Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.138.2019.2.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-10
Teza: Ocena możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; ryczałt; umowa-umowa o pracę; utwory; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2019 r. (data wpływu 2 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 28 maja 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, który został uzupełniony w dniu 28 maja 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wiodącym dostawcą usług(…) dla branży (…) oraz (…). Od ponad (…)lat firma skoncentrowana jest na wsparciu przedsiębiorstw w zakresie realizacji zaawansowanych projektów pomiarowych 3D z wykorzystaniem innowacyjnych technik, w tym tachimetrii laserowej oraz skanowania laserowego i wysokorozdzielczej fotografii cyfrowej. Wnioskodawca jest głównym i jedynym dostawcą usług dla swojego właściciela – firmy X. W ramach tych usług prowadzi pełne wsparcie informatyczne i programistyczne unikalnego w skali światowej narzędzia do udostępniania poprzez Internet trójwymiarowych danych inżynierskich pochodzących z inwentaryzacji przestrzennych. Wnioskodawca specjalizuje się we wspieraniu środowiska pracy inżynierów w oparciu o autorski internetowy portal Y.

Z założeń działalności firmy wynika stosowanie unikalnych i innowacyjnych technologii, ich rozwijanie i stosowanie w realizowanych projektach inżynierskich. Przykładami innowacyjnych produktów wytworzonych przez Wnioskodawcę są:

*   portale internetowe do udostępniania danych przestrzennych (pierwszy utworzony w roku \`(...)\`, kolejny w \`(...)\`),
*   unikalny system do rejestracji (…),
*   dedykowane przykłady (…),
*   zestawy (…),
*   oprogramowanie do gromadzenia i przetwarzania (…),
*   oprogramowanie do gromadzenia i przetwarzania (…).

Wnioskodawca od wielu lat realizuje projekty badawczo-rozwojowe mające na celu dostarczenie innowacyjnych produktów zarówno dla właściciela – firmy X, jak też klientów bezpośrednich z rynku. Dostarczane przez Wnioskodawcę produkty, to m.in.:

*   nowe, innowacyjne usługi dostarczane bezpośrednio klientom,
*   dodatki/makra do systemów i aplikacji inżynierskich dostępnych na rynku,
*   wewnętrzne oprogramowanie do obsługi bieżących procesów w firmie (zbierania i przetwarzania danych pomiarowych)
*   systemy umożliwiające udostępnianie zebranych danych poprzez sieć Internet do klientów w sposób jak najbardziej intuicyjny i niewymagający posiadania dodatkowych – poza standardowymi – aplikacji.

Prace wykonywane na poczet wymienionych produktów i usług realizowane są przez pracowników Działu Badania i Rozwój oraz Survey Engineer/Software Developer realizujących zarówno prace związane z zarządzaniem projektami, definiowaniem wymagań, realizacją testów, czy też prace koncepcyjne i twórcze. Dodatkowo, Wnioskodawca posiłkuje się konsultantami zewnętrznymi i podzleca część usług, w tym prace konsultacyjne i doradcze podmiotom zewnętrznym. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi aktywną współpracę z jednostkami naukowymi, w tym posiada umowę o współpracy z … , współpracuje także z … i …. W przypadku pracowników wykonujących czynności o charakterze rozwojowo-badawczym, wykonują oni swoje obowiązki w ramach umów o pracę w wymiarze pełnego etatu.

Przykładowo, pracownicy opracowują (a ilość podobnych projektów wzrasta) m.in.:

*   udoskonalenie i rozwój portalu internetowego służącego udostępnianiu klientom danych pomiarowych poprzez Internet,
*   wdrożenie systemu wirtualnej rzeczywistości w celu umożliwienia wyświetlania pozyskiwanych danych w środowisku wirtualnym – okularach wirtualnych (zarówno chmur punktów, jak i modeli 3D),
*   tworzenie i wdrożenie oprogramowania (nakładki) na AutoCAD dla raportowania i analizy wyników pomiarów elementów (…),
*   zestaw skryptów przyspieszających standardowe działania w programie AutoCAD oraz uzupełnienia umożliwiające sprawne przygotowanie reportów końcowych z odchyłkami.

Wnioskodawca prowadzi zatem działania w celu wprowadzania produktów nowych pod względem technologicznym lub technicznym, a także znacznego ulepszania standardowych produktów oraz znacznego ulepszenia procesów wytwórczych. Prace badawczo-rozwojowe świadczone przez Spółkę prowadzone są w sposób ciągły i systematyczny. Pracownicy Spółki wykorzystują dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności ze specjalistycznych dziedzin nauki oraz technologii. Prace te wykonywane są obecnie przez pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na stanowisku Kierownika Działu Badań i Rozwoju (ang. Head of Reserch and Development) oraz Survey Engineer/Software Developer. Przydzielenie pracownikowi stanowiska w Dziale Badań i Rozwoju jest związane w szczególności z posiadaną przez nich wiedzą, doświadczeniem, wykształceniem, kompetencjami oraz stażem pracy. W ramach wykonywanych obowiązków służbowych, rezultatem prac pracowników na wymienionych stanowiskach są m.in. sprawnie funkcjonujący i na bieżąco udoskonalany portal Y, okulary wirtualne, których użycie umożliwia wyświetlanie danych w środowisku wirtualnym (zarówno chmur punktów, jak i modeli 3D), oprogramowanie (nakładki) na AutoCAD dla raportowania i analizy wyników pomiarów elementów (…).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „rozporządzenie prawami autorskimi” czy „utwór”. W tym zakresie należy posiłkować się przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Każdy z rezultatów działalności pracowników jest uzewnętrzniony, ma jednocześnie twórczy i indywidualny charakter, gdyż jako uzewnętrzniony rezultat procesu intelektualnego zachodzącego w świadomości twórcy (pracownika) odróżnia się w sposób obiektywny od innych przedmiotów intelektualnych, m.in. dzięki odzwierciedleniu w nich indywidualnych cech konkretnego twórcy (pracownika).

Zgodnie z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za działalność badawczo-rozwojową uznaje się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe oznaczają:

1.  Badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  Badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  Badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Prace rozwojowe oznaczają nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  Opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  Opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych w przypadku, gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona jest przez Wnioskodawcę w formie wyodrębnionych projektów mających na celu opracowanie propozycji innowacyjnych rozwiązań w zakresie szeroko pojętej inżynierii oraz geodezji, a także projektowania i działalności programistycznej.

Działalność badawczo-rozwojowa, o której mowa powyżej obejmuje obecnie następujące projekty:

1\. Udoskonalenie i rozwój portalu internetowego o nazwie Y, który jest administrowany przez Wnioskodawcę i służy udostępnianiu klientom danych pomiarowych pochodzących m.in. z (…) poprzez Internet. Portal Y jest platformą do wyświetlania i wizualizacji danych 3D, w szczególności danych pochodzących ze skanowania laserowego oraz danych zgromadzonych w trakcie tych lub podobnych prac świadczonych przez X – właściciela Spółki oraz inne firmy o podobnym profilu. Dane pomiarowe wyświetlane są w ścisłej relacji i w bezpośrednim powiązaniu z obiektami, które podlegają pomiarom. W trakcie przeglądania wyników tych prac zwykle możliwa jest jednoznaczna identyfikacja mierzonego obiektu przez użytkowników korzystających z zasobów portalu.

Obecnie prace badawczo-rozwojowe podejmowane przez pracowników Wnioskodawcy polegają na udoskonalaniu i rozwoju portalu internetowego Y. Celem szczególnym jest zmiana technologii wyświetlania danych z komponentu FLASH na inny zapewniający działanie systemu od stycznia 2020 roku, kiedy to technologia FLASH utraci wsparcie dostawców przeglądarek internetowych. Prace badawczo-rozwojowe prowadzone w tym zakresie przez Dział Badań i Rozwoju Wnioskodawcy są unikalne. Na rynku zarówno polskim, jak i światowym nie istnieje obecnie żadne dostępne narzędzie pozwalające na publikację i udostępnianie online danych pochodzących ze skanowania laserowego, zdjęć sferycznych i modeli 3D bez konieczności instalacji dodatków do przeglądarek po stronie klienta. Szereg rynkowych komponentów ma ograniczenia co do zakresu przyjmowanych danych, czy też wachlarza udostępnianych informacji.

Prace te są również innowacyjne. Z użyciem przedmiotowego portalu internetowego możliwe jest wyświetlanie w postaci interaktywnych widoków sferycznych danych pochodzących ze skanowania 3D, panoram sferycznych, czy publikowanych modeli 3D. Co istotne, po stronie klienta nie jest wymagane instalowanie żadnego dodatkowego oprogramowania. Jedynymi wymaganiami są: dostęp do Internetu oraz aktualna przeglądarka internetowa. Narzędzie to umożliwia inżynierom niezwykle sprawnie dotrzeć do potrzebnej informacji inżynierskiej (głównie geometrycznej) bez konieczności realizacji bardzo drogich oraz niejednokrotnie niebezpiecznych wizji lokalnych na obiektach inżynierskich (przykładowo platformach wiertniczych, rafineriach, czy statkach dalekomorskich).

2\. Opracowanie oraz wdrożenie systemu wirtualnej rzeczywistości w celu umożliwienia wyświetlania pozyskiwanych danych w środowisku wirtualnym – okularach wirtualnych (zarówno chmur punktów, jak i modeli 3D). Dodatkowym celem jest również zdobycie wiedzy związanej ze sposobem opracowania/konwersji danych.

Ww. projekt również cechuje unikalność. Zastosowanie wirtualnej rzeczywistości do przeglądania danych 3D, to kolejny etap i forma prezentacji wirtualnych. To, co jeszcze do niedawna było nieosiągalne, obecnie dzięki postępowi technologii informatycznych i sprzętowych wykorzystywanych przez Wnioskodawcę jest możliwe do osiągnięcia. W wyniku prac podejmowanych przez Dział Badań i Rozwoju Wnioskodawcy, nie tylko modele 3D, czy zdjęcia sferyczne, ale również pełna chmura punktów może być wyświetlana z użyciem wirtualnych okularów. Do korzystania z okularów wirtualnych niezbędnym jest również wykorzystanie zaawansowanej jednostki centralnej z dedykowanym wsparciem sprzętowym dla rzeczywistości wirtualnej. Projekt ten jest innowacyjny. Badanie dostępnych na rynku narzędzi, testy prototypów oraz wybór optymalnego rozwiązania, a także adaptacja posiadanych w firmie zasobów pozwoli na wyróżnienie oferty Wnioskodawcy ponad propozycjami konkurencji. Oczekiwanym efektem jest opracowanie optymalnego zestawu sprzętowego oraz instrukcji konwersji danych do odpowiednich formatów pozwalających na prezentację danych inżynierskich (modeli 3D, zdjęć sferycznych oraz chmur punktów) w środowisku wirtualnym i przy użyciu okularów wirtualnej rzeczywistości. Dzięki takiej innowacyjnej metodzie prezentowania danych przestrzennych inżynier zyskuje szersze zrozumienie opracowywanego obiektu w zakresie dostępnego miejsca dla nowych systemów, możliwości transportu urządzeń, czy ich obsługi na wczesnym etapie planowania prac inżynierskich bez konieczności przygotowywania drogich rzeczywistych prototypów. Całość tego typu analiz może być właśnie przeprowadzona w wirtualnej rzeczywistości w zespołach jedno lub wieloosobowych znajdujących się niejednokrotnie w odległych od siebie lokalizacjach/biurach.

3\. Stworzenie i wdrożenie oprogramowania (nakładki) na program AutoCAD dla raportowania i analizy wyników pomiarów elementów (…). Zestaw skryptów przyspieszających standardowe działania w programie AutoCAD oraz uzupełnienia umożliwiające sprawne przygotowanie raportów końcowych z odchyłkami.

Projekt Wnioskodawcy spełnia przesłanki unikalności. Obecnie na rynku nie istnieje narzędzie umożliwiające wykonywanie raportów automatycznych w programie AutoCAD na podstawie schematycznych pomiarów tachimetrycznych. W założeniu Wnioskodawca planuje stworzyć elastyczne narzędzie o szerokim zakresie zastosowań zależnym od takich czynników, jak: wiedza, oczekiwania i potrzeby danego geodety. Projekt jest również innowacyjny. Zastosowane technologie programistyczne pozwolą na współpracę z najnowszymi narzędziami AutoDESK (AutoCAD 3D). Opracowanie danych prowadzone będzie w pełni w środowisku 3D, a otrzymane dane mogą być dostarczane w zależności od wymagań klienta w różnych formatach. Uzyskany efekt polega także na automatyzacji procesu analizy, opracowania i raportowania wyników pomiarów precyzyjnych elementów (…). Opracowane rozwiązanie nie będzie posiadało ograniczeń charakterystycznych dla rozwiązań konkurencyjnych – rynkowych co do zakresu analizowanych danych. Będzie się charakteryzowało dużą elastycznością w zakresie wejściowych parametrów pomiarowych oraz możliwością wynikowych danych.

Reasumując, wskazane utwory będą przejawem działalności badawczo-rozwojowej (art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawca planuje zmienić dotychczasowe umowy o pracę pracowników zajmujących się pracami badawczo-rozwojowymi poprzez podpisanie aneksów w ten sposób, że doprecyzuje ich zakres obowiązków oraz wyodrębni wynagrodzenie związane z przeniesieniem praw autorskich do rezultatów prac badawczo-rozwojowych. W aneksach zostanie wyraźnie wyodrębnione wynagrodzenie odpowiadające czynnościom związanym z korzystaniem z praw autorskich oraz pozostałej jego części, związanej z normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż pracownicy ci wykonują również prace zarządcze, organizacyjne, administracyjne, uczestniczą w szkoleniach.

W związku z powyższym, pracownicy tworzący prace badawczo-rozwojowe zobowiązani będą do comiesięcznego zapisania w dokumentacji przebiegu swojej pracy z wyszczególnieniem pracy twórczej związanej z wykonywaniem utworu i przekazania jej swojemu menagerowi, który po zaakceptowaniu raportu przekaże go do kadr i księgowości w celu poprawnego naliczenia wynagrodzenia. Utwory stworzone przez tych pracowników w ramach umowy o pracę będą archiwizowane przez Wnioskodawcę. Całość odbywać się będzie w ramach stworzonej i wdrożonej u Wnioskodawcy procedury.

Planowany kształt aneksu do umowy o pracę przewiduje, że pracownik przeniesie na Wnioskodawcę prawo autorskie w zamian za określone wynagrodzenie (honorarium). Honorarium zostanie wyodrębnione w ten sposób, że w ramach kwoty zasadniczego miesięcznego wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, pracownikowi będzie przysługiwało określone, zryczałtowane honorarium z tytułu przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy prawa autorskiego do stworzonych przez pracownika utworów. Honorarium nie będzie obejmowało wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych oraz będzie przyznawane pracownikowi wyłącznie w przypadku stworzenia w danym miesiącu utworu lub utworów oraz przyjęcia ich przez Wnioskodawcę. Wysokość honorarium będzie wskazana w umowie o pracę i będzie określona w oparciu o takie kryteria, jak: wiedza, umiejętności i doświadczenie pracownika w zakresie powierzanych mu obowiązków twórczych, jego dotychczasowe osiągnięcia w tej dziedzinie, stopień skomplikowania wytwarzanych utworów w poszczególnych komórkach organizacyjnych oraz ich wartość komercyjna dla Wnioskodawcy. Do kryteriów określających wysokość honorarium nie będzie brany pod uwagę czas pracy poświęcony na stworzenie utworu. Uwzględnione przez strony kryteria mają pozwolić na określenie ekonomicznej wartości utworów, do których Wnioskodawca nabywa prawa autorskie.

Z zawartych aneksów do umów o pracę będzie wynikać, że majątkowe prawo autorskie do utworu lub jego części, który stworzy pracownik w ramach obowiązków pracowniczych, powstaje pierwotnie u pracownika. Następnie nastąpi przeniesienie na Wnioskodawcę takiego prawa autorskiego w zamian za określone wynagrodzenie (honorarium). Z umowy o pracę będzie także wynikać, że przeniesienie przez pracownika na Wnioskodawcę majątkowego prawa autorskiego nastąpi bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli.

Wnioskodawca z tytułu świadczenia pracy zamierza płacić pracownikowi – twórcy miesięczne wynagrodzenie zasadnicze, na które składać się będzie zarówno honorarium autorskie, jak i wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych. Podział wynagrodzenia zasadniczego na część związaną z korzystaniem przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami (honorarium) oraz tą związaną z wykonywaniem pozostałych obowiązków zostanie określony na rynkowych zasadach, na podstawie analizy powstających utworów. Wysokość honorarium będzie określana w oparciu o takie kryteria, jak: wiedza, umiejętności i doświadczenie pracownika w zakresie powierzanych mu obowiązków, jego dotychczasowe osiągnięcia w danej dziedzinie, stopień skomplikowania wytwarzanych utworów oraz ich wartość komercyjną dla Wnioskodawcy. Powyższe kryteria mają pozwolić na określenie ekonomicznej wartości utworów, do których Wnioskodawca nabywa prawa autorskie. Honorarium, czyli wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę przez pracowników praw autorskich do utworów, będzie przyznawane wyłącznie w przypadku stworzenia w danym miesiącu utworu oraz przeniesienia do niego praw autorskich. W przeciwnym razie, (tj. gdy w danym miesiącu nie powstaną żadne utwory) honorarium nie będzie przyznawane.

W związku z powyższym, Wnioskodawca planuje zastosować – przy wyliczaniu wynagrodzenia dla pracowników prowadzących działalność badawczo-rozwojową – 50% koszty uzyskania przychodu do tej części wynagrodzenia, która dotyczy przeniesienia praw autorskich.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano, że Wnioskodawca, w aneksie do umowy o pracę planuje wskazać całościową kwotę wynagrodzenia o pracę w kwocie brutto, które następnie będzie podzielone w następujący sposób:

*   ustalony procent wynagrodzenia całościowego brutto za standardowe czynności związane z wykonywaniem pracy oraz
*   ustalony procent wynagrodzenia całościowego brutto (nie większy niż 80%) – honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych do prac badawczych.

Podwyższone koszty uzyskania przychodu będą miały zastosowanie jedynie do honorarium, tj. będą liczone jedynie w stosunku do tej części wynagrodzenia, która przysługuje za przeniesienie praw autorskich. Wnioskodawca podkreśla, że honorarium nie będzie miało bezpośredniego związku z czasem, jaki pracownik uprawniony będzie poświęcał na wykonanie dzieła. Niemniej jednak, zgodnie z aneksem do umowy o pracę pracownik będzie zobowiązany do tworzenia utworów w zakresie prac badawczych, a także stosownie do wewnętrznej procedury będzie zobowiązany ewidencjonować prace, co do których prawa autorskie będą przenoszone na pracodawcę. Ponadto, w przypadku nieobecności pracownika lub też nieewidencjowania lub niewłaściwego ewidencjowania dzieł badawczych, co do których prawa będą przenoszone na pracodawcę, podwyższone koszty uzyskania przychodu nie będą przysługiwały. W konsekwencji, w takim przypadku pracownik otrzyma wynagrodzenie na standardowych zasadach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – przy obliczaniu dochodu, od którego obliczane i pobierane są zaliczki na ten podatek – jest uprawniony do odliczania od kwoty honorarium kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy uwzględnieniu obowiązujących przepisów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest On uprawniony – przy obliczaniu dochodu, od którego obliczane i pobierane są zaliczki na ten podatek – do odliczania od kwoty honorarium kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy uwzględnieniu limitu wskazanego w art. 22 ust. 9a ww. ustawy.

W ocenie Spółki, prace twórcze pracowników, których efektem są utwory wskazane w opisie zdarzenia przyszłego mogą być kwalifikowane jako działalność, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie – do honorarium należnego za rozporządzenie przez pracowników majątkowymi prawami autorskimi do utworów stworzonych w efekcie tej działalności mogą być stosowane 50% koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych ( Dz. U. z 2016 r., poz. 666 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Reasumując, aby zastosowanie kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stosunku do przychodów pracownika było możliwe, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

1.  Praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
2.  Pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  Umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,
4.  Przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Wnioskodawcy, wszystkie wymienione wyżej przesłanki należy uznać za spełnione w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego, tj. w przypadku wypłaty honorarium należnego za rozporządzenie przez pracowników majątkowymi prawami autorskimi do utworów stworzonych w efekcie działalności pracowników wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego zawartym w niniejszym wniosku.

Przesłanka 1 i 2:

Jak wynika z orzecznictwa, indywidualny charakter dzieła wyraża się w tym, że odbiega ono od innych przejawów podobnego działania w sposób świadczący o jego swoistości i niepowtarzalności (wyrok SN z 19.2.2014 r., V CSK 180/13). „Stwierdzenie piętna osobowości oznacza zarazem, że oceniany wytwór powstał w wyniku procesu intelektualnego, który nie miał charakteru jedynie odtwórczego, bądź technicznego, ani nie był rezultatem z góry obranych założeń funkcjonalnych danego przedmiotu, w trakcie którego autor miał swobodę w wyborze określonych koncepcji, a wynik jego pracy różni się od innych wytworów funkcjonujących w domenie publicznej” (wyrok SN z 6 marca 2014 r., V CSK 202/13). Prace wykonywane przez pracowników w ramach obowiązków pracowniczych mają charakter działalności twórczej, a ich rezultatem jest powstanie utworu lub jego części o niepowtarzalnym, indywidualnym charakterze, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a pracownicy są twórcami w rozumieniu ww. ustawy.

Kształt umowy o pracę opisanej w zdarzeniu przyszłym wprost przewiduje, że majątkowe prawo autorskie do utworu lub jego części, który stworzy pracownik w ramach obowiązków pracowniczych powstaje pierwotnie u pracownika. Następnie pracownik przeniesie na Wnioskodawcę prawo autorskie w zamian za określone wynagrodzenie (honorarium). Z umowy o pracę będzie także wynikać, że przeniesienie przez pracownika na Spółkę majątkowego prawa autorskiego nastąpi bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Można tym samym stwierdzić, że ma w tym przypadku miejsce rozporządzenie przez pracownika prawami, czy skorzystanie z nich z uwagi na występowanie przeniesienia praw autorskich do wytworzonych utworów.

Przesłanka 3.

Planowany kształt umowy o pracę, przestawiony w opisie zdarzenia przyszłego przewiduje, że z mocy umowy o pracę pracownik przeniesie na Spółkę prawo autorskie w zamian za określone wynagrodzenie (honorarium). Honorarium zostanie wyodrębnione w ten sposób, że w ramach kwoty zasadniczego miesięcznego wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, pracownikowi będzie przysługiwało określone, zryczałtowane honorarium z tytułu przeniesienia na rzecz Spółki prawa autorskiego do stworzonych przez pracownika utworów. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, honorarium nie będzie obejmowało wynagrodzenia za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych oraz będzie przyznawane pracownikowi wyłącznie w przypadku stworzenia w danym miesiącu utworu lub utworów oraz przyjęcia ich przez Spółkę. W celu realizacji prawa do wypłaty honorarium, pracownik będzie co miesiąc przedstawiał Spółce do akceptacji raport (protokół) zawierający listę stworzonych przez niego w danym miesiącu utworów. Wnioskodawca prowadzić będzie ewidencję utworów, w której pracownicy będą rejestrować swoje utwory, które powstaną w ramach wykonywania określonych i wyodrębnionych w umowach o pracę czynności twórczych i do których prawa przenoszone będą na Wnioskodawcę w danym miesiącu.

Przesłanka 4.

W związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością oraz zakresami obowiązków zatrudnianych pracowników, Wnioskodawca identyfikuje występowanie następującej działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. działalności badawczo-rozwojowej. Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona jest w formie wyodrębnionych projektów, mających na celu opracowanie propozycji innowacyjnych rozwiązań w zakresie technologii stosowanych przede wszystkim w branży inżynierskiej oraz geodezyjnej. Powyższa działalność – w opinii Wnioskodawcy – spełnia przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową zdefiniowaną w art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Badania prowadzone są w celu zdobycia nowej wiedzy, w szczególności w zakresie udostępniania danych ze skanowania laserowego oraz wykorzystania wirtualnej rzeczywistości do przeglądania i udostępniania danych przy użyciu okularów wirtualnych i jej wykorzystania w praktyce, czyli w procesie projektowania i tworzenia nowych, innowacyjnych i niepowtarzalnych urządzeń i rozwiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, omówione powyżej okoliczności wskazują, że opisane w zdarzeniu przyszłym prace twórcze pracowników wykonywane w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, których efektem są wskazane utwory mogą być uznane jako działalność, o której mowa w art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, w stosunku do honorarium określonego w oparciu o:

*   wiedzę danego pracownika,
*   umiejętności, doświadczenie i dotychczasowe osiągnięcia pracownika w zakresie powierzanych mu obowiązków twórczych,
*   stopień skomplikowania wytwarzanych utworów w poszczególnych komórkach organizacyjnych,
*   wartość komercyjną utworu/ów dla Wnioskodawcy

i należnego za rozporządzenie przez pracowników majątkowymi prawami autorskimi do utworów stworzonych w efekcie działalności twórczej, mogą być stosowane 50% koszty uzyskania przychodów.

Przepisy prawa nie wskazują metod, ani wymagań dotyczących sposobu ustalania wysokości honorarium, czy prowadzenia ewidencji. Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca ma zamiar:

*   precyzyjnie, jasno i jednoznacznie ustalić wysokość honorarium, wyodrębniając je w wynagrodzeniu,
*   zapisy dotyczące podziału wynagrodzenia ustalić w umowach o pracę,
*   wprowadzić procedury pozwalające na weryfikację każdego zgłoszonego utworu,
*   prowadzić dokładną ewidencję potwierdzającą m.in fakt przejścia majątkowych praw autorskich, czy też kategorię zgłaszanych utworów, aby w sposób niebudzący wątpliwości można było ocenić, czy 50% koszty uzyskania przychodu mogą być zastosowane.

W opinii Wnioskodawcy, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest On uprawniony do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wypłacanego pracownikom honorarium.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 32 ust. 1 cytowanej ustawy, zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W myśl art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona kwota pieniężna stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez pracownika.

Podsumowując, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie z praw autorskich oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także
*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych jest uprawniony do stosowania w odniesieniu do tak ustalonego honorarium kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.