Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-366/14/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-21
Teza: skutki podatkowe uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce jawnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, rozwiązania tej spółki jawnej oraz odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w wyniku rozwiązania ww. spółki jawnej
Słowa kluczowe: likwidacja; nieruchomości; pożyczka; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 13 grudnia 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 17 grudnia 2013 r.), uzupełnionym 14 stycznia oraz 27 lutego 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   skutków podatkowych odpłatnego zbycia przez spółkę jawną powstałą z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością składników majątku nabytych przez ww. spółkę z o.o. przed przekształceniem,
*   skutków podatkowych spłaty na rzecz spółki jawnej pożyczek udzielonych przez ww. spółkę z o.o.,
*   skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku z tytułu rozwiązania ww. spółki jawnej (powstałych na dzień ich otrzymania),
*   skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości (stanowiącej środek trwały w ww. spółkach) nabytej przez Wnioskodawcę na skutek rozwiązania ww. spółki jawnej oraz
*   skutków podatkowych otrzymania spłaty wierzytelności nabytych na skutek rozwiązania ww. spółki jawnej (a powstałych jeszcze w spółce z o.o.)

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa Wnioskodawcy w spółce jawnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, rozwiązania tej spółki jawnej oraz odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w wyniku rozwiązania ww. spółki jawnej. W dniu 14 stycznia powyższy wniosek został uzupełniony. Pomimo tego nadal nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 14 lutego 2014 r. Znak: IBPBII/2/415-1250/13/MMa, IBPBI/1/415-1267/13/KB, IBPBII/1/415-1117/13/AA wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 27 lutego 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca („Wnioskodawca” lub „Podatnik”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych („PIT”) mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”). Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

W wyniku działań restrukturyzacyjnych Spółka zostanie w przyszłości przekształcona w spółkę jawną - spółkę osobową prawa handlowego („Spółka Przekształcona”) w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH”). Na skutek przekształcenia Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki Przekształconej, któremu przysługiwał będzie tzw. ogół praw i obowiązków w tej spółce, o którym mowa w art. 10 KSH. Na dzień przekształcenia nie nastąpi zwiększenie majątku jakim dysponować będzie Spółka Przekształcona w porównaniu z majątkiem Spółki (majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki Przekształconej, w ramach przekształcenia nie zostaną natomiast wniesione nowe wkłady przez Udziałowców, czy osoby trzecie). W związku z przekształceniem Wnioskodawca nie otrzyma również żadnej wypłaty od Spółki/Spółki Przekształconej.

Na dzień przekształcenia, po przeprowadzeniu restrukturyzacji aktywów, Spółka zgodnie z planami biznesowymi będzie właścicielem składników majątkowych, takich jak:

*   udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   nieruchomość nabyta przez Spółkę;
*   wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek;
*   środki pieniężne.

Po przekształceniu Spółka Przekształcona pozostanie właścicielem posiadanych aktywów i będzie zarządzać środkami pieniężnymi (w tym środkami pieniężnymi uzyskanymi w związku z ewentualnym zbyciem części aktywów). Dłużnicy będą również spłacać na rzecz Spółki Przekształconej udzielone przez nią pożyczki (jednorazowo bądź częściowo).

W przyszłości wspólnicy Spółki Przekształconej planują podjęcie decyzji o rozwiązaniu Spółki Przekształconej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 24 lutego 2014 r. wskazano, że:

*   dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z prowadzonej w formie spółki jawnej (Spółki Przekształconej) pozarolniczej działalności gospodarczej będą opodatkowywane zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa o PIT”);
*   przedmiotem działalności Spółki, a po przekształceniu również Spółki Przekształconej będzie działalność usługowa związana z rynkiem nieruchomości (w szczególności działalność w zakresie wynajmu nieruchomości), jak również działalność holdingowa (posiadanie udziałów) i finansowa (pożyczki);
*   spółka jawna w przyszłości dokona zbycia części udziałów w sp. z o.o. oraz potencjalnie nieruchomości nabytej przez Spółkę przed przekształceniem (o ile nieruchomość ta nie zostanie wcześniej wydana Wnioskodawcy w ramach likwidacji spółki jawnej co przewidują aktualne plany biznesowe); w konsekwencji przedmiotem zbycia może być środek trwały oraz udziały w spółce z o.o.;
*   z tytułu rozwiązania Spółki Przekształconej Wnioskodawca otrzyma następujące niepieniężne składniki majątku: nieruchomość nabytą przez Spółkę (stanowiącą środek trwały), udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek;
*   nieruchomość, którą otrzyma Wnioskodawca będzie stanowiła środek trwały zarówno w Spółce, jak i w Spółce Przekształconej;
*   wierzytelności otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu rozwiązania Spółki Przekształconej będą wierzytelnościami powstałymi z tytułu udzielonych pożyczek przez Spółkę, jak również przez Spółkę Przekształconą;
*   dalszemu odpłatnemu zbyciu przez Wnioskodawcę po rozwiązaniu Spółki Przekształconej może podlegać otrzymana w wyniku rozwiązania tej spółki nieruchomość nabyta przez Spółkę.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą składników majątkowych nabytych przez Spółkę, Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej:
    1.  przychodów podatkowych na gruncie PIT z tytułu odpłatnego zbycia tych składników majątkowych?
    2.  kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę lub przez Spółkę Przekształconą (tj. wspólników Spółki Przekształconej)?(pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 3)
2.  Czy w związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, w przypadku spłaty wierzytelności z tytułu udzielonych przez Spółkę (przed przekształceniem) pożyczek na rzecz Spółki Przekształconej, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej przychodów oraz kosztów, gdyż spłata wierzytelności będzie neutralna podatkowo (z wyjątkiem zapłaconych odsetek od tych wierzytelności)? (pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 4)
3.  Czy otrzymanie przez wspólnika spółki jawnej (powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku z tytułu rozwiązania tej spółki jawnej powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? (pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 5 lit. a)
4.  Czy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę składników majątkowych (innych niż środki pieniężne)? Czy Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych składników majątkowych będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez:
    *   Spółkę (jeśli ich nabycie nastąpiło przed dniem przekształcenia - na zasadach określonych w pytaniu nr 3),
    *   Spółkę Przekształconą, lub
    *   Wnioskodawcę po nabyciu takiego składnika majątku;\- niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, Spółkę Przekształconą (tj. przez wspólników Spółki Przekształconej przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcę) lub przez Wnioskodawcę (po nabyciu takiego składnika majątkowego)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5 lit. b)
5.  Czy otrzymana przez byłego wspólnika spłata wierzytelności nabytych na skutek rozwiązania ww. spółki jawnej (a powstałych jeszcze w spółce z o.o.) jest neutralna podatkowo? (pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 6)

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą składników majątkowych nabytych przez Spółkę, Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej:

1.  przychodów podatkowych na gruncie PIT z tytułu odpłatnego zbycia tych składników majątkowych;
2.  kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę lub przez Spółkę Przekształconą (tj. wspólników Spółki Przekształconej).

W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną lub spółkę komandytową zastosowanie na gruncie KSH znajduje zasada kontynuacji. Wyraża ją expressis verbis art. 553 KSH, który stanowi, że:

*   spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 KSH),
*   spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 KSH),
*   wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

Uzupełnieniem rozwiązania przyjętego w KSH na gruncie prawa podatkowego jest art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niemającą osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Zatem zasada ta dotyczy również spółki jawnej lub spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Ta ogólna zasada wynikająca z Ordynacji podatkowej znalazła również swoje uszczegółowienie w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej „ustawa o PIT”) w odniesieniu do zasad amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 22g ust. 12 ustawy o PIT, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z art. 22g ust. 22 ustawy o PIT, przepis art. 22g ust. 12 ustawy o PIT ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej.

Ponadto, zgodnie z art. 22h ust. 3 ustawy o PIT, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13 ustawy o PIT, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 ustawy o PIT.

W świetle powyższego, w wyniku przekształcenia (zmiany formy organizacyjno-prawnej) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, w trybie art. 551 i nast. KSH, ustawa o PIT przewiduje kontynuację amortyzacji podatkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez spółkę przekształconą na niezmienionych zasadach w stosunku do przekształcanej spółki kapitałowej (co stanowi sposób rozłożonego w czasie zaliczania do kosztów podatkowych przez spółkę przekształconą wydatków poniesionych przez spółkę przekształcaną przed przekształceniem).

W związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, ustawodawca nie wprowadził na gruncie ustawy o PIT szczegółowych zasad dotyczących rozpoznania przez spółkę przekształconą wydatków na nabycie innych niż środki trwałe/wartości niematerialne i prawne składników majątkowych. Niemniej jednak brak jest podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych dla różnie zakwalifikowanych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników majątkowych) nabytych przed przekształceniem.

Zatem mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej, o jakiej mowa w przytoczonym powyżej art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej uznać należy, iż podmiot przekształcony wstępuje nie tylko we wszystkie prawa, ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5a pkt 26 i art. 8 ust. 2 ustawy o PIT), w zakresie podatku dochodowego w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest „bezpośrednim" sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, lecz „beneficjentem" tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Sam zresztą przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej mówi o „odpowiednim” stosowaniu przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że zakres sukcesji uniwersalnej na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko. M.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 342/09, Sąd oceniając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową stwierdził, że Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez sąd poglądami doktryny, wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX, 2007, wyd. II.). Takie rozumienie sukcesji uniwersalnej potwierdził również NSA w wyroku z 26 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 499/10.

Kwestia zaliczania przez spółkę przekształconą (osobową spółkę prawa handlowego) do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez spółkę przekształcaną (spółkę kapitałową) znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych. Jako przykład Wnioskodawca wskazał interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 czerwca 2011 r. Znak ILPB4/423-107/11-2/ŁM), z 15 listopada 2013 r. Znak ILPB2/415-794/13-5/WM;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 maja 2013 r. Znak IPTPB1/415-112/13-4/DS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2011 r. Znak IPPB1/415-744/11-5/ES, z 17 kwietnia 2012 r. Znak IPPB1/415-120/12-3/KS, z 5 grudnia 2012 r. Znak IPPB1/415-1117/12-2/MS, z 3 stycznia 2013 r. Znak IPPB1/415-1498/12-2/MT;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 czerwca 2011 r. Znak IBPBI/2/423-360/11/JD, z 3 grudnia 2012 r. Znak IBPBI/1/415-1062/12/AP;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 czerwca 2012 r. Znak ITPB3/415-9/12/AW.

W związku ze wskazanymi powyżej zasadami sukcesji uniwersalnej na gruncie prawa podatkowego, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą składników majątkowych nabytych przez Spółkę, Wnioskodawca będzie obowiązany do rozpoznania zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej:

1.  przychodów podatkowych na gruncie PIT z tytułu odpłatnego zbycia tych składników majątkowych;
2.  kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na ich nabycie lub wytworzenie - niezliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę lub Spółkę Przekształconą (tj. wspólników Spółki Przekształconej).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, w przypadku spłaty wierzytelności z tytułu udzielonych przez Spółkę (przed przekształceniem) pożyczek na rzecz Spółki Przekształconej, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej przychodów oraz kosztów, gdyż spłata wierzytelności będzie neutralna podatkowo (z wyjątkiem zapłaconych odsetek od tych wierzytelności).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. W takiej sytuacji sama spłata zobowiązania pozostaje zdarzeniem neutralnym na gruncie ustawy o PIT.

Odnośnie udzielonych pożyczek, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Również na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o CIT”), przychody ze sprzedaży udziałów/papierów wartościowych opodatkowane są w momencie gdy przychód staje się należny a nie na zasadzie kasowej (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT).

Biorąc powyższe pod uwagę, w związku z sukcesją uniwersalną, w przypadku wierzytelności, z tytułu których przychód powstaje w momencie, gdy staje się należny, sama spłata wierzytelności na rzecz Spółki Przekształconej powinna być neutralna podatkowo (z wyjątkiem naliczonych odsetek od wierzytelności). Również w przypadku udzielonych przez Spółkę pożyczek ich spłata na rzecz Spółki Przekształconej powinna być neutralna podatkowo (z wyjątkiem spłaconych odsetek).

Zatem, w przypadku spłaty wierzytelności, które powstały przed przekształceniem Spółki (w tym wierzytelności z tytułu udzielonych przez Spółkę pożyczek) na rzecz Spółki Przekształconej, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do rozpoznania, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej przychodów oraz kosztów, gdyż spłata wierzytelności będzie neutralna podatkowo (z wyjątkiem zapłaconych odsetek od tych wierzytelności).

Ad. 3 i 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania Spółki Przekształconej nie będzie stanowiło przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy otrzymanie przez Podatnika środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych stanowiących majątek Spółki Przekształconej w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie natomiast podlegać odpłatne zbycie składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych składników majątkowych będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez:

*   Spółkę (jeśli ich nabycie nastąpiło przed dniem przekształcenia - na zasadach określonych w pytaniu nr 3),
*   Spółkę Przekształconą, lub
*   Wnioskodawcę po nabyciu takiego składnika majątku;

\-niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, Spółkę Przekształconą (tj. przez wspólników Spółki Przekształconej przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcę) lub przez Wnioskodawcę (po nabyciu takiego składnika majątkowego).

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT, opodatkowane jest dopiero odpłatne zbycie składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Zatem należy uznać, że likwidacja spółki niebędącej osobą prawną (zarówno otrzymanie przez wspólników środków pieniężnych, jak również innych składników majątkowych takiej spółki) jest neutralne podatkowo.

Na podstawie art. 58 pkt 2 KSH, jedną z przyczyn rozwiązania spółki może stanowić jednomyślna uchwała wszystkich wspólników. Zgodnie z art. 67 § 1 KSH, w przypadkach określonych w art. 58 KSH należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Mając na uwadze powołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że w myśl przepisów KSH, spółka może zostać rozwiązana również bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego poprzez dokonanie stosownych ustaleń pomiędzy wspólnikami. Przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego nie jest więc obligatoryjne w przypadku rozwiązania spółki osobowej.

W związku z tym, że wspólnicy mogą ustalić inne zakończenie bytu danej spółki, niż poprzez postępowanie likwidacyjne, ta inna forma zakończenia bytu powinna się odbyć poprzez porozumienie „co do podziału majątku, sposobu zaspokojenia i zabezpieczenia majątku, zasad odpowiedzialności za część zobowiązań, w końcu może to być ustalenie metody podziału majątku w naturze (in natura) poprzez odpowiedni podział składników majątkowych między wspólników bez konieczności spieniężenia majątku spółki, część in natura, część spieniężona" (A. Kidyba, Komentarz do art. 67 Kodeksu spółek handlowych \[w:\] Komentarz aktualizowany do art. 1-300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.00.94.1037), publ. LEX).

W ocenie Wnioskodawcy, hipoteza art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT obejmuje zatem zarówno rozwiązanie spółki osobowej po przeprowadzeniu formalnej procedury likwidacyjnej, jak i rozwiązanie takiej spółki, zgodnie z art. 67 § 1 KSH, bez przeprowadzenia formalnej procedury likwidacyjnej.

Różnice proceduralne pomiędzy rozwiązaniem spółki osobowej bez likwidacji a zakończeniem jej bytu prawnego po przeprowadzeniu procesu likwidacji spółki osobowej nie powinny mieć wpływu na konsekwencje podatkowe dla Wnioskodawcy na gruncie ww. ustawy. Zarówno bowiem zakończenie bytu prawnego spółki osobowej w drodze przeprowadzenia procedury likwidacji, jak również jej rozwiązanie (bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej) mają ten sam skutek w postaci zakończenia bytu prawnego spółki osobowej. Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 czerwca 2012 r. Znak: IPTPB1/415-233/12-4/MD, jak również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 listopada 2012 r. Znak ILPB1/415-826/12-2/AG oraz z 15 listopada 2013 r. Znak:ILPB2/415-794/13-7/WM.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku rozwiązania w przyszłości Spółki Przekształconej, otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych nie będzie prowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego.

Wnioskodawca będzie jednak podlegał opodatkowaniu w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Przekształconej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT.

Jeśli chodzi o ustalenie dochodu w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Przekształconej, zastosowanie będzie miał art. 24 ust. 3d i ust. 3e ustawy o PIT. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a ustawy o PIT stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 24 ust. 3d i 3e ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Przekształconej, koszt uzyskania tych przychodów określić należy w wysokości wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu przez spółkę lub przez wspólnika, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie, w tym przez odpisy amortyzacyjne. Przyjęcie powyższej reguły uznania za koszt wydatków "historycznych" wspólnika, jest konsekwencją założenia nieustalania przychodu na moment otrzymania składników majątkowych z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki Przekształconej będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez:

*   Spółkę (jeśli ich nabycie nastąpiło przed dniem przekształcenia – na zasadach określonych w pytaniu nr 3),
*   Spółkę Przekształconą, lub
*   Wnioskodawcę po nabyciu takiego składnika majątku;

\-niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, Spółkę Przekształconą (tj. przez wspólników Spółki Przekształconej przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcę) lub przez Wnioskodawcę (po nabyciu takiego składnika majątkowego).

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej:

*   wolne od PIT będzie otrzymanie przez Podatnika środków pieniężnych lub innych składników majątkowych stanowiących majątek Spółki Przekształconej w wyniku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej,
*   opodatkowaniu PIT będzie natomiast podlegać odpłatne zbycie składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) przez Wnioskodawcę.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 lipca 2011 r. Znak IPPB1/415-395/11-2/AM.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata wierzytelności na rzecz Wnioskodawcy powinna być neutralna podatkowo (z wyjątkiem naliczonych odsetek od wierzytelności). Również w przypadku udzielonych przez Spółkę/Spółkę Przekształconą pożyczek ich spłata na rzecz Spółki Przekształconej powinna być neutralna podatkowo (z wyjątkiem spłaconych odsetek).

Zatem w przypadku rozwiązania (likwidacji) Spółki Przekształconej, spłata na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności (powstałych przed lub po przekształceniu Spółki), w tym spłata wierzytelności z tytułu pożyczek (udzielonych przez Spółkę lub Spółkę Przekształconą) będzie neutralna podatkowo (z wyjątkiem spłaty odsetek od tych wierzytelności).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pozostałych pytań zadanych we wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.