Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.228.2018.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-03
Teza: w zakresie ustalenia czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek ustalenia przychodu z tzw. nieodpłatnych świadczeń w związku z wniesieniem wkładu do Spółki komandytowej w postaci nieruchomości o wartości rynkowej ustalonej przez rzeczoznawcę niższej niż cena nabycia tej nieruchomości przez wspólnika wnoszącego wkład.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; przychód; wkład; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.), uzupełnionym 30 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek ustalenia przychodu z tzw. nieodpłatnych świadczeń w związku z wniesieniem wkładu do Spółki komandytowej w postaci nieruchomości o wartości rynkowej ustalonej przez rzeczoznawcę niższej niż cena nabycia tej nieruchomości przez wspólnika wnoszącego wkład – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2018 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek ustalenia przychodu z tzw. nieodpłatnych świadczeń w związku z wniesieniem wkładu do Spółki komandytowej w postaci nieruchomości o wartości rynkowej ustalonej przez rzeczoznawcę niższej niż cena nabycia tej nieruchomości przez wspólnika wnoszącego wkład. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.227.2018.1.SG, 0111-KDIB1-1.4010.228.2018.1.SG, 0111-KDIB1-1.4010.229.2018.1.SG wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 30 sierpnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) została utworzona celem prowadzenia działalności gospodarczej, której przeważającym przedmiotem jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Spółka została utworzona w celu realizacji różnego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych o charakterze inwestycyjnym (przede wszystkim w sektorze nieruchomości użytkowych, komercyjnych, hotelowych). Aktualnie Zarząd Spółki rozważa rozpoczęcie kolejnych inwestycji (m.in. budowa apartamentowca nad morzem), a także inwestycję w funkcjonujący już obiekt (hotel). Poszukując źródeł finansowania Wnioskodawca rozważa zaciągnięcie kredytu bankowego. Banki oczekują jednak, aby dla realizacji inwestycji została utworzona spółka celowa (jest to jeden z istotnych elementów rozmów z bankami). Z tego względu Zarząd Wnioskodawcy rozważa utworzenie spółki komandytowej, w której Wnioskodawca będzie komplementariuszem, a więc wspólnikiem odpowiedzialnym bez ograniczenia za zobowiązania spółki komandytowej, a także wspólnikiem „zarządzającym” spółką komandytową (dalej: „Spółka komandytowa”).

Do Spółki komandytowej przystąpiliby także, jako komandytariusze niektórzy/wszyscy wspólnicy Wnioskodawcy, a także (prawdopodobnie) inne podmioty, w tym inna spółka komandytowa, w której część wspólników Wnioskodawcy jest komandytariuszami (dalej określana jako: „Spółka Wspólnik”). Oznacza to, że podmioty będące wspólnikami Spółki komandytowej oraz sama ta spółka, będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozważana konstrukcja ma dać możliwość zgromadzenia majątku odpowiedniego do prowadzenia inwestycji, a także zapewnić bieżące przychody pozwalające na ponoszenie kosztów funkcjonowania Spółki komandytowej w okresie realizacji inwestycji. Majątek Spółki komandytowej stanowić będą na moment jej utworzenia wkłady poszczególnych wspólników, przy czym byłyby to głównie środki pieniężne, ale także nieruchomości, tj. Spółka Wspólnik wniosłaby do Spółki komandytowej m.in. wkład w postaci nieruchomości - gruntu pod budowę apartamentowca nad morzem wraz z pozwoleniem na budowę i być może projektem architektonicznym. Wkład ten (grunt) nie zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki komandytowej, gdyż nie będzie stanowił środka trwałego z uwagi na jego przeznaczenie, a będzie potraktowany jako towar (w przyszłości nastąpi zbycie wybudowanych na nim apartamentów - sprzedaż będzie dotyczyła części wybudowanych lokali). Także u zbywcy grunt ten nie stanowi środka trwałego. Aktualnie nieruchomość ta (grunt) była przedmiotem wyceny. Została ona zakupiona w roku ubiegłym od podmiotu niepowiązanego, a cena sprzedaży - w ocenie nabywcy - była wyższa niż jej obecna wartość rynkowa. Niemniej cena sprzedaży uwzględniała warunki zabudowy dla tej nieruchomości i możliwości inwestycyjne nieruchomości, a sprzedawca nie chciał jej zbyć po cenie niższej. To skutkowało sytuacją, w której wartość rynkowa ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego dla potrzeb sporządzenia wiarygodnego sprawozdania finansowego wnoszącego wkład oraz dla potrzeb banku, a także ewentualnego, rozważanego wkładu do Spółki komandytowej, będzie niższa niż cena nabycia tej nieruchomości. Sprzedawca ustalając cenę sprzedaży brał pod uwagę atrakcyjność nieruchomości dla przyszłego inwestora (jest to nieruchomość położona w tzw. pierwszej linii brzegowej, a wokół brak jest już tego rodzaju nieruchomości). Spółka Wspólnik nabywając tę nieruchomość także brała w swoich kalkulacjach biznesowych pod uwagę ten aspekt, który przeważył i decyzja o zakupie nieruchomości została podjęta.

Ponadto rozważane są źródła finansowania bieżącego funkcjonowania Spółki komandytowej. W tym zakresie Zarząd Wnioskodawcy rozważa zakupienie przez Spółkę komandytową funkcjonującego już obiektu (hotelu). Zakup ten nastąpiłby od Spółki Wspólnika, przy czym należy tu wskazać, że Spółka Wspólnik nie jest właścicielem tego obiektu, a jest to dla niej inwestycja w obcym środku trwałym. Spółka Wspólnik dokonała modernizacji i przebudowy oraz rozbudowy wydzierżawionego obiektu, który przekształciła w nowoczesny hotel. Nakłady, które Spółka Wspólnik poniosła na wydzierżawiany obiekt były poczynione za zgodą właścicieli, a po zakończeniu prac budowlanych obiekt został oddany do używania wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wspólnika. Jedynie z punktu widzenia prawa podatkowego jest to środek trwały, ponieważ z punktu widzenia prawa cywilnego są to nakłady, a wedle prawa bilansowego inwestycja długoterminowa.

Należy podkreślić, że z punktu widzenia prawa cywilnego doszłoby do zakupienia od Spółki Wspólnika nakładów poniesionych na cudzą nieruchomość (podatkowo inwestycji w obcym środku trwałym), a cała transakcja odbyłaby się za zgodzą właścicieli oraz przy jednoczesnym dokonaniu cesji praw i obowiązków z umowy dzierżawy łączącej właścicieli nieruchomości ze Spółką Wspólnikiem. Dodatkowo doszłoby do przeniesienia prawa z umowy łączącej Spółkę Wspólnika z tzw. operatorem hotelowym.

W ten sposób Spółka komandytowa zyskałaby prawo prowadzenia działalności w funkcjonującym już obiekcie, co zapewniłoby jej bieżące przychody, umożliwiające pokrycie w znacznej części kosztów jej funkcjonowania w okresie prowadzonej inwestycji. Spółka komandytowa będzie uzyskiwała w oparciu o nabyte nakłady i prawa z umowy dzierżawy przychody z wynajmu miejsc w hotelu, z imprez okolicznościowych, usług gastronomicznych. Z kolei na nieruchomości pozyskanej tytułem wkładu od Spółki Wspólnika planowana jest (przy wsparciu finansowym banku - kredyt) inwestycja w obiekt hotelowy - apartamentowiec, w których planowane są apartamenty (lokale) na sprzedaż, a także na wynajem. W przyszłości ze sprzedaży tych apartamentów, a także z ich wynajmu Spółka komandytowa będzie uzyskiwała przychody (takie są obecne zamierzenia).

Tytułem wyjaśnienia i dla prezentacji całokształtu okoliczności faktycznych należy wskazać, że Spółka Wspólnik jest właścicielem następujących nieruchomości:

1.  nieruchomość (lokal użytkowy), w której mieści się biuro Spółki Wspólnika - nieruchomość jest częściowo wynajmowana innym podmiotom powiązanym i Spółka Wspólnik osiąga z niej dochody;
2.  nieruchomość (wieczyste użytkowanie) wraz z dwoma pomieszczeniami w budynku - Spółka Wspólnik osiąga dochody z wynajmu;
3.  nieruchomość - apartamenty (część budynku mieszkalno-pensjonatowego) oraz lokal gastronomiczny - lokale są wynajmowane i Spółka Wspólnik osiąga z nich dochody;
4.  nieruchomość (grunt) wraz z prawem jego zabudowy - nieruchomość ma być przedmiotem wkładu do Spółki komandytowej (okoliczność opisana powyżej).

Ponadto Spółka Wspólnik poczyniła inwestycje w obcy środek trwały (na mocy umowy dzierżawy) i posiada w związku z tym prawo do prowadzenia działalności w obiekcie hotelowym (opisany powyżej jako ewentualny przedmiot sprzedaży).

Spółka Wspólnik podejmuje aktywność gospodarczą także na innych polach - np. prowadzi handel hurtowy rybami, inwestuje swoje środki w kapitały pieniężne (instrumenty pochodne), a także udziela pożyczek).

Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki komandytowej, będzie podatnikiem podatku dochodowego (a konkretnie podatku dochodowego od osób prawnych ) i obowiązany będzie do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu wszelkie czynności, które dotyczą Spółki komandytowej, czy też działania i czynności, które ona w przyszłości podejmie (po jej ewentualnym utworzeniu), będą odnosiły skutek bezpośredni w stosunku do Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 24 sierpnia 2018 r., wskazano m.in., że skoro Spółka Wspólnik nabyła nieruchomość, która ma być przedmiotem wkładu za cenę, która przewyższa wartość ewentualnego wkładu wg wyceny rzeczoznawcy, a wydatki poniesione stanowią - jak wskazano w pyt. Nr 3 - koszt podatkowy w ocenie Wnioskodawcy, to dla Spółki otrzymującej taki wkład jako dla podatnika, ujawnia się różnica w wysokości wkładu i kosztu podatkowego (jest on wyższy niż wkład, a Wnioskodawca nie dokonał wydatków na nabycie tej nieruchomości). Stąd powstają wątpliwości w tym zakresie. Wobec faktu, iż przepisy o nieodpłatnych świadczeniach odnoszące się do wspólników spółek osobowych są interpretowane w bardzo różny i odmienny sposób i nie można przyjąć, że istnieje jednolita linia orzecznicza w tym obszarze, a pojęcie nieodpłatnego świadczenia jest szeroko rozumiane, wątpliwości Wnioskodawcy znajdujące swoje odbicie w zadanym pytaniu są uzasadnione.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek ustalenia przychodu z tzw. nieodpłatnych świadczeń w związku z wniesieniem wkładu do Spółki komandytowej w postaci nieruchomości o wartości rynkowej ustalonej przez rzeczoznawcę niższej niż cena nabycia tej nieruchomości przez wspólnika wnoszącego wkład?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisie stanu przyszłego wskazano, że Spółka Wspólnik prawdopodobnie wniesie tytułem wkładu nieruchomość gruntową wraz z prawem zabudowy do Spółki komandytowej (aport). Wartość wnoszonej nieruchomości zostanie ustalona na podstawie wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę majątkowego. Istotne jest jednak, że wartość ta może być niższa niż cena sprzedaży za jaką Spółka Wspólnik nabyła tę nieruchomość w roku ubiegłym na rynku, od podmiotu niepowiązanego. Wkład do spółki osobowej, na moment jego wniesienia nie rodzi ani po stronie wnoszącego, ani też po stronie pozostałych wspólników żadnego przychodu ani kosztu. Powyższe znajduje oparcie w treści art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) oraz art. 12 ust. 4 pkt 3 lit. c) ustawy z dnia 15 litego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”). Dokonany przez Spółkę Wspólnika aport stanowi czynność, która związana jest jednak z przeniesieniem własności nieruchomości na Spółkę komandytową. To zaś - wobec różnej wartości tego aportu w stosunku do ceny nabycia - powoduje, że Spółka komandytowa staje się właścicielem przedmiotu aportu i może nim swobodnie dysponować. Różnica wartości, która ujawni się na moment nabycia na własność przedmiotu aportu nie stanowi jednak - wedle Wnioskodawcy - przychodu z nieodpłatnych, czy też częściowo nieodpłatnych świadczeń na jego rzecz.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodami jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Przychody powstają więc u podatnika, który otrzymuje rzecz a taka sytuacja nie zachodzi w omawianym przypadku. Właścicielem rzeczy, tj. nieruchomości (przedmiotu aportu) będzie Spółka komandytowa, która ma zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych i może być podmiotem praw i obowiązków. Jak wskazuje art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm.). Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Pomimo tego, że spółka taka nie jest podatnikiem, to nie można przyjąć, że podatnik cokolwiek otrzymał w momencie wniesienia wkładu (aportu nieruchomości) do Spółki komandytowej. Dopiero czynność prawna mająca za przedmiot tak wniesiony wkład np. jego zbycie będzie wiązała się dla podatnika podatku dochodowego (czyli wspólnika tej spółki) z koniecznością rozpoznania przychodu bądź kosztu podatkowego - ten jednak normowany jest innymi przepisami prawa.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wniesienie wkładu w postaci nieruchomości do Spółki komandytowej przez innego wspólnika, nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodów z nieodpłatnych świadczeń przez Wnioskodawcę, pomimo, iż występuje różnica między wartością tego wkładu przyjętą dla celów aportowych, a ceną jego nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm., dalej: „ksh”), spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ksh, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych, co do zasady, (poza spółką komandytowo-akcyjną) nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej (w tym wspólników spółki komandytowej). Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikami spółki komandytowej są osoby prawne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast, jeśli wspólnikami takiej spółki są osoby fizyczne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z faktem, że Wnioskodawca, będący wspólnikiem Spółki Komandytowej, jest spółką kapitałową (sp. z o.o.) oraz że konsekwencje podatkowe wynikające z uczestnictwa podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w osobowych spółkach prawa handlowego, o których mowa w art. 4 § 1 ksh, określone zostały w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz.1036 z późn. zm., dalej: „updop”), to w rozpatrywanej sprawie znajdą zastosowanie postanowienia updop.

I tak, w myśl art. 5 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów (art. 5 ust. 2 updop).

Poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w tym w przypadku u wspólników Spółki Komandytowej), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

Z powyższego wynika, że wspólnik spółki osobowej jest nie tylko zobowiązany do rozpoznawania przychodów z tytułu uczestnictwa w tego typu spółce, ale również posiada uprawnienie do wykazania kosztów podatkowych z tytułu różnych zdarzeń zachodzących po stronie spółki osobowej. Rozpoznawanie przychodów i kosztów podatkowych oraz sposób ustalania ich wysokości zależą jednak od treści przepisów updop, które odnoszą się do sytuacji podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka z o.o. została utworzona celem prowadzenia działalności gospodarczej, której przeważającym przedmiotem jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszenie budynków. Spółka została utworzona w celu realizacji różnego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych o charakterze inwestycyjnym (przede wszystkim w sektorze nieruchomości użytkowych, komercyjnych, hotelowych). Aktualnie Zarząd Spółki rozważa rozpoczęcie kolejnych inwestycji (m.in. budowa apartamentowca nad morzem), a także inwestycję w funkcjonujący już obiekt (hotel). Poszukując źródeł finansowania Wnioskodawca rozważa zaciągnięcie kredytu bankowego. Banki oczekują jednak, aby dla realizacji inwestycji została utworzona spółka celowa (jest to jeden z istotnych elementów rozmów z bankami). Z tego względu Zarząd Wnioskodawcy rozważa utworzenie spółki komandytowej, w której Wnioskodawca będzie komplementariuszem, a więc wspólnikiem odpowiedzialnym bez ograniczenia za zobowiązania spółki komandytowej, a także wspólnikiem „zarządzającym” spółką komandytową. Do Spółki komandytowej przystąpiliby także jako komandytariusze niektórzy/wszyscy wspólnicy Wnioskodawcy, a także (prawdopodobnie) inne podmioty, w tym inna spółka komandytowa, w której część wspólników Wnioskodawcy jest komandytariuszami (dalej określana jako: „Spółka Wspólnik”). Oznacza to, ze podmioty będące wspólnikami Spółki komandytowej oraz sama ta spółka, będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozważana konstrukcja ma dać możliwość zgromadzenia majątku odpowiedniego do prowadzenia inwestycji, a także zapewnić bieżące przychody pozwalające na ponoszenie kosztów funkcjonowania Spółki komandytowej w okresie realizacji inwestycji. Majątek Spółki komandytowej stanowić będą na moment jej utworzenia wkłady poszczególnych wspólników, przy czym byłyby to głównie środki pieniężne, ale także nieruchomości, tj. Spółka Wspólnik wniosłaby do Spółki komandytowej m.in. wkład w postaci nieruchomości - gruntu pod budowę apartamentowca nad morzem wraz z pozwoleniem na budowę i być może projektem architektonicznym. Wkład ten (grunt) nie zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki komandytowej, gdyż nie będzie stanowił środka trwałego z uwagi na jego przeznaczenie, a będzie potraktowany jako towar (w przyszłości nastąpi zbycie wybudowanych na nim apartamentów - sprzedaż będzie dotyczyła części wybudowanych lokali). Także u zbywcy grunt ten nie stanowi środka trwałego. Aktualnie nieruchomość ta (grunt) była przedmiotem wyceny. Została ona zakupiona w roku ubiegłym od podmiotu niepowiązanego, a cena sprzedaży - w ocenie nabywcy - była wyższa niż jej obecna wartość rynkowa. Niemniej cena sprzedaży uwzględniała warunki zabudowy dla tej nieruchomości i możliwości inwestycyjne nieruchomości, a sprzedawca nie chciał jej zbyć po cenie niższej. To skutkowało sytuacją, w której wartość rynkowa ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego dla potrzeb sporządzenia wiarygodnego sprawozdania finansowego wnoszącego wkład oraz dla potrzeb banku, a także ewentualnego, rozważanego wkładu do Spółki komandytowej, będzie niższa niż cena nabycia tej nieruchomości. Sprzedawca ustalając cenę sprzedaży brał pod uwagę atrakcyjność nieruchomości dla przyszłego inwestora (jest to nieruchomość położona w tzw. pierwszej linii brzegowej, a wokół brak jest już tego rodzaju nieruchomości). Spółka Wspólnik nabywając tę nieruchomość także brała w swoich kalkulacjach biznesowych pod uwagę ten aspekt, który przeważył i decyzja o zakupie nieruchomości została podjęta. Na nieruchomości pozyskanej tytułem wkładu od Spółki Wspólnika planowana jest (przy wsparciu finansowym banku - kredyt) inwestycja w obiekt hotelowy - apartamentowiec, w których planowane są apartamenty (lokale) na sprzedaż, a także na wynajem. W przyszłości ze sprzedaży tych apartamentów, a także z ich wynajmu Spółka komandytowa będzie uzyskiwała przychody (takie są obecne zamierzenia).

Odnosząc się zatem do wątpliwości Spółki dotyczącej powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy z tytułu z tzw. nieodpłatnych świadczeń w związku z wniesieniem przez innego wspólnika wkładu do Spółki komandytowej w postaci nieruchomości o wartości rynkowej ustalonej przez rzeczoznawcę niższej niż cena nabycia tej nieruchomości przez wspólnika wnoszącego wkład – należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 updop. Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do przychodów zawiera art. 12 ust. 1 updop.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z wykładnią gramatyczną odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy więc rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 tej ustawy, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 updop, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro inny wspólnik spółki komandytowej (Spółka Wspólnik) zamierza wnieść do tej spółki wkład w postaci nieruchomości, którego wartość rynkowa ustalona przez rzeczoznawcę będzie niższa niż cena za jaką wspólnik ten nabył tą nieruchomość, to dla Wnioskodawcy (będącego również wspólnikiem tej spółki komandytowej) nie powstanie żadne przysporzenie stanowiące przychód z nieodpłatnych świadczeń. W konsekwencji na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek ustalenia przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawcy sprowadzające się do twierdzenia, że wniesienie wkładu w postaci nieruchomości do Spółki komandytowej przez innego wspólnika, nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodów z nieodpłatnych świadczeń przez Wnioskodawcę, pomimo, iż występuje różnica między wartością tego wkładu przyjętą dla celów aportowych, a ceną jego nabycia, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zauważyć również należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki komandytowej. W związku z powyższym tut. Organ nie odniósł się do ewentualnych skutków podatkowych rozstrzyganego we wniosku zagadnienia dla pozostałych wspólników tej Spółki.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-001 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.