Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.608.2021.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-08
Teza: Opodatkowanie transakcji sprzedaży energii elektrycznej przez Państwa Spółkę na rzecz Klientów jako dostawy towarów oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; energia-energia elektryczna; odliczenia-odliczenie podatku naliczonego od zakupu; świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 grudnia 2021 r. za wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania transakcji sprzedaży energii elektrycznej przez Państwa Spółkę na rzecz Klientów jako dostawy towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 marca 2022 r. (wpływ 31 marca 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

X. B.V. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa holenderskiego, posiadającą siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Królestwa Niderlandów. Spółka jest w trakcie procesu rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce, zatem na potrzeby oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego należy przyjąć, że Spółka będzie zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce jako podatnik czynny.

Spółka jest członkiem globalnej grupy firm energetycznych i petrochemicznych (dalej: „Grupa”). Pragnąc dostarczać więcej czystszej energii klientom na całym świecie Grupa podejmuje działania mające na celu rozwój i promowanie elektromobilności, a także zwiększa wydajność tradycyjnych paliw i sprzyja opracowywaniu niskoemisyjnych paliw dla transportu.

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest dostarczanie rozwiązań w zakresie ładowania pojazdów napędzanych energią elektryczną (dalej: „Pojazdy”). Spółka umożliwia klientom korzystającym z różnych rozwiązań (kart/aplikacji/potencjalnie innych produktów cyfrowych) dokonywanie transakcji na sieci ponad 250 tys. punktów ładowania (dalej: „Stacje”) na całym świecie, w tym m.in. w Niemczech, Austrii, Belgii, Luksemburgu, Holandii, Francji, Wielkiej Brytanii, we Włoszech. Czyni to Wnioskodawcę jednym z największych europejskich dostawców rozwiązań do ładowania pojazdów elektrycznych.

Jako kolejny krok swojego rozwoju biznesowego, Wnioskodawca podjął decyzję o wejściu na polski rynek elektromobilności, w celu zaoferowania polskim posiadaczom i użytkownikom Pojazdów nowych rozwiązań, zmierzających do zapewnienia dostępu do jak najszerszej infrastruktury Stacji na terytorium Polski, jak i na terytorium innych państw, i w konsekwencji, do jak najłatwiejszego ładowania Pojazdów. Wnioskodawca będzie umożliwiał swoim klientom ładowanie Pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (dalej: „ustawa o elekromobilności”), czyli pobór energii elektrycznej przez:

a) pojazd elektryczny, pojazd hybrydowy, autobus zeroemisyjny,

b) niebędący pojazdem elektrycznym pojazd silnikowy, motorower, rower lub wózek rowerowy, w rozumieniu ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym

\- na potrzeby napędu tego pojazdu.

Ustawa o elektromobilności posługuje się pojęciem „usługi ładowania” obejmującej ładowanie oraz zapewnienie możliwości korzystania z infrastruktury stacji ładowania, na potrzeby ładowania.

Wątpliwości Spółki dotyczą oceny na gruncie ustawy o VAT transakcji określanych w ustawie o elektromobilności jako świadczenie usług ładowania (przede wszystkim czy czynności te stanowią dostawę towaru czy świadczenie usług). Biorąc pod uwagę, że nieodzownym elementem takiej transakcji jest pobór energii elektrycznej oraz w celu uzyskania przejrzystości wniosku i ujednolicenia stosowanej w nim nomenklatury Spółka odnosić się będzie do tych transakcji jako „Sprzedaż energii elektrycznej”, co nie oznacza, że intencją Spółki jest przyjęcie takiej klasyfikacji jako elementu zdarzenia przyszłego.

Współpraca z Dostawcami

Wnioskodawca nie posiada w Polsce własnych Stacji (infrastruktury ładowania). W celu zapewnienia swoim klientom dostępu do Stacji, Spółka zawrze lub zawarła umowy z podmiotami trzecimi (posiadającymi siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski; dalej: „Dostawcy”), będącymi właścicielami infrastruktury do ładowania, tj. Stacji (dalej: „CSO” od ang. Charge Station Owner – właściciel stacji ładowania), ewentualnie podmiotami zarządzającymi Stacjami, których właścicielem jest CSO (dalej: „CPO” od ang. Charge Point Operator – operator punktów ładowania). Dostawcy będą zatem dokonywać na rzecz Spółki Sprzedaży energii elektrycznej. Spółka zakłada, że energia elektryczna wykorzystywana do ładowania Pojazdów będzie nabywana przez CSO (jako pierwszy podmiot w łańcuchu sprzedaży rozwiązań w zakresie ładowania Pojazdów, który dalej dokonuje sprzedaży do CPO lub bezpośrednio do Wnioskodawcy) od innych podmiotów, przede wszystkim od właściwych operatorów sieci dystrybucyjnych energii elektrycznej, dostarczających energię elektryczną za pomocą tych sieci.

Możliwe schematy transakcyjne sprzedaży

Przedmiotem niniejszego wniosku są transakcje Sprzedaży energii elektrycznej realizowane na Stacjach zlokalizowanych w Polsce, przeprowadzane z następującymi klientami:

a) klienci polscy – będą to podmioty gospodarcze posiadające siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (dalej: „FE”) w Polsce, lub klienci prywatni (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej), będący polskimi rezydentami podatkowymi;

b) klienci zagraniczni – podmioty gospodarcze nieposiadające siedziby działalności gospodarczej ani FE w Polsce, lub klienci prywatni (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej), mający rezydencję podatkową poza Polską;

– dalej łącznie „Klienci”.

Spółka zakłada, że większość Klientów będą stanowić podmioty, które oferują kompleksowe rozwiązania w zakresie ładowania Pojazdów swoim klientom i będą na ich rzecz dokonywać dalszej Sprzedaży energii elektrycznej (tacy Klienci będą nazywani w dalszej części wniosku „Resellerami” – z ang. odsprzedawcy). Niemniej niektórzy Klienci (głównie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) będą dokonywać z Wnioskodawcą transakcji dla własnych potrzeb, tj. dla potrzeb użytkowania posiadanych przez te podmioty Pojazdów (dalej: „Klienci końcowi”).

Schemat transakcyjny obejmujący Sprzedaż energii elektrycznej na rzecz Resellerów będzie kształtował się następująco:

‒ Dostawca dokona Sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Spółki na podstawie umowy pomiędzy tym podmiotem a Spółką (z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę wynika, że niektórzy Dostawcy będą traktować te transakcje jako dostawę towarów podczas gdy inni będą je uznawać za świadczenie usług) – Spółka może otrzymywać od Dostawców faktury z wykazanym podatkiem VAT;

‒ Spółka dokona Sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Resellera, na podstawie umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Resellerem;

‒ Reseller dokona Sprzedaży energii elektrycznej na rzecz swojego klienta (którym może być użytkownik końcowy lub kolejny Reseller), na podstawie umowy zawartej pomiędzy Resellerem a jego klientem.

Zasady, na których będzie się opierać transakcja pomiędzy Dostawcą a Spółką będą zatem niezależne od umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Resellerem oraz pomiędzy Resellerem oraz dalszymi podmiotami – nie wystąpi stosunek prawny bezpośrednio pomiędzy Dostawcą a Resellerem. Spółka zawiera bowiem umowę z Dostawcami we własnym imieniu i na własny rachunek, zapewniając sobie w ten sposób dostęp do jak największej liczby Stacji. Dzięki temu jest w stanie swobodnie kształtować swoje stosunki z Klientami i dokonywać na ich rzecz Sprzedaży energii elektrycznej z wykorzystaniem Stacji należących do różnych podmiotów.

W rezultacie, łańcuch transakcji będzie przedstawiał się następująco:

Dostawca → Wnioskodawca → Reseller → klient Resellera (mogą w łańcuchu wystąpić dalsi Resellerzy, o których Spółka nie ma wiedzy).

Jak już wskazano, świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę sprowadza się do umożliwienia Klientom skorzystania z infrastruktury Stacji, tj. umożliwienia naładowania Pojazdu z wykorzystaniem energii elektrycznej dostarczanej w punkcie ładowania. Ponadto, Spółka zapewni również Klientom wsparcie techniczne dotyczące ładowania Pojazdów – z ang. service desk. W sytuacji, gdy po stronie Klienta w ramach korzystania ze Stacji pojawią się jakiekolwiek trudności (np. z identyfikacją klienta), Spółka będzie mogła zwrócić się do Dostawców o pomoc i wyjaśnienie sytuacji (gdy nie będzie w stanie rozwiązać danego problemu we własnym zakresie).

W przypadku transakcji zawieranych z Resellerami, często wprowadzają oni dodatkowe udogodnienia dla swoich klientów, takie jak udostępnianie kart uwierzytelniających lub aplikacji mobilnych ułatwiających zawieranie transakcji na Stacjach. Jednak fizycznie świadczenie realizowane jest na Stacji bezpośrednio przez CPO/CSO po skorzystaniu przez Klienta, bądź jego klientów, z możliwości naładowania Pojazdu, bez względu na to, czy jest ono realizowane w sposób tradycyjny (np. za pomocą karty debetowej lub innego środka płatniczego), czy też z wykorzystaniem karty uwierzytelniającej lub aplikacji mobilnej.

Z kolei schemat transakcyjny obejmujący Sprzedaż energii elektrycznej na rzecz Klientów końcowych będzie przedstawiał się następująco:

Dostawca → Wnioskodawca → Klient końcowy.

Niezależnie od schematu transakcji Spółka będzie wystawiać na Klienta fakturę za Sprzedaż energii elektrycznej – wynagrodzenie będzie obliczane na podstawie ilości zużytej energii elektrycznej i/lub czasu używania Stacji. Wnioskodawca nie przewiduje osobnego fakturowania innych elementów świadczenia. Ponadto, Spółka zapewni również Klientom wsparcie techniczne związane z dostawami energii (tj. dotyczące ładowania Pojazdów) – z ang. service desk. W sytuacji, gdy po stronie Klienta w ramach transakcji nabycia energii na Stacji pojawią się jakiekolwiek trudności (np. z identyfikacją klienta), Spółka będzie mogła zwrócić się do Dostawców o pomoc i wyjaśnienie sytuacji (gdy nie będzie w stanie rozwiązać danego problemu we własnym zakresie).

Rola Wnioskodawcy w analizowanych transakcjach

Analizując rolę Wnioskodawcy w opisanych transakcjach należy podkreślić, że:

a. Spółka będzie mieć wpływ na kształtowanie ceny energii elektrycznej nabywanej przez Klienta, tj.:

Wnioskodawca będzie pełnić aktywną rolę w procesie kształtowania cen energii lub infrastruktury, negocjując warunki zakupu, w tym własne stawki, z Dostawcami (po których dokonują oni Sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Wnioskodawcy), we własnym imieniu i na własny rachunek.

Wnioskodawca decyduje o cenie zakupu prądu przez Klienta (PLN/kWh lub PLN/min w zależności od tego jaki mechanizm rozliczenia jest pomiędzy Dostawcą a Spółką, w konsekwencji Spółką a Klientem). Wartość stawki za kWh lub za min ustala Spółka, nie będąc w tym zakresie związaną ceną zakupu od Dostawcy.

Regularna cena w punkcie ładowania – Stacji, jeśli będzie widoczna, nie będzie najprawdopodobniej ceną, którą Spółka zapłaci do Dostawcy.

b. Spółka ponosi odpowiedzialność z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania wobec Klienta

Prawa i obowiązki stron w tym zakresie są kształtowane w oparciu o przepisy prawa powszechnie obowiązującego, w tym w szczególności przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, ze zm.; dalej: „k.c.”). Szczególnie istotny w tym kontekście jest art. 471 k.c., zgodnie z którym dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Obowiązki Wnioskodawcy są również regulowane przez przepisy dotyczące umowy sprzedaży (art. 535-602 k.c.), w tym zwłaszcza art. 556-576(4) k.c., dotyczące rękojmi za wady. Stosownie do brzmienia art. 556 k.c. sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną. Istotą odpowiedzialności z tytułu rękojmi za wady jest konieczność dostarczenia przez sprzedawcę rzeczy o dokładnie takich właściwościach, jakie wynikają z umowy lub jej przeznaczenia. W rezultacie, w przypadku ładowania pojazdów elektrycznych na Stacji, to właśnie Wnioskodawca będzie odpowiedzialny względem Klienta za wady realizowanego świadczenia w zakresie jakości dostarczanej energii elektrycznej. Jednakże, jeśli wady świadczenia spowodowane będą czynnikami niezależnymi od Wnioskodawcy, np. uszkodzenie samochodu z powodu usterki ładowarki, awaria ładowarki itp., Spółka nie będzie wówczas odpowiedzialna wobec Klienta. Wnioskodawca nie wyklucza, że ustawowe zasady odpowiedzialności względem klientów końcowych zostaną ograniczone w stosowanych przez Wnioskodawcę ogólnych warunkach umownych w zakresie dozwolonym przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego.

c. Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym wobec Klientów za obsługę zgłaszanych przez nich reklamacji

Jeśli reklamacja okaże się zasadna, to Spółka będzie podmiotem obowiązanym do wykonania postanowień umownych w zakresie reklamacji w zależności od sytuacji, czyli np. do zwrócenia środków Klientowi lub zwrotu kwoty, której naliczenie okaże się bezprawne.

d. Wnioskodawca będzie ponosił ryzyko niewypłacalności Klientów

Ryzyko ekonomiczne związane z brakiem płatności jest ponoszone odrębnie i niezależnie od siebie przez każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji. Oznacza to, że Dostawca ponosi ryzyko ekonomiczne niewykonania zobowiązania przez Wnioskodawcę, zaś Wnioskodawca – ryzyko niewykonania zobowiązania przez Klienta. Wnioskodawca jest obowiązany do dokonania zapłaty (z tytułu nabycia energii elektrycznej zużytej do ładowania Pojazdu Klienta, lub jego klienta końcowego w przypadku Resellerów) na rzecz Dostawcy niezależnie od tego, czy uzyskał zapłatę od Klienta.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę w analizowanym modelu biznesowym nie wymaga uzyskania zezwoleń, koncesji lub pozwoleń, w szczególności koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz.U. z 2020 r. poz. 833 ze zm.; dalej: „PrEnerg”). Co z tym związane, Wnioskodawca nie będzie posiadał wspomnianej koncesji. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy koncesji takiej nie będzie posiadał również CPO.

W uzupełnieniu w odpowiedzi na pytanie wskazaliście Państwo następująco:

1\. Czy transakcje sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę na rzecz Klientów stanowią dostawę energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym w rozumieniu przepisów ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716 ze zm.)?

Jak Wnioskodawca wskazał we Wniosku, istotą transakcji między Spółką a Klientami będzie umożliwienie Klientom skorzystania z infrastruktury Stacji, tj. umożliwienia naładowania Pojazdu z wykorzystaniem energii elektrycznej dostarczanej w punkcie ładowania i tym samym sprzedaż energii elektrycznej niezbędnej do ładowania Pojazdów, dokonywana z użyciem Stacji (umożliwienie ładowania Pojazdów energią elektryczną nabytą przez Spółkę od Dostawców poprzez Stacje).

Spółka uzyska dostęp do Stacji w wyniku zawarcia umowy z podmiotami trzecimi będącymi właścicielami infrastruktury do ładowania tj. Stacji (określonymi we wniosku jako CSO) lub ewentualnie z podmiotami zarządzającymi Stacjami, których właścicielem jest CSO (określonymi we wniosku jako CPO; łącznie jako: „Dostawcy”). Dostawcy będą dokonywać na rzecz Spółki sprzedaży energii elektrycznej, która jak zakłada Spółka nabywana będzie przez Dostawców od innych podmiotów, przede wszystkim od właściwych operatorów sieci dystrybucyjnych energii elektrycznej, dostarczających energię elektryczną za pomocą tych sieci.

Stacje będą stacjami ładowania, w rozumieniu powołanego we Wniosku art. 2 pkt 27 ustawy o elektromobilności, tj.:

a) urządzeniem budowlanym obejmującym punkt ładowania o normalnej mocy lub punkt ładowania o dużej mocy, związanym z obiektem budowlanym, lub

b) wolnostojącym obiektem budowlanym z zainstalowanym co najmniej jednym punktem ładowania o normalnej mocy lub punktem ładowania o dużej mocy

– wyposażonym w oprogramowanie umożliwiające świadczenie usług ładowania, wraz ze stanowiskiem postojowym oraz, w przypadku gdy stacja ładowania jest podłączona do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, instalacją prowadzącą od punktu ładowania do przyłącza elektroenergetycznego.

Będą to zatem wskazane w tej definicji urządzenia / obiekty budowlane obejmujące punkt(y) ładowania, posiadające dostęp do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu przepisów PrEnerg, które zgodnie z ww. definicją, mogą uzyskać ten dostęp bądź za pomocą własnego przyłącza (instalacja prowadząca od punktu ładowania do przyłącza elektroenergetycznego) bądź za pośrednictwem wewnętrznej infrastruktury elektroenergetycznej innego obiektu.

Generalnie zatem elementem koniecznym Stacji jest zapewnienie (w jeden z dwóch wskazanych powyżej sposobów) dostępu (przyłączenia) do sieci dystrybucyjnej, tak by zapewnić użytkownikom Stacji dostęp do energii elektrycznej niezbędnej do naładowania Pojazdów. Energia elektryczna dostarczana z wykorzystaniem (za pośrednictwem) Stacji jest bowiem energią elektryczną pochodzącą z sieci dystrybucyjnych, w rozumieniu przepisów PrEnerg.

Jednocześnie definiując pojęcie sieci dystrybucyjnej i systemu elektroenergetycznego na gruncie PrEnerg (które to pojęcie jest kluczowe dla odkodowania użytego na gruncie VAT pojęcia „dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym”), należy wskazać, że stosownie do poszczególnych punktów art. 3 tej ustawy:

‒ sieci to instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące m.in. do przesyłania lub dystrybucji energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego (pkt 11);

‒ sieć dystrybucyjna to m.in. sieć elektroenergetyczna wysokich, średnich i niskich napięć, za której ruch sieciowy jest odpowiedzialny operator systemu dystrybucyjnego (pkt 11b);

‒ system gazowy albo elektroenergetyczny to sieci gazowe, instalacje magazynowe lub instalacje skroplonego gazu ziemnego albo sieci elektroenergetyczne oraz przyłączone do nich urządzenia i instalacje, współpracujące z tymi sieciami lub instalacjami (pkt 23);

‒ urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych (pkt 9);

‒ instalacje to urządzenia z układami połączeń między nimi (pkt 10);

‒ procesy energetyczne to techniczne procesy w zakresie wytwarzania, przetwarzania, przesyłania, magazynowania, dystrybucji oraz użytkowania paliw lub energii (pkt 7), przy czym – w kontekście procesów dotyczących energii elektrycznej:

a. wytwarzanie to produkcja energii w procesie energetycznym (pkt 45);

b. magazynowanie energii elektrycznej to przetworzenie energii elektrycznej pobranej z sieci elektroenergetycznej lub wytworzonej przez jednostkę wytwórczą przyłączoną do sieci elektroenergetycznej i współpracującą z tą siecią do innej postaci energii, przechowanie tej energii, a następnie ponowne jej przetworzenie na energię elektryczną (pkt 59);

c. przesyłanie to transport energii elektrycznej sieciami przesyłowymi w celu ich dostarczania do sieci dystrybucyjnych lub odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci przesyłowych, z wyłączeniem sprzedaży energii (pkt 4 lit. a));

d. dystrybucja to transport energii elektrycznej sieciami dystrybucyjnymi w celu ich dostarczania odbiorcom, z wyłączeniem sprzedaży energii lub dostarczania energii elektrycznej w stacji ładowania do zainstalowanych w niej punktów ładowania w rozumieniu ustawy o elektromobilności (pkt 5 lit. a)).

Biorąc zatem pod uwagę powołane powyżej definicje wynikające z PrEnerg, oraz definicję stacji ładowania, sformułowaną w ustawie o elektromobilności, Wnioskodawca uważa, że powinny one być interpretowane w taki sposób, iż pojęcie systemu elektroenergetycznego nie rozciąga się na urządzenia / obiekty, którymi są stacje ładowania (tu – Stacje). W świetle bowiem powołanych przepisów uzasadnione wydaje się stanowisko, że Stacje nie stanowią urządzeń technicznych stosowanych w procesach energetycznych, tym samym nie są elementem systemu energetycznego (jako, że są wyłączone z pojęcia urządzeń, instalacji, a tym samym i sieci, w tym sieci elektroenergetycznych), mimo, że mogą być bezpośrednio przyłączone do sieci elektroenergetycznej (art. 7 ust. 1 i 8 pkt 4 PrEnerg).

Ponadto, dla porządku, podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 3 pkt 6 PrEnerg, sprzedaż to bezpośrednia sprzedaż energii przez podmiot zajmujący się jej wytwarzaniem lub odsprzedaż energii przez podmiot zajmujący się jej obrotem, przy czym sprzedaż ta nie obejmuje m.in. ładowania energią elektryczną w punktach ładowania. Obrót zaś to działalność gospodarcza polegająca na handlu hurtowym albo detalicznym energią (art. 3 pkt 6 PrEnerg).

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1a PrEnerg, w przypadku stacji ładowania dostarczanie energii elektrycznej do punktu ładowania odbywa się na podstawie:

1) umowy o świadczenie usług dystrybucji tej energii, zawieranej przez operatora ogólnodostępnej stacji ładowania w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy o elektromobilności;

2) umowy sprzedaży tej energii zawieranej z dostawcą usług ładowania.

Operator ogólnodostępnej stacji ładowania może wykonywać zadania dostawcy usługi ładowania (art. 6 ustawy o elektromobilności).

Zgodnie z art. 8 ustawy o elektromobilnosci, operator ogólnodostępnej stacji ładowania zapewnia, aby energia elektryczna dostarczana do ogólnodostępnej stacji ładowania była wykorzystywana wyłącznie w celu:

1) ładowania;

2) ładowania lub wymiany akumulatora służącego do napędu pojazdu elektrycznego, pojazdu hybrydowego, autobusu zeroemisyjnego lub pojazdu silnikowego, w rozumieniu art. 2 pkt 32 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, niebędącego pojazdem elektrycznym;

3) zapewnienia funkcjonowania tej stacji.

W opisanym we Wniosku modelu współpracy Wnioskodawca nie będzie wykonywać zadań operatora Stacji. Operatorem ogólnodostępnej stacji ładowania jest i będzie każdorazowo odrębny, niezależny od Wnioskodawcy podmiot.

Spółka nie będzie zatem stroną ww. umów.

Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że w kontekście funkcjonowania stacji ładowania, jako urządzeń / obiektów służących dostarczaniu energii, przepisy PrEnerg posługują się takimi określeniami jak:

‒ „dostarczanie energii elektrycznej w stacji ładowania”;

‒ „ładowanie energią elektryczną w punktach ładowania”;

‒ „dostarczanie energii elektrycznej do punktów ładowania” (art. 5 ust. 1a PrEnerg”);

‒ „pobrana energia elektryczna w ogólnodostępnej stacji ładowania” (art. 11zc ust. 1 pkt 6 PrEnerg);

‒ „energia elektryczna w punkcie ładowania ogólnodostępnej stacji ładowania” (art. 11zc ust. 3 pkt 7 PrEnerg).

Tym samym, biorąc pod uwagę powiązania umowne istniejące pomiędzy poszczególnymi uczestnikami wskazanych we Wniosku modeli zapewniania dostępu do Stacji i ładowania Pojazdów energią elektryczną, sekwencji transakcji w ramach opisanych schematów transakcyjnych, Wnioskodawca uważa, że do relacji (transakcji) między Spółką a Klientami, zasadne jest zastosowanie ww. określeń, użytych przez regulacje PrEnerg, których literalne brzmienie sugeruje, że przedmiotem transakcji będzie energia w Stacji / punkcie ładowania Stacji (w którym dochodzi do jej dostarczenia Spółce przez Dostawców, a następnie przez Spółkę Klientom), a nie energia w systemie elektroenergetycznym.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca zauważa, że ani PrEnerg ani ustawa o elektromobilności nie posługują się wprost pojęciem „dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym”. W szczególności ww. akty prawne nie czynią tego w takim kontekście znaczeniowym jak ma to miejsce na gruncie ustawy o VAT, która zresztą w praktyce, definiując to pojęcie, odsyła do regulacji PrEnerg jedynie w zakresie cytowanego powyżej pojęcia systemu elektroenergetycznego.

W ww. ustawach mowa jest o „dostarczaniu energii w/do” stacji ładowania / punktów ładowania, „pobraniu energii” w stacji ładowania, czy też o „ładowaniu energią” w punkcie ładowania, zaś pojęcie „dostawy energii” używane jest w kontekście działalności przedsiębiorstw energetycznych, względnie podmiotów, będących odbiorcami paliw gazowych i wykorzystujący te paliwa do produkcji energii elektrycznej.

Pojęcie to ma zatem nieco odmienny wymiar znaczeniowy na gruncie PrEnerg niż na gruncie ustawy o VAT, o czym świadczy również znakomicie sposób w jaki w przepisach PrEnerg został zdefiniowana sprzedaż, w tym przede wszystkim fakt, że z zakresu tego pojęcia wyłączono ładowanie energią elektryczną w punktach ładowania, co nie jest możliwe do pogodzenia z definicją sprzedaży funkcjonującą dla potrzeb ustawy o VAT (gdyby postawić znak równości między tymi pojęciami na gruncie obu ustaw oznaczałoby to, że odpłatne ładowanie Pojazdów w punktach ładowania nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT) .

O ile zatem Wnioskodawca widzi na gruncie ustawy o elektromobilności oraz przepisów PrEnerg argumenty, przemawiające za tym, by realizowane przez siebie czynności uznać za dokonywane nie w systemie elektroenergetycznym, lecz w punktach ładowania, tj. Stacjach, o tyle Spółka nie ma pewności, czy tak powinna przedstawiać się ocena tych czynności w aspekcie prawno-podatkowym.

Pojęcie „dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym” jest bowiem autonomicznym pojęciem prawa podatkowego – wprowadzonym na gruncie przepisów ustawy o VAT (implementujących odpowiednie regulacje Dyrektywy VAT) i podlegającym interpretacji w procesie wydawania interpretacji indywidualnych przez DKIS, podobnie jak wszelkie inne pojęcia (np. stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi, etc.), z których podatnik wywodzi określone skutki podatkowe (tu na gruncie VAT w kontekście miejsca dostawy i tym samym opodatkowania realizowanych czynności), objęte równocześnie jego pytaniami sformułowanymi we wniosku o interpretację indywidualną (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie).

Interpretacji tego pojęcia nie można zatem opierać wyłącznie na krajowych przepisach regulujących zagadnienia związane z elektromobilnością. Konieczne jest również uwzględnienie aspektu unijnego tego pojęcia (źródło normatywne – art. 38 Dyrektywy VAT) i związanej z tym potrzeby jego jednolitej interpretacji na obszarze UE (po to by nie doprowadzać do zakłóceń / luk w opodatkowaniu).

W świetle wydawanych dotychczas przez DKIS interpretacji indywidulanych Spółka stoi na stanowisku, że na gruncie regulacji ustawy o VAT jej czynności stanowią dostawę towarów. Jednocześnie opierając się na interpretacjach indywidualnych powołanych we Wniosku (interpretacja DKIS z dnia 15 marca 2019 r., znak 0114-KDIP1- 2.4012.777.2018.3.JŻ oraz z dnia 7 sierpnia 2020 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.236.2020.2.PK, które dotyczą miejsca opodatkowania dostaw energii elektrycznej za pomocą stacji ładowania pojazdów), a wydanych w tożsamych stanach faktycznych (ładowanie pojazdów za pomocą stacji ładowania, która to działalność jest ściśle regulowana przez przepisy PrEnegr i przede wszystkim ustawy o elektromobilności) Spółka rozumie, że w ocenie DKIS, czyli organu podatkowego właściwego w kwestii dokonywania interpretacji przepisów ustawy o VAT, dostawy te powinny być kwalifikowane jako dostawy nie mieszczące się w pojęciu „dostaw energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym”, którą to interpretację rzeczonego pojęcia Wnioskodawca akceptuje (skoro pochodzi ona od kompetentnego organu powołanego do wyjaśniania wszelkich wątpliwości podatników, a Spółka nie stwierdziła interpretacji odmiennych – quasi „utrwalona praktyka interpretacyjna”). Inaczej bowiem nie można odczytywać faktu, że w ww. interpretacjach indywidualnych DKIS określił miejsce opodatkowania analizowanych dostaw (tożsamych z dostawami Wnioskodawcy i Kontrahenta) w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Podsumowując, w świetle przepisów PrEnerg, ustawy o elektromobilności i wydanych dotychczas przez DKIS interpretacji indywidualnych, Wnioskodawca przychyla się do stanowiska prezentowanego dotychczas przez DKIS i ocenia, że transakcje sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę na rzecz Klientów powinny być kwalifikowane jako dostawy energii elektrycznej inne niż dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym.

Przedstawiając powyższe Spółka wyraża nadzieję, że Organ podzieli jej stanowisko w tym zakresie.

2\. Czy między wykonywaniem przez Spółkę wszelkich czynności/elementów świadczenia na rzecz Klientów (pobierania energii elektrycznej podczas procesu ładowania, korzystania z infrastruktury Stacji, wsparcia technicznego dotyczącego ładowania Pojazdów) istnieje zależność, czy świadczenia te są ze sobą powiązane, jeśli tak należy precyzyjnie opisać na czym ta zależność polega, na czym to powiązanie polega bądź z czego wynika brak zależności, powiązań.

Tak, w ocenie Wnioskodawcy poszczególne, wskazane w Wezwaniu czynności / elementy świadczeń Wnioskodawcy na rzecz Klientów wykazują ze sobą związek i są ze sobą powiązane, cechuje je wzajemna zależność.

Mianowicie, poza pobieraniem energii elektrycznej w procesie ładowania, który jest zasadniczym (głównym) elementem świadczenia na rzecz Klienta wszystkie te czynności wspomagają proces sprzedaży energii elektrycznej z wykorzystaniem Stacji, względnie są z nim związane w aspekcie administracyjnym (wspomagają go administracyjnie), są jego następstwem. Czynności te zatem warunkują się wzajemnie, są niezbędne / istotne dla procesu ładowania Pojazdu, wobec którego pozostałe wymienione przez Organ czynności stanowią w praktyce całe spektrum świadczeń o charakterze pomocniczym.

W tym kontekście należy wskazać, że:

‒ pobieranie energii elektrycznej podczas procesu ładowania Pojazdów jest zasadniczym (głównym) elementem transakcji – celem Klienta jest bowiem naładowanie Pojazdu i kontynuowanie jazdy (nie zaś samo skorzystanie z pozostałych świadczeń / czynności wnioskodawcy, tym bardziej, że część z ich nie zostanie podjęta przez Wnioskodawcę w sytuacji, gdyby Klient nie nabył uprzednio energii na Stacji od Spółki);

‒ korzystanie z infrastruktury Stacji jest niezbędne do naładowania Pojazdu – bez dostępu do tej infrastruktury Klient nie mógłby pobrać energii elektrycznej. Infrastrukturę należy zatem uznać za narzędzie, które umożliwia realizację ww. celu założonego przez Klienta – ładowanie odbywa się przy użyciu tej infrastruktury, a sprzedaż dokonywana jest zarówno w sposób tradycyjny (np. za pomocą karty debetowej lub innego środka płatniczego) czy też po zidentyfikowaniu Klienta używającego odpowiedniego narzędzia uwierzytelniającego (karty uwierzytelniającej lub aplikacji mobilnej) za pomocą czytnika, w który wyposażona jest ta infrastruktura. Infrastruktura wyposażona jest również w odpowiednie narzędzia informatyczne, które umożliwiają przesyłanie danych o Klientach korzystających ze Stacji celem naładowania Pojazdów, transakcjach, ich przetworzenie przez uczestników łańcucha transakcyjnego, i końcowo wystawienie stosownych faktur, które służą udokumentowaniu przebiegu procesu ładowania (sprzedaży energii elektrycznej) w danym okresie rozliczeniowym;

‒ wsparcie techniczne dotyczącego ładowania Pojazdów jest procesem ściśle powiązanym z procesem sprzedaży energii z wykorzystaniem Stacji (ładowania Pojazdów). Jest to świadczenie realizowane na rzecz Klientów w celu ułatwienia im ładowania. W przypadku pojawienia się jakichkolwiek problemów w trakcie procesu ładowania (np. przy uwierzytelnianiu Klienta na Stacji lub awarii Stacji) – podejmowanie działań zmierzających do rozwiązania zaistniałego problemu technicznego (w tym we współpracy z Dostawcami), co jest niezbędne dla naładowania Pojazdu (zakupu energii elektrycznej przez Klienta). Są to zatem czynności pomocnicze umożliwiające skorzystanie ze świadczenia głównego (ładowania Pojazdu) na jak najlepszych zasadach.

Na marginesie jeszcze raz należy odnotować, że przedmiotem świadczenia wskazywanym przez Spółkę na wystawianych fakturach będzie sprzedaż energii, a nie ww. dodatkowe czynności, które bez nabycia energii co do zasady nie powinny mieć dla Klienta żadnego znaczenia (nie powinny stanowić dla niego celu samego w sobie). Wnioskodawca nie wyodrębnia bowiem, a w konsekwencji również nie otrzymuje od swoich Klientów, samoistnego wynagrodzenia za świadczenia pomocnicze. Wartość ww. świadczeń jest ujęta w cenie świadczenia głównego – energii elektrycznej. W praktyce służą one jedynie ułatwieniu korzystania z dostawy energii i ukierunkowane są na skorzystanie ze świadczenia głównego na jak najlepszych zasadach.

W rezultacie Spółka stoi na stanowisku, że wszystkie ww. świadczenia są ze sobą powiązane, przy czym zasadniczym celem dla Klienta jest naładowanie Pojazdu, a nie skorzystanie z ewentualnych dodatkowych świadczeń, które służą jedynie skorzystaniu z tego produktu na jak najlepszych zasadach.

3\. Doprecyzowanie w sposób niebudzący wątpliwości, czy Dostawcy, posiadający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, będą wystawiać na rzecz Spółki faktury z wykazanym podatkiem VAT.

Spółka wnosi o ocenę zdarzenia przyszłego, w którym Dostawcy będą wystawiać na rzecz Spółki faktury z wykazanym podatkiem VAT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych od Dostawców w związku z transakcją zakupu energii elektrycznej od Dostawców.

**Pytania**

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym, transakcje sprzedaży dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów powinny być klasyfikowane na gruncie VAT jako dostawa towarów (a nie świadczenie usług) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. dostawa energii elektrycznej?

2\. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy miejsce dostawy towarów (energii elektrycznej) Wnioskodawca powinien określać na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, czy też na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy sprzedaż energii elektrycznej używanej na Stacjach na terytorium Polski będzie dla Wnioskodawcy stanowiła odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju (bez względu na rezydencję i status Klienta) czy też może stanowić dostawę towarów poza terytorium kraju, jeżeli Klient nie będzie posiadał w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności i będzie nabywał energię elektryczną w celu jej odsprzedaży?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawcy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z transakcją zakupu energii elektrycznej od Dostawców?

**Państwa stanowisko**

1\. W ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym, transakcje sprzedaży dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów powinny być klasyfikowane na gruncie VAT jako dostawa towarów (a nie świadczenie usług) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. dostawa energii elektrycznej.

2\. W ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, miejsce dostawy towarów (energii elektrycznej) Wnioskodawca powinien określać na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji Sprzedaż energii elektrycznej na Stacjach na terytorium Polski będzie dla Wnioskodawcy stanowiła odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju (bez względu na rezydencję i status Klienta).

3\. W ocenie Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawcy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z transakcją zakupu energii elektrycznej od Dostawców.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Uwagi ogólne

Dla oceny skutków, jakie na gruncie VAT będzie wywoływać transakcja, do której będzie dochodzić pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, jaki będzie charakter tej transakcji. W rezultacie należy ocenić czy będzie ona stanowić dostawę towarów, czy też świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W tym kontekście Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ww. ustawy).

Jak wynika natomiast z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Wobec powyższego niewątpliwie energia elektryczna jest towarem.

Powołane definicje dostawy towarów i świadczenia usług uzasadniają wniosek, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający wobec definicji dostawy towarów – a zatem wszystko to, co nie jest dostawą towarów (przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a spełnia przesłankę odpłatności i jest realizowane przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, powinno być klasyfikowane na gruncie VAT jako świadczenie usług.

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego czynności realizowane przez Spółkę na rzecz Klientów, mające na celu umożliwienie Klientom naładowania Pojazdów, będą miały charakter odpłatny (co będą potwierdzać faktury, które Wnioskodawca wystawi na rzecz Klientów), a także będą podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej, wpisując się ściśle w przedmiot tej działalności. Powinny być one zatem potraktowane jako czynności realizowane za wynagrodzeniem przez podatnika działającego w takim charakterze, tj. jako czynności opodatkowane VAT.

W rezultacie należy przeanalizować, czy w stanie faktycznym takim jak przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego czynności te, jako dotyczące towaru (energii elektrycznej) powinny być traktowane jako przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, czy też jako forma innej czynności (np. dystrybucji energii elektrycznej), co przesądza o ich kwalifikacji jako świadczenia usług. Kluczowe powinno być zatem ustalenie, czy w analizowanej sprawie będzie dochodzić pomiędzy Wnioskodawcą a Klientami do przeniesienia prawa do rozporządzania energią elektryczną jak właściciel, czy też nie. Ponadto biorąc pod uwagę złożony charakter świadczeń Spółki, należy ocenić, czy czynności Wnioskodawcy powinny być traktowane jako kilka odrębnych świadczeń czy też jako jedno kompleksowe świadczenie traktowane jednolicie na gruncie VAT.

Sprzedaż energii jako dostawa towarów

Jak wskazano powyżej, w ramach transakcji z Klientami wynagrodzenie za energię elektryczną pobraną przy ładowaniu Pojazdu stanowić będzie dominującą (lub wręcz jedyną) część wynagrodzenia należnego od Klientów i pobieranego przez Spółkę w oparciu o fakturę wystawioną na rzecz Klienta.

Biorąc pod uwagę charakter energii jako towaru, powyższe powinno przesądzać o tym, że w analizowanej sprawie czynności Wnioskodawcy winny być postrzegane jako dostawa towarów, a nie świadczenie usług – skoro w sprawie będzie dochodziło do sprzedaży energii.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca pragnie w tym miejscu przypomnieć, że funkcjonująca na gruncie ustawy o VAT definicja dostawy towarów jako „prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” stanowi transpozycję do polskiego systemu prawnego definicji dostawy towarów zawartej w art. 14 ust. 1 Dyrektywy Rady (UE) nr 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”). Pojęcie to jest zatem pojęciem z zakresu prawa Unii Europejskiej (dalej: „UE”), a przy jego definiowaniu jak najbardziej uzasadnione jest sięganie do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), który już wielokrotnie dokonywał jego wykładni.

W tym kontekście Wnioskodawca chciałby się odwołać do wyroku TSUE w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping, z którego wynika, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia, czy dochodzi do przeniesienia własności towaru według prawa właściwego dla danego kraju. Według TSUE: „dostawę towarów należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania prawem rzeczowym (majątkiem), nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa cywilnego”. Jednocześnie, w niniejszym wyroku, TSUE wprowadził na potrzeby VAT kategorię „własności w sensie ekonomicznym”, co oznacza, że definicja dostawy towarów powinna obejmować zarówno wszelkie przypadki, gdy prawo własności do towarów zostało przeniesione, jak i te sytuacje, gdy bez prawnego przeniesienia własności towarów przeniesiono w istocie faktyczne władztwo nad rzeczą.

W tożsamy sposób wypowiadają na temat przedmiotowej kwestii krajowe sądy administracyjne. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 657/13, uznał, że „zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT za dostawę towarów uznaje się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, przy czym musi mieć ona charakter odpłatny. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Definicja ta jest zatem bardzo szeroka, wskazująca, że istotny jest przede wszystkim ekonomiczny, a nie prawny, aspekt transakcji, w ramach której podatnik przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarami jak w przypadku własności.”.

Podobne wnioski wypływają z uchwały (7) NSA z 12 października 2015 r., sygn. akt I FPS 1/15, w której NSA wskazał m.in., że: „(…) rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” w ujęciu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (zdanie wstępne), nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem.

(…) Należy zatem w kontekście tego jeszcze raz stwierdzić, że skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., natomiast w świetle tego przepisu za „dostawę towarów” należy uznać także wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa.

Reasumując zatem: za „dostawę towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem prawie jak właściciel (\`(...)\`).”.

Z powyższego wynika zatem, że o dokonaniu dostawy decyduje możliwość dysponowania daną rzeczą, przenoszenia jej własności, niekoniecznie zaś jeszcze wejście w jej fizyczne posiadanie. Powyższe pozostaje zresztą zbieżne z koncepcją transakcji łańcuchowych, która znajduje aktualnie swoje normatywne potwierdzenie m.in. w przepisach art. 22 ustawy o VAT, gdzie mowa o transakcjach, w ramach których te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy.

W przypadku dostaw energii specyfika tego towaru dodatkowo utrudnia mówienie o wejściu w jego fizyczne posiadanie, wydaniu go innemu podmiotowi, etc. Tym bardziej w przypadku tego towaru doniosłego znaczenia nabiera czynnik w postaci swobody dysponowania zbywaną energią, czyli rozporządzania nią jak właściciel.

Mając zatem na względzie powyższe uwagi, należy rozważyć, czy w ramach analizowanych transakcji, które będą dokonywane pomiędzy Spółką a Klientami ładującymi Pojazdy przy użyciu infrastruktury Stacji, fizycznie udostępnianych przez Dostawców, Wnioskodawca jako ogniwo „pośrednie” w tym łańcuchu będzie dysponował prawem do rozporządzania energią elektryczną udostępnianą Klientom jak właściciel (z wyłączeniem, co oczywiste w tym przypadku, fizycznego posiadania towaru na skutek jego nabycia od Dostawców).

Konieczne jest zatem przede wszystkim przeanalizowanie stopnia zaangażowania/ wpływu Spółki na realizowane transakcje Sprzedaży energii elektrycznej. Przy czym w ocenie Wnioskodawcy, analiza tej kwestii w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego nie pozostawia wątpliwości, że w ramach czynności Sprzedaży energii elektrycznej na rzecz Klientów, Spółka będzie przenosiła na nich prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, tym samym dokona na ich rzecz dostawy towarów. Wnioskodawca będzie bowiem aktywnym uczestnikiem opisanych łańcuchów transakcyjnych, za czym przemawiają następujące okoliczności:

‒ Wnioskodawca będzie miał wpływ na to, w jakim czasie i miejscu Klient będzie mógł nabyć towar (energię elektryczną) – tj. wyłącznie w okresie trwania umowy pomiędzy Klientem a Wnioskodawcą (umowa na czas określony), zaś samo ładowanie Pojazdów będzie możliwe wyłącznie na Stacjach objętych umową. Spółka będzie zatem miała możliwość kształtowania ram czasowych ładowania oraz zamkniętego katalogu Stacji, z których Klient będzie mógł skorzystać. Wnioskodawca będzie tym samym m.in. tą drogą aktywnie wpływał na datę zakupu;

‒ Wnioskodawca będzie miał realny wpływ na kształtowanie cen oferowanych swoim Klientom świadczeń, w tym na kształtowanie cen sprzedawanej przez niego energii. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie posiadał swobodę w tym zakresie i będzie mógł kształtować cenę towaru np. poprzez udzielanie rabatów czy też oderwanie ceny energii obowiązującej wobec Klientów od ceny stosowanej w stosunku do Spółki przez Dostawców;

‒ Wnioskodawca będzie ponosił odpowiedzialność cywilnoprawną względem swoich Klientów, jak również będzie podmiotem odpowiedzialnym za rozpatrywanie zgłaszanych przez Klientów reklamacji i za wykonania odpowiednich postanowień umownych w tym zakresie;

‒ Spółka będzie ponosić ryzyko braku zrealizowania płatności za nabytą energię elektryczną przez Klienta (będzie odpowiedzialna za dokonanie płatności na rzecz Dostawców mimo potencjalnego braku otrzymania zapłaty od Klienta).

Wnioskodawca pełni zatem rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich realizowane są transakcje, i ponoszącego związane z nimi ryzyko biznesowe.

Tym samym, w opisanym zdarzeniu przyszłym pomiędzy Wnioskodawcą a Klientem będzie dochodziło do dostawy towarów (energii elektrycznej) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Wskazane powyżej stanowisko w odniesieniu do analogicznych transakcji jest akceptowane w wydawanych przez DKIS interpretacjach indywidualnych.

Tytułem przykładu można odwołać się do interpretacji DKIS z dnia 24 listopada 2021 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.246.2021.2.JŻ, która została wydana na rzecz jednego z Klientów Spółki (podmiotu powiązanego) w odniesieniu do transakcji, których będzie on dokonywał z Wnioskodawcą, w której organ potwierdził, że czynności polegające na umożliwianiu klientom korzystania ze stacji ładowania w celu naładowania samochodów zasilanych napędem elektrycznym, stanowią dostawę towarów, nie zaś świadczenie usług:

„Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, energia jest towarem, a zatem w przypadku jej sprzedaży mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, a nie ze świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Ponadto, w analizowanej sprawie bez wątpienia dla użytkownika pojazdu elektrycznego najistotniejsze jest naładowanie pojazdu, a więc pobranie odpowiedniej ilości energii niezbędnej do jego napędu. Należy stwierdzić, że głównym celem Spółki/Klientów/Resellerów (w tym zagranicznych) nie będzie korzystanie z infrastruktury i technologii umożliwiających ładowanie pojazdów na Stacjach znajdujących się w Polsce, jak również podstawową potrzebą użytkowników nie będzie możliwość skorzystania z infrastruktury. Kontrahent oraz Wnioskodawca przede wszystkim oferują świadczenie obejmujące ładowanie pojazdów elektrycznych, których wynagrodzenie uzależnione jest od ilości pobranej energii elektrycznej. Infrastruktura jest niezbędna w celu skorzystania z dostawy energii do pojazdu elektrycznego, niemniej jednak, Klient Wnioskodawcy/Klient Resellera (w tym zagraniczni) nie korzystają z tej infrastruktury w celu wykorzystania ładowarki, lecz w celu pobrania niezbędnej energii do napędu pojazdu. Należy bowiem zauważyć, że użytkownik potrzebujący paliwa do napędu pojazdu musi skorzystać z urządzeń na tej stacji dostępnych, a bez których nie mógłby zasilić swego pojazdu.

Z analizy powyższego wynika, że świadczenie Kontrahenta oraz świadczenie Wnioskodawcy stanowi dostawę energii elektrycznej, a nie udostępnienie urządzeń do tego służących. Tym samym, w analizowanym przypadku świadczeniem oferowanym przez Kontrahenta oraz Wnioskodawcę jest dostawa energii elektrycznej niezbędnej do naładowania pojazdu o napędzie elektrycznym.”

Analogiczne wnioski wypływają z interpretacji DKIS z dnia 7 sierpnia 2020 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.236.2020.2.PK, w której Organ potwierdził taką kwalifikację czynności sprzedaży energii elektrycznej do ładowania pojazdów elektrycznych, dokonywanej przez podatnika w ramach analogicznego łańcucha, którą zaprezentował we wniosku o interpretację podatnik.

Powyższe stanowisko odzwierciedla również interpretacja DKIS z dnia 11 maja 2018 r., znak 0114-KDIP4.4012.148.2018.1.AKO, w której Organ nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że jego czynności – analogiczne do czynności Wnioskodawcy – powinny być kwalifikowane jako świadczenie usług. W tym kontekście DKIS podkreślił:

„(…) nie można zgodzić się ze stwierdzeniami Spółki, że „(\`(...)\`) głównym świadczeniem realizowanym przez Spółkę jest udostępnienie urządzeń stacji ładowania pojazdów (wraz z niezbędną integracją ładowarki z systemem operacyjnym pojazdu” oraz „Sama energia elektryczna jest na tyle powszechnym dobrem, że postrzeganie jej zakupu jako głównego celu korzystania ze stacji szybkiego ładowania jest nieuzasadnione”. Przede wszystkim przypomnieć należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT energia jest towarem, a zatem mamy do czynienia z jej dostawą w rozumieniu art. 7 ust. 1, a nie ze świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy.”

W pełni podzielając ww. stanowisko, Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że sprzedaż przez niego energii elektrycznej na rzecz Klientów nie może być postrzegana jako usługa udostępniania infrastruktury Stacji, czy jakakolwiek inna usługa, lecz powinna być kwalifikowana jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Kompleksowość świadczenia

W ocenie Spółki, całokształt świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę należy uznać za jedno świadczenie kompleksowe (złożone), w praktyce za dostawę energii elektrycznej na rzecz Klientów.

Uzasadniając powyższe należy odnotować, że przepisy ustawy o VAT oraz Dyrektywy VAT nie regulują zagadnienia czynności złożonych (kompleksowych). W tym zakresie wykształciło się jednak bogate orzecznictwo TSUE, które daje jasne wskazówki kiedy dane świadczenia należy traktować jako jednolitą całość, a kiedy jako odrębne świadczenia.

Przykładowo, w orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), TSUE odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone. Ponadto, Trybunał podkreślił, że świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne, podczas gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Zdaniem TSUE, usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek do lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej.

Kolejnym istotnym orzeczeniem w sprawie świadczeń złożonych jest sprawa z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV). W wyroku tym Trybunał zawarł bowiem kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Mianowicie, w celu ustalenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, w opinii TSUE należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE, należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Powyższe konkluzje Trybunału znajdują pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich organów podatkowych, które w wydawanych interpretacjach indywidualnych (np. w interpretacji indywidualnej DKIS z 6 marca 2020 roku, znak 0112-KDIL3.4012.71.2019.2.JK) wskazują, że:

1\. Za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

2\. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość (należy bowiem brać pod uwagę punkt widzenia klienta), nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

3\. W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze, a inny pomocnicze / uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

4\. Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.

5\. Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot.

Jednocześnie, jak wynika ze wspomnianego orzecznictwa, w procesie analizy, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Brak jest jednak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

W przypadku uznania poszczególnych świadczeń za składające łącznie się na jedno świadczenie kompleksowe należy objąć wszystkie czynności cząstkowe jednolitą kwalifikacją na gruncie VAT – zastosować jednolite zasady opodatkowania do wszystkich składających się na świadczenie kompleksowe czynności – wg klasyfikacji właściwej dla świadczenia głównego (charakterystycznego dla transakcji).

Przenosząc powyższe na grunt zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, Spółka stoi na stanowisku, że w analizowanej sprawie niewątpliwie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym (złożonym), w ramach którego świadczeniem głównym jest dostawa energii elektrycznej pobieranej w toku ładowania Pojazdów, zaś pozostałe elementy (jak korzystanie z infrastruktury Stacji czy wsparcie techniczne), choć niezbędne do dokonania dostawy energii elektrycznej, należy uznać za świadczenia pomocnicze do realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia głównego – dostawy energii. To dostawa energii nadaje zasadniczego charakteru świadczeniu Wnioskodawcy, decyduje o nawiązaniu współpracy przez Klienta, stanowi cel sam w sobie dla Klientów.

Wnioskodawca nie wyodrębnia, a w konsekwencji również nie otrzymuje od swoich Klientów samoistnego wynagrodzenia za świadczenia pomocnicze. Wartość ww. świadczeń jest ujęta w cenie świadczenia głównego. Nie można też racjonalnie twierdzić, że ww. świadczenia pomocnicze przedstawiają dla Klienta samoistną wartość ekonomiczną bez świadczenia zasadniczego, jakim jest nabycie energii elektrycznej. W praktyce służą one jedynie ułatwieniu korzystania z dostawy energii – jak wynika z orzecznictwa TSUE ukierunkowane są na skorzystanie ze świadczenia głównego na jak najlepszych zasadach.

W konsekwencji, całość opisanych we wniosku świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów w ramach zawartych z nimi umów, należy uznać za jedną kompleksową czynność podlegającą opodatkowaniu. Przy czym, skoro świadczeniem głównym jest w tym przypadku dostawa energii elektrycznej niezbędnej do naładowania pojazdu, świadczenie Wnioskodawcy należy ocenić jednolicie i całościowo jako dostawę towarów, w tym przypadku energii elektrycznej.

Powyższe podejście jest akceptowane w orzecznictwie organów podatkowych.

Przykładowo zostało potwierdzone w cytowanej już interpretacji DKIS z dnia 24 listopada 2021 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.246.2021.2.JŻ, w której Organ stwierdził, że w przypadku ładowania pojazdów elektrycznych na stacjach ładowania, najważniejszym celem z punktu widzenia nabywcy jest naładowanie pojazdu, a więc zakup energii elektrycznej:

„Ponadto, w analizowanej sprawie bez wątpienia dla użytkownika pojazdu elektrycznego najistotniejsze jest naładowanie pojazdu, a więc pobranie odpowiedniej ilości energii niezbędnej do jego napędu. Należy stwierdzić, że głównym celem Spółki/Klientów/Resellerów (w tym zagranicznych) nie będzie korzystanie z infrastruktury i technologii umożliwiających ładowanie pojazdów na Stacjach znajdujących się w Polsce, jak również podstawową potrzebą użytkowników nie będzie możliwość skorzystania z infrastruktury. Kontrahent oraz Wnioskodawca przede wszystkim oferują świadczenie obejmujące ładowanie pojazdów elektrycznych, których wynagrodzenie uzależnione jest od ilości pobranej energii elektrycznej. Infrastruktura jest niezbędna w celu skorzystania z dostawy energii do pojazdu elektrycznego, niemniej jednak, Klient Wnioskodawcy/Klient Resellera (w tym zagraniczni) nie korzystają z tej infrastruktury w celu wykorzystania ładowarki, lecz w celu pobrania niezbędnej energii do napędu pojazdu. Należy bowiem zauważyć, że użytkownik potrzebujący paliwa do napędu pojazdu musi skorzystać z urządzeń na tej stacji dostępnych, a bez których nie mógłby zasilić swego pojazdu.”

Innym przykładem może być interpretacja indywidualna DKIS z dnia 7 sierpnia 2020 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.236.2020.2.PK, w której organ odstąpił od prawnego uzasadnienia i przyjął stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w całości. Analogiczne wnioski wypływają z interpretacji indywidualnej DKIS z 15 marca 2019 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.777.2018.3.JŻ, w której Organ skonstatował, że:

„(…) W rozpatrywanej sprawie bez wątpienia należy uznać za świadczenie główne dostawę energii elektrycznej niezbędnej do naładowania pojazdu o napędzie elektrycznym. Przy tym należy ponownie wskazać, że energia jest towarem, a zatem w przypadku jej sprzedaży mamy do czynienia z dostawą towarów, a nie ze świadczeniem usług. Jednocześnie, w analizowanym przypadku, za elementy niezbędne do dokonania dostawy energii elektrycznej należy uznać korzystanie z bezgotówkowego ładowania samochodów na stacjach ładowania (korzystanie z infrastruktury niezbędnej do pobrania energii elektrycznej do pojazdów), wyszukiwanie ogólnodostępnych stacji ładowania za pośrednictwem samochodu, telefonu komórkowego lub innych rodzajów połączeń on-line, automatyczne fakturowanie za pośrednictwem poczty e-mail, usługi wsparcia klienta oraz korzystanie z aplikacji mobilnej. (…)

Klient, poprzez zawarcie umowy z Wnioskodawcą, ma przede wszystkim możliwość korzystania ze świadczenia głównego, tj. dostawy energii elektrycznej, natomiast pozostałe czynności udostępnione klientowi są niezbędne, aby mógł on z tego świadczenia głównego w pełni skorzystać. (…)

Przy tym bez wątpienia należy uznać za świadczenie główne dostawę energii elektrycznej niezbędnej do naładowania pojazdu o napędzie elektrycznym. (…)

W konsekwencji, całość opisanych we wniosku świadczeń realizowanych przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy, jak i przez Wnioskodawcę na rzecz Klientów - użytkowników pojazdów elektrycznych oraz Resellerów w ramach zawartych z nimi umów (w tym zagranicznych), należy uznać za jedną kompleksową dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.”

W tym samym tonie DKIS wypowiedział się w powołanej już powyżej interpretacji indywidualnej znak 2461-IBPP2.4512.145.2017.1.KO, w której podkreślił, że:

„Bez wątpienia za świadczenie główne w rozpatrywanej sprawie należy uznać dostawę energii elektrycznej niezbędnej do naładowania pojazdu o napędzie elektrycznym, natomiast za pomocnicze - pozostałe usługi oferowane przez Spółkę. (…)

Przede wszystkim przypomnieć należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT energia jest towarem, a zatem mamy do czynienia z jej dostawą w rozumieniu art. 7 ust. 1, a nie ze świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Dla użytkownika pojazdu elektrycznego najistotniejsze jest naładowanie pojazdu, a więc pobranie odpowiedniej ilości energii niezbędnej do jego napędu. Trudno podzielić pogląd Wnioskodawcy, że podstawową potrzebą użytkowników jest możliwość wykorzystania specjalistycznych i zaawansowanych technologicznie urządzeń wyposażonych w konektory ładowania o rożnym standardzie. Analogicznie należałoby uznać, że użytkownik pojazdu o napędzie benzynowym korzysta ze stacji paliw nie w celu pobrania niezbędnego mu paliwa, lecz w celu możliwości wykorzystania dystrybutora. Przecież również w takim przypadku użytkownik potrzebujący paliwa do napędu pojazdu musi skorzystać z urządzeń na tej stacji dostępnych, a bez których nie mógłby zasilić swego pojazdu. Z analizy powyższego wynika, że za świadczenie główne w niniejszej sytuacji należy uznać dostawę energii elektrycznej a nie udostępnienie urządzeń do tego służących.”

W świetle powyższego, świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta należy uznać za kompleksową dostawę towarów energii elektrycznej, w której ewentualne dodatkowe usługi, takie jak wsparcie procesu ładowania, pełnią jedynie rolę czynności pomocniczych.

Zasadniczym celem dla Klienta jest bowiem naładowanie Pojazdu, a nie skorzystanie z ewentualnych dodatkowych świadczeń, które służą jedynie do skorzystania z tego produktu na jak najlepszych zasadach.

W rezultacie czynności Spółki w ramach analizowanych schematów transakcyjnych należy uznać za kompleksowe świadczenie w postaci dostawy towarów (energii elektrycznej) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2

Celem ustalenia zasad opodatkowania analizowanych dostaw energii elektrycznej niezbędne jest potwierdzenie miejsca ich opodatkowania - tj. miejsca dostawy w rozumieniu art. 22 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na szczególny charakter transakcji mających za przedmiot energię elektryczną, jak również możliwe scenariusze w ramach, których Spółka będzie realizować dostawy na rzecz Klientów (tj. Klientów końcowych i do Resellerów) należy w tym zakresie wziąć pod uwagę następujące regulacje:

· zasady ogólne ustalania miejsca dostawy przewidziane w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

Miejscem dostawy towarów, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

· szczególne zasady ustalania miejsca dostawy przewidziane dla dostaw energii elektrycznej realizowanych w systemach elektroenergetycznych, tj.:

‒ art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT (potencjalnie możliwy do zastosowania w przypadku dostaw na rzecz Resellerów)

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej do podmiotu będącego podatnikiem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, którego głównym celem nabywania gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej jest odprzedaż tych towarów w takich systemach lub sieciach dystrybucji i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne - miejsce, gdzie podmiot taki posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

‒ art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT (potencjalnie możliwy do zastosowania w przypadku dostaw na rzecz Klientów końcowych)

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, jeżeli taka dostawa jest dokonywana do podmiotu innego niż podmiot, o którym mowa w pkt 5 - miejsce, w którym nabywca korzysta z tych towarów i je zużywa; jeżeli wszystkie te towary lub ich część nie są w rzeczywistości zużyte przez tego nabywcę, towary niezużyte uważa się za wykorzystane i zużyte w miejscu, w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie nabywca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Kluczowe zatem powinno być ustalenie, czy w przypadku takim jak przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, dostawy energii elektrycznej, realizowane przez Spółkę na rzecz Klientów powinny być traktowane jako dostawy w systemie elektroenergetycznym lub nie.

W tym kontekście nie można zapominać, że przepisy ustawy o VAT stanowią implementację do polskiego systemu prawnego regulacji Dyrektywy VAT. W preambule do Dyrektywy VAT w motywie (19) wskazano, że:

„Do celów VAT energię elektryczną i gaz uznaje się za towary. Szczególnie trudne jest jednak określenie miejsca dostawy.

W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania lub nieopodatkowania oraz w celu utworzenia prawdziwego rynku wewnętrznego gazu i energii elektrycznej bez ograniczeń związanych z systemem VAT miejscem dostawy gazu w systemie gazowym i dostawy energii elektrycznej, zanim towary te znajdą się w końcowym etapie konsumpcji, powinno zatem być miejsce, w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Dostawa gazu i energii elektrycznej w końcowym etapie, czyli od pośredników i dystrybutorów do konsumenta końcowego, powinna być opodatkowana w miejscu, w którym nabywca faktycznie użytkuje i konsumuje te towary.”

Ustawodawca unijny realizując ww. cel w Sekcji 4 Tytułu V Dyrektywy VAT zatytułowanej „Sekcja 4 - dostawy gazu w systemie gazowym, dostawy energii elektrycznej oraz dostawy energii cieplnej lub chłodniczej poprzez sieci dystrybucji energii cieplnej i chłodniczej”, wprowadził stosowne regulacje, w oparciu o które zostały wprowadzone polskie przepisy regulujące przedmiotową kwestię.

Mianowicie, zgodnie z art. 38 ust. 1 Dyrektywy VAT, w przypadku dostawy do podatnika-pośrednika gazu w systemie gazowym znajdującym się na terytorium Wspólnoty lub jakiejkolwiek sieci połączonej z takim systemem dostawy energii elektrycznej lub dostawy energii cieplnej lub chłodniczej poprzez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym ten podatnik-pośrednik ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego dostarczane są towary lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Do celów ust. 1 „podatnik-pośrednik” oznacza podatnika, którego główna działalność w odniesieniu do zakupu gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej polega na odsprzedaży tych produktów i którego własna konsumpcja tych produktów jest nieznaczna (ust. 2).

Ponadto, odwołując się już do przepisów ustawy o VAT, należy zauważyć, że stosownie do regulacji art. 2 pkt 27a ww. ustawy, przez system elektroenergetyczny rozumie system elektroenergetyczny w rozumieniu przepisów ustawy PrEnerg.

Natomiast Stacje będą stacjami ładowania w rozumieniu art. 2 pkt 27 ustawy o elektromobilności, tj.:

a) urządzeniem budowlanym obejmującym punkt ładowania o normalnej mocy lub punkt ładowania o dużej mocy, związane z obiektem budowlanym, lub

b) wolnostojącym obiektem budowlanym z zainstalowanym co najmniej jednym punktem ładowania o normalnej mocy lub punktem ładowania o dużej mocy

\- wyposażone w oprogramowanie umożliwiające świadczenie usług ładowania, wraz ze stanowiskiem postojowym oraz, w przypadku gdy stacja ładowania jest podłączona do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu PrEnerg, instalacją prowadzącą od punktu ładowania do przyłącza elektroenergetycznego.

Będą to zatem wskazane w tej definicji urządzenia / obiekty budowlane obejmujące punkt(y) ładowania, posiadające dostęp do sieci dystrybucyjnej w rozumieniu przepisów PrEnerg, które zgodnie z ww. definicją, mogą uzyskać ten dostęp bądź za pomocą własnego przyłącza (instalacja prowadząca od punktu ładowania do przyłącza elektroenergetycznego) bądź za pośrednictwem wewnętrznej infrastruktury elektroenergetycznej innego obiektu.

Generalnie zatem elementem koniecznym Stacji jest zapewnienie (w jeden z dwóch wskazanych powyżej sposobów) dostępu (przyłączenia) do sieci dystrybucyjnej, tak by zapewnić użytkownikom Stacji dostęp do energii elektrycznej niezbędnej do naładowania Pojazdów. Energia elektryczna dostarczana z wykorzystaniem (za pośrednictwem) Stacji jest bowiem energią elektryczną pochodzącą z sieci dystrybucyjnych, w rozumieniu przepisów PrEnerg.

Jednocześnie definiując pojęcie sieci dystrybucyjnej i systemu elektroenergetycznego na gruncie PrEnerg (które to pojęcie jest kluczowe dla odkodowania użytego na gruncie VAT pojęcia „dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym”), należy wskazać, że stosownie do poszczególnych punktów art. 3 tej ustawy:

‒ sieci to instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące m. in. do przesyłania lub dystrybucji energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego (pkt 11);

‒ sieć dystrybucyjna to m.in. sieć elektroenergetyczna wysokich, średnich i niskich napięć, za której ruch sieciowy jest odpowiedzialny operator systemu dystrybucyjnego (pkt 11b);

‒ system gazowy albo elektroenergetyczny to sieci gazowe, instalacje magazynowe lub instalacje skroplonego gazu ziemnego albo sieci elektroenergetyczne oraz przyłączone do nich urządzenia i instalacje, współpracujące z tymi sieciami lub instalacjami (pkt 23);

‒ urządzenia to urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych (pkt 9);

‒ instalacje to urządzenia z układami połączeń między nimi (pkt 10);

‒ procesy energetyczne to techniczne procesy w zakresie wytwarzania, przetwarzania, przesyłania, magazynowania, dystrybucji oraz użytkowania paliw lub energii (pkt 7), przy czym - w kontekście procesów dotyczących energii elektrycznej:

a) wytwarzanie to produkcja energii w procesie energetycznym (pkt 45);

b) magazynowanie energii elektrycznej to przetworzenie energii elektrycznej pobranej z sieci elektroenergetycznej lub wytworzonej przez jednostkę wytwórczą przyłączoną do sieci elektroenergetycznej i współpracującą z tą siecią do innej postaci energii, przechowanie tej energii, a następnie ponowne jej przetworzenie na energię elektryczną (pkt 59);

c) przesyłanie to transport energii elektrycznej sieciami przesyłowymi w celu ich dostarczania do sieci dystrybucyjnych lub odbiorcom końcowym przyłączonym do sieci przesyłowych, z wyłączeniem sprzedaży energii (pkt 4 lit. a));

d) dystrybucja to transport energii elektrycznej sieciami dystrybucyjnymi w celu ich dostarczania odbiorcom, z wyłączeniem sprzedaży energii lub dostarczania energii elektrycznej w stacji ładowania do zainstalowanych w niej punktów ładowania w rozumieniu ustawy o elektromobilności (pkt 5 lit. a)).

Biorąc zatem pod uwagę powołane powyżej definicje wynikające z PrEnerg, oraz definicję stacji ładowania, sformułowaną w ustawie o elektromobilności, Wnioskodawca uważa, że powinny one być interpretowane w taki sposób, iż pojęcie systemu elektroenergetycznego nie rozciąga się na urządzenia / obiekty, którymi są stacje ładowania (tu - Stacje). W świetle bowiem powołanych przepisów uzasadnione wydaje się stanowisko, że Stacje nie stanowią urządzeń technicznych stosowanych w procesach energetycznych, tym samym nie są elementem systemu energetycznego (jako, że są wyłączone z pojęcia urządzeń, instalacji, a tym samym i sieci, w tym sieci elektroenergetycznych), mimo, że mogą być bezpośrednio przyłączone do sieci elektroenergetycznej (art. 7 ust. 1 i 8 pkt 4 PrEnerg).

Ponadto, dla porządku, podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 3 pkt 6 PrEnerg, sprzedaż to bezpośrednia sprzedaż energii przez podmiot zajmujący się jej wytwarzaniem lub odsprzedaż energii przez podmiot zajmujący się jej obrotem, przy czym sprzedaż ta nie obejmuje m.in. ładowania energią elektryczną w punktach ładowania. Obrót zaś to działalność gospodarcza polegająca na handlu hurtowym albo detalicznym energią (art. 3 pkt 6 PrEnerg).

Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że w kontekście funkcjonowania stacji ładowania, jako urządzeń / obiektów służących dostarczaniu energii, przepisy PrEnerg posługują się takimi określeniami jak:

‒ „dostarczanie energii elektrycznej w stacji ładowania”;

‒ „ładowanie energią elektryczną w punktach ładowania”;

‒ „dostarczanie energii elektrycznej do punktów ładowania” (art. 5 ust. 1a PrEnerg”);

‒ „pobrana energia elektryczna w ogólnodostępnej stacji ładowania” (art. 11zc ust. 1 pkt 6 PrEnerg);

‒ „energia elektryczna w punkcie ładowania ogólnodostępnej stacji ładowania” (art. 11zc ust. 3 pkt 7 PrEnerg).

Tym samym, biorąc pod uwagę powiązania umowne istniejące pomiędzy poszczególnymi uczestnikami wskazanych we Wniosku schematów transakcji zapewniania dostępu do Stacji i ładowania Pojazdów energią elektryczną, Wnioskodawca uważa, że zarówno do relacji (transakcji) między nim a Dostawcami, jak i między nim a Klientami, a także między Resellerami a klientami końcowymi, zasadne jest zastosowanie ww. określeń, użytych przez regulacje PrEnerg, których literalne brzmienie sugeruje, że przedmiotem transakcji będzie energia w Stacji / punkcie ładowania Stacji (w którym dochodzi do jej dostarczenia Spółce przez Dostawców, a następnie przez Spółkę Klientom / Resellerom), a nie energia w systemie elektroenergetycznym.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca zauważa, że ani PrEnerg ani ustawa o elektromobilności nie posługują się wprost pojęciem „dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym”. W szczególności ww. akty prawne nie czynią tego w takim kontekście znaczeniowym jak ma to miejsce na gruncie ustawy o VAT, która zresztą w praktyce, definiując to pojęcie, odsyła do regulacji PrEnerg jedynie w zakresie cytowanego powyżej pojęcia systemu elektroenergetycznego.

W ww. ustawach mowa jest o „dostarczaniu energii w/do” stacji ładowania / punktów ładowania, „pobraniu energii” w stacji ładowania, czy też o „ładowaniu energią” w punkcie ładowania, zaś pojęcie „dostawy energii” używane jest w kontekście działalności przedsiębiorstw energetycznych, względnie podmiotów, będących odbiorcami paliw gazowych i wykorzystujący te paliwa do produkcji energii elektrycznej.

Pojęcie to ma zatem nieco odmienny wymiar znaczeniowy na gruncie PrEnerg niż na gruncie ustawy o VAT, o czym świadczy również znakomicie sposób w jaki w przepisach PrEnerg został zdefiniowana sprzedaż, w tym przede wszystkim fakt, że z zakresu tego pojęcia wyłączono ładowanie energią elektryczną w punktach ładowania, co nie jest możliwe do pogodzenia z definicją sprzedaży funkcjonującą dla potrzeb ustawy o VAT (gdyby postawić znak równości między tymi pojęciami na gruncie obu ustaw oznaczałoby to, że odpłatne ładowanie Pojazdów w punktach ładowania nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT).

O ile zatem Wnioskodawca widzi na gruncie ustawy o elektromobilności oraz przepisów PrEnerg argumenty, przemawiające za tym, by realizowane przez siebie i Kontrahenta czynności uznać za dokonywane nie w systemie elektroenergetycznym, lecz w punktach ładowania, tj. Stacjach, o tyle Spółka nie ma pewności, czy tak powinna przedstawiać się ocena tych czynności w aspekcie prawno-podatkowym.

Pojęcie „dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym” jest bowiem autonomicznym pojęciem prawa podatkowego - wprowadzonym na gruncie przepisów ustawy o VAT (implementujących odpowiednie regulacje Dyrektywy VAT) i podlegającym interpretacji w procesie wydawania interpretacji indywidualnych przez DKIS, podobnie jak wszelkie inne pojęcia (np. stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, usługi zarządzania funduszami inwestycyjnymi, etc.), z których podatnik wywodzi określone skutki podatkowe (tu na gruncie VAT w kontekście miejsca dostawy i tym samym opodatkowania realizowanych czynności), objęte równocześnie jego pytaniami sformułowanymi we wniosku o interpretację indywidualną (tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie).

Interpretacji tego pojęcia nie można zatem opierać się wyłącznie na krajowych przepisach regulujących zagadnienia związane z elektromobilnością. Konieczne jest również uwzględnienie aspektu unijnego tego pojęcia (źródło normatywne - art. 38 Dyrektywy VAT) i związanej z tym potrzeby jego jednolitej interpretacji na obszarze UE (po to by nie doprowadzać do zakłóceń / luk w opodatkowaniu).

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie przywołać interpretację indywidualną wydaną przez DKIS dnia 15 marca 2019 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.777.2018.3.JŻ, w której Organ stwierdził, że:

„W konsekwencji w analizowanym przypadku nie znajdą zastosowania przepisy regulujące miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania świadczenie usług (jak wskazano realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie polegające na ładowaniu pojazdów stanowi dostawę energii elektrycznej).

I tak, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro energia elektryczna dostarczana na stacjach ładowania stanowi dostawę towaru, który nie jest wysyłany ani transportowany przez Wnioskodawcę, w tym konkretnym przypadku, miejscem opodatkowania tej dostawy na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy jest miejsce, w którym towar (energia elektryczna) znajduje się w momencie dostawy przez Wnioskodawcę, tj. w Polsce.

Tym samym miejsce opodatkowania świadczenia polegającego na ładowaniu pojazdów należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy i realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie opodatkować w Polsce.”.

Analogiczne konkluzje wypływają z powoływanej już uprzednio interpretacji DKIS z dnia 7 sierpnia 2020 r., znak 0111-KDIB3-3.4012.236.2020.2.PK, w której Organ potwierdził (bez przedstawiania własnego stanowiska w sprawie) stanowisko podatnika w myśl, którego:

„(\`(...)\`) świadczenie Wnioskodawcy, polegające na umożliwieniu klientom końcowym dostępu do usług ładowania w rozumieniu ustawy o elektromobilności (\`(...)\`), należy kwalifikować na gruncie przepisów ustawy o VAT jako jedno świadczenie kompleksowe, przy czym świadczeniem dominującym będzie w tym przypadku dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 tej ustawy podlega opodatkowaniu w Polsce.”, oraz

„(\`(...)\`) świadczenie Wnioskodawcy, polegające na umożliwieniu Odprzedawcy dostępu do usług ładowania w rozumieniu ustawy o elektromobilności w ramach Modelu Odprzedaży, celem dalszego umożliwienia takiego dostępu przez Odprzedawcę na rzecz klientów końcowych, należy kwalifikować na gruncie przepisów ustawy o VAT jako jedno świadczenie kompleksowe, przy czym świadczeniem dominującym będzie w tym przypadku dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, która zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 tej ustawy podlega opodatkowaniu w Polsce.”

DKIS podzielił w tym zakresie wniosek podatnika, że:

„(\`(...)\`) zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Energia elektryczna dostarczana na stacjach ładowania stanowi zdaniem Wnioskodawcy dostawę towaru, który nie jest wysyłany ani transportowany przez Wnioskodawcę. Tym samym, miejsce opodatkowania przedmiotowego świadczenia należy ustalić w zgodzie z art. 22 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT i na tej podstawie opodatkować je w Polsce.”

Ponadto, w interpretacji DKIS z dnia 24 listopada 20221 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.246.2021.2.JŻ wydanej w niemal identycznym stanie faktycznym, jak w niniejszej sprawie, Organ przychylił się do stanowiska wnioskodawcy, który uważał, że do określenia miejsca transakcji sprzedaży energii elektrycznej w ramach ładowania pojazdów elektrycznych, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT:

„Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skoro energia elektryczna dostarczana na stacjach ładowania znajdujących się w Polsce stanowi dostawę towarów (energii elektrycznej), niestanowiącej dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, który nie jest wysyłany ani transportowany przez Kontrahenta/ Wnioskodawcę, w tym konkretnym przypadku, miejscem opodatkowania tej dostawy na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy jest miejsce, w którym towar (energia elektryczna) znajduje się w momencie dostawy przez Kontrahenta/Wnioskodawcę, tj. w Polsce.

W konsekwencji, odnosząc się do wątpliwości sformułowanych w pytaniu 1, skoro transakcje objęte złożonym wnioskiem są realizowane na Stacjach zlokalizowanych w Polsce, miejsce opodatkowania świadczenia polegającego na ładowaniu pojazdów należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy bez względu na status nabywcy energii elektrycznej i realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie (dostawę energii elektrycznej) opodatkować w Polsce według właściwej stawki.”

W świetle wydawanych dotychczas przez DKIS interpretacji indywidualnych Spółka stoi na stanowisku, że na gruncie regulacji ustawy o VAT jej czynności stanowią dostawę towarów. Jednocześnie opierając się na wyżej cytowanych interpretacjach indywidualnych wydanych w tożsamych stanach faktycznych (ładowanie pojazdów za pomocą stacji ładowania, która to działalność jest ściśle regulowana przez przepisy PrEnegr i przede wszystkim ustawy o elektromobilności) Spółka rozumie, że w ocenie DKIS, czyli organu podatkowego właściwego w kwestii dokonywania interpretacji przepisów ustawy o VAT, dostawy te powinny być kwalifikowane jako dostawy niemieszczące się w pojęciu „dostaw energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym”, którą to interpretację rzeczonego pojęcia Wnioskodawca akceptuje (skoro pochodzi ona od kompetentnego organu powołanego do wyjaśniania wszelkich wątpliwości podatników, a Spółka nie stwierdziła interpretacji odmiennych - quasi „utrwalona praktyka interpretacyjna”). Inaczej bowiem nie można odczytywać faktu, że w ww. interpretacjach indywidualnych DKIS określił miejsce opodatkowania analizowanych dostaw (tożsamych z dostawami Wnioskodawcy i Dostawców) w oparciu o przepis art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że w przedmiotowej sytuacji nie ma znaczenia kraj siedziby / FE / miejsca zamieszkania Klienta, jak również jego status dla celów VAT (podatnik VAT / konsument).

Istotne z punktu widzenia określenia miejsca opodatkowania jest wyłącznie miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dokonywania dostawy towarów, czyli miejsce zlokalizowania Stacji (Polska), stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W konsekwencji, transakcje będą opodatkowane w Polsce z uwagi na położenie Stacji, poprzez które dokonywany będzie zakup energii elektrycznej przez Klienta, niezależnie czy będzie on Klientem polskim (posiadającym siedzibę / FE / miejsce zamieszkania w Polsce), czy zagranicznym (w tym w szczególności zagranicznym Resellerem).

Podsumowując, w świetle przepisów PrEnerg, ustawy o elektromobilności i wydanych dotychczas przez DKIS interpretacji indywidualnych, Wnioskodawca przychyla się do stanowiska prezentowanego dotychczas przez DKIS i ocenia, że transakcje:

‒ sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę na rzecz Klientów, oraz

‒ pomiędzy Dostawcami a Spółką,

powinny być kwalifikowane jako dostawy energii elektrycznej inne niż dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym.

Powyższe przemawia zatem za ustaleniem miejsca świadczenia (opodatkowania) dla analizowanych dostaw zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W rezultacie dostawy realizowane przez Spółkę na rzecz Klientów należy uznać za dostawy energii elektrycznej na terytorium kraju opodatkowane VAT wg właściwej stawki.

Niezależnie od powyższego Spółka wskazuje, że w sytuacji, w której Organ nie podzieliłby jej stanowiska odnośnie do zasad, według których powinno nastąpić ustalenie miejsce dostaw realizowanych przez Wnioskodawcę - stwierdzając, że w sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT a nie regulacja art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - wówczas transakcje pomiędzy Spółką a:

‒ zagranicznymi Klientami końcowymi (tj. podmiotami zagranicznymi innymi niż Resellerzy) należałoby uznać za opodatkowaną VAT w Polsce - stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT;

‒ polskimi Resellerami należałoby uznać za opodatkowane VAT w Polsce - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT;

‒ zagranicznymi Resellerami należałoby uznać za opodatkowane VAT poza Polską - stosownie do ww. regulacji art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT (decyduje miejsce siedziby działalności gospodarczej zagranicznego Resellera).

Ad. 3

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego reguluje przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie należy również wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma także prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi w szczególności suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

W rezultacie, w przypadku nabycia od Dostawców towaru w postaci energii elektrycznej Spółka powinna być uprawniona do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z takiej transakcji, o ile:

i. nabyty towar będzie przez nią wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

ii. zostaną spełnione pozostałe przesłanki przewidziane w art. 86 ustawy o VAT (w szczególności po stronie Dostawców powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dokonanych na rzecz Wnioskodawcy dostaw, a Spółka otrzyma fakturę dokumentującą dokonane nabycie;

iii. nie będą zachodzić przesłanki negatywne odliczenia VAT naliczonego, sformułowane w art. 88 ustawy o VAT.

Zakładając zatem, że w niniejszej sprawie zostaną spełnione przesłanki przewidziane w pkt ii. powyżej, i jednocześnie podkreślając, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią przesłanki negatywne odliczenia, przewidziane w art. 88 ustawy o VAT (w szczególności w opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest podstaw do przyjęcia, że wystąpią okoliczności uzasadniające zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 2 i 7 ustawy o VAT, oraz należy założyć, że w konkretnym przypadku nie wystąpią pozostałe okoliczności przewidziane w art. 88 ustawy o VAT), kluczową kwestią w kontekście potwierdzenia prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z transakcji nabycia energii od Dostawców pozostaje zagadnienie związku tego zakupu (wykorzystania go dla celów) z czynnościami opodatkowanymi VAT Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym związek ten będzie niezaprzeczalny i zarazem bezpośredni - Wnioskodawca nabywa bowiem energię elektryczną od Dostawców celem jej dalszej odsprzedaży Klientom. Świadczenia te będą opodatkowane VAT w Polsce według właściwej stawki VAT, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, stąd spełniona zostanie przesłanka związku z czynnościami opodatkowanymi, wynikająca z regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nawet zresztą gdyby przyjąć, że niektóre z dostaw Spółki mogą być hipotetycznie opodatkowane VAT poza Polską (odsprzedaż energii elektrycznej do zagranicznego Resellera - w sytuacji gdyby Organ uznał za zasadne zastosowanie w sprawie przepisu art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT), powyższe nie zmienia przedmiotowej konstatacji. W takiej bowiem sytuacji brzmienie przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT uprawniałoby Spółkę do odliczenia VAT naliczonego, wnikającego z nabycia energii od Dostawców, zakładając, że Wnioskodawca będzie w posiadaniu dokumentacji, o której mowa w tym przepisie.

Powyższe jest w pełni spójne z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Tytułem jedynie przykładu Spółka chciałaby odwołać się w tym miejscu do interpretacji DKIS z dnia 5 listopada 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.488.2019.2.KBR/IŻ, w której Organ stwierdził, że:

„(\`(...)\`) Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zaznaczyć jednak należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.”

Powołana interpretacja, potwierdzająca, że o związku bezpośrednim ze sprzedażą podatnika można mówić w sytuacji, gdy dany towar jest przez nabywcę odsprzedawany w ramach czynności opodatkowanych VAT, nie jest oczywiście rozstrzygnięciem incydentalnym i znajduje swoje pełne odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym i orzecznictwie Trybunału (np. wyrok w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00), gdzie TSUE doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej).

Przenosząc zatem powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, należy zaznaczyć, że Wnioskodawca będzie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT w Polsce. Spełni zatem podstawową przesłankę do odliczenia podatku VAT naliczonego. Co więcej, jak już wykazano powyżej, bezsprzeczny jest bezpośredni związek dokonywanego zakupu energii elektrycznej od Dostawców z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy - nabywany od Dostawców towar (energia elektryczna) służyć będzie odsprzedaży, tj. z punktu widzenia VAT realizacji dostaw na rzecz Dostawców.

Biorąc zatem pod uwagę, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym towary (energia elektryczna) nabywane przez Wnioskodawcę będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT przez Spółkę (względnie do czynności, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT - w sytuacji, gdyby w zakresie pytania nr 2 Organ odwołał się przy ustalaniu miejsca dostaw Spółki na rzecz zagranicznych Resellerów do art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT) i zarazem zostaną spełnione przesłanki odliczenia VAT naliczonego wynikające z art. 86 ust. 10 i n. ustawy o VAT oraz nie zajdzie zastosowania żadna z przesłanek wynikająca z przepisów art. 88 ustawy o VAT (zgodnie z zastrzeżeniem poczynionym powyżej), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z transakcją zakupu energii elektrycznej od Dostawców, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo to będzie przysługiwało Spółce zarówno w sytuacji, gdy transakcja będzie opodatkowana na zasadach ogólnych, jak również gdy zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Powyższe znajduje potwierdzenie we wspomnianej już wielokrotnie interpretacji DKIS z dnia 24 listopada 2021 r., znak 0114-KDIP1-2.4012.246.2021.2.JŻ wydanej w analogicznym stanie faktycznym, w której organ stwierdził, że:

„W związku ze strategią Grupy ukierunkowaną na rozwój i promowanie elektromobilności Spółka oferuje użytkownikom pojazdów, korzystających z napędu elektrycznego nowe rozwiązania mające na celu zapewnienie dostępu do jak najszerszej infrastruktury stacji ładowania Pojazdów na terytorium Polski, jak i na terytorium innych państw. Wnioskodawca nabywa energię elektryczną od Kontrahenta celem jej dalszej odsprzedaży Klientom, w tym Klientom zagranicznym. Zatem w analizowanej sprawie spełnione będą przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. nabycie energii elektrycznej przez Wnioskodawcę - czynnego podatnika VAT będzie związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi. Niemniej jednak w analizowanej sprawie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z transakcją nabycia energii elektrycznej od Kontrahenta z wystawionej przez Kontrahenta faktury, tj. w sytuacji opodatkowania świadczenia na zasadach ogólnych, gdzie podatek należny rozlicza sprzedawca.”

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy

rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez system elektroenergetyczny, stosownie do art. 2 pkt 27a ustawy

rozumie się system elektroenergetyczny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 833, z późn. zm.).

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Ponadto, w przypadku wydania przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi towarów, gdzie podmiot pośredniczący w ogóle nie wchodzi w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy, istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru i kolejnymi w łańcuchu podmiotami.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy

miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy

miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z kolei, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy

miejscem dostawy towarów jest w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej do podmiotu będącego podatnikiem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, którego głównym celem nabywania gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej jest odprzedaż tych towarów w takich systemach lub sieciach dystrybucji i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne - miejsce, gdzie podmiot taki posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast, w myśl art. 22 ust. 1 pkt 6 ustawy

miejscem dostawy towarów jest w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, jeżeli taka dostawa jest dokonywana do podmiotu innego niż podmiot, o którym mowa w pkt 5 - miejsce, w którym nabywca korzysta z tych towarów i je zużywa; jeżeli wszystkie te towary lub ich część nie są w rzeczywistości zużyte przez tego nabywcę, towary niezużyte uważa się za wykorzystane i zużyte w miejscu, w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie nabywca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Jednocześnie w myśl art. 86 ust. 1 ustawy

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przy tym stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a. nabycia towarów i usług,

b. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wniosku wynika, że Państwa Spółka jest spółką prawa holenderskiego, posiadającą siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Królestwa Niderlandów. Państwa Spółka będzie zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce jako podatnik czynny. Jesteście Państwo członkiem globalnej grupy firm energetycznych i petrochemicznych. Pragnąc dostarczać więcej czystszej energii klientom na całym świecie Grupa podejmuje działania mające na celu rozwój i promowanie elektromobilności, a także zwiększa wydajność tradycyjnych paliw i sprzyja opracowywaniu niskoemisyjnych paliw dla transportu. Głównym przedmiotem Państwa działalności gospodarczej jest dostarczanie rozwiązań w zakresie ładowania pojazdów napędzanych energią elektryczną (Pojazdy). Państwa Spółka umożliwia klientom korzystającym z różnych rozwiązań (kart/aplikacji/potencjalnie innych produktów cyfrowych) dokonywanie transakcji na sieci ponad 250 tys. punktów ładowania (Stacje) na całym świecie. Podjęliście Państwo decyzję o wejściu na polski rynek elektromobilności, w celu zaoferowania polskim posiadaczom i użytkownikom Pojazdów nowych rozwiązań, zmierzających do zapewnienia dostępu do jak najszerszej infrastruktury Stacji na terytorium Polski, jak i na terytorium innych państw, i w konsekwencji, do jak najłatwiejszego ładowania Pojazdów. Przedmiotem wniosku są transakcje Sprzedaży energii elektrycznej realizowane na Stacjach zlokalizowanych w Polsce, przeprowadzane z następującymi Klientami:

a) klienci polscy – będą to podmioty gospodarcze posiadające siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT (FE) w Polsce, lub klienci prywatni (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej), będący polskimi rezydentami podatkowymi;

b) klienci zagraniczni – podmioty gospodarcze nieposiadające siedziby działalności gospodarczej ani FE w Polsce, lub klienci prywatni (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej), mający rezydencję podatkową poza Polską.

Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 1 i 2 dotyczą ustalenia czy:

‒ transakcje sprzedaży dokonywane przez Państwa Spółkę na rzecz Klientów powinny być klasyfikowane na gruncie VAT jako dostawa towarów (a nie świadczenie usług) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. dostawa energii elektrycznej,

‒ miejsce dostawy towarów (energii elektrycznej) Państwa Spółka powinna określać na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, czy też na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy sprzedaż energii elektrycznej używanej na Stacjach na terytorium Polski będzie dla Państwa stanowiła odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju (bez względu na rezydencję i status Klienta) czy też może stanowić dostawę towarów poza terytorium kraju, jeżeli Klient nie będzie posiadał w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności i będzie nabywał energię elektryczną w celu jej odsprzedaży.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, energia jest towarem, a zatem w przypadku jej sprzedaży mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, a nie ze świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Ponadto, w analizowanej sprawie bez wątpienia dla użytkownika pojazdu elektrycznego najistotniejsze jest naładowanie pojazdu, a więc pobranie odpowiedniej ilości energii niezbędnej do jego napędu. Należy stwierdzić, że głównym celem Klienta (w tym zagranicznych) nie będzie korzystanie z infrastruktury i technologii umożliwiających ładowanie pojazdów na Stacjach znajdujących się w Polsce, jak również podstawową potrzebą użytkowników nie będzie możliwość skorzystania z infrastruktury. Państwa Spółka przede wszystkim oferuje świadczenie obejmujące ładowanie pojazdów elektrycznych, której wynagrodzenie uzależnione jest od ilości pobranej energii elektrycznej. Infrastruktura jest niezbędna w celu skorzystania z dostawy energii do pojazdu elektrycznego, niemniej jednak, Państwa Klienci nie korzystają z tej infrastruktury w celu wykorzystania ładowarki, lecz w celu pobrania niezbędnej energii do napędu pojazdu. Należy bowiem zauważyć, że użytkownik potrzebujący paliwa do napędu pojazdu musi skorzystać z urządzeń na tej stacji dostępnych, a bez których nie mógłby zasilić swego pojazdu. Z analizy powyższego wynika, że świadczenie Państwa Spółki stanowi dostawę energii elektrycznej, a nie udostępnienie urządzeń do tego służących. Tym samym, w analizowanym przypadku świadczeniem oferowanym przez Państwa Spółkę jest dostawa energii elektrycznej niezbędnej do naładowania pojazdu o napędzie elektrycznym.

Jednocześnie odnosząc się do kwestii opodatkowania świadczeń realizowanych przez Państwa Spółkę na rzecz Klientów (w tym zagranicznych) w rozpatrywanej sprawie należy ponownie wskazać, że energia jest towarem, a zatem w przypadku jej sprzedaży mamy do czynienia z dostawą towarów, a nie ze świadczeniem usług. Przy tym bez wątpienia należy uznać za świadczenie główne dostawę energii elektrycznej niezbędnej do naładowania pojazdu o napędzie elektrycznym. Jak Państwo wskazaliście, w przypadku świadczenia realizowanego przez Państwa Spółkę na rzecz Klientów czynności / elementy Państwa świadczeń na rzecz Klientów, tj. pobieranie energii elektrycznej, podczas ładowania, korzystania z infrastruktury Stacji, wsparcie techniczne dotyczące ładowania Pojazdów, wykazują ze sobą związek i są ze sobą powiązane, cechuje je wzajemna zależność. Mianowicie, poza pobieraniem energii elektrycznej w procesie ładowania, który jest zasadniczym (głównym) elementem świadczenia na rzecz Klienta wszystkie te czynności wspomagają proces sprzedaży energii elektrycznej z wykorzystaniem Stacji, względnie są z nim związane w aspekcie administracyjnym (wspomagają go administracyjnie), są jego następstwem. Czynności te zatem warunkują się wzajemnie, są niezbędne / istotne dla procesu ładowania Pojazdu, wobec którego pozostałe czynności stanowią w praktyce całe spektrum świadczeń o charakterze pomocniczym. W tym kontekście wskazaliście Państwo, że: pobieranie energii elektrycznej podczas procesu ładowania Pojazdów jest zasadniczym (głównym) elementem transakcji - celem Klienta jest bowiem naładowanie Pojazdu i kontynuowanie jazdy (nie zaś samo skorzystanie z pozostałych świadczeń / czynności Państwa Spółki, tym bardziej, że część z ich nie zostanie podjęta przez Państwa w sytuacji, gdyby Klient nie nabył uprzednio energii na Stacji od Państwa Spółki). Wskazaliście Państwo, że korzystanie z infrastruktury Stacji jest niezbędne do naładowania Pojazdu - bez dostępu do tej infrastruktury Klient nie mógłby pobrać do niego energii elektrycznej. Infrastrukturę należy zatem uznać za narzędzie, które umożliwia realizację ww. celu założonego przez Klienta - ładowanie odbywa się przy użyciu tej infrastruktury, a sprzedaż dokonywana jest zarówno w sposób tradycyjny (np. za pomocą karty debetowej lub innego środka płatniczego) czy też po zidentyfikowaniu Klienta używającego odpowiedniego narzędzia uwierzytelniającego (karty uwierzytelniającej lub aplikacji mobilnej) za pomocą czytnika, w który wyposażona jest ta infrastruktura. Infrastruktura wyposażona jest również w odpowiednie narzędzia informatyczne, które umożliwiają przesyłanie danych o Klientach korzystających ze Stacji celem naładowania Pojazdów, transakcjach, ich przetworzenie przez uczestników łańcucha transakcyjnego, i końcowo wystawienie stosownych faktur, które służą udokumentowaniu przebiegu procesu ładowania (sprzedaży energii elektrycznej) w danym okresie rozliczeniowym. Wskazaliście Państwo również, że wsparcie techniczne dotyczące ładowania Pojazdów jest procesem ściśle powiązanym z procesem sprzedaży energii z wykorzystaniem Stacji (ładowania Pojazdów). Jest to świadczenie realizowane na rzecz Klientów w celu ułatwienia im ładowania. W przypadku pojawienia się jakichkolwiek problemów w trakcie procesu ładowania (np. przy uwierzytelnianiu Klienta na Stacji lub awarii Stacji) – podejmowanie działań zmierzających do rozwiązania zaistniałego problemu technicznego (w tym we współpracy z Dostawcami), co jest niezbędne dla naładowania Pojazdu (zakupu energii elektrycznej przez Klienta). Ponadto Państwa Spółka będzie wystawiać na Klienta fakturę za sprzedaż energii elektrycznej – wynagrodzenie będzie obliczane na podstawie ilości zużytej energii elektrycznej i/lub czasu ładowania, natomiast nie przewidują Państwo osobnego fakturowania innych elementów świadczenia. Zatem, w okolicznościach analizowanej sprawy należy stwierdzić, że wszystkie ww. świadczenia są ze sobą powiązane, przy czym zasadniczym celem dla Klienta jest naładowanie Pojazdu energią elektryczną, a nie skorzystanie z ewentualnych dodatkowych świadczeń, które służą jedynie skorzystaniu z tego produktu na jak najlepszych zasadach. W konsekwencji, całość opisanych we wniosku świadczeń realizowanych przez Państwa Spółkę na rzecz Klientów - użytkowników pojazdów elektrycznych należy uznać za jedną kompleksową dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Oprócz tego, w opisanej sprawie Państwa Spółka będzie miała wpływ na istotne elementy kształtujące obrót energią elektryczną, a tym samym będzie posiadała prawo do faktycznego rozporządzania jak właściciel energią elektryczną nabytą od Dostawców i przenosiła to prawo na Klientów. Pozycja Dostawcy wobec Państwa bowiem będzie kształtować się analogicznie jak pozycja Państwa Spółki względem Klienta w zakresie swobody kształtowania cen, rozpatrywania reklamacji złożonej przez Państwa, odpowiedzialności za niewykonanie / nienależyte wykonanie zobowiązania, ryzyka niewypłacalności swojego klienta (tu Państwa Spółki), ustalenia miejsca realizacji transakcji (objęte umową Stacje). Tym samym, ponieważ w wyniku nabycia energii elektrycznej Państwa Spółce będzie przysługiwało prawo do rozporządzania energią elektryczną jak właściciel, a odsprzedając energię Klientom, dokonacie Państwo dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesiecie to prawo na kolejny podmiot, tj. Klienta. Państwa Spółka będzie więc posiadała prawo do faktycznego rozporządzania jak właściciel energią elektryczną nabytą od Dostawcy i będzie przenosiła to prawo na swoich Klientów. Ponieważ w wyniku nabycia energii elektrycznej będzie Państwu przysługiwało prawo do rozporządzania energią elektryczną jak właściciel, odsprzedając energię Klientom, dokonacie Państwo dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesie to prawo na kolejny podmiot.

Przy czym, skoro przedmiotem dostawy realizowanej przez Dostawców na rzecz Państwa oraz przez Państwa Spółkę na rzecz Klientów jest dostawa energii elektrycznej niezbędnej do naładowania pojazdu, miejsce opodatkowania realizowanych dostaw, należy ustalić zgodnie z zasadą dotyczącą miejsca dostawy i opodatkowania dostawy towarów, w tym przypadku energii elektrycznej.

Jak Państwo wskazaliście, transakcje:

‒ sprzedaży energii elektrycznej przez Państwa Spółkę na rzecz Klientów, oraz

‒ pomiędzy Kontrahentem a Państwa Spółką,

powinny być kwalifikowane jako dostawy energii elektrycznej inne niż dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że energia elektryczna dostarczana na stacjach ładowania znajdujących się w Polsce stanowiąca dostawę towarów (energii elektrycznej), niestanowiąca dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym w rozumieniu przepisów ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, który nie jest wysyłany ani transportowany przez Państwa Spółkę, w tym konkretnym przypadku, miejscem opodatkowania tej dostawy na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy jest miejsce, w którym towar (energia elektryczna) znajduje się w momencie dostawy przez Państwa Spółkę, tj. w Polsce.

W konsekwencji, odnosząc się do wątpliwości sformułowanych w pytaniu 1 i 2, skoro transakcje objęte złożonym wnioskiem są realizowane na Stacjach zlokalizowanych w Polsce, miejsce opodatkowania transakcji polegającej na ładowaniu pojazdów należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy bez względu na status nabywcy energii elektrycznej i realizowaną przez Państwa transakcję (dostawę energii elektrycznej) opodatkować w Polsce.

Jak ustalono, miejscem opodatkowania dostawy energii elektrycznej na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy jest miejsce, w którym towar (energia elektryczna) znajduje się w momencie dostawy. W przedmiotowym przypadku w miejscu, gdzie znajdują się Stacje, tj. w Polsce.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr **1, 2** należało uznać za **prawidłowe**.

Wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 3 dotyczą ustalenia czy Państwa Spółce, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z transakcją zakupu energii elektrycznej od Dostawców z wykazanym polskim podatkiem VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zauważyć, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas gdy spełnione są przesłanki pozytywne wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 tej ustawy.

Z treści wniosku wynika, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej Państwa Spółki jest dostarczanie rozwiązań w zakresie ładowania pojazdów napędzanych energią elektryczną. Będzie Państwo zarejestrowani dla celów podatku VAT w Polsce jako podatnik czynny. Nabywacie Państwo energię elektryczną od Dostawców celem jej dalszej odsprzedaży Klientom, w tym Klientom zagranicznym. Jednocześnie jak już stwierdzono w niniejszej interpretacji miejscem opodatkowania dostawy energii elektrycznej jest Polska. Wobec tego w przypadku nabywania przez Państwa Spółkę energii elektrycznej od Dostawców z wykazanym podatkiem VAT, nie znajduje zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ustawy. Zatem w analizowanej sprawie spełnione będą przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. nabędziecie Państwo energię elektryczną w celu wykonania czynności opodatkowanych, które nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT (przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek).

Z uwagi na to, że wywiedliście Państwo prawidłowy skutek dotyczący prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z transakcją zakupu energii elektrycznej od Dostawców, Państwa stanowisko w zakresie pytania **3** należy uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informujemy, że wydana interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatkowania transakcji sprzedaży energii elektrycznej przez Państwa Spółkę na rzecz Klientów jako dostawy towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, w tym kwestia, czy Dostawcy prawidłowo wystawiają faktury za dostawę energii elektrycznej na rzecz Państwa Spółki jako dostawę towaru lub świadczenie usług nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).