Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.2.2025.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-03
Teza: W zakresie ulgi na działalność badawczo–rozwojową.
Słowa kluczowe: amortyzacja
definicja
koszt-koszty kwalifikowane
materiały
ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
umowa-umowa o pracę
umowa-umowa zlecenia
wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy
opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
1
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 18d-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1a
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 2
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 2a
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 3

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 stycznia 2025 r., wpłynął Państwa wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej,
    dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi na działalność
    badawczo – rozwojową.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 lutego 2025 r.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest
    polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie
    produkcji gier (...).
    W ramach swojej działalności Wnioskodawca odpowiada za cały proces powstawania gry,
    począwszy od szukania inspiracji, zaprojektowania (w tym zasad), produkcji oraz
    tworzeniu i testowaniu prototypów. Spółka zajmuje się również udoskonaleniem
    dotychczas wyprodukowanych gier.
    (...).
    Część gier wytwarzanych przez Spółkę oparta jest na licencjach, które nabywa od
    podmiotów zewnętrznych. Nabywane licencje Spółka kwalifikuje jako wartości
    niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. Licencje umożliwiają spółce rozpoczęcie
    kampanii, produkcję oraz dystrybucję gier.
    Branża produkcji gier jest branżą dynamiczną i wymagającą od producentów ciągłego
    rozwoju i doskonalenia. Producenci gier muszą nieustannie poszukiwać nowych
    pomysłów i innowacyjnych rozwiązań, aby sprostać rosnącym oczekiwaniom graczy i
    wyróżnić się na rynku. Dynamiczny charakter branży wymaga od producentów gier nie
    tylko wizjonerskiego podejścia, ale także elastyczności i umiejętności szybkiego
    dostosowywania się do zmieniających się trendów i technologii. W związku z tym, Spółka
    prowadzi prace badawczo-rozwojowe (dalej: „B+R”) polegające na wytworzeniu nowego
    produktu (gry) lub udoskonaleniu gier istniejących. Spółka realizuje te działania poprzez
    wyodrębnione działy. W ramach swojej działalności B+R Spółka wyodrębniła następujące
    działy:
    1. Dział Koncept Art, (...).
    2. Dział rzeźbiarzy 3D, (...).
    3. Dział CAD, (...).
    4. Dział tworzenia gier i zasad, (...).
    5. Dział grafików komputerowych, (...).
    6. Dział social media i marketingu, (...).

    Skutkiem opisanych powyżej etapów jest stworzenie autorskich i unikatowych gier
    fabularnych. Nowe gry nie mogą powstać bowiem bez przeprowadzenia badania rynku i
    trendów, opracowania koncepcji oraz stworzenia prototypów. Nierzadko opracowane
    koncepcje i prototypy wymagają poprawek i dodania dodatkowych funkcjonalności. Wyżej
    wskazane działy muszą ze sobą współpracować, a opisane działania stanowią spójną
    całość.
    Działania podejmowane przez Spółkę w ramach procesu wytwarzania gier mają na celu
    zdobycie zupełnie nowej wiedzy, jak również nabycie, łączenie, kształtowanie i
    wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy w celu opracowywania oraz rozwoju
    innowacyjnych gier. Dzięki realizowanym projektom Spółka stale zdobywa niezbędne
    doświadczenie i umacnia swoją pozycję na rynku.
    Opisane prace podejmowane są w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów
    wiedzy oraz wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań (nowych produktów).
    Ponoszone koszty
    W związku z prowadzoną opisaną powyżej działalnością B+R, Spółka ponosi szereg
    różnego rodzaju kosztów, w tym przede wszystkim:
    a) koszty wynagrodzeń pracowników oraz zleceniobiorców,
    b) koszty materiałów (sprzętów i licencji koniecznych do prowadzenia prac B+R),
    c) koszty związane z amortyzacją środków trwałych oraz licencji pozwalających na
      wykonanie i sprzedaż gry.
    Koszty wynagrodzeń
    Pracownicy poszczególnych działów zatrudnieni są na umowy o pracę, zlecenie lub
    umowy B2B. Wnioskodawca przy tym wskazuje, że wynagrodzenia osób współpracujących
    na B2B nie są przedmiotem niniejszego wniosku.
    Zakres obowiązków pracowników obejmuje czynności przedstawione w pkt 1-8 opisu prac
    B+R. Większość pracowników / zleceniobiorców poświęca 100% czasu pracy / usługi pracy
    na wykonywanie obowiązków w ramach działalności B+R.
    Spółka posiada dokumentację, z której wynika proporcja czasu pracy / usługi pracy, który
    pracownicy / zleceniobiorcy poświęcają na działalność B+R w stosunku do ogólnego czasu
    pracy / usługi.
    Wśród kosztów ponoszonych przez Spółkę wymienić można koszty zatrudnienia
    pracowników / zleceniobiorców w celu realizacji prac B+R oraz koszty składek z tytułu
    należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych - w części
    finansowanej przez Wnioskodawcę jako płatnika składek.
    Spółka ponosi również koszty wynagrodzenia pracownika za czas usprawiedliwionej
    nieobecności tj. np. wynagrodzenia chorobowe / urlopowe. Kwalifikacja wynagrodzeń za
    czas usprawiedliwionej nieobecności nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Spółka
    ma bowiem świadomość, iż w tym zakresie Minister Finansów wydał w dniu 13 lutego
    2024 r. interpretację ogólną nr DD8.8203.1.2021.
    Pracownicy otrzymują / mogą otrzymać również miesięczne premię uznaniową. Ponadto,
    Spółka wypłaca honoraria autorskie i wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich.
    Spółka ponosi również wydatki na ubezpieczenie grupowe / medyczne.
    Ponadto, Spółka w przyszłości planuje wypłacać honoraria autorskie i wynagrodzenia za
    przeniesienie praw autorskich.
    Powyższe oznacza, że do kosztów prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej
    Wnioskodawcy zaliczają się przede wszystkim wynagrodzenia pracowników /
    zleceniobiorców uczestniczących w pracach rozwojowych.

    Koszty materiałów
    Spółka ponosi wydatki na materiały bezpośrednio związane z pracami B+R. W
    szczególności są to wydatki przeznaczone na zakup: komputerów, monitorów, kart
    graficznych, urządzeń peryferyjnych, telefonów, tabletów specjalistycznych, tabletów
    graficzne, statywów, stół do rozgrywek oraz inne materiały eksploatacyjne i biurowe.
    Wymienione przedmioty są niezbędne do wykonywania prac B+R. Cena nabycia
    poszczególnych aktywów zaliczanych przez spółkę do materiałów nie przekracza 10 000 zł,
    wobec czego Spółka zalicza wydatki na nabycie ww. materiałów do kosztów uzyskania
    przychodów w dacie poniesienia.
    Wymienione powyżej materiały są nabywane wyłącznie w celu wykorzystania w
    działalności B+R lub są częściowo związane z prowadzoną działalnością B+R i częściowo z
    pozostałą działalnością.
    Koszty amortyzacji
    Spółka dokonuje również amortyzacji sprzętu, który użytkowany jest w ramach
    działalności B+R, a także licencji na wykonanie i sprzedaż gier.
    W oparciu o zaprezentowany powyżej stan faktyczny Wnioskodawca zamierza skorzystać z
    ulgi B+R za rok 2024 oraz za lata przyszłe.
    Dodatkowo Spółka wskazuje, iż:
      1. jako osoba prawna ma siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i podlega
        obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1
        ustawy o CIT
      2. nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego,
      3. koszty kwalifikowane, w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT nie zostały Wnioskodawcy
        zwrócone w jakiejkolwiek formie,
      4. koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową nie zostały (i nie będą) przez
        Wnioskodawcę odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w
        rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT.
    W piśmie z 3 lutego 2025 r., Spółka dodatkowo wskazała, że:
    1. Działalność Wnioskodawcy w zakresie produkcji gier (...) jest wyrazem własnej
      twórczości indywidualnej, posiada charakter kreatywny, nowatorski oraz oryginalny w
      pomyśle. Jest ukierunkowana na tworzenie nowych, unikalnych gier lub na
      innowacyjne udoskonalenie dotychczas stworzonych gier.
      Oznacza to, że działalność Spółki opisana we wniosku jest skierowana na tworzenie
      niepowtarzalnych rozwiązań, odmiennych od tych wcześniej stworzonych zarówno
      przez Wnioskodawcę, jak i inne podmioty działające w branży.
      Na nowatorski / unikatowy charakter tworzonych przez Spółkę rozwiązań składają się
      m.in.:
      - oryginalna koncepcja - każda gra wymaga oryginalnej koncepcji; Spółka musi
        wykazać się kreatywnością, opracowując m.in. unikalne zasady, interakcje i
        elementy wizualne;
      - niepowtarzalność gry - każda gra powinna wyróżniać się m.in. specyficzną tematyką,
        mechaniką rozgrywki, oprawą graficzną;
      - nowatorskie rozwiązania mechaniczne - przy tworzeniu gry konieczne jest
        opracowanie m.in. innowacyjnych mechanizmów rozgrywki oraz nowych
        sposobów interakcji między graczami.
    2. Spółka tworzy nowe, unikalne gry lub ulepsza już istniejące produkty / rozwiązania w
      zakresie oferowanych gier - samodzielnie, wykorzystując zgromadzoną wiedzę. Spółka

      poświęca się tworzeniu autorskich gier i miniatur, stawiając sobie wyzwania w postaci
      bardziej złożonych i szczegółowych projektów.
      Każdy projekt wymaga od Spółki kreatywnego / innowacyjnego podejścia.
      Każdorazowo wymagana jest analiza koncepcyjna, która ostatecznie pozwala na
      realizację nowatorskiego / unikalnego projektu.
      Na twórczy charakter prac realizowanych przez Spółkę składają się m.in.:
      - łączenie elementów sztuki i designu - tworzenie gier łączy w sobie różne dziedziny
        sztuki, takie jak ilustracja, grafika użytkowa, projektowanie komponentów czy
        narracja fabularna, co podkreśla jej artystyczny i twórczy charakter;
      - interdyscyplinarność procesu twórczego - tworzenie gier wymaga współpracy różnych
        specjalistów - m.in. grafików, inżynierów, testerów - co czyni ten proces wyjątkowo
        złożonym i kreatywnym;
      - eksperymentalne podejście - tworzenie gier wymaga m.in. eksperymentowania z
        nowymi formami rozgrywki, łącząc elementy znanych mechanik w nowatorski
        sposób lub tworząc zupełnie nowe podejścia do interakcji i strategii graczy.
    3. Pracownicy Spółki posiadają zarówno wiedzę teoretyczną, jak i praktyczną, która
      umożliwia im stworzenie unikatowych i twórczych rozwiązań w zakresie gier.
      Każdorazowo przed rozpoczęciem projektu (stworzenie nowej gry lub ulepszenie
      istniejącego produktu / rozwiązania w zakresie oferowanych gier), zespół
      Wnioskodawcy analizuje zakres wiedzy potrzebnej do realizacji prac. Jak zostało
      wskazane w odpowiedziach na pytania nr 1, 2 każdy projekt wymaga indywidualnego,
      twórczego podejścia, dlatego zakres potrzebnej wiedzy może się różnić.
      W toku prowadzenia działalności, o której mowa we wniosku wiedza pracowników
      Spółki jest rozwijana, a pracownicy poszerzają swoje kompetencje w obszarach m.in.:
      projektowanie gier, psychologia graczy, tworzenie elementów graficznych oraz
      wykorzystanie specjalistycznego oprogramowania do modelowania 3D. Ponadto
      pracownicy zdobywają wiedzę na temat istniejących oraz rozwijających się trendów w
      branży gier.
      Ze względu na specyfikę i unikalność poszczególnych projektów, wskazanie pełnego
      zakresu zdobywanej wiedzy jest niemożliwe.
    4. W wyniku prac nad stworzeniem nowej gry lub ulepszeniem istniejącego produktu
      /rozwiązania w zakresie oferowanych gier wykorzystywana i rozwijana jest wiedza,
      którą można zakwalifikować do różnych dziedzin i dyscyplin, w tym przykładowo:
      - projektowanie gier - mechaniki i zasady rozgrywki, interakcje między graczami,
        projektowanie trybów solo i wieloosobowych;
      - psychologia i teoria gier - motywacje graczy, mechanizmy podejmowania decyzji,
        dynamika społeczna i interakcje w grupie;
      - sztuka i grafika - ilustracja i projektowanie elementów wizualnych, projektowanie
        opakowań, kart, planszy;
      - technologie i informatyka - modelowanie 3D i prototypowanie cyfrowe, wykorzystanie
        oprogramowanie do projektowania gier.
    5. Od samego początku spółka stawiała sobie za cel tworzenie gier, które wykraczają poza
      tradycyjne ramy rozrywki. Każdy produkt firmy to wynik skrupulatnej pracy, która łączy
      w sobie zaawansowane mechaniki rozgrywki z bogatymi i fascynującymi narracjami,
      zdolnymi wciągnąć graczy w światy pełne emocji, wyzwań i nieskończonych
      możliwości. Celem Spółki, który został osiągnięty w ramach działalności opisanej we
      wniosku, jest tworzenie nowych gier lub ulepszenie istniejących produktów/rozwiązań
      w zakresie oferowanych gier. Spółka w ramach prowadzonej działalności stworzyła m.
      in. gry takie jak:

      (...).
      Spółka zatrudnia na dzień 3 lutego 2025 r. (...) osób na podstawie umowy o pracę. (...)
      osoby świadczą usługi na podstawie umowy zlecenia.
      Opracowanie ww. celów nastąpiło z wykorzystaniem pracy własnej osób
      zatrudnionych w poniższych działach:
      - dział koncept art.,
      - dział rzeźbiarzy 3D,
      - dział CAD,
      - dział tworzenia gier i zasad,
      - dział grafików komputerowych,
      - dział social media i marketingu.
      Spółka realizowała powyższe cele z użyciem własnych środków finansowych.
      W ramach prowadzenia działalności opisanej we wniosku pracownicy Spółki korzystali
      z zasobów rzeczowych Spółki:
      - komputerów, monitorów, kart graficznych, urządzeń peryferyjnych, telefonów,
        tabletów specjalistycznych, tabletów graficznych, urządzeń haptycznych, statywów,
        stołu do rozgrywek oraz innych materiałów eksploatacyjnych i biurowych;
      - specjalistycznych programów: Geomagic Freeform Plus, Zbrush, Miro, Microsoft
        Office, ChatGPT, Midjourney, Obsidian.
      - licencji dotyczących wydawanych produktów: (...).
    6. Prace będące przedmiotem wniosku prowadzone są przez Spółkę w sposób
      metodyczny, zaplanowany i uporządkowany wg ustalonego harmonogramu.
    7. W ramach prowadzenia działalności opisanej we wniosku zostały opracowane
      harmonogramy realizacji projektów gier, RPG pod względem wizualnym, badania
      rynku, zaprojektowania postaci, grafik, komponentów, mechaniki gry wraz z zasadami,
      przygotowania modeli 3D itp. Harmonogram projektowy na 2024 wyglądał
      następująco:
      (...)
    8. Opisane we wniosku prace/działania nie obejmują rutynowych i okresowych zmian.
    9. Spółka nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i
      34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    10. Powyższe wydatki stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów w rozumieniu
      ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    11. Spółka wyodrębnia koszty kwalifikowane w odrębnej ewidencji rachunkowej
      określonej w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    12. Koszty wynagrodzenia pracowników stanowią należności, o których mowa w art. 12
      ust. 1 lub art. 13 ust. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    13. Spółka nie zyskuje przychodów z zysków kapitałowych.
    14. Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu ulgi B+R, zgodnie z limitami wskazanymi
      w art. 18d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
    Pytania

    1. Czy opisana powyżej działalność B+R Spółki spełnia definicję działalności badawczo -
      rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, co
      w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa
      w art. 18d ustawy o CIT?
    2. Czy wskazane we wniosku Koszty pracownicze i koszty zleceniobiorców stanowić będą
      koszty kwalifikowane działalności B+R objęte ulgą określoną w art. 18d ustawy o CIT?
    3. Czy wskazane we wniosku koszty materiałów (np. laptopów, tabletów, kart graficznych)
      stanowią koszty kwalifikowane działalności B+R objęte ulgą określoną w art. 18d
      ustawy o CIT?
    4. Czy odpisy amortyzacyjne od licencji umożliwiających rozpoczęcie kampanii, produkcję
      oraz dystrybucję gier stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3
      ustawy o CIT w części, w której będą wykorzystywane do działalności badawczo -
      rozwojowej?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. W ocenie Wnioskodawcy, opisane we wniosku prace rozwojowe stanowią działalność
      badawczo - rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28
      ustawy o CIT, co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z
      odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT.
    2. W ocenie Wnioskodawcy, wskazane we wniosku Koszty pracownicze oraz koszty
      zleceniobiorców stanowić będą koszty kwalifikowane działalności badawczo -
      rozwojowej objęte ulgą określoną w art. 18d ustawy o CIT proporcjonalnie do czasu
      poświęconego przez pracowników Spółki na realizację działalności badawczo -
      rozwojowej.
    3. Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione w opisie stanu faktycznego koszty zakupu
      materiałów i surowców, takich jak komputery, monitory, karty graficzne, urządzenia
      peryferyjne, telefony, tablety specjalistyczne, tablety graficzne, statywy, stół do
      rozgrywek oraz inne materiały eksploatacyjne i biurowe stanowią koszty
      kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o CIT.
    4. W ocenie Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne od licencji umożliwiających rozpoczęcie
      kampanii oraz produkcję gier w okresie w jakim wykorzystywane są w działalności B+R
      stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT.
    UZASADNIENIE
    1. Prace wykonywane przez Spółkę jako działalność badawczo - rozwojową
    Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo - rozwojowa oznacza
    działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w
    sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów
    wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    W myśl art. 4 ust. 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, na który wskazuje
    przepis art. 4a pkt 27 ustawy o CIT badania naukowe są działalnością obejmującą:
    i. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede
      wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych
      faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
    ii. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz
      umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług
      lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
    Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pracach
    rozwojowych, oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o
    szkolnictwie wyższym i nauce.

    Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są
    działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej
    aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub
    oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych,
    ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności
    obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany
    mają charakter ulepszeń.
    Na podstawie przedstawionych powyżej definicji, należy stwierdzić, że w celu uznania
    działalności prowadzonej przez podatnika za działalność badawczo-rozwojową niezbędne
    jest kumulatywne spełnienie poniższych przesłanek:
    - działalność ta musi mieć charakter twórczy,
    - działalność ta musi być prowadzona w sposób systematyczny,
    - działalność ta musi obejmować zwiększenie zasobów wiedzy bądź wykorzystanie
      zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (z wyłączeniem działalności
      obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie
      zmiany mają charakter ulepszeń).
    W ocenie Wnioskodawcy, działalność Spółki w ramach realizowanych przez nią
    przedstawionych w stanie faktycznym projektów spełniają wszystkie ww. warunki.
    Twórczy charakter prowadzonej działalności
    Pojęcie twórczości nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, w związku z czym, należy
    odwołać się do wykładni przedstawionej przez Ministerstwo Finansów w Objaśnieniach
    podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania
    dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (dalej:
    „Objaśnienia”).
    Jak zostało wskazane w Objaśnieniach:
    „W doktrynie prawa autorskiego cecha twórczości związana jest przede wszystkim z
    rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy
    istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za
    przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który
    choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego
    działania, a zatem posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”.
    Zdaniem Wnioskodawcy ww. warunek jest spełniony.
    Celem realizowanych przez Spółkę czynności badawczo – rozwojowych jest tworzenie
    nowych gier i ulepszanie już istniejących produktów oraz rozwiązań w zakresie
    oferowanych gier, poprzez wykorzystywanie i rozwijanie dostępnych technologii i wiedzy
    specjalistycznej. Spółka poświęca się tworzeniu autorskich gier i miniatur, stawiając sobie
    wyzwania w postaci bardziej złożonych i szczegółowych projektów.
    Działalność prowadzona w sposób systematyczny
    W ślad za Objaśnieniami oraz słownikiem języka polskiego PWN pojęcie „systematyczność”
    oznacza:
    - robiący coś regularnie i starannie,
    - procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,
    - działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o
      efektach takich działań; planowy, metodyczny.
    A ponadto, zgodnie z Objaśnieniami:
    „Wystarczającym jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt
    B+R, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby (budżet).

    Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną tj. prowadzoną w sposób
    metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.”
    Zdaniem Wnioskodawcy, prace w ramach projektów badawczo – rozwojowych są
    prowadzone w sposób systematyczny.
    Realizowane w Spółce prace B+R są podzielone na poszczególne etapy (opisane w pkt 1-6),
    których efektem jest powstanie nowych gier lub udoskonalanie już istniejących.
    Pracownicy wykorzystują swoją wiedzę do tworzenia innowacyjnych gier fabularnych,
    ponadto postępują według ściśle określonego planu. Pracownicy regularnie dokumentują
    przebieg realizowanych zadań, co umożliwiało bieżące śledzenie postępów oraz
    ewentualne korekty w harmonogramie prac, jeśli jest to konieczne. Działania te mają
    zatem charakter uporządkowany, metodyczny oraz zaplanowany. Nie są to również
    działania jednorazowe, a powtarzalne z nastawieniem na ciągły rozwój i ulepszanie w
    przyszłości.
    Działalność nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do
    tworzenia nowych zastosowań.
    Zgodnie z Objaśnieniami:
    „działalność badawczo - rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku
    tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz
    prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w
    celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych
    produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).”
    Zdaniem Wnioskodawcy, realizowane przez Spółkę prace wpisują się w definicję prac
    rozwojowych. Spółka do produkcji gier zatrudnia specjalistów, posiadających odpowiednie
    wykształcenie. Ponadto, pracownicy stale podnoszą swoje kompetencje. Zdobywana
    wiedza umożliwia im tworzenie nowych, innowacyjnych gier.
    W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy prace wykonywane przez Spółkę
    polegające na tworzeniu i ulepszaniu gier spełniają definicję działalności badawczo –
    rozwojowej. Wobec tego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia, o
    którym mowa w art. 18d ustawy o CIT.
    Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że działalność polegająca na produkcji i udoskonalaniu
    już istniejących gier została uznana przez organy podatkowe jako działalność badawczo –
    rozwojową w rozumieniu ustawy o CIT. Przykładowo:
    i. interpretacja indywidualna z dnia 15 marca 2024 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.17.2024.2.
      JMS), dotycząca analogicznej działalności w postaci produkcji gier własnych oraz
      opartych na licencjach.
    ii. interpretacja indywidualna z dnia 6 maja 2022 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.147.2022.1.IZ),
      gdzie przedmiotem zapytania była analogiczna działalność twórcza w zakresie gier
      fabularnych.
    iii. interpretacja indywidualna z dnia 20 lipca 2020 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.220.2020.2.
      JKT), dotycząca produkcji gier i zabawek, których wytwarzanie oparte było na
      licencjach.
    iv. interpretacja indywidualna z dnia 3 czerwca 2019 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.130.2019.2.
      APO), dotycząca działalności związanej z produkcją gier fabularnych oraz prowadzeniu
      prac związanych z tworzeniem nowych gier, a także udoskonalaniem produktów.
    2. Wydatki pracownicze jako koszty kwalifikowane
    Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, kosztami kwalifikowanymi są poniesione w
    danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz
    sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13
    października 1998 r. O systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas

    przeznaczony na realizację działalności badawczo - rozwojowej pozostaje w ogólnym
    czasie pracy pracownika w danym miesiącu.
    Za koszty kwalifikowane w świetle przepisów uznaje się nie tylko wynagrodzenia
    zasadnicze pracowników zatrudnionych w celu realizacji prac badawczo - rozwojowych,
    ale również wszelkie inne świadczenia wynikające ze stosunku pracy, które stanowią
    przychody pracowników na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.
    Na podstawie prowadzonej przez Spółkę dokumentacji (w tym ewidencji czasu pracy),
    Wnioskodawca jest w stanie określić ile czasu pracownicy poświęcili na prace B+R. Spółka
    zamierza zatem traktować jako koszt kwalifikowany wynagrodzenie pracowników, którzy
    rzeczywiście uczestniczą w pracach badawczo - rozwojowych.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki będzie ona uprawniona do odliczenia od
    podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów (jako kosztów kwalifikowanych)
    w postaci poniesionych przez niego wydatków na wynagrodzenia i składki na
    ubezpieczenia społeczne oraz wydatki pracownicze takie jak m.in.:
    - premię uznaniową,
    - honoraria autorskie,
    - wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich
    - wynagrodzenie chorobowe i inne wynagrodzenie wypłacane na podstawie szczególnych
      przepisów prawa pracy (wynagrodzenia za czas nieobecności pracownika w pracy, np.
      w związku z opieką nad dziećmi, urlopem, chorobą itp.),
    - inne świadczenia o charakterze niepieniężnym, tj. wydatki na ubezpieczenie grupowe
      /medyczne.
    Premie uznaniowe
    W ocenie Spółki, premia uznaniowa wypłacana wyróżniającym się pracownikom w związku
    z wypełnianiem przez nich obowiązków, przejawianiem inicjatywy w pracy i podnoszenie
    jej wydajności oraz jakości stanowią koszty kwalifikowane działalności B+R. Premie takie
    stanowią bowiem należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.
    Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 9 października 2023 r., nr 0111-
    KDIB1-3.4010.481.2023.1.JMS: „wypłacane Osobom zatrudnionym realizującym
    działalność badawczo-rozwojową wynagrodzenie zasadnicze wraz z narzutami i premiami
    (regulaminowymi oraz uznaniowymi) w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na
    realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy Osoby
    zatrudnionej w danym miesiącu według ustalonej proporcji, stanowi dla Wnioskodawcy
    koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a Ustawy CIT i może
    podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania Spółki w ramach stosowania ulgi na
    prace badawczo-rozwojowe.”
    Honorarium autorskie
    W ocenie Spółki, wypłacone przez Spółkę honorarium autorskie w związku z
    przeniesieniem praw autorskich będzie stanowić koszt kwalifikowany w ramach ulgi B+R z
    uwagi na to, iż stanowi należność z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.
    Potwierdza to przykładowo:
    a) interpretacja indywidualna z 27 czerwca 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.217.2023.2.MR,
      w której Dyrektor KIS zgodził się z wnioskodawcą, iż:
      W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, honorarium autorskie jest częścią
      wynagrodzenia za realizację prac twórczych, a tym samym, w tej wysokości powinno
      zostać uwzględnione w Kosztach Kwalifikowanych.

      Podkreślić należy przy tym, że honorarium autorskie wypłacane w ramach umowy o
      pracę jest kwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12
      ust. 1 Ustawy o PIT.
    b) interpretacja indywidualna z 4 czerwca 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.218.2019.1.APO,
      w której Dyrektor KIS wskazał, iż:
      Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz przedstawiony opis stanu
      faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Spółka jest i będzie uprawniona
      do odliczenia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a u.p.d.o.p., kosztów wynagrodzeń
      pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową oraz kosztów
      wynagrodzeń z tytułu umowy zlecenie lub umowy o dzieło, w tym także wynagrodzeń
      z tytułu przeniesienia praw autorskich, oraz składek od tych należności finansowanych
      przez płatnika, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności
      badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym
      miesiącu lub w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w
      zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego
      na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym
      miesiącu.
    Abonament medyczny / ubezpieczenie grupowe
    W ocenie Spółki, wydatki związane z zapewnieniem pracownikom ubezpieczenia
    grupowego na życie oraz pakietu medycznego są kosztami kwalifikowanymi w uldze B+R.
    Są to bowiem należności z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.
    Potwierdza to przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 29 grudnia 2023 r., nr 0114-
    KDIP2-1.4010.528.2023.5.PP.
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy ww. koszty wynagrodzeń pracowniczych mogą
    zostać uznane za koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, w
    takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej
    pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.
    Analogicznie w przypadku zleceniobiorców zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie
    wszelkie należności i świadczenia otrzymywane z tytułu tych umów, które są
    kwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a Ustawy PIT, dla Spółki
    stanowić mogą koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1a Ustawy CIT w
    odpowiedniej proporcji (tj. części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności
    badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy zleceniobiorcy w danym
    miesiącu).
    3. Koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną
      działalnością B+R
    Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie
    materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo -
    rozwojową oraz nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego
    wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, w
    szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.
    Przepisy ustawy o CIT nie definiują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i
    surowców.
    W odniesieniu do pojęcia „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego
    pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu
    zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem funkcjonującym na gruncie języka
    powszechnego, gdzie „surowiec” to „materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego,
    roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii”.
    Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do definicji tego
    pojęcia funkcjonującego na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości. W świetle art. 3

    ust. 1 pkt 19 UoR, przez rzeczowe aktywa obrotowe należy rozumieć materiały nabyte w
    celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty
    gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz
    towary nabyte w celu odprzedaży w stanie nieprzetworzonym.
    Na podstawie powyższych definicji zasadnym wydaje się uznanie, że do kosztów
    kwalifikowanych należy zaliczyć wszelkie wydatki na materiały i surowce, a także
    niezbędne sprzęty biurowe oraz licencje (niestanowiące WNiP) które są ściśle związane z
    prowadzoną działalnością badawczo – rozwojową.
    W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę koszty na zakup komputerów,
    monitorów, kart graficznych, urządzeń peryferyjnych, telefonów, tabletów
    specjalistycznych, tabletów graficznych, statywów, stołów do rozgrywek oraz innych
    materiałów eksploatacyjnych i biurowych są niezbędne w prowadzonej przez Spółkę
    działalności B+R, bowiem bez ich zakupu, prace nad produkcją gier byłyby niemożliwe.
    Zatem wydatki na ww. materiały, które są bezpośrednio związane z prowadzonymi przez
    Spółkę pracami B+R powinny być zaliczone do kosztów kwalifikowanych, o których mowa
    w art. 18d ust. 2 i 3 ustawy o CIT.
    Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy została potwierdzona w interpretacjach
    indywidualnych:
    - interpretacja indywidualna z dnia 23 maja 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.131.2024.2.JMS:
      „Zatem, w ocenie tut. Organu, wydatki na zakup akcesoriów komputerowych, m.in.
      klawiatur, myszek, dysków przenośnych, okablowania, mogą Państwo uznać za
      kwalifikowalne koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową Wnioskodawcy,
      o których mowa jest w art. 18d ust. 2 oraz 3 ustawy o CIT.”
    - interpretacja indywidualna z dnia 21 marca 2024 roku, sygn. 0114-KDIP2-
      1.4010.35.2024.2.DK, w której DKIS, potwierdził, iż za koszty kwalifikowane można
      uznać również koszty materiałowe w zakresie w jakim są wykorzystywane do
      działalności B+R, tj. koszty na sprzęt i licencje konieczne do prowadzenia Prac B+R
      obejmujące: komputery (np. laptop), urządzenia peryferyjne do komputerów (np.
      monitor, myszka, stacje dokujące), biurka i krzesła (jako stanowisko pracy
      wykorzystywane przez osobę, która wykonuje prace B+R - wymóg zapewnienia
      odpowiednich warunków pracy wynikający z przepisów BHP i prawa pracy), licencję na
      oprogramowanie potrzebne do pracy (np. licencja na (...)) lub tworzenia
      oprogramowania (np. (...)) - czyli oprogramowanie konieczne do pracy nad
      oprogramowaniem.
    - interpretacja indywidualna z dnia 7 lutego 2020 roku, sygn. 0111-KDIB1-
      3.4010.625.2019.1.BM:
      „W świetle powyższego, stanowisko Spółki, w zakresie ustalenia, czy koszty zakupu
      materiałów i surowców, takich jak zestawy komputerowe, laptopy, oprogramowanie
      peryferyjne, infrastruktura IT, części zamienne, oprogramowanie i licencje na
      oprogramowanie komputerowe oraz inne materiały eksploatacyjne i biurowe
      nabywane wyłącznie w celu wykorzystania w działalności badawczo-rozwojowej lub
      częściowo związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową i częściowo z
      pozostałą działalnością, w tej części, w jakiej zostały ona wykorzystane do
      prowadzonych prac badawczo-rozwojowych stanowią koszty kwalifikowane, o których
      mowa w art. 18d ust. 2 udpop, jest prawidłowe.”
    Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabywania ww. materiałów i surowców
    bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R Spółka ma prawo do
    zakwalifikowania w ramach ulgi B+R całej wartości kosztów niezależnie od tego, czy
    przykładowo laptop jest wykorzystywany jedynie do działalności B+R czy również do
    innych działań.

    Konstrukcja przepisu wskazuje bowiem na to, że należy badać fakt bezpośredniego
    związania danego materiału z prowadzoną działalnością B+R, co niewątpliwie ma miejsce
    w przedstawionym stanie faktycznym. Bez laptopa / karty graficznej / monitora
    pracownicy nie byliby w stanie zaprojektować np. odpowiedniej grafiki czy modelu 3D.
    4. Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz licencji stanowiącej WNiP jako koszty
      B+R
    Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także
    dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów,
    odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
    wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej, z wyłączeniem
    samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.
    Biorąc pod uwagę powyższy przepis, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz
    licencji stanowiących WNiP wykorzystywane w procesie wytwarzania / projektowania gier
    będą mogły stanowić koszt kwalifikowany.
    Licencje nabywane przez Spółkę stanowią WNiP wykorzystywane zarówno w działalności
    B+R jak i w pozostałej działalności. Licencje te bowiem umożliwiają Spółce rozpoczęcie
    produkcji i sprzedaż gier komputerowych. Zdaniem Wnioskodawcy Spółka może uznać, iż
    kosztami kwalifikowanymi są odpisy amortyzacyjne w okresie w jakim Spółka wykonuje
    prace B+R (tj. obmyślanie koncepcji, wykonywanie prototypów). Gdyby nie posiadana
    licencja Spółka bowiem nie mogłaby projektować i tworzyć nowej gry.
    Natomiast, po wprowadzeniu gry do produkcji i sprzedaży odpisy amortyzacyjne nie będą
    stanowiły kosztów kwalifikowanych.
    Natomiast w przypadku środków trwałych (np. komputerów o wartości powyżej 10 000 zł),
    Spółka zamierza uwzględniać jako koszt kwalifikowany wartość amortyzacji w proporcji w
    jakiej środek trwały jest używany w ramach działalności B+R.
    W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie przedstawionego
    stanowiska.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1
    Stosownie do art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
    osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”, „uCIT”):
    podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od
    podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów
    poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.
    Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego
    przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
    Zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.,
    ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej, oznacza to działalność
    twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób
    systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do
    tworzenia nowych zastosowań.
    W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.,
    ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

    a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.
    Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
    b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie
    wyższym i nauce.
    W myśl art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:
    badania naukowe są działalnością obejmującą:
    a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede
    wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych
    faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
    b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz
    umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub
    wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
    Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p.,
    ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w
    rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
    W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
    prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i
    wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi
    informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i
    tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z
    wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich,
    nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
    Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zadanego pytania nr 1 wskazać należy, że
    w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić
    analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które
    mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika,
    które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).
    Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.
    d.o.p., zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową,
    należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,
    podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
    wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które
    wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i
    badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie
    wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.
    Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy.
    Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka
    aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o
    charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik
    języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku
    tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś
    (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie
    prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede
    wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona
    wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że
    „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego
    działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego
    samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”.

    Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się
    opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w
    praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu
    odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.
    Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być
    podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN
    słowo systematyczny oznacza
      (i) robiący coś regularnie i starannie,
      (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu,
      (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu;
        też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.
    W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny”
    występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc
    odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu,
    najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja
    obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego
    systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w
    sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-
    rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale
    prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie,
    co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku,
    klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie
    kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej
    działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona
    ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w
    przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden
    projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia,
    harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną,
    tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.
    Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na
    zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.
    Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną
    wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych
    projektów.
    Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac
    badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub
    zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi
    słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w
    wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu
    wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące
    udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze
    zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności
    podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem
    badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy
    badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik,
    biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych
    zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów
    wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
    Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i
    oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego
    charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

    Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15
    lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych
    przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1.
    poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.
    in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało
    wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).
    Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań
    podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności
    badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji,
    narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub
    na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już
    funkcjonujących u podatnika.
    Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN
    rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub
    dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza
    w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze
    udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została
    wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu
    przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień
    MF).
    Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju
    działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.
    Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle
    obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w
    taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:
      - w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź
      - w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo,
        metodycznie).
    Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć
    zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium
    systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób
    uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).
    Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za
    badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt
    43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania
    istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe,
    obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych
    zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).
    Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie
    zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że
    sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest
    element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do
    tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić
    będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie
    służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45
    Objaśnień MF).
    Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie
    produkcji gier, w tym gier strategicznych oraz bitewnych. W ramach swojej działalności
    Wnioskodawca odpowiada za cały proces powstawania gry, począwszy od szukania
    inspiracji, zaprojektowania (w tym zasad), produkcji oraz tworzeniu i testowaniu
    prototypów. Spółka zajmuje się również udoskonaleniem dotychczas wyprodukowanych

    gier. Branża produkcji gier jest branżą dynamiczną i wymagającą od producentów ciągłego
    rozwoju i doskonalenia. Producenci gier muszą nieustannie poszukiwać nowych
    pomysłów i innowacyjnych rozwiązań, aby sprostać rosnącym oczekiwaniom graczy i
    wyróżnić się na rynku. Dynamiczny charakter branży wymaga od producentów gier nie
    tylko wizjonerskiego podejścia, ale także elastyczności i umiejętności szybkiego
    dostosowywania się do zmieniających się trendów i technologii. W związku z tym, Spółka
    prowadzi prace badawczo-rozwojowe, polegające na wytworzeniu nowego produktu (gry)
    lub udoskonaleniu gier istniejących.
    Działania podejmowane przez Spółkę w ramach procesu wytwarzania gier mają na celu
    zdobycie zupełnie nowej wiedzy, jak również nabycie, łączenie, kształtowanie i
    wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy w celu opracowywania oraz rozwoju
    innowacyjnych gier. Opisane prace podejmowane są w sposób systematyczny w celu
    zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań
    (nowych produktów).
    Odnosząc przedstawiony przez Państwa opis sprawy do cytowanych powyżej przepisów,
    należy jednak stwierdzić, że działania podejmowane przez:
    - Dział Koncept Art, który w części dotyczącej tworzenia grafik do reklam;
    - Dział grafików komputerowych, w części dotyczącej przygotowywania grafiki do
      prezentacji wizualnych – reklam;
    - Dział social media i marketingu, w części dotyczącej:
    - prowadzenia działań marketingowych, social media – (...),
    - pozyskiwania recenzentów produktów wydanych przez Spółkę,
    nie stanowią prac badawczo-rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p.
    Pomimo twórczego charakteru tych prac, nie mają one na celu zwiększenia zasobów
    wiedzy lub wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań tj. tworzenia
    nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług.
    Zaakcentować należy, że celem ulgi badawczo-rozwojowej jest wspieranie działalności
    badawczo-rozwojowej prowadzonej przez pracowników w zakresie prac związanych z
    procesem tworzenia oraz testowania nowej gry, a nie jej reklama i marketing.
    Prace w ww. zakresie nie spełniają przesłanek zawartych w powyżej cytowanych
    przepisach, zatem w tej części, Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.
    Natomiast, prace w pozostałym zakresie spełniają przesłanki do uznania ich za prace
    badawczo-rozwojowe w myśl art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p.
    W rezultacie Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy opisana powyżej działalność
    B+R Spółki spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a
    pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., co w konsekwencji uprawnia Wnioskodawcę
    do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d u.p.d.o.p., w części działań
    dotyczących:
    - tworzenia grafiki do reklam (Dział Koncept Art), przygotowania grafiki do prezentacji
      wizualnych - reklam (Dział grafików komputerowych), prowadzenia działań
      marketingowych, social media – (...) oraz pozyskania recenzentów produktów
      wydanych przez Spółkę (Dział social media i marketingu) – jest nieprawidłowe;
    - w pozostałej części – jest prawidłowe.
    Ad. 2 - 4
    Stosownie do treści art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.:
    podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od
    podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów

    poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.
    Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego
    przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.
    Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność
    badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 u.p.d.o.p.
    Na podstawie art. 18d ust. 2 u.p.d.o.p., za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:
    1) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1
      ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
      sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia
      13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej
      czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w
      ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
    1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit.
      a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz
      sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z
      dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w
      jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-
      rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na
      podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
    2) nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością
      badawczo-rozwojową.
    2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego
      bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności
      naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.
    W myśl art. 18d ust. 3 ustawy o CIT,
    za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym,
    zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych
    oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności
    badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i
    lokali będących odrębną własnością.
    Stosownie z art. 18d ust. 5 u.p.d.o.p.,
    koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w
    jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem
    dochodowym.
    Zgodnie z art. 18d ust. 6 u.p.d.o.p.,
    podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których
    mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w
    odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w
    kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.
    Art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.,
    kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:
    1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym
      lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. -
      Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
    2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów, o
      których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust.
      2 pkt 5;

    3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-5,
      ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.
    Art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.,
    odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty
    kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość
    dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia -
    odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno
    następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w
    którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia,
    o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w
    art. 18db ust. 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 uCIT:
    kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze
    źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z
    wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z
    którym
    podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z
    odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1,
    wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.
    W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w
    doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są
    wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy
    regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.
    Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi
    podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu
    podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny
    być łącznie spełnione następujące warunki:
    - podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową, koszty na działalność
    badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w
    rozumieniu u.p.d.o.p.,
    - koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów
    kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 u.p.d.o.p.,
    - ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu u.p.d.o.
    p., przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań
    podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z
    jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
    - jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy
    ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia
    przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez
    podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie
    zezwolenia/decyzji o wsparciu,
    - w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b u.p.d.o.p., podatnik wyodrębnił koszty
    działalności badawczo-rozwojowej,
    - podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
    - kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w u.p.
    d.o.p.,

    - koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie
    zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.
    Przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m.in. należności z
    tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace
    badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące
    realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz
    koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy
    koszt kwalifikowany w całości.
    Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie
    tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie
    (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń
    wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także
    składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o
    systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności
    badawczo-rozwojowej.
    Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy podziału
    /wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został
    podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest,
    aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na
    działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.
    Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017
    r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że (...) prowadzenie tego rodzaju ewidencji
    przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w „projekcie ustawy o
    zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej”.
    Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane
    (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na
    realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy
    pracownika.
    Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163, dalej: „u.p.d.o.f.”):
    za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
    spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
    wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
    finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
    wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty
    za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość
    została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak
    również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
    W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny
    nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki i nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust.
    1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako
    przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych,
    o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.
    Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., zwrot „w szczególności” oznacza, że
    poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww.
    katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków
    pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika
    powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z
    pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.
    Od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty
    kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT

    oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w
    ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art.
    18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT), należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a
    ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku PIT, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z
    tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie
    ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a ustawy o CIT).
    Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o CIT,
    za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2,
    uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub
    umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność
    gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, -z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie
    umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności
    gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.
    Zatem, koszty kwalifikowane prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej stanowią
    wydatki na wynagrodzenia osób z którymi zawarta została umowa zlecenia, a którzy
    wykonują określone prace w ramach prowadzonej przez Państwa działalności badawczo-
    rozwojowej, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie
    działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na
    wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia w danym miesiącu.
    Mając powyższe na uwadze, należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie
    określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy
    wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowią koszt kwalifikowany, o którym mowa w
    art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT.
    Odnosząc się do kosztów nabycia materiałów i surowców należy odwołać się do art. 18d
    ust. 2 pkt 2 uCIT, który stanowi, że warunkiem uznania wydatków na nabycie materiałów i
    surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.
    Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem
    materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku
    których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje
    się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności.
    Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia
    na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu
    zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na
    gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia
    zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub
    energii” (www.sjp.pwn.pl).
    Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji
    przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września
    1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19
    ustawy o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.
    Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że
    materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które
    jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na
    potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności
    ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe
    wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności
    pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a
    pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do
    uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska
    Ewa (red.), Bek#Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław,
    Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska

    Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel
    Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).
    W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym
    powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością
    badawczo-rozwojową. Natomiast, jeśli materiały i surowce są wykorzystywane w
    pozostałej działalności, nie mogą stanowić kosztów kwalifikowanych, o których mowa w
    art. 18d ust. 2 uCIT.
    Konstrukcja cytowanego powyżej art. 18d ust. 2 pkt 2a uCIT, pozwala na zaliczenie do
    kosztów kwalifikowanych, nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu
    specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-
    rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń
    pomiarowych. Z brzmienia wskazanego przepisu wynika, że aby poniesione wydatki na
    sprzęt specjalistyczny, można było uznać za koszty kwalifikowane muszą być spełnione
    następujące warunki:
      1) sprzęt nie stanowi środka trwałego,
      2) zalicza się do kategorii „sprzętu specjalistycznego” oraz
      3) jest wykorzystywany bezpośrednio w prowadzonej działalności B+R.
    Wg internetowego słownika języka polskiego PWN, „sprzęt” to: przedmiot użytkowy,
    przedmioty używane do jakichś prac lub w jakichś okolicznościach. Według słownika
    języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, sprzęt to każdy przedmiot użytkowy jak
    mebel, narzędzie, naczynie, to przedmioty używane w określonym celu, związane z jakąś
    dziedziną.
    Z kolei, „specjalistyczny” wg słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego,
    oznacza m.in. związany z pewną specjalnością.
    Kosztami kwalifikowanymi mogą być również – zgodnie z cytowanym wyżej art. 18d ust. 3
    uCIT – dokonywane w roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów,
    odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
    wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem
    samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.
    Zatem, istnieje możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych odpisów
    amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
    prawnych, jeżeli będą one rzeczywiście wykorzystywane do działalności badawczo-
    rozwojowej.
    Natomiast, jeżeli będą służyć one bieżącej działalności, odpisy amortyzacyjne od tych
    środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów
    kwalifikowanych.
    Wyjaśnić zatem należy, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości
    niematerialnych i prawnych, w całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu,
    jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-
    rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do
    działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do bieżącej działalności, to w takim
    przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w
    takiej części, w jakiej środki trwałe będą służyć prowadzonej działalności badawczo-
    rozwojowej.
    Mając na uwadze powyższe, licencje nabywane przez Spółkę stanowiące WNiP jeśli są
    wykorzystywane zarówno w działalności B+R jak i w pozostałej działalności, kosztami
    kwalifikowanymi mogą być jedynie odpisy amortyzacyjne w części w jakiej
    wykorzystywane są w ramach prowadzonej działalności B+R, a nie w okresie w jakim
    Spółka wykonuje prace B+R.

    Odpowiadając na Państwa pytanie oznaczone numerem 4, do kosztów kwalifikowanych, o
    których mowa w art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca może zaliczyć odpisy
    amortyzacyjne od licencji stanowiących wartości niematerialne i prawne tylko w części, w
    jakiej wykorzystywane są w ramach prowadzonej działalności B+R.
    Stanowisko Państwa w tym zakresie jest nieprawidłowe.
    Ponadto, w związku z uznaniem, że prowadzone prace w zakresie tworzenia grafiki do
    reklam (Dział Koncept Art), przygotowania grafiki do prezentacji wizualnych - reklam (Dział
    grafików komputerowych), prowadzenia działań marketingowych, social media – (...) oraz
    pozyskania recenzentów produktów wydanych przez Spółkę (Dział social media i
    marketingu) nie stanowią prac badawczo-rozwojowych w myśl art. 4a pkt 26 i 28 u.p.d.o.p.
    również koszty będące przedmiotem pytań nr 2 - 4 poniesione na ww. prace nie mogą
    stanowić kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 – 3 u.p.d.o.p.
    Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:
    - opisane we wniosku prace rozwojowe stanowią działalność badawczo - rozwojową, o
      której mowa w art. 4a pkt 26 w związku z art. 4a pkt 28 uCIT, co w konsekwencji
      uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18d uCIT,
      w części działań dotyczących:
      · tworzenia grafiki do reklam (Dział Koncept Art), przygotowania grafiki do
        prezentacji wizualnych – reklam (Dział grafików komputerowych), prowadzenia
        działania marketingowe, social media – (...) oraz pozyskania recenzentów
        produktów wydanych przez Spółkę (Dział social media i marketingu) – jest
        nieprawidłowe;
      · w pozostałej części – jest prawidłowe;
    - wskazane we wniosku Koszty pracownicze oraz koszty zleceniobiorców stanowić będą
      koszty kwalifikowane działalności badawczo - rozwojowej objęte ulgą określoną w art.
      18d ustawy o CIT proporcjonalnie do czasu poświęconego przez pracowników Spółki
      na realizację działalności badawczo – rozwojowej, w części kosztów związanych z
      pracami w zakresie:
      · tworzenia grafiki do reklam (Dział Koncept Art), przygotowania grafiki do
        prezentacji wizualnych – reklam (Dział grafików komputerowych), prowadzenia
        działania marketingowe, social media – (...) oraz pozyskania recenzentów
        produktów wydanych przez Spółkę (Dział social media i marketingu) – jest
        nieprawidłowe;
      · w pozostałej części – jest prawidłowe;
    - wymienione w opisie stanu faktycznego koszty zakupu materiałów i surowców, takich jak
      komputery, monitory, karty graficzne, urządzenia peryferyjne, telefony, tablety
      specjalistyczne, tablety graficzne, statywy, stół do rozgrywek oraz inne materiały
      eksploatacyjne i biurowe stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d
      ust. 2 ustawy o CIT, w części kosztów związanych z pracami w zakresie:
      · tworzenia grafiki do reklam (Dział Koncept Art), przygotowania grafiki do
        prezentacji wizualnych – reklam (Dział grafików komputerowych), prowadzenia
        działania marketingowe, social media – (...) oraz pozyskania recenzentów
        produktów wydanych przez Spółkę (Dział social media i marketingu) – jest
        nieprawidłowe;
      · w pozostałej części – jest prawidłowe;
    - odpisy amortyzacyjne od licencji umożliwiających rozpoczęcie kampanii oraz produkcję
      gier w okresie w jakim wykorzystywane są w działalności B+R stanowią koszty
      kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 3 ustawy o CIT – jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Jednocześnie należy zaznaczyć, że powyższa interpretacja dotyczy tylko problematyki
    będącej ściśle przedmiotem pytań postawionych przez Państwa we wniosku. Treść pytań
    wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Zatem, pozostałe kwestie
    poruszone przez Państwa we własnym stanowisku nie są przedmiotem niniejszej
    interpretacji.
    W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że
    interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach
    podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach
    będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych
    /zdarzeń przyszłych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu
    prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna
    (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
    1) z zastosowaniem art. 119a;
    2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
    dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach
    wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.