Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-185/14-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-23
Teza: Umowa spółki cichej.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; spółki; umowa-umowa nienazwana; zakres
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2014 r. (data wpływu 23 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności w zakresie obowiązku podatkowego, a także w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

„A” Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą na rynku nieruchomości komercyjnych, inwestując w nieruchomości bezpośrednio lub jako udziałowiec innych spółek nieruchomościowych. Obecnie Wnioskodawca rozważa inwestycje w nowe projekty nieruchomościowe na terytorium Polski (dalej „Inwestycje” lub „Przedsięwzięcie”).

Celem pozyskania finansowania na Inwestycje, Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę z osobą fizyczną, będącą rezydentem podatkowym Niemiec (dalej: „Inwestor” lub „Cichy wspólnik”). Umowa nie będzie stanowiła umowy spółki cywilnej w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu cywilnego, umowy spółki prawa handlowego w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych, ani też innej umowy nazwanej na gruncie prawa polskiego.

Umowa z Inwestorem będzie regulowana przepisami prawa niemieckiego i będzie miała charakter tzw. umowy spółki cichej regulowanej przepisami prawa niemieckiego (dalej „Umowa” lub „spółka cicha”). Umowa będzie szczegółowo regulować m.in zasady podziału zysków z Przedsięwzięcia, wzajemne prawa i obowiązki stron oraz czas trwania Przedsięwzięcia. W szczególności, zgodnie z aktualnym projektem Umowy:

1.  zarząd Inwestycją przysługiwać będzie zasadniczo wyłącznie Wnioskodawcy, przy czym Wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia Inwestycji również w interesie Inwestora;
2.  Inwestor będzie zobowiązany do wniesienia wkładu do Przedsięwzięcia w określonej kwocie pieniężnej, celem wykorzystania go przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele związane z Inwestycją (dalej „Wkład”); Wkład nie będzie podlegał oprocentowaniu;
3.  Inwestor będzie partycypował w zysku (stracie) z Inwestycji wypracowanym w całym okresie istnienia spółki cichej, ustalonym według polskich przepisów w zakresie rachunkowości z uwzględnieniem Wkładu oraz wkładu Wnioskodawcy. Wypłata nastąpi wraz z zakończeniem Umowy;
4.  Inwestor nie będzie otrzymywał wynagrodzenia z tytułu udziału w zyskach gdy Inwestycja wygenerowała stratę w całym okresie istnienia spółki cichej a kwota łącznej straty pomniejszy wkład Inwestora podlegający zwrotowi na koniec Umowy;
5.  Inwestor będzie miał także zagwarantowane prawa informacyjne i kontrolne, w tym prawo przeglądania ksiąg i dokumentów czy żądania wyjaśnień od Zarządu Wnioskodawcy, który będzie również obowiązany do okresowego raportowania;
6.  Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zwrotu pełnej wysokości Wkładu w sytuacji gdy projekty realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy przyniosą stratę; wartość zwracanego wkładu zostanie odpowiednio pomniejszona o udział w stracie z takich projektów;
7.  W razie likwidacji Wnioskodawcy w czasie obowiązywania Umowy, w miejsce ww. spłaty Inwestor partycypować będzie w sumie pozostałej po likwidacji Wnioskodawcy, proporcjonalnie do przypadającego mu udziału w wyniku Przedsięwzięcia;
8.  Inwestor może przenieść swój „udział” na osoby trzecie tylko za zgodą Wnioskodawcy;
9.  Umowa może zostać wypowiedziana każdorazowo na koniec roku kalendarzowego, z zachowaniem stosownego okresu wypowiedzenia. Oświadczenie o wypowiedzeniu spółki cichej może jednak po raz pierwszy zostać złożone nie wcześniej niż ze skutkiem na koniec roku 2024. Jednocześnie, strony umowy dopuszczają dalsze odroczenie terminu w którym wypowiedzenie powyższej umowy jest możliwe;
10.  Umowa zostanie zawarta w formie pisemnej na czas nieokreślony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych.

Czy z tytułu przekazania przez Inwestora Wkładu na podstawie Umowy, powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie Wkładu przez Inwestora na podstawie Umowy, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

1.  Stanowisko Wnioskodawcy jest uzasadnione z następujących powodów:
    
    *   opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności wymienione w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: „UPCC”), po spełnieniu warunków wskazanych w tej ustawie. Katalog czynności podlegających opodatkowaniu ma zatem charakter zamknięty, co znajduje również potwierdzenie w ugruntowanym orzecznictwie. Przykładowo, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 2 lutego 2011 r. (sygn. I SA/Gd 1/11): „zamknięty charakter katalogu czynności prawnych obciążonych podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyklucza jakąkolwiek możliwość opodatkowania umów nieznajdujących swojego dokładnego odpowiednika wśród tych wymienionych w art. 1 ust. 1 u.p.c.c., nawet gdyby faktycznie łączyły one w sobie pewne elementy kilku umów nazwanych, podlegających podatkowi.”
    
    Przekazanie czy nabycie Wkładu na podstawie Umowy nie zostało wymienione wprost w przepisach art. 1 UPCC. Zatem czynność ta nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
    
    *   Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) UPCC podatkowi podlegają umowy spółki. Stosownie zaś do art. 1a pkt 1 UPCC określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei na podstawie art. 1a pkt 2 UPCC określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.
    
    Umowa spółki cichej nie może podlegać opodatkowaniu PCC jako umowa spółki osobowej ani umowa spółki kapitałowej, ponieważ:
    
    1.  nie stanowi ani umowy spółki osobowej ani umowy spółki kapitałowej w rozumieniu przepisów UPCC, a tylko umowy takich spółek (lub zmiany tych umów) rodzą obowiązek zapłaty podatku;
    2.  umowa ta jest na gruncie prawa polskiego tzw. umową nienazwaną, dopuszczalną w świetle zasady swobody umów (spółka cicha była uregulowana przepisami Kodeksu handlowego z 1934 r., lecz instytucja ta przestała istnieć w prawie polskim z dniem 1 stycznia 1965 r.), zaś umowy nienazwane nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych;
    
    *   Wniesienie wkładu do tzw. spółki cichej nie stanowi także umowy pożyczki w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określone ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.
    
    Umowa spółki cichej nie stanowi umowy pożyczki w rozumieniu prawa polskiego, gdyż:
    
    1.  nie przenosi własności określonej ilości środków pieniężnych na Wnioskodawcę, zaś Wkład wnoszony jest do wspólnej masy majątkowej należącej do Inwestora Wnioskodawcy;
    2.  nie przewiduje zobowiązania Wnioskodawcy do zwrotu Wkładu, lecz przyznaje Inwestorowi określone uprawnienie, przede wszystkim do partycypacji w zyskach (stratach Przedsięwzięcia).
    
    *   Wreszcie, przekazanie Wkładu na podstawie Umowy nie spełnia także kryteriów umowy depozytu nieprawidłowego. W świetle art. 845 Kodeksu cywilnego, przez depozyt nieprawidłowy należy rozumieć umowę, zgodnie z którą przechowawca przyjmuje na siebie obowiązek przechowania pieniędzy lub rzeczy oznaczonych co do gatunku, oddanych mu w przechowanie w niepogorszonym stanie, a z przepisów szczególnych, umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może oddanymi mu rzeczami rozporządzać.W Umowie spółki cichej natomiast Wnioskodawca nie przyjmuje na siebie obowiązku przechowania środków pieniężnych stanowiących Wkład i wydania ich w stanie niepogorszonym Inwestorowi.
2.  Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również organy podatkowe w interpretacjach indywidulanych wydanych na gruncie tzw. spółki cichej, w tym regulowanej przepisami prawa niemieckiego. Przykładowo, w interpretacji z dnia 13 maja 2011 r. nr ITPB2/436 -23/11/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że ,,(\`(...)\`) Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu temu podatkowi decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym. (\`(...)\`) umowa spółki cichej, uznana w świetle przepisów kodeksu cywilnego za umowę nienazwaną, nie została wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dlatego nie podlega temu podatkowi (\`(...)\`).”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi temu podlegają

1.  następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki;

3.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
4.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Zatem, jak z powyższego wynika, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

„Umowa jest to czynność prawna zawierająca co najmniej dwa zgodne oświadczenia woli zmierzające do powstania, zmiany lub ustania stosunku prawnego. Można pokusić się o stwierdzenie, że umowa − jako instytucja prawna − najpełniej realizuje zasadę równorzędności podmiotów w stosunku cywilnoprawnym, nie istnieje bowiem żaden generalny, prawny obowiązek zaspokajania swoich potrzeb poprzez zawieranie umów, a względny charakter powstających w wyniku zawarcia umów stosunków prawnych ogranicza jedynie do jej stron skuteczność ustanowionych praw i obowiązków.

Ustawodawca pozostawia dużą swobodę w kształtowaniu takich czynności prawnych − zgodnie z zasadą swobody umów. Strony mają prawnie zagwarantowaną swobodę:

1.  w wyborze kontrahenta;
2.  ukształtowania treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego (w granicach wyznaczonych przez właściwość, naturę tego stosunku, przepisy bezwzględnie obowiązujące oraz zasady współżycia społecznego);
3.  w nadaniu określonej formy oświadczeń woli stron.

Uczestnicy obrotu, zawierający umowę, mają dodatkowo wybór pomiędzy ustawowo określonymi wzorcami umów (tzw. „umowami nazwanymi”, tj. „zaproponowanymi przez ustawodawcę” poprzez uregulowanie ich postanowień w przepisach prawa cywilnego) oraz stosunkami, których postanowienia nie mieszczą się w takich wzorcach (tzw. umowy nienazwane).

Ową swobodę stron w kształtowaniu stosunków umownych w pełni realizuje przepis art. 3531 KC, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego” – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Gliwicach z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt. I SA/Gl 722/07.

Na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają − na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 − umowy spółki oraz ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei stosownie do art. 1a pkt 1 użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei na podstawie art. 1a pkt 2 użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Spółka cicha jest formą działalności gospodarczej, która w przeszłości była uregulowana przepisami kodeksu handlowego z 1934 r., a jej byt prawny zakończył się z dniem 1 stycznia 1965 r. Niemniej jednak, zasada swobody umów wyrażona w art. 3531 Kodeksu cywilnego, dopuszcza zawarcie umowy spółki cichej jako umowy nienazwanej. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest swoboda stron umowy spółki cichej w kształtowaniu łączącego je stosunku prawnego, w celu jego dostosowania do indywidualnych potrzeb.

Przy określaniu postanowień umowy spółki cichej należy mieć na uwadze, iż istotą takiej spółki jest wniesienie przez wspólnika cichego, dysponującego majątkiem rzeczowym lub finansowym, wkładu (niekiedy w postaci własnej pracy) na rzecz wspólnika jawnego, prowadzącego przedsiębiorstwo lub inną działalność zarobkową we własnym imieniu, które nie prowadzi do utworzenia jakiegokolwiek rodzaju wspólnoty pomiędzy wspólnikami – ani rzeczowej, ani majątkowej, ani osobowej. Wspólnik cichy w zamian za swój wkład uczestniczy w zyskach z działalności prowadzonej przez wspólnika jawnego (na zasadach określonych w umowie spółki), nie ujawnia się jednak na zewnątrz i nie ma praw do majątku spółki. Wspólnik cichy nie odpowiada za zobowiązania spółki wobec wierzycieli.

Reasumując, umowa spółki cichej, uznana w świetle przepisów kodeksu cywilnego za umowę nienazwaną, nie została wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dlatego nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Stąd też stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo, odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądowych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego organu. Interpretacja organu podatkowego – podobnie jak wyrok sądu − dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Tut. Organ informuje, że w zakresie problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.