Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1259/11/14-5/S/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-27
Teza: zakresie zwolnienia z podatku VAT usługi likwidacji szkód komunikacyjnych
Słowa kluczowe: likwidacja; szkody
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 114 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 633/12 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 9 kwietnia 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu w dniu 16 sierpnia 2011 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usługi likwidacji szkód komunikacyjnych **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usługi likwidacji szkód komunikacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie tzw. likwidacji szkód ubezpieczeniowych. Działalność ta wykonywana jest w imieniu i na rzecz poszczególnych towarzystw ubezpieczeń na podstawie zawartych umów lub pojedynczych zleceń. W zakres czynności wykonywanych przez Spółkę, składających się na odpłatną usługę likwidacji szkody wchodzą:

*   przyjęcie zlecenia likwidacji szkody,
*   rejestracja szkody w systemie Spółki,
*   dokonanie oględzin miejsca szkody i przedmiotu szkody,
*   ustalenie okoliczności i przyczyny powstania szkody,
*   zgromadzenie kompletnej dokumentacji pozwalającej na ustalenie odpowiedzialności Ubezpieczyciela i wydanie przez niego decyzji odszkodowawczej,
*   określenie zakresu szkody,
*   wyliczenie wartości powstałych strat,
*   odniesienie się do treści zapisów zawartej umowy ubezpieczenia.

Spółka nie wykonuje działalności brokerskiej ani agencyjnej. Nie posiada też statusu zakładu ubezpieczeń.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., usługi wyszczególnione w załączniku nr 4 do ustawy zwolnione były z podatku od towarów i usług. W poz. 3 tego załącznika wymienione zostały usługi pośrednictwa finansowego sklasyfikowane w Polskiej klasyfikacji Wyrobów i Usług w dziale 67, który obejmował m.in. usługi pomocnicze w stosunku do ubezpieczeń i funduszy emerytalno-rentowych (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług — Dz. U. Nr 89, poz. 844). Taki stan prawny nie budził wątpliwości, że usługi świadczone przez Spółkę do 31 grudnia 2010 r. podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie obowiązujących wtedy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i załącznika nr 4 do niej.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązywać zaczęła ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476— dalej; ustawa nowelizująca), która zmieniła treść art. 43 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 1 pkt 8 lit a) ustawy z 29 października 2010 r., uchylony został art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a zostały dodane pkt 17-41 oraz ust. 13-20.

W art. 43 ust. 1 pkt 37 zwolnione z podatku zostały usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Natomiast w art. 43 ust. 13 doprecyzowano, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. odpłatne świadczenie przez Spółkę usług tzw. likwidacji szkód ubezpieczeniowych korzysta ze zwolnienia przedmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, pomimo zmiany treści przepisów w zakresie zwolnień od podatku VAT, usługi tzw. likwidacji szkód ubezpieczeniowych korzystają od 1 stycznia 2011 r. w dalszym ciągu ze zwolnienia od podatku VAT.

Za przedstawionym stanowiskiem Spółki przemawiają liczne argumenty.

Na wstępie zauważyć należy, jakie było uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej — „w projekcie ustawy proponuje się likwidację załącznika nr 4 do obecnej ustawy, zawierającego wykaz usług zwolnionych od podatku i przeniesienie uregulowań dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.”

W ocenie Spółki powoduje to, że przeniesienie treści załącznika nr 4 do samej ustawy jest zabiegiem jedynie technicznym, który w żaden sposób nie zmienia znaczenia przepisów.

Niezbędne jest również przytoczenie anglojęzycznej treści Dyrektywy 2006/112/WE wraz z jej przetłumaczeniem na język polski:

Treść oryginalna (anglojęzyczna):

„Article 135

1.  Member States shall exempt the following transactions:
    1.  insurance and reinsurance transactions, including related services performed by insurance brokers and insurance agents;”

Co zostało przetłumaczone jako:

„Artykuł 135

1.  Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
    1.  transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;”

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że w wyniku tłumaczenia zmieniony został częściowo sens tego artykułu. Zwrot anglojęzyczny „transactions” został przetłumaczony wprost jako „transakcje”, co jest zbytnim uproszczeniem.

Znaczenie tego zwrotu zarówno w języku angielskim, jak też w wielu innych językach europejskich, jest szersze i oznaczają zarówno sam fakt zawarcia danej umowy, ale także czynności poprzedzające jej zawarcie (pertraktacje, uzgodnienia szczegółów umowy) i czynności związane z wykonywaniem umowy. W tym kontekście nie ma żadnych przesłanek do zawężania znaczenia tego pojęcia na gruncie prawa polskiego.

Zauważyć należy, że polski ustawodawca nie dopełnił zapisów pkt 14 preambuły w/w Dyrektywy i pojęcie „transakcji ubezpieczeniowej” nie zostało nigdzie doprecyzowane, a sama ustawa o VAT posługuje się zwrotem „usługa”. Co więcej, żadna ustawa (ani podatkowa, ani inna) nie definiują pojęć „transakcja ubezpieczeniowa” czy nawet „usługa ubezpieczeniowa”.

Podstawowe i najbardziej zbliżone znaczenie mają w tym zakresie przepisy Ustawy z dnia 22 maj 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. 2003 Nr 124, poz. 1151 z późn. zm.), które zawierają definicję działalności ubezpieczeniowej. Zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy, przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Sprecyzowanie i uszczegółowienie pojęcia czynności ubezpieczeniowych ujęto w art. 3 ust. 3-6 w/w ustawy. Zgodnie z tymi przepisami, czynnościami ubezpieczeniowymi, o których mowa w ust. 1, są między innymi (przytoczona zostanie jedynie treść art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, art. 3 ust. 3 i 4 nie dotyczą czynności wykonywanych przez Spółkę):

*   ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych;
*   ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;
*   ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia;
*   czynności zapobiegania powstawaniu albo zmniejszeniu skutków wypadków ubezpieczeniowych lub finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 6, zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 5, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 5, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Wymienione czynności składają się na proces tzw. likwidacji szkody, rozumiany jako pewna całość, składająca się na wykonanie umowy ubezpieczenia przez Ubezpieczyciela, czyli mająca na celu ustalenie odpowiedzialności Ubezpieczyciela i wydanie decyzji odszkodowawczej podmiotowi uprawnionemu.

Przywołania wymaga przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT (dodany ustawą z 29 października 2010 r.), który stanowi, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Nie ma wątpliwości, że likwidacja szkody stanowi samodzielny, odrębny i niezbędny element usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez Ubezpieczyciela.

Ponadto, ze zwolnienia od podatku VAT wymienionych czynności, stanowiących likwidację szkody przemawia również fakt, że ratio legis tego przepisu dotyczyło charakteru tych czynności, a nie podmiotu, który je wykonuje. Stąd też niezrozumiała byłaby taka wykładnia, gdzie likwidacja szkody byłaby zwolniona od podatku VAT, jeżeli wykonywałby ją Ubezpieczyciel we własnym zakresie, a podlegałaby opodatkowaniu gdyby była wykonywana przez inne podmioty, nie mające statusu zakładu ubezpieczeń. Wykładnia taka pozostawałaby także w sprzeczności zarówno z przepisem art. 135 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE i art. 43 ustawy o VAT, które wprowadzają zwolnienia przedmiotowe od podatku VAT, a nie podmiotowe. Pozostawałoby to także w sprzeczności z przepisami ustawy o działalności ubezpieczeniowej, która po pierwsze, zezwala na wykonywanie określonych czynności ubezpieczeniowych innym podmiotom, a po drugie, nawet jeżeli te czynności wykonywane są przez inne podmioty, są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe, jeżeli są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Tym samym, w ocenie Spółki, działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu usług likwidacji szkód ubezpieczeniowych w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Na ten problem zwrócono również uwagę w punkcie 14 preambuły Dyrektywy 2006/112/WE, gdzie stwierdzono, że:

(14) Termin „transakcja podlegająca opodatkowaniu” może być powodem trudności, w szczególności w odniesieniu do transakcji uznawanych za transakcje podlegające opodatkowaniu. W związku z tym należy doprecyzować te pojęcia.

W dniu 10 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP1/443-1259/11-2/ISZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, usługi wymienione we wniosku, wykonane przez Wnioskodawcę na podstawie umów zawartych z zakładem ubezpieczeń lub pojedynczego zlecenia, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Nie są to także usługi wskazane w art. 43 ust. 13 ustawy, gdyż nie stanowią one elementu usługi wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej, a stanowią jedynie czynności pomocnicze, świadczone na zlecenie towarzystw ubezpieczeniowych. Wobec czego będą opodatkowane podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej, która od 1 stycznia 2011r. wynosi 23%.

Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 633/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu orzeczenia WSA Sąd stwierdził, że spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług do świadczonych przez Skarżącą usług likwidacji szkód.

WSA wskazując na uregulowania ustawy o VAT, jak i na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE stwierdził, że ani przepisy u.p.t.u., ani też przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie zawierają definicji pojęcia „usługi ubezpieczeniowe”. Zatem zasadne jest odwołanie się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tym miejscu Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów, uznające stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym w tej sytuacji należy zastosować prawo polskie, tj. przepisy ustawy o działalności ubezpieczeniowej, nie jest zasadne.

WSA opierając się na orzeczeniach TSUE (wyroki: z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96 Protection Plan Ltd vs Commissioners of Customs and Excise; z 8 marca 2001r. w sprawie C-240/99 Fórskringsaktiebolaget Skania oraz z 20 listopada 2003r. w sprawie C-8/01 Assurandor-Societetet działające w imieniu Taksatorringen a Skatleministeriet jak i z 3 marca 2005r. w sprawie C-472/03 Staatssecretatis van Financin vs Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.) stwierdził, że usługi świadczone przez Skarżącą mają charakter podwykonawstwa w stosunku do zakładów ubezpieczeń, a przy tym są to działania niezbędne do działalności ubezpieczeniowej. W rezultacie Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., stanowiącego odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

WSA wyraził również swój pogląd co do sposobu dokonywania prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego.

Sąd, powołując się na orzeczenia NSA z dnia 5.05.2012r., sygn. akt I FSK 268/12, WAS w Łodzi z 27.02.2012r., sygn. akt I SA/Łd 1626/11, WSA w Krakowie z 8 marca 2012r. sygn. akt SA/Kr 70/12; WSA w Warszawie z 21 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2832/11 oraz WSA w Bydgoszczy z 7 sierpnia 2012r. sygn. akt I SA/Bd 438/12 wskazał, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE wprowadzając art. 43 ust. 13 u.p.t.u. i w rezultacie obejmując zwolnieniem świadczenie usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 tego artykułu.

Sąd, dowodząc swoje stanowisko, wskazał, że art. 43 ust. 13 ustawy o VAT przewiduje zwolnienie z VAT dla usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej i nie precyzuje zakresu podmiotowego. Należy zatem uznać, że przepis ten dotyczy usług opartych na podwykonawstwie czy outsourcingu wykonywanych przez podmioty trzecie na rzecz podmiotów ubezpieczających.

Zatem czynności wykonywane przez Spółkę mogą być traktowane jako pewna dająca się wyodrębnić całość, a każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są właściwe i przy tym niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Ponadto z perspektywy ubezpieczonego usługi te stanowią niepodzielną całość.

Ww. rozstrzygnięcie było przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów.

Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 279/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 28 luty 2014 r.) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną tut. Organu.

NSA w odniesieniu do przedstawionych zarzutów uznał, że należy wskazać za Sądem I instancji, że usługi likwidacji szkody stanowią element właściwy wykonania usługi ubezpieczeniowej. NSA wskazał, że podobne stanowisko prezentowane było w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z dnia 19 grudnia 2013 r. I FSK 141/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 633/12 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchyliły załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przeniosły uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktu 37, regulującego zwolnienia od podatku usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41, o czym stanowi art. 43 ust. 14 ustawy.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. W pierwszej kolejności należy zatem określić czynności zawierające się w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, dotyczącym zwolnienia dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347.1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani też przepisy Dyrektywy 2006/112/WE nie zawierają definicji pojęcia „usługi ubezpieczeniowe”. Zatem przy wykładni tego pojęcia konieczne jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE.

W tym miejscu wskazać należy, że treść przepisów prawa polskiego nie może wpływać na zakres zwolnień podatkowych unormowanych na poziomie wspólnotowym. Przeciwnie, zakres tych zwolnień należy odczytywać z uwzględnieniem dorobku prawa wspólnotowego.

W obliczu oceny danej czynności (likwidacji szkód) w kontekście zastosowania zwolnienia od podatku, prymat należy oddać orzecznictwu TSUE, przed ustawą o działalności ubezpieczeniowej, powoływanej przez Spółkę we wniosku, chociażby z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego, wyrażającego się tym, że kwestie kształtujące zobowiązania podatnika powinny wynikać przede wszystkim z ustaw podatkowych, często wspomagając się w procesie ich wykładni orzeczeniami TSUE, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Ponadto dokonywanie wykładni systemowej zewnętrznej (w oparciu o przepisy prawa krajowego) mogłoby prowadzić do rozbieżności w interpretacjach pojęć, gdyż przepisy prawa krajowego mogą w różny sposób regulować takie same zagadnienia z poszczególnych państw członkowskich. Zatem wewnętrzne regulacje sektorowe (dot. sektora ubezpieczeniowego) nie mogą przesądzać o zakresie zwolnień od podatku VAT.

Taką opinię wyraził również WSA w Łodzi w wyroku I SA/Łd 1505/11 z dnia 30.01.2012 r., który stwierdził że niedopuszczalne jest by ustalać treść pojęć prawa wspólnotowego przy użyciu krajowych przepisów, tj. w rozpatrywanej sprawie – ustawy o działalności ubezpieczeniowej. WSA wskazał: „Dyrektywa nie definiuje pojęć: transakcje ubezpieczeniowe ani usługi pokrewne. W tej sytuacji organ podatkowy prawidłowo odwołał się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”.

Również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 01.12.2011 r. sygn. I SA/Po 559/11 wyraził, że: „przy interpretacji zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust.1 pkt 37 znowelizowanej ustawy podatkowej należy w pierwszej kolejności podjąć próbę określenia czynności, tzw. usług ubezpieczeniowych podlegających temu zwolnieniu. Wobec braku w samej ustawie podatkowej definicji legalnej , należy przy ustalaniu zakresu przedmiotowego o podmiotowego odwołać się w pierwszej kolejności do wewnętrznej wykładni systemowej (w europejskim i polskim prawie podatkowym) , a dopiero później do wykładni zewnętrznej”.

Organ nie odrzuca także możliwości posługiwania się pomocniczo ustawami rodzajowo zbieżnymi z tematyką zwolnień od VAT, jednakże w niniejszych okolicznościach, należy w pierwszej kolejności oprzeć się na dorobku orzeczniczym TSUE. Zatem jasno wskazano, że prymat w analizowanej tematyce należy oddać orzecznictwu TSUE i stąd czerpać definicje, a nie ustawie o działalności ubezpieczeniowej.

Jeszcze raz należy zwrócić uwagę, na rolę jaką odgrywa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kształtowaniu wykładni wspólnotowej, w tym wykładni prawa podatkowego. Istotę funkcji TSUE należy postrzegać nie tylko przez pryzmat dokonywanej przez niego wykładni konkretnych przepisów prawa wspólnotowego, ale również z punktu widzenia roli jego orzeczeń jako źródła prawa wspólnotowego. TSUE odgrywa kluczową rolę z punktu widzenia jednolitej interpretacji prawa i gwarantuje zarazem, że normy prawa wspólnotowego nie wywołają odmiennych skutków w różnych państwach. Idea ujednolicenia wykładni i stosowania prawa unijnego, jaka stawiana jest działalności TSUE, pokazuje, że intencją Trybunału nie jest, aby wykładnia przez niego przyjęta, była wyłącznie jednokrotnym rozstrzygnięciem prawnym, osadzonym w konkretnym stanie faktycznym, ale także aby przyczyniała się do rozwoju i udoskonalenia prawa wspólnotowego. Wykładnia ta ma także prowadzić do ukształtowania jednolitego rozumienia prawa podatkowego. Działalność TSUE stanowi także istotną rolę „uzupełniającą” w systemie prawa wspólnotowego, co wiąże się z charakterem prawa wspólnotowego, które posiada - często zamierzony - mało precyzyjny charakter wypowiedzi normatywnych. W wyniku tego działania zdefiniowaniu podlegają rozstrzygnięcia o istotnym znaczeniu, co ma miejsce także w przedmiotowej sprawie, stanowiące uzupełnienie systemu prawa wspólnotowego. Wiele pojęć bywa także w drodze wydawanych orzeczeń TSUE odczytanych z mało jasnych przepisów prawa wspólnotowego. Interpretacja przyjęta przez sędziów Trybunału tworzy uzupełnienie przepisów podatkowego prawa wspólnotowego, stanowiąc także ukierunkowanie w procesie tworzenia prawa. Tym samym stanowi także uzasadnienie dla treści aktów prawodawczych. Uzasadnienie może także stanowić wytyczną w sposobie rozumienia określonych przepisów. W konsekwencji powyższych stwierdzeń należy przyjąć, że wspólnotowym prawem podatkowym są w rzeczywistości dopełniające się wzajemnie dyrektywy i orzecznictwo TSUE. Zatem przy definiowaniu poszczególnych usług, należy wpierw odnieść się do definicji zawartych w ustawach podatkowych, w Dyrektywie oraz w dorobku orzeczniczym TSUE, a w dalszej kolejności podpierać się ustawami krajowymi, niebędącymi ustawami podatkowymi.

Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Natomiast zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z wyżej zaprezentowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE nasuwa się wniosek, że „transakcje ubezpieczeniowe" obejmują wykonywanie czynności przez podatnika, który, nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej, której jest posiadaczem. W sytuacji, gdy sama usługa może zostać zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych.

Natomiast w przypadku usług pokrewnych świadczonych przez pośredników ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych istotne jest, na rzecz kogo usługa jest świadczona. Pomiędzy podmiotem świadczącym usługę ubezpieczeniową a podmiotem ubezpieczonym musi istnieć związek wynikający z umowy. Wyrażenie to obejmuje usługi wykonywane przez podmioty wyspecjalizowane, które łączy zarówno z ubezpieczycielem, jak i ubezpieczonym określony związek.

I tak, np. usługi świadczone przez profesjonalistów, którzy pozostają w relacji z ubezpieczycielem i ubezpieczonym należy traktować jako usługi pokrewne świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. W ocenie TSUE, szacowanie szkód w imieniu spółki ubezpieczeniowej nie stanowi transakcji ubezpieczeniowej ani transakcji pokrewnej do tej transakcji. Czynności „back office” -w zakres których wchodzi m.in. przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie, prowadzenie postępowania w zakresie zmian do umów oraz zmiany taryf, wydawanie polis, administrowanie nimi oraz rozwiązywanie umów ubezpieczenia, zarządzanie szkodami, ustalanie i wypłacanie prowizji pośrednikom ubezpieczeniowym, wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeniowego za wynagrodzeniem, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego (wyrok ETS z 3 marca 2005r. w sprawie C 472/03 Staatssecretatis van Financien vs Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.). Z wyroku tego wynika, że istotnym aspektem pośrednictwa finansowego jest wyszukiwanie klientów i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca za wynagrodzeniem świadczy usługi w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeniowych. W zakres czynności wykonywanych przez Spółkę, składających się na odpłatną usługę likwidacji szkody wchodzą:

*   przyjęcie zlecenia likwidacji szkody,
*   rejestracja szkody w systemie Spółki,
*   dokonanie oględzin miejsca szkody i przedmiotu szkody,
*   ustalenie okoliczności i przyczyny powstania szkody,
*   zgromadzenie kompletnej dokumentacji pozwalającej na ustalenie odpowiedzialności Ubezpieczyciela i wydanie przez niego decyzji odszkodowawczej,
*   określenie zakresu szkody,
*   wyliczenie wartości powstałych strat,
*   odniesienie się do treści zapisów zawartej umowy ubezpieczenia.

Uwzględniając wskazane wyżej orzeczenia TSUE oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Spółkę mają charakter podwykonawstwa w stosunku do zakładów ubezpieczeń, a przy tym są to działania niezbędne do działalności ubezpieczeniowej.

Spółka nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych. Nie świadczy również usług pokrewnych usługom ubezpieczeniowym, ponieważ nie działa jako broker lub agent ubezpieczeniowy. W rezultacie Wnioskodawca nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, stanowiącego odzwierciedlenie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

Jednakże wskazać należy, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia przewidzianego w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE wprowadzając art. 43 ust. 13 ustawy i w rezultacie obejmując zwolnieniem świadczenie usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37 tego artykułu.

W świetle zaś ww. przepisu krajowego, z podatku od towarów i usług zwolnione jest świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, stanowiący jednakże odrębną całość. Usługa taka nie może przy tym stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, co wynika z art. 43 ust. 14 ustawy. Spółka natomiast nie jest pośrednikiem, o jakim mowa w tym przepisie.

Zatem należy stwierdzić, że w świetle zaś art. 43 ust. 13 ustawy, należy przyjąć, że usługi likwidacji szkód stanowią element usługi ubezpieczeniowej, a zatem są czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego. Są one realizowane, jeżeli wystąpi określone zdarzenie objęte umową ubezpieczenia. Ponadto, bezspornym jest, że przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczy podmiotów nie będących zakładami ubezpieczeń, jako że zakładów takich i świadczonych przez nie usług dotyczy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca jest podmiotem, który na rzecz i w imieniu zakładu ubezpieczeń wykonuje czynności składające się na odpłatną usługę likwidacji szkody, w skład której wchodzą: przyjęcie zlecenia likwidacji szkody, rejestracja szkody w systemie Spółki, dokonanie oględzin miejsca szkody i przedmiotu szkody, ustalenie okoliczności i przyczyny powstania szkody, zgromadzenie kompletnej dokumentacji pozwalającej na ustalenie odpowiedzialności Ubezpieczyciela i wydanie przez niego decyzji odszkodowawczej, określenie zakresu szkody, wyliczenie wartości powstałych strat, odniesienie się do treści zapisów zawartej umowy ubezpieczenia. Ocena stopnia doznanej szkody i okoliczności jej powstania jest niezbędna dla ustalenia wysokości świadczenia, które zobowiązany jest zrealizować zakład ubezpieczeń, podobnie niezbędne do wywiązania się z obowiązków, jakie przyjmuje na siebie zakład ubezpieczeń na podstawie umowy ubezpieczeniowej, są czynności związane z likwidacją szkody. Usługi świadczone przez Spółkę dotyczące likwidacji szkody, są na tyle ściśle związane z usługami ubezpieczeniowymi, że ich wykonywanie w oderwaniu od tych usług pozbawione byłoby ekonomicznego sensu. W konsekwencji należy uznać, że usługi jakie Wnioskodawca świadczy na rzecz zakładu ubezpieczeń, są właściwe (charakterystyczne) dla usługi głównej, tj. działalności polegającej na świadczeniu usługi ubezpieczenia, gdyż realizują cele usługi zasadniczej, pełnią specyficzne (istotne) funkcje charakteryzujące usługi ubezpieczenia, wiążą się nierozerwalnie z istotą instytucji umowy ubezpieczenia, tj. z wypłaceniem świadczenia (likwidacją szkody) w związku z wystąpieniem zdarzenia losowego, o którym mowa w takiej umowie. Stanowią one element nieodzowny, mający bezpośredni wpływ na realizację usługi zasadniczej, jaką jest usługa ubezpieczenia, ponieważ owa ocena zaistniałego zdarzenia objętego ubezpieczeniem wiąże się bezpośrednio z podjęciem decyzji o wysokości i sposobie realizacji świadczenia wynikającego z umowy ubezpieczenia.

Skoro ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań osobom uprawnionym z tytułu umów ubezpieczenia stanowią czynności ubezpieczeniowe, realizowane dla potrzeb prawidłowego wykonania usługi ubezpieczeniowej, to podejmowane przez Wnioskodawcę czynności w zakresie likwidacji szkody (tj. przyjęcie zlecenia likwidacji szkody, rejestracja szkody w systemie Spółki, dokonanie oględzin miejsca szkody i przedmiotu szkody, ustalenie okoliczności i przyczyny powstania szkody, zgromadzenie kompletnej dokumentacji pozwalającej na ustalenie odpowiedzialności Ubezpieczyciela i wydanie przez niego decyzji odszkodowawczej, określenie zakresu szkody, wyliczenie wartości powstałych strat, odniesienie się do treści zapisów zawartej umowy ubezpieczenia), konieczne dla ustalenia wysokości świadczenia, należy uznać za element tej usługi, niezbędny i właściwy do jej wykonania, stanowiący jednocześnie odrębną całość w rozumieniu art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W tym miejscu podkreślić należy, że aby ubezpieczony mógł otrzymać świadczenie przysługujące mu zgodnie z umową ubezpieczenia (odszkodowanie) niezbędne jest ustalenie właśnie, czy nastąpiło zdarzenie objęte tą umową, jaki jest rozmiar szkody i jaka w związku z tym powinna być wysokość świadczenia. Z perspektywy ubezpieczonego usługi te stanowią niepodzielną całość.

Zatem, że usługi likwidacji szkód świadczone przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń, korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.