Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI2-2.442.13.2024.5.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-28
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - montaż wraz z dostawą markiz montowanych na stałe za pomocą kotw na chemię budowlaną.
Słowa kluczowe: modernizacja; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wygaśnięcie, zmiana lub uchylenie wiążącej informacji stawkowej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**DECYZJA**

Na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.) zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42h ust. 3a pkt 3 w zw. z art. 42h ust. 3 pkt 4 oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w wiążącej informacji stawkowej (WIS) z dnia 24 marca 2021 r. nr 0112-KDSL2-2.450.1155.2020.3.AS, określającej dla usługi (świadczenia kompleksowego) – montaż wraz z dostawą markiz montowanych na stałe za pomocą kotw na chemię budowlaną, klasyfikację do PKWiU 2015 – 43 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy,

**zmienia z urzędu wyżej wymienioną decyzję określając:**

– **Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – montaż wraz z dostawą markiz montowanych na stałe za pomocą kotw na chemię budowlaną,

– **Opis usługi:**. Wnioskodawca wykonuje usługę montażu wraz z dostawą markiz montowanych na stałe za pomocą kotw na chemię budowlaną. Dla jego klientów liczy się przede wszystkim efekt prac, tj. prawidłowo zamontowany towar, nie sam towar pozbawiony usługi montażu. Także biznesowy sens ma jedynie otrzymanie całego świadczenia kompleksowego. Dla klientów nie jest wartością samo otrzymanie towarów, bez elementu usługowego. Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotowe produkty nie są przeznaczone do samodzielnego montażu. W związku z tym, bez elementu usługowego produkt jest bezużyteczny dla przeciętnego konsumenta. Sposób montażu markiz polega na montażu na stałe do ściany/krokwi dachowych/sufitowych. Montaż polega na wywierceniu w ścianie i styropianie otworów montażowych na kotwy, montowane są następnie kotwy na chemię budowlaną. Po upływie odpowiedniego czasu montowane są tuleje dystansowe stalowe pomiędzy konstrukcją budynku a zakończeniem elewacji. Dostarczane towary są wliczone w wartość świadczonej usługi i tak też są przedstawione na fakturze.

– **Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 43

– **Stawka podatku od towarów i usług:** 23%

– **Podstawa prawna:** art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy_,_

– **Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług.

**UZASADNIENIE**

W dniu 24 listopada 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. czynności według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 1 marca 2021 r. o określenie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu świadczenia oraz brakującą opłatę.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis.

_„Wnioskodawca wykonuje usługę montażu wraz z dostawą markiz, dokonywaną w ramach usługi dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym._

_Usługa montażu tego systemu dochodzi do skutku wraz z ich sprzedażą (jednoczesne występowanie obu czynności – dostawy i montażu), tj. mamy do czynienia z usługą kompleksową. Mając na względzie powyższe, dla przedmiotowej usługi, powinna zostać zastosowana jednolita stawka podatku VAT – 8%._

_Wnioskodawca podkreśla, że dla jego klientów liczy się przede wszystkim efekt prac, tj. prawidłowo zamontowany Towar, nie sam Towar, pozbawiony usługi montażu. Także biznesowy sens ma jedynie otrzymanie całego świadczenia kompleksowego. Dla klientów nie jest wartością samo otrzymanie Towarów, bez elementu usługowego._

_Jednocześnie podkreślamy, że przedmiotowe produkty nie są przeznaczone do samodzielnego montażu. W związku z tym, bez elementu usługowego, produkt jest bezużyteczny dla przeciętnego konsumenta._

_Sposób montażu markiz polega na montażu na stałe do ściany/krokwi dachowych/sufitowych. Montaż polega na wywierceniu w ścianie i styropianie otworów montażowych na kotwy, montowane są następnie kotwy na chemię budowlaną. Po upływie odpowiedniego czasu montowane są tuleje dystansowe stalowe pomiędzy konstrukcją budynku a zakończeniem elewacji._

_Demontaż markiz wpłynie na warunki termoizolacyjne bądź estetyczne budynku, gdyż po demontażu pozostaną otwory montażowe wraz z prętami metalowymi i dziury po wyciętym styropianie, co wpływa na pogorszenie termoizolacji budynku. Taki demontaż wykonany nieprofesjonalnie mógłby naruszyć elementy konstrukcyjne, takie jak ściany konstrukcyjne, nadproże lub strop._

_Walory użytkowe:_

_Przedmiotowy produkt wprowadza do budynków następujące funkcjonalności oraz tym samym podnosi walory użytkowe budynków/lokali:_

– _ochrona przed warunkami atmosferycznymi, w tym światłem, wysoką lub za niską temperaturą;_

– _funkcja termiczna._

_Mając na względzie powyższe wskazujemy, że przedmiotowy system pozwala wprowadzić dla budynków szereg nowych funkcjonalności, które pozwalają na zaoszczędzenie na kosztach klimatyzacji latem._

_Mając na względzie powyższe wskazujemy, że zaopatrzenie budynków w ten system stanowi o ich unowocześnieniu i ulepszeniu, a także podwyższa walory estetyczne i funkcjonalne nieruchomości, równocześnie powodując często zwiększenie jej wartości._

_Ponadto podkreślamy, że zastosowanie do powyższych świadczeń kompleksowych montażu towarów stawki 8% znajduje potwierdzenie w piśmie Ministra Finansów z dnia 27 maja 2020 r. (sygn. PT3.8101.2.2020), który zmienił dotychczas obowiązującą interpretację ogólną w sprawie opodatkowania usług polegających na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej (sygn. PT10/033/5/133/WLI/14/RD)._

_O ile ta interpretacja ogólna dotyczy zabudowy meblowej, o tyle wprost znajduje ona przełożenie i wprowadza ogólną zasadę, że dla określenia stawki VAT przy świadczeniach kompleksowych montażu nie ma znaczenia stopień trwałości połączenia poszczególnych komponentów._

_Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym realizacja świadczeń kompleksowych (usług montażu, których elementem jest także dostawa towarów) na rzecz klientów w obiektach zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w ramach remontu, przebudowy lub modernizacji będzie podlegać opodatkowaniu stawką w wysokości 8%._

_W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej te limity stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej”._

Pismem z dnia 22 lutego 2021 r nr 0112-KDSL2-2.450.1155.2020.1.AS Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia wniosku poprzez potwierdzenie, czy wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego, na które składa się zarówno usługa montażu, jak i dostawa markiz oraz do udzielenia odpowiedzi na zadane przez Organ pytania.

Pismem z dnia 1 marca 2021 r. Wnioskodawca potwierdził, że wniosek dotyczy świadczenia kompleksowego, na które składa się zarówno usługa montażu, jak i dostawa markiz oraz udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez Organ pytania:

1\. Jaka jest klasyfikacja jednego konkretnego obiektu budowlanego, w którym wykonywana jest usługa montażu markiz, mająca być przedmiotem analizy, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowalnych, wprowadzoną rozporządzeniem. Należy wskazać klasę PKOB jednego budynku – symbol PKOB czterocyfrowy.

Odp. _„1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne”._

2\. Jeżeli Wnioskodawca wskaże, że montaż markiz odbywa się w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, to czy jego powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2? Jeżeli natomiast Wnioskodawca wskaże, że montaż markiz odbywa się w lokalu mieszkalnym, to czy jego powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2? Należy wybrać jedną opcję.

Odp. _„Montaż markiz odbywa się w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, którego powierzchnia nie przekracza 300 m.2”._

3\. Jakie czynności wykonuje Wnioskodawca montując markizy? (należy je dokładnie opisać).

Odp. _„Sposób montażu markiz polega na montażu na stałe do ściany/krokwi dachowych/sufitowych. Montaż polega na wywierceniu w ścianie i styropianie otworów montażowych na kotwy, montowane są następnie kotwy na chemię budowlaną. Po upływie odpowiedniego czasu montowane są tuleje dystansowe stalowe pomiędzy konstrukcją budynku a zakończeniem elewacji”._

4\. Jak skalkulowane jest wynagrodzenie (cena) za wykonane czynności, tzn. czy dostarczane towary są wliczone w wartość świadczonej usługi?

Odp. _„Dostarczane towary są wliczone w wartość świadczonej usługi i tak też są przedstawione na fakturze (brak oddzielnej pozycji dla montażu)”._

5\. W ramach jakiej konkretnej jednej czynności z wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy – jest realizowane świadczenie będące przedmiotem wniosku?

Odp. _„W ramach remontu”._

Do uzupełnienia wniosku dołączono przykładową umowę wraz z protokołem wykonania usługi montażu.

Po przeprowadzeniu postępowania, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Organ w dniu 24 marca 2021 r. wydał decyzję WIS nr 0112-KDSL2-2.450.1155.2020.3.AS, w której określił dla usługi (świadczenia kompleksowego) – montaż wraz z dostawą markiz montowanych na stałe za pomocą kotw na chemię budowlaną, klasyfikację do działu PKWiU 43, oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Organ wskazał, że „warunkiem zastosowania 8% stawki podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze – zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części. Przy czym – (…) – czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Po drugie – budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy.

Zatem, (…), usługa montażu będąca przedmiotem wniosku nie mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, co oznacza, że nie korzysta z preferencyjnej, 8% stawki podatku”.

Wiążąca informacja stawkowa (WIS) została doręczona Wnioskodawcy w dniu 26 marca 2021 r.

Wnioskodawca nie złożył odwołania od ww. decyzji.

**W ramach nadzoru nad poprawnością wydawanych wiążących informacji stawkowych sprawę przekazano do ponownej analizy w zakresie klasyfikacji przedstawionego świadczenia oraz określonej dla niego stawki podatku od towarów i usług. Powyższe wynikało z powzięcia przez Organ konieczności ustalenia (potwierdzenia bądź wykluczenia), czy usługa (świadczenie kompleksowe) realizowana przez Wnioskodawcę stanowi świadczenie, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.**

W analizowanej sprawie zweryfikowania wymaga charakter wykonywanego świadczenia, klasyfikacja oraz określenie właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, postanowieniem z dnia 16 września 2024 r. nr 0110-KSI2-2.442.13.2024.1.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany lub uchylenia wydanej dnia 24 marca 2021 r. WIS nr 0112-KDSL2-2.450.1155.2020.3.AS. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 23 września 2024 r., zgodnie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru.

W wyniku analizy materiału zgromadzonego w toku postępowania zakończonego wydaniem WIS z dnia 24 marca 2021 r. nr 0112-KDSL2-2.450.1155.2020.3.AS ustalono, że nie pozwala on na wyeliminowanie powstałych wątpliwości oraz ocenę, czy wskazana w WIS klasyfikacja, a co za tym idzie stawka podatku VAT dla świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę jest prawidłowa.

Mając na uwadze powyższe, w celu przeprowadzenia postępowania wszczętego z urzędu niezbędne stało się uzupełnienie zgromadzonego materiału dowodowego.

W konsekwencji, pismem z dnia 31 października 2024 r. nr 0110-KSI2-2.442.13.2024.3.AK, Organ wystosował do Wnioskodawcy wezwanie o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez:

1\. Wskazanie **jednego, konkretnego budynku**, w którym wykonywane są czynności będące przedmiotem wniosku, wraz ze wskazaniem jego adresu.

2\. **Wskazanie całkowitej powierzchni użytkowej budynku, w którym wykonywane jest świadczenie**, zgodnie z zasadami metodologii Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), wraz z podziałem na poszczególne pomieszczenia, z podaniem ich przeznaczenia i powierzchni – na poszczególnych kondygnacjach.

3\. **Przedłożenie dokumentów** umożliwiających weryfikację czy budynek w którym wykonywane jest świadczenie stanowi obiekt budowlany zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, poprzez:

a) przesłanie (uwierzytelnionych za zgodność z oryginałem kopii):

– wypisu z kartoteki budynków lub projektu architektoniczno-budowlanego budynku i kompletnej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, opatrzonej pieczęcią, iż decyzja stała się ostateczna;

– miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy;

lub

– **innych dokumentów** umożliwiających stwierdzenie, że świadczenie realizowane jest w budynku zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (np. umowa dotycząca przedmiotu wniosku, zamówienie, faktura lub inny dokument, **który pozwoli na weryfikację budynku**).

Ponadto Organ poprosił również o dokładne wskazanie wszystkich czynności jakie wykonuje Wnioskodawca w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

Wezwanie zostało skutecznie doręczone w dniu 31 października 2024 r., co wynika z urzędowego poświadczenia doręczenia (UPD).

Pismem z dnia 6 listopada 2024 r. Wnioskodawca odpowiedział na ww. wezwanie Organu wyjaśniając, że „_Spółka pragnie wskazać, że w dniu 24 marca 2021 r. otrzymała Wiążącą Informację Stawkową (WIS) nr 0112-KDSL2-2.450.1155.2020.3.AS dla usługi (świadczenia kompleksowego) – montaż wraz z dostawą markiz montowanych na stałe za pomocą kotw na chemię budowlaną, klasyfikację do PKWiU 2015 – 43 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Spółka świadczyła usługi montażu wraz z dostawą markiz, dokonywaną w ramach usługi dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Sposób montażu markiz polegał na montażu na stałe do ściany/krokwi dachowych/sufitowych. Montaż polegał na wywierceniu w ścianie i styropianie otworów montażowych na kotwy, montowane były następnie kotwy na chemię budowlaną. Po upływie odpowiedniego czasu montowane były tuleje dystansowe stalowe pomiędzy konstrukcją budynku a zakończeniem elewacji._

**_Spółka od (…) zaprzestała prowadzenia działalności operacyjnej w zakresie czynności objętych wydaną w dniu 24 marca 2021 r. wiążącą informacją stawkową (nr 0112-KDSL2- 2.450.1155.2020.3.AS)._** _Z tego względu Spółka nie ma możliwości uzupełnienia materiału dowodowego o wskazane przez organ informacje i dokumentacje. W szczególności, Spółka nie jest w stanie pozyskać wymaganych przez organ dokumentów związanych z nieruchomościami, na których przedmiotowe czynności były świadczone”. (pogrubienie Organu)_

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 20 listopada 2024 r. nr 0110-KSI2-2.442.13.2022.4.AK., Organ poinformował Wnioskodawcę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z urzędowym poświadczeniem doręczenia (UPD), pismo zostało doręczone w dniu 21 listopada 2024 r. Wnioskodawca nie skorzystał z przysługującego prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Po zapoznaniu się z całokształtem materiału dowodowego zebranego w sprawie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wiążąca informacja stawkowa z dnia 24 marca 2021 r. nr 0112-KDSL2-2.450.1155.2020.3.AS nie jest prawidłowa i wyjaśnia, co następuje.**

**1\.** **Identyfikacja świadczenia na potrzeby podatku od towarów i usług.**

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4,

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Natomiast w myśl art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) (uchylona)

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Stosownie do art. 42b ust. 7 ustawy do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi.

Z wniosku o wydanie WIS z dnia 24 listopada 2020 r. oraz jego uzupełnienia z dnia 1 marca 2021 r. wynika, że Wnioskodawca wykonuje usługę montażu wraz z dostawą markiz montowanych na stałe za pomocą kotw na chemię budowlaną. Montaż polega na wywierceniu w ścianie i styropianie otworów montażowych na kotwy, montowane są następnie kotwy na chemię budowlaną. Po upływie odpowiedniego czasu montowane są tuleje dystansowe stalowe pomiędzy konstrukcją budynku a zakończeniem elewacji. Dostarczane towary są wliczone w wartość świadczonej usługi i tak też są przedstawione na fakturze.

Zauważyć trzeba, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – otrzymując wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej – nie dokonuje automatycznej akceptacji stanowiska wnioskodawcy w zakresie identyfikacji przedmiotu wniosku jako świadczenia kompleksowego. W rolę Organu wpisuje się samodzielna analiza charakteru świadczenia jako świadczenia złożonego, czego Organ dokona poniżej.

Niemniej, ani regulacje prawa unijnego, ani też przepisy prawa krajowego, w tym także ustawy, nie zawierają definicji pojęcia „świadczenia kompleksowego”. Bezcelowe jest również poszukiwanie w tych przepisach definicji, czy wyjaśnień, które stanowiłyby pomoc w identyfikacji warunków, których występowanie pozwoliłoby rozpoznać takie świadczenie. Koncepcja świadczeń złożonych została bowiem wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z poszczególnymi orzeczeniami, przyjmuje się, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia, gdy świadczenie jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności, świadczeń. Świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Świadczenie można identyfikować jako złożone, gdy istnieje ścisły związek funkcjonalny pomiędzy jego poszczególnymi elementami.

Świadczenie kompleksowe – jak sama nazwa sugeruje – charakteryzuje się pewnym kompleksem czynności, ich złożonością. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kilka czynności, kilka towarów i/lub usług, które stanowią pewną całość, wykazują się związkiem ekonomicznym. Wszystkie zadania podejmowane w ramach świadczenia złożonego są niezbędne w celu osiągnięcia celu świadczenia oraz zaspokojenia potrzeb jego odbiorcy, konsumenta. Odrębna realizacja czynności składających się na świadczenie byłaby nieefektywna bądź nawet niemożliwa.

Jednocześnie nie można jednak tracić z pola widzenia generalnej zasady niezależności i odrębności każdego świadczenia, na gruncie systemu podatku od towarów i usług. W świetle całości dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej istnieje bardzo niewiele wyjątków, w przypadku których można odstąpić od tej zasady.

Termin świadczenia kompleksowego, jego istotę i cechy doskonale zobrazowano w opinii Rzecznik Generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. w sprawie C-581/19, Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, która zawiera swoiste podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego, posiada wymierny walor dla oceny kompleksowości świadczeń.

W punkcie 16 zwrócono uwagę, że „(…) _każde świadczenie należy co do zasady uznawać za odrębne i niezależne dla celów opodatkowania VAT_ (…)”. Natomiast w ramach punktu 18 podkreślone zostało, że „(…) _co do zasady każde pojedyncze świadczenie należy poddać odrębnej ocenie dla celów VAT. Dotyczy to nawet sytuacji, w których między kilkoma świadczeniami istnieje określony związek, ponieważ służą jednolitemu celowi gospodarczemu_ (…)”.

_„Zasada niezależności każdego świadczenia nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Transakcji nie należy bowiem sztucznie rozdzielać, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT_ (…). _Opodatkowanie VAT zespołów świadczeń i czynności wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności świadczeń, a z drugiej zakazu sztucznego rozdzielania jednolitych transakcji”_ (punkt 20).

_„Decydującym czynnikiem jest zatem to, czy przeciętny konsument (tj. przeciętny świadczeniobiorca) postrzega otrzymane świadczenie jako wiele niezależnych świadczeń, czy też jedno pojedyncze świadczenie. Kluczowym kryterium jest w tym przypadku powszechny odbiór, a więc to, co rozumie pod tym ogół ludności. Ustanawiając kryterium „przeciętnego konsumenta”, Trybunał posługuje się typizacją, którą stosuje również w innych obszarach prawa_ (…)” (punkt 23).

_„Cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów_ (…)_. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie”_ (punkt 25).

_„Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta w przypadku jednego świadczenia złożonego jego poszczególne elementy tracą swoją niezależność i ustępują nowemu świadczeniu sui generis. Ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno pojedyncze świadczenie w całości. Waga poszczególnych elementów świadczenia słusznie nie ma tu znaczenia”_ (punkt 27).

_„Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji_ (…). _Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu_ (…)” (punkt 30).

_„Kolejne odstępstwo od zasady niezależności każdego świadczenia jest konieczne, kiedy dane świadczenie stanowi jedynie niesamodzielne świadczenie o charakterze pomocniczym wobec świadczenia głównego_ (…). _Świadczenie należy uważać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy_ (…). _Świadczenie pomocnicze ma w porównaniu ze świadczeniem głównym jedynie drugorzędne znaczenie, w związku z czym jest „traktowane dla celów podatkowych tak samo, jak świadczenie główne”_ (…). _Oznacza to, że świadczenie pomocnicze musi być traktowane do celów VAT w taki sam sposób, jak świadczenie główne”_ (punkt 34).

Ocena świadczenia jako kompleksowego, złożonego wymaga więc wyważenia z jednej strony zasady niezależności każdej czynności, na gruncie podatku od towarów i usług, oraz jednocześnie zasady braku stosowania sztucznego podziału wobec elementów, które wykazują nierozerwalny związek oraz zmierzają do osiągnięcia jednego celu. Identyfikacja świadczenia jako złożonego musi zostać poprzedzona każdorazowo analizą samych elementów danego świadczenia, jak i związku jaki między nimi zachodzi.

Przez pryzmat powyższych uwag należy – dla oceny czy w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – przeanalizować poszczególne czynności składające się na świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę.

Jak określono wcześniej, Wnioskodawca wskazał, że dla jego klientów liczy się przede wszystkim efekt prac, tj. prawidłowo zamontowany towar, nie sam towar pozbawiony usługi montażu. Także biznesowy sens ma jedynie otrzymanie całego świadczenia kompleksowego. Dla klientów nie jest wartością samo otrzymanie towarów, bez elementu usługowego. Dodatkowo jak wskazał Wnioskodawca, dostarczane towary są wliczone w wartość świadczonej usługi. Wnioskodawca jednocześnie podkreślił, że przedmiotowe produkty nie są przeznaczone do samodzielnego montażu. W związku z tym, bez elementu usługowego produkt jest bezużyteczny dla przeciętnego konsumenta.

W ocenie Organu, czynności realizowane przez Wnioskodawcę, składające się na przedmiot wniosku polegające na montażu obejmującego także dostawę markizy są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Powyższe wynika z faktu, że – jak wynika z opisu świadczenia – poszczególne wykonywane czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu. Cena obejmuje całość świadczenia, a nabywca jest zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego złożonego świadczenia i nie może skorzystać osobno z poszczególnych czynności wykonywanych w ramach zlecenia.

Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. W związku z tym należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym – dostawa i montaż stanowią integralną całość. Przy czym elementem dominującym jest usługa montażu markizy, zaś sama dostawa ma charakter pomocniczy. Za powyższym stanowiskiem przemawia okoliczność, że dla klienta liczy się przede wszystkim efekt, tj. prawidłowo zamontowana markiza. Patrząc „oczami przeciętnego klienta” większe znaczenie będzie miała praca, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach usługi montażu, niż sama markiza.

Zasadą jest, że świadczenia pomocnicze pod względem klasyfikacji oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług podążają za świadczeniem głównym. Stąd też klasyfikacja oraz stawka podatku od towarów i usług zostanie określona dla usługi (świadczenia kompleksowego) – montaż wraz z dostawą markiz montowanych na stałe za pomocą kotw na chemię budowlaną.

**2\.** **Uzasadnienie klasyfikacji usługi (świadczenia kompleksowego)**

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczeń należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

– niniejszych zasad metodycznych,

– uwag do poszczególnych sekcji,

– schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

– symbole grupowań,

– nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. Na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

– grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

– usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

– usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja F Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „Obiekty budowlane i roboty budowlane”.

W sekcji F mieszczą się:

– budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej oraz wodnej,

– roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, takie jak: prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym,

– opracowywanie kosztorysów stanowiących integralną część robót budowlanych,

– realizację projektów budowlanych do sprzedaży.

W sekcji F zawarty został dział 43 „Roboty budowlane specjalistyczne” obejmujący:

– specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, tj. wbijanie pali, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych itp.,

– wynajem sprzętu z operatorem sklasyfikowany w odpowiednich grupowaniach obejmujących roboty budowlane wykonywane przy jego użyciu,

– roboty wykończeniowe i wykonywanie instalacji budowlanych.

W dziale 43 „Roboty budowlane specjalistyczne” znajduje się klasa 43.29 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji” oraz grupowanie 43.29.19.0 „Pozostałe roboty związane z wykonywaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”, które zawiera:

– specjalistyczne roboty związane z instalowaniem dźwigów towarowych i wind osobowych, schodów ruchomych i ruchomych chodników, włączając naprawy i konserwację,

– roboty związane z instalowaniem drzwi automatycznych i obrotowych,

– roboty związane z instalowaniem rolet i markiz,

– roboty związane z instalowaniem znaków świetlnych i znaków pozostałych,

– roboty związane z wykonywaniem instalacji odgromowych,

– roboty instalacyjne związane z wyrobami niestanowiącymi części konstrukcji obiektu budowlanego.

Uwzględniając powyższe, usługa (świadczenie kompleksowe) – montaż wraz z dostawą markiz montowanych na stałe za pomocą kotw na chemię budowlaną– będąca przedmiotem niniejszej decyzji spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem 43 PKWiU 2015 „Roboty budowlane specjalistyczne”.

**3\.** **Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4% (art. 146ef ust. 1 ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Lektura ww. przepisów pozwala na stwierdzenie, że stawka obniżona podatku – na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy – znajduje zastosowanie po spełnieniu dwóch warunków, tj.:

a. zakres wykonywanych czynności winien wpisywać się w dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację, przebudowę lub roboty konserwacyjne;

b. obiekty budowlane lub ich części – których dotyczą ww. czynności – muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając wiążącą informację stawkową – w przedmiotowej tematyce – obowiązany jest samodzielnie **zweryfikować spełnienie ww. przesłanek**. W ramach prowadzonego postępowania podatkowego, Organ powinien zatem poddać analizie, czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę stanowi jedno ze świadczeń określonych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy wykonywanych w obiekcie budowlanym lub jego części zaliczonej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Innymi słowy, w trakcie postępowania dowodowego Organ jest obowiązany ustalić, z jaką usługą mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie oraz w jakim obiekcie budowlanym jest/będzie wykonywane świadczenie.

Rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.). Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), budowa oznacza budowanie domu, mostu, drogi. **Remont** to doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności. Modernizacja stanowi unowocześnienie i usprawnienie czegoś. W myśl Wielkiego Słownika Języka Polskiego PAN (www.wsjp.pl), termomodernizacja to zaś ogół prac, które zmniejszają straty ciepła w budynku, a przebudowa to dokonywanie zmian w budowie jakichś obiektów.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego – wniosku o wydanie WIS oraz jego uzupełnienia – wynika, że Wnioskodawca wykonuje usługę montażu wraz z dostawą markiz przygotowanych na wymiar montowanych na stałe za pomocą kotw na chemię budowlaną. Montaż polega na wywierceniu w ścianie i styropianie otworów montażowych na kotwy, montowane są następnie kotwy na chemię budowlaną. Po upływie odpowiedniego czasu montowane są tuleje dystansowe stalowe pomiędzy konstrukcją budynku a zakończeniem elewacji.

Powyższe świadczenie podnosi walory użytkowe budynku tj.:

– ochrona przed warunkami atmosferycznymi, w tym światłem, wysoką lub za niską temperaturą;

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowy system pozwala wprowadzić dla budynków szereg nowych funkcjonalności, które pozwalają na zaoszczędzenie na kosztach klimatyzacji latem (funkcja termiczna).

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca wskazuje, że zaopatrzenie budynków w ten system stanowi o ich ulepszeniu, a także podwyższa walory estetyczne i funkcjonalne nieruchomości, równocześnie powodując często zwiększenie jej wartości.

Wnioskodawca wskazał, że usługa jest wykonywana w ramach remontu obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak już powyżej wskazano pojęcie „modernizacja” – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Zatem modernizacja ma prowadzić do unowocześnienia obiektu, podniesienia jego standardu, czyli poprzez montaż z wykorzystaniem w sposób istotny elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego winno dojść do podniesienia jego standardu – unowocześnienia obiektu budowlanego.

Należy również wskazać, że obniżona stawka podatku od towarów i usług dla usługi modernizacji znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż określonych towarów następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Należy więc badać stopień konstrukcyjnego połączenia montowanych towarów i elementów obiektu budowlanego. Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów montowanych z konstrukcyjnymi w rozumieniu techniki budowlanej, lecz o tak silne połączenie konstrukcyjne elementów montowanych i elementów obiektu budowlanego, że powstaje trwała całość spełniająca określoną funkcję użytkową.

Zatem istotnym i podstawowym kryterium przy ustalaniu możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest powstała w wyniku montażu cecha konstrukcyjna, taka jak trwałość połączenia z budynkiem elementów, które zostają zamontowane na skutek wykonania usługi, a zwłaszcza sposób ingerencji zastosowanego montażu w konstrukcję budynku (albowiem tylko montaż, który w sposób „istotny” wykorzystuje elementy konstrukcyjne budynku pozwala na zastosowanie obniżonej, 8% stawki podatku). Ponadto z preferencyjnej stawki podatku, mającej zastosowanie do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, mogą korzystać jedynie te czynności, które odnoszą się do obiektu budowlanego, a nie do jego wyposażenia.

Cechą, która determinuje możliwość zakwalifikowania usługi do usług modernizacyjnych jest ścisłe i znaczące tworzenie z konstrukcją budynku jednej całości o charakterze funkcjonalno-użytkowym. W konsekwencji tworzenia takiej całości dochodzi do istotnej zmiany parametrów budynku.

Z opisu zagadnienia wynika, że markiza montowana jest na stałe do ściany, krokwi dachowych, sufitowych, a montaż polega na wywierceniu w ścianie i styropianie otworów montażowych na kotwy. Montowane są następnie kotwy na chemię budowlaną, a po upływie odpowiedniego czasu montowane są również tuleje dystansowe stalowe pomiędzy konstrukcją budynku a zakończeniem elewacji. Tak więc nastąpi trwałe połączenie tych elementów za pomocą kotew chemicznych, tulei stalowych osadzonych w ścianie budynku, co z pewnością zapewni trwałość konstrukcji.

Demontaż markizy spowoduje natomiast istotne naruszenie elementu konstrukcyjnego budynku takie jak ściany konstrukcyjne, nadproże lub strop. W przypadku całkowitego demontażu pozostaną otwory montażowe wraz z prętami metalowymi oraz dziury w wyciętym styropianie.

Poprzez montaż markizy nastąpi również zmiana parametrów użytkowych budynku. Skutkiem zamontowania opisanej markizy jest uzyskanie przez budynek nowych funkcjonalności oraz podniesienie walorów użytkowych budynku, tj. ochrona przed warunkami atmosferycznymi, w tym światłem, wysoką lub niską temperaturą, czy też funkcja termiczna. Wprowadzenie nowych funkcjonalności pozwala również na zaoszczędzenie na kosztach klimatyzacji latem.

Poprzez montaż markizy nastąpi zatem unowocześnienie, ulepszenie obiektu budowlanego.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku, jego uzupełnieniu oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że w wyniku usługi (świadczenia kompleksowego), która stanowi przedmiot wniosku, nastąpi unowocześnienie, ulepszenie obiektu budowlanego, czyli jego modernizacja.

Zatem nie można mówić, że w przedmiotowej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, mamy do czynienia z remontem obiektu budowlanego. Usługa (świadczenie kompleksowe) polegająca na montażu wraz z dostawą markiz montowanych na stałe za pomocą kotw na chemię budowlaną prowadzi do unowocześnienia budynku, co oznacza, że winna zostać zidentyfikowana jako modernizacja obiektu budowlanego. Zakres czynności realizowanych przez Wnioskodawcę mieści się zatem w zakresie znaczeniowym terminu modernizacji.

Skoro więc w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z modernizacją obiektu budowlanego, to w dalszej kolejności Organ jest obowiązany ustalić, czy usługa świadczona przez Wnioskodawcę stanowi modernizację obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, tj. m.in. samodzielnie zweryfikować, czy rzeczywiście usługa jest wykonywana w budynku zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem ustawodawca uzależnił przyznanie budynkowi statusu obiektu budownictwa mieszkaniowego od dwóch kryteriów, klasyfikacji budynku do działu 11 „Budynki mieszkalne” Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych oraz rodzaju budynku jako obiektu stałego zamieszkania.

Podobnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 7 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 315/24, _„aby budynek stanowił obiekt budownictwa mieszkaniowego muszą być spełnione dwa warunki zaklasyfikowanie budynku do działu 11 PKOB oraz budynek musi być budynkiem stałego zamieszkania”._ Powyższa teza została również powtórzona w wyroku z dnia 31 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Op 227/24.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędne jest określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy.

Ze zgromadzonego materiału nie wynika jednak w jakim dokładnie budynku będzie montowana przedmiotowa markiza. Wnioskodawca wskazał bowiem jedynie ogólnie, że „_Montaż markiz odbywa się w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, którego powierzchnia nie przekracza 300 m2_” oraz wskazał klasyfikację budynku do PKOB: „_1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne”._

Dlatego też Organ, pismem z dnia 31 października 2024 r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy będącej przedmiotem wszczętego z urzędu postępowania.

W wezwaniu Organ pouczył Wnioskodawcę, że „(…) możliwość stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług – na podstawie art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy – uzależniona została od spełnienia dwóch kryteriów, tj. typu wykonywanej czynności oraz rodzaju obiektu budowlanego lub jego części”.

Tak więc „(…) konieczne jest zatem dokładne ustalenie konkretnego budynku, w którym świadczona jest usługa montażu markizy, aby Organ mógł takiej weryfikacji dokonać. Niezbędne w tym celu jest zatem pozyskanie wszelkich dokumentów i informacji umożliwiających stwierdzenie, że usługa realizowana jest w budynku zaliczonym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym”.

Organ pouczył również Wnioskodawcę, iż samo oświadczenie, ogólne wskazanie, że „_Montaż markiz odbywa się w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, którego powierzchnia nie przekracza 300 m2_” jest niewystarczające do uznania, że usługa jest realizowana w budynku objętym społecznym programem mieszkaniowym, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy.

W związku z powyższym niezbędne stało się uzupełnienie materiału dowodowego o informacje i dokumenty wskazane w wezwaniu, m.in. o:

– wskazanie jednego, konkretnego budynku, w którym wykonywane są czynności będące przedmiotem wniosku, wraz ze wskazaniem jego adresu,

– wskazanie całkowitej powierzchni użytkowej budynku, w którym wykonywane jest świadczenie,

– przedłożenie niezbędnej dokumentacji umożliwiających weryfikację czy budynek w którym wykonywane jest świadczenie stanowi obiekt budowlany zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy.

Wnioskodawca pismem z dnia 6 listopada 2024 r. odpowiedział na wezwanie, wskazał jednak, że „_Spółka_ _od (…). zaprzestała prowadzenia działalności operacyjnej w zakresie czynności objętych wydaną w dniu 24 marca 2021 r. wiążącą informacją stawkową (nr 0112-KDSL2-2.450.1155.2020.3.AS). Z tego względu (…) nie ma możliwości uzupełnienia materiału dowodowego o wskazane przez organ informacje i dokumentacje. W szczególności, Spółka nie jest w stanie pozyskać wymaganych przez organ dokumentów związanych z nieruchomościami, na których przedmiotowe czynności były świadczone”._

Mając na uwadze powyższe wskazanie Wnioskodawcy, przytoczone przepisy prawa, a także wyjaśnienia Organu wskazać należy, że w niniejszej sprawie nie ma możliwości weryfikacji oświadczenia Wnioskodawcy czy opisane świadczenie kompleksowe jest wykonywane w obiekcie budowlanym lub jego części zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym ze względu na brak dokumentów oraz informacji dotyczących przedmiotowego budynku mieszkalnego, tj. brak wskazania jednego, konkretnego budynku, czy też brak dokumentacji umożliwiającej weryfikację budynku w którym jest wykonywana usługa.

Uwzględniając powyższe, opisana we wniosku usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem analizy klasyfikowana jest do działu 43 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), a właściwą stawką dla jej opodatkowania jest stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 42h ust. 3 pkt 4 ustawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie zmiany albo uchylenia ostatecznej WIS w przypadku wystąpienia albo uzasadnionego przypuszczenia wystąpienia przesłanek powodujących jej nieprawidłowość, w szczególności w przypadku błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej wiążącej informacji stawkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić wiążącą informację stawkową z dnia 24 marca 2021 r. nr 0112-KDSL2-2.450.1155.2020.3.AS, gdyż stwierdzono jej niezgodność z prawem, co nastąpiło poprzez błędną identyfikację charakteru świadczenia.

**Informacje dodatkowe:**

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.13.2024.5.AK z dnia 28 listopada 2024 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano decyzję, może ją stosować wyłącznie do świadczeń kompleksowych tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.13.2024.5.AK z dnia 28 listopada 2024 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, na rzecz którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego wykonanego w okresie ważności decyzji (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0112-KDSL2-2.450.1155.2020.3.AS z dnia 24 marca 2021 r. przed jej zmianą przepisy art. 14k-14m ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2b ustawy, w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powyższe uregulowania powodują, że Wnioskodawca w okresie od dnia następującego po dniu, w którym WIS nr 0112-KDSL2-2.450.1155.2020.3.AS z dnia 24 marca 2021 r. została doręczona, do końca stosowanego przez nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję o zmianie WIS ma prawo wyboru, czy zastosuje zmienioną WIS, czy WIS nr 0112-KDSL2-2.450.1155.2020.3.AS z dnia 24 marca 2021 r.

Jeżeli zatem wolą Wnioskodawcy będzie zastosowanie WIS przed jej zmianą, wówczas dla przedmiotu decyzji (świadczenia kompleksowego) w ww. okresie rozliczeniowym w podatku od towarów i usług można stosować stawkę podatku w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.).

Wybór którejkolwiek z powyższych opcji nie może skutkować niekorzystnymi skutkami prawnopodatkowymi dla Wnioskodawcy.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.13.2024.5.AK z dnia 28 listopada 2024 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-2.442.13.2024.5.AK z dnia 28 listopada 2024 r. wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1) klasyfikacja świadczenia kompleksowego według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług lub

2) stawka podatku właściwa dla świadczenia kompleksowego, lub

3) podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

– staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).