Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.262.2018.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-31
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2018 r. (data wpływu 23 maja 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 4 lipca 2018 r. (data nadania 4 lipca 2018 r., data wpływu 6 lipca 2018 r.) na wezwanie z dnia 25 czerwca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.262.2018.1.IM (data nadania 25 czerwca 2018 r., data doręczenia 28 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 25 czerwca 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.262.2018.1.IM (data nadania 25 czerwca 2018 r., data doręczenia 28 czerwca 2018 r.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 4 lipca 2018 r. (data nadania 4 lipca 2018 r., data wpływu 6 lipca 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) jest spółką akcyjną, notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, prowadzącą działalność jako dom maklerski. Wnioskodawca prowadzi działalność inwestycyjną dla klientów, oferując m. in. inwestycje on-line za pośrednictwem specjalnie dedykowanych platform transakcyjnych.

W związku z prowadzoną działalnością, Wnioskodawca zatrudnia m.in. pracowników, do których obowiązków służbowych należy wykonywanie działań kreatywnych, o charakterze indywidualnym i twórczym (dalej: Pracownicy). Efektem tych prac są utwory (dalej: Utwory) w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 880, dalej: ustawa o PAPP).

Zgodnie z postanowieniami umów o pracę, Pracownicy przenoszą na rzecz Spółki autorskie prawa majątkowe do Utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Przeniesienie autorskich praw majątkowych na Spółkę następuje za wynagrodzeniem (dalej: Wynagrodzenie za Utwory). Zasady ustalania kwoty Wynagrodzenia za Utwory wynikają z treści indywidualnych umów o pracę. Należy zaznaczyć, że warunkiem wypłaty Wynagrodzenia za Utwory jest zarówno faktyczne stworzenie Utworu, ujawnienie Utworu w rejestrze prowadzonym na zasadach określonych przez Spółkę, jak również przyjęcie Utworu przez Spółkę.

Wnioskodawca identyfikuje trzy główne grupy Pracowników, objętych systemem Wynagradzania za Utwory:

*   Programiści,

*   Graficy,

*   Analitycy.

W grupie Programistów Spółka zatrudnia Pracowników m.in. na stanowiskach Programista-Projektant, Programista/Starszy Programista/Młodszy Programista/Główny Programista, Lider Projektu, Właściciel Projektu, Specjalista ds. Zapewnienia Jakości. W zależności od specyfiki stanowiska, efektem prac twórczych Programistów są następujące rodzaje Utworów:

*   programy komputerowe w postaci źródłowej (tekstu źródłowego), dokumentacja programów komputerowych, dokumentacja protokołów i formatów danych używanych przez programy komputerowe, dokumentacja opisującą współdziałanie programów komputerowych w ramach tworzonych i nadzorowanych systemów, skrypty instalacyjne, konfiguracyjne oraz wszelkie inne skrypty, niezbędne do działania programów komputerowych i systemów,

*   opracowania w systemie informatycznym Wnioskodawcy dotyczące kreowania wizji nowego programu komputerowego oraz jego projektowania,

*   scenariusze testowe oprogramowania tworzonego przez programistów, raporty po przeprowadzeniu testu, oprogramowanie wspierające procesy testowania.

Wszystkie wyżej wymienione Utwory stanowią program komputerowy lub jego część bądź powstają w związku z procesem tworzenia programu komputerowego, przyczyniając się do powstania finalnego utworu w postaci programu komputerowego.

W grupie Grafików Spółka zatrudnia Pracowników m.in. na stanowiskach Grafik/Starszy Grafik, Product Designer, Dyrektor Marketingu. W zależności od specyfiki stanowiska, efektem prac twórczych Grafików są następujące rodzaje Utworów:

*   projekty graficzne na potrzeby stron internetowych, aplikacji internetowych i mobilnych oraz landing page, animacje komputerowe, prezentacje interaktywne i video tutoriale,

*   projekty graficzne, redesign istniejących projektów graficznych, kreacje wizualne platform transakcyjnych, projekty graficzne landing pages, interfejsów stron internetowych, reklam prasowych, internetowych oraz innych materiałów reklamowych wraz z ich dokumentacją i wersją źródłową,

*   scenariusze do filmów o firmie i produktach Wnioskodawcy, publikowane w mediach, głównie w Internecie i TV.

W grupie Analityków Spółka zatrudnia Pracowników m.in. na stanowiskach Dyrektor/Główny Ekonomista, Analityk ds. Rynków Finansowych/Młodszy Analityk ds. Rynków Finansowych, Content Development Manager. W zależności od specyfiki stanowiska, efektem prac twórczych Analityków są następujące rodzaje Utworów:

*   bieżące analizy i komentarze analityczne oraz rekomendacje ogólne dotyczące rynków finansowych lub instrumentów finansowych (lub ich instrumentów bazowych),

*   analizy tematyczne lub rekomendacje ogólne o interwale dziennym, tygodniowym i miesięcznym,

*   artykuły prasowe z zakresu finansów, ekonomii, komentarze analityczne

Wskazane Utwory Analityków są publikowane w mediach - prasa, radio, telewizja, portale internetowe.

Spółka zaznacza, że każdy z rezultatów działalności Pracowników jest uzewnętrzniony, ma oryginalny charakter, tj. zawiera obiektywnie nową wartość oraz nosi cechę indywidualności, tzn. stanowi efekt nieszablonowej, samodzielnej pracy uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem w postaci Utworu.

W uzupełnieniu z dnia 4 lipca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wniosku (część G.) efektem prac twórczych Programistów i Grafików są następujące utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

*   w przypadku Programistów:
    *   programy komputerowe w postaci źródłowej (tekstu źródłowego), dokumentacja programów komputerowych, dokumentacja protokołów i formatów danych używanych przez programy komputerowe, dokumentacja opisującą współdziałanie programów komputerowych w ramach tworzonych i nadzorowanych systemów, skrypty instalacyjne, konfiguracyjne oraz wszelkie inne skrypty, niezbędne do działania programów komputerowych i systemów,
    *   opracowania w systemie informatycznym Wnioskodawcy dotyczące kreowania wizji nowego programu komputerowego oraz jego projektowania,
    *   scenariusze testowe oprogramowania tworzonego przez programistów, raporty po przeprowadzeniu testu, oprogramowanie wspierające procesy testowania
*   w przypadku Grafików:
    *   projekty graficzne na potrzeby stron internetowych, aplikacji internetowych i mobilnych oraz landing page, animacje komputerowe, prezentacje interaktywne i video tutoriale,
    *   projekty graficzne, redesign istniejących projektów graficznych, kreacje wizualne platform transakcyjnych, projekty graficzne landing pages, interfejsów stron internetowych, reklam prasowych, internetowych oraz innych materiałów reklamowych wraz z ich dokumentacją i wersją źródłową,
    *   scenariusze do filmów o firmie i produktach Wnioskodawcy, publikowane w mediach, głównie w Internecie i TV.

W odniesieniu do pracowników, którzy są zatrudnieni na stanowiskach Analityków, efekty pracy twórczej publikowane są w środkach masowego przekazu - prasa, radio, telewizja, portale internetowe. Publikacje te stanowią formę autorskiego, indywidualnego wyrażenia poglądów autorów (Analityków) na określony temat i mogą, jak wskazano w części G. Wniosku, przybrać następującą postać:

*   artykuły prasowe z zakresu finansów, ekonomii, komentarze analityczne,

*   bieżące analizy i komentarze analityczne oraz rekomendacje ogólne dotyczące rynków finansowych lub instrumentów finansowych (lub ich instrumentów bazowych),

*   analizy tematyczne lub rekomendacje ogólne o interwale dziennym, tygodniowym i miesięcznym.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy (część H. Wniosku), zdaniem Wnioskodawcy prace twórcze Programistów, Grafików i Analityków, których efektem są ww. utwory, mają następujący charakter twórczy wskazany w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

*   w odniesieniu do Programistów - działalność twórcza w zakresie programów komputerowych,

*   w odniesieniu do Grafików - w zależności od efektów pracy jest to działalność w zakresie sztuk plastycznych bądź działalności audiowizualnej lub też działalność twórcza w zakresie programów komputerowych (w zakresie w jakim Utwory Grafików są elementem prac twórczych w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych),

*   w odniesieniu do Analityków - działalność publicystyczna.

Umowy o pracę Programistów, Grafików i Analityków obejmują również czynności nie będące przedmiotem praw autorskich.

W umowach o pracę Programistów, Grafików i Analityków jest wydzielona kwota zryczałtowanego wynagrodzenia należnego pracownikowi za przeniesienie autorskich praw majątkowych na pracodawcę do stworzonych utworów. Honorarium autorskie nie obejmuje wynagrodzenia za wykonywanie przez pracowników pozostałych czynności.

Kwota wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych na pracodawcę jest wynikiem wspólnych uzgodnień pomiędzy stronami, tj. Wnioskodawcą i danym pracownikiem. Ustalając indywidualnie ww. kwotę, strony uwzględniają takie kryteria jak doświadczenie zawodowe pracownika w branży twórczej, uznanie i rozpoznawalność pracownika jako specjalisty w danym obszarze, możliwość wykorzystania Utworu/Utworów w działalności Wnioskodawcy. Do kryteriów tych nie zalicza się czas pracy poświęcony na stworzenie utworu.

Uwzględnione przez strony kryteria mają służyć odzwierciedleniu ekonomicznej wartości utworów, do których prawa autorskie nabywa Wnioskodawca.

Czas pracy poświęcony na stworzenie utworu nie jest wyznacznikiem wartości wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych na Wnioskodawcę jako pracodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prace twórcze Programistów, Grafików i Analityków, których efektem są Utwory wskazane w opisie stanu faktycznego, mogą być kwalifikowane jako działalność, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, w związku z czym do wynagrodzenia należnego za rozporządzenie przez Pracowników majątkowymi prawami autorskimi do Utworów stworzonych w efekcie tej działalności mogą być stosowane 50% koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, prace twórcze Programistów, Grafików i Analityków, których efektem są Utwory wskazane w opisie stanu faktycznego, mogą być kwalifikowane jako działalność, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, w związku z czym do wynagrodzenia należnego za rozporządzenie przez Pracowników majątkowymi prawami autorskich do Utworów stworzonych w efekcie tej działalności mogą być stosowane 50% koszty uzyskania przychodów.

Uzasadnienie stanowiska

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b. Zgodnie z ust. 9a w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. Na podstawie art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

W związku z powyższym, z przepisów ustawy o PIT wynika, że 50% koszty uzyskania przychodów stosuje się, gdy zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   pracownik tworzy utwory w rozumieniu przepisów ustawy o PAPP (Przesłanka nr 1),

*   wynagrodzenie pracownika jest należne za rozporządzenie prawami autorskimi i prawami pokrewnymi bądź korzystanie przez twórców z praw autorskich (Przesłanka nr 2),

*   utwory, co do których pracownik uzyskuje wynagrodzenie, powstają w związku z działalnością pracownika w zakresie jednej z kategorii działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy PIT (Przesłanka nr 3).

W opinii Wnioskodawcy, wszystkie wymienione wyżej Przesłanki należy uznać spełnione w odniesieniu do wynagrodzenia należnego za rozporządzenie przez Pracowników (Programistów, Grafików, Analityków) majątkowymi prawami autorskimi do Utworów wskazanych w opisie stanu faktycznego. W konsekwencji, do wynagrodzeń tych mogą być stosowane 50% koszty uzyskania przychodów.

Przesłanka nr 1

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o PAPP, utworem jest „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”. Zgodnie natomiast z ust. 3, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), utwory plastyczne i audiowizualne.

Tym samym, programy komputerowe, utwory plastyczne (grafika), utwory audiowizualne oraz utwory publicystyczne, będące efektem pracy twórczej Pracowników, mogą być uznane za utwory w rozumieniu przepisów ustawy o PAPP, o ile stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Przesłanka nr 2

Pracownikom, jako twórcom lub współtwórcom Utworów, przysługują majątkowe prawa autorskie do Utworów. W zakresie rozporządzania tymi prawami zastosowanie znajdują przepisy ustawy o PAPP oraz postanowienia umów o pracę, potwierdzające fakt przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych w zamian za określone wynagrodzenie.

Prowadzona przez Spółkę ewidencja Utworów umożliwia rzetelną weryfikację, czy przekazywane efekty pracy twórczej Pracowników stanowią faktycznie utwory w rozumieniu ustawy o PAPP, a tym samym czy Pracownik uzyskuje roszczenie wobec Spółki o wypłatę wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do Utworów.

W konsekwencji, istnieje jednoznaczny związek przyczyno-skutkowy pomiędzy rozporządzaniem przez Pracowników na rzecz Spółki majątkowymi prawami autorskimi do Utworów, a wypłatą przez Spółkę Wynagrodzeń za Utwory.

Przesłanka nr 3

Jak wynika z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, tylko rodzaje działalności określone w tym przepisie pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście przedmiotu działalności Spółki oraz zakresu obowiązków służbowych poszczególnych Pracowników (Programiści, Graficy, Analitycy) podstawowe znaczenie mogą mieć następujące rodzaje działalności wymienione w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT:

*   działalność twórcza w zakresie programów komputerowych (Programiści),

*   działalność twórcza w zakresie sztuk plastycznych i twórczość audiowizualna (Graficy),

*   działalność publicystyczna (Analitycy).

Na marginesie, należy wskazać, że zgodnie z uchwaloną przez Sejm 10 maja 2018 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zmianie ulegnie treść art. 22 ust. 9b ustawy o PIT. Zmiany te mają obowiązywać z mocą wsteczną od 1 stycznia 2018 r. Należy zaznaczyć, że zmiany te rozszerzają katalog działalności twórczej, której wykonywanie uprawnia do stosowania podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodu. Należy podkreślić również, że ustawa z 10 maja 2018 r. wciąż wymienia w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT m.in. działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, działalność twórczą w zakresie sztuk plastycznych, twórczość audiowizualną, działalność publicystyczną. Tym samym, wejście w życie omawianej nowelizacji przepisów ustawy o PIT, nie wpłynie na wnioski sformułowane w niniejszym Wniosku.

(a) Działalność twórcza w zakresie programów komputerowych

Zarówno ustawa o PIT, jak również ustawa o PAPP nie definiują pojęć „działalność w zakresie programów komputerowych” i „program komputerowy”.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o PAPP zawiera szczególne uregulowania w zakresie praw autorskich do programów komputerowych, stanowiące implementację Dyrektywy Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych 91/250/EWG zastąpionej przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych.

W Dyrektywie Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 kwietnia 2009 r. wskazano, że program komputerowy obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, włącznie z programami zintegrowanymi ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych musi pozwalać na stworzenie programu komputerowego na późniejszym etapie.

Z kolei w komentarzach do ustawy o PAPP zwraca się uwagę, że za program komputerowy rozumie się zestaw instrukcji (rozkazów, poleceń) adresowanych do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania określonych wyników (Z. Okoń (w:) Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, (red.) Flisak D, Wolters Kluwer 2014).

W wyroku z 26 marca 2014 r. (sygn. akt I C 566/12) Sąd Okręgowy w Łodzi scharakteryzował program komputerowy jako ciąg instrukcji możliwy do odczytania przez komputer, prowadzący do modyfikacji jej stanu. Wymieniając elementy programu komputerowego Sąd wskazał na kod źródłowy, który następnie jest kompilowany do kodu binarnego, a także na algorytmy, interfejsy i treści generowane przez program na ekranie monitora.

Odnosząc się natomiast do sformułowania „działalność twórcza w zakresie” należy podkreślić, że zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN działalność to „zespół działań podejmowanych w jakimś celu”, natomiast twórczy oznacza „mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”.

W oparciu o powyższe, sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1, należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. Będą to zatem tworzone kody źródłowe, ale również inne przejawy pracy twórczej, pozostające w związku z tworzeniem programu komputerowego, takie jak np. opisy koncepcji programów komputerowych, interfejsy użytkownika, skrypty wspomagające proces testowania tworzonego oprogramowania.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS, w której wskazano, że pojęcie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” dotyczy „korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (no. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika, czy też interfejsy użytkownika”.

Tym samym, w opinii Spółki pojęcie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” obejmuje m.in. działalność twórczą Programistów zatrudnionych w Spółce, w zakresie w jakim efektem tej działalności są następujące rodzaje Utworów:

*   programy komputerowe w postaci źródłowej (tekstu źródłowego), dokumentacja programów komputerowych, dokumentacja protokołów i formatów danych używanych przez programy komputerowe, dokumentacja opisującą współdziałanie programów komputerowych w ramach tworzonych i nadzorowanych systemów, skrypty instalacyjne, konfiguracyjne oraz wszelkie inne skrypty, niezbędne do działania programów komputerowych i systemów,

*   opracowania w systemie informatycznym Wnioskodawcy dotyczące kreowania wizji nowego programu komputerowego oraz jego projektowania,

*   scenariusze testowe oprogramowania tworzonego przez programistów, raporty po przeprowadzeniu testu, oprogramowanie wspierające procesy testowania.

(b) Działalność twórcza w zakresie sztuk plastycznych/działalność audiowizualna

Ustawa o PIT oraz ustawa o PAPP nie definiują pojęć „sztuka plastyczna” oraz „utwór audiowizualny”.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN sztuki plastyczne to architektura, rzeźba, malarstwo, grafika i rzemiosło artystyczne. Z kolei w piśmiennictwie wskazuje się, że do sztuk plastycznych zalicza się malarstwo, rysunek, grafikę, rzeźbę, performance, sztukę użytkowa, szatę graficzną gazety (makieta) oraz znaki towarowe (J. Barta J., R. Markiewicz (red.), Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Wolters Kluwer 2011). W dotychczasowej praktyce za prace twórcze w rozumieniu ustawy o PAPP Minister Kultury uznał m.in. tworzenie grafiki komputerowej w postaci graficznego opracowania stron WWW (pismo Ministra Kultury z 25 stycznia 2002 r., nr DP/WPA.024/385/01) oraz inne projekty graficzne wykonane technika komputerowa (pismo Ministra Kultury z 4 lipca 2001 r., nr DP/WPA.024/156/01).

Natomiast w zakresie działalności audiowizualnej szczególną uwagę zwraca fakt, że w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT ustawodawca dwukrotnie odwołuje się do tego pojęcia - jako twórczość audiowizualna oraz produkcja audiowizualna. Przy czym w zakresie produkcji ustawa o PIT doprecyzowuje, że chodzi tu o działalność m.in. operatorów obrazu i dźwięku, a także montażystów. Zgodnie z art. 69 ustawy o PAPP współtwórcami utworu audiowizualnego są osoby, które wniosły wkład twórczy w jego powstanie, a w szczególności: reżyser, operator obrazu, twórca adaptacji utworu literackiego, twórca stworzonych dla utworu audiowizualnego utworów muzycznych lub słowno-muzycznych oraz twórca scenariusza. W komentarzach do ustawy o PAPP zwraca się uwagę, że brak jest ustawowej definicji utworu audiowizualnego, wskazując jednak, że ta kategoria utworów obejmuje nie tylko filmy telewizyjne, ale np. wideoklipy i reklamy (D. Flisak, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, LEX 2015). Wskazuje się ponadto, że wspólna cecha utworów audiowizualnych jest efekt w postaci ruchu postrzeganego obrazu, który fakultatywnie może zostać podbudowany dźwiękiem (A. Wojciechowska, Autorskie prawa osobiste twórców dzieła audiowizualnego, Zeszyty Naukowe UJ 1999). W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, prace twórcze Grafików, których efektem są wskazane niżej Utwory:

*   projekty graficzne na potrzeby stron internetowych, aplikacji internetowych i mobilnych oraz landing page, animacje komputerowe, prezentacje interaktywne i video tutoriale,

*   projekty graficzne, redesign istniejących projektów graficznych, kreacje wizualne platform transakcyjnych, projekty graficzne landing pages, interfejsów stron internetowych, reklam prasowych, internetowych oraz innych materiałów reklamowych wraz z ich dokumentacją i wersją źródłową,

*   scenariusze do filmów o firmie i produktach Wnioskodawcy, publikowane w mediach, głównie w Internecie i TV.

\- należy uznać za przejaw działalności w zakresie sztuk plastycznych bądź działalności audiowizualnej.

Wnioskodawca zaznacza ponadto, że w zakresie, w jakim Utwory Grafików są elementem prac twórczych w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych, działalność ta może zostać uznana również za działalność w zakresie programów komputerowych. Wniosek ten potwierdza powołana wyżej interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2018 r, sygn. 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS.

Tym samym, konkretne Utwory działalności Grafików są utworami sztuki plastycznej, twórczości audiowizualnej bądź elementami działalności w zakresie programów komputerowych, co w każdym przypadku mieści działalność Grafików w katalogu rodzajów działalności określonych w art. 22 ust. 9b ustawy PIT.

(c) Działalność publicystyczna

Pojęcie „działalność publicystyczna” nie zostało zdefiniowane w ustawie o PIT i ustawie o PAPP.

Zgodnie z przykładowymi definicjami słownikowymi, publicystyka to:

*   dziedzina piśmiennictwa oraz twórczość radiowa, telewizyjna zajmująca się omawianiem aktualnych problemów politycznych, gospodarczych, społecznych, kulturalnych i naukowych, obejmująca takie formy jak: artykuły, felietony, reportaże, recenzje, korespondencje, szkice, broszury (S. Dubisz, Uniwersalny słownik języka polskiego, PWN 2003),

*   wypowiedzi (piśmiennicze i kolokwialne) na aktualne tematy (publicystyka jest klasyfikowana w zależności od dziedziny, której dotyczy na: społeczną, polityczną, gospodarczą, kulturalną), przedstawiające wyraźne poglądy i opinie, często o charakterze polemicznym, tendencyjnym lub wręcz prowokacyjnym. Interpretuje i ocenia fakty z przyjętego punktu widzenia, zmierza do kształtowania opinii publicznej (Internetowa Encyklopedia PWN).

Nie budzi zatem wątpliwości, że podstawową cechą działalności publicystycznej jest wyrażanie poglądów na określony temat z wykorzystaniem różnego rodzaju środków masowego przekazu -prasa, radio, telewizja, internet.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie w jakim Analitycy są twórcami artykułów, komentarzy i analiz publikowanych w mediach (prasa, radio, telewizja, portale internetowe), działalność ta stanowi działalność publicystyczną w rozumieniu art. 22 ust. 9b ustawy o PIT.

Podsumowanie

W opinii Spółki przedstawione powyżej okoliczności potwierdzają, że prace twórcze Programistów, Grafików i Analityków, których efektem są Utwory wskazane w opisie stanu faktycznego, mogą być kwalifikowana jako działalność, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT. W konsekwencji, do wynagrodzenia należnego za rozporządzenie przez Pracowników majątkowymi prawami autorskimi do Utworów stworzonych w efekcie tej działalności mogą być stosowane 50% koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 omawianej ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) dodano do art. 22 ustęp 9b, zgodnie z którym: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Natomiast ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291), na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, który stanowi, że przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowo-dydaktycznej, naukowej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Przepis ten w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą wszedł w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

W myśl natomiast art. 74 ust. 3 ww. ustawy, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Powyższa analiza w sposób jednoznaczny przesądza, że zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli (w przypadku Wnioskodawcy) gdy przejdą one na zamawiającego, tj. pracodawcę Wnioskodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyroku z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 670/16, doprecyzował, że: „w przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, konieczne jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania”.

Z kolei zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyrok z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt FSK 459/13) „Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09). (…) wymóg ten odniesiono bowiem do wyodrębnienia w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczania tej części wynagrodzenia. Wymogowi temu nie odpowiada wyliczenie czasu, poświęconego przez pracownika na pracę twórczą. Praca twórcza cechuje się bowiem tym, że jej rezultat jest niepewny, toteż poświęcenie na nią określonego czasu wcale nie świadczy o uzyskaniu zamierzonych efektów w postaci stworzenia utworu”.

Powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego „wyklucza (…) możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących pracownikami na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem dane określające „% czasu pracy na projektach” wykazują tylko czas pracy o charakterze twórczym, ale nie określają wysokości honorarium za przeniesienie praw do utworu; samo oświadczenie pracodawcy nie jest tu wystarczające”.

Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 831/17 wynika, że: „W świetle powyższego wskazać należy, że czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, że utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretna wartość. Przy czym honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na prace twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.”

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim, jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga wartość wynagrodzenia z tytułu korzystania z prawa autorskiego. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona wartość wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa, należy wskazać, że nowelizacja przepisów w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów m.in. wskazała dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% stawką kosztów uzyskania przychodów. Dziedziny te pokrywają się z podstawowym wyszczególnieniem utworów objętych prawem autorskim (art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Nie uległa jednakże zmianie generalna zasada, że koszty te mogą być stosowane wyłącznie do przychodów uzyskanych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami (cytowany na wstępie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zatem, zarówno w obecnym stanie prawnym, jak i w poprzednim to nie wykonywany zawód, czy formalny status pracownika determinują uprawnienie do skorzystania z 50% kosztów uzyskania dla twórców.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać również należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskim, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Jak wskazano powyżej, podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, natomiast obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zatrudnia m.in. pracowników, do których obowiązków służbowych należy wykonywanie działań kreatywnych, o charakterze indywidualnym i twórczym. Efektem tych prac są utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z postanowieniami umów o pracę, Pracownicy przenoszą na rzecz Spółki autorskie prawa majątkowe do Utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Przeniesienie autorskich praw majątkowych na Spółkę następuje za wynagrodzeniem. Zasady ustalania kwoty Wynagrodzenia za Utwory wynikają z treści indywidualnych umów o pracę. Należy zaznaczyć, że warunkiem wypłaty Wynagrodzenia za Utwory jest zarówno faktyczne stworzenie Utworu, ujawnienie Utworu w rejestrze prowadzonym na zasadach określonych przez Spółkę, jak również przyjęcie Utworu przez Spółkę. Zdaniem Wnioskodawcy prace twórcze Programistów, Grafików i Analityków, których efektem są ww. utwory, mają charakter twórczy wskazany w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w odniesieniu do Programistów - działalność twórcza w zakresie programów komputerowych, w odniesieniu do Grafików - w zależności od efektów pracy jest to działalność w zakresie sztuk plastycznych bądź działalności audiowizualnej lub też działalność twórcza w zakresie programów komputerowych (w zakresie w jakim Utwory Grafików są elementem prac twórczych w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych), w odniesieniu do Analityków - działalność publicystyczna. Umowy o pracę Programistów, Grafików i Analityków obejmują również czynności nie będące przedmiotem praw autorskich. W umowach o pracę Programistów, Grafików i Analityków jest wydzielona kwota zryczałtowanego wynagrodzenia należnego pracownikowi za przeniesienie autorskich praw majątkowych na pracodawcę do stworzonych utworów. Honorarium autorskie nie obejmuje wynagrodzenia za wykonywanie przez pracowników pozostałych czynności. Kwota wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych na pracodawcę jest wynikiem wspólnych uzgodnień pomiędzy stronami, tj. Wnioskodawcą i danym pracownikiem. Ustalając indywidualnie ww. kwotę, strony uwzględniają takie kryteria jak doświadczenie zawodowe pracownika w branży twórczej, uznanie i rozpoznawalność pracownika jako specjalisty w danym obszarze, możliwość wykorzystania Utworu/Utworów w działalności Wnioskodawcy. Do kryteriów tych nie zalicza się czas pracy poświęcony na stworzenie utworu. Uwzględnione przez strony kryteria mają służyć odzwierciedleniu ekonomicznej wartości utworów, do których prawa autorskie nabywa Wnioskodawca. Czas pracy poświęcony na stworzenie utworu nie jest wyznacznikiem wartości wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych na Wnioskodawcę jako pracodawcę. Zatem w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca jako płatnik, powinien mieć na względzie, że ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym, tym samym nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych pracownikom wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Reasumując, Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom w postaci honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do wytworzonych w ramach stosunku pracy utworów, może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanej interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że nie jest ona wiążąca dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.