Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.3.2017.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-19
Teza: w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; skutki podatkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2017 r. (data wpływu 1 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca to osoba prawna, która jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, posiada status czynnego podatnika VAT. Spółka wnioskująca nie jest obecnie stroną żadnego postępowania egzekucyjnego w administracji i nie posiada zaległości w należnościach podatkowych. Spółka posiada zarząd oraz siedzibę na terytorium Polski. Wedle wpisu w ewidencji Głównego Urzędu Statystycznego, przeważającym rodzajem działalności jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

W grudniu 2016 r. miało miejsce zgromadzenie wspólników spółki wnioskującej, podczas, którego podjęto uchwałę o wyrażeniu zgody przez wspólników na podwyższenie kapitału zakładowego przez wspólnika spółki, który wniósł aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jako zespołu (przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych) organizacyjnie, finansowo wyodrębnionego w ramach całego przedsiębiorstwa prowadzonego przez wspólnika spółki wnioskującej. W ramach tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w skrócie „ZCP”) można wyróżnić elementy tj.: ruchomości, prawa autorskie, wierzytelności, prawa z patentów i inne składniki, stanowiące łącznie zorganizowany zespół majątkowy (wyodrębniony w ramach podmiotu) umożliwiający prowadzenie działalności gospodarczej. Wierzytelności będące składnikiem tego zespołu majątkowego nie przysługują w stosunku do spółki R sp. z o.o. (nie jest ona dłużnikiem) lecz wobec podmiotu trzeciego. W uchwale wskazano, że wartość kapitału zakładowego podwyższa się o wartość nominalną (niższą niż rynkowa) zaś różnicę pomiędzy wartością rynkową aportu (kilka milionów złotych) a wartością nominalną objętych przez wspólnika nowo utworzonych udziałów przeznacza się na kapitał zapasowy spółki. Uzasadnieniem takiego postępowania wspólników jest chęć przekazania znacznej części wartości na inne niż zakładowy kapitały spółki. Wnioskodawca posiada obecnie stosunkowo duży kapitał zakładowy i nie było jednoznacznej potrzeby, aby obejmować udziały w wartości nominalnej takiej jak wartość rynkowa wnoszonego aportu i jednocześnie podwyższać o kilka milionów i tak (aktualnie) wysoki kapitał zakładowy spółki wnioskującej. Protokół zgromadzenia wspólników wraz z niezbędnymi dokumentami (oraz wnioskiem o dokonanie zmiany wpisu w Rejestrze Przedsiębiorców KRS) został złożony na biuro podawcze sądu zaś wnioskodawca występujący przy czynności podwyższenia kapitału zakładowego jako podatnik złożył deklarację dotyczącą podatku od czynności cywilnoprawnych we właściwym terminie do urzędu skarbowego.

Należy także zauważyć, że wedle umowy spółki wnioskującej podwyższenie kapitału zakładowego do pewnej kwoty nie stanowi zmiany umowy spółki - omawiana czynność oznacza podwyższenie kapitału zakładowego o wartości niższej niż wartość kapitału, do którego podwyższenia, stanowiłoby podstawę do zmiany umowy spółki. Tym samym, kapitał zakładowy spółki wnioskującej podwyższano bez zmiany umowy spółki (w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych) na podstawie podjętej w odpowiednim trybie uchwały zgromadzenia wspólników spółki. Wskutek przeprowadzonego aportu spółka wnioskująca nie rozpoznała u siebie przychodu z tytułu otrzymania zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako aportu. Na gruncie podatku dochodowego, wnioskodawca zastanawia się czy w wyniku przeprowadzenia czynności podwyższenia kapitału zakładowego a także kapitału zapasowego spółki kapitałowej, spółka ta nie powinna była rozpoznać u siebie przychodu z tytułu podwyższenia własnych kapitałów (zakładowego a także zapasowego) wskutek zaistniałego aportu.

Na dzień 22 lutego 2017 wedle wiedzy wnioskodawcy sąd nie rozpatrzył jeszcze wniosku o dokonanie zmiany wpisu do KRS spółki wnioskującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji opisanej we wniosku, wniesienie (przez wspólnika spółki) aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki wnioskującej związane jest z powstaniem po stronie R sp. z o.o. przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od którego należy obliczyć podatek dochodowy od osób prawnych ?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ustawodawca przewidział dla spółek z ograniczoną odpowiedzialnością obligatoryjną instytucję kapitału zakładowego. Wedle art. 152 i 154 ustawy z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016, poz. 1037), w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością minimalny kapitał zakładowy wynosi 5 000 zł. Zgodnie z art. 154 § 3 (Organ podatkowy sprostował oczywistą omyłkę pisarską – Wnioskodawca wskazał „ art. 152 § 3”) Kodeksu spółek handlowych udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przenosi się do kapitału zapasowego (tzw. agio). Poza tym rodzajem kapitału, spółka może tworzyć inne zapasowe (rezerwowe) kapitały. Jak stwierdza się w doktrynie prawa handlowego (Z. Jara, red. Kodeks spółek handlowych, komentarz, Warszawa 2017; por. J. A. Strzępka, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2015) : „dozwolone co do zasady, zgodnie z art. 154 § 3 KSH, nabycie udziałów za cenę wyższą od ich wartości nominalnej może być podyktowane różnymi względami, do których zaliczyć należy zamiar dokapitalizowania spółki z oczekiwaniem uprzywilejowania udziałów, uzyskiwania w najbliższej przyszłości dywidendy, czy też podwyższenia rynkowej wartości udziałów”. Oznacza swobodę w zakresie przyczyn decyzji o przeznaczeniu części wartości na kapitał zapasowy. Należy przypomnieć, że kapitały te tworzone są w drodze:

1.  wniesienia dopłat przez wspólników
2.  przeznaczenia nadwyżki wartości rynkowej wkładu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów
3.  różnicy między ekwiwalentem za umorzone udziały a ich wartością nominalną
4.  dodatkowego świadczenia wspólników na rzecz spółki

Ustawodawca wspomina o kapitałach zakładowym i zapasowym także w art. 192, 233, 260 Kodeksu spółek handlowych. Brak jest jednak regulacji w zakresie sp. z o.o., które by definiowały proporcję pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (w podwyższonym kapitale zakładowym) a wartością rynkową udziałów z nadwyżką przeznaczoną na agio. Spółka wnioskująca miała wysoki kapitał zakładowy - przed podjęciem uchwały na zgromadzeniu wspólników, opisanym w stanie faktycznym Wspólnicy (właściwie wspólnik działający w ramach jednoosobowej sp. z o.o.) mieli prawo podjąć decyzję co do tego w jakiej wysokości wnoszą aport do spółki, obejmując przy tym udziały nowo utworzone a jaką wartość w zakresie agio przeznaczają na kapitał zapasowy tejże spółki. Stanowisko judykatury w zakresie dopuszczalności dysproporcji pomiędzy wartością wniesioną na kapitał zakładowy a wartością przeznaczoną na kapitał zapasowy tej spółki jest stabilne i jednoznaczne, tj. nie ma ku temu przeszkód prawnych. Wedle sądów (wyrok SN z 9 września 2010 r., I CSK 69/10), wyrok NSA z 03.02.2016 r., II FSK 3509/13) przyczyną wnoszenia aportów o wartości wyższej od wartości nominalnej objętych w zamian udziałów (akcji) może być potrzeba (chęć) dokapitalizowania spółki, uprzywilejowania udziału bądź akcji, podwyższenia wartości rynkowej (bilansowej) udziałów (akcji). Dlatego też podwyższenie kapitału zakładowego oraz kapitału zapasowego spółki wnioskującej nie stanowi sytuacji ekstraordynaryjnej. Powstaje jednak wątpliwość u wnioskodawcy, czy aktualnie obowiązujące przepisy podatkowe regulują kwestię powstania obowiązku podatkowego u samej spółki - R sp. z o.o.

Zgodnie z art. 1 ust. 1, art. 3 ust. 1 ustawy Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2016.1888 z późn. zm.; dalej „Ustawa o CIT”), wnioskodawca jako spółka kapitałowa podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. W sytuacji gdy występuje u niego przysporzenie, przychód (w rozumieniu ekonomicznym) powinien (analizując przepisy podatkowe) rozważyć powstanie ewentualnego przychodu podatkowego. Można bowiem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić, że obowiązek podatkowy i związana z tym konieczność zapłaty podatku zaistnieje jeśli podatnik dokona czynności (lub gdy powstanie zdarzenie prawne), z którym ustawodawca łączy powstanie takiego obowiązku oraz wymogu zapłaty podatku. Wedle art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Wkładem do R sp. z o.o. była zorganizowana część przedsiębiorstwa spełniająca kryteria przewidziane dla tego zespołu aktywów wedle art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Jak powszechnie twierdzi się w orzecznictwie podatkowym (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 stycznia 2014 r., Znak: ILPP2/443-1044/12-4/EN; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 stycznia 2014 r., Znak: IPPB5/423-910/13-2/MK). Rozpatrując charakter wnoszonego aportu, wkładem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych,
2.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
3.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków. W opinii wnioskodawcy wnoszony aport - opisany w stanie faktycznym tego formularza stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa wedle art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W stosunku do art. 12 ust. 1 pkt 7 ww, ustawy rozpoznaje się koszty uzyskania przychodów mając na względzie art. 15 ust. lj i lk ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te nie mają jednak zastosowania w rozpatrywanej sprawie gdyż aport stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dodatkowo, wskazane jednostki redakcyjne tekstu normatywnego odnoszą się do wnoszącego (wspólnika) a nie spółki kapitałowej otrzymującej aport. W ust. lj i 1k artykułu 15 ww. aktu mowa jest o udziałach objętych za wkład niepieniężny. Stosując wykładnię celowościową, ustawodawca miał w zamiarze odnieść się do wspólnika, który objął udziały za wkład nie zaś do spółki otrzymującej ten aport. Dlatego też artykuł 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 15 ust. lj i lk ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuję się do wnioskodawcy. Podobnie w przypadku art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, który dotyczy sytuacji gdy dochód netto osiągany w spółce kapitałowej jest przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Tego artykułu nie stosuje się do spółki kapitałowej, której kapitał zakładowy i zapasowy są podwyższane w wyniku aportu ZCP.

W odniesieniu do powiększenia kapitału zakładowego ustawodawca precyzuje we wspomnianej ustawie skutki w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Dokonując wykładni językowej zawężającej przychodem nie są środki, które otrzymała spółka na powiększenie kapitału zakładowego np. poprzez wniesienia aportu przez wspólnika tej spółki w trakcie jej działalności. W ocenie wnioskodawcy nie ma podstawy prawnej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, która różnicowałaby skutki podatkowe przeznaczenia nadwyżki (między wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową aportu) na agio - kapitał zapasowy. Dlatego też, nie ma podstaw aby z tytułu przeniesienia takiej wartości powstał obowiązek podatkowy i z tego tytułu wystąpiła konieczność zapłaty podatku po stronie spółki wnioskującej.

W ramach wnoszonego do R sp. z o.o. aportu znajdują się wierzytelności. Dopiero spłata tych należności na konto spółki przez dłużnika (zobowiązanego uprzednio wobec wnoszącego aport) spowoduje konieczność rozpoznania przychodu (tak uznał też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 23.02.2015 r., I SA/Gl 593/14). Do tego czasu, wniesienie jedynie wierzytelności (niespłaconych na dzień raportu) w ramach ZCP nie powoduje powstania po stronie spółki wnioskującej przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca rozważał w tym akapicie ewentualne powstanie przychodu po stronie R sp. o.o. z uwagi na art. 12 ust. 1 pkt 4c i 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - oba jednak punkty tego artykułu nie mają zastosowania do wniesienia wierzytelności (da facto niespłaconych na dzień aportu) w ramach ZCP do spółki wnioskującej.

Wedle opinii wnioskodawcy wnoszony aport nie stanowi dopłat w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Wedle art. 12 ust. 4 pkt 11 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. Jak słusznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 16.02.2011 r., II FSK 1850/09): „w sytuacji, jeżeli podatnik nie przekazał wbrew art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartości stanowiącej nadwyżkę na kapitał zakładowy, to stanowi ona przychód na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej”. W rozpatrywanej sprawie - co należy podkreślić - zaistniała nadwyżka pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w zamian za aport a wartością rynkową tego zespołu majątkowego przekazywanego aportem spółce - została w całości przeznaczona na kapitał zapasowy spółki wnioskującej.

Należy też wspomnieć, iż podstawą prawną do powstania obowiązku po stronie spółki wnioskującej nie jest art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT w treści: do przychodów „nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów”. Zdaniem wnioskodawcy środki wspomniane w zdaniu poprzednim nie mają odniesienia w ogóle do praw majątkowych i rzeczy przekazywanych przez wspólnika (osobę fizyczną) do komercyjnej spółki kapitałowej. Ustawodawca określił katalog źródeł wspomnianych w art. 12 ust. 4 pkt 14 ww. ustawy środków w sposób zamknięty i nie można go rozszerzać w drodze analogii na osoby fizyczne (działające w ramach spółki jako wspólnicy). Dlatego też, wedle opinii wnioskodawcy, artykułu 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do spółki R sp. z o.o. nie stosuje się.

Rekapitulując, na zadane we wniosku pytanie należy odpowiedzieć przecząco - z uwagi na wniesienie aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przez jedynego wspólnika) po stronie spółki wnioskującej (jednocześnie spółki z o.o., która otrzymała aport) nie powstał obowiązek podatkowy i dlatego nie powinna była rozpoznać przychodu zarówno w dacie podjęcia uchwały o wyrażeniu zgody na podwyższenie kapitału zakładowego oraz wniesieniu ZCP na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy jak i w przyszłej dacie rejestracji zmian w Rejestrze Przedsiębiorców KRS. W obecnym stanie prawnym nie można wykazać podstawy prawnej, która by uprawniała do naliczenia podatku dla spółki wnioskującej z tytułu wniesienia (w sposób opisywany we wniosku) przez wspólnika aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należny zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku Wnioskodawcy (odnośnie ustalenia czy aport stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa), które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Organ przyjął za Wnioskodawcą, że w ramach aportu do spółki została wniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa, co wyraźnie wskazano w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji i wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, iż zarówno interpretacje jak i wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach, w określonych stanach faktycznych nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.