Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-210/14-4/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-13
Teza: Zwolnienie z podatku VAT usług kształcenia zawodowego świadczonych przez spółkę.
Słowa kluczowe: kształcenie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2014 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 14 marca 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 marca 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług kształcenia zawodowego świadczonych przez spółkę **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług kształcenia zawodowego świadczonych przez spółkę. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 24 marca 2014 r., złożonym w dniu 26 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 14 marca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka X Sp. z o.o. jest spółką prawa handlowego, wchodzącą w skład grupy spółek Z S.A. Zgodnie z aktem założycielskim spółki X Sp. z o.o. przedmiotem działalności spółki jest prowadzenie edukacji pozaszkolnej skierowanej do pracowników przedsiębiorstw.

X , to spółka powstała na gruncie doświadczeń zebranych w trakcie tworzenia i budowania B . Zgromadzone zostały najlepsze sprawdzone w B wzorce szkoleniowe, zrekrutowani najlepsi trenerzy i został stworzony X . Spółka oferuje szkolenia najwyższej jakości kierowane przede wszystkim do pracowników firm, a skierowane na rozwój kluczowych kompetencji niezbędnych do wykonywania pracy zawodowej i odpowiadającym wciąż rosnącym potrzebom rynku pracy. Specjalizacją X Sp. z o.o. są szkolenia wspierające biznes w obszarze sprzedaży i obsługi Klienta. Konsultanci i trenerzy to grupa specjalistów posiadających wieloletnie doświadczenie w takich dziedzinach jak: sprzedaż, rozwój osobisty i zawodowy, finanse, prawo i HR.

Wszystkie szkolenia zawodowe, organizowane przez X Sp. z o.o. są bezpośrednio związane z działalnością zawodową uczestników szkoleń i służą podniesieniu poziomu oraz efektywności wykonywanych przez nich obowiązków zawodowych. Dodatkowo spółka X Sp. z o.o. prowadzi szkolenia z zakresu rozwoju osobistego, których celem jest rozwój cech i umiejętności przydatnych w życiu prywatnym.

Spółka nie jest objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania oraz nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Spółkę, z reguły nie są finansowane ze środków publicznych.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca podaje, że zgodnie z KRS spółki X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Nauka Języków Obcych PKD 85.59.A jest jednym z możliwych przedmiotów działalności spółki. W chwili obecnej Spółka X Sp. z o.o. nie prowadzi nauczania języków obcych.

Ponadto, zwolnienie tzw. usług edukacyjnych, jak też świadczenie usług oraz dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanej, w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług uregulowane zostało w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem zwolnione z podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 - prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. W art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a i b ustawy o VAT zwolnione z podatku od towarów i usług zostały usługi świadczone przez: (a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania; (b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo - rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Natomiast w pkt 26 lit. c tego przepisu zwolnieniem tym objęto powyższe usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodnego, o ile są one finansowane w całości ze środków publicznych.

Powyższa regulacja prawa krajowego, jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Porównanie obydwu tych regulacji, normy unijnej i prawa krajowego, wskazuje, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Zamiast tego sformułowano nieokreślony przez przywołany przepis Dyrektywy wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Nie ulega wątpliwości, że usługi edukacyjne świadczone przez spółkę X Sp. z o.o. są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Art. 131 Dyrektywy 112 stanowi, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, co jednakże nie oznacza, że pozostawia w tym zakresie państwom członkowskim pełną swobodę ustalania warunków stosowania ww. zwolnień.

Niewątpliwie bowiem przepis ten nakazuje, aby warunki zwolnień były ustalane przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, jednakże przy zachowaniu jednolitego implementowania zwolnień, a tym samym wprowadzania w poszczególnych krajach członkowskich w miarę jednolitych (uniwersalnych) kryteriów ich stosowania (pkt 34 Preambuły do Dyrektywy).

Przy stosowaniu zwolnienia określonego na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112, należy mieć także na uwadze treść art. 44 Rozporządzenia Rady 282 ustanawiającego środki wykonawcze do samej Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a zgodnie z tym przepisem - mającym bezpośrednie zastosowanie w każdym kraju unijnym usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Co istotne przepis ten wymaga, aby zwolnieniem były objęte zakreślone tą normą usługi szkoleniowe, świadczone przez podmioty określone w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy bez ograniczeń formalistycznych co do czasu ich trwania, a tym samym również ich formy, w tym zatem bez konieczności precyzowania ich co do formy i zasad w enigmatycznie określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT odrębnych przepisach. Stanowienie tego rodzaju ograniczenia w prawie krajowym oznacza sprzeczność normy tego przepisu nie tylko z art. 132 ust. 1 lit. i) i art. 131 samej Dyrektywy, ale również z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011.

Biorąc powyższe argumenty pod uwagę w ocenie Spółki jako Wnioskodawcy wniosku o interpretację przepisów podatkowych, właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 powinno uwzględniać cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego świadczących usługi w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, jak również nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wadliwą jest tym samym uzależnienie w prawie krajowym zwolnienia takich usług od kwestii ich prowadzenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z samej Dyrektywy.

Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyrokach z dnia 4 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1014/12), z dnia 12 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1145/12) oraz z dnia 19 grudnia 2013 (I FSK 173/13).

W tym miejscu można jedynie zauważyć, że brzmienie regulacji aktualnie obowiązującego art. 44 Rozporządzenia Rady 282, pokrywa się w całości z uprzednio obowiązującym art. 14 Rozporządzenia Rady WE nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do uprzednio obowiązującej dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten również obejmował swoją regulacją nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Wielokrotnie też w swoim orzecznictwie Europejski Trybunał Sprawiedliwości - obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej również jako „TSUE”), podkreślał, że „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień przewidzianych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 131-137 Dyrektywa 112 - podkreślenie NSA) należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”. Także przy wprowadzaniu zwolnień do krajowego porządku prawnego, należy pamiętać, że sama Dyrektywa 112 wyczerpująco definiuje zakres oraz rodzaje zwolnień, które we wszystkich krajach Unii Europejskiej muszą być identyczne (porównaj orzeczenie 348/87 Stichling Uitvoering Financiele Acties v. SUFA, LEX nr 84258).

Same też zwolnienia od tego podatku stanowią samodzielne pojęcia prawa wspólnotowego, które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT ustanowionego przez Dyrektywę (zob. wyrok w sprawie z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Holandii, LEX nr 83879, i wyrok z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financien, LEX nr 467629).

Również w najnowszym wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, ponownie w pkt 25 podkreślono, że „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 132 dyrektywy VAT powinny być interpretowane w sposób zawężający. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Tym samym owa zasada interpretacji zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z rzeczonego art. 132 powinny być interpretowane w sposób, który czyniłby je bezskutecznymi (zob. w szczególności wyrok z dnia 15 listopada 2012 r. w sprawie C-174/11 Zimmermann, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Dalej w pkt 35 tego wyroku Trybunał ponownie stwierdził, że „zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie . Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT wynika wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego”.

Jeszcze raz zatem w przywołanym powyżej wyroku TSUE podkreślono, że art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 uzależnia zwolnienie m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych od świadczenia takich usług przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą od celów uznanych są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Niewątpliwie za takie wskazanie celu świadczenia usług objętych tą regulacją, nie można uznać uzależnienia prawa do zwolnienia od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi w zakresie organizacji szkoleń zawodowych dla klientów X Sp. z o.o., przeprowadzane zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 i 29 ustawy o VAT oraz zapisu art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (U.E.) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L z dnia 23 marca 2011 r.)?

Zdaniem wnioskodawcy, dla oceny stanowiska podatnika w niniejszej sprawie, najważniejsza jest norma przepisu art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L z dnia 23 marca 2011 r.).

Rozporządzenie to weszło w życie od dnia 1 lipca 2011 r. Przepis ten posiada następujące brzmienie: „Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu z zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia”.

Natomiast art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie zwalniają z podatku kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego i inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zwolnione zatem, w myśl prawa wspólnotowego, są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przeniesienie przepisu dyrektywy z 2006 r. do prawodawstwa krajowego nastąpiła poprzez zmianę, z dniem 1 stycznia 2011 r., przepisu art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Zmianę wprowadziła ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług dodając między innymi do przepisu art. 43 ust. 1 punkty 26, 27, 28 i 29 stanowiące, że zwolnione są z opodatkowania tym podatkiem:

*   pkt 26) usługi świadczone przez:
    1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
    2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane;
*   pkt 27) usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli;
*   pkt 28) usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29;
*   pkt 29) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26:
    1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
    2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
    3.  finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stan faktyczny wskazany w niniejszym wniosku, poddany interpretacji poprzez art. 44 Rozporządzenia Nr 282 pozwała dostrzec lukę w regulacji krajowej. Skoro bowiem zwolnienie obejmuje: „… lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych” to zapis ten oznacza, że każda przyjęta forma nauczania mająca na celu udoskonalanie wiedzy potrzebnej do przekazywania wiedzy zawodowej powinna być objęta zwolnieniem.

Nie jest konieczne uzyskanie akredytacji pkt 29 lit. b), udzielanie usług w trybie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006 r. w sprawie uzyskiwania i uzupełnienia przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216) - pkt 29 lit. a) lub też finansowanych w całości ze środków publicznych pkt 29 lit. c).

Obowiązek zastosowania w tej sprawie art. 44 Rozporządzenia poprzez przepisy art. 91 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji, zgodnie z którymi, ratyfikowana umowa międzynarodowa po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, a umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Umową taką jest Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/31). Traktat ten wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. z racji podpisania przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 kwietnia 2003 r. aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatem, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisane w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 865). Przepis art. 249 Traktatu stanowi: „W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej”.

Ponieważ przedmiotowe rozporządzenie obowiązuje wprost w krajowym porządku prawnym to pominięcie tego rodzaju doskonalenia zawodowego, o którym mowa w art. 44 w ustawie z dnia 20 października 2010 r. powoduje konieczność stosowania w prawie krajowym, obok ustawy, art. 44 Rozporządzenia nr 282.

Powyższe stanowisko potwierdzone jest w utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych na potwierdzenie czego można wskazać na przykład następujące wyroki:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/WA 262/12,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 352/12,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 173/13.

Biorąc powyższe pod uwagę Wnioskodawca uważa, że szkolenia i doskonalenie zawodowe objęte zakresem niniejszego wniosku będą podlegały zwolnieniu z podatku od towarów i usług, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 28 i 29 ustawy o VAT oraz zapisu art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L z dnia 23 marca 2011 r.) i zwraca się z uprzejmą prośbą o potwierdzenie tego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ust. 1 pkt 28 tego artykułu, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się również od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26.

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722) obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotem działalności spółki jest prowadzenie edukacji pozaszkolnej skierowanej do pracowników przedsiębiorstw. Spółka oferuje szkolenia najwyższej jakości kierowane przede wszystkim do pracowników firm, a skierowane na rozwój kluczowych kompetencji niezbędnych do wykonywania pracy zawodowej i odpowiadającym wciąż rosnącym potrzebom rynku pracy. Specjalizacją X Sp. z o.o. są szkolenia wspierające biznes w obszarze sprzedaży i obsługi Klienta. Konsultanci i trenerzy to grupa specjalistów posiadających wieloletnie doświadczenie w takich dziedzinach jak: sprzedaż, rozwój osobisty i zawodowy, finanse, prawo i HR.

Wszystkie szkolenia zawodowe, organizowane przez X Sp. z o.o. są bezpośrednio związane z działalnością zawodową uczestników szkoleń i służą podniesieniu poziomu oraz efektywności wykonywanych przez nich obowiązków zawodowych. Dodatkowo spółka prowadzi szkolenia z zakresu rozwoju osobistego, których celem jest rozwój cech i umiejętności przydatnych w życiu prywatnym.

Spółka nie jest objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania oraz nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Spółkę, z reguły nie są finansowane ze środków publicznych. Zgodnie z KRS spółki Nauka Języków Obcych PKD 85.59.A jest jednym z możliwych przedmiotów działalności spółki. W chwili obecnej Spółka X Sp. z o.o. nie prowadzi nauczania języków obcych.

Ze względu na okoliczności sprawy oraz powołane przepisy nie ulega wątpliwości, że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 28. Zainteresowany nie jest objęty systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, nie jest też uczelnią ani tym bardziej jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy jednostką badawczo–rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym – tym samym nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w pkt 26 wskazanego artykułu. Ponadto w chwili obecnej Spółka nie prowadzi nauczania języków obcych - tym samym również nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w pkt 28 wskazanego artykułu.

Zaznaczyć należy, że aby wskazane usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a – c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Niemniej jednak pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/l12/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77 str. 1). Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Skoro zatem, niektóre szkolenia zawodowe, organizowane przez X Sp. z o.o. są bezpośrednio związane z działalnością zawodową uczestników szkoleń i służą podniesieniu poziomu oraz efektywności wykonywanych przez nich obowiązków zawodowych, należy wskazać, że są usługami w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. Tym samym spełniają pierwszą przesłankę warunkującą zwolnienia z VAT.

Następnie, koniecznym jest wzięcie pod uwagę kolejnych przesłanek umożliwiających zastosowanie zwolnienia z podatku VAT.

Jednakże, żadnej z przesłanek określonych w lit. a-c omawianego punktu nie odnajdujemy w sytuacji Wnioskodawcy. Zainteresowany nie wskazał jakoby świadczone usługi szkoleniowe prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - co świadczy, że takie odrębne przepisy nie występują dla określonego rodzaju szkoleń prowadzonych przez Spółkę. Zainteresowany nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Spółkę, z reguły nie są finansowane ze środków publicznych.

Tym samym zwolnienie określone art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT nie ma zastosowania dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Fakt zaistnienia jednej przesłanki warunkującej zwolnienie - takiego zwolnienia nie przesądza, gdyż jak wskazano konieczne jest wystąpienie łącznie dwóch przesłanek, czego nie odnajdujemy w sytuacji Strony.

Ponadto, Wnioskodawca podał również, że dodatkowo spółka X Sp. z o.o. prowadzi szkolenia z zakresu rozwoju osobistego, których celem jest rozwój cech i umiejętności przydatnych w życiu prywatnym. Zatem w odniesieniu do powyższego, usługom szkoleniowym służącym rozwojowi osobistemu przydatnemu w życiu prywatnym nie można przypisać cech kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, gdyż nie wykazują związku z branżą lub zawodem. Nie stanowią również nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Jak wskazał Wnioskodawca, są to szkolenia rozwijające cechy i umiejętności osobiste, przydatne w życiu prywatnym. Tym samym w ich przypadku (szkoleń z zakresu rozwoju osobistego, których celem jest rozwój cech i umiejętności przydatnych w życiu prywatnym) nie została spełniona już pierwsza przesłanka warunkująca zwolnienie z VAT. A tym samym analizowanie przesłanek określonych w lit. a-c pkt 29 nie znajduje uzasadnienia, gdyż jak wyżej wskazano zwolnienie od podatku determinowane jest wystąpieniem dwóch przesłanek łącznie.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, w szczególności przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 347 atr. 1 ze zm.).

Należy wskazać, że w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Ograniczenie zawarte w tym przepisie ma zatem charakter podmiotowo – przedmiotowy. Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci i młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zwolnieniu od podatku podlega zatem określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów.

Podkreślić należy, że z art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych. Znajduje to również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele. (\`(...)\`)”(wyrok z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, pkt 35).

Jak wynika z powyższego, w celu stwierdzenia, czy usługi kształcenia zawodowego, prowadzone przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady zbadać należy, czy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest, czy też nie jest odpowiednim (a więc mającym cele edukacyjne) podmiotem prawa publicznego.

W tym miejscu przytoczyć należy fragment opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Mąjesty”s Revenue & Customs, odnoszący się do charakteru zwolnień, określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE. Wynika z niej, że: „(\`(...)\`) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części (…). Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (\`(...)\`). Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (\`(...)\`). Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g) h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę.”

Istotną wskazówką, jak rozumieć „odpowiedni” (mający cel edukacyjny) podmiot prawa publicznego jest również stanowisko wyrażone przez TSUE w ww. wyroku w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji.” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z dnia 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf : ,, (\`(...)\`) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci „edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych” świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.”

Z przytoczonych wyżej uwag wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Oceniając pod tym kątem usługi szkoleń zawodowych organizowanych przez Spółkę, stwierdzić należy, że jakkolwiek mieszczą się one w pojęciu usług kształcenia zawodowego, to jednak ani z przepisów kodeksu spółek handlowych ani żadnych innych ustaw nie wynika, że spółka działa w zakresie realizacji zadania szkolenia zawodowego pracowników pod kontrolą państwa, która miałaby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. Brak wskazania w przepisach ustaw jakichkolwiek wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału pracowników w szkoleniach organizowanych przez spółkę, pozwala na stwierdzenie, że spółka ma pełną swobodę co do organizacji szkoleń zawodowych dla pracowników.

Tym samym nie można uznać, że spółka, w zakresie zadań szkolenia zawodowego pracowników wpisuje się w charakter zwolnień uregulowanych w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE.

Wobec tego, organizowane przez spółkę usługi szkoleń zawodowych pracowników nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Jak wynika z powyższej analizy, zakres zwolnienia od podatku usług kształcenia zawodowego prowadzonych przez spółkę jest taki sam, niezależnie od tego, czy zostanie on określony na podstawie przepisów krajowych (art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT), czy też wprost na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Skoro zakres zwolnienia w odniesieniu do usług szkoleniowych organizowanych przez spółkę ustalony na podstawie normy prawa krajowego jest taki sam, jak ten ustalony na podstawie przepisu Dyrektywy 2006/112/WE to należy stwierdzić, że rezultat zakładany przez Dyrektywę został osiągnięty.

Na podkreślenie powyższej tezy, należy dodać, że jak wynika ze stanowiska zajętego przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08, Finanzamt Dusseldorf-Sud przeciwko SALIX Grundstucks-Vermietungsgesellschaft mbH & Co. Obiekt Offenbach KG, pkt 40 uzasadnienia „transpozycja dyrektywy do prawa krajowego niekoniecznie wymaga formalnego i dosłownego przeniesienia jej przepisów do wyraźnej i szczególnej normy prawnej, a ogólny kontekst prawny może być wystarczający, o ile faktycznie zapewnia on pełne stosowanie dyrektywy w sposób wystarczająco jasny i ścisły”.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że rozwiązanie przyjęte przez polskiego ustawodawcę w ww. art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE.

Warunek określony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT należy potraktować jako dopuszczalny w świetle art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE, uprawniającego państwa członkowskie do ustalenia warunków stosowania zwolnień w celu zapewnienia prawidłowego ich stosowania.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym Sąd uznał, że treść art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług stanowi niewłaściwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

W odniesieniu do powołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych zauważyć należy, że sądy prezentują stanowisko, którego Organ nie neguje w niniejszej interpretacji, że podatnik ma prawo powoływania się na przepisy Dyrektywy w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT świadczonych usług.

Ponadto Wnioskodawca odwołał się do wyroku TSUE z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 (Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing vs. Staatssecretans van Financien), w którym to Trybunał rozważał, czy przedmiotowe zwolnienie przysługuje w wypadku świadczenia usług przez niezależną grupę osób jedynie na rzecz niektórych jej członków. Tym samym dotyczył innego stanu faktycznego i nie może być brany pod uwagę w niniejszej interpretacji.

Ponadto rozstrzygnięcie wyroku TSUE z dnia 28 listopada 2013r. w sprawie C-319/12 dotyczyło polskiego podmiotu świadczącego usługi edukacyjne (szkoleniowe) korzystające ze zwolnienia od VAT na podstawie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 (ex 80 – usługi w zakresie edukacji) załącznika nr 4 do ustawy, które w ocenie spółki w myśl przepisów Dyrektywy powinny podlegać opodatkowaniu VAT, a tym samym spółka od nabytych towarów i usług wykorzystanych do świadczenia usług edukacyjnych miała pełne prawo odliczyć podatek naliczony; a z uwagi na niewłaściwą implementację ww. przepisu spółka miała prawo stosować zwolnienie z VAT do tych usług.

Mimo, że ww. sprawa dotyczyła wcześniejszego – nieobowiązującego już stanu prawnego i wnioski z niej płynące potwierdzają stanowisko Organu.

TSUE w powołanym wyżej orzeczeniu wskazał, że „należy przypomnieć, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z dnia 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C-144/00 Hoffmann, Rec. s. I-2921, pkt 38; a także z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 31).

Podobnie pojęcie „podmiotu” wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. ww. wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 35).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego.

Zatem zwolnienie takie jak będące przedmiotem sprawy głównej, które ma zastosowanie w sposób ogólny do wszystkich usług edukacyjnych, niezależnie od celu, do jakiego dążą podmioty prywatne świadczące te usługi, jest niezgodne z rzeczonym art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT według koncepcji prawodawcy Unii”.

Wyżej przytoczone tezy potwierdzają, że nie wszystkie podmioty realizujące cele edukacyjne korzystają ze zwolnienia, ale tylko te – jak wskazano w powyższych rozważaniach – określone przez państwo członkowskie. Spółka nie spełnia przesłanek umożliwiających uznanie jej za realizującą cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Z uwagi na przedstawione uregulowania stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.