Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.494.2019.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-04
Teza: opodatkowanie usług procesowania transakcji i usług administracji kartami
Słowa kluczowe: karta-karta płatnicza; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi finansowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 lipca 2019 r. (data wpływu 5 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania z podatku VAT usług procesowania transakcji oraz opodatkowania usług administracji kartami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania z podatku VAT usług procesowania transakcji oraz opodatkowania usług administracji kartami.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Bank lub Wnioskodawca jest bankiem działającym w formie spółki akcyjnej, prowadzącym działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 2187 ze zm.). Bank jest podmiotem dominującym polskiej grupy kapitałowej, jednocześnie wchodzi także w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa ”).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Bank świadczy w szczególności usługi finansowe, oferując produkty bankowe m.in. klientom detalicznym, klientom z sektora małych i średnich przedsiębiorstw, klientom korporacyjnym oraz jednostkom sektora finansów publicznych. W ramach świadczonych usług finansowych, Wnioskodawca wydaje klientom karty płatnicze w rozumieniu art. 2 pkt 15a ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (m.in. karty debetowe i kredytowe), oraz umożliwia przeprowadzanie transakcji tymi kartami (dokonywanie płatności lub wypłaty pieniędzy z bankomatu). Powyższe dotyczy w szczególności klientów posługujących się kartami płatniczymi wydanymi przez Bank, jak i klientów posługujących się kartami płatniczymi wydanymi przez inne instytucje finansowe oraz klientów dokonujących transakcji z wykorzystaniem telefonów komórkowych, czy poprzez system płatności mobilnych BUK.

W celu zapewnienia możliwości dokonywania transakcji z użyciem karty, Bank zawarł umowę z Bank N., podmiotem z Grupy z siedzibą w H., w ramach której Bank nabywa i będzie nabywał kompleksowe usługi obsługi transakcji płatniczych. Bank N. jest podatnikiem podatku od wartości dodanej z siedzibą poza terytorium Polski, co oznacza, że Wnioskodawca, będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce, podlega obowiązkowi rozliczenia w kraju należnego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia tych usług.

Bank N. (dalej również jako „Usługodawca”) wykonuje i będzie wykonywał na rzecz Banku (dalej również jako „Usługobiorca”) szereg czynności, których celem jest obsługa transakcji kartowej, a które można podzielić na dwie podstawowe usługi:

1.  Procesowanie transakcji (Transaction Processing), oraz
2.  Administracja kartami (Card Administration);

dalej jako „Usługi”.

Poniżej, Wnioskodawca przedstawia opis czynności (na gruncie podpisanych umów), jakie wchodzą w skład wyżej wyróżnionych usług:

Ad 1) Procesowanie transakcji / Transaction Processing obejmuje procesy:

a) Autoryzacja/Authorisation

Proces polega na obsłudze zapytań i odpowiedzi autoryzacyjnych z / do organizacji płatniczych (w przypadku braku odpowiedzi z systemu centralnego Usługobiorcy, awaryjnie / wyjątkowo zastępczą odpowiedź autoryzacyjną generuje organizacja płatnicza, zgodnie z wcześniejszymi instrukcjami wydawcy, tzw. STIP lub Stand In). Weryfikacja dotyczy określonych parametrów karty (m.in. PIN, daty ważności karty, limitów). Elementem procesu autoryzacji są czynności związane z weryfikacją danych kryptograficznych na karcie w oparciu o funkcjonalności Systemu Kartowego oraz czynności związane z aktywacją karty (pierwsza autoryzacja karty).

b) Autoryzacja 3DS/3DS Authorisation

3D Secure to metoda autoryzacji transakcji dokonywanych bez fizycznego użycia karty stosowana przez organizacje płatnicze. Funkcjonalność 3D Secure (które stanowi dodatkowe zabezpieczenie służące weryfikacji transakcji płatniczych). Usługa polega na weryfikacji płatności przez każdy podmiot biorący udział w transakcji (w szczególności przy użyciu przez klienta jednorazowego hasła tzw. One Time Password, które jest dostarczane wybranym przez Bank kanałem komunikacji z klientem). W szczególności, metoda ta stanowi dodatkową autoryzację dla transakcji dokonywanych kartą w internecie, a zastosowanie mechanizmu 3DS warunkuje realizację płatności przez internet.

c) Obsługa Host to Host/Host to Host handling

Obsługa transakcji dokonywanych w sieci bankomatowej kontrahenta, z którym Bank podpisał umowę na autoryzację i rozliczenie transakcji wykonywanych kartami wydanymi przez Bank (transakcja bez udziału organizacji płatniczej). Autoryzacja transakcji odbywa się bez udziału organizacji płatniczej dzięki bezpośredniemu połączeniu (host-to-host) pomiędzy Bankiem a Usługodawcą w ramach infrastruktury Usługodawcy. W szczególności, Usługodawca przesyła dane umożliwiające rekoncyliację i weryfikację generowanych przez system kartowy not księgowych (przy czym należy mieć na uwadze, że proces ten nie obejmuje dostępu do baz danych) oraz zapewnia możliwość obsługi w systemie kartowym procesowania transakcji w bankomatach własnych Banku.

d) Rozliczanie transakcji i reklamacji kartowych / Clearing and Settlement

Czynności polegające na rozliczeniu przeprowadzonej transakcji (w tym przekazanie środków w ramach reklamacji kartowych) procesowanej przez organizacje płatnicze (takie jak V. lub M.C.), poprzez analizę, przetworzenie i wysłanie do Banku informacji rozliczeniowych. Czynności wspierają też rozliczenia transakcji w zakresie bankomatów własnych oraz zewnętrznych, i dotyczą księgowań na rachunkach klientów, rachunkach organizacji płatniczych, kontrahentów i kontach księgi głównej. Proces dotyczy również generowania księgowań opłat, prowizji i odsetek związanych z realizacją transakcji. W szczególności, Usługodawca przygotowuje w systemie kartowym noty księgowe na podstawie parametryzacji i agregacji zdefiniowanych przez Bank. Noty te są wysyłane do systemów bankowych zarówno automatycznie, jak i manualnie.

e) Uzgodnienie/Réconciliation

Czynności mające na celu wsparcie w rekoncyliacji (uzgodnieniu) transakcji dokonanych kartami. Uzgodnienie odbywa się na kilku poziomach: rachunek klienta, konto Księgi Głównej, rachunek nostro (w organizacji płatniczej) Usługodawca udostępnia w systemie kartowym aplikację obsługującą, w ramach rozliczeń, rekoncyliację transakcji dokonanych kartami, weryfikację księgowań na kontach rozliczeniowych Banku oraz uzgodnienie kont księgi głównej związanych z rozliczeniami transakcji kartowych. Stanowi niezbędne wsparcie procesu rozliczeniowego z organizacjami płatniczymi lub podmiotami wykonującymi zadania zlecone przez Bank. Proces uzgadniania jest wspierany również m.in. przez przetworzenie i przekazanie ekstraktów ww. danych oraz raportów i faktur z organizacji płatniczych. Usługodawca przekazuje lub udostępnia informacje potrzebne do procesu rekoncyliacji a dotyczące m.in. transakcji kartowych, wykonanych, odrzuconych reklamacji kartowych (tzw. chargebacki i reprezentacje), opłat, prowizji, odsetek i innych kosztów ponoszonych na rzecz organizacji płatniczych. Wszystkie faktury i raporty rozliczeniowe z organizacji płatniczych będą pobierane i umieszczane przez Bank, natomiast pliki clearingowe będą procesowane w ramach systemu kartowego. 

W ramach procesu, Usługobiorca nie otrzymuje dostępu do baz danych i folderów systemowych systemu kartowego, który umożliwiałby przetwarzanie danych na potrzeby rozliczeń lub uzgodnienia.

f) Monitorowanie transakcji/Transaction Monitoring

Czynność polegająca na bieżącym monitoringu procesów w zakresie transakcji dokonywanych kartami debetowymi, kredytowymi i chargé, w szczególności autoryzacji transakcji i usług dostarczanych w ramach rozliczania transakcji; również czynności związane z bieżącym monitoringiem usług dostarczanych przez Usługodawcę (w szczególności autoryzacji transakcji i przetwarzania plików rozliczeniowych).

Czynności opisane w punktach a do f powyżej warunkują przeprowadzenie transakcji kartowej i stanowią elementy kompleksowej usługi Procesowania transakcji.

Ad 2) Administracja kartami/Card Administration obejmuje procesy:

a) Zarządzanie Produkcją i Personalizacją kart Cards Production and Personalization Management

Czynności mające na celu wygenerowanie i przekazanie danych niezbędnych do personalizacji karty (m.in. nadania paska magnetycznego, chipa, tzw. „embosu”, plików „perso” oraz wizerunków). Dane potrzebne do personalizacji są dostarczane przez Bank poprzez system kartowy. W niektórych przypadkach serwis obejmuje również wsparcie w zakresie wymiany informacji z personalizatorami. Ponadto, Usługodawca udostępnia Bankowi system do projektowania kart w zakresie: modułu do weryfikacji wizerunków przez interfejs graficzny, funkcjonalności do łączenia plików graficznych z plikami „perso” oraz moduł systemu kartowego w zakresie możliwości sterowania ruchem plików do centrum personalizacji. Co do zasady, wskazany proces nie jest procesem personalizacji, gdyż jego celem jest wygenerowanie i przekazanie danych, które identyfikują kartę płatniczą m.in. w trakcie procesu autoryzacji, jednak zdaniem Wnioskodawcy nie jest to proces bezpośrednio warunkujący przeprowadzenie pojedynczej transakcji płatniczej.

b) Obsługa chargebacków/Chargeback Handling

Czynności polegające na realizacji procesu reklamacji kartowej przez Usługodawcę w organizacji płatniczej w imieniu Banku. Reklamacja jest realizowana w organizacji płatniczej przez Usługodawcę na wszystkich jej etapach, a procesowanie przebiega w porozumieniu z Bankiem, który odpowiada za kontakt z klientem, ostateczną decyzję w sprawie, a także wstępnie analizuje reklamację klienta pod kątem jej zasadności, prawidłowości i powtarzalności, a następnie przekazuje reklamację do Usługodawcy wraz z niezbędnymi dokumentami. Usługodawca w przypadku odrzucenia reklamacji w organizacji płatniczej przygotowuje dla Banku rekomendację dalszego postępowania. Bank podejmuje ostateczną decyzję w sprawie reklamacji i informuje o tym Usługodawcę Czynności obejmują kompletowanie i weryfikację dokumentacji otrzymanej od klienta, przypisanie kodu chargeback (procesu reklamacyjnego) do danej transakcji, potencjalne zgłoszenie nadużycia do organizacji płatniczej, procesowania reklamacji w systemie kartowym Banku i organizacji płatniczej, obejmują też monitoringu procesu. W szczególności, Usługodawca zgłasza tzw. fraud do organizacji płatniczej (zarówno w ramach procesowanych reklamacji karłowych, jak i zgłoszonych przez Bank fraudów nie wymagających reklamacji); Usługodawca procesuje reklamację kartową w systemie kartowym Banku oraz systemach udostępnianych przez organizacje płatnicze, rejestruje reklamację/fraud w systemie kartowym Banku i przekazuje niezbędne dokumenty; monitoruje przebieg procesu reklamacji i przekazuje dokumenty od organizacji płatniczych.. Usługodawca rozpatruje w imieniu Banku i za jego zgodą reklamacje karłowe zgłaszane przez wydawców kart w organizacjach płatniczych dotyczących bankomatów własnych Bank.

c) Monitoring oszustw/Fraud Monitoring

Czynności związane ze zgłoszeniem wyłudzenia (fraudu) w organizacji płatniczej na podstawie informacji otrzymanej od Banku. W szczególności dotyczy czynności związanych z definiowaniem, wprowadzaniem oraz utrzymaniem logiki reguł anty-fraudowych, dostarczenie wyników analizy ryzyka w postaci alertów i rekomendacji do Banku i mogą dotyczyć zarówno kanału kartowego, jak i innych kanałów obsługiwanych dla Banku za pomocą systemu. Są to w szczególności:

Dla kanału kartowego Banku:

a. Anti-fraud rules writing and implementing (tworzenie i wprowadzanie reguł przeciwdziałających wyłudzeniom)

Czynności związane z określeniem, definiowaniem, wprowadzaniem oraz utrzymaniem logiki reguł anty-fraudowych w odpowiednim systemie (tzn. reguł identyfikacji oraz przeciwdziałania wyłudzeniom) w odpowiednim systemie Anty- Fraud (m.in. w uzgodnieniu z Bankiem).

b. Scoring delivering (analizy ryzyka)

Czynności mające na celu dostarczenie wyników analiz ryzyka w postaci alertów i rekomendacji do Banku. Są one generowanie w trybie aktywnym, gdzie transakcje odrzucane są automatycznie w czasie rzeczywistym na podstawie dostarczonych rekomendacji, oraz pasywnym, gdzie alerty generowane są po dokonaniu transakcji i wymagają analizy przez dedykowany zespół (tzw. alerts handlerów).

c. Anti-fraud alerts handling (obsługa alertów)

Czynności związane z monitoringiem dokonanych transakcji w czasie rzeczywistym (na podstawie wdrożonych reguł scoringu transakcji), mające na celu wykrycie podejrzanych dyspozycji rozliczeniowych oraz blokada instrumentu płatniczego w systemie kartowym w przypadku wykrycia nieprawidłowości. Analizy są dokonywane przez dedykowany zespół wysokiej klasy specjalistów zaraz po dokonaniu transakcji, po dokonaniu transakcji. Efektem uznania transakcji za podejrzaną może być:

*   miękka blokada karty (soft block) w systemie kartowym
*   twarda blokada karty (hard block) w systemie kartowym
*   rekomendacja dla Banku dotycząca podjęcia dodatkowych działań w szczególnych przypadkach (np. zmiana wysokości limitów).

Szczegółowe analizy zaistniałych incydentów prowadzone są przez zespół analityków (alerts handlerów) w ścisłej współpracy z osobami przygotowującymi reguły z punktu a.

Dla innych kanałów obsługiwanych dla Banku przez system:

d. Anti-fraud rules writing and implementing (tworzenie i wprowadzanie reguł przeciwdziałających wyłudzeniom)

Czynności związane z weryfikacją techniczną oraz wprowadzaniem zmian przygotowanych przez Bank.

e. Scoring delivering (analizy ryzyka)

Czynności mające na celu dostarczenie wyników analiz ryzyka w postaci alertów i rekomendacji do Banku. Są one generowanie w trybie aktywnym, gdzie transakcje odrzucane są automatycznie w czasie rzeczywistym na podstawie dostarczonych rekomendacji, oraz pasywnym, gdzie alerty generowane są po dokonaniu transakcji i wymagają analizy przez dedykowany zespół (tzw. alerts handlerów).

f. Anti-fraud alerts handling

Usługodawca zapewnia dostęp do systemu w celu zapewnienia Usługobiorcy analizę alertów.

Monitoring oszustw może obejmować również usługi związane z weryfikacją techniczną oraz wprowadzaniem zmian w regułach wykrywania przygotowywanych przez Bank, obsługa zapytań klientów Banku (np. co do informacji o powodzie zablokowania karty), przekazywanie do Banku na bieżąco informacji z lokalnych instytucji co do potencjalnych zagrożeń dotyczących oszustw i wyłudzeń (np. Związku Banków Polskich, Bankowego Centrum Cyberbezpieczeństwa).

d) Obsługa kart i parametryzacja/Card service and parametrisation

Czynności związane z obsługą i monitoringiem procesu w zakresie kart debetowych, kredytowych oraz charge na podstawie otrzymanych wytycznych. W szczególności, składa się na to: kalkulacja opłat za karty i naliczanie prowizji, w tym procesy dla kart kredytowych takie jak naliczanie odsetek, przygotowanie danych do wyciągów, obliczanie zaległości, koniec przetwarzania cyklu, przygotowanie rekordu polecenia zapłaty, przeterminowania czy kredyt ratalny na koncie karty kredytowej; również obejmuje czynności polegające na parametryzacji systemu kartowego zgodnie z wymaganiami biznesowymi Banku, w sposób umożliwiający odpowiednią obsługę produktów kartowych.

e) Wsparcie operacyjne / Operational support

Proces obejmuje wsparcie w zakresie:

*   czynności związanych z weryfikacją danych kryptograficznych na karcie z informacjami z systemu kartowego oraz z wymianą i zarządzaniem kluczami kryptograficznymi. Obejmuje weryfikację kluczy na kartach oraz generowanie i wymianę kluczy kryptograficznych z: organizacjami płatniczymi, personalizatorami kart, systemem kartowym oraz urządzeniami kryptograficznymi HSM.
*   czynności związane z nadaniem i zmianą PIN - zmiany PIN dokonuje się w różnych kanałach (np. w bankomatach, przez internet); do funkcjonowania tego procesu niezbędne jest prawidłowe działanie urządzeń kryptograficznych.

W ramach usług obsługi transakcji kartowych, które Bank nabywa i będzie nabywał od Bank N. nie jest możliwe nabywanie tylko niektórych / wybranych czynności, bowiem wszystkie te czynności związane są z autoryzacją i rozliczeniem transakcji dokonywanych przy użyciu kart płatniczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym kompleksowa usługa Procesowania transakcji (Transaction Processing), nabywana przez Bank od Bank N. podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40?
2.  Czy opisana w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym kompleksowa usługa Administracji kartami (Card Administration), nabywana przez Bank od Bank N. podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługa Procesowania transakcji korzysta w całości ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usługa Administracji kartami nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na wstępie, w celu prawidłowej analizy zagadnień będących przedmiotem niniejszego wniosku, należy rozstrzygnąć, czy przedmiotowe usługi podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT , przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, czyli osoba prawna w sytuacji, w której usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, a usługobiorcą jest podatnik o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem przepisów szczególnych. Konsekwentnie, stroną opodatkowaną z tytułu nabycia usług jest nabywca (Bank) a miejscem opodatkowania będzie Polska. W związku z tym, należy dokonać określenia prawidłowej stawki podatku VAT dla nabywanej usługi lub prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

W świetle powyższego, z uwagi na okoliczność, że Bank, jako podatnik VAT w Polsce, zamierza prowadzić import usług od usługodawcy, który nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce (Bank N.), należy określić stawkę podatku jakim należy opodatkować nabywane usługi opisane w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym.

Jednocześnie, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT zwalnia się od podatku VAT usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku podlegają transakcje dotyczące m.in. płatności i przelewów.

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT należy analizować ze szczególnym uwzględnieniem interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 czerwca 2017 r. nr PT6.8101.5.2017 (dalej: „interpretacja ogólna”), oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) dotyczącego usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

Zgodnie z interpretacją ogólną, przebieg transakcji kartowej obejmuje szereg wystandaryzowanych i powtarzalnych czynności, i na ogół przebiega w następujący sposób:

1.  użytkownik karty płatniczej wydanej przez wydawcę karty inicjuje transakcję płatniczą, np. poprzez terminal POS u akceptanta (w sklepie, punkcie usługowym, itp.) lub na odległość (np. przez Internet lub telefon), albo w bankomacie; dane dotyczące zainicjowanej transakcji płatniczej przekazywane są za pomocą sieci teleinformatycznej do agenta rozliczeniowego;
2.  agent rozliczeniowy przekazuje dane dotyczące zainicjowanej transakcji płatniczej, w tym dane karty płatniczej użytkownika do właściwej organizacji płatniczej, która następnie, za pośrednictwem sieci teleinformatycznej, przesyła zapytanie autoryzacyjne do wydawcy karty płatniczej;
3.  w odpowiedzi na otrzymane zapytanie autoryzacyjne wydawca karty płatniczej podejmuje działania sprawdzające, tj. sprawdza czy karta płatnicza jest aktualna, czy nie została zastrzeżona lub zablokowana oraz czy użytkownik karty dysponuje ilością środków pieniężnych wystarczającą do sfinalizowania transakcji, a następnie przesyła do organizacji płatniczej odpowiedź na zapytanie autoryzacyjne, którą to odpowiedź organizacja płatnicza przekazuje agentowi rozliczeniowemu;
4.  agent rozliczeniowy przekazuje odpowiedź na zapytanie autoryzacyjne akceptantowi lub w przypadku wypłat gotówki za pomocą bankomatu do podmiotu realizującego daną wypłatę za pomocą bankomatu;
5.  w zależności od przekazanej odpowiedzi na zapytanie autoryzacyjne:
    1.  w przypadku negatywnej odpowiedzi autoryzacyjnej - transakcja płatnicza nie dochodzi do skutku (np. w przypadku zastrzeżenia karty płatniczej lub braku wystarczającej ilości środków pieniężnych na rachunku),
    2.  w przypadku pozytywnej odpowiedzi autoryzacyjnej - dochodzi do sfinalizowania transakcji płatniczej, np. dokonania zapłaty za nabywane towary / usługi lub wypłaty środków pieniężnych w bankomacie;
6.  agent rozliczeniowy, w przypadku pozytywnej odpowiedzi autoryzacyjnej oraz sfinalizowania operacji zapłaty u odbiorcy środków pieniężnych (akceptanta) lub wypłaty środków pieniężnych w bankomacie, inicjuje proces rozliczenia transakcji płatnicze; przez wydawcę karty płatniczej za pośrednictwem organizacji płatniczej;
7.  wydawca karty płatniczej obciąża rachunek użytkownika karty płatniczej i przekazuje środki pieniężne do organizacji płatniczej najczęściej z uwzględnieniem w przekazywanej kwocie środków pieniężnych z tytułu rozliczenia wynagrodzenia poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji transakcji płatniczej;
8.  organizacja płatnicza przekazuje agentowi rozliczeniowemu środki pieniężne otrzymane od wydawcy karty płatniczej, z uwzględnieniem rozliczenia z tytułu swojego wynagrodzenia,
9.  agent rozliczeniowy przekazuje odbiorcy środków pieniężnych (akceptantowi) środki pieniężne wynikające z transakcji płatniczej sfinalizowanej u tego odbiorcy środków pieniężnych (akceptanta), z uwzględnieniem swojego wynagrodzenia, zależnie od ustalenia w umowie:
    1.  po otrzymaniu od organizacji płatniczej, lub
    2.  przed otrzymaniem od organizacji płatniczej.

Jak wskazał Minister Finansów i Rozwoju, czynności w ramach usług obsługi transakcji kartowych wykonywane na kolejnych etapach przez poszczególnych uczestników procesu i rozpatrywane łącznie są niezbędne do zrealizowania transferu środków pieniężnych w przypadku transakcji płatniczych dokonywanych przy pomocy kart płatniczych. Oczywiste jest, że brak jakiegokolwiek z opisanych procesów poskutkuje brakiem transakcji, czyli nie dojściem do zmiany sytuacji prawnej i finansowej klienta, tj. nie dokona on skutecznej transakcji wypłaty środków lub przelewu środków, a jego rachunek nie zostanie finalnie obciążony.

Jednocześnie, zgodnie z orzecznictwem TSUE, brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE nie wyklucza, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 64). Ponadto, oprócz transakcji spełniających kryterium dotyczące przelewów wskazane przez TSUE, zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 66-68). W tym kontekście TSUE podkreślał, że należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Przy tym należy mieć na uwadze, by przeanalizować zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (np. wyroki: w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi, pkt 24; w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 40). Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 43).

Dla oceny skutków podatkowych usług takich jak usługi obsługi transakcji kartowych należy również uwzględnić wnioski wynikające z orzecznictwa TSUE w zakresie tzw. świadczeń złożonych, co również zostało podkreślone w przytoczonej interpretacji ogólnej. W tym świetle, każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana. W pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Z jednym świadczeniem złożonym mamy do czynienia m.in. jeżeli dwa lub więcej świadczenia dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np. wyrok w sprawie C-41/04 Levob, pkt 20 i 22).

W przytoczonym już wyroku w sprawie C-2/95, TSUE wskazał również cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy UE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. Trybunał orzekł, że sposób wykonywania usług, charakter prawny usługodawcy, a nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT uwzględniająca orzecznictwo TSUE nakazuje zatem przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmianę sytuacji prawnej i finansowej użytkownika. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej. W tym kontekście stwierdzić należy, że wszystkie czynności, które łącznie składają się na usługę złożoną i wypełniającą wskazane wyżej przez TSUE przesłanki, objęte będą zwolnieniem od podatku.

Zgodnie z interpretacją ogólną, efektem wszystkich czynności łącznie ma być realizacja transakcji płatniczej w zakresie wypłaty lub transferu środków pieniężnych (która bez tych czynności nie byłaby możliwa). Pomiędzy ww. grupami czynności istnieje ścisły związek przyczynowo skutkowy. Czynności te stanowią więc elementy kompleksowej usługi, spełniającej szczególne, istotne funkcje płatności, umożliwiające zmianę sytuacji finansowej i prawnej stron tej operacji. Usługi tego rodzaju będą, w świetle powyższej analizy, objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Natomiast czynności które w świetle powyższych analiz należałoby uznać za czynności o charakterze administracyjnym i technicznym, które nie spełniają szczególnej oraz istotnej funkcji w ramach transferu pieniężnego, przez co nie prowadzą same w sobie do zmiany sytuacji finansowej i prawnej stron tej operacji, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku.

Podsumowując powyższe, na gruncie przytoczonej interpretacji ogólnej oraz orzecznictwa TSUE należy uznać, że zwolnienie transakcji płatniczych z VAT znajdzie zastosowanie przy spełnieniu określonych przesłanek, wśród których można wyróżnić:

1.  czynności te stanowią element łańcucha składający się na transakcję płatniczą, który należy rozpatrywać łącznie;
2.  transakcja powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej jej stron;
3.  odpowiedzialność usługodawcy nie jest ograniczona do kwestii technicznych.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, usługi zarówno Procesowania transakcji jak i Administracji kartami opisane we wniosku niewątpliwie stanowią element usługi finansowej „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, że są świadczone przez odrębny podmiot.

Nabywana usługa skutkuje doprowadzeniem do realizacji płatności i można ją postrzegać jako niezbędne dla tej realizacji. Jednakże, ponieważ art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT musi być przedmiotem ścisłej interpretacji, sama okoliczność, że usługa jest niezbędna dla realizacji transakcji zwolnionej nie pozwala stwierdzić, że usługa ta automatycznie podlega zwolnieniu.

W świetle powyższych analiz, Wnioskodawca pragnie przedstawić swoje stanowisko w odniesieniu do (1) Procesowania transakcji, oraz (2) Administracji kartami.

1\. Procesowanie transakcji / Transaction Processing

Zdaniem Banku, Procesowanie transakcji niewątpliwie stanowić będzie usługi w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. W ramach Procesowania transakcji, Bank N. ma odpowiadać w szczególności za autoryzację płatności, rozliczenie transakcji i jej rekoncyliację, monitoring autoryzacji oraz przeprowadzanych transakcji. Ich istotą jest umożliwienie realizacji zainicjowanej przez posiadacza karty transakcji płatniczej, skutkującej bezpośrednio zmianą stanu rachunku płatniczego stron (posiadacza karty oraz akceptanta) lub zmianą stanu zobowiązań i praw stron.

Klient Banku wykorzystując kartę płatniczą każdorazowo rozpoczyna łańcuch czynności, które zmierzają do wykonania transakcji płatniczej. Realizacja takiej operacji kartowej możliwa jest wyłącznie w oparciu o usługę Procesowania transakcji. Czynności te pełnią specyficzną i istotną funkcję w przeprowadzeniu i prawidłowym rozliczeniu każdej operacji kartowej.

Celem Procesowania transakcji jest umożliwienie przeprowadzenia transakcji z wykorzystaniem środków na rachunku klienta Banku przy użyciu karty. W konsekwencji, czynności dokonywane w trakcie Procesowania transakcji skutkują zmniejszeniem lub zwiększeniem kwoty środków zgromadzonych na rachunku klienta. Taki zakres czynności jest typowy, właściwy i odróżniający działalność związaną z transakcjami płatniczymi oraz prowadzeniem rachunków pieniężnych od innych rodzajów usług - także finansowych. Należy więc uznać te czynności za specyficzne dla podmiotów takich jak banki.

Efektem przeprowadzenia czynności w ramach Procesowania transakcji, co do zasady, przekazanie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, np. z rachunku nabywcy towaru lub usługi na rachunek sprzedawcy towaru lub usługi (sklepu, punktu usługowego, itp.), czyli akceptanta. W procesie realizacji transakcji płatniczej są zaangażowane różne podmioty, a składa się na niego zbiór określonych świadczeń złożonych przez nie realizowane. Czynności te - rozpatrywane kompleksowo - doprowadzają ostatecznie do realizacji operacji przekazania określonej ilości środków pieniężnych pomiędzy dwoma rachunkami bankowymi (jak w przypadku płatności za nabyte towary lub usługi), jak również na przykład umożliwiają wypłatę tych środków z bankomatu. Tym samym, niewątpliwie, prowadzą do zmiany sytuacji finansowej oraz prawnej użytkownika.

Usługodawca będzie przy tym ponosił odpowiedzialność za prawidłowość autoryzacji transakcji oraz prawidłowość jej rozliczenia, w szczególności za weryfikację dopuszczalności przeprowadzenia transakcji daną kartą oraz prawidłowe ustalenie kwoty, którą zostanie obciążony rachunek bankowy, do którego została wydana karta. W przypadku błędów przy autoryzacji lub rozliczeniu transakcji, których skutkiem będzie nieprawidłowy przebieg transakcji (np. realizacja transakcji kartą, która jest zablokowana) Bank N. może ponieść odpowiedzialność finansową wobec Banku, jeżeli odpowiednia umowa będzie przewidywała taką sytuację. Bank N. będzie zatem odpowiedzialna za prawidłowy przepływ środków, a co za tym idzie może odpowiadać za ewentualne nieprawidłowości lub błędy zawarte w autoryzowanym oraz rozliczanym zapytaniu autoryzacyjnym, jeśli wynikają z nieprawidłowego działania systemu transakcyjnego. Zatem, zakres odpowiedzialności Spółki będzie obejmować prawidłową i kompletną realizację transakcji płatniczej z użyciem karty, która ma skutkować rzeczywistą zmianą sytuacji finansowej użytkownika (transferem środków). Tym samym, Bank N. nie będzie odpowiadać jedynie za aspekty techniczne, lecz za całość usługi, która zmierza do wywołania określonych skutków finansowych i prawnych.

W świetle powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że usługa obsługi transakcji kartowych w zakresie Procesowania transakcji stanowi w istocie usługę (i) stanowiącą szczególny, istotny element łańcucha składającego się na transakcję płatniczą i należy rozpatrywać łącznie czynności wchodzące w skład Procesowania transakcji, (ii) czynności te niewątpliwie powodują zmianę sytuacji prawnej i finansowej jej stron, a bez ich przeprowadzenia nie może do tego dojść, oraz (iii) odpowiedzialność usługodawcy nie jest ograniczona do kwestii technicznych, gdyż może on ponosić odpowiedzialność za prawidłowe przeprowadzenie tych czynności (w szczególności autoryzacji i rozliczenia transakcji), a tym samym odpowiada za całość finalnej usługi, której oczekuje konsument.

W konsekwencji, import usługi Procesowania transakcji (Transaction Processing) powinien korzystać ze zwolnienia od podatku VAT jako usługa transakcji płatniczych, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

2\. Administracja kartami / Card Administration

Zdaniem Banku, Administracja kartami nie będzie stanowić usługi w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych.

Czynności wchodzące w zakres Administracji kartami obejmują w szczególności rozpatrywanie reklamacji (proces chargeback), administrację systemem przeciwdziałającym występowaniu nadużyć i wyłudzeń (w szczególności określanie reguł, w ramach których system wykrywa nieprawidłowości), obliczanie należnych opłat (kalkulacja odsetek, tworzenie wyciągów).

Wnioskodawca jest zdania, że czynności te, w świetle wskazówek TSUE, należy uznać za czynności o charakterze administracyjnym i technicznym, które nie stanowią elementu o szczególnym i istotnym znaczeniu w kontekście przeprowadzania transferu pieniężnego, a zatem niedoprowadzające bezpośrednio do zmiany sytuacji finansowej i prawnej stron tej operacji.

W szczególności, związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy czynnościami w ramach Administracji kartami a przeprowadzeniem transakcji kartowej, której skutek ma prowadzić do zmiany sytuacji finansowej i prawnej stron, nie jest tak wyraźny jak w przypadku czynności w ramach Procesowania transakcji.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że czynności te stanowią elementy funkcjonalnej całości, bez której system transakcji kartowych nie mógłby funkcjonować w należyty sposób, w szczególności z perspektywy konsumenta, który oczekuje od Banku dostarczenia pełnowartościowej usługi kartowej, której z jego perspektywy nie da się podzielić na poszczególne elementy. W tym znaczeniu, procesy Procesowanie transakcji oraz Administracji kartami stanowią nierozłączną, funkcjonalną całość. Wyłącznie poprzez ich niezwłoczne wykonanie przez dostawcę, klienci Banku mają możliwość dokonywania transakcji i innych operacji pieniężnych na środkach zgromadzonych na rachunkach w Banku z wykorzystaniem kart płatniczych. O ile Bank N. nie może być uznany tylko za podmiot dostarczającym odpowiednie systemy oraz obsługę w zakresie Administracji kartami, które umożliwiają określone działania w zakresie realizacji transakcji kartowych, to przekazanie środków nie zależy tylko od tych czynności, ale przede wszystkim od czynności wykonywanych przez Bank N. w ramach Procesowania transakcji, które bezpośrednio zmierzają do transferu środków.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, import usługi Administracji kartami (Card Administration) podlega opodatkowaniu podatku VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że tekst jednolity ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług został opublikowany w Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2019 r. wszedł w życie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy brzmiący następująco w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.