Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-338/13/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-10
Teza: Czy zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 9 Ustawy CIT, Spółka jest zobowiązana do kontynuowania dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów, od wartości początkowej nieruchomości oraz znaku towarowego określonej w księgach Spółki sprzed połączenia z X?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; następstwo prawne; nieruchomości; połączenie; wartość-wartość początkowa; znak-znak towarowy; łączenie-łączenie spółek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 15 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego nabytych na mocy umowy sprzedaży od spółki osobowej, w sytuacji późniejszego połączenia spółek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego nabytych na mocy umowy sprzedaży od spółki osobowej, w sytuacji późniejszego połączenia spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe :

Spółka zamierza, w najbliższym czasie, zostać wspólnikiem w nowo utworzonej spółce X będącej spółką osobową (dalej określana skrótem „X”). W przyszłości Spółka planuje zakupić od X składniki majątku w postaci nieruchomości oraz znaku towarowego. W umowie sprzedaży powyższych składników zawartej w formie aktu notarialnego, ich wartość zostanie określona w wartości rynkowej. X wystawi z tytułu sprzedaży na rzecz Spółki fakturę VAT. X odprowadzi należny podatek VAT do urzędu skarbowego. Spółka odliczy naliczony z tej faktury podatek VAT. Nieruchomości oraz znak towarowy zostaną wprowadzone przez Spółkę do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wartość początkową Spółka określi jako cenę ich nabycia z faktury VAT wystawionej przez X. Spółka będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym aktywa te wprowadzono do ewidencji. Możliwe jest, że po transakcji sprzedaży nieruchomości i znaku towarowego, a przed dokonaniem zapłaty przez Spółkę na rzecz X za nabyte aktywa, dojdzie do połączenia Spółki oraz X. Nastąpi to w drodze przejęcia całości majątku X przez Spółkę, która będzie spółką przejmującą, czyli spółką, która będzie kontynuować działalność.

Spółka pragnie uzyskać potwierdzenie, że zgodnie z brzmieniem art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 9 Ustawy CIT będzie zobowiązana do kontynuowania dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszty uzyskania przychodów, od wartości początkowej nieruchomości oraz znaku towarowego, określonej w księgach Spółki, sprzed połączenia z X.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 9 Ustawy CIT, Spółka jest zobowiązana do kontynuowania dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów, od wartości początkowej nieruchomości oraz znaku towarowego określonej w księgach Spółki sprzed połączenia z X?

Zdaniem Spółki, będzie ona zobowiązana do kontynuowania dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów od wartości początkowej nieruchomości oraz znaku towarowego określonej w księgach Spółki sprzed połączenia z X.

Zgodnie z przepisami Ustawy CIT, nieruchomości (budynki i budowle) oraz znak towarowy będące własnością podatnika, nabyte, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 Ustawy CIT stanowią środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji. Powyższe oznacza, że Spółka może rozpoznawać w kosztach uzyskania przychodów wartość nabytych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie jednorazowo, ale w drodze odpisów amortyzacyjnych przez okres wskazany w przepisach. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W razie odpłatnego nabycia za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uważa się cenę ich nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Spółka nabędzie przedmiotowe nieruchomości oraz znak towarowy w wyniku umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Spółka wprowadzi powyższe aktywa do ewidencji do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Spółka będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym aktywa te wprowadzono do ewidencji.

Możliwe jest, że przed dokonaniem płatności, dojdzie do połączenia Spółki ze sprzedawcą. W wyniku połączenia na Spółkę przejdzie cały majątek sprzedawcy (spółki przejmowanej). Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 93 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanie się Ona sukcesorem praw i obowiązków spółki przejmowanej zarówno na gruncie prawa handlowego, jak i prawa podatkowego.

Sytuacja Spółki się nie zmieni - będzie ona kontynuować swoją działalność (sprzed połączenia z X), a zatem przysługiwać jej będą wszystkie prawa i obowiązki wynikłe z prawa handlowego, jak i podatkowego, które przysługiwały jej przed przejęciem majątku X.

Art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16h ust. 3 Ustawy CIT stanowią, że podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek połączenia, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przed podmiot połączony. Wartość początkową określa się natomiast w wysokości wartości początkowej, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne były ujęte w księgach podmiotu łączonego. Zatem, również w przypadku, gdy składniki majątku znajdowały się przed połączeniem w spółce, która w trakcie połączenia była spółką przejmującą i która będzie kontynuować działalność, wartość początkową, jak również zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych należy przyjąć takie same, jakie istniały w spółce przed połączeniem.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że aktywa w spółce przejmującej powinny zostać ustalone według wartości początkowej, w jakiej umieszczono je w księgach podmiotów łączonych, tj. w zależności od tego czy należały one do majątku spółki przejmującej czy przejmowanej w wartości, w jakiej były ujęte w księgach odpowiednio spółki przejmującej lub przejmowanej. Odpisy amortyzacyjne powinny również następować zgodnie z zasadami, z jakimi dokonywano ich w podmiotach łączonych. Tak dokonywane odpisy amortyzacyjne będą mogły być zaliczane przez spółkę przejmującą jako koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, iż niniejsza indywidualna interpretacja dotyczy wyłącznie zdarzenia wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego i sprecyzowanego zadanym pytaniem zasad amortyzowania składników majątku trwałego Spółki nabytych uprzednio na mocy umowy cywilnoprawnej od spółki osobowej przed połączeniem spółek. Jednocześnie mając na względzie, iż Spółka wskazała, że ujmie „znak towarowy” w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i trwałych, wydając niniejszą interpretację przyjęto założenie, iż w drodze umowy sprzedaży zostanie nabyte prawo ochronne na znak towarowy, gdyż to prawo (a nie znak towarowy) stanowi składnik majątku trwałego podlegający amortyzacji.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – określanej dalej „updop”) w sposób szczegółowy regulują zasady amortyzacji oraz ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 16c pkt 1 updop, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa, której sposób ustalania jest wyznaczony w zależności m.in. od sposobu nabycia składników majątku trwałego.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia, którą stanowi kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 updop).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., iż Spółka planuje zakupić od X składniki majątku w postaci nieruchomości oraz prawa ochronnego od znaku towarowego. W umowie sprzedaży powyższych składników ich wartość zostanie określona w wartości rynkowej. X wystawi z tytułu sprzedaży na rzecz Spółki fakturę VAT. Nieruchomości oraz ww. prawo zostaną wprowadzone przez Spółkę do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wartość początkową Spółka określi jako cenę ich nabycia z faktury VAT wystawionej przez X. Spółka będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym aktywa te wprowadzono do ewidencji.

Należy dodać również, iż w myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wskazane wyżej składniki majątkowe na mocy umowy cywilnoprawnej staną się własnością Spółki, a zatem Spółka będzie mogła ustalić wartość początkową nieruchomości oraz prawa ochronnego znaku towarowego w wartości określonej jako cena nabycia ww. składników majątku. Od tak ustalonej wartości początkowej będą naliczane odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika ponadto, iż po transakcji sprzedaży nieruchomości i znaku towarowego, a przed dokonaniem zapłaty przez Spółkę na rzecz X za nabyte aktywa, dojdzie do połączenia Spółki oraz X. Nastąpi to w drodze przejęcia całości majątku X przez Spółkę, która będzie spółką przejmującą, czyli spółką, która będzie kontynuować działalność.

W myśl art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., określany dalej skrótem: „Ksh”), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Ksh, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Z kolei w myśl art. 494 § 1 Ksh, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Połączenie przez przejęcie polega na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej) na spółkę przejmującą za udziały, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. W wyniku połączenia spółka osobowa, utraci swój byt prawny bez konieczności przeprowadzenia procesu likwidacyjnego. Zaś podmiotem, który zachowa swą podmiotowość będzie Spółka.

Kwestię tzw. sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) regulują przepisy Rozdziału 14 Działu III Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 tej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Zgodnie z art. 16g ust. 9 updop, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Z kolei w myśl art. 16g ust. 18 updop, przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

W myśl art. 16h ust. 3 updop, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Przepisy te nie znajdą jednakże zastosowania w odniesieniu do zasad amortyzacji wskazanej we wniosku nieruchomości i prawa ochronnego na znak towarowy, gdyż zostały one nabyte przez Spółkę przed połączeniem. Tym samym późniejsze połączenie spółek pozostaje bez wpływu na przyjęte przez Wnioskodawcę (spółka przejmująca) zasady ich amortyzowania.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Spółki, iż jest ona zobowiązana po połączeniu ze spółką osobową kontynuować przyjęte przez siebie zasady amortyzacji jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.