Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-209b/09/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-06-23
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: a) przychody z tytułu zbycia półproduktów wytworzonych w trakcie uruchomienia, ruchu próbnego i ruchu testowego, tj. przed podpisaniem „Protokołu Odbioru Instalacji" - powstaną na podstawie art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopiero w momencie ich przetworzenia w przyszłości i odpłatnego zbycia jako wyrobów gotowych (opis przypadku w pkt 4) rubryki F wniosku) i nie będą ujmowane w wartości początkowej środków trwałych (z których składa się inwestycja)? b) koszty poniesione w trakcie uruchomienia, ruchu próbnego i ruchu testowego takie jak: koszt surowca, (w tym tzw. „pierwsze wypełnienie instalacji"), koszt mediów energetycznych i materiałów eksploatacyjnych, nie będą ujmowane w wartości początkowej środków trwałych (z których składa się inwestycja), a stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? c) koszty poniesione w trakcie uruchomienia, próbnego i ruchu testowego z tytułu wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników Wnioskodawcy biorących udział w ww. czynnościach nie będą ujmowane w wartości początkowej środków trwałych ze względu na brak możliwości ich wydzielenia z łącznej wartości wynagrodzenia otrzymywanego przez pracownika? d) koszty poniesione w trakcie uruchomienia, ruchu próbnego i ruchu testowego z tytułu zakupionych usług zewnętrznych będą ujmowane w wartości początkowej środków trwałych (z których składa się inwestycja)?
Słowa kluczowe: amortyzacja; inwestycje; koszt-koszt wytworzenia; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2009 r. (data wpływu 23 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów podatkowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji poniesionych wydatków do kosztów podatkowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Spółka „G.” S.A. - spółka akcyjna z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest w szczególności przerób ropy naftowej oraz produkcja benzyn i oleju napędowego.
2.  Obecnie Wnioskodawca prowadzi inwestycje polegające na wytworzeniu nowych środków trwałych w ciągu istniejących instalacji przerobu ropy naftowej. Wnioskodawca zawarł z kontrahentami umowy obejmujące projektowanie, dostawy i budowę instalacji przemysłowych na jego rzecz. Kontrahent instaluje, montuje i przygotowuje instalację „pod klucz".
3.  Przekazanie instalacji do normalnej eksploatacji nastąpi w dwóch etapach. Osiągnięcie zakończenia każdego z etapów będzie udokumentowane protokołem.

1.  Pierwszy etap obejmuje weryfikację prawidłowości funkcjonowania poszczególnych systemów i urządzeń wchodzących w skład instalacji i zostanie podsumowany "Protokołem przekazania Instalacji do kompleksowych prób ruchowych i testów". Etap ten przeprowadzany jest przez służby inwestycyjne Wnioskodawcy.
2.  Drugi etap przewiduje przeprowadzenie procesu uruchomienia instalacji (procedura przygotowania do podania surowca i jego podanie) oraz następnie doprowadzenie instalacji do parametrów operacyjnych i stabilizacji procesu (ruch próbny), zakończony ruchem testowym tzw. „Performance Test". Etap drugi zostanie podsumowany „Protokołem Odbioru instalacji", który potwierdza przyjęcie instalacji do użytkowania, Etap drugi jest przeprowadzany przez służby inwestycyjne we współpracy z służbami produkcyjnymi.

Wykonanie ruchu testowego po uruchomieniu, a przed ostatecznym odbiorem instalacji, konieczne jest do zamknięcia umów realizacyjnych (uznania, iż obowiązki kontrahenta/ów - wykonawcy wynikające z umowy zostały prawidłowo wykonane). Jest też warunkiem wynikającym z:

*   polis ubezpieczeniowych,

*   kontraktowych uprawnień gwarancyjnych w stosunku do licencjodawcy procesu,

*   pozwoleń prawnych i środowiskowych oraz

*   zapisów umowy kredytowej.

Celem wykonania ruchu próbnego i ruchu testowego jest głównie ustalenie występowania usterek i nieprawidłowości w zakresie parametrów technicznych i technologicznych instalacji, których koszt usunięcia bądź zapłacenie kar umownych do momentu dokonania odbioru instalacji od kontrahenta w całości obciąża kontrahenta - wykonawcę i/lub licencjodawcę procesu.

1.  Podczas ruchu próbnego instalacji oraz w trakcie ruchu testowego (zwłaszcza w trakcie najważniejszego z nich tzw. „Performance test", trwającego nieprzerwanie przez okres minimum 3 dni) będą wytworzone:

1.  półprodukty pełnowartościowe, mogące stanowić komponenty produktów gotowych lub
2.  slopy - tj. półprodukty, które muszą być ponownie przetworzone w instalacji lub innych instalacjach rafineryjnych, aby stać się pełnowartościowymi komponentami produktów gotowych.

Uzyskane półprodukty staną się w przyszłości składnikami wyrobów gotowych, które to wyroby gotowe mogą następnie zostać przez Wnioskodawcę odpłatnie zbyte. Ustalenie wartości przychodu do momentu zbycia tychże wyrobów gotowych nie będzie możliwe. Przedmiotowe półprodukty nie są zbywane przez Wnioskodawcę jako oddzielne wyroby gotowe.

1.  Przeprowadzenie ruchu próbnego i ruchu testowego przez służby produkcyjne, powoduje konieczność poniesienia określonych kosztów, np. koszt energii elektrycznej oraz mediów pomocniczych (m.in. wody, pary wodnej, gazów technicznych), koszt surowca wprowadzonego do tej instalacji (tzw. „wsad surowcowy") czy koszt robocizny, etc.

Podczas ruchu próbnego i ruchu testowego obsługę techniczną zapewnią pracownicy firm zewnętrznych oraz pracownicy Wnioskodawcy. Wartość wynagrodzenia za usługi pracowników firm zewnętrznych zostanie precyzyjnie określona w fakturze wystawionej na rzecz Wnioskodawcy. Natomiast Wnioskodawca nie jest w stanie określić wartości wynagrodzeń (wraz z narzutami) przypadającej na pracowników Wnioskodawcy, gdyż pracownicy ci w tym samym czasie będą wykonywać również inne prace wynikające z zakresu ich obowiązków. W związku z powyższym niemożliwe jest dokonanie wyodrębnienia wartości wynagrodzenia dotyczącego wyłącznie przeprowadzenia ruchu próbnego/testowego instalacji.

1.  Oddana do użytku inwestycja zostanie „podzielona" przez Wnioskodawcę na środki trwałe, w stosunku do których Wnioskodawca ma obowiązek ustalenia wartości początkowej dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.
2.  Po oddaniu instalacji do eksploatacji, zostanie przez Wnioskodawcę czasowo wyłączona istniejąca instalacja, wykonująca czynności takie, jak nowo wybudowana instalacja. Instalacja dotychczas eksploatowana (sprawna technicznie) pozostanie jednak w stanie pełnej gotowości produkcyjnej, pozwalającym na włączenie jej w każdej chwili do ruchu. Przyczyną wstrzymania czasowego produkcji na wyłączonej instalacji jest konieczność przetestowania pełni mocy przerobowych nowej instalacji, co byłoby niemożliwe przy utrzymaniu pełnego przerobu na starej instalacji (ograniczenia eksploatacyjne np. w zakresie ilości dostępnych surowców, czy dostępu do mediów).

W tym czasie Wnioskodawca:

*   nie zawiesi prowadzonej działalności,

*   nie zaprzestanie prowadzenia działalności, w której ta instalacja jest wykorzystywana, gdyż nowo otwarta instalacja będzie wykonywała czynności takie, jak dotychczas eksploatowana instalacja, a także

*   nie zostanie ogłoszona upadłość Wnioskodawcy obejmująca likwidację majątku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za moment oddania do używania środków trwałych (z których składa się inwestycja), należy uznać moment podpisania Protokołu Odbioru Instalacji (do użytkowania) po uprzednim spełnieniu wszystkich wymagań prawnych odnośnie pozwoleń i zezwoleń?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
    1.  przychody z tytułu zbycia półproduktów wytworzonych w trakcie uruchomienia, ruchu próbnego i ruchu testowego, tj. przed podpisaniem „Protokołu Odbioru Instalacji" - powstaną na podstawie art. 12 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dopiero w momencie ich przetworzenia w przyszłości i odpłatnego zbycia jako wyrobów gotowych (opis przypadku w pkt 4) rubryki F wniosku) i nie będą ujmowane w wartości początkowej środków trwałych (z których składa się inwestycja)?
    2.  koszty poniesione w trakcie uruchomienia, ruchu próbnego i ruchu testowego takie jak: koszt surowca, (w tym tzw. „pierwsze wypełnienie instalacji"), koszt mediów energetycznych i materiałów eksploatacyjnych, nie będą ujmowane w wartości początkowej środków trwałych (z których składa się inwestycja), a stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
    3.  koszty poniesione w trakcie uruchomienia, próbnego i ruchu testowego z tytułu wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników Wnioskodawcy biorących udział w ww. czynnościach nie będą ujmowane w wartości początkowej środków trwałych ze względu na brak możliwości ich wydzielenia z łącznej wartości wynagrodzenia otrzymywanego przez pracownika?
    4.  koszty poniesione w trakcie uruchomienia, ruchu próbnego i ruchu testowego z tytułu zakupionych usług zewnętrznych będą ujmowane w wartości początkowej środków trwałych (z których składa się inwestycja)?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 oraz art. 16, art. 16c pkt 5 oraz art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca może dokonywać w ciężar kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych – odpisów amortyzacyjnych od czasowo wyłączonej z ruchu instalacji sprawnej technicznie i pozostającej w stanie pełnej gotowości produkcyjnej (generującej w związku z tym stałe koszty miesięcznego utrzymania i eksploatacji np. z tytułu energii elektrycznej, robocizny pracowników, etc.)?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Odpowiedzi na pozostałe pytania zostaną udzielone odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania drugiego – zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

1.  przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia w przyszłości (po ich dalszym przetworzeniu i uzyskaniu wyrobów gotowych) - półproduktów wytworzonych na etapie uruchomienia oraz prób i testów nowej instalacji, oraz
2.  koszty poniesione na tym etapie (np. koszt surowca wprowadzonego do instalacji koszt mediów energetycznych czy materiałów eksploatacyjnych), nie są ujmowane w wartości początkowej środków trwałych (z których składa się inwestycja), a stanowią dla Wnioskodawcy – odpowiednio – na podstawie art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód albo koszt uzyskania przychodu.

W świetle art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`) uważa się (\`(...)\`) w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia (\`(...)\`)." Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych „za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych (.. )."

Przy kwalifikacji wydatku jako wydatku, który z mocy art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy zaliczać do kosztu wytworzenia środka trwałego, decydujące znaczenie ma użyty w tym przepisie zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości środków trwałych". Oznacza to, iż te koszty, które ponoszone są tylko w wyniku podjęcia procesu wytwarzania (innymi słowy koszty, które nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał środka trwałego oraz które można przyporządkować / zaliczyć do wartości środka trwałego.

Wnioskodawca uważa więc, iż koszty poniesione w związku z uruchomieniem (procedura wprowadzenia wsadu), przeprowadzeniem stabilizacji procesu (próby ruchowe) i przeprowadzeniem ruchu testowego całej instalacji, ze względu na podział inwestycji na środki trwałe - nie sposób przyporządkować / zaliczyć do wartości konkretnego środka trwałego. Dodatkowo koszty te nie wiążą się bezpośrednio wyłącznie z działalnością inwestycyjną (z procesem wytwarzania).

Konsekwencją przyjęcia powyższego stanowiska jest uznanie, iż późniejsze przychody uzyskane z odpłatnego zbycia wyrobów gotowych, w których skład wejdą m.in. półprodukty wytworzone podczas uruchomienia, ruchu próbnego i ruchu testowego oraz przedmiotowe koszty nie są ujmowane w wartości początkowej środków trwałych (z których składa się inwestycja). Stanowią natomiast dla Wnioskodawcy - odpowiednio - na podstawie art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychód albo koszt uzyskania przychodu.

Ponadto należy mieć na względzie, że przychody w analizowanym przypadku powstaną – w ocenie Wnioskodawcy – dopiero w momencie odpłatnego zbycia wyrobów gotowych powstałych w trudnej do określenia przyszłości (być może w okresie po oddaniu instalacji do użytkowanie) po przetworzeniu półproduktów uzyskanych w trakcie uruchomienia, ruchu próbnego i ruchu testowego na innych instalacjach.

Analogiczne stanowisko Wnioskodawca zajmuje w stosunku do kosztu robocizny w postaci wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników, np. ze służb produkcyjnych Wnioskodawcy uzyskiwanych w ramach stosunku pracy w zakresie obejmującym przeprowadzenie uruchomienia, ruchu próbnego i ruchu testowego. Jak Spółka wskazała w stanie faktycznym, pracownicy w tym samym czasie będą wykonywać inne prace wynikające z zakresu ich obowiązków nie związane z realizacją inwestycji. W związku z powyższym niemożliwe byłoby dokonanie wyodrębnienia wartości wynagrodzenia dotyczącego przeprowadzenia ruchu próbnego / testowego instalacji, a co za tym idzie – w świetle art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – będzie to koszt, którego nie da się wyodrębnić i zaliczyć do wartości początkowej środka trwałego.

Odmienne stanowisko Wnioskodawca prezentuje natomiast, co do pozostałych kosztów związanych z techniczną weryfikacją prawidłowości funkcjonowania poszczególnych urządzeń wchodzących w skład instalacji jako całości w trakcie ww. prób i testów, np. zakup wyspecjalizowanych usług zewnętrznych. W ocenie Wnioskodawcy te koszty ponoszone są tylko w wyniku podjęcia procesu wytwarzania instalacji (nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał środka trwałego) oraz można je przyporządkować / zaliczyć do wartości środka trwałego. Zatem, koszty te wiążą się bezpośrednio tylko z działalnością inwestycyjną (z procesem wytwarzania) i należy je odnieść na nakłady inwestycyjne. Dodatkowo dokładna wartość tych usług będzie wynikać z faktur a więc są to „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zmianami), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Z definicji kosztu podatkowego wynika więc, że aby wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione równocześnie dwa warunki:

*   poniesienie kosztu musi nastąpić w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   wydatek ten nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej.

W ramach prowadzonej działalności Spółka podejmuje zadania inwestycyjne związane z wytworzeniem środków trwałych. Generalnie, wydatki na inwestycje, jako że ponoszone są w celu zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji”. Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zmianami). Z kolei, środki trwałe w budowie to – w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Ustawa o rachunkowości definiuje przy tym środki trwałe jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

*   nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

*   maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

*   ulepszenia w obcych środkach trwałych,

*   inwentarz żywy.

Z definicji środka trwałego zawartej w art. 16a ust 1 ustawy podatkowej płynie zaś wniosek, że aby dany przedmiot mógł zostać uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

1.  stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2.  być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, tzn. środek powinien być wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem,
3.  przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,
4.  musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) (tj. gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 omawianej ustawy normuje ponadto, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy podatkowej, ustala się według kosztu wytworzenia. Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 ww. ustawy za koszt wytworzenia uważa się – wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego – w myśl art. 16g ust. 4 omawianej ustawy – zalicza się zatem ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji, aż do momentu przekazania środka do używania. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, iż katalog wydatków związanych z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty. Mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost w treści omawianego przepisu koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych – tzw. odpisy amortyzacyjne (wyjątek stanowią tu grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, które zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają).

Do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się więc koszty, które mają wpływ na wartość początkową danego składnika majątku, jeżeli dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji.

Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast kosztów, które nie mają bezpośredniego związku z realizowaną inwestycją, w tym kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wydatki poniesione przez Spółkę, stanowią wydatki inwestycyjne oraz wydatki, które nie są bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją. Te drugie mogą stanowić wydatki pośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością lub też wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu gotowego, który następnie zostanie odpłatnie zbyty.

Konsekwencją tego jest to, że:

1.  Wydatki inwestycyjne nierozerwalnie związane z inwestycją główną, które powinny zwiększać wartość początkową wytworzonego środka – podlegają odniesieniu w koszty podatkowe poprzez amortyzację,
2.  Pozostałe wydatki, które stanowią koszty pośrednie prowadzonej działalności gospodarczej, które dotyczą całokształtu działalności – są potrącane w dacie poniesienia. W myśl bowiem art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów – stosownie do art. 15 ust. 4e tej ustawy – uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
3.  Wydatki, które są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu gotowego i stanowią, tzw. koszty bezpośrednie, związane z przychodem ze sprzedaży produktów gotowych – są potrącane w dacie uzyskania tego przychodu, bowiem zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Odnosząc powyższe do postawionego przez Spółkę pytania, należy stwierdzić, iż:

Odnośnie litery a).

Przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia w przyszłości (po ich dalszym przetworzeniu i uzyskaniu wyrobów gotowych) - półproduktów wytworzonych na etapie uruchomienia oraz prób i testów nowej instalacji stanowią – mocą art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychód podatkowy Spółki. Nie są one ujmowane w wartości początkowej środków trwałych (z których składa się inwestycja), bowiem na koszt wytworzenia składają się wydatki ściśle związane z prowadzoną inwestycją, nie zaś przychody, które Spółka uzyskuje.

Koszty poniesione na tym etapie (np. koszt surowca wprowadzonego do instalacji koszt mediów energetycznych czy materiałów eksploatacyjnych), nie są także ujmowane w wartości początkowej środków trwałych (z których składa się inwestycja). Stanowią one – tak jak twierdzi Spółka – koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej.

Odnośnie litery b).

W sytuacji opisanej we wniosku, koszty poniesione w trakcie uruchomienia, ruchu próbnego i ruchu testowego takie jak: koszt surowca, (w tym tzw. „pierwsze wypełnienie instalacji"), koszt mediów energetycznych i materiałów eksploatacyjnych, które nie są ściśle związane z prowadzoną inwestycją, nie należy ujmować w wartości początkowej środków trwałych (z których składa się inwestycja). Stanowić one będą dla Spółki koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnośnie litery c).

Koszty poniesione w trakcie uruchomienia, próbnego i ruchu testowego z tytułu wynagrodzeń wraz z narzutami pracowników Spółki biorących udział w ww. czynnościach nie należy ujmować w wartości początkowej środków trwałych, o ile faktycznie brak jest możliwości ich wydzielenia z łącznej wartości wynagrodzenia otrzymywanego przez pracownika i przyporządkowania określonego wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi konkretnym czynnościom związanym z wytwarzaniem środka trwałego.

Odnośnie litery d).

Koszty poniesione w trakcie uruchomienia, ruchu próbnego i ruchu testowego z tytułu zakupionych usług zewnętrznych, które wiążą się bezpośrednio z działalnością inwestycyjną (z procesem wytwarzania) należy odnieść na nakłady inwestycyjne i ująć w wartości początkowej środków trwałych (z których składa się inwestycja).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Zwycięstwa 16/17, 80 – 219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.