Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1008/16-2/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-24
Teza: Sprzedaż nieruchomości w 2015 r. oraz w 2016 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2004 r. w spadku po ojcu, nie stanowi dla Wnioskodawczyni źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od tej sprzedaży. Natomiast podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. pozostała część przychodu odpowiadająca udziałowi nabytemu w spadku po matce w 2014 r. Jednocześnie, przeznaczenie całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży części ww. nieruchomości na zakup lokalu mieszkalnego może zostać uznane za wydatek na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25-30 ww. ustawy. Sam fakt posiadania przez Wnioskodawczynię innej nieruchomości nie wyklucza bowiem możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy spełnieniu przesłanek wskazanych w cytowanych powyżej przepisach, w przypadku, gdy nowa nieruchomość nabywana jest celem realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni, nawet jeśli przez pewien czas będzie przedmiotem najmu. Zatem istotne znaczenie ma cel, na jaki została nabyta nowa nieruchomość, nawet jeśli cel ten zostanie zrealizowany dopiero w przyszłości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; najem; nieruchomości; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2016 r. (data wpływu 16 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni nabyła w spadku po rodzicach 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym w C. i 1/2 udziału w nieruchomości w T. Rodzice Wnioskodawczyni zmarli: ojciec - 22 listopada 2004 r., matka - 25 czerwca 2014 r. Obydwie nieruchomości są położone w znacznej odległości od miejsca zamieszkania i centrum życiowego Wnioskodawczyni, co uniemożliwiało wykorzystanie którejkolwiek z nich na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, a nawet racjonalne zarządzanie tymi nieruchomościami przez Wnioskodawczynię. Już w okresie od objęcia tych nieruchomości we władanie przez Wnioskodawczynię i Jej brata, będącego współspadkobiercą, do czasu zbycia, nakłady na ich utrzymanie wyniosły ok. 10.000,00 zł na co złożyły się koszty comiesięcznych świadczeń eksploatacyjnych za lokal mieszkalny, koszty zalegalizowania budynków na nieruchomości w T. postawionych w latach 80-tych XX wieku jako samowola budowlana, koszty bieżących napraw i koszty dojazdu do każdej z tych nieruchomości. Dalsze utrzymywanie każdej z tych nieruchomości wymagało przeprowadzenia gruntownego remontu. W czasie władania omawianymi nieruchomościami, Wnioskodawczyni ani razu nie wykorzystała ich do własnych potrzeb, a pobyty tam wiązały się wyłącznie z zarządzaniem nieruchomością.

W tych warunkach w dniu 10 kwietnia 2015 r. Wnioskodawczyni i Jej brat sprzedali lokal mieszkalny w C. za kwotę 135.000,00 zł a pieniędzmi podzielili się po połowie.

W dniu 7 stycznia 2016 r. Wnioskodawczyni i Jej brat sprzedali nieruchomość we wsi T. za kwotę 120.000 zł. a pieniędzmi podzielili się po połowie.

Sprzedaż obydwu nieruchomości nastąpiła więc: po upływie 5 lat od nabycia praw do spadku po ojcu i przed upływem 5 lat od nabycia praw do spadku po matce.

W dniu 28 kwietnia 2016 r. Wnioskodawczyni złożyła PIT-39, w którym wykazała dochód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w C. w przypadającej na nią części podlegającej opodatkowaniu, tj. 45.000,00 zł stanowiących równowartość udziału odziedziczonego po matce i jednocześnie w pozycji 25 tego zeznania podatkowego wykazała ten dochód jako zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamierzając cały swój przychód ze sprzedaży nieruchomości ze spadku po rodzicach wydatkować na własne cele mieszkaniowe.

Dochód ze sprzedaży domu w T. w części przypadającej na Wnioskodawczynię i podlegający opodatkowaniu, jako osiągnięty w 2016 r. w wysokości 20.000,00 zł podlega wykazaniu w zeznaniu podatkowym za 2016 r. Wnioskodawczyni zamierza również również wskazać przeznaczenie tych środków pieniężnych na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim, a ustawowa wspólność majątkowa pomiędzy małżonkami nie została zniesiona. W skład współwłasności małżeńskiej wchodzi m.in. dom w W. o pow. użytkowej 257m2 położony na działce 742m2, w którym małżonkowie obecnie zamieszkują. Dom jest wielokondygnacyjny (4 poziomy), koszty jego utrzymania są wysokie. Istnieje duże ryzyko, że na starość Wnioskodawczyni lub Jej mąż nie będą w stanie ponieść kosztów utrzymania tego domu. Na nieruchomości tej Wnioskodawczyni i Jej mąż podjęli więc w 2009 r. działania dla wybudowania drugiego niedużego budynku mieszkalnego dla siebie i uzyskali w dniu 11 marca 2011 r. decyzję o warunkach zabudowy dla tego budynku. Zrealizowanie własnych celów mieszkaniowych w ten sposób okazało się jednak niemożliwe wobec wprowadzonego 3 miesiące później zakazu wznoszenia nowych budynków mieszkalnych na obszarze obejmującym nieruchomość Wnioskodawczyni i Jej męża (zakaz wynika z § 5 pkt 1 lit. a) Uchwały Sejmiku Województwa z dnia 20 czerwca 2011 r. w sprawie utworzenia obszaru ograniczonego użytkowania dla Portu Lotniczego co spowodowało, że decyzja o warunkach zabudowy straciła moc.

Realizując ten sam cel mieszkaniowy w inny, dopuszczalny prawnie sposób, Wnioskodawczyni w dniu 25 lipca 2016 r. nabyła do swojego majątku odrębnego lokal mieszkalny o pow. 54,22m2 i przynależny do tego lokalu mieszkalnego udział w częściach wspólnych budynku oraz działce w nieruchomości, graniczącej z nieruchomością Wnioskodawczyni i Jej męża - za kwotę 127.500,00 zł w całości pochodzącą ze środków uzyskanych ze sprzedaży swojego udziału w spadku po rodzicach. Ten lokal mieszkalny zaspokoi potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni i Jej męża na starość zważywszy, że nie ma on barier architektonicznych, jest tani w utrzymaniu (tzw. bezczynszowy), a nadto w bezpośredniej bliskości dzieci zamieszkałych obecnie wspólnie z Wnioskodawczynią i Jej mężem. Obecnie Wnioskodawczyni ma 58 lat (Jej mąż 59) i zamierza zamieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym w perspektywie czasowej ok. 10 lat.

W obecnym stanie technicznym nie nadaje się on do zamieszkania, ponieważ wymaga kompleksowego remontu począwszy od wymiany zbutwiałego drewnianego stropu pomiędzy przyziemiem a podłogą założenia instalacji grzewczej, wodnej i kanalizacyjnej, poprzez wymienienie instalacji elektrycznej, wymiany okien, drzwi wejściowych, położenia podłóg oraz prac wykończeniowych. Zakres tego remontu jest więc porównywalny do tego, jaki należałoby przeprowadzić w domu w T., który Wnioskodawczyni zbyła, z tym że nabyta nieruchomość po przeprowadzeniu remontu w pełni odpowiada celom mieszkaniowym założonym przez Wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni nie ma już majątku odrębnego umożliwiającego pokrycie kosztów remontu. Koszty te będą pokryte z kredytu zaciągniętego przez oboje małżonków, w wysokości prawdopodobnie ok. 150.000,00 zł, spłacanego sukcesywnie m.in. ze środków pieniężnych uzyskanych z wynajmu nabytego lokalu mieszkalnego. Remont ten należy przeprowadzić teraz, ponieważ zdolność kredytowa Wnioskodawczyni z każdym rokiem się zmniejsza, a to z uwagi na praktykę banków udzielania kredytów na okres zwykle nie dłuższy niż taki, aby spłata kredytu nastąpiła do 70 roku życia kredytobiorcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanych okolicznościach nabycie lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe przez podatnika, który ma w tej samej miejscowości we współwłasności małżeńskiej dom, daje podstawę do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu, uzyskanego ze sprzedaży przed upływem 5 lat od nabycia w drodze dziedziczenia udziałów w nieruchomościach, także w sytuacji, gdy podatnik własne potrzeby mieszkaniowe będzie realizował w przyszłości, a wcześniej lokal mieszkalny wynajmie?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

W ocenie Wnioskodawczyni przychody, które uzyskała Ona ze sprzedaży swojego udziału w dwóch nieruchomościach, w części, w której zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat od nabycia praw do spadku, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Poza wątpliwością jest, że Wnioskodawczyni środki pieniężne pochodzące z odpłatnego zbycia udziału w dwóch nieruchomościach (spadek po rodzicach) przeznaczyła na zakup lokalu mieszkalnego, a wydatkowanie tych środków pieniężnych nastąpiło nie później, niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie każdej z tych dwóch nieruchomości. Zgodnie z definicją zawartą w art. 21 ust. 25 pkt 1) lit. a) powołanej wcześniej ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. Zarówno więc przedmiot, na który zostały wydatkowane środki (lokal mieszkalny) jak i czas ich wydania spełniają przesłanki formalne, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Interpretacji wymaga „własny cel mieszkaniowy” jako przesłanka do zwolnienia podatkowego. Wnioskodawczyni taki cel zadeklarowała. W ocenie Wnioskodawczyni okoliczność, że posiada ona wspólnie z mężem inną nieruchomość wykorzystywaną obecnie na własne cele mieszkaniowe nie wyklucza zabezpieczenia przez nią własnych celów mieszkaniowych na przyszłość poprzez kupno innej nieruchomości odpowiedniej do zamieszkania na starość.

Ustawodawca takiej możliwości nie wyklucza, a racjonalne i świadome kierowanie życiem nakazuje wręcz zabezpieczenie się na przyszłość. Stanowisko takie znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. Nr IPPB4/4511-1051/15-4/MS2 oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2014 r., Nr (ITPB2/415-1168/13/DSZ), a jest motywowane tym, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył go do wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw przez podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta lub wybudowana. Z punktu widzenia ustawodawcy, istotne jest, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup lub budowę innej nieruchomości lub prawa, uzyskując przy tym prawo do ww. zwolnienia nawet, gdy posiada już w danej miejscowości inną nieruchomość mieszkaniową na prawach współwłasności małżeńskiej.

Kwestią istotną z punktu widzenia identyfikacji przesłanki „wydatki na własne cele mieszkaniowe” jako podstawy do zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest czas, kiedy te cele mają być zrealizowane. W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych nie ulega wątpliwości, że nie ma wymogu, aby podatnik natychmiast po dokonaniu wydatku zamieszał w nieruchomości, na którą wydatkował środki. Taki wymóg byłby zresztą nielogiczny w wypadku, gdy ustawodawca w art. 25 pkt 1) lit. c) - e) uznaje za wydatki na cele mieszkalne również wydatki na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, rozpoczętej budowy albo na budowę budynku, a zatem wydatki na substancję, która z natury rzeczy nie nadaje się do natychmiastowego zamieszkania. Przy wyeliminowaniu przesłanki skonsumowania własnych celów mieszkaniowych natychmiast po wydatkowaniu środków na taki cel, aktualizuje się pytanie, czy cel mieszkaniowy należy zrealizować niezwłocznie po tym jak substancja mieszkaniowa, na którą wydatkowane były środki nadaje się do zamieszkania, czy wówczas gdy zaktualizują się potrzeby mieszkaniowe podatnika związane z tą inwestycją. Ustawodawca nie wprowadza w tym zakresie żadnego ograniczenia czasowego. Znamienne jest, że jako przesłankę zwolnienia od podatku wskazuje się w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 własne „cele” a nie własne „potrzeby” mieszkaniowe. W wypadku tych drugich należałoby bowiem rozważać potrzeby istniejące wówczas, gdy były wydatkowane środki pieniężne. Tymczasem cele mieszkaniowe odnoszą się do pewnej strategii życiowej podatnika w zaspokajaniu swoich potrzeb, w tym również na wypadek osłabienia się jego sytuacji ekonomicznej lub zdrowotnej. Z drugiej strony trudno byłoby zgodzić się ze stanowiskiem, że cel wydatkowania środków deklarowany przez podatnika, jako przesłanka do zwolnienia podatkowego, nie poddaje się żadnej weryfikacji. Wydaje się, że problemu tego dotyka interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. Nr IPPB4/4511-1051/15-4/MS2, w której nie podzielając stanowiska Wnioskodawczyni w części dotyczącej sposobu wykorzystania nowej nieruchomości uzasadnia: „Nieważne jest zatem ile nieruchomości posiada już podatnik w chwili wydatkowania środków ze sprzedaży, ważne jest jedynie, aby ten kolejny zakup lub budowa służyły faktycznie zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych. Na Wnioskodawczyni spoczywał będzie obowiązek wykazania, że zakup opisanej we wniosku działki budowlanej służyć będzie takiemu właśnie celowi.

Warunkiem zwolnienia podatkowego jak wskazano powyżej jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału lub prowadzenia inwestycji w postaci najmu. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu nieruchomości mieszkalnej w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.” Stanowisko to - co do zasady słuszne - nie odnosi się jednak wprost do problemu do kiedy cele mieszkaniowe podatnik powinien zrealizować i czy niezrealizowanie własnego celu mieszkaniowego w ogóle powoduje obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od zbycia nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawczyni odpowiedzi na te pytania należy szukać w celu omawianego podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części podlega opodatkowaniu tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. A contrario - odpłatne zbycie nieruchomości, po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie albo nastąpiło przed upływem tego okresu ale w wykonaniu działalności gospodarczej, nie rodzi obowiązku obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych niezależnie od tego, na jaki cel podatnik przeznaczył środki pieniężne uzyskane ze zbycia.

Przychody ze zbycia nieruchomości po tym okresie nie będą się bowiem kwalifikowały do przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Ratio legis tak określonego przychodu jest więc to, aby nie dokonywać obrotu nieruchomościami na podstawie umów cywilnoprawnych w sposób noszący cechy działalności gospodarczej bez prowadzenia takiej działalności.

Byłoby to bowiem oczywiste unikanie opodatkowania działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1639 odmawiając podatnikowi możliwości skorzystania z ulgi od podatku dochodowego od zbycia nieruchomości w sytuacji, gdy okoliczności wskazywały, że podatnik działa nie w realizacji własnych celów mieszkaniowych, a dla osiągnięcia zysku z obrotu nieruchomościami.

Gdyby celem ustawodawcy było opodatkowanie podatkiem dochodowym każdego przychodu ze zbycia nieruchomości poza tym, którego dotyczy ulga, ograniczenia w art. 10 ust. 1 pkt 8 zdanie końcowe - nie miałyby miejsca. W tym kontekście zwolnienie podatkowe z art. 21. ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest wskazaniem, że zbycie i nabycie nieruchomości nawet w krótkim odstępie czasu nie jest obrotem jeżeli, podatnik w ten sposób realizuje własne cele mieszkaniowe. Jeżeli podatnik deklarujący realizację własnych celów mieszkaniowych, nie zrealizuje w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości zwolnione z podatku dochodowego, albo po upływie tego czasu w inny sposób zadysponuje nieruchomością nabytą ze środków pieniężnych zwolnionych z podatku dochodowego, to podatnik taki znajduje się w takiej samej sytuacji jak ten, który zbył nieruchomość po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - przychód uzyskany ze zbycia nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Przyjęcie interpretacji przeciwnej prowadziłoby do istotnego ograniczenia prawa podatnika do dysponowania własnością nabytą ze środków zwolnionych od podatku dochodowego na zawsze, wyłącznie na tej podstawie, że wcześniej zadeklarował przeznaczenie środków ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. W ustawie nie ma bowiem żadnej innej granicy czasowej okresu, do którego podatnik zobowiązany byłby kontynuować zadeklarowany cel, a i z punktu interesu fiskalnego Państwa trudno uzasadniać obowiązek podatkowy, skoro co do zasady zbycie nieruchomości po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Z kolei nieprawdziwe oświadczenie woli podatnika o celu wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe też podlega weryfikacji i taka weryfikacja w praktyce jest prowadzona. Sąd Apelacyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt I ACa 257/15 utrzymał w mocy wyrok Sądu Okręgowego w Łodzi stwierdzający nieważność umowy sprzedaży nieruchomości wobec ustalenia, że była to czynność pozorna, dokonana wyłącznie w celu uniknięcia opodatkowania, w uzasadnieniu podał: „Samo skorzystanie z prawnie dozwolonej możliwości uniknięcia zapłacenia należnego podatku nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast stworzenie pozoru czynności prawnej, która w sposób nieuprawniony pozwoli podatnikowi na ominięcie obowiązku podatkowego, niewątpliwie zmierza do obejścia ustawy. Pozwani w istocie nie mogli skorzystać ze zwolnienia podatkowego, gdyż nie spełnili wymaganych przepisami fiskalnymi warunków. Przede wszystkim nie wydatkowali środków na zakup udziału w mieszkaniu. Nie byli więc uprawnieni do przestawienia tej okoliczności organom skarbowym.”

W świetle przedstawionych wcześniej judykatów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i sądów, dla oceny przesłanki przeznaczenia środków na własne cele mieszkaniowe, istotne jest aby podatnik prawdziwie deklarował przeznaczenie środków, a prawdziwość oświadczenia jest weryfikowana również w oparciu fakty. Dalsze losy nabytej nieruchomości, jeżeli nie świadczą o tym, że podatnik kłamał deklarując realizację własnych celów mieszkaniowych, są dla omawianego zwolnienia podatkowego irrelewantne. Wnioskodawczyni wykazała, że przeznaczając na nową nieruchomość środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości uzyskanej w spadku realizuje własne cele mieszkaniowe.

Nie wydaje się, aby deklarowany przez Wnioskodawczynię cel przeznaczenia środków ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe negował zamiar czasowego odpłatnego wynajęcia nabytego z tych środków mieszkania, szczególnie w sytuacji, kiedy mieszkanie to wymaga kapitalnego remontu i związanych z tym dalszych znacznych nakładów finansowych finansowanych z zaciągniętego kredytu. Nieracjonalne byłoby bowiem pozostawienie wyremontowanego mieszkania jako pustostanu przez okres 10 lat spłacając w tym czasie kredyt zaciągnięty na remont, a tym bardziej odłożenie remontu na czas bezpośrednio przed zamieszkaniem, kiedy z racji podeszłego wieku i praktyki banków ani Wnioskodawczyni ani Jej mąż kredytu nie otrzymają. Stanowisko, że czasowy odpłatny najem mieszkania nie dezaktualizuje deklarowanego przez podatnika przeznaczenia zwolnionych z podatku środków pieniężnych na własne cele mieszkaniowe, znajduje oparcie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1028/14. W uzasadnieniu tego wyroku przy podobnym stanie faktycznym,sąd wskazał: „zasada racjonalności Ustawodawcy także nie pozwala na wniosek, do którego doszedł Organ, tj. wniosek, że „\`(...)\`wydatkowanie przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym” (str. 12 odpowiedzi na skargę) wyklucza zwolnienie podatkowe. Otóż, jak należy odczytać stanowisko Organu, nie odmawiałby on Skarżącemu prawa do zwolnienia podatkowego, gdyby nabyte mieszkania nie były wynajmowane, a z jakichś względów pozostawałyby, np. aż do opisanego we wniosku uzyskania pełnoletniości przez dzieci Skarżącego, niezamieszkane. Przypomnieć i podkreślić tu trzeba oczywisty fakt, że właścicielem nabytych dwóch mieszkań będzie Skarżący. Powstaje zatem zasadnicze pytanie o ratio legis takiego rozstrzygnięcia normatywnego, które dyskwalifikuje i wyklucza zwolnienie podatkowe, jeśli nabyte mieszkania są wynajmowanie po ich nabyciu, ale nie dyskwalifikuje i nie wyklucza zwolnienia, jeśli nabyte mieszkania mają status zwany potocznie „pustostanem”, czyli po prostu nikt w nich nie mieszka. Należy mieć zasadnicze wątpliwości, czy Ustawodawcy istotnie chodziło o takiego rozstrzygnięcie normatywne, i czy rzeczywiście tak zależało mu na tym, aby podatnik nie czerpał z nabytych przez siebie mieszkań żadnego przychodu, a w efekcie, aby nie generował dochodu, z którego oczywiste korzyści fiskalne wynikać będą także dla wierzyciela podatkowego. W istocie bowiem stanowisko Ministra zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji sprowadza się do poglądu, że jeśli nabyte przez Skarżącego mieszkania będą „czekały” niezamieszkane aż do pełnoletniości dzieci Skarżącego, to zwolnienie podatkowe jest aktualne, ale traci tę aktualność, jeśli Skarżący swoje mieszkania zechce wynająć choćby po to, aby łatwej spłacać zaciągnięty kredyt bankowy.”

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w tej kwestii nie jest odosobnione. Podobne zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku sygn. akt I SA/Bd 791/15 z dnia 20 października 2015 r, a w uzasadnieniu orzeczenia wskazał: „W tym kontekście podkreślenia wymaga, że ustawodawca nie definiuje użytego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwrotu „własne cele mieszkaniowe”. Pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określanej najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany z zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. W świetle art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) oraz pkt 1 lit. a) jest nim również wydatek poniesiony na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego. Ustawa nie formułuje żadnych innych warunków, od których uzależnione jest zwolnienie podatkowe, w szczególności aby nabywca lokalu zamieszkiwał w nim osobiście przez określony czas. W konsekwencji, czasowe wynajęcie lokalu mieszkalnego, nabytego w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych nie oznacza, że wydatek na spłatę kredytu nie został poniesiony na własne cele mieszkaniowe”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie - z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle przywołanego wyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W związku z powyższym w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w spadku po rodzicach 1/2 udziału w lokalu mieszkalnym w C. i 1/2 udziału w nieruchomości położonej w miejscowości T. Rodzice Wnioskodawczyni zmarli: ojciec - 22 listopada 2004 r., matka - 25 czerwca 2014 r. Obydwie nieruchomości są położone w znacznej odległości od miejsca zamieszkania i centrum życiowego Wnioskodawczyni, co uniemożliwiało wykorzystanie którejkolwiek z nich na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, a nawet racjonalne zarządzanie tymi nieruchomościami przez Wnioskodawczynię. W dniu 10 kwietnia 2015 r. Wnioskodawczyni i Jej brat (współwłaściciel) sprzedali lokal mieszkalny. W dniu 7 stycznia 2016 r. Wnioskodawczyni i Jej brat sprzedali nieruchomość we wsi T. W dniu 28 kwietnia 2016 r. Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim, a ustawowa wspólność majątkowa pomiędzy małżonkami nie została zniesiona. W skład współwłasności małżeńskiej wchodzi m.in. dom o pow. użytkowej 257m2 położony na działce 742m2, w którym małżonkowie obecnie zamieszkują. Dom jest wielokondygnacyjny, koszty jego utrzymania są wysokie. Istnieje duże ryzyko, że na starość Wnioskodawczyni lub Jej mąż nie będą w stanie ponieść kosztów utrzymania tego domu. Wnioskodawczyni w dniu 25 lipca 2016 r. nabyła do swojego majątku odrębnego lokal mieszkalny o pow. 54,22m2 i przynależny do tego lokalu mieszkalnego udział w częściach wspólnych budynku oraz działce w nieruchomości, graniczącej z nieruchomością Wnioskodawczyni i Jej męża za kwotę w całości pochodzącą ze środków uzyskanych ze sprzedaży swojego udziału w spadku po rodzicach. Ten lokal mieszkalny zaspokoi potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni i Jej męża na starość zważywszy, że nie ma on barier architektonicznych, jest tani w utrzymaniu. Obecnie Wnioskodawczyni ma 58 lat (Jej mąż 59) i zamierza zamieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym w perspektywie czasowej ok. 10 lat. W obecnym stanie technicznym nie nadaje się on do zamieszkania, ponieważ wymaga kompleksowego remontu. Nabyta nieruchomość po przeprowadzeniu remontu w pełni odpowiada celom mieszkaniowym założonym przez Wnioskodawczynię. Wnioskodawczyni nie ma już majątku odrębnego umożliwiającego pokrycie kosztów remontu. Koszty te będą pokryte z kredytu zaciągniętego przez oboje małżonków, spłacanego sukcesywnie m.in. ze środków pieniężnych uzyskanych z wynajmu nabytego lokalu mieszkalnego.

Jako że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „spadek”, należy odwołać się do odpowiednich przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym. W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Z powyższej normy prawnej wynika, że spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki, ale także uzasadnione prawnie nadzieje na nabycie prawa. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie.

W myśl art. 924 ustawy Kodeks cywilny - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 ww. ustawy). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że na gruncie analizowanej sprawy mamy do czynienia z dwoma etapami (datami) nabycia przez Wnioskodawczynię udziałów w przedmiotowych nieruchomościach:

*   2004 r. – nabycie w drodze spadku po ojcu;

*   2014 r. – nabycie w drodze spadku po matce.

Mając na uwadze treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podatkowej, wskazać należy, że odpłatne zbycie nieruchomości w 2015 r. oraz w 2016 r. w części w jakiej odpowiada udziałowi nabytemu w drodze spadku po ojcu w 2004 r. - nie stanowi źródła przychodu z uwagi na upływ pięcioletniego okresu wskazanego w tym przepisie. W konsekwencji w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast odpłatne zbycie nieruchomości w 2015 r. oraz w 2016 r. w części w jakiej odpowiada udziałowi nabytemu w drodze spadku po matce w 2014 r. - stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu i zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem, musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Natomiast za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, uważa się udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W związku z powyższym, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ww. ustawy) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Wnioskodawczyni powzięła wątpliwości, czy w opisanych okolicznościach nabycie lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe przez podatnika, który ma w tej samej miejscowości we współwłasności małżeńskiej dom, daje podstawę do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu, uzyskanego ze sprzedaży przed upływem 5 lat od nabycia w drodze dziedziczenia udziałów w nieruchomościach, także w sytuacji, gdy podatnik własne potrzeby mieszkaniowe będzie realizował w przyszłości, a wcześniej lokal mieszkalny wynajmie.

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Ustawodawca wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych.

Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Jednym z takich celów - zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) jest poniesienie wydatków na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem.

Podkreślenia ponadto wymaga, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył go do wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw przez podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta lub wybudowana.

Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na realizację jednego z celów wymienionych w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, np. na zakup lub budowę innej nieruchomości lub prawa, uzyskując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika, a nie innych osób. Nieważne jest zatem ile nieruchomości posiada już Wnioskodawczyni w chwili wydatkowania środków ze sprzedaży, ważne jest jedynie aby ten kolejny zakup służył faktycznie zaspokajaniu Jej potrzeb mieszkaniowych, nawet gdy własne potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni będzie realizowała dopiero w przyszłości, a wcześniej nieruchomość wynajmie. Na Wnioskodawczyni spoczywał będzie obowiązek wykazania, że zakup opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego służyć będzie takiemu właśnie celowi.

Reasumując należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości w 2015 r. oraz w 2016 r. w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2004 r. w spadku po ojcu, nie stanowi dla Wnioskodawczyni źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie powoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od tej sprzedaży. Natomiast podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. pozostała część przychodu odpowiadająca udziałowi nabytemu w spadku po matce w 2014 r. Jednocześnie, przeznaczenie całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży części ww. nieruchomości na zakup lokalu mieszkalnego może zostać uznane za wydatek na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25-30 ww. ustawy. Sam fakt posiadania przez Wnioskodawczynię innej nieruchomości nie wyklucza bowiem możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy spełnieniu przesłanek wskazanych w cytowanych powyżej przepisach, w przypadku, gdy nowa nieruchomość nabywana jest celem realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni, nawet jeśli przez pewien czas będzie przedmiotem najmu. Zatem istotne znaczenie ma cel, na jaki została nabyta nowa nieruchomość, nawet jeśli cel ten zostanie zrealizowany dopiero w przyszłości.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych oraz wyroków sądów - wskazać należy, że dotyczą one konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.