Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-657/10/BWo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-09-01
Teza: podstawa opodatkowania - aport
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2010 r. (data wpływu 23 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do spółki komandytowej – jest **nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i sług, w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, na której realizuje budynek mieszkalny wielorodzinny (dalej całościowo powyższe prawa określane będą jako „Nieruchomość"). W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca rozważa wniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz znajdujących się na niej nakładów w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (dalej: „Spółka komandytowa"), w której jako komandytariusz posiada większościowe prawo do udziału w zysku. Na dzień wniesienia aportu nakłady znajdujące się na gruncie będą miały zakończony stan „0" i fundamenty, natomiast nie będą posiadały dachu, co oznacza, że na gruncie tym na dzień aportu nie będzie budynku w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Grunt i nakłady stanowią zapas w Spółce.

W związku z przeniesieniem Nieruchomości, mocą odrębnych czynności prawnych (umów cesji wierzytelności i przejęcia długu z przedwstępnych umów ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu) Spółka komandytowa stanie się również w miejsce Spółki stroną związanych z Nieruchomością umów przedwstępnych sprzedaży lokali mieszkalnych w budowanym budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania podatkiem VAT dla potrzeb dokonania przez Spółkę wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej (w postaci Nieruchomości) i czy przedstawiony przez Spółkę sposób wystawienia faktury dokumentującej ww. czynność jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie wartość przedmiotu wkładu wynikająca z umowy spółki osobowej określona jako kwota netto (bez VAT). W związku z tym w fakturze dokumentującej transakcję, jako kwota netto powinna zostać wykazana wartość wynikająca z umowy spółki osobowej (podatek liczony będzie metodą „od stu"), natomiast kwotę należności ogółem stanowić będzie wartość wynikająca z umowy spółki powiększona o kwotę VAT. Wkład powinien być opodatkowany stawką VAT 22%.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem z kolei jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Przepis art. 29 ust. 1 ustawy VAT przewiduje, iż podstawą opodatkowania jest obrót netto ("kwota należna pomniejszona o kwotę należnego podatku"). Do określenia kwoty podstawy opodatkowania dochodzi zatem dwuetapowo - wychodząc od kwoty brutto dochodzi do unettowienia podstawy opodatkowania, jako kwoty należnej pomniejszonej o VAT.

Określając podstawę opodatkowania jako obrót netto ustawodawca odszedł od określania podstawy opodatkowania metodą „w stu" (tak T. Michalik VAT. Komentarz Warszawa 2009 s. 385). Kluczowym zatem dla opodatkowania dostawy towarów i świadczenia usług staje się określenie unettowionej podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1; dalej: „Dyrektywa 112”) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Do podstawy opodatkowania nie wlicza się w myśl art. 78 Dyrektywy 112 podatku otwartości dodanej (VAT).

Dodatkowo należy zauważyć, że na powyższe regulacje podatkowe nakładają się regulacje ustawy z dnia 5 lipca 2001 roku o cenach (dalej: „ustawa o cenach").

Założeniem obecnej ustawy o cenach jest zasada swobody przedsiębiorców w zakresie ustalania cen i marż handlowych, przy równoczesnym zapewnieniu ochrony interesów pozostałych uczestników obrotu przez niedopuszczenie do nieograniczonego stosowania tej zasady (tak M. Chudzik LEX/el. 2003 Komentarz do ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach).

Jak wynika z art. 2 ust. 1 ustawy o cenach, ceny towarów i usług uzgadniają strony zawierające umowę. Powyższa regulacja stanowi o swobodzie stron umowy do kształtowania cen.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą (kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Z powyższego zapisu wynika zatem, że cena wyrażana jest w wartości brutto i obejmuje również VAT.

Należy jednocześnie, wskazać na orzeczenie Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 23 stycznia 1998 r. (sygn. ICKN 429/97)), który dokonując wykładni analogicznych regulacji poprzednio obowiązujących przepisów określających sposób kształtowania cen stwierdził, że: „podatek VAT jest elementem cenotwórczym, co oznacza, że sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, jest uprawniony do wliczenia do niej podatku VAT. O wysokości ceny, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca towaru lub usługi decyduje wszakże treść umowy ze sprzedawcą. Cena nie obejmuje podatku VAT, jeżeli umowa nie przewiduje jako elementu tego podatku". Z powyższego wyroku wynika, że stronom powinno pozostawić się swobodę co do sposobu określenia ceny w zakresie określenia jej jako ceny brutto lub netto.

Biorąc pod uwagę powyższe orzeczenie, a także, w szczególności, odpowiednie regulacje ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny") należy zauważyć, że ustawa o cenach nie formułuje bezwzględnie obowiązującej zasady, że każda cena jest niezależnie od woli stron danej umowy ceną brutto. Taka bowiem interpretacja omawianego przepisu zbytnio godziłaby w zasadę swobody umów wyrażoną w przepisie art. 3531 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tą regulacją strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, z tym zastrzeżeniem by jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Należy więc przyjąć, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach ustanawia jedynie domniemanie, że w braku innych postanowień dana cena jest ceną brutto. Konsekwencją powyższego sformułowania definicji ceny jest więc to, że w przypadku gdy strony umowy nie ustaliły inaczej, a dana czynność podlega opodatkowaniu VAT lub podatkiem akcyzowym, należy domniemywać, że cena oznaczona w umowie obejmuje również VAT lub podatek akcyzowy (tak cit M. Chudzik).

Powyższe oznacza, że pomimo iż sprzedaż danego towaru lub usługi podlega opodatkowaniu VAT, strony mogą uzgodnić, że cena nie będzie obejmować tego podatku. Ustalenie jednak przez strony, że cena nie będzie obejmować VAT nie zwalnia oczywiście z obowiązku zapłaty podatku przez sprzedawcę (obowiązek zapłaty wykazanego w fakturze VAT wynika z regulacji art. 108 ustawy VAT).

Art. 2 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”) stanowi, że w sprawach nieuregulowanych w KSH stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio. Przepisy KSH nie zawierają szczegółowych regulacji w zakresie określania wartości wkładu do spółki osobowej, poza stwierdzeniem, że wartość udziału kapitałowego winna odpowiadać rzeczywistej wartości wniesionego wkładu. Właściwa umowa spółki powinna zawierać określenie tej wartości. Powyższe wskazuje, że w przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej zastosowanie znajdą uregulowania cywilistyczne powołane powyżej.

Jeżeli zatem, zgodnie z postanowieniami umownymi, wartość wnoszonego wkładu niepieniężnego (wartość Nieruchomości) zostanie określona jako kwota netto brak będzie podstaw do dokonania unettowienia powyższej kwoty. W związku z regułami ogólnymi zawartymi w art. 29 ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania będzie kwota zawarta w umowie spółki. Spółka wskazuje, że w jej przypadku dla ustalenia podstawy opodatkowania nie znajdą w szczególności zastosowania regulacje art. 29 ust. 9 ustawy VAT, gdyż odnoszą się one jedynie do stanów faktycznych w których cena nie została określona. Jak wynika natomiast z odpowiednich regulacji KSH wartość aportu musi zostać określona w umowie spółki, zatem należy przyjąć, że cena został ustalona.

Spółka zaznacza, że analogiczne do zaprezentowanego stanowisko zostało przedstawione przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 7 lipca 2009 roku (znak: IPPP1-443-573/09-2/MP)

Zatem, w ocenie Spółki, jeżeli w umowie spółki osobowej zostanie wyraźnie zaznaczone, że wartość Nieruchomości w zamian za którą przydzielony zostanie wspólnikowi udział kapitałowy w spółce osobowej będzie stanowić kwotę netto, również VAT powinien być naliczany od wartości Nieruchomości netto. W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 25 czerwca 2009 roku (znak: IPPP3-443-318/09-3/JF).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wniesienia aportem prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz znajdujących się na niej nakładów została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej nr IBPP3/443-459/10/BWo.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1.  w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2.  w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż w zamian za wniesiony aport w postaci prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz znajdujących się na niej poniesionych nakładów (stan „0” i fundamenty, które nie będą posiadały dachu) uzyska w spółce komandytowej prawa i obowiązki przysługujące wspólnikowi. W takiej sytuacji nie wystąpi więc kwota należna (cena) z tytułu sprzedaży, lecz formę należności stanowić będą udziały w spółce komandytowej objęte w zamian za wniesiony aport.

Zatem, w przypadku wniesienia przedmiotowego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, podstawą opodatkowania, w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy, będzie wartość rynkowa wniesionego aportu pomniejszona o kwotę podatku. Czynność ta winna być udokumentowana przez Wnioskodawcę fakturą VAT.

Natomiast w odniesieniu czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie wartość przedmiotu wkładu wynikająca z umowy spółki osobowej określona jako kwota netto (bez VAT) tut. organ informuje, iż w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Stosownie do art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy stronami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego. Przepisy ustawy o VAT, nie odnoszą się do sposobu określenia/kalkulacji wynagrodzenia przez kontrahentów. Tak więc wynagrodzenie za dostawę towarów czy świadczenie usługi może być określone przez strony dowolnie, z poszanowaniem cywilistycznej zasady swobodnego kształtowania treści umów.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż kwestia czy otrzymany przez Wnioskodawcę udział kapitałowy w spółce komandytowej w zamian za wniesioną nieruchomość będzie miał wartość netto powinna wynikać z treści umowy zawartej między Stronami.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania w przedmiotowej sprawie należy określić zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług a nie jak błędnie wskazał Wnioskodawca na podstawie art. 29 ust. 1. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.