Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.479.2021.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-22
Teza: w zakresie ustalenia, czy koszty Licencji na Oprogramowanie oraz związane z nimi koszty Usług hostingowych i Usług wsparcia, stanowią dla Spółki koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1) ustawy o PDOP i czy w konsekwencji ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie ma i nie będzie miało do nich zastosowania
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata-opłata licencyjna; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Licencji na Oprogramowanie oraz związane z nimi koszty Usług hostingowych i Usług wsparcia, stanowią dla Spółki koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1) ustawy o PDOP i czy w konsekwencji ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie ma i nie będzie miało do nich zastosowania.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i polskim rezydentem podatkowym (dalej również: Spółka). Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej, świadczącej usługi informatyczne (dalej: Grupa Kapitałowa). Działalność Wnioskodawcy obejmuje świadczenie usług informatycznych, w tym między innymi usług związanych z szeroko rozumianym oprogramowaniem SAP w tym w szczególności implementację oraz dostosowanie oprogramowania SAP do potrzeb jej klientów, rozwój innowacji SAP, usprawnianie procesów i optymalizację istniejących technologii.

Świadcząc usługi na rzecz klientów końcowych Wnioskodawca korzysta ze specjalistycznego oprogramowania oraz rozwiązań informatycznych (dalej: „Oprogramowanie”). Jeden z przyjętych w Grupie Kapitałowej modeli biznesowych zakłada, że licencje na Oprogramowanie (dalej: „Licencje”) nabywane są od podmiotów zewnętrznych przez wybrany podmiot w ramach Grupy tj. X GmbH (dalej: „Podmiot Powiązany”). Podmiot Powiązany następnie dokonuje odsprzedaży Licencji do poszczególnych spółek należących do Grupy Kapitałowej, w tym również na rzecz Wnioskodawcy, w zależności od zgłaszanego przez te podmioty zapotrzebowania na Licencje.

Podmiot Powiązany spełnia definicję podmiotu powiązanego określoną w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP.

Odsprzedaż licencji na rzecz Wnioskodawcy jest realizowana w modelu zakładającym, że na koszt ponoszony przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego, obok kosztu Licencji, składa się również koszt usług hostingu Oprogramowania na serwerach Podmiotu Powiązanego (dalej: „Usługi hostingowe”) oraz usług wsparcia licencjonowanego Oprogramowania polegających na wsparciu Wnioskodawcy w obsłudze nabywanego Oprogramowania (dalej: „Usługi wsparcia”) (dalej łącznie „Usługi”). Oprogramowanie służy weryfikacji sprawności i wydajności systemów klientów końcowych Wnioskodawcy. W ramach usług wsparcia Wnioskodawca otrzymuje wsparcie przy uruchomieniu oprogramowania na systemie klienta końcowego oraz dysponuje raportami alertów, które wymagają aktywnego działania ze strony Wnioskodawcy w celu dostarczenia kompletnej usługi klientowi końcowemu. Dodatkowo Podmiot Powiązany dba o techniczne utrzymanie Oprogramowania poprzez jego rozwój czy instalowanie aktualizacji.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku stosowanego modelu (nabycie Licencji z Usługą hostingową oraz Usługą wsparcia) potencjalnie istnieje możliwość nabycia Licencji od podmiotu zewnętrznego. Spółka wskazuje jednak, że z perspektywy Grupy Kapitałowej, takie działanie nie byłoby uzasadnione ani ekonomicznie ani organizacyjnie.

Mając na uwadze fakt, że w ramach Grupy Kapitałowej istnieją wyspecjalizowane podmioty nabywające Licencje na rzecz całej grupy, Spółka nie musi angażować czasu i środków na poszukiwanie innego dostawcy Licencji. Ponadto wskazać należy, że Podmioty Powiązane nabywając Licencje na rzecz wszystkich spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej są w stanie wynegocjować korzystniejsze warunki ich nabycia w porównaniu z sytuacją, gdyby każdy podmiot z Grupy Kapitanowej negocjował je indywidualnie.

W odniesieniu do Usług hostingowych oraz Usług wsparcia Wnioskodawca mógłby teoretycznie hostingować Oprogramowanie w swoim Data Center jednak mając na uwadze fakt, iż usługi w tym zakresie są świadczone przez wyspecjalizowany podmiot w ramach Grupy Kapitałowej, który posiada odpowiednie zaplecze techniczne i doświadczenie w zakresie świadczenia tego typu usług, brak jest uzasadnienia ekonomicznego i operacyjnego dla takiego działania. W analizowanym modelu Oprogramowanie instalowane jest na serwerach Podmiotu Powiązanego, co gwarantuje określoną - wysoką jakość i standaryzację usług.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że powierzanie funkcji nabywania Licencji na Oprogramowanie od zewnętrznych dostawców na cele realizowanych projektów wyspecjalizowanym podmiotom (najczęściej z tej samej grupy kapitałowej, co spółka realizująca dany projekt dla klienta końcowego) jest powszechną i rynkową praktyką w branży informatycznej. Pozwala to przede wszystkim na obniżenie całkowitych kosztów realizacji projektu i uniknięcie powielania tych samych funkcji w wielu podmiotach tej samej grupy kapitałowej. Innymi słowy, powierzenie tego rodzaju funkcji określonemu podmiotowi w ramach grupy kapitałowej jest uzasadnione ekonomicznie, jako rozwiązanie co do zasady tańsze niż rozwijanie tych funkcji w każdym podmiocie osobno.

Licencje oraz powiązane z nimi Usługi hostingowe oraz Usługi wsparcia nabywane przez Wnioskodawcę od Podmiotów Powiązanych są wykorzystywane przez Spółkę tylko i wyłącznie w celu świadczenia usług na rzecz klientów końcowych Wnioskodawcy. Jednocześnie, Oprogramowanie, do którego Licencja jest nabywana od Podmiotu Powiązanego, jest każdorazowo wykorzystywane przez Spółkę do świadczenia usług na rzecz konkretnego klienta (tj. niezależnie od tego, że Oprogramowanie jest instalowane na serwerze należącym do podmiotu powiązanego jest ono wykorzystywane tylko i wyłącznie przez Spółkę do świadczenia usług na rzecz jej klienta).

Co do zasady stosowanie analizowanego modelu, w którym Wnioskodawca łącznie z Licencjami na Oprogramowanie nabywa i ponosi koszt związanych z nimi Usług hostingowych oraz Usług wsparcia ma miejsce w sytuacji, gdy klient końcowy nabywa od Spółki kompleksową usługę hostingu wraz z usługą efektywnego monitorowania powierzonych systemów pod kątem ich wydajności oraz jakości pracy.

W tym kontekście, należy więc wskazać, że Oprogramowanie, do którego Licencje nabywa Spółka oraz związane z nim Usługi hostingowe i Usługi wsparcia są niezbędne w celu świadczenia usług przez Wnioskodawcę, w tym sensie, iż bez nabycia Licencji i Usług hostingowych oraz wsparcia, Wnioskodawca nie mógłby świadczyć usług na rzecz klientów końcowych. Licencje i Usługi nabywane są przez Wnioskodawcę w celu realizacji konkretnego zlecenia - projektu i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do innych celów, w tym w szczególności celów organizacyjnych.

Wartość wynagrodzenia należnego Podmiotom Powiązanym z tytułu udzielenia Licencji oraz świadczonych Usług hostingowych i Usług wsparcia kalkulowana jest w oparciu o liczbę zamówionych Licencji (wynagrodzenie za Usługi hostingowe oraz wsparcia Oprogramowania kalkulowane jest w oparciu o liczbę nabywanych Licencji na Oprogramowanie).

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie Licencji na Oprogramowanie oraz związane z nimi Usługi hostingowe i Usługi wsparcia niezbędne do realizacji konkretnego projektu na rzecz klienta końcowego uwzględniane są w procesie kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu tego projektu (świadczenia przez niego usług). Jednocześnie Spółka, dla celów rachunkowych klasyfikuje ponoszone wydatki na nabycie Licencji i Usług hostingowych oraz Usług wsparcia niezbędnych do realizacji usług na rzecz konkretnego klienta jako koszt własny sprzedaży (KWS).

Jednocześnie, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty Licencji oraz powiązanych z nimi Usług hostingowych oraz Usług wsparcia spełniają i będą spełniały warunki do uznania ich za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, tj.:

(i) są/będą ponoszone w celu uzyskania przychodów, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy,

(ii) nie stanowią/nie będą stanowić wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP,

(iii) są/będą definitywne,

(iv) pozostają/będą pozostawać w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy,

(v) są/będą właściwie udokumentowane.

Należności uiszczane przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów Powiązanych z tytułu nabycia Licencji stanowią należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.

Spółka wskazuje, że niniejszy wniosek obejmuje zarówno zaistniały stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe.

### Pytanie

Czy koszty Licencji na Oprogramowanie oraz związane z nimi koszty Usług hostingowych i Usług wsparcia, stanowią dla Spółki koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1) ustawy o PDOP i czy w konsekwencji ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie ma i nie będzie miało do nich zastosowania?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia Licencji na Oprogramowanie oraz związane z nimi koszty Usług hostingowych i Usług wsparcia stanowią dla Spółki koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1) ustawy o PDOP, tj. koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę i w konsekwencji ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie znajduje i nie będzie mieć zastosowania do ponoszonych przez Spółkę kosztów nabycia Licencji i Usług hostingowych i Usług wsparcia. W konsekwencji wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie Licencji oraz związanych z nimi Usług hostingowych i Usług wsparcia, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w całości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, kosztami uzyskania przychodów są wydatki, które:

(i) zostały poniesione w celu uzyskania przychodów lub

(ii) zostały poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz

(iii) nie stanowią żadnych z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Dodatkowo organy podatkowe wskazują, że w celu kwalifikacji wydatków jako koszty uzyskania przychodów, wydatki te:

(i) muszą być definitywne (rzeczywiste),

(ii) muszą pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

(iii) muszą zostać właściwie udokumentowane.

Warunki wynikające bezpośrednio z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP oraz wypracowane w toku wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP przez organy podatkowe muszą być spełnione łącznie. Jeżeli którykolwiek ze wskazanych warunków nie jest spełniony, wydatki nie stanowią kosztów dla celów podatkowych. _A contrario_ jednak, w razie spełnienia wszystkich warunków wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów niezależnie od innych okoliczności.

Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku koszty Licencji oraz Usług stanowią/będą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, tj.:

(i) są/będą ponoszone w celu uzyskania przychodów, zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów,

(ii) nie stanowią/nie będą stanowić wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP,

(iii) są/będą definitywne,

(iv) pozostają/będą pozostawać w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy,

(v) są/będą właściwie udokumentowane.

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie art. 15e ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów podlegają dodatkowym ograniczeniom.

Zgodnie regulacją z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku - koszty nabycia Licencji mieszczą się w katalogu kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Niemniej jednak, Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1) ustawy o PDOP, ograniczenie o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W związku z powyższym, na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1) ustawy o PDOP koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi stanowią koszty podatkowe w całości.

Ustawa o PDOP nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Definicji bezpośredniego związku kosztów z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi nie zawiera też żaden inny akt prawny. W konsekwencji, w celu odkodowania normy prawnej wynikającej z art. 15e ust. 11 pkt 1) ustawy o PDOP, w ocenie Wnioskodawcy należy posłużyć się powszechnym rozumieniem pojęcia „bezpośredni” oraz jego definicją słownikową, tj. dokonać wykładni językowej.

Wnioskodawca podkreśla, że wykładnia językowa zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni prawa podatkowego odgrywa kluczową rolę w tym procesie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 stycznia 2011 r. o sygn. II FPS 2/10: „(\`(...)\`) w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (\`(...)\`) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym."

Podobne stanowisko przedstawiono także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r. o sygn. II FSP 3/15: „Przypomnieć należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (\`(...)\`). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa.”

Także w doktrynie, z uwagi na zamknięty system norm oraz ingerencyjny charakter prawa podatkowego, podkreśla się preferencyjny charakter wykładni językowej i dopuszcza się wykładnię odchodzącą od sensu językowego przepisu wyłącznie w wyjątkowych sytuacjach (zob. R. Mastalski \[w:\] R. Mastalski, E. Fojcik-Mastalska, Prawo finansowe, Lex, Warszawa 2011, s. 167-170).

Na regułach wykładni językowej oparł też swoje rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18 w sprawie zastosowania art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP. Zgodnie z treścią uzasadnienia do przywołanego wyroku „Wykładnia językowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p prowadzi do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.”

W kontekście powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe, https://sjp.pwn.pl/) „bezpośredni” to „niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost” oraz „znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony”. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru/świadczeniem usługi należy zatem rozumieć wydatek wprost związany z realizacją procesu wytworzenia lub świadczeniem usług. W ocenie Spółki będzie to zatem wydatek umożliwiający wytworzenie danego wyrobu lub usługi. Innymi słowy, bez poniesienia danego wydatku wytworzenie wyrobu lub wyświadczenie usługi powinno być niemożliwe lub znacznie utrudnione.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wyjaśnia, że nabywane przez nią Licencje stanowią element składowy usług świadczonych przez nią na rzecz klientów końcowych. Nabycie Licencji przez Wnioskodawcę jest konieczne dla wykonania usługi na rzecz klientów Spółki. Bez nabycia Licencji Wnioskodawca nie byłby bowiem w stanie wywiązać się ze swoich zobowiązań względem klientów końcowych.

Pomiędzy nabywanymi przez Wnioskodawcę Licencjami a usługami świadczonymi przez niego na rzecz klientów końcowych istnieje nierozerwalny i bezpośredni związek, który przejawia się choćby w tym, że gdyby Wnioskodawca nie był zobowiązany do świadczenia określonego katalogu usług na rzecz klientów końcowych, nie poniósłby on również kosztów nabycia Licencji.

Spółka podkreśla, że nabywa Licencje włączając je w całokształt swoich prac na rzecz klientów końcowych. Licencje są częścią większej całości i tylko osadzone w tej całości (usług świadczonych przez Spółkę na rzecz klientów końcowych) mają wartość dla klientów końcowych. Jak Wnioskodawca wskazał już powyżej, nabycie Licencji umożliwia Spółce wywiązanie się z własnych zobowiązań względem klientów końcowych.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również oparcie w treści wyjaśnień podatkowych _„_Koszty uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw” zmieszczonych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (https://mf-arch2.mf.qov.pl/web/bip/ministerstwo-finansow/wiadomosci/ostrzezenia-i- wyjasnienia-podatkowe/-/asset publisher/M1vU/content/id/6368422). W części dotyczącej kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi wskazany został przykład, w którym spółka zawarła z podmiotami powiązanymi umowy licencyjne, na podstawie których nabyła prawo do wykorzystania w Polsce znaków towarowych za wynagrodzeniem. Przedmiotem licencji były znaki towarowe służące do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez spółkę. W ocenie MF powyższy przykład korzysta z omawianego wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1) ustawy o PDOP. Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy nie powinno ulegać wątpliwości, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku, w którym związek Licencji nabywanych przez Wnioskodawcę z usługami świadczonymi przez Spółkę jest jeszcze silniejszy niż w powołanym przykładzie, analizowane wyłączenie tym bardziej powinno znaleźć zastosowanie.

Na powyższe wnioski nie wpływa okoliczność, że Wnioskodawca łącznie z Licencjami na Oprogramowanie nabywa i ponosi koszt związanych z nimi Usług hostingowych oraz Usług wsparcia. Również pomiędzy powyższymi Usługami, a usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę na rzecz klientów końcowych istnieje nierozerwalny i bezpośredni związek. Licencjonowane Oprogramowanie z uwagi na swój charakter i wymagania techniczne musi zostać zainstalowane na serwerze oraz odpowiednio serwisowane, a także wymaga odpowiednich czynności operacyjnych w celu prawidłowego uruchomienia Oprogramowania dla każdego klienta końcowego, co jest przedmiotem nabywanej Usługi hostingu i wsparcia od Podmiotu Powiązanego. W ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług, klient końcowy nabywa usługę hostingu systemów operacyjnych, polegającą na udostępnieniu mu określonej powierzchni serwerowej i ich odpowiednim monitorowaniu pod kątem wydajności i sprawności, co odbywa się przy użyciu nabywanego Oprogramowania. W ramach Usługi Wsparcia Podmiot Powiązany wspiera Wnioskodawcę w monitoringu systemów klientów końcowych m.in. poprzez nadzór i administrowanie zgłoszeniami o błędach oraz raportami z systemu klientów końcowych Wnioskodawcy.

Jednocześnie koszty nabycia przez Wnioskodawcę Licencji łącznie z towarzyszącymi Usługami wykorzystywane są następnie przy kalkulowaniu wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu świadczenia przez niego usług na rzecz klientów końcowych. Wnioskodawca również w ujęciu rachunkowym klasyfikuje ponoszone wydatki na nabycie Licencji i związanych z nimi Usług hostingowych i Usług wsparcia, które są niezbędne do realizacji usług na rzecz konkretnego klienta jako koszt własny sprzedaży (KWS).

W dalszej kolejności wskazać należy, że stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Tytułem przykładu:

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 18 grudnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.431.2018.1.NL stwierdził: „koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na wypłatę Wynagrodzenia związanego z dystrybucją Gry przez Wnioskodawcę oraz innym wykorzystaniem Gry zgodnie z Licencją, o których mowa we wniosku należy uznać w ww. okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem niepodlegającym ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy.”

\- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.596.2019.1.ŚS, odstępując od uzasadnienia potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „koszty Opłat licencyjnych za używanie Praw Własności Intelektualnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Licencjodawców wynikające z zawartych Umów w związku z działalnością dystrybucyjną prowadzoną przez Wnioskodawcę stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę, a tym samym nie będą one podlegały ograniczeniom w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT. ”

Analogiczne stanowisko potwierdzane jest również w orzecznictwie sądowym. W wyroku z dnia 6 października 2020 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 626/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że „przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu, byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu lub świadczenie usługi. Innymi słowy, czy spółka może świadczyć usługi naprawy i likwidacji szkód przenośnego sprzętu elektronicznego oraz administrowania programami ubezpieczeniowymi i serwisowymi takiego sprzętu, bez nabywania wskazanych we wniosku praw do korzystania z systemów informatycznych oraz aplikacji. W ocenie Sądu, na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej. W oparciu o wspomniane systemy i aplikacje wykonywane są bowiem świadczenia na rzecz klientów spółki. Przy czym nie ma znaczenia, że wymienione systemy i aplikacje nie służą wykonaniu usługi na rzecz jednego, konkretnego klienta, przez co należałoby ich koszt inkorporować w wartość takiej usługi.”

Podsumowując koszty nabycia Licencji na Oprogramowanie oraz związane z nimi koszty Usług hostingowych i Usług wsparcia stanowią dla Spółki koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1) ustawy o PDOP, tj. koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę i w konsekwencji ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie znajduje i nie będzie mieć zastosowania do ponoszonych przez Spółkę kosztów nabycia Licencji. W konsekwencji wydatki ponoszone przez Spółkę na nabycie Licencji w tym związanych z nimi Usług hostingowych i Usług wsparcia, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w całości.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).