Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1351/10/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-11-23
Teza: Czy moment postawienia środka trwałego lub jego części w stan likwidacji dokumentowany sporządzeniem dokumentu LT jest momentem, w którym dla celów podatkowych Spółka powinna dokonać usunięcia środka trwałego z ewidencji lub też korekty jego wartości początkowej w przypadku likwidacji jego części? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dokumentacja; ewidencja; inwestycje; koszt-koszty bezpośrednie; likwidacja; sprzedaż-sprzedaż środków trwałych; strata; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały; środek-środek trwały-nieumorzona część środka trwałego; środek-środek trwały-wycofanie środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2010 r. (data wpływu do tut. BKIP 23 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu postawienia środka trwałego lub jego części w stan likwidacji (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2010 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia momentu postawienia środka trwałego lub jego części w stan likwidacji (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 31 grudnia 2008 r. (dalej: decyzja Prezesa URE) została wyznaczona na Operatora Systemu Dystrybucyjnego Elektroenergetycznego na okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2025 r. Głównym zadaniem Spółki jest dystrybucja energii elektrycznej do odbiorców przyłączonych do jej sieci. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje istotną ilość różnych kategorii środków trwałych. Środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki, a także są przyjęte do używania zgodnie z przepisami ustawy o pdop. W związku z tym, Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tych środków zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o pdop.

Co do zasady, zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych następuje w momencie zrównania sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środka trwałego (środek trwały w pełni umorzony). Jednocześnie, w określonych sytuacjach zdarzają się przypadki, gdy zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych następuje przed dokonaniem pełnego umorzenia środka trwałego. Sytuacje takie występują, między innymi, w przypadku odłączenia części składowej lub likwidacji całości lub części środka trwałego w wyniku:

*   prac modernizacyjnych (w tym w związku z planowanymi inwestycjami),
*   przebudowy linii energetycznej w związku z usuwaniem tzw. kolizji energetycznych (tj. sytuacji, w których przebieg linii energetycznej Spółki koliduje z projektowaną przez inwestora zewnętrznego inwestycją, w związku z czym Spółka bądź inwestor zewnętrzny dokonuje odpowiedniej przebudowy linii energetycznej; przebudowa taka może polegać zasadniczo na przesunięciu lub zmianie trasy linii energetycznej tak, aby nie kolidowała z prowadzoną inwestycją),
*   jego zużycia technicznego.

Efektem likwidacji całości lub części linii energetycznej może być sprzedaż materiałów uzyskanych z likwidacji.

Spółka zaznacza, że w przypadku linii energetycznych, jako środek trwały w ewidencji środków trwałych Spółki widnieje niejednokrotnie wielokilometrowy odcinek linii, zazwyczaj odcinek przebiegający przez obszar jednej gminy. Wynika to z przepisów o Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: KŚT), gdzie w uwagach szczegółowych dla grupy drugiej KŚT wskazano, że „Przy budowlach liniowych, np. rurociągi, drogi, linie energetyczne i telekomunikacyjne, obiektami są poszczególne ich odcinki, odpowiadające bądź istniejącemu podziałowi administracyjnemu lub eksploatacyjnemu, bądź charakteryzujące się odmienną konstrukcją ewentualnie innymi cechami technicznymi". W praktyce bardzo rzadko dochodzi do likwidacji całego środka trwałego, jakim jest dany odcinek linii, zwykle likwidacje dokonywane są częściowo (odcinki kilkukilometrowe).

Decyzja o przeprowadzeniu likwidacji całości lub części linii energetycznej przed jej całkowitym umorzeniem jest podyktowana względami gospodarności, gdyż likwidowane środki trwałe bądź ich części są znacznie wyeksploatowane, a ich remont jest najczęściej nieopłacalny. Z punktu widzenia ekonomiki działalności korzystniejszym rozwiązaniem jest likwidacja środka trwałego lub jego części. Jednocześnie, w znacznej części przypadków przeprowadzenie likwidacji środków trwałych lub ich części jest związane z realizowanymi inwestycjami, do których Spółka zobowiązana jest na podstawie decyzji Prezesa URE. W ramach nałożonych tą decyzją obowiązków, Spółka zobligowana jest do utrzymywania infrastruktury sieciowej w stałej gotowości do pracy, zgodnie ze standardami bezpieczeństwa technicznego oraz obowiązującymi krajowymi i europejskimi standardami jakości i niezawodności dostaw oraz warunkami współpracy systemowej. Realizacja tego zadania wiąże się m.in. z wymogiem ciągłego odtwarzania posiadanego majątku (na odtworzenie majątku przeznaczane są środki o wartości powyżej 50% łącznego budżetu inwestycji Spółki, którego minimalny poziom w każdym z lat jest monitorowany przez Prezesa URE).

W przypadku całkowitej likwidacji linii energetycznej, środek trwały jest usuwany z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę. Jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów zaliczana jest nieumorzona wartość środka trwałego, tj. wartość podatkowa netto.

W przypadku dokonania likwidacji części linii energetycznej, Spółka koryguje wartość początkową środka trwałego w ewidencji proporcjonalnie do udziału wartości początkowej jego likwidowanej części w łącznej wartości początkowej środka trwałego, na podstawie ustaleń i dokumentacji służb technicznych Spółki. Jednocześnie do kosztów uzyskania przychodów zaliczana jest odpowiednia część nieumorzonej wartości środka trwałego, tj. część wartości podatkowej netto. Udział zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów wartości podatkowej netto odpowiada udziałowi wartości początkowej likwidowanej części środka trwałego w łącznej wartości początkowej środka trwałego.

Przeznaczenie do likwidacji linii energetycznej lub jej części następuje na podstawie decyzji właściwej komórki organizacyjnej Spółki. Likwidacja środków trwałych dokumentowana jest poprzez sporządzenie dokumentu LT, który jest podstawą wycofania środka trwałego z ewidencji bilansowej lub też odpowiedniej korekty wartości początkowej w przypadku likwidacji części środka trwałego. Następnie (w praktyce w przeciągu kilku miesięcy) dochodzi do faktycznej likwidacji środka trwałego, dokumentowanej przez protokół likwidacji komisji likwidacyjnej. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż istnieją szczególne sytuacje, w których środek trwały zostaje wyksięgowany z ewidencji bilansowej, a jego faktyczna likwidacja dokonywana jest poprzez demontaż, tj. odłączenie od sieci. Sytuacje takie mają miejsce w ekonomicznie uzasadnionych przypadkach, w których koszty likwidacji elementów sieci przewyższają potencjalne przychody z tytułu sprzedaży elementów (najczęściej w postaci złomu) likwidowanej linii energetycznej lub jej części (np. w trakcie odłączania odcinka podziemnej sieci przesyłowej, gdzie koszty wydobycia pozostałych w ziemi elementów co do zasady są wyższe niż potencjalne przychody uzyskane ze sprzedaży).

W procesie likwidacji środka trwałego należy wyróżnić więc trzy etapy;

1.  moment przeznaczenia do samej likwidacji środka trwałego lub jego części (zgodnie z decyzją właściwej komórki organizacyjnej),
2.  moment postawienia w stan likwidacji, z którym wiąże się wyksięgowanie danego środka lub jego części z ewidencji bilansowej, a ujęcie go w ewidencji pozabilansowej (proces dokumentowany sporządzeniem dokumentu LT),
3.  moment zakończenia likwidacji, czyli likwidacja faktyczna i ostateczne wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej (proces dokumentowany protokołem z faktycznej likwidacji).

W przypadku likwidacji nie w pełni umorzonej linii energetycznej bądź jej części, moment zaliczenia wartości podatkowej netto do kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od przyczyn likwidacji:

*   w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego bądź jego części, dokonywanej bezpośrednio w związku z przeprowadzaną przez Spółkę inwestycją, wartość podatkowa netto środka trwałego bądź jego części zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu faktycznej likwidacji,
*   w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego bądź jego części, w związku z jego sprzedażą, wartość podatkowa netto środka trwałego bądź jego części zaliczana jest w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu zgodnie z przepisami ustawy o pdop,
*   w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego bądź jego części, która skutkuje trwałym wycofaniem obiektu z używania, wartość podatkowa netto środka trwałego bądź jego części zaliczana jest w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu faktycznej likwidacji.

Natomiast odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych dokonywane są do końca miesiąca, w którym postawiono środek trwały lub jego część w stan likwidacji, tj. sporządzenia dokumentu LT. W miesiącu tym dokonywane jest również dla celów podatkowych usunięcie środka trwałego z ewidencji lub też korekta jego wartości początkowej w przypadku likwidacji jego części.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy moment postawienia środka trwałego lub jego części w stan likwidacji dokumentowany sporządzeniem dokumentu LT jest momentem, w którym dla celów podatkowych Spółka powinna dokonać usunięcia środka trwałego z ewidencji lub też korekty jego wartości początkowej w przypadku likwidacji jego części? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Spółki, dla celów podatkowych usunięcie środka trwałego z ewidencji lub też korekta jego wartości początkowej powinna nastąpić z dniem postawienia środka trwałego lub jego części w stan likwidacji na podstawie dokumentu LT.

Zgodnie z art. 9 ustawy o pdop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o pdop nie wskazuje bezpośrednio, w którym momencie dla celów podatkowych powinno nastąpić usunięcie środka trwałego z ewidencji lub też korekta wartości początkowej w przypadku likwidacji jego części.

W opinii Spółki, moment ten powinien być spójny z zasadami stosowanymi dla celów bilansowych, na co wskazuje brzmienie art. 9 ustawy o pdop, a więc decydujące znaczenie powinien mieć moment postawienia w stan likwidacji, którym jest moment wyksięgowania danego środka z ewidencji bilansowej na podstawie dokumentu LT. W przypadku likwidacji części środka trwałego korekta wartości początkowej dla celów podatkowych, obliczona przez dział techniczny Spółki jako udział wartości początkowej likwidowanego odcinka sieci w łącznej wartości początkowej środka trwałego, powinna być dokonana na moment zmniejszenia wartości początkowej środka trwałego w ewidencji bilansowej na podstawie dokumentu LT.

Reasumując, Spółka uważa, iż w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego zaprezentowane we wniosku stanowisko dotyczące momentu usunięcia środka trwałego z ewidencji lub też korekty wartości początkowej w przypadku likwidacji jego części jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie dla celów podatkowych powinno nastąpić usunięcie środka trwałego z ewidencji lub też korekta wartości początkowej w przypadku likwidacji jego części.

Należy mieć na uwadze, art. 9 ust. 1 updop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych dokonywane są do końca miesiąca, w którym postawiono środek trwały lub jego część w stan likwidacji, tj. sporządzenia dokumentu LT. W miesiącu tym dokonywane jest również dla celów podatkowych usunięcie środka trwałego z ewidencji lub też korekta jego wartości początkowej w przypadku likwidacji jego części.

W procesie likwidacji środka trwałego należy wyróżnić trzy etapy:

*   moment przeznaczenia do samej likwidacji środka trwałego,
*   moment postawienia w stan likwidacji, z którym wiąże się wyksięgowanie danego środka z ewidencji bilansowej, a ujęcie go w ewidencji pozabilansowej,
*   moment zakończenia likwidacji, czyli ostateczne wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stanowisko Spółki, iż dla celów podatkowych usunięcie środka trwałego z ewidencji lub też korekta jego wartości początkowej powinna nastąpić z dniem postawienia środka trwałego lub jego części w stan likwidacji na podstawie dokumentu LT jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.