Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.342.2018.2.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-29
Teza: Dotyczy ustalenia sposobu rozliczenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymanym przez Spółkę komandytową w której Wnioskodawca jest komplementariuszem dofinansowaniem.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-źródła przychodu; Unia Europejska (Wspólnota Europejska)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 lipca 2018 r. (data wpływu 11 lipca 2018 r.), uzupełnionym 25 września 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   otrzymanie dofinansowania do projektu w postaci sfinansowania ryczałtowych kosztów pośrednich stanowi przychód z działalności opodatkowanej podlegający zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o CIT, na poziomie Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej, w momencie wpływu dofinansowania na konto bankowe Spółki, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**,
*   przychód Spółki w postaci dofinansowania do projektu zwolniony z CIT na poziomie Wnioskodawcy ma wpływ na wartość współczynnika przychodowego służącego do alokacji części kosztów ogólnych Spółki, rozliczanych w podatku dochodowym na poziomie Wnioskodawcy, niedających się jednoznacznie przyporządkować do działalności zwolnionej lub opodatkowanej prowadzonej przez Spółkę (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe**,
*   Wnioskodawca będzie postępować prawidłowo pomniejszając koszty ogólne o wartość dofinansowania przed dokonaniem alokacji kosztów ogólnych pomiędzy działalność strefową i poza strefową (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu rozliczenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymanym przez Spółkę komandytową w której Wnioskodawca jest komplementariuszem dofinansowaniem. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.342.2018.1.MBD wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 25 września 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową posiadającą polską rezydencję podatkową, wspólnikiem - komplementariuszem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka”). Spółka zajmuje się głównie produkcją skrzydeł drzwiowych oraz ościeżnic. Spółka prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”, „Strefa”) na podstawie zezwoleń oraz działalność poza Strefą. Spółka posiada następujące lokalizacje zakładów produkcyjnych:

*   Zakład w A - zlokalizowany poza terenem SSE
*   Oddział w B - zlokalizowany na terenie SSE
*   Oddział w C (od 2 sierpnia 2017 r. poza SSE).

W A zlokalizowane są również departamenty pozaprodukcyjne zajmujące się obsługą działalności produkcyjnej zarówno w zakładach zlokalizowanych na terenie Strefy, jak i poza SSE, obejmujące m.in. zarząd Spółki, dział administracji, marketingu, sprzedaży czy księgowość.

1\. Podział przychodów z działalności Spółki na dwa źródła.

Z uwagi na prowadzenie działalności produkcyjnej i uzyskiwanie przychodów z tytułu sprzedaży wyrobów wyprodukowanych na terenie SSE, określonych w zezwoleniach, jak i uzyskiwanie przychodów z wyrobów poza SSE, Spółka dzieli uzyskiwane dochody z prowadzonej działalności gospodarczej pomiędzy działalność zwolnioną z podatku dochodowego, odnoszącą się do działalności na terenie SSE na podstawie zezwoleń, oraz działalność opodatkowaną.

Wnioskodawca jako komplementariusz Spółki komandytowej uprawniony jest do korzystania z pomocy publicznej związanej z prowadzeniem działalności w SSE przez Spółkę, tj. dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki komandytowej w związku z jego udziałem w tej spółce z tytułu prowadzenia przez Spółkę komandytową działalności gospodarczej na terenie SSE, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT” lub „Ustawa”), do wysokości nie przekraczającej wartości dopuszczalnej regionalnej pomocy publicznej. W związku z powyższym, Wnioskodawca rozpoznaje w swoim rozliczeniu podatku dochodowego (dalej: „CIT”), odpowiednio przychody i koszty odnoszące się do działalności Spółki, w wysokości odpowiadającej odpowiedniej proporcji tych przychodów i kosztów, przypadającej na udział Wnioskodawcy w Spółce. W związku z powyższym, Wnioskodawca rozpoznaje w swoim rozliczeniu podatkowym podlegającym opodatkowaniu CIT odpowiednio przychody i koszty przyporządkowane do działalności opodatkowanej Spółki oraz w kalkulacji dochodu zwolnionego odpowiednio przychody i koszty związane z działalnością strefową Spółki, podlegającą zwolnieniu z CIT.

2\. Alokacja kosztów

Jednocześnie, część kosztów ponoszonych przez Spółkę związanych z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, która nie może być jednoznacznie przyporządkowana do jednego źródła przychodów (przychodów osiąganych na terenie strefy lub poza strefą), jest dzielona pomiędzy te dwa źródła przychodów na podstawie m.in. współczynnika przychodowego.

Spółka dokonuje alokacji m.in. następujących kategorii kosztów:

*   zarządu i administracji,
*   marketingu,
*   sprzedaży,
*   część kosztów badawczo-rozwojowych,
*   księgowości,
*   kontroli jakości,
*   logistyki.

Alokacja jest dokonywana w większości przypadków według klucza przychodowego, a więc według proporcji przychodów uzyskiwanych odpowiednio z działalności zwolnionej i opodatkowanej do całości przychodów.

Ponadto, Spółka dokonuje alokacji części wynagrodzeń Pełnomocników Zarządu odpowiedzialnych za następujące aspekty działalności grupy:

*   Kontroli Jakości Grupy X,
*   Zarządzania Systemem Jakości ISO 9001:2000 Grupy X,
*   Rozwoju Systemów Informatycznych Grupy X,
*   Zaopatrzenia,
*   Logistyki Grupy X,
*   Dyrektora Handlowego,
*   Technologii Grupy.

3\. Umowa o dofinansowanie projektu

Spółka jest stroną umowy (dalej: „Umowa”) o dofinansowanie projektu „(…)” w ramach działania 1.1: Projekty B+R przedsiębiorstw Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: „projekt X”). Przedmiotem dofinansowania w ramach Umowy są wyłącznie prace rozwojowe dotyczące innowacji produktowej lub procesowej.

Dofinansowanie na prace rozwojowe udzielane jest zgodnie z Umową na podstawie rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 25 lutego 2015 r. w sprawie warunków i trybu udzielania pomocy publicznej i pomocy de minimis za pośrednictwem Narodowego Centrum Badań i Rozwoju. Płatnikiem dofinansowania jest zgodnie z Umową Bank Gospodarstwa Krajowego, który na podstawie wystawionego przez Instytucję Pośredniczącą zlecenia płatności, przekazuje płatności.

Ewentualny efekt prac rozwojowych objętych dofinansowaniem w ramach Umowy będzie wykorzystany wyłącznie w działalności Spółki prowadzonej poza SSE, a więc w działalności opodatkowanej.

Dofinansowanie przyznane na podstawie Umowy na prace rozwojowe prowadzone przez Spółkę jest udzielane na następujące kategorie kosztów kwalifikowanych:

1.  Koszty bezpośrednie, obejmujące:
    
    1.  wynagrodzenia,
    2.  podwykonawstwo,
    3.  Pozostałe koszty bezpośrednie, w tym:
    
    *   koszty aparatury oraz wartości niematerialnych i prawnych,
    *   koszty budynków i gruntów,
    *   pozostałe koszty operacyjne.
2.  Koszty pośrednie, obejmujące następujące rodzaje kosztów:
    
    1.  koszty wynajmu lub utrzymania budynków,
    2.  koszty mediów (opłaty za energię elektryczną, gazową, wodę, itp.),
    3.  koszty sprzątania oraz ochrony pomieszczeń,
    4.  koszty adaptacji pomieszczeń dla celów realizacji projektu,
    5.  koszty ubezpieczeń majątkowych,
    6.  koszty utylizacji odpadów,
    7.  koszty okresowej konserwacji i przeglądu urządzeń,
    8.  koszty administracyjne, w tym:
    
    *   opłaty skarbowe, opłaty notarialne,
    *   koszty usług pocztowych, telefonicznych, internetowych, kurierskich itp.,
    *   koszty usług bankowych, za wyjątkiem kosztów związanych z prowadzeniem rachunku bankowego,
    *   koszty usług księgowych, prawnych itp.,
    *   koszty materiałów biurowych.
    
    10.  koszty wynagrodzeń wraz z pozapłacowymi kosztami pracy personelu zarządzającego oraz personelu wsparcia, w tym:
    
    *   koszty wynagrodzeń wraz z pozapłacowymi kosztami pracy personelu zarządzającego projektem,
    *   koszty wynagrodzeń wraz z pozapłacowymi kosztami pracy personelu obsługowego (np. obsługa kadrowa, finansowa, księgowa, administracyjna),
    *   koszty delegacji osób zaangażowanych w realizację projektu,
    *   koszty ponoszone w związku z ustanowieniem zabezpieczenia prawidłowego wykonania zobowiązań wynikających z umowy o dofinansowanie - wyłącznie w przypadku projektów objętych pomocą publiczną, gdy beneficjent realizujący projekt objęty pomocą publiczną otrzymuje dofinansowanie w formie zaliczek, które zostały przewidziane w programie pomocowym lub w warunkach naboru wniosków.

3.1 Zasady rozliczania kosztów pośrednich dofinansowanych w ramach Umowy.

Zgodnie z Umową zawartą przez Spółkę, koszty pośrednie ponoszone w związku z realizacją projektu objętego dofinansowaniem są rozliczane metodą ryczałtową, jako procent od kosztów bezpośrednich (z wyłączeniem kosztów podwykonawstwa). W konsekwencji, algorytm pozwalający na obliczenie kosztów pośrednich, można zilustrować następującym wzorem:

Kp= (Kb-Kpw) x 17%

gdzie:

Kp - koszty pośrednie,

Kb - koszty bezpośrednie,

Kpw - koszty podwykonawstwa.

Zgodnie z Umową, koszty pośrednie, rozliczne metodą ryczałtową są traktowane jako wydatki poniesione. W ramach projektu Spółka, jako beneficjent nie ma obowiązku zbierania ani opisywania dokumentów księgowych w celu potwierdzenia poniesienia wydatków, które zostały rozliczone jako pośrednie, z uwagi na przyjętą metodykę rozliczenia, bazującą na ryczałtowej proporcji opartej na wysokości kosztów bezpośrednich.

Jednocześnie, umowa zastrzega, że koszty pośrednie, rozliczane metodą ryczałtową nie mogą zostać wykazane w ramach kosztów bezpośrednich projektu. Ponadto, Umowa o dofinansowanie zawarta przez Spółkę przewiduje górną granicę wartościową kosztów pośrednich obliczonych jako 17% kosztów bezpośrednich, w wysokości 6.988.369,38 zł.

Z uwagi na fakt, że ewentualny efekt prac rozwojowych objętych dofinansowaniem w ramach Umowy będzie wykorzystany wyłącznie w działalności Spółki prowadzonej poza SSE, a więc w działalności opodatkowanej, Spółka ujmuje dofinansowanie w rozliczeniu działalności opodatkowanej. W konsekwencji, wartość dotacji jest przez Spółkę kwalifikowana w momencie wpływu dotacji na konto bankowe Spółki jako przychód podatkowy z działalności opodatkowanej, podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o CIT. Przychód ten zostaje wykazany w rozliczeniu podatkowym podatku CIT Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki.

Jednocześnie, Spółka traktuje przychód z tytułu dofinansowania prac rozwojowych w ramach projektu X jako neutralny dla obliczenia współczynnika przychodowego służącego dla potrzeb odpowiedniej alokacji części kosztów ogólnych Spółki. Wartość dofinansowania, jako przychód zwolniony z CIT na poziomie wspólników Spółki nie jest uwzględniana w wartościach przychodów z działalności opodatkowanej dla celów kalkulacji współczynnika alokacji.

Jednocześnie, wartość uzyskanego przychodu odnoszącego się do kosztów pośrednich objętych dofinansowaniem w ramach projektu X jest wyłączana z kosztów Spółki rozliczanych na poziomie Wnioskodawcy, przypisywanych do działalności opodatkowanej Spółki. Innymi słowy, wartość otrzymanego dofinansowania odnoszącego się do kosztów pośrednich obliczonych na bazie ryczałtowej wartości 17% wartości bezpośrednich kosztów kwalifikowanych jest następnie traktowana jako koszty pomniejszające koszty z działalności opodatkowanej, rozliczane dla celów CIT na poziomie Wnioskodawcy.

W związku z powyższą metodyką, przyjętą w Umowie o dofinansowanie, w zakresie ryczałtowego rozliczenia kosztów pośrednich, Wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie wpływu otrzymanej dotacji na rozliczenia strefowe i pozastrefowe Spółki i w konsekwencji na wysokość przychodów i kosztów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa Wnioskodawcy jako wspólnika w spółce komandytowej, wykazywanych z działalności zwolnionej z CIT i z działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymanie dofinansowania do projektu w postaci sfinansowania ryczałtowych kosztów pośrednich stanowi przychód z działalności opodatkowanej podlegający zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o CIT, na poziomie Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej, w momencie wpływu dofinansowania na konto bankowe Spółki, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy przychód Spółki w postaci dofinansowania do projektu zwolniony z CIT na poziomie Wnioskodawcy ma wpływ na wartość współczynnika przychodowego służącego do alokacji części kosztów ogólnych Spółki, rozliczanych w podatku dochodowym na poziomie Wnioskodawcy, niedających się jednoznacznie przyporządkować do działalności zwolnionej lub opodatkowanej prowadzonej przez Spółkę? (pytanie we wniosku oznaczone nr 2)
3.  Czy Wnioskodawca postępuje prawidłowo pomniejszając koszty podatkowe rozliczane dla celów podatku CIT, o wartość przypadających na jego udział w zysku Spółki kosztów pośrednich dofinansowanych na zasadzie ryczałtowej, a więc o wartość otrzymanego przez Spółkę dofinansowania odnoszącego się do ryczałtowych kosztów pośrednich w części przypadającej na udział Wnioskodawcy w zysku Spółki, czy też poprawnym będzie przyjęcie pomniejszenia kosztów ogólnych o wartość dofinansowania przed dokonaniem alokacji kosztów ogólnych pomiędzy działalność strefową i poza strefową? (pytanie we wniosku oznaczone nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Otrzymane przez Spółkę dofinansowania do projektu w postaci sfinansowania ryczałtowych kosztów pośrednich stanowi przychód z działalności opodatkowanej podlegający zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o CIT, na poziomie Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej, w momencie wpływu dofinansowania na konto bankowe Spółki, w części przypadającej na udział Wnioskodawcy w zysku Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Dotacje otrzymywane przez podatników spełniają generalnie warunek uznania ich za przychód.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi podmiot może rozporządzać jak właściciel.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymana przez Spółkę kwota dofinansowania stanowi przychód podatkowy Spółki w dacie jej otrzymania (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Przychód ten jednak korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o CIT.

W myśl powyżej regulacji, wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 lutego 2013 r. (sygn. akt IPTPB3/423-436/12-3/KJ).

Jednocześnie, zgodnie z art. 5 ust 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 5 ust 2 ustawy o CIT, zasadę wyrażoną powyżej (art. 5 ust. 1 ustawy o CIT) stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dofinansowanie otrzymane przez Spółkę na podstawie Umowy w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki, stanowi dla Wnioskodawcy przychód zwolniony z opodatkowania CIT w momencie wpływu dofinansowania na konto Spółki (zasada kasowa).

Ad.2.

Przychód Spółki w postaci dofinansowania do projektu, zwolniony z CIT na poziomie Wnioskodawcy, nie ma wpływu na wartość współczynnika przychodowego służącego do alokacji części kosztów ogólnych Spółki, rozliczanych w podatku dochodowym na poziomie Wnioskodawcy, w części przypadającej na udział Wnioskodawcy w zysku Spółki.

Ad. 3.

Wnioskodawca aktualnie pomniejsza swoje koszty podatkowe rozliczane dla celów podatku CIT (przypisane do działalności opodatkowanej prowadzonej przez Spółkę) o wartość przypadających na jego udział w zysku Spółki kosztów pośrednich dofinansowanych na zasadzie ryczałtowej, a więc wartość otrzymanego przez Spółkę dofinansowania odnoszącego się do ryczałtowych kosztów pośrednich w części przypadającej na udział Wnioskodawcy. Wnioskodawca chciałby zmienić powyższe zasady rozliczeń i pomniejszać o wartość otrzymanego przez Spółkę dofinansowania w zakresie kosztów pośrednich, wartość kosztów ogólnych, dotyczących zarówno działalności opodatkowanej jak i działalności zwolnionej (a więc kosztów ogólnych niedających się jednoznacznie przyporządkować do żadnego ze źródeł przychodów, przed dokonaniem alokacji na podstawie współczynnika przychodowego).

Uzasadnienie do Ad.2. i Ad.3.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku dochodowego są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r., Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97, dalej „ustawa o SSE”), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą o SSE, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników oraz dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji na terenie strefy o wartości przewyższającej określoną kwotę.

Spółka SPK, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada na gruncie podatków dochodowych zdolności podatkowej. Tym samym, z punktu widzenia podatków dochodowych podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka. Sposób opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w spółce komandytowej, będzie uzależniony od prawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód (przychód) z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W powyższych okolicznościach, Wnioskodawca jako komplementariusz Spółki SPK będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z kolei, ust. 2 przywołanego wyraźnie stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Jednocześnie, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania w swoim rozliczeniu podatkowym przychodów osiągniętych przez Spółkę z działalności opodatkowanej (poza strefowej) w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki. Analogicznie również w rozliczeniu podatkowym podatku dochodowego CIT Wnioskodawcy wykazane zostaną koszty dotyczące działalności opodatkowanej poniesione przez Spółkę w części dotyczącej udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki.

Z uwagi na powyższe, na rozliczenie podatku CIT Wnioskodawcy ma również wpływ alokacja kosztów ogólnych do działalności strefowej i poza strefowej (opodatkowanej) dokonywana przez Spółkę, gdyż koszty te będą rozliczane na poziomie Wnioskodawcy, w części przypadającej na udział Wnioskodawcy w zysku Spółki. W konsekwencji, należy przeanalizować poprawność zasad alokacji kosztów ogólnych do działalności opodatkowanej i zwolnionej prowadzonej przez Spółkę jako dwóch odrębnych źródeł przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT, w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład.

Ustawa o CIT, nie definiuje „źródeł przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tego pojęcia funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”, „przyczyna czegoś”. Synonimami tego pojęcia są m.in. „zarzewie”, „czynnik sprawczy”, „powód”, „pochodzenie”. Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy, są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania.

Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

W konsekwencji, Wnioskodawca będzie z tytułu udziału w zysku Spółki deklarował przychody i koszty generowane z dwóch źródeł przychodów Spółki: działalności strefowej (zwolnionej) i opodatkowanej.

Mając na względzie powołane powyżej regulacje, przyporządkowując koszty do przychodów uwzględnianych w podstawie opodatkowania oraz przychodów tworzących dochód nie podlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku, Wnioskodawca jako podatnik podatku dochodowego od dochodu generowanego przez Spółkę powinien kierować się kryterium związku przyczynowego pomiędzy ponoszeniem tych kosztów a przychodami z poszczególnych źródeł.

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe przypadki, gdy z uwagi na charakter związku ponoszonych kosztów z przychodami uzyskiwanymi z różnych źródeł, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Takie sytuacje mieszczą się w zakresie zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania - stosuje się wówczas odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT lub art. 15 ust. 2a tej ustawy.

A zatem, metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 15 ust. 2 omawianej ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania tych przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 15 ust. 2a omawianej ustawy, stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania tych przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Należy przy tym podkreślić, że omawiane przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych, w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, a wiec jedynie do niektórych kosztów Spółki rozpoznawanych w rozliczeniu podatkowym na poziomie Wnioskodawcy, dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą, których obiektywnie nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów - rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku i dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu.

W powyższym zakresie, dla rozdzielenia kosztów ogólnych do dwóch odrębnych źródeł przychodów - uzyskiwanych z działalności zwolnionej i przychodów z działalności opodatkowanej, stosowany jest przychodowy klucz alokacji. Koszty ogólne ponoszone przez Spółkę, których nie można przypisać jednoznacznie do jednej kategorii przychodów są dzielone w proporcji odpowiadającej udziałowi przychodów generowanych z danego źródła przychodów w całości przychodów Spółki. Jednocześnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w kalkulacji powyższej proporcji w wartości przychodów ze źródła działalności poza strefowej (opodatkowanej) nie należy uwzględniać wartości dofinansowania otrzymanego w ramach projektu, które jest zaliczane do źródła z działalności opodatkowanej (przychód podlegający zwolnieniu).

Przychód ten bowiem, będzie zaliczony do źródła dochodów podlegających opodatkowaniu (na poziomie Wnioskodawcy), jednak jako przychód ostatecznie zwolniony z podatku CIT, nie powinien być uwzględniany w kalkulacji udziału proporcji przychodów odpowiednio opodatkowanych i zwolnionych do całości przychodów generowanych przez Spółkę, dla celów obliczenia przychodowego klucza alokacji służącego podziałowi kosztów ogólnych ponoszonych przez Spółkę.

W rezultacie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość dofinansowania otrzymanego przez Spółkę w ramach projektu, jako przychód podlegający zwolnieniu z CIT na poziomie Wnioskodawcy w ramach opodatkowanego źródła przychodów generowanych przez Spółkę, nie powinna być uwzględniana w kalkulacji współczynnika (klucza) przychodowego, służącego podziałowi kosztów ogólnych ponoszonych przez Spółkę pomiędzy działalność strefową i poza strefową.

Rozliczenie kosztów

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o CIT, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53 i 55, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

W konsekwencji, rozliczanie przez Wnioskodawcę dofinansowania uzyskanego przez Spółkę w ramach projektu w części przypadającej na udział Wnioskodawcy w zysku Spółki jako przychodów zwolnionych z CIT powoduje, że koszty objęte dofinansowaniem ponoszone przez Spółkę, w części przypadającej na udział Wnioskodawcy z zysku Spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatkowym Wnioskodawcy.

W przypadku kosztów pośrednich, z uwagi na ich ryczałtowy charakter, polegający na ustaleniu wysokości dofinansowania kosztów pośrednich w oparciu o procentowy udział kosztów bezpośrednich z wyłączeniem kosztów podwykonawstwa, brak jest możliwości wyłączenia konkretnych kosztów pośrednich (ogólnych) ponoszonych przez Spółkę z kosztów uzyskania przychodów. Otrzymane dofinansowanie w zakresie kosztów pośrednich nie bazuje bowiem w żaden sposób na rzeczywistych wartościach kosztów pośrednich ponoszonych przez Spółkę, lecz jest ustalone w oparciu o stały współczynnik faktycznie ponoszonych kosztów bezpośrednich (z wyłączeniem podwykonawstwa). Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że w konsekwencji, wartość dofinansowania otrzymanego w zakresie kosztów pośrednich powinna zostać wyłączona z kosztów podatkowych w wartości ryczałtowej, otrzymanej przez Spółkę.

Aktualnie, dofinansowanie do kosztów pośrednich jest rozliczane na poziomie kosztów podatkowych Wnioskodawcy poprzez pomniejszenie wartości kosztów z działalności opodatkowanej o wartość dofinansowania otrzymanego przez Spółkę w zakresie kosztów pośrednich. Wnioskodawca ma jednak wątpliwości w zakresie powyższego rozliczenia i stoi na stanowisku, że wartość dofinansowania otrzymanego przez Spółkę do kosztów pośrednich powinna pomniejszać koszty ogólne Spółki, przed dokonaniem alokacji na działalność strefową (zwolnioną z CIT) i poza strefową (opodatkowaną CIT na poziomie Wnioskodawcy).

Z uwagi bowiem na fakt, że otrzymane dofinansowanie dotyczy kosztów pośrednich, a więc kosztów ogólnych, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego źródła przychodów jakim jest działalność strefowa i poza strefowa Spółki, również pomniejszenie kosztów ogólnych o wartość otrzymanego dofinansowania powinna odbywać się przed dokonaniem alokacji kosztów na poszczególne źródła.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, otrzymanie przez Spółkę ryczałtowego dofinansowania do kosztów pośrednich powinno zostać rozliczone na poziomie Wnioskodawcy w części przypadającej na jego udział w zysku Spółki jako pomniejszenie kosztów ogólnych poniesionych przez Spółkę, przed ich alokowaniem odpowiednio do działalności zwolnionej i opodatkowanej prowadzonej przez Spółkę na podstawie odpowiednich kluczy. W rezultacie otrzymane dofinansowanie do kosztów pośrednich będzie pomniejszać koszty ogólne Spółki przed dokonaniem alokacji kosztów na podstawie współczynnika przychodowego, co w konsekwencji będzie skutkować na poziomie rozliczenia podatkowego Wnioskodawcy pomniejszeniem zarówno kosztów podatkowych jak i kosztów przypisywanych do działalności zwolnionej o wartość dofinansowania otrzymanego przez Spółkę w zakresie kosztów pośrednich, w części przypadającej na udział Wnioskodawcy w zysku Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 uCIT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 1 ust. 3 uCIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie zatem z art. 1 uCIT, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych dochody spółek niemających osobowości prawnej. Opodatkowany jest bowiem dochód każdego ze wspólników takich spółek.

Stosownie do art. 5 ust. 1 uCIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 uCIT).

Wspólnikami spółek niemających osobowości prawnej mogą być także podmioty podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w tym tak, jak Wnioskodawca – osoby prawne. Podatnicy tego podatku mogą również czerpać dochody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych. Ponadto mogą one z innymi podmiotami realizować wspólne przedsięwzięcia i tego tytułu uzyskiwać dochody.

We wszystkich tych sytuacjach podatnik podatku dochodowego od osób prawnych wykazuje przychody z tych źródeł proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania oraz podatku. Zatem rozliczenie kosztów, zwolnień i ulg następuje proporcjonalnie do posiadanego przez podatnika udziału w spółkach osobowych oraz współwłasności, współposiadania (użytkowania) i wspólnego przedsięwzięcia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn., dalej: „uCIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 uCIT).

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do uCIT, ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 uCIT wskazuje, że zostały ustanowione jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Natomiast, art. 12 ust. 4 ww. ustawy, określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa, poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty zwrot w szczególności oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Na podstawie art. 12 ust. 1 uCIT, można zatem stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania otrzymane oznacza, że momentem powstania przychodu jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela.

Analizując okoliczności zaprezentowanego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i odnoszące się do nich obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że co do zasady – otrzymane przez Spółkę komandytową środki pieniężne – wobec treści art. 12 ust. 1 ustawy o CIT – stanowić powinny przychód Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zysku tej spółki w dacie otrzymania.

Należy jednak wyjaśnić, że uCIT przewiduje szereg zwolnień podatkowych dla środków otrzymywanych na realizację określonych projektów. Kwalifikacja uzależniona jest w szczególności od sposobu rozdzielania omawianych środków. I tak np. wolne od podatku są:

*   dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 47 uCIT);
*   płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców (art. 17 ust. 1 pkt 52 uCIT).

Rozważając charakter środków finansowych, które otrzyma Spółka na realizację projektów dofinansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach omawianego programu należy odnieść się do art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 roku o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1307), zgodnie z którym sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2077, dalej: „ufinpub”) określa, że środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 2 pkt 5 ufinpub, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach europejskich – rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4 i 5a-5c, czyli m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b.

Należy zaznaczyć, że ufinpub wprowadziła z dniem 1 stycznia 2010 r. zmianę charakteru środków przeznaczonych na realizację programów operacyjnych i w obecnie obowiązującym stanie prawnym środki europejskie, co do zasady, nie zostały włączone do budżetu państwa, ale stanowią jego odrębną część w formie budżetu środków europejskich.

Reguluje to art. 111 pkt 16 ufinpub, zgodnie z którym dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. c i d i pkt 6 (…), po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

Z kolei na mocy art. 112 ust. 1 pkt 9 ufinpub, wydatki budżetu państwa są przeznaczone w szczególności na wkład krajowy na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich (…).

Na mocy art. 117 ust. 1 ufinpub przyjęto, że budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej (…).

W art. 117 ust. 2 ufinpub skonkretyzowano, że w budżecie środków europejskich ujmuje się:

1.  dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
2.  wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji.

Zgodnie z art. 121 ust. 1 ufinpub, programy finansowane z udziałem środków europejskich są ujmowane w załączniku do ustawy budżetowej. Szczegółowy sposób wydatkowania budżetu środków europejskich uregulowany został w art. 184-195 ufinpub.

W myśl art. 124 ust. 1 ufinpub, wydatki budżetu państwa dzielą się m.in. na dotacje i subwencje (pkt 1) oraz wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich (pkt 6).

Nadmienić należy, że stosownie do art. 127 ust. 2 pkt 2, 4 i 5 ufinpub, dotacjami celowymi są m.in. środki przeznaczone na:

1.  realizację projektów pomocy technicznej finansowanych z udziałem środków europejskich i środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b;
2.  realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5;
3.  współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich.

Dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych (art. 126 ufinpub). Z kolei, dotacjami celowymi są środki przeznaczone m.in. na współfinansowanie realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich (art. 127 ust. 2 pkt 5 ufinpub).

Zgodnie z art. 186 ufinpub, wydatki na realizację programów i projektów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3, mogą być przeznaczone na:

1.  realizację projektów przez jednostki budżetowe;
2.  płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
3.  dotacje celowe dla beneficjentów;
4.  realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe;
5.  realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.

Zgodnie z art. 187 ufinpub, za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej „płatnościami”, odpowiada Minister Finansów.

Na mocy art. 188 ust. 1 ufinpub, podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności, z zastrzeżeniem, że w przypadku, gdy projekt realizuje instytucja zarządzająca lub instytucja pośrednicząca będąca zarządem województwa lub przez zarząd województwa upoważniona, zlecenia płatności są wystawiane przez zarząd województwa.

Instytucja, o której mowa w ust. 1, informuje właściwego dysponenta części budżetowej o zleceniach płatności przekazywanych do Banku Gospodarstwa Krajowego, a w przypadku programów finansowanych z udziałem środków europejskich, dla których instytucją zarządzającą lub pośredniczącą jest zarząd województwa, także zarząd województwa (art. 188 ust. 4 ufinpub).

Zgodnie z art. 192 ust. 1 ufinpub, Minister Finansów przekazuje na rachunki w Banku Gospodarstwa Krajowego środki na płatności na rzecz beneficjentów, a w przypadku Wspólnej Polityki Rolnej – na rzecz agencji płatniczych, o których mowa w odrębnych ustawach.

W oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz pochodzenie środków należy stwierdzić, że środki finansowe, które otrzymuje Spółka komandytowa w postaci dofinansowania na realizację projektu mają charakter środków europejskich, uregulowanych w formie budżetu środków europejskich jako odrębna część budżetu państwa. Otrzymane dofinansowanie będzie więc stanowiło dla Wnioskodawcy przychód zwolniony z opodatkowania mocą art. 17 ust. 1 pkt 52 uCIT.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie dofinansowania do projektu w postaci sfinansowania ryczałtowych kosztów pośrednich stanowi przychód z działalności opodatkowanej podlegający zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust 1 pkt 52 uCIT, na poziomie Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej, w momencie wpływu dofinansowania na konto bankowe Spółki, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 uCIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Natomiast, art. 17 ust. 4 uCIT stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 uCIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 uCIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m. Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony wyżej art. 9 ust. 1 uCIT są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395, z późn. zm.)

Zatem, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a uCIT, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 uCIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a uCIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Warunkiem zastosowania tego przepisu jest, by podatnik ponosił wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów związane z dochodami ze źródeł, które w części podlegają opodatkowaniu oraz w części nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione.

Metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 15 ust. 2 omawianej ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 15 ust. 2a omawianej ustawy stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Przy proporcjonalnym ustalaniu kosztów zgodnie z ww. metodami należy mieć również na względzie kwestię istnienia związku poniesionych kosztów z przychodami uzyskiwanymi z danego źródła bądź źródeł. W szczególności, przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie, jeżeli przychody z poszczególnych źródeł nie mogłyby być osiągnięte bez poniesienia danych kosztów.

Należy również podkreślić, że omawiane przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

Zatem, sposób ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu określony w art. 15 ust. 2a uCIT, ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy podatnik jednocześnie osiąga dochody ze źródeł, które w części podlegają opodatkowaniu oraz dochody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione i ponosi wydatki, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do dochodów opodatkowanych/zwolnionych z opodatkowania. Faktycznie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością, w pierwszej kolejności należy ocenić na podstawie kryteriów określonych w art. 15 i art. 16 uCIT. Następnie wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać przyporządkowane do dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej (tj. niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo zwolnionej z tego podatku). To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe ich dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, należy dokonać tego zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a uCIT. Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma więc charakter szczególny i może mieć zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów, np. dotyczących zarówno działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i działalności poza strefą, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące dochodów zwolnionych od podatku i dotyczące dochodów podlegających opodatkowaniu.

W tym miejscu należy również podkreślić, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji uzyskiwania dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej. Brak możliwości takiego przyporządkowania obliguje podatnika do zastosowania metody przypisania wysokości kosztów określonej w ww. przepisie. Wprowadzony przez ustawodawcę tzw. klucz przychodowy ma charakter uniwersalny i obligatoryjny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest ustalenie, czy przychód Spółki w postaci dofinansowania do projektu zwolniony z CIT na poziomie Wnioskodawcy ma wpływ na wartość współczynnika przychodowego służącego do alokacji części kosztów ogólnych Spółki, rozliczanych w podatku dochodowym na poziomie Wnioskodawcy, niedających się jednoznacznie przyporządkować do działalności zwolnionej lub opodatkowanej prowadzonej przez Spółkę.

W celu dokonania podziału kosztów ogólnych zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a uCIT, Spółka powinna ustalić stosunek przychodów generowanych z danego źródła przychodów w całości przychodów Spółki. Jednocześnie, w kalkulacji powyższej proporcji w wartości przychodów ze źródła działalności poza strefowej (opodatkowanej) należy uwzględniać wartości dofinansowania otrzymanego w ramach projektu, które jest zaliczane do źródła z działalności opodatkowanej (przychód podlegający zwolnieniu). Przychód ten bowiem, będzie zaliczony do źródła dochodów podlegających opodatkowaniu (na poziomie Wnioskodawcy) i jako przychód ostatecznie zwolniony z podatku CIT, powinien być uwzględniany w kalkulacji udziału proporcji przychodów odpowiednio opodatkowanych i zwolnionych do całości przychodów generowanych przez Spółkę, dla celów obliczenia przychodowego klucza alokacji służącego podziałowi kosztów ogólnych ponoszonych przez Spółkę.

Należy bowiem zauważyć, że art. 15 ust. 2 i 2a uCIT, wskazuje na podział kosztów wg proporcji w jakiej pozostają przychody z poszczególnych źródeł do ogólnej kwoty przychodów z całokształtu prowadzonej działalności (tj. opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania).

Zatem, nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że wartość dofinansowania otrzymanego przez Spółkę w ramach projektu, jako przychód podlegający zwolnieniu z CIT na poziomie Wnioskodawcy w ramach opodatkowanego źródła przychodów generowanych przez Spółkę, nie powinna być uwzględniana w kalkulacji współczynnika (klucza) przychodowego, służącego podziałowi kosztów ogólnych ponoszonych przez Spółkę pomiędzy działalność strefową i poza strefową.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 uCIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 55 i 59. Przy czym art. 17 ust. 1 uCIT, we wskazanych punktach, odwołuje się do środków otrzymanych nieodpłatnie, w szczególności przywołując dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 uCIT.

Z przytoczonych przepisów wynika, że uCIT, co do zasady, nakazuje nie uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów wydatków sfinansowanych z otrzymanego dofinansowania. Taki wydatek nie obciąża bowiem ostatecznie majątku podatnika.

Mając powyższe przepisy na uwadze, poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością, w pierwszej kolejności należy ocenić na podstawie kryteriów określonych w art. 15 i art. 16 uCIT. Podatnik przed ustaleniem na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a, jakie koszty może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych, a jakie koszty należy wyłączyć z kalkulacji wyniku podatkowego, powinien pomniejszyć koszty ogólne poniesione przez Spółkę o wartość dofinansowania. Ww. przepisie mowa jest bowiem o kosztach uzyskania przychodów, a wydatki sfinansowane z dotacji nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, prawidłowo postępować będzie Wnioskodawca, pomniejszając koszty ogólne o wartość dofinansowania przed dokonaniem alokacji kosztów ogólnych pomiędzy działalność strefową i poza strefową.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   otrzymanie dofinansowania do projektu w postaci sfinansowania ryczałtowych kosztów pośrednich stanowi przychód z działalności opodatkowanej podlegający zwolnieniu z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy o CIT, na poziomie Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki komandytowej, w momencie wpływu dofinansowania na konto bankowe Spółki, w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy w zysku Spółki jest prawidłowe,
*   przychód Spółki w postaci dofinansowania do projektu zwolniony z CIT na poziomie Wnioskodawcy ma wpływ na wartość współczynnika przychodowego służącego do alokacji części kosztów ogólnych Spółki, rozliczanych w podatku dochodowym na poziomie Wnioskodawcy, niedających się jednoznacznie przyporządkować do działalności zwolnionej lub opodatkowanej prowadzonej przez Spółkę jest nieprawidłowe,
*   Wnioskodawca będzie postępować prawidłowo pomniejszając koszty ogólne o wartość dofinansowania przed dokonaniem alokacji kosztów ogólnych pomiędzy działalność strefową i poza strefową jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.