Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.33.2019.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-02
Teza: Indywidualny sposób ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz korekta nieodliczonego podatku VAT.
Słowa kluczowe: metoda; odliczenia-prawo do odliczenia; parafia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2019 r. (data wpływu 14 stycznia 2019 r.) uzupełniony pismem z dnia 18 lutego 2019 r. (data wpływu 20 lutego 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 1 lutego 2019 r. (skutecznie dostarczone 11 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie poprawności zaproponowanego sposobu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz korekty nieodliczonego podatku VAT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie poprawności zaproponowanego sposobu ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz korekty nieodliczonego podatku VAT. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 lutego 2019 r. (data wpływu 20 lutego 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 1 lutego 2019 r. (skutecznie dostarczone 11 lutego 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Parafia dalej „Parafia”, działa na podstawie ustawy. Kościół stanowi część P. i zachowuje z nim jedność w sprawach dogmatycznych i kanonicznych. Jest niezależny od jakiejkolwiek pozakrajowej władzy duchowej i świeckiej. Kościół rządzi się w swych sprawach wewnętrznych własnym prawem, swobodnie wykonuje władzę duchową i jurysdykcyjną oraz zarządza swoimi sprawami. Kościół w swej działalności liturgicznej posługuje się językiem staro-cerkiewno-słowiańskim i językami narodowymi swych wyznawców.

Parafia jest czynnym podatnikiem VAT, rok podatkowy Parafii pokrywa się z rokiem kalendarzowym a Parafia rozlicza się z VAT w cyklach miesięcznych. Parafia zarejestrowała się na cele VAT w związku z prowadzeniem przez Parafię działalności związanej z zarządzaniem Cmentarzem prawosławnym, który jako cmentarz wyznaniowy jest własnością P. Cmentarz wraz z ogrodzeniem, cerkwią, nagrobkami i drzewostanem jest zabytkiem.

Parafia jest kościelną osobą prawną. Działa w ramach A. realizując cele opieki duszpasterskiej wiernych, zaspokajając ich duchowe potrzeby, a także zapewniając na rzecz wiernych obsługę ich potrzeb związanych z chrzcinami, ślubami, pogrzebami, uczestnictwem w nabożeństwach; Parafia zapewnia opiekę katechetyczną, wsparcie duchowe, organizuje spotkania dla różnych grup wiernych - dzieci, młodzieży, osób dorosłych, seniorów. Parafia zapewnia pomoc duchową i wsparcie osób potrzebujących, organizuje koncerty i spotkania, oraz podejmuje wszelkie inne działania związane z utrzymaniem i rozwojem parafii (dalej „Działalność sakralna”). Tego typu działalność nie jest prowadzona w celu osiągnięcia zysku, nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i w efekcie nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług.

Świadczenia związane z pochówkiem zmarłych i działalnością cmentarza są uznawane za działalność opodatkowaną VAT, a stosowne usługi są dokumentowane wystawianymi przez Parafię fakturami VAT (dalej „Usługi cmentarne”).

Teren Parafii obejmuje teren cmentarza, Cerkiew oraz Dom parafialny wraz z drogami dojazdowymi, parkingami, terenami zielonymi i pieszymi ciągami komunikacyjnymi.

W związku z prowadzeniem przez Parafię działalności bardzo odmiennej na gruncie podatku od towarów i usług (działalność w ramach VAT i poza VAT), Parafia szczegółowo analizuje realizowane przez siebie wydatki pod kątem ich związku z poszczególnymi rodzajami działalności.

Obecnie Parafia dzieli wydatki na dwie kategorie:

1.  Wydatki związane z Działalnością sakralną - bez prawa do odliczenia VAT, m.in.:
    *   wydatki na towary związane z Liturgią, a nie związane z Usługami pogrzebowymi,
    *   wydatki na usługi związane z Liturgią,, a nie związane z Usługami pogrzebowymi,
    *   wydatki na towary i usługi przeznaczone na cele kultu religijnego, a nie związane z Usługami pogrzebowymi,
    *   wydatki ogólne, które nie mogą być jednoznacznie przypisane do Usług cmentarnych, ale dotyczą całej Parafii, choć są w znacznej mierze wykorzystywane także do świadczenia Usług cmentarnych (np. media, usługi telekomunikacyjne, zakup towarów i usług do wykorzystania przez Parafię nie tylko do świadczenia Usług cmentarnych).
2.  Wydatki związane z Usługami cmentarnymi - z prawem do odliczenia VAT, m.in.:
    *   wydatki na urządzenia związane z pochówkiem (np. koparka, traktor z przyczepą, melexy i wózki pogrzebowe),
    *   wydatki na utrzymanie urządzeń związanych z pochówkiem (np. paliwo, oleje, naprawy koparki, traktora, przyczepy, melexów, wózków i innych urządzeń),
    *   wydatki na utrzymanie urządzeń związanych z utrzymaniem czystości na całym terenie cmentarza (dmuchawy spalinowe i odkurzacze, rębak, kosiarki spalinowe, piły motorowe, grabie, miotły itp.),
    *   prace zlecone na Cmentarzu,
    *   wydatki na media, o ile technicznie jest możliwe ich jednoznaczne przypisanie do Cmentarza - np. odrębne liczniki czy ujęcia (gaz, woda, energia elektryczna, kanalizacja, odpady, ogrzewanie), związane z terenem Cmentarza,
    *   wydatki na usługi telekomunikacyjne (numery przypisane do Zarządu Cmentarza).

Parafia uważa jednak, iż dotychczasowy podział nie pozwalał na dobre oddzielenie wydatków, od których Parafia powinna odliczać VAT (wydatki związane z działalnością opodatkowaną) oraz wydatków, od których takie odliczenie nie powinno być dokonywane (wydatki na działalność poza VAT). Stąd też Parafia planuje wprowadzenie następującego klucza podziału:

1.  Wydatki jednoznacznie związane z Działalnością sakralną - bez prawa do odliczenia VAT, m.in.:
    *   wydatki na towary związane z Liturgią, a nie związane z Usługami pogrzebowymi,
    *   wydatki na usługi związane z Liturgią, a nie związane z Usługami pogrzebowymi,
    *   wydatki na towary i usługi przeznaczone na cele kultu religijnego, a nie związane z Usługami pogrzebowymi;
2.  Wydatki jednoznacznie związane z Usługami cmentarnymi - z prawem do odliczenia VAT, m.in.:
    *   wydatki na urządzenia związane z pochówkiem (np. koparka, traktor, przyczepa, melexy i wózki pogrzebowe),
    *   wydatki na utrzymanie urządzeń związanych z pochówkiem (np. paliwo, oleje, naprawy koparki, traktora, przyczepy, melexów, wózków i innych urządzeń),
    *   wydatki na utrzymanie urządzeń związanych z utrzymaniem czystości na całym terenie cmentarza (dmuchawy spalinowe i odkurzacze, rębak, kosiarki spalinowe, piły motorowe, grabie, miotły itp.(wydatki na - organizację stypy i poczęstunku po pogrzebie, prace zlecone na cmentarzu,
    *   wydatki na media, o ile technicznie jest możliwe ich jednoznaczne przypisanie do Cmentarza - np. odrębne liczniki czy ujęcia (gaz, woda, energia elektryczna, kanalizacja, odpady, ogrzewanie), związane z terenem Cmentarza,
    *   wydatki na usługi telekomunikacyjne (numery przypisane do Zarządu Cmentarza),
3.  Wydatki mieszane, związane zarówno z Działalnością sakralną, jak i Usługami cmentarnymi, m.in.:
    *   wydatki na urządzenia związane z utrzymaniem całego terenu Parafii, a nie przypisane jednoznacznie do Działalności sakralnej czy Usług pogrzebowych,
    *   wydatki na utrzymanie i korzystanie z urządzeń związanych z utrzymaniem terenu całej Parafii, a nie przypisanych jednoznacznie do Działalności sakralnej czy Usług pogrzebowych,
    *   wydatki na stworzenie, prowadzenie i utrzymanie strony internetowej Parafii, obejmującej zarówno informacje o Działalności sakralnej, jak i odwołanie do informacji o Usługach pogrzebowych,
    *   wydatki na media (gaz, woda, energia elektryczna, kanalizacja, odpady, ogrzewanie), związane z terenem całej Parafii, a nie przypisanych jednoznacznie do Działalności sakralnej czy Usług pogrzebowych,
    *   wydatki na usługi telekomunikacyjne (numery ogólne, nie przypisane do Cmentarza), ponieważ w praktyce są wykorzystywane także do świadczenia Usług pogrzebowych,
    *   wydatki na utrzymanie, remonty i renowację budynków i zasobów całej Parafii (budynki, aleje, chodniki, podjazdy, itp.), wykorzystywanych także do świadczenia Usług pogrzebowych,
    *   wydatki na bieżące utrzymanie terenu Parafii (w tym sprzątanie, drobne remonty), związane także z Usługami cmentarnymi,
    *   wydatki na wyposażenie pomieszczeń Parafii, które są wykorzystywane także do świadczenia Usług pogrzebowych,
    *   wydatki na utrzymanie czystości pomieszczeń i innych zasobów Parafii, które są wykorzystywane także do świadczenia Usług pogrzebowych,
    *   wydatki na ubrania wykorzystywane zarówno do świadczenia Usług cmentarnych, jak i do Działalności sakralnej, a nie będące szatami liturgicznymi,
    *   wydatki na utrzymanie urządzeń związanych z utrzymaniem czystości na całym terenie Parafii (dmuchawy spalinowe i odkurzacze, rębak, kosiarki spalinowe, piły motorowe, grabie miotły itp.)
    *   wydatki związane ze spełnianiem wymogów narzucanych przez ogólne przepisy prawa (np. instalacje przeciwpożarowe, alarmowe, monitoring, etc.),
    *   wydatki na nagłośnienie na terenie Parafii,
    *   urządzenia drobne nabywane na cele Parafii (urządzenia biurowe, odkurzacze, aparaty fotograficzne, głośniki, itp.),
    *   książki, broszury i czasopisma dostępne w miejscach ogólnodostępnych (np. w poczekalni Biura Zarządu Cmentarza),
    *   drobny poczęstunek dostępny w miejscach ogólnodostępnych (np. w poczekalni Biura Zarządu Cmentarza) - w tym woda mineralna z dystrybutora, przekąski, itp.
    *   inne wydatki, które zdarzają się w trakcie działalności Parafii, a nie jest możliwe ich jednoznaczne przypisanie do kategorii A lub B,

Do tych wydatków (kategoria C), Parafia chciałaby zastosować sposób ustalania proporcji. W związku z chęcią zastosowania sposobu ustalenia proporcji Parafia powzięła wątpliwość w zakresie prawidłowości ustalenia tego sposobu, jak sprecyzowano w niżej zadanych pytaniach.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że działalność Parafii oparta jest o osoby stale i formalnie z nią współpracujące, oraz w dużej mierze na pracy i zaangażowaniu osób duchownych, wiernych, wolontariuszy i przyjaciół Parafii, a współpraca ta może mieć zarówno charakter stały i ciągły, jak i doraźny i tymczasowy. W przypadku działań doraźnych i tymczasowych Parafia nie posiada danych osób wykonujących różnorodne prace.

Parafia nie potrafi podać szacunków jaka liczba godzin roboczych jest przeznaczona na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością co jest podyktowane szczególną działalnością Parafii jaką jest działalność sakralna.

Parafia, jako kościelna osoba prawna, posiada ogólny obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych - jednak obowiązek ten dotyczy jedynie Usług cmentarnych (jako działalności podlegającej VAT). Pozostała działalność Parafii pozostaje poza sferą zainteresowania prawa podatkowego, a prowadzenie ksiąg rachunkowych jest wyłączone:

1.  w przypadku nieprowadzenia działalności gospodarczej,
2.  w zakresie prowadzenia niegospodarczej działalności statutowej.

W tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 t.j. z dnia 2018.04.27, z późn. zm.).

Powierzchnia wykorzystywana przez Parafię do działalności opodatkowanej (Usługi cmentarne) wynosi ok 15ha . Powierzchnia zajęta przez Parafię na Działalność sakralną -ok. 0,2 ha.

Parafia przez około pół roku szczegółowo analizowała prowadzoną przez siebie działalność, jak również sposób wykorzystania zasobów Parafii i ich przeznaczenie na poszczególne rodzaje działalności. Wnioski Parafii są następujące:

1.  Wszystkie zasoby i budynki Parafii są w jakimś stopniu wykorzystywane na oba rodzaje działalności - tj. służą zarówno do Działalności sakralnej, jak i świadczenia Usług cmentarnych, a więc nie jest możliwe jednoznaczny podział wydatków z uwzględnieniem miejsca, z jakim są związane, tj.:
    1.  Dom parafialny służy zarówno do Działalności sakralnej, jak i do świadczenia Usług cmentarnych. W Domu Parafialnym mieszczą się bowiem biura Zarządu Cmentarza wraz z pomieszczeniami przeznaczonymi na organizację spotkań Zarządu Cmentarza, przyjmowanie interesantów, pomieszczeniami na przechowywanie dokumentów, pomieszczeniami służącymi organizacji styp i innych spotkań rodzin osób zmarłych, pomieszczeniami wspierającymi Usługi cmentarne (kuchnia, toalety, ciągi komunikacyjne, magazynki przedmiotów służących do świadczenia Usług cmentarnych czy przechowywania mebli i akcesoriów niezbędnych do organizacji styp).
    2.  Cerkiew ma oczywisty charakter miejsca kultu religijnego. Niemniej jednak częścią Cerkwi są także ciągi komunikacyjne związane z obsługą Usług cmentarnych, a także (na dolnym poziomie Cerkwi), znajdują się pomieszczenia z przedmiotami i ubraniami służącymi do realizacji Usług pogrzebowych.
    3.  ciągi komunikacyjne na terenie Parafii (zarówno piesze, jak i drogi dojazdowe) oraz pozostałe tereny ogólne jak parkingi, tereny zielone, itp., są wykorzystywane zarówno na cele Działalności sakralnej, jak i na cele Usług pogrzebowych.
2.  Rocznie w Parafii odbywa się ok 300-400 pogrzebów, przy czym jedynie 1/4-1/3 to pogrzeby prowadzone w obrządku prawosławnym. Oznacza to, iż zdecydowana większość pogrzebów to pogrzeby, które należy rozpatrywać w kontekście Usługi cmentarnej, a nie Działalności sakralnej. W efekcie przy tych pogrzebach budynki Parafii (w tym Cerkiew), nie są wykorzystywane jako miejsce kultu religijnego, ale jako miejsce wspierające wykonanie Usługi cmentarnej. Dla wyznawców innych wyznań Cerkiew stanowi bowiem nie świątynię, ale budynek jak każdy inny. Osoby te należy rozpatrywać w kategorii Klientów Parafii, a nie jej wiernych.
3.  Sposób wykorzystania zasobów Parafii jest w przeważającej mierze determinowany przez dzień tygodnia:
    1.  w niedzielę pogrzeby nie odbywają się, w sobotę odbywają się sporadycznie (maksymalnie 3-5 pogrzebów w roku, zwykle wcale), co oznacza, że można przyjąć, iż weekendy są przeznaczone w całości na Działalność sakralną.
    2.  Pochówki odbywają się od poniedziałku do piątku. Pochówków odbywa się ok. 300-400 rocznie, co oznacza zaangażowanie praktycznie wszystkich dni roboczych w roku. Pogrzeb oznacza całodzienne zaangażowanie zasobów Parafii w jego realizację, bowiem budynki i zasoby Parafii są wyłączone z normalnego użytku i przeznaczone na potrzeby żałobników.
    3.  W tygodniu (od poniedziałku do piątku), niewielu wiernych jest zainteresowanych Działalnością sakralną Parafii - we mszy świętej uczestniczy ok. 5-15 osób. Z kolei pogrzeb oznacza pojawienie się w budynkach Parafii zwykle kilkuset osób. Jak już wskazywano, ze względu na to, że większość pogrzebów to pogrzeby wyznawców innych obrządków (do ok. 75% to pogrzeby nieprawosławne), są to osoby, które nie traktują Parafii w kategorii miejsca, gdzie kierują się na cele kultu religijnego.
4.  W tygodniu Cerkiew służy głównie na cele Usług pogrzebowych, otwarta jest w godzinach pracy Zarządu cmentarza i dokonywania pochówków, niewielu jest bowiem wiernych, którzy w tygodniu korzystają z Cerkwi jako miejsca kultu religijnego. Ponadto w Cerkwi znajdują się pomieszczenia (magazynki), w których przechowywane są przedmioty i ubrania niezbędne do realizacji Usługi cmentarnej.
5.  Umiejscowienie Cerkwi na terenie cmentarza (wokół budynku znajdują się groby) powoduje, iż wszystkie działania związane z wykonaniem Usługi cmentarnej wiążą się także z Cerkwią -np. w zakresie ciągów komunikacyjnych, infrastruktury przycerkiewnej, oświetlenia, mediów, nagłośnienia etc. Parafia wydziela wprawdzie te dwa rodzaje działalności, niemniej jednak nie jest możliwe faktyczne i jednoznaczne rozdzielenie efektów ich wzajemnego oddziaływania. Dla przykładu - oświetlenie zewnętrzne Cerkwii oświetla również teren cmentarza, w efekcie pobór mocy na terenie cmentarza jest mniejszy (przy budynku nie ma konieczności montowania dodatkowych punktów świetlnych).
6.  Charakter Parafii zapewnia znaczny stopień stałości i niewielką zmienność w jej działalności (i.e. niedziela zawsze jest i będzie dniem świętym, liczba pochówków jest zbliżona rok do roku, zachowania i preferencje wiernych są również zbliżone rok do roku). W efekcie dane i wnioski podawane wyżej zachowują swoją aktualność rok do roku i nie są obserwowane istotne rozbieżności w tym zakresie.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Nabożeństwa odbywają się w każdy dzień tygodnia w godzinach porannych i w przeddzień Wielkich Świąt w godzinach wieczornych (godz. 17.00). Cerkiew jest otwarta codziennie dla wiernych w godz. 10.00 do 15.00 (oprócz niedziel i Wielkich Świąt przypadających w dni powszednie). Jeżeli w Cerkwi odbywa się pogrzeb osoby innego wyznania niż prawosławne (np. rodziny i małżeństwa mieszane) i nabożeństwo żałobne jest sprawowane ze Św. Liturgią w godzinach porannych o godz. 9.00, to drugiego nabożeństwa eucharystycznego w danym dniu nie wykonuje się (o ile zajdzie potrzeba wykonania drugiego nabożeństwa pogrzebowego ze Św. Liturgią w Dolnej Cerkwi o godz. 10.00). Jeżeli osoby decyzyjne, zlecające pogrzeb prawosławny w Cerkwi chcą aby posługa religijna była wykonana - egzekwią - (krótsze nabożeństwo), wówczas można ją sprawować w godzinach po południowych i wówczas Cerkiew jest udostępniona dla wiernych w innych godzinach niż pochówek.

Jeżeli w danym dniu odbywa się pogrzeb prawosławny, to nie ma żadnych przeciwwskazań do wykonania pogrzebu i pochówku osób innych wyznań chrześcijańskich. Na terenie Cmentarza niezależnie od wyznania przygotowanie grobu do pogrzebu i obsługa pogrzebu i inne działania organizacyjne są wykonywane wyłącznie przez pracowników zatrudnionych w Parafii. Parafia nie wykonuje usług zwolnionych z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Parafia w prawidłowy sposób ustaliła sposób ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UVAT, jako stosunek liczby dni poświęcanych na świadczenie Usług cmentarnych w roku kalendarzowym do liczby dni w roku ogółem?
2.  W jaki sposób Parafia powinna dokonać korekty VAT z wykorzystaniem sposobu ustalenia proporcji?

Ad.l.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U.2018.2174, z późn. zm.) - dalej „UVAT”. W świetle tego przepisu:

„W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.“

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 UVAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje po spełnieniu określonych warunków, tj.:

*   odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
*   gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W art. 86 ust. 2a UVAT został wskazany przypadek odnoszący się do Parafii - tj. sytuacja nabywania towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Parafię działalności gospodarczej (Usługi cmentarne), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (Działalność sakralna). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Kolejny ustęp art. 86 UVAT (tj. art. 86 ust. 2b) precyzuje w jakiej sytuacji sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, tj.:

„Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 -w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe."

Zgodnie z art. 86 ust 2c. UVAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przy czym użycie przez ustawodawcę zwrotu „w szczególności” oznacza, iż powyższa lista nie ma charakteru zamkniętego, a wyżej wskazane sposoby określenia proporcji należy uznać za przykładowe.

Stosownie do art. 86 ust. 2d UVAT w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego do ustalenia proporcji, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Ustawodawca przewidział także przypadki, w których do ustalenia kwoty podatku naliczonego wymagane są uzgodnienia z naczelnikiem urzędu skarbowego (art. 86 ust. 2e oraz 2f UVAT), niemniej jednak nie odnoszą się one do sytuacji Parafii.

Stosownie do art. 86 ust 2g UVAT proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 UVAT stosuje się odpowiednio.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu UVAT. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Przy czym tylko podatnik w rozumieniu art. 15 UVAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu UVAT.

W myśl art. 15 ust. 1 UVAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 UVAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 UVAT. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT (w przypadku Parafii - Usługi cmentarne). Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 UVAT (w przypadku Parafii -Działalność sakralna).

Jak wynika z powyższych unormowań, podatnik, u którego nabywane towary i usługi wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, gdyż w przypadku Parafii nie znajdują zastosowania przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), odnoszącego się do jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych, instytutów badawczych.

Wątpliwości Parafii sprowadzają się m.in. do prawidłowego ustalenia sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków, które wykorzystywane są dla celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jak i działalności nie podlegającej przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zatem w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Parafia powinna podzielić ponoszone wydatki na następujące koszyki wydatków (a szerzej przedstawione w opisie Stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego):

1.  wydatki związane z działalnością poza VAT (Działalność sakralna) - brak prawa do odliczenia podatku VAT,
2.  wydatki związane z działalnością opodatkowaną (Usługi cmentarne) - VAT odliczany na zasadach ogólnych,
3.  wydatki związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i z działalnością poza VAT - konieczność zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h UVAT.

W związku z faktem, iż Parafia nie wykonuje usług zwolnionych z VAT, nie znajdują zastosowania przepisy art. 90 ust. 2 i 3 UVAT.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby sposób ustalania proporcji odpowiadał najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowany sposób ustalania proporcji musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku. Zgodnie z wytycznymi organów podatkowych, formułowanymi m.in. w wydawanych interpretacjach, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny i nie może wynikać z pragmatyczności lub określonej zamierzonej celowości.

Przy rozważaniu wyboru sposobu określania proporcji Parafia rozważyła w pierwszej kolejności sposoby wskazane w art. 86 ust. 2c UVAT, tj.:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

Parafia pragnie wskazać, iż ze względu na charakter jej działalności oraz religijny charakter, nie była ona w stanie zastosować tych danych. Działalność Parafii opiera się bowiem nie tylko o osoby stale i formalnie z nią współpracujące, ale Parafia korzysta w dużej mierze z pracy i zaangażowania osób duchownych, wiernych, wolontariuszy i przyjaciół Parafii, a współpraca ta może mieć zarówno charakter stały i ciągły, jak i doraźny i tymczasowy. W przypadku działań doraźnych i tymczasowych Parafia nie posiada nawet danych osób wykonujących różnorodne prace, stąd też zastosowanie tych danych nie jest możliwe.

1.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

Ze względów wskazanych w punkcie 1, Parafia nie jest również w stanie wykorzystać danych o średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością - Parafia nie dysponuje bowiem takimi danymi.

1.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

Zastosowanie tych danych również nie jest możliwe w przypadku Parafii. Parafia, jako kościelna osoba prawna, posiada ogólny obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych - jednak obowiązek ten dotyczy jedynie Usług cmentarnych (jako działalności podlegającej VAT). Pozostała działalność Parafii pozostaje poza sferą zainteresowania prawa podatkowego, a prowadzenie ksiąg rachunkowych jest wyłączone:

1.  w przypadku nieprowadzenia działalności gospodarczej,
2.  w zakresie prowadzenia niegospodarczej działalności statutowej.

W tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 t.j. z dnia 2018.04.27, z późn. zm.).

Ponieważ Parafia nie posiada więc wspólnych (czy chociażby prowadzonych w ten sam sposób i w tym samym standardzie) ksiąg rachunkowych dla Usług cmentarnych i Działalności sakralnej, nie jest w stanie zastosować danych o obrocie z poszczególnych rodzajów działalności.

1.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Parafia rozważyła także wykorzystanie tego rodzaju danych, ponieważ Parafia dysponuje takimi informacjami. Niemniej jednak należy zauważyć, że powierzchnia wykorzystywana przez Parafię do działalności opodatkowanej (Usługi cmentarne) wynosi ok 15ha. Biorąc pod uwagę powierzchnię zajętą przez Parafię na Działalność sakralną - ok. 0,2 ha, proporcja wyniosłaby ok. 1% (Działalność sakralna). W efekcie prawie wszystkie wydatki mieszane podlegałyby odliczeniu pomimo tego, iż z punktu widzenia Parafii większa ich część powinna być przyporządkowana do działalności nieopodatkowanej (Działalność sakralna).

Parafia uważa więc, iż taki współczynnik nie odpowiada specyfice jej działalności i dokonywanych przez Parafię nabyć, w związku z czym zasadne jest zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji.

Parafia przez około pół roku szczegółowo analizowała prowadzoną przez siebie działalność, jak również sposób wykorzystania zasobów Parafii i ich przeznaczenie na poszczególne rodzaje działalności. Wnioski Parafii są następujące:

1.  Wszystkie zasoby i budynki Parafii są w jakimś stopniu wykorzystywane na oba rodzaje działalności - tj. służą zarówno do Działalności sakralnej, jak i świadczenia Usług cmentarnych, a więc nie jest możliwe jednoznaczny podział wydatków z uwzględnieniem miejsca, z jakim są związane, tj.:
    1.  Dom parafialny służy zarówno do Działalności sakralnej, jak i do świadczenia Usług cmentarnych. W Domu Parafialnym mieszczą się bowiem biura Zarządu Cmentarza wraz z pomieszczeniami przeznaczonymi na organizację spotkań Zarządu Cmentarza, przyjmowanie interesantów, pomieszczeniami na przechowywanie dokumentów, pomieszczeniami służącymi organizacji styp i innych spotkań rodzin osób zmarłych, pomieszczeniami wspierającymi Usługi cmentarne (kuchnia, toalety, ciągi komunikacyjne, magazynki przedmiotów służących do świadczenia Usług cmentarnych czy przechowywania mebli i akcesoriów niezbędnych do organizacji styp).
    2.  Cerkiew ma oczywisty charakter miejsca kultu religijnego. Niemniej jednak częścią Cerkwi są także ciągi komunikacyjne związane z obsługą Usług cmentarnych, a także (na dolnym poziomie Cerkwi), znajdują się pomieszczenia z przedmiotami i ubraniami służącymi do realizacji Usług pogrzebowych.
    3.  ciągi komunikacyjne na terenie Parafii (zarówno piesze, jak i drogi dojazdowe) oraz pozostałe tereny ogólne jak parkingi, tereny zielone, itp., są wykorzystywane zarówno na cele Działalności sakralnej, jak i na cele Usług pogrzebowych.
2.  Rocznie w Parafii odbywa się ok 300-400 pogrzebów, przy czym jedynie -1/3 to pogrzeby prowadzone w obrządku prawosławnym. Oznacza to, iż zdecydowana większość pogrzebów to pogrzeby, które należy rozpatrywać w kontekście Usługi cmentarnej, a nie Działalności sakralnej. W efekcie przy tych pogrzebach budynki Parafii (w tym Cerkiew), nie są wykorzystywane jako miejsce kultu religijnego, ale jako miejsce wspierające wykonanie Usługi cmentarnej. Dla wyznawców innych wyznań Cerkiew stanowi bowiem nie świątynię, ale budynek jak każdy inny. Osoby te należy rozpatrywać w kategorii Klientów Parafii, a nie jej wiernych.
3.  Sposób wykorzystania zasobów Parafii jest w przeważającej mierze determinowany przez dzień tygodnia:
    1.  w niedzielę pogrzeby nie odbywają się, w sobotę odbywają się sporadycznie (maksymalnie 3-5 pogrzebów w roku, zwykle wcale), co oznacza, że można przyjąć, iż weekendy są przeznaczone w całości na Działalność sakralną.
    2.  Pochówki odbywają się od poniedziałku do piątku. Pochówków odbywa się ok. 300-400 rocznie, co oznacza zaangażowanie praktycznie wszystkich dni roboczych w roku. Pogrzeb oznacza całodzienne zaangażowanie zasobów Parafii w jego realizację, bowiem budynki i zasoby Parafii są wyłączone z normalnego użytku i przeznaczone na potrzeby żałobników.
    3.  W tygodniu (od poniedziałku do piątku), niewielu wiernych jest zainteresowanych Działalnością sakralną Parafii - we mszy świętej uczestniczy ok. 5-15 osób. Z kolei pogrzeb oznacza pojawienie się w budynkach Parafii zwykle kilkuset osób. Jak już wskazywano, ze względu na to, że większość pogrzebów to pogrzeby wyznawców innych obrządków (do ok. 75% to pogrzeby nieprawostawne), są to osoby, które nie traktują Parafii w kategorii miejsca, gdzie kierują się na cele kultu religijnego.
4.  W tygodniu Cerkiew służy głównie na cele Usług pogrzebowych, otwarta jest w godzinach pracy Zarządu cmentarza i dokonywania pochówków, niewielu jest bowiem wiernych, którzy w tygodniu korzystają z Cerkwi jako miejsca kultu religijnego. Ponadto w Cerkwi znajdują się pomieszczenia (magazynki), w których przechowywane są przedmioty i ubrania niezbędne do realizacji Usługi cmentarnej.
5.  Umiejscowienie Cerkwi na terenie cmentarza (wokół budynku znajdują się groby) powoduje, iż wszystkie działania związane z wykonaniem Usługi cmentarnej wiążą się także z Cerkwią - np. w zakresie ciągów komunikacyjnych, infrastruktury przycerkiewnej, oświetlenia, mediów, nagłośnienia etc. Parafia wydziela wprawdzie te dwa rodzaje działalności, niemniej jednak nie jest możliwe faktyczne i jednoznaczne rozdzielenie efektów ich wzajemnego oddziaływania. Dla przykładu - oświetlenie zewnętrzne Cerkwii oświetla również teren cmentarza, w efekcie pobór mocy na terenie cmentarza jest mniejszy (przy budynku nie ma konieczności montowania dodatkowych punktów świetlnych).
6.  Charakter Parafii zapewnia znaczny stopień stałości i niewielką zmienność w jej działalności (i.e. niedziela zawsze jest i będzie dniem świętym, liczba pochówków jest zbliżona rok do roku, zachowania i preferencje wiernych są również zbliżone rok do roku). W efekcie dane i wnioski podawane wyżej zachowują swoją aktualność rok do roku i nie są obserwowane istotne rozbieżności w tym zakresie.

Parafia wzięła powyższe fakty pod uwagę i uznała, że najbardziej dopasowany do charakteru jej działalności będzie sposób ustalenia proporcji oparty na kluczu dni tygodnia - tj. dni robocze przeznaczone są na realizację Usług cmentarnych - a więc działalność opodatkowaną VAT, weekend (soboty i niedziele) przeznaczone są na Działalność sakralną - a więc działalność poza VAT. W efekcie dla danego roku kalendarzowego można ustalić następujący sposób alokacji:

liczba sobót i niedziel w roku / liczba dni w roku ogółem

(przy zachowaniu wytycznych z art. 86 ust. 2g UVAT, czyli zaokrąglenie w górę do najbliższej liczby całkowitej).

Parafia ustalałaby taki współczynnik w odniesieniu do każdego roku w oparciu o liczbę dni roboczych w tym roku oraz liczbę sobót i niedziel w tym roku - są to bowiem dane powszechnie znane i dostępne. W oparciu o taki sposób ustalania proporcji, Parafia odliczałaby VAT od wydatków mieszanych, a więc takich, które nie zostały jednoznacznie przyporządkowane ani do Działalności sakralnej, ani do Usług cmentarnych.

Parafia uważa, iż taki sposób ustalania proporcji jest dobrze dostosowany do charakteru jej działalności i pozwala na prawidłowe ustalenie udziału wydatków związanych z działalnością poza VAT (a więc bez prawa do odliczenia VAT) i wydatków związanych z działalnością opodatkowaną (a więc z prawem do odliczenia VAT).

Ad. 2

Zdaniem Parafii, w zakresie praktycznego zastosowania sposobu ustalania proporcji zastosowanie znajdą przypadku przepisy art. 90c UVAT, tj.:

1.  „W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowo w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
2.  W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
3.  Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku”.

Biorąc pod uwagę brzmienie wyżej wskazanego przepisu, a także uwzględniając konieczność odpowiedniego stosowania art. 91 ust. 2-9 UVAT, Parafia uważa, iż np. dla 2018 r.:

*   jeśli Parafii przysługiwało prawo do obliczenia podatku zgodnie z art. 86 ust. 2a UVAT, ale Parafia nie korzystała z tego prawa w związku z błędnym dzieleniem wydatków na koszyki wydatków (dwa koszyki wydatków zamiast trzech), Parafia nie musi dokonywać korekt deklaracji składanych w ciągu roku ale może dokonać jedynie korekty, o której mowa w art. 90c UVAT po zakończeniu roku podatkowego,
*   Zgodnie z art. 91 ust. 3 UVAT, korekta będzie mogła zostać dokonana w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty - czyli w deklaracji za styczeń 2019 r.;

Zdaniem Parafii taki sposób wynika pośrednio z przepisu art. 91 ust. 3 UVAT, który stanowi wprost, iż dokonywane na bieżąco wstępne częściowe odliczenia wg wstępnego wskaźnika (proporcji) należy bezwzględnie poprawić na podstawie nowego (realnego już) wskaźnika.

Z przepisu tego (art. 91 ust. 3 UVAT) wynika także, iż niedokonywane na bieżąco częściowe odliczenia (mimo istnienia takowego prawa - jak w przypadku Parafii), wg wstępnego wskaźnika (proporcji) można zrealizować po raz pierwszy dopiero wówczas, gdy znany jest już nowy realny wskaźnik - a więc w pierwszej deklaracji składanej po zakończeniu danego roku podatkowego.

Jednocześnie Parafia uważa, iż analogicznie może postąpić w odniesieniu do wszystkich wcześniejszych lat podatkowych, a nie objętych przedawnieniem w rozumieniu art. 70 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2018.800, z późn. zm.). Tj. w przypadku, gdy Parafii przysługiwało prawo do obliczenia podatku zgodnie z art. 86 ust. 2a UVAT, ale Parafia nie korzystała z tego prawa, to za każde z poszczególnych lat podatkowych w okresie nie objętym przedawnieniem będzie mogła złożyć tylko jedną korektę deklaracji w tym zakresie - tj. skorygować deklarację podatkową składaną za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Stanowisko jak wyżej potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2016 r. (IPTPP3.4512.691.2016.l.BM). Nie odnosiło się ono wprawdzie do parafii ale do gminy, niemniej jednak bazowało na tych samych przepisach UVAT. Parafia uważa więc, iż może skorzystać ze wskazówek wynikających z tej interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. (art. 15 ust. 2 ustawy).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z okoliczności sprawy wynika, że Parafia jest czynnym podatnikiem VAT, rok podatkowy Parafii pokrywa się z rokiem kalendarzowym a Parafia rozlicza się z VAT w cyklach miesięcznych. Parafia zarejestrowała się na cele VAT w związku z prowadzeniem przez Parafię działalności związanej z zarządzaniem Cmentarzem prawosławnym. Działania związane z pochówkiem zmarłych na Cmentarzu są realizowane w oparciu o Regulamin Cmentarza Prawosławnego. Parafia jest kościelną osobą prawną. Działa w ramach A. realizując cele opieki duszpasterskiej wiernych, zaspokajając ich duchowe potrzeby, a także zapewniając na rzecz wiernych obsługę ich potrzeb związanych z chrzcinami, ślubami, pogrzebami, uczestnictwem w nabożeństwach; Parafia zapewnia opiekę katechetyczną, wsparcie duchowe, organizuje spotkania dla różnych grup wiernych - dzieci, młodzieży, osób dorosłych, seniorów. Parafia zapewnia pomoc duchową i wsparcie osób potrzebujących, organizuje koncerty i spotkania, oraz podejmuje wszelkie inne działania związane z utrzymaniem i rozwojem parafii (dalej „Działalność sakralna”). Tego typu działalność nie jest prowadzona w celu osiągnięcia zysku, nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i w efekcie nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług.

Świadczenia związane z pochówkiem zmarłych i działalnością cmentarza są uznawane za działalność opodatkowaną VAT, a stosowne usługi są dokumentowane wystawianymi przez Parafię fakturami VAT (dalej „Usługi cmentarne”).

Teren Parafii obejmuje teren cmentarza, Cerkiew oraz Dom parafialny wraz z drogami dojazdowymi, parkingami, terenami zielonymi i pieszymi ciągami komunikacyjnymi.

W związku z prowadzeniem przez Parafię działalności bardzo odmiennej na gruncie podatku od towarów i usług (działalność w ramach VAT i poza VAT), Parafia szczegółowo analizuje realizowane przez siebie wydatki pod kątem ich związku z poszczególnymi rodzajami działalności. Obecnie Parafia dzieli wydatki na dwie kategorie:

1.  Wydatki związane z Działalnością sakralną - bez prawa do odliczenia VAT, m.in.:
    *   wydatki na towary związane z Liturgią, a nie związane z Usługami pogrzebowymi,
    *   wydatki na usługi związane z Liturgią,, a nie związane z Usługami pogrzebowymi,
    *   wydatki na towary i usługi przeznaczone na cele kultu religijnego, a nie związane z Usługami pogrzebowymi,
    *   wydatki ogólne, które nie mogą być jednoznacznie przypisane do Usług cmentarnych, ale dotyczą całej Parafii, choć są w znacznej mierze wykorzystywane także do świadczenia Usług cmentarnych (np. media, usługi telekomunikacyjne, zakup towarów i usług do wykorzystania przez Parafię nie tylko do świadczenia Usług cmentarnych).
2.  Wydatki związane z Usługami cmentarnymi - z prawem do odliczenia VAT, m.in.:
    *   wydatki na urządzenia związane z pochówkiem (np. koparka, traktor z przyczepą, melexy i wózki pogrzebowe),
    *   wydatki na utrzymanie urządzeń związanych z pochówkiem (np. paliwo, oleje, naprawy koparki, traktora, przyczepy, melexów, wózków i innych urządzeń),
    *   wydatki na utrzymanie urządzeń związanych z utrzymaniem czystości na całym terenie cmentarza (dmuchawy spalinowe i odkurzacze, rębak, kosiarki spalinowe, piły motorowe, grabie, miotły itp.),
    *   prace zlecone na Cmentarzu,
    *   wydatki na media, o ile technicznie jest możliwe ich jednoznaczne przypisanie do Cmentarza - np. odrębne liczniki czy ujęcia (gaz, woda, energia elektryczna, kanalizacja, odpady, ogrzewanie), związane z terenem Cmentarza,
    *   wydatki na usługi telekomunikacyjne (numery przypisane do Zarządu Cmentarza).

Parafia uważa jednak, iż dotychczasowy podział nie pozwalał na dobre oddzielenie wydatków, od których Parafia powinna odliczać VAT (wydatki związane z działalnością opodatkowaną) oraz wydatków, od których takie odliczenie nie powinno być dokonywane (wydatki na działalność poza VAT). Stąd też Parafia planuje wprowadzenie następującego klucza podziału:

1.  Wydatki jednoznacznie związane z Działalnością sakralną - bez prawa do odliczenia VAT, m.in.:
    *   wydatki na towary związane z Liturgią, a nie związane z Usługami pogrzebowymi,
    *   wydatki na usługi związane z Liturgią, a nie związane z Usługami pogrzebowymi,
    *   wydatki na towary i usługi przeznaczone na cele kultu religijnego, a nie związane z Usługami pogrzebowymi;
2.  Wydatki jednoznacznie związane z Usługami cmentarnymi - z prawem do odliczenia VAT, m.in.:
    *   wydatki na urządzenia związane z pochówkiem (np. koparka, traktor, przyczepa, melexy i wózki pogrzebowe),
    *   wydatki na utrzymanie urządzeń związanych z pochówkiem (np. paliwo, oleje, naprawy koparki, traktora, przyczepy, melexów, wózków i innych urządzeń),
    *   wydatki na utrzymanie urządzeń związanych z utrzymaniem czystości na całym terenie cmentarza (dmuchawy spalinowe i odkurzacze, rębak, kosiarki spalinowe, piły motorowe, grabie, miotły itp.(wydatki na - organizację stypy i poczęstunku po pogrzebie, prace zlecone na cmentarzu,
    *   wydatki na media, o ile technicznie jest możliwe ich jednoznaczne przypisanie do Cmentarza - np. odrębne liczniki czy ujęcia (gaz, woda, energia elektryczna, kanalizacja, odpady, ogrzewanie), związane z terenem Cmentarza,
    *   wydatki na usługi telekomunikacyjne (numery przypisane do Zarządu Cmentarza),
3.  Wydatki mieszane, związane zarówno z Działalnością sakralną, jak i Usługami cmentarnymi, m.in.:
    *   wydatki na urządzenia związane z utrzymaniem całego terenu Parafii, a nie przypisane jednoznacznie do Działalności sakralnej czy Usług pogrzebowych,
    *   wydatki na utrzymanie i korzystanie z urządzeń związanych z utrzymaniem terenu całej Parafii, a nie przypisanych jednoznacznie do Działalności sakralnej czy Usług pogrzebowych,
    *   wydatki na stworzenie, prowadzenie i utrzymanie strony internetowej Parafii, obejmującej zarówno informacje o Działalności sakralnej, jak i odwołanie do informacji o Usługach pogrzebowych,
    *   wydatki na media (gaz, woda, energia elektryczna, kanalizacja, odpady, ogrzewanie), związane z terenem całej Parafii, a nie przypisanych jednoznacznie do Działalności sakralnej czy Usług pogrzebowych,
    *   wydatki na usługi telekomunikacyjne (numery ogólne, nie przypisane do Cmentarza), ponieważ w praktyce są wykorzystywane także do świadczenia Usług pogrzebowych,
    *   wydatki na utrzymanie, remonty i renowację budynków i zasobów całej Parafii (budynki, aleje, chodniki, podjazdy, itp.), wykorzystywanych także do świadczenia Usług pogrzebowych,
    *   wydatki na bieżące utrzymanie terenu Parafii (w tym sprzątanie, drobne remonty), związane także z Usługami cmentarnymi,
    *   wydatki na wyposażenie pomieszczeń Parafii, które są wykorzystywane także do świadczenia Usług pogrzebowych,
    *   wydatki na utrzymanie czystości pomieszczeń i innych zasobów Parafii, które są wykorzystywane także do świadczenia Usług pogrzebowych,
    *   wydatki na ubrania wykorzystywane zarówno do świadczenia Usług cmentarnych, jak i do Działalności sakralnej, a nie będące szatami liturgicznymi,
    *   wydatki na utrzymanie urządzeń związanych z utrzymaniem czystości na całym terenie Parafii (dmuchawy spalinowe i odkurzacze, rębak, kosiarki spalinowe, piły motorowe, grabie miotły itp.)
    *   wydatki związane ze spełnianiem wymogów narzucanych przez ogólne przepisy prawa (np. instalacje przeciwpożarowe, alarmowe, monitoring, etc.),
    *   wydatki na nagłośnienie na terenie Parafii,
    *   urządzenia drobne nabywane na cele Parafii (urządzenia biurowe, odkurzacze, aparaty fotograficzne, głośniki, itp.),
    *   książki, broszury i czasopisma dostępne w miejscach ogólnodostępnych (np. w poczekalni Biura Zarządu Cmentarza),
    *   drobny poczęstunek dostępny w miejscach ogólnodostępnych (np. w poczekalni Biura Zarządu Cmentarza) - w tym woda mineralna z dystrybutora, przekąski, itp.
    *   inne wydatki, które zdarzają się w trakcie działalności Parafii, a nie jest możliwe ich jednoznaczne przypisanie do kategorii A lub B,

Do tych wydatków (kategoria C), Parafia chciałaby zastosować sposób ustalania proporcji.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że działalność Parafii oparta jest o osoby stale i formalnie z nią współpracujące, oraz w dużej mierze na pracy i zaangażowaniu osób duchownych, wiernych, wolontariuszy i przyjaciół Parafii, a współpraca ta może mieć zarówno charakter stały i ciągły, jak i doraźny i tymczasowy. W przypadku działań doraźnych i tymczasowych Parafia nie posiada danych osób wykonujących różnorodne prace. Parafia nie potrafi podać szacunków jaka liczba godzin roboczych jest przeznaczona na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością co jest podyktowane szczególną działalnością Parafii jaką jest działalność sakralna.

Parafia, jako kościelna osoba prawna, posiada ogólny obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych - jednak obowiązek ten dotyczy jedynie Usług cmentarnych (jako działalności podlegającej VAT). Pozostała działalność Parafii pozostaje poza sferą zainteresowania prawa podatkowego, a prowadzenie ksiąg rachunkowych jest wyłączone:

1.  w przypadku nieprowadzenia działalności gospodarczej,
2.  w zakresie prowadzenia niegospodarczej działalności statutowej.

W tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 t.j. z dnia 2018.04.27, z późn. zm.).

Powierzchnia wykorzystywana przez Parafię do działalności opodatkowanej (Usługi cmentarne) wynosi ok 15ha . Powierzchnia zajętą przez Parafię na Działalność sakralną-ok. 0,2 ha.

Parafia przez około pół roku szczegółowo analizowała prowadzoną przez siebie działalność, jak również sposób wykorzystania zasobów Parafii i ich przeznaczenie na poszczególne rodzaje działalności. Wnioski Parafii są następujące:

1.  Wszystkie zasoby i budynki Parafii są w jakimś stopniu wykorzystywane na oba rodzaje działalności - tj. służą zarówno do Działalności sakralnej, jak i świadczenia Usług cmentarnych, a więc nie jest możliwe jednoznaczny podział wydatków z uwzględnieniem miejsca, z jakim są związane, tj.:
    1.  Dom parafialny służy zarówno do Działalności sakralnej, jak i do świadczenia Usług cmentarnych. W Domu Parafialnym mieszczą się bowiem biura Zarządu Cmentarza wraz z pomieszczeniami przeznaczonymi na organizację spotkań Zarządu Cmentarza, przyjmowanie interesantów, pomieszczeniami na przechowywanie dokumentów, pomieszczeniami służącymi organizacji styp i innych spotkań rodzin osób zmarłych, pomieszczeniami wspierającymi Usługi cmentarne (kuchnia, toalety, ciągi komunikacyjne, magazynki przedmiotów służących do świadczenia Usług cmentarnych czy przechowywania mebli i akcesoriów niezbędnych do organizacji styp).
    2.  Cerkiew ma oczywisty charakter miejsca kultu religijnego. Niemniej jednak częścią Cerkwi są także ciągi komunikacyjne związane z obsługą Usług cmentarnych, a także (na dolnym poziomie Cerkwi), znajdują się pomieszczenia z przedmiotami i ubraniami służącymi do realizacji Usług pogrzebowych.
    3.  ciągi komunikacyjne na terenie Parafii (zarówno piesze, jak i drogi dojazdowe) oraz pozostałe tereny ogólne jak parkingi, tereny zielone, itp., są wykorzystywane zarówno na cele Działalności sakralnej, jak i na cele Usług pogrzebowych.
2.  Rocznie w Parafii odbywa się ok 300-400 pogrzebów, przy czym jedynie 1/4-1/3 to pogrzeby prowadzone w obrządku prawosławnym. Oznacza to, iż zdecydowana większość pogrzebów to pogrzeby, które należy rozpatrywać w kontekście Usługi cmentarnej, a nie Działalności sakralnej. W efekcie przy tych pogrzebach budynki Parafii (w tym Cerkiew), nie są wykorzystywane jako miejsce kultu religijnego, ale jako miejsce wspierające wykonanie Usługi cmentarnej. Dla wyznawców innych wyznań Cerkiew stanowi bowiem nie świątynię, ale budynek jak każdy inny. Osoby te należy rozpatrywać w kategorii Klientów Parafii, a nie jej wiernych.
3.  Sposób wykorzystania zasobów Parafii jest w przeważającej mierze determinowany przez dzień tygodnia:
    1.  w niedzielę pogrzeby nie odbywają się, w sobotę odbywają się sporadycznie (maksymalnie 3-5 pogrzebów w roku, zwykle wcale), co oznacza, że można przyjąć, iż weekendy są przeznaczone w całości na Działalność sakralną.
    2.  Pochówki odbywają się od poniedziałku do piątku. Pochówków odbywa się ok. 300-400 rocznie, co oznacza zaangażowanie praktycznie wszystkich dni roboczych w roku. Pogrzeb oznacza całodzienne zaangażowanie zasobów Parafii w jego realizację, bowiem budynki i zasoby Parafii są wyłączone z normalnego użytku i przeznaczone na potrzeby żałobników.
    3.  W tygodniu (od poniedziałku do piątku), niewielu wiernych jest zainteresowanych Działalnością sakralną Parafii - we mszy świętej uczestniczy ok. 5-15 osób. Z kolei pogrzeb oznacza pojawienie się w budynkach Parafii zwykle kilkuset osób. Jak już wskazywano, ze względu na to, że większość pogrzebów to pogrzeby wyznawców innych obrządków (do ok. 75% to pogrzeby nieprawosławne), są to osoby, które nie traktują Parafii w kategorii miejsca, gdzie kierują się na cele kultu religijnego.
4.  W tygodniu Cerkiew służy głównie na cele Usług pogrzebowych, otwarta jest w godzinach pracy Zarządu cmentarza i dokonywania pochówków, niewielu jest bowiem wiernych, którzy w tygodniu korzystają z Cerkwi jako miejsca kultu religijnego. Ponadto w Cerkwi znajdują się pomieszczenia (magazynki), w których przechowywane są przedmioty i ubrania niezbędne do realizacji Usługi cmentarnej.
5.  Umiejscowienie Cerkwi na terenie cmentarza (wokół budynku znajdują się groby) powoduje, iż wszystkie działania związane z wykonaniem Usługi cmentarnej wiążą się także z Cerkwią -np. w zakresie ciągów komunikacyjnych, infrastruktury przycerkiewnej, oświetlenia, mediów, nagłośnienia etc. Parafia wydziela wprawdzie te dwa rodzaje działalności, niemniej jednak nie jest możliwe faktyczne i jednoznaczne rozdzielenie efektów ich wzajemnego oddziaływania. Dla przykładu - oświetlenie zewnętrzne Cerkwii oświetla również teren cmentarza, w efekcie pobór mocy na terenie cmentarza jest mniejszy (przy budynku nie ma konieczności montowania dodatkowych punktów świetlnych).
6.  Charakter Parafii zapewnia znaczny stopień stałości i niewielką zmienność w jej działalności (i.e. niedziela zawsze jest i będzie dniem świętym, liczba pochówków jest zbliżona rok do roku, zachowania i preferencje wiernych są również zbliżone rok do roku). W efekcie dane i wnioski podawane wyżej zachowują swoją aktualność rok do roku i nie są obserwowane istotne rozbieżności w tym zakresie.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Nabożeństwa odbywają się w każdy dzień tygodnia w godzinach porannych i w przeddzień Wielkich Świąt w godzinach wieczornych (godz. 17.00). Cerkiew jest otwarta codziennie dla wiernych w godz. 10.00 do 15.00 (oprócz niedziel i Wielkich Świąt przypadających w dni powszednie). Jeżeli w Cerkwi odbywa się pogrzeb osoby innego wyznania niż prawosławne (np. rodziny i małżeństwa mieszane) i nabożeństwo żałobne jest sprawowane ze Św. Liturgią w godzinach porannych o godz. 9.00, to drugiego nabożeństwa eucharystycznego w danym dniu nie wykonuje się (o ile zajdzie potrzeba wykonania drugiego nabożeństwa pogrzebowego ze Św. Liturgią w Dolnej Cerkwi o godz. 10.00). Jeżeli osoby decyzyjne, zlecające pogrzeb prawosławny w Cerkwi chcą aby posługa religijna była wykonana - egzekwią - (krótsze nabożeństwo), wówczas można ją sprawować w godzinach po południowych i wówczas Cerkiew jest udostępniona dla wiernych w innych godzinach niż pochówek.

Jeżeli w danym dniu odbywa się pogrzeb prawosławny, to nie ma żadnych przeciwwskazań do wykonania pogrzebu i pochówku osób innych wyznań chrześcijańskich. Na terenie Cmentarza Prawosławnego niezależnie od wyznania przygotowanie grobu do pogrzebu i obsługa pogrzebu i inne działania organizacyjne są wykonywane wyłącznie przez pracowników zatrudnionych w Parafii. Parafia nie wykonuje usług zwolnionych z VAT.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wskazać należy, że przedstawiona wyżej zasada dotycząca odliczenia podatku VAT wyklucza możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zatem, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Jednakże przepisy ustawowe wymagają, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zamierza zastosować metodę opartą na kluczu dni tygodnia - tj. dni robocze przeznaczone są na realizację Usług cmentarnych - a więc działalność opodatkowaną VAT, weekend (soboty i niedziele) przeznaczone są na Działalność sakralną - a więc działalność poza VAT. W efekcie dla danego roku kalendarzowego zamierza ustalić następujący sposób alokacji: stosunek liczby dni poświęconych na świadczenie Usług cmentarnych w roku kalendarzowym do liczby dni w roku ogółem. W ocenie Wnioskodawcy metoda ta jest dobrze dostosowana do charakteru działalności którą prowadzi Zainteresowany i pozwala na prawidłowe ustalenie udziału wydatków związanych z działalnością poza VAT (a więc bez prawa do odliczenia VAT) i wydatków związanych z działalnością opodatkowaną (a więc z prawem do odliczenia VAT).

Jednakże, w ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Mając na uwadze argumentację Wnioskodawcy, należy zauważyć, że metoda zaproponowana przez niego nie odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności. Wnioskodawca bowiem zakłada, że jedynie w 2 dni tygodnia, tj. w sobotę i niedzielę w danym roku, wykonuje działalność sakralną, tj. działalność niepodlegającą opodatkowaniu, natomiast w pozostałe dni od poniedziałku do piątku jedynie działalność związaną z pochówkami, tj. działalność opodatkowaną. Tymczasem, jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, w pozostałe dni tygodnia Wnioskodawca również wykonuje działalność sakralną, tj. od poniedziałku do piątku odbywają się Msze Święte, Cerkiew jest otwarta codziennie dla wiernych w godz. 10-15 (prócz niedzieli i Wielkich Świąt przypadających w dni powszednie), od poniedziałku do piątku mogą odbywać się również pogrzeby w pochówku prawosławnym. Z powyższego jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność sakralną przez cały tydzień, a nie tylko w sobotę i niedzielę, jak wskazuje zaproponowana przez Wnioskodawca metoda. Bez znaczenia dla wykonywania działalności Sakralnej jest liczba osób, które uczestniczą we Mszy świętej, czy też osób odwiedzających Cerkiew w czasie jej otwarcia. Wnioskodawca bowiem w te dni, bez względu na liczbę wiernych, wykonuje działalność sakralną, tj. niepodlegającą opodatkowaniu. Ponadto z uzupełnienia wniosku wynika również, że nieliczne pogrzeby odbywają się również w sobotę.

Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda, oparta na kluczu dni tygodnia, gdzie Wnioskodawca zakłada, że dni robocze przeznaczone są na realizację Usług cmentarnych (działalność opodatkowana), weekendy (sobota i niedziela) przeznaczona są na Działalność Sakralną zdaniem Organu, jest również nieprecyzyjna. Należy zauważyć, że nie uwzględnia ona np. świąt państwowych, które przypadają w dni tygodnia od poniedziałku - do piątku, gdzie pewnie nie odbywają się pogrzeby świeckie, jak również Świąt, które przypadają w inne dni tygodnia niż sobota i niedziela, a w których Wnioskodawca wykonuje jedynie posługę sakralną. Również sama liczba pochówków tj. 300-400 w roku (w tym ¼-1/3 - pogrzeby prowadzone w obrządku prawosławnym) nie świadczy o tym, że w każdym dniu roku od poniedziałku do piątku odbywa się pochówek innego wyznania, a zatem Wnioskodawca wykonuje jedynie działalność opodatkowaną. W danym dniu tygodnia może również odbywać się zarówno pochówek świecki jak i w obrządku prawosławnym, bądź sam pochówek prawosławny, co również dowodzi, że przyjęta przez Wnioskodawcę założenia przyjęte do wskazanej metody, nie odzwierciedlają faktycznych czynności (działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jak również działalności opodatkowanej) jakie Wnioskodawca wykonuje.

Zatem zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany sposób, odzwierciedla bowiem jedynie liczbę dni od poniedziałku do piątku przypadają w danym roku w stosunku do ilości dni ogółem w danym roku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy. Z tych też względów proponowana przez Wnioskodawcę metoda nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych. Zatem należy uznać, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Jak wskazał Wnioskodawca, zastosowanie sposobów wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy nie odpowiada specyfice jego działalności i dokonywanych nabyć przez Parafię, jednakże, nie oznacza to, że proponowany przez Wnioskodawcę sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Zatem, proponowana przez Wnioskodawcę ww. metoda określenia proporcji w zakresie działalności „mieszanej” prowadzonej przez Wnioskodawcę nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Organu, przedstawiony sposób nie jest obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych nabyć.

Reasumując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane prowadzoną działalnością, według metody zaproponowanej przez Wnioskodawcę opartej na kluczu dni tygodnia - tj. dni robocze przeznaczone są na realizację Usług cmentarnych - a więc działalność opodatkowaną VAT, weekend (soboty i niedziele) przeznaczone są na Działalność sakralną - a więc działalność poza VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ponadto kwestii, w jaki sposób Wnioskodawca powinien dokonać korekty VAT z wykorzystaniem sposobu ustalenia proporcji.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca nie odliczył podatku VAT w związku z wydatkami „mieszanymi” związanymi z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniem podatkiem VAT. W przedstawionych okolicznościach nie budzi wątpliwości fakt, że Wnioskodawca jest uprawniony na mocy art. 86 ust. 2a ustawy do odliczenia podatku od wyżej wskazanych wydatków, jednakże jak wskazano w rozstrzygnięciu do pytania nr 1 wniosku, metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę nie jest metodą, która wypełnia wytyczne wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy. Tym samym Organ, pomimo uznania stanowiska w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe w odpowiedzi na pytanie 2 wskaże ogólne zasady dokonania korekty w przypadku, kiedy Wnioskodawca był uprawniony do dokonania odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86a ust. 2a ustawy, lecz nie skorzystał z takiego prawa, nie odnosząc się przy tym do wskazanego przez Wnioskodawcę sposobu ustalenia proporcji.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,

*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,

*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zgodnie z art. 86 ust. 15 ustawy do uprawnieni, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że prawo do odliczenia w rozpatrywanej sprawie powstanie w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług oraz Wnioskodawca posiada dokument (fakturę VAT).

Jeżeli jednak podatnik (jak to ma miejsce w niniejszej sprawie) nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, będzie miał prawo dokonać korekty deklaracji, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy jednak podkreślić, że może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Wskazany przepis statuuje ogólną zasadę – prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Stosownie do art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 81b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia pisemnie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Wskazać również należy, że stosownie do art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Według art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem, z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawie zamówień publicznych, przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast jak wynika z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 , 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 14 ustawy, w myśl którego, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego. Zatem po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik jest zobowiązany do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany. Tym samym, po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego), podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego ale wcześniej już odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca wykonuje czynności w ramach prowadzonej działalności oraz poza działalnością gospodarczą. Wnioskodawca nie odliczał do tej pory podatku od działalności „mieszanej”. Jak wskazano wyżej Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku od towarów i usług związanego z kosztami „mieszanymi” w zakresie w jakim nabywane towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h, w konsekwencji, skoro Wnioskodawca do tej pory nie dokonał odliczenia lub też odliczył podatek w nieprawidłowej wysokości – będzie miał prawo do złożenia korekt deklaracji w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy.

Wyjaśnić przy tym należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok w stosunku do którego nie upłynął okres przedawnienia, jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o dane osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. W przypadku, gdy podatnik zna już proporcję właściwą dla danego roku (ponieważ dokonuje późniejszej korekty rozliczeń VAT w tym względzie) w celu odliczenia prawidłowej części podatku naliczonego powinien zastosować proporcję właściwą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie wskazanej w stanowisku Wnioskodawcy interpretacji IPTPP3.4512.691.2016.l.BM, zauważyć należy, że dotyczy ona odmiennego niż wskazany w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Wskazana interpretacja została wydana bowiem w zakresie możliwości zastosowania - dla obliczenia podatku naliczonego w korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2016 r. - realnych tj. obliczonych za rok 2016 wskaźników proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h oraz proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy. Ponadto stanowisko w niej zawarte jest zbieżne z prezentowanym w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.