Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-96/15-5/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-22
Teza: Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto w drodze spadku podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Dochód ten nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, z uwagi na fakt przeznaczenia tak uzyskanego dochodu na spłatę kredytu, który nie był kredytem zaciągniętym przez Wnioskodawczynię na jej własne potrzeby mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dochód-opodatkowanie dochodu; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości-zbycie nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; spadkobiercy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2015 r. (data wpływu 5 lutego 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 kwietnia 2015 r. (data nadania 16 kwietnia 2015 r., data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4511-96/15-2/MK1 z dnia 8 kwietnia 2015 r. (data nadania 8 kwietnia 2015 r., data doręczenia 13 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 8 lutego 2013 r. Wnioskodawczyni odziedziczyła spadek po zmarłym ojcu - J.. Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia, Wnioskodawczyni odziedziczyła 1/2 udziału w spadku. Pozostały udział wynoszący 1/2 w spadku odziedziczył brat Wnioskodawczyni - W. Spadek po zmarłym został przyjęty przez Wnioskodawczynię z dobrodziejstwem inwentarza. W skład spadku wchodził udział wynoszący 80% części prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego (dalej „Lokal”) oraz prawo odrębnej własności lokalu niemieszkalnego. Pozostałe 20% udziału w Lokalu należy do O.. Zmarły J. oraz O. nabyli udziały w Lokalu przy pomocy środków z kredytu mieszkaniowego hipotecznego zaciągniętego na podstawie umowy z Bankiem z dnia 6 czerwca 2006 roku. (umowa nr 0407-16610 - dalej „Kredyt”). Z uwagi na to Lokal obciążony był hipotekami: 1) umowną zwykłą w kwocie 1 790 000 zł - ustanowionej tytułem zabezpieczenia spłaty kredytu oraz 2) kaucyjną do kwoty 1 074 000 zł - ustanowionej tytułem zabezpieczenia spłaty odsetek od kredytu oraz kosztów udzielenia kredytu.

Dnia 3 października 2014 r. Wnioskodawczyni dokonała zbycia przysługującego jej udziału w Lokalu (40%) oraz w lokalu niemieszkalnym (50%) za ceną odpowiednio 620 000 zł i 35 000 złotych. Saldo Kredytu pozostałe do spłaty na dzień umowy sprzedaży wynosiło 1 301.395,04 złotych. Cena sprzedaży udziału w Lokalu została uiszczona przez kupującego w następujący sposób: kwota 620 000 zł została przekazana przez kupującego na rachunek techniczny banku tytułem spłaty części Kredytu przypadającego na: Wnioskodawczynię. Cena sprzedaży udziału w lokalu niemieszkalnym została przekazana: w całości Wnioskodawczyni. Następnie, dnia 16 grudnia 2014 r., Wnioskodawczyni nabyła 90% udziału w prawie odrębnej własności lokalu mieszkalnego (dalej „Lokal 2”) za łączną cenę 410 707,27 zł, zatem Wnioskodawczyni zapłaciła cenę 369 636,54 złotych za nabyty udział.

Pismem z dnia 8 kwietnia 2015 r. Nr IPPB2/4511-96/15-2/MK1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

*   doprecyzowanie stanu faktycznego o następującą informacje:
    *   wskazanie daty śmierci spadkodawcy,

Pismem z dnia 16 kwietnia 2015 r. (data nadania 16 kwietnia 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że spadkodawca zmarł dnia 8 lutego 2013 roku. Jednocześnie wskazał, że informacja ta znajduje się w pierwszym zdaniu opisu stanu faktycznego przedmiotowego wniosku o interpretacje. Wskazano bowiem, że wnioskodawca odziedziczył spadek po ojcu w dniu 8 lutego 2013 roku. Zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, moment dziedziczenia to moment otwarcia spadku, co następuje z chwila śmierci spadkodawcy. Zatem tut. Organ miał informacje o dacie śmierci spadkodawcy wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy spłata części Kredytu (40%) przypadającej na Wnioskodawczynię, stanowi koszt odpłatnego zbycia udziału w Lokalu?
2.  Czy spłata części Kredytu (40%) przypadającej na Wnioskodawczynię stanowi koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w Lokalu?
3.  Czy spłata części Kredytu (40%) przypadającej na Wnioskodawczynię stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Odnośnie pytania 1 i 2

W ocenie Wnioskodawczyni odpowiedź na pytanie pierwsze powinna być następująca: spłata części Kredytu przypadającej na Wnioskodawcę stanowi koszt odpłatnego zbycia Lokalu, zaś w przypadku uznania przeciwnie, na pytanie drugie należałoby odpowiedzieć, iż koszt ten stanowi koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Lokalu.

W rozważanym stanie faktycznym, źródłem dochodu Wnioskodawczyni jest sprzedaż udziału w Lokalu. Mamy zatem do czynienia ze źródłem dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) UPDOF tj. odpłatne zbycie udziału w nieruchomości. Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 UPDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl zaś art. 30e ust. 2 UPDOF, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości jest przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości ustalony zgodnie z art. 19 UPDOF pomniejszony o koszty uzyskania przychodu ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d i powiększony o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Zgodnie z przepisem art. 19 ust. 1 zd. 1 UPDOF, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Istotą pytania pierwszego postawionego w niniejszym wniosku jest, czy spłata części Kredytu przypadającej na Wnioskodawczynię stanowi koszt odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, tj. koszt o jakim mowa w art. 19 ust. 1 zd. 1 UPDOF. W ocenie Wnioskodawczyni, odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. Otóż zwrot „koszt odpłatnego zbycia nieruchomości” użyty w art. 19 ust. 1 zd 1. UPDOF, nie został zdefiniowany przez ustawodawcę. Powinno się go zatem tłumaczyć zgodnie z potocznym rozumieniem, jako każdy wydatek, bez którego zbycie nieruchomości nie doszłoby do skutku. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Organy podatkowe wskazują, iż za takie koszty uznawane są m.in. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, podatek od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Wnioskodawczyni, w rozważanym stanie prawnym, kosztem takim jest przypadająca na nią część Kredytu, gdyż bez spłaty tego długu, do sprzedaży udziału w Lokalu by nie doszło. Istotą bowiem umowy sprzedaży zawartej między Wnioskodawczynią a kupującym była spłata zadłużenia ciążącego na Lokalu i wykreślenie z księgi wieczystej prowadzonej dla Lokalu hipotek zabezpieczających ten dług.

Nie sposób uznać, że mogłoby dojść do zbycia Lokalu bez spłaty Kredytu. Twierdzenie przeciwne nie ma oparcia w rzeczywistości i zasadach rynkowych, na jakich nabywane są nieruchomości obciążone kredytem. W praktyce obrotu nieruchomościami obciążonymi hipoteką nie spotyka się bowiem umów, zgodnie z którymi nieruchomość obciążona kredytem i hipotekami sprzedawana była po cenie rynkowej, bez natychmiastowej spłaty kredytu i wykreślenia hipotek. Gdyby uznać, że Wnioskodawczyni mogła zbyć udział w Lokalu bez spłaty odpowiedniej części Kredytu, tak samo należałoby uznawać, że można zbyć nieruchomość bez pomocy pośrednika w sprzedaży nieruchomości, można bowiem samodzielnie zająć się szukaniem nabywcy. Tymczasem koszty związane z pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości są uznawane przez organy podatkowe i sądy administracyjne za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości. Brak podstaw do odmiennego traktowania spłaty zadłużenia w postaci Kredytu od innych, wyżej wymienionych, niekwestionowanych przez organy podatkowe kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości.

Nie sposób też dokonać wykładni pojęcia kosztów odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości bez uwzględnienia celu przepisu, w którym użyto owego zwrotu. Otóż, art. 19 ust. 1 UPDOF ma na celu określenie dochodu, który następnie - zgodnie z art. 9 oraz art. 30e UPDOF stanowić ma podstawę opodatkowania. Ideą tych przepisów jest opodatkowanie realnego zysku, przysporzenia finansowego podatnika. Cena sprzedaży udziału Wnioskodawczyni w Lokalu ustalona została na kwotę 620 000 złotych, przy czym kwota 620 000 zł została przekazana przez kupującego do banku tytułem spłaty odpowiedniej części Kredytu. Wnioskodawczyni uzyskała zatem realne wzbogacenie na poziomie 0 złotych. Nie sposób uznać, aby zatem jej dochód stanowiła cala kwota, tj. 620 000 złotych, skoro realnie nie wzbogaciła się o taką kwotę. Odmienna argumentacja stoi w sprzeczności z ideą podatku dochodowego.

Gdyby ww. argumentacja nie spotkała się z aprobatą tut. Organu, Wnioskodawczyni podnosi, że spłata przypadającej na Wnioskodawczynię części Kredytu, powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w Lokalu - zgodnie z art. 22 ust. 6d UPDOF. Zgodnie bowiem z tym przepisem, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Ustawa nie definiuje pojęcia nakładu. Istotne jest, że wydatek ma zwiększyć wartość nieruchomości i ma być poczyniony w czasie kiedy była w posiadaniu podatnika. W ocenie Wnioskodawczyni takim nakładem będzie spłata przypadającej na nią części Kredytu. Kredyt ten bowiem obciążał Lokal i tym samym obniżał jego wartość. Gdyby bowiem - wbrew praktyce obrotu nieruchomościami - doszło do zbycia Lokalu bez spłaty Kredytu, wówczas wartość Lokalu - cena sprzedaży, byłaby pomniejszona o wysokość niespłaconego Kredytu. Spłata Kredytu spowodowała zatem, że wartość Lokalu wzrosła o wartość spłaconego Kredytu. Do spłaty odpowiedniej części Kredytu przez Wnioskodawczynię doszło w okresie, kiedy Lokal był jeszcze w posiadaniu Wnioskodawczyni i pozostałych spadkobierców. Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży Lokalu i Garażu, wydanie Lokalu i Garażu miało nastąpić po zapłacie całej ceny, tj. również po spłacie Kredytu przez Kupującego Lokal.

Pojęcie dochodu powinno być interpretowane w rozpoznawanym stanie faktycznym również z uwzględnieniem przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących dziedziczenia. Zgodnie z art. 1034 § 2 k.c., Wnioskodawczyni, jako spadkobierca, jest odpowiedzialna za długi spadkowe. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni przyjęła spadek z dobrodziejstwem inwentarza, odpowiadać powinna ona za długi spadkowe tylko do wartości stanu czynnego spadku (tak art. 1012 i 1031 § 2 k.c.). Gdyby jednak uznać, że spłata części Kredytu przypadającej na Wnioskodawczynię nie jest ani kosztem odpłatnego zbycia udziału w Lokalu ani kosztem uzyskania przychodu z odpłatnej sprzedaży udziału w Lokalu, zaprzeczeniu uległaby zasada ograniczenia odpowiedzialności spadkobiercy wynikająca z ww. przepisów Kodeksu cywilnego. Wnioskodawczyni bowiem musiałaby zapłacić podatek dochodowy przekraczający aktywa spadku. Zatem musiałaby „dopłacić” z własnego majątku. Nie taka jest jednak idea ww. przepisów prawa spadkowego.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę z odmiennej interpretacji ww. przepisów zaprezentowanej w wyroku NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. (II FSK 1055/11, LEX nr 1254212). Wyrok ten jednak jest kwestionowany przez przedstawicieli doktryny. Tak wskazuje m.in. A. Bartosiewicz, R. Kubacki w tezie 8, komentarza do art. 21 UPDOF (www.lex.pl): „Spłata kwoty kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości przez spadkodawcę i przejętego przez spadkobiercę nie jest kosztem uzyskania przychodów przy sprzedaży tego lokalu. Taki pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. (II FSK 1055/11, LEX nr 1254212). Stanowisko powyższe jest słuszne w kontekście brzmienia przepisów. Ich treść jednakże wywołuje wątpliwości - wydaje się bowiem, że opisywany powyżej skutek jest nie do zaakceptowania.”

Odnośnie pytania 3

W ocenie Wnioskodawczyni odpowiedź na pytanie trzecie, w przypadku gdyby odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie była przecząca, powinna być następująca: spłata części Kredytu przypadającej na Wnioskodawczynię stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 pkt 131 UPDOF zwolnione od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Definicja „wydatków na cele mieszkaniowe” znajduje się w art. 21 ust. 25 UPDOF. Są to:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W ocenie Wnioskodawczyni, spłatę przypadającej na nią części Kredytu obciążającego Lokal, należy zakwalifikować jako wydatek, o którym mowa w art. 22 ust. 25 lit. a UPDOF, a co za tym idzie, kwota ta powinna zostać zwolniona z podatku. Zgodnie z przedmiotowym przepisem, wydatkami na cele mieszkaniowe są wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału nieruchomości w celu nabycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „zaciągnąć”, zatem należy wykładać je uwzględniając jego powszechne rozumienie. W tym znaczeniu słowo to - w kontekście zaciągania kredytu, oznacza wzięcie na siebie kredytu, wzięcie na siebie obowiązku spłaty kredytu. Wnioskodawczyni przyjmując spadek po zmarłym ojcu, na mocy sukcesji uniwersalnej, wzięła na siebie obowiązek spłaty udziału w Kredycie zmarłego ojca. Celem przyjęcia spadku, w tym długu w postaci udziału w Kredycie, było nabycie udziału w Lokalu. Miało to miejsce przed zbyciem udziału w Lokalu. Doszło zatem do zaciągnięcia Kredytu w celu nabycia udziału w nieruchomości, który następnie Wnioskodawca odpłatnie zbył. Sytuacja Wnioskodawcy spełnia zatem hipotezę owego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem odpłatne zbycie nieruchomości oraz ww. praw majątkowych, jeżeli następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest źródłem przychodu w rozumieniu zacytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że dnia 8 lutego 2013 r. Wnioskodawczyni odziedziczyła spadek po zmarłym ojcu - J.. Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia, Wnioskodawczyni odziedziczyła ½ udziału w spadku. Pozostały udział wynoszący ½ w spadku odziedziczył brat Wnioskodawczyni - W.. Spadek po zmarłym został przyjęty przez Wnioskodawczynię z dobrodziejstwem inwentarza. W skład spadku wchodził udział wynoszący 80% części prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego (dalej „Lokal”) oraz prawo odrębnej własności lokalu niemieszkalnego. Pozostałe 20% udziału w Lokalu należy do O.. Zmarły J. oraz p. O. nabyli udziały w Lokalu przy pomocy środków z kredytu mieszkaniowego hipotecznego zaciągniętego na podstawie umowy z Bankiem z dnia 6 czerwca 2006 roku. (dalej „Kredyt”). Z uwagi na to Lokal obciążony był hipotekami: 1) umowną zwykłą w kwocie 1 790 000 zł - ustanowionej tytułem zabezpieczenia spłaty kredytu oraz 2) kaucyjną do kwoty 1 074 000 zł - ustanowionej tytułem zabezpieczenia spłaty odsetek od kredytu oraz kosztów udzielenia kredytu.

Dnia 3 października 2014 r. Wnioskodawczyni dokonała zbycia przysługującego jej udziału w Lokalu (40%) oraz w lokalu niemieszkalnym (50%) za ceną odpowiednio 620 000 zł i 35 000 złotych. Saldo Kredytu pozostałe do spłaty na dzień umowy sprzedaży wynosiło 1 301.395,04 złotych. Cena sprzedaży udziału w Lokalu została uiszczona przez kupującego w następujący sposób: kwota 620 000 zł została przekazana przez kupującego na rachunek techniczny banku tytułem spłaty części Kredytu przypadającego na: Wnioskodawczynię. Cena sprzedaży udziału w lokalu niemieszkalnym została przekazana: w całości Wnioskodawczyni. Następnie, dnia 16 grudnia 2014 r., Wnioskodawczyni nabyła 90% udziału w prawie odrębnej własności lokalu mieszkalnego (dalej „Lokal 2”) za łączną cenę 410 707,27 zł, zatem Wnioskodawczyni zapłaciła cenę 369 636,54 złotych za nabyty udział. Spadkodawca zmarł dnia 8 lutego 2013 roku.

Powyższe oznacza, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości stanowi źródło przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jak wskazano w treści wniosku nastąpiła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano nabycia.

W myśl art. 30e ust. 1, 4 i 5 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do takich kosztów można zaliczyć m.in.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości.

Natomiast, stosownie do przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) rzeczy lub praw nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika natomiast, że koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

W świetle powyższego definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia, powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość tych nieruchomości i praw majątkowych, a poczynione w czasie ich posiadania.

Analizowany przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zatem powinien być interpretowany ściśle.

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przychodem Wnioskodawczyni z tytułu dokonanego w dniu 3 października 2014 r. odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy.

Jednakże spłata zobowiązań bankowych spadkodawcy będąca wydatkiem sfinansowanym z ceny sprzedaży nie może być traktowana w kategorii kosztów odpłatnego zbycia. Zobowiązania finansowe oraz długi obciążające sprzedawaną rzecz nie mają żadnego wpływu na obliczenie przychodu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ww. ustawy dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym. Zauważyć należy, że jakkolwiek długi wpływają na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pozostają bez wpływu na ustalenie tej podstawy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie różnicują zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze spadku w zależności od tego, czy sprzedaż ta była dobrowolna, czy też nastąpiła z konieczności uzyskania środków finansowych na spłatę długów i ciężarów spadku. Z samej swej istoty ani zobowiązania finansowe, ani długi nie mogą pomniejszać przychodu do opodatkowania, bo nie służą one nigdy uzyskaniu przychodu, przychód ten wydatkowany jest często na spłatę długów, które obciążają spadkobierców.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że przychodem Wnioskodawczyni z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży po odliczeniu kosztów odpłatnego zbycia stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni – nie może być pomniejszona o kwotę spłaconych zobowiązań z tytułu zaciągniętego przez spadkodawcę kredytu.

Odnosząc się do możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, spłaty części kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę, dotyczącego lokalu nabytego w drodze spadku, stwierdzić należy, że przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku.

W myśl wyżej cytowanego art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób zaliczane są:

*   udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość,
*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że spłata kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości nie jest nakładem zwiększającym jej wartość. Obowiązek spłaty kredytu jest na skutek przyjęcia spadku zobowiązaniem spadkobiercy, które musi uregulować. Wnioskodawczyni dokonała spłaty, aby od tych zobowiązań się uwolnić. Nie oznacza to jednak, że od przychodu Wnioskodawczyni może sobie odjąć wszystkie wydatki, które miały jakikolwiek związek ze spadkobraniem. Ustawodawca enumeratywnie wymienił bowiem co może być kosztem uzyskania przychodu w wypadku sprzedaży m.in. lokalu mieszkalnego nabytego w spadku, a spłata kredytu nie została wymieniona w art. 22 ust. 6d ustawy. Nie są to bowiem udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość przedmiotowego mieszkania ani kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Zatem spłata części kredytu (40%) przypadająca na Wnioskodawczynię, nie może być potraktowana jako nakład, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy, poczynione w trakcie posiadania zbywanej nieruchomości, gdyż w żaden sposób nie wpływają na podwyższenie wartości nieruchomości.

Natomiast, odnosząc się do kwestii zwolnienia Wnioskodawczyni z opodatkowania z tytułu zaliczenia spłaty części kredytu jako wydatek na własne cele mieszkaniowe należy wskazać, że:

Na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a) –c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a) –c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a) –c).

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

W rozpatrywanej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy przeznaczenie środków ze sprzedaży udziału w nieruchomości, nabytego w spadku po ojcu, na spłatę kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę wraz z O. jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, a tym samym czy uprawnia Wnioskodawczynię do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy w kontekście zapytania ujętego we wniosku stwierdzić należy, że spłata przez Wnioskodawczynię kredytu zaciągniętego przez jej ojca wraz z O. na nabycie nieruchomości, nie stanowi dla niej wydatku na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe podatnika wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Z kolei z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym przez podatnika na własne cele mieszkaniowe tego podatnika, które zostały wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem ustawodawcy było zatem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika, a nie pomoc w spłacie zadłużenia zaciągniętego przez spadkodawcę.

Oznacza to, że wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie nieruchomości przed dniem uzyskania przychodu może być uznane za wydatkowanie tego przychodu na własne cele mieszkaniowe jednakże pod pewnym warunkiem. Spłacony kredyt nie ma być jakimkolwiek kredytem, lecz musi spełniać ściśle określone ustawą wymagania. Musi to być bowiem kredyt – co wynika literalnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy – zaciągnięty przez podatnika na jego cele mieszkaniowe – cele określone w pkt 1 czyli na nabycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Innymi słowy tylko w ściśle określonych warunkach jeśli podatnik zaciągnął kredyt po to, żeby nabyć nieruchomość a więc zaspokoić własne cele mieszkaniowe, to spłata takiego kredytu jest wydatkowaniem o jakim mowa w omawianym przepisie. Zaciągnięty kredyt ma bowiem realizować własne cele mieszkaniowe podatnika a nie cele mieszkaniowe innych osób czyli cudze. Przy czym podatnikiem jest osoba, u której powstaje obowiązek podatkowy, a więc osoba, która dokonuje odpłatnego zbycia nieruchomości.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie to nie Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt na nabycie nieruchomości. Kredyt ten zaciągnął spadkodawca wraz z O. i służył on nabyciu nieruchomości. Istotny jest zatem fakt, że kredyt nie został zaciągnięty przez Wnioskodawczynię na nabycie nieruchomości celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, a w momencie nabycia spadku nie uległ zmianie cel zaciągnięcia kredytu. Nadal kredyt ten pozostał kredytem zaciągniętym na nabycie nieruchomości przez ojca i O.. Na nabycie przez siebie nieruchomości Wnioskodawczyni kredytu nie zaciągnęła, bo nieruchomość otrzymała pod tytułem darmym, w drodze spadku.

Po śmierci ojca Wnioskodawczyni jako jego spadkobierca weszła w prawa i obowiązki po zmarłym kredytobiorcy – ojcu, ale w żadnym wypadku nie można twierdzić, że oznacza to zaciągnięcie przez Wnioskodawczynię kredytu i to na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni stała się bowiem jedynie na podstawie aneksu stroną umowy kredytowej i wstąpiła w prawa i obowiązki kredytobiorcy – ojca, tylko z tego względu, że stała się jego spadkobiercą i przyjęła spadek, co nie zmienia jednak faktu, że kredyt został zaciągnięty przez ojca Wnioskodawczyni i to na jego własne cele mieszkaniowe a nie na cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni.

Zatem sam fakt wydatkowania przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę wraz z O. na nieruchomość nie daje podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, jako że kredyt nie został zaciągnięty przez Wnioskodawczynię na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, lecz był zaciągnięty przez ojca Wnioskodawczyni wraz z O. na ich cele mieszkaniowe. Nie mamy tu zatem do czynienia ze spłatą kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię na nabycie nieruchomości. Nie mamy też do czynienia z realizacją własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni a jedynie ze spłatą środkami ze sprzedaży udziału w nieruchomości kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę wraz z O. na nabycie nieruchomości, którego obowiązek spłaty ciąży na spadkobiercy. W niniejszej sprawie Wnioskodawczyni przejęła i wykonała obowiązki dłużnika spłaty kredytu. Takiego przeznaczenia środków nie przewiduje zaś art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ informuje, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wszelkie ulgi i zwolnienia są też wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania – skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Zatem za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni, w którym wywodzi, że spłata kredytu zaciągniętego przez spadkodawcę (ojca) wraz z O. na nieruchomość odziedziczoną w spadku jest celem mieszkaniowym samej Wnioskodawczyni. Spłata kredytu zaciągniętego przez ojca Wnioskodawczyni wraz z O. na zakup przez nich nieruchomości nie jest własnym celem mieszkaniowym Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, a tym samym nie uprawnia do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zmienia tego okoliczność nabycia w spadku udziału w nieruchomości, istotne jest bowiem w świetle art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, że kredyt ma być zaciągnięty przez podatnika na realizację jego własnego celu mieszkaniowego. Tymczasem kredyt zaciągnięty został przez spadkodawcę wraz z O. i służył realizacji ich celu mieszkaniowego a nie Wnioskodawczyni. Służył zatem realizacji cudzego celu mieszkaniowego. Wnioskodawczyni stała się wprawdzie później właścicielem tej nieruchomości, nie zmienia to jednak faktu, że nie zaciągnęła kredytu aby nabyć tę nieruchomość. Sprzedany udział w nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku, a kredyt na zakup nieruchomości zaciągnął ojciec Wnioskodawczyni wraz z O. aby móc je nabyć.

Zatem dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyto w drodze spadku podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Dochód ten nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, z uwagi na fakt przeznaczenia tak uzyskanego dochodu na spłatę kredytu, który nie był kredytem zaciągniętym przez Wnioskodawczynię na jej własne potrzeby mieszkaniowe.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, że we własnym stanowisku Wnioskodawczyni powołała się m.in. na „ art. 22 ust. 1 pkt 131 updof” i „ art. 22 ust. 25 pkt a updof”. Tut. Organ uznał to za omyłkę pisarską Wnioskodawczyni i przyjął, że intencją Wnioskodawczyni miał być „ art. 21 ust. 1 pkt 131 updof” i „ art. 21 ust. 25 pkt a updof”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.