Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.142.2022.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-03
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik-podatnik czynny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - dostawa, dla której podatnikiem jest nabywca; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 1. Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców -Zwolnienie podatkowe-Utrata zwolnienia podmiotowego 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 marca 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 23 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży działek. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 maja 2022 r. (data wpływu 23 maja 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Sprawa dotyczy Pani działki o nr 1 położonej w miejscowości, w której Pani mieszka. Darowiznę otrzymała Pani od rodziców ….. małżonków … w 1998 roku.

Stosownie do treści księgi wieczystej …, prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla … w …, XVI Wydział Ksiąg Wieczystych – jest Pani właścicielką opisanej w tej księdze wieczystej nieruchomości składającej się z trzech działek gruntu oznaczonych numerami: 2, 3, 4, położonej w miejscowości …, Gmina …, Powiat …, woj. … o Łącznej powierzchni 2ha 8,425m2. Działka gruntu nr 2 obecnie oznaczona jest nr 1, zawiera powierzchnię 1ha 964m2, położona jest w … przy ulicy \`(...)\` W 2021 roku zgłosił się do Pani inwestor zainteresowany kupnem części obszaru działki 1. Inwestorowi zależało na gruntach niezabudowanych o łącznym obszarze 8800m2. Przekazał Pani, że to jest działka inwestycyjna przeznaczona m. in. pod budowę magazynów. Obecnie ma Pani z inwestorem podpisaną przedwstępną umowę sprzedaży.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani:

W odpowiedzi na pytania:

1.  „Czy jest Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług? Jeżeli odpowiedź jest twierdząca proszę wskazać z tytułu jakiej działalności.
2.  Czy była/jest Pani rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy?
3.  Czy z działki objętej zakresem pytania, dokonywane były/są/będą przez Panią zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to czy dostawa była/jest/będzie opodatkowana czy zwolniona?
4.  W jaki sposób była/jest wykorzystywana przez Panią działka, objęta zakresem pytania, tj. czy do czynności:

\- opodatkowanych podatkiem VAT,

\- zwolnionych od podatku VAT,

\- niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?

1.  Czy działka będąca przedmiotem wniosku, wykorzystywana była przez Panią wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której wykorzystywana była przedmiotowa działka, wykonywała Pani – należy podać podstawę prawną zwolnienia?.
2.  Kto użytkował/użytkuje działkę objętą zakresem wniosku?
3.  Czy udostępniała/udostępnia Pani przedmiotową działkę innym osobom na podstawie umów cywilnoprawnych? Jeżeli tak, to należy wskazać:

\- W jakim okresie (kiedy) działka była/jest udostępniana osobom trzecim?

\- Na podstawie jakiej umowy (najem, dzierżawa, użyczenie, inna umowa – jaka) nieruchomość była/jest udostępniana osobom trzecim?

\- Czy udostępnienie nieruchomości było czynnością odpłatną czy bezpłatną?

1.  W związku z informacją wynikającą z wniosku, że podpisała Pani umowę przedwstępną z inwestorem, prosimy wskazać:

\- Jakie były/są/będą postanowienia umowy przedwstępnej?

\- Czy w umowie przedwstępnej zostały/zostaną ustalone warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, przenoszącej własność działki na nabywcę/nabywców? Jeśli tak to jakie?

1.  Czy udzieliła/udzieli Pani nabywcy działki pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w Pani imieniu w sprawach dotyczących działki?

\- jeżeli tak, to do uzyskania jakich konkretnie decyzji i pozwoleń udzieliła/udzieli Pani pełnomocnictw nabywcy do występowania w Pani imieniu?

\- jakich czynności dokona nabywca do momentu sprzedaży przez Panią działki w związku z udzielonym pełnomocnictwem?

1.  Czy przed sprzedażą przedmiotowej działki Pani bądź przyszły Nabywca dokonacie jakichkolwiek działań, dotyczących zwiększenia wartości ww. działki (np. uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetycznej)? Jeśli tak, to jakich i na jakiej podstawie?
2.  Czy występowała Pani z własnej inicjatywy o podział działki? Jeśli tak, to w jakim celu wystąpiła Pani o podział działki nr 2? Proszę podać numery działek wyodrębnionych po podziale nieruchomości gruntowej nr 2.
3.  Czy dla działki będącej przedmiotem sprzedaży obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego? Jeżeli tak, należy wskazać, z czyjej inicjatywy został uchwalony miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i jakie określa przeznaczenie przedmiotowej działki.
4.  Czy dla działki będącej przedmiotem sprzedaży, została/zostanie na dzień sprzedaży wydana decyzja o warunkach zabudowy? Jeżeli tak, to należy wskazać:

\- Kiedy decyzja została/będzie wydana?

\- Jakie przeznaczenie działki określa/będzie określać wydana decyzja?

\- Z czyjej inicjatywy nastąpiło/nastąpi wydanie decyzji o warunkach zabudowy?

1.  Jakie inne pozwolenia, decyzje zostały/zostaną wydane przed sprzedażą działki będącej przedmiotem sprzedaży?
2.  Czy przed sprzedażą przedmiotowej działki poczyniła/zamierza poczynić Pani jakiekolwiek działania dotyczące zwiększenia wartości ww. nieruchomości (np. uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetycznej, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia)? Jeśli tak, to jakie i w jakim celu?
3.  Czy dokonywała Pani kiedykolwiek wcześniej sprzedaży działek? Jeśli tak, to kiedy i jakie było przeznaczenie tych działek (działki budowlane, rolne, leśne) lub czy były to działki zabudowane.
4.  Czy posiada Pani inne działki, oprócz działki objętej zakresem wniosku, które w przyszłości zamierza Pani sprzedać?”;

wskazała Pani:

Odp. 1: Nie;

Odp. 2: Nie;

Odp. 3: Nie;

Odp. 4: Niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

Odp. 5: Nie jest do działalności zwolnionej;

Odp. 6: …;

Odp. 7: Nie;

Odp. 8: Pozwolenie na budowę planowanej przez kupującego inwestycji, zaopatrzenie w media, wodę, energię elektryczną, gaz, włączenie do układu drogowego, strona sprzedająca zobowiązała się dostarczyć kupującemu interpretację podatkową;

Odp. 9: Tak, udzieliła Pani pełnomocnictwa do: przeglądania akt księgi wieczystej, uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego, uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych, wstąpienia do właściwych podmiotów celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej, włączenie do układu drogowego, w tym do składania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru. Jakich czynności dokona nabywca – Nie wie Pani, nie informował Pani;

Odp. 10: Nie;

Odp. 11: Nie;

Odp. 12: Tak, z działki będącej przedmiotem sprzedaży o łącznym obszarze 8800m2 zostały wydzielone dwie działki: przedmiot sprzedaży 1 o powierzchni 7050m2. Teren jest objęty obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, uchwalonym uchwałą nr … Rady Gminy … z dnia 29 sierpnia 2018 roku w sprawie „…” i przeznaczony jest w części pod tereny produkcji, usług, handlu. Przedmiot sprzedaży 2 o powierzchni 1750m2 nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego;

Odp. 13: Nie wie Pani,

Odp. 14: Nie wie Pani;

Odp. 15: Nie;

Odp. 16: Tak, w 2005 roku dokonała Pani sprzedaży części niezabudowanych działek rolnych nr 5 i nr 6, pod budowę autostrady A1;

Odp.: 17: Posiada Pani inne działki, ale nie planuje Pani sprzedaży.

### Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy przedmiot sprzedaży powinien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług?

### Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Według Pani wiedzy działka nie powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie podlega Pani opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowej (działki) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej: „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:

Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

W myśl art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE:

Do celów ust. 1 lit. b) „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE:

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ww. ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 389 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Stosownie do art. 389 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ustawy Kodeks cywilny:

Umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Stosownie do art. 99 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ustawy Kodeks cywilny:

Pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ustawy Kodeks cywilny wynika, że:

Przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 ustawy Kodeks cywilny, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że nie jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabyła Pani działki w darowiźnie od rodziców. W 2021 roku zgłosił się do Pani inwestor zainteresowany kupnem części obszaru działki 1. Zawarła Pani z inwestorem umowę przedwstępną sprzedaży, pod następującymi warunkami, które mają być spełnione: pozwolenie na budowę planowanej przez kupującego inwestycji, zaopatrzenie w media, wodę, energię elektryczną, gaz, włączenie do układu drogowego, strona sprzedająca zobowiązała się dostarczyć kupującemu interpretację podatkową. Udzieliła Pani pełnomocnictwa do: przeglądania akt księgi wieczystej, uzyskiwania od właściwych organów administracji rządowej i samorządowej wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego, uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz wyrysów z map ewidencyjnych, wstąpienia do właściwych podmiotów celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej, włączenie do układu drogowego, w tym do składania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru. Z działki będącej przedmiotem sprzedaży zostały wydzielone dwie działki: przedmiot sprzedaży 1- teren jest objęty obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i przeznaczony jest w części pod tereny produkcji, usług, handlu. Przedmiot sprzedaży 2 nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie wie Pani czy dla działki została/zostanie na dzień sprzedaży wydana decyzja o warunkach zabudowy.

W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia prawa działek, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, działki pozostają Pani własnością. Z kolei Pani i Kupujący w przedwstępnej umowie zobowiązali się do szeregu czynności, których zrealizowanie warunkuje podpisanie umowy przyrzeczonej.

W okolicznościach niniejszej sprawy Nabywca będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Panią przedmiotowych działek. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wynika z opisu sprawy, udzieliła Pani Kupującemu stosownego pełnomocnictwa.

Okoliczność, że część z ww. działań nie będzie podejmowana bezpośrednio przez Panią, ale przez Kupującego nie oznacza, że pozostają bez wpływu na Pani sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w Pani sferze prawnej (mocodawcy). Z kolei Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotowe działki stanowiące nadal Pani współwłasność. Działania te, dokonywane za pełną Pani zgodą, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, dokonując sprzedaży działek, nie będzie Pani korzystała z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. W taki sposób zorganizowała Pani sprzedaż przedmiotowych działek, że niejako Pani działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej posiada Pani działki, które podlegają wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w Pani sferze prawnopodatkowej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegają działki o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Zatem w przedmiotowej sprawie podejmując ww. czynności zaangażowała Pani środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Podejmowane przez Panią działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż działek w ramach zarządu Pani majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, stwierdzam, że ww. sprzedaż będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Pani będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik Pani majątku prywatnego, a sprzedaż ww. działek będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to czynność sprzedaży działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 13 ustawy o VAT:

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1) dokonujących dostaw:

a) towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy

b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

‒ energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

‒ wyrobów tytoniowych,

‒ samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c) budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b

d) terenów budowlanych,

e) nowych środków transportu,

f) następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

‒ preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),

‒ komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

‒ urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

‒ maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g) hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

‒ pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

‒ motocykli (PKWiU ex 45.4);

2) świadczących usługi:

a) prawnicze,

b) w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c) jubilerskie,

d) ściągania długów, w tym factoringu;

3) nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 z późn. zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego –– określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, to należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z którym:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowanie do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że z działki będącej przedmiotem sprzedaży zostały wydzielone dwie działki: przedmiot sprzedaży 1 - teren jest objęty obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i przeznaczony jest w części pod tereny produkcji, usług, handlu. Przedmiot sprzedaży 2 nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla ww. działek nie wie Pani czy zostały/zostaną na dzień sprzedaży wydane decyzje o warunkach zabudowy.

W świetle powyższych okoliczności należy wskazać, że wydzielona działka wskazana jako przedmiot sprzedaży 1 spełnia definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka ta została sklasyfikowana jako tereny budowlane.

Zatem należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, bowiem zgodnie z ww. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy zwolnienie z art. 113 ust. 1 nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

Dokonując oceny spełnienia przesłanek wynikających z możliwości zastosowania zwolnień określonych w art. 43 ustawy, w pierwszej kolejności odnosząc się do działki wskazanej jako przedmiot sprzedaży 1, stwierdzić należy, że dla tej dostawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ dla tej działki ustalony jest plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działka ta jest sklasyfikowana jako tereny budowalne.

Z uwagi na fakt, że dostawa działki nie będzie korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy przedmiotowe działki otrzymała Pani w drodze darowizny od rodziców. Zatem w odniesieniu do tej czynności nie wystąpił podatek od towarów i usług. Nie można zatem uznać, że nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. gruntów, lub że takie prawo nie przysługiwało. Ponadto wskazała Pani, że działki nie były wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że dostawa przez Panią działki wskazanej jako przedmiot sprzedaży 1 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie. Tym samym, dostawa tej działki będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Odnosząc się zaś do dostawy działki wskazanej jako przedmiot sprzedaży 2 – jak wynika z opisu sprawy – dla tej działki nie ma planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie wie Pani czy została/zostanie na dzień sprzedaży wydana decyzja o warunkach zabudowy. Zatem, w sytuacji gdy na dzień sprzedaży nie zostanie dla tej działki wydana decyzja o warunkach zabudowy, to jej dostawa będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast, w sytuacji gdy na dzień sprzedaży dla ww. działki (wskazanej jako przedmiot sprzedaży 2) przed sprzedażą zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy, to nie będą spełnione warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Ponadto, dla dostawy tej działki nie będą spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Tym samym, w sytuacji gdy na dzień sprzedaży dla działki wskazanej jako przedmiot sprzedaży 2 zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy, to jej dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia, lecz będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, Pani stanowisko uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)