Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-920/15/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-03
Teza: Określenie proporcji na podstawie art. 86 ust. 2 c pkt 3 oraz odliczenie podatku naliczonego z jego zastosowaniem.
Słowa kluczowe: osoba-osoby prawne; park; proporcja; sprzedaż-sprzedaż nieopodatkowana; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; sprzedaż-sprzedaż zwolniona
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z 29 stycznia 2015 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania sposobu określania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2 c pkt 3 oraz odliczenia podatku naliczonego z jego zastosowaniem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania sposobu określania proporcji na podstawie art. 86 ust. 2 c pkt 3 oraz odliczenia podatku naliczonego z jego zastosowaniem. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 stycznia 2015 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 21 stycznia 2016 r. znak IBPP3/443-920/15/AŚ.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Park Narodowy z siedzibą w K. jest Państwową Osobą Prawną.

Działa na podstawie ustaw:

*   Ustawa o finansach publicznych – Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.)
*   Ustawa o ochronie przyrody – Ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 1651)
*   Ustawa o podatku od towarów i usług – Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.)
*   Rozporządzenie RM w sprawie Parku Narodowego – Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 listopada 1994 r. w sprawie Parku Narodowego (Dz.U. Nr 126 poz. 618) oraz rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 21 października 2014 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie nadania statutu Parkowi Narodowemu z siedzibą w K. (Dz.U. 2014 r. poz. 1492 z dnia 31 października 2014 r.)
*   Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 października 2012 r w sprawie szczegółowego sposobu prowadzenia gospodarki finansowej parku narodowego (Dz.U. z dnia 5 listopada 2012 r. poz. 1212).

Opis stanu faktycznego:

I.Park Narodowy od 1 stycznia 2012 r. jest państwową osobą prawną, działa na podstawie Ustawy o ochronie przyrody i Rozporządzenia RM w sprawie Parku Narodowego oraz Ustawy o finansach publicznych.

II.Park Narodowy jest czynnym podatnikiem VAT.

III.Przychodami parku narodowego są według ustawy o ochronie przyrody (wyciąg z ustawy o ochronie przyrody art. 8h ust.1)

1.  dotacje z budżetu państwa;
2.  dotacje oraz pożyczki z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej;
3.  dotacje oraz pożyczki z Wojewódzkich Funduszy Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej;
4.  wpływy z opłat o których mowa w art. 12 ust. 3;
5.  wpływy z opłat pobieranych w związku z działalnością edukacyjną parku narodowego oraz za wstęp do obiektów związanych z tą działalnością;
6.  wpływy z tytułu wynajmu pomieszczeń;
7.  wpływy z tytułu dzierżaw, najmu lub użytkowania nieruchomości;
8.  wpływy ze sprzedaży produktów uzyskiwane w ramach realizacji zadań wynikających z planu ochrony, o który mowa w art. 18, lub zadań ochronnych, o których mowa w art. 22;
9.  wpływy ze sprzedaży materiałów edukacyjnych, informacyjnych i naukowych;
10.  wpływy ze sprzedaży składników rzeczowych majątku ruchomego;
11.  wpływy wynikające z prowadzenia działalności rolniczej;
12.  wpływy z tytułu udostępniania informacji o środowisku i jego ochronie;
13.  wpływy z opłat za udostępnienie informacji o zasobach przyrodniczych, kulturowych i kartograficznych;
14.  wpływy z tytułu nawiązek orzeczonych wobec sprawców skazanych za wykroczenia przeciwko środowisku;
15.  inne nie wymienione przychody wynikające z działalności parku narodowego.

IV.Przychodami parku narodowego mogą również być:

1.  dobrowolne wpłaty;
2.  spadki, zapisy i darowizny;
3.  świadczenia rzeczowe;
4.  wpływy z przedsięwzięć organizowanych na rzecz ochrony przyrody;
5.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej;
6.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, niepodlegające zwrotowi, inne niż środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej;
7.  dotacje z budżetów jednostek samorządu terytorialnego przeznaczone na realizację zadań związanych z ochroną wartości przyrodniczych lub kulturowych regionu.

V.Dotychczas przychody występujące w Parku Narodowym to punkty III 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 oraz IV 1, 2, 5, 6.

VI.Przeważający rodzaj działalności według PKD (2007 r.) to 9104.Z – działalność ogrodów botanicznych, zoologicznych oraz obszarów i obiektów ochrony przyrody.

VII.Obok wykonywania działalności statutowej (zadań z zakresu ochrony przyrody) Park uzyskuje dochody niezwiązane bezpośrednio z działalnością statutową. Są to następujące tytuły dochodów:

*   z najmu i dzierżawy obiektów na cele mieszkaniowe (zwolnione z VAT) oraz cele inne niż mieszkaniowe (opodatkowane stawką 23%);
*   z dzierżawy gruntów na cele rolnicze (zwolnione z VAT) oraz na cele inne niż rolnicze (opodatkowane stawką 23%);
*   z wynajmu obiektów związanych działalnością edukacyjną (opodatkowane stawką 23%);
*   ze sprzedaży drewna opałowego (opodatkowane stawką 8%) oraz drewna pozostałego (opodatkowane stawką 23%), oraz na potrzeby własne (zwolnione z VAT);
*   ze sprzedaży beli siana (opodatkowane stawką 8%);
*   ze sprzedaży tusz zwierzyny łownej (opodatkowane stawką 5%);
*   ze sprzedaży wydawnictw według stawek z faktur zakupu;
*   z transportu osób (opodatkowanie stawką 23%);
*   ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej (opodatkowanie stawka 23%);
*   z udostępniania terenu Parku do filmowania i fotografowania (opodatkowane stawką 23%).

VIII.Park posiada mieszkania służbowe dla pracowników.

IX.Wpływy wynikające z prowadzenia działalności rolniczej

X.Park otrzymuje dotacje celową z budżetu państwa.

XI.Park otrzymuje dopłaty rolnośrodowiskowe, bezpośrednie i ONW z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa.

XII.Park pozyskuje środki z funduszy celowych – Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na zadania (w 2015 r), Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na zadania (2015 r.).

1.  Ochrona zasobów przyrodniczych Parku Narodowego.
2.  Rozwój oferty edukacyjnej Ośrodka Edukacyjnego wraz z Muzeum MPN w K. w 2015 roku.

XIII.Park otrzymał środki z PGL – LP z funduszu leśnego na zadanie:

1.  Ochrona ekosystemów leśnych Parku Narodowego.

XIV.Park otrzymuje środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej:

1.  Modernizacja systemów grzewczych w obiektach MPN z wykorzystaniem odnawialnych źródeł energii
2.  Opracowanie planu ochrony Ostoi PLH 180001 i planu ochrony Parku Narodowego
3.  Odtworzenie właściwego stanu ochrony siedlisk i gatunków w Parku Narodowym i Ostoi etap 1.

XV.Park otrzymuje środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, niepodlegające zwrotowi, inne niż środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej:

1.  Ochrona ostoi fauny puszczańskiej – korytarze migracyjne „\`(...)\`”.

XVI.Park Narodowy, za zgodą ministra właściwego do spraw środowiska wydawaną w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, wyrażoną w drodze decyzji administracyjnej, może zaciągać kredyty i pożyczki do wysokości 60% kwot ujętych w planie finansowym przychodów lub 60% kosztów, na realizację zadań parku narodowego.

XVII.Wyżej wymienione przychody przeznacza się wyłącznie na realizację niżej wymienionych zadań: (art. 8b)

1.  prowadzenie działań ochronnych w ekosystemach parku narodowego, zmierzających do realizacji celów, o których mowa w art. 8 ust. 2.

501\. Ochrona przyrody nieożywionej i gleb 502. Ochrona ścisła 503. Ochrona ekosystemów wodnych 504. Ochrona ekosystemów leśnych 505. Ochrona nieleśnych ekosystemów lądowych 506. Ochrona zwierząt 507. Ochrona roślin 508. Ochrona walorów krajobrazowych 509. Ochrona dziedzictwa kulturowego i historycznego 510. Ochrona przed pożarami 511. Ochrona przed szkodnictwem 512. Monitoring 516. Plan ochrony i rewizja

1.  udostępnianie obszaru parku narodowego na zasadach określonych w planie ochrony, o którym mowa w art. 18 lub zadaniach ochronnych, o których mowa w art. 22 i w zarządzeniach dyrektora parku narodowego;

513\. Udostępnianie parku

1.  prowadzenie działań związanych z edukacją przyrodniczą.

514\. Edukacja 515. Wydawnictwa 516. Pozostałe koszty związane pośrednio z działalnością podstawową a-c 517. Regulacja stanu posiadania 518. Remonty obiektów budowlanych 519. Transport i gospodarka warsztatowa 520. Łączność 521. Informatyka 522. Administracja budynków 523. Koszty BHP 524. Pozostała działalność.

Zgodnie z art. 8b ust. 2 ustawy o Ochronie Przyrody, Park może wykonywać działalność gospodarczą na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.), z ograniczeniami wynikającymi z ustawy.

Wnioskodawca nie zarejestrował takiej działalności ze względu na uzasadnienia prawne, gdyż podmioty, które podlegają wpisowi do rejestru przedsiębiorstw KRS wymienione są w katalogu zamkniętym, zawartym w art. 36 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2013 r poz. 1203 ze zm.). Katalog ten nie obejmuje swym zakresem parków narodowych co sprawia, że nie mogą one uzyskać wpisu do rejestru przedsiębiorców w KRS.

Wnioskodawca wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Pod pojęciem „działalność mieszana” Wnioskodawca rozumie zarówno działalność gospodarczą oraz cele inne niż działalność gospodarcza. Do działalności statutowej zalicza się również wykonywanie działalności gospodarczej.

Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej jak również do celów innych. Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej.

Sposób określenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarzą oraz na inne cele.

Przychody wymienione przez Wnioskodawcę w pytaniu pierwszym stanowią całkowity roczny obrót z działalności gospodarczej.

Przychody wymienione przez Wnioskodawcę w pytaniu pierwszym (wskazane jako ujmowane w mianowniku) są otrzymane na sfinansowanie zarówno działalności gospodarczej jak również innej działalności wnioskodawcy

Otrzymywane przez Wnioskodawcę dotacje i dopłaty nie mają bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów i świadczonych usług. Otrzymywane dotacje nie są przeznaczane na zakup towarów i usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

Wnioskodawca planuje otrzymać dotacje na sfinansowanie inwestycji, o których mowa w poz. 69 wniosku. Efektem tych inwestycji będzie rozbudowa bazy edukacyjnej (muzeum) i ścieżek edukacyjnych oraz miejsca dziennego wypoczynku.

Efekty inwestycji określonych w pkt 9 będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności innych niż działalność gospodarcza.

Wykorzystanie drewna na potrzeby własne należy rozumieć jako użycie drewna do ogrzewania niektórych budynków Wnioskodawcy, grodzenie szkółek leśnych oraz pozostawianie ściętego drewna na rozród nadobnicy alpejskiej. Jest to realizowane poprzez ścięcie drzewa we własnym zakresie (przez pracowników Wnioskodawcy) z terenu Parku. W poz. 67 wniosku pkt VII myślnik czwarty omyłkowo wskazano, że czynność ta jest zwolniona z VAT. Czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na inny podmiot (art. 7 ustawy o VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy, w związku z art. 86 ust. 2a park prowadząc działalność mieszaną ma prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 przyjmując:

W liczniku przychody:

*   z udostępniania niektórych obszarów parku;
*   z najmu i dzierżawy obiektów na cele mieszkaniowe i cele inne niż mieszkaniowe;
*   z dzierżawy gruntów na cele rolnicze i na cele inne niż rolnicze;
*   z wynajmu obiektów związanych działalnością edukacyjną;
*   ze sprzedaży drewna opałowego i drewna pozostałego, oraz wykorzystania na potrzeby własne;
*   ze sprzedaży beli siana;
*   ze sprzedaży tusz zwierzyny łownej;
*   ze sprzedaży wydawnictw wg stawek z faktur zakupu;
*   z udostępniania terenu Parku do filmowania i fotografowania;
*   z transportu osób;
*   ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej.

W mianowniku wszystkie przychody tj.:

*   przychody wymienione w liczniku;
*   przychody z dotacji celowej z budżetu państwa;
*   przychody z dotacji funduszy celowych (NFOŚiGW, WFOŚiGW);
*   przychody z ARiMR;
*   przychody pochodzące z budżetu Unii Europejskiej;
*   przychody pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż środki pochodzące z budżetu UE;
*   inne przychody finansowe: np. odsetki bankowe, darowizny, kary, odszkodowania.

1.  Czy wyliczoną proporcję stosuje się do wszystkich działań poza sprzedażą opodatkowaną gdzie odliczenie jest 100%, i sprzedażą zwolnioną wykonywaną w Parku Narodowym?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Park Narodowy ustali proporcję wstępną na rok 2016 na podstawie danych z roku 2015: rocznego obrotu z działalności gospodarczej w rocznym obrocie MPN w działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Park Narodowy innej niż gospodarcza.

Po zakończeniu roku 2016 (w rozliczeniu za styczeń 2017 r.) zostanie obliczona proporcja za rok 2016 i dokonana ewentualna korekta roczna podatku naliczonego. Przy obliczaniu proporcji należy jednak pominąć dotacje służące sfinansowaniu inwestycji. Dotacje celowe na zakup składników majątku trwałego należy potraktować analogicznie jak zbycie środków trwałych art. 90 ust. 5 ustawy. Zaproponowana metoda odpowiada metodzie przewidzianej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2016 r.

Stanowisko własne Wnioskodawcy dotyczące pytania drugiego jest następujące:

Wyliczoną proporcję należy stosować do wszystkich działań poza sprzedażą opodatkowaną, gdzie odliczenie jest 100% i sprzedażą zwolnioną wykonywaną w Parku Narodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Stosownie do treści art. 90c ustawy:

1.  W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
2.  W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
3.  Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy prawa do zastosowania sposobu określania proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy w sytuacji prowadzenia działalności mieszanej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca pod pojęciem „działalność mieszana” rozumie działalność gospodarczą oraz cele inne niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak i do innych celów. Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej.

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych (po 1 stycznia 2016 r.) towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.

Wnioskodawca wskazał w treści pytania nr 1 na sposób określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy.

Przepis ten określa, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku zatem, gdy przyjęta przez Wnioskodawcę, zaproponowana we wniosku metoda odpowiadająca metodzie wskazanej w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, odpowiadać będzie specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, w ten sposób, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca może zastosować ją celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego.

W tej sytuacji, współczynnik obliczany jest na podstawie następujących danych: roczny obrót z działalności gospodarczej (licznik) w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności (mianownik). Co istotne należy uwzględnić wartość dotacji, subwencji i dopłat o podobnych charakterze otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Wyjaśnić należy, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Jednocześnie w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i opierając się na rozwiązaniu wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, powinien przyjąć, że roczny obrót z działalności gospodarczej stanowi licznik. Innymi słowy w liczniku należy uwzględnić roczny obrót z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Pojęcie odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy (usługobiorcy).

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie jako świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, ponieważ podstawą opodatkowania jest świadczenie (wynagrodzenie) faktycznie otrzymane (należne), a nie wartość ustalana według kryteriów obiektywnych. Wynagrodzenie takie powinno pozostawać jednak w proporcji do uzyskanej w zamian korzyści, a więc być ekwiwalentne wobec dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje, co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył TSUE w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Customs & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, jako mianownik, należy przyjąć roczny obrót podatnika z działalności gospodarczej powiększony o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Wobec powyższego Wnioskodawca, obliczając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, winien w liczniku wykazać roczny obrót z tytułu odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju oraz odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, tj. z czynności opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. W mianowniku natomiast należy uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej powiększony o przychody z innej działalności, w tym dotacje i dopłaty, które Wnioskodawca otrzymał na sfinansowanie wykonywanej przez niego działalności innej niż gospodarcza.

W kategorii „przychodu” będą się mieścić także dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze otrzymane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza. Oznacza to, że nie wszystkie dofinansowania będą zaliczane do mianownika tego ułamka, ale tylko takie, które finansują inną aktywność podatnika (poza VAT). W kategorii tej nie będą zatem mieściły się dotacje wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej.

W przypadku stosowania metody opartej na obrocie i przychodach, do obrotu (przychodu) nie będzie wliczało się kwoty podatku VAT, jak również obrotu (przychodu) uzyskanego z:

*   dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane (lub mogłyby zostać zaliczone) przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;
*   dostawy gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika (lub mogłyby zostać zaliczone) – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;
*   tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
*   tytułu transakcji dotyczących usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 (tj. zasadniczo usług o charakterze finansowym), w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w sytuacji, gdy wskazane w opisie stanu faktycznego przychody otrzymane zostaną na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza Wnioskodawcy, powinny one znaleźć odzwierciedlenie we współczynniku wyliczonym w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że w liczniku proporcji ujmie przychody stanowiące całkowity roczny obrót z działalności gospodarczej. Są to przychody:

*   z udostępnianie niektórych obszarów parku,
*   z najmu i dzierżawy obiektów na cele mieszkaniowe i cele inne niż mieszkaniowe,
*   z dzierżawy gruntów na cele rolnicze i na cele inne niż rolnicze,
*   z wynajmu obiektów związanych z działalnością edukacyjną,
*   ze sprzedaży drewna opałowego i drewna pozostałego oraz wykorzystanego na potrzeby własne,
*   ze sprzedaży beli siana,
*   ze sprzedaż tusz zwierzyny łownej,
*   ze sprzedaży wydawnictw według stawek z faktur zakupu,
*   z udostępniania terenu Parku do filmowania i fotografowania,
*   z transportu osób,
*   ze sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej.

Należy tym miejscu zauważyć, że w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że wykorzystanie drewna na potrzeby własne należy rozumieć jako użycie drewna do ogrzewania niektórych budynków Wnioskodawcy, grodzenie szkółek leśnych oraz pozostawianie ściętego drewna na rozród nadobnicy alpejskiej. Jest to realizowane poprzez ścięcie drzewa we własnym zakresie (przez pracowników Wnioskodawcy) z terenu Parku. W poz. 67 wniosku pkt VII myślnik czwarty omyłkowo wskazano, że czynność ta jest zwolniona z VAT. Czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ nie dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na inny podmiot (art. 7 ustawy o VAT).

Tym samym wykorzystanie drewna na potrzeby własne, nie stanowi obrotu z działalności gospodarczej Wnioskodawcy i nie powinno być uwzględnianie w liczniku proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3.

W mianowniku Wnioskodawca ujmuje wszystkie przychody tj.

*   przychody wymienione w liczniku;
*   przychody z dotacji celowej z budżetu państwa;
*   przychody z dotacji funduszy celowych (NFOŚiGW, WFOŚiGW);
*   przychody z ARiMR;
*   przychody pochodzące z budżetu Unii Europejskiej;
*   przychody pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż środki pochodzące z budżetu UE;
*   inne przychody finansowe: np. odsetki bankowe, darowizny, kary, odszkodowania.

Przychody ujmowane w mianowniku są otrzymywane na sfinansowanie zarówno działalności gospodarczej jak również innej działalności Wnioskodawcy. Otrzymywane przez Wnioskodawcę dotacje i dopłaty nie mają bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów i świadczonych usług. Otrzymywane dotacje nie są przeznaczane na zakup towarów i usług wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

Wnioskodawca planuje otrzymać dotacje na sfinansowanie inwestycji, o których mowa w poz. 69 wniosku. Efektem tych inwestycji będzie rozbudowa bazy edukacyjnej (muzeum) i ścieżek edukacyjnych oraz miejsca dziennego wypoczynku. Efekty ww. inwestycji będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności innych niż działalność gospodarcza.

W ocenie Organu, sposób wyliczenia mianownika jest nieprawidłowy, bowiem w mianowniku Wnioskodawca ujmuje roczny obrót z działalności gospodarczej oraz wszystkie osiągnięte przychody tj. przychody otrzymywane na sfinansowane działalności gospodarczej, jak i przychody otrzymywane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza.

Z przepisu art. 86 ust. 2c pkt 3 wynika zaś, że w mianowniku oprócz rocznego obrotu z działalności gospodarczej ujmuje się tylko przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze otrzymywanych na sfinansowanie wykonywanej działalności innej niż gospodarcza.

Zatem, Wnioskodawca w mianowniku winien uwzględnić (oprócz rocznego obrotu z działalności gospodarczej) wyłącznie przychody otrzymywane na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza.

Natomiast dotacje, które Wnioskodawca otrzymuje na sfinansowanie działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza winny zostać uwzględnione w mianowniku proporcji tylko w takiej części, w jakiej służą sfinansowaniu działalności innej niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

Ponadto w kwestii innych przychodów finansowych, tj. odsetek bankowych, darowizn, kar, odszkodowań, Organ wskazuje, że nie stanowią one wynagrodzenia za dostawy towarów lub świadczenie przez Wnioskodawcę usług (podstawy opodatkowania). Nie jest to zatem obrót z działalności gospodarczej Wnioskodawcy i w związku z tym kwoty te nie powinny być ujmowane w liczniku proporcji. Jednocześnie jak wskazano powyżej, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują podatku należnego i nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. W tym kontekście Wnioskodawca obowiązany jest przeanalizować, w jakim zakresie otrzymane odsetki bankowe, darowizny, kary i odszkodowania stanowią przychody związane z czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą, i tylko takie przychody winny być uwzględnianie w mianowniku proporcji.

Nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, że dotacje celowe służące sfinansowaniu inwestycji należy potraktować analogicznie jak zbycie środków trwałych (art. 90 ust. 5 ustawy). Wskazana regulacja odnosi się bowiem do zbycia środków trwałych a w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z dotacją finansującą „wydatki majątkowe”. Zatem w mianowniku wzoru na obliczenie proporcji powinny zaleźć się także dotacje inwestycyjne wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz przepisy ustawy o VAT w zakresie art. 86 ust. 2a-2h Organ stwierdza, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku kiedy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług do działalności gospodarczej – prawidłowym będzie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony według współczynnika proporcji obliczonego według art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, jednakże sposób ustalenia wartości „proporcji” przedstawiony przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowy.

Odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku nr 2; czy wyliczoną proporcję stosuje się do wszystkich działań poza sprzedażą opodatkowaną gdzie odliczenie jest 100%, i sprzedażą zwolnioną wykonywaną w Parku Narodowym, należy wyjaśnić co następuje:

Proporcję, o której mowa ust. 2c pkt 3 ustawy – wyliczoną w prawidłowy sposób – należy stosować do wszystkich zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych i zwolnionych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w sytuacji gdy nie ma możliwości przypisania ich w całości do działalności gospodarczej. Proporcjonalnego odliczenia podatku (a więc również sposobu określania proporcji) nie stosuje się do wyliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczenia z tytułu zakupów służących wyłącznie czynnościom opodatkowanym, bo w tym przypadku przysługuje odliczenie 100% podatku. Proporcjonalnego odliczenia podatku nie stosuje się również w przypadku zakupów związanych wyłącznie z wykonywaniem czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu, bowiem wtedy odliczenie w ogóle nie przysługuje.

Ze względu więc na sposób sformułowania stanowiska Wnioskodawcy tj. stwierdzenia, że wyliczoną proporcję należy stosować do wszystkich działań poza sprzedażą opodatkowaną, gdzie odliczenie jest 100% i sprzedażą zwolnioną wykonywaną w Parku Narodowym, stanowisko to należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo należy wskazać, że w dalszym etapie – w związku z faktem, że jak wynika z wniosku u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej występuje także sprzedaż zwolniona od podatku – nastąpi kolejny podział podatku naliczonego zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 90 ustawy.

Wypada zauważyć, że po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty odliczonego według proporcji wstępnej (bazującej na danych z roku poprzedniego) podatku naliczonego, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej. Stosownie do art. 90c ust. 1-3 ustawy VAT, podatnik po zakończonym roku podatkowym – w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następnego jest zobowiązany dokonać korekty odliczonego według proporcji wstępnej podatku naliczonego, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej.

Końcowo tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy dotyczącej obowiązku określenia kwot podatku naliczonego, z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, natomiast nie rozstrzyga w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Należy podkreślić, że wskazanie odpowiedniego sposobu określenia proporcji nie leży w kompetencji organu podatkowego. Weryfikacji poprawności zastosowanych przez podatnika rozwiązań przyjętych do wyliczenia podatku naliczonego może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Może więc dokonywać ustaleń w kontekście miarodajności, rzetelności i ewentualnej sprzeczności podanych faktów. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określone odmienne od przedstawionego zdarzenie, interpretacja nie wywrze w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.