Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.62.2024.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-08
Teza: Brak uznania obniżenia wysokości czynszu dzierżawnego za rabat, upust lub obniżkę ceny skutkującego brakiem obowiązku wystawienia faktury korygującej.
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; faktura-korekta faktury; obniżka (obniżenie); rabaty
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Obniżenie podstawy opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku uznania obniżenia wysokości czynszu dzierżawnego za rabat, upust lub obniżkę ceny skutkującego brakiem obowiązku wystawienia faktury korygującej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 4 kwietnia 2024 r., wpływ 4 kwietnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w (…). Nieruchomość wraz z budynkami i ich wyposażeniem została przez Wnioskodawcę wydzierżawiona na podstawie wieloletniej umowy dzierżawy. Dzierżawca prowadzi w budynkach znajdujących się na nieruchomości pensjonat. Z tytułu dzierżawy, dzierżawca zobowiązany jest do zapłaty miesięcznego czynszu dzierżawnego (płatnego do 25 każdego miesiąca), jak również podatku od nieruchomości, należnego od przedmiotu dzierżawy, kosztów zużycia mediów oraz innych kosztów, wymienionych szczegółowo w umowie dzierżawy.

Pod koniec roku 2020 dzierżawca zwrócił się do Wnioskodawcy z wnioskiem o znaczące zmniejszenie lub zawieszenie pobierania czynszu. Swoją prośbę dzierżawca tłumaczył skutkami wybuchu pandemii Covid-19. Dzierżawca argumentował, że wprowadzone ustawowo ograniczenia dotyczące zasad prowadzenia m.in. działalności hotelarskiej i gastronomicznej (przybierające w pewnym okresie charakter zakazu prowadzenia takiej działalności) spowodowały drastyczny spadek przychodów z działalności prowadzonego przez dzierżawcę pensjonatu. Uzasadniać to miało zmniejszenie lub zawieszenie pobierania czynszu przez Wnioskodawcę.

Ponieważ prowadzone przez strony negocjacje nie zakończyły się zawarciem porozumienia, przewidującego zmniejszenie lub zawieszenie pobierania czynszu przez Wnioskodawcę, dzierżawca 18 sierpnia 2021 r. wytoczył przeciwko Wnioskodawcy powództwo przed Sądem Okręgowym (…). Podstawę prawną powództwa stanowił art. 3571 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym: „Jeżeli z powodu nadzwyczajnej zmiany stosunków spełnienie świadczenia byłoby połączone z nadmiernymi trudnościami albo groziłoby jednej ze stron rażącą stratą, czego strony nie przewidywały przy zawarciu umowy, sąd może po rozważeniu interesów stron, zgodnie z zasadami współżycia społecznego, oznaczyć sposób wykonania zobowiązania, wysokość świadczenia lub nawet orzec o rozwiązaniu umowy. Rozwiązując umowę sąd może w miarę potrzeby orzec o rozliczeniach stron, kierując się zasadami określonymi w zdaniu poprzedzającym.”

Zdaniem dzierżawcy, pandemia Covid-19 i związane z nią skutki, wprowadzone ustawowo ograniczenia możliwości prowadzenia działalności hotelarskiej i gastronomicznej, stanowiły nadzwyczajną zmianę stosunków, o której mowa w cytowanym przepisie Kodeksu cywilnego, co uzasadniać miało żądanie dzierżawcy zmniejszenia wysokości czynszu. W pozwie dzierżawca wykazywał spadek przychodów z przedmiotu dzierżawy, uzasadniając go wystąpieniem pandemii Covid-19 i związanymi z nią skutkami.

W pozwie dzierżawca domagał się obniżenia czynszu dzierżawnego za okres od grudnia 2020 r. do maja 2021 r., przy czym:

1) czynsz należny za grudzień 2020 r. miałby zostać obniżony z kwoty 39.564,40 zł brutto do kwoty 3.956,44 zł brutto, a więc o 90%,

2) czynsz należny za styczeń 2021 r. miałby zostać obniżony z kwoty 39.564,40 zł brutto do kwoty 3.956,44 zł brutto, a więc o 90%,

3) czynsz należny za luty 2021 r. miałby zostać obniżony z kwoty 39.564,40 zł brutto do kwoty 12.999,73 zł brutto, a więc o ok. 67%,

4) czynsz należny za marzec 2021 r. miałby zostać obniżony z kwoty 40.909,59 zł brutto (nastąpiła waloryzacja wysokości czynszu) do kwoty 14.648,27 zł brutto, a więc o ok. 64%,

5) czynsz należny za kwiecień 2021 r. miałby zostać obniżony z kwoty 40.909,59 zł brutto do kwoty 4.090,96 zł brutto, a więc o 90%,

6) czynsz należny za maj 2021 r. miałby zostać obniżony z kwoty 40.909,59 zł brutto do kwoty 3.956,44 zł brutto, a więc o ok. 40%.

W zakresie nie objętym żądaniem obniżki, dzierżawca zapłacił Wnioskodawcy część czynszu za powyższy okres, czyli:

1) za grudzień 2020 r. dzierżawca zapłacił część czynszu w wysokości 3.956,44 zł brutto, a więc 10% należnego czynszu,

2) za styczeń 2021 r. dzierżawca zapłacił część czynszu w wysokości 3.956,44 zł brutto, a więc 10% należnego czynszu,

3) za luty 2021 r. dzierżawca zapłacił część czynszu w wysokości 12.999,73 zł brutto, a więc ok. 33% należnego czynszu,

4) za marzec 2021 r. dzierżawca zapłacił część czynszu w wysokości 14.648,27 zł brutto, a więc ok. 36% należnego czynszu,

5) za kwiecień 2021 r. dzierżawca zapłacił część czynszu w wysokości 4.090,96 zł brutto, a więc 10% należnego czynszu,

6) za maj 2021 r. dzierżawca zapłacił część czynszu w wysokości 3.956,44 zł brutto, a więc ok. 60% należnego czynszu.

Za okres, objęty powództwem dzierżawcy, Wnioskodawca wystawił faktury na kwotę czynszu w wysokości wynikającej z umowy dzierżawy (bez żadnych obniżek) i pomimo niedokonania przez dzierżawcę zapłaty za te faktury w pełnej wysokości, faktury te nie zostały skorygowane, tj. Wnioskodawca nie wystawił faktur korygujących, zmniejszających wysokość czynszu należnego zakres grudzień 2020 r. - maj 2021 r.

W toku postępowania sądowego, 25 lipca 2023 r. doszło do zawarcia między Wnioskodawcą a dzierżawcą ugody mediacyjnej przed ustanowionym przez Sąd mediatorem, w której strony ustaliły, że:

1) Czynsz dzierżawny za okres 1 grudnia 2020 r. – 31 maja 2021 r. wynosić będzie 50% czynszu należnego za ten okres zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy. Dzierżawca zobowiązał się do dokonania dopłaty na rzecz Wnioskodawcy do wysokości 50% czynszu należnego za ten okres, co oznaczało, że dzierżawca dopłacić miał następujące kwoty:

a) tytułem czynszu należnego za grudzień 2020 r. - kwotę 15.825,76 zł,

b) tytułem czynszu należnego za styczeń 2021 r. - kwotę 15.825,76 zł,

c) tytułem czynszu należnego za luty 2021 r. - kwotę 6.782,46 zł,

d) tytułem czynszu należnego za marzec 2021 r. - kwotę 5.806,53 zł,

e) tytułem czynszu należnego za kwiecień 2021 r. - kwotę 16.363,84 zł,

f) tytułem czynszu należnego za maj 2021 r. - kwotę 3.694,99 zł, co łącznie stanowi kwotę 64.299,33 zł.

2) Czynsz dzierżawny za czerwiec 2021 r. wynosić ma 75% czynszu należnego za ten miesiąc zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy i dzierżawca zobowiązał się do dokonania dopłaty na rzecz Wnioskodawcy do wysokości 75% czynszu należnego za ten miesiąc, tj. do dopłaty kwoty 8.522,87 zł. Czynsz za czerwiec 2021 r. nie był objęty toczącym się między stronami postępowaniem sądowym, jednakże wobec faktu, że do chwili zawarcia ugody dzierżawca zapłacił na rzecz Wnioskodawcy tytułem czynszu za czerwiec 2021 r. kwotę zaledwie 22.159,32 zł (przy wynikającym z umowy za ten miesiąc czynszu w wysokości 40.909,59 zł), strony zdecydowały się objąć ugodą mediacyjną także kwestię czynszu za ten miesiąc.

3) Dzierżawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy odsetek ustawowych za opóźnienie od kwot opisanych w ust. 1 i 2, za okres od dnia wymagalności czynszów należnych za poszczególne miesiące do dnia zawarcia ugody, tj. zobowiązał się do zapłaty następujących kwot:

a) tytułem odsetek od czynszu należnego za grudzień 2020 r. - kwoty 3.705,14 zł,

b) tytułem odsetek od czynszu należnego za styczeń 2021 r. - kwoty 3.629,87 zł,

c) tytułem odsetek od czynszu należnego za luty 2021 r. - kwoty 1.523,40 zł,

d) tytułem odsetek od czynszu należnego za marzec 2021 r. - kwoty 1.279,25 zł,

e) tytułem odsetek od czynszu należnego za kwiecień 2021 r. - kwoty 3.527,33 zł,

f) tytułem odsetek od czynszu należnego za maj 2021 r. - kwoty 779,47 zł,

g) tytułem odsetek od czynszu należnego za czerwiec 2021 r. - kwoty 1.757,39 zł, co łącznie stanowiło kwotę 16.201,85 zł.

4) Wszystkie kwoty, do zapłaty których zobowiązał się dzierżawca na mocy postanowień ugody (a więc opisane w pkt 1 - 3 powyżej), miały zostać zapłacone przez dzierżawcę na rzecz Wnioskodawcy w następujący sposób:

a) kwota 30.000,00 zł - w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o zatwierdzeniu ugody,

b) kwota 30.000,00 zł - w terminie 44 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o zatwierdzeniu ugody,

c) kwota 29.024,05 zł - w terminie 74 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o zatwierdzeniu ugody.

5) W przypadku niedotrzymania przez dzierżawcę wskazanych w pkt 4 terminów zapłaty, Wnioskodawca uprawniony był do naliczenia odsetek ustawowych za opóźnienie od wszelkich niezapłaconych w terminie kwot.

6) Zapłata przez dzierżawcę kwot wynikających z ugody, wyczerpać miała wszelkie wzajemne roszczenia stron, objęte toczącym się między stronami postępowaniem sądowym (w tym roszczenia Wnioskodawcy do dzierżawcy o zapłatę czynszu za okres grudzień 2020 r. - czerwiec 2021 r.) oraz roszczenia związane z czynszem za czerwiec 2021 r.

Zawarta ugoda przewidywała faktycznie umorzenie wierzytelności Wnioskodawcy w stosunku do dzierżawcy o 50 % (w odniesieniu do czynszu należnego za okres grudzień 2020 r. - maj 2021 r.) i o 25% (w odniesieniu do czynszu należnego za czerwiec 2021 r.). Częściowe umorzenie wierzytelności wnioskodawcy (zmniejszenie wysokości czynszu) dotyczyło wyłącznie czynszu należnego za siedem wskazanych w treści ugody miesięcy.

Postanowieniem z 8 sierpnia 2023 r. Sąd Okręgowy (…) zatwierdził ugodę zawartą przez Wnioskodawcę i dzierżawcę.

Dzierżawca wykonał postanowienia ugody i zapłacił na rzecz Wnioskodawcy wszystkie wynikające z ugody kwoty w terminach określonych w ugodzie.

Pomimo, że na mocy postanowień ugody czynsz dzierżawny uległ zmniejszeniu (do 50% za okres grudzień 2020 r. - maj 2021 r. oraz do 75% za czerwiec 2021 r.), Wnioskodawca nie skorygował faktur wystawionych tytułem czynszu za ten okres do wysokości czynszu ustalonego w ugodzie mediacyjnej.

**Pytanie**

Czy przewidziane w zawartej przez Wnioskodawcę ugodzie mediacyjnej obniżenie wysokości czynszu dzierżawnego (ustalenie, że za wskazany w ugodzie okres, należny jest czynsz w wysokości niższej niż wysokość wynikająca z umowy, skutkujące umorzeniem w części wierzytelności Wnioskodawcy w stosunku do dzierżawcy o zapłatę czynszu) powinno spowodować obowiązek wystawia przez wnioskodawcę faktur korygujących, na mocy których wysokość czynszu (a więc podstawa opodatkowania i wysokość podatku od towarów i usług) zostanie zmniejszona do kwot wynikających z zawartej ugody, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług? W szczególności, czy przewidziane w ugodzie mediacyjnej obniżenie wysokości czynszu może zostać uznane za rabat, opust lub obniżkę ceny, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, skutkujące koniecznością wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących do faktur wystawionych tytułem czynszu dzierżawnego, na mocy których wysokość czynszu dzierżawnego zostałaby obniżona do wysokości określonych w zawartej ugodzie mediacyjnej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem, przewidziane zawartą przez dzierżawcę ugodą mediacyjną obniżenie wysokości czynszu dzierżawnego za wskazane w treści ugody okresy nie powinno skutkować obowiązkiem wystawienia przez dzierżawcę faktur korygujących, na mocy których wysokość czynszu (a więc podstawa opodatkowania i wysokość podatku od towarów i usług) zostanie zmniejszona do kwot wynikających z zawartej ugody.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu. Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na jej treść lub okaże się, że zawiera ona błędy, podatnik wystawia fakturę korygującą. Przypadki, w których podatnik może (i powinien) wystawić fakturę korygującą, określone są w ustawie o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, faktura korygująca powinna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

3) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty,

4) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury.

W Państwa ocenie, żadna z tych okoliczności nie występuje w opisanym stanie faktycznym. Zawarcie ugody mediacyjnej nie stanowi przesłanki do wystawienia faktur korygujących do faktur, wystawionych tytułem czynszu, co do którego nastąpiło częściowe umorzenie (rezygnacja z dochodzenia) wierzytelności o zapłatę czynszu.

Sam fakt częściowego umorzenia wierzytelności o zapłatę czynszu nie przekreśla ważności uprzednio prawidłowo (i zgodnie z zawartą umową) wystawionej faktury. Ponadto umorzenie wierzytelności w żaden sposób nie wyklucza prawidłowości uprzednio dokonanej dostawy towarów lub wykonanej usługi.

Zgodnie z art. 917 Kodeksu cywilnego, przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w celu uchylenia niepewności co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnienia ich wykonania, lub uchylenia sporu istniejącego bądź mogącego powstać.

Takim ustępstwem jest rezygnacja z części należności, będąca wynikiem zawartej ugody. W stanie faktycznym opisanym w niniejszej sprawie nastąpiła rezygnacja przez Państwa z części czynszu dzierżawnego, należnego za wskazane w treści ugody okresy (częściowe umorzenie wierzytelności o zapłatę czynszu). Jednakże sytuacja ta nie powinna być utożsamiana ze zmniejszeniem wartości sprzedanych towarów i usług na skutek obniżenia ich ceny. Zawarte porozumienie (ugoda) dotyczy bowiem jedynie rozliczeń pomiędzy kontrahentami (rezygnacji z dochodzenia określonej części należności).

Państwa zdaniem, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości wystawienia faktur korygujących tylko dlatego, że objęta fakturą wierzytelność uległa umorzeniu. Samo jedynie umorzenie wierzytelności nie stanowi podstawy do zmniejszenia podstawy opodatkowania i wystawienia faktury korygującej.

Podkreślają Państwo, że przyczyną zawarcia ugody mediacyjnej i będącego jej konsekwencją zmniejszenia (rezygnacji przez Państwa) części czynszu dzierżawnego, należnego za okresy wskazane w treści ugody, nie były jakiekolwiek wady przedmiotu dzierżawy, czy też inne okoliczności, za które mogliby Państwo ponosić odpowiedzialność jako właściciel przedmiotu dzierżawy i wydzierżawiający. Zawarcie ugody było spowodowane okolicznościami leżącymi całkowicie poza wpływem zarówno Państwa, jak i dzierżawcy.

Z uwagi na powyższe, poczynione przez Państwa w ugodzie ustępstwa (zmniejszenie wysokości czynszu dzierżawnego), nie mogą zostać uznane za rabat, opust lub obniżkę ceny, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zmniejszenie wysokości czynszu (częściowe umorzenie Państwa wierzytelności w stosunku do dzierżawcy) nie było spowodowane żadnymi wadami przedmiotu dzierżawy, czy też wynikającymi ze stanu technicznego przedmiotu dzierżawy ograniczeniami w możliwości wykorzystywania przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę. Przyczyną zawarcia ugody było wystąpienie zjawisk i okoliczności leżących całkowicie poza wpływem obu stron ugody, przede wszystkim wprowadzenie ustawowych ograniczeń możliwości prowadzenia normalnej działalności przez dzierżawcę, skutkujące spadkiem przychodów dzierżawcy z prowadzenia pensjonatu, będącego przedmiotem dzierżawy.

Tym samym, zawarcie ugody nie było spowodowane zmniejszeniem wartości sprzedanych towarów i usług na skutek obniżenia ich ceny. Zawarta ugoda dotyczyła bowiem jedynie rozliczeń pomiędzy stronami umowy dzierżawy, skutkujących rezygnacją z dochodzenia przez wnioskodawcę od dzierżawcy określonej części należnego czynszu dzierżawnego.

Stanowisko wnioskodawcy potwierdzają interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. w interpretacji z 6 maja 2022 r. (nr 0111-KDIB3-1.4012.234.2022.2.KO) stwierdzono, że w związku z planowanym umorzeniem wierzytelności z tytułu usług podatnik nie powinien wystawić faktury korygującej na rzecz żadnego z partnerów. Zawarta umowa dotyczy tylko zwolnienia z długu i nie można jej utożsamiać z udzieleniem opustu lub obniżką ceny. Analogiczny pogląd został wyrażony w interpretacji Dyrektora Krajowej Interpretacji Skarbowej z 20 grudnia 2018 r. (nr 0115-KDIT1-1.4012.809.2018.1.KM).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei w oparciu o art. 29a ust. 6 ustawy,

podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy,

podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

podstawę opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:

podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy:

w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Na podstawie art. 106j ust. 3 ustawy:

w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny, może wystawić fakturę korygującą dotyczącą dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, która:

1) zawiera dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnoszą się udzielany opust lub udzielana obniżka;

2) może nie zawierać nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą - w przypadku gdy korekta dotyczy wszystkich dostaw towarów i świadczonych usług.

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu, który potwierdza rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Z powołanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo właścicielami zabudowanej nieruchomosci, która została wydzierżawiona na podstawie umowy dzierżawy. Pod koniec 2020 r. dzierżawca zwrócił się do Państwa z wnioskiem o znaczące zmniejszenie lub zawieszenie pobierania czynszu. Swoją prośbę dzierżawca tłumaczył skutkami wybuchu pandemii Covid-19. Dzierżawca 18 sierpnia 2021 r. wytoczył przeciwko Państwu powództwo przed Sądem Okręgowym. Podstawę prawną powództwa stanowił art. 3571 § 1 Kodeksu cywilnego. W pozwie dzierżawca domagał się obniżenia czynszu dzierżawnego za okres od grudnia 2020 r. do maja 2021 r. Za okres, objęty powództwem dzierżawcy, wystawili Państwo faktury na kwotę czynszu w wysokości wynikającej z umowy dzierżawy (bez żadnych obniżek) i pomimo niedokonania przez dzierżawcę zapłaty za te faktury w pełnej wysokości, faktury te nie zostały skorygowane. 25 lipca 2023 r. doszło do zawarcia między Państwem a dzierżawcą ugody mediacyjnej przed ustanowionym przez Sąd mediatorem. Strony ustaliły, że czynsz dzierżawny za okres 1 grudnia 2020 r. – 31 maja 2021 r. wynosić będzie 50% czynszu należnego za ten okres zgodnie z umową dzierżawy. Dzierżawca zobowiązał się do dokonania dopłaty na Państwa rzecz do wysokości 50% czynszu należnego za ten okres. Czynsz dzierżawny za czerwiec 2021 r. wynosić miał 75% czynszu należnego za ten miesiąc zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy i dzierżawca zobowiązał się do dokonania dopłaty na Państwa rzecz do wysokości 75% czynszu należnego za ten miesiąc. Czynsz za czerwiec 2021 r. nie był objęty toczącym się między stronami postępowaniem sądowym, jednakże strony zdecydowały się objąć ugodą mediacyjną także kwestię czynszu za ten miesiąc. Dzierżawca zobowiązał się do zapłaty na Państwa rzecz odsetek ustawowych za okres od dnia wymagalności czynszów należnych za poszczególne miesiące do dnia zawarcia ugody. Zawarta ugoda przewidywała faktycznie umorzenie Państwa wierzytelności w stosunku do dzierżawcy o 50% (w odniesieniu do czynszu należnego za okres grudzień 2020 r. - maj 2021 r.) i o 25% (w odniesieniu do czynszu należnego za czerwiec 2021 r.). Częściowe umorzenie Państwa wierzytelności (zmniejszenie wysokości czynszu) dotyczyło wyłącznie czynszu należnego za siedem wskazanych w treści ugody miesięcy. Postanowieniem z 8 sierpnia 2023 r. Sąd Okręgowy zatwierdził ugodę zawartą przez Państwa i dzierżawcę. Dzierżawca wykonał postanowienia ugody i zapłacił na Państwa rzecz wszystkie wynikające z ugody kwoty w terminach określonych w ugodzie.

Państwa watpliwości dotyczą kwestii braku uznania obniżenia wysokości czynszu dzierżawnego za rabat, upust lub obniżkę ceny skutkującego brakiem obowiązku wystawienia faktury korygującej.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwany dalej Kodeks cywilny:

przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Stosownie do art. 693 § 2 ustawy – Kodeks cywilny:

czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczeniem dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 3571 § 1 ustawy – Kodeks cywilny:

jeżeli z powodu nadzwyczajnej zmiany stosunków spełnienie świadczenia byłoby połączone z nadmiernymi trudnościami albo groziłoby jednej ze stron rażącą stratą, czego strony nie przewidywały przy zawarciu umowy, sąd może po rozważeniu interesów stron, zgodnie z zasadami współżycia społecznego, oznaczyć sposób wykonania zobowiązania, wysokość świadczenia lub nawet orzec o rozwiązaniu umowy. Rozwiązując umowę sąd może w miarę potrzeby orzec o rozliczeniach stron, kierując się zasadami określonymi w zdaniu poprzedzającym.

W myśl art. 917 ustawy – Kodeks cywilny:

przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać.

Takim ustępstwem w analizowanej jest rezygnacja przez Państwa z części należności z tytułu dzierżawy będąca rezultatem wydanego przez Sąd postanowienia o zawarciu ugody pomiędzy Państwem jako wydzierżawiającym a dzierżawcą. Sytuacji tej nie należy jednak utożsamiać ze zmniejszeniem wartości sprzedanych towarów i usług na skutek obniżenia ich ceny. Postanowienie to dotyczy bowiem jedynie rozliczeń pomiędzy kontrahentami (rezygnacji z dochodzenia określonej części należności) w określonym przez Sąd przedziale czasowym.

W ocenie tut. Organu, umorzenie przez Państwa części należności (wierzytelności) za dzierżawę nie powoduje obowiązku wystawienia faktury korygującej na rzecz dzierżawcy (w przypadku uprzedniego wystawienia faktury pierwotnej z kwotą czynszu wynikającą z zawartej umowy dzierżawy). Nie korygują Państwo swoich rozliczeń w tym zakresie, a tym samym nie obniżają podstawy opodatkowania z tego tytułu. Częściowego umorzenia należności w sytuacji opisanej we wniosku nie sposób uznać za rabat/obniżkę/upust wynagrodzenia w związku ze świadczoną usługą dzierżawy, będącego podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy i wystawienia faktury korygującej w trybie art. 106j ust. 1 tej ustawy.

Nie można też uznać, że w wyniku częściowego umorzenia należności przez Państwa dochodzi do zmniejszenia czynszu (obniżenia zapłaty) z tytułu dzierżawy nieruchomości, skoro strony nie zawierają aneksów do uprzednio zawartej umowy dzierżawy, a celem umorzenia jest rezygnacja z dochodzenia części należności przysługującej Państwu jako wydzierżawiającemu. Istotą faktur korygujących jest poprawienie faktur pierwotnych w ten sposób, aby dokumentowały one rzeczywisty przebieg zaistniałych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie można wystawić faktury korygującej dokumentującej udzielenie po wystawieniu faktury pierwotnej obniżki ceny, skoro do tej obniżki nie doszło.

W konsekwencji częściowe umorzenie opisanej należności – wierzytelności nie stanowi rabatu, obniżki czy upustu od należności z tytułu świadczenia usług dzierżawy, które byłyby podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy. A zatem przewidziane w ugodzie mediacyjnej obniżenie wysokości czynszu dzierżawnego - skutkujące umorzeniem w części wierzytelności w stosunku do dzierżawcy o zapłatę czynszu, nie spowoduje obowiązku wystawienia przez Państwa faktur korygujących, na mocy których wysokość czynszu (a więc podstawa opodatkowania i wysokość podatku od towarów i usług) zostanie zmniejszona do kwot wynikających z zawartej ugody, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).