Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-613/09-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-23
Teza: 1.Czy ww. płatności wypłacane na rzecz kontrahentów Spółki stanowią koszty uzyskania przychodów ? 2.Czy prawidłowe jest klasyfikowanie dokonywanych na rzecz kontrahentów płatności, o których mowa w pkt. 1 (bonus obrotowy), jako kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu ? 3.Czy prawidłowe jest klasyfikowanie opisanych płatności na rzecz Odbiorców (poza bonusami, premiami) jako pośrednie koszty uzyskania przychodu ? 4.Czy prawidłowe jest uznanie za koszty pośrednie wydatków zaksięgowanych na podstawie otrzymanych w ciągu roku not obciążeniowych i faktur, dla których umowy przewidują roczny okres rozliczenia ?
Słowa kluczowe: bonus; faktura; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; noty-nota obciążająca; okres-okres rozliczeniowy; premia; umowa; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku dnia 28.09.2009 r. (data wpływu 02.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych

*   w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości bonusów bezwarunkowych oraz dodatkowych rabatów - **jest nieprawidłowe,**

*   w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości pozostałych wydatków - **jest prawidłowe,**

w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej bonusu obrotowego jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodami:

*   w przypadku bonusu bezwarunkowego - **jest nieprawidłowe,**
*   w przypadku bonusu warunkowego - **jest prawidłowe,**

*   w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej przedmiotowych płatności (poza bonusami, premiami) jako kosztów innych, niż bezpośrednio związane z przychodami - **jest prawidłowe,**

*   w zakresie określenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, poniesionych na podstawie umów przewidujących roczny okres rozliczenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.09.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej enumeratywnie wymienionego wynagrodzenia wypłacanego kontrahentom, możliwości zaliczenia tego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów oraz momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tego tytułu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży elektrycznych artykułów użytku domowego. Na podstawie umowy licencyjnej Spółka posiada prawa do znaku towarowego. Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Sprzedaż towarów Firmy dokonywana jest bezpośrednio do dużych sieci handlowych (hipermarkety), z którymi Spółka zawarła umowy handlowe.

Odpowiadając na wymagania bardzo konkurencyjnego rynku, na którym działa Spółka, a także mając na celu zwiększenie poziomu sprzedaży. Firma stosuje różne narzędzia promocyjne, marketingowe i reklamowe. Usługi tego typu świadczone są na rzecz Spółki również przez Odbiorców, tj. hipermarkety.

Na podstawie zawartych umów, Spółka zobowiązana jest do wypłaty na rzecz Odbiorców (dużych sieci handlowych) określonych kwot pieniężnych, o ile kontrahent spełni przewidziane w podpisanych dokumentach warunki. Przedmiotowe płatności są narzędziami promocyjnymi wykorzystywanymi przez Spółkę ze względu na wysoką konkurencyjność i wymagania rynku, stosowanymi w celu zwiększenia poziomu sprzedaży. Na podstawie pisemnych ustaleń z sieciami handlowymi Spółka zobowiązana jest m. in. do dokonywania następujących płatności:

1\. Bonus obrotowy (miesięczny, kwartalny, roczny);

Na podstawie porozumień handlowych, Spółka zobowiązuje się do przyznania Odbiorcom premii pieniężnej z tytułu zrealizowania przez Odbiorcę zakupów w danym okresie rozliczeniowym (miesiąc, kwartał, rok). Wysokość wypłacanych przez Spółkę kwot jest ściśle uzależniona od wartości obrotów towarami Spółki zrealizowanej przez Odbiorców w przyjętym okresie rozliczeniowym i stanowi ustalony procent wartości netto obrotów uzyskanych w transakcjach pomiędzy Spółką a wszystkimi sklepami danego Odbiorcy. Premie pieniężne mają charakter zarówno bonusu warunkowego (uwarunkowanego osiągnięciem ustalonego poziomu obrotu), jak również bonusu bezwarunkowego. Większość bonusów rocznych zostanie rozliczona po zakończeniu 2009 roku (Wnioskodawca otrzyma faktury, noty obciążeniowe w 2010 r.).

W niektórych umowach jest zapis mówiący, że roczny bonus będzie płatny po zakończeniu danego roku, jednak w trakcie trwania roku podatkowego z tytułu bonusu rocznego wystawiane są noty obciążeniowe. Dokumenty te wystawiane są co kwartał lub miesięcznie. Kwota wynikająca z otrzymanych not obciążeniowych jest zgodna z zasadą wyliczenia wysokości bonusu rocznego, tj. określony w umowie procent bonusu rocznego zastosowany do obrotów uzyskanych w danym miesiącu lub kwartale jest zgodny z kwotą dokumentu. Poza umowami głównymi, których Stroną są wszystkie sklepy Odbiorcy (spółki komandytowe), Spółka zawarła dodatkowe porozumienia z niektórymi sklepami Odbiorcy. Określono w nich prawa do bonusów bezwarunkowych konkretnych sklepów. Wartość premii należnej dla konkretnego sklepu. określono procentem liczonym od obrotu uzyskanego tylko z danym sklepem.

Rozliczenie bonusów ustalonych na 2009 r. następuje kwartalnie lub miesięcznie poprzez wystawienie not obciążeniowych. Ostateczne rozliczenie, zgodnie z zapisami w dokumentach, nastąpi w miesiącu grudniu 2009 r. lub na początku 2010 r.

2\. Wynagrodzenia premiowe za wsparcie marketingowe i działania marketingowe;

Spółka dokonuje płatności na rzecz poszczególnych Odbiorców w zamian za przeprowadzenie określonych działań promocyjnych i reklamowych, których przedmiotem są towary Spółki. W ramach tych działań Odbiorcy podejmują czynności polegające m. in. na:

*   objęciu produktów Wnioskodawcy programem lojalnościowym adresowanym do ostatecznych klientów (np. Skarbonka),
*   zamieszczeniu produktów Wnioskodawcy w materiałach promocyjnych Odbiorcy,
*   zamieszczaniu informacji o produkcie w katalogach promocyjnych Odbiorcy,
*   reklamowaniu produktów na bilbordach,
*   ekspozycji produktów Wnioskodawcy w szczególnym miejscu i szczególny sposób,
*   rozpowszechnianie informacji o produktach celem wpływania na kształtowanie się popytu na dany produkt,
*   organizowaniu różnego rodzaju akcji promocyjnych i reklamowych (np. gazetki), promocji towarów marki Spółki.
*   działaniach promocyjnych na rzecz nowego produktu.

Wysokość wynagrodzenia z tytułu przedmiotowych aktywności podejmowanych przez sklepy ustalana jest jako procent od osiągniętego obrotu produktami Spółki w danym okresie. W nielicznych przypadkach, wynagrodzenie ustalane jest kwotowo lub ryczałtowo. Poza tym Odbiorca otrzymuje rabat na każdą pierwszą sztukę nowego produktu wprowadzonego do danego marketu.

Poza umowami głównymi, których Stroną są wszystkie sklepy Odbiorcy, Spółka zawarła dodatkowe Porozumienia tylko z niektórymi sklepami Odbiorcy. Określone w nich wynagrodzenie za wsparcie marketingowe na działania lokalne wyrażone jest określonym procentem od obrotu zrealizowanego z daną halą sprzedażową. W nielicznych przypadkach ilość procentów uzależniona jest wysokością obrotów.

Często rozliczenie omawianych usług świadczonych w 2009 r. następuje kwartalnie poprzez wystawienie faktur marketingowych. Ostateczne i końcowe rozliczenie nastąpi na początku 2010 roku. Są też Porozumienia, gdzie określono okres rozliczeniowy jako 2009 rok, natomiast dokumenty obciążające koszty Spółki wystawiane są w okresach miesięcznych.

Wśród zawartych umów są również takie, w których ustalono budżet na poczet wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług marketingowych. W przypadku nie wykorzystania ustalonego budżetu Spółka zobowiązana jest do zapłacenia Odbiorcy wynagrodzenia za gotowość i planowanie akcji promocyjnych, stanowiącego różnicę pomiędzy ustalonym budżetem a kwotą faktycznie wykorzystaną. Po zakończeniu roku, Odbiorca dokona weryfikacji wykonanych usług i w razie potrzeby wystawi Spółce faktury korygujące.

3\. Wynagrodzenie za usługę Metro Link;

Usługa ta polega na umożliwieniu korzystania z części portalu internetowego. Pozwala to Spółce generować różnorakie raporty dotyczące artykułów Spółki sprzedawanych w sieci handlowej danego Odbiorcy, z podziałem na dowolne regiony i okresy. Wynagrodzenie to jest uzależnione od wartości zakupów towarów Spółki dokonywanych przez Odbiorcę w danym okresie rozliczeniowym, którym jest 2009 rok. Dokumenty obciążające koszty Spółki wystawiane są w okresach miesięcznych.

4\. Wynagrodzenie za usługę CRM1;

Jest to usługa zarządzania relacjami z klientami sieci handlowej, polegającej na opracowaniu projektu koncepcji dostosowania asortymentu Spółki do wymagań nowego lokalnego rynku (lokalizacji nowej placówki handlowej hipermarketu), na bazie identyfikacji podstawowych grup klientów oraz czynników najsilniej kształtujących świadomość klientów. W przypadku zmiany parametrów rynkowych usługa ta może dotyczyć aktualizacji powyższego opracowania. Wysokość udzielanej gratyfikacji pieniężnej jest okraś/ona kwotą ryczałtu.

5\. Dodatkowe rabaty;

Dodatkowy rabat obowiązuje przy utworzeniu nowej placówki handlowej Odbiorcy lub powstałej z odziałem danego Odbiorcy. Naliczany jest on od całości zamówień złożonych przed otwarciem/reotwarciem marketu. Niektórym Odbiorcom przysługuje również rabat na każdą pierwszą sztukę produktu wprowadzanego do marketu Odbiorcy.

6\. Usługa logistyczna;

Spółka wypłaca niektórym Odbiorcom dodatkowe wynagrodzenie za możliwość dostarczania towarów nie bezpośrednio do poszczególnych placówek handlu detalicznego, lecz do jednego, określonego magazynu centralnego Partnera. Świadczenie będące ekwiwalentem tej płatności obejmuje również dodatkowo organizację przez Odbiorców dalszej dystrybucji towarów Wnioskodawcy z magazynu centralnego do poszczególnych placówek handlu detalicznego w ramach sieci handlowej Odbiorcy. Wysokość udzielanej gratyfikacji pieniężnej uzależniona jest od wartości obrotów towarami Spółki dokonywanych przez Odbiorcę w danym okresie rozliczeniowym.

7\. Scentralizowana płatność i pośredniczenie w oferowania towarów;

Usługa ta daje możliwość kierowania faktur do scentralizowanego punktu księgowego danej sieci handlowej zamiast do poszczególnych sklepów, które zlokalizowane są na terenie całego kraju. Usługa ta obejmuje również pośredniczenie w oferowaniu towarów Spółki.

Rozliczenie tej usługi dokonywane jest na podstawie faktur wystawianych przez Odbiorców na podstawie obrotów netto osiągniętych w miesiącu poprzednim przy zastosowania ustalonej wielkości procentowej. Weryfikacja tych kwot i ewentualne wystawienie faktur korygujących nastąpi w terminie do 31 stycznia roku następnego, tj. 2010.

8\. Dodatkowe usługi promocyjne;

Wnioskodawca zawarł również Porozumienia, w których zobowiązał się do zapłaty ustalonej ryczałtowo kwoty za dodatkowe usługi promocyjne świadczone w związku z otwarciem kolejnego sklepu Odbiorcy lub związanymi z organizowaniem specjalnych akcji przez hipermarket (np. na akcje 40 dni lub 13 lat danego marketu).

Co do zasady, Spółka dysponuje odpowiednimi danymi systemowymi na podstawie których dokonywane są kalkulacje potwierdzające prawidłowość przyznania danego wynagrodzenia kontrahentowi, posiada faktury VAT, noty obciążeniowe, korespondencję elektroniczną oraz materiały potwierdzające wykonanie zakupionych świadczeń, którymi są:

*   Gazetka/informator/folder promocyjny wydawany przez sieci handlowe, w których znajdują się informacje o produktach Wnioskodawcy w formie oryginału, kserokopii lub zdjęcia,
*   raporty tworzone przez sieci (np. na temat ilości sprzedanych produktów w poszczególnych halach sprzedażowych),
*   korespondencja mailowa,
*   ulotki, foldery, informatory, plakaty reklamujące produkty Wnioskodawcy drukowane w celach promocyjnych,
*   protokoły, kalkulacje, zestawienia, korespondencja elektroniczna,
*   zdjęcia dokumentujące szczególne umiejscowienie towarów Spółki,
*   zdjęcia potwierdzające zamieszczenie tablicy z nazwą marki Spółki w hali sprzedażowej,
*   oświadczenia pracowników Spółki potwierdzające wykonanie świadczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy ww. płatności wypłacane na rzecz kontrahentów Spółki stanowią koszty uzyskania przychodów ?
2.  Czy prawidłowe jest klasyfikowanie dokonywanych na rzecz kontrahentów płatności, o których mowa w pkt. 1 (bonus obrotowy), jako kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu ?
3.  Czy prawidłowe jest klasyfikowanie opisanych płatności na rzecz Odbiorców (poza bonusami, premiami) jako pośrednie koszty uzyskania przychodu ?
4.  Czy prawidłowe jest uznanie za koszty pośrednie wydatków zaksięgowanych na podstawie otrzymanych w ciągu roku not obciążeniowych i faktur, dla których umowy przewidują roczny okres rozliczenia ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy opisane po wyżej płatności powinny stanowić koszt uzyskania przychodów dla Spółki. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem Spółki, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu musi być on racjonalny i gospodarczo uzasadniony oraz związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. W obecnych warunkach gospodarczych warunkiem długotrwałej i dobrze układającej się współpracy z odbiorcami produktów Spółki jest stosowanie systemu wypłacania premii za dokonywanie zakupów. Wydatek ten jest ponoszony przez Firmę w celu zachowania wielkości sprzedaży na co najmniej dotychczasowym poziomie. Ma on też na celu zwiększenie sprzedaży towarów Spółki, ponieważ premie warunkowe (uzależnione od poziomu uzyskanych obrotów) mają charakter motywacyjny, a zatem zachodzi tu związek przyczynowo-skutkowy. Premia pieniężna stanowi formę uatrakcyjnienia oferowanej sprzedaży, ma na celu również umocnienie więzi gospodarczych pomiędzy kontrahentami. Jest to zatem koszt ponoszony w celu utrzymania źródła przychodów oraz jego zabezpieczenia przychodu.

Usługi o charakterze marketingowym, jak również inne działania wykonywane przez Odbiorców na rzecz Spółki, stanowią bardzo istotne narzędzia oddziaływania na rynek. W warunkach rosnącej konkurencji konieczne jest prowadzenie działań mających na celu osiągnięcie przewagi nad innymi firmami. Spółka partycypuje w kosztach promocji prowadzonej przez sklepy. Zdaniem Spółki, przedmiotowe koszty mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, gdyż dotyczą towarów sprzedawanych przez Spółkę, a ich reklama i promocja będzie miała wpływ na poziom sprzedaży, również poprzez zwiększenie poziomu rozpoznawalności marki Spółki. Zakup świadczonych przez markety usług marketingowych, reklamowych i promocyjnych wpływać będzie pozytywnie na wielkość osiąganych przez Spółkę przychodów.

Zakupione świadczenia wpływają zarówno na wzrost zainteresowania produktami Spółki wśród konsumentów (usługi marketingowe), usprawnienie obrotu towarem, kontroli sprzedaży oraz rozliczeń pomiędzy Spółką i jej kontrahentami (scentralizowana płatność, usługi Metro Link i CRM, możliwość przekazywania produktów Spółki do magazynu centralnego), jak również wpływają bezpośrednio na odbiorców, którzy w zamian za zobowiązanie do wypłaty wynagrodzeń dokonują m.in. zwiększonych zakupów produktów Spółki i utrzymują towary Spółki w ciągłej sprzedaży. Powyższe wydatki ponoszone w związku z udzielaniem spółkom premii i wypłacaniem wynagrodzenia za usługi są więc racjonalnie i gospodarczo uzasadnione. Są istotnym elementem stosunków między stronami, decydującym o atrakcyjności Spółki jako dostawcy.

Ad. 2

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów, a mianowicie:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu. W ocenie Spółki, koszty ponoszone w związku z wypłacaniem premii i bonusów stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Za taką klasyfikacją tych wydatków przemawia fakt, że wysokość płaconego wynagrodzenia jest ściśle powiązana z poziomem przychodu generowanego w związku ze sprzedażą konkretnych towarów. Zatem wydatek z tytułu bonusu, premii dotyczy konkretnej sprzedaży na rzecz danego kontrahenta w ściśle określonym czasie, a więc ma on bezpośredni związek z osiągniętym w danym okresie konkretnym przychodem.

Premie obrotowe ujęte w księgach podatkowych na podstawie otrzymanej noty obciążeniowej lub faktury, należy traktować jako koszty bezpośrednie, dotyczące przychodu osiągniętego w danym miesiącu, kwartale i, pomimo zapisu w umowach, że okres rozliczeniowy jest roczny, powinny być one przyporządkowane do miesiąca lub kwartału, w którym przychód będący podstawą do wyliczenia premii został wypracowany.

Ad. 3

Ustawodawca stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje pośrednie koszty uzyskania przychodów jako koszty inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Zakup świadczeń marketingowych, promocyjnych i reklamowych oraz zakup usług logistycznych, składania zamówień drogą elektroniczną, usług CRM1, scentralizowanej płatności bezsprzecznie jest związany z działalnością gospodarczą Spółki. Usługi te pozytywnie wpływają na rozpoznawalność marki Spółki w Polsce, zwiększają ogólną sprzedaż towarów Spółki, umożliwiają dostęp do ostatecznego odbiorcy. W warunkach rosnącej konkurencji konieczne jest prowadzenie działań mających na celu umocnienie pozycji Wnioskodawcy jako dostawcy w stosunku do podmiotów konkurencyjnych - współpraca z dużymi sklepami zapewnia korzyści ekonomiczne Spółce w postacie ekspansji rynkowej. Zakupione świadczenia nie tylko kreują wizerunek marki Wnioskodawcy, ale wywierają znaczący wpływ na wielkość sprzedaży to warów Firmy. Pomiędzy omawianymi wydatkami a przychodami Spółki brak jest bezpośredniego związku, ponieważ nie można przyporządkować im konkretnego przychodu, jak również wskazać okresu, w którym przychód ten zostałby wygenerowany.

W ocenie Spółki wydatki te spełniają warunki art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem należy zakwalifikować je do pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 4

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Art. 15 ust. 4e ustawy definiuje dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Mając na uwadze tą regulację prawną, Spółka jest zdania, że koszty pośrednie udokumentowane na podstawie not obciążeniowych lub faktur otrzymywanych w trakcie 2009 roku, dla których umowy przewidują roczny okres rozliczeniowy, spełniają normy prawne zawarte w art. 15 ust. 4d i 4e, dlatego należy je uwzględnić je przy wyliczaniu miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Jednocześnie, Spółka zaznacza, że w celu kwalifikacji każdego wydatku kompletowana jest dokumentacja, która m.in. zawiera materiały potwierdzające realizację zakupionego świadczenia. Stosując taką metodę, Spółka niweluje możliwość zaklasyfikowania wydatku dotyczącego niezrealizowanej usługi do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego

w zakresie pytania oznaczonego nr 1:

*   w przypadku bonusów bezwarunkowych oraz dodatkowych rabatów - uznaje się za nieprawidłowe,
*   w przypadku pozostałych wydatków - uznaje się za prawidłowe,

w zakresie pytania oznaczonego nr 2:

*   w przypadku bonusu bezwarunkowego - uznaje się za nieprawidłowe,
*   w przypadku bonusu warunkowego - uznaje się za prawidłowe,

w zakresie pytania oznaczonego nr 3 uznaje się za prawidłowe,

w zakresie pytania oznaczonego nr 4 uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Kwalifikacja prawnopodatkowa kosztów uzyskania przychodów wymaga zawsze indywidualnej analizy, uwzględniającej charakter prowadzonej przez danego wnioskodawcę działalności. Szczególnego znaczenia twierdzenie to nabiera w przypadku instytucji interpretacji indywidualnej, w odniesieniu do której wykładnia literalna i systemowa przepisów art. 14b § 3 oraz 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jednoznacznie wskazuje, iż organ praktycznie związany jest opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę (nie weryfikuje ustaleń faktycznych, nie przeprowadza postępowania dowodowego).

Zgodnie z opisem przedstawionym (we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) przez Stronę Spółka nawiązuje stosunki umowne z kontrahentami zobowiązujące Stronę do wypłaty danego wynagrodzenia z tytułu bonusów i wynagrodzeń kalkulowanych przeważnie jako procent od obrotu (w nielicznych przypadkach wynagrodzenie ma charakter kwotowy, zryczałtowany).

Pod pojęciem „bonusu” zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl) należy rozumieć „dodatkowe wynagrodzenie”. Bonus przeważnie nie jest związany z konkretną transakcją (w przeciwieństwie do rabatu) - skorelowany jest natomiast z osiągnięciem pewnego pułapu obrotów i w konsekwencji może być naliczony dopiero ex post.

W przedmiotowej sprawie, wydatki Spółki na rzecz jej kontrahentów w ramach działań marketingowych, promocyjnych i reklamowych (bonusy, wynagrodzenia) będzie można co do zasady zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z treścią ww. art. 15 ust. 1 ustawy.

Zgodnie bowiem z powołanym art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Bonusy i wynagrodzenia wypłacane w korelacji z osiągniętym przez danego kontrahenta obrotem produktami Spółki, wypłacane na podstawie stosunków umownych łączących Wnioskodawcę i jej kontrahentów stanowią swoiste wynagrodzenie wypłacane kontrahentom za podejmowanie działań mających na celu intensyfikację sprzedaży produktów Spółki i jednocześnie zachętę do maksymalizacji obrotów tymi produktami poprzez zapewnienie bezpośrednim odbiorcom konkurencyjnego poziomu realizowanej marży.

Jednocześnie należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż przedmiotowe działania wywierają pozytywny wpływ na „umocnienie więzi gospodarczych pomiędzy kontrahentami”, a w konsekwencji na zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów.

W tym stanie rzeczy, w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wypłacane przez Spółkę bonusy warunkowe i wynagrodzenia należy uznać za instrument marketingowy, promocyjny i reklamowy, spełniające co do zasady ustawowe przesłanki zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów.

Zauważyć przy tym należy, iż podobne funkcje pełnią także takie instrumenty, jak rabaty i bonifikaty.

Przyjmuje się, że „bonifikata” to zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi; zniżka od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę; opust, rabat (Słownik języka polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, s. 178).

Bonifikata to zmniejszenie pierwotnej ceny towaru lub usługi ze względu na przewidywaną lub faktyczną stratę kontrahenta lub stałe powiązania pomiędzy stronami, wielkość zakupów itp. okoliczności.

Jednakże w przypadku tych instrumentów Ustawodawca przyjął odmienne rozwiązanie, uznając, iż wartość tych instrumentów pomniejsza przychód podatkowy, a nie zwiększa koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z ukształtowanym stanowiskiem doktryny i judykatury w pojęciu bonifikat nie mieszczą się przypadki, gdy zmniejszenie ceny towaru ma charakter warunkowy (np. jest skorelowane z poziomem zrealizowanych obrotów).

Zdaniem tut. Organu podatkowego opisane w przedstawionym stanie faktycznym wynagrodzenia wymienione przez Spółkę jako „bonus bezwarunkowy” oraz „dodatkowe rabaty” należy uznać za „bonifikatę” w rozumieniu powołanej ustawy, a co za tym idzie zmniejszające przychód do opodatkowania.

Należy przy tym zauważyć, iż gdyby Ustawodawca chciał umożliwić podatnikom zaliczenie do kosztów podatkowych wartości bonifikat, stosowny zapis nakazujący pomniejszenie przychodów o wartość tych bonifikat art. 12 ust. 3 byłby całkowicie zbędny.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wykładnię literalną i systemową analizowanych wyżej przepisów, stanowisko Spółki odnoszące się do pytania oznaczonego nr 1 w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów „bonusów bezwarunkowych” oraz „dodatkowych rabatów” należy uznać za nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie za prawidłowe.

Ad. 2

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyróżnia dwie kategorie kosztów, a mianowicie:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Stwierdzić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztów "bezpośrednio związanych z przychodami" oraz kosztów "innych niż bezpośrednio związanych z przychodami " - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w „pośrednim” związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

W ocenie tut. Organu podatkowego koszty bezpośrednio związane z przychodami są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tą działalność. Przepisy analizowanej ustawy nie zawierają kryteriów jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do ww. kategorii kosztów. Klasyfikowanie kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinno odbywać się jednakże za każdym razem z uwzględnieniem indywidualnych cech działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Na koszty bezpośrednio związane z przychodem składają się wszystkie koszty, zarówno bezpośrednie jak i pośrednie, czyli koszty, które w sposób bezpośredni wpłynęły na przychód. W różnych jednostkach koszty te będą inne, w zależności od specyfiki firmy. Przykładowo w jednostkach handlowych będzie to wartość sprzedanych towarów, odnoszona z chwilą sprzedaży na koszt sprzedanych towarów, a także koszt przeprowadzenia danej transakcji (np. prowizje od sprzedaży). W jednostkach produkcyjnych, czy usługowych będą to m.in. koszty wytworzenia produktu (usługi), które też stają się kosztem dopiero z chwilą sprzedaży (do tego czasu podobnie jak towary w handlu figurują jako zapas), na które składają się koszty bezpośrednie i koszty pośrednie (co wynika też z art. 28 ustawy o rachunkowości).

Natomiast do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami należy zaliczyć wszelkie inne koszty dotyczące funkcjonowania jednostki. Będą to m.in. koszty obsługi prawnej, doradztwa, badania sprawozdań finansowych, ubezpieczenia majątku, zakup prasy, koszty szkoleń pracowników, koszty obsługi bankowej, koszty marketingowe, reklamy i promocji, itp.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny wydatki na działalność marketingową (w tym działania promujące zarówno konkretne produkty, jak i ich marki oraz marki firm, a także badanie rynku) należy zaliczyć do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami z uwagi na brak możliwości prostego zidentyfikowania wpływu tych wydatków na wielkość osiągniętych przychodów.

Przyznanie bonusu lub wynagrodzenia może mieć wpływ na wzrost bieżących przychodów poprzez skłonienie odbiorców do zwiększenia stanów magazynowych na koniec danego okresu rozliczeniowego, ale rzeczywisty poziom zakupów zrealizowany przez danego odbiorcę w danym okresie będzie uwarunkowany wieloma innymi czynnikami (tj. polityka cenowa podmiotów konkurencyjnych, poziom sprzedaży dla klientów końcowych przez danego odbiorcę…).

Nadto, jak podkreśliła Spółka, takie instrumenty jak „bonusy obrotowe” są elementem długookresowej strategii marketingowej (kształtowanie więzi z kontrahentem) i służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodu. Bonusy obrotowe mają na celu ugruntowanie współpracy z danym klientem, poprawę konkurencyjności Spółki jako dostawcy danych produktów wobec podmiotów konkurencyjnych, a zatem znajdują odzwierciedlenie nie tylko w bieżących, ale i w przyszłych decyzjach zakupowych klientów. Brak jest przy tym możliwości rozróżnienia, jaką część przyznanej premii można „przyporządkować” do np. wzrostu sprzedaży w bieżącym okresie, a jaką część można uznać za czynnik, który skłonił klienta do dalszej współpracy (determinujący przyszłe przychody lub zachowanie źródła przychodów).

Nie można zatem określić, jaka część wydatków z tytułu bonusu obrotowego znajdzie odzwierciedlenie w przychodach bieżącego okresu rozliczeniowego, a jaka np. w następnych latach podatkowych, co wskazuje na możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Jednocześnie w zależności od pozycji rynkowej Spółki i jej kontrahenta może w praktyce wystąpić sytuacja, w której określone warunki handlowe (w tym wysokość i metodologia rozliczeń bonusu warunkowego) należy rozpatrywać przede wszystkim jako warunek konieczny rozpoczęcia, czy też kontynuowania współpracy z danym kontrahentem (odbiorcą). W takim przypadku przedmiotowe bonusy obrotowe miałyby charakter de facto prowizji od sprzedaży, a w konsekwencji mogłyby być zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

W świetle opisanego stanu faktycznego:

*   przedmiotowe bonusy (warunkowe) są narzędziami promocyjnymi wykorzystywanymi przez Spółkę ze względu na wysoką konkurencyjność i wymagania rynku,

*   spółka prowadzi sprzedaż bezpośrednio do dużych sieci handlowych (hipermarketów),

*   przedmiotowe obroty są skorelowane z wysokością obrotów towarami spółki,

Biorąc pod uwagę powyższe, oraz z uwagi na okoliczność, iż w opisanym w przedmiotowym wniosku przypadku, zdaniem tut. Organu podatkowego, przedmiotowe bonusy „warunkowe” w przeważającej mierze znajdują odzwierciedlenie w przychodach danego roku podatkowego, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki z tytułu przedmiotowych bonusów należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, za prawidłowe.

W konsekwencji zastosowanie będą miały w tym przypadku przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b oraz 4c powołanej ustawy.

Zatem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem iż:

*   Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

*   Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast w świetle treści stanowiska Organu w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 wydatki z tytułu bonusów bezwarunkowych nie mogą w ogóle zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (lecz zmniejszają podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez zmniejszenie przychodów) – zatem w tym zakresie stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, iż pełna weryfikacja prawidłowości dokonanej przez podatnika kwalifikacji prawnopodatkowej (często wymagająca specjalistycznej wiedzy branżowej) może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Niezbędna w tym przypadku analiza ww. przesłanek wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego określonego w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej (a więc będącego częścią ww. postępowania podatkowego).

Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Ad. 3

Zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę, Spółka oprócz wynagrodzenia z tytułu bonusów/premii pieniężnych wypłaca swoim kontrahentom wynagrodzenie:

*   z tytułu działań marketingowych, w tym promocyjno-reklamowych,

*   za usługę Metro Link (wykorzystanie portalu internetowego),

*   za usługę CRM1 (wykorzystanie informatycznych narzędzi zarządzania relacjami z klientami dla dostosowania oferty Wnioskodawcy do potrzeb lokalnego rynku),

*   za usługę logistyczną (możliwość dostaw do jednego, centralnego magazynu odbiorcy),

*   za „scentralizowaną płatność” (umożliwia kierowanie faktur do scentralizowanego punktu księgowego) i pośredniczenie w oferowaniu towarów,

*   za dodatkowe usługi promocyjne.

Ww. wynagrodzenie z tytułu działań marketingowych (w tym „pośredniczenie w oferowaniu towarów”, „dodatkowe usługi promocyjne”) należy zakwalifikować do kosztów innych, niż bezpośrednio związane z przychodami, z uwagi na brak możliwości prostego ich przyporządkowania do konkretnego przychodu od danego kontrahenta, osiągniętego w określonym roku podatkowym.

Wynagrodzenie za usługę Metro Link, za usługę CRM1, za usługę logistyczną oraz za „scentralizowaną płatność” należy rozpatrywać zarówno w kategoriach proefektywnościowych (jako poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu), jak i w przypadku, gdy wynagrodzenie jest uzależnione od obrotu towarami Spółki, jako nakierowane na wzrost sprzedaży (przychodów). Zatem również wydatki z tego tytułu należy zakwalifikować do kosztów (uzyskania przychodów) innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Konstrukcja tej normy prawnej wskazuje, iż w zakresie ustalenia momentu rozpoznania ww. kosztu uzyskania przychodów (innego niż bezpośrednio związany z przychodami) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Ustawodawca odsyła do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152 poz. 1223) i wskazuje jako moment poniesienia co do zasady dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych z wyłączeniem jednak biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę literalne brzmienie powołanych przepisów prawa, w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, iż rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu z tytułu przedmiotowych kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (analizowanych w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3) powinno nastąpić w dacie jego poniesienia, tj. w dniu na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Brak jest zatem przeszkód prawnych do uwzględnienia ww. kosztów (na podstawie zaksięgowanych faktur VAT i not obciążeniowych) w rachunku podatkowym zmierzającym do określenia należnych zaliczek oraz należnego podatku za dany rok podatkowy

W tym stanie rzeczy Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego w zakresie pytania oznaczonego nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.