Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.443.2018.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-20
Teza: Rozpoznania importu usług zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 17 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT.
Słowa kluczowe: import-import usług; podmiot; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2018 r. (data wpływu 5 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 17 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 17 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca świadczy na rzecz pacjentów – osób fizycznych usługi polegające na przeprowadzaniu badań genetycznych w kierunku predyspozycji do nowotworów. W tym celu Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną (dalej jako „Umowa”) z podmiotem zagranicznym (dalej jako „Licencjodawca”), na mocy której Wnioskodawcy udzielona została licencja na oprogramowanie wraz z algorytmami do przeprowadzania badań genetycznych w kierunku predyspozycji do nowotworów (Software including Algorithms).

Z Umowy wynika, iż Licencjodawca stworzy, skonfiguruje oraz będzie zarządzać niezależnym serwerem, dostęp do którego będzie poprzez stronę www, w ramach której możliwe będzie badanie biomarkerów opartych na badaniu krwi, w tym badanie przesiewowe, uzyskanie potwierdzenia, diagnozy, prognozy oraz leczenie.

Wnioskodawca jest końcowym użytkownikiem przedmiotowego oprogramowania i nie ma możliwości udzielania dalszej licencji (sublicencji) na inne podmioty.

Wnioskodawca przy pomocy ww. oprogramowania oferuje pacjentom przeprowadzenie badań diagnostycznych ukierunkowanych na przeprowadzanie badań genetycznych. Rozważane są następujące modele sprzedaży:

*   jako usługa medyczna polegająca na kompleksowym zleceniu (tj. pobór próbek, markery, obróbka oraz przetworzenie w algorytmie);
*   jako usługa medyczna polegająca na częściowym zakresie (tj. obróbka i przetworzenie otrzymanych próbek w algorytmie).

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej – posiada status Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (NZOZ).

Zgodnie z wcześniejszą interpretacją indywidualną uzyskaną przez Wnioskodawcę z dnia 15 marca 2018 r. usługi świadczone przez niego korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT.

Wnioskodawca powziął jednak wątpliwość, czy import usług związany z nabyciem praw do użytkowania oprogramowania (algorytmów do przeprowadzania badań genetycznych w kierunku predyspozycji do nowotworów) powinien podlegać opodatkowaniu jako import usług według stawki 23%, czy też powinien podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 17 w zw. z ust. 1 pkt 18 ustawy VAT.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że „W ocenie Spółki podmiot zagraniczny, z którym Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną (Licencjodawca) jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160, z późn. zm.). Zgodnie z art. 4 pkt 1 ww. ustawy Art. 4. 1. Podmiotami leczniczymi są: 1) przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, – w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą. Z kolei działalnością leczniczą stosownie do art. 3 ww. ustawy polega nie tylko na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (ust. 1), lecz działalność lecznicza może również polegać na 1) promocji zdrowia lub 2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia (ust. 2). Podmiot zagraniczny (Licenjodawca) został wydzielony ze szpitala klinicznego, jego działalność skupia się na poprawie wyników klinicznych i jakości życia w przypadku raka – jak również innych chorób u pacjentów (z zaburzeniami sercowo-naczyniowymi, neurologicznymi lub endokrynologicznymi) – poprzez opracowanie innowacyjne, nieinwazyjne, dokładne i opłacalne rozwiązania diagnostyczne, które zapewniają pacjentom, lekarzom i pacjentom informacje, których potrzebują, dzięki biomarkerom znajdującym się w prostym badaniu krwi (a także moczu i innych płynów ustrojowych). Konsekwentnie w ocenie Spółki podmiot zagraniczny spełnia kryteria podmiotu leczniczego w rozumieniu polskiej ustawy, w szczególności w zakresie działalności leczniczej wskazanej w art. 3 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy tj. realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia (ust. 2)”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi – przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego – świadczone przez Licencjodawcę stanowią dla Wnioskodawcy import usług podlegający zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 17 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi – przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego – świadczone przez Licencjodawcę stanowią dla Wnioskodawcy import usług podlegający zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 17 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy VAT) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy VAT – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a ustawy VAT).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia usługi zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy VAT.

Stosownie do art. 28a ustawy VAT, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy VAT,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej,
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy VAT, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy VAT. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy VAT w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy VAT).

Jednakże od ogólnej zasady zawartej w powyższych przepisach, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy VAT, ustala się w sposób szczególny (art. 28e-28n ustawy VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Licencjodawcę usługi nie mieszczą się w żadnym z wyjątków przewidzianych w art. 28e-28n do ustawy VAT. W związku z powyższym, miejscem świadczenia tych usług jest terytorium Polski. Wynika to z faktu, że siedzibą Wnioskodawcy jest Polska.

Z uwagi na to, że usługi będą nabywane od podatnika będącego hiszpańskim podatnikiem VAT na rzecz Wnioskodawcy, będącego polskim podatnikiem VAT czynnym, a także tym, że miejscem świadczenia usług będzie Polska, dla Wnioskodawcy nabycie usług licencyjnych będzie stanowić import usług. Oznacza to, że w ramach swojej deklaracji VAT będzie on zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia usługi od hiszpańskiego podatnika na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z dyspozycją ustawy VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Stawka podatku – zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

*   nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
*   ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy Licencjodawca świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę licencyjną, której celem jest zapewnienie prawidłowego wykonania usług w zakresie ochrony zdrowia. Specjalistyczne oprogramowanie, zaangażowane przez Wnioskodawcę do świadczenia usług w zakresie opieki medycznej (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT) jest wykorzystywane do prawidłowego wykonania usług w zakresie ochrony zdrowia.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zakupione usługi licencyjne dla których to Wnioskodawca jest podatnikiem (z uwagi na import usług) są koniecznym elementem do wykonania usług w zakresie ochrony zdrowia opisanych na wstępie.

Usługi licencyjne stanowią usługi ściśle związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług w zakresie ochrony zdrowia, bez których to (z uwagi na zastosowaną technologię) usługi świadczone przez niego w zakresie ochrony zdrowia w ogóle nie mogłyby zostać wykonane.

Z tego względu należy uznać, że wystąpi tożsamość podmiotu, który świadczy usługę podstawową (w zakresie ochrony zdrowia) oraz usługę ściśle z nią związaną (usługę licencyjną), dla której podatnikiem jest Wnioskodawca. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy dla usług licencyjnych nabywanych od podmiotu hiszpańskiego usługa ta powinna podlegać opodatkowaniu VAT jako import usług, przy czym zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 17 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy na rzecz pacjentów – osób fizycznych usługi polegające na przeprowadzaniu badań genetycznych w kierunku predyspozycji do nowotworów. W tym celu Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną (dalej jako „Umowa”) z podmiotem zagranicznym (dalej jako „Licencjodawca”), na mocy której Wnioskodawcy udzielona została licencja na oprogramowanie wraz z algorytmami do przeprowadzania badań genetycznych w kierunku predyspozycji do nowotworów (Software including Algorithms).

Z Umowy wynika, że Licencjodawca stworzy, skonfiguruje oraz będzie zarządzać niezależnym serwerem, dostęp do którego będzie poprzez stronę www, w ramach której możliwe będzie badanie biomarkerów opartych na badaniu krwi, w tym badanie przesiewowe, uzyskanie potwierdzenia, diagnozy, prognozy oraz leczenie.

Wnioskodawca jest końcowym użytkownikiem przedmiotowego oprogramowania i nie ma możliwości udzielania dalszej licencji (sublicencji) na inne podmioty.

Wnioskodawca przy pomocy ww. oprogramowania oferuje pacjentom przeprowadzenie badań diagnostycznych ukierunkowanych na przeprowadzaniu badań genetycznych. Rozważane są następujące modele sprzedaży:

*   jako usługa medyczna polegająca na kompleksowym zleceniu (tj. pobór próbek, markery, obróbka oraz przetworzenie w algorytmie);
*   jako usługa medyczna polegająca na częściowym zakresie (tj. obróbka i przetworzenie otrzymanych próbek w algorytmie).

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej – posiada status Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (NZOZ).

Podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Ustalenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku usług, których świadczenie odbywa się pomiędzy podmiotami podlegającymi różnym jurysdykcjom podatkowym lub usług, które mają charakter transgraniczny.

Kwestia określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług została uregulowana w Rozdziale 3 Dział V ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Przywołany art. 28a ustawy wprowadza odrębną definicję pojęcia „podatnik”. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawca spełnia definicję podatnika, wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie będą miały zastosowania, tak więc miejsce świadczenia nabywanej przez Wnioskodawcę usługi od Licencjodawcy, winno zostać ustalone na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie. Zatem miejscem świadczenia przedmiotowej usługi będzie miejsce, w którym usługobiorca (Wnioskodawca) posiada siedzibę, a mianowicie terytorium Polski.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie występował jako usługobiorca usługi świadczonej na jego rzecz przez Licencjodawcę. W konsekwencji Wnioskodawca winien rozpoznać u siebie import usług i jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany będzie do opodatkowania nabywanej usługi, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Analizując powyższą regulację należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związane, a także
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji pojęcia „podmiot leczniczy”. W związku z tym, w ocenie tutejszego organu, w celu ustalenia właściwego rozumienia tego pojęcia należy posiłkować się regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 160, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą o działalności leczniczej.

Trafnie bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 1997 r., sygn. akt SA/Rz 536/96 „przy stosowaniu przepisów prawa podatkowego sięganie do pojęć zawartych w innych dziedzinach prawa uzasadnione jest wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego do tych pojęć odsyłają lub gdy prawo podatkowe na swój użytek nie definiuje pojęć utrwalonych w innych dziedzinach systemu prawnego, np. Kodeksu cywilnego. Wynika to z autonomiczności prawa podatkowego w stosunku do innych dziedzin prawa, także w zakresie posługiwania się przez prawo podatkowe terminologią zapożyczoną z tych dziedzin prawa, co wiąże się z uzyskiwaniem przez tę terminologię specyficznej, autonomicznej treści”.

I tak, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej – podmiot wykonujący działalność leczniczą to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej – świadczenie zdrowotne oznacza działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej – działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej – działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Z art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej wynika, że podmiotami leczniczymi są:

1.  przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej,
2.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,
3.  jednostki budżetowe, w tym państwowe jednostki budżetowe tworzone i nadzorowane przez Ministra Obrony Narodowej, ministra właściwego do spraw wewnętrznych, Ministra Sprawiedliwości lub Szefa Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, posiadające w strukturze organizacyjnej ambulatorium, ambulatorium z izbą chorych lub lekarza podstawowej opieki zdrowotnej, pielęgniarkę podstawowej opieki zdrowotnej lub położną podstawowej opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o podstawowej opiece zdrowotnej (Dz. U. poz. 2217),
4.  instytuty badawcze, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1158, 1452 i 2201),
5.  fundacje i stowarzyszenia, których celem statutowym jest wykonywanie zadań w zakresie ochrony zdrowia i których statut dopuszcza prowadzenie działalności leczniczej,

*   5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

1.  osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania,
2.  jednostki wojskowe

– w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Jak stanowi art. 103 ustawy o działalności leczniczej – działalność leczniczą można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru, z zastrzeżeniem art. 104.

Wskazać należy, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlega opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Interpretacji zwolnień od podatku powinno się dokonywać w kontekście celu tych zwolnień wynikających z Dyrektywy oraz przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy zaznaczyć, że zwolnienia przewidziane w art. 132 Dyrektywy odnoszą się przede wszystkim do czynności wykonywanych przez podmioty prawa publicznego. Państwa członkowskie, na podstawie części tych regulacji, otrzymały uprawnienie w art. 133 Dyrektywy do określenia podmiotów, które będą traktowane na równi z podmiotami prawa publicznego.

Wprowadzając zwolnienie dla innego podmiotu, państwa członkowskie mogą uzależnić jego stosowanie od spełnienia jednego lub kilku z następujących warunków:

*   podmioty, których to dotyczy, nie mogą systematycznie dążyć do osiągnięcia zysku, przy czym ewentualne zyski nie mogą zostać rozdzielone, lecz przeznaczone na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług;
*   podmioty te muszą być zarządzane i administrowane, co do zasady, bez wynagrodzenia przez osoby niezainteresowane (bezpośrednio ani pośrednio, osobiście ani przez pośredników) wynikami takiej działalności;
*   podmioty te stosują ceny zatwierdzone przez organy władzy publicznej lub nieprzekraczające wysokości takich zatwierdzonych cen lub też w odniesieniu do tych usług, których ceny nie wymagają zatwierdzenia, stosują ceny niższe niż pobierane za podobne usługi przez przedsiębiorstwa komercyjne podlegające VAT;
*   zwolnienia nie mogą powodować zakłóceń konkurencji na niekorzyść przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT.

Zamieszczenie w Dyrektywie powyższych warunków potwierdza fakt, że usługi określone w art. 132, w tym usługi medyczne, mają charakter usług w interesie publicznym. Wskazuje na to np. możliwość ustanowienia warunku o „niedążeniu do osiągania zysku”.

Dyrektywa wyraźnie ustanawia warunki o charakterze podmiotowym przy określaniu zakresu zwolnień dla usług związanych z ochroną zdrowia. Tylko usługi wykonywane przez podmioty prawa publicznego (w praktyce przez publiczną służbę zdrowia) mogą zatem korzystać ze zwolnienia. Pozostałe podmioty, aby korzystać ze zwolnienia, muszą świadczyć swoje usługi na podobnych warunkach, jakie są stosowane w odniesieniu do publicznych placówek zdrowotnych. Dyrektywa daje tutaj pewną swobodę państwom członkowskim, stwarzając możliwość uregulowania kwestii, jakie podmioty mogą być uznane za działające na podobnych zasadach do publicznych zakładów ochrony zdrowia.

Stanowisko takie znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku w sprawie C-401/05 (VDP Dental Laboratory NV) stwierdził, że „skoro prawodawca wspólnotowy nie miał zamiaru rozszerzyć prawa do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie (art. 13 część A ust. 1 lit. e Szóstej Dyrektywy), na dostawy protez dentystycznych, które nie są dokonywane przez dentystów lub techników dentystycznych, to ani cele, którym służy to zwolnienie, ani zasada neutralności podatkowej nie może w tym zakresie narzucać rozszerzającej wykładni art. 13 część A Szóstej Dyrektywy.

Wręcz przeciwnie, biorąc pod uwagę dokładną treść warunków zwolnienia przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. e Szóstej dyrektywy, każdą wykładnię rozszerzającą treść tego przepisu należy uznać za niezgodną z jego celem, tak jak został on zamierzony przez prawodawcę wspólnotowego (wyrok w sprawie Stichting Uitvoering Financiële Acties, pkt 14)”.

Trybunał nie pozostawił zatem wątpliwości co do tego, że kryterium podmiotowe ma bardzo istotne znaczenie przy wyznaczeniu zakresu zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy. Najogólniej rzecz biorąc, z powyższego orzeczenia wynika, że na przepisy dotyczące zwolnień należy patrzeć również przez pryzmat kryterium podmiotowego w połączeniu z zasadą zawężającej interpretacji zwolnień.

Powyższe zostało potwierdzone w orzeczeniu w sprawie C-262/08, w którym stwierdzono, że „ art. 13 część A ust. 1 lit. b) Szóstej Dyrektywy sam w sobie nie sprzeciwia się temu, aby duńskie władze podatkowe odmówiły zrównania CopyGene z ((oficjalnie uznaną)) ((placówką dla celów zwolnienia będącego przedmiotem postępowania przed sądem krajowym)). W wyroku tym Trybunał nie zajął jednoznacznego stanowiska co do możliwości uznania CopyGene za instytucję ((o podobnym charakterze)), co ((szpitale)) oraz ((ośrodki medyczne i diagnostyczne)). Trybunał wskazał jedynie na okoliczności, które mogą być brane pod uwagę, jeśli dane państwo członkowskie nie określiło listy podmiotów uznanych za placówki o podobny charakterze”.

TSUE stwierdził, że prywatne laboratorium należy uznać za instytucję „o podobnym charakterze”, co „szpitale” oraz „ośrodki medyczne i diagnostyczne” w rozumieniu tego przepisu. W związku z tym, w celu określenia podmiotów, które powinny być „uznane za placówki o podobny charakterze” w rozumieniu komentowanego przepisu, władze krajowe powinny uwzględnić szereg czynników, takich jak:

*   interes publiczny wynikający z działalności danego podatnika,
*   fakt, czy inni podatnicy prowadzący taką samą działalność zostali wcześniej uznani za „placówki o podobnym charakterze”,
*   czy koszty danych świadczeń pokrywane są ewentualnie w znacznej części przez kasy chorych lub inne instytucje zabezpieczenia społecznego,
*   czy dany podatnik działa na warunkach porównywalnych z (warunkami obowiązującymi) podmiotami prawa publicznego.

Z powyższych wyroków wynika, że istnieje ograniczenie podmiotowe co do zakresu stosowania zwolnienia od podatku usług medycznych i, o ile forma prawna świadczącego usługi medyczne nie ma znaczenia, o tyle ważny jest charakter podmiotu świadczącego takie usługi, tj. winien to być podmiot publiczny, ewentualnie podmioty działające w podobnym charakterze.

Krajowy ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wprowadził warunek zwolnienia od podatku w postaci wykonywania usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, które są wykonywane w ramach działalności leczniczej poprzez nazwanie podmiotu, który to może wykonywać aby móc korzystać z tego zwolnienia, tj. podmiot leczniczy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zatem stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw prawnych, aby uznać, że nabycie przez Wnioskodawcę od Licencjodawcy praw do użytkowania oprogramowania (algorytmów do przeprowadzania badań genetycznych kierunku predyspozycji do nowotworów) skorzysta (w ramach rozpoznanego importu usług) ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Nie można pominąć tego, że ww. zwolnienie od podatku opiera się na komplementarnym kryterium podmiotowym. Przesłanka podmiotowa odnosi się do charakteru podmiotu, który określone usługi świadczy. Musi to być podmiot leczniczy, który wykonuje swoje czynności w ramach działalności leczniczej. Tylko łączne spełnienie obu kategorii kryteriów uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym usługa świadczona będzie przez podmiot zagraniczny będący hiszpańskim podatnikiem, zatem z definicji usługodawca ten nie może spełnić wymogów podmiotowych określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. wykonywać swoich usług w ramach działalności leczniczej jako podmiot leczniczy w rozumieniu krajowej ustawy o działalności leczniczej. Analiza ww. przepisów prowadzi bowiem do wniosku, że podmiot zagraniczny nie może być podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej.

Wobec powyższego założenie Wnioskodawcy, że podmiot zagraniczny jest podmiotem leczniczym, jest błędne. W konsekwencji nabycie przez Wnioskodawcę od Licencjodawcy praw do użytkowania oprogramowania – z tytułu nabycia których Wnioskodawca rozpoznaje import usług – nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W związku z art. 43 ust. 17 ustawy należy wskazać, że kryterium podmiotowe jest również decydujące w przypadku dokonywania dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, tj. muszą być one wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Reasumując, usługi – przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego – świadczone przez Licencjodawcę stanowią dla Wnioskodawcy import usług, jednak nie korzystają one ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 17 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, ponieważ Licencjodawca nie jest podmiotem leczniczym w rozumieniu krajowej ustawy o działalności leczniczej.

W przedmiotowej sprawie brak spełnienia jednej z przesłanek (o charakterze podmiotowym) powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania. W związku z tym tutejszy organ nie dokonał analizy dotyczącej spełnienia dodatkowych przesłanek wynikających z powołanych przepisów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.