Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.450.2019.5.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-27
Teza: Czy na Spółce komandytowej będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z wypłatą odsetek od udziału kapitałowego na rzecz wspólnika (osoby fizycznej)?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; komandytariusz; odsetki; przychód-źródła przychodu; płatnik; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; udział-udział kapitałowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.-Kapitały w spółkach, spółdzielniach.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2019 r. (data wpływu 21 października 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącej kwestii jej obowiązków jako płatnika podatku w związku z wypłatą odsetek od kapitału udziałowego na rzecz wspólnika, uzupełnionym pismami z dnia 11 grudnia 2019 r., 14 stycznia 2020 r. i 17 lutego 2010 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Został on następnie uzupełniony – w odpowiedzi na wezwania organu – pismami z dnia 11 grudnia 2019 r., 14 stycznia 2020 r. i 17 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

M. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: Spółka) jest wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS.

Zgodnie z & 9 umowy Spółki: „Każdy ze wspólników ma prawo żądać corocznie wypłacania odsetek w wysokości 5% od swojego udziału kapitałowego, nawet gdy spółka ponosi stratę. Wspólnicy wykonują przysługujące im prawo poprzez złożenie pisemnego oświadczenia w ciągu danego roku kalendarzowego. Dopuszczalne jest wypłacanie należnych odsetek w miesięcznych ratach.”.

W przypadku złożenia przez wspólnika wniosku o wypłatę odsetek od udziału kapitałowego, Spółka zobowiązana będzie do wypłaty należnych odsetek od udziału kapitałowego.

Komandytariuszem Spółki jest wspólnik (osoba fizyczna) mający miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś komplementariuszem Spółki jest M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wypłata odsetek od udziału kapitałowego kwalifikowana powinna być do tego samego źródła co zysk wypłacony przez Spółkę, a więc do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy wypłata odsetek od udziału kapitałowego powinna być kwalifikowana jako odsetki od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata odsetek od udziału kapitałowego kwalifikowana powinna być do tego samego źródła co zysk wypłacony przez Spółkę, a więc do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W związku z tym Spółka jako płatnik należne z tego tytułu zobowiązanie podatkowe odprowadzi bezpośrednio na rzecz właściwego urzędu skarbowego i przekazywać będzie do 20-go następnego miesiąca następującego po miesiącu wypłaconych odsetek od udziału kapitałowego w wysokości 19%, a udziałowiec otrzyma należne odsetki pomniejszone o odprowadzony do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek w wysokości 19%. Spółka na koniec roku kalendarzowego dokona rozliczenia udziałowca na dokumencie PIT-8AR.

W uzupełnieniu tego stanowiska w piśmie z dnia 11 grudnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, co następuje.

1)

Na podstawie art. 53 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych wspólnik w spółce komandytowej ma prawo żądać corocznie wypłacenia odsetek w wysokości 5% od swojego udziału kapitałowego, nawet gdy spółka poniosła stratę.

Wspólnik spółki komandytowej z tytułu udziału w zysku spółki osobowej podlega opodatkowaniu proporcjonalnie do udziału w zysku spółki wynikającym z umowy spółki komandytowej. Przychody osiągnięte z tego tytułu zaliczane są do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Oznacza to, że zysk wypłacony przez Spółkę wspólnik może opodatkować stawką, jaką wspólnik wybrał dla opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc progresywną skalą podatkową (18% i 32%) bądź podatkiem liniowym (19%).

Zdaniem Spółki, identycznie jest w przypadku otrzymania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej przychodu w związku z wypłatą odsetek od udziału kapitałowego.

Prowadzenie działalności w Polsce może odbywać się w różny sposób, zarówno w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, jak i w formie spółek, tak znajdującej swoje źródło w przepisach Kodeksu cywilnego, jak i w spółkach prawa handlowego – zarówno osobowych, jak i kapitałowych.

Wszystkie wymienione wyżej formy sprowadzają się do dopuszczalnych przez prawo form prowadzenia działalności, a w przypadku zaś, gdy taka działalność jest prowadzona przez wspólnika będącego osobą fizyczną, jego przychody osiągnięte z tego tytułu powinny być w całości zaliczane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), chyba że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi inaczej.

W przypadku przychodu w związku z wypłatą odsetek od udziału kapitałowego wniesionego przez wspólnika spółki komandytowej, o których mowa w art. 53 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują wprost żadnej szczególnej formy opodatkowania, stąd – zdaniem Wnioskodawcy – powinny być opodatkowane tak samo, jak zyski spółki osobowej podlegające opodatkowaniu proporcjonalnie do udziału w zysku spółki wynikającym z umowy spółki komandytowej, które zaliczane są do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

2)

Na wypadek uznania, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w pkt 1) nie jest prawidłowe, Spółka wskazała ponadto, że możliwe jest potraktowanie przychodu w związku z wypłatą odsetek od udziału kapitałowego wniesionego przez wspólnika spółki komandytowej jako przychodów, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu: „Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej.”.

Z dyspozycji tego przepisu wynika wprost, że od wszystkich uzyskanych przychodów z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Niewątpliwie w przypadku odsetek, o których mowa w art. 53 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych mamy do czynienia wprost z odsetkami w rozumieniu prawa cywilnego, jak również z wkładem pieniężnym do spółki, od którego wypłaca się odsetki. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy można per analogia przepis art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych odnieść również odpowiednio do przychodów od odsetek od udziału kapitałowego wniesionego przez wspólnika spółki komandytowej, o których mowa w art. 53 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych.

Zdaniem Wnioskodawcy za taką wykładnią przepisu art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych przemawia również to, że przychody od odsetek od udziału kapitałowego wniesionego przez wspólnika spółki komandytowej są bezpośrednią, ustawowo przewidzianą konsekwencją prowadzenia pozarolniczej działalności przez wspólnika spółki komandytowej, który wybrał na prowadzenie działalności formę prawną w postaci spółki komandytowej. Przewiduje je bowiem wprost art. 53 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych.

Przychody od odsetek od udziału kapitałowego wniesionego przez wspólnika spółki komandytowej mają takie samo źródło co dochody z tytułu udziału w zysku spółki – ta sama umowa spółki komandytowej. Stąd – zdaniem Wnioskodawcy – brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, wobec braku wyraźnego przepisu prawa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, do innego traktowania tego typu dochodów (przychodów).

Wnioskodawca podkreśla również, że nie prowadzi działalności, w której udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Jak wskazał Wnioskodawca, podstawą prawną jego stanowiska jest:

1.  w przypadku uznania, że wypłata odsetek od udziału kapitałowego powinna być kwalifikowana do tego samego źródła co zysk wypłacony przez spółkę, a więc do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza – art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś
2.  w przypadku uznania, że wypłata odsetek od udziału kapitałowego powinna być kwalifikowana jako od odsetki od pożyczek – art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ramach doprecyzowania własnego stanowiska w sprawie w piśmie z dnia 14 stycznia 2020 r. wyjaśniono, co następuje:

Spółka potwierdziła, że – jej zdaniem – ciążą na niej obowiązki płatnika w związku z wypłatą odsetek od wkładu kapitałowego na rzecz wspólnika będącego osobą fizyczną.

W odpowiedzi na pytanie „Czy obowiązki płatnika są konsekwencją kwalifikowania odsetek od kapitału udziałowego jako przychodów wspólnika ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?” Spółka wskazała, że według niej, odpowiedź brzmi tak, że wspólnik będący osobą fizyczną może dokonać wyboru opodatkowania dochodu z tytułu odsetek od kapitału udziałowego jako przychodów wspólnika ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem Spółki, wypłata odsetek od udziału kapitałowego powinna być zakwalifikowana do tego samego źródła co zysk wypłacony przez spółkę, a więc do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W związku z tym Spółka jako płatnik należne z tego tytułu zobowiązanie podatkowe odprowadzać powinna bezpośrednio do właściwego urzędu skarbowego i przekazywać je będzie do 20-go następnego miesiąca następującego po miesiącu wypłaconych odsetek od udziału kapitałowego w wysokości 19%, a udziałowiec otrzyma należne odsetki pomniejszone o odprowadzony do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek w wysokości 19%. Spółka na koniec roku kalendarzowego dokona rozliczenia udziałowca na dokumencie PIT-8AR.

W odpowiedzi na pytanie „Czy obowiązki płatnika są konsekwencją kwalifikowania odsetek od kapitału udziałowego jako odsetek, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych?” Spółka wskazała, że – według niej – wydaje się, że nie, albowiem jest to konsekwencją potraktowania ich jako przychodów wspólnika ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W odpowiedzi na pytanie „Czy zdaniem Spółki ma ona „wybór” co do sposobu kwalifikowania odsetek od kapitału udziałowego – jako przychodów wspólnika z działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) albo jako przychodów, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy?”, Spółka wskazała, że jej zdaniem:

*   jeżeli wspólnik będący osobą fizyczną zadeklaruje, że zamierza dochody z tytułu odsetek od kapitału udziałowego potraktować jako przychody wspólnika ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), wówczas Spółka nie ma prawa do dokonania takiego wyboru, natomiast
*   jeżeli wspólnik będący osobą fizyczną nie zadeklaruje, że zamierza dochody z tytułu odsetek od kapitału udziałowego potraktować jako przychody wspólnika za źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), wówczas Spółka może potraktować te przychody jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), względnie może zakwalifikować wypłacone odsetki od kapitału udziałowego jako odsetki, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych. W tym przypadku Spółka będzie mieć taki wybór.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest – z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f – suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest natomiast – stosownie do art. 9 ust. 2 omawianej ustawy – nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. W języku powszechnym mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”, „przyczyna czegoś”, a synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzgledniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, źródłami przychodów są:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);
*   działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2);
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);
*   działy specjalne produkcji rolnej(art. 10 ust. 1 pkt 4);
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6);
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);
*   odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie (art. 10 ust. 1 pkt 8);
*   działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną (art. 10 ust. 1 pkt 8a);
*   niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da(art. 10 ust. 1 pkt 8b);
*   inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9) .

Przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały uregulowane w art. 12-20 omawianej ustawy.

I tak, stosownie do art. 20 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Zawarte w art. 20 ust. 1 ustawy wyliczenie przychodów z innych źródeł jest przykładowe. Świadczy o tym posłużenie się przez ustawodawcę terminem „w szczególności”.

Jak wynika z powołanych przepisów, katalog źródeł przychodów wskazany w art. 10 ust. 1 jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca „zamknął” ten katalog dzięki wprowadzeniu kategorii „innych źródeł”, czyli źródeł przychodów innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b. W sytuacji, gdy dane przysporzenie podatnika ma charakter przychodu i nie mieści się w żadnej z kategorii wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy, jest przypisywane do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 9. Rozwiązanie to jest elementem gwarantującym realizację zasady powszechności opodatkowania.

Jednocześnie katalog zawarty w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter rozłączny. Oznacza to, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Czynność ta ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego opodatkowania tego przychodu (a ściślej, dla opodatkowania dochodu, który jest generowany przez ten przychód). W celu prawidłowej kwalifikacji danego przychodu do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem). Niejednokrotnie klasyfikacja przychodu wymaga oceny, która z okoliczności powstania (uzyskania) przychodu wskazujących na możliwość przypisania do różnych źródeł przychodów jest istotniejsza, najdonioślejsza prawnie w kontekście regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem, przypisanie uzyskanego przychodu do określonego, jednego źródła przychodów następuje w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy i treść przepisów ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje przy tym „alternatywnych” sposobów kwalifikacji podatkowej tego samego przysporzenia podatnika. W szczególności podatnik nie ma prawa wyboru, do którego źródła chciałby zaliczyć uzyskany przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku:

*   tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;
*   obliczenie i pobór podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w art. 31, 33, 34, 35, 41 i 42e. Wymienione przepisy nakładają obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. na:

*   osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – w odniesieniu do dokonywanych na rzecz osób określonych w art. 3 ust. 1 świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 (art. 41 ust. 1);
*   osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – w odniesieniu do dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4).

Jak wynika z powołanych przepisów, ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

*   określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz
*   określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Należy ponadto wskazać, że w określonych przez ustawodawcę sytuacjach wypłaty należności na rzecz podatnika lub realizacji świadczeń na rzecz podatnika, na podmiotach dokonujących tych wypłat lub świadczeń ciążą obowiązki o charakterze informacyjnym (np. art. 39 ust. 3, art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Co istotne, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje obowiązków płatnika w odniesieniu do sytuacji gdy na rzecz podatnika mającego miejsce zamieszkania w Polsce realizowane są wypłaty należności lub realizowane są świadczenia kwalifikowane jako jego przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zasada samoobliczenia podatku z takiej działalności przez podatnika dotyczy zarówno przychodów z działalności prowadzonej jako jednoosobowa działalność gospodarcza, jak i przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę niebędącą osobą prawną, której wspólnikiem jest podatnik (art. 5b ust. 2 ustawy).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Spółka komandytowa rozważa, czy będą na niej ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wypłatą na rzecz jej wspólnika będącego osobą fizyczną odsetek od udziału kapitałowego wniesionego przez tego wspólnika do spółki. Wypłata odsetek od udziału kapitałowego będzie realizowana na podstawie zapisów umowy spółki komandytowej, opartych na przepisach art. 103 § 1 w zw. z art. 53 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Uzyskiwane odsetki niewątpliwie będą przysporzeniem majątkowym wspólnika Spółki. Jako uzyskane pieniądze lub środki pieniężne będą mieściły się w ogólnym pojęciu przychodu określonym w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla oceny kwestii istnienia po stronie Spółki komandytowej wypłacającej te odsetki obowiązków płatnika istotne jest zakwalifikowanie tych przychodów do odpowiedniego źródła.

We własnym stanowisku Spółki rozważana jest kwalifikacja problemowych odsetek jako przychodów wspólnika z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź jako odsetek, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych (przy czym Spółka uważa, że przypadku każdej z tych kwalifikacji ciążyć na niej będą obowiązki płatnika podatku).

Na wstępie oceny stanowiska Spółki należy podkreślić, że – wbrew jej twierdzeniom – kwestia istnienia po jej stronie obowiązków płatnika nie jest uzależniona od „zadeklarowania” przez podatnika (wspólnika), w jaki sposób zamierza on traktować uzyskiwane przychody. To, czy na podmiocie który wypłaca dany rodzaj należności ciążą obowiązki płatnika i w jaki sposób te obowiązki powinny być wykonane, wynika z okoliczności sprawy i przepisów omawianej ustawy podatkowej. Nie ma tu znaczenia wola podatnika lub sposób, w jaki zachowa się podatnik rozliczając swoje przychody.

Jednocześnie, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje, aby ta sama należność mogła być kwalifikowana jako mogąca pochodzić z dwóch różnych źródeł i aby to wybór płatnika decydował, do którego źródła zostanie ostatecznie przypisana dla potrzeb poboru podatku.

Dalsza ocena stanowiska Zainteresowanej wymaga wskazania na nieprawidłowość poglądu Spółki, zgodnie z którym zakwalifikowanie problemowych odsetek jako wypłaty na rzecz wspólnika przychodów z działalności gospodarczej, skutkowałoby uznaniem, że na Spółce ciążą obowiązki płatnika. Jak już wskazywano, żaden przepis omawianej ustawy nie nakłada obowiązków płatnika na podmioty wypłacające osobom fizycznym mającym miejsce zamieszkania w Polsce prowadzącym działalność gospodarczą (w tym w formie spółki niebędącej osobą prawną) przychody z tej działalności.

Niezależnie od powyższego, wbrew twierdzeniom Spółki problemowe odsetki nie są przychodem, o którym mowa w art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Powołana regulacja dotyczy przychodów określanych na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy. Przepis art. 8 ust. 1 ustawy określa natomiast sposób przypisywania podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych będących wspólnikami spółek niebędących osobami prawnymi (a więc spółek zdefiniowanych w art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – spółek tzw. „transparentnych”, nie będących podatnikami podatków dochodowych) skutków podatkowych działalności prowadzonej przez te spółki.

I tak, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a (zastrzeżenie to dotyczy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c), łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 8 ust. 1 służy zapewnieniu odpowiedniego „przypisywania” pełni skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych mających miejsce w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom (tj. przypisywania odpowiedniej części skutków podatkowych tych zdarzeń poszczególnym wspólnikom). Ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną obejmuje ocenę możliwości uznania przysporzeń/wydatków spółki za przychody/koszty uzyskania przychodów wspólnika na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przypisanie odpowiedniej części tych skutków podatkowych do osoby wspólnika z zastosowaniem proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną.

Omówiony przepis art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych służy zatem rozliczaniu przez wspólników (osoby fizyczne) skutków działalności spółki niebędącej osobą prawną. Przepis ten nie normuje natomiast skutków podatkowych czynności i zdarzeń mających miejsce w relacji pomiędzy spółką niebędącą osobą prawną a wspólnikiem tej spółki (a taką relacją jest wypłata przez spółkę odsetek od udziału kapitałowego na rzecz wspólnika).

W analizowanym przypadku uzyskiwane odsetki nie są skutkiem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę komandytową – nie będą zatem przychodem określanym na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, nie ma do nich zastosowania powoływany przez Spółkę art. 5b ust. 2 ustawy.

Problemowe odsetki nie są też skutkiem rozliczeń pomiędzy Spółką komandytową a jej wspólnikiem związanych z prowadzoną przez nią działalnością. W szczególności wypłata odsetek od kapitału udziałowego jest niezależna od wyników tej działalności (osiągania zysków przez Spółkę komandytową). Jednocześnie, ustawodawca nie wymienił problemowych odsetek jako rodzaju przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w art. 14 ustawy.

Uzyskiwanie odsetek od udziału kapitałowego nie wynika również z działalności gospodarczej prowadzonej bezpośrednio przez wspólnika. Nie ma zatem podstaw do kwalifikowania ich jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy (co oznaczałoby brak obowiązków Spółki jako płatnika).

Jednocześnie, wbrew twierdzeniom Spółki omawianych odsetek nie dotyczy również art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, z zastrzeżeniem art. 52a, od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Cytowany przepis dotyczy odsetek od pożyczek, które są kwalifikowane jako przychody z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W analizowanej sprawie wspólnik nie udzielił Spółce komandytowej pożyczki, ale wniósł wkład pieniężny na kapitał udziałowy Spółki. Jego uprawnienie do uzyskania odsetek nie wynika zatem z umowy pożyczki, ale ze stosownych zapisów umowy spółki i regulacji Kodeksu spółek handlowych. Wobec powyższego, wypłata odsetek od udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną nie mieści się w zakresie zastosowania art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy.

Problemowe odsetki od udziału kapitałowego będą przychodem wspólnika Spółki komandytowej z tzw. „innych źródeł”, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych. Nie mieszczą się bowiem w pozostałych kategoriach źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy.

W konsekwencji, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w związku z wypłatą tego rodzaju odsetek. Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakłada bowiem takiego obowiązku na spółkę niebędącą osobą prawną wypłacającą przychody z innych źródeł na rzecz podatnika będącego jej wspólnikiem.

Niemniej jednak, w związku z wypłatą odsetek od udziału kapitałowego na Spółce komandytowej będzie ciążył tzw. obowiązek informacyjny. Stosownie bowiem do art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru (PIT-11) o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Na mocy art. 42g ust. 1 ustawy, informacje, o których mowa w art. 42a ust. 1 przesyła się:

1.  urzędowi skarbowemu – w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym;
2.  podatnikowi – w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym.

Podsumowując, wbrew stanowisku Spółki, w związku z wypłatą odsetek od udziału kapitałowego na rzecz jej wspólnika nie będą na niej ciążyły obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka będzie miała jednak obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.