Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.571.2020.3.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-06
Teza: w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości, możliwości zastosowania rezygnacji ze zwolnienia od podatku, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki
Słowa kluczowe: budynek; grunty; odliczenia-prawo do odliczenia; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 16 lipca 2020 r. (data wpływu 20 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 16 października 2020 r. (data wpływu 21 października 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości, możliwości zastosowania rezygnacji ze zwolnienia od podatku, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2020 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości, możliwości zastosowania rezygnacji ze zwolnienia od podatku, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu nadwyżki.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 16 października 2020 r. (data wpływu 21 października 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 30 września 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.571.2020.2.KO, 0111-KDIB2-2.4014.153.2020.3.MM.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania C,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania T

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Opis zdarzenia przyszłego

W drugiej połowie 2020 r. i nie później niż w styczniu 2021 r. C (dalej: „Kupujący”) zamierza nabyć od T (dalej: „Sprzedający”) Nieruchomość położoną w K, zdefiniowaną i opisaną szczegółowo w dalszej części wniosku.

Sprzedający jest właścicielem Nieruchomości nabytej od X odpowiedzialnością (dalej: „X”).

Nabyciu Nieruchomości od Sprzedającego będzie towarzyszyło również nabycie szeregu składników majątkowych wskazanych w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego („Transakcja”). W dalszej części niniejszego wniosku Sprzedający i Kupujący są łącznie określani jako „Wnioskodawcy” lub „Strony”.

Wnioskodawcy są zainteresowani pozyskaniem interpretacji prawa podatkowego w zakresie klasyfikacji planowanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług („VAT”), w tym prawa Kupującego do odliczenia podatku VAT naliczonego, a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych („PCC”). W związku z tym w dalszych punktach Wnioskodawcy opisują (i) nieruchomość będącą przedmiotem planowanej Transakcji, (ii) charakterystykę Kupującego i Sprzedającego, (iii) historię nabycia przedmiotu Transakcji oraz (iv) zakres Transakcji.

(i) Opis Nieruchomości

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje prawo własności działek gruntu, położonych przy ul. K w K, o następujących numerach ewidencyjnych: … (udział we współwłasności w wysokości 1/4), ….. (dalej: „Działki”).

Działki zabudowane są budynkami, w tym (i) budynkiem hipermarketu (dalej jako: „Budynek CH”) i (ii) budynkiem - punktem odbioru C (dalej łącznie jako: „Budynki”) oraz zlokalizowanymi na nich naniesieniami (budowlami i urządzeniami, dalej łącznie: „Budowle”). Działki, Budynki i Budowle w dalszej części wniosku będą łącznie nazywane „Nieruchomością”.

Na Działkach znajdują się również stacja bazowa O, znajdująca się wewnątrz Budynku CH myjnia P, ekran LED i nośnik reklamowy A, które zostały wzniesione przez podmioty trzecie (dalej: „Podmioty Trzecie”) na podstawie umów dzierżawy lub najmu Działek zawartych z X, lub z jego poprzednikami prawnymi. Na Działkach znajduje się również infrastruktura w postaci słupa wysokiego napięcia N, której właścicielem jest przedsiębiorstwo przesyłowe. Wskazane naniesienia będą w dalszej części wniosku określane jako „Budowle Podmiotów Trzecich”.

Posadowienie Budynków, Budowli i Budowli Podmiotów Trzecich na Działkach prezentuje tabela znajdująca się na kolejnej stronie.

W tym miejscu Wnioskodawca załączył tabelę prezentującą naniesienia na działkach.

Budynki powinny być sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej również: „PKOB”) w dziale 12 - Budynki niemieszkalne (zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r.; Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

Ani Budynki ani Budowle nie zostaną na moment dokonania Transakcji zaliczone przez Sprzedającego do środków trwałych z uwagi na fakt, że ich przewidywany okres użytkowania nie przekroczy 12 miesięcy. Jest to spowodowane faktem, że zgodnie z planowanym przebiegiem Transakcji, zbycie przedmiotu Transakcji przez Sprzedającego nastąpi wcześniej, niż po upływnie 12 miesięcy od jego nabycia przez Sprzedającego od X.

Działki położone są na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, niemniej jednak wszystkie objęte są decyzjami o warunkach zabudowy, zgodnie z którymi przeznaczone są pod zabudowę.

Wszystkie Budowle pełnią rolę pomocniczą względem Budynków.

(ii) Charakterystyka Kupującego i Sprzedającego

Sprzedający nabył Nieruchomość od X 9 kwietnia 2020 r., co zostało szczegółowo opisane w dalszej części wniosku. Działalność Sprzedającego wpisana jest we wdrożoną w grupie X strategię zarządzania aktywami, w ramach której X zamierza zbyć szereg posiadanych przez siebie nieruchomości do powiązanych spółek celowych (takich jak Sprzedający), które w dalszej kolejności będą odpowiedzialne za ich dalszą sprzedaż do podmiotów trzecich.

Obecnie, po Nabyciu Nieruchomości i przed jej dalszą sprzedażą na rzecz Kupującego, Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą na Nieruchomości podlegającą opodatkowaniu VAT i polegającą na wynajmie części Nieruchomości (w tym powierzchni w Budynku CH) na podstawie Umowy Najmu X (jak zdefiniowano poniżej) oraz innych umów, które Sprzedający zawarł, bądź przejął z mocy prawa w następstwie nabycia Nieruchomości od X.

Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do niej odrębnych ksiąg rachunkowych. O ile nie jest wykluczone, że Sprzedający nabędzie od X więcej niż jedną nieruchomość, to - zależnie od uzgodnionych terminów ich dalszej sprzedaży - na moment zawarcia Transakcji Nieruchomość i jej części składowe mogą stanowić jedyny składnik majątkowy Sprzedającego i jego największe źródło przychodów.

Sprzedający nie zatrudnia ani nie będzie zatrudniał żadnych pracowników. Wszelkie czynności związane z realizacją jego działalności gospodarczej (w zakresie, w jakim będzie to konieczne) będą wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami.

Sprzedający jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny (i pozostanie zarejestrowany także na dzień Transakcji) oraz dokonuje zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których odlicza podatek naliczony stosownie do art. 86 ustawy o VAT.

Kupujący jest spółką komandytowo-akcyjną, która w ramach Transakcji zamierza nabyć Nieruchomość od Sprzedającego.

Po Transakcji Kupujący planuje wystąpić o pozwolenie (bądź pozwolenia) na rozbiórkę wszystkich naniesień znajdujących się na Działkach oraz o pozwolenie (bądź pozwolenia) na budowę na Działkach nowych budynków o mieszanym przeznaczeniu, realizujących funkcje mieszkaniowe, biurowe i handlowo usługowe („Nowe Budynki”). Po wybudowaniu Nowych Budynków Kupujący planuje (i) w zakresie budynków pełniących funkcje biurowe i handlowo-usługowe - oddać je w najem na cele komercyjne a następnie sprzedać, a (ii) w stosunku do budynków (lokali) mieszkaniowych - sprzedać je podmiotom trzecim (osobom fizycznym lub osobom prawnym).

Należy zatem podkreślić, iż docelowo Kupujący nie zamierza ani nie będzie w stanie prowadzić jakiejkolwiek związanej z Nieruchomością działalności będącej kontynuacją działalności Sprzedającego (która polega na wynajmie powierzchni w Budynkach dla celów komercyjnych), ponieważ wszelkie obiekty znajdujące się na Działkach zostaną wyburzone.

Tym niemniej, w ramach planowanej transakcji Kupujący wstąpi z mocy prawa na podstawie art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145) w miejsce Sprzedającego w stosunki wynikające z zawartych przez Sprzedającego (bądź przejętych przez Sprzedającego w ramach nabycia Nieruchomości od X) umów najmu lub dzierżawy (jeśli takowe występują), określonych w umowie sprzedaży. Należy do nich między innymi warunkowa umowa najmu dotycząca, między innymi, hipermarketu w Budynku CH, lokali biurowych w Budynku CH i stacji benzynowej znajdującej się na Działkach, która została zawarta pomiędzy Sprzedającym (jako wynajmującym), X (jako najemcą) oraz Kupującym (w stosunku do wybranych kwestii uregulowanych w tej umowie) („Umowa Najmu X”). Nie jest wykluczone, że przed zawarciem Transakcji prawa i obowiązki wynikające z Umowy Najmu X zostaną przeniesione przez X na inny podmiot z grupy kapitałowej X, który następnie na podstawie odrębnych umów podnajmowałby (i) powierzchnie biurowe objęte Umową Najmu X do X i (ii) powierzchnie handlowe objęte Umową Najmu X do innego podmiotu.

Tym samym, bezpośrednio po dokonaniu Transakcji X (lub inny podmiot należący do grupy X) pozostanie najemcą ww. obiektów i będzie kontynuowało prowadzoną tam dotychczas działalność. W konsekwencji, tymczasowo, przez okres niezbędny do uzyskania stosownych pozwoleń na dokonanie rozbiórki naniesień znajdujących się na Działkach oraz na budowę Nowych Budynków, Kupujący będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Nieruchomości.

Strony uzgodniły, że podejmą wspólne działania mające na celu takie uregulowanie/modyfikację stosunków najmu z najemcami Nieruchomości, by możliwe było dokonanie przebudowy Nieruchomości w zaplanowanym przez Kupującego terminie.

Wnioskodawcy podkreślają, że (i) jak wskazano powyżej, docelowo Kupujący nie zamierza prowadzić działalności będącej kontynuacją działalności Sprzedającego, a (ii) wstąpienie w miejsce Sprzedającego w stosunek wynikający z określonych umów najmu wynika jedynie z mocy prawa i ma charakter tymczasowy.

Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny na dzień Transakcji.

Wnioskodawcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.). Pomiędzy Wnioskodawcami nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w ustawie o VAT.

(iii) Historia nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego

Sprzedający nabył Nieruchomość od X 9 kwietnia 2020 r., co nastąpiło na podstawie dwóch umów sprzedaży zawartych w dniu 9 kwietnia 2020 roku (objętych aktami notarialnymi Rep. A nr … oraz Rep. A nr…) (dalej: „Transakcja Wewnątrzgrupowa”). Nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego od X co zostało przez strony tej transakcji potraktowane dla celów podatkowych jako sprzedaż aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa X. Prawidłowość takiej kwalifikacji prawnej komentowanej transakcji została potwierdzona w otrzymanej przez Sprzedającego oraz X interpretacji podatkowej wydanej dnia 18.02.2020 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.725.2019.3.WN (Wydana interpretacja potwierdza, że: (i) transakcja zakupu Nieruchomości przez Sprzedającego od X podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, (ii) w stosunku do ww. transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i - konsekwentnie (iii) w przypadku rezygnacji przez X o i Sprzedającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%) (dalej: Interpretacja Podatkowa”). Jednocześnie, z uwagi na skorzystanie przez Sprzedającego oraz X, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, z opcji opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości oraz otrzymanie przez Sprzedającego od X faktury, na której w stosunku do całej ceny Nieruchomości naliczony został podatek VAT według stawki 23%, Sprzedającemu, przy nabyciu Nieruchomości od X, przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach ogólnych. Przedmiotowe prawo zostało również potwierdzone w treści wspomnianej powyżej interpretacji podatkowej. Na podstawie wyżej wymienionej umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Sprzedającym a X, X przeniosło również na Sprzedającego podstawowe prawa i obowiązki związane z Nieruchomością, w tym między innymi prawa wynikające z zabezpieczenia wykonania zobowiązań najemców, majątkowe prawa autorskie czy też dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomością.

Nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego zostało sfinansowane w drodze udzielonego mu finansowania wewnątrzgrupowego (obejmującego zarówno finansowanie długiem, jak i kapitałem).

Z uwagi na to że Sprzedający, po nabyciu Nieruchomości, prowadzi działalność obejmującą najem na cele komercyjne, tzn. działalność w pełni podlegającą opodatkowaniu VAT, Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku ze wszystkimi wydatkami poniesionymi na zakup Nieruchomości od X. Sprzedający nie wykorzystuje i nie będzie wykorzystywał Nieruchomości do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Nieruchomość obejmuje Działki oraz posadowione na nich naniesienia (Budynki i Budowle), będące budynkami i/lub budowlami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zamieszczona poniżej tabela wskazuje również moment oddania do użytkowania poszczególnych Budynków oraz Budowli przez X, tj. przez podmiot, od którego Sprzedający nabył Nieruchomość. Data oddania do użytkowania poszczególnych Budynków oraz Budowli przez X jest tożsama z datą, w której przedmiotowe naniesienia zaczęły być wykorzystywane przez X do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Tabela 1 – załącznik PDF

Po nabyciu Nieruchomości od X Sprzedający nie dokonywał ulepszeń nabytych Budynków oraz Budowli, których wartość wyniosła co najmniej 30% ich wartości początkowej. Dodatkowo, w okresie dwóch lat kalendarzowych poprzedzających datę nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego, X również nie ponosiło wydatków na ulepszenie wchodzących w jej skład Budynków oraz Budowli, których wartość wyniosła co najmniej 30% ich wartości początkowej. Uzupełniając powyższe informacje w odniesieniu do Budowli Osób Trzecich, Wnioskodawca wskazuje, że:

*   Umowy najmu dotyczące gruntu pod stacją bazową O i myjnią P przewidują, że w przypadku gdyby taka umowa wygasła, to Podmiot Trzeci pozostawi na działkach naniesienia w postaci ww. obiektów. W rezultacie, wynajmujący wejdzie w ich ekonomiczne posiadanie jedynie w przypadku wygaśnięcia umowy najmu/dzierżawy, poprzez zrealizowanie umownego prawa do zatrzymania tych naniesień bez obowiązku zapłaty wynagrodzenia na rzecz Podmiotu Trzeciego. W wyniku Transakcji Wewnątrzgrupowej (i) Sprzedający z mocy prawa wstąpił w miejsce X w stosunki najmu wynikające z tych umów, (ii) natomiast Sprzedający nie został ekonomicznym właścicielem stacji bazowej O i myjni P (pozostały one własnością ekonomiczną Podmiotów Trzecich). Przed zawarciem Transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku również nie dojdzie do wygaśnięcia umów najmu dotyczących stacji bazowej O i myjni P Tym samym, Sprzedający nie jest i w żadnym momencie nie będzie w ich ekonomicznym posiadaniu.
*   W odniesieniu do ekranu LED wzniesionego przez S i nośnika reklamowego A, zgodnie z brzmieniem umów najmu gruntu zawartych z Podmiotami Trzecimi, po zakończeniu trwania najmu Podmiot Trzeci jest zobowiązany do zwrotu na rzecz Sprzedającego zajmowanej powierzchni Działek w stanie pierwotnym, w szczególności powinien on usunąć z powierzchni gruntu wzniesione przez siebie budowle. Innymi słowy, Sprzedający w żadnym wypadku nie jest uprawniony do zatrzymania na swoją rzecz nakładów w postaci wskazanych obiektów, poniesionych przez dany Podmiot Trzeci na powierzchni Działek. Tym samym, Sprzedający nie jest i w żadnym momencie nie będzie w ich ekonomicznym posiadaniu.

(iv) Zakres Transakcji

Od strony cywilnoprawnej, zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, w ramach planowanej Transakcji nastąpi:

1.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa własności Działek . (współwłasności w odniesieniu do działki nr ….) oraz prawa własności Budynków, Budowli i Budowli Podmiotów Trzecich;
2.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw z dokumentów zabezpieczających wykonanie umów najmu, w tym między innymi z gwarancji bankowych czy też z gwarancji spółek powiązanych z najemcą (jeżeli takie zabezpieczenia będą istnieć w dniu Transakcji) oraz samych dokumentów, także kwot kaucji zabezpieczających wykonanie zobowiązań najemców;
3.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego majątkowych praw autorskich do utworów i upoważnienia do wykonywania praw zależnych oraz prawa udzielania dalszych takich upoważnień (na podstawie umów zawartych z architektami), zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży Nieruchomości;
4.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych dotyczących Nieruchomości gwarancji jakości lub rękojmi;
5.  z uwagi na fakt, że przed dokonaniem Transakcji Sprzedający będzie stroną (wynajmującym) umów najmu lub dzierżawy (jeśli takowe występują) dotyczących Nieruchomości, w wyniku Transakcji nastąpi wstąpienie Kupującego w miejsce Sprzedającego w takie stosunki z mocy prawa na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 19 czerwca 2019 r., poz. 1145).

Składniki majątkowe, które zostaną przeniesione na Kupującego będą dalej łącznie nazywane Przedmiotem Transakcji. Ponadto, Sprzedający będzie zobowiązany dostarczyć Kupującemu oryginały wszelkich dokumentów dotyczących Nieruchomości znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego, obejmujące między innymi, dokumentację prawną i techniczną.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego należności i zobowiązań Sprzedającego, za wyjątkiem wstąpienia w prawa i obowiązki wynajmującego z istniejących umów najmu lub dzierżawy.

Mając na uwadze, iż umowy dotyczące ubezpieczenia Nieruchomości nie będą przenoszone na Kupującego, w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej Kupujący będzie we własnym zakresie zobowiązany do zawarcia nowej umowy ubezpieczenia Nieruchomości.

Przeniesieniu na rzecz Kupującego nie będą podlegać także:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami),
*   zobowiązania Sprzedającego związane z finansowaniem zakupu Działek i Budynków oraz Budowli,
*   środki pieniężne Sprzedającego zdeponowane na rachunkach bankowych,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,
*   księgi rachunkowe Sprzedającego oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej,
*   nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Sprzedającego, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Sprzedającego w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) - obecnie Sprzedający jest stroną umowy o zarządzanie Nieruchomością (property management) z dnia 3 kwietnia 2020 r., zawartą z X (jako usługodawcą),
*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.;
*   pracownicy Sprzedającego (Sprzedający nie zatrudnia ani na moment transakcji nie będzie zatrudniał pracowników).

Co do zasady Kupujący zamierza zawrzeć nowe umowy usługowe dotyczące bieżącego utrzymania nieruchomości (np. w zakresie dostawy mediów, dalej: „Umowy Serwisowe”). Nie można wykluczyć, że (i) już po Transakcji i do momentu zawarcia swoich umów Kupujący będzie korzystał z ww. określonych usług na podstawie Umów Serwisowych zawartych przez Sprzedającego oraz (ii) że wszystkie bądź niektóre z Umów Serwisowych zawarte zostaną przez Kupującego z tymi samymi dostawcami, którzy do momentu zawarcia Transakcji świadczyli tego rodzaju usługi na rzecz Sprzedającego. Alternatywnie, w niektórych przypadkach w ramach Transakcji Kupujący może również wstąpić w prawa i obowiązki Sprzedającego wynikające z zawartych przez niego Umów Serwisowych.

Należy również wskazać, że - jeżeli wystąpi taka konieczność - w umowie sprzedaży Nieruchomości Sprzedający wyrazi zgodę na przeniesienie na Sprzedającego praw i obowiązków wynikających z decyzji administracyjnych wydanych na rzecz Zbywcy.

Wnioskodawcy planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zakresie w jakim znajdzie ono zastosowanie do Transakcji i wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości podatkiem VAT.

Planowana Transakcja zostanie udokumentowana fakturą wystawioną przez Sprzedającego.

Pismem z 16 października 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco.

1.  Działki …. są działkami niezabudowanymi, tj.
    *   działka nr … jest działką niezabudowaną;
    *   działka nr … jest działką niezabudowaną
    *   działka nr … jest działką niezabudowaną;
    *   działka nr … jest działką niezabudowaną;
    *   działka nr …. jest działką niezabudowaną.
2.  Przedmiotem sprzedaży będą działki niezabudowane o numerach …. Wszystkie powyższe działki położone są na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, niemniej jednak wszystkie objęte są obowiązującymi decyzjami o warunkach zabudowy, zgodnie z którymi przeznaczone są pod zabudowę. Żadna ze wskazanych działek nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Przy nabyciu wszystkich wskazanych działek Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, potwierdzone otrzymaną interpretacją indywidualną z 18 lutego 2020 r. o sygnaturze 0111-KDIB3-1.4012.725.2019.3.WN
3.  Wszystkie działki o numerach … są działkami niezabudowanymi i w związku z tym nie są na nich posadowione żadne budynki ani budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.
4.  Rozumiemy, iż pytania 4. a) - j) odnoszą się do budynków i budowli zlokalizowanych na działkach o numerach … (gdyż referuje do ww. budynków i budowli, czyli jak rozumiemy, do budynków i budowli, o których mowa w pytaniu 3). Z uwagi na fakt, że działki o numerach … są działkami niezabudowanymi i nie są na nich posadowione żadne budynki ani budowle w rozumieniu Prawa budowlanego, powyższe pytania pozostają bezprzedmiotowe.
5.  Kupujący będzie wykorzystywał nabytą Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Tabela prezentująca posadowienie naniesień na Działkach

Do niniejszej odpowiedzi Wnioskodawca załącza tabelę prezentującą posadowienie Budynków, Budowli i Budowli Podmiotów Trzecich na Działkach w powiększonym formacie.

Równocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że zaciemnione pole w tabeli oznacza, że wskazane naniesienie znajduje się na danej działce. Przykład:

Tabela 2 – załącznik PDF

Zaciemnione pole w przecięciu kolumny „Działka nr …” z wierszem „Budynek CH oraz myjnia P znajdująca się wewnątrz tego budynku” oznacza, że wskazane naniesienie (tj. Budynek CH oraz myjnia P) znajduje się na działce … (i, odwrotnie, nie ma go na działce … - pole puste).

Wnioskodawca do uzupełnienia wniosku załączył tabelę prezentującą naniesienia na działkach.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano:

„Nie jest wykluczone, że przed zawarciem Transakcji prawa i obowiązki wynikające z Umowy Najmu X zostaną przeniesione przez X na inny podmiot z grupy kapitałowej X, który następnie na podstawie odrębnych umów podnajmowałby (i) powierzchnie biurowe objęte Umową Najmu X do X i (ii) powierzchnie handlowe objęte Umową Najmu X do innego podmiotu.

Tym samym, bezpośrednio po dokonaniu Transakcji X (lub inny podmiot należący do grupy X) pozostanie najemcą ww. obiektów i będzie kontynuowało prowadzoną tam dotychczas działalność.”

Wnioskodawca przeformułowuje ww. fragment nadając mu następujące brzmienie:

„Przed zawarciem Transakcji prawa i obowiązki wynikające z Umowy Najmu X zostaną przeniesione przez X na inny podmiot z grupy kapitałowej X, który następnie na podstawie odrębnych umów zamierza podnajmować (i) powierzchnie biurowe objęte Umową Najmu X do X i (ii) powierzchnie handlowe objęte Umową Najmu X do X lub do innego podmiotu.

Tym samym, bezpośrednio po dokonaniu Transakcji X (lub inny podmiot należący do grupy X) pozostanie najemcą ww. obiektów i będzie kontynuowało prowadzoną tam dotychczas działalność. ”

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania (pytanie nr 3 zostało ostatecznie sformułowane w piśmie z 16 października 2020 r.):

1.  Czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy planowana w ramach Transakcji sprzedaż Budowli Podmiotów Trzecich będzie stanowiła dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT?
3.  Czy dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT według znajdującej zastosowanie stawki a Sprzedający będzie zobowiązany do udokumentowania Transakcji fakturą VAT i jednocześnie do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT?
4.  Czy, w przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    *   zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Stanowisko Wnioskodawcy (dotyczące punktu nr 3 i 4 zostało ostatecznie sformułowane w piśmie z 16 października 2020 r.):

1.  Planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  Planowana w ramach Transakcji sprzedaż Budowli Podmiotów Trzecich nie będzie stanowiła dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
3.  Dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT według znajdującej zastosowanie stawki a Sprzedający będzie zobowiązany do udokumentowania Transakcji fakturą VAT i jednocześnie do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT.
4.  W przypadku rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do:
    *   obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu Transakcji (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT), oraz
    *   zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

UZASADNIENIE

Z uwagi na to, że Kupujący i Sprzedający będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT z punktu widzenia Sprzedającego będzie wpływało na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Kupującego oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego, Z punktu widzenia Kupującego, określenie, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT będzie bezpośrednio wpływało na wysokość ceny należnej za przedmiot Transakcji (tj. czy będzie ona powiększona o należny podatek VAT), na prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego jako część ceny oraz na obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Każda ze stron Transakcji ma zatem istotny interes prawny w tymi, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcom odnośnie do pytania 1:

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny ich sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o tym, że planowana Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, organ wydający interpretację powinien dokonać wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, dokonać oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. (Obowiązek organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych - m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 4 listopada 2010 r. (sygn. akt 11 FSK 1019/09), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt 1 FSK 1216/09), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt 1 SA/Kr 1691/11), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09) oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/GI 1044/08)).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. W przeszłości, organy podatkowe (oraz sądy administracyjne) odwoływały się w tym zakresie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. W ostatnim jednak okresie, w objaśnieniach Ministerstwa Finansów („Objaśnienia podatkowe z dnia 11 grudnia 2018 r., Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”, dalej: „Objaśnienia”) Minister Finansów odszedł od interpretowania tego pojęcia wyłącznie przez pryzmat przepisów Kodeksu cywilnego i przyjął wykładnię funkcjonalną wskazując, że przedsiębiorstwem w rozumieniu Ustawy o VAT jest zorganizowany zespół składników majątkowych, w oparciu o który zbywający prowadził działalność opodatkowaną, i w ramach którego

1.  istnieje zamiar kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27c ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Klasyfikacja przedmiotu Transakcji na potrzeby podatku VAT

Jak wskazano powyżej, kwalifikacja dostaw nieruchomości komercyjnych (np. budynków handlowych lub handlowo-usługowych będących w całości przedmiotem najmu) jako „przedsiębiorstw” lub „zorganizowanych części przedsiębiorstw” na gruncie podatku VAT (a tym samym kwestia podlegania tego typu transakcji pod ustawę o VAT) była przedmiotem objaśnień podatkowych Ministra Finansów wydanych w dniu 11 grudnia 2018 r., na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazano w Objaśnieniach:

*   Co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym zakresie, za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT Minister wskazał takie elementy jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom;
*   W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT (pozostającą poza zakresem zastosowania ustawy o VAT). Takie wyjątkowe okoliczności zachodzą - w świetle Objaśnień - wówczas, gdy po pierwsze, istnieje zamiar kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz, po drugie, istnieje faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji;
*   Przy czym, co istotne, Minister Finansów doprecyzował, że w celu ustalenia czy przenoszony na Kupującego zespól składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (opisanych powyżej) na Kupującego są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy: (i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile Sprzedający korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów; (ii) umowy o zarządzanie nieruchomością; (iii) umowy zarządzania aktywami; (iv) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem;
*   Dodatkowo Minister Finansów wskazał, że w sytuacji, w której konieczne jest podejmowanie przez Kupującego dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki, wykluczona jest możliwość stwierdzenia, że przenoszony na Kupującego zespół składników „umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę”.

W świetle powyższych Objaśnień, należy przypomnieć istotne wskazane przez Wnioskodawców elementy Transakcji. I tak, przedmiotem Transakcji będą składające się na Nieruchomość: Działki, Budynki, Budowle, Budowle Podmiotów Trzecich (poza infrastrukturą w postaci słupów N), prawa i obowiązki z umów najmu lub dzierżawy (jeśli takowe występują), które przechodzą na Kupującego z mocy prawa oraz niektóre prawa i obowiązki ściśle związane z Nieruchomością (dotyczące praw własności intelektualnej oraz gwarancji i zabezpieczeń).

Natomiast przedmiotem Transakcji nie będą objęte (a) zobowiązania Sprzedającego związane z finansowaniem zakupu Działek i budowy/modernizacji/przebudowy Budynków i Budowli (b) umowa o zarządzenie nieruchomością czy też (c) umowy zarządzania aktywami.

Dodatkowo, kluczowym elementem mającym wpływ na klasyfikację przedmiotowe Transakcji dla celów podatku VAT jest brak zamiaru kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej dotychczas przez Sprzedającego przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem Transakcji

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Kupujący zamierza (i) nabyć od Sprzedającego Nieruchomość, (ii) zdobyć pozwolenie na budowę nowych obiektów oraz w doprowadzić do wyburzenia wszelkich naniesień znajdujących się na Działkach, a następnie (iii) rozpocząć na Działkach budowę Nowych Budynków o mieszanym przeznaczeniu, realizujących funkcje mieszkaniowe, biurowe i handlowo usługowe. Po wybudowaniu Nowych Budynków Kupujący planuje (i) w zakresie budynków pełniących funkcje biurowe i handlowo-usługowe - oddać je w najem na cele komercyjne a następnie sprzedać, a (ii) w stosunku do budynków (lokali) mieszkaniowych - sprzedać je podmiotom trzecim (osobom fizycznym lub osobom prawnym).

Innymi słowy, działalność gospodarcza Kupującego polegać będzie na tym, że zakupi on zabudowany grunt, dokona rozbiórki zabudowań oraz zrealizuje cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania, jego komercjalizacji (znalezienia najemców) oraz sprzedaży. Nasuwa się zatem wniosek, że przedmiotem Kupującego będzie działalność o charakterze deweloperskim, a nie działalność nastawiona na bierne czerpanie zysków z najmu powierzchni.

Zatem, Sprzedający i Kupujący są podmiotami prowadzącymi odmienne od siebie rodzaje działalności gospodarczej (tj. odpowiednio wynajem Nieruchomości oraz działalność deweloperska) - co, zgodnie z Objaśnieniami (str. 8, Przykład 1), jest jednym z elementów świadczących o tym, że Transakcja nie jest zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Innymi słowy, Kupujący nie zamierza kontynuować działalności Sprzedającego polegającej na najmie Nieruchomości - ponieważ jego celem, jako dewelopera, jest nabycie Działek w celu zrealizowania własnego projektu deweloperskiego. Dla kompletności warto również podkreślić, że po wyburzeniu wszelkich naniesień znajdujących się na Działkach kontynuowanie działalności Sprzedającego nie będzie również w praktyce możliwe (nie będzie istniała faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem Transakcji).

Dodatkowo Wnioskodawcy podkreślają, że o ile tymczasowo, przez okres niezbędny do uzyskania stosownych pozwoleń na dokonanie rozbiórki naniesień znajdujących się na Nieruchomości, w szczególności Budynków, Kupujący będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie Nieruchomości na rzecz X (lub innego podmiotu z grupy X) oraz innych podmiotów, zgodnie z zawartymi przez Sprzedającego umowami najmu, które przejdą na Kupującego z mocy prawa - to sytuacja ta, zgodnie z intencją Stron, będzie miała miejsce wyłącznie do momentu uzyskania przez Kupującego pozwolenia na wzniesienie Nowych Budynków oraz na rozbiórkę.

Oprócz tego, jak wskazano powyżej, nabywana przez Kupującego sama Nieruchomość (wraz z przejętymi umowami najmu) nie umożliwia prowadzenia działalności bez podejmowania pewnych dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Kupującego (w takim znaczeniu, że gdyby przedmiot Transakcji przenieść do zupełnie pustej spółki kapitałowej np. nowo powołanej spółki z ograniczona odpowiedzialnością, to taka spółka dla prowadzenia działalności gospodarczej musiałaby zostać wyposażona z dodatkowe składniki (np. zatrudnienie personelu księgowego, wyposażenie w środki pieniężne niezbędne dla bieżącej działalności operacyjnej, zatrudnienie personelu odpowiedzialnego za kontakty z najemcą oraz bieżącą obsługą oraz kontrolę nad Nieruchomością, zawarcie umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości np. ochrony budynku, zawarcie nowej umowy ubezpieczenia Nieruchomości itp.).

Opisywany stan faktyczny został bezpośrednio wskazany w Objaśnieniach (str. 8):

„Podkreślić należy, że kontynuowanie wynajmu nieruchomości komercyjnej przez jakiś okres po zawarciu transakcji nie stanowi samoistnej okoliczności potwierdzającej zamiar kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę, jeżeli z obiektywnych okoliczności wynika, że jego zamiarem - na moment zawarcia transakcji – było wykorzystanie nieruchomości dla własnych celów gospodarczych niepolegających na wynajmie nieruchomości komercyjnych”.

Minister Finansów ilustruje powyższe następującym przykładem (str. 8, Przykład 4):

„Sprzedający jest właścicielem pawilonu z lokalami usługowymi, a po jego nabyciu Kupujący wyburzy pawilon i wybuduje hale magazynową dla potrzeb prowadzonej działalności hurtowej sprzedaży środków spożywczych. Możliwe jest utrzymywanie przez pewien czas umów najmu, które przechodzą na Kupującego z mocy prawa. Przed zawarciem transakcji Kupujący wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie hali magazynowej.

Transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Kupujący nie nabył nieruchomości z zamiarem ich wykorzystania do komercyjnego najmu. Na moment transakcji zachowanie nabywcy potwierdzało zamiar zmiany dotychczasowego sposobu wykorzystania nieruchomości, tj. wystąpił o wydanie decyzji stanowiącej element procesu budowy hali magazynowej.”

Minister Finansów odnosi się więc do sytuacji analogicznej jak ta opisana przez Wnioskodawców w niniejszym Wniosku: (i) nabycie Nieruchomości z zamiarem wyburzenia istniejących na niej naniesień (i prowadzenia działalności odmiennej niż Sprzedający), (ii) czasowe utrzymanie funkcjonującego najmu Nieruchomości i (iii) zamiar zmiany dotychczasowego sposobu wykorzystywania Nieruchomości (który - oprócz deklaracji Kupującego - zostanie wyrażony bezpośrednio poprzez wystąpienie o pozwolenie na budowę nowych obiektów oraz na rozbiórkę naniesień znajdujących się na Działkach). Zgodnie z Objaśnieniami dostawa nieruchomości dokonywana w takich okolicznościach nie stanowi dostawy przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, która pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

W konsekwencji, należy uznać, że planowana Transakcja nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, a w konsekwencji nie będzie podlegała wyłączeniu spod zastosowania ustawy o VAT (a więc będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 2:

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W ocenie Wnioskodawców, dokonując kwalifikacji danej czynności w celu określenia jej skutków na gruncie VAT podstawowe znaczenie ma jej aspekt ekonomiczny, a nie prawny. Innymi słowy, każda transakcja powinna być oceniana przede wszystkim z uwzględnieniem jej ekonomicznego sensu i zamiaru stron, a nie treści cywilnoprawnej.

Konieczność uwzględnienia kryterium ekonomicznego w ocenie transakcji na gruncie ustawy o VAT wynika przede wszystkim z bogatego w tym przedmiocie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo, w orzeczeniu z 20 lutego 1997 r. w sprawie C-260/95 (DFDS A/S), TSUE podkreślił, że „(\`(...)\`) analiza rzeczywistej sytuacji gospodarczej jest fundamentalnym kryterium zastosowania wspólnego systemu VAT”.

Jako fundamentalne w tym zakresie należy wskazać orzeczenie z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise Safe), w którym TSUE „oderwał” wprost definicję dostawy towarów od cywilistycznego przeniesienia własności, wskazując, iż dostawa towarów w rozumieniu podatku od wartości dodanej oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel również w przypadku, gdy nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym.

Orzecznictwo TSUE w powyższym zakresie znalazło odzwierciedlenie również w praktyce polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 31 maja 2012 r. (sygn. akt. I FSK 1375/11) uznał, że „dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu cywilistycznym. W przypadku dostawy kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, nie tylko rozumiany jak to sugeruje Skarżąca w kontekście tzw. własności ekonomicznej, tj. rozporządzania towarem jak właściciel, ale też celu danej dostawy. Skoro dostawa ma miejsce także, gdy mamy do czynienia z nabyciem tzw. własności ekonomicznej, to przy dostawie liczy się przede wszystkim to, jaki jest efekt ekonomiczny danej transakcji”.

Także w orzeczeniu z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Dieter Armbrecht), TSUE zauważył, że skoro przedmiotem rozważań jest, czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, to nie jest zasadne stosowanie w tym celu regulacji prawa cywilnego.

Ekonomiczny charakter transakcji powinien być również kluczowym czynnikiem w analizie skutków transakcji dotyczących nieruchomości. W szczególności, w przypadku, gdy z punktu widzenia prawnego mamy do czynienia z gruntem zabudowanym, istotne jest ustalenie, czy naniesienia (budynki i/lub budowle) znajdujące się na tym gruncie stanowią ekonomiczny element tej transakcji i składają się na jej gospodarczą treść. Nie w każdymi przypadku będą one bowiem stanowić jej element z biznesowego punktu widzenia.

W orzeczeniu z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed BV), przedmiotem rozważań TSUE była sprzedaży gruntu z naniesieniami. Analizując skutki tej transakcji na gruncie podatku od wartości dodanej, TSUE podkreślił konieczność uwzględniania w analizie celu gospodarczego tej czynności, tj. ustalenia, czy naniesienia decydowały o przedmiocie transakcji. Dla ustalenia ekonomicznej treści danej transakcji niezbędne jest zidentyfikowanie zamiaru stron co do tej transakcji. W orzecznictwie TSUE można wskazać utrwalony pogląd, zgodnie z którym „zgłoszony zamiar stron dotyczący opodatkowania danej czynności podatkiem VAT powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności takiej transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek” - wyrok z 18 lutego 2013 r. C-543/11 (Woningstichting Maasdriel), wyrok z 10 listopada 2011 r. C-444/10 (Christel Schriever), wyrok z 12 lipca 2012 r. C-326/11 (J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV).

Klasyfikacja sprzedaży Budowli Podmiotów Trzecich na gruncie ustawy o VAT

Zdaniem Stron, przedstawione wyżej tezy zawarte w orzeczeniach TSUE powinny znaleźć zastosowanie również w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Mianowicie, przenosząc je na grunt planowanej w ramach Transakcji sprzedaży Budowli Podmiotów Trzecich, zdaniem Wnioskodawców, należy w pierwszej kolejności zbadać ekonomiczny charakter tej sprzedaży w celu ustalenia jej treści gospodarczej. Dopiero rezultat takiej analizy pozwoli na określenie skutków VAT planowanej transakcji.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego na moment Transakcji na Nieruchomości będą znajdować się następujące Budowle Podmiotów Trzecich:

*   infrastruktura w postaci słupa wysokiego napięcia N - będącą własnością przedsiębiorstwa przesyłowego; oraz
*   stacja bazowa O, myjnia P, ekran LED i nośnik reklamowy A - będące ekonomiczną własnością podmiotów niebędących przedsiębiorcami przesyłowymi.

Wnioskodawcy podkreślają, że w odróżnieniu od pozostałych Budowli Podmiotów Trzecich infrastruktura w postaci słupa wysokiego napięcia N nawet w ujęciu cywilnoprawnym nie stanowi własności Sprzedającego - jest ona bowiem (zgodnie z art. 49 Kodeksu Cywilnego) własnością przedsiębiorcy przesyłowego. Jako taka nie powinna ona zostać uznana za objętą zakresem sprzedaży ani zakresem dostawy dokonywanej przez Sprzedającego w związku z Transakcją.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, żadna z Budowli Podmiotów Trzecich na dzień dokonania Transakcji nie będzie stanowiła własności Sprzedającego w rozumieniu ekonomicznym. Po pierwsze, Sprzedający nigdy nie nabył prawa do dysponowania tymi obiektami jak właściciel, ani w wyniku Transakcji Wewnątrzgrupowej, ani w wyniku rozliczenia nakładów w związku z wygaśnięciem umowy najmu lub dzierżawy. Prawa takiego nie nabędzie również przed dokonaniem Transakcji, gdyż umowy te nadal będą obowiązywać, a Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki wydzierżawiającego/wynajmującego. Tymczasem, zgodnie z uzyskaną przez Sprzedającego Interpretacją Podatkową, prawo do rozporządzania tymi obiektami jak właściciel, wynajmujący/wydzierżawiający może nabyć wyłącznie w wyniku rozliczenia nakładów lub zwrotu gruntu wraz z budowlą w związku z wygaśnięciem stosownej umowy.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawców, Sprzedający nie posiada - i nie będzie posiadał na moment zawarcia Transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku - prawa dysponowania Budowlami Podmiotów Trzecich jak właściciel. A co za tym idzie, nie będzie władny do przeniesienia tego prawa na Kupującego.

Tym samym, nawet jeśli w wyniku sprzedaży dojdzie do cywilistycznego przeniesienia własności tych obiektów (za wyjątkiem infrastruktury w postaci słupa wysokiego napięcia N, będącej własnością przedsiębiorcy przesyłowego również w ujęciu cywilnoprawnym) to Sprzedający nie może dokonać ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie dysponując ekonomicznym władztwem nad Budowlami Podmiotów Trzecich.

W konsekwencji należy uznać, że planowana w ramach Transakcji sprzedaż Budowli Podmiotów Trzecich nie będzie stanowiła dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania 3:

Opodatkowanie VAT sprzedaży Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawców zaprezentowanym powyżej, w ramach planowanej Transakcji przedmiotem dostawy w rozumieniu ustawy o VAT będą Działki, Budynki i Budowle.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie więc opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji mogłaby podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 lub 10a ustawy o VAT lub zwolnieniu określonemu w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i Kupujący budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków lub budowli może być w niektórych przypadkach obligatoryjnie zwolniona z VAT (bez możliwości rezygnacji z zastosowania zwolnienia). Dotyczy to jednak wyłącznie przypadków, w których dostawa danego budynku lub budowli nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dodatkowo, dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

*   dokonujący dostawy nie miał w stosunku do danego budynku lub budowli prawa do odliczenia podatku naliczonego,
*   dokonujący dostaw nie ponosił wydatków na ulepszenie danego budynku lub budowli, uprawniających go do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku, jeżeli z tytułu ich nabycia lub wytworzenia nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę brzmienie przytoczonych powyżej przepisów, poniżej Wnioskodawcy przedstawiają stanowisko w zakresie opodatkowania VAT Działek, Budynków i Budowli będących przedmiotem dostawy w ramach planowanej Transakcji.

1\. Dostawa Działek

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wszystkie Działki (za wyjątkiem Działek nr … objętych decyzją o warunkach zabudowy, zgodnie z którą są przeznaczone pod zabudowę) - będą zabudowane Budynkami lub Budowlami (stanowiącymi budynki lub budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. 2019 poz. 1186 ze zm.). Tym samym, dostawa zabudowanych Działek wchodzących w skład Nieruchomości będzie dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy Budynków i Budowli znajdujących się na Działkach.

Dla Działek niezabudowanych (o nr…) została natomiast wydana decyzja o warunkach zabudowy. Zatem skoro ww. działki są objęte decyzją o warunkach zabudowy to grunty te stanowią tereny budowlane i ich dostawa nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT .

Dostawa ww. Działek niezabudowanych nie będzie również korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż ww. grunty nie były wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT. Konsekwentnie, dostawa ww. gruntów niezabudowanych będzie podlegała opodatkowaniu VAT, tj. Sprzedający nie będzie uprawniony do zastosowania do planowanej dostawy ww. gruntów niezabudowanych zwolnienia z VAT.

2\. Dostawa Budynków i Budowli

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Budynki i Budowle posadowione na Działkach po oddaniu ich do użytkowania (lata 2000 - 23 maja 2018) były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (najem) lub w działalności handlowej X (a po nabyciu Nieruchomości od X przez Sprzedającego, do działalności polegającej na opodatkowanym VAT wynajmie powierzchni w Nieruchomości do najemców). Konsekwentnie, w odniesieniu do ww. zabudowań we wskazanym okresie doszło do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto, pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. obiektów (najpóźniej w dniu 23 maja 2018) a datą planowanej Transakcji upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W związku z tym, w zakresie dostawy ww. Budynków i Budowli zostały spełnione warunku do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Konsekwentnie, dostawa Działek, na których posadowione są opisane powyżej Budynki i Budowle również będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Strony wskazują także, że w odniesieniu do Transakcji sprzedaży Nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku.

W odniesieniu do dostawy Budynków i Budowli (a tym samym również Działek, na których są one posadowione) nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Wspomniane zwolnienie dotyczy bowiem wyłącznie przypadków, w których dostawa danego budynku lub budowli nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W efekcie, przy założeniu, że Wnioskodawcy złożą, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Budynków i Budowli podatkiem VAT, planowana dostawa Nieruchomości będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, dostawa Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT według znajdującej zastosowanie stawki a Sprzedający będzie zobowiązany do udokumentowania Transakcji fakturą VAT i jednocześnie do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania żadne ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 4:

Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz prawo do otrzymania zwrotu nadwyżki VA T naliczonego nad kwotą VA T należnego.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Kupującego do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i) Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) jej nabycie będzie podlegało opodatkowaniu VAT według znajdującej zastosowanie stawki.

Na dzień Transakcji, o której mowa poniżej, Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Kupujący dokona Transakcji na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT działalności gospodarczej polegającej na budowie Nowych Budynków na Działkach. Po wybudowaniu Nowych Budynków Kupujący planuje dokonać ich komercjalizacji w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT i (i) przeznaczyć na najem komercyjny lub (ii) sprzedać podmiotom trzecim. Kupujący wykorzysta zatem Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT W konsekwencji Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja:

*   nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT;
*   nie będzie podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9 i 10a ustawy o VAT, a w konsekwencji przy założeniu, że Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 złożą stosowne oświadczenie oraz wybiorą opodatkowanie Nieruchomości podatkiem VAT (co jest zamiarem Wnioskodawców wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego), planowana Transakcja (dostawa Nieruchomości) będzie podlegała w całości opodatkowaniu według znajdującej zastosowanie stawki.

A zatem, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony z tytułu Transakcji, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Kupujący otrzyma od Sprzedającego fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji. Jednocześnie, nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że przedmiot planowanej Transakcji będzie wykorzystywany przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Kupujący - w przypadku rezygnacji przez Strony ze zwolnienia z opodatkowania VAT - będzie uprawniony do obniżenia

kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu Transakcji oraz do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym na rachunek bankowy Kupującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740).

Jak stanowi art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. ustawy, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Na gruncie powołanych powyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że sprzedaż udziału we współwłasności gruntu stanowi odpłatną dostawę towarów.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia Kodeks cywilny.

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Wątpliwości Zainteresowanych powstałe na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie będzie wyłączona od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że od strony cywilnoprawnej, zgodnie z zamierzeniami Wnioskodawców, w ramach planowanej Transakcji nastąpi:

1.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa własności Działek (współwłasności w odniesieniu do działki nr …) oraz prawa własności Budynków, Budowli i Budowli Podmiotów Trzecich,
2.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego praw z dokumentów zabezpieczających wykonanie umów najmu, w tym między innymi z gwarancji bankowych czy też z gwarancji spółek powiązanych z najemcą (jeżeli takie zabezpieczenia będą istnieć w dniu Transakcji) oraz samych dokumentów, także kwot kaucji zabezpieczających wykonanie zobowiązań najemców,
3.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego majątkowych praw autorskich do utworów i upoważnienia do wykonywania praw zależnych oraz prawa udzielania dalszych takich upoważnień (na podstawie umów zawartych z architektami), zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży Nieruchomości,
4.  przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego prawa z tytułu udzielonych przez wykonawców robót budowlanych dotyczących Nieruchomości gwarancji jakości lub rękojmi,
5.  z uwagi na fakt, że przed dokonaniem Transakcji Sprzedający będzie stroną (wynajmującym) umów najmu lub dzierżawy (jeśli takowe występują) dotyczących Nieruchomości, w wyniku Transakcji nastąpi wstąpienie Kupującego w miejsce Sprzedającego w takie stosunki z mocy prawa na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 19 czerwca 2019 r., poz. 1145).

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego należności i zobowiązań Sprzedającego, za wyjątkiem wstąpienia w prawa i obowiązki wynajmującego z istniejących umów najmu lub dzierżawy.

Umowy dotyczące ubezpieczenia Nieruchomości nie będą przenoszone na Kupującego, w celu dalszego, nieprzerwanego wykorzystywania Nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej Kupujący będzie we własnym zakresie zobowiązany do zawarcia nowej umowy ubezpieczenia Nieruchomości.

Przeniesieniu na rzecz Kupującego nie będą podlegać także:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Sprzedający dokonuje rozliczeń z najemcami),
*   zobowiązania Sprzedającego związane z finansowaniem zakupu Działek i Budynków oraz Budowli,
*   środki pieniężne Sprzedającego zdeponowane na rachunkach bankowych,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,
*   księgi rachunkowe Sprzedającego oraz inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedającego działalności gospodarczej,
*   nazwa przedsiębiorstwa Sprzedającego,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Sprzedającego, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Sprzedającego w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) - obecnie Sprzedający jest stroną umowy o zarządzanie Nieruchomością (property management) z dnia 3 kwietnia 2020 r., zawartą z X (jako usługodawcą),
*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, monitoringu przeciwpożarowego itp.;
*   pracownicy Sprzedającego (Sprzedający nie zatrudnia ani na moment transakcji nie będzie zatrudniał pracowników).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Kupujący zamierza nabyć od Sprzedającego Nieruchomość, uzyskać pozwolenie na budowę nowych obiektów oraz doprowadzić do wyburzenia wszelkich naniesień znajdujących się na Działkach, a następnie rozpocząć na Działkach budowę Nowych Budynków o mieszanym przeznaczeniu, realizujących funkcje mieszkaniowe, biurowe i handlowo usługowe. Po wybudowaniu Nowych Budynków Kupujący planuje w zakresie budynków pełniących funkcje biurowe i handlowo-usługowe - oddać je w najem na cele komercyjne a następnie sprzedać, a w stosunku do budynków (lokali) mieszkaniowych - sprzedać je podmiotom trzecim (osobom fizycznym lub osobom prawnym).

Z powyższego wynika więc, że działalność gospodarcza Kupującego polegać będzie na tym, że zakupi on zabudowany grunt, dokona rozbiórki zabudowań oraz zrealizuje cały proces projektowania, budowy, zdobywania niezbędnych pozwoleń, oddania budynku do użytkowania, jego komercjalizacji (znalezienia najemców) oraz sprzedaży. Zatem przedmiotem działalności Kupującego będzie działalność o charakterze deweloperskim, a nie działalność w zakresie najmu powierzchni. Sprzedający i Kupujący są więc podmiotami prowadzącymi odmienne od siebie rodzaje działalności gospodarczej (tj. odpowiednio wynajem Nieruchomości oraz działalność deweloperska) - co, jest jednym z elementów świadczących o tym, że Transakcja nie jest zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ponadto, co istotne przedmiotem Transakcji nie będą objęte zobowiązania Sprzedającego związane z finansowaniem zakupu Działek i Budynków oraz Budowli, umowa o zarządzenie nieruchomością czy też umowy zarządzania aktywami.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że przedmiot Transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do postawionego pytania nr 2 tut. Organ wyjaśnia co następuje:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zgodnie z art. 47 § 1 ustawy Kodeks cywilny część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 ustawy - Kodeks cywilny).

Na podstawie art. 48 ustawy - Kodeks cywilny z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 ustawy kodeks cywilny, urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

Wnioskodawca wskazuje, że w odniesieniu do Budowli Osób Trzecich, że:

*   w wyniku Transakcji Wewnątrzgrupowej Sprzedający z mocy prawa wstąpił w miejsce X w stosunki najmu wynikające z tych umów, natomiast Sprzedający nie został ekonomicznym właścicielem stacji bazowej O i myjni P (pozostały one własnością ekonomiczną Podmiotów Trzecich). Przed zawarciem Transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku również nie dojdzie do wygaśnięcia umów najmu dotyczących stacji bazowej O i myjni P Tym samym, Sprzedający nie jest i żadnym momencie nie będzie w ich ekonomicznym posiadaniu.
*   w odniesieniu do ekranu LED wzniesionego przez S i nośnika reklamowego A, zgodnie z brzmieniem umów najmu gruntu zawartych z Podmiotami Trzecimi, po zakończeniu trwania najmu Podmiot Trzeci jest zobowiązany do zwrotu na rzecz Sprzedającego zajmowanej powierzchni Działek w stanie pierwotnym, w szczególności powinien on usunąć z powierzchni gruntu wzniesione przez siebie budowle. Innymi słowy, Sprzedający w żadnym wypadku nie jest uprawniony do zatrzymania na swoją rzecz nakładów w postaci wskazanych obiektów, poniesionych przez dany Podmiot Trzeci na powierzchni Działek. Tym samym, Sprzedający nie jest i w żadnym momencie nie będzie w ich ekonomicznym posiadaniu.

Na Działkach znajduje się również infrastruktura w postaci słupa wysokiego napięcia N, której właścicielem jest przedsiębiorstwo przesyłowe.

Wnioskodawcy podkreślają, że w odróżnieniu od pozostałych Budowli Podmiotów Trzecich infrastruktura w postaci słupa wysokiego napięcia N nawet w ujęciu cywilnoprawnym nie stanowi własności Sprzedającego - jest ona bowiem (zgodnie z art. 49 Kodeksu Cywilnego) własnością przedsiębiorcy przesyłowego. Jako taka nie powinna ona zostać uznana za objętą zakresem sprzedaży ani zakresem dostawy dokonywanej przez Sprzedającego w związku z Transakcją.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, żadna z Budowli Podmiotów Trzecich na dzień dokonania Transakcji nie będzie stanowiła własności Sprzedającego w rozumieniu ekonomicznym. Po pierwsze, Sprzedający nigdy nie nabył prawa do dysponowania tymi obiektami jak właściciel, ani w wyniku Transakcji Wewnątrzgrupowej, ani w wyniku rozliczenia nakładów w związku z wygaśnięciem umowy najmu lub dzierżawy. Prawa takiego nie nabędzie również przed dokonaniem Transakcji, gdyż umowy te nadal będą obowiązywać, a Kupujący wstąpi w prawa i obowiązki wydzierżawiającego/wynajmującego.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na nieruchomości gruntowej naniesienia w postaci słupa wysokiego napięcia (będąca własnością przedsiębiorstwa przesyłowego) oraz stacja bazowa O, myjnia P, ekran LED, i nośnik reklamowy A są własnością Podmiotów Trzecich, to Sprzedający dokona dostawy samego gruntu bez znajdujących się na nim naniesień.

W konsekwencji należy uznać, że ww. obiekty znajdujące się na gruncie nie będą przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Przedmiotem dostawy będzie grunt.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się do postawionego pytania nr 3 tut. Organ wyjaśnia co następuje:

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności, z uwagi na zakres wniosku, należy przeanalizować, czy przedmiotowe działki będą zabudowane, czy też niezabudowane.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” będących przykładowymi obiektami, które nadają działce status gruntu zabudowanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz. 1333, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Ponadto w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z kolei przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy mówi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższego przepisu należy wywieść, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem dostawy będą m.in. działki niezabudowane nr …. Wszystkie ww. działki położone są na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, niemniej jednak wszystkie objęte są obowiązującymi decyzjami o warunkach zabudowy, zgodnie z którymi przeznaczone są pod zabudowę. Żadna ze wskazanych działek nie była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Przy nabyciu wszystkich wskazanych działek Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa niezabudowanych działek nr … nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż są to działki przeznaczone pod budowę na podstawie obowiązujących decyzji o warunkach zabudowy. Dla planowanej dostawy ww. działek nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż działki te nie były wykorzystywane przez Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, a przy ich nabyciu Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem dostawa ww. działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwej stawki.

Z uwagi na fakt, że wszystkie pozostałe działki (oprócz działek nr …) są zabudowane to zwolnienie zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, nie znajdzie zastosowania do nich w rozpatrywanej sprawie.

Zatem skoro transakcji dostawy będą podlegały Budynki i Budowle usytuowane na działkach nr … należy w dalszej kolejności przytoczyć następujące przepisy prawa podatkowego.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, który wskazuje, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak już wskazano wyżej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości zabudowanych – które to zabudowania stanowią budynki, budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy rozstrzygnąć, czy względem posadowionych na danej działce budynków i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będą również działki gruntu nr … zabudowane Budynkami i Budowlami. Budynki i Budowle oddano do użytkowania w latach 2000–2017. Budynki i Budowle były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (najem) lub w działalności handlowej poprzedniego właściciela. Zatem w odniesieniu do ww. zabudowań na Nieruchomościach doszło już do ich pierwszego zasiedlenia. Po nabyciu Nieruchomości od X Sprzedający nie dokonywał ulepszeń nabytych Budynków oraz Budowli, których wartość wyniosła co najmniej 30% ich wartości początkowej. Dodatkowo, w okresie dwóch lat kalendarzowych poprzedzających datę nabycia Nieruchomości przez Sprzedającego, X również nie ponosiło wydatków na ulepszenie wchodzących w jej skład Budynków oraz Budowli, których wartość wyniosła co najmniej 30% ich wartości początkowej. Zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. Budynków i Budowli a ich dostawą w ramach Transakcji upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W związku z powyższym, dla ww. Transakcji dostawy Budynków i Budowli zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że dostawa tych Budynków i Budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezpodstawna.

W tej sytuacji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntu (prawa własności, współwłasności), na którym przedmiotowe Budynki i Budowle są posadowione, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości zabudowanych będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto w opisie sprawy wskazano, że zarówno Kupujący, jak i Sprzedający będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w art. 15 ustawy oraz Wnioskodawcy planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie – zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy – o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyborze opodatkowania dostawy Budynków i Budowli podatkiem VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie planowanej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że sprzedaż Budynków i Budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to Wnioskodawca – po spełnieniu warunków określonych w wyżej powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy – będzie mógł skorzystać z opcji opodatkowania Transakcji sprzedaży zabudowanych Nieruchomości według właściwej stawki VAT i udokumentowania tej transakcji fakturą VAT.

Wobec powyższego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającego faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Okoliczności opisu sprawy wskazują, że Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży na rzecz Kupującego będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych. Po Transakcji Kupujący planuje wystąpić o pozwolenie (bądź pozwolenia) na rozbiórkę wszystkich naniesień znajdujących się na Działkach oraz o pozwolenie (bądź pozwolenia) na budowę na Działkach nowych budynków o mieszanym przeznaczeniu, realizujących funkcje mieszkaniowe, biurowe i handlowo usługowe („Nowe Budynki”). Po wybudowaniu Nowych Budynków Kupujący planuje (w zakresie budynków pełniących funkcje biurowe i handlowo-usługowe - oddać je w najem na cele komercyjne a następnie sprzedać, a w stosunku do budynków (lokali) mieszkaniowych - sprzedać je podmiotom trzecim (osobom fizycznym lub osobom prawnym).

Mając na uwadze powyższe przepisy w analizowanym przypadku wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości będą spełnione. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Kupujący jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nabyte Nieruchomości będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Co istotne, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi także jedna z negatywnych przesłanek wyłączająca prawo do odliczenia wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a mianowicie – jak rozstrzygnięto powyżej – sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, ani też zwolnionej od podatku VAT.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy art. 87 ustawy, regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Wynika to z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości opisanych we wniosku.

Z powyższych względów, w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Kupujący będzie mógł również ubiegać się o zwrot podatku VAT.

Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Kupujący będzie mógł zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w odniesieniu do przedstawionego opisu planowanego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu podatku leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo dla nabywcy organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego).

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. Natomiast w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.