Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-81/14-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-05
Teza: Podatek od czynności cywilnoprawnych w zakresie nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w postępowaniu egzekucyjnym.
Słowa kluczowe: komornik; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; postępowanie-postępowanie egzekucyjne; prawa-ograniczone prawo rzeczowe; rzecz; własność
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 3; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2014 r. (data wpływu 14 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w postępowaniu egzekucyjnym **jest:**

*   **nieprawidłowe** w przedmiocie pytania nr 1,
*   **prawidłowe** w przedmiocie pytań nr 2 i nr 3.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w postępowaniu egzekucyjnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 15 października 2013 r. Wnioskodawczyni nabyła na licytacji komorniczej, za cenę 155.000,00 zł, udział 1/2 części w ograniczonym prawie rzeczowym − spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Mieszkanie znajduje się w budynku położonym we W. Przedmiotowe prawo znajduje się w zasobach SM. Dla lokalu nie jest prowadzona księga wieczysta,. W związku z ww. transakcją Wnioskodawczyni uzyskała prawomocne postanowienie sądu o przybiciu, natomiast obecnie oczekuje na prawomocne przysądzenie własności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nabycie ograniczonego prawa rzeczowego – spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych?
2.  Jeżeli czynność nabycia ograniczonego prawa rzeczowego – spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – nie podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to od jakiej daty rozpoczyna bieg termin zapłaty podatku? Czy od dnia wydania przysądzenia własności, czy od daty jego uprawomocnienia?
3.  Czy jako podstawę opodatkowania (wartość rynkową) należy przyjąć cenę nabycia ograniczonego prawa rzeczowego na licytacji komorniczej – 155.000,00 zł?

Zdaniem Wnioskodawczyni nabycie ograniczonego prawa rzeczowego – spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Bieg terminu zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, rozpoczyna się od daty uprawomocnienia przysądzenia własności.

Jako podstawę opodatkowania (wartość rynkową) należy przyjąć cenę nabycia ograniczonego prawa rzeczowego – spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – na licytacji komorniczej, tj. 155.000,00 zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w przedmiocie pytania nr 1,
*   **prawidłowe** w przedmiocie pytań nr 2 i nr 3.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, a także zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania.

W zakresie przedmiotowym ustawy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 mieszczą się także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2. Na podstawie art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy, przepisy ustawy o czynnościach cywilnoprawnych stosuje się odpowiednio do przedmiotów opodatkowania określonych w ust. 1 pkt 2 i 3.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, gdy konkretna czynność cywilnoprawna mieszcząca się zakresie przedmiotowym ustawy, np. umowa sprzedaży jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym.

W konsekwencji, w pierwszej kolejności wyjaśnić należy pojęcie rzeczy przez które należy rozumieć, zgodnie z art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 121), tylko przedmioty materialne.

Rzeczy dzielą się na rzeczy ruchome i nieruchome. Kodeks cywilny w art. 46 precyzuje, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W związku z tym, że Kodeks cywilny nie zawiera definicji rzeczy ruchomych, przyjmuje się, że rzeczami ruchomymi są przedmioty materialne nie będące nieruchomościami.

Odmiennie natomiast sytuacja wygląda w przypadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowi, że ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka. Jak wiadomo, naczelnym prawem rzeczowym jest prawo własności. Z tej racji, że jest prawem na rzeczy własnej, obejmuje najszerszy zakres uprawnień wobec rzeczy. Ściśle biorąc, obejmuje pełny zakres możliwych uprawnień; sporadycznie ograniczony przez szczególne przepisy prawa i generalnie ograniczany przez klauzulę zasad współżycia społecznego oraz społeczno -gospodarczego przeznaczenia prawa. Inaczej prezentują się na tym tle „ograniczone prawa rzeczowe”. Zasadniczo (poza wyjątkiem z art. 325 § 2 k.c.) są prawami na rzeczy cudzej (iura in re aliena). Tutaj ustawodawca pozytywnie i wyczerpująco określa uprawnienia, jakie składają się na treść każdego ograniczonego prawa rzeczowego. Ich zakres ogranicza się do sfery zastrzeżonej przez ustawodawcę, nieporównywalnie szczuplejszej od treści prawa własności. Właśnie z powodu ograniczonego zakresu uprawnień określono je mianem ograniczonych praw rzeczowych (por. J. Ignatowicz (w:) Kodeks cywilny. Komentarz , t. I, red. J. Ignatowicz, Warszawa 1972, s. 668; A. Wąsiewicz (w:) System prawa cywilnego, red. W. Czachórski, t. II, Prawo własności i inne prawa rzeczowe, red. tomu J. Ignatowicz, Ossolineum 1977, s. 597). Ograniczone prawa rzeczowe polegają na wykonywaniu niektórych uprawnień na cudzej rzeczy, przysługujących w zwykłych warunkach właścicielowi. W takim znaczeniu stanowią „obciążenia” prawa własności. Zakres tych obciążeń jest rozmaity, odmienny w przypadku poszczególnych praw. Nigdy jednak nie posuwają się do zupełnego pozbawienia właściciela wszystkich jego uprawnień względem rzeczy. W przeważającej mierze ograniczone prawa rzeczowe polegają na korzystaniu w oznaczonym zakresie z cudzej rzeczy. Dotyczy to prawa użytkowania, służebności i wszystkich typów własnościowego prawa do lokalu w spółdzielniach mieszkaniowych. − Edward Gniewek Komentarz do art. 244 kodeksu cywilnego (Dz.U.64.16.93), \[w:\] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001 – Lex Omega.

Jak zostało wyżej wskazane cechą charakterystyczną ograniczonych praw rzeczowych jest to, że są to prawa związane z rzeczą  w przypadku przedmiotowego prawa, z nieruchomością.

Szczegółowe unormowania dotyczące spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, do których odsyła art. 244 § 2 Kodeksu cywilnego, zawarte są w ustawie z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1222). Przepis art. 1722 ust. 1 tej ustawy stanowi, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Jest ono ograniczonym prawem rzeczowym.

W tym miejscu należy przypomnieć o obowiązującej w polskim porządku prawnym zasadzie autonomii prawa podatkowego. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego – w tym prawa cywilnego – mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować czy też modyfikować, bowiem to prawo podatkowe względem tych pierwszych stanowi lex specialis. Nawet, pomimo tego, iż jak wskazuje się w nauce (R. Mastalski, Prawo podatkowe, wydawnictwo C.H. Beck, W-wa 2004, s. 27) „prawo podatkowe wykazuje daleko idące związki z prawem cywilnym tak w procesie jego tworzenia, jak i przede wszystkim stosowania.”

W rezultacie, z przywołanych do tej pory regulacji prawnych oraz poglądów doktryny wprost wynika, że nabycie w postępowaniu egzekucyjnym spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, a więc nie rzeczy, lecz ograniczonego prawa rzeczowego nie korzysta z wyłączenia spod zakresu przedmiotowego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 3 tej ustawy. Tym samym nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w postępowaniu egzekucyjnym na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych kwalifikowane jest jako sprzedaż prawa majątkowego, a nie rzeczy, a skoro tak, to podlega temu podatkowi na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 przedmiotowej ustawy.

Za przyjętym w niniejszej interpretacji stanowiskiem przemawia również orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykłady można wymienić wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Po 175/12, w którym skład orzekający, w tożsamym stanie faktycznym, wskazał, że należy przy tym podkreślić, że konstytucyjną zasadą jest powszechność opodatkowania wyrażona w art. 84 Konstytucji RP, a wyjątki od tej zasady, w tym wyłączenie wynikające z art. 2 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. (…) W niniejszej sprawie przedmiotem opodatkowania jest nabyte przez skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a więc prawo majątkowe, a nie rzecz. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nie jest tożsame z własnością lokalu mieszkalnego, lecz jest ograniczonym prawem rzeczowym do lokalu mieszkalnego uregulowanym w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 244) oraz ustawy z dnia 15.12.2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 11, poz. 1116 ze zm.). W świetle art. 172 tejże ustawy jest ono prawem zbywalnym, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Nie ulega zatem wątpliwości, że sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w postępowaniu egzekucyjnym na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jest sprzedażą prawa majątkowego, a nie sprzedażą rzeczy.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Przystępując do oceny stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 2 należy wskazać, że w przeważającej większości przypadków obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej − art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednakże w analizowanej sprawie – mimo podobieństwa do umowy sprzedaży − znajdzie zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 3, według którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu, doręczenia wyroku sądu polubownego lub zawarcia ugody – od przedmiotów opodatkowania określonych w art. 1 ust. 1 pkt 3. Zapis ten stanowi odzwierciedlenie na gruncie prawa podatkowego postanowień ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postepowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 101 ze zm.). Zgodnie z art. 999 § 1 i § 2 Kodeksu postępowania cywilnego:

*   prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów. Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności jest tytułem wykonawczym do wprowadzenia nabywcy w posiadanie nieruchomości i opróżnienia znajdujących się na tej nieruchomości pomieszczeń bez potrzeby nadania mu klauzuli wykonalności. Przepis art. 791 stosuje się odpowiednio.
*   od chwili uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności na rzecz nabywcy należą do niego pożytki z nieruchomości. Powtarzające się daniny publiczne przypadające z nieruchomości od dnia prawomocności postanowienia o przysądzeniu własności ponosi nabywca. Świadczenia publicznoprawne niepowtarzające się nabywca ponosi tylko wtedy, gdy ich płatność przypada w dniu uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności lub po tym dniu.

Dopełnienie wskazanych zapisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi art. 4 pkt 1 ustawy, w myśl którego obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym, którym jest Wnioskodawczyni.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Natomiast, w kwestii poruszonej w ostatnim pytaniu należy wyjaśnić co następuje.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi – wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.

Rozwinięcie powyższego przepisu stanowi art. 6 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Na tle powyższego należy stwierdzić, że w odniesieniu do umowy sprzedaży − jako zasadę przyjęto ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego. Decydujące znaczenie ma zatem rynkowa wartość rzeczy (prawa majątkowego) w chwili dokonania czynności, bez względu na to, kiedy rzecz została nabywcy wydana. Na wysokość obliczonego na tej podstawie podatku nie mają też wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Również bez znaczenia jest przewidywana w chwili zawarcia umowy zmiana wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego. Ustawodawca określił szczegółowe zasady oraz tryb postępowania w odniesieniu do ustalania wartości rynkowej rzeczy oraz prawa majątkowego. Obowiązują one nie tylko w wypadku sprzedaży, lecz także innych umów dotyczących przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych.

Konsekwencje zaniechania bądź wadliwego wykonania obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 2 ww. ustawy, zawiera art. 6 ust. 3 i 4 ww. ustawy, w myśl których jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Z kolei, jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

W rezultacie, wartość przedmiotu transakcji jest ustalana przez strony umowy sprzedaży i jest ona wyrażona w cenie. Jednakże, w przypadku, gdy cena odbiega od wartości rynkowej, organ wezwie podatnika do jej zmiany.

Nadmienia się, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych uznaje uprawnienie stron umowy sprzedaży do kreowania jej warunków, w tym ustalenia ceny. Jednakże w przypadku jej oszacowania w sposób odbiegający od wartości rynkowej nabywanych rzeczy (praw majątkowych), ustawa dopuszcza ingerencję organu podatkowego, przy czym organ ten może się posiłkować wskazanymi w art. 6 ust. 4 ustawy: opinią biegłego lub przedłożoną przez podatnika wyceną rzeczoznawcy.

Przepisy podatkowe regulując, co jest podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży rzeczy (praw majątkowych), nie nakazują za jaką konkretnie cenę należy ją nabyć bądź zbyć. Niezależnie od faktu na jak długo ważna jest wycena i niezależnie od zasad urynkowienia wartości (organ podatkowy nie ma kompetencji w tym zakresie), podstawą opodatkowania będzie wartość wyrażona w cenie, ale jeśli będzie ona odbiegała od wartości rynkowej − w rozumieniu przepisów podatkowych − wartość ustalona w postępowaniu podatkowym. Należy przy tym uwzględnić zasadę autonomii prawa podatkowego przejawiającą się w tym przypadku odrębną definicją wartości rynkowej.

Z ww. obowiązkiem stron umowy sprzedaży bezpośrednio korelują przepisy określające stawki podatku znajdujące się w art. 7 ustawy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stawka podatku od umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym wynosi 2 %.

W rezultacie, gdy cena uiszczona przez Wnioskodawczynię na licytacji za udział w ograniczonym prawie rzeczowym − spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego – odpowiada wartości rynkowej, w rozumieniu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.