Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.175.2023.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-30
Teza: Dotyczy uznania wykonywanych przez Państwa czynności za świadczenie kompleksowe.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; modernizacja; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

3 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 30 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania wykonywanych przez Państwa czynności na rzecz (…) za świadczenie kompleksowe opodatkowane podatkiem VAT.

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

*   Pan (…)

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

*   Pani (…)
*   Pan (…)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

(…) \[dalej: Wnioskodawca\] jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\], prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą (…), wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej \[dalej: CEIDG\].

(…) \[dalej: Zainteresowany 1\] jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\], prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą (…), wpisaną do CEIDG.

(…) \[dalej: Zainteresowany 2\] jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą (…), wpisaną do CEIDG.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca, Zainteresowany 1 oraz Zainteresowany 2 \[dalej: łącznie zwani Wnioskodawcy\] zawarli wspólnie z (…) - (…) \[dalej: (…)\] - podmiotem odpowiedzialnym za proces budowy Kompleksu, a po jego dopuszczeniu do użytkowania za zarządzanie nim i wykończenie - umowę z (…) r. o realizację zadania pn. „(…)” \[dalej: Umowa\], na podstawie której przystąpili już (tj. na moment złożenia niniejszego wniosku) do świadczenia na rzecz (…) czynności opisanych szczegółowo poniżej.

Na podstawie Umowy Wnioskodawcy zobowiązali się do odpłatnego wykonania adaptacji ściany ołtarzowej prezbiterium \[dalej: Adaptacja\] na terenie (…)” \[dalej: Kompleks\].

Zgodnie z Umową obowiązki Wnioskodawców obejmują w szczególności:

1\. stworzenie projektu wystroju ściany prezbiterium w (…) \[dalej: (…)\], znajdującej się w budynku stanowiącym część Kompleksu, obejmującego wizualizację oraz szczegóły techniczne realizacji \[dalej: Projekt\], w oparciu o koncept zawarty we wstępnym projekcie graficznym, stanowiącym załącznik do Umowy oraz zgodnie z wytycznymi przekazywanymi przez (…),

2\. analizę wnętrza (…) pod kątem przygotowania oraz opracowania koncepcji artystycznej wizualizacji,

3\. opracowanie układu graficznego przestrzeni, na której znajdować się będzie ściana prezbiterium,

4\. sporządzenie kwerendy materiałów potrzebnych do wykonania Umowy, sporządzenia kwerendy narzędzi niezbędnych do wykonania Umowy wraz z doborem odpowiednich narzędzi, zaplanowanie harmonogramu realizacji Umowy oraz przeniesienie na (…) autorskich praw majątkowych do Projektu,

5\. stworzenie struktury przedstawionej w Projekcie, w tym sprawowanie nadzoru autorskiego nad realizacją Projektu \[dalej: Kompozycja\],

6\. montaż Kompozycji w (…), zgodnie z założeniami Projektu \[dalej: Montaż\].

Jak wskazano w Umowie, na Projekt składają się w szczególności:

1\. dokumentacja techniczna, zawierająca część opisową oraz część rysunkową projektu graficznego,

2\. rysunki techniczne ze wskazaniem położenia każdego elementu składającego się na Kompozycję względem otaczających tak stworzoną Kompozycję innych ścian i obiektów, które znajdować się będą lub znajdują się obecnie wokół realizowanych prac,

3\. wszelka niezbędna dokumentacja potrzebna do weryfikacji Projektu pod kątem niepogorszenia warunków akustycznych (…).

Zgodnie z postanowieniami Umowy przez wykonanie Kompozycji należy rozumieć łącznie stworzenie Kompozycji oraz jej Montaż w (…) \[dalej łącznie: Wykonanie Kompozycji\].

Umowa określa ponadto harmonogram oraz zasady odbioru prac, zgodnie z którymi Wnioskodawcy są zobowiązani do:

1\. analizy wnętrza (…) pod kątem przygotowania oraz opracowania koncepcji artystycznej wizualizacji;

2\. przygotowania Projektu oraz jego przekazania za pośrednictwem nośnika danych do (…) w określonym terminie;

3\. w przypadku zaistnienia jakichkolwiek uwag (…) - do uwzględnienia ich w Projekcie oraz przedstawienia w ciągu 7 dni Projektu uwzględniającego te uwagi;

4\. weryfikacji Projektu m.in. pod kątem estetycznym, technicznym i akustycznym (przy jednoczesnym zastrzeżeniu, iż niezbędnym warunkiem akceptacji Projektu przez (…) jest jego zgodność z warunkami akustycznymi (…), której oceny dokona specjalista wyznaczony przez (…));

5\. wybrania i zamówienia materiałów niezbędnych do Wykonania Kompozycji, a następnie udostępnienia (…) listy zamówionych materiałów celem ich zakupu przez (…) oraz ponoszenia odpowiedzialności za jakość i przydatność wybranych materiałów do Wykonania Kompozycji;

6\. określenia zapotrzebowania dotyczącego wyposażenia technicznego, w tym rusztowań w (…) oraz poinformowania (…) z 30-dniowym wyprzedzeniem o planowanych pracach montażowych;

7\. wykonania Kompozycji zgodnie z finalnie zaakceptowanym przez (…) Projektem, w określonym terminie, za określone w Umowie wynagrodzenie;

8\. prowadzenia dokumentacji z tworzenia poszczególnych prac ulegających zakryciu, w celu dokumentowania całego procesu Wykonania Kompozycji;

9\. sprawowania nadzoru autorskiego nad Wykonaniem Kompozycji zgodnie z Projektem.

Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami Umowy, z chwilą zaakceptowania Projektu przez (…) Wnioskodawcy, przeniosą na (…) autorskie prawa majątkowe do Projektu oraz prawo własności nośnika, na którym zostanie on przekazany (…). Ponadto Wnioskodawcy udzielą (…), w sposób nieograniczony czasowo i terytorialnie, zezwolenia na dokonywanie wszelkich zmian i przeróbek Projektu oraz rozporządzania nim (na zasadzie praw zależnych), a także do powierzania takich czynności osobom trzecim, w tym również do wykorzystywania Projektu w części lub całości oraz łączenia z innymi utworami.

W oparciu o postanowienia Umowy, praca Wnioskodawców będzie uważana za należycie wykonaną i skończoną w sytuacji potwierdzenia przez (…) odbioru Wykonanej Kompozycji w formie protokołu odbioru. W tym celu, po Wykonaniu Kompozycji, Wnioskodawcy są zobowiązani do zawiadomienia (…) o gotowości do odbioru. W następnej kolejności (…) wskaże Wnioskodawcom termin protokolarnego odbioru Wykonanej Kompozycji.

Umowa zastrzega, iż w sytuacji, w której Wykonana Kompozycja ma wady lub jest niezgodna z Projektem, (…) jest uprawnione do odmowy odbioru oraz do wyznaczenia Wnioskodawcom odpowiedniego terminu na usunięcie wad lub doprowadzenie do zgodności z Projektem. Na Wnioskodawcach, po usunięciu wad lub doprowadzeniu do zgodności z Projektem, ciąży obowiązek zgłoszenia (…) gotowości do odbioru. Powyższe czynności będą powtarzane do momentu, w którym Wykonanie Kompozycji będzie odpowiadać Projektowi, a (…) protokolarnie potwierdzi odbiór.

Za realizację prac zgodnie z postanowieniami Umowy, w tym przeniesienie przez Wnioskodawców na (…) praw autorskich do Projektu, każdy z Wnioskodawców otrzyma wynagrodzenie w określonej dla niego w Umowie kwocie, powiększone o należny ewentualnie VAT \[dalej łącznie: Wynagrodzenie\].

Wynagrodzenie jest płatne w transzach (częściach), adekwatnie do postępów prac określonych Umową.

Zgodnie z Umową, Wynagrodzenie będzie płatne na podstawie faktur wystawianych przez każdego z Wnioskodawców z osobna, na przypadającą mu część Wynagrodzenia (danej jego transzy).

### Pytania

1\. Czy usługi wykonane przez Wnioskodawców na podstawie Umowy na rzecz (…) stanowią świadczenie kompleksowe - w postaci modernizacji (…), a w rezultacie

2\. Czy ww. usługi stanowią czynności opodatkowane VAT (tj. opodatkowane według właściwej stawki tego podatku)?

### Państwa stanowisko w sprawie

1) Usługi wykonane przez Wnioskodawców na podstawie Umowy na rzecz (…) stanowią świadczenie kompleksowe - w postaci modernizacji (…), tj. obiektu budowlanego (jego części) innego niż mieszkaniowy.

2) Ww. usługi stanowią w rezultacie czynności opodatkowane VAT, tj. opodatkowane według stawki właściwej dla tego typu usług modernizacyjnych, a co za tym idzie, nie są objęte zwolnieniem od podatku.

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w ww. rozumieniu.

Z brzmienia wskazanych wyżej przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady wszelkie czynności (zachowania) podejmowane przez podatników VAT (działających w takim charakterze, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w analizowanym przypadku Wnioskodawców, o czym szerzej w kolejnym akapicie) podlegają VAT i o ile nie stanowią one dostawy towarów, należy je uznawać za świadczenie usług. Takie skonstruowanie (określenie) zakresu przedmiotowego opodatkowania prowadzi do zapewnienia zasady powszechności VAT.

W ocenie Wnioskodawców, prace realizowane przez nich na rzecz (…) na podstawie Umowy ponad wszelką wątpliwość nie stanowią dostawy towaru/-ów, bowiem przy Wykonaniu Kompozycji nie dojdzie między Wnioskodawcami a (…) do przeniesienia prawa do rozporządzania jakimikolwiek towarami jak właściciel. Wprawdzie w ramach Wykonania Kompozycji dojdzie w szczególności do powstania Kompozycji mającej cechy materialności, a więc rzeczy ruchomej (która następnie, zgodnie z przyjętą przez Wnioskodawców techniką/metodą, zostanie trwale połączona ze ścianą prezbiterium (…)), niemniej po pierwsze - będzie to stanowić jedynie jeden z etapów realizacji Umowy, niemający charakteru samoistnej/odrębnej czynności, po drugie - Wykonanie Kompozycji odbywać się będzie w oparciu o materiały powierzone Wnioskodawcom przez (…) jako zamawiającego, nabywane przezeń zgodnie z określonym przez Wnioskodawców zapotrzebowaniem. Zatem, skoro czynności Wnioskodawców podejmowane przez nich na podstawie Umowy nie stanowią dostawy towarów, to należy uznać, iż w tym przypadku wystąpi po ich stronie świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu VAT z uwagi na jego odpłatny charakter (jak bowiem zostało to wskazane w opisie, w zamian za Wykonanie Kompozycji Wnioskodawcom należy się od (…) określone w Umowie wynagrodzenie pieniężne), jak też fakt, iż Wykonanie Kompozycji ma miejsce w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawców jako zarejestrowanych podatników VAT.

Co się bowiem tyczy strony podmiotowej opodatkowania VAT, to zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy tym przez działalność gospodarczą rozumieć należy, zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W rezultacie działania (czynności) Wnioskodawców podejmowane przez nich w ramach oraz celem wykonania Umowy, związane z Wykonaniem Kompozycji, stanowią niewątpliwie przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż z pewnością zaliczają się do „wszelkiej działalności usługodawców”, o której mowa w tym przepisie. Jednocześnie, jak wskazano, działania te Wnioskodawcy podejmują jako przedsiębiorcy (osoby fizyczne prowadzące tzw. jednoosobową działalność gospodarczą), a więc osoby działające w sposób zorganizowany (pod kątem przedmiotowej działalności), we własnym imieniu i na własne ryzyko, czyli „samodzielnie” w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, choć zgodnie z tym przepisem cel lub rezultat działalności nie ma decydującego znaczenia dla uznania danej osoby za podatnika VAT, to nie od rzeczy będzie też wskazanie w tym miejscu, że wspomniane działania Wnioskodawcy podejmują w celach zarobkowych, za wynagrodzeniem.

Z kolei w odniesieniu do aspektu terytorialnego opodatkowania, czyli ustalenia - zgodnie z regułami obowiązującymi w tym zakresie na gruncie VAT - miejsca świadczenia czynności, to nie może ulegać najmniejszej wątpliwości, iż miejsce świadczenia usług Wnioskodawców przypada na terytorium kraju (tj. Polski). W myśl bowiem ogólnej reguły wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, a dotyczącej sytuacji świadczenia usług między podatnikami VAT (z czym, zgodnie z wcześniejszymi uwagami, mamy do czynienia w analizowanym przypadku), miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Jak natomiast wskazano, (…) będące odbiorcą usług zapewnianych przez Wnioskodawców ma siedzibę na terytorium Polski. Tym niemniej, aczkolwiek nie wpływa to na ostateczny wynik (zmianę miejsca świadczenia ustalonego jw.), w analizowanym przypadku wspomniana reguła ogólna powinna ustąpić regule szczególnej wynikającej z art. 28e ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami (a z taką sytuacją mamy tu zdaniem Wnioskodawców do czynienia, o czym szerzej jeszcze w dalszej części uzasadnienia), w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości, a więc (…), czy szerzej Kompleksu, który - jak była mowa - także położony jest na terytorium Polski (w \`(...)\`).

Poniżej Wnioskodawcy przedstawiają argumenty wskazujące, iż świadczone przez nich na rzecz (…) usługi mają charakter kompleksowy.

Kompleksowość świadczenia

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\] wynika, iż każda czynność dla celów opodatkowania VAT powinna być traktowana co do zasady jako odrębne i niezależne świadczenie. Niemniej, co także potwierdzał niejednokrotnie Trybunał (vide dalsze uwagi), w sytuacji, gdy jedno - z ekonomicznego punktu widzenia - świadczenie obejmuje kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Powyższe dotyczy dość powszechnych w praktyce sytuacji, gdy dwie lub więcej czynności są ze sobą powiązane tak ściśle, iż tworzą w istocie (faktycznie) jedno, łączne świadczenie - świadczenie kompleksowe. Przepisy o VAT, w tym ustawa o VAT, nie zawierają definicji świadczenia kompleksowego, ani też się nim nie posługują. Jednakże pojęcie to zostało wyjaśnione w orzecznictwie TSUE.

Jak z niego wynika, świadczenie kompleksowe występuje w przypadku, gdy:

a) co najmniej dwa elementy/czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny lub

b) jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (por. np. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r., sygn. C-349/96; wyrok TSUE z 27 października 2005 r., sygn. C-41/04).

Zgodnie z powyższym świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy pozwala na wyodrębnienie świadczenia zasadniczego oraz świadczeń pomocniczych - tzn. takich, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia zasadniczego (lub są niezbędne dla skorzystania z tego świadczenia). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić w taki sposób, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości (użytkowej) z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako niezależnie opodatkowane świadczenia (por. wyroki TSUE: z 21 lutego 2008 r., sygn. C-425/06; z 11 czerwca 2009 r., sygn. C-572/07; z 19 listopada 2009 r., sygn. C-461/08).

W ocenie Wnioskodawców prace realizowane na podstawie Umowy na rzecz (…) spełniają ww. kryteria dla uznania ich za świadczenie kompleksowe. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, iż są one ze sobą ściśle powiązane i stanowią kolejne etapy procesu, którego wspólnym/finalnym celem jest wykonanie adaptacji ściany ołtarzowej w prezbiterium (…), a więc Wykonanie Kompozycji.

Jak wskazano w opisie, przedmiotem Umowy jest realizacja Adaptacji na terenie Kompleksu. Realizacja Adaptacji wpisuje się w proces wykończenia (…) i ma na celu nadanie jej odpowiednio atrakcyjnego i oczekiwanego przez (…) wyglądu.

W związku z realizacją Adaptacji/Wykonania Kompozycji, Wnioskodawcy wykonują na rzecz (…) szereg czynności, w których skład wchodzi w szczególności:

1\. analiza wnętrza (…) pod kątem przygotowania koncepcji artystycznej,

2\. opracowanie koncepcji artystycznej i wizualizacji Adaptacji,

3\. opracowanie układu graficznego przestrzeni na której znajdować się będzie Kompozycja,

4\. stworzenie Projektu wystroju Kompozycji w (…),

5\. sporządzenie kwerendy materiałów potrzebnych do wykonania Umowy,

6\. sporządzenie kwerendy narzędzi niezbędnych do wykonania Umowy wraz z ich odpowiednim doborem,

7\. zaplanowanie harmonogramu realizacji Umowy,

8\. stworzenie Kompozycji,

9\. montaż Kompozycji w (…),

10\. przeniesienie na (…) autorskich praw majątkowych do Projektu.

Zdaniem Wnioskodawców, czynności te są ze sobą ściśle powiązane i obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną, spójną (nierozerwalną) całość. Wyodrębnienie niektórych z nich do osobnej sprzedaży, aczkolwiek formalnie czy techniczne możliwe, byłoby nieracjonalne i nieuzasadnione w świetle celu, któremu czynności te mają służyć (tj. nadaniu finalnego kształtu, czyli wykończeniu ściany prezbiterium (…)). Podobnie jak np. nieracjonalne i sztuczne jest/byłoby wyodrębnianie ze zleconej wykonawcy usługi budowy określonego obiektu usług składających się na poszczególne etapy tej budowy, jak wylewanie fundamentów, wznoszenie ścian czy stropów, kładzenie dachu, montaż stolarki drzwiowej i okiennej czy poszczególnych instalacji (elektrycznej, telekomunikacyjnej, wodnej, ściekowej) itd.

Podkreślić należy, iż jak ustaliły strony Umowy, przez Wykonanie Kompozycji należy rozumieć szereg następujących po sobie czynności, wynikających jedna z drugiej, poczynając od stworzenia Projektu, poprzez wykonanie Kompozycji (tj. stworzenie określonej struktury przestrzennej), aż po jej odpowiedni Montaż w (…). Czynności objęte Umową uznane zostaną za zrealizowane jedynie po protokolarnym odbiorze całości przez (…), tj. Montażu Kompozycji w (…) zgodnie z Projektem.

Wnioskodawcy zaznaczają ponadto, iż czynnością poprzedzającą, acz konieczną dla zgodnego z Umową Wykonania Kompozycji, jest w pierwszej kolejności przeprowadzenie analizy wnętrza (…). W ramach tej analizy Wnioskodawcy uzyskają pełną wiedzę w zakresie elementów konstrukcyjnych budynku, w którym znajduje się (…), w tym jego cech charakterystycznych, tj. maksymalnej dopuszczalnej siły oddziaływania na poszczególne ściany (…), rodzaju użytych do budowy materiałów oraz specyfiki akustycznej tego obiektu.

W oparciu o dane uzyskane podczas analizy wnętrza (…) Wnioskodawcy wykonają Projekt, podlegający akceptacji przez (…). Następnie Wnioskodawcy są zobowiązani, w oparciu o przeprowadzoną uprzednio analizę wnętrza (…), do wyboru odpowiednich narzędzi i materiałów służących Wykonaniu Kompozycji. W dalszej kolejności, działając zgodnie z założeniami finalnej wersji Projektu, Wnioskodawcy przystąpią do stworzenia Kompozycji. Na koniec Kompozycja zostanie trwale połączona ze ścianą budynku, tj. prezbiterium (…). Wnioskodawcy podkreślają ponadto, iż (…) nie jest zainteresowane uzyskaniem jedynie Projektu, czy też stworzeniem Kompozycji, ale również jej Montażem. Dopiero połączenie ww. składowych pozwoli na osiągnięcie zamierzonego celu, czyli aranżację ściany prezbiterium zgodnie z charakterem i rangą (…) oraz podniesieniu w ten sposób jej walorów, jak też całego Kompleksu, które w dalszej kolejności pozwolą na zwiększenie jego atrakcyjności, tak dla wiernych, jak i ogólnie zwiedzających (turystów), a przez to częstsze/liczniejsze jego odwiedziny.

Należy podkreślić, iż (…) jest zainteresowane wykonaniem przez Wnioskodawców wszystkich czynności umownych prowadzących do zrealizowania Adaptacji. Co do zasady, sprzedaż Kompozycji może nastąpić bez usługi Montażu. Jednocześnie Montaż nie ma racji bytu bez stworzenia Kompozycji. Podobnie Wykonanie Kompozycji nie może odbyć się bez uprzedniej analizy wnętrza (…) oraz opracowania Projektu. Samo stworzenie Kompozycji, bez wykonania zarówno poprzedzających ją jak i późniejszych czynności w postaci Montażu, nie spowoduje realizacji zadania. Wprost przeciwnie, dostarczona Kompozycja, która jest nieprzystosowana do akustyki i estetyki wnętrza (…), a także niezamontowana będzie stanowiła element niezgodny z wymaganiami Umowy i poza tym nie będzie tworzyła funkcjonalnej całości wystroju (…). Niezamontowana Kompozycja nie będzie miała żadnych walorów z punktu widzenia (…) (jego oczekiwań/celów).

Dodatkowo wymaga podkreślenia fakt, iż wynagrodzeniem Wnioskodawców jest uzgodniona kwota za wykonanie Adaptacji jako całości, na którą składa się szereg określonych w Umowie czynności, bez względu na jej poszczególne elementy.

Z tej perspektywy za irrelewantny należy uznać fakt, należne im za Wykonanie Kompozycji Wynagrodzenie jest/będzie płatne w transzach, stosownie do postępu prac.

Podobnie zresztą jak przewidziana również w Umowie możliwość otrzymywania przez Wnioskodawców płatności zaliczkowych, jeszcze przed osiągnięciem danego poziomu zaawansowania/wykonaniem danego etapu prac.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że wszystkie czynności wykonywane w ramach Umowy, w tym szczególności obejmujące opracowanie wstępnego projektu graficznego Adaptacji oraz wersji finalnej Projektu, w tym przeniesienie na (…)praw autorskich do Projektu, oraz Wykonanie Kompozycji zgodnie z zaakceptowaną przez (…) wersją Projektu charakteryzują się na tyle ścisłym związkiem funkcjonalnym, iż pod względem ekonomicznym powinny być uznane za jedną całość - a co za tym idzie świadczenie kompleksowe dla potrzeb VAT, opodatkowane w sposób jednolity tymże podatkiem.

Jakkolwiek w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że wyodrębnienie cen poszczególnych czynności może przemawiać za istnieniem niezależnych świadczeń, to fakt ten nie ma decydującego znaczenia i nie wyklucza zakwalifikowania tychże czynności jako świadczenia kompleksowego. W analizowanym przypadku fakt, iż płatności na rzecz Wnioskodawców będą dokonywane w transzach w trakcie realizacji Umowy stanowi jedynie odzwierciedlenie postępu prac i nie świadczy o ich wyodrębnieniu jako przedmiotu osobnych zleceń (odrębnie wynagradzanych), nie wpływa/przemawia zatem za traktowaniem poszczególnych prac realizowanych na podstawie Umowy jako odrębnych na gruncie VAT.

Powyższe potwierdza m.in. wyrok TSUE z 27 października 2005 r., sygn. C-41/04, zgodnie z którym „okoliczność, że w umowie zostały przewidziane dwie odrębne ceny za dostarczenie oprogramowania bazowego i za jego przystosowanie nie jest sama w sobie decydująca. Okoliczność ta nie przeczy bowiem ani obiektywnemu ścisłemu związkowi, który został właśnie wskazany w odniesieniu do owej dostawy i przystosowania, ani ich przynależności do jednolitej transakcji gospodarczej”.

Wykonanie Kompozycji jako kompleksowe świadczenie usług

Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem TSUE o tym, czy dana czynność stanowi kompleksową dostawę towarów, czy kompleksowe świadczenie usług przesądza ten element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (por. np. wyrok TSUE z 2 maja 1996 r., sygn. C-231/94). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13) stwierdził, że „Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług”.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się na różne przesłanki, które pozwalają na określenie elementu stanowiącego główną czynność danego świadczenia. Mogą to być np.:

1\. czynniki o charakterze subiektywnym, jak m.in. waga, jaką danej czynności przypisuje klient (por. wyrok TSUE z 11 lutego 2010 r., sygn. C-88/09);

2\. czynniki bardziej obiektywne, w postaci ceny/wartości danych elementów świadczenia, choć w tym przypadku TSUE zaznaczył, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie posiadać decydującego znaczenia (por. wyrok TSUE z 29 marca 2007 r., sygn. C-111/05).

Zdaniem Wnioskodawców, elementem zasadniczym Umowy w ramach realizacji Adaptacji jest/będzie faktyczne wykonanie Kompozycji, a więc jej Montaż w (…), zaś pozostałe, prowadzące do tego czynności, w tym analiza wnętrza (…), opracowanie Projektu, czy wykonanie struktury Kompozycji mają charakter pomocniczy.

Z kolei Wykonanie Kompozycji, ze względu na konieczność wykonania zespołu czynności, w tym zużycia odpowiednich materiałów i wykorzystania zasobów ludzkich, w sposób obiektywny przesądza o usługowym charakterze prac objętych Umową. Wnioskodawcy podkreślają, iż nawet wykonana i dostarczona na teren Kompleksu czy samej (…), lecz niezamontowana Kompozycja, nie będzie stanowić o wykonaniu Umowy oraz uzyskaniu zamierzonego przez (…) jako zamawiającego rezultatu (nie będzie bowiem tworzyć razem ze (…) jednej całości i podnosić jej walorów); przeciwnie, w takim wypadku może wręcz utrudniać korzystanie z niej względem stanu obecnego. Tym samym, niezamontowana Kompozycja nie będzie miała oczekiwanych przez (…) walorów użytkowych dla (…). Jednocześnie, Montaż nie ma racji bytu bez stworzenia samej Kompozycji, zgodnie z jeszcze wcześniej opracowanym i uzgodnionym Projektem. Celem samym w sobie nie jest bowiem wykonanie szeregu czynności pomocniczych, tj. analiza wnętrza (…) pod kątem Projektu czy stworzenie Projektu, a wykonanie Adaptacji (jako całości), w wyniku, którego Kompozycja stanie się trwałym elementem (…), jej wykończenia.

Zatem, z uwagi na powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawców, Wykonanie Kompozycji nie stanowi dostawy towaru na gruncie VAT. Czynności świadczone przez Wnioskodawców na rzecz (…) w ramach realizacji Adaptacji, stanowiącej aranżację wnętrza (…) są/będą więc świadczeniem usługi, zgodnie ze wspomnianym na wstępie dychotomicznym podziałem czynności dla potrzeb opodatkowania VAT.

Jednocześnie, dla celów ustalenia właściwych zasad opodatkowania VAT dla tak zidentyfikowanego świadczenia kompleksowego realizowanego na rzecz (…) konieczne jest ustalenie rodzaju (przedmiotu) usługi wykonywanej przez Wnioskodawców.

Wykonanie Kompozycji jako kompleksowa usługa modernizacji (…) (budynku)

Zdaniem Wnioskodawców, mając na uwadze charakter wykonywanych w ramach Umowy prac, należy uznać je za kompleksową usługę modernizacji, w tym wypadku (…), a więc części obiektu budowlanego, którym jest budynek muzealno-świątynny znajdujący się na terenie Kompleksu.

Wnioskodawcy w ramach Umowy świadczą na rzecz (…) usługę kompleksową, której celem jest realizacja Adaptacji wnętrza (…). W obecnym kształcie wystrój (…) nie przyjmuje charakteru finalnego, wykonywane przez Wnioskodawców prace nadadzą jej odpowiednich (oczekiwanych przez (…)) walorów wizualnych, mających odzwierciedlać podniosłość miejsca, jakim jest (…) i cały Kompleks. Założeniem ukończonego działania jest zwiększenie atrakcyjności (…) oraz jej ulepszenie.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, realizowana przez Wnioskodawców usługa kompleksowa stanowi w istocie usługę modernizacji (…).

Modernizacja nie została zdefiniowana na gruncie VAT. Jednakże pojęcie to w ustawie o VAT pojawia się w art. 41 ust. 12 pkt 1, regulującym kwestię opodatkowania stawką preferencyjną wskazanych w tym przepisie czynności dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (przy tym Wnioskodawcy pragną w tym miejscu wyraźnie podkreślić, iż kwestia ew. zastosowania ww. przepisu do świadczonych przez nich na rzecz (…) usług, czy ogólnie wysokości/stawki właściwej dla ich opodatkowania nie jest przedmiotem ich wniosku). I tak, w przepisie tym wymienia się obok dostawy ww. obiektów (lub ich części) także odnoszące się do nich usługi w postaci budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych.

W celu wyjaśnienia znaczenia pojęcia modernizacja zasadne jest zatem odwołanie się do rozumienia tego terminu, które zostało przyjęte w języku powszechnym. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13), czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika Języka Polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez „modernizację” należy rozumieć unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Dodatkowo, zgodnie z wypracowanym stanowiskiem sądów administracyjnych, sama usługa montażu czy też instalacji poszczególnych towarów nie może być traktowana jako modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których powstaje bądź podnosi się, czy też przywraca poprzedni stan techniczny lub wartość użytkową budynku albo lokalu, można usługę tę traktować jako usługę modernizacji, o której mowa w ustawie o VAT.

Tak więc, montaż określonych towarów stanowi modernizację obiektu budowlanego lub jego części w sytuacji, w której następuje on z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych tegoż obiektu budowlanego. W konsekwencji należy badać stopień konstrukcyjnego połączenia montowanych towarów i elementów obiektu budowlanego. Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów montowanych z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne elementów montowanych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała całość spełniająca określoną funkcję użytkową.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą wypracowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1362/17; wyrok NSA z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 792/19, wyrok NSA z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 204/17, wyrok NSA z 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 464/16), odnoszącą się co prawda do kwestii możliwości uznania na gruncie VAT tzw. zabudowy meblowej za modernizację obiektu budowlanego lub lokalu, w którym taka zabudowana została wykonana, lecz zdaniem Wnioskodawców mogącą z powodzeniem znaleźć odpowiednie zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku, w kontekście modernizacji stwierdzono, iż:

1\. jeżeli zabudowa meblowa w istotnym stopniu wykorzystuje elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (ścian, podłogi czy sufitu), to może być uznana za modernizację - w niniejszej sprawie wykonana Kompozycja będzie w sposób trwały, za pomocą właściwych technik budowlanych, połączona ze (…), tj. ścianą prezbiterium, bowiem dopiero takie połączenie pozwoli na stworzenie oczekiwanego wystroju/wykończenie tej części (…);

2\. o użytkowych walorach zabudowy meblowej stanowiącej usługę modernizacji na gruncie VAT decyduje trwałe połączenie wykonywanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi danego obiektu budowlanego lub jego części (ściany podłoga, sufit), w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, bez istotnej zmiany (zniszczenia lub uszkodzenia) elementów tej zabudowy - w rozpatrywanym przypadku połączenie wykonanej Kompozycji z budynkiem (…) będzie trwałe, aby możliwe było bezpieczne korzystanie ze (…), a poza tym przy Montażu Kompozycji do ścian (…) zostaną zastosowane specjalistyczne techniki budowlane; ponadto Kompozycja zostanie opracowana i przygotowana/wykonana stricte na potrzeby (…), tj. w sposób zindywidualizowany i jednostkowy, w związku z czym, w praktyce, wykorzystanie jej w innym miejscu będzie właściwie wykluczone.

Dodatkowo należy podkreślić, iż zgodnie z Interpretacją ogólną Ministra Finansów z 27 maja 2020 r., (sygn. PT3.8101.2.2020), „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy o użytkowych walorach wykonanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na indywidualne zlecenie elementów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, natomiast po demontażu zabudowa ta jest niezdatna do użytku, ze względu na to, że same jej elementy (bez występującego przed demontażem trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego lub jego części - lokalu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla - wystąpi kompleksowe świadczenie, w którym elementem dominującym jest usługa w zakresie modernizacji obiektu budowlanego. Wykonywana w powiązaniu z usługą modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) dostawa towarów (komponentów meblowych) będzie miała zasadniczo charakter pomocniczy”.

Montaż Kompozycji w (…) stanowić będzie zwieńczenie prac Wnioskodawców, a co za tym idzie kluczowy/główny element ich świadczenia. Konsekwencją powyższego będzie trwałe scalenie Kompozycji z budynkiem, w którym znajduje się (…), w ten sposób, że elementów tych nie będzie można rozłączyć bez uszczerbku dla któregoś z nich. Kompozycja stanie się więc częścią składową budynku w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawca zauważa, iż z uwagi na fakt, że wykonana Kompozycja stanowić będzie trwały wystrój budynku, nie może być ona w żadnym razie zdemontowana lub przeniesiona w inne miejsce. Trwałe połączenie Kompozycji z konstrukcją (…) oznacza, że ewentualny demontaż Kompozycji nie będzie możliwy bez znaczącego zniszczenia/uszkodzenia zarówno Kompozycji, jak i ściany prezbiterium (…), na której zostanie ona zamontowana.

Podsumowując powyższe rozważania w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawców należy podkreślić, że:

1\. celem Adaptacji jest wykończenie/ulepszenie (…) a w konsekwencji zwiększenie jej atrakcyjności;

2\. wykonanej Kompozycji nie można utożsamiać z dostawą Kompozycji jako gotowego towaru, który nie będzie miał żadnego trwałego związku z budynkiem lub jego częścią;

3\. wykonana Kompozycja w istotnym stopniu będzie wykorzystywać elementy konstrukcyjne budynku lub jego części;

4\. wykonana Kompozycja będzie trwale połączona z elementami konstrukcyjnymi (…) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, w konsekwencji będzie spełniać ze (…) jako całość określoną funkcję użytkową;

5\. ewentualny demontaż wykonanej Kompozycji będzie wiązać się zarówno z trwałym uszkodzeniem samej Kompozycji, jak i budynku (danej jego części), zaś sama Kompozycja w całości lub znacznej części będzie niezdatna, bez dodatkowych prac naprawczych, do użytku/ponownego wykorzystania.

W świetle powyższych okoliczności, w opinii Wnioskodawców należy zatem uznać, że rodzaj/przedmiot świadczonych przez nich na podstawie Umowy czynności, składających się na Wykonanie Kompozycji mieści się w pojęciu usługi modernizacji wykształconym w praktyce orzeczniczej dotyczącej opodatkowania VAT.

Jednocześnie, usługa ta odnosi się/dotyczy niewątpliwie (…), a więc części obiektu budowlanego, jakim jest budynek muzealno-świątynny wchodzący w skład Kompleksu. A skoro tak, to jest ona opodatkowana według właściwej dla takich usług - tj. modernizacji obiektów budowlanych (lub ich części) innych niż zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - stawki VAT. Co za tym idzie, nie korzysta ze zwolnienia w tym podatku.

Co się bowiem tyczy statusu (…) (budynku, w którym się ona znajduje) na gruncie VAT, to należy w tym miejscu wskazać, iż ponad wszelką wątpliwość nie stanowi ona części obiektu budowlanego, który choćby potencjalnie mógł zostać zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. A to z tego względu, iż w ogóle nie jest to obiekt budownictwa mieszkaniowego. W myśl bowiem art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się właśnie obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT pod pojęciem obiektów budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne, stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Z tych względów należy zatem uznać jak wyżej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej: „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń, w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że: „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest to, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, będą one miały dla nabywcy istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia konsumenta.

Z opisu sprawy wynika, że (…) (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą (…). (…) \[Zainteresowany 1\] jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą (…) (…). (…) \[Zainteresowany 2\] jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą (…).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca, Zainteresowany 1 oraz Zainteresowany 2 \[Wnioskodawcy\] zawarli wspólnie z (…), (…) \[(…)\] - podmiotem odpowiedzialnym za proces budowy Kompleksu, a po jego dopuszczeniu do użytkowania za zarządzanie nim i wykończenie - umowę o realizację zadania pn. „(…)” \[Umowa\], na podstawie której przystąpili do świadczenia na rzecz (…) czynności.

Na podstawie Umowy Wnioskodawcy zobowiązali się do odpłatnego wykonania adaptacji ściany ołtarzowej prezbiterium \[Adaptacja\] na terenie Kompleksu (…) „(…)” \[Kompleks\].

Zgodnie z Umową obowiązki Wnioskodawców obejmują w szczególności:

1\. stworzenie projektu wystroju ściany prezbiterium w (…) \[(…)\], znajdującej się w budynku stanowiącym część Kompleksu, obejmującego wizualizację oraz szczegóły techniczne realizacji \[Projekt\], w oparciu o koncept zawarty we wstępnym projekcie graficznym, stanowiącym załącznik do Umowy oraz zgodnie z wytycznymi przekazywanymi przez (…),

2\. analizę wnętrza (…) pod kątem przygotowania oraz opracowania koncepcji artystycznej wizualizacji,

3\. opracowanie układu graficznego przestrzeni, na której znajdować się będzie ściana prezbiterium,

4\. sporządzenie kwerendy materiałów potrzebnych do wykonania Umowy, sporządzenia kwerendy narzędzi niezbędnych do wykonania Umowy wraz z doborem odpowiednich narzędzi, zaplanowanie harmonogramu realizacji Umowy oraz przeniesienie na (…) autorskich praw majątkowych do Projektu,

5\. stworzenie struktury przedstawionej w Projekcie, w tym sprawowanie nadzoru autorskiego nad realizacją Projektu \[Kompozycja\],

6\. montaż Kompozycji w (…), zgodnie z założeniami Projektu \[Montaż\].

Jak wskazano w Umowie, na Projekt składają się w szczególności:

1\. dokumentacja techniczna, zawierająca część opisową oraz część rysunkową projektu graficznego,

2\. rysunki techniczne ze wskazaniem położenia każdego elementu składającego się na Kompozycję względem otaczających tak stworzoną Kompozycję innych ścian i obiektów, które znajdować się będą lub znajdują się obecnie wokół realizowanych prac,

3\. wszelka niezbędna dokumentacja potrzebna do weryfikacji Projektu pod kątem niepogorszenia warunków akustycznych (…).

Zgodnie z postanowieniami Umowy przez wykonanie Kompozycji należy rozumieć łącznie stworzenie Kompozycji oraz jej Montaż w (…) \[Wykonanie Kompozycji\].

Umowa określa ponadto harmonogram oraz zasady odbioru prac, zgodnie z którymi Wnioskodawcy są zobowiązani do wykonania czynności szczegółowo przedstawionych powyżej w opisie sprawy.

Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami Umowy, z chwilą zaakceptowania Projektu przez (…), Wnioskodawcy przeniosą na (…) autorskie prawa majątkowe do Projektu oraz prawo własności nośnika, na którym zostanie on przekazany (…). Ponadto Wnioskodawcy udzielą (…), w sposób nieograniczony czasowo i terytorialnie, zezwolenia na dokonywanie wszelkich zmian i przeróbek Projektu oraz rozporządzania nim (na zasadzie praw zależnych), a także do powierzania takich czynności osobom trzecim, w tym również do wykorzystywania Projektu w części lub całości oraz łączenia z innymi utworami.

Za realizację prac zgodnie z postanowieniami Umowy, w tym przeniesienie przez Wnioskodawców na (…) praw autorskich do Projektu, każdy z Wnioskodawców otrzyma wynagrodzenie w określonej dla niego w Umowie kwocie, powiększone o należny ewentualnie VAT \[Wynagrodzenie\]. Wynagrodzenie jest płatne w transzach (częściach), adekwatnie do postępów prac określonych Umową. Zgodnie z Umową Wynagrodzenie będzie płatne na podstawie faktur wystawianych przez każdego z Wnioskodawców z osobna, na przypadającą mu część Wynagrodzenia (danej jego transzy).

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, Państwa wątpliwości budzi uznanie wykonanych przez Wnioskodawców czynności na podstawie Umowy na rzecz (…), za świadczenie kompleksowe w postaci modernizacji (…), opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Powyższe informacje wskazują, że w Państwa sprawie mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, do których zostali Państwo zobowiązani w zawartej z (…) umowie. Jak wynika z opisu sprawy, realizowane przez Wnioskodawców czynności w ramach realizacji zadania pn. „(…)”, realizowane są przez Pana (…), Panią (…) i Pana (…) w ramach ich odrębnych działalności gospodarczych – każdy z nich prowadzi własną działalność. Z okoliczności sprawy wynika więc, że usługi które są przez Państwa wykonywane, pomimo uregulowania ich w jednej Umowie, realizowane są przez działające niezależnie od siebie firmy. Trudno zatem uznać, że osoby te świadczą w ramach odrębnych działalności gospodarczych jedno świadczenie kompleksowe, funkcjonując na rynku jako odrębni podatnicy.

Ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego. Ponadto, jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. Jednakże wskazane warunki i wytyczne dotyczą tylko i wyłącznie świadczeń/dostaw wykonywanych przez jednego podatnika w obrębie prowadzonej przez niego działalności. W żadnym wypadku nie można mówić o jednym świadczeniu kompleksowym, jeżeli usługi są realizowane przez kilka podmiotów, nawet jeżeli odbywa się to w ramach jednej Umowy z zawartej usługobiorcą. W takich okolicznościach nie można wbrew Państwa twierdzeniu stwierdzić, że mamy do czynienia z usługą kompleksową, skoro usługi są wykonywane przez trzech odrębnie działających na rynku podatników, prowadzących odrębne, niezależne działalności gospodarcze.

W opisie sprawy wprost Państwo wskazali, że każdy z Wnioskodawców otrzyma wynagrodzenie w określonej dla niego w Umowie kwocie, wynagrodzenie to będzie płatne na podstawie faktur wystawionych przez każdego z Wnioskodawców z osobna, na przypadającą mu część wynagrodzenia (danej jego transzy). Trudno więc przyznać Państwu rację, że w analizowanym przypadku świadczone przez Państwa usługi stanowią jedno świadczenie kompleksowe. Wspólnie realizowanie zadania nie przesądza o tym, że automatycznie należy je uznać za jedno świadczenie kompleksowe. Wskazane przez Państwa okoliczności potwierdzają, że rozdzielenie tych świadczeń nie będzie miało charakteru sztucznego. Przede wszystkim co istotne, zgodnie z orzecznictwem TSUE, usługa kompleksowa to taka, w której świadczenia są związane tak ściśle, iż podatnik nie może wykonać jednego z nich bez drugiego. Jeżeli obok podatnika pojawia się inny podmiot świadczący usługę, nie może już być mowy o kompleksowości.

Bez znaczenia pozostaje kwestia zawarcia przez Państwa jednej Umowy. Co do zasady, są to różne i niezależne od siebie usługi, świadczone przez niezależne od siebie podmioty, w ramach ich odrębnych działalności gospodarczych.

Zrozumiałe jest, że w wielu sytuacjach z punktu widzenia klienta wygodniejsze i korzystniejsze podatkowo jest nabycie jednej kompleksowej usługi ujętej, na jednej fakturze. Otrzymując kilka faktur na różne świadczenia, klient np. nie zawsze może w całości odliczyć podatek VAT naliczony. Jednakże należy wyraźnie podkreślić, że usługa kompleksowa jest wykonywana na rzecz jednego klienta, który oczekuje jednej płatności za całą usługę, przez jednego podatnika. Innymi słowy klient oczekuje, że nabędzie usługę jako całość, a nie że będzie zmuszony do oddzielnego nabywania poszczególnych jej składników.

Takie ułożenie Państwa relacji gospodarczych z (…) jest bez wątpienia z przyczyn praktycznych bardziej korzystne dla usługobiorcy. Jednak same te okoliczności nie decydują o uznaniu, że świadczenia te nabierają charakteru świadczenia niepodzielnego, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W konsekwencji należy uznać, że nawet jeżeli wskazane przez Państwa czynności są w pewien sposób są ze sobą powiązane i dążą do wykonania jednego świadczenia uregulowanego zawartą przez Państwa Umową, nie można ich uznać za jedno świadczenie złożone, z powyżej wskazanych powodów. Stanowią one zatem samodzielne, niezależne świadczenia wykonywane przez odrębne, niezależnie od siebie działające podmioty gospodarcze, w związku z tym wskazane przez Państwa czynności, wbrew Państwa twierdzeniu nie spełniają warunków dla uznania ich za elementy jednego świadczenia kompleksowego. Tym samym, każdy z Wnioskodawców zobowiązany jest do opodatkowania realizowanych przez siebie czynności odrębnie, w ramach własnych działalności gospodarczych.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Wymienione przez Państwa świadczenia nie zostały przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji będą podlegać opodatkowaniu wg stawek VAT właściwych dla tych usług.

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest zatem nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto należy zaznaczyć, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

(…) (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).