Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.415.2025.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-13
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego
(własne cele mieszkaniowe; nabycie nieruchomości w
Chorwacji).
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe
nierezydent
nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku
dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw
majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,
    stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 kwietnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił
    go Pan pismem z 2 czerwca 2025 r. (wpływ 2 czerwca 2025 r.). Treść wniosku jest
    następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Nie jest Pan polskim rezydentem podatkowym, zaś rezydencję podatkową utracił Pan
    najpóźniej dnia 14 czerwca 2024 roku, tj. wraz ze spełnieniem warunków opisanych w
    interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2024 roku, znak 0115-KDIT1.4011.161.2024.3.
    AS (faktyczny Pana wyjazd nastąpił wcześniej, niż określił to we wniosku zakończonym
    wydaniem rzeczonej interpretacji). Uprzednio posiadał Pan polską rezydencję podatkową.
    Obecnie na stałe przebywa Pan w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (z okazjonalnymi
    wyjazdami biznesowymi do innych krajów takich jak Tajlandia), zaś towarzyszy Panu
    małżonka (polski rezydent podatkowy).
    Nie prowadzi Pan na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności gospodarczej, nie
    uczestniczy Pan w żadnych spółkach osobowych oraz uczestniczy pasywnie (jako wspólnik)
    w dwóch spółkach kapitałowych, tj. (1) spółce A. sp. z o.o., w której posiada 80% udziałów i
    nie wykonuje innych czynności, za wyjątkiem uprawnień wspólnika; (2) spółce B. sp. z o.o.,
    w której posiada ok. 9,7% udziałów i nie wykonuje innych czynności, za wyjątkiem
    uprawnień wspólnika (w KRS widnieje 19,4%, przy czym stan ten nie odzwierciedla
    rzeczywistości; oczekuje Pan na uzupełnienie wpisu przez zarząd spółki).
    Posiada Pan wizę inwestorką Zjednoczonych Emiratów Arabskich pozwalających na
    prowadzenie działalności gospodarczej oraz stały pobyt na terytorium ww. kraju, co też
    Pan robi.
    Obecnie Pana działalność, aktywność biznesowa oraz osobista zogniskowane są w
    Zjednoczonych Emiratach Arabskich.
    Jest Pan właścicielem:
        niezabudowanej działki budowlanej, którą otrzymał Pan w ramach darowizny od
        dziadków około 9 lat temu. Na wymienionej działce nie są prowadzone, ani
        planowane żadne prace budowlane, działka natomiast nie jest używana (niniejszy
        wniosek nie dotyczy rzeczonej nieruchomości);
        dwóch lokali mieszkalnych. Nieruchomości zostały nabyte 29 listopada 2022 roku
        oraz dnia 9 września 2022 roku. Ich nabycie nastąpiło z Pana środków własnych
        uzyskanych z prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej
        przed utratą polskiej rezydencji podatkowej. Nieruchomości zlokalizowane są w (...).
        Mieszkanie na ul. X zostało nabyte w celu zaspokojenia Pana własnych potrzeb
        mieszkaniowych (prowadził Pan intensywny remont przystosowując nieruchomość
        do własnych potrzeb i indywidualnych preferencji), zaś nieruchomość
        zlokalizowana na ul. Y została nabyta celem przeznaczenia na najem
        długoterminowy (jako wsparcie bieżących przychodów).
    Obie nieruchomości są obecnie wynajęte i zarządzane przez podmiot profesjonalny
    zajmujący się zarządzaniem nieruchomościami na terenie Rzeczpospolitej Polskiej.
    Obydwie nieruchomości są od listopada 2023 roku wystawione na sprzedaż. Na moment
    sporządzenia tego wniosku, nie zostały jeszcze sprzedane (dalej, “Nieruchomości”).
    Pierwotnie, tj. w momencie nabywania nieruchomości, planował Pan, by w nieruchomości
    zlokalizowanej przy ul. X zamieszkać z partnerką (obecną małżonką), przy czym plany te
    uległy modyfikacji z uwagi na zmianę profilu działalności oraz coraz częstszymi wyjazdami
    zagranicznymi i nieobecnością często trwająca kilka miesięcy. W sytuacji, w której ww.

    nieruchomość była remontowana, zaś po zakończeniu remontu przebywał Pan nie więcej
    niż kilka dni na kwartał, zdecydował się Pan o przeznaczeniu tej nieruchomości na
    wynajem z zamysłem, że w przyszłości dokona remontu tej nieruchomości oraz w niej
    zamieszka. Obecnie jednak, z uwagi na wyprowadzkę do Zjednoczonych Emiratów
    Arabskich zmienił Pan plany.
    W szczególności, chce Pan zlokalizować swoje centrum w Chorwacji, tj. w kraju, z którym
    Pana kontakty biznesowe posiadają silniejszy związek oraz posiada przyjaźniejszy klimat
    sprzyjający aktywnościom na zewnątrz i uprawianiu sportu (co jest istotne dla Pana z
    perspektywy zakładania rodziny). Uczynił Pan także wstępne rozeznanie po rynku
    nieruchomości w Chorwacji oraz znalazł Pan dwie nieruchomości, na nabycie których
    zamierza Pan złożyć ofertę do końca drugiego kwartału 2025 roku. Co prawda nie jest Pan
    w stanie wskazać konkretnej daty przeprowadzki do nowego mieszkania w Chorwacji,
    jednak jest to Pana plan na najbliższe cztery lata licząc od końca obecnego roku
    kalendarzowego, co jest skorelowane z planem na nabycie w drugim kwartale 2025 roku
    nieruchomości w Chorwacji, przeprowadzenia jej gruntownego remontu oraz
    przeprowadzki wraz z rozszerzeniem rodziny.
    Został Pan uprzednio wezwany do udzielenia odpowiedzi na poniższe pytania, w związku z
    wnioskiem o interpretację indywidualną o numerze 0114-KDIP3-2.4011.822.2024.3.MJ
    /MG, o analogicznej treści. Poniższe pytania otrzymał Pan bezpośrednio od Krajowej
    Informacji Skarbowej. Odpowiedzi uznaje Pan za cały czas aktualne:
    Pytanie 1. Miejsca Pana zamieszkania dla celów podatkowych na dzień sprzedaży lokali
    mieszkalnych położonych w Polsce. Obecnie zamieszkuje Pan w Zjednoczonych Emiratach
    Arabskich i na chwilę obecną nie planuje Pan zmiany tego miejsca. Tym samym, dla celów
    złożonego wniosku jako miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na dzień sprzedaży
    lokali wskazuje Pan Zjednoczone Emiraty Arabskie. Odpowiedź 1: Wnioskodawca
    podkreśla, że nie jest w stanie stwierdzić, w jakim państwie ostatecznie będzie
    zamieszkiwać na dzień sprzedaży lokali, albowiem próbuje Pan je sprzedaż od listopada
    2023 roku.
    Pytanie 2. Czy przedmiotowe lokale mieszkalne wynajmuje Pan w ramach najmu
    prywatnego? Odpowiedź 2: Tak. Nieruchomości wynajęte są w ramach tzw. najmu
    prywatnego. W związku z Pana nieprzebywaniem na terytorium RP wyznaczył Pan
    podmiot zewnętrzny do bieżącego nadzorowania prawidłowego wykonywania umów
    najmu (zgodnie z wnioskiem: nieruchomości są zarządzane przez podmiot profesjonalny
    zajmujący się zarządzaniem nieruchomościami). Podmiot ten zajmuje się (np.)
    przyjmowaniem informacji od najemców dot. lokali, wykonywaniem bieżących napraw itp.
    Pytanie 3. Czy w Chorwacji ma Pan zamiar nabyć jedną czy dwie nieruchomości? Z treści
    wniosku wynika, że znalazł Pan dwie nieruchomości, na nabycie, których zamierza Pan
    złożyć ofertę, natomiast zadane pytanie dotyczy zakupu jednej nieruchomości. Odpowiedź
    3: Zamierza Pan nabyć jedną nieruchomość. Znalazł Pan dwie nieruchomości i zmierza
    Pan przystąpić do negocjacji w sprawie nabycia (tj. złożyć ofertę) na obie nieruchomości,
    przy czym ostatecznie nabędzie Pan jedną z nich.
    Pytanie 4. Czy sprzedał Pan już przedmiotowe lokale mieszkalne? Jeśli tak to proszę podać
    datę sprzedaży lokali mieszkalnych lub datę ich planowanej sprzedaży. Odpowiedź 4: Nie,
    nie sprzedał Pan jeszcze lokali mieszkalnych. Od listopada 2023 roku są one wystawione
    na sprzedaż.
    Pytanie 5. Czy w zakupionej nieruchomości w Chorwacji będzie Pan realizował własne cele
    mieszkaniowe, tj. będzie Pan w niej zamieszkiwał? Jeśli tak, to proszę dokładnie opisać jak
    będzie wyglądała realizacja tych celów przez Pana. Odpowiedź 5: Wskazuje Pan, że co
    prawda nie jest w stanie wskazać konkretnej daty przeprowadzki do nowego mieszkania w
    Chorwacji, jednak jest to Pana plan na najbliższe cztery lata licząc od końca obecnego roku
    kalendarzowego. Realizacja celu mieszkaniowego ma polegać na przeznaczeniu go na
    własne cele mieszkaniowe, tj. przeprowadzeniu się, zamieszkiwaniu w nim na stałe razem

    z małżonką, oddanie planowanego na tym etapie dziecka do placówki edukacyjnej (lub,
    dla dziecka nieobjętego obowiązkiem edukacji, do placówki przedszkolnej) itp. Realizację
    celu mieszkaniowego rozumie Pan w sposób, w jaki pojęcie to rozumiane jest potocznie
    (uczynienie danego miejsca centrum czynności życiowych takich jak zakładanie i rozwój
    rodziny).
    Pytanie 6. Czy środki ze sprzedaż lokali mieszkalnych położonych w Polsce przeznaczy Pan
    w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi ich odpłatne zbycie?
    Odpowiedź 6: Tak.
    Uzupełnienie zdarzenia przyszłego
    Nie jest Pan obywatelem Zjednoczonych Emiratów Arabskich (ZEA). Posiada Pan podwójne
    obywatelstwo: polskie i kanadyjskie. Na terytorium ZEA posiada Pan Emirates ID
    (odpowiednik polskiego dowodu osobistego) oraz wizę inwestorską, która daje Panu
    prawo do stałego pobytu na terytorium ZEA. Emirates ID uprawnia do pobytu i mieszkania
    na terytorium ZEA, posiadania rachunków bankowych, kart kredytowych, zakupu
    nieruchomości oraz korzystania z innych praw przysługujących rezydentom.
    Uzyskanie obywatelstwa ZEA wymaga spełnienia bardzo restrykcyjnych warunków
    prawnych - co do zasady konieczne jest co najmniej 30 lat legalnego pobytu lub specjalna
    nominacja ze strony władz ZEA, co w praktyce czyni to praktycznie niedostępnym dla
    większości cudzoziemskich rezydentów. Na ten moment, nie jest Pan w stanie spełnić tych
    wymogów, w związku z czym, nie jestem obywatelem ZEA.
    Nieruchomości znajdują się w Pana majątku odrębnym. Są to nieruchomości nabyte przez
    Pana jako osobę fizyczną, na Pana nazwisko, ze środków własnych. Pozostaje Pan w
    związku małżeńskim w ustroju rozdzielności majątkowej ustanowionym na podstawie
    intercyzy notarialnej, w związku z czym nieruchomości te nie należą do majątku
    wspólnego małżeńskiego i stanowią wyłącznie Pana majątek odrębny.

## Pytanie

Czy przeznaczenie środków pochodzących ze sprzedaży obu Nieruchomości na zakup
    nowej nieruchomości zlokalizowanej w Chorwacji, której właścicielem będzie nierezydent
    zamieszkujący obecnie na stałe poza Polską, ale mający w planach zamieszkanie tam na
    stałe wraz z rodziną, stanowić będzie wydatek na Pana własne cele mieszkaniowe (art. 21
    ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w rozumieniu art. 21
    ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uzasadniać będzie
    zwolnienie od opodatkowania dochodów ze sprzedaży obu Nieruchomości?
    Pana stanowisko w sprawie
    Pana zdaniem, przeznaczenie środków pochodzących ze sprzedaży Nieruchomości na
    zakup nieruchomości w Chorwacji stanowić będzie wydatek na Pana własne cele
    mieszkaniowe i uzasadniać będzie zwolnienie od opodatkowania dochodów ze sprzedaży
    nieruchomości.
    Art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych statuuje tzw.
    ograniczony obowiązek podatkowy, tzn. osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu
    tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
    (ograniczony obowiązek podatkowy).
    Art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która (1) posiada na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek
    interesów życiowych) lub (2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż
    183 dni w roku podatkowym.
    Pan nie spełnia ww. warunków.

    Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane
    na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca
    zamieszkania w Polsce uważa się, dochody (przychody) z położonej na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.
    Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w
    sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
    W tym miejscu wskazuje Pan, że utracił Pan rezydencję podatkową Rzeczpospolitej
    Polskiej najpóźniej 14 czerwca 2024 roku spełniając warunki opisane w uzyskanej przez
    Pana interpretacji i spełnił Pan warunki opisane w tej interpelacji.
    Zgodnie zaś z umową między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych
    Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania
    uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 31
    stycznia 1993 roku (art. 4) „W rozumieniu niniejszej umowy, określenie >osoba mająca
    miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie< oznacza: [...] w
    przypadku Zjednoczonych Emiratów Arabskich: osobę fizyczną, która ma miejsce
    zamieszkania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i jest obywatelem Zjednoczonych
    Emiratów Arabskich”.
    Nie posiada Pan obywatelstwa Zjednoczonych Emiratów Arabskich, a tym samym nie
    znajduje do niego zastosowanie ww. umowa.
    Z uwagi na fakt położenia Nieruchomości w Rzeczypospolitej Polskiej, powołaną powyżej
    interpretację indywidualną, brak reguł kolizyjnych w umowach międzynarodowych uznać
    należy, że stonowane być winny przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym z
    wyłączeniem jakichkolwiek umów międzynarodowych.
    Zgodnie z (1) art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i
    praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy podatek dochodowy wynosi
    19% podstawy obliczenia podatku, przy czym (2) zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww.
    ustawy wolne od opodatkowania są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
    majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego
    dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe.
    Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za
    wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki
    poniesione na (a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim
    budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim
    lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania
    wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    (b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w
    takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w
    takim prawie, (c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim
    gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym
    również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub
    udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie,
    jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt
    pod budowę budynku mieszkalnego, (d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę
    lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu
    mieszkalnego, (e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne
    własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub
    własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii
    Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego
    albo w Konfederacji Szwajcarskiej.
    Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez własny
    budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się
    budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub

    do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do
    domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez
    własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e,
    rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek,
    lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik
    nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do
    lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich
    prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.
    W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita
    Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do
    Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o
    którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej
    wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych
    umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez
    organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego
    terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).
    W związku z tym, że nowa nieruchomość znajdować się ma na terenie Chorwacji, tj.
    państwa zlokalizowanego w Europejskim Obszarze Gospodarczym, organ podatkowy
    może uzyskać informacje podatkowe od organu podatkowego państwa, na którego
    terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.
    Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o
    możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków
    uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie
    później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona
    dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe.
    Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja
    uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).
    Do celów mieszkaniowych wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia
    nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania z ww. zwolnienia,
    ustawodawca zakwalifikował m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego,
    jego części lub udziału w takim budynku.
    Ponadto, poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy
    o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1
    pkt 131 ww. ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest
    możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko
    takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb
    mieszkaniowych.
    Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku
    dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie
    własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.
    Z uwagi na fakt, że będzie Pan korzystał z nowej nieruchomości wraz z rodziną, a tym
    samym realizować będzie Pan >własne< cele mieszkaniowe podczas regularnych wizyt w
    kraju położenia nieruchomości (nawet jeśli w tym domu nie będzie mieszkał na stałe z
    uwagi na zobowiązania biznesowe poza Unią Europejską), wydatki poniesione na zakup
    nowej nieruchomości stanowić będą wydatki na Pana własne cele mieszkaniowe.
    Dodatkowo, docelowo planuje Pan w przyszłości zamieszkać na stałe w nowej
    nieruchomości wraz ze swoją rodziną (wraz z zakończeniem aktywności biznesowych
    zorganizowanych obecnie wokół Zjednoczonych Emiratów Arabskich).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Opodatkowanie dochodów na terytorium Polski – przepisy ogólne
    Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):
      Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej
      Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów
      (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony
      obowiązek podatkowy).
    Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:
      Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca
      zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów
      (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony
      obowiązek podatkowy).
    Stosownie do art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy:
      Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez
      podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody
      (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub
      praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia
      jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.
    Na podkreślenie zasługuje fakt, że katalog dochodów (przychodów) osiąganych na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w powoływanym przepisie art. 3 ust.
    2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest katalogiem zamkniętym.
    Tak więc, ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za
    osiągnięte na terytorium Polski. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na
    obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować
    dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w kraju (ograniczony
    obowiązek podatkowy).
    W myśl art. 4a ww. ustawy:
      Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w
      sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest
      Rzeczpospolita Polska.
    Wskazany przepis stosuje się – jak wynika to z art. 4a cytowanej ustawy – z
    uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną
    jest Rzeczpospolita Polska.
    Z wniosku wynika, że planuje Pan sprzedać lokale mieszkalne położone w Polsce, które
    nabył Pan odpłatnie w 2022 r. Dla celów złożonego wniosku jako miejsce zamieszkania dla
    celów podatkowych na dzień sprzedaży lokali wskazuje Pan Zjednoczone Emiraty Arabskie.
    Stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 lit. b Umowy między Rządem Rzeczypospolitej
    Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego
    opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od
    dochodu, sporządzona w Abu Zabi dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 81 poz. 373
    ze zm.) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki
    traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy
    opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Zjednoczone Emiraty
    Arabskie dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”):

      Określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się
      Państwie” oznacza w przypadku Zjednoczonych Emiratów Arabskich osobę fizyczną,
      która ma miejsce zamieszkania w Zjednoczonych Emiratach Arabskich i jest
      obywatelem Zjednoczonych Emiratów Arabskich.
    Według art. 6 ww. umowy:
      Dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w
      Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochody z
      eksploatacji gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym
      się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
    Na podstawie art. 23 ww. umowy:
      Majątek nieruchomy określony w artykule 6, który jest własnością osoby mającej
      miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, położony w drugim
      Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym Umawiającym się
      Państwie, w którym jest położony.
    W świetle powołanych przepisów państwo miejsca położenia majątku nieruchomego
    dysponuje pełnym prawem do nakładania podatku na dochody z niego uzyskiwane przez
    osoby będące rezydentami innych państw. Zatem dochody osiągane przez nierezydenta z
    majątku nieruchomego (w tym jego zbycia) położonego w Polsce są opodatkowane w
    Polsce.
    Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce
    Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Źródło przychodu
    Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
      a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
      b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego
      oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
      c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
      d) innych rzeczy,
      - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i
      zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
      majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku
      kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy -
      przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w
      przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
    Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie
    dwa warunki:
    1) odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie
      stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
    2) zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w
      którym nastąpiło nabycie.
    W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych
    następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło

    nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło
    przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych.
    W treści wniosku wskazał Pan, że mieszkanie na ul. X zostało nabyte w celu zaspokojenia
    Pana własnych potrzeb mieszkaniowych (prowadził Pan intensywny remont
    przystosowując nieruchomość do własnych potrzeb i indywidualnych preferencji), zaś
    nieruchomość zlokalizowana na ul. Y została nabyta celem przeznaczenia na najem
    długoterminowy (jako wsparcie bieżących przychodów). Pierwotnie, tj. w momencie
    nabywania nieruchomości, planował Pan, by w nieruchomości zlokalizowanej przy ul. X
    zamieszkać z partnerką (obecną małżonką), przy czym plany te uległy modyfikacji z uwagi
    na zmianę profilu działalności oraz coraz częstszymi wyjazdami zagranicznymi i
    nieobecnością często trwająca kilka miesięcy. W sytuacji, w której ww. nieruchomość była
    remontowana, zaś po zakończeniu remontu przebywał Pan nie więcej niż kilka dni na
    kwartał, zdecydował się Pan o przeznaczeniu tej nieruchomości na wynajem z zamysłem,
    że w przyszłości dokona remontu tej nieruchomości oraz w niej zamieszka.
    Okoliczności opisane we wniosku wskazują, że skutki podatkowe planowanej sprzedaży
    lokali mieszkalnych należy ocenić w kontekście przesłanek wynikających z art. 10 ust. 1 pkt
    8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą nienastępujące w
    wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w
    nieruchomości lub praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od
    końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi
    obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli
    odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub ww. praw nastąpi
    po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie
    lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży
    nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub ww. praw w ogóle nie podlega
    opodatkowaniu.
    Wobec powyższego, w przypadkach, gdy odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu
    działalności gospodarczej, dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia
    nieruchomości decydujące znaczenie ma ustalenie daty jej nabycia.
    Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że planuje Pan sprzedać dwa lokale
    mieszkalne, które zakupił Pan w 2022 r.
    Zatem planowane odpłatne zbycie lokali mieszkalnych, przed upływem 5 lat, licząc od
    końca roku kalendarzowego, w którym nabył Pan te lokale, będzie stanowić źródło
    przychodu w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu, bowiem zostanie
    dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym
    nastąpiło ich nabycie.
    Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1
      pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
    Zgodnie z art. 30e ust. 2 tej ustawy:
      Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący
      różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw
      określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d,
      powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt
      1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.
    Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

      Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych
      rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie
      określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena,
      bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub
      praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
      Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
    Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę
    zdefiniowane w ustawie. Należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego
    wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych
    uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby
    transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z
    tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć
    bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.
    Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast
    zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w
    zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy
    nieodpłatnie.
    Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy:
      Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust.
      1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia
      lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane
      nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie
      ich posiadania.
    Stosownie do art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur
      VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów
      stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.
    Jak stanowi natomiast art. 30e ust. 4 ww. ustawy:
      Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu
      podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:
      1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
      majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek
      dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
      2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
    Z art. 30e ust. 5 ww. ustawy wynika, że:
      Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.
      10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
    W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:
      W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131
      podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust.
      1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od
      następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4,
      do dnia zapłaty podatku włącznie.
    Zwolnienie przedmiotowe
    Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:
      Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i
      praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada
      iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele

      mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
      majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie
      trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie,
      przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został
      wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione
      na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia
      nieruchomości i praw majątkowych.
    Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia
    nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych
    wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.
    Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:
    dochód zwolniony = D x (W / P) gdzie: D - dochód ze sprzedaży, W - wydatki poniesione na
    cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, P - przychód ze sprzedaży.
    W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele
    mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze
    zwolnienia od podatku dochodowego.
    Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia
    nieruchomości uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione
    zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:
        a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu
          mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
          a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania
          wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem
          lub lokalem,
        b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub
          udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni
          mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
        c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie,
          prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w
          tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego
          gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub
          udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt
          ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
        d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku
          mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
        e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne
          własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu
          niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego
      - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie
      należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji
      Szwajcarskiej.
    Zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma
    charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów
    w nim wymienionych pozwala na zwolnienie od podatku dochodu uzyskanego ze
    sprzedaży nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.

    Ponadto, wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według
    stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest
    realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Poprzedzenie wyrażenia
    „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca
    przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 cytowanej
    ustawy i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość
    uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich
    wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych
    podatnika.
    Na mocy zaś art. 21 ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na
      cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131,
      nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w
      związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
    Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d
      i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub
      współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze
      własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni
      mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub
      pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również
      niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub
      pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie
      ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
      prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich
      prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.
    W myśl art. 21 ust. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż
      Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym
      państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji
      Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod
      warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego
      opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną
      jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji
      podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik
      ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.
    Zgodnie natomiast z ust. 28 ww. przepisu:
      Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:
      1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub
      udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
      2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku
      albo jego części
      - przeznaczonych na cele rekreacyjne.
    Ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że
    wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być
    interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków
    uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a
    szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

    Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o
    możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie w wyznaczonym
    terminie środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości na wskazane w art. 21 ust. 25 ww.
    ustawy własne cele mieszkaniowe.
    Przy czym podkreślam, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód z
    odpłatnego zbycia ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie
    wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca
    przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik,
    przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu
    zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na
    zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.
    Istota odpowiedzi na postawione we wniosku wątpliwości sprowadza się zatem do
    interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. Samo poniesienie wydatku
    na nabycie lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona
    przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.
    Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek
    poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie
    przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza - według stanowiska prezentowanego w
    orzecznictwie i doktrynie - że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie
    tzw. „dachu nad głową”.
    Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od
    wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz
    wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te
    realizowane są w dłuższym okresie czasu.
    Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w
    art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter
    mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w
    połączeniu z funkcją, jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego
    niezaspokojonych celów mieszkaniowych.
    W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych potrzeb mieszkaniowych
    osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w
    celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu w celu
    późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych
    osób, np. dzieci czy innych członków rodziny. Same subiektywne deklaracje podatników o
    nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są
    wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie
    wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji
    własnych potrzeb mieszkaniowych.
    W orzecznictwie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb
    mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a
    zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum
    życiowe koncentruje się w konkretnym lokalu mieszkalnym i ten właśnie lokal służy
    zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.
    Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 lutego 2017 r.
    sygn. akt III SA/Wa 650/16:
      W ocenie Sądu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie skorzystania z
      analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to,
      że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Niemniej jednak
      od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie
      zakupy realizują ustawowy warunek uznania własnych celów mieszkaniowych. Jeżeli

      zatem podatnik dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch
      różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowości pracuje, w
      drugiej koncentruje się jego życie rodzinne wówczas można uznać, że własny cel
      mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali. Także w sytuacji, gdy
      dwa położone obok siebie lokale mogą zostać połączone można uznać, że cel
      mieszkaniowy może być realizowany. Z drugiej jednak strony nie można mówić o
      realizacji własnych celów mieszkaniowych w sytuacji, gdy podatnik deklaruje, że
      jedno z zakupionych mieszkań zamierza przeznaczyć dla dzieci. Podatnik nie realizuje
      wówczas własnego celu mieszkaniowego ale cel mieszkaniowy innej osoby, i nie ma
      tutaj znaczenia w jakim stosunku pokrewieństwa ta inna osoba pozostaje względem
      podatnika.
    W opisie sprawy wskazał Pan, że ze środków pochodzących ze sprzedaży obu lokali
    mieszkalnych zamierza Pan nabyć jedną nieruchomość w Chorwacji. Co prawda nie jest
    Pan w stanie wskazać konkretnej daty przeprowadzki do nowego mieszkania w Chorwacji,
    jednak jest to Pana plan na najbliższe cztery lata licząc od końca obecnego roku
    kalendarzowego. Realizacja Pana celu mieszkaniowego w Lokalu mieszkalnym w
    Chorwacji ma polegać na przeprowadzeniu się, zamieszkiwaniu w nim na stałe razem z
    małżonką, oddanie planowanego na tym etapie dziecka do placówki edukacyjnej (lub, dla
    dziecka nieobjętego obowiązkiem edukacji, do placówki przedszkolnej) itp. Realizację celu
    mieszkaniowego rozumie Pan jako uczynienie danego miejsca centrum czynności
    życiowych takich jak zakładanie i rozwój rodziny.
    Ustawodawca nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub
    praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyte.
    Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości,
    jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do
    tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb
    mieszkaniowych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest więc, aby wydatkowanie
    przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych
    podatnika.
    Zatem wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych, jeśli sprzedaż
    zostanie dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w
    którym nastąpiło ich nabycie – z zastrzeżeniem, że nie nastąpi w ramach działalności
    gospodarczej – na nabycie lokalu mieszkalnego w Chorwacji, w którym będzie Pan
    realizował własne cele mieszkaniowe, uprawnia Pana do skorzystania ze zwolnienia
    uregulowanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych.
    Zatem Pana stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który
    obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do
        interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za
    pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie
    trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.