Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.382.2017.1.PH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-14
Teza: w zakresie obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych po połączeniu się spółek
Słowa kluczowe: rok-rok podatkowy; skutki podatkowe; zaliczka; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych po połączeniu się spółek (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych po połączeniu się spółek (pytanie oznaczone we wniosku Nr 3).

We wniosku zostały przedstawione następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka Przejmująca”, „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z przepisami prawa polskiego, mającą siedzibę na terytorium Polski i będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka Przejmująca jest jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającej siedzibę również na terytorium Polski i będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Spółka Przejmowana”). Główną działalnością Spółki Przejmowanej jest prowadzenie serwisu internetowego umożliwiającego prezentację lub promocję i reklamę produktów oferowanych przez sklepy internetowe, a przy zastosowaniu niezbędnych implementacji, także pośredniczenie w sprzedaży tych produktów.

Rok obrotowy i podatkowy Spółki Przejmującej to rok kalendarzowy (przy czym pierwszy rok podatkowy jest tzw. rokiem wydłużonym, który rozpoczął się w roku 2016 i zakończy 31 grudnia 2017 r.) Natomiast rok podatkowy Spółki Przejmowanej, począwszy od roku w którym nastąpi połączenie, trwa odpowiednio od 1 kwietnia do 31 marca.

Wnioskodawca opłaca zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych na zasadach ogólnych, określonych w art. 25 ust. 1 i la ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), z kolei Spółka Przejmowana opłaca zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w uproszczonej formie, zgodnie z art. 25 ust. 6 i następne Ustawy o CIT.

Wnioskodawca planuje przeprowadzenie połączenia ze Spółką Przejmowaną poprzez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną. Do połączenia dojdzie w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm., dalej: „KSH”), tj. poprzez przejęcie całego majątku Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę. Planowane połączenie pozostanie bez wpływu na strukturę udziałowców w Spółce Przejmującej. W związku z tym, iż Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej, połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Planowane jest, iż połączenie zostanie dokonane na dzień już w 2018 r. (ale przed zakończeniem roku podatkowego Spółki Przejmowanej). Oznacza, to, iż Spółka Przejmująca rozpocznie swój nowy rok podatkowy od 1 stycznia 2018 r. i przejmie Spółkę Przejmowaną przed zakończeniem roku podatkowego Spółki Przejmowanej trwającego od 1 kwietnia 2017 r. do 31 marca 2018 r.

Spółka Przejmowana do momentu połączenia stosować będzie przepisy ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 z późn. zm., dalej: „UoR”). Natomiast Spółka Przejmująca stosuje Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSSF”) od momentu rozpoczęcia swojej działalności. W związku z tym, że połączenie nastąpi poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę, dla celów sprawozdawczości statutowej na moment połączenia będą stosowane Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSSF”).

W oparciu o przyjęte standardy rachunkowe w związku z połączeniem jednostka ma możliwość nie zamykania ksiąg rachunkowych. Korzystając z tej możliwości nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy jak i Spółki Przejmowanej.

Spółka Przejmowana wypłacała tzw. przychody opodatkowane ryczałtowo (w tym przychody opodatkowane podatkiem u źródła).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

W jaki sposób Spółka Przejmująca powinna po przejęciu Spółki Przejmowanej uiszczać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc połączenia i miesiące kolejne?

Zdaniem Wnioskodawcy, za miesiąc połączenia i miesiące kolejne Spółka Przejmująca będzie uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Zaliczkę za miesiąc, w którym nastąpiło połączenie spółek, tj. dokonano wpisu połączenia w KRS i miesiące kolejne, zobowiązana jest wpłacić wyłącznie Spółka Przejmująca we własnym imieniu.

Zaliczka powinna być każdorazowo obliczona, jako różnica pomiędzy podatkiem należnym od sumy dochodu Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej a sumą zaliczek wpłaconych za poprzednie miesiące przez Spółkę Przejmowaną oraz Przejmującą.

Przy czym uwzględniać należy wyłącznie dochody/przychody/koszty oraz wpłacone zaliczki od początku roku podatkowego Spółki Przejmowanej. W szczególności, jako że rok podatkowy Spółki Przejmowanej różni się od roku Spółki Przejmującej nieuprawnionym byłoby kolejny raz ujęcie dochodu/przychodu/kosztu czy zaliczek Spółki Przejmowanej za poprzednie jej lata podatkowe.

Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji została wyrażona przez regulację art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącą, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) – art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Tym samym, Spółka Przejmująca w wyniku połączenia ze Spółką Przejmowaną stanie się następcą prawnym Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotu przejętego.

Jak wynika z powyższego, proces łączenia się obu spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową Wnioskodawcy, jako Spółki Przejmującej. Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez Spółkę Przejmowaną, natomiast Spółka Przejmująca nie traci swej podmiotowości prawnej, zachowując tym samym ciągłość prawną i organizacyjną, a zatem nie powstaje nowa jednostka.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3 – 6a oraz art. 21, art. 22 i art. 24a, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Jednocześnie jak wynika z art. 25 ust. la Ustawy o CIT, zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o CIT rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

W myśl art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Dokonując analizy zaprezentowanych regulacji prawnych należy wskazać, że jeśli nie doszło do zakończenia roku podatkowego żadnej z łączących się spółek za rok, w którym nastąpiło połączenie, a także nie zamknięto ksiąg rachunkowych Spółki Przejmowanej, mogą one ustalić wspólną podstawę opodatkowania, ponieważ Spółka Przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej.

Zatem, jako że do połączenia spółek bez zamykania ich ksiąg rachunkowych doszło w trakcie trwania roku podatkowego, stąd Spółka Przejmowana, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych nie ma obowiązku wpłacać zaliczki za miesiąc, w którym nastąpiło połączenie spółek. Obowiązek wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy spoczywa wyłącznie na Spółce Przejmującej, jako następcy prawnym.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, gdy następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące poprzednikowi prawnemu. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to na mocy jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a wraz z tym praw i obowiązków poprzednika.

Należy jednoznacznie tym samym stwierdzić, że w świetle opisanego we wniosku połączenia, proces łączenia się spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową Wnioskodawcy. Oznacza to, iż Spółka Przejmująca stanie się w relacjach z kontrahentami jak i organami podatkowymi z tą chwilą ich pełnym sukcesorem. W konsekwencji Spółka Przejmowana utraci zdolność wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków wynikających z ustaw podatkowych.

Stąd zdaniem Wnioskodawcy, za miesiąc połączenia i miesiące kolejne Spółka Przejmująca będzie uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych na zasadach ogólnych.

Zaliczkę za miesiąc, w którym nastąpiło połączenie spółek, tj. dokonano wpisu połączenia w KRS i miesiące kolejne, zobowiązana jest wpłacić wyłącznie Spółka Przejmująca we własnym imieniu.

Zaliczka taka powinna być każdorazowo obliczona, jako różnica pomiędzy podatkiem należnym od sumy dochodu Spółki Przejmowanej oraz Spółki Przejmującej a sumą zaliczek wpłaconych za poprzednie miesiące przez Spółkę Przejmowaną oraz Przejmującą.

Przy czym uwzględniać należy wyłącznie dochody/przychody/koszty oraz wpłacone zaliczki od początku roku podatkowego tych spółek. W szczególności, jako że rok podatkowy Spółki Przejmowanej różni się od roku Spółki Przejmującej nieuprawnionym byłoby kolejny raz ujęcie dochodu/przychodu/kosztu czy zaliczek Spółki Przejmowanej za poprzednie jej lata podatkowe.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPB3/423-44/14-4/PM, w której organ wskazał, iż: „w związku z połączeniem, Wnioskodawca ma obowiązek wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc, w którym nastąpiło połączenie. W celu obliczenia zaliczki Wnioskodawca powinien uwzględnić przychody i koszty uzyskania przychodów osiągnięte przez spółkę zależną do dnia połączenia oraz przychody i koszty uzyskania przychodów osiągnięte przez Wnioskodawcę do dnia połączenia, (tj. poprzez zsumowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółek połączonych uzyskanych od początku roku, a następnie od sumy przychodów odjąć sumę zaliczek wpłaconych przez poszczególne spółki od początku roku podatkowego). W analogiczny sposób Wnioskodawca powinien dokonać obliczenia zaliczek za pozostałe miesiące roku podatkowego, w którym nastąpiło połączenie spółek”.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższe stanowisko w analogicznym stanie faktycznym zostało potwierdzone także w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.180.2017.1.KP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1, 2, 4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.