Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-1208/15-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-18
Teza: Uznanie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wnoszonych w ramach aportu do spółki za przedsiębiorstwo oraz skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa do spółki - (art. 12 ust. 1 pkt. 7)
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przychód; skutki podatkowe; spółki-podział spółki przez wydzielenie; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2015 r. (data wpływu 24 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wnoszonych w ramach aportu do spółki za przedsiębiorstwo oraz skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wnoszonych w ramach aportu do spółki za przedsiębiorstwo oraz skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa do spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, która jest firmą wyspecjalizowaną w zarządzaniu portfelami instrumentów finansowych. Działalność Wnioskodawcy polega na:

*   obsłudze 15 portfeli klientów instytucjonalnych i 87 portfeli klientów indywidualnych oraz

*   zarządzaniu 44 funduszami i subfunduszami inwestycyjnymi P. z ramienia P. S.A. („P.”) na podstawie umowy o zarządzanie portfelami inwestycyjnymi funduszy z P. („Umowa o Zarządzanie”).

Akcjonariuszami I. są G. S.p.A. (51% głosów) oraz Bank (49% głosów). I. jest jedynym akcjonariuszem P..

Komisja Nadzoru Finansowego („KNF”) zgłosiła zastrzeżenia co do poziomu bezpieczeństwa oraz stopnia przejrzystości rynku kapitałowego w kontekście możliwości wystąpienia konfliktu lub sprzeczności interesów. Związane jest to z łączeniem przez tzw. osoby zobowiązane funkcji/stanowisk w towarzystwie funduszy inwestycyjnych oraz w podmiocie, któremu towarzystwo powierzyło zarządzanie portfelami inwestycyjnymi funduszy. Swoje zastrzeżenia KNF wyraził w publicznym piśmie z 17 marca 2014 oraz w dalszej korespondencji i dyskusji z I..

W związku z powyższym, rozważany jest obecnie scenariusz restrukturyzacji polegający na przeniesieniu działalności z I. do P. w formie aportu całej działalności („Działalność”) oraz pozostawieniu I. jako spółki nie prowadzącej działalności operacyjnej.

W przypadku realizacji tego scenariusza zostanie podwyższony kapitał zakładowy w P.. Nadwyżka wartości rynkowej Działalności ponad wartość nominalną akcji może zostać przeniesiona na kapitał zapasowy (agio). W efekcie I. nabędzie akcje w podwyższonym kapitale zakładowym P..

W skład Działalności będącej przedmiotem aportu będzie wchodził zespół składników niematerialnych i materialnych wykorzystywanych przez I.. W szczególności elementami przenoszonej Działalności będą:

*   umowa najmu nieruchomości zawarta z N. Sp. z o.o. (I. nie posiada nieruchomości, a jedynie wynajmuje biuro na własne potrzeby),

*   wszelkie inne umowy związane z wykonywaniem działalności w I., a w szczególności dotyczące obsługi portfeli klientów instytucjonalnych i indywidualnych,

*   ruchomości, urządzenia i wyposażenie (w tym komputery, drukarki, meble, samochody, inwestycja w obcym środku trwałym w postaci urządzenia biura etc.),

*   wierzytelności (wyłączone jednak będą wzajemne rozrachunki I. z P.; ich przenoszenie jest bowiem bezcelowe ze względu na zamiar skupienia Działalności w jednym podmiocie tj. P.),

*   część środków pieniężnych posiadanych obecnie przez I. (przeniesione środki pieniężne będą jednak w pełni wystarczające do prowadzenia Działalności),

*   prawa autorskie (w tym specjalny system informatyczny

*   dostarczony przez A., przeznaczony dla instytucji prowadzących działalność inwestycyjną w oparciu o aktywa własne bądź powierzone do zarządzania),

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   wybrane księgi i dokumenty związane z prowadzeniem Działalności (w tym baza danych związana z systemem informatycznym), poza dokumentacją księgową, podatkową i kadrową,

*   umowy z wszystkimi pracownikami zatrudnionymi obecnie w I..

Ponieważ Działalność będzie przenoszona do P., to z oczywistych przyczyn w skład przenoszonej Działalności nie będą wchodziły akcje w P. oraz Umowa o Zarządzanie z P., która przed wniesieniem aportu może zostać wypowiedziana.

I. nie posługuje się specjalną nazwą handlową w kontaktach z klientami. Ze względu na charakter działalności oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo nie jest potrzebne i nie będzie przenoszone.

Przenoszone nie będzie również zezwolenie wydane przez KNF na prowadzenie działalności maklerskiej, a w szczególności na zarządzanie portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych. Takie zezwolenie z mocy prawa nie może zostać bowiem przeniesione. O analogiczne zezwolenie wystąpiło już jednak P..

Po przeniesieniu Działalności do P., w I. zostanie część środków pieniężnych na rachunkach bankowych, które nie są niezbędne do prowadzenia Działalności (jak to zostało już wyżej wskazane). Decyzja ta wynika z chęci zapewnienia akcjonariuszom I. łatwiejszego dostępu do środków pieniężnych w formie dywidendy lub w związku z ewentualnym umorzeniem akcji.

Zakres działalności operacyjnej po przeniesieniu Działalności do P. nie ulegnie zmianie tj. P. będzie nadal prowadziło obsługę 15 portfeli klientów instytucjonalnych i około 87 portfeli klientów indywidualnych oraz będzie samodzielnie zarządzać 44 funduszami i subfunduszami inwestycyjnymi P.. Aportem będą bowiem objęte wszystkie składniki niematerialne i materialne (z nieistotnymi wyłączeniami wskazanymi wyżej) związane z działalnością gospodarczą I., Składniki wchodzące w skład aportu nie stanowią przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich spójną całość zdolną do prowadzenia działalności.

Po przeniesieniu Działalności do P., I. będzie jedynie spółką holdingową oraz będzie zarządzać środkami pieniężnymi do czasu ich wypłaty akcjonariuszom. I. nie będzie prowadzić innej działalności operacyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych i niemajątkowych (Działalność) wnoszonych w ramach aportu do P. stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 updop, a w konsekwencji objęcie akcji w P. w zamian za wniesienie aportu tego przedsiębiorstwa do tej spółki nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania dla I. jako obejmującego te akcje?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych i niemajątkowych (Działalność) wnoszonych w ramach aportu do P. stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art, 4a pkt 3 updop, a w konsekwencji objęcie akcji w P. w zamian za wniesienie aportu tego przedsiębiorstwa do tej spółki nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania dla I. jako obejmującego te akcje.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, przychodem jest m.in. nominalna wartości akcji w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wnioskując z przeciwieństwa, nie stanowi przychodu spółki wnoszącej aport wartość akcji objętych w zamian za przedsiębiorstwo.

Obowiązek rozpoznania przychodu przez I. pojawiłby się dopiero w momencie ewentualnego zbycia akcji P. nabytych w związku z aportem.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 updop przedsiębiorstwo - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego („Kc”). Definicja przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 55(1) Kc. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym Działalność stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kc ponieważ spełnia wymagane tym przepisem warunki.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, w skład Działalności wchodzi zespół składników niematerialnych i materialnych wykorzystywanych przez I.. W szczególności elementami przenoszonej Działalności będą:

*   umowa najmu nieruchomości zawarta z N. Sp. z o.o. (I. nie posiada nieruchomości, a jedynie wynajmuje biuro na własne potrzeby),

*   wszelkie inne umowy związane z wykonywaniem działalności w I., a w szczególności dotyczące obsługi portfeli klientów instytucjonalnych i indywidualnych,

*   ruchomości, urządzenia i wyposażenie (w tym komputery, drukarki, meble, samochody, inwestycja w obcym środku trwałym w postaci urządzenia biura etc.),

*   wierzytelności (wyłączone jednak będą wzajemne rozrachunki I. z P.; ich przenoszenie jest bowiem bezcelowe ze względu na zamiar skupienia Działalności w jednym podmiocie tj. P.),

*   część środków pieniężnych posiadanych obecnie przez I. (przeniesione środki pieniężne będą jednak w pełni wystarczające do prowadzenia Działalności),

*   prawa autorskie (w tym specjalny system informatyczny dostarczony przez A., przeznaczony dla instytucji prowadzących działalność inwestycyjną w oparciu o aktywa własne bądź powierzone do zarządzania),

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   wybrane księgi i dokumenty związane z prowadzeniem Działalności (w tym baza danych związana z systemem informatycznym), poza dokumentacją księgową, podatkową i kadrową,

*   mowy z wszystkimi pracownikami zatrudnionymi obecnie w I..

Ponieważ Działalność będzie przenoszona do P., to z oczywistych przyczyn w skład przenoszonej Działalności nie będą wchodziły akcje w P. oraz Umowa o Zarządzanie z P., która przed wniesieniem aportu może zostać wypowiedziana.

Po przeniesieniu Działalności do P., w I. zostanie część środków pieniężnych na rachunkach bankowych, które nie są niezbędne do prowadzenia Działalności (jak to zostało już wyżej wskazane). Decyzja ta wynika z chęci zapewnienia akcjonariuszom I. łatwiejszego dostępu do środków pieniężnych w formie dywidendy lub w związku z ewentualnym umorzeniem akcji.

Fakt, że tylko część środków pieniężnych będzie przenoszona w ramach Działalności nie spowoduje uznania, że nie mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, bo przenoszone środki pieniężne będą w pełni wystarczające do prowadzenia działalności.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2013 r. (IPPP3/443-825/13-2/IG) potwierdził stanowisko spółki, iż przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo w rozumieniu 55(1) Kc pomimo częściowych wyłączeń, w tym „należności z tytułu pożyczki udzielonej przez Spółkę akcjonariuszowi”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej wydajnej 25 listopada 2013 r. (IPPP3/443-757/13-4/KB) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „na charakter oraz możliwości realizacji zadań gospodarczych przy wykorzystaniu tychże składników jako przedsiębiorstwa bez znaczenia pozostaje okoliczność wyłączenia z transakcji środków pieniężnych zgromadzonych w kasie”. Wnioskodawca dodatkowo zauważa, że w sprawie będącej przedmiotem powołanego wniosku wyłączone z przedsiębiorstwa były wszystkie środki pieniężne, a nie tylko część.

I. nie posługuje się specjalną nazwą handlową w kontaktach z klientami. Ze względu na charakter działalności oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo nie jest potrzebne i nie będzie przenoszone. Interpretacje prawa podatkowego wydane przy podobnym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym potwierdzają, że brak przenoszenia nazwy przedsiębiorstwa (szczególnie, w sytuacji gdy istnienie nazwy nie ma znaczenia z biznesowego punktu widzenia) nie prowadzi do uznania, że przedsiębiorstwo nie istnieje.

Podkreślenia wymaga fakt, że nawet gdyby taka nazwa istniała, to jej wyłączenie nie skutkowałoby automatycznie brakiem istnienia przedsiębiorstwa. Tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lipca 2013 r. (IBPP4/443-153/13/LG).

Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, iż użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 55(1) Kc zwrot „w szczególności” sugeruje, że przepis wymienia jedynie przykładowy zestaw składników materialnych i niematerialnych, które mogą wchodzić w skład przedsiębiorstwa.

W doktrynie podkreśla się, iż „w skład przedsiębiorstwa wchodzą wszystkie składniki niemajątkowe i majątkowe powiązane ze sobą funkcjonalnie i przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (por. wyr. SN z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II CSK 215/09, Legalis). Takie uregulowanie ustawowe oznacza, że możliwe jest wyliczenie składników tylko konkretnego przedsiębiorstwa. (\`(...)\`) Nie może zatem budzić wątpliwości, że wyliczenie zawarte w komentowanym przepisie ma charakter jedynie przykładów” (K. Pietrzykowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. T. 1, Wyd. C.H. Beck, Wyd, 7, Warszawa 2013).

Podkreśla się, że „określając przedsiębiorstwo w art. 55(1) Kc, wskazano przykładowy katalog składników niematerialnych i materialnych, które tworząc pewną całość organizacyjną, służą do prowadzenia działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Budowa preambuły komentowanego przepisu oznacza, że zorganizowany zespół, w skład którego wchodzi co najmniej jeden składnik niematerialny i co najmniej jeden materialny, nosi znamiona wymagane dla uznania go za przedsiębiorstwo” (Z. Gawlik, Komentarz do art. 55(1) Kodeksu cywilnego A. Kidyba (red.), Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, K. Kopaczyńska-Pieczniak, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna).

Również w orzecznictwie wskazuje się na to, że „w skład przedsiębiorstwa wchodzą wszystkie składniki niemajątkowe i majątkowe powiązane ze sobą funkcjonalnie i przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyrok SN z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II CSK 215/09). Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie, który stwierdził, że „(\`(...)\`) wymienione wyżej składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane w sposób przykładowy a nie enumeratywny, czego dowodzi użyty w przepisie zwrot „w szczególności”. Z przywołanej definicji wynika istotna cecha wskazanego zespołu składników - muszą one stanowić zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki majątkowe nie stanowią przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia r., sygn. akt III SA/Wa 1767/10)”.

Skoro na gruncie prawa cywilnego (a tym samym prawa podatkowego) nie istnieje sztywny katalog składników majątkowych, których obecność lub brak mógłby przesądzać o istnieniu przedsiębiorstwa należy podzielić formułowane w doktrynie poglądy, zgodnie z którymi „okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej” (Z. Gawlik w „Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, Wyd. WKP 2012 r.).

Przenoszone nie będzie również zezwolenie wydane przez KNF na prowadzenie działalności maklerskiej, a w szczególności na zarządzanie portfelami, w skład których wchodzi jeden lub większa liczba instrumentów finansowych. Takie zezwolenie z mocy prawa nie może zostać bowiem przeniesione. O analogiczne zezwolenie wystąpiło już jednak P..

W oparciu o przenoszoną Działalność będzie możliwość kontynuowania działalności w P. w pełnym dotychczasowym zakresie tj. P. będzie nadal prowadziło obsługę 15 portfeli klientów instytucjonalnych i około 87 portfeli klientów indywidualnych oraz będzie samodzielnie zarządzać 44 funduszami i subfunduszami inwestycyjnymi P.. Zostanie bowiem przeniesiony kompletny zestaw składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej (z nieistotnymi wyłączeniami, które to wyłączenia nie będą mieć wpływu na zakres działalności operacyjnej). Opisane wcześniej wyłączenia będą bowiem wynikać albo z przyczyn prawnych (akcje w P., wzajemne rozrachunki z P., zezwolenie na prowadzenie działalności maklerskiej) albo nie będą konieczne z operacyjnego punktu widzenia (część środków pieniężnych). Składniki wchodzące w skład aportu nie stanowią przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich spójną całość zdolną do prowadzenia działalności.

Zdaniem I. przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych i niemajątkowych (Działalność) wnoszonych w ramach aportu do P. stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 updop, a w konsekwencji objęcie akcji w P. w zamian za wniesienie aportu tego przedsiębiorstwa do tej spółki nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania dla I. jako obejmującego te akcje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.