Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB2.4510.16.2017.1.JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-02-20
Teza: Koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; obligacje; odsetki; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 9 stycznia 2017 r. (data wpływu 19 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością oraz polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: Wnioskodawca, Spółka).

Wnioskodawca wyemitował obligacje (Obligacje) na rzecz innego podmiotu (Obligatariusz). Emisja obligacji umożliwiła Wnioskodawcy nabycie ogółu praw i obowiązków spółki komandytowej z siedzibą w Polsce (Spółka komandytowa). Nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej nastąpiło w ten sposób, że Obligatariusz przekazał Wnioskodawcy ww. ogół praw i obowiązków celem i w miejsce wykonania zobowiązania zapłaty za Obligacje wyemitowane przez Wnioskodawcę, tj. ze skutkiem uregulowania ceny emisji Obligacji.

Obligacje wyemitowane przez Wnioskodawcę podlegają oprocentowaniu. Warunki emisji Obligacji określają warunki ich wykupu przez Wnioskodawcę, jak również wysokość ich oprocentowania i termin zapłaty odsetek. Możliwe jest wystąpienie sytuacji, w której zapłata przez Wnioskodawcę zobowiązania z tytułu odsetek od Obligacji nastąpi w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy oraz Obligatariusza. Obligatariusz nie jest podmiotem posiadającym bezpośrednio lub pośrednio 25% lub więcej udziałów Wnioskodawcy ani nie jest spółką, w której ten sam podmiot, co w przypadku Wnioskodawcy, posiada bezpośrednio lub pośrednio 25% lub więcej udziałów (akcji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odsetki od Obligacji będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy w momencie zapłaty odsetek (w tym zapłaty poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy oraz Obligatariusza)?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki od Obligacji będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy w momencie zapłaty odsetek (w tym zapłaty poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy oraz Obligatariusza).

a.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przed podatnika w źródła przychodów.

b.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów podatnika, pod warunkiem, że łącznie spełnione są następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, w świetle art. 15 ust. 4d ww. ustawy, wydatki wykazujące inny niż bezpośredni związek z przychodem podatnika (z uwagi na brak możliwości przypisania do konkretnych przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej) podlegają rozpoznaniu w kosztach podatkowych w momencie ich poniesienia przez podatnika.

Dodatkowo, jak wynika a contrario z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od zobowiązań (w tym kredytów i pożyczek) mogą stanowić koszt podatkowy dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty. Literalna wykładnia powyższego przepisu wskazuje, że odnosi się on do odsetek powstałych od różnego rodzaju zobowiązań (nie tylko kredytów i pożyczek, które zostały wymienione jako przykładowe transakcje w ramach otwartego katalogu zobowiązań). Mając na uwadze powyższe, art. 16 ust. 1 pkt 11 znajdzie odpowiednie zastosowanie także w przypadku odsetek zapłaconych przez Wnioskodawcę w związku z emisją obligacji.

c.

Odnosząc powyższe regulacje do opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego należy uznać, że odsetki zapłacone przez Wnioskodawcę w związku z wyemitowaniem Obligacji, będą wykazywały związek z jego przychodem. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, emisja Obligacji umożliwiła Wnioskodawcy nabycie ogółu praw i obowiązków spółki komandytowej z siedzibą w Polsce. Powyższe pozwoliło Wnioskodawcy na osiągnięcie statusu wspólnika Spółki komandytowej.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby wskazać, że na gruncie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody osiągnięte przez Spółkę komandytową będą co do zasady stanowiły przychody Wnioskodawcy jako wspólnika spółki osobowej (proporcjonalnie do podsiadanego przez Wnioskodawcę prawa do udziału w zyskach). Spółka komandytowa jest bowiem na gruncie podatków dochodowych podmiotem transparentnym podatkowo, a więc przychody i koszty uzyskania przychodów osiągnięte/poniesione w związku z jej działalnością podlegają rozliczaniu na poziomie jej wspólników. Ponadto, Wnioskodawca – poprzez nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce komandytowej będzie uprawniony do wypłaty zysku wygenerowanego przez Spółkę komandytową. Mając powyższe na uwadze, odsetki od Obligacji wykazują związek z przyszłymi przychodami Wnioskodawcy.

d.

Jednocześnie Wnioskodawca chciałby wskazać, że art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi regulację szczególną wobec art. 15 ust. 4d tej ustawy, odnoszącego się do momentu rozpoznania w kosztach podatkowych podatnika wydatków innych niż bezpośrednio związanych z przychodem. Mając na uwadze powyższe, momentem rozpoznania przez Wnioskodawcę kosztu podatkowego z tytułu odsetek od Obligacji będzie data faktycznego poniesienia przez Wnioskodawcę wydatku z powyższego tytułu, tj. moment zapłaty odsetek przez Wnioskodawcę na rzecz Obligatariusza.

Powyższej konkluzji nie zmienia w szczególności okoliczność, iż zapłata odsetek od Obligacji przez Wnioskodawcę może nastąpić także poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności Obligatariusza oraz Wnioskodawcy, gdyż na gruncie przepisów prawa cywilnego potrącenie wzajemnych wierzytelności wywiera skutki równoznaczne z zapłatą oraz powoduje wygaśnięcie zobowiązania (do wysokości potrąconej wierzytelności niższej).

e.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca chciałby wskazać, że zapłacone przez Wnioskodawcę odsetki od Obligacji nie zostały objęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w świetle którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od własnego kapitału włożonego przez podatnika w źródło przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, przepis ten odnosi się bowiem co do zasady do sytuacji, w których podatnik będący wspólnikiem spółki osobowej udziela tej spółce pożyczki (lub innego finansowania dłużnego).

W świetle powyższego, nie można zatem twierdzić, że zapłacone przez Spółkę odsetki od Obligacji stanowią odsetki od własnego kapitału, ponieważ nie powstaną one na skutek zaistnienia stosunku prawnego pomiędzy wspólnikiem i spółką osobową (tj. nie są konsekwencją włożenia kapitału przez Wnioskodawcę do Spółki komandytowej), lecz na podstawie stosunku prawnego pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej (Wnioskodawcą) a Obligatariuszem (tj. jako konsekwencja emisji Obligacji przez Wnioskodawcę na rzecz Obligatariusza).

Podobnie, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego zastosowania nie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 13b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uznaje się za koszt podatkowy odsetek od udziału kapitałowego wspólników spółki niebędącej osobą prawną i spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Analizowany art. 16 ust. 1 pkt 13b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodano do tej ustawy nowelizacją, która weszła w życie 1 stycznia 2014 r. Nowelizacja ta miała na celu doprecyzowanie art. 16 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy, poprzez jednoznacznie wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od kapitału wspólnika w spółce osobowej.

Stosownie do uzasadnienia ustawy zmieniającej, dodanie pkt 13b ma na celu uzupełnienie regulacji objętej pkt 13, a dodanie nowej jednostki redakcyjnej skutkować będzie wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów odsetek wypłacanych przez spółki niemające osobowości prawnej na rzecz ich wspólników (zob. uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, druk sejmowy Nr 1725).

Podstawowe zasady dotyczące udziałów kapitałowych w spółkach osobowych zawarte są w art. 50 i n. KSH. Na podstawie tych przepisów, wspólnik ma prawo żądać corocznie wypłacenia odsetek w wysokości 5% od swojego udziału kapitałowego nawet wówczas, gdy spółka poniosła stratę. Należy podkreślić, że wskazana sytuacja jest odmienna od zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, w ramach którego to Wnioskodawca (a nie spółka osobowa) będzie zobowiązany do zapłaty odsetek od kapitału uzyskanego w ramach emisji Obligacji (a zatem od kapitału Obligatariusza, a nie od udziału kapitałowego Wnioskodawcy, jako wspólnika w spółce osobowej).

f.

Wnioskodawca chciałby podkreślić, że możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od obligacji wyemitowanych w celu pozyskania środków finansowych przeznaczonych na wkład do spółki osobowej w momencie zapłaty odsetek znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, m.in.:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9.09.2015 r. sygn. IBPB-1-2/4510- 198/15/AnK: „Odnosząc powyższe do okoliczności przedstawionych przez Spółkę stwierdzić należy, że ma ona prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek związanych z obligacjami. Przede wszystkim przeznaczenie obligacji przez Spółkę na wkład pieniężny do Spółki Komandytowej wykazuje związek z możliwością uzyskania przychodów lub co najmniej zabezpieczeniem ich źródła. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wniesienie przez Spółkę wkładu do Spółki Komandytowej może się przyczynić do zwiększenia przychodów Spółki Komandytowej, a jej przychody, z uwagi na treść art. 5 ust. 1 ustawy CIT stanowić będą przychody podatkowe dla Spółki jako wspólnika Spółki Komandytowej”;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 30.07.2013 r. sygn. ITPB3/423-195/13/MK: „(\`(...)\`) stwierdzić należy, że w przypadku, gdy emisja obligacji przez podatnika ma związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i dokonywana jest w celu osiągnięcia przychodów podatkowych, względnie zachowania lub zabezpieczenia źródła tych przychodów, wynagrodzenie obligatariuszy za czasową możliwość korzystania przez podatnika z ich środków finansowych w formie odsetek od obligacji, może stanowić w oparciu o przytoczony art. 15 ust. 1 ustawy o CIT koszt uzyskania przychodu podatnika, ujmowany, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11, w momencie zapłaty tych odsetek”;
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14.10.2014 r. sygn. ITPB3/423-355/10/AM: „Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż emisja obligacji (zaciągnięcie kredytu) przez Spółkę ma związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą dokonywana jest w celu osiągnięcia przychodów podatkowych, wynagrodzenie za czasową możliwość korzystania przez Spółkę ze środków finansowych w formie odsetek od obligacji (kredytów) będzie stanowiło dla Spółki koszt uzyskania przychodu w momencie zapłaty”.

Zdaniem Wnioskodawcy, o prawidłowości prezentowanego w niniejszym wniosku stanowiska świadczy także okoliczność, iż organy podatkowe w wydawanych interpretacjach potwierdzają możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od kredytów i pożyczek zaciągniętych przez spółki kapitałowe w celu zwiększenia zaangażowania w spółce osobowej (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15.03.2012 r. sygn. IBPBI/2/423-1482/11/AK), jak również odsetek od kredytów zaciągniętych na nabycie udziałów spółek kapitałowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 grudnia 2013 r. sygn. ILPB3/423-418/13-2/PR).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy odsetki od Obligacji będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy w momencie zapłaty odsetek (w tym zapłaty poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności Wnioskodawcy oraz Obligatariusza).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.