Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1075/14/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-01-02
Teza: Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2014 r. (data wpływu 28 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest radcą prawnym. W listopadzie 2014 r. zamierza rozpocząć wykonywanie zawodu radcy prawnego w ramach jednoosobowej kancelarii radcy prawnego, a tym samym rozpocząć prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, której przedmiotem będzie działalność prawnicza (sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem 69.102. obejmującym m. in. działalność zawodową radców prawnych). Wnioskodawczyni zamierza prowadzić księgowość na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów). W celu zdobycia uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego wnioskodawczyni odbyła w latach 2011-2013 aplikację radcowską w Okręgowej Izbie Radców Prawnych, a następnie w marcu 2014 r. zdała państwowy egzamin radcowski. Uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia 13 maja 2014 r. wnioskodawczyni została wpisana na listę radców prawnych. W dniu 4 lipca 2014 r. Wnioskodawczyni złożyła z kolei ślubowanie radcowskie, uzyskując tym samym prawo wykonywania zawodu radcy prawnego.

Począwszy od wpisu wnioskodawczyni na listę aplikantów radcowskich Uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia 28 października 2010 r., a zarazem przed planowaną datą rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, wnioskodawczyni poczyniła z własnych środków udokumentowane, objęte niniejszym wnioskiem wydatki w celu uzyskania prawa wykonywania zawodu radcy prawnego:

1.  składki członkowskie z tytułu członkostwa w samorządzie radców prawnych (za kolejne miesiące od października 2010 r. do czerwca 2014 r.),
2.  opłaty roczne za kolejne lata aplikacji radcowskiej (2011-2013),
3.  opłatę za egzamin radcowski,
4.  opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu.

Obowiązek poniesienia przez wnioskodawczynię wyżej wskazanych wydatków wynikał z aktu prawa powszechnie obowiązującego, to jest z ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych oraz znajdował swą konkretyzację w przepisach prawa korporacyjnego oraz w aktach wykonawczych do ustawy o radcach prawnych.

Obowiązek ponoszenia tych wydatków określały bowiem następujące przepisy ustawy o radcach:

1.  art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 - w zakresie składek członkowskich za miesiące od października 2010 r. do kwietnia 2014 r. oraz art. 29 pkt 4a - zakresie składek członkowskich za miesiące maj i czerwiec 2014 r.,
2.  art. 32 z indeksem 1 ust. 1 - w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską,
3.  art. 36 z indeksem 3 ust. 1 - w zakresie opłaty za egzamin radcowski, oraz
4.  art. 60 pkt 11 - w zakresie opłaty za wpis na listę radców prawnych oraz opłaty manipulacyjnej za postępowanie w przedmiocie wpisu.

Natomiast wysokość wymienionych opłat określały akty wykonawcze do ustawy o radcach oraz akty prawa korporacyjnego, to jest:

1.  uchwała Nr 5/VII/2008 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 25 stycznia 2008 r. w sprawie określenia wysokości składki członkowskiej i zasad jej podziału, w latach 2008-2010 - w zakresie składek członkowskich za miesiące od października 2010 r. do grudnia 2010 r., oraz uchwała Nr 7/VIII/2010 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości składki członkowskiej i składki ubezpieczeniowej, zasad ich uiszczania oraz podziału oraz funduszy celowych Krajowej Rady Radców Prawnych - w zakresie składek członkowskich za miesiące od stycznia 2011 r. do czerwca 2014 r.,
2.  rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską (Dz. U. z 2005 r., Nr 244, poz. 2070 ze zm.) - w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską za lata 2011 i 2012, oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 grudnia 2012 r. w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską (Dz. U. z 2012 r., poz. 1427) - w zakresie opłaty rocznej za aplikację radcowską za 2013 r.,
3.  rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 r. w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie radcowskim (Dz. U. z 2014 r., poz. 187) - w zakresie opłaty za egzamin radcowski,
4.  uchwała Nr 144/VII/2010 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 17 września 2010 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych, listę aplikantów radcowskich i listę prawników zagranicznych - w zakresie opłaty za wpis na listę radców prawnych oraz opłaty manipulacyjnej za postępowanie w przedmiocie wpisu.

Poniesione przez Wnioskodawczynię, wyżej opisane wydatki, udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów bankowych z rachunków bankowych Wnioskodawczyni lub wyciągami bankowymi z tych rachunków. Wszystkie opisane wydatki zostały poniesione przez Wnioskodawczynię przed datą planowanego rozpoczęcia prowadzenia przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawione zdarzenie przyszłe pozwala na zakwalifikowanie poniesionych wydatków opisanych we wniosku do kosztów uzyskania przychodów planowanej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej.

Takie stanowisko zdaniem Wnioskodawczyni uzasadnia jednoznaczna treść przepisów art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając wyżej przytoczone stanowisko Wnioskodawczyni, należy w pierwszej kolejności przytoczyć treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie prowadzi tymczasem do wniosku, że poniesienie określonego kosztu (wydatku) "w celu" osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów ma miejsce wówczas, gdy taki koszt (wydatek) pozostaje w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Zatem przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu (por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1365/10, \[w:\] Lexis.pl nr: 3059088, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 2192/2011, \[w:\] Lexis.pl nr: 7258720).

Jak więc wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, przy czym związek wydatków z przychodami nie musi być bezpośredni (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2012 r., III SA/Wa 2349/11, \[w:\] Lex Sigma on-line nr: 1213040).

Przenosząc powyższe rozważania prawne na zdarzenie przyszłe objęte niniejszym wnioskiem, należy z kolei przede wszystkim wskazać, że kancelaria radcy prawnego może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego, co wynika wprost z treści art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych. Zgodnie natomiast z art. 23 ustawy o radcach prawnych, prawo wykonywania zawodu radcy prawnego powstaje z chwilą dokonania wpisu na listę radców prawnych i złożenia ślubowania. Zaś na listę radców prawnych, zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 6 ustawy o radcach prawnych, może być wpisany - co do zasady - ten, kto m. in. odbył w Rzeczypospolitej Polskiej aplikację radcowską i złożył egzamin radcowski (z zastrzeżeniem sytuacji szczególnych, opisanych w art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o radcach prawnych).

Wnioskodawczyni nie spełniała warunków wpisu na listę radców prawnych bez odbycia aplikacji radcowskiej oraz złożenia egzaminu radcowskiego lub jedynie bez odbycia aplikacji radcowskiej, o których to warunkach mowa odpowiednio w art. 25 ust. 1 lub w art. 25 ust. 2 ustawy o radcach prawnych, uzyskanie przez Wnioskodawczynię prawa wykonywania zawodu radcy prawnego wiązało się zatem z koniecznością odbycia przez Wnioskodawczynię aplikacji radcowskiej oraz złożenia egzaminu radcowskiego. Jak wykazano we wniosku, zarówno odbywanie aplikacji radcowskiej, złożenie egzaminu radcowskiego oraz samo uzyskanie wpisu na listę radców prawnych wiązało się z obowiązkiem Wnioskodawczyni uiszczania opłat, mającym swą podstawę zarówno w aktach prawa powszechnie obowiązującego, jak i w aktach prawa korporacyjnego. Wnioskodawczyni pragnie przy tym wskazać, że aplikacja radcowska ma charakter specjalistycznego szkolenia zawodowego, przygotowującego do wykonywania zawodu radcy prawnego. Tymczasem, w żadnym wypadku nie można uznać, aby wydatki poniesione przez wnioskodawczynię na odbycie aplikacji radcowskiej miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia.

Ponadto, w związku z obowiązkową przynależnością zarówno radców prawnych, jak i aplikantów radcowskich, do samorządu zawodowego radców prawnych (art. 40 ust. 2 ustawy o radcach prawnych), w celu zdobycia uprawnień zawodowych radcy prawnego Wnioskodawczyni zobowiązana była uiszczać, za okres od dnia wpisu na listę aplikantów radcowskich do dnia uzyskania uprawnień zawodowych - to jest złożenia przez Wnioskodawczynię ślubowania radcowskiego - składki członkowskie. Nieuiszczanie składek członkowskich jest bowiem przesłanką skreślenia zarówno z listy radców prawnych (art. 29 pkt 4a ustawy o radcach prawnych), jak i skreślenia z listy aplikantów radcowskich (art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy o radcach prawnych).

W konsekwencji, wobec faktu, że wszelkie przychody osiągnięte przez Wnioskodawczynię w ramach działalności gospodarczej wykonywanej w formie kancelarii radcy prawnego będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi (bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle rozpoczęcie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usługi prawnych), wszelkie poniesione przez Wnioskodawczynię koszty opisane w niniejszym wniosku - jako racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów - spełniają definicję kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Żadne z tych kosztów nie zostały przy tym wyszczególnione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako ustawowo wyłączone z pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Nadto, żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zabrania Wnioskodawczyni zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, należy skonstatować przedstawiony przez Wnioskodawczynię wywód prawny stwierdzeniem, że wszystkie opisane i poniesione przez Wnioskodawczynię koszty, należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowania kosztów w Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów (metoda kasowa albo memoriałowa).

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie zarówno w praktyce orzekania organów podatkowych (por.: interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lutego 2012 r., nr ILPB1/415-1409/11-2/AA oraz interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r., nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ), jak i w obszernym już orzecznictwie sądów administracyjnych (por.: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Gd 446/14, \[w:\] Lex Sigma on-line nr 1484928; Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Op 295/14, \[w:\] Lex Sigma on-line nr 1487861; Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. I SA/Łd 249/2014 \[w:\] Lexis.pl nr 8390018; Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. I SA/Gd 1602/2013 \[w:\] Lexis.pl nr 8295666; Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. I SA/Gd 626/2013 \[w:\] Lexis.pl nr 8034911; Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. I SA/Łd 122/2013 \[w:\] Lexis.pl nr: 5894673; Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. I SA/Po 50/2013 \[w:\] Lexis.pl nr: 5894671; Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. I SA/Po 896/2012 \[w:\] Lexis.pl nr: 5894672; Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. I SA/Wr 1144/2012 \[w:\] Lexis.pl nr: 5894670, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 r., sygn. I SA/Po 301/2012 \[w:\] Lexis.pl nr: 5143789).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Ustawodawca, posługując się zwrotem ”koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika przyporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę pojęcia ,,koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu trzeba zatem rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji radcowskiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest radcą prawnym. W listopadzie 2014 r. zamierza rozpocząć wykonywanie zawodu radcy prawnego w ramach jednoosobowej kancelarii radcy prawnego, a tym samym rozpocząć prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, której przedmiotem będzie działalność prawnicza (sklasyfikowana w Polskiej Klasyfikacji Działalności pod numerem 69.102. obejmującym m. in. działalność zawodową radców prawnych). W celu zdobycia uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego Wnioskodawczyni odbyła w latach 2011-2013 aplikację radcowską w Okręgowej Izbie Radców Prawnych, a następnie w marcu 2014 r. zdała państwowy egzamin radcowski. Uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia 13 maja 2014 r. wnioskodawczyni została wpisana na listę radców prawnych. W dniu 4 lipca 2014 r. Wnioskodawczyni złożyła z kolei ślubowanie radcowskie, uzyskując tym samym prawo wykonywania zawodu radcy prawnego.

Począwszy od wpisu Wnioskodawczyni na listę aplikantów radcowskich Uchwałą Rady Okręgowej Izby Radców Prawnych z dnia 28 października 2010 r., a zarazem przed planowaną datą rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, wnioskodawczyni poczyniła z własnych środków udokumentowane, objęte niniejszym wnioskiem wydatki w celu uzyskania prawa wykonywania zawodu radcy prawnego:

*   składki członkowskie z tytułu członkostwa w samorządzie radców prawnych (za kolejne miesiące od października 2010 r. do czerwca 2014 r.),
*   opłaty roczne za kolejne lata aplikacji radcowskiej (2011-2013),
*   opłatę za egzamin radcowski,
*   opłatę za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu.

Jak wskazuje Wnioskodawczyni obowiązek poniesienia wyżej wskazanych wydatków wynikał z aktu prawa powszechnie obowiązującego, to jest z ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych oraz znajdował swą konkretyzację w przepisach prawa korporacyjnego oraz w aktach wykonawczych do ustawy o radcach prawnych.

Analizując celowość poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków wskazać należy, że:

*   „opłaty roczne za kolejne lata aplikacji radcowskiej (2011-2013)” stanowiły zapłatę za uczestnictwo w zajęciach teoretycznych i praktycznych aplikanta,
*   „składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radców prawnych” (za kolejne miesiące od października 2010 r. do czerwca 2014 r); były nierozerwalnie związane z prawem i możliwością przynależności do samorządu radcowskiego ze statusem aplikanta radcowskiego,
*   „opłata za egzamin radcowski” pozwalała na przystąpienie do egzaminu końcowego i uzyskanie tytułu radcy prawnego,
*   „opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu” co do zasady daje formalne podstawy do wykonywania zawodu ale nie przesądza o jej wykonywaniu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odnosząc do zdarzenia przyszłego zaprezentowaną uprzednio wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionych przez Wnioskodawczynię wydatków na aplikację radcowską należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków na aplikację (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przychodu Wnioskodawczyni. Na etapie finansowania aplikacji, celowość wydatku w żaden sposób nie odnosi się do działalności gospodarczej podjętej dopiero po ukończeniu aplikacji.

Celem poniesienia wydatku na aplikację było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego. Zdobycie uprawnień umożliwiło otwarcie Kancelarii i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się by wydatek z tytułu wpisu, opłat za egzamin, opłat rocznych lub składek członkowskich spełniał kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni nie wykazała, by wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej miały na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przede wszystkim źródło takie w dniu poniesienia wydatku jeszcze nie istniało.

Koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawczynię należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu radcy prawnego). Ponadto należy zauważyć, że elementy edukacyjne aplikacji, mogą być wykorzystane poza wykonywaniem zawodu radcy prawnego, świadczą bowiem o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutują na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia. Zawód radcy prawnego można jednak wykonywać w różnych formach np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej, w kancelarii radcy prawnego oraz w spółce cywilnej lub jawnej, partnerskiej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej lub w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Kwalifikacje radcy prawnego nie muszą więc być wykorzystywane wyłącznie w procesie świadczenia usług w ramach kancelarii radcy prawnego. Taka sytuacja będzie występowała również u Wnioskodawczyni, niezależnie od prowadzenia działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni może pozostawać z niektórymi klientami np. w stosunku pracy.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

Skoro wydatki Wnioskodawczyni ponosiła w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te poniosła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej.

Konkludując, odbycie aplikacji jest etapem przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego. Jednakże samo przystąpienie do egzaminu na aplikację jak i odbywanie aplikacji nie determinuje formy w jakiej zawód radcy prawnego będzie wykonywany a jest wymogiem niezbędnym do uzyskania uprawnień do wykonywania tego zawodu.

Podkreślić należy zatem, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie w ramach ryzyka gospodarczego, a ich celem było uzyskanie kwalifikacji do jej rozpoczęcia, to brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej.

W złożonym wniosku Wnioskodawczyni nie wykazała by wydatki związane z aplikacją radcowską były ponoszone w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Jak już wskazano, działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego radcy prawnego, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi.

W konsekwencji wydatków, o których mowa we wniosku tj. opłat rocznych za kolejne lata aplikacji radcowskiej, składek członkowskich z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim, opłaty za egzamin radcowski, opłaty za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Końcowo – odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego – wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Ponadto orzecznictwo w przedmiotowym zakresie nie jest jednolite – stanowisko wyrażone przez organ w interpretacji znajduje również potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyrok WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt sygn. akt I SA/Ke 379/13), (wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1028/13), (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 359/14, a dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 465/14).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.