Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD6/033/59b/KWW/MNX/10/PK-381
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-06-15
Teza: 1. Czy przychodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi jest cały czynsz otrzymany od najemców, łącznie z częścią czynszu przypadającą na spłatę kredytu? 2. Czy spłata odsetek z tytułu zaciągniętego kredytu mieszkaniowego stanowi koszt uzyskania przychodów gospodarki zasobami mieszkaniowymi?
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków-budowa budynków na wynajem; czynsz; dochód-dochody wolne od podatku; fundusz-Krajowy Fundusz Mieszkaniowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki-odsetki od kredytu; przychód; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; towarzystwo-Towarzystwo Budownictwa Społecznego (TBS); zasób-zasoby mieszkaniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

Zmiana Interpretacji Indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako częściowo nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną w dniu 19 października 2009 r., Nr ILPB3/423-572/09-2/JG, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w ten sposób, że stwierdza, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania:

*   otrzymywanego czynszu od lokatorów za przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – **jest prawidłowe**,
*   za koszt uzyskania przychodów gospodarki zasobami mieszkaniowymi wydatku na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego na wybudowanie budynku mieszkalnego (spłacanych po jego wybudowaniu) - **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności w zakresie gospodarowania zasobami mieszkaniowymi Wnioskodawca zaciąga kredyty ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego na finansowanie budowy budynków mieszkalnych. Po zakończeniu budowy i wynajmie mieszkań znajdujących się w budynkach mieszkalnych, najemcom mieszkań ustala się czynsz, w którym uwzględnia się także kwoty związane ze spłatą odsetek od zaciągniętych kredytów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca zadał pytania:

1.  Czy przychodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi jest cały czynsz otrzymany od najemców, łącznie z częścią czynszu przypadającą na spłatę kredytu?
2.  Czy spłata odsetek z tytułu zaciągniętego kredytu mieszkaniowego stanowi koszt uzyskania przychodów gospodarki zasobami mieszkaniowymi?

Zdaniem Wnioskodawcy, cały czynsz otrzymywany od najemców lokali mieszkalnych stanowi przychód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Spłata odsetek z tytułu zaciągniętego kredytu mieszkaniowego stanowi natomiast koszt uzyskania przychodów tej gospodarki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 19 października 2009 r. interpretację indywidualną (Nr ILPB3/423-572/09-2/JG), w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za prawidłowe jedynie w zakresie uznania czynszu od najemców lokali mieszkalnych za przychód pochodzący z gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Za nieprawidłowe uznał natomiast twierdzenie, że wydatki na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego pokryte z w/wym. przychodu (czynszu), stanowią koszty uzyskania przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, odsetki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (zarówno z gospodarki zasobami mieszkaniowymi jak i z pozostałej działalności). Skoro bowiem „przedmiotowe wydatki sfinansowane zostały z czynszów otrzymywanych od lokatorów, to stwierdzić należy, iż dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przeznaczony i wydatkowany został na cele związane z ich utrzymaniem. Zatem dochód ten wolny jest od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów, stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku jest prawidłowe w zakresie obu przedstawionych pytań.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi (art. 17 ust. 1 pkt 44 updop).

Przez „zasoby mieszkaniowe”, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, rozumie się nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Do zasobów tych należą zatem, oprócz lokali mieszkalnych, także tego rodzaju pomieszczenia, jak np. garaże, strychy, klatki schodowe, pomieszczenia administracji osiedlowej oraz osiedlowe warsztaty konserwacyjno-remontowe.

Związane z tego rodzaju budynkami mieszkalnymi, lokalami, pomieszczeniami i urządzeniami przychody (np. czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Stanowisko takie zaprezentowane zostało w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 5 marca 2008 r., Nr DD6/8213/11/KWW/07/MB7/82, zawierającej wyjaśnienia dotyczące stosowania art. 17 ust. 1 pkt 44 updop.

Z treści wyżej przytoczonego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 updop wynika, że źródłem dochodu zwolnionego od podatku dochodowego jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Natomiast celem na jaki ma zostać przeznaczony dochód z tej działalności (aby mógł skorzystać ze zwolnienia) jest utrzymanie zasobów mieszkaniowych.

Z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika, że pojęcie „gospodarki” nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług (por. wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 824/08).

Uwzględniając zakres tak rozumianego pojęcia „gospodarka” oraz pojęcia „zasoby mieszkaniowe”, na które składają się, zgodnie z wyżej wymienionymi wyjaśnieniami zawartymi w interpretacji ogólnej, m.in. budynki mieszkalne, uzasadnione jest stwierdzenie, że przez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć całość podejmowanych działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie (w tym m.in. zarządzanie) substancją mieszkaniową znajdującą się w wybudowanych budynkach mieszkalnych. Przejawia się to m.in. w ponoszeniu kosztów (wydatków) mających związek z istniejącymi zasobami mieszkaniowymi. Tego rodzaju kosztami są m.in. zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę mieszkań (zasobu mieszkaniowego). Spłata kredytu i odsetek jest warunkiem niezbędnym by Bank nie wypowiedział umowy kredytu, w wyniku czego nastąpiłoby przejęcie przez niego substancji mieszkaniowej. Spłata odsetek jest zatem jednym z działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi przez Wnioskodawcę. Oznacza to, że odsetki, które są płacone przez Wnioskodawcę w okresie po ich wybudowaniu i wynajmie (powstaniu zasobu mieszkaniowego) stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Do tej samej kategorii zaliczone powinny zostać kwoty odsetek od kredytu zaciągniętego na budowę mieszkań, naliczone w okresie ich budowy, z tym, że kwota tych odsetek (stanowiąca koszt wytworzenia środka trwałego) wpływa na wartość początkową budynku mieszkalnego (art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 updop). Do czasu oddania budynku mieszkalnego do użytku odsetki te, jak i pozostałe wydatki na jego wytworzenie, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Kosztami tymi staną się (w postaci odpisów amortyzacyjnych) dopiero po oddaniu budynku mieszkalnego do używania, a więc w okresie, kiedy stanowić on będzie zasób mieszkaniowy.

Ujmowanie wydatków na spłatę odsetek w kategorii kosztów uzyskania przychodów gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a nie dochodu z tej gospodarki przeznaczonego na utrzymanie zasobów mieszkaniowych, zgodne jest z systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określającą sposób ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podstawą tą jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 1 i ust. 2 updop). Znajduje to potwierdzenie także w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 523/09, w którym stwierdza się, że _„zapłata odsetek od zaciągniętego kredytu (pożyczki) stanowi dla podatnika wydatek, który wprawdzie kształtuje dochód poprzez zmniejszenie przychodu, jeżeli służył jego osiągnięciu, to jednakże zapłacona kwota odsetek od kredytu sama przez się nie jest przedmiotem opodatkowania, a zatem pozostaje poza zakresem przedmiotowych zwolnień podatkowych przewidzianych w art. 17 ust. 1 ustawy”_. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 44 updop ma zatem zastosowanie dopiero w przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów związane z gospodarką zasobami mieszkaniowymi są mniejsze od osiągniętego przychodu z tej gospodarki. Powstały dochód z tego tytułu zwolniony będzie od podatku dochodowego w sytuacji, gdy równowartość tego dochodu przeznaczona zostanie na wydatki (koszty), które nie mogą stanowić kosztu podatkowego, a wiążą się z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Tego rodzaju wydatkami pokrytymi z dochodu są np. wydatki na spłatę raty kapitałowej kredytu po oddaniu budynku mieszkalnego do używania, zakup urządzenia (środka trwałego) monitorującego wejście do budynku mieszkalnego.

Niewłaściwe jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, rozpatrującego kwestię poniesionych wydatków na spłatę omawianych odsetek od kredytu w kontekście tylko dochodu wolnego od podatku, a nie kosztów uzyskania przychodów.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).