Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.5.2019.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-26
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej częściowo w drodze spadku, a częściowo w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności.
Słowa kluczowe: nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; sprzedaż; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2019 r. (data wpływu 8 stycznia 2019 r.) uzupełnionym w dniu 22 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 22 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spadkodawca zmarł w dniu 30 października 1992 r. Postanowieniem z dnia 28 stycznia 1997 r. Sąd Rejonowy w… I Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po ww. spadkodawcy wraz z wchodzącym w skład spadku gospodarstwem rolnym położonym w X na podstawie ustawy nabyli wprost:

1.  żona,
2.  córka,
3.  syn (Wnioskodawca),
4.  córka

po 1/4 części każdy.

Ww. postanowienie stało się prawomocne z dniem 19 lutego 1997 r. Zgodnie z zaświadczeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 grudnia 2010 r. podatek od spadku po zmarłym został opłacony.

Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2009 r. Sąd Rejonowy w … I Wydział Cywilny stwierdził, że małżonkowie (spadkodawca i Jego żona) nabyli na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej z mocy samego prawa w drodze uwłaszczenia z dniem 4 listopada 1971 r. następujące nieruchomości:

1.  udział w wysokości 408/468 części w prawie własności nieruchomości położonej w X, stanowiącej działkę oznaczoną numerem … o powierzchni 0,1090 ha, obręb …, uprzednio oznaczoną jako …, objętą wykazem hipotecznym prowadzonym przez Sąd Rejonowy w … Wydział Ksiąg Wieczystych, w miejsce ujawnionych dotychczas współwłaścicieli - oprócz udziału ujawnionego już dotychczas na rzecz żony spadkodawcy;
2.  udział w wysokości 408/468 części w prawie własności nieruchomości położonej w X, stanowiącej działkę oznaczoną numerem … o powierzchni 0,3724 ha, obręb …, objętą wykazem hipotecznym prowadzonym przez Sąd Rejonowy w … Wydział Ksiąg Wieczystych, w miejsce ujawnionych dotychczas współwłaścicieli - oprócz udziału ujawnionego już na rzecz żony spadkodawcy;
3.  udział w wysokości 408/468 części w prawie własności nieruchomości położonej w X, stanowiącej działkę oznaczoną numerem „z” o powierzchni 0,1643 ha, obręb …, objętą księgą wieczystą nr … prowadzoną przez Sąd Rejonowy w … Wydział Ksiąg Wieczystych, w miejsce ujawnionych dotychczas współwłaścicieli - oprócz udziału ujawnionego już na rzecz żony spadkodawcy;
4.  udział w wysokości 408/468 części w prawie własności nieruchomości położonej w X, stanowiącej działkę oznaczoną numerem … o powierzchni 0,1458 ha, obręb …, uprzednio oznaczoną jako…, objętą wykazem hipotecznym prowadzonym przez Sąd Rejonowy w … Wydział Ksiąg Wieczystych, w miejsce ujawnionych dotychczas współwłaścicieli -oprócz udziału ujawnionego już na rzecz żony spadkodawcy;
5.  udział w wysokości 378/468 części w prawie własności nieruchomości położonej w X, stanowiącej działkę oznaczoną numerem … o powierzchni 0,1571 ha, obręb…, uprzednio oznaczoną jako…, objętą wykazem hipotecznym prowadzonym przez Sąd Rejonowy w … Wydział Ksiąg Wieczystych, w miejsce ujawnionych dotychczas współwłaścicieli - oprócz udziału ujawnionego już na rzecz żony spadkodawcy;
6.  udział w wysokości 174/234 części w prawie własności nieruchomości położonej w X, stanowiącej działkę oznaczoną numerem … o powierzchni 0,0585 ha, obręb…, uprzednio oznaczoną jako…, objętą księgą wieczystą nr … prowadzoną przez Sąd Rejonowy w … Wydział Ksiąg Wieczystych, w miejsce ujawnionych dotychczas współwłaścicieli -oprócz udziału ujawnionego już na rzecz żony spadkodawcy;
7.  udział w wysokości 3264/3744 części w prawie własności nieruchomości położonej w X, stanowiącej działkę nr … o powierzchni 0,0824ha, obręb…, objętą księgą wieczystą nr … prowadzoną przez Sąd Rejonowy w … Wydział Ksiąg Wieczystych, w miejsce ujawnionych dotychczas współwłaścicieli -oprócz udziału ujawnionego już na rzecz żony spadkodawcy.

Ww. postanowienie stało się prawomocne z dniem 17 marca 2010 r.

Dział spadku po zmarłym i zniesienie współwłasności zostały dokonane na mocy ugody sądowej z dnia 18 marca 2013 r. zawartej przed Sądem Rejonowym w … I Wydział Cywilny. Zgodnie z treścią ww. ugody w skład spadku po zmarłym wchodziły następujące nieruchomości:

1.  Nieruchomość stanowiąca działkę nr …, o powierzchni 1090 m2, objęta…, położona w X w obrębie…, w sąsiedztwie ul. …;
2.  Nieruchomość stanowiąca działkę nr …, o powierzchni 3724 m2, objęta…, położona w X w obrębie…, przy ul. …,
3.  Nieruchomość stanowiąca działkę nr …, o powierzchni 1643 m2, objęta księgą wieczystą o numerze:…, położona w X w obrębie…, w pobliżu ul. …;
4.  Nieruchomość stanowiąca działkę nr …, o powierzchni 1 458 m2, objęta…, położona w X w obrębie…, przy ul. …;
5.  Nieruchomość stanowiąca działkę nr …, o powierzchni 1571 m2, objęta…, położona w X w obrębie…, w pobliżu ul. …;
6.  Nieruchomość stanowiąca działkę nr …, o powierzchni 585 m2, objęta …, położona w X w obrębie …, w pobliżu ul. …,
7.  Nieruchomość stanowiąca działki nr … i …, o powierzchniach odpowiednio 823 m2 i 1208 m2, objęta księgą wieczystą o numerze…, położona w X w obrębie …, przy ul. …;
8.  Nieruchomość stanowiąca działkę nr …, o powierzchni 824 m2, objęta księgą wieczystą o numerze …, położona w X w obrębie …, przy ul. …;
9.  Nieruchomość stanowiąca działkę nr …, o powierzchni 7626 m2, objęta księgą wieczystą o numerze …, położona w X w obrębie …, przy ul. …;
10.  Nieruchomość stanowiąca działkę nr …, o powierzchni 7038 m2, objęta księgą wieczystą o numerze …, położona w X w obrębie …, przy ul. …;
11.  Nieruchomość stanowiąca działkę nr …, o powierzchni 1582 m2, objęta księgą wieczystą o numerze …, położona w X w obrębie …, przy ul. … .

Zgodnie z treścią ww. ugody dział spadku i zniesienie współwłasności zostały dokonane w następujący sposób:

1.  nieruchomość obejmującą działkę nr … o pow. 0,1582 ha i działkę nr … o pow. 0,0824 ha przyznano na wyłączną własność uczestniczki, tj. jednej z córek spadkodawcy;
2.  nieruchomość obejmującą działkę nr … o pow. 0,0823 ha i nr … o pow. 0,1208 ha wraz z zabudowaniami oraz działkę nr … o pow. 0,7626 ha, działkę nr … o pow. 0,01458 ha przyznano na wyłączną własność żony spadkodawcy;
3.  nieruchomość obejmującą działkę nr … o pow. 0,7038 ha, działkę nr … o pow. 0,3724 ha, działkę nr … o pow. 0,0585 ha oraz udział w wysokości 1/2 części w działce nr … o pow. 0,1643 ha przyznać na wyłączną własność uczestniczki, tj. drugiej z córek spadkodawcy;
4.  nieruchomość obejmującą działkę nr … o pow. 0,1090 ha, działkę nr … o pow. 0,1571 ha oraz udział w wysokości 1/2 części w działce … o pow. 0,1643 ha przyznać na wyłączną własność uczestnika, tj. syna spadkodawcy – Wnioskodawcy.

Powyższy dział spadku i zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat na rzecz którejkolwiek ze stron.

W skład gruntów spadkowych wchodziły grunty rolne. W skład ww. gruntów nie wchodziły grunty leśne. Nieruchomości wchodzące w skład spadku po zmarłym nie zostały objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Składniki majątkowe wchodzące w skład spadku po zmarłym, to:

*   1/2 części gospodarstwa rolnego wraz z zabudowaniami położonego w X, (współwłasność małżeńska spadkodawcy i jego żony):
*   działka (wraz z zabudowaniami) nr … obr. …, pow. 1208 m2, wartość 576 000 zł;
*   działka nr … Obr. …, pow. 823 m2, wartość 210 000 zł;
*   działka nr … obr. …, pow. 1582 m2, wartość 250 000 zł;
*   działka nr … obr. …, pow. 7038 m2, wartość 171000 zł;
*   działka nr … Obr. …, pow. 7620 m2, wartość 101 000 zł.

Ogółem: 18 271 m2, łączna wartość: 1 308 000 zł.

Wartość majątku spadkowego: 1 308 000 zł: 2 = 654 000 zł (wartość spadku), 654 000 zł : 4 = 163 500 zł (kwota przypadająca na jednego spadkobiercę).

Ilość w m2: 18 271 m2 : 2 = 9 135,5 m2 : 4 = 2 284 m2 (ilość w m2 przypadająca na jednego spadkobiercę).

Wobec powyższego, Wnioskodawca jako spadkobierca nabył udział w nieruchomości położonej w … o powierzchni 2 284 m2 = 0.2284 ha oraz udział w wysokości 1/8 domu i budynku gospodarczym, które w roku 2011 zostało wycenione przez biegłego sądowego na kwotę 255 000 zł, czyli wartość udziału spadkobiercy w ww. zabudowaniach wynosi 31 875 zł.

Ponad powyższe, Wnioskodawca nabył udział w nieruchomości obejmującej działki położone w miejscowości Y, co przedstawia się w sposób następujący:

1.  działka nr z Obr. … pow. 1643 m2 – 210 m2 (udział własny żony spadkodawcy) = 1433 m2, wartość działki wynosi 457 000 zł, wartość spadku 198 000 zł;
2.  działka nr … Obr. … pow. 1457 m2 - 187 m2 (udział własny żony spadkodawcy) = 1270 m2, wartość działki wynosi 318 000 zł, wartość spadku 138 000 zł;
3.  działka nr … Obr. … pow. 1571 m2 - 303 m2 (minus udział własny żony spadkodawcy) = 1268 m2, wartość działki wynosi 195 000 zł, wartość spadku 77 500 zł,
4.  działka nr …, Obr. …, pow. 585 m2 - 151 m2 (minus udział własny żony spadkodawcy) = 434 m2, wartość działki wynosi 29 000 zł, wartość spadku 10 500 zł;
5.  działka nr …, Obr. …, pow. 824 m2 - 106 m2 (minus udział własny żony spadkodawcy) = 718 m2, wartość działki wynosi 66 000 zł, wartość spadku 28 000 zł;
6.  działka nr …, Obr. …, pow. 3724 m2 - 476 m2 (minus udział własny żony spadkodawcy) = 3248 m2, wartość działki wynosi 50 000 zł, wartość spadku 20 000 zł;
7.  działka nr …, Obr. …, pow. 1090 m2 - 138 m2 (minus udział własny żony spadkodawcy) = 952 m2, wartość działki wynosi 102 000 zł, wartość spadku 44 000 zł;

Łączna wartość: 516 000 zł.

Ogółem pow. 10 895 m2 -1571 m2 (minus udział żony spadkodawcy) = 9 324 m2

Wartość majątku spadkowego (położonego w miejscowości Y): 516 000 zł: 4 spadkobierców = 129 000 zł na jednego spadkobiercę.

Ilość w m2: 9 324 m2 : 2 = 4 662 m2 :4 = 1165,5 m2 - areał przypadający dla jednego spadkobiercy.

W związku z powyższym, ogółem wartość spadku przypadająca na jednego spadkobiercę z nieruchomości położonych w miejscowościach X i Y wynosi:

163 500 zł +129 000 zł = 292 500 zł; 2 284 m2 +1165,5 m2 = 3 4495 m2 (0,3449 ha).

Celem dokonania działu spadku i zniesienia współwłasności, ponownie dokonano oceny wartości spadku w oparciu o wycenę biegłego sądowego datowaną na dzień 30 maja 2011 r. Mając na względzie całą wartość spadku po spadkodawcy, udział Wnioskodawcy odpowiadał wartości 292 500 zł, co daje proporcję udziału w całym spadku 0,25.

Wobec powyższego, w wyniku ww. ugody sądowej, Wnioskodawca pozyskał nieruchomości jak wyżej o wartości 525 500 zł, a zatem o 233 000 zł więcej aniżeli kwota odpowiadająca jego udziałowi spadkowemu. To daje proporcję jego udziału do całej wartości spadku w wysokości 0,449, a zatem Wnioskodawca uzyskał nadwyżkę w wysokości 0,199 części w stosunku do wartości całego spadku.

Postępowanie wywłaszczeniowe dotyczące działki nr „z”, Obr. …, było prowadzone przez Sąd Rejonowy w … . Zgodnie z postanowieniem z dnia 10 czerwca 2009 r. ww. Sądu spadkodawca i Jego żona nabyli na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej z mocy samego prawa w drodze uwłaszczenia z dniem 4 listopada 1971 r. m.in. udział w wysokości 408/468 części w prawie własności nieruchomości położonej w X, stanowiącej działkę oznaczoną numerem „z” o powierzchni 0,1643ha, obręb …, objętą księgą wieczystą nr …, prowadzoną przez Sąd Rejonowy w … Wydział Ksiąg Wieczystych, w miejsce ujawnionych dotychczas współwłaścicieli  oprócz udziału ujawnionego już na rzecz żony spadkodawcy. Ww. postanowienie stało się prawomocne z dniem 17 marca 2010 r. Następnie, na mocy stosownych decyzji administracyjnych:

*   operat z dnia 23 stycznia 2015 r.
*   decyzja administracyjna z dnia 2 lipca 2015 r.

działka nr „z” została podzielona na działki nr „p” i „q”. Działka nr „p” przeszła na własność Gminy Miejskiej, celem poszerzenie drogi.

Działka nr „q”, Obr. …, stanowi grunty orne - oznaczenie użytku R, klasa RIVa. Powierzchnia (ha) przed zmianą 0,1643, powierzchnia (ha) po zmianie 0,1583. Działka nr „q” nie podlegała ustaleniom żadnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Jako współwłaściciele ww. działki figurowali jedna z córek spadkodawcy i Wnioskodawca, udział po 1/2 części. Działka nr „q” została sprzedana przez ww. na rzecz spółki A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w …, ul. …, zgodnie z umową sprzedaży z dnia 17 lipca 2018 r. (akt notarialny z dnia 17 lipca 2018 r., nr …), za łączną kwotę 500 000 zł. W ww. umowie brak jest informacji o celu w jakim nabywca działki nabył grunt. Wnioskodawca nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej, w tym w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedaż udziału w ww. nieruchomości nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Udział Wnioskodawcy w nieruchomości obejmującej działkę nr x nie wchodził w skład gospodarstwa rolnego w chwili sprzedaży. Wnioskodawca opłaca corocznie podatek rolny w wysokości określonej decyzją Prezydenta Miasta. Wnioskodawca nie jest właścicielem obszarów leśnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podatek dochodowy z tytułu dokonania sprzedaży połowy nieruchomości składającej się z działki o nr „q”, położonej w miejscowości Y nabytej w drodze dziedziczenia i sprzedanej po upływie 5 lat od daty nabycia spadku, ale przed upływem 5 lat od daty działu spadku jest należny?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest On zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Nabycie nieruchomości nastąpiło wskutek dziedziczenia, w związku z tym nastąpiło w chwili śmierci spadkodawcy w dniu 30 października 1992 r. Dział spadku nastąpił dopiero w 2013 r.

Do otwarcia spadku doszło przed 2007 r., a więc w okresie, do którego ma zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Ówcześnie obowiązywał przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ww. ustawy, zgodnie z którym zwolnione od podatku były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tejże ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w całości, o ile ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Nie istniała podatkowa definicja pojęcia „nabycia w drodze spadku”.

W kodeksie cywilnym przepis art. 925 jedynie wskazuje, że nabycie spadku następuje z chwilą otwarcia spadku, czyli z chwilą śmierci spadkodawcy. Jak wskazuje orzecznictwo odnoszące się do ówczesnego stanu prawnego i zaistniałego stanu faktycznego, nabycie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy, jako chwila otwarcia spadku i bez znaczenia jest fakt dokonania w późniejszym terminie działu spadku, wskutek którego dochodzi do przyznania spadkobiercy dodatkowego udziału (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt: II FSK 625/13 ONSAiWSA 2016/4/63, LEX nr 1774488 wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2016r., sygn. akt: II FSK 282/14, LEX nr 2015373).

Dział spadku jest czynnością wtórną w stosunku do pierwotnego nabycia spadku z chwilą jego otwarcia, czyli z chwilą śmierci spadkodawcy. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w następujących wyrokach: z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt: II FSK 752/10 (LEX nr 1069948), z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt: II FSK 500/10 (LEX nr 898132), z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. akt: II FSK 1276/07 (LEX nr 529352), z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt: II FSK 187/06 (LEX nr 302867).

Wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2955/14 (LEX nr 2164393) jest najbardziej aktualnym potwierdzeniem obowiązującego stanowiska orzecznictwa. Odnosi się również do ww. przepisów w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2007 r. Wskazuje na 2 terminy materialne istotne z punktu widzenia niepowstania obowiązku podatkowego:

1.  2 lata od chwili sprzedaży nieruchomości, o ile jej nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny (art. 21 ust.1 pkt 32 lit d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a uzyskane środki zostały wydatkowane na szeroko pojęte cele mieszkaniowe, bytowe
2.  5 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości w drodze spadku lub darowizny (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy).

Jeśli nie upłynie 5 letni termin od nabycia nieruchomości w powyższy sposób, konieczne jest przeznaczenie uzyskanych ze sprzedaży środków pieniężnych na szeroko pojęte cele mieszkaniowe, bytowe.

W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny odwołuje się również do jednej z zasad przewidzianych w Konstytucji -art. 32 ust. 1 - nakazu jednakowego traktowania podmiotów znajdujących się z zbliżonej sytuacji oraz zakazu różnicowania, w tym traktowaniu bez przyczyny znajdującej należyte uzasadnienie w przepisie rangi co najmniej ustawowej. W jednakowy sposób należy traktować zbycie nieruchomości przez wszystkich spadkobierców i podział między nimi uzyskanej w taki sposób kwoty pieniężnej, jak i sprzedaż nieruchomości przez jednego z nich po dokonaniu działu spadku.

Trzeba również podkreślić, że dokonanie działu spadku bez spłat i dopłat wynika wyłącznie z dobrej woli wszystkich spadkobierców i powinno być na równi traktowane ze stanem faktycznym, w którym obowiązek taki jednak by wystąpił.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, co następuje:

1.  do nabycia przedmiotowej nieruchomości doszło dnia 30 października 1992 r.,
2.  dział spadku z dnia 18 marca 2013 r. został dokonany bez spłat i dopłat między spadkobiercami i wobec nabycia nieruchomości w dniu 30 października 1992 r. miał wyłącznie charakter wtórny, gdyż nie może być dwóch terminów nabycia nieruchomości,
3.  sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła w dniu 17 lipca 2018 r.
4.  5 letni okres przewidziany przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął w chwili sprzedaży przedmiotowej nieruchomości,
5.  nie było konieczne zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d ww. ustawy celem i wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na szeroko pojęte cele mieszkaniowe, bytowe aby uzyskać zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym podatek dochodowy w przedstawionym stanie faktycznym nie jest należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wskazać należy, że w przypadku nabycia nieruchomości lub prawa (udziału w nieruchomości lub prawie) w drodze spadku za datę jej nabycia należy uznać datę otwarcia spadku czyli śmierci spadkodawcy. Zgodnie bowiem z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest zawsze data śmierci spadkodawcy. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt notarialny poświadczenia dziedziczenia stwierdzają jedynie fakt nabycia spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § Kodeksu cywilnego).

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem wartość nieruchomości lub prawa (udziałów w nieruchomości lub prawie) nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku – nie następuje nabycie, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub prawie nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości lub prawa w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabycie nieruchomości lub prawa w tym udziale, który przekracza udział nabyty w spadku. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11 czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym sąd stwierdził, że „(…) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie – moment działu spadku”.

Biorąc zatem pod uwagę przyjętą, dominującą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w dzielonym majątku.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, dział spadku lub zniesienie współwłasności nieruchomości nie może być rozpatrywane w kategoriach nabycia. Natomiast, jeżeli w wyniku dokonanego działu spadku lub zniesienia współwłasności, przedmiotem którego były nieruchomości, udział w nich zwiększa się, tj. przekracza wartość udziału dotychczas posiadanego, to data działu spadku i zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tego udziału w nieruchomościach, o który zwiększył się udział w nich po dokonaniu tej czynności. Wobec tego nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), należy więc traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że udział jaki przysługiwał Wnioskodawcy po dokonanym dziale spadku uległ powiększeniu, tj. przekroczył udział nabyty w spadku po zmarłym ojcu w związku z czym doszło do nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności w 2013 r. Wnioskodawcy przysługiwał udział 0,449 w spadku, zatem jego udział po przeprowadzeniu działu spadku i zniesieniu współwłasności zwiększył się w stosunku do udziału jaki nabył w drodze spadku po ojcu (0,25).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż dokonane w 2018 r. przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie ½ udziału w nieruchomości oznaczonej nr „q” w części nabytej w drodze spadku w 1992 r. nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu. Natomiast sprzedaż ½ udziału w nieruchomości oznaczonej nr „q” w części nabytej w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności w 2013 r. stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu, o którym mowa w ww. przepisie, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 ww. ustawy, ponieważ odpłatne zbycie udziału nabytego ponad udział spadkowy nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie (czyli dział spadku).

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 1 i ust. 2).

Zgodnie natomiast z treścią art. 30e ust. 4 po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.