Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.634.2023.1.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-17
Teza: Sprzedaż nisz cmentarnych i osiągnięcie przez Państwa celu gospodarczego umowy może nastąpić zarówno w tym samym roku podatkowym, jak również może być rozłożone na dłuższy, kilkuletni, okres. Tym samym, wraz z uzyskiwaniem przychodów ze sprzedaży nisz cmentarnych mają Państwo prawo do odliczania kosztów uzyskania przychodów w proporcji/współmiernie do osiągniętych z tego tytułu w danym roku podatkowym przychodów.
Słowa kluczowe: koncesja; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 3

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy (\`(...)\`) wybudowane przez A. Sp. z o.o. w (…) w oparciu o umowę koncesji budowlanej z dnia (…) 2022 r. nie jest środkiem trwałym tego przedsiębiorstwa zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe;**
*   czy wydatki poniesione na wybudowanie przez A. Sp. z o.o. w (…) w oparciu o umowę koncesji budowlanej z dnia (…) 2022 r., mogą stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe**.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

19 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy wybudowane przez Spółkę (\`(...)\`) jest środkiem trwałym Spółki oraz czy wydatki poniesione przez Spółkę na jego budowę mogą stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Dnia (…) 2022 r. Gmina B. jako Zamawiający oraz A. Sp. z o.o. w (…) jako Koncesjonariusz zawarły Umowę Koncesji Budowlanej, po przeprowadzeniu postępowania o udzielenie koncesji na roboty budowlane w trybie ustawy z 21.10.2016 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi, w którym to postępowaniu oferta Koncesjonariusza została uznana za najkorzystniejszą. Dalej na podstawie zawartej umowy z dnia (…) 2022 Koncesjonariusz zobowiązał się do realizacji Przedsięwzięcia (budowa (\`(...)\`) na cmentarzu miejskim w (…)) oraz do poniesienia w całości wydatków na jego realizację. Zamawiający zobowiązał się współdziałać z Koncesjonariuszem w realizacji Przedsięwzięcia, w szczególności poprzez wniesienie składnika majątkowego stanowiącego oddaną do użytku Nieruchomość (wkład własny Zamawiającego). Wynagrodzenie Koncesjonariusza zgodnie z umową stanowi wyłącznie prawo do eksploatacji obiektu budowlanego oraz prawo do wykonywania usług zarządzania wraz z prawem pobierania pożytków ze sprzedaży nisz (\`(...)\`) w okresie obowiązywania umowy. Ryzyko uzyskania wynagrodzenia leży wyłącznie po stronie Koncesjonariusza, któremu z zastrzeżeniem ewentualnej zmiany prawa miejscowego określającego inną cenę za nabycie niszy aniżeli określona w ofercie Wykonawcy, nie przysługuje względem Zamawiającego roszczenie pieniężne o dodatkową zapłatę za realizację Przedsięwzięcia lub któregokolwiek z jego składników. Koncesjonariusz zobowiązany został do wykonania wszelkich obowiązków i działań zmierzających do prawidłowego i terminowego zrealizowania Przedsięwzięcia, w szczególności do:

(\`(...)\`)

Zgodnie z treścią umowy Zamawiający zobowiązał się do:

1\. udostępnienia wszelkich dokumentów niezbędnych do realizacji Przedsięwzięcia będących w jego posiadaniu lub przez niego sporządzonych,

2\. przekazania Koncepcji Architektonicznej, która wraz z Opisem Przedmiotu Koncesji będzie podstawą do opracowania przez Koncesjonariusza Dokumentacji Projektowej,

3\. zaopiniowania Dokumentacji Projektowej w zakresie jej zgodności z Opisem Przedmiotu Koncesji i Koncesją Architektoniczną,

4\. łagodzeniem możliwych sporów między Koncesjonariuszem a Administratorem cmentarza.

Koncesjonariusz w ramach umowy, przenosi na Zamawiającego bezwarunkowo i bez ograniczeń autorskie prawa majątkowe do wszelkich utworów oraz zależne do wszelkich utworów powstałych w toku realizacji umowy w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przeniesienie autorskich praw majątkowych następuje bez ograniczeń z dniem przekazania Zamawiającemu dokumentacji. Strony postanowiły, że większość ryzyk związanych z realizacją Przedsięwzięcia spoczywa na Koncesjonariuszu. Nie ma on gwarancji odzyskania poniesionych nakładów inwestycyjnych lub kosztów związanych z eksploatacją obiektu budowlanego lub świadczeniem usług będących przedmiotem umowy oraz jest narażony na wahania rynku, a w szczególności jego szacowane potencjalne straty związane z wykonaniem Umowy. Koncesjonariusz ponosi ryzyko ekonomiczne związane z budową, utrzymaniem i zarządzaniem (\`(...)\`) oraz ryzyko związane z popytem i sprzedażą.

Umowa koncesji budowlanej przewiduje również fazę zarządzania i utrzymania budowli Na obowiązki Koncesjonariusza w fazie zarządzania i utrzymania składają się zadania polegające na utrzymaniu technicznym i estetycznym (\`(...)\`). W szczególności będą to następujące obowiązki:

1\. opracowanie szczegółowego, całorocznego harmonogramu utrzymania porządku i czystości (\`(...)\`),

2\. kompleksowe utrzymanie techniczne związane ze wszystkimi aspektami prowadzenia eksploatacji, zgodnie z warunkami umowy, w tym w szczególności bieżące prowadzenie przeglądów oraz napraw wymaganych prawem oraz zużyciem,

3\. kompleksowe utrzymanie porządku na terenie Nieruchomości, a także utrzymanie porządku nisz, które już zostały sprzedane dysponentom lub zostały niecałe wraz z utrzymaniem infrastruktury i małej architektury objętej Koncepcją Architektoniczną i Opisem Przedmiotu Koncesji,

4\. naprawa oraz bieżąca konserwacja, eksploatacja i serwis urządzeń wyposażenia elektrycznego (\`(...)\`),

5\. nieprowadzenie działalności zakazanej polegającej na monopolistycznym prowadzeniu pochówków w (\`(...)\`),

6\. podejmowanie działań mających na celu zachowanie (\`(...)\`) w jak najlepszym stanie technicznym i użytkowym,

7\. prowadzenie punktu sprzedaży nisz na terenie Miasta (…)i otwartego nie mniej niż 6 godzin w ciągu dnia od poniedziałku do soboty (z wyłączeniem dni ustawowo wolnych od pracy) przez cały czas trwania umowy, a także strony internetowej informującej o możliwości zakupu nisz przez tą stronę lub możliwością umówienia się na spotkanie w punkcie sprzedaży.

Umowa obowiązuje od dnia jej zawarcia do dnia zakończenia fazy utrzymania i zarządzania, wynoszącej 10 lat. Strony uzgodniły, że jest możliwe skrócenie obowiązywania umowy w przypadku wcześniejszego sprzedania wszystkich nisz. Ponadto umowa wygasa na skutek:

1\. upływu czasu na jaki została zawarta,

2\. zgodnego oświadczenia Stron o jej rozwiązaniu,

3\. jednostronnego oświadczenia jednej ze stron o jej wypowiedzeniu lub odstąpieniu od niej,

4\. sprzedaży wszystkich nisz i zgłoszenia tego faktu Zamawiającemu celem skrócenia umowy, co Zamawiający pisemnie zaakceptuje.

Strony ustanowiły odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie przedmiotu umowy w formie kar umownych z zastrzeżeniem dochodzenia odszkodowania uzupełniającego przewyższającego wysokość kar umownych. Koncesjonariusz zobowiązał się do zawarcia na własny koszt umowy ubezpieczenia od szkód i nagłych zdarzeń losowych oraz od odpowiedzialności cywilnej obejmującej ludzi, materiały, sprzęt oraz roboty. W przypadku wygaśnięcia umowy z jakichkolwiek przyczyn, przed upływem 10 lat od dnia jej zawarcia, Koncesjonariusz udziela Zamawiającemu gwarancji na roboty budowlane oraz wszelkie inne prace wykonane w ramach przedmiotu umowy, jak również wykonanej w ramach przedmiotu umowy dokumentacji (dokumentacja budowy, dokumentacja projektowa). Okres gwarancji i rękojmi za wady ustalono na 60 miesięcy od daty odbioru końcowego, ale na czas nie krótszy niż 12 miesięcy od daty wygaśnięcia umowy.

**Pytania**

1\. Czy (\`(...)\`) wybudowane przez A. Sp. z o.o. w (…) w oparciu o umowę koncesji budowlanej z dnia (…) 2022 r. jest środkiem trwałym tego przedsiębiorstwa zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych ?

2\. Czy wydatki poniesione na wybudowanie przez A. Sp. z o.o. w (…) w oparciu o umowę koncesji budowlanej z dnia (…) 2022 r., mogą stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Odpowiedź na pytanie nr 1

(\`(...)\`) wybudowane przez A. Sp. z o.o. w (…) w oparciu o umowę koncesji budowlanej z dnia (…) 2022 r. nie jest środkiem trwałym tego przedsiębiorstwa zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 16 a ust. 1 CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podstawowym warunkiem amortyzacji środków trwałych jest dysponowanie względem nich przez podatnika tytułem prawnym w postaci prawa własności, przez które należy rozumieć prawo majątkowe uregulowane w księdze drugiej tytule I kodeksu cywilnego. Współwłasność środków trwałych powinna być oceniana zgodnie z zasadami określonymi w art. 195 i n. k.c. Z wymogu legitymowania się przez podatnika prawem własności środka trwałego w celu dopuszczalności dokonywania odpisów amortyzacyjnych wynika, że do momentu przejścia prawa własności w rozumieniu prawa cywilnego dany środek trwały nie może podlegać amortyzacji. W szczególności niemożliwe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych pozostających jedynie w posiadaniu podatnika (nawet gdy posiadanie to ma charakter samoistny) ani też od składników majątkowych nabytych na podstawie warunkowej umowy sprzedaży do momentu przejścia prawa własności. Wyjątkiem od tej zasady są:

1) inwestycje w obcym środku trwałym,

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) aktywa trwałe używane na podstawie leasingu finansowego.

Budując budynek lub budowlę na cudzym gruncie, podatnik wytwarza środek trwały, i to niezależnie od tego, czy wypełnił wszelkie formalności przy budowie. W wyroku NSA z 21.09.2005 r., I FSK 55/05, LEX nr 177335, czytamy: „Ustawodawca w ramach art. 16a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. stworzył podatnikom czyniącym dla celów swojej działalności nakłady budowlane na cudzym gruncie możliwość zaliczenia ich efektów do środków trwałych i nie uzależnił tej kwalifikacji od posiadania przez tegoż podatnika wydanej na niego decyzji o pozwoleniu na budowę”. Zasadniczo rozpoczęcie amortyzacji środka trwałego jest uzależnione od jego kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania. Poszczególne elementy tego wymogu nie zostały zdefiniowane w ustawie o CIT. Językowa wykładnia tych pojęć prowadzi do wniosku, że dany środek, aby spełniać powyższe przesłanki, powinien być „zupełny” („całkowity”), „pozbawiony braków”, a przy tym „nadający się do gospodarczego wykorzystania”. Warunkiem uznania danego składnika majątkowego za środek trwały jest ponad roczny przewidywany okres jego używania. Przesłanka ta ma, z jednej strony, charakter subiektywny - podatnik, wprowadzając dany środek trwały do ewidencji oraz rozpoczynając jego amortyzowanie na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych, samodzielnie dokonuje analizy przewidywanego okresu używania. Przesłanka wykorzystywania danego składnika majątku na potrzeby związane z działalnością gospodarczą pośrednio wynika już z ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jeśli bowiem kosztem są odpisy dokonywane z tytułu zużycia środków trwałych, to tylko wówczas jest możliwe ich uwzględnienie w rachunku kosztów podatnika, gdy wykazują związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Alternatywnie jest również dopuszczalne uznanie składnika majątkowego za środek trwały, jeśli został on oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, iż (\`(...)\`) wybudowane w oparciu o umowę koncesji budowlanej nie będzie stanowiło własności Wnioskodawcy, a własność Zamawiającego. Uzyskane przychody ze sprzedaży nisz stanowią wyłączne wynagrodzenie Koncesjonariusza za wybudowanie obiektu. Czas uzyskiwania przychodów jest ściśle powiązany z czasem trwania umowy koncesji, a nie z okresem zużycia budowli w czasie jej amortyzacji. W szczególności umowa koncesji może wygasnąć przed upływem 10 lat, jeżeli wszystkie nisze zostaną sprzedane, co może nastąpić nawet w okresie krótszym niż rok i czego strony nie mogą wykluczyć, gdyż okoliczność ta jest zależna od sytuacji rynkowej. Ponadto A. Sp. z o.o. w (…) dokonując sprzedaży nisz, nie będzie używać (\`(...)\`), gdyż obiekt ten z jego samej natury nie nadaje się do wykorzystania w działalności gospodarczej przedsiębiorcy w sposób typowy dla środka trwałego, a sama sprzedaż nisz w znaczeniu podatkowym nie jest używaniem rzeczy w działalności gospodarczej. Co prawda umowa koncesji budowlanej przewiduje fazę zarządzania i utrzymania budowli, nie mniej jednak są to czynności zachowawcze nie zaś typowe dla używania rzeczy, czy też jej eksploatacji w działalności gospodarczej. Z tego względu (\`(...)\`) nie będzie środkiem trwałym w postaci budynku czy budowli wybudowanej na cudzym gruncie zgodnie z art. 16b ust. 2 CIT.

Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest również fakt, iż (\`(...)\`) zostało wybudowane na terenie cmentarza, a zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959r. zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy. Należy wyjaśnić, że fakt, iż to zadanie jest zadaniem własnym gminy oznacza, że jest to zadanie publiczne wykonywane przez gminę w celu zaspokojenia potrzeb własnych mieszkańców, z którego realizacji gmina nie może zrezygnować. Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony. Tym samym również z tych powodów, obiekt cmentarny, jakim jest (\`(...)\`), nie może być używany i eksploatowany jako środek trwały w działalności przedsiębiorcy.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów z tytułu wybudowania nisz (\`(...)\`) powinny być ujmowane współmiernie do osiąganych przychodów z tytułu ich sprzedaży, gdyż w oparciu o umowę koncesji budowlanej nie powstał środek trwały Koncesjonariusza, a w tym wypadku zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty potrąca się w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody w tym przypadku ze sprzedaży nisz, zgodnie z umową koncesji budowlanej. Zasady potrącalności w czasie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zostały określone w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Przepisy ustawy CIT nie zawierają wytycznych dotyczących metodologii przyporządkowania poniesionych kosztów do uzyskanych przychodów w sytuacji, gdy nie można wyodrębnić kwotowo, jaka część danego kosztu odpowiada kwocie przychodów zrealizowanych w danym okresie (jest związana z tym przychodem). Co istotne, przepis art. 15 ust. 4 CIT stanowi, że poniesione koszty są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Potrącić można koszty związane z odpowiadającymi im przychodami. Wobec powyższego, jeżeli w danym okresie podatnik uzyskuje część przychodów, w celu uzyskania których poniósł pewną kwotę kosztów, to powinna istnieć możliwość przyporządkowania poniesionych kosztów do przychodów uzyskanych w tym momencie. W przypadku długoterminowych usług budowlanych jednoznaczne przyporządkowanie takich kosztów nie zawsze jest to możliwe, w szczególności nie jest możliwe dokonanie bezpośredniego i dokładnego przyporządkowania określonych, związanych z danym kontraktem kosztów, do konkretnego etapu przychodów (w związku z tym, że poszczególne kontrakty są złożone, ustalenie powiązań osiągniętych przychodów (zakończonych etapów) z bezpośrednio dotyczącymi ich kosztami jest w praktyce niemożliwe). W tym przypadku za legalny należy uznać sposób, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów powinny być ujmowane współmiernie do osiąganych przychodów, o czym świadczy fakt, że zgodnie z art. 15 ust. 4 CIT, koszty potrąca się w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. (tak m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0114-KDIP2-3.4010.306.2017.1.PS). Z ugruntowanej linii orzeczniczej organów podatkowych wynika, że współmierność kosztów i przychodów, odpowiadanie kosztów osiągniętym przychodom rozumiane jest jako potrącanie kosztów proporcjonalnie do osiągniętych przychodów, rozliczanie kosztów wynikających z realizowanych kontraktów z uwzględnieniem stopnia zaawansowania przychodów ze sprzedaży ustalonego jako ilorazu faktycznej sprzedaży wynikającej z wystawionych faktur i wartości wynikającej z kontraktu, według stopnia zaawansowania przychodów ze sprzedaży. Potwierdzeniem powyższego jest również ścisłe powiązanie przychodów z tytułu sprzedaży nisz (\`(...)\`) z czasem obowiązywania koncesji na usługi budowlane. W szczególności umowa ta może być skrócona przez strony, jeżeli przed upływem pierwotnego okresu jej obowiązywania tj. 10 lat dojdzie do zbycia wszystkich nisz.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia:

*   czy (\`(...)\`) wybudowane przez A. Sp. z o.o. w (…) w oparciu o umowę koncesji budowlanej z dnia (…) 2022 r. nie jest środkiem trwałym tego przedsiębiorstwa zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe;**
*   czy wydatki poniesione na wybudowanie przez A. Sp. z o.o. w (…) w oparciu o umowę koncesji budowlanej z dnia (…) 2022 r., mogą stanowić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest prawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad 1

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”):

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W świetle art. 16a ust. 2 updop:

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane także środkami trwałymi;

4) tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556) w grupowaniu o symbolu ex 30.11 „Statki i konstrukcje pływające”, przy czym oznaczenie „ex” oznacza, że zakres wyrobów i usług jest węższy niż określony w grupowaniu.

Treść powyższego przepisu oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w dłuższym okresie. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie Stawek Amortyzacyjnych.

Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych stanowi Załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stawki amortyzacyjne przyporządkowane są do środków trwałych oznaczonych symbolami. Ich rozwinięcie znajduje się w Klasyfikacji Środków Trwałych, którą określa Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864) będące rozporządzeniem wykonawczym do ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 773).

Zgodnie z definicją przedstawioną w ww. rozporządzeniu, Klasyfikacja Środków Trwałych (dalej: „KŚT”) jest usystematyzowanym wykazem środków trwałych (obiektów) służących do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W KŚT za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt - obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe itp.

Należy jednak zauważyć, że zarówno przepisy ww. ustawy o statystyce publicznej, jak i wydanego w celu jej wykonania rozporządzenia, nie są przepisami prawa podatkowego, a w konsekwencji, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie mogą być przedmiotem niniejszej interpretacji.

Obowiązek odpowiedniej klasyfikacji środka trwałego spoczywa na podmiocie gospodarczym. Wynika to z komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11). W przypadku trudności w ustaleniu właściwej klasyfikacji, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do odpowiedniego Urzędu Statystycznego, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że podstawowym kryterium stanowiącym o klasyfikacji (\`(...)\`) (wytworzonego przez podatnika) jako odrębnego środka trwałego jest kwestia jego kompletności i zdatności do używania.

Przepisy prawa podatkowego nie wyjaśniają, co należy rozumieć pod pojęciem „kompletny i zdatny do użytkowania”. Zgodnie z regułą wykładni językowej, w myśl której w sytuacji, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia, stosując definicję ustawową, należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym.

W języku powszechnym - jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl) - pojęcie „używać” jest synonimem pojęcia „użyć” i oznacza, m.in. „zastosować coś jako środek, narzędzie” oraz „zrobić z czegoś użytek”. Z powyższego należy wywieść, że oddanie środka trwałego „do używania” jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej, po uprzednim stwierdzeniu, że jest on kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania - po uzyskaniu stosownych pozwoleń i koncesji. Oznacza to, że w dniu przyjęcia do używania środki trwałe powinny być obiektywnie gotowe do wykorzystywania ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Takie rozumienie kryteriów „kompletności” i „zdatności do użytku” prezentowane jest szeroko w doktrynie prawa podatkowego:

*   „kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających, które ponadto posiadają stosowne atesty i homologacje oraz dopuszczone są do używania przez właściwe organy administracji państwowej” (J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2009, s. 518-519);
*   „składnik majątku spełnia przesłanki kompletności i zdatności do użytku, jeżeli jest on wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto są sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie” (E. Mazur, Komentarz do art. 16(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2009, LEX);
*   „zdatność do użytku w wielu sytuacjach faktycznych oznaczać będzie konieczność spełnienia szeregu wymogów formalnoprawnych nakładanych na przedsiębiorcę przez odrębne przepisy” (M. Wilk, Komentarz do art. 16(a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2014, LEX);
*   „kompletność oraz zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oznacza też, że środek trwały zawiera wymagane elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, jest sprawny technicznie, a jeśli istnieją wymogi formalne, to także one są spełnione” (M. Ślifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Karwat, Z. Huszcz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2009).

W świetle powyższego należy podkreślić, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast, sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć jako „możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania”. Zatem „kompletne i zdatne do użytku” nie oznacza jednocześnie, że składniki majątku mają być zdolne do samodzielnej pracy.

Wskazać należy, że zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych (\`(...)\`) znajduje się w grupie 2: Obiekty Inżynierii Lądowej i Wodnej, w podgrupie 29: „Pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej” i rodzaju 291: „Pozostałe obiekty inżynierii lądowej i wodnej gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Jeszcze raz zauważyć należy jednak, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji środków trwałych do odpowiedniej grupy. Klasyfikacji tej powinien dokonać podatnik sam przy ewentualnej pomocy uprawnionego organu statystycznego.

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie zawartej umowy z dnia 30.11.2022 Koncesjonariusz zobowiązał się do realizacji Przedsięwzięcia (budowa (\`(...)\`) na cmentarzu miejskim w (…)) oraz do poniesienia w całości wydatków na jego realizację. Zamawiający zobowiązał się współdziałać z Koncesjonariuszem w realizacji Przedsięwzięcia, w szczególności poprzez wniesienie składnika majątkowego stanowiącego oddaną do użytku Nieruchomość (wkład własny Zamawiającego). Wynagrodzenie Koncesjonariusza zgodnie z umową stanowi wyłącznie prawo do eksploatacji obiektu budowlanego oraz prawo do wykonywania usług zarządzania wraz z prawem pobierania pożytków ze sprzedaży nisz (\`(...)\`) w okresie obowiązywania umowy.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że (\`(...)\`), którego dotyczy wniosek, nie jest Państwa własnością ani współwłasnością, a zatem nie spełnia dyspozycji art. 16a ust. 1 updop. Pomimo tego, że (\`(...)\`) zostało wybudowane przez Państwa na cudzym gruncie, to jednak minimum roczny okres ewentualnej amortyzacji go jako środka trwałego w świetle art. 16a ust. 2 pkt 2 updop, nie jest okresem pewnym. Istnieje możliwość sprzedania nisz w (\`(...)\`) w okresie krótszym niż rok, a tym samym wygaśnięcia umowy, której dotyczy wniosek.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, przyjmujące, że (\`(...)\`) wybudowane przez A. Sp. z o.o. w (…) w oparciu o umowę koncesji budowlanej z dnia (…) 2022 r. nie jest środkiem trwałym tego przedsiębiorstwa zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze updop:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1-3 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1) wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie zawartej umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi z dnia 30.11.2022 jako Koncesjonariusz zobowiązali się Państwo do budowy (\`(...)\`) na cmentarzu miejskim w (…) oraz do poniesienia w całości wydatków na jego realizację. Państwa wynagrodzenie zgodnie z umową stanowi wyłącznie prawo do eksploatacji obiektu budowlanego oraz prawo do wykonywania usług zarządzania wraz z prawem pobierania pożytków ze sprzedaży nisz (\`(...)\`) w okresie obowiązywania umowy. Ryzyko uzyskania wynagrodzenia leży wyłącznie po Państwa stronie. Zobowiązani zostali Państwo do wykonania wszelkich obowiązków i działań zmierzających do prawidłowego i terminowego zrealizowania Przedsięwzięcia.

Strony postanowiły, że większość ryzyk związanych z realizacją Przedsięwzięcia spoczywa na Państwa Spółce. Nie mają Państwo gwarancji odzyskania poniesionych nakładów inwestycyjnych lub kosztów związanych z eksploatacją obiektu budowlanego lub świadczeniem usług będących przedmiotem umowy. Umowa koncesji budowlanej przewiduje również fazę zarządzania i utrzymania budowli. Na Państwa obowiązki w fazie zarządzania i utrzymania składają się w szczególności:

(\`(...)\`)

Umowa obowiązuje od dnia jej zawarcia do dnia zakończenia fazy utrzymania i zarządzania, wynoszącej 10 lat. Strony uzgodniły, że jest możliwe skrócenie obowiązywania umowy w przypadku wcześniejszego sprzedania wszystkich nisz, a nadto w umowie wskazały możliwość jej wygaśnięcia. Nadto Państwo zobowiązali się do zawarcia na własny koszt umowy ubezpieczenia od szkód i nagłych zdarzeń losowych oraz od odpowiedzialności cywilnej obejmującej ludzi, materiały, sprzęt oraz roboty.

Mając na względzie przedstawione powyżej uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz opisany we wniosku stan faktyczny, wskazać należy, że ww. wydatki będą stanowić dla Państwa koszt uzyskania przychodu, bowiem spełnione są przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 updop tj. przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przychodami z tej działalności.

Odnosząc się natomiast do momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W myśl art. 15 ust. 4 updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c updop:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e updop, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d updop:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Mając powyższe na względzie, do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami Państwa Spółki można więc zaliczyć wymienione we wniosku koszty realizacji Przedsięwzięcia - budowy (\`(...)\`) na cmentarzu miejskim w (…).

Wskazać bowiem należy, że umowy koncesji na roboty budowlane podlegają przepisom ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 140, dalej „ukrbu”). Ustawa ta określa zasady i tryb zawierania umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi, zwanej dalej „umową koncesji”, środki ochrony prawnej oraz organy właściwe w sprawach uregulowanych w ustawie (art. 1).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 -5 ukrbu:

1\. Na podstawie umowy koncesji zamawiający powierza koncesjonariuszowi wykonanie robót budowlanych lub świadczenie usług i zarządzanie tymi usługami za wynagrodzeniem.

2\. W przypadku powierzenia koncesjonariuszowi:

1) wykonania robót budowlanych - wynagrodzenie stanowi wyłącznie prawo do eksploatacji obiektu budowlanego będącego przedmiotem umowy albo takie prawo wraz z płatnością (umowa koncesji na roboty budowlane);

2) świadczenia usług i zarządzania tymi usługami - wynagrodzenie stanowi wyłącznie prawo do wykonywania usług będących przedmiotem umowy albo takie prawo wraz z płatnością (umowa koncesji na usługi).

3\. Koncesjonariusz ponosi ryzyko ekonomiczne związane z eksploatacją obiektu budowlanego lub wykonywaniem usług i obejmujące ryzyko związane z popytem lub podażą.

4\. Przez ponoszenie ryzyka ekonomicznego należy rozumieć sytuację, w której w zwykłych warunkach funkcjonowania koncesjonariusz nie ma gwarancji odzyskania poniesionych nakładów inwestycyjnych lub kosztów związanych z eksploatacją obiektu budowlanego lub świadczeniem usług będących przedmiotem umowy koncesji oraz jest narażony na wahania rynku, a w szczególności jego szacowane potencjalne straty związane z wykonywaniem umowy koncesji nie mogą być jedynie nominalne lub nieistotne.

5\. Oceniając ryzyko ekonomiczne, uwzględnia się w spójny i jednolity sposób wartość bieżącą netto wszystkich inwestycji, kosztów i przychodów koncesjonariusza.

W świetle art. 6 ust. 1 ukrbu:

Szacunkową wartością umowy koncesji jest całkowity przychód koncesjonariusza uzyskany w okresie obowiązywania umowy, bez podatku od towarów i usług, oszacowany przez zamawiającego z zachowaniem należytej staranności, z tytułu wynagrodzenia za wykonanie robót budowlanych lub świadczenie usług i zarządzanie tymi usługami, będących przedmiotem koncesji, powiększony o wartość dostaw i usług towarzyszących takim robotom lub usługom.

Z kolei w myśl art. 45 ust 2 ukrbu:

W przypadku umowy koncesji zawartej na czas dłuższy niż 5 lat, czas trwania umowy koncesji nie może przekraczać okresu, w którym koncesjonariusz może zasadnie oczekiwać odzyskania nakładów inwestycyjnych za wykonanie robót budowlanych lub świadczenie usług wraz ze zwrotem zainwestowanego kapitału, z uwzględnieniem inwestycji początkowych i inwestycji dokonanych w czasie trwania koncesji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy oraz biorąc pod uwagę charakter Państwa działalności, stwierdzić należy, że wydatki związane z budową (\`(...)\`) nie zostałyby przez Państwa poniesione, gdyby nie realizowana w ramach umowy koncesji na roboty budowlane inwestycja zmierzająca do uzyskania przez Państwa Spółkę przychodów ze sprzedaży nisz cmentarnych w (\`(...)\`). Sposób płatności za wykonanie umowy koncesji uregulowany został w cytowanym powyżej art. 3 ust. 2 pkt 1 ukrbu. W przedstawionej we wniosku umowie zawartej z Zamawiającym strony uzgodniły, że wynagrodzeniem Koncesjonariusza będzie wyłącznie prawo do eksploatacji obiektu budowlanego będącego przedmiotem umowy. Co więcej, umowa ta została zawarta na 10 lat, a zatem okres dłuższy niż 5 lat wskazany w art. 45 ust. 2 ukrbu. Ustawodawca zatem w wyraźny sposób powiązał możliwość uzyskania przychodu Koncesjonariusza z prawem do eksploatacji obiektu budowlanego, a ponadto umożliwił mu czerpanie zysków (osiąganie przychodów) z inwestycji w perspektywie czasowej.

Tym samym należy stwierdzić, że zrealizowanie celu gospodarczego Państwa Spółki, tj. uzyskanie przychodu w postaci ceny zbywanych nisz centralnych w (\`(...)\`) uzależnione zostało od poniesienia wskazanych we wniosku wydatków (kosztów realizacji inwestycji). Jednocześnie należy zauważyć, że koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej umowy koncesji na roboty budowlane. Umożliwia to zatem bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych nisz.

Z uwagi na to, że wybudowane przez Państwa (\`(...)\`) nie stanowi środka trwałego Państwa Spółki (jak wskazano w ocenie Państwa stanowiska dotyczącego pytania nr 1 wniosku), nie są dla Państwa kosztem uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 15 ust. 6 updop.

Wskazać natomiast należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, co do zasady koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (koszty bezpośrednie).

Z opisu sprawy wynika, że umowa koncesji na roboty budowlane, którą zawarli Państwo z Zamawiającym obowiązuje od dnia jej zawarcia do dnia zakończenia fazy utrzymania i zarządzania, wynoszącej 10 lat. Strony uzgodniły, że jest możliwe skrócenie obowiązywania umowy w przypadku wcześniejszego sprzedania wszystkich nisz. Ponadto umowa wygasa na skutek:

1\. upływu czasu na jaki została zawarta,

2\. zgodnego oświadczenia Stron o jej rozwiązaniu,

3\. jednostronnego oświadczenia jednej ze stron o jej wypowiedzeniu lub odstąpieniu od niej,

4\. sprzedaży wszystkich nisz i zgłoszenia tego faktu Zamawiającemu celem skrócenia umowy, co Zamawiający pisemnie zaakceptuje.

Wskazać należy zatem, że sprzedaż nisz cmentarnych w (\`(...)\`) i osiągnięcie przez Państwa celu gospodarczego umowy może nastąpić zarówno w tym samym roku podatkowym, jak również może być rozłożone na dłuższy, kilkuletni, okres. Tym samym, wraz z uzyskiwaniem przychodów ze sprzedaży nisz cmentarnych mają Państwo prawo do odliczania kosztów uzyskania przychodów w proporcji/współmiernie do osiągniętych z tego tytułu w danym roku podatkowym przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 2 należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytań. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej - rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku wyroków sądowych oraz interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).