Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/436-120/13-7/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-01-13
Teza: Skutki podatkowe podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce cypryjskiej
Słowa kluczowe: aport; Cypr; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; towar-wymiana (towarów); wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2013 r. (data wpływu 7 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 października 2013 r. (data wpływu 11 października 2013 r.), pismem z dnia 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 11 grudnia 2013 r.), oraz pismem z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce cypryjskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce cypryjskiej,

*   skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

Pismem z dnia 9 października 2013 r. (data wpływu 11 października 2013 r.) uzupełniono wniosek.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), w związku z powyższym, pismem z dnia 3 grudnia 2013 r., Nr IPTPB2/436-120/13-3/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 3 grudnia 2013 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 6 grudnia 2013 r.), zaś w dniu 11 grudnia 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania 9 grudnia 2013 r.).

Z uwagi na to, że złożony wniosek i jego uzupełnienie nie spełniało wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 12 grudnia 2013 r., Nr IPTPB2/436-120/13-5/KR, ponownie wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Ponowne wezwanie wysłano w dniu 13 grudnia 2013 r., (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 16 grudnia 2013 r.). Pismem z dnia 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek (data nadania 23 grudnia 2013 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca rozważa objęcie udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Sp. z o.o.”). Udziały Sp. z o.o. miałyby zostać pokryte wkładem niepieniężnym w postaci udziałów spółki kapitałowej prawa cypryjskiego („CypCo”). Przedmiotem wkładu wnoszonego przez Wnioskodawcę będzie pakiet udziałów CypCo reprezentujących więcej niż 50% praw głosu na walnym zgromadzeniu CypCo. Wniesienie wkładu w postaci udziałów w CypCo przez Wnioskodawcę, pozwoli na uzyskanie przez Sp. z o.o. bezwzględnej większości praw głosów w CypCo. Cała wartość wkładu niepieniężnego zostanie alokowana na kapitał zakładowy Sp. z o.o. W ramach działań restrukturyzacyjnych, rozważane jest w dalszej kolejności przekształcenie Sp. z o.o. w spółkę jawną (dalej: „Spółka osobowa”), w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037, ze zm., dalej: „KSH”). Z chwilą przekształcenia, cały majątek Sp. z o.o. z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Sp. z o.o., przysługiwać będą Spółce osobowej. Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do Spółki osobowej dodatkowych wkładów. Na dzień przekształcenia wynikająca z bilansu Sp. z o.o. wartość kapitałów własnych Sp. z o.o. będzie odpowiadała wartości kapitału zakładowego Sp. z o.o.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że rozważa objęcie udziałów w nowoutworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w …, która będzie prowadzić działalność pod firmą ….

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że spółka kapitałowa prawa cypryjskiego („CypCo”), o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego, będzie spółką wymienioną w pkt 13 Załącznika I do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, pod nazwą „εταιρείες περιορισμένης ευθύνης”.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Sp. z o.o.”) pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego. Jej majątek stanowić będą udziały CypCo otrzymane w trybie tzw. wymiany udziałów, ewentualnie środki pieniężne pochodzące ze zbycia lub likwidacji CypCo. Nie jest planowane prowadzenie żadnej dodatkowej działalności przez Sp. z o.o..

Mając na uwadze powyższe, jeśli między dniem wniesienia do Sp. z o.o. udziałów CypCo a dniem przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę osobową, wartość rynkowa udziałów CypCo nie ulegnie zmianie, wysokość kapitału zakładowego Sp. z o.o. będzie odpowiadała wysokości wartości majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia - Spółki osobowej.

Biorąc jednak pod uwagę, że pomiędzy dniem wnoszenia wkładów a dniem przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę osobową wartość aktywów Sp. z o.o. może fluktuować (wzrastać lub spadać), jak również może się zmieniać skład tych aktywów oraz Sp. z o.o. może zaciągać zobowiązania oraz ponosić koszty bieżącego funkcjonowania (np. czynsz najmu, opłaty sądowe, opłaty notarialne, koszty usług zewnętrznych) pomniejszające efektywnie wartość jej majątku, na moment przekształcenia Sp. z o.o. w Spółkę osobową majątek Spółki osobowej będzie:

*   równy kapitałowi zakładowemu Sp. z o.o., albo

*   wyższy od kapitału zakładowego Sp. z o.o., albo

*   niższy od kapitału zakładowego Sp. z o.o.

Cała wartość wkładu niepieniężnego w postaci udziałów CypCo zostanie alokowana na kapitał zakładowy Sp. z o.o.. Jeżeli do dnia przekształcenia spółki nie dojdzie do zbycia udziałów Spółki cypryjskiej i realizacji zysków z tego tytułu, w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie powinno być innych kapitałów poza kapitałem zakładowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podwyższenie kapitału zakładowego Sp. z o.o. w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów CypCo będzie skutkowało koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy w związku z planowanym przekształceniem Sp. z o.o. w Spółkę osobową powstanie po stronie Sp. z o.o. obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1, natomiast w zakresie pytania oznaczonego nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się do pytania nr 1, podwyższenie kapitału zakładowego Sp. z o.o., w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów CypCo w procedurze wymiany udziałów nie będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) i pkt 2) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, ze zm., dalej: „ustawa o PCC”), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4 ustawy o PCC.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC, za zmianę umowy spółki, w przypadku spółki kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Jednocześnie, na mocy art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane m.in. z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcie, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że w przypadku tzw. transakcji wymiany udziałów, gdzie do spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce wnoszone są w ramach wkładu niepieniężnego udziały innej spółki kapitałowej dające w niej większość praw głosu lub spółka z siedzibą w Polsce posiada już większość głosów w spółce, której udziały są wnoszone, podwyższenie kapitału zakładowego spółki otrzymującej wkład niepieniężny nie jest objęte zakresem opodatkowania PCC.

Jednym z warunków niepodlegania podatkowi PCC transakcji wymiany udziałów jest, by podmioty uczestniczące w tej procedurze, były spółkami kapitałowymi.

Ustawa o PCC, jako spółkę kapitałową, w art. 1a pkt 2 wymienia spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną lub spółkę europejską.

W ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w zakres powyższej definicji wchodzą zarówno spółki kapitałowe utworzone zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, jak również spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne z siedzibą poza Polską. W definicji pojęcia „spółka kapitałowa” ustawodawca nie zawarł odwołania do przepisów polskiego prawa spółek. Gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie zakresu znaczeniowego pojęcia „spółka kapitałowa” jedynie do polskich spółek kapitałowych wskazałby to wyraźnie w dyspozycji przepisu art. 1a pkt 2 ustawy o PCC.

Na szerokie rozumienie definicji „spółki kapitałowej” wskazują konsekwentnie przepisy ustawy o PCC, w szczególności przepisy art. 1 ust. 1 pkt 4, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. b) oraz art. 9 pkt 11 lit. a) i lit. b), które w sposób wyraźny odwołują się do siedziby spółki kapitałowej znajdującej się poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Konstrukcja tych przepisów dowodzi tym samym, że definicja „spółki kapitałowej” zawarta w ustawie o PCC nie została zawężona jedynie do polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością i spółek akcyjnych.

Regulacja zawarta w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugi ustawy o PCC została wprowadzona do polskiego porządku prawnego poprzez ustawę z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1319) tytułem implementacji przepisów Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE, L 46/11), (dalej: „Dyrektywa”).

Nowelizacja ta miała na celu dostosowanie brzmienia ustawy o PCC do Dyrektywy w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. W wyniku tej nowelizacji wprowadzono nowe regulacje dla spółek kapitałowych, zgodnie z którymi wyłączono z opodatkowania czynności niepodlegające podatkowi pośredniemu w świetle Dyrektywy, w tym działania restrukturyzacyjne. Za działania restrukturyzacyjne Dyrektywa uznaje m.in. działania polegające na przejęciu przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub też istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki.

W tym kontekście należy się również odnieść do art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy, zgodnie z którym przez spółkę kapitałową w znaczeniu Dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I.

Taką spółką są m.in. wymienione w punkcie 13 załącznika I do Dyrektywy, cypryjskie spółki posiadające formę prawną εταιρείες περιορισμένης ευθύνης.

Biorąc pod uwagę powyższe, jako że CypCo będzie mieć formę wyszczególnioną w załączniku I do Dyrektywy, będzie spełniać warunki uznania jej za .spółkę kapitałową” w rozumieniu Dyrektywy i w konsekwencji w rozumieniu ustawy o PCC.

Również w uzasadnieniu do projektu omawianej nowelizacji ustawy o PCC wskazano, że projekt przewiduje: „(\`(...)\`) 4) w art. 1 w pkt 3 - wyłączenie z opodatkowania czynności niepodlegających podatkowi w świetle przepisów dyrektywy, w tym przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oraz czynności restrukturyzacyjnych spółek kapitałowych; za działania restrukturyzacyjne dyrektywa uznaje łączenie spółek kapitałowych, podział spółek kapitałowych oraz wniesienie do spółki kapitałowej wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci oddziału innej spółki kapitałowej, a także czynności określane jako „wymiana udziałów” w spółkach kapitałowych. (\`(...)\`)”

W konsekwencji, zmiana umowy Sp. z o.o. - jako czynność związana z transakcją wymiany udziałów - nie powinna podlegać opodatkowaniu PCC - zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugi ustawy o PCC w związku z art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy.

Wnioskodawca podał, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazał na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2011 r. (sygn. IPPB2/436-241/11-2/AF), w której organ stwierdził, że: „Definicja spółki kapitałowej została zawarta w art. 1a pkt 2 ustawy, zgodnie z którą użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną i spółkę europejską. Należy wskazać, iż Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nakazuje nieopodatkowywanie czynności restrukturyzacyjnych, do których zalicza się między innymi wniesienie do spółki kapitałowej, w zamian za udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej, dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a wyżej wymienionej Dyrektywy przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (\`(...)\`).”

W ocenie Wnioskodawcy, nawet gdyby przyjąć, że definicja spółki kapitałowej zawarta w art. 1a pkt 2 ustawy o PCC ogranicza się jedynie do polskich spółek kapitałowych, to i tak biorąc pod uwagę, że cypryjska spółka kapitałowa wymieniona jest w załączniku I do Dyrektywy, należałoby uznać ją za spółkę, do której mają zastosowanie przepisy art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugi ustawy o PCC.

Wówczas, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z niewłaściwą implementacją Dyrektywy do ustawy o PCC, będzie on miał prawo bezpośredniego powołania się na przepisy Dyrektywy.

W konsekwencji, spółka CypCo, jako spółka kapitałowa prawa cypryjskiego powinna być traktowana na równi z polskimi spółkami kapitałowymi.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB2/436-350/10-2/AF) w której Dyrektor stwierdził, że: „Należy wskazać, iż Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału nakazuje nieopodatkowywanie czynności restrukturyzacyjnych, do których zalicza między innymi wniesienie do spółki kapitałowej, w zamian za udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej, dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. W przypadku więc, gdy do spółki kapitałowej (z o.o., akcyjnej lub europejskiej) wnoszone są udziały lub akcje spółki, innej niż wymieniona w art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, która zgodnie z załącznikiem do dyrektywy jest uważana za spółkę kapitałową w jednym z państw członkowskich, wówczas czynność taka korzystałaby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy.”

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zakładowego Sp. z o.o., w związku z wniesieniem udziałów CypCo w procedurze wymiany udziałów nie będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie tutejszy Organ informuje, że w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649, z późn. zm.) nie występuje wskazany przez Wnioskodawcę art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże należy zauważyć, że powołany przez Wnioskodawcę ww. przepis, nie wpływa na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.