Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-886/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-10
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
Słowa kluczowe: prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: jako Spółka lub Wnioskodawca) jest Spółką dostarczającą usługi z zakresu zaawansowanej inżynierii oprogramowania. Doświadczenie inżynierów Wnioskodawcy obejmuje teoretyczną i praktyczną wiedzę dotyczącą realizacji dużych komercyjnych rozwiązań i projektów software’owych o skali globalnej, jak również implementację prototypów rozwiązań na potrzeby zaawansowanych badań oraz rozwoju nowych linii produktowych. Wnioskodawca współpracuje z globalnymi liderami z branży motoryzacyjnej, telekomunikacyjnej oraz systemów bezpieczeństwa.

Sukces Spółki opiera się na innowacyjności, efektywności i wyjątkowej jakości realizowanych projektów software’owych, opartych o doświadczenie ponad 7 lat działalności oraz ponad 500 zrealizowanych z sukcesem projektów.

Zatrudnieni przez Wnioskodawcę specjaliści, wykonując powierzone im w ramach stosunku pracy zadania, w oparciu o kreatywną pracę tworzą dedykowane indywidualnym potrzebom klientów niepowtarzalne rozwiązania, stanowiące utwory (dalej łącznie: utwory) w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U.2006.90.631 z późn. zm.; dalej: Ustawy o Prawie Autorskim), w tym m.in. w zakresie tworzenia architektury systemów wbudowanych i architektury aplikacji użytkownika, a także pisania kodu źródłowego w językach oprogramowania oraz procedur projektowych.

Tworzone przez pracowników Spółki utwory mają w szczególności postać programów komputerowych, na które składają się kody źródłowe programów komputerowych, a także postać dokumentacji technicznej (w tym specyfikacje, analizy, rekomendacje, opracowania naukowe).

Niezależnie od realizacji obowiązków pracowniczych w zakresie tworzenia utworów, o których mowa powyżej, pracownicy Wnioskodawcy realizują także inne obowiązki, niemające charakteru twórczego w rozumieniu Ustawy o Prawie Autorskim, np. w zakresie czynności administracyjnych, zarządczych oraz udziału w procesie wewnątrzkorporacyjnego kształcenia.

Planowane czynności

Wnioskodawca planuje wprowadzić dla pracowników tworzących w ramach obowiązków pracowniczych utwory w rozumieniu Ustawy o Prawie Autorskim zmodyfikowany system wynagradzania wraz ze szczegółowym uregulowaniem procedury nabycia przez Spółkę praw autorskich do tworzonych utworów. Powyższe nastąpi w oparciu o aneks do dotychczasowych umów o pracę, a także wprowadzenie planowanych rozwiązań do regulaminów oraz jednolitego standardu (formularza) umowy o pracę dla nowych pracowników.

Zmodyfikowane umowy o pracę będą zawierały w ramach powszechnie obowiązującego prawa pracy oraz Ustawy o Prawie Autorskim regulację przeniesienia praw autorskich do utworów tworzonych w ramach stosunku pracy przez pracowników na Wnioskodawcę, ale także m.in. procedurę przyjęcia utworów oraz nabycia praw autorskich, kwestię wykonywania praw zależnych, ewidencjonowania utworów oraz poufności danych powstałych w ramach pracy przy tworzeniu utworu.

Jednocześnie zmodyfikowany system wynagradzania ma dzielić wynagrodzenie pracownicze na część stanowiącą wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do utworów (dalej: Honorarium Autorskie) oraz na część stanowiącą wynagrodzenie za realizację pozostałych obowiązków pracowniczych, w ramach których nie dochodzi do stworzenia utworu.

Dywersyfikacja wynagrodzenia wprowadzona zostanie w oparciu o ocenę efektów prac pracowników pod kątem ich kwalifikacji jako utworu w podziale na pełnione przez nich w ramach struktury Wnioskodawcy funkcje (zajmowane stanowiska). W tym celu zostanie przeprowadzona ankieta przez zewnętrzny, specjalistyczny podmiot, na podstawie której określony zostanie procentowo współczynnik czasu pracy twórczej w stosunku do czasu pracy ogółem na danym stanowisku w ramach struktury Wnioskodawcy. W efekcie Wnioskodawca będzie w posiadaniu siatki (matrycy) stanowisk z przypisanym czasem pracy twórczej, będącej podstawą zawierania nowych bądź zmiany istniejących umów o pracę w sposób umożliwiający wskazany powyżej podział wynagrodzenia miesięcznego na dwie części. Ankieta będzie okresowo powtarzana celem aktualizacji danych matrycy stanowisk.

Należy przy tym podkreślić, że opracowana w powyższy sposób matryca o ustalonej dla danego stanowiska pracy proporcji działalności o charakterze twórczym w stosunku do całości czasu wykonywania obowiązków pracowniczych nie będzie obejmowała czasu, w którym pomimo niewykonywania obowiązków pracowniczych, pracownikowi Wnioskodawcy będzie przysługiwało wynagrodzenie. Innymi słowy, ustalona proporcja nie będzie odnosiła się np. do okresu niewykonywania pracy z powodu urlopu czy też choroby pracownika.

Od strony praktycznej, jeżeli w danym miesiącu nastąpi przekazanie Spółce przez Pracownika praw autorskich do utworu, utworów albo udziału w prawie autorskim do utworu (dalej łącznie: utwory) w rozumieniu Ustawy o Prawie Autorskim, wynagrodzenie Pracownika zostanie podzielone na dwie części, Honorarium Autorskie oraz Wynagrodzenie za realizację pozostałych obowiązków pracowniczych, przy czym:

I. Honorarium Autorskie z tytułu przeniesienia na rzecz Pracodawcy autorskich praw majątkowych obliczone zostanie jako iloczyn wynagrodzenia zasadniczego (tj. miesięcznego wynagrodzenia określonego w umowie o pracę, pomniejszonego o wynagrodzenie za czas, w którym pracownik nie świadczy pracy, tj. wynagrodzenie za czas urlopu, wynagrodzenie za czas choroby) oraz współczynnika czasu pracy twórczej w stosunku do czasu pracy ogółem na danym stanowisku w ramach struktury Wnioskodawcy. Jak wskazano powyżej, współczynnik zostanie określony na podstawie ankiety przeprowadzonej przez zewnętrzny, specjalistyczny podmiot.

II. Wynagrodzenie za realizację pozostałych obowiązków pracowniczych obliczone zostanie jako wynagrodzenie zasadnicze, pomniejszone o należne w danym miesiącu Honorarium Autorskie.

Jeśli natomiast w danym miesiącu nie nastąpi przekazanie Spółce przez Pracownika praw autorskich utworu (utworów) w rozumieniu Ustawy o Prawie Autorskim, wówczas jego wynagrodzenie nie będzie dzielone na części, zgodnie z opisanym powyżej schematem. W takiej sytuacji Pracownik nie będzie uprawiony do otrzymania Honorarium Autorskiego, o którym mowa w pkt 1 powyżej. Podstawą naliczenia wynagrodzenia w takim miesiącu będzie określona w umowie o pracę kwota zasadniczego miesięcznego wynagrodzenia Pracownika, bez uwzględnienia jej podziału na Honorarium Autorskie i Wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

W celu weryfikacji przekazanego przez pracownika utworu pod kątem jego kwalifikacji jako utworu w rozumieniu Ustawy o Prawie Autorskim, Wnioskodawca planuje wdrożyć system informatyczny (dalej: system informatyczny) służący weryfikacji i ewidencjonowaniu faktu stworzenia utworów przez pracowników w ramach stosunku pracy oraz ich przeniesienia na Pracodawcę w formie raportu, archiwizowanego przez okres 6 lat od momentu nabycia przez Pracownika prawa do Honorarium Autorskiego.

Reasumując, możliwość uzyskania przez pracownika Honorarium Autorskiego za dany miesiąc kalendarzowy będzie wiązała się ze spełnieniem następujących warunków:

1.  stworzenie w danym miesiącu kalendarzowym i przekazanie w terminie utworu, wraz z zaewidencjonowaniem przez pracownika Wnioskodawcy faktu stworzenia utworu w systemie informatycznym,
2.  weryfikacja i akceptacja Utworu przez wyznaczoną przez Wnioskodawcę osobę z punktu widzenia spełniania kryteriów utworu wskazanego w Ustawie o Prawie Autorskim w danym okresie rozliczeniowym, a także nabycie praw autorskich do utworu przez Pracodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jako płatnik w przedstawionym zdarzeniu przyszłym prawidłowo zakwalifikuje część wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę wypłacanego pracownikom jako Honorarium Autorskie z tyt. przeniesienia praw autorskich, a następnie zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF zastosuje do ww. wynagrodzenia podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych prawidłowo zakwalifikuje część wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę jako Honorarium Autorskie z tyt. przeniesienia praw autorskich. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF do ww. wynagrodzeń zastosowanie znajdą podwyższone 50% koszty uzyskanego przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o UPDOF osobom uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje aktualnie co do zasady odliczenie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1.335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej. W przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, koszty te nie mogą jednak przekroczyć łącznie 2.002 zł 05 gr za rok podatkowy.

Jeżeli natomiast miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę, koszty uzyskania przychodu wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1.668 zł 72 gr. Jeżeli podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę, koszty te nie mogą przekroczyć łącznie kwoty 2.502 zł 56 gr za rok podatkowy.

Inaczej jest traktowana kwestia kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 9a UPDOF łącznie takie koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym nie mogą przekroczyć ½ kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu warunkuje więc:

1.  Konieczność stworzenia przez pracownika-twórcę utworu w rozumieniu Ustawy o Prawie Autorskim,
2.  Istnienie bezpośredniego związku pomiędzy osiągniętym przychodem a korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi.
3.  Uregulowanie w umowie o pracę zasad uzyskania przez pracownika przychodu (wynagrodzenia) z tytułu przeniesienia praw do utworów w rozumieniu Prawa Autorskiego.

Ad. I

W UPDOF brak jest definicji pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, a ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, którymi są przepisy Ustawy o Prawie Autorskim.

Zgodnie z art. 1 Ustawy o Prawie Autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór). Zgodnie z definicją legalną, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, a także znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Użycie przez ustawodawcę sformułowania „w szczególności” oznacza, że katalog ten jest otwarty, a sama definicja przedmiotu prawa autorskiego jest szeroka. Jeżeli aktywność pracownicza ma stanowić utwór w rozumieniu Ustawy o Prawie Autorskim, winna więc spełniać co do zasady co najmniej następujące przesłanki:

1.  stanowić rezultat twórczej pracy człowieka,
2.  mieć indywidualny charakter,
3.  zostać ustalona w dowolnej postaci (utrwalona).

Niezależnie od formy utrwalenia czy postaci utworów tworzonych przez pracowników Spółki, wypełniając wskazane elementy podlegają one ochronie i regulacji Ustawy o Prawie Autorskim. Dotyczy to tak utworów mających postać opisową i utrwalonych w ramach dokumentacji technicznej, jak i utworów mających postać programów komputerowych. Co istotne, przesłanki objęcia ochroną prawnoautorską utworów tworzonych w ramach obowiązków pracowniczych są niezależne od ich postaci i formy utrwalenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie i doktrynie prawa, programy komputerowe podlegają ochronie pod warunkiem spełnienia ogólnych zasad (vide m.in. wyrok SA w Gdańsku w wyroku z dnia 29 stycznia 1993 r., I AGCr 369/92, OSA 1993, z. 6, poz. 43), przy zastosowaniu kryteriów ochrony właściwych do oceny utworów literackich (J. Barta, R. Markiewicz (w:) Prawo autorskie i prawa\`(...)\`, red. J. Barta, R. Markiewicz, 2011, s. 457). Ochronie podlega przy tym każda forma wyrażenia programu komputerowego (art. 74 ust. 2 Prawa Autorskiego), w tym wersja źródłowa (source code) oraz wersja wynikowa (object code) (por. m.in. wyrok NSA z dnia 6 października 2010 r., II FSK 901/09; wyrok SA w Łodzi z dnia 4 lutego 2010 r., I ACa 912/09, wyrok SA w Łodzi z dnia 27 lutego 2013 r., I ACa 1157/12, niepubl.).

Przepisy prawa międzynarodowego, unijnego oraz polskiego, nakazują co do zasady chronić programy komputerowe na podstawie tych samych reguł, co utwory literackie (por. m.in. dyrektywa Rady 91/250/EWG z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. Urz. WE nr L122 z 17 maja 1991 r., obecnie obowiązująca w wersji skodyfikowanej - Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r., w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych - Dz.UE L z 2009 r., nr 111, poz. 16).

W ramach powyższych regulacji nie tylko prawa polskiego, ale także prawa wspólnotowego oraz regulacji międzynarodowych nie może być wątpliwości, iż realizacja projektów informatycznych z zakresu inżynierii oprogramowania przez pracowników Spółki spełnia przesłanki uzasadniające do uznania ich za utwory w rozumieniu Ustawy o Prawie Autorskim.

Nie może być także wątpliwości, iż za utwór w rozumieniu Ustawy o Prawie Autorskim uznać należy stworzoną na potrzeby klienta Spółki indywidualną i dedykowaną dokumentację techniczną (w tym specyfikacje, analizy, rekomendacje, opracowania naukowe), bardzo często immanentnie związaną z opracowywanym programem komputerowym. Praca wykonywana przez inżynierów jest więc niewątpliwie twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki uznania jej za utwór w rozumieniu Ustawy o Prawie Autorskim.

Ze względu na specyfikę działalności twórców działających w zakresie inżynierii oprogramowania istotne jest również to, że utworem podlegającym prawu autorskiemu są nie tylko dzieła ukończone, które uzyskały już ostateczny kształt, ale również efekty prac jeszcze niemające ostatecznego kształtu (projekty, wersje wstępne), zgodnie bowiem z przepisem art. 1 ust. 3 Ustawy o Prawie Autorskim, utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Ad. II

Korzystanie przez Spółkę z utworów powstałych w ramach obowiązków pracowniczych osób zatrudnionych w Spółce, i co do których Spółka nabyła prawa autorskie stanowi jeden z zasadniczych elementów jej działalności. W ramach umów zawieranych przez Wnioskodawcę z klientami dochodzi m.in. do udzielenia licencji do korzystania z utworów lub też następuje w dozwolonym zakresie przeniesienie praw autorskich do takich utworów. W konsekwencji tworzenie przez pracowników Spółki utworów o niepowtarzalnym i indywidualnym charakterze, a następnie nabycie ich przez Spółkę celem dalszego nimi dysponowania stanowi o potencjalne i rozwoju Spółki, który tego typu działalność twórczą pracowników musi wynagradzać. Drugą stroną powyższego jest oczywisty i bezpośredni związek pomiędzy przychodami, jakie pracownicy będą osiągać z tytułu honorarium autorskiego, a nabyciem przez Wnioskodawcę praw do utworów, które decydują o jego funkcjonowaniu i rozwoju.

Ad. III

Jak wskazuje się w orzecznictwie i literaturze, prawo zastosowania przez płatnika podwyższonych kosztów uzyskania przychodu pracownika przysługuje co do zasady wtedy, gdy zawarta z pracownikiem umowa o pracę przewiduje, że wynagrodzenie bądź jego część będzie stanowić honorarium autorskie za dzieła tworzone w ramach stosunku pracy, oraz jedynie do tej części wynagrodzenia, która stanowi należność za stworzenie dzieła podlegającego ochronie z tytułu praw autorskich (vide: m.in. wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09: wyrok NSA z dnia 7 marca 2013 r., II FSK 1378/11; wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1219/10; wyrok WSA we Wrocławiu, z dnia 7 maja 2010 I SA/Wr 253/10).

Weryfikacja prac twórczych poszczególnych pracowników Wnioskodawcy będzie następowała z wykorzystaniem systemu informatycznego, przy czym ze względu na specyfikę zaawansowanych usług inżynierskich świadczonych na rzecz światowych liderów, np. branży motoryzacyjnej i telekomunikacyjnej oraz związanych z tym obowiązków w zakresie poufności, część utworów jest tworzona bezpośrednio na urządzeniach i w informatycznym środowisku klienta.

Konsekwencją powyższego jest konieczność bieżącej weryfikacji przez wyznaczonych przełożonych albo inne wskazane osoby twórczego charakteru tworzonych przez poszczególnych pracowników Wnioskodawcy utworów, albowiem dostęp do utrwalonej formy utworu może być w terminie późniejszym niemożliwy. Weryfikacja powyższa będzie następowała po zakończeniu całości lub części pracy nad utworem przez danego pracownika Spółki i wynik takiej weryfikacji zostanie utrwalony w ramach ewidencji systemu informatycznego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników wykonujących wyłącznie lub między innymi pracę o charakterze twórczym, należy zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, do tej części wynagrodzenia, która zgodnie z umową o pracę stanowi wynagrodzenie za przeniesienie na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez pracownika w ramach obowiązków wynikających z umowy o pracę. W roku podatkowym łączne 50% koszty uzyskania przychodów, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ww. ustawy, za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Z kolei w myśl przepisów art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast przepis ust. 9a ustawy stanowi, iż w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto, z treści art. 22 ust. 10 ww. ustawy wynika, że jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie zaś do ust. 10a powołanej ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Należy zauważyć, że powołane przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów.

Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631, z późn. zm.). Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców (art. 9 ust. 1 i 2 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojej utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Zatem, w razie wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej (lub innego stosownego dokumentu) powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu – daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) winno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jej części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję,

to do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że pracownicy Wnioskodawcy w ramach powierzonych obowiązków pracowniczych tworzą dedykowane indywidualnym potrzebom klientów niepowtarzalne rozwiązania, stanowiące utwory – w myśl ww. ustawy o prawie autorskim. Tworzone przez pracowników Spółki utwory mają w szczególności postać programów komputerowych.

Zmodyfikowane umowy o pracę będą zawierały w ramach powszechnie obowiązującego prawa pracy oraz ustawy o prawie autorskim regulację przeniesienia praw autorskich do utworów tworzonych w ramach stosunku pracy przez pracowników na Wnioskodawcę, ale także m.in. procedurę przyjęcia utworów oraz nabycia praw autorskich, kwestię wykonywania praw zależnych, ewidencjonowania utworów oraz poufności danych powstałych w ramach pracy przy tworzeniu utworu.

Jednocześnie zmodyfikowany system wynagradzania ma dzielić wynagrodzenie pracownicze na część stanowiącą wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do utworów oraz na część stanowiącą wynagrodzenie za realizację pozostałych obowiązków pracowniczych, w ramach których nie dochodzi do stworzenia utworu. Ustalona proporcja nie będzie odnosiła się np. do okresu niewykonywania pracy z powodu urlopu czy też choroby pracownika.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy mogą być zastosowane do przychodów uzyskiwanych w ramach umowy o pracę. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym koszty te będą miały zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która przysługuje pracownikom Wnioskodawcy za pracę twórczą wykonywaną przez nich w ramach obowiązków pracowniczych, skoro istotnie – jak twierdzi Wnioskodawca – praca wykonywana przez pracowników jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, jej efekt spełnia przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagrodzenie to uzyskiwane jest za przeniesienie praw autorskich na pracodawcę - Zainteresowanego. Tym samym jeżeli istotnie pracownicy Wnioskodawcy przekazują prawa autorskie na jego rzecz, a na podstawie prowadzonych u pracodawcy – Zainteresowanego systemów ewidencyjnych można ustalić jaka część wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej pracowników, to Wnioskodawca może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu w stosunku do tej części wynagrodzenia pracowników, która faktycznie będzie przychodem z tytułu wykonywania działalności o charakterze twórczym, tj. z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów, z uwzględnieniem limitu określonego w treści art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym w postępowaniu podatkowym, to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek udowodnienia, że istotnie przychody, do których zastosuje 50% koszty uzyskania przychodu, są przychodami z tytułu praw autorskich.

Reasumując, Spółka jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych prawidłowo zakwalifikuje część wynagrodzenia wynikającego z umowy o pracę jako honorarium autorskie z tytułu przeniesienia praw autorskich. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do ww. wynagrodzeń zastosowanie znajdą podwyższone 50% koszty uzyskanego przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.