Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-935/11/CJS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-11-14
Teza: W jaki sposób należy ustalić dochód z tytułu umorzenia udziałów otrzymanych przez wnioskodawcę w drodze darowizny w przypadku, gdy umorzenie Udziałów nastąpi bez zgody wnioskodawcy w drodze umorzenia przymusowego?
Słowa kluczowe: darowizna; przychód; spółki-spółka kapitałowa; udział; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 02 sierpnia 2011r. (data wpływu do Organu 11 sierpnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ustalenia dochodu z tytułu przymusowego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów nabytych w drodze darowizny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2011r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ustalenia dochodu z tytułu przymusowego umorzenia za wynagrodzeniem udziałów nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca ma otrzymać w postaci darowizny udziały w spółce mającej osobowość prawną. Istnieje możliwość, iż po nabyciu przez podatnika udziałów dojdzie do ich umorzenia przymusowego za wynagrodzeniem. W momencie nabycia udziałów w drodze darowizny udziały będą posiadały określoną wartość rynkową

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym w przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem u podatnika powstanie przychód (dochód) w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2.  Czy w przypadku powstania dochodu z tytułu umorzenia udziałów za wynagordzeniem płatnikiem podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie spółka, której akcje zostaną przez podatnika nabyte, a następnie umorzone.
3.  Czy przy obliczaniu dochodu z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem uwzględniona zostanie wartość udziałów z dnia ich nabycia przez podatnika w drodze darowizny.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym m.in. z umorzenia udziałów. Skoro podatnik faktycznie uzyska taki dochód ze względu na fakt, iż umorzenie udziałów nastąpi za wynagrodzeniem u podatnika powstanie dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 30a ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochód z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany jest zryczałtowanym podatkiem w wysokości 19%. Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy są zobowiązani do pobierania zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 30a tejże ustawy. Spółka, której udziały w drodze darowizny nabędzie podatnik bedzie wypłacała wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w tej spółce i tym samym stanie się płatnikiem zryczałtowanego podatku. W tej sytuacji podatnik nie będzie zobowiązany do samodzielnego obliczenia i zapłaty podatku z ww. tytułu.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia nad kosztami uzyskania przychodu, przy czym jeżeli nabycie nastąpiło w drodze darowizny lub spadku koszty ustala się do wysokości wartości tych udziałów z dnia nabycia spadku lub darowizny. W związku z powyższym wartość udziałów z dnia nabycia darowizny przez podatnika będzie miała zasadnicze znaczenie dla obliczenia dochodu z umorzenia udziałów. Płatnik dokonując obliczenia podatku będzie zobowiązany do ustalenia wartości dochodu poprzez pomniejszenie wartości otrzymanego przez podatnika wynagrodzenia o wartość udziałów z dnia ich nabycia przez podatnika w drodze darowizny. Od tak ustalonego dochodu płatnik zobowiązany jest pobrać zryczałtowany podatek w wysokości określonej w art. 30a ust. 1 podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4).

Z powyższego wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów. Umorzenie warunkowe jest zaś sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przy czym umowa Spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji.

Reasumując zauważyć należy, że zarówno umorzenie przymusowe jak i umorzenie automatyczne odbywają się bez zgody wspólnika, którego dotyczą, dlatego umorzenie automatyczne należy traktować jako podtyp umorzenia przymusowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), który w ust. 1 stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy). Jeżeli zaś nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę – zgodnie z art. 8 ust. 4 przytoczonej ustawy – do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast, jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że „odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw”. Tym samym ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia przymusowego lub automatycznego tych udziałów nabytych w drodze darowizny – koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

W świetle powyższego dochód z umorzenia przymusowego udziałów stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną w wyżej opisany sposób.

Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka, która występuje w roli płatnika. Stosownie bowiem do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy (osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej) są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1 (m. in. dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ), z zastrzeżeniem ust. 5.

Tym samym od wynagrodzenia jakie zostanie wypłacone wnioskodawcy za umorzone udziały spółka jako płatnik ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych. W tej sytuacji wnioskodawca nie będzie zobowiązany do samodzielnego obliczenia i zapłaty podatku z ww. tytułu.

Należy jedynie dodać, że zgodnie z art. 45 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zeznaniu, o którym mowa w ust. 1 (PIT-36, PIT-36L) lub 1a, (PIT-38, PIT-39) wykazuje się należny podatek dochodowy, o którym mowa w art. 29-30a, jeżeli podatek ten nie został pobrany przez płatnika.

Reasumując, w przypadku umorzenia przymusowego za wynagrodzeniem udziałów nabytych w drodze darowizny:

*   u wnioskodawcy powstanie przychód (dochód), o którym mowa w art. 24. ust. 5 pkt 1 tj. dochód faktycznie uzyskany z tytułu udziału w zyskach osób prawnych,
*   kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Dochód z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny – podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym – stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny,
*   płatnikiem podatku z tytułu umorzenia przymusowego udziałów będzie spółka wypłacająca wynagrodzenie za umorzone udziały.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku przymusowego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem powstanie przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz że spółka, której udziały w drodze darowizny nabędzie wnioskodawca będzie wypłacała wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w tej spółce i tym samym stanie się płatnikiem zryczałtowanego podatku a w tej sytuacji wnioskodawca nie będzie zobowiązany do samodzielnego obliczenia i zapłaty podatku z ww. tytułu, a także, że płatnik dokonując obliczenia podatku będzie zobowiązany do ustalenia wartości dochodu poprzez pomniejszenie wartości otrzymanego przez wnioskodawcę wynagrodzenia o wartość udziałów z dnia ich nabycia w drodze darowizny należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.