Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-859/13-2/MS1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-10
Teza: Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w przypadku odpłatnego zbycia Spółce Nabywanej udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę celem ich umorzenia, podstawę opodatkowania stanowić będzie nadwyżka uzyskanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia (z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, celem ich umorzenia) ponad poniesione przez Wnioskodawcę wydatki (koszty) na nabycie udziałów w Spółce Nabywanej, równe wartości nominalnej własnych udziałów Wnioskodawcy wydawanych Wspólnikowi w zamian za udziały w Spółce Nabywanej w ramach transakcji wymiany udziałów?
Słowa kluczowe: nadwyżki; opodatkowanie; udział; udział-umorzenie udziałów; udział-wymiana udziałów; wynagrodzenia; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2013 r. (data wpływu 18 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia nabytych w drodze wymiany udziałów **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia nabytych w drodze wymiany udziałów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest spółką kapitałową i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Całość udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy należy do jednego wspólnika, będącego spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Wspólnik).

Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną w całości objęte przez Wspólnika. Transakcja ta będzie miała charakter wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa o CIT).

W ramach transakcji, nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy zostaną pokryte przez Wspólnika wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci udziałów posiadanych przez Wspólnika w kapitale zakładowym innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Nabywana). Innymi słowy, w zamian za aport Wspólnika w postaci udziałów w Spółce Nabywanej, Wnioskodawca wyda Wspólnikowi nowo utworzone udziały w kapitale własnym.

W wyniku ww. transakcji Wnioskodawca (jako spółka nabywająca) uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Nabywanej. Spółka Nabywana, podobnie jak Wnioskodawca, podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Tym samym, wszystkie przesłanki tzw. wymiany udziałów określone w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT zostaną spełnione.

Jest planowane (możliwe), że udziały w Spółce Nabywanej, które Wnioskodawca nabędzie w drodze ww. wymiany udziałów (tj. udziały stanowiące wkład niepieniężny (aport) do Wnioskodawcy) mogą zostać zbyte Spółce Nabywanej celem ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne w trybie art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w przypadku odpłatnego zbycia Spółce Nabywanej udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę celem ich umorzenia, podstawę opodatkowania stanowić będzie nadwyżka uzyskanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia (z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, celem ich umorzenia) ponad poniesione przez Wnioskodawcę wydatki (koszty) na nabycie udziałów w Spółce Nabywanej, równe wartości nominalnej własnych udziałów Wnioskodawcy wydawanych Wspólnikowi w zamian za udziały w Spółce Nabywanej w ramach transakcji wymiany udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku odpłatnego zbycia Spółce Nabywanej udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę celem ich umorzenia, podstawę opodatkowania stanowić będzie nadwyżka uzyskanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia (z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, celem umorzenia) ponad poniesione przez Wnioskodawcę wydatki (koszty) na nabycie tych udziałów, równe wartości nominalnej własnych udziałów Wnioskodawcy wydawanych Wspólnikowi w zamian za udziały w Spółce Nabywanej w ramach transakcji wymiany udziałów.

Dochód podatnika uzyskany w związku z odpłatnym zbyciem udziałów na rzecz spółki celem ich umorzenia podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zasady ustalenia wysokości ewentualnego przychodu podatnika z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółce celem ich umorzenia zostały uregulowane w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym „do przychodów nie zalicza się: (\`(...)\`) zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia”.

W konsekwencji zastosowania ww. przepisu, jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów celem ich umorzenia i za zbywane udziały otrzymuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki (koszty) na nabycie tych udziałów, to do przychodu podatnika podlega zaliczeniu jedynie nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki (koszty) poniesione na nabycie tych udziałów.

Sposób ustalenia ww. wydatku (kosztu) na moment odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki celem ich umorzenia jest ściśle związany z rodzajem transakcji, w wyniku której nastąpiło nabycie ww. udziałów, w szczególności z rodzajem wydatku (kosztu) poniesionego przez podatnika celem nabycia wskazanych (zbywanych) udziałów.

W opisanym zdarzeniu przyszłym udziały, które Wnioskodawca planuje zbyć Spółce Nabywanej celem umorzenia stanowiły aport Wspólnika do Wnioskodawcy (jako spółki nabywającej) wniesiony w ramach transakcji wymiany udziałów (w zamian za który Wnioskodawca wydał Wspólnikowi nowo utworzone udziały własne).

Zgodnie z ogólną zasadą ustalania kosztu nabycia (objęcia) udziałów, wielokrotnie potwierdzoną w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych, kosztem nabycia (objęcia) udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, jest faktyczny wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę (podatnika) celem nabycia tych udziałów.

Takim wydatkiem jest nominalna wartość udziałów własnych, wydanych Wspólnikowi przez Wnioskodawcę w ramach transakcji wymiany udziałów. Udziały te stanowią bowiem wynagrodzenie (zapłatę) wydawane Wspólnikowi przez Wnioskodawcę w zamian za otrzymany przez Wnioskodawcę wkład niepieniężny (aport), tj. udziały w spółce Nabywanej.

Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych. I tak, m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2004 r. (sygn. akt FSK 57/04), wskazał: „Skoro wspólnik /tu: Skarb Państwa/ przekazał do spółki /funduszu/ określoną wartość majątkową powinien otrzymać w zamian określony ekwiwalent. Jest nim przyznany wspólnikowi zespół praw korporacyjnych i majątkowych, których zakres wyznaczają otrzymane przez niego akcje /por. J. Frąckowiak „Kodeks handlowy - Komentarz” praca zbiorowa Wyd. Prawnicze PWN W-wa 1998 str. 398 i n./. Wartość tych akcji stanowi po stronie spółki /Funduszu/ wydatek na objęcie udziałów stanowiący w przypadku odpłatnego zbycia akcji koszt uzyskania przychodu z tego właśnie źródła / art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.”

Analogicznie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 16 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Bk 155/08) wskazał, że: „wydane akcje własne stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny, a ich wartość - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. - powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu tego wkładu w formie aportu (…) Kosztem powinna być wartość nominalna wydanych akcji.”

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy wydatki na nabycie udziałów w Spółce Nabywanej w wysokości równej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych Wspólnikowi w zamian za udziały (aport) nabyte przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o CIT będą pomniejszały przychód podatkowy wykazywany z tytułu odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia, Tym samym podstawę opodatkowania stanowić będzie wyłącznie nadwyżka uzyskanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia ponad poniesione przez Wnioskodawcę wydatki (koszty) na nabycie udziałów w Spółce Nabywanej, równe wartości nominalnej własnych udziałów Wnioskodawcy wydawanych Wspólnikowi w zamian za udziały w Spółce Nabywanej w ramach transakcji wymiany udziałów.

Powyższe wnioski znajdują pełne potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, mającej na celu m.in. ujednolicenie przepisów w zakresie ustalania wydatków (kosztów) w związku z transakcją wymiany udziałów. Ustawa ta potwierdziła w szczególności dotychczasową praktykę sądów administracyjnych i organów podatkowych ustalania kosztów uzyskania przychodów przez spółkę nabywającą, która w zamian za otrzymane udziały (akcje) wydaje swoje udziały (akcje) wraz z ewentualną zapłatą w gotówce, wskazując że „koszty te będą ustalane w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą, skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce”. (dodany przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT).

Zgodnie z przytoczonym uzasadnieniem celem ustawodawcy w związku z wprowadzeniem do ustawy o CIT art. 16 ust. 1 pkt 8e było usankcjonowanie generalnej zasady dotyczącej sposobu ustalania kosztów nabycia udziałów w drodze transakcji wymiany udziałów w momencie ich dalszego zbycia (potwierdzonej wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych).

Wskazany przepis wyraźnie wskazuje, że w przypadku nabycia udziałów w drodze wymiany udziałów, kosztem nabycia spółki wydającej własne udziały (tj. Wnioskodawcy) jest nominalna wartość tych wydawanych udziałów.

Wprawdzie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia koszt nabycia udziałów pomniejsza przychód (a tym samym nie jest potrącany jako koszt uzyskania przychodu), to jednak brak jest podstaw do określenia kosztu nabycia udziałów, o który pomniejszany jest przychód, w inny sposób niż opisywany w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, jeśli nabycie nastąpiło w ten sam sposób, tj. w drodze wymiany udziałów.

W ustawie o CIT brak jest przepisów, które regulowałyby jakikolwiek inny sposób ustalenia wydatku (kosztu), o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbywania udziałów celem umorzenia, które zostały nabyte w drodze transakcji wymiany udziałów (tj. udziałów stanowiących aport do Wnioskodawcy).

W szczególności, w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Nabywanej celem ich umorzenia, koszt nabycia tych udziałów, o którym mowa w przepisie 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, nie może być ustalony na podstawie art. 15 ust. 1k w zw. z ust. 1l ustawy o CIT.

Wyżej wskazany przepis (art. 15 ust. 1k w zw. z ust. 1l ustawy o CIT) odnosi się wyłącznie do podatnika, który odpłatnie zbywa udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny (podatnik wniósł wkład niepieniężny w formie udziałów i w zamian otrzymał udziały spółki do której wniósł ten wkład).

W zdarzeniu opisanym w niniejszym wniosku, przedmiotem ewentualnego zbycia w celu umorzenia będą udziały otrzymane w drodze aportu (a nie objęte w zamian za aport).

Niezależnie od tego, stosowanie art. 15 ust. 1k u wnoszącego aport (udziały) jest wyłączone w przypadku wymiany udziałów z uwagi na dyspozycję zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 8d. Z uwagi na fakt, że transakcja ta nie powoduje powstania przychodu, również (w chwili wymiany) nie powinna generować kosztu.

Reasumując, wskazane przepisy (art. 15 ust. 1k w zw. z ust. 1l ustawy o CIT) nie mają więc zastosowania do podatnika, który odpłatnie zbywa w celu umorzenia udziały, które stanowiły otrzymany wkład niepieniężny, tj. wniesiony do tego podatnika w ramach transakcji wymiany udziałów.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy, w momencie zbycia udziałów w Spółce Nabywanej na rzecz tej spółki celem ich umorzenia, podstawę opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego stanowić będzie nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Nabywanej celem umorzenia ponad wydatki (koszt) Wnioskodawcy na nabycie tych udziałów, równe wartości nominalnej własnych udziałów Wnioskodawcy wydawanych w zamian za udziały Spółki Nabywanej w ramach transakcji wymiany udziałów (w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskane ze zbycia będzie wyższe niż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki).

Na marginesie warto wskazać, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, w tym w szczególności interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, m.in. interpretacji z dnia 1 marca 2012 r., sygn. IPPB3/423-970/11-4/AG, z dnia 7 listopada 2012 r. (IPPB3/423-586/12-2/AG), z dnia 21 maja 2013 r., sygn. IPPB3/423-123/13-2/PK1, z dnia 12 kwietnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-33/13-2/PK1, z dnia 2 lipca 2013 r., sygn. IPPB3/423-221/13-2/MS1, jak również interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. ILPB3/423-24/12-3/JG, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-36/13-6/KJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.