Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4015.23.2019.2.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-02
Teza: Czy „czysta wartość” otrzymanej w formie darowizny 1/2 części nieruchomości jest to nadwyżka 1/2 wartości rynkowej nieruchomości nad 1/2 kwotą hipoteki umownej wpisanej w Księgę Wieczystą nieruchomości stanowiącej ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn?
Słowa kluczowe: ciężar; darowizna; hipoteka; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od spadków i darowizn
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 3-art. 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 25 stycznia 2019 r. (data wpływu – 30 stycznia 2019 r.), uzupełnionym 8 marca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania tytułem darowizny udziału w nieruchomości obciążonej hipoteką – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania tytułem darowizny udziału w nieruchomości obciążonej hipoteką.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 28 lutego 2019 r., znak: 0111-KDIB4.4015.23.2019.1.BD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 8 marca 2019 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem w udziale 1/2 części nieruchomości stanowiącej grunt i dom jednorodzinny. Drugim współwłaścicielem jest osoba fizyczna należąca do III grupy podatkowej, zgodnie z zapisami ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Nieruchomość ta jest obciążona hipoteką umowną na rzecz banku jako zabezpieczenie wierzytelności tego banku z tytułu udzielonego kredytu na wybudowanie domu. Stronami umowy kredytu oprócz banku (wierzyciela) jako kredytodawcy, są obaj współwłaściciele (dłużnicy) jako kredytobiorcy. Dom został wybudowany i zgodnie z przepisami prawa budowlanego oddany do użytku.

W najbliższym czasie Wnioskodawczyni zamierza otrzymać w formie darowizny od Darczyńcy, tj. drugiego współwłaściciela nieruchomości ww. nieruchomość zabudowaną w części przypadającej na własność Darczyńcy. Tym samym stanie się jedynym właścicielem nieruchomości. Strony przyszłej umowy darowizny nie zamierzają zawierać dodatkowej umowy w celu przejęcia długu wynikającego z umowy kredytu. Tym samym Wnioskodawczyni nabywając w drodze umowy darowizny nieruchomość, która jest obciążona hipoteką, nie przejmuje żadnych długów i obciążeń Darczyńcy. Zważyć bowiem należy, że sam fakt przysługiwania własności nieruchomości obciążonej hipoteką nie czyni z właściciela dłużnika osobistego banku i nie świadczy o tym, że dług zaciągnięty z tytułu kredytu został przejęty przez nabywcę lokalu (Wnioskodawczynię) w myśl art. 519 ustawy – Kodeks cywilny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy „czysta wartość” otrzymanej w formie darowizny 1/2 części nieruchomości jest to nadwyżka 1/2 wartości rynkowej nieruchomości nad 1/2 kwotą hipoteki umownej wpisanej w Księgę Wieczystą nieruchomości stanowiącej ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn?

Zdaniem Wnioskodawczyni podstawę opodatkowania w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przy nabyciu w drodze darowizny stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych, zgodnie z art. 8 ust. 3 cyt. ustawy określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia postania obowiązku podatkowego. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 powołanej ostatnio ustawy wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do jednej z trzech grup podatkowych następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Przy ustalaniu podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania darowizny nieruchomości obciążonej hipoteką w podatku od spadków i darowizn uwzględnia się – z jednej strony wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, tj. wartość nabytej nieruchomości lub jej części, a z drugiej strony wartość długów i ciężarów obciążających tą nieruchomość. Należy podkreślić, że długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, jednak tylko te, które istnieją w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Taki sposób ujmowania potrąceń w stosunku do wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych wynika z przyjętej w podatku od spadków i darowizn zasady, że podatkowi temu podlega tylko przyrost czystej wartości majątku podatnika. Kwotę hipoteki umownej wpisanej do Księgi Wieczystej należy uznać ciężarem, który obciąża nieruchomość, w rozumieniu art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wartość hipoteki obniża wartość tej nieruchomości ustalonej według daty jej nabycia. Zgodnie z art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121) hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Hipotekę regulują odrębne przepisy, tj. ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2013 r., poz. 707, ze zm.). Stosownie do art. 65 ust. 1 ww. ustawy o księgach wieczystych i hipotece w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

W świetle powyższych stwierdzeń należy wskazać, że w omawianym przypadku gdy Wnioskodawczyni nabędzie 1/2 część nieruchomości od drugiego współwłaściciela tej nieruchomości (należącego do III grupy podatkowej) na podstawie umowy darowizny, to podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, ze względu na okoliczność nabycia części nieruchomości ponad udział Wnioskodawczyni wynoszący 1/2 części tej nieruchomości, który przed jej otrzymaniem przysługiwał Wnioskodawczyni.

Jednakże, jak powyżej wskazano, w celu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku nabycia w formie darowizny 1/2 części nieruchomości, należy wartość nabytej części nieruchomości pomniejszyć o wartość długów i ciężarów. Ciężar w tym wypadku stanowi hipoteka umowna wpisana do Księgi Wieczystej.

Zatem ustalając podstawę opodatkowania w omawianym przypadku należy od wartości nabytego udziału odjąć tę część wartości hipoteki, która odpowiada wielkości udziału przypadającego Darczyńcy, tj. 1/2 udziału.

Wobec tego podstawą opodatkowania w analizowanej sytuacji będzie czysta wartość nabytego udziału w nieruchomości, tj. wartość rynkowa 1/2 części nieruchomości pomniejszona o wartość wynoszącą 1/2 wartości hipoteki.

Końcowo należy zaznaczyć, że dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia (całość, część lub czy kredyt został spłacony całkowicie).

Istotna jest natomiast wartość rynkowa nabytej części nieruchomości, która powinna być pomniejszona o wartość hipoteki przypadającej na tę cześć nieruchomości. Podsumowując, należy stwierdzić, że jeśli wartość 1/2 części hipoteki przewyższy wartość rynkową 1/2 wartości nabytej nieruchomości, to wówczas podatek od spadków i darowizn nie wystąpi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r., poz. 644, ze zm.), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej m.in. tytułem darowizny.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy – obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jej wartości. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. ustanowienie służebności, hipoteki. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ww. ustawy, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (…). Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych, zgodnie z art. 8 ust. 3 wskazanej ustawy, określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Przy obliczeniu podatku od darowizny ma także zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie (art. 9 ust. 2 cyt. ustawy) oraz odliczenia kwoty wolnej od podatku (art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej).

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 powołanej ustawy wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Stosownie do art. 14 ust. 3 ww. ustawy do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III – innych nabywców.

Natomiast zgodnie z art. 244 § 1 ustawy Kodeks cywilny, hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2018 r., poz. 1916, ze zm.).

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem w udziale 1/2 części nieruchomości stanowiącej grunt i dom jednorodzinny. Drugim współwłaścicielem jest osoba fizyczna należąca do III grupy podatkowej. Nieruchomość ta jest obciążona hipoteką umowną na rzecz banku jako zabezpieczenie wierzytelności tego banku z tytułu udzielonego kredytu na wybudowanie domu. Stronami umowy kredytu są obaj współwłaściciele (dłużnicy) jako kredytobiorcy. W najbliższym czasie Wnioskodawczyni otrzyma w formie darowizny od Darczyńcy, tj. drugiego współwłaściciela udział w tej nieruchomości w części przypadającej na własność Darczyńcy. Tym samym stanie się jedynym właścicielem nieruchomości. Strony przyszłej umowy darowizny nie zamierzają zawierać dodatkowej umowy w celu przejęcia długu wynikającego z umowy kredytu. Tym samym Wnioskodawczyni nabywając w drodze umowy darowizny nieruchomość, która jest obciążona hipoteką, nie przejmuje żadnych długów i obciążeń Darczyńcy.

Przenosząc powołane powyżej przepisy na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że opisana darowizna podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Ustanowiona na nieruchomości hipoteka stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Przy czym, skoro przedmiotem darowizny jest udział w nieruchomości, to hipoteka będzie stanowić obciążenie w proporcji odpowiadającej temu udziału. Zatem wartość 1/2 części nieruchomości, nabyta w drodze darowizny przez Wnioskodawczynię, powinna być pomniejszona o 1/2 część kwoty hipoteki.

Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia. Istotna jest kwota hipoteki, którą została obciążona opisana we wniosku nieruchomość. Zatem skoro w przedmiotowej sprawie – jak wskazała Wnioskodawczyni – wartość hipoteki (1/2) przekracza wartość nabywanego udziału w nieruchomości wówczas podstawa opodatkowania wyniesie zero.

Tym samym w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy co prawda wystąpi, jednak nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym na Wnioskodawczyni nie będzie ciążył obowiązek uiszczenia podatku od spadków i darowizn.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl § 2 tegoż art. przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzające regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.