Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.673.2020.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-10
Teza: Zwrot ulgi uzyskanej na zakup kas.
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; ulga-zwrot ulgi; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2020 r. (data wpływu 4 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 22 stycznia 2021 r. (data wpływu 22 stycznia 2021 r.) oraz z dnia 1 kwietnia 2021 r. (data wpływu 1 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zwrotu ulgi z tytułu zakupu 19 z 20 kas rejestrujących – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku zwrotu ulgi z tytułu zakupu 19 z 20 kas rejestrujących. Wniosek uzupełniono w dniu 22 stycznia 2021 r. o wskazanie prawidłowego adresu elektronicznego ePuap oraz w dniu 1 kwietnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) założona została przede wszystkim w celu outsourcingu sprzedaży (…) na rzecz B (dalej: koncernu) w kwietniu 2016 roku. Spółka powołana została w kwietniu, by na przełomie lipca/sierpnia 2016 r. w czasie (…) w (…) prowadzić sprzedaż przy wykorzystaniu 20 stanowisk sprzedaży w postaci (…). Wobec przygotowania się do wspomnianego projektu zakupiono 20 kas fiskalnych. Spółka spełniła także ustawowe wymogi i skorzystała z rozliczenia z ulgi na zakup kas fiskalnych.

Rozpoczęcie ewidencjonowania obrotu przy użyciu kas fiskalnych dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nastąpiło w dniu 1 lipca 2016 r. Natomiast ostatni zapis na kasach fiskalnych wystąpił w dniu 8 listopada 2016 r. Po tej dacie Spółka nie wykonywała już usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Spółka świadczyła natomiast usługi na rzecz przedsiębiorców, które dokumentowała fakturami VAT.

Usługi na rzecz przedsiębiorców nie wymagały ewidencjonowania na kasie fiskalnej. W pełnym okresie trzech lat, przewidzianych dla warunków zwrotu ulgi w art. 111 ust. 6 ustawy o VAT, 19 z 20 kas fiskalnych było w tym czasie sprawnych i gotowych do użycia, nie zostały zgłoszone natomiast do odczytu. Nie było bowiem obiektywnie zdarzeń gospodarczych powodujących obowiązku ewidencjonowania na niej.

Po projekcie sprzedaży na (…) Spółka miała zamiar kontynuowania sprzedaży (…) w ramach podpisanej umowy z koncernem.

Koncern B podjął jednak decyzję o rezygnacji z realizacji projektu ze względu na nieosiągnięcie planowanej rentowności przedsięwzięcia, czym jednocześnie zakończył współpracę ze Spółką. Koncern B zastrzegł w umowie zapis o zakazie konkurencji Spółki w ciągu 12 miesięcy od rozwiązania umowy. Spółka nie mogła więc prowadzić dalszej sprzedaży.

Spółka z powyższych obiektywnych i niezależnych od niej względów biznesowych dokonała więc zmiany profilu działalności. Obecnie Spółka świadczy usługi doradztwa w zakresie pozyskania dofinansowań z Unii Europejskiej. Podmiotami korzystającymi z jej usług są przede wszystkim podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Spółka nie wyklucza z grona klientów osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Istnieje bowiem prawdopodobieństwo zgłoszenia się do Spółki przez osobę, która dopiero planuje rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej dzięki pozyskanej dotacji.

Spółka w trakcie działalności polegającej na wnioskowaniu o dofinansowania UE rozważała także podjęcie równolegle innych, dodatkowych rodzajów działalności, w tym pozyskania dotacji na ich realizację. Planowane działania w większości zakładały sprzedaż na rzecz klienta detalicznego będącego osobą fizyczną, co wiązałoby się z koniecznością posiadania i użytkowania kas fiskalnych opisywanych we wniosku. Ze względów biznesowych, Spółka ostatecznie zdecydowała jednak o nierozpoczynaniu tych działań.

W konsekwencji, poza lipcem/sierpniem 2016 roku Spółka nie prowadziła w kolejnych latach sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W związku z powyższymi okolicznościami, pierwsza ewidencja na kasach fiskalnych nastąpiła na koniec lipca 2016 r., a ostatnia ewidencja na kasach fiskalnych dokonana została na początku sierpnia 2016 r. Kasy były jednak przez trzy lata od dnia rozliczenia ulgi gotowe do użytku, jednak ze względu na brak klientów nieprowadzących działalności gospodarczej nie dokonano ewidencji sprzedaży na nich.

Spółka chciałaby również zaznaczyć, że przez cały okres trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencji na kasach fiskalnych, w przypadku 19 z 20 kas Spółka dokonywała terminowo zgłoszeń kas do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis i przeglądy te były wykonywane terminowo.

Jedna z kas, która nie została poddana terminowemu przeglądowi nie stanowi przedmiotu wniosku.

W piśmie z dnia 1 kwietnia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany udzielił następujących odpowiedzi na zadane przez tut. Organ pytania o treści:

Pytanie DKIS nr 1

Kiedy rozpoczęto ewidencjonowanie na kasach rejestrujących?

Odpowiedź:

Zgodnie z raportami ewidencyjnymi z kas fiskalnych, ewidencjonowanie rozpoczęto 1 lipca 2016 r.

Pytanie DKIS nr 2

Kiedy zakończono ewidencjowanie na kasach rejestrujących?

Odpowiedź:

Ewidencjonowanie zakończono 8 listopada 2016 r.

Pytanie DKIS nr 3

Kiedy (konkretnie w jakim dniu) Koncern B zakończył współpracę ze Spółką?

Umowa podpisana została na okres jednorazowej akcji sprzedaży w czasie wakacji 2016 roku. Zgodnie z ustaleniami stron umowa miała być przedłużana, corocznie dlatego Spółka dokonała inwestycji w zakup aż 20 urządzeń fiskalnych oraz pozostałą infrastrukturę sprzedażową.

Około 15 marca 2017 roku A otrzymało informację, iż umowa w roku 2017 nie zostanie zawarta z racji niskich wolumenów sprzedaży w 2016 roku (wynikały one z (…) na co spółka A nie miała wpływu).

Pytanie DKIS nr 4

Kiedy (należy podać konkretną datę) obowiązywał Wnioskodawcę zakaz konkurencji, w zakresie sprzedaży?

Odpowiedź:

Zakaz konkurencji obowiązywał do 31 sierpnia 2017 roku.

Z kolei zasady współpracy objęte były obowiązkiem poufności przez okres 10 lat tj. do 31 sierpnia 2026 roku pod karą (…) PLN. Z racji, że klauzula o poufności zdefiniowana została w szeroki sposób, to podatnik nie chciał ponosić ryzyka narażenia się na karę ze strony tak silnego koncernu jak B.

Pytanie DKIS nr 5

Gdzie, po zakończeniu sprzedaży (…) przy wykorzystywaniu stanowisk sprzedaży w postaci (…) zostały umieszczone kasy w ilości 19 sztuk (należy podać konkretną lokalizację dla każdej z kas) i jak długo się tam znajdowały?

Odpowiedź:

12 sztuk znajdowało się w 1 tj. w (…) biurze firmy A – kasy znajdowały się tam po zakończeniu sprzedaży w 2016 roku tj. od początku września 2016 r.

1 sztuka w siedzibie firmy (…). Niniejsza sztuka również często przewożona była w samochodzie (…) – prezesa spółki A – niniejsza kasa znajdowała się tam od czasu uruchomienia biura w 2 w maju 2018 roku.

6 sztuk przy ul. (…) w 3 tj. poprzednim biurze spółki A – kasy znajdowały się tam po zakończeniu sprzedaży w 2016 roku tj. od początku września 2016 r.

Pytanie DKIS nr 6

Czy w ww. miejscu/miejscach, każda z tych kas była przygotowana do użycia jako odrębny punkt kasowy i do ewidencjonowania jakiej konkretnie sprzedaży miały one służyć?

Odpowiedź:

Wszystkie kasy, o których mowa w odpowiedzi nr 5 były gotowe i miały za zadanie obsługę klientów na usługi doradcze z zakresu pozyskiwania dotacji UE. W związku z niniejszym kasy były na bieżąco ładowane i utrzymywane. W 2018 roku dokonano ponadto serwisu urządzeń.

Pytanie DKIS nr 7:

Jeżeli zostały one umieszczone w jednej lokalizacji (pod jednym adresem) to jakie były przesłanki do uruchomienia 19 punktów kasowych pod tym adresem?

Odpowiedź:

Nie dotyczy.

Pytanie DKIS nr 8:

Kiedy konkretnie Wnioskodawca dokonał zmiany profilu działalności oraz gdzie (w ilu miejscach) prowadzona jest działalność polegająca na świadczeniu usług doradztwa?

Odpowiedź:

W związku z informacją o niemożliwości uruchomienia sprzedaży wspólnie z koncernem B z marca 2017 roku spółka podjęła decyzję o zmianie profilu działalności na działalność doradczą z zakresu pozyskiwania dotacji UE.

W związku z niniejszym przeniesiono siedzibę spółki do 2 i utworzono tam biuro z racji korzystnego stopnia dofinansowania przedsiębiorstw zlokalizowanych w tym województwie (zgodnie z mapą pomocy regionalnej).

Działalność ta prowadzona jest z wykorzystaniem 3 miejsc tj. siedziby firmy przy ul. (…) w 2 oraz pozostałych biur: przy ul. (…) w 1, a także ul. (…) w 3.

Pytanie DKIS nr 9

Czy wszystkie ww. kasy w ilości 19 sztuk są przygotowane do ewidencjonowania ewentualnej sprzedaży usług doradztwa na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jeżeli tak to gdzie są one umieszczone i przygotowane od użycia (należy podać konkretną lokalizację dla każdej z kas), jeżeli znajdują się w jednym miejscu, to jakie są przesłanki do utrzymywania 19 punktów kasowych pod tym jednym adresem?

Odpowiedź:

Wszystkie kasy do dnia ich wyrejestrowania przygotowane były pierwotnie do ewidencjonowania ewentualnej sprzedaży usług doradztwa na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jednakże charakter popytu ze strony klientów sprawił, iż spółka A wyspecjalizowała się ostatecznie w programach dotacyjnych (\`(...)\`), który to dedykowany jest wyłącznie przedsiębiorstwom.

Kasy zlokalizowane były w lokalizacjach wskazanych w odpowiedz na pytanie nr 5.

Pytanie DKIS nr 10

Czy i kiedy Wnioskodawca podjął jakieś działania (jakie konkretnie) zmierzające do rozpoczęcia dodatkowego rodzaju działalności, jaka to miała być działalność (czego miała dotyczyć) i kiedy ostatecznie zaniechał tych działań?

Odpowiedź:

Spółka w 2018 roku pozyskała dofinansowanie w wysokości (…) PLN na wdrożenie (…). Projekt będzie trwać do końca 2021 roku, a platforma opublikowana zostanie w Internecie już w (…) 2021 roku.

Kasy zostały wyrejestrowane dnia 27 kwietnia 2020 r., ponieważ będzie to sprzedaż realizowana przez Internet, a platforma działać będzie w modelu (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu ulgi na zakup 19 z 20 kas fiskalnych poddawanych terminowym przeglądom technicznym, w związku z faktem, że od momentu rozpoczęcia ewidencjonowania do ostatniego zapisu na kasie fiskalnej nie upłynęły 3 lata?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązujący w 2016 r. przepis art. 111 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu: „Podatnicy są obowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, w przypadku gdy w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania zaprzestaną ich używania lub nie dokonują w obowiązującym terminie zgłoszenia kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis, a także w przypadku naruszenia warunków związanych z odliczeniem tych kwot, określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7 pkt 1 i 2” określa warunki, których spełnienie w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania zobowiązuje do zwrotu odliczonych lub zwróconych kwot przeznaczonych na zakup kas rejestrujących Do warunków ustawowych należy zaliczyć:

1.  zaprzestanie używania kas rejestrujących

lub

1.  niedokonywanie w obowiązującym terminie zgłoszenia kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis

a także w przypadkach określonych w § 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, tj. gdy podatnicy:

1.  zaprzestaną działalności;
2.  nastąpi otwarcie likwidacji;
3.  zostanie ogłoszona upadłość;
4.  nastąpi sprzedaż przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), a następca prawny nie będzie dokonywał sprzedaży, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy;
5.  dokonają odliczenia z naruszeniem warunków, o których mowa w § 2 i 3.

Wskazać należy, że Spółka nie spełniła żadnego z warunków wynikających z wymienionego wyżej Rozporządzenia w okresie 3 lat od rozpoczęcia ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za pośrednictwem kasy fiskalnej. Zatem należy dokonać wykładni przepisu wobec dwóch pierwszych przesłanek z niego wynikających. Zastosowanie spójnika „lub” oznacza alternatywę, gdzie może zostać spełniona jedna z wymienionych przesłanek albo obie z nich.

Zdaniem Spółki, nie jest ona zobowiązana do zwrotu ulgi z tytułu zakupu kas fiskalnych, ponieważ nie zaprzestała ich użytkowania przed upływem 3 lat od momentu rozpoczęcia ewidencjonowania. Ostatni zapis na kasach nie świadczy zdaniem Spółki o zaprzestaniu ich użytkowania, a jedynie o braku zdarzeń powodujących taki obowiązek. Od ostatniego zapisu w kasie Spółka prowadziła działalność gospodarczą przez okres dłuższy niż 3 lata i osiągała przychód z tego tytułu dokumentowany fakturami VAT na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą.

Obrót taki nie podlegał jednakże obowiązkowi ewidencji w kasie fiskalnej.

Jak wskazano w stanie faktycznym, przez cały okres trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencji na kasach fiskalnych, w przypadku 19 z 20 kas Spółka dokonywała terminowo zgłoszeń kas do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis i przeglądy te były wykonywane terminowo.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w Interpretacji Indywidualnej z dnia 12 października 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP1-3.4012.360.2018.3.MT:

„\`(...)\`Stosownie do zapisu art. 111 ust. 6 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, w przypadku gdy w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania zaprzestaną ich używania lub nie dokonują w obowiązującym terminie zgłoszenia kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis, a także w przypadku naruszenia warunków związanych z odliczeniem tych kwot określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7 pkt 1 i 2\`(...)\`

Odnosząc się do powyższych przepisów należy wskazać, że z uwagi na brak zdefiniowania w ustawie o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, terminu »zaprzestanie użytkowania«, należy odwołać się do definicji określonej w Słowniku Języka Polskiego. Zgodnie z Internetowym Słownikiem Języka Polskiego (http://www.sjp.pwn.pl) wyraz »używać« oznacza posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, narzędzie, natomiast wyrażenie »zaprzestać« oznacza przerwać jakąś czynność, zaniechać robienia czegoś.

Wnioskodawca dokonywał w obowiązującym terminie zgłoszenia kasy do przeglądu technicznego przez właściwy serwis. Kasa rejestrująca pozostawała w gotowości do ewidencjonowania sprzedaży, zaś wskazana przez Wnioskodawcę okoliczność, że ostatnia sprzedaż na kasie rejestrującej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nastąpiła w dniu 31 stycznia 2018 r., ze względu na nie wystąpienie zleceń od takich osób w miesiącu lutym 2018 r. – nie może przesądzać o obowiązku wynikającym z art. 111 ust. 6 ustawy o VAT, tj. zwrotu odliczonej kwoty wydatkowanej na zakup kasy rejestrującej”.

Ze stanowiska przyjętego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przytoczonej indywidualnej interpretacji podatkowej wynika, że w przypadku, gdy kasa fiskalna pozostaje gotowa do użytku, ale nie jest dokonywana za jej pomocą ewidencja ze względu na obiektywny brak zleceń od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, nie stanowi to przesłanki zwrotu ulgi na zakup kas fiskalnych. Tak więc, Spółka nie spełnia warunków do utraty prawa od ulgi na zakup kas fiskalnych i nie ciąży na niej obowiązek zwrotu ulgi na zakup kas fiskalnych.

Zważywszy na powyższe Spółka uważa, iż jej stanowisko co do braku utraty prawa do ulgi na zakup kas fiskalnych jest w pełni zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z art. 111 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2019 r. – podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku) ewidencjonowania w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł.

Stosownie do art. 111 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2019 r. –podatnicy, u których:

1.  powstał obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży i którzy w obowiązujących terminach rozpoczęli prowadzenie ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, o których mowa w ust. 6a,
2.  nie powstał obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży i którzy rozpoczęli prowadzenie ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, o których mowa w ust. 6a, oraz dotychczas nie używali kas rejestrujących lub kas, o których mowa w art. 145a ust. 1, do prowadzenia ewidencji sprzedaży

– mają prawo do odliczenia od podatku należnego kwoty wydanej na zakup każdej z kas rejestrujących, w wysokości 90% jej ceny zakupu (bez podatku), nie więcej jednak niż 700 zł, a w przypadku gdy kwota ta jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, mają prawo do zwrotu ich różnicy na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, lub do odliczenia od podatku należnego tej różnicy za następne okresy rozliczeniowe, pod warunkiem że zakup kas rejestrujących nastąpił nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji.

Zgodnie z art. 111 ust. 5 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2019 r. – w przypadku gdy podatnik rozpoczął ewidencjonowanie obrotu w obowiązujących terminach i wykonuje wyłącznie czynności zwolnione od podatku lub jest podatnikiem, u którego sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, urząd skarbowy dokonuje zwrotu kwoty określonej w ust. 4 na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, w terminie do 25. dnia od dnia złożenia wniosku przez podatnika.

W myśl art. 111 ust. 5 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2019 r. ¬– w przypadku gdy podatnicy, o których mowa w ust. 4, wykonują wyłącznie czynności zwolnione od podatku lub są podatnikami, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, urząd skarbowy dokonuje zwrotu kwoty określonej w ust. 4 na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, w terminie do 25. dnia od dnia złożenia wniosku przez podatnika.

Stosownie do zapisu art. 111 ust. 6 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2019 r. – podatnicy są obowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydanych na zakup kas rejestrujących, w przypadku gdy w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia prowadzenia ewidencji sprzedaży zakończą działalność gospodarczą lub nie poddadzą kas rejestrujących w terminach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7a pkt 4 obowiązkowemu przeglądowi technicznemu przez właściwy podmiot prowadzący serwis, a także w innych przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7 pkt 2.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 15 marca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. z 2019 r., poz. 675), którą został znowelizowany m.in. ww. przepis art. 111 ust. 6 ustawy, w przypadku podatników użytkujących kasy rejestrujące z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii, które zakupili przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 111 ust. 4-6 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu dotychczasowym.

Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie – Wnioskodawca nabył kasy rejestrujące w 2016 r. – zastosowanie znajduje art. 111 ust. 6 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2019 r., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, w przypadku gdy w okresie 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania zaprzestaną ich używania lub nie dokonują w obowiązującym terminie zgłoszenia kasy do obowiązkowego przeglądu technicznego przez właściwy serwis, a także w przypadku naruszenia warunków związanych z odliczeniem tych kwot, określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 7 pkt 1 i 2.

Na podstawie art. 111 ust. 7 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi warunki, sposób i tryb odliczania od podatku należnego lub zwrotu kwot, o których mowa w ust. 4 i 5, uwzględniając obowiązki podatników związane ze składaniem deklaracji podatkowej oraz przeciwdziałanie nadużyciom związanym z odliczeniem albo zwrotem tych kwot;
2.  określi warunki i tryb zwrotu przez podatnika kwot, o których mowa w ust. 6, oraz inne przypadki naruszenia warunków związanych z ich odliczeniem albo zwrotem, powodujące konieczność dokonania przez podatnika zwrotu, uwzględniając okres używania kas rejestrujących, przestrzeganie przez podatników obowiązków związanych z używaniem tych kas oraz konieczność zapewnienia kontroli realizacji nałożonego na podatników obowiązku zwrotu odliczonych albo zwróconych im kwot wydanych na zakup kas rejestrujących w przypadku naruszenia warunków związanych z odliczeniem albo zwrotem tych kwot;
3.  może podwyższyć wysokość odliczenia lub zwrotu kwoty wydanej na zakup kas rejestrujących, uwzględniając wydatki związane z ich zakupem.

Na mocy § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie odliczania lub zwrotu kwot wydanych na zakup kas rejestrujących oraz zwrotu tych kwot przez podatnika (Dz. U. z 2019 r., poz. 820) obowiązującego od 1 maja 2019 r. do:

1.  odliczenia lub zwrotu kwot wydanych na zakup kas rejestrujących z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii zakupionych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia oraz
2.  zwrotu przez podatnika odliczonych lub zwróconych kwot wydanych na zakup kas, o których mowa w pkt 1

– stosuje się rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 163).

Zatem w przedmiotowej sprawie kwestie rozliczenia wydatków poniesionych w związku z nabyciem urządzeń fiskalnych regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących, które obowiązuje od 1 stycznia 2011 r. do 30 kwietnia 2019 r. – zwane dalej rozporządzeniem w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących z 2010 r.

W myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących z 2010 r., odliczenia kwoty, o której mowa w art. 111 ust. 4 ustawy, zwanego dalej „odliczeniem”, lub jej zwrotu można dokonać pod warunkiem:

1.  złożenia przez podatnika do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego, pisemnego zgłoszenia o liczbie kas rejestrujących i miejscu (adresie) ich używania, które podatnik zamierza stosować do tego ewidencjonowania;
2.  rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego nie później niż w obowiązujących terminach, przy użyciu kas rejestrujących nabytych w okresie, kiedy kasy te były objęte ważnym potwierdzeniem, że kasy te spełniają funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne, którym muszą odpowiadać, zwanym dalej „potwierdzeniem”;
3.  posiadania przez podatnika dowodu zapłaty całej należności za kasę rejestrującą.

Stosownie do § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących z 2010 r., podatnicy są obowiązani do zwrotu odliczonych lub zwróconych im kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w przypadkach, gdy w okresie trzech lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania:

1.  zaprzestaną działalności;
2.  nastąpi otwarcie likwidacji;
3.  zostanie ogłoszona upadłość;
4.  nastąpi sprzedaż przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), a następca prawny nie będzie dokonywał sprzedaży, o której mowa w art. 111 ust. 1 ustawy;
5.  dokonają odliczenia z naruszeniem warunków, o których mowa w § 2 i 3.

Z § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących 2010 r., wynika, że zwrot odliczonych lub zwróconych kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących w przypadkach, o których mowa w art. 111 ust. 6 ustawy, oraz w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, odnosi się tylko do tych kas, których te warunki lub przypadki dotyczyły.

Stosownie do przepisu § 6 ust. 3 rozporządzenia w sprawie odliczania i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących z 2010 r., zwrotu odliczonych lub zwróconych kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących należy dokonać na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie:

1.  do 25. dnia miesiąca następującego po:
    
    1.  miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające dokonanie takiego zwrotu, jeżeli podatnik rozlicza podatek za okresy m
    
    1.  miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające dokonanie takiego zwrotu, jeżeli podatnik rozlicza podatek za okresy miesięczne,
    2.  kwartale, w którym powstały okoliczności uzasadniające dokonanie takiego zwrotu, jeżeli podatnik rozlicza podatek za okresy kwartalne;
2.  do końca miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające dokonanie zwrotu w przypadku podatników, o których mowa w art. 111 ust. 5 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą obowiązku zwrotu ulgi z tytułu zakupu 19 z 20 kas rejestrujących z uwagi na fakt, iż od momentu rozpoczęcia ewidencjonowania do ostatniego zapisu na kasie fiskalnej nie upłynęły 3 lata.

W określonych przepisami przypadkach podatnicy, którzy skorzystali z ulgi z tytułu zakupu kas rejestrujących będą zobowiązani do jej zwrotu. Z uwagi na fakt, że zakup kas rejestrujących przez Wnioskodawcę nastąpił w 2016 r., w niniejszym przypadku zastosowanie znajdzie przepis art. 111 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2019 r. (w związku z art. 5 ustawy z dnia 15 marca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach) oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2010 r. w sprawie odliczenia i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących - obowiązującego do 30 kwietnia 2019 r. (w związku z § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie odliczania lub zwrotu kwot wydanych na zakup kas rejestrujących oraz zwrotu tych kwot przez podatnika).

Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest ustalenie czy zaistniały okoliczności powodujące obowiązek zwrotu kwoty wydatkowanej na zakup 19 kas rejestrujących, tj. wskazujące na zaprzestanie ich używania przez Wnioskodawcę przed upływem ww. okresu 3 lat.

Należy zaznaczyć, że „używanie” kasy rejestrującej wiąże się przede wszystkim z faktycznym jej wykorzystywaniem zgodnie z przeznaczeniem, ale może dotyczyć również sytuacji związanej z pozostawaniem w gotowości do ewidencjonowania sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych ze względu na fakt, że osoby te stanowią potencjalnych klientów oferowanych przez sprzedawcę towarów i usług.

To z kolei prowadzi do wniosku, że zaprzestanie używania kasy fiskalnej, o którym mowa w art. 111 ust. 6 ustawy o VAT oznacza sytuację, w której podatnik w sposób trwały zakończył używania kasy fiskalnej, nie tyle ze względu na brak ww. klientów pomimo kierowanej do nich oferty sprzedaży, co na okoliczności wskazujące, że sprzedaż taka nie będzie realizowana w związku np. ze zmianą profilu działalności gospodarczej i skierowaniem oferty sprzedaży wyłącznie do podmiotów gospodarczych, albo też będzie realizowana w dużo węższym zakresie niż dotychczas stosowany model sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wymagający używania dużej ilości kas rejestrujących.

O zaprzestaniu używania kasy fiskalnej nie będzie zatem w każdym przypadku decydowało to, że pomiędzy datą pierwszej i ostatniej transakcji zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej upłynęło mniej niż 3 lata, tak samo jak o fakcie pozostawania w gotowości do ewidencjonowania sprzedaży nie będzie przesądzała wyłącznie okoliczność związana z dokonywaniem w obowiązujących terminach zgłoszenia kasy do przeglądu technicznego.

W każdym przypadku należy mieć bowiem na względzie ogół okoliczności związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, które będą przesądzały/lub nie o zaprzestaniu używania kasy rejestrującej, w szczególności to, czy i w jakim zakresie charakter tej działalności uzasadnia utrzymywanie kas rejestrujących w gotowości do ewidencjonowania potencjalnej sprzedaży na rzecz ww. osób.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy zwrócić uwagę na następujące okoliczności, które przesądzają o tym, że Wnioskodawca w sposób trwały zakończył używania znacznej części nabytych w 2016 r. kas rejestrujących, a mianowicie – Wnioskodawca nabył 20 kas rejestrujących, przy wykorzystaniu których prowadził ewidencjonowanie sprzedaży (…) na przełomie lipca i sierpnia 2016 r. Ewidencjonowanie rozpoczęto 1 lipca 2016 r. a zakończono 3 listopada 2016 r. Ww. kasy zostały nabyte w związku z umową podpisaną z Koncernem B w 2016 r. na okres ww. jednorazowej akcji sprzedaży, która miała być przedłużana corocznie. Tego typu sprzedaż miała być kontunuowana po (…), jednakże Koncern B podjął decyzję o rezygnacji z realizacji tego projektu – „Około 15 marca 2017 roku A otrzymało informację, iż umowa w roku 2017 nie zostanie zawarta”. Co istotne Spółka nie mogła prowadzić sprzedaży ze względu na zapis o zakazie konkurencji w ciągu 12 miesięcy od rozwiązania umowy, który obowiązywał do 31 sierpnia 2017 r. Ponadto, jak wynika z uzupełnienia wniosku, ze względu na klauzulę poufności obowiązującą przez okres 10 lat, tj. do 31 sierpnia 2026 r., Wnioskodawca nie chciał narażać się na karę ze strony Koncernu B.

Z powyższych okoliczności wynika zatem, że już w marcu 2017 r. Wnioskodawca miał pełną świadomość tego, że sprzedaż, która była przedmiotem ewidencjonowania na kasie nie będzie przez niego realizowana.

Z opisu sprawy wynika ponadto, że Spółka została założona przede wszystkim w celu outsourcingu sprzedaży na rzecz Koncerny B. Po zakończeniu współpracy z ww. kontrahentem, nie mogła prowadzić dalszej sprzedaży, dlatego dokonała zmiany profilu działalności gospodarczej na działalność dot. świadczenia usług doradztwa w zakresie pozyskiwania dofinansowań z UE. Decyzja o zmianie profilu działalności została podjęta w zawiązku z ww. informacją, jaką uzyskała od Koncernu B w marcu 2017 r. Co istotne „nowy” profil działalności różni się zasadniczo od dotychczas prowadzonej sprzedaży, a podmiotami korzystającymi ze świadczonych ww. usług doradztwa są przede wszystkim podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Jednocześnie, jak wynika z opisu sprawy, Spółka nie wykluczała z grona klientów osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (ze względu na prawdopodobieństwo zgłoszenia się osoby, która dopiero planuje rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej dzięki uzyskanej dotacji), co w jej opinii uzasadniało utrzymywanie w gotowości do użytku ww. kas wcześniej wykorzystywanych do ewidencjonowania sprzedaży (tj. 19 z 20 kas, gdyż jedna z kas nie została poddana terminowemu przeglądowi i nie stanowi przedmiotu wniosku).

Zachodzi zatem pytanie, czy wszystkie spośród ww. kas rejestrujących faktycznie miały służyć Wnioskodawcy do ewidencjonowania świadczenia usług doradczych na rzecz potencjalnych klientów – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że po zakończeniu sprzedaży (…), kasy w ilości 19 sztuk zostały w następujący sposób rozlokowane przez Wnioskodawcę:

*   12 sztuk znajdowało się w 1 tj. w (…) biurze firmy A – kasy znajdowały się tam po zakończeniu sprzedaży w 2016 roku tj. od początku września 2016 r.,
*   1 sztuka w siedzibie firmy przy ul. (…) w 2. Niniejsza sztuka również często przewożona była w samochodzie (…) – prezesa spółki A – niniejsza kasa znajdowała się tam od czasu uruchomienia biura w 2 w maju 2018 roku,
*   6 sztuk przy ul. (…) w 3 tj. poprzednim biurze spółki A – kasy znajdowały się tam po zakończeniu sprzedaży w 2016 roku tj. od początku września 2016 r.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że działalność polegająca na świadczeniu usług doradztwa prowadzona jest z wykorzystaniem 3 miejsc, tj. w siedziby firmy w 1 oraz pozostałych biur w 2 i w 3.

Mając na względzie charakter czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę po zmianie profilu działalności gospodarczej, który wskazuje na skierowanie oferty świadczonych usług przede wszystkie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i niewielkie prawdopodobieństwo wystąpienia sprzedaży tego typu usług dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej należy stwierdzić, że nie istniały żadne uzasadnione przyczyny, które przemawiałyby za koniecznością ewidencjonowania potencjalnej sprzedaży usług w trzech ww. miejscach przy wykorzystaniu większej ilości kas rejestrujących.

O ile znajduje uzasadnienie utrzymywanie w gotowości do ewentualnego ewidencjonowania tego typu sprzedaży w każdym z ww. miejsc jednego stanowiska kasowego, to nie sposób zgodzić się z tym, że zachodziły jakiekolwiek okoliczności wskazujące na to, że w biurze w 2 Wnioskodawca potrzebował do ewidencjonowania sprzedaży usług doradztwa aż 12 kas, a w biurze w 3 aż 6 kas. Skoro ewidencjonowanie miało dotyczyć potencjalnie niewielkiej ilości sprzedaży ww. usług (na co wskazuje również i to, że po dniu 8 listopada 2016 r., aż do wyrejestrowania kas w dniu 27 kwietnia 2020 r. Wnioskodawca nie zewidencjonował żadnej sprzedaży), to nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że utrzymywanie w gotowości od ewidencjonowania sprzedaży w ilości 12 sztuk w biurze w 1 i 6 sztuk w biurze w 3 było racjonalnie uzasadnione.

O ile można przyjąć, że w każdym z ww. miejsc Wnioskodawca mógł potencjalnie świadczyć usługi na rzecz doradztwa na rzecz osób fizycznych, a tym samym uzasadnione było posiadanie w każdym z tych miejsc jednej kasy rejestrującej gotowej do ewidencjonowania sprzedaży, to okoliczności te nie przemawiają o tym, że w każdym z tych miejsc uzasadnionym było posiadanie większej ilości kas.

To z kolei prowadzi do wniosku, że w stosunku do 16 spośród 19 kas rejestrujących wystąpiły okoliczności związane z zaprzestaniem ich używania i miały one miejsce już w momencie decyzji o zmianie profilu działalności, która została podjęta w związku z informacją, jaką uzyskał Wnioskodawca od Koncernu B w marcu 2017 r. o tym, że umowa nie będzie kontynuowana, tj. przed upływem 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania.

Za ewentualnym wykorzystaniem kas w większej ilości niż jedna, w każdym z ww. miejsc prowadzenia działalności do ewidencjonowania potencjalnej sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, nie przemawia również i to, że Spółka rozważała podjęcie równolegle innych, dodatkowych rodzajów działalności, w tym pozyskanie dotacji na ich realizację, które zakładałyby sprzedaż na rzecz ww. klienta, co wiązałaby się z koniecznością posiadania i użytkowania kas fiskalnych opisywanych we wniosku. Z opisu sprawy wynika bowiem, że ze względów biznesowych Spółka ostatecznie zdecydowała o nierozpoczynaniu tych działań. Ponadto okoliczność związana z pozyskaniem w 2018 r. dofinansowania dotyczącego platformy (…), która ma być opublikowana w Internecie w (…) 2021 roku nie potwierdza tego, aby z tym rodzajem działalności wiązała się konieczność ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej, skoro jeszcze przez uruchomieniem tego projektu, bo 27 kwietnia 2020 r., kasy zostały wyrejestrowane.

Mając na względzie ww. okoliczności należy przyjąć, że o ile można uzasadnić utrzymywanie w gotowości do ewidencjonowania sprzedaży trzech kas rejestrujących (po jednej w każdym z ww. punktów świadczenia usług doradztwa także dla potencjalnych klientów – osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej), to w przypadku pozostałych 16 spośród 19 kas rejestrujących należy przyjąć, że wystąpiły okoliczności związane z zaprzestaniem ich używania przed upływem 3 lat od dnia rozpoczęcia ewidencjonowania i w konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany jest do zwrotu ulgi uzyskanej na zakup tych kas.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.