Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-533a/12/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-11-30
Teza: Czy z powstałych na walutowym rachunku bankowym różnic kursowych powinno się wyłączyć różnice kursowe związane z kwotą podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: faktura; podatek-podatek od towarów i usług; rachunki-rachunek walutowy; rozliczanie (rozliczenia); różnica-różnice kursowe; transakcja; waluta-waluta obca; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2012 r. (data wpływu 10 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do kosztów wytworzenia środka trwałego różnic kursowych **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2012 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do kosztów wytworzenia środka trwałego (nabycia środka trwałego) różnic kursowych, naliczonych do dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Spółka z o.o. w 2012 roku zakończyła budowę hali produkcyjnej, niektóre wydatki inwestycyjne zostały poniesione w walucie EUR, czego konsekwencją jest powstanie dwojakiego rodzaju różnic kursowych związanych z operacjami zapłaty zobowiązań:

*   różnice kursowe powstałe na rozrachunkach,
*   różnice kursowe powstałe na walutowym rachunku bankowym od własnych środków pieniężnych.

Spółka rozlicza różnice kursowe dla celów podatkowych na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie rozlicza różnic kursowych metodą rachunkową (art. 9b ust. 1 pkt 2).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy różnice kursowe powstałe na walutowym rachunku bankowym od własnych środków pieniężnych powinny zostać zaliczone do wartości początkowej wybudowanej hali?
2.  Czy z powstałych na walutowym rachunku bankowym różnic kursowych powinno się wyłączyć różnice kursowe związane z kwotą podatku od towarów i usług?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Wnioskodawcy wskazał, że zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych różnice kursowe od własnych środków pieniężnych stanowią przychód lub koszt podatkowy.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów

Artykuł 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uważa między innymi: w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia, w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Tak ustaloną wartość koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5).

Artykuł 16g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jakie kategorie różnic kursowych powinny korygować cenę nabycia lub wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, iż wszelkie różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1, 2, 3 i ust. 3 pkt 1, 2, 3 mające związek z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinny korygować ich wartość początkową.

Zdaniem Spółki różnice kursowe od własnych środków pieniężnych w zakresie w jakim dotyczą nabycia lub wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powinny być zaliczane do ich wartości początkowej. Spółka różnice kursowe powstałe od własnych środków pieniężnych, tak jak różnice kursowe powstałe z zapłaty zobowiązań dotyczących wydatków związanych z wybudowaną halą produkcyjną naliczyła od wartości netto faktury z pominięciem kwoty podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: ustawa przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Różnice kursowe, będące szczególną kategorią przychodów i kosztów podatkowych przewidzianą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalaną są przez podatników na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 9b ust. 1 omawianej ustawy, tj. na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

W niniejszej sprawie na uwadze trzeba mieć także treść art. 15a ustawy, normującego zasady ustalania różnic kursowych. W analizowanym bowiem przypadku, Wnioskodawca ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na mocy art. 15a ust. 2, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 3 omawianej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

*   gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
*   gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;
*   wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;
*   wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

A zatem, dla podatników ustalających różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe powiększające odpowiednio przychody albo koszty uzyskania przychodów powstają wyłącznie w powyższych przypadkach.

Zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 cyt. ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. W konsekwencji, w sytuacji, gdy między dniem poniesienia kosztu (art. 15a ust. 7 cyt. ustawy) a dniem jego faktycznej zapłaty wystąpi różnica kursów walut, mogą powstać dodatnie bądź ujemne różnice kursowe na zasadach wyżej wskazanych.

Zasady te stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy ustalaniu kosztu wytworzenia środka trwałego.

Odnosząc się do pytania w zakresie możliwości ustalania różnic kursowych od kwoty podatku od towaru i usług, stwierdzić należy, że co do zasady podatek od towarów i usług nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 ww. ustawy za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy, zwrócona różnica podatku od towarów i usług.

Natomiast stosownie do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 podatku od towarów i usług nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Ponieważ postanowienia art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych i otrzymanych w walutach obcych oraz kosztów poniesionych i zapłaconych w walutach obcych, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług w walucie obcej.

Przepis art. 15a wymienia sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych do celów podatkowych. O różnicach kursowych można mówić jedynie w przypadku, gdy faktury są wystawione w walucie obcej, a nie w polskich złotych. Różnice kursowe, powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów. W konsekwencji z uwagi na to, że dla potrzeb podatku dochodowego przychodem i kosztem podatkowym są - co do zasady – kwoty netto, podatnicy dokonujący sprzedaży i zakupu towarów oraz usług opodatkowanych tym podatkiem nie powinni przeliczać przychodu lub kosztu w kwocie brutto wynikającej z faktury VAT.

Wskazać bowiem należy, że art. 15a ww. ustawy reguluje kwestie różnic kursowych w sposób kompleksowy. Stanowi on wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia dodatnich i ujemnych różnic kursowych (jest katalogiem zamkniętym). Skoro zatem na kwocie podatku od towarów i usług – w myśl powołanego przepisu – nie powstają podatkowe różnice kursowe, tym samym nie powstaje z tego tytułu przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Reasumując, ustawodawca w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych enumeratywnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów. Dla Spółki rozliczającej różnice kursowe w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na kwocie podatku od towarów i usług nie powstają podatkowe różnice kursowe, zarówno dodatnie jak i ujemne. Tym samym, nie są one uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, skoro podatek od towarów i usług zasadniczo nie stanowi przychodu ani kosztu uzyskania przychodów, nie ma możliwości jego wyceny dla potrzeb ustalenia różnic kursowych, o których mowa w art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, dokonując obliczenia tego rodzaju różnic kursowych – jak prawidłowo wskazał Wnioskodawca - należy uwzględniać jedynie stanowiącą przychód wartość netto należności oraz stanowiącą koszt uzyskania przychodów wartość netto zobowiązania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.