Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-233d/11/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-08-12
Teza: Czy nakłady na zakup zlikwidowanych budynków i budowli, które nie zostały przed rozbiórką przyjęte do użytkowania i w ich miejscu nie powstały nowe obiekty, mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich likwidacji?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; nakłady
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2011 r. (data wpływu 16 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – uzupełnionym pismem z dnia 14 lipca 2011 r. (data wpływu 18 lipca 2011 r.) – dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków na nabycie zlikwidowanych budynków i budowli w sytuacji, gdy w ich miejscu nie powstaną nowe obiekty – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych wydatków na nabycie zlikwidowanych budynków i budowli w sytuacji, gdy w ich miejscu nie powstaną nowe obiekty. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 6 lipca 2011 r. Nr ITPB3/423-233/11-2/AW wezwano Spółkę o jego uzupełnienie. Niniejsze zostało dokonane w dniu 18 lipca 2011 r. (data wpływu).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

W celu zwiększenia swoich zdolności produkcyjnych Spółka zakupiła nieruchomość, w której skład wchodzi 9 działek gruntu w wieczystym użytkowaniu oraz mieszczące się na nich budynki i budowle. Nie wszystkie działki są zabudowane. Nieruchomość ta przylega do terenu zakładu, w którym prowadzona jest obecnie działalność Spółki. Na jednej z zakupionych działek planowana jest budowa nowej hali produkcyjnej.

Nowo nabyte budynki i budowle nie zostały jeszcze przyjęte do użytkowania ze względu na potrzebę ich wyremontowania i przystosowania do prowadzonej działalności. W związku z tym w ewidencji księgowej figurują jako nakłady na budowę środków trwałych.

Niektóre z zakupionych obiektów ze względu na zły stan techniczny, położenie lub brak przydatności nie będą wykorzystane przez Spółkę i planowane jest ich zlikwidowanie. Te również zostały zaewidencjonowane jako nakłady.

W miejscu położenia kilku podlegających likwidacji budynków powstanie plac do składowania surowca. W przyszłości plac ten może zostać utwardzony. Likwidacja tych budynków nastąpi w najbliższym czasie, natomiast utwardzenie planowane jest w drugim etapie rozbudowy zakładu i nie jest pewne czy powstanie.

Dwa budynki zostaną rozebrane tylko częściowo. W miejscu położenia dwóch kolejnych nie jest aktualnie planowane postawienie nowych i teren pozostanie wolny.

Natomiast nowa hala, zgodnie z planem rozbudowy zakładu, będzie wybudowana w miejscu obecnie niezabudowanym. W wyniku rozbiórki budynków zostaną pozyskane materiały, np. gruz, elementy metalowe, które mogą być wykorzystane przy budowie hali, utwardzeń lub remoncie.

Cała zakupiona nieruchomość, po wybudowaniu hali produkcyjnej i przygotowaniu pozostałych obiektów oraz terenu do potrzeb produkcyjnych Spółki, będzie służyła uzyskaniu przychodów. Zarówno budynki i budowle, jak i prawa wieczystego użytkowania gruntu zostały zakupione w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka zakłada, że dzięki rozbudowie obecnego zakładu produkcyjnego nastąpi zwiększenie produkcji i sprzedaży wyrobów oraz rentowności i konkurencyjności.

W przedmiotowej sprawie prawo wieczystego użytkowania zostało przyjęte jako trzy odrębne środki trwałe. Pierwszy środek trwały stanowi jedna działka, drugi środek trwały to dwie działki i trzeci składa się z sześciu działek. Odrębnymi środkami trwałymi będą również po oddaniu do użytkowania budynki i budowle.

Podstawą do zlikwidowania niektórych budynków i budowli jest zły stan techniczny, brak przydatności w prowadzonej działalności, bądź położenie w miejscu, gdzie planowany jest plac do składowania surowca. Na placu składowania surowca planowane jest w przyszłości utwardzenie, do tego czasu będzie to plac nieutwardzony. Przy zakupie dużego, zabudowanego terenu Spółka zakładała, że nie wszystkie budynki i budowle będą wykorzystywane w jej działalności. Zakupione obiekty zostały wybudowane przez poprzedniego właściciela na potrzeby jego działalności, innej niż działalność Spółki, w związku z tym, nie wszystkie Spółka może przystosować do własnych potrzeb. Likwidowane obiekty stanowią część zakupionej całości i nie było możliwości dokonania zakupu bez tych obiektów. Zakupiona nieruchomość powiększy już istniejący zakład produkcyjny i zostanie przystosowana do prowadzonej aktualnie działalności w tym zakładzie. Sformułowanie użyte w opisie zdarzenia przyszłego „teren pozostanie wolny” oznacza teren niezabudowany, ale wykorzystywany do działalności.

Plac, który będzie służył jako skład surowca zostanie przyjęty do ewidencji środków trwałych jako utwardzenie po jego wykonaniu i nie będzie przypisany do określonego budynku, będzie stanowił odrębny środek trwały. Do tego czasu plac ten nie będzie stanowił obiektu budowlanego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatki na likwidację budynków i budowli, w miejscu których może w przyszłości powstać utwardzenie, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia?
2.  Czy wydatki na likwidację budynków i budowli, w miejscu których nie powstaną nowe obiekty, będą stanowiły w momencie poniesienia koszty uzyskania przychodu?
3.  Czy nakłady na zakup zlikwidowanych budynków i budowli, które nie zostały przed rozbiórką przyjęte do użytkowania, a w ich miejscu może w przyszłości powstanie utwardzenie, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w momencie ich likwidacji?
4.  Czy nakłady na zakup zlikwidowanych budynków i budowli, które nie zostały przed rozbiórką przyjęte do użytkowania i w ich miejscu nie powstały nowe obiekty, mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich likwidacji?
5.  Czy koszty rozbiórki części budynku powinny zwiększyć wartość początkową tego budynku?
6.  Czy w przypadku częściowej rozbiórki budynku nie przyjętego do użytkowania nakład poniesiony na jego zakup należy pomniejszyć o wartość przypadającą na część wyburzoną i tę część odnieść w koszty uzyskania przychodu?
7.  Czy wartość materiałów odzyskanych przy likwidacji budynków i przyjętych do magazynu należy zaliczyć do przychodów podatkowych?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4. W pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne interpretacje.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4 – nakłady na zakup zlikwidowanych budynków i budowli, które nie zostały przed rozbiórką przyjęte do użytkowania i w ich miejscu nie powstaną nowe obiekty, mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich fizycznej likwidacji. Są to pozostałe koszty operacyjne, których w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zalicza się do wytworzenia środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 4 – uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Odnosząc się do omawianej definicji kosztów podatkowych należy stwierdzić, iż kosztami uzyskania przychodów będą takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

*   zostały poniesione przez podatnika, t.j. w ostatecznym rozrachunku muszą one zostać pokryte z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   są definitywne (rzeczywiste), t.j. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   są poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub mogą mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   zostały właściwie udokumentowane,
*   nie znajdują się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dlatego też właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (celowość i zasadność dla funkcjonowania firmy),
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W art. 16 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca zawarł enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Lista ta nie obejmuje wydatków ponoszonych w związku z likwidacją budynków i budowli nabytych przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością.

Należy ponadto podkreślić, iż obowiązkiem podatników, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Dowody te powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy kosztami a przychodami Spółki.

O związku takim można mówić z pewnością, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu. Nie zawsze jednak poniesiony wydatek, choć pozostaje niewątpliwie w związku z prowadzoną działalnością, można powiązać z konkretnym przychodem. Istnieją bowiem wydatki, które tylko pośrednio pozostają w związku gospodarczym z przychodem. Takiego rodzaju wydatkami są m.in. koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w przedmiotowej sprawie.

W analizowanej sprawie bowiem Wnioskodawca w celu zwiększenia swoich zdolności produkcyjnych nabył „9 działek gruntu w wieczystym użytkowaniu” oraz mieszczące się na nich budynki i budowle. Niektóre z zakupionych obiektów ze względu na zły stan techniczny, położenie lub brak przydatności nie będą wykorzystane przez Spółkę i planowane jest ich zlikwidowanie. W miejscu położenia niektórych nie jest aktualnie planowane postawienie nowych i teren pozostanie wolny, co oznacza, że teren będzie niezabudowany, ale wykorzystywany do prowadzonej przez Spółkę działalności. Jednostka wskazuje ponadto, iż cała zakupiona nieruchomość, po wybudowaniu hali produkcyjnej i przygotowaniu pozostałych obiektów oraz terenu do potrzeb produkcyjnych, będzie służyła uzyskaniu przychodów. Zarówno budynki i budowle, jak i prawa wieczystego użytkowania gruntu zostały zakupione w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka zakłada, że dzięki rozbudowie obecnego zakładu produkcyjnego nastąpi zwiększenie produkcji i sprzedaży wyrobów oraz rentowności i konkurencyjności. Podstawą do zlikwidowania niektórych budynków i budowli jest zły stan techniczny, brak przydatności w prowadzonej działalności, bądź położenie w miejscu, gdzie planowany jest plac do składowania surowca. Przy zakupie dużego, zabudowanego terenu Spółka zakładała, że nie wszystkie budynki i budowle będą wykorzystywane w jej działalności. Zakupione obiekty zostały wybudowane przez poprzedniego właściciela na potrzeby jego działalności, innej niż działalność Spółki, w związku z tym, nie wszystkie Spółka może przystosować do własnych potrzeb. Jednocześnie Jednostka podkresliła, iż likwidowane obiekty stanowią część zakupionej całości i nie było możliwości dokonania zakupu bez tych obiektów.

Odnosząc powyższe do przepisów prawa podatkowego należy wskazać, że koszty poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie budynków i budowli, które mają ulec likwidacji – w analizowanym zdarzeniu przyszłym – wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro więc wydatki poczynione przez Wnioskodawcę mogą stanowić koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy i będą przyczyniały się do powstawania przychodów pośrednio – w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym momencie, należy stwierdzić, iż wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Moment potrącania kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z literalnego brzmienia przepisu wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach rachunkowych.

Reasumując, wydatki poniesione na nabycie likwidowanych budynków i budowli winny być – w przedmiotowej sprawie – uznane za koszty uzyskania przychodów i potrącane w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego tez nie można uznać stanowiska Spółki za prawidłowe, gdyż dzień poniesienia kosztu uregulowany w art. 15 ust. 4e ww. ustawy nie może być utożsamiany z momentem fizycznej likwidacji przedmiotowych budynków i budowli.

Należy także podkreślić, iż w sytuacji, gdyby zamiarem Wnioskodawcy było wytworzenie środków trwałych w miejscu likwidowanych budynków i budowli należy wówczas w celu kwalifikacji ponoszonych wydatków uwzględnić treść art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.