Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.211.2019.1.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-21
Teza: Skutki podatkowe sfinansowania świadczeń na rzecz pracowników.
Słowa kluczowe: pracownik; płatnik; zakwaterowanie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2019 r. (data wpływu 27 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego. Wnioskodawca wykonuje projekty napędów wraz z zabudową w pojeździe, a także symulacje i obliczenia oraz implementuje oprogramowanie dla systemów automatyki. W ramach tej działalności Wnioskodawca planuje wysyłać do pracy swoich pracowników do zagranicznych (europejskich, pozaeuropejskich) i krajowych podmiotów takich jak: kontrahentów/klientów Wnioskodawcy, podmioty z międzynarodowej grupy kapitałowej do jakiej należy Wnioskodawca oraz kontrahentów/klientów tej grupy kapitałowej. Mogą się zdarzyć przypadki, w których pracownicy będą wysyłani do oddziałów Wnioskodawcy w innych miastach w Polsce (np. po to, aby kierować tym oddziałem). Konieczność wysyłania pracowników do powyższych podmiotów wynika ze specyfiki działalności Wnioskodawcy, tj. potrzeby wsparcia projektów realizowanych przez Wnioskodawcę w zakresie działań inżynierskich, akwizycji zleceń lub poprzez udział w szkoleniach, które nie mogą być realizowane w siedzibie Wnioskodawcy i muszą być przeprowadzane bezpośrednio np. u kontrahentów Wnioskodawcy, co wynika ze specyfiki realizowanego projektu. W praktyce mogą zaistnieć takie sytuacje, w których pracownicy Wnioskodawcy będą projektować dane rozwiązania w siedzibie Wnioskodawcy, aby później testować/wdrażać je np. u kontrahentów Wnioskodawcy. Dzięki temu wysyłani pracownicy zapewnią Wnioskodawcy pole do dalszego rozwoju w ramach prowadzonej działalności.

W miejscu docelowym, pracownicy będą pracować od kilku tygodni do kilku miesięcy. Wysyłanie pracowników w opisany powyżej sposób nie będzie stanowić podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, wskutek czego Wnioskodawca nie będzie wypłacał pracownikom diet i innych należności z tytułu podróży służbowej. Wysyłani będą głównie pracownicy z Polski, sporadycznie pracownicy Wnioskodawcy będący obywatelami z innych krajów. Jednak ośrodek interesów życiowych wysyłanych pracowników, w rozumieniu umów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, pozostawać będzie w Polsce. W związku z tym pracownicy delegowani za granicę nadal będą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W umowach o pracę/porozumieniach do tych umów (dotyczących oddelegowania) zostanie zastrzeżone, że miejscem pracy wysłanych pracowników będzie siedziba Wnioskodawcy – C. oraz miejsce, do którego pracownicy będą wysyłani (miejsce docelowe). Wnioskodawca lub podmiot, do którego pracownicy są wysyłani będzie zapewniał tym pracownikom narzędzia pracy.

W przypadkach świadczenia pracy w ramach oddelegowania za granicę, do określonego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, Wnioskodawca będzie ubiegał się na rzecz wysyłanych pracowników o dokument A1 na podstawie art. 12 i 13 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 883/2014.

Wobec tego, że miejsce zamieszkania oraz ośrodek interesów życiowych pracowników znajduje się poza miejscem, do którego są wysyłani, to Wnioskodawca będzie pokrywał w całości koszty zakwaterowania tych pracowników. Konieczność taka będzie wynikać też z tego, że miejsca, do których pracownicy będą wysyłani, są znacznie oddalone od miejsc zamieszkania pracowników, a więc codzienne dojazdy do pracy są w praktyce niemożliwe. Wnioskodawca przewiduje także, że w niektórych przypadkach te koszty mogą zostać mu zwracane przez kontrahentów Wnioskodawcy, na rzecz których pracownicy będą świadczyć pracę.

Wnioskodawca planuje bezpośrednio zawierać umowy dotyczące zakwaterowania pracowników z hotelami oraz umowy najmu lokali, w których pracownicy będą zakwaterowani i bezpośrednio regulować związane z tym opłaty i czynsz. Koszty te będą udokumentowane fakturami wystawianymi na Wnioskodawcę (które mogą być refakturowane później na kontrahentów Wnioskodawcy). Mogą się zdarzyć przypadki, w których wynajmującym będzie osoba niebędąca przedsiębiorcą, wówczas wobec powyższego, faktury nie będą wystawiane na Wnioskodawcę, ale także w takich sytuacjach koszty zakwaterowania będzie pokrywał Wnioskodawca (ewentualnie koszty te Wnioskodawcy będzie zwracał kontrahent). To Wnioskodawca będzie również we własnym zakresie wyszukiwał potencjalne miejsca zakwaterowania i dopełniał formalności związanych z zakwaterowaniem. Wnioskodawca zakłada, że pracownicy nie będą mieć swobody w wyborze miejsca zakwaterowania. Wnioskodawca jako pracodawca (i podmiot, który ponosi koszty zakwaterowania pracowników) będzie dokonywał wyboru miejsc zakwaterowania, biorąc pod uwagę lokalizację (tak, aby miejsce zakwaterowania było w bliskiej odległości od miejsca pracy), cenę oraz dostępność. Pracownicy będą mieć jedynie możliwość zasugerowania miejsca zakwaterowania argumentując to bliskością do miejsca pracy lub ceną bardziej atrakcyjną niż te z ofert ustalonych przez Wnioskodawcę. Zawsze to jednak Wnioskodawca będzie ostatecznie decydował o wyborze miejsca zakwaterowania.

Wnioskodawca przewiduje, że standard miejsc, w których będą kwaterowani pracownicy będzie zróżnicowany, w zależności od dostępności lokali i ich ceny - standard dobry, średni, hotele trzygwiazdkowe. Mogą zdarzyć się sytuacje, w których pracownicy będą mieć wspólne łazienki oraz kuchnie. Wysyłani pracownicy nie będą mieć możliwości udzielania noclegu dla członków swoich rodzin lub osób trzecich. Pracowników będą również obowiązywać regulaminy konkretnych miejsc noclegowych.

Miejsca zakwaterowania w miarę możliwości będą znajdować się w bliskiej odległości miejsc pracy. Należy bowiem podkreślić, że w interesie Wnioskodawcy jest, by miejsca zakwaterowania znajdowały się jak najbliżej miejsca pracy - tak, by realizacja zadań odbywała się bez opóźnień wynikających ze względów logistycznych. W przypadku, gdy nie uda się wynająć miejsca zakwaterowania w bliskiej odległości od miejsca pracy, pracownicy w pierwszej kolejności będą korzystać z transportu publicznego, a w razie braku takiej możliwości pracownicy będą poruszać się samochodem. To Wnioskodawca będzie decydował o środku transportu, ponieważ codzienne koszty przejazdu pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem pracy również będą w całości pokrywane przez Wnioskodawcę.

W odniesieniu do kosztów dojazdu i powrotu do miejsca, do którego pracownicy są wysyłani, należy wskazać, że Wnioskodawca również będzie pokrywał w całości takie koszty. Biorąc pod uwagę koszty podróży Wnioskodawca również będzie wskazywać środek transportu w postaci samolotu czy też samochodu służbowego lub prywatnego jednego z pracowników w sytuacjach, gdy delegowana jest większa ilość pracowników.

Warto zaznaczyć, że Wnioskodawca w ramach umów o pracę/porozumień do tych umów (dotyczących oddelegowania) będzie wprost zastrzegał, iż to na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pokrywania kosztów związanych z zakwaterowaniem oraz przejazdami pracowników wysyłanych w opisany powyżej sposób.

Pokrywanie przez Wnioskodawcę opisanych kosztów podyktowane jest także sytuacją na rynku pracy, na którym istnieje deficyt wysokokwalifikowanych pracowników w branży.

Zapotrzebowanie na tego typu pracowników jest na rynku coraz większe, a w aktualnych realiach rynkowych liczba potencjalnych pracowników z branży Wnioskodawcy jest wciąż niewystarczająca. Branża inżynierska w Polsce rozwija się dynamicznie, co skutkuje tym, że rynek pracy dla specjalistów z tego sektora de facto należy w tym momencie do pracownika. Konkurencja pośród podmiotów pozyskujących takich pracowników na rynku jest coraz większa, więc naturalną konsekwencją tego jest konieczność zapewnienia przez Wnioskodawcę kosztów zakwaterowania oraz przejazdów wysyłanych pracowników. Nie jest to praktyka nadzwyczajna w branży Wnioskodawcy, w której warunki zatrudnienia muszą przystawać do realiów rynku pracy.

Bez zagwarantowania ponoszenia przez Wnioskodawcę opisanych kosztów, pracownicy nie podejmowaliby decyzji o akceptacji warunków dotyczących świadczenia pracy w miejscu, do którego są wysyłani. Gdyby Wnioskodawca nie pokrywał kosztów noclegów i przejazdu dla wysyłanych pracowników, to tacy pracownicy byliby skłonni do zmiany pracodawcy na takiego, który zapewnia możliwość pracy w zagranicznych podmiotach (ewentualnie w innych miejscach w Polsce) bez konieczności ponoszenia przez pracownika dodatkowych kosztów z tym związanych (kosztów zakwaterowania, przejazdów). W konsekwencji powodowałoby to dla Wnioskodawcy utratę możliwości korzystania z wiedzy i doświadczenia specjalistów (inżynierów) wysokiej klasy, co z kolei skutkowałoby brakiem perspektyw optymalnego rozwoju Wnioskodawcy w branży, która z uwagi na dynamiczny rozwój szczególnie wymaga współpracy z podmiotami zagranicznymi. W świetle powyższych argumentów za racjonalne i celowe należy uznać ponoszenie przez Wnioskodawcę wydatków związanych z zakwaterowaniem i przejazdem pracowników wskazanych w opisie stanu faktycznego. Zapewnienie zakwaterowania oraz przejazdów pracowników leży całkowicie w interesie Wnioskodawcy jako pracodawcy, gdyż umożliwia mu zrealizowanie zadań przy wykorzystaniu dobranych przez siebie, najlepiej wykwalifikowanych pracowników. Niezrealizowanie zadań wynikających ze współpracy Wnioskodawcy z podmiotem, do którego pracownicy są wysyłani powodować będzie negatywne konsekwencje przede wszystkim dla samego Wnioskodawcy w postaci szkód wizerunkowych i negatywnego wpływu na kolejne zlecenia, a nawet powodować brak dalszej współpracy Wnioskodawcy z kontrahentami. Dlatego Wnioskodawcy szczególnie zależy na tym, aby wysyłani pracownicy mieli zapewnione odpowiednie warunki (w odniesieniu do miejsca zakwaterowania, środków transportu) pozwalające im na efektywne wykonywanie powierzonych zadań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisywanym powyżej stanie faktycznym (tj. stanie przyszłym) pokrycie przez Wnioskodawcę kosztów zakwaterowania pracownika, który wysyłany jest do wykonywania pracy za granicą lub w Polsce będzie stanowić dla tego pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (bądź przychód z jakiegokolwiek innego źródła), a w konsekwencji czy Wnioskodawca, jako płatnik, zobowiązany jest obliczać, pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?
2.  Czy w opisywanym powyżej stanie faktycznym (tj. stanie przyszłym) pokrycie przez Wnioskodawcę kosztów przejazdu pracownika (do miejsca docelowego - do którego pracownicy są wysyłani oraz powrotu do miejsca zamieszkania pracownika, a także codziennych dojazdów i powrotów pracownika z miejsca wykonywania pracy do miejsca zakwaterowania), będzie stanowić dla pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (bądź przychód z jakiegokolwiek innego źródła), a w konsekwencji czy Wnioskodawca, jako płatnik, zobowiązany jest obliczać, pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapewnienie pracownikom nieodpłatnych miejsc zakwaterowania w czasie wykonywania pracy w miejscu docelowym jak i także pokrywanie kosztów przejazdu w opisany powyżej sposób nie powoduje, że po stronie pracownika powstaje przychód podatkowy ze stosunku pracy ani też z jakiegokolwiek innego źródła, a w konsekwencji na Wnioskodawcy w tym zakresie nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W świetle art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. W konsekwencji dla pojęcia dochodu terminem pierwotnym jest „przychód”. Wystąpienie przychodu podatkowego warunkuje bowiem możliwość powstania dochodu podatkowego w tym znaczeniu, że dopóki nie ma się do czynienia z przychodem w sensie podatkowym, dopóty nie może powstać dochód podatkowy.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że źródłem przychodów jest m. in. stosunek pracy. Stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f.). Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f.).

W myśl art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f. wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z art. 31 u.p.d.o.f. wynika, że osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14 ustawy).

W niniejszej sprawie kluczowym jest ustalenie zakresu użytego przez ustawodawcę sformułowania „inne nieodpłatne świadczenia”, które określa przedmiot opodatkowania. Warto zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Odstąpienie przez ustawodawcę od próby skatalogowania świadczeń nieodpłatnych i zastosowanie ogólnego sformułowania jest w pełni uzasadnione ciągłym pojawianiem się nowych postaci świadczeń. Definicja tego pojęcia została jednak wypracowana w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił rozumienie pojęcia „nieodpłatne świadczenie” na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z powyższych uchwał wynika, że w zakres tego pojęcia wchodzą „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwałach z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10 NSA potwierdził, że przytoczone wyżej stanowisko wypracowane na gruncie u.p.d.o.f. ma zastosowanie również do podatku od osób fizycznych - w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.

Należy mieć również na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (K 7/13), w którym rozważana była kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych. W powyższym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które łącznie:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Trybunał stwierdził również, iż zarówno dokształcanie pracowników, jak i organizowanie spotkań (wyjazdów) integracyjnych, ubezpieczanie pracowników czy organizowanie ich dowozu do pracy, leży przede wszystkim w interesie pracodawców. Z ich punktu widzenia tego rodzaju działania zwiększają atrakcyjność zatrudnienia i tym samym służą przyciągnięciu i rekrutacji najlepszych kandydatów, podnoszą kwalifikacje zawodowe osób zatrudnionych, zmniejszają absencję, a także tworzą dobrą atmosferę w zespole. W konsekwencji nie sposób zaprzeczyć, że świadczenia oferowane przez pracodawców pracownikom, będące przedmiotem oceny w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, najczęściej służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku - tworzeniu zysku pracodawcy.

Jak stwierdził Trybunał w uzasadnieniu wyroku kryterium wyróżnienia nieodpłatnych świadczeń stanowiącym przychód pracownika musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że planowane ponoszenie przez Wnioskodawcę kosztów noclegu nie będzie służyć prywatnym osobistym celom pracowników. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że pracownicy nie będą mieć żadnej swobody wyboru co do miejsca zakwaterowania, jedynie będą mogli zasugerować Wnioskodawcy jakie miejsce zakwaterowania jest korzystniejsze cenowo, jednak ostateczna decyzja co do miejsca zakwaterowania będzie należeć do Wnioskodawcy. Powyższe uzasadnione jest tym, że po pierwsze to Wnioskodawca będzie ponosił koszty zakwaterowania, a po drugie tym, że Wnioskodawcy zależy na tym, aby miejsca zakwaterowania były w odpowiedniej odległości od miejsc pracy, tak żeby pracownicy z łatwością mogli dostać się do miejsca pracy i dzięki temu efektywnie wykonywać powierzone zadania. Ponadto, pracownicy będą mieć ograniczone możliwości korzystania z miejsc zakwaterowania, gdyż w takich miejscach często obowiązują np. wewnętrzne regulaminy miejsc noclegowych. Pracownicy nie będą mieć również możliwości udzielania noclegu dla członków swoich rodzin lub osób trzecich.

Również wybór środków transportu dla pracowników pozostawać będzie do wyłącznej decyzji Wnioskodawcy, który jako podmiot pokrywający koszty przejazdu, na przykład odnośnie codziennej komunikacji promować będzie przede wszystkim publiczne środki transportu, a dopiero, gdy zaistnieje brak takiej możliwości, pracownicy będą poruszać się samochodem (a w sytuacji kilku pracowników korzystać z jednego samochodu). Wnioskodawca zdecyduje także o tym z jakiego środka transportu ma korzystać pracownik wyjeżdżający oraz powracający z miejsca oddelegowania.

Należy zatem stwierdzić, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu i transportu, nie będzie świadczeniem spełnionym w jego interesie, pracownik nie będzie mógł tym świadczeniem swobodnie dysponować. Warto zaznaczyć, że przedmiotowe świadczenia będą spełniane w interesie pracodawcy oraz nie przyniosą pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Zapewnienie noclegu pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy, gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę, nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów. Powyższe należy również odnieść do kosztów przejazdu. W podobnym tonie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12.

Przedmiotowe świadczenia będą spełniane w interesie Wnioskodawcy jako pracodawcy z uwagi na to, że dzięki temu będzie mógł dopasować się do realiów rynku pracy w branży Wnioskodawcy, w której, z uwagi na deficyt wysoko wykwalifikowanych (pracowników) inżynierów, powszechną praktyką jest finansowanie przedmiotowych świadczeń (kosztów zakwaterowania i przejazdów wysyłanych pracowników). Gdyby Wnioskodawca nie finansował tego typu świadczeń, to nie byłby konkurencyjny na rynku pracy i w konsekwencji nie mógłby współpracować z wysokokwalifikowanymi pracownikami (inżynierami), co skutkowałoby brakiem rozwoju Wnioskodawcy w dynamicznie rozwijającej się branży.

Warto jeszcze raz podkreślić, że niezrealizowanie zadań wynikających ze współpracy Wnioskodawcy z podmiotem, do którego pracownicy są wysyłani powodować będzie negatywne konsekwencje głównie dla samego Wnioskodawcy i sprowadzać się np. do szkód wizerunkowych i negatywnego wpływu na kolejne zlecenia, co więcej również powodować brak dalszej współpracy Wnioskodawcy z kontrahentami. Dlatego Wnioskodawcy szczególnie zależy na tym, aby wysyłani pracownicy mieli zapewnione odpowiednie warunki zakwaterowania oraz transportu w miejscu, do którego są wysyłani, pozwalające im na efektywne wykonywanie powierzonych zadań i w ten sposób pozytywne kreowanie marki Wnioskodawcy.

Nie można również zapominać, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać pracodawca (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14). Dlatego też niezasadne jest uznanie, że pokrycie przez Wnioskodawcę kosztów zakwaterowania i przejazdów pracownika pozwala takiemu pracownikowi uniknąć wydatków.

W konsekwencji podkreślenia wymaga, iż to pracodawca jest obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy; organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie oraz zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy oraz prowadzić systematyczne szkolenie pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy (art. 94 ust. 1 pkt 2, 2a i 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy). W tym kontekście należy zważyć na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r. wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 2387/12, w którym wskazano, że: „obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy”.

Zapewnienie noclegów, środków transportu dla pracowników ma więc na celu optymalne ekonomicznie i terminowe wywiązywanie się ze zobowiązań przez Wnioskodawcę wobec kontrahentów. Dzięki temu, że to Wnioskodawca jako pracodawca będzie zapewniać zakwaterowanie i przejazd pracowników wysyłanych do pracy w ramach oddelegowania, w ten sposób sam pracodawca ma możliwość szybkiego i terminowego realizowania swoich kontraktów, a wskutek tego może wywiązać się ze swoich zobowiązań i być konkurencyjny na rynku.

W konsekwencji świadczenie polegające na skorzystaniu przez pracowników w ramach wysłania do pracy z bezpłatnego zakwaterowania, przejazdu nie będzie spełnione w interesie pracowników, ale w interesie pracodawcy i nie przyniesie pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. Zapłata przez pracodawcę kosztów noclegu i przejazdu pracownika wykonującego swe obowiązki w określonym miejscu (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek Wnioskodawcy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten jest ponoszony w interesie pracodawcy i stanowi koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy. Warto w tym kontekście powtórzyć za uzasadnieniem wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Po 530/18, że: „Z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika”.

Powyższe względy prowadzą również do konkluzji, iż niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f., limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie do wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł - tego rodzaju świadczenia nie stanowią przychodu, określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. (podobnie m. in. ww. wyrok WSA w Poznaniu, w którym to orzeczeniu również analizowano kwestie delegowanych pracowników).

Wnioskodawca podaje, że Jego stanowisko w zakresie kosztów noclegu oraz zakwaterowania potwierdzają też liczne wyroki sądowe, przykładowo:

1.  wyrok NSA z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. II FSK 1689/13,
2.  wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. II FSK 2387/12,
3.  wyrok NSA z dnia 19 września 2014 r., sygn. II FSK 2280/12,
4.  wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. II FSK 1970/14,
5.  wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Łd 810/14,
6.  wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 17 maja 2018 r., sygn. I SA/Rz 277/18,
7.  wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. I SA/Po 352/18,
8.  wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. I SA/Po 530/18.

jak również interpretacje indywidualne np.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2015 r., znak: ITPB2/4511-516/15/BK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 czerwca 2015 r., znak: DD3.8222.2.247.2015.OBQ czy interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 listopada 2015 r. DD3.8222.2.405.2015.MCA, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 marca 2019 r. 0115-KDIT2-2.4011.39.2019.1.MU.

Wobec powyższego, Wnioskodawca nie powinien doliczać do przychodu pracowników wartości przedmiotowych kosztów pokrywanych przez pracodawcę w czasie ich oddelegowania, z których będą korzystać w związku ze świadczoną pracą i wyłącznie w celu realizacji obowiązków służbowych, a nie zaspokajania potrzeb prywatnych.

W konsekwencji Wnioskodawca wskazuje, że po stronie pracownika nie powstanie przychód podatkowy ze stosunku pracy ani też z jakiegokolwiek innego źródła w związku z zapewnieniem dodatkowych, opisanych we wniosku świadczeń przez Wnioskodawcę na rzecz pracownika (zakwaterowania, przejazdu), a w konsekwencji na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 31 ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie natomiast z art. 32 ust. 6 ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego. W ramach tej działalności Wnioskodawca planuje wysyłać do pracy swoich pracowników do zagranicznych (europejskich, pozaeuropejskich) i krajowych podmiotów takich jak: kontrahentów/klientów Wnioskodawcy, podmioty z międzynarodowej grupy kapitałowej do jakiej należy Wnioskodawca oraz kontrahentów/klientów tej grupy kapitałowej. Mogą się zdarzyć przypadki, w których pracownicy będą wysyłani do oddziałów Wnioskodawcy w innych miastach w Polsce (np. po to, aby kierować tym oddziałem). W miejscu docelowym, pracownicy będą pracować od kilku tygodni do kilku miesięcy. Wysyłanie pracowników w opisany powyżej sposób nie będzie stanowić podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, wskutek czego Wnioskodawca nie będzie wypłacał pracownikom diet i innych należności z tytułu podróży służbowej. Wysyłani będą głównie pracownicy z Polski, sporadycznie pracownicy Wnioskodawcy będący obywatelami z innych krajów. Jednak ośrodek interesów życiowych wysyłanych pracowników, w rozumieniu umów dotyczących unikania podwójnego opodatkowania, pozostawać będzie w Polsce. W związku z tym pracownicy delegowani za granicę nadal będą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W umowach o pracę/porozumieniach do tych umów (dotyczących oddelegowania) zostanie zastrzeżone, że miejscem pracy wysłanych pracowników będzie siedziba Wnioskodawcy oraz miejsce, do którego pracownicy będą wysyłani (miejsce docelowe).

Wobec tego, że miejsce zamieszkania oraz ośrodek interesów życiowych pracowników znajduje się poza miejscem, do którego są wysyłani, to Wnioskodawca będzie pokrywał w całości koszty zakwaterowania tych pracowników.

W przypadku, gdy nie uda się wynająć miejsca zakwaterowania w bliskiej odległości od miejsca pracy, pracownicy w pierwszej kolejności będą korzystać z transportu publicznego, a w razie braku takiej możliwości pracownicy będą poruszać się samochodem. To Wnioskodawca będzie decydował o środku transportu, ponieważ codzienne koszty przejazdu pomiędzy miejscem zakwaterowania a miejscem pracy również będą w całości pokrywane przez Wnioskodawcę.

W odniesieniu do kosztów dojazdu i powrotu do miejsca, do którego pracownicy są wysyłani, należy wskazać, że Wnioskodawca również będzie pokrywał w całości takie koszty. Biorąc pod uwagę koszty podróży Wnioskodawca również będzie wskazywać środek transportu w postaci samolotu czy też samochodu służbowego lub prywatnego jednego z pracowników w sytuacjach, gdy delegowana jest większa ilość pracowników.

Wnioskodawca w ramach umów o pracę/porozumień do tych umów (dotyczących oddelegowania) będzie wprost zastrzegał, iż to na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek pokrywania kosztów związanych z zakwaterowaniem oraz przejazdami pracowników wysyłanych w opisany powyżej sposób.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie PIT zwolnień przedmiotowych. Zwolnić od podatku można bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wolna od podatku dochodowego jest m.in.:

*   wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1260, z późn. zm.) (art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy),
*   wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy).

W sytuacji, gdy pracodawca zapewnia pracownikom nieodpłatne świadczenie w postaci zapewnienia zakwaterowania czy pokrycia kosztów przejazdu pracownika (do miejsca docelowego - do którego pracownicy są wysyłani oraz powrotu do miejsca zamieszkania pracownika, a także codziennych dojazdów i powrotów pracownika z miejsca wykonywania pracy do miejsca zakwaterowania), uznać zatem należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniami, których wartość jest wydatkiem poniesionym w interesie pracownika i to jemu przynosi wymierną korzyść. W sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby sam ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę – w postaci nieodpłatnego zapewnienia zakwaterowania oraz pokrycia kosztów wymienionych we wniosku przejazdów - leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatków na zakwaterowanie i transport, jakie pracownik musiałby ponieść w związku z wykonaniem obowiązków, zgodnie z umową o pracę którą zawarł.

Z tych też względów, uznać należy, że przyjęcie przez pracownika przedmiotowych świadczeń następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jak bowiem zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika.

W przedstawionej we wniosku sytuacji Wnioskodawca będzie oddelegowywał do pracy konkretnych (znanych z imienia i nazwiska) pracowników, i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, będzie organizował nieodpłatne zakwaterowanie oraz będzie finansował koszty dojazdów. Ponadto, zauważyć należy, że zgoda pracownika na wykonywanie pracy w miejscu oddalonym od miejsca zamieszkania, nie oznacza automatycznego przekształcenia się w pracownika mobilnego. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. Nie sposób zatem w odniesieniu do pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę zastosować analogicznego rozwiązania jak dla pracowników mobilnych i uznać, że zapewnienie nieodpłatnego zakwaterowania, czy sfinansowanie kosztów przejazdów leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

Stąd, w sytuacji, gdy Wnioskodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewnia oddelegowanym pracownikowi nieodpłatne zakwaterowanie czy też finansuje koszty przejazdu pracownika (do miejsca docelowego - do którego pracownicy są wysyłani oraz powrotu do miejsca zamieszkania pracownika, a także codziennych dojazdów i powrotów pracownika z miejsca wykonywania pracy do miejsca zakwaterowania), to wartość takiego świadczenia stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednakże zauważyć, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 (art. 21 ust. 14 ustawy).

Zatem wartość świadczeń ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z zapewnieniem pracownikom noclegu może korzystać ze zwolnienia przy zachowaniu warunków i w granicach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji Wnioskodawca, w związku z zapewnieniem pracownikom oddelegowanym do pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieodpłatnego zakwaterowania lub sfinansowania kosztów przejazdów będzie obowiązany na podstawie art. 31 ustawy, obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do kosztów zakwaterowania.

Mając natomiast na uwadze regulacje zawarte w art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy dochody uzyskane przez pracownika oddelegowanego do pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do zapisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a pracownik złoży wniosek o pobieranie zaliczek na podatek dochodowy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od wartości wymienionych we wniosku świadczeń, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Jeśli natomiast dochody uzyskane przez pracownika oddelegowanego do pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do zapisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania będą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w miejscu zamieszkania, tj. w Polsce, wówczas Wnioskodawca będzie obowiązany na podstawie art. 31 ustawy, obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do kosztów zakwaterowania.

Końcowo zauważyć należy, że niniejsza interpretacja – zgodnie z zakresem wyznaczonym zadanymi pytaniami – rozstrzyga o skutkach podatkowych finansowania świadczeń, których koszt został pokryty przez Wnioskodawcę.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.