Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.708.2017.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-09
Teza: W zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, określenia miejsca świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 18; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 1 lutego 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 22 stycznia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 25 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, określenia miejsca świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, określenia miejsca świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 1 lutego 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 22 stycznia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 25 stycznia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny uzupełniony pismem z dnia 1 lutego 2018 r.:

Spółka SA (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką z siedzibą w Luxemburgu, członkiem międzynarodowej Grupy, zajmującej się produkcją i dystrybucją szerokiego asortymentu kosmetyków w systemie sprzedaży bezpośredniej, korzystając z marketingu wielopoziomowego w Europie i poza Europą.

Spółka jest podmiotem pełniącym funkcje zarządcze w ramach całej grupy. W tym miejscu należy wskazać, że zasadnicza część działalności Spółki, związanej z pozyskiwaniem produktów, zakupami, dystrybucją i działalnością handlową, prowadzona jest przez oddział Spółki, mający siedzibę w Szwajcarii (dalej: Oddział). Oddział jest formą prawną prowadzenia działalności Spółki w Szwajcarii. Oddział nie posiada odrębnej od Spółki podmiotowości prawnej, w związku z tym Oddział i Spółkę należy traktować jako jeden podmiot. W świetle powyższego, w dalszej części stanu faktycznego, w zakresie umów zawartych przez Oddział z podmiotami trzecimi, stosowne usługi świadczone przez te podmioty trzecie traktowane są jako świadczone również dla Spółki.

W ofercie Spółki znajdują się m.in. wody zapachowe, dezodoranty, kosmetyki do pielęgnacji ciała, produkty do makijażu, akcesoria (torebki, kosmetyczki, biżuteria) oraz suplementy diety. Dystrybucja/sprzedaż produktów Spółki na rynku polskim jest prowadzona przez P. sp. z o.o. (dalej: P.). P. ma siedzibę i miejsce zarządu w Polsce.

Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla potrzeb podatku VAT jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT-UE. Spółka wykonuje na terytorium Polski wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu VAT i nie nabywa towarów, czy usług w związku z czynnościami zwolnionymi z VAT lub niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W świetle powyższego Spółka posiada pełne prawo do odliczenia VAT.

Działalność Wnioskodawcy w Polsce obejmuje:

*   zakupy produktów i półproduktów od polskich podmiotów powiązanych, od podmiotów powiązanych z innych krajów, jak również od podmiotów niepowiązanych z Polski oraz innych krajów z Unii Europejskiej i spoza niej;

*   magazynowanie własnych towarów w miejscu składowania prowadzonym przez usługodawcę będącego podmiotem trzecim (dalej: Operator logistyczny);

*   sprzedaż towarów z magazynów zlokalizowanych w Polsce do P., która następnie sprzedaje towary do polskich klientów;

*   sprzedaż towarów z magazynów zlokalizowanych w Polsce innym spółkom powiązanym (z Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej), które następnie sprzedają te towary do klientów w ich państwach;

*   import towarów, gdzie Spółka występuje jako importer w zgłoszeniu celnym; operacje celne w tym względzie przeprowadzane są przez polskiego usługodawcę będącego podmiotem trzecim działającego jako przedstawiciel pośredni Spółki, tj. importerem w zgłoszeniu celnym jest Spółka, korzystająca z usług Operatora logistycznego;

*   eksport towarów, gdzie Spółka występuje jako eksporter w zgłoszeniu celnym; operacje celne w tym względzie również przeprowadzane są przez Operatora Logistycznego, działającego jako przedstawiciel pośredni.

Decyzje strategiczne dotyczące działalności Spółki podejmowane są poza granicami Polski. W szczególności takie czynności jak: zawieranie umów, realizacja sprzedaży, negocjowanie, rozwój prowadzenie głównej działalności Spółki są wykonywane poza granicami Polski.

Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów pracowniczych, jak również nie angażuje swoich własnych pracowników do dokonywania czynności w Polsce.

Spółka nie ma oddziału, przedstawiciela (poza przedstawicielem celnym, zgodnie z odpowiednimi przepisami), ani biura w Polsce. Spółka nie posiada również żadnej infrastruktury takiej jak pojazdy, narzędzia, wyposażenie, budynki, czy inne nieruchomości. Spółka nie wynajmuje żadnego biura, budynku lub powierzchni w Polsce. W ramach usługi logistycznej nabywanej od Operatora logistycznego, Operator logistyczny świadczy usługi przy wykorzystaniu własnej infrastruktury powierzchni, przy czym Operator logistyczny może posiadać / mieć prawo do infrastruktury powierzchni na podstawie innego tytułu niż własność (np. najem). Innymi słowy, Spółce nie przysługuje żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wyżej wymienionych rodzajów infrastruktury.

Usługi Globalnego Centrum Kompetencyjnego Łańcucha Dostaw świadczone przez P.

W ramach reorganizacji w Grupie, z dniem 1 lutego 2017 r. zostało utworzone Globalne Centrum (dalej: GC) w zakresie dostaw dokonywanych w Grupie. GC zostało utworzone na potrzeby Spółki, w celu skupienia w jednym miejscu globalnych funkcji związanych z łańcuchem dostaw, których beneficjentem jest Spółka.

Z uwagi na to, że Spółka nie posiada własnych pracowników na terenie Polski i nie planuje zatrudnienia pracowników w Polsce, Spółka zdecydowała się na utworzenie zespołu GC w ramach istniejącej już w Polsce spółki z grupy - P. W związku z tym zasady funkcjonowania GC wynikają z umowy ramowej o świadczenie usług zawartej pomiędzy Oddziałem a P. (dalej: Umowa GC). Funkcje GC są więc realizowane na rzecz Spółki usługowo przez P.

P. zawarło również podobną umowę na świadczenie usług GC z inną spółką z Grupy. W chwili obecnej, ze względu na ograniczoną skalę działalności tej spółki w Polsce, funkcje GC są wykonywane na jej rzecz również w ograniczonym zakresie, jednak w przyszłości zakres ten może ulec zwiększeniu. Dodatkowo, nie jest wykluczone, że w przyszłości usługi GC będą świadczone przez P. również na rzecz kolejnych spółek z Grupy.

Usługi GC świadczone przez P. na rzecz Spółki obejmują:

*   usługi logistyczne;

*   usługi wsparcia planowania dostaw;

*   usługi planowania dystrybucji;

*   usługi zarządzania zapasami.

W ramach pełnienia funkcji logistycznych, GC odpowiada m.in. za identyfikację potencjalnych obszarów do zwiększenia efektywności i wydajności w zakresie logistyki, proponowanie, wdrażanie oraz monitorowanie standardów i procedur oraz procesów logistycznych ukierunkowanych na wsparcie systemu logistycznego, prowadzenie projektów logistycznych, czy doradztwo w zakresie procedur zwrotów i reklamacji i prowadzenie przeglądów tych procedur.

W ramach usług planowania dostaw GC realizuje założenia strategiczne określone przez znajdujący się poza terytorium Polski zespół planowania strategicznego w zakresie m.in. wydawania planów produkcyjnych, łagodzenia niedoborów zapasów na poziomie ośrodka dystrybucyjnego, optymalizowania asortymentów produktów w ramach minimalnych ilości zamówień, analizowania terminów realizacji zamówień.

W ramach usług planowania dystrybucji GC odpowiada m.in. za zapewnienie wsparcia w zakresie zagwarantowania zapasów we właściwym czasie i we właściwym miejscu, rozwiązywania problemów związanych z ograniczonymi dostawami, dopasowania wysokości podaży i popytu.

W ramach usług zarządzania zapasami GC odpowiada m.in. za utrzymanie odpowiednich poziomów zapasów, w tym w szczególności ustalenie ilości produktów, jaka powinna być dostępna w każdym magazynie oraz przenoszenie towarów pomiędzy odpowiednimi magazynami (w przypadku występowania nadwyżek lub niedoborów w określonych miejscach), przygotowanie prognoz dotyczących zapasów.

Planowanie strategiczne dotyczące ilości towarów, jakie są produkowane i sprzedawane przez podmioty należące do grupy (w szczególności w odniesieniu do miejsca, w którym towary te powinny być produkowane), które są podstawą do świadczenia opisanych powyżej usług, wykonywane jest poza terytorium Polski - GC nie odpowiada więc za planowanie produkcji, ale wyłącznie za planowanie dostaw i zarządzanie zapasami.

W celu realizacji ww. usług P. zatrudnia w Polsce na podstawie umów o pracę pracowników dedykowanych do funkcji GC. Mają oni bezpośrednich przełożonych w P. Niemniej, ze względu na to, że są zaangażowani w świadczenie przez P. usług m.in. na rzecz Spółki, przyjmują wytyczne Spółki, która jest odbiorcą czynności wykonywanych przez zespół GC.

Pracownicy P. są dedykowani do świadczenia usług na rzecz Spółki oraz ewentualnie innych spółek z Grupy. Osobami tymi są pracownicy zatrudnieni przez P. (na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z prawem polskim).

P. zapewnia osobom pracującym w ramach zespołu GC wszystkie zasoby techniczne niezbędne do świadczenia usług organizacji dostaw i zarządzania zapasami, w tym w szczególności dostęp do powierzchni biurowej, odpowiedniego wyposażenia pracowników (np. komputery, telefony) itd.

Za wyżej wymienione usługi Spółka wypłaca P. wynagrodzenie zgodnie z Umową GC. Zgodnie z Umową GC, P. jest odpowiedzialna i ma obowiązek zapewnienia, administrowania, zarządzania, wsparcia, utrzymania oraz wynagrodzenia za wszystkie zasoby (w tym bez ograniczeń w odniesieniu do personelu, sprzętu i oprogramowania, obiektów, usług i innych elementów, niezależnie od sposobu ich opisania) niezbędnych lub właściwych dla wykonania usług przez P. na rzecz Spółki. Innymi słowy, P. świadczy usługi na rzecz Spółki przy wykorzystaniu własnej infrastruktury, pomieszczeń, personelu, itp., przy czym P. może korzystać z nich na podstawie innego tytułu prawnego niż własność (np. najem, leasing). P. może także korzystać z podwykonawców.

P. świadczy usługi we własnym imieniu (tj. w ramach swojej działalności gospodarczej). Zakres usług P. na rzecz Spółki nie obejmuje czynności takich jak: poszukiwanie klientów, nawiązywanie relacji z potencjalnymi klientami, negocjowanie umów i zawieranie kontraktów. Ani P., ani jej pracownicy, nie mają prawa reprezentowania lub zaciągania zobowiązań w imieniu i na rzecz Spółki.

Świadczenie ww. usług na rzecz Spółki nie jest zasadniczym trzonem działalności P. w Polsce. P. zajmuje się głównie sprzedażą wyrobów na polski rynek.

Usługi nabywane przez Spółkę w Polsce na cele dystrybucji towarów

W związku z działalnością Spółki w Polsce, w szczególności w związku z obsługą globalnego łańcucha dostaw dokonywanych przez Spółkę za pośrednictwem GC, Spółka nabywa również dodatkowe usługi świadczone przez P. oraz Operatora logistycznego na cele dostaw realizowanych przy wsparciu GC.

Dodatkowe usługi nabywane przez Spółkę od P. obejmują wsparcie sprzedaży na poziomie globalnym, przykładowo usługi globalnej obsługi klienta, obsługi zamówień, usługi zapewnienia jakości, usługi związane z organizacją konferencji i wydarzeń globalnych, usługi finansowe oraz zarządzania kadrami.

Na podstawie umowy zawartej przez Oddział z Operatorem logistycznym (dalej: Umowa OL) Operator logistyczny świadczy na rzecz Spółki usługi magazynowania, transportowe oraz logistyczne, jak również usługi wsparcia operacji celnych (odprawy celne importowe i eksportowe, składowanie celne towarów Spółki oraz inne usługi administracyjne związane z wypełnianiem obowiązków celnych). Poza usługami wymienionymi powyżej, Operator logistyczny świadczy na rzecz Spółki tzw. usługi pick & pack, polegające na pakowaniu zamówień w pudełka i wysyłaniu do dalszej dystrybucji. Spółka rozważa również, że w przyszłości ww. usługi pakowania zostaną przejęte przez P. lub innego usługodawcę będącego podmiotem trzecim.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 1 lutego 2018 r. o wskazanie (opisanie) dokładnego rodzaju usług, które będą fakturowane przez P. oraz Operatora Logistycznego na rzecz Wnioskodawcy (usług, których dotyczy pytanie nr 2), w tym wskazanie czy którakolwiek z przedmiotowych usług odnosi się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia, oraz czy konkretna (określona co do położenia) nieruchomość jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczenia usługi, Wnioskodawca poinformował, że przedmiotem faktur wystawionych na rzecz Spółki przez P. oraz Operatora Logistycznego będą usługi opisane w stanie faktycznym Wniosku.

W przypadku usług nabywanych od P., przedmiotem fakturowania na rzecz Spółki będą usługi GC świadczone przez P. na rzecz Spółki obejmujące:

*   usługi logistyczne;

*   usługi wsparcia planowania dostaw;

*   usługi planowania dystrybucji;

*   usługi zarządzania zapasami.

Dodatkowo, w związku z obsługą globalnego łańcucha dostaw dokonywanych przez Spółkę za pośrednictwem GC, Spółka nabywa również dodatkowe usługi świadczone przez P.. W tym względzie, przedmiotem fakturowania dokonywanego przez P. na rzecz Spółki będą następujące usługi:

*   usługi globalnej obsługi klienta obejmujące m.in. wspieranie wdrażania strategii zapewnienia satysfakcji klienta i obsługi klienta oraz wspieranie tworzenia i zarządzania strategią zarządzania relacjami z klientami;

*   usługi obsługi zamówień obejmujące m.in. opracowywanie i wdrażanie procedur udzielania zamówień oraz zapewnienie wsparcia w zakresie identyfikowania, oceny i rekomendowania dostawców;

*   usługi zapewnienia jakości obejmujące m.in. wsparcie w tworzeniu standardów/procesów/narzędzi do monitorowania zmian zachodzących na rynkach oraz obsługa mierników jakości;

*   usługi związane z organizacją konferencji i wydarzeń globalnych obejmujące m.in. projektowanie, planowanie i wspieranie organizacji konferencji oraz koordynowanie działań z podmiotami zewnętrznymi zajmującymi się organizacją imprez;

*   usługi finansowe obejmujące m.in. usługi planowania finansowego oraz przygotowywania sprawozdań finansowych i raportów kwartalnych;

*   usługi zarządzania kadrami obejmujące m.in. bieżące utrzymanie i zarządzanie systemami obsługi kadrowej oraz zapewnienie jakości podstawowych danych kadrowych.

Dodatkowo, przedmiotem fakturowania dokonywanego przez P. na rzecz Spółki mogą być następujące usługi wsparcia na poziomie regionalnym w regionie Europy Środkowej i Afryki:

*   usługi wsparcia marketingowego obejmujące m.in. zarządzanie kategoriami i planowanie katalogów, prognozowanie, konsultacje cenowe, usługi wspierające zarządzenie zapasami, wsparcie sprzedaży;

*   usługi w zakresie komunikacji i tworzenia katalogów obejmujące m.in. wspieranie koordynacji regionalnych projektów komunikacyjnych;

*   usługi wsparcia informatycznego obejmujące m.in. wspieranie realizacji strategii informatycznej i regionalnych projektów informatycznych;

*   usługi kontroli finansowej obejmujące m.in. udzielanie wsparcia w zakresie strukturyzacji finansowej, opracowywanie budżetów i oceny finansowej projektów.

W przypadku usług nabywanych od Operatora Logistycznego, przedmiotem fakturowania na rzecz Spółki są:

*   usługi magazynowania,

*   usługi transportowe,

*   usługi logistyczne,

*   usługi wsparcia operacji celnych (odprawy celne importowe i eksportowe, składowanie celne towarów Spółki oraz inne usługi administracyjne związane z wypełnianiem obowiązków celnych),

*   usługi pick & pack, polegające na pakowaniu zamówień w pudełka i wysyłaniu do dalszej dystrybucji.

Usługi nabywane od P. nie odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia oraz nie ma konkretnej nieruchomości, która byłaby elementem centralnym i niezbędnym z punktu widzenia świadczenia tych usług. Celem Spółki jest bowiem nabycie usług obsługi jej towarów.

W praktyce obsługa ta jest dokonywana głównie w magazynie wynajmowanym przez Operatora Logistycznego. Magazyn, w którym składowane są towary jest konkretną nieruchomością, w której odbywa się obsługa towarów Spółki oraz do której i z której towary te są transportowane.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że umowy o świadczenie usług z P. oraz Operatorem Logistycznym zostały zawarte na czas nieokreślony.

Wnioskodawca wyjaśnił, że usługi magazynowania stanowią, zarówno z jej perspektywy jako nabywcy jak i w oparciu o brzmienie umowy, usługę „samoistną” odrębną od pozostałych usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy. W ramach usług nabywanych od Operatora Logistycznego Spółka nabywa usługi równorzędne, wśród których nie można wyróżnić usługi, którą należałoby uznać za główną oraz usług, które należałoby uznać za pomocnicze do usługi głównej. Operator Logistyczny wystawia na rzecz Spółki fakturę za usługę logistyczną, która obejmuje również usługę magazynowania towarów.

W ramach usług magazynowania przechowywanie towarów odbywa się na obszarze wynajętym w tym celu przez Operatora Logistycznego, którego powierzchnia określona jest stosowną umową zawartą przez Spółkę z Operatorem Logistycznym. Niemniej, Spółka nie ma prawa do zarządzania tą powierzchnią oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów na tej powierzchni. Operator Logistyczny decyduje o sposobie i miejscu składowania towarów na tej powierzchni, niemniej powinien dokonywać tego zgodnie ze stosownymi standardami przechowywania produktów Spółki. Niemniej jednak, Operator Logistyczny traktuje usługę magazynowania wraz z usługą logistyczną jako opodatkowane na zasadach ogólnych (wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT), a nie opodatkowaną jako usługę związaną z nieruchomościami.

Wnioskodawca wskazał również, że usługi transportowe stanowią, z jej perspektywy jako nabywcy, usługę „samoistną” odrębną od pozostałych usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy. W ramach usług nabywanych od Operatora Logistycznego Spółka nabywa usługi równorzędne, wśród których nie można wyróżnić usługi, którą należałoby uznać za główną oraz usług, które należałoby uznać za pomocnicze do usługi głównej. Transport towarów w ramach nabywanych usług transportowych nie jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej. Transport ten może się odbywać zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza terytorium Unii Europejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z opisaną w stanie faktycznym działalnością GC na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego?
2.  Czy w przypadku uznania, że Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego, miejscem świadczenia wszystkich opisanych w stanie faktycznym usług nabywanych od P. oraz Operatora Logistycznego i wykonywanych na rzecz Spółki jest Polska (tj. państwo, w którym Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności), na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku uznania, że miejscem opodatkowania wszystkich opisanych w stanie faktycznym usług nabywanych od P. oraz Operatora Logistycznego jest Polska, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez usługodawców, tj. P. i Operatora Logistycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z działalnością GC na rzecz Spółki, Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego.
2.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wszystkie opisane w stanie faktycznym usługi nabywane od P. oraz Operatora Logistycznego, wykonywane na rzecz Spółki są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce. W konsekwencji ich miejsce świadczenia znajduje się w Polsce (tj. w państwie, w którym Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności) na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.
3.  Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku potwierdzenia, że miejscem świadczenia wszystkich opisanych w stanie faktycznym usług nabywanych od P. oraz Operatora Logistycznego jest Polska, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez usługodawców, tj. P. i Operatora Logistycznego.

Ad. 1

W zakresie przedstawionego pytania Wnioskodawca dąży do ustalenia, czy jego działalność na terytorium Polski przedstawiona w stanie faktycznym, powoduje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, zgodnie z przepisami w zakresie VAT, w szczególności zgodnie z definicją z Rozporządzenia wykonawczego.

Ustawodawstwo krajowe, zwłaszcza ustawa o VAT, nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to należy zatem analizować w oparciu o regulację zawartą w Rozporządzeniu wykonawczym, które jest aktem bezpośrednio obowiązującym w Polsce.

Przepisy ustawy o VAT odwołują się jednak do pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 4, zgodnie z którym fakt posiadania stałego miejsca działalności może determinować osobę podatnika VAT oraz w art. 28b ust. 2, zgodnie z którym stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej może determinować miejsce opodatkowania usługi (jest to także odpowiednik art. 44 zd. 2. Dyrektywy VAT).

Art. 11 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego zawierają definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Obydwa przepisy wskazują, iż stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce, które nie jest miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika, przy czym musi charakteryzować się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by:

*   zgodnie z art. 11 Rozporządzenia wykonawczego, umożliwić podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej lub umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje;

*   na postawie art. 53 Rozporządzenia wykonawczego, umożliwić podatnikowi dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Ponadto art. 11 Rozporządzenia wykonawczego w ustępie 3 stanowi, że posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT w danym kraju samo w sobie nie powoduje istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym kraju.

Przytoczone powyżej kryteria, które nakreślają pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej znajdują również swoje potwierdzenie i rozwinięcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), przykładowo w sprawach: C-168/84, Gunter Berkholz; C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; C-190/95, ARO Lease BV.

Dzięki przedstawionej wyżej definicji z Rozporządzenia Wykonawczego uzupełnionej o dorobek orzeczniczy powszechnie przyjmuje się, że o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w innym państwie niż państwo siedziby podatnika można mówić, gdy w stosunku do takiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kumulatywnie spełnione zostaną następujące warunki:

1.  charakteryzuje się ono odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego,
2.  posiada ono odpowiednie zaplecze techniczne (infrastrukturę),
3.  jego działalność nosi znamiona stałości oraz jest samodzielna/niezależna w takim, stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących usług świadczonych z tego miejsca lub o odbiorze/wykorzystywaniu usług świadczonych na własne potrzeby.

Brak spełnienia któregokolwiek z powyższych warunków powoduje brak powstania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Należy zatem przeanalizować, czy działalność Spółki charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, technicznego oraz odpowiednim poziomem stałości i samodzielności, aby mogła zostać uznana za powodującą powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce.

(i) Odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego

Wymóg posiadania struktury w zakresie zaplecza personalnego, która powinna być „odpowiednia”, zawęża ramy pojmowania pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot niemający swojej siedziby w danym kraju - przykładowo w Polsce, dysponuje w tym kraju zasobami ludzkimi w stopniu wystarczającym do wykonywania działalności gospodarczej w danej branży.

W przedmiotowej sprawie Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów pracowniczych. P. wykonuje usługi GC na rzecz Wnioskodawcy z wykorzystaniem własnych pracowników.

Jak stwierdziła rzecznik generalny Juliane Kokott w opinii z 15 maja 2014 r. do sprawy Welmory C-605/12, przesłanka odpowiednich zasobów osobowych w jednym z państw członkowskich może zostać spełniona również w przypadku korzystania z pracowników, którzy nie są zatrudnieni przez daną spółkę. Niemniej jednak taka spółka powinna posiadać nad nimi „porównywalną kontrolę jaką posiadałaby nad własnymi pracownikami. Nie jest zatem konieczne własne zaplecze personalne, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

Stanowisko to podziela także VAT Expert Group w Sprawozdaniu z 11. spotkania z 11 września 2015 r. Podgrupa dyskutująca w temacie - Welmory sp. z o.o., sprawa 605/12 (taxud.c. 1(2015)3987442)- EN).

Powyższe potwierdzają również polskie organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lipca 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.196.2017.1.MC wskazano, że: „do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób”.

Należy wskazać, że Spółka ma pośrednią kontrolę nad pracownikami P.. Spółka nie ma wprawdzie wpływu na decyzje o zatrudnianiu pracowników P., przydzielony im zakres obowiązków itp. niemniej P. zatrudnia pracowników, którzy są dedykowani do funkcji GC, świadczonej m.in. dla Spółki. Co prawda, pracownicy dedykowani do funkcji GC mają bezpośrednich przełożonych w P., ale ze względu na to, że są zaangażowani w świadczenie przez P. usług na rzecz Spółki, przyjmują wytyczne Spółki, która jest odbiorcą czynności wykonywanych przez zespół GC.

Dodatkowo, należy wskazać, że GC został utworzony wyłącznie na potrzeby Spółki, w celu skupienia w jednym miejscu globalnych funkcji związanych z łańcuchem dostaw, których beneficjentem jest Spółka. GC jest przy tym ekonomicznie zależny od Spółki, m.in. jest dedykowany do realizacji funkcji Spółki, a w jego skład wchodzą pracownicy zatrudnieni w związku z utworzeniem GC w Polsce. Gdyby Spółka zdecydowała się na utworzenie zespołu GC poza Polską, zatrudnienie tych pracowników przez P. nie miałoby podstaw ekonomicznych. Powyższe stanowi potwierdzenie, że Spółka ma pośrednią kontrolę nad zatrudnieniem tych pracowników.

W związku z powyższym należy uznać, że zaplecze personalne, jakim dysponuje Spółka w Polsce, w ramach zespołu GC, jest wystarczające do wykonywania przez Spółkę w Polsce działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji oraz dostaw towarów. Tym samym, pierwszy z warunków kumulatywnie statuujących istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, jakim jest posiadanie odpowiedniego zaplecza personalnego, został spełniony.

(ii) Odpowiednie zaplecze techniczne (infrastruktura)

W celu stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce podmiot musi, prócz wspomnianego powyżej zaplecza personalnego, dysponować również zapleczem technicznym, którego charakter pozwoli na wykonywanie działalności gospodarczej w danej branży.

W opinii Wnioskodawcy, podobnie jak w przypadku zaplecza personalnego, Spółka we wskazanym modelu dysponuje w Polsce zasobami technicznymi pozwalającymi na prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Jak wskazano w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka nie posiada w Polsce oddziału, przedstawicielstwa ani biura. Spółka nie posiada również żadnej stałej infrastruktury takiej jak pojazdy, budynki, czy inne nieruchomości. Spółka nie wynajmuje również żadnego biura, budynku lub powierzchni w Polsce. Innymi słowy, Spółce nie przysługuje żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wyżej wymienionych rodzajów infrastruktury.

Jak wskazano w cytowanym powyżej fragmencie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 lipca 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.196.2017.1.MC, do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest również konieczne, aby podatnik dysponował zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta z zaplecza technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu to odbiór i wykorzystywanie usług do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r. sygn. akt. I FSK 2004/13 wskazał, że dla ustalenia czy podmiot ma w określonym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest niezbędne, aby środki techniczne były własnością tego podmiotu. Niemniej jednak, w ocenie Sądu istotne jest, aby podmiot ten miał nad tymi środkami faktyczne władztwo tak, aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu usług, bądź przy ich świadczeniu. Argumenty podniesione przez Sąd, w ocenie Spółki, znajdują zastosowanie w stanie faktycznym objętym niniejszym wnioskiem.

Jakkolwiek to P. jest właścicielem bądź najemcą infrastruktury niezbędnej do świadczenia usług GC na rzecz Spółki, to nie ulega wątpliwości, że dzięki tej infrastrukturze, Spółka jest w stanie prowadzić działalność gospodarczą w Polsce. P. zapewnia bowiem osobom pracującym w ramach zespołu GC wszelkie zasoby techniczne służące do świadczenia usług planowania dostaw zarządzania zapasami Spółki, które są niezbędne przy nabywaniu i wykorzystywaniu przez Wnioskodawcę usług na terytorium Polski.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że również drugi z warunków kumulatywnie statuujących istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej został spełniony w analizowanym przypadku. Wnioskodawca, we wskazanym modelu, dysponuje bowiem w Polsce pewnymi zasobami technicznymi usługodawcy (P.), świadczącego usługi na rzecz Spółki.

(iii.) Stałość prowadzonej działalności oraz jej samodzielność/niezależność w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw realizowanych z tego miejsca/dla potrzeb tego miejsca

Pojęcie stałości można rozumieć jako zamiar permanentnego (a przynajmniej długofalowego) prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa. Jednocześnie, stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, obejmuje również konieczność zaangażowania określonego zaplecza personalnego (zasobów ludzkich) i technicznego, bezspornie przesądzającego o tym, że działalność nie jest tymczasowa.

Jak zauważył TSUE w pkt 54 wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C- 73/06 Planzer Luxembourg Sśrl v. Bundeszentralamt fur Steuern: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I- 4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16).”

Jak wskazał TSUE, stałość wiąże się również z niezależnością w tym znaczeniu, że zorganizowane trwale zaplecze personalne i techniczne jest w stanie niezależnie funkcjonować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Istotnym warunkiem powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest, aby aktywa techniczne i personalne posiadane (z zamiarem stałości) w danym kraju tworzyły strukturę niezależną i samodzielną, w takim stopniu, aby w ramach tej struktury możliwe było podejmowanie decyzji zarządczych w zakresie kwestii, które dotyczą tego stałego miejsca prowadzenia działalności oraz działalności gospodarczej prowadzonej przez to miejsce. Powstała struktura musi być wyposażona zatem w zdolność do samodzielnego realizowania i „konsumowania” świadczeń.

W opinii Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym spełnione jest także kryterium stałości. Wskutek reorganizacji dokonanej w grupie, z dniem 1 lutego 2017 r. zostało utworzone GC w zakresie łańcucha dostaw dokonywanych w grupie, co jednoznacznie świadczy o zamiarze permanentnego wykonywania działalności w Polsce. W rezultacie zaangażowania odpowiednich zasobów personalnych oraz technicznych, Spółka korzysta w Polsce ze struktury, która jest w stanie umożliwić prowadzenie działalności w sposób stały i niezależny.

W rezultacie, mimo że w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, wszelkie decyzje o charakterze zarządczym podejmowane są w siedzibie Spółki, zdaniem Spółki, można uznać, że również trzeci warunek determinujący istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności został spełniony w zakresie stałości.

Podsumowując uzasadnienie Spółki w zakresie pytania 1, w świetle powyższych argumentów, Spółka stoi na stanowisku, iż w zaprezentowanym stanie faktycznym Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego.

Ad. 2

Zgodnie z ogólną zasadą z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT będącą odzwierciedleniem przepisów art. 44 Dyrektywy VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem m.in. ust. 2.

W art. 28b ust. 2 ustawy o VAT wskazane zostało, iż w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w celu ustalenia miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy istotne jest sprawdzenie następujących kwestii:

1.  czy Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce;
2.  czy dane usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, Wnioskodawca przyjmuje, iż posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Zakładając, że Organ podzieli stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 i potwierdzi, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności, niezbędne jest ustalenie, czy usługi te świadczone są dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

W praktyce, zagadnienie to ma dla Wnioskodawcy znaczenie zasadnicze, bowiem będzie przekładać się na jego uprawnienia i obowiązki na gruncie VAT w Polsce.

(i.) Miejsce siedziby jako główny łącznik

Warto tutaj odnieść się do utrwalonego już orzecznictwa TSUE, które przy określaniu miejsca świadczenia usług posługuje się terminem „zasadniczy punkt odniesienia/główny łącznik”.

Zasadniczym punktem odniesienia przy ustalaniu podmiotu opodatkowanego oraz w konsekwencji miejsca opodatkowania jest zlokalizowanie jego siedziby. Dopiero w przypadku, gdy odniesienie do miejsca siedziby prowadzi do rozbieżności między krajami członkowskimi Unii Europejskiej lub powoduje ustalenie nieracjonalnych konkluzji, wówczas należy sięgnąć do koncepcji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającej z zasady racjonalnego rezultatu wskazanej przez TSUE w wyroku w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, pkt 17. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pełni zatem dla celów VAT funkcję pomocniczą względem określenia miejsca siedziby.

Do głównego łącznika tj. miejsca siedziby usługobiorcy jako zasadniczego miejsca świadczenia usług odnoszą się także wyroki w sprawach Faaborg-Gelting Linien; C-231/94, ARO Lease; C-190/95 oraz Welmory; C-605/12. Przykładowo, w orzeczenie w sprawie C-605/12 Welmory, TSUE zwrócił uwagę, że „siedziba działalności gospodarczej jako główny łącznik wydaje się stanowić kryterium obiektywne, proste i praktyczne, które oferuje wysoki stopień pewności prawa i jest łatwiejsze do zweryfikowania niż na przykład stałe miejsce prowadzenia działalności. Ponadto domniemanie, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej, pozwala zarówno właściwym organom państw członkowskich jak i usługodawcom uniknąć podejmowania skomplikowanych analiz w celu określenia miejsca opodatkowania.”

W świetle orzecznictwa TSUE należy się zatem zastanowić, czy w analizowanym stanie faktycznym, zastosowanie znajdzie zasada ogólna poprzez uznanie siedziby Spółki za miejsce świadczenia usług nabywanych od Usługodawców, czy też należy przyjąć, że usługi te są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy znajdującego się w Polsce.

(ii) Artykuł 21 i 22 Rozporządzenia wykonawczego

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na art. 21 Rozporządzenia wykonawczego zawierający doprecyzowanie zasad wynikających z art. 44 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą w więcej niż jednym państwie, świadczenie usługi podlega opodatkowaniu w państwie, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługa świadczona jest na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, podlega ona opodatkowaniu w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, które otrzymuje tę usługę i wykorzystuje ją do własnych potrzeb.

W konsekwencji oznacza to, że samo istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności w danym kraju nie jest wystarczające. Decydujące znaczenie ma fakt wykorzystania nabywanej usługi dla własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zgodnie z artykułem 22 Rozporządzenia wykonawczego, aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na którego rzecz świadczona jest usługa, usługodawca powinien przeanalizować charakter i zastosowanie świadczonej usługi. Jeśli określenie miejsca świadczenia na tej podstawie nie jest możliwe, usługodawca analizuje inne elementy, w szczególności, czy umowę, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przekazany usługodawcy przez usługobiorcę, jak również czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę.

Zasada ta znajdzie zastosowanie w przypadku Spółki, która w związku z utworzeniem GC posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, i nabywa usługi na cele globalnej dystrybucji towarów, w zakresie wsparcia sprzedaży oraz magazynowania i logistyki od P. oraz od Operatora logistycznego.

Zdaniem Wnioskodawcy oceny, czy stałe miejsce prowadzenia działalności uczestniczy w odbiorze wspomnianych usług, należy dokonywać przy uwzględnieniu miejsca, gdzie efektywnie wykorzystywane / konsumowane są dane usługi. Należy zastanowić się, czy to faktycznie stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce będzie odbiorcą i beneficjentem tych usług.

(iii.) Otrzymanie usługi i wykorzystanie jej do własnych potrzeb przez stałe miejsce prowadzenia działalności

Jak wskazano powyżej, w analizowanym stanie faktycznym, spełnienie przesłanek powstania stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce wiąże się przede wszystkim z korzystaniem z usług P. w zakresie działalności GC, który zapewnia Wnioskodawcy dostępność zaplecza technicznego i personalnego, kluczowego dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce.

W ocenie Wnioskodawcy nabywane przez Spółkę usługi związane są z działalnością prowadzoną na terytorium Polski. Jednocześnie usługi te służą czynnościom opodatkowanym dokonywanym przez Spółkę w Polsce, w odniesieniu do towarów będących przedmiotem tych usług, tj. sprzedaż towarów, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz eksport i import.

Utworzone GC odpowiada za logistykę globalnego łańcucha dostaw m.in. Spółki, jak również jest odpowiedzialne za planowanie dostaw i dystrybucji oraz zarządzanie zapasami w ramach tego łańcucha dostaw. W świetle powyższego, zdaniem Spółki usługi wsparcia sprzedaży świadczone przez P. oraz usługi logistyczne i magazynowe świadczone przez Operatora Logistycznego realizowane są w celu wykonywania ww. funkcji przez GC. Tym samym, wszystkie nabywane przez Wnioskodawcę usługi (zarówno od P., jak i od Operatora Logistycznego) należy uznać za świadczone dla stałego miejsca działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski.

W związku z tym znajduje do nich zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy, tj. usługi nabywane od P. oraz Operatora logistycznego świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, a w konsekwencji miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, czyli Polska.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w tym przypadku.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, co wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych z VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 2, usługi nabywane od P. oraz Operatora logistycznego świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, które znajduje się w innym miejscu niż jej siedziba działalności gospodarczej, a w konsekwencji miejscem świadczenia tych usług na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, czyli Polska. W rezultacie, transakcja nabycia usług od P. oraz Operatora Logistycznego stanowi dla Spółki krajowe nabycie usług. Usługodawcy Spółki wystawiają w związku z tym faktury zawierające kwoty podatku VAT obliczone przy zastosowaniu odpowiednich stawek VAT wynikających z ustawy o VAT.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 2., usługi nabywane od P. oraz Operatora Logistycznego związane są z działalnością Spółki prowadzoną na terytorium Polski. Usługi te służą czynnościom opodatkowanym dokonywanym przez Spółkę w Polsce, w odniesieniu do towarów będących przedmiotem tych usług, tj. sprzedaż towarów, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz eksport i import.

Jednocześnie Spółka wykonuje na terytorium Polski wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu VAT i nie nabywa towarów, czy usług w związku z czynnościami zwolnionymi z VAT lub niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, w świetle przytoczonych przepisów, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od usługodawców, w odniesieniu do nabycia wszystkich usług opisanych w stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Luxemburgu, członkiem międzynarodowej Grupy, zajmującej się produkcją i dystrybucją szerokiego asortymentu kosmetyków w systemie sprzedaży bezpośredniej, korzystając z marketingu wielopoziomowego w Europie i poza Europą.

Spółka jest podmiotem pełniącym funkcje zarządcze w ramach całej grupy. Zasadnicza część działalności Spółki, związanej z pozyskiwaniem produktów, zakupami, dystrybucją i działalnością handlową, prowadzona jest przez oddział Spółki, mający siedzibę w Szwajcarii. Oddział jest formą prawną prowadzenia działalności Spółki w Szwajcarii. Oddział nie posiada odrębnej od Spółki podmiotowości prawnej, w związku z tym Oddział i Spółkę należy traktować jako jeden podmiot. W zakresie umów zawartych przez Oddział z podmiotami trzecimi, stosowne usługi świadczone przez te podmioty trzecie traktowane są jako świadczone również dla Spółki.

Dystrybucja/sprzedaż produktów Spółki na rynku polskim jest prowadzona przez P. sp. z o.o. P. ma siedzibę i miejsce zarządu w Polsce.

Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla potrzeb podatku VAT jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT-UE. Spółka wykonuje na terytorium Polski wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu VAT i nie nabywa towarów, czy usług w związku z czynnościami zwolnionymi z VAT lub niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W świetle powyższego Spółka posiada pełne prawo do odliczenia VAT.

Działalność Wnioskodawcy w Polsce obejmuje:

*   zakupy produktów i półproduktów od polskich podmiotów powiązanych, od podmiotów powiązanych z innych krajów, jak również od podmiotów niepowiązanych z Polski oraz innych krajów z Unii Europejskiej i spoza niej;

*   magazynowanie własnych towarów w miejscu składowania prowadzonym przez usługodawcę będącego podmiotem trzecim (Operatorem logistycznym);

*   sprzedaż towarów z magazynów zlokalizowanych w Polsce do P., która następnie sprzedaje towary do polskich klientów;

*   sprzedaż towarów z magazynów zlokalizowanych w Polsce innym spółkom powiązanym (z Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej), które następnie sprzedają te towary do klientów w ich państwach;

*   import towarów, gdzie Spółka występuje jako importer w zgłoszeniu celnym; operacje celne w tym względzie przeprowadzane są przez polskiego usługodawcę będącego podmiotem trzecim działającego jako przedstawiciel pośredni Spółki, tj. importerem w zgłoszeniu celnym jest Spółka, korzystająca z usług Operatora logistycznego;

*   eksport towarów, gdzie Spółka występuje jako eksporter w zgłoszeniu celnym; operacje celne w tym względzie również przeprowadzane są przez Operatora Logistycznego, działającego jako przedstawiciel pośredni.

Decyzje strategiczne dotyczące działalności Spółki podejmowane są poza granicami Polski. W szczególności takie czynności jak: zawieranie umów, realizacja sprzedaży, negocjowanie, rozwój prowadzenie głównej działalności Spółki są wykonywane poza granicami Polski.

Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów pracowniczych, jak również nie angażuje swoich własnych pracowników do dokonywania czynności w Polsce.

Spółka nie ma oddziału, przedstawiciela (poza przedstawicielem celnym, zgodnie z odpowiednimi przepisami), ani biura w Polsce. Spółka nie posiada również żadnej infrastruktury takiej jak pojazdy, narzędzia, wyposażenie, budynki, czy inne nieruchomości. Spółka nie wynajmuje żadnego biura, budynku lub powierzchni w Polsce. W ramach usługi logistycznej nabywanej od Operatora logistycznego, Operator logistyczny świadczy usługi przy wykorzystaniu własnej infrastruktury powierzchni, przy czym Operator logistyczny może posiadać / mieć prawo do infrastruktury powierzchni na podstawie innego tytułu niż własność (np. najem). Innymi słowy, Spółce nie przysługuje żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wyżej wymienionych rodzajów infrastruktury.

W ramach reorganizacji w Grupie, z dniem 1 lutego 2017 r. zostało utworzone Globalne Centrum w zakresie dostaw dokonywanych w Grupie. GC zostało utworzone na potrzeby Spółki, w celu skupienia w jednym miejscu globalnych funkcji związanych z łańcuchem dostaw, których beneficjentem jest Spółka.

Z uwagi na to, że Spółka nie posiada własnych pracowników na terenie Polski i nie planuje zatrudnienia pracowników w Polsce, Spółka zdecydowała się na utworzenie zespołu GC w ramach istniejącej już w Polsce spółki z grupy - P.. W związku z tym zasady funkcjonowania GC wynikają z umowy ramowej o świadczenie usług zawartej pomiędzy Oddziałem a P. Funkcje GC są więc realizowane na rzecz Spółki usługowo przez P.

P. zawarło również podobną umowę na świadczenie usług GC z inną spółką z Grupy. W chwili obecnej, ze względu na ograniczoną skalę działalności tej spółki w Polsce, funkcje GC są wykonywane na jej rzecz również w ograniczonym zakresie, jednak w przyszłości zakres ten może ulec zwiększeniu. Dodatkowo, nie jest wykluczone, że w przyszłości usługi GC będą świadczone przez P. również na rzecz kolejnych spółek z Grupy.

Usługi GC świadczone przez P. na rzecz Spółki obejmują usługi logistyczne; usługi wsparcia planowania dostaw; usługi planowania dystrybucji; usługi zarządzania zapasami.

W ramach pełnienia funkcji logistycznych, GC odpowiada m.in. za identyfikację potencjalnych obszarów do zwiększenia efektywności i wydajności w zakresie logistyki, proponowanie, wdrażanie oraz monitorowanie standardów i procedur oraz procesów logistycznych ukierunkowanych na wsparcie systemu logistycznego, prowadzenie projektów logistycznych, czy doradztwo w zakresie procedur zwrotów i reklamacji i prowadzenie przeglądów tych procedur.

W ramach usług planowania dostaw GC realizuje założenia strategiczne określone przez znajdujący się poza terytorium Polski zespół planowania strategicznego w zakresie m.in. wydawania planów produkcyjnych, łagodzenia niedoborów zapasów na poziomie ośrodka dystrybucyjnego, optymalizowania asortymentów produktów w ramach minimalnych ilości zamówień, analizowania terminów realizacji zamówień.

W ramach usług planowania dystrybucji GC odpowiada m.in. za zapewnienie wsparcia w zakresie zagwarantowania zapasów we właściwym czasie i we właściwym miejscu, rozwiązywania problemów związanych z ograniczonymi dostawami, dopasowania wysokości podaży i popytu.

W ramach usług zarządzania zapasami GC odpowiada m.in. za utrzymanie odpowiednich poziomów zapasów, w tym w szczególności ustalenie ilości produktów, jaka powinna być dostępna w każdym magazynie oraz przenoszenie towarów pomiędzy odpowiednimi magazynami (w przypadku występowania nadwyżek lub niedoborów w określonych miejscach), przygotowanie prognoz dotyczących zapasów.

Planowanie strategiczne dotyczące ilości towarów, jakie są produkowane i sprzedawane przez podmioty należące do grupy (w szczególności w odniesieniu do miejsca, w którym towary te powinny być produkowane), które są podstawą do świadczenia opisanych powyżej usług, wykonywane jest poza terytorium Polski - GC nie odpowiada więc za planowanie produkcji, ale wyłącznie za planowanie dostaw i zarządzanie zapasami.

W celu realizacji ww. usług P. zatrudnia w Polsce na podstawie umów o pracę pracowników dedykowanych do funkcji GC. Mają oni bezpośrednich przełożonych w P. Niemniej, ze względu na to, że są zaangażowani w świadczenie przez P. usług m.in. na rzecz Spółki, przyjmują wytyczne Spółki, która jest odbiorcą czynności wykonywanych przez zespół GC.

Pracownicy P. są dedykowani do świadczenia usług na rzecz Spółki oraz ewentualnie innych spółek z Grupy. Osobami tymi są pracownicy zatrudnieni przez P. (na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z prawem polskim).

P. zapewnia osobom pracującym w ramach zespołu GC wszystkie zasoby techniczne niezbędne do świadczenia usług organizacji dostaw i zarządzania zapasami, w tym w szczególności dostęp do powierzchni biurowej, odpowiedniego wyposażenia pracowników (np. komputery, telefony) itd.

Za wyżej wymienione usługi Spółka wypłaca P. wynagrodzenie zgodnie z Umową GC. Zgodnie z Umową GC, P. jest odpowiedzialna i ma obowiązek zapewnienia, administrowania, zarządzania, wsparcia, utrzymania oraz wynagrodzenia za wszystkie zasoby (w tym bez ograniczeń w odniesieniu do personelu, sprzętu i oprogramowania, obiektów, usług i innych elementów, niezależnie od sposobu ich opisania) niezbędnych lub właściwych dla wykonania usług przez P. na rzecz Spółki. Innymi słowy, P. świadczy usługi na rzecz Spółki przy wykorzystaniu własnej infrastruktury, pomieszczeń, personelu, itp., przy czym P. może korzystać z nich na podstawie innego tytułu prawnego niż własność (np. najem, leasing). P. może także korzystać z podwykonawców.

P. świadczy usługi we własnym imieniu (tj. w ramach swojej działalności gospodarczej). Zakres usług P. na rzecz Spółki nie obejmuje czynności takich jak: poszukiwanie klientów, nawiązywanie relacji z potencjalnymi klientami, negocjowanie umów i zawieranie kontraktów. Ani P., ani jej pracownicy, nie mają prawa reprezentowania lub zaciągania zobowiązań w imieniu i na rzecz Spółki. Świadczenie ww. usług na rzecz Spółki nie jest zasadniczym trzonem działalności P. w Polsce. P. zajmuje się głównie sprzedażą wyrobów na polski rynek.

W związku z działalnością Spółki w Polsce, w szczególności w związku z obsługą globalnego łańcucha dostaw dokonywanych przez Spółkę za pośrednictwem GC, Spółka nabywa również dodatkowe usługi świadczone przez P. oraz Operatora logistycznego na cele dostaw realizowanych przy wsparciu GC.

Dodatkowe usługi nabywane przez Spółkę od P. obejmują wsparcie sprzedaży na poziomie globalnym, przykładowo usługi globalnej obsługi klienta, obsługi zamówień, usługi zapewnienia jakości, usługi związane z organizacją konferencji i wydarzeń globalnych, usługi finansowe oraz zarządzania kadrami.

Na podstawie umowy zawartej przez Oddział z Operatorem logistycznym Operator logistyczny świadczy na rzecz Spółki usługi magazynowania, transportowe oraz logistyczne, jak również usługi wsparcia operacji celnych (odprawy celne importowe i eksportowe, składowanie celne towarów Spółki oraz inne usługi administracyjne związane z wypełnianiem obowiązków celnych). Poza usługami wymienionymi powyżej, Operator logistyczny świadczy na rzecz Spółki tzw. usługi pick & pack, polegające na pakowaniu zamówień w pudełka i wysyłaniu do dalszej dystrybucji. Spółka rozważa również, że w przyszłości ww. usługi pakowania zostaną przejęte przez P. lub innego usługodawcę będącego podmiotem trzecim.

Dodatkowo, w związku z obsługą globalnego łańcucha dostaw dokonywanych przez Spółkę za pośrednictwem GC, Spółka nabywa również dodatkowe usługi świadczone przez P. W tym względzie, przedmiotem fakturowania dokonywanego przez P. na rzecz Spółki będą następujące usługi: usługi globalnej obsługi klienta obejmujące m.in. wspieranie wdrażania strategii zapewnienia satysfakcji klienta i obsługi klienta oraz wspieranie tworzenia i zarządzania strategią zarządzania relacjami z klientami; usługi obsługi zamówień obejmujące m.in. opracowywanie i wdrażanie procedur udzielania zamówień oraz zapewnienie wsparcia w zakresie identyfikowania, oceny i rekomendowania dostawców; usługi zapewnienia jakości obejmujące m.in. wsparcie w tworzeniu standardów/procesów/narzędzi do monitorowania zmian zachodzących na rynkach oraz obsługa mierników jakości; usługi związane z organizacją konferencji i wydarzeń globalnych obejmujące m.in. projektowanie, planowanie i wspieranie organizacji konferencji oraz koordynowanie działań z podmiotami zewnętrznymi zajmującymi się organizacją imprez; usługi finansowe obejmujące m.in. usługi planowania finansowego oraz przygotowywania sprawozdań finansowych i raportów kwartalnych; usługi zarządzania kadrami obejmujące m.in. bieżące utrzymanie i zarządzanie systemami obsługi kadrowej oraz zapewnienie jakości podstawowych danych kadrowych.

Dodatkowo, przedmiotem fakturowania dokonywanego przez P. na rzecz Spółki mogą być następujące usługi wsparcia na poziomie regionalnym w regionie Europy Środkowej i Afryki: usługi wsparcia marketingowego obejmujące m.in. zarządzanie kategoriami i planowanie katalogów, prognozowanie, konsultacje cenowe, usługi wspierające zarządzenie zapasami, wsparcie sprzedaży; usługi w zakresie komunikacji i tworzenia katalogów obejmujące m.in. wspieranie koordynacji regionalnych projektów komunikacyjnych; usługi wsparcia informatycznego obejmujące m.in. wspieranie realizacji strategii informatycznej i regionalnych projektów informatycznych; usługi kontroli finansowej obejmujące m.in. udzielanie wsparcia w zakresie strukturyzacji finansowej, opracowywanie budżetów i oceny finansowej projektów.

W przypadku usług nabywanych od Operatora Logistycznego, przedmiotem fakturowania na rzecz Spółki są: usługi magazynowania, usługi transportowe, usługi logistyczne, usługi wsparcia operacji celnych (odprawy celne importowe i eksportowe, składowanie celne towarów Spółki oraz inne usługi administracyjne związane z wypełnianiem obowiązków celnych), usługi pick & pack, polegające na pakowaniu zamówień w pudełka i wysyłaniu do dalszej dystrybucji.

Usługi nabywane od P. nie odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia oraz nie ma konkretnej nieruchomości, która byłaby elementem centralnym i niezbędnym z punktu widzenia świadczenia tych usług. Celem Spółki jest bowiem nabycie usług obsługi jej towarów. W praktyce obsługa ta jest dokonywana głównie w magazynie wynajmowanym przez Operatora Logistycznego. Magazyn, w którym składowane są towary jest konkretną nieruchomością, w której odbywa się obsługa towarów Spółki oraz do której i z której towary te są transportowane. Usługi magazynowania stanowią, zarówno z jej perspektywy jako nabywcy jak i w oparciu o brzmienie umowy, usługę „samoistną” odrębną od pozostałych usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy. W ramach usług nabywanych od Operatora Logistycznego Spółka nabywa usługi równorzędne, wśród których nie można wyróżnić usługi, którą należałoby uznać za główną oraz usług, które należałoby uznać za pomocnicze do usługi głównej. Operator Logistyczny wystawia na rzecz Spółki fakturę za usługę logistyczną, która obejmuje również usługę magazynowania towarów. W ramach usług magazynowania przechowywanie towarów odbywa się na obszarze wynajętym w tym celu przez Operatora Logistycznego, którego powierzchnia określona jest stosowną umową zawartą przez Spółkę z Operatorem Logistycznym. Niemniej, Spółka nie ma prawa do zarządzania tą powierzchnią oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów na tej powierzchni. Operator Logistyczny decyduje o sposobie i miejscu składowania towarów na tej powierzchni, niemniej powinien dokonywać tego zgodnie ze stosownymi standardami przechowywania produktów Spółki.

Usługi transportowe stanowią, z jej perspektywy jako nabywcy, usługę „samoistną” odrębną od pozostałych usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy. W ramach usług nabywanych od Operatora Logistycznego Spółka nabywa usługi równorzędne, wśród których nie można wyróżnić usługi, którą należałoby uznać za główną oraz usług, które należałoby uznać za pomocnicze do usługi głównej. Transport towarów w ramach nabywanych usług transportowych nie jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej. Transport ten może się odbywać się zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza terytorium Unii Europejskiej.

Umowy o świadczenie usług z P. oraz Operatorem Logistycznym zostały zawarte na czas nieokreślony.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy w związku z opisaną w stanie faktycznym działalnością GC na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że spełnione są przesłanki do uznania opisanej w zdarzeniu przyszłym działalności Spółki za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Wnioskodawcy w Polsce, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane z zakupem, magazynowaniem i sprzedażą towarów wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych. Jak sam wskazał Wnioskodawca jego działalność w Polsce obejmuje zakupy produktów i półproduktów od polskich podmiotów powiązanych, od podmiotów powiązanych z innych krajów, jak również od podmiotów niepowiązanych z Polski oraz innych krajów z Unii Europejskiej i spoza niej, magazynowanie własnych towarów w miejscu składowania prowadzonym przez Operatora logistycznego, sprzedaż towarów z magazynów zlokalizowanych w Polsce do P., sprzedaż towarów z magazynów zlokalizowanych w Polsce innym spółkom powiązanym (z Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej), import towarów, eksport towarów. Na podstawie umowy zawartej na czas nieokreślony Operator logistyczny świadczy na rzecz Spółki usługi magazynowania, transportowe oraz logistyczne, jak również usługi wsparcia operacji celnych. Operator logistyczny świadczy usługi przy wykorzystaniu własnej infrastruktury powierzchni. Poza usługami wymienionymi, Operator logistyczny świadczy na rzecz Spółki tzw. usługi pick & pack, polegające na pakowaniu zamówień w pudełka i wysyłaniu do dalszej dystrybucji. Ponadto, na potrzeby Spółki zostało utworzone Globalne Centrum Kompetencyjne świadczone przez P. w ramach umowy zawartej z Wnioskodawcą na czas nieokreślony. Usługi GC świadczone przez P. na rzecz Spółki obejmują usługi logistyczne, usługi wsparcia planowania dostaw, usługi planowania dystrybucji, usługi zarządzania zapasami. W celu realizacji ww. usług P. zatrudnia w Polsce na podstawie umów o pracę pracowników dedykowanych do funkcji GC. Pracownicy mają bezpośrednich przełożonych w P., jednak ze względu na to, że są zaangażowani w świadczenie przez P. usług m.in. na rzecz Spółki, przyjmują wytyczne Spółki, która jest odbiorcą czynności wykonywanych przez zespół GC. P. zapewnia osobom pracującym w ramach zespołu GC wszystkie zasoby techniczne niezbędne do świadczenia usług organizacji dostaw i zarządzania zapasami, w tym w szczególności dostęp do powierzchni biurowej, odpowiedniego wyposażenia pracowników (np. komputery, telefony) itd. Zgodnie z Umową GC, P. jest odpowiedzialna i ma obowiązek zapewnienia, administrowania, zarządzania, wsparcia, utrzymania oraz wynagrodzenia za wszystkie zasoby niezbędne lub właściwe dla wykonania usług przez P. na rzecz Spółki. P. świadczy usługi na rzecz Spółki przy wykorzystaniu własnej infrastruktury, pomieszczeń, personelu, itp. P. może także korzystać z podwykonawców. Z punktu widzenia prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności na terytorium kraju polegającej na nabyciu, magazynowaniu oraz dostawie towarów, w ramach której zostaną zaangażowane na czas nieokreślony zasoby techniczne i personalne należące do P. poprzez utworzenie GC, jak również zasoby Operatora Logistycznego należy uznać, że Spółka posiada zaplecze niezbędne do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju, w tym nabywania towarów i usług na jej własne potrzeby. Na podstawie powyższego opisu, należy stwierdzić, że cechy i skala posiadanych w kraju zasobów umożliwia prowadzenie niezależnej działalności polegającej na dystrybuowaniu towarów.

W konsekwencji, odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w związku z działalnością GC realizowaną na rzecz Wnioskodawcy, posiada on w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 oraz art. 53 Rozporządzenia wykonawczego. Zostaną bowiem spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym należy stwierdzić, że w przedstawionym przypadku wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą kwestii czy miejscem świadczenia wszystkich opisanych w stanie faktycznym usług nabywanych od P. oraz Operatora Logistycznego i wykonywanych na rzecz Spółki jest Polska (tj. państwo, w którym Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności), na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Ponadto art. 28f ust. 1a ustawy stanowi, że miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:

1.  posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;
2.  posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

Jak wskazał Wnioskodawca, nabywa od P. usługi logistyczne, usługi wsparcia planowania dostaw, usługi planowania dystrybucji, usługi zarządzania zapasami. Dodatkowo, w związku z obsługą globalnego łańcucha dostaw dokonywanych przez Spółkę za pośrednictwem GC, Spółka nabywa również dodatkowe usługi świadczone przez P., tj. usługi globalnej obsługi klienta, usługi obsługi zamówień, usługi zapewnienia jakości, usługi związane z organizacją konferencji i wydarzeń globalnych, usługi finansowe, usługi zarządzania kadrami. Dodatkowo, przedmiotem fakturowania dokonywanego przez P. na rzecz Spółki mogą być usługi wsparcia na poziomie regionalnym w regionie Europy Środkowej i Afryki, tj. usługi wsparcia marketingowego, usługi w zakresie komunikacji i tworzenia katalogów, usługi wsparcia informatycznego, usługi kontroli finansowej. Ponadto, na podstawie umowy zawartej przez Oddział z Operatorem logistycznym, Operator logistyczny świadczy na rzecz Spółki usługi magazynowania, transportowe oraz logistyczne, jak również usługi wsparcia operacji celnych, a także tzw. usługi pick & pack, polegające na pakowaniu zamówień w pudełka i wysyłaniu do dalszej dystrybucji. Usługi nabywane od P. nie odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia oraz nie ma konkretnej nieruchomości, która byłaby elementem centralnym i niezbędnym z punktu widzenia świadczenia tych usług. Celem Spółki jest bowiem nabycie usług obsługi jej towarów. W praktyce obsługa ta jest dokonywana głównie w magazynie wynajmowanym przez Operatora Logistycznego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę usługi, które są świadczone w magazynie na rzecz Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że nie odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która byłaby elementem centralnym i niezbędnym z punktu widzenia świadczenia tych usług oraz umowy dotyczące świadczenia tych usług nie zawierają postanowień wskazujących na prawo Wnioskodawcy do zarządzania tą powierzchnią oraz decydowania o sposobie i miejscu składowania towarów na tej powierzchni, nie mają bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Jednocześnie, jak wynika z okoliczności sprawy wszystkie usługi nabywane od P. oraz Operatora Logistycznego, wykonywane na rzecz Spółki są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce. Zatem usługi, które są świadczone w magazynie przez P. i Operatora Logistycznego na rzecz Wnioskodawcy należy zakwalifikować jako usługę niezwiązaną z nieruchomością położoną w Polsce. W konsekwencji ich miejsce świadczenia znajduje się w Polsce, tj. w państwie, w którym Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca usługi transportowe stanowią usługę „samoistną” odrębną od pozostałych usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy. Transport towarów w ramach nabywanych usług transportowych nie jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej. Transport ten może się odbywać się zarówno na terytorium Unii Europejskiej jak i poza terytorium Unii Europejskiej. Jednocześnie, Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, tj. w Luksemburgu. Zatem, w analizowanym przypadku nie znajduje zastosowania art. 28f ust. 1a ustawy. W analizowanej sprawie miejsce świadczenia usług transportowych z uwagi, że nie są wykonywane w całości poza terytorium UE oraz Wnioskodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa trzeciego, należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika.

Zatem, z uwagi na posiadanie przez Wnioskodawcę w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, dla którego są świadczone usługi wykonywane w magazynie oraz usługi transportu towarów, do których nie mają zastosowania art. 28e i 28f ust. 1a ustawy, miejsce świadczenia i opodatkowania tych usług należy ustalić zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 2 ustawy. Jednocześnie, w odniesieniu do pozostałych usług opisanych w stanie faktycznym świadczonych przez P. i Operatora Logistycznego na rzecz Wnioskodawcy należy zauważyć, że nie znajdują zastosowania do nich szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Jak wynika z okoliczności sprawy wszystkie usługi nabywane od P. oraz Operatora Logistycznego, wykonywane na rzecz Spółki są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce. Tym samym odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie miejscem świadczenia wszystkich opisanych w stanie faktycznym usług nabywanych od P. oraz Operatora Logistycznego i wykonywanych na rzecz Spółki na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy jest Polska, tj. państwo, w którym Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie miejsca świadczenia i opodatkowania nabywanych usług od P. i Operatora Logistycznego, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez usługodawców, tj. P. i Operatora Logistycznego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona generalna zasada odliczenia podatku wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Jak wskazał Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce dla potrzeb podatku VAT jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT-UE. Spółka wykonuje na terytorium Polski wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu VAT i nie nabywa towarów, czy usług w związku z czynnościami zwolnionymi z VAT lub niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Przedmiotem faktur wystawionych na rzecz Spółki są usługi opisane w stanie faktycznym świadczone przez P. oraz Operatora Logistycznego.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy – towary nabywane przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego podatnika podatku VAT) od P. i Operatora Logistycznego są związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Wnioskodawcę. Jak sam wskazał Wnioskodawca jego działalność w Polsce obejmuje zakupy produktów i półproduktów od polskich podmiotów powiązanych, od podmiotów powiązanych z innych krajów, jak również od podmiotów niepowiązanych z Polski oraz innych krajów z Unii Europejskiej i spoza niej, magazynowanie własnych towarów w miejscu składowania prowadzonym przez Operatora logistycznego, sprzedaż towarów z magazynów zlokalizowanych w Polsce do P., sprzedaż towarów z magazynów zlokalizowanych w Polsce innym spółkom powiązanym (z Unii Europejskiej oraz spoza Unii Europejskiej), import towarów, eksport towarów. Tym samym spełnione zostaną przesłanki pozytywne wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy umożliwiające odliczenie podatku naliczonego, jak również nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, gdyż jak wskazano Spółka wykonuje na terytorium Polski wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu VAT i faktury wystawione przez P. i Operatora Logistycznego na rzecz Wnioskodawcy w związku z nabyciem przedmiotowych usług zawierają kwoty podatku od towarów i usług. W konsekwencji, Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez usługodawców, tj. P. i Operatora Logistycznego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług od P. i Operatora Logistycznego, należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.