Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.689.2019.4.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-22
Teza: Brak opodatkowania transakcji przeniesienia na Spółkę przejmującą Działu Przemysłowego
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2019 r. (data wpływu 9 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 grudnia 2019 r. (data wpływu 23 grudnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 5 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczone 17 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania transakcji przeniesienia na Spółkę przejmującą Działu Przemysłowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania transakcji przeniesienia na Spółkę przejmującą Działu Przemysłowego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 17 grudnia 2019 r. (data wpływu 23 grudnia 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 5 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczone 17 grudnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Grupa A. prowadzi działalność w dwóch segmentach biznesowych: przemysłowym oraz klimatyzacyjnym. Sp. z o.o. (dalej również jako: Wnioskodawca, Spółka lub Spółka dzielona) jest spółką kapitałową będącą częścią Grupy A., oferującą rozwiązania dla wielu gałęzi przemysłu. Głównymi obszarami działalności Spółki są: dystrybucja rozwiązań klimatyzacyjnych w budynkach, domach i środkach transportu (segment klimatyzacji) oraz dystrybucja rozwiązań przemysłowych, głównie urządzeń i narzędzi dla przemysłu i budownictwa, takich jak przemysłowe i warsztatowe narzędzia pneumatyczne, urządzenia do podnoszenia, pompy, przemysłowe narzędzia akumulatorowe oraz sprężarki (segment przemysłowy).

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W dniu 30 kwietnia 2019 r. Grupa A ogłosiła zawarcie porozumienia z B. (podmiot trzeci prowadzący działalność gospodarczą w segmencie przemysłowym), na podstawie którego planowane jest utworzenie odrębnego podmiotu poprzez wydzielenie części działalności Grupy dotyczącej segmentu przemysłowego, B., tworząc tym samym niezależny podmiot prowadzący działalność w segmencie przemysłowym. Część działalności Grupy pozostała po wydzieleniu segmentu przemysłowego (tj. segment klimatyzacji) stanowić będzie odrębny, samodzielny podmiot, którego działania skupione zostaną na prowadzeniu działalności w tym segmencie biznesu.

Opisane powyżej rozdzielenie dwóch segmentów biznesu, planowane w ramach Grupy, ma zostać przeprowadzone w Polsce poprzez dokonanie podziału Sp. z o.o. Dlatego w przyszłości planowany jest podział Spółki dzielonej. Podział nastąpi w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej na spółkę przejmującą.

Jak wskazano wyżej, docelowo część przemysłowa będzie połączona z działalnością lokalnego, zewnętrznego podmiotu, który obecnie prowadzi działalność w segmencie przemysłowym, co pozwoli na osiągnięcie długofalowych korzyści dzięki wykorzystaniu efektu synergii. Wnioskodawca, jako członek międzynarodowej grupy, wpisuje się w globalną strategię A w tym zakresie.

Spółką przejmującą w ramach podziału będzie inna spółka kapitałowa, posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. C. Sp. z o.o. (dalej: Spółka przejmująca), przy czym docelowo planowana jest zmiana nazwy Spółki przejmującej. Na moment dokonania podziału, Spółka przejmująca będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Spółka dzielona oraz Spółka przejmująca mają wspólnego właściciela, posiadającego 100% udziałów w obu spółkach. Spółka przejmująca została nabyta w celu umożliwienia przeprowadzenia podziału w płynny sposób.

Majątek podlegający wydzieleniu w ramach podziału Spółki dzielonej będzie stanowił na moment wydzielenia zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań i należności (o ile będą one występować w części przypisanej do wydzielanego majątku na moment podziału, jako że Spółka może dążyć do uregulowania zobowiązań / należności w celu uproszczenia procesu podziału), związanych z działalnością jednostki organizacyjnej Spółki dzielonej zajmującej się dystrybucją urządzeń i narzędzi dla przemysłu i budownictwa (dalej: Dział Przemysłowy). Działalność Spółki dzielonej w tym zakresie opiera się na świadczeniu usługi wsparcia sprzedaży (agent sprzedaży) w odniesieniu do urządzeń przemysłowych oraz serwisowania urządzeń przemysłowych jako podwykonawca (…).

Po dokonaniu podziału, w Spółce dzielonej pozostanie natomiast zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań i należności, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji rozwiązań klimatyzacyjnych (dalej: Dział Klimatyzacji). Działalność Spółki dzielonej w tym zakresie polega na pełnieniu funkcji dystrybutora i serwisanta o ograniczonym ryzyku w odniesieniu do urządzeń klimatyzacyjnych.

Działalność Działu Klimatyzacji oraz Działu Przemysłowego różni się zatem nie tylko co do rodzaju urządzeń będących przedmiotem dystrybucji, ale również co do sposobu działania w grupie A (pełnionej funkcji). Ponadto, co również warto wspomnieć, Dział Przemysłowy i Dział Klimatyzacji, będące obecnie częścią Spółki, funkcjonowały uprzednio jako dwa niezależne podmioty, które zostały połączone w 2016 roku. Pomimo dokonania połączenia, Działy były i nadal są zarządzane odrębnie, co pozwoli na dokonanie podziału zobowiązań i należności przypisanych do każdego z Działów bez zbędnych przeszkód.

W skład Działu Przemysłowego będą wchodziły wszystkie istotne i przenaszalne składniki wchodzące w skład majątku Spółki dzielonej na moment wydzielenia i służące wykonywaniu działalności w zakresie dystrybucji urządzeń i narzędzi dla przemysłu i budownictwa oraz ich serwisowania. Do Działu Przemysłowego przyporządkowany będzie także personel dedykowany do wykonywania zadań związanych z działalnością Działu Przemysłowego, a także personel administracyjny. Rozważane jest ustalenie ograniczonego czasowo okresu przejściowego, podczas którego Spółka dzielona będzie udzielać ograniczonego wsparcia administracyjnego Spółce przejmującej, poprzez świadczenie usług w oparciu o umowę świadczenia przejściowych usług wsparcia.

Natomiast w skład Działu Klimatyzacji będzie wchodził zespół składników materialnych i niematerialnych związany przede wszystkim z działalnością odrębnej i funkcjonującej na dzień wydzielenia jednostki organizacyjnej Spółki dzielonej zajmującej się zapewnianiem rozwiązań klimatyzacyjnych w budynkach, domach i środkach transportu, ze strukturą organizacyjną i zasadami funkcjonowania uregulowanymi w ramach wewnętrznych aktów Spółki dzielonej. Do Działu Klimatyzacji przyporządkowany będzie także personel dedykowany do wykonywania zadań związanych z działalnością Działu Klimatyzacji, a także personel administracyjny.

W ramach prowadzonej przez Spółkę dzieloną ewidencji księgowej możliwe jest przypisanie zarówno do Działu Klimatyzacji, jak i do Działu Przemysłowego odpowiadających tym działom przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań, należności i środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przy czym element majątku przypisanego do Działu Przemysłowego stanowić będą przypisane do niego zobowiązania i należności, o ile nie zostaną one spłacone / otrzymane do dnia podziału, jako że planowane jest uregulowanie zobowiązań / należności w celu uproszczenia procesu podziału).

Możliwe jest także dokonanie oceny rentowności i efektywności działalności Działu Klimatyzacji oraz Działu Przemysłowego, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na Dział Klimatyzacji oraz na Dział Przemysłowy.

Dodatkowo zarówno Dział Klimatyzacji, jak również Dział Przemysłowy funkcjonują w oparciu o zaplanowany budżet przypadający na przydzielone tym działom zadania. Budżet danego Działu planowany jest na podstawie przewidywanych wydatków związanych z funkcjonowaniem Działu Klimatyzacji oraz Działu Przemysłowego.

Ponadto, zarówno Dział Klimatyzacji, jak również Dział Przemysłowy funkcjonują w oparciu o bilanse oraz rachunki zysków i strat przygotowywane odrębnie dla każdego z Działów.

Po dokonaniu podziału Spółka przejmująca będzie kontynuowała aktualnie prowadzoną przez Spółkę dzieloną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Przemysłowy, natomiast Spółka dzielona będzie kontynuowała prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Klimatyzacji. W szczególności, w ramach planowanego podziału, na Spółkę przejmującą zostaną przeniesione:

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z Działem Przemysłowym,

*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne związane z Działem Przemysłowym,

*   aktywa obrotowe, w tym zapasy (towary), należności krótkoterminowe (zarówno od podmiotów powiązanych, jak i od pozostałych kontrahentów Działu, o ile będą występować w części przypisanej do Działu Przemysłowego na moment podziału) oraz środki pieniężne alokowane do Działu Przemysłowego,

*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.) - dla pracowników związanych z Działem Przemysłowym,

*   tajemnice przedsiębiorstwa wraz z bazą kontaktów handlowych, kontakty z dostawcami (media) i inne kontakty związane z Działem Przemysłowym,

*   prawa i obowiązki z umów zapewniających odpowiednie zaplecze personalne w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej związanej z Działem Przemysłowym,

*   należności i zobowiązania (o ile będą występować w części przypisanej do Działu Przemysłowego na moment podziału, jako że planowane jest uregulowanie zobowiązań / należności w celu uproszczenia procesu podziału),

*   rozliczenia międzyokresowe bierne i czynne, o ile będą występować w części przypisanej do Działu Przemysłowego na moment podziału.

Spółka pragnie wskazać, że przedmiotem wydzielenia do Spółki przejmującej będą wszystkie zidentyfikowane przez Spółkę składniki majątku związane z Działem Przemysłowym przenoszonym w ramach podziału.

Jednocześnie, w ramach planowanego podziału w Spółce dzielonej pozostaną:

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów niezwiązane z Działem Przemysłowym,

*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne niezwiązane z Działem Przemysłowym,

*   aktywa obrotowe, w tym zapasy (towary), należności krótkoterminowe (zarówno od podmiotów powiązanych, jak i od pozostałych kontrahentów Działu) oraz środki pieniężne niezwiązane z Działem Przemysłowym,

*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.) - dla pracowników niezwiązanych z Działem Przemysłowym,

*   tajemnice przedsiębiorstwa wraz z bazą kontaktów handlowych, kontakty z dostawcami (media) i inne kontakty niezwiązane z Działem Przemysłowym,

*   prawa i obowiązki z umów zapewniających odpowiednie zaplecze personalne w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej niezwiązane z Działem Przemysłowym,

*   należności,

*   zobowiązania,

*   rozliczenia międzyokresowe bierne i czynne.

Opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych przenoszonych do Spółki przejmującej, jak również pozostających w Spółce dzielonej, będą stanowić na dzień dokonania podziału przez wydzielenie zorganizowane zespoły praw, obowiązków, umów i rzeczy, ukierunkowane na realizację prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę przejmującą w zakresie Działu Przemysłowego oraz przez Spółkę dzieloną w zakresie Działu Klimatyzacji.

Jednocześnie, przedmiotowy zespół (Dział Przemysłowy) będzie służył - po dokonaniu rozważanej transakcji podziału - do kontynuowania ww. działalności gospodarczej przez Spółkę przejmującą, tj. Spółka przejmująca w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, przejęte umowy oraz przejęty zakład pracy będzie prowadzić działalność gospodarczą tożsamą z działalnością prowadzoną przed podziałem przez Spółkę dzieloną w zakresie działalności Działu Przemysłowego.

Podobnie Dział Klimatyzacji, pozostający w Spółce dzielonej, będzie służył - po dokonaniu rozważanej transakcji podziału - do kontynuowania prowadzonej przez nią dotychczasowej działalności gospodarczej w zakresie zapewniania rozwiązań klimatyzacyjnych w budynkach, domach i środkach transportu.

jako element stanu faktycznego Spółka wskazuje, że podejmowane działania restrukturyzacyjne podyktowane są decyzją dotyczącą strategii biznesowej na poziomie Grupy i w żadnej mierze nie są one podyktowane chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej, zwłaszcza takiej, która byłaby sprzeczna z przedmiotem lub celem regulacji podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 17 grudnia 2019 r.):

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, po stronie Spółki, do przeniesienia na Spółkę przejmującą Działu Przemysłowego na skutek Podziału nie stosuje się przepisów ustawy o VAT? (pytanie oznaczone nr 4)
2.  Czy po stronie Spółki dzielonej wystąpi obowiązek w podatku VAT w związku z wydzieleniem Działu Przemysłowego? (pytanie oznaczone nr 6)

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie przez Spółkę przejmującą będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, po stronie Spółki dzielonej nie wystąpi obowiązek w podatku VAT w związku z wydzieleniem Działu Przemysłowego.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa („ZCP”) jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Analogiczna definicja zawarta została przez ustawodawcę w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, z ZCP mamy do czynienia, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

Dla określenia danego zbioru składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy, że stanowią one zebraną masę majątkową, ale masa ta musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół umożliwiający kontynuację dotychczasowych zadań oraz samodzielne funkcjonowanie na rynku.

1.  Dział Przemysłowy i Dział Klimatyzacji jako dwa odrębne, zorganizowane zespoły składników materialnych i niematerialnych

Aby uznać zbywany zespół składników za ZCP w rozumieniu regulacji ustawy o VAT i ustawy o CIT, wymaganym jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Zarówno w orzecznictwie, jak i w interpretacjach podatkowych podkreśla się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych / przypadkowych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić działalność. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi bowiem stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zaprezentowane zostało przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z 27 grudnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.825.2018.2.AD, w której organ wskazał, m.in., że: „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”,

*   z dnia 20 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.656.2016.3.MJ, w której organ uznał, że: „Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy - muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy”,

*   z dnia 19 grudnia 2018 r., w której organ wskazał, m.in., że: „(\`(...)\`) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”.

W kontekście powyższego uznać należy, że podstawą do wyodrębnienia składników majątku (składników materialnych i niematerialnych), a także należności i zobowiązań w ramach każdego z Działów jest cel, jakim jest prowadzenie działalności polegającej odpowiednio na:

*   dystrybucji rozwiązań klimatyzacyjnych w budynkach, domach i środkach transportu - w odniesieniu do Działu Klimatyzacji;

*   dystrybucji rozwiązań przemysłowych, w tym głównie urządzeń i narzędzi dla przemysłu i budownictwa, takich jak przemysłowe i warsztatowe narzędzia pneumatyczne, urządzenia do podnoszenia, pompy, przemysłowe narzędzia akumulatorowe oraz sprężarki - w odniesieniu do Działu Przemysłowego.

Zarówno do Działu Klimatyzacji jak i do Działu Przemysłowego przypisane są (i będą na moment dokonania podziału), niezbędne do prowadzenia działalności realizowanej przez każdy z Działów, składniki materialne oraz niematerialne, w tym również należności i zobowiązania, tworzące na moment dokonania podziału zespół majątkowy, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności w dalszym ciągu umożliwiać będą wykonywanie zadań, do których zostały przeznaczone.

W rezultacie, Spółka przejmująca otrzyma majątek niezbędny do dalszego, samodzielnego funkcjonowania Działu Przemysłowego, na który składać się będą zarówno składniki materialne w postaci m.in. środków trwałych oraz aktywów obrotowych, a także zobowiązań i należności, wykorzystywanych obecnie i alokowanych do Działu Przemysłowego, w oparciu o które faktycznie prowadzona jest działalność w zakresie dystrybucji rozwiązań przemysłowych, a także składniki niematerialne, umożliwiające kontynuację prowadzonej działalności we wspomnianym zakresie, na które składają się m.in. prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów, tajemnice przedsiębiorstwa wraz z bazą kontaktów handlowych czy też zakład pracy (w odniesieniu do pracowników przypisanych do wykonywania zadań związanych z funkcjonowaniem Działu Przemysłowego).

W Spółce dzielonej pozostanie zaś majątek niezbędny do dalszego, samodzielnego funkcjonowania Działu Klimatyzacji, na który składać się będą zarówno składniki materialne w postaci m.in. środków trwałych oraz aktywów obrotowych, a także zobowiązań, należności i rozliczeń międzyokresowych, wykorzystywanych obecnie i alokowanych do Działu Klimatyzacji, w oparciu o które faktycznie prowadzona jest działalność w zakresie dystrybucji rozwiązań klimatyzacyjnych, a także składniki niematerialne, umożliwiające kontynuację prowadzonej działalności we wspomnianym zakresie, na które składają się m.in. prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów, tajemnice przedsiębiorstwa wraz z bazą kontaktów handlowych czy też zakład pracy (w odniesieniu do pracowników przypisanych do wykonywania zadań związanych z funkcjonowaniem Działu Klimatyzacji).

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż zarówno przejmowany Dział Przemysłowy, jak i pozostający w Spółce Dzielonej Dział Klimatyzacji, stanowić będą na moment podziału dwie, działające w sposób niezależny od siebie, zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu regulacji ustawy o VAT i ustawy o CIT.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne każdego z Działów

Regulacje podatkowe nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Zgodnie jednak z praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej funkcjonującego przedsiębiorstwa, najczęściej jako dział, wydział, oddział, itd., przy czym wyodrębnienie takie powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (tak przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.746.2018.2.MK oraz z dnia 27 grudnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.825.2018.2.AD).

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza także, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności), a także odpowiednie miejsce w strukturze firmy.

W ocenie Spółki, zarówno wydzielany Dział Przemysłowy, jak i pozostający w Spółce Dzielonej Dział Klimatyzacji, niezależnie spełniają przesłanki do uznania każdego z ww. Działów za wyodrębnioną część majątku w ramach prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, majątek służący do dystrybucji rozwiązań klimatyzacyjnych oraz ten powiązany z dystrybucją rozwiązań przemysłowych jest odpowiednio wyodrębniony w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, co jest odzwierciedlone m.in. w funkcjonującym w Spółce podziale wewnętrznym, przejawiającym się podziałem pracowników pomiędzy funkcjonujące w Spółce Działy, czy też wyodrębnionych bazach kontaktów handlowych oraz odpowiednim podziale pozostałych składników materialnych i niematerialnych, niezbędnych do niezależnego funkcjonowania każdego z Działów, które Spółka jest w stanie odpowiednio wyodrębnić i przypisać do każdego z Działów na podstawie odrębnie sporządzanych bilansów. Powyższe świadczy o fakcie, że działalność prowadzona poprzez funkcjonujący w Spółce Dział Klimatyzacji jest działalnością odrębną od tej prowadzonej poprzez funkcjonujący w Spółce Dział Przemysłowy.

Co istotne, Dział Przemysłowy i Dział Klimatyzacji funkcjonuje w ramach jednego podmiotu ze względu na połączeniu dwóch spółek w roku 2016. Ze względu na niedawne połączenie struktury organizacyjne Wnioskodawcy do tej pory uwzględniają wyodrębnienie Działu Klimatyzacji i Działu Przemysłowego.

Reasumując, funkcjonujące w Spółce Działy są, zdaniem Wnioskodawcy, w wystarczający sposób wyodrębnione w ramach wewnętrznej struktury Spółki, aby przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego można było uznać za spełnioną w odniesieniu do każdego z nich.

1.  Wyodrębnienie finansowe każdego z Działów

Wyodrębnienie finansowe oznacza stan, w którym poprzez odpowiednią ewidencję rachunkową zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie zarówno aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań), jak i przychodów i kosztów do danego obszaru działalności i zespołu majątku stanowiącego ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów ZCP od pozostałej części prowadzonego przedsiębiorstwa. ZCP powinna być w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. W kontekście powyższego ważne jest również, aby należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować finansowo do wyodrębnionego majątku (w taki sposób, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Jednocześnie, zgodnie z obecną praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Takie stanowisko zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.634.2018.1.JF;

*   z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.90.2017.1.KC;

*   z dnia 13 kwietnia 2018 r., 0112-KDIL1-1.4012.72.2018.2.RW.

W nawiązaniu do powyższego Spółka pragnie wskazać, że prowadzona w Spółce ewidencja rachunkowa zdarzeń gospodarczych umożliwia dokonanie podziału aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań), jak i przychodów i kosztów oraz odpowiedniego przyporządkowania ich do każdego z Działów. W ramach prowadzonych rozliczeń wewnętrznych, dla każdego z działów Spółka sporządza bowiem odrębny bilans oraz rachunek zysków i strat, w konsekwencji czego odpowiednie przyporządkowanie poszczególnych pozycji bilansowych do poszczególnych Działów jest znacznie ułatwione. Ponadto, Spółka pragnie wskazać, iż w toku prowadzonej działalności, dla każdego z Działów sporządzane były odrębne plany budżetowe, uzależnione od zadań przypisanych do każdego z Działów i związanych z nimi wydatków, co dodatkowo świadczy o fakcie niezależności finansowej każdego z nich.

Na dzień dzisiejszy, dla celów prowadzonej działalności Spółka wykorzystuje rachunki bankowe wspólne dla obu Działów. Jednakże, przed dokonaniem podziału, Spółka dzielona będzie miała założony odrębny rachunek bankowy dla Działu Przemysłowego. Docelowo, Spółka planuje również dokonać podziału środków pieniężnych zgromadzonych na istniejącym rachunku bankowym pomiędzy Dział Klimatyzacji i Dział Przemysłowy.

Spółka pragnie przy tym wskazać na wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 327/16, zgodnie z którym dla celów uznania przesłanki wyodrębnienia finansowego za spełnioną, „nie ma obowiązku posiadania odrębnych rachunków bankowych i własnych środków finansowych.”

Mając na uwadze powyższe, funkcjonujące w Spółce Działy będą, na moment podziału, spełniać również przesłankę wyodrębnienia pod względem finansowym w rozumieniu regulacji ustawy o CIT i ustawy o VAT.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne oraz zdolność do prowadzenia (kontynuowania) działalności gospodarczej przez każdy z Działów

Wyodrębnienie funkcjonalne, powinno być rozumiane jako przeznaczenie zespołu majątku (oraz zobowiązań) mającego stanowić ZCP do realizacji określonych zadań / funkcji gospodarczych. Dlatego też, w ramach planowanego podziału, składniki majątkowe mające tworzyć ZCP powinny umożliwiać realizację określonych zadań gospodarczych zarówno przez Spółkę przejmującą (w zakresie zadań realizowanych przez wyodrębniany Dział Przemysłowy) jak i przez Spółkę dzieloną (w zakresie zadań realizowanych przez pozostający w Spółce Dział Klimatyzacji).

Zasadniczo, ZCP powinno zatem obejmować elementy niezbędne do dalszego, samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, które realizuje w obecnej strukturze przedsiębiorstwa (tak m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.618.2018.2.JG, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.72.2018.2.RW oraz powoływana już interpretacja DKIS z dnia 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.634.2018.1.JF).

O wyodrębnieniu funkcjonalnym każdego z Działów świadczy, zdaniem Wnioskodawcy, fakt przypisania do każdego z nich odpowiednich zasobów (w tym m.in. składników majątku trwałego oraz majątku obrotowego, czy zasobów ludzkich), a także przyjęte w Spółce rozwiązania organizacyjne (m.in. funkcjonowanie odrębnych baz kontaktów handlowych) i finansowe (m.in. sporządzanie odrębnych dla każdego z Działów planów budżetowych), które umożliwiają realizację przez każdy z Działów określonej, niezależnej od siebie nawzajem działalności gospodarczej, bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów na wyposażenie lub wprowadzanie istotnych zmian organizacyjnych w celu umożliwienia samodzielnego wykonywania funkcji gospodarczych po dokonaniu podziału.

Jak wynika z opisanego powyżej stanu faktycznego, zarówno Dział Przemysłowy jak i Dział Klimatyzacji realizują, w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez Spółkę, określone, przyporządkowane do każdego z Działów i niezależne od siebie funkcje. Na skutek planowanego podziału, dzięki istniejącemu w Spółce wyodrębnieniu organizacyjnemu, finansowemu i funkcjonalnemu każdego z Działów, po stronie Spółki przejmującej zapewniona zostanie możliwość realizacji zadań przypisanych do Działu Przemysłowego i prowadzenia w tym zakresie działalności zarobkowej z wykorzystaniem składników przypisanych do tego Działu. Analogiczna możliwość zostanie zapewniona również po stronie Spółki dzielonej, w odniesieniu do części działalności gospodarczej realizowanej poprzez pozostający w Spółce Dział Klimatyzacji.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, dla spełnienia przesłanki wyodrębnienia funkcjonalnego bez znaczenia pozostaje fakt, że po dokonaniu podziału i przejęcia Działu Przemysłowego przez Spółkę przejmującą, Spółka dzielona przewidziała możliwość świadczenia na rzecz Spółki przejmującej usług wsparcia administracyjnego w początkowym okresie prowadzenia działalności z wykorzystaniem przejętego Działu.

Brak wpływu ustaleń w zakresie organizacji zadań administracyjnych, mających charakter poboczny w stosunku do podstawowych zadań gospodarczych realizowanych przez ZCP, potwierdził bowiem NSA, przykładowo w wyroku z dnia 4 października 2011 r., sygn. I FSK 1589/10, wskazując, że: „(\`(...)\`) dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych.”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, funkcjonujące w Spółce Działy będą, na moment podziału, spełniać również przesłankę wyodrębnienia pod względem funkcjonalnym, pozwalającym na prowadzenie (kontynuowanie) działalności gospodarczej przez każdy z Działów niezależnie, w zakresie funkcji i zadań dotychczas im przypisanych.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że, w opisanym zdarzeniu przyszłym:

*   pozostający w Spółce na skutek podziału Dział Klimatyzacji stanowić będzie także zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT;

*   podlegający wydzieleniu i przeniesieniu na Spółkę przejmującą Dział Przemysłowy stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT;

*   jako że po dokonaniu wyodrębnienia każdy z Działów będzie spełniać przytoczone powyżej przesłanki pozwalające na uznanie ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle przytoczonych regulacji.

Spółka pragnie przy tym nadmienić, że Spółka przejmująca równolegle wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym zawarła analogiczne pytanie mające na celu potwierdzenie uznania Działu Przemysłowego oraz Działu Klimatyzacji za dwie, niezależne od siebie, zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. regulacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Doprecyzowaniem tego przepisu jest art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który wskazuje, iż „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez dostawę towarów rozumie się również - zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - „przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.”

Natomiast na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się „do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Czynność podziału przez wydzielenie jest „transakcją zbycia” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, ponieważ w ramach podziału przez wydzielenie przeniesione zostaje prawo do rozporządzania składnikami podziału jak właściciel. Jak wskazuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2014 r. (sygn. IPPP2/443-483/14-2/KOM): „Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa co rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).”

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że podział Spółki dzielonej wraz z wydaniem Spółce przejmującej składników majątkowych i niemajątkowych może podlegać opodatkowaniu VAT tylko wtedy, jeżeli zespół tych składników nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, iż w myśl argumentów przytoczonych w uzasadnieniu do Pytania 1 powyżej, wydzielany Dział Przemysłowy podlegający wydzieleniu stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, dlatego też po stronie Spółki dzielonej nie wystąpi obowiązek w podatku VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka uzupełniła uzasadnienie w następujący sposób:

W opisanym zdarzeniu przyszłym, po stronie Spółki, do przeniesienia na Spółkę przejmującą Działu Przemysłowego na skutek Podziału nie stosuje się przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają „odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”. Doprecyzowaniem tego przepisu jest art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, który wskazuje, iż „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)”. Przez dostawę towarów rozumie się również - zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - „przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.”

Natomiast na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się „do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Czynność podziału przez wydzielenie jest „transakcją zbycia” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, ponieważ w ramach podziału przez wydzielenie przeniesione zostaje prawo do rozporządzania składnikami podziału jak właściciel. Jak wskazuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2014 r. (sygn. IPPP2/443-483/14-2/KOM): „Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie „ obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej. Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść tytułu IV działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).”

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że podział Spółki dzielonej wraz z wydaniem Spółce przejmującej składników majątkowych i niemajątkowych może podlegać opodatkowaniu VAT tylko wtedy, jeżeli zespół tych składników nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, iż w myśl argumentów przytoczonych wcześniej wydzielany Dział Przemysłowy stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, do czynności tej nie będzie się stosowało ustawy o VA T.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jest jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy o VAT.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. Finanzamt Lüdenscheid v. Christel Schriever TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że o tym czy zbycie składników majątku winno być do celów podatku od towarów i usług traktowane jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją.

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Podkreślenia wymaga, że kontynuacja działalności przez nabywcę jest warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z opisu sprawy wynika, że Sp. z o.o. (Wnioskodawca, Spółka lub Spółka dzielona) jest spółką kapitałową będącą częścią A, oferującą rozwiązania dla wielu gałęzi przemysłu. Głównymi obszarami działalności Spółki są: dystrybucja rozwiązań klimatyzacyjnych w budynkach, domach i środkach transportu (segment klimatyzacji) oraz dystrybucja rozwiązań przemysłowych, głównie urządzeń i narzędzi dla przemysłu i budownictwa, takich jak przemysłowe i warsztatowe narzędzia pneumatyczne, urządzenia do podnoszenia, pompy, przemysłowe narzędzia akumulatorowe oraz sprężarki (segment przemysłowy).

Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Planowana jest transakcja podziału Sp. z o.o. w trybie przewidzianym w art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (KSH), tj. w drodze podziału przez wydzielenie części majątku Spółki dzielonej na spółkę przejmującą.

Docelowo część przemysłowa będzie połączona z działalnością lokalnego, zewnętrznego podmiotu, który obecnie prowadzi działalność w segmencie przemysłowym, co pozwoli na osiągnięcie długofalowych korzyści dzięki wykorzystaniu efektu synergii.

Spółką przejmującą w ramach podziału będzie inna spółka kapitałowa, posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. C. Sp. z o.o (Spółka przejmująca). Na moment dokonania podziału, Spółka przejmująca będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Majątek podlegający wydzieleniu w ramach podziału Spółki dzielonej będzie stanowił na moment wydzielenia zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań i należności (o ile będą one występować w części przypisanej do wydzielanego majątku na moment podziału, jako że Spółka może dążyć do uregulowania zobowiązań / należności w celu uproszczenia procesu podziału), związanych z działalnością jednostki organizacyjnej Spółki dzielonej zajmującej się dystrybucją urządzeń i narzędzi dla przemysłu i budownictwa (Dział Przemysłowy). Działalność Spółki dzielonej w tym zakresie opiera się na świadczeniu usługi wsparcia sprzedaży (agent sprzedaży) w odniesieniu do urządzeń przemysłowych oraz serwisowania urządzeń przemysłowych jako podwykonawca (…)

Po dokonaniu podziału, w Spółce dzielonej pozostanie natomiast zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązań i należności, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji rozwiązań klimatyzacyjnych (Dział Klimatyzacji). Działalność Spółki dzielonej w tym zakresie polega na pełnieniu funkcji dystrybutora i serwisanta o ograniczonym ryzyku w odniesieniu do urządzeń klimatyzacyjnych.

Działalność Działu Klimatyzacji oraz Działu Przemysłowego różni się zatem nie tylko co do rodzaju urządzeń będących przedmiotem dystrybucji, ale również co do sposobu działania w grupie A. (pełnionej funkcji). Ponadto, co również warto wspomnieć, Dział Przemysłowy i Dział Klimatyzacji, będące obecnie częścią Spółki, funkcjonowały uprzednio jako dwa niezależne podmioty, które zostały połączone w 2016 roku. Pomimo dokonania połączenia, Działy były i nadal są zarządzane odrębnie, co pozwoli na dokonanie podziału zobowiązań i należności przypisanych do każdego z Działów bez zbędnych przeszkód.

W skład Działu Przemysłowego będą wchodziły wszystkie istotne i przenaszalne składniki wchodzące w skład majątku Spółki dzielonej na moment wydzielenia i służące wykonywaniu działalności w zakresie dystrybucji urządzeń i narzędzi dla przemysłu i budownictwa oraz ich serwisowania. Do Działu Przemysłowego przyporządkowany będzie także personel dedykowany do wykonywania zadań związanych z działalnością Działu Przemysłowego, a także personel administracyjny. Rozważane jest ustalenie ograniczonego czasowo okresu przejściowego, podczas którego Spółka dzielona będzie udzielać ograniczonego wsparcia administracyjnego Spółce przejmującej, poprzez świadczenie usług w oparciu o umowę świadczenia przejściowych usług wsparcia.

W ramach prowadzonej przez Spółkę dzieloną ewidencji księgowej możliwe jest przypisanie zarówno do Działu Klimatyzacji, jak i do Działu Przemysłowego odpowiadających tym działom przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym zobowiązań, należności i środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, przy czym element majątku przypisanego do Działu Przemysłowego stanowić będą przypisane do niego zobowiązania i należności, o ile nie zostaną one spłacone / otrzymane do dnia podziału, jako że planowane jest uregulowanie zobowiązań / należności w celu uproszczenia procesu podziału).

Możliwe jest także dokonanie oceny rentowności i efektywności działalności Działu Klimatyzacji oraz Działu Przemysłowego, jak również wyodrębnienie w tabeli amortyzacyjnej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wartości umorzeń i amortyzacji przypadających na Dział Klimatyzacji oraz na Dział Przemysłowy.

Dodatkowo zarówno Dział Klimatyzacji, jak również Dział Przemysłowy funkcjonują w oparciu o zaplanowany budżet przypadający na przydzielone tym działom zadania. Budżet danego Działu planowany jest na podstawie przewidywanych wydatków związanych z funkcjonowaniem Działu Klimatyzacji oraz Działu Przemysłowego.

Ponadto, zarówno Dział Klimatyzacji, jak również Dział Przemysłowy funkcjonują w oparciu o bilanse oraz rachunki zysków i strat przygotowywane odrębnie dla każdego z Działów.

Po dokonaniu podziału Spółka przejmująca będzie kontynuowała aktualnie prowadzoną przez Spółkę dzieloną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Przemysłowy, natomiast Spółka dzielona będzie kontynuowała prowadzoną działalność gospodarczą w zakresie wynikającym z zadań realizowanych przez Dział Klimatyzacji. W szczególności, w ramach planowanego podziału, na Spółkę przejmującą zostaną przeniesione:

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów związanych z Działem Przemysłowym,

*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne związane z Działem Przemysłowym,

*   aktywa obrotowe, w tym zapasy (towary), należności krótkoterminowe (zarówno od podmiotów powiązanych, jak i od pozostałych kontrahentów Działu, o ile będą występować w części przypisanej do Działu Przemysłowego na moment podziału) oraz środki pieniężne alokowane do Działu Przemysłowego,

*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.) - dla pracowników związanych z Działem Przemysłowym,

*   tajemnice przedsiębiorstwa wraz z bazą kontaktów handlowych, kontakty z dostawcami (media) i inne kontakty związane z Działem Przemysłowym,

*   prawa i obowiązki z umów zapewniających odpowiednie zaplecze personalne w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej związanej z Działem Przemysłowym,

*   należności i zobowiązania (o ile będą występować w części przypisanej do Działu Przemysłowego na moment podziału, jako że planowane jest uregulowanie zobowiązań / należności w celu uproszczenia procesu podziału),

*   rozliczenia międzyokresowe bierne i czynne, o ile będą występować w części przypisanej do Działu Przemysłowego na moment podziału.

Przedmiotem wydzielenia do Spółki przejmującej będą wszystkie zidentyfikowane przez Spółkę składniki majątku związane z Działem Przemysłowym przenoszonym w ramach podziału.

Jednocześnie, w ramach planowanego podziału w Spółce dzielonej pozostaną:

*   prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów niezwiązane z Działem Przemysłowym,

*   środki trwałe i wartości niematerialne i prawne niezwiązane z Działem Przemysłowym,

*   aktywa obrotowe, w tym zapasy (towary), należności krótkoterminowe (zarówno od podmiotów powiązanych, jak i od pozostałych kontrahentów Działu) oraz środki pieniężne niezwiązane z Działem Przemysłowym,

*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.) - dla pracowników niezwiązanych z Działem Przemysłowym,

*   tajemnice przedsiębiorstwa wraz z bazą kontaktów handlowych, kontakty z dostawcami (media) i inne kontakty niezwiązane z Działem Przemysłowym,

*   prawa i obowiązki z umów zapewniających odpowiednie zaplecze personalne w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej niezwiązane z Działem Przemysłowym),

*   należności,

*   zobowiązania,

*   rozliczenia międzyokresowe bierne i czynne.

Przedmiotowy zespół (Dział Przemysłowy) będzie służył - po dokonaniu rozważanej transakcji podziału - do kontynuowania ww. działalności gospodarczej przez Spółkę przejmującą, tj. Spółka przejmująca w oparciu o otrzymane składniki majątkowe, przejęte umowy oraz przejęty zakład pracy będzie prowadzić działalność gospodarczą tożsamą z działalnością prowadzoną przed podziałem przez Spółkę dzieloną w zakresie działalności Działu Przemysłowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii braku opodatkowania czynności wydzielenia i przeniesienia na Spółkę przejmującą Działu Przemysłowego.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wynika z treści wniosku opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, jaki Wnioskodawca ma zamiar przenieść do Spółki przejmującej stanowi organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, zespół przeznaczony do określonej działalności Spółki dzielonej. W Spółce dzielonej występuje wewnętrzny podział przejawiający się podziałem pracowników pomiędzy działy funkcjonujące w Spółce dzielonej, czy też wyodrębnionych bazach kontaktów handlowych oraz podziale składników materialnych niematerialnych w taki sposób, aby każda z działalności Wnioskodawcy mogła niezależnie funkcjonować. Ponadto, Dział Przemysłowy i Dział Klimatyzacji funkcjonuje w ramach jednego podmiotu ze względu na połączeniu dwóch spółek w roku 2016. Ze względu na niedawne połączenie struktury organizacyjne Wnioskodawcy do tej pory uwzględniają wyodrębnienie Działu Klimatyzacji i Działu Przemysłowego.

W analizowanej sytuacji również wyodrębnienie finansowe Działu Przemysłowego będzie miało miejsce. Jak wskazał Wnioskodawca prowadzona w Spółce ewidencja rachunkowa zdarzeń gospodarczych umożliwia dokonanie podziału aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań), jak i przychodów i kosztów oraz odpowiedniego przyporządkowania ich do każdego z Działów. Dla każdego z Działów sporządzany jest odrębny bilans oraz rachunek zysków i strat. Spółka dzielona planuje także, założenie odrębnego rachunku bankowego dla Działu Przemysłowego, oraz podzielenie środków pieniężnych zgromadzonych na istniejącym rachunku bankowym pomiędzy Działy. Wszystkie te działania sprawiają, że istnieje możliwość określenia sytuacji finansowej Działu Przemysłowego (przedmiotu transakcji) i jest on niezależny finansowo od pozostałej działalności Spółki.

Ponadto, zespół składników materialnych i niematerialnych tworzący Dział Przemysłowy jest przeznaczony w strukturze działalności Wnioskodawcy do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wprowadzony wewnętrzy podział działalności Spółki na dwa odrębne Działy: Dział Przemysłowy i Dział Klimatyzacji sprawia, że o składnikach majątkowych przypisanych do Działu Przemysłowego można mówić jak o zorganizowanym zespole mogącym prowadzić niezależną od Działu Klimatyzacji działalność gospodarczą. Ponadto, co istotne w sprawie Spółka przejmującą w oparciu o otrzymane składniki majątkowe będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Wnioskodawcę w zakresie działalności Działu Przemysłowego.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, w opisanej sytuacji zostały spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania opisanego zespołu składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji uznania opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, planowana czynność przeniesienia tego majątku (Działu Przemysłowego) do Spółki przejmującej, która będzie kontynuowała dotychczasową działalność Wnioskodawcy realizowaną z wykorzystywaniem tego majątku, będzie wyłączona spod działania ustawy o VAT jako czynność niepodlegająca przepisom ustawy, zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1. Zatem, po stronie Spółki dzielonej nie wystąpi obowiązek w podatku VAT w związku z wydzieleniem Działu Przemysłowgo.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawyz dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.