Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4512-328/15-8/JS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-09-02
Teza: zwolnienie od podatku usług szkoleniowych (kursów)
Słowa kluczowe: finansowanie; kształcenie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi szkoleniowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia 28 lipca 2015 r. (data wpływu 30 lipca 2015 r.) oraz 24 sierpnia 2015 r. (data wpływu 25 sierpnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych (kursów) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych (kursów).

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 28 lipca 2015 r. oraz 24 sierpnia 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania oraz przedstawienie własnego stanowiska do nowo zadanego pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 24 sierpnia 2015 r.).

Wnioskodawca, działający w formie Stowarzyszenia, jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym (w rejestrze stowarzyszeń i innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej oraz w rejestrze przedsiębiorców). Podstawowym celem działalności Wnioskodawcy jest realizacja przedsięwzięć na rzecz przedsiębiorców oraz na rzecz współpracy przedsiębiorców z instytucjami otoczenia biznesu oraz organizacjami badawczymi, wspieranie rozwoju społeczeństwa obywatelskiego, aktywizacja zawodowa i społeczna młodzieży i osób dorosłych, propagowanie profesjonalnego kształcenia menedżerskiego, prowadzenie badań ekonomicznych, świadczenie profesjonalnych usług szkoleniowych, doradczych i konsultingowych oraz promocja gospodarcza w kraju i za granicą, a także wspieranie rozwoju przedsiębiorczości, nastawionej na kontakty z zagranicą i integrację europejską, jak i ochrona środowiska oraz upowszechnianie zasad zrównoważonego rozwoju oraz społecznej odpowiedzialności biznesu.

Wnioskodawca posiada status organizacji pożytku publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Ponadto Wnioskodawca w zgodzie z powyższą ustawą, a także z własnym statutem prowadzi działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Ze względu na fakt, że Stowarzyszenie prowadzi obok działalności statutowej, również działalność gospodarczą, jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Jedną z form realizacji celów statutowych Stowarzyszenia jest organizacja zarówno płatnych jak i bezpłatnych kursów szkoleniowych, skierowanych m.in. do młodych naukowców.

Wnioskodawca planuje realizację zamówienia publicznego na zlecenie M. Zamówienie będzie polegało na zorganizowaniu i przeprowadzeniu intensywnych kursów szkoleniowych dla 300 osób w renomowanych zagranicznych ośrodkach akademickich prowadzących studia III stopnia, wraz z zapewnieniem zakwaterowania, wyżywienia oraz transportu (w obrębie kraju, w którym świadczona będzie usługa) uczestnikom kursu. Planowane jest zorganizowanie następujących 2 typów kursów:

1.  „regular soft-skills course” – przeznaczonych dla doktorantów i młodych naukowców, mających na celu wzmocnienie kompetencji z zakresu przedsiębiorczości, a także umiejętności miękkich niezbędnych do współpracy z gospodarką, trwających po 2 tygodnie każdy; oraz
2.  „train-the-trainer course” – przeznaczonych dla doktorantów i młodych naukowców, mających na celu wzmocnienie kompetencji z zakresu przedsiębiorczości, a także umiejętności miękkich niezbędnych do współpracy z gospodarką oraz w zakresie kompetencji trenerskich umożliwiających przekazanie nabytych umiejętności dalej w polskim środowisku akademickim i poza nim, trwający 3-tygodnie.

Zamówienie będzie realizowane poza granicami Polski – na terenie Włoch i Holandii, w wiodących uczelniach świata (TOP300 rankingu szanghajskiego), współpracujących z Wnioskodawcą. Uczestnicy kursów będą zrekrutowani w oparciu o m.in. rekomendacje od swoich opiekunów naukowych (profesorów). Uczestnikami będą osoby posiadające status młodego naukowca w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki lub osoby, które mają otwarty przewód doktorski.

Planowana usługa nauczania pozostaje w bezpośrednim związku z zawodem uczestników, a nauczanie będzie miało na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, związanych z działalnością naukowo-badawczą uczestników. Wszyscy uczestnicy szkoleń będą nominowani do udziału w kursach przez M.

Planowana usługa kształcenia zawodowego i świadczenie usług ściśle z tą usługą związanych będzie finansowana w całości ze środków publicznych w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (PO IG), tj. środków z budżetu Unii Europejskiej, mieszczących się w kategorii środków publicznych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że usługi szkoleniowe będą świadczone na rzecz M.

Usługobiorcą będzie Wnioskodawca, na którego zlecenie będą działać podwykonawcy zagraniczni, z siedzibą we Włoszech i Holandii.

Faktury potwierdzające wykonanie usługi będą wystawiane na M. Faktury potwierdzające wykonane usługi świadczone przez podwykonawców na zlecenie Wnioskodawcy będą wystawiane na Wnioskodawcę.

M., tj. podmiot, na rzecz którego będą świadczone przedmiotowe usługi szkoleniowe (kursy) jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). Siedzibą działalności gospodarczej podatnika będzie Polska. Podatnik nie będzie miał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym kraju niż jego siedziba działalności gospodarczej. Usługi, o których mowa we wniosku, nie będą świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ww. podatnika, tylko we Włoszech i Holandii.

Wnioskodawca będzie zapewniał kompleksowe szkolenia (sala, materiały, wykłady). Transport, o którym mowa we wniosku, będzie dotyczył wyłącznie przewozu osób na przedmiotowe kursy. Zakwaterowanie, wyżywienie oraz transport będą niezbędne do świadczenia usługi szkoleniowej. Zakwaterowanie, wyżywienie, transport oraz usługa szkoleniowa będą stanowiły kompleksową usługę.

Nadto Wnioskodawca poinformował, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie świadczy usług w zakresie kształcenia i wychowania. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę będą usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). Usługi ściśle związane z ww. usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, świadczone przez Wnioskodawcę, będą niezbędne do wykonania usługi szkoleniowej. Wnioskodawca, w zakresie przedmiotowych usług, nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Celem dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Wnioskodawca będzie posiadał stosowną dokumentację, potwierdzającą, że źródłem finansowania przedmiotowych usług są środki publiczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 24 sierpnia 2015 r.).

Czy świadczenie przez Stowarzyszenie opisanych usług szkoleniowych (kursów) oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związanych są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z dnia 24 sierpnia 2015 r.), usługi szkoleniowe (kursy) wraz ze ściśle powiązanymi świadczeniami (wyżywienie, transport, zakwaterowanie, materiały szkoleniowe) dla doktorantów i młodych naukowców wyczerpująco spełniają warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami) i w związku z powyższym powinny zostać objęte zwolnieniem z mocy tegoż artykułu ustawy o podatku od towarów i usług.

Aby świadczenie usług w rozumieniu ww. przepisu było zwolnione z podatku od towarów i usług wystarczy, aby zaistniała pozytywna koniunkcja dwóch zdarzeń:

1.  Czynność musi być usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inną niż wymieniona w pkt 26 ustawy;
2.  Usługa musi być finansowana w całości ze środków publicznych.

Art. 43 ust. 1 pkt 29 przewiduje (lit. a) i lit. b) przepisu) również inne warunki, aby usługa była zwolniona z podatku od towarów i usług. Jednak sytuacja taka nie występuje w przypadku Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania zawodowego. Jednak z całą pewnością można twierdzić, że usługi jakie Wnioskodawca planuje wykonać w opisanym zakresie są szkoleniem młodych naukowców w celu podnoszenia kwalifikacji zawodowych i są w języku polskim określane jako „kształcenie zawodowe”. Umiejętności nabyte w trakcie szkoleń będą wykorzystane przez uczestników w celu prowadzenia działalności naukowo-badawczej.

W polskich przepisach nie ma definicji kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego. Zgodnie z Leksykonem pedagogiki pracy, (autor: T. Nowacki) kształcenie zawodowe jest definiowane jako ogół celowo organizowanych czynności i procesów umożliwiających przygotowanie do zawodu, w tym i orientację zawodową, a w szczególności, przygotowanie do określonej pracy zawodowej w określonej gałęzi gospodarki i na określonym stanowisku pracy. W rezultacie planowanych szkoleń uczestnicy mają zostać przygotowani do pracy zawodowej w określonej gałęzi gospodarki (sektor B+R) i na określonym stanowisku (pracownik naukowo-badawczy).

Z kolei zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma znaczenia.

Wskazówki dotyczące interpretacji pojęcia kształcenia zawodowego zawarł Minister Finansów w interpretacji ogólnej wydanej w dniu 30 maja 2014 r. (nr PT1/033/46/751/KCO/13/14); dalej Interpretacja Ogólna. W Interpretacji Ogólnej Minister Finansów wskazuje, iż usługi kształcenia/przekwalifikowania zawodowego, to usługi nauczania pozostające w bezpośrednim związku z branżą, zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż dla kwalifikacji usług świadczonych przez podatnika VAT jako usług kształcenia/przekwalifikowania zawodowego kluczowe jest wystąpienie odpowiedniego związku pomiędzy prowadzonymi szkoleniami a odpowiednią branżą oraz zawodem uczestników szkoleń, a także ustalenie celu w postaci uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych. Tematyka kursu, aby mógł zostać uznany za usługę kształcenia/przekwalifikowania zawodowego powinna wskazywać na przygotowanie uczestnika do podjęcia/kontynuowania pracy, w której będzie wykorzystywał umiejętności zdobyte na szkoleniu. Podkreślenia wymaga, iż fakt, że kurs nie kończy się egzaminem ani też zaliczeniem oraz okoliczność, że jego ukończenie nie daje prawa do posługiwania się właściwym tytułem nie ma w tym przypadku znaczenia. Istotne jest wyłącznie, iż po ukończeniu opisanego kursu osoba w nim uczestnicząca zyska nowe kwalifikacje oraz umiejętności, mające związek z wykonywanym zawodem, bądź też z zawodem jaki ma zamiar wykonywać.

Z dotychczasowej wykładni przepisów podatkowych wynika, że ze zwolnienia podatkowego korzystają również usługi kształcenia w zakresie nabywania ogólnej wiedzy, która nie jest powiązana z żadnym z zawodów, a np. przydatna do kierowania firmą, doskonalenia umiejętności menedżerskich, usprawnienia miejsc pracy i procesów w firmie, eliminacji marnotrawstwa i ograniczenia strat, porozumiewania się w relacjach zawodowych. Tak wynika m.in. z interpretacji Izb Skarbowych w Bydgoszczy z 11 lipca 2011 r. (ITPP2/443-905/11/PS) i w Łodzi z 22 czerwca 2011 r. (IPTPP1/443-2/11-5/ALN).

Stwierdzić należy także, że planowana przez Wnioskodawcę czynność nie jest wykonywana przez podmiot określony w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późniejszymi zmianami).

Możliwość skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego spełnia warunki wskazane m.in. w wyroku w sprawie Horizon College, o której mowa w Interpretacji Ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r.

Po pierwsze, zarówno planowana główna działalność edukacyjna, jak i planowana dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związanych z tą działalnością będą wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE (por. pkt 34 wyroku Horizon College), tj. w przypadku Polski – m.in. podmiot prowadzący działalność w zakresie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych ze środków publicznych, którym jest Wnioskodawca.

Po drugie, planowane świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi jest konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu (por. pkt 38 wyroku Horizon College).

Po trzecie, celem planowanego świadczenia usług i dostawy towarów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT (por. pkt 42 wyroku Horizon College). Zwolnienie znajduje więc zastosowanie wobec planowanej dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z ww. usługą podstawową dokonywaną przez Wnioskodawcę jako podmiot świadczący usługi podstawowe.

Ad. 2.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z powołaną już Interpretacją Ogólną Ministra Finansów z dnia 30 maja 2014 r. wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony, gdy rzeczywistym źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. W Interpretacji Minister Finansów wskazuje jednoznacznie, że: „Przedmiotowy warunek finansowania ze środków publicznych jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami)”. W ramach planowanego zdarzenia przyszłego środki publiczne z PO IG będą stanowiły rzeczywiste źródło przedmiotowych usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy przeanalizować czy wykonywane przez Wnioskodawcę czynności stanowią usługę kompleksową.

Aby móc stwierdzić, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o miejscu opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie zapewniał kompleksowe szkolenia (sala, materiały, wykłady). Transport, o którym mowa we wniosku, będzie dotyczył wyłącznie przewozu osób na przedmiotowe kursy. Zakwaterowanie, wyżywienie oraz transport będą niezbędne do świadczenia usługi szkoleniowej.

W okolicznościach niniejszej sprawy zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie świadczył kompleksową usługę organizacji szkolenia (kursu).

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Jednakże od ogólnej zasady zawartej w powyższych przepisach, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

Zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Stosownie do art. 28g ust. 2 ustawy, miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Wobec powyższego, dla ustalenia miejsca świadczenia usług stanowiących kompleksową usługę organizacji szkolenia (kursu) należy stwierdzić, że w związku z tym, że dla usług szkoleniowych świadczonych na rzecz podatników prawodawca nie przewidział szczególnego miejsca świadczenia, to przy określaniu tego miejsca znajdzie zastosowanie zasada ogólna zawarta w art. 28b ust. 1 ustawy. Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie świadczył usługi szkoleniowe na rzecz M. z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski. Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi szkoleniowe będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju, tj. w Polsce.

Stawka podatku, jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe są objęte zwolnieniem należy zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Zatem z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca nie jest żadnym z podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, to świadczone usługi szkoleniowe nie będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie tego przepisu.

Z kolei dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia, lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – usługi świadczone przez Zainteresowanego będą usługami w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Planowana usługa kształcenia zawodowego i świadczenie usług ściśle z tą usługą związanych będzie finansowana w całości ze środków publicznych. Wnioskodawca będzie posiadał stosowną dokumentację, potwierdzającą, że źródłem finansowania przedmiotowych usług są środki publiczne.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe, finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane będą podlegały zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.