Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.83.2019.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-17
Teza: W zakresie ustalenia, czy wydatki z kategorii A dotyczące kawiarni należy uznać za wydatki o charakterze modernizacyjnym, prowadzące do ulepszenia środka trwałego, a zatem podwyższające wartość początkową środka trwałego.
Słowa kluczowe: amortyzacja; modernizacja; remonty; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lutego 2019 r. (data wpływu 4 marca 2019 r.), uzupełnionym 8 maja 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki z kategorii A dotyczące kawiarni należy uznać za wydatki o charakterze modernizacyjnym, prowadzące do ulepszenia środka trwałego, a zatem podwyższające wartość początkową środka trwałego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wydatki z kategorii A dotyczące kawiarni należy uznać za wydatki o charakterze modernizacyjnym, prowadzące do ulepszenia środka trwałego, a zatem podwyższające wartość początkową środka trwałego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 25 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.83.2019.1.MBD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 8 maja 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W ramach niniejszego wniosku Spółka X jako komandytariusz Sp. z o.o. Sp. K. (dalej: „Wnioskodawca”) oraz podatnik podatku dochodowego CIT, zwraca się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Organ”) w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie interpretacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Sp. z o.o. Sp. K. (dalej: „Spółka”) jest spółką komandytową będącą polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Obszarami działalności komplementariusza jest hotelarstwo oraz działalność gastronomiczna.

Sp. z o.o. Sp. K. 21 września 2011 r., występując ówcześnie pod nazwą Y sp. z o.o. sp. k., zakupiła dwa budynki niemieszkalne, w których mieści się Hotel (dalej: „Hotel” lub „Budynki”). Nabyte budynki Hotelu zostały sklasyfikowane w grupie 1, podgrupie 10, w rodzaju 109, stąd zastosowana w ich przypadku stawka amortyzacyjna wyniosła 2,5%. Sp. z o.o. Sp. K. będąc właścicielem Hotelu, wynajmuje go na rzecz sp. z o.o.

Hotel został wybudowany w latach 1898-1901. Z uwagi na bardzo zły stan techniczny, wynikający z wieloletniej eksploatacji, Hotel został zamknięty w listopadzie 1981 r. Po długotrwałym remoncie został odrestaurowany i ponownie otwarty 17 kwietnia 1993 r. Od tego czasu, poza kompleksowym odnowieniem pokoi i korytarzy w roku 2012, w budynkach nie przeprowadzono gruntownego remontu. Tym samym, z uwagi na pogarszający się stan techniczny poszczególnych elementów konstrukcyjnych jak również funkcjonalność budynków, mających bezpośredni wpływ na jakość prowadzenia w nim działalności gospodarczej, Spółka Sp. z o.o. Sp. K. zaplanowała na lata 2017-2020 przeprowadzenie prac budowlanych w łazienkach oraz kawiarni, barze i lobby Hotelu. Planowane prace wynikają przede wszystkim z konieczności wymiany zużytych składników majątku, a w części także z chęci podwyższenia funkcjonalności wybranych pomieszczeń.

Sp. z o.o. Sp. K. przeprowadziła prace remontowe i modernizacyjne kawiarni hotelowej „Cafe” (dalej: „kawiarnia”), prace budowlane prowadzone były w II połowie 2017 r., a zakończone protokołem odbioru z 5 grudnia 2017 r. W związku z przeprowadzanymi pracami remontowymi i modernizacyjnymi, Spółka nabyła nowe składniki majątku w roku bieżącym oraz w latach poprzednich. W roku bieżącym wyodrębniła składniki o wartości do 10.000 zł oraz składniki o wyższej wartości, natomiast w latach poprzednich składniki o wartości do 3.500 zł oraz składniki o wartości przewyższającej wskazaną kwotę. Odnosząc się do składników majątku znajdujących się w kawiarni o wartości powyżej 10.000 zł (oraz odpowiednio 3.500 zł w odniesieniu do elementów nabytych w latach poprzednich), niektóre z nich są przytwierdzone do ścian (np. elementy oświetlenia, system nagłośnienia kawiarni, sofy), podłóg (np. mini bary) oraz równocześnie do sufitu i ściany (np. bar główny w kawiarni Hotelu) przy pomocy śrub. Demontaż wskazanych elementów jest możliwy bez uszkodzenia budynku, przez co można stwierdzić, że nie są trwale związane z budynkiem.

Do składników majątku o wartości nieprzekraczającej 10.000 zł (oraz odpowiednio 3.500 zł dla elementów nabytych w latach poprzednich) zaliczyć można z kolei takie elementy wyposażenia jak np. pojemnik na odpadki, stół załadowczy ze zlewem, lampy grzewcze, drobne wyposażenie gastronomiczne (wyposażenie kawiarni). Wskazane elementy również nie są trwale związane z budynkiem.

Prace związane z modernizacją kawiarni zostały zlecone firmie zewnętrznej („głównemu wykonawcy”) na mocy zawartej umowy. Tak jak wspomniano powyżej, część materiałów/towarów została zakupiona przez Spółkę. Materiały zakupione przez Spółkę, lecz wymagające montażu, zostały zamontowane przez „głównego wykonawcę”.

Budżet dotyczący remontu kawiarni grupuje wydatki w 3 kategoriach:

1\. Wydatki kategorii A:

Prace budowlane związane z modernizacją kawiarni i przylegającego do niej zaplecza kuchennego oraz szatni, polegające na demontażu/montażu ścianek działowych, sufitów, płytek, okładzin kamiennych, drzwi, jak również prace remontowe, takie jak, np. demontaż posadzki, malowanie ścian. Do danej kategorii należą również koszty związane z przebudową systemu wentylacji, montażem systemu audio, instalacji elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej.

2\. Wydatki kategorii B:

Wydatki przeznaczone na wyposażenie meblowe kawiarni, o wartości około 1,1 mln zł, na które składają się stoliki, krzesła, lustra, sofy (także częściowo mocowane do ściany), mini bary i bar główny (także częściowo mocowany do ściany) z oświetleniem.

3\. Wydatki kategorii C:

Na mocy umowy z jednym dostawcą Spółka nabyła kompletne wyposażenie zaplecza kuchennego - przedmiotem umowy jest dostawa urządzeń technologii gastronomicznej o wartości 350 tys. złotych.

Wśród nabywanych środków trwałych znajdują się zarówno urządzenia gastronomiczne, takie jak np. kuchenki mikrofalowe czy piece konwekcyjno-mikrofalowe z wbudowanym katalizatorem do gotowania bez wentylacyjnego, jak również urządzenia chłodnicze (takie jak np. stół chłodniczy, szafy chłodnicze).

Ponadto, w związku z przeprowadzanymi pracami budowlanymi, Spółka poniosła koszty wykonania projektu, nadzoru autorskiego i budowlanego, jak również powstałe w związku z nimi koszty podróży pracowników wykonawcy (takie jak np. koszty dojazdu, noclegów).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wydatki z kategorii A dotyczące kawiarni należy uznać za wydatki o charakterze modernizacyjnym, prowadzące do ulepszenia środka trwałego, a zatem podwyższające wartość początkową środka trwałego, przez co stawka amortyzacji jaka znajduje zastosowanie wynosi 2,5%? (pytanie oznaczone nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku z 7 maja 2019 r.), wydatki z kategorii A powinny zostać zakwalifikowane jako koszty ulepszenia, w związku z czym powinny podwyższyć wartość początkową ulepszanego obiektu. Zaliczenie wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić w drodze odpisów amortyzacyjnych.

Na gruncie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 ww. ustawy powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o CIT).

Stosownie do art. 16g ust. 13 ww. ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z przepisami ustawy, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10.000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 16g ust. 13 ustawy o CIT).

Zgodnie z treścią przepisu, przez ulepszenie środków trwałych należy rozumieć:

*   przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
*   rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   rekonstrukcję, tj. odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątku,
*   adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadanie mu nowych cech użytkowych,
*   modernizację, tj. unowocześnienie środka trwałego.

W nawiązaniu do powyższego, przez ulepszenie należy rozumieć zarówno unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie (przeróbkę) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Tak jak wspomniano powyżej, zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą nakłady na ulepszenia środków trwałych prowadzą do przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Przez ulepszenie należy zatem rozumieć unowocześnienie, modernizację środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. Z kolei adaptacja to przystosowanie, przeróbka składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. Przebudowa to zmiana istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub właściwości użytkowych, a rozbudowa, to powiększenie składnika majątkowego. Wskazane stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyroku NSA z 16 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2908/12).

Ustalenie czy przedmiotowe prace stanowią ulepszenie środków trwałych czy remont ma kluczowe znaczenie dla kwalifikacji i rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. O tym czy dany wydatek może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu w całości (jako remont) na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, czy poprzez odpisy amortyzacyjne (jako ulepszenie) decyduje bowiem przede wszystkim zakres rzeczowy wykonanych prac. Przy tym w każdym przypadku zakres prac ulepszeniowych powinien wyrażać się zmianą dotychczasowej użyteczności środka trwałego, np. zmianą jego standardu, funkcji i przeznaczenia, w tym przystosowania go do potrzeb wynikających z danego rodzaju działalności gospodarczej. Z przywołanej regulacji art. 16g ust. 13 ustawy o CIT, wynika bowiem wprost, że ponoszone wydatki kwalifikowane są jako skutkujące ulepszeniem, o ile powodują wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Biorąc pod uwagę charakter wydatków z kategorii A należy wskazać, że ich celem jest z jednej strony zwiększenie funkcjonalności remontowanych powierzchni - na co wskazuje m.in. przebudowa zaplecza kuchni oraz szatni przynależącej do kawiarni Hotelu. Z drugiej strony, prace takie jak np. wymiana posadzki czy malowanie ścian mają charakter remontowy, bowiem mają na celu doprowadzenie do poprzedniego stanu technicznego. Biorąc pod uwagę cel przewodni przeprowadzonych prac jakim jest modernizacja przedmiotowej powierzchni, w opinii Wnioskodawcy nie jest błędnym podejście zakładające, że koszty poniesione na prace budowlane w kawiarni Hotelu - zarówno te o charakterze remontowym, jak i te o charakterze ulepszeniowym - mogą całościowo zostać zakwalifikowanie jako koszty modernizacyjne, podwyższające wartość początkową środka trwałego - a zatem zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w drodze odpisów amortyzacyjnych w stawce 2,5 % rocznie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

W świetle cytowanego powyżej art. 15 ust. 1 updop, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 updop, zawiera katalog, w którym ustawodawca określił wydatki, które pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią zatem bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 updop, odpisy z tytułu zużycia ulepszonych środków trwałych (odpisy amortyzacyjne).

W myśl art. 16g ust. 13 updop, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Przy czym zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175), tj. ustawy nowelizującej dotychczasowo obowiązujące przepisy – nowy limit w wysokości 10 tys. zł, określony m.in. w art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma zastosowanie do składników majątku przyjętych do używania po 31 grudnia 2017 r.

W związku z powyższym, w przypadku ulepszenia po 31 grudnia 2017 r. środków trwałych przyjętych do używania przed 1 stycznia 2018 r. zastosowanie znajduje dotychczasowy limit w wysokości 3,5 tys. zł. Nowy, wyższy limit w wysokości 10 tys. zł obejmuje ulepszenia środków trwałych przyjętych do używania po 31 grudnia 2017 r.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje przytoczonych w art. 16g ust. 13 updop, pojęć takich jak: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja czy modernizacja. Pojęcie remontu również nie zostało wyjaśnione w tej ustawie. Tym samym zasadne jest sięgnięcie w tym zakresie do definicji zawartych w innych gałęziach prawa. Pojęcie to definiują przepisy prawa budowlanego.

Remontem, zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.), jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Remont ma zatem na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji. Remont następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia). Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Przy ocenie wydatków – czy są to wydatki na remont – należy bowiem brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Natomiast ulepszenie ma miejsce w sytuacjach, w których następuje:

*   przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środka trwałego na inny,
*   rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
*   adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,
*   rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
*   modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego (wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej).

Wymaga podkreślenia, że powyżej wskazane działania nie będą uznane za ulepszenie, jeżeli łącznie nie zostaną spełnione następujące warunki:

*   ulepszenie spowodowało wzrost wartości użytkowej środka trwałego,
*   istnieje możliwość zmierzenia wartości ulepszenia tego środka

(por. wyrok: WSA w Łodzi z 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 414/13, WSA we Wrocławiu z 31 sierpnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 948/04).

Modernizacją jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Przy czym, efektem ulepszenia środka trwałego w rozumieniu omawianego przepisu ma być ponadto zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się przykładowo wydłużeniem okresu jego używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia remontu. Określa go natomiast art. 3 pkt 8 ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z tym przepisem, za remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Istotą remontu jest więc przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, a następujące w trakcie eksploatacji środka trwałego i wynikające z tej eksploatacji – będą to więc wszystkie zmiany trwale przywracające pierwotny poziom techniczny danego środka trwałego, pierwotną zdolność użytkową utraconą na skutek upływu czasu i eksploatacji niezwiększające jego wartości początkowej, o której mowa w art. 16 g ust. 13 updop.

Różnica między nakładami na remont a nakładami na modernizację środków trwałych polega głównie na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podwyższenia bądź istotnej zmiany cech użytkowych tego składnika majątkowego.

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki na remont, bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też uznane zostaną za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – decyduje zakres przeprowadzonych robót.

W kontekście powyższego, stwierdzić należy, że nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem. Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych stanowi załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stawki amortyzacyjne przyporządkowane są do środków trwałych oznaczonych symbolami. Ich rozwinięcie znajduje się w Klasyfikacji Środków Trwałych, którą określa Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1864) będące rozporządzeniem wykonawczym do ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1068).

Zgodnie z definicją przedstawioną w ww. rozporządzeniu, Klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT) jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W KŚT za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt – obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp.

Należy jednak zauważyć, że zarówno przepisy ww. ustawy o statystyce publicznej, jak i wydanego w celu jej wykonania rozporządzenia, nie są przepisami prawa podatkowego, a w konsekwencji, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą być przedmiotem niniejszej interpretacji.

Obowiązek odpowiedniej klasyfikacji środka trwałego spoczywa na podmiocie gospodarczym. Wynika to z komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1, poz. 11). W przypadku trudności w ustaleniu właściwej klasyfikacji, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do odpowiedniego Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem spółki komandytowej, której przedmiotem działalności jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka w dniu 21 września 2011 r. zakupiła dwa budynki niemieszkalne, w których mieści się Hotel, wynajmowany na rzecz Sp. z o.o. Hotel został wybudowany w latach 1898-1901. Z uwagi na pogarszający się stan techniczny poszczególnych elementów konstrukcyjnych, jak również funkcjonalność budynków, mających bezpośredni wpływ na jakość prowadzenia w nim działalności gospodarczej, Spółka zaplanowała na lata 2017-2020 przeprowadzenie prac budowlanych w łazienkach oraz kawiarni, barze i lobby Hotelu. Planowane prace wynikają przede wszystkim z konieczności wymiany zużytych składników majątku, a w części także z chęci podwyższenia funkcjonalności wybranych pomieszczeń. Prace związane z modernizacją kawiarni zostały zlecone firmie zewnętrznej („głównemu wykonawcy”) na mocy zawartej umowy. W ramach projektu, ponoszone są prace budowlane związane z modernizacją kawiarni i przylegającego do niej zaplecza kuchennego oraz szatni, polegające na demontażu/montażu ścianek działowych, sufitów, płytek, okładzin kamiennych, drzwi, jak również prace remontowe, takie jak, np. demontaż posadzki, malowanie ścian. Do danej kategorii należą również koszty związane z przebudową systemu wentylacji, montażem systemu audio, instalacji elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy wydatki z kategorii A dotyczące kawiarni należy uznać za wydatki o charakterze modernizacyjnym, prowadzące do ulepszenia środka trwałego, a zatem podwyższające wartość początkową środka trwałego, przez co stawka amortyzacji jaka znajduje zastosowanie wynosi 2,5%.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, z którego wynika, że biorąc pod uwagę cel przewodni przeprowadzonych prac jakim jest modernizacja przedmiotowej powierzchni, w opinii Wnioskodawcy nie jest błędnym podejście zakładające, że koszty poniesione na prace budowlane w kawiarni Hotelu - zarówno te o charakterze remontowym, jak i te o charakterze ulepszeniowym - mogą całościowo zostać zakwalifikowanie jako koszty modernizacyjne, podwyższające wartość początkową środka trwałego - a zatem zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w drodze odpisów amortyzacyjnych w stawce 2,5 % rocznie.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, wydatki z kategorii A mają zarówno charakter modernizacyjny jak i remontowy, dlatego nie można ich zakwalifikować w całości jako wydatki poniesione na modernizację.

Zatem, wydatki o charakterze remontowym nie podwyższają wartości początkowej środka trwałego i mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast, prace budowlane związane z modernizacją kawiarni i przylegającego do niej zaplecza kuchennego oraz szatni mogą zostać zakwalifikowanie jako koszty modernizacyjne, podwyższające wartość początkową środka trwałego - a zatem powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w drodze odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem stawki 2,5%.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wydatki z kategorii A dotyczące kawiarni należy uznać za wydatki o charakterze modernizacyjnym, prowadzące do ulepszenia środka trwałego, a zatem podwyższające wartość początkową środka trwałego należy uznać za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku od nr 2 do nr 4 zostały/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.