Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.577.2020.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-13
Teza: Opodatkowani/prawo do odliczenia/korekta deklaracji.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2020 r. (data wpływu 29 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 września 2020 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usług odpłatnego udostępniania infrastruktury wodociągowej **– jest prawidłowe,**

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących wydatków inwestycyjnych, za nadzór inwestycyjny, przygotowywanie studium wykonalności, dokumentacji projektowej i przygotowanie dokumentacji przetargowej oraz związanych z infrastrukturą wodociągową **– jest prawidłowe,**

*   prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za miesiące otrzymania faktur dokumentujących wydatki (przygotowywanie studium wykonalności, dokumentację projektową i przygotowanie dokumentacji przetargowej) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania usług odpłatnego udostępniania infrastruktury wodociągowej,

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących wydatków inwestycyjnych, za nadzór inwestycyjny, przygotowywanie studium wykonalności, dokumentacji projektowej i przygotowanie dokumentacji przetargowej oraz związanych z infrastrukturą wodociągową,

*   prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za miesiące otrzymania faktur dokumentujących wydatki (przygotowywanie studium wykonalności, dokumentację projektową i przygotowanie dokumentacji przetargowej).

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia uzupełnionym pismem z dnia 28 września 2020 r. (data wpływu) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy, określenia ilości stanów faktycznych oraz uiszczenia dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT z tytułu dzierżawy infrastruktury wodociągowej. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 z późn. zm.), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych.

W strukturze Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

1.  Urząd Gminy ,
2.  Zespół Administracyjny Szkół,
3.  Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (GOPS),
4.  Szkoła Podstawowa w …,
5.  Szkoła Podstawowa w …,
6.  Zespół Szkół w …,
7.  Zespół Szkół w …,
8.  Szkoła Podstawowa w …,
9.  Gminny Klub Dziecięcy „…” w ….

Gmina dokonuje inwestycji w zakresie budowy, przebudowy, modernizacji sieci wodociągowej. Gmina, w ramach realizacji tych inwestycji, wypełnia swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,

*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,

*   utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

*   edukacji publicznej,

*   kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

*   targowisk i hal targowych,

*   zieleni gminnej i zadrzewień,

*   cmentarzy gminnych,

*   porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,

*   utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zaopatrzenia w wodę.

Wybudowane w latach 1991-2019 sieci wodociągowe stanowią własność Gminy i zostały przyjęte na stan środków trwałych jako budowle. Wartość środków trwałych (infrastruktury wodociągowej) przekazanych w dzierżawę wynosi:

*   … zł - stan na dzień 31.12.2019 r. bez uwzględnienia umorzenia,

*   … zł - stan na dzień 31.12.2019 r. po uwzględnieniu umorzenia.

Od 1996 r. do chwili obecnej infrastrukturą wodociągową - istniejącymi sieciami wodociągowymi, stacjami, przyłączami wodociągowymi - na terenie Gminy zarządza … sp. z o.o. (do momentu przekształcenia w 2000 r. było to …). Spółka wykonuje zadania własne Gminy służące zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. … spółka z o.o. jest podmiotem niezależnym od Gminy (nie jest to spółka komunalna, Gmina nie posiada żadnych udziałów w tym podmiocie). Jednostka ta (spółka) nie jest objęta scentralizowanym rozliczeniem podatku od towarów i usług. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności świadczy m.in. usługi dostawy wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, oraz odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego.

… spółka z o.o. ma status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2019 r. poz. 1437 ze zm.) i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 5 i 6 ww. ustawy, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne ma obowiązek:

*   zapewnić zdolność posiadanych urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych do realizacji dostaw wody w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem,

*   zagwarantować dostawy wody w sposób ciągły i niezawodny,

*   utrzymać należytą jakość dostarczanej wody,

*   prowadzenia regularnej wewnętrznej kontroli jakości wody,

*   zawarcia umów o zaopatrzenie w wodę.

Podstawowym zakresem działalności Spółki wpisanym do rejestru przedsiębiorców KRS jest pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody. Przedmiot pozostałej działalności przedsiębiorcy stanowi m.in. odprowadzanie i oczyszczanie ścieków, budownictwo, obsługa nieruchomości, działalność związana ze zbieraniem, przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, roboty budowlane specjalistyczne. Spółka zadania te wykonuje od momentu jej utworzenia. Prowadzenie takiego rodzaju działalności wymaga uzyskania szeregu pozwoleń, np. pozwolenia wodnoprawnego, które Spółka uzyskała.

Początkowo Spółka (wcześniej jako Przedsiębiorstwo) użytkowała sieci nieodpłatnie. W 2018 r. w wyniku przeprowadzonych negocjacji, Gmina zawarła odpłatną umowę dzierżawy ze Spółką. Pierwsza umowa dzierżawy z … sp. z o.o. została zawarta na okres od 01 sierpnia 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. Obecnie obowiązuje umowa zawarta na okres od 01 stycznia 2020 r. do 31 grudnia 2021 r. Umowa określa wysokość rocznego czynszu:

*   w latach 2018-2019 - w kwocie … zł netto rocznie,

*   w latach 2020-2021 - w kwocie … zł netto rocznie.

Do obowiązków dzierżawcy wynikających z umowy należy:

1.  bieżące utrzymanie i eksploatacja sieci i urządzeń wodociągowych, łącznie z naprawą bądź wymianą uszkodzonych pomp na ujęciach lub hydroforniach,
2.  eksploatacja budynków stacji wodociągowych wraz ze zbiornikami i urządzeniami,
3.  badanie i kontrola jakości dostarczanej wody zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia oraz likwidacja odchyleń od normy i przekazywanie Wydzierżawiającemu wyników badań jakości wody,
4.  zapewnienie dostawy wody w sposób ciągły,
5.  niezwłoczne usuwanie awarii ujęć wody, urządzeń znajdujących się w hydroforniach oraz na sieci i przyłączach,
6.  wydawanie warunków technicznych na podłączenie nowych odbiorców,
7.  wymiana uszkodzonych lub będących w złym stanie wodomierzy i reduktorów wraz z elementami montażowymi i wymiana wodomierzy, którym upłynął termin ważności legalizacji,
8.  pokrywanie opłat za zużytą energię elektryczną,
9.  uiszczanie podatku od nieruchomości,
10.  wykonywanie konserwacji i remontów bieżących sieci, urządzeń i obiektów towarzyszących oraz przywracania do stanu poprzedniego terenu, na którym awaria wystąpiła, w przypadku dróg - do przejezdności, a ich nawierzchnie do stanu poprzedniego,
11.  odczytu stanu liczników u odbiorców wody, co najmniej raz na trzy miesiące oraz wystawianie faktur za zużytą wodę,
12.  pobieranie opłat za dostarczoną wodę od odbiorców,
13.  zakup materiałów i osprzętu eksploatacyjnego, BHP itp.,
14.  zabezpieczenie obiektów wodociągowych przed dostępem osób nieuprawnionych.

Zgodnie z zawartą umową, Gmina w celu świadczenia usług wodociągowych na terenie Gminy, oddała w dzierżawę Spółce istniejącą infrastrukturę wodociągową (m.in. stacje uzdatniania wody, przyłączy, sieci wodociągowe). Praktyka w zakresie udostępniania sieci wodociągowych do korzystania przez podmioty trzecie jest powszechna w wielu gminach w skali kraju. Gminy, pomimo iż są inwestorami finansującymi budowę infrastruktury wodociągowej, co do zasady nie zajmują się jej eksploatacją, lecz czynności związane z działalnością wodociągową powierzają wyspecjalizowanym podmiotom wykonującym działalność wodno-kanalizacyjną na terenie gmin. Wynika to z faktu, iż gminy samodzielnie, tj. bez wsparcia odpowiednich jednostek organizacyjnych czy też spółek, nie są często w stanie samodzielnie prowadzić tego typu działalności. W szczególności Gmina nie posiada odpowiednio wyszkolonych pracowników, narzędzi i urządzeń. Dyspozycja art. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2019 r., poz. 1437 ze zm.), nakłada na przedsiębiorstwa wodno-kanalizacyjne szereg obowiązków techniczno-organizacyjnych, których prawidłowa realizacja bez odpowiednich zasobów warsztatowych i personalnych nie jest możliwa. Wskazany przepis stanowi m.in. o konieczności zapewnienia zdolności posiadanych urządzeń do świadczenia usług w sposób ciągły i niezawodny, a w przypadku dostawy wody, dodatkowo, realizacji dostaw wody należytej jakości, w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem. Zawarcie umowy dzierżawy wynikało m.in. z tego, że Spółka (wcześniej Przedsiębiorstwo) posiada zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, umożliwiające zapewnienie odpowiedniego poziomu świadczenia usług w zakresie dostaw wody na terenie Gminy. Gmina nie dysponuje obecnie takimi zasobami i bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia ww. usług. Współpraca ze Spółką pozwala Gminie m.in. na racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne, a także podniesienie efektywności wykorzystania należącej do niej infrastruktury wodociągowej (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody). Ponadto Gmina, chcąc zapewnić świadczenie usług dostawy wody na odpowiednim poziomie i jakości wynikającej z przepisów prawa, zdecydowała się powierzyć te zadania wyspecjalizowanemu podmiotowi (Spółce). Dzięki przyjętemu rozwiązaniu Gmina uzyskuje regularne wpływy z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę na rzecz Spółki i jednocześnie jest „zwolniona” z konieczności świadczenia samodzielnie np. poprzez utworzony w Urzędzie referat, usług w zakresie dostarczania wody dla odbiorców końcowych, które na terenie Gminy świadczy Spółka. Należy podkreślić, że Spółka jest podmiotem wykonującym na terenie Gminy usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody od 1996 r. (w latach 1996-2000 jako …).

Gmina udostępniając infrastrukturę wodociągową nie skupia się wyłącznie na możliwości uzyskania zysku z tytułu jej udostępnienia, lecz kieruje się ponadto innymi czynnikami, mającymi na celu zapewnić pełną funkcjonalność i efektywność korzystania z danego składnika majątkowego. Gmina w zamian za udostępnienie infrastruktury Spółce do korzystania (w ramach umowy dzierżawy), zostaje dodatkowo „zwolniona” z szeregu obowiązków (np. w zakresie dostawy wody na terenie Gminy, zawierania umów z odbiorcami końcowymi usług, obsługi interesantów, poboru należności, prowadzenia rachunkowości etc.), które Gmina musiałaby wykonywać samodzielnie świadcząc te usługi.

Zgodnie z dotychczasowym modelem, również w przypadku infrastruktury nowo wybudowanej, przebudowanej lub zmodernizowanej w ramach inwestycji, po oddaniu do użytkowania, Gmina przekazuje ją do Spółki na podstawie ww. zawartej umowy dzierżawy. Z umowy wynika, że „Po każdorazowym odebraniu sieci wodociągowej, wybudowanej w danym roku kalendarzowym, Wydzierżawiający przekaże ją protokolarnie Dzierżawcy do używania”. Wartość wydzierżawionego majątku na koniec roku kalendarzowego podlega aktualizacji (zwiększeniu) w przypadku protokolarnego przekazania nowo wybudowanych odcinków sieci do eksploatacji spółce. Jednocześnie protokoły stanowią podstawę do sporządzenia aneksu do umowy i zwiększenia wysokości czynszu. Nowe inwestycje są/będą podłączone do pozostałej infrastruktury zarządzanej przez Spółkę i będą służyć do świadczenia przez nią odpłatnych usług dostawy wody.

Gmina obecnie realizuje w oparciu o przepisy ustawy Prawo zamówień publicznych następujące inwestycje:

1.  Przebudowa sieci wodociągowej wraz z modernizacją ujęć wodociągowych na terenie Gminy. Inwestycja realizowana w latach 2015-2020. Planowane zakończenie przebudowy koniec roku 2020. Wartość robót wyniesie netto … zł, podatek VAT … zł. W ramach inwestycji zaplanowano przeprowadzenie następujących robót budowlanych:
    1.  remont ujęć wody w miejscowościach …:
        *   wymiana pomp głębinowych w studniach wierconych wraz z zestawem rur pompowych,
        *   wymiana rurociągu poziomego w szachcie studziennym,
        *   wymiana rurociągów i zasuw żeliwnych kołnierzowych na terenie ujęcia oraz przy zbiornikach wodnych,
        *   dostawa i montaż oświetlenia placu stacji wodociągowej przy zastosowaniu lampy LED z panelem fotowoltaicznym,
        *   dostawa i montaż włazów prostokątnych z ramą montażową ze stali nierdzewnej z zamknięciem w zbiornikach wody i studniach,
        *   dostawa wiaty i agregatu prądotwórczego,
        *   remont budynku (ułożenie płytek ceramicznych, wymiana stolarki okiennej i drzwiowej, ocieplenie ścian, docieplenie dachu, obróbki blacharskie i dekarskie, remont instalacji odgromowej, wykonanie utwardzenia dojazdu, ogrodzenie terenu stacji systemowymi panelami ogrodzeniowymi,
        *   wykonanie inspekcji telewizyjnej studni,
        *   dostawa, montaż i uruchomienie systemu monitoringu i powiadamiania o stanie pracy stacji wodociągowej,
        *   wykonanie próby szczelności po zakończeniu remontu ujęć,
        *   wykonanie dezynfekcji podchlorynem sodu w ilości dostosowanej do potrzeb, prawidłowego funkcjonowania ujęć,
        *   wykonanie badania wody po zakończeniu remontu.Wartość robót wyniesie netto … zł, podatek VAT … zł.
    2.  modernizację sieci wodociągowej w miejscowości … wraz z dostawą i wymianą wodomierzy skrzydełkowych domowych o średnicy 20 mm z przekazem radiowym:
        *   demontaż obecnie zainstalowanych wodomierzy,
        *   dostawa i montaż 633 szt. nowych wodomierzy skrzydełkowych oraz nakładek do odczytu radiowego,
        *   dostawa przenośnego komputera inkasenckiego wraz wymaganym oprogramowaniem,
        *   dostawa i instalacja oprogramowania inkasenckiego przeznaczonego do instalacji na serwerze zamawiającego,
        *   szkolenie pracowników w zakresie obsługi dostarczonych urządzeń oraz oprogramowania.Wartość robót wyniesie netto … zł, podatek VAT … zł.

Wydatki ponoszone przez Gminę na nabycie towarów i usług w związku z realizacją ww. inwestycji są finansowane przez Gminę zarówno ze środków własnych, jak i przy udziale dofinansowania zewnętrznego. Na realizację ww. inwestycji Gmina otrzymała dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 - 2020, Oś Priorytetowa 6 Ochrona środowiska i efektywne wykorzystanie zasobów, Działanie 6.4 Gospodarka wodno-ściekowa w wysokości 85% kosztów kwalifikowanych projektu. Na potrzeby ww. dofinansowania, podatek VAT nie został uznany za koszt kwalifikowany w ramach inwestycji. Umowa z dnia 22 lipca 2019 r. o dofinansowanie z Urzędem Marszałkowskim w … podpisana jest na okres realizacji od 5 kwietnia 2017 r. do 31 grudnia 2020 r.

W 2015 roku wykonane zostało Studium wykonalności, które jest wydatkiem kwalifikowalnym w projekcie (wartość netto … zł, podatek VAT … zł). Usługa została udokumentowana fakturą, którą Gmina otrzymała w miesiącu grudniu 2015 r.

W 2017 r. wykonana została dokumentacja projektowa, która jest wydatkiem kwalifikowalnym w projekcie (wartość netto …zł, podatek VAT … zł). Usługa projektowa została udokumentowana fakturą, którą Gmina otrzymała w miesiącu marcu 2017 r.

W 2020 r. realizowany jest nadzór inwestycyjny (wydatki jeszcze nie zostały poniesione, podpisana jest umowa na kwotę … zł netto, podatek VAT …). W ramach projektu wykonane będą dwa serwisy internetowe do obsługi klienta łącznie na kwotę … zł netto, podatek VAT … zł).

W 2020 roku poniesione zostały wydatki za przygotowanie dokumentacji przetargowej - fakturę otrzymano w miesiącu maju br. (wartość netto … zł, podatek VAT … zł).

Podatek VAT z ww. otrzymanych faktur (za studium wykonalności, dokumentację projektową, dokumentację przetargową) nie został odliczony przez Gminę. Gmina dokonała zapłaty za ww. faktury.

1.  Przebudowa sieci wodociągowej w …. Wartość umowy netto … zł, VAT … zł. Termin zakończenia prac budowlanych - 15 maja 2020 r. odbiór inwestycji nastąpił 15 czerwca 2020 r. W ramach tej inwestycji została przebudowana sieć wodociągowa o łącznej długości 663 m wraz z zasuwami i hydrantami przeciwpożarowymi oraz jest wybudowana kontenerowa stacja podnoszenia ciśnienia na ujęciu wody w … wraz z wewnętrzną linią zasilającą. Wydatki w tym zakresie obejmowały roboty budowlane oraz nadzór inwestorski, natomiast dokumentacja projektowa została wykonana w 2019 r. Wydatki zostały poniesione ze środków własnych Gminy.

Stosownie do rozstrzygnięcia przetargu nieograniczonego (inwestycji wymienionej w pkt 1) oraz zamówienia z wolnej ręki (inwestycji wymienionej w pkt 2), wykonawcą robót budowlanych jest … spółka z o.o.

Wyremontowane oraz przebudowane sieci, które zostały przyjęte na stan środków trwałych jako budowle, będą nadal stanowić własność Gminy. Wartość nakładów na środek trwały każdej z inwestycji przekroczy 15 tys. zł netto. Po oddaniu wyremontowanej oraz przebudowanej infrastruktury sieci wodociągowej do użytkowania, nastąpi niezwłocznie dalsze jej dzierżawienie przez Gminę na rzecz … sp. z o.o. w ramach zawartej umowy dzierżawy. Do obowiązków Spółki, jak wskazano wyżej, należy bieżące utrzymanie sieci oraz wykonywanie konserwacji i remontów bieżących. Zakres robót budowlanych w ramach prowadzonych inwestycji nie należał do obowiązków Spółki, tylko do Gminy jako właściciela sieci wodociągowych. Od momentu zaplanowania inwestycji Gmina posiada zamiar wykorzystywania sieci wodociągowej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci świadczenia usług dzierżawy na rzecz Spółki. Sieć wodociągowa jest i będzie wykorzystywana przez … sp. z o.o. wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody. Spółka z tytułu świadczonych usług dostawy wody odprowadza do właściwego urzędu skarbowego podatek VAT należny. Spółka podpisuje w swoim imieniu umowy cywilnoprawne z odbiorcami zewnętrznymi (m.in. mieszkańcami Gminy, lokalnymi przedsiębiorcami, różnego rodzaju instytucjami) na dostawę wody oraz wystawia również faktury VAT na dostawę wody. Realizowane przez spółkę odpłatne czynności, polegające na dostarczaniu wody, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT. Dochody ze sprzedaży wody są dochodami Spółki.

… sp. z o.o. jako dzierżawca tego majątku prowadzi przy jego pomocy działalność gospodarczą opodatkowaną VAT w postaci świadczenia usług dostawy wody. Na podstawie umowy ze Spółką, Spółka będzie uprawniona do korzystania z infrastruktury, a także będzie zobowiązana do świadczenia usług w zakresie dostarczania wody w swoim imieniu w sposób zgodny z przepisami obowiązującego prawa oraz do współdziałania z Gminą jako właścicielem przez cały okres trwania umowy w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania infrastruktury w sposób niezakłócony.

W ramach inwestycji nastąpi poprawa warunków i jakości życia mieszkańców oraz pozytywny wpływ na rozwój społeczno-gospodarczy. Wykonane inwestycje przyczynią się do zwiększenia liczby ludności korzystającej z nowoczesnej sieci wodociągowej na terenie Gminy. Dodatkowo, infrastruktura przyczyni się do poprawy stanu zdrowia mieszkańców Gminy, którzy uzyskają bezpośredni dostęp do czystej, bezpiecznej wody pitnej.

Wydatki na budowę oraz przebudowę sieci wodociągowej każdorazowo są udokumentowane przez wykonawcę fakturami wystawionymi na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. W odniesieniu do przebudowy wodociągu w miejscowości … (pkt 2) odliczenia podatku naliczonego dokonano na bieżąco - w miesiącu otrzymania faktury wystawionej po wykonaniu robót, natomiast w zakresie modernizacji ujęć wody (pkt 1) odliczenia jeszcze nie dokonano - faktura przez wykonawcę jeszcze nie została wystawiona.

Na podstawie przedmiotowej umowy dzierżawy, z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury wodociągowej, w tym wyremontowanej oraz przebudowanej w ramach inwestycji, Gmina pobiera od Spółki określone w umowie wynagrodzenie. Pobierane przez Gminę wynagrodzenie z ww. tytułu jest dokumentowane wystawianymi na Spółkę fakturami. Gmina ujmuje faktury w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny. Wysokość wynagrodzenia pobieranego od Spółki przez Gminę z tytułu udostępnienia infrastruktury wodociągowej na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy w 2020 r. wynosi … zł netto miesięcznie. Wartość ta zgodnie z umową zostanie zwiększona poprzez podpisanie aneksu do umowy na koniec roku kalendarzowego.

Przy kalkulacji wysokości czynszu przeprowadzono analizę szeregu czynników, które obejmują w szczególności:

*   zakres zobowiązań stron wynikający z umowy;

*   wysokość kosztów ponoszonych w związku z funkcjonowaniem infrastruktury wodociągowej przez każdą ze stron,

*   wyniki finansowe spółki,

*   koszty ubezpieczeń majątku oddanego spółce,

*   koszty obsługi finansowania dostawy wody.

Strony umowy dzierżawy nie są ze sobą powiązane, a - w ocenie Gminy - ustalona finalnie między stronami kwota wynagrodzenia została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Kwota pobieranego przez Gminę czynszu dzierżawnego w okresie użytkowania infrastruktury powstałej w ramach inwestycji kształtuje się następująco:

1.  Przebudowa sieci wodociągowej wraz z modernizacją ujęć wodociągowych na terenie Gminy:
    *   całkowity koszt realizacji inwestycji … netto,
    *   wartość dofinansowania … zł netto,
    *   wartość netto poniesionych nakładów ze środków własnych Gminy … zł,
    *   podatek VAT - … zł.

1.  Przebudowa sieci wodociągowej w …:
    *   całkowity koszt realizacji inwestycji ze środków własnych Gminy … netto,
    *   wartość dofinansowania 0,00 zł netto,
    *   podatek VAT - ….

Całkowity koszt realizacji inwestycji w zakresie remontu modernizacji i przebudowy sieci wodociągowych wyniesie netto …zł, wartość dofinansowania … zł netto zł.

Wartość netto poniesionych nakładów ze środków własnych Gminy … zł.

Roczny czynsz dzierżawny (przed zwiększeniem) będzie stanowił ok. 5,7 % wkładu własnego Gminy. Natomiast relacja czynszu do poniesionych wydatków ogółem wynosi 1,39%.

Dochody Gminy z tytułu odpłatnego użytkowania infrastruktury oscylowały na poziomie ok. 0,1% (za 2019 r.) sumy dochodów bieżących w skali roku i są jak każda pozycja po stronie dochodów znaczącymi dochodami dla budżetu Gminy.

Za 2018 r. dochody Gminy wyniosły ogółem …zł (w tym wpływy z czynszu dzierżawnego -… zł).

Za 2019 r. dochody Gminy wyniosły ogółem … zł (w tym wpływy z czynszu dzierżawnego - … zł - w kwocie tej zawarta jest należna kwota czynszu za 2018 r. wpłacona z opóźnieniem).

Za I półrocze 2020 r. dochody Gminy wyniosły ogółem … zł (w tym wpływy z czynszu dzierżawnego -… zł).

Pobierane przez Gminę wynagrodzenie wypełnia kryterium gospodarności, jak również jest zgodne z dyscypliną finansów publicznych. Gmina ma obowiązek poszukiwać możliwości osiągania przychodów z majątku, którym dysponuje na gruncie finansów publicznych. Przyjęte rozwiązanie - zawarcie umowy dzierżawy ze spółką - zapewnia Gminie regularne wpływy z tytułu wynagrodzenia za świadczoną usługę i dzięki efektywnemu wykorzystaniu infrastruktury przez profesjonalny i powołany do tego podmiot w ramach dostawy wody do odbiorców końcowych, „zwalnia” Gminę z konieczności wykonywania dodatkowych obowiązków, związanych z zapewnieniem ciągłych i niezawodnych dostaw wody z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej.

Na dochody wykonane Gminy składały się wpływy z:

*   z podatku od nieruchomości: 2018 r. - … r., 2019 r. - … zł, I półrocze 2020 r. -…zł,

*   z udziału w podatku dochodowym od osób fizycznych: 2018 r. -… zł, 2019 r. – … zł, I półrocze 2020 r. - … zł,

*   część oświatowa subwencji ogólnej: 2018 r. - … zł; 2019 r. -… zł, I półrocze 2020 r. - … zł,

*   część wyrównawcza subwencji ogólnej: 2018 r. - … zł; 2019 r. - … zł, I półrocze 2020 r. - … zł,

*   dotacje otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań z zakresu świadczeń rodzinnych i wychowawczych: 2018 r. - … zł; 2019 r. - … zł, I półrocze 2020 r. - …zł,

*   wpływy i wydatki związane z gromadzeniem środków z opłat i kar za korzystanie ze środowiska: 2018 r. - … zł; 2019 r. - … zł, I półrocze 2020 r. - … zł.

Gmina kwotę czynszu za dzierżawę kalkuluje w ramach negocjacji ze Spółką z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy na podstawie art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do realizacji zadań własnych (w zakresie dostawy wody), jak i realiów rynkowych, tj. uwzględnienia wpływu kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umowy ze Spółką. W ramach negocjacji dotyczących ustalania wysokości czynszu Gmina dążyła do uwzględnienia nie tylko wystąpienia korzyści finansowych po stronie Gminy w zakresie możliwości uzyskiwania przychodów z tytułu świadczonej usługi dla Spółki, ale również faktu braku konieczności wykonywania przez Gminę zadań w zakresie zapewnienia dostawy wody na rzecz mieszkańców, instytucji oraz podmiotów prowadzących działalność. Uwzględniając, iż wartość korzyści uzyskiwanej przez Gminę nie ma jedynie wymiaru materialnego, Gmina uzyskuje korzyść z tytułu świadczenia usług (czynszu dzierżawnego) długoterminowo, co może pozwolić Gminie na zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na infrastrukturę, lecz w bardzo długim okresie, zwłaszcza że wysokość czynszu nie odpowiada wysokości odpisów amortyzacyjnych. Oszacowanie i określenie stopy zwrotu z infrastruktury jest trudne do przewidzenia m.in. także z uwagi na bardzo długi okres wykorzystywania majątku i zmienną wartość ilości dostarczanej wody w okresach miesięcznych/rocznych, a także zmiany czynszu dzierżawnego w przyszłości. Jest to nieruchomość nietypowa, dla której określenie wysokości czynszu sposobem bezpośrednim nie jest możliwe z uwagi na brak stawek czynszu dla tego typu nieruchomości na istniejącym rynku nieruchomości.

Ponadto z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takie działalności. Oznacza to, iż niezależnie od faktu, czy dana działalność przynosi zysk, czy też stratę w różnej wysokości, bądź ma w określonym przedziale czasowym charakter nieodpłatny, należy uznać, iż stanowi ona działalność gospodarczą w rozumieniu wskazanego przepisu. Przyjęcie przez ustawodawcę takiej formy przepisu uwzględnia w szczególności realia rynkowe, według których działające na rynku podmioty nie zawsze osiągają zyski, ale również nie zawsze zasadniczym celem podejmowanej przez te podmioty działalności jest osiągnięcie jedynie zysku.

Ponadto należy mieć na względzie także uwarunkowania danego rynku w przypadku ustalenia określonej ceny i idący za tym popyt na dane świadczenie - jeżeli dany rynek nie wykazuje dużego popytu, sprzedawca, nie ma znaczącej swobody w kształtowaniu wyższej ceny świadczenia w kontekście maksymalizacji zysków, czy wręcz znalezienia jakichkolwiek nabywców.

Należy wskazać, iż zasadniczym celem działalności jednostek samorządu terytorialnego jest wykonywanie zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, bez względu na fakt, czy w związku z prowadzeniem tejże działalności wystąpiłby po stronie jednostek samorządu zysk czy też nie. W przypadku Gminy, to nie czynnik dochodowy jest dla Gminy decydującym wyznacznikiem determinującym ustalenie ceny za świadczoną usługę na rzecz Spółki, lecz realizacja zadań własnych zmierzających do zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz brak konieczności wykonywania dodatkowych obowiązków z tym związanych, których Gmina na chwilę obecną nie byłaby w stanie samodzielnie realizować. Niemniej Gmina w ramach prowadzonych negocjacji dążyła do uwzględnienia przy kalkulacji wysokości czynszu wskazanych powyżej okoliczności - realiów rynkowych.

Istotnym czynnikiem wpływającym na negocjacje co do wysokości czynszu jest również to, że Spółka przejęła realizację zadań Gminy w zakresie gospodarki wodnej. Z tego powodu czynsz dzierżawny powinien być odpowiednio niski, gdyż dzięki umowie dzierżawy Spółka wypełnia funkcje, które pierwotnie powinna wypełniać Gmina. Infrastruktura wodociągowa nie jest typowym towarem mającym generować tylko i wyłącznie dochód. Gmina nie może zrezygnować z realizacji zadań w zakresie dostawy wody, gdyż stanowi to jej zadanie własne. Z tego też powodu, nie ma silnej pozycji negocjacyjnej, która umożliwiałaby jej narzucenie wysokości czynszu dzierżawnego. Nie zmienia tego stanowiska także to, iż liczba podmiotów świadczących usługi wodociągowe jest również ograniczona. Gdyby Gmina nie doszła do porozumienia ze Spółką w sprawie wysokości czynszu, mogłaby ona odmówić podpisania umowy, a tym samym Gmina musiałaby we własnym zakresie prowadzić gospodarkę wodociągową na terenie Gminy, do czego - jak Gmina wskazała powyżej - nie ma w chwili obecnej wystarczających środków ani pracowników.

Negocjując wysokość czynszu dzierżawnego Gmina ma również na uwadze fakt, że jego wartość ma dalszy wpływ na wysokość opłat za dostawę wody dla mieszkańców i przedsiębiorstw działających na terenie Gminy. Dlatego też czynsz dzierżawny nie może być „zbyt” wysoki, który oprócz konsekwencji „społecznych”, może również zniechęcić potencjalnych kontrahentów do rozpoczęcia działalności na terenie Gminy.

Wysokość czynszu z tytułu świadczenia usługi dzierżawy została skalkulowana z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy na podstawie przepisów ustawowych (tj. art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) do realizacji zadań własnych, o których mowa w tym przepisie, jak i uwzględnieniem wpływu wysokości czynszu na wystąpienie po stronie Spółki korzyści uzasadniających zawarcie z Gminą umowy dzierżawy.

Opłaty za wodę pobierane przez Spółkę muszą być zgodne z ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz zostały szczegółowo uregulowane przez obowiązujące w tym zakresie przepisy. Zgodnie z art. 20 ust. 1 tej ustawy, przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określa taryfę na okres 3 lat. Z kolei ust. 2 tego przepisu wskazuje, że przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określa taryfę na podstawie niezbędnych przychodów po dokonaniu ich alokacji na poszczególne taryfowe grupy odbiorców usług. Z art. 20 ust. 3 wynika, że ceny i stawki opłat określone w taryfie są różnicowane dla poszczególnych taryfowych grup odbiorców usług na podstawie udokumentowanych różnic kosztów zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Stosownie do ust. 4 ww. przepisu, przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne ustalają niezbędne przychody, o których mowa w ust. 2, uwzględniając w szczególności:

1.  koszty związane ze świadczeniem usług, poniesione w latach obrachunkowych obowiązywania poprzedniej taryfy, ustalone na podstawie ewidencji księgowej, z uwzględnieniem planowanych zmian tych kosztów w okresie obowiązywania taryfy;
2.  zmiany warunków ekonomicznych oraz wielkość usług i warunki ich świadczenia;
3.  koszty wynikające z planowanych wydatków inwestycyjnych, na podstawie planów, o których mowa w art. 21 ust. 1. Dodatkowo w art. 23 ust. 1 ww. ustawy wymienia elementy brane pod uwagę przy określaniu taryf, w tym:
    1.  kryteria ustalania niezbędnych przychodów:
        1.  koszty eksploatacji i utrzymania, w tym amortyzację lub wartość umorzenia,
        2.  raty kapitałowe (ponad wartość amortyzacji),
        3.  odsetki od zaciągniętych kredytów i pożyczek,
        4.  rezerwy na należności nieregularne,
        5.  marżę zysku przy zapewnieniu ochrony interesów odbiorców przed nieuzasadnionym wzrostem cen,
        6.  koszty zakupu wody lub koszty wprowadzania ścieków do urządzeń kanalizacyjnych niebędących w posiadaniu przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego,
        7.  podatki i opłaty niezależne od przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego;
    2.  alokację kosztów na taryfowe grupy odbiorców usług:
        1.  podział kosztów planowanych w czasie obowiązywania taryf na poszczególne taryfowe grupy odbiorców,
        2.  przypisanie kosztów budowy urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych do poszczególnych taryfowych grup odbiorców,
        3.  możliwość wyodrębniania kosztów i ich właściwej alokacji;
    3.  kryteria różnicowania cen i stawek opłat:
        1.  średniodobową i maksymalną wielkość zużycia wody i ilość wprowadzanych ścieków,
        2.  taryfowe grupy odbiorców,
        3.  strukturę cen i stawek opłat.

Taryfa podlega zatwierdzeniu przez organ regulacyjny, z wyłączeniem taryfy zmienionej w związku ze zmianą stawki podatku od towarów i usług (art. 24b ust. 1 ww. ustawy). Art. 27a ust. 1 ww. ustawy wskazuje, iż organem regulacyjnym jest dyrektor regionalnego zarządu gospodarki wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie. Obecnie obowiązuje decyzja organu regulacyjnego - Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w … z dnia 25 kwietnia 2018 r. - w sprawie zatwierdzenia taryfy (cen i stawek opłat za zaopatrzenia w wodę na terenie Gminy) pod względem zgodności z przepisami oraz po analizie warunków ekonomicznych wykonywania przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne działalności gospodarczej, w tym marży zysku oraz po weryfikacji kosztów pod względem celowości ich ponoszenia w celu zapewnienia ochrony interesów odbiorców usług przed nieuzasadnionym wzrostem cen. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że w trakcie postępowania organ regulacyjny przeprowadził analizę marży zysku oraz zweryfikował koszty związane ze świadczeniem usług, ocenił warunki ekonomiczne pod kątem celowości ponoszonych wydatków przez spółkę oraz zapewnienie ochrony interesów odbiorców usług przed nieuzasadnionym wzrostem cen. Sposób ustalania opłat za wodę jest więc determinującym czynnikiem ustalania czynszu za dzierżawę nieruchomości i nie może być określony w umowach zawieranych z uwzględnieniem pełnej tzw. swobody umów. Możliwość negocjacji ceny wskazuje, iż zasadniczym kryterium decydującym o skorzystaniu z oferowanej przez Gminę dzierżawy infrastruktury jest fakt, czy zgadzając się na taką ofertę, kontrahent osiągnie z tego tytułu określoną marżę zysku. Gdyby Spółka przyjęła w dzierżawę od Gminy infrastrukturę ponosząc z tego tytułu wyłącznie straty z uwagi na wygórowany czynsz dzierżawny, którego nie kompensowałaby możliwość wykorzystania infrastruktury w toku prowadzonej działalności oraz pobierane pożytki, nie sposób uznać, iż taka dzierżawa byłaby ekonomicznie uzasadniona i doszłaby do skutku.

Dla Gminy czynnik dochodowy nie jest podstawowym wyznacznikiem podjętej decyzji o wydzierżawieniu infrastruktury na rzecz Spółki, lecz jest to realizacja zadań własnych zmierzających do zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej poprzez przeniesienie określonego sektora działalności do innego podmiotu, za co Gmina otrzymuje ustaloną opłatę z możliwością jej wykorzystania na swoją działalność.

Dodatkowo Gmina pragnie ponownie podkreślić, że ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego na zbyt wysokim poziomie spowodowałoby podniesienie przez spółkę cen za zbiorową dostawę wody. Tym samym, podwyższone koszty działalności spółki wynikające z podniesienia wysokości czynszu dzierżawnego mogą sprawić, że spółka podniosłaby ceny opłat za dostawę wody na terenie Gminy na nieakceptowalnym przez społeczność gminną poziomie.

Gmina pragnie wskazać, iż uwzględnienie, przy kalkulacji pobieranego przez Gminę czynszu (jego zwiększeniu) z tytułu oddania infrastruktury wodociągowej w dzierżawę, wszystkich wskazanych powyżej okoliczności, nastąpi z uwzględnieniem realiów rynkowych i prawnych, w których funkcjonuje Gmina.

Ponadto zgodnie z zawartą umową, dzierżawca ponosi bieżące koszty utrzymania przedmiotu dzierżawy i zobowiązany jest m.in. do utrzymania przedmiotu dzierżawy w stanie pełnej używalności poprzez wykonywanie na bieżąco niezbędnych napraw i konserwacji, drobnych remontów wewnątrz przedmiotu dzierżawy, a także w jej stałym wyposażeniu, a także bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotu dzierżawy, takie jak zakup energii elektrycznej oraz remonty. Gmina nie ponosi na infrastrukturę wodociągową żadnych wydatków bieżących.

Poniesione przez spółkę koszty eksploatacji i utrzymania (m.in. wynagrodzenia, materiały, energia, dzierżawa) ujęcia Gminy wynosiły:

ROK WARTOŚĆ WYDATKÓW W ZŁ

2015 …

2016 …

2017 …

2018 …

2019 …

I półrocze 2020 …

Przebudowana sieć wodociągowa i zmodernizowane ujęcia wody będą służyły Gminie wyłącznie do wykonywania odpłatnych usług dzierżawy sieci na rzecz … Sp. z o.o., co oznacza, że ponoszone przez Gminę wydatki na realizację przedmiotowych inwestycji będą miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy i nie będą miały związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (w szczególności sieć wodociągowa nie będzie służyła Gminie i jej jednostkom organizacyjnym do wykonywania nieodpłatnych zadań własnych). Spółka … wystawia faktury na Gminę wskazując poszczególne jako odbiorców jednostki organizacyjne Gminy.

W uzupełnieniu wskazano:

Ad. 1

Pytanie we wniosku Nr 2 w brzmieniu:

Czy Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących:

*   wydatków inwestycyjnych

*   za nadzór inwestycyjny, przygotowywanie studium wykonalności, dokumentacji projektowej i przygotowanie dokumentacji przetargowej

związanych z sieciami wodociągowymi, które odpłatnie są/będą wydzierżawione spółce?

dotyczy możliwości odliczenia wydatków:

inwestycyjnych - dotyczących sieci wymienionej w poz.1,2,3 poniższej tabeli,

za nadzór inwestycyjny, przygotowywanie studium wykonalności, dokumentacji projektowej i przygotowanie dokumentacji przetargowej - dotyczących sieci wymienionej w poz.1,2,3 poniższej tabeli.


| Lp | NAZWA INWESTYCJI | PONIESIONO WYDATKI W MIESIĄCU/ ROKU | RODZAJ PONIESIONYCH WYDATKÓW | DATA PRZEKAZANIA DO UŻYTKOWANIA | DATA ODDANIA W DZIERŻAWĘ SPÓŁCE 
|  | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 
| 1. | Przebudowa sieci wodociągowej wraz z modernizacją ujęć wodociągowych na terenie Gminy … | wydatków jeszcze nie poniesiono | przebudowa - roboty budowlane | Inwestycja w realizacji |  
| marzec 2017 r.czerwiec 2020 | usługi projektowe 
| wydatków jeszcze nie poniesiono | nadzór budowlany 
| maj 2020 r. | dokumentacjaprzetargowa 
| grudzień 2015r. | studium wykonalności 
| 2. | Modernizacja sieci wodociągowej w miejscowości … wraz z dostawą i wymianą wodomierzy | wydatków jeszcze nie poniesiono | modernizacja - roboty budowlane | Inwestycja w realizacji |  
| marzec 2017 r.czerwiec 2020r. | usługi projektowe 
| wydatków jeszcze nie poniesiono | nadzór budowlany 
| maj 2020 r. | dokumentacja przetargowa 
| grudzień 2015r. | studium wykonalności 
| 3. | Przebudowa sieci wodociągowej w … | lipiec 2020 r. | przebudowa - roboty budowlane | 15 czerwiec2020 r. | 01 sierpień 2020 r. 
| październik2019 r. | usługi projektowe 
|  |  | Nie dotyczy | nadzór budowlany |  |  
|  |  | Nie dotyczy | dokumentacja przetargowa |  |  
|  |  | Nie dotyczy | studium wykonalności |  |  

Ad. 2

Dane dotyczące oddania do użytkowania inwestycji - zawiera kolumna 4 ww. tabeli.

Dane dotyczące oddania w dzierżawę (po przebudowie, modernizacji) spółce inwestycji -zawiera kolumna 5 ww. tabeli.

Ad. 3

Zestawienie ponoszonych wydatków zawiera kol. 2 ww. tabeli.

Ad. 4

Pytanie we wniosku Nr 3 w brzmieniu:

Czy Gmina ma prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za miesiące otrzymania faktur dokumentujących wydatki związane z Przebudową sieci wodociągowej wraz z modernizacją ujęć wodociągowych na terenie Gminy (wymienione w pkt 1) – dotyczy:

Przebudowy sieci wodociągowej wraz z modernizacją ujęć wodociągowych na terenie Gminy - inwestycja ta nie została jeszcze oddana do użytkowania oraz nie została oddana w dzierżawę na rzecz Spółki. Dane dotyczące oddania do użytkowania inwestycji oraz oddania w dzierżawę tej inwestycji zawiera poz. 1,2 kol. 4 i 5 ww. tabeli.

Ad. 5

Gmina cały czas wykorzystywała i wykorzystuje infrastrukturę wodociągową wyłącznie do czynności opodatkowanych - dzierżawy. Jak wskazano we wniosku podmiotem wykonującym na terenie Gminy usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody od 1996 r. jest Spółka (poprzednia nazwa …)

Ad. 6

We wniosku o interpretację podano, że „Z umowy wynika, że „Po każdorazowym odebraniu sieci wodociągowej, wybudowanej w danym roku kalendarzowym, Wydzierżawiający przekaże ją protokolarnie Dzierżawcy do używania”. Wartość wydzierżawionego majątku na koniec roku kalendarzowego podlega aktualizacji (zwiększeniu) w przypadku protokolarnego przekazania nowo wybudowanych odcinków sieci do eksploatacji spółce. Jednocześnie protokoły stanowią podstawę do sporządzenia aneksu do umowy i zwiększenia wysokości czynszu. Nowe inwestycje są/będą podłączone do pozostałej infrastruktury zarządzanej przez Spółkę i będą służyć do świadczenia przez nią odpłatnych usług dostawy wody”.

Zamiarem Gminy - wykorzystywanie nabytych towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowych inwestycji, o których mowa we wniosku o interpretację było wykorzystywanie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ad. 7

Pierwsza umowa (nieodpłatna) na dzierżawę sieci wodociągowych zawarta była w roku 1996 r.

Gmina w 2017 r. w wyniku prowadzonych negocjacji od 2018 r., zawarła odpłatną umowę dzierżawy ze Spółką. Pierwsza odpłatna umowa dzierżawy z … sp. z o.o. została zawarta na okres od 01.08.2018 r. do 31.12.2019 r. Obecnie obowiązuje umowa zawarta na okres od 01.01.2020 r. do 31.12.2021 r.

Dokumentami potwierdzającymi zamiar wykorzystywania inwestycji do czynności opodatkowanych są:

*   umowy dzierżawy (odpłatne)

*   decyzja organu regulacyjnego - Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w … z dnia 25 kwietnia 2018 r. - w sprawie zatwierdzenia taryfy (cen i stawek opłat za zaopatrzenia w wodę na terenie Gminy), w kalkulacjach spółka uwzględniła odpłatną dzierżawę.

Podane w uzupełnieniu dane nie zmieniają stanowiska Gminy zawartego w złożonym wniosku o interpretację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odpłatne wydzierżawienie infrastruktury wodociągowej (stacji, sieci i przyłączy wodociągowych) na rzecz spółki będzie stanowić po stronie Gminy świadczenie usług opodatkowanych podatkiem VAT?
2.  Czy Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących:
    *   wydatków inwestycyjnych,
    *   za nadzór inwestycyjny, przygotowywanie studium wykonalności, dokumentacji projektowej i przygotowanie dokumentacji przetargowej,
    *   związanych z infrastrukturą wodociągową, która odpłatnie jest/będzie wydzierżawiona spółce?
3.  Czy Gmina ma prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za miesiące otrzymania faktur dokumentujących wydatki (przygotowywanie studium wykonalności, dokumentację projektową i przygotowanie dokumentacji przetargowej) związane z Przebudową sieci wodociągowej wraz z modernizacją ujęć wodociągowych na terenie Gminy (wymienione w pkt 1)?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  W związku z zawarciem odpłatnej umowy ze spółką, na podstawie której następuje dzierżawa infrastruktury wodociągowej (stacji, sieci i przyłączy wodociągowych), usługi wykonywane przez Gminę stanowią czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia z VAT. Dzierżawa infrastruktury wodociągowej na rzecz Spółki będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT.
2.  W związku z odpłatnym udostępnieniem infrastruktury wodociągowej na rzecz spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, w tym za nadzór inwestycyjny, przygotowywanie studium wykonalności, dokumentacji projektowej i przygotowanie dokumentacji przetargowej, przygotowanie 2 serwisów internetowych.
3.  Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków ponoszonych w deklaracji za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą nabycie towarów lub usług związanych z przebudową i modernizacją infrastruktury wodociągowej, w tym za przygotowywanie studium wykonalności, dokumentacji projektowej i przetargowej - pod warunkiem, że w okresie tym lub wcześniej po stronie dostawcy/usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w zakresie transakcji udokumentowanej tą fakturą. W przypadku upływu przedmiotowego terminu Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z wskazanymi powyżej zasadami nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT Gmina ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r., marzec 2017 r. oraz maj 2020 r. i uwzględnienia odpowiednio podatku VAT od wydatków wymienionych w pkt 1-3 (za studium wykonalności, dokumentację projektową, dokumentację przetargową).

Ad. 1.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2019 r. poz. 1145), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania infrastruktury wodociągowej (ujęć wody i sieci wodociągowej) na rzecz … sp. z o. o. na podstawie zawartej umowy dzierżawy, Gmina działa w roli podatnika VAT. Stosownie do treści art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę, iż Gmina świadczy i będzie świadczyć usługi dzierżawy na rzecz spółki z o.o. za wynagrodzeniem (czynszem dzierżawnym w określonej wysokości) i tym samym działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotową czynność należy uznać za podlegającą opodatkowaniu VAT. Ponadto, w opinii Gminy czynność ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. 3063- ILPP1-1.4512.154.2016.1.SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”

Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.310.2017.1.MR, stwierdził, iż „Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) Infrastruktury na rzecz zewnętrznego podmiotu, za którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i nie korzysta ze zwolnienia od podatku”.

Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ: „Świadczenie przez Wnioskodawcę usług, które sprowadza się do odpłatnego, dokonywanego na podstawie umowy udostępniania infrastruktury (sieci kanalizacyjnej), nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. podstawową stawką podatku. Podsumowując, odpłatne dokonywanie przez Wnioskodawcę czynności, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, tj. odpłatna dzierżawa infrastruktury kanalizacyjnej będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2018 r. sygn. 0111- KDIB3-2.4012.473.2018.1.AZ stwierdził, że „dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności

Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Mając na uwadze przywołane powyżej unormowania należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę infrastruktury wytworzonej w ramach zrealizowanej inwestycji na podstawie umowy dzierżawy, z tytułu której Gmina pobiera wynagrodzenie, Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy -podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.239.2017.2.RSZ wskazał, że „dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobieraniu pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę - określone przepisami obowiązki. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę (najemcę). W konsekwencji z uwagi na fakt, że dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z powyższych unormowań wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku o towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.123.2020.1.RG, w której organ podatkowy stwierdził, że „Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku”.

Zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie infrastruktury wodociągowej na podstawie umowy dzierżawy na rzecz spółki z o.o. stanowi po stronie Gminy świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczona usługa nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT - ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych nie zostało przewidziane zwolnienie jej z opodatkowania.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, pod warunkiem nie zaistnienia przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w treści art. 88 ustawy o VAT. W celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także

*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia wynikające z art. 90 i 91 tejże ustawy.

W związku z realizacją inwestycji (przebudowy i modernizacji infrastruktury wodociągowej) Gmina będzie miała możliwość odliczenia całej kwoty podatku naliczonego. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zdaniem Gminy, w związku z zawarciem ze spółką umowy dzierżawy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z przedmiotową infrastrukturą, powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym Gminie będzie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z przedmiotową infrastrukturą. W ocenie Gminy, związek pomiędzy zakupionymi przez Gminę na potrzeby realizacji inwestycji towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, jest bezpośredni i oczywisty. Bez przebudowy i modernizacji infrastruktury wodociągowej, nie jest możliwe dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT w postaci świadczenia odpłatnych usług dzierżawy infrastruktury na rzecz spółki, które podlegają opodatkowaniu VAT. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.407.2019.1.SR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji z zamiarem odpłatnego udostępnienia jej efektów w postaci infrastruktury na rzecz Zakładu. Zamiarem Gminy jest podpisanie umowy dzierżawy z Zakładem w czasie możliwie najkrótszym po ukończeniu inwestycji. Z tytułu dzierżawy infrastruktury będącej przedmiotem niniejszego wniosku Gmina będzie pobierać od Zakładu określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). (\`(...)\`) Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, ponieważ infrastruktura ta będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, w której organ podatkowy stwierdził, że „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Tożsame stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 17 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.1.2017.2.JM w której stwierdził, że: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku w związku z zakupem ciągnika rolniczego i beczki asenizacyjnej. Powyższe wynika z tego, że w analizowanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, a ciągnik i beczka asenizacyjna, jak wskazał Wnioskodawca, będą służyć wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2017 r., o sygn. 0461- ITPP1.4512.54.2017.1.MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, odniósł się do wydatków ponoszonych na mającą być przedmiotem dzierżawy infrastrukturę, w następujący sposób: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zostanie spełniony warunek, o którym mowa w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż - jak wynika z wniosku - towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji zadania będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - dzierżawy. W konsekwencji Gminie, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków w pełnej wysokości, przy założeniu, że nie zajdą wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, w której organ podatkowy stwierdził, że „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2017 r., o sygn. 0461- ITPP1.4512.54.2017.1.MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, odniósł się do wydatków ponoszonych na mającą być przedmiotem dzierżawy infrastrukturę, w następujący sposób: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zostanie spełniony warunek, o którym mowa w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż - jak wynika z wniosku - towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji zadania będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT - dzierżawy. W konsekwencji Gminie, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków w pełnej wysokości, przy założeniu, że nie zajdą wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Wskazać należy także na stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.586.2017.2.AR, w której wskazano: „Zamiarem Gminy jest bowiem to, aby cała infrastruktura kanalizacyjna na terenie Gminy była eksploatowana przez jeden podmiot, tj. przez Spółkę, zgodnie z umową zawartą ze Spółką przed rozpoczęciem realizacji Inwestycji. W tym celu Gmina podpisała ze Spółką list intencyjny wyrażający wolę dzierżawy Infrastruktury po jej ukończeniu na rzecz Spółki. Ponadto, zamiar dzierżawy znajduje również potwierdzenie w fakcie, iż Gmina uzyskała dofinasowanie do Inwestycji o charakterze netto. Na podstawie umowy dzierżawy Spółka będzie wykorzystywać Infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków. Wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą są/będą dokumentowane wystawianymi przez kontrahentów Gminy fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest/będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej”.

Także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 15 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.63.2018.2.AZ uznał, że: „Gmina będzie uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury, bowiem wydatki te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przez odpłatne udostępnienie ww. infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy”.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3- 2.4012.473.2018.1.AZ wskazał, że „Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a zakupy inwestycyjne dokonane w ramach budowy infrastruktury, będą miały związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że Gmina od początku będzie realizowała przedmiotową inwestycję z zamiarem jej udostępniana do GZK sp. z o. o. odpłatnie na podstawie umowy dzierżawy, która to czynność - jak rozstrzygnięto wyżej - będzie opodatkowana podatkiem VAT (\`(...)\`). Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, Gmina będzie uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy poniesione na budowę infrastruktury, bowiem zakupy te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przez odpłatne udostępnienie ww. infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy. Prawo to będzie Gminie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy”.

Podobne stanowisko zostało również zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ostatnim czasie.

Jako przykład wskazać można interpretacje:

*   z dnia 7 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.123.2020.1.RG,

*   z dnia 30 grudnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.594.2019.2.EW,

*   z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.717.2019.2.KM,

*   z dnia 2 grudnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.668.2019.2.IT,

*   z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.556.2019.2.OS,

*   z dnia 10 października 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.503.2019.1.PS,

*   z dnia 19 sierpnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.350.2019.2.MSU,

*   z dnia 20 września 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.283.2019.2.AP,

*   z dnia 5 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.53.2019.1.MWJ,

*   z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.737.2018.2.ASZ.

Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku TSUE z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National pic wskazano, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia VAT.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1269/15. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że: „prawo odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać nawet w braku związku z konkretną transakcją opodatkowaną, jeżeli zakup związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatnik korzysta w takiej sytuacji z prawa do odliczenia, mimo braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu, a transakcją na późniejszym etapie obrotu, powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli nabycie otrzymanych świadczeń zakwalifikować można do tzw. ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. (\`(...)\`) podatnik VAT ma prawo, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odliczyć VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i usług służących bezpośrednio czynnościom opodatkowanym, jak również pozostających w związku pośrednim z takimi czynnościami”.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej - mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest do zapłaty podatku VAT należnego z tytułu świadczonej na rzecz spółki odpłatnej usługi udostępniania infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Gmina na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT uprawniona jest do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na remont, modernizację, przebudowę infrastruktury, w tym wydatków inwestycyjnych, za nadzór inwestycyjny, studium wykonalności, przygotowywanie dokumentacji projektowej i przygotowanie dokumentacji przetargowej - z uwagi na ich wykorzystanie do świadczenia odpłatnych usług dzierżawy na rzecz spółki, które w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Skoro Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu otrzymywanego od spółki wynagrodzenia za świadczoną usługę dzierżawy, powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Zdaniem Gminy, w związku z dzierżawą infrastruktury wodociągowej na rzecz spółki, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową, w tym za nadzór inwestycyjny, przygotowywanie studium wykonalności, dokumentacji projektowej i przygotowanie dokumentacji przetargowej.

Ad. 3.

Jak wykazano w uzasadnieniu do pytania nr 2, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przez Gminę na infrastrukturę wodociągową na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b z uwzględnieniem ust. 11 ustawy o VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT związanych z inwestycją w rozliczeniu za okresy, w których otrzymała faktury, jednakże nie wcześniej niż w okresie, w którym po stronie sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy w stosunku do nabytych przez Gminę towarów/usług.

Jednocześnie w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w odpowiednich przepisach, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. W przypadku faktur dokumentujących realizację inwestycji, w stosunku do których Gmina nie skorzystała dotychczas z prawa odliczenia podatku naliczonego „na bieżąco” (tj. w okresie powstania po stronie Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego) na zasadach określonych w art. 86 ust. 10-11 ustawy o VAT, Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT za okresy przeszłe zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

W związku z poniesieniem przez Gminę wydatków na realizację inwestycji (ponoszonych na remont, modernizację, przebudowę infrastruktury wodociągowej, w tym wydatków na studium wykonalności, przygotowywanie dokumentacji projektowej i przygotowanie dokumentacji przetargowej), która jest przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy na rzecz spółki, Gmina może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz gdy Gmina otrzymała stosowną fakturę zakupową, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Gmina poniosła następujące wydatki:

1.  w 2015 r. na wykonanie Studium wykonalności, które jest wydatkiem kwalifikowalnym w projekcie (wartość netto … zł, podatek VAT … zł). Wykonana usługa została udokumentowana fakturą, którą Gmina otrzymała w miesiącu grudniu 2015 r.
2.  w 2017 r. na dokumentację projektową, która jest wydatkiem kwalifikowalnym w projekcie (wartość netto … zł, podatek VAT … zł). Wykonana usługa projektowa została udokumentowana fakturą, którą Gmina otrzymała w miesiącu marcu 2017 r.
3.  w 2020 r. za przygotowanie dokumentacji przetargowej - wykonana usługa została udokumentowana fakturą, którą otrzymano w miesiącu maju br. (wartość netto … zł, podatek VAT … zł).

Podatek VAT z ww. otrzymanych faktur (za studium wykonalności, dokumentację projektową, dokumentację przetargową) nie został odliczony przez Gminę. Gmina dokonała zapłaty za ww. faktury.

Według Gminy stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Gmina ma prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r., marzec 2017 r. oraz maj 2020 r. i uwzględnienia odpowiednio podatku VAT od wydatków wymienionych w pkt 1-3 (za studium wykonalności, dokumentację projektową, dokumentację przetargową).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania usług odpłatnego udostępniania infrastruktury wodociągowej **– jest prawidłowe,**

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących wydatków inwestycyjnych, za nadzór inwestycyjny, przygotowywanie studium wykonalności, dokumentacji projektowej i przygotowanie dokumentacji przetargowej oraz związanych z infrastrukturą wodociągową **– jest prawidłowe,**

*   prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za miesiące otrzymania faktur dokumentujących wydatki (przygotowywanie studium wykonalności, dokumentację projektową i przygotowanie dokumentacji przetargowej) **– jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się – według art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi – art. 9 ust. 1 cyt. ustawy.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina w celu świadczenia usług wodociągowych na terenie Gminy, oddała w dzierżawę Spółce istniejącą infrastrukturę wodociągową (m.in. stacje uzdatniania wody, przyłączy, sieci wodociągowe).

Kwestia objęta pytaniem nr 1 dotyczy uznania, czy odpłatne udostępnianie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, za które Gmina pobiera wynagrodzenie, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (jest czynnością cywilnoprawną).

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie działa jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie może skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność tj. dzierżawa Infrastruktury – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy –podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, w oparciu o art. 146aa ust. 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz zewnętrznych podmiotów, za które Gmina pobiera wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę Inwestycji na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, z zastosowywaniem właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku, uznano za prawidłowe.

Odnośnie kwestii dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących wydatków inwestycyjnych, za nadzór inwestycyjny, przygotowywanie studium wykonalności, dokumentacji projektowej i przygotowanie dokumentacji przetargowej oraz związanych z infrastrukturą wodociągową, należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonuje inwestycji w zakresie budowy, przebudowy, modernizacji sieci wodociągowej. Gmina cały czas wykorzystywała i wykorzystuje infrastrukturę wodociągową wyłącznie do czynności opodatkowanych – dzierżawy.

Przy kalkulacji wysokości czynszu przeprowadzono analizę szeregu czynników, które obejmują w szczególności:

*   zakres zobowiązań stron wynikający z umowy;

*   wysokość kosztów ponoszonych w związku z funkcjonowaniem infrastruktury wodociągowej przez każdą ze stron,

*   wyniki finansowe spółki,

*   koszty ubezpieczeń majątku oddanego spółce,

*   koszty obsługi finansowania dostawy wody.

Gmina kwotę czynszu za dzierżawę kalkuluje w ramach negocjacji ze Spółką z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy na podstawie art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do realizacji zadań własnych (w zakresie dostawy wody), jak i realiów rynkowych, tj. uwzględnienia wpływu kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umowy ze Spółką. Wartość korzyści uzyskiwanej przez Gminę nie ma jedynie wymiaru materialnego, Gmina uzyskuje korzyść z tytułu świadczenia usług (czynszu dzierżawnego) długoterminowo, co może pozwolić Gminie na zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na infrastrukturę. Strony umowy dzierżawy nie są ze sobą powiązane, a - w ocenie Gminy - ustalona finalnie między stronami kwota wynagrodzenia została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych. Od momentu zaplanowania inwestycji Gmina posiada zamiar wykorzystywania sieci wodociągowej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci świadczenia usług dzierżawy na rzecz Spółki. Zamiarem Gminy jest wykorzystywanie nabytych towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowych inwestycji, o których mowa we wniosku o interpretację do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wydatki na budowę oraz przebudowę sieci wodociągowej każdorazowo są udokumentowane przez wykonawcę fakturami wystawionymi na Gminę, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Przebudowana sieć wodociągowa i zmodernizowane ujęcia wody będą służyły Gminie wyłącznie do wykonywania odpłatnych usług dzierżawy sieci na rzecz … Sp. z o.o., co oznacza, że ponoszone przez Gminę wydatki na realizację przedmiotowych inwestycji będą miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy i nie będą miały związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (w szczególności sieć wodociągowa nie będzie służyła Gminie i jej jednostkom organizacyjnym do wykonywania nieodpłatnych zadań własnych). Spółka … wystawia faktury na Gminę wskazując poszczególne jako odbiorców jednostki organizacyjne Gminy.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca - wydatki na realizację przedmiotowych inwestycji będą miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Gminy i od momentu zaplanowania inwestycji Gmina posiada zamiar wykorzystywania sieci wodociągowej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to Gmina ponosząc wydatki związane z infrastrukturą wodociągową, tj. wydatki inwestycyjne, wydatki na nadzór inwestycyjny, przygotowywanie studium wykonalności, dokumentacji projektowej i przygotowanie dokumentacji przetargowej miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione ww. wydatki. Prawo to przysługuje Gminie w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7 za miesiące otrzymania faktur dokumentujących wydatki (przygotowywanie studium wykonalności, dokumentację projektową i przygotowanie dokumentacji przetargowej), zauważyć należy, że na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Podkreślić przy tym należy, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Należy zauważyć, że w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem, realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 i ust. 13 ustawy.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, że skoro Gmina nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z przebudową sieci wodociągowej wraz z modernizacją ujęć wodociągowych na terenie Gminy - dotyczących przygotowywania studium wykonalności, dokumentacji projektowej i przygotowania dokumentacji przetargowej, w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i 11 ustawy, to ma prawo do dokonania odliczenia nieodliczonego podatku z tytułu ww. wydatków jedynie poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, tj. poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W świetle powyższego prawo do dokonania odliczenia nieodliczonego podatku poprzez dokonanie korekty deklaracji, na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy, przysługuje z faktur otrzymanych od stycznia 2016 r. Tym samym, Wnioskodawca nie ma możliwości zrealizowania prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury otrzymanej w miesiącu grudniu 2015 r. poprzez złożenie korekty deklaracji za miesiąc grudzień 2015 r. Natomiast, Gmina ma możliwość zrealizowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w marcu 2017 r. oraz maju 2020 r., dokumentujących poniesione wydatki na dokumentację projektową i przygotowanie dokumentacji przetargowej związanych z Przebudową sieci wodociągowej wraz z modernizacją ujęć wodociągowych na terenie Gminy, poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za miesiące otrzymania ww. faktur.

W konsekwencji, ponieważ w zakresie faktury otrzymanej w grudniu 2015 r. Wnioskodawca nie ma prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2015 r., to stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 oceniono jako nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Jednocześnie informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii kwalifikowalności podatku od towarów i usług, gdyż organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, albowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy, w którym wskazano, że „od momentu zaplanowania inwestycji Gmina posiada zamiar wykorzystywania sieci wodociągowej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w postaci świadczenia usług dzierżawy na rzecz Spółki” oraz że „ustalona finalnie między stronami kwota wynagrodzenia została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych” jak również fakt że wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych – „Gmina uzyskuje korzyść z tytułu świadczenia usług (czynszu dzierżawnego) długoterminowo, co może pozwolić Gminie na zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na infrastrukturę, lecz w bardzo długim okresie”. Powyższe zostało przyjęte jako element przedstawionego przez Zainteresowanych opisu zdarzenia przyszłego i nie było przedmiotem oceny. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, (a np. do realizacji zadań własnych gminy), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.