Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.202.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-21
Teza: czy poniesiona przed dniem 1 stycznia 2019 r. Opłata Licencyjna stanowi koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - i tym samym ograniczenie możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie znajduje do nich zastosowania.
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; ograniczenie; opłata-opłata licencyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 maja 2019 r. (data wpływu 11 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z 6 sierpnia 2019 r. (data wpływu 12 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy poniesiona przed dniem 1 stycznia 2019 r. Opłata Licencyjna stanowi koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - i tym samym ograniczenie możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie znajduje do nich zastosowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2019 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy poniesiona przed dniem 1 stycznia 2019 r. Opłata Licencyjna stanowi koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - i tym samym ograniczenie możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie znajduje do nich zastosowania.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 31 lipca 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.202.2019.1.MK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 12 sierpnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „Wnioskodawca” bądź „Spółka”). Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, prowadzącej działalność w dziedzinie sprzedaży gazów, technologii oraz usług dla przemysłu i medycyny (dalej: „Grupa Kapitałowa”).

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest projektowanie, dostawa, produkcja kompletnych zakładów przemysłowych oraz ich części, wyposażenia i urządzeń, budowa, eksploatacja, a także zarządzanie instalacjami i procesami technicznymi oraz chemicznymi. Spółka świadczy również usługi związane z wykonywaniem prac przygotowawczych i pomocniczych w stosunku do wskazanego powyżej zakresu, obejmujące usługi konsultingowe i nadzoru wykonawczego oraz wszystkie związane z tym czynności, w tym finansowe i handlowe.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną z podmiotem wchodzącym w skład Grupy Kapitałowej, będącym rezydentem podatkowym Francji oraz stanowiącym względem Spółki podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (dalej: „Licencjodawca”), tj. A. W roku 2018 Licencjodawca stanowił natomiast względem Spółki podmiot powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym pomiędzy 1 stycznia 2018 r. a 31 grudnia 2018 r.

Na mocy wspomnianej umowy Spółka zawarła z Licencjodawcą umowę licencji technologicznej (dalej: „Licencja”), na podstawie której Spółka nabywa prawo do korzystania z technologii - obejmującej wszelkie wynalazki (opatentowane lub nadające się do opatentowania), a także wszelkie procesy oraz rozwiązania powiązane z niezbędnymi akcesoriami do przedmiotowych wynalazków, które Licencjodawca posiada lub może nimi rozporządzać, ma prawo ich używania lub licencjonowania - w zakresie:

*   separacji i oczyszczania gazów poprzez adsorpcję, przesiąkanie, destylację kriogeniczną oraz kombinacje powyższych procesów, jak również skraplanie gazu wykorzystywane w szczególności do produkcji gazów wchodzących w skład powietrza (w tym gazów szlachetnych); helu, tlenu, tlenu węgla oraz dwutlenku węgla;
*   jednoczesnej produkcji energii elektrycznej oraz pary (kogeneracja);
*   jednoczesnej produkcji energii elektrycznej, pary oraz innych zasobów takich jak płyny chłodzące (trójgeneracja);
*   produkcji gazu syntezowego;
*   kondycjonowania gazu ziemnego oraz utrzymania i separacji gazu ziemnego;
*   konwersji gazu syntezowego;
*   rafinowania ropy naftowej;
*   produkcji wyrobów petrochemicznych oraz polimerów;
*   produkcji odnawialnych źródeł energii oraz oleochemikaliów.

Zakres Licencji obejmuje rozwiązania dot. projektowania, dostawy i produkcji zakładów przemysłowych, ich wyposażenia oraz urządzeń, a także świadczenia związanych z tym usług. Jednocześnie, zakresem Licencji objęte jest również nieodpłatne prawo Spółki do korzystania z ulepszeń technologii czynionych w okresie jej trwania przez Licencjodawcę.

Wnioskodawca może, w zakresie uprawnień objętych opisaną powyżej Licencją, udzielać sublicencji na rzecz podmiotów powiązanych (własnych spółek zależnych; dalej: „Spółki Zależne”) oraz niektórych podmiotów niepowiązanych - klientów Wnioskodawcy (dalej: „Podmioty Trzecie”). Niemniej jednak, na moment składania niniejszego wniosku Spółka nie udziela w przedmiotowym zakresie sublicencji i sytuacja taka nie jest obecnie przewidywana.

Nabywane prawo do wykorzystywania technologii umożliwia prowadzenie i rozwój podstawowej działalności operacyjnej Spółki (projektowanie, dostawa, produkcja kompletnych zakładów przemysłowych oraz ich części, wyposażenia i urządzeń, budowa, eksploatacja, a także zarządzanie instalacjami i procesami technicznymi oraz chemicznymi i świadczenie usług związanych z wykonywaniem prac przygotowawczych i pomocniczych w stosunku do wskazanego powyżej zakresu). Należy zwrócić uwagę, że Licencjodawca ponosi znaczne nakłady finansowe w celu tworzenia oraz ulepszania technologii objętych Licencją, dlatego też nabycie przez Spółkę od tego podmiotu przedmiotowej licencji technologii umożliwia Spółce wykonywanie podstawowej działalności operacyjnej (produkcyjnej oraz usługowej), bez konieczności angażowania Spółki w działalność badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca nie posiada bowiem, we własnym zakresie (tj. poza uprawnieniami nabywanymi na gruncie przedmiotowej Licencji), praw do technologii koniecznej z punktu widzenia prowadzonej działalności operacyjnej.

Z tytułu nabywania opisanej powyżej licencji, Wnioskodawca jest obowiązany ponosić na rzecz Licencjodawcy wynagrodzenie, obliczane jako umownie określona część (procent) wartości sprzedaży netto dokonywanej przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym, rozumianej jako łączna wartość sprzedaży netto dokonywanej przez Spółkę oraz jej Spółki Zależne (o ile na rzecz takowych sublicencjonowano możliwość korzystania z technologii udostępnionej przez Licencjodawcę), osiąganej z tytułu dostaw kompletnych zakładów przemysłowych oraz ich części, innych wyrobów oraz świadczenia usług, których dotyczy Licencja. Tak określona wartość może również obejmować należności licencyjne otrzymywane przez Spółkę oraz jej Spółki Zależne od Podmiotów Trzecich, na rzecz których sublicencjonowane są prawa objęte Licencją. Z tak obliczonej wartości sprzedaży netto dokonywanej przez Wnioskodawcę wyłączana jest - na potrzeby kalkulacji wynagrodzenia Licencjodawcy - wartość sprzedaży dokonywanej w ramach prac podzlecanych Spółce przez inne podmioty wchodzące w skład Grupy Kapitałowej, prowadzące działalność w podobnym zakresie do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w ramach tej samej linii biznesowej (projektowanie, dostawa, produkcja zakładów przemysłowych oraz ich części, wyposażenia i urządzeń; budowa, eksploatacja, a także zarządzanie instalacjami i procesami; świadczenie usług w ww. zakresie).

Mając jednak na względzie, że Wnioskodawca nie udziela obecnie, na rzecz jakichkolwiek podmiotów, sublicencji w zakresie praw nabywanych w drodze Licencji i transakcje takie nie są obecnie przewidywane, w praktyce wynagrodzenie na rzecz Licencjodawcy jest równe określonej części (procentowi) wartości sprzedaży netto osiąganej przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym z tytułu dostaw kompletnych zakładów przemysłowych oraz ich części, innych wyrobów oraz świadczenia usług, których dotyczy Licencja - pomniejszonej o wartość sprzedaży dokonywanej w ramach prac podzlecanych Spółce przez inne podmioty wchodzące w skład Grupy Kapitałowej, o których mowa powyżej (dalej: „Opłata Licencyjna”).

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 6 sierpnia 2019 r. (data wpływu 12 sierpnia 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek o dane kontrahenta w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy poniesiona przed dniem 1 stycznia 2019 r. Opłata Licencyjna stanowi koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - i tym samym ograniczenie możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie znajduje do nich zastosowania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesiona przed dniem 1 stycznia 2019 r. Opłata Licencyjna stanowi koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. w stosunku do wspomnianych kosztów.

Uzasadnienie.

Odnosząc się do stanu faktycznego, którego dotyczy pytanie, tj. sytuacji ponoszenia na rzecz Licencjodawcy Opłaty Licencyjnej przed dniem 1 stycznia 2019 r., Wnioskodawca wskazał, że począwszy od wskazanej daty brzmienie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT uległo zmianie. Przed tym dniem (w roku 2018), przepis ten brzmiał następująco:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r. (tj. w roku 2018), jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r. (tj. w roku 2018), powyższy przepis stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

W ocenie Wnioskodawcy, zmiana brzmienia art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz uchylenie art. 11 tejże ustawy i wprowadzenie definicji podmiotów powiązanych w jej art. 11a ust. 1 pkt 4 nie wpływa na ocenę danego kosztu jako bezpośrednio związanego z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Kwalifikacja Opłaty Licencyjnej jako kosztu uzyskania przychodu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Na wstępie należy zauważyć, że Opłata Licencyjna ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawcy stanowi opłatę za korzystanie lub prawo do korzystania z określonej technologii. Art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nakazuje natomiast stosować ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów do opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT - w tym m.in. praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej oraz informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how). Zważywszy jednak, iż ten ostatni przepis dotyczy wartości niematerialnych i prawnych, Wnioskodawca powziął pewne wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 15e do przedmiotowej Opłaty Licencyjnej - z uwagi bowiem na sposób kalkulacji jej wysokości jako określonej części (procentu) przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z określonego tytułu nie sposób zakwalifikować jej jako wartości niematerialnej i prawnej podlegającej amortyzacji.

Niemniej jednak, na moment i potrzeby złożenia niniejszego wniosku. Wnioskodawca przyjmuje, że Opłata Licencyjna może potencjalnie podlegać ograniczeniom w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT.

Niezależnie jednak od powyższego, w związku z brzmieniem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ostateczna konkluzja w zakresie objęcia ww. kosztów wspomnianymi ograniczeniami na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT zależy od ich kwalifikacji jako bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W tym miejscu Wnioskodawca zwrócił uwagę, że przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c ustawy o CIT ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można - w ocenie Wnioskodawcy - przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie kategorie kosztów nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w związku z regulacją art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być wyjaśnienia opublikowane na portalu internetowym Ministerstwa Finansów - w szczególności załącznik pt. „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Zgodnie z jego treścią: Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania" lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.

Z cytowanego powyżej stanowiska Ministerstwa Finansów wynika jasno, że „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru” na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT to koszty uzyskania przychodu, które pozostają z produkcją i dystrybucją przez podatnika towaru w takim związku, że - w konkretnym modelu biznesowym - wspomniany proces jest warunkowany poniesieniem tychże kosztów. Związek ten oznacza więc zależność między poniesionym kosztem a wytwarzanym i dystrybuowanym towarem, zgodnie z którą bez poniesienia danego kosztu przedmiotowy proces nie mógłby przebiegać bądź jego efektywność była niższa.

Odnosząc powyższe na grunt stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie projektowania, dostawy, produkcji kompletnych zakładów przemysłowych oraz ich części, wyposażenia i urządzeń, budowy, eksploatacji, a także zarządzania instalacjami i procesami technicznymi oraz chemicznymi i świadczenia usług związanych z wykonywaniem prac przygotowawczych i pomocniczych w stosunku do wskazanego powyżej zakresu. Nabycie przez Wnioskodawcę prawa do korzystania technologii oraz ponoszenie Opłaty Licencyjnej stanowią natomiast warunki sine qua non prowadzenia wspomnianej działalności. Wnioskodawca nie posiada bowiem własnej wiedzy technologicznej oraz praw własności przemysłowej koniecznych z perspektywy wskazanego zakresu prowadzonej działalności operacyjnej. W związku z tym, dla potrzeb wytwarzania produktów oraz ich późniejszej sprzedaży (jak również świadczenia usług), konieczne jest uprzednie nabycie w tym zakresie Licencji, a w efekcie - ponoszenie Opłaty Licencyjnej.

Dzięki bowiem przekazywanej specjalistycznej wiedzy i know-how z zakresu technologii produkcji oraz świadczenia usług, Spółka zachowuje stale wysoką jakość wytwarzanych wyrobów oraz świadczonych usług, co warunkuje możliwość utrzymywania wysokiego poziomu przychodów osiąganych przez nią z tytułu oferowania wymienionych dóbr/usług.

Innymi słowy, nabycie przez Wnioskodawcę Licencji warunkuje efektywną produkcję i sprzedaż wyrobów oraz świadczenie usług, a więc - w konsekwencji - osiąganie przez Spółkę przychodów.

Końcowo należy wskazać, że przyjęty model ustalania wysokości Opłaty Licencyjnej wskazuje na to, że cena wytwarzanych oraz oferowanych przez Spółkę towarów (usług) jest wprost skorelowana z kosztami będącymi przedmiotem niniejszego wniosku, warunkującymi produkcję oraz sprzedaż tychże. W tym zakresie bezpośredni związek kosztów ze świadczonymi usługami przejawia się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością Opłaty Licencyjnej a przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z tytułu dostaw kompletnych zakładów przemysłowych oraz ich części, innych wyrobów oraz świadczenia usług, których dotyczy Licencja (z wyłączeniem uzyskiwanych ze sprzedaży dokonywanej w ramach prac podzlecanych Spółce przez niektóre inne podmioty wchodzące w skład tej samej linii biznesowej Grupy Kapitałowej).

W stanie faktycznym, którego dotyczy niniejszy wniosek Opłata Licencyjna jest kalkulowana jako procent wskazanych przychodów. Taki stan rzeczy jest konsekwencją faktu, że Wnioskodawca nie udziela obecnie sublicencji w zakresie praw nabywanych w drodze Licencji i transakcje takie nie są obecnie przewidywane. Dlatego też. Opłata Licencyjna wynosi określoną część (procent) wartości sprzedaży netto osiąganej przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym z tytułu dostaw kompletnych zakładów przemysłowych oraz ich części, innych wyrobów oraz świadczenia usług, których dotyczy Licencja, z wyłączeniem sprzedaży realizowanej w ramach prac podzleconych przez niektóre inne podmioty wchodzące w skład Grupy Kapitałowej należące do tej samej linii biznesowej.

Innymi słowy, kwota należności licencyjnej stanowi element ustalanej ceny za sprzedawane towary/usługi Spółki w ramach każdorazowego zlecenia (z wyłączeniem prac realizowanych w ramach podzleceń dokonywanych przez niektóre podmioty z Grupy Kapitałowej). Z uwagi na charakter działalności Spółki kalkulacje kosztowe i cenowe opierają się na kalkulacji zleceniowej i w ten też sposób koszty licencji stanowią jednoznacznie identyfikowalny element wyceny bezpośredniego kosztu poszczególnego zlecenia jako odpowiedni procent od możliwej do uzyskania za zlecenie ceny. Kształtuje on zatem cenę danego zlecenia.

Tak ustalona kwota opłat licencyjnych na całym portfelu zleceń Spółki jest podstawą do zafakturowania opłat licencyjnych przez Licencjodawcę do Spółki. W skrajnym przypadku, gdyby założyć, iż Spółka nie będzie realizowała w danym roku obrotowym żadnego zlecenia i nie wykaże sprzedaży stanowiącej podstawę kalkulacji Opłaty Licencyjnej, Spółka nie zostanie przez Licencjodawcę obciążona jej kosztami.

W związku z powyższym, pomiędzy kosztami Opłaty Licencyjnej a wytwarzanymi towarami oraz świadczonymi usługami (oraz osiąganymi z tego tytułu przychodami) zachodzi bezpośredni związek w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Reasumując, w związku z uznaniem przedmiotowej Licencji jako prawa niezbędnego z punktu widzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, wynagrodzenie za jej nabycie winno być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z produkcją towaru przez Wnioskodawcę.

Stanowisko dotyczące rozumienia „bezpośredniości” na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje potwierdzenie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych. W szczególności, należy przywołać interpretacje indywidualne:

*   z 21 marca 2019 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.57.2019.1.NL, zgodnie z którą: „Opłata licencyjna za prawo korzystania z Technologii wypłacana przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z wniosku, ww. Opłata uprawnia Spółkę do dystrybucji towarów. Bez takich licencji Wnioskodawca nie prowadziłby działalności w ww. zakresie bowiem ponoszenie kosztów Licencji warunkuje możliwość sprzedaży Produktów Wnioskodawcy. Ponadto również przyjęty przez Spółkę oraz Licencjodawcę model rozliczeń wynagrodzenia za licencje wskazuje na to, że cena sprzedawanych przez Spółkę produktów wytworzonych na podstawie Licencji jest skorelowana z kosztami tej Licencji. W przedmiotowej sprawie wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Produktów, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę.”;
*   z 13 marca 2019 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.544.2018.2.AT, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „koszty ponoszone z tytułu wynagrodzenia za nabycie Licencji na rzecz Podmiotu Powiązanego nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w tym w szczególności z uwagi na fakt, iż: bez nabycia Licencji Spółka nie byłaby w stanie realizować powierzonych jej zdań produkcyjnych, tym samym koszty zakupu tych świadczeń służą bezpośrednio wytwarzaniu Produktów Wnioskodawcy; ponadto wynagrodzenie z tytułu nabycia Licencji jest kalkulowane w oparciu o określony w Umowie procent od obrotu, tym samym koszty powyższych świadczeń są w ocenie Wnioskodawcy bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru.”;
*   z 22 lutego 2019 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.554.2018.1.AR, zgodnie z którą: „koszty ponoszonych przez nią Opłat licencyjnych powinny być uznawane za koszty pozostające w ścisłym związku z wytworzeniem Wyrobów własnych przez Wnioskodawcę. Gdyby bowiem Spółka nie ponosiła tych kosztów, nie byłaby w stanie wytwarzać Wyrobów własnych zgodnie z odpowiednimi wymogami, standardami i instrukcjami (know-how). Podsumowując, uzyskanie Licencji warunkuje w sposób bezpośredni możliwość wytwarzania Wyrobów własnych, a ponoszone Opłaty licencyjne oraz produkowane Wyroby własne pozostają w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym.”.

Należy również wskazać, że w cytowanym powyżej załączniku do wyjaśnień opublikowanych na portalu internetowym Ministerstwa Finansów („Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”) wskazana została - jako przykład kosztu podlegającego wyłączeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - opłata licencyjna o charakterystyce podobnej do będącej przedmiotem niniejszego wniosku (przy czym, z punktu widzenia kwalifikacji kosztu jako posiadającego charakter bezpośredni, bez znaczenia pozostaje fakt, że licencja opisana w przytoczonym przykładzie dotyczy znaków towarowych): „Spółka (polski rezydent) zawarła z podmiotami z grupy kapitałowej umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem tych umów są znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez Spółkę, tj. nazwy poszczególnych produktów, ich wzory graficzne, wzory wykorzystania ich na opakowaniach produktów. Udzielona Spółce licencja dotyczy prawa do używania tych znaków na terytorium Polski, tj. prawa do wykorzystania tych znaków w dystrybucji produktów oraz prawa do prowadzenia działalności marketingowej i promocyjnej tych produktów w Polsce. W szczególności Spółka nabywa prawo do wykorzystywania znaków towarowych w kampaniach marketingowych, produkcji i dystrybucji materiałów promocyjnych. Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy. Wynagrodzenie licencjodawcy uzależnione jest od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi w danym okresie rozliczeniowym (stanowi określony w umowie procent obrotu tymi towarami).”.

W konsekwencji, Wnioskodawca jest zdania, iż poniesiona przed dniem 1 stycznia 2019 r. Opłata Licencyjna winna być zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - a zatem nie znajdują (nie znajdą) do niej zastosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując koszt opłaty licencyjnej organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 z późn. zm.; dalej: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o CIT, która m.in. wprowadziła do ustawy o CIT art. 15e.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jak stanowi art. 11 ust. 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Ustawodawca wprowadził także wyłączenia ze stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W wyżej przywołanym przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”.

Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to nie tylko koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze, ale także koszt bez poniesienia którego wytwarzanie określonego dobra (towaru) lub wykonanie usługi nie byłoby możliwe. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ustawy o CIT do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych. W ocenie Organu, nie ulega wątpliwości, iż koszty, o jakich mowa we wniosku są objęte przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu (art. 15e ust. 1 w zw. z 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT).

Jednocześnie przy konstruowaniu wskazanego ograniczenia kwotowego w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych opłat wyłączono z kwoty kosztów objętych limitem opłaty i należności zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi (art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest projektowanie, dostawa, produkcja kompletnych zakładów przemysłowych oraz ich części, wyposażenia i urządzeń, budowa, eksploatacja, a także zarządzanie instalacjami i procesami technicznymi oraz chemicznymi. Wnioskodawca zawarł z podmiotem powiązanym (Licencjodawcą) umowę licencji technologicznej. Nabywane prawo do wykorzystywania technologii umożliwia prowadzenie i rozwój podstawowej działalności operacyjnej Spółki (projektowanie, dostawa, produkcja kompletnych zakładów przemysłowych oraz ich części, wyposażenia i urządzeń, budowa, eksploatacja, a także zarządzanie instalacjami i procesami technicznymi oraz chemicznymi i świadczenie usług związanych z wykonywaniem prac przygotowawczych i pomocniczych w stosunku do wskazanego powyżej zakresu). Zakresem Licencji objęte jest również nieodpłatne prawo Spółki do korzystania z ulepszeń technologii czynionych w okresie jej trwania przez Licencjodawcę. Spółka nie posiada we własnym zakresie (tj. poza uprawnieniami nabywanymi na gruncie przedmiotowej Licencji), praw do technologii koniecznej z punktu widzenia prowadzonej działalności operacyjnej.

Z tytułu nabywania opisanej powyżej licencji, Wnioskodawca jest obowiązany ponosić na rzecz Licencjodawcy wynagrodzenie, obliczane jako umownie określona część (procent) wartości sprzedaży netto dokonywanej przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym, rozumianej jako łączna wartość sprzedaży netto dokonywanej przez Spółkę oraz jej Spółki zależne (o ile na rzecz takowych sublicencjonowano możliwość korzystania z technologii udostępnionej przez Licencjodawcę), osiąganej z tytułu dostaw kompletnych zakładów przemysłowych oraz ich części, innych wyrobów oraz świadczenia usług, których dotyczy Licencja. Tak określona wartość może również obejmować należności licencyjne otrzymywane przez Spółkę oraz jej Spółki Zależne od Podmiotów Trzecich, na rzecz których sublicencjonowane są prawa objęte Licencją. Z tak obliczonej wartości sprzedaży netto dokonywanej przez Wnioskodawcę wyłączana jest - na potrzeby kalkulacji wynagrodzenia Licencjodawcy - wartość sprzedaży dokonywanej w ramach prac podzlecanych Spółce przez inne podmioty wchodzące w skład Grupy Kapitałowej, prowadzące działalność w podobnym zakresie do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w ramach tej samej linii biznesowej. Wnioskodawca nie udziela obecnie, na rzecz jakichkolwiek podmiotów, sublicencji w zakresie praw nabywanych w drodze Licencji i transakcje takie nie są obecnie przewidywane, w praktyce wynagrodzenie na rzecz Licencjodawcy jest równe określonej części (procentowi) wartości sprzedaży netto osiąganej przez Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym z tytułu dostaw kompletnych zakładów przemysłowych oraz ich części, innych wyrobów oraz świadczenia usług, których dotyczy Licencja - pomniejszonej o wartość sprzedaży dokonywanej w ramach prac podzlecanych Spółce przez inne podmioty wchodzące w skład Grupy Kapitałowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wynagrodzenie należne podmiotowi powiązanemu z tytułu nabycia opisanej we wniosku Licencji stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajduje do niego zastosowania.

Biorąc pod uwagę przywołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy uznać, że koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT. Spółka wskazała, że nabywane prawo do wykorzystania technologii (Licencja) umożliwia prowadzenie i rozwój podstawowej działalności operacyjnej Spółki (produkcyjnej oraz usługowej), warunkuje efektywną produkcję i sprzedaż wyrobów oraz świadczenie usług, a w konsekwencji osiąganie przez Spółkę przychodów. Przyjęty model ustalania wysokości opłaty licencyjnej, wskazuje na to, że cena wytwarzanych oraz oferowanych przez Spółkę towarów (usług) jest skorelowana z kosztami Opłaty licencyjnej, która jest kalkulowana jako procent uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu dostaw kompletnych zakładów przemysłowych oraz ich części, innych wyrobów oraz świadczenia usług, których dotyczy Licencja. Wskazany mechanizm jest zatem wyrazem bezpośredniego związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji a wytwarzanymi towarami lub świadczonymi usługami.

Podsumowując stwierdzić należy, że koszty opłat z tytułu Licencji, o której mowa we wniosku stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w pełnej wysokości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy, poniesiona przed dniem 1 stycznia 2019 r. Opłata Licencyjna stanowi koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - i tym samym ograniczenie możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie znajduje do nich zastosowania – jest prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.