Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-901/15/EJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-12
Teza: wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT podejmowanych przez Miasto działań w ramach wykonywania zadań publicznych, prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i sposobu kalkulacji proporcji sprzedaży.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; obrót; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; organ-organ władzy publicznej; proporcja; współczynnik; zadania-zadania publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 listopada 2015 r. (data wpływu 1 grudnia 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,
*   prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz z działalnością pozostającą poza zakresem VAT

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT oraz prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz z działalnością pozostającą poza zakresem VAT.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto (dalej: „Miasto” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Działalność Miasta obejmuje zarówno działalność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z ustawą o VAT (dalej: „działalność podlegająca opodatkowaniu), jak i działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT (dalej: „działalność niepodlegająca opodatkowaniu”). Działalność podlegająca opodatkowaniu VAT (innymi słowy mieszcząca się w zakresie opodatkowania VAT) może być identyfikowana dla celów tego podatku jako realizacja świadczeń opodatkowanych VAT według określonych stawek podatku (0%, 5%, 8%, 23%), jak również jako realizacja świadczeń zwolnionych z VAT.

W ramach czynności wykonywanych przez Miasto można wyróżnić:

1.  czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, wykonywane głównie w ramach czynności cywilnoprawnych – w szczególności działalność taka obejmuje: ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntów, dzierżawę gruntów i budynków, sprzedaż lokali mieszkalnych, użytkowych, a także gruntów i budynków oraz ich najem, sprzedaż środków trwałych niebędących nieruchomościami, refaktury usług telekomunikacyjnych, telefonii stacjonarnej oraz komórkowej, aporty do spółek prawa handlowego,
2.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w ramach których Miasto funkcjonuje np. jako organ podatkowy (m.in. dla celów podatku od nieruchomości) czy organ administracyjny (np. poprzez wydawanie koncesji na alkohol, dowodów osobistych, praw jazdy); Miasto generuje również inne przychody nieobjęte zakresem opodatkowania VAT np. otrzymuje odszkodowania z tytułu bezprawnego zajęcia nieruchomości Miasta.

Wszystkie czynności podlegające VAT wykonywane przez komórki organizacyjne Miasta dokumentowane są fakturami (lub paragonami fiskalnymi w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych), w których jako sprzedawca wykazane jest Miasto. Analogicznie, w przypadku zakupów, faktury są wystawiane na Miasto jako nabywcę. Należy przy tym wskazać, że do 30 września 2011 r. podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT był Urząd Miasta, co było uzasadnione praktyką organów podatkowych. Wówczas podmiotem dokonującym sprzedaży/ nabycia, zgodnie z treścią faktur, był Urząd Miasta. Jednak z uwagi na ukształtowanie się jednolitego stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych w zakresie traktowania wyłącznie Miasta (jednostki samorządu terytorialnego) jako podatnika VAT, Wnioskodawca zaktualizował nazwę, którą posługiwał się w odniesieniu do swoich rozliczeń podatkowych. Obecnie Wnioskodawca funkcjonuje w rozliczeniach podatkowych z tytułu VAT jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, tj. Miasto.

Przychody osiągane przez Miasto w związku z prowadzeniem działalności podlegającej opodatkowaniu są albo opodatkowane VAT (np. wynajem lokali użytkowych) albo zwolnione z VAT (np. wynajem lokali na cele mieszkalne). VAT należny z tytułu realizacji czynności w ramach działalności opodatkowanej jest uwzględniany w deklaracjach VAT składanych przez Miasto, przy zastosowaniu odpowiednich stawek VAT. Miasto wykazuje również w składanych przez siebie deklaracjach obrót z tytułu działalności zwolnionej.

Przychody osiągane przez Miasto w związku z prowadzeniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu nie są uwzględniane ani w rejestrach VAT, ani w składanych deklaracjach VAT.

W stosunku do wielu kategorii zakupów, Miasto jest w stanie dokonać ich bezpośredniego przyporządkowania wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT (wówczas VAT naliczony z faktur zakupowych podlega odliczeniu w całości) albo wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT lub niepodlegającej VAT (wówczas VAT naliczony z faktur zakupowych nie podlega w ogóle odliczeniu).

Niemniej Miasto dokonuje również szeregu wydatków, w stosunku do których brak jest możliwości jednoznacznego przyporządkowania ich do określonego rodzaju czynności. W szczególności koszty ponoszone przez Miasto mogą być związane jednocześnie:

*   z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (opodatkowanymi i zwolnionymi) i czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT – są to w szczególności wydatki związane z zapewnieniem ogólnego funkcjonowania Urzędu Miasta (np. usługi sprzątania, usługi informatyczne, zakup materiałów biurowych, zakup mediów), lub
*   z czynnościami opodatkowanymi VAT i czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT (z wyłączeniem czynności zwolnionych z VAT) – przykładowo należy wskazać wydatki związane z utrzymaniem i zapewnieniem prawidłowego funkcjonowania należących do Miasta obiektów użyteczności publicznej, które jednocześnie mogą być udostępniane przez Miasto odpłatnie (wtedy przychód Miasta z tego tytułu jest opodatkowany VAT) jak również nieodpłatnie, w ramach wykonywania zadań własnych Miasta (wtedy czynności te nie podlegają w ogóle opodatkowaniu jako pozostające poza zakresem VAT).

Struktura organizacyjna Wnioskodawcy.

Mając na względzie szeroki zakres wykonywanych przez Miasto czynności, działa ono poprzez Urząd Miasta – jednostkę organizacyjną zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną.

W jego skład wchodzą określone komórki organizacyjne. Spośród komórek organizacyjnych funkcjonujących w Urzędzie Miasta można wskazać te, które są bezpośrednio związane wyłącznie z prowadzeniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu Miasta (np. w zakresie prowadzenia ewidencji ludności, ewidencji wydanych i unieważnionych dowodów osobistych, dokonywania zameldowania lub wymeldowania osób, udostępniania danych osobowych ze zbiorów meldunkowych, zbioru PESEL, prowadzenia rejestru wyborców i jego aktualizacji, rejestracji osób na potrzeby prowadzenia kwalifikacji wojskowej, przeprowadzanie zbiórek i zgromadzeń publicznych na terenie Miasta, koordynowania spraw z zakresu repatriacji).

W Urzędzie Miasta funkcjonują też komórki organizacyjne, które zajmują się zarówno działalnością niepodlegającą, jak i podlegającą opodatkowaniu VAT.

W Urzędzie Miasta funkcjonują również komórki stanowiące wsparcie pozostałych wydziałów i realizujące czynności administracyjno-techniczne (dalej: czynności wsparcia). Są one niezbędne dla działalności Miasta, w szczególności umożliwiają funkcjonowanie innym komórkom organizacyjnym. Do komórek organizacyjnych wykonujących czynności wsparcia zalicza się, np. wydział, do którego zadań należą sprawy z zakresu obsługi organizacyjno-technicznej Prezydenta Miasta i Urzędu Miasta, wydział którego zadaniem jest zapewnienie sprawnego funkcjonowania sprzętu komputerowego, zabezpieczanie danych gromadzonych w pamięciach serwerów oraz wszystkich zadań z zakresu informatyki Urzędu, wydział, którego zadaniem jest administrowanie i gospodarowanie lokalami biurowymi, w których funkcjonuje Urząd Miasta, zapewnienie sprawnej organizacji i funkcjonowania Urzędu Miasta. W wyjątkowych sytuacjach, wydziały wsparcia same mogą dokonywać czynności związanych bezpośrednio ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu VAT.

Komórkami wsparcia w aktualnej strukturze organizacyjnej Urzędu Miasta są m.in. Wydział Księgowości Budżetowej (do którego zadań należy prowadzenie rachunkowości Urzędu zgodnie z obowiązującymi przepisami i zasadami dla jednostek budżetowych, prowadzenie księgowości oraz sporządzenia sprawozdawczości finansowej Urzędu Miasta), Wydział Organizacyjny (którego zadania wymieniono powyżej) lub Zespół Radców Prawnych (prowadzący bieżącą obsługę prawną Miasta).

Działalność komórek wsparcia służy jednocześnie komórkom prowadzącym wyłącznie działalność niepodlegającą opodatkowaniu oraz komórkom wykonującym czynności mieszane (tj. elementy działalności podlegającej opodatkowaniu oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu). Możliwe jest również, iż przedmiotowa działalność komórek wsparcia służy także innym komórkom wykonującym czynności wsparcia.

Wydatki ponoszone przez Miasto

W przeważającej większości towary i usługi są nabywane oraz dystrybuowane (zgodnie z zapotrzebowaniem zgłaszanym przez komórki organizacyjne) przez dedykowaną do tego celu komórkę organizacyjną.

Miasto dokonuje zakupów towarów i usług, które służą wyłącznie wykonywanej działalności niepodlegającej opodatkowaniu (np. zakup druków dowodów osobistych) albo wyłącznie działalności podlegającej opodatkowaniu (np. ogłoszenia w prasie o sprzedaży nieruchomości opodatkowanej VAT). Jak wskazano powyżej, ponieważ zakupy te można wprost przypisać do wykonywanych czynności w ramach określonej działalności, VAT może zostać zakwalifikowany jako podlegający lub niepodlegający odliczeniu w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednostka dedykowana do dokonywania zakupów zapewniających prawidłowe funkcjonowanie Wnioskodawcy jako całości, nabywa w szczególności: elementy wyposażenia biur (m.in. meble, komputery, drukarki, materiały papiernicze, gazety, książki, materiały remontowo-konserwatorskie, materiały eksploatacyjne umożliwiające funkcjonowanie sprzętu biurowego poszczególnych jednostek organizacyjnych), samochody służbowe wykorzystywane przez pracowników na potrzeby poszczególnych komórek organizacyjnych w ramach wykonywania obowiązków służbowych oraz ponosi wydatki związane z ich naprawami i eksploatacją, energię elektryczną, centralne ogrzewanie, dostawy wody, usługi remontowe, wywóz nieczystości, usługi kominiarskie, usługi prawnicze i doradcze, usługi telekomunikacyjne (w tym usługi telefonii komórkowej i stacjonarnej, usługi informatyczne).

Alokacja ponoszonych wydatków do różnych rodzajów działalności.

W odniesieniu do ponoszonych przez Miasto wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych), jak również pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, lub też czynnościami opodatkowanymi i czynnościami poza zakresem opodatkowania VAT Miasto nie ma możliwości, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować wyłącznie do jednej ze wskazanych czynności.

Brak możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków wynika z faktu, iż wykorzystywane przez Miasta czynności są, co do zasady, realizowane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów materialnych. Tak więc w stosunku do tej części nabywanych towarów i usług (obciążonych VAT), Miasto nie jest w stanie jednoznacznie określić, w jakim stopniu ponoszone wydatki związane są z danym rodzajem działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

1.  Czy w przypadku odliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi (tj. wydatkami związanymi jednocześnie z działalnością opodatkowaną, zwolnioną, czy też niepodlegającą opodatkowaniu), w opisanymi w stanie faktycznym Wnioskodawca powinien stosować proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, która będzie również uwzględniać przychody Miasta z działalności niepodlegającej opodatkowaniu?
2.  Czy w przypadku gdy wydatki ponoszone przez Miasto są związane wyłącznie zarówno z czynnościami opodatkowanymi (z wyłączeniem czynności zwolnionych) oraz działalnością pozostającą poza zakresem VAT, Miastu będzie przysługiwać 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonego związanego z tego rodzaju wydatkami?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W odniesieniu do pytania 1, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku odliczania podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, Miasto powinna stosować proporcję obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, która nie będzie uwzględniać przychodów z działalności niepodlegającej opodatkowaniu, lecz będzie uwzględniać wyłącznie przychody z działalności podlegającej opodatkowaniu (tj. przychody z działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z opodatkowania).

W odniesieniu pytania 2, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Miastu będzie przysługiwać 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonego związanego z nabyciami towarów i usług które dotyczą jednocześnie czynności opodatkowanych VAT (z wyłączeniem czynności zwolnionych i czynności pozostających poza zakresem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Prawo do odliczenia VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi VAT (o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT) przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (z pewnymi zastrzeżeniami wskazanymi w przepisie, które nie mają zastosowania w sprawie, z wyjątkiem samochodów służbowych z przewidzianymi limitami odliczenia VAT).

Z cytowanego przepisu wynika, że aby odliczenie VAT od danego wydatku było możliwe, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika VAT,
2.  wydatek pozostaje w jakimkolwiek związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, podejmowanymi przez tego podatnika (tj. z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku, którymi z reguły są czynności skutkujące naliczeniem VAT przez podatnika).

Poniżej Miasto wykaże, że oba powyższe warunki są spełnione w przypadku wydatków mieszanych.

Miasto jako podatnik VAT – warunek a)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Co do zasady więc, każdy podmiot, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, jest podatnikiem VAT.

Niemniej jednak ustawa o VAT przewiduje pewne sytuacje, w których podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest traktowany jako podatnik VAT – m.in. taka sytuacja dotyczy organów władzy publicznej. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że w przypadku organów władzy publicznej nie są one traktowane jako podatnicy VAT, jeśli dana działalność jest wykonywana w ramach obowiązków nałożonych przepisami prawa. W takich sytuacjach organy władzy publicznej nie powinny traktować przychodów osiąganych z wykonywania tych obowiązków jako obrotu podlegającego raportowaniu w deklaracji VAT. Poza oczywistymi przykładami dotyczącymi Miasta jako podmiotu pobierającego podatki czy opłaty, taka sytuacja (realizacja czynności wykonywanych w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu) dotyczy np. oddania gruntów w trwały zarząd.

Podejście to jest również zgodne z przepisami unijnymi, które zakładają wyłączenie z definicji podatnika lokalnych organów władzy wykonujących swoje obowiązki nałożone na nie przepisami prawa. Podejście to zostało również potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 145/11, oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2011 r., sygn. akt III SA/GL 760/11.

Biorąc pod uwagę powyższe, trzeba wskazać, że Wnioskodawca jest specyficznym podatnikiem VAT. Nie ulega wątpliwości, że Miasto prowadzi działalność gospodarczą (w tym działalność podlegającą opodatkowaniu), w związku z czym powinna być traktowana jako podatnik VAT wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei w niektórych przypadkach Miasto nie powinna być traktowane jako podatnik VAT (dotyczy to np. sytuacji, kiedy zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Należy jeszcze wskazać, że czynności niepodlegające ustawie o VAT mogą być również wykonywane nieodpłatnie, np. wydanie dowodu osobistego lub wystawienie decyzji administracyjnej w postępowaniu podatkowym w podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, możliwość odliczenia VAT przysługuje podatnikom VAT zdefiniowanym w art. 15 ustawy u VAT. Nie ma natomiast wątpliwości (jak wskazano powyżej), że Miasto jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. W efekcie więc, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w sytuacji Wnioskodawcy. Dlatego też, warunek a) wskazany powyżej należy uznać za spełniony.

Związek wydatków mieszanych z czynnościami opodatkowanymi VAT – warunek b)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, aby VAT od danego wydatku mógł zostać odliczony przez podatnika VAT, to wydatek ten musi pozostawać w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jednocześnie, zakres tego związku nie jest istotny, alby powstało samo prawo do odliczenia VAT (pełnego lub częściowego).

W przedmiotowej sytuacji, wydatki mieszane ponoszone przez Miasto są niezbędne dla prawidłowego jej funkcjonowania i realizacji całego spektrum działalności, zarówno podlegającej opodatkowaniu (w tym opodatkowanej i zwolnionej z VAT), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. W rezultacie więc, wydatki mieszane pozostają w związku z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Miasta. Zatem Miasto powinna mieć prawo do odliczenia VAT od wydatków mieszanych. Stanowisko to potwierdza również praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 października 2012 r., sygn. JPTPP1/443-696/12-5/RG lub Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. HPP1/443-476/12-2/NS.

Metodologia odliczania VAT

Ustawa o VAT oraz praktyka organów podatkowych przewidują dwie sytuacje dotyczące odliczania VAT (poza sytuacją „oczywistą”, w której mamy do czynienia z zakupami dotyczącymi wyłącznie realizacji czynności opodatkowanych VAT).

Pierwsza z nich zakłada, że podatnik VAT jest w stanie powiązać VAT naliczony od danego wydatku, bezpośrednio z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT oraz niedającymi takiego prawa. Wtedy zastosowanie znajduje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik VAT jest obowiązany do odrębnego określenia kwot VAT naliczonego, związanych z poszczególnymi czynnościami (tzw. bezpośrednia alokacja).

Druga sytuacja zakłada, że VAT naliczony od wydatków ponoszonych przez podatnika jest związany z różnymi rodzajami czynności podejmowanymi przez podatnika VAT (tj. czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT oraz czynnościami takiego prawa niedającymi), a podatnik VAT nie jest w stanie określić czy też zdefiniować związku z tymi poszczególnymi czynnościami. Wtedy zastosowanie znajduje art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot VAT podlegającego odliczeniu VAT w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację, podatnik VAT może odliczyć taką kwotę VAT, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia (tzw. współczynnik VAT).W przypadku VAT od wydatków mieszanych ponoszonych przez Miasto, opisanych w stanie faktycznym, zastosowanie powinna znaleźć druga sytuacja. Miasto nie jest bowiem w stanie zastosować alokacji bezpośredniej. W rezultacie więc, Miasto powinno zasadniczo odliczać VAT od wydatków mieszanych w oparciu o proporcję (współczynnik) ustaloną zgodnie z przepisami (kolejne ustępy art. 90 ustawy o VAT, a w szczególności art. 90 ust. 3).

Współczynnik VAT

Zagadnienie sposobu kalkulacji proporcji (współczynnika) VAT budziło w przeszłości sporo wątpliwości. Jedna z nich dotyczyła właśnie tego, czy kalkulacja ta powinna w ogóle uwzględniać obrót pozostający poza zakresem opodatkowania VAT (w przypadku Miasta – działalność niepodlegające opodatkowaniu).

W tej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), który w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG vs. Finanzamt Ettinger stwierdził m.in., że „Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy do swobodnego uznania państw członkowskich (\`(...)\`)”. Z wyroku wynika też, iż: „Powinny one \[państwa członkowskie – przypisek Wnioskodawcy\] więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego, obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.”

Z cytowanego wyroku wynika zatem, że państwa członkowskie mogą ustanowić system przewidujący realizację prawa do odliczania w zakresie nabyć towarów i usług dla celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Z uwagi na fakt, że polski system prawa podatkowego nie przewiduje takich rozwiązań, brak jest podstaw, aby przy określaniu proporcji dającej podstawę odliczenia VAT, uwzględnić również działalność podatnika niemającą charakteru gospodarczego.

Co więcej, należy zauważyć, że polski ustawodawca takiej regulacji nie wprowadził zupełnie świadomie. Potwierdza to w szczególności fakt, że ministerialny projekt ustawy o VAT, skierowany do Sejmu w 2003 r., zwierał propozycję unormowania zagadnienia określenia proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu, niemniej jednak Senat w toku prac uznał, że propozycja przyjęta przez Sejm jest sprzeczna z prawem wspólnotowym i wyeliminował część propozycji sejmu odnoszącą się do „czynności niepodlegających opodatkowaniu”.

A zatem polskie przepisy w zakresie VAT nie wprowadzają specyficznych ograniczeń (poza „zwykłą” proporcją uwzględniającą czynności zwolnione i opodatkowane) dotyczących odliczenia VAT, który jest związany zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (z wyjątkiem sytuacji wskazanej w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, która jednak nie ma tutaj zastosowania).

Powyższe stanowisko zostało jednoznacznie potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w jego uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w wyroku z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 425/11, czy w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 377/11. Przykładowo, w ostatnim z wymienionych orzeczeń, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że: „(\`(...)\`) ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniona wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu, a zawarte w przepisach art. 90 ust. l - 3 ustawy o VAT sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się tylko do czynności zwolnionych od podatku (\`(...)\`)”.

Jednocześnie stanowisko to zostało również potwierdzone w rozstrzygnięciach innych sądów administracyjnych, m.in.:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lutego 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1889/10), w którym sąd zauważył, że „(\`(...)\`) w przypadku wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, gdyż – jak to zaznaczono wyżej – wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. Stosuje się jednak odliczenie pełne (\`(...)\`). Wyrok ten został podtrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. IFSK 1106/11;
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Ol 253/11), w którym sąd stwierdził, że „(\`(...)\`) w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne (\`(...)\`).

Z uwagi na fakt, że VAT od wydatków mieszanych jest związany z każdym rodzajem działalności prowadzonej przez Miasto, to bazując na przepisach ustawy o VAT oraz uwzględniając wskazane powyżej orzecznictwo, przy ustalaniu zakresu odliczania VAT od tych wydatków, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać przychodów (obrotu) generowanych z działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Jak wskazano wyżej, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot VAT podlegającego odliczeniu w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację, podatnik VAT może odliczyć taką kwotę VAT, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Jednocześnie, jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia VAT oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w mianowniku proporcji (obejmującym „całkowity obrót”) nie powinny być uwzględniane przychody z działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a jedynie przychody (obrót) z działalności podlegającej opodatkowaniu (tj. zarówno obrót opodatkowany, jak i zwolniony z VAT).

Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w świetle przywołanego orzecznictwa. W tym aspekcie można dodatkowo wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 7 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 453/10), w którym wskazano, iż: „(\`(...)\`) Obowiązku wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz związanego ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu nie należy wbrew stanowisku organu podatkowego upatrywać w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest to, że w sytuacji, gdy wyodrębnienie podatku naliczonego nie jest możliwe należy przyjąć, że całość podatku naliczonego jest związana ze sprzedażą opodatkowaną i podlega on odliczeniu w 100% (\`(...)\`)”. Pogląd ten zostały podtrzymany w wyższej instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny, w orzeczeniu z dnia 15 marca 2012 r., sygn. I FSK 1651/10.

Mając na uwadze powyższe, nie budzi wątpliwości, że kalkulacja współczynnika sprzedaży Miasta powinna zostać przeprowadzona bez uwzględnienia czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT (tj. czynności niepodlegających opodatkowaniu).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. IBPP4/443-117/13/LG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. IPTPP2/443-756/12-5/KW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 listopada 2012 r. sygn. IPTPP1/443-688/12-5/RG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 października 2012 r., sygn. ILPP2/443-726/12-2/AG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 października 2012 r., sygn. IBPP3/443-757/I2/EJ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-476/12-3/NS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-448/12-5/JS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-484/12-3/AWa;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. ILPPl/443-470/12-3/AWa;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-411/12-4/JN;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-386/12-3/RG;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. ILPPl/443-438/12-3/AWa;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-433/12-2/AI.

Ad. 2

W przedstawionym stanie faktycznym – Wnioskodawcy będzie przysługiwać 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonego związanego z wydatkami które dotyczą zarówno czynności opodatkowanych VAT jak i czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT (wyłączeniem czynności zwolnionych).

W ustawie o VAT brak obecnie zagadnienia unormowania określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Zdaniem Wnioskodawcy zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT sformułowanie „czynności, w zakresie z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Zatem dla potrzeb odliczenia VAT naliczonego pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług. Zatem sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle powyższego uzasadnione jest stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi zatem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego. W tym miejscu należy przytoczyć treść w uchwały z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, zgodnie z którą: „brak jest podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku od towarów i usług, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Tym samym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT”.

W konsekwencji Wnioskodawcy przysługiwać będzie całkowite (100%) odliczenie podatku naliczonego związanego z wydatkami które dotyczą zarówno czynności opodatkowanych VAT jak i czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT (z wyłączeniem czynności zwolnionych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,
*   prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz z działalnością pozostającą poza zakresem VAT

\-**jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja indywidualna została wydana na podstawie przepisów w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., bowiem wniosek dotyczy stanu faktycznego a został złożony 1 grudnia 2015 r.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

*   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
*   nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują podmioty prawa publicznego nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania przez nie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1515), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywne wskazanie zadań własnych, do realizacji których jest obowiązania Gmina na podstawie ustawy o samorządzie gminnym.

Z treści wniosku wynika, że Miasto dokonuje szeregu wydatków, w stosunku do których brak jest możliwości jednoznacznego przyporządkowania ich do określonego rodzaju czynności. W szczególności koszty ponoszone przez Miasto mogą być związane jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (opodatkowanymi i zwolnionymi) i czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT.

Wątpliwości po stronie Wnioskodawcy budzi sposób kalkulacji współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy oraz zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (dalej również: współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w stosunku do wydatków mieszanych (związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT).

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT, stanowi implementacje art. 17 ust 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu.”

W wyroku tym wskazano również, że „skoro ustawodawca polski w ustawie o VAT nie określił metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT, to fakt ten nie może powodować, że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Taka wykładnia jest sprzeczna z treścią art. 168 dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT.”

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 ).

Jak już wskazano wyżej przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie kalkulacji współczynnika proporcji, wywodzi skutek prawny w postaci braku konieczności uwzględniania w proporcji sprzedaży, zdarzeń spoza zakresu VAT, tj. zdarzeń, które Miasto traktuje jako w ogóle niepodlegające ustawie o VAT. W opinii Miasta, w mianowniku proporcji (obejmującym „całkowity obrót”) nie powinny być uwzględniane przychody z działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a jedynie przychody (obrót) z działalności podlegającej opodatkowaniu (tj. zarówno obrót opodatkowany, jak i zwolniony z VAT).

Ponadto, w ocenie Miasta uzasadnione jest stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko wskazał na uchwałę 7 sędziów NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FSP 9/10.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy, w kontekście powołanych wyżej regulacji prawnych oraz argumentów stwierdzić należy, że jest ono nieprawidłowe. W opinii Organu stanowisko Wnioskodawcy, że czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji nie oznacza, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem Wnioskodawcy w odniesieniu do wskazanych we wniosku zakupów (wydatków mieszanych) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE, związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z dnia 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, iż „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności „opodatkowanej podatkiem \[VAT\]” w rozumieniu art. 2 pkt 1 dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C 354/03, C 355/03 i C 484/03 Optigen i in., Zb.Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną „w innych celach” w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C 437/06 Securenta, w której wyrok, zapadły w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. I 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane „w celach innych” niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C 437/06, w którym Trybunał stwierdził, że „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy (pkt 30 i 31).

Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki mieszane można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika i jego czynnościom opodatkowanym.

W związku z tym uznać należy, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Tym samym nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że w odniesieniu do wydatków mieszanych wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT.

W odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych przypisanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku.

W konsekwencji w celu określenia kwoty podatku podlegającej częściowemu odliczeniu poza proporcją sprzedaży Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków mieszanych jest zobowiązany do zastosowania obiektywnego kryterium – klucza podziału – zapewniającego, że obliczenie proporcji między działalnością gospodarczą a niemającą charakteru działalności gospodarczej będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą na każdy z tych rodzajów działalności.

Z treści wniosku wynika także, że Miasto ponosi wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi VAT i z czynnościami pozostającymi poza VAT (z wyłączeniem czynności zwolnionych z VAT) i Miasto nie ma możliwości, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować wyłącznie do jednej ze wskazanych czynności

Biorąc pod uwagę powyższe unormowania oraz orzecznictwo, z którego wynika, że w przypadku wydatków związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności pozostających poza VAT, których nie można jednoznacznie przypisać poszczególnym rodzajom działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), Organ stwierdza, że Wnioskodawca nie może odliczyć w całości podatku naliczonego na fakturach dokumentujących dokonane zakupy. Wnioskodawcy przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim dokonane zakupy towarów i usług można przyporządkować działalności gospodarczej podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 2006/112/WE, związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym, a wybór metody wyodrębnienia tych kwot podatku naliczonego również należy do obowiązków Wnioskodawcy. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, jak już wskazano można przyjąć różne rozwiązania. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby na podstawie, których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

W świetle powyższego uzasadnienia nieprawidłowe jest także stanowisko, że Wnioskodawcy będzie przysługiwać 100% (całkowite) odliczenie podatku naliczonego związanego z wydatkami które dotyczą zarówno czynności opodatkowanych VAT jak i czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT (z wyłączeniem czynności zwolnionych).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że przepisem art. 1 ust. 4 pkt a) ustawy z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605) ustawodawca od 1 stycznia 2016 r. wprowadził zmiany w przepisie art. 86 dodając nowe przepisy tj. ust. 2a-2h, regulujące sposób określenia proporcji w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku wyroków sądów Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako elementy argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Ponadto aktualne orzeczenia sądów krajowych wyraźnie wskazują na kształtującą się obecnie linię orzeczniczą uwzględniającą aktualne orzecznictwo TSUE przywołane w niniejszej interpretacji w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (np. wyrok WSA w Poznaniu z 3 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 456/15, wyrok WSA w Poznaniu z 26 czerwca 2014 r. sygn. I SA/Po 14/14, wyrok WSA we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 754/14, wyrok WSA w Krakowie z 19 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 987/13, wyrok WSA w Warszawie z 6 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 744/14, wyrok WSA w Poznaniu z 22 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 357/14, wyrok WSA w Olsztynie z 25 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 89/15 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 20 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Po 292/15).

Również wskazane interpretacje indywidualne Organ potraktował jako element argumentacji Strony, lecz nie mogą one mieć znaczącego wpływu na ocenę prawną przedmiotowej, spornej sprawy. Interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualne obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez wnioskodawcę i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.