Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-631/12/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-01
Teza: Czy opisane czynności mogą być usługa kompleksową i czy można do nich stosować jedna stawkę podatku?
Słowa kluczowe: odpady (śmieci); odpady (śmieci)-wywóz odpadów (śmieci); rekultywacja; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi inżynierskie; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi sanitarne; usługi-usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne; usługi-usługi związane z zagospodarowaniem terenów zielonych; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 czerwca 2012r. (data wpływu 18 czerwca 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2012r. (data wpływu 18 września 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych czynności za jednolite świadczenie oraz ustalenia wysokości stawki dla wykonywania czynności polegających na pełnieniu funkcji centralnego operatora gospodarki odpadami wydobywczymi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych czynności za jednolite świadczenie oraz ustalenia wysokości stawki dla wykonywania czynności polegających na pełnieniu funkcji centralnego operatora gospodarki odpadami wydobywczymi.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 września 2012r. (data wpływu 18 września 2012r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 6 września 2012r. znak IBPP1/443-631/12/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Uwagi ogólne. Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem VAT oraz podmiotem wyspecjalizowanym w prowadzeniu działalności usługowej w zakresie gospodarki odpadami wydobywczymi oraz rekultywacji składowisk odpadów wydobywczych. Spółka ta dysponuje potencjałem kadrowym oraz technologicznym, a także niezbędnym doświadczeniem i know-how. Kontrahent Wnioskodawcy (dalej: „KW”) jako jeden z największych w Europie przedsiębiorstw górnictwa węgla kamiennego generuje w trakcie swojej działalności wydobywczej istotne ilości odpadów (w tym przede wszystkim odpadów wydobywczych). Z tego też tytułu, na podstawie stosownych przepisów prawa, podmiot ten zobowiązany jest do wykonywania i spełnienia szeregu obowiązków związanych z gospodarką odpadami. Mając powyższe na uwadze oraz w związku z planowaną nowelizacją ustawy z dnia 10 lipca 2008r. o odpadach wydobywczych (Dz. U. z 2008r., Nr 138, poz. 865 z późn. zm.; dalej: „ustawa o odpadach wydobywczych”), a także w celu optymalizacji gospodarki odpadami i obniżenia jej całościowych kosztów, KW oraz Wnioskodawca postanowiły zawrzeć kompleksową umowę o współpracy (dalej: „Umowa o współpracy”; „Umowa”). Na mocy tej Umowy, Wnioskodawca zobowiąże się wobec KW do świadczenia usługi polegającej na pełnieniu funkcji centralnego operatora gospodarki odpadami wydobywczymi.
2.  Model współpracy. Przyjęty model współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a KW zakłada przeniesienie całości zadań związanych z zagospodarowaniem odpadów wydobywczych oraz ochrony środowiska – w zakresie niezbędnym do prawidłowej gospodarki odpadami wydobywczymi – na Wnioskodawcę (z wyjątkiem transportu kolejowego odpadów). Takie ukształtowanie gospodarki odpadów umożliwi KW pełniejszą realizację wymogów określonych, w szczególności, w ustawie o odpadach (ustawa z dnia 27 kwietnia 2001r. o odpadach (Dz. U. z 2010r. Nr185, poz.1243 j.t. z późn. zm.; dalej: „ustawa o odpadach”), ustawie o odpadach wydobywczych oraz ustawie z dnia 27 kwietnia 2001r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008r. Nr 25, poz. 150 j.t. z późn. zm.). Przedstawiony model współpracy będzie wiązał się również z koniecznością zawarcia odrębnych umów dzierżawy, na mocy których KW wydzierżawi na rzecz Wnioskodawcy nieruchomości będące w szczególności terenami obiektów unieszkodliwiania odpadów wydobywczych, w tym m.in. składowisk i hałd, a także osadników mułowych (dalej razem jako: „składowiska i hałdy”). Należy podkreślić również, iż precyzyjne określenie obowiązków stron będzie następowało w treści Załączników Wykonawczych do Umowy o współpracy. Sprecyzują one obowiązki stron w odniesieniu do poszczególnych lokalizacji składowisk odpadów, w których usługa będzie świadczona. Zasadniczo jednak należy przyjąć, że świadczenia wynikające z Załączników Wykonawczych nie będą wykraczać poza ramy Umowy o współpracy. Wspomniane umowy dzierżawy będą stanowiły odrębne umowy i nie będą wchodziły w zakres obowiązków stron określonych Umową o współpracy.
3.  Istota świadczenia realizowanego na podstawie Umowy o współpracy. Zgodnie z Umową o współpracy, Wnioskodawca zobowiąże się do świadczenia polegającego na pełnieniu funkcji centralnego operatora gospodarki odpadami wydobywczymi, w zamian za co Wnioskodawca otrzyma od KW wynagrodzenie. Przedmiotem Umowy jest określenie warunków współpracy KW i Wnioskodawcy. Istotą świadczeń Wnioskodawcy jest kompleksowa obsługa gospodarowania odpadami wydobywczymi. W konsekwencji, w celu gospodarowania odpadami wydobywczymi, Wnioskodawca będzie wykonywał szereg czynności. Czynności te będą związane z odbiorem, transportem, odzyskiem, recyklingiem, unieszkodliwianiem odpadów wydobywczych, prowadzeniem, zarządzaniem i zamykaniem obiektów unieszkodliwiania odpadów wydobywczych w rozumieniu ustawy o odpadach wydobywczych, rekultywacją terenów w poszczególnych lokalizacjach, w których gromadzone są odpady (składowiskach i hałdach). Na kompleksową obsługę gospodarowania odpadami wydobywczymi składać się będą także usługi doradztwa w zakresie gospodarowania odpadami wydobywczymi oraz usługi polegające na wypełnianiu wszelkich formalności administracyjnoprawnych związanych z gospodarowaniem odpadami wydobywczymi. Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykonywania całości czynności, które mogą okazać się niezbędne do należytego gospodarowania odpadami wydobywczymi, w tym także do zapewnienia wypełniania wszelkich obowiązków administracyjnych oraz innych obowiązków związanych z gospodarowaniem odpadami wydobywczymi, w szczególności obowiązków obciążających KW.
4.  4\. Poszczególne czynności Wnioskodawcy na rzecz KW. Stosownie do postanowień Umowy o współprace, w celu świadczenia usługi polegającej na realizacji funkcji operatora gospodarki odpadami wydobywczymi, Wnioskodawca zobowiąże się do wykonywania na rzecz KW w szczególności następujących czynności i świadczeń:
    
    *   odbiór i transport (z wyłączeniem transportu kolejowego) odpadów wydobywczych, a w tym zakresie zapewni w szczególności:
        *   odbiór odpadów wydobywczych na odpowiednie środki transportu, z miejsc odbioru w poszczególnych lokalizacjach;
        *   transport odpadów wydobywczych;
        *   sprzęt i personel spełniający wymogi przepisów prawa a także wymogi wynikające z Umowy o współpracy i odpowiednich Załączników Wykonawczych, wystarczające dla realizacji usług;
        *   realizację obowiązków związanych z ewidencjowaniem usług odbioru i transportu odpadów wydobywczych.
    *   odzysk i recykling odpadów wydobywczych, a w tym zakresie zapewni w szczególności:
        *   poddanie odpadów wydobywczych procesom odzysku (w tym recyklingu), chyba że z przyczyn technologicznych jest to niemożliwe lub z przyczyn ekonomicznych nie jest to uzasadnione;
        *   wykonywanie czynności w zakresie odzysku odpadów wydobywczych zgodnie z wymaganiami odpowiednich przepisów prawa, z posiadanymi decyzjami administracyjnymi na prowadzenie odzysku i zagospodarowania odpadów, programami gospodarowania odpadami wydobywczymi oraz przy zastosowaniu metod, które dopuszcza ustawa o odpadach i rozporządzenia wydane na jej podstawie;
        *   prowadzenie odzysku odpadów wydobywczych w najbliżej położonych miejscach, w których mogą być one poddane odzyskowi (w miarę możliwości w miejscu ich powstawania);
        *   wykonanie wszelkich innych niezbędnych czynności mających na celu przygotowanie i przeprowadzenie odzysku.
    *   unieszkodliwianie odpadów wydobywczych, a w tym zakresie zapewni w szczególności:
        *   gospodarowanie odpadami wydobywczymi w taki sposób, aby odpady wydobywcze były poddawane unieszkodliwianiu wyłącznie w przypadkach, gdy ich odzysk jest niemożliwy z przyczyn technologicznych lub nie jest uzasadniony z przyczyn ekonomicznych;
        *   wykonywanie czynności w zakresie unieszkodliwiania odpadów wydobywczych zgodnie z wymaganiami odpowiednich przepisów prawa oraz programem gospodarowania odpadami wydobywczymi, przy uwzględnieniu najlepszych dostępnych technik;
        *   prowadzenie unieszkodliwiania odpadów wydobywczych w najbliżej położonych miejscach, w których mogą być poddane unieszkodliwieniu z użyciem najlepszych dostępnych technik, w tym w szczególności w obiektach unieszkodliwiania odpadów wydobywczych;
        *   poddanie unieszkodliwianiu odpadów wydobywczych po uprzednim wysegregowaniu z nich odpadów nadających się do odzysku;
        *   prowadzenie unieszkodliwiania odpadów wydobywczych tylko w obrębie takich instalacji i urządzeń, które spełniają wymogi odpowiednich przepisów prawa;
        *   prowadzenie unieszkodliwiania odpadów wydobywczych przy zastosowaniu procesów, które dopuszczają odpowiednie przepisy prawa.
    *   prowadzenie obiektów unieszkodliwiania odpadów wydobywczych we własnym imieniu oraz zarządzanie takimi obiektami w imieniu KW, a także zamykanie obiektów unieszkodliwiania odpadów wydobywczych, a w tym zakresie zapewni w szczególności:
        *   prowadzenie obiektów unieszkodliwiania odpadów wydobywczych i zarządzanie takimi obiektami, utrzymanie i eksploatację takich obiektów, w sposób zgodny z odpowiednimi przepisami prawa, w szczególności przepisami ustawy o odpadach wydobywczych, ustawy o odpadach oraz Prawa ochrony środowiska;
        *   dopełnienie wszelkich wymogów prawa związanych z prowadzeniem obiektów unieszkodliwiania odpadów wydobywczych kategorii A;
        *   prowadzenie działań zapobiegających pogorszeniu stanu gleby, wód powierzchniowych i podziemnych oraz emisji pyłów i gazów;
        *   stosowanie środków technicznych zapobiegających powstawaniu pożarów w przypadkach, w których odpady wydobywcze zawierają części palne;
        *   sporządzanie podstawowej charakterystyki odpadów wydobywczych w przypadkach wymaganych przez odpowiednie przepisy prawa;
        *   prowadzenie monitoringu obiektów unieszkodliwiania odpadów wydobywczych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa;
        *   gromadzenie i przechowywanie danych o wynikach monitoringu oraz sporządzanie i przechowywanie dokumentacji sprawozdawczej, a także przekazywanie jej do Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska;
        *   prowadzenie eksploatacji obiektów unieszkodliwiania odpadów wydobywczych w sposób umożliwiający systematyczną rekultywację terenu w sposób określony we właściwych aktach administracyjnych, programach gospodarowania odpadami wydobywczymi oraz odpowiednich przepisach prawa;
        *   przeprowadzenie zamknięcia poszczególnych obiektów unieszkodliwiania odpadów wydobywczych zgodnie z wymogami ustawy o odpadach wydobywczych oraz innych przepisów prawa, a także aktów administracyjnych, w tym decyzji o zgodzie na zamkniecie obiektów unieszkodliwiania odpadów wydobywczych.
    *   rekultywacja terenów, a w tym zakresie w szczególności:
        *   opracowanie, przygotowanie i wdrożenie procesów technologicznych niezbędnych do przeprowadzenia procesu rekultywacji terenów zdegradowanych lub zdewastowanych w poszczególnych lokalizacjach, zgodnie z właściwymi aktami administracyjnymi, programami gospodarowania odpadami wydobywczymi oraz odpowiednimi przepisami prawa, w rym ustawy o odpadach wydobywczych i ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych;
        *   przeprowadzenie wszelkich niezbędnych działań mających na celu przygotowanie rekultywacji terenów, w tym przygotowanie harmonogramów działań rekultywacyjnych, wykazów odpadów wydobywczych do wykorzystania w procesie rekultywacji, wniosków o wydanie stosownych aktów administracyjnych odnośnie do kierunku rekultywacji i przeznaczenia zrekultywowanych terenów do zagospodarowania;
        *   przeprowadzenie rekultywacji technicznej (podstawowej), w tym np. odpowiednie ukształtowanie rzeźby terenu, uregulowanie stosunków wodnych, budowanie zbiorników retencyjnych, rowów odwodniających i rowów chłonnych, umocnienie skarp, odtworzenie gleb metodami technicznymi, niwelację terenu, użyźnienie gruntów jałowych;
        *   przeprowadzenie rekultywacji szczegółowej (biologicznej) wraz z zagospodarowaniem zrekultywowanych terenów, w tym np. odtworzenie gleb metodami agrotechnicznymi, rozwój i utrzymanie odpowiednich gatunków flory i fauny;
        *   sprawowanie nadzoru nad zrekultywowanymi obiektami unieszkodliwiania odpadów wydobywczych.
    *   inne czynności uzgodnione pomiędzy KW a Wnioskodawcą, w tym roboty budowlane związane z gospodarowaniem odpadami wydobywczymi oraz magazynowanie odpadów wydobywczych.
    
    Jednocześnie, zgodnie z Umową, w przypadku pojawienia się konieczności gospodarowania odpadami niebezpiecznymi w rozumieniu ustawy o odpadach, Wnioskodawca zobowiązuje się zapewnić wykonywanie przedmiotowych usług z zachowaniem szczególnych wymogów przewidzianych dla gospodarowania takimi odpadami. Spółka pragnie jednak podkreślić, iż obecnie nie przewiduje się świadczeń, które będą związane z odpadami niebezpiecznymi, stąd niniejszy wniosek o interpretację nie dotyczy odpadów niebezpiecznych. Ponadto, w ramach wykonywania świadczenia na podstawie Umowy o współpracy w zakresie gospodarki odpadami wydobywczymi, Wnioskodawca podejmie m.in. następujące czynności:
    *   przeprowadzenia inwentaryzacji m.in. hałd i składowisk, a także doradztwa na rzecz KW;
    *   w zakresie optymalizacji gospodarowania odpadami wydobywczymi, w tym m.in. podejmowania działań związanych z pozyskaniem nowych miejsc i sposobów zagospodarowania odpadów wydobywczych oraz analiz i opinii wskazujących sposoby ograniczenia negatywnego oddziaływania odpadów wydobywczych na środowisko, życie i zdrowie ludzi, przy uwzględnieniu najlepszych dostępnych technik;
    *   prowadzenia sprawozdawczości z wykonywania Umowy o współpracy oraz stanu gospodarowania odpadami wydobywczymi;
    *   koordynacji zamówień udzielanych przez KW w związku z gospodarowaniem odpadami wydobywczymi w zakresie określonym w odrębnych zleceniach udzielanych Wnioskodawcy na podstawie Umowy o współpracy;
    *   pozyskania odpowiednich aktów administracyjnych związanych z usługami gospodarki odpadów wydobywczych (np. decyzje o środowiskowych uwarunkowaniach wraz z wymaganymi raportami o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko, pozwolenia na wytwarzanie odpadów oraz pozwolenia na wytwarzanie odpadów wydobywczych z obiektów unieszkodliwiania odpadów wydobywczych, zezwolenia na prowadzenie obiektów unieszkodliwiania odpadów wydobywczych, decyzje zatwierdzające programy gospodarowania odpadami wydobywczymi), a także wsparcia KW w postępowaniach administracyjnych i sądowych dotyczących gospodarowania odpadami wydobywczymi niezwiązanych z pozyskiwaniem aktów administracyjnych;
    *   jeżeli pojawiłaby się konieczność gospodarowania odpadami niebezpiecznymi w rozumieniu ustawy o odpadach, Wnioskodawca zobowiązuje się zapewnić wykonywanie przedmiotowych usług z zachowaniem szczególnych wymogów przewidzianych dla gospodarowania takimi odpadami.W ramach realizacji usług gospodarowania odpadami wydobywczymi określonych w Umowie o współpracy, Wnioskodawca będzie uprawniony do pozyskiwania tzw. odpadów przychodowych – tj. odpadów wydobywczych, które mogą stanowić przedmiot obrotu rynkowego bez konieczności ich uprzedniego przerobu. Wnioskodawca tym samym może stać się właścicielem tych odpadów. Stosownie do postanowień Umowy, zasadniczo, od chwili podpisania karty przekazania lub odbioru odpadów wydobywczych lub ich protokolarnego przekazania w punktach zdawczo-odbiorczych bądź od chwili faktycznego przekazania odpadów wydobywczych we władanie Wnioskodawcy w inny sposób – w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej – Wnioskodawca będzie uznawany za posiadacza odpadów wydobywczych w rozumieniu ustawy o odpadach wydobywczych oraz ustawy o odpadach. Z chwilą objęcia odpadów wydobywczych w posiadanie, Wnioskodawca nabywa wszelkie prawa do objętych w posiadanie odpadów wydobywczych. Całość praw i obowiązków do wszelkich odpadów w rozumieniu ustawy o odpadach wydobywczych oraz ustawy o odpadach oraz wszelkich innych produktów lub materiałów, które powstaną w wyniku świadczenia przez Wnioskodawcę usług, w szczególności w wyniku odzysku, unieszkodliwiania odpadów wydobywczych lub rekultywacji terenów, przysługiwać będzie Wnioskodawcy. W tym zakresie Wnioskodawca będzie uznawany za posiadacza oraz wytwórcę odpadów w rozumieniu ustawy o odpadach wydobywczych lub ustawy o odpadach. Należy jednocześnie podkreślić, iż wszelkie czynności związane z wykonywaniem usługi zagospodarowania odpadami wydobywczymi będą wykonywane zgodnie z przepisami prawa, w szczególności stosownie do wymogów określonych w ustawie o odpadach, ustawie o odpadach wydobywczych, ustawie Prawo ochrony środowiska oraz ustawie Prawo geologiczne i górnicze. W ramach realizacji usług określonych w Umowie o współpracy Wnioskodawca zapewni również przestrzeganie przepisów BHP, przeciwpożarowych, wymagań sanitarnych oraz zasad ochrony środowiska.
5.  Obowiązki KW. Realizacja usługi zagospodarowania odpadami wydobywczymi świadczonymi na rzecz KW przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy o współpracy wymaga współdziałania ze strony usługobiorcy, tj. KW. W konsekwencji, w ramach tej współpracy KW zobowiązuje się w szczególności:
    *   udostępnić Wnioskodawcy wszelkie posiadane przez KW informacje i dokumentacje związane z funkcjonowaniem poszczególnych kopalni i obiektów unieszkodliwiania odpadów wydobywczych, w tym także udostępniać Wnioskodawcy wszelkie przepisy, regulaminy i wewnętrzne instrukcje obowiązujące w KW, w tym w szczególności wewnętrzne regulacje KW dotyczące organizacji ruchu w poszczególnych kopalniach czy obiektach unieszkodliwiania odpadów wydobywczych, a także informować o ich zmianach i aktualizacjach;
    *   niezwłocznie informować Wnioskodawcę o wszelkich okolicznościach prawnych i faktycznych związanych z gospodarowaniem odpadami wydobywczymi, które mogą mieć wpływ na wykonywanie usług gospodarki odpadami przez Wnioskodawcę, o których KW uzyska wiedzę, w szczególności o mających taki wpływ zmianach umów z innymi podmiotami w zakresie gospodarowania odpadami wydobywczymi, zgłaszanych roszczeniach oraz wszczynanych postępowaniach administracyjnych lub sądowych;
    *   współpracować z Wnioskodawcą w koniecznym zakresie przy wykonywaniu usług, zwłaszcza we wszelkich postępowaniach administracyjnych i sądowych związanych z gospodarowaniem odpadami wydobywczymi;
    *   umożliwić Wnioskodawcy dostęp do kopalni i obiektów unieszkodliwiania odpadów wydobywczych w zakresie celowym dla należytego wykonywania Umowy o współpracy przez Wnioskodawcę;
    *   zapewnić przekazanie odpadów wydobywczych na zasadach określonych w Umowie o współpracy oraz potwierdzać ich odbiór przez Wnioskodawcę oraz ilość odebranych odpadów wydobywczych;
    *   dokonywać odbioru poszczególnych usług wykonanych przez Wnioskodawcę, w szczególności odbioru robót budowlanych wykonywanych w ramach Usług;
    *   zapewnić konieczną współpracę innych wykonawców KW prowadzących działalność w zakresie gospodarowania odpadami wydobywczymi na rzecz KW;
    *   udostępniać energię elektryczną, środki komunikacji, pomieszczenia sanitarne itd., o ile taki obowiązek zostanie przewidziany wyraźnie w treści Załącznika Wykonawczego oraz na zasadach wskazanych w tym Załączniku Wykonawczym.Ponadto, KW zobowiązuje się zapewnić Wnioskodawcy prawo do odpłatnego korzystania z nieruchomości KW, w zakresie niezbędnym dla wykonywania usług zagospodarowania odpadami wydobywczymi. Udostępnienie poszczególnych nieruchomości KW na rzecz Wnioskodawcy odbywać się będzie na podstawie odrębnych umów dzierżawy, po uzyskaniu stosownej zgody Ministra Skarbu Państwa w przypadkach, gdy wymagają tego odpowiednie przepisy prawa. Wypowiedzenie przedmiotowych umów dzierżawy będzie możliwe jedynie w zakresie, w jakim nie będzie utrudniać lub uniemożliwiać realizacji Umowy o współpracy, bądź łącznie z tą Umową. Wspomniane odrębne umowy dzierżawy będą przewidywały odrębne wynagrodzenie dla KW – czynsz dzierżawny niezależny od świadczeń realizowanych na podstawie Umowy o współpracy. Nakłady poniesione na nieruchomościach KW przez Wnioskodawcę związane z realizacją Umowy o współpracy nie podlegają zwrotowi.
6.  Kalkulacja wynagrodzenia. Wynagrodzenie za usługi zagospodarowania odpadami wydobywczymi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz KW będzie proporcjonalnie uzależnione od podstawy kosztowej (koszty pośrednie i bezpośrednie poniesione przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Umowy o współpracy) oraz od ilości odpadów wydobywczych zagospodarowanych przez Wnioskodawcę w danym okresie w ramach Umowy o współpracę, za który następuje rozliczenie. Koszty pośrednie i bezpośrednie, o których tutaj mowa, to w szczególności koszty wynagrodzeń, koszty zakupu usług obcych, koszty transportu, koszty załadunku i wyładunku odpadów wydobywczych, koszty wykorzystania sprzętu ciężkiego, koszty składowania odpadów wydobywczych, koszty rekultywacji (m.in. wykorzystanie surowca), koszty amortyzacji aktywów zaangażowanych w świadczenie usług; koszty związane z dzierżawą nieruchomości od KW (czynsz dzierżawny, podatek od nieruchomości), koszty ogólnego zarządu, koszty wymaganych prawem gwarancji lub ich ekwiwalentów oraz zabezpieczeń, koszty energii. Jednocześnie wynagrodzenie będzie odpowiednio zmniejszone o wartość wolumenu odpadów przychodowych pozyskanych przez Wnioskodawcę od KW w tym okresie, za który następuje rozliczenie. Umowa o współpracy przewiduje zatem jednolite wynagrodzenie za wszystkie czynności wykonywane na podstawie Umowy, które będzie zależne od ilości zagospodarowanych odpadów i kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto:

1.  Zezwolenia na prowadzenie działalności. Wnioskodawca prowadzi działalność będącą przedmiotem wniosku od 1959r. zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Działalność w zakresie wytwarzania, odzysku i transportu odpadów Wnioskodawca prowadzona jest zgodnie z wymaganiami:
    
    *   ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. – o odpadach (tekst jednolity z 2010r. Dz. U. Nr 185, poz. 1243 z późniejszymi zmianami),
    *   ustawy z dnia 10 lipca 2008r. – o odpadach wydobywczych (Dz. U. Nr 138, poz. 865 z późniejszymi zmianami).
    
    Na prowadzenie przedmiotowej działalności Wnioskodawca posiada stosowne i aktualne w tym zakresie decyzje administracyjne, w szczególności:
    
    *   zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie transportu odpadów (obejmujące obszar Rzeczypospolitej Polskiej),
    *   zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku odpadów (obejmujące wszystkie zakłady Spółki oraz miejsca, na których Spółka prowadzi odzysk odpadów – w tym prace rekultywacyjne),
    *   pozwolenia na wytwarzanie odpadów (w tym inne dokumenty regulujące gospodarkę odpadami – wytwarzanymi przez Spółkę, tj. informacje o wytwarzanych odpadach oraz sposobach gospodarowania wytworzonymi odpadami, decyzje zatwierdzające program gospodarki odpadami niebezpiecznymi).
    
    Gospodarowanie odpadami wydobywczymi przez Wnioskodawcę prowadzone jest zgodnie z nowymi w tym zakresie zasadami, określonymi w ustawie z dnia 10 lipca 2008r. – o odpadach wydobywczych (Dz. U. Nr 138, poz. 865 z późniejszymi zmianami), na co Spółka posiada odpowiednie decyzje. W załączeniu Wnioskodawca przekazał kopie niektórych (najnowszych) decyzji administracyjnych potwierdzających możliwość prowadzenia przez działalności, określonej w przedmiotowym wniosku:
    *   zezwolenie na prowadzenie odzysku – decyzja Prezydenta Miasta P. z dnia 20 sierpnia 2012r.,
    *   zezwolenie na prowadzenie odzysku – decyzja Prezydenta Miasta R. z dnia 29 maja 2012r.,
    *   zmiana pozwolenia na wytwarzanie odpadów na zwałowisku odpadów powęglowych – decyzja Marszałka Województwa z dnia 28 maja 2012r. (w tym decyzja pierwotna i postanowienie wyjaśniające oczywistą omyłkę),
    *   zezwolenie na prowadzenie transportu odpadów – decyzja Prezydenta Miasta K. z dnia 20 lutego 2004r. (w tym jej zmiana z dnia 2 grudnia 2008r.).
2.  Współpraca w postępowaniach administracyjnych, sądowych i usługi doradcze. Użyte we wniosku sformułowania dotyczące min. „współpracy KW z Wnioskodawcą w postępowaniach administracyjnych i sądowych” czy „usługi doradcze świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz KW” wynikają z brzmienia zawartej przez Wnioskodawcę Umowy o współpracy przewidującej świadczenie przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi, na którą składa się szereg czynności o charakterze metodologicznym i technicznym. Na podstawie tej umowy Wnioskodawca zobowiązuje się bowiem do przejęcia obowiązków związanych z zarządzaniem/gospodarowaniem odpadami wydobywczymi. Kompleksowa usługa zawiera miedzy innymi elementy zarządzania, doradztwa czy działalności zmierzającej do uzyskania wszelkich niezbędnych zezwoleń. Wnioskodawca działając w imieniu KW jest odpowiedzialny za przeprowadzenie całego procesu związanego m.in. z uzyskaniem decyzji administracyjnych zezwalających na rekultywację składowisk odpadów, realizację budowli nadpoziomowych, składowanie odpadów, ich odzysk, recykling, przerób na instalacjach w atestowane produkty oraz prowadzenie postępowań sądowych w przypadku wystąpienia ewentualnego sporu z organami samorządowymi. Współpraca KW z Wnioskodawcą, o której mowa w Umowie o współpracy polega na szeroko rozumianej działalności nadzorczej mającej na celu weryfikację działań Wnioskodawcy w powyższym zakresie i dokonywaniu niezbędnych uzgodnień. Innymi słowy przekazując do Wnioskodawcy pewien obszar aktywności KW pozostawia sobie prawo podejmowania istotnych decyzji m.in. w zakresie prowadzenia sporów administracyjnych. Powyższe wynika z faktu, iż na KW jako właścicielu składowisk odpadów ciążą obowiązki administracyjne, a konsekwencje nieprawidłowego wykonania tych obowiązków będą obciążać właśnie KW.
3.  Współpraca innych wykonawców KW. Należy zauważyć, że w chwili obecnej w celu realizacji zadań związanych z gospodarowaniem odpadami wydobywczymi KW korzysta z usług podmiotów zewnętrznych odpowiedzialnych za wykonanie poszczególnych prac, np. transport odpadów, który jest niezbędnym elementem technicznym procesu, jako iż nie ma technicznych możliwości zagospodarowania go i przerobu w miejscu powstawania (w kopalni). Przeniesienie w jednym momencie całego zakresu obowiązków związanego z zagospodarowaniem odpadami na rzecz Wnioskodawcy jest w praktyce niewykonalne z uwagi na fakt, iż KW jest związana długoletnimi umowami z tymi podmiotami. Jeśli będzie to uzasadnione ekonomicznie, w miarę wygaszania takich umów, poszczególne kompetencje będą mogły być sukcesywnie przekazywane Wnioskodawcy. Utrzymywanie niektórych umów z podmiotami trzecimi, podyktowane jest względami ekonomicznymi (korzystne warunki umów zawartych z bezpośrednim wykonawcą). Przykładami takich korzystnych umów są:
    *   umowa na transport kolejowy odpadów z Kopalni P. i Z. na składowisko zawarta przez KW z CTL;
    *   umowa na przewóz odpadów z Kopalni K. na Centralne Składowisko Odpadów Górniczych zawarta przez KW z DBS.W konsekwencji, usługodawcy działający dotychczas na terenie danego składowiska odpadów będą zobowiązani do współpracy z Wnioskodawcą, który będzie pełnił funkcję podmiotu koordynującego całość obszaru związanego z gospodarką odpadami wydobywczymi. Przykładem zapewnienia przez KW współdziałania innych wykonawców KW może być np. udzielenie przez KW upoważnienia Wnioskodawcy np. do odbioru odpadów od podmiotu odpowiedzialnego za transport, na podstawie którego wykonawca będzie zobowiązany do ich przekazania na żądanie Wnioskodawcy.
4.  Symbole klasyfikacyjne PKWiU. Z formalnego punktu widzenia, działalność jaką będzie prowadził Wnioskodawca na podstawie Umowy o współpracy, będzie zbliżona do pełnienia funkcji operatora, zdefiniowanej w Dyrektywie UE nr 2006/21/WE z dnia 15 marca 2006r. w sprawie gospodarowania odpadami pochodzącymi z przemysłu wydobywczego (dalej „Dyrektywa”). Art. 3 pkt 24 Dyrektywy definiuje „operatora” jako „oznaczoną osobę fizyczną lub prawną odpowiedzialną za gospodarowanie odpadami wydobywczymi zgodnie z prawem krajowym Państwa Członkowskiego, w którym gospodarowanie odpadami ma miejsce, w tym za tymczasowe magazynowanie odpadów wydobywczych, jak również za fazę eksploatacyjną i poeksploatacyjną”. Zgodnie z Dyrektywą „Państwa Członkowskie zapewniają, aby operator podejmował wszelkie niezbędne środki w celu zapobiegania lub zmniejszenia, w możliwie najszerszym zakresie, wszelkich niekorzystnych skutków dla środowiska i zdrowia Ludzkiego, powstałych w wyniku gospodarowania odpadami wydobywczymi. Obejmuje to zarządzanie jakimkolwiek obiektem unieszkodliwiania odpadów, również po jego zamknięciu, oraz zapobieganie poważnym wypadkom mającym związek z tym obiektem oraz ograniczanie ich konsekwencji dla środowiska i zdrowia ludzkiego” (art. 4 ust 2). Jednocześnie jednym z kluczowych zadań operatora jest sporządzenie „planu gospodarowania odpadami w celu zminimalizowania, przeróbki, odzysku oraz unieszkodliwiania odpadów wydobywczych, uwzględniając zasadę zrównoważonego rozwoju” (art. 5 ust. 1 Dyrektywy). Zapisy Dyrektywy zostały implementowane do polskiego porządku prawnego w formie ustawy z ustawie z dnia 10 lipca 2008r. – o odpadach wydobywczych (Dz.U. Nr 138, poz. 865 z późniejszymi zmianami, dalej „Ustawa o odpadach”). „Operator” został zdefiniowany w Ustawie o odpadach jako „posiadacz odpadów wydobywczych”, który „jest obowiązany do ograniczania negatywnego oddziaływania odpadów wydobywczych na środowisko, życie i zdrowie ludzi, przy uwzględnieniu najlepszych dostępnych technik, o których mowa w art. 3 pkt 10 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. – Prawo ochrony środowiska” (art. 4 ust. 2). Warto podkreślić, iż Ustawa o odpadach rozróżnia pojęcie „wytwórcy odpadów wydobywczych”, który „jest obowiązany do stosowania takich sposobów poszukiwania, rozpoznawania, wydobywania, przeróbki i magazynowania, które zapobiegają powstawaniu odpadów wydobywczych lub pozwalają utrzymać na możliwym najniższym poziomie ich ilość, jak również ograniczają negatywne oddziaływanie na środowisko lub zagrożenie życia i zdrowia ludzi, przy uwzględnieniu najlepszych dostępnych technik, o których mowa w art. 3 pkt 10 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001r. – Prawo ochrony środowiska” (art. 4 ust. 1). W uproszczeniu można przyjąć, iż w docelowym modelu KW będzie wytwórcą a Wnioskodawca posiadaczem odpadów wydobywczych. Na pełnienie funkcji operatora składa się szereg czynności, od opracowania planu zagospodarowania odpadów, prowadzenia obiektów unieszkodliwiania odpadów, odzysk, recykling, przerób na instalacjach w celu przekształcenia ich w produkty o charakterze rynkowym lub unieszkodliwienie odpadów oraz występowanie o wymagane prawem decyzje administracyjne. Z technicznego punktu widzenia większość odpadów przed etapem odzysku lub unieszkodliwiania musi zostać przetransportowana z miejsca powstania do miejsca przerobu lub unieszkodliwienia. Od strony ekonomicznej (poza szeroko rozumianą obsługą administracyjną i kosztami zarządzania), główny koszt techniczny, chociaż o niskim ciężarze merytorycznym, jaki wiąże się z procesem zagospodarowania odpadów to koszt transportu, pracy maszyn ciężkich oraz przerobu na instalacjach (to ostatnie dotyczy wyłącznie odpadów, które podlegają dalszej obróbce). Z uwagi na różnorodny charakter czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę, zastosowanie może znaleźć wiele symboli klasyfikacyjnych, w tym m.in.:
    *   PKWiU 38.11.1 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu”;
    *   PKWiU 38.21.2 „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”;
    *   PKWiU 42 „Budowle i roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej”;
    *   PKWiU 43.12.12.0 „Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi”;
    *   PKWiU 71.12 „Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne”;
    *   PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.Po ponownej dokładnej weryfikacji charakteru usług świadczonych przez Wnioskodawcę, w ocenie Wnioskodawcy głównym elementem kompleksowego świadczenia będą usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne (PKWiU 71.12). Takie stanowisko Wnioskodawcy wynika z faktu, iż w jego ocenie tego rodzaju świadczenie usługi inżynierii oraz doradztwa technicznego w sposób najpełniejszy będzie wyznaczało dominujący element, jaki zostanie przypisany przez strony analizowanej usłudze o charakterze złożonym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym kompleksowe świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy o współpracy stanowi jednolite świadczenie (jednolitą usługę) o złożonym charakterze, a w konsekwencji stanowi jedno świadczenie usług o obowiązku podatkowym powstającym w jednym momencie, o jednej podstawie opodatkowania, podlegające jednej stawce VAT i jednolitym zasadom fakturowania?
2.  Jaką stawkę VAT należy zastosować dla opodatkowania świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Opisane świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy o współpracy stanowi jednolite świadczenie (jednolitą usługę) o złożonym charakterze, a w konsekwencji stanowi świadczenie usług o obowiązku podatkowym powstającym w jednym momencie, o jednej podstawie opodatkowania, podlegające jednej stawce VAT oraz jednolitym zasadom fakturowania.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 j.t.; dalej: „ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8. ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w powyższym przepisie, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zatem podkreślić, iż aby dana czynność została uznana za opodatkowaną VAT jako świadczenie usług, konieczne jest wykonanie przez podatnika jakiegokolwiek świadczenia (co do zasady odpłatnego) na rzecz innej osoby lub jednostki. Pojęcie świadczenia ma szerokie znaczenie na gruncie przepisów o VAT i obejmuje zarówno określone działanie, jak i powstrzymanie się od dokonania określonej czynności.

Zasadniczo, każde świadczenie powinno być opodatkowane odrębnie. Niemniej jednak w obrocie gospodarczym często mamy do czynienia z tzw. świadczeniami złożonymi. Chodzi tu o transakcje, które składają się z szeregu pojedynczych świadczeń mogących potencjalnie zostać uznanych za odrębne czynności opodatkowane, jednakże są one powiązane ze sobą w ten sposób, że stanowią razem ekonomiczną i funkcjonalną nierozerwalną całość – w szczególności z punktu widzenia odbiorcy danego świadczenia – tj. taką, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zarówno regulacje krajowe ustawy o VAT, jak i unormowania Dyrektywy 2006/112/WE nie zawierają definicji świadczenia złożonego, ani nie określają kryteriów, według jakich należy takie świadczenia identyfikować. W związku z brakiem takich regulacji, należy wskazać w pierwszej kolejności na kryteria kwalifikacji świadczeń złożonych wypracowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE"), a także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

Analiza orzecznictwa, w szczególności TSUE, umożliwia wyodrębnienie w szczególności następujących kryteriów kwalifikujących zespół czynności jako jednolitego świadczenia o charakterze złożonym:

1.  Rozdzielenie czynności składających się na świadczenie miałoby charakter sztuczny;
2.  Wszystkie czynności będące jednym świadczeniem stanowią ekonomiczną całość i jedynie całe świadczenie stanowi sens gospodarczy dla nabywcy;
3.  Za świadczenie całości czynności przewidziana jest jedna cena (jedno wynagrodzenie);
4.  Poszczególne czynności, będące świadczeniami pomocniczymi, nie stanowią dla odbiorcy świadczenia celu samego w sobie.

Ad. a).

Jak stwierdził TSUE w sprawie Card Protection Plan (wyrok TSUE z 25.02.1999r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v Commissioners of Customs fie Exdse), każda usługa obejmująca pojedyncze świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia, nie powinna być sztucznie dzielona przez co naruszone byłoby funkcjonowanie systemu podatku VAT.

Pogląd ten powtórzył TSUE w sprawie Levob (wyrok TSUE z dnia 27.10.2005r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV vs Staatssecretaris van Financien), w którym zaznaczył, iż jednolite świadczenie występuje wówczas, gdy dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Podobny pogląd został wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.11.2010r. (sygn. akt I FPS 3/10), w którym Sąd ten wskazał, że sztuczny zabieg rozdzielenia świadczenia jest pozbawiony gospodarczego celu. NSA podkreślił, że „przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Ubezpieczenie przedmiotu leasingu, jeśli występuje w ramach danego świadczenia, jest ściśle związane z realizacją umowy leasingu, zabezpieczając interesy obu stron podstawowego świadczenia, które stanowi leasing. Wyodrębnianie go dla celów podatkowych z tego świadczenia stanowiłoby zabieg sztuczny, pozostający w sprzeczności z gospodarczym celem leasingu”. Należy zatem uznać, iż gdy podział danej transakcji na samodzielne świadczenia nosiłby znamiona sztuczności, wówczas należy taką transakcję uznać za jednolitą transakcję o charakterze złożonym.

Odnosząc niniejsze kryterium na grunt przedmiotowej kompleksowej usługi gospodarowania odpadami wydobywczymi, zdaniem Wnioskodawcy, wydzielenie z zespołu czynności, do których zobowiązany będzie Wnioskodawca na podstawie umowy, w istocie będzie miało charakter sztuczny. Należy zauważyć, iż, na podstawie Umowy, działania Wnioskodawcy będą się sprowadzały przykładowo do przygotowania planu zagospodarowania danego składowiska odpadów, zaopiniowania takiego planu, przeprowadzenia niezbędnych działań administracyjnych i prawnych, następnie unieszkodliwienia odpadów znajdujących się na tym danym składowisku (zgodnie z przyjętym planem) oraz przetransportowania tych odpadów ze składowiska, wreszcie do rekultywacji tego składowiska. Kontrahent uiści na rzecz Wnioskodawcy pełne wynagrodzenie za ten cały kompleks różnorodnych czynności.

Poszczególne czynności będą ze sobą zatem ściśle powiązane. Przygotowanie planów zagospodarowania składowiska, usunięcie odpadów ze składowiska, transport tych odpadów oraz rekultywacja takiego składowiska mają związek analogiczny do tego, jaki łączy przykładowo czynności planowania transportu towarów, ich zapakowania, samej dostawy, rozpakowania i ubezpieczenia. Nie ulega zaś wątpliwości, że w takiej sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym.

Z tego powodu, Wnioskodawca stoi na stanowisku. iż w opisanym zdarzeniu przyszłym rozdzielenie poszczególnych czynności w ramach usługi miałoby charakter sztuczny.

Ad. b).

Trybunał wskazuje również, iż w celu ustalenia czy świadczenie obejmuje kilka odrębnych usług czy też jedną niepodzielną, powinny być wzięte pod uwagę istotne cechy danej transakcji dokonywanej na rzecz przeciętnego konsumenta (tak np. w wyroku TSUE z 25.02.1999r., w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs & Excise). W wyroku w sprawie Card Protection Plan (C-349/96) Trybunał stwierdził zaś, że świadczenie powinno być zaś uznane za pomocnicze wtedy, gdy nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, lecz środek do lepszego korzystania ze świadczenia głównego. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w celu oceny złożoności świadczenia należy brać pod uwagę sens ekonomiczny danej transakcji dla odbiorcy usługi.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę ekonomiczny sens nabywanej usługi z punktu widzenia jej odbiorcy, należy uznać, iż mamy do czynienia w istocie ze świadczeniem złożonym. Przemawiają za tym w szczególności trzy powody.

Po pierwsze, odbiorca usługi zawarł przedmiotową umowę w celu „oddelegowania” wszystkich obowiązków wynikających z gospodarki odpadami, do których jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, do jednego zewnętrznego podmiotu. Kontrahent Spółki zdecydował się powierzyć jednemu podmiotowi organizowanie wszystkich spraw związanych z odpadami wydobywczymi. Należą do nich sprawy administracyjne i urzędowe związane z gospodarką odpadami, ich planowanie i nadzorowanie oraz wykonywanie wraz ze składowaniem, unieszkodliwianiem i transportem odpadów.

Odbiorca usługi zawarł przedmiotową umowę w tym celu, aby jeden podmiot planował i wykonywał całą gospodarkę odpadami. W tym też wyraża się sens ekonomiczny przedmiotowej Umowy, a w konsekwencji przedmiotowego świadczenia.

Po drugie, podkreślić należy również, iż nabycie tych poszczególnych usług od innych, zróżnicowanych podmiotów, byłoby, o ile w ogóle możliwe, nieracjonalne ekonomicznie. Jeden podmiot planując, organizując, wykonując i zamykając określone czynności gospodarowania odpadami jest w stanie osiągnąć wyższą efektywność kosztową niż pojedyncze podmioty dokonujące wspólnie przedmiotowych czynności. Każde nabycie poszczególnych usług od kilku innych podmiotów, o ile możliwe, powodowałoby niższą jakość świadczenia oraz wyższą cenę usługi.

Po trzecie wreszcie, podkreślić należy, iż czynności składające się na kompleksową usługę gospodarowania odpadami służą jednemu celowi – tj. zagospodarowaniu (pozbyciu się) odpadami w taki sposób, aby odbyło się to zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym zakresie. Wszystkie czynności wymienione w umowie w rzeczywistości zmierzają do tego celu (oraz nie są podejmowane w żadnym innym celu).

Ad. c).

Trybunał w swoim orzecznictwie niewątpliwie uznaje kryteria przedstawione powyżej jako decydujące w celu ustalenia złożonego charakteru określonych świadczeń. Niemniej jednak, wskazał również na niektóre pomocnicze kryteria, które mogą służyć uznaniu danego świadczenia za złożone. Jednym z takich kryteriów jest jednolitość wynagrodzenia, o której mowa w orzeczeniu w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN v Skatteverket (orzeczenie z 29.03.2007r.). Pośrednio o takiej tezie można również wnioskować z orzeczenia TSUE w sprawie Tellmer (wyrok z 11.06.2009r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro v Financni reditelstvi v Usti nad Labem).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe oznacza, iż przy ocenie jednolitego charakteru przedmiotowej kompleksowej usługi gospodarowania odpadami wydobywczymi należy również wziąć pod uwagę uregulowania dotyczące sposobu rozliczenia usługi.

W tym kontekście należy podkreślić, iż strony przedmiotowej transakcji przewidują jedną cenę (wynagrodzenie) za wszystkie czynności wykonane na podstawie umowy. Wynagrodzenie to kalkulowane będzie w oparciu o podstawę kosztową po zsumowaniu wszystkich kosztów świadczenia całości usługi w danym okresie czasu. Wnioskodawca podkreśla, iż nie istnieje, zgodnie z umową, żadna możliwość wyodrębnienia poszczególnych części składowych wynagrodzenia za poszczególne czynności wchodzące w skład świadczenia. Sztuczne rozdzielenie świadczenia na poszczególne czynności uniemożliwiałoby wykonanie Umowy, zgodnie z jej postanowieniami.

Ad. d).

Jak to zostało utrwalone w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, w ramach świadczenia złożonego możemy wyróżnić świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze. Wniosek taki wynika m.in. z wyroku w Card Protection Plan (C-349/96). Trybunał stwierdził w nim, że z świadczenie ma być zaś uznane za pomocnicze wtedy, gdy nie stanowi dla odbiorcy celu samego w sobie, lecz środek do lepszego korzystania ze świadczenia głównego.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z szeregiem czynności składających się na kompleksową usługę gospodarowania odpadami. Zasadniczym celem jest gospodarowanie odpadami na składowiskach odpadów, a zatem za nadrzędne świadczenie można uznać w tym przypadku usługę gospodarowania składowiskami odpadów. Pozostałe świadczenia będą w rzeczywistości służyły realizacji tej głównej usługi, spełniając funkcje pomocnicze.

Wnioskodawca szersze uwagi na ten temat wskazuje w uzasadnieniu swojego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 2. W tym miejscu Spółka podkreśla jedynie, iż każde ze świadczeń występujących w ramach umowy, oprócz świadczenia głównego polegającego na administrowaniu składowiskami odpadów, samo w sobie jest bezcelowe dla odbiorcy usługi.

Planowanie zagospodarowania odpadów, ubieganie się w imieniu zleceniodawcy o niezbędne pozwolenia oraz dokonywanie niezbędnych czynności przed organami administracyjnymi, transport odpadów, przygotowanie składowisk, dokonywanie czynności doradczych nie miałyby sensu, gdyby nie czynności związane z samym składowaniem odpadów i ich unieszkodliwianiem na składowiskach.

Z tego też powodu należy uznać, iż większość czynności wymienionych w umowie ma charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego. Nie są one celem w samym sobie, ale służą do lepszego korzystania z zasadniczego świadczeni oraz do osiągnięcia celu w postaci gospodarowania odpadami na składowiskach.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez niego na podstawie Umowy, stanowiące kompleksową usługę gospodarowania odpadami stanowią jednolite świadczenie o charakterze złożonym, będące świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Świadczy o tym całokształt okoliczności towarzyszących świadczeniu usługi przez Wnioskodawcę na rzecz KW, a w tym:

*   określenie warunków i zakresu realizacji kompleksowej usługi gospodarowania odpadami wydobywczymi przez Wnioskodawcę w jednej umowie, zawartej w celu przeniesienia wszystkich funkcji i obowiązków związanych z gospodarką odpadami, do których odbiorca usługi jest zobowiązany na podstawie przepisów prawa, do jednego wyspecjalizowanego, zewnętrznego podmiotu,
*   określenie jednego wynagrodzenia za wszystkie czynności wykonane na podstawie Umowy,
*   sposób kalkulacji wynagrodzenia oparty na jednej podstawie kosztowej i brak możliwości wyodrębnienia części składowych wynagrodzenia za poszczególne czynności wykonywane w ramach kompleksowej usługi gospodarowania odpadami,
*   kompleksowa usługa gospodarowania odpadami składa się z szeregu świadczeń, które same w sobie osobno nie posiadają ekonomicznej wartości dla nabywcy,
*   brak możliwości nabycia poszczególnych świadczeń odrębnie bez wpływu na jakość świadczenia, na ich cenę oraz ich przydatność i sens ekonomiczny dla nabywcy.

W związku z powyższym z tytułu realizacji przedmiotowej usługi Wnioskodawca będzie zobowiązany do określenia dla całego świadczenia m.in. (i) jednej podstawy opodatkowania, (ii) jednego momentu powstania obowiązku podatkowego (iii) jednej stawki VAT oraz (iv) innych elementów konstrukcyjnych podatku VAT w szczególności zasad fakturowania traktując powyższe świadczenie, jako jedną usługę.

Ad. 2.

W opinii Spółki, świadczeniem dominującym i nadającym zasadniczy charakter kompleksowej usłudze gospodarowania odpadami wydobywczymi jest usługa, którą można sklasyfikować do grupowania 38.21.21.0 wg PKWiU 2008 – „Usługi związane ze składowiskami odpadów spełniającymi określone normy prawne i wymogi sanitarne”. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, właściwą stawką dla realizowanego przez niego jednolitego świadczenia będzie – zgodnie z pozycją 149 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT – stawka VAT 8%.

Uzasadnienie

Mając na uwadze, iż, zdaniem Wnioskodawcy, opisana usługa będzie stanowić jedno, kompleksowe świadczenie o jednej (jednolitej) podstawie opodatkowania, opodatkowane jedną stawką VAT, co do której powstaje obowiązek podatkowy w jednym momencie i stosuje się jednolite zasady fakturowania, konieczne jest ustalenie świadczenia głównego (dominującego). Stosownie bowiem do stanowiska prezentowanego przez orzecznictwo TSUE oraz praktykę polskich organów podatkowych, dla świadczenia złożonego będzie należało przyjąć reguły opodatkowania (miejsce opodatkowania, stawkę podatkową, datę powstania obowiązku podatkowego etc.) właściwe dla świadczenia głównego (dominującego).

W wyroku C-231/94 w sprawie Faaborg-Getling (wyrok z dnia 2 maja 1996r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S v Finanzamt Flensburg) TSUE wskazał ponadto, iż prawidłowa kwalifikacja dokonywanej transakcji złożonej musi zostać oparta na identyfikacji jej cech charakterystycznych, która to z kolei powinna uwzględniać wszystkie towarzyszące jej okoliczności.

W konsekwencji, przy poszukiwaniu świadczenia dominującego konieczne jest uwzględnienie łącznie wszystkich okoliczności danej transakcji.

Podobny pogląd prezentują polskie organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30.09.2010r. (sygn. ILPP2/443-1010/10-3/EWW) stwierdził, że „skutki podatkowe dla całej usługi złożonej należy określać w odniesieniu do świadczenia o charakterze zasadniczym. Należy zatem określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedna usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21.07.2011r. (sygn. IPPP2-443-520/11-4/AJC), „aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej”.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, kryteriami, którymi należy się kierować przy ustalaniu świadczenia głównego w przedmiotowym przypadku są odpowiedzi na takie pytania, jak:

*   Co jest zasadniczym celem umowy (powodem jej zawarcia) dla jej nabywcy (usługa zasadnicza), a co służy jedynie lepszemu skorzystaniu z niej (usługi pomocnicze)?
*   Co determinuje decyzję o nabyciu usługi (usługa zasadnicza), a które świadczenia nie powodowałyby podjęcia decyzji o współpracy (usługi pomocnicze)?

Spółka wskazuje, iż celem gospodarczym Umowy jest przede wszystkim przeniesienia na Wnioskodawcę obowiązku zarządzania obiektami unieszkodliwiania odpadów wydobywczych (m.in. składowiskami i hałdami), w tym również zadań wynikających z przepisów prawa. Należy więc zaznaczyć, iż przedmiotowe usługi są ściśle związane z obiektami unieszkodliwiania odpadów wydobywczych.

Należy również wskazać, że definicja obiektów unieszkodliwiania odpadów wydobywczych znajduje się w art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 10 lipca 2008r. o odpadach wydobywczych (Dz. U. z 2008r., Nr 138, poz. 865 z późn. zm.). Obiekty unieszkodliwiania odpadów wydobywczych są to obiekty przeznaczone do składowania odpadów wydobywczych w formie stałej, ciekłej, w roztworze lub zawiesinie, w tym tamy, hałdy i stawy osadowe; za obiekty unieszkodliwiania odpadów wydobywczych nie uznaje się wyrobisk górniczych wypełnianych odpadami wydobywczymi w celach rekultywacyjnych i technologicznych. Zasady gospodarowania odpadami wydobywczymi oraz zasady prowadzenia obiektu unieszkodliwiania odpadów wydobywczych (np. uzyskiwanie zezwolenia na prowadzenie obiektu unieszkodliwiania odpadów wydobywczych, obowiązek przedłożenia właściwemu organowi programu gospodarowania odpadami wydobywczymi) regulują przepisy prawa, w tym w szczególności ustawa o odpadach i ustawa o odpadach wydobywczych. Ponadto, eksploatacja obiektów unieszkodliwiania odpadów wydobywczych musi być prowadzona w sposób zapewniający zachowanie wymagań sanitarnych, bezpieczeństwa i higieny pracy, przeciwpożarowych, a także zasad ochrony środowiska.

Zasady i sposób gospodarowania odpadami wydobywczymi jest zatem nierozłącznie związany z miejscem składowania odpadów. Prowadzenie obiektów unieszkodliwiania odpadów wydobywczych determinuje szereg zadań i obowiązków w zakresie gospodarki odpadami. W związku z tym, za dominujący element kompleksowej usługi gospodarowania odpadami należy uznać zarządzanie / administrowanie składowiskami odpadów. Temu dominującemu świadczeniu „podporządkowane” są inne świadczenia pomocnicze, które są wykonywane w powiązaniu z obiektami unieszkodliwiania odpadów wydobywczych (do / z / na / w związku ze składowiskiem odpadów / hałdą).

Z pewnością zasadniczego charakteru nie posiadają świadczenia o charakterze administracyjnym, doradczym, świadczenia polegające na planowaniu zagospodarowania odpadów ani też transport odpadów. Funkcje obsługi administracyjnoprawnej, funkcje monitorowania, planowania, transport i doradztwo pełnione w zakresie gospodarowania odpadami wydobywczymi oraz lokalizacjami, gdzie odpady te są składowane, będą miały ekonomiczny i biznesowy sens tylko wtedy, gdy zostaną nabyte razem z wymienionymi wyżej świadczeniami polegającymi na gospodarowaniu odpadami.

Z tego też powodu należy uznać, iż większość czynności wymienionych w umowie ma charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego. Nie są one celem w samym sobie, ale służą do lepszego korzystania z zasadniczego świadczenia, a każde ze świadczeń występujących w ramach umowy, oprócz świadczenia głównego polegającego na administrowaniu/zarządzaniu składowaniem odpadów na składowisku, samo w sobie jest bezcelowe dla odbiorcy usługi. Na ich pomocniczy charakter i zależność od świadczenia głównego, jakim jest obsługa składowisk odpadów (w tym hałd), wskazuje również ich ścisły związek ze składowiskiem odpadów (składowisko i hałdy), które musi spełniać określone normy prawne. Dopiero ten związek i realizacja usług związanych ze składowiskami nadaje charakter i sens pomocniczych świadczeń.

Wnioskodawca pragnie podkreślić w tym miejscu, iż jego kontrahent nie zdecydowałby się na zakup tylko usług administracyjnych związanych z odpadami, ich planowaniem i nadzorowaniem, czy też usług transportu odpadów, bowiem nie takie są jego potrzeby biznesowe. Celem zawarcia przez odbiorcę przedmiotowej usługi Umowy jest przeniesienie do jednego zewnętrznego podmiotu wszystkich obowiązków wynikających z prowadzenia składowisk i gospodarowania odpadami, do których KW jest zobowiązana na podstawie przepisów prawa, a nie – przykładowo – usługi administracyjne czy transportowe same w sobie.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nadrzędnym świadczeniem wykonywanym w ramach kompleksowej usługi gospodarowania odpadami wydobywczymi jest kompleksowa usługa zarządzania (gospodarowania) składowiskami i hałdami.

Powyższe oznacza, iż w stosunku do świadczenia złożonego, jakim jest kompleksowa usługa gospodarowania odpadami wydobywczymi, należy stosować zasady opodatkowania VAT, w tym stawkę podatku, właściwe dla świadczenia głównego dla przedmiotowej usługi, tj. dla usługi związanej ze składowiskami odpadów spełniających określone normy prawne i wymogi sanitarne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka VAT wynosi obecnie (w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2013r.) 23%.

Jak wynika z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%. Stosownie do art. 146a pkt 2 w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wysokość tej stawki VAT wynosi 8%.

Jednocześnie ustawodawca wskazuje w art. 5a ustawy o VAT, iż towary lub usługi będące przedmiotem czynności opodatkowanych VAT wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powyższe oznacza, iż ustawodawca przewiduje możliwość zastosowania obniżonych stawek VAT, w zależności od klasyfikacji danej dostawy/usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU 2008”).

Oznacza to, iż dla właściwego wywiązania się z obowiązków podatkowych niezbędna staje się klasyfikacja realizowanego świadczenia do właściwego PKWiU. To z kolei skutkuje koniecznością uznania w tym zakresie regulacji statystycznych za przepisy prawa podatkowego. Bezpośrednio regulują one bowiem obowiązki podatkowe podatnika.

Zdaniem Spółki, usługa gospodarowania odpadami wydobywczymi świadczona na podstawie Umowy o współpracy, powinna być zakwalifikowana do grupowań, należących do Sekcji E wg PKWiU 2008 „Dostawa wody; ścieki i odpady oraz usługi związane z ich rekultywacją” jako usługa związana z odpadami.

Sekcja E obejmuje także transport, jeżeli stanowi on integralną część zbierania odpadów.

W ramach Sekcji E zostały wyszczególnione następujące działy:

*   Dział 36 „Woda w postaci naturalnej, usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody”,
*   Dział 37 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków; osady ze ścieków kanalizacyjnych”,
*   Dział 38 „Usługi związane ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów; odzysk surowców”,
*   Dział 39 „Usługi związane z rekultywacją i pozostałe usługi związane z gospodarką odpadami”.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Umowy o współpracy z całą pewnością nie mogą zostać zaklasyfikowane do działu 36 i 37, ponieważ nie stanowią one usług związanych z wodą i ściekami.

Potencjalnie przedmiotowa usługa zagospodarowania odpadami wydobywczymi mogłaby zostać zakwalifikowana do działów 38 i 39. Zdaniem Spółki dział 39 posiada opis zbyt wąski, aby mógł odpowiadać istocie usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Rekultywacja jest jednym ze świadczeń składowych. Dlatego, jako dział o opisie obejmującym większą ilość zasadniczych świadczeń Umowy, przedmiotowa usługa powinna być klasyfikowana do działu 38.

W ramach działu 38 istnieje możliwość zaklasyfikowania usług do następujących grupowań:

*   38.1 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów”,
*   38.2 „Usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów”,
*   38.3 „Usługi w zakresie odzysku surowców; surowce wtórne”.

Biorąc pod uwagę, iż nadrzędnym celem świadczenia usług wykonywanych w ramach Umowy o współpracę jest przetwarzanie i unieszkodliwianie odpadów, a nie ich zbieranie, czy odzysk (które to czynności w ramach Umowy jedynie służą przetwarzaniu i unieszkodliwianiu), Spółka zalicza przedmiotowe usługi do grupowania 38.2 wg PKWiU 2008.

W dalszym etapie klasyfikacji w ramach grupowania 38.2 wg PKWiU 2008, możliwe jest zaliczenie usług do grupowań:

*   38.21 „Usługi związane z obróbką i usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”,
*   38.22 „Usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów niebezpiecznych”.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, przedmiotowe usługi dotyczą odpadów innych niż niebezpieczne. W konsekwencji, usługi gospodarowania odpadami wydobywczymi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach Umowy, będą zaliczane do grupowania 38.21.

Zakres grupowania 38.21 wg PKWiU 2008 obejmuje:

*   38.21.1 „Usługi związane z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia”,
*   38.21.2 „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”,
*   38.21.3 „Odpady rozpuszczalników organicznych”,
*   38.21.4 „Popioły i pozostałości ze spalania odpadów komunalnych”.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę z pewnością nie powinny być klasyfikowane do grupowań 38.21.3 lub 4. Usługi te nie mają też na celu ostatecznego usunięcia odpadów (38.21.1). Niewątpliwie grupowanie 38.21.2 jest najwłaściwsze.

W ramach tego grupowania 38.21.2 „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne” możliwa jest dalsza klasyfikacja do:

*   38.21.21 „Usługi związane ze składowiskami odpadów spełniającymi określone normy prawne i wymogi sanitarne”,
*   38.21.22 „Usługi związane z pozostałymi składowiskami odpadów”.

Jak zostało już powyżej wskazane, usługi gospodarowania odpadami wydobywczymi są nierozłącznie związane z miejscem składowania odpadów. Rodzaj i sposób gospodarki odpadami na/w danym składowisku i hałdzie determinuje zadania i obowiązki Wnioskodawcy w zakresie realizacji Umowy o współpracę.

Za nadrzędny element przedmiotowej usługi kompleksowego gospodarowania odpadami należy zatem uznać czynności wykonywane w związku z obiektami unieszkodliwiania odpadów wydobywczych. Dodatkowo, prowadzenie obiektów unieszkodliwiania odpadów wydobywczych możliwe jest jedynie w sposób i po spełnieniu warunków określonych przepisami prawa i wymogami sanitarnymi. Składowiska odpadów, w związku z którymi Wnioskodawca będzie świadczył usługi na rzecz KW spełniają określone normy prawne i wymogi sanitarne.

W konsekwencji, zdaniem Spółki kompleksowe usługi gospodarowania odpadami wydobywczymi wykonywane w na/w składowiskach i hałdach spełniających określone normy prawne i wymogi sanitarne należy zaklasyfikować do grupowania 38.21.21.0 wg PKWiU 2008.

Podsumowując, stosownie do reguły z punktu 7.6.2.2 zasad metodycznych PKWiU 2008 dotyczącej klasyfikacji usługi złożonej, składającej się z kombinacji różnych czynności, należy uznać, iż przedmiotowa usługa powinna być zaklasyfikowana od grupowania 38.21.21.0 – „Usługi związane ze składowiskami odpadów spełniającymi określone normy prawne i wymogi sanitarne”.

W pozycji 149 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu stawką 8%, zostały wskazane „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne” klasyfikowane do grupowania 38.21.2 wg PKWiU 2008.

W konsekwencji, przedmiotowa usługa sklasyfikowana według PKWiU 2008 do grupowania 38.21.21.0 „Usługi związane ze składowiskami odpadów spełniającymi określone normy prawne i wymogi sanitarne” została uwzględniona przez ustawodawcę w tym załączniku, a zatem powinna zostać opodatkowana według stawki VAT 8%.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy uznanie usług związanych ze składowiskami odpadów spełniających określone normy prawne i wymogi sanitarne za świadczenie główne dla przedmiotowej usługi oznacza, iż cała kompleksowa usługa gospodarowania odpadami wydobywczymi podlegać będzie opodatkowaniu stawką VAT właściwą dla usług związanych ze składowiskami odpadów spełniającymi określone normy prawne i wymogi sanitarne, czyli stawką VAT 8%.

W uzupełnieniu wniosku wskazano natomiast, że po ponownej dokładnej weryfikacji charakteru usług świadczonych przez Wnioskodawcę, w ocenie Wnioskodawcy głównym elementem kompleksowego świadczenia będą usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne (PKWiU 71.12). Takie stanowisko Wnioskodawcy wynika z faktu, iż w jego ocenie tego rodzaju świadczenie usługi inżynierii oraz doradztwa technicznego w sposób najpełniejszy będzie wyznaczało dominujący element, jaki zostanie przypisany przez strony analizowanej usłudze o charakterze złożonym.

W konsekwencji, w przypadku gdyby w ocenie organu podatkowego całości świadczenia złożonego realizowanego przez Wnioskodawcę należało przypisać zasady opodatkowania właściwe dla takiego świadczenia dominującego zasadnym byłoby uznanie, iż należy do niego przyporządkować 23% stawkę VAT, a nie stawkę 8% zaproponowaną do tej pory przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że – zgodnie z wnioskiem Spółki wyrażonym w piśmie z dnia 14 września 2012r. – niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie dwóch zdarzeń przyszłych.

Ponadto, z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące uznania wykonywanych czynności za jednolite świadczenie oraz ustalenia wysokości stawki dla wykonywania czynności polegających na pełnieniu funkcji centralnego operatora gospodarki odpadami wydobywczymi – w jednej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy podkreślić, że w świetle art. 5a tej ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast według art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a powołanej ustawy.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Wskazać należy, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, ani też przepisy prawa krajowego nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Pojęcie to wykształciło się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zasadnym w związku z tym jest odwołanie się do tego orzecznictwa w celu zdefiniowania pojęcia świadczenia złożonego.

W wyrokach z dnia 25 lutego 1999r., C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) i z dnia 2 maja 1996r., C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie.

Stanowisko to Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 27 października 2005r., C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Według Trybunału z jednym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Także w wyroku z dnia 15 maja 2001r., C-34/99 Primback TSUE orzekł, że z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

W świetle wskazanych orzeczeń z transakcją stanowiącą świadczenie złożone mamy do czynienia w sytuacji, gdy:

*   po pierwsze, transakcja składa się z wielu elementów składowych. Może również być uznana za jedną transakcję, jeżeli wszystkie elementy, które na nią się składają, są konieczne (niezbędne). Zdaniem Trybunału kilka czynności należy traktować jako jedną transakcję wówczas, gdy poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;
*   po drugie, jeden z elementów transakcji stanowi świadczenie główne, a pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia są uważane za pomocnicze, jeżeli nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Takie stanowisko wyraził Trybunał Sprawiedliwości m.in. w powołanym wcześniej wyroku w sprawie C-349/96, zwracając uwagę, iż w takiej sytuacji należy ustalić, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy (wiodący), a które jedynie pomocniczy. By zaś wskazać świadczenie zasadnicze, należy ustalić, jakie są oczekiwania klienta w ramach danej transakcji, a w konsekwencji – tę czynność uznawać za świadczenie główne.

Ponadto należy wskazać, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Podkreślić należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jedynie w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W świetle powyższego, w ocenie tut. organu, w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że Wnioskodawca będzie świadczyć jedną usługę polegającą na pełnieniu funkcji centralnego operatora gospodarki odpadami wydobywczymi.

Jak wynika z wniosku, Umowa o współpracy mająca zostać zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentem przewiduje wykonywanie różnorodnych czynności, których efektem ma być zwolnienie kontrahenta z obowiązków związanych z gospodarowaniem odpadami wydobywczymi. Na mocy tej Umowy, do obowiązków Wnioskodawcy należało będzie wykonywanie następujących czynności i świadczeń:

1.  odbiór i transport (z wyłączeniem transportu kolejowego) odpadów wydobywczych,
2.  odzysk i recykling odpadów wydobywczych,
3.  unieszkodliwianie odpadów wydobywczych,
4.  prowadzenie obiektów unieszkodliwiania odpadów wydobywczych we własnym imieniu oraz zarządzanie takimi obiektami w imieniu KW, a także zamykanie obiektów unieszkodliwiania odpadów wydobywczych,
5.  rekultywacja terenów,
6.  inne czynności uzgodnione pomiędzy KW a Wnioskodawcą, w tym roboty budowlane związane z gospodarowaniem odpadami wydobywczymi oraz magazynowanie odpadów wydobywczych.

Ponadto, w ramach wykonywania świadczenia na podstawie Umowy o współpracy w zakresie gospodarki odpadami wydobywczymi, Wnioskodawca podejmie również czynności o charakterze administracyjnym i doradczym, w ramach których zobowiąże się do:

*   przeprowadzenia inwentaryzacji m.in. hałd i składowisk, a także doradztwa na rzecz KW – w skład tych usług wchodzić mają elementy zarządzania, doradztwa czy działalności zmierzającej do uzyskania wszelkich niezbędnych zezwoleń (Wnioskodawca działając w imieniu KW jest odpowiedzialny za przeprowadzenie całego procesu związanego m.in. z uzyskaniem decyzji administracyjnych zezwalających na rekultywację składowisk odpadów, realizację budowli nadpoziomowych, składowanie odpadów, ich odzysk, recykling, przerób na instalacjach w atestowane produkty oraz prowadzenie postępowań sądowych w przypadku wystąpienia ewentualnego sporu z organami samorządowymi).
*   optymalizacji gospodarowania odpadami wydobywczymi, w tym m.in. podejmowania działań związanych z pozyskaniem nowych miejsc i sposobów zagospodarowania odpadów wydobywczych oraz analiz i opinii wskazujących sposoby ograniczenia negatywnego oddziaływania odpadów wydobywczych na środowisko, życie i zdrowie ludzi, przy uwzględnieniu najlepszych dostępnych technik;
*   prowadzenia sprawozdawczości z wykonywania Umowy o współpracy oraz stanu gospodarowania odpadami wydobywczymi;
*   koordynacji zamówień udzielanych przez KW w związku z gospodarowaniem odpadami wydobywczymi w zakresie określonym w odrębnych zleceniach udzielanych Wnioskodawcy na podstawie Umowy o współpracy;
*   pozyskania odpowiednich aktów administracyjnych związanych z usługami gospodarki odpadów wydobywczych (np. decyzje o środowiskowych uwarunkowaniach wraz z wymaganymi raportami o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko, pozwolenia na wytwarzanie odpadów oraz pozwolenia na wytwarzanie odpadów wydobywczych z obiektów unieszkodliwiania odpadów wydobywczych, zezwolenia na prowadzenie obiektów unieszkodliwiania odpadów wydobywczych, decyzje zatwierdzające programy gospodarowania odpadami wydobywczymi), a także wsparcia KW w postępowaniach administracyjnych i sądowych dotyczących gospodarowania odpadami wydobywczymi niezwiązanych z pozyskiwaniem aktów administracyjnych;
*   jeżeli pojawiłaby się konieczność gospodarowania odpadami niebezpiecznymi w rozumieniu ustawy o odpadach, Wnioskodawca zobowiązuje się zapewnić wykonywanie przedmiotowych usług z zachowaniem szczególnych wymogów przewidzianych dla gospodarowania takimi odpadami.

Zdaniem organu czynności te nie będą jednak powiązane ze sobą w taki sposób, by każda z nich była środkiem do osiągnięcia celu przejawiającego się w świadczeniu jednej, kompleksowej usługi. Poszczególne usługi mogą być bowiem świadczone oddzielnie bez uszczuplenia jakości świadczenia usługi innej. Potwierdzeniem takiego stanowiska są zezwolenia wydawane na podstawie właściwych regulacji prawnych, w tym w ustawie o odpadach z dnia 27 kwietnia 2001r. (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 185, poz. 1243 ze zm.) oraz w ustawie o odpadach wydobywczych z dnia 10 lipca 2008r. ( Dz. U. Nr 138, poz. 865 ze zm.). Jak wskazał Wnioskodawca, na prowadzenie przedmiotowej działalności posiada stosowne i aktualne w tym zakresie decyzje administracyjne, w szczególności:

*   zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie transportu odpadów (obejmujące obszar Rzeczypospolitej Polskiej),
*   zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie odzysku odpadów (obejmujące wszystkie zakłady Spółki oraz miejsca, na których Spółka prowadzi odzysk odpadów – w tym prace rekultywacyjne),
*   pozwolenia na wytwarzanie odpadów (w tym inne dokumenty regulujące gospodarkę odpadami – wytwarzanymi przez Spółkę, tj. informacje o wytwarzanych odpadach oraz sposobach gospodarowania wytworzonymi odpadami, decyzje zatwierdzające program gospodarki odpadami niebezpiecznymi).

Oznacza to zatem, że każda z powyższych działalności podlega odrębnemu reżimowi wykonywania określonemu w odrębnych, wydawanych zezwoleniach w poszczególnych lokalizacjach.

Podobnie tut. organ nie uznał za składniki kompleksowej usługi, czynności wykonywanych w ramach postępowań administracyjnych, sądowych i usług doradczych, bowiem wymienione we wniosku czynności nie stanowią usług pomocniczych do jakiegokolwiek świadczenia głównego. Elementy zarządzania, doradztwa, wsparcia w sprawach sądowych, czy działalności zmierzającej do uzyskania wszelkich niezbędnych zezwoleń nie są w sposób nierozerwalny związane z usługami w zakresie inżynierii i związanego z nimi doradztwa technicznego, a taką usługę – jako główną – podał Wnioskodawca. Wymienione czynności stanowiące elementy zarządzania, doradztwa, wsparcia w sprawach sądowych, czy działalności zmierzającej do uzyskania wszelkich niezbędnych zezwoleń nie prowadzi bowiem do lepszego wykonania usługi gospodarki odpadami wydobywczymi, ani też nie jest niezbędne dla np. samego odbioru czy transportu lub zagospodarowania odpadów. Z tego względu wykonywanie powyższych czynności należy więc potraktować jako odrębne świadczenia, niewchodzące w skład innej usługi.

Za powyższą tezą przemawia również fakt, że w chwili obecnej, w celu realizacji zadań związanych z gospodarowaniem odpadami wydobywczymi, KW korzysta z usług podmiotów zewnętrznych odpowiedzialnych za wykonanie poszczególnych prac. Jak podał Wnioskodawca, przeniesienie w jednym momencie całego zakresu obowiązków związanego z zagospodarowaniem odpadami na rzecz Wnioskodawcy jest w praktyce niewykonalne z uwagi na fakt, iż KW jest związana długoletnimi umowami z tymi podmiotami. Jeśli będzie to uzasadnione ekonomicznie, w miarę wygaszania takich umów, poszczególne kompetencje będą mogły być sukcesywnie przekazywane Wnioskodawcy. Utrzymywanie niektórych umów z podmiotami trzecimi, podyktowane jest względami ekonomicznymi (korzystne warunki umów zawartych z bezpośrednim wykonawcą). W konsekwencji, usługodawcy działający dotychczas na terenie danego składowiska odpadów będą zobowiązani do współpracy z Wnioskodawcą, który będzie pełnił funkcję podmiotu koordynującego całość obszaru związanego z gospodarką odpadami wydobywczymi.

W ocenie tut. organu, możliwość wykonywania przez różnych usługodawców odrębnych usług na rzecz KW potwierdza tylko brak konieczności potraktowania wykonywanych czynności jako kompleksowej usługi gospodarki odpadami wydobywczymi.

Odnosząc się do rozważań Wnioskodawcy poczynionych we wniosku trzeba jeszcze raz podkreślić, że zawsze w pierwszej kolejności należy pamiętać, że zasadą jest, że każdą usługę traktuję się dla celów podatku VAT jako odrębną, a dopiero w wyjątkowych i uzasadnionych okolicznościach dwa czy kilka świadczeń będzie stanowiło jedną kompleksową usługę.

Ponadto często tak bywa, że wykonanie jednej czynności pociąga za sobą lub może pociągać wykonanie innej czynności i wcale nie oznacza to, że od razu ta druga będzie wyłącznie pomocniczą do tej pierwszej i jako całość będą stanowić usługę kompleksową.

Jako typowy przykład usługi kompleksowej należy przytoczyć usługę najmu. Jeśli bowiem przedmiotem świadczenia jest np. najem mieszkania, to dla najemcy tego mieszkania lokal bez wody, prądu czy gazu jest bezużyteczny, innymi słowy raczej mało prawdopodobne byłoby zamieszkanie przez kogokolwiek w lokalu, w którym nie można skorzystać z łazienki czy ugotować posiłku.

To, że takie a nie inne ułożenie swoich zamierzeń gospodarczych, tj. powierzenie grupy, zbioru obowiązków (czynności) jednemu usługodawcy, przynosi Wnioskodawcy korzyści ekonomiczne nie przesądza o tym, że od razu mamy do czynienia z usługą kompleksową na gruncie podatku VAT.

Należy zauważyć, że Kopalnia przenosząc jedną umową pewien zakres ciążących na niej obowiązków na innym podmiot (Wnioskodawcę), zamierza zrobić to wyłącznie w celu ułatwienia sobie prowadzenia działalności gospodarczej i ma jak najbardziej do tego prawo. Kopalnia bowiem nadal będzie korzystała z usług innych podmiotów, do współpracy z którymi czy koordynacji których zobowiązany będzie Wnioskodawca, gdyż umowy w tym zakresie (na transport kolejowy odpadów i na przewóz odpadów zawarta z DBS) są dla Kopalni korzystniejsze.

Analiza przedstawionej przez Wnioskodawcę sprawy wskazuje w ocenie tut. organu, że pomiędzy czynnościami jakie Wnioskodawca ma wykonać w oparciu o zawartą umowę, nie zachodzą takie zależności, aby można było mówić o jednej kompleksowej usłudze. Nie można bowiem powiedzieć, że Wnioskodawca nie jest w stanie wyświadczyć usługi odbioru odpadów bez np. usługi wsparcia sądowego czy doradczej i odwrotnie, albo też nie można uznać że dla wykonania usługi robót budowlanych niezbędne jest zbieranie odpadów.

Nie można też stwierdzić, że usługi budowlane czy zagospodarowania zieleni są usługami mającymi na celu lepsze wykonanie usług doradztwa czy wsparcia sądowego.

Również uzyskanie samego zezwolenia na prowadzenie danej działalności nie przesądza o samym prowadzeniu tej działalności i czynnościach wykonywanych na podstawie tego zezwolenia.

Przykładowo uzyskanie pozwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, o ile umożliwia prowadzenie legalnej sprzedaży alkoholu, to nie ma nic wspólnego z każdorazową odrębną czynnością jaką jest sama dostawa tego towaru i nie przesądza o faktycznym jej wykonywaniu.

W świetle powyższego czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy nie mogą być uznane za jedną kompleksową usługę i należy je opodatkować odrębnie z zastosowaniem stawek właściwych dla poszczególnych usług.

Należy zaznaczyć, iż tut. organ nie jest uprawniony do zaklasyfikowania danego towaru bądź usługi do odpowiedniej grupy PKWiU ani też do weryfikacji wskazanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji. W myśl bowiem Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów. W przypadku wątpliwości podmiot może w tym zakresie zwrócić się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi.

W związku z powyższym przedmiotem oceny tut. organu nie mogą być rozważania jakie poczynił Wnioskodawca we własnym stanowisku na temat ewentualnych klasyfikacji jakie mogłyby lub nie znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego może wyłącznie oprzeć się na klasyfikacji jednoznacznie wskazanej przez Wnioskodawcę w treści opisu stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowej sprawie jako uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego wskazano, że głównym elementem kompleksowego świadczenia będą usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne (PKWiU 71.12), bowiem tego rodzaju świadczenie usługi inżynierii oraz doradztwa technicznego w sposób najpełniejszy będzie wyznaczało dominujący element, jaki zostanie przypisany przez strony analizowanej usłudze o charakterze złożonym, zatem należy do niego przyporządkować 23% stawkę VAT.

Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na różnorodny charakter czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę, zastosowanie może znaleźć wiele symboli klasyfikacyjnych, w tym m.in.:

*   PKWiU 38.11.1 „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu”;
*   PKWiU 38.21.2 „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”;
*   PKWiU 42 „Budowle i roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej”;
*   PKWiU 43.12.12.0 „Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi”;
*   PKWiU 71.12 „Usługi w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne”;
*   PKWiU 81.30.10.0 „Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni”.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle art. 41 ust. 2 ww. ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Według art. 146a pkt 2 powołanej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Biorąc pod uwagę powyższe, stawki podatku dla poszczególnych, ostatecznie wymienionych we wniosku usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz KW usług wynoszą 23% dla:

*   budowli i robót ogólnobudowlanych związanych z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej (PKWiU 42),
*   robót ziemnych: robót związanych z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi (PKWiU 43.12.12.0) oraz
*   usług w zakresie inżynierii i związanego z nimi doradztwa technicznego (PKWiU 71.12).
*   Natomiast stawka podatku wyniesie 8% dla:
*   usług związanych ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadających się do recyklingu (PKWiU 38.11.1) – zgodnie z poz. 143 załącznika nr 3 do ustawy o VAT,
*   usług związanych z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne (PKWiU 38.21.2) – zgodnie z poz. 144 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz
*   usług związanych z zagospodarowaniem terenów zieleni (PKWiU 81.30.10.0) – zgodnie z poz. 176 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Jednocześnie dodać trzeba, że użycie przez Wnioskodawcę przy wskazywaniu symboli statystycznych określenia „w tym m.in.” sugeruje, że występują lub mogą wystąpić także inne rodzaje usług , jednakże z uwagi na ich niewymienienie tut. organ mógł odnieść się wyłącznie do tych, które Wnioskodawca wymienił.

Końcowo stwierdzić należy, że z uwagi na nieuznanie przez tut. organ świadczonych przez Wnioskodawcę usług jako jednej usługi kompleksowej nie jest możliwe zastosowanie jednej podstawy opodatkowania, jednego momentu powstania obowiązku podatkowego i jednolitych zasad fakturowania.

Zgodnie ogólną zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Dalsze przepisy art. 19 wskazują dla określonych czynności szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego, i tak w myśl art. 19 ust. 13 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

1.  upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:
    *   dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
    *   świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
    *   świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
2.  otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług:
    *   transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami,
    *   spedycyjnych i przeładunkowych,
    *   w portach morskich i handlowych,
    *   budowlanych lub budowlano-montażowych;

Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zaś zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Wnioskodawcą będzie więc zobowiązany do zastosowania dla poszczególnych usług odpowiednich dla nich stawek podatkowych, odrębnego ustalenia podstawy opodatkowania, odpowiedniego ich zafakturowania oraz odrębnego rozpoznania obowiązku podatkowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, bądź zmiany stanu prawnego.

Podkreślić należy, iż niniejszą interpretację wydano w oparciu o klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę i pod warunkiem zaliczenia wykonywanych czynności do grupowania PKWiU 38.11.1, 38.21.2, 42, 43.12.12.0, 71.12 i 81.30.10.0. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do wydawania opinii klasyfikacyjnych i nie mogą one decydować o zaliczeniu określonych wyrobów lub usług do odpowiedniego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony wyrób lub usługę. Zaliczenie określonej usługi do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków usługodawcy. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć świadczoną usługę, usługodawca może zwrócić się o pomoc do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź.

Na marginesie należy zaznaczyć, że tut. organ nie jest uprawniony do dokonywania analizy załączonych do wniosku dokumentów, a interpretację wydaje w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), co wynika wprost z przepisu art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym załączone do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.