Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB4.4511.154.2017.2.JK3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-19
Teza: Czy w stosunku do Pracowników będących polskimi rezydentami podatkowymi Oddział będzie zobowiązany do odstąpienia od pobierania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce od części ich wynagrodzenia oraz jakie dokumenty powinien posiadać Oddział w celu wykazania spełnienia warunku, o którym mowa w art. 32 ust. 6 UPDOF, uzasadniającego odstąpienie od pobierania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce?
Słowa kluczowe: koszt; obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; przychód-powstanie przychodu; rezydent podatkowy; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2017 r. (data wpływu 16 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 kwietnia 2017 r. (data nadania 28 kwietnia 2017 r., data wpływu 4 maja 2017 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 20 kwietnia 2017 r. Nr 1462-IPPB4.4511.154.2017.1.JK3 (data nadania 20 kwietnia 2017 r., data doręczenia 24 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 20 kwietnia 2017 r. Nr 1462-IPPB4.4511.154. 2017.1.JK3 (data nadania 20 kwietnia 2017 r., data doręczenia 24 kwietnia 2017 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 28 kwietnia 2017 r. (data nadania 28 kwietnia 2017 r., data wpływu 4 maja 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

E. to jednostka biznesowa Grupy A., zajmująca się działalnością w zakresie inżynierii i budowy jednostek produkcyjnych dla spółek z Grupy A. oraz klientów zewnętrznych. Jedynym akcjonariuszem E. Polska jest niemiecka spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działająca pod firmą E. Polska oraz L. należą do globalnej linii biznesowej A. Grupa

W przyszłości planowane jest transgraniczne połączenie A. z E. Połączenie odbędzie się poprzez przeniesienia całego majątku E. (spółka przejmowana) na rzecz A. (spółka przejmująca, dalej również jako: „Centrala”). W efekcie połączenia, na terytorium Polski powstanie oddział przedsiębiorstwa zagranicznego (dalej jako: „Oddział”) stanowiący zakład w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, dalej jako: „UPDOP”) z uwzględnieniem stosownych postanowień UPO.

Oddział będzie jednostką zobowiązaną do prowadzenia ksiąg rachunkowych na postawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047, ze. zm.; dalej: „UOR”).

Po połączeniu, Oddział będzie w szczególności pełnił rolę zaplecza wykwalifikowanej siły roboczej (inżynierów) oraz podwykonawcy dla usług zakontraktowanych przez Centralę na rzecz klientów zewnętrznych.

Po połączeniu, będą występować następujące kategorie osób, które będą przez określony czas w roku przebywać na terytorium Niemiec:

*   pracownicy szeregowi, których stosunek pracy został zawarty przez E. Polska i będzie kontynuowany;
*   pracownicy szeregowi, których stosunek pracy będzie zawarty przez Oddział i będzie podlegał prawu polskiemu;
*   menedżerowie, których stosunek pracy został zawarty przez E. Polska i będzie kontynuowany;
*   menedżerowie, których stosunek pracy będzie zawarty przez A. i będzie podlegał prawu niemieckiemu;
*   menedżerowie, których stosunek pracy będzie zawarty przez Oddział i będzie podlegał prawu polskiemu.

Pracownicy szeregowi będą wykonywać pracę na terytorium Niemiec na podstawie podróży służbowych, a także oddelegowania. W przypadku menedżerów, wykonywanie pracy na terytorium Niemiec będzie odbywać się na podstawie podróży służbowych, oddelegowania bądź będzie wynikać z dwóch stałych miejsc wykonywania pracy wskazanych w umowie o pracę (np. Kraków i Frankfurt nad Menem).

Pracownicy szeregowi i menedżerowie są we wniosku określani zbiorczo jako „Pracownicy”. Pracownicy będący przedmiotem zapytania będą mieć miejsce zamieszkania w Polsce i będą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wynagrodzenia Pracowników mogą być wypłacane zarówno z rachunku bankowego przypisanego do Centrali, jaki i Oddziału. Wynagrodzenia w zakresie, w jakim mają związek z Oddziałem, będą przypisane do Oddziału do celów UPDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w stosunku do Pracowników będących polskimi rezydentami podatkowymi Oddział będzie zobowiązany do odstąpienia od pobierania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce od części ich wynagrodzenia, która będzie przypadać na czas ich fizycznego pobytu w Niemczech, nawet gdy nie będzie ona efektywnie opodatkowana w Niemczech na podstawie niemieckiego ustawodawstwa z jakiegokolwiek powodu?
2.  Jakie dokumenty powinien posiadać Oddział w celu wykazania spełnienia warunku, o którym mowa w art. 32 ust. 6 UPDOF, uzasadniającego odstąpienie od pobierania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce?

Niniejsza interpretacja dotyczy odpowiedzi na pyt. Nr 1. W zakresie pyt. Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W stosunku do Pracowników będących polskimi rezydentami podatkowymi Oddział będzie zobowiązany do odstąpienia od pobierania zaliczek na podatek dochodowy w Polsce od części ich wynagrodzenia, która będzie przypadać na czas ich fizycznego pobytu w Niemczech, nawet gdy nie będzie ona efektywnie opodatkowana w Niemczech na podstawie niemieckiego ustawodawstwa z jakiegokolwiek powodu (np. nieprzekroczenia kwoty wolnej od podatku obowiązującej w Niemczech).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 UPDOF, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. la ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 4a tej ustawy przepisy art. 3 ust. 1 i la stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 31 UPDOF, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednocześnie, na podstawie art. 32 ust. 6 ww. ustawy, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawca ma obowiązek naliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pracy wykonywanej poza jej terytorium i czy winien zaprzestać poboru tychże zaliczek konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii, czy dochody te podlegały, podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Pracownicy będą przez określony czas w roku przebywać na terytorium Niemiec i wykonywać tam pracę. W omawianej sprawie należy zatem odwołać się do przepisów umowy polsko - niemieckiej w zakresie unikania podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 15 ust. 1 UPO, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowanym w tym drugim Państwie.

Przepis art. 15 ust. 2 ww. umowy, określa wyjątki od powyższej zasady. Zgodnie z tym przepisem, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego się w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Niemiec. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w Niemczech, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 UPO, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji (w sytuacji Wnioskodawcy - w Polsce), o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Niemczech) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce), przy zastosowaniu metod unikania podwójnego opodatkowania określonych odpowiednio w art. 24 UPO.

Należy zwrócić uwagę na sformułowanie „pracodawca”, którym posługuje się UPO.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPO, przy stosowaniu umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

UPDOF nie definiuje pojęcia „pracodawcy”. Definicja „pracodawcy” znajduje się w art. 3 Kodeksu pracy. Zgodnie z tym przepisem, pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników.

Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że w ramach jednej osoby prawnej może funkcjonować wielu tzw. „pracodawców wewnętrznych”, którymi mogą być poszczególne jednostki organizacyjne danej osoby prawnej (w tym oddział przedsiębiorcy zagranicznego).

Z kontekstu art. 15 ust. 2 UPO wynika jednak jednoznacznie, że „pracodawcą” do celów stosowania umowy, może być tylko osoba prawna, a nie jej oddział (zakład). Wynika to z punktu c), zgodnie z którym pracodawcy mogą posiadać zakłady, co wyklucza uznanie samego zakładu za pracodawcę.

Należy zatem uznać, że wynagrodzenie będzie wypłacane przez pracodawcę (Centralę), który ma siedzibę w Niemczech, co oznacza, że warunek art. 15 ust. 2 pkt 2 nie będzie spełniony, a to z kolei wyklucza możliwość zastosowania postanowień art. 15 ust. 2 umowy.

Ponadto, jak wskazano wyżej, płatnik odstępuje od poboru zaliczek na podatek przy spełnieniu przesłanek wskazanych w przepisie art. 32 ust. 6 UPDOF, czyli w przypadku gdy wypłacane dochody podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską. Przy tym, okolicznością, o której mowa w tym przepisie nie jest fakt, że pracownik opodatkowuje bądź będzie opodatkowywał swoje dochody poza Polską lecz to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać) opodatkowaniu poza Polską. W związku z tym nie jest istotne, czy i jak pracownik albo pracodawca wywiązują się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi poza granicami kraju, lecz istotne jest, czy zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza Polską.

Może się okazać, że dochody pracownika, który przebywał w Niemczech, nie będą efektywnie opodatkowane w Niemczech tzn. podatek wyniesie 0 (zero). Może to nastąpić z wielu przyczyn np. dochody pracownika mogą nie przekroczyć tzw. kwoty wolnej ustalonej według przepisów niemieckich. Liczy się sam fakt, czy na podstawie UPO Niemcy były uprawnione do pobrania podatku od dochodu, a nie to, czy faktycznie pobrano jakikolwiek podatek w Niemczech.

Wobec tego, że dochody Pracowników wykonujący pracę na terytorium Niemiec będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy (tj. zarówno w Polsce jak i w Niemczech), Wnioskodawca jako płatnik nie będzie mieć obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do organu podatkowego w Polsce od wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi z tytułu pracy wykonywanej w Niemczech.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.