Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-436/10-9/12-S/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-09
Teza: Czy X ma możliwość obniżenia podstawy opodatkowania i skorygowania należnego podatku w miesiącu wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy kontrahent nie potwierdził odbioru tej faktury?
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; obniżka (obniżenie); obrót; odbiór-potwierdzenie odbioru; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 326/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia: 16 lipca 2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2010 r. (data wpływu: 26 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 31 lipca 2012 r. (doręczone w dniu 6 sierpnia 2012 r.), pismem z dnia 13 sierpnia 2012 r., nadanym w dniu 13 sierpnia 2012 r. (data wpływu 16 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i skorygowania należnego podatku w miesiącu wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy kontrahent nie potwierdził odbioru tej faktury - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i skorygowania należnego podatku w miesiącu wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy kontrahent nie potwierdził odbioru tej faktury.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został na wezwanie tut. Organu nr IPPP1/443-436/10-7/12-S/AP z dnia 31 lipca 2012 r., doręczone w dniu 6 sierpnia 2012 r., pismem z dnia 13 sierpnia 2012 r., nadanym w dniu 13 sierpnia 2012 r. (data wpływu 16 sierpnia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny, sprecyzowany następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej X Sp. z o.o. (Spółka lub X) z różnych przyczyn wystawia kontrahentom faktury korygujące obniżające wartość wcześniejszej sprzedaży oraz podatku VAT. W celu ujęcia faktury korygującej w ewidencji VAT, Spółka co do zasady uzyskuje od kontrahentów potwierdzenie odbioru faktury korygującej w formie odesłanej przez kontrahenta kopii faktury korygującej podpisanej przez osobę reprezentującą kontrahenta. W niektórych przypadkach Spółka ma trudności z uzyskaniem od kontrahenta podpisanej kopii faktury korygującej, co prowadzi do wykazania faktur korygujących w ewidencji VAT z opóźnieniem, a tym samym późniejszego skorygowania kwoty zapłaconego wcześniej podatku VAT.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka ma wątpliwość, co do tego, czy na podstawie faktur korygujących w przypadku których nie został potwierdzony odbiór przez kontrahenta, istnieje możliwość obniżenia podstawy opodatkowania i skorygowania należnego podatku w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 sierpnia 2012 r. (data wpływu 16 sierpnia 2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu w związku z wyrokiem WSA z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 326/12, Wnioskodawca wskazał, iż w celu wypełnienia obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę Spółka przesyłała odbiorcom za zwrotnym potwierdzeniem odbioru oryginały wystawionych faktur korygujących wraz z kopiami tych korekt z prośbą o podpisanie kopii oraz jej odesłanie na adres pocztowy Spółki. Do końca 2008 r. Spółka uznawała za potwierdzenie otrzymania przez nabywcę faktury korygującej podpisaną oraz odesłaną przez nabywcę kopię korekty. Od 2009 r. Spółka przesyła nabywcom listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru wyłącznie oryginały wystawionych faktur korygujących i uznaje zwracane jej przez operatora pocztowego potwierdzenia odbioru listu za potwierdzenia otrzymania przez nabywców faktur korygujących.

W niektórych przypadkach kontrahenci nie odsyłali Spółce podpisanej kopii faktury korygującej. Zdarzają się także sytuacje, że do Spółki nie powracają zwrotne potwierdzenia odbioru listów poleconych zawierających przesyłane faktury korygujące.

W związku z powyższym, w celu wypełnienia obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących Spółka podejmowała i podejmuje w stosunku do swoich kontrahentów różnego rodzaju działania zmierzające do potwierdzenia, iż faktycznie otrzymali oni korekty oraz kieruje do kontrahentów prośby o potwierdzenie tego faktu.

Aby upewnić się, że kontrahent otrzymał fakturę korygującą i się z nią zapoznał, Spółka co pewien czas sporządza listę faktur korygujących, które nie zostały potwierdzone. Następnie osoby z Działu Księgowości bądź osoby odpowiedzialne w Spółce za należności kontaktują się telefonicznie bądź za pośrednictwem poczty elektronicznej z kontrahentami w celu uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty. W wielu przypadkach, mimo faktu otrzymania faktury korygującej oraz ponaglenia ze strony Spółki kontrahenci nie potwierdzają odbioru faktur korygujących w inny sposób niż informacja telefoniczna oraz dokonanie płatności za transakcję po uwzględnieniu faktury korygującej (tj. płatność za transakcję udokumentowaną fakturą pierwotną dokonywana jest w wysokości należności wynikającej z faktury pierwotnej pomniejszonej o kwotę wynikającą z faktury korekty). W szczególności część kontrahentów nie przesyła w takich okolicznościach ani pisma ani wiadomości e-mail potwierdzających fakt otrzymania faktury korygującej, mimo iż transakcja realizowana jest z uwzględnieniem faktury korygującej. Okoliczność ta w ocenie Spółki potwierdza jednoznacznie, iż dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w wystawionej i przesłanej nabywcy fakturze korygującej.

Ponadto, co roku w związku ze sporządzaniem sprawozdania finansowego oraz jego audytem Spółka dokonuje potwierdzania wzajemnych rozrachunków z kontrahentami za dany rok obrotowy (tzw. potwierdzanie sald). Uzgadnianie kwot wzajemnych rozliczeń dotyczy zwykle kontrahentów, z którymi odnotowywane są obroty na relatywnie wysokim poziomie. W praktyce lista podmiotów, z którymi uzgadniane są kwoty rozliczeń uzależniona jest od wymagań audytu. Uzgodnienia te obejmują rzecz jasna również faktury korygujące, co potwierdza, iż faktury te zostały uwzględnione w księgach rachunkowych kontrahentów, co niewątpliwie potwierdza fakt ich posiadania.

Co więcej, Dział Księgowości Spółki przesyłał wybranym kontrahentom za pośrednictwem poczty pisma informujące o braku otrzymania potwierdzenia odbioru konkretnych faktur korygujących oraz zawierające prośbę o pisemne potwierdzenie ich otrzymania. Pisma kierowane do kontrahentów zawierały listę faktur korygujących, których odbioru dany kontrahent nie potwierdził. Pomimo przesłanych pism, w niektórych przypadkach kontrahenci nie przesyłali Spółce odpowiedzi.

Trzeba także zaznaczyć, iż co do zasady faktury korygujące wystawiane są w Spółce zgodnie obowiązującą procedurą wewnętrzną, która zawiera w szczególności zasady autoryzacji faktur korygujących. Zgodnie z przyjętą w Spółce procedurą, w przypadku zwrotu towarów, odmowy ich przyjęcia przez nabywcę, reklamacji towaru, bądź korekty rabatu, ceny lub kwoty VAT na fakturze pierwotnej, Dział Księgowości bądź Dział Sprzedaży Spółki przyjmuje zgłoszenie od klienta. Zgłoszenie potwierdzane jest stosownym dokumentem, to jest: Protokołem rozbieżności towarów w dostawie lub Zgłoszeniem reklamacji bądź zwrotu. Ponadto, zgodnie z przyjętą Spółce procedurą, wystawiany jest odrębny formularz „\`(...)\`..” zawierający informację o kliencie, przyczynie ewentualnej korekty rozliczeń oraz orientacyjnej wartości korekty. W zależności od wartości zdarzenia, w celu wystawienia faktury korygującej, formularz „\`(...)\`..” wymaga akceptacji osoby odpowiedzialnej w ramach Spółki (przykładowo akceptacji ze strony Dyrektora Działu Księgowości, Dyrektora Sprzedaży, Dyrektora Finansowego, bądź członków zarządu). Na podstawie zaakceptowanego formularza Dział Obsługi Klienta wystawia stosowną fakturę korygującą oraz archiwizuje komplet dokumentów związanych ze zgłoszeniem zdarzenia oraz wystawieniem korekty. Procedura związana z wystawianiem faktur korygujących funkcjonuje w powyższym kształcie począwszy od 2010 r. Natomiast we wcześniejszym okresie w Spółce również funkcjonowały formularze akceptacji bądź akceptacja odpowiednich komórek Spółki w postaci wiadomości e-mail, w zależności od powodu oraz wysokości korekty. W przypadku zwrotu lub reklamacji towarów w Spółce zawsze funkcjonował formularz akceptacji korekty. Sposób wystawiania faktur korygujących, a w szczególności fakt przyjęcia w tym zakresie odrębnej procedury oraz archiwizowane przez Spółkę zgodnie z tą procedurą dokumenty, potwierdzają, iż transakcja jest przeprowadzona na warunkach określonych w wystawionej i przesłanej kontrahentowi fakturze korygującej.

Ponadto, Spółka pragnie wyjaśnić, iż jeden z jej głównych kontrahentów w zakresie potwierdzania odbioru faktur korygujących stosował specyficzną procedurę, która polegała na tym, iż nie odsyłał podpisanych papierowych kopii faktur korygujących, lecz przesyłał drogą elektroniczną listę faktur korygujących z informacją o ich odbiorze. Niemniej, z powodu niedopasowania systemów informatycznych po stronie Spółki oraz kontrahenta, Spółka nie była w stanie dokonać trwałej archiwizacji otrzymanych od kontrahenta plików zawierających potwierdzenie otrzymania faktur korygujących. Pliki były bowiem dostępne jedynie do podglądu na ekranie monitora komputera przez pracownika Spółki. W związku z powyższym, ponieważ Spółka powzięła wątpliwości czy taki sposób potwierdzania odbioru faktur korygujących jest wystarczający przy braku możliwości trwałego archiwizowania tych potwierdzeń, Spółka przesłała w 2008 r. do kontrahenta pismo wraz z listą wysłanych faktur korygujących oraz prośbą o potwierdzenie ich odbioru. Spółka nie otrzymała do chwili obecnej odpowiedzi na przesłane pismo. Spółka posiada natomiast korespondencję mailową z kontrahentem potwierdzającą powyższą sytuację. Obecnie, w wyniku zainstalowania odpowiedniego oprogramowania, Spółka jest w stanie odtworzyć oraz dokonać zapisu (archiwizacji) w formacie plików tekstowych przesyłane przez kontrahenta informacje potwierdzające odbiór konkretnych (wskazanych w danym pliku) faktur korygujących. Zapisywane pliki zawierają m.in. informację o numerach faktur korygujących oraz informację o tym, kto podpisał elektronicznie dokument.

W ocenie Spółki opisane powyżej działania jednoznacznie potwierdzają, że Spółka dochowała należytej staranności celem upewnienia się, że nabywcy są w posiadaniu faktur korygujących i że zapoznali się z ich treścią. Co więcej, fakt że w większości przypadków Spółka wystawia faktury korygujące zgodnie z przyjętą w tym zakresie procedurą akceptacji oraz okoliczności, iż zasadniczo kontrahenci dokonują płatności za towary bądź usługi Spółki z uwzględnieniem przesłanych im korekt faktur potwierdzają (mimo braku potwierdzenia ich otrzymywania), że transakcje zostały w rzeczywistości zrealizowane na warunkach wynikających z tych faktur korygujących.

W przypadku przesyłania do kontrahentów mailowych wiadomości z prośbą o potwierdzenie odbioru określonych faktur korygujących, Spółka posiada część takich wiadomości e-mail kierowanych do kontrahentów (jednakże część jest niedostępna, gdyż nie była odrębnie archiwizowana i mogła zostać usunięta przez pracowników, bądź osoby, które je wysyłały już nie pracują w Spółce). Jednakże Spółka może przedstawić oświadczenia o podejmowaniu powyższych działań.

W przypadku telefonicznego kierowania do kontrahentów zapytań o otrzymanie faktur korygujących oraz prośby o potwierdzenie tego faktu, Spółka jest w stanie przedstawić oświadczenia pracowników Spółki potwierdzające, iż taka forma działań jest standardowo i powszechnie stosowana w Spółce w sytuacji braku otrzymania potwierdzenia, iż konkretne faktury korekty zostały otrzymane przez kontrahentów.

W przypadku kontrahentów, do których Dział Księgowości Spółki przesyłał pocztą pisemne informacje o braku potwierdzenia odbioru konkretnych faktur korygujących z prośbą o potwierdzenie ich otrzymania, Spółka posiada informacje w książce nadawczej Spółki o wysyłce pism.

W przypadku jednego kontrahenta, który przesyłał Spółce drogą elektroniczną pliki z informacją o odbiorze konkretnych faktur korygujących, Spółka jest w stanie odtworzyć oraz zapisać przesłane jej pliki.

Ponadto, Spółka posiada opisaną powyżej specjalną procedurę związaną w wystawianiem faktur korygujących. Zgodnie z przyjętą procedurą Spółka gromadzi formularze akceptacji wystawienia faktur korygujących „\`(...)\`..” oraz Protokoły rozbieżności towarów w dostawie i Zgłoszenia reklamacji bądź zwrotu towarów.

Co więcej, Spółka jest w stanie przedstawić potwierdzenia realizowanych przez kontrahentów płatności z uwzględnieniem wystawionych i przesłanych im faktur korygujących, które potwierdzają, iż dany kontrahent zapoznał się z fakturą korygującą, a sama transakcja została przeprowadzona na warunkach określonych w przesłanych kontrahentowi fakturach korygujących.

Jak wskazano powyżej, w niektórych przypadkach kontrahenci nie odsyłali Spółce podpisanych kopii faktur korygujących. Natomiast w przypadku przesyłania faktury korygującej listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru zdarzają się sytuacje, że do Spółki nie powracają zwrotne potwierdzenia odbioru.

Spółka nie posiada wiedzy o konkretnych powodach braku potwierdzania przez kontrahentów odbioru faktur korygujących.

Należy jednak podkreślić, iż ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. - ustawa o VAT) nie przewiduje po stronie nabywcy (odbiorcy faktury korygującej) obowiązku potwierdzania wystawcy faktury korekty faktu jej otrzymania. Ustawa o VAT, w art. 29 ust. 4a, przewiduje jedynie warunek posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Warunek ten istnieje jedynie po stronie wystawcy faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania (oraz podatek VAT) i nie został on powiązany z jakimkolwiek obowiązkiem przesłania takiego potwierdzenia przez nabywcę. Co więcej, przepisy ustawy o VAT nie przewidują również po stronie nabywcy jakiejkolwiek sankcji za brak skierowania do wystawcy informacji o otrzymaniu faktury korygującej.

Również przepisy ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111 poz. 765 ze zm.) nie przewidują po stronie nabywcy towarów bądź usług (odbiorcy faktury korygującej) sankcji za brak przekazania do wystawcy faktury korekty potwierdzenia jej odbioru.

W związku z brakiem jednoznacznego obowiązku po stronie nabywców oraz sankcji za brak potwierdzania odbioru faktur korygujących, kontrahenci Spółki często nie dochowują staranności przy potwierdzaniu odbioru korekt, a w niektórych przypadkach w ogóle odstępują od potwierdzania ich odbioru. Z punktu widzenia nabywców dokonanie potwierdzenia odbioru faktur korygujących jest dodatkowym obciążeniem administracyjnym. W konsekwencji, w sytuacji braku obowiązku w tym zakresie wynikającego z przepisów prawa podatkowego oraz braku sankcji karnych skarbowych, niektórzy kontrahenci nie przykładają wagi do tej czynności, pomimo iż Spółka podejmuje szereg działań mających na celu uzyskanie potwierdzeń odbioru faktur korygujących.

W świetle powyższych uwag, trudności z uzyskiwaniem od kontrahentów podpisanej kopii faktury korygującej bądź potwierdzenia odbioru korekty w innej formie polegają na niemożliwości wyegzekwowania stosownych potwierdzeń odbioru korekt od kontrahentów. W celu uzyskania potwierdzeń Spółka nie może także powołać się na jakiekolwiek przepisy prawa podatkowego bądź przepisy karne skarbowe, gdyż regulacje te nie przewidują ani obowiązku przesłania potwierdzenia odbioru korekty ani sankcji za brak dokonania tego potwierdzenia.

Spółka nie posiada także szczegółowych informacji o tym, z jakich powodów nie są jej przesyłane zwrotne potwierdzenia odbioru przesłanych listów zawierających faktury korekty. Wynika to głównie z braku dochowania zobowiązań względem Spółki przez operatora pocztowego, który odpowiedzialny jest za dostarczenie Spółce zwrotnych potwierdzeń odbioru. Aspekty te pozostają poza kontrolą Spółki.

Podsumowując, w świetle powyższych wyjaśnień, w sytuacjach w których Spółka ma trudności z uzyskaniem od kontrahenta potwierdzenia odbioru faktur korygujących (niezależnie od podjętych w tym zakresie działań), nie ulega wątpliwości, że zaistniała uzasadniona przyczyna do wystawienia faktury korygującej i transakcja została przeprowadzona na uzgodnionych z kontrahentem warunkach. Potwierdzeniem tego faktu jest obowiązująca w Spółce procedura wewnętrzna dotycząca autoryzacji faktur korygujących, a także uzgodnienie kont rozrachunkowych z kontrahentem, które uwzględniają wystawione przez Spółkę faktury korekty (co potwierdza otrzymanie i akceptację przez kontrahenta faktur korygujących).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy X ma możliwość obniżenia podstawy opodatkowania i skorygowania należnego podatku w miesiącu wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy kontrahent nie potwierdził odbioru tej faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, istnieje możliwość obniżenia podstawy opodatkowania i skorygowania należnego podatku w miesiącu wystawienia faktury korygującej bez potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta, na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.) (Dyrektywa 112).

W celu obniżenia podstawy opodatkowania w przypadkach określonych w art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) (ustawa o VAT), podatnik powinien wystawić fakturę korygującą. Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Na podstawie art. 29 ust. 4b ustawy o VAT potwierdzenie odbioru nie jest wymagane m.in. w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Obowiązek, o którym mowa powyżej, występuje również w sytuacji, w której stwierdzono pomyłkę w kwocie podatku na fakturze pierwotnej, gdy faktura korygująca obniża ten podatek (art. 29 ust. 4c ustawy o VAT).

Przed nowelizacją ustawy o VAT obowiązek dotyczący posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta wynikał z § 16 ust. 4 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. W związku z licznymi problemami występującymi w praktyce z otrzymaniem potwierdzenia posiadania faktury korygującej przez nabywcę oraz wątpliwościami natury prawnej, kwestię zgodności powyższego przepisu z Konstytucją RP rozpatrywał Trybunał Konstytucyjny (TK). TK wyrokiem z 11 grudnia 2007 r. (sygn. U 6/06) uznał, iż zapis powyższego rozporządzenia Ministra Finansów jest niezgodny z:

1.  art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, tj. z przepisem ustalającym zasadę, iż obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów;
2.  art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. z przepisami ustalającymi zasadę, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także przyznawanie ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Wyrok TK odroczył jednak termin utraty ważności niekonstytucyjnego przepisu o maksymalny okres 12 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku (tj. od 18 grudnia 2007 r. do 19 grudnia 2008 r.). Od wskazanej daty miał przestać obowiązywać zapis uzależniający możliwość obniżenia podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Jednakże niezależnie od powyższego wyroku ustawodawca znowelizował ustawę o VAT (nowelizacja z 7 listopada 2008 r.) przenosząc uregulowania dotyczące obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w celu obniżenia podstawy opodatkowania VAT i skorygowania należnego podatku przez sprzedawcę.

Poza stwierdzoną przez TK niezgodnością przepisów rozporządzenia MF z ustawą o VAT oraz Konstytucją RP, Spółka pragnie wskazać, że nie jest ona zobowiązana do zastosowania art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z powodu jego niezgodności z przepisami wspólnotowymi, które w tym zakresie są wystarczająco jasne i precyzyjne. Poniżej wnioskodawca przedstawia analizę w tym zakresie.

Niezgodność przepisów z prawem wspólnotowym

Zdaniem Spółki, regulacja art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w zakresie warunku, który uprawnia podatnika do obniżenia podatku należnego, pomimo przeniesienia do aktu rangi ustawowej i aktualnej zgodności z art. 217 Konstytucji RP jest sprzeczna z prawem wspólnotowym tj. przepisami Dyrektywy 112. W powyższy sposób orzekł m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 30 września 2009 r. W przywołanym orzeczeniu sąd przyznał rację skarżącej i uchylił niekorzystną dla spółki interpretację (wskazującą na obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta w celu skorygowania należnego podatku). Sąd uznał, że sporny przepis (art. 29 ust. 4a ustawy o VAT) jest sprzeczny z zasadą proporcjonalności i neutralności podatku VAT. Ponadto WSA w Warszawie wyjaśnił, że zasadę neutralności należy analizować z perspektywy podatnika, a nie skarbu państwa. Sąd podkreślił, że ustawodawca nie może wprowadzać dowolnych nowych obowiązków, uzasadniając takie działania koniecznością zapobiegania nadużyciom podatkowym. Analogiczne stanowisko WSA w Warszawie zajął również w wyroku z 31 marca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 2100/00), w którym przedstawiono tożsamą argumentację potwierdzającą, że przepisy ustawy o VAT są w tym zakresie niezgodne z Dyrektywą 112 (w wyroku tym sąd uchylił niekorzystną dla podatnika interpretację dotyczącą obowiązku posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta w celu obniżenia należnego podatku).

W pierwszym z przywołanych orzeczeń WSA w Warszawie powołując się na treść przepisów Dyrektywy 112 (m.in. na art. 73 Dyrektywy 112, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia oraz na art. 90 Dyrektywy, który stwierdza, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ww. zasady) doszedł do wniosku, że przepisy art. 73 – art. 90 Dyrektywy 112 nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT.

Zdaniem sądu „regulacja zawarta w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT narusza zasadę neutralności opodatkowania. Neutralność podatku od towarów i usług oznacza, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (por. wyrok ETS z dnia 21 marca 2000 r. sprawy połączone C-110/98 do C-147/98, Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal do Administracion Tributaria; Zb. Orz. 2000 r., s. l-1577)”. WSA w Warszawie dokonał również analizy zasady neutralności opodatkowania stwierdzając, że nie oznacza ona, iż podatek ten jest neutralny z budżetowego punktu widzenia. Podatek VAT ma być neutralny dla podatnika i obciążać konsumenta a nie podatnika. W opinii WSA VAT powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Natomiast podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy czy świadczenia usługi. W przypadku zaś zmiany warunków umowy powodującej zmianę ceny, wówczas podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana jednakże warunki określane są przez Państwa Członkowskie. Sąd zaznaczył, że „powyższe wynika z faktu, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. To wynagrodzenie stanowi podstawę obliczenia VAT, którego ciężar ostatecznie ponosi konsument. Zgodnie z istniejącym orzecznictwem ETS wynagrodzenie to stanowi wartość subiektywną tj. wartość rzeczywiście otrzymaną w danym przypadku, nie zaś wartość ocenianą według kryteriów obiektywnych (por. m.in. wyrok ETS z 24 października 1996 r. sprawa C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania) czy wyrok z 20 stycznia 2005 r. sprawa C-412/03, Hotel Scandic G-sabäck przeciwko Riksskateverket (Szwecja)”.

Podsumowując WSA w Warszawie doszedł do wniosku, że brak posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, że jest on zobowiązany do odprowadzenia do Skarbu Państwa kwoty VAT - wyższej niż powinien. Podatek ten jest odprowadzany wówczas od kwoty niestanowiącej wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów czy świadczenie usług. Podatnik tym samym ponosi ciężar VAT. Należy zauważyć, że podatnik mający wolę działania, zgodnie z przepisami regulującymi VAT, pomimo woli korekty podstawy opodatkowania nie może tego uczynić na skutek formalnego braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Z jednej strony podatnik nie może skorygować podatku należnego. Z drugiej strony jest on wręcz stawiany w sytuacji nie tylko przymusowego akceptowania faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym, lecz również do zapłaty podatku na niej wykazanego - art. 108 ustawy o VAT. Taka sytuacja jest w opinii sądu nie do zaakceptowania „tym bardziej, w kontekście istniejącego orzecznictwa ETS, które daje prawo korekty VAT błędnie wykazanego na takiej fakturze, nawet w przypadku złej wiary podmiotu (por. m.in. wyrok z dnia 19 września 2000 r. sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy), czy wyrok z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja) (pkt 50)”.

Spółka zaznacza, że niezgodność analizowanej regulacji z przepisami prawa wspólnotowego została również jednoznacznie potwierdzona w innych, licznych wyrokach sądów administracyjnych wydanych co prawda na podstawie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, ale zachowujących w tym zakresie swoją aktualność. Przykładowo analogiczne stanowisko zajął: WSA w Bydgoszczy w wyroku z 30 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Bd 249/08), WSA we Wrocławiu w wyroku z 3 września 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 399/08), WSA w Warszawie w wyroku z 19 września 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1587/08), WSA w Warszawie w wyroku z 14 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1583/08) oraz WSA w Warszawie w wyroku z 2 grudnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1656/08).

Poglądy prezentowane w przywołanych powyżej orzeczeniach są także w pełni akceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA konsekwentnie prezentuje stanowisko uznające, iż WSA ma możliwość odmowy zastosowania przepisu, który pozwala na dokonanie korekty należnego podatku dopiero w momencie posiadania potwierdzenia przez nabywcę odbioru faktury korygującej. Taki pogląd został wyrażony w następujących wyrokach NSA: z 27 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1828/07), z 20 lutego 2009 r. (sygn. akt I FSK 1978/07), z 19 czerwca 2009 r. (sygn. I FSK 490/08), z 19 czerwca 2009 r. (sygn. I FSK 491/08), z 19 czerwca 2009 r. (sygn. I FSK 500/08) oraz 7 stycznia 2010 r. (sygn. I FSK 1990/08).

W związku z powyższym, Spółka wnosi jak na wstępie.

W dniu 9 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-436/10-4/AP, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. W uzasadnieniu do wydanej interpretacji tut. Organ wskazał, iż „(…) w celu skutecznego obniżenia kwoty obrotu i podatku należnego Wnioskodawca ma obowiązek posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Brak potwierdzenia faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwia Spółce obniżenie obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej. Uzyskanie potwierdzenia przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia Wnioskodawcę do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano”.

Przedmiotowa interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 326/12, uznał zasadność skargi Spółki i uchylił ww. interpretację. Według Sądu – w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods - jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze – że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał, a także po drugie – że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W ocenie WSA z ww. wyroku TSUE wynika, że podatnik powinien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru kopii faktury od nabywcy towaru lub usługi, a obniżenie należnego VAT bez posiadania stosownego potwierdzenia jest możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia, w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W tym wypadku Spółka musi wykazać, że do obniżenia podstawy opodatkowania rzeczywiście doszło oraz że dochowała należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i się z nią zapoznał. Nie wystarczy stwierdzenie zawarte przez Spółkę we wniosku, że w niektórych przypadkach ma trudności z uzyskaniem od kontrahenta podpisanej kopii faktury korygującej.

Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja nie odnosiła się do tych kwestii, zatem zobowiązał tut. Organ do wypowiedzenia się w tym zakresie - przy ponownym rozpoznaniu sprawy – przy wykorzystaniu instytucji art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. We wniosku o interpretację brak jest bowiem elementów umożliwiających stwierdzenie, czy Spółka podjęła jakiekolwiek działania uzasadniające uzyskanie potwierdzenia odbioru (np. wysłanie faktury korygującej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, kopia faktury korygującej, wysłanie faktury korygującej pocztą elektroniczną z opcją potwierdzenia odbioru lub odczytu e-maila czy też wysłanie pisma przypominającego o wysłaniu potwierdzenia kierowanego do odbiorcy faktury). Tym samym, Organ powinien wykazać, jakie dokumenty mogą posłużyć do wykazania powyższej okoliczności, a także powinien wskazać, co należy uznać za „rozsądny termin”, po upływie którego od momentu wysłania faktury korygującej podatnik może uwzględnić ją w deklaracji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, a także biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 326/12, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka z różnych przyczyn wystawia kontrahentom faktury korygujące obniżające wartość wcześniejszej sprzedaży oraz podatku VAT.

W przypadku wystawienia faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania i podatek należny zastosowanie znajdą przepisy § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337 ze zm.).

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca – stosownie do ust. 2 ww. przepisu - powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

W myśl zaś § 13 ust. 3 cyt. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” - § 13 ust. 5 rozporządzenia.

Z kolei, zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Stosownie do ust. 2 ww. przepisu, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 cyt. rozporządzenia).

W przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie przepis art. 29 ust. 4a i ust. 4b ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Wnioskodawca, formułując swoje stanowisko stwierdził, iż istnieje możliwość obniżenia podstawy opodatkowania i skorygowania należnego podatku w miesiącu wystawienia faktury korygującej bez potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta na podstawie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), a także, że regulacja art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w zakresie warunku, który uprawnia podatnika do obniżenia podatku należnego jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, tj. przepisami Dyrektywy 112.

Z powyższym nie można się zgodzić.

Stosownie do art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 1 i ust. 2 cyt. Dyrektywy 112, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Z kolei, w myśl art. 273 Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Poruszona przez Wnioskodawcę kwestia była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C 588/10 Kraft Foods wskazał: „Mając na uwadze, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy VAT, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, należy stwierdzić, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy” oraz „(…) jest bezsporne, że w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy sporne w postępowaniu krajowym przepisy polskie uzależniają stosowne obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług i że ów wymóg ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym (…)”. Dalej TSUE stwierdził, że „Tego rodzaju wymóg mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 owej dyrektywy” i „Ów przepis (art. 90 ust. 1 dyrektywy) stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (…)”. Zdaniem Trybunału „(…) należy stwierdzić, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury. (…) Ponadto, mając na uwadze, że posiadanie omawianego potwierdzenia odbioru umożliwia dostawcom towarów i usług obliczenie należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub uzyskanie zwrotu całości nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych, wymóg ów co do zasady nie podważa neutralności podatku VAT. (…) Jeżeli uzyskanie – w rozsądnym terminie – przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz (…) dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług”. Podsumowując powyższe rozważania TSUE stwierdził, że „Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Analizując wnioski płynące z orzeczenia TSUE w sprawie C-588/10, na którym oparł swe uzasadnienie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydając wyrok w dniu 11 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 326/12, należy wskazać, wymóg przewidziany w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest zgodny z przepisami Dyrektywy 112, jak również z zasadą neutralności i proporcjonalności. Spółka nie będzie uprawniona do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została taka faktura, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy nie uzyskała ona potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż przepisy ustawy nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia. Organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Czyni zadość warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę np. potwierdzenie przez adresata przyjęcia przesyłki poleconej (za zwrotnym poświadczeniem odbioru), pisemne odrębne potwierdzenie faktu otrzymania faktury korygującej, faks potwierdzający odbiór faktury korygującej, potwierdzenie przesłane drogą elektroniczną, czy też potwierdzony odbiór faktury korygującej przesłany drogą elektroniczną. Przy ocenie zgodności art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z prawem wspólnotowym ten wachlarz potencjalnie akceptowalnych form potwierdzenia otrzymania korekty faktury stwarza pole i możliwość do rozróżnienia konkretnych sytuacji, w których z punktu widzenia zasad prawa wspólnotowego należałoby uznać, iż podatnik zachował prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bądź tego prawa nie ma.

Z przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wynika, że w celu wypełnienia obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących Spółka podejmowała i podejmuje w stosunku do swoich kontrahentów różnego rodzaju działania zmierzające do potwierdzenia, iż faktycznie otrzymali oni korekty oraz kieruje do kontrahentów prośby o potwierdzenie tego faktu. Co pewien czas sporządza listę faktur korygujących, które nie zostały potwierdzone, a następnie kontaktuje się telefonicznie bądź za pośrednictwem poczty elektronicznej z kontrahentami w celu uzyskania potwierdzenia otrzymania korekty. W wielu przypadkach, mimo faktu otrzymania faktury korygującej oraz ponaglenia ze strony Spółki kontrahenci nie potwierdzają odbioru faktur korygujących w inny sposób niż informacja telefoniczna oraz dokonanie płatności za transakcję po uwzględnieniu faktury korygującej. Ponadto, co roku Wnioskodawca dokonuje potwierdzania wzajemnych rozrachunków z kontrahentami za dany rok obrotowy (tzw. potwierdzanie sald). Uzgodnienia te obejmują również faktury korygujące, co potwierdza, iż faktury te zostały uwzględnione w księgach rachunkowych kontrahentów, co niewątpliwie potwierdza fakt ich posiadania. Poza tym, Spółka przesyłała wybranym kontrahentom za pośrednictwem poczty pisma informujące o braku otrzymania potwierdzenia odbioru konkretnych faktur korygujących oraz zawierające prośbę o pisemne potwierdzenie ich otrzymania, jednak pomimo przesłanych pism, w niektórych przypadkach kontrahenci nie przesyłali Spółce odpowiedzi. Ponadto, jeden z głównych kontrahentów stosował specyficzną procedurę, która polegała na tym, iż nie odsyłał podpisanych papierowych kopii faktur korygujących, lecz przesyłał drogą elektroniczną listę faktur korygujących z informacją o ich odbiorze, jednak z powodu niedopasowania systemów informatycznych, Spółka nie była w stanie dokonać trwałej archiwizacji otrzymanych od kontrahenta plików zawierających potwierdzenie otrzymania faktur korygujących - pliki były bowiem dostępne jedynie do podglądu na ekranie monitora komputera przez pracownika Spółki. W związku z powyższym Spółka przesłała w 2008 r. do kontrahenta pismo wraz z listą wysłanych faktur korygujących oraz prośbą o potwierdzenie ich odbioru. Do chwili obecnej nie otrzymała jednak odpowiedzi na przesłane pismo, posiada natomiast korespondencję mailową z kontrahentem potwierdzającą powyższą sytuację. Obecnie, w wyniku zainstalowania odpowiedniego oprogramowania, Wnioskodawca jest w stanie odtworzyć oraz dokonać zapisu (archiwizacji) przesyłanych przez kontrahenta informacji potwierdzających odbiór konkretnych (wskazanych w danym pliku) faktur korygujących. Zapisywane pliki zawierają m.in. informację o numerach faktur korygujących oraz informację o tym, kto podpisał elektronicznie dokument. Ponadto, fakt że w większości przypadków Spółka wystawia faktury korygujące zgodnie z przyjętą w tym zakresie procedurą akceptacji oraz okoliczności, iż zasadniczo kontrahenci dokonują płatności za towary bądź usługi Spółki z uwzględnieniem przesłanych im korekt faktur potwierdzają (mimo braku potwierdzenia ich otrzymywania), że transakcje zostały w rzeczywistości zrealizowane na warunkach wynikających z tych faktur korygujących.

Jak wynika, z przytoczonego powyżej orzeczenia TSUE, w celu obniżenia podstawy opodatkowania niezbędne jest posiadanie przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Art. 29 ust. 4a przewiduje prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, Wnioskodawca po wykazaniu, że dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej lub też, że zapoznał się z taką fakturą oraz, że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana w określonych w korekcie faktury warunkach, będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

W ocenie tut. Organu, znaczenia pojęcia „rozsądny termin”, o którym mowa w wyroku TSUE należy poszukiwać w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT regulującej tą kwestię. Zgodnie z cyt. wyżej art. 29 ust. 4a ustawy, podatnik może obniżyć podstawę opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy, w przypadku zaś uzyskania potwierdzenia odbioru po tym terminie - za okres, w którym to potwierdzenie uzyskano.

Zatem jeśli podatnik wystawi fakturę korygującą i przekaże ją nabywcy, i nie uzyska takiego potwierdzenia przed upływem terminu do złożenia deklaracji, umożliwi to podatnikowi obniżenie podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy, jeśli będzie posiadał dokumentację potwierdzającą, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W przypadku zaś, gdy takiej dokumentacji nie będzie posiadał, obniżenia podstawy opodatkowania będzie mógł dokonać dopiero za okres rozliczeniowy, w którym taką dokumentację uzyska.

Podkreślić raz jeszcze należy, że ustawodawca w analizowanych przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Powołane przepisy ani orzeczenie TSUE nie wskazuje jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności.

W celu sprostania warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę pomocne mogą być przedstawione przez Wnioskodawcę dodatkowe czynności zmierzające do otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, tj.: wiadomości mailowe z prośbą o potwierdzenie odbioru określonych faktur korygujących (również oświadczenia o podejmowaniu takich działań), oświadczenia pracowników potwierdzające o telefonicznym kierowaniu do kontrahentów zapytań o otrzymanie faktur korygujących i próśb o potwierdzenie tego faktu, informacje w książce nadawczej o wysyłce pisemnych informacji o braku potwierdzenia odbioru konkretnych faktur korygujących z prośbą o potwierdzenie ich otrzymania, odtworzone i zapisane pliki z informacją o odbiorze konkretnych faktur korygujących przesłane przez kontrahenta drogą elektroniczną, specjalna procedura związana z wystawianiem faktur korygujących przyjęta w Spółce, potwierdzenia realizowanych przez kontrahentów płatności z uwzględnieniem wystawionych i przesłanych im faktur korygujących, które potwierdzają, iż kontrahent zapoznał się z fakturą korygującą, a sama transakcja została przeprowadzona na warunkach określonych w przesłanych kontrahentowi fakturach korygujących. Poza tym, co roku, w związku ze sporządzaniem sprawozdania finansowego oraz jego audytem Spółka dokonuje potwierdzania wzajemnych rozrachunków z kontrahentami za dany rok obrotowy (tzw. potwierdzanie sald), uzgodnienia te obejmują również faktury korygujące, co potwierdza, iż faktury te zostały uwzględnione w księgach rachunkowych kontrahentów, co niewątpliwie potwierdza fakt ich posiadania. Ponadto, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, w sytuacjach w których Spółka ma trudności z uzyskaniem od kontrahenta potwierdzenia odbioru faktur korygujących (niezależnie od podjętych w tym zakresie działań), nie ulega wątpliwości, że zaistniała uzasadniona przyczyna do wystawienia faktury korygującej i transakcja została przeprowadzona na uzgodnionych z kontrahentem warunkach. Potwierdzeniem tego faktu jest obowiązująca w Spółce procedura wewnętrzna dotycząca autoryzacji faktur korygujących, a także uzgodnienie kont rozrachunkowych z kontrahentem, które uwzględniają wystawione faktury korekty (co potwierdza otrzymanie i akceptację przez kontrahenta faktur korygujących).

Analizując powyższe stwierdzić należy, iż w przypadku gdy Wnioskodawca będzie dysponował informacjami, które będzie mógł zaprezentować właściwym organom podatkowym, z których będzie można wywieść, że kontrahent – nabywca - zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych oraz że Spółka podejmowała próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, spełniony zostanie wymóg określony art. 29 ust. 4a ustawy i będzie Ona uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres, w którym uzyska stosowne informacje.

W tym celu pomocne mogą być - jak wskazał TSUE w wydanym orzeczeniu - kopie korekt faktur, pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz np. dowody zapłaty czy dokumenty księgowe umożliwiające określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej w związku z daną transakcją. Dopuszczalne są wszelkie formy, które będą jednoznacznie potwierdzały, że Wnioskodawca dochował należytej staranności, aby upewnić się, że kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że przedmiotowa transakcja została faktycznie zrealizowana na warunkach określonych w danej korekcie faktury.

Jak wykazał TSUE posiadanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usług należy traktować (w przypadku, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione) na równi, z dysponowaniem przez Wnioskodawcę informacjami potwierdzającymi okoliczności, że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych oraz podejmował próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które może przedstawić organom podatkowym. Zatem jeżeli uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Spółkę będzie niemożliwe i będzie Ona dysponowała opisanymi wyżej informacjami, należy uznać, iż zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres, w którym posiada stosowne informacje.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.