Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1169/15-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-18
Teza: Czy wniesienie przez SKA ogółu praw i obowiązków komandytariusza w polskich spółkach komandytowych do SCSp i uzyskanie Praw udziałowych, będzie skutkować powstaniem u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych zważywszy, że SKA nie ma statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: aport; Luksemburg; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; udział; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 2 października 2015 r. (data wpływu 8 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w Sp. k. do SCSp – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w Sp. k. do SCSp.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem polskim podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem w spółce komandytowo-akcyjnej, która nie ma statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „SKA”). Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest potwierdzenie nieobjęcia SKA opodatkowaniem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, ze zm.). Elementem stanu faktycznego jest więc fakt, że zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 Ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 poz. 1387), do zakończenia roku obrotowego, a więc również w momencie wystąpienia zdarzenia przyszłego, SKA nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie SKA pozostaje komandytariuszem w polskich spółkach komandytowych. Wnioskodawca przewiduje, że SKA obejmie jednostki udziałowe w formie papierów wartościowych (parts d’interets - interest shares, participation units, dalej: „Prawa udziałowe”) spółki z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga, działającej w formie societe en commandite speciale, (dalej: „SCSp”) poprzez wniesienie ogółu praw i obowiązków komandytariusza w polskich spółkach komandytowych.

Spółka działająca w formie societe en commandite speciale jest podmiotem, który zgodnie z prawem luksemburskim nie posiada osobowości prawnej. Zgodnie z przepisami luksemburskiego prawa handlowego osobowość prawna przyznana jest następującym typom spółek: la societe en nom collectif, la societe anonyme, la societe en commandite par actions, la societe en commandite simple, la societe a responsabilite limitee, la societe cooperative, la societe europeenne (SE). Jednocześnie na podstawie przepisów prawa luksemburskiego osobowości prawnej nie posiada m.in. societe en commandite speciale.

Podmiot ten jest przy tym transparentny podatkowo, co oznacza, że podatnikami podatku dochodowego są jej wspólnicy, analogicznie jak w przypadku polskiej spółki jawnej czy spółki komandytowej. We wskazanej spółce luksemburskiej uczestniczy co najmniej jeden wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności (General Partner) oraz jeden wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności (Limited Partner). Spółka ta jest uprawniona do emisji papierów wartościowych ucieleśniających prawa majątkowe i prawo głosu członka (wspólnika), związane z wniesionym wkładem i jego udziałem w spółce, jeżeli umowa spółki tak stanowi. W ramach przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zostanie wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności.

W pewnych przypadkach, spółka działająca w formie societe en commandite speciale może być podatnikiem komunalnego podatku municypalnego (podatku handlowego od zysku i kapitału obrotowego). Podatek municypalny obciąża działalność gospodarczą i nie ma związku z formą organizacyjno-prawną, w jakiej działalność ta jest prowadzona. W zdarzeniu przyszłym, SCSp nie będzie objęte zakresem komunalnego podatku handlowego od zysku i kapitału obrotowego (podatku municypalnego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez SKA ogółu praw i obowiązków komandytariusza w polskich spółkach komandytowych do SCSp i uzyskanie Praw udziałowych, będzie skutkować powstaniem u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych zważywszy, że SKA nie ma statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie przez SKA, nie posiadającą statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, Praw udziałowych SCSp w wyniku wniesienia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółkach komandytowych do SCSp nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego u Wnioskodawcy na gruncie ustawy o PIT.

Szczegółowe stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, ocena czy wskazane zdarzenie powodować będzie powstanie obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wymaga przede wszystkim określenia charakteru prawno-podatkowego podmiotu, do którego zostanie wniesiony wkład w postaci ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółkach komandytowych.

1.

Zgodnie z przepisami luksemburskiego prawa handlowego, SCSp jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej. SCSp jest przy tym podmiotem transparentnym podatkowo, co oznacza, że podatnikami podatku dochodowego są jej wspólnicy, analogicznie jak w przypadku polskiej spółki jawnej czy komandytowej. Status podatkowy SCSp odpowiada więc statusowi polskich spółek osobowych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 26 Ustawy o PIT, poprzez spółkę niebędącą osobą prawną rozumie się spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Na gruncie polskiego prawa podatkowego spółkami niebędącymi podatnikami podatku dochodowego są, co do zasady, spółki osobowe.

Celem uregulowań dotyczących nieposiadania przez spółki osobowe statusu podatnika jest opodatkowanie przychodów tych podmiotów na poziomie wspólników tychże spółek. Spółki kapitałowe oraz inne podmioty uznane za podatników podatku dochodowego opodatkowane są na poziomie spółki. Katalog obu rodzajów spółek (podatników i niepodatników podatku dochodowego od osób prawnych) powinien mieć zamknięty charakter, jako że polski system prawa podatkowego nie przewiduje możliwości wyboru statusu w tym zakresie przez żaden podmiot. Żadna ze spółek nie posiada również statusu podatnika podatku PIT.

Kluczowe znaczenie ma więc fakt, czy dana spółka ma status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Katalog podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest przy tym w istotnej części zbieżny z zakresem definicji spółki na gruncie Ustawy o PIT. Zgodnie z art. 5a pkt 28 Ustawy o PIT, za spółkę uważa się podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a więc spółkę kapitałową (w tym także spółkę europejską), spółkę kapitałową w organizacji, spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa jest ona traktowana jak osoba prawna i podlega zagranicą opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Biorąc pod uwagę znaczenie powyższej definicji z art. 5a pkt 28 Ustawy o PIT, spółki osobowe mogą stanowić „spółkę” jedynie w dwóch przypadkach: 1) kiedy podmiot taki jest spółką komandytowo-akcyjną posiadającą siedzibę lub zarząd na terytorium RP albo 2) gdy podmiot ten stanowi zagraniczną spółkę niemającą osobowości prawnej, traktowaną w tym państwie jak osoba prawna, która podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Analizując charakterystykę prawno-podatkową SCSp, stwierdzić należy, że podmiot ten nie wpisuje się ani w definicję z art. 5a pkt 28 lit. c) ani w tę wyrażoną w art. 5a pkt 28 lit. d). Spółka ta nie posiada bowiem siedziby ani zarządu na terytorium RP. Jednocześnie nie spełnia ona przesłanek z art. 5a pkt 28 lit. d), jako że zgodnie z prawodawstwem luksemburskim, SCSp jest podmiotem transparentnym podatkowo i nie jest traktowana jak osoba prawna dla celów podatku dochodowego, co wyklucza uznanie jej za spółkę w rozumieniu Ustawy o PIT. Należy zauważyć, że organy podatkowe powszechnie akceptują pogląd, że SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (por. interpretacja indywidualna z dnia 13 listopada 2013 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPB5/423-631/I3-6/AJ, interpretacja indywidualna z dnia 15 listopada 2013 r. wydana przez Dyrektora Izba Skarbowa w Katowicach, nr IBPBI/2/423-1218/13/MO).

Niemożność zastosowania art. 5a pkt 28 lit c) i d) przesądza przy tym o niestosowaniu art. 5a pkt 29-32, które to przepisy odwołują się do podmiotów uważanych za spółki w rozumieniu Ustawy o PIT.

Charakterystyka SCSp odpowiada przy tym definicji spółki niebędącej osobą prawną, wyrażonej w art. 5a pkt 26 Ustawy o PIT, jako że podmiot ten nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2013 r., nr IPPB5/423-786/13-4/AJ, SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego” (por. również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2014 r. nr IPPB5/423-526/14-2/AJ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lipca 2014 r., nr ILPB4/423-191/14-3/ŁM). Definicje spółki niebędącej osobą prawną zawarte w Ustawie o PIT i ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) są przy tym ze sobą zbieżne. Jak wskazano we wniosku, SCSp nie będzie objęta komunalnym podatkiem municypalnym, co wyklucza nawet potencjalną możliwość uznania tego podmiotu za podatnika podatku dochodowego (podatek ten nie może być zresztą utożsamiany z właściwym podatkiem dochodowym).

2.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskanie przez SKA Praw udziałowych w SCSp nie stanowi dla niego przychodu, a w szczególności przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej ani przychodu z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, do źródeł przychodów zalicza się przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na podstawie art. 8 Ustawy o PIT przychody w spółce niebędącej osobą prawną u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, do źródeł przychodów zalicza się przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c Ustawy o PIT (a więc z wyjątkiem odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawa wieczystego użytkowania gruntów).

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce (określonej w art. 5a pkt 28 Ustawy o PIT) albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Należy zauważyć, że SCSp nie może być uznana za spółkę w rozumieniu art. 5a pkt 28 Ustawy o PIT, co oznacza że uzyskanie Praw udziałowych w SCSp nie spełnia dyspozycji art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT.

Zgodnie zaś z treścią art. 21 ust. 1 pkt 50b Ustawy o PIT (obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.), wolne od podatku są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Powyższy przepis konstruuje zwolnienie obejmujące przychód z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną. SKA wniesie do SCSp ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółkach komandytowych, stanowiący wkład niepieniężny. Jednocześnie, jak zostało uprzednio wykazane, SCSp stanowi spółkę niebędącą osobą prawną, o której mowa w art. 5a pkt 26 Ustawy o PIT. Oznacza to, że zdarzenie przyszłe wypełnia przesłanki wskazane w art. 21 pkt 50b Ustawy o PIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że uzyskanie przez SKA Praw udziałowych w wyniku wniesienia do SCSp ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółkach komandytowych nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.