Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-20/11/14-S/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-20
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisu na fundusz remontowy od lokali użytkowych.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz remontowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal użytkowy; odpisy; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; zasób-zasoby mieszkaniowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1103/11 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 268/12 – stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2011 r. (data wpływu 10 stycznia 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisu na fundusz remontowy od lokali użytkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 31 stycznia 2011 r. (data wpływu 4 lutego 2011 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisu na fundusz remontowy od lokali użytkowych,
*   zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z lokali użytkowy zajmowanych na prawach spółdzielczego prawa do lokali użytkowych bądź własności wyodrębnionej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia posiada 87 budynków mieszkalnych, które zostały wybudowane do roku 1997 i przyjęte na stan środków trwałych, sfinansowane z funduszu wkładów mieszkaniowych (mieszkania lokatorskie), funduszu wkładów budowlanych (mieszkania własnościowe i lokale użytkowe własnościowe), funduszu zasobowego (mieszkania lokatorskie oraz mienie spółdzielni, stanowiące lokale użytkowe wynajmowane na umowy najmu, lokal przeznaczony na działalność społeczną i kulturalno-oświatową, lokal biurowy).

Zgodnie z przepisami art. 6 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych z dnia 15 grudnia 2000 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.) wartość środków trwałych sfinansowanych funduszami spółdzielni umarza się w ciężar tych funduszy.

W niektórych budynkach (w parterach) znajdują się lokale użytkowe z prawem własności (18), lokal użytkowy stanowiący własność wyodrębnioną (1), lokale użytkowe z umową najmu (34), lokal przeznaczony na działalność społeczną i kulturalno-oświatową (1), biuro spółdzielni (1).

Zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpis na ten fundusz obciąża koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Zgodnie z przepisami art. 6 ww. ustawy zasobami mieszkaniowymi są budynki mieszkalne oraz budynki użytkowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą sfinansowane z funduszy własnych spółdzielni.

Spółdzielnia realizuje ustawę o spółdzielniach mieszkaniowych, lokale mieszkalne i użytkowe przenoszone są we własność odrębną, co powoduje zmniejszenie wartości środków trwałych i funduszy pod datą sporządzenia aktu notarialnego.

W Spółdzielni dokonywane jest ocieplanie budynków. Zgodnie z przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych koszty tych robót obciążają fundusz remontowy.

W przypadku nie naliczania odpisu na fundusz remontowy powstaje problem, jak naliczyć amortyzację. Od lokalu użytkowego, który jako własność wyodrębniona nie znajduje się na stanie majątkowym Spółdzielni, jak rozliczyć koszty ocieplenia budynku, który zgodnie z przepisami prawa podatkowego stanowią modernizację i zwiększają wartość środka trwałego, jeśli na majątku w Spółdzielni nie ma takiego środka. Spółdzielnia prowadzi zlecony zarząd.

W piśmie uzupełniającym z 31 stycznia 2011 r. Spółdzielnia doprecyzowała stan faktyczny wskazany we wniosku.

Lokale użytkowe zajmowane na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, własności wyodrębnionej oraz umowy najmu są zaliczane przez Spółdzielnię do zasobów mieszkaniowych.

Lokale użytkowe zajmowane na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego oraz na umowę najmu stanowią środki trwałe Spółdzielni.

Lokal użytkowy stanowiący własność wyodrębnioną pod datą podpisania aktu notarialnego jest wyksięgowywany z ewidencji środków trwałych i funduszy Spółdzielni.

Lokale użytkowe zajmowane na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego oraz zajmowane na umowę najmu są umarzane w ciężar finansujących ich funduszy, nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z zapisem art. 6 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych środki trwałe spółdzielni sfinansowane funduszami spółdzielni/funduszem wkładów budowlanych, mieszkaniowych lub funduszem zasobowym podlegają umorzeniu w ciężar tych funduszy, nie są amortyzowane, a kosztem jest odpis na fundusz remontowy, który jest związany z ich utrzymaniem.

Spółdzielnia dokonuje odpisów na fundusz remontowy od lokali zajmowanych na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego, własności wyodrębnionej, na umowę najmu, lokalu biura i lokalu przeznaczonego na działalność społeczną i kulturalno-oświatową znajdujących się w budynkach mieszkalnych, zgodnie z obowiązującymi w Spółdzielni regulaminami, w wysokości ustalonej indywidualnie dla każdego budynku.

W odniesieniu do lokalu użytkowego, który stanowi własność wyodrębnioną i nie znajduje się na stanie środków trwałych i funduszu Spółdzielnia nie ma możliwości naliczania amortyzacji w ciężar kosztów. Kosztem utrzymania jest odpis na fundusz remontowy, na którym gromadzone są środki na remonty.

Art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nakłada na spółdzielnie obowiązek tworzenia funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych, poprzez odpis w ciężar kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Tworzony fundusz remontowy ma finansować remonty, które umożliwia utrzymanie zasobów mieszkaniowych w zadawalającym stanie technicznym.

Obowiązek świadczenia na fundusz na remonty dotyczy członków Spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami Spółdzielni oraz osób nie będących członkami Spółdzielni, którym przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy naliczany odpis na fundusz remontowy od lokali użytkowych, zajmowanych na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa (sfinansowanych z funduszu wkładów budowlanych), lokali użytkowych na umowę najmu (sfinansowanych z funduszu zasobowego) oraz lokali użytkowych stanowiących własność wyodrębnioną (wyksięgowane z ewidencji środków trwałych i funduszu wkładów budowlanych) stanowi koszt uzyskania przychodu w myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Powyższa treść pytania nr 1 wynika z pisma Wnioskodawcy z 31 stycznia 2011 r. stanowiącego uzupełnienie wniosku.
2.  Czy dochody uzyskane z lokali użytkowych zajmowanych na prawach spółdzielczego prawa do lokali użytkowych bądź własności wyodrębnionej są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych w kontekście interpretacji ogólnej Ministerstwa Finansów z dnia 5 marca 2008 r. znak DD6/8213/11/KWW/11/07/MBT/82, w której wyłączono ze zwolnienia z opodatkowania jedynie dochody uzyskane z wynajmu lokali użytkowych oraz innych wynajmów, np. reklamy, anteny, które są zamontowane na budynkach mieszkalnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną 1 kwietnia 2011 r. nr ILPB4/423-20/11-5/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych przychodów art. 16 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a tejże ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 6 kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartość niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie z art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji nie podlegają: budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe. W związku z powyższym naliczony odpis na fundusz remontowy, na remont zasobów mieszkaniowych, obciążający koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, zadaniem Spółdzielni, stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. 1 – ustawy o podatku dochodowym.

Stanowisko Spółdzielni jest zgodne również z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 02.12.2008 r. sygn. IBPBI/2/423-1074/08/PH, w której uznano, że: zasady gospodarki finansowej spółdzielni mieszkaniowej powinny rozstrzygać czy w odniesieniu do lokali użytkowych finansowych z funduszu zasobowego stosowane będzie umorzenie wartości tych lokali pomniejszające fundusz zasobowy spółdzielni, czy też naliczane będą odpisy amortyzacyjne w ciężar kosztów działalności, którym te lokale służą. A zatem to sama spółdzielnia decyduje o umorzeniu lub amortyzacji lokali użytkowych finansowanych z funduszu zasobowego.

Opierając się na art. 14a oraz art. 14e Ordynacji podatkowej, Spółdzielnia przyjmuje, że interpretacje organów podatkowych w sprawie stosowania prawa podatkowego co do zasady są ujednolicone.

W uzupełnieniu z 31 stycznia 2011 r. Spółdzielnia wskazała, że powołując się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wprowadziła niejasności w swoim stanowisku, wobec czego wycofuje się z tego powołania.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 1 kwietnia 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-20/11-4/DS, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

W analizowanym przypadku odpisy na fundusz remontowy dokonywane od lokali użytkowych zajmowanych na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub własności wyodrębnionej, lub umowy najmu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Pismem z 19 kwietnia 2011 r. (data wpływu 20 kwietnia 2011 r.) Spółdzielnia Mieszkaniowa wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże, w wyniku ponownej analizy sprawy, Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 10 maja 2011 r. nr ILPB4/423W-20/11-2/DS).

W związku z powyższym Strona wystosowała 9 czerwca 2011 r. (data nadania) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 6 lipca 2011 r. nr ILPB4/4240-24/11-2/HS.

Sąd po rozpoznaniu sprawy wydał 12 października 2011 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 1103/11, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

Poprzedzając szczegółowe rozważania w sprawie, w odesłaniu do treści art. 15 ust. 1 zdanie 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej również u.p.d.o.p.), Sąd na wstępie wskazał, że – co do zasady – na gruncie uregulowań u.p.d.o.p. odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, o czym wprost przesądza treść art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a zdanie 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie, jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a zdanie 2 u.p.d.o.p., ustawodawca, na zasadzie odstępstwa od tej reguły, dopuścił możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych podstawowych odpisów i wpłat na te fundusze jeżeli, jak stanowi przepis, „obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy”.

Formułowane uwagi na tle art. 15 ust. 1 zdanie 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. prowadzą – zdaniem Sądu – do wniosku, że – na zasadzie wyjątku od reguły – istnieje możliwość ujęcia przez podatnika w kosztach podatkowych odpisów i wpłat na tworzone przez niego fundusze, o ile będą one spełniać łącznie dwie przesłanki o charakterze normatywnym, tj. obowiązek lub możliwość tworzenia takich funduszy przewiduje akt o randze ustawowej, a przepis nakładający obowiązek lub wprowadzający możliwość ich tworzenia stanowi, że odpisy i wpłaty dokonywane na te fundusze stanowią koszty uzyskania przychodu. Jednocześnie ustawa podatkowa nie przesadza o tym, jakie konkretnie fundusze (odpisy, wpłaty na nie) mogą być uwzględniane w rachunku podatkowym odsyłając w tym zakresie do przepisów odrębnych ustaw.

W dalszej części uzasadnienia skład orzekający w niniejszej sprawie wskazał, że kategoria „funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych” funkcjonuje w porządku prawnym w oparciu o przepis art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (dalej: u.s.m.), w myśl którego: spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Przepis ten dodatkowo stanowi, że odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowiącymi mienie spółdzielni.

Zestawienie obu regulacji, tj. treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. z art. 6 ust. 3 u.s.m. nie pozostawia wątpliwości, że fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, o jakim mowa w treści ww. przepisu, spełnia normatywne kryteria do tego, by móc uznać dokonywane na jego rzecz odpisy i wpłaty za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. (fundusz ten został wprowadzony ustawą, ma charakter obligatoryjny, zawiera zapis o tym, że dokonywane na fundusz odpisy obciążają koszty gospodarki mieszkaniowej).

Zdaniem Sądu kwestia braku podatkowego charakteru art. 6 ust. 3 u.s.m. (mimo że z jego treści Organ wywiódł, że w skład zasobów mieszkaniowych spółdzielni wchodzą także lokale użytkowe) miała pierwszoplanowe znaczenie dla Organu i niewątpliwie wpływała na proces wykładni. Zdaniem Sądu u podstaw negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku legło przekonanie, że kategoria lokali użytkowych nie mieści się w pojęciu „zasobów mieszkaniowych” w rozumieniu ustawy podatkowej. Sąd zauważył, że wskazując na powyższe wywody Organ przyjął, że odpisy na rzecz funduszu remontowego zasobów mieszkaniowych, tworzonego na podstawie art. 6 ust. 3 u.s.m., nie stanowią kosztów uzyskania przychodu na gruncie u.p.d.o.p., jeżeli dokonywane są od lokali o innym niż mieszkaniowe przeznaczeniu.

Nie podzielając stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji Sąd uznał, że przedstawiona przez Ministra Finansów interpretacja zakresu znaczeniowego pojęcia „zasoby mieszkaniowe” stanowi przykład nieuzasadnionego, a przez to również wadliwego, zastosowania wykładni zawężającej, opierającej znaczenie pojęcia „zasobów mieszkaniowych” jedynie na językowej analizie tekstu prawnego. Sąd – odwołując się do orzecznictwa – wskazał, że „wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być często (…) mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi, intencji ustawodawcy”.

Dostrzegając w sprawie potencjalne trudności interpretacyjne pojęcia „zasobów mieszkaniowych”, powodowane w szczególności odniesieniem do kwestii przeznaczenia lokalu użytkowego, który z pewnością nie realizuje celu stricte mieszkaniowego, Sąd zauważył, że wątpliwości te usuwa skorzystanie z dyrektyw wykładni funkcjonalnej, przeprowadzonej na tle uregulowań ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, jak również, nawiązanie do rato legis jej uchwalenia.

Sąd wskazał, że uchwalenie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych dawało wyraz przekonaniu, że ustawodawstwo spółdzielcze powinno składać się z ustawy podstawowej, mającej zastosowanie do wszystkich spółdzielni (a przez to mającej charakter swego rodzaju „konstytucji spółdzielczej”) oraz kilku ustaw pobocznych, zawierających przepisy szczególne dotyczące różnych rodzajów spółdzielni (mieszkaniowych, pracy, rolniczych etc.). Odmienny – na tle spółdzielczości – charakter spółdzielni mieszkaniowych uzasadniano celem ich tworzenia, tj. nie po to, by spółdzielnia prowadziła działalność gospodarczą w interesie członków, lecz po to, by zaspokajała ich potrzeby mieszkaniowe. Także majątek spółdzielni mieszkaniowych służyć miał przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a nie działalności gospodarczej. Odmienny charakter członkostwa w spółdzielni mieszkaniowej miał się nadto wyrażać w niespotykanym w innych spółdzielniach – rodzaju obciążeń jej członków polegających na obowiązku wpłaty wkładów budowlanych i mieszkaniowych. Realizacji tych założeń służy regulacja art. 1 ust. 1 u.s.m., który określa cel i przedmiot działalności spółdzielni mieszkaniowej jakim jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Sąd podkreślił, że treść tego przepisu znajduje rozwinięcie w szeregu dalszych przepisów u.s.m., traktujących m.in. o obligatoryjnym zarządzie sprawowanym przez spółdzielnię w przypadku wskazanym w art. 1 ust. 3 u.s.m., o ograniczeniu profilu działalności gospodarczej spółdzielni do spraw związanych bezpośrednio z realizacją celu, o jakim mowa w art. 1 ust. 1 u.s.m., czy też o obowiązku utworzenia funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych.

Powyższe prowadzi – zdaniem Sądu – do wniosku, że wykładnia pojęcia „fundusz zasobów mieszkaniowych” nie sposób przeprowadzać bez uwzględnienia kontekstu całej u.s.m., a wreszcie także celu, jakim fundusz remontowy spółdzielni, tworzony na podstawie art. 6 ust. 3 u.s.m., ma służyć. W opinii Sądu przepis art. 1 ust. 3 u.s.m, przesądza o tym, że spółdzielnia mieszkaniowa ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub – nabyte na podstawie ustawy – mienie jej członków. Jest więc przymusowym zarządcą zasobów własnych oraz nieruchomości będących współwłasnością jej i członków. Zmiana formy własnościowej lokali spółdzielczych nie pozbawia spółdzielni mieszkaniowej prawa wykonywania dotychczasowego zarządu nieruchomościami, zmieniają się natomiast podstawy prawne prowadzenia tego zarządu.

Prowadzenie zarządu nieruchomościami przez spółdzielnię to nic innego, jak gospodarowanie tzw. wspólnymi częściami tych nieruchomości. Fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o jakim mowa w treści art. 6 ust. 3 u.s.m., stanowi zaś instytucjonalną formę gromadzenia środków na koszty tego zarządu (partycypacji w tych kosztach).

Z regulacji przepisów art. 4 ust. 1-4 u.s.m. wynika, że członkowie spółdzielni, właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa własnościowe do lokali, uczestniczą – poprzez uiszczanie opłat określonych w statucie – w pokrywaniu dwojakiego rodzaju wydatków, tj. kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali oraz eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, w części przypadającej na ich lokale. Każdy z tytułów do naliczania opłat powinien być wyodrębniony i możliwy do kontroli w postępowaniu wewnątrzspółdzielczym. Obowiązki statuowane przepisami art. 4 ust. 1-4 u.s.m. powiela, stanowiący przedmiot analizy prawnej w sprawie, przepis art. 6 ust. 3 u.s.m. stanowiąc, że obowiązek świadczenia na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa własnościowe do lokali.

Sąd podkreślił, że przepis ten nie precyzuje kategorii lokalu, w stosunku do którego ustawodawca przypisał obowiązek świadczenia na rzecz funduszu remontowego. Analizowana norma operuje ogólnym pojęciem „lokalu” co – w nawiązaniu do definicji ustawowej tego pojęcia, zawartej w art. 2 ust. 1 u.s.m. – uzasadnia pogląd, że pojęcie lokalu, o jakim mowa w treści art. 6 ust. 3 zdanie 2 u.s.m., odnosić należy zarówno do kategorii lokalu mieszkalnego, jak i kategorii lokalu, jakim jest lokal użytkowy.

Sad podzielił pogląd, że pojęcie „lokalu użytkowego” zawiera się w zakresie normatywnym pojęcia „zasobów mieszkaniowych”, w rozumieniu art. 6 ust. 3 u.s.m., które to rozumienie należy zastosować przy interpretacji spornego w sprawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p.

Sąd uznał, że wykładnia treściowa „zasobów mieszkaniowych” przeprowadzona przez Organ, a przeciwna w swej konkluzji do wyłożonej powyżej, sądowej wykładni tego pojęcia naruszała przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a zdanie 1 u.p.d.o.p.

W opinii Sądu uzupełniająco należy podnieść, że Organ wadliwie poszukiwał rozwiązania zagadnienia prawnego przedstawionego przez podatnika na gruncie regulacji art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Przepis ten – zdaniem Sądu – nie mógł mieć w sprawie zastosowania, a w konsekwencji dawać również podstaw do określonej wykładni, ponieważ nie dotyczy on zagadnienia kosztów podatkowych w u.p.d.o.p., lecz kwestii zwolnienia od tego podatku. Sąd zwrócił także uwagę, że mający zastosowanie w sprawie przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. odsyła w swej treści do odrębnych ustaw. Stanowi, że podstawowe odpisy i wpłaty na fundusze tworzone przez podatnika stanowią koszty uzyskania przychodów, o ile obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów te odrębne ustawy przewidują. Wskazując na powyższe Sąd zauważył, że przy ocenie „kosztowego” charakteru określonych wydatków, rozważanej w kontekście regulacji z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p., nie można poprzestać jedynie na stosowaniu przepisów prawa podatkowego sensu stricte, lecz wykładnię tych przepisów należy uzupełnić o wnioski wynikające z ustaw regulujących tworzenie tych funduszy o dozwolonym stosowaniu tak rozumianej wykładni rozszerzającej przesądził sam ustawodawca wprowadzając odesłanie do ustaw innych niż podatkowe.

Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ podatkowy zobowiązany jest dokonać oceny przedstawionego we wniosku stanowiska strony z uwzględnieniem sądowej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. w związku z art. 6 ust. 3 u.s.m.

W ponownie wydanej interpretacji podatkowej – w ocenie Sądu – Organ zobowiązany będzie odnieść się do stanowiska Strony skarżącej z uwzględnieniem kompleksowej analizy rozwiązań przyjętych w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych ważąc w szczególności, jaka substancja majątkowa uczestniczy w finansowaniu funduszu remontowego oraz z jakiego tytułu dokonywane są odpisy na ten fundusz od lokali użytkowych.

Pismem z 22 grudnia 2011 r. nr ILRP-007-329/11-2/AM Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 268/12 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1103/11.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny przytoczył treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwracając przy tym uwagę, że z kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wyłączył m.in. co do zasady odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika (art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p.). Jednocześnie Sąd wskazał, że ustawodawca ustanowił wyjątek od tej zasady. Dotyczy on podstawowych odpisów i wpłat na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a, a także odpisów i zwiększeń, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek funduszu (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p.). Tego rodzaju koszty stanowią koszty uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że art. 16 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. jest przepisem odsyłającym. Nie zawiera on wszystkich elementów normy prawnej, ale dla odtworzenia niektórych jej elementów odsyła do innych przepisów prawa. Odesłanie z art. 16 ust.1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. ma charakter blankietowy – ustawodawca nie określa konkretnego przepisu, czy też konkretnego aktu prawnego, do którego odsyła, ograniczając jedynie odesłanie do aktu prawnego rangi ustawy i zaznaczając, że mogą to być zarówno odpisy czy wpłaty na fundusze tworzone obligatoryjne bądź dobrowolne i z mocy ustawy odpisy te i wpłaty muszą być tworzone w ciężar kosztów. Ustalenie zatem, jakie odpisy i wpłaty podlegają zaliczeniu wymaga zastosowania innych ustaw, w tym również do ustaw regulujących dziedziny inne niż podatki. Odtworzona w ten sposób norma będzie normą prawa podatkowego.

W ocenie Sądu kasacyjnego ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych nakazuje tworzenie funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy te obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Obowiązek świadczenia na ten fundusz mają członkowie spółdzielni, właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali (art. 6 ust. 3 u.s.m.). W piśmiennictwie przyjmuje się, że fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych spółdzielni dotyczy wszelkich zasobów zarządzanych przez spółdzielnię, o których mowa w art. 1 ust. 3 u.s.m., w tym również takich, które nie są zasobami spółdzielni (E. Bończak-Kucharczyk, Spółdzielnie mieszkaniowe, LEX 2013, komentarz do art. 6 u.s.m.).

Ponadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy mieć na uwadze, że nakaz tworzenia funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych wynika zatem z ustawy, ustawa ta jest ustawą odrębną w stosunku do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Spełnione zostały w związku z tym wszelkie warunki, wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. Rekonstruując normę prawa podatkowego w odniesieniu do odpisów na fundusz remontów zasobów mieszkaniowych należy zatem stwierdzić, że odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych tworzony przez spółdzielnie mieszkaniowe, jako obciążający koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowi koszt uzyskania przychodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji trafnie podniósł w zaskarżonym wyroku, że powołany przepis ustawy podatkowej nie daje podstaw do zawężenia pojęcia zasobów mieszkaniowych do tego, jakie zostało przyjęte na potrzeby ustawy podatkowej w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i przyjęcia, że zasoby mieszkaniowe to lokale mieszkalne oraz tzw. pomieszczenia pozostałe i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające sprawne jego funkcjonowanie. Powołany przepis, dotyczący zwolnienia podatkowego, jest przepisem zupełnym, nie odsyła do przepisów ustaw odrębnych, w tym do ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. W takim przypadku konieczne i możliwe zatem jest uwzględnienie celu zwolnienia podatkowego i dokonanie wykładni ścisłej. Ponadto, skoro wyrażenie „zasoby mieszkaniowe” użyte zostało wprost w ustawie podatkowej, możliwe było przyjęcie znaczenia tego wyrażenia w znaczeniu potocznym, na potrzeby tej właśnie ustawy. W przypadku odpisów na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych ustawa podatkowa wyraźnie odsyła do przepisów ustaw odrębnych co do pojęcia funduszu.

Ponadto Sąd kasacyjny zauważył, że art. 6 ust. 3 u.s.m. nie definiuje pojęcia zasobów mieszkaniowych. Wykładni tego pojęcia, jako użytego w ustawie, do której odsyła przepis ustawy podatkowej, należy jednak dokonać przede wszystkim z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej, przez odwołanie się do innych przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, do której to ustawy wyraźnie odsyła ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a u.p.d.o.p. Wyliczenie kręgu osób, które mają obowiązek dokonywania wpłat na fundusz i zaliczenia do tej grupy zarówno członków spółdzielni mieszkaniowej, jak i osób, którym przysługuje prawo do lokalu spółdzielczego, niezależnie od rodzaju tego lokalu oraz z treści art. 1 ust. 1 u.s.m., w którym wskazano, że celem spółdzielni jest zaspokajanie potrzeb członków i ich rodzin jest dostarczanie członkom spółdzielni samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu, należy wyprowadzić wniosek, że użyte w art. 6 ust. 3 u.s.m. wyrażenie „zasoby mieszkaniowe” obejmuje również lokale użytkowe. Pogląd taki wyrażono także m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2013 r. II FSK 2581/11 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 lipca 2011r., I SA/Bk 213/11 (oba dostępne http://orzeczenia.nsa.goy.pl). Taki sam wniosek wyprowadził również organ interpretujący, uznał jednakże, że znaczenie to nie może być uwzględnione na gruncie ustawy podatkowej.

W dniu 26 lutego 2014 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od 10 stycznia 2014 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1103/11.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu oraz wyroku NSA w Warszawie, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z tym kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim.

Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Niniejszy przepis dotyczy podstawowych odpisów i wpłat na poczet funduszy, jeżeli po pierwsze obowiązek lub możliwość ich tworzenia określają odrębne ustawy, tj. musi istnieć akt prawny (ustawa), która określa obowiązek, ewentualnie możliwość utworzenia przez podatnika danego funduszu. Po drugie, aby zastosować tę regulację w ustawie tej musi znaleźć się zapis, że odpisy i wpłaty na ten fundusz stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1222 ze zm.): celem spółdzielni mieszkaniowej, jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy przedmiotem działalności spółdzielni może być:

1.  budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych,
2.  budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych,
3.  budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów,
4.  udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych,
5.  budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu.

Spółdzielnia ma obowiązek zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków (art. 1 ust. 3 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych: lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903).

Zgodnie z Komentarzem autorstwa Pana Romana Dziczka do art. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych lokalami o innym przeznaczeniu są: lokale użytkowe przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej (handlowej, usługowej, produkcyjnej), administracyjnej (biura), społecznej lub sportowej oraz garaże, w tym wielostanowiskowe lokale garażowe.

Jak wynika z art. 4 cytowanej ustawy członkowie spółdzielni, osoby niebędące członkami spółdzielni i inne osoby wymienione w tym przepisie, obowiązani są uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni oraz w zobowiązaniach spółdzielni z innych tytułów przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych: spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi stanowiącymi mienie spółdzielni. Obowiązek świadczenia na fundusz dotyczy członków spółdzielni, właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia w swoich zasobach posiada 87 budynki mieszkalne. W tych budynkach znajdują się ponadto lokale użytkowe z własnościowym prawem (18 lokali), lokal użytkowy stanowiący własność wyodrębnioną (1 lokal), lokale użytkowe z umową najmu (34 lokale), lokal przeznaczony na działalność społeczną i kulturalno-oświatową (1 lokal), biuro Spółdzielni (1 lokal). Powyższe lokale użytkowe znajdują się w budynkach mieszkalnych. Wskazane lokale użytkowe Spółdzielnia zalicza do zasobów mieszkaniowych. Od posiadanych lokali Spółdzielnia dokonuje odpisów na fundusz remontowy, zgodnie z obowiązującymi w Spółdzielni regulaminami, w wysokościach ustalonych indywidualnie dla każdego budynku.

W tym miejscu należy wskazać, że zestawienie obu regulacji, tj. treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nie pozostawia wątpliwości, że fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, o jakim mowa w treści ww. przepisu, spełnia normatywne kryteria do tego, by móc uznać dokonywane na jego rzecz odpisy i wpłaty za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (fundusz ten został wprowadzony ustawą, ma charakter obligatoryjny i zawiera postanowienie o tym, że dokonywane na fundusz odpisy obciążają koszty gospodarki mieszkaniowej).

A zatem zasadnym jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów dokonywanych od lokali użytkowych skoro zestawienie obu regulacji, tj. treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nie pozostawia wątpliwości, że fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych, o jakim mowa w drugim z przepisów, spełnia normatywne kryteria do tego, by móc uznać dokonywane na jego rzecz odpisy i wpłaty za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Problem stanowią określenia „fundusz na remont zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi” użytymi w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych. Dokonując wykładni pojęcia „fundusz na remont zasobów mieszkaniowych” należy uwzględnić kontekst całej ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, a także cel, któremu fundusz remontowy spółdzielni, tworzony na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, ma służyć.

Prowadzenie zarządu nieruchomościami przez spółdzielnię mieszkaniową to gospodarowanie tzw. wspólnymi częściami tych nieruchomości. Fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych stanowi formę gromadzenia środków na koszty tego zarządu (partycypacji w tych kosztach). Przepis art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nie precyzuje kategorii lokalu, w stosunku do którego ustawodawca przypisał obowiązek świadczenia na rzecz funduszu remontowego. Wskazany przepis operuje ogólnym pojęciem „lokalu” co – w nawiązaniu do definicji ustawowej tego pojęcia, zawartej w art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych – uzasadnia pogląd, że pojęcie lokalu o jakim mowa w treści art. 6 ust. 3 zd. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, odnosić należy zarówno do kategorii lokalu mieszkalnego, jak i kategorii lokali jakim jest lokal użytkowy. Celem spółdzielni mieszkaniowej jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin, przez dostarczenie członkom samodzielnych lokali mieszkaniowych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu (art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych), natomiast w art. 6 ust. 3 zd. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych sformułowano obowiązek członków spółdzielni i właścicieli niebędących członkami spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali do świadczenia na fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych. Powołany w ww. przepisie zwrot „lokal” – w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych – oznacza bez rozróżnienia zarówno lokal mieszkalny, jak i też lokal o innym przeznaczeniu, o których mowa w przepisach ustawy o własności lokali, a zatem również lokal użytkowy.

Na płaszczyźnie przepisów ustawy o własności lokali (art. 2 ust. 1) zarówno samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu są określane jednolitym mianem lokalu, a zatem ich regulacja prawna jest jednakowa. Zatem definicja „lokalu użytkowego” zawiera się w zakresie normatywnym pojęcia „zasobów mieszkaniowych” w rozumieniu art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, które to rozumienie należy zastosować przy interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując – skorzystanie z możliwości wpisania w ciężar kosztów odpisu na dany fundusz remontowy jest możliwe jeżeli wynika ona z przepisu rangi ustawy i to innej niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych oraz że przepis rangi ustawy musi przewidywać możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów.

Przepis art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowiący, że spółdzielnia tworzy fundusz na remonty zasobów mieszkaniowych oraz że odpisy na ten fundusz obciążają koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi jest normą wynikającą właśnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przepisie tym zawarto odwołanie wprost do odrębnych ustaw, a w niniejszej sprawie tą odrębną ustawą jest ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych.

Ponadto w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych brak jest definicji „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”. Jednakże analiza przepisów tej ustawy pozwala na stwierdzenie, że do zasobów mieszkaniowych zaliczane są również lokale użytkowe.

Zatem świadczenie na rzecz funduszu na remonty zasobów mieszkaniowych dotyczy tak samo właścicieli lokali mieszkalnych jak i użytkowych. Stąd należy uznać, że odpisy na fundusz remontowy dokonywane od lokali użytkowych także mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu.

Mając na względzie przytoczone okoliczności – przy uwzględnieniu przedstawionego zakresu pojęcia „zasoby mieszkaniowe” obejmującego również lokale użytkowe – należy stwierdzić, że odpisy na fundusz remontowy zasobów mieszkaniowych, o których mowa w art. 6 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych dokonane od lokali użytkowych stanowią koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując – naliczany odpis na fundusz remontowy od lokali użytkowych, zajmowanych na podstawie spółdzielczego własnościowego prawa (sfinansowanych z funduszu wkładów budowlanych), lokali użytkowych na umowę najmu (sfinansowanych z funduszu zasobowego) oraz lokali użytkowych stanowiących własność wyodrębnioną (wyksięgowane z ewidencji środków trwałych i funduszu wkładów budowlanych) stanowi – w myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – koszt uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.