Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.260.2024.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-23
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie pojazdu oraz pozostałych kosztów jego używania, utrzymania i eksploatacji.
Słowa kluczowe: koszt; odliczenia-odliczenie częściowe; podatek-podatek naliczony; pojazdy-pojazd samochodowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a-ust. 1-pkt 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie pojazdu oraz pozostałych kosztów jego używania, utrzymania i eksploatacji w wysokości 50% podatku VAT tj. na zasadach określonych w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 sierpnia 2024 r. (wpływ 12 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Od dnia 1 lipca 2016 r. Powiat (dalej także jako: „Powiat”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, NIP: XXX i począwszy od lipca 2016 r. składa deklarację VAT we własnym imieniu. Z dniem 1 stycznia 2017 r. zgodnie z wymogami art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz.U.2018.280) Powiat podjął rozliczenie podatku VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Powiat będąc jednostką samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną i realizuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym.

W imieniu Powiatu jako „Sprzedawcy” i podatnika podatku od towarów i usług, faktury VAT wystawiają poszczególne jednostki organizacyjne jako „Wystawca faktury” z NIP-em Powiatu. Obsługę scentralizowanych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług prowadzi Starostwo Powiatowe.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 18 marca 2019 roku o samorządzie powiatowym (t.j. Dz.U.2024.107) Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie edukacji publicznej. Na terenie Powiatu funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową (zespoły szkół technicznych i branżowych, licea, poradnie psychologiczno-pedagogiczne, Specjalny Ośrodek …, Szkolne …). Placówki Oświatowe stanowią jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku Prawo Oświatowe (tj. Dz.U.2023.900) i wykonują usługi w zakresie kształcenia, wychowania i opieki dzieci i młodzieży w oparciu o przywołane przepisy, jak również świadczą usługi i wykonują dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jedną z jednostek organizacyjnych Powiatu jest Zespół Szkół …(dalej także jako: „ZS” lub „Jednostka”).

Jednostka dokonała zakupu samochodu osobowego marki … dnia … 2023 roku, co zostało potwierdzone fakturą VAT numer … roku z dnia … 2023 roku wystawioną na Nabywcę: Powiat, i Odbiorcę: Zespół Szkół na kwotę: netto: … zł, VAT 23%: … brutto: … zł. Faktura wpłynęła do ZS dnia … 2023 roku. Faktura została zapłacona dnia … 2023 roku.

Samochód został wprowadzony na stan środków trwałych ZS dnia …2023 roku. Pojazd został zarejestrowany jako własność Powiatu oddanego do użytkowania ZS o numerze rejestracyjnym … .

Zakupiony samochód ma służyć głównie do przewozu młodzieży na zawody sportowe, olimpiady, konkursy, na spotkania w związku z promocją ZS. Samochód ma również służyć do przewozu uczniów wraz z opiekunami na lotnisko i z powrotem w związku z pobytem na praktykach czy stażach zagranicznych realizowanych w ramach projektów dofinansowywanych z budżetu UE np. „… Samochód w głównej mierze służy do wykonywania działalności statutowej Jednostki, czyli do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Okazjonalnie samochód może być wynajmowany na cele prywatne dla pracowników ZS za odpłatnością, zgodnie z Zarządzeniem nr …Dyrektora Zespołu Szkół z dnia …2024 roku w sprawie wprowadzenia Regulaminu w sprawie zasad wynajmu samochodów służbowych do celów prywatnych przez pracowników ZS. Dodatkowo samochód może być również wynajmowany innym podmiotom również za odpłatnością. Wynajem samochodu na cele prywatne dla pracowników oraz dla innych podmiotów powoduje, że zakupiony samochód służyć będzie również do działalności innej niż działalność statutowa, a ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe oznacza, że zakupiony samochód służy działalności mieszanej tj. opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

W związku z faktem, że zakupiony samochód służy do działalności mieszanej, Powiatowi przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego (w zakresie faktury dokumentującej zakup samochodu, jak również faktur zakupowych dotyczących używania, utrzymania i eksploatacji samochodu). 

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

1\. Na pytanie Organu, „Czy Państwa jednostka organizacyjna tj. Zespół Szkół … jest samorządową jednostką budżetową?”, odpowiedzieli Państwo „Jednostka organizacyjna tj. Zespół Szkół … - jest samorządową jednostką budżetową.”

2\. Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy będący przedmiotem zapytania samochód osobowy stanowi pojazd samochodowy w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług?”, odpowiedzieli Państwo „Będący przedmiotem zapytania samochód osobowy stanowi pojazd samochodowy w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o podatku od towarów i usług.”

3\. Na pytanie Organu „Czy jest prowadzona szczegółowa ewidencja przebiegu pojazdu, zawierająca wszystkie elementy wymienione w art. 86a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług?”, odpowiedzieli Państwo „Jest prowadzona szczegółowa ewidencja przebiegu pojazdu, zawierająca wszystkie elementy wymienione w art. 86a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług.”

4\. Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy pojazd został zgłoszony do urzędu skarbowego na druku VAT-26?”, odpowiedzieli Państwo „Pojazd nie został zgłoszony do urzędu skarbowego na druku VAT-26.”

5\. Na pytanie Organu „Czy zostały określone zasady użytkowania pojazdu, a jeżeli tak – w jakiej formie (np. regulaminu, wewnętrznego zarządzenia) i jakie są jego postanowienia?”, odpowiedzieli Państwo „Tak, zostały określone zasady użytkowania pojazdu - w formie Instrukcji użytkowania samochodów służbowych i ciągników rolniczych oraz gospodarki paliwami płynnymi (….).

Poniżej zamieszczam postanowienia Instrukcji:

…

Instrukcja użytkowania samochodów służbowych i ciągników rolniczych oraz gospodarki paliwami płynnymi, zwana dalej Instrukcją, określa zasady eksploatacji, prowadzenia ewidencji wyjazdów, rozliczania zużycia paliwa oraz obowiązki kierujących pojazdami.

…

1\. Osobami nadzorującymi właściwą eksploatację pojazdów szkolnych, prowadzenie ewidencji wyjazdów służbowych oraz rozliczanie zużycia paliwa są:

1) główna księgowa,

2) kierownik administracji,

3) kierownik warsztatów szkolnych.

2\. Osoby wymienione w ust. 1 realizują zadania w zakresie gospodarki pojazdami poprzez:

1) wydawanie kart kontroli pracy,

2) nadzorowanie prawidłowości prowadzenia kart kontroli pracy,

3) weryfikowanie i zatwierdzanie rozliczeń zakupu i zużycia paliwa sporządzanych przez pracownika kierującego pojazdem,

4) weryfikowanie zgodności danych zawartych w rozliczeniu wydatków związanych z zakupem paliwa, części zamiennych, materiałów eksploatacyjnych oraz innych wydatków związanych z wyjazdami pojazdów (np. opłaty parkingowe, opłaty za przejazd autostradą itp.) z przedkładanymi w celu rozliczenia tych wydatków rachunkami, fakturami lub innymi, dopuszczonymi przepisami prawa, dokumentami potwierdzającymi wydatek.

3\. O przypadkach niewłaściwego wykorzystania pojazdu szkolnego przez pracownika kierującego pojazdem, osoby wymienione w ust. 1 powiadamiają Dyrektora Szkoły.

…

1\. Pojazdem szkolnym, może kierować osoba posiadające odpowiednie uprawnienia i badania lekarskie:

1) pracownik zatrudniony na stanowisku kierowcy,

2) pracownik, któremu w ramach zakres czynności powierzono kierowanie pojazdem szkolnym,

3) pracownik upoważniony przez Dyrektora,

4) nauczyciel praktycznej nauki zawodu w ramach prowadzonych zajęć dydaktycznych z uczniami lub prowadzonej nauki jazdy,

5) uczeń pod nadzorem nauczyciela w ramach programowej nauki jazdy, eksploatacji pojazdów rolniczych lub nauki zawodu,

6) Dyrektor szkoły.

…

1\. Kierujący pojazdem szkolnym zobowiązany jest do:

1) kierowania pojazdem zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym,

2) eksploatowania pojazdu z zachowaniem bezpieczeństwa i ekonomicznych warunków jazdy,

3) dbania o czystość użytkowanego pojazdu,

4) przestrzegania obowiązujących norm zużycia paliwa,

5) dokonywania przed wyjazdem kontroli stanu technicznego OC pojazdu, w szczególności sprawności oświetlenia, stanu ogumienia, poziomu oleju w silniku, płynu w układzie chłodniczym, sprawności układu hamulcowego i kierowniczego, działania drogomierza,

6) sprawdzenia ważności badań technicznych,

7) należytego przechowywania kluczy do samochodu oraz do garażu, a także dokumentów samochodu,

8) bieżącego i rzetelnego dokonywania wpisów w dokumentach eksploatacyjnych pojazdu szkolnego,

9) niezwłocznego zgłaszania osobie wymienionej w § 2 ust. 1 stwierdzonej usterki oraz potrzeby dokonania naprawy pojazdu,

10) w przypadku wypadku drogowego, kolizji, kradzieży pojazdu, bądź elementów jego wyposażenia niezwłocznego powiadomienia Policji oraz Dyrektora Szkoły.

2\. Spowodowanie przez pracownika kierującego pojazdem szkolnym szkody, która z jego winy nie podlega zwrotowi z tytułu ubezpieczenia, powoduje odpowiedzialność majątkową tego pracownika do pełnej wysokości spowodowanej szkody.

3\. Wszelkie koszty wynikające z naruszenia przepisów ruchu drogowego pokrywa pracownik kierujący pojazdem szkolnym.

4\. Pracownikowi kierującemu pojazdem szkolnym zabrania się udostępniania pojazdu osobom nieupoważnionym.

…

Dokumentację eksploatacyjną pojazdu szkolnego tworzą:

1) karta kontroli pracy, której wzór określa załącznik nr …,

2) miesięczna karta kontroli zużycia paliwa, stanowiąca załącznik nr …,

3) rozliczenie roczne zakupu i zużycia paliwa, stanowiąca załącznik nr \`(...)\`

…

1\. Karty kontroli pracy, prowadzone są w celu codziennego ewidencjonowania przejechanych kilometrów lub motogodzin, zużycia paliwa, zakupu paliwa, zrealizowanych dyspozycji wyjazdu i potwierdzenia osób odbywających podróż służbową.

2\. Karty kontroli pracy wydawane są pracownikowi kierującemu pojazdem szkolnym codziennie przed pierwszym wyjazdem pojazdu lub na koniec dnia poprzedniego. Dopuszcza się rozliczenie karty w dniu następnym przed kolejnym wpisem w przypadku prac potowych lub późnego powrotu pojazdu po skończeniu pracy osoby wydającej kartę.

3\. Karta kontroli pracy jest wydawana odrębnie dla każdego pojazdu i wypełniana przez kierującego pojazdem za każdy dzień pracy.

4\. W przypadku kilkudniowego wyjazdu służbowego lub nieobecności osoby nadzorującej (np. urlop, dni wolne) dopuszcza się wydanie karty na czas nieobecności lub na kilka dni.

5\. W przypadku wyjazdu pojazdu w dzień wolny od pracy, karta kontroli pracy wydawana jest w dniu roboczym poprzedzającym wyjazd.

6\. Pracownik kierujący pojazdem szkolnym przed otrzymaniem kart kontroli pracy ma obowiązek rozliczyć kartę z dnia poprzedniego.

7\. Karty kontroli pracy wydaje osoba wymieniona w § 2 pkt 1.

8\. Wypełnienie karty polega na wpisaniu:

1) daty wykonania jazdy lub wykonania pracy,

2) trasy lub rodzaju pracy,

3) imienia i nazwiska pracownika kierującego,

4) imienia i nazwiska osoby korzystającej np. ucznia na nauce jazdy,

5) ilości przewożonych osób lub ładunku,

6) stanu licznika na początku pracy lub trasy,

7) stanu licznika na końcu pracy lub trasy,

8) godziny odjazdu,

9) godziny przyjazdu,

10) podpisu kierującego, że pojazd jest sprawny do wyjazdu,

11) zastosowanej normy zużycia paliwa,

12) podpisu osoby stwierdzającej sprawność techniczną sprzętu,

13) podpisu osoby stwierdzającej przyjazd.

9\. Każdy zakup paliwa lub tankowanie musi zostać odnotowany w karcie kontroli pracy z podaniem ilości zakupionego paliwa i wpisaniem nr faktury lub podpisem osoby odpowiedzialnej za tankowanie paliwa.

10\. Pracownik kierujący pojazdem szkolnym odpowiedzialny jest za prawidłowe dokonywanie tych zapisów w karcie kontroli pracy.

…

1\. Rozliczenie przebiegu pojazdu szkolnego oraz zużycia paliwa dokonywane jest w okresach miesięcznych na podstawie karty kontroli pracy.

2\. Przy rozliczeniu zużycia paliwa stosuje się normy zużycia paliwa określone w załączniku nr 2 do Zarządzenia.

3\. W celu prawidłowego rozliczenia zużytego paliwa pracownik kierujący pojazdem szkolnym jest zobowiązany do zatankowania do pełna pojazdu na koniec każdego miesiąca. Nie dotyczy to kombajnu zbożowego „…" (ze względu na okresowe wykorzystanie tego pojazdu).

4\. Miesięczne rozliczenie zużycia paliwa polega na porównaniu ilości paliwa zakupionego lub zatankowanego oraz paliwa rzeczywiście zużytego w okresie rozliczeniowym z ilością paliwa, które pojazd powinien zużyć w tym okresie według określonej normy zużycia paliwa, w stosunku do ilości przejechanych kilometrów lub motogodzin.

5\. Jeżeli w wyniku miesięcznego rozliczenia okaże się, że ilość rzeczywiście zużytego paliwa jest mniejsza od ilości paliwa, którą pojazd mógł zużyć w danym okresie na podstawie normy zużycia paliwa, różnica tych ilości oznacza oszczędność, natomiast jeżeli ilość rzeczywiście zużytego paliwa jest większa od ilości,, którą pojazd mógł zużyć, to różnica tych ilości oznacza zużycie ponad ustaloną normę - przepał.

6\. Dopuszcza się możliwość przekroczenia do 10% ustalonej normy zużycia paliwa w szczególności na skutek długotrwałej eksploatacji pojazdu w trudnych warunkach drogowych lub potowych, takich jak bardzo niskie temperatury, upał, intensywne opady powodujące utrudnienia w ruchu pojazdów, jazda na krótkich odcinkach na nierozgrzanym silniku, jazda po drogach nieutwardzonych, grząski teren itp.

7\. W razie przekroczenia ustalonej normy zużycia paliwa … pracownik kierujący pojazdem szkolnym może zostać zobowiązany do pisemnego wyjaśnienia w tej sprawie.

8\. W przypadku rażącego przekroczenia normy zużycia paliwa w okresie rozliczeniowym, Dyrektor, na wniosek osoby nadzorującej właściwa eksploatację samochodów służbowych, o której mowa w § 2 ust. 1, może obciążyć pracownika kierującego samochodem służbowym kosztami ponadnormatywnego zużycia paliwa, a w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym samochodem kieruje więcej niż jedna osoba wszystkie kierujące w tym okresie osoby w równych częściach, o ile nie jest możliwe ustalenie osoby odpowiedzialnej za spowodowania rażącego zwiększenia zużycia paliwa.

9\. Pojazd przekraczający ustalona normę zużycia paliwa z powodu technicznej niesprawności, powinien być natychmiast przywrócony do stanu technicznego zapewniającego zużycie paliwa w granicach ustalonych norm.

10\. W przypadkach awaryjnych np. pęknięcia zbiornika paliwa lub przewodu paliwowego, wycieku z układu zasilania należy ten fakt każdorazowo odnotować w karcie kontroli pracy oraz powiadomić osobę nadzorującą właściwa eksploatację samochodu służbowego, o której mowa w § 2 ust. 1.

11\. Miesięczną kartę kontroli zużycia paliwa, stanowiącą załącznik nr 4 do Instrukcji, wypełnia i podpisuje osoba o której mowa w § 2 ust. 1. w terminie do 6 dni roboczych następnego miesiąca za miesiąc poprzedni i składa do zatwierdzenia osobie wyznaczonej w księgowości szkoły.

12\. W razie stwierdzenia rozbieżności w zakresie rzeczywistego zużycia paliwa w stosunku do ustalonych norm zużycia paliwa, na wniosek osoby nadzorującej właściwą eksploatację pojazdu szkolnego, Dyrektor może zarządzić ponowne komisyjne ustalenie normy zużycia paliwa (załącznik nr …).

…

1\. W terminie do 10 stycznia każdego roku osoba o której mowa w § 2 ust. 1 jest zobowiązana do złożenia, osobie wyznaczonej w księgowości szkoły, rocznego rozliczenia zakupu paliwa i zużycia paliwa za poprzedni rok kalendarzowy.

2\. Rozliczenie, o którym mowa w ust. I, sporządza się na podstawie miesięcznych kart kontroli zużycia paliwa.

3\. Osoba wyznaczona w księgowości szkoły dokonuje sprawdzenia prawidłowość sporządzonego rozliczenia, zatwierdza je i w terminie do 15 stycznia.”

6\. Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy istnieje nadzór nad używaniem pojazdu (np. GPS) i kto dokonuje tego nadzoru?”, odpowiedzieli Państwo „Samochód nie posiada GPS, ale nadzór nad użytkowaniem pojazdu prowadzi Kierownik Gospodarczy.”

7\. Na pytanie Organu „Czy pojazd, o którym mowa we wniosku, to pojazd konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, czy z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie?”, odpowiedzieli Państwo „Pojazd jest konstrukcyjnie przeznaczony jest do przewozu maksymalnie 9 osób łącznie z kierowcą.”

8\. Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy pojazd, o którym mowa we wniosku, to pojazd, którego konstrukcja wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług)?”, odpowiedzieli Państwo „Pojazd, o którym mowa we wniosku, to nie jest pojazdem, którego konstrukcja wyklucza jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Pojazd głównie używany jest do celów statutowych szkoły, również sporadycznie wynajmowany jest przez pracowników ZS lub instytucje związane ze szkołą w działalności swej wspierające realizację celów statutowych szkoły (np. szkolne kluby sportowe).

Istnieje regulamin w sprawie zasad wynajmu samochodów służbowych do celów prywatnych przez pracowników ZS.”

9\. Na pytanie Organu „Czy przedmiotowy pojazd spełnia jeden z wymogów określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług? Jeśli tak, należy wskazać który z wymogów spełnia przedmiotowy pojazd.”, odpowiedzieli Państwo „Przedmiotowy pojazd nie spełnia żadnego z wymogów określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług.”

10\. Na pytanie zadane w wezwaniu „Czy spełnienie wymogów dla pojazdu samochodowego, o których mowa w art. 86a ust 9 ustawy o podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 86a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług) zostało potwierdzone w zaświadczeniu wydanym przez okręgową stację kontroli pojazdów, w wyniku przeprowadzonego dodatkowego badania technicznego oraz w dowodzie rejestracyjnym pojazdu znajduje się odpowiednia adnotacja o spełnieniu tego wymagania? A jeżeli pojazd należy do wymienionych w art. 86a ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, tj. do pojazdów specjalnych, to czy z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że pojazd jest pojazdem specjalnym?”, odpowiedzieli Państwo „Przedmiotowy pojazd nie spełnia żadnego z wymogów określonych w art. 86a ust 9 pkt 1-3 ustawy o podatku od towarów i sług. Nie zostało więc wydane zaświadczenie przez okręgową stację kontroli pojazdów, w wyniku przeprowadzonego dodatkowego badania technicznego, a w dowodzie rejestracyjnym pojazdu nie znajduje się odpowiednia adnotacja o spełnieniu tego wymagania.”

11\. Na pytanie Organu „Czy wydatki ponoszone na zakup samochodu osobowego są wykorzystywane przez Państwa do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”, odpowiedzieli Państwo „Wydatki ponoszone na zakup samochodu osobowego są wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojazd głównie używany jest do celów statutowych szkoły, również sporadycznie wynajmowany jest przez pracowników ZS lub instytucje związane ze szkołą w działalności swej wspierające realizację celów statutowych szkoły (np. szkolne kluby sportowe).”

12\. Na pytanie zadane w wezwaniu „W sytuacji, gdy wydatki ponoszone na zakup samochodu osobowego są wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?”, odpowiedzieli Państwo „Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W momencie zakupu np. paliwa Wnioskodawca nie jest w stanie określić ile będzie wykorzystane do celów statutowych szkoły, a ile do celów prowadzonej działalności gospodarczej.”

13\. Na pytanie Organu „Czy samochód osobowy, o którym mowa we wniosku, oprócz wykorzystywania do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, wykorzystywany jest również do czynności zwolnionych od podatku? Jeśli tak to prosimy wskazać czy mają Państwo obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?”, odpowiedzieli Państwo „Samochód osobowy, o którym mowa we wniosku, oprócz wykorzystywania do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu - nie jest wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku.”

**Pytanie**

Czy Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w wysokości 50% podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie pojazdu oraz pozostałych kosztów jego używania, utrzymania i eksploatacji?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w wysokości 50% podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie pojazdu oraz pozostałych kosztów jego używania, utrzymania i eksploatacji.

Uzasadnienie

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 VAT:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2a VAT:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86a ust. 1 VAT:

W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2) należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca.

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz art. 34.

Treść art. 86a ust. 1 VAT stanowi regulację szczególną w stosunku do art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy. Przepis ten bowiem w swojej treści wprost odwołuje się do art. 86 ust. 2 VAT. Wskazuje, że kwotę podatku naliczonego do obniżenia kwoty podatku należnego stanowi w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi 50% kwoty wyszczególnionej w tym przepisie. Jest to zatem regulacja wyczerpująca odnosząca się wprost do szczególnego przypadku jakim są wydatki związane z tymi pojazdami. Z ich istoty wynika bowiem, że mogą być wykorzystywane nie tylko do wykonywania czynności opodatkowanych. Brak jest zatem podstaw do równoczesnego stosowania w ich przypadku art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Taki stosunek między art. 86 ust. 2a VAT i nast., a art. 86a ust. 1 i nast. VAT znajduje także oparcie w doktrynie prawa podatkowego. Przykładowo zdaniem A. Bartosiewicza:

„jeśli samochody, których dotyczą wydatki, są związane jednocześnie z działalnością gospodarczą podatnika i są wykorzystywane do innych celów, podatkiem naliczonym jest tylko 50% podatku z faktury (bądź odpowiednio podatku z dokumentu celnego, podatku należnego od importu usług itd.). Przepisy art. 86a ustawy wprowadzają (\`(...)\`) w odniesieniu do tych wydatków sztywną prestrukturę na poziomie 50%. Trzeba uznać, że w odniesieniu do wydatków związanych z samochodami, które są używane jednocześnie: - do działalności gospodarczej i do celów prywatnych podatnika, - do działalności gospodarczej i w ramach aktywności niebędącej działalnością gospodarczą (lecz niebędącej również realizacją celów prywatnych), zastosowanie ma tylko i wyłącznie art. 86a ustawy, natomiast komentowane przepisy (art. 86) nie znajdują zastosowania. Artykuł 86a ustawy jest bowiem regulacją szczególną względem przepisów o prestrukturze, a zatem - chociaż weszły one w życie później - to jednak nie wyłączają zastosowania wcześniejszych regulacji art. 86a ustawy” (A. Bartosiewicz \[w:\] VAT. Komentarz, wyd. XVII, Warszawa 2023, art. 86.).

Na stosowanie przepisu art. 86a VAT zamiast proporcji, o której mowa w art. 86 VAT, wskazuje również linia orzecznicza sądów administracyjnych. Poniżej Wnioskodawca przytacza przykładowe wyroki wraz ich fragmentami:

Wyrok WSA w Krakowie z 9.02.2023 r., I SA/Kr 1382/22, LEX nr 3507791: „Norma art. 86a ust. 1 u.p.t.u. stanowi regulację szczególną w stosunku do art. 86 ust. 1 i 2 tej ustawy. Jest to regulacja wyczerpująca, odnosząca się wprost do szczególnego przypadku, jakim są wydatki związane z pojazdami samochodowymi. Brak jest zatem podstaw do równoczesnego stosowania w ich przypadku art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.’’

Wyrok WSA w Łodzi z 21.03.2023 r., I SA/Łd 76/23, LEX nr 3517231: „Proponowane przez organ interpretacyjny łączne zastosowanie tych przepisów, jest w szczególności niezasadne dlatego, że cel tych przepisów i podstawowa przesłanka zastosowania są tożsame. Istotna różnica między nimi polega na tym, że jeden odnosi się do wszelkich towarów i usług, drugi natomiast - do ich wyróżnionej kategorii, wymagającej szczególnego rozwiązania ustawowego wprowadzonego w imię administracyjnej prostoty rozliczenia i kontroli. Ustawodawca uznał za adekwatny do tego celu sposób wyznaczenia proporcji określony w każdym z tych przepisów z osobna. Ich łączne zastosowanie daje rezultat nieodpowiadający woli ustawodawcy - podatnik może odliczyć podatek naliczony w wartości niższej niż zamierzona (tj. niż wartość wynikająca z zamysłu ustawodawcy). Innymi słowy z wzajemnej relacji powyższych przepisów wynika, że norma art. 86a ust. 1 ustawy o VAT stanowi regulację szczególną w stosunku do art. 86 ust. 2a tej ustawy. Przepis ten bowiem wskazuje, że kwotę podatku naliczonego do obniżenia kwoty podatku należnego stanowi w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi 50% kwoty wyszczególnionej w tym przepisie. Jest to zatem regulacja wyczerpująca odnosząca się wprost do szczególnego przypadku jakim są wydatki związane z tymi pojazdami. Brak jest zatem podstaw do równoczesnego stosowania w ich przypadku art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.”

Wyrok WSA w Warszawie z 24.06.2022 r., III SA/Wa 2905/21, LEX nr 3501525:

„Proponowane przez organ interpretacyjny łączne zastosowanie tych przepisów, przez przemnożenie wynikających z nich proporcji, jest w szczególności niezasadne dlatego, że cel tych przepisów i podstawowa przesłanka zastosowania (którą jest „użytek mieszany”) są tożsame. Istotna różnica między nimi polega na tym, że jeden odnosi się do wszelkich towarów i usług, drugi natomiast - do ich wyróżnionej kategorii, wymagającej szczególnego rozwiązania ustawowego wprowadzonego w imię administracyjnej prostoty rozliczenia i kontroli.

Ustawodawca uznał za adekwatny do tego celu sposób wyznaczenia proporcji określony w każdym z tych przepisów z osobna. Ich łączne zastosowanie daje rezultat nieodpowiadający woli ustawodawcy - podatnik może odliczyć podatek naliczony w wartości niższej niż zamierzona (tj. niż wartość wynikająca z zamysłu ustawodawcy).”

Wyrok WSA w Warszawie z 24.03.2023 r., III SA/Wa 2551/22, LEX nr 3627164: „Wbrew stanowisku organu, z powołanych przepisów nie wynika, że podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki o charakterze mieszanym ponoszone w związku z nabyciem lub eksploatacją samochodów osobowych stanowi 50% współczynnika sposobu obliczenia proporcji. Ów podatek wynosi po prostu 50% wartości podatku wykazanego w fakturze kosztowej. Pogląd organu jest zatem oczywiście sprzeczny z wykładnią literalną analizowanych przepisów, gdyż w art. 86a ust. 1 pkt 1 Uptu jest mowa wprost o 50% podatku wynikającego z faktury, a nie o 50% podatku obliczonego w oparciu o sposób ustalania proporcji. Ustawodawca w art. 86a ust. 1 Uptu nie posługuje się zwrotem „z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a Uptu”, zatem Sąd nie dostrzega powodów, aby art. 86a ust. 1 Uptu nie traktować w kategorii wyjątku, dla którego nie określa się sposobu ustalania proporcji, gdyż proporcja ta została w sposób sztywny ustalona i wynosi 50% podatku ujętego w fakturze zakupowej. Oba powołane przepisy odwołują się w swej treści do pojęcia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 Uptu, czyli podatku ujętego w fakturze zakupowej oraz określają jak liczyć proporcje gdy wydatek nie jest związany wyłącznie z działalnością gospodarczą. W jednym z nich mowa jest o wydatkach w drugim o wydatkach związanych z pojazdami samochodowymi. Oczywistym jest zatem, że ów drugi przepis stanowi wyjątek od reguły obliczania proporcji, gdyż określa wprost ile ta proporcja winna wynosić.”

Powyższe oznacza, że Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w wysokości 50% podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie pojazdu oraz pozostałych kosztów jego używania, utrzymania i eksploatacji.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Na mocy art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Według § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Jak stanowi § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy:

W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Stosownie do zapisu art. 86a ust. 2 ustawy:

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jak stanowi art. 2 pkt 34 ustawy:

Przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zatem zgodnie z ww. regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Jednakże od tej zasady występują także wyjątki.

Na podstawie art. 86a ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W świetle art. 86a ust. 4 ustawy:

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Należy zauważyć, że przepis art. 86a ust. 4 ustawy wskazuje na istnienie dwóch grup pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W pierwszej grupie (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy) mieszczą się pojazdy, których konstrukcja wskazuje na ich przeznaczenie z reguły do użytku prywatnego, jednakże pojazdy te mogą być także wykorzystywane w działalności gospodarczej (np. samochód osobowy). Z tych też względów – dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych.

W konsekwencji, w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

\- sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,

\- wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

W drugiej grupie pojazdów uznawanych za wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy) mieszczą się natomiast pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Jednakże w tej grupie pojazdów nie ma samochodów osobowych.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy:

Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1) przeznaczonych wyłącznie do:

a) odprzedaży,

b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

\- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

2) w odniesieniu do których:

a) kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub

b) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Zgodnie z art. 86a ust. 6 ustawy:

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności.

W myśl art. 86a ust. 7 ustawy:

Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1) numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;

2) dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;

3) stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;

4) wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:

a) kolejny numer wpisu,

b) datę i cel wyjazdu,

c) opis trasy (skąd - dokąd),

d) liczbę przejechanych kilometrów,

e) imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem

\- potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;

5) liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

W świetle art. 86a ust. 9 ustawy:

Do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

3) pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

a) agregat elektryczny/spawalniczy,

b) do prac wiertniczych,

c) koparka, koparko-spycharka,

d) ładowarka,

e) podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

f) żuraw samochodowy

\- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Jak wynika z art. 86a ust. 12 ustawy:

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Na podstawie art. 86a ust. 13 ustawy:

W przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od pierwszego dnia miesiąca, w którym podatnik złoży tę informację.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z tym podatnicy, których przedmiot działalności stanowić będzie wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, nie będą stosowali prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwa jednostka organizacyjna jaką jest Zespół Szkół („ZS”) dokonała zakupu samochodu osobowego … (\`(...)\`) dnia … 2023 roku. Samochód został wprowadzony na stan środków trwałych ZS dnia … 2023 roku. Zakupiony samochód ma służyć głównie do przewozu młodzieży na zawody sportowe, olimpiady, konkursy, na spotkania w związku z promocją ZS. Samochód ma również służyć do przewozu uczniów wraz z opiekunami na lotnisko i z powrotem w związku z pobytem na praktykach czy stażach zagranicznych realizowanych w ramach projektów dofinansowywanych z budżetu UE np. „… Samochód w głównej mierze służy do wykonywania działalności statutowej jednostki, czyli do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Okazjonalnie samochód może być wynajmowany na cele prywatne dla pracowników ZS za odpłatnością, zgodnie z Zarządzeniem nr … Dyrektora Zespołu Szkół. Dodatkowo samochód może być również wynajmowany innym podmiotom również za odpłatnością. Zakupiony samochód służy działalności mieszanej tj. opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W momencie zakupu np. paliwa Państwo nie są w stanie określić ile będzie wykorzystane do celów statutowych szkoły, a ile do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Samochód osobowy, oprócz wykorzystywania do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu - nie jest wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu, są Państwo w pierwszej kolejności zobowiązani zastosować przepisy z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Następnie, z uwagi na przedmiot wniosku, kluczową rolę w kwestii prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w przedmiotowej sprawie odgrywa przepis art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z powołanych powyżej uregulowań art. 86a ustawy zasadą jest, że w przypadku pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości.

W przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych do użytku mieszanego, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących nabycia tych pojazdów, rat leasingowych oraz innych wydatków. Natomiast to ograniczone prawo nie ma zastosowania w przypadku wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Podkreślić należy, że dla celów pełnego odliczania VAT fakt jego wykorzystywania wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach jego używania wyklucza użycie go do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu. Ponadto niezbędnym elementem warunkującym uznanie, że mamy do czynienia z samochodem wykorzystywanym wyłącznie w działalności gospodarczej jest również – określony w art. 86a ust. 12 ustawy – wymóg zgłoszenia faktu takiego sposobu wykorzystywania pojazdu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Analiza przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że opisany przez Państwa sposób użytkowania opisanego we wniosku samochodu osobowego nie wyklucza jego użycia do celów innych niż działalność gospodarcza. Ponadto wskazali Państwo, że pojazd nie został zgłoszony do urzędu skarbowego na druku VAT-26.

W związku z powyższym, w analizowanym przypadku będzie miał również zastosowanie art. 86a ust. 1 ustawy, gdyż w odniesieniu do opisanego we wniosku samochodu osobowego, nie są spełnione przesłanki do uznania, że jest on wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ponoszą Państwo wydatki dotyczące opisanego we wniosku pojazdu samochodowego, który jest wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ten pojazd samochodowy. W celu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu są Państwo zobowiązani ustalić proporcję właściwą dla jednostki budżetowej tj. Zespołu Szkół na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., a następnie do tak wyliczonej kwoty zastosować uregulowania wynikające z art. 86a ust. 1 ustawy (tj. pomniejszyć ją o 50%).

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Natomiast odnośnie powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż wyroki sądów, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Ponadto należy wskazać, że ww. wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych są nieprawomocne, a Organ nie podziela prezentowanego w nim stanowiska.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.