Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1289/14/LŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-26
Teza: W zakresie uznania wyodrębnionej ze spółki Działalności Dystrybucji Bezpośredniej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy o VAT do jej aportu
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 października 2014 r. (data wpływu 24 października 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnionej ze spółki Działalności Dystrybucji Bezpośredniej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy o VAT do jej aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wyodrębnionej ze spółki Działalności Dystrybucji Bezpośredniej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz zastosowania art. 6 ust. 1 ustawy o VAT do jej aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego, która podlega (i na moment opisanego zdarzenia będzie podlegać) nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce. Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Jedynym udziałowcem Spółki jest …. S.A. (dalej: „GZ”).

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest dystrybucja napojów alkoholowych i bezalkoholowych za pośrednictwem różnych kanałów dystrybucji, min. poprzez: (i) dystrybucję bezpośrednią, (ii) dystrybucję za pośrednictwem hurtowni i sklepów typu cash&carry, (iii) nowoczesne sieci sprzedaży takie jak ogólnokrajowe sieci handlowe, w tym dyskonty oraz stacje benzynowe, (iv) eksport.

Spółka świadczy dla GZ usługi dystrybucji na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej przez Spółkę z GZ dnia 1 stycznia 2010 r. Na podstawie tej umowy, Spółka przyjmuje zamówienia klientów i świadczy usługi logistyczne (m.in. sortowanie, rozładunek, usługi magazynowe w magazynach Wnioskodawcy, itd.), administruje procesem wystawiania faktur, itd.

Oprócz opisanych wyżej usług, działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje również budowanie marki (przygotowywanie materiałów promocyjnych, marketing) i usługi w zakresie utrzymania sprzętu handlowego.

Planowane jest przeprowadzenie restrukturyzacji działalności Spółki poprzez wyodrębnienie i przeniesienie do istniejącej spółki D…. sp. z..o. (dalej: „D…”) działalności w zakresie dystrybucji bezpośredniej (dalej: „Działalność Dystrybucji Bezpośredniej”). Działalność Dystrybucji Bezpośredniej obejmuje dystrybucję bezpośrednią piwa produkowanego przez GZ oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych niezależnych producentów poprzez tradycyjne kanały sprzedaży takie jak ogólnospożywcze sklepy detaliczne oraz sklepy alkoholowe, jak również przez hotele, restauracje i kawiarnie (dalej: „H….”).

Po wyodrębnieniu i przeniesieniu Działalności Dystrybucji Bezpośredniej, działalność Wnioskodawcy będzie obejmowała dystrybucję napojów alkoholowych i bezalkoholowych przez sprzedaż hurtową, sklepy typu cash&carry, nowoczesne sieci sprzedaży, eksport, jak również budowanie marki (przygotowywanie materiałów promocyjnych, marketing) i utrzymanie sprzętu handlowego (działalność w tym zakresie nie zostanie przeniesiona do D…).

W ramach odrębnej transakcji zawartej pomiędzy GZ a D…, GZ wniesie do D… część swojej działalności związaną ze sprzedażą bezpośrednią.

Wyodrębniona Działalność Dystrybucji Bezpośredniej zostanie wniesiona w drodze aportu przez ZSiD (dalej: „Aport”) do D…. W zamian za wniesienie Aportu, D…. wyemituje nowe udziały, które zostaną objęte przez Spółkę.

Przeprowadzenie opisanej wyżej reorganizacji umożliwi Grupie, do której należy Wnioskodawca skupienie się na jej głównej działalności i osiągnięcie efektywności poprzez odpowiednie zarządzanie kanałami dystrybucji bezpośredniej.

W przyszłości, po dokonaniu Aportu, w Spółce może zostać podjęta decyzja o zbyciu udziałów w D…. Alternatywnie, D…. może dokonać sprzedaży swojego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie Działu Dystrybucji Bezpośredniej

Aktualnie, Działalność Dystrybucji Bezpośredniej stanowi w ramach struktury Wnioskodawcy odrębną działalność. W szczególności, Działalność Dystrybucji Bezpośredniej jest wyodrębniona w strukturze Spółki w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny. W ciągu następnych kilku tygodni w Spółce zostaną podjęte działania w celu wzmocnienia tego wyodrębnienia (działania te są aktualnie podejmowane, w związku z czym pełne wyodrębnienie Działu Dystrybucji Bezpośredniej zostanie osiągnięte przed dokonaniem Aportu).

1.Wyodrębnienie organizacyjne

Działalność Dystrybucji Bezpośredniej jest wyposażona we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie dystrybucji bezpośredniej, obejmujące w szczególności:

*   pracowników, tj. personel wykonujący funkcje logistyczne (np. magazynierów), przedstawicieli handlowych, pracowników biurowych, pracowników Centrum Obsługi Klienta ;
*   aktywa trwałe (m.in. pojazdy, wyposażenie biurowe i wyposażenie hurtowni, meble, wózki widłowe itd.);
*   umowy leasingu pojazdów i użytkowania nieruchomości;
*   środki pieniężne i należności przypisane do Działalności Dystrybucji Bezpośredniej;
*   zobowiązania przypisane do Działalności Dystrybucji Bezpośredniej (m.in. zobowiązania z tytułu płatności dla firm transportowych).

Działalność Dystrybucji Bezpośredniej korzysta z aktywów, usług i funkcji, takich jak zarządzanie, wyposażenie i usługi w zakresie IT, wsparcie finansowo-księgowe, ubezpieczenie, zapewnienie bezpieczeństwa w miejscu pracy. Usługi te są wspólne dla Działalności Dystrybucji Bezpośredniej i pozostałej działalności Spółki, która nie zostanie z niej wyodrębniona. W związku z tym, zidentyfikowano w jakim zakresie Działalności Dystrybucji Bezpośredniej korzysta z tych aktywów, funkcji i usług. Na podstawie ustaleń i w oparciu o odpowiedni klucz alokacji, została dokonana alokacja części kosztów związanych z ww. aktywami, funkcjami i usługami do Działu Dystrybucji Bezpośredniej.

Istniejące aktualnie faktyczne wyodrębnienie Działalności Dystrybucji Bezpośredniej w obrębie Spółki zostało formalnie potwierdzone w drodze uchwały zarządu Spółki.

Ponadto, Spółka podjęła już odpowiednie kroki w celu utworzenia w obrębie swojej struktury formalnego oddziału, który będzie obejmował Działalność Dystrybucji Bezpośredniej. Spółka złożyła odpowiedni wniosek o rejestrację Oddziału w KRS.

W konsekwencji, istniejące aktualnie wyodrębnienie organizacyjne Działalności Dystrybucji Bezpośredniej w ramach Spółki zostanie w ciągu najbliższych tygodni sformalizowane i w pełni ukończone przed dokonaniem Aportu.

2.Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe Działalności Dystrybucji Bezpośredniej istnieje już obecnie, poprzez możliwość alokowania do niej związanych z nią przychodów i kosztów. Dane dotyczące Działalności Dystrybucji Bezpośredniej są prezentowane dla celów zarządczych oddzielnie od danych dotyczących działalności Spółki w pozostałym zakresie.

Przychody Działalności Dystrybucji Bezpośredniej są identyfikowane w drodze odpowiedniej alokacji strumienia przychodów, natomiast koszty związane z tą działalnością są identyfikowane na podstawie struktury centrów kosztowych dla celów zarządczych. W taki sam sposób identyfikowane są zobowiązania i należności.

Koszty ogólne (np. koszty ogólnego zarządu, IT, wsparcia finansowo-księgowego, ubezpieczenia, zapewnienia bezpieczeństwa w miejscu pracy), będące kosztami wspólnymi dla Działalności Dystrybucji Bezpośredniej i pozostałej działalności gospodarczej Spółki, można przyporządkować do Działalności Dystrybucji Bezpośredniej w oparciu o odpowiednie klucze alokacji.

Mając na uwadze powyższe, księgowość i dokumentacja finansowa Działalności Dystrybucji Bezpośredniej są prowadzone w sposób umożliwiający sporządzenie dla celów zarządczych odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla tego działu.

Ponadto, przed dokonaniem Aportu środki pieniężne zostaną przydzielone odpowiednio do Działalności Dystrybucji Bezpośredniej i do pozostałej działalności.

3.Wyodrębnienie funkcjonalne

Pracownicy Spółki przyporządkowani do Działalności Dystrybucji Bezpośredniej zajmują się przyjmowaniem zamówień od klientów, logistyką (sortowanie, rozładunek, usługi magazynowe w magazynach GZ, itd.), obsługą administracyjną związaną z wystawianiem faktur, itd. Wszystkie funkcje zarządcze i związane z nimi koszty wspólne dla Działu Dystrybucji Bezpośredniej i pozostałej działalności Spółki alokowane są w odpowiedniej części do Działu Dystrybucji Bezpośredniej.

W rezultacie, Działalność Dystrybucji Bezpośredniej posiada pracowników, do których zadań należy dystrybucja bezpośrednia piwa produkowanego przez GZ oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych niezależnych producentów za pośrednictwem tradycyjnych kanałów sprzedaży takich jak ogólnospożywcze sklepy detaliczne oraz sklepy alkoholowe, jak również za pośrednictwem H…. W oparciu o wszystkie wskazane wyżej składniki materialne i niematerialne przydzielone do Działalności Dystrybucji Bezpośredniej, świadczone są usługi dystrybucji bezpośredniej dla GZ w sposób tożsamy jakby czynił to niezależny przedsiębiorca. Działalność Dystrybucji Bezpośredniej posiada również zdolność pełnienia wszystkich funkcji biznesowych, które są potrzebne dla prowadzenia działalności w zakresie dystrybucji bezpośredniej niezależnie od działalności prowadzonej przez Spółkę w pozostałym zakresie.

Działalność Dystrybucji Bezpośredniej nie powinna być traktowana jako zbiór aktywów przeznaczonych do pełnienia specyficznych funkcji dystrybucyjnych, lecz organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, wystarczający do utworzenia odrębnego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność operacyjną, z uwagi na fakt, iż swoim zakresem obejmuje:

*   pracowników, tj. personel wykonujący funkcje logistyczne (np. magazynierów), przedstawicieli handlowych, pracowników biurowych, pracowników Centrum Obsługi Klienta;
*   aktywa trwałe (m.in. pojazdy, wyposażenie biurowe i wyposażenie hurtowni, meble, wózki widłowe itd.);
*   umowy leasingu pojazdów i użytkowania nieruchomości;
*   środki pieniężne i należności przypisane do Działalności Dystrybucji Bezpośredniej;
*   zobowiązania przypisane do Działalności Dystrybucji Bezpośredniej (m.in. zobowiązania z tytułu płatności dla firm transportowych).

Aport Działalności Dystrybucji Bezpośredniej do D\`(...)\`

Opisana wyżej Działalność Dystrybucji Bezpośredniej zostanie wniesiona przez Spółkę w drodze Aportu do D\`(...)\` w zamian za udziały w D\`(...)\` wyemitowane dla Spółki. Zobowiązania alokowane do Działalności Dystrybucji Bezpośredniej zostaną wniesione do D\`(...)\` i zostaną przez nią przejęte.

W ramach Aportu do D\`(...)\` zostanie wniesiona struktura organizacyjna obejmująca odpowiednią grupę składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia odrębnej działalności gospodarczej. W rezultacie, w wyniku wniesienia Działalności Dystrybucji Bezpośredniej do D\`(...)\`, funkcjonowanie Działalności Dystrybucji Bezpośredniej będzie kontynuowane

Pracownicy Spółki przypisani do Działalności Dystrybucji Bezpośredniej zostaną przeniesieni do D\`(...)\` na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Oznacza to, że część zakładu pracy istniejącego u Wnioskodawcy przypisanego do Działalności Dystrybucji Bezpośredniej zostanie przeniesiona w ramach Aportu do D\`(...)\`.

Ponadto, jak wskazano powyżej, równocześnie do opisanej wyżej transakcji Aportu dokonanej przez Wnioskodawcę, GZ wniesie w ramach osobnej transakcji do D… cześć swojej działalności obejmującą grupę składników przedsiębiorstwa związaną ze sprzedażą bezpośrednią, która będzie stanowiła wsparcie dla Działalności Dystrybucji Bezpośredniej.

Przez pewien okres po dokonaniu Aportu niektóre usługi związane z zarządzaniem, IT, wsparciem finansowo-księgowym, ubezpieczeniem i zapewnieniem bezpieczeństwa w miejscu pracy będą świadczone na rzecz D\`(...)\` przez Spółkę / GZ lub inny podmiot.

Zdarzenie przyszłe, opisane w niniejszym wniosku będzie miało miejsce w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 roku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wyodrębniona ze Spółki Działalność Dystrybucji Bezpośredniej będzie stanowić w dacie Aportu ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie Działalności Dystrybucji Bezpośredniej (wraz z przypisanymi do niej aktywami i zobowiązaniami) aportem do D\`(...)\` nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębniona ze Spółki Działalność Dystrybucji Bezpośredniej będzie stanowić w dacie Aportu ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie Działu Dystrybucji Bezpośredniej (wraz z przypisanymi do niej aktywami i zobowiązaniami) aportem do D\`(...)\` nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zorganizowana część przedsiębiorstwa jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem na gruncie obu przytoczonych ustaw podatkowych mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeśli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

W dotychczasowych poglądach organów podatkowych i sądów administracyjnych wielokrotnie zostało podkreślone, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Zdaniem Wnioskodawcy, Działalność Dystrybucji Bezpośredniej prowadzonej w ramach Spółki obecnie i na moment dokonania Aportu będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ spełniać będzie ww. przesłanki.

Ad. 1. Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Działalności Dystrybucji Bezpośredniej, która będzie przedmiotem Aportu, zdaniem Wnioskodawcy, nie podlega żadnej wątpliwości.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego. Działalność Dystrybucji Bezpośredniej już obecnie jest wyposażona we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie dystrybucji bezpośredniej, obejmujące w szczególności:

*   pracowników, tj. personel wykonujący funkcje logistyczne (np. magazynierów), przedstawicieli handlowych, pracowników biurowych, pracowników Centrum Obsługi Klienta;
*   aktywa trwałe (m.in. pojazdy, wyposażenie biurowe i wyposażenie hurtowni, meble, wózki widłowe itd.);
*   umowy leasingu pojazdów i użytkowania nieruchomości;
*   środki pieniężne i należności przypisane do Działalności Dystrybucji Bezpośredniej;
*   zobowiązania przypisane do Działalności Dystrybucji Bezpośredniej (m.in. zobowiązania z tytułu płatności dla firm transportowych).

Pracownicy przydzieleni do Działalności Dystrybucji Bezpośredniej (pracownicy wykonujący funkcje logistyczne, przedstawiciele handlowi, pracownicy biurowi, pracownicy Centrum Obsługi Klienta), wykonują działania związane z dystrybucją bezpośrednią piwa produkowanego przez GZ oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych niezależnych producentów poprzez tradycyjne kanały sprzedaży, jak również przez H\`(...)\`. W ramach swoich zadań, pracownicy przydzieleni do Działalności Dystrybucji Bezpośredniej zajmują się w szczególności przyjmowaniem zamówień od klientów, logistyką (sortowanie, rozładunek, usługi magazynowe w magazynach GZ, itd.) i obsługą administracyjną związaną z wystawianiem faktur. Do Działalności Dystrybucji Bezpośredniej przydzielone są również aktywa trwałe, takie jak pojazdy, wyposażenie biurowe i wyposażenie hurtowni, meble, wózki widłowe itp. Do tej działalności przydzielono również umowy leasingu pojazdów i użytkowania nieruchomości, środki pieniężne, a także należności i zobowiązania związane z Działem Dystrybucji Bezpośredniej (m.in. zobowiązania z tytułu płatności dla firm transportowych).

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniona. W oparciu o opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych Działalność Dystrybucji Bezpośredniej może już teraz i będzie mógł kontynuować działalność w zakresie dystrybucji bezpośredniej, obejmującą dystrybucję bezpośrednią piwa produkowanego przez GZ oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych niezależnych producentów poprzez tradycyjne kanały sprzedaż i przez H\`(...)\`.

Jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, intencją stron umowy aportowej będzie przeniesienie wszystkich zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów przypisanych do Działalności Dystrybucji Bezpośredniej. Spółka oraz D\`(...)\` podejmą niezbędne działania w celu uzyskania od kontrahentów zgód wymaganych przepisami prawa cywilnego oraz postanowieniami kontraktowymi. W chwili obecnej, ze względów niezależnych od Spółki, nie można przesądzić, czy wszystkie takie zobowiązania oraz kontrakty zostaną przeniesione wraz z Aportem. Niemniej jednak, z uwagi na okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, takie sytuacje nie będą miały wpływu na możliwość kontynuacji przez D\`(...)\` działalności prowadzonej w ramach Działalności Dystrybucji Bezpośredniej. W konsekwencji, Spółka jest zdania, że także w razie nieprzejścia na D\`(...)\` pojedynczych zobowiązań oraz praw i obowiązków z tytułu umów, nie będzie to miało znaczącego wpływu na możliwość kontynuacji przez tą spółkę działalności prowadzonej przez Działalność Dystrybucji Bezpośredniej, a przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie w dacie Aportu spełniona.

Takie stanowisko zajął m.in. WSA w Warszawie, który w wyroku z 9 października 2009 r., sygn. III SA/WA 674/09, podkreślił, że „z definicja ZCP nie wymaga, aby dla uznania aportu za ZCP, w jego skład musiały wchodzić wszystkie zobowiązania, jakie związane są z daną częścią przedsiębiorstwa”. NSA w wyroku z 12 maja 2011 r., sygn. II FSK 2222/09 (utrzymującym w mocy ww. wyrok WSA), wskazał ponadto, iż „trudno przy tym nie zgodzić się z konstatacją sądu, iż gdy wierzyciel posiadający nieznaczną wierzytelność w stosunku do pozostałych zobowiązań Spółki nie zgodziłby się na jej przeniesienie, pozbawiłby automatycznie dany zespół składników majątkowych statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. II FSK 1896/11, stwierdzając, że „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszę wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”.

Analogiczne stanowisko zajął NSA również w wyroku z 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z 17 lutego 2014 r., sygn. IBPP4/443-605/13/LG, w której powołując się na ten wyrok stwierdził, że „nie ma podstaw do przyjęcia, iż przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11). Nawet więc jeśli zobowiązania i należności nie zostaną przeniesione, nie oznacza, to, że zbywana masa majątkowa nie może być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Działalności Dystrybucji Bezpośredniej, przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie spełniona.

Ad. 2. Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Działalność Dystrybucji Bezpośredniej cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym. W Spółce podjęta została uchwała zarządu na podstawie której została wyodrębniona Działalność Dystrybucji Bezpośredniej. Ponadto, Spółka podjęła już odpowiednie kroki w celu utworzenia w obrębie swojej struktury formalnego Oddziału, który będzie stanowił Działalność Dystrybucji Bezpośredniej. Działalność Dystrybucji Bezpośredniej zostanie przed dokonaniem Aportu formalnie zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym jako Oddział Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 13 grudnia 2012 r., sygn. ILPP1/443-856/12-4/MD, wskazał, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.”

Działalność Dystrybucji Bezpośredniej stanowi odrębną działalność w ramach Spółki, do której przypisane zostały określone zadania i funkcje, które realizowane są przez konkretnych pracowników przypisanych tej działalności (w tym przez pracowników pełniących funkcje logistyczne, przedstawicieli handlowych, i pracowników biurowych). W wyniku Aportu, część zakładu pracy przypisana do Spółki a związana z Działalnością Dystrybucji Bezpośredniej w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy zostanie przeniesiona do D\`(...)\`, a zatem pracownicy przypisani do Działalności Dystrybucji Bezpośredniej przejdą do D\`(...)\`.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, Działalność Dystrybucji Bezpośredniej w dacie Aportu będzie wyodrębniona pod względem organizacyjnym w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, podkreślane jest przez organy podatkowe, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP2/443-1044/12-4/EN, wskazał, że „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

W Spółce wprowadzono odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, dzięki której istnieje możliwość alokowania do Działalności Dystrybucji Bezpośredniej związanych z nią przychodów i kosztów. Dane dotyczące Działalności Dystrybucji Bezpośredniej są prezentowane oddzielnie od danych dotyczących działalności Spółki w pozostałym zakresie.

Przychody Działalności Dystrybucji Bezpośredniej są identyfikowane w drodze odpowiedniej alokacji strumienia przychodów, natomiast koszty związane z tym działem identyfikowane są na podstawie struktury centrów kosztowych dla celów zarządczych.

W odniesieniu do kosztów dotyczących całokształtu działalności prowadzonej przez Spółkę (np. kosztów ogólnego zarządu, wsparcia finansowo-księgowego, IT, ubezpieczenia, zapewnienia bezpieczeństwa w miejscu pracy) Spółka przypisuje koszty do Działalności Dystrybucji Bezpośredniej na podstawie stosownych kluczy alokacji.

W konsekwencji, księgowość i dokumentacja finansowa Działalności Dystrybucji Bezpośredniej są prowadzone w sposób umożliwiający sporządzenie odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla tego działu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione wyżej okoliczności stanowią dowód na to, że Działalność Dystrybucji Bezpośredniej spełnia wymóg organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia.

Ad. 3. Przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne w strukturach Spółki Działalności Dystrybucji Bezpośredniej i działalności prowadzonej przez Spółkę w pozostałym zakresie przejawia się wyraźną odrębnością w zakresie prowadzonej działalności operacyjnej. Do Działalności Dystrybucji Bezpośredniej należy dystrybucja bezpośrednia piwa produkowanego przez GZ oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych niezależnych producentów za pośrednictwem tradycyjnych kanałów sprzedaży takich jak ogólnospożywcze sklepy detaliczne oraz sklepy alkoholowe, jak również za pośrednictwem H\`(...)\`.

Pozostała działalność Spółki (która nie zostanie przeniesiona w drodze Aportu do D\`(...)\`) obejmuje dystrybucję za pośrednictwem hurtowni i sklepów typu cash&carry, nowoczesnych sieci sprzedaży, eksportu oraz budowanie marki i usług w zakresie utrzymania sprzętu handlowego.

W rezultacie, warunek przeznaczenia Działalności Dystrybucji Bezpośredniej do realizacji określonych zadań gospodarczych jest również spełniony.

Ad. 4. Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Ostatnim warunkiem uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność stanowienia przez niego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadanie gospodarcze.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany wyżej zespół składników zorganizowanych jako Działalność Dystrybucji Bezpośredniej umożliwia samodzielne prowadzenie działalności w zakresie dystrybucji bezpośredniej piwa produkowanego przez GZ oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych niezależnych producentów za pośrednictwem tradycyjnych kanałów sprzedaży, jak również za pośrednictwem H\`(...)\` w formie odrębnego przedsiębiorstwa.

Opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych zorganizowanych jako Działalność Dystrybucji Bezpośredniej umożliwia samodzielne prowadzenie opisanej wyżej działalności w zakresie dystrybucji bezpośredniej w formie odrębnego przedsiębiorstwa. Przemawia za tym fakt, że działalność prowadzona jest poprzez jednostkę, która przed dokonaniem aportu zostanie wyodrębniona w ramach Spółki, a następnie zarejestrowana jako Oddział Spółki w KRS. Działalność ta funkcjonuje niezależnie, posiada własnych pracowników alokowanych do wykonywania poszczególnych zadań oraz dysponuje zespołem składników materialnych i niematerialnych (takich pojazdy, wózki widłowe, wyposażenie biurowe i wyposażenie hurtowni, umowy leasingu pojazdów i użytkowania nieruchomości, a także posiada własne źródła przychodów. Po dokonaniu Aportu będzie w stanie samodzielnie kontynuować wymienioną wyżej działalność w zakresie dystrybucji bezpośredniej w oparciu ojej własną strukturę organizacyjną.

Na powyższą ocenę nie ma wpływu fakt, że po dniu aportu Wnioskodawca/GZ lub inny podmiot może wykonywać (przez pewien okres po dokonaniu Aportu) na rzecz Działalności Dystrybucji Bezpośredniej odpłatne usługi niezbędne do nieprzerwanej realizacji przez Działalność Dystrybucji Bezpośredniej swoich zadań (w szczególności zarządzanie, obsługa w zakresie księgowości i finansów, IT, ubezpieczenie, zapewnienie bezpieczeństwa w miejscu pracy). Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, że powyższe funkcje administracyjno-biurowe nie muszą być wykonywane wyłącznie i samodzielnie przez przedsiębiorcę, ale mogą być zlecane zewnętrznym usługodawcom (w tym przypadku Spółce/GZ lub innemu podmiotowi) – co jest zgodne z powszechną praktyką rynkową. Należy ponadto zauważyć, że w ramach wydzielenia Działalności Dystrybucji Bezpośredniej do każdej z poszczególnych jednostek wchodzących w skład zaplecza administracyjno-biurowego przydzielono stosowny personel odpowiedzialny za poszczególne zadania, który zostanie przejęty przez D\`(...)\` w ramach aportu ZCP i będzie koordynował usługi świadczone przez Spółkę w poszczególnych zakresach.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych – np. w cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2011 r., sygn. IPPB5/423-998/11-2/DG, w której organ podzielił argumentację wnioskodawcy, że „na klasyfikację transakcji nie ma wpływu fakt iż nie dochodzi do przeniesienia wszystkich funkcji wspierających z B. Oddział w Polsce do F. (takich jak np. pełna obsługa kadrowa czy księgowa). Okoliczność ta jest zdaniem Wnioskującego podyktowana dążeniem do uniknięcia powielania odpowiednich, istniejących już w F. funkcji. Ograniczenia w tym zakresie nie podważają, zdaniem B. Oddział w Polsce, zasadności twierdzenia o możliwości funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, między innymi z tego powodu, iż równocześnie w ramach transakcji dochodzi do transferu płynności finansowej (gotówki), która byłaby wystarczająca do potencjalnego zakupu usług outsourcingowych zapewniających realizację przedmiotowych funkcji”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2014 r., sygn. IPPB5/423-3/14-7/MK, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym „pozostałe funkcje pomocnicze do działalności wytwórczej, w szczególności w zakresie księgowości, służb sprzedażowych, obsługi administracyjnej itp. zostaną zapewnione przez Dzierżawcę, albowiem nie mogą być one w sposób bezpośredni przypisane części działalności Spółki związanej z wytwarzaniem energii elektrycznej. Należy jednak podkreślić, że powyższe nie pozbawia dzierżawionego zespołu składników cechy gospodarczej samodzielności, albowiem funkcje te nie są istotne z punktu widzenia możliwości prowadzenia działalności w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i będą zapewnione po dokonaniu transakcji przez Dzierżawcę”. Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2014 r., sygn. IPPB5/423-910/13-2/MK.

Taki pogląd wyrażany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo wskazać należy na wyrok NSA z 23 marca 2012 r., sygn. II FSK 1643/10, w którym sąd ten wyraził pogląd, iż „brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Ponadto trzeba wskazać, że istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez realizację określonych zadań gospodarczych. Mogą być one wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania, jak trafnie podniósł sąd I instancji, mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne /outsourcing/.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, Działalność Dystrybucji Bezpośredniej jest zdolna do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych jak niezależne przedsiębiorstwo, w szczególności zaś Działalność Dystrybucji Bezpośredniej:

1.  stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  posiada organizacyjne i finansowe wyodrębnienie;
3.  jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębniona funkcjonalnie);
4.  posiada zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Okoliczności przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazują zatem na to, że wydzielona Działalność Dystrybucji Bezpośredniej już posiada i w dacie Aportu także będzie posiadała zdolność do samodzielnego, niezależnego funkcjonowania, a D\`(...)\` jako podmiot otrzymujący Aport będzie miała zamiar oraz możliwość kontynuowania działalności w zakresie dystrybucji bezpośredniej w oparciu o otrzymane składniki majątku. Fakty te, zdaniem Wnioskodawcy, mają kluczowe znaczenie dla kwalifikacji Działalności Dystrybucji Bezpośredniej jako ZCP w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepisów ustawy nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części traktuje się również wniesienie takiego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Takie stanowisko potwierdzone zostało m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 maja 2014 r., sygn. IBPP3/443-566/14/EJ, oraz
*   w cytowanej powyżej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 lutego 2013 r., sygn. ILPP2/443-1186/12-3/MR.

Jak Wnioskodawca wykazał powyżej, w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną przesłanki uznania Działalności Dystrybucji Bezpośredniej jako ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że wyodrębniona ze Spółki Działalność Dystrybucji Bezpośredniej stanowić będzie w dacie aportu ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie Działalności Dystrybucji Bezpośredniej aportem do D\`(...)\` (wraz z przypisanymi do niego aktywami i zobowiązaniami) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest uznanie części firmy Wnioskodawcy, która ma być przedmiotem aportu, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z powyższego wynika, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest towarem w rozumieniu przepisów ustawy, a zatem aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest kwalifikowany jak dostawa towarów. Tym samym czynność aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest świadczeniem usług.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Istotne znaczenie w powyższej definicji ma końcowy jej fragment. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zbadać należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ponadto wymogiem do uznania, aby zespół składników stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jest to by stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych – w tym zobowiązań. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno on mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.)

W myśl tej regulacji prawa unijnego, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines (publ.: „Przegląd Podatkowy” 2004/4/50, ECR 2003/11B/I-14393) Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Zatem dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa tj. Działalność Dystrybucji Bezpośredniej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Jedynym udziałowcem Spółki jest …S.A. (dalej: „GZ”). Spółka świadczy dla GZ usługi dystrybucji na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej przez Spółkę z GZ dnia 1 stycznia 2010 r. Na podstawie tej umowy, Spółka przyjmuje zamówienia klientów i świadczy usługi logistyczne (m.in. sortowanie, rozładunek, usługi magazynowe w magazynach Wnioskodawcy, itd.), administruje procesem wystawiania faktur, itd.

Oprócz opisanych wyżej usług, działalność gospodarcza Wnioskodawcy obejmuje również budowanie marki (przygotowywanie materiałów promocyjnych, marketing) i usługi w zakresie utrzymania sprzętu handlowego.

Planowane jest przeprowadzenie restrukturyzacji działalności Spółki poprzez wyodrębnienie i przeniesienie do istniejącej spółki D\`(...)\` sp. z..o. (dalej: „D\`(...)\`”) działalności w zakresie dystrybucji bezpośredniej (dalej: „Działalność Dystrybucji Bezpośredniej”). Działalność Dystrybucji Bezpośredniej obejmuje dystrybucję bezpośrednią piwa produkowanego przez GZ oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych niezależnych producentów poprzez tradycyjne kanały sprzedaży takie jak ogólnospożywcze sklepy detaliczne oraz sklepy alkoholowe, jak również przez hotele, restauracje i kawiarnie (dalej: „H\`(...)\`”).

Wyodrębniona Działalność Dystrybucji Bezpośredniej zostanie wniesiona w drodze aportu przez ZSiD (dalej: „Aport”) do D\`(...)\`. W zamian za wniesienie Aportu, D\`(...)\` wyemituje nowe udziały, które zostaną objęte przez Spółkę.

Aktualnie, Działalność Dystrybucji Bezpośredniej stanowi w ramach struktury Wnioskodawcy odrębną działalność. W szczególności, Działalność Dystrybucji Bezpośredniej jest wyodrębniona w strukturze Spółki w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny. W ciągu następnych kilku tygodni w Spółce zostaną podjęte działania w celu wzmocnienia tego wyodrębnienia (działania te są aktualnie podejmowane, w związku z czym pełne wyodrębnienie Działu Dystrybucji Bezpośredniej zostanie osiągnięte przed dokonaniem Aportu).

Działalność Dystrybucji Bezpośredniej jest wyodrębniona organizacyjnie – jest wyposażona we wszystkie niezbędne składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w zakresie dystrybucji bezpośredniej, obejmujące w szczególności:

*   pracowników, tj. personel wykonujący funkcje logistyczne (np. magazynierów), przedstawicieli handlowych, pracowników biurowych, pracowników Centrum Obsługi Klienta ;
*   aktywa trwałe (m.in. pojazdy, wyposażenie biurowe i wyposażenie hurtowni, meble, wózki widłowe itd.);
*   umowy leasingu pojazdów i użytkowania nieruchomości;
*   środki pieniężne i należności przypisane do Działalności Dystrybucji Bezpośredniej;
*   zobowiązania przypisane do Działalności Dystrybucji Bezpośredniej (m.in. zobowiązania z tytułu płatności dla firm transportowych).

Działalność Dystrybucji Bezpośredniej korzysta z aktywów, usług i funkcji, takich jak zarządzanie, wyposażenie i usługi w zakresie IT, wsparcie finansowo-księgowe, ubezpieczenie, zapewnienie bezpieczeństwa w miejscu pracy. Usługi te są wspólne dla Działalności Dystrybucji Bezpośredniej i pozostałej działalności Spółki, która nie zostanie z niej wyodrębniona. W związku z tym, zidentyfikowano w jakim zakresie Działalności Dystrybucji Bezpośredniej korzysta z tych aktywów, funkcji i usług. Na podstawie ustaleń i w oparciu o odpowiedni klucz alokacji, została dokonana alokacja części kosztów związanych z w/w aktywami, funkcjami i usługami do Działu Dystrybucji Bezpośredniej.

Wyodrębnienie finansowe Działalności Dystrybucji Bezpośredniej istnieje już obecnie, poprzez możliwość alokowania do niej związanych z nią przychodów i kosztów. Dane dotyczące Działalności Dystrybucji Bezpośredniej są prezentowane dla celów zarządczych oddzielnie od danych dotyczących działalności Spółki w pozostałym zakresie. Przychody Działalności Dystrybucji Bezpośredniej są identyfikowane w drodze odpowiedniej alokacji strumienia przychodów, natomiast koszty związane z tą działalnością są identyfikowane na podstawie struktury centrów kosztowych dla celów zarządczych. W taki sam sposób identyfikowane są zobowiązania i należności. Mając na uwadze powyższe, księgowość i dokumentacja finansowa Działalności Dystrybucji Bezpośredniej są prowadzone w sposób umożliwiający sporządzenie dla celów zarządczych odrębnego rachunku zysków i strat oraz bilansu dla tego działu. Ponadto, przed dokonaniem Aportu środki pieniężne zostaną przydzielone odpowiednio do Działalności Dystrybucji Bezpośredniej i do pozostałej działalności.

Działalność Dystrybucji Bezpośredniej jest wyodrębniona funkcjonalnie – pracownicy Spółki przyporządkowani do Działalności Dystrybucji Bezpośredniej zajmują się przyjmowaniem zamówień od klientów, logistyką (sortowanie, rozładunek, usługi magazynowe w magazynach GZ, itd.), obsługą administracyjną związaną z wystawianiem faktur, itd. Wszystkie funkcje zarządcze i związane z nimi koszty wspólne dla Działu Dystrybucji Bezpośredniej i pozostałej działalności Spółki alokowane są w odpowiedniej części do Działu Dystrybucji Bezpośredniej.

W rezultacie, Działalność Dystrybucji Bezpośredniej posiada pracowników, do których zadań należy dystrybucja bezpośrednia piwa produkowanego przez GZ oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych niezależnych producentów za pośrednictwem tradycyjnych kanałów sprzedaży takich jak ogólnospożywcze sklepy detaliczne oraz sklepy alkoholowe, jak również za pośrednictwem H\`(...)\`. W oparciu o wszystkie wskazane wyżej składniki materialne i niematerialne przydzielone do Działalności Dystrybucji Bezpośredniej, świadczone są usługi dystrybucji bezpośredniej dla GZ w sposób tożsamy jakby czynił to niezależny przedsiębiorca. Działalność Dystrybucji Bezpośredniej posiada również zdolność pełnienia wszystkich funkcji biznesowych, które są potrzebne dla prowadzenia działalności w zakresie dystrybucji bezpośredniej niezależnie od działalności prowadzonej przez Spółkę w pozostałym zakresie.

Działalność Dystrybucji Bezpośredniej nie powinna być traktowana jako zbiór aktywów przeznaczonych do pełnienia specyficznych funkcji dystrybucyjnych, lecz organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, wystarczający do utworzenia odrębnego przedsiębiorstwa prowadzącego działalność operacyjną, z uwagi na fakt, iż swoim zakresem obejmuje:

*   pracowników, tj. personel wykonujący funkcje logistyczne (np. magazynierów), przedstawicieli handlowych, pracowników biurowych, pracowników Centrum Obsługi Klienta;
*   aktywa trwałe (m.in. pojazdy, wyposażenie biurowe i wyposażenie hurtowni, meble, wózki widłowe itd.);
*   umowy leasingu pojazdów i użytkowania nieruchomości;
*   środki pieniężne i należności przypisane do Działalności Dystrybucji Bezpośredniej;
*   zobowiązania przypisane do Działalności Dystrybucji Bezpośredniej (m.in. zobowiązania z tytułu płatności dla firm transportowych).

Stwierdzić zatem należy, że opisana część przedsiębiorstwa – Działalność Dystrybucji Bezpośredniej  będąca zespołem określonych składników materialnych i niematerialnych jest wyodrębniona pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Jak wyżej zaznaczono wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do danej zorganizowanej części. Biorąc natomiast pod uwagę aspekt wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego tego zespołu składników, jest ona niewątpliwie jednostką wyodrębnioną pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym przede wszystkim ze względu na charakter działalności jakiemu służy ten zespół składników, który może samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, umów, pracowników etc. składających się na „Działalność Dystrybucji Bezpośredniej” i przeznaczonych do realizacji określonego zadania gospodarczego obejmuje dystrybucję bezpośrednią piwa produkowanego przez GZ oraz napojów alkoholowych i bezalkoholowych niezależnych producentów poprzez tradycyjne kanały sprzedaży takie jak ogólnospożywcze sklepy detaliczne oraz sklepy alkoholowe, jak również przez hotele, restauracje i kawiarnie, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, gdyż jak wynika z treści wniosku, odznacza się odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

W konsekwencji stwierdzić należy, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, aport „Działalność Dystrybucji Bezpośredniej” jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym wyodrębniona ze Spółki Działalność Dystrybucji Bezpośredniej stanowić będzie w dacie aportu ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie Działalności Dystrybucji Bezpośredniej aportem do D\`(...)\` (wraz z przypisanymi do niego aktywami i zobowiązaniami) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Ponadto informuje się, że w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.