego budynku i o innym przeznaczeniu. W analizowanej sytuacji cena sprzedaży wszystkich Nieruchomości została ustalona przez Strony z pominięciem „zysków z wynajmu”, jakie przynosi Budynek na Nieruchomości II, gdyż Wnioskodawca nie nabędzie Nieruchomości w celu kontynuowania najmu Budynku na Nieruchomości II.

W pkt 4.3 Objaśnień Minister stwierdził m.in., że: „Dla przesądzenia analizowanego kryterium należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

*   angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub

*   podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchom ościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Zastrzec należy, że przy ocenie czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych oraz tych wskazanych w lit. a-d powyżej.

Dodatkowo za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca, oprócz zakupu Nieruchomości i wstąpienia mocy prawa w prawa i obowiązki Sprzedawcy Nieruchomości, nie przejmie żadnych innych aktywów Sprzedawcy, w tym wierzytelności Sprzedawcy do najemców, ewentualnych przedpłat, kaucji, nazwy, itd. Wszelkie tego typu rozliczenia pozostaną pomiędzy Sprzedawcą, a najemcami. Krótko mówiąc, Wnioskodawca, nabywając wszystkie Nieruchomości od Sprzedającego, przejmie najmniej jego obowiązków, jak to tylko możliwe, czyli tylko te, których przejęcie nakłada na nowego nabywcę Nieruchomości prawo (tj. art. 678 Kc), a których strony umowy kupna - sprzedaży nie mogą w tej umowie wyłączyć.

Ponadto skoro zgodnie z ww. Objaśnieniami przedmiotem sprzedaży nie jest przedsiębiorstwo ani ZCP, gdy nabywca w celu kontynuacji działalności zbywcy musiałby podjąć działania, które taką kontynuację umożliwią, to tym bardziej zakup Nieruchomości II nie może być traktowany jako zakup przedsiębiorstwa ani ZCP, jeśli Wnioskodawca będzie wykonywał czynności faktyczne i prawne nie w celu kontynuowania działalności Sprzedawcy, tylko w celu jej zakończenia oraz w celu realizacji nowej Inwestycji.

To, że zakup nieruchomości wynajętej nie oznacza automatycznie, iż przedmiotem sprzedaży jest przedsiębiorstwo lub ZCP, potwierdzają liczne interpretacje podatkowe - wydane jeszcze przed publikacją wspomnianych Objaśnień podatkowych (np. interpretacja nr 0114-KDIP1- 1.4012.442.2017.1.KOM z dnia 14 września 2017); interpretacja z dnia 21 grudnia 2018 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.699.2018.2.AM; a także liczne orzecznictwo - np. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2019 r. (1 FSK 293/17).

W końcu też w przywołanych Objaśnieniach Minister stwierdził: „Podkreślić należy, że kontynuowanie wynajmu nieruchomości komercyjnej przez jakiś okres po zawarciu transakcji nie stanowi samoistnej okoliczności potwierdzającej zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, jeżeli z obiektywnych okoliczności wynika, że jego zamiarem - na moment zawarcia transakcji - było wykorzystanie nieruchomości dla własnych celów gospodarczych niepolegających na wynajmie nieruchomości komercyjnych”.

W tym miejscu należy ponownie przypomnieć, że opisane w stanie faktycznym okoliczności, w jakich dojdzie do zakupu wszystkich Nieruchomości przez Wnioskodawcę, jednoznacznie przeczą temu, aby Wnioskodawca miał zamiar kontynuować działalność Sprzedającego w zakresie wynajmu pomieszczeń w Budynku 2. Wręcz przeciwnie, już teraz, na etapie zawarcia Umowy Przedwstępnej, Wnioskodawca podjął kroki mające na celu doprowadzenie do tego, by umowy najmu zakończyły się po zakupie Nieruchomości, nakładając na Sprzedającego określone obowiązki i ograniczenia dotyczące umów najmu, opisane w stanie faktycznym.

W konsekwencji należy przyjąć, że sprzedaż Nieruchomości II z Budynkiem nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, zatem będzie podlegała 23% VAT, skoro Strony złożyły Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwego dla Wnioskodawcy, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowania. Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, gdyż nabędzie Nieruchomości (w tym Nieruchomości II z Budynkiem) w celu budowy lokali mieszkalnych i użytkowych (Inwestycja) na sprzedaż.

Ad. 2

W konsekwencji opodatkowaniu VAT-em będą podlegały także wszystkie trzy Zaliczki, jakie Wnioskodawca wpłaci Sprzedającemu przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży.

Umowa Przedwstępna nie precyzuje, która Zaliczka ma być wpłacona na poczet ceny sprzedaży której Nieruchomości, stąd należy przyjąć, że każda z Zaliczek będzie wpłacana proporcjonalnie na zakup wszystkich Nieruchomości - czyli w części na poczet Nieruchomości niezabudowanych (które są terenami budowlanymi) -tj. Nieruchomości I, III i IV oraz w części na poczet Nieruchomości II - której sprzedaż będzie opodatkowana VAT-em, co wykazano wyżej (a dodatkowo Strony, jeszcze przed otrzymaniem którejkolwiek Zaliczki, złożyły oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT).

Wobec tego już teraz wiadomym jest, że wszystkie trzy Zaliczki będą zaliczone na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości I - IV, w ramach transakcji opodatkowanych VAT-em oraz, że żadna z Zaliczek (ani jej część) nie będzie przeznaczona na poczet ceny transakcji nie podlegającej VAT ani zwolnionej z VAT. Samej zaś kwalifikacji podatkowej zaliczek, zadatków, czy przedpłat, należy dokonywać na dzień ich otrzymania przez sprzedawcę, skoro w tym dniu powstaje obowiązek podatkowy (art. 19a ust 8 ustawy o VAT).

Wobec tego każda z trzech Zaliczek będzie podlegała 23% VAT, z prawem do odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie prawa własności, prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz udziału w nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740). Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany również z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.).

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie, podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12, czy z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15.

O tym, czy nastąpi zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W ocenie Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z wniosku wynika, że Kupujący zamierza nabyć następujące nieruchomości:

*   niezabudowaną nieruchomość stanowiącą działkę gruntu nr ew. 1 położoną w (…) przy ulicy (…), (…), o wskazanym sposobie korzystania - B - tereny mieszkaniowe, o powierzchni 312 m2, zwanej Nieruchomością I, którą Sprzedający nabył od osób fizycznych na podstawie umów sprzedaży w dniu 18 marca 2016 roku;

*   użytkowanie wieczyste nieruchomości stanowiącej działki gruntu nr ew.: 2/1, 2/2 i 2/3 położonej w (…) przy ulicy (…), (…), o wskazanym sposobie korzystania - Ba - tereny przemysłowe, o łącznej powierzchni 7.942 m2 oraz posadowionego na działce 2/3 stanowiącego odrębną nieruchomość Budynku biurowo - produkcyjnego, zwaną dalej Nieruchomością II, którą Sprzedający nabył w dniu 15 kwietnia 2003 roku, ponadto na działce 2/3 znajduje się parking, plac odstawczy, ogrodzenie terenu, oświetlenie, itd., zwane Infrastrukturą; Sprzedający ponosił koszty bieżących napraw i remontów związanych z Budynkiem (np. malowanie, uszczelnienie okien), ale wydatki z tym związane nie przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku;

*   użytkowanie wieczyste niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr ewid. 3/1 położonej w (…) przy ulicy (…), (…), o wskazanym sposobie korzystania - B - tereny mieszkaniowe, o powierzchni 4.822 m2, zwana dalej Nieruchomością III, którą Sprzedający nabył 26 sierpnia 2005 roku;

*   udział wynoszący 1/2 części użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działki gruntu nr ewid. 3/2 położonej w (…) przy ulicy (…), (…), o wskazanym sposobie korzystania - B - tereny mieszkaniowe, o powierzchni 277 m2, zwana odpowiednio jako: Nieruchomość IV lub Udział w Nieruchomości IV, którą Sprzedający nabył 30 marca 2009.

Wszystkie ww. Nieruchomości tworzą jedną funkcjonalną całość, tj. stanowią jeden teren/obszar należący do Sprzedającego.

W ramach planowanej przez Strony transakcji Wnioskodawca nie nabędzie jakichkolwiek innych aktywów Sprzedającego, praw (np. wierzytelności z tytułu czynszu wobec najemców), zobowiązań (Wnioskodawca Jedynie z mocy prawa wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego z umów najmu), nie przejmie prawa do nazwy Sprzedającego, etc.

W tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Przedstawiona we wniosku transakcja sprzedaży może być wyłączona z opodatkowania tylko w przypadku, gdy będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części. Wnioskodawca nie nabędzie jakichkolwiek innych aktywów Sprzedającego, praw (np. wierzytelności z tytułu czynszu wobec najemców), zobowiązań (Wnioskodawca Jedynie z mocy prawa wstąpi w prawa i obowiązki Sprzedającego z umów najmu), nie przejmie prawa do nazwy Sprzedającego, etc. W ramach planowanej transakcji sprzedaży Nieruchomości – Sprzedający sprzeda na rzecz Kupującego w istocie wyłącznie Nieruchomości.

Dodatkowo jak wskazał Wnioskodawca, po nabyciu ww. Nieruchomości zamierza wyburzyć budynki i budowle posadowione na Nieruchomości oraz zrealizować na Nieruchomościach kompleks budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z infrastrukturą.

Zatem opisanego przedmiotu Transakcji nie można uznać za przedsiębiorstwo.

Jak wyjaśniono powyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku przedmiot transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Tym samym, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Nabywcy.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży Nieruchomości nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym, do planowanej Transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta nie będzie więc wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Planowana transakcja zbycia składników majątkowych u Sprzedającego będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą opodatkowania podatkiem VAT transakcji nabycia Nieruchomości II tj. działki zabudowanej o numerze 2/3 przy założeniu, że Strony złożą zgodne oświadczenie (o którym mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W myśl art. 146aa ust. 2 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłosi, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” koniec okresu obowiązywania stawek podatku, o których mowa w ust. 1, w terminie do dnia 31 października roku następującego po roku, dla którego zostały spełnione warunki określone w ust. 1.

Jak wynika z art. 146aa ust. 3 ustawy, w przypadku wystąpienia przesłanek, o których mowa w ust. 1a, termin, o którym mowa w ust. 2, przedłuża się do dnia 31 października roku następującego po roku, w którym są spełnione warunki, o których mowa w ust. 1a.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Należy zauważyć, że w przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwia podatnikom skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane pod pojęciem obiekt liniowy - należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane oraz kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza nabyć:

*   niezabudowana nieruchomość stanowiąca działkę gruntu nr ew. 1 położonej w (…) przy ulicy (…), (…), o wskazanym sposobie korzystania - B - tereny mieszkaniowe, o powierzchni 312 m2, zwanej Nieruchomością I, którą Sprzedający nabył od osób fizycznych na podstawie umów sprzedaży w dniu 18 marca 2016 roku;

*   użytkowanie wieczyste nieruchomości stanowiącej działki gruntu nr ew.: 2/1, 2/2 i 2/3 położonej w (…) przy ulicy (…), (…), o wskazanym sposobie korzystania - Ba - tereny przemysłowe, o łącznej powierzchni 7.942 m2 oraz właścicielem posadowionego na działce 2/3 stanowiącego odrębną nieruchomość Budynku biurowo - produkcyjnego, zwana dalej Nieruchomością II, którą Sprzedający nabył w dniu 15 kwietnia 2003 roku, ponadto na działce 2/3 znajduje się parking, plac odstawczy, ogrodzenie terenu, oświetlenie, itd., zwane Infrastrukturą; Sprzedający ponosił koszty bieżących napraw i remontów związanych z Budynkiem (np. malowanie, uszczelnienie okien), ale wydatki z tym związane nie przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku;

*   użytkowanie wieczyste niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr ewid. 3/1 położonej w (…) przy ulicy (…), (…), o wskazanym sposobie korzystania - B - tereny mieszkaniowe, o powierzchni 4.822 m2, zwana dalej Nieruchomością III, którą Sprzedający nabył 26 sierpnia 2005 roku;

*   udział wynoszący 1/2 części użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działki gruntu nr ewid. 3/2 położonej w (…) przy ulicy (…), (…), o wskazanym sposobie korzystania - B - tereny mieszkaniowe, o powierzchni 277 m2, zwana odpowiednio jako: Nieruchomość IV lub Udział w Nieruchomości IV, którą Sprzedający nabył 30 marca 2009.

Wszystkie ww. Nieruchomości tworzą jedną funkcjonalną całość, tj. stanowią jeden teren/obszar należący do Sprzedającego.

Budowle i ich część nie były wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT, lecz wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

W dniu 26 czerwca 2020 r. Strony złożyły Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Wnioskodawcy oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowania przyszłej sprzedaży budynku na Nieruchomości II.

Z uwagi na przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa Budynku biurowo – produkcyjnego wraz z parkingiem, placem odstawczym, ogrodzeniem terenu, oświetleniem, itd., posadowionych na Nieruchomości II (działce gruntu nr 2/3), będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, gdyż jak wskazali Zainteresowani wszystkie powierzchnie budynku zostały przed upływem 2 lat od planowanej daty sprzedaży oddane w najem (choć nie zawsze równocześnie).

Sprzedający nabył Nieruchomość II (a w jej ramach działkę 2/3, na której znajduje się budynek i budowle) w 2003 r. i od tamtej pory wykorzystywał budynek i budowle na swoje potrzeby produkcyjne, a następnie wynajmował poszczególne powierzchnie w budynku, z możliwością parkowania na terenie Nieruchomości przez najemców. Oznacza to, że budynek na Nieruchomości II oraz budowle zostały zasiedlone po raz pierwszy dawniej niż 2 lata temu, gdyż zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części. W omawianym przypadku Sprzedający użytkował budynek i budowle na własne cele produkcyjne oraz wynajmował.

Budowle i ich część nie były wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT, lecz wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Budowle i ich części były udostępniane najemcom budynku w ten sposób, że najemcy mogli parkować na parkingu i placu odstawczym. Natomiast ogrodzenie terenu i oświetlenie służyło początkowo Sprzedającemu do obsługi budynku wykorzystywanego na cele produkcyjne, a następnie jako urządzenia infrastruktury obsługującej wynajmowany budynek.

Sprzedający w 2019 r. ani później nie ponosił wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które wynosiłyby 30% wartości początkowej (lub więcej) budowli czy ich części.

W związku z powyższym dostawa Budynku biurowo-produkcyjnego wraz z parkingiem, placem odstawczym, ogrodzeniem terenu, oświetleniem, itd. znajdującym się na działce gruntu nr 2/3 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż zostaną spełnione warunki wynikające z tego przepisu. Odpowiednio zwolnieniem tym objęta będzie także dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym obiekty budowlane te są posadowione (art. 29a ust. 8 ustawy).

W przypadku dostawy Budynku biurowo-produkcyjnego wraz z parkingiem, placem odstawczym, ogrodzeniem terenu, oświetleniem, itd. znajdującym się na działce gruntu nr 2/3, w myśl ww. art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy Sprzedający oraz Kupujący zrezygnowali ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrali opodatkowanie dostawy przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych, ponieważ Sprzedawca i Nabywca ww. gruntów złożyli Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Wnioskodawcy oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowania przyszłej sprzedaży budynku na Nieruchomości II.

Zatem, należy stwierdzić, że Strony transakcji będą miały prawo do zastosowania, do planowanej dostawy Budynku biurowo-produkcyjnego z parkingiem, placem odstawczym, ogrodzeniem terenu, oświetleniem, itd. znajdującym się na działce gruntu nr 2/3 zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z opcją ich opodatkowania po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

W związku z powyższym dostawa Budynku biurowo-produkcyjnego z parkingiem, placem odstawczym, ogrodzeniem terenu, oświetleniem, itd. znajdującego się na działce gruntu nr 2/3 będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu składającego się z działki gruntu nr 2/3 będzie opodatkowana taką samą stawką podatku VAT jak dostawa Budynku biurowo-produkcyjnego wraz z infrastrukturą, który jest na niej posadowiony.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również opodatkowania podatkiem VAT Transakcji sprzedaży w części dotyczącej działek niezabudowanych gruntu nr 1, 2/1,2/2, 3/1 i 3/2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy wskazać, że w związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć należy, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy działki gruntu:

*   nr ewid. 2/1, 2/2 i 2/3 znajdują się na terenie oznaczonym symbolem: UPTl-obiekty usługowe (bez ograniczeń wielkości i rodzaju), produkcyjne i logistyczne,

*   nr ewid. 3/1 i 3/2 znajdują się na terenie oznaczonym symbolem: UPT1- obiekty usługowe (bez ograniczeń wielkości i rodzaju), produkcyjne i logistyczne oraz 4KDD - drogi publiczne - ulica dojazdowa,

*   nr ewid. 1 znajduje się na terenie oznaczonym symbolem: UU10 - usługi - bez przesądzania ich profilu oraz 4KDD - drogi publiczne - ulica dojazdowa.

Tak więc Nieruchomość I, III i IV są objęte Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, przewidującym zabudowę.

Zatem w przedmiotowej sprawie ww. zwolnienie art. 43 ust. 1 pkt 9 nie znajdzie zastosowania, gdyż grunty będą wypełniały definicję terenu budowlanego.

Skoro do sprzedaży przedmiotowych Nieruchomości nie można zastosować zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego Nieruchomość I Sprzedający nabył od osób fizycznych na podstawie umów sprzedaży w dniu 18 marca 2016 roku, prawo wieczystego użytkowania Nieruchomość III Sprzedający nabył 26 sierpnia 2005 roku, udział w prawie wieczystego użytkowania Nieruchomości IV Sprzedający nabył 30 marca 2009 roku. Wszystkie ww. Nieruchomości tworzą jedną funkcjonalną całość, tj. stanowią jeden teren/obszar należący do Sprzedającego. Z wniosku wynika, że ww. nieruchomości były wykorzystywane przez Sprzedającego w prowadzonej działalności gospodarczej, m. in w zakresie najmu. Tym samym, nie jest spełniony jeden z warunków zwolnienia zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższymi okolicznościami w przedmiotowej sprawie dla dostawy Nieruchomości (działek niezabudowanych nr 1, 2/1, 2/2, 3/1 i 3/2) nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości I, III i IV będących przedmiotem wniosku, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Jak wyżej stwierdził tut. Organ, dostawa udziałów w Nieruchomości niezabudowanej o nr ewidencyjnych 1, 2/1, 2/2, 3/1 i 3/2 jako terenu budowlanego nie będzie korzystała ze zwolnieni wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy o VAT, lecz będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki, tym samym Sprzedający i Sprzedająca jako podatnicy podatku VAT będą zobowiązany opodatkować sprzedaży udziałów na rzecz Wnioskodawcy i udokumentowania tej transakcji poprzez wystawienie faktury. W takiej sytuacji dostawa działki gruntu nr 1, oraz prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nr 2/1, 2/2, 3/1 i 3/2 będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Zainteresowani mają także wątpliwości, czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Z treści cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podstawę dokonania odliczenia stanowi faktura wystawiona przez uprawniony podmiot i dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Kupujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Kupujący po nabyciu ww. Nieruchomości zamierza wyburzyć budynki i budowle posadowione na Nieruchomości oraz zrealizować na Nieruchomości kompleks budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z infrastrukturą.

Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji, transakcja dostawy Budynku biurowo-produkcyjnego wraz z parkingiem, placem odstawczym, ogrodzeniem terenu, oświetleniem, itd. znajdującego się na działce gruntu nr 2/3 i dostawa działki gruntu nr 1, oraz prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nr 2/1, 2/2, 3/1 i 3/2 będzie opodatkowana podatkiem VAT wg właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Zatem w przedmiotowej sprawie z tytułu Transakcji dostawy Budynku biurowo-produkcyjnego wraz z parkingiem, placem odstawczym, ogrodzeniem terenu, oświetleniem, itd. znajdującego się na działce gruntu nr 2/3 i dostawa działki gruntu nr 1, oraz prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nr 2/1, 2/2, 3/1 i 3/2 będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie w ww. przypadku nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji, w powyższej sytuacji, przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z nabyciem ww. działek gruntu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika również, że przed złożeniem niniejszego wniosku Strony zawarty przedwstępną umowę sprzedaży wszystkich ww. Nieruchomości, która przewiduje, że ostateczna umowa ich sprzedaży zostanie zawarta po spełnieniu wszystkich warunków zawartych w opisanej umowie.

Z wniosku wynika również, że Umowa Przedwstępna przewiduje zapłatę trzech zaliczek na rzecz Sprzedającego, tj. Zaliczka 1 w terminie 14 dni roboczych od otrzymania przez Inwestora ostatecznej w administracyjnym toku instancji i prawomocnej w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach na realizację planowanej inwestycji oraz otrzymania przez Inwestora zaświadczenia z Biura Edukacji (…), dla planowanej inwestycji w trybie ustawy z dnia 5 lipca 2018 roku o ułatwieniach w przygotowaniu i realizacji Inwestycji mieszkaniowych oraz inwestycji towarzyszących; Zaliczka 2 w terminie 3 miesięcy od daty zawarcia Umowy Przedwstępnej; Zaliczka 3 w terminie 150 dni od daty zawarcia Umowy Przedwstępnej, objętej niniejszym aktem oraz doręczenia faktury VAT przez Sprzedającego.

Zainteresowani mają wątpliwości dotyczące opodatkowania zaliczek na poczet sprzedaży ww. Nieruchomości oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego przez Sprzedającego.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę, zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

*   konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

*   w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Zgodnie natomiast z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W niniejszej sprawie, zapłata części ceny (zaliczki) na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości I-IV mieścić się będzie w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy. W chwili dokonywania wpłaty części ceny możliwe będzie określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci Nieruchomości opisanej w złożonym wniosku.

Należy wskazać, że w momencie wpłaty zaliczki na poczet przyszłej dostawy ww. transakcja dostawy Budynku biurowo-produkcyjnego i budowli znajdujących się na działce gruntu nr 2/3 i dostawa działki gruntu nr 1, oraz prawa wieczystego użytkowania działek gruntu nr 2/1,2/2, 3/1 i 3/2 będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług. W konsekwencji, Sprzedający na dzień wpłaty zaliczki będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego.

W okolicznościach niniejszej sprawy, wpłata trzech zaliczek na poczet przyszłej dostawy Nieruchomości I-IV nie korzystała ze zwolnienia od podatku. Zatem Sprzedający ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą otrzymaną zaliczkę na dostawę nieruchomości i opodatkowanie wpłaconych zaliczek właściwą stawką podatku VAT.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę z wystawionej przez Sprzedającego faktury zaliczkowej należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z ww. art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota podatku wynikająca z faktury.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a po nabyciu ww. Nieruchomości zamierza wyburzyć budynki i budowle posadowione na Nieruchomości oraz zrealizować na Nieruchomości kompleks budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z infrastrukturą. Zatem, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dotyczących wpłacanych trzech zaliczek na poczet nabycia Nieruchomości, gdyż wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy przesłanki warunkujące to prawo będą spełnione.

Tym samym Stanowisko Wnioskodawców należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ wskazuje, że w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży Nieruchomości oraz stawki podatku VAT dla zaliczek jakie otrzyma Sprzedający zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.