Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.732.2019.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-09
Teza: nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności, miejsce opodatkowania nabywanych usług przechowywania paliwa oraz prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących usługi przechowywania paliwa
Słowa kluczowe: czynności-wykonywanie czynności-miejsce wykonywania czynności; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; odliczenia-odliczenie podatku; podatnik; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku nadanym w dniu 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.) uzupełnionym w dniu 27 lutego 2020 r. (data wpływy 2 marca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 7 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz miejsca opodatkowania nabywanych usług przechowywania paliwa – **jest nieprawidłowe,**

*   prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących usługi przechowywania paliwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, miejsca opodatkowania nabywanych usług przechowywania paliwa oraz prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących usługi przechowywania paliwa. Wniosek został uzupełniony w dniu 27 lutego 2020 r. (data wpływy 2 marca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 7 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 lutego 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej B. (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca jest irlandzkim rezydentem podatkowym i posiada siedzibę oraz zarząd dla celów podatkowych na terytorium Irlandii. Spółka jest również zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Irlandii. W biurze w Irlandii zatrudnieni są pracownicy, którzy są odpowiedzialni za działalność handlową Spółki i jej codzienne funkcjonowanie.

Dotychczasowy model biznesowy spółki należącej do Grupy, tj. D. (dalej: „Jednostka PL”) i zlokalizowanej w Polsce, zakłada samodzielne nabywanie paliwa (benzyny, oleju napędowego, itd.) oraz produktów innych niż paliwa (np. dodatki do paliw) bezpośrednio od podmiotów trzecich. Paliwo (oraz pozostałe produkty) jest nabywane na warunkach incoterms FCA - … przewoźnik przez Jednostkę PL, a zatem Jednostka PL otrzymuje tytuł prawny do paliwa od dostawcy (dostawców), gdy zostaje ono podniesione przez nią na stojaku terminala. W związku z tym Jednostka PL nie posiada żadnych zapasów paliwa w terminalu innych niż małe zapasy, których obowiązek przechowywania wynika ze względów regulacyjnych. Zakupione w ten sposób paliwo jest następnie sprzedawane w sieci stacji benzynowych w Polsce.

Dodatki do paliw są mieszane z paliwem na stojaku terminala, gdy paliwo jest podnoszone do ciężarówek i transportowane na stacje paliw w celu sprzedaży klientowi. Na terminalu nie wykonuje się żadnych innych czynności mieszania (oprócz mieszania potrzebnego do przechowywania). Wszystkie terminale w Polsce są własnością podmiotów trzecich i są obsługiwane przez te podmioty. Jednostka PL płaci właścicielowi terminala opłatę za korzystanie z terminalu, która jest obliczana na podstawie podniesionych wolumenów paliwa.

Większość paliw i dodatków do paliw nabywana jest lokalnie w Polsce.

W 2017 r. ze względów biznesowych podjęto decyzję o centralizacji wszystkich usług w zakresie zaopatrzenia skandynawskich spółek Grupy w paliwo na poziomie Wnioskodawcy. W związku z tym Wnioskodawca jest centralnie odpowiedzialny za zakup paliwa od stron trzecich i następnie sprzedaż tego paliwa skandynawskim i irlandzkim podmiotom powiązanym w Grupie. Podmioty te z kolei dokonują sprzedaży paliwa w ramach posiadanych sieci paliw. Spółka zatrudnia siedmiu pracowników odpowiedzialnych za zaopatrzenie w paliwo, w tym dyrektora zarządzającego odpowiedzialnego za skandynawski i irlandzki sektor zaopatrzenia w paliwo.

W pierwszej kolejności opisany, nowy model biznesowy został wdrożony w krajach skandynawskich. Biorąc pod uwagę komercyjny sukces tego modelu w krajach skandynawskich - planowane jest jego rozszerzenie także na Polskę oraz inne kraje bałtyckie.

Działania Spółki w zakresie zaopatrzenia w paliwo w ramach planowanego modelu w Polsce obejmą wszystkie działania związane z samym zaopatrzeniem (pozyskaniem paliwa), a także z zarządzaniem ryzykiem, zabezpieczeniem (hedging) oraz finansowaniem działalności i działań z tym związanych. Za wykonywanie wskazanych działań będą całkowicie odpowiedzialni pracownicy Wnioskodawcy (przebywający na stałe w Irlandii). W przypadku większego zapotrzebowania na siłę roboczą, Spółka może również zawierać umowy na świadczenie usług z niektórymi powiązanymi podmiotami z Grupy. Należy jednak zaznaczyć, że Jednostka PL nie będzie świadczyć żadnych usług związanych z pozyskiwaniem paliwa na rzecz Wnioskodawcy. Co więcej Jednostka PL, ani jej pracownicy nie będą upoważnieni do jakiegokolwiek działania w imieniu Wnioskodawcy, jak również nie będą upoważnieni do zawierania jakichkolwiek umów lub porozumień z podmiotami trzecimi w jego imieniu. Działania takie będą wykonywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę i jego pracowników w Irlandii, którzy posiadają wystarczające kwalifikacje i zdolność do podejmowania wszelkich istotnych decyzji w tym zakresie, jak również zawierania wszelkich umów. Spółka nie będzie mieć siedziby (biura) w Polsce, ani nie będzie mieć dostępu do obiektów biurowych Jednostki PL przez które prowadziłaby działalność gospodarczą w Polsce. Nie przewiduje się również, aby pracownicy Spółki przebywali w Polsce regularnie (mogą się pojawiać jedynie sporadycznie w trakcie wykonywanych podróży służbowych).

Wszystkie transakcje dokonywane przez Wnioskodawcę (w tym sprzedaż paliwa na rzecz Jednostki PL) będą dokonywane na warunkach rynkowych.

Nowy model biznesowy zakłada, że w pierwszym okresie Wnioskodawca będzie dokonywać zakupu paliwa w Polsce na tych samych zasadach, które dotychczas obowiązywały Jednostkę PL, tj. na warunkach incoterms FCA („Warunki FCA”), gdzie tytuł prawny do paliwa będzie przenoszony z podmiotu niepowiązanego do Spółki, a następnie ze Spółki do Jednostki PL na stojaku terminala na zasadzie flash-title (tj. w momencie podjęcia z terminala prawo własności paliwa przejdzie z podmiotu trzeciego na Wnioskodawcę, a następnie w tym samym momencie z Wnioskodawcy na Jednostkę PL). Zatem w początkowym okresie Wnioskodawca nie będzie posiadać żadnych zapasów paliwa w terminalu w Polsce innych niż małe zapasy, których obowiązek przechowywania wynikać będzie ze względów regulacyjnych tj. ustawy z dnia 16 lutego 2017 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz.U.2018.1323). Podobnie jak w przypadku Jednostki PL wszystkie terminale w Polsce będą własnością podmiotów trzecich i będą obsługiwane przez te podmioty. Wnioskodawca będzie płacić właścicielowi terminala opłatę za korzystanie z terminalu.

W przyszłości Spółka może rozważyć dokonywanie zakupu paliwa na warunkach incoterms CIF / DES, na mocy których tytuł prawny zostanie przeniesiony na Spółkę po przybyciu paliwa do terminalu (oznacza to, że Spółka może w przyszłości przechowywać swoje zapasy paliwa na terminalu w Polsce). Następnie Spółka będzie dalej odsprzedawać paliwo do Jednostki PL z przeniesieniem tytułu własności na stojaku na terminalu (warunki incoterms FCA).

W każdym przypadku Spółka, niezależnie od tego, czy kupi zmieszane produkty czy produkty niezmieszane) zawsze będzie odsprzedawać ten sam produkt do Jednostki PL. Od momentu przeniesienia tytułu prawnego do paliwa na Jednostkę PL, będzie ona odpowiedzialna za cały transport oraz inne niezbędne czynności aż do momentu sprzedaży paliwa konsumentom na stacjach benzynowych. Ponadto Jednostka PL może zawierać umowy sprzedaży paliwa na rzecz podmiotów trzecich. Spółka w żadnym wypadku nie będzie stroną takich umów.

Założeniem jest, że Spółka będzie uzyskiwać zysk zarówno z marży między ceną nabycia paliwa a ceną sprzedaży, a także z opłaty manipulacyjnej, która zostanie naliczona Jednostce PL. Wszystkie transakcje będą odpowiadać warunkom rynkowym.

Ponadto wstępnym założeniem nowego modelu jest, że początkowo paliwo zakupywane przez Wnioskodawcę będzie już produktem wstępnie zmieszanym (np. paliwo, w którym zmieszany jest już mineralny olej napędowy i FAME). Zatem w samym terminalu może mieć miejsce jedynie mieszanie potrzebne do przechowywania paliwa (mieszanie paliwa w celu zapewnienia bezpiecznego przechowywania, ograniczenia kradzieży i wycieków). Takie mieszanie nie dodaje wartości do paliwa, ale jest raczej koniecznością dla przestrzegania przepisów bezpieczeństwa, ochrony przed kradzieżą, itp. W przyszłości Wnioskodawca może jednak rozważyć dokonywanie zakupów produktów podstawowych (np. mineralnego oleju napędowego i FAME osobno) do mieszania z paliwem na stojaku terminala. W takim przypadku mieszanie paliw i dodatków będzie przeprowadzane na stojaku, przez Jednostkę PL, w momencie, gdy Jednostka PL będzie mieć tytuł prawny do paliwa. Ze względów praktycznych / technicznych mieszanie można przeprowadzać w rurach transportujących paliwo ze zbiorników magazynowych do stojaka, jednak pod względem handlowym i prawnym na ryzyko Jednostki PL. Zatem to Jednostka PL będzie odpowiedzialna za wszelkie straty (także w produktach podstawowych), jeśli takie mieszanie zagrozi paliwom, bez względu na fakt, że prawo własności do paliwa zostanie przeniesione na Jednostkę PL dopiero na stojaku terminala.

Terminal (grunt, budynki i maszyny) na którym przechowywane będą paliwa w każdym przypadku będzie własnością podmiotów trzecich. Pracownicy Spółki, co do zasady, nie będą mieli dostępu do obszaru terminala poza szczególnymi przypadkami takimi jak żądanie odbycia wizyty na miejscu w celu sprawdzenia, czy przepisy bezpieczeństwa są przestrzegane. Pracownicy Wnioskodawcy nie będą mieli dostępu do terminalu bez uprzedniego umówienia się z właścicielem terminala.

Konkludując, w nowym modelu Wnioskodawca będzie kupować paliwo w formie produktów bazowych lub wstępnie zmieszanych produktów od podmiotów trzecich i odsprzedawać takie paliwo w tej samej formie do Jednostki PL.

W celu ubiegania się o koncesję na transgraniczny obrót paliwem, Spółka będzie zobowiązana utworzyć oddział w Polsce („Oddział”). Oddział ten będzie również zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce.

Rejestracja Oddziału dla celów VAT w Polsce i posługiwanie się przez nią w obrocie paliwami ciekłymi polskim numerem VAT jest wymogiem wynikającym z odrębnych regulacji. Zatem Oddział zostanie utworzony wyłącznie ze względów regulacyjnych, w celu ubiegania się o pozwolenie na obrót paliwami w Polsce. Oddział nie będzie zatem posiadać żadnych materialnych aktywów, ani personelu służących prowadzeniu działalności gospodarczej w Polsce. Spółka w związku z wymogami przepisów w zakresie posiadania na terytorium Polski miejsca, które będzie adresem Oddziału w Polsce, zawrze stosowną umowę najmu. Takie miejsce nie będzie jednak fizycznie wykorzystywane przez Spółkę lub Oddział w zakresie prowadzenia działalności opisanej powyżej, tj. nie będzie w nim prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza w zakresie handlu paliwami. Spółka wyznaczy również osobę uprawnioną w Oddziale do jej reprezentacji. Osoba reprezentująca Oddział nie będzie jednak zaangażowana w żaden sposób w negocjowanie i podpisanie kontraktów w zakresie handlu paliwami. Jak wskazano powyżej za wykonywanie wszelkich działań w zakresie pozyskiwania / handlu paliwem odpowiedzialni będą pracownicy Wnioskodawcy (przebywający na stałe w Irlandii) - którzy to pracownicy mogą pojawiać się w Polsce jedynie sporadycznie w ramach podróży służbowych.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca w zakresie zadanych pytań udzielił następujących odpowiedzi:

1.  czy działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski polega tylko i wyłącznie na prowadzeniu sprzedaży towarów (paliw) na rzecz Jednostki PL, jeśli nie należy wskazać jakie inne świadczenia obejmuje działalność Wnioskodawcy w Polsce w tym na czym te świadczenia polegają Planowana działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski polega tylko na prowadzeniu sprzedaży towarów (paliw oraz dodatków do paliw) na rzecz Jednostki PL.
2.  czy, w związku z działalnością polegającą na sprzedaży towarów (paliw), Wnioskodawca na terytorium Polski uzyska/będzie musiał uzyskać jakieś koncesje/pozwolenia, jeśli tak należy wskazać jakie W związku z działalnością polegającą na sprzedaży towarów (paliw) w Polsce Wnioskodawca uzyska koncesję na obrót paliwami ciekłymi (OPC). Po otrzymaniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi Wnioskodawca uzyska koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą (OPZ). Wnioskodawca nie wyklucza, że uzyska lub będzie zobowiązany uzyskać inne koncesje/ pozwolenia w związku z działalnością prowadzoną w Polsce.
3.  przez jaki czas/okres (w przybliżeniu/około/szacunkowo) Wnioskodawca będzie realizował dostawy na rzecz Jednostki PL Wnioskodawca będzie realizował dostawy paliwa na rzecz Jednostki PL przez czas nieokreślony.
4.  czy Wnioskodawca i Jednostka PL ma/będzie miał zwartą umowę dotyczącą współpracy/ realizacji dostaw, jeśli tak należy wskazać na jaki czas (w przybliżeniu/około/szacunkowo) została/zostanie zawarta Wnioskodawca i Jednostka PL planują zawrzeć umowę o współpracę na czas nieokreślony regulującą ogólne zasady współpracy w zakresie zaopatrzenia Jednostki PL w paliwo.
5.  jakim (nadanym, w którym państwie) numerem identyfikacyjnym VAT Wnioskodawca będzie się posługiwał wystawiając fakturę dokumentującą dostawę towarów na rzecz Jednostki PL Wnioskodawca wystawiając faktury VAT dokumentujące dostawę towarów na rzecz Jednostki PL będzie posługiwał się polskim numerem VAT.
6.  jakie konkretnie usługi ewentualnie towary (poza zakupem paliwa) Wnioskodawca będzie nabywał na terytorium Polski w tym należy krótko lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać na czym polegają te usługi bądź jakie to są towary Wnioskodawca będzie nabywał na terytorium Polski paliwo oraz dodatki do paliw. Wnioskodawca na terytorium Polski będzie nabywał usługę przechowywania paliwa. Ponadto, Spółka zawrze stosowną umowę najmu w związku z wymogami przepisów w zakresie posiadania na terytorium Polski miejsca, które będzie adresem Oddziału w Polsce.
7.  jakie konkretnie świadczenia/czynności ze strony właściciela terminala obejmuje „opłata za korzystanie z terminala” Opłata za korzystanie z terminala to wynagrodzenie za przechowywanie paliwa w terminalu oraz za umożliwienie korzystania z infrastruktury terminala do przeładowania paliw do cystern.
8.  w sposób ogólny lecz niebudzący wątpliwości w jaki sposób będzie zorganizowany Oddział Wnioskodawcy w Polsce Z perspektywy zasobów ludzkich Wnioskodawca wyznaczy osobę do reprezentowania Oddziału. Oddział nie będzie zatrudniał dodatkowych pracowników. Z perspektywy zasobów technicznych Oddział nie będzie posiadał żadnych aktywów ani personelu pozwalającego na prowadzenie działalności gospodarczej. Działalność Oddziału będzie prowadzona z Irlandii.
9.  jakie czynności/zdania będzie wykonywać osoba upoważniona w Oddziale do reprezentacji Wnioskodawcy Osoba wyznaczona przez Wnioskodawcę do reprezentowania Oddziału będzie rezydentem irlandzkim. Planowane jest, że taka osoba będzie odwiedzała Polskę jedynie kilka razy w roku, aby uczestniczyć w spotkaniach dotyczących przechowywania paliwa i współpracy między Wnioskodawcą a Jednostką PL. Każda wizyta będzie trwała maksymalnie kilka dni.
10.  wskazanie (odpowiednio w zależności od zakresu nowo sformułowanego przedmiotu interpretacji) rodzaju świadczeń, których dotyczy nowo sformułowany przedmiot interpretacji (pytanie/pytania), a w przypadku usług wskazanie czy usługi, których dotyczy pytanie są usługami, do których stosuje się art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ewentualnie/alternatywnie wskazanie (wymienienie) kolejno jakich konkretnie usług dotyczy pytanie oraz opisanie poszczególnych usług, tak aby opis zawierał wszystkie niezbędne informacje w celu ustalenia miejsca opodatkowania poszczególnych usług, których dotyczy pytanie Przeformułowane pytanie dotyczy usług przechowywania paliwa opisanych w złożonym wniosku, tj. usług polegających na przechowywaniu paliwa w terminalu oraz umożliwienia korzystania z infrastruktury terminala do przeładowania paliw na cysterny. Jak zostało wskazane we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji Wnioskodawca, co do zasady, nie będzie miał dostępu do terminala poza szczególnymi przypadkami takimi jak żądanie odbycia wizyty na miejscu w celu sprawdzenia, czy przepisy bezpieczeństwa są przestrzegane. Wnioskodawca nie będzie miał dostępu do terminala bez uprzedniego umówienia się z właścicielem terminala. W celu ustalenia miejsca opodatkowania przedmiotowych usług zastosowanie powinien znaleźć art. 28b ustawy o VAT.
11.  wskazanie (odpowiednio w zależności od zakresu nowo sformułowanego przedmiotu interpretacji) informacji dotyczących kontrahentów (przy czym tut. Organ zaznacza, że nie wzywa o dane teleadresowe kontrahentów lecz informacje dotyczące siedziby danego kontrahenta, posiadania przez kontrahenta w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, informacje dotyczące rejestracji danego kontrahenta jako podatnika podatku od wartości dodanej, podatnika VAT czynnego, podatnika VAT UE itp.) Usługi przechowywania paliwa objęte przedmiotowym wnioskiem będą świadczone przez polskich podatników VAT, tj. podmioty posiadające siedzibę działalności na terytorium kraju oraz będące w Polsce zarejestrowane dla celów VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu:

1.  Czy w związku z okolicznościami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), w szczególności art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym nabywane przez Wnioskodawcę usługi przechowywania paliw opisane we wniosku powinny być opodatkowane na terytorium kraju?
2.  Jeśli nabywane przez Wnioskodawcę usługi przechowywania paliw opisane we wniosku powinny być opodatkowane na terytorium kraju ze względu na stwierdzenie posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju i Wnioskodawca będzie otrzymywał faktury VAT z wykazanym polskim VAT, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu:

Przedstawienie własnego stanowiska do pytania nr 1:

W ocenie Wnioskodawcy nie będzie on posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym nabywane przez Wnioskodawcę usługi przechowywania paliw opisane we wniosku nie powinny być opodatkowane na terytorium kraju.

1.  Uwagi wstępne

Regulacje krajowe

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT podatnikami są także osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi w przypadku, gdy spełnione są określone przesłanki m.in. w zakresie usługodawcy, którym powinien być podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, z wyjątkiem usług związanych z nieruchomościami.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikami są również wyżej wskazane podmioty nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są określone warunki, w tym m.in. gdy dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej oraz dostawy innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia, podatnik ten nie jest zarejestrowany dla celów VAT.

Przepisy ustawy o VAT referują do stałego miejsca działalności gospodarczej również m.in. przy określeniu miejsca świadczenia usług. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z pewnymi zastrzeżeniami.

Natomiast, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej przepisu, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Należy wskazać, że zarówno dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), jak i polski ustawodawca nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Pojęcie to zostało jednakże zdefiniowane w rozporządzeniu wykonawczym Rady UE 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie Wykonawcze”).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Co istotne, w art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego wskazane zostało, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że kluczowe znaczenie dla ukształtowania się rozumienia omawianego pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności” miało orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (aktualnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). Z uwagi na to, że przyjęta w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego definicja legalna stałego miejsca prowadzenia działalności w znaczącej mierze bazuje na dotychczasowej praktyce TSUE, dorobek Trybunału w tym zakresie nadal pozostaje aktualny.

Powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w każdym przypadku będzie rezultatem działalności gospodarczej podatnika. Uznanie, iż powstało przedmiotowe stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wiąże się nierozerwalnie, zdaniem TSUE, z łącznym spełnieniem poniższych kryteriów odnoszących się do prowadzonej działalności gospodarczej, tj.:

*   określonego poziomu stałości prowadzenia działalności gospodarczej wyrażonego jako zamiar podatnika do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny; oraz

*   obecności zasobów ludzkich i zasobów technicznych koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach jednostki gospodarczej w postaci np. pracowników podatnika, a także infrastruktury technicznej koniecznej do prowadzenia tej działalności; oraz

*   prowadzenia działalności, w szczególności zawierania umów i podejmowania decyzji zarządczych w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej prowadzonej przez dany podmiot (tj. z ponoszeniem ryzyka ekonomicznego).

Orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych oraz linia interpretacyjna polskich organów podatkowych

Jak wskazano, powyższe kryteria powinny występować łącznie. Konieczność łącznego spełnienia ww. warunków do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynika bezsprzecznie z budowy gramatycznej cytowanej definicji z Rozporządzenia Wykonawczego, jak i dotychczasowego orzecznictwa TSUE.

Dla przykładu w wydanym 16 października 2014 r. wyroku w sprawie C-605/12 (Welmory Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku) TSUE, podkreślił, że aby spółkę zagraniczną można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności „powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej (…)”.

Stanowisko analogiczne zaprezentowane zostało przez TSUE także m.in. w sprawie:

*   C-73/06, Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern,

*   C-168/84, Gunter Berkholz und Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt,

*   C-260/95, Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s,

*   C-190/95, ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam.

Stanowisko wypracowane przez Trybunał zostało również zaakceptowane przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Gliwicach z dnia 27 lutego 2019 r. (sygn. III SA/GL 913/18) sąd wskazał, że: „dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (zob. sprawa C-231/94), tj. w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający (zob. sprawa C- 168/84), wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny (zob. sprawy: C-73/06, C-260/95).”

Takie stanowisko zostało m.in. potwierdzone przez:

*   WSA w Gliwicach z 7 stycznia 2019 r. (sygn. III SA/GL 912/18), w którym skład orzekający wskazał, że: „Kierując się powyższymi wskazówkami oraz z innych wyroków TSUE dotyczących ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (orzeczeniu C-231/94), tj. w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający (orzeczenie 168/84), wymaga minimalnej trwałości, poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny (C-73/06 czy C-260/95)”,

*   WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 czerwca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 110/09), w którym wskazano, iż: „ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Nadto, powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny”.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Organy podatkowe niejednokrotnie powoływały się na wskazane wcześniej kryteria, wypracowane przez orzecznictwo TSUE, a także następnie usankcjonowane przepisami Rozporządzenia Wykonawczego. Przykładowo m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2019 r., znak: 0115-KDIT1-3.4012.419.2019.2.MD, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że: „Kierując się definicją stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu oraz biorąc pod uwagę przywołane powyżej orzecznictwo TSUE należy wskazać, że przesłanki, których łączne zaistnienie powoduje, że można mówić o powstaniu „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” w odniesieniu do danego podatnika obejmują:

1.  obecność odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego koniecznej do prowadzenia działalności gospodarczej (infrastruktury własnej lub zapewnionej przez podmiot zewnętrzny);
2.  prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej;
3.  określony poziom stałości prowadzenia działalności gospodarczej, wyrażony jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny”.

Podsumowując, w powyższych wyrokach TSUE, polskich sądów administracyjnych i interpretacjach polskich organów podatkowych podkreśla się, że dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności kluczowe znaczenie ma, czy ta działalność posiadała stały charakter. W tym zakresie konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Jednocześnie, zarówno obecność infrastruktury technicznej, jak i zasobów personalnych ma umożliwić prowadzenie działalności w sposób niezależny od działalności prowadzonej w miejscu siedziby podatnika.

1.  Planowana działalność Spółki w Polsce

W celu stwierdzenia, czy działalność Wnioskodawcy w Polsce opisana w zdarzeniu przyszłym będzie skutkować powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce należy dokonać analizy, czy spełnione zostaną łącznie wszystkie wymienione powyżej warunki posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. stałość działalności Spółki, obecność personelu i infrastruktury technicznej na terytorium Polski oraz samodzielność w wykonywanych czynnościach.

Zasoby personalne

W odniesieniu do kryterium zaplecza personalnego, Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce na stałe własnych pracowników. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, pracownicy Spółki odpowiedzialni za wykonywanie działań związanych z handlem paliwami będą przebywać na stałe w miejscu siedziby Wnioskodawcy (tj. w Irlandii) i mogą się pojawiać w Polsce jedynie sporadycznie w ramach podróży służbowej. Jedynie z uwagi na wymogi określone odrębnymi przepisami, Spółka utworzy Oddział w Polsce i wyznaczy osobę do reprezentacji Oddziału. Niemniej, osoba reprezentująca Oddział nie będzie w żaden sposób zaangażowana w negocjowanie i podpisywanie kontraktów w zakresie handlu paliwami.

Co więcej, należy podkreślić, że Jednostka PL, ani jej pracownicy nie będą upoważnieni do jakiegokolwiek działania w imieniu Wnioskodawcy, jak również nie będą upoważnieni do zawierania jakichkolwiek umów lub porozumień w jego imieniu.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Jednostka PL nie będzie świadczyć na jego rzecz żadnych usług związanych z planowanymi czynnościami Wnioskodawcy na terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę powyższe, bezsprzecznie należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium kraju wystarczającego zaplecza personalnego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce.

Zasoby techniczne

Odnosząc się do kryterium posiadania zaplecza technicznego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski żadnych budynków, własnych magazynów, infrastruktury technicznej itp., która mogłaby stanowić jego zaplecze techniczne umożliwiające stałe prowadzenie działalności gospodarczej w Polsce.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w początkowym okresie Wnioskodawca nie będzie posiadać żadnych zapasów paliwa w terminalu w Polsce innych niż małe zapasy, których obowiązek przechowywania wynikać będzie z odrębnych przepisów. Niewykluczone, że w przyszłości Spółka będzie przechowywać większe zapasy paliwa. Niezależnie od wielkości zapasów paliwa, należy podkreślić, że w każdym przypadku terminale będą własnością i będą obsługiwane przez podmioty trzecie, tj. przez podmioty niepowiązane ze Spółką. Pracownicy Spółki nie będą mieli dostępu do obszaru terminala za wyjątkiem szczególnych przypadków jak na przykład weryfikacja przestrzegania przepisów bezpieczeństwa. Pracownicy Wnioskodawcy nie będą mieli dostępu do terminalu bez uprzedniego uzgodnienia z właścicielem terminala. Tym samym, Spółka nie będzie miała swobodnego dostępu do składowanych paliw. Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że nie będzie on jedynym kontrahentem właściciela terminalu.

Ponadto, jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, jedynie z uwagi na przepisy regulacyjne Spółka utworzy Oddział. Z uwagi na wymogi regulacyjne w celu posiadania miejsca na terytorium Polski, które będzie adresem Oddziału, zostanie zawarta umowa najmu. Należy jednak podkreślić, że to miejsce nie będzie na żadnym etapie fizycznie wykorzystywane przez Spółkę lub Oddział do prowadzenia działalności gospodarczej opisanej wyżej. W tym miejscu nie będzie prowadzona jakakolwiek działalność w zakresie handlu paliwami.

Biorąc pod powagę powyższe, należy uznać tym samym, że Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski wystarczającego zaplecza technicznego dla wypełnienia omawianej przesłanki w zakresie stałego miejsca działalności gospodarczej w Polsce.

Należy podkreślić, że samo założenie oddziału nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu ustawy o VAT. Oddział mógłby być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności, gdyby spełniał wszystkie kryteria wskazane powyżej. Takie stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 19 czerwca 2019 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.121.2019.2.MC, w której samo zarejestrowanie i początkowa działalność oddziału spółki amerykańskiej nie kreowała dla niej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Organ: „Wnioskodawca będzie posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na cele podatku VAT po zatrudnieniu pracowników merytorycznych oraz nabyciu odpowiednich maszyn i urządzeń na cele świadczonych usług”. Powyższe stanowisko potwierdza również m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2014 r., znak: IPPP3/443- 141/14-2/KC, w której Organ stwierdził, że: „oddział włoskiej spółki nie będzie posiadać odpowiedniego zaplecza personalnego, jak i technicznego, które umożliwiałyby jej odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. (…) włoski kontrahent, poprzez oddział, nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski”. Tym samym, utworzenie oddziału nie może determinować powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej bez dokonania analizy, czy zostały spełnione wskazane powyżej kryteria.

Autonomiczność i decyzyjność

Kolejnym istotnym kryterium z punktu widzenia stałego miejsca prowadzenia działalności jest okoliczność, czy miejsce to jest na tyle niezależne w zakresie możliwości podejmowania decyzji dotyczących działalności tego miejsca.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2016 r. o znaku 1462.IPPP3.4512.735.2016.1.JŻ organ podatkowy zwrócił uwagę na przymiot samodzielności zasobów posiadanych w Polsce: „Osoby, którymi posługuje się Spółka na terytorium Polski nie byłyby w stanie, korzystając z ww. urządzeń, samodzielnie wykonywać czynności będących przedmiotem działalności Spółki, tj. projektować, produkować i instalować Systemy. Tym samym nie sposób uznać, że Spółka posiada w Polsce infrastrukturę techniczną pozwalającą na wykonywanie w sposób niezależny i samodzielny czynności będących przedmiotem działalności Spółki”.

Należy zwrócić uwagę, że Spółka nie będzie zatrudniała żadnych pracowników w Polsce odpowiedzialnych i posiadających właściwe kompetencje do handlu paliwami. Tym samym, Oddział nie byłby w stanie samodzielnie realizować niezależnej działalności na terytorium Polski.

Ponadto, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2018 r. o znaku 0114-KDIP1-2.4012.19.2018.2.MC organ potwierdził brak istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podkreślając, iż: „Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski osoby tj. osoby fizycznej lub spółki lub każdego innego zrzeszenia osób, posiadającej i wykonującej pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu Spółki”. Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2016 r. o znaku IBPP4/4512-244/15/PK organ podatkowy wskazał, iż „Stałe miejsce prowadzenia działalności musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Niezależność ta objawia się w możliwości: sporządzania umów bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym przez takie stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Tym samym, dla spełnienia kryterium niezależności niezbędna jest stała obecność osób uprawnionych do zawierania umów w imieniu Spółki i podejmowania decyzji o charakterze zarządczym. Zgodnie z przyjętym modelem działalności gospodarczej, Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski pracowników, w szczególności nie będzie dysponować osobą uprawnioną do podpisywania umów w imieniu Wnioskodawcy, ani podejmowania w jego imieniu jakichkolwiek decyzji. Osoba reprezentująca Oddział nie będzie uprawniona do zawierania umów w imieniu Spółki i podejmowania decyzji o charakterze zarządczym.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w omawianym zdarzeniu przyszłym kryterium prowadzenia działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej prowadzonej przez Wnioskodawcę na terytoriom Irlandii nie zostanie spełnione.

1.  Uwagi końcowe

Zdaniem Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że charakter planowanej przez Wnioskodawcę na terytorium Polski działalności nie pozwala uznać, iż dysponuje on tu miejscem (innym niż miejsce siedziby działalności gospodarczej, które zlokalizowane jest w Irlandii) charakteryzującym się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić prowadzenie działalności w sposób niezależny.

Spółka pragnie podkreślić, że jak zostało to wprost wyrażone w art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, planowana rejestracja Wnioskodawcy dla celów VAT w Polsce nie powinna wpłynąć na ocenę stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego powyżej.

Tym samym, analizując zdarzenie przyszłe będące przedmiotem niniejszego wniosku przez pryzmat definicji zawartej w Rozporządzeniu Wykonawczym, orzecznictwa TSUE oraz stanowiska sądów administracyjnych i organów podatkowych należy więc uznać, że wobec braku łącznego spełnienia wskazanych powyżej przesłanek, Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w świetle opisanych okoliczności nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT.

Przedstawienie własnego stanowiska do pytania nr 2:

W ocenie Wnioskodawcy pytanie nr 2 powinno zostać uznane za bezprzedmiotowe, ponieważ usługi przechowywania paliw opisane we wniosku nie powinny być opodatkowane na terytorium kraju z uwagi na brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy na terytorium kraju i w konsekwencji faktury otrzymywane przez Wnioskodawcę od kontrahentów świadczących te usługi nie powinny zawierać polskiego VAT. Stwierdzenie bezprzedmiotowości tego pytania wymaga, zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności dokonania przez Dyrektora KIS oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Niemniej, z ostrożności Wnioskodawca wskazuje, że jeśli nabywane przez Wnioskodawcę usługi przechowywania paliw opisane we wniosku powinny być opodatkowane na terytorium kraju z uwagi na stwierdzenie posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju i Wnioskodawca będzie otrzymywał faktury VAT z wykazanym polskim VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy nabywane usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy, tj. sprzedażą paliw w Polsce, a więc będzie on miał prawo do odliczenia tego VAT na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz miejsca opodatkowania nabywanych usług przechowywania paliwa,

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących usługi przechowywania paliwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020, poz. 106) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, podmiot należący do międzynarodowej grupy kapitałowej B., jest irlandzkim rezydentem podatkowym i posiada siedzibę oraz zarząd dla celów podatkowych na terytorium Irlandii. W 2017 r. ze względów biznesowych podjęto decyzję o centralizacji wszystkich usług w zakresie zaopatrzenia skandynawskich spółek Grupy w paliwo na poziomie Wnioskodawcy. W związku z tym Wnioskodawca jest centralnie odpowiedzialny za zakup paliwa od stron trzecich i następnie sprzedaż tego paliwa skandynawskim i irlandzkim podmiotom powiązanym w Grupie. Podmioty te z kolei dokonują sprzedaży paliwa w ramach posiadanych sieci paliw. W pierwszej kolejności opisany, nowy model biznesowy został wdrożony w krajach skandynawskich. Biorąc pod uwagę komercyjny sukces tego modelu w krajach skandynawskich - planowane jest jego rozszerzenie także na Polskę oraz inne kraje bałtyckie.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 28b ust. 2 ustawy, w związku z czym nabywane przez Wnioskodawcę usługi przechowywania paliw powinny być opodatkowane na terytorium kraju.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2019 r. poz. 649), zwanej dalej UPZ.

W myśl art. 3 pkt 4 UPZ - oddział oznacza wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

W myśl art. 14 ust. 1 UPZ, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych, przedsiębiorcy zagraniczni inni niż określeni w ust. 1 mogą, dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą (art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych).

Ponadto, stosownie do przepisu art. 19 pkt 1 UPZ, przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”.

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią. Nie stanowi zatem odrębnego podatnika podatku od towarów i usług.

Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie Ministero dellEconomia e delle Finanze i Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc. sprawie C-210/04 TSUE wskazał, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym odrębnym od spółki, do której należy, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W związku z powyższym Trybunał stwierdził, że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Natomiast dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Jednocześnie wskazać należy, że na podstawie art. 53 ust. 2 rozporządzenia w przypadku gdy podatnik ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym należny jest VAT, uznaje się, że to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług w rozumieniu art. 192a lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, chyba że zaplecze techniczne i personel tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej są wykorzystywane przez tego podatnika do celów niezbędnych do realizacji podlegającej opodatkowaniu transakcji dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług w tym państwie członkowskim - przed dostawą towarów lub świadczeniem usług lub w ich trakcie.

W przypadku gdy zasoby stałego miejsca prowadzenia działalności wykorzystuje się jedynie do zadań administracyjnych, takich jak księgowość, fakturowanie i odzyskiwanie należności, uznaje się, że nie są one wykorzystywane do celów realizacji dostawy towarów lub świadczenia usług.

W przypadku gdy podatnik wystawia jednak fakturę, posługując się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym mu przez państwo członkowskie, w którym ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to uznaje się za uczestniczące w realizacji tej dostawy towarów lub świadczenia usług w tym państwie członkowskim, o ile nie udowodniono, że jest inaczej.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że planowana działalność Wnioskodawcy w Polsce będzie spełniać przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem będzie cechować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie części działalności w Polsce polegającej na prowadzeniu sprzedaży towarów (paliw oraz dodatków do paliw) na rzecz Jednostki PL wynika z długotrwałego posiadania przez Wnioskodawcę w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalność gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Wnioskodawcy w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jak wskazano Wnioskodawca zamierza wprowadzić w Polsce nowy model biznesowy w ramach którego będzie dochodzić do dokonywania przez Wnioskodawcę na warunkach rynkowych transakcji sprzedaży na rzecz Jednostki PL. Przy tym Wnioskodawca utworzy Oddział w Polsce, który będzie zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazuje, że Oddział nie będzie posiadać żadnych materialnych aktywów, ani personelu służących prowadzeniu działalności gospodarczej w Polsce. Niemniej jednak Spółka w związku z wymogami przepisów w zakresie posiadania na terytorium Polski miejsca, które będzie adresem Oddziału w Polsce, zawrze stosowną umowę najmu. Spółka (mimo, że Oddział nie będzie zatrudniał pracowników) wyznaczy również osobę uprawnioną w Oddziale do jej reprezentacji. Planowane jest, że taka osoba (będąca rezydentem irlandzkim) będzie odwiedzała Polskę kilka razy w roku, aby uczestniczyć w spotkaniach dotyczących przechowywania paliwa i współpracy między Wnioskodawcą a Jednostką PL. Co więcej w związku z działalnością polegającą na sprzedaży towarów (paliw) w Polsce Wnioskodawca uzyska koncesję na obrót paliwami ciekłymi (OPC). Po otrzymaniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi Wnioskodawca uzyska koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą (OPZ). Wnioskodawca nie wyklucza, że uzyska lub będzie zobowiązany uzyskać inne koncesje/pozwolenia w związku z działalnością prowadzoną w Polsce. Przy tym Wnioskodawca na terytorium Polski będzie nabywał usługę przechowywania paliwa. Natomiast dostawy paliwa na rzecz Jednostki PL Wnioskodawca będzie realizował przez czas nieokreślony (wystawiając faktury VAT dokumentujące dostawę towarów na rzecz Jednostki PL Wnioskodawca będzie posługiwał się polskim numerem VAT). Jak wskazano w nowym modelu Wnioskodawca będzie kupować paliwo w formie produktów bazowych lub wstępnie zmieszanych produktów od podmiotów trzecich i odsprzedawać takie paliwo w tej samej formie do Jednostki PL. Wnioskodawca i Jednostka PL planują zawrzeć umowę o współpracę na czas nieokreślony regulującą ogólne zasady współpracy w zakresie zaopatrzenia Jednostki PL w paliwo. Działania Spółki w zakresie zaopatrzenia w paliwo w ramach planowanego modelu w Polsce obejmą wszystkie działania związane z samym zaopatrzeniem (pozyskaniem paliwa), a także z zarządzaniem ryzykiem, zabezpieczeniem (hedging) oraz finansowaniem działalności i działań z tym związanych. Nowy model biznesowy zakłada, że w pierwszym okresie Wnioskodawca będzie dokonywać zakupu paliwa w Polsce na warunkach incoterms FCA, gdzie tytuł prawny do paliwa będzie przenoszony z podmiotu niepowiązanego do Spółki, a następnie ze Spółki do Jednostki PL na stojaku terminala na zasadzie flash-title (tj. w momencie podjęcia z terminala prawo własności paliwa przejdzie z podmiotu trzeciego na Wnioskodawcę, a następnie w tym samym momencie z Wnioskodawcy na Jednostkę PL). W przyszłości Spółka może rozważyć dokonywanie zakupu paliwa na warunkach incoterms CIF / DES, na mocy których tytuł prawny zostanie przeniesiony na Spółkę po przybyciu paliwa do terminalu (oznacza to, że Spółka może w przyszłości przechowywać swoje zapasy paliwa na terminalu w Polsce). Wszystkie terminale (grunt, budynki i maszyny) w Polsce będą własnością podmiotów trzecich i będą obsługiwane przez te podmioty. Wnioskodawca będzie płacić właścicielowi terminala opłatę za korzystanie z terminalu. Opłata za korzystanie z terminala to wynagrodzenie za przechowywanie paliwa w terminalu oraz za umożliwienie korzystania z infrastruktury terminala do przeładowania paliw do cystern. Zatem, mając na uwadze wskazane informacje, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia w sposób stały części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca uzyska koncesję na obrót paliwami ciekłymi (OPC) oraz koncesję na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą (OPZ). Wnioskodawca utworzy Oddział poprzez najem miejsca, które będzie adresem Oddziału, jak również wyznaczenie osoby uprawnionej w Oddziale do jej reprezentacji odwiedzającej Polskę kilka razy w roku, aby uczestniczyć w spotkaniach dotyczących przechowywania paliwa i współpracy między Wnioskodawcą a Jednostką PL. Jednocześnie Wnioskodawca poprzez współpracę z podmiotami trzecimi w zakresie zakupu towarów (paliwa oraz dodatki do paliw) oraz korzystania z terminali zapewni na terytorium Polski towar (paliwa oraz dodatki do paliw) będący przedmiotem sprzedaży na rzecz Jednostki PL oraz przechowywanie tego towaru.

W analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje podnoszona przez Wnioskodawcę okoliczność, że terminal (grunt, budynki i maszyny) na którym przechowywane będą paliwa w każdym przypadku będzie własnością podmiotów trzecich. Pracownicy Spółki, co do zasady, nie będą mieli dostępu do obszaru terminala poza szczególnymi przypadkami takimi jak żądanie odbycia wizyty na miejscu w celu sprawdzenia, czy przepisy bezpieczeństwa są przestrzegane. Pracownicy Wnioskodawcy nie będą mieli dostępu do terminalu bez uprzedniego umówienia się z właścicielem terminala. Do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie bowiem nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. W przedmiotowej sprawie mimo, że pracownicy Spółki, co do zasady, nie będą mieli dostępu do obszaru terminala będą mogli jednak po uprzednim umówienie się żądać odbycia wizyty na miejscu w celu sprawdzenia, czy przepisy bezpieczeństwa są przestrzegane.

Jednocześnie, bez znaczenia pozostaje, że wszelkie działania będą wykonywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę i jego pracowników w Irlandii, którzy posiadają wystarczające kwalifikacje i zdolność do podejmowania wszelkich istotnych decyzji w tym zakresie, jak również zawierania wszelkich umów. Istotny jest bowiem fakt, że decyzje, które zapadają w kraju siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce. Określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa ma znaczenie w przypadku ustalania miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto Organ pragnie zauważyć, że Wnioskodawca na terytorium Polski utworzy Oddział oraz wyznaczy również osobę uprawnioną w Oddziale do jej reprezentacji, która będzie odwiedzała Polskę kilka razy w roku, aby uczestniczyć w spotkaniach dotyczących właśnie przechowywania paliwa i współpracy między Wnioskodawcą, a Jednostką PL. Ponadto, pracownicy Spółki mogą się sporadycznie pojawiać w Polsce w trakcie wykonywanych podróży służbowych. Natomiast faktury VAT dokumentujące dostawę towarów na rzecz Jednostki PL będą zawierały polski numer VAT Wnioskodawcy.

Tym samym, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług przechowywania paliw zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 28b ust. 2 ustawy. Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku usług świadczonych dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Wnioskodawca, w celu ustalenia miejsca opodatkowania usług przechowywania paliwa zastosowanie powinien znaleźć art. 28b ustawy. Jak wskazano w niniejszej interpretacji Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie, usługi przechowywania paliw realizowane przez podmioty posiadające siedzibę działalności w Polsce należy uznać za świadczone na rzecz znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zatem, miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania przedmiotowych usług przechowywania paliw nie jest stasowanie do art. 28b ust. 1 ustawy miejsce siedziby Wnioskodawcy, lecz na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy kraj, w którym Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone przedmiotowe usługi, tj. Polska.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności oraz miejsca opodatkowania nabywanych usług przechowywania paliwa (pytanie oznaczone nr 1), należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, wątpliwości sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy jeśli nabywane przez Wnioskodawcę usługi przechowywania paliw powinny być opodatkowane na terytorium kraju ze względu na stwierdzenie posiadania przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju i będzie otrzymywał faktury z wykazanym polskim VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na przedmiotowych fakturach zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz nabywane usługi przechowywania paliwa będą opodatkowane na terytorium Polski. Jednocześnie, nabywane usługi związane są z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę na terytorium kraju, tj. transakcjami sprzedaży paliwa oraz dodatków do paliw. Tym samym spełnione będą przesłanki pozytywne wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy umożliwiające odliczenie podatku naliczonego, jak również nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, gdy Wnioskodawca będzie otrzymywał faktury z wykazanym polskim VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z przedmiotowych faktur dokumentujących nabywane usługi przechowywania paliwa.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących usługi przechowywania paliwa (pytanie oznaczone nr 2,), należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków trzeba zauważyć, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z analizy aktualnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może „stworzyć” wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne i wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje i wyroki powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odmiennych od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przez Stronę. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od sektora gospodarczego, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla świadczenia usług, a inne dla dystrybucji towarów, w tym inne dla różnego rodzaju towarów. Jednocześnie, różne są cechy, skala i zakres każdej prowadzonej aktywności na terytorium kraju.

Zatem powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacje i wyroki, wydane dla innych podmiotów w ich indywidualnej sprawie, nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.