Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-51/16-4/WH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-25
Teza: Obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą lokalu użytkowego.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; lokal-lokal użytkowy; opodatkowanie; spis-spis z natury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2016 r. (data wpływu 22 stycznia 2016 r.) uzupełnionym w dniu 30 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) na wezwanie nr IPPP3/4512-51/16-2/WH z dnia 21 marca 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 25 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą lokalu użytkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą lokalu użytkowego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 30 marca 2016 r. (data wpływu 4 kwietnia 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 21 marca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 1 kwietnia 2002 r. Wnioskodawczyni otworzyła działalność gospodarczą. Działalność tą Wnioskodawczyni prowadziła do 31 marca 2009 r. W maju 2004 r. Wnioskodawczyni została podatnikiem VAT i nadal nim pozostaje. Na potrzeby swojej działalności, od początku przez około 5 lat, Wnioskodawczyni wynajmowała lokal biurowy. W grudniu 2006 r. Wnioskodawczyni zdecydowała się kupić lokal użytkowy na potrzeby prowadzonej działalność gospodarczej na fakturę VAT. W chwili zakupu lokal był w stanie surowym zamkniętym co wymagało jego wykończenia za własne środki. W 2007 r. Wnioskodawczyni wystąpiła do Urzędu Skarbowego o zwrot podatku VAT i zwrot ten uzyskała. Lokal został oddany do użytku i wprowadzony do ewidencji środków trwałych w maju 2007 r. Amortyzacji podlegał natomiast do 31 marca 2009 r. W związku z problemami zdrowotnymi oraz stopniowym pogarszaniem się sytuacji na rynku nieruchomości Wnioskodawczyni zamknęła Biuro w dniu 31 marca 2009 r.

Przedmiotowy lokal Wnioskodawczyni wynajęła 1 kwietnia 2009 r. innej osobie i wynajem ten trwał do 31 października 2010 r. Z tytułu najmu Wnioskodawczyni odprowadzała zarówno podatek VAT jak i podatek dochodowy (do końca 2010 r. podatek dochodowy na zasadach ogólnych). W dniu 19 marca 2009 r. Wnioskodawczyni zawiadomiła ZUS oraz właściwe Urzędy Skarbowe, którym podlegała o zawieszeniu swojej działalności z dniem 31 marca 2009 r. oraz o zamiarze przeprowadzenia spisu z natury, który ostatecznie zakończył się w dniu 21 grudnia 2010 r. Od tamtej pory do dziś w środkach trwałych pozostał jedynie lokal, ale od 1 kwietnia 2009 r. już nie amortyzowany. Sama działalność została ostatecznie zamknięta w dniu spisu z natury tj. 31 grudnia 2010 r.

Począwszy od 1 listopada 2010 r. aż do końca lutego 2014 r. lokal był nieużytkowany – stał pusty ze względu na brak zainteresowania jego wynajmem. Wnioskodawczyni od 1 stycznia 2011 r. zmieniła formę opodatkowania na ryczałt jako bardziej odpowiednią dla ewentualnego najmu. Ta forma opodatkowania została zachowana aż do końca lutego 2014 r.

Z dniem 1 marca 2014 r. Wnioskodawczyni otworzyła w lokalu działalność, tj. kwiaciarnię. W Urzędzie Skarbowym zobligowano Wnioskodawczynię do wyrejestrowania się jako podatnik VAT (działalność dotycząca Biura jak też i najem lokalu) i zarejestrowania się na nowo w związku z otwarciem nowej działalności. Wnioskodawczyni prowadziła w lokalu kwiaciarnię przez 6 miesięcy, tj. do końca sierpnia 2014 r. Niestety ze względu na brak efektów działalności w tym miejscu przeniosła działalność do miejsca swojego zamieszkania. Lokal zaś z dniem 1 września 2014 r. Wnioskodawczyni wynajęła i najem ten trwał do końca sierpnia 2015 r. Od tej pory lokal znów stoi pusty – nieużytkowany. Wnioskodawczyni podjęła ostateczną decyzję o sprzedaży lokalu i w chwili obecnej jest w trakcie dopełniania tej transakcji.

Wnioskodawczyni wskazała również, że w chwili obecnej prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT.

W uzupełnieniu z dnia 30 marca 2016 r. Wnioskodawczyni wskazała, że w okresie użytkowania przedmiotowego lokalu poniosła wydatki na ulepszenie w wysokości 20 531,49 zł, co stanowi ok. 12,8% wartości zakupionego lokalu. Wydatki te dotyczyły głównie wykończenia lokalu w stanie surowym, tj. w okresie od 21 grudnia 2006 r. do 30 czerwca 2007 r.

W spisie z natury został wykazany lokal użytkowy. Lokal ten nie był opodatkowany ponieważ Wnioskodawczyni była i nadal jest płatnikiem VAT i odprowadzała podatek VAT i dochodowy od wynajmu tego lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po sprzedaży lokalu użytkowego Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do zwrotu podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż lokalu będzie zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 jednak Wnioskodawczyni będzie musiała dokonać korekty i zwrócić 1/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm,), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 5 ust. 3 ustawy, opodatkowaniu podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT wynika, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem sprzedaż lokalu użytkowego stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawczyni będąca podatnikiem podatku VAT w grudniu 2006 r. kupiła lokal użytkowy na potrzeby prowadzonej działalność gospodarczej, na fakturę VAT. W chwili zakupu lokal był w stanie surowym zamkniętym co wymagało jego wykończenia za własne środki Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni uzyskała zwrot podatku VAT. Lokal został oddany do użytku i wprowadzony do ewidencji środków trwałych w maju 2007 r. Przedmiotowy lokal Wnioskodawczyni wynajęła 1 kwietnia 2009 r. innej osobie i wynajem ten trwał do 31 października 2010 r. Z tytułu najmu Wnioskodawczyni odprowadzała zarówno podatek VAT jak i podatek dochodowy. W dniu 19 marca 2009 r. Wnioskodawczyni zawiadomiła ZUS oraz właściwe Urzędy Skarbowe, którym podlegała o zawieszeniu swojej działalności z dniem 31 marca 2009 r. oraz o zamiarze przeprowadzenia spisu z natury. Sama działalność została ostatecznie zamknięta w dniu spisu z natury tj. 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawczyni wskazała, że wykazała przedmiotowy lokal w spisie z natury jednak nie został on opodatkowany. Począwszy od 1 listopada 2010 r. aż do końca lutego 2014 r. lokal był nieużytkowany – stał pusty ze względu na brak zainteresowania jego wynajmem. Z dniem 1 marca 2014 r. Wnioskodawczyni otworzyła w lokalu działalność, tj. kwiaciarnię. W Urzędzie Skarbowym zobligowano Wnioskodawczynię do wyrejestrowania się jako podatnik VAT (działalność dotycząca Biura jak też i najem lokalu) i zarejestrowania się na nowo w związku z otwarciem nowej działalności. Wnioskodawczyni prowadziła w lokalu kwiaciarnię przez 6 miesięcy, tj. do końca sierpnia 2014 r. Niestety ze względu na brak efektów działalności w tym miejscu przeniosła działalność do miejsca swojego zamieszkania. Lokal zaś z dniem 1 września 2014 r. Wnioskodawczyni wynajęła i najem ten trwał do końca sierpnia 2015 r. Od tej pory lokal znów stoi pusty – nieużytkowany. Wnioskodawczyni podjęła ostateczną decyzję o sprzedaży lokalu i w chwili obecnej jest w trakcie dopełniania tej transakcji.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą ustalenia czy planowana sprzedaż lokalu użytkowego spowoduje po stronie Wnioskodawczyni obowiązek korekty podatku VAT naliczonego, który został odliczony przez Wnioskodawczynię.

Odpowiadając na wątpliwości Wnioskodawczyni, na wstępie należy zauważyć, że w dniu 19 marca 2009 r. Wnioskodawczyni podjęła decyzję o zawieszeniu swojej działalności oraz o zamiarze przeprowadzenia spisu z natury. Działalność została ostatecznie zamknięta w dniu spisu z natury tj. 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawczyni wskazała, że wykazała przedmiotowy lokal w spisie z natury jednak nie został on opodatkowany.

Należy wskazać, że zakończenie działalności gospodarczej nakłada na podatnika podatku VAT obowiązki wynikające z ustawy dotyczące m.in. sporządzenia spisu z natury.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Stosownie do art. 14 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 25 sierpnia 2011 r. (tj. obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia opisanego we wniosku) przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Zgodnie z art. 14 ust. 4 ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 14 ust. 5 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 14 ust. 6 ustawy, obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 14 ust. 8 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 25 sierpnia 2011 r. podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29 ust. 10.

Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 10 obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W tym miejscu należy podkreślić, że opodatkowaniu podlegają wszystkie towary, a zatem m.in. środki trwałe, które na dzień likwidacji prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, znajdowały się w jego posiadaniu, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych składników majątkowych. Jest to uzasadnione konstrukcją podatku od towarów i usług opartego na zasadzie neutralności. Jeśli podatnik odliczył podatek od nabycia towarów, które później zostały przeznaczone w istocie na konsumpcję, wówczas powinien zostać obciążony podatkiem należnym, aby zapewnić faktyczne, jednokrotne opodatkowanie konsumpcji. Opodatkowanie towarów pozostałych po zaprzestaniu działalności, w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, oznaczałoby natomiast w istocie dwukrotne opodatkowanie jednej konsumpcji (raz przy nabyciu, a powtórnie – po zaprzestaniu działalności).

Zatem towary objęte spisem z natury, o którym mowa w art. 14 ustawy należy opodatkować w sposób pozwalający na zachowanie zasady neutralności podatku VAT, a więc na zasadach takich samych, jak przy sprzedaży, stosując obowiązujące stawki VAT lub zwolnienie od podatku.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w związku z zakończeniem działalności gospodarczej dokonała spisu z natury na dzień 31 grudnia 2010 r. i wykazała przedmiotowy lokal jako nieopodatkowany.

Należy jednak zauważyć, że sporządzając spis z natury Wnioskodawczyni powinna rozliczyć podatek należny od objętych spisem towarów na zasadach, jakie obowiązują przy ich dostawie, z uwzględnieniem możliwości skorzystania ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ustawy.

Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Z wniosku wynika, że względem przedmiotowego lokalu użytkowego powstało pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Co więcej od pierwszego zasiedlenia do zaprzestania działalności przez Wnioskodawczynię upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym w przedmiotowym przypadku zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Zatem, Wnioskodawczyni nie miała obowiązku wykazania podatku VAT w odniesieniu do tego lokalu sporządzając spis z natury na dzień 31 grudnia 2010 r.

Należy jednak zauważyć, że w związku z zastosowaniem zwolnienia od podatku zmieniło się przeznaczenie tego lokalu – z wykorzystywanego do czynności opodatkowanych na wykorzystywany do czynności zwolnionych co spowodowało zmianę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT i w konsekwencji nałożyło na Wnioskodawczynię obowiązek skorygowania odliczonego wcześniej podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 w zw. z art. 86 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Prawo to może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13. Jednocześnie realizacja tego prawa została ograniczona obowiązkiem dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Stosownie do art. 91 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r. po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do lokalu użytkowego zatem wraz ze zmianą przeznaczenia lokalu - z czynności opodatkowanych - na nieopodatkowane Wnioskodawczyni zobowiązana była do dokonania korekty podatku naliczonego. Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotowy lokal został oddany do użytkowania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych w maju 2007 r. Zatem okres korekty tego środka trwałego obejmuje lata 2007-2016. Ponieważ w dniu 31 grudnia 2010 r. lokal został wykazany w spisie z natury należy przyjąć, że lokal ten był wykorzystywany przez Wnioskodawczynię do czynności opodatkowanych jedynie w okresie od 2007 r. do końca 2010 r. a więc przez okres 4 lat. W konsekwencji Wnioskodawczyni powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odniesieniu do pozostałego okresu korekty tj. 6 lat, w wysokości 6/10 podatku odliczonego w deklaracji podatkowej za miesiąc grudzień 2010 r., zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawczynią, że powinna Ona dokonać korekty podatku naliczonego w wysokości 1/10 w związku z planowaną przez Wnioskodawczynię dostawą przedmiotowego lokalu. Korekta powinna być dokonana już w deklaracji składanej za miesiąc grudzień 2010 r. w związku z zakończeniem przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej i wykazaniem lokalu w spisie z natury.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.