Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.150.2018.1.WRws
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-16
Teza: Skutki podatkowe otrzymania i późniejszego rozliczenia zaliczek na poczet udziału w zysku spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowa; udział; wspólnik; zaliczka; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania oraz późniejszego rozliczenia zaliczek na poczet udziału w zysku spółki komandytowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania oraz późniejszego rozliczenia zaliczek na poczet udziału w zysku spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca" lub „Wspólnik") jest osobą fizyczną i wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: „Spółka") w charakterze komandytariusza. Oprócz Wnioskodawcy, w Spółce uczestniczy także inna osoba fizyczna i osoba prawna (dalej: „Wspólnicy").

Umowa Spółki stanowi, iż Wspólnicy uchwałą decydują o podziale zysku i wypłatach zaliczek. Wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego, chyba że Wspólnicy podejmą uchwałę o przeznaczeniu całości albo części zysku na inne cele.

Co więcej, zgodnie z umową Spółki, w każdym kwartale Wspólnikom może być wypłacana zaliczka na poczet udziału w zysku w części kwotowej (dalej: „Zaliczka"). Zaliczka wypłacana jest najpóźniej do 20 dnia miesiąca następującego po zakończeniu danego kwartału. Umowa nie zawiera szczegółowych regulacji dotyczących sposobu kalkulacji Zaliczki.

Ostateczne rozliczenie i wypłata zysku (dalej: „Ostateczne rozliczenie") dokonywane są w terminie 3 miesięcy po zakończeniu każdego roku obrotowego. Udział każdego ze Wspólników w zysku będzie określony dla każdego ze Wspólników w drodze uchwały.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Wspólnikowi mogą być w ciągu roku obrotowego wypłacane Zaliczki, przy Ostatecznym rozliczeniu występują dwa rodzaje sytuacji:

1.  Wspólnik zwraca na rzecz Spółki kwotę pobranych Zaliczek w tej części, która przekracza zysk przypadający Wnioskodawcy zgodnie z Ostatecznym rozliczeniem;
2.  Spółka wypłaca na rzecz Wspólnika kwotę w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanymi Zaliczkami, a zyskiem przyznanym Wspólnikowi zgodnie z Ostatecznym rozliczeniem.

Wnioskodawca nie korzysta z uproszczonej metody kalkulacji zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawcy do tej pory były wypłacane Zaliczki. Będą Mu one również wypłacane w przyszłości. Dotychczas wypłacane Wnioskodawcy Zaliczki były przez Niego traktowane jako skutkujące powstaniem przychodu, a tym samym uwzględniane w podstawie opodatkowania ustalanej dla obliczenia wysokości należnej zaliczki na podatek dochodowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę Zaliczki będzie skutkowało obowiązkiem uwzględnienia tej Zaliczki w kalkulacji dochodu Wnioskodawcy za okres, w którym wskazana Zaliczka została otrzymana?
2.  Czy kwoty zwracane do Spółki tytułem częściowego lub całkowitego zwrotu pobranej Zaliczki lub Zaliczek przez Wnioskodawcę i innych Wspólników będą dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo?
3.  Czy w przypadku, w którym wypłacone Zaliczki przekroczą część zysku przypadającego Wnioskodawcy zgodnie z Ostatecznym rozliczeniem, zaś Wnioskodawca nie rozliczy ze Spółką otrzymanych w ciągu roku obrotowego Zaliczek, Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w wysokości odsetek, jakie musiałby zapłacić za korzystanie z kapitału (w wysokości różnicy pomiędzy pobranymi Zaliczkami, a przypadającym Mu udziałem w zysku), w oparciu o Ostateczne rozliczenie, który to przychód powinien rozliczyć w zeznaniu rocznym, po zakończeniu roku obrotowego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Otrzymanie przez Wnioskodawcę Zaliczki nie będzie skutkowało obowiązkiem uwzględnienia tej Zaliczki w kalkulacji dochodu Wnioskodawcy za okres, w którym wskazana Zaliczka została otrzymana.
2.  Kwoty zwracane do Spółki tytułem częściowego lub całkowitego zwrotu pobranej Zaliczki lub Zaliczek przez Wnioskodawcę i innych Wspólników będą dla Wnioskodawcy całkowicie neutralne podatkowo.
3.  W przypadku, w którym wypłacone Zaliczki przekroczą część zysku przypadającego Wnioskodawcy zgodnie z Ostatecznym rozliczeniem, zaś Wnioskodawca nie rozliczy ze Spółką otrzymanych w ciągu roku obrotowego Zaliczek, Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Przychód ten Wnioskodawca powinien określić w wysokości odsetek, jakie musiałby zapłacić, gdyby nadwyżka pobranych w formie Zaliczek środków ponad przypadający Wnioskodawcy udział w zysku Spółki (ustalony zgodnie z Ostatecznym rozliczeniem) stanowiła pożyczkę. W takim bowiem przypadku Wnioskodawca (od momentu podjęcia uchwały o podziale zysku według Ostatecznego rozliczenia) będzie nieodpłatnie dysponował nienależnymi Mu środkami pieniężnymi.

Wnioskodawca uzasadnia swoje stanowisko w następujący sposób:

Ad. 1

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1578; dalej: „KSH") nie zawiera regulacji dotyczących możliwości pobierania Zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki komandytowej. Zdaniem Wnioskodawcy należy zatem uznać, iż Wspólnicy Spółki komandytowej mogą podjąć decyzję, na mocy której będą uprawnieni do pobierania w trakcie roku Zaliczek na poczet przyszłego zysku osiągniętego przez taką Spółkę.

KSH nie zawiera również regulacji dotyczących zwrotu wypłaconych Wspólnikom Zaliczek, w sytuacji gdy Spółka nie osiągnie zysku, na poczet którego Zaliczki te zostały wypłacone. Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z art. 2 KSH, w kwestiach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.; dalej: „KC").

W sytuacji, gdy na koniec roku obrachunkowego Spółka niemająca osobowości prawnej nie osiągnie zysku, po jej stronie powstanie, co do zasady, wierzytelność w stosunku do Wspólnika o zwrot świadczeń pobranych wcześniej tytułem Zaliczki na poczet zysku. Do obowiązku zwrotu nienależnych kwot pobranych przez Wspólników tytułem zysku zastosowanie, w ocenie Wnioskodawcy, powinny mieć przepisy o nienależnym świadczeniu wyrażone w art. 410 w zw. z art. 405 i nast. KC.

Przekładając powyższe na grunt przepisów podatkowych, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że Ustawa o PIT nie reguluje zagadnienia pobierania Zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki niebędącej osobą prawną. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, do ustalenia ewentualnego przychodu nie może mieć zastosowania art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT. Żaden bowiem ze wskazanych przepisów nie wskazuje na Zaliczki na poczet zysku jako źródła przychodu.

Podobnie żaden z tych przepisów nie daje wskazówek, jak należałoby taki przychód obliczyć. W szczególności, nie jest możliwe ustalenie ewentualnego przychodu na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 4 Ustawy o PIT, ponieważ nie istnieje pojęcie ceny rynkowej dla pobieranych Zaliczek. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie można mówić o powstaniu przychodu z tytułu otrzymania wskazanych Zaliczek.

Co więcej, Wnioskodawca pragnie wskazać, że dochodem Wspólnika Spółki komandytowej podlegającym opodatkowaniu jest różnica pomiędzy przychodami i kosztami Spółki komandytowej, przypisanymi temu Wspólnikowi zgodnie z przysługującym mu udziałem w zysku tej Spółki. Ustawa o PIT nie przewiduje możliwości pomniejszenia tak ustalonego dochodu o kwotę wypłaconych Wspólnikowi Zaliczek na poczet zysku. W konsekwencji opodatkowanie tychże Zaliczek powodowałoby dwukrotne objęcie tego samego dochodu opodatkowaniem.

Wobec powyższego, mając na względzie, że po podziale zysku Spółki na koniec roku obrotowego, Zaliczki zostaną rozliczone przez Wnioskodawcę, który w zależności od sytuacji:

1.  dokona zwrotu na rzecz Spółki kwoty pobranych Zaliczek w tej części, która przekracza zysk przypadający Wnioskodawcy zgodnie z Ostatecznym rozliczeniem;
2.  otrzyma kwotę w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanymi Zaliczkami, a zyskiem przyznanym Wspólnikowi zgodnie z Ostatecznym rozliczeniem;

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłacone Mu w trakcie roku obrotowego Zaliczki nie podlegają opodatkowaniu i jako takie nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji zaliczki Wnioskodawcy na podatek dochodowy w okresie, w którym zostały otrzymane. Wypłacane w trakcie roku Zaliczki nie mają również, zdaniem Wnioskodawcy, wpływu na wysokość proporcji określonej w art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, według której na bieżąco w trakcie roku podatkowego podatnik ustala przychody i koszty z udziału w spółce komandytowej, a następnie odprowadza zaliczki na podatek (są neutralne podatkowo).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w praktyce organów podatkowych. Tytułem przykładu Wnioskodawca pragnie wskazać interpretację indywidualną wydaną w dniu 16 lipca 2015 r. (sygn. IBPB-1-1/4511-69/15/KB), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: "Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, że jeżeli w istocie w opisanym zdarzeniu przyszłym, w świetle odrębnych przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji, prawnie dopuszczalne będzie pobieranie przez Wnioskodawcę zaliczek na poczet przyszłego zysku, to sam fakt ich otrzymania w trakcie roku podatkowego nie będzie skutkował powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego. Tym samym. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany uwzględniać otrzymanych kwot zaliczek w podstawie opodatkowania ustalanej dla obliczenia wysokości należnej zaliczki na podatek dochodowy”.

Podobne stanowisko wyraził w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. IPPB1/415- 1432/14-3/AM) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznając za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „wypłacone mu w trakcie roku obrotowego (podatkowego) zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki nie podlegają opodatkowaniu i jako takie nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji zaliczki Wnioskodawcy na podatek dochodowy w okresie, w którym zostały otrzymane.” Wypłacane w trakcie roku zaliczki nie mają również, zdaniem Wnioskodawcy, wpływu na wysokość proporcji określonej w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., według której na bieżąco w trakcie roku podatkowego podatnik ustała przychody i koszty z udziału w spółce komandytowej, a następnie odprowadza zaliczki na podatek (są neutralne podatkowo)".

Analogiczne stanowiska zostały wyrażone także w innych interpretacjach, jak:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2016 r. (sygn. ITPB1/4511-423/16/PSZ);
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2016 r. (sygn. IPPB1/4511-260/16-3/AM);
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2014 r. (sygn. ILPB1/415-477/14-3/AMN);
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2014 r. (sygn. IPPB1/415-11/14-3/EC);
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB1/415-156/13-4/AM);
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lipca 2011 r. (sygn. IBPBI/1/415-367/11/AB);
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 września 2010 r. (sygn. IPPB1/415-484/10-4/AM).

Ad. 2

Mając na względzie argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pytania nr 1 powyżej, należy stwierdzić, że również zwrot otrzymanych przez Niego Zaliczek nie będzie skutkował dla Wnioskodawcy powstaniem przychodu do opodatkowania.

Jednocześnie, z tych samych powodów, brak jest uzasadnienia dla traktowania zwróconych przez pozostałych Wspólników Zaliczek jako przychodu Wnioskodawcy.

Podobne stanowisko potwierdzają również przywołane wcześniej interpretacje, jak m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lipca 2015 r. (sygn. IBPB-1-1/4511-70/15/KB);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. IPPB1/415-1432/14-4/AM);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2014 r. (sygn. ILPB1/415-477/14-4/AMN).

Ad. 3

Jak zostało to wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1, warunkiem sankcjonującym brak opodatkowania Zaliczek wypłacanych Wnioskodawcy jest rozliczenie tychże Zaliczek po ustaleniu proporcji podziału zysku Spółki pomiędzy Wspólników.

Jeżeli zatem kwota wypłaconych Wnioskodawcy Zaliczek przekroczy przypadający Mu zgodnie z Ostatecznym rozliczeniem udział w zysku Spółki, zaś Wnioskodawca nie dokona po podjęciu uchwały Wspólników o podziale zysków (według Ostatecznego rozliczenia) rozliczenia ze Spółką z tytułu otrzymanych Zaliczek, otrzyma On prawo nieodpłatnego korzystania z kapitału Spółki. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, osiągnie On przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Przychód ten, w myśl art. 11 ust. 2a pkt 4 Ustawy o PIT powinien zostać określony w wysokości odsetek, jakie Wnioskodawca musiałby zapłacić, gdyby pobrane w formie Zaliczki środki (w części stanowiącej nadwyżkę ponad udział Wnioskodawcy w zysku Spółki ustalony na podstawie Ostatecznego rozliczenia) stanowiły pożyczkę.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w przypadku gdy roszczenie Spółki o zwrot pobranych przez Niego Zaliczek ulegnie przedawnieniu, kwota niezwróconych Spółce Zaliczek będzie stanowić na moment przedawnienia przychód Wnioskodawcy.

Podobne stanowisko potwierdzają przywoływane wcześniej interpretacje indywidualne, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lipca 2015 r. (sygn. IBPB-1-1/4511-70/15/KB);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. IPPB1/415-1432/14-4/AM);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2014 r. (sygn. ILPB1/415-477/14-4/AMN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Tutejszy organ wskazuje, że na dzień wydania przedmiotowej interpretacji obowiązujące ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Kodeks spółek handlowych opublikowane są w następujących Dziennikach Ustaw:

*   ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.,
*   ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm..

Powyższe nie ma jednak wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie przedmiotowego wniosku.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.