Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-597/15-2/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-12-15
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: działki; grunty; nieruchomości; przychód; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomościach – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomościach.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości gruntowych będących gruntami ornymi, składających się z siedmiu działek ewidencyjnych o łącznym obszarze 32 349 m2. Pozostali współwłaściciele to rodzeństwo Wnioskodawcy. Wnioskodawca jest współwłaścicielem każdej z wymienionych działek o numerach ewidencyjnych: 42, 43, 45, 46, 47, 48 i 49. Działki sąsiadują ze sobą co widać na dołączonej do wniosku mapie geodezyjnej. Mapa ta została dołączona nie w celu analizy czy oceny, a jedynie w celu zobrazowania położenia i kształtu nieruchomości, ponieważ na podstawie jedynie powierzchni oraz numerów geodezyjnych nie sposób wyobrazić sobie ostatecznego kształtu nieruchomości, co ma znaczenie w dalszej części opisu stanu faktycznego.

Z uwagi na fakt, że po stronie sprzedawcy tych działek było kilka osób, które nie mogły osiągnąć porozumienia między sobą odnośnie sprzedaży wszystkich działek w jednym terminie, współwłasność przedmiotowych działek Wnioskodawca nabywał na przestrzeni kilku lat. I tak współwłasność w działkach nr 43, nr 45, nr 46, nr 48 Wnioskodawca nabył w dniu 10 marca 1998 r.; współwłasność działki nr 49 - w dniu 21 lipca 1998 r. Współwłasność pozostałych działek została nabyta na podstawie umowy sprzedaży dopiero po śmierci dotychczasowych współwłaścicieli – od ich spadkobierców – oraz na umowy zniesienia współwłasności z pozostałymi spadkobiercami. I tak działka nr 47: zakup w 2008 r., częściowe zniesienie współwłasności w 2010 r.; oraz działka nr 42 – zakup w 2014 r.

Dokupienie – we współwłasności – działek nr 47 i 42 było niezbędne z uwagi na to, że działki nabyte w 1998 r. były zbyt małe i zbyt wąskie, aby można je było racjonalnie zagospodarować (obrazuje to dołączona mapa geodezyjna).

Działki gruntu są niezabudowane i nie była na nich prowadzona żadna działalność gospodarcza (w tym rolnicza). Wnioskodawca nie jest również rolnikiem ryczałtowym.

Nie były też przedmiotem dzierżawy, ani innych umów o podobnym charakterze. Nie były też przez Wnioskodawcę w żaden sposób wykorzystywane przez cały okres posiadania, jak również nie były źródłem jakiegokolwiek przychodu dla Wnioskodawcy, jako współwłaściciela.

Działki o nr ewid. 42, 43, 45 i 46, obręb geodezyjny 33, położone w ….. nie są objęte obowiązującym planem zagospodarowania, zaś działki o nr ewid. 47, 48 i 49, obręb geodezyjny 33, położone w ……., w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonym Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 30 czerwca 2006 r. znajdują się częściowo na trasie gazociągu wysokoprężnego na terenie m. ….. oraz częściowo nie są objęte obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Trasa gazociągu wysokoprężnego przebiega przez część działek (nr 47, 48, 49), które ciągną się na długości ponad 600 m. Teren ten stanowi na dzień dzisiejszy rezerwę pod gazociąg ze strefą ochronną dochodzącą do 200 m w zależności od rodzaju zabudowy. W momencie realizacji inwestycji teren przeznaczony pod trasę gazociągu będzie podlegał wywłaszczeniu pod inwestycję celu publicznego.

Plan zagospodarowania przestrzennego z oczywistych względów nie był inicjowany przez współwłaścicieli opisanych nieruchomości.

W 2012 r. pojawił się inwestor zainteresowany zakupem wyżej opisanych działek, jednak do zakupu ostatecznie nie doszło. Jednym z warunków zawarcia umowy sprzedaży było uzyskanie przez inwestora decyzji o warunkach zabudowy dotyczącej konkretnej inwestycji, którą planował zrealizować na ww. terenie. Decyzja o warunkach zabudowy została wydana w 2012 r. na jego wniosek, jednak z uwagi na fakt, że ostatecznie nie doszło do sprzedaży decyzja ta nie została „wykorzystana” przez nikogo, pod żadną inwestycję. Wnioskodawca jako współwłaściciel działek nie był inicjatorem ani adresatem postępowania w sprawie wydania warunków zabudowy.

W 2014 r. wyżej opisanymi nieruchomościami zainteresował się inny podmiot gospodarczy (deweloper).

Zainteresowany klient dotarł do Wnioskodawcy (i pozostałych współwłaścicieli), ponieważ szukał nieruchomości w tym rejonie. Wcześniej prowadził rozmowy z właścicielami nieruchomości sąsiednich. Jednak z uwagi na potencjalne możliwości nowych rozwiązań komunikacyjnych w rejonie działek, których Wnioskodawca jest współwłaścicielem, zwrócił się do Wnioskodawcy (i pozostałych współwłaścicieli) z ofertą zakupu nieruchomości. Wnioskodawca, jako współwłaściciel wyżej opisanych działek nie prowadził żadnych działań marketingowych, nie angażował także żadnych środków finansowych podobnych do wykorzystywanych przez producentów lub handlowców.

W związku ze złożeniem przez dewelopera oferty zakupu, została zawarta z nim w dniu 9 stycznia 2015 r. przedwstępna umowa sprzedaży.

Przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość o powierzchni od 11 500 m2 do 22 000 m2 z przeznaczeniem pod inwestycję Kupującego polegającą na wybudowaniu obiektu usługowo - handlowego, pod warunkiem uzyskania przez Kupującego stosownych decyzji administracyjnych. Ostateczna powierzchnia sprzedawanej nieruchomości zostanie określona dopiero po uzyskaniu przez stronę Kupującą warunków zabudowy. Wnioskodawca jako współwłaściciel przedmiotowych działek nie jest inicjatorem ani wnioskodawcą postępowania w sprawie wydania warunków zabudowy. Nie udzielał też w tym zakresie pełnomocnictwa.

Pełnomocnictwa będą niezbędne na etapie uzyskiwania przez inwestora pozwolenia na budowę, a przed przeniesieniem własności. Sprzedaż zgodnie z treścią umowy przedwstępnej ma nastąpić po uzyskaniu przez inwestora pozwolenia na budowę.

Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami jest zobowiązany do wydzielenia z działek, których jest współwłaścicielem powierzchni pod planowaną inwestycję, po uzyskaniu przez stronę Kupującą decyzji o warunkach zabudowy.

Wnioskodawca nie będzie ponosić żadnych nakładów na uzbrojenie nieruchomości ani też jej ogrodzenie. Nie będzie również w związku z planowanym podziałem działek gruntu nr 47, 48 i 49 wydzielać żadnych dróg, ponieważ działki te mają bezpośredni dostęp do ulicy (dz. nr 48 i 49), natomiast działka nr 47 poprzez działki nr 48 i 49 oraz działki nr 46 i 45 wchodzące w przedmiot sprzedaży.

Przedmiotem sprzedaży będą:

1.  w całości - działki nr 42, 43, 45 i 46 - co w sumie daje powierzchnię 3 523 m2,
2.  w części - działki nr 47, 48, 49.

Całkowita powierzchnia do wydzielenia - zostanie określona na podstawie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, która to decyzja będzie podstawą podziału nieruchomości (a konkretnie działek nr 47, 48 i 49). Dlatego w umowie przedwstępnej powierzchnia stanowiąca przedmiot sprzedaży została podana w bezpiecznym przedziale od 11 500 m2 (minimum) do 22 000 m2 (pow. maksymalna). W każdej z tych działek Wnioskodawca ma udział (jest współwłaścicielem). Teren będący w sferze zainteresowania Kupującego nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Oprócz nieruchomości stanowiącej przedmiot zapytania, Wnioskodawca posiada inne nieruchomości gruntowe, które w przyszłości mogą być przedmiotem dzierżawy. Nieruchomości te traktuje jako zabezpieczenie na przyszłość i nie planuje w najbliższej przyszłości ich sprzedaży.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej (w tym w zakresie obrotu nieruchomościami).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT od dnia 29 stycznia 2007 r. z tytułu wynajmowania nieruchomości lokalowych oraz z tytułu przeniesienia praw autorskich.

W okresie ostatnich dziesięciu lat nie dokonywał żadnych transakcji sprzedaży nieruchomości.

Powodem sprzedaży działek (udziałów w działkach) jest zarówno pojawienie się potencjalnego nabywcy proponującego dobre warunki zakupu, jak również obniżenie zasobów finansowych przy rosnących potrzebach. Środki uzyskane ze sprzedaży współwłasności w nieruchomościach Wnioskodawca przeznaczy na poprawę warunków socjalno-bytowych swoich i swojej rodziny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowana sprzedaż opisanych wyżej działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad właściwych dla prywatnych transakcji tj. zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż udziałów w nieruchomości będzie podlegała podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, jedynie w części odpowiadającej działkom nabytym w 2010 r. i w 2014 r. - nie minie bowiem 5 lat liczone od końca roku, w którym je nabyto. Natomiast sprzedaż tych działek, które zostały nabyte w 1998 r. - nie będzie podlegała podatkowi dochodowemu. Zgodnie bowiem z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof) do przychodów zalicza się przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz ze zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W cyt. przepisie ustawodawca zastrzegł, że ma on zastosowanie, jeżeli zbycie nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Działalność gospodarczą zdefiniowano w art. 5a pkt 6 updof. Zgodnie z nim, pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt l, 2 i 4-9 ustawy. Aby jakiemuś przedsięwzięciu można było przypisać znamiona działalności gospodarczej musi ono charakteryzować się łącznie cechami wymienionymi ww. definicji.

Jeżeli działanie podatnika cechuje się tylko jedną z wymienionych cech np. „zarobkowością”, nie można go zaliczyć do działalności gospodarczej. Należy bowiem podkreślić, że w zasadzie każde źródło przychodów wymienione w art. 10 updof cechuje „zarobkowość”; inaczej nie podlegałyby one podatkowi dochodowemu. Literalna wykładnia art. 5a pkt 6 prowadzi do wniosku, że działalność zarobkowa może zostać zaliczona również do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy. Fakt uzyskania „zarobku” nie przesądza więc o tym, że dane działanie stanowi działalność gospodarczą. W orzecznictwie podkreśla się, że aby uznać określone działania za działalność gospodarczą, trzeba w pierwszej kolejności ustalić, czy są one zaliczone do innego źródła przychodu w art. 10 updof. Taką kolejność postępowania nakazuje zarówno treść art. 5a pkt 6 updof, który nakazuje w pierwszej kolejności ustalić, czy „uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9”, jak i reguła derogacyjna, dająca pierwszeństwo przepisom o charakterze szczegółowym przed ogólnymi.

Przepis art. 5a pkt 6 updof definiujący działalność gospodarczą składa się z dwóch elementów:

*   pierwszy wymienia cechy charakteryzujące tę działalność,

*   drugi zawiera zastrzeżenie, że uzyskane przychody nie mogą być zaliczane do innych źródeł przychodu.

W orzecznictwie podkreśla się, że wykładnia językowa art. 5a pkt 6 updof prowadzi do wniosku, że ustalając źródło danego przychodu należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 updof. Dopiero, kiedy okaże się to niemożliwe, i jednocześnie działania podatnika są wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, wówczas przychód będzie stanowił przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (tak np. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1092/12). Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 17 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 665/09): „Nie każda czynność mająca zarobkowy charakter i podejmowana na własny rachunek będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, lecz tylko taka, której można przypisać cechy powtarzalności (regularności, ciągłości) i profesjonalny (zorganizowany) charakter”. Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 14 sierpnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 677/08), w którym stwierdzono, że: „jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego źródła przychodu, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła” oraz „iż aby zaliczyć dany przychód do przychodu z działalności gospodarczej należy najpierw wykluczyć pochodzenie tego przychodu z innego źródła”. Podobnie uznał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/GI 759/14.

Z jednolitej linii orzeczniczej, jaka utworzyła się w odniesieniu do wykładni pojęcia „działalności gospodarczej”, wynika wyraźnie, że o działalności gospodarczej można mówić wyłącznie wtedy, gdy podejmowanym działaniom można przypisać łącznie wszystkie cechy wymienione w art. 5a pkt 6 updof, przy czym „zarobkowość”, jak podkreślono wyżej, nie jest elementem wyróżniającym działalność gospodarczą. W legalnej definicji działalności gospodarczej położono nacisk przede wszystkim na:

*   zorganizowany sposób działania oraz

*   wykonywanie działalności w sposób ciągły.

Zorganizowany sposób działania to prowadzenie działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. Pod pojęciem „działania w sposób zorganizowany” ustawodawca rozumie nie poszczególne, powiązane ze sobą czynności zmierzające do sprzedaży majątku prywatnego, lecz zorganizowaną działalność składającą się z wielu elementów dotyczących tego samego celu. Oczywiste jest bowiem, że każde działanie, które ma doprowadzić podatnika do wyznaczonego celu musi być „zorganizowane i metodyczne”. „Działania zorganizowane”, o których mowa w art. 5a pkt 6 updof powinny więc przede wszystkim charakteryzować się określoną formą organizacyjną, czy to poprzez zorganizowanie biura sprzedaży, czy choćby stałego punktu służącego do kontaktowania się potencjalnymi nabywcami. Wyróżnikiem zorganizowanej działalności mogą być także stale powtarzające się np. w prasie reklamy i przedstawianie oferty, ale nie jednej, określonej co do tożsamości i ciągle tej samej nieruchomości, lecz oferty dotyczącej działania podmiotu: informacji o profilu, zakresie działania, wykonywanych usługach i oferowanych towarach (nieruchomościach). Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się tu bowiem do „zorganizowanej” jednej transakcji sprzedaży, lecz do „działalności prowadzonej w sposób zorganizowany”. Organizacja działalności musi więc obejmować wszystko co składa się na ową działalność: siedzibę lub stałe miejsce kontaktu z klientami, rozpoznanie rynku, zakupy towarów, przedstawianie ofert, reklamę i marketing itd. O jednorazowej sprzedaży bez zamiaru jej powtórzenia w przyszłości w ogóle nie można mówić, że jest „prowadzona” i to w sposób „zorganizowany”.

Najistotniejszą jednak cechą działalności gospodarczej jest jej stałość i powtarzalność lub działanie z takim zamiarem. W orzecznictwie podkreśla się, że ciągłość działania oznacza stały zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Gdyby pod pojęciem działalności gospodarczej rozumiano każdy przypadek sprzedaży prywatnego majątku dokonywanej w celach zarobkowych - oznaczałoby to, że ustawodawca uznaje za przedsiębiorcę każdą osobę fizyczną, która chce uzyskać dochód poprzez sprzedaż składników swojego majątku. Jest to wniosek niemający żadnego umocowania w przepisach prawa. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznaczać musi względnie stały zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań.

Pojęcie działalności gospodarczej nie obejmuje działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym. W doktrynie podkreśla się, że działania incydentalne, jednorazowe nie mogą zostać zaliczone do działalności gospodarczej (zob. pkt 22 komentarza do art. 5a updof A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex Omega 2013). Jedynie stałość, powtarzalność i choćby minimalne zorganizowanie (rozumiane jako utworzenie jakiejkolwiek struktury organizacyjnej) mogą mieć rozstrzygające znaczenie dla uznania, iż dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej. Ci sami autorzy podkreślają, że ciągłość działania wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły.

Na taką wykładnię definicji działalności gospodarczej wskazują także orzeczenia sądów administracyjnych (np. przywołany wyżej wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1092/12 oraz wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 709/10).

Z analizy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego płynie generalny wniosek, że tylko takie transakcje wolno zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, które cechuje ciągłość, stałość i powtarzalność.

W wyroku z dnia 13 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1987/11) NSA orzekł, że: „Podejmowane przez podatnika działania, polegające na wielokrotnym nabywaniu i sprzedaży nieruchomości, które to transakcje nie były dokonywane w celu zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych lub w innych celach niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej - z zastrzeżeniem regulacji art. 10 ust. 3 updof - skutkują tym, iż przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof”. Sąd podkreślił, że podstawową cechą działalności gospodarczej jest jej ciągłość i zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu.

W wyroku z dnia 2 października 2013 r. (sygn. akt II FSK 2729/11) NSA wprost stwierdził, że: „W pojęciu działalności gospodarczej nie mieszczą się jedynie przedsięwzięcia o charakterze incydentalnym, sporadycznym. (\`(...)\`) Zasadnicze cechy działalności gospodarczej to: częstotliwość określonych czynności, ciągłość i prowadzenie działalności w celu zarobkowym.”

W wyroku z dnia 3 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2110/11) NSA sformułował następujące tezy:

1.  „W przypadku zbycia nieruchomości na stwierdzenie czy dana transakcja jest dokonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) czy też jest odpłatnym zbyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wpływać będzie całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości.
2.  Okolicznościami, o których mowa w pkt 1 są: z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie czy do zbycia dochodzi w warunkach „zorganizowania”, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.
3.  Zastosowaniu art. 10 pkt 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie przeszkadza dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania.”

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd podkreślał m.in., że przy ocenie, czy sprzedaż nieruchomości należy zaliczyć do działalność gospodarczej istotne znaczenie ma ustalenie, czy podatnik zamierzał ze sprzedaży uczynić stałe źródło dochodów. Sąd podkreślił przy tym, że przesłanka „ciągłości”, o której mowa w art. 5a pkt 6 updof ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności przedsięwzięć jednorazowych.

W przywołanych wyżej orzeczeniach podkreśla się przede wszystkim, że o zaliczeniu przychodów do działalność gospodarczej decyduje powtarzalność i ciągłość takich samych lub podobnych operacji gospodarczych podejmowanych w celu uzyskania z góry przyjętego celu zarobkowego. Opisana we wniosku planowana sprzedaż nie ma takich cech i nie będzie dokonana w warunkach cechujących działalność gospodarczą.

W legalnej definicji działalności gospodarczej niezwykle istotny jest element negatywny; wyłącza się z niej bowiem wszystkie działania, które są zaliczone do innych przychodów wymienionych w art. 10.

W art. 10 ust. 1 pkt 8 updof zdefiniowano źródło przychodów z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Wymienione w pkt 8 źródło przychodów może mieć charakter „zarobkowy” np. jako lokata kapitału; wniosek taki płynie z art. 5a pkt 6 updof, w którym mowa jest o działalności zarobkowej, z której - a contrario - uzyskane przychody są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Uzyskanie zarobku nie jest więc kryterium przesądzającym o zaliczeniu sprzedaży do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza.

Z treści art. 10 ust. l pkt 8 updof nie wynika także, że chodzi w nim wyłącznie o zbycie nieruchomości wykorzystywanej przedtem na cele osobiste. Do tego źródła zalicza się każdą sprzedaż incydentalną, jednorazową. Determinantą przepisu jest przeciwstawienie jednorazowej sprzedaży nieruchomości takim działaniom, które mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej, tzn. łącznie charakteryzują je następujące cechy:

1.  mają charakter działalności handlowej (zakupu w celu sprzedaży);
2.  są wykonywane w celach zarobkowych;
3.  mają stały, powtarzalny charakter.

W orzecznictwie podkreśla się, że przesłanka „ciągłości” ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, w odniesieniu do odrębnych i niepowiązanych ze sobą składników majątkowych, celem osiągnięcia dochodu, tj. stałego zarobkowania (tak np. w wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 867/12).

Wnioskodawca przywołał poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 4 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 855/14) odnoszące się do relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f, które Wnioskodawca przywołuje w tym miejscu jako własne stanowisko w sprawie.

Sąd uznał, że dla oceny, czy sprzedaż nieruchomości należy zaliczyć do działalności gospodarczej: „(\`(...)\`) istotny jest zamiar dokonywania obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały (\`(...)\`).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. (\`(...)\`) O kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. l pkt 3 u.p.d.o.f. nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, zamiana działki gruntu z sąsiadem, w celu połączenia nabytej wskutek tej zamiany nieruchomości z inną, znajdującą się nadal w dyspozycji podatnika (dla poprawy możliwości zagospodarowania), czy też powstanie w związku z transakcją sprzedaży obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (podatek ten nie występuje w przypadku obrotu nieruchomościami rolnymi) oraz poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży, w tym przez umieszczanie stosownych tablic w różnych miejscach (…).

Wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie przekraczają granic takiego zarządu czynności stanowiące naturalną konsekwencję prawidłowego gospodarowania własnym mieniem. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą.”

W ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę omówione wyżej kryteria odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, należy uznać, że sprzedaż nieruchomości nabytej na współwłasność wraz z rodzeństwem w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, tj. gdy zakup sąsiadujących ze sobą działek został rozłożony na wiele lat z uwagi na spory toczone między współwłaścicielami po stronie sprzedawcy, co uniemożliwiło zakup wszystkich działek w roku 1998 - nie mieści się w zakresie działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie zajmuje się obrotem nieruchomościami i nie zamierzał nabywać gruntów przeznaczonych na sprzedaż.

Działki gruntu są niezabudowane i nie była na nich prowadzona żadna działalność gospodarcza (w tym rolnicza). Wnioskodawca nie jest również rolnikiem ryczałtowym.

Nie były też przedmiotem dzierżawy, ani innych umów o podobnym charakterze. Nie były też przez Niego w żaden sposób wykorzystywane przez cały okres posiadania, jak również nie były źródłem jakiegokolwiek przychodu dla Niego, jako współwłaściciela.

Wnioskodawca, jako współwłaściciel wyżej opisanych działek nie prowadził żadnych działań marketingowych, nie angażował także żadnych środków finansowych podobnych do wykorzystywanych przez producentów lub handlowców.

Wnioskodawca wraz z pozostałymi współwłaścicielami jest zobowiązany do wydzielenia z działek, których jest współwłaścicielem powierzchni pod planowaną inwestycję, po uzyskaniu przez stronę Kupującą decyzji o warunkach zabudowy. Nie będzie ponosić żadnych nakładów na uzbrojenie nieruchomości ani też jej ogrodzenie. Nie będzie również w związku z planowanym podziałem działek gruntu nr 47, 48 i 49 wydzielać żadnych dróg, ponieważ działki te mają bezpośredni dostęp do ulicy (dz. nr 48 i 49) natomiast działka nr 47 poprzez działki 48 i 49 oraz działki nr 46 i 45 wchodzące w przedmiot sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż nieruchomości na rzecz jednego inwestora powinna zostać zaliczona do działań dokonywanych w ramach prywatnego majątku. W planowanej transakcji będącej przedmiotem wniosku nie wystąpi bowiem podstawowy element charakteryzujący działalność gospodarczą - ciągłość i zorganizowany charakter.

Ponieważ część działek została nabyta w 1998 r., a część w 2010 r. i w 2014 r. – przychody przypadające na te działki należy zaliczyć do kategorii przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. Nie minęło bowiem 5 lat od końca roku, w którym nabyto te działki.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 updof, przychody ze wspólnej własności określa się proporcjonalnie do udziału współwłaścicieli w tej własności. Ponadto przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 updof zalicza do wymienionego tam źródła przychodów odpłatne zbycie udziału w nieruchomości. Z treści obu tych przepisów wynika więc, że każdy ze współwłaścicieli nieruchomości rozpoznaje u siebie przychód ze sprzedaży nieruchomości odpowiednio do swojego udziału w nieruchomości.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że współwłaściciel nieruchomości (Jego siostra) wystąpiła o interpretację przepisów prawa podatkowego - przy identycznym stanie faktycznym - i otrzymała od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 29 lipca 2015 r. interpretację nr IPPB4/4511-550/15-2/IM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zauważyć należy, że niniejsza interpretacja oparta została na przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawczyni. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych współwłaścicieli nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcy i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.