Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.69.2020.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-06
Teza: opodatkowanie wykonywanych przez Spółkę zadań powierzonych przez Gminę oraz prawo do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w związku z wykonywaniem tych zadań przez Spółkę
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; rekompensata; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 23 stycznia 2020 r (data wpływu 29 stycznia 2020 r.) uzupełnionym pismem z 1 kwietnia 2020 r. (data wpływu 6 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych przez Spółkę zadań powierzonych przez Gminę oraz prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w związku z wykonywaniem tych zadań przez Spółkę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonywanych przez Spółkę zadań powierzonych przez Gminę oraz prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w związku z wykonywaniem tych zadań przez Spółkę. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 1 kwietnia 2020 r. (data wpływu 6 kwietnia 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 27 marca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.69.2020.1.MD.

We wniosku złożonym przez:

\- Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Gmina Miasto Ś.

\- Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Miejskie Przedsiębiorstwo Komunikacyjne X. Sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina Miasto Ś. (dalej: Gmina) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek), jako podatnik VAT czynny.

Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należą sprawy w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów, organizacji ruchu drogowego oraz lokalnego transportu zbiorowego.

Kwestie związane z powierzeniem wykonywania zadań w zakresie transportu zbiorowego zostały uregulowane w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2016 ze zm.; dalej: ustawa o publicznym transporcie zbiorowym). Zgodnie z art. 19 tej ustawy organizator dokonuje wyboru operatora w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1843) albo ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U z 2019 r. poz. 1528 ze zm.), albo art. 22 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Ponadto organizator może realizować przewozy w ramach publicznego transportu zbiorowego w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Ponadto, Gmina zawarła porozumienie w sprawie wykonywania zadań publicznych w zakresie zbiorowego transportu lokalnego z dnia 22 listopada 2004 r. (aneksowanym w dniu 17 lipca 2019 r.; dalej: Porozumienie) z następującymi gminami – Gminą Ś., Gminą Ż. i Gminą M. W świetle porozumienia Gmina przyjęła do wykonania zadanie publiczne dotyczące komunikacji miejskiej w ramach lokalnego transportu zbiorowego na obszarze:

1.  Gminy Miasto Ś.,
2.  Gminy Ś.,
3.  Gminy Ż.,
4.  Gminy M.

Zadania w zakresie komunikacji miejskiej na liniach komunikacyjnych przebiegających przez teren powyższych gmin realizowane są przez Prezydenta Miasta Ś. Kwestie związane z finansowaniem zadań Gminy określonych przedmiotowym porozumieniem są ustalane w ramach odrębnych umów zawieranych pomiędzy Gminą, a poszczególnymi jednostkami samorządu terytorialnego (dalej: JST).

Jednocześnie, w świetle art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej ( Dz.U. z 2018 r., poz. 712 ze zm.; dalej: ustawa o gospodarce komunalnej), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Ponadto, jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, JST mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Wspomniany wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym mówi, że organizator może bezpośrednio zawrzeć umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, w przypadku gdy:

1.  średnia wartość roczna przedmiotu umowy jest mniejsza niż 1 000 000 euro lub świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego dotyczy świadczenia tych usług w wymiarze mniejszym niż 300 000 kilometrów rocznie albo
2.  świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego ma być wykonywane przez podmiot wewnętrzny, w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE L 315 z dnia 3 grudnia 2007 r., str. 1; dalej: rozporządzenie nr 1370/2007) – czyli przez odrębną prawnie jednostkę podlegającą kontroli właściwego organu lokalnego, a w przypadku grupy organów przynajmniej jednego właściwego organu lokalnego, analogicznej do kontroli, jaką sprawują one nad własnymi służbami – powołany do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego albo
3.  świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego ma być wykonywane w transporcie kolejowym albo
4.  wystąpi zakłócenie w świadczeniu usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego lub bezpośrednie ryzyko powstania takiej sytuacji zarówno z przyczyn zależnych, jak i niezależnych od operatora, o ile nie można zachować terminów określonych dla innych trybów zawarcia umowy o świadczenie publicznego transportu zbiorowego, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym.

Gmina w celu należytego wykonania zadań własnych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego podjęła uchwałę Rady Miejskiej w Ś. nr X z dnia 30 października 2019 r. w sprawie powierzenia Miejskiemu Przedsiębiorstwu Komunikacyjnemu „Ś.” Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub MPK; dalej łącznie z Gminą: Wnioskodawca) wykonywania zadania własnego Gminy z zakresu publicznego transportu zbiorowego (dalej: uchwała). Zgodnie z uchwałą, usługi transportu zbiorowego są świadczone przez MPK od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia 31 grudnia 2029 r.

Spółka jest zarejestrowana na potrzeby VAT jako podatnik VAT czynny. Gmina jest jednym z udziałowców Spółki – pozostali udziałowcy to Gmina Ś., Gmina Ż., Gmina M.

W omawianej sytuacji Gmina przyjęła, że zmieniające się warunki na rynku usług komunikacyjnych, a także przepisy ustawy o publicznym transporcie zbiorowym oraz rozporządzenia nr 1370/2007 pozwalają przyjąć nowe rozwiązania sposobu zawarcia umowy o powierzeniu wykonywania czynności w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

W konsekwencji, Gmina zawarła z MPK umowę wykonawczą o powierzeniu zadań własnych Gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego (dalej: umowa wykonawcza). Zgodnie z ustawą o publicznym transporcie zbiorowym Gmina wykonuje funkcje organizatora publicznego transportu zbiorowego, natomiast Spółka jest operatorem publicznego transportu zbiorowego na terenie Gminy. Zgodnie z umową wykonawczą Spółka, jako podwykonawca, jest w szczególności zobowiązana do:

*   wykonywania przewozów pasażerskich według rozkładów jazdy na terenie Gminy oraz na liniach komunikacyjnych regularnych łączących Ś. oraz gminy: Ś., M.,
*   sprzedaży biletów (w imieniu i na rzecz Gminy), w tym sprzedaży biletów w pojazdach,
*   wykonywania usług dodatkowych, związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług przewozowych, polegających na przeprowadzaniu kontroli biletów w autobusach komunikacji miejskiej na liniach komunikacyjnych obsługiwanych przez MPK,
*   prowadzenia rachunkowości i rozliczania rekompensaty, zgodnie z zasadami określonymi w umowie wykonawczej i obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności załącznikiem nr 1 do rozporządzenia nr 1370/2007.

Z kolei Gmina jest zgodnie z umową wykonawczą zobowiązana w szczególności do:

*   określenia układu tras komunikacyjnych, rozkładu jazdy oraz wysokości opłat za przewozy w danym roku,
*   terminowego wypłacania wynagrodzenia Spółce za wykonywane czynności według zasad ustalonych w umowie wykonawczej,
*   druku, emisji i dystrybucji biletów i innych dowodów opłacenia przejazdów w autobusach - przy czym wpływy z biletów będą stanowić przychód Gminy,
*   prowadzenia audytów ex post sprawdzających, czy wysokość środków finansowych (rekompensat) odpowiada rzeczywistym kosztom związanym z realizacją usług.

Spółka w związku z wykonywaniem powierzonych jej zadań otrzymuje rekompensatę od Gminy, określoną w oparciu o załącznik nr 1 do Rozporządzenia nr 1370/2007. Rekompensata jest kalkulowana w oparciu o poniesione koszty wykonywanych czynności, pomniejszone o wygenerowane podczas wykonywania powierzonych zadań przychody z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Rekompensata stanowi iloczyn wykonanych tzn. wozokilometrów i obowiązującej w danym roku stawki jednostkowej za wozokilometr. W oparciu o zapisy umowy wykonawczej, wozokilometr to jednostka miary długości drogi wykonanej przez środki transportu MPK odpowiadająca jednemu kilometrowi. Podstawą zapłaty rekompensaty (zaliczek) jest faktura VAT wystawiana przez Spółkę z uwzględnieniem zasad i warunków wynikających z postanowień umowy wykonawczej.

Gmina pragnie podkreślić, iż w związku z porozumieniem i na podstawie zawieranych z okolicznymi gminami umów, realizuje usługi transportu zbiorowego także na liniach komunikacyjnych regularnych łączących Gminę z daną JST. W związku z tym, otrzymuje od gmin, z którymi ma podpisaną tego typu umowę, dofinansowanie w formie dotacji kosztów usługi transportu zbiorowego na tych liniach komunikacyjnych oraz kosztów organizacji przewozów w tym zakresie. Współfinansowanie usługi przewozowej wyliczone jest w oparciu o plan rzeczowo-finansowy (prognozowaną tzw. rekompensatę) przedstawiony przez operatora tj. Spółkę. Kwota współfinansowania stanowi iloczyn wykonanych wozokilometrów i obowiązującej w danym roku stawki jednostkowej za 1 wozokilometr z uwzględnieniem udziału danej JST w kosztach i dochodach określonych w załączniku do danej umowy. Otrzymywane przez Gminę dofinansowanie dokumentowane jest poprzez noty księgowe wystawiane na poszczególne gminy.

Gmina jest podmiotem zainteresowanym, o którym mowa w art. 14b i 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), ponieważ kwestia właściwego opodatkowania czynności Spółki wpłynie na ewentualną możliwość odliczenia VAT naliczonego po stronie Gminy. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy, transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W uzupełnieniu do wniosku udzielono następujących wyjaśnień.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż to Gmina osiąga przychody z tytułu sprzedaży biletów. Podkreślenia wymaga, iż z tytułu świadczonych usług komunikacyjnych Gmina rozlicza VAT należny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 1 kwietnia 2020 r.):

Czy wykonywanie zadań publicznych powierzonych Spółce przez Gminę, należących do zakresu jej zadań własnych podlega po stronie Spółki opodatkowaniu VAT, a także czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez Spółkę w związku z wykonywaniem tych zadań?

Stanowisko Zainteresowanych (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z 1 kwietnia 2020):

Wykonywanie zadań publicznych powierzonych Spółce przez Gminę, należących do zakresu jej zadań własnych, podlega po stronie Spółki opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie. Zasadniczo zatem, za usługę należy uznać każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Jednakże zauważyć należy również, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym dana czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, iż płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, za świadczenie usług należy rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które wynika zasadniczo z dwustronnego stosunku o charakterze zobowiązaniowym. Innymi słowy, konieczne jest istnienie podmiotu będącego odbiorcą (tj. nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego przedmiotową usługę.

Jednakże, należy mieć na uwadze, iż samo spełnienie ww. przesłanek nie przesądza jednoznacznie iż w danej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT. Taka sytuacja ma bowiem miejsce wyłącznie wówczas, gdy czynności wykonywane w ramach świadczonej usługi dokonywane będą przez podmiot:

*   mający status podatnika oraz
*   działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz 4 cyt. ustawy, zadania własne gminy obejmują sprawy w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów, organizacji ruchu drogowego oraz lokalnego transportu zbiorowego.

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, iż jeżeli jednostka samorządu terytorialnego realizuje swoje zadania przy wykorzystaniu narzędzi i uprawnień nadanych jej w drodze aktów prawnych, nie będzie ona podatnikiem VAT. W przypadku natomiast, gdy dane zadanie jest realizowane przez tę jednostkę w oparciu o umowy cywilnoprawne, a więc na warunkach i w okolicznościach typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą –jednostka taka będzie traktowana jako podatnik VAT.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji Gmina powierzyła prowadzenie działalności w zakresie transportu publicznego, będącego jej zadaniem własnym, Spółce w formie uchwały. Gmina postanowiła powierzyć wykonywanie wskazanych zadań publicznych w formie bezprzetargowej.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, iż w analizowanej sytuacji nie mamy do czynienia z dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Pomiędzy Gminą a Spółką nie dochodzi bowiem do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Spółka na podstawie zawartej z Gminą umowy cywilnoprawnej wykonuje czynności powierzone w zakresie publicznego transportu zbiorowego polegające w szczególności na:

*   wykonywaniu przewozów pasażerskich według rozkładów jazdy na terenie Gminy oraz na liniach komunikacyjnych regularnych łączących Ś. oraz gminy: Ś., M.,
*   sprzedaży biletów (w imieniu i na rzecz Gminy), w tym sprzedaży biletów w pojazdach,
*   wykonywaniu usług dodatkowych, związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług przewozowych, polegających na przeprowadzaniu kontroli biletów w autobusach komunikacji miejskiej na liniach komunikacyjnych obsługiwanych przez MPK,
*   prowadzeniu rachunkowości i rozliczania rekompensaty, zgodnie z zasadami określonymi w umowie wykonawczej i obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności załącznikiem nr 1 do rozporządzenia nr 1370/2007.

Z tytułu wykonywania powyższych czynności Spółka otrzymuje wynagrodzenie w postaci rekompensaty.

Wykonywane przez Spółkę czynności spełniają definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż są wykonywane w sposób ciągły i, w związku z otrzymywaną rekompensatą będą wykonywane dla celów zarobkowych.

Tym samym, po stronie Spółki dochodzi do świadczenia na rzecz Gminy, odpłatnych usług, opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze wyżej opisane okoliczności, wykonywanie zadań publicznych powierzonych Spółce przez Gminę, należących do zakresu jej zadań własnych, podlega opodatkowaniu VAT.

Stanowisko Gminy w przedmiotowej kwestii znajduje potwierdzenie również w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, m.in. w interpretacjach:

*   z dnia 2 lutego 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.770.2017.2.ASZ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

„Z uwagi na powołane przepisy i opis sprawy przedstawiony we wniosku, należy stwierdzić, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie zbiorowych potrzeb wspólnoty na podstawie powierzenia, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Wnioskodawca mimo, że wykonuje czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak sam nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Ww. czynności winny być udokumentowane fakturą VAT.”

*   z dnia 9 czerwca 2017 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.134.2017.2.SR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

„Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi przepisami ustawy o VAT należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą występuje świadczenie wzajemne, gdyż Wnioskodawca zobowiązuje się do realizacji powierzonych mu przez Gminę zadań własnych gminy, (tj. zadań z zakresu utrzymania czystości i porządku na drogach, placach, parkingach będących mieniem gminnym w tym: zimowe odśnieżanie, zagospodarowanie terenów zielonych, usuwanie drzew i krzewów z zakresu zieleni gminnej i zadrzewień, zarządzanie gminnymi nieruchomościami w tym: strefą płatnego parkowania, cmentarzem komunalnym oraz lokalami mieszkalnymi i niemieszkalnymi tworzącymi gminny zasób lokalowy oraz obsługa ogólnodostępnej toalety publicznej), za które to świadczenie Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci rekompensaty. Wnioskodawca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy, ale wykonuje te czynności na rzecz Gminy jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT, za które to usługi otrzymuje wynagrodzenie. Z uwagi na powyższe należy uznać, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy, podlegającego opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a Wnioskodawca świadcząc opisane usługi działa w charakterze podatnika VAT. Bez znaczenia pozostaje dla sprawy fakt, że wykonywanie tych usług od 1 stycznia 2017 r. nie jest objęte umowami cywilnoprawnymi. Istotnym jest bowiem charakter wykonywanych czynności. (\`(...)\`) Z ww. przepisów wynika zatem, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na rzecz innego podatnika jest zobowiązany do wystawienia faktury. A zatem świadczenie usług na rzecz Gminy powinno zostać udokumentowane fakturą VAT, którą Wnioskodawca winien wystawić zgodnie z przepisami art. 106a-106q ust. 1 ustawy o VAT.”

*   z dnia 12 maja 2017 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.89.2017.1.MSU, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że:

„Tym samym z uwagi na powołane przepisy, stwierdzić należy, że Wnioskodawca w zakresie wykonywania bez zawierania umowy cywilnoprawnej tj. na podstawie zleceń otrzymywanych od Gminy, czynności związanych z realizacją części zadań własnych Gminy finansowanych z otrzymywanych dopłat, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, dlatego też podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego ww. czynności winny być udokumentowane fakturą VAT.

Podsumowując, wykonywanie zadań publicznych powierzonych Wnioskodawcy przez Gminę, należących do zakresu jej zadań własnych, bez zawierania umowy cywilnoprawnej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinno być dokumentowane fakturą VAT. Zatem dopłaty udzielane przez Gminę będącą jedynym wspólnikiem Spółki na pokrycie kosztów jej działalności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinny być dokumentowane fakturą VAT.”

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy wykonywanie zadań publicznych powierzonych Spółce przez Gminę, należących do zakresu jej zadań własnych, podlega opodatkowaniu VAT.

Gmina pragnie podkreślić, iż jest zainteresowanym podmiotem, o którym mowa w art. 14b i 14 r Ordynacji podatkowej. Potwierdzenie, czy opisane czynności wykonywane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu będzie miało dla Gminy znaczenie, pod kątem ewentualnego odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Spółkę w tym zakresie. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy, transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż skoro czynności wykonywane przez Spółkę podlegają/będą podlegać opodatkowaniu VAT, to Gmina powinna mieć prawo do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez Spółkę w związku z wykonywaniem tych czynności.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami.

Nabywane od Spółki usługi, Gmina wykorzystuje do dokonywanych czynności opodatkowanych VAT w postaci świadczenia usług publicznego transportu (Gmina osiąga przychody ze sprzedaży biletów). W konsekwencji, bazując na brzmieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy). W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina w celu należytego wykonania zadań własnych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego podjęła uchwałę Rady Miejskiej z dnia 30 października 2019 r. w sprawie powierzenia Miejskiemu Przedsiębiorstwu Komunikacyjnemu „Ś.” Sp. z o.o. wykonywania zadania własnego Gminy z zakresu publicznego transportu zbiorowego. Zgodnie z uchwałą, usługi transportu zbiorowego są świadczone przez MPK od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia 31 grudnia 2029 r. Spółka w związku z wykonywaniem powierzonych jej zadań otrzymuje rekompensatę od Gminy, określoną w oparciu o załącznik nr 1 do rozporządzenia nr X/2007.

Wątpliwości Zainteresowanych w analizowanej sprawie dotyczą opodatkowania wykonywania przez Spółkę zadań publicznych powierzonych jej przez Gminę oraz prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w związku z wykonywaniem tych zadań przez Spółkę.

W przedmiotowej sytuacji, Spółka wykonuje czynności powierzone w zakresie publicznego transportu zbiorowego. W związku z ich realizacją Spółka otrzymuje rekompensatę. Rekompensata jest kalkulowana w oparciu o poniesione koszty wykonywanych czynności, pomniejszone o wygenerowane podczas wykonywania powierzonych zadań przychody z uwzględnieniem rozsądnego zysku. Rekompensata stanowi iloczyn wykonanych tzn. wozokilometrów i obowiązującej w danym roku stawki jednostkowej za wozokilometr. W oparciu o zapisy umowy wykonawczej, wozokilometr to jednostka miary długości drogi wykonanej przez środki transportu MPK odpowiadająca jednemu kilometrowi. Podstawą zapłaty rekompensaty (zaliczek) jest faktura VAT wystawiana przez Spółkę z uwzględnieniem zasad i warunków wynikających z postanowień umowy wykonawczej.

W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z sytuacją w której Gmina powierza Spółce prawa handlowego świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, za co Spółka otrzymuje od gminy stosowną rekompensatę.

W takiej sytuacji mamy zatem do czynienia z istnieniem dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu zlecającego wykonanie usługi, będącego jednocześnie odbiorcą usługi (Gmina), jak również podmiotu wykonującego zlecenie –świadczącego usługę w zakresie publicznego transportu zbiorowego (podmiot gospodarczy posiadający odrębność prawno-podatkową od gminy).

Mając powyższe na uwadze, to Gmina, jako podmiot zobowiązany na podstawie ww. przepisów do zapewnienia lokalnego transportu zbiorowego, jest de facto stroną na rzecz której Spółka świadczy usługi (faktyczni beneficjenci) w zamian za wynagrodzenie w postaci rekompensat. Przy czym to, że zadania własne Gminy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego nakładane są na spółkę w trybie władczym na podstawie uchwały Rady Miejskiej nie ma znaczenia dla uznania, iż pomiędzy gminą a spółką dochodzi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług albowiem stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega także świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W konsekwencji, wykonywanie zadań publicznych powierzonych Spółce przez Gminę, należących do zakresu jej zadań własnych, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez Spółkę w związku z wykonywaniem zadań, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Odnosząc się do ww. wątpliwości Gminy, stwierdzić należy, że – jak zostało wcześniej rozstrzygnięte – czynności w zakresie publicznego transportu zbiorowego świadczone przez Spółkę na rzecz Gminy, w zamian za które Spółka będzie otrzymywać rekompensatę, będą stanowiły określone w art. 8 ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz Gminy. Powyższe wynika z faktu, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nabywane przez nią usługi od Spółki będą wykorzystywane przez Gminę – jak sama wskazała – do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę w związku z nabyciem przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego usługami zgodnie z ogólnymi zasadami zawartymi w art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawców jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.