Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.107.2018.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-08
Teza: - prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z realizacją inwestycji, które Gmina będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, które są związane tylko i wyłącznie ze sprzedażą na rzecz gminnych jednostek organizacyjnych - prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem sieci kanalizacyjnej, których Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 lutego 2018 r. (data wpływu 15 lutego 2018 r.) uzupełnionym pismem z 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 20 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z realizacją inwestycji, które Gmina będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – **jest prawidłowe,**
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, które są związane tylko i wyłącznie ze sprzedażą na rzecz gminnych jednostek organizacyjnych – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem sieci kanalizacyjnej, których Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z realizacją inwestycji, które Gmina będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, które są związane tylko i wyłącznie ze sprzedażą na rzecz gminnych jednostek organizacyjnych oraz prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem sieci kanalizacyjnej, których Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 20 kwietnia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 13 kwietnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4014.107.2018.1.MN.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 20 kwietnia 2018 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, która jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina realizuje zadania własne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty (m.in. w zakresie wodociągów, zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji) oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów. Niezależnie od realizacji zadań publicznych, Gmina wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT i z tego tytułu jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozliczając i odprowadzając wynikający stąd podatek VAT należny, zgodnie z obowiązującymi przepisami Gmina podjęła wspólne rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi z dniem 1 stycznia 2017 r.

Gmina planuje realizację kolejnego (drugiego) etapu budowy kanalizacji sanitarnej na swoim terenie z udziałem środków pożyczki planowanej do zaciągnięcia w Wojewódzkim Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. na dofinansowanie inwestycji pod nazwą: „xxx” (zwana dalej: Inwestycją). Inwestycja ma na celu uporządkowanie gospodarki ściekowej w Gminie oraz poprawę stanu środowiska poprzez budowę kompleksowego, szczelnego systemu kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i ciśnieniowej o łącznej długości 9 210,00 m, likwidację przydomowych zbiorników bezodpływowych w ilości 69 szt. i likwidację niekontrolowanych wylotów ścieków do środowiska wodnego i gruntowego. Planowana budowa sieci kanalizacyjnej zostanie wpięta do istniejącej kanalizacji sanitarnej będącej własnością Gminy Ł., skąd ścieki transportowane są do przewodów kanalizacyjnych należących do sąsiedniej Gminy i dalej na oczyszczalnię ścieków.

Planowany okres realizacji Inwestycji to lata 2018-2019. Inwestycja będzie realizowana przez Gminę za pośrednictwem Urzędu Gminy, stanowiącego aparat pomocniczy Wójta, Rady Gminy i jej komisji. W związku z wykonaniem dokumentacji projektowej na budowę planowanego odcinka kanalizacji sanitarnej, dokonano już na etapie projektowania podziału sieci kanalizacyjnej na odcinki (etapy). Planowana do realizacji inwestycja zostanie wykorzystana:

1.  bądź to wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT – w zakresie tych elementów infrastruktury i odcinków sieci kanalizacyjnej, do których podłączeni będą wyłącznie mieszkańcy,
2.  bądź to wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz czynności zwolnionych z VAT – w zakresie tych elementów infrastruktury i tych odcinków sieci kanalizacyjnej, do których podłączone będą wyłącznie budynki użyteczności publicznej (odbiór nieczystości z budynków komunalnych administrowanych przez Urząd Gminy oraz budynków gminnych jednostek organizacyjnych).

Zgodnie z umowami cywilno-prawnymi, które Gmina zamierza zawrzeć w zamian za przystąpienie do sieci kanalizacyjnej będzie świadczyć na rzecz mieszkańców odpłatną usługę w zakresie odprowadzania ścieków, dokumentowaną na podstawie faktur VAT. Gmina będzie również świadczyła usługę odprowadzania ścieków na rzecz gminnych jednostek organizacyjnych i we własnych budynkach komunalnych. Na udokumentowanie tych usług Gmina będzie wystawiała noty wewnętrzne (sprzedaż poza VAT).

Procedura przetargowa a następnie zawarta umowa z wykonawcą na realizację inwestycji zostanie przeprowadzona w ten sposób, aby oszacować wartość odpowiadającą budowie odcinka sieci kanalizacyjnej, do której zostaną podłączeni tylko i wyłącznie mieszkańcy oraz odrębnie wartość inwestycji, obejmującej budowę odcinka sieci kanalizacyjnej obejmującej tylko i wyłącznie podłączenie do budynków użyteczności publicznej, stanowiącej odrębny odcinek sieci kanalizacyjnej. W związku z realizacją inwestycji, Gmina poniesie szereg wydatków na nabycie towarów i usług, w tym na usługi budowlane i nadzór inwestorski. Nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji dokumentowane będzie fakturami wystawionymi na Gminę (jako odbiorca faktur będzie wskazany Urząd Gminy). Płatności za faktury realizowane będą z wykorzystaniem rachunku bankowego Urzędu Gminy. Powstały w wyniku realizacji Inwestycji majątek będzie własnością Gminy. Wartość inwestycji przekracza kwotę 15.000 zł netto.

Zadania bieżące w zakresie odprowadzania ścieków w Gminie nie zostały powierzone żadnej jednostce organizacyjnej Gminy ani innemu podmiotowi spoza struktur Gminy, ale są wykonywane za pośrednictwem Urzędu Gminy.

W ramach I etapu budowy sieci kanalizacyjnej, który Gmina realizowała w 2017 roku wykonano podłączenia wyłącznie do budynków mieszkalnych i z mieszkańcami zawarto umowy cywilnoprawne. Nie podłączono wówczas żadnego budynku użyteczności publicznej, ponieważ żaden taki budynek nie znajdował się na trasie przebiegu kolektora kanalizacyjnego. Mając na uwadze powyższe oraz planowaną budowę kolejnych odcinków kanalizacji sanitarnej (opisanych powyżej), wydatki związane z bieżącym utrzymaniem sieci kanalizacyjnej Gminy w zakresie odprowadzenia ścieków, konserwacji i remontów kolektora, kosztów energii elektrycznej przeznaczonej do pracy pompowni ścieków etc., których Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. wydatków poniesionych na tę część usługi odprowadzenia ścieków, która będzie wykorzystywana zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz/lub czynności zwolnionych z VAT), co spowoduje, że w tej części Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, związanego z poszczególnymi rodzajami czynności.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że odbiór nieczystości przy użyciu odcinków kanalizacji wymienionych w punkcie b opisu sprawy będzie następował z budynku komunalnego administrowanego przez Urząd Gminy – Dom Ludowy w M. oraz z budynku jednostki organizacyjnej – Zespół Szkolno-Przedszkolny w M..

W budynku Domu Ludowego w M. wykonywane są różne kategorie czynności:

*   opodatkowaniem podatkiem VAT – wynajem lokalu użytkowego wykorzystywanego do organizacji imprez okolicznościowych, szkoleń, spotkań na podstawie umowy najmu;
*   niepodlegające opodatkowaniu – związane z działalnością statutową Urzędu Gminy (m.in. umowy użyczenia z Ochotniczą Strażą Pożarną. Stowarzyszeniem Kobiet Wsi M. oraz ze Stowarzyszeniem Miłośników Sportu i Rekreacji w M., biuro Sołtysa wsi M.).

W budynku Zespołu Szkolno- Przedszkolnego w M.występują różne kategorie czynności:

*   opodatkowane oraz zwolnione – związane z usługą sprzedaży posiłków uczniom i nauczycielom, personelowi niepedagogicznemu oraz osobom obcym;
*   niepodlegające – opłaty za wyżywienie i pobyt dzieci w przedszkolu,
*   zwolnione – opłaty za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej.

W budynku Domu Ludowego w M. oprócz działalności gospodarczej wykonywana jest też działalność związana z zadaniami własnymi Gminy oraz działalność pożytku publicznego (stowarzyszenia), natomiast w budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w M. oprócz działalności gospodarczej wykonywana jest działalność oświatowa.

Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania zakupów dokonanych w związku z realizowaną inwestycją budowy odcinków sieci kanalizacyjnej wymienionych w punkcie b opisu sprawy w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, z którego będą odprowadzane ścieki przy użyciu odcinków sieci kanalizacyjnej wymienionych w punkcie b opisu sprawy wykonywane są czynności zwolnione od podatku VAT. Wnioskodawca nie jest w stanie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku. W budynku Domu Ludowego w M. nie będą wykonywane czynności zwolnione od podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji, które Gmina będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. wydatków poniesionych na wytworzenie tej części infrastruktury, która będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości?
2.  Czy w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji, które są związane tylko i wyłącznie ze sprzedażą na rzecz gminnych jednostek organizacyjnych, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT (tj. wydatków poniesionych na wytworzenie tej części infrastruktury, która będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz/lub czynności zwolnionych z VAT)?
3.  Czy w odniesieniu do wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem sieci kanalizacyjnej, których Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. wydatków poniesionych na tę część usługi odprowadzenia ścieków, która będzie wykorzystywana zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz/lub czynności zwolnionych z VAT), Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1

W odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji, które Gmina będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. wydatków które będą ponoszone na wytworzenie tej części infrastruktury, która będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty pod6atku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w sytuacji, gdy zostaną spełnione następujące warunki:

1.  odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
2.  towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera autonomiczną definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zawiera specyficzne uregulowania dotyczące organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. W myśl tego przepisu, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatnika, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że gmina będzie uznana za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Z powołanych przepisów wynika również, że gminy są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Działalność polegająca na świadczeniu na rzecz mieszkańców usług w zakresie odpłatnego odbioru nieczystości jest wykonywana przez Gminę na podstawie zawartych z tymi mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Z tytułu jej wykonywania zatem Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, niekorzystającym w tym zakresie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 tej ustawy. Wnioskodawca spełnia więc pierwszy warunek wymagany dla potrzeb odliczenia podatku VAT naliczonego.

Wnioskodawca spełnia również drugi z ww. warunków, gdyż zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z zał. 3 do ustawy o VAT usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8%, stanowią więc tzw. czynności opodatkowane wymagane dla celów dokonania odliczenia. Tym samym w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji, które Wnioskodawca będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. wydatków, które będą ponoszone na wytworzenie tej części Infrastruktury, która będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad.2

W odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji, które są związane tylko i wyłącznie ze sprzedażą na rzecz gminnych jednostek organizacyjnych, (tj. wydatków które będą ponoszone na wytworzenie tej części infrastruktury, która nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT), Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W zakresie zapytania nr 2 warunek nr 1 jest spełniony, ale nie jest spełniony warunek nr 2, bowiem usługi świadczone pomiędzy Gminą a jej jednostką organizacyjną w zakresie odpłatnego odbioru nieczystości są rozliczane poza VAT, mają bowiem charakter sprzedaży wewnętrznej wykonywanej w ramach jednego podatnika (Gmina), która dokumentowana jest notami wewnętrznymi (bez VAT).

A zatem w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji, które Wnioskodawca będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. wydatków które będą ponoszone na wytworzenie tej części infrastruktury, która będzie wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Ad.3

W odniesieniu do wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem sieci kanalizacyjnej, których Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. wydatków poniesionych na tę część usługi odprowadzenia ścieków, która będzie wykorzystywana zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz/lub czynności zwolnionych z VAT), Gminie będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji (tzw. prewspółczynnik) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, prewspółczynnik najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W stosunku do wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem sieci kanalizacyjnej, których Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT przy dokonywaniu częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego Gmina powinna stosować wskaźniki (prewspółczynnik i proporcję sprzedaży) obliczone według danych Urzędu Gminy czyli tej jednostki organizacyjnej, w której działalności usługa jest faktycznie wykorzystywana i realizowana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z realizacją inwestycji, które Gmina będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – **jest prawidłowe,**
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, które są związane tylko i wyłącznie ze sprzedażą na rzecz gminnych jednostek organizacyjnych – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem sieci kanalizacyjnej, których Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy pokreślić, że wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy też zważyć, że Gmina w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina planuje realizację (drugiego) etapu budowy kanalizacji sanitarnej na swoim terenie pod nazwą: „xxx”. Inwestycja ma na celu uporządkowanie gospodarki ściekowej w Gminie oraz poprawę stanu środowiska poprzez budowę kompleksowego, szczelnego systemu kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i ciśnieniowej o łącznej długości 9 210,00 m, likwidację przydomowych zbiorników bezodpływowych w ilości 69 szt. i likwidację niekontrolowanych wylotów ścieków do środowiska wodnego i gruntowego.

W związku z wykonaniem dokumentacji projektowej na budowę planowanego odcinka kanalizacji sanitarnej, dokonano już na etapie projektowania podziału sieci kanalizacyjnej na odcinki (etapy). Planowana do realizacji Inwestycja zostanie wykorzystana:

1.  bądź to wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT – w zakresie tych elementów Infrastruktury i odcinków sieci kanalizacyjnej, do których podłączeni będą wyłącznie mieszkańcy,
2.  bądź to wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz czynności zwolnionych z VAT – w zakresie tych elementów Infrastruktury i tych odcinków sieci kanalizacyjnej, do których podłączone będą wyłącznie budynki użyteczności publicznej (odbiór nieczystości z budynków komunalnych administrowanych przez Urząd Gminy oraz budynków gminnych jednostek organizacyjnych).

Zgodnie z umowami cywilno-prawnymi, które Gmina zamierza zawrzeć w zamian za przystąpienie do sieci kanalizacyjnej będzie świadczyć na rzecz mieszkańców odpłatną usługę w zakresie odprowadzania ścieków, dokumentowaną na podstawie faktur VAT. Gmina będzie również świadczyła usługę odprowadzania ścieków na rzecz gminnych jednostek organizacyjnych i we własnych budynkach komunalnych. Na udokumentowanie tych usług Gmina będzie wystawiała noty wewnętrzne (sprzedaż poza VAT).

Odbiór nieczystości przy użyciu odcinków kanalizacji wymienionych w punkcie b opisu sprawy będzie następował z budynku komunalnego administrowanego przez Urząd Gminy – Dom Ludowy w M. oraz z budynku jednostki organizacyjnej – Zespół Szkolno-Przedszkolny w M.. W budynku Domu Ludowego wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu. W budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego wykonywane są czynności opodatkowaniem podatkiem VAT, zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania zakupów dokonanych w związku z realizowaną inwestycją budowy odcinków sieci kanalizacyjnej wymienionych w punkcie b opisu sprawy w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca nie jest w stanie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku.

Gmina ponosi także wydatki związane z bieżącym utrzymaniem sieci kanalizacyjnej Gminy w zakresie odprowadzenia ścieków, konserwacji i remontów kolektora, kosztów energii elektrycznej przeznaczonej do pracy pompowni ścieków etc., których nie jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. wydatków poniesionych na tę część usługi odprowadzenia ścieków, która będzie wykorzystywana zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz/lub czynności zwolnionych z VAT).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji budowy kanalizacji sanitarnej oraz wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem sieci kanalizacyjnej.

Z przywołanych na wstępie przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności podatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Zatem należy podkreślić, że w odniesieniu do zakupów dokonywanych w związku z realizacją opisanej we wniosku inwestycji oraz bieżącym utrzymaniem sieci kanalizacji, Wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien dokonać ich alokacji do konkretnych kategorii czynności.

W tym miejscu należy podkreślić, że o kwalifikacji wydatków związanych z odprowadzaniem ścieków (tzn. ustalenia czy związane są one z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jednostkami z tytułu świadczenia usług w zakresie odprowadzana ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych służy infrastruktura kanalizacyjna.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Należy nadmienić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), w pierwszej kolejności jego obowiązkiem jest przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Z kolei w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym lub zwolnionym od podatku, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia.

Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca rzeczywiście nie jest w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT.

Powołane przypisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają bowiem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalenia czy od wydatków związanych z realizacją inwestycji dotyczącej wydatków poniesionych na wytworzenie tej części infrastruktury, która będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (opisanych w punkcie a) zdarzenia przyszłego) Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – części infrastruktury, która powstanie w wyniku realizacji projektu będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Do wybudowanego odcinka sieci kanalizacyjnej będą podłączeni wyłącznie mieszkańcy gminy, na których rzecz Gmina na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych będzie świadczyć odpłatną usługę odprowadzania ścieków, dokumentowaną fakturami VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach realizacji inwestycji na wytworzenie tej części infrastruktury, która będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Odnośnie natomiast wydatków związanych z realizacją inwestycji, które są związane tylko i wyłącznie ze sprzedażą na rzecz gminnych jednostek organizacyjnych należy jeszcze raz przypomnieć, że o kwalifikacji wydatków związanych z odprowadzaniem ścieków (tzn. ustalenia czy związane są one z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jednostkami z tytułu świadczenia usług w zakresie odprowadzana ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych służy infrastruktura kanalizacyjna.

Z opisu sprawy wynika, że odbiór nieczystości przy użyciu tej części infrastruktury (opisanej w punkcie b) będzie następował z budynku komunalnego administrowanego przez Urząd Gminy – Dom Ludowy w M. oraz z budynku jednostki organizacyjnej – Zespół Szkolno-Przedszkolny w M.. W budynku Domu Ludowego wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu. W budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego wykonywane są czynności opodatkowaniem podatkiem VAT zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania zakupów dokonanych w związku z realizowaną inwestycją budowy odcinków sieci kanalizacyjnej wymienionych w punkcie b opisu sprawy w całości do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca nie jest w stanie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu odrębnie określić kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz odrębnie z czynnościami zwolnionymi od podatku.

Zatem wydatki związane z budową infrastruktury służącej do odprowadzania ścieków z budynku Komunalnego i budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego będą dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę (czynności opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione od podatku VAT), jak również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu).

Zgodnie zaś z przywołanym wcześniej przepisem art. 86 ust. 2a ustawy, w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie przypisać towarów i usług w całości do działalności gospodarczej (nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza), dokonując odliczenia podatku naliczonego winien zastosować sposób określenia proporcji przewidziany w przepisach art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków na realizację inwestycji, które są związane tylko i wyłącznie ze sprzedażą na rzecz gminnych jednostek organizacyjnych, których Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z tym że dokonując obliczenia podatku naliczonego, którego odliczenie przysługuje Wnioskodawcy najpierw stosuje on prewspółczynnik zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, a następnie stosuje współczynnik proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy oznaczone nr 2 jest nieprawidłowe.

Podobna sytuacja będzie miała miejsce w odniesieniu do wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem sieci kanalizacyjnej Gminy w zakresie odprowadzenia ścieków, konserwacji i remontów kolektora, kosztów energii elektrycznej przeznaczonej do pracy pompowni ścieków etc., których Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. wydatków poniesionych na tę część usługi odprowadzenia ścieków, która będzie wykorzystywana zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz/lub czynności zwolnionych z VAT).

Zatem ww. wydatki związane z odprowadzaniem ścieków będą dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę, jak również działalności innej niż gospodarcza, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług.

Mając na względzie przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków na bieżące utrzymanie sieci kanalizacyjnej, których Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z tym że dokonując obliczenia podatku naliczonego, którego odliczenie przysługuje Wnioskodawcy najpierw stosuje on prewspółczynnik zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, a następnie stosuje współczynnik proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Ponieważ obrót uzyskiwany przez Gminę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizowany bezpośrednio przez jednostkę wykorzystującą przedmiotową inwestycję tj. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, w konsekwencji w przypadku inwestycji służącej działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z podatku VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza (niepodlegającej opodatkowaniu VAT), odliczenie VAT naliczonego od wydatków na bieżące utrzymanie sieci kanalizacyjnej powinno nastąpić według prewspółczynnika ustalonego dla tej jednostki (tj. jednostki wykorzystującej rzeczową inwestycję – w opisanej sprawie dla Urzędu Gminy).

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z realizacją inwestycji, które Gmina będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – jest prawidłowe,
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji, które są związane tylko i wyłącznie ze sprzedażą na rzecz gminnych jednostek organizacyjnych – jest nieprawidłowe,
*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem sieci kanalizacyjnej, których Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – jest prawidłowe.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.