Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-392/16-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-31
Teza: 1. Czy poprzez uczestnictwo jako komplementariusz w Polskiej Spółce Komandytowej Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zakład w rozumieniu art. 5 oraz art. 7 Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 07.01.1994 (dalej: Umowa)? 2. Czy wynagrodzenia Dyrektorów Zarządzających powołanych przez Wnioskodawcę, wykonujących wyłącznie czynności zarządzania i nadzoru nad Polską Spółką Komandytową, wypłacone przez Wnioskodawcę stanowią w całości koszty uzyskania przychodów alokowanymi do zakładu Wnioskodawcy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej tj. czy należy je uwzględnić przy obliczaniu dochodu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: dyrektor; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wynagrodzenia; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2016 r. (data wpływu 8 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu art. 5 oraz art. 7 Umowy z dnia 7 stycznia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256) – **jest prawidłowe,**
*   przypisania wynagrodzenia Dyrektorów, ponoszonych przez Spółkę maltańską, do kosztów uzyskania przychodów ww. zakładu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu art. 5 oraz art. 7 Umowy z dnia 7 stycznia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256) oraz przypisania wynagrodzenia Dyrektorów, ponoszonych przez Spółkę maltańską, do kosztów uzyskania przychodów ww. zakładu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką prawa maltańskiego (dalej: Spółka Maltańska), będącą odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jako Spółka Maltańska jest zarejestrowany w maltańskim rejestrze spółek zgodnie z obowiązującym na Malcie prawem oraz prowadzi działalność na terytorium Malty poprzez usytuowane tam biuro. Siedzibą Spółki jest miejscowość położona na Malcie. Spółka posiada status maltańskiego rezydenta podatkowego i podlega opodatkowaniu na Malcie od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania z uwzględnieniem przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których Malta jest stroną.

Istotą strategii biznesowej Wnioskodawcy jako Spółki Maltańskiej jest prowadzenie działalności w różnych krajach Europy (przede wszystkim Unii Europejskiej) poprzez uczestnictwo w spółkach osobowych jako wspólnik zarządzający. Do czynności zarządzania i nadzoru nad działalnością poszczególnych spółek osobowych, w których uczestniczyć będzie Spółka Maltańska zostaną oddelegowani Dyrektorzy Zarządzający, będący członkami Rady Zarządzającej ale nie będący członkami Rady Dyrektorów Spółki Maltańskiej.

Realizując powyższą strategię biznesową Wnioskodawca zamierza w przyszłości uczestniczyć jako wspólnik w różnych spółkach osobowych (przede wszystkim spółkach komandytowych lub odpowiadających konstrukcją spółce komandytowej) w różnych krajach Europy (przede wszystkim Unii Europejskiej).

W ramach realizacji strategii biznesowej, Spółka Maltańska została jednym z dwóch komplementariuszy spółki komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: Polska Spółka Komandytowa), która wykonuje faktyczną działalność gospodarczą na terytorium Polski, m.in. posiada w Polsce maszyny, urządzenia, pracowników, kontrahentów, biuro, komputery, środki transportu i inne aktywa, charakterystyczne i niezbędne dla prowadzenia działalności gospodarczej. Drugim komplementariuszem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadająca siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: Polska Sp. z o.o.). Na podstawie umowy spółki Polskiej Spółki Komandytowej oraz Kodeksu Spółek Handlowych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do udziału w zysku Polskiej Spółki Komandytowej.

Komplementariusze Polskiej Spółki Komandytowej uzgodnili następujący model biznesowy współpracy w ramach tej spółki, uregulowany stosownymi zapisami w umowie polskiej Spółki Komandytowej:

*   Spółka Maltańska jako podmiot dysponujący odpowiednią wiedzą, doświadczeniem oraz zasobami ludzkimi będzie się zajmować zarządzaniem i nadzorem nad działalnością Polskiej Spółki komandytowej i będzie - zgodnie z umową spółki - wyłącznym wspólnikiem Polskiej Spółki Komandytowej, uprawnionym do prowadzenia jej spraw w relacjach wewnętrznych; jednocześnie w stosunkach zewnętrznych Spółka Maltańska będzie mogła reprezentować Polską Spółkę Komandytową wyłącznie z razem z drugim komplementariuszem - Polską Sp. z o.o.
*   Polska Sp. z o.o. będzie zajmowała się wyłącznie reprezentowaniem Polskiej Spółki Komandytowej w stosunkach zewnętrznych (samodzielnie bądź łącznie ze Spółką Maltańską). Jednocześnie nie będzie się zajmować zarządzaniem i nadzorem, a zgodnie z umową Polskiej Spółki Komandytowej nie będzie miała prawa do prowadzenia jej spraw.

Podkreślono, że czym innym jest reprezentowanie spółki w stosunkach zewnętrznych a czym innym prowadzenie jej spraw.

Prowadzenie spraw spółki jest tożsame z zarządzaniem i kontrolą nad spółką, natomiast reprezentowanie spółki w stosunkach zewnętrznych oznacza zawieranie w imieniu spółki prawnie skutecznych umów z podmiotami trzecimi np. odbiorcami, dostawcami, bankami, ubezpieczycielami, pracownikami etc.

Do zarządzania Polską Spółką Komandytową Wnioskodawca oddelegował Dyrektorów Zarządzających. Dyrektorzy Zarządzający, oddelegowani do zarządzania Polską Spółką Komandytową, nie są i nie będą:

*   członkami Rady Dyrektorów Spółki Maltańskiej,
*   udziałowcem Polskiej Sp. z o.o.,
*   udziałowcami Spółki Maltańskiej.

Ze względów organizacyjnych może (lecz nie musi) zaistnieć sytuacja, że Dyrektor Zarządzający będzie jednocześnie prokurentem Polskiej Sp. z o.o.

Jednocześnie - biorąc pod uwagę model biznesowy współpracy komplementariuszy oraz zapisy umowy Polskiej Spółki Komandytowej, czynności prokurenta Polskiej Sp. z o.o. (która to spółka jest komplementariuszem Polskiej Spółki Komandytowej, uprawnionym do samodzielnego reprezentowania tejże Polskiej Spółki Komandytowej) będą ograniczone wyłącznie do składania oświadczeń woli w imieniu Polskiej Spółki Komandytowej w stosunkach prawnych z podmiotami trzecimi i nie będą obejmowały zarządzania i nadzoru nad Polską Spółką Komandytową. Natomiast czynności Dyrektora Zarządzającego wykonywane w imieniu Spółki Maltańskiej będą dotyczyły tylko i wyłącznie zarządzania i nadzoru nad Polską Spółką Komandytową; Dyrektor Zarządzający jako członek Rady Zarządzającej Spółki Maltańskiej, nie będący członkiem jej Rady Dyrektorów, nie ma bowiem prawa do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki Maltańskiej jako komplementariusza Polskiej Spółki Komandytowej.

Dla Dyrektora Zarządzającego Spółki Maltańskiej, oddelegowanego do zarządzania Polską Spółką Komandytową, będącego jednocześnie prokurentem Polskiej Sp. z o.o. jako drugiego komplementariusza, Polska Spółka Komandytowa będzie prowadziła ewidencję czasu, poświęconego przez tą osobę na czynności zarządzania i nadzoru nad Polską Spółką Komandytową (wykonywane w imieniu Spółki Maltańskiej) oraz czasu poświęconego na czynności prokurenta tj. na składanie oświadczeń woli w imieniu Polskiej Spółki Komandytowej w stosunkach zewnętrznych (wykonywane w imieniu Polskiej Sp. z o.o.). Ewidencja ta będzie dokumentowała czasowe i organizacyjne rozgraniczenie czynności wykonywanych przez daną osobę w Polskiej Spółce Komandytowej jako prokurent Polskiej Sp. z o.o. oraz jako Dyrektor Zarządzający Spółki Maltańskiej.

Dyrektorzy Zarządzający zostali powołani przez Wnioskodawcę na podstawie uchwały zarządu Spółki Maltańskiej (dalej: Akt Powołania). Jednocześnie Akt Powołania będzie stanowił dla Dyrektorów Zarządzających jedyny i wyłączny tytuł prawny do wypłaty wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Zarządzającego w Radzie Zarządzającej Spółki Maltańskiej. Wynagrodzenie Dyrektorów Zarządzających będzie wypłacane bezpośrednio z rachunku bankowego Wnioskodawcy, założonego w banku, zlokalizowanym na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i będzie wynagrodzeniem wyłącznie za wykonywanie obowiązków Dyrektora Zarządzającego Spółki Maltańskiej, oddelegowanych do zarządzania Polską Spółką Komandytową.

Do obowiązków Dyrektorów Zarządzających, oddelegowanych do zarządzania Polską Spółką Komandytową będzie należeć:

*   zarządzanie i nadzór nad działalnością Polskiej Spółki Komandytowej, w tym weryfikowanie kontraktów, umów i innych dokumentów,
*   zarządzanie zasobami ludzkimi Polskiej Spółki Komandytowej,
*   zarządzanie zasobami rzeczowymi Polskiej Spółki Komandytowej,
*   nadzorowanie inwestycji Polskiej Spółki Komandytowej,
*   zarządzanie i nadzorowanie działań marketingowych Polskiej Spółki Komandytowej,
*   nadzorowanie procesów uzgadniania strategii działania Polskiej Spółki Komandytowej,
*   nadzorowanie i weryfikacja raportów dotyczących działalności Polskiej Spółki Komandytowej,
*   uczestniczenie w podejmowaniu decyzji co do bieżącej działalności i strategii oraz kierunków rozwoju działalności Polskiej Spółki Komandytowej i wdrażania nowych projektów biznesowych.

Wszystkie czynności Dyrektorów Zarządzających, oddelegowanych przez Wnioskodawcę do zarządzania i nadzoru nad Polską Spółką Komandytową będą dotyczyły wyłącznie Polskiej Spółki Komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy poprzez uczestnictwo jako komplementariusz w Polskiej Spółce Komandytowej Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zakład w rozumieniu art . 5 oraz art . 7 Umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 07.01.1994 (dalej: Umowa)?
2.  Czy wynagrodzenia Dyrektorów Zarządzających powołanych przez Wnioskodawcę, wykonujących wyłącznie czynności zarządzania i nadzoru nad Polską Spółką Komandytową, wypłacone przez Wnioskodawcę stanowią w całości koszty uzyskania przychodów alokowanymi do zakładu Wnioskodawcy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej tj. czy należy je uwzględnić przy obliczaniu dochodu, o którym mowa w art . 3 ust. 2 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Poprzez uczestnictwo jako komplementariusz w Polskiej Spółce Komandytowej Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zakład w rozumieniu art. 5 oraz art. 7 Umowy.
2.  Wynagrodzenia Dyrektorów Zarządzających powołanych przez Wnioskodawcę, wykonujących wyłącznie czynności zarządzania i nadzoru nad Polską Spółką Komandytową, wypłacone przez Wnioskodawcę, stanowią w całości koszty uzyskania przychodów alokowane do zakładu Wnioskodawcy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i należy je uwzględnić przy obliczaniu dochodu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Ad. 1

Wskazano, że zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 4, poz. 397 z późn. zm.) - dalej ustawa o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tytko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zauważono, iż zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz, U. z 2013 r., poz. 1030) - dalej KSH określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 102 KSH spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Podkreślono, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o CIT dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Z uwagi na fakt, że spółka komandytowa jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie dochodów przez nią uzyskiwanych podatnikami są wspólnicy spółki komandytowej.

Podniesiono, że w przedmiotowej sprawie podatnikiem takim z tytułu uczestnictwa w polskiej Spółce komandytowej w charakterze komplementariusza jest Wnioskodawca jako spółka posiadająca osobowość prawną z siedzibą na Malcie.

Wskazano, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Poprzez udział w spółce komandytowej należy rozumieć ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej.

Podniesiono, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca jest spółką prawa maltańskiego i maltańskim rezydentem podatkowym, kwestie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu uczestnictwa w polskiej spółce komandytowej należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień Umowy z dnia 7 stycznia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 1995 r., Nr 49, poz. 256) oraz Protokołu między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 2011 r. Nr 283, poz. 1661) obowiązującego od dnia 01.01.2012 r. - dalej: Umowa.

Pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zarówno Konwencja jak i komentarz do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Z punktu widzenia praktyki stosowania prawa podatkowego, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD i Komentarza.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl art. 7 ust. 2 Umowy, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jak samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem, lub z innym przedsiębiorstwem powiązanym, z którym prowadzi transakcje.

Stosownie do art. 3 ust. 1 lit. f Umowy, określenia "przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Podkreślono, iż stosownie do postanowień pkt 4 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, na której wzorowane są zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, kwestia czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, czy też sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo jest interpretowane zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego umawiającego się państwa. Z tego względu nie podjęto w umowach próby zdefiniowania w sposób wyczerpujący tego określenia. Jednakże ustala się, że określenie "przedsiębiorstwo" stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej (Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, OECD, wersja skrócona, lipiec 2010).

Zatem prawo wewnętrzne danego państwa wskazuje, w jakim zakresie podatnik jest "przedsiębiorstwem”, o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 lit. f Umowy. Stwierdzając, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, każdą działalność zarobkową tego przedsiębiorstwa prowadzoną w drugim państwie, należy uznać za zakład i opodatkować na zasadach zawartych w artykule 7 ww. Umowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 5 ust. 2 ww. Umowy określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, w tym stanowiska wierceniowe w pasie przybrzeżnym,
7.  plac budowy lub prace budowlane, instalacyjne, montażowe lub związaną z nimi działalność nadzorczą, jeżeli taki plac, prace lub działalność trwają dłużej niż sześć miesięcy.

W myśl art. 5 ust. 3 cyt. Umowy bez względu na postanowienia poprzednich ustępów niniejszego artykułu określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania urządzeń służących wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Podniesiono, że w literaturze z zakresu międzynarodowego prawa podatkowego można znaleźć następujące wskazówki, dotyczące kwestii powstania zakładu, w przypadku gdy zagraniczny przedsiębiorca posiada udziały w spółce osobowej położonej w drugim państwie.

W komentarzu "Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on lncome and Capita", red. Klaus VogeI, Third Edition 1997 r., s. 408, autor wyraźnie stwierdza, iż posiadanie udziału w zagranicznej spółce osobowej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego, jest równoznaczne z posiadaniem zakładu w tym państwie i w konsekwencji prowadzi do opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej jako dochodu wspólnika z tytułu działalności gospodarczej zgodnie z art. 7 Modelowej Konwencji. Udział w spółce osobowej obejmuje każdy zakład, jaki spółka osobowa może posiadać za granicą, bez względu na to czy wspólnik uczestniczył lub wciąż uczestniczy w tworzeniu lub zarządzaniu takim zakładem. W cytowanej publikacji, autor podkreśla, iż skoro spółka osobowa nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej, to dysponowanie jej placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają, a zatem każdy ze wspólników będzie posiadał zakład w państwie, gdzie prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem spółki osobowej (Klaus Vogel, s. 287).

Podkreślono, iż zarówno na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego jak i ustawy o CIT, jeżeli spółka osobowa jako podmiot transparentny pod względem podatkowym prowadzi działalność w państwie, w którym jest zorganizowana, to wspólnik tej spółki posiada w tym państwie „zakład” i podlega w nim opodatkowaniu od zysków osiągniętych poprzez ten „zakład”.

W przedmiotowej sytuacji oznacza to zdaniem Wnioskodawcy, iż Polska Spółka Komandytowa działająca w Polsce konstytuuje zakład Spółki Maltańskiej, która jest jej wspólnikiem. Spółkę Maltańską należy zatem traktować jako podmiot zagraniczny prowadzący działalność na terytorium Polski za pośrednictwem zakładu co w rezultacie skutkuje obowiązkiem opodatkowania w Polsce dochodów, które powstaną w przyszłości z tytułu uczestnictwa przez Wnioskodawcę w Polskiej Spółce Komandytowej.

Reasumując, w opinii Spółki, poprzez uczestnictwo jako komplementariusz w Polskiej Spółce Komandytowej Wnioskodawca będzie posiadał na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zakład w rozumieniu art. 5 oraz art. 7 Umowy.

Ad. 2.

Wskazano, że stosownie do treści art. 7 ust. 1 Umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie jednak tylko do wysokości, w jakiej mogą być przypisane zakładowi.

Podkreślono, że zakład nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego, podatnikiem pozostaje cały czas przedsiębiorstwo. Stwierdzenie istnienia na terytorium danego państwa zakładu przedsiębiorcy zagranicznego nie powoduje powstania nowego podmiotu podatku dochodowego. To przedsiębiorca zagraniczny jest podatnikiem i jego dochody osiągane w tej części, w której mogą być przypisane temu zakładowi, tj. dochody, które przedsiębiorca osiągnął dzięki zakładowi, podlegają w tym państwie opodatkowaniu.

Na zagranicznym przedsiębiorcy ciąży więc ograniczony obowiązek podatkowy w zakresie dochodów osiągniętych na terytorium Polski poprzez zakład tego przedsiębiorcy (art. 3 ust 2 ustawy o CIT).

Podniesiono, że podstawową zasadą jest uznanie, iż jeżeli przedsiębiorca jednego państwa prowadzi działalność gospodarczą w drugim państwie, wykorzystując położony tam zakład, to w każdym z tych państw należy przypisać temu zakładowi zyski, jakie ten zakład mógłby osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem (art. 7 ust. 2 Umowy).

Punktem wyjścia do określenia wielkości zysków, jaka przypada na przedsiębiorstwo macierzyste, a jaka na zakład, musi być ustalenie wszystkich przychodów oraz pełnych kosztów, poniesionych w związku z działalnością zakładu. Ze względu na ograniczony obowiązek podatkowy wyrażony w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, do ustalania przychodów i kosztów zakładu zastosowanie będą miały przepisy ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym przychodem zakładu Spółki Maltańskiej będzie przychód uzyskany z tytułu uczestnictwa w Polskiej Spółce Komandytowej. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnych świadczeń. W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Definicja ta nie stanowi wyliczenia numerus clausus.

Mając na uwadze powyższe, kolejną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest kwestia prawidłowej alokacji kosztów uzyskania przychodów pomiędzy Spółką maltańską a jej polskim zakładem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodu będą koszty zakładu Spółki maltańskiej poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przy określeniu sposobu rozliczania kosztów należy dokonać podziału kosztów na koszty bezpośrednie i koszty inne niż bezpośrednie (koszty pośrednie).

Kosztami bezpośrednimi będą te składniki kosztów, które można jednoznacznie przyporządkować poszczególnym rodzajom wyrobów lub usług. W przedmiotowym stanie faktycznym zaliczyć do nich będzie można m.in.: komputery, koszty biurowe, zużycie energii, zużycie materiałów. Bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). Ponadto koszty te poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie podatkowe.

Przy ustalaniu zysków zakładu oprócz kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów dopuszcza się odliczenie kosztów ponoszonych na rzecz tego zakładu przez przedsiębiorstwo (również kosztów zarządzania i ogólnych kosztów administracyjnych) niezależnie od tego, czy powstały one w tym państwie, w którym położony jest ten zakład, czy gdzie indziej (art. 7 ust. 3 Umowy).

Powyższe koszty należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednie (kosztów pośrednich). Kosztami innymi niż bezpośrednie są koszty nie odnoszące się pośrednio do osiągniętych przychodów. Są to koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ale mające pośredni związek z osiąganymi przychodami. Nie oznacza to jednak, że Wnioskodawca osiągnąłby przychód nie ponosząc tych kosztów. Koszty te mają również wpływ na uzyskiwanie przychodów i warunkują ich osiągnięcie.

Zatem, mając na uwadze powyższą analizę, zasadne jest uznanie zdaniem Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem analizy kosztami innymi niż bezpośrednie będzie dla Wnioskodawcy m.in. wynagrodzenie Dyrektorów Zarządzających Spółki Maltańskiej, zajmujących się zarządzaniem i nadzorem nad Polską Spółką Komandytową. Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty inne niż bezpośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalne do długości okresu, którego dotyczą.

Z powyższego wynika zdaniem Wnioskodawcy, że można zaliczyć koszty inne niż bezpośrednie do kosztów uzyskania przychodów w takiej wysokości, jaka dotyczy danego roku podatkowego.

Powyższa analiza prowadzi w opinii Spółki do wniosku, że koszty Spółki Maltańskiej w postaci wynagrodzenia Dyrektorów Zarządzających będą mogły być alokowane do przychodów generowanych przez polski zakład Spółki Maltańskiej. Biorąc pod uwagę, iż wydatki ponoszone przez Spółkę Maltańską na zapłatę wynagrodzenia Dyrektorów można w całości związać z przychodami Spółki Maltańskiej osiąganymi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu polskiego zakładu Spółki Maltańskiej.

Na tle powyższej analizy zdaniem Wnioskodawcy koszty, które ponosić będzie Spółka Maltańska w związku z wypłacanym wynagrodzeniem Dyrektorów Zarządzających będą mogły być alokowane do przychodów generowanych przez polski zakład Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   powstania zakładu Wnioskodawcy w Polsce w rozumieniu art. 5 oraz art. 7 Umowy z dnia 7 stycznia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256) – **jest prawidłowe,**
*   przypisania wynagrodzenia Dyrektorów, ponoszonych przez Spółkę maltańską, do kosztów uzyskania przychodów ww. zakładu – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, iż niniejsza interpretacja, w zakresie pytania oznaczonego nr 2, dotyczy tylko spraw będących przedmiotem zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie poruszone we własnym stanowisku Wnioskodawcy (tj. dotyczące kwalifikacji do kosztów pośrednich bądź bezpośrednich poszczególnych kosztów, w tym wynagrodzenia Dyrektorów), które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Końcowo należy poinformować, że w obwieszczeniu Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 30 maja 2014 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z dnia 27 czerwca 2014 r., poz. 851 został ogłoszony jednolity tekst ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.