Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.184.2022.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-04
Teza: Podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT i sposób dokumentowania usługi najmu łącznie z podatkiem od nieruchomości oraz opłatą za prawo użytkowania wieczystego.
Słowa kluczowe: faktura-faktura handlowa; nieruchomości-podatek od nieruchomości; opodatkowanie-obowiązek opodatkowania; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Zakres stosowania przepisów rozdziału
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 28 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT i sposobu dokumentowania usługi najmu łącznie z podatkiem od nieruchomości oraz opłatą za prawo użytkowania wieczystego.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Pan .. B. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Wynajmujący”) jest polskim rezydentem podatkowym, osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Posiada Pan status czynnego podatnika VAT z powodu przekroczenia progu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT.

Wynajmujący jest właścicielem działki zabudowanej budynkiem magazynowo-warsztatowym z zapleczem socjalno-biurowym (dalej: „Nieruchomość”).

Wynajął Pan Nieruchomość na rzecz … Sp. z o.o. (dalej: „Najemca” lub „Kontrahent”) na cele prowadzonej przez Najemcę działalności gospodarczej.

W zawartej umowie Pan i Najemca (dalej łącznie: „Strony”) postanowili, że Najemca ponosić będzie ciężar zapłaty podatku od nieruchomości (dalej: „PON”) oraz prawa wieczystego użytkowania (dalej łącznie: „Należności”) od najmowanej Nieruchomości. Innymi słowy, to Pan będzie wpłacał wskazane Należności na rzecz odpowiednich urzędów, a Najemca będzie Panu zwracał równowartość ów Należności. Powyższe zostało wyraźnie zastrzeżone w zawartej umowie.

Pan, jako osoba fizyczna, otrzymany przychód opodatkowuje - stosownie do przepisów obowiązujących od początku 2022 r. - stawką ryczałtu 8,5% (dla przychodów do 100 tys. zł) i stawką 12,5% (dla przychodów powyżej 100 tys. zł).

### Pytania

1\. (we wniosku wskazane jako nr 1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie zobowiązany do wystawienia faktury VAT opiewającej na łączną kwotę zapłaty za najem (razem z równowartością Należności), czy też kwota Należności nie powinna zostać objęta opodatkowaniem VAT, a tym samym nie powinna być zawarta w kwocie wskazanej na fakturze?

2\. (we wniosku wskazane jako nr 2) Czy Wnioskodawca winien na fakturze wyszczególnić Należność jako odrębną usługę i oddzielnie ją opodatkować, a jeśli tak, to jaką stawką?

### Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Pana zdaniem, w przedstawionym stanie faktycznym będzie Pan zobowiązany do wystawienia faktury VAT opiewającej na łączną kwotę zapłaty za najem (razem z równowartością Należności). Kwota Należności powinna zostać objęta opodatkowaniem VAT.

Ad. 2

Pana zdaniem, nie powinien Pan na fakturze wyszczególniać Należności jako odrębnej usługi ani oddzielnie opodatkowywać, lecz uznać, że zapłata za najem i Należność stanowi jedną usługę i opodatkować stawką właściwą dla usługi najmu.

Uzasadnienie Pana stanowiska

Ad. 1 i 2

Pana zdaniem, dla celów podatku VAT, zobowiązany jest Pan do wystawienia faktury opiewającej na łączną kwotę zapłaty za najem, razem z równowartością Należności. Kwota Należności powinna zostać opodatkowana stawką właściwą dla usługi najmu. Należności nie należy wyszczególniać na fakturze jako odrębnej pozycji. Należność jest częścią składową usługi najmu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Nie ulega wątpliwości, że najem Nieruchomości uznać należy za usługę.

Jak wskazuje art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania (z pewnymi zastrzeżeniami) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje natomiast kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży,

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Art. 29a ust. 6 przywołanej ustawy wskazuje jasno, jakie elementy należy uwzględnić przy określaniu wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania. Przepis wymienia rodzaje kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania; wskazuje koszty bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji.

Zgodnie z przytoczoną regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zgodnie z art. 6 Ordynacji podatkowej, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

PON jest zatem świadczeniem pieniężnym nieekwiwalentnym - opłacającemu PON nie przysługuje żadne wzajemne świadczenie z drugiej strony. PON nie może być tym samym przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, a tym samym nie podlega on refakturowaniu. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie obrotem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości. Podobnie rzecz ma się z opłatą za użytkowanie wieczyste.

Uznać jednak należy, że Należności są bezpośrednio związane z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i powinny podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego. Innymi słowy, Należności opodatkowane powinny zostać stawką właściwą dla usługi najmu.

Należności są zobowiązaniami ciążącymi bezpośrednio na Wnioskodawcy - nie można ich przenieść na inny podmiot.

W związku ze wskazaną w kodeksie cywilnym zasadą swobody umów, w Pana ocenie, Strony mogą w zawartym porozumieniu zawrzeć jednak postanowienie w sprawie zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez Wynajmującego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu PON i opłaty za użytkowanie wieczyste.

Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że Pan, domagając się od Najemcy zwrotu Należności, nie świadczy na jego rzecz żadnych usług.

Uznać zatem należy, że powyższa czynność nie podlega opodatkowaniu VAT, a tym samym nie powinna być dokumentowana fakturą ani notą obciążającą. Nie jest zatem dopuszczalne wystawianie przez Wynajmującego faktury lub noty, na której jako przedmiot sprzedaży byłby wykazany sam „podatek od nieruchomości” lub „opłata za użytkowanie wieczyste”.

Przyjąć jednakowoż należy, że jeżeli Strony umowy najmu postanowią, że Wynajmujący przeniesie koszt Należności na Najemcę, to wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi najmu. Przedmiotem opodatkowania będzie tu zatem całościowa usługa, a nie zbiór poszczególnych elementów wchodzących w jej skład. Przedmiotem opodatkowania będzie tu zatem usługa najmu, której elementem kalkulacyjnym będą Należności. Innymi słowy, opodatkowaniem VAT objęta będzie suma wartości usługi najmu i Należności. Składniki te powinny zostać objęte jedną pozycją na fakturze. Należności z usługą najmu stanowią zatem podstawę opodatkowania.

Powyższe stanowisko zaprezentowane zostało w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie III SA/WA 2954/12 z dnia 17 maja 2013 r., w którym rozpatrywana została zbliżona, choć nie identyczna sytuacja, jednak przedstawione wnioski powinny znaleźć zastosowanie także do stanu faktycznego przedstawionego przez Pana. WSA wskazał: „Sąd podzielił w całości przedstawione przez organ interpretacyjny stanowisko, a w szczególności twierdzenie, że nie można sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej dostawy, jaką stanowi sprzedaż nieruchomości, kwot odpowiadających określonym kosztom, jak np. części podatku od nieruchomości czy innych świadczeń publicznoprawnych bezpośrednio związanych z taką transakcją, w celu ich przeniesienia na nabywcę bez opodatkowania. Ustalone z uwzględnieniem odrębnych przepisów daniny publiczne stanowią element cenotwórczy kosztów posiadania nieruchomości, który w przypadku jej sprzedaży wpływa bezpośrednio na jej cenę (wartość rynkową). Dlatego też niezależnie czy wskazane składniki będą elementem umowy sprzedaży nieruchomości, czy też odrębnie wskazanym w umowie kosztem (świadczeniem) przenoszonym na nabywcę w związku z dokonaną transakcją, stanowią w istocie jedno niepodzielne świadczenie. Ich zapłata stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy VAT i tym samym element podstawy opodatkowania dostawy towarów”.

Zbliżone wnioski wypływają także z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 726/17 z dnia 29 maja 2019 r. oraz prawomocnym WSA w Gliwicach III SA/GI 1305/16 z dnia 15 grudnia 2016 r.

Uznać należy, że Należności stanowią element rozliczeń z biorącym Nieruchomość w najem, są one należnościami związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla umowy najmu.

Zgodnie z art. 106b ust. 1, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem,

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a,

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1,

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2.

Podkreślenia wymaga, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Zauważyć należy, że z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT wynika, że to nie odpłatność sama w sobie podlega opodatkowaniu, a świadczenie, za które odpłatność przysługuje.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania stwierdzić należy, że pobierane przez Wnioskodawcę od Najemcy opłaty z tytułu Należności stanowią de facto wynagrodzenie związane ze świadczeniem usługi najmu Nieruchomości, czyli usługi, która podlega opodatkowaniu VAT, skutkiem czego wystawiona powinna być faktura.

Stwierdzić należy, że powinien Pan wystawić fakturę, w której podstawa opodatkowania składać się powinna z usługi najmu obejmującej takie Należności, zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT. Koszty Należności nie mogą stanowić samodzielnego świadczenia; są elementem podstawowej czynności, jaką jest najem Nieruchomości, zatem co do zasady, nie powinny być wykazywane na fakturze w odrębnej pozycji.

Przedstawione przez Pana stanowiska zaprezentowane zostały również w interpretacjach indywidualnych 0113-KDIPT1-3.4012.225.2021.2.ALN z dnia 9 czerwca 2021 r., 0114-KDIP1- 3.4012.241.2020.2.KK z dnia 30 czerwca 2020 r. oraz 0111-KDIB3-1.4012.86.2019.1.IC z dnia 12 kwietnia 2019 r.

Podsumowując tę część, przeniesienie na Najemcę kosztów Należności dla celów VAT powinno być traktowane jak element całościowej usługi najmu, stanowić podstawę opodatkowania i być opodatkowane stawką właściwą dla usługi najmu. Koniecznym jest wystawienie faktury, nie zaś noty obciążeniowej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z Dz. U. z 2022 r., poz. 931), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 cyt. ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie, czyli musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że odnosi się on do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1\. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2\. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1\. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2\. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3\. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z przywołanego przepisu wynika, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wynika z tego, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu nieruchomości ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Dokumentowanie czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

Elementy jakie powinna zawierać faktura określa przepis art. 106e ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan właścicielem działki zabudowanej budynkiem magazynowo-warsztatowym z zapleczem socjalno-biurowym. Wynajął Pan Nieruchomość na rzecz … Sp. z o.o. na cele prowadzonej przez Najemcę działalności gospodarczej. W zawartej umowie Pan i Najemca postanowili, że Najemca ponosić będzie ciężar zapłaty podatku od nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania od najmowanej Nieruchomości. Innymi słowy, to Pan będzie wpłacał wskazane Należności na rzecz odpowiednich urzędów, a Najemca będzie Panu zwracał równowartość ów Należności. Powyższe zostało wyraźnie zastrzeżone w zawartej umowie.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że to nie odpłatność sama w sobie podlega opodatkowaniu, a świadczenie, za które odpłatność przysługuje. Dotyczy to także podatku od nieruchomości oraz opłaty za prawa wieczystego użytkowania, które nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy.

Ustanowienie użytkowania wieczystego oraz ustalenie opłat z tego tytułu odbywa się na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r., poz. 1899, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 27 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Sprzedaż nieruchomości albo oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej wymaga zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej.

Z przepisu art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami wynika, że:

Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

W myśl art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Z powyższego wynika, że prawo użytkowania wieczystego jest prawem ustanowionym w formie aktu notarialnego, na rzecz użytkownika wieczystego – osoby fizycznej lub osoby prawnej – uprawniającym do korzystania z nieruchomości. Z prawem użytkowania wieczystego wiążą się obowiązki, określone w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ciążące na użytkowniku, tj. obowiązek wnoszenia opłat, zarówno pierwszej, jak i kolejnych przez cały okres użytkowania nieruchomości.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa:

Podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega „refakturowaniu”. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie wynagrodzeniem uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości.

W analizowanej sprawie należy zatem wskazać, że zarówno opłata za użytkowanie wieczyste, jak i podatek od nieruchomości, są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz. Opłata za użytkowanie wieczyste gruntu, ustanowiona zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami, zobowiązuje użytkownika wieczystego do jej wnoszenia i nie może być w drodze umowy przeniesiona na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Podobnie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ciąży na wynajmującym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę Najemcy ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku podatkowego.

Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez Najemcę opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości, a więc również z tytułu podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wynajmującemu przez Najemcę kwota podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste została włączona do czynszu i stanowi jego element kalkulacyjny, czy jest wyodrębniona z czynszu, zawsze jest należnością obciążającą wynajmującego, wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu.

Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że koszt opłaty za użytkowanie wieczyste oraz koszt podatku od nieruchomości będące elementem świadczenia należnego z tytułu umowy najmu stanowią wraz z czynszem zapłatę będącą podstawą opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

Co prawda, opłata za użytkowanie wieczyste nie stanowi daniny publicznej takiej jak podatki wymienione w art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, jednak opłatę tę należy uznać za koszty dodatkowe, o których mowa w art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, zatem stanowi ona element dodatkowy podstawy opodatkowania z racji na powiązanie z umową najmu nieruchomości.

W konsekwencji zarówno koszt opłaty za prawo użytkowania wieczystego nieruchomości jak i koszt podatku od nieruchomości stanowią element cenotwórczy usługi najmu nieruchomości i pozostają w bezpośrednim związku z najmem, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad właściwych dla tej usługi.

Odnosząc się do sposobu wykazywania ww. usługi na fakturze, wskazać należy, że jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, fakturę wystawia podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenie usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W związku z powyższym należy wskazać, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

Jak wykazano powyżej, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, koszt opłaty za prawo użytkowania wieczystego oraz koszt podatku od nieruchomości, przerzucane na Najemcę, jako element kalkulacyjny ceny najmu, zwiększają kwotę należną od Najemcy z tytułu najmu nieruchomości oraz są opodatkowane według stawki podatku właściwej dla usługi najmu.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powinien Pan wystawić fakturę, w której podstawa opodatkowania składa się z usługi najmu obejmującej koszt opłaty za prawo użytkowania wieczystego oraz koszt podatku od nieruchomości, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy. Ww. koszty nie mogą bowiem stanowić samodzielnego świadczenia, lecz są elementem podstawowej czynności, jaką jest najem nieruchomości, zatem co do zasady, nie powinny być wykazywane na fakturze w odrębnych pozycjach.

Należy jednak zauważyć, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji. Zatem kwotę opłaty za prawo użytkowania wieczystego oraz podatku od nieruchomości może Pan przedstawić w części informacyjnej faktury lub na oddzielnym załączniku do niej.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast w pozostałej części wniosek zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja jest zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)