Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.562.2023.1.PRM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-30
Teza: Prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT dla zamiany działek nr 1, 2, 3, 4 i 5, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: nieruchomości; powiat; zamiana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - dostawa budynków lub budowli trwale związanych z gruntem lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim lub w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 11

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT dla zamiany działek nr 1, 2, 3, 4 i 5, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Uzupełnili go Państwo pismem z 20 października 2023 r. (wpływ 20 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Zdarzenie przyszłe dotyczy zamiany, bez obowiązku dokonywania dopłat, w trybie art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.) nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, położonych w obrębach:

*   (\`(...)\`), oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków nr 1 o pow. 0,0087 ha, nr 2 o pow. 0,0071 ha, nr 3 o pow. 0,0028 ha, nr 4 o pow. 0,2024 ha i nr 5 o pow. 0,3766 ha, dla której Sąd Rejonowy (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą KW nr (\`(...)\`),
*   (\`(...)\`), oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 6 o pow. 0,41 ha, dla której Sąd Rejonowy (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą KW Nr (\`(...)\`),

na nieruchomość stanowiącą własność Powiatu (\`(...)\`), położoną w obrębie (\`(...)\`), oznaczoną w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 7 o pow. 1,2111 ha, dla której Sąd Rejonowy (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą KW Nr (\`(...)\`).

Skarb Państwa jest właścicielem nieruchomości położonej w obrębie (\`(...)\`), oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 6 o pow. 0,41 ha oraz nieruchomości położonej w obrębie (\`(...)\`), oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków nr 1 o pow. 0,0087 ha, nr 2 o pow. 0,0071 ha, nr 3 o pow. 0,0028 ha, nr 4 o pow. 0,2024 ha i nr 5 o pow. 0,3766 ha, dla której Sąd Rejonowy (\`(...)\`) prowadzi księgę wieczystą (\`(...)\`).

Nieruchomość położona w obrębie (\`(...)\`), pozostawała w trwałym zarządzie A. Decyzją Starosty (\`(...)\`) z 12 maja 2021 r., znak: (\`(...)\`) stwierdzone zostało wygaśnięcie trwałego zarządu A w odniesieniu do ww. nieruchomości, na wniosek ww. jednostki, za zgodą organu nadzorującego w rozumieniu przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Działki wymienione w niniejszym wniosku wykorzystywane są obecnie jako ogólnodostępna droga w miejscowości (\`(...)\`).

Droga powiatowa w wymienionej miejscowości oznaczona nr (\`(...)\`) formalnie utworzona była na działkach nr 8, 7 i 9 w obrębie (\`(...)\`) i formalnie przebiegała częściowo pomiędzy nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, pozostającymi w trwałym zarządzie A, stanowiącymi tereny zamknięte. Z powyższego względu z ogólnego użytkowania wyłączona jest działka nr 7 o pow. 1,2111 ha stanowiąca własność Powiatu (\`(...)\`), natomiast ruch kołowy ogólnodostępny odbywa się przez działki Skarbu Państwa wymienione na wstępie niniejszego pisma, oznaczone nr 1, 2, 3, 4 i 5.

17 lutego 2021 r. Zarząd Powiatu (\`(...)\`) podjął Uchwałę Nr (\`(...)\`) w sprawie zamiany niezabudowanej działki nr 7 o pow. 1,2111 ha położonej w obr. (\`(...)\`), stanowiącej własność Powiatu (\`(...)\`), na nieruchomości oznaczone nr 1, 2, 3, 4 i 5 o łącznej powierzchni 0,5976 ha i działki nr 6 o pow. 0,41 ha położoną w obrębie (\`(...)\`) (poza terenami zamkniętymi) – z przeznaczeniem na realizację celu publicznego – utworzenie drogi powiatowej. Nieruchomości Skarbu Państwa będące przedmiotem wniosku wolne są od obciążeń.

Nieruchomość obecnie oznaczona nr działek 1, 3, 4 i 5 nabyta została na rzecz Skarbu Państwa aktem notarialnym rep. A Nr (\`(...)\`) z 30 stycznia 1936 r. sporządzonym przez notariusza J. S.

Z zaświadczenia Wójta Gminy (\`(...)\`) z 6 października 2022 r., znak: (\`(...)\`) wynika, że nieruchomości położone w obrębie geodezyjnym (\`(...)\`) oznaczone jako działki nr 1, 2, 3, 4 i 5 zgodnie ze zmianą miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy (\`(...)\`) w zakresie infrastruktury technicznej, zatwierdzoną uchwałą Rady Gminy (\`(...)\`) nr (\`(...)\`) z 11 października 1996 r. znajdują się w ciągu drogi wojewódzkiej nr (\`(...)\`) – obecnie droga powiatowa nr (\`(...)\`) – o szerokości w liniach rozgraniczających 15,0 m. Działki nr 1 i 2 oraz część działki nr 4 znajdują się w strefie oddziaływania o szerokości 60,0 m od linii 220 kV. Działki nr 1 oraz 2 stanowią nierówny i porośnięty trawą pas przydrogowy. W ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do tej działki wpisany jest użytek „dr” (droga). Działki nr 3, 4 oraz 5 stanowią część drogi o nawierzchni asfaltowej wraz z częścią utwardzoną asfaltem w dobrym stanie. Utwardzone drogi od momentu oddania ich do użytkowania były ogólnodostępne i wykorzystywane do działalności publicznoprawnej. W ciągu ostatnich dwóch lat Skarb Państwa nie ponosił żadnych wydatków na ich ulepszenie bądź przebudowę.

Zabudowanie znajdujące się na działce nr 1, 2, 3, 4 i 5 tj. droga, stanowi obiekt liniowy w myśl art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682). Zatem, zgodnie z art. 3 pkt 3 ww. ustawy, spełnia definicję budowli.

Z informacji przekazanych przez A wynika, że pierwsze zajęcie przez wojsko działek nr 1, 2, 3, 4 i 5 położonych w obrębie (\`(...)\`) nastąpiło 30 kwietnia 1957 r. W zasobach archiwalnych administratora tj. (\`(...)\`) zachowała się mapa sytuacyjna terenu z 20 września 1961 r. uwzględniająca położenie drogi gruntowej w tym rejonie. Nawierzchnia żwirowa drogi została pierwszy raz ujawniona na mapie ewidencyjnej terenu z 3 sierpnia 1985 r. Pierwsza mapa ewidencyjna uwzględniająca posadowienie płyt betonowych na przedmiotowej drodze o szer. 3 m jest datowana na 15 listopada 2002 r.

Należy zaznaczyć, iż działki nr 1, 2, 3, 4 i 5 w wyniku działań podjętych przez A zostały wyłączone z terenów zamkniętych.

Nieruchomość oznaczona obecnie jako działka nr 1 nabyta została w drodze darowizny od Gminy (\`(...)\`) przez A na rzecz Skarbu Państwa aktem notarialnym rep. A Nr (\`(...)\`) z 23 kwietnia 2009 r. sporządzonym przez notariusza D. S. Z dniem nabycia nieruchomości A uzyskał z mocy prawa trwały zarząd do nieruchomości.

Działka nr 1, jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi pas przydrogowy. W ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do tej działki wpisany jest użytek „dr” (droga).

W związku z nabyciem ww. nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. działek.

Nieruchomości powyższe do 1 czerwca 2021 r. włącznie pozostawały w trwałym zarządzie A. Zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344), w przypadku, gdy nieruchomość jest w trwałym zarządzie jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, do kompetencji trwałego zarządcy należy oddawanie nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę lub użyczenie. W okresie pozostawania nieruchomości w trwałym zarządzie A nieruchomości stanowiły teren zamknięty przeznaczony na cele obronności i bezpieczeństwa państwa. Trwały zarządca nie występował do Starosty (\`(...)\`) o wyrażenie zgody na dzierżawę lub najem nieruchomości objętych wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Starota (\`(...)\`) wyrażał zgodę trwałemu zarządcy na kilkudniowe użyczenia (nieodpłatne) na rzecz szkół o profilu mundurowym części nieruchomości będącej w trwałym zarządzie A obejmującej strzelnicę garnizonową, wraz z drogą dojazdową i przyległym terenem oraz pasa ćwiczeń taktycznych. Zgody powyższe dotyczyły całych nieruchomości będących w trwałym zarządzie A zatem obejmowały także działki objęte przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Starosta (\`(...)\`), jako reprezentant Skarbu Państwa, nie zawierał umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze dotyczących nieruchomości objętej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Starosta (\`(...)\`) wykonujący prawo własności do nieruchomości Skarbu Państwa objętej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie ponosił wydatków na ulepszenie budowli (drogi) znajdującej się na działkach nr 1, 2, 3, 4 i 5 ze środków finansowych pochodzących z dotacji przyznanej przez Wojewodę (\`(...)\`) z budżetu państwa ani z żadnych innych.

Działki nr 1, 2, 3, 4 i 5 przez cały czas użytkowania wykorzystywane były wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Wartość ww. nieruchomości w celu dokonania zamiany nieruchomości została oszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego Pana J. W. Ze sporządzonych operatów szacunkowych wynika, że:

*   wartość nieruchomości Skarbu Państwa oznaczonej jako działki nr: 1, 2, 3, 4 i 5 położonej w obrębie (\`(...)\`) wynosi (\`(...)\`) zł (słownie: (\`(...)\`) złotych),
*   wartość nieruchomości Skarbu Państwa oznaczonej jako działka nr 6 położonej w obrębie (\`(...)\`) wynosi (\`(...)\`) zł (słownie: (\`(...)\`) złotych),

Powiat (\`(...)\`) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

27 lutego 2023 r. Skarb Państwa reprezentowany przez Starostę (\`(...)\`) występował już do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej (znak: 0111-KDIB3-1.4012.149.2023.2.AB), jednak w świetle nowych informacji co do stanu faktycznego pozyskanych przez Starostę od A, zwraca się z ponownym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w powyższej sprawie.

### Pytanie

Czy dostawa działek nr 1, 2, 3, 4, 5 położonych w miejscowości (\`(...)\`) korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Działki nr 1, 2, 3, 4, 5 położone w miejscowości (\`(...)\`) zgodnie z miejscowym planem ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy (\`(...)\`) w zakresie infrastruktury technicznej znajdują się w ciągu drogi wojewódzkiej nr (\`(...)\`) - obecnie droga powiatowa nr (\`(...)\`) - o szerokości w liniach rozgraniczających 15,0 m. Działki nr 1 i 2 oraz część działki nr 4 znajdują się w strefie oddziaływania o szerokości 60,0 m od linii 220 kV. Działki nr 1 oraz 2 stanowią nierówny i porośnięty trawą pas przydrogowy. Działki nr 3 i 4 oraz 5 stanowią część drogi o nawierzchni asfaltowej wraz z częścią utwardzoną asfaltem w dobrym stanie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwolniona z podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle art. 2 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przytoczonej definicji pierwszego zasiedlenia wynika zatem, iż pierwsze zasiedlenie powinno być rozumiane jako rozpoczęcie użytkowania budynku, budowli lub ich części, bez względu na okoliczność czy użytkownikiem tego obiektu stanie się nabywca, użytkownik czy też sam podmiot, który doprowadził do powstania tego obiektu.

W ciągu ostatnich dwóch lat Skarb Państwa nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie bądź przebudowę przedmiotowych budowli (tj. drogi utwardzonej).

Wobec powyższego Powiat uważa, że zamiana działek nr 1, 2, 3, 4, 5 położonych w miejscowości (\`(...)\`) korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Dlatego też należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady, jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwana dalej Kodeksem cywilnym:

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Jak wynika z art. 604 Kodeksu cywilnego:

Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1526 ze zm.):

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie powiatowym:

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie gospodarki nieruchomościami.

W świetle art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.):

Z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Stosownie do art. 14 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy przy umowie zamiany działek nr 1, 2, 3, 4 i 5 na działkę nr 7, będzie można zastosować zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Na wstępie należy zaznaczyć, że jak już wyżej stwierdzono umowa zamiany jest umową zbliżoną do umowy sprzedaży i jest to czynność niewątpliwie cywilnoprawna. Zatem dokonując zamiany nieruchomości Powiat (\`(...)\`), reprezentując Skarb Państwa, będzie działać jako podatnik podatku VAT, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy i wyłączenie wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy nie będzie miało w tym przypadku zastosowania.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast zgodnie z treścią art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Kwestia pierwszego zasiedlenia została uregulowana w art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z nich.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Tak więc, by dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy dla dostawy działek zabudowanych, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy (w drodze zamiany) działek nr 1, 2, 3, 4 i 5, stanowiących drogę (budowlę) zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT, w pierwszej kolejności rozstrzygnąć należy, czy w odniesieniu do ww. budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W omawianej sprawie planowana jest zamiana działek nr 1, 2, 3, 4 i 5 wzamian za działkę nr 7. Działki nr 1, 3, 4 i 5 zostały nabyte przez Skarb Państwa w 1936 r. na podstawie aktu notarialnego. Działka nr 2 stała się własnością Skarbu Państwa po przekazaniu jej w darowiźnie od Gminy (\`(...)\`) w 2009 r. W związku z nabyciem ww. nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Ww. działki zgodnie z miejscowym planem ogólnego zagospodarowania przestrzennego znajdują się w ciągu drogi powiatowej nr (\`(...)\`). Jak wynika z wniosku, działki nr 1, 2, 3, 4 i 5, stanowią obiekt liniowy w myśl art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego i tym samym spełniają definicję budowli, o której mowa w art. 3 pkt 3 ww. ustawy. Pierwsze zajęcie przez wojsko polskie przedmiotowych działek nastąpiło 30 kwietnia 1957 r.

W ciągu ostatnich dwóch lat nie ponoszono wydatków na ulepszenie budowli tj. drogi znajdującej się na działkach nr 1, 2, 3, 4 i 5.

Działki przez cały czas użytkowania wykorzystywane były wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do dostawy w drodze zamiany budowli tj. drogi znajdującej się na działkach nr 1, 2, 3, 4 i 5, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Doszło do pierwszego zasiedlenia budowli, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i do momentu jej zamiany upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto, nie zostały poniesione nakłady, które stanowiłyby co najmniej 30% jej wartości początkowej.

W konsekwencji, dostawa – w drodze zamiany - gruntu tj. działek nr 1, 2, 3, 4 i 5, na której znajduje się opisana powyżej budowla, stosownie do art. 29a ust. 8 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z tym, że planowana transakcja zamiany działek nr 1, 2, 3, 4 i 5 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezzasadna.

Tym samym, Państwa stanowisko uznaję za **prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwa do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).