Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.206.2017.1.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-14
Teza: Zapewnienie posiłków uczniom i wychowania przedszkolnego dzieciom uczęszczającym do przedszkoli nie będzie wyłączone z opodatkowania.
Słowa kluczowe: gmina; opodatkowanie; opłata; oświata-system oświaty; podatnik; posiłki; przedszkole; stołówka; systemy-system oświaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania świadczonych przez Gminę usług zapewnienia uczniom posiłków oraz usług wychowania przedszkolnego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania świadczonych przez Gminę usług zapewnienia uczniom posiłków oraz usług wychowania przedszkolnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina … posiada status podatnika VAT czynnego o numerze NIP: …. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 08 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.) zwaną dalej u.s.g. Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych-konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy: 1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, 2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, 3a) działalności w zakresie telekomunikacji, 4) lokalnego transportu zbiorowego, 5) ochrony zdrowia, 6) pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych, 7) gminnego budownictwa mieszkaniowego, 8) edukacji publicznej, 9) kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, 10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, 11) targowisk i hal targowych, 12) zieleni gminnej i zadrzewień, 13) cmentarzy gminnych, 14) porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego, 15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, 16) polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej, 17) wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej, 18) promocji gminy, 19) współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96. poz. 873, z późn. zm ). Przypomnienia wymaga też fakt, iż gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych – co wynika z art. 162 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż „jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych.” Zgodnie z art. 11a ust. 1 u.s.g. organami gminy są: 1) rada gminy, 2) wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 26 ust. 1 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u.s.g.). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 05 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814 ze zm.), zwanej dalej u.s.p. prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (\`(...)\`). Miastem takim jest więc Gmina …. Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p. Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g. dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p.

Zgodnie z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.), zwaną dalej u.f.p. sektor finansów publicznych tworzą m.in. jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki budżetowe.

Jednostkami budżetowymi, zgodnie z art. 11 u.f.p. są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, działające na podstawie statutu określającego w szczególności ich nazwę, siedzibę i przedmiot działalności. Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej”.

Na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 stwierdzone zostało, iż gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego należy uznać, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Mając na uwadze powyższe rozstrzygnięcie TSUE za obowiązkowe uznano „scentralizowanie” w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Termin obowiązkowej centralizacji podatkowej dotyczącej podatku VAT w samorządach został określony komunikatem Ministerstwa Finansów opublikowanym dnia 15.01.2016 r. na dzień 01.01.2017 r., zatem Gmina … od tego właśnie terminu rozpoczęła scentralizowane rozliczanie podatku od towarów i usług, tj. procesem tym objęte zostały wraz z Urzędem Miasta … wszystkie gminne jednostki budżetowe. Formalną podstawą ww. działania stanowi art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454).

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.), system oświaty tworzą:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
    4.  artystyczne.

W myśl art. 3 ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

1.  szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy o systemie oświaty szkoła i placówka może być zakładana i prowadzona przez m.in. jednostkę samorządu terytorialnego, przy czym w ust. 3 powołanego przepisu jest wskazane, iż jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki PUBLICZNE. W związku z powyższym Gmina … jako jednostka samorządu terytorialnego jest założycielem (organem prowadzącym) szkół i przedszkoli publicznych na swoim obszarze, które prowadzą działalność oświatową w formie gminnych jednostek budżetowych, zatem wskutek ww. wyroku TSUE zostały – co do zasady –objęte centralizacją podatkową w zakresie podatku od towarów i usług począwszy od 01.01.2017 r.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm.) wskazuje w art. 163, iż samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Natomiast art. 166 ust. 1 Konstytucji RP mówi, że zadania publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej są wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadania własne. Zadania własne gminy określone zostały w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z tym zapisem w szczególności zadania własne obejmują sprawy: pkt 8) edukacji publicznej.

Szkoły publiczne i przedszkola publiczne na terenie Gminy … w związku z wychowaniem przedszkolnym pobierają od rodziców i opiekunów prawnych dwa rodzaje opłat w związku ze swoją działalnością podstawową:

1.  za posiłki dzieci wnoszone na podstawie podstawie art. 67a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U z 2016 r., poz. 1943).

W myśl art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Ust. 2. Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Ust. 3 Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Ust. 4. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Ust. 5. Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1.  w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;
2.  w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Opłaty za wychowanie przedszkolne pobierane są na podstawie Uchwały Nr … Rady Miasta … z dnia 2 lutego 2017 r. w sprawie ustalenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych oraz innych publicznych formach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez Miasto ….

W myśl art. 14 ust. 3 ustawy o systemie oświaty dziecko w wieku 6 lat jest obowiązane odbyć roczne przygotowanie przedszkolne w przedszkolu lub w innej formie wychowania przedszkolnego, zaś w myśl ust. 3b dzieci w wieku 3-5 lat mają prawo do korzystania z wychowania przedszkolnego w przedszkolu lub innej formie wychowania przedszkolnego.

Na podstawie art. 14 ust. 4 ustawy o systemie oświaty zapewnienie warunków do spełniania obowiązku, o którym mowa w ust. 3, oraz realizacji prawa, o którym mowa w ust. 3b, jest zadaniem własnym gminy W myśl ust. 4b zadanie, o którym mowa w ust. 4, jest wykonywane przez gminę przez zapewnienie dziecku możliwości korzystania z wychowania przedszkolnego w:

1.  publicznym przedszkolu lub publicznej innej formie wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez gminę, lub
2.  publicznym przedszkolu lub publicznej innej formie wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez inną osobę prawną lub osobę fizyczną, położonych na obszarze gminy, lub
3.  niepublicznym przedszkolu, o którym mowa w art. 90 ust. 1b, lub niepublicznej innej formie wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 90 ust. 1c, położonych na obszarze gminy.

W myśl art. 14 ust. 5 pkt 1 ustawy Rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

5a. Wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy przedszkolem publicznym jest przedszkole, które: zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Na terenie miasta … wypełniając obowiązek ustawowy, określony w art. 14 ust. 5 pkt 1 ustawy Rada Miasta … podjęła Uchwałę Nr … z dnia 2 lutego 2017 r. w sprawie ustalenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych oraz innych publicznych formach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez Miasto …. Określono w nim opłatę za jedną godzinę wychowania przedszkolnego w przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w szkołach i innych formach wychowania przedszkolnego, w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin dziennie – w wysokości 1 zł.

Przedmiotem wniosku jest charakter – na gruncie podatkowym – opłat, o których mowa w pytaniu 1 i 2, tj. za posiłki (art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty) oraz z tytułu wychowania przedszkolnego (art. 14 ust. 5 pkt 1 w związku z uchwałą Rady Miasta Nr … Rady Miasta … z dnia 2 lutego 2017 r. w sprawie ustalenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych oraz innych publicznych formach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez Miasto …), pobieranych przez gminne jednostki budżetowe, tj. przedszkola i szkoły publiczne dla których organem prowadzącym jest Gmina ….

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opłaty za posiłki uczniów wnoszone przez ich rodziców i opiekunów prawnych na podstawie art. 67a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz.1943 ze zm.) na rachunek gminnych jednostek budżetowych tj. szkół i przedszkoli publicznych będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż nie będą pobierane w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.)?
2.  Czy opłaty za wychowanie przedszkolne pobierane na podstawie Uchwały Nr … Rady Miasta … z dnia 2 lutego 2017 r. w sprawie ustalenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych oraz innych publicznych formach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez Miasto … przez gminne jednostki budżetowe działające na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz.1943 ze zm.), tj. szkoły i przedszkola publiczne będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż nie będą pobierane w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Opłaty za posiłki uczniów wnoszone przez ich rodziców i opiekunów prawnych na podstawie art. 67a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.) na rachunek gminnych jednostek budżetowych tj. szkół i przedszkoli publicznych będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż nie będą pobierane w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.).
2.  Opłaty za wychowanie przedszkolne pobierane na podstawie Uchwały Nr … Rady Miasta … z dnia 2 lutego 2017 r. w sprawie ustalenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych oraz innych publicznych formach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez Miasto … przez gminne jednostki budżetowe działające na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 ze zm.), tj. szkoły i przedszkola publiczne będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, iż nie będą pobierane w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz.710 ze zm.).

UZASADNIENIE

W art. 7 ust. 1 u.s.g. jest mowa, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: pkt 8) edukacji publicznej. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U z 1997 r. nr 78, poz. 483 ze zm.) w art. 70 ust. 1 i 2 wskazuje, że: 1. Każdy ma prawo do nauki.

Nauka do 18 roku życia jest obowiązkowa. Sposób wykonywania obowiązku szkolnego określa ustawa. 2. Nauka w szkołach publicznych jest bezpłatna. Natomiast art. 70 ust. 4 Konstytucji RP nakazuje, że władze publiczne zapewniają obywatelom powszechny i równy dostęp do wykształcenia. Ustawą określającą sposób wykonywania obowiązku szkolnego jest ustawa o systemie oświaty, która mówi, iż szkoły mogą być zakładane i prowadzone przez jednostkę samorządu publicznego (art. 5 ust. 2 pkt 1), przy czym jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne (art. 5 ust. 3). Zatem zgodnie z Konstytucją RP nauka organizowana w szkołach publicznych przez Gminę … jest bezpłatna i stanowi wykonywanie przez organy władzy obowiązku „zapewnienia” nauki do 18 roku życia.

W świetle powyższych przepisów organizacja przez jednostki samorządu terytorialnego edukacji publicznej na swoim terytorium jest wynikiem ich działań, jako organów władzy publicznej, funkcjonujących zgodnie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, czyli najważniejszym aktem prawnym (ustawa zasadnicza) Rzeczypospolitej Polskiej.

Gmina … działając zgodnie z prawem realizuje nałożone na nią przepisami prawa zadania i funkcje. Na wykonywanie zadań z zakresu edukacji publicznej otrzymuje środki finansowe z budżetu państwa, stanowiące dochód gminy w formie subwencji ogólnej w części oświatowej, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 198 ze zm.).

Opłaty, o których mowa w pytaniach są wynikiem działalności publicznej nałożonej przepisami prawa i stanowią dochody publiczne, nie są zaś w ocenie Wnioskodawcy przejawem i wynikiem działalności gospodarczej.

Poparciem stanowiska Wnioskodawcy mogą być prawomocne rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … z dnia 05 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 590/10, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 627/11. Po ww. wyrokach Minister Finansów w osobie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wydał w dniu 19 lipca 2012 r. interpretację indywidualną znak: IPPP3/443-1195/09/12-8/S/KB, w której uznał stanowisko w kwestii uznania Gminy za organ władzy publicznej w zakresie szeregu opłat za prawidłowe. Ww. wyroki i interpretacja nie obejmują co prawda kwalifikacji opłat, o które pyta Wnioskodawca w pytaniach, niemniej jednak wykładnia tam dokonana może dotyczyć – wg Wnioskodawcy – także ww. opłat.

W ww. wyroku WSA stwierdził: ,,(\`(...)\`) W wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. P 6/02 (OTK-A 2002/7/91), Trybunał Konstytucyjny wskazał, że „opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty \[w:\] W. Wojtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258). Oprócz tego że są świadczeniami odpłatnymi są także – jak podatki – świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym

działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę – może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa – zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo związane są z realizacją takich celów. Cele te określają ustawy szczególne (\`(...)\`)”.

Potwierdzeniem stanowiska prezentowanego we wniosku może być także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1879/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. III SA/Wa 4312/06.

NSA stwierdził (sygn. I FSK 1879/13): „W przypadku organu władzy publicznej sam fakt dokonania świadczenia mieszczącego się w definicji odpłatnej dostawy towarów nie przesądza jeszcze o następstwie czynności opodatkowanej. Istotny jest bowiem kontekst (cel) takiej czynności. Wykonanie umowy cywilnoprawnej, której stroną jest organ władzy publicznej nie zawsze musi bowiem prowadzić do zakłóceń konkurencji. Może w ogóle nie mieć związku z aktywnością gospodarczą jednostki samorządu terytorialnego. Nawiązanie stosunku cywilnoprawnego może bowiem stanowić dopuszczalny sposób realizacji zadań publicznych nałożonych na gminę odrębnymi przepisami prawa (\`(...)\`). W przypadku jednostek samorządu terytorialnego opodatkowanie jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do czynności gospodarczych niezwiązanych ze sferą imperium, w ramach której zaspokajane są potrzeby wspólnoty samorządowej, lub czynności wprawdzie służących wykonaniu zadań ze sfery imperium, jednakże charakteryzujących się tym, że mogłyby być realizowane przez podmioty prywatne.”

Z kolei w wyroku wydanym przez WSA w Warszawie (sygn. III SA/Wa 4312/06) Sąd stanął na stanowisku, iż: „Należy podkreślić, że art. 15 ust. 6 nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest lub nie jest podatnikiem VAT. Nie można więc tego przepisu interpretować w oderwaniu od ogólnej definicji podatnika VAT, czyli podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Przez pojęcie „działalność gospodarcza” należy rozumieć – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – jako działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych. Elementem tej definicji jest nie tylko zakres prowadzonej działalności („wszelka działalność”), ale również charakter podmiotu, który tę działalność prowadzi, wskazujący na zamiar prowadzenia danej działalności właśnie jako działalności gospodarczej.

W rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarczą prowadzą „producenci, handlowcy lub usługodawcy”, a więc podmioty, które profesjonalnie zajmują się prowadzeniem takiej działalności. Organ władzy publicznej może prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu na podstawie art. 15 ust. 6 nie dlatego, że wykonuje funkcje publiczne na podstawie umowy cywilnoprawnej, ale dlatego, że jako organ władzy publicznej prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą na podstawie umowy cywilnoprawnej. Warunkiem uznania organu władzy publicznej za podatnika VAT jest nie tylko wykonywanie jakichś czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, ale przede wszystkim prowadzenie „samodzielnie działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (por. Z. Modzelewski. G. Mularczyk – Ustawa o VAT Komentarz. Warszawa 2006, s. 240-242).”

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku opłat objętych niniejszym wnioskiem mamy do czynienia z czynnościami, które nie powodują zakłóceń konkurencji, bowiem podmioty prywatne, działające dla osiągnięcia zysku nie są adresatami norm prawnych przywołanych we wniosku, gdyż adresatem tym są jedynie szkoły i przedszkola publiczne, dla których organem prowadzącym jest jednostka samorządu terytorialnego, tj. wnioskodawca Gmina ….

W ocenie Wnioskodawcy – w świetle zacytowanych przepisów i orzeczeń – charakter opłat (cywilnoprawny, czy też nie), o których mowa w pytaniach, tj. opłat:

1.  opłat za posiłki dzieci wnoszonych przez ich rodziców i opiekunów prawnych na podstawie art. 67a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943),
2.  opłat za wychowanie przedszkolne pobieranych na podstawie Uchwały Nr … Rady Miasta … z dnia 2 lutego 2017 r. w sprawie ustalenia wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych oraz innych publicznych formach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez Miasto … przez gminne jednostki budżetowe działające na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz.1943 ze zm.)

nie ma przesądzającego znaczenia dla dokonania poprawnej kwalifikacji podatkowej.

Podsumowując: Wnioskodawca zajmuje konsekwentne stanowisko, iż w zakresie działalności podstawowej – edukacyjnej, nałożonej przepisami prawa, w tym ustawą zasadniczą, nie wystąpi poprzez działalność własnych jednostek oświatowych, o których mowa we wniosku w charakterze podatnika wykonującego działalność gospodarczą, niezależnie od oceny form prawnych, w których realizacja ta się odbywa, gdyż nawet działania odpłatne mające charakter uboczny, wkomponowane są w misję przewodnią i cel zasadniczy określony w art. 70 Konstytucji RP, nie stanowią zaś celu o charakterze gospodarczym, o którym stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę wydaje się tym bardziej poprawne z uwagi na fakt, iż jeżeli chodzi o działalność oświatową gminnych jednostek budżetowych Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2016 r. znak: 1061-IPTPP3.4512.368.2016.1 ALN dla Gminy … uznał, iż zarówno działalność nieodpłatna (realizacja obowiązku szkolnego) wynikająca z art. 7 ustawy o systemie oświaty, jak i odpłatna (opłaty za wydanie duplikatów świadectw i legitymacji oraz opłaty eksternistyczne w szkole muzycznej) nie są przejawem działalności gospodarczej Gminy.

Dodatkowo Wnioskodawca na poparcie własnego stanowiska zwraca uwagę, iż opłaty objęte niniejszym wnioskiem trudno uznać za kreowane w ramach charakterystycznej dla działalności gospodarczej cywilnoprawnej swobody umów typowej dla przedsiębiorców i gospodarki rynkowej.

I tak:

1.  jeśli chodzi o posiłki opłaty te są ustalane w ściśle określonej wysokości wykluczającej dochodowość (wysokość równa wysokości kosztów surowca – popularne określenie tzw. „wsad do kotła”) – gdyż do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki, ustala je dyrektor placówki w porozumieniu z organem prowadzącym, nie zaś negocjuje z klientami (rodzicami i opiekunami), zaś organ prowadzący może w sytuacjach określonych w ustawie zwolnić z całości lub części opłat. Powyższe wynika z art. 67a ust. 1-6 ustawy o systemie oświaty.
2.  jeśli chodzi o wychowanie przedszkolne opłaty te są ściśle określone i symboliczne – 1 zł za godzinę i to za godziny powyżej wymiaru 5 godzin zajęć, gdyż te do 5 są nieodpłatne – co wynika z art. 14 ust. 5a w związku z art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o systemie oświaty. Opłaty te mogą być podwyższane, ale wyłącznie poprzez mechanizm waloryzacyjny wynikający z art. 14 ust. 5b-5d ustawy o systemie oświaty.

W obu przypadkach są to argumenty za uznaniem, iż nie mamy tu analogii z Gminą jako z jednej strony organem prowadzącym szkoły i przedszkola i występującą zarazem w roli prowadzącego i organizującego działalność gospodarczą, gdyż są to praktyki (symboliczna odpłatność, odstąpienie od pobierania opłat) co do zasady nie występujące w relacjach pomiędzy przedsiębiorcami a konsumentami. Przedsiębiorcy w realiach gospodarki rynkowej muszą prowadzić działania nastawione na osiągnięcie zysku rozumianego w kategoriach ekonomicznych.

Co więcej, zaznaczyć należy, iż w sprawie charakteru opłat oświatowych wykładni dokonał niedawno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1049/15. W wyroku czytamy: ,,(\`(...)\`) Skoro Miasto X w ramach realizacji zadań własnych prowadzi bursy szkolne, a warunki i zasady pobytu dzieci w bursach są regulowane przepisami prawa, opłata za zakwaterowanie jest niższa od faktycznej wartości usługi i jej maksymalna wysokość określona jest powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, to nie można uznać, że Miasto w tym zakresie działa na zasadach konkurencji w swobodnym obrocie gospodarczym. W oparciu o powyższe Sąd stwierdził, że Miasto X z tytułu odpłatnego zakwaterowania uczniów szkół w bursie będącej jednostką budżetową nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z przedstawionych zasad stosowania regulacji prawnej, zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.(\`(...)\`)”.

W podobny sposób odnośnie opłat oświatowych wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22.09.2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1246/15. W wyroku czytamy: „Nie ulega przy tym wątpliwości, że wyłączenie z opodatkowania obrotów otrzymanych za czesne i wyżywienie nie zakłóca konkurencji na danym rynku. Należy mieć na uwadze, że podmiotów prywatnych nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi. Reasumując, stosunek prawny łączący skarżącą Gminę oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego.”

Potwierdzeniem ww. stanowiska może być także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1041/14, w którym odnośnie opłat oświatowych czytamy „Trafnie wskazuje skarżąca, że obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny. Ponadto istotną okolicznością jest także, słusznie akcentowany przez skarżącą, brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ Gmina realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze – podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz – podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.) posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej ustawy o samorządzie gminnym, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 z późn. zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Przepis art. 2 ustawy o systemie oświaty wskazuje, że system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    4.  artystyczne.

W świetle z art. 5 ust. 5 ustawy o systemie oświaty, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z uregulowaniem art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty).

Stosownie do treści art. 67a ust. 3 ustawy o systemie oświaty, warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Zgodnie z art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez szkoły publiczne stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez szkoły funkcji opiekuńczej.

Ponieważ szkoła nie prowadzi działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających szkole zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki.

Jak wynika z powyższego funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, do których jednostki te są między innymi powołane.

Przechodząc z kolei do usług wychowania przedszkolnego należy powołać przepisy ustawy o systemie oświaty.

Stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy o systemie oświaty – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

W myśl art. 5 ust. 5 ustawy o systemie oświaty – zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkoli specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 14a ust. 1a, szkół podstawowych oraz gimnazjów, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o systemie oświaty, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego oraz zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Jak stanowi art. 14 ust. 5 ustawy o systemie oświaty – rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina posiada status podatnika VAT czynnego. Szkoły publiczne i przedszkola publiczne na terenie Gminy w związku z wychowaniem przedszkolnym pobierają od rodziców i opiekunów prawnych dwa rodzaje opłat w związku ze swoją działalnością podstawową: za posiłki dzieci wnoszone na podstawie art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty, opłaty za wychowanie przedszkolne.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że zapewnienie posiłków uczniom oraz świadczenie usług wychowania przedszkolnego dzieciom uczęszczającym do przedszkoli, za które pobierane są opłaty będą wypełniać definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi będzie działać w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Przy tym – co również należy podkreślić – będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez szkoły/przedszkola podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Wnioskodawcę usług za odpłatnością będą rodzice lub opiekunowie prawni uczniów /dzieci uczęszczających do przedszkoli.

Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której będzie występowało skonkretyzowane świadczenie pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności – zapewnienie posiłku/zapewnienie wychowania przedszkolnego – na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności będzie otrzymywał opłatę (wynagrodzenie) w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie Organu realizacja opisanych we wniosku świadczeń w zakresie zapewnienia posiłków uczniom i wychowania przedszkolnego dzieciom uczęszczającym do przedszkoli będzie stanowić niewątpliwie czynność cywilnoprawną, świadczenia te będą usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Zatem, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca z tytułu zapewnienia posiłków uczniom i wychowania przedszkolnego dzieciom uczęszczającym do przedszkoli będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a świadczone przez Wnioskodawcę czynności będą spełniały definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

Podsumowując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w zakresie zapewnienia posiłków uczniom i wychowania przedszkolnego dzieciom uczęszczającym do przedszkoli, będą stanowiły świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i w konsekwencji nie będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.