Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-544/14-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-14
Teza: Należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku ze współfinansowaniem budowy Drogi i wjazdu na parking do nieruchomości wynajmowanej przez Spółkę w celu prowadzenia Centrum Handlowego, Wnioskodawca może zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, tj. do tzw. kosztów pośrednich i w związku z tym potrącać je w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; finansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; wynajem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze współfinansowaniem budowy Drogi i wjazdu na parking do nieruchomości wynajmowanej przez Spółkę w celu prowadzenia Centrum Handlowego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze współfinansowaniem budowy drogi i wjazdu na parking do nieruchomości wynajmowanej przez Spółkę w celu prowadzenia Centrum Handlowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu nieruchomości, które następnie są przez Spółkę wynajmowane głównie na rzecz spółek z Grupy E. (dalej: Grupa), które w wynajmowanych nieruchomościach prowadzą centra handlowe. Głównym źródłem dochodu Wnioskodawcy są otrzymywane czynsze, dotyczące wynajmowanych nieruchomości. Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Na nieruchomości znajduje się budynek centrum handlowego wraz z parkingiem oraz niezbędną infrastrukturą (dalej jako „Centrum Handlowe").

Funkcjonujące Centrum Handlowe stanowi źródło uzyskania przychodów Spółki (czynsz z tytułu wynajmu), należy jednak zaznaczyć, że nietypowa lokalizacja powoduje pewne utrudnienia komunikacyjne dla potencjalnych klientów Centrum. Pomimo, że przedmiotowa nieruchomość zlokalizowana jest relatywnie blisko centrum miasta, z uwagi na lokalizację wodnego kanału miejskiego oraz torów kolejowych jedyny dojazd z centrum miasta do Centrum Handlowego jest w znacznym stopniu utrudniony i prowadził drogą okrężną. W ocenie Wnioskodawcy sytuacja ta skutkuje obniżeniem atrakcyjności omawianej lokalizacji (wynajmowanej przez Spółkę).

W związku z faktem, że w niedalekim sąsiedztwie Centrum Handlowego znajdują się niezagospodarowane tereny, decyzją Urzędu Miasta, była na nich prowadzona inwestycja mająca na celu ich zagospodarowanie, m.in. w postaci osiedli mieszkaniowych (przedsięwzięcie deweloperskie, stanowiące kompleksową aranżację miejskiej przestrzeni na wskazywanych terenach).

Jednym z podmiotów biorących udział w projekcie zagospodarowania omawianych terenów był P. Sp. z o.o. (dalej jako „P."). P. wraz z Partnerami Publicznymi (Gmina reprezentowana przez Zarząd Dróg i Utrzymania Miasta oraz Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji) zawarło umowę na wspólne przedsięwzięcie polegające na budowie drogi gminnej wraz z niezbędną infrastrukturą (dalej: Droga). W preambule do umowy między Gminą a P. wskazano, że w budowę połączenia drogowego zaangażowany jest również Wnioskodawca, który - z uwagi na działalność prowadzoną na terenie realizacji inwestycji - jest również zainteresowany budową części Drogi celem zapewnienia lepszej komunikacji z wynajmowaną nieruchomością i tym samym zadeklarował wolę partycypacji finansowej w kosztach budowy Drogi.

W ramach powyższej inwestycji powstało zatem nowe, dodatkowe połączenie z centrum miasta. Nowo wybudowana droga przebiega w bezpośrednim sąsiedztwie Centrum Handlowego, którego właścicielem (użytkownikiem wieczystym) jest Wnioskodawca, poprawiając jego funkcjonalność.

Biorąc pod uwagę, że uproszczenie połączenia komunikacyjnego z centrum miasta powinno wpłynąć na liczbę odwiedzających klientów oraz atrakcyjność posiadanej przez Spółkę nieruchomości, Wnioskodawca był zainteresowany powstaniem Drogi oraz jej połączeniem z Centrum Handlowym.

Co prawda liczba odwiedzających klientów nie wpływa bezpośrednio na poziom przychodów Spółki (wartość otrzymywanego czynszu najmu nie zależy bezpośrednio od poziomu obrotów centrum), jednak w przypadku, gdyby obroty Centrum Handlowego były zbyt niskie, Spółka miałaby problemy z wynajęciem posiadanej nieruchomości i ewentualnie musiałaby rozważyć jej zbycie. W interesie Spółki leżało więc dołożenie wszelkiej staranności by posiadana nieruchomość, wynajmowana na cele związane z prowadzeniem Centrum Handlowego, była rentowna i odwiedzana przez odpowiednią ilość potencjalnych klientów spółki (najemcy), która prowadzi Centrum Handlowe.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zawarł z P. umowę dotyczącą współfinansowania budowy drogi publicznej (dalej: Umowa), na podstawie której P. miał doprowadzić do powstania Drogi wraz z niezbędną infrastrukturą oraz wjazdem na parking Centrum Handlowego w zamian za co Spółka ma zapłacić P. wynagrodzenie określone ryczałtowo, wymagalne po oddaniu do użytkowania kompletnej Drogi. Wynagrodzenie to będzie stanowiło zwrot przez Wnioskodawcę części kosztów poniesionych przez P. na budowę Drogi. Warunkiem zapłaty jest realizacja całego połączenia, włączając wydanie ostatecznych decyzji i pozwoleń na użytkowanie całości połączenia.

Ostateczna realizacja projektu nastąpiła w lutym 2014 r. (droga została wydana wówczas do użytkowania).

Zrealizowana przez P. Droga oraz wjazd na parking do Centrum Handlowego zamieniła jedyny istniejący do tej pory niewygodny dojazd do lokalizacji, znajdujący się od strony ulicy Trzebnickiej, w wygodną drogę przelotową łączącą Centrum Handlowe z pozostałymi dzielnicami Miasta. Przedmiotowa Droga połączyła dwie ruchliwe ulice, umożliwiając jednocześnie przejazd obok Centrum Handlowego dużej liczbie potencjalnych klientów najemcy Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na współfinansowanie usługi wykonawstwa Drogi i wjazdu na parking Centrum Handlowego wyświadczonej przez P. w dacie ich poniesienia?
2.  Mając na uwadze powyżej zaprezentowany stan faktyczny, Spółka zwraca się z pytaniem, czy będzie mieć prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktury VAT, wystawionej przez P. na jej rzecz w związku ze zrealizowaniem Umowy?

Przedmiotowa interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 PDOPrU kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Z powyższego wynika zatem, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie sytuacji ekonomicznej oraz osiągnięcie przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 PDOPrU.

Mając na uwadze powyższe, aby dane wydatki mogły być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  wydatki zostały poniesione przez podatnika,
2.  wydatki mają charakter definitywny,
3.  wydatki pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (zachodzi tzw. związek przyczynowo-skutkowy),
4.  wydatki zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła i mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  wydatki zostały właściwie udokumentowane.

Zgodnie z zaprezentowanym stanem faktycznym, omawiane wydatki zostaną poniesione przez Spółkę i nie będą podlegały refundacji; po zrealizowaniu inwestycji kwota wynagrodzenia będzie przekazana na rzecz P., mając zatem charakter definitywny.

Pomiędzy realizacją projektu przez P. (realizacją inwestycji polegającej na budowie Drogi) a działalnością gospodarczą Spółki istnieje związek polegający na usprawnieniu komunikacyjnym lokalizacji wynajmowanej przez Spółkę, co w efekcie powinno wpłynąć na obroty Centrum Handlowego i jego atrakcyjność. Zachowanie odpowiedniego poziomu rentowności inwestycji (Centrum Handlowego prowadzonego przez najemcę Spółki), pomimo, że nie ma bezpośredniego wpływu na poziom dochodów Wnioskodawcy (czynsz najmu nie jest wprost uzależniony od obrotów Centrum Handlowego) pozwoli na utrzymanie atrakcyjności wynajmowanej przez Spółkę nieruchomości. Należy bowiem pamiętać, że działalność Spółki polega na wynajmowaniu nieruchomości na prowadzenie sklepów wielkopowierzchniowych spółkom z Grupy. Oznacza to, że Spółka musi pośrednio „dbać" o to, aby wynajmowane przez nią lokalizacje były atrakcyjne dla celów, dla których są wynajmowane (prowadzenie centrum handlowego). Spadek atrakcyjności Centrum Handlowego i mniejsza liczba klientów odwiedzających stawiałaby w konsekwencji pod znakiem zapytania sensowność utrzymywania Centrum Handlowego w danej lokalizacji, a tym samym wynajmu przez Wnioskodawcę posiadanej nieruchomości na te cele. W konsekwencji spadku obrotów Centrum Handlowego (z uwagi na mniejszą liczbę klientów odwiedzających uwarunkowaną dostępnością i skomunikowaniem z Centrum) możliwe byłoby żądanie przez spółkę prowadzącą Centrum negocjowanie i obniżenie czynszu najmu na jej rzecz. Tym samym mniejsza atrakcyjność Centrum Handlowego (niewątpliwie wiążąca się z dojazdem do niego) mogłaby pośrednio doprowadzić do zmniejszenia czynszu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę. W skrajnym przypadku, w razie braku opłacalności prowadzenia (wynajmowania) Centrum Handlowego w danej lokalizacji, Spotka musiałaby rozważyć konieczność sprzedaży analizowanej lokalizacji (co miało zresztą miejsce w przypadku innej nieruchomości wynajmowanej przez Spółkę na prowadzenie centrum).

Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, w jego interesie leży zapewnienie odpowiedniego poziomu dostępności i tym samym zwiększenia obrotów Centrum Handlowego (najemcy Spółki). Poniesienie analizowanych wydatków jest więc związane z działalnością gospodarczą oraz dochodowością Wnioskodawcy, dlatego też, w jego ocenie, zasadnym jest ich potraktowanie jako kosztu uzyskania przychodów.

Z kolei w przypadku sprzedaży nieruchomości przez Spółkę jej prawidłowego skomunikowanie z centrum miasta (bezpośrednie, a nie przez drogę znajdującą się przy kanale miejskim) niewątpliwie wpłynęłoby na wartość sprzedawanej nieruchomości i jej cenę. Uatrakcyjnienie lokalizacji, poprzez jej lepsze skomunikowanie z centrum miasta, nawet w przypadku potencjalnej jej sprzedaży miałoby zatem korzystny wpływ na przychody Spółki (spełniony zostałby zatem warunek poniesienia wydatków w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła).

Pomimo, że poczyniona inwestycja w budowę Drogi (partycypacja w kosztach jej budowy) nie przełoży się w sposób bezpośredni i automatyczny na zwiększenie przychodów Spółki z czynszu najmu, to w ocenie Wnioskodawcy przesłanka zabezpieczenia źródła przychodu powinna zatem zostać spełniona z uwagi na fakt, że poprawa komunikacji pomiędzy nieruchomością (należącą do Wnioskodawcy) a centrum miasta spowoduje, iż Centrum Handlowe będzie odwiedzane przez większą ilość klientów, co wpłynie na to, że celowość wynajmu przez Spółkę lokalizacji na rzecz tego Centrum zostanie zachowana (wydatki zostaną poniesione w celu zachowania źródła przychodu). Z kolei w przypadku potencjalnej sprzedaży nieruchomości, wybudowana Droga przyczyni się do wzrostu atrakcyjności lokalizacji dla potencjalnych nabywców. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, wydatek zostanie przez nią poniesiony w celu zabezpieczenia źródła uzyskania przychodów i będzie miał wpływ na atrakcyjność przedmiotowej lokalizacji również w przypadku, gdyby Wnioskodawca chciałby ją w przyszłości zbyć.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przesłanki zaliczenia w koszty uzyskania przychodów w przedmiotowym stanie faktycznym zostają spełnione, w związku z czym planowane w tym zakresie wydatki powinny zostać rozpoznane dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów.

Za zasadnością tego podejścia przemawia fakt, że stan poprzedniej drogi, jak też skonstruowany z płyt betonowych wjazd na parking, negatywnie oddziaływał na atrakcyjność Centrum Handlowego, a w konsekwencji na osiągane przez nie obroty. Do czasu wybudowania nowej drogi klienci dokonujący w Centrum Handlowym zakupów nie mieli możliwości wyboru alternatywnej drogi dojazdu. Ponadto zbudowanie przez Spółkę samodzielnie innej Drogi dojazdowej do przedmiotowej nieruchomości wymagałoby poniesienia znacząco wyższych nakładów niż wynagrodzenie (partycypacja w kosztach budowy Drogi) wynikające z Umowy zawartej z P..

Dokonując oceny wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z wykonaniem Drogi i wjazdu na parking Centrum Handlowego z punktu widzenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 PDOPrU, nie można pominąć ustawowego rozróżnienia kategorii kosztów na bezpośrednie i pośrednie oraz ich znaczenia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności kosztów w czasie. Z tym zagadnieniem wiąże się klasyfikacja kosztów jako bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem.

Pomimo braku definicji obu tych pojęć, należy przyjąć, że do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A. Gomułowicz (w:) Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 stycznia 2011 r. (sygn. II FPS 6/10) trzeba zwrócić uwagę, że w art. 15 PDOPrU (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) ustawodawca dokonał rozróżnienia dwóch rodzajów kosztów. Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów - poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie, do których możemy zaliczyć koszty poniesione w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów - związane z funkcjonowaniem podmiotu.

Biorąc pod uwagę, że nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy przedmiotowymi wydatkami (wynikającymi z Umowy z P.) a konkretnym przychodem Spółki, koszty należy potraktować jako inne niż bezpośrednio związane z przychodem i co do zasady rozpoznać w dacie ich poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 4e PDOPrU. Zgodnie z tym przepisem „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.”

Tym samym należy uznać, że Spółka ponosząc wydatki w związku z wykonaniem Drogi (partycypowaniem w kosztach jej budowy) poniosła koszt o charakterze innym niż bezpośrednio związany z przychodem, który powinien zostać rozpoznany dla celów podatkowych w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e PDOPrU.

Potwierdzeniem powyższego jest stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 maja 2013 r., nr IBPBI/2/423-333/13/JS;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r., nr IPPB3/423-865/09-2/JG.

Ponadto korzystne stanowisko w analogicznej sprawie zajął ostatnio Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (wyrok z dnia 10 października 2013 r.; I SA/Po 275/13). Orzeczenie dotyczyło stanu faktycznego, w którym podatnik ponosił wydatki na rewitalizację obszarów sąsiadujących z nabytym przez niego gruntem. Podatnik argumentował, że po ukończeniu zaplanowanych prac rewitalizowany obszar stanie się atrakcyjny dla potencjalnych najemców powierzchni biurowych. Tym samym wydatki związane z budową ogólnodostępnego parku wraz ze ścieżkami, chodnikami, ogrodzeniami, ławkami, ekranami akustycznymi, placem zabaw, oświetleniem i systemem monitoringu na gruncie użyczonym przez miasto powinny być dla niego kosztem uzyskania przychodów.

WSA zauważył, że dokonując analizy określonego wydatku pod kątem możliwości zaliczenia go do kosztów, należy przede wszystkim odpowiedzieć na pytanie, czy w jakikolwiek sposób przyczyni się on bądź może się przyczynić potencjalnie do powstania przychodu lub do jego zwiększenia. Dla dokonania prawidłowej oceny racjonalności i celowości poniesienia wydatku należy zawsze wziąć pod uwagę kryteria, jakimi kierował się podatnik przy podejmowaniu decyzji poniesienia konkretnych wydatków. W ocenie WSA to, że po zakończeniu inwestycji park będzie służył również lokalnej społeczności, nie może przesądzać, że budowa parku wraz z systemem zwiększającym bezpieczeństwo obszaru nie ma żadnego wpływu na przychody związane z wynajmem lokali biurowych. Zagospodarowanie terenu znajdującego się w bezpośrednim sąsiedztwie budowanego obiektu podnosi atrakcyjność wynajmowanych lokali, co bez wątpienia może mieć wpływ na wielkość osiąganego przychodu z najmu lokali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
*   koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Bardzo ważne jest odpowiednie zakwalifikowanie poniesionych wydatków do właściwej grupy kosztów uzyskania przychodów, gdyż od tego uzależniony jest moment potrącenia tych kosztów dla potrzeb wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, że aby wydatki poniesione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu nieruchomości, które następnie są wynajmowane. Głównym źródłem dochodu Wnioskodawcy są otrzymywane z wynajmu czynsze.

Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, na której znajduje się budynek Centrum Handlowego wraz z parkingiem oraz niezbędną infrastrukturą. Funkcjonujące Centrum Handlowe stanowi źródło uzyskania przychodów Spółki. Nietypowa lokalizacja nieruchodmości powoduje pewne utrudnienia komunikacyjne dla potencjalnych klientów Centrum Handlowego. Pomimo, że przedmiotowa nieruchomość zlokalizowana jest relatywnie blisko centrum miasta, z uwagi na ukształtowanie terenu jedyny dojazd z centrum miasta do Centrum Handlowego był w znacznym stopniu utrudniony i prowadził drogą okrężną. W ocenie Wnioskodawcy sytuacja ta skutkuje obniżeniem atrakcyjności przedmiotowej nieruchomości.

W związku z faktem, że w niedalekim sąsiedztwie Centrum Handlowego znajdują się niezagospodarowane tereny, decyzją Urzędu Miasta była na nich prowadzona inwestycja mająca na celu ich zagospodarowanie, m.in. w postaci osiedli mieszkaniowych, stanowiących kompleksową aranżację miejskiej przestrzeni na wskazywanych terenach.

Jednym z podmiotów biorących udział w projekcie zagospodarowania omawianych terenów była P. Sp. z o.o. P. wraz z Partnerami Publicznymi (Gmina reprezentowana przez Zarząd Dróg i Utrzymania Miasta oraz Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji) zawarła umowę na wspólne przedsięwzięcie polegające na budowie drogi gminnej wraz z niezbędną infrastrukturą. W preambule do umowy między Gminą a P. wskazano, że w budowę połączenia drogowego zaangażowany jest również Wnioskodawca, który - z uwagi na działalność prowadzoną na terenie realizacji inwestycji - jest również zainteresowany budową części Drogi celem zapewnienia lepszej komunikacji z wynajmowaną nieruchomością i tym samym zadeklarował wolę partycypacji finansowej w kosztach budowy Drogi.

W ramach powyższej inwestycji powstało nowe, dodatkowe połączenie z centrum miasta. Nowo wybudowana droga przebiega w bezpośrednim sąsiedztwie Centrum Handlowego, poprawiając jego funkcjonalność.

Biorąc pod uwagę, że uproszczenie połączenia komunikacyjnego z centrum miasta powinno wpłynąć na liczbę odwiedzających klientów oraz atrakcyjność posiadanej przez Spółkę nieruchomości, Wnioskodawca był zainteresowany powstaniem Drogi oraz jej połączeniem z Centrum Handlowym. <

Co prawda liczba odwiedzających klientów nie wpływa bezpośrednio na poziom przychodów Spółki (wartość otrzymywanego czynszu najmu nie zależy bezpośrednio od poziomu obrotów centrum), jednak w przypadku, gdyby obroty Centrum Handlowego były zbyt niskie, Wnioskodawdca miałby problem z wynajęciem posiadanej nieruchomości i ewentualnie musiałby rozważyć jej zbycie. W interesie Spółki leży więc dołożenie wszelkiej staranności aby posiadana nieruchomość, wynajmowana na cele związane z prowadzeniem Centrum Handlowego, była rentowna i odwiedzana przez odpowiednią ilość potencjalnych klientów najemcy.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zawarł z P. umowę dotyczącą współfinansowania budowy drogi publicznej, na podstawie której P. miała doprowadzić do powstania Drogi wraz z niezbędną infrastrukturą oraz wjazdem na parking Centrum Handlowego w zamian za co Spółka ma zapłacić P. wynagrodzenie określone ryczałtowo, wymagalne po oddaniu do użytkowania kompletnej Drogi. Wynagrodzenie to będzie stanowiło zwrot przez Wnioskodawcę części kosztów poniesionych przez P. na budowę Drogi. Warunkiem zapłaty jest realizacja całego połączenia, włączając wydanie ostatecznych decyzji i pozwoleń na użytkowanie całości połączenia.

Ostateczna realizacja projektu nastąpiła w lutym 2014 r. (droga została wydana wówczas do użytkowania).

Zrealizowana przez P. Droga oraz wjazd na parking do Centrum Handlowego zamieniła jedyny istniejący do tej pory niewygodny dojazd do nieruchomości w wygodną drogę przelotową łączącą Centrum Handlowe z pozostałymi dzielnicami Miasta. Przedmiotowa Droga połączyła dwie ruchliwe ulice miasta, umożliwiając jednocześnie przejazd obok Centrum Handlowego dużej liczbie potencjalnych klientów najemcy.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została – jak wyjaśniono na wstępie niniejszej interpretacji – od istnienia określonego związku przyczynowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie źródła przychodu.

Przedmiotowa inwestycja związana z budową Drogi i wjazdu na parking jest elementem poprawiającym atrakcyjności wynajmowanej przez Wnioskodawcę nieruchomości. Pomimo, że zachowanie odpowiedniego poziomu atrakcyjności nieruchomości nie ma bezpośredniego wpływu na poziom dochodów Wnioskodawcy, ponieważ czynsz najmu nie jest wprost uzależniony od obrotów Centrum Handlowego, to niezadbanie o nią może spowodować wypowiedzenie umowy wynajmu i w konsekwencji utratę przychodów. Zatem, Wnioskodawca musi starać się o to, aby wynajmowana przez nią nieruchomość była atrakcyjna także pod względem lokalizacji, aby w konsekwencji możliwe i opłacalne było prowadzenie w niej działalności handlowej.

W rezultacie stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Spółkę, a dotyczące współfinansowania budowy Drogi i wjazdu na parking do nieruchomości wynajmowanej przez Wnioskodawcę w celu prowadzenia Centrum Handlowego, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący tę działalność, lecz nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od postawy opodatkowania. Działalność gospodarcza, co do zasady, nastawiona jest na zysk, czyli osiąganie dochodu. Skutki podejmowanych nietrafionych decyzji gospodarczych nie mogą w każdym przypadku być przerzucane na Skarb Państwa poprzez obniżanie podstawy opodatkowania, dlatego każda decyzja związana ponoszeniem kosztu winna być odpowiednio uzasadniona i udokumentowana.

W związku z tym, należy podkreślić, że aby ponoszone wydatki można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, Spółka musi udowodnić i udokumentować, że w momencie ich ponoszenia były celowe z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka winna udowodnić, że w momencie ponoszenia wydatków celem ich było osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Z uwagi na fakt, że ponoszonych przez Spółkę wydatków na współfinansowanie budowy Drogi i wjazdu na parking do nieruchomości nie można przyporządkować do konkretnych przychodów Wnioskodawcy, wydatki te stanowić będą koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z uzyskanym przychodem, tzw. koszt pośredni.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazana została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z przywołanym przepisem, koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli przedmiotowe koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku poniesione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku ze współfinansowaniem budowy Drogi i wjazdu na parking do nieruchomości wynajmowanej przez Spółkę w celu prowadzenia Centrum Handlowego, Wnioskodawca może zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, tj. do tzw. kosztów pośrednich i w związku z tym potrącać je w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodać należy, że na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

W toku wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie. Z uwagi na powyższe, przywołane rozstrzygnięcia sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne, mają jedynie walor informacyjny i nie mogą być wiążące dla tutejszego organu podatkowego w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.