Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-917/14-2/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-26
Teza: Opodatkowanie transakcji zbycia nieruchomości oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.),o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usługw zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

P. Sp. z o.o. dalej: „Nabywca” lub „Wnioskodawca” jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku VAT jako podatnik VAT czynny. Nabywca zamierza nabyć za wynagrodzeniem nieruchomość położoną w miejscowości D. w (dalej: „Nieruchomość”) od spółki I. Sp. z o.o., dawniej: I. C. Sp. z o.o. (dalej „Zbywca”), zarejestrowanej w Polsce dla celów VAT jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca planuje przeprowadzić transakcję nabycia Nieruchomości (dalej: „Transakcja”) w 2014 r.

W dacie Transakcji, wskazana Nieruchomość obejmować będzie prawo własności siedmiu działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi:

*   76/2 (objętej księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych; dalej jako „Działka 1”),

*   75 (objętej księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych; dalej jako „Działka 2”),

*   74 (objętej księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych; dalej jako „Działka 3”),

*   73 (objętej księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych; dalej jako „Działka 4”),

*   72 (objętej księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych; dalej jako „Działka 5”),

*   71 (objętej księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych; dalej jako „Działka 6”),

*   68/1 (objętej księgą wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych; dalej jako „.Działka 7”).

Wszystkie wskazane powyżej działki wchodzące w skład Nieruchomości będą dalej łącznie zwane „Działkami”.

Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Działki położone są na terenie zabudowy produkcyjnej, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej.

Wszystkie wchodzące w skład Nieruchomości Działki są zabudowane – znajdują się na nich budynki oraz budowle (zgodne z opisem wskazanym poniżej).

Na Działkach zlokalizowany jest budynek (dalej: „Budynek”) stanowiący halę magazynową z wiatą i wbudowaną portiernią, zlokalizowany na Działkach 1, 2, 3, 4, 5, 6 i 7. Budowa Budynku została zakończona w 2014 r.

Ponadto, jak wskazano powyżej, w skład Nieruchomości wchodzą również, obiekty budowlane służące przede wszystkim wspieraniu funkcji magazynowych i biurowych Budynku (dalej: „Budowla” lub „Budowle”), w szczególności sieć instalacji kanalizacyjnej sanitarnej z dwoma bezodpływowymi zbiornikami na ścieki, sieć kanalizacji deszczowej, sieć wodociągowa, sieć elektroenergetyczna, sieć gazowa, stacja redukcyjno-pomiarowa gazu, agregat prądotwórczy ze zbiornikiem paliwa, utwardzony układ komunikacyjny, w tym plac manewrowy i miejsca parkingowe dla samochodów osobowych i ciężarowych, wiata rowerowa, budynek pompowni wraz ze zbiornikiem wody przeciwpożarowej. Budowle zlokalizowane są na Działkach 1, 2, 3, 4, 5, 6 i 7. Zbywca nabył własność niezabudowanych Działek na podstawie umowy z dnia 26 sierpnia 2013 r. Dostawa ta została opodatkowana VAT według stawki 23%, a Zbywca, zamierzając wykorzystywać Działki w prowadzonej działalności gospodarczej, po uiszczeniu ceny nabycia Działek odliczył naliczony z tego tytułu VAT. Proces inwestycyjny polegający na budowie Budynku i Budowli został przeprowadzony przez Zbywcę, który ponosił w związku z tym wydatki, od których odliczał VAT.

Budynek oraz Budowle zostały oddane do użytkowania w dniu 6 lutego 2014 r., co potwierdza decyzja wydana przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego.

W okresie po oddaniu do użytkowania Budynku i Budowli, Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku i Budowli, wybudowanych na Nieruchomości, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość stanowiłaby, co najmniej 30% wartości początkowej danego Budynku lub Budowli.

Po oddaniu do użytkowania Budynku i Budowli, Zbywca prowadził i prowadzi przy ich wykorzystaniu działalność polegającą na odpłatnym wynajmie powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości. Działalność Zbywcy w tym zakresie oparta została na umowie najmu zawartej w dniu 15 maja 2013 r. (dalej: „Umowa”) z jedynym najemcą Nieruchomości (dalej: „Najemca”). Nieruchomość została wydana Najemcy w dniu 6 lutego 2014 r. i od tej daty rozpoczął się też okres najmu. Jednocześnie, Umowa przewiduje, iż Najemcy przysługuje prawo do rozpoczęcia wynajmu części powierzchni z opóźnieniem, przy czym nie później niż w ciągu 12 miesięcy od ww. daty. Najemca z takiego prawa skorzystał i aktualnie została mu wydana część powierzchni Nieruchomości (tj. Pomieszczenia magazynowe 1 oraz Pomieszczenia biurowe), natomiast w odniesieniu do pozostałej części nieruchomości (Pomieszczenia magazynowe 2), do wydania powierzchni na ten moment nie doszło. W zależności od działań Najemcy, możliwe jest, iż wydanie Pomieszczeń magazynowych 2 nastąpi przed lub po momencie Transakcji. Na podstawie zawartej umowy najmu, Najemca uprawniony jest do korzystania nie tylko z Budynku, ale również ze związanych z nim Budowli (w szczególności miejsc parkingowych i placu manewrowego), instalacji i przynależnej infrastruktury wykorzystywanych w celu zapewnienia poprawnego funkcjonowania Budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w ramach Nieruchomości są takie obiekty, które nie zostały w sposób bezpośredni wymienione w zawartej umowie najmu.

W konsekwencji, aktualne wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy najmu (podlegające opodatkowaniu VAT), obejmuje korzystanie z całej Nieruchomości (wyłączając niewydane jeszcze Najemcy Powierzchnie magazynowe 2), włączając w to korzystanie z Budowli (w szczególności, miejsc parkingowych i placu manewrowego) oraz infrastruktury wchodzących w jej skład.

W ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie od Zbywcy prawo własności Nieruchomości. Jednocześnie, zgodnie z art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: „Kodeks Cywilny” lub ,,KC”), z mocy prawa na Nabywcę przejdą prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umowy najmu zawartej z Najemcą Nieruchomości, zaś w odniesieniu do niewydanych Pomieszczeń magazynowych 2 Zbywca przeniesie na Nabywcę prawa i obowiązki z umowy najmu z Najemcą.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie pozostałych praw i obowiązków Zbywcy. W szczególności, zgodnie z intencją stron, w wyniku Transakcji, Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Lista elementów, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę w wyniku Transakcji, obejmuje w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością zawartej przez Zbywcę,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie ubezpieczenia Nieruchomości wraz z wyposażeniem stanowiącym własność Zbywcy (po Transakcji Nieruchomość przestanie podlegać obecnemu ubezpieczeniu).

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Zbywca rozwiąże powyższe umowy, które zawarł z różnymi podmiotami, dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających.

Podobnie, w ramach Transakcji, nie będą przenoszone prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości, które zostały zawarte z dostawcami zewnętrznymi przez Zbywcę, w tym dotyczące:

*   dostawy wody, dostarczania paliwa gazowego oraz dostawy energii elektrycznej,

*   sprzątania terenów zielonych,

*   przeglądu i konserwacji sprzętu,

*   monitorowania systemu alarmu pożarowego.

W stosunku do niektórych z powyższych umów zamiast konstrukcji, w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę, Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Nabywcę i Zbywcę i jeśli będzie miała miejsce to będzie to sytuacja wyjątkowa.

Niewykluczone, że niektóre z powyższych umów, ze względu na fakt, iż nie przewidują one możliwości cesji, będą obowiązywać w niezmienionym zakresie w okresie przejściowym po dacie Transakcji, (tj. umowa pomiędzy Zbywcą a dostawcą usług). W takim przypadku, pomiędzy Zbywcą a Nabywcą dojdzie do rozliczenia kosztów poniesionych przez Zbywcę w związku z ww. usługami dostarczanymi do Nieruchomości po dniu Transakcji.

Ponadto, planowane jest, że w wyniku Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione niektóre prawa i obowiązki Zbywcy ściśle związane z Nieruchomością oraz umową najmu obciążającą Nieruchomość, w szczególności mogą to być:

*   gwarancje jakości lub rękojmia udzielone przez wykonawców lub podwykonawców inwestycji związanych z budową Budynku i Budowli wraz z ich zabezpieczeniami finansowymi;

*   gwarancje bankowe lub inne zabezpieczenia złożone przez Najemcę tytułem zabezpieczenia zobowiązań z tytułu umowy najmu,

*   dokumentacja związana z Nieruchomością i jej najmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowa najmu, oryginały pozwoleń i decyzji administracyjnych,

*   wszelkie majątkowe prawa autorskie do dokumentacji technicznej oraz projektowej i podwykonawczej (w szczególności do projektów budowlanych) i wszelkie prawa zależne do takich projektów.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Zbywcą i Nabywcą nie będą prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę (nie są one bezpośrednio związane z Nieruchomością), w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z Najemcą),

*   umowy związane z bieżącą działalnością Zbywcy,

*   umowy związane z finansowaniem działalności Zbywcy i zabezpieczeniem tego finansowania,

*   umowy o świadczenie usług księgowych,

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy),

*   zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętych pożyczek / kredytów związanych z przedmiotową Nieruchomością - Nabywca w związku z Transakcją we własnym zakresie zapewni finansowanie Transakcji (w szczególności pozyska stosowne środki finansowe),

*   nazwa przedsiębiorstwa (firma) Zbywcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy.

Dodatkowo, w wyniku Transakcji, Zbywca zobowiąże się także do wypłaty na rzecz Nabywcy odszkodowania (angielskie określenie compensation), za okres pomiędzy datą Transakcji, a upływem 26 miesięcy od rozpoczęcia okresu najmu w przypadku, gdy w tym okresie, przychody z czynszu dla Nabywcy będą niższe od kwoty określonej w umowie nabycia Nieruchomości. Ww. wypłata zostanie obliczona proporcjonalnie do długości ww. okresu przypadającego po dniu Transakcji. Wysokość odszkodowania będzie zależała od długości okresu, w którym kwota czynszu będzie niższa od kwoty określonej w umowie nabycia Nieruchomości, w szczególności od tego, kiedy Najemca przejmie w użytkowanie Powierzchnie magazynowe 2.

Po Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, iż część z zawartych przez Nabywcę nowych umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy.

Nieruchomość, będąca przedmiotem planowanej Transakcji, nie stanowi i nie będzie stanowić formalnie organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa Zbywcy w działalności prowadzonej przez Zbywcę. Nie będzie ona stanowić również, formalnie wydzielonego odrębnego działu, wydziału czy też oddziału w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników.

Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

Po Transakcji może dojść pomiędzy Zbywcą a Nabywcą do rozliczenia płatności dokonanych przez Najemcę na poczet czynszu bądź kosztów usług zapewnianych Najemcy w związku z wynajmem powierzchni Nieruchomości.

Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy, Nabywca zamierza przynajmniej przez pewien czas prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabywca planuje wykonywać powyższą działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie, przy pomocy profesjonalnych usługodawców) oraz w oparciu o własny know-how w tym zakresie.

Przed dniem Transakcji zarówno Zbywca, jak i Nabywca będą zarejestrowani w Polsce dla celów podatku VAT jako czynni podatnicy VAT.

Intencją Nabywcy oraz Zbywcy jest, aby Transakcja została udokumentowana fakturą z VAT.

W stosunku do konsekwencji planowanej Transakcji w zakresie VAT z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego zamierza wystąpić także Zbywca.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy Transakcja (sprzedaż Nieruchomości) przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 23% i nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, a w rezultacie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości w ramach Transakcji w związku z wykorzystywaniem Nieruchomości do czynności opodatkowanych VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Transakcja (sprzedaż Nieruchomości) przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 23% i nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT, a w rezultacie Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji w związku z wykorzystywaniem Nieruchomości do czynności opodatkowanych VAT.

Uzasadnienie

1.  Brak przesłanek wyłączenia sprzedaży nieruchomości z opodatkowania VAT

W celu rozstrzygnięcia, czy Transakcja zbycia Nieruchomości podlega opodatkowaniu VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy wspomniana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 Ustawy o VAT, nie znajdzie do niej zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

W świetle powyższej definicji towarów, jak również z uwagi na fakt, iż planowana Transakcja będzie przeprowadzana za wynagrodzeniem należy uznać, że Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jako odpłatna dostawa towarów.

Ponadto - zdaniem Wnioskodawcy - Transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT. W szczególności Transakcja nie może być uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Poniżej przedstawiona jest argumentacja potwierdzająca powyższe stanowisko.

1.1. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT

1.1.1. Normatywna definicja przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 KC. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei - w myśl regulacji art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej; „ZCP”), rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

1.1.2. Przedmiot Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że przedmiot Transakcji (w szczególności Nieruchomość razem z umowami najmu przejmowanymi z mocy prawa) stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Wnioskodawcy, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Przedsiębiorstwem może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie zasadniczo towarzyszył transfer wierzytelności oraz zobowiązań Zbywcy.

Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu na mocy art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT zbycie przedsiębiorstwa potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe, jako przykład można przytoczyć:

*   interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2012 r. (nr IPPP2/443-611/12-2/BH), w której organ ten stwierdził, iż: „do sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Sprzedawana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, bowiem przedmiotem sprzedaży nie będzie m. in. nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy, prawa wynikające z umów najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy, księgi rachunkowe Zbywcy i inne składniki materialne i niematerialne wymienione, które w świetle Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo.”

*   W zbliżonym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 listopada 2013 r. (IPPP2/443-815/13A/KG), który potwierdził stanowisko podatnika, iż „należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż do sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Sprzedawana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, bowiem przedmiotem sprzedaży nie będzie m.in. nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy, prawa wynikające z umów najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy, księgi rachunkowe Zbywcy i inne składniki materialne i niematerialne wymieniane we wniosku, które w świetle Kodeksu cywilnego tworzą przedsiębiorstwo.”

*   Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 lipca 2013 r. (IPPP3/443-391/13-4/LK) „planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych Wnioskodawcy, w tym w szczególności: umowy licencyjnej dotyczącej korzystania ze znaku towarowego, umów o zarządzanie Nieruchomością, umów dotyczących dostaw mediów, umów dotyczących usług ochrony i sprzątania, należności oraz zobowiązań sprzedawcy, w tym z tytułu pożyczek i kredytów, środków pieniężnych i rachunków bankowych, ksiąg rachunkowych czy umów dotyczących usług księgowych. W związku z powyższym nabywana nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.”

*   Stanowisko tożsame zajął także Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w interpretacji z dnia 20 lutego 2006 r. (nr 147l/DC/436/3/06/HB), uznając, iż „ze względu na objęcie (\`(...)\`) transakcją sprzedaży jedynie niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa strony, przedstawiona czynność prawna nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa. W konsekwencji nie podlega wyłączeniu z opodatkowania na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

*   Stanowisko takie przedstawił także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 listopada 2008 r. (nr IPPP1/443-1637/08-03/MPe) stwierdzając, iż „skoro Wnioskodawca nie zamierza przenieść wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami Kodeksu Cywilnego stanowią przedsiębiorstwo, gdyż przedmiotowa transakcja dotyczy wyłącznie określonej liczby składników majątkowych niezdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, powyższa czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT”.

*   Z kolei Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 15 grudnia 2006 r. (nr 1472/SPC/436-39/06/PK) stwierdził, iż „jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przedmiotowa transakcja nie obejmuje m.in. nazwy przedsiębiorstwa. Skoro więc w przepisie art. 55(1) Kodeksu cywilnego wskazano ten element jako niezbędny element przedsiębiorstwa to przedmiotowa transakcja nie jest sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a tym samym nie jest sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

*   Podobne stanowisko zajął Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 1 lipca 2005 r. (nr PP/443-59-1-GK/05), w której wskazał, że w związku z tym, że spółka nie zbyła ksiąg handlowych i nazwy przedsiębiorstwa, nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące uznanie, iż dochodzi do sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Stanowisko to Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego wyraził również w interpretacji z dnia 25 kwietnia 2007 r. (nr PP/443-18-1-BS/07).

*   W tym samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2011 r. (nr ILPP1/443-1108/11-5/AW) stwierdzając, że „przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności”.

Kolejnego argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów administracyjnych, w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet, przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa.

1.1.3. Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna i funkcjonalna

W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Tymczasem Transakcji sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy nie będzie towarzyszył transfer szeregu aktywów Zbywcy zapewniających taki charakter. Mianowicie, w ramach przedmiotowej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie niektóre aktywa wymienione w opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej Transakcji w rękach Zbywcy pozostanie np. szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa (również wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego).

W konsekwencji - po nabyciu od Zbywcy Nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni Nieruchomości, przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz zasadniczo na podstawie umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt ten dodatkowo potwierdza, że w wyniku planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia całości przedsiębiorstwa Zbywcy, a jedynie poszczególnych (choć znaczących) składników jego majątku.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Z uwagi na fakt, iż Nabywca nabędzie jedynie wybrane składniki majątkowe Zbywcy, nie można - zdaniem Wnioskodawcy - uznać, iż:

*   jest to zespół elementów,

oraz

*   elementy te łączy więź o charakterze organizacyjnym.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności niezbędne będzie uzupełnienie przedmiotu Transakcji o szereg dodatkowych elementów (w dużej mierze są to elementy, które nie będą zbyte przez Zbywcę w ramach Transakcji), W szczególności, trudno wyobrazić sobie prowadzenie działalności gospodarczej bez rachunków bankowych, czy funkcjonowanie Nieruchomości bez umów, które nie zostaną przeniesione przez Zbywcę na Nabywcę w formie cesji, lecz zostaną rozwiązane przez Zbywcę, a Nabywca będzie musiał we własnym zakresie (np. poprzez podpisanie umów z zewnętrznymi dostawcami dotyczących m.in. sprzątania) zapewnić dostawę określonych usług lub towarów w związku z prowadzeniem działalności przy użyciu Nieruchomości.

1.2. Zorganizowana część przedsiębiorstwa

Składniki majątku będące przedmiotem analizowanej Transakcji nie mogą być uznane także za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. nr IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r. nr 1PTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r. nr ILPP2/443-1309/11-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r. nr IPPP1/443-1372/11-2/AW) z przytoczonej powyżej definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  występowanie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników powinien móc stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym w razie zaistnienia takiej potrzeby. Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Zdaniem organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

1.2.1. Odrębność organizacyjna

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wydzielona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału, czy też oddziału, lecz jest ona jedynie zespołem składników majątkowych przedsiębiorstwa. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym zespołu składników majątkowych zbywanych w ramach Transakcji.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie jest w stanie bez istotnych zmian i uzupełnień, samodzielnie funkcjonować na rynku. Tym samym, nabywane składniki majątkowe nie umożliwią Nabywcy podjęcia działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, pozwala twierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym składniki majątkowe zbywane w ramach Transakcji nie są wyodrębnione funkcjonalnie, przez co nie umożliwiają prowadzenia działalności gospodarczej jako samodzielny podmiot.

Zdaniem Wnioskodawcy odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłączenie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

W przypadku planowanej Transakcji zbycia Nieruchomości należy zauważyć, że o ile Zbywca zapewne jest zdolny w każdym momencie wyodrębnić ze swojego przedsiębiorstwa nieruchomość, wraz ze ściśle związanymi z nią innymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które staną się przedmiotem transakcji, to nie można uznać, iż ten zespół składników stałby się zdolny do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.

1.2.2. Odrębność finansowa

Odrębność finansową, zdaniem Wnioskodawcy, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać odrębności finansowej przedmiotu planowanej Transakcji. Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

1.2.3. Samodzielność ZCP

Samodzielność ZCP, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że wyodrębnione składniki muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Zdaniem Wnioskodawcy, pozostawienie poza zakresem Transakcji szeregu opisanych w zdarzeniu przyszłym elementów działalności gospodarczej Zbywcy pozbawia zbywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy elementy planowanej Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

1.2.4. Przedmiot Transakcji vs. normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzi szereg zobowiązań Zbywcy. Przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element ZCP. Tym samym, składniki majątku zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za ZCP.

Na zobowiązania, jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazują również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

1.3. Podsumowanie argumentacji w zakresie uznania przedmiotu Transakcji za ZCP oraz przedsiębiorstwo

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot planowanej Transakcji nie wykazuje odrębności organizacyjnej, finansowej ani nie stanowi zespołu składników majątkowych, wraz ze zobowiązaniami, który mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone cele gospodarcze. W rezultacie planowana Transakcja nie będzie mogła zostać uznana za zbycie ZCP, o którym mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Skoro przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, planowana Transakcja, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych, podlega przepisom Ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy przedmiotem Transakcji nie jest przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część w rozumieniu ark 551 KC. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części na gruncie Ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.

1.  Stawka VAT właściwa dla planowanej Transakcji

2.1. Zastosowanie podstawowej stawki VAT

Jak już wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności nie podlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w art. 6 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z ark 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Dostawa nieruchomości podlega więc, co do zasady, opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 8, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W treści Ustawy o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT.

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań postawionych przez Nabywcę, należy przeanalizować, czy planowana Transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

2.1.1. Brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT w stosunku do planowanej Transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku VAT, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub;
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do wydania budynku (budowli lub jej części) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Językowa wykładnia analizowanego art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności opodatkowanej, przy której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Spośród czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 Ustawy o VAT może to być zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, przesłanek zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, nie spełnia planowana Transakcja w zakresie dostawy całości Nieruchomości, gdyż na moment dokonania Transakcji w odniesieniu do żadnej z części Nieruchomości nie upłynie jeszcze od momentu pierwszego zasiedlenia okres 2 lat. Dotyczyć to będzie zarówno tej części Nieruchomości, która już została wydana Najemcy (w ocenie Wnioskodawcy pierwsze zasiedlenie tej części Nieruchomości miało miejsce w dacie rozpoczęcia okresu najmu i wydania Nieruchomości Najemcy, tj. w dniu 6 lutego 2014 r.), jak i części, która nie została jeszcze Najemcy wydana (w jej przypadku pierwsze zasiedlenie dopiero nastąpi - w ramach Transakcji (jeśli Najemca przejmie te część nieruchomości po Transakcji), albo w momencie przejęcia tej części Nieruchomości przez Najemcę przed Transakcją.

Transakcja nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, przy którym możliwe będzie zastosowanie opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.

2.1.2. Brak możliwości zastosowania zwolnienia z VAT w stosunku do planowanej Transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT w odniesieniu do Nieruchomości

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym wykluczone jest także zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie wskazanego przepisu, spełnione muszą być kumulatywnie następujące warunki:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku VAT;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W związku z nabyciem przez Sprzedającego, na mocy umowy sprzedaży zawartej w dniu 26 sierpnia 2013 r., Nieruchomości z zamiarem budowy obiektu magazynowego oraz późniejszego wykorzystywania go do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (polegającej na odpłatnym wynajmie powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości), Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie Nieruchomości.

Ponadto Zbywca dokonał odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę Budynku oraz Budowli posadowionych na Nieruchomości. W konsekwencji, nie są spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

2.1.3. Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego opodatkowania Transakcji stawką podstawową

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż:

*   dostawa Nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT jak też nie podlega również obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT,

w ocenie Wnioskodawcy Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podstawowa stawką VAT.

2.2. Prawo Nabywcy do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Transakcji

2.2.1. Najem jako odpłatne świadczenie usług

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

W świetle natomiast art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wskazuje brzmienie powołanych przepisów, pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie Ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia powszechności opodatkowania. Biorąc pod uwagę, iż umowa najmu Nieruchomości nie przewiduje przejścia prawa własności przedmiotu najmu na Najemcę, a tym samym nie spełnia warunków dla uznania za dostawę towarów, stosownie do cytowanego powyżej art. 8 Ustawy o VAT uznać należy, iż najem Nieruchomości stanowić będzie świadczenie usług.

Co do zasady usługa podlega opodatkowaniu tylko, gdy ma charakter odpłatny. W myśl art. 659 § 1 KC, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z powyższego wynika, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, sprowadzającego się do oddania rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na uiszczaniu kwoty ustalonego czynszu. Skoro czynsz stanowi obligatoryjny element stosunku zobowiązaniowego, to uznać należy, iż umowa najmu, której przedmiotem jest Nieruchomość stanowi odpłatne świadczenie usług i czynność ta podlega opodatkowaniu VAT.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, po nabyciu Nieruchomości, (w tym Budynku i Budowli) od Zbywcy, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni, podlegającą opodatkowaniu VAT.

2.2.2. Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia VAT naliczonego została zawarta w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z samej konstrukcji VAT. Z przytoczonej powyżej regulacji wynika jednakże, iż odliczenie to przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny. Ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń VAT naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy stwierdzić należy, iż w związku z wykorzystywaniem Nieruchomości do świadczenia usług najmu, Nabywcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturze VAT dokumentującej nabycie Nieruchomości od Zbywcy. Przedmiotowy wydatek na nabycie Nieruchomości związany będzie z czynnościami opodatkowanymi Nabywcy, gdyż jak już wyżej wskazano, najem Nieruchomości zasadniczo podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług.

2.3. Podsumowanie argumentacji Wnioskodawcy dotyczącego opodatkowania VAT nabycia Nieruchomości według stawki 23% i nie podlegania zwolnieniu z VAT oraz prawa Wnioskodawcy do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości w ramach Transakcji

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż:

*   przedmiotem Transakcji nie będzie przedsiębiorstwo ani ZCP;

*   zgodnie z przepisami VAT, Działki zabudowane podlegają opodatkowaniu stawką VAT właściwą do naniesień, jakie się na nich znajdują;

*   na Działkach zabudowanych umieszczony jest Budynek i Budowle, które zgodnie z przedstawioną argumentacją w momencie Transakcji będą zasiedlone krócej niż dwa lata (lub też częściowo nie będą zasiedlone i ich pierwsze zasiedlenie nastąpi w momencie Transakcji),

*   zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT w stosunku do Nieruchomości (tj. w odniesieniu do kosztów związanych z Nieruchomością, w przypadku których Zbywca dokonywał odliczenia VAT w związku z powiązaniem Nieruchomości z czynnościami opodatkowanymi VAT), w rezultacie nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a Ustawy o VAT - w odniesieniu do Budynku i Budowli oraz związanych z nimi Działek zabudowanych;

*   nie będzie możliwe zastosowanie do Transakcji obniżonych stawek VAT,

planowana Transakcja zbycia Nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu VAT stawką podstawową.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy odnośnie opodatkowania całości Transakcji podstawową stawką VAT, a w konsekwencji prawa Nabywcy do odliczenia VAT naliczonego z tytułu Transakcji należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ww. ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem aby ocenić, czy do czynności opisanej we wniosku znajdzie zastosowanie norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy konieczne jest przeanalizowanie czy zbywane składniki majątku Spółki stanowią jej przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część tego przedsiębiorstwa.

Stosownie do przepisu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Użyte w powyższym przepisie sformułowanie „w szczególności” oznacza, że wymienione w pkt 1-9 składniki mają znaczenie decydujące dla uznania danego zespołu składników za przedsiębiorstwo. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W przedstawionej sprawie nie mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa Zbywcy w rozumieniu ww. definicji. Na powyższe twierdzenie wskazuje opis sprawy, z którego wynika, że Nabywca zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w 2014 r. zamierza nabyć od Zbywcy, będącego zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym za wynagrodzeniem Nieruchomość, jednak bez składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej Zbywcy.

Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie od Zbywcy prawo własności Nieruchomości. Z mocy prawa (art. 678 Kodeksu cywilnego) na Nabywcę przejdą prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z umowy najmu zawartej z Najemcą Nieruchomości, natomiast w odniesieniu do niewydanych Pomieszczeń magazynowych 2 Zbywca przeniesie na Nabywcę prawa i obowiązki z umowy najmu z Najemcą.

Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie pozostałych praw i obowiązków Zbywcy. W szczególności, zgodnie z intencją stron, w wyniku Transakcji, Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Lista elementów, które nie zostaną przeniesione na Nabywcę w wyniku Transakcji, obejmuje w szczególności:

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy związanej z zarządzaniem Nieruchomością zawartej przez Zbywcę,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie ubezpieczenia Nieruchomości wraz z wyposażeniem stanowiącym własność Zbywcy (po Transakcji Nieruchomość przestanie podlegać obecnemu ubezpieczeniu).

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Zbywca rozwiąże powyższe umowy, które zawarł z różnymi podmiotami, dokonując rozliczenia należności i zobowiązań z nich wynikających.

Podobnie, w ramach Transakcji, nie będą przenoszone prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości, które zostały zawarte z dostawcami zewnętrznymi przez Zbywcę, w tym dotyczące:

*   dostawy wody, dostarczania paliwa gazowego oraz dostawy energii elektrycznej,

*   sprzątania terenów zielonych,

*   przeglądu i konserwacji sprzętu,

*   monitorowania systemu alarmu pożarowego.

W stosunku do niektórych z powyższych umów zamiast konstrukcji, w której Zbywca rozwiązuje określoną umowę, Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy. Jednakże nie jest to opcja preferowana przez Nabywcę i Zbywcę i jeśli będzie miała miejsce to będzie to sytuacja wyjątkowa.

Niewykluczone, że niektóre z powyższych umów, ze względu na fakt, że nie przewidują one możliwości cesji, będą obowiązywać w niezmienionym zakresie w okresie przejściowym po dacie Transakcji (tj. umowa pomiędzy Zbywcą a dostawcą usług). W takim przypadku, pomiędzy Zbywcą, a Nabywcą dojdzie do rozliczenia kosztów poniesionych przez Zbywcę w związku z ww. usługami dostarczanymi do Nieruchomości po dniu Transakcji.

Ponadto, planowane jest, że w wyniku Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione niektóre prawa i obowiązki Zbywcy ściśle związane z Nieruchomością oraz umową najmu obciążającą Nieruchomość, w szczególności mogą to być:

*   gwarancje jakości lub rękojmia udzielone przez wykonawców lub podwykonawców inwestycji związanych z budową Budynku i Budowli wraz z ich zabezpieczeniami finansowymi,

*   gwarancje bankowe lub inne zabezpieczenia złożone przez Najemcę - tytułem zabezpieczenia zobowiązań z tytułu umowy najmu,

*   dokumentacja związana z nieruchomością i jej najmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące nieruchomości, umowa najmu, oryginały pozwoleń i decyzji administracyjnych,

*   wszelkie majątkowe prawa autorskie do dokumentacji technicznej oraz projektowej i podwykonawczej (w szczególności do projektów budowlanych) i wszelkie prawa, zależne do takich projektów.

Ponadto, przedmiotem Transakcji między Zbywcą i Nabywcą nie będą prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę (nie są one bezpośrednio związane z Nieruchomością), w szczególności:

*   umowy rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z Najemcą),

*   umowy związane z bieżącą działalnością Zbywcy,

*   umowy związane z finansowaniem działalności Zbywcy i zabezpieczeniem tego finansowania,

*   umowy o świadczenie usług księgowych,

*   środki pieniężne Zbywcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,

*   tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy,

*   księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z Nieruchomością, które zostaną przekazane Nabywcy),

*   zobowiązania inwestycyjne z tytułu zaciągniętych pożyczek / kredytów związanych z przedmiotową Nieruchomością - Nabywca w związku z Transakcją we własnym zakresie zapewni finansowanie Transakcji (w szczególności pozyska stosowne środki finansowe),

*   nazwa przedsiębiorstwa (firma) Zbywcy,

*   prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba Zbywcy.

Po Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. Nabywca zawrze nowe umowy dotyczące zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości w zakresie, w jakim uzna to za uzasadnione. Jednocześnie niewykluczone, że część z zawartych przez Nabywcę nowych umów będzie zawarta z dotychczasowymi dostawcami usług na rzecz Zbywcy.

Po Transakcji może dojść pomiędzy Zbywcą a Nabywcą do rozliczenia płatności dokonanych przez Najemcę na poczet czynszu bądź kosztów usług zapewnianych Najemcy w związku z wynajmem powierzchni Nieruchomości.

Po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy, Nabywca zamierza przynajmniej przez pewien czas prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabywca planuje wykonywać powyższą działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie, przy pomocy profesjonalnych usługodawców) oraz w oparciu o własny know-how w tym zakresie.

Jak wynika z powyższego, Zbywca dokona zbycia składników majątku przedsiębiorstwa, a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 55¹ Kodeksu cywilnego, takich jak nazwa przedsiębiorstwa, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności, zobowiązania i środki pieniężne Zbywcy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten powinien być organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika, np. jako oddział, wydział, samodzielna jednostka organizacyjna. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tą ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W wyniku rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że składniki majątkowe będące przedmiotem opisanej we wniosku transakcji nie stanowią również zorganizowanej części przedsiębiorstwa Zbywcy w rozumieniu ustawy. Jak wynika z treści wniosku, Nieruchomość, będąca przedmiotem planowanej Transakcji, nie stanowi i nie będzie stanowić formalnie organizacyjnie wydzielonych części przedsiębiorstwa Zbywcy w działalności prowadzonej przez Zbywcę. Nie będzie ona stanowić również formalnie wydzielonego odrębnego działu, wydziału czy też oddziału w przedsiębiorstwie Zbywcy.

Ponadto Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników, jak również Zbywca nie prowadzi osobnych ksiąg w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

W świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że składniki majątku przedsiębiorstwa Zbywcy będące przedmiotem sprzedaży nie mieszczą się ani w pojęciu przedsiębiorstwa w myśl art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 2 pkt 27e ustawy.

Tym samym w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy – do sprzedaży przedmiotowych składników majątkowych przez Zbywcę mają zastosowanie ogólne zasady dotyczące opodatkowania poszczególnych składników majątkowych.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Odpłatna dostawa towarów według art. 2 pkt 22 ustawy mieści się w definicji sprzedaży.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, stosując stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku.

Należy przy tym podkreślić, że zwolnienia od podatku mają charakter wyjątkowy i powinny być traktowane jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania każdej odpłatnej dostawy. Zatem pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości lub ich części, co do zasady, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Przy czym powyższe wykluczenie jest ograniczone, gdyż dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia również może korzystać ze zwolnienia w sytuacji, gdy w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i równocześnie dostawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy definicji pierwszego zasiedlenia wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika więc, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy uznać m.in. umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy.

Opis sprawy wskazuje, że w dacie Transakcji, wskazana Nieruchomość obejmować będzie prawo własności siedmiu Działek gruntu. Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Działki położone są na terenie zabudowy produkcyjnej, składów i magazynów oraz zabudowy usługowej. Wszystkie wchodzące w skład Nieruchomości Działki są zabudowane – znajdują się na nich budynki oraz budowle. Na Działkach zlokalizowany jest Budynek stanowiący halę magazynową z wiatą i wbudowaną portiernią, zlokalizowany na Działkach 1, 2, 3, 4, 5, 6 i 7. Budowa Budynku została zakończona w 2014 r. Ponadto, jak wskazano powyżej, w skład Nieruchomości wchodzą również obiekty budowlane służące przede wszystkim wspieraniu funkcji magazynowych i biurowych Budynku, w szczególności sieć instalacji kanalizacyjnej sanitarnej z dwoma bezodpływowymi zbiornikami na ścieki, sieć kanalizacji deszczowej, sieć wodociągowa, sieć elektroenergetyczna, sieć gazowa, stacja redukcyjno-pomiarowa gazu, agregat prądotwórczy ze zbiornikiem paliwa, utwardzony układ komunikacyjny, w tym plac manewrowy i miejsca parkingowe dla samochodów osobowych i ciężarowych, wiata rowerowa, budynek pompowni wraz ze zbiornikiem wody przeciwpożarowej. Budowle zlokalizowane są na Działkach 1, 2, 3, 4, 5, 6 i 7. Zbywca nabył własność niezabudowanych Działek na podstawie umowy z dnia 26 sierpnia 2013 r. Dostawa ta została opodatkowana VAT według stawki 23%, a Zbywca, zamierzając wykorzystywać Działki w prowadzonej działalności gospodarczej, po uiszczeniu ceny nabycia Działek odliczył naliczony z tego tytułu VAT. Proces inwestycyjny polegający na budowie Budynku i Budowli został przeprowadzony przez Zbywcę, który ponosił w związku z tym wydatki, od których odliczał VAT.

Budynek oraz Budowle zostały oddane do użytkowania w dniu 6 lutego 2014 r., co potwierdza decyzja wydana przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego.

W okresie po oddaniu do użytkowania Budynku i Budowli, Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku i Budowli, wybudowanych na Nieruchomości, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość stanowiłaby, co najmniej 30% wartości początkowej danego Budynku lub Budowli.

Po oddaniu do użytkowania Budynku i Budowli, Zbywca prowadził i prowadzi przy ich wykorzystaniu działalność polegającą na odpłatnym wynajmie powierzchni wchodzących w skład Nieruchomości. Działalność Zbywcy w tym zakresie oparta została na Umowie najmu zawartej w dniu 15 maja 2013 r. z jedynym Najemcą Nieruchomości. Nieruchomość została wydana Najemcy w dniu 6 lutego 2014 r. i od tej daty rozpoczął się też okres najmu. Jednocześnie, Umowa przewiduje, iż Najemcy przysługuje prawo do rozpoczęcia wynajmu części powierzchni z opóźnieniem, przy czym nie później niż w ciągu 12 miesięcy od ww. daty. Najemca z takiego prawa skorzystał i aktualnie została mu wydana część powierzchni Nieruchomości (tj. Pomieszczenia magazynowe 1 oraz Pomieszczenia biurowe), natomiast w odniesieniu do pozostałej części nieruchomości (Pomieszczenia magazynowe 2), do wydania powierzchni na ten moment nie doszło. W zależności od działań Najemcy, możliwe jest, iż wydanie Pomieszczeń magazynowych 2 nastąpi przed lub po momencie Transakcji. Na podstawie zawartej umowy najmu, Najemca uprawniony jest do korzystania nie tylko z Budynku, ale również ze związanych z nim Budowli (w szczególności miejsc parkingowych i placu manewrowego), instalacji i przynależnej infrastruktury wykorzystywanych w celu zapewnienia poprawnego funkcjonowania Budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w ramach Nieruchomości są takie obiekty, które nie zostały w sposób bezpośredni wymienione w zawartej umowie najmu.

Analiza przytoczonych przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że dostawa opisanej nieruchomości nie będzie korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż warunkiem do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w powyższym przepisie, konieczne jest wykorzystywanie towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Z uwagi na opis sprawy, który wskazuje, że Zbywca, zamierzając wykorzystywać Działki w prowadzonej działalności gospodarczej, po uiszczeniu ceny nabycia Działek odliczył naliczony z tego tytułu VAT oraz przy budowie Budynku i Budowli ponosił wydatki, od których odliczał VAT, nie został spełniony warunek, uprawniający do zastosowania zwolnienia, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ponadto analiza przytoczonych przepisów oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazuje, że dostawa opisanej nieruchomości nie będzie również korzystała ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zgodnie z opisem sprawy w stosunku do części powierzchni nieruchomości (Pomieszczenia magazynowe 1 oraz Pomieszczenia biurowe), która była oddana w najem nie upłynie jeszcze dwuletni okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a planowaną datą dostawy. Podobna sytuacja będzie miała miejsce, wówczas gdy, Najemca przejmie pozostałą cześć nieruchomości (Pomieszczenia magazynowe 2), do wydania której nie doszło, przed planowaną Transakcją zbycia Nieruchomości. Natomiast jeżeli Najemca przejmie tę część nieruchomości po dokonaniu Transakcji, zbycie Nieruchomości będzie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zatem, o ile dostawa Nieruchomości będzie miała miejsce w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Zbywca będzie zobowiązany do opodatkowania transakcji dostawy według podstawowej stawki podatku VAT. Tym samym, sprzedaż Nieruchomości będąca przedmiotem wniosku nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednakże, przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku zbycia opisanej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku tego zbycia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Zbywca zarówno przy nabyciu Działek odliczył naliczony z tego tytułu VAT, jak również przy budowie Budynku i Budowli ponosił wydatki, od których odliczał VAT. Zatem przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy nie została spełniona.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule, zatem niespełnienie jednej z przesłanek z tego przepisu, powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.

W konsekwencji należy uznać, że dostawa opisanej Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu nie korzysta ze zwolnienia od podatku.

Z kolei, w odniesieniu do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości w ramach opisanej Transakcji, tut. Organ stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a), powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przytoczonych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika ze złożonego wniosku, Wnioskodawca, po nabyciu Nieruchomości od Zbywcy zamierza przynajmniej przez pewien czas prowadzić działalność gospodarczą, obejmującą wynajem powierzchni Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabywca planuje wykonywać powyższą działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów (względnie, przy pomocy profesjonalnych usługodawców) oraz w oparciu o własny know-how w tym zakresie.

Przed dniem Transakcji zarówno Zbywca, jak i Nabywca będą zarejestrowani w Polsce dla celów podatku VAT jako czynni podatnicy VAT.

Intencją Nabywcy oraz Zbywcy jest, aby Transakcja została udokumentowana fakturą z VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że ponieważ Wnioskodawca w momencie zawarcia umowy sprzedaży i wydania Nieruchomości będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, związanego z nabyciem opisanej nieruchomości, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy. Prawo to zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy, powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma od Zbywcy fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie opisanej transakcji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w wyżej przedstawionym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W wydanej interpretacji w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług rozstrzygnięto kwestię opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości. W zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.