Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-469/14-2/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-23
Teza: dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego w związku z odpłatnym wydaniem przez Spółkę doładowań oraz Pakietów Startowych, które będą traktowane na podstawie odrębnych przepisów odpowiednio jako pieniądz elektroniczny i/lub instrument pieniądza elektronicznego.
Słowa kluczowe: odpłatność; przychód-powstanie przychodu; towar; usługi; wydanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2014r. (data wpływu: 28 kwietnia 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego w związku z odpłatnym wydaniem przez Spółkę doładowań oraz Pakietów Startowych, które będą traktowane na podstawie odrębnych przepisów odpowiednio jako pieniądz elektroniczny i/lub instrument pieniądza elektronicznego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego w związku z odpłatnym wydaniem przez Spółkę doładowań oraz Pakietów Startowych, które będą traktowane na podstawie odrębnych przepisów odpowiednio jako pieniądz elektroniczny i/lub instrument pieniądza elektronicznego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Uwagi ogólne

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest operatorem sieci komórkowej i prowadzi działalność gospodarczą polegającą w szczególności na świadczeniu usług telekomunikacyjnych, w tym usług telekomunikacyjnych dostępu do Internetu, w zakresie telefonii komórkowej. W ramach prowadzonej działalności Spółka sprzedaje m. in. usługi telekomunikacyjne oraz towary osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz przedsiębiorcom. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Usługi oferowane przez Spółkę są świadczone w następujących systemach:

*   w tzw. systemie pre-paid, tj. w systemie, w którym skorzystanie przez klienta z usługi telekomunikacyjnej uzależnione jest od uprzedniego zakupu określonej liczby jednostek rozliczeniowych. W tym systemie, klientami Spółki mogą być zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i podatnicy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, przy czym Spółka, co do zasady, nie posiada wiedzy, jaki status ma dany klient;

*   w tzw. systemie post-paid, tj. w systemie, w którym klient płaci abonament oraz rozlicza się z dołu na podstawie wartości wykonanych przez Spółkę w danym okresie usług. W tym systemie, klientami Spółki mogą być zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, jak i podatnicy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, przy czym Spółka, co do zasady, posiada wiedzę, jaki status ma dany klient; oraz

*   w tzw. systemie pre-paid MIX, tj. w systemie, w którym skorzystanie przez klienta z usługi telekomunikacyjnej uzależnione jest od okresowego zakupu określonej liczby jednostek rozliczeniowych - identycznie jak w przypadku podstawowego systemu pre-paid, z tym że w tym systemie klient zawiera ze Spółką umowę, w której zobowiązuje się do zakupu pewnej minimalnej liczba jednostek rozliczeniowych (tzw. kwoty kontraktowej).

W podstawowym systemie pre-paid oraz w systemie pre-paid MIX (zwanych dalej łącznie: „system pre-paid” lub „system przedpłacony”) - których to systemów dotyczy niniejszy wniosek - opłata za jednostki wnoszona jest przez klienta z góry, natomiast wykorzystanie nabytych jednostek możliwe jest w ściśle określonym czasie, do chwili utraty ważności jednostek. Okres ważności jednostek jest uzależniony w szczególności od wysokości opłaty wniesionej przez klienta i waha się on od kilkunastu dni do kilkunastu miesięcy. Po tym okresie konieczne jest ponowne uzupełnienie konta. Jeśli w okresie ważności jednostek klient skorzysta z usługi Spółki, wykorzystane jednostki odejmowane są od limitu (puli jednostek) przysługującego danemu użytkownikowi, zgodnie z cennikiem usług oferowanych przez Spółkę.

Skorzystanie przez klienta z usług telekomunikacyjnych w systemie pre-paid uzależnione jest od nabycia przez niego tzw. pakietu startowego, obejmującego m. in. kartę S1M/US1M, umożliwiającą dostęp do sieci Spółki z przypisanym do niej numerem telefonu (dalej: „Pakiet Startowy”). Karta SIM/USIM wydawana w ramach Pakietów Startowych zawiera z góry określoną liczbę jednostek rozliczeniowych (tzw. kwota powitalna, kwota startowa) umożliwiającą klientowi efektywne skorzystanie z usług Spółki w określonym terminie po aktywacji. Kwota powitalna jest udostępniona klientowi po wykonaniu przez klienta pierwszego połączenia, poprzez skorzystanie z innej usługi (np. wysianie SMS-a) albo poprzez doładowanie konta.

Po wykorzystaniu jednostek dostępnych w ramach Pakietu Startowego klient może nabyć kolejne jednostki rozliczeniowe, tzw. doładowania.

Konto może zostać doładowane poprzez następujące kanały:

1.  doładowania on-line (nie wymagają one odrębnej aktywacji przez klienta), tj.
    *   za pomocą dopisania kwoty doładowania do faktury za usługi telekomunikacyjne świadczone w systemie post-paid, tj. poprzez obciążenie konta abonenta posiadającego z Wnioskodawcą umowę o świadczenie usług telekomunikacyjnych; |
    *   za pomocą bankomatów, stron internetowych banków, innych stron internetowych, portali internetowych oraz odpowiednich terminali elektronicznych:
2.  doładowania off-line (konieczna jest odrębna aktywacja tych doładowań przez klienta), tj. za pomocą terminali elektronicznych, tj. poprzez zakup tzw. elektronicznych jednostek doładowania (np, w punktach prasowych, itp.), udokumentowanych wydrukiem z danego terminala;
3.  za pomocą papierowych kart zdrapek (konieczna jest odrębna aktywacja tych doładowań przez klienta) (dalej: „Karta zdrapka”).

Należy podkreślić, iż każdej karcie SiM/USIM przypisane jest konto (dalej: „Konto”) w systemie rozliczeniowym Spółki (dalej: „System billingowy”). W wyniku nabycia i aktywowania doładowania stan Konta klienta (dalej: „Saldo”) jest odpowiednio podwyższany. Saldo to jest wyrażone w walucie polskiej (PLN). Klienci mogą korzystać z usług telekomunikacyjnych świadczonych przez Wnioskodawcę do wysokości dostępnego Salda.

W momencie wyczerpania Salda lub w momencie upłynięcia okresu aktywności Konta na połączenia wychodzące (który to okres - jak wskazano powyżej - zależy w szczególności od kwoty doładowania i upływ którego skutkuje zablokowaniem ewentualnych środków pozostawionych na Koncie (Saldo), następuje zawieszenie świadczenia usług, W przypadku niezasilenia przez klienta Salda, w określonym terminie Konto jest jedynie aktywne na połączenia przychodzące, natomiast klient traci możliwość np. wykonywania połączeń wychodzących, czy też wysyłania wiadomości SMS.W okresie aktywności Konta jedynie na połączenia przychodzące możliwe jest wyłącznie odbieranie połączeń głosowych, SMS i MMS.

W przypadku doładowania Salda Konta będącego w okresie aktywności jedynie na połączenia przychodzące, zablokowane środki zostają odblokowane oraz ustalany jest nowy okres aktywności Konta na połączenia wychodzące i przychodzące. Odblokowanie środków lub całego Konta może nastąpić jedynie w określonym terminie. Po zasileniu i odblokowaniu Konta użytkownik ma możliwość ponownego korzystania z usług Spółki. W przypadku zaś nieodblokowania przez klienta Konta w określonym terminie, zablokowane na nim środki (Saldo) ulegają przepadkowi na rzecz Spółki.

Obecny model

Obecnie w systemie pre-paid Spółka świadczy, co do zasady, wyłącznie usługi telekomunikacyjne,

Spółka sprzedaje Pakiety Startowe oraz doładowania bezpośrednio klientom (np. w salonach własnych) oraz dystrybuuje je poprzez rozbudowaną sieć dystrybucji, sprzedając je hurtowo na rzecz kontrahentów (dalej: „Dystrybutorzy”), którzy pośrednio lub bezpośrednio odsprzedają je następnie do klientów.

Spółka sprzedaje doładowania i Pakiety Startowe na rzecz klientów (np. w salonach własnych) po cenie nominalnej (tj. za kwotę, o jaką zostanie podwyższone Saldo klienta po aktywowaniu doładowania/Pakietu Startowego). Natomiast Dystrybutorom doładowania i Pakiety Startowe sprzedawane są po cenie niższej od ich wartości nominalnej. Różnica pomiędzy ceną zakupu od Spółki Pakietu Startowego / doładowania a ceną nominalną, po której Pakiet Startowy / doładowanie są odsprzedawane do klienta końcowego, stanowa marżę Dystrybutora. Dystrybutor może odsprzedać Pakiety Startowe / doładowania dalszym Dystrybutorom, dzieląc się z nimi częścią zrealizowanej marży.

Dla celów podatku od towarów i usług, do końca 2013 r. Spółka przy sprzedaży Pakietów Startowych oraz doładowań rozpoznawała obowiązek podatkowy w momencie ich wydania, zaś od stycznia 2014 r. Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w momencie wystawienia faktury lub dokonania sprzedaży na rzecz osób fizycznych (przyjęcia wynagrodzenia).

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka rozpoznaje przychód podatkowy z tytułu sprzedaży Pakietów Startowych oraz doładowań w dniu wydania Pakietu Startowego / doładowania, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury lub otrzymania płatności od Dystrybutora / konsumenta.

Rozważany model

Spółka rozważa obecnie rozszerzenie swojej oferty dla klientów pre-paid (dalej: „Nowy model”), w taki sposób, aby klienci, w ramach dostępnego Salda, mogli nabywać od Spółki także usługi inne niż telekomunikacyjne, w tym usługi opodatkowane preferencyjnymi stawkami podatku od towarów i usług oraz zwolnione z podatku od towarów i usług (np. usługi ubezpieczeniowe) czy też towary. Dodatkowo, w ramach wykorzystywania Salda Klienci będą mogli dokonywać zakupów od innych podmiotów (np. w ramach zakupów dokonywanych w Internecie).

Powyższe rozszerzenie oferty dla klientów pre-paid spowoduje, iż w momencie odpłatnego przekazania Pakietów Startowych oraz doładowań Wnioskodawca nie będzie posiadał wiedzy, jak zostanie wykorzystane Saldo powstałe po aktywowaniu Pakietów Startowych i doładowaniu Saldo to będzie mogło zostać bowiem zużyte przez klienta:

1.  wyłącznie na zakup usług telekomunikacyjnych od Spółki; lub
2.  wyłącznie na zakup od Spółki usług nietelekomunikacyjnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tj. stawką podstawową lub stawkami preferencyjnymi podatku od towarów i usług); lub
3.  wyłącznie na zakup od Spółki usług nietelekomunikacyjnych zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług; lub
4.  wyłącznie na zakup towarów od Spółki; lub
5.  wyłącznie na zakupy od innych podmiotów (płatność do podmiotów trzecich); lub
6.  na dowolną kombinację powyższych możliwości (a) - (e) lub inne świadczenia Spółki.

Ze względu na ww. rozszerzenie oferty dla klientów pre-paid, może się okazać, że doładowania i Pakiety Startowa będą traktowane - na podstawie odrębnych przepisów - odpowiednio jako pieniądz elektroniczny i/lub instrument pieniądza elektronicznego.

W przypadku takiej kwalifikacji prawnej doładowań i Pakietów Startowych w Nowym modelu, Spółka albo będzie działała jako wydawca, dystrybutor i akceptant pieniądza elektronicznego (na podstawie i zgodnie z odrębnymi regulacjami; dalej: „Opcja A”), albo będzie jedynie dystrybuowała i akceptowała pieniądz elektroniczny wydany przez inną jednostkę, działającą (na podstawie i zgodnie z odrębnymi przepisami) jako wydawca pieniądza elektronicznego (dalej: „Opcja B”). W Opcji A, Spółka co do zasady będzie dysponowała środkami pieniężnymi otrzymanymi w zamian za wpłacone doładowania i Pakiety Startowe, natomiast w Opcji B, generalnie, środkami tymi będzie dysponował wydawca pieniądza elektronicznego.

Niezależnie jednak od tego, która z ww. opcji zostanie wybrana, tj. Opcja A czy Opcja B, schemat działania Spółki będzie następujący.

W ramach Nowego modelu doładowania oraz Pakiety Startowe będą dystrybuowane przez Spółkę analogicznymi kanałami dystrybucji jak obecnie, tj. zarówno w sklepach własnych Spółki (np. salonach), jak i poprzez sieci Dystrybutorów, oraz ewentualnie innymi kanałami, jakie zostaną wypracowane w przyszłości. Również formy doładowań (kart zdrapki, doładowania on-line i off-line) w Nowym modelu będą takie jak obecnie, o ile w przyszłości Spółka nie wprowadzi nowych sposobów/ form doładowań.

Także w Nowym modelu Saldo (wyrażone w pieniądzu elektronicznym) będzie posiadało określony termin ważności (dalej: „Okres ważności Salda”). Oznacza to, że jeżeli w określonym czasie po doładowaniu lub aktywowaniu karty SIM/USIM klient nie dokona ponownego doładowania (na zasadach analogicznych jak opisane powyżej) i nie dokona zakupu usług / towarów przy pomocy wszystkich środków zgromadzonych na tej karcie, niewykorzystane Saldo zostanie zablokowane. Na każde żądanie klienta zgłoszone w terminie wynikającym z regulaminu Spółki i / lub odrębnych regulacji prawnych, Spółka lub inny podmiot będący wystawcą pieniądza elektronicznego będzie zobowiązana do wymiany pieniądza elektronicznego na pieniądz tradycyjny (wykup). Dopiero po upływie ww. terminu, jeżeli klient nie zgłosi żądania wymiany pieniądza elektronicznego na pieniądz tradycyjny, to Saldo przepadnie na rzecz Spółki (Opcja A) lub innego podmiotu (Opcja B) będącego wystawcą pieniądza elektronicznego (dalej: „Konfiskata”).

Również Karty zdrapki oraz doładowania off-line (tj. wydruki z terminala), a także Pakiety Startowe (przed aktywacją przez klienta) będą posiadać określony termin ważności. Oznacza to, że jeśli dane doładowanie nie zostanie aktywowane na Saldzie klienta lub karta SIM/USIM nie zostanie aktywowana w oznaczonym czasie, to po upływie tego terminu nie będzie możliwa ich aktywacja. W takich sytuacjach, jeżeli termin ważności Karty zdrapki, doładowania off-line lub Pakietu Startowego upłynie przed ich aktywacją przez klienta (np. gdy ww. doładowania i Pakiety Startowe będą znajdowały się jeszcze w systemie dystrybucji, tj, przed ich wydaniem do ostatecznego klienta), Spółka może dokonywać nieodpłatnej wymiany doładowań oraz Pakietów Startowych na ważne lub zdalnie/elektronicznie przedłużyć ich ważność (np. poprzez odpowiednie zmiany w systemie dedykowanym do obsługi doładowań oraz Pakietów Startowych).

Spółka będzie odpłatnie przekazywała doładowania i Pakiety Startowe zarówno w salonach własnych, jak i Dystrybutorom, po wartości nominalnej (tj. za kwotę, o jaką zostanie podwyższone Saldo klienta po aktywowaniu doładowania / Pakietu Startowego).

Z tytułu dystrybucji doładowań i Pakietów Startowych do klientów Dystrybutorzy będą otrzymywali od Spółki wynagrodzenie na podstawie faktury za usługi dystrybucji.

System billingowy Spółki będzie umożliwiał precyzyjne śledzenie zużycia Sald przez klientów, W konsekwencji, Wnioskodawca będzie w stanie jednoznacznie określić, jaką część Salda w danym miesiącu klient wykorzystał na nabycie usług telekomunikacyjnych, jaką na nabycie usług nietelekomunikacyjnych, jaką na zakup towarów (lub inne świadczenia oferowane przez Spółkę w przyszłości) lub też płatności do podmiotów trzecich z tytułu zakupu towarów lub usług.

W zakresie wykorzystania Salda na zakupy od innych podmiotów (płatność do podmiotów trzecich) Spółka będzie otrzymywała wynagrodzenie od podmiotu, któremu będzie przekazywała kwoty z Salda.

Docelowo Spółka rozważa stosowanie jedynie Nowego modelu świadczenia usług pre-paid dla klientów (tj. modelu, w którym klienci będą mogli nabywać różne świadczenia od Spółki oraz dokonywać płatności na rzecz osób trzecich). Niemniej jednak nie jest wykluczone, że obecny model świadczenia usług pre-paid (tj. model, w którym klienci mogą nabywać jedynie usługi telekomunikacyjne od Spółki) będzie równoległe stosowany przynajmniej przez pewien czas po wdrożeniu Nowego modelu. W takiej sytuacji oba modele (jeśli w ogóle) będą funkcjonować niezależnie od siebie - w szczególności określone doładowanie będzie albo doładowaniem w Nowym modelu (uprawniającym do nabywania różnych świadczeń), albo doładowaniem w dotychczasowym modelu (uprawniającym do nabywania jedynie usług telekomunikacyjnych). Nie jest jednak wykluczone, że dla obu modeli możliwe będzie wykorzystanie tej samej Karty SIM/USIM - jedynie charakter doładowania lub wartości startowej Pakietu Startowego będzie decydował o sposobie, w jaki może być wykorzystane Saldo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  W przypadku, gdy Nowy model zostanie wdrożony w Opcji A. (j, gdy Spółka będzie działała jako wydawca, dystrybutor i akceptant pieniądza elektronicznego (na podstawie i zgodnie z odrębnymi regulacjami), kiedy powstanie dla Spółki przychód podatkowy w związku z odpłatnym wydaniem przez Spółkę doładowań (w szczególności on-line, off-line oraz Kart zdrapek) oraz Pakietów Startowych, które będą traktowane - na podstawie odrębnych przepisów odpowiednio jako pieniądz elektroniczny i/lub instrument pieniądza elektronicznego?

W szczególności, czy w w. przychód powstanie:

1.  w dacie wydania danego doładowania / Pakietu Startowego do Dystrybutora lub ostatecznego klienta (otrzymania wartości nominalnej doładowania / Pakietu Startowego), lub
2.  w dacie realizacji przez Spółkę sprzedaży (towaru / usługi) sfinansowanej przez ostatecznego klienta doładowaniem / Pakietem Startowym, lub
3.  w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął termin ważności doładowania / Pakietu Startowego (o ile termin ważności tego doładowania / Pakietu Startowego nie został przedłużony przez Spółkę), tub
4.  w dacie, w której doszło do przedłużenia przez Spółkę terminu ważności doładowania / Pakietu Startowego znajdującego się w systemie dystrybucji, tj. przed jego wydaniem do ostatecznego klienta (przed jego aktywacją), lub
5.  w dacie wymiany przez Spółkę przeterminowanego doładowania / Pakietu Startowego znajdującego się w systemie dystrybucji przed wydaniem do ostatecznego klienta (przed jego aktywacją) na nowe doładowanie / Pakiet Startowy, lub
6.  w dacie przedłużenia ważności Konta ostatecznego klienta na skutek dokonania przez niego kolejnego doładowania Salda, lub
7.  w dacie Konfiskaty?

1.  W przypadku, gdy Nowy model zostanie wdrożony w Opcji B, tj. gdy Spółka będzie jedynie dystrybuowała i akceptowała pieniądz elektroniczny wydany przez inną jednostkę, działającą (na podstawie i zgodnie z odrębnymi regulacjami) jako wydawca pieniądza elektronicznego, kiedy powstanie dla Spółki przychód podatkowy w związku z odpłatnym wydaniem przez Spółkę doładowań (w szczególności on-line, off-line oraz Kart zdrapek) oraz Pakietów Startowych, które będą traktowane - na podstawie odrębnych przepisów - odpowiednio jako pieniądz elektroniczny i/lub instrument pieniądza elektronicznego?

W szczególności, czy ww. przychód powstanie:

*   w dacie wydania danego doładowania / Pakietu Startowego do Dystrybutora lub ostatecznego klienta (otrzymania wartości nominalnej doładowania / Pakietu Startowego), lub
*   w dacie realizacji przez Spółkę sprzedaży (towaru / usługi) sfinansowanej przez ostatecznego klienta doładowaniem / Pakietem Startowym, lub
*   w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął termin ważności doładowania / Pakietu Startowego (o ile termin ważności tego doładowania / Pakietu Startowego nie został przedłużony przez Spółkę), lub
*   w dacie, w której doszło do przedłużenia przez Spółkę terminu ważności doładowania / Pakietu Startowego znajdującego się w systemie dystrybucji, tj. przed jego wydaniem do ostatecznego klienta (przed jego aktywacją), lub
*   w dacie wymiany przez Spółkę przeterminowanego doładowania / Pakietu Startowego znajdującego się w systemie dystrybucji przed wydaniem do ostatecznego klienta (przed jego aktywacją) na nowe doładowanie / Pakiet Startowy, lub
*   w dacie przedłużenia ważności Konta ostatecznego klienta na skutek dokonania przez niego kolejnego doładowania Salda, lub
*   w dacie Konfiskaty?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

W przypadku, gdy Nowy model zostanie wdrożony w Opcji A, tj. gdy Spotka będzie działała jako wydawca, dystrybutor i akceptant pieniądza elektronicznego (na podstawie i zgodnie z odrębnymi regulacjami), przy odpłatnym wydaniu doładowań (w szczególności on-line, off-line oraz Kart zdrapek) oraz Pakietów Startowych, które będą traktowane - na podstawie odrębnych przepisów - odpowiednio jako pieniądz elektroniczny i/lub instrument pieniądza elektronicznego, przychód podatkowy powstanie dla Spółki:

*   w dacie realizacji przez Spółkę sprzedaży (towaru / usługi) sfinansowanej przez ostatecznego klienta doładowaniem / Pakietem Startowym, lub

*   w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął termin ważności doładowania / Pakietu Startowego (o ile termin ważności tego doładowania / Pakietu Startowego nie został przedłużony przez Spółkę), lub

*   w dacie Konfiskaty,

\- w zależności od tego, które z ww. zdarzeń wystąpi jako pierwsze.

Ad. 2. W przypadku, gdy Nowy model zostanie wdrożony w Opcji B, tj. gdy Spółka będzie jedynie dystrybuowała i akceptowała pieniądz elektroniczny wydany przez inną jednostkę, działającą (na podstawie i zgodnie z odrębnymi regulacjami) jako wydawca pieniądza elektronicznego, przy odpłatnym wydaniu doładowań (w szczególności on-line, off-line oraz Kart zdrapek) oraz Pakietów Startowych, które będą traktowane - na podstawie odrębnych przepisów - odpowiednio jako pieniądz elektroniczny i/lub instrument pieniądza elektronicznego, przychód podatkowy powstanie dla Spółki w dacie realizacji przez Spółkę sprzedaży (towaru / usługi) sfinansowanej przez ostatecznego klienta doładowaniem / Pakietem Startowym.

UZASADNIENIE

PYTANIE NR 1

a.

Zgodnie z normą art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP, przychodami, co do zasady, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie ww. przepisu, można więc stwierdzić, że, co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. O zaliczeniu więc danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje zatem definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny, faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 UPDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się:

*   dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi w zależności od tego. które z ww. zdarzeń zajdzie jako pierwsze, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (zasada ogólna określona w art. 12 ust. 3a UPDOP); lub

*   w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych oraz w przypadku dostaw energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego - ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (zasada szczególna określona w art. 12 ust. 3e i ust. 3d UPDOP); lub

*   w przypadku otrzymania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3a, ust. 3c i ust. 3d UPDOP - dzień otrzymania zapłaty (zasada szczególna określona w art. 12 ust. 3e UPDOP).

b.

Do przychodów podatkowych nie zalicza się natomiast w szczególności pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP). Powyższe wpłaty nie mają bowiem definitywnego charakteru i mogą podlegać, w określonych sytuacjach, zwrotowi. Ze względu zatem na ich nieostateczny / warunkowy charakter, nie stanowią one przychodu podatkowego dla podmiotu, który je uzyskał. Wpłaty te staną się zaś przychodem dla podatnika dopiero w tym momencie, kiedy nastąpi zdarzenie skutkujące definitywnym otrzymaniem ich przez podatnika, tj. po stronie podatnika nastąpi definitywne przysporzenie majątkowe, którego zwrotu kontrahent nie może żądać.

Należy zauważyć, iż w praktyce przyjmuje się, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP odnosi się zarówno do zaliczek, jak również do innego rodzaju wpłat (zarachowanych należności), które dotyczą dostaw towarów (usług), których wykonanie jest odroczone w czasie.

Powyższy pogląd jest również podzielany przez sądy administracyjne - przykładowo, w wyroku wydanym przez WSA w Warszawie w dniu 28 marca 2007 r. (sygn. III SA/Wa 4182/06) czytamy:

„(\`(...)\`) art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.do.p. nie ogranicza się wyłącznie do zaliczek. Stanowi on bowiem, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie stawiając jednak wymogu, aby przedmiotowe należności lub wpłaty miały charakter zaliczek. Z jego literalnego brzmienia wynika jednoznacznie, iż nawet otrzymanie całkowitej zapłaty nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego, jeżeli zaplata ta dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane dopiero w następnych okresach sprawozdawczych”,

Samo zatem przyporządkowanie wpłat przyszłej sprzedaży, które to przyporządkowanie podatnik może udowodnić, jest wystarczającym warunkiem uznania wpłat za niestanowiące przychodów.

Również organy podatkowe prezentują analogiczną wykładnię normy zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP, tj. przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 17 lutego 2011 r. (sygn. IPPB3/423-811/10-3/MC) czytamy, że:

„Należy przy tym podkreślić, że cytowany przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy wyraźnie wyłącza z przychodów wszystkie wpłaty, które są dokonywane na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych nie określając charakteru tych opłat np. jako ostateczny lub nieostateczny i nie stawiając żadnych dodatkowych warunków zastosowania przedmiotowego wyłączenia. Jak wynika z łącznej analizy treści powołanych przepisów art. 12 ust. 3a nie ma zastosowania do otrzymanych wpłat lub zarachowanych należności na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w późniejszych okresach sprawozdawczych. Skoro bowiem takie wpłaty i należności nie są w ogóle przychodami podatkowymi to bezprzedmiotowe jest rozważanie o momencie ich zaliczenia w takim stanie faktycznym do przychodów podatkowych. Takie rozważania mają sens dopiero z chwilą, gdy dostawa towarów lub usług zostanie wykonana. Do tego czasu nie występuje więc przychód podatkowy.”

Reasumując, przychodem podatkowym nie będą jakiekolwiek otrzymane przed podatnika pieniądze, wartości pieniężne, czy jakiekolwiek inne świadczenia, jeżeli zostały one pobrane na poczet dostaw towarów lub usług, które maja być wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. To samo dotyczy zarachowanych należności w tym zakresie.

W przypadku zatem pobranych wpłat łub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, ma miejsce ex lege odroczenie obowiązku podatkowego. Oznacza to, że w tym przypadku obowiązek podatkowy powstanie w terminie późniejszym, Konsekwencją ww odroczenia jest także to, iż w takiej sytuacji nie można rozpoznać kosztu podatkowego. Przedmiotowy koszt jest niejako „zamrożony” do momentu powitania przychodu podatkowego.

Z powyższego wywodu wynika zatem, że przychód może powstać dopiero wtedy, gdy kwota należna zostanie jednoznacznie ustalona - mając na uwadze fakt, że usługi, które będą świadczone przez Spółkę w Nowym modelu lub towary, które będą dostarczane przez Spółkę w Nowym modelu, będą mogły:

*   podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług,

*   podlegać opodatkowaniu jedną z preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług,

*   być zwolnione z podatku od towarów i usług,

to na dzień odpłatnego wydania doładowań / Pakietów Startowych Spółka nie będzie posiadała wiedzy, jaka będzie ostateczna kwota jej przychodu. Wiedzę taką Spółka posiądzie bowiem najwcześniej w momencie realizacji konkretnej sprzedaży (usług lub towarów) na rzecz klienta, która zostanie sfinansowana doładowaniem / Pakietem Startowym.

c.

W tym miejscu należy równocześnie podkreślić, że w ugruntowanej od lat praktyce przyjmuje się, iż przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu sprzedaży bonów / kart podarunkowych, prezentowych, przedpłaconych, itp. / voucherów wanien być rozpoznawany dopiero w momencie realizacji ww. bonów / kart / voucherów, tj. w momencie ich wymiany na towary / usługi. Uiszczona bowiem zapłata za ww. bony / karty / vouchery stanowi wpłatę pobraną na poczet przyszłych dostaw towarów lub usług, które nastąpią dopiero w momencie rzeczywistej wymiany bonu / karty / vouchera na towar lub usługę.

Powyższy pogląd został wyrażony przez organy podatkowe wielokrotnie, w szczególności m.in.:

*   w interpretacji podatkowej z dnia 3 stycznia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-476/13-2/PR), w której stwierdzono, że:

„ (\`(...)\`) przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wydania towaru/wykonania usługi, zatem nie może być powtórnie rozpoznany w momencie otrzymania zapłaty za zakup bonu przez jego nabywcę. Otrzymaną zapłatę za bon należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wydania towaru/wykonania usługi. Tego rodzaju przysporzenia są bowiem wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje bonu, Spółka ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta, na ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Podstawę zaliczenia tej kwoty do przychodów stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

*   w interpretacji podatkowej z dnia 12 kwietnia 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB4/423-12/12-4/DS), w której stwierdzono, że:

„(\`(...)\`) voucher nie jest rzeczą, ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu „usługa”. Jest jedynie dokumentem, który poświadcza przysługujące jego posiadaczowi uprawnienia, np. do nabycia w oznaczonym terminie pewnego świadczenia (lub zakupu towaru). Należy zatem uznać, iż wydanie (sprzedaż) vouchera nie jest wydaniem towaru ani świadczeniem usługi, Tym samym, w dacie wydanie vouchera nie powstaje po stronie Spółki przychód podatkowy. Takowy powstanie dopiero w momencie wykonania przez Nią usługi.

Skoro przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wykonania usługi, to też otrzymaną zapłatę za voucher należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi. Tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat tub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (\`(...)\`).

Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje uprawnień wynikających z vouchera, Spółka ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta, na ostatni dzień okresu rozliczeniowego.”

*   w interpretacji podatkowej z dnia 20 grudnia 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-1190/1l/SD), w której stwierdzono, że:

,,Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka chce sprzedawać swoim klientom vouchery o określonej wartości nominalnej wyrażonej w pieniądzu. Wydanie voucherów następować będzie w kwocie równej jego wartości nominalnej (wplata = wartość vouchera). Klient nie ma prawa zamiany vouchera na równowartość gotówki, na którą opiewa voucher. Voucher uprawnia do jego zamiany na usługę wykonaną w obiektach hotelowych bądź gastronomicznych Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę wyżej przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że wydanie (sprzedaż) vouchera bez wątpienia nie jest wydaniem towaru ani świadczeniem usługi. W opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymaną zapłatę za wydanie vouchera należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wydania towaru (wykonania usługi). Tego rodzaju przysporzenie jest wyłączone z przychodów na podstawie cytowanego art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop.

Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje uprawnień wynikających z vouchera Spółka ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości kwoty niewykorzystanej przez klienta z upływem ostatniego dnia terminu ważności vouchera. Podstawę zaliczenia tej kwoty do przychodów stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop.”

*   w interpretacji podatkowej z dnia 15 lipca 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-224/10/AW), w której stwierdzono, że:

„Z powyższego wynika, iż voucher nie jest rzeczą, ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu „usługa”. Jest jedynie dokumentem, który poświadcza przysługujące jego posiadaczowi uprawnienia, np. do nabycia te oznaczonym terminie pewnego świadczenia (lub zakupu towaru). Należy zatem uznać, iż wydanie (sprzedaż) vouchera nie jest wydaniem towaru ani świadczeniem usługi.

Wobec tego, skoro przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wykonania usługi lub wydania towaru, to nie może być takie rozpoznany w momencie otrzymania zapłaty za voucher. Dlatego też otrzymaną zapłatę za voucher należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi lub wydania towaru. Tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie art, 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej, myśl którego pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (\`(...)\`) nie zalicza się do przychodów.

Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje uprawnień wynikających z vouchera, Spółka ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta, na ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Podstawę zaliczenia tej kwoty do przychodów stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

*   w interpretacji podatkowej z dnia 6 lutego 2009 r. (sygn. IPPB5/423-177/08-2/MW), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że:

„Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wyniku, że Spółka prowadzi działalność w zakresie; handlu detalicznego i usług informatycznych. Spółka mając na celu zwiększenie obrotów handlowych i poprawienie płynności finansowej zamierza wprowadzić dodatkową, nową formę sprzedaży oferowanych przez własny sklep internetowy towarów i usług z zastosowaniem „Wirtualnego Bonu Prezentowego.

W omawianym przypadku nie zachodzi żadna z sytuacji wymienionych w art. 12 ust. 3a, gdyż jak podkreśla to sam Wnioskodawca „Wirtualny Bon Prezentowy” nie jest ani rzeczą, ani prawem majątkowym, ani usługą. Bon ten jest substytutem pieniądza i umożliwia jedynie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości, które będą polegały na wydaniu towarów łub wykonaniu usług realizowanych w ramach działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe należy podzielić pogląd Wnioskodawcy, iż przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wykonania usługi, wydania towaru, zatem nie może być powtórnie rozpoznany w momencie otrzymania zapłaty za zakup bonu przez jego nabywcę. Otrzymaną zapłatę za bon należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi lub wydania towaru. Tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie art, 12 ust. 4 pkt 1, zgodnie z którym pobranych wpłat łub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (\`(...)\`) nie zalicza się do przychodów.

Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje bonu, Spółka ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta, na ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Podstawę zaliczenia tej kwoty do przychodów stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

*   w interpretacji podatkowej z dnia 3 czerwca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-414/08-2/DG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż:

„Otrzymaną zapłatę za kartę należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi lub wydania towaru. Tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 zgodnie z którym pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (\`(...)\`) nie zalicza się do przychodów.

Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje karty podarunkowej Spółka ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta, na ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Podstawę zaliczenia tej kwoty do przychodów stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

d.

W tym miejscu Spółka pragnie podkreślić, iż przyjęcie odmiennego poglądu, tj. uznanie, że w przypadku bonów / kart / voucherów przychód powstaje już w dacie otrzymania od kontrahenta zapłaty za jego wydanie, prowadziłoby do wielu trudności praktycznych wynikających z faktu, że wartość pobranych środków pieniężnych z tytułu wydania doładowania / Pakietu Startowego odpowiada wartości brutto dokonywanych zakupów. W chwili wydania przez Spółkę doładowania / Pakietu Startowego nie będą zaś jeszcze znane konkretne usługi czy towary, które nabędzie klient, właściciel Salda. Dopiero w momencie zakupu usługi / towaru, możliwe będzie ustalenie właściwej stawki podatkowej dla podatku od towarów i usług i konsekwentnie rozpoznanie przychodu z tytułu takiej transakcji - tj. Spółka będzie mogła określić wartość netto sprzedanych towarów / usług, która powinna zostać zaliczona do przychodów podatkowych. Jak wynika bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 UPDOP, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Tym samym, uznanie, że w przypadku bonów / kart / voucherów przychód powstaje już w dacie otrzymania od kontrahenta zapłaty za jego wydanie prowadziłoby do powstania następujących problemów praktycznych - odpowiedzi na które próżno szukać w UPDOP, tj. w szczególności:

*   nie jest jasne, w jaki sposób należałoby dokonać w takiej sytuacji korekty części kwoty przychodu podatkowego rozpoznanego w związku ze sprzedażą bonów i kart w zakresie, w jakim ww. korekta dotyczyłaby podatku od towarów i usług należnego w związku z wydaniem towarów (wykonaniem usługi) w zamian za bon / kartę;

*   nie jest jasne, czy w. korekta rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (tj. zmniejszenie przychodu podatkowego) powinna być ujmowana na bieżąco, czy też powinna wiązać się z odpowiednią korektą zeznań C1T - 8 / wysokości zaliczek uiszczonych na podatek dochodowy od osób prawnych za okresy, w których miało miejsce ww. „zawyżenie” podatku dochodowego o podatek od towarów i usług;

*   nie jest jasne, według jakich zasad powinna być prowadzona ewidencja sprzedanych bonów / kart, aby możliwe było prawidłowe ujmowanie przychodu podatkowego w związku z ich sprzedażą i dokonywanie jego późniejszych korekt.

e.

Co więcej, zdaniem Spółki, wydawane przez nią doładowania / Pakiety Startowe nie będą rzeczą, ani prawem majątkowym oraz nie będą mieściły się w pojęciu „usługa”. Będą one jedynie nośnikiem jednostek, które po aktywacji przez klienta (w przypadku doładowań off-line oraz Kart zdrapek) bądź automatycznie (w przypadku doładowań on-line oraz Pakietów Startowych) będą „poświadczały”, że właściciel danego, indywidualnego Konta posiada uprawnienie do nabycia w oznaczonym terminie pewnych świadczeń lub zakupu towarów od Spółki lub podmiotów trzecich. Na podstawie odrębnych przepisów wydawane przez Spółkę doładowania / Pakiety Startowe będą zaś mogły zostać zakwalifikowane jako pieniądz elektroniczny i / lub instrument pieniądza elektronicznego.

W szczególności, Spółka pragnie wskazać, iż wydawane przez nią doładowania / Pakiety Startowe będą charakteryzowały się następującymi cechami:

*   będą uprawniały klienta do bezgotówkowego zakupu usług / towarów oferowanych przez Spółkę lub przez podmioty trzecie;

*   mogą podlegać wymianie na gotówkę na zasadach - przewidzianych w odrębnych przepisach - dla pieniądza elektronicznego i / lub instrumentu pieniądza elektronicznego;

*   nie będą podlegały realizacji po upływie terminu ważności (chyba, że termin ten upłynie, gdy doładowania / Pakiety Startowe będą znajdowały się w systemie dystrybucji, tj. przed wydaniem ich do ostatecznego klienta (przed ich aktywacją), i termin ich ważności zostanie przedłużony przez Spółkę);

*   mogą uprawniać do zwrotu różnicy w przypadku, gdy łączna wartość brutto nabytych usług / towarów będzie niższa od wartości nominalnej doładowania / Pakietu Startowego na zasadach - przewidzianych w odrębnych przepisach - dla pieniądza elektronicznego i / lub instrumentu pieniądza elektronicznego;

*   jeżeli wartość zakupów będzie przewyższała wartość doładowania / Pakietu Startowego, to klient nie będzie mógł ich zrealizować, chyba że dokona ponownego doładowania Salda o wartości co najmniej równej „brakującej” kwocie.

Mając zatem na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, wydanie doładowań / Pakietów Startowych, które na podstawie odrębnych przepisów będą mogły zostać zakwalifikowane jako pieniądz elektroniczny i / lub instrument pieniądza elektronicznego - nie jest jeszcze wydaniem towaru ani świadczeniem usługi, a przychód podatkowy powinien być rozpoznany dopiero w momencie rzeczywistego wykonania usługi lub rzeczywistego wydania towaru przez Spółkę. W dacie wydania doładowania / Pakietu Startowego nie są bowiem jeszcze spełnione przesłanki dotyczące momentu rozpoznania przychodu podatkowego, tj.:

*   nie następuje wydanie towaru / wykonanie usługi,

*   nie będzie wystawiana faktura sprzedaży / paragon fiskalny (gdyż sprzedaż jeszcze nie nastąpi),

*   nie dochodzi do uregulowania należności (ponieważ nie ma jeszcze należności z tytułu sprzedaży danego towaru / usługi).

Tym samym, otrzymaną wpłatę za doładowania / Pakiety Startowe, które będą traktowane - na podstawie odrębnych przepisów odpowiednio jako pieniądz elektroniczny i/lub instrument pieniądza elektronicznego, należy traktować jako pobraną wpłatę lub zarachowaną należność na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 UPDOP i w stosunku do których obowiązek podatkowy jest odroczony.

f)

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku, gdy Nowy model zostanie wdrożony w Opcji A, tj. gdy Spółka będzie działała jako wydawca, dystrybutor i akceptant pieniądza elektronicznego (na podstawie i zgodnie z odrębnymi regulacjami), przy odpłatnym wydaniu doładowań (w szczególności on-line, off-line oraz Kart zdrapek) oraz Pakietów Startowych przychód podatkowy nie powstanie:

*   w dacie wydania danego doładowania /Pakietu Startowego do Dystrybutora lub ostatecznego klienta (otrzymania wartości nominalnej doładowania / Pakietu Startowego)

W dacie wydania danego doładowania / Pakietu Startowego do Dystrybutora lub ostatecznego klienta (otrzymania wartości nominalnej doładowania/ Pakietu Startowego) nie jest jeszcze bowiem znane świadczenie, które zostanie rzeczywiście nabyte w przyszłości przez klienta (usługa, towar) i tym samym, otrzymana przez Spółkę płatność nie ma charakteru definitywnego przychodu.

W szczególności, w tym kontekście Spółka pragnie zaznaczyć, iż również wplata od Dystrybutora winna być traktowana jako wpłata na poczet sprzedaży usług / dostawy towarów, które zostaną zrealizowane dopiero w przyszłości. Co prawda przedmiotem umowy z Dystrybutorami nie będzie realizacja na ich rzecz usług, w szczególności telekomunikacyjnych lub dostaw towarów, ale dystrybucja możliwości (prawa) do skorzystania z usług / towarów świadczonych przez Spółkę / podmioty trzecie przez użytkowników końcowych, którzy nabędą od Dystrybutorów doładowania / Pakiety Startowe, niemniej jednak fakt ten nie powinien mieć znaczenia dla uznania, że w dacie otrzymania wpłaty, przychód podatkowy nie powstanie po stronie Spółki. W razie otrzymania wpłaty przed wykonaniem przez Spółkę usług telekomunikacyjnych / dostawą towarów lub przed wykonaniem usług / dostaw towarów przez podmioty trzecie, otrzymana wplata nie będzie miała bowiem charakteru definitywnego przysporzenia.

W szczególności, jeżeli klient końcowy nabędzie usługi / towary od podmiotów trzecich, to Spółka będzie zobowiązana do przekazania części otrzymanej wpłaty na rzecz tych podmiotów.

*   w dacie, w której doszło do przedłużenia ważności doładowania / Pakietu Startowego znajdującego się w systemie dystrybucji, tj. przed jego wydaniem do ostatecznego klienta (przed jego aktywacją)

W dacie, w której doszło do przedłużenia ważności doładowania / Pakietu Startowego znajdującego się w systemie dystrybucji, tj. przed jego wydaniem do ostatecznego klienta (przed jego aktywacją) nie jest bowiem jeszcze znane świadczenie, które zostanie nabyte w przyszłości przez klienta (usługa, towar) i tym samym, otrzymana przez Spółkę płatność nie ma charakteru definitywnego przychodu.

*   w dacie wymiany przeterminowanego doładowania / Pakietu Startowego znajdującego się w systemie dystrybucji przed wydaniem do ostatecznego klienta (przed jego aktywacją)

W dacie wymiany przeterminowanego doładowania / Pakietu Startowego znajdującego się w systemie dystrybucji przed wydaniem do ostatecznego klienta (przed jego aktywacją) nie jest bowiem jeszcze znane świadczenie, które zostanie nabyte w przyszłości przez klienta (usługa, towar) i tym samym, otrzymana przez Spółkę płatność nie ma charakteru definitywnego przychodu.

*   w dacie przedłużenia ważności Konta na skutek kolejnego doładowania Salda

W dacie przedłużenia ważności Konta na skutek kolejnego doładowania Salda nie jest bowiem jeszcze znane świadczenie, które zostanie nabyte w przyszłości przez klienta (usługa. towar) i tym samym, otrzymana przez Spółkę płatność nie ma charakteru definitywnego przychodu.

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy Nowy model zostanie wdrożony w Opcji A, tj. gdy Spółka będzie działała jako wydawca, dystrybutor i akceptant pieniądza elektronicznego (na podstawie i zgodnie z odrębnymi regulacjami), przy odpłatnym wydaniu doładowali (w szczególności on-line, off-line oraz Kart zdrapek) oraz Pakietów Startowych przychód podatkowy powstanie dopiero:

*   w dacie realizacji przez Spółkę sprzedaży (towaru / usługi) sfinansowanej przez ostatecznego klienta doładowaniem / Pakietem Startowym, lub

*   w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął termin ważności doładowania/ Pakietu Startowego (o ile termin ważności tego doładowania / Pakietu Startowego nie został przedłużony przez Spółkę), lub

*   w dacie Konfiskaty,

\- w zależności od tego, które z ww. zdarzeń wystąpi jako pierwsze.

Skoro bowiem doładowania / Pakiety Startowe, które będą traktowane - na podstawie odrębnych przepisów - odpowiednio jako pieniądz elektroniczny i/lub instrument pieniądza elektronicznego, nie są ani rzeczą, ani prawem majątkowym, ani usługą, to w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym przychód powstanie dopiero w momencie rzeczywistej sprzedaży przez Spółkę towarów / usług, za które klient zapłaci doładowaniem / Pakietem Startowym. Inaczej będzie zaś w przypadku, gdy klient nabędzie towary / usługi od podmiotu trzeciego - w takim przypadku nie powstanie przychód podatkowy po stronie Spółki, ponieważ w tym zakresie wpłata otrzymana od klienta będzie musiała zostać przekazana na rzecz przedmiotowego podmiotu trzeciego.

Jeżeli natomiast klient nie zrealizuje uprawnień wynikających z doładowania / Pakietu Startowego, Spółka - w Opcji A - ma obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta kwoty, na ostatni dzień okresu rozliczeniowego, w którym upłynął termin ważności doładowania / Pakietu Startowego (o ile termin ważności tego doładowania / Pakietu Startowego nie został przesłużony przez Spółkę) lub nastąpi Konfiskata. Podstawę zaliczenia tej kwoty do przychodów stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP.

W każdym z ww. terminów nie będzie bowiem już możliwe skorzystanie przez klienta z usług Spółki / nabycia towarów od Spółki lub podmiotów trzecich i tym samym, otrzymana przez Spółkę płatność będzie miała charakter definitywny.

g.

Podsumowując, zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku, gdy Nowy model zostanie wdrożony w Opcji A, tj. gdy Spółka będzie działała jako wydawca, dystrybutor i akceptant pieniądza elektronicznego (na podstawie i zgodnie z odrębnymi regulacjami), przy odpłatnym wydaniu doładowań (w szczególności on-line, off-line oraz Kart zdrapek) oraz Pakietów Startowych, które będą traktowane - na podstawie odrębnych przepisów - odpowiednio jako pieniądz elektroniczny i/lub instrument pieniądza elektronicznego, przychód podatkowy powstanie dla Spółki:

*   w dacie realizacji przez Spółkę sprzedaży (towaru / usługi) sfinansowanej przez ostatecznego klienta doładowaniem / Pakietem Startowym, lub

*   w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął termin ważności doładowania / Pakietu Startowego (o ile termin ważności tego doładowania / Pakietu Startowego nie został przedłużony przez Spółkę), lub

*   w dacie Konfiskaty,

\- w zależności od tego, które z ww. zdarzeń wystąpi jako pierwsze.

PYTANIE NR 2

a.

Jak zostało to wskazane powyżej, zgodnie z normą art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP, przychodami, co do zasady, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie ww. przepisu, można więc stwierdzić, że, co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, O zaliczeniu więc danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje zatem definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny, faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać.

Stosownie zaś do treści art. 12 ust. 3 UPDOP, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej uważa się:

*   dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi - w zależności od tego, które z ww. zdarzeń zajdzie jako pierwsze, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (zasada ogólna określona w arb 12 ust. 3a UPDOP); lub

*   w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych oraz w przypadku dostaw energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego - ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (zasada szczególna określona w art. 12 ust. 3c i ust. 3d UPDOP); lub

*   w przypadku otrzymania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3a, ust. 3c i ust. 3d UPDOP - dzień otrzymania zapłaty (zasada szczególna określona w art. 12 ust. 3e UPDOP).

b.

Do przychodów podatkowych nie zalicza się natomiast otrzymanych wpłat, jeżeli nie miały one definitywnego charakteru i mogą podlegać, w określonych sytuacjach, zwrotowi lub dalszemu przekazaniu. Ze względu na ich nieostateczny / warunkowy charakter, nie stanowią one przychodu podatkowego dla podmiotu, który je uzyskał. Wpłaty te ewentualnie staną się przychodem dla podatnika dopiero w tym momencie, kiedy nastąpi zdarzenie skutkujące definitywnym otrzymaniem ich przez podatnika, tj. po stronie podatnika nastąpi definitywne przysporzenie majątkowe, którego zwrotu kontrahent nie może żądać.

Reasumując, przychodem podatkowym nie będą jakiekolwiek otrzymane przed podatnika pieniądze, wartości pieniężne, czy jakiekolwiek inne świadczenia, jeżeli nie są one dla niego definitywne.

c.

Zdaniem Spółki, wydawane przez nią doładowania / Pakiety Startowe nie będą rzeczą, ani prawem majątkowym oraz nie będą mieściły się w pojęciu „usługa”. Będą one jedynie nośnikiem jednostek, które po aktywacji przez klienta (w przypadku doładowań off-line oraz Kart zdrapek) bądź automatycznie (w przypadku doładowań on-line oraz Pakietów Startowych) będą „poświadczały”, że właściciel danego, indywidualnego Konta posiada uprawnienie do nabycia w oznaczonym terminie pewnych świadczeń lub zakupu towarów od Spółki lub podmiotów trzecich. Na podstawie odrębnych przepisów dystrybuowane i akceptowane przez Spółkę doładowania / Pakiety Startowe będą zaś mogły zostać zakwalifikowane jako pieniądz elektroniczny i / lub instrument pieniądza elektronicznego.

W szczególności, Spółka pragnie wskazać, iż dystrybuowane i akceptowane przez nią doładowania / Pakiety Startowe będą charakteryzowały się następującymi cechami:

*   będą uprawniały klienta do bezgotówkowego zakupu usług / towarów oferowanych przez Spółkę lub przez podmioty trzecie;

*   mogą podlegać wymianie na gotówkę na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach dla pieniądza elektronicznego i / lub instrumentu pieniądza elektronicznego;

*   nie będą podlegały realizacji po upływie terminu ważności (chyba, że termin ten upłynie, gdy doładowania / Pakiety Startowe będą znajdowały się w systemie dystrybucji, tj. przed wydaniem ich do ostatecznego klienta (przed ich aktywacją), i termin ich ważności zostanie przedłużony przez Spółkę);

*   mogą uprawniać do zwrotu różnicy w przypadku, gdy łączna wartość brutto nabytych usług / towarów będzie niższa od wartości nominalnej doładowania / Pakietu Startowego na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - dla pieniądza elektronicznego i / lub instrumentu pieniądza elektronicznego;

*   jeżeli wartość zakupów będzie przewyższała wartość doładowania / Pakietu Startowego, to klient nie będzie mógł ich zrealizować, chyba że dokona ponownego doładowania Salda o wartości co najmniej równej „brakującej” kwocie.

Dlatego też, zdaniem Spółki, wydanie doładowań / Pakietów Startowych - które na podstawie odrębnych przepisów będą mogły zostać zakwalifikowane jako pieniądz elektroniczny i / lub instrument pieniądza elektronicznego - nie jest jeszcze wydaniem towaru ani świadczeniem usługi, a przychód podatkowy powinien być rozpoznany dopiero w momencie rzeczywistego wykonania usługi lub rzeczywistego wydania towaru przez Spółkę. W dacie wydania doładowania / Pakietu Startowego, dystrybuowanego przez Spółkę, nie są bowiem jeszcze spełnione przesłanki dotyczące momentu rozpoznania przychodu podatkowego, tj.:

*   nie następuje wydanie towaru / wykonanie usługi,

*   nie będzie wystawiana faktura sprzedaży / paragon fiskalny (gdyż sprzedaż jeszcze nie nastąpi),

*   nie dochodzi do uregulowania należności (ponieważ nie ma jeszcze należności z tytułu sprzedaży danego towaru / usługi).

Co więcej, otrzymaną wpłatę za doładowania / Pakiety Startowe Spółka będzie zobowiązana przekazać do podmiotu będącego wydawcą pieniądza elektronicznego i po jej stronie nie powstanie trwale przysporzenie majątkowe.

d.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku, gdy Nowy model zostanie wdrożony w Opcji B, tj. gdy Spółka będzie jedynie dystrybuowała i akceptowała pieniądz elektroniczny wydany przez inną jednostkę, działającą (na podstawie i zgodnie z odrębnymi regulacjami) jako wydawca pieniądza elektronicznego, przy odpłatnym wydaniu doładowań (w szczególności on-line, off-line oraz Kart zdrapek) oraz Pakietów Startowych przychód podatkowy nie powstanie:

*   w dacie wydania danego doładowania / Pakietu Startowego do Dystrybutora lub ostatecznego klienta (otrzymania wartości nominalnej doładowania / Pakietu Startowego)

W dacie wydania danego doładowania / Pakietu Startowego do Dystrybutora lub ostatecznego klienta (otrzymania wartości nominalnej doładowania /Pakietu Startowego) nie jest jeszcze bowiem znane świadczenie, które zostanie rzeczywiście nabyte w przyszłości przez klienta (usługa, towar). Co więcej, Spółka będzie zobowiązana do przekazania otrzymanej kwoty doładowania / Pakiety Startowego innej jednostce, działającej (na podstawie i zgodnie z odrębnymi regulacjami) jako wydawca pieniądza elektronicznego - tym samym, otrzymana przez Spółkę płatność nie ma dla niej charakteru definitywnego przychodu.

*   w dacie, w której doszło do przedłużenia ważności doładowania / Pakietu Startowego znajdującego się w systemie dystrybucji, tj. przed jego wydaniem do ostatecznego klienta (przed jego aktywacją)

W dacie, w której doszło do przedłużenia ważności doładowania / Pakietu Startowego znajdującego się w systemie dystrybucji, tj. przed jego wydaniem do ostatecznego klienta (przed jego aktywacją) nie jest bowiem jeszcze znane świadczenie, które zostanie nabyte w przyszłości przez klienta (usługa, towar) i tym samym Spółka nie osiągnie w tym momencie - w szczególności od wystawcy pieniądza elektronicznego żadnego trwałego przysporzenia majątkowego.

*   w dacie wymiany przeterminowanego doładowania/ Pakietu Startowego znajdującego się w systemie dystrybucji przed wydaniem do ostatecznego klienta (przed jego aktywacją)

W dacie wymiany przeterminowanego doładowania / Pakietu Startowego znajdującego się w systemie dystrybucji przed wydaniem do ostatecznego klienta (przed jego aktywacją) nie jest bowiem jeszcze znane świadczenie, które zostanie nabyte w przyszłości przez klienta (usługa, towar) i tym samym Spółkę nie osiągnie w tym momencie w szczególności od wystawcy pieniądza elektronicznego - żadnego trwałego przysporzenia majątkowego.

*   w dacie przedłużenia ważności Konta na skutek kolejnego doładowania Salda

W dacie przedłużenia ważności Konta na skutek kolejnego doładowania Salda nie jest bowiem jeszcze znane świadczenie, które zostanie nabyte w przyszłości przez klienta (usługa, towar) i tym samym, Spółkę nie osiągnie w tym momencie - w szczególności od wystawcy pieniądza elektronicznego - żadnego trwałego przysporzenia majątkowego.

*   w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął termin ważności doładowania / Pakietu Startowego (o ile termin ważności tego doładowania / Pakietu Startowego nie został przedłużony przez Spółkę)

W ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął termin ważności doładowania / Pakietu Startowego (o ile termin ważności tego doładowania / Pakietu Startowego nie został przedłużony przez Spółkę), Spółkę nie osiągnie - w szczególności od wystawcy pieniądza elektronicznego - żadnego trwałego przysporzenia majątkowego.

*   w dacie Konfiskaty

W dacie Konfiskaty, Spółkę nie osiągnie - w szczególności od wystawcy pieniądza elektronicznego - żadnego trwałego przysporzenia majątkowego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku, gdy Nowy model zostanie wdrożony w Opcji B, tj, gdy Spółka będzie jedynie dystrybuowała i akceptowała pieniądz elektroniczny wydany przez inną jednostkę, działającą (na podstawie i zgodnie z odrębnymi regulacjami) jako wydawca pieniądza elektronicznego, przy odpłatnym wydaniu doładowań (w szczególności on-linę, off-line oraz Kart zdrapek) oraz Pakietów Startowych przychód podatkowy powstanie dopiero w dacie realizacji przez Spółkę sprzedaży (towaru / usługi) sfinansowanej przez ostatecznego klienta doładowaniem / Pakietem Startowym.

Skoro bowiem doładowanie / Pakiet Startowy nie jest ani rzeczą, ani prawem majątkowym, ani usługą, to w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym przychód powstanie dopiero w momencie rzeczywistej sprzedaży przez Spółkę towarów / usług, za które klient zapłaci doładowaniem / Pakietem Startowym. W tym też momencie, Spółka otrzyma rzeczywiste przysporzenie od jednostki będącej wydawcą pieniądza elektronicznego.

g.

Podsumowując, zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku, gdy Nowy model zostanie wdrożony w Opcji B, tj. gdy Spółka będzie jedynie dystrybuowała i akceptowała pieniądz elektroniczny wydany przez inną jednostkę, działającą (na podstawie i zgodnie z odrębnymi regulacjami) jako wydawca pieniądza elektronicznego, przy odpłatnym wydaniu doładowań (w szczególności on-line, off-line oraz Kart zdrapek) oraz Pakietów Startowych, które będą traktowane - na podstawie odrębnych przepisów - odpowiednio jako pieniądz elektroniczny i/lub instrument pieniądza elektronicznego, przychód podatkowy powstanie dla Spółki w dacie realizacji przez Spółkę sprzedaży (towaru / usługi) sfinansowanej przez ostatecznego klienta doładowaniem / Pakietem Startowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie przed przystąpieniem do merytorycznej oceny wniosku, organ interpretacyjny podkreśla, iż w ramach postępowania interpretacyjnego związany jest jego treścią, ściślej opisem stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego, co oznacza, iż podane przez Wnioskodawcę okoliczności faktyczne nie mogą być w żaden sposób zmienione, czy też dorozumiewane. W konsekwencji, organ interpretacyjny nie jest uprawniony do poddawania w wątpliwość tych okoliczności, które Wnioskodawca poddaje pod prawnopodatkowy osąd. Co więcej wykładni organu podlegają jedynie przepisy, które można zaliczyć zbiorczo do kategorii regulacji podatkowych, a zatem przepisów normujących prawa i obowiązki w sferze podatkowej, dotyczących powstania obowiązku podatkowego, jego konkretyzacji na zobowiązanie podatkowe. Poza sferą zainteresowania organu są zatem te regulacje, które nie rozstrzygają wyżej wymienionych zagadnień, a odnoszą się do innych dziedzin prawa regulujących kwestie pozapodatkowe.

Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny w niniejszym postępowaniu, nie poddaje ocenie regulacji dotyczących pieniądza elektronicznego lub instrumentu pieniądza elektronicznego, zawartych w ustawie z dnia 19 sierpnia 2011 roku o usługach płatniczych (Dz. U. z 2011 r., Nr 199, poz. 1175 ze zm.), a jedynie przyjmuje jako element stanu faktycznego, fakt że Spółka dokonując sprzedaży doładowań (w szczególności on-line, off-line oraz Kart zdrapek) oraz Pakietów Startowych w istocie dokonuje sprzedaży uprawnienia do nabywania usług, które równoważne jest pieniądzu elektronicznemu i/lub instrumentowi pieniądza elektronicznego (w dalszej części zbiorczo nazwane „pieniądzem elektronicznym”). W konsekwencji, sprzedaż jaka następuje na etapie wydania doładowań oraz Pakietów Startowych, jest równoznaczna ze sprzedażą (właściwie wymianą) pieniądza tradycyjnego na pieniądz elektroniczny. Powyższe ma niezwykle istotne znaczenie, przy ocenie zdarzenia przyszłego, albowiem rzutuje na charakter przysporzenia otrzymywanego przez Spółkę wraz z wydaniem doładowań lub Pakietów Startowych. Co istotne, okolicznością kluczową jest również fakt, iż zarówno w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie wydawcą, dystrybutorem i akceptantem pieniądza elektronicznego, jak również w sytuacji gdy będzie pełnił jedynie rolę dystrybutora i akceptanta to tak wydany (ściślej wydany w postaci doładowań i Pakietów Startowych) pieniądz elektroniczny będzie podlegał wymianie na gotówkę na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Oznacza to, iż zarówno w Opcji A jak i Opcji B otrzymane przysporzenie nie będzie miało definitywnego charakteru, rozumianego jako bezzwrotne i ostateczne przysporzenie podatkowe. Podkreślenia wymaga również, iż powołane powyżej Opcje (A i B) różnicuje brak w tej drugiej Opcji po stronie Spółki przymiotu wydawcy pieniądza elektronicznego, co w rezultacie powoduje, iż Spółka nie będzie mogła dokonać Konfiskaty (przepadnięcia Salda) na swoją rzecz, co jednakowoż nie wpływa na zmianę zasady, jaką jest wymienialność pieniądza elektronicznego.

Organ interpretacyjny wskazuje, iż ocena określenia momentu powstania przychodu podatkowego pod kątem prawnopodatkowej kwalifikacji wymaga zatem wzięcia pod uwagę w szczególności tych okoliczności, które zostały powyżej uwypuklone. To zaś, iż rezultat tej oceny przyniósł pozytywne rozstrzygnięcie wynika z innych niż podane przez Wnioskodawcę podstaw prawnych i odmiennej niż prezentowana argumentacji.

Należy mieć bowiem na uwadze, iż w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust.4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej: „ustawa o CIT”). Przepis ten odnosi się bowiem jedynie do tych przysporzeń, które na moment wpłaty nie mogą zostać uznane za przychód podatkowy albowiem dotyczą dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Poprzez użycie sformułowania „na poczet dostaw towarów i usług” ustawodawca zakłada określoność tych towarów i tych usług, które mają zostać wykonane w przyszłości. W niniejszej sprawie taka określoność (jednoznaczność) nie zachodzi, albowiem Wnioskodawca w sposób wyraźny stwierdza, iż na moment sprzedaży doładowań i Pakietów Startowych nie jest w stanie określić jakie usługi zostaną przez niego lub podmioty trzecie wykonane. Co więcej, kluczowym argumentem przemawiającym za brakiem podstaw do stosowania powyższego unormowania jest okoliczność, iż sam zakup doładowań i Pakietów Startowych, stanowi, jak wspomniano na wstępie, wymianę pieniądza tradycyjnego na Saldo, które traktowane jest równoważnie z pieniądzem elektronicznym. W konsekwencji zatem pieniądz o określonej wartości zostaje zamieniony na pieniądz w postaci elektronicznej. W ocenie organu transakcja taka nie wpływa na powstanie przychodu podatkowego. Należy mieć bowiem na uwadze, iż w wyniku tejże transakcji dochodzi jedynie do powierzenia danemu podmiotowi środków pieniężnych, które zamienione na pieniądz elektroniczny nie tracą charakteru pieniężnego. Ustawodawca definiując bowiem pojęcie pieniądza elektronicznego w ustawie o usługach płatniczych w art. 2 pkt 21a tejże ustawy wskazał, iż pieniądz elektroniczny jest wartością pieniężną przechowywaną elektronicznie, w tym magnetycznie, wydawaną z obowiązkiem jej wykupu, w celu dokonywania transakcji płatniczych, akceptowaną przez podmioty inne niż wyłącznie wydawca pieniądza elektronicznego. Skoro zatem pieniądz elektroniczny jest wartością pieniężną należy go traktować jak pieniądz inny niż elektroniczny, z tą tylko różnicą, iż jego przechowywanie następuje drogą elektroniczną i zapłata ma charakter bezgotówkowy. Sama zaś transakcja płatnicza stanowi zaś zainicjowaną przez płatnika lub odbiorcę wpłatę, transfer lub wypłatę środków pieniężnych (art. 2 pkt 29 ustawy o usługach płatniczych). Powyższe skłania zatem do stwierdzenia, iż samo doładowanie, czy też zakup Pakietu Startowego stanowi li tylko powierzenie wartości pieniężnych danemu podmiotowi, który te wartości zamienia na wartości pieniężne ucieleśnione w pieniądzu elektronicznym. Transakcję taką można przyrównać do wpłaty środków na rachunek bankowy. Od strony odbiorcy tychże środków nie mamy do czynienia z powstaniem obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego, Takie przysporzenie jest tylko przekazaniem środków z obowiązkiem ich zwrotu na żądanie posiadacza rachunku. W przypadku pieniądza elektronicznego taki obowiązek również występuje. Jak bowiem podkreślono we wniosku wydawca pieniądza elektronicznego (Spółka lub też inny podmiot wykonujący tę rolę) ma obowiązek dokonania wykupu pieniądza elektronicznego na żądanie posiadacza tego pieniądza, a co więcej jak to wynika już z ustawy o usługach płatniczych wykup taki następuje na środki pieniężne inne niż pieniądz elektroniczny (art. 59l ust. 2 tejże ustawy). Powyższe potwierdza zatem, iż przysporzenie związane z wydaniem doładowania i Pakietu Startowego pozbawione jest cechy definitywności, która zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest warunkiem koniecznym do uznania przysporzenia za przychód podatkowy.

Reasumując, w ocenie organu, sama transakcja „nabycia” pieniądza elektronicznego nie powoduje po stronie Spółki powstania przysporzenia majątkowego, które miałoby charakter podatkowotwórczy. Dopiero wykonanie usług, czy też dostawa towarów sprawi, iż pieniądz elektroniczny zostanie w sposób definitywny przekazany Spółce, czy też podmiotom trzecim wykonującym usługi na jej zlecenie. Konstatacja powyższa jest tożsama i to zarówno dla Opcji A jak i B. Momentem powstania przychodu będzie zatem realizacja usługi czy też realizacja dostawy towaru. Podstawą prawną jest zaś art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W niniejszej sytuacji, uregulowanie należności następuje w istocie w momencie wykonania usługi, albowiem dopiero wówczas wiadomo, czy dane przysporzenie jest definitywne i za jaką usługę zostało uiszczone.

Różnica jaka zasadza się pomiędzy scenariuszami A i B, sprowadza się jedynie do możliwości dokonania konfiskaty salda, tj. pieniądza elektronicznego, w sytuacji gdy mamy do czynienia z wydawcą pieniądza elektronicznego, co niejako wpływa na możliwość powstania przychodu podatkowego w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął termin ważności doładowania/ Pakietu Startowego lub w dacie Konfiskaty. Jeśli bowiem w tym dniu powstaje stan definitywności przysporzenia należy uznać, iż wówczas mamy do czynienia z przychodem podatkowym. Organ podziela pogląd Wnioskodawcy, iż wówczas podstawą prawna zaliczenia takiej kwoty do przychodu jest art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W tym bowiem momencie dochodzi niejako do zrzeczenia się przez posiadacza pieniądza elektronicznego jego środków pieniężnych i dopiero ten moment stanowi otrzymanie przez Spółkę wartości pieniężnych, które mogą być przychodem podatkowym, spełniającym wszelkie warunki takiej kwalifikacji. Jednakowoż organ zaznacza, iż kwestia dopuszczalności dokonania Konfiskaty pieniądza elektronicznego, być może wątpliwa na gruncie ustawy o usługach płatniczych, nie wpływa na ocenę dokonaną w niniejszej interpretacji. Na wstępie organ wyraźnie bowiem zastrzegł, iż okoliczności podane przez Wnioskodawcę przyjmuje zgodnie z przepisami normującymi instytucję interpretacji indywidualnych jako element stanu faktycznego, nie podlegający żadnej polemice (niedopuszczalnej w świetle przepisów Ordynacji podatkowej).

Kończąc poczynione rozważania, organ zauważa, iż Spółka w dniu 17 kwietnia 2014 r. (data wpływu: 18 kwietnia 2014 r.) wystąpiła z analogicznym wnioskiem, z tą różnicą, iż wówczas doładowanie czy też Pakiet Startowy nie stanowił pieniądza elektronicznego. Organ w wydanej interpretacji z dnia 18 lipca 2014 r. nr IPPB3/423-446/14-2/PK1 nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy. Należy jednak podkreślić, iż podstawą do odmiennej kwalifikacji zdarzenia przyszłego zaprezentowanego wówczas przez Wnioskodawcę był fakt, iż doładowania, czy tez Pakiet Startowy, jako że nie były pieniądzem elektronicznym, nie podlegały wykupowi, a zatem miały charakter definitywny już w momencie otrzymania środków pieniężnych i już wówczas spełniały wszystkie warunki do uznania takich przysporzeń za przychód podatkowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.