Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-250/10-3/PD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-08
Teza: 2. Jak należy określić wartość początkową wnoszonych nieruchomości dla potrzeb ewidencji środków trwałych i środków obrotowych w spółce komandytowej? 3. Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości wniesionych do niej aportem, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży, w sytuacji kiedy część wniesionych nieruchomości stanowić będzie środki trwałe, a część środki obrotowe?
Słowa kluczowe: aport; dochód-opodatkowanie dochodu; ewidencja-ewidencja środków trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości; sprzedaż; wartość-wartość początkowa; środek-środek obrotowy; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2010 r. (data wpływu 8 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia podatkowej wartości nieruchomości wniesionych do spółki komandytowej w formie aportu (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową poszczególnych nieruchomości wniesionych do niej uprzednio w formie wkładu niepieniężnego (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości podatkowej nieruchomości wniesionych do spółki komandytowej w formie aportu oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez spółkę komandytową poszczególnych nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej Spółką lub Wnioskodawcą) jest właścicielem trzech działek budowlanych niezabudowanych oraz dwóch działek budowlanych zabudowanych budynkami w stanie surowym (po jednym budynku na każdej działce). Spółka zamierza rozpocząć wykonywanie nowego zadania inwestycyjnego. W tym celu planuje utworzenie spółki komandytowej, do której wniesie wkład niepieniężny w postaci powyżej wymienionych nieruchomości (należy zaznaczyć, że wkład ten nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Spółka w nowoutworzonej spółce komandytowej będzie miała status komplementariusza. Komandytariuszem będzie osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, która swój wkład wniesie w formie pieniężnej. Nie jest wykluczone, że w przypadku niepowodzenia w osiągnięciu przez nową spółkę komandytową założonego celu gospodarczego, wniesione aportem nieruchomości zostaną sprzedane.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Spółkę nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będzie skutkowało powstaniem przychodu dla Spółki?
2.  Jak należy określić wartość początkową wnoszonych nieruchomości dla potrzeb ewidencji środków trwałych i środków obrotowych w spółce komandytowej?
3.  Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości wniesionych do niej aportem, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży, w sytuacji kiedy część wniesionych nieruchomości stanowić będzie środki trwałe, a część środki obrotowe?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytania nr 2 i 3. W przedmiocie pytania nr 1 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Spółka stoi na stanowisku, iż wartość początkowa poszczególnych nieruchomości wnoszonych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (bez znaczenia na fakt czy staną się środkami trwałymi czy obrotowymi), powinna odpowiadać wartości ustalonej przez wspólników w akcie notarialnym na moment ich wniesienia. Nie może być jednak wyższa od wartości rynkowej.

Zdaniem Spółki przy braku przepisów szczególnych updop regulujących zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych wniesionych aportem przez spółkę kapitałową do spółki osobowej, do ustalenia wartości środków trwałych wniesionych do spółki komandytowej należy stosować odpowiednio przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4 updop. Należy przy tym zauważyć, iż regulację odnoszącą się w tym zakresie wprost do spółek osobowych możemy znaleźć w art. 22g ust. 1 pkt 4 updof. Regulacja ta jest identyczna z zasadami ustalania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych aportem do spółki kapitałowej zawartymi w art. 16g ust. 1 pkt 4 updop. Przy braku innych szczególnych regulacji updop dotyczących tej kwestii prowadzi to do logicznego wniosku, że art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, identyczny co do konstrukcji z art. 22g ust. 1 pkt 4 updof, stosuje się także do spółek osobowych, gdy ich wspólnikami są spółki kapitałowe.

Należy też zauważyć, że interpretacja ta ma także silne uzasadnienie celowościowe, ponieważ w wyniku jej zastosowania w przypadku spółki osobowej, w której wspólnikami są osoby fizyczne i prawne, majątek spółki osobowej będzie posiadał tę samą wartość z punktu widzenia wszystkich ich wspólników. Zgodnie z powyższymi regulacjami (w analizowanej sytuacji art. 16g ust. 1 pkt 4 updop) za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki – ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Tym samym wartość początkową nieruchomości wnoszonych przez Spółkę, które staną się następnie środkami trwałymi, powinna być ustalona zgodnie z powyżej przytoczoną definicją. W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, iż podobne zajął również:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8.9.2008 r. nr lP-PB3-423-960/08-2/MS.
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12.12.2007 r. nr IP-PB3-423-211/07-3/MS;
3.  Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji wydanej w dniu 31.01.2007 r. nr 1472/ROP1/423-380/06/AJ;
4.  Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza w interpretacji wydanej w dniu 29.01.2007 r. nr RB-II/423-2/06;
5.  Naczelnik Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim w interpretacji prawa podatkowego z dnia 29.03.2006 r. nr US.I/1-423/1c/2006;
6.  Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji wydanej w dniu 07.07.2006 r. nr 1472/ROP1/423-122/219/06/DP.

W ocenie Spółki analogiczne stanowisko należy przyjąć przy ustalaniu wartości początkowej wniesionych aportem środków obrotowych. Wynika to z tego, że ustawodawca nie określił bezpośrednio metody ustalania wartości, według której składniki majątkowe wnoszone aportem winny być ujmowane jako środki obrotowe w księgach spółki obejmującej aport. Z uwagi na brak unormowań szczególnych, w takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie winien znaleźć odpowiednio przepis dotyczący ustalania wartości początkowej innych składników majątkowych, tj. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tak więc jako wartość nieruchomości, która została sklasyfikowana w księgach spółki komandytowej jako środek obrotowy, należy przyjąć wartość określoną przez wspólników w umowie spółki komandytowej zawartej w formie aktu notarialnego, pod warunkiem, że nie jest ona wyższa od wartości rynkowej.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, iż podobne zajął również:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3.11.2009 r., nr IPPB3/423-575/09-4/MS;
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5.5.2008 r., nr IPPB3/423-234/08-2/MS;
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17.4.2008 r., nr IPPB3/423-145/06-2/MS;
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26.3.2008 r., nr IBPB3/423-245/08/5SD/KAN-3279/12/07.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości otrzymanej w formie aportu i przyjętej do ewidencji środków trwałych, koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone na poziomie spółki komandytowej wg wartości początkowej wynikającej z ewidencji środków trwałych.

W ocenie Spółki powyższe wynika z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) updop, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w przepisie art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W opisanym stanie faktycznym spółka komandytowa nabędzie nieruchomości w formie aportu. Z uwagi na fakt, że spółka ta jest spółką osobową, w której uczestniczą m.in. osoby fizyczne, pod uwagę należy również wziąć przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż tak przychód jak i koszty uzyskania ustala się na poziomie spółki, a dopiero w następnej kolejności dzieli się pomiędzy wspólników na zasadzie przepisów art. 5 updop i art. 8 updof.

W ocenie Wnioskodawcy z powyższych przepisów wynika, że jeżeli wspólnicy ustalą wartość początkową nieruchomości wnoszonej jako wkład do spółki komandytowej na poziomie wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu, to przy późniejszej sprzedaży tej nieruchomości, jako sprzedaży środka trwałego, wartość ta, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, stanowić będzie koszt uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, iż podobne zajął również:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22.10.2009 r., nr IBPBI/1/415-622/09/AB;
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25.9.2009 r., nr IPPB3/423-418/09-3/MS;
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12.12.2007 r. nr IPPB3/423-211/07-3/MS;
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3.11.2009 r. nr IPPB3/423-575/09-4/MS;
5.  Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji wydanej w dniu 25.06.2007 r. nr 1471/DPR2/423-40/07/AB.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe zasady będą miały zastosowanie także do sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości zaewidencjonowanych jako środki obrotowe. Ustawodawca nie określił bezpośrednio metody ustalania wartości, według której składniki majątkowe wnoszone aportem winny być ujmowane jako środki obrotowe w księgach spółki obejmującej aport. Z uwagi na brak unormowań szczególnych, w takiej sytuacji ustalenie kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia środków obrotowych na poziomie spółki komandytowej powinno nastąpić w sposób analogiczny do ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia środków trwałych.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca wskazuje, iż podobne zajął również:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3.11.2009 r. nr IPPB3/423-575/09-4/MS;
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 12.5.2008 r. nr lBPB3/423-116/08/AP/KAN-1361/08;
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 5.5.2008 r., nr IBPB3/423-92/08/AM/KAN-1179/08;
4.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18.4.2008 r., nr IPPB3/423-147/08-2/MS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 2 i pytania nr 3 uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: „ustawa o PDOP”) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH”), spółki komandytowo-akcyjne są zaliczane do spółek osobowych nieposiadających osobowości prawnej, nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże dochody osiągane przez spółki osobowe nie są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym. Przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy o PDOP. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o PDOP.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje utworzenie spółki komandytowej, w której będzie posiadał status komplementariusza. Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci nieruchomości (trzech działek niezabudowanych oraz dwóch działek zabudowanych budynkami w stanie surowym). Spółka komandytowa zakwalifikuje poszczególne nieruchomości do środków trwałych albo do środków obrotowych. Stosownie do treści przedmiotowego wniosku możliwe jest, że w przyszłości nieruchomości wniesione aportem do spółki komandytowej zostaną przez nią sprzedane.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że ustawa o PDOP – właściwa dla określenia konsekwencji podatkowych posiadającego osobowość prawną Wnioskodawcy – nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości składników majątku trwałego lub majątku obrotowego w związku z wniesieniem tych składników w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Z pewnością funkcji tej nie pełni przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych oraz do spółdzielni, za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej.

W stosunku do rozpatrywanego zdarzenia przyszłego nie jest możliwe również zastosowanie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej „ustawa o PDOF”), w tym art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż zgodnie z art. 1 tej ustawy reguluje ona „opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych”. Za taką zaś „osobę fizyczną” nie można uznać ani spółki komandytowej, ani Wnioskodawcy, który zgodnie z treścią wniosku posiada osobowość prawną.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy, co zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółki kapitałowej lub do spółdzielni. W art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawodawca wyraźnie przewidział powstanie przychodu jedynie w razie wniesienia aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółek kapitałowych lub spółdzielni. W związku z powyższym, w konsekwencji przeprowadzenia planowanej przez Spółkę operacji wniesienia aportu do spółki komandytowej nie powstanie u Spółki przychód podatkowy. Innymi słowy, wniesienie aportu do spółki komandytowej będzie neutralne podatkowo na moment tego wniesienia (potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie zawarto w odrębnej interpretacji stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 1 przedmiotowego wniosku ORD-IN).

Należy jednocześnie zauważyć, iż co do zasady wartość podatkowa wniesionych do spółki osobowej nieruchomości może stanowić podstawę do określenia kosztów uzyskania przychodów wspólnika wnoszącego aport do tej spółki osobowej m.in. w związku ze zbyciem przez spółkę osobową przedmiotu aportu lub dokonywaniem przez wspólników spółki osobowej odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku należy odwołać się do ogólnych zasad uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów. Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy PDOP odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16h ust. 1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę komandytową, jak i jej wspólników nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym – nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki komandytowej i na gruncie ustawy o PDOP nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę komandytową, jak i przez jej wspólników.

W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nowej wartości początkowej składników majątku, w tym nieruchomości mających być przedmiotem wkładu do spółki komandytowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie poszczególnych nieruchomości wniesionych przez Spółkę do spółki osobowej. Powyższe reguły dotyczące określenia wartości podatkowej wniesionych do spółki osobowej nieruchomości stosuje się również do składników majątku zaliczanych przez Wnioskodawcę do środków obrotowych. Mając na uwadze powyższe, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, w myśl którego wartość podatkowa poszczególnych nieruchomości wnoszonych tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (sklasyfikowanych jako środki trwałe lub jako środki obrotowe) odpowiada wartości ustalonej przez wspólników w akcie notarialnym na moment ich wniesienia, nie wyższa od wartości rynkowej.

Powyższe konkluzje determinują również ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przychodów i kosztów Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową nieruchomości wniesionych do niej uprzednio w drodze aportu.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP).

Przychód z tytułu sprzedaży poszczególnych nieruchomości przez spółkę komandytową Wnioskodawca będzie zobowiązany ustalić w oparciu o regulacje art. 12 i art. 14 ustawy o PDOP, natomiast koszty podatkowe w myśl art. 15 tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ww. ustawy). W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy PDOP, w momencie zbycia przez spółkę komandytową wniesionych do niej uprzednio w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości – zgodnie z zamieszczonymi powyżej wyjaśnieniami – za koszt uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenia przedmiotowych nieruchomości.

Należy podkreślić, że do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część wydatków, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport ani przez spółkę komandytową, np. w postaci odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych nieruchomości.

Reasumując powyższe, w przypadku zbycia przez spółkę komandytową przedmiotowych nieruchomości, przychód podatkowy Wnioskodawcy będzie stanowić cena należna spółce osobowej z tytułu sprzedaży przedmiotu wkładu w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o PDOP, tj. stosownie do wysokości posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w spółce osobowej. Natomiast kosztem uzyskania przychodów będzie koszt „historyczny”, tj. wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie lub wytworzenie wnoszonych aportem nieruchomości. Różnica pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania stanowić będzie w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zatem za błędne należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 przedmiotowego wniosku, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową przedmiotowych nieruchomości będzie wartość początkowa środków trwałych / wartość podatkowa środków obrotowych ustalona na dzień wniesienia ich aportem do spółki komandytowej, którą to wartość będzie można przyporządkować Spółce zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP.

Jednocześnie organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zaprezentowanego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej mogą być zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 2 oraz pytania nr 3 – uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.