Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1589/14/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-11
Teza: Zbycie nieruchomości zabudowanej i niezabudowanej.
Słowa kluczowe: grunty; teren-teren budowlany; zbycie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2014 r. (data wpływu 21 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowym i biurowym oraz nieruchomości niezabudowanej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem magazynowym i biurowym oraz nieruchomości niezabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje sprzedaż wybranych nieruchomości do nabywcy/nabywców zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni (dalej: Nabywca). Przedmiotem dostawy mają być następujące nieruchomości:

1.  budynek magazynowy oraz budynek biurowy wraz z gruntem (dalej: Nieruchomość 1). Nieruchomość 1 została nabyta przez Spółkę od Skarbu Państwa na podstawie umowy o oddanie do odpłatnego korzystania i umowy przeniesienia z 12 października 1992 r. zawartej w formie aktu notarialnego (zgodnie z § 7 wskazanej umowy Skarb Państwa przeniósł na Spółkę prawo własności budynków oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu). W 1999 r. (oraz w latach wcześniejszych) Spółka poniosła nakłady na modernizację budynków Nieruchomości 1 (modernizacja pomieszczeń socjalnych), które stanowiły wydatki na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym i przekroczyły 30% wartości początkowej każdego z budynków. Nieruchomość 1 (tj. budynki wraz z gruntem) była (jako całość) dzierżawiona na rzecz osób trzecich zarówno przed, jak i po poniesieniu nakładów na powyższe budynki. Czynsz dzierżawny z tytułu dzierżawy Nieruchomości 1 Spółka opodatkowała VAT.
2.  grunt (dalej: Nieruchomość 2), na którym nie zostały wzniesione żadne budynki lub budowle został nabyty przez Spółkę od Skarbu Państwa również na podstawie umowy o oddanie do odpłatnego korzystania i umowy przeniesienia z 12 października 1992 r. zawartej w formie aktu notarialnego (zgodnie z § 7 wskazanej umowy Skarb Państwa przeniósł na Spółkę prawo użytkowania wieczystego gruntu). Nieruchomość 2 została wyposażona w przyłącza mediów, znajduje się na niej również ogrodzenie. Obecnie dla Nieruchomości 2 nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, natomiast, w dniu 2 stycznia 2013 r. Prezydent Miasta wydał decyzję o warunkach zabudowy Nieruchomości 2, zgodnie z którą określono rodzaj i funkcję zabudowy nieruchomości jako: „droga wewnętrzna, obiekty infrastruktury technicznej”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy planowana dostawa Nieruchomości 1 (tj. budynków wraz gruntem) będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym stronom tej transakcji będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania transakcji (tj. rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia) po spełnieniu przesłanek, o których mowa art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług?
*   Czy dostawa Nieruchomości 2 będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana dostawa Nieruchomości 1 (tj. budynków wraz z gruntem) będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym stronom tej transakcji będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania transakcji (tj. rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia) po spełnieniu przesłanek, o których mowa art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (przy czym bez znaczenia pozostaje, że Spółka zbywa prawo użytkowania wieczystego gruntu).

Z przywołanego wyżej przepisu art. 29a ust. 8 ustawy jednoznacznie zatem wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Aby zatem rozstrzygnąć kwestię opodatkowaniu gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy dostawa tych obiektów będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też będzie korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Konsekwentnie, należy stwierdzić, że zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług znajdzie zastosowanie w przypadku gdy dostawa budynków, budowli lub ich części zostanie dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższej regulacji zatem wynika, że pierwsze zasiedlenie budynku następuje między innymi w rezultacie oddania do użytkowania, w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług budynku po jego ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Przez sformułowanie „oddanie do użytkowania” należy rozumieć m. in. faktyczną czynność przekazania budynku, budowli lub ich części w ramach dzierżawy podlegającej opodatkowaniu.

W analizowanym przypadku, pierwsze zasiedlenie Nieruchomości 1 (poszczególnych budynków) nastąpiło zatem najpóźniej w momencie jej wydania w wykonaniu umów dzierżawy (podlegających opodatkowaniu VAT), który to moment będzie oddzielony okresem dłuższym niż 2 lata od dostawy Nieruchomości 1 opisanej w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku.

W związku z powyższym, planowana dostawa będzie dokonywana po upływie przynajmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia całości Nieruchomości 1. Oznacza to, że transakcja dostawy Nieruchomości 1 (budynków wchodzących w jej skład) spełniać będzie w pełnym zakresie warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie, należy zaznaczyć, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części: (i) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; (ii) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie (o treści uregulowanej przepisami prawa), że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Mając na uwadze fakt, że strony transakcji, tj. zarówno Spółka, jak i Nabywca, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, należy stwierdzić, że złożenie przez nich zgodnego oświadczenia (o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i art. 43 ust 11 ustawy) do właściwego dla Nabywcy naczelnika urzędu skarbowego, będzie uprawniało do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania podatkiem VAT dostawy Nieruchomości 1 (budynków wchodzących w jej skład) w ramach planowanej transakcji.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, w analizowanym przypadku nie będzie miało zastosowania obligatoryjne zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy. Zgodnie bowiem z treścią ww. przepisu, zwolniona z opodatkowania może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym, mając na uwadze fakt, że dostawa Nieruchomości 1 w ramach opisanej transakcji będzie w pełnym zakresie objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (z uwagi na upływ wymaganego okresu czasu od pierwszego zasiedlenia Nieruchomości 1), zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy nie znajdzie zastosowania w stosunku do planowanej transakcji.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, planowana dostawa Nieruchomości 1 (tj. budynków wraz z prawem użytkowania gruntu) będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, przy czym stronom tej transakcji będzie przysługiwało prawo do wyboru opcji opodatkowania transakcji (tj. rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia) po spełnieniu przesłanek, o których mowa art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości 2 będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Ponadto, jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa m.in. w cytowanym powyżej art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%.

Jednocześnie, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku, dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W ocenie Spółki przepis ten obejmuje swoim zakresem również sytuację zbycia użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu (jako dostawy towarów w rozumieniu przepisów).

Wobec tego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości (i) niezabudowane, oraz (ii) będące terenami budowlanymi.

Pozostałe natomiast dostawy terenów niezabudowanych, niebędących terenami budowlanymi są zwolnione od podatku.

Przez tereny budowlane – stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy podkreślić, że przeznaczenie określonego gruntu dla celów klasyfikacji na gruncie VAT należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz (w przypadku braku takiego planu) o wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Tym samym, uwzględniając fakt, że dla Nieruchomości 2 nie istnieje obowiązujący plan zagospodarowania przestrzennego oraz że została wydana decyzja o warunkach zabudowy, w której określono warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy, tj. rodzaj i funkcja zabudowy: „droga wewnętrzna, obiekty infrastruktury technicznej”, należy stwierdzić, że Nieruchomość 2 zaklasyfikowana została jako grunt przeznaczony pod zabudowę, a zatem mieścić się będzie w zakresie definicji terenów budowlanych, o której mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie dostawa Nieruchomości 2 powinna podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Jednocześnie, w ocenie Spółki, na powyższe konkluzje nie powinien mieć wpływu fakt, że Nieruchomość 2 wyposażona została w przyłącza mediów oraz to, że znajduje się na niej ogrodzenie. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisów, które odnosiłyby się wprost do wskazania okoliczności, w których dane „zabudowanie” powoduje, że mamy do czynienia z budynkiem/budowlą będącą przedmiotem transakcji. Tym samym brak przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które wprost wskazywałyby kiedy daną nieruchomość należy uznać za zabudowaną, a kiedy nie. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy należy się oprzeć o przepisy innych ustaw, w tym w szczególności przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy, za budowlę uznaje się każdy obiekt budowlany, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym m.in. wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, a także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających sie na całość użytkową.

Jednocześnie stosownie do art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego przez urządzenia budowlane rozumie się urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu łub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Z powyższego wynika, iż w myśl przepisów Prawa budowlanego zarówno przyłącza mediów jak i ogrodzenie, co do zasady, stanowią urządzenia budowlane. Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika zatem, iż nie każde urządzenie budowlane będzie mogło być uznane za budowlę. Z samej bowiem definicji urządzenia budowlanego można wnioskować, że jest to specyficzna kategoria urządzeń technicznych związanych z obiektem budowlanym. Wiąże się to z tym, iż urządzenia budowlane same w sobie mogą być budowlą (a więc obiektem budowlanym) jedynie jako urządzenia techniczne wolno stojące, lub części takich urządzeń, o ile spełniają kryterium wyodrębnienia technicznego oraz funkcjonowania jako odrębna całość użytkowa. Takich warunków, zdaniem Spółki nie wypełniają przyłącza mediów na nieruchomościach, w związku z czym wyposażenie w nie gruntu nie powinno skutkować uznaniem go za zabudowany.

Analogiczne konkluzje można wywieść w odniesieniu do ogrodzeń, które podobnie jak przyłącza kwalifikują się do kategorii urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym. Funkcją ogrodzenia jest oddzielenie i zabezpieczenie granic działki. Również z punktu widzenia celu ekonomicznego transakcji zbycia działki z umieszczonym na nim ogrodzeniem jest sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia, nawet jeśli przedstawiać będzie ono pewną wartość materialną (zasadniczo jednak dużo niższą niż sam grunt).

Konsekwentnie istnienie ogrodzenia na Nieruchomości 2 nie powinno skutkować uznaniem jej za zabudowaną.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w orzeczeniu z dnia 17 kwietnia 2012 r. (sygn. I FSK 918/11) uznał, że: „\[\`(...)\`\] w stanie faktycznym \[\`(...)\`\], będzie miało miejsce dostawa niezabudowanej, ogrodzonej działki gruntu, a nie dostawa budowli w postaci siatki ogrodzeniowej. Zatem zasadnie wskazano, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, odnoszące się do dostawy budowli, nie ma zastosowania. W konsekwencji również przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, który mówi o dostawie budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków tub budowli, nie będzie miał zastosowania do wskazanej dostawy.”. W orzeczeniu tym NSA stwierdził również, że: „Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że sprzedaż działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można taktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafne zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych. Jej celem jest wydzielenie granic działki i jej zabezpieczenie.”

Analogiczne stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z 29 marca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPP1/443-1289/12/AW), w której stwierdzono:,,(\`(...)\`) przedmiotem sprzedaży będzie grunt niezabudowany jakimikolwiek obiektami, które stanowiłyby budynki czy budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane czy w rozumieniu PKOB. Zatem wskazane powyżej media i ogrodzenie nie będą miały wpływu na ustalenie stawki podatku VAT dla sprzedaży nieruchomości, o którą Wnioskodawca pyta. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT (…)”.

Mając powyższe na uwadze, w analizowanym przypadku przepisy art. 43 ust 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy odnoszące się do dostawy budowli, nie powinny znaleźć zastosowania w przypadku dostawy Nieruchomości 2. Jak wskazano powyżej zbycie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 powinno być więc uznane za dostawę terenu niezabudowanego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie mając na uwadze, że dostawa Nieruchomości 2 powinna zostać uznana za dostawę nieruchomości niezabudowanej, dla której została wydana decyzja o warunkach zabudowy, z której wynika przeznaczenie pod zabudowę (rodzaj i funkcja zabudowy: „droga wewnętrzna, obiekty infrastruktury technicznej), dostawa ta nie będzie podlegała zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Tym samym, w opinii Spółki zbycie prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości 2 będzie podlegało opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.