Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-836/14-2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2-8 ustawy w odniesieniu do mienia wytworzonego i/lub nabytego po dniu 31 marca 2014 r. oraz po dniu złożenia nin. wniosku w ramach realizacji Projektu 2, które zostało przekazane w odpłatną dzierżawę.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Związku Gmin przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2-8 ustawy w odniesieniu do mienia wytworzonego i/lub nabytego po dniu 31 marca 2014 r. oraz po dniu złożenia nin. wniosku w ramach realizacji Projektu 2, które zostało przekazane w odpłatną dzierżawę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2-8 ustawy w odniesieniu do mienia wytworzonego i/lub nabytego po dniu 31 marca 2014 r. oraz po dniu złożenia nin. wniosku w ramach realizacji Projektu 2, które zostało przekazane w odpłatną dzierżawę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

1.  Związek Gmin („Wnioskodawca”, „ZG”) jest osobą prawną będącą jednostką sektora finansów publicznych utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym („ustawa o samorządzie gminnym”). ZG jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a rozliczenie podatku VAT odbywa się w okresach miesięcznych.
2.  W ramach ZG od roku 1995 istniał Zakład Usług Komunalnych („Zakład”) będący jednostką sektora finansów publicznych nieposiadającą osobowości prawnej. Zakład był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem działania Zakładu było m.in. zarządzanie Centrum Gospodarki Odpadami („CGO”). Właścicielem mienia (grunty, budynki, kwatery, pojemniki etc.) znajdującego się na obszarze CGO był i jest ZG.
3.  Zakład był operatorem dwóch projektów realizowanych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013: (i) Rozbudowa Centrum Odpadami („Projekt 1”) oraz (ii) Rozbudowa i modernizacja linii technologicznej wydzielenia biofrakcji ze zmieszanych odpadów komunalnych („Projekt 2”). Niemniej jednak Beneficjentem środków UE wydatkowanych w związku z realizacją Projektu 1 i Projektu 2 był i jest ZG. Realizacja Projektu 2 nie została jeszcze zakończona. Mienie wytworzone do listopada 2013 r. zostało przekazane Zakładowi w nieodpłatne użytkowanie zgodnie z uchwałą z dnia 5 listopada 2013 r. ZG nie odliczał od wydatków poniesionych w związku z Projektem 1 i Projektem 2 podatku VAT naliczonego, w związku z tym, że realizacja Projektu 1 i Projektu 2 nie była związana z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.
4.  Ustawa z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21, z późn. zm.). (ustawa o odpadach) (w myśl której zarządzającym gminnym składowiskiem odpadów nie może być jednostka sektora finansów publicznych) zobligowała Wnioskodawcę do likwidacji Zakładu. Organ Wnioskodawcy podjął uchwałę o postawieniu Zakładu w stan likwidacji z dniem 22 stycznia 2014 r. przy czym termin zakończenia likwidacji wyznaczono na dzień 30 kwietnia 2014 r. Zadania Zakładu przejęła nowo powołana spółka - Centrum Gospodarki Odpadami („Spółka”).
5.  ienie CGO (w tym mienie wytworzone w ramach Projektu 1 i Projektu 2) zostało w dniu 22 stycznia 2014 r. przekazane Spółce w odpłatną dzierżawę (na podstawie Umowy Dzierżawy) podlegającą opodatkowaniu VAT. Na mienie CGO wytworzone i nabyte w ramach Projektu 1 składają się m.in. środki trwałe/środek trwały w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Mienie CGO wytworzone i nabyte w ramach Projektu 2 będzie stanowiło po zakończeniu Projektu 2 i przekazaniu go do użytkowania m.in. środki trwałe w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W skład Projektu 1 i Projektu 2 wchodzą również składniki majątku niebędące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. W dniu 31 marca 2014 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie mienia wytworzonego w ramach Projektu 1 i Projektu 2, który – zdaniem Wnioskodawcy – obejmował mienie wytworzone i nabyte przez Wnioskodawcę do dnia złożenia ww. wniosku z dnia 31 marca 2014 r. (z tego względu, że we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej z dnia 31 marca 2014 r. był wskazany stan faktyczny, a nie zdarzenie przeszłe). W odpowiedzi na ww. wniosek o wydanie interpretacji, Minister Finansów wydał w dniu 14 lipca 2014 r. interpretacje indywidualne, w których stwierdzono brak możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od majątku nabytego w ramach Projektu 1 i Projektu 2 (zdaniem Wnioskodawcy, obie interpretacje obejmują wyłącznie okres do dnia złożenia ww. wniosku o wydanie interpretacji, tj. do dnia 31 marca 2014 r.). Interpretacje te nie zostały zakwestionowane przez Wnioskodawcę.
6.  W ramach realizowanego Projektu 2 Wnioskodawca również wytworzył i nabył środki trwałe, które nie zostały na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2014 r. przekazane do użytkowania. Zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy mają one zostać odpłatnie wydzierżawione Spółce.
7.  W okresie od złożenia wniosku, tj. po dniu 31 marca 2014 r. w ramach Projektu 2 były i są dokonywane nadal kolejne zakupy towarów i usług. Będą one obejmować:
    1.  nabycie układu rozdrabniającego (został nabyty w kwietniu 2014 r. i zgodnie z uchwałą Zarządu ZG z 30 czerwca 2014 r. przekazany w odpłatną dzierżawę Spółce);
    2.  nabycie myjki (została nabyta w lipcu 2014 r. i do dnia złożenia tego wniosku nie została przekazana Spółce);
    3.  nabycie sita dyskowego;
    4.  nabycie układu balistycznego;
    5.  nabycie usług finansowo-prawnych wraz z nadzorem inwestorskim;
    6.  przygotowanie folderu promocyjnego, audycje radiowe telewizyjne;
    7.  zorganizowanie konferencji; oraz
    8.  zakup tablicy pamiątkowej,
8.  Wobec wskazanych powyżej interpretacji indywidualnych wydanych na rzecz Wnioskodawcy u Zainteresowanego powstała wątpliwość co do możliwości (lub jej braku) odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów dokonywanych w ramach Projektu 2 po dniu 31 marca 2014 r. wymienionych powyżej w ust. VII pkt 1-8 stanu faktycznego tego wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym w tym wniosku, Wnioskodawca w odniesieniu do mienia wytworzonego i/lub nabytego po dniu 31 marca 2014 r. (w ramach realizacji Projektu 2 i które następnie zostało przekazane w odpłatną dzierżawę Spółce przed złożeniem tego wniosku), nie ma prawa do dokonania korekty podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2-8 ustawy o VAT z tytułu poniesionych wydatków, w związku z tym, że Wnioskodawca nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z tymi wydatkami (pytanie dotyczące zaistniałego stanu faktycznego)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w tym wniosku, Wnioskodawca w odniesieniu do mienia wytworzonego i/lub nabytego po dniu 31 marca 2014 r. (w ramach realizacji Projektu 2 i które następnie zostanie przekazanie w odpłatną dzierżawę Spółce), nie będzie miał prawa do dokonania korekty podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2-8 ustawy o VAT z tytułu poniesionych wydatków, w związku z tym, że Wnioskodawca nie nabędzie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z tymi wydatkami (pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego)?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w tym wniosku, Wnioskodawca w odniesieniu do mienia które zostanie wytworzone i/lub nabyte po dniu złożenia tego wniosku (w ramach realizacji Projektu 2 i które następnie zostanie przekazanie w odpłatną dzierżawę Spółce), nie będzie miał prawa do dokonania korekty podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2-8 ustawy o VAT z tytułu poniesionych wydatków, w związku z tym że Wnioskodawca nie nabędzie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z tymi wydatkami (pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym w tym wniosku, Wnioskodawca w odniesieniu do mienia wytworzonego i/lub nabytego po dniu 31 marca 2014 r. (w ramach realizacji Projektu 2 i które następnie zostało przekazane w odpłatną dzierżawę Spółce przed złożeniem tego wniosku), nie ma prawa do dokonania korekty podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2-8 ustawy o VAT z tytułu poniesionych wydatków, w związku z tym, że Wnioskodawca nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z tymi wydatkami.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 (ustawy o VAT), przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`)”.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że „kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi”.

Na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, „w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w (art. 91) ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu, (\`(...)\`)”.

Art. 91 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że „korekty, o której mowa w (art. 91) ust. (\`(...)\`) 2 (ustawy o VAT), dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy”.

Jak stanowi art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, „w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w (art 91) ust. 2 (ustawy o VAT), nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w (art. 91) ust. 2 (ustawy o VAT), lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14 (ustawy o VAT), uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty”.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, „w przypadku, o którym mowa w (art. 91) ust. 4 (ustawy o VAT), korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, (\`(...)\`)”.

Art. 91 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że „w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w (art. 91) ust. 4 (ustawy o VAT), zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu”.

Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stanowi, że „przepisy (art. 91) ust. 1-6 (ustawy o VAT) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, „w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów, o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w (art. 91) ust. 7 (ustawy o VAT), dokonuje się na zasadach określonych w (art. 91) ust. 2 zdanie pierwsze i drugie (ustawy o VAT) oraz (art. 91) ust. 3 (ustawy o VAT). Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty”.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, „w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w (art. 91) ust. 7a (ustawy o VAT), wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korek¬ty, o której mowa w (art. 91) ust. 7 (ustawy o VAT), dokonuje się na zasadach określonych w (art. 91) ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3 (ustawy o VAT), z zastrzeżeniem (art. 91) ust. 7c (ustawy o VAT)”.

W myśl art. 91 ust. 7c ustawy o VAT, „jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w (art. 91) ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wy¬łącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w (art. 91) ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpi¬ła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy”.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, „w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w (art. 91) ust. 7a i 7b (ustawy o VAT), w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana”.

Art. 91 ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że „korekty, o której mowa w (art. 91) ust. 5-7 (ustawy o VAT) dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w (art. 91) ust. 2 (ustawy o VAT), zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania”.

Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. (i) gdy odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik VAT oraz (ii) gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są m.in. osoby prawne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa 2006/112”), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej, bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce muszą zostać spełnione dwa warunki: (i) podmiotowy - wyłączenie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, oraz (ii) przedmiotowy - wyłączenie odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku VAT jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast – zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Zatem jeżeli ustawodawca określi konkretne zadanie jako obowiązkowe, to wówczas na gminie (jej organach) ciąży obowiązek ich wykonania, a obywatelowi przysługuje z tego tytułu określone roszczenie.

Ponadto – zgodnie z brzmieniem art. 64 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne. Uchwały o utworzeniu związku podejmują rady zainteresowanych gmin (art. 64 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym). Na mocy art. 64 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku. Jak stanowi art. 65 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, związek wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Związek posiada osobowość prawną (art. 65 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej („ustawa o gospodarce komunalnej”), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu bu¬dżetowego lub spółek prawa handlowego. Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej z uwzględnieniem ustaw wymienionych w tym przepisie albo na zasadach ogólnych. Jeżeli do prowadzenia danego rodzaju działalności na podstawie innych ustaw jest wymagane uzyskanie zezwolenia, jednostki samorządu terytorialnego mogą powierzyć wykonywanie zadań wyłącznie podmiotowi posiadającemu wymagane zezwolenie (art. 3 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej).

Przymiot podatnika podatku VAT przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organi¬zacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 9 Dyrektywy 2006/112, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca za¬mieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczo¬wego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły do celów zarobkowych swój majątek. Wobec tego za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawca w momencie nabywania mienia do Projektu 2 działał jako organ władzy publicznej wykonujący nałożone na niego przez ustawę o samorządzie gminnym zadania, co oznacza że Wnioskodawca nie występował w charakterze podatnika VAT i nie wykonywał działalności gospodarczej, a tym samym nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Warto też zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) wydane w analogicznych sprawach. W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Finanzamt Saarlouis przeciwko Heinzowi Malburgowi (sygn. akt C-204/13), w którym TSUE stwierdził m.in., że „(\`(...)\`), aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenie naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpo¬średniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). (\`(...)\`)”. Na uwagę zasługuje również wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie Waterschap Zeeuws Vlaanderen przeciwko Staatssecretaris van Financiën (sygn. akt C-378/02) w którym TSUE stwierdzi m.in., że „(\`(...)\`) podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, to takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Należy podkreślić, że – zdaniem Wnioskodawcy – oddanie przedmiotowego mienia wytworzonego i/lub nabytego w ramach realizacji Projektu 2 na rzecz Spółki do odpłatnego korzystania stanowi czynność wykonywaną przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem Wnioskodawca w odniesieniu do tej czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Jednakże aktualne wykorzystanie przedmiotowego mienia do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (oddanie do odpłatnego korzystania), w ramach wykonywania której to czynności Wnioskodawca posiada status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług na potrzeby Projektu 2, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Również przepisy art. 91 ust. 2-8 ustawy o VAT regulujące kwestie korekt podatku VAT naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmienią podatku VAT naliczonego związanego pierwotnie z czynnościa¬mi niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, w podatek VAT podlegający odliczeniu w ro¬zumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji Projektu 2, nie nabył prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z Projektem 2, składających się na mienie przekazane do odpłatnej dzierżawy Spółce. W związku z powyższym – zdaniem Wnioskodawcy – w stanie faktycznym przedstawionym w tym wniosku nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ust. 2-8 ustawy o VAT.

Pogląd o braku możliwości odliczenia podatku VAT w analogicznym stanie faktycznym wyraził Minister Finansów w wydanych w dniu 14 lipca 2014 r. interpretacjach indywidualnych.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w tym wniosku, Wnioskodawca w odniesieniu do mienia wytworzonego i/lub nabytego po dniu 31 marca 2014 r. (w ramach realizacji Projektu 2 i które następnie zostanie przekazane w odpłatną dzierżawę Spółce), nie będzie miał prawa do dokonania korekty podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2-8 ustawy o VAT z tytułu poniesionych wydatków, w związku z tym, że Wnioskodawca nie nabędzie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z tym wydatkami.

Odpowiednie zastosowanie znajdą tutaj argumenty przedstawione w uzasadnieniu do pytania nr 1.

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w tym wniosku, Wnioskodawca w odniesieniu do mienia, które zostanie wytworzone /lub nabyte po dniu złożenia tego wniosku (w ramach realizacji Projektu 2 i które następnie zostanie przekazanie w odpłatną dzierżawę Spółce), nie będzie miał prawa do dokonania korekty podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2-8 ustawy o VAT z tytułu poniesionych wydatków, w związku z tym że Wnioskodawca nie nabędzie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z tymi wydatkami.

Odpowiednie zastosowanie znajdą tutaj argumenty przedstawione w uzasadnieniu do pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Natomiast, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, to zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W świetle zapisów § 2 cyt. wyżej artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   podmiotowy – wyłączenie dotyczy organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
*   przedmiotowy – wyłączenie odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast – zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz – art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy.

Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zatem jeżeli ustawodawca określi konkretne zadanie jako obowiązkowe, to wówczas na gminie (jej organach) ciąży obowiązek ich wykonania, a obywatelowi przysługuje z tego tytułu określone roszczenie. Zapis, że ustawy zawierają ustalenia, które zadania należą do obligatoryjnych zadań gminy, ma doniosłe konsekwencje prawne. Oznacza to, że obarczyć gminy zadaniem obowiązkowym nie może żaden inny akt prawny, decyzja administracyjna czy wyrok sądowy, a tym bardziej umowa cywilnoprawna. Przeciw takim działaniom gminie służy ochrona, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, stanowiący, że samodzielność gminy podlega ochronie sądowej.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 64 ust. 1 powołanej ustawy, w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne. Uchwały o utworzeniu związku podejmują rady zainteresowanych gmin (ust. 2 ww. przepisu). Na mocy art. 64 ust. 3 wskazanej ustawy, prawa i obowiązki gmin uczestniczących w związku międzygminnym, związane z wykonywaniem zadań przekazanych związkowi, przechodzą na związek z dniem ogłoszenia statutu związku. Do związków międzygminnych stosuje się odpowiednio art. 8 ust. 2–5 i art. 39 ust. 4 (art. 64 ust. 5 powołanej ustawy). Jak stanowi art. 65 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, związek wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Związek posiada osobowość prawną.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca („ZG”) jest osobą prawną będącą jednostką sektora finansów publicznych utworzoną na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. ZG jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a rozliczenie podatku VAT odbywa się w okresach miesięcznych. W ramach ZG od roku 1995 istniał Zakład Usług Komunalnych będący jednostką sektora finansów publicznych nieposiadającą osobowości prawnej. Zakład był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem działania Zakładu było między innymi zarządzanie Centrum Gospodarki Odpadami („CGO”). Zakład był operatorem dwóch projektów realizowanych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013: (i) Rozbudowa Centrum Odpadami („Projekt 1”) oraz (ii) Rozbudowa i modernizacja linii technologicznej wydzielenia biofrakcji ze zmieszanych odpadów komunalnych („Projekt 2”). Niemniej jednak Beneficjentem środków UE wydatkowanych w związku z realizacją Projektu 1 i Projektu 2 był i jest ZG. Realizacja Projektu 2 nie została jeszcze zakończona. Mienie wytworzone do listopada 2013 r. zostało przekazane Zakładowi w nieodpłatne użytkowanie zgodnie z uchwałą z dnia 5 listopada 2013 r. ZG nie odliczał od wydatków poniesionych w związku z Projektem 1 i Projektem 2 podatku VAT naliczonego, w związku z tym, że realizacja Projektu 1 i Projektu 2 nie była związana z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Ustawa z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, w myśl której zarządzającym gminnym składowiskiem odpadów nie może być jednostka sektora finansów publicznych, zobligowała Wnioskodawcę do likwidacji Zakładu. Organ Wnioskodawcy podjął uchwałę o postawieniu Zakładu w stan likwidacji z dniem 22 stycznia 2014 r. przy czym termin zakończenia likwidacji wyznaczono na dzień 30 kwietnia 2014 r. Zadania Zakładu przejęła nowo powołana spółka - Centrum Gospodarki Odpadami Sp. z o.o. („Spółka”). Mienie CGO (w tym mienie wytworzone w ramach Projektu 1 i Projektu 2) zostało w dniu 22 stycznia 2014 r. przekazane Spółce w odpłatną dzierżawę (na podstawie Umowy Dzierżawy) podlegającą opodatkowaniu VAT. Na mienie CGO wytworzone i nabyte w ramach Projektu 1 składają się m.in. środki trwałe/środek trwały w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Mienie CGO wytworzone i nabyte w ramach Projektu 2 będzie stanowiło po zakończeniu Projektu 2 i przekazaniu go do użytkowania m.in. środki trwałe w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W skład Projektu 1 i Projektu 2 wchodzą również składniki majątku niebędące środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. W dniu 31 marca 2014 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie mienia wytworzonego w ramach Projektu 1 i Projektu 2, który – zdaniem Wnioskodawcy – obejmował mienie wytworzone i nabyte przez Wnioskodawcę do dnia złożenia ww. wniosku z dnia 31 marca 2014 r. W odpowiedzi na ww. wniosek o wydanie interpretacji, Minister Finansów wydał w dniu 14 lipca 2014 r. m.in. interpretacje indywidualne. W ramach realizowanego Projektu 2 Wnioskodawca również wytworzył i nabył środki trwałe, które nie zostały na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2014 r. przekazane do użytkowania. Zgodnie z zamiarem Wnioskodawcy mają one zostać odpłatnie wydzierżawione Spółce. W okresie od złożenia wniosku, tj. po dniu 31 marca 2014 r. w ramach Projektu 2 były i są dokonywane nadal kolejne zakupy towarów i usług. Będą one obejmować: nabycie układu rozdrabniającego (został nabyty w kwietniu 2014 r. i zgodnie z uchwałą Zarządu ZG z 30 czerwca 2014 r. przekazany w odpłatną dzierżawę Spółce); nabycie myjki (została nabyta w lipcu 2014 r. i do dnia złożenia tego wniosku nie została przekazana Spółce); nabycie sita dyskowego; nabycie układu balistycznego; nabycie usług finansowo-prawnych wraz z nadzorem inwestorskim; przygotowanie folderu promocyjnego, audycje radiowe telewizyjne; zorganizowanie konferencji; oraz zakup tablicy pamiątkowej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą następujących kwestii:

*   czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym w tym wniosku, Wnioskodawca w odniesieniu do mienia wytworzonego i/lub nabytego po dniu 31 marca 2014 r. (w ramach realizacji Projektu 2 i które następnie zostało przekazane w odpłatną dzierżawę Spółce przed złożeniem tego wniosku), nie ma prawa do dokonania korekty podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2-8 ustawy o VAT z tytułu poniesionych wydatków, w związku z tym, że Wnioskodawca nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z tymi wydatkami (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym w tym wniosku, Wnioskodawca w odniesieniu do mienia wytworzonego i/lub nabytego po dniu 31 marca 2014 r. oraz po dniu złożenia tego wniosku (w ramach realizacji Projektu 2 i które następnie zostanie przekazanie w odpłatną dzierżawę Spółce), nie będzie miał prawa do dokonania korekty podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2-8 ustawy o VAT z tytułu poniesionych wydatków, w związku z tym, że Wnioskodawca nie nabędzie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z tymi wydatkami (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3).

W tym miejscu należy wskazać na art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), zgodnie z którym gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. ustawy o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.), w trybie przepisów z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2009 r. Nr 19, poz. 100 oraz z 2010 r. Nr 106, poz. 675), przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. Nr 19, poz. 101, z późn. zm.), przepisów ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759, z późn. zm.), przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536) i ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5, poz. 13) albo na zasadach ogólnych.

Jeżeli do prowadzenia danego rodzaju działalności na podstawie innych ustaw jest wymagane uzyskanie zezwolenia, jednostki samorządu terytorialnego mogą powierzyć wykonywanie zadań wyłącznie podmiotowi posiadającemu wymagane zezwolenie – art. 3 ust. 2 ww. ustawy.

Z kolei na podstawie art. 14 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.), zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy – art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu (art. 16 ust. 3 ww. ustawy).

Ponadto, w świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 cyt. ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Jak już wyżej wskazano przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów powołanej wyżej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Mianowicie zgodnie z art. 9 ww. Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku.” (pkt 34-36 wyroku).

W tym miejscu warto odwołać się do treści art. 168 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W kontekście ww. opisu sprawy należy powołać również wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, stwierdza się że w przedmiotowej sprawie kluczową rolę odgrywa wyjaśnienie, czy Wnioskodawca, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji w ramach Projektu 2, która – zgodnie z pierwotną intencją ZG – miała zostać nieodpłatnie przekazana Zakładowi do użytkowania, lecz w trakcie jej realizacji podjęto decyzję o zmianie wykorzystywania, tj. o przekazaniu jej w odpłatne używanie, nabywał je do działalności gospodarczej i tym samym, czy działał w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że mienie CGO (w tym mienie wytworzone w ramach Projektu 2) zostało w dniu 22 stycznia 2014 r. przekazane Spółce w odpłatną dzierżawę (na podstawie Umowy Dzierżawy) podlegającą opodatkowaniu VAT. Po przekazaniu nabytego/wytworzonego mienia w odpłatną dzierżawę Wnioskodawca nadal ponosi wydatki na ww. majątek w ramach Projektu 2. Zatem we wskazanym w pytaniach okresie, tj. po dniu 31 marca 2014 r. w ramach Projektu 2 były i są dokonywane nadal kolejne zakupy towarów i usług.

Tym samym należy wskazać, że środki trwałe wytworzone lub nabyte przez Zainteresowanego w ramach realizacji Projektu 2 już po podjęciu decyzji o przekazaniu majątku w odpłatną dzierżawę – które nigdy nie były wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu – były nabywane w celu ich wykorzystania do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Zainteresowany, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją Projektu 2 – już po zawarciu umowy dzierżawy i po oddaniu wcześniej zakończonych etapów inwestycji w odpłatna dzierżawę – wykonuje te czynności w ramach działalności gospodarczej, działa w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Inwestycja jest/będzie bowiem wykorzystywana wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i wiedzę o tym podatnik ma już na etapie jej realizacji. Ponadto czynność oddania inwestycji w dzierżawę spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku należnego co przełoży się uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy wskazać, że jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie mienia na podstawie zawartej umowy dzierżawy jest/będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. Zatem w tym przypadku Wnioskodawca dokonuje/dokona świadczenia usług – zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy i wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Podstawowa stawka podatku - w myśl art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak wynika z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Natomiast zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Świadczenie przez Wnioskodawcę usług, które sprowadza się do odpłatnego, dokonywanego na podstawie umowy cywilnoprawnej (dzierżawa) udostępniania opisanego we wniosku mienia, nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku.

Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie przez Zainteresowanego mienia na rzecz Spółki jest/będzie stanowić świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji w ramach Projektu 2 (w okresie po zawarciu umowy dzierżawy) nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z tym projektem, ponieważ wypełnił przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W kontekście zadanych przez Wnioskodawcę pytań, a mianowicie prawa Wnioskodawcy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, należy ponadto wskazać co następuje.

Według art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty – art. 91 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest właścicielem mienia – w tym środków trwałych – wytworzonego i/lub nabytego w ramach realizacji Projektu 2. Początkowo ponosząc wydatki związane z przedmiotowym mieniem, Wnioskodawca zamierzał przeznaczyć towary i usługi nabyte/wytworzone w ramach Projektu 2 do nieodpłatnego użytkowania przez Zakład, czyli zamierzał przeznaczyć je do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże po dokonaniu likwidacji Zakładu jego zadania przejęła nowopowstała Spółka, której zostało przekazane – na podstawie umowy dzierżawy – mienie będące w dyspozycji Zakładu. Od tego czas w ramach Projektu 2 były i są dokonywane nadal kolejne zakupy towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy oraz zredagowanych przez Zainteresowanego pytań, niniejsza interpretacja dotyczy towarów i usług – w tym także środków trwałych, wytworzonych w ramach realizacji Projektu 2 nabytych już po podjęciu decyzji o wykorzystaniu majątku do celów świadczenia usług dzierżawy. Należy podkreślić – co już wcześniej wyjaśniano – że oddanie przedmiotowych środków trwałych wytworzonych i/lub nabytych w ramach realizacji Projektu 2 na rzecz Spółki do odpłatnego korzystania stanowi czynność wykonywaną przez Zainteresowanego w ramach jego działalności gospodarczej, a zatem od tego momentu Wnioskodawca w odniesieniu do tej czynności działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W świetle powyższego działanie Wnioskodawcy polegające na oddaniu środków trwałych do odpłatnego korzystania na rzecz Spółki spowodowało powstanie prawa do odliczenia VAT, i to w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, stał się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Należy podkreślić, że przedmiotem zapytań Wnioskodawcy jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych już po podjęciu decyzji o wykorzystaniu majątku do świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy. Wnioskodawca nie zmieni zatem przeznaczenia tego majątku, gdyż od chwili wytworzenia/nabycia zamierzał wykorzystywać go do czynności opodatkowanych.

Wobec powyższego w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ust. 2-8 ustawy. W przedmiotowej sprawie natomiast w odniesieniu do mienia nabytego/wytworzonego już po podjęciu decyzji o przeznaczeniu go w odpłatną dzierżawę w ramach realizacji Projektu 2 zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy.

Zgodnie ze wskazanymi przepisami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit a, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Uwzględniając powołane przepisy w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do mienia wytworzonego i/lub nabytego po dniu 31 marca 2014 r. oraz po dniu złożenia tego wniosku dotyczącego Projektu 2, w stosunku do którego Wnioskodawca nie dokonał odliczenia w rozliczeniu za okresy określone w art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy, Zainteresowanemu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w deklaracji VAT w okresach, w których w odniesieniu do nabytych przez Wnioskodawcę towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres otrzymania faktury).

Podsumowując, odpowiadając na sformułowane pytania uznać należy, że:

1.  w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca w odniesieniu do mienia wytworzonego i/lub nabytego po dniu 31 marca 2014 r. (w ramach realizacji Projektu 2 i które następnie zostało przekazane w odpłatną dzierżawę Spółce przed złożeniem tego wniosku), nie ma prawa do dokonania korekty podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2-8 ustawy, z tytułu poniesionych wydatków;
2.  w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca w odniesieniu do mienia wytworzonego i/lub nabytego po dniu 31 marca 2014 r. (w ramach realizacji Projektu 2 i które następnie zostanie przekazanie w odpłatne dzierżawę Spółce), nie będzie miał prawa do dokonania korekty podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2-8 ustawy, z tytułu poniesionych wydatków;
3.  w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w tym wniosku, Wnioskodawca w odniesieniu do mienia, które zostanie wytworzone i/lub nabyte po dniu złożenia tego wniosku (w ramach realizacji Projektu 2 i które następnie zostanie przekazanie w odpłatną dzierżawę Spółce), nie będzie miał prawa do dokonania korekty podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2-8 ustawy, z tytułu poniesionych wydatków.

Od momentu bowiem przekazania mienia wytworzonego i/lub nabytego w odpłatną dzierżawę Spółce, Zainteresowany, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją Projektu 2 wykonuje te czynności w ramach działalności gospodarczej, działa w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym wypełnia przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem Wnioskodawca ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji w ramach Projektu 2 ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z tym projektem, dokonywanych od momentu oddania inwestycji w odpłatną dzierżawę, na podstawie art. 86 ust. 1 na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 i ust. 13 ustawy.

Tym samym tut. Organ nie może zgodzić się z twierdzeniami Zainteresowanego, że „(…), w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym w tym wniosku, Wnioskodawca w odniesieniu do mienia wytworzonego i/lub nabytego/które zostanie wytworzone i/lub nabyte po dniu 31 marca 2014 r. (w ramach realizacji Projektu 2 i które następnie zostało przekazane w odpłatną dzierżawę Spółce przed złożeniem tego wniosku), nie ma prawa/nie będzie miał do dokonania korekty podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2-8 ustawy o VAT z tytułu poniesionych wydatków, w związku z tym, że Wnioskodawca nigdy nie nabył prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z tymi wydatkami”.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy uznano w całości za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, czy własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Zatem w niniejszej interpretacji rozstrzygnięto kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych już po podjęciu decyzji o wykorzystaniu majątku do świadczenia odpłatnej usługi dzierżawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.