Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.486.2017.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-01
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu świadczenia usług: - stołówkowych szkolnych i przedszkolnych; - pobytu i nauczania w przedszkolach powyżej pięciu godzin dziennie; - organizacji wypoczynku uczniów w kraju i za granicą oraz organizacji turnusów rehabilitacyjnych dla uczniów oraz półkolonii; - wydawania duplikatów dokumentów.
Słowa kluczowe: duplikat; kolonie i obozy; miasto; opodatkowanie; pobyt; przedszkole; rehabilitacja-turnus rehabilitacyjny; szkoły; uczniowie; usługi-usługi stołówkowe; wypoczynek; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2017 r. (data wpływu 28 września 2017 r.), uzupełnionym w dniu 23 listopada 2017 r. (data wpływu 23 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu świadczenia usług:

*   stołówkowych szkolnych i przedszkolnych;
*   pobytu i nauczania w przedszkolach powyżej pięciu godzin dziennie;
*   organizacji wypoczynku uczniów w kraju i za granicą oraz organizacji turnusów rehabilitacyjnych dla uczniów oraz półkolonii;
*   wydawania duplikatów dokumentów

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu świadczenia usług:

*   stołówkowych szkolnych i przedszkolnych;
*   pobytu i nauczania w przedszkolach powyżej pięciu godzin dziennie;
*   organizacji wypoczynku uczniów w kraju i za granicą oraz organizacji turnusów rehabilitacyjnych dla uczniów oraz półkolonii;
*   wydawania duplikatów dokumentów.

Wniosek został uzupełniony w dniu 23 listopada 2017 r. o dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Miasto– jest czynnym podatnikiem VAT, od sierpnia 2014 r. rozlicza ten podatek łącznie ze wszystkimi miejskimi jednostkami budżetowymi, wśród których są jednostki budżetowe powołane w celu realizacji spraw z zakresu edukacji publicznej, tj. zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm. – dalej: u.s.g.).

W ramach realizacji przedmiotowego zadania własnego, placówki oświatowe prowadzą m.in. następujące działania:

1.  Prowadzenie stołówek szkolnych i przedszkolnych odbywające się:
    *   w szkołach – na podstawie art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, ze zm. – dalej p.o.), a przed 1 września 2017 r. – na podstawie art. 67 a ustawy dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. – Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, ze zm. – dalej u.s.o.); warunki korzystania ze stołówek szkolnych (w tym sposób ustalenia opłaty za posiłki) oraz zasady zwolnień z odpłatności za posiłki zostały (zgodnie z przepisami powołanych ustaw) określone zarządzeniem Prezydenta Miasta, w którym wskazano m.in. że opłata za korzystanie z posiłków przez uczniów będzie wynosić 0,7% minimalnego wynagrodzenia za pracę, nie więcej jednak niż koszty wsadu do kotła, natomiast opłata za posiłki spożywane przez pracowników szkół została ustalona jako koszt posiłku ucznia powiększony o 50%; ponadto w zarządzeniu tym wskazano, że – w przypadku, gdy posiłki są nabywane od firmy zewnętrznej (w formie cateringu) – wysokość opłaty wnoszonej przez pracowników szkoły odpowiada faktycznej cenie posiłku ustalonej przez podmiot zewnętrzny, określono w nim również termin wnoszenia opłat za posiłki; odpłatności za posiłki spożywane przez dzieci i młodzież wnoszone są przez rodziców (opiekunów), a także – w przypadku korzystania rodziców lub opiekunów dziecka ze świadczeń pomocy społecznej – przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej;
    *   w przedszkolach – na podstawie art. 106 p.o. w związku z art. 14 ust. 6 u.s.o., a przed 1 września 2017 r. na podstawie art. 67a, w związku z art. 14 ust. 6 u.s.o.; ponadto – zgodnie z art. 4 pkt 1 p.o., a do 1 września 2017 r. – zgodnie z art. 3. pkt 1) u.s.o – ilekroć w obu ustawach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole; warunki korzystania ze stołówek przedszkolnych (w tym sposób ustalenia opłaty za posiłki) zostały (zgodnie z przepisami powołanych ustaw) określone zarządzeniem Prezydenta Miasta, w którym ustalono kwotową dzienną stawkę żywieniową płatną za posiłki spożywane przez dzieci, pokrywającą wsad do kotła oraz wprowadzono zasadę, że pracownicy przedszkoli, chcący skorzystać z posiłków będą ponosić opłaty w wysokości dziennej stawki żywieniowej oraz – dodatkowo – będą pokrywać koszty poniesione w procesie przygotowania posiłków, które ustalono jako 40% dziennej stawki żywieniowej, a ponadto określono w nim termin wnoszenia opłat za posiłki; opłaty za posiłki dla dzieci są wnoszone przez rodziców (opiekunów, a także – w przypadku korzystania rodziców lub opiekunów dziecka ze świadczeń pomocy społecznej – przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej), na podstawie umowy zawieranej pomiędzy rodzicem (opiekunem) dziecka, a wnioskodawcą (wzór umowy określa zarządzenie Prezydenta Miasta).Uczniowie szkół oraz pracownicy szkół i przedszkoli nie zawierają pisemnych umów z Wnioskodawcą o korzystanie z posiłków – w tych przypadkach opłaty za posiłki dokonywane są wprost na podstawie zarządzenia Prezydenta Miasta.
2.  Pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie odbywający się na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 p.o. w związku z art. 14 ust. 5 pkt 1 u.s.o., a przed 1 września 2017 r. – na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 5 pkt 1 u.s.o.; przy czym sposób naliczania opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego, a także przypadki zwolnień od wnoszenia tych opłat określono w uchwale Rady Miasta, natomiast opłaty wnoszone są przez rodziców (opiekunów) na podstawie umowy zawieranej pomiędzy rodzicem (opiekunem) dziecka, a Wnioskodawcą o świadczenie usług przedszkoli (wzór umowy określa zarządzenie Prezydenta Miasta).
3.  Organizacja wypoczynku uczniów – dzieci i młodzieży w kraju i zagranicą (w tym: wyjazdów w formie tzw. zielonej szkoły, półkolonii) oraz organizacja turnusów rehabilitacyjnych dla uczniów, odbywające się na podstawie art. 92a u.s.o. w szczególności:
    *   wypoczynek dzieci i młodzieży w kraju i zagranicą w formie tzw. zielonej szkoły, czy turnusu rehabilitacyjnego jest organizowany przez podmioty, o których mowa w art. 92c ust. 1 pkt 2 i pkt 3) – tzw. organizatorów wypoczynku – na podstawie zawartej z placówką oświatową umowy o organizację wypoczynku śródrocznego; placówki oświatowe nie podpisują natomiast umów z rodzicami (opiekunami) dzieci i młodzieży, płatności za uczestnictwo w wypoczynku są dokonywane przez uczestników, rodziców (opiekunów) na rachunek bankowy placówki oświatowej, a następnie są przekazywane przez placówkę oświatową na rachunek organizatora wypoczynku.
    *   półkolonie są organizowane przez szkoły i placówki (art. 92c ust. 1 pkt 1 u.s.o.); placówki oświatowe nie podpisują umów z rodzicami (opiekunami) dzieci i młodzieży, płatności za uczestnictwo w półkoloniach są dokonywane przez rodziców (opiekunów) na rachunek bankowy placówki oświatowej
4.  Wydawanie duplikatów dokumentów, za które placówki oświatowe pobierają opłaty na podstawie § 22 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 25 kwietnia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 857), w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu lub – w przypadku wydania duplikatu legitymacji szkolnej – w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu.

Dotychczas Wnioskodawca stosuje wobec wyszczególnionych wyżej czynności zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie przez Wnioskodawcę usług przedstawionych w części G niniejszego wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w części G niniejszego wniosku czynności są wykonywane w ramach realizacji zadania własnego gminy (edukacji publicznej) i są realizowane przez Gminę jako organ władzy publicznej.

W związku z powyższym czynności te pozostają poza regulacją przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie, w szczególności w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09 czerwca 2017 r. sygn. akt. I FSK 1271/15 oraz sygn. akt. I FSK 1317/15.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze – podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz – podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest czynnym podatnikiem VAT, od sierpnia 2014 r. rozlicza ten podatek łącznie ze wszystkimi miejskimi jednostkami budżetowymi, wśród których są jednostki budżetowe powołane w celu realizacji spraw z zakresu edukacji publicznej, tj. zadania własnego gminy, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym.

W ramach realizacji przedmiotowego zadania własnego, placówki oświatowe prowadzą m.in. następujące działania:

1.  Prowadzenie stołówek szkolnych i przedszkolnych odbywające się:
    *   w szkołach – na podstawie art. 106 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, a przed 1 września 2017 r. – na podstawie art. 67 a ustawy o systemie; warunki korzystania ze stołówek szkolnych (w tym sposób ustalenia opłaty za posiłki) oraz zasady zwolnień z odpłatności za posiłki zostały (zgodnie z przepisami powołanych ustaw) określone zarządzeniem Prezydenta Miasta, w którym wskazano m.in. że opłata za korzystanie z posiłków przez uczniów będzie wynosić 0,7% minimalnego wynagrodzenia za pracę, nie więcej jednak niż koszty wsadu do kotła, natomiast opłata za posiłki spożywane przez pracowników szkół została ustalona jako koszt posiłku ucznia powiększony o 50%; ponadto w zarządzeniu tym wskazano, że – w przypadku, gdy posiłki są nabywane od firmy zewnętrznej (w formie cateringu) – wysokość opłaty wnoszonej przez pracowników szkoły odpowiada faktycznej cenie posiłku ustalonej przez podmiot zewnętrzny, określono w nim również termin wnoszenia opłat za posiłki; odpłatności za posiłki spożywane przez dzieci i młodzież wnoszone są przez rodziców (opiekunów), a także – przypadku korzystania rodziców lub opiekunów dziecka ze świadczeń pomocy społecznej – przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej;
    *   w przedszkolach – na podstawie art. 106 p.o. w związku z art. 14 ust. 6 u.s.o., a przed 1 września 2017 r. na podstawie art. 67a, w związku z art. 14 ust. 6 u.s.o.; ponadto – zgodnie z art. 4 pkt 1 p.o., a do 1 września 2017 r. – zgodnie z art. 3. pkt 1) u.s.o – ilekroć w obu ustawach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole; warunki korzystania ze stołówek przedszkolnych (w tym sposób ustalenia opłaty za posiłki) zostały (zgodnie z przepisami powołanych ustaw) określone zarządzeniem Prezydenta Miasta, w którym ustalono kwotową dzienną stawkę żywieniową płatną za posiłki spożywane przez dzieci, pokrywającą wsad do kotła oraz wprowadzono zasadę, że pracownicy przedszkoli, chcący skorzystać z posiłków będą ponosić opłaty w wysokości dziennej stawki żywieniowej oraz – dodatkowo – będą pokrywać koszty poniesione w procesie przygotowania posiłków, które ustalono jako 40% dziennej stawki żywieniowej, a ponadto określono w nim termin wnoszenia opłat za posiłki; opłaty za posiłki dla dzieci są wnoszone przez rodziców (opiekunów, a także – przypadku korzystania rodziców lub opiekunów dziecka ze świadczeń pomocy społecznej – przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej), na podstawie umowy zawieranej pomiędzy rodzicem (opiekunem) dziecka, a wnioskodawcą (wzór umowy określa zarządzenie Prezydenta Miasta).Uczniowie szkół oraz pracownicy szkół i przedszkoli nie zawierają pisemnych umów z Wnioskodawcą o korzystanie z posiłków – w tych przypadkach opłaty za posiłki dokonywane są wprost na podstawie zarządzenia Prezydenta Miasta.
2.  Pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach powyżej 5 godzin dziennie odbywający się na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 p.o. w związku z art. 14 ust. 5 pkt 1 u.s.o., a przed 1 września 2017 r. – na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 5 pkt 1 u.s.o.; przy czym sposób naliczania opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego, a także przypadki zwolnień od wnoszenia tych opłat określono w uchwale Rady Miasta, natomiast opłaty wnoszone są przez rodziców (opiekunów) na podstawie umowy zawieranej pomiędzy rodzicem (opiekunem) dziecka, a Wnioskodawcą o świadczenie usług przedszkoli (wzór umowy określa zarządzenie Prezydenta Miasta).
3.  Organizacja wypoczynku uczniów – dzieci i młodzieży w kraju i zagranicą (w tym: wyjazdów w formie tzw. zielonej szkoły, półkolonii) oraz organizacja turnusów rehabilitacyjnych dla uczniów, odbywające się na podstawie art. 92a u.s.o. w szczególności:
    *   wypoczynek dzieci i młodzieży w kraju i zagranicą w formie tzw. zielonej szkoły, czy turnusu rehabilitacyjnego jest organizowany przez podmioty, o których mowa w art. 92c ust. 1 pkt 2 i pkt 3) – tzw. organizatorów wypoczynku – na podstawie zawartej z placówką oświatową umowy o organizację wypoczynku śródrocznego; placówki oświatowe nie podpisują natomiast umów z rodzicami (opiekunami) dzieci i młodzieży, płatności za uczestnictwo w wypoczynku są dokonywane przez uczestników, rodziców (opiekunów) na rachunek bankowy placówki oświatowej, a następnie są przekazywane przez placówkę oświatową na rachunek organizatora wypoczynku;
    *   półkolonie są organizowane przez szkoły i placówki (art. 92c ust. 1 pkt 1 u.s.o.); placówki oświatowe nie podpisują umów z rodzicami (opiekunami) dzieci i młodzieży, płatności za uczestnictwo w półkoloniach są dokonywane przez rodziców (opiekunów) na rachunek bankowy placówki oświatowej.
4.  Wydawanie duplikatów dokumentów, za które placówki oświatowe pobierają opłaty na podstawie § 22 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 25 kwietnia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 857), w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu lub – w przypadku wydania duplikatu legitymacji szkolnej – w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu.

Dotychczas Wnioskodawca stosuje wobec wyszczególnionych wyżej czynności zwolnienie od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Wątpliwości Miasta dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy odpłatne usługi stołówkowe świadczone na rzecz uczniów szkół i dzieci uczęszczających do przedszkoli oraz pracowników szkół i przedszkoli podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 przywołanej ustawy, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne;(…).

Stosownie do art. 4 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Według art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Zgodnie z art. 106 tejże ustawy:

1.  W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.
2.  Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.
3.  Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.
4.  Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Z kolei w myśl art. 108 ww. ustawy, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1.  pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;
2.  placu zabaw;
3.  pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;
4.  posiłków.

Uwzględniając treść przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że odpłatne świadczenie usług stołówkowych przez Placówki oświatowe (szkoły i przedszkola) na rzecz uczniów i dzieci w wieku przedszkolnym oraz pracowników placówek wykonywane są przez Miasto (za pośrednictwem jego jednostek organizacyjnych) na rzecz konkretnego beneficjenta – ucznia/dziecka w wieku przedszkolnym lub pracownika za odpłatnością. W każdym z tych przypadków świadczenie usług stołówkowych na rzecz uczniów/dzieci w wieku przedszkolnym oraz pracowników tych instytucji, odbywa się pomiędzy placówką oświatową a uczniami/dziećmi w tym wieku oraz pracownikami.

Podsumowując, w związku z powyższym należy stwierdzić, że czynności te stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w części dot. ww. kwestii uznano za nieprawidłowe.

Z kolei odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego dotyczących podlegania opodatkowaniu opłat za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu powyżej pięciu godzin dziennie wskazać należy, co następuje.

Jak już podano, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż pięciu godzin dziennie.

Na podstawie art. 14 ust. 5 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.) o systemie oświaty, rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

W myśl ust. 5a tego artykułu, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

W świetle przywołanych przepisów należy uznać, że Miasto ponosząc wydatki ze środków własnych – budżetu Miasta – na realizację zadań jednostek budżetowych (powołanych do wykonywania zadań własnych Miasta) w zakresie edukacji publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Wydatki na ww. zadania wykonywane przez jednostki oświatowe nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Miasta, lecz z czynnościami publicznoprawnymi – zadaniami własnymi Miasta określonymi w przepisach ustawy o samorządzie gminnym. Zatem opisane we wniosku działania związane z pobytem dzieci w przedszkolach w ramach podstawy programowej, które są finansowane ze środków budżetu Miasta, stanowią czynności wykonywane w ramach zadań własnych Miasta, w których – na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług – Miasto nie występuje w charakterze podatnika tego podatku.

Natomiast pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową, za który pobierane są opłaty stanowiące dochód Miasta, wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, zatem podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Miasto świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a tym samym wykonuje czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy. Należy bowiem zauważyć, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez przedszkola podlegające Miastu. Beneficjentem świadczonych przez Miasto usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci. Odpłatność, jak wynika z przywołanych przepisów, ustala przedszkole. Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania ww. usług świadczonych przez Miasto stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi.

Tym samym Miasto, wykonując ww. czynności działa w charakterze podatnika i w związku z tym opłaty pobierane za usługi edukacyjne świadczone ponad 5-godzinny bezpłatny limit godzin podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu organizacji wypoczynku uczniów w kraju i za granicą oraz organizacji turnusów rehabilitacyjnych dla uczniów.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

Zgodnie z art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty, organizatorami wypoczynku mogą być:

1.  szkoły i placówki;
2.  przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 187 i 1334);
3.  osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:
    1.  niezarobkowym albo
    2.  zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że organizowanie wyjazdów dla dzieci lub młodzieży, tj. różnego rodzaju obozy, kolonie, turnusy rehabilitacyjne, zielone szkoły, za które pobierane są opłaty wypełnia definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, a czynności te stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez jednostki oświatowe. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci lub młodzieży biorących udział w wyjazdach.

Podsumowując, organizacja wypoczynku uczniów – dzieci i młodzieży w kraju i zagranicą (w tym: wyjazdów w formie tzw. zielonej szkoły, półkolonii) oraz organizacja turnusów rehabilitacyjnych dla uczniów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą podlegania opodatkowaniu wydawania duplikatów dokumentów.

Okoliczność wydawania dokumentów będących przedmiotem wniosku reguluje art. 11 ust. 1 ustawy o systemie oświaty, z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, zakłady kształcenia nauczycieli, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1.  warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,
2.  wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

‒ uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 18 stycznia 2017 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 170, z późn. zm.).

W myśl § 23 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, komisji okręgowej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do komisji okręgowej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie z § 27 ust. 3 tego rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Należy zauważyć, że jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizujące usługi w zakresie kształcenia i wychowania zobowiązane są przepisami prawa wykonać określone czynności, tj. wydać duplikat legitymacji szkolnej, bądź duplikat świadectwa. Czynności te są ściśle związane z usługami edukacyjnymi świadczonymi przez Miasto za pośrednictwem Placówek oświatowych (wystawienie legitymacji szkolnej potwierdza okoliczność nauki w szkole, a zakończenie nauki wiąże się z otrzymaniem świadectwa, w przypadku zgubienia któregoś z tych dokumentów otrzymuje się duplikat).

Należy ponownie wskazać, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Miasto (za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych – szkół) – w odniesieniu do czynności wydawania duplikatów legitymacji szkolnych i świadectw – wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczy bowiem w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym) odpłatne usługi, a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez szkoły podlegające pod Miasto. Beneficjentem świadczonych przez Miasto usług za odpłatnością są uczniowie i absolwenci.

W przedmiotowej sprawie zachodzi więc związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami), a zobowiązaniem się Miasta do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia ww. usług dokonywanych przez Miasto. Tak więc świadczenie przez Miasto usług za odpłatnością stanowi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czynność podlegającą opodatkowaniu.

Należy zatem stwierdzić, że Miasto wydając za pośrednictwem Placówek oświatowych duplikaty legitymacji uczniowskich oraz świadectw, działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania, nie jest objęta regulacją art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Podsumowując, wydawanie przez Miasto za pośrednictwem Placówek oświatowych duplikatów dokumentów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii sposobu opodatkowania czynności, o których mowa we wniosku, w tym możliwości zastosowania do nich zwolnienia od podatku, gdyż nie przedstawiono w tym zakresie stanowiska i nie zadano pytania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.