Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.6.2018.1.HK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-01
Teza: Opodatkowanie umowy cash poolingu.
Słowa kluczowe: cash pooling; czynności-czynności cywilnoprawne; umowa-umowa nienazwana; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2017 r. (data wpływu – 2 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu.

**We wniosku złożonym przez:**

1.  Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
    *   S Spółka Akcyjna,
2.  Zainteresowanych niebędących stronami postępowania:
    *   S Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
    *   SH Spółka Akcyjna,
    *   G Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
    *   GI Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
    *   E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
    *   E Spółka Akcyjna,
    *   V Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
    *   MB …,
    *   SP Spółka Akcyjna,
    *   AI Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,
    *   AI Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa.

**przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

S. Spółka Akcyjna (dalej też jako S PL), S Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, SH Spółka Akcyjna, G Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, GI Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, E Spółka Akcyjna, V Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, MB…, SP Spółka Akcyjna, AI Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, AI Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawcy”, „Uczestnicy”) celem usprawnienia dokonywania płatności do podmiotów zewnętrznych i optymalizacji kosztowej płatności dokonywanych przez Uczestników oraz przyjmowanych przez Uczestników, zawarli (w tym z podmiotami niebędącymi Wnioskodawcami) „Umowę o współpracy w ramach zarządzania płynnością finansową w ramach systemu cashpoolingu” (dalej: „Umowa”). Uczestnikami Umowy są zarówno podmioty polskie jak i zagraniczne.

Na podstawie jej postanowień strony Umowy dążą do redukcji kosztów finansowania wynikających w szczególności z opłat bankowych, prowizji, różnic kursowych oraz oprocentowania ujemnych sald na rachunkach bankowych, a także poprzez optymalizacje sald rachunków Uczestników do zmniejszenia zapotrzebowania na finansowanie zewnętrzne. Umowa umożliwia w lepszy sposób zarządzanie zewnętrznymi i wewnętrznymi płatnościami Uczestników jak również centralizuje proces zarządzania płatnościami poprzez przypisanie administrowania nimi jednej jednostce tj. Koordynatorowi, którego funkcję pełni S PL (z uwagi na ten fakt dalej również jako „Koordynator”).

W tym miejscu Zainteresowani jednocześnie podkreślili, iż poza pełnieniem funkcji Koordynatora, S PL jest również Uczestnikiem Umowy.

W ramach zawartej przez Uczestników Umowy będą wykorzystywane następujące mechanizmy Zarządzania Płynnością Finansową:

1.  POBO (tj. „payment on behalf”),
2.  COBO (tj. „collection on behalf”),
3.  Netting wzajemnych zobowiązań i należności z tytułu POBO i COBO pomiędzy Uczestnikami z udziałem Koordynatora („Netting POBO/COBO”),
4.  Netting wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy Uczestnikami (innymi niż S PL) z udziałem Koordynatora z tytułu zobowiązań handlowych pomiędzy Uczestnikami (innymi niż S PL), w szczególności wynikających z umów sprzedaży towarów lub świadczenia usług (tzw. rozliczenia wewnętrzne) („Netting zobowiązań wewnętrznych”),
5.  Przewalutowanie sald na kontach 247 Uczestników do walut rozliczeniowych każdego z Uczestników po dokonaniu Nettingu POBO/COBO oraz Nettingu zobowiązań wewnętrznych („Przewalutowanie”),
6.  Netting wzajemnych zobowiązań i należności pomiędzy Uczestnikami a S PL jako Uczestnikiem z tytułu zobowiązań handlowych pomiędzy S PL (jako Uczestnikiem), a innymi Uczestnikami („Netting z S PL”),
7.  Dokonanie na podstawie udzielonych pełnomocnictw przez Koordynatora odpowiednich przelewów z i na Rachunki Bankowe Uczestników oraz z i na Master Accounts w celu osiągnięcia określonego poziomu środków pieniężnych na każdym z Rachunków Bankowych („Target Balancing”).

Koordynator obsługuje Master Accounts, które są wykorzystywane dla celów dokonywania faktycznych rozliczeń z tytułu mechanizmów Zarządzania Płynnością Finansową. Master Accounts stanowią rachunki bankowe w różnych walutach, których posiadaczem jest Koordynator. Rachunki te wykorzystywane są na potrzeby wykonania Umowy oraz zarządzane przez Koordynatora na zasadach przewidzianych w Umowie. Koordynator jest jedynym podmiotem uprawnionym do zarządzania Master Accounts (w tym do zlecania przelewów, wykonywania jakichkolwiek innych operacji oraz podejmowania wszelkich decyzji dotyczących środków zgromadzonych na Master Accounts).

Środki wpłacone na Master Accounts w ramach Zarządzania Płynnością Finansową, pochodzące z Rachunków Bankowych (tj. rachunków bankowych należących do Uczestników, z których i na które kierowane są przepływy pieniężne w ramach Zarządzania Płynnością Finansową) lub rachunków płatniczych Uczestników, nie stają się w żadnym momencie własnością Koordynatora. Koordynator jest uprawniony do dysponowania tymi środkami wyłącznie zgodnie z postanowieniami Umowy.

Koordynator tworzy dla każdego Uczestnika indywidualne Konto 247 w wewnętrznym systemie księgowym prowadzonym przez Koordynatora. Każde Konto 247 jest kontem księgowym i nie jest rachunkiem bankowym. Konta 247 wykorzystywane są w celach rejestracji zobowiązań i należności wynikających z zastosowania mechanizmów Zarządzania Płynnością Finansową. Każdy z Uczestników ma stały dostęp do informacji o stanie należności i zobowiązań na jego Koncie 247. Niezależnie od uprawnienia do otrzymania informacji o stanie Konta 247, to Koordynator dostarcza Uczestnikowi informację o stanie Konta 247 w uzgodnionych terminach.

Na Kontach 247 ewidencjonowane są w szczególności należności i zobowiązania Uczestników z tytułu:

1.  POBO,
2.  COBO,
3.  zobowiązań i należności wynikających z transakcji handlowych pomiędzy Uczestnikami,
4.  zobowiązań i należności z tytułu transferów z i na Rachunki Bankowe, rachunki płatnicze i karty kredytowe, w tym w ramach Target Balancing,
5.  wszelkich innych zobowiązań i należności wynikających z zastosowania mechanizmów Zarządzania Płynnością Finansową

POBO/COBO

W trakcie dnia należności i zobowiązania poszczególnych Uczestników Umowy mogą być spłacane (POBO) lub pobierane (COBO) przez innych Uczestników na ich Rachunki Bankowe, w szczególności w przypadkach gdy zminimalizuje to koszty obsługi danej transakcji.

POBO/COBO mogą być dokonywane za pośrednictwem wszelkich dostępnych metod płatności oraz instrumentów płatniczych w tym w szczególności z wykorzystaniem Rachunków Bankowych, rachunków płatniczych (PayPal), kart kredytowych.

Mechanizm POBO/COBO został wprowadzony wyłącznie celem ułatwienia dokonywania rozliczeń podmiotów zaangażowanych. Dzięki temu Uczestnicy ponoszą mniejsze koszty transakcyjne. Przykładowo zobowiązanie S Polska (Uczestnika Umowy) z tytułu zakupu od zewnętrznego kontrahenta z Francji (tj. podmiotu niebędącego Uczestnikiem Umowy) może być rozliczone w ten sposób, że POBO zostanie dokonane przez S Francja (Uczestnika Umowy) w imieniu S Polska, w związku z czym S Polska zwróci środki na rzecz S Francja. Podmioty zaangażowane oszczędzają jednocześnie koszty prowizji bankowych, opłat Pay-Pal, etc. – wynikające z płatności zagranicznych pomiędzy podmiotami niebędącymi Uczestnikami Umowy.

a) POBO

Zgodnie z Umową każdy z Uczestników upoważnia pozostałych Uczestników oraz Koordynatora do spłacania jego wierzytelności handlowych wobec wierzycieli (POBO). Spłaty w ramach POBO są dokonywane w imieniu i na rzecz Uczestnika będącego dłużnikiem. Tym samym Uczestnikowi, który dokonał POBO przysługuje wierzytelność o zwrot dokonanej spłaty wobec Uczestnika, którego zobowiązanie spłacił w ramach POBO.

Uczestnik, który dokonał POBO jest zobowiązany powiadomić Koordynatora o przekazaniu środków w ramach POBO, wskazując Uczestnika będącego faktycznym dłużnikiem, kwotę przekazaną w ramach POBO oraz wierzyciela, na rzecz którego dokonano wpłaty, w celu dokonania przez Koordynatora odpowiednich księgowań na Kontach 247.

b) COBO

Uczestnicy mogą wskazywać swoim dłużnikom rachunki innych Uczestników, Koordynatora w celu dokonywania wpłat z tytułu wierzytelności handlowych, w szczególności, jeśli prowadzi to do optymalizacji kosztów przelewów lub konwersji walut (COBO). W ramach COBO Uczestnicy przyjmują płatności w imieniu i na rzecz innych Uczestników. Podmiot przyjmujący środki nie jest uprawniony do swobodnego dysponowania środkami przyjętymi w ramach COBO. Uczestnik przyjmujący jest zobowiązany do zwrotu przyjętych środków na rzecz Uczestnika będącego pierwotnym wierzycielem.

W wyniku COBO nie dochodzi do cesji wierzytelności Uczestnika będącego wierzycielem na rzecz Uczestnika przyjmującego płatność w ramach COBO.

Uczestnik przyjmujący środki w ramach COBO jest zobowiązany powiadomić Koordynatora o przyjęciu środków w ramach COBO, wskazując Uczestnika będącego faktycznym wierzycielem, kwotę przyjętą w ramach COBO oraz dłużnika dokonującego wpłaty w celu dokonania przez Koordynatora odpowiednich księgowań na Kontach 247.

c) Netting POBO/COBO

W tym kroku następuje regulowanie wartości posiadanych wierzytelności powstałych w wyniku POBO/COBO.

W celu spłaty zobowiązań z tytułu POBO oraz COBO Uczestnicy będący dłużnikami mogą zwracać się do Koordynatora o udostępnienie im środków w odpowiedniej wysokości ze wspólnej puli (Master Accounts). W następstwie takiego żądania Koordynator może zobowiązać się do zapewnienia Uczestnikom środków do pokrycia zobowiązań wobec innych Uczestników (wierzycieli).

Uczestnicy będący wierzycielami z tytułu POBO lub COBO mogą zobowiązać się do dokonania wpłat do Koordynatora do wspólnej puli w ramach współpracy w zakresie Zarządzania Płynnością Finansową.

Jednocześnie wierzyciele w niniejszym zakresie upoważniają:

i) Uczestników będących ich dłużnikami z tytułu POBO i COBO, aby działając w imieniu własnym, dokonali do Koordynatora na ich rachunek płatności kwot do których wpłaty się zobowiązali;

ii) Koordynatora do odbioru świadczeń spełnianych przez innych Uczestników zgodnie z pkt i), powyżej.

Roszczenia Uczestnika będącego wierzycielem z tytułu POBO lub COBO będzie podlegało automatycznemu potrąceniu z roszczeniami, jakie mogą mieć wobec niego inni Uczestnicy z tytułu płatności, o których mowa w pkt i).

W konsekwencji powyższego dłużnik upoważniony do dokonania płatności, o której mowa w pkt i) jest uprawniony do dokonania potrącenia kwot tych płatności z wymagalnymi wierzytelnościami, które Uczestnik ten posiada wobec Koordynatora. W przypadku dokonania potrącenia, Koordynator uznaje zobowiązanie Uczestnika będącego wierzycielem z POBO lub COBO wobec Koordynatora, które miało zostać zaspokojone zgodnie z pkt i) za zaspokojone do wysokości dokonanego potrącenia.

Koordynator jest odpowiedzialny za dokonanie odpowiednich księgowań dotyczących Nettingu POBO/COBO na Kontach 247.

Po dokonaniu stosownych potrąceń pozostaje zobowiązanie dłużnika względem Koordynatora do zwrotu kwoty udostępnionej mu ze wspólnej puli (Master Accounts) celem pokrycia jego zobowiązań z tytułu POBO i COBO wobec innych Uczestników oraz należność wierzyciela względem Koordynatora (o późniejszy zwrot kwot wpłaconej do wspólnej puli tj. Master Accounts), tzw. zobowiązania i należności cash poolingowe.

d) Netting zobowiązań wewnętrznych

W kolejnym kroku w analogiczny sposób jest regulowana wartość posiadanych wierzytelności powstałych w wyniku zobowiązań wewnętrznych tj. wymagalnych zobowiązań handlowych pomiędzy Uczestnikami. Rozliczenia wewnętrze dotyczą wyłącznie zobowiązań handlowych Uczestników z wyłączeniem S PL.

W celu spłaty zobowiązań handlowych pomiędzy Uczestnikami, Uczestnicy będący dłużnikami mogą zwracać się do Koordynatora o udostępnienie im środków w odpowiedniej wysokości ze wspólnej puli (Master Accounts). W następstwie takiego żądania Koordynator może zobowiązać się do zapewnienia Uczestnikom środków do pokrycia wskazanych zobowiązań wobec innych Uczestników.

W ramach współpracy w zakresie Zarządzania Płynnością Finansową, Uczestnicy będący wierzycielami z tytułu zobowiązań wewnętrznych mogą zobowiązać się do dokonania wpłat do Koordynatora do wspólnej puli (Master Accounts).

Jednocześnie wierzyciele w niniejszym zakresie upoważniają:

i) Uczestników będących ich dłużnikami z tytułu zobowiązań wewnętrznych, aby działając w imieniu własnym, dokonali do Koordynatora na ich rachunek płatności kwot do których wpłaty się zobowiązali;

ii) Koordynatora do odbioru świadczeń spełnianych przez innych Uczestników zgodnie

z pkt i), powyżej.

Roszczenie Uczestnika będącego wierzycielem z tytułu zobowiązań wewnętrznych będzie podlegało automatycznemu potrąceniu z roszczeniami, jakie mogą mieć wobec niego inni Uczestnicy z tytułu płatności, o których mowa w pkt i).

W konsekwencji powyższego dłużnik upoważniony do dokonania płatności, o której mowa w pkt i) jest uprawniony do dokonania potrącenia kwot tych płatności z wymagalnymi wierzytelnościami, które Uczestnik ten posiada wobec Koordynatora. W przypadku dokonania potrącenia, Koordynator uznaje zobowiązanie Uczestnika będącego wierzycielem z tytułu zobowiązań wewnętrznych wobec Koordynatora, które miało zostać zaspokojone zgodnie z pkt i) za zaspokojone do wysokości dokonanego potrącenia.

Koordynator jest odpowiedzialny za dokonanie odpowiednich księgowań dotyczących Nettingu Zobowiązań Wewnętrznych na Kontach 247.

W rezultacie na koniec dnia pozostają wyłącznie zobowiązania i należności cash poolingowe (Master Accounts).

e) Przewalutowanie

Po dokonaniu księgowań na Kontach 247 z tytułu COBO, POBO, Nettingu POBO/COBO oraz Nettingu Zobowiązań Wewnętrznych, na koniec każdego dnia roboczego Koordynator dokonuje przewalutowania sald Uczestników na ich Kontach 247 na walutę rozliczeniową danego Uczestnika.

f) Netting z S PL

W przedostatnim kroku następuje rozliczenie należności/zobowiązań handlowych pomiędzy Uczestnikami (innymi niż S PL) a S PL jako Uczestnikiem (np. z tytułu zakupu towarów i usług).

Rozliczenie następuje w tożsamy sposób jak w przypadku Nettingu POBO/COBO, Nettingu Zobowiązań Wewnętrznych.

Uczestnicy (w tym S PL) będący dłużnikami mogą zwracać się do Koordynatora o udostępnienie im środków w odpowiedniej wysokości ze wspólnej puli (Master Accounts).

W następstwie takiego żądania Koordynator może zobowiązać się do zapewnienia Uczestnikom środków do zaspokojenia takich zobowiązań. Zobowiązania Uczestników i Koordynatora są odpowiednio księgowane na Kontach 247.

Jednocześnie Uczestnicy będący wierzycielami z tytułu zobowiązań handlowych, o których mowa powyżej mogą zobowiązać się do dokonania wpłat do Koordynatora do wspólnej puli (Master Accounts) w ramach współpracy w zakresie Zarządzania Płynnością Finansową.

Jednocześnie Uczestnicy będący wierzycielami z tytułu zobowiązań handlowych upoważniają niniejszym:

i) Uczestników będących ich dłużnikami, aby działając w imieniu własnym, dokonali do Koordynatora na ich rachunek płatności kwot do których wpłaty się zobowiązali;

ii) Koordynatora do odbioru świadczeń spełnianych przez innych Uczestników zgodnie z pkt i), powyżej.

Roszczenie Uczestnika będącego wierzycielem z tytułu zobowiązań handlowych, o których mowa na wstępie będzie podlegało automatycznemu potrąceniu z roszczeniami, jakie mogą mieć wobec niego inni Uczestnicy z tytułu płatności, o których mowa w pkt i).

W konsekwencji powyższego dłużnik upoważniony do dokonania płatności, o której mowa w pkt i) jest uprawniony do dokonania potrącenia kwot tych płatności z wymagalnymi wierzytelnościami, które Uczestnik ten posiada wobec Koordynatora. W przypadku dokonania potrącenia, Koordynator uznaje zobowiązanie Uczestnika będącego wierzycielem z tytułu wskazanych na wstępie zobowiązań handlowych wobec Koordynatora, które miało zostać zaspokojone zgodnie z pkt i) za zaspokojone do wysokości dokonanego potrącenia.

Koordynator jest odpowiedzialny za dokonanie odpowiednich księgowań dotyczących Nettingu z S PL na Kontach 247. Netting z S PL przeprowadzany jest po dokonaniu Nettingu POBO/COBO, Nettingu Zobowiązań Wewnętrznych oraz Przewalutowania.

W rezultacie na koniec dnia pozostają wyłącznie zobowiązania i należności cash poolingowe (na kontach Master Accounts).

g) Target Balancing

Zgodnie z głównymi założeniami działania systemu cash poolingowego jest to aby na koniec dnia każdy z Uczestników systemu posiadał na swoim Rachunku Bankowym określoną kwotę środków. Stąd poprzednie kroki jedynie są środkiem do osiągnięcia finalnego celu jakim jest bilansowanie środków Uczestników.

W rezultacie w niniejszym kroku na koniec każdego dnia roboczego Koordynator ustala wysokość salda Rachunków Bankowych dla każdego z Uczestników. Wynikające z powyższych rozliczeń salda Uczestników są wyrównywane do tzw. Wartości Docelowej.

Zgodnie z zapisami Umowy jeżeli wartość środków na Rachunku Bankowym jest niższa niż Wartość Docelowa, saldo uważane jest za ujemne odpowiednio jeżeli jest wyższa niż Wartość Docelowa, saldo uważane jest za dodatnie.

Zarówno wpłaty z tytułu nadwyżek środków posiadanych przez Uczestników jak również wypłaty dokonywane celem uzupełnienia niedoborów poszczególnych Uczestników są dokonywane za pośrednictwem Master Accounts.

Na podstawie udzielonych pełnomocnictw Koordynator dokonuje przelewu środków z Rachunków Bankowych wykazujących dodatnie saldo na Master Accounts do wysokości Wartości Docelowej jak również dokonuje wyrównania ujemnych sald na Rachunkach Bankowych do wysokości Wartości Docelowej poprzez wykonanie przelewów w odpowiedniej wysokości z Master Accounts. Przelewy dokonywane są w każdym dniu roboczym.

Odpowiednio kwoty z każdej płatności dokonywanej lub otrzymywanej w ramach Umowy podlegają oprocentowaniu. Oprocentowanie obliczane jest na podstawie salda Kont 247 w uzgodnionych okresach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy którakolwiek z czynności realizowana na podstawie Umowy zarządzania płynnością finansową w ramach cashpoolingu bądź też zawarcie umów/transakcji dotyczących tych czynności w ramach mechanizmów Zarządzania Płynnością Finansową, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych żadna z czynności realizowanych na podstawie Umowy zarządzania płynnością finansową w ramach cashpoolingu jak również zawarcie umów/transakcji dotyczących tych czynności w ramach mechanizmów Zarządzania Płynnością Finansową, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swe stanowisko Zainteresowani podkreślili, że – jak zostało wskazane na wstępie wniosku – Wnioskodawcy przystąpili do Umowy zarządzania płynnością finansową w ramach cashpoolingu obejmującej również dodatkowe czynności w zakresie zarządzania płatnościami Uczestników, zgodnie z mechanizmami Zarządzania Płynnością Finansową wskazanymi we wniosku.

Na wstępie Zainteresowani wskazali, że ustawa o PCC zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, PCC podlegają następujące czynności:

„Podatkowi podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tytko co do gatunku,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.”

Podkreślenia wymaga, że zaprezentowany powyżej katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu PCC ma zamknięty i wyczerpujący charakter. Oznacza to, iż tylko czynności wprost wymienione w powołanym przepisie podlegają opodatkowaniu PCC. Tym samym, dokonanie innej czynności, w tym zawarcie umowy niewymienionej w omawianym przepisie, nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy zauważyć, iż umowa cash-poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Kodeks cywilny nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Cash-pooling jest transakcją dość często stosowaną w praktyce grup kapitałowych dzięki czemu niedobory środków przedsiębiorstw należących do danej grupy mogą być kompensowane z nadwyżkami zgromadzonymi przez inne przedsiębiorstwa należące do tej samej grupy, co tym samym zapewnia korzystne pozyskiwanie i lokowanie kapitału w ramach grupy. Usługa kompleksowego zarządzania płynnością finansową wskazuje, że jest to wielostopniowy, rozbudowany system przepływów finansowych w obrębie danej grupy podmiotów, zawierający w sobie czynności polegające na transferze środków pieniężnych. Usługa ta obejmuje zatem pewien zespół świadczeń i czynności, nie jest to natomiast żadną z czynności wymienionych w zamkniętym katalogu czynności czy umów podlegających opodatkowaniu PCC, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC.

Umowa pomiędzy Uczestnikami ma na celu koncentrowanie środków finansowych z jednostkowych Rachunków Bankowych poszczególnych Uczestników na rachunkach Master Acccounts Koordynatora i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Jedną z najważniejszych korzyści takiego systemu jest możliwość globalnego minimalizowania kosztów działalności podmiotów zaangażowanych. Wnioskodawcy stoją na stanowisku, iż opisana w niniejszym wniosku struktura rozliczeń finansowych, uzupełniona o usługę zarządzania płatnościami, powinna być traktowana w całości jako kompleksowa usługa, niewymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC, a więc niepodlegająca opodatkowaniu PCC.

W opisanym przez Wnioskodawców systemie zarządzania płynnością niektóre podmioty mogą posiadać chwilowo wolne środki finansowe, podczas gdy inne mogą posiadać niedobór tych środków. Z tytułu uczestnictwa w powyższych transakcjach dla wszystkich Uczestników powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia lub realizacji umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Wolne środki posiadane przez Uczestnika na Rachunku Bankowym (tj. powyżej Wartości Docelowej) transferowane są na odpowiedni rachunek Koordynatora tj. Master Accounts. Jednocześnie Konto 247 Uczestnika jakie posiada on u Koordynatora jest uznawane równowartością kwoty środków przekazanych z jego Rachunku Bankowego na Master Accounts.

W przypadku natomiast, gdy u danego Uczestnika wystąpią chwilowe niedobory środków finansowych, Uczestnik może skorzystać, do wysokości Wartości Docelowej, ze środków innych Uczestników zgromadzonych na Master Accounts.

W ocenie Wnioskodawców, zarówno wpłaty i wypłaty dokonywane na/z Rachunków Bankowych Uczestników zwiększające/zmniejszające saldo Master Accounts jak i uznania/obciążenia Kont 247 prowadzonych przez Koordynatora w żadnym wypadku nie są żadna z umów wymienionych w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W szczególności nie realizują one ekonomicznego celu pożyczki. O ile ekonomicznym celem umowy pożyczki jest korzystanie przez ściśle określony czas z cudzego kapitału, w ściśle określonej wysokości, zwykle za zapłatą pożyczkodawcy umówionego wynagrodzenia, o tyle założeniem umowy o zarządzanie płynnością finansową jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi Uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych na poszczególnych Rachunkach Bankowych Uczestników.

Tak więc sama umowa jak i jej efekt końcowy jakim jest ewentualne bilansowanie sald do poziomu target balancingu, oraz ewentualne zadłużenie (niedobory) lub wierzytelności (nadwyżki) w ramach umowy nie wypełnia definicji umowy pożyczki.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców brak jest podstaw do zakwalifikowania transakcji typu opisanych we wniosku jako umów pożyczek, a tym samym brak jest podstaw do objęcia takich transakcji obowiązkiem podatkowym wynikającym z przepisów ustawy PCC.

Stanowisko Wnioskodawców jest również potwierdzane w interpretacjach indywidualnych w tym m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4014.100.2017.2.LS;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2017 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4014.104.2017.1.JGI;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2017 r. sygn. 0111-KDIB4.4014.252.2017.2.MSI; czy też
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2017 r.. sygn. 0114-KDIP3-2.4014.81.2017.2.LS.

Powyższe dotyczy wszystkich opisanych czynności dokonywanych w ramach Zarządzania Płynnością finansową. Czynności takie jak POBO/COBO, Netting POBO/COBO, Netting zobowiązań wewnętrznych, Netting z S PL, czy też Przewalutowanie nie wypełniają definicji żadnej z czynności opodatkowanych.

Zarówno POBO jak i COBO nie powinny być utożsamiane z opodatkowanymi na gruncie PCC umowami pożyczki (gdzie dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną m.in. ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy). Czynności POBO i COBO nie mają na celu dofinansowania Uczestników Umowy, w imieniu których płatność jest dokonywana w przypadku POBO bądź odbierających płatność w imieniu innego podmiotu w przypadku COBO. Założeniem funkcjonowania wskazanych mechanizmów jest jedynie usprawnienie przepływów pieniężnych realizowanych w transakcjach z kontrahentami zewnętrznymi (tj. niebędącymi Uczestnikami Umowy).

Odpowiednio Uczestnikowi, który dokonał POBO przysługuje wierzytelność o zwrot dokonanej spłaty wobec innego Uczestnika. Uczestnik przyjmujący płatność jest zobowiązany do zwrotu przyjętych środków na rzecz Uczestnika będącego pierwotnym wierzycielem.

Ponadto zdaniem Wnioskodawców czynność pobrania płatności w imieniu innego Uczestnika z tytułu COBO nie może być również uznana za opodatkowaną PCC umowę depozytu nieprawidłowego.

Zgodnie z art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.; dalej: „KC”) jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy

o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Jak wynika z treści Umowy podmiot przyjmujący środki nie jest uprawniony do swobodnego dysponowania środkami przyjętymi w ramach COBO. W opinii Wnioskodawców należy przyjąć, iż przyjęcie środków w wyniku COBO na rachunek innego Uczestnika niż pierwotny wierzyciel będzie miało charakter przejściowy, a podmiot przyjmujący należność w ramach COBO będzie ostatecznie zobowiązany do przekazania odpowiednich wartości Uczestnikowi, któremu środki są należne.

W wyniku COBO nie dochodzi do cesji wierzytelności Uczestnika będącego wierzycielem na rzecz Uczestnika przyjmującego płatność w ramach COBO.

W rezultacie powyższego zdaniem Wnioskodawców z uwagi na fakt, iż czynności POBO oraz COBO nie stanowią żadnej z czynności wymienionych w zamkniętym katalogu czynności czy umów, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, nie będą podlegały one opodatkowaniu PCC.

Jednocześnie czynności takie jak Netting POBO/COBO Netting zobowiązań wewnętrznych/ Netting z S w istocie mają charakter prawny instytucji przekazu oraz potrącenia, a więc żadnych z czynności wymienionych jako opodatkowane PCC.

Instytucja przekazu opisana w art. 921(1) i nast. KC, polega na tym, że jeden podmiot (przekazujący, tu: wierzyciel), upoważnia przez swoje oświadczenie woli dwa podmioty:

1.  upoważnia on przekazanego (tu: dłużnika), aby działając w imieniu własnym, świadczył osobie trzeciej (odbiorcy przekazu, tu: Koordynatorowi zarządzającego wspólną pulą Master Accounts) na rachunek przekazującego (wierzyciela),
2.  upoważnia odbiorcę przekazu (Koordynatora) do odbioru świadczenia spełnianego przez przekazanego (dłużnika) tak, jakby było one spełniane przez samego przekazującego (wierzyciela).

W opisywanym modelu świadczeniem spełnianym przez przekazanego (np. dłużnika) jest świadczenie należne od wierzyciela względem Koordynatora (wierzyciel zobowiązał się bowiem wcześniej do wpłaty określonych środków do puli Master Accounts).

Obaj - przekazany i odbiorca przekazu – mają działać w imieniu własnym, lecz na rachunek przekazującego. Przekaz nie jest więc ani czynnością prawną zobowiązującą (zleceniem), ani rozporządzającą (przelewem wierzytelności), tylko – upoważniającą. W konsekwencji powyższego jest to czynność zupełnie odmienna od umowy sprzedaży czy zamiany. Z pewnością również nie jest to umowa darowizny bowiem przekazany spełnia świadczenie do odbiorcy przekazu regulując swoje pierwotne zobowiązanie w stosunku do przekazującego. Nie ma więc tu mowy o świadczeniu nieodpłatnym.

Celem przekazu jest zasadniczo umożliwienie wykonania dwóch zobowiązań przez jedną czynność świadczenia (zobowiązania przekazującego wobec odbiorcy przekazu oraz zobowiązania przekazanego wobec przekazującego). Ma to prowadzić do przyspieszenia oraz obniżenia kosztów wykonywania zobowiązań (K. Osajda (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, Legalis 2017).

Spełnienie przez przekazanego świadczenia do odbiorcy przekazu powoduje wygaśnięcie zobowiązania przekazującego wobec odbiorcy przekazu. Zatem w wykonaniu przekazu wygaśnięciu ulegnie zobowiązanie wierzyciela do zapewnienia określonych środków we wspólnej puli Master Accounts.

Przekazany może powoływać się wobec odbiorcy przekazu tylko na zarzuty wynikające z treści przekazu oraz na zarzuty, które przysługują mu osobiście względem odbiorcy (art. 921(2) § 2 KC).

Przekazany (dłużnik) może zatem potrącić swoje wymagalne wierzytelności wobec odbiorcy przekazu (Koordynatora) z wymagalnymi wierzytelnościami Koordynatora wobec dłużnika. Zatem możliwe jest potrącenie wierzytelności dłużnika o zapewnienie przez Koordynatora środków na zaspokojenie wierzyciela z odpowiednio wierzytelnością Koordynatora wobec przekazanego o dokonanie wpłaty do puli Master Accounts na rzecz wierzyciela (pod warunkiem, że obie wierzytelności będą wymagalne).

Opisane następnie potrącenie może nastąpić w przypadku, gdy dwaj Uczestnicy są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami. Wtedy każdy z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku. Potrąceniu podlegają wierzytelności wymagalne (tj. takie, których zapłaty można skutecznie żądać).

Mając na uwadze powyższe zdaniem Wnioskodawców przedmiotowe czynności przekazu oraz potrącenia dotyczące wyłącznie sposobu regulowania należności/zobowiązań z tytułu POBO/COBO, wzajemnych zobowiązań wewnętrznych Uczestników, jak również zobowiązań handlowych pomiędzy S PL a pozostałymi Uczestnikami nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych PCC zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o PCC.

Takie też stanowisko wynika m.in. z:

*   interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2015 r., sygn. IPPB2/4514-292/15-4/AF (przekaz);
*   interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. ITPB2/436-203b/14/MN (przekaz);
*   interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. IPPB2/436-520/13-6/LS (potrącenie).

Uwzględniając powyższe zdaniem Wnioskodawców żadna z czynności realizowanych na podstawie Umowy zarządzania płynnością finansową w ramach cash poolingu jak również zawarcie umów/transakcji dotyczących tych czynności w ramach mechanizmów Zarządzania Płynnością Finansową, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

*   umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
*   umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
*   umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
*   umowy dożywocia,
*   umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
*   ustanowienie hipoteki,
*   ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
*   umowy depozytu nieprawidłowego,
*   umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy stwierdzić, że umowa cash poolingu pozostaje umową nienazwaną. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.) – w księdze trzeciej zobowiązania – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki wymienionej w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże nie jest taką umową, bowiem w myśl art. 720 § 1 ustawy Kodeks cywilny, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków podmiotów należących do danej grupy nadwyżkami innych podmiotów należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków. W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tak samo uczestnik, który posiada niedobory nie wie, środkami którego podmiotu zostaną one zniwelowane. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest – co do zasady – rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu lub też rachunek któregoś z uczestników, który posiada saldo dodatnie.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki.

Czynności tego typu nie można wobec tego uznać jako umowy pożyczki.

Umowa cash poolingu nie stanowi także umowy depozytu nieprawidłowego, wymienionego w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność podlegającą opodatkowaniu. Zgodnie z art. 845 Kodeksu cywilnego, przez depozyt nieprawidłowy rozumieć należy umowę, zgodnie z którą przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Do tego rodzaju umów stosuje się przepisy o pożyczce. Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Umowa cash poolingu nie wyczerpuje zatem znamion instytucji depozytu nieprawidłowego.

W treści wniosku wskazano, że struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym, tj. instytucji uregulowanej w art. 9211 i art. 9212 Kodeksu cywilnego (Przekazanie świadczenia). Wskazana instytucja nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem, jeżeli nie przyjmie ona charakteru żadnej z czynności w nim wymienionych – czynności oparte na przekazaniu świadczenia dokonane w ramach cash poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że skoro zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki, umowy depozytu nieprawidłowego czy też innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym – z powyższych przyczyn – czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu dotyczące zarządzania wspólną płynnością finansową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; nie mieszczą się bowiem w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem kompleksowa usługa zarządzania płynnością finansową (umowa cash poolingu), do której przystąpili Zainteresowani oraz świadczone w jej ramach czynności nie podlegają (nie będą podlegać) opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Zainteresowanych jest prawidłowe.

Należy jednocześnie nadmienić, że interpretacja rozstrzyga tylko w zakresie objętym pytaniem Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – przedmiotem rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu interpretacyjnego. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Niemniej jednak należy podkreślić, że rozstrzygnięcia te są zgodne z linią interpretacyjną reprezentowaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.