Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.131.2019.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-12
Teza: w zakresie: - Czy koszt naprawy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej przy zastosowaniu wymienionych metod bezwykopowych może być uznany za remont i jako taki ujęty w kosztach podatkowych? - Czy Spółka będzie postępować prawidłowo, gdy zgodnie z przyjętymi zasadami polityki rachunkowości koszty remontów sieci wodociągowych i kanalizacyjnych o wartościach nieistotnych zaliczane jednorazowo w roku poniesienia w koszty bilansowe zaliczy w ten sam sposób do kosztów podatkowych, zaś koszty remontów o wartościach istotnych rozliczane w czasie dla celów bilansowych będzie zaliczać w tej samej wysokości do kosztów podatkowych
Słowa kluczowe: remonty; środek-środek trwały; środek-środek trwały-remont środka trwałego; środek-środek trwały-ulepszenie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 21 marca 2019 r. (data wpływu 26 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   kwalifikacji wydatków na naprawę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe;**
*   momentu zaliczenia wydatków na naprawę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków na naprawę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do kosztów uzyskania przychodów oraz momentu zaliczenia wydatków na naprawę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Działa w oparciu o przepisy ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1152 z późn. zm.). Celem realizacji zadań należących do działalności Spółki, konieczne jest utrzymywanie należytego stanu technicznego posiadanych sieci wodociągowych i kanalizacyjnych. W związku z tym Spółka zobligowana jest do prowadzenia robót inwestycyjno-remontowych sieci z uwagi na ich znaczny stopień zużycia i zagrożenie awariami. Na przestrzeni lat w związku z postępem technicznym zmieniały się technologie używane do budowy sieci wodociągowych i kanalizacyjnych. Początkowo były to rury kamionkowe, betonowe, żeliwne lub stalowe. Obecnie stosuje się rury typu PCV, GRP, PE, itp. Stosowane obecnie technologie są bardziej wytrzymałe, mniej podatne na korozję i mniej awaryjne.

W najbliższym czasie Spółka zamierza dokonać naprawy niektórych odcinków sieci zagrożonych awariami. W tym celu planuje przeprowadzić prace remontowe stosując jedną z dominujących w tej dziedzinie metod:

*   bezwykopową zwaną technologią „rękawa termoutwardzalnego”. Polega ona na wyścieleniu wnętrza istniejącej rury rękawem poliestrowym termoutwardzalnym lub z włókna szklanego, który następnie zostaje utwardzony od środka za pomocą gorącej wody, pary lub lampami UV. W efekcie stary rurociąg zostaje wzmocniony i uszczelniony. Minimalnie zmniejszona jest średnica kanału (o grubość materiału wprowadzonego do rurociągu) przy zachowaniu pozostałych, dotychczasowych parametrów sieci;
*   cracking – metoda również bezwykopowa polegająca na mechanicznym skruszeniu istniejącego rurociągu z jednoczesnym wprowadzeniem nowej rury po istniejącej trasie. Nowy rurociąg zbudowany jest z krótkich odcinków rurowych PCV, PP, PEHD wprowadzonych w miejsce starego, skruszonego rurociągu. Zaletą tej metody jest całkowite zachowanie parametrów technicznych przewodu rurowego;
*   relining, czyli metoda bezwykopowa polegająca na wprowadzeniu do istniejącego przewodu rurowego nowego rurociągu GRP, PCV, PP, PEHD o pomniejszonej średnicy umożliwiającej na wprowadzenie go do istniejącego rurociągu. Zmniejszona średnica rur nie ma wpływu na pogorszenie warunków przesyłu i nie zmienia dotychczasowych właściwości sieci.

Dodatkowo w przypadku sieci kanalizacji sanitarnej zachodzi konieczność uszczelnienia istniejących studni rewizyjnych wraz z odtworzeniem kinety metodą chemiczną poprzez powierzchniowy natrysk powłokowy lub iniekcje wgłębne.

Powstaje wątpliwość, czy z uwagi na wzmocnienie i uszczelnienie istniejących sieci przy jednoczesnym wydłużeniu okresu użytkowania mamy do czynienia z remontem czy ulepszeniem środka trwałego. Dodatkowo koszty wspomnianych remontów mogą kształtować się na różnym poziomie uzależnionym głównie od długości remontowanych odcinków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy koszt naprawy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej przy zastosowaniu wymienionych metod bezwykopowych może być uznany za remont i jako taki ujęty w kosztach podatkowych?
2.  Czy Spółka będzie postępować prawidłowo, gdy zgodnie z przyjętymi zasadami polityki rachunkowości koszty remontów sieci wodociągowych i kanalizacyjnych o wartościach nieistotnych zaliczane jednorazowo w roku poniesienia w koszty bilansowe zaliczy w ten sam sposób do kosztów podatkowych, zaś koszty remontów o wartościach istotnych rozliczane w czasie dla celów bilansowych będzie zaliczać w tej samej wysokości do kosztów podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Naprawa odcinka sieci polegająca na jej wzmocnieniu, uszczelnieniu lub wymianie ma na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego sieci. Naprawa ta nie ma charakteru modernizacji, ani w jej wyniku nie powstaje nowy środek trwały. Nie zmienia również funkcji ani charakteru istniejącego środka trwałego. Determinowana jest stopniem zużycia i awaryjnością sieci a jej istotą jest doprowadzenie do pierwotnego stopnia używalności. Mając na uwadze powyższe, prace te powinny być traktowane jako remont.

Pojęcie remontu nie zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”). Zasadnym staje się odwołanie do definicji zawartej ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.; dalej: „Prawo budowlane”). Art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego określa remont jako wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Remont zatem obejmuje swoim zakresem wszelkie działania mające na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego środka trwałego oraz jego pierwotną zdolność użytkową utraconą w wyniku bieżącej eksploatacji oraz upływu czasu. Zgodnie z przytoczoną definicją przy tego rodzaju pracach zasadnym staje się zastosowanie materiałów i technologii będących aktualnie w powszechnym użyciu.

Ulepszenie środka trwałego związane jest z jego: przebudową, rozbudową, adaptacją, rekonstrukcją lub modernizacją. Jednak w opisanej sytuacji sieć nie ulegnie przebudowie ani rozbudowie, nie zmieni się też jej przeznaczenie ani wartość użytkowa. Planowane prace nie mają również charakteru rekonstrukcji – odbudowy.

Poniesione nakłady będą prowadzone w związku z dotychczasowym zużyciem środka trwałego podczas jego eksploatacji i przywrócą jego pierwotną wartość użytkową. Nie spowodują wzrostu wydajności ani zdolności wytwórczej środka trwałego w porównaniu do cech z dnia przyjęcia środka do używania.

Zdaniem Spółki, przewidziane prace spełniają przesłanki remontu z Prawa budowlanego i jako takie powinny być zaliczone do kosztów podatkowych.

Ad 2

Spółka działa w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351; dalej: „uor”). Zgodnie z zakładowym planem kont, Spółka prowadzi ewidencję kosztów najpierw w układzie rodzajowym (zespół 4) a następnie w układzie funkcjonalnym wg miejsc powstawania kosztów (zespół 5) po ewentualnym wcześniejszym ujęciu kosztu na rozliczeniach międzyokresowych czynnych. Zgodnie z zapisami zawartymi w polityce rachunkowości Spółki, w przypadku, gdy kwoty poniesionych przez jednostkę kosztów remontów istotnie wpływają na wynik finansowy, wówczas koszty te należy potraktować jako koszty do rozliczenia w czasie i zaewidencjonować na koncie „Rozliczenia międzyokresowe czynne”. Następnie należy sukcesywnie dokonywać odpisów w koszty bieżącego okresu (zespołu 5) proporcjonalnie do długości przyjętego okresu rozliczania poniesionych nakładów remontowych.

Koszty uzyskania przychodów zdefiniowano w art. 15 ustawy o CIT gdzie powiedziano, iż są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT i odrębnie ustalony został dla kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT określono, że koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W art. 15 ust. 4e ustawy o CIT zdefiniowano dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, za który, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawodawca zatem uzależnia moment potrącalności wydatku będącego kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych. Jednocześnie ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Z kolei przepisy o rachunkowości (uor) decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zatem należy dostrzec, że w tej kwestii przepis ustawy o CIT odsyła do zdarzeń opisywanych przez zasady obowiązujące przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych. Jest to spójne z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, który stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Wydatki poniesione na remonty środków trwałych (w tym przypadku sieci wodociągowych i kanalizacyjnych), jako niezwiązane bezpośrednio z konkretnymi przychodami Spółki, a jedynie z zabezpieczeniem i zachowaniem jej źródeł przychodu stanowią koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem.

Zasadnym jest zatem stwierdzenie, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku jako kosztu w zespole 5 w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego (w tym kosztu pośredniego). Przepisy o rachunkowości decydują więc, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych. Należy dodać, że nie narusza to autonomii prawa podatkowego w stosunku do uor, ponieważ art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, lecz jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast regulacje dotyczące kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zawarto w innych przepisach ustawy o CIT.

W związku z tym moment zakwalifikowania wydatków na remont sieci wodociągowej i kanalizacyjnej – w ciężar kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, zdeterminowany jest zasadami polityki rachunkowości przyjętymi w Spółce. Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu w zespole 5 przesądza o sposobie jego rozpoznania dla celów podatkowych.

Zatem zgodnie z przyjętymi zasadami polityki rachunkowości w Spółce koszty remontów sieci o wartościach nieistotnych zaliczane jednorazowo w koszty bilansowe Spółka zaliczy w ten sam sposób do kosztów podatkowych, zaś koszty remontów o wartościach istotnych rozliczane w czasie dla celów bilansowych będzie zaliczać w tej samej wysokości do kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty uzyskania przychodów:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c – oraz
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie) – art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przedstawiony powyżej podział jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Zatem, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty pośrednie.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są – z uwzględnieniem art. 16 – odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Za środki trwałe podlegające amortyzacji, w świetle art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, uznaje się stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle i budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast art. 16g ust. 13 ustawy o CIT stanowi, iż jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszeniem środka trwałego – w rozumieniu ustawy o CIT – jest więc:

*   przebudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
*   rozbudowa środka trwałego, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
*   rekonstrukcja środka trwałego, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
*   adaptacja środka trwałego, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
*   modernizacja środka trwałego, tj. unowocześnienie środka trwałego.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia remontu. Określa go natomiast art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem za remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu jest więc przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji – będą to więc wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji niezwiększające jego wartości początkowej, o której mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT.

Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tych składników majątkowych.

Należy podkreślić, że dla celów podatkowych inaczej będą traktowane wydatki kwalifikowane jako remontowe, a inaczej wydatki związane z ulepszeniem środka trwałego.

Mianowicie, jeżeli podatnik poniesie wydatki na remont środków trwałych, to ma prawo zaliczyć je bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów jako koszty o jakich mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Natomiast nakłady skutkujące ulepszeniem środka trwałego należy uznać, za powiększające wartość początkową środka trwałego (przy zachowaniu przesłanek z art. 16g ust. 13 ustawy o CIT) i podlegające amortyzacji.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż planowane przez Spółkę prace związane z naprawą sieci wodociągowej i kanalizacyjnej przy zastosowaniu opisanych we wniosku metod bezwykopowych winny być kwalifikowane jako remont. Opisane we wniosku prace naprawcze zmierzają do przywrócenia pierwotnego stanu technicznego i użytkowego sieci, nie zmieniając przy tym jej charakteru i funkcji.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane we wniosku planowane przez Spółkę prace związane z naprawą sieci wodociągowej i kanalizacyjnej przy zastosowaniu opisanych we wniosku metod bezwykopowych mogą być uznane za remont i jako takie powinny być zaliczone do kosztów podatkowych, jest zatem prawidłowe.

Jak wyżej wskazano, moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.

Jak już wcześniej wskazano, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

Rację ma Wnioskodawca twierdząc, iż opisane w zdarzeniu przyszłym wydatki ponoszone przez niego na naprawę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej uznać należy za pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącane zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. w dacie ich poniesienia.

Stosownie bowiem do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351; dalej: „uor”) określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów uor. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyroki: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12; z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13; z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 480/11; z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 - wszystkie publ. CBOSA).

Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z tą częścią stanowiska Wnioskodawcy, w której stwierdza on, iż przepisy o rachunkowości (uor) przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, zatem ujęcie (zaksięgowanie) wydatku jako kosztu w zespole 5 w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego; czy też, że moment zakwalifikowania wydatków na remont sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do kosztów uzyskania przychodów zdeterminowany jest zasadami polityki rachunkowości przyjętymi w Spółce, a ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu w zespole 5 przesądza o sposobie jego rozpoznania dla celów podatkowych.

Dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, jest bowiem, jak wyżej wskazano, dzień, na który ujęto koszt (zaksięgowano) w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury/rachunku/innego dokumentu (z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów) bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Jeżeli zatem w przedmiotowej sprawie Spółka będzie ujmować dany wydatek w księgach rachunkowych (księgować) na podstawie otrzymanej faktury/rachunku/innego dokumentu na dzień, w którym wydatek ten nie będzie jeszcze stanowił kosztu według przepisów rachunkowych (np. na koncie rachunkowym nie będącym kontem kosztowym), ten dzień właśnie będzie dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z remontem sieci wodociągowej i kanalizacyjnej należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.