Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.636.2018.1.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-27
Teza: Brak opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatnik; sprzedaż-sprzedaż działek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2018 r. (data wpływu 13 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 2 sierpnia 2018 r. (data wpływu) oraz z dnia 13 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek powstałych po podziale nieruchomości,

*   stawki podatku VAT dla sprzedaży działek powstałych po podziale nieruchomości

**\-jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości w całości (przed podziałem),

*   opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek powstałych po podziale nieruchomości,

*   stawki podatku VAT dla sprzedaży nieruchomości w całości (przed podziałem),

*   stawki podatku VAT dla sprzedaży działek powstałych po podziale nieruchomości

oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 2 sierpnia 2018 r. (data wpływu) oraz 13 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.) w zakresie pełnego adresu elektronicznego e-PUAP, doprecyzowania opisu sprawy, przeformułowania pytania, stanowiska oraz uiszczenia dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości położonej w (woj., gmina) o nr kw. prowadzonej przez Sąd Rejonowy, V Wydział Ksiąg Wieczystych, stanowiącej działkę nr \`(...)\` o powierzchni 0.7840 ha. Ww. nieruchomość Wnioskodawczyni nabyła na podstawie umowy darowizny od swojej matki w dniu 17 grudnia 2008 r. aktem notarialnym Rep A nr \`(...)\`

Wnioskodawczyni z chwilą otrzymania ww. nieruchomości wybudowała dom jednorodzinny, w którym to realizowała swoje cele mieszkaniowe do dnia dzisiejszego. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawczyni zamierza wyprzedać swój majątek poprzez sprzedaż nieruchomości.

Nieruchomość stanowi majątek osobisty Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku VAT. Prowadzona działalność gospodarcza w żaden sposób nie jest związana z obrotem nieruchomości. Jak już wskazano wyżej działka jest zabudowana budynkiem mieszkalnym. W sytuacji braku możliwości sprzedaży nieruchomości w całości Wnioskodawczyni rozważa o wystąpienie z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze, co spowoduje powstanie 3 części/działek o mniej więcej równym metrażu. Dla nieruchomości objętej zapytaniem w dniu 25 lipca 2017 r. Wójt Gminy wydał decyzję o warunkach zabudowy dla dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z urządzeniami budowlanymi na działce oznaczonej w ewidencji gruntów nr ewid. \`(...)\`

Wnioskodawczyni nie składała do gminy wniosku z prośbą o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani o jego zmianę.

Wnioskodawczyni nie zamierza ponosić innych, dodatkowych nakładów finansowych związanych z przygotowaniem działki do sprzedaży. Nie udostępniała działki osobom trzecim, działka nie była przedmiotem dzierżawy. Nie były i nie są pobierane dopłaty od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Wnioskodawczyni nie prowadziła działań marketingowych w celu zwiększenia atrakcyjności nieruchomości. Nie zamieszczała również ogłoszeń w mediach, internecie i prasie z zamiarem chęci sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawczyni nie dokonywała także wcześniej sprzedaży działek. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać nieruchomości (podzieloną na działki albo niepodzieloną) jednemu nabywcy.

Podkreślenie wymaga, że aktualnie cała nieruchomość wykorzystywana jest w celach prywatnych, a na części nieruchomości został wybudowany budynek mieszkalny, w którym to Wnioskodawczyni realizuje swój cel mieszkaniowy.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała:

1.  W jakim zakresie Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą?

Wnioskodawczyni prowadzi działalność sklasyfikowaną pod PKD 70.21.Z Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja.

1.  Czy Wnioskodawczyni była/jest rolnikiem ryczałtowym korzystającym ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.)?

Wnioskodawczyni nie była i nie jest rolnikiem ryczałtowym.

1.  Kto wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu?

Z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wystąpiła Wnioskodawczyni będąca właścicielem nieruchomości.

1.  Czy z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy wystąpił nabywca? Jeżeli tak, to na jakiej podstawie, czy nabywca miał stosowne pełnomocnictwo do dokonania ww. czynności?

Póki co nie ma nabywcy nieruchomości. Właścicielem nieruchomości jest Wnioskodawczyni. Ponadto, w świetle obecnych przepisów w zakresie gruntów rolnych Wnioskodawczyni bez podziału na mniejsze działki, nie może sprzedać nieruchomości.

1.  Czy przedmiotowa nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego? Jeżeli tak, to należy wskazać jakie jest przeznaczenie według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Przedmiotowa nieruchomość nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego.

1.  Należy wskazać numery ewidencyjne działki/działek, będących przedmiotem sprzedaży i objętych zakresem zadanego pytania, oznaczonego we wniosku numerem 1?

Działka ma zostać podzielona na 3 mniejsze.

1.  Należy wskazać, jaki będzie stan nieruchomości po podziale?

Budynek mieszkalny wraz z budynkiem gospodarczym na jednej z wydzielonych działek. Dwie kolejne wydzielone działki będą niezabudowane.

1.  Czy działki powstałe w wyniku podziału nieruchomości będą miały dostęp do drogi publicznej i czy Wnioskodawczyni wydzieli drogi wewnętrzne, aby zapewnić dostęp powstałym działkom do drogi publicznej?

Będą posiadały dostęp do drogi publicznej. Wnioskodawczyni nie będzie wydzielała dróg wewnętrznych, chyba że będą wymagały tego przepisy odnoszące się do podziału nieruchomości.

1.  Czy działki powstałe po podziale będą zabudowane czy niezabudowane?

Jedna działka będzie zabudowana domem jednorodzinnym, który wybudowała Wnioskodawczyni i w którym to mieszka. Dwie pozostałe działki będą niezabudowane.

1.  Należy wskazać, które z działek będą zabudowane, a które będą nie zabudowane?

Po podziale jedyną zabudowaną działką będzie ta, na której zlokalizowany jest istniejący dom i garaż (wolnostojący).

1.  Jeśli przedmiotem sprzedaży będą działki niezabudowane, to należy wskazać czy Wnioskodawczyni będzie ponosiła nakłady na uzbrojenie działek będących przedmiotem sprzedaży i objętych wnioskiem, np. w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetyczne?

Wnioskodawczyni nie będzie ponosić żadnych nakładów. Wnioskodawczyni ma zamiar dokonać sprzedaży wszystkich działek powstałych w wyniku podziału, jako jedną nieruchomość. Podział ma Wnioskodawczyni umożliwić sprzedaż nieruchomości, gdyż obecne przepisy nie zezwalają na sprzedaż działki siedliskowej większej niż 3000m2 innej osobie niż rolnik lub ksiądz, a działka Wnioskodawczyni ma 8000m2 z kawałkiem.

1.  Jeśli przedmiotem dostawy będzie/będą działka/działki zabudowane, to proszę wskazać odrębnie dla każdej z działek:

1.  Jakie obiekty, budowlane, tj. budynki, budowle, urządzenia budowlane znajdują się na poszczególnych działkach będących przedmiotem sprzedaży?

Na jednej działce znajduje się Dom i budynek gospodarczy. Na dwóch pozostałych działki niezabudowane.

1.  Jaka jest klasyfikacja obiektów znajdujących się na poszczególnej działce, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, w myśl rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych? Proszę wskazać odrębnie dla każdego ww. obiektu.

Z informacji ustalonych przez Wnioskodawczynię wynika, że: 1110 dla budynku jednorodzinnego i 1242 dla budynku gospodarczego pełniącego między innymi funkcję garażu. Natomiast Wnioskodawczyni nie mam wiedzy z zakresu klasyfikacji budynku. Wskazuje, że jeden budynek to jest dom jednorodzinny który zamieszkuje, a drugi budynek to budynek gospodarczy z przeznaczeniem na garaż, w którym to przechowuje m.in. prywatne pojazdy samochodowe.

1.  Czy ww. obiekty są trwale związane z gruntem? Proszę wskazać odrębnie dla każdego ww. obiektu.

Tak, oba są trwale związane z gruntem.

1.  Czy z tytułu nabycia/wytworzenia obiektów znajdujących się na poszczególnych działkach Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. obiektów? Należy wskazać odrębnie dla każdego ww. obiektu.

Nie, w żadnym z obu budynków, nie było żadnych odliczeń. Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczeń. Budynki zostały wytworzone na cele prywatne a ich wybudowanie (dom jednorodzinny) oraz zmiana zastosowania (budynek gospodarczy) dokonane zostało ze środków prywatnych celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

1.  Czy ww. obiekty były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT? Jeżeli tak to na podstawie jakich przepisów Wnioskodawczyni stosowała ww. zwolnienie?

Budynki pełniły funkcję mieszkalną i gospodarczą, w żaden sposób nie były powiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obiekty nie były wykorzystywane na cele działalności zwolnionej, ani też nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej VAT. Budynki jak i cała nieruchomość były wykorzystywane prywatnie.

1.  Czy Wnioskodawczyni ponosiła wydatki na ulepszenie - w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym - obiektów znajdujących się na poszczególnych działkach? Jeżeli tak, to proszę wskazać odrębnie dla każdego obiektu:

Wnioskodawczyni nie ponosiła takich wydatków.

Poniższe pytania są tylko w przypadku gdyby odpowiedz była pozytywna, a tym samym Wnioskodawczyni nie odpowiada na nie.

*   czy wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów?

*   czy nakłady na ulepszenia budynku przekraczające 30% wartości początkowej tych obiektów mogą stanowić „przebudowę" rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania tych obiektów lub w celu znaczącej zmiany warunków zasiedlenia?

*   czy w stosunku do wydatków na ulepszenie, Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

*   jeżeli Wnioskodawczyni ponosiła wydatki na ulepszenie obiektów wyższe niż 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów, należy wskazać kiedy nastąpiło oddanie do użytkowania ulepszonych obiektów budowlanych? Należy wskazać dzień, miesiąc i rok.

*   czy po zakończonym ulepszeniu obiektów były one oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem /AT, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) (np. oddane w najem, dzierżawę)? Jeżeli tak, to należy wskazać kiedy nastąpiło to oddanie do użytkowania odrębnie dla każdego obiektu oraz czy między oddaniem do użytkowania obiektów w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

*   czy w stanie ulepszonym ww. obiekty były/są wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat?

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

1.  Czy Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna, nigdy nie prowadząca działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, dokonując wyprzedaży majątku prywatnego będzie zobowiązana do:
    1.  opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek powstałych po podziale nieruchomości (działka zabudowana, oraz dwie działki niezabudowane w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni dokonuje wyprzedaży majątku prywatnego,
    2.  zastosowania stawki podatku VAT 23% albo zwolnionej dla sprzedaży działek powstałych po podziale nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni, (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Podatnikami według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Podkreślić także należy, iż w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu zarobku w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Zatem, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Jak wskazano wyżej nie zawsze sprzedaż nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Sprzedaż nieruchomości nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas, gdy jest ona dokonywana przez podmioty niebędące podatnikami VAT lub przez podmioty będące, co prawda takimi podatnikami, lecz niedziałające jako podatnicy w odniesieniu do tej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu sprawy Wnioskodawczyni w celu dokonania dostawy nieruchomości podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też dostawa nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej TSUE) w sprawach C-180/10 i C-181/10 Trybunał stwierdził, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, producenta tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo TSUE stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości czy wydzielonych działek nie będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej ustawie o VAT.

Należy zauważyć, że Wnioskodawczyni nie wykorzystywała nieruchomości mających być przedmiotem sprzedaży dla celów zarobkowych. Wnioskodawczyni podała, że nabycie nieruchomości było związane z realizacją celów mieszkaniowych, które realizowane są do dnia dzisiejszego, i Wnioskodawczyni nie miała żadnych, celowych zamiarów co do sprzedaży. Od 2008 Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości i od samego początku nie było celem Wnioskodawczyni zbycie tej nieruchomości. Nieruchomość nie jest i nigdy nie były przedmiotem najmu czy dzierżawy. Wnioskodawczyni nie jest rolnikiem ryczałtowym. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności rolniczej.

Dodać należy, że nieruchomość jest w posiadaniu Wnioskodawczyni od 10 lat. Przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana na cele mieszkaniowe. Po nabyciu nieruchomości Wnioskodawczyni wybudował na niej dom jednorodzinny.

Z powyższego wynika, iż dostawę przedmiotowej nieruchomości w całości czy poszczególnych działek uznać należy za transakcję okazjonalną, jednorazową czyli taką, która nie jest czyniona z zamiarem nadania jej stałego charakteru. Tym samym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nie można uznać Wnioskodawczyni za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ustawy o VAT w odniesieniu do zamierzonej dostawy udziałów w działkach.

Natomiast w kwestii dokonania podziału nieruchomości należy odnieść się do powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE wydanych w sprawach C-180/10 i C-181/10. Jak już zaznaczono, treść ww. orzeczeń wskazuje, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową" wskazywać musi ciąg przykładowo przytoczonych wyroku okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji mogą wystąpić pojedyncze okoliczności wskazane przykładowo w treści orzeczeń TSUE, związane z podziałem nieruchomości i wydzieleniem drogi wewnętrznej, których na gruncie przytoczonego orzeczenia nie można uznać za ciąg zdarzeń przesądzających o uznaniu tych działań za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że jak podała Wnioskodawczyni w treści wniosku, jest to wyprzedaż majątku prywatnego, a podział związany jest z problemem zbycia nieruchomości w całości, dlatego też Wnioskodawczyni przewiduje podział nieruchomości, żeby można było łatwiej ją sprzedać.

Wobec powyższego uznać należy, że planowana sprzedaż nieruchomości w całości albo w części poszczególnych działek nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia ww. działki, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego - stałego i zorganizowanego - charakteru takiej działalności). To wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym niemających cech działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym nie można uznać sprzedaży przedmiotowej działki przez Wnioskodawczynię za przejaw jej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji stwierdzić należy, że sprzedaż przedmiotowej działki nie będzie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie Wnioskodawcy w odniesieniu do tej sprzedaży nie można uznać za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W tej sytuacji brak jest podstaw do określania stawki podatku lub zwolnienia od podatku dla sprzedaży całości nieruchomości czy nieruchomości podzielonej na trzy działki.

Uzupełniając uzasadnienie prawne oraz stanowisko Wnioskodawczyni, z uwagi na powyższe Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana również do zastosowania stawki podatku VAT (23% czy zwolnionej) w sytuacji, gdy dokonuje zbycia całości nieruchomości (przed podziałem) oraz gdy dokonuje zbycia nieruchomości po podziale z trzema działkami. Wynika to, z tego że transakcja dotyczy wyprzedaży własnego majątku prywatnego i na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług transakcja ta odbywać się będzie poza podatkiem VAT, a tym samym nie będą mieć tu zastosowania stawki podatku.

Odpowiadając wprost na postawione pytania we wniosku, należy wskazać, że Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna prowadząca działalności gospodarczą niezwiązaną z obrotem nieruchomościami, dokonująca wyprzedaży swojego majątku prywatnego:

1.  nie będzie zobowiązana do opodatkowani podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości w całości (przed podziałem), ponieważ nie będzie podatnikiem zgodnie z art. 15 ustawy o VAT przy transakcji zbycia majątku prywatnego;
2.  nie będzie zobowiązana do opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek (3 działek) powstałych po podziale nieruchomości (działka zabudowana, oraz dwie działki niezabudowane), gdyż nie będzie podatnikiem zgodnie z art. 15 ustawy o VAT przy transakcji zbycia majątku prywatnego;
3.  nie będzie zobowiązana do opodatkowania transakcji sprzedaży całej nieruchomości (bez podziału) stawką podatku 23% albo zwolnioną (art. 43 ust. 1 pkt 9, 10, 10a ustawy o VAT);
4.  nie będzie zobowiązana do opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości (po podziale z trzema działkami stawką podatku 23% albo zwolnioną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawczyni w celu dokonania sprzedaży nieruchomości podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanej za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Z powyższego wyroku wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, wykonywanie czynności marketingowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielem nieruchomości, nabytej na podstawie umowy darowizny od swojej matki w dniu 17 grudnia 2008 r. Wnioskodawczyni z chwilą otrzymania ww. nieruchomości wybudowała dom jednorodzinny, w którym to realizowała swoje cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni zamierza wyprzedać swój majątek poprzez sprzedaż nieruchomości. Dla nieruchomości Wnioskodawczyni wystąpiła z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W dniu 25 lipca 2017 r. Wójt Gminy wydał decyzję o warunkach zabudowy dla dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z urządzeniami budowlanymi na działce oznaczonej w ewidencji gruntów. Wnioskodawczyni rozważa o wystąpienie z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze, co spowoduje powstanie 3 części/działek o mniej więcej równym metrażu. Po podziale nieruchomości na jednej z wydzielonych działek będzie znajdował się: budynek mieszkalny, w którym Wnioskodawczyni realizuje swoje cele mieszkaniowe wraz z budynkiem gospodarczym (garaż). Budynki jak i cała nieruchomość były wykorzystywane prywatnie. Dwie kolejne wydzielone działki będą niezabudowane. Działki powstałe w wyniku podziału będą posiadały dostęp do drogi publicznej. Wnioskodawczyni nie będzie wydzielała dróg wewnętrznych, chyba że będą wymagały tego przepisy odnoszące się do podziału nieruchomości. Wnioskodawczyni nie składała do gminy wniosku z prośbą o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani o jego zmianę. Wnioskodawczyni nie zamierza ponosić innych, dodatkowych nakładów finansowych związanych z przygotowaniem działki do sprzedaży. Nie udostępniała działki osobom trzecim, działka nie była przedmiotem dzierżawy. Nie były i nie są pobierane dopłaty od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Wnioskodawczyni nie prowadziła działań marketingowych w celu zwiększenia atrakcyjności nieruchomości. Nie zamieszczała również ogłoszeń w mediach, internecie i prasie z zamiarem chęci sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawczyni nie dokonywała także wcześniej sprzedaży działek. Wnioskodawczyni ma zamiar dokonać sprzedaży wszystkich działek powstałych w wyniku podziału, jako jedną nieruchomość. Podział ma Wnioskodawczyni umożliwić sprzedaż nieruchomości, gdyż obecne przepisy nie zezwalają na sprzedaż działki siedliskowej większej niż 3000m2 innej osobie niż rolnik lub ksiądz, a działka Wnioskodawczyni ma 8000m2 z kawałkiem.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek powstałych po podziale nieruchomości oraz stawki podatku VAT dla sprzedaży działek powstałych po podziale nieruchomości.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Zainteresowanej, należy ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawczyni będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych rozważań, istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowana podejmowała działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, iż zawartego we wniosku opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawczyni, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawczyni nie podjęła ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawczyni przedmiotową działkę otrzymała na podstawie umowy darowizny od swojej matki. W analizowanym przypadku jedynymi czynnościami, jakie Wnioskodawczyni podjęła w związku z planowaną sprzedażą, było wystąpienie o warunki zabudowy dla przedmiotowej działki oraz przyszły podział nieruchomości na trzy mniejsze działki. Jak wskazała Zainteresowana, podział ma Wnioskodawczyni umożliwić sprzedaż nieruchomości, gdyż obecne przepisy nie zezwalają na sprzedaż działki siedliskowej większej niż 3000m2 innej osobie niż rolnik lub ksiądz, a działka Wnioskodawczyni ma 8000m2 z kawałkiem. Co istotne, Wnioskodawczyni nie zamierza podejmować żadnych czynności związanych ze sprzedażą opisanych działek: nie składała do gminy wniosku z prośbą o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani o jego zmianę, nie zamierza ponosić innych, dodatkowych nakładów finansowych związanych z przygotowaniem działki do sprzedaży. Nie udostępniała działki osobom trzecim, działka nie była przedmiotem dzierżawy. Nie były i nie są pobierane dopłaty od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Wnioskodawczyni nie prowadziła działań marketingowych w celu zwiększenia atrakcyjności nieruchomości. Nie zamieszczała również ogłoszeń w mediach, internecie i prasie z zamiarem chęci sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawczyni nie dokonywała także wcześniej sprzedaży działek. Zatem należy stwierdzić, że Zainteresowana nie działała jako handlowiec, a podejmowane przez nią czynności stanowiły jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego majątku prywatnego.

W związku z powyższym, dokonując sprzedaży nieruchomości po podziale, tj. składającej się z jednej działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym i garażem oraz dwóch działek niezabudowanych, nie będzie działała w charakterze podatnika, a czynności te nie będą nosić znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie bowiem całokształt okoliczności i ich zakres, wskazuje, że będą to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Tym samym sprzedaż przez Wnioskodawczynię ww. działek będzie stanowić zwykłe wykonywanie prawa własności, a Zainteresowana zbywając ww. działki, stanowiące majątek prywatny będzie korzystała z przysługującego Jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem.

Reasumując, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni z tytułu transakcji sprzedaży działek powstałych po podziale nieruchomości, nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem, dostawa tych działek nie będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że skoro transakcja sprzedaży przedmiotowych działek nie będzie dla Wnioskodawczyni czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to tut. Organ nie rozstrzygał kwestii dotyczącej stawki podatku VAT dla sprzedaży tych działek.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ zauważa, że publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazany we wniosku przez Wnioskodawczynię, tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy: opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek powstałych po podziale nieruchomości oraz stawki podatku VAT dla sprzedaży działek powstałych po podziale nieruchomości. Natomiast w pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy zauważyć, że z uwagi na fakt, że wpływ na interpretację przepisów ustawy o VAT ma również orzecznictwo TSUE, ewentualne rozstrzygnięcia podjęte na gruncie innych podatków pozostają bez wpływu na interpretacje przepisów ustawy o VAT.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.