Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-6/16/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-14
Teza: Prewspółczynnik
Słowa kluczowe: odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2015 r. (data wpływu 5 stycznia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 29 lutego 2016 r. (data wpływu 4 marca 2016 r. ), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i następnych – **jest nieprawidłowe,**
*   określenia, czy nabyte do dnia 31 grudnia 2015 towary i usługi (także środki trwałe, dla których okres korekty podatku naliczonego wynosi 5 lat) będą od 1 stycznia 2016 r. podlegały w kolejnych latach korekcie rocznej lub jednorazowej na zasadach przewidzianych do 31 grudnia 2015 r., tj. przy zastosowaniu proporcji obliczanej metodą stosowaną w roku 2015 i latach wcześniejszych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 4 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   sposobu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i następnych,
*   określenia, czy nabyte do dnia 31 grudnia 2015 towary i usługi (także środki trwałe, dla których okres korekty podatku naliczonego wynosi 5 lat) będą od 1 stycznia 2016 r. podlegały w kolejnych latach korekcie rocznej lub jednorazowej na zasadach przewidzianych do 31 grudnia 2015 r., tj. przy zastosowaniu proporcji obliczanej metodą stosowaną w roku 2015 i latach wcześniejszych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Park Narodowy jest jednostką utworzoną i działającą na podstawie przepisów ustawy o ochronie przyrody z dnia 16 kwietnia 2004 r., (Dz. U. 2015 poz. 1651 z późn. zm.) oraz ustawy o finansach publicznych ( Dz.U.2013 poz. 885 z późn. zm.) - zwaną dalej Podatnikiem.

Działalność Podatnika obejmuje realizację zadań statutowych (ustawowych) w zakresie ochrony przyrody. Czynności te są co do zasady wykonywane nieodpłatnie, ponieważ są finansowane ze środków budżetowych w postaci dotacji zgodnie z art. 8 h ustawy o ochronie przyrody oraz z innych środków:

1.  dotacje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej,
2.  dotacje z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska,
3.  dopłaty do działalności rolnej i rolnośrodowiskowej otrzymywane z ARiMR,
4.  środki otrzymywane z Funduszu Leśnego,
5.  środki otrzymywane na realizację projektów POliŚ (perspektywa 2007-2013 oraz 2014-2020),
6.  środki otrzymywane na realizację projektów MF EOG 2009-2014,
7.  wpływy z odszkodowań, kar, nawiązek i wyroków sądowych,
8.  wpływy z odszkodowań ubezpieczonych składników majątkowych,
9.  odsetki bankowe od środków na rachunku przychodów własnych,
10.  środki ze sprzedaży składników majątkowych, wyposażenia,
11.  środki pieniężne - darowizny,
12.  środki otrzymywane w ramach Instrumentu Finansowego LIFE+,
13.  wpływy z tyt. wezwań do zapłaty, rozliczenia odzieży roboczej, wynagrodzenie płatnika Sładek ZUS,
14.  wadia przekazane na dochody własne.

Ponadto, Podatnik wykonuje czynności odpłatne mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i z tego względu jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wykonywane czynności są zarówno opodatkowane stawkami podatku, jak również korzystają ze zwolnień przedmiotowych przewidzianych w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze względu na zmianę przepisów od dnia 1 stycznia 2016 r. wyjaśnienia wymaga zakres odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które służą jednocześnie czynnościom podlegającym opodatkowaniu (opodatkowanym i zwolnionym - tzw. działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT) oraz czynnościom, które nie podlegają opodatkowaniu (nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku VAT). Są to głównie wydatki związane z całokształtem działalności Podatnika np.: koszty ogólnej działalności - koszty utrzymania siedziby, budynków gospodarczych typu warsztat, magazyny, koszty w ramach bhp, koszty umundurowania pracowników, ochrona budynku, rozmowy telefoniczne, zakup paliwa i części do samochodów służbowych, badania techniczne samochodów służbowych, obsługa prawna, szkolenia, prenumerata czasopism.

Podatnik otrzymał w 2015 r. następujące środki finansowe:

1.  dotacja z budżetu państwa
    1.  wydatki bieżące,
2.  dotacje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej
    1.  wydatki bieżące,
    2.  wydatki majątkowe,
3.  dotacje z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej,
    1.  wydatki bieżące,
4.  dopłaty do działalności rolnej otrzymywane z ARiMR,
    1.  dopłaty rolnośrodowiskowe,
5.  środki otrzymane na realizację projektów POliŚ (perspektywa 2007-2013)
    1.  wydatki bieżące,
    2.  wydatki majątkowe,
6.  środki otrzymane na realizację projektów MF EOG 2009-2014
    1.  wydatki bieżące,
    2.  wydatki majątkowe,
7.  dotacja celowa z budżetu państwa na współfinansowanie projektów z udziałem środków UE
    1.  wydatki bieżące,
    2.  wydatki majątkowe,
8.  nawiązki i wyroki sądowe,
9.  wpływy z odszkodowań, kar,
10.  odsetki od środków na rachunku przychodów własnych,
11.  środki ze sprzedaży składników majątkowych i wyposażenia,
12.  dotacja z Funduszu Leśnego
    1.  wydatki bieżące,
    2.  wydatki majątkowe,
13.  wpływy z tyt. naliczonych od należności odsetek ustawowych,
14.  środki otrzymane w ramach Instrumentu Finansowego LIFE+
    1.  wydatki bieżące,
    2.  wydatki majątkowe.

W roku 2016 zakres działalności nie ulegnie zmianie, ale zaczną obowiązywać m.in. przepisy art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące częściowego odliczenia podatku. Podatnik zakłada przy tym, iż w 2016 r. otrzyma następujące środki finansowe wykazane w 2015 r: poz. 1a, 2ab, 3a, 4a, 6a, 7a, 8,9,10,11,12ab, 13,14ab.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 4 marca 2016 r. Wnioskodawca doprecyzował.

Podatnik otrzymał w 2015 r. następujące środki finansowe:

1.  dotacja z budżetu państwa - stanowi przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansuje wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, tj. realizacji zadań związanych z: prowadzeniem działań ochronnych w ekosystemach Parku Narodowego, udostępnianiem obszaru Parku Narodowego, prowadzeniem działań związanych z edukacją przyrodniczą, wydatki związane z funkcjonowaniem Służby Parku Narodowego oraz koszty działalności Parku Narodowego powstałe w związku z wykonywanymi zadaniami, w szczególności: zapłata podatku leśnego, wynagrodzenia osobowe i pochodne pracowników SPN, zakup umundurowania i odzieży ochronnej, odpis na ZFŚS
    1.  wydatki bieżące,
2.  dotacje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej - stanowią przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza oraz z działalności gospodarczej
    1.  wydatki bieżące,
    2.  wydatki majątkowe,
3.  płatności otrzymane z ARiMR - stanowią przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności: wykonywanie zadań statutowych Parku Narodowego
    1.  płatności rolnośrodowiskowe,
    2.  Jednolita Płatność Obszarowa (JPO),
4.  środki otrzymane na realizację projektu POliŚ perspektywa 2007-2013 - stanowią przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności: zakup materiałów, usług, wynagrodzenia pracowników zatrudnionych do realizacji projektu
    1.  wydatki bieżące,
    2.  wydatki majątkowe,
5.  środki otrzymane na realizację projektu MF EOG 2009-2014 - stanowią przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności: zakup materiałów, usług, wynagrodzenia pracowników zatrudnionych do realizacji projektu
    1.  wydatki bieżące,
    2.  wydatki majątkowe,
6.  wpływy z odszkodowań, kar, - są następstwem działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza, więc stanowią przychód z działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza (w szczególności: wykonywanie zadań statutowych Parku Narodowego),
7.  odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bieżącym (z przychodów własnych) - stanowią przychód z działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza, finansują wykonywanie działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza, w szczególności: wykonywanie zadań statutowych Parku Narodowego,
8.  dotacje z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej- stanowią przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności: wynagrodzenia absolwentów - wykonywanie zadań statutowych Parku Narodowego
    1.  wydatki bieżące,
9.  dotacja z Funduszu Leśnego - stanowią przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansuje wykonywanie działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza, w szczególności: zakup materiałów, usług, badań naukowych- wykonywanie zadań statutowych Parku Narodowego
    1.  wydatki bieżące,
    2.  wydatki majątkowe,
10.  wpływy z tyt. naliczonych od należności odsetek karnych - są następstwem działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza, więc stanowią przychód z działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności: wykonywanie zadań statutowych Parku Narodowego,
11.  środki otrzymane w ramach Instrumentu Finansowego LIFE+ - stanowią przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności: zakup materiałów, usług, wyposażenia, koszty podróży służbowych, ubezpieczenia pojazdów, opłaty skarbowe -w celu realizacji projektów zgodnie z zawartymi umowami, wynagrodzenia osobowe z pochodnymi pracowników zatrudnionych do realizacji projektu - wykonywanie zadań statutowych Parku Narodowego
    1.  wydatki bieżące,
    2.  wydatki majątkowe,
12.  dotacja celowa z budżetu państwa na współfinansowanie projektów z udziałem środków UE - stanowi przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansuje wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności: wykonywanie zadań statutowych Parku Narodowego
    1.  wydatki bieżące,
    2.  wydatki majątkowe.

Wymieniane w punktach ad 1 do 12 dotacje, dopłaty i inne środki finansowe mają charakter kosztowy, nie mają wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Park Narodowy, nie są przeznaczone dla innych podmiotów celem wykonywania przez nich działalności pozostającej poza sferą VAT.

W roku 2016 zakres działalności nie ulegnie zmianie, ale zaczną obowiązywać m.in. przepisy art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczące częściowego odliczenia podatku. Podatnik zakłada przy tym, iż w 2016 r. otrzyma następujące środki finansowe wykazane w 2015 r: poz.1a, 2a, 2b, 3a, 3b, 5a, 6, 7, 8a, 9a, 9b, ,10,11a, 11b,12a.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1\. Czy Podatnik prawidłowo obliczy proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i nast. (i która będzie obowiązywała w roku 2016) w następujący sposób: licznik - roczna suma czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku VAT od stycznia do grudnia 2015 r. (sprzedaż opodatkowana oraz zwolniona), mianownik - kwota z licznika powiększona o kwotę otrzymanych w 2015 r. następujących środków finansowych:

1.  dotacja z budżetu państwa
    1.  wydatki bieżące,
2.  dotacje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej
    1.  wydatki bieżące,
3.  dotacje z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej
    1.  wydatki bieżące,
4.  dopłaty do działalności rolnej otrzymywane z ARiMR
    1.  dopłaty rolnośrodowiskowe,
5.  środki otrzymane na realizację projektów POliŚ perspektywa 2007-2013
    1.  wydatki bieżące,
6.  środki otrzymane na realizację projektów MF EOG 2009-2014
    1.  wydatki bieżące,
7.  dotacja celowa z budżetu państwa na współfinansowanie projektów z udziałem środków UE
    1.  wydatki bieżące,
8.  wpływy z odszkodowań, kar,
9.  odsetki od środków na rachunku przychodów własnych,
10.  dotacja z Funduszu Leśnego
    1.  wydatki bieżące,
11.  wpływy z tyt. naliczonych od należności odsetek ustawowych,
12.  środki otrzymane w ramach Instrumentu Finansowego LIFE+
    1.  wydatki bieżące?

2\. Czy nabyte do dnia 31 grudnia 2015 r. towary i usługi (także środki trwałe, dla których okres korekty podatku naliczonego wynosi 5 lat) będą od dnia 1 stycznia 2016 r. podlegały w kolejnych latach korekcie rocznej lub jednorazowej na zasadach przewidzianych do dnia 31 grudnia 2015 r., tj. przy zastosowaniu proporcji obliczanej metodą stosowaną w latach 2012 -2014 oraz przy braku zastosowania odliczenia podatku w 2015 roku?

Zdaniem Wnioskodawcy, Podatnik ustali proporcję wstępną na rok 2016 na podstawie danych z roku 2015 z rocznego obrotu z działalności gospodarczej. W rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Podatnik ustali proporcję wstępną na rok 2016 na podstawie danych z roku 2015 rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji i innych o podobnym charakterze, niżej wymienione:

1.  dotacja z budżetu państwa na wydatki bieżące - stanowi przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansuje wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, tj. realizacji zadań związanych z: prowadzeniem działań ochronnych w ekosystemach Parku Narodowego, udostępnianiem obszaru Parku Narodowego, prowadzeniem działań związanych z edukacją przyrodniczą, wydatki związane z funkcjonowaniem Służby Parku Narodowego oraz koszty działalności Parku Narodowego powstałe w związku z wykonywanymi zadaniami, w szczególności: zaplata podatku leśnego, wynagrodzenia osobowe i pochodne pracowników SPN, zakup umundurowania i odzieży ochronnej, odpis na ZFŚS - dotację należy ująć w mianowniku proporcji,
2.  dotacje z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na wydatki bieżące - stanowią przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza oraz z działalności gospodarczej - dotację należy ująć w mianowniku proporcji,
3.  płatności otrzymane z ARiMR (płatności rolno środowiskowe), Jednolita Płatność Obszarowa (JPO) na wydatki bieżące- stanowią przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności: wykonywanie zadań statutowych Parku Narodowego - dopłaty należy ująć w mianowniku proporcji, środki otrzymane na realizację projektu POliŚ perspektywa 2007-2013 na działalność bieżącą - stanowią przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności: zakup materiałów, usług, wynagrodzenia pracowników zatrudnionych do realizacji projektu - dotację należy ująć w mianowniku proporcji,
4.  środki otrzymane na realizację projektu MF EOG 2009-2014 na działalność bieżącą - stanowią przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności: zakup materiałów, usług, wynagrodzenia pracowników zatrudnionych do realizacji projektu - środki należy ująć w mianowniku proporcji,
5.  wpływy z odszkodowań, kar - są następstwem działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza, więc stanowią przychód z działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności: wykonywanie zadań statutowych Parku Narodowego - środków nie należy ujmować w mianowniku proporcji.
6.  odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bieżącym (z przychodów własnych), - stanowią przychód z działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza, finansują wykonywanie działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza, w szczególności: wykonywanie zadań statutowych Parku Narodowego - środków nie należy ujmować w mianowniku proporcji
7.  dotacje z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na wydatki bieżące - stanowią przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności: wynagrodzenia absolwentów – wykonywanie zadań statutowych Parku Narodowego - dotacje należy ująć w mianowniku proporcji
8.  dotacja z Funduszu Leśnego na wydatki bieżące - stanowią przychód z działalności gospodarczej, oraz innej niż gospodarcza, finansuje wykonywanie działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza, w szczególności: zakup materiałów, usług, badań naukowych- wykonywanie zadań statutowych Parku Narodowego - dotacje należy ująć w mianowniku proporcji
9.  wpływy z tyt. naliczonych od należności odsetek karnych - są następstwem działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza, więc stanowią przychód z działalności gospodarczej oraz innej niż gospodarcza, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności: wykonywanie zadań statutowych Parku Narodowego - środków tych nie należy ujmować w mianowniku proporcji,
10.  środki otrzymane w ramach Instrumentu Finansowego LIFE+ na wydatki bieżące - stanowią przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansują wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności: zakup materiałów, usług, wyposażenia, koszty podróży służbowych, ubezpieczenia pojazdów, opłaty skarbowe - w celu realizacji projektów zgodnie z zawartymi umowami, wynagrodzenia osobowe z pochodnymi pracowników zatrudnionych do realizacji projektu -wykonywanie zadań statutowych Parku Narodowego - środki należy ująć w mianowniku i proporcji,
11.  dotacja celowa z budżetu państwa na współfinansowanie projektów z udziałem środków UE na: wydatki bieżące - stanowi przychód z działalności innej niż gospodarcza, finansuje wykonywanie działalności innej niż gospodarcza, w szczególności: wykonywanie zadań statutowych Parku Narodowego - dotacje należy ująć w mianowniku proporcji.

Po zakończeniu roku (w rozliczeniu za styczeń 2017 r.) zostanie obliczona proporcja za rok 2016 i dokonana ewentualna korekta roczna podatku naliczonego. Przy obliczaniu proporcji należy jednak pominąć dotacje służące sfinansowaniu inwestycji. Dotacje celowe na zakup składników majątku trwałego należy potraktować analogicznie jak zbycie środków trwałych (art. 90 ust. 5 ustawy).

Zaproponowana metoda odpowiada metodzie przewidzianej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2016 r.

Zdaniem Podatnika towary i usługi (także środki trwałe, dla których okres korekty podatku naliczonego wynosi 5 lat) nabyte w latach 2012 - 2014 będą podlegały korekcie podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji obliczanej metodą stosowaną do końca 2015 roku (wg obowiązujących do końca 2015 r. przepisów).

Jednocześnie Podatnik obliczy proporcję na rok 2016 nową metodą wynikająca z przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. i będzie stosować ją dla odliczenia VAT od zakupów dokonywanych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Ewentualna korekta roczna dla środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15 000 zł i nabytych do dnia 31 grudnia 2015 r. dokonywana będzie w okresie 5 lat przy wykorzystaniu proporcji obliczonej metodą stosowaną do końca roku 2015.

Powyższe stanowisko wynika wprost z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. oraz z konstytucyjnej zasady ochrony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   nieprawidłowe - w zakresie sposobu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i następnych,
*   prawidłowe - w zakresie określenia, czy nabyte do dnia 31 grudnia 2015 towary i usługi (także środki trwałe, dla których okres korekty podatku naliczonego wynosi 5 lat) będą od 1 stycznia 2016 r. podlegały w kolejnych latach korekcie rocznej lub jednorazowej na zasadach przewidzianych do 31 grudnia 2015 r., tj. przy zastosowaniu proporcji obliczanej metodą stosowaną w roku 2015 i latach wcześniejszych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Z powyższego wynika, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W sytuacji, gdy podatnik równocześnie wykonuje działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niepodlegającą temu podatkowi, czyli nienależącą do zakresu stosowania dyrektywy 2006/112/WE, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE (przykładowo pkt 30-31 wyroku TSUE w sprawie C-437/06, pkt 39 wyroku TSUE w sprawie C-515/07).

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy − w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy − proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W myśl art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Stosownie do treści art. 90c ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r.:

1.  W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
2.  W przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
3.  Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Natomiast, przepisy zawarte w art. 91 ustawy, wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty – art. 91 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonywanych zakupów towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Celem zrealizowania przysługującego uprawnienia podatnik jest obowiązany do bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do czynności dających prawo do odliczenia. Jeśli nie jest możliwe przypisanie dokonanych zakupów towarów i usług w całości do czynności dających prawo do odliczenia, ponieważ podatnik świadczy jeszcze inne czynności, ma on prawo do odliczenia jedynie tej kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać tym czynnościom.

Sposób określenia proporcji (sposób wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia), który winien zostać zastosowany w ww. przypadkach uzależniony jest od charakteru wykonywanych przez podatnika – obok czynności opodatkowanych – innych dodatkowych czynności, pozostających poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT (niepodlegających opodatkowaniu VAT), wykorzystywania nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa na cele prywatne, zwolnionych z VAT.

Działalność gospodarczą należy rozumieć w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powołany wyżej przepis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W konsekwencji, w pierwszej kolejności celem ustalenia czy znajdą zastosowanie zasady odliczania proporcjonalnego należy ustalić charakter wszystkich wykonywanych przez podatnika czynności.

W przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej. A zatem zastosowanie znajdą zasady wskazane w powołanych art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca – Park Narodowy, jest jednostką utworzoną i działającą na podstawie przepisów ustawy o ochronie przyrody z dnia 16 kwietnia 2004 r. (Dz. U. z 2015, poz. 1651 z późn. zm.) oraz ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.). Działalność Wnioskodawcy w znacznej mierze obejmuje realizację zadań statutowych ustawowych w zakresie ochrony przyrody. Ponadto Park wykonuje czynności odpłatne mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i z tego względu jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W celu proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca ustali proporcję wstępną na 2016 r. na podstawie danych z 2015 r., „rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji celowych i innych o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności innej niż gospodarcza”.

Ustosunkowując się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy ochronie przyrody (Dz. U. z 2015 r. poz. 1651) formami ochrony przyrody są parki narodowe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy park narodowy tworzy się w celu zachowania różnorodności biologicznej, zasobów, tworów i składników przyrody nieożywionej i walorów krajobrazowych, przywrócenia właściwego stanu zasobów i składników przyrody oraz odtworzenia zniekształconych siedlisk przyrodniczych, siedlisk roślin, siedlisk zwierząt lub siedlisk grzybów.

Stosownie do art. 8a ust. 1 ww. ustawy park narodowy jest państwową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 8b ust. 1 ustawy do zadań parków narodowych należy w szczególności:

1.  prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, zmierzających do realizacji celów, o których mowa w art. 8 ust. 2;
2.  udostępnianie obszaru parku narodowego na zasadach określonych w planie ochrony, o którym mowa w art. 18, lub zadaniach ochronnych, o których mowa w art. 22, i w zarządzeniach dyrektora parku narodowego;
3.  prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą.

Parki narodowe mogą wykonywać działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), z ograniczeniami wynikającymi z ustawy (art. 8b ust. 2).

Mając powyższe na uwadze, uwzględniając opis zdarzenia przedstawiony we wniosku, należy wskazać, że w przypadku ponoszenia zakupów wykorzystywanych do celów mieszanych (działalności gospodarczej oraz celów poza systemem VAT), Wnioskodawca może dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej związanej z czynnościami opodatkowanymi. W sytuacji, gdy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Opisany przez Wnioskodawcę sposób – przedstawiony jako modyfikacja sposobu wyliczenia wskaźnika proporcji na podstawie przepisu art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT – jest nieprawidłowy.

Przyjęte przez Wnioskodawcę założenia nie wskazują, aby były wypełnione warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Podsumowując, przy wyliczaniu proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT (tzw. metoda obrotowa), Wnioskodawca w liczniku proporcji powinien ująć swój roczny obrót z działalności gospodarczej. Natomiast w mianowniku proporcji powinien uwzględnić swój roczny obrót z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności (w tym: odsetki, kary, inne środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie wykonywanej działalności innej niż gospodarcza).

Wyjaśnić należy, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji należy rozumieć jako kwotę należną pomniejszoną o VAT, a więc kwoty uzyskane ze sprzedaży – niezależnie od opodatkowania daną stawką podatku (w tym także w ramach odwrotnego obciążenia), zwolnione od podatku czy też niepodlegające VAT, gdyż ich miejsce opodatkowania znajdowało się poza terytorium Polski.

W kategorii „przychodu/dochodu” będą się mieścić także dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze otrzymane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza. Oznacza to, że nie wszystkie dofinansowania będą zaliczane do mianownika tego ułamka, ale tylko takie, które finansują inną aktywność podatnika (poza VAT). W kategorii tej nie będą zatem mieściły się dotacje wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej.

W przypadku stosowania metody opartej na obrocie i przychodach, do obrotu (przychodu) nie będzie wliczało się kwoty podatku VAT, jak również obrotu (przychodu) uzyskanego z:

*   dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane (lub mogłyby zostać zaliczone) przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   dostawy gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika (lub mogłyby zostać zaliczone) – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
*   tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
*   tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (tj. zasadniczo usług o charakterze finansowym), w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w sytuacji, gdy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego dotacje i otrzymane środki otrzymane zostaną na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza Wnioskodawcy, powinny one znaleźć odzwierciedlenie również we współczynniku wyliczonym w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 86a ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem za prawidłowe należy uznać wyrażone we wniosku stanowisko, zgodnie z którym „Park ustali proporcję wstępną na rok 2016 na podstawie danych z roku 2015; rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji celowych i innych o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności innej niż gospodarcza”.

Nie można natomiast zgodzić się z Wnioskodawcą, że dotacje celowe służące sfinansowaniu inwestycji należy potraktować analogicznie jak zbycie środków trwałych (art. 90 ust. 5 ustawy). Wskazana regulacja odnosi się bowiem do zbycia środków trwałych, a w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z dotacją finansującą „wydatki majątkowe”. Zatem w mianowniku wzoru na obliczenie proporcji powinny zaleźć się także dotacje inwestycyjne wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza.

Oceniając zatem całościowo stanowisko w zakresie sposobu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i następnych wyrażone we wniosku, uznano je za nieprawidłowe.

Dodatkowo należy wskazać, że w dalszym etapie – w związku z faktem, że jak wynika z wniosku u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej występuje także sprzedaż zwolniona od podatku – nastąpi kolejny podział podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ustawy („klasyczny współczynnik”). Natomiast po zakończonym roku podatkowym Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego według proporcji wstępnej (bazującej na danych z roku poprzedniego) podatku naliczonego, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej.

Ponadto, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy nabyte do dnia 31 grudnia 2015 r. towary i usługi (a także środki trwałe, dla których okres korekty podatku naliczonego wynosi 5 lat) będą od 1 stycznia 2016 r. podlegały w kolejnych latach korekcie rocznej lub jednorazowej na zasadach przewidzianych do 31 grudnia 2015 r., tj. przy zastosowaniu proporcji obliczanej metodą stosowaną w roku 2015 i latach wcześniejszych.

Mając na uwadze ww. art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, należy wskazać, iż zasady korekty przedstawione w art. 90c będą miały zastosowanie do towarów i usług (także środków trwałych, dla których okres korekty podatku naliczonego wynosi 5 lat), nabytych od 1 stycznia 2016r.

Powyższa zasada nie dotyczy jednak wydatków na nabycie lub wytworzenie nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT (zarówno działań mających charakter prywatny, jak i działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych).

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy, należy stwierdzić, że w stosunku do wydatków poniesionych do 31 grudnia 2015 r. na nabycie towarów i usług, w tym środków trwałych dla których okres korekty podatku naliczonego wynosi 5 lat, Wnioskodawca od dnia 1 stycznia 2016 r. będzie dokonywał korekty podatku na zasadach przewidzianych do dnia 31 grudnia 2015 r., tj. przy zastosowaniu przepisów art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy dotyczącej obowiązku określenia kwot podatku naliczonego, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, natomiast nie rozstrzyga w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.