Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.241.2022.2.WR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-23
Teza: Aromaty objęte wnioskiem nie mogą zostać uznane za płyn do papierosów elektronicznych, za wyroby nowatorskie ani za tytoń do palenia w rozumieniu ustawy, a tym samym produkcja i sprzedaż aromatów na terytorium kraju nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.
Słowa kluczowe: aromaty; czynności-czynności opodatkowane; tytoń; wyroby akcyzowe-wyroby nowatorskie; wyroby-wyroby tytoniowe; wyroby-wyroby tytoniowe-susz tytoniowy; wyroby-wyroby tytoniowe-tytoń do palenia
Zagadnienia: Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.; Podatek akcyzowy-Wyroby akcyzowe - przepisy szczegółowe. Podstawa opodatkowania i stawki akcyzy.-Wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych i wyroby nowatorskie -Wyroby nowatorskie - produkcja, podstawa opodatkowania, stawka.
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 35; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 36; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 3-art. 98

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku akcyzowym, w zakresie braku opodatkowania podatkiem akcyzowym produkcji i sprzedaży aromatów, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 12 września 2022 r. w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym produkcji i sprzedaży aromatów wpłynął 17 października 2022 r.

Wniosek został uzupełniony pismem z 12 grudnia 2022 r. (data wpływu: 12 grudnia 2022 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie z 2 grudnia 2022 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.241.2022.1.WR.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sprecyzowany po uzupełnieniu wniosku)**

X. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podmiotem działającym w branży produkcyjnej, zajmującym się produkcją soków, syropów, napojów, smoothie, musów owocowych i warzywnych, suplementów diety, czy produktów biobójczych.

Spółka planuje zajmować się również produkcją i sprzedażą mieszanki aromatycznej wykorzystywanej do tytoniu (dalej: Aromaty). Będą składały się one z gliceryny, glikolu propylenowego oraz substancji aromatyzującej.

Kod CN Aromatów to CN 3302 90 90 - Mieszaniny substancji zapachowych stosowanych w przemyśle innym niż spożywczy, nie do napojów, nie alkoholowe. Co do zasady zastosowanie Aromatów może być różne - mogą służyć zarówno do wzbogacenia smaku tytoniu, jak i mogą być one wykorzystywane w przemyśle chemicznym.

W zakresie wykorzystania Aromatów, które będą wytwarzane przez Spółkę planowane jest, aby konsument nabywał dany Aromat i ewentualnie samodzielnie mieszał go z posiadanym tytoniem, otrzymując zamierzony smak. Aromaty bez połączenia z tytoniem nie będą nadawać się do palenia. Ponadto Aromaty będą służyły zastosowaniu w kominkach zapachowych.

Spółka powzięła wątpliwość w zakresie konieczności objęcia podatkiem akcyzowym produkcji i sprzedaży Aromatów w Polsce.

Aromaty będące przedmiotem zapytania nie będą wytwarzane i sprzedawane jako wyroby przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych lub jako baza do produkcji płynu do takich papierosów. Konsument będzie nabywał dany Aromat i ewentualnie samodzielnie mieszał go z posiadanym tytoniem, otrzymując zamierzony smak. Ewentualnie Aromat będzie nabywany do zastosowania w kominkach zapachowych.

Wezwaniem z 2 grudnia 2022 r., poproszono m.in. o uzupełnienie opisu sprawy poprzez wskazanie:

\- czy objęte wnioskiem aromaty o kodzie CN 3302 90 90 zawierają w swoim składzie tytoń lub susz tytoniowy?

\- czy objęte wnioskiem aromaty o kodzie CN 3302 90 90 nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego (np. w fajce wodnej)?

W uzupełnieniu wskazali Państwo że:

\- Aromaty objęte wnioskiem nie zawierają tytoniu ani suszu tytoniowego;

\- Aromaty same w sobie nie nadają się do palenia bez dalszego przetworzenia, czy połączenia z tytoniem. Konsument musi sam go połączyć z inną substancją.

**Pytanie:**

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym produkcja i sprzedaż Aromatów w Polsce będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

**Państwa stanowisko w sprawie:**

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym produkcja i sprzedaż Aromatów w Polsce nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o akcyzie, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Zatem, ustawa o akcyzie zawiera zamknięty katalog czynności, które rodzą obowiązek ich opodatkowania akcyzą. Jeżeli dana aktywność nie jest wprost wymieniona w ustawie jako objęta jej zakresem, aktywność ta nie będzie stanowić przedmiotu opodatkowania akcyzą.

Ponadto, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (ust. 6 art. 8 ustawy o akcyzie).

Powyższy przepis wprowadza zasadę jednokrotności (jednofazowości) opodatkowania podatkiem akcyzowym. Warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest zatem prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie lub określenie) w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, tj. w momencie powstania obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do danego wyrobu. Wprowadzenie w przepisach ustawy o podatku akcyzowym zasady jednokrotnego opodatkowania miało na celu zapobieżenie wielokrotnemu, nieuzasadnionemu opodatkowywaniu tego samego wyrobu akcyzowego dopuszczonego do konsumpcji (wprowadzonego do obrotu) na terytorium kraju poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o akcyzie, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o akcyzie, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 46 załącznika nr 1 do powyższej ustawy został wymieniony płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN. W poz. 47 natomiast wskazane są bez względu na kod CN wyroby nowatorskie.

Powyższe opodatkowanie wyrobów nowatorskich oraz płynu do e-papierosów do ustawy o akcyzie wprowadziła ustawa z 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 137 z późn. zm., dalej: ustawa zmieniająca), której regulacje obowiązują od 1 lipca 2020 r.

Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej, płyn do papierosów elektronicznych będzie wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o akcyzie. Ponieważ płyny do papierosów elektronicznych nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi na terenie Unii Europejskiej, do których by miały zastosowanie unijne przepisy dotyczące kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy nie można uznać za wyrób akcyzowy zharmonizowany.

Na gruncie ustawy o akcyzie płyn do papierosów elektronicznych będzie miał zatem status wyrobu akcyzowego niewymienionego w załączniku nr 2 do ustawy, objętego stawką akcyzy inną niż stawka zerowa - analogicznie jak np. oleje smarowe. W stosunku do płynu do papierosów elektronicznych będą miały zastosowanie ogólne przepisy dotyczące opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, w tym przedmiotu opodatkowania, powstania obowiązku podatkowego, opodatkowania ubytków, właściwości organów podatkowych, rejestracji podmiotów, deklaracji podatkowych i terminów płatności akcyzy oraz importu. W związku z tym w przedmiotowym zakresie nie są potrzebne odrębne nowe regulacje.

Podobnie rzecz ma się w przypadku wyrobów nowatorskich - ustawa zmieniająca wprowadziła definicję „wyrobów nowatorskich” i zaliczyła te wyroby do wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy o akcyzie.

Ponieważ wyroby nowatorskie nie są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi na terytorium Unii Europejskiej, na gruncie ustawy mają one status - tak samo jak płyn do papierosów elektronicznych - wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa. W odniesieniu do wyrobów nowatorskich ustawa zmieniająca przewiduje takie same rozwiązania jak w przypadku płynu do papierosów elektronicznych. Do wyrobów nowatorskich będą więc miały zastosowanie ogólne przepisy dotyczące opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, w tym przedmiotu opodatkowania, powstania obowiązku podatkowego, opodatkowania ubytków, właściwości organów podatkowych, rejestracji podmiotów, deklaracji podatkowych, terminów płatności akcyzy oraz postępowania w przypadku importu.

Tym samym, od 1 lipca 2020 r.:

1) płyn do papierosów elektronicznych jest opodatkowany stawką akcyzy w wysokości 0,55 zł za każdy mililitr (art. 99b ust. 4 ustawy o akcyzie);

2) wyroby nowatorskie są opodatkowane stawką akcyzy w wysokości 510,80 zł za każdy kilogram i 32,05% średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży tytoniu do palenia (art. 99c ust. 4 ustawy o akcyzie).

W świetle powyższego objęcia płynów do papierosów elektronicznych oraz wyrobów nowatorskich podatkiem akcyzowym kwestią kluczową jest zdefiniowanie co należy rozumieć pod wskazanymi pojęciami. Tylko bowiem wyroby które można uznać za płyn do papierosów elektronicznych lub wyroby nowatorskie będą objęte akcyzą w myśl ustawy zmieniającej.

Zgodnie art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o akcyzie, za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Za wyrób akcyzowy - płyn do papierosów elektronicznych - uznaje się wszelkie wyroby w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest katalogiem otwartym, a o klasyfikacji danej substancji jako płyn do papierosów elektronicznych decyduje jej przeznaczenie.

Płynem do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest więc m.in. baza do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym także baza zawierająca glikol lub zawierająca glicerynę. Nie wyklucza to uznania za płyn do papierosów elektronicznych innych niż zawierające glikol lub glicerynę roztworów, a także - samego glikolu lub gliceryny niezmieszanych z innymi substancjami - pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Kryterium do uznania danego roztworu za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o akcyzie, stanowi zatem jego przeznaczenie, a nie rodzaj czy składniki tego wyrobu (tak również w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lipca 2020 r., nr 0111-KDIB3-3 4013.96.2020.2.JS).

W interpretacji tej wskazano, że: „Roztwory, zarówno z nikotyną jak i beznikotynowe, bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę oraz inne mieszaniny należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych na etapie ich bezpośredniego przeznaczenia do tego celu. tj. wówczas gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych lub używa ich jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu, jak również gdy są sprzedawane podmiotowi wykorzystującemu je jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt (bazę) do produkcji tego płynu”.

Rozumienie to potwierdza również fakt, że ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na kod CN. Decydującym warunkiem uznania roztworu, w tym liquidu, bazy, glikolu, czy gliceryny za wyrób akcyzowy, jest przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych (interpretacja z 24 czerwca 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, nr 0111-KDIB3-3.4013.68.2020.1.JS).

Uwzględniając powyższe należy uznać, że w kontekście płynu do e-papierosów z wyrobem akcyzowym będziemy mieć do czynienia w sytuacji, gdy dany roztwór będzie przeznaczony do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako baza do tego płynu. A contrario, jeżeli roztwór nie będzie przeznaczony do wykorzystania do e-papierosów, nie będzie stanowił wyrobu akcyzowego - płynu do e-papierosów.

Powyższe potwierdza m.in. treść interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 listopada 2020 r. nr 0111-KDIB3-3.4013.156.2020.1 JS, zgodnie z którą: „Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza produkować w swoim zakładzie aromaty pozyskane z suszu tytoniowego. Wyłącznym przeznaczeniem tych aromatów będzie ich dalsze wykorzystanie w produkcji wyrobów nowatorskich do aromatyzowania tytoniu. Gotowe aromaty Spółka zamierza sprzedawać luzem, nie konfekcjonowane do opakowań jednostkowych.

Wyprodukowane aromaty nie będą produkowane oraz sprzedawane z przeznaczeniem do wykorzystania w papierosach elektronicznych, jako płyn do papierosów elektronicznych, ani jako baza do produkcji przedmiotowych płynów. Tym samym, z uwagi na brak spełnienia kryterium przeznaczenia roztworu do wykorzystania w e-papierosach, w ocenie Organu aromaty te nie stanowią płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy”.

Wskazane powyżej rozumienie art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o akcyzie jest zgodne z wykładnią literalną przedmiotowego przepisu. Wykładnia literalna jest podstawową wykładnią w procesie interpretacji przepisów podatkowych. Przyjmuje się bowiem, że wśród wszystkich typów wykładni, wykładnia językowa odgrywa rolę podstawową i można tym samym mówić o zasadzie pierwszeństwa wykładni językowej oraz subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej. Zgodnie z tą zasadą, gdy wykładnia językowa daje rezultat jasny i jednoznaczny interpretator może (i powinien) się oprzeć na wyniku wykładni językowej, (\`(...)\`) wszystkie przepisy powinny być interpretowane literalnie (uchwała NSA z 1 października 2010 r., sygn. I OSK 1624/09).

Jak wskazał NSA w wyroku z 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1495/09: „(\`(...)\`) punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa jest bez wątpienia wykładnia językowa, która jednocześnie zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Jedną z podstawowych zasad wykładni językowej jest domniemanie języka potocznego, co oznacza, że tak daleko, jak to możliwe - nadajemy zwrotom prawnym znaczenie występujące w języku potocznym”.

Znaczenie wykładni literalnej oraz jej pierwszeństwo w hierarchii typów wykładni potwierdził NSA również w wyroku z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1542/09, gdzie wskazał: „(\`(...)\`) przy wyjaśnieniu treści przepisu podstawowe znaczenie ma wykładnia językowa, a pozostałe dyrektywy mogą jedynie być pomocne dla odczytania właściwego sensu normy”.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z internetowym słownikiem PWN, „przeznaczenie” to praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Z kolei termin „przeznaczyć” oznacza określić z góry cel, któremu coś ma służyć, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść. Z przytoczonych definicji wynika zatem, że o przeznaczeniu danej rzeczy/wyrobu decyduje osoba/podmiot, która konkretyzuje cele, do jakich ma być on wykorzystywany.

W ocenie Wnioskodawcy w kontekście powyższego, w odniesieniu do Aromatów należy uwzględnić fakt, że aromaty nie będą przeznaczone do papierosów elektronicznych. Ich przeznaczeniem będzie połączenie ich z tytoniem do fajek wodnych. Aromaty nie będą zatem zużywane w papierosach elektronicznych, nie będą stanowić płynu do takich papierosów bądź bazy do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Uwzględniając powyższe uwagi, w ocenie Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę fakt, że Aromaty nie będą przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych, nie można ich uznać za płyn do takich papierosów, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o akcyzie. W efekcie, Aromaty nie będą podlegać opodatkowaniu akcyzą z tytułu uznania ich za płyn do e‑papierosów.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy o akcyzie, wyroby nowatorskie to wyroby będące:

a) mieszaniną, w której składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy,

b) mieszaniną, o której mowa w lit. a, oraz zawierające odrębnie płyn do papierosów elektronicznych - inne niż wyroby, o których mowa w art. 98 ust. 1 i art. 99a ust. 1, które dostarczają aerozol bez spalania mieszaniny.

W kontekście powyższej definicji wskazuje się, że wyroby nowatorskie są to wyroby inne niż papierosy, tytoń do palenia, cygara, cygaretki czy też susz tytoniowy, w przypadku których nie dochodzi do procesu spalania. Jednocześnie należy uznać, iż zakres powyższego przepisu wprowadza katalog otwarty mieszanin, które mogą być uznane za wyroby nowatorskie - za wyrób nowatorski może być uznana mieszanina zawierająca tytoń lub susz tytoniowy oraz mieszaniny zawierające odrębnie płyn do papierosów elektronicznych, które dostarczają aerozol bez spalania tej mieszaniny, inne niż papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki oraz susz tytoniowy.

Powyższe potwierdza interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 kwietnia 2020 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.11.2020.2.JS, wskazujące, że: „W świetle ustawy, wyrobem nowatorskim jest więc np. pył tytoniowy lub tytoń wymieszany z substancjami lepiącymi (np. wodą, celulozą, gliceryną itp.), a w przypadku mieszaniny, która oprócz mieszaniny tytoniu i innych substancji zawiera odrębnie płyn do papierosów elektronicznych - za wyrób nowatorski uważa się zarówno mieszaninę zawierającą tytoń bądź susz tytoniowy, o której mowa powyżej, jak i płyn, bez względu na jego kod CN. (\`(...)\`) Podkreślenia wymaga, że katalog mieszanin uznawanych za wyroby nowatorskie, podobnie jak katalog roztworów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych, jest katalogiem otwartym. Warunek uznania danego wyrobu za wyrób nowatorski spełniają wszystkie mieszaniny, w których składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy, w tym również wyroby o charakterze „hybrydowym”, zawierające poza tą mieszaniną odrębnie płyn do papierosów elektronicznych - które dostarczają aerozol bez spalania tej mieszaniny - jednocześnie inne niż papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki oraz susz tytoniowy”.

W przypadku wyrobów nowatorskich istotne jest zatem, zgodnie z literalną wykładnią art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy o akcyzie, aby nie były to papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki oraz susz tytoniowy lecz mieszaniny zawierające tytoń lub susz tytoniowy, w tym mieszaniny zawierające płyn do e-papierosów, które dostarczają aerozol bez spalania mieszaniny.

W kontekście powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do Aromatów należy uwzględnić fakt, iż literalna wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy o akcyzie nie wskazuje, iż Aromaty są wyrobem objętym zakresem tego przepisu. Aromaty nie są bowiem mieszaniną tytoniu/suszu tytoniowego/płynu do papierosów elektronicznych.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Spółki, Aromaty nie mogą być uznane za wyroby nowatorskie, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy o akcyzie. W efekcie, Aromaty nie będą podlegać opodatkowaniu akcyzą z tytułu uznania ich za wyroby nowatorskie.

Mieszaniny niezawierające tytoniu jako wyrób akcyzowy.

W tym miejscu Spółka zwraca uwagę na treść art. 98 ust. 8 ustawy o akcyzie, zgodnie z którym produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

Za wyroby akcyzowe (zgodnie z art. 98 ust. 8 ustawy o akcyzie) można zatem uznać także roztwory/mieszaniny, które nie zawierają tytoniu czy suszu tytoniowego w sytuacji, gdy spełniać one będą określone warunki.

Bazując na treści art. 98 ust. 8 ustawy o akcyzie, za wyroby akcyzowe może być uznany także wyrób bezpośrednio niezawierający tytoniu, lecz np. nadający się do palenia bez przetworzenia przemysłowego. Przykładem takiej mieszanki może być melasa przeznaczona do palenia przy użyciu fajki wodnej, która sama nie zawiera tytoniu lecz składa się m in. z gliceryny, glukozy, aromatów czy barwników.

Przykładowo, w odniesieniu do płynów do e-papierosów w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lipca 2020 r., nr 0111-KDIB3-3 4013.96.2020.2.JS wskazano: „Uwidoczniona jest tutaj racjonalność ustawodawcy, który objął opodatkowaniem również inne wyroby (w tym półprodukty), m.in. roztwory beznikotynowe, bazy z glikolem lub gliceryną i inne mieszaniny, przeznaczone do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, jeśli są to substancje służące do wykorzystania w papierosach elektronicznych, analogicznie w ten sam sposób co tytoń do palenia i jego substytuty. Co istotne, tytoniem do palenia nie są wyłącznie wyroby zawierające w swym składzie tytoń, ale również masy aromatyczne przeznaczone do fajek wodnych, które zawierają trzcinę cukrową, melasę, naturalne aromaty, fruktozę, glicerynę, kawałki owoców i kwiatów lub inne elementy roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych (por. m.in. orzeczenie WSA w Krakowie z 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 73/17; WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3500/15; NSA z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1864/15). Podobnie, w odniesieniu do płynów do papierosów elektronicznych, katalog substancji uznawanych za taki płyn nie jest zamknięty, co oznacza, że także inne substancje, które służą do wykorzystania w papierosie elektronicznym, będą wyrobami akcyzowymi”.

Tożsamy pogląd, tym razem w odniesieniu do wyrobów nowatorskich, wyrażono w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 lutego 2019 r., nr 0111-KDIB3‑3.4013.288.2018. 2.JS: „Zauważyć należy, że analogicznie jak w przypadku tytoniu do palenia, którym są nie tylko wyroby zawierające w swym składzie tytoń, ale również masy aromatyczne przeznaczone do fajek wodnych, zawierające trzcinę cukrową, melasę, naturalne aromaty, fruktozę, glicerynę, kawałki owoców i kwiatów lub inne elementy roślin będących źródłem naturalnych aromatów roślinnych (por. m.in. orzeczenie WSA w Krakowie z 20 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 73/17, WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 3500/15, NSA z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1864/15), opodatkowaniu akcyzą podlega cała mieszanina, która tworzy wyrób nowatorski. Również bowiem w tym przypadku wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu jest wyrób zawierający w swym składzie szereg różnych substancji, a nie tylko wyrób akcyzowy w postaci tytoniu lub suszu tytoniowego”.

W kontekście powyższego należy w ocenie Wnioskodawcy przeanalizować, czy w odniesieniu do Aromatów mogą być one uznane za objęte zakresem opodatkowania akcyzą na gruncie art. 98 ust. 8 ustawy o akcyzie, czyli czy mogą być uznane za produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5 art. 98 ustawy o akcyzie.

Zgodnie z art. 98 ust. 2 ustawy o akcyzie, za papierosy uznaje się:

1) tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4;

2) tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej;

3) tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową.

Zgodnie z ust. 3 art. 98 ustawy o akcyzie, do celów akcyzy, tytoń zrolowany, o którym mowa w ust. 2, uznaje się za:

1) dwa papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 8 centymetrów, ale nie dłuższy niż 11 centymetrów;

2) trzy papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 11 centymetrów, ale nie dłuższy niż 14 centymetrów;

3) cztery papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 14 centymetrów, ale nie dłuższy niż 17 centymetrów;

4) pięć papierosów - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 17 centymetrów, ale nie dłuższy niż 20 centymetrów.

Z kolei za tytoń do palenia (ust. 5 art. 98) uznaje się:

1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

Zdaniem Spółki, Aromaty nie powinny być uznane za wyrób akcyzowy na mocy art. 98 ust. 8 ustawy o akcyzie, gdyż nie spełniają kryteriów ustalonych w art. 98 ust. 2, ust. 3 oraz ust. 5, tzn. nie stanowią m.in.:

1\. produktu zrolowanego który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej;

2\. produktu który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego.

Zatem także w odniesieniu do tej kategorii wyrobów akcyzowych na pytanie, czy Aromaty będą stanowić przedmiot opodatkowania akcyzą, należy odpowiedzieć negatywnie.

Podsumowując, uwzględniając uwagi przytoczone w niniejszym wniosku i biorąc pod uwagę fakt że Aromatów w ocenie Spółki nie można uznać za:

1) płyn do e-papierosów, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o akcyzie;

2) wyroby nowatorskie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy o akcyzie;

3) mieszaninę niezawierającą tytoniu, stanowiącą wyrób akcyzowy na mocy art. 98 ust. 8 ustawy o akcyzie

− w przedstawionym zdarzeniu przyszłym produkcja i sprzedaż Aromatów w Polsce nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie braku opodatkowania podatkiem akcyzowym produkcji i sprzedaży aromatów, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.; zwana dalej: „ustawą”):

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, 34, 35, 36 ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

\- Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy;

\- Papierosy elektroniczne - urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki;

\- Płyn do papierosów elektronicznych - roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę;

\- Wyroby nowatorskie - wyroby będące:

a) mieszaniną, w której składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy,

b) mieszaniną, o której mowa w lit. a, oraz zawierające odrębnie płyn do papierosów elektronicznych

\- inne niż wyroby, o których mowa w art. 98 ust. 1 i art. 99a ust. 1, które dostarczają aerozol bez spalania mieszaniny.

W załączniku nr 1 do ustawy wymieniono:

\- w pozycji 42, bez względu na kod CN - papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki;

\- w poz. 46, bez względu na kod CN - płyn do papierosów elektronicznych;

\- w poz. 47, bez względu na kod CN - wyroby nowatorskie.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Stosownie do art. 8 ust. 6 ustawy:

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…).

Natomiast w myśl art. 13 ust. 1a i 1b ustawy:

1a. Podatnikiem z tytułu produkcji:

1) papierosów, o której mowa w art. 99 ust. 1a,

2) płynu do papierosów elektronicznych, o której mowa w art. 99b ust. 1,

3) wyrobów nowatorskich, o której mowa w art. 99c ust. 1

\- niezgodnej z art. 47, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która produkuje te wyroby akcyzowe, oraz każda inna osoba, która uczestniczy w ich produkcji.

1b. Jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu produkcji:

1) papierosów, o której mowa w art. 99 ust. 1a,

2) płynu do papierosów elektronicznych, o której mowa w art. 99b ust. 1,

3) wyrobów nowatorskich, o której mowa w art. 99c ust. 1

\- niezgodnej z art. 47, ciąży na kilku podatnikach, podatnicy ci ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe.

Jak stanowi art. 98 ustawy:

1\. Do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN:

1) papierosy;

2) tytoń do palenia;

3) cygara i cygaretki.

2\. Za papierosy uznaje się:

1) tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu ust. 4;

2) tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w tutkach z bibuły papierosowej;

3) tytoń zrolowany, który w drodze prostej, nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową.

3\. Do celów akcyzy, tytoń zrolowany, o którym mowa w ust. 2, uznaje się za:

1) dwa papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 8 centymetrów, ale nie dłuższy niż 11 centymetrów;

2) trzy papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 11 centymetrów, ale nie dłuższy niż 14 centymetrów;

3) cztery papierosy - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 14 centymetrów, ale nie dłuższy niż 17 centymetrów;

4) pięć papierosów - w przypadku gdy, wyłączając filtr lub ustnik, jest on dłuższy niż 17 centymetrów, ale nie dłuższy niż 20 centymetrów.

3a. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do ustalenia, co należy uznać za sześć, siedem i większą liczbę papierosów.

4\. Za cygara lub cygaretki, biorąc pod uwagę ich właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów, uznaje się:

1) tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu,

2) tytoń zrolowany z poszarpanym, wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu w naturalnym kolorze cygara z odtworzonego tytoniu pokrywającym produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie ustnik, w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie waga sztuki, wyłączając filtr lub ustnik, wynosi nie mniej niż 2,3 grama i nie więcej niż 10 gramów, a obwód równy przynajmniej jednej trzeciej długości wynosi nie mniej niż 34 milimetry

\- jeżeli są oraz mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym.

5\. Za tytoń do palenia uznaje się:

1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;

2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia.

6\. (uchylony)

7\. Produkty składające się w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 4, są traktowane jako cygara i cygaretki.

8\. Produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Produkcją wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie.

Na podstawie ar. 99b ust. 1 i 2 ustawy:

1\. Produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

2\. Za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby.

Jak stanowi art. 99c ust. 1 i 2ustawy:

1\. Produkcją wyrobów nowatorskich w rozumieniu ustawy jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie.

2\. Za produkcję wyrobów nowatorskich nie uznaje się wytwarzania tych wyrobów przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem zajmującym się produkcją soków, syropów, napojów, smoothie, musów owocowych i warzywnych, suplementów diety, czy produktów biobójczych.

Spółka planuje zajmować się również produkcją i sprzedażą mieszanki aromatycznej wykorzystywanej do tytoniu, składającej się z gliceryny, glikolu propylenowego oraz substancji aromatyzującej, klasyfikowanej do kodu CN 3302 90 90 - mieszaniny substancji zapachowych stosowanych w przemyśle innym niż spożywczy, nie do napojów, nie alkoholowe.

Co do zasady zastosowanie aromatów może być różne - mogą służyć zarówno do wzbogacenia smaku tytoniu, jak i mogą być one wykorzystywane w przemyśle chemicznym.

W zakresie wykorzystania aromatów, które będą wytwarzane przez Spółkę planowane jest, aby konsument nabywał dany aromat i ewentualnie samodzielnie mieszał go z posiadanym tytoniem, otrzymując zamierzony smak. Aromaty bez połączenia z tytoniem nie będą nadawać się do palenia. Ponadto Aromaty będą służyły zastosowaniu w kominkach zapachowych.

Aromaty będące przedmiotem zapytania nie będą wytwarzane i sprzedawane jako wyroby przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych lub jako baza do produkcji płynu do takich papierosów. Konsument będzie nabywał dany aromat i ewentualnie samodzielnie mieszał go z posiadanym tytoniem, otrzymując zamierzony smak. Ewentualnie aromat będzie nabywany do zastosowania w kominkach zapachowych.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wskazał, że aromaty objęte wnioskiem nie zawierają tytoniu ani suszu tytoniowego, a w odpowiedzi na pytanie - czy objęte wnioskiem aromaty o kodzie CN 3302 90 90 nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego (np. w fajce wodnej) - Wnioskodawca wskazał że aromaty same w sobie nie nadają się do palenia bez dalszego przetworzenia, czy połączenia z tytoniem. Konsument musi sam go połączyć z inną substancją.

Na tle powyższego przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest stwierdzenie czy produkcja i sprzedaż aromatów na terytorium kraju będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W ocenie Wnioskodawcy aromaty objęte wnioskiem nie mogą zostać uznane za płyn do papierosów elektronicznych, za wyroby nowatorskie ani za tytoń do palenia w rozumieniu ustawy, a tym samym produkcja i sprzedaż aromatów na terytorium kraju nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Rozpatrując powyższe stanowisko Wnioskodawcy w analizowanej sprawie należy wskazać w pierwszej kolejności, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy, za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Tym samym, decydującym kryterium rozstrzygającym czy konkretny wyrób jest, w rozumieniu ustawy, płynem do papierosów elektronicznych, a przez to, czy jest wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – jest przeznaczenie tego wyrobu do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Oprócz powyższego warunku, zgodnie z definicją zawartą w ustawie o podatku akcyzowym, wyrobem tym jest roztwór, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baza do tego roztworu zawierająca glikol lub glicerynę.

Roztwory – zarówno z nikotyną jak i beznikotynowe, bazy do roztworów zawierające glikol lub glicerynę, aromaty oraz inne mieszaniny – należy traktować jako wyrób przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych na etapie ich przeznaczenia do tego celu, tj. wówczas, gdy znajdują się one u podmiotu, który wykorzystuje je jako płyn do papierosów elektronicznych lub który używa ich jako półproduktu (bazy) do produkcji tego płynu, jak również wówczas, gdy są już sprzedawane podmiotowi z przeznaczeniem jako płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Podkreślenia przy tym wymaga, że nawet jeśli na wcześniejszym etapie wyroby zostały wytworzone/nabyte jako wyroby nieakcyzowe, to w sytuacji przeznaczenia ich do wykorzystania w papierosach elektronicznych, staną się one wyrobami akcyzowymi wymienionymi w pozycji 46 załącznika nr 1 do ustawy, tj. będą stanowiły płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy.

Równocześnie, produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew. Zatem za produkcję – czynność podlegającą opodatkowaniu – uznać należy wytwarzanie, przetwarzanie, a także rozlew wszelkich wyrobów w postaci roztworu, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

W konsekwencji każdy podmiot, który dokonuje wytwarzania, przetwarzania, rozlewu wyrobów przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, bądź który oferuje te wyroby na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt służący do dalszej produkcji takiego płynu, przeznacza te wyroby do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych, przesądzając tym samym o konieczności traktowania ich jako wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Z kolei w odniesieniu do wyrobów nowatorskich, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy, warunek uznania danego wyrobu za wyrób nowatorski spełniają wszystkie mieszaniny, w których składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy, jak również wyroby zawierające poza tą mieszaniną odrębnie płyn do papierosów elektronicznych – które dostarczają aerozol bez spalania tej mieszaniny, inne niż papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki oraz susz tytoniowy. Produkcją wyrobów nowatorski w rozumieniu ustawy jest natomiast ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ponadto uznania przedmiotowych aromatów za tytoń do palenia. Ta kategoria wyrobów akcyzowych jest kategorią szeroką, a zasadniczym kryterium uznania danego wyrobu za tytoń do palenia jest zdatność do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego, niezależnie od tego czy wyrób ten zawiera w swoim składzie tytoń. Uwidoczniona jest tu bowiem racjonalność ustawodawcy, którego zamiarem było objęte opodatkowaniem akcyzą wszelkich wyrobów mogących być substytutem klasycznych wyrobów tytoniowych. Równocześnie produkcją wyrobów tytoniowych jest ich wytwarzanie, przetwarzanie, a także pakowanie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt wątpliwości Wnioskodawcy, wskazać należy że przedmiotowe aromaty, które zgodnie z tym co wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, nie nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania – nie wypełniają dyspozycji przepisów ustawy, które pozwalałby zakwalifikować objęte wnioskiem aromaty do kategorii tytoniu do palenia jak i pozostałych wyrobów mieszczących się w dyspozycji art. 98 ustawy.

Ponadto, Spółka wskazała wprost w uzupełnieniu wniosku, że objęte wnioskiem aromaty nie zawierają w swoim składzie tytoniu lub suszu tytoniowego. Oznacza to, że wyroby te nie stanowią mieszaniny, w której składzie znajduje się tytoń lub susz tytoniowy, a zatem nie spełniają również kryterium uznania ich za wyroby nowatorskie w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Jednocześnie, w opisie sprawy wprost Wnioskodawca wskazał, że objęte wnioskiem nie będą wytwarzane i sprzedawane jako wyroby przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych lub jako baza do produkcji płynu do takich papierosów. W konsekwencji, przedmiotowe aromaty nieprzeznaczone przez Wnioskodawcę do wykorzystania w papierosach elektronicznych nie można uznać za płyn do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Reasumując, Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że aromaty objęte wnioskiem nie mogą zostać uznane za płyn do papierosów elektronicznych, za wyroby nowatorskie ani za tytoń do palenia w rozumieniu ustawy, a tym samym produkcja i sprzedaż aromatów na terytorium kraju nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało więc uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ zastrzega, że przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie przedstawionych we wniosku wątpliwości i została wydana wyłącznie w oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym przedmiotowe aromaty nie nadają się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego, nie będą wytwarzane i sprzedawane, jako wyroby przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych lub jako baza do produkcji płynu do takich papierosów i nie zawierają w składzie tytoniu ani suszu tytoniowego.

Jednocześnie Organ podkreśla, że w trybie wydawania interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku jest podstawą do wydania rozstrzygnięcia. Natomiast stwierdzenie, czy w konkretnym przypadku dane wyroby oferowane przez podmiot na sprzedaż z uwagi na swój charakter, skład i właściwości są, czy też nie są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych – a tym samym, czy spełniają kryterium wyrobów akcyzowych – może być dokonywane wyłącznie w ramach postępowania prowadzonego przez właściwe dla Wnioskodawcy organy podatkowe. Organ wydający interpretację indywidualną nie dokonuje natomiast takiej oceny. To w trakcie kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego właściwy organ może badać okoliczności sprawy i przesądzić, czy nabywane i sprzedawane przez Wnioskodawczynię wyroby w konkretnym przypadku spełniają warunki uznania ich za wyroby akcyzowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy. Tym samym wyroby takie jak opisane we wniosku aromaty, z uwagi m.in. na swój skład chemiczny i właściwości mogą zostać uznane za płyn do papierosów elektronicznych – jednak ocena ta może zostać dokonana wyłącznie w związku z kontrolą stanu rzeczywistego, a nie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.

Nadmienić również należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie stanowią o tym, w jakiej formie podmiot winien informować o przeznaczeniu danego produktu. Należy jednakże zaznaczyć, że to w gestii podmiotu dokonującego obrotu i sprzedaży roztworów zawierających m.in. glikol i glicerynę, aromatów oraz baz (składników) do tych roztworów leży właściwe wykazanie (uprawdopodobnienie) tego przeznaczenia. W szczególności ma to znaczenie w przypadku wyrobów, które mogą zostać wykorzystane w e-papierosach – w tym znaczeniu, że są to wyroby których charakter, skład i właściwości wskazują na takie właśnie przeznaczenie.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).