Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4510-1-51/16-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-10-18
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania tego przychodu.
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; lokal; moment; nieruchomości; przychód; przychód-moment powstania przychodów; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej, przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2016 r. (data wpływu 3 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania tego przychodu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania tego przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółdzielnią mieszkaniową (dalej jako: Wnioskodawca lub Spółdzielnia Mieszkaniowa), działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 21; dalej: Prawo spółdzielcze), ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1222 ze zm.; dalej: ustawa o SM), innych ustaw oraz w oparciu o zarejestrowany statut Spółdzielni Mieszkaniowej.

Celem Spółdzielni Mieszkaniowej jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin przez dostarczanie jej członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Działalność Wnioskodawcy obejmuje m.in.:

*   budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych;
*   budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu;
*   budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów;
*   zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje także sprzedaży własności lokali mieszkalnych oraz usługowych po uprzednim ustanowieniu ich odrębnej własności. Sprzedawane przez Spółdzielnię Mieszkaniową lokale mieszkalne i usługowe mogą być sprzedawane razem z halą garażową, pomieszczeniami technicznymi oraz przynależnymi udziałami w prawie wieczystego użytkowania gruntów. Wnioskodawca dokonuje takiej sprzedaży w ten sposób, że z nabywcami tych lokali są podpisywane umowy zobowiązujące Spółdzielnię Mieszkaniową do ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz jej przeniesienia na nabywcę, a następnie po ustanowieniu odrębnej własności przedmiotowych lokali ich własność jest przenoszona na nabywcę. Umowy zobowiązujące Spółdzielnię Mieszkaniową do ustanowienia odrębnej własności lokali oraz ich przeniesienia na nabywcę zasadniczo zobowiązują także nabywców do dokonania zapłaty zaliczki na poczet ceny nabywanych lokali.

Jednocześnie, w przypadku znacznego zaawansowania prac Wnioskodawca może zdecydować się na zawarcie z nabywcami umów zobowiązujących nabywców do zapłaty całości lub części ceny za przeniesienie prawa własności lokali, mimo że skutek rzeczowy w postaci samego przeniesienia prawa własności do lokali na nabywców nastąpi w późniejszym momencie, w wyniku zawarcia odrębnej umowy rozporządzającej (rzeczowej). W związku z zawarciem w formie aktu notarialnego umów zobowiązujących, nabywcy uzyskują prawo do świadczenia wzajemnego, które zostanie zrealizowane w późniejszym terminie. Ponadto, w wyniku zawarcia takich umów, ewentualne wcześniej uiszczone zaliczki zmienią swój charakter prawny i zostają zaliczone na poczet należnej ceny. Natomiast pozostała część ceny będzie wpłacana przez nabywców w określonym terminie lub ewentualnie regulowana w tym terminie w inny sposób (np. poprzez potrącenie). W wyniku zawarcia umów zobowiązujących do przeniesienia własności lokali, o których mowa powyżej, otrzymane na ich podstawie przez Wnioskodawcę należności będą miały charakter ostateczny i bezwarunkowy, tj. będą definitywne i zgodnie z ustaleniami stron będą stanowiły zapłatę ceny lub jej części, a nie zaliczki na poczet ceny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody z tytułu sprzedaży lokali oraz wcześniej poniesione koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tymi przychodami w momencie otrzymania zapłaty części ceny za sprzedawane lokale lub jej uregulowania w innej formie, mimo że przeniesienie prawa własności lokali nastąpi w późniejszym terminie?

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien on rozpoznać przychody z tytułu sprzedaży lokali oraz wcześniej poniesione koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tymi przychodami (proporcjonalnie do części ceny) w momencie otrzymania zapłaty części ceny za sprzedawane lokale lub jej uregulowania w innej formie, mimo że przeniesienie prawa własności lokali nastąpi w późniejszym terminie.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ww. ustawy przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. W konsekwencji, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychód podlegający opodatkowaniu uznaje się każde definitywne przysporzenie majątkowe podatnika, którym może on rozporządzać jak własnym, a okoliczności wymienione w tym przepisie traktuje się za przykładowe, które i tak muszą spełnić przesłankę definitywnego przysporzenia majątkowego, aby skutkować powstaniem przychodu. Tym samym przychodem będą wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej. osiągnięte w roku podatkowym. uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z treści powyższego przepisu wynika zatem, że w przypadku wynagrodzenia za wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi przychód podatkowy powstaje w momencie zdarzenia, które nastąpiło najwcześniej, tj.:

1.  wydanie rzeczy, zbycie prawa, wykonanie, choćby częściowe, usługi:
2.  wystawienie faktury;
3.  uregulowanie należności.

Tym samym, wymienione w art. 12 ust 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzenia określające datę powstania przychodu są od siebie niezależne, nie warunkują się wzajemnie, a po spełnieniu jednego z nich pozostałe nie mają wpływu na datę powstania przychodu. Jeżeli zatem podatnik rzecz będącą przedmiotem transakcji wyda nabywcy, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy. Jedynie w sytuacji, gdy nie doszłoby do wydania rzeczy o dacie przychodu decydowałby dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności, w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpiło wcześniej.

W konsekwencji, dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej z tytułu zbycia prawa majątkowego jest co do zasady dzień zbycia tego prawa, chyba że przed zbyciem tego prawa doszło do wystawienia faktury bądź zapłaty należności. Z przepisu tego wynika zatem, że w odniesieniu do umów dotyczących zbycia prawa majątkowego przychodem należnym w rozumieniu ustawy podatkowej może być także należność jeszcze niewymagalna w rozumieniu prawa cywilnego.

Co istotne, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f (tj. przepisów dotyczących ustalania momentu powstania przychodu w odniesieniu do usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, dostaw energii elektrycznej, energii cieplnej oraz gazu przewodowego), za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przepis ten dotyczy zatem sytuacji, w których nie następuje ani wydanie rzeczy, ani zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi, ani też usługa nie jest rozliczana w okresach rozliczeniowych i nie ma miejsca dostawa energii oraz gazu.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w momencie otrzymania zapłaty całości lub części ceny za sprzedawane lokale lub jej uregulowania w innej formie na podstawie umowy zobowiązującej do przeniesienia własności lokali Wnioskodawca generalnie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości odpowiadającej otrzymanej części ceny, mimo że przeniesienie prawa własności do tych lokali nastąpi w późniejszym terminie.

Jednocześnie Wnioskodawca chciałby wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Na gruncie powyższego przepisu należy zauważyć, że sprzedaż prawa własności lokali stanowi sprzedaż prawa majątkowego, a tym samym nie jest dostawą towarów czy też usług. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że otrzymane środki pieniężne tytułem zapłaty ceny za sprzedaż praw majątkowych, w przypadku gdy przeniesienie prawa własności nastąpi w późniejszym terminie, nie zostały objęte dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy.

Jak bowiem wynika z art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 585; dalej: KC), mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. Oznacza to, że prawo własności nieruchomości na gruncie prawa cywilnego stanowi prawo majątkowe. W konsekwencji zbycie lokalu mieszalnego stanowi zbycie prawa majątkowego.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 12 ust. 3a również posługuje się pojęciem „prawa majątkowego”, uznać należy, że dla celów podatku dochodowego powinno ono być rozumiane tak, jak na gruncie prawa cywilnego. W sytuacji bowiem, gdy prawo podatkowe określony termin stosuje, ale samo go nie definiuje, należy przyjąć, że definicje w aktach prawnych należących do innych dziedzin prawa (np. do prawa cywilnego) wiążą nawet w sytuacji milczenia ustawy podatkowej (brak odesłania) – jednakże tylko w wypadku, gdy są definicjami pojęć występujących wyłącznie w językach konwencjonalnych, np. są definicjami pojęć prawnych (B. Brzeziński, Prawo podatkowe a prawo cywilne, \[w:\] Toruński Rocznik Podatkowy 2008, Toruń 2008, s.132).

Podkreślenia wymaga, że art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się wyrażeniami „wydanie rzeczy” oraz „zbycie prawa majątkowego”, a w art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy mowa jest o „dostawie towarów i usług”. O „odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych” mowa jest również w art. 14 ust. 1 powyższej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Z uwagi na zakaz wykładni synonimicznej, zgodnie z którym różnym wyrażeniom nie można nadawać tego samego znaczenia, nie można uznać, że ww. pojęcia są równoznaczne („wydanie rzeczy” i „zbycie prawa majątkowego” oraz „dostawa towarów i usług”).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zbycia prawa majątkowego nie można uznać za dostawę towarów lub usług i tym samym nie można uznać, że zbycie praw majątkowych jest objęte zakresem zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 powyższej ustawy, bowiem zgodnie z założeniem o racjonalności językowej ustawodawcy, gdyby przepis ten miał obejmować zakresem zastosowania również zbycie praw majątkowych, zostałoby to wskazane wprost w tym przepisie, jako że pojęciem „zbycia praw majątkowych” ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się w przepisie mającym charakter przepisu ogólnego do przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy (tj. w przepisie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Tym samym. w przypadku uregulowania przez nabywców ceny określonej w umowach zobowiązujących do przeniesienia prawa własności lokali w późniejszym terminie, zdaniem Wnioskodawcy, takiego uregulowania ceny nie można uznać za pobrane wpłaty, które mogłyby podlegać wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie Wnioskodawca chciałby wskazać, że nawet gdyby uznać, że art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy generalnie obejmuje swoim zakresem zastosowania także należności na poczet sprzedaży prawa własności lokalu, które to prawo zostanie przeniesione na nabywcę w innym okresie sprawozdawczym niż ten, w którym otrzymano te należności (co zdaniem Wnioskodawcy nie ma uzasadnienia), to z uwagi na fakt, że otrzymana przez Wnioskodawcę cena będzie miała definitywny charakter, przepis ten nie będzie miał zastosowania w stosunku do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, gdyż przedmiotowy przepis dotyczy otrzymanych zaliczek, a nie ostatecznych zapłat, jak będzie to miało miejsce w przypadku przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Odmienna interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozwalająca na przyjęcie, że zakres jego zastosowania rozciąga się na wszystkie wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, byłaby sprzeczna z celem tego przepisu, zgodnie z którym nie stanowią przychodu przysporzenia niemające definitywnego charakteru.

Ponadto, wykładania pozwalająca na uznanie, że przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy ma zastosowanie także do przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadziłaby także do naruszenia zakazu wykładni per non est podczas interpretacji art. 12 ust. 3a tej ustawy. Gdyby bowiem przyjąć, że art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy wszystkich wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (w tym także wpłat stanowiących uregulowanie należności), to pominięta zostałaby końcowa część art. 12 ust. 3a mówiącego o tym, że za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się m.in. dzień wydania rzeczy czy zbycia prawa majątkowego, nie później jednak niż dzień uregulowania należności.

Ze względu zatem na fakt, że – jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego – należność otrzymana przez Wnioskodawcę od nabywcy lokalu w związku z zawarciem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności lokalu będzie stanowiła należność z tytułu zapłaty ceny, a nie zaliczkę czy zadatek na poczet ceny, jej uregulowanie – zdaniem Wnioskodawcy – będzie stanowiło definitywne przysporzenie majątkowe Wnioskodawcy. Otrzymane przez Wnioskodawcę zapłaty pieniężne będą miały bowiem charakter ostatecznego bezwarunkowego uregulowania całości lub części ceny. Tym samym, otrzymanie przez Wnioskodawcę zapłaty z góry mającej ostateczny i definitywny charakter, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno być klasyfikowane jako objęta zakresem zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaliczka na poczet dostawy towarów, które zostaną zrealizowane w przyszłości.

Mając na uwadze powyższe, skoro w przypadku umów zobowiązujących do przeniesienia własności lokali, w związku z którymi uregulowanie całości lub części ceny następuje przed zawarciem umowy rozporządzającej (wywołującej skutek rzeczowy), uregulowania tej ceny nie można uznać za zaliczkę albo inną wpłatę, która byłaby objęta zakresem stosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży powinien zostać rozpoznany w momencie uregulowania przez nabywców części ceny określonych w umowach zobowiązujących do przeniesienia własności, mimo że przeniesienie prawa własności do tych lokali (zawarcie umowy rozporządzającej ze skutkiem rzeczowym) nastąpi w późniejszym terminie.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z powyższego przepisu wynika, że koszty uzyskania przychodów powinny być odnoszone w ciężar kosztów tego roku podatkowego, w którym dzięki ich poniesieniu uzyskano przychody. Powyższe zgodne jest z tzw. zasadą współmierności przychodów i kosztów, zgodnie z którą w jednym okresie rozliczeniem powinny być ujmowane zasadniczo wszystkie koszty podatkowe związane z rozpoznanymi w tym okresie przychodami. W przypadku uiszczenia części ceny i rozpoznania przychodu z tego tytułu, koszt uzyskania przychodów powinien zostać zatem rozpoznany w odpowiedniej proporcji (tj. w takiej proporcji, w jakiej częściowa zapłata mieści się w całości ceny).

Skoro zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany to rozpoznania przychodów z tytułu sprzedaży lokali w momencie uregulowania przez ich nabywców części ceny określonej w umowach zobowiązujących do przeniesienia własności, mimo że przeniesienie prawa własności do tych lokali (zawarcie umowy rozporządzającej ze skutkiem rzeczowym) nastąpi w późniejszym terminie, to odpowiadające tym przychodom koszty podatkowe powinny być rozpoznane w tym samym roku podatkowym. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę zapłaty części ceny i rozpoznania przychodu odpowiadającego wartości otrzymanej zapłaty, do kosztów uzyskania przychodów powinny zostać zaliczone koszty odpowiadające przychodom z tytułu sprzedaży lokali tylko takiej części, w jakiej wartość otrzymanej ceny pozostaje do wartości całkowitej ceny ustalonej za przedmiotowe lokale. Jeżeli zatem przykładowo Wnioskodawca w związku z otrzymaniem części ceny zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu w wysokości 60% ostatecznej ceny lokali, to powinien rozpoznać koszty uzyskania tego przychodu również w takiej części, tj. 60% całkowitych kosztów wytworzenia przedmiotowych lokali.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Powyższy przepis wiąże więc przychody z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, co oznacza, że przychody objęte tym przepisem muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, względnie któregoś z działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższego wynika, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu.

Zatem, powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń, a jeżeli występują one po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu.

Jednocześnie ustawodawca w art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy wskazał, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (\`(...)\`).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółdzielnią mieszkaniową, której celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin przez dostarczanie jej członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Działalność Wnioskodawcy obejmuje m.in.:

*   budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych;
*   budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu;
*   budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów;
*   zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje także sprzedaży własności lokali mieszkalnych oraz usługowych po uprzednim ustanowieniu ich odrębnej własności. Sprzedawane przez Spółdzielnię Mieszkaniową lokale mieszkalne i usługowe mogą być sprzedawane razem z halą garażową, pomieszczeniami technicznymi oraz przynależnymi udziałami w prawie wieczystego użytkowania gruntów. Wnioskodawca dokonuje takiej sprzedaży w ten sposób, że z nabywcami tych lokali są podpisywane umowy zobowiązujące Spółdzielnię Mieszkaniową do ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz jej przeniesienia na nabywcę, a następnie po ustanowieniu odrębnej własności przedmiotowych lokali ich własność jest przenoszona na nabywcę. Umowy zobowiązujące Spółdzielnię Mieszkaniową do ustanowienia odrębnej własności lokali oraz ich przeniesienia na nabywcę zasadniczo zobowiązują także nabywców do dokonania zapłaty zaliczki na poczet ceny nabywanych lokali.

Jednocześnie, w przypadku znacznego zaawansowania prac Wnioskodawca może zdecydować się na zawarcie z nabywcami umów zobowiązujących nabywców do zapłaty całości lub części ceny za przeniesienie prawa własności lokali, mimo że skutek rzeczowy w postaci samego przeniesienia prawa własności do lokali na nabywców nastąpi w późniejszym momencie, w wyniku zawarcia odrębnej umowy rozporządzającej (rzeczowej). W związku z zawarciem w formie aktu notarialnego umów zobowiązujących, nabywcy uzyskują prawo do świadczenia wzajemnego, które zostanie zrealizowane w późniejszym terminie. Ponadto, w wyniku zawarcia takich umów, ewentualne wcześniej uiszczone zaliczki zmienią swój charakter prawny i zostają zaliczone na poczet należnej ceny. Natomiast pozostała część ceny będzie wpłacana przez nabywców w określonym terminie lub ewentualnie regulowana w tym terminie w inny sposób (np. poprzez potrącenie). W wyniku zawarcia umów zobowiązujących do przeniesienia własności lokali, o których mowa powyżej, otrzymane na ich podstawie przez Wnioskodawcę należności będą miały charakter ostateczny i bezwarunkowy, tj. będą definitywne i zgodnie z ustaleniami stron będą stanowiły zapłatę ceny lub jej części, a nie zaliczki na poczet ceny.

Na tle tak opisanego zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie kwestii dotyczącej momentu rozpoznania przychodu podatkowego oraz kosztów uzyskania tego przychodu.

Dokonując rozstrzygnięcia na gruncie analizowanej sprawy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że powstanie przychodu należnego, w przypadku sprzedaży rzeczy (w niniejszej sprawie – lokalu) ustawodawca uzależnia od „wydania rzeczy”, które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności.

Moment przeniesienia własności nieruchomości, został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zgodnie z którym umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast art. 158 Kodeksu cywilnego określa właściwą formę dla tej czynności prawnej. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości.

Umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 ww. ustawy, jako umowa dwustronnie zobowiązująca. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu rzeczy. Kupujący zobowiązuje się natomiast odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę.

Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155-158) określają więc moment, w którym następuje skuteczne, w świetle prawa cywilnego, przeniesienie własności.

Ponadto treść art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (…).

Zatem to z umowy przenoszącej prawo własności do lokalu (umowy rozporządzającej ze skutkiem rzeczowym) sporządzonej w formie aktu notarialnego, wynika nie tylko niebudząca wątpliwości data czynności prawnej, lecz także fakt wydania (nabywcy) lokalu, będącego przedmiotem umowy sprzedaży, we władanie wraz ze wszystkimi przysługującymi mu prawami w stosunku do tej rzeczy (art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Tym samym ani wcześniejsza umowa zobowiązująca nabywców do zapłaty całości lub części ceny za przeniesienie prawa własności lokalu (zwłaszcza, że umowa rozporządzająca ze skutkiem rzeczowym w niniejszej sprawie jest umową odrębną od umowy zobowiązującej), ani dokonywane wpłaty na poczet należnej ceny nie powodują przeniesienia prawa własności lokalu.

Podsumowując, datą powstania przychodu w odniesieniu do sprzedaży lokalu jest dzień, w którym sprzedano lokal mieszkalny na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawa jego własności (tj. umowy rozporządzającej ze skutkiem rzeczowym, która w niniejszej sprawie jest umową odrębną od umowy zobowiązującej), zawartej w formie aktu notarialnego. Wówczas przychodem ze sprzedaży tej nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie.

Odnosząc się z kolei do kwestii momentu rozpoznania kosztów uzyskania ww. przychodu należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Moment potrącalności kosztów bezpośrednich został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ww. ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać bezpośrednie koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu – co do zasady – w momencie, w którym osiągnięty został odpowiadający im przychód, tj. w dacie sprzedaży lokalu mieszkalnego na podstawie podpisanej przez strony umowy przenoszącej prawa jego własności (tj. umowy rozporządzającej ze skutkiem rzeczowym), zawartej w formie aktu notarialnego.

Podsumowując, stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej, że przychody z tytułu sprzedaży lokali oraz wcześniej poniesione koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z tymi przychodami (proporcjonalnie do części ceny) należy rozpoznać w momencie otrzymania zapłaty części ceny za sprzedawane lokale lub jej uregulowania w innej formie, mimo że przeniesienie prawa własności lokali nastąpi w późniejszym terminie – nie zasługuje na uwzględnienie.

W tym stanie rzeczy, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.