Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP2/4512-1-70/16/19-S/AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-23
Teza: Interpretacja przepisów w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów oraz określenia daty zakończenia dostawy towarów na fakturze.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż; spółki; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 970/17 (data zwrotu akt 30 lipca 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 20 stycznia 2016 r.) uzupełnionym pismem z 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu 15 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów oraz określenia daty zakończenia dostawy towarów na fakturze – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów oraz określenia daty zakończenia dostawy towarów na fakturze. Wniosek uzupełniono 15 kwietnia 2016 r. o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 25 kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP2/4512-1-70/16-4/AD, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów oraz daty określenia zakończenia dostawy towarów.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 25 kwietnia 2016 r. nr ILPP2/4512-1-70/16-4/AD złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 16 maja 2016 r. (data wpływu 18 maja 2016 r.). Odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 13 czerwca 2016 r. nr ILPP2/4512-2-21/16-2/SJ (skutecznie doręczono 14 czerwca 2016 r.).

W dniu 15 lipca 2016 r. wpłynęła skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1237/16 oddalił skargę Wnioskodawcy na zaskarżoną interpretację indywidualną z 25 kwietnia 2016 nr ILPP2/4512-1-70/16-4/AD.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1237/16 pełnomocnik Skarżącego złożył skargę kasacyjną z 9 maja 2017 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 27 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 970/17 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz interpretację indywidualną z dnia 25 kwietnia 2016 r. nr ILPP2/4512-1-70/16-4/AD.

W dniu 27 czerwca 2019 r. wpłynął do tut. organu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 27 maja 2019 r., z kolei w dniu 30 lipca 2019 r. do tut. organu wpłynęły akta sprawy z Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Poznaniu.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów oraz określenia daty zakończenia dostawy towarów na fakturze wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie polskim rezydentem podatkowym (dalej jako: „Spółka B”, „Spółka”), przy czym Wnioskodawca rozważa założenie tej spółki ewentualnie z innymi wspólnikami. Aktualnie trwają pracę nad treścią umowy Spółki B i nad założeniami modelu biznesowego działalności tej spółki i innymi istotnymi kwestiami (w tym mają miejsce ustalenia między przyszłymi wspólnikami co do istotnych kwestii związanych z funkcjonowaniem Spółki B). Siedziba Spółki X znajdować się będzie w (…) (będzie to również adres do doręczeń dla Spółki B).

Spółka zostanie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W ramach planowanej działalności handlowej Spółka na podstawie umowy ze swoim dostawcą (Spółką A, polskim rezydentem podatkowym, spółką zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny), zamierza udostępnić Spółce A magazyn w celu zorganizowania przez Spółkę A magazynu konsygnacyjnego w siedzibie Spółki B. Magazyn nie będzie magazynem konsygnacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 27c ustawy o VAT, dostarczane towary nie będą towarami, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Magazyn będzie wyodrębnioną częścią, a Spółka B pobierać będzie od Spółki A opłaty z tytułu wynajmu tego magazynu.

Spółka A będzie przemieszczać własne towary do tego magazynu, przy czym po przemieszczeniu nadal stanowić one będą zapasy Spółki A, co wynikać będzie z treści umowy w sprawie prowadzenia magazynu przez Spółkę B. Cechą charakterystyczną będzie to, że własność towaru pozostanie po stronie Spółki A, aż do momentu jego pobrania przez Spółkę B. Do momentu pobrania przez klienta towaru, pozostanie on w dyspozycji Spółki A (w tym Spółka A będzie mogła zdecydować o wycofaniu tego towaru w całości z magazynu).

Spółka B nabędzie prawo do dysponowania jak właściciel towarami zgromadzonymi w magazynie dopiero z chwilą pobrania towaru z magazynu – w tym momencie będzie miała miejsce dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Taki model współpracy długoterminowej, w której Spółka A posiadać będzie swój magazyn w siedzibie Spółki B umożliwi Spółce B pobór towarów Spółki A w zależności od aktualnych potrzeb i zapotrzebowania dostaw do dalszych odbiorców. Każdorazowe przyjęcie towaru do magazynu będzie potwierdzane dokumentem przyjęcia przez upoważnionych pracowników stron umowy. Każdorazowe pobranie towaru będzie potwierdzane dokumentem pobrania sporządzonym i podpisanym przez upoważnionego pracownika Spółki B. W ustaleniach pomiędzy stronami zostanie przyjęty maksymalnie miesięczny okres rozliczeniowy, w którym to okresie klient Spółka B uprawniona do pobrania towarów z magazynu Spółki A. Za każdy okres rozliczeniowy Spółka A wystawi fakturę na podstawie danych stanu magazynowego, jak i raportów otrzymanych od Spółki B potwierdzających ilość pobranych w danym okresie rozliczeniowym towarów.

W przypadku dostawy towarów nabywanych od Spółki A na rzecz stałych kontrahentów – odbiorców, Spółka rozważa upoważnienie niektórych z tych kontrahentów do samodzielnego pobierania towarów z magazynu Spółki A w imieniu Spółki. W takim przypadku będzie to dostawa łańcuchowa, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w której jakkolwiek dostawa fizycznie realizowana będzie bezpośrednio ze Spółki A do Spółki C (Spółka C będzie pobierać towar bezpośrednio z magazynu Spółki A, w imieniu Spółki B), jednakże na podstawie ww. przepisu formalnie Spółka również będzie uczestnikiem tej dostawy w ten sposób, że po pierwsze Spółka będzie stroną transakcji zawartej ze Spółką A (nabycie towaru od Spółki A) i po drugie Spółka będzie uczestnikiem transakcji ze Spółką C (formalnie spółka dokona dostawy towaru na rzecz Spółki C).

W relacjach pomiędzy Spółką B i Spółką A pobranie towaru bezpośrednio przez Spółkę C w imieniu Spółki B, dokumentowane będzie przez Spółkę B do Spółki A tak samo jak pobranie towaru przez samą Spółkę B.

Również ze swoimi odbiorcami Spółka zamierza rozliczać się na bazie przyjętych okresów rozliczeniowych, maksymalnie miesięcznych: Spółka na rzecz swoich odbiorców będzie wystawiać faktury za przyjęte okresy rozliczeniowe i tymi fakturami będzie dokumentować zbiorczo dostawy dokonane na rzecz odbiorców w trakcie danego okresu rozliczeniowego.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, że:

Na aktualnym etapie planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w rozumieniu art. 14n § pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa), która to spółka ma podjąć działalność opisaną we wniosku o interpretację.

W ostatecznym modelu Wnioskodawca postanowił, że będzie jedynym założycielem spółki, której przyszłej działalności dotyczy wniosek.

Spółka działać będzie pod firmą (nazwą): (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Akt założycielski (umowa) spółki ww. spółki został już przygotowany, natomiast nie został jeszcze zawarty w formie aktu notarialnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w powyżej opisanym modelu prawidłowym będzie rozpoznawanie przez Spółkę B powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów na rzecz odbiorców na koniec każdego umownie przyjętego okresu rozliczeniowego i w zw. z tym czy prawidłowym będzie wskazywanie przez Spółkę na fakturze dokumentującej tę dostawę, ostatniego dnia przyjętego okresu rozliczeniowego jako daty sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej przyszłym stanie faktycznym obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów na rzecz odbiorców powstawać będzie każdorazowo na koniec przyjętego okresu rozliczeniowego, w którym towar zostanie pobrany z magazynu Spółki A i przekazany dalszemu odbiorcy (w tym również jeżeli towar ten zostanie bezpośrednio pobrany z magazynu Spółki A przez dalszego odbiorcę). Prawidłowym będzie wskazywanie przez Spółkę ostatniego dnia tego okresu rozliczeniowego jako daty sprzedaży.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez rozporządzanie towarami jak właściciel należy rozumieć możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym, gdyż istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności rozumianego w ścisłym znaczeniu prawa cywilnego (prawo dysponowania „jak właściciel”). W tym kontekście znaczenia nabiera pojęcie „własności ekonomicznej”, czyli sytuacji, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy (jej dysponenta). Na gruncie ustawy o VAT dostawa towarów ma miejsce w przypadku przejścia własności ekonomicznej.

Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a dla zrealizowania warunku rozporządzenia towarem jak właściciel musi nastąpić ekonomiczne przeniesienie władztwa przedmiotowego towaru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 września 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 742/13).

W przypadku pobrania towaru z magazynu Spółki A w imieniu Spółki B bezpośrednio przez Spółkę C. Spółka automatycznie stanie się stroną dwóch transakcji:

*   nabycia towarów od Spółki A,
*   dostawy towarów na rzecz Spółki C.

Wynika to bezpośrednio z treści art. 7 ust. 8 ustawy o VAT: w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Natomiast w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Spółki z tytułu dostaw towarów pobieranych z magazynu Spółki A, realizowanych i rozliczanych na bazie ustalonych umownie okresów rozliczeniowych, na podstawie art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT należy uznać, iż momentem powstania tego obowiązku będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego przyjętego w umowie zawartej przez Spółkę z dalszymi odbiorcami.

Art. 19a ust.3 ustawy o podatku od towarów usług stanowi że tzw. usługi ciągłe i okresowe należy uznać za wykonane z końcem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W zdaniu pierwszym ww. przepisu określono moment wykonania usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Rozstrzygająca jest wola kontrahentów, którzy umówili się na rozliczenie (opłacenie) świadczonych usług (dostaw) w okresach rozliczeniowych. Z brzemienia ww. przepisu wynika, że obejmuje on zarówno usługi świadczone w sposób ciągły, jak i wszelkie inne usługi z założenia powtarzające się, o ile tylko strony umówiły się na rozliczenie (opłacenie) w okresach rozliczeniowych, a prawidłowym będzie wskazanie jako daty zakończenia dostawy ostatniego dnia okresu rozliczeniowego ustalonego umownie między stronami – art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie też z art. 19a ust. 4 ustawy o VAT artykuł 19a ust. 3 stosuje się odpowiednio również do dostawy towarów, dlatego przy powtarzającej się dostawie towarów strony mogą umówić się na okresowe rozliczanie dostawy towarów.

Ustawodawca nie wprowadza żadnych ograniczeń co do charakteru dostawy towaru, bowiem istotne jest tylko to, że strony określiły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Nie jest przy tym także istotne to, czy określone przez stronę terminy (okresy) płatności lub rozliczeń są związane z wykonaną dostawą względnie z zamknięciem określonego etapu. Również terminy i okresy tych płatności i rozliczeń pozostają bez znaczenia. Ważny jest bowiem sam fakt ich określenia. (por. Michalik, Komentarz do art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług, C.H. Beck, Warszawa 2015/Legalis).

Także w tym przypadku samo wystawienie faktury nie ma charakteru determinującego powstanie obowiązku podatkowego. Istotny bowiem będzie nie termin wystawienia faktury (ani sam fakt jej wystawienia), ale okres, do którego taka faktura się odnosi (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług, Wolters Kluwer, Warszawa 2015/LEX Omega).

Spółka B zamierza dokonywać ciągłych, powtarzających się dostaw towarów na rzecz swoich kontrahentów, przy czym strony określą, że rozliczenie tych dostaw i płatność będzie następować nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę w danym okresie rozliczeniowym. Taka dostawa będzie uznana za wykonaną z końcem umówionego okresu rozliczeniowego, a obowiązek podatkowy powstanie zatem ostatniego dnia okresu rozliczeniowego. Okoliczność co do sposobu, w jaki Spółka nabywa towary od swojego dostawcy (Spółki A) pozostaje bez wpływu na zasady opodatkowania dostaw tych towarów przez Spółkę B, w szczególności na moment powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Tak przedstawiona powyżej kwalifikacja będzie aktualna również w przypadku, gdy pobrania towaru w imieniu Spółki B z magazynu Spółki A dokona Spółka C. Jedyną różnicą będzie fakt, że w tym drugim modelu nastąpią skutki podatkowe związane z transakcją łańcuchową opisaną w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (czyli z formalnego punktu widzenia Spółka B w tym samym momencie nabędzie towar i dokona jego dostawy na rzecz dalszego odbiorcy). Również w przypadku pobrania towaru z magazynu Spółki A przez Spółkę C zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 4 ustawy o VAT.

Zasadność powyższej interpretacji potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r. I SA/Łd 1077/14 (publikowane na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego www.orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczący analogicznego stanu faktycznego: w przedstawionym opisie stanu faktycznego znajdą zastosowanie regulacje zawarte w art. 19a ust. 3 i 4 VAT (\`(...)\`), obowiązek podatkowy nie będzie powstawał odrębnie z momentem dokonania poszczególnych dostaw towarów lecz an block do wszystkich z nich łącznie, dokonanych w przyjętym okresie rozliczeniowym, z chwilą jego upływu.

Takie rozwiązanie przyjęte w ustawie o VAT w zakresie powstania obowiązku podatkowego, obowiązujące począwszy od 1 stycznia 2014 r. spotkało się z aprobatą w piśmiennictwie jako wyraz uproszczeń w rozliczaniu VAT, charakteryzujących się szeregiem korzyści dla podatników (por. Jerzy Martini, Dawid Milczarek Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług 2013-2014 (2) Przegląd Podatkowy 2/2013, Małgorzata Militz Nowe zasady powstania obowiązku podatkowego w VAT – ułatwienia czy utrudnienia Przegląd Podatkowy 2/2014).

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 970/17 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów oraz określenia daty zakończenia dostawy towarów na fakturze – jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku opisie sprawy oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 970/17.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy – w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl natomiast art. 19a ust. 4 ustawy – przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Z przepisu art. 19a ust. 4 ustawy wynika, że identyczne zasady jak dla usług stosowane są dla dostaw towarów o charakterze ciągłym w przypadku, gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę towarów o charakterze ciągłym uważa się za dokonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia tej dostawy.

Należy wskazać, że zasady wystawiania faktur od dnia 1 stycznia 2014 r. regulują przepisy art. 106a – 106q ustawy.

I tak, jak stanowi art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika;
    2.  państwa trzeciego.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 (art. 106b ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy – fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Według art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy – faktura powinna zwierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczanych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczanych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 106i ust. 1 ustawy – podatnik ma czas na wygenerowanie faktury do 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów albo wykonano usługę. Przepis ten obejmuje zatem także te faktury, na których uwzględniona została więcej niż jedna transakcja, dokonana w danym miesiącu z kontrahentem, przy czym w przypadku szczególnych czynności, dla których w art. 106i ustawy o VAT przewidziano odrębne terminy wystawiania faktur (tj. nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi czy też nie później niż z upływem terminu płatności) - wystawiając fakturę zbiorczą należy mieć na uwadze także te regulacje.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje utworzyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która będzie polskim rezydentem podatkowym (dalej jako: „Spółka B”, „Spółka”), przy czym Wnioskodawca rozważa założenie tej spółki ewentualnie z innymi wspólnikami. Aktualnie trwają pracę nad treścią umowy Spółki B i nad założeniami modelu biznesowego działalności tej spółki i innymi istotnymi kwestiami (w tym mają miejsce ustalenia między przyszłymi wspólnikami co do istotnych kwestii związanych z funkcjonowaniem Spółki B). Siedziba Spółki X znajdować się będzie w (…) (będzie to również adres do doręczeń dla Spółki B). W ostatecznym modelu Wnioskodawca postanowił, że będzie jedynym założycielem spółki, której przyszłej działalności dotyczy wniosek. Spółka działać będzie pod firmą (nazwą): (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Akt założycielski (umowa) spółki ww. spółki został już przygotowany, natomiast nie został jeszcze zawarty w formie aktu notarialnego.

Spółka zostanie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. W ramach planowanej działalności handlowej Spółka na podstawie umowy ze swoim dostawcą (Spółką A, polskim rezydentem podatkowym, spółką zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny), zamierza udostępnić Spółce A magazyn w celu zorganizowania przez Spółkę A magazynu konsygnacyjnego w siedzibie Spółki B. Magazyn nie będzie magazynem konsygnacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 27c ustawy o VAT, dostarczane towary nie będą towarami, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Magazyn będzie wyodrębnioną częścią, a Spółka B pobierać będzie od Spółki A opłaty z tytułu wynajmu tego magazynu.

Spółka A będzie przemieszczać własne towary do tego magazynu, przy czym po przemieszczeniu nadal stanowić one będą zapasy Spółki A, co wynikać będzie z treści umowy w sprawie prowadzenia magazynu przez Spółkę B. Cechą charakterystyczną będzie to, że własność towaru pozostanie po stronie Spółki A, aż do momentu jego pobrania przez Spółkę B. Do momentu pobrania przez klienta towaru, pozostanie on w dyspozycji Spółki A (w tym Spółka A będzie mogła zdecydować o wycofaniu tego towaru w całości z magazynu).

Spółka B nabędzie prawo do dysponowania jak właściciel towarami zgromadzonymi w magazynie dopiero z chwilą pobrania towaru z magazynu – w tym momencie będzie miała miejsce dostawa, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Taki model współpracy długoterminowej, w której Spółka A posiadać będzie swój magazyn w siedzibie Spółki B umożliwi Spółce B pobór towarów Spółki A w zależności od aktualnych potrzeb i zapotrzebowania dostaw do dalszych odbiorców. Każdorazowe przyjęcie towaru do magazynu będzie potwierdzane dokumentem przyjęcia przez upoważnionych pracowników stron umowy. Każdorazowe pobranie towaru będzie potwierdzane dokumentem pobrania sporządzonym i podpisanym przez upoważnionego pracownika Spółki B. W ustaleniach pomiędzy stronami zostanie przyjęty maksymalnie miesięczny okres rozliczeniowy, w którym to okresie klient Spółka B uprawniona do pobrania towarów z magazynu Spółki A. Za każdy okres rozliczeniowy Spółka A wystawi fakturę na podstawie danych stanu magazynowego, jak i raportów otrzymanych od Spółki B potwierdzających ilość pobranych w danym okresie rozliczeniowym towarów.

W przypadku dostawy towarów nabywanych od Spółki A na rzecz stałych kontrahentów – odbiorców, Spółka rozważa upoważnienie niektórych z tych kontrahentów do samodzielnego pobierania towarów z magazynu Spółki A. W takim przypadku będzie to dostawa łańcuchowa, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w której jakkolwiek dostawa fizycznie realizowana będzie bezpośrednio ze Spółki A do Spółki C (Spółka C będzie pobierać towar bezpośrednio z magazynu Spółki A), jednakże na podstawie ww. przepisu formalnie Spółka również będzie uczestnikiem tej dostawy w ten sposób, że po pierwsze Spółka będzie stroną transakcji zawartej ze Spółką A (nabycie towaru od Spółki A) i po drugie Spółka będzie uczestnikiem transakcji ze Spółką C (formalnie spółka dokona dostawy towaru na rzecz Spółki C).

W relacjach pomiędzy Spółką B i Spółką A pobranie towaru bezpośrednio przez Spółkę C, dokumentowane będzie przez Spółkę B do Spółki A tak samo jak pobranie towaru przez samą Spółkę B.

Również ze swoimi odbiorcami Spółka zamierza rozliczać się na bazie przyjętych okresów rozliczeniowych, maksymalnie miesięcznych: Spółka na rzecz swoich odbiorców będzie wystawiać faktury za przyjęte okresy rozliczeniowe i tymi fakturami będzie dokumentować zbiorczo dostawy dokonane na rzecz odbiorców w trakcie danego okresu rozliczeniowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów przez Spółkę B w opisanym modelu sprzedaży, jak również określenia daty sprzedaży na fakturze.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 970/17 (wydanym w niniejszej sprawie) wskazał, iż: ,,Powstały na tle tych przepisów spór, czy za dostawę świadczoną w sposób ciągły o której mowa w art. 19a ust. 4 w związku z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. można uznać ciąg kolejnych, odrębnych świadczeń, będący wynikiem ustaleń poczynionych pomiędzy kontrahentami, czy zawartych pomiędzy nimi umów, w ramach których dostawca zobowiązuje się wobec nabywcy do dostarczania na jego rzecz ściśle określonych towarów, według ustalonego planu, został rozstrzygnięty przez NSA w jego orzecznictwie, poprzez przyjęcie, że pod pojęciem dostawy świadczonej w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w związku z ust. 3 u.p.t.u. należy rozumieć dostawę, która realizowana jest w sposób ciągły, w drodze świadczeń częściowych, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. (…)

NSA w wyroku z 11 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1765/16, orzekł, że stałe dostawy realizowane ze składów konsygnacyjnych, nawet jeśli można wyodrębnić poszczególne daty i ilość towarów dla każdej czynności, należy uznać za ciągłe i zastosować do nich art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 4 u.p.t.u., czyli przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony. (…)

Sąd w wyroku tym podkreślił, że wprawdzie art. 19a ust. 3 u.p.t.u. odnosi się w całości do usług świadczonych w sposób ciągły, lecz nie ma dostatecznych podstaw ku temu, by pod pojęciem tym rozumieć wyłącznie takie usługi, których poszczególnych czynności nie można wyodrębnić, gdy nie da się określić kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy rozpoczynają się następne.

Wskazując na art. 64 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/11/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE, L 2006 Nr 347, str. 1, dalej: ,,dyrektywa VAT”). (…)

NSA w ww. wyroku wywiódł, że wykonywanie dostaw w sposób ciągły, przez okres dłuższy niż jeden miesiąc, może polegać na ich powtarzalnym wykonywaniu przez ten okres, skoro dostawy są transportowane przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy. (…)

W szczególności dostawa świadczona w sposób ciągły ma miejsce, gdy poszczególne dostawy są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, kiedy z góry przyjęto powtarzalność dostaw i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe. Taka wykładnia i zastosowanie ww. przepisów nadaje im sens i racjonalność, jak również upraszcza i ułatwia podatnikom rozliczenie zobowiązań podatkowych, co również należy mieć na uwadze.

Podzielając argumentację ww. wyroku, zwrócić dodatkowo należy uwagę, że istotą pojęcia „dostawa świadczona w sposób ciągły” jest nie sam charakter dostawy, lecz sposób, w jaki jest ona realizowana, tzn. cyklicznie, na przestrzeni jakiegoś okresu, co wyrażać ma ciągłość świadczeń składających się na tę dostawę.

Zwrócić przy tym należy uwagę na odmienność charakteru dostaw i usług świadczonych w sposób ciągły, która nie pozwala na takie samo rozumienie tych pojęć na tle art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u., zwłaszcza że ust. 4 nakazuje w stosunku do dostaw stosowanie ust. 3 jedynie „odpowiednio”. (…).”

Końcowo Sąd podkreślił, że: ,,1) za dostawę świadczoną w sposób ciągły, o której mowa w art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 u.p.t.u., należy uznać ciąg kolejnych świadczeń (dostaw), stanowiących realizację przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu dostaw częściowych określonych towarów, objętych jednym stosunkiem zobowiązaniowym, że z góry założoną powtarzalnością świadczeń (dostaw) i ustalonymi okresami ich rozliczeń lub terminami płatności;

1.  dostawę świadczoną zgodnie z art. 19a ust 4 w zw. z ust 3 u.p.t.u. w sposób ciągły, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną (co oznacza moment powstania obowiązku podatkowego) z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej dostawy”.

Ponadto Sąd wskazał, że: ,,W przypadku przyjęcia miesięcznego okresu rozliczeniowego dla tego rodzaju dostawy należy ją udokumentować fakturą uwzględniającą wszystkie składające się na nią świadczenia dokonane w okresie danego miesiąca (ustalone na koniec tego miesiąca), wystawioną nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano ww. dostawy towarów (por. art. 233 dyrektywy 2006/112/WE i art. 106i ust. 1 u.p.t.u.).

Datę sprzedaży wskazywaną w treści takiej faktury stanowi końcowa data miesięcznego okresu rozliczeniowego przyjętego przez strony.

Również gdy dostawa taka, jeżeli jest rozliczna w okresie dłuższym niż miesiąc, powinna być dokumentowana comiesięczną fakturą zbiorczą (por. art. 233 dyrektywy 2006/112/WE i art. 106i ust. 1 u.p.t.u.), uwzględniającą wszystkie świadczenia dokonane w okresie danego miesiąca (na jego koniec), wystawioną nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostaw towarów (faktura taka nie wiąże się jednak z powstaniem obowiązku podatkowego - powstanie on dopiero z upływem okresu rozliczeniowego - i nie daje jej odbiorcy prawa do odliczenia)”.

W konsekwencji, mając na uwadze okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę oraz wykładnię przepisów prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 970/17 należy stwierdzić, że w opisanym modelu prawidłowe będzie rozpoznanie przez Spółkę B momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów na rzecz odbiorców na koniec każdego umownie przyjętego okresu rozliczeniowego i w związku z tym prawidłowe będzie również wskazanie przez Spółkę na fakturze dokumentującej tę dostawę, ostatniego dnia przyjętego okresu rozliczeniowego jako daty sprzedaży.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, zpóźn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.