Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.84.2016.2.EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-05-02
Teza: Czy od sprzedanego we wrześniu 2015 r. udziału odziedziczonego po mężu, w mieszkaniu nabytym wraz z mężem w 2008 r. do majątku wspólnego małżeńskiego, Wnioskodawczyni musi zapłacić podatek dochodowy?
Słowa kluczowe: nieruchomości-zbycie nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; udział; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 27 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 13 kwietnia 2016 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.84.2016.1.EC, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 13 kwietnia 2016 r. (skutecznie doręczono dnia 19 kwietnia 2016 r.), zaś w dniu 25 kwietnia 2016 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania 22 kwietnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 3 lutego 1978 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem, ….., otrzymała przydział lokalu mieszkalnego o nr 7904, wydany przez Robotniczą Spółdzielnię Mieszkaniową „….”. Wnioskodawczyni i Jej mężowi przydzielono mieszkanie położone przy ul. ….., na warunkach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Od tego dnia Wnioskodawczyni wraz z mężem była zameldowana pod tym adresem.

W dniu 11 czerwca 2008 r. w Kancelarii Notarialnej …., przed notariusz ….., Wnioskodawczyni wraz z mężem podpisała umowę przeniesienia własności lokalu mieszkalnego. Podczas wizyty oświadczyli, że są małżeństwem od 1968 r., że nie zawierali majątkowych umów małżeńskich oraz, że w trakcie trwania ich związku małżeńskiego obowiązywał ich ustrój wspólności ustawowej. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego położonego ……, przy ul. …., przysługiwało obojgu małżonkom, gdyż prawo to nabyli podczas małżeństwa za środki wspólne. Na Wnioskodawczynię i Jej męża przeniesiono odrębną własność nieruchomości objętej księgą wieczystą nr …. Sądu Rejonowego …\`(...)\` Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła mieszkanie do majątku wspólnego. Dla powyższej nieruchomości ustanowiono księgę wieczystą nr …\`(...)\`

W dniu 27 lutego 2010 r. mąż Wnioskodawczyni, ….., zmarł.

Na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego …. Wydział I Cywilny z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt …., Wnioskodawczyni, Jej córka ….. oraz Jej synowie: …. otrzymali spadek, po 1/4 części każde z nich. Dotychczasowy udział Wnioskodawczyni w nieruchomości wynosił 1/2 części nabyty w dniu 11 czerwca 2008 r.

W dniu 28 grudnia 2010 r. w Kancelarii Notarialnej ….., dokonano częściowego działu spadku. Przed notariusz ….. oświadczono, że zmarły …. oraz Wnioskodawczyni pozostawali w związku małżeńskim od 1968 r., w trakcie jego trwania nie zawierali majątkowych umów małżeńskich, obowiązywał ich ustrój wspólności ustawowej wyżej opisanego lokalu mieszkalnego. Dokonano częściowego działu spadku po ojcu i mężu ….: tj. Wnioskodawczyni nabyła w całości prawo własności lokalu mieszkalnego, położonego przy ul. ….., bez obowiązku jakichkolwiek spłat z tego tytułu na rzecz córki …… oraz synów …….

W dniu 11 września 2015 r. w Kancelarii Notarialnej, Wnioskodawczyni podpisała umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego, położonego przy ul. ….., Państwu …\`(...)\` Wnioskodawczyni nie sprzedała mieszkania w celu osiągnięcia korzyści materialnych, lecz ze względu na spłatę kredytu w banku.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że w skład masy spadkowej wchodziło:

*   prawo własności lokalu mieszkalnego nr …. usytuowanego na czwartym piętrze budynku położonego ….., przy ul. …., składającego się z 3 pokoi, kuchni, łazienki i przedpokoju, o powierzchni użytkowej 48,70 m 2, do którego przynależna jest piwnica o powierzchni użytkowej 2,67 m2, objętego księgą wieczystą nr …. prowadzoną przez V Wydział Ksiąg Wieczystych Sądu Rejonowego ……,

*   prawo własności samochodu osobowego marki Fiat Cinquecento 0,7, o numerze rejestracyjnym …., o nr identyfikacyjnym pojazdu …..,

*   prawo własności 175 akcji na okaziciela Spółki …. S.A. z siedzibą …., serii AA (wymienionych w miejsce unieważnionych uprzednio 35 akcji imiennych o numerach od …. złożonych do depozytu prowadzonego przez Dom Maklerski …. S.A. z siedzibą w …\`(...)\`

W dniu 28 grudnia 2010 r. w Kancelarii Notarialnej ….., w obecności notariusz ….., dokonano częściowego działu spadku. Wszyscy stawieni oświadczyli, że dokonują częściowego działu spadku po ojcu i mężu ….., ograniczonego do wchodzącego w skład masy spadkowej po nim udziału wynoszącego 1/2 część w prawie własności omawianego lokalu w ten sposób, że udział wynoszący 1/2 część w prawie własności opisanego lokalu nabywa ….. w całości i to bez obowiązku jakichkolwiek spłat z tego tytułu na rzecz …., …. i …..

W wyniku działu spadku po zmarłym mężu, Wnioskodawczyni nie uzyskała przysporzenia majątkowego wskutek nabycia udziałów w składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku o wartości przekraczającej wartość udziału przysługującego Wnioskodawczyni w majątku spadkowym przed dokonaniem działu spadku. Omawiane wcześniej prawo własności Wnioskodawczyni nabyła w całości bez obowiązku jakichkolwiek spłat dzieci Wnioskodawczyni: ….., ….. oraz …\`(...)\` Wnioskodawczyni podaje, że: „Otrzymanie przedmiotu w wyniku działu spadku nie spowodowało powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Odpłatne zbycie prawa własności lokalu mieszkalnego, o którym mowa we wniosku nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nabycie mieszkania również nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy od sprzedanego we wrześniu 2015 r. udziału odziedziczonego po mężu ….., w mieszkaniu nabytym wraz z mężem w 2008 r. do majątku wspólnego małżeńskiego, Wnioskodawczyni musi zapłacić podatek dochodowy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na upływ pięcioletniego okresu od momentu nabycia nieruchomości w 2008 r., jaki jest wymagany do zbycia mieszkania bez podatku, sprzedaż udziału w mieszkaniu, która nastąpiła we wrześniu 2015 r., nie stanowi przychodu a więc Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego.

Wnioskodawczyni nabyła mieszkanie wraz z mężem w 2008 r., z uwagi zaś na brzmienie art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, była to współwłasność łączna (wspólność majątkowa małżeńska). W trakcie trwania małżeństwa Wnioskodawczyni i Jej mąż nie zawarli żadnych umów majątkowych wyłączających ustawową wspólność majątkową. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął wymagany okres pięcioletni, licząc od końca roku do momentu jego nabycia, a nabycie to nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, sprzedaż mieszkania nie stanowi źródła przychodów, zatem nie podlega opodatkowaniu.

Z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które małżeństwo posiadało w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie. Nie można przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od osób fizycznych, biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Według Wnioskodawczyni należy go liczyć od daty nabycia prawa własności mieszkania do majątku wspólnego małżeństwa. Wnioskodawczyni stwierdza: „Własność majątkowa małżeńska, w czasie trwania małżeństwa, jest niepodzielna, żadne z nas nią nie rozporządzało ani zobowiązywało się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przepadnie, a w majątku wspólnym lub poszczególnych przedmiotach należących do majątku”. Jeżeli nie można wyodrębnić udziałów, które zmarły małżonek Wnioskodawczyni oraz Ona posiadali w chwili nabycia nieruchomości w 2008 r., w trakcie trwania małżeństwa, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. To jest nielogiczne, to nie jest możliwe: nabycie dwukrotnie własności nieruchomości, z której z uwagi na ustrój majątkowy małżeński niemożliwe było określenie jej udziałów – pierwszy raz w chwili nabycia mieszkania w 2008 r. wraz z mężem Wnioskodawczyni, z którym łączyła Ją wspólność majątkowa - drugi raz, w wyniku dziedziczenia po śmierci małżonka Wnioskodawczyni.

Poparcie swojego stanowiska Wnioskodawczyni znajduje w wyrokach sądów z dnia 8 grudnia 2011 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt ….. oraz z dnia 18 grudnia 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt …\`(...)\`

W przypadku otrzymania niekorzystnej interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni podkreśla, że zwróci się ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …….

W świetle obowiązującego stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m. in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, stanowi źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 3 lutego 1978 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem otrzymała przydział lokalu mieszkalnego, na warunkach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. W dniu 11 czerwca 2008 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem podpisała umowę przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, które przysługiwało obojgu małżonkom. Wnioskodawczyni i Jej mąż nie zawierali majątkowych umów małżeńskich. Mieszkanie nabyli do majątku wspólnego małżonków.

W dniu 27 lutego 2010 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Spadek po nim otrzymali spadkobiercy: Wnioskodawczyni i Jej troje dzieci, każdy w udziale po 1/4 (czyli udział 1/8 we współwłasności tego lokalu mieszkalnego). W dniu 28 grudnia 2010 r. w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego, dokonano częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności, w wyniku którego Wnioskodawczyni nabyła od pozostałych spadkobierców ich udziały, czyli 3/8 udziału w przedmiotowej nieruchomości, bez obowiązku spłat na ich rzecz.

W dniu 11 września 2015 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Istotną kwestią, którą należy rozpatrzyć w niniejszej sprawie jest ustalenie daty nabycia lub dat nabycia przez Wnioskodawczynię prawa własności nieruchomości.

Zgodnie z treścią art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 501 Kodeksu - w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym, według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci jednego z małżonków posiadane przez niego udziały w majątku wspólnym wchodzą w skład masy spadkowej po tym małżonku i podlegają dziedziczeniu.

Zgodnie natomiast z treścią art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tym samym dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Zatem, w niniejszej sprawie dniem nabycia przez Wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców spadku jest data śmierci małżonka Wnioskodawczyni. Tym samym nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w masie spadkowej tj. w udziale w wyniku spadku i jego działu nastąpiło w 2010 r.

Zaaprobowanie poglądu Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w dacie śmierci małżonka nie nabyła Ona żadnego udziału w nieruchomości, wobec czego za datę jej nabycia należy uznać datę pierwotnego nabycia tej nieruchomości przez małżonków oznaczałoby, że Wnioskodawczyni nie mogłaby dziedziczyć po małżonku. Nie mogłyby także po nim dziedziczyć dzieci, gdyby przyjąć, że cały spadek był własnością małżonka pozostającego przy życiu. Co jest oczywiście nieprawdą. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy graniczącej z „bezsensem”, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa własności do nieruchomości, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że nieruchomość ta została nabyta przez nich wspólnie na własność a nie na współwłasność. Współwłasność - w tym także współwłasność łączna - oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków, w sytuacji braku małżeńskiej umowy majątkowej, przepis - art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego - przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków wynosił po 1/2. W skład masy spadkowej po zmarłym mężu Wnioskodawczyni wchodził więc udział w nieruchomości wynoszący 1/2. W omawianej sprawie Wnioskodawczyni nabyła spadek wraz z pozostałymi spadkobiercami w chwili śmierci Jej małżonka w udziale po 1/4 części każdy ze spadkobierców, czyli w udziale 1/8 we współwłasności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że cały udział w nieruchomości w omawianej sprawie Wnioskodawczyni nabyła w 2010 r.

Powyższe argumenty Organu potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1061/08, który został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1054/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 grudnia 2011 r., który został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 832/12.

Istotne w omawianej sprawie jest również, że w dniu 28 grudnia 2010 r. spadkobiercy dokonali częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności po zmarłym małżonku Wnioskodawczyni, w konsekwencji, którego nieruchomość przypadła Wnioskodawczyni bez obowiązku spłat i dopłat na rzecz pozostałych spadkobierców (tj. dzieci Wnioskodawczyni).

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Dział spadku polega zatem na dokonaniu podziału rzeczy wspólnej należącej do wszystkich współwłaścicieli, ponieważ współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. W rezultacie dochodzi do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Jeżeli wartość nieruchomości nabytych w wyniku działu jest zgodna z wartością udziału posiadanego przed działem spadku - nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności.

Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku, nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że przed datą działu spadku udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku), były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw, aż do momentu działu spadku. Z chwilą działu spadku jedni spadkobiercy utracili własność udziałów nabytych przez siebie w spadku, a własność tę dopiero z tą chwilą nabywają inni spadkobiercy. Nie ma zatem prawnych podstaw do twierdzenia, że całą rzecz lub prawo nabywa spadkobierca w chwili śmierci spadkodawcy, skoro w tej dacie jest jedynie jednym ze współwłaścicieli rzeczy lub prawa. Taki spadkobierca nie jest w dacie śmierci spadkodawcy właścicielem całej rzeczy lub prawa, lecz jedynie właścicielem udziału w niej. Pozostałe udziały może nabyć, ale dopiero w wyniku dokonania innych czynności prawnych - od pozostałych spadkobierców. Tak więc, co do zasady, dział spadku jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w jego wyniku podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym dziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Sądów Administracyjnych np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 1966/11, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 22 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym Sąd stwierdził, że momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie - moment działu spadku.

Podkreślić należy, że zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy wyłącznie wówczas, jeżeli nabyta na własność rzecz mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej. Gdy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Zatem, jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tej czynności oznacza to, że dla części nieruchomości dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Z treści wniosku wynika, że w drodze spadku Wnioskodawczyni nabyła udział 1/2 w masie spadkowej majątku wspólnego zgromadzonego w trakcie trwania małżeństwa Wnioskodawczyni i Jej małżonka. Pozostały udział w masie spadkowej nabyły dzieci Wnioskodawczyni, które w wyniku działu spadku przekazały Jej swoje udziały.

Oceniając zatem opisany stan faktyczny w świetle przywołanych przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość w różnym czasie i w różny sposób:

*   w dniu 11 czerwca 2008 r. poprzez przeniesienie własności lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego małżonków (w udziale 4/8),

*   w dniu 19 października 2010 r. w drodze spadku po zmarłym mężu (w udziale 1/8),

*   w dniu 28 grudnia 2010 r. w wyniku częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności (łącznie w udziale 3/8).

Oznacza to, że w rozpatrywanej sprawie przychód ze sprzedaży w 2015 r. nieruchomości (własność lokalu mieszkalnego), w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2008 r. na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, z uwagi na upływ 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie przychód ze sprzedaży udziałów w nieruchomości, tj. 1/8 udziału który Wnioskodawczyni nabyła w 2010 r. spadku po zmarłym mężu oraz w wyniku częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności w udziale 3/8, jako że zbycie tych udziałów w nieruchomości, zostało dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Z uwagi na fakt, że nabycie tego udziału w nieruchomości miało miejsce po 1 stycznia 2009 r. zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. - od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy - podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, koszty ogłoszeń w prasie, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Zauważyć jednak należy, że jeśli Wnioskodawczyni poniosła takie koszty, to odliczyć może jedynie 4/8 tych kosztów czyli taką ich część, która łącznie odpowiada udziałowi w nieruchomości podlegającemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozostała część kosztów przypada na udział nabyty w 2008 r., którego zbycie nie stanowi w ogóle źródła przychodu (a skoro tak, to nie generuje także kosztów).

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ustawy).

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl natomiast art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. l pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Podsumowując, Wnioskodawczyni powinna przyjąć trzy daty nabycia nieruchomości (tj. prawa własności lokalu mieszkalnego): w 2008 r. udział nabyty w trakcie trwania związku małżeńskiego, w 2010 r. udział nabyty w drodze spadku oraz w 2010 r. udział nabyty w drodze częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności. Przy czym udział nabyty w 2008 r. nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (tj. prawa własności lokalu mieszkalnego) dokonanej w dniu 11 września 2015 r., przypadający na pozostałe udziały nabyte przez Wnioskodawczynię w 2010 r. (w tym również udziału odziedziczonego po zmarłym mężu), stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym – zgodnie z art. 30e ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo – odnosząc się do treści stanowiska Wnioskodawczyni zawartego we wniosku, w którym odnosi się do wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego tutejszy Organ zaznacza, że przeanalizował rozstrzygnięcia w nich zawarte. Należy jednak stwierdzić, że w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację, nawet jeżeli kształtują określoną linię orzeczniczą. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Dlatego tutejszy Organ nie może w oparciu o powołane wyroki potwierdzić stanowiska Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.