Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1106/14-3/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-04
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wskazania, jakimi kryteriami należy kierować się dokonując wykładni pojęcia „usług budowlanych lub budowlano-montażowych” użytego w przepisie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług budowlanych lub budowlano-montażowych oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług, niestanowiących usług budowlanych lub budowlano-montażowych.
Słowa kluczowe: naprawa-naprawa gwarancyjna; obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi budowlane; usługi-usługi budowlano-montażowe; usługi-usługi gwarancyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2014 r. (data wpływu 4 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie wskazania, jakimi kryteriami należy kierować się dokonując wykładni pojęcia „usług budowlanych lub budowlano-montażowych” użytego w przepisie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług budowlanych lub budowlano-montażowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług, niestanowiących usług budowlanych lub budowlano-montażowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, jakimi kryteriami należy kierować się dokonując wykładni pojęcia „usług budowlanych lub budowlano-montażowych” użytego w przepisie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług budowlanych lub budowlano-montażowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług, niestanowiących usług budowlanych lub budowlano-montażowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. jest przedsiębiorstwem zajmującym się produkcją maszyn i urządzeń dla sektora górniczego. Spółka wytwarza również sprzęt stosowany w systemach przeładunkowych, zespołach transportowych, skalnictwie, kopalniach odkrywkowych. Spółka jest także znaczącym producentem przenośników, odlewów staliwnych i żeliwnych oraz producentem obudów kotwowych.

Spółka oferuje również możliwość zaprojektowania i wytworzenia maszyn i urządzeń w ilościach jednostkowych, dostosowanych do indywidualnego zapotrzebowania klienta.

Jednym z nowych kierunków działalności Spółki jest świadczenie usług remontowych, inwestycyjnych (w tym modernizacyjnych) i utrzymania ruchu. W ramach posiadanych kompetencji i zasobów Spółka oferuje realizację inwestycji – w branżach: konstrukcyjnej, mechanicznej, elektrycznej, budowlanej, realizacje remontów i napraw, utrzymanie ruchu, serwisów naprawczych, realizację usług doraźnych, usługi ustawiania diagnostyki serwisu i montażu urządzeń.

Drugim nowym kierunkiem działalności Spółki jest wykonywanie szerokiego zakresu robót górniczych pod ziemią. Spółka świadczy m.in. usługi zabudowy przenośników, rozdzielni elektrycznych, rurociągów, roboty budowlane, przybierkowe i chodnikowe oraz usługi transportowe.

Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy podmiotom zewnętrznym usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, w szczególności dla podmiotów należących do Grupy Kapitałowej S.A. Należą do nich w szczególności usługi serwisowe, remontowe, inwestycyjne, utrzymania ruchu, budowlane, budowlano-montażowe, montażowe.

Usługi, których dotyczy niniejszy wniosek, zostają podzielone na trzy grupy:

Grupa 1:

Spółka nadmienia, że pierwsza grupa usług będących przedmiotem niniejszego wniosku, należy do usług stanowiących w ocenie Spółki usługi budowlane lub budowlano-montażowe, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje na zasadzie szczególnej określonej w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT.

Świadczenie powyższych usług na rzecz kontrahentów odbywa się na podstawie zawartej z odbiorcą umowy, zgodnie z ustalonym przez Strony umowy harmonogramem prac. Wykonanie ostatniej czynności określonej w harmonogramie prac jest jednoznaczne z zakończeniem realizacji usługi, co każdorazowo potwierdzane jest protokołem odbioru usługi podpisywanym przez Strony Umowy. Niejednokrotnie umowa przewiduje także rozliczenia częściowe z tytułu etapowego wykonywania robót, przy czym zakończenie danego etapu usługi każdorazowo jest również przedmiotem odbioru częściowego, potwierdzonego protokołem.

Niemniej jednak w praktyce zdarza się, że data odbioru usługi określona w ww. protokole odbioru nie jest tożsama z datą ostatniej czynności wykonanej przez Spółkę w związku z realizacją usługi. Wynika to z faktu, że po zgłoszeniu przez Spółkę zrealizowania usługi, tj. wykonania wszystkich czynności objętych zakresem rzeczowym danej umowy, odbiorca jest uprawniony do dokonania sprawdzenia faktycznego wykonania zakresu zleconej usługi, co daje podstawę do przystąpienia przez Strony umowy do czynności związanych z odbiorem usługi.

Procedury odbiorowe związane z realizacją danej usługi określane są w treści danej umowy. Zasadniczo wskazują one na sposób/formę oraz terminy dokonywania zgłoszeń przez Wykonawcę faktu wykonania wszystkich czynności i o gotowości do protokolarnego odbioru wykonania prac, a także sposób/formę i termin pisemnego zgłoszenia przez Spółkę gotowości do odbioru wykonanej usługi. Czasami zgłoszenie gotowości do odbioru wykonanej usługi odbywa się ustnie lub telefonicznie, gdy współpraca trwa już przez pewien okres czasu. Odbiór usługi następuje w dacie protokolarnego potwierdzenia faktu kompletnego wykonania usługi, co też regulują zapisy zawartej umowy.

Ponadto, jeżeli w trakcie odbioru zostaną stwierdzone wady, odbiorca może odmówić odbioru do czasu ich usunięcia. Po usunięciu wad, Wykonawca zgłasza zamawiającemu gotowość do ponownego odbioru przedmiotu umowy.

W efekcie powyższych procedur, w tym również upływu okresu związanego z dostarczeniem w tym zakresie korespondencji przez strony umowy, jak również upływu okresu niezbędnego do stwierdzenia przez Spółkę zgodności rzeczowego zakresu wykonanej usługi z zawartą umową, dochodzi do kilku/kilkunastodniowego przesunięcia w czasie terminu odbioru usługi w odniesieniu do faktycznej daty wykonania ostatniej czynności przez Spółkę.

Podpisanie przez strony umowy protokołu odbioru usługi jest potwierdzeniem jej wykonania i akceptacji ze strony odbiorcy. Od tej daty biegną również wszelkie terminy, m.in. związane z możliwościami reklamacyjnymi – terminy gwarancji i rękojmi (o ile tak stanowi umowa z uwagi na zakres rzeczowy wykonywanej usługi), jak również prawo Spółki do wynagrodzenia określonego umową oraz zafakturowania usługi. Zawarte umowy z reguły zawierają zapisy, zgodnie z którymi podstawą do wystawiania faktur częściowych lub faktury końcowej są podpisane przez Strony i zatwierdzone przez Zamawiającego bez uwag protokoły odbioru częściowego/końcowego.

Grupa 2:

Druga grupa usług będących przedmiotem wniosku, należy do kategorii usług niestanowiących – w ocenie Spółki – usług budowlanych ani usług budowlano-montażowych. Chodzi w szczególności o następujące przykładowe rodzaje usług (zgodnie z nazewnictwem przyjętym na gruncie zawartych pisemnych umów dotyczących wykonania usług):

*   usługi serwisowe maszyn, naprawa i konserwacja maszyn górniczych,
*   usługi transportu pod ziemią,
*   usługi wytwarzania i załadunku materiału wybuchowego,
*   usługi remontu maszyn i urządzeń,
*   usługi utrzymania ruchu maszyn, urządzeń i instalacji,
*   usługi regeneracji płyt bazowych i ram do pras,
*   usługi wykonywania robót ziemnych – usługi wymiany instalacji wody przemysłowej oraz pompowni wody przemysłowej,
*   modernizacja układu wodnego pompowni,
*   usługi bieżących napraw urządzeń,
*   prace serwisowe i naprawcze maszyn, urządzeń i instalacji,
*   usługi utrzymania w sprawności technicznej obiektów, urządzeń i instalacji,
*   usługi przeglądu oraz ciągłego utrzymania ruchu obiektów maszyn, urządzeń i instalacji.

Świadczenie usług, o których wyżej mowa, odbywa się na podobnych zasadach jak w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych opisanych w Grupie 1, tj. na podstawie zawartej z odbiorcą umowy i zgodnie z ustalonym przez strony harmonogramem prac.

Także w przypadku tego rodzaju usług, procedury odbiorowe związane z realizacją danej usługi określane są w treści danej umowy. Zasadniczo wskazują one na sposób/formę oraz terminy dokonywania zgłoszeń przez Wykonawcę faktu wykonania wszystkich czynności i o gotowości do protokolarnego odbioru wykonania prac, a także sposób/formę i termin zgłoszenia przez Spółkę gotowości do odbioru wykonanej usługi. Odbiór usługi następuje w dacie protokolarnego potwierdzenia faktu kompletnego wykonania usługi, co też regulują zapisy zawartej umowy.

Grupa 3:

Trzecia sytuacja dotyczy robót górniczych wykonywanych pod ziemią. Przykładowo chodzi o następujące usługi (zgodnie z nazewnictwem przyjętym na gruncie zawartych pisemnych umów dotyczących wykonania usług):

*   usługi w zakresie wykonania przebudowy chodnika oponowego,
*   budowa komory maszyn ciężkich,
*   wykonanie przebudowy chodnika wodnego,
*   wykonanie przebudowy wyrobisk na chodniku wodnym.

Z uwagi na charakter wskazanych wyżej prac (prace pod ziemią), zawierane umowy na wykonanie ww. prac zawierają odesłanie – w zakresie spraw nieuregulowanych – do przepisów kodeksu cywilnego oraz prawa geologicznego i górniczego. Należy zauważyć, że niejednokrotnie prace wykonywane pod ziemią – ze względu na ich charakter (budowa, przebudowa, zabudowa, itp.) – gdyby były wykonywane na powierzchni, byłyby kwalifikowane jako roboty budowlane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Jakimi kryteriami należy kierować się dokonując wykładni pojęcia „usług budowlanych lub budowlano-montażowych” użytego w przepisie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług celem prawidłowego stosowania przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego – czy dla celów rozstrzygnięcia, czy wykonywane przez Spółkę usługi stanowią usługi budowlane lub budowlano-montażowe, o których wyżej mowa właściwym będzie stosowanie przepisów ustawy – Prawo budowlane, przepisów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź innych aktów prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?
2.  W odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług budowlanych lub budowlano-montażowych (dot. Grupy 1), z jakim zdarzeniem należy powiązać moment wykonania usługi budowlanej, celem prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego: zakładając, że data protokolarnego odbioru usługi nie stanowi o dacie jej wykonania, czy prawidłowym będzie przyjęcie przez Spółkę, że datą wykonania usługi budowlanej będzie data zgłoszenia przez Spółkę zamawiającemu faktu wykonania wszystkich czynności przewidzianych daną umową i faktu gotowości do protokolarnego odbioru prac (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
3.  W odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług remontowych, serwisowych, naprawczych i innych podobnych wskazanych w Grupie 2, niestanowiących usług budowlanych lub budowlano-montażowych, z jakim zdarzeniem należy powiązać moment wykonania ww. usług, celem prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego: zakładając, że data protokolarnego odbioru usługi nie stanowi o dacie jej wykonania, czy prawidłowym będzie przyjęcie przez Spółkę, że datą wykonania wskazanych wyżej usług będzie data zgłoszenia przez Spółkę zamawiającemu faktu wykonania wszystkich

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Dokonując wykładni pojęcia „usług budowlanych lub budowlano-montażowych” użytego w przepisie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, celem prawidłowego stosowania przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego – dla celów rozstrzygnięcia czy wykonywane przez Spółkę usługi stanowią usługi budowlane lub budowlano-montażowe, o których wyżej mowa – właściwym będzie stosowanie przepisów ustawy – Prawo budowlane oraz pomocniczo Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Ad. 2

Zakładając, że data protokolarnego odbioru usługi nie stanowi o dacie wykonania tej usługi – datą wykonania usługi budowlanej będzie data zgłoszenia przez Spółkę faktu wykonania wszystkich czynności przewidzianych daną umową i faktu gotowości do protokolarnego odbioru prac.

Ad. 3

Momentem powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług remontowych, serwisowych itp., opisanych w ramach Grupy 2, niestanowiących robót budowlanych ani budowlano-montażowych, zakładając, że data protokolarnego odbioru usługi nie stanowi o dacie jej wykonania – datą wykonania powyższych usług będzie data zgłoszenia przez Spółkę faktu wykonania wszystkich czynności przewidzianych daną umową i faktu gotowości do protokolarnego odbioru prac.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 1

Mając na uwadze fakt, że w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych na rzecz podatników, obowiązek podatkowy powstaje na zasadzie szczególnej, określonej w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, istotnym będzie z punktu widzenia Spółki prawidłowe zakwalifikowanie przez Spółkę danego rodzaju usługi jako usługi budowlanej lub budowlano-montażowej. Kwalifikacja, o której mowa, jest jednak w praktyce utrudniona z uwagi na fakt, że ustawa o VAT nie definiuje na własny użytek usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Na gruncie stanu prawnego sprzed roku 2010, w praktyce roboty budowlane identyfikowano na podstawie PKWiU z roku 1997. Od 1 stycznia 2010 r. obowiązuje jednak art. 5a ustawy o VAT, zgodnie z którym, towary lub usługi będące przedmiotem czynności opodatkowanych, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Ponieważ przepis art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT określając szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla analizowanych usług, nie powołuje się na symbol statystyczny – można stąd wnioskować, że klasyfikacja statystyczna nie będzie miała w tym zakresie wiążącego znaczenia, a jedynie charakter posiłkowy. W związku z powyższym, definiując usługi budowlane lub budowlano-montażowe, należałoby się kierować przepisami prawa budowlanego, a także uzupełniająco klasyfikacją PKWiU z roku 2008.

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy – Prawo budowlane, pod pojęciem robót budowlanych należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Należy zwrócić uwagę, iż istotnym z punktu widzenia pojęcia robót budowlanych będzie ustalenie, jakiego rodzaju obiektu roboty dotyczą (powinny dotyczyć obiektu budowlanego w rozumieniu Prawa budowlanego), a ponadto, jaki charakter mają wykonywane usługi (tzn. czy polegają na budowie, rozbudowie itp.).

Ponadto pomimo brzmienia cyt. wyżej art. 5a ustawy o VAT, wydaje się, że nadal pomocniczo można posługiwać się aktualnie obowiązującą klasyfikacją PKWiU z roku 2008 r. Zastosowanie znajdzie tutaj sekcja F „Obiekty budowlane i roboty budowlane”, która obejmuje: budynki i pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej, roboty ogólnobudowlane i specjalistyczne w zakresie budownictwa i prac inżynierii lądowej i wodnej, które polegają na budowie (tzn. wznoszeniu obiektu budowlanego w określonym miejscu, odbudowie, rozbudowie i nadbudowie obiektu budowlanego), prace polegające na przebudowie, remoncie, rozbiórce lub montażu obiektu budowlanego, włączając montaż budowli z elementów prefabrykowanych oraz konstrukcji o charakterze stałym lub tymczasowym.

Mając na uwadze powyższe, a także stanowiska organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lipca 2011 r.), nasuwa się wniosek, że oceniając dany rodzaj usług z punktu widzenia możliwości ich zakwalifikowania jako usług budowlanych, należałoby kierować się pojęciem robót budowlanych wskazanym w ustawie – Prawo budowlane, z możliwością pomocniczego zastosowania klasyfikacji PKWiU.

Dodatkowo należy nadmienić, że pytanie Spółki nie dotyczy oceny stanu faktycznego, ale dotyczy wykładni przepisu prawa, tj. powołanego wyżej art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wskazanie zasad, jakimi należy się kierować dokonując wykładni pojęcia usług budowlanych i budowlano-montażowych na potrzeby stosowania regulacji dotyczącej szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do takich usług. Skoro bowiem powołany wyżej przepis prawa podatkowego ustala szczególną zasadę rozpoznawania obowiązku podatkowego, Spółka jest zainteresowana dokonywaniem wykładni w/w przepisu w sposób zapewniający właściwe jego zastosowanie, a mając na uwadze fakt, iż sama ustawa o podatku od towarów i usług na gruncie aktualnego stanu prawnego nie zawiera w powyższym zakresie jakiegokolwiek odesłania (wcześniej takie odesłanie dotyczyło stosowania PKWiU), Spółka powzięła wątpliwości w zakresie wykładni i stosowania powyższej regulacji, co uzasadnia wystąpienie z niniejszym zapytaniem.

Ad. 2

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych – na rzecz podatnika – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Jeżeli podatnik nie wystawił faktury bądź wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury. Fakturę dokumentującą wykonanie ww. usług wystawia się natomiast nie później niż 30. dnia od wykonania usług.

W świetle powyższych regulacji, prawidłowe ustalenie daty wykonania usługi budowlanej jest sprawą kluczową dla ustalenia terminu wystawienia faktury, a tym samym powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Dotychczas powszechnie przyjmowano, że w przypadku usług budowlanych, właściwym było powiązanie daty wykonania tych usług z datą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Aktualnie powyższe stanowisko uległo jednak zmianie w ten sposób, że organy podatkowe aktualnie prezentują pogląd, zgodnie z którym o wykonaniu usług budowlanych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś fakt ich przyjęcia na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych lub innych dokumentów. Protokół bowiem – w ocenie organów – potwierdza fakt wykonania usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.

Zakładając więc, że aktualnie data podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego nie jest już miarodajna dla ustalenia momentu wykonania usługi budowlanej, powstaje praktyczny problem związany z zastosowaniem wykładni organów, tj. ustaleniem konkretnej daty „faktycznego wykonania usługi budowlanej”. Powstaje więc pytanie, czy datą faktycznego wykonania usługi budowlanej będzie w danym przypadku ostatni wpis w dzienniku budowy, czy raczej zgłoszenie przez wykonawcę gotowości do odbioru prac, czy może łączne wykonanie wszelkich zobowiązań ciążących na wykonawcy w ramach umowy, a więc także wszelkich usterek i prac dodatkowych.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych w podobnych sprawach, uprawnionym będzie przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym datą wykonania usługi budowlanej będzie data zgłoszenia przez Spółkę faktu wykonania wszystkich czynności przewidzianych daną umową (zakończenia prac) i gotowości do protokolarnego odbioru prac.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych – fragmenty prezentujemy poniżej:

Wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2056/11:

„(\`(...)\`) Wykonanie usługi następuje w momencie faktycznego zakończenia prac i zgłoszenia tego faktu inwestorowi z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Samo zaś sporządzenie protokołu odbioru, stanowi jedynie potwierdzenie wykonania usługi. Ponadto podpisanie protokołu odbioru wywołuje inne skutki prawne, wynikające z przepisów prawa, bądź też wiążącej strony umowy.

(\`(...)\`) Etapy II i IV zostały zrealizowane w terminie do 30 listopada 2010 r. co zostało potwierdzone zapisem w dzienniku budowy. W dniu 8 grudnia 2011 r. została przekazana dokumentacja powykonawcza dotycząca wykonanych robót oraz została zgłoszona gotowość do odbioru zadania (etap II i IV) z prośbą o zakończenie czynności odbiorowych w miesiącu grudniu, co umożliwiłoby wystawienie faktury końcowej w roku 2010 ze stawką 22% (zgodnie z zapisanymi w umowie kwotami). Równocześnie skarżąca wyraziła zgodę na realizację płatności zgodnie z umową. W odpowiedzi skarżąca otrzymała pismo z dnia 15 grudnia 2010 r., podające, że czynności odbiorowe mogą nastąpić w przyszłym roku ze względu na umowę o dofinansowanie projektu z Urzędem M. (dofinansowanie z Unii Europejskiej). (\`(...)\`) W przekonaniu skarżącej, roboty budowlane zostały w całości wykonane w roku 2010 (co potwierdzają dokumenty: dziennik budowy i przesłane pisma o przekazaniu dokumentacji i gotowości do odbioru robot oraz brak konieczności wykonania jakichkolwiek prac poprawkowych potwierdzony w protokole odbioru końcowego) (\`(...)\`) W roku 2011 zostały wykonane jedynie czynności techniczne polegające na sprawdzeniu wykonania robót zarówno pod względem ilościowym, jak i jakościowym oraz sprawdzenie dokumentacji przez stronę zamawiającą usługę w obecności przedstawicieli wykonawcy. Nie wniesione zostały żadne zastrzeżenia, czy konieczność poprawienia robót wykonanych w całości w roku 2010. Wykonanie usługi zostało zaakceptowane pod względem ilości i ja kości zgodnie z umową, co potwierdził protokół odbioru.

(\`(...)\`) W dniu 9 września 2011 r., Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr (\`(...)\`)„ w której uznał stanowisko zaprezentowane przez skarżącą za nieprawidłowe. (\`(...)\`). Dniem wykonania usług budowlanych jest dzień odbioru przez zleceniodawcę, zaś usługa jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki z dnia odbioru robót.

(\`(...)\`) Niezależnie od tego, skarżąca przytoczyła wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2011 r. (sygn. akt VI ACa 1200/10), z którego wywodzi, iż w świetle art. 647 k.c. usługa budowlana jest wykonana (po stronie usługodawcy) w chwili zgłoszenia gotowości do odbioru.

(…) W ocenie Sądu stanowisko wyrażone przez skarżącą jest prawidłowe. Przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT nie jest inwestycja budowlana, lecz usługa. Z tej więc przyczyny, za podatkowo doniosłe świadczenie stron umowy o roboty budowlane należy uznać świadczenie wykonawcy (usługodawcy). (\`(...)\`) Na gruncie rozpoznawanej sprawy należy więc uznać, że wykonawca usług - skarżąca - zrealizowała swoje świadczenie do 30 listopada 2010 r., co miało zostać potwierdzone w dzienniku budowy, zaś w dniu 8 grudnia 2010 r. zgłosiła gotowość do odbioru robót. Istota zobowiązania umownego po stronie skarżącej została więc zrealizowana najpóźniej w dniu 8 grudnia 2010 r. Z tym bowiem dniem wykonała wszelkie ciążące na niej obowiązki. Innych czynności wykonać już nie mogła, czyli od dnia zgłoszenia gotowości do odbioru, mogła jedynie domagać się wykonania zobowiązań przez inwestora. Ze swej strony nie była już zobowiązania do świadczenia jakichkolwiek usług.

(\`(...)\`) Można w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r. (sygn. akt IV CKN 150/00, OSNC 2001, Nr 10, poz. 153), w którym zauważył on, iż mimo doniosłego znaczenia odbioru obiektu dla ustalenia czy wykonawca wykonał swe zobowiązanie zgodnie z umową, nie można terminu spełnienia świadczenia przez wykonawcę w odniesieniu do objętych sporem budynków utożsamiać z dniem podpisania protokołów odbioru tych budynków. Art. 647 k.c. określa obowiązki stron umowy o roboty budowlane w ten sposób, że na wykonawcę nakłada obowiązek oddania odpowiadającego umowie obiektu, zaś na inwestora - obowiązek odbioru tego obiektu. Gdy zatem w akcie odbioru zostanie potwierdzone, że zgłoszony przez wykonawcę obiekt został zrealizowany zgodnie z umową, za datę wypełnienia przez wykonawcę swego zobowiązania należy uznać dzień zgłoszenia gotowości tego obiektu do odbioru. (\`(...)\`) w literaturze zaznacza się, iż przyjęcie zgłoszenia gotowości odbioru robót budowlanych za dzień wykonania usługi „pozwala uniknąć zarzutu zwłoki wykonawcy, w sytuacji, gdy rzeczywistym powodem przekroczenia terminu wykonania robót (a w interesującej nas sprawie: adekwatności nowej stawki podatku - przyp. WSA w Krakowie) jest manipulacja inwestora terminem przystąpienia do odbioru albo przewlekanie czynności odbioru albo odraczanie odbioru” (\`(...)\`) Jak wynika z dotychczasowych rozważań i wywodów zaprezentowanych w przedstawionych orzeczeniach, nie sposób wywieść, że usługa budowlana zostaje wykonana w momencie podpisania protokołu odbioru. Wykonanie usługi następuje w momencie faktycznego zakończenia prac i zgłoszenia tego faktu inwestorowi z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. (\`(...)\`)”.

Podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt I FSK 943/12:

„(\`(...)\`) W przepisach ustawy o VAT nie określono momentu wykonania usługi budowlanej dlatego też przyjąć należało, że momentem tym będzie zakończenie prac budowlanych. (\`(...)\`) administracyjne prawo budowlane nie wskazuje wprost, jaką datę uznać należy za dzień wykonania usługi. Zważyć również należy, że brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania czynności. Protokół zdawczo-odbiorczy nie jest zatem dowodem konstytutywnym. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe podzielić należało wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w sprawie wykonanie usług nastąpiło w momencie faktycznego zakończenia prac i zgłoszenia tego faktu inwestorowi z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Samo zaś sporządzenie przedmiotowego protokołu, stanowiło jedynie potwierdzenie wykonania usług (\`(...)\`)”.

Reasumując, mając na uwadze powyższe uwagi, w ocenie Spółki należy przyjąć, że wykonanie usługi budowlanej następuje w momencie faktycznego zakończenia prac i zgłoszenia tego faktu inwestorowi z wezwaniem go do odbioru wykonanych prac budowlanych. Innymi słowy, za datę wykonania usług w analizowanych przypadkach należy przyjąć datę zgłoszenia przez Spółkę gotowości do odbioru prac. Powyższą zasadę należy jednak stosować w sytuacji, gdy usługi budowlane zostaną wykonane zgodnie z umową, co zostanie potwierdzone w protokole odbioru. Jeżeli jednak w odniesieniu do wykonanych usług zostaną wniesione przez kontrahenta Spółki zastrzeżenia skutkujące nieodebraniem prac i koniecznością dokonania robót poprawkowych, zdaniem Spółki, za datę wykonania tych usług należy przyjąć dopiero dzień zgłoszenia przez Wykonawcę gotowości odbioru prac poprawkowych (a nie prac pierwotnie przekazanych do odbioru).

Ad. 3

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z art. 19a ust. 2 w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Ustawa VAT nie definiuje pojęcia „wykonania usługi”, co w ocenie Spółki, z jednej strony rodzi problemy z ustaleniem momentu faktycznego jej wykonania, a z drugiej pozostawia do uzgodnienia przez strony momentu zakończenia wykonywania usługi.

Jak wskazano w opisie stanu sprawy w odniesieniu do usług, których dotyczy niniejsze pytanie, tj. usług wskazanych w Grupie 2 (usługi remontowe, serwisowe, naprawcze itp. niestanowiące usług budowlanych ani budowlano-montażowych), Spółka każdorazowo zgłasza odbiorcy fakt gotowości do odbioru usługi, przesyłając w tym zakresie stosowną informację. Odbiór usługi następuje natomiast na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

W świetle przedstawionego stanu sprawy, mając na uwadze aktualną linię interpretacyjną i orzeczniczą w zakresie dotyczącym definiowania momentu wykonania usługi powołaną w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odpowiedzi na Pytanie nr 2, w tym kwestionowanie roli protokołu odbioru usługi jako dokumentu mającego wyznaczać moment wykonania tej usługi – zdaniem Spółki należy przyjąć, że wykonanie usług opisanych w Grupie 2 (serwisowe, remontowe itp. nie stanowiące usług budowlanych) następuje w momencie faktycznego zakończenia prac i zgłoszenia tego faktu inwestorowi z wezwaniem go do odbioru wykonanych usług. Za datę wykonania usług w analizowanych przypadkach należy przyjąć datę zgłoszenia przez Spółkę gotowości do odbioru prac. Powyższą zasadę należy jednak stosować w sytuacji, gdy usługi zostaną wykonane zgodnie z umową, co zostanie potwierdzone w protokole odbioru. Jeżeli jednak w odniesieniu do wykonanych usług zostaną wniesione przez kontrahenta Spółki zastrzeżenia skutkujące nieodebraniem prac i koniecznością dokonania robót poprawkowych, zdaniem Spółki, za datę wykonania tych usług należy przyjąć dopiero dzień zgłoszenia przez Wykonawcę gotowości odbioru prac poprawkowych (a nie prac pierwotnie przekazanych do odbioru).

W powyższym zakresie analogiczne zastosowanie znajduje argumentacja powołana przez Spółkę w uzasadnieniu stanowiska stanowiącego odpowiedź na Pytanie nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie wskazania, jakimi kryteriami należy kierować się dokonując wykładni pojęcia „usług budowlanych lub budowlano-montażowych” użytego w przepisie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług budowlanych lub budowlano-montażowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług niestanowiących usług budowlanych lub budowlano-montażowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L Nr 347, s. 1, z późn zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Treść przepisu wspólnotowego – który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) – uwidacznia faktyczny charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak i w przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności, jako istotnym z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak „wydanie towaru”, czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego.

Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy o VAT określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną lub usługi za wykonaną np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, o których mowa w ust. 2 powołanego artykułu, należy wskazać, że obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części.

Dla celów rozpoznania obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi oraz otrzymania przed tą datą zapłaty ustawa o VAT określa „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną. Usługę przyjmowaną częściowo (określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której to określono zapłatę.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano–montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak stanowi art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Faktury – w myśl art. l06i ust. 7 ustawy – nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Zgodnie z art. 106i ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo- odbiorczych lub innych dokumentów.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza więc fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Spółka jest przedsiębiorstwem zajmującym się produkcją maszyn i urządzeń dla sektora górniczego. Spółka wytwarza również sprzęt stosowany w systemach przeładunkowych, zespołach transportowych, skalnictwie, kopalniach odkrywkowych. Spółka jest także znaczącym producentem przenośników, odlewów staliwnych i żeliwnych oraz producentem obudów kotwowych. Spółka oferuje również możliwość zaprojektowania i wytworzenia maszyn i urządzeń w ilościach jednostkowych, dostosowanych do indywidualnego zapotrzebowania klienta. Jednym z nowych kierunków działalności Spółki jest świadczenie usług remontowych, inwestycyjnych (w tym modernizacyjnych) i utrzymania ruchu. W ramach posiadanych kompetencji i zasobów Spółka oferuje realizację inwestycji – w branżach konstrukcyjnej, mechanicznej, elektrycznej, budowlanej, realizacje remontów i napraw, utrzymanie ruchu, serwisów naprawczych, realizację usług doraźnych, usługi ustawiania diagnostyki serwisu i montażu urządzeń. Drugim nowym kierunkiem działalności Spółki jest wykonywanie szerokiego zakresu robót górniczych pod ziemią. Spółka świadczy m.in. usługi zabudowy przenośników, rozdzielni elektrycznych, rurociągów, roboty budowlane, przybierkowe i chodnikowe oraz usługi transportowe. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy podmiotom zewnętrznym usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, w szczególności dla podmiotów należących do Grupy Kapitałowej. Należą do nich w szczególności usługi serwisowe, remontowe, inwestycyjne, utrzymania ruchu, budowlane, budowlano-montażowe, montażowe. Usługi, których dotyczy niniejszy wniosek, zostają podzielone na trzy grupy:

Pierwsza grupa usług będących przedmiotem niniejszego wniosku, należy do usług stanowiących w ocenie Spółki usługi budowlane lub budowlano-montażowe, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje na zasadzie szczególnej określonej w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy. Świadczenie powyższych usług na rzecz kontrahentów odbywa się na podstawie zawartej z odbiorcą umowy, zgodnie z ustalonym przez Strony umowy harmonogramem prac. Wykonanie ostatniej czynności określonej w harmonogramie prac jest jednoznaczne z zakończeniem realizacji usługi, co każdorazowo potwierdzane jest protokołem odbioru usługi podpisywanym przez Strony Umowy. Niejednokrotnie umowa przewiduje także rozliczenia częściowe z tytułu etapowego wykonywania robót, przy czym zakończenie danego etapu usługi każdorazowo jest również przedmiotem odbioru częściowego, potwierdzonego protokołem. Niemniej jednak w praktyce zdarza się, że data odbioru usługi określona w ww. protokole odbioru nie jest tożsama z datą ostatniej czynności wykonanej przez Spółkę w związku z realizacją usługi. Wynika to z faktu, że po zgłoszeniu przez Spółkę zrealizowania usługi, tj. wykonania wszystkich czynności objętych zakresem rzeczowym danej umowy, odbiorca jest uprawniony do dokonania sprawdzenia faktycznego wykonania zakresu zleconej usługi, co daje podstawę do przystąpienia przez Strony umowy do czynności związanych z odbiorem usługi. Procedury odbiorowe związane z realizacją danej usługi określane są w treści danej umowy. Zasadniczo wskazują one na sposób/formę oraz terminy dokonywania zgłoszeń przez Wykonawcę faktu wykonania wszystkich czynności i o gotowości do protokolarnego odbioru wykonania prac, a także sposób/formę i termin pisemnego zgłoszenia przez Spółkę gotowości do odbioru wykonanej usługi. Czasami zgłoszenie gotowości do odbioru wykonanej usługi odbywa się ustnie lub telefonicznie, gdy współpraca trwa już przez pewien okres czasu. Odbiór usługi następuje w dacie protokolarnego potwierdzenia faktu kompletnego wykonania usługi, co też regulują zapisy zawartej umowy. Ponadto jeżeli w trakcie odbioru zostaną stwierdzone wady, odbiorca może odmówić odbioru do czasu ich usunięcia. Po usunięciu wad, Wykonawca zgłasza zamawiającemu gotowość do ponownego odbioru przedmiotu umowy. W efekcie powyższych procedur, w tym również upływu okresu związanego z dostarczeniem w tym zakresie korespondencji przez strony umowy, jak również upływu okresu niezbędnego do stwierdzenia przez Spółkę zgodności rzeczowego zakresu wykonanej usługi z zawartą umową, dochodzi do kilku/kilkunastodniowego przesunięcia w czasie terminu odbioru usługi w odniesieniu do faktycznej daty wykonania ostatniej czynności przez Spółkę. Podpisanie przez strony umowy protokołu odbioru usługi jest potwierdzeniem jej wykonania i akceptacji ze strony odbiorcy. Od tej daty biegną również wszelkie terminy, m.in. związane z możliwościami reklamacyjnymi – terminy gwarancji i rękojmi (o ile tak stanowi umowa z uwagi na zakres rzeczowy wykonywanej usługi), jak również prawo Spółki do wynagrodzenia określonego umową oraz zafakturowania usługi. Zawarte umowy z reguły zawierają zapisy, zgodnie z którymi podstawą do wystawiania faktur częściowych lub faktury końcowej są podpisane przez Strony i zatwierdzone przez Zamawiającego bez uwag protokoły odbioru częściowego/końcowego.

Druga grupa usług będących przedmiotem wniosku, należy do kategorii usług niestanowiących – w ocenie Spółki – usług budowlanych ani usług budowlano-montażowych. Chodzi w szczególności o następujące przykładowe rodzaje usług (zgodnie z nazewnictwem przyjętym na gruncie zawartych pisemnych umów dotyczących wykonania usług):

*   usługi serwisowe maszyn, naprawa i konserwacja maszyn górniczych,
*   usługi transportu pod ziemią,
*   usługi wytwarzania i załadunku materiału wybuchowego,
*   usługi remontu maszyn i urządzeń,
*   usługi utrzymania ruchu maszyn, urządzeń i instalacji,
*   usługi regeneracji płyt bazowych i ram do pras,
*   usługi wykonywania robót ziemnych – usługi wymiany instalacji wody przemysłowej oraz pompowni wody przemysłowej,
*   modernizacja układu wodnego pompowni,
*   usługi bieżących napraw urządzeń,
*   prace serwisowe i naprawcze maszyn, urządzeń i instalacji,
*   usługi utrzymania w sprawności technicznej obiektów, urządzeń i instalacji,
*   usługi przeglądu oraz ciągłego utrzymania ruchu obiektów maszyn, urządzeń i instalacji.

Świadczenie usług, o których wyżej mowa, odbywa się na podobnych zasadach jak w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych opisanych w Grupie 1, tj. na podstawie zawartej z odbiorcą umowy i zgodnie z ustalonym przez strony harmonogramem prac. Także w przypadku tego rodzaju usług, procedury odbiorowe związane z realizacją danej usługi określane są w treści danej umowy. Zasadniczo wskazują one na sposób/formę oraz terminy dokonywania zgłoszeń przez Wykonawcę faktu wykonania wszystkich czynności i o gotowości do protokolarnego odbioru wykonania prac, a także sposób/formę i termin zgłoszenia przez Spółkę gotowości do odbioru wykonanej usługi. Odbiór usługi następuje w dacie protokolarnego potwierdzenia faktu kompletnego wykonania usługi, co też regulują zapisy zawartej umowy. Trzecia sytuacja dotyczy robót górniczych wykonywanych pod ziemią. Przykładowo chodzi o następujące usługi (zgodnie z nazewnictwem przyjętym na gruncie zawartych pisemnych umów dotyczących wykonania usług):

*   usługi w zakresie wykonania przebudowy chodnika oponowego,
*   budowa komory maszyn ciężkich,
*   wykonanie przebudowy chodnika wodnego,
*   wykonanie przebudowy wyrobisk na chodniku wodnym.

Z uwagi na charakter wskazanych wyżej prac (prace pod ziemią), zawierane umowy na wykonanie ww. prac zawierają odesłanie – w zakresie spraw nieuregulowanych – do przepisów kodeksu cywilnego oraz prawa geologicznego i górniczego. Należy zauważyć, że niejednokrotnie prace wykonywane pod ziemią – ze względu na ich charakter (budowa, przebudowa, zabudowa, itp.) – gdyby były wykonywane na powierzchni, byłyby kwalifikowane jako roboty budowlane.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wskazania:

*   jakimi kryteriami należy kierować się dokonując wykładni pojęcia „usług budowlanych lub budowlano-montażowych” użytego w przepisie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług budowlanych lub budowlano-montażowych – dotyczących usług z Grupy 1 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług niestanowiących budowlanych lub budowlano-montażowych – dotyczących usług z Grupy 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji usług budowlanych zatem należy posiłkować się ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy Prawo budowlane, przez roboty budowlane – rozumie się budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Definicja robót budowlanych wymienia kilka rodzajów prac, które zaliczają się do tego rodzaju usług. Powyższa ustawa definiuje także niektóre z nich, a mianowicie w myśl art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, budowa – to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa obiektu budowlanego.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonaną z materiałów budowlanych i elementów składowych będącą wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W myśl art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
    1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  obiekt małej architektury;
*   budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W celu dodatkowego potwierdzenia charakteru usługi budowlanej, zasadne jest odniesienie się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, (PKWiU), do której to klasyfikacji odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU.

Odstąpienie jednak w ustawie o podatku od towarów i usług od uznania kwalifikacji statystycznych za podstawowe źródło wytycznych, umożliwiających identyfikację usług dla potrzeb opodatkowania tym podatkiem (za wyjątkiem sytuacji, gdy przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, powołują dla nich symbole statystyczne), nie wyłącza możliwości ich dalszego pomocniczego zastosowania.

Od dnia 1 stycznia 2011 r., dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Roboty budowlane na gruncie PKWiU z roku 2008 sklasyfikowane są w sekcji F w dziale 41, 42 i 43.

Z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i ustawy - klasyfikować je należy jako usługi.

*   Dział 41 obejmuje - roboty ogólnobudowlane dotyczące wszystkich rodzajów budynków oraz budowę kompletnych budynków mieszkalnych, budynków biurowych, budynków handlowych oraz innych budynków użyteczności publicznej, budynków gospodarstw rolnych itp. na własny rachunek lub na zlecenie. Zawierają się w nim prace związane ze wznoszeniem, rozbudową, nadbudową, odbudową, przebudową, remontem oraz montażem budynków z elementów prefabrykowanych o charakterze stałym lub tymczasowym.
*   Dział 42 obejmuje - roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej. Mieszczą się w nim roboty budowlane związane ze wznoszeniem, rozbudową, odbudową, przebudową, remontem, montażem budynków z elementów prefabrykowanych o charakterze stałym lub czasowym.
*   Dział 43 obejmuje - specjalistyczne roboty budowlane związane z budową budynków oraz obiektów inżynierii lądowej i wodnej, prowadzone przez wykonawców posiadających specjalistyczne umiejętności i specjalny sprzęt, w tym m.in.: rozbiórka i przygotowanie terenu pod budowę, budowanie fundamentów, roboty betoniarskie, murarskie, kamieniarskie, montowanie i demontowanie rusztowań, wykonywanie pokryć dachowych, roboty związane z wykonywaniem instalacji budowlanych (np. elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych), montaż konstrukcji stalowych, wynajem sprzętu z operatorem, roboty wykończeniowe.

Zatem zakres robót budowlanych określony w ustawie Prawo budowlane oraz na gruncie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, jest co do zasady tożsamy. Zatem obydwa wyżej wskazane źródła należy stosować dla ustalenia, jakie czynności zaliczają się do usług budowlanych, budowlano-montażowych na potrzeby podatku od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że usługi budowlane obejmują prace związane ze wznoszeniem, rozbudową, nadbudową, odbudową, przebudową, remontem oraz montażem budynków z elementów prefabrykowanych o charakterze stałym lub tymczasowym.

Tym samym zgodzić należy się ze stanowiskiem Zainteresowanego, zgodnie z którym: „Dokonując wykładni pojęcia „usług budowlanych lub budowlano-montażowych” użytego w przepisie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, celem prawidłowego stosowania przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego – dla celów rozstrzygnięcia czy wykonywane przez Spółkę usługi stanowią usługi budowlane lub budowlano-montażowe, o których wyżej mowa – właściwym będzie stosowanie przepisów ustawy – Prawo budowlane oraz pomocniczo Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług”.

Ponadto, w myśl art. 17 ustawy Prawo budowlane, uczestnikami procesu budowlanego, w rozumieniu ustawy, są:

1.  inwestor;
2.  inspektor nadzoru inwestorskiego;
3.  projektant;
4.  kierownik budowy lub kierownik robót.

Natomiast zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. ustawy Prawo budowlane, do obowiązków inwestora należy zorganizowanie procesu budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a w szczególności zapewnienie:

1.  opracowania projektu budowlanego i, stosownie do potrzeb, innych projektów,
2.  objęcia kierownictwa budowy przez kierownika budowy,
3.  opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia,
4.  wykonania i odbioru robót budowlanych,
5.  w przypadkach uzasadnionych wysokim stopniem skomplikowania robót budowlanych lub warunkami gruntowymi, nadzoru nad wykonywaniem robót budowlanych

– przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych.

W myśl art. 22 ustawy Prawo budowlane, do podstawowych obowiązków kierownika budowy należy:

1.  protokolarne przejęcie od inwestora i odpowiednie zabezpieczenie terenu budowy wraz ze znajdującymi się na nim obiektami budowlanymi, urządzeniami technicznymi i stałymi punktami osnowy geodezyjnej oraz podlegającymi ochronie elementami środowiska przyrodniczego i kulturowego;
2.  prowadzenie dokumentacji budowy;
3.  zapewnienie geodezyjnego wytyczenia obiektu oraz zorganizowanie budowy i kierowanie budową obiektu budowlanego w sposób zgodny z projektem i pozwoleniem na budowę, przepisami, w tym techniczno-budowlanymi, oraz przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy;

*   3a) koordynowanie realizacji zadań zapobiegających zagrożeniom bezpieczeństwa i ochrony zdrowia:
    1.  przy opracowywaniu technicznych lub organizacyjnych założeń planowanych robót budowlanych lub ich poszczególnych etapów, które mają być prowadzone jednocześnie lub kolejno,
    2.  przy planowaniu czasu wymaganego do zakończenia robót budowlanych lub ich poszczególnych etapów;

*   3b) koordynowanie działań zapewniających przestrzeganie podczas wykonywania robót budowlanych zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia zawartych w przepisach, o których mowa w art. 21a ust. 3, oraz w planie bezpieczeństwa i ochrony zdrowia;

*   3c) wprowadzanie niezbędnych zmian w informacji, o której mowa w art. 20 ust. 1 pkt 1b, oraz w planie bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, wynikających z postępu wykonywanych robót budowlanych;

*   3d) podejmowanie niezbędnych działań uniemożliwiających wstęp na budowę osobom nieupoważnionym;

1.  wstrzymanie robót budowlanych w przypadku stwierdzenia możliwości powstania zagrożenia oraz bezzwłoczne zawiadomienie o tym właściwego organu;
2.  zawiadomienie inwestora o wpisie do dziennika budowy dotyczącym wstrzymania robót budowlanych z powodu wykonywania ich niezgodnie z projektem;
3.  realizacja zaleceń wpisanych do dziennika budowy;
4.  zgłaszanie inwestorowi do sprawdzenia lub odbioru wykonanych robót ulegających zakryciu bądź zanikających oraz zapewnienie dokonania wymaganych przepisami lub ustalonych w umowie prób i sprawdzeń instalacji, urządzeń technicznych i przewodów kominowych przed zgłoszeniem obiektu budowlanego do odbioru;
5.  przygotowanie dokumentacji powykonawczej obiektu budowlanego;
6.  zgłoszenie obiektu budowlanego do odbioru odpowiednim wpisem do dziennika budowy oraz uczestniczenie w czynnościach odbioru i zapewnienie usunięcia stwierdzonych wad, a także przekazanie inwestorowi oświadczenia, o którym mowa w art. 57 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 56 ust. 1 ustawy Prawo budowlane inwestor, w stosunku do którego nałożono obowiązek uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego, jest obowiązany zawiadomić, zgodnie z właściwością wynikającą z przepisów szczególnych, organy:

1.  (uchylony)
2.  Państwowej Inspekcji Sanitarnej,
3.  (uchylony)
4.  Państwowej Straży Pożarnej

– o zakończeniu budowy obiektu budowlanego i zamiarze przystąpienia do jego użytkowania.

Organy zajmują stanowisko w sprawie zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym.

Stosownie do art. 56 ust. 2 ww. Prawo budowlane, niezajęcie stanowiska przez organy, wymienione w ust. 1, w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia, traktuje się jak niezgłoszenie sprzeciwu lub uwag.

Z art. 57 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo budowlane wynika, że do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie inwestor jest obowiązany dołączyć oświadczenie kierownika budowy:

1.  zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym i warunkami pozwolenia na budowę oraz przepisami,
2.  o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku terenu budowy, a także - w razie korzystania - drogi, ulicy, sąsiedniej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Natomiast w myśl art. 57 ust. 1a ww. ustawy, w przypadku zawiadomienia o zakończeniu budowy lub złożenia wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie budynku mieszkalnego lub budynku z częścią mieszkalną, w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, zamieszcza się informację o dokonaniu pomiarów powierzchni użytkowej budynku i poszczególnych lokali mieszkalnych, w sposób zgodny z przepisami rozporządzenia, o którym mowa w art. 34 ust. 6 pkt 1.

Zgodnie z art. 57 ust. 3 ww. ustawy Prawo budowlane, inwestor jest obowiązany dołączyć do wniosku, o którym mowa w ust. 1, oświadczenia o braku sprzeciwu lub uwag ze strony organów wymienionych w art. 56.

W myśl art. 59 ust. 1 ustawy Prawo budowlane, właściwy organ wydaje decyzję w sprawie pozwolenia na użytkowanie obiektu budowlanego po przeprowadzeniu obowiązkowej kontroli, o której mowa w art. 59a.

Zgodnie z art. 59 ust. 7 ustawy Prawo budowlane, stroną w postępowaniu w sprawie pozwolenia na użytkowanie jest wyłącznie inwestor.

Właściwy organ przeprowadza - zgodnie z art. 59a ust. 1 ustawy Prawo budowlane – na wezwanie inwestora, obowiązkową kontrolę budowy w celu stwierdzenia prowadzenia jej zgodnie z ustaleniami i warunkami określonymi w pozwoleniu na budowę.

Zatem z powyższych przepisów ustawy Prawo budowlane wynika, że na to inwestorze spoczywa obowiązek zorganizowania procesu budowy z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, zapewnienia projektu budowlanego, uzyskanie pozwolenia na budowę, uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu w momencie zakończenia robót budowlanych, dołączenie oświadczenia kierownika budowy o wykonaniu obiektu budowlanego zgodnie z projektem budowlanym i warunkami pozwolenia na budowę oraz przepisami, a także o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku terenu budowy oraz uzyskania oświadczenia o braku sprzeciwu lub uwag ze strony Państwowej Inspekcji Sanitarnej i Państwowej Straży Pożarnej.

W literaturze zaznacza się, że przyjęcie zgłoszenia gotowości odbioru robót budowlanych za dzień wykonania usługi pozwala uniknąć zarzutu zwłoki wykonawcy, w sytuacji, gdy rzeczywistym powodem przekroczenia terminu wykonania robót jest manipulacja inwestora terminem przystąpienia do odbioru albo przewlekanie czynności odbioru albo odraczanie odbioru (zob. M. Behnke, B. Czajka-Marchlewicz, D. Dorska. Umowy w procesie budowlanym, Warszawa 2011 r., s. 168). W orzecznictwie przyjmuje się również, że w przypadku zgłoszenia zakończenia robót budowlanych, inwestor zobowiązany jest dokonać odbioru tych robót (por. Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2004 r., sygn. akt I CK 24/03 LEX NR 137769 oraz z dnia 5 marca 1997 r., sygn. akt II CKN28/97, OSNC 1997/6-7/90, czy też wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt VI ACa 1200/10).

Jak wskazano powyżej ustawa o podatku od towarów i usług nie określa momentu wykonania usługi budowlanej. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie zatem decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego lub innego dokumentu. W konsekwencji bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych pozostają usługi poprawkowe, które są świadczone przez Wnioskodawcę po wykonaniu faktycznym usługi.

Zatem w odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych (dotyczących Grupy 1) momentem powstania obowiązku podatkowego jest/będzie – stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy – moment wystawienia przez Wnioskodawcę dla Zamawiającego faktury, dokumentującej wykonanie prac przez Wnioskodawcę. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych, który nie jest tożsamy z dniem uzyskania pozwolenia na użytkowanie ani też podpisania dokumentów odbioru przez strony). Natomiast w przypadku, gdy faktura została wystawiona po terminie momentem powstania obowiązku podatkowego jest upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, czyli upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych, budowlano-montażowych, rozumianego w sposób jak organ wyjaśnił wyżej, który nie jest tożsamy z dniem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego czy innych dokumentów.

Zaznaczyć należy jednocześnie, że jak wcześniej wskazano, dniem wykonania usług budowlanych będzie dzień faktycznego wykonania tych usług. Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych oraz budowlano-montażowych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, określające daty i terminy sporządzania odpowiedniej dokumentacji i akceptacji, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia.

Mając na uwadze powyższe nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(…) Jeżeli jednak w odniesieniu do wykonanych usług zostaną wniesione przez kontrahenta Spółki zastrzeżenia skutkujące nieodebraniem prac i koniecznością dokonania robót poprawkowych, zdaniem Spółki, za datę wykonania tych usług należy przyjąć dopiero dzień zgłoszenia przez Wykonawcę gotowości odbioru prac poprawkowych (a nie prac pierwotnie przekazanych do odbioru)”.

Natomiast w odniesieniu do usług z Grupy 2 - niestanowiących usług budowlanych lub budowlano-montażowych, które nie wiążą się ze szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego, momentem powstania obowiązku podatkowego jest/będzie – stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy – moment wykonania usługi, tj. moment jej zakończenia.

Zauważyć należy, że obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują odrębnie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług niestanowiących usług budowlanych i budowlano-montażowych. W opisanej sytuacji nie występuje żaden z przypadków powstania obowiązku podatkowego na zasadach szczególnych (nie jest to usługa wykonana częściowo czy usługa, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, zapłata nie następuje przed dokonaniem usługi, nie jest to usługa wymieniona w ust. 5 ww. art. 19a ustawy, itd.).

Zatem należy zastosować przepis regulujący ogólny moment powstania obowiązku podatkowego, tj. art. 19a ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje wprawdzie tego momentu, jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Tym samym bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług wymienionych w Grupie 2 pozostają usługi poprawkowe, które są świadczone po wykonaniu faktycznym usługi.

Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy mieć na uwadze specyfikę danej usługi i obowiązki ciążące na stronach umowy, w szczególności rodzaj i charakter składających się na daną usługę czynności.

Jak wynika z opisu sprawy, świadczenie usług, wymienionych w Grupie 2, odbywa się na podobnych zasadach jak w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych opisanych w Grupie 1, tj. na podstawie zawartej z odbiorcą umowy i zgodnie z ustalonym przez strony harmonogramem prac. Także w przypadku tego rodzaju usług, procedury odbiorowe związane z realizacją danej usługi określane są w treści danej umowy. Zasadniczo wskazują one na sposób/formę oraz terminy dokonywania zgłoszeń przez Wykonawcę faktu wykonania wszystkich czynności i o gotowości do protokolarnego odbioru wykonania prac, a także sposób/formę i termin zgłoszenia przez Spółkę gotowości do odbioru wykonanej usługi. Odbiór usługi następuje w dacie protokolarnego potwierdzenia faktu kompletnego wykonania usługi, co też regulują zapisy zawartej umowy.

Mając zatem na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, które nie zaprzeczają temu, że potwierdzenie przez odbiorcę usługi jest elementem świadczonej usługi (w ramach napraw/remontów/przeglądów/serwisowania) i tym samym nie jest jedynie elementem niezbędnym do dokonania rozliczenia między stronami umowy uznać należy, że dla ww. usług z Grupy 2 wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorcy w ramach zawartej umowy, obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług powstaje z momentem wykonania usługi.

Uwzględniając powyższe tut. Organ nie zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(…) Jeżeli jednak w odniesieniu do wykonanych usług zostaną wniesione przez kontrahenta Spółki zastrzeżenia skutkujące nieodebraniem prac i koniecznością dokonania robót poprawkowych, zdaniem Spółki, za datę wykonania tych usług należy przyjąć dopiero dzień zgłoszenia przez Wykonawcę gotowości odbioru prac poprawkowych (a nie prac pierwotnie przekazanych do odbioru)”.

Mając na uwadze powołane przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że:

Ad. 1.

Celem prawidłowego stosowania przepisów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego - dokonując wykładni pojęcia „usług budowlanych lub budowlano-montażowych” użytego w przepisie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy właściwym jest/będzie stosowanie przepisów ustawy Prawo budowlane oraz przepisów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Ad. 2

Momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę usług budowlanych lub budowlano-montażowych (dotyczących Grupy 1) jest/będzie – stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy – moment wystawienia przez Wnioskodawcę dla Zamawiającego faktury, dokumentującej wykonanie prac przez Wnioskodawcę. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych, który nie jest tożsamy z dniem uzyskania pozwolenia na użytkowanie ani też podpisania dokumentów odbioru przez strony). Natomiast w przypadku, gdy faktura została wystawiona po terminie momentem powstania obowiązku podatkowego jest upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, czyli upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych, budowlano-montażowych, rozumianego w sposób jak organ wyjaśnił wyżej, który nie jest tożsamy z dniem podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego czy innych dokumentów. Za moment wykonania usługi należy przyjąć chwilę faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący tę usługę. Zgłoszenie gotowości do protokolarnego odbioru prac może nastąpić po wykonaniu usługi.

Ad. 3

Momentem powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług remontowych, serwisowych itp., opisanych w ramach Grupy 2, niestanowiących robót budowlanych ani budowlano-montażowych, zakładając, że data protokolarnego odbioru usługi nie stanowi o dacie jej wykonania, jest moment faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący tę usługę – data wykonania powyższych usług. Zgłoszenie przez Spółkę faktu wykonania wszystkich czynności przewidzianych daną umową i faktu gotowości do protokolarnego odbioru prac jest czynnością, która może nastąpić po wykonaniu usługi.

Zaznaczyć należy, że z uwagi na fakt – że jak wcześniej wskazano, na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług wymienionych przez Wnioskodawcę w Grupie 1 i 2 nie mają wpływu usługi poprawkowe, które są świadczone przez Wnioskodawcę po wykonaniu faktycznym usługi – stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2 i 3 uznano w całości za nieprawidłowe.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, jakimi kryteriami należy kierować się dokonując wykładni pojęcia „usług budowlanych lub budowlano-montażowych” użytego w przepisie art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług budowlanych lub budowlano-montażowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług niestanowiących budowlanych lub budowlano-montażowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Natomiast wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do prac wykonywanych pod ziemią wskazanych w Grupie 3 zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.