Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-731/13-3/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od nabywanych przez jednostki budżetowe towarów i usług.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2013 r. (data wpływu 12 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od nabywanych przez jednostki budżetowe towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od nabywanych przez jednostki budżetowe towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina „A” (dalej jako: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Gmina posiada samorządowe jednostki budżetowe, (dalej jako: jednostki bądź jednostki budżetowe), wśród których są zarówno jednostki zarejestrowane jako podatnicy VAT, jak i jednostki niezarejestrowane jako podatnicy VAT. Obie kategorie jednostek budżetowych dokonywały sprzedaży opodatkowanej, z tym, że jednostki niezarejestrowane korzystały ze zwolnienia podmiotowego.

Niektóre jednostki otrzymywały od Gminy majątek decyzją administracyjną w trwały zarząd, w związku z faktem, że organy podatkowe rejestrowały jednostki budżetowe jako podatników VAT Gmina nie odliczała podatku naliczonego z uwagi na przekazanie inwestycji w drodze czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a tym samym braku związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

Dotychczas Gmina nie rozpoznawała sprzedaży dokonywanej przez jednostki, jak i nie odliczała podatku naliczonego z tytułu dokonywanych przez jednostki zakupów z uwagi na fakt, że organy podatkowe rejestrowały jednostki budżetowe jako podatników VAT oraz wymienienie jako podatnika VAT samorządowych jednostek budżetowych w § 13 ust. 1 pkt 13 lit. b rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Obecnie w związku z uchwałą NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 2/13, Gmina zamierza rozpoznać zarówno sprzedaż dokonaną przez jednostki, jak i dokonywane przez jednostki zakupy, a ponadto zakupy z inwestycji, których Gmina dotychczas nie odliczyła z uwagi na przekazanie inwestycji w trwały zarząd, o ile będą miały one związek ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez Gminę w ramach jednostek budżetowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, za okresy rozliczeniowe nieprzedawnione na podstawie art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej, tj. od grudnia 2007 r., przez jednostki budżetowe zarejestrowane, jak i niezarejestrowane jako podatnicy VAT oraz czy prawo to będzie ograniczone w przypadku oznaczenia na fakturach zakupu jako nabywcę jednostki budżetowej, czy też konieczne będzie wystawienie noty korygującej przez Gminę lub faktury korygującej przez wystawcę (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
2.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z nabywanych towarów i usług, za okresy rozliczeniowe nieprzedawnione na podstawie art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej, tj. od grudnia 2007 r., dotyczących inwestycji, które zostały oddane w trwały zarząd jednostkom budżetowym zarejestrowanym, jak i niezarejestrowanym jako podatnicy VAT, a które są związane ze sprzedażą opodatkowaną rozpoznawaną obecnie przez Gminę, a dokonaną przez jednostki budżetowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Gmina będzie uprawniona do rozpoznania zakupów dokonanych przez obie kategorie jednostek budżetowych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2007 r.
2.  Gmina będzie uprawniona do rozpoznania zakupów z inwestycji oddanych w trwały zarząd obu kategoriom jednostek budżetowych za okresy rozliczeniowe od grudnia 2007 r.

Uzasadnienie.

W zakresie wszystkich powyższych pytań należy przede wszystkim podkreślić dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Otóż organy podatkowe w całym kraju rejestrowały samorządowe jednostki budżetowe jako podatników VAT. Wyrazem takiego statusu jednostek budżetowych był również zapis § 13 ust. 1 pkt 13 kilku rozporządzeń w sprawie wykonania przepisów ustawy o VAT (czy też ich odpowiednikach). W przepisie tym mowa bowiem wyraźnie o samorządowych jednostkach budżetowych jako podatnikach VAT.

Gmina rozliczała podatek od towarów i usług z uwagi na powyższe.

Uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. poddała pod wątpliwość zapisy ustawodawcy w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie wykonania przepisów ustawy o VAT, jak i działania organów podatkowych.

W związku z uchwałą Gmina zamierza wypełnić swoje obowiązki, niemniej nie uważa za słuszne obciążania jej błędami Ministerstwa Finansów. W związku z powyższym Gmina prezentuje pogląd, że powinna rozpoznać sprzedaż i zakupy dokonaną przez obie kategorie jednostek, tak, aby zastosować się do uchwały NSA.

W zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego (pyt. 1 i 2) Gmina uważa, że nie ogranicza jej termin wyznaczony w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem zgodnie z orzecznictwem NSA, przepis ów ogranicza prawo do odliczenia terminem 5 letnim jedynie wówczas, gdy podatnik miał obiektywnie prawo do odliczenia podatku naliczonego, termin ten nie znajduje natomiast zastosowania w przypadku, gdy takiego prawa podatnik nie miał w momencie otrzymania faktury (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1015/10, wyrok WSA Białystok z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 295/09). W przedmiotowej sprawie Gmina takiego prawa w momencie otrzymywania faktur nie posiadała, co oznacza, że termin na korektę podatku naliczonego nie powinien mieć wobec niej zastosowania, a zatem jest uprawniona do uwzględnienia podatku naliczonego również za ostatni miesiąc roku 2007.

Zdaniem Gminy (pyt. 1 i 2), art. 88 ustawy o VAT w żaden sposób nie ogranicza prawa do odliczenia w sytuacji błędnego określenia nazwy odbiorcy faktury, w związku z czym Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur z błędnym określeniem jednostek budżetowych jako nabywców towarów i usług. Gmina nie musi wystawiać not korygujących, jak i oczekiwać na faktury korygujące, aby odliczyć podatek VAT.

Podobny pogląd organy podatkowe wyrażały dotychczas na gruncie problematyki faktur wystawionych na urząd gminy (por. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji nr ITPP1/443-1149/10/MN z dnia 14 lutego 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP2/443-932/10-2/MR z dnia 26 sierpnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1-443-2/10-4/AS z dnia 12 marca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP4/443-1430/09/KG z dnia 27 stycznia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP1/443-1149/10/MN z dnia 14 lutego 2011 r.).

W ocenie Gminy (pyt. 2), będzie ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z inwestycji oddanych w trwały zarząd jednostkom, o ile będzie istniał związek ze sprzedażą opodatkowaną. Oddanie w trwały zarząd nie ma znaczenia z uwagi na fakt, że jest to stosunek wyłącznie administracyjny oraz - co należy podkreślić - w ramach jednego podatnika VAT. Tak więc oddanie w trwały zarząd nie będzie miało znaczenia w kontekście prawa do odliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podmioty, o których mowa w art. 15, stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Mocą art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347 poz. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Należy zaznaczyć, że Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

*   3a)działalności w zakresie telekomunikacji,

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

*   6a)wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
12.  promocji gminy,
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.),
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w oparciu o art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Z powyższych regulacji wynika więc, że samorządowe jednostki budżetowe Gminy są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które po przekroczeniu określonego progu obrotu dla celów podatku VAT powinny zarejestrować są jako (odrębni) podatnicy VAT. Zatem zarówno Gmina, jak i jej samorządowe jednostki budżetowe będą składały w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego odrębne deklaracje VAT, w których wykazują podatek należny oraz podatek naliczony od zrealizowanych przez siebie czynności.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Wskazać należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, obok osoby fizycznej, czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto zwrócić należy uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Mianowicie, zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,
*   nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania, czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy zaznaczyć, że Gmina i samorządowe jednostki budżetowe wykonują czynności w swoim własnym imieniu (każdy). Zatem Gmina nie dokonuje czynności w imieniu jej jednostek budżetowych. Powołane przez Gminę samorządowe jednostki budżetowe (wyodrębnione jednostki organizacyjne) niemające osobowości prawnej prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny wykonując czynności we własnym imieniu. Podmioty te po przekroczeniu limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia od podatku mają obowiązek zarejestrować się jako podatnicy VAT i uzyskać odrębny od Gminy NIP dla celów podatku VAT. Oznacza to, że Gminę i jej jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT.

W konsekwencji samorządowa jednostka budżetowa w zakresie powierzonej jej działalności, działa jako odrębny od Gminy podatnik, tym samym to nie Gmina a jednostka budżetowa powinna rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez jednostkę usług i dostawy towarów oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Należy zaznaczyć, że z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę, jak również uznanie przez Gminę odrębności podatkowej swojej samorządowej jednostki budżetowej, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między gminą a jej jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, że „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Gmina posiada samorządowe jednostki budżetowe, wśród których są zarówno jednostki zarejestrowane jako podatnicy VAT, jak i jednostki niezarejestrowane jako podatnicy VAT. Obie kategorie jednostek budżetowych dokonywały sprzedaży opodatkowanej, z tym, że jednostki niezarejestrowane korzystały ze zwolnienia podmiotowego. Niektóre jednostki otrzymywały od Gminy majątek decyzją administracyjną w trwały zarząd, w związku z faktem, że organy podatkowe rejestrowały jednostki budżetowe jako podatników VAT Gmina nie odliczała podatku naliczonego z uwagi na przekazanie inwestycji w drodze czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a tym samym braku związku zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

Dotychczas Gmina nie rozpoznawała sprzedaży dokonywanej przez jednostki, jak i nie odliczała podatku naliczonego z tytułu dokonywanych przez jednostki zakupów z uwagi na fakt, że organy podatkowe rejestrowały jednostki budżetowe jako podatników VAT oraz wymienienie jako podatnika VAT samorządowych jednostek budżetowych w § 13 ust. 1 pkt 13 lit. b rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Obecnie w związku z uchwałą NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 2/13, Gmina zamierza rozpoznać zarówno sprzedaż dokonaną przez jednostki, jak i dokonywane przez jednostki zakupy, a ponadto zakupy z inwestycji, których Gmina dotychczas nie odliczyła z uwagi na przekazanie inwestycji w trwały zarząd, o ile będą miały one związek ze sprzedażą opodatkowaną dokonywaną przez Gminę w ramach jednostek budżetowych.

Uwzględniając powyższe, jak również brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, na podstawie otrzymanych przez tego podatnika faktur VAT dokumentujących rzeczywiste transakcje gospodarcze. A zatem, co do zasady, faktura wystawiona na inny podmiot nie jest fakturą dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że:

Ad. 1

Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez samorządowe jednostki budżetowe zarejestrowane, jak i niezarejestrowane jako podatnicy VAT towarów i usług, bowiem nabywcą towarów i usług jest nie Gmina, a samorządowa jednostka budżetowa, która jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej zakupy towarów i usług dokonywanych przez jednostki budżetowe.

Ad. 2

Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego o nabywanych towarów i usług, dotyczących inwestycji, które zostały oddane w trwały zarząd samorządowym jednostkom budżetowym zarejestrowanym, jak i niezarejestrowanym jako podatnicy VAT, ponieważ inwestycje te nie są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak bowiem wskazał sam Wnioskodawca, przekazanie inwestycji w trwały zarząd jednostkom budżetowym odbywało się w drodze czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym brak jest związku ww. zakupów ze sprzedażą opodatkowaną.

Należy podkreślić także, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych lub Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od nabywanych przez jednostki budżetowe towarów i usług (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3). Natomiast kwestia dotycząca konsekwencji podatkowych w związku z rozpoznaniem przez Gminę sprzedaży dokonanej przez jednostki budżetowe (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 4, 5, 6, 7) w stanie faktycznym została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 12 listopada 2013 r. nr ILPP1/443-731/13-2/JSK.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.