Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-214/16-2/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-13
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychodem (dochodem) Wnioskodawcy z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z zysków z lat ubiegłych jest kwota zysków z lat ubiegłych przekazana na kapitał zakładowy Spółki Czy w przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, będzie stanowiła zysk niepodzielony, który na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy - zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka osobowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia (data wpływu 9 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (dalej jako: „Wnioskodawca"). Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce akcyjnej (dalej; „Spółka"). Drugim akcjonariuszem Spółki jest również osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy (dalej: „Wspólnik").

Spółka akcyjna z uwagi na częściową zmianę profilu działalności gospodarczej oraz kierunku rozwoju, planuje działania zmierzające do zmiany formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej. Planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową (komandytową lub jawną; dalej: „Spółka osobowa”), w której wspólnikami pozostaną dotychczasowi akcjonariusze Spółki. Przekształcenie nastąpi zgodnie z art. 551 par 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH").

W momencie przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki osobowej, która będzie kontynuować działalność gospodarczą Spółki. Spółka na moment przekształcenia może posiadać:

*   kapitał zakładowy pochodzący z emisji akcji według wartości nominalnej;

*   kapitał zapasowy stanowiący niepodzieloną pomiędzy akcjonariuszy część zysków wypracowanych z lat ubiegłych;

*   kapitał zapasowy pochodzący z agio (tj. nadwyżki wyemitowanych akcji ponad ich wartość nominalną). Raz pokryty ze środków pieniężnych akcjonariuszy przekazanych przy pierwszym podwyższeniu kapitału zakładowego, drugi raz pokryty środkami pieniężnymi należącymi do Spółki zgodnie z art. 442 KSH przy drugim podwyższeniu (Dalej „drugie podwyższenie”)

*   zyski/straty bieżące, tj. wypracowane/poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia.

W wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia majątku Spółki. Pierwsze podwyższenie kapitału zakładowego Spółki odbyło się w następujący sposób:

1.  Podjęta została uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego w formie pieniężnej;
2.  Kapitał zakładowy został pokryty środkami pieniężnymi własnymi wpłaconymi przez Wnioskodawcę i Wspólnika;
3.  Wartość nominalna nowych akcji różniła się od ich wartości emisyjnej tzn. wartość nominalna akcji była niższa niż ich wartość emisyjna;
4.  W konsekwencji nadwyżka wartości emisyjnej nowowyemitowanych akcji nad ich wartością nominalną tzw. agio została przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Przed realizacją przekształcenia, w celu dokapitalizowania Spółki, planowane jest dokonanie Drugiego podwyższenia na podstawie art. 442 KSH, zgodnie z którym Walne zgromadzenie może podwyższyć kapitał zakładowy, przeznaczając na to środki z kapitałów rezerwowych utworzonych z zysku. W związku z Drugim podwyższeniem Wnioskodawca oraz Wspólnik otrzymają nowe akcje wyemitowane przez Spółkę w następującym trybie:

1.  Podjęta zostanie uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki zgodnie z art. 442 KSH ze środków pieniężnych,
2.  Kapitał zakładowy zostanie pokryty środkami pieniężnymi zgromadzonymi w Spółce (które stanowią zyski wypracowane przez Spółkę w latach ubiegłych),
3.  Wartość nominalna nowych akcji będzie niższa od ich wartości emisyjnej,
4.  W konsekwencji część środków, o których mowa w pkt 2 (zyski z lat ubiegłych), zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki (i o tę kwotę ulegnie podwyższeniu kapitał zakładowy), natomiast nadwyżka wartości emisyjnej nowych akcji nad ich wartością nominalną (agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki,
5.  Część kapitału zapasowego, o której mowa w pkt 4, zostanie więc utworzona z agio emisyjnego w związku z dokonaniem podwyższenia kapitału zakładowego w trybie art. 442 KSH.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychodem (dochodem) Wnioskodawcy z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z zysków z lat ubiegłych (drugie podwyższenie) jest kwota zysków z lat ubiegłych przekazana na kapitał zakładowy Spółki odpowiadająca wartości nominalnej akcji, które Wnioskodawca otrzyma w związku z Drugim podwyższeniem?
2.  Czy w przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, powstałego na skutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, w tym drugiego podwyższenia, będzie stanowiła zysk niepodzielony, który na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy - zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym przychodem (dochodem) Wnioskodawcy z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z zysków z lat ubiegłych jest kwota zysków z lat ubiegłych przekazana na kapitał zakładowy Spółki, odpowiadająca wartości nominalnej akcji otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z Drugim podwyższeniem.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio, powstałego na skutek podwyższeń kapitału zakładowego Spółki, w tym Drugiego podwyższenia, nie będzie stanowiła zysku niepodzielonego i w związku z tym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową.

Uzasadnienie Ad 1.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa o PIT) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się zryczałtowany 19% podatek dochodowy.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej zobowiązane są do pobierania tego podatku od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 5 ustawy o PIT w razie przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach funduszu udziałowego; płatnicy, o których mowa w ust. 4, pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego, albo w przypadku braku wymogu rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o podwyższeniu tego kapitału, a w spółdzielniach od dnia podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały dotyczącej podwyższenia funduszu udziałowego.

W świetle powyższego, podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez emisję nowych akcji pokrytych z zysków z lat ubiegłych Spółki powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych po stronie Wnioskodawcy w wysokości odpowiadającej podwyższeniu kapitału zakładowego, na który zostały przeniesione zyski z lat ubiegłych, tj. wartości nominalnej akcji, które otrzyma Wnioskodawca w związku z Drugim podwyższeniem.

Do pobrania podatku od tego przychodu zobowiązana będzie Spółka, w której dokonano tego podwyższenia. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, iż przychodem (dochodem) akcjonariusza jest tylko ta część kapitałów spółki, która została przekazana na kapitał zakładowy. Innymi słowy w przypadku emisji nowych akcji Spółki pokrytych z zysków z lat ubiegłych, nadwyżka wartości emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną (agio) nie stanowi przychodu dla akcjonariusza tej spółki, gdyż w tej części zyski z lat ubiegłych nie są przekazane na kapitał zakładowy tej spółki, ale na kapitał zapasowy (pochodzący z agio tj. nadwyżki przekazanych środków pieniężnych ponad wartość nominalną akcji).

A zatem, opodatkowanie kwoty zysków z lat ubiegłych dotyczy wyłącznie zysków przekazywanych na kapitał zakładowy Spółki, przy jednoczesnym pozostawieniu poza zakresem opodatkowania przekazywania zysków spółki na inne niż kapitał zakładowy kapitały Spółki.

Uzasadnienie Ad 2

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z kolei w myśl przepisu art. 552 KSH spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki akcyjnej) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną lub komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 KSH), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 KSH). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne. W art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT wymienione są rodzaje przychodów zaliczanych do tego źródła. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzieionych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu -opodatkowany w każdym z obu przypadków zostaje zysk - zarówno ten niepodzielony jak i ten zgromadzony na kapitałach innych niż zakładowy. Jeżeli zatem na kapitały spółki składają się inne wartości niż jej zyski, to nie następuje ich opodatkowanie, gdyż przepis nie mówi o opodatkowaniu kapitałów spółki przekształcanej innych niż zakładowy, ale wyłącznie o opodatkowaniu zysków znajdujących się na tych kapitałach.

W ramach planowanych działań zmierzających do częściowej zmiany profilu prowadzonej działalności gospodarczej, planowane jest dokonanie przekształcenia Spółki w spółkę osobową (komandytową lub jawną), w której Wnioskodawca oraz Wspólnik będą wspólnikami. Kapitał zakładowy Spółki już raz był podwyższony z agio emisyjnym, w związku z czym Spółka posiada już środki z agio na kapitale zapasowym. Przed dokonaniem przekształcenia Spółki w Spółkę osobową w celu zapewnienia Spółce odpowiednich środków, zostanie ona ponownie dokapitalizowana. Drugie podwyższenie kapitału zakładowego Spółki wiązać się będzie z otrzymaniem przez Wnioskodawcę oraz Wspólnika nowych udziałów wyemitowanych przez Spółkę w związku z przekazaniem kwoty zysków z lat ubiegłych. Nowe udziały wyemitowane zostaną z agio, tj. część środków pieniężnych na pokrycie nowych udziałów zostanie przekazana na kapitał zakładowy Spółki, a część na kapitał zapasowy.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że agio, tj. nadwyżka ceny emisyjnej akcji nad ich wartością nominalną jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać akcjonariuszom zwrócone w jakiejkolwiek formie. W konsekwencji, agio odniesione na kapitał zapasowy Spółki nie stanowi zysku tej spółki, nie jest zatem „niepodzielonym zyskiem” ani też nie jest zyskiem przekazanym na inny kapitał niż kapitał zakładowy - w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PIT.

A zatem, zyskiem niepodzielonym ani też zyskiem przekazanym na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, o którym mowa w ww. przepisie nie będzie znajdujące się w kapitale zapasowym spółki akcyjnej agio, tj. nadwyżka wartości wkładu wnoszonego do spółki akcyjnej ponad wartość nominalną akcji objętych w zamian za ten wkład. Agio nie stanowi bowiem zysku spółki akcyjnej.

To z kolei oznacza, że Spółka osobowa (powstała z przekształcenia spółki akcyjnej) nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, za wyjątkiem poboru podatku od kwot pozostawionych na kapitale zapasowym wynikającym z niepodzielonych zysków lub zysku bieżącego wypracowanego w Spółce przed dniem przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.