Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-635/13/15-S/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-15
Teza: Czy do sprzedaży karnetów/biletów wstępu do klubu uprawniających do wstępu na teren klubu oraz korzystania z jego infrastruktury i udziału w zajęciach prowadzonych na terenie klubu można zastosować stawkę 8% podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy?
Słowa kluczowe: karnet; stawka-stawki podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn.zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, wykonując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 98/14 stwierdza – że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży karnetów/biletów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży karnetów/biletów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza podjąć działalność usługową w zakresie prowadzenia klubu/centrum fitness, polegającą na oferowaniu klientom możliwości poprawy kondycji fizycznej i parametrów psychofizycznych na poziomie rekreacyjnym. Wnioskodawca zamierza oferować wstęp do odpowiednio przygotowanego pomieszczenia/pomieszczeń wyposażonych w niezbędną infrastrukturę techniczną takich jak sale do ćwiczeń fitness, jogi, aerobiku, innych rodzajów treningów, siłownia, sale wyposażone w rowery stacjonarne itp.

Do dyspozycji klientów będą instruktorzy/trenerzy oferujący pomoc profesjonalną indywidualnie, jak i zajęcia grupowe (jogi, tańca, aerobiku itp.).

Wstęp do pomieszczeń klubu będzie możliwy po wykupieniu karnetu/biletu. W ramach opłaty za karnet klient będzie mógł skorzystać w zależności od rodzaju karnetu z wybranych urządzeń infrastruktury technicznej, udziału w zajęciach grupowych oraz pomocy trenerów/instruktorów indywidualnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do sprzedaży karnetów/biletów wstępu do klubu uprawniających do wstępu na teren klubu oraz korzystania z jego infrastruktury i udziału w zajęciach prowadzonych na terenie klubu można zastosować stawkę 8% podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi obecnie 8%.

Wnioskodawca wskazał, że pod poz. 186 tego załącznika widnieją „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”, przy czym chodzi o usługi bez względu na symbol PKWiU.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (Warszawa 2002, rekreacja to „aktywny wypoczynek”. W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU usługi związane działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, jakimi niewątpliwie są kluby fitness sklasyfikowane są w sekcji R dział 93 „Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją”. Natomiast w Polskiej Klasyfikacji Działalności w dziale 93 „Działalność sportowa, rozrywkowa i rekreacyjna” znajduje się podklasa 93.13.Z Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej z opisem, że obejmuje ona działalność centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce.

Nie ulega zatem wątpliwości, że usługi świadczone w ramach sprzedaży karnetów/biletów wstępu do klubu fitness są usługami związanymi z rekreacją.

Wstęp według definicji Słownika Języka Polskiego PAN dostępnego na stronie internetowej http://sjp.pwn.pl/ oznacza: 1. «możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś» 2. «początkowe stadium czegoś, przygotowanie do czegoś» 3. «książka, cykl wykładów itp. zawierające podstawowe informacje z danej dziedziny nauki» 4. «wyodrębniona graficznie początkowa część dzieła wprowadzająca w jego treść».

W samym załączniku nr 3 sformułowanie usługi „wyłącznie w zakresie wstępu” pojawiają się w poz. nr 182, 183 i 184, gdzie w poz. 183 wymienia się „Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne”, które również z istoty swej mają charakter czynnego uczestnictwa, a wstęp oznacza możliwość korzystania z urządzeń wesołego miasteczka czy też aktywności ruchowej. Identycznie zgodnie z zasadą wykładni homonimicznej obowiązującej dla aktu prawnego należy traktować sprzedaż karnetów/biletów wstępu do klubu fitness umożliwiających nie tylko fizyczny wstęp do pomieszczeń klubu, który sam z siebie nie przedstawia żadnej wartości, ale przede wszystkim aktywne korzystanie z urządzeń oraz opieki profesjonalnych instruktorów jako usługę związaną z rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu, o której mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy i podlegającą opodatkowaniu stawką obniżoną 8%.

Należy też podkreślić, że brak jest legalnej definicji usług wyłącznie w zakresie wstępu w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług VAT, jak również w przepisach unijnych. Nie może mieć zastosowania definicja z art. 32 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, albowiem została ona sformułowana jedynie dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia usług, a nie dla potrzeb stosowania obniżonej stawki VAT i nie znajduje się również w części ogólnej rozporządzenia. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, właściwe jest dokonywanie wykładni w oparciu o ogólne reguły języka polskiego, które przy braku definicji legalnej są podstawą wykładni literalnej przepisów prawa oraz przez odwołanie się do wykładni systemowej załącznika nr 3 do ustawy jak wyżej.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe znajduje potwierdzenie w szeregu orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in. sygn. akt III SA/Wa 3217/12, III SA/Wa 3204/12, I SA/Bd 1044/12, I SA/Bd 1045/12, I SA/Bd 1050/12.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do stosowania obniżonej stawki 8% do sprzedaży karnetów/biletów wstępu do klubu uprawniających do wstępu na teren klubu oraz korzystania z jego infrastruktury i udziału w zajęciach prowadzonych na terenie klubu, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług i poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy.

W interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2013 r. znak ITPP1/443-635/13/DM organ uznał jako nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 98/14, uchylił zaskarżoną interpretację.

Minister Finansów kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, pismem z dnia 22 kwietnia 2014 r. złożył skargę kasacyjną, która następnie pismem z dnia 9 września 2015 r. została wycofana.

Postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1023/14 postępowanie kasacyjne zostało umorzone.

W dniu 26 listopada 2015 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 98/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy rozstrzygając sprawę omawianym wyrokiem stwierdził, że organ zawęził sposób rozumienia definicji słownikowej określenia „wstęp”, skupiając się jedynie na jednym z elementów tejże definicji, a także pomijając powiązanie „wstępu” z określeniem „usługi związane z rekreacją”. Sąd zauważył, że definicja zawarta w internetowym Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) po wpisaniu do wyszukiwarki słowa „wstęp” brzmi m.in.: wstęp: jako możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś lub jako początkowe stadium czegoś, przygotowanie do czegoś; wstęp wolny: prawo wejścia dla każdego bez opłaty; i wreszcie karta wstępu: bilet lub zaproszenie upoważniające do wejścia gdzieś. A zatem wyniki wyszukiwania uzyskane w internetowym Słowniku Języka Polskiego nie wskazują w sposób wyraźny, aby „wstęp” lub „karta wstępu” wiązała się z wejściem gdzieś lub prawem uczestniczenia w czymś jedynie w sposób bierny. Brak jest takiego zastrzeżenia w przytoczonej powyżej definicji. Co więcej, powiązanie dwóch określeń znajdujących się w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT („\`(...)\` usługi związane z rekreacją” i „\`(...)\`w zakresie wstępu”) wyklucza przyjęcie, że wstęp w zakresie usług związanych z aktywnym wypoczynkiem, jakim jest rekreacja, dotyczy wyłącznie „biernego” w nich uczestniczenia (ten sam słownik definiuje bowiem rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”).

Sąd wskazał, że inne źródła („Uniwersalny słownik języka polskiego” pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 59, t. V) określają również rekreację jako: „aktywny wypoczynek” wskazując sposoby użycia tego określenia m.in. jako: gimnastyka rekreacyjna, obiekty, ośrodki rekreacyjne, zajęcia, ćwiczenia rekreacyjne. Podobnie Wł. Kopaliński („Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” wydanie nowe, poprawione, Warszawa 2003, s. 428) definiuje rekreację jako: „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie” pochodzące od łac. recreatio „powrót do zdrowia, sił”. Skoro więc ustawodawca używa określenia „rekreacja” z istoty odwołującego się do aktywnego w niej uczestnictwa, błędem jest rozumienie usług rekreacyjnych jedynie jako uczestnictwa pasywnego (biernego).

W ocenie Sądu, również wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza sposobu rozumienia „wstępu” jedynie do „biernego” uczestniczenia w jakiejś imprezie. Skoro bowiem ustawodawca wymienił w poz. 183 tegoż załącznika 3 „Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne” to biorąc pod uwagę charakter rozrywek w wesołych miasteczkach i parkach rozrywki należy uznać, że „wstęp” do tego typu obiektów obejmuje również aktywne korzystanie ze znajdujących się tam urządzeń typowych w takich miejscach (np. karuzele, strzelnice, kolejki, automaty zręcznościowe itp.), a nie tylko bierne przyglądanie się spektaklom czy pokazom.

Podobnie, odwołując się do całego systemu stosowania stawek obniżonych w podatku od towarów i usług, należałoby zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o VAT jest w istocie implementacją art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z załącznikiem III tej Dyrektywy.

Sąd zauważył, że wymienione w poz. 186 załącznika 3 ustawy o VAT „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu” w istocie są implementacją regulacji zawartej w załączniku III Dyrektywy 2006/112/WE umożliwiającą państwu członkowskiemu stosowanie stawki obniżonej dla usług korzystania z obiektów sportowych (poz. 14) i w zakresie wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (poz.7) oraz wstępu na imprezy sportowe (poz. 13). Polska realizując powyższy zapis przewidziała:

*   usługi związane z działalnością obiektów sportowych - o symbolu PKWiU 93.11.10.0,
*   wstęp na imprezy sportowe,
*   usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu,
*   usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne.

Natomiast usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu:

1.  na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
2.  do obiektów kulturalnych

*   pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU.

W ocenie Sądu, jak wynika z powyższego zestawienia, w regulacji unijnej brak jest wyraźnego upoważnienia do stosowania stawki obniżonej dla usług „związanych z rekreacją” (brak jest takiego określenia), a przy tym ustawodawca krajowy ograniczył unijny zapis „korzystania z obiektów sportowych” jedynie do „usług związanych z działalnością obiektów sportowych – o symbolu PKWiU 93.11.10.0.” – co, być może, stało się przyczyną powstania wątpliwości co do sposobu rozumienia „usług rekreacyjnych”. Dodatkowo, polski ustawodawca nie posłużył się określeniem „impreza rekreacyjna” czy też „wstęp na imprezę”, co zdaniem Sądu, oznacza, że usługi rekreacyjne nie muszą dotyczyć wyłącznie „biernego” w nich uczestnictwa.

Ponadto zdaniem Sądu rekreacja, może być formą czynnego wypoczynku czy to na świeżym powietrzu, czy to na obiektach sportowych. Usługi korzystania z urządzeń na siłowni są w istocie usługami związanymi z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, co w praktyce, zdaniem Sądu, może być kwalifikowane jako „korzystanie z obiektów sportowych” w rozumieniu przepisów unijnych (nomenklatura PKWiU nie musi być zgodna z opisem usług zawartym w przepisach unijnych). Wstęp na siłownię umożliwia bowiem osobom ćwiczącym poprawianie wyników sportowych.

Odwołując się bowiem do internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, należałoby wskazać, że sport może występować zarówno jako kategoria „sport kwalifikowany”, jak również jako „sport rekreacyjny, masowy”, tj. „sport będący jedną z form czynnego wypoczynku”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 98/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy jedynie kwestii objętych przedmiotem zapytania, związanych z określeniem stawki podatku z tytułu „sprzedaży karnetów/biletów wstępu do klubu uprawniających do wstępu na teren klubu oraz korzystania z jego infrastruktury i udziału w zajęciach”, natomiast nie dotyczy ewentualnych innych czynności świadczonych w ramach prowadzenia klubu, które nie były objęte pytaniem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.