Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.16.2017.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych wykonywanych przez dalszego podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy oraz usług polegających na wynajmie sprzętu budowlanego.
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; sprzęt; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) oraz z dnia 22 maja 2017 r. (data wpływu 25 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych wykonywanych przez dalszego podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy (pytanie oznaczone nr 1 we wniosku),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie objęcia mechanizmem odwrotnego obciążenia usług wynajmu sprzętu budowlanego z operatorem (część pytania oznaczonego nr 2 we wniosku),
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług polegających na wynajmie sprzętu budowlanego bez operatora (część pytania oznaczonego nr 2 we wniosku).

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych wykonywanych przez dalszego podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy oraz usług polegających na wynajmie sprzętu budowlanego (pytania oznaczone nr 1 i nr 2 we wniosku). Wniosek uzupełniono pismami z dnia 28 kwietnia 2017 r. oraz z dnia 22 maja 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wymagany podpis Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy – Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji – jest wykonywanie szerokiego wachlarza robót budowlanych (świadczenie usług w ww. zakresie), w tym wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.). Zgodnie z aktualnym wydrukiem Krajowego Rejestru Sądowego Spółki, z dnia 27 stycznia 2017 r., obejmują one m.in.:

*   1 42.11.Z. roboty związane z budową dróg i autostrad,
*   1 23.63.Z. produkcja masy betonowej prefabrykowanej,
*   2 43.12.Z. przygotowanie terenu pod budowę,
*   3 41.20.Z. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,
*   4 42.13.Z. roboty związane z budową mostów i tuneli,
*   5 42.21.Z. roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych,
*   6 42.99.Z. roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   7 43.99.Z. pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   8 77.12.Z. wynajem i dzierżawa pozostałych pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli,
*   9 77.32.Z. wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku, na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy.

Na potrzeby świadczenia ww. usług, Wnioskodawca zatrudnia wykwalifikowanych pracowników, dysponuje sprzętem budowlanym, stosowną infrastrukturą (place, pomieszczenia etc.) oraz może pochwalić się wieloletnim doświadczeniem w branży budowlanej.

W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy usługi budowlane wymienione w ww. załączniku nr 14, zarówno jako główny wykonawca, podwykonawca oraz dalszy podwykonawca (podwykonawca podwykonawcy głównego wykonawcy).

W razie potrzeby, Spółka korzysta z usług podmiotów trzecich, zlecając im wykonanie części lub całości robót budowlanych, które ma do zrealizowania, a także wynajmuje potrzebny do ich wykonania sprzęt (z lub bez operatora – w przyszłości) lub angażuje dodatkowych pracowników.

W związku z powyższym, Wnioskodawca (działający w charakterze głównego wykonawcy lub podwykonawcy) otrzymuje faktury od firm z którymi współpracuje, dokumentujące wykonane roboty budowlane, a także usługi pomocnicze i doraźne, jak np. wynajęcie koparko-ładowarki wraz z operatorem lub transport materiałów niezbędnych do wykonania robót.

Jedynie na marginesie należy wskazać, że również sam Wnioskodawca świadczy usługi wynajmu maszyn i sprzętu budowlanego (bez lub z pracownikiem), firmom z branży budowlanej, działających w charakterze głównego wykonawcy lub podwykonawcy.

W przyszłości Wnioskodawca planuje wynajmowanie maszyn budowlanych bez operatora.

Należy podkreślić, że w każdej z opisywanych sytuacji usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, a usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Reasumując, pytania Wnioskodawcy w związku z zaistniałym stanem faktycznym dotyczą wynajmu maszyn z operatorem oraz zasad rozliczania z dalszymi podwykonawcami. Natomiast jako zdarzenie przyszłe traktować należy pytanie dotyczące wynajmu maszyn bez operatora.

W uzupełnieniu z dnia 28 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wynajmowany przez Wnioskodawcę sprzęt, z operatorem lub bez, głównemu wykonawcy lub podwykonawcy, będzie przez podmioty te wykorzystywany do świadczenia usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.
2.  Klasyfikacja statystyczna (symbol PKWiU) wskazanych we wniosku usług wynajmu sprzętu budowlanego, prezentuje się następująco:
    1.  wynajem sprzętu z operatorem przez Wnioskodawcę od współpracujących z nim firm oraz będącego własnością Wnioskodawcy z operatorem:
        1.  41.00.30.0 – Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków),
        2.  41.00.40.0 – Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków),
        3.  43.11.10.0 – Roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych,
        4.  43.12.11.0 – Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych,
        5.  43.12.12.0 – Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi,
        6.  43.13.10.0 – Roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno- inżynierskich,
        7.  43.29.19.0 – Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane,
        8.  43.91.11.0 – Roboty związane z wykonywaniem konstrukcji dachowych,
        9.  43.91.19.0 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich,
        10.  43.99.10.0 – Roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych,
        11.  43.99.20.0 – Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań,
        12.  43.99.30.0 – Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali,
        13.  43.99.40.0 – Roboty betoniarskie,
        14.  43.99.50.0 – Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych,
        15.  43.99.60.0 – Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji z cegieł i kamienia,
        16.  43.99.70.0 – Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych,
        17.  43.99.90.0 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.
    2.  wynajem sprzętu będącego własnością Wnioskodawcy, bez operatora:
        1.  77.32.10.0 – Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej, bez obsługi.

Jedynie na marginesie należy zauważyć, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wynajem sprzętu z operatorem należy klasyfikować w zakresie niniejszego działu (vide: sekcja F Obiekty Budowlane i Roboty Budowlane, uwagi dodatkowe) w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane z jego użyciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazanie jednego siedmiocyfrowego symbolu PKWiU byłoby niewłaściwe, gdyż usługi, których dotyczy pytanie, mogą w zależności od okoliczności obejmować każdą z pozycji siedmiocyfrowych określonych w sekcji F ww. rozporządzenia. Jednakże, samo sklasyfikowanie usługi zgodnie z powyższą metodyką (gdy symbole PKWiU pokrywają się z wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy), nie przesądza o wystąpieniu odwrotnego obciążenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy świadczenie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) na rzecz Wnioskodawcy – będącego w danej sytuacji podwykonawcą głównego wykonawcy, w rozumieniu przepisów art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ww. ustawy, przez dalszego podwykonawcę (w tym przypadku – podwykonawcę podwykonawcy), a dotyczących realizacji usług, o których mowa powyżej, zleconych Wnioskodawcy przez głównego wykonawcę, skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabywanych usług na zasadzie odwrotnego obciążenia, wynikającego z ww. przepisów ustawy?
2.  Czy usługi wynajmu sprzętu budowlanego z operatorem przez Spółkę od współpracujących z nią firm, a także wynajmowanie maszyn z operatorem lub bez, będących własnością Wnioskodawcy, podwykonawcom – objęte jest mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h oraz załącznikiem nr 14 do ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2024) do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), wprowadzono obowiązek stosowania odwrotnego obciążenia dla podwykonawców robót budowlanych.

I tak, zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy VAT, podatnikami podatku od towarów i usług są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki;

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 1h ww. ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W związku z powyższym, podatnikami z tytułu świadczenia robót budowlanych będą nabywcy, jeżeli łącznie spełnione są cztery warunki, tj.:

1.  świadczona usługa należeć będzie do robót budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u.,
2.  usługodawcą będzie podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
3.  usługobiorcą będzie podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
4.  usługodawca będzie świadczyć usługę jako podwykonawca.

W zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, (będącego bezpośrednim podwykonawcą głównego wykonawcy) faktury otrzymane przez Spółkę za wykonane na jej rzecz usługi, określone w załączniku nr 14 do ustawy, przez podwykonawcę (tj. podwykonawcę podwykonawcy głównego wykonawcy), są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy VAT.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy usług budowlanych, a sama nowelizacja z dniem 1 stycznia 2017 r. takiej definicji też nie wprowadziła. Należałoby zatem pojęcie to rozumieć w sposób potoczny (na gruncie prawa podatkowego pierwszeństwo przysługuje w takim przypadku wykładni językowej). Zdaniem Wnioskodawcy, za podwykonawcę należy uznać każdego przedsiębiorcę wykonującego usługi, określone w załączniku nr 14 do ustawy, stanowiące część lub całość robót budowlanych świadczonych przez innego podatnika (usługobiorcę) – przy założeniu, że spełnione zostaną pozostałe przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Parafrazując, zależy to przede wszystkim od tego, czy nabywca wykorzystuje ww. usługi do dalszego świadczenia usług budowlanych, czy też jest ich konsumentem i nabywa w celu zaspokojenia własnych potrzeb w zakresie remontu czy wybudowania obiektu.

W drugim przypadku świadczący usługę będzie bowiem działał jako swego rodzaju wykonawca główny, a nie jako podwykonawca usług budowlanych. W związku z powyższym, usługi budowlane wykonywane przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy, w zakresie pierwotnie określonym przez głównego wykonawcę, powinny być rozliczane zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, a faktury wystawiane przez podwykonawców na rzecz innych podwykonawców, czy na rzecz głównego wykonawcy nie będą zawierały podatku VAT i powinny wskazywać, że to ich nabywca zobowiązany jest rozliczyć podatek z tytułu ich nabycia.

W zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wypożyczania maszyn budowlanych bez lub wraz z operatorami (wynajem personelu dla tych usług) – bez względu na symbol PKWiU – nie podlegają regulacji wskazanej w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, mechanizmem odwrotnego obciążenia objęto usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, który stanowi katalog zamknięty i obejmuje 47 pozycji – sklasyfikowanych na podstawie 7-cyfrowych symboli PKWiU 2015 – tzn. najbardziej szczegółowo (za pomocą grupowań końcowych). Zgodnie z powyższym, z całą pewnością można stwierdzić, że wolą Ustawodawcy było aby ww. zasady nie obejmowały usług innych niż ściśle wymienione w załączniku nr 14, który nie obejmuje m.in. wynajmu.

Co ważne, z pierwotnego projektu ustawy w zakresie odwrotnego obciążenia w zakresie usług budowlanych z załącznika wykreślono pozycję 34, dotyczącą wypożyczania konstrukcji i maszyn budowlanych wraz z operatorami i wynajem personelu dla tych usług (bez względu na symbol PKWiU). Natomiast jak wynika z projektu uzasadnienia do zmiany ustawy „W celu uściślenia rodzaju usług objętych proponowaną zmianą, do ustawy dodano załącznik nr 14 (…)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozszerzenie zamkniętego (ścisłego) katalogu o uprzednio wykreślony wynajem, wypożyczanie oraz dzierżawę maszyn i urządzeń budowlanych byłoby nieuzasadnione i stanowiło naruszenie obowiązujących norm, gdyż mechanizmem odwrotnego obciążenia o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy, objęto wyłącznie usługi szczegółowo określone w załączniku nr 14. W związku z powyższym, wynajem sprzętu (z lub bez operatora) głównemu wykonawcy lub podwykonawcom, jak również wypożyczanie maszyn i urządzeń od tych podmiotów – nie będzie podlegał ww. mechanizmowi, ponieważ nie został ujęty w załączniku nr 14 do ustawy. Zgodnie z powyższym, faktury za ww. usługi powinny zostać wystawione przy zastosowaniu zasad ogólnych, czyli z wykazaną stawką i kwotą podatku VAT.

Załącznik nr 14 do u.p.t.u. obok nazw usług objętych odwrotnym obciążeniem, podaje także ich symbole PKWiU. Warto podkreślić, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług to klasyfikacja, obejmującą zarówno usługi, jak i wyroby – gdzie za pomocą cyfrowego kodu opisywany jest każdy towar i każda usługa. Została ona wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676) do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej.

Dla Wnioskodawcy istotny jest fakt, że stosuje się ją do celów podatku od towarów i usług – w ww. załączniku poprzez bezpośrednie odniesienie. Każdy przedsiębiorca, wykonujący czynność opodatkowaną, zobowiązany jest do jej przestrzegania i stosownego przypisywania kodów produktów.

Wracając do rozporządzenia – dla pierwszych czterech poziomów PKWiU 2015 przyjęto (analogicznie jak w CPA Rev.2.1) jako kryterium podziału produktów ich pochodzenie zdefiniowane przez PKD 2007 (NACE Rev.2). W efekcie powoduje to, że każdy produkt będący wyrobem lub usługą powinien być przyporządkowany wyłącznie do jednego rodzaju działalności zaliczonego do określonej sekcji, działu, grupy i klasy.

Podział produktów na tych poziomach odpowiada zatem podziałowi działalności przyjętemu w NACE Rev.2 oraz PKD 2007, co ma odzwierciedlenie w czterocyfrowych symbolach (YY.YX) PKWiU 2015 zgodnych z symbolami przyjętymi w NACE Rev.2 i PKD 2007. Redakcja nazw poszczególnych grupowań poziomów PKWiU 2015 nawiązuje do odpowiadających im nazw rodzajów działalności przyjętych w PKD 2007. Dalej, na poziomach piątym i szóstym („kategorie” i „podkategorie”) w PKWiU 2015 przyjęto podział produktów określony na tych samych poziomach co w europejskiej klasyfikacji produktów wg działalności (CPA), przejmując również z tej klasyfikacji pięcio- i sześciocyfrowe symbole oraz ich nazwy.

Natomiast załącznik nr 14 do ustawy zawiera aż 7 cyfrowe kody PKWiU. Co ważne, grupowania „poziomu siódmego” nie nawiązują do odpowiadających im nazw rodzajów działalności przyjętych w PKD 2007, a przyjęte zostały na potrzeby krajowe.

Tym samym do określenia obowiązku stosowania odwrotnego obciążenia nie należy posiłkować się odwołaniami do PKD, jak również do pozostałych podziałów PKWiU – a tym samym bezpodstawnie rozszerzając zakres określony szczegółowo wymienionych w załączniku nr 14.

W związku z faktem, że mechanizm odwrotnego obciążenia zakłada przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku z dostawcy na nabywcę, stanowi więc odstępstwo od generalnej zasady, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług. Natomiast każde wyłączenie lub odstępstwo od generalnej zasady obowiązującej w konstrukcji podatku od towarów i usług powinno być interpretowane ściśle, co jednocześnie oznacza zakaz zarówno rozszerzającego, jak i zawężającego odczytywania tychże przepisów. Nie ulega również wątpliwości, że stosowanie ww. przepisów wpływa bezpośrednio na prawa i obowiązki Wnioskodawcy w zakresie podatku VAT.

Błędem byłoby zatem powoływanie się na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), zgodnie z którym wynajem sprzętu z operatorem należy klasyfikować w zakresie niniejszego działu w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane z jego użyciem (sekcja F – Obiekty budowlane i roboty budowlane – Uwagi dodatkowe). W załączniku nie odnoszono się bowiem w sposób ogólny do rozporządzenia, lecz precyzyjne określono usługi podlegające mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

Ostatecznie należy podkreślić, że Ustawodawca świadomie odstąpił od objęcia mechanizmem wypożyczania konstrukcji i maszyn budowlanych wraz z operatorami i wynajem personelu dla tych usług – bez względu na symbol PKWiU. W związku z powyższym, ww. usługi nie należy obejmować mechanizmem odwrotnego obciążenia, bez względu na jej symbol PKWiU wskazany na fakturze. Ponadto nie ma uzasadnienia prawnego ani faktycznego do uznania w takim przypadku wynajmującego za podwykonawcę usług budowlanych. Ponadto Wnioskodawca uważa również, że zakup/sprzedaż usługi wynajmu sprzętu bez operatora nie będzie rodził obowiązku stosowania odwrotnego obciążenia po stronie Spółki/podmiotu trzeciego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych wykonywanych przez dalszego podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy (pytanie oznaczone nr 1 we wniosku),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie objęcia mechanizmem odwrotnego obciążenia usług wynajmu sprzętu budowlanego z operatorem (część pytania oznaczonego nr 2 we wniosku),
*   **prawidłowe** – w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług polegających na wynajmie sprzętu budowlanego bez operatora (część pytania oznaczonego nr 2 we wniosku).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przy identyfikacji usług należy mieć na uwadze, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) oraz wytyczne metodologiczne do tej klasyfikacji.

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem świadczonych usług.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Z kolei stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Na mocy art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera w poz. 2-48 zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia przy spełnieniu ściśle określonych warunków.

W konsekwencji powyższych przepisów prawa należy stwierdzić, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca (główny wykonawca, wykonawca) usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Z kolei, świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Wskazać należy, że ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

Zatem w tej sytuacji intencją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy jest objęcie odwrotnym obciążeniem wszystkich transakcji poprzedzających etap świadczenia usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz inwestora.

W konsekwencji powyższe prowadzi do następujących uogólnień:

*   nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi budowlane świadczone bezpośrednio na rzecz ww. inwestorów, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz inwestora, czyli zleceniodawcy usług (a nie wykonawcy);
*   podobnie jest z usługami budowlanymi świadczonymi na rzecz deweloperów budujących nieruchomości na sprzedaż, gdzie deweloper zleca wykonanie przedmiotowych usług np. głównemu wykonawcy (który nie jest podwykonawcą, lecz wykonawcą).

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez głównego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Przy dalszych podzleceniach należy przyjąć podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, wykonuje usługi budowlane, w tym wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Powyższe usługi Wnioskodawca świadczy zarówno jako główny wykonawca, podwykonawca oraz dalszy podwykonawca (podwykonawca podwykonawcy głównego wykonawcy).

Na potrzeby świadczenia ww. usług, Wnioskodawca zatrudnia wykwalifikowanych pracowników, dysponuje sprzętem budowlanym, stosowną infrastrukturą (place, pomieszczenia etc.).

W razie potrzeby, Spółka korzysta z usług podmiotów trzecich, będących zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku VAT, zlecając im wykonanie części lub całości robót budowlanych, które ma do zrealizowania.

Na tle powyższego opisu sprawy, Wnioskodawca – będący podwykonawcą głównego wykonawcy – w pierwszej kolejności powziął wątpliwości, czy nabycie od dalszego podwykonawcy usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, skutkuje obowiązkiem rozliczenia ich z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Odpowiadając na powyższe należy wskazać, że aby w niniejszej sprawie rozliczenie podatku wystąpiło na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi symbolami PKWiU.

Zatem aby stwierdzić, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić co najmniej dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez tego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie – w odniesieniu do pytania nr 1 – mamy do czynienia z sytuacją, kiedy Wnioskodawca będący podwykonawcą głównego wykonawcy nabywa usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy od dalszego podwykonawcy. Tym samym zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy i przedmiotowe usługi wykonywane na rzecz Wnioskodawcy są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Oznacza to, że w tej sytuacji Zainteresowany jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupionych usług budowlanych.

W związku z powyższym stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do pytania nr 2, tut. Organ stwierdza co następuje.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca (działający w charakterze głównego wykonawcy lub podwykonawcy) w ramach prowadzonej działalności w zakresie świadczenia usług budowlanych, wynajmuje od podatników podatku VAT sprzęt (z operatorem) potrzebny do wykonania przedmiotowych usług lub angażuje dodatkowych pracowników.

Ponadto sam Wnioskodawca świadczy usługi wynajmu maszyn i sprzętu budowlanego (z pracownikiem lub bez) firmom z branży budowlanej, działających w charakterze głównego wykonawcy lub podwykonawcy.

Wnioskodawca wskazał, że wynajmowany przez niego sprzęt, z operatorem lub bez, głównemu wykonawcy lub podwykonawcy, będzie przez podmioty te wykorzystywany do świadczenia usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Ponadto Wnioskodawca podał następujące klasyfikacje usług według PKWiU kiedy wynajmuje od współpracujących z nim firm sprzęt z operatorem oraz kiedy wynajmuje sprzęt będący jego własnością z operatorem:

*   41.00.30.0 – Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków),
*   41.00.40.0 – Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków),
*   43.11.10.0 – Roboty związane z rozbiórką i burzeniem obiektów budowlanych,
*   43.12.11.0 – Roboty związane z przygotowaniem terenu pod budowę, z wyłączeniem robót ziemnych,
*   43.12.12.0 – Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi,
*   43.13.10.0 – Roboty związane z wykonywaniem wykopów i wierceń geologiczno- inżynierskich,
*   43.29.19.0 – Pozostałe roboty instalacyjne, gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   43.91.11.0 – Roboty związane z wykonywaniem konstrukcji dachowych,
*   43.91.19.0 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich,
*   43.99.10.0 – Roboty związane z zakładaniem izolacji przeciwwilgociowych i wodochronnych,
*   43.99.20.0 – Roboty związane z montowaniem i demontowaniem rusztowań,
*   43.99.30.0 – Roboty związane z fundamentowaniem, włączając wbijanie pali,
*   43.99.40.0 – Roboty betoniarskie,
*   43.99.50.0 – Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych,
*   43.99.60.0 – Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji z cegieł i kamienia,
*   43.99.70.0 – Roboty związane z montażem i wznoszeniem konstrukcji z elementów prefabrykowanych,
*   43.99.90.0 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Natomiast w sytuacji wynajmu sprzętu będącego własnością Wnioskodawcy, bez operatora, symbol PKWiU dla ww. usług jest następujący: 77.32.10.0 – Wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej, bez obsługi.

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy (będącego w tym przypadku głównym wykonawcą lub podwykonawcą) dotyczą kwestii zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług polegających na wynajmie od firm z nim współpracujących sprzętu z operatorem.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że świadczone usługi z zakresu wynajmu sprzętu budowlanego z operatorem od firm, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę w PKWiU pod następującymi symbolami: 41.00.30.0, 41.00.40.0, 43.11.10.0, 43.12.11.0, 43.12.12.0, 43.13.10.0, 43.29.19.0, 43.91.11.0, 43.91.19.0, 43.99.10.0, 43.99.20.0, 43.99.30.0, 43.99.40.0, 43.99.50.0, 43.99.60.0, 43.99.70.0, 43.99.90.0 (niezależnie od rodzaju wykonywanych prac i niezależnie od miejsca ich wykonywania), są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy. Powyższy wynika z faktu, że ww. usługi zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy pod poz. 2-3, 18-21, 29, 39-48, a Wnioskodawca będący ich nabywcą występuje w roli głównego wykonawcy lub podwykonawcy, co oznacza, że usługodawca jest w zależności – podwykonawcą bądź dalszym podwykonawcą.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej objęcia mechanizmem odwrotnego obciążenia usług wynajmu sprzętu budowlanego z operatorem od firm przez Wnioskodawcę, należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto Wnioskodawca powziął wątpliwości odnośnie kwestii, objęcia mechanizmem odwrotnego obciążenia, kiedy to sam świadczy usługi wynajmu sprzętu budowlanego z operatorem lub bez na rzecz podwykonawców.

Zatem w tej sytuacji należy stwierdzić, że czynności polegające na świadczeniu usług budowlanych w zakresie wynajmu sprzętu budowlanego z operatorem na rzecz podwykonawców sklasyfikowanych – jak wskazał Zainteresowany – w PKWiU pod symbolami: 41.00.30.0, 41.00.40.0, 43.11.10.0, 43.12.11.0, 43.12.12.0, 43.13.10.0, 43.29.19.0, 43.91.11.0, 43.91.19.0, 43.99.10.0, 43.99.20.0, 43.99.30.0, 43.99.40.0, 43.99.50.0, 43.99.60.0, 43.99.70.0, 43.99.90.0, podlegają rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy.

Zatem stanowisko odnośnie pytania nr 2 w części dotyczącej objęcia mechanizmem odwrotnego obciążenia usług wynajmu sprzętu budowlanego z operatorem na rzecz innych podmiotów, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w przypadku usługi sklasyfikowanej przez Wnioskodawcę zgodnie z PKWiU pod symbolem 77.32.10.0, która polega na wynajmie sprzętu budowlanego bez operatora przez Wnioskodawcę na rzecz podwykonawców, należy stwierdzić, że ww. czynność nie jest objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia, bowiem przedmiotowa usługa nie jest ujęta w załączniku nr 14 do ustawy. Wobec tego w tej sytuacji usługodawca dokumentując ww. usługi, poprzez wystawienie faktury, powinien opodatkować je na zasadach ogólnych.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej objęcia mechanizmem odwrotnego obciążenia usług wynajmu sprzętu budowlanego bez operatora na rzecz innych podmiotów, należało uznać za prawidłowe.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych wykonywanych przez dalszego podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy oraz usług polegających na wynajmie sprzętu budowlanego (pytania oznaczone nr 1 i nr 2 we wniosku). Natomiast, w kwestii zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług polegających na wynajmie sprzętu budowlanego bez operatora (pytanie oznaczone nr 3 we wniosku) została wydana w dniu 31 maja 2017 r. odrębna interpretacja nr 0112-KDIL1-2.4012.183.2017.1.AW.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.