Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.762.2024.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-27
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego oraz obowiązku korekty podatku VAT
naliczonego w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od
towarów i usług
korekta-korekta podatku naliczonego
odliczenia-prawo do odliczenia
projekt-projekt badawczy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot różnicy podatku -
Prawo do zwrotu różnicy podatku
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Korekta kwoty podatku naliczonego -
Korekta podatku naliczonego w związku ze zmianą
przeznaczenia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 7b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 7c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 91-ust. 7d
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy
ogólne-Definicje
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych realizacji projektów. Uzupełnili go
    Państwo pismem z 10 marca 2025 r. (wpływ 10 marca 2025 r.) - w odpowiedzi na
    wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Wnioskodawca (dalej Instytut) jest państwową jednostką organizacyjną zarejestrowaną w
    rejestrze Instytutów przez Polską Akademię Nauk. Prowadzi działalność statutową
    polegającą na prowadzeniu badań naukowych, prac badawczo-rozwojowych i szkoleń w
    zakresie nauk (...) i pokrewnych oraz upowszechnianie wyników tych badań na własne
    potrzeby, zatem zgodnie z zapisami art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, Instytut nie prowadzi w
    tym zakresie działalności gospodarczej. Jego działalność podstawowa jest finansowana z
    subwencji na utrzymanie i rozwój potencjału badawczego. Instytut prowadzi działalność
    gospodarczą w zakresie świadczenia usług dla podmiotów zewnętrznych i na zasadach
    określonych w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 2a dzieli VAT naliczony
    na bezpośrednio odliczany w związku ze sprzedażą opodatkowaną oraz ten nie związany z
    działalnością gospodarczą. Instytut jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i

    usług. Instytut pozyskuje również fundusze (granty) poprzez udział w programach poprzez
    podpisanie umów w zakresie finansowania projektów badawczych z instytucjami
    finansującymi badania naukowe takimi jak (...).
    Programy mają na celu prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w celu
    uzyskania wyników, które mogą być następnie zastosowane w obszarze między innymi:
    1) onkologii,
    2) medycynie regeneracyjnej.
    Programy (granty) mają na celu stymulowanie wzrostu innowacyjności i konkurencyjności
    polskiej gospodarki (w takich obszarach, jak np. biotechnologia, inżynieria biomedyczna).
    Zgodnie z warunkami umów o finansowanie Instytut ma obowiązek próby komercjalizacji
    wyników badań poprzez udzielanie licencji, sprzedaż wyników badań, patentów lub know-
    how związanego z tymi badaniami. Instytut nie wyklucza również objęcia udziałów w
    spółce dedykowanej w celu wdrożenia lub przygotowania do wdrożenia Wyników Projektu
    lub know-how związanego z tymi Wynikami poprzez aport wymienionych wcześniej praw.
    W tym celu Instytut aktywnie poszukuje klientów komercyjnych między innymi poprzez
    udział w sieci komercjalizacyjnej prowadzonej przez Instytut (...) oraz Instytut (...).
    Instytut na dzień rozpoczęcia projektu nie jest w stanie zapewnić, że badania doprowadzą
    do sukcesu w postaci uzyskania wiedzy pozwalającej na komercjalizację oraz nie jest w
    stanie uzyskać pewności, że uzyskane pozytywne wyniki spotkają się z zainteresowaniem
    przemysłu farmaceutycznego lub branży medycznej albo innych jednostek badawczych
    pragnących prowadzić dalsze badania na podstawie wyników uzyskanych przez Instytut.
    Jeżeli doszłoby do sprzedaży licencji praw lub know-how czynności te na podstawie art. 8
    ust. 1 w związku z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiłyby działalność
    gospodarczą i podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyniki prac
    rozwojowych i badań naukowych są przez Instytut archiwizowane i mogą podlegać
    sprzedaży niezależnie od tego czy projekt trwa, czy też został już zakończony. Jednakże
    nigdy nie uzyska pewności, że wyniki zostaną kiedykolwiek sprzedane.
    Analiza popytu pozwoliła zidentyfikować potencjalnych odbiorców rezultatów projektu i
    zakładany popyt na działalność badawczą i rozwojową projektu. Poza beneficjentami
    bezpośrednimi z rezultatów skorzystają także zewnętrzne jednostki badawcze i rozwojowe
    w kraju i za granicą, podmioty gospodarcze, które dzięki wynikom badań prowadzonych w
    projekcie będą mogły zwiększać swoją konkurencyjność poprzez wprowadzenie nowego
    produktu.
    Wydatki poniesione podczas trwania projektów w związku z ich realizacją będą
    wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
    1. Projekty badawcze będące przedmiotem wniosku:
        1 (...)
        2 [sfinansowany przez (...)]
    2. Dokumentowanie wydatków:
    Wydatki ponoszone w związku z realizacją wskazanych projektów są w pełni
    udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę.
    3. Przypisanie nabywanych towarów i usług do poszczególnych rodzajów działalności:

    W ramach każdego z projektów istnieje możliwość precyzyjnego przypisania nabywanych
    towarów i usług do odpowiednich rodzajów działalności, w tym działalności
    opodatkowanej podatkiem VAT oraz działalności zwolnionej bądź niepodlegającej
    opodatkowaniu VAT.
    4. Potencjalne przyczyny braku komercjalizacji wyników projektów:
          1: Projekt 1 jest częścią programu (...).
    Decyzja o niekomercjalizowaniu jego wyników opiera się na charakterze wyników badań i
    głównym celu projektu: szkoleniu naukowców na wczesnym etapie kariery (ESR).
    Zaprojektowany jako inicjatywa badawczo-szkoleniowa, projekt koncentrował się na
    generowaniu podstawowej wiedzy, a nie na opracowywaniu produktów komercyjnych.
    Wyniki uzyskane podczas realizacji projektu zostały lub zostaną opublikowane w
    czasopismach naukowych o otwartym dostępie, zgodnie z zachętą organu finansującego,
    zapewniając ich swobodny dostęp dla społeczności naukowej. W trakcie trwania projektu
    nie zidentyfikowano żadnej własności intelektualnej o natychmiastowej przydatności
    komercyjnej. Ponadto, mimo że w projekt zaangażowani byli partnerzy przemysłowi,
    wspólny charakter badań przedkładał transfer wiedzy dotyczącej komercjalizacji wyników
    badań a nie faktyczną ich komercjalizację.
    Podsumowując, decyzja o niekomercjalizowaniu wyników projektu 1 wynikała przede
    wszystkim z jego charakteru badawczego, nacisku na rozpowszechnianie otwartego
    dostępu oraz braku natychmiastowych zastosowań komercyjnych. Jakakolwiek
    potencjalna komercjalizacja wymagałaby dalszego rozwoju wykraczającego poza zakres
    projektu i ramy finansowania.
          2: Projekt 2 sfinansowany ze środków (...) jest częścią sieci doktoranckiej (...).
    Zaprojektowany jako inicjatywa badawcza i szkoleniowa, projekt koncentruje się na
    generowaniu wiedzy związanej z (...). Badania prowadzone w ramach 2 zaowocują nową
    własnością intelektualną (IP), z której przynajmniej część może być interesująca dla
    uczestniczących firm i przedsiębiorstw spoza sieci, w celu licencjonowania i
    komercjalizacji. Konsorcjum składa się z siedmiu beneficjentów wśród których jest
    również firma biotechnologiczna. Wspólny charakter badań kładzie nacisk na transfer
    wiedzy i ewentualną komercjalizację. Wyniki uzyskane podczas realizacji projektu mają na
    celu poszerzenie naszego zrozumienia podstawowych mechanizmów (...). Zgodnie z
    zaleceniami instytucji finansującej, wyniki zostaną opublikowane w czasopismach
    naukowych o otwartym dostępie, zapewniając ich swobodny dostęp dla społeczności
    naukowej. W czasie trwania projektu istnieje szansa na zidentyfikowanie własności
    intelektualnej o bezpośredniej przydatności komercyjnej. Natomiast w dokumentacji
    projektu zatwierdzonym przez organ finansujący komercjalizacja nie jest wymagana do
    zatwierdzenia realizacji projektu. Kluczowym dla braku komercjalizacji w projekcie może
    być więc brak bezpośredniego zainteresowania firm wypracowaną wartością intelektualną
    lub też ograniczoną możliwością bezpośredniego jego zastosowania, gdyż wymagać to
    może np. dodatkowych badań wykraczających poza zakres projektu, ani też nie
    przewidziano komercjalizacji we wniosku złożonym i zatwierdzonym przez organ
    finansujący.
    5. Środki trwałe o wartości poniżej 15 000 zł:
    W przypadku nabycia środków trwałych o wartości nieprzekraczającej 15 000 zł, podlegają
    one amortyzacji na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym.
    Pytania
    1) Czy Instytutowi przysługuje na bieżąco prawo obniżenia kwoty podatku należnego VAT
      o kwotę podatku naliczonego lub ubieganie się o zwrot VAT od wydatków

      ponoszonych na realizację projektu w ramach programów, w których istnieje
      możliwość komercjalizacji projektów bez względu na to, czy dojdzie do wykonania
      czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży lub aportu praw wytworzonych przez
      jednostkę?
    2) Czy w przypadku braku sprzedaży Instytut ma obowiązek skorygować podatek VAT
      naliczony od nabyć, które uznał za związane z działalnością gospodarczą i po jakim
      czasie?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1)
    Instytutowi przysługuje prawo do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków
    ponoszonych bezpośrednio na realizację projektu, który w założeniu podlega
    komercjalizacji, ponieważ wydatki te związane są z potencjalną sprzedażą opodatkowaną
    Instytutu. Sam fakt sprzedaży zależeć będzie od tego, czy wyniki badań zakończą się
    pozytywnie oraz, czy jednostki komercyjne będą zainteresowane ich stosowaniem, czego
    w czasie trwania projektu nie da się określić. Działalność ta co do zasady podlega
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i
    usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o
    którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 17 i 19 oraz art. 124
    ustawy o VAT.
    Z powyższego przepisu wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące warunki:
        czynności te dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,
        nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
        opodatkowanych.
    Należy podkreślić, iż ustawodawca nie stwierdził, że prawo do odliczenia podatku VAT
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy nabywane towary i usługi są bezpośrednio
    związane z działalnością obecnie prowadzoną. Oznacza to, że dopuszczalne jest prawo
    odliczenia podatku VAT naliczonego także w przypadku, gdy nabywane towary i usługi
    będą wykorzystywane do działalności, którą podatnik ma zamiar podjąć.
    Biorąc pod uwagę brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy VAT należy stwierdzić, że prawo do
    odliczania podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikowi zawsze, gdy nabywane
    towary i usługi są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą. Nie ma znaczenia
    okres, w którym ta działalność będzie wykonywana oraz, czy wszystkie wytworzone przez
    podatnika produkty lub usługi zostaną sprzedane. Wszystkie wyniki badań Instytutu są
    dostępne do komercjalizacji. Immanentną cechą działalności innowacyjnej jest ryzyko
    związane z niepowodzeniem projektów komercjalizacyjnych. Zgodnie z badaniami
    prowadzonymi przez NCBiR w sprawie wyników programu (...) współczynnik
    komercjalizacji wyniósł średnio 14%.
    Zdaniem Wnioskodawcy podatnik ma prawo odliczenia VAT naliczonego od wydatków
    bezpośrednio związanych z realizacją projektu, w którym występuje możliwość
    komercjalizacji jego wyników bez względu na końcowy rezultat badań oraz bez względu na
    to, czy nastąpi ich faktyczna sprzedaż oraz bez względu na okres, w którym sprzedaż
    zostanie dokonana.
    Ad 2)
    Zgodnie z art. 90 ustawy podatnik ma obowiązek dokonać korekty VAT naliczonego w
    odniesieniu do zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i nie związanych z taką

    działalnością stosując faktyczny stosunek sprzedaży opodatkowanej w stosunku do całości
    obrotów podatnika. Sposób stosowania korekty określa art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy.
    Dotyczy to jednak wyłącznie wydatków, których nie można przyporządkować
    bezpośrednio wyłącznie żadnemu z rodzajów działalności (gospodarczej lub nie).
    Natomiast art. 91 ust. 7, 7a, 7b, 7c i 7d nakazuje podatnikowi skorygować VAT naliczony,
    który uznał za bezpośrednio związany ze sprzedażą opodatkowaną, jeżeli stan faktyczny
    ulega zmianie (towar lub usługa przestają służyć sprzedaży opodatkowanej) lub występuje
    zmiana zamiaru wykorzystania zakupów do celów związanych ze sprzedażą
    opodatkowaną podatnika. W przypadku Wnioskodawcy wszystkie wyniki badań są
    dostępne do sprzedaży co najmniej do czasu zakończenia ich ochrony prawnej bądź
    patentowej. Instytut nie zmienia więc decyzji ani zamiaru wykorzystania wszystkich
    wydatków związanych z projektem jako wydatków bezpośrednio związanych ze sprzedażą
    opodatkowaną.
    W związku z tym, Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonywać korekty podatku
    naliczonego odliczonego od wydatków bezpośrednio związanych z projektami
    podlegającymi komercjalizacji w żadnym czasie, ponieważ nadal służą one potencjalnej
    sprzedaży opodatkowanej.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy:
      W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w
      okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do
      obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu
      różnicy na rachunek bankowy.
    Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone
    zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.
    Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem
    umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest
    związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które

    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia
    podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną
    odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.
    Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności
    opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ust. 1 ustawy
    wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają
    go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.
    Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi,
    przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności
    gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach
    działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1
    ustawy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że
    nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do
    realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono
    przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności
    zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - spowoduje konieczność weryfikacji
    uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku
      lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy
      transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona
      od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96,
      z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem
    towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie
    go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej.
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a
      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną,
    ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie
    wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności
    towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej
    przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich
    wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Przy czym związek
    dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub
    bezpośredni.
    O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić
    wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też
    nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących
    przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi
    wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i
    usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się
    z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością
    gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby
    jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z
    działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy
    dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku
    dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup
    towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np.
    poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa
    jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.
    Powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i
    usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony,
    należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez
    podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter
    niewątpliwy. Podatnik musi wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego
    (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami
    opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do
    odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia
    2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Stanowisko powyższe
    znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej.
    Dyrektywa 2006/112/WE jako fundamentalną cechę podatku od wartości dodanej
    wskazuje zasadę neutralności podatku. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w
    ust. 2 art. 1 ww. Dyrektywy, jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości
    dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że
    podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i
    usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że
    zgodnie z postanowieniami art. 1, podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach
    obrotu, z etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym
    obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy
    jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2, prawo

    do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług.
    Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie
    odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy
    i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.
    Szczegółowe zasady realizacji prawa do odliczenia podatku zawierają przepisy Tytułu X
    Dyrektywy 2006/112/WE. Z tego powodu należy uznać, że przepisy tego Tytułu należą bez
    wątpienia do najistotniejszych regulacji ww. Dyrektywy. Neutralność podatku od wartości
    dodanej dla podatnika wyraża się, m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony
    rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku
    zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług
    wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie stanowić dla
    podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania
    podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie
    korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku, są
    traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT, jako fundamentalne prawo podatnika,
    nie zaś jako jego przywilej.
    Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy
    podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku
    wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych
    orzeczeń TSUE, m.in. wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v.
    Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 (Abbey National
    plc v. Commissioners of Customs & Excise), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03
    (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO
    Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais). TSUE
    podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje
    podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze
    sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną
    czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa do odliczenia podatku VAT w
    przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane
    do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.
    Zatem niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupami a
    konkretną transakcją opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno
    przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo.
    Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku
    winna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W
    ten sposób prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług
    zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych
    podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo państwową jednostką organizacyjną
    zarejestrowaną w rejestrze Instytutów przez Polską Akademię Nauk. Są Państwo czynnym
    podatnikiem podatku od towarów i usług. Państwa działalność statutowa polega na
    prowadzeniu badań naukowych, prac badawczo-rozwojowych i szkoleń w zakresie nauk
    (...) i pokrewnych oraz upowszechnianiu wyników tych badań na własne potrzeby. W tym
    zakresie nie prowadzą Państwo działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą
    prowadzą Państwo w zakresie świadczenia usług dla podmiotów zewnętrznych i na
    zasadach określonych w art. 90 ust. 1 ustawy w związku z art. 86 ust. 2a dzielą Państwo
    VAT naliczony na bezpośrednio odliczany w związku ze sprzedażą opodatkowaną oraz ten
    nie związany z działalnością gospodarczą.
    Pozyskują Państwo również fundusze (granty) poprzez udział w programach poprzez
    podpisanie umów w zakresie finansowania projektów badawczych z instytucjami
    finansującymi badania naukowe. Programy (granty) mają na celu stymulowanie wzrostu
    innowacyjności i konkurencyjności polskiej gospodarki (w takich obszarach, jak np.
    biotechnologia, inżynieria biomedyczna). Zgodnie z warunkami umów o finansowanie

    mają Państwo obowiązek próby komercjalizacji wyników badań poprzez udzielanie
    licencji, sprzedaż wyników badań, patentów lub know-how związanego z tymi badaniami.
    Nie wykluczają Państwo również objęcia udziałów w spółce dedykowanej w celu
    wdrożenia lub przygotowania do wdrożenia Wyników Projektu lub know-how związanego
    z tymi Wynikami poprzez aport wymienionych wcześniej praw. W tym celu aktywnie
    poszukują Państwo klientów komercyjnych między innymi poprzez udział w sieci
    komercjalizacyjnej.
    Na dzień rozpoczęcia projektu nie są Państwo w stanie zapewnić, że badania doprowadzą
    do sukcesu w postaci uzyskania wiedzy pozwalającej na komercjalizację oraz nie mają
    Państwo pewności, że uzyskane pozytywne wyniki spotkają się z zainteresowaniem
    przemysłu farmaceutycznego lub branży medycznej albo innych jednostek badawczych
    pragnących prowadzić dalsze badania na podstawie uzyskanych wyników. Jeżeli doszłoby
    do sprzedaży licencji praw lub know-how czynności te na podstawie art. 8 ust. 1 w związku
    z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiłyby działalność gospodarczą i
    podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wyniki prac rozwojowych i
    badań naukowych są przez Państwa archiwizowane i mogą podlegać sprzedaży
    niezależnie od tego czy projekt trwa, czy też został już zakończony. Jednakże nigdy nie
    uzyska pewności, że wyniki zostaną kiedykolwiek sprzedane.
    Projekty badawcze będące przedmiotem wniosku:
        1: Projekt 1 jest częścią programu (...).
    Decyzja o niekomercjalizowaniu jego wyników opiera się na charakterze wyników badań i
    głównym celu projektu: szkoleniu naukowców na wczesnym etapie kariery (ESR).
    Zaprojektowany jako inicjatywa badawczo-szkoleniowa, projekt koncentrował się na
    generowaniu podstawowej wiedzy, a nie na opracowywaniu produktów komercyjnych.
    Wyniki uzyskane podczas realizacji projektu zostały lub zostaną opublikowane w
    czasopismach naukowych o otwartym dostępie, zgodnie z zachętą organu finansującego,
    zapewniając ich swobodny dostęp dla społeczności naukowej. W trakcie trwania projektu
    nie zidentyfikowano żadnej własności intelektualnej o natychmiastowej przydatności
    komercyjnej. Ponadto, mimo że w projekt zaangażowani byli partnerzy przemysłowi,
    wspólny charakter badań przedkładał transfer wiedzy dotyczącej komercjalizacji wyników
    badań a nie faktyczną ich komercjalizację.
    Decyzja o niekomercjalizowaniu wyników projektu 1 wynikała przede wszystkim z jego
    charakteru badawczego, nacisku na rozpowszechnianie otwartego dostępu oraz braku
    natychmiastowych zastosowań komercyjnych. Jakakolwiek potencjalna komercjalizacja
    wymagałaby dalszego rozwoju wykraczającego poza zakres projektu i ramy finansowania.
        Projekt 2 jest częścią sieci doktoranckiej (...).
    Zaprojektowany jako inicjatywa badawcza i szkoleniowa, projekt koncentruje się na
    generowaniu wiedzy związanej z (...). Badania prowadzone w ramach 2 zaowocują nową
    własnością intelektualną (IP), z której przynajmniej część może być interesująca dla
    uczestniczących firm i przedsiębiorstw spoza sieci, w celu licencjonowania i
    komercjalizacji. Konsorcjum składa się z siedmiu beneficjentów wśród których jest
    również firma biotechnologiczna. Wspólny charakter badań kładzie nacisk na transfer
    wiedzy i ewentualną komercjalizację. Wyniki uzyskane podczas realizacji projektu mają na
    celu poszerzenie zrozumienia podstawowych mechanizmów (...). Zgodnie z zaleceniami
    instytucji finansującej, wyniki zostaną opublikowane w czasopismach naukowych o
    otwartym dostępie, zapewniając ich swobodny dostęp dla społeczności naukowej. W
    czasie trwania projektu istnieje szansa na zidentyfikowanie własności intelektualnej o
    bezpośredniej przydatności komercyjnej. Natomiast w dokumentacji projektu
    zatwierdzonym przez organ finansujący komercjalizacja nie jest wymagana do

    zatwierdzenia realizacji projektu. Kluczowym dla braku komercjalizacji w projekcie może
    być więc brak bezpośredniego zainteresowania firm wypracowaną wartością intelektualną
    lub też ograniczoną możliwością bezpośredniego jego zastosowania, gdyż wymagać to
    może np. dodatkowych badań wykraczających poza zakres projektu, ani też nie
    przewidziano komercjalizacji we wniosku złożonym i zatwierdzonym przez organ
    finansujący.
    Wskazali też Państwo, że poniesione podczas trwania projektów w związku z ich realizacją
    będą wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług. Wydatki te są w pełni udokumentowane fakturami VAT
    wystawionymi na Państwa.
    Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy przysługuje Państwu na
    bieżąco prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub
    ubieganie się o zwrot VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektów w ramach
    programów, w których istnieje możliwość komercjalizacji tych projektów bez względu na
    to, czy dojdzie do wykonania czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży lub aportu
    praw wytworzonych przez jednostkę.
    W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę
    tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że
    podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż
    nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby
    działalności opodatkowanej.
    Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku
    naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przy czym
    istotna jest intencja nabycia, tzn. jeśli dany towar służy wykonywaniu czynności
    opodatkowanych, wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów
    formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, pod warunkiem, że nie wyłączają go inne
    przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.
    W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej
    czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności
    opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy
    intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym
    czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem w
    sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego
    wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać
    w momencie ich nabycia za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych (w
    analizowanej sytuacji - komercjalizacją wyników badań osiągniętych w toku realizacji
    projektów).
    Jak już zostało wskazane, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art.
    86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane
    przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności
    gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego są spełnione. Są Państwo zarejestrowanym czynnym
    podatnikiem podatku od towarów i usług, a także - jak Państwo wskazali - wydatki
    poniesione podczas trwania projektów w związku z ich realizacją będą wykorzystywane do
    wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    (komercjalizacja wyników badań poprzez udzielanie licencji, sprzedaż wyników badań,
    patentów lub know-how związanymi z tymi badaniami).
    W konsekwencji, z uwagi na spełnienie przesłanek warunkujących prawo do odliczenia
    podatku naliczonego, określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, mają Państwo prawo do

    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków
    poniesionych podczas trwania projektów: 1 oraz 2. Prawo to będzie przysługiwało pod
    warunkiem niezaistnienia ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy. Tym samym, będzie
    Państwu również przysługiwać prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1
    ustawy.
    Nie można się jednak zgodzić z Państwem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego
    od wydatków bezpośrednio związanych z realizacją projektów przysługuje Państwu bez
    względu na końcowy rezultat badań oraz bez względu na to, czy nastąpi ich faktyczna
    sprzedaż oraz bez względu na okres, w którym sprzedaż zostanie dokonana. Jak bowiem
    wykazano wyżej - prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od związku
    wydatków z czynnościami opodatkowanymi - w przypadku opisanych projektów - z ich
    komercjalizacją. Zatem, skoro na etapie ponoszenia wydatków związanych z projektami
    ich efekty miały służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych (komercjalizacji) -
    przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego. Prawa tego są Państwo jednak pozbawieni w sytuacji, gdy do takiej
    komercjalizacji nie dojdzie, a więc gdy końcowy rezultat badań nie posłuży jednak
    czynnościom opodatkowanym.
    Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym mają Państwo prawo
    odliczenia VAT naliczonego od wydatków bezpośrednio związanych z realizacją projektu, w
    którym występuje możliwość komercjalizacji jego wyników bez względu na końcowy
    rezultat badań oraz bez względu na to, czy nastąpi ich faktyczna sprzedaż oraz bez
    względu na okres, w którym sprzedaż zostanie dokonana, oceniane jako całość, jest
    nieprawidłowe.
    Mają Państwo również wątpliwości, czy w przypadku braku sprzedaży (komercjalizacji
    wyników badań opisanych projektów) mają Państwo obowiązek skorygować podatek VAT
    naliczony od nabyć, które uznali Państwo za związane z działalnością gospodarczą i po
    jakim czasie.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę
    uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 91
    ustawy, które określają zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku
    naliczonego.
    I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:
      Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty
      podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest
      on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-
      10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90
      ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i
      12, dla zakończonego roku podatkowego.
    W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
      są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania
      gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i
      prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza
      15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a
      w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat,
      licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w
      przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku
      nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty
      podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków

      trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie
      przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty
      dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
    W świetle art. 91 ust. 3 ustawy:
      Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za
      pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który
      dokonuje się korekty, a przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w
      deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.
    Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy:
      W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów
      lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z
      art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby
      czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu
      korekty.
    Natomiast, w myśl art. 91 ust. 5 ustawy:
      W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo
      w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w
      deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w
      przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za
      okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek
      podatkowy.
    W świetle art. 91 ust. 6 ustawy:
      W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:
      1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie
        tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi,
      2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty
        przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane
        wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi
        opodatkowaniu.
    W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:
      Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do
      obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
      wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie
      miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:
      W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
      są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
      prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania
      gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i
      prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza
      15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w
      ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej
      zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
    Z kolei stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy:

      W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych
      przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7,
      dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z
      zastrzeżeniem ust. 7c.
    Z kolei stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy:
      Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów
      lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w
      stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub
      wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o
      której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres
      rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od
      końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania,
      upłynęło 12 miesięcy.
    W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:
      W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od
      towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów
      handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do
      czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku
      należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku
      należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej
      zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej
      za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.
    Jak stanowi ust. 8 powołanego artykułu:
      Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte
      do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich
      przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.
    Podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w
    momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego
    bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych
    towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.
    Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego
    dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego
    przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie
    procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje
    zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym,
    związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma
    zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub
    usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając
    prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.
    Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych
    czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od
    podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas
    konieczne jest dokonanie korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od
    wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również
    w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.
    W analizowanej sprawie stwierdzenie, czy konieczność korekty rzeczywiście zachodzi
    wymaga zbadania okoliczności, na skutek których nie dojdzie do wykonywania czynności
    opodatkowanych.

    Jak Państwo wskazali, Instytut ma obowiązek próby komercjalizacji wyników badań
    poprzez udzielanie licencji, sprzedaż wyników badań, patentów lub know-how związanego
    z tymi badaniami. Nie wykluczają Państwo również objęcia udziałów w spółce
    dedykowanej w celu wdrożenia lub przygotowania do wdrożenia Wyników Projektu lub
    know-how związanego z tymi Wynikami poprzez aport wymienionych wcześniej praw. W
    tym celu aktywnie poszukują Państwo klientów komercyjnych. Na dzień rozpoczęcia
    danego projektu nie są Państwo jednak w stanie zapewnić, że badania doprowadzą do
    sukcesu w postaci uzyskania wiedzy pozwalającej na komercjalizację oraz nie mają
    Państwo pewności, że uzyskane pozytywne wyniki spotkają się z zainteresowaniem
    przemysłu farmaceutycznego lub branży medycznej albo innych jednostek badawczych
    pragnących prowadzić dalsze badania na podstawie wyników uzyskanych przez Państwa.
    Jeżeli doszłoby do sprzedaży licencji praw lub know-how czynności te stanowiłyby
    działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy i podlegałyby opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług. Wyniki prac rozwojowych i badań naukowych są przez
    Instytut archiwizowane i mogą podlegać sprzedaży niezależnie od tego czy projekt trwa,
    czy też został już zakończony. Jednakże nigdy nie uzyskają Państwo pewności, że wyniki
    zostaną kiedykolwiek sprzedane.
    W przypadku projektu 1 wskazali Państwo, że decyzja o niekomercjalizowaniu jego
    wyników opiera się na charakterze wyników badań i głównym celu projektu: szkoleniu
    naukowców na wczesnym etapie kariery (ESR). Zaprojektowany jako inicjatywa badawczo-
    szkoleniowa, projekt koncentrował się na generowaniu podstawowej wiedzy, a nie na
    opracowywaniu produktów komercyjnych. Wyniki uzyskane podczas realizacji projektu
    zostały lub zostaną opublikowane w czasopismach naukowych o otwartym dostępie,
    zgodnie z zachętą organu finansującego, zapewniając ich swobodny dostęp dla
    społeczności naukowej. W trakcie trwania projektu nie zidentyfikowano żadnej własności
    intelektualnej o natychmiastowej przydatności komercyjnej. Ponadto, mimo że w projekt
    zaangażowani byli partnerzy przemysłowi, wspólny charakter badań przedkładał transfer
    wiedzy dotyczącej komercjalizacji wyników badań a nie faktyczną ich komercjalizację.
    Decyzja o niekomercjalizowaniu wyników projektu 1 wynikała przede wszystkim z jego
    charakteru badawczego, nacisku na rozpowszechnianie otwartego dostępu oraz braku
    natychmiastowych zastosowań komercyjnych. Jakakolwiek potencjalna komercjalizacja
    wymagałaby dalszego rozwoju wykraczającego poza zakres projektu i ramy finansowania.
    W przypadku drugiego projektu, Projekt 2 wskazali Państwo, że zaprojektowany jako
    inicjatywa badawcza i szkoleniowa, projekt koncentruje się na generowaniu wiedzy
    związanej z (...). Badania prowadzone w ramach 2 zaowocują nową własnością
    intelektualną (IP), z której przynajmniej część może być interesująca dla uczestniczących
    firm i przedsiębiorstw spoza sieci, w celu licencjonowania i komercjalizacji. Wspólny
    charakter badań kładzie nacisk na transfer wiedzy i ewentualną komercjalizację. Wyniki
    uzyskane podczas realizacji projektu mają na celu poszerzenie zrozumienia
    podstawowych mechanizmów (...). Zgodnie z zaleceniami instytucji finansującej, wyniki
    zostaną opublikowane w czasopismach naukowych o otwartym dostępie, zapewniając ich
    swobodny dostęp dla społeczności naukowej. W czasie trwania projektu istnieje szansa na
    zidentyfikowanie własności intelektualnej o bezpośredniej przydatności komercyjnej.
    Natomiast w dokumentacji projektu zatwierdzonym przez organ finansujący
    komercjalizacja nie jest wymagana do zatwierdzenia realizacji projektu. Kluczowym dla
    braku komercjalizacji w projekcie może być więc brak bezpośredniego zainteresowania
    firm wypracowaną wartością intelektualną lub też ograniczoną możliwością
    bezpośredniego jego zastosowania, gdyż wymagać to może np. dodatkowych badań
    wykraczających poza zakres projektu, ani też nie przewidziano komercjalizacji we wniosku
    złożonym i zatwierdzonym przez organ finansujący.
    Zatem, w przypadku obu ww. projektów, na etapie ich realizacji, w związku z planowaną
    komercjalizacją wyników projektu, przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednakże, w związku z podjętą decyzją o
    niekomercjalizowaniu wyników projektu doszło do zmiany przeznaczenia wydatków

    poniesionych w zw. z ich realizacją. Powyższe skutkuje z kolei koniecznością dokonania
    korekty odliczonego podatku naliczonego w trybie art. 91 ustawy. Przy czym, w niniejszej
    sprawie nie będą miały zastosowania te przepisy art. 91 ustawy, które odnoszą się do
    środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji o
    wartości przekraczającej 15.000 zł (art. 91 ust. 7a). W sprawie nie mamy również do
    czynienia z towarami i usługami, innymi niż wyżej wymienione, które są wykorzystywane
    przez Państwa w prowadzonej działalności gospodarczej - nie znajdą więc zastosowania
    przepisy art. 91 ust. 7b i 7c ustawy o VAT.
    Należy zatem stwierdzić, że korekta uprzednio odliczonego podatku naliczonego z tytułu
    nabycia towarów i usług związanych z realizacją obu wskazanych wyżej projektów, będzie
    następować w oparciu o art. 91 ust. 7d ustawy o VAT. Korekty tej należy dokonać w tym
    okresie rozliczeniowym, w którym zostanie podjęta przez Państwa decyzja o zmianie
    wykorzystania towarów i usług nabytych w zw. z realizacją projektów, a więc w okresie
    rozliczeniowym, w którym zdecydują Państwo o niekomercjalizowaniu wyników projektów.
    W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym nie mają
    Państwo obowiązku dokonywać korekty podatku naliczonego odliczonego od wydatków
    bezpośrednio związanych z projektami podlegającymi komercjalizacji w żadnym czasie -
    jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego.
    Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem
    zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,
    gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W
    związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we
    wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
        zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.