Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.316.2018.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-25
Teza: Kwestia określenia statusu podatnika w odniesieniu do Menadżera, Depozytariusza, C. oraz Subfunduszy oraz uznania Uczestników za podatników podatku u źródła należnego od dywidend wypłacanych przez polskie spółki.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; Wielka Brytania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2018 r. (data wpływu 1 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   określenia statusu podatnika w odniesieniu do Menadżera, Depozytariusza, C. oraz Subfunduszy – **jest prawidłowe,**

*   uznania Uczestników za podatników podatku u źródła należnego od dywidend wypłacanych przez polskie spółki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia statusu podatnika w odniesieniu do Menadżera, Depozytariusza, C. oraz Subfunduszy oraz uznania Uczestników za podatników podatku u źródła należnego od dywidend wypłacanych przez polskie spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką działającą pod przepisami prawa brytyjskiego. Pełni funkcję menadżera wspólnego przedsięwzięcia (ustanowionego w Wielkiej Brytanii; z ang. Co-ownership) prowadzonego za pośrednictwem porozumienia (regulowanego przez brytyjskie przepisy) o nazwie C. (dalej: „C”).

Wnioskodawca podlega nadzorowi Financial Conduct Authority (dalej: „F” - organ w Wielkiej Brytanii właściwy pod względem nadzoru nad takimi podmiotami jak C.) oraz posiada zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie Wielkiej Brytanii, które zostało wydane przez F.

C. spełnia wszystkie warunki określone w sekcji 235A (3) brytyjskiej ustawy the Financial Services and Markets Act 2000 (Ustawa o usługach i rynkach finansowych z 2000 r., dalej: „Ustawa”), oraz otrzymał pozwolenie na podejmowanie działań w obszarach regulowanych przez Ustawę.

Aktywa przekazane C. są podzielone między poszczególne subfundusze. Porozumienie C. obecnie składa się z trzech subfunduszy (dalej: „Subfundusze”). Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż nazwy oraz liczba Subfunduszy mogą ulec zmianie.

Subfundusze nie posiadają osobowości prawnej. Każdy z nich traktowany jest dla celów podatkowych Wielkiej Brytanii, jako osobny program zbiorowego inwestowania (z ang. collective investment scheme). Sam C. nie jest uważany za program zbiorowego inwestowania.

Celem C. jest inwestowanie w imieniu uczestników (będących współwłaścicielami majątku danego Subfunduszu) środków za pośrednictwem Subfunduszy w zbywalne papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego, instrumenty pochodne, instrumenty dłużne, w tym obligacje oraz inne publiczne papiery wartościowe, warranty, certyfikaty reprezentujące określone papiery wartościowe, opcje, kontrakty typu futures, kontrakty na różnice kursowe (z ang. contracts for differences) i transakcje terminowe, kontrakty towarowe, depozyty, gotówkę, środki okołogotówkowe, złoto, jednostki lub udziały w programach zbiorowego inwestowania, nieruchomości oraz wszelkie prawa lub korzyści w każdej z tych inwestycji, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Na dzień rozpoczęcia działalności - 3 kwietnia 2018 r. - jedynym uczestnikiem C. był brytyjski fundusz emerytalny W (dalej: „W”, „Uczestnik”). W działa zgodnie z brytyjskimi ustawami emerytalnymi - The Local Government Pension Scheme Regulations oraz The Public Service Pensions Act 2013. Ustawa z 2013 r. implementuje, m.in. Dyrektywę 2003/41/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie działalności instytucji pracowniczych programów emerytalnych oraz nadzoru nad takimi instytucjami do brytyjskiego systemu prawnego. Zgodnie z prawem obowiązującym w Wielkiej Brytanii, Uczestnik podlega nadzorowi organu regulacyjnemu ds. emerytur Wielkiej Brytanii (ang. The Pensions Regulator, dalej: „TPR”). C. przewiduje, iż przyszli uczestnicy przedsięwzięcia również będą brytyjskimi funduszami emerytalnymi spełniającymi te same przesłanki, co W. (dalej: „Uczestnicy”).

C. nie posiada tytułu prawnego do dokonywanych w jego ramach inwestycji, to Uczestnicy są rzeczywistymi beneficjentami oraz posiadaczami tytułu prawnego do aktywów przechowywanych przez depozytariusza. Natomiast Menadżer C. może zawierać kontrakty w imieniu i na rzecz (oraz ryzyko) Uczestników.

Depozytariuszem przechowującym aktywa Uczestników jest N. (dalej: „N.”, „Depozytariusz”).

N to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością założona w Anglii i Walii. Depozytariusz odpowiedzialny jest za przechowywanie własności przekazanej C. oraz monitorowanie przepływów pieniężnych Subfunduszy.

Depozytariusz posiada autoryzację Organu Nadzoru (z ang. Prudential Regulatory Authority, dalej: „P”) oraz autoryzację nadawaną przez P i F. łącznie.

C. nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Wielkiej Brytanii, tj. funkcjonuje w formie porozumienia transparentnego podatkowo.

Dochód inwestycyjny uzyskany przez Subfundusze (w ramach których posegregowany jest majątek przekazany C. przez Uczestników) nie podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii. Subfundusze nie są podatnikami, z tego względu samodzielnie nie mogą korzystać z postanowień znajdujących się w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Wielką Brytanię z innymi państwami.

Uczestnik jest rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii, tzn. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Wielkiej Brytanii, co potwierdza certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez właściwe władze Wielkiej Brytanii. W konsekwencji, to Uczestnik posiada status podatnika prowadzącego program emerytalny (w zakresie dochodów związanych z gromadzeniem oszczędności na cele emerytalne), który podlega w państwie, w którym ma siedzibę, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W rezultacie, przychody i koszty Subfunduszy uznawane są w Wielkiej Brytanii, jako powstające lub, w zależności od przypadku, naliczane każdemu z Uczestników tego Subfunduszu proporcjonalnie do wartości praw, których jest rzeczywistym beneficjentem tak, jakby dochód powstał lub, w zależności od przypadku, został naliczony bezpośrednio temu Uczestnikowi.

Zgodnie z Ustawą Menadżer C. zarządza C. Uczestnicy upoważnili Menedżera C. do nabywania, zarządzania i rozporządzania majątkiem przekazanym przez Uczestników do C. oraz do zawierania umów wiążących Uczestników związanych z nabywaniem, zarządzaniem i/lub rozporządzaniem majątkiem przekazanym C. przez Uczestników.

W rezultacie, Menadżer C. dokonuje w Polsce, w imieniu Uczestników (obecnie tylko w imieniu W), inwestycji kapitałowych za pośrednictwem C., polegających na zakupie udziałów w polskich spółkach kapitałowych. Spółki te okresowo wypłacają dywidendę, która trafia na odpowiedni rachunek bankowy należący do Menadżera C.. Polskie podmioty (działające w charakterze płatników, np. domy maklerskie; dalej: „Płatnicy”) wpłacają wspomniane dywidendy na konto Menedżera C., który następnie przypisuje je do subkont Uczestników (w ramach konta, które nominalnie należy do Menedżera C.). Płatnicy nie kontaktują się bezpośrednio z Uczestnikami, ale za pośrednictwem pośrednika (tj. Menedżera C.).

Ani Menadżer C., ani Depozytariusz nie pomniejszają kwoty dywidend wypłacanych na rzecz Uczestników przez polskie spółki o swoje wynagrodzenie za udział w strukturze.

W powyższym schemacie Depozytariusz działa na rzecz Uczestników jedynie, jako właściciel tytułu prawnego majątku powierzonego mu na przechowanie za pośrednictwem C. Natomiast Menadżer C. działa, jako powiernik majątku, którego właścicielami są Uczestnicy działający za pośrednictwem C. W konsekwencji, to Uczestnik jest rzeczywistym beneficjentem wypłacanych dywidend.

Niemniej jednak, ze względu na pośrednictwo Menadżera C. oraz Depozytariusza w procesie, zdarza się, iż Płatnik ma wątpliwości, co do możliwości zastosowania zwolnienia ze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (tzw. podatku u źródła, dalej: „WHT”), albo obniżonej stawki podatku przewidzianej w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Wielką Brytanią (dalej: „UPO”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, według którego ani Menadżer C. (dokonujący inwestycji na rzecz Uczestników, jako pośrednik), Depozytariusz (podmiot odpowiedzialny za przechowywanie majątku Uczestników), sam C., ani Subfundusze (podmioty transparentne podatkowo na gruncie brytyjskich przepisów podatkowych) nie posiadają statusu podatnika w stosunku do WHT pobranego od dywidend wypłacanych przez polskie spółki ?
2.  Zakładając, że powyższe twierdzenie jest prawdziwe, czy w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku to Uczestnicy (jako rzeczywiści - ekonomiczni - właściciele majątku struktury powierzonego Depozytariuszowi, zarządzanego oraz inwestowanego przez Menadżera C. za pośrednictwem porozumienia C. składającego się z Subfunduszy, a tym samym rzeczywiści beneficjenci wypłacanych dywidend) powinni zostać uznani za podatników podatku u źródła należnego od dywidend wypłacanych przez polskie spółki, a tymi samym są potencjalnie uprawnieni do korzystania z niższych stawek WHT od dywidend przewidzianych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Menedżer C. (dokonujący inwestycji na rzecz Uczestników, jako pośrednik), Depozytariusz (podmiot odpowiedzialny za przechowywanie majątku Uczestników), jak i C. oraz Subfundusze (podmioty transparentne podatkowo na gruncie brytyjskich przepisów podatkowych) nie mogą być uznani za podatników WHT pobranego od dywidend płaconych przez polskie spółki.

Tylko Uczestnicy, jako rzeczywiści właściciele majątku powierzonego Depozytariuszowi, zarządzanego oraz inwestowanego przez Menadżera C. za pośrednictwem porozumienia C. składającego się z Subfunduszy, a tym samymi rzeczywiści beneficjenci wypłacanych dywidend mogą zostać uznani za podatników na gruncie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), a tym samym są potencjalnie uprawnieni do korzystania z niższych stawek WHT od dywidend przewidzianych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, którzy nie mają w Polsce siedziby, ani zarządu podlegają na mocy ustawy o CIT opodatkowaniu w ograniczonym zakresie, tj. jedynie od dochodów uzyskanych na terytorium Polski.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tymi również różnice kursowe.

Przy czym stosownie do treści art. 12 ust. 3 powołanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z ugruntowanymi stanowiskiem doktryny i judykatury za przychody, co do zasady, uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym, bezzwrotnym, powiększające aktywa lub zmniejszające pasywa podatnika.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Uczestnicy za pomocą C. oraz Subfunduszy uzyskują przychód w postaci zysków z dywidend (jest to należność wypłacana przez polskiego rezydenta, a tym samym spełniająca przesłanki art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT). Mimo, iż w transakcji bierze udział kilka podmiotów - Menadżer C. (jako pośrednik zarządzający majątkiem przekazanym C. przez Uczestników) oraz Depozytariusz (jako powiernik) - to Uczestnicy są beneficjentami rzeczywistymi środków inwestowanych za pośrednictwem C.

Menadżer C. nabywa, zarządza i rozporządza majątkiem przekazanym C. oraz rozlicza operacje dokonywane na rzecz Uczestników, czyli pełni rolę o czysto technicznym charakterze. Polskie spółki wypłacają dywidendy na konto Menadżera C., a środki te przyporządkowywane są następnie do subkont Uczestników (w ramach konta należącego nominalnie do Menadżera C.). Ze względu na funkcję pełnioną przez Menadżera C., płatnicy nie kontaktują się bezpośrednio z Uczestnikami, na rzecz, ryzyko oraz korzyść, których Menadżer C. dokonuje inwestycji.

W konsekwencji, z racji tego, iż Menadżer C. rozporządza majątkiem C. w imieniu i na rzecz Uczestników, otrzymywane przez niego należności nie stanowią przychodu Menadżera C. Tym samym, nie można uznać go za podatnika podatku dochodowego osiągającego przychody z dywidend.

Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej („DKIS”) w interpretacji indywidualnej z 26 stycznia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.337.2017.1.AJ) wydanej w podobnym stanie faktycznymi: „pełniona przez Powiernika \[Menadżera C.\], funkcja, która jest często stosowana w rzeczywistości gospodarczej, nie ma wpływu na fakt, iż podatnikami z tytułu otrzymanych dywidend pozostają Uczestnicy”.

Zasada ta znajduje również zastosowanie do Depozytariusza, który jest odpowiedzialny jedynie za przechowywanie majątku C., a także za monitorowanie przepływów pieniężnych Subfunduszy. Depozytariusz jest tymczasowym właścicielem tytułu prawnego majątku C. - środki, które przechowuje należą do Uczestników.

Powyższe rozumowanie jest zgodne z interpretacją przepisów przedstawioną w interpretacji indywidualnej z 13 maja 2016 r. (sygn. ITPB3/4510-125/16/JG), w której DKIS stwierdził, że ze względu na fakt zawarcia umowy zlecenia powierniczego, powiernik nie będzie beneficjentem korzyści (ponieważ jest zobowiązany do wydania jej do powierzającego), więc nie może być również uznany za podatnika z tytułu tych korzyści.

C. korzysta z Subfunduszy w celu posegregowania majątku Uczestników.

Subfundusze samodzielnie nie mogą korzystać z postanowień znajdujących się w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Wielką Brytanię z innymi państwami z racji tego, iż nie posiadają osobowości prawnej, ani statusu podatników. W następstwie powyższego, dochód inwestycyjny uzyskiwany przez Subfundusze również nie podlega opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii.

W efekcie, przychody i koszty Subfunduszy uznawane są w Wielkiej Brytanii, jako powstające lub, w zależności od przypadku, naliczane każdemu z Uczestników tego Subfunduszu proporcjonalnie do wartości praw, których jest rzeczywistym beneficjentem tak, jakby dochód powstał lub, w zależności od przypadku, został naliczony bezpośrednio temu Uczestnikowi.

Mając na względzie brak osobowości prawnej oraz uprawnień traktatowych, a także fakt, iż środki na kontach Subfunduszy należą do Uczestników, Subfundusze nie mogą zostać uznane za podatników podatku CIT w Polsce.

Należy podkreślić, że za podatnika podatku dochodowego nie może być uznany C. będący strukturą transparentną podatkowo - C. nie posiada osobowości prawnej i nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Wielkiej Brytanii. Ponadto C. nie posiada minimalnego pierwiastka zorganizowania, który uprawniałby do traktowania go jak jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, określoną w art. 1 ust. 2 ustawy o CIT.

C. nie posiada tytułu prawnego do dokonywanych w jego ramach inwestycji. W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową C., przychód należny jest alokowany między poszczególnych Uczestników proporcjonalnie do wniesionych środków.

Dodatkowo, przytoczone interpretacje nie pozostawiają wątpliwości, że działania zarówno Menadżera C., jak i Depozytariusza nie wpływają na klasyfikację Uczestników, jako podatników, którzy osiągają dochody z tytułu dywidend wypłaconych przez polskie spółki.

Jak wynika z interpretacji indywidualnej DKIS z 6 listopada 2015 r. (ILPB1/4511-1-1065/15-6/AK) Uczestnicy mimo tymczasowego przekazania środków na rachunek, którego właścicielem jest Menadżer C. pozostają właścicielami tych funduszy, co przejawia się, m.in. tym, że Menadżer C. (także Depozytariusz, jako powiernik):

*   zobowiązany jest do ich zwrotu,

*   nie może rozporządzić nimi na rzecz innej osoby niż Uczestnik - dysponuje nimi jedynie w znaczeniu formalnym,

*   nie może używać ich we własnym interesie.

Rozważając zagadnienie będące przedmiotem niniejszego wniosku należy podkreślić, iż okoliczność, że Menadżer C. jest właścicielem rachunku bankowego, w żaden sposób nie czyni go właścicielem wpływających dywidend. Tylko Uczestnicy mają prawo do rzeczywistego dysponowania majątkiem C. według własnego uznania. Należy zatem uznać, że to Uczestnicy są podatnikami w stosunku do dochodów dywidendowych.

Reasumując, prawidłowa jest stanowisko, że ani:

*   Menadżer C. odpowiedzialny za zarządzanie i inwestowanie majątku Uczestników,

*   Depozytariusz przechowujący wspomniany majątek,

*   struktura C. oraz Subfundusze (z których składa się C.), za pośrednictwem których inwestowany jest majątek,

nie posiadają statusu podatników w stosunku do WHT pobranego od dywidend polskich spółek.

Rzeczywistymi beneficjentami przedmiotowych środków są Uczestnicy, dlatego to oni posiadają status podatnika zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT. W rezultacie tylko Uczestnicy (jako podatnicy) mogą korzystać z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz mają prawo ubiegania się o zwolnienie z zapłaty WHT na mocy ustawy o CIT (w razie spełnienia wymaganych przesłanek).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie

*   określenia statusu podatnika w odniesieniu do Menadżera, Depozytariusza, C. oraz Subfunduszy – **jest prawidłowe,**

*   uznania Uczestników za podatników podatku u źródła należnego od dywidend wypłacanych przez polskie spółki – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.