Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-617/08-2/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-12-23
Teza: Czy wspomniana różnica będzie efektywna podatkowo, tj.: 1) czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość zadłużenia w dniu jego powstania będzie wyższa niż złotówkowa wartość niespłaconej części zadłużenia w dniu jego przewalutowania (obliczona przy zastosowaniu kursu przewalutowania), Spółka powinna rozpoznać kiedykolwiek wspomnianą różnicę jako przychód podatkowy, 2) czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość zadłużenia w dniu jego powstania będzie niższa niż złotówkowa wartość niespłaconej części zadłużenia w dniu jego przewalutowania (obliczona przy zastosowaniu kursu przewalutowania), Spółka powinna rozpoznać kiedykolwiek wspomnianą różnicę jako koszt podatkowy?
Słowa kluczowe: kompensata; kredyt; kredyt-kredyt dewizowy; kredyt-kredyt.kredyt bankowy; kredyt-przewalutowanie kredytu; kredyt-spłata kredytu; pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki; przewalutowanie; różnica-różnice kursowe; spłata; usługi; waluta; zmiana
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2008 r. (data wpływu 29.09.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do przychodu podatkowego różnicy kursowej powstałej przy przewalutowaniu zadłużenia wynikającego z ramowej umowy o wzajemnym kredytowaniu i usługach – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do przychodu podatkowego różnicy kursowej powstałej przy przewalutowaniu zadłużenia wynikającego z ramowej umowy o wzajemnym kredytowaniu i usługach,
*   zaliczenia do kosztu podatkowego różnicy kursowej powstałej przy przewalutowaniu zadłużenia wynikającego z ramowej umowy o wzajemnym kredytowaniu i usługach,
*   zaliczenia do przychodu podatkowego różnic kursowych powstałych w momencie spłaty nowej pożyczki w walucie obcej,
*   zaliczenia do kosztu podatkowego różnic kursowych powstałych w momencie spłaty nowej pożyczki w walucie obcej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

1\. Obecnie Spółka jest stroną zmienionej umowy ramowej o wzajemnym kredytowaniu i usługach z dnia 24 sierpnia 2004 r. zawartej z X (X został w dniu 29 października 2004 r. przejęty przez Y., więc obecnie Y jest wierzycielem Spółki) oraz EX(…) (dalej „Umowa”). W ramach omawianej Umowy dokonywane jest comiesięczne rozliczenie należności oraz zobowiązań Spółki wobec podmiotów z grupy E(…), będących podobnie jak Spółka stroną Umowy. W wyniku rozliczeń, o których mowa powyżej, na dzień dokonania rozliczenia Spółka, w zależności od salda należności i zobowiązań wobec innych stron Umowy, może posiadać zadłużenie, które uznawane jest za pożyczkę krótkoterminową. Na dzień 31 sierpnia 2008 r. zadłużenie Spółki z tytułu omawianej Umowy wynosi 10.767.198,97 EUR.

Aktualnie Spółka zamierza na podstawie porozumienia zawartego z Pożyczkodawcą przewalutować zadłużenie z tytułu przedmiotowej Umowy z EUR na PLN. W konsekwencji przewalutowania Spółka będzie zobowiązana do spłaty wynikającego z Umowy zobowiązania w PLN, a nie jak do tej pory w EUR.

Należy podkreślić, że w okresie pomiędzy zaciągnięciem przez Spółkę przedmiotowej pożyczki w EUR, a dniem dokonania przewalutowania, wartość złotówkowa pożyczki, w wyniku ruchów kursów walut na rynku, ulegnie zmianie. W konsekwencji, w wyniku dokonania przedmiotowego przewalutowania (przeliczenia zadłużenia z EUR na PLN), w związku z faktem, że wartość złotówkowa zadłużenia pozostająca do spłaty w dniu dokonania przewalutowania będzie różna od złotówkowej wartości historycznej zadłużenia (w chwili jego powstania), po stronie Spółki powstaną bilansowe różnice kursowe. Tak więc, w wyniku dokonania powyższego przewalutowania, po stronie Spółki dojdzie do wyksięgowania zobowiązania wobec wierzyciela z tytułu pożyczki w EUR wyliczonego według kursu historycznego oraz zaksięgowania zobowiązania w PLN w wartości określonej na dzień przewalutowania Umowy.

2\. Spółka zamierza następnie zawrzeć z Pożyczkodawcą nową umowę pożyczki walutowej w walucie wymienialnej, np. USD, EUR, CHF (dalej: Nowa Pożyczka). W wyniku powyższych działań, Spółka będzie dłużnikiem Pożyczkodawcy z tytułu Umów Pożyczek (w PLN) oraz będzie miała roszczenie o wypłatę środków z Nowej Pożyczki (w walucie obcej).

3\. Wobec powyższego, Spółka zamierza zawrzeć z wierzycielem umowę kompensaty, w wyniku której dokona spłaty zobowiązań wynikających z Umowy (w PLN) poprzez potrącenie z należnością Spółki (o wypłatę środków pieniężnych) wynikającą z Nowej Pożyczki (w walucie obcej). Dla celów dokonania kompensaty zostanie przyjęty kurs waluty obcej do PLN na poziomie kursu średniego Narodowego Banku Polskiego (NBP) z dnia poprzedzającego dzień dokonania kompensaty (kurs kompensaty). W rezultacie stare zadłużenie Spółki zostanie spłacone, a Spółka będzie zobowiązana do spłaty Nowej Pożyczki w walucie obcej.

4\. Alternatywnie zamiast kompensaty opisanej w pkt 3 powyżej, Spółka zamierza zawrzeć transakcję sprzedaży waluty obcej za PLN na rzecz wierzyciela. Tak więc po zawarciu tej transakcji Spółka będzie:

1.  zobowiązana do zapłaty PLN z tytułu Umowy i
2.  uprawniona do otrzymania należności w PLN z tytułu sprzedaży waluty obcej oraz
3.  zobowiązana do przekazania waluty obcej z tytułu jej sprzedaży i
4.  uprawniona do otrzymania waluty obcej z tytułu zawarcia Nowej Umowy Pożyczki.

Dopiero w tym momencie Spółka zawarłaby umowy kompensaty z wierzycielem, w wyniku których zostałyby dokonane dwie kompensaty:

1.  zobowiązania do zapłaty PLN z tytułu Umów Pożyczek (a) z należnością w PLN z tytułu sprzedaży waluty obcej (b) oraz
2.  zobowiązania do zapłaty waluty obcej z tytułu jej sprzedaży (c) z roszczeniem do otrzymania waluty obcej z tytułu zawarcia Nowej Umowy Pożyczki (d).

Dla celów dokonania kompensaty walutowej zostanie przyjęty kurs waluty obcej do PLN na poziomie kursu średniego Narodowego Banku Polskiego (NBP) z dnia poprzedzającego dzień dokonania kompensaty (kurs kompensaty). W rezultacie, po przeprowadzeniu kompensat Spółka będzie zobowiązana do spłaty Nowej Pożyczki w walucie obcej.

5\. Spółka pragnie zaznaczyć, że rozlicza różnice kursowe wg tzw. metody podatkowej (tj. nie dokonała wyboru rozliczania różnic kursowych wg tzw. metody bilansowej, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

6\. Spółka oświadcza, że jej bieżący rok podatkowy trwa od 1 kwietnia 2008 r. do 31 marca 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1\. Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny po stronie Spółki pojawia się wątpliwość odnośnie podatkowego traktowania różnicy powstającej pomiędzy złotówkową wartością zadłużenia ustalonego na dzień jej otrzymania (tj. wartością w EUR obliczoną przy zastosowaniu kursu historycznego), a złotówkową wartością zadłużenia ustalonego na dzień dokonania jego przewalutowania (tj. wartością w EUR obliczoną przy zastosowaniu kursu przewalutowania).

W szczególności rodzi się pytanie czy wspomniana różnica będzie efektywna podatkowo, tj.:

1.  czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość zadłużenia w dniu jego powstania będzie wyższa niż złotówkowa wartość niespłaconej części zadłużenia w dniu jego przewalutowania (obliczona przy zastosowaniu kursu przewalutowania), Spółka powinna rozpoznać kiedykolwiek wspomnianą różnicę jako przychód podatkowy,
2.  czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość zadłużenia w dniu jego powstania będzie niższa niż złotówkowa wartość niespłaconej części zadłużenia w dniu jego przewalutowania (obliczona przy zastosowaniu kursu przewalutowania), Spółka powinna rozpoznać kiedykolwiek wspomnianą różnicę jako koszt podatkowy?

Innymi słowy, po stronie Spółki pojawia się wątpliwość czy operacje przewalutowania zadłużenia na złote, jak również przyszła jego spłata (po przewalutowaniu) w jakiejkolwiek formie nie będzie wiązać się dla Spółki z powstaniem dodatkowych obowiązków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania dla celów tego podatku przedmiotowej różnicy (jako kosztu lub przychodu), ani w związku z przewalutowaniem zadłużenia, ani w związku z jego spłatą.

2\. Po stronie Spółki pojawia się także wątpliwość odnośnie podatkowego traktowania różnicy, która powstanie pomiędzy złotówkową wartością Nowej Pożyczki ustaloną na dzień jej otrzymania (tj. wartością w walucie obcej obliczoną przy zastosowaniu kursu kompensaty), a złotówkową wartością Nowej Pożyczki ustaloną na dzień dokonania jej spłaty (tj. wartością w walucie obcej obliczoną przy zastosowaniu kursu z dnia jej spłaty).

W szczególności rodzi się pytanie:

1.  czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość Nowej Pożyczki w dniu jej otrzymania (obliczona przy zastosowaniu kursu kompensaty) będzie wyższa niż złotówkowa wartość Nowej Pożyczki w dniu jej spłaty (obliczona przy zastosowaniu kursu z dnia spłaty), Spółka powinna rozpoznać wspomnianą różnicę jako przychód podatkowy w momencie spłaty Nowej Pożyczki w walucie obcej,
2.  czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość Nowej Pożyczki w dniu jej otrzymania (obliczona przy zastosowaniu kursu kompensaty) będzie niższa niż złotówkowa wartość Nowej Pożyczki w dniu jej spłaty (obliczona przy zastosowaniu kursu z dnia spłaty), Spółka powinna rozpoznać wspomnianą różnicę jako koszt podatkowy w momencie spłaty Nowej Pożyczki w walucie obcej.

Innymi słowy, Spółka pragnie potwierdzić, że różnice kursowe realizowane na spłacie Nowej Pożyczki będą efektywne podatkowo.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytań nr 1.a i 1.b jest następujące.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami podatkowymi są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto, zgodnie z art. 15a tej ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tegoż artykułu. Dodatnie / ujemne różnice kursowe powstają w następujących przypadkach, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa / wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa / niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa / wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa / wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa / niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zrealizowane różnice kursowe powstające na spłacie pożyczki walutowej są efektywne podatkowo (tj. stanowią odpowiednio przychód lub koszt podatkowy). Mając natomiast na uwadze wspomniane powyżej przepisy ustawy, zdaniem Spółki, przychody / koszty na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu różnic kursowych występują wyłącznie w przypadku różnic kursowych zrealizowanych, tj. w przypadku, gdy dane walutowe zobowiązanie z tytułu pożyczki zostanie zapłacone (fizycznie lub w innej formie np. poprzez kompensatę).

W rezultacie, w analizowanym przypadku, należy rozstrzygnąć czy dokonanie przewalutowania można traktować dla celów podatkowych jako spłatę, gdyż tylko w takim przypadku powstałe różnice kursowe powinny być efektywne podatkowo.

Zdaniem Spółki, różnica złotówkowej wartości pożyczki powstała pomiędzy dniem zaciągnięcia pożyczki, a dniem jej przewalutowania, nie jest różnicą kursową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie może więc być zaliczona ani do kosztów uzyskania przychodu, ani do przychodów podatkowych, różnica ta pozostaje nadal częścią kwoty pożyczki, a ta nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie tej ustawy. Stanowisko to potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2002 r. (sygn. akt III SA 1059/2001), w którym NSA stwierdził, iż „(\`(...)\`) spłata kredytu i to w dacie kiedy był to kredyt dewizowy nominowany w złotych, jak i po dokonaniu jego przewalutowania na złote nie mogła stanowić kosztu uzyskania przychodów. Za taki koszt mogły być uznane wyłącznie odsetki od udzielonego kredytu, jeżeli zostały zapłacone”.

Ponadto należy podkreślić, że cytowany powyżej art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera zamknięty katalog sytuacji, w przypadku których mogą powstać różnice kursowe i w myśl obowiązujących reguł interpretacyjnych stosowanych w odniesieniu do prawa podatkowego niedopuszczalne jest stosowanie interpretacji rozszerzającej.

Spółka pragnie ponadto zwrócić uwagę na przepis art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3 tegoż artykułu uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu, a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności (dodatkowo ust. 2 i 3 przewiduje, że różnice kursowe mogą zrealizować się w wyniku spłaty pożyczki, mimo iż sama spłata nie stanowi kosztu / przychodu podatkowego).

W przypadku zatem przewalutowania pożyczki, nie dochodzi do spłaty zobowiązania, lecz jedynie do zmiany waluty, w którym jest ono wyrażone. Należy zaznaczyć, że zmiana ta nie wywołuje żadnych konsekwencji w zakresie stosunku zobowiązaniowego łączącego pożyczkodawcę ze Spółką. Nie ulega bowiem zmianie tożsamość, ani też treść samej umowy pożyczki (poza postanowieniami dotyczącymi waluty, w której udzielona została pożyczka). Spółka nadal pozostaje dłużnikiem (pożyczkobiorcą), pożyczkodawca pozostaje wierzycielem, pożyczka pozostaje niespłacona, a stosunek prawny wynikający z umowy pożyczki nie ulega w ogóle zmianie. Jedyną konsekwencją przedmiotowej transakcji jest zatem zmiana waluty (z EUR na PLN), której nie można, zdaniem Spółki, utożsamiać z faktyczną spłatą należności wobec pożyczkodawcy.

Ponadto, argumentem potwierdzającym stanowisko Spółki zaprezentowane powyżej są znane Spółce stanowiska władz skarbowych, z których analizy jednoznacznie wynika, że w przypadku operacji przewalutowania (nie wiążącej się z faktyczną zapłatą zobowiązania) nie dochodzi nigdy do realizacji różnic kursowych dla celów podatkowych.

Pogląd taki został przedstawiony w przeszłości między innymi w pismach Ministerstwa Finansów i odpowiedziach Ministerstwa Finansów na interpelacje poselskie. Wartymi przytoczenia są tutaj chociażby pisma o sygnaturach PO 4/GK-722-88/95 z 9 maja 1995 r., PB 4/MS-802-485/55/00 z 10 kwietnia 2000 r., PO 4/BA-722-563/95 z 18 lipca 1995 r., w których Ministerstwo Finansów jednoznacznie stwierdza, że powstanie różnic kursowych dla celów podatkowych wiąże się jedynie z efektywną zapłatą, dokonaną w pieniądzu. Stanowisko swoje Ministerstwo Finansów podtrzymało także przykładowo w odpowiedzi na interpelację poselską nr 6361. Okres, w którym wydawane były wskazywane powyżej pisma nie oznacza jednakże, iż w ostatnim okresie stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do powiązania różnic kursowych z faktyczną zapłatą, czy też bezpośrednio w odniesieniu do operacji przewalutowania, uległo zmianie.

Spółka pragnie podkreślić, że podobne stanowisko w odniesieniu do konsekwencji podatkowych związanych z dokonaniem przewalutowania kredytu / pożyczki, w analogicznej sytuacji do przedstawionej przez Spółkę w stanie faktycznym powyżej, zajął między innymi Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław Stare Miasto w swoich pismach z dnia 7 listopada 2005 r., nr PD III 423-1/39/26461/2005 oraz nr PD III 423-1/38/26459/2005 w których stwierdzono, iż „(\`(...)\`) w wyniku dokonania przewalutowania zaciągniętego kredytu nie dojdzie do faktycznej zapłaty zobowiązania spółki wobec banku z tytułu zawartej umowy kredytowej. W związku z powyższym nie powstaną różnice kursowe w myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej mające wpływ na koszty uzyskania przychodów Jednostki”, oraz iż „(\`(...)\`) w wyniku dokonania przewalutowania zaciągniętego kredytu nie dojdzie do faktycznej zapłaty zobowiązania spółki wobec banku z tytułu zawartej umowy kredytowej. W związku z powyższym nie powstaną różnice kursowe w myśl art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej mające wpływ na przychód Jednostki”.

Tożsame stanowisko dotyczące podatkowego traktowania różnic powstałych w związku z przewalutowaniem kredytu zajęły także urzędy i izby skarbowe w następujących pismach:

*   pismo nr ZD/406-22/CIT/05 z dnia 15 kwietnia 2005 r., w którym Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu uznał, iż „(\`(...)\`) w przypadku konwersji wierzytelności wyrażonych w walutach obcych na udziały w kapitale zakładowym, różnice kursowe, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wystąpią, bowiem różnice kursowe mogą powstać tylko pomiędzy dniem zarachowania, a dniem zapłaty. W związku z powyższym różnice kursowe powstałe między dniem powstania kosztu, a dniem konwersji, jako różnice niezrealizowane mogą zostać uwzględnione jedynie w rachunku bilansowym”;
*   pismo nr 1472/ROP1/423-44-24/05/PK z dnia 4 marca 2005 r., w którym Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie uznał, iż „(\`(...)\`) różnice kursowe zmniejszające lub zwiększające przychody oraz koszty podatkowe, powstają wyłącznie w przypadku faktycznego transferu waluty, mają więc charakter kasowy. Z chwilą przewalutowania pożyczki powstaje różnica pomiędzy wartością pożyczki udzielonej w walucie obcej, a wartością tej pożyczki wyrażonej w złotych polskich, która nie jest różnicą kursową w rozumieniu prawa podatkowego”;
*   pismo nr PD/423-21/AB/04 z dnia 15 marca 2004 r., w którym Warmińsko - Mazurski Urząd Skarbowy uznał, iż „(\`(...)\`) w sytuacji, gdy nastąpiło przewalutowanie kredytu walutowego na kredyt złotowy różnice kursowe powstały na skutek przeliczenia kredytu w stosunku do waluty obcej i miały one wpływ na wysokość spłacanego kredytu, jednak nie spowodowały powstania i konieczności ustalania różnic kursowych w rozumieniu prawa podatkowego. W wyniku przewalutowania kredyt walutowy stał się zobowiązaniem złotówkowym, wobec czego jego spłata nie następuje w walucie obcej lub w odniesieniu do waluty obcej. W związku z powyższym nie jest słuszne stanowisko Spółki wyrażone w piśmie z dnia 12 lutego 2004 roku, iż dodatnie różnice z przewalutowania kredytu są przychodem podatkowym, a ujemne różnice kosztem podatkowym”;
*   pismo nr PDI/1-415-19/04 z dnia 2 marca 2004 r., w którym Urząd Skarbowy w Cieszynie uznał, iż „(\`(...)\`) w związku z zapłatą rat kredytu zaciągniętego w USDO i spłaconego w USDO, czyli do momentu przewalutowania, mogą powstać dodatnie lub ujemne różnice kursowe, które odpowiednio zmniejszają lub zwiększają koszty uzyskania przychodów, natomiast operacja przewalutowania nie rodzi skutków podatkowych z tytułu różnic kursowych”;
*   pismo nr OP/423-1/04 z dnia 20 lutego 2004 r., w którym Urząd Skarbowy w Wadowicach stwierdził, iż „(\`(...)\`) sama czynność zmiany waluty (przewalutowania), w której zostaje wyrażony kredyt nie zmienia faktu, że kredyt pozostaje kredytem, pomimo, iż w wyniku przewalutowania może nastąpić zmiana wartości jego części kapitałowej. Przewalutowanie kredytu pozostaje zatem obojętne, z punktu widzenia rozliczeń podatkowych. (\`(...)\`) W okresie spłaty kredytu po jego przewalutowaniu na złote, (\`(...)\`) przepis art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał zastosowania. Spłata kredytu jest już bowiem określona i realizowana w złotych. Nie można więc stwierdzić, że powstają jakiekolwiek różnice kursowe wynikające z różnych kursów waluty obcej na dzień otrzymania i zapłaty zobowiązania”;
*   pismo nr 1MUS-1471/DPD/423/80/04/MŻ, z dnia 19 maja 2004 r., w którym Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie uznał, iż „(\`(...)\`) w momencie przewalutowania powstaną różnice pomiędzy kwotą otrzymanego kredytu a kwotą kredytu do spłaty. Jednak różnice te nie są różnicami kursowymi w rozumieniu podatkowym. Operacja przeliczenia kredytu dewizowego na równowartość w złotych polskich powoduje bowiem w istocie tylko zmianą wysokości kapitału do spłaty. Spółka nie ponosi zatem z tego tytułu żadnych wydatków. Oznacza to, że w przypadku zwiększenia w wyniku przewalutowania kapitału podlegającego spłacie, wydatki na spłatę tak ustalonego kredytu nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów”;
*   pismo nr BI/005-0936/03 z dnia 1 czerwca 2004 r., w którym Izba Skarbowa w Gdańsku zauważyła, iż „(\`(...)\`) w momencie przewalutowania wierzytelności nie następuje faktyczne otrzymanie należności (i obowiązek wykazania przychodu dla celów podatkowych). Zatem spółka zobowiązana jest jedynie - zgodnie z wymogami rachunkowości - ująć powstałe dodatnie niezrealizowane różnice kursowe na koncie „przychody finansowe”. Przedmiotowe naliczone różnice, jako niezrealizowane na moment przewalutowania wierzytelności, nie mogą być uznane za przychód dla celów podatkowych”.

Podkreślenia wymaga fakt, że zmiana przepisów, która weszła w życie od 1 stycznia 2007 r., precyzująca niektóre zagadnienia dotyczące zasad rozliczania różnic kursowych, pozostała bez wpływu na kwestie związane z przewalutowaniem zobowiązań / wierzytelności z tytułu pożyczek wyrażonych w walucie. W związku z powyższym, w opinii Spółki, obowiązującym powinno pozostać nadal podejście, zgodnie z którym różnica między złotówkową wartością pożyczki obliczoną przy zastosowaniu kursu historycznego z dnia otrzymania / udzielenia pożyczki, a złotówkową wartością pożyczki obliczoną przy zastosowaniu kursu z dnia dokonania przewalutowania nie powinna być uważana za różnicę kursową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podejście tego rodzaju potwierdzają również znane Spółce interpretacje organów podatkowych wydane w ostatnim czasie.

Poniżej Spółka chciałaby zaprezentować wybrane interpretacje organów podatkowych wydane w oparciu o nowy, obowiązujący od 1 stycznia 2007 r. stan prawny, potwierdzające stanowisko Spółki zaprezentowane powyżej:

*   pismo nr 1472/ROP1/423-137/07/RM z dnia 11 czerwca 2007 r., w którym Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie stwierdził, że „stosownie do przepisów art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w dniu jego udzielenia jest niższa lub wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty. Aby zatem powstały różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych konieczne jest wystąpienie dwóch zdarzeń, a mianowicie pierwszym takim zdarzeniem jest udzielenie pożyczki, natomiast drugim jest otrzymanie jej zwrotu. (\`(...)\`) przewalutowanie nie może być zdarzeniem powodującym powstanie różnic kursowych (\`(...)\`)”;
*   pismo nr ZD/4061-262/2/06 z dnia 28 lutego 2007 r. Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu, w którym przedstawiona została teza, że „(\`(...)\`) by powstały różnice kursowe musi dojść do otrzymania lub dokonania zapłaty w ogóle. Musi zatem mieć miejsce faktyczne uregulowanie zobowiązań - bądź w drodze realnego transferu pieniędzy, bądź w drodze potrącenia wzajemnych należności i zobowiązań (art. 15a ust. 7 ustawy). W przypadkach dotyczących przewalutowania pożyczek (kredytów) nie dochodzi natomiast do uregulowania zobowiązań. Po przewalutowaniu pożyczki pożyczkobiorca nadal jest obowiązany ją spłacić, a pożyczkodawca nadal może się domagać zwrotu tej pożyczki. Tak więc dokonanie przewalutowania pożyczki nie ma wpływu na wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z jej zaciągnięcia. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdza się, iż w przypadku przewalutowania w 2007 r. pożyczek udzielonych przez Spółkę innemu podmiotowi, nie dojdzie do uregulowania zobowiązania przez kontrahenta Wnioskującej. Wobec tego w opinii organu podatkowego, przy okazji przewalutowania tych pożyczek, dokonanego w 2007 r. nie dojdzie do powstania różnic kursowych, o których stanowi ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Przewalutowanie będzie neutralne podatkowo”;
*   pismo nr ITPB3/423-94/07/MT z dnia 26 listopada 2007 r. - interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów: „W przedstawionym stanie faktycznym zaistniała różnica pomiędzy wartością otrzymanej przez Spółkę pożyczki, wyrażoną w USD w przeliczeniu na złote według kursu z dnia faktycznego otrzymania tej pożyczki, a wartością tej pożyczki w przeliczeniu na złote według kursu z dnia jej przewalutowania. Ta różnica kursowa nie ma związku ze spłatą zobowiązania. Nie wynika również z faktycznego transferu środków w walucie obcej. Nie może zostać wobec tego uznana za dodatnią różnicę kursową, powiększającą przychód, o której mowa w art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, przewalutowanie kredytu jest neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie kosztów uzyskania przychodu ani po stronie przychodów. Powstałe różnice kursowe mają charakter wyłącznie rachunkowy - powodują zmniejszenie wyrażonej w księgach rachunkowych kwoty pożyczki do spłaty w PLN”;
*   pismo nr IBPB3/423-86/08/SD/KAN-1028/1/08 z dnia 29 kwietnia 2008 r. - interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów: „Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`) różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Z treści tego przepisu wynika, że różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania mogą powstać w dacie spłaty pożyczki, która została zaciągnięta i jest spłacana w walucie obcej. Co więcej, dla ich zaistnienia konieczny jest faktyczny transfer środków. W przypadkach dotyczących przewalutowania pożyczek (kredytów), nie dochodzi do uregulowania zobowiązań. Po przewalutowaniu pożyczki pożyczkobiorca nadal jest obowiązany ją spłacić, a pożyczkodawca nadal może się domagać zwrotu tej pożyczki. Tak więc dokonanie przewalutowania pożyczki nie ma wpływu na wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z jej zaciągnięcia. Fakt, że w wyniku przewalutowania kwoty głównej pożyczki z waluty obcej na PLN ulega zmianie wyrażona w księgach rachunkowych kwota pożyczki do spłaty w PLN, tzn. powstają rachunkowe różnice kursowe, nie ma wpływu na rozliczenie podatkowe w momencie przewalutowania jak i w przyszłości. W związku z powyższym, przewalutowanie pożyczki jest neutralne pod względem podatkowym, tj. nie wywołuje skutków ani po stronie kosztów uzyskania przychodów ani po stronie przychodów”;
*   pismo nr IP-PB3-423-360/08-4/ER z dnia 26 maja 2008 r. - interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów: „(\`(...)\`) w związku z przewalutowaniem nie zachodzą przesłanki uzasadniające obowiązek rozpoznania różnic kursowych, o których mowa w katalogu zawartym w przepisie art. 15a ustawy o podatku CIT. W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do podwyższenia / obniżenia przychodów podatkowych / kosztów uzyskania przychodów o dodatnie albo ujemne różnice kursowe związane z operacją przewalutowania. (\`(...)\`) Podsumowując, operacja przewalutowania Pożyczek (środków dewizowych) na złote polskie, jak również spłata Pożyczek w złotych polskich (po jego przewalutowaniu) nie będzie wiązać się dla Spółki z powstaniem dodatkowych obowiązków na gruncie podatku CIT. W szczególności Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania dla celów podatku CIT różnic kursowych, ani w związku z przewalutowaniem Pożyczek, ani w związku z ich spłatą”;
*   pismo nr IPPB3/423-449/08-3/MK z dnia 10 czerwca 2008 r. - interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów;
*   pismo nr ITPB3/423-296/08/MT z dnia 18 sierpnia 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy: „Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca przyjmuje, że również w momencie spłaty pożyczki zaciągniętej w DKK, a następnie przewalutowanej na PLN i spłacanej w tej walucie, nie dojdzie do powstania po stronie Pożyczkobiorcy przychodów ani kosztów uzyskania przychodów. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe”.

Odnosząc się do przedstawionych powyżej pism prezentujących stanowisko organów podatkowych, Spółka chciałaby podkreślić, że stanowią one potwierdzenie tezy przedstawionej przez Spółkę, iż zmiana stanu prawnego w odniesieniu do zasad rozliczania różnic kursowych, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2007 r., pozostała bez wpływu na podatkowe traktowanie operacji przewalutowania pożyczek. Ponadto, należy zaznaczyć, że stanowisko organów podatkowych w tym zakresie wydaje się być mocno ugruntowane, a Spółce nie są znane stanowiska odmienne.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, Spółka pragnie jeszcze raz podkreślić, iż Jej zdaniem, w wyniku dokonanego przewalutowania zobowiązań Spółki nie dochodzi do ich faktycznej zapłaty. W konsekwencji, powstałą różnicę kursową należy uznać wyłącznie za różnicę o charakterze statystycznym, ujmowaną wyłącznie dla celów bilansowych, która nigdy nie będzie miała wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka nie znajduje także żadnych innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mogłyby skutkować w tego rodzaju stanie faktycznym koniecznością rozpoznania dla celów podatkowych takiej różnicy jako kosztu bądź przychodu podatkowego.

W związku z powyższym, zgodnie ze stanowiskiem Spółki, powstała różnica pomiędzy złotówkową wartością zadłużenia w dniu jego powstania (tj. wartością w EUR obliczoną przy zastosowaniu kursu historycznego), a złotówkową wartością zadłużenia ustaloną dla celów przewalutowania (tj. wartością w EUR obliczoną przy zastosowaniu kursu przewalutowania) nie będzie nigdy efektywna podatkowo dla Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej pytania nr 1.a, w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie pozostałych trzech zdarzeń przyszłych wydane zostały odrębne interpretacje, i tak:

*   interpretacja obejmująca odpowiedź na pytanie nr 1.b - w dniu 23 grudnia 2008 r. nr ILPB3/423-617/08-3/HS,
*   interpretacja obejmująca odpowiedź na pytanie nr 2.a - w dniu 23 grudnia 2008 r. nr ILPB3/423-617/08-4/HS,
*   interpretacja obejmująca odpowiedź na pytanie nr 2.b - w dniu 23 grudnia 2008 r. nr ILPB3/423-617/08-5/HS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.