Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-636/13-4/15-S/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-03-03
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 436/14 (data wpływu 15 grudnia 2014 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2013 r. (data wpływu 10 października 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem zamierza podjąć uchwałę, na mocy której spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przekształcona w spółkę jawną. Przekształcenie zostanie dokonane na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Spółka przekształcona - spółka jawna będzie więc sukcesorem praw i obowiązków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej).

W latach 2002-2009 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością osiągnęła zysk w kwocie 39.289.570,83 zł, który odpowiednio rozkładał się w latach:

*   2002 r. zysk w kwocie 1.786.189,05 zł w całości przeznaczony został na kapitał zapasowy;

*   2003 r. zysk w kwocie 3.695.996,16 zł w całości przeznaczony został na kapitał zapasowy;

*   2004 r. zysk w kwocie 4.837.510,30 zł w całości przeznaczony został na kapitał zapasowy;

*   2005 r. zysk w kwocie 4.687.079,29 zł w całości przeznaczony został na kapitał zapasowy;

*   2006 r. zysk w kwocie 3.794.614,60 zł w całości przeznaczony został na kapitał zapasowy;

*   2007 r. zysk w kwocie 7.085.060,02 zł, z czego kwota 24.176,02 zł przeznaczona została na kapitał zapasowy, a kwota 7.060.900,00 zł przeznaczona została na wypłatę dywidendy;

*   2008 r. zysk w kwocie 7.738.374,86 zł, z czego kwota 533.374,86 zł przeznaczona została na kapitał zapasowy, a kwota 7.205.000,00 zł na wypłatę dywidendy;

*   2009 r. zysk w kwocie 5.664.730,55 zł, z czego kwota 44.830,55 zł przeznaczona została na kapitał zapasowy, a kwota 5.619.900,00 zł przeznaczona na wypłatę dywidendy.

Zwyczajne zgromadzenie wspólników dokonywało w latach 2002-2006 podziału zysku w ten sposób, że w całości zostawał on przekazywany na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie wykorzystany na potrzeby spółki - zakupy towarów, inwestycje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „zysk niepodzielony” będzie dotyczył wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysków osiągniętych w latach 2002-2009, które zwyczajne zgromadzenie wspólników przeznaczyło na kapitał zapasowy?
2.  W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, należy wskazać, od jakiej daty będzie miało zastosowanie opodatkowania „zysku niepodzielonego” w związku z wejściem w życie od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako u.p.d.o.f.) został dodany do u.p.d.o.f. przez art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. Dochodem, którego dotyczy dodany przez ustawę zmieniającą art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest dochód osób fizycznych. Dochód ten powstaje wskutek przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Ustawodawca wprost określił w jakim momencie dochód ten powstaje przez zamieszczenie w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stwierdzenia „przychód określa się na dzień przekształcenia”.

Wnioskodawczyni wskazuje, że zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, o ile w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie postanowiono inaczej (na podstawie art. 191 § 2 k.s.h.), decyzja w przedmiocie podziału zysku należy do kompetencji zgromadzenia wspólników, a uchwała w sprawie podziału zysku (lub pokrycia straty) powinna być - obok rozpatrzenia i zatwierdzenia sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy i udzielenia członkom organów spółki absolutorium z wykonania przez nich obowiązków - przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników. Zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno podjąć uchwałę w sprawie podziału zysku za ostatni rok obrotowy lub w sprawie sposobu pokrycia straty za ostatni rok obrotowy (w odniesieniu do uchwały w sprawie pokrycia straty chodzi o wskazanie, czy strata za dany rok obrotowy ma zostać pokryta z zysków lat następnych, czy też np. w drodze obniżenia kapitału zakładowego, bądź ze zgromadzonych w spółce w latach poprzednich kapitałów rezerwowych - w tym pierwszym przypadku w razie wygenerowania zysku w następnych latach, podział tego zysku powinien obejmować przede wszystkim przeznaczenie zysku na pokrycie wygenerowanej uprzednio straty - do jej pełnej wysokości).

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych „podziałem zysku” jest podjęcie przez zwyczajne zgromadzenia wspólników uchwały w sprawie przeznaczenia zysku. Jeżeli umowa spółki nie przewiduje, że wspólnicy automatycznie uzyskują prawo do dywidendy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, to o przeznaczeniu zysku decyduje zgromadzenie wspólników, które może podzielić zysk w szczególności w ten sposób, że:

*   przeznaczy go w całości na wypłatę dywidendy dla wspólników,

*   przeznaczy go w całości na kapitał zapasowy (fundusze/kapitały rezerwowe),

*   przeznaczy go w całości na pokrycie straty z lat ubiegłych,

*   przeznaczy go w częściach na niektóre lub wszystkie z powyższych celów (np. w części na pokrycie straty i w części na wypłatę dywidendy bądź też np. w części na wypłatę dywidendy, a w części na powiększenie kapitału zapasowego).

W ocenie Wnioskodawczyni, we wszystkich powyższych sytuacjach podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników decyzji co do przeznaczenia zysku należy uznać za „podział” tego zysku, a w konsekwencji tak przeznaczony na określone cele zysk, należy uznać za zysk „podzielony”. Taką wykładnię przepisów Kodeksu spółek potwierdzają komentarze do tej ustawy: „dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać dzielony w inny sposób” (A. Kidyba: Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom 1, wyd. Zakamycze 2006, str. 1100).

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawczyni należy odróżnić podział zysku między wspólników i podział w inny sposób. Podział w inny sposób może służyć przede wszystkim wzmocnieniu sytuacji majątkowej spółki „kosztem” wspólników. (A. Kidyba: Kodeks\`(...)\`, str. 866). „Przykładowo, podział zysku w inny sposób (niż wypłata dywidendy wspólnikom) ma miejsce w przypadku przeznaczenia go na wypłaty dla pracowników lub na tantiemy dla członków zarządu, na cele dobroczynne, na zasilenie określonych fundacji”. (S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych, Tom II, Komentarz do artykułów 151-300, wyd. C.H. Beck 2002, str. 303; podobnie W. Pyzioł w Kodeks spółek handlowych, komentarz pod red. K. Kruczalaka, Warszawa 2001).

Również na gruncie prawa bilansowego ustalenie, co należy rozumieć przez pojęcie zysku niepodzielonego na dzień przekształcenia jest jednoznaczne i spójne z powyższymi uwagami. Podstawą ustalenia dochodu do opodatkowania powinno być sprawozdanie finansowe przekształceniowe, sporządzone w myśl art. 12 ust. 2 pkt 3 i art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 z późn. zm.). Elementem tego sprawozdania finansowego jest bilans, przy czym właśnie w bilansie sprawozdania finansowego przekształceniowego wykazywane będą między innymi takie wartości, jak:

*   zysk osiągnięty od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia,

*   ewentualne niepodzielone zyski z poprzednich lat obrotowych.

Należy pamiętać, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, na podstawie przepisów art. 551-576 Kodeksu spółek handlowych, nie następuje likwidacja podmiotu przekształcanego i powstanie przekształconego, lecz jedynie zmiana formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej (art. 552 i art. 553 § 1 k.s.h. ), przy czym do momentu podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników nie przysługuje wspólnikowi prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału w zyskach, nie może również dysponować przypadającym mu udziałem w zyskach.

W ocenie Wnioskodawczyni, zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Są to zyski, nie tylko których nie podzielono pomiędzy wspólników, ale także którymi nie zadysponowano w inny sposób.

Według Wnioskodawczyni, każda sytuacja, w której zgromadzenie wspólników podejmuje uchwałę dotyczącą podziału zysku, powoduje, że nie istnieje zysk niepodzielony, w przeciwnym razie, jeżeli wiązałby sztywno pojęcie zysku niepodzielonego z wypłatą dywidendy wspólnikowi, niektóre czynności zgromadzenia wspólników dotyczące zysku mogłyby spowodować podwójne opodatkowanie, np. w sytuacji podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego o kwotę zysku po stronie wspólników zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. powstaje dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Podjęcie takiej uchwały powoduje, że zysk nie może być podzielony pomiędzy wspólników, zysk ten jednocześnie jest zyskiem, w stosunku do którego nie podjęto uchwały o podziale go pomiędzy wspólników. Tym samym, sztywno wiążąc zysk niepodzielony z wypłatą dywidendy wspólnikowi należałoby uznać, że zysk ten w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi zysk niepodzielony. Twierdzenie to jest oczywiście niezasadne. Należy zauważyć, że w takiej sytuacji zysk ten mógłby być opodatkowany dwa razy; raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z jego przeznaczeniem na podwyższenie kapitału zakładowego i drugi raz na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy spółka uległaby przekształceniu w spółkę osobową. Taka wykładnia oczywiście jest niedopuszczalna. Ponadto uznanie, że zyskiem „podzielonym” jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom jako dywidenda jest sprzeczne z prawem bilansowym oraz prowadzi do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem również zysku przeznaczonego np. na pokrycie straty z lat ubiegłych. Gdyby bowiem uznać, że „podział” zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby konsekwentnie przyjąć, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest „podziałem zysku”, a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako „zysk niepodzielony” (bo nie wypłacony wspólnikom), podlegałby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Wnioskodawczyni podaje, że zgodnie z treścią art. 14 ustawy zmieniającej ustawa ta ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r., z wyjątkiem przepisów wskazanych w pkt 1 i 2. Wśród wyjątków wskazanych w art. 14 pkt 1 i 2 ustawy zmieniającej brak jest przepisu art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej. Z tego względu przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2009 r.

Ustawodawca w przepisie art. 14 ustawy zmieniającej nie wskazał jakie dochody należy rozumieć przez użyte w tym przepisie dochody osiągnięte od 1 stycznia 2009 r. Zdaniem Wnioskodawczyni, ogólne wskazanie w art. 14 ustawy zmieniającej dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2009 r. skutkuje tym, że zakresem tego przepisu objęte są dochody w rozumieniu ustaw podatkowych, które zostały zmienione przez ustawę zmieniającą i w zakresie u.p.d.o.f. przepis art. 14 ustawy zmieniającej dotyczy dochodów, które należy uznać za osiągnięte na podstawie przepisów tej ustawy. Z dosłownej treści tego przepisu nie da wywieść się wniosku, że w zakresie, w jakim obejmuje on art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. odwołuje się on także do daty uzyskania niepodzielonych zysków wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wystąpienie skutku intertemporalnego w takiej postaci wymagałoby bezpośredniego odwołania się przez ustawodawcę w przepisach intertemporalnych ustawy zmieniającej do daty osiągnięcia niepodzielonych zysków objętych zakresem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Skoro jednak w przepisach ustawy zmieniającej brak jest takiego odwołania, to zdaniem Wnioskodawczyni przy ustalaniu na podstawie art. 14 ustawy zmieniającej dochodów, do których przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. może być stosowany, należy brać wyłącznie pod uwagę datę uzyskania dochodu przez osobę fizyczną w stosunku, do której przepis ten będzie zastosowany. Tym samym, należy brać pod uwagę lata, za które zysk nie został podzielony, licząc je od dnia 1 stycznia 2009 r., a ewentualne zyski niepodzielone z lat wcześniejszych nie podlegają opodatkowaniu.

Wnioskodawczyni podkreśla, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej pojęcia „zysk niepodzielony”. Dlatego nie można w sytuacji, gdy ustawa podatkowa nie definiuje danego pojęcia, odmówić stosowania przyjętego w innej gałęzi prawa (w tym orzecznictwie i doktrynie prawa) sposobu rozumienia przepisu, jednocześnie dokonując jego interpretacji w sposób sprzeczny z jego brzmieniem językowym jak i wykładnią systemową i funkcjonalną. Wnioskodawczyni podkreśla, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie sygn. akt II FSK 976/08 podkreślił, że: „wpływ gałęzi prawa podatkowego na prawo prywatne i prawa prywatnego na prawo cywilne jest doniosłym zagadnieniem systemowym, które obejmuje kwestię ochrony takich wartości jak spójność, niesprzeczność i hierarchia norm budujących jeden i ten sam system prawa. Prawodawca tworzący konstrukcje prawne poszczególnych podatków i ogólne prawo podatkowe powinien zwracać uwagę na to, by prawo podatkowe nie powodowało zbyt daleko idących ograniczeń w funkcjonowaniu instytucji cywilnoprawnych, oraz na to, że w ramach jednolitego polskiego systemu prawa jest niewskazane nadawanie różnych treści instytucjom należącym do różnych gałęzi prawa. Podobnie podmioty stosujące prawa podatkowe powinny zwracać uwagę na wpływ prawa podatkowego na prawo prywatne i wpływ odwrotny. Zagadnienie to nie może być niezauważane przez sądy administracyjne w sprawach, w których stanie prawnym występuje element cywilistyczny” (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 976/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), jak przykładowo umowa darowizny w rozpoznawanej sprawie. W tym kontekście prawnie doniosłym zagadnieniem jest kwestia określenia, czy w danym przypadku na gruncie prawa podatkowego można przyjąć znaczenia pojęć prawnych, które zostały wypracowane w obrębie prawa prywatnego, czy też zasadne jest poszukiwania autonomicznego znaczenia prawnopodatkowego (na ten temat np. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2001, nr 2).

Wnioskodawczyni podaje, że jednocześnie w analogicznych sprawach, z tym że dotyczących przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zapadły trzy korzystne dla Niej orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawach o sygn. akt I SA/Łd 1270/11, I SA/Łd 1271/11 oraz I SA/Łd 1269/11. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawczyni, stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 10 października 2013 r. (data wpływu 10 października 2013 r.), wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-636/13-2/KR, stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, jest nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji indywidualnej stwierdzono, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „niepodzielone zyski” będzie obejmował wypracowane w latach 2002-2009 przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym. W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną opodatkowaniu podlegał będzie zysk niepodzielony, ustalony na dzień przekształcenia, tj. zysk wypracowany przez ww. spółkę w roku 2009, jak i w latach wcześniejszych 2002-2008, zgromadzony na kapitale zapasowym.

Interpretację indywidualną z dnia 31 grudnia 2013 r., Nr IPTPB2/415-636/13-2/KR, doręczono w dniu 7 stycznia 2014 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawczyni reprezentowana przez Pełnomocnika w dniu 20 stycznia 2014 r. (data wpływu 22 stycznia 2014 r.), wezwała tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 17 lutego 2014 r., Nr IPTPB2/415W-5/14-2/KR, (doręczonej w dniu 20 lutego 2014 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, Wnioskodawczyni reprezentowana przez Pełnomocnika w dniu 18 marca 2014 r. (data wpływu 20 marca 2014 r.), złożyła za pośrednictwem tutejszego Organu skargę z dnia 17 marca 2014 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Zaskarżonej interpretacji Wnioskodawczyni zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego nieprawidłową interpretację przez stwierdzenie, że:

1.  zwrot „zysk niepodzielony” użyty w ww. przepisie będzie obejmował wypracowane w latach 2002-2009 przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zyski, które nie zostały wypłacone w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym;
2.  w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną opodatkowaniu podlegał będzie zysk niepodzielony, ustalony na dzień przekształcenia, tj. zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w roku 2009, jak i w latach wcześniejszych 2002-2008, zgromadzony na kapitale zapasowym.

Pismem z dnia 7 kwietnia 2014 r., Nr IPTPB2/4160-7/14-2/KR, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 436/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 31 grudnia 2013 r., Nr IPTPB2/415-636/13-2/KR.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni, sprowadzające się do stwierdzenia, że zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), dalej: u.p.d.o.f., to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób (nie zadysponowano nimi w inny sposób). Sąd podał, że interpretacja znaczenia pojęcia „niepodzielony zysk” ma zatem fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Sąd wskazał, że kapitały pieniężne są jednym ze źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). W art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wskazano, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Pojęcie przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. (zdanie pierwsze, poprzedzające wyliczenie konkretnych stanów faktycznych), który to przepis stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Z przepisu tego wynika, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest każdy dochód uzyskany z tego udziału, jeżeli został on faktycznie uzyskany. W ocenie Sądu, sformułowanie „dochód faktycznie uzyskany” należy rozumieć jako dochód faktycznie otrzymany (wypłacony) lub jako dochód pozostawiony do dyspozycji, co oznacza pozostawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać (swobodnie zdecydować o sposobie ich wykorzystania).

Zatem, według zasady ogólnej określonej w zdaniu pierwszym przytoczonego art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - dochodem z udziału w zyskach osób prawnych nie jest dochód (przychód), który nie został faktycznie uzyskany. Przepis ten jednak, w kolejnych zapisach, czyni wyłom od tej zasady uznając za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w tym przepisie zwrot „w tym także” oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba, że zysk został podzielony.

Sąd podał, że w tym miejscu należy przejść do zidentyfikowania pojęcia „niepodzielony zysk”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, dlatego jego interpretacji należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych. Znaczenia bowiem konkretnego przepisu prawa nie można dochodzić w oderwaniu od całego porządku prawnego.

Dalej Sąd wskazał, że z przepisów k.s.h. wynika, że zysk spółki z o.o. może być podzielony między wspólników lub w inny sposób. Zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Natomiast § 2 art. 191 stanowi, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Zważywszy na przywołane regulacje, Sąd podkreślił, że ograniczenie lub wyłączenie prawa wspólników do zysku może nastąpić tylko na podstawie wyraźnego postanowienia umowy spółki. Nie ma potrzeby zamieszczania takiej regulacji w umowie spółki, gdy chodzi o przeznaczenie zysku do podziału między wspólników. Zasady z tym związane wynikają bezpośrednio z art. 191-197 k.s.h. Tak więc tylko odejście od reguły podziału zysku między wspólników wymaga ustalenia generalnych zasad w umowie spółki. Uchwałą wspólników można natomiast konkretyzować reguły związane z przeznaczeniem zysku na inne cele, wskazane w umowie spółki.

Sąd uważa, że inny sposób podziału zysku, o którym mowa w art. 191 § 2 k.s.h., tj. nie między wspólników, może się wiązać z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej, utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Sąd zgodził się z Wnioskodawczynią, że w świetle ww. przepisów podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy.

Sąd wskazał, że według przepisów k.s.h. prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., który stanowi, iż przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Sąd stwierdził, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Sąd dodał, że umowa spółki może przewidywać czasowe niedzielenie zysku.

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Sąd podał, że trafnie zauważa Wnioskodawczyni, że ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Dalej Sąd podał, że podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1771/12, z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1398/12.

Końcowo Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany będzie rozważyć przedstawiony przez Wnioskodawczynię stan faktyczny w świetle obowiązujących przepisów, ze szczególnym uwzględnieniem zaprezentowanego przez Sąd znaczenia pojęcia „niepodzielone zyski” użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

W dniu 15 grudnia 2014 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 436/14.

Mając powyższe na uwadze, ponownemu rozpatrzeniu podlega wniosek z dnia 10 października 2013 r. (data wpływu 10 października 2013 r.) o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 436/14 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową.

Z kolei w myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy, jeśli są osobami fizycznymi, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując w niniejszej sprawie skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu (przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego – konieczność zapłaty podatku - od niepodzielonego zysku spółki kapitałowej).

W celu ustalenia znaczenia pojęcia „niepodzielone zyski” należy odnieść się do przepisów Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 ww. Kodeksu). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 cyt. Kodeksu).

Przepis art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że przeznaczenie zysku może nastąpić również nie między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że niepodzielony zysk, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 wskazanej ustawy w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

W myśl zaś art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Podsumowując, użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „niepodzielone zyski” obejmuje zyski, wypracowane w latach 2002-2009 przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, które nie zostały podzielone między wspólników ani w żaden inny dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych sposób.

Zatem, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną na podstawie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, użyty przez ustawodawcę termin „niepodzielone zyski” nie będzie dotyczył wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysków osiągniętych w latach 2002-2009, które zwyczajne zgromadzenie wspólników przeznaczyło na kapitał zapasowy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Jednocześnie tutejszy Organ zauważa, że w złożonym wniosku pytanie oznaczone we wniosku nr 2 wraz z przypisanym do niego stanowiskiem sformułowane zostało warunkowo, w zależności od odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 1. Wnioskodawczyni była bowiem zainteresowana uzyskaniem odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2 w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 była twierdząca. Z uwagi na fakt, że odpowiedź na pytanie nr 1 jest przecząca, tj. termin „niepodzielone zyski” nie będzie dotyczył wypracowanych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zysków osiągniętych w latach 2002-2009, które zwyczajne zgromadzenie wspólników przeznaczyło na kapitał zapasowy, to odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji, tj. na dzień 31 grudnia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.