Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.785.2022.2.MKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-09
Teza: Czy środki przekazane powiatowi na przebudowę drogi powiatowej mogą zostać zakwalifikowane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: darowizna; drogi-drogi publiczne; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; przebudowa; umowa-umowa darowizny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Darowizny i ofiary
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 14

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 grudnia 2022 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy środki przekazane Powiatowi M. na przebudowę drogi powiatowej mogą zostać zakwalifikowane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 21 lutego 2023 r. wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 3 marca 2023 r.

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca w dniu (\`(...)\`).07.2021 r. zawarł w formie aktu notarialnego umowę z Powiatem (\`(...)\`), nazwaną umową darowizny, w której to Spółka (Wnioskodawca) zobowiązała się przekazać na rzecz Powiatu kwotę 800 000,00 zł celem wsparcia finansowego przedsięwzięcia pn.: "(\`(...)\`)". Zgodnie z aktem notarialnym kwota została przekazana w dwóch transzach po 400 000,00 zł. Pierwszą transzę Spółka przekazała na rachunek Powiatu dnia (\`(...)\`).10.2021 r. zaś drugą dnia (\`(...)\`).03.2022 r. Do momentu złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przebudowa przedmiotowej drogi została ukończona, a droga oddana do użytku.

Wyżej wspomniana droga prowadzi m.in. do siedziby Wnioskodawcy w miejscowości D., a także do Instalacji Komunalnej, w tym do składowiska odpadów, które jest zarządzane i prowadzone przez Wnioskodawcę. Na moment podpisania umowy droga była w bardzo złym stanie technicznym, pełna kolein, ubytków i wybojów, była wąska, w bezpośrednim sąsiedztwie rosły drzewa, co utrudniało, a często uniemożliwiało bezpieczne wyminięcie się pojazdów jadących z przeciwnych kierunków. W związku z prowadzeniem przez Wnioskodawcę składowiska odpadów, na przedmiotowej drodze występuje nasilony ruch ciężkich pojazdów, o dużych gabarytach, co potęgowało dewastację słabej jakości nawierzchni i stwarzało zagrożenie dla użytkowników drogi, a także prowadziło do przyspieszonego zużywania się pojazdów Wnioskodawcy i zwiększonych kosztów ich serwisowania. Poza względami bezpieczeństwa nie ulega wątpliwości, że zły stan drogi negatywnie wpływał na wizerunek Podatnika, jak też mógł zniechęcać potencjalnych klientów do odwiedzenia siedziby Wnioskodawcy i rozpoczęcia ewentualnej współpracy, co wprost przekładało się na wysokość jego potencjalnych obrotów.

Powiat M. złożył wniosek o dofinansowanie przedmiotowej inwestycji w ramach Funduszu Dróg Samorządowych, jednak udało się pozyskać środki jedynie w wysokości 50% szacowanej wartości Zadania. W związku z koniecznością pozyskania dodatkowego źródła finansowania zarząd Powiatu zwrócił się do Wnioskodawcy z propozycją partycypacji w kosztach modernizacji drogi. Wnioskodawca przychylił się do tego wniosku, mając świadomość, że przebudowa i poszerzenie drogi leży również, a może nawet głównie w interesie Wnioskodawcy, bowiem przedmiotowa droga stanowi jedyny dojazd do siedziby Wnioskodawcy i jest użytkowana codziennie zarówno przez pracowników, jak i kontrahentów Spółki.

**Pytanie**

W nawiązaniu do przedstawionej sytuacji Wnioskodawca zwraca się z pytaniem czy środki przekazane Powiatowi Myśliborskiemu na przebudowę drogi powiatowej mogą zostać zakwalifikowane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy środki przekazane jednostce samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na remont i przebudowę drogi powiatowej, prowadzącej m.in. do siedziby Podatnika, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawa nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów). Zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, przekazana przez Spółkę na rzecz Powiatu M. kwota 800 000,00 zł, wbrew zapisom zawartym w Repertorium "A" Nr Z określającym przedmiotowy wydatek jako darowiznę, nie ma charakteru darowizny unormowanej w przepisach Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego - "Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku."

Zdaniem Wnioskodawcy, przekazanie środków pieniężnych na opisaną w stanie faktycznym inwestycję nie może być kwalifikowane jako darowizna, której istotą jest nieekwiwalentność świadczenia celem przysporzenia obdarowanemu korzyści. W omawianym przypadku przekazanie środków pieniężnych ma na celu zaspokojenie interesów obu stron, gdyż niewątpliwie w interesie Spółki jest zapewnienie bezpiecznego dojazdu do miejsca prowadzonej działalności gospodarczej dla swoich pracowników, kontrahentów i klientów.

Nie ulega wątpliwości, że w zamian za przekazane środki Spółka uzyskała od jednostki samorządowej świadczenie wzajemne polegające na możliwości korzystania z podwyższonego standardu drogi, co bezpośrednio wpłynęło na wzrost komfortu i bezpieczeństwa prowadzenia działalności jak również pozytywnie wpłynęło na wizerunek firmy, bowiem dzięki przekazanym środkom m.in. całkowicie został wyremontowany bezpośredni wjazd na posesję Wnioskodawcy. Zatem wydatki na przebudowę drogi powiatowej nr X, która zapewnia Spółce dojazd do siedziby firmy od drogi krajowej nr Y, zdaniem Spółki, zostały poniesione w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów. Bez partycypacji ze strony Wnioskodawcy w kosztach modernizacji drogi do realizacji przedmiotowego zadania w ogólne by nie doszło, a bez wątpienia remont ten był dla Podatnika konieczny ze względu na dynamiczny rozwój jego działalności, co z kolei wiąże się z coraz większym natężeniem ruchu na drodze dojazdowej. Zbyt wąska i złej jakości droga stwarzała zagrożenie dla mieszkańców miejscowości oraz pracowników Spółki, wykonujących bezpośrednio pracę przy przewożeniu i składowaniu odpadów. Wnioskodawca chcąc zapewnić ciągłość prowadzenia działalności, ograniczyć koszty remontów i wymiany floty pojazdów, a także zminimalizować ryzyko ewentualnych wypadków zdecydował się na udział w przebudowie przedmiotowej drogi powiatowej.

W opinii Wnioskodawcy poniesiony przez Spółkę wydatek w postaci dofinansowania przebudowy drogi powiatowej nr X spełnia kryteria uznania ich za wydatki poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Poniesienie tych wydatków uzasadnione jest bieżącymi potrzebami Spółki związanymi z charakterem i zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. Poniesiony wydatek nie ma również charakteru darowizny w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, zatem wykluczenie wydatku z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma w tym przypadku zastosowania.

Nakładów na remont omawianej drogi nie można zdaniem Wnioskodawcy zaliczyć do nakładów na środki trwałe, gdyż nie jest on właścicielem gruntów przez które przebiega droga. Wnioskodawca nie użytkuje również tych terenów na podstawie umowy najmu, czy dzierżawy.

Zgodnie zaś z art. 16a amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1\. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2\. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3\. inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1\. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",

2\. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3\. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający zwane także środkami trwałymi,

4\. tabor transportu morskiego w budowie (PKWiU 30.11).

Droga publiczna nie spełnia żadnego z ww. kryteriów i nie stanowi środka trwałego podatnika, tak więc wydatek na remont nie może zostać rozliczany jako koszt uzyskania przychodu w formie odpisów amortyzacyjnych.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jest uprawniony do zaliczenia ponoszonych na ten cel wydatków, w postaci przekazania określonych kwot pieniężnych na rachunek Powiatu M., do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia - zgodnie z postanowieniem art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie określono, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych oraz w licznych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 maja 2007 r. (znak: DP/423-0046/07/AK) Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego stwierdził, że: " (\`(...)\`)Mając na uwadze, iż - jak wynika z wniosku podatnika - użytkowanie drogi gminnej jest związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, to wydatki poniesione na przebudowę tej drogi mogą stanowić koszt podatkowy, w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992. Reasumując w ocenie tutejszego organu podatkowego prawidłowe jest stanowisko podatnika, iż nakłady na przebudowę drogi gminnej Spółka może odnieść bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów (\`(...)\`)".

W decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 17 sierpnia 2005 r. (znak: p.d.o.p./423-9/05) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie stwierdził: "Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonała darowizny na rzecz Gminy Miasta w postaci udziału finansowego w partycypacji budowy kanalizacji sanitarnej i deszczowej, oświetlenia chodników i wpustów, budowę drogi dojazdowej, czyli na budowę infrastruktury technicznej na realizowanym przez siebie osiedlu. Zatem wpłacona przez Spółkę kwota do Gminy Miasta, nie była darowizną w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego i nie podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Będzie natomiast stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki, bowiem istnieje bezpośredni związek pomiędzy źródłem przychodów, jakim jest budowa na sprzedaż lokali mieszkalnych a poniesionym kosztem, tj. partycypowanie w kosztach infrastruktury technicznej".

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 updop), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego, choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 updop, kryteria normatywne.

I tak, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 14 updop,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Instytucję prawną darowizny określają przepisy art. 888-902 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), jako umowę polegającą na zobowiązaniu się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że skoro z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że przekazanie środków Powiatowi nastąpiło na podstawie zawartej przez Państwa umowy darowizny, to na podstawie cyt. art. 16 ust. 1 pkt 14 updop, wydatki poniesione tytułem darowizny wyłączone są z kosztów podatkowych. Zauważyć przy tym należy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest, ani uprawniony, ani obowiązany do dokonania kwalifikacji zawartej przez Państwa umowy na gruncie przepisów prawa cywilnego. Może ocenić jedynie podatkowo-prawne skutki zawarcia przez Państwa określonej umowy – w tym przypadku umowy darowizny, jak wyraźnie wskazano we wniosku.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy środki przekazane Powiatowi M. na przebudowę drogi powiatowej mogą zostać zakwalifikowane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe.

Końcowo należy zauważyć, iż przytoczone przez Państwa rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane w indywidualnych sprawach, w związku z czym nie były brane pod uwagę przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).