Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.564.2018.2.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-26
Teza: uznanie, że zbywana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa; zwolnienie dostawy budynku i budowli wchodzących w skład zbywanej Nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 możliwość odliczenia podatku naliczonego przez Nabywców Nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 31 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.), uzupełnionego w dniu 17 września 2018 r. (data wpływu 19 września 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek został uzupełniony w dniu 17 września 2018 r. (data wpływu 19 września 2018 r).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: J. Co. KG
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: S….

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(i) Wstęp oraz charakterystyka Kupującego i Sprzedającego

J. & Co. KG (dalej: „Kupujący”) jest spółką komandytową prawa niemieckiego, której statutowy przedmiot działalności obejmuje w szczególności: nabywanie, wynajmowanie, sprzedawanie i zarządzanie nieruchomościami, jak również czynności i działania z tym związane.

Na dzień Transakcji, o której mowa poniżej, Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Aktualnie Kupujący rozważa nabycie nieruchomości położonej w W. wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (w tym przejęcie praw i obowiązków ze wskazanych tam umów) (dalej: „Transakcja”) od S… (dalej: „Zbywca” lub „Sprzedający”).

Kupujący posiada wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Przedsiębiorców oddział przedsiębiorcy zagranicznego („Oddział”). Wyżej wymienione nabycie w ramach Transakcji może zatem nastąpić albo bezpośrednio przez Kupującego albo przez Kupującego działającego poprzez Oddział.

Kupujący i Sprzedający, w dalszej części wniosku, będą nazywani łącznie „Wnioskodawcami”. Wnioskodawcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.). Pomiędzy Wnioskodawcami nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

Transakcja dotyczyć będzie, w szczególności, zabudowanej nieruchomości zlokalizowanej w W…, przy A…, składającej się z działki gruntu o numerze ewidencyjnym … (obręb ewidencyjny …), o powierzchni 2.396 m2, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW (dalej: „Grunt”). W księdze wieczystej prowadzonej dla Gruntu jest ujawniona także działka nr … (obręb ewidencyjny …), która nie będzie jednak przedmiotem Transakcji.

Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym Gruntu.

Grunt zabudowany jest budynkiem biurowo-usługowo-mieszkaniowym o nazwie S… (budynek C), składającym się z dwóch kondygnacji podziemnych oraz dziesięciu kondygnacji nadziemnych (dalej: „Budynek”). Zgodnie z projektem budowlanym zamiennym zatwierdzonym ostatecznym pozwoleniem na budowę, powierzchnia całkowita Budynku wynosi ok. 21.525 m2, zaś powierzchnia użytkowa Budynku wynosi 8.896,5 m2. Pozwolenie na użytkowanie Budynku zostało wydane przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dnia 11 kwietnia 2018 r. na podstawie ostatecznej decyzji.

Poza Budynkiem, Grunt zabudowany jest również następującymi urządzeniami budowlanymi, w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.; dalej: „Prawo Budowlane”), które stanowią własność Sprzedającego i w związku z tym, będą przedmiotem planowanej Transakcji:

1.  oświetlenie zewnętrzne;
2.  część przyłącza wodociągowego (dalej łącznie: „Urządzenia Budowlane Posadowione na Gruncie”).

Poza granicami Gruntu znajdują się natomiast następujące urządzenia budowlane, w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa Budowlanego, które stanowią własność Sprzedającego i w związku z tym, będą także przedmiotem planowanej Transakcji:

1.  przyłącze kanalizacji deszczowej do punktu przyłączenia do sieci operatora;
2.  przyłącza kanalizacji sanitarnej do punktu przyłączenia do sieci operatora;
3.  część przyłącza wodociągowego do punktu przyłączenia do sieci operatora (dalej łącznie: „Urządzenia Budowlane posadowione poza Gruntem”).

Urządzenia Budowlane Posadowione na Gruncie oraz Urządzenia Budowlane Posadowione poza Gruntem dalej łącznie nazywane będą „Urządzeniami Budowlanymi”.

Urządzenia Budowlane są związane z Budynkiem oraz zapewniają możliwość użytkowania Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem.

Ponadto, na Gruncie znajduje się również fragment chodnika przeznaczonego do powszechnego użytku, stanowiącego budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego. Wyżej wymieniony fragment chodnika jest własnością Sprzedającego i będzie przedmiotem planowanej Transakcji. Jednocześnie, poza granicami Gruntu znajduje się kanalizacja teletechniczna, będąca budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa Budowlanego, która stanowi własność Sprzedającego i, w związku z tym, również będzie przedmiotem planowanej Transakcji. Wspomniany fragment chodnika przeznaczonego do powszechnego użytku oraz kanalizacja teletechniczna będą, w dalszej części niniejszego wniosku, łącznie nazywane „Budowlami”.

Na Gruncie znajdują się także części infrastruktury ciepłowniczej oraz elektrycznej (tj. część przyłącza cieplnego i przyłącze elektryczne), które nie stanowią własności Sprzedającego (stanowią one element infrastruktury będącej własnością przedsiębiorstw przesyłowych) i, w związku z tym, nie będą one nabywane przez Kupującego w ramach planowanej Transakcji.

Zgodnie z projektem budowlanym zamiennym zatwierdzonym ostatecznym pozwoleniem na budowę, w Budynku usytuowana jest powierzchnia 29 m2 o przeznaczeniu mieszkaniowym (powierzchnia użytkowa mieszkaniowa) (dalej: „Przestrzeń Mieszkalna”), przy czym z inwentaryzacji powierzchni Przestrzeni Mieszkalnej wynika, że jej powierzchnia użytkowa wynosi 27,34 m2. Przestrzeń Mieszkalna nie stanowi wyodrębnionego lokalu mieszkalnego. W odniesieniu do Przestrzeni Mieszkalnej nie wydano zaświadczenia o samodzielności lokalu oraz w odniesieniu do niej nie jest prowadzona odrębna księga wieczysta. Przestrzeń Mieszkalna stanowi część przedmiotu umowy najmu zawartej przez Sprzedającego z jednym ze swych najemców, a czynsz najmu odnoszący się do Przestrzeni Mieszkalnej, płatny przez tego najemcę, kalkulowany jest na podstawie takich samych stawek jak w przypadku powierzchni wynajętej temu najemcy i niestanowiącej Przestrzeni Mieszkalnej oraz podlega opodatkowaniu VAT.

Budynek jest sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej również: „PKOB”) w dziale 12 (zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r.; Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Natomiast wszystkie wymienione w niniejszym wniosku obiekty będące budowlami w rozumieniu Prawa Budowlanego - zgodnie z PKOB - mieszczą się pod oznaczeniem 1220 „Budynek biurowy z usługami, podziemnym garażem oraz towarzyszącą infrastrukturą”, gdyż z konstrukcyjnego punktu widzenia są one związane z Budynkiem.

Budynek, Urządzenia Budowlane, Budowle oraz Grunt, w dalszej części niniejszego wniosku nazywane są łącznie „Nieruchomością”.

Zgodnie z zamierzeniami Kupującego i Sprzedającego, dokonanie Transakcji planowane jest na II połowę 2018 r.

Po nabyciu Nieruchomości Kupujący zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem na cele komercyjne powierzchni w Budynku, a także związanych z nimi powierzchni parkingowych, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabycie Nieruchomości nastąpi zatem wyłącznie w celu prowadzonej przez Kupującego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni na cele komercyjne. Kupujący zamierza prowadzić powyższą działalność w oparciu o własne zasoby, względnie w oparciu o zasoby podwykonawców. Kupujący nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania Nieruchomości ani jej części (w szczególności Przestrzeni Mieszkalnej) na cele mieszkaniowe.

W dniu składania niniejszego wniosku, część przeznaczonych na wynajem powierzchni wchodzących w skład Budynku została już wydana najemcom. Najemcy zaczęli zajmować wydane im powierzchnie począwszy od dnia 9 kwietnia 2018 r., przy czym pozwolenie na użytkowanie Budynku zostało wydane w dniu 11 kwietnia 2018 r.

Jednocześnie przewiduje się, że na dzień Transakcji część powierzchni w Budynku pozostanie nadal niewynajęta, jak również nie będzie oddana do użytkowania na podstawie innej czynności prawnej. Istnieje także możliwość, że na datę Transakcji Sprzedający zawrze umowy najmu w odniesieniu do całości powierzchni w Budynku, jednakże przewiduje się, że nie wszystkie z tych powierzchni zdążą do daty Transakcji zostać wydane najemcom.

Przed datą rozpoczęcia wydawania najemcom powierzchni w Budynku na podstawie umów najmu (tj. przed datą 9 kwietnia 2018 r.), Budynek i Urządzenia Budowlane, a także Budowle nie były wykorzystywane przez Sprzedającego dla celów działalności gospodarczej (w szczególności użytkowane na potrzeby własne), ani nie były oddane do użytkowania podmiotom trzecim.

Jednocześnie Urządzenia Budowlane i Budowle, jako że pełnią rolę pomocniczą względem Budynku, zaczęły być wykorzystywane dla celów działalności gospodarczej Sprzedającego w momencie pierwszego wydania części powierzchni Budynku na podstawie umów najmu (tj. w dniu 9 kwietnia 2018 r.), bądź później.

Sprzedający jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który dokonuje bezpośrednich inwestycji w nieruchomości w postaci budynków biurowych lub biurowo-usługowych. Model biznesowy Sprzedającego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę (bywa, że wraz z przeniesieniem wydanych w stosunku do takiego gruntu decyzji administracyjnych i projektów architektonicznych), a następnie cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania, usuwania wad i usterek w budynku w okresach gwarancyjnych, a także koordynowania zawierania, zmieniania oraz rozwiązywania umów z podmiotami świadczącymi usługi dotyczące nieruchomości zleca do innego podmiotu, działającego jako inwestor zastępczy, za co Sprzedający płaci mu wynagrodzenie. Inwestor zastępczy jest podmiotem powiązanym ze Sprzedającym. Gdy natomiast budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w zadowalającym stopniu (zazwyczaj co najmniej ok. 80% powierzchni), Zbywca sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich (tj. podmiotów, które nie są w żaden sposób powiązane ze Sprzedającym). Model biznesowy Sprzedającego zakłada czerpanie zysków z działalności deweloperskiej, a nie z długoterminowego najmu powierzchni biurowej lub usługowej. Stąd też sprzedaże poszczególnych budynków następują w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. Aktualnie Zbywca prowadzi kilkanaście projektów deweloperskich w różnych fazach zaawansowania budowy. Co roku dokonuje sprzedaży kilku gotowych budynków.

Poszczególne projekty deweloperskie ewidencjonowane są w księgach Sprzedającego jako lokaty inwestycyjne i dwa razy do roku podlegają wycenie do wartości rynkowej (poniesione w związku z procesem deweloperskim nakłady zwiększają wartość lokaty w księgach Sprzedającego, w okresach pomiędzy aktualizacją wycen).

Sprzedający finansuje całą swoją działalność kapitałem własnym pozyskiwanym w zamian za emisję certyfikatów inwestycyjnych. W związku z tym w wyniku transakcji sprzedaży nabywca nigdy nie przejmuje żadnych źródeł finansowania działalności Sprzedającego.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem i administracją nieruchomościami Sprzedającego, jak również obsługą administracyjną działalności Sprzedającego są zapewnione przez towarzystwo funduszy inwestycyjnych zarządzające Sprzedającym jako funduszem lub wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami. W związku z tym dokonywane przez niego sprzedaże nieruchomości nie wiążą się z przejściem pracowników.

Żadna z nieruchomości Sprzedającego, włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach jego działalności. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) odrębnych ksiąg rachunkowych. Przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z poszczególnymi nieruchomościami (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) nie są ewidencjonowane za pomocą wydzielonych odrębnych kont. Możliwe jest tylko przypisanie części pozycji zapisanych na jednym koncie do nieruchomości (włączając w to przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku) poprzez wybranie odpowiedniego kodu MPK - „miejsca powstawania kosztów” (dotyczy to jednak tylko części pozycji, a nie wszystkich przychodów i kosztów, należności i zobowiązań).

Zbywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT (i będzie nim także na dzień Transakcji).

Ponieważ pytania zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), w tym prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego (a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku do czynności cywilnoprawnych - dalej: „PCC”), w dalszych punktach Wnioskodawcy opisują: (ii) historię nabycia/wytworzenia przedmiotu Transakcji oraz (iii) zakres Transakcji.

(ii) Historia nabycia/wytworzenia przedmiotu Transakcji

Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę ewidencyjną, o obszarze wynoszącym 4.710 m2, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW, na podstawie warunkowej umowy sprzedaży zawartej między H… spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji B… sp.k. a Sprzedającym (działającym wówczas pod nazwą S…) w dniu 19 kwietnia 2016 roku w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza w W… za Rep. A oraz zawartej w wykonaniu tej umowy - umowy przeniesienia zawartej między H… spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji B… sp.k. i Sprzedającym (działającym wówczas pod nazwą S…) w dniu 13 maja 2016 roku w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza w W… za Rep. A.

W momencie nabycia Gruntu przez Sprzedającego nie były na nim posadowione żadne budynki ani budowle (lub ich części), zaś Grunt stanowił grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Z uwagi na powyższe, ww. sprzedaż podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT jako dostawa niezabudowanego terenu budowlanego.

Wskutek wniosku z dnia 18 lutego 2016 r., zarejestrowanego pod numerem kancelaryjnym … w dniu 29 lutego 2016 r., złożonego przez spółkę H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B… sp.k., Prezydent miasta ostateczną decyzją z dnia 23 maja 2017 r. zatwierdził projekt podziału nieruchomości uregulowanej w księdze wieczystej KW, oznaczonej jako działka ewidencyjna o numerze … o powierzchni 4.710 m2, na następujące działki: (i) … o powierzchni 0,2396 ha oraz (ii) … o powierzchni 0,2314 ha.

Po nabyciu Gruntu, Zbywca wzniósł na nim Budynek oraz towarzyszące Urządzenia Budowlane, a także Budowle. Proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń oraz komercjalizacji Budynku, realizowany jest przez Zbywcę przy wsparciu podmiotu zewnętrznego – A… spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. (dalej: „Inwestor Zastępczy”) - na podstawie umowy koordynacji projektu deweloperskiego.

Po rozpoczęciu wydawania najemcom powierzchni w Budynku na podstawie umów najmu - co nastąpiło w dniu 9 kwietnia 2018 r. - w Budynku toczyły się jeszcze prace wykończeniowe oraz prace mające na celu dostosowanie poszczególnych powierzchni do potrzeb ich najemców. Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu poniesienia wydatków na wykonanie tych prac. Wedle szacunków Sprzedającego - w odniesieniu do Budynku - na dzień dokonania Transakcji, wartość takich prac powinna stanowić mniej niż 30% wartości Budynku z chwili, kiedy rozpoczęto wydawanie najemcom powierzchni w Budynku na podstawie umów najmu. Poniesienie tych wydatków miało na celu doprowadzenie nowego Budynku do poziomu jego pierwotnie zakładanej, docelowej użyteczności i nie stanowi jego istotnej przebudowy. Jednocześnie, jak zostało wskazane powyżej, poszczególne projekty deweloperskie ewidencjonowane są w księgach Sprzedającego jako lokaty inwestycyjne. Ani Budynek wraz z Urządzeniami Budowlanymi ani Budowle nie zostały przez Sprzedającego zaliczone do środków trwałych.

Jak wspomniano powyżej, model biznesowy Sprzedającego zakłada sprzedaże budynków biurowych lub biurowo-usługowych w stosunkowo krótkim czasie po ich wybudowaniu i wynajęciu. Z tego względu nabycie Gruntu oraz wszelkie towary i usługi nabyte w związku ze wzniesieniem Budynku i towarzyszących mu Urządzeń Budowlanych, a także Budowli oraz wynajęciem powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości, Sprzedający uznawał za wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, czyli docelowo - sprzedaży Nieruchomości podlegającej opodatkowaniu VAT. W związku z tym, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z zakupu towarów i usług użytych do budowy Budynku i towarzyszących mu Urządzeń Budowlanych oraz Budowli.

(iii) Zakres Transakcji

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji nastąpi:

1.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawa własności Budynku i Urządzeń Budowlanych oraz Budowli;
2.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego własności aktywów stanowiących wyposażenie Budynku (związanych z nim w sposób trwały) oraz ruchomości służących jego prawidłowemu funkcjonowaniu;
3.  z uwagi na fakt, że przed dokonaniem Transakcji nastąpiło - przynajmniej częściowe - wydanie powierzchni w Budynku poszczególnym najemcom, w wyniku Transakcji nastąpi wstąpienie Kupującego w miejsce Zbywcy w stosunki najmu dotyczące powierzchni Budynku z mocy prawa na podstawie art. 678 Kodeksu cywilnego, zaś w zakresie najmów, w przypadku których na datę Transakcji powierzchnie nie zostaną jeszcze wydane najemcom, może nastąpić przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw i obowiązków z takich umów najmu w umowie sprzedaży w ramach planowanej Transakcji;
4.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez poszczególnych najemców;
5.  z uwagi na fakt, że na podstawie umowy koordynacji projektu deweloperskiego, w toku realizacji projektu Inwestor Zastępczy nabywał m.in. majątkowe prawa autorskie do utworów powstałych w związku z realizacją Budynku, prawa z gwarancji jakości i rękojmi oraz inne umowne i ustawowe prawa i roszczenia związane z wadami prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Budynku lub utworami wykorzystanymi do jego realizacji, Sprzedającemu przysługuje roszczenie o przeniesienie powyższych praw na jego rzecz, bądź na rzecz podmiotu trzeciego przez niego wskazanego. W ramach Transakcji, na mocy umowy, która zostanie zawarta między Zbywcą a Kupującym przy udziale Inwestora Zastępczego, Inwestor Zastępczy przeniesie na Kupującego świadczenie Inwestora Zastępczego polegające na przeniesieniu powyższych praw na zasadzie przekazu, o którym mowa w art. 921(1) i nast. Kodeksu cywilnego, w zakresie obejmującym m.in.:
    *   prawa z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych gwarancji jakości lub rękojmi za wady dotyczące Budynku i Urządzeń Budowlanych, a także Budowli,
    *   prawa własności intelektualnej ściśle związane z Nieruchomością, m.in.: autorskie prawa majątkowe do projektów architektonicznych na polach eksploatacji wymienionych w odpowiednich umowach w zakresie uzyskanym przez Zbywcę i prawa do upoważniania osób trzecich do wykonywania praw zależnych dotyczących opracowania projektów architektonicznych oraz prawa do upoważniania osób trzecich do tworzenia opracowań projektów architektonicznych dotyczące Budynku i Urządzeń Budowlanych, a także Budowli (z wyłączeniem projektów do wybranych naniesień budowlanych, co do których majątkowe prawa autorskie zostały przeniesione na przedsiębiorców przesyłowych), jak również prawa wynikające z gwarancji jakości dotyczące utworów związanych z Budynkiem i Urządzeniami Budowlanymi oraz Budowlami, a także prac wykonanych przez podmioty trzecie w związku z budową Budynku i Urządzeń Budowlanych oraz Budowli, jak również prawo własności nośników, na których utrwalono utwory związane z Budynkiem i Urządzeniami Budowlanymi oraz Budowlami,
    *   prawa i obowiązki wynikające z umów licencji dotyczących systemów zainstalowanych w Budynku oraz aplikacji budynkowych służących użytkownikom Budynku.

Zgodnie z zamierzeniami Sprzedającego i Kupującego, w ramach planowanej Transakcji Sprzedający zobowiązany będzie również do przekazania Kupującemu:

*   dokumentacji prawnej dotyczącej Nieruchomości (w tym, np. umów najmu, dokumentów zabezpieczenia),

*   ksiąg prowadzonych przez zarządcę nieruchomości dotyczących Nieruchomości oraz świadczenia usług i opłat eksploatacyjnych związanych z Nieruchomością,

*   instrukcji użytkowania (lub innych) dotyczących działalności lub utrzymania Budynku bądź instalacji, maszyn, urządzeń znajdujących się na Nieruchomości lub ją obsługujących,

*   dokumentów gwarancji budowlanych oraz/lub dokumentacji budowlanej dotyczącej Nieruchomości,

*   dokumentów gwarancji projektowych oraz/lub dokumentacji projektowej dotyczącej Nieruchomości,

*   pozostałych istniejących dokumentów dotyczących Nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego (w szczególności np. książki obiektu budowlanego).

Jednocześnie planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wyżej wymienione składników majątkowych, w tym należności oraz zobowiązań Zbywcy związanych zarówno ze sprzedawaną Nieruchomością, jak i z prowadzonym przez Zbywcę przedsiębiorstwem.

W szczególności, lista składników majątku Zbywcy związanych z przedmiotem Transakcji, a niepodlegających przeniesieniu na rzecz Kupującego obejmuje:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o koordynację projektu deweloperskiego, zawartej pomiędzy Zbywcą i Inwestorem Zastępczym,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie generalnego wykonawstwa prac budowlanych, ani umowy związanej z zaprojektowaniem oraz nadzorem nad budową (z zastrzeżeniem praw wymienionych powyżej),

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp. prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie Nieruchomością,

*   decyzje administracyjne dot. ww. Nieruchomości.

Ponadto, po dokonaniu Transakcji Zbywca będzie kontynuował prowadzoną działalność w oparciu o pozostałe składniki majątkowe obejmujące między innymi:

*   pozostałe lokaty w postaci kilkunastu projektów deweloperskich w różnych fazach zaawansowania budowy,

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych,

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

*   należności i zobowiązania Zbywcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy.

Wskutek Transakcji nie nastąpi również przejście zakładu pracy Zbywcy (w dacie Transakcji Zbywca nie będzie zatrudniał pracowników).

Jednocześnie, zgodnie z zamierzeniami Zbywcy i Kupującego, w dniu Transakcji Kupujący, Sprzedający oraz Inwestor Zastępczy zawrą umowę o dobrym sąsiedztwie odnoszącą się do określonych praw i wzajemnych zobowiązań dotyczących Nieruchomości oraz nieruchomości sąsiednich, na których Sprzedający realizuje inne prowadzone przez siebie inwestycje.

Ponadto, Kupujący oraz Inwestor Zastępczy, któremu obecnie przysługuje wyłącznie prawo ochronne na słowny znak towarowy „S….”, stanowiący nazwę Budynku, zawrą umowę niewyłączonej licencji powyższego znaku towarowego (w szczególności, w zakresie oznaczania Budynku oraz używania przedmiotowego znaku towarowego przez Kupującego do celów promocyjnych i marketingowych).

Po Transakcji na Kupującym będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. W ramach Transakcji Kupujący nie przejmie jednak praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Zbywcę lub przez podmiot zarządzający Zbywcą w tym właśnie celu. W efekcie, Kupujący zawrze własne umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością, dostawy mediów, zapewnienia czystości, bezpieczeństwa itp. Niewykluczone jest jednocześnie, że część z zawartych przez Kupującego umów zawarta zostanie z dotychczasowymi dostawcami tych usług na rzecz Sprzedającego. Nie wyklucza się także tymczasowego korzystania przez Kupującego z praw wynikających z powyższych umów, które nie zostaną przez Zbywcę rozwiązane - na podstawie odpowiednich porozumień zawartych z dostawcami/Sprzedającym lub Inwestorem Zastępczym, przy zachowaniu odpowiednich rozliczeń pomiędzy stronami - jednakże jedynie do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Kupującego.

Po dokonaniu Transakcji, Sprzedający będzie realizować na rzecz Kupującego lub najemców, określone usługi polegające na wykończeniu powierzchni zgodnie z wymaganiami najemców itp. oraz będzie poszukiwać przyszłych najemców, podejmować starania celem podpisania umów najmu z potencjalnymi najemcami oraz pokrywać własne koszty i wydatki związane z procesem wynajmu.

W stosunku do powierzchni w Budynku, które w dniu Transakcji nie będą wynajęte, oraz części wynajętych powierzchni, Sprzedający zobowiąże się, na podstawie odrębnej umowy gwarancji czynszowej, do wypłaty na rzecz Kupującego odpowiedniej kwoty gwarancji czynszowej, której celem będzie wynagrodzenie Kupującemu braku najemców. Aby zmniejszyć kwotę wypłacanej gwarancji czynszowej, po Transakcji Sprzedający będzie mógł podejmować działania zmierzające do zachęcenia nowych najemców do wynajęcia powierzchni w Budynku i zawarcia przez nich nowych umów najmu z Kupującym (Sprzedający otrzyma od Kupującego stosowne pełnomocnictwa w tym zakresie).

Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą (fakturami) wystawioną (wystawionymi) przez Sprzedającego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie podlega zwolnieniu od podatku VAT i będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT?
3.  Czy po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie podlega zwolnieniu od podatku VAT i będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT.
3.  Po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

UZASADNIENIE

Z uwagi na to, że Kupujący i Sprzedający będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. 2018, poz. 800 ze zm.) występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego będzie wypływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Zbywcy oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia Kupującego, określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Każda ze stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 1:

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Definicja przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części na gruncie ustawodawstwa i w świetle orzecznictwa polskiego i Unii Europejskiej

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,- tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyższej definicji prowadzi do wniosku, iż status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który w ramach istniejącego przedsiębiorstwa spełnia łącznie następujące warunki:

*   jest wyodrębniony organizacyjnie,
*   jest wyodrębniony finansowo,
*   jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie) oraz
*   mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze \[analiza dokonana powyżej znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w szczególności w licznych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (zob. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 31 maja 2010 r., IPPB5/423-124/10-4/MB, LEX nr 111945, oraz z dnia 10 września 2009 r., IPPB5/423-436/09-2/MB, LEX nr 24860; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2009 r., IBPP1/443-847/09/BM, LEX nr 106464; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2009 r., ILPP2/443-720/09-2/FN, niepubl.; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2009 r., ITPB3/423-199/09/MT, LEX nr 103893\].

Zgodnie z utrwaloną praktyką o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstw stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział. Należy jednak podkreślić, że wyodrębnienie organizacyjne może mieć charakter faktyczny (tj. wynikać np. z praktyki panującej w przedsiębiorstwie) i niekoniecznie musi zostać potwierdzone w formalnym dokumencie (regulaminie statucie). Dla celów dowodowych właściwe jest jednak formalne wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa \[Por. interpretacje indywidualne dotyczące prawidłowości uznania wyodrębnionej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 marca 2013 r., ILPP5/443-61/12-4/PG, LEX nr 176888; Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 stycznia 2014 r„ IPTPP2/443-847/13-2/KW, LEX nr 213725; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2014 r., IPPP1/443-1296/13-2/IGo, LEX nr 217386\].

Wyodrębnienie finansowe oznacza zaś sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanego zespołu składników (tj. do zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Nie należy jednak utożsamiać odrębności finansowej z samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne zaś będzie się przejawiać w realizacji określonych zadań gospodarczych, które powinny jednak stanowić pewną całość, mogącą być przedmiotem działalności samodzielnego przedsiębiorstwa \[Zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r„ sygn. akt I FSK 2101/09, M. Pod. 2011, nr 5, s. 4, wydany na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r., w którym podkreślono element funkcjonalny (tj. możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych) przez zespół składników będący przedmiotem transakcji w celu wyłączenia takiej transakcji z opodatkowania VAT.\].

W tym zakresie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na hipotetyczną możliwość samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych przez zespół składników będący przedmiotem transakcji \[R.A. Nawrot, Restrukturyzacje przedsiębiorstw\`(...)\`, s. 83.\].

Należy podkreślić, że zarówno w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”) \[Wyrok ETS z dnia 15 stycznia 2002 r. w sprawie C-43/00 Andersen & Jensen, LEX nr 107042.\], jak i sądów administracyjnych elementowi funkcjonalności - rozumianemu jako zdolność wydzielonych składników majątkowych do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych - przypisywane jest podstawowe i decydujące znaczenie dla oceny, czy istnieje zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne musi istnieć w ramach przedsiębiorstwa zbywcy, co oznacza, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo dopiero u nabywcy. Wydzielona część majątku już u zbywcy musi posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze. Podobnie stwierdził NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), wskazując że „realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy” oraz że „zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i łączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”. Za element rozróżniający sprzedaż zespołu składników majątkowych od sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części NSA uznał więc okoliczność, czy przedmiotem transakcji, oprócz samej nieruchomości oraz umów najmu jest także struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości (a także, czy struktura ta jest wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa dokonującego dostawy). Dalej NSA stwierdził, że dopiero gdy „przedmiotem zbycia jest tego rodzaju zespół składników majątkowych, zasadne jest odwoływanie się do faktu kontynuowania działalności”.

W ocenie NSA dostawa może spełniać definicję dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przypadku, gdy po pierwsze dany podmiot prowadzi działalność polegającą na najmie nieruchomości poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej dział lub wydział, do którego przypisane są nieruchomości, obsługa (pracownicy), finansowanie, umowy itp., oraz po drugie, gdy przedmiotem sprzedaży jest cała struktura składająca się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości.

Warunek funkcjonalnego wyodrębnienia w stopniu pozwalającym na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej jest przedmiotem także wielu orzeczeń sądów administracyjnych oraz Sądu Najwyższego w kwestii zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z praktyką sądów \[Szerzej H. Litwińczuk. M. Jamroży, P. Karwat, R. Krasnodębski „Opodatkowanie spółek,, red. H. Litwińczuk Warszawa 2016 s. 53-57\] przesłanką konieczną do uznania, że przedmiotem konkretnej transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu ustaw podatkowych, jest możność prowadzenia przez podmiot nabywający zespół składników materialnych i niematerialnych działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim działalność ta prowadzona była przez zbywcę przenoszonego zespołu składników. Takie podejście zyskało także akceptację doktryny \[J. Pustuł, Pojęcie przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części w prawie podatkowym (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, red. B. Brzeziński, Warszawa 2013, s. 424; S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części. Podatki dochodowe, Warszawa 2007, s. 36; R.A. Nawrot, Restrukturyzacje przedsiębiorstw. Aspekty podatkowe, Warszawa 2011, s. 78-80; K. Klimkiewicz (red.), M. Dankowska, A. Kozłowska, P. Włodarski, Restrukturyzacje spółek kapitałowych. Aspekty podatkowe, Warszawa 2011, s. 35.\].

Jak słusznie wskazuje jeden z autorów: „wystarczającym dla nabycia przedsiębiorstwa jest przejęcie jego funkcjonalnej tożsamości w oparciu o istotne składniki przejętego przedsiębiorstwa. Jednocześnie wyłączenie któregoś ze składników, nawet tych istotnych, możliwe jest w sytuacji, gdy składniki te mogą być łatwo zastępowalne bez naruszania funkcji i tożsamości przedsiębiorstwa”\[ S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa\`(...)\`, s. 26 i n.\].

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów podatków dochodowych zostało zdefiniowane jako branch of activity, a ETS najobszerniej wypowiedział się na temat tego pojęcia w wyroku Andersen & Jensen (C-43/00). W dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.; dalej „Dyrektywa VAT”) w art. 19 ustawodawca unijny posłużył się jedynie określeniem „przeniesienie całości lub części majątku” nie definiując go. Jednakże ETS w wyroku C-497/01 Zita Modes zwrócił uwagę, że wyłączenie przeniesienia całości lub części majątku spod opodatkowania jest autonomiczną konstrukcją prawa unijnego i państwa członkowskie nie mają swobody jego interpretacji. Sposób jego rozumienia przedstawiony w tym wyroku przez ETS wskazuje, że podobnie jak na gruncie dyrektywy 2009/133/96 chodzi o taką część majątku, która jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Ogólne uwagi dotyczące specyfiki prowadzenia działalności polegającej na budowie i wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych lub biurowo-usługowych.

Na potrzeby przeprowadzenia wywodu dotyczącego prawidłowej klasyfikacji Transakcji na gruncie przepisów ustawy o VAT, należy krótko scharakteryzować specyfikę prowadzenia działalności polegającej na budowie, a następnie wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych lub biurowo-usługowych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca nabywa prawo własności lub użytkowania wieczystego gruntów przeznaczonych pod zabudowę, a następnie zatrudnia inny podmiot do pełnienia roli inwestora zastępczego. W ramach umowy o zastępstwo inwestycyjne, podmiot taki zdobywa wszystkie pozwolenia i decyzje niezbędne do realizacji procesu deweloperskiego, dostarcza projekt architektoniczny oraz budowlany, rozpoczyna i realizuje proces budowy, który kończy się uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie.

Już w trakcie budowy inwestor zastępczy zapewnia usługi w zakresie pośredniczenia przy zawieraniu umów najmu powierzchni w budynku w ramach polityki wynajmu zaaprobowanej przez Zbywcę. W tym zakresie podejmowane są działania marketingowe w celu pozyskania atrakcyjnych dla właściciela budynku najemców. Pozyskanie najemcy na powierzchnie w biurowcu znajdującym się w prestiżowej lokalizacji niemal zawsze obejmuje długotrwały proces negocjacyjny (w zakresie warunków najmu, wykończenia pomieszczeń, praw i obowiązków najemcy oraz właściciela budynku itp.). Niejednokrotnie, pozyskanie najemcy wiąże się z wypłatami kwot mających zachęcić go do zawarcia umowy najmu lub zrefinansowaniem mu kosztów zmiany siedziby.

Po dokonaniu komercjalizacji budynku następuje druga faza, związana z rozpoczęciem codziennego funkcjonowania oraz eksploatacji budynku. Obejmuje to, z jednej strony: zapewnienie sprawnego serwisu całej nieruchomości (zapewnienia ochrony, usług sprzątania części wspólnych, bieżącej konserwacji pomieszczeń oraz urządzeń technicznych (np. wind, klimatyzacji, systemów przeciwpożarowych, systemów antywłamaniowych itp.), nadzór nad stanem technicznym budynku itp. oraz z drugiej strony, nadzór nad wykonywaniem umów najmu przez najemców (płatność czynszu, dostarczenie zabezpieczeń przez najemców), naliczanie czynszu, kontrolę płatności, bieżące kontakty z najemcami, rozliczanie opłat eksploatacyjnych, raportowanie na rzecz właściciela budynku, dokonywanie płatności podatków lokalnych związanych z budynkiem, dbanie o zapewnienie zgodności z wymogami i normami prawa (przepisy przeciwpożarowe, bhp itp.).

Bez stworzenia struktury umożliwiającej wykonywanie wszystkich powyższych funkcji, prowadzenie omawianej kategorii działalności gospodarczej jest właściwie niemożliwe.

Funkcje te mogą być pełnione przy wykorzystaniu własnych zasobów danego podatnika (własnych pracowników, sprzętu, urządzeń itp.). Niemniej, w przypadku dużych budynków biurowych lub biurowo-usługowych w praktyce niemal zawsze całość omawianych czynności zlecana jest przez właściciela nieruchomości zewnętrznym dostawcom usług, którzy - świadcząc na rzecz właściciela budynku usługę - sprawują zarząd nad nieruchomością i realizują wszystkie opisane powyżej funkcje. Kwestie związane z poszczególnymi aspektami funkcjonowania budynku (dostawa mediów, ochrona, przestrzeganie wymogów BHP, monitoring, sprzątanie, wywóz nieczystości) zlecane są również podmiotom zewnętrznym.

Sytuacja taka ma miejsce również w przypadku omawianego zdarzenia przyszłego, w którym Sprzedający - będący funduszem inwestycyjnym, który nie może zatrudniać pracowników - powierza innym podmiotom kompleksową obsługę nieruchomości, których jest właścicielem oraz obsługę procesu deweloperskiego prowadzącego do ich wytworzenia.

Ogólne uwagi dotyczące zakresu działalności prowadzonej przez Sprzedającego

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, model biznesowy Sprzedającego polega na tym, że kupuje on grunt przeznaczony pod zabudowę, a następnie cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania, itd. zleca innemu podmiotowi, działającemu jako inwestor zastępczy. Gdy budynek jest oddany do użytkowania i wynajęty w określonym zakresie, Zbywca sprzedaje go na rzecz podmiotów trzecich. Sprzedaż budynku wraz z wstąpieniem Kupującego w umowy najmu następuje w stosunkowo krótkim czasie od wybudowania i rozpoczęcia wynajmu jego powierzchni.

Nasuwa się zatem wniosek, że przedmiotem działalności Sprzedającego jest działalność nosząca cechy działalności deweloperskiej w rozumieniu Krajowego Standardu Rachunkowości nr 8 „Działalność deweloperska” (dalej: „Standard’’)\[ Komunikat Nr 1 Ministra Finansów z 5 lutego 2014 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 8 „Działalność Deweloperska” Dziennik Urzędowy Ministra Finansów z 20 lutego 2014 r. poz. 5\]. W rozumieniu Standardu działalność deweloperska jest to działalność gospodarcza obejmująca wykonywanie jednego lub więcej przedsięwzięć deweloperskich polegających na budowie lub przebudowie (ulepszeniu) budynków i ich odprzedaży w całości lub w części (np. lokali); przedsięwzięcia mogą mieć charakter jednorazowy lub wznawiany\[Pkt 3.2. Standardu\]. Przedsięwzięcie deweloperskie to z kolei proces (działanie), w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy lub nabywców ustanowiona lub przeniesiona zostanie odrębna własność lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu jak też własność budynku lub jego części wraz z przynależnym gruntem lub prawem wieczystego użytkowania gruntu oraz przynależnymi obiektami infrastruktury \[Pkt 3.1. Standardu\], Deweloper może realizować dane przedsięwzięcie deweloperskie zlecając - jako inwestor - wykonawcy budowę nowego budynku oraz przynależnych obiektów infrastruktury \[Pkt 4.4. a Standardu\].

Działalność deweloperska może dodatkowo obejmować wykonanie usług pomocniczych (uzupełniających), takich jak np. przekazywanie budynków lub lokali w leasing, najem lub dzierżawę przed ich ostateczną sprzedażą wykonywanie robót wykończeniowych na dodatkowe zlecenia nabywców, jak również zarządzanie nieruchomościami \[Pkt 9.8. Standardu\]. Działalność Sprzedającego jest więc w istocie działalnością deweloperską.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji dla potrzeb podatku VAT

Na podstawie przytoczonych powyżej przepisów oraz ich interpretacji przez polskie sądy administracyjne oraz ETS można sformułować następujący katalog kryteriów, które powinna spełniać sprzedaż budynku przeznaczonego na wynajem, aby można ją było uznać za dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części:

1.  obejmuje ona przekazanie zespołu składników majątkowych w oparciu, o które nabywca może prowadzić samodzielną działalność gospodarczą ale nie obejmuje samego zbycia towarów, jak np. sprzedaż zapasu produktów (tak: wyroki ETS w sprawie Zita Modes, pkt 40 oraz w sprawie SKF, pkt 37),
2.  składniki majątkowe, które można sklasyfikować jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, powinny stanowić strukturę składającą się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa podmiotu dokonującego dostawy (tak: NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15),
3.  nabywca ma zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część (tj. kontynuować działalność dokonującego dostawy), a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (tak: art. 19 Dyrektywy VAT oraz cytowany wyrok w sprawie Zita Modes, pkt 44). Zamiar nabywcy może, a w niektórych przypadkach powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek (pkt 38 wyroku ETS w sprawie Christel Schriever).

Po dokonaniu analizy działalności Zbywcy, biorąc pod uwagę powyższe kryteria, należy dojść do wniosku, iż przedmiot Transakcji nie wypełnia definicji przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części z uwagi na to, że:

1.  Zbywane składniki majątkowe nie są wystarczające do prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Nieruchomości, a w związku z tym nie można mówić o ich wyodrębnieniu funkcjonalnym w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy. Jak wynika z opisanej powyżej charakterystyki działalności gospodarczej polegającej na budowie i wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych lub biurowo-usługowych, do jej prowadzenia konieczne jest zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, jego obsługą techniczną dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości). W przypadku omawianego zdarzenia przyszłego, Zbywca zapewnia realizację tych funkcji poprzez ich zlecanie innym podmiotom (a nie przez własnych pracowników). W ramach Transakcji, zasadniczo, Kupujący nie przejmie praw i obowiązków wynikających z najważniejszych z tych umów. W szczególności, funkcje obejmujące utrzymanie i obsługę najemców oraz zarządzanie Budynkiem będą realizowane przez dostawców zewnętrznych, z którymi Kupujący zawrze stosowne umowy. Stąd, aby Kupujący mógł w oparciu o nabyty Budynek prowadzić działalność obejmującą najem powierzchni, konieczne będzie samodzielne zapewnienie przez niego realizacji istotnych funkcji związanych z Budynkiem, których „obsługa” nie zostanie przejęta od Zbywcy. Jak już bowiem wspomniano wyżej, do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na budowie i wynajmie powierzchni komercyjnych w dużych kompleksach biurowych lub biurowo-usługowych konieczne jest zapewnienie realizacji całego szeregu funkcji związanych z wynajęciem budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem budynkiem, jego obsługą techniczną dostawami mediów oraz różnorakich usług. Funkcje te mogą być pełnione przy wykorzystaniu własnych zasobów danego podatnika, jednak, w przypadku dużych budynków biurowych lub biurowo-usługowych, w praktyce niemal zawsze całość omawianych czynności zlecana jest przez właściciela nieruchomości wyspecjalizowanym zewnętrznym dostawcom usług. Zbywca, będący funduszem inwestycyjnym zamkniętym, który nie może zatrudniać pracowników, zapewnia realizację tych funkcji poprzez towarzystwo funduszy inwestycyjnych, które jest jego ustawowym organem zarządzającym, a także poprzez ich zlecanie podmiotom zewnętrznym. Należy podkreślić, że w ramach Transakcji, Kupujący zasadniczo nie przejmie praw i obowiązków wynikających z tych umów - nie będą one stanowiły zatem przedmiotu planowanej Transakcji. Z uwagi na powyższe okoliczności, zdaniem Kupującego, zespół składników majątkowych które będą przedmiotem Transakcji nie posiada zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności bez uzupełniania go o dodatkowe elementy zapewniające realizację funkcji związanych z wynajęciem Budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem Budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości). Innymi słowy zespół składników majątkowych będący przedmiotem planowanej Transakcji, nie ma obecnie w przedsiębiorstwie Zbywcy zdolności do niezależnego funkcjonowania jak samodzielny podmiot gospodarczy, z uwagi na fakt, że bez zapewnienia opisanych powyżej funkcji, które nie zostaną przekazane Kupującemu w ramach Transakcji (ani w żaden inny sposób), nie jest on wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych w sposób samoistny. Dopiero po uzupełnieniu przedmiotu Transakcji przez Kupującego o dodatkowe elementy zapewniające realizację funkcji związanych z wynajęciem Budynku, utrzymaniem i obsługą najemców, zarządzaniem Budynkiem, jego obsługą techniczną, dostawami mediów oraz różnorakich usług (np. sprzątanie, wywóz nieczystości) będzie on mógł służyć mu do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni komercyjnych.
2.  Z uwagi na fakt, iż jak opisano w punkcie powyżej, Kupujący nie przejmie kontraktów zapewniających realizację szeregu istotnych funkcji pozwalających na prowadzenie działalności obejmującej wynajem powierzchni, to sprzedaży Nieruchomości nie będzie można uznać za sprzedaż całej „struktury” służącej realizacji tego celu gospodarczego. Ponadto, w przedsiębiorstwie Zbywcy, żadna taka „struktura” nie jest wyodrębniona ani w sposób organizacyjny, ani w sposób finansowy (kwestię braku wyodrębnienia funkcjonalnego została już omówiona w pkt a) powyżej). Jak opisano w zdarzeniu przyszłym, ani w strukturze organizacyjnej, ani w księgach Zbywcy nie istnieją szczególne czynniki wyodrębnienia przedmiotu Transakcji, spośród innych projektów deweloperskich Zbywcy w różnych fazach zaawansowania. Każdy wybudowany przez Sprzedającego budynek stanowi wprawdzie pewną całość architektoniczno-budowlaną łącznie z towarzyszącą mu infrastrukturą faktyczną i prawną, ale nie jest ona przeznaczona do realizacji zadań gospodarczych w istniejącym przedsiębiorstwie, ale do oddania w najem, a następnie - do sprzedaży. Tym samym nie mógłby on zarazem stanowić niezależnego przedsiębiorstwa/jego zorganizowanej części, samodzielnie realizujących te zadania.
3.  Kupujący nie będzie kontynuować działalności gospodarczej Zbywcy, która jest w istocie działalnością o charakterze deweloperskim. Celem działalności Zbywcy nie jest bowiem prowadzenie działalności usługowej w zakresie wynajmu, lecz inwestycja w nieruchomość, przygotowanie jej pod względem prawnym i technicznym do wynajmu i realizacja zysku na jej sprzedaży podmiotowi, który będzie czerpał korzyści z wynajmu. Stąd, sprzedawane nieruchomości mają raczej charakter produktu przedsiębiorstwa prowadzonego przez Zbywcę, a nie samego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ponadto, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, po dokonaniu Transakcji Zbywca będzie kontynuował prowadzoną działalność w oparciu o pozostałe składniki majątkowe obejmujące między innymi:

*   pozostałe lokaty w postaci kilkunastu projektów deweloperskich w różnych fazach zaawansowania budowy,
*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych,
*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,
*   należności i zobowiązania Zbywcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Zbywcy.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawców - przedmiot Transakcji nie wypełnia definicji ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W rezultacie, planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 2:

Opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji stanowi dostawę Gruntu wraz z posadowionym na nim Budynkiem, Budowlami oraz Urządzeniami Budowlanymi.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki Gruntu wchodzącej w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynku i Budowli znajdujących się na Gruncie.

Jednocześnie, mając na uwadze, że Urządzenia Budowlane są związane z Budynkiem oraz zapewniają możliwość użytkowania Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, należy opodatkować je według stawek podatku VAT właściwych dla dostawy Budynku.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Stosowanie do art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do tej samej ustawy, wynosi 8%.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie więc opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT lub zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Wnioskodawców, biorąc pod uwagę powyższe regulacje, pierwsze zasiedlenie tych części Budynku, które do daty Transakcji zostaną przez Sprzedającego przekazane do używania najemcom w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (w związku z zawarciem przez Sprzedającego poszczególnych umów najmu), jak również Budowli (jako że Budowle służą wynajmowi powierzchni w Budynku, pełniąc w tym zakresie funkcję pomocniczą), nastąpi przed planowaną datą Transakcji.

Pozostała część Budynku, w dniu dokonania Transakcji - przewidywanej w II połowie 2018 r. - pozostanie niezasiedlona w rozumieniu ustawy o VAT. W stosunku zatem do tej części Nieruchomości, Transakcja będzie stanowiła dostawę w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, żadna z powierzchni wchodząca w skład Nieruchomości nie została wydana najemcom przed dniem 9 kwietnia 2018 r. Ponadto, przed datą rozpoczęcia wydawania najemcom powierzchni w Budynku na podstawie umów najmu (tj. przed datą 9 kwietnia 2018 r.), Budynek wraz z Urządzeniami Budowlanymi, jak również Budowlami nie były wykorzystywane przez Sprzedającego dla celów działalności gospodarczej (w szczególności użytkowane na potrzeby własne), ani nie były oddane do użytkowania podmiotom trzecim. W efekcie, w przypadku, gdy planowana Transakcja zostanie przeprowadzona w II połowie 2018 r., dostawa będzie dokonywana częściowo przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a częściowo w ramach pierwszego zasiedlenia Budynku oraz Budowli posadowionych na Gruncie (jako że Budowle służą wynajmowi powierzchni w Budynku, pełniąc w tym zakresie funkcję pomocniczą). Nie będą zatem spełnione warunki zwolnienia od opodatkowania VAT, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i tym samym sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT.

Równocześnie, Wnioskodawcy zwracają uwagę na fakt, iż w odniesieniu do Transakcji nie będzie miało zastosowania obligatoryjne zwolnienie od VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem powołanym wyżej, zwolniona z opodatkowania VAT może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy:

1.  dokonującemu dostawy, w stosunku do tych obiektów, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tymczasem, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku ze wzniesieniem i wykończeniem Budynku wraz z Urządzeniami Budowlanymi oraz Budowli.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawców, w odniesieniu do Transakcji nie będzie miało również zastosowania zwolnienie od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem od podatku na podstawie tej regulacji, muszą bowiem zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku,
2.  dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia).

Mając na uwadze, że jak wskazano powyżej, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia VAT podatku należnego o podatek VAT naliczony w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku ze wzniesieniem i wykończeniem Budynku wraz z Urządzeniami Budowlanymi oraz Budowli, nie zostaną również spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z uwagi na powyższe, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji winna zostać w całości opodatkowana VAT wedle stawki 23%. W tym miejscu, Wnioskodawcy pragną wskazać, że konkluzja ta tyczy się również sprzedaży Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji w zakresie, w jakim dotyczyć ona będzie Przestrzeni Mieszkalnej.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 (a więc stawkę wynoszącą 8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w szczególności, obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12.

Celem ustalenia, czy sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji winna zostać - w jakiejkolwiek części - opodatkowana obniżoną stawką 8% VAT, konieczna jest weryfikacja, czy:

1.  Budynek stanowi obiekt budownictwa mieszkaniowego,
2.  Przestrzeń Mieszkalną można uznać za lokal mieszkalny w budynku niemieszkalnym sklasyfikowanym w PKOB w dziale 12.

Pod pojęciem „obiektów budownictwa mieszkaniowego” definiuje się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11 (zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT).

Innymi słowy zatem, aby dany budynek zaliczyć do „obiektów budownictwa mieszkaniowego’, konieczne jest spełnienie przez niego dwóch przesłanek:

*   budynek jest sklasyfikowany jako budynek mieszkalny, zawierający się w dziale 11 PKOB,

*   jest to budynek stałego zamieszkania (należy uznać, że jest to niezależna od klasyfikacji PKOB przesłanka sformułowana w przepisach ustawy o VAT).

Aby dany budynek zaliczyć do obiektów budownictwa mieszkaniowego, konieczne jest, w szczególności, by był on sklasyfikowany jako budynek mieszkalny, zawierający się w dziale 11 PKOB. W Objaśnieniach wstępnych PKOB definiuje budynki mieszkalne jako obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Natomiast w zdarzeniu przyszłym będącym podstawą niniejszego wniosku wskazano, że zgodnie z projektem budowlanym zamiennym zatwierdzonym właściwą decyzją administracyjną (pozwoleniem na budowę), Przestrzeń Mieszkalna posiada powierzchnię użytkową wynoszącą jedynie 29 m2 (inwentaryzacja powierzchni Przestrzeni Mieszkalnej wskazuje, że jej powierzchnia użytkowa wynosi 27,34 m2), podczas gdy całkowita powierzchnia użytkowa Budynku wynosi ok. 8896 m2. W efekcie, oczywistym jest, że przesłanka stanowiąca, że budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, nie jest w analizowanej sytuacji spełniona. W efekcie, Budynek nie jest budynkiem mieszkalnym sklasyfikowanym w dziale 11 PKOB. Również odnosząc się do drugiego kryterium wskazanego powyżej (tj. faktu, aby był to budynek stałego zamieszkania), zdaniem Wnioskodawców, należy stwierdzić, iż nie jest ono spełnione. Budynek, ze swej istoty i przeznaczenia, nie służy bowiem zaspokajaniu potrzeb stałego zamieszkania.

Ponadto, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Przestrzeń Mieszkalna znajdująca się w Budynku nie stanowi wyodrębnionego lokalu mieszkalnego. W odniesieniu do Przestrzeni Mieszkalnej nie jest prowadzona odrębna księga wieczysta. A zatem, Przestrzeń Mieszkalna, na gruncie prawa cywilnego, nie stanowi odrębnego przedmiotu własności. W odniesieniu do Przestrzeni Mieszkalnej nie wydano ponadto zaświadczenia o samodzielności lokalu. Skoro - jak wykazano powyżej - Przestrzeń Mieszkalna znajdująca się w Budynku nie stanowi wyodrębnionego lokalu mieszkalnego, zdaniem Wnioskodawców nie może zostać ona uznana również za „lokal mieszkalny w budynku niemieszkalnym sklasyfikowanym w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12”, w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o VAT - nie jest ona bowiem wyodrębnionym lokalem mieszkalnym, o czym świadczą przytoczone już okoliczności.

W efekcie, wobec niespełnienia przesłanek omówionych wyżej, niezbędnych celem zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8%, planowana sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji winna zostać w całości opodatkowana podstawową stawką 23% VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż w zakresie obejmującym Budynek, Urządzenia Budowlane i Budowle oraz przeniesienie prawa użytkowania wieczystego Gruntu w ramach planowanej Transakcji nie będzie korzystała ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT ani zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT i w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 3:

Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad kwotą VAT należnego

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynność opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) jej nabycie będzie podlegało VAT według podstawowej stawki 23%.

Na dzień Transakcji, o której mowa poniżej, Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Kupujący dokona Transakcji na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT działalności gospodarczej obejmującej wynajem powierzchni w Budynku na cele komercyjne. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania Nieruchomości (w szczególności Przestrzeni Mieszkalnej) na cele mieszkaniowe. Kupujący wykorzysta zatem Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W konsekwencji Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, nie wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawców, Transakcja będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT. A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej je faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu Transakcji, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że przedmiot planowanej Transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu Transakcji oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Kupującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.