Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-466/13/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-02
Teza: Instytutowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od całości wydatków, ale zgodnie z art. 86 ust. 7b, w zw. z art. 2 pkt 14 - według udziału procentowego.
Słowa kluczowe: inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2013 r. (data wpływu 20 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniu 22 sierpnia 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. „C…” - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 22 sierpnia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu pn. „C…”

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Instytut jest jednostką badawczą Polskiej Akademii Nauk, która prowadzi badania podstawowe w dziedzinie podstaw działania, projektowania i budowy maszyn służących do konwersji energii w przepływach. Jako czynny podatnik podatku od towarów i usług prowadzi działalność opodatkowaną tym podatkiem. Składają się na nią przychody z tytułu usług naukowo-badawczych świadczonych na rzecz przedsiębiorców, przychody z praw autorskich i projektów wynalazczych oraz przychody z wynajmu pomieszczeń. Sporadycznie zdarzają się też przychody zwolnione z podatku od towarów i usług z tytułu usług kształcenia na poziomie wyższym świadczonych przez Instytut jako jednostkę naukową Polskiej Akademii Nauk. Poza działalnością opodatkowaną prowadzi również działalność statutową, która w ogóle nie podlega pod ustawę o podatku od towarów i usług. Działalność naukowo-badawcza finansowana jest również z dotacji: ze środków Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, w ramach dotacji statutowej (podmiotowej) oraz z krajowych i zagranicznych, wieloletnich dotacji badawczych (grantów przedmiotowych) promotorskich i specjalnych.

W ostatnim czasie Instytut rozpoczął realizację projektu pn. „C…”. Realizacja tego projektu jest rozłożona na trzy lata. Jego celem jest stworzenie Centrum Badawczego, które będzie najnowocześniejszym w Polsce i jednym z najnowocześniejszych w Europie zespołem laboratoriów badawczych zajmujących się wykorzystaniem energii odnawialnej. Będzie zapleczem laboratoryjnym dla placówek naukowych PAN, wyższych uczelni, jak również jednostek badawczo-rozwojowych blisko związanych tematycznie i posiadających bogate doświadczenie w zakresie konwersji energii i źródeł odnawialnych oraz zapleczem dla sieci naukowych specjalizujących się w tych zagadnieniach. Centrum ma służyć wprowadzaniu ekologicznych technologii konwersji energii, wykorzystaniu energii odnawialnych przy zastosowaniu technologii informacyjnych i komunikacyjnych.

Projekt jest współfinansowany ze:

1.  środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego przekazanych w ramach dotacji pochodzącej z „Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa 2007-2013”,
2.  środków budżetu Państwa przekazanych w ramach dotacji z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego,
3.  środków własnych Instytutu.

W toku realizacji projektu Instytut ponosi różnorodne wydatki opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Są to głównie wydatki stricte związane z procesem budowlanym realizowanym w formule zaprojektuj i buduj, takie jak płatności za wykonane prace projektowe i roboty budowlane obiektów wraz z uzbrojeniem i zagospodarowaniem terenów, zakup usług nadzoru inwestorskiego, wydatki na ekspertyzy techniczne, jak również wydatki związane z budową sieci komputerowej, zakupem wyposażenia do Centrum, w tym aparatury naukowo-badawczej, wydatki na obsługę prawną w toku realizacji projektu (m.in. opinie prawne), czy też wydatki związane z informacją i jego promocją. Wydatki te związane są wyłącznie z działalnością opodatkowaną oraz działalnością, która w ogóle nie podlega pod ustawę o VAT, przy czym wydatków tych w żaden sposób nie da się przyporządkować do jednego rodzaju działalności. Wybudowane w następstwie realizacji projektu Centrum będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (przychody z licencji i praw autorskich, przychody ze sprzedaży wyników prac badawczych realizowanych w Centrum, przychody z usług konferencyjnych, przychody z najmu pomieszczeń, przychody z usług badawczych świadczonych dla przemysłu) oraz do czynności nie podlegających opodatkowaniu (działalność statutowa finansowana ze środków publicznych - dotacja podmiotowa, krajowe i zagraniczne wieloletnie dotacje otrzymywane na realizację projektów badawczych finansowane z MNiSzW oraz UE). Instytut nie zamierza wykorzystywać Centrum do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Instytut nie jest przy tym w stanie ustalić miarodajnego i uzasadnionego klucza podziałowego, dzięki któremu mógłby wyodrębnić z ogółu zakupów ponoszonych na realizację projektu tę część podatku naliczonego, która nie jest związana z działalnością podlegającą opodatkowaniu.

Pierwsze nakłady na realizację ww. projektu Instytut poniósł w lipcu 2012 r. Dotyczyły one opracowania studium programowo-przestrzennego i studium wykonalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z brakiem możliwości wyodrębnienia wydatków ponoszonych w toku realizacji projektu, które są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług i czynnościami, które nie podlegają pod ustawę o podatku od towarów i usług, Instytut ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w toku realizacji projektu i dla potrzeb tego odliczenia nie musi stosować proporcji obrotu określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku, gdyby dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w toku realizacji projektu Instytut był obowiązany do zastosowania proporcji obrotu określonej w art. 90 ust. 3 ustawy, to powinien w celu jej obliczenia uwzględniać wartość czynności nie podlegających opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie regulacji podatku od towarów i usług, w sytuacji, w której nie ma możliwości wyodrębnienia wydatków ponoszonych w toku realizacji projektu, które są związane z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz tych, które są związane z działalnością nie podlegającą pod ustawę o podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od tych wydatków i nie musi dla celów odliczenia stosować proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z regulacji tej jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia jest immanentnie związane z działalnością opodatkowaną podatnika i nie przysługuje w zakresie wykonywania czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym decydujące znaczenie dla oceny istnienia tego prawa ma zamierzony związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli zatem podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku od towarów i usług.

Jednocześnie w art. 90 ust. 1 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca ustanowił szczególne zasady korzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jaki z czynnościami, w odniesieniu do których prawo takie nie przysługuje (tj. gdy podatnik prowadzi działalność opodatkowaną, jak i równocześnie działalność nieopodatkowaną). Jak stanowi art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Z ust. 2 powołanego artykułu wynika, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję, tę - w myśl art. 90 ust. 3 i 4 ustawy - ustala się, jako udział rocznego obrotu (osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego ustalana jest proporcja) z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Instytut wskazał, że powyższe przepisy nie dają wprost odpowiedzi na pytanie, jak powinien zachować się podatnik w sytuacji, gdy dokonywane zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i czynnościom nie podlegającym przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, przy braku możliwości przyporządkowania zakupów do wyłącznie jednej z wymienionych kategorii.

Stwierdził, że w kwestii tej wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 (Lex nr 964538) podkreślił, że „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wywiódł, że na tle obecnej regulacji VAT, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (m.in. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08, a także z dnia 8 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy, sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć, jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, konstatował NSA, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. W ocenie NSA sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć, jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (zob. art. 114 ustawy). Według Instytutu, za trafne uznał NSA stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu, nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem w takim przypadku, wystarczających podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. Zastosowanie odmiennej interpretacji przy takim stanie faktycznym, godziłoby w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym, wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Podkreślił, że stanowisko wyrażone w przedmiotowej uchwale było następnie powielane przez sądy administracyjne w szeregu kolejnych orzeczeń, prowadząc do ukształtowania się jednolitej linii orzeczniczej w tym zakresie (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. I FSK 1106/11, I FSK 1016/11 z dnia 21 grudnia 2011 r., I FSK 377/11 z dnia 14 grudnia 2011r., I FSK 430/11 z dnia 7 grudnia 2011 r., I FSK 425/11, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 września 2012 r. sygn. I SA/Bk 245/12, z dnia 20 marca 2011 r. sygn. I SA/Bk 33/12, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 lipca 2012 r. sygn. III SA/GI 308/12, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 września 2012 r. sygn. I SA/Po 604/12, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. I SA/Wr 192/12). Pogląd ten jest aktualnie również prezentowany w interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez upoważnionych Dyrektorów Izb Skarbowych.

Stanowisko, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu proporcji i w konsekwencji nie powinny być także uwzględniane przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego potwierdza również orzecznictwo TSUE (wyroki w sprawach C-333/91, C-142/99, C-l 6/00). Jednocześnie w orzecznictwie TSUE zwraca się uwagę, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, w rozumieniu VI Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), należy do swobodnego uznania państw członkowskich (por. orzeczenie w sprawie C-437/06 (Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt Göttingen). Analiza przepisów obowiązujących w zakresie podatku od towarów i usług wskazuje, że polski ustawodawca fakt związania podatku naliczonego także z czynnościami będącymi poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług uznał za nieistotny dla prawa do odliczenia. Oznacza to, że w przypadku zakupów, które służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności nie będącej w sferze działania VAT możliwe jest pełne odliczenie podatku związanego jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami, które w ogóle podatkowi nie podlegają.

Instytut uważa, że nie ma podstaw prawnych do kwestionowania jego prawa do pełnego odliczenia VAT z tytułu wydatków ponoszonych w trakcie realizacji projektu, w sytuacji gdy oprócz działalności opodatkowanej i wyłączonej spod zakresu działania podatku od towarów i usług wydatki, które są ponoszone w toku realizacji projektu nie są związane z działalnością zwolnioną. W przypadku, gdy podatek naliczony związany jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, przy czym nie jest możliwe przyporządkowanie odpowiednich kwot do każdego z powyższych rodzajów czynności, podatek naliczony podlega odliczeniu w całości i Instytut nie musi dla celów odliczenia stosować proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Instytut odnosząc się do pytania drugiego stwierdził, że jak już wskazano, przy ustaleniu zakresu prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w trakcie projektu, które są związane z działalnością opodatkowaną i działalnością nie podlegającą pod ustawę o podatku od towarów i usług, lecz nie są związane ze sprzedażą zwolnioną, nie jest zobligowany do odliczania podatku naliczonego według proporcji obrotu ustalanej na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Gdyby jednakże nawet przyjąć, że odliczenie wydatków ponoszonych w toku realizacji projektu, winno odbywać się przy zastosowaniu proporcji obrotu, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, to dla celów jej ustalenia nie powinno się w mianowniku tej proporcji ujmować wartości czynności, które nie podlegają w ogóle opodatkowaniu. Instytut wskazał, że stanowisko to potwierdza ww. uchwała NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, jak i przywołane powyżej wyroki sądów administracyjnych, albowiem wynika z nich, że wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu, nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Oznacza to, że - o ile u Wnioskodawcy nie wystąpi sprzedaż zwolniona od podatku od towarów i usług - ustalona proporcja sprzedaży dla celów odliczenia od poniesionych wydatków w trakcie realizacji projektu, wynosi 100%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z cyt. wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. ust. 7b powołanego artykułu, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Powołany wyżej przepis wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i zgodnie z tym udziałem ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących tej nieruchomości.

Definicja pojęcia „wytworzenie nieruchomości” zawarta jest w art. 2 pkt 14a cytowanej ustawy, zgodnie z którym ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl ust. 3 cytowanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Instytut, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, prowadzi działalność opodatkowaną tym podatkiem, na którą składają się przychody z tytułu usług naukowo-badawczych, z praw autorskich i projektów wynalazczych oraz przychody z wynajmu pomieszczeń. Sporadycznie zdarzają się też przychody zwolnione z podatku od towarów i usług z tytułu usług kształcenia na poziomie wyższym. Poza działalnością opodatkowaną prowadzi również działalność statutową, która w ogóle nie podlega pod ustawę o podatku od towarów i usług. Instytut rozpoczął realizację projektu polegającego na stworzeniu Centrum Badawczego, ponosząc różnorodne wydatki opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Są to głównie wydatki stricte związane z procesem budowlanym (płatności za wykonane prace projektowe i roboty budowlane obiektów wraz z uzbrojeniem i zagospodarowaniem terenów, zakup usług nadzoru inwestorskiego, wydatki na ekspertyzy techniczne, jak również wydatki związane z budową sieci komputerowej, zakupem wyposażenia do Centrum, w tym aparatury naukowo-badawczej, wydatki na obsługę prawną, czy też wydatki związane z informacją i jego promocją). Wydatki te związane są wyłącznie z działalnością opodatkowaną oraz działalnością, która w ogóle nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, przy czym wydatków tych w żaden sposób nie da się przyporządkować do jednego rodzaju działalności. Pierwsze nakłady dotyczące opracowania studium programowo-przestrzennego i studium wykonalności Instytut poniósł w lipcu 2012 r. Wybudowane Centrum będzie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (m. in. przychody z licencji i praw autorskich, ze sprzedaży wyników prac badawczych, najmu pomieszczeń) oraz do czynności nie podlegających opodatkowaniu (działalność statutowa finansowana ze środków publicznych). Instytut nie zamierza wykorzystywać Centrum do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że Instytutowi - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od całości wydatków ponoszonych na budowę Centrum, ale - zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług - według udziału procentowego, w jakim Centrum wykorzystywane będzie do celów opodatkowanej działalności gospodarczej. Należy wyjaśnić, że obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z tym powołana przez Instytut, a także w przytoczonych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych uchwała z dnia 24 października 2011 r. nie ma zastosowania w tej sprawie.

Z uwagi, że Instytut nie jest zobowiązany do zastosowania proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy, ocena stanowiska dotycząca pytania 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.