Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/4511-1031/15-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-10
Teza: w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów oraz wskazanej we wniosku konfuzji
Słowa kluczowe: aport; likwidacja; pożyczka; przychód; spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; udział-objęcie udziałów; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów oraz wskazanej we wniosku konfuzji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów oraz wskazanej we wniosku konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia udziałów w spółce kapitałowej wymienionej w załączniku nr 3 ustawy o PIT (dalej: „Spółka 1”) do spółki z o.o. (dalej: „Spółka 2”) w drodze wniesienia do Spółki 2 wkładu niepieniężnego (aportu). Wnoszone przez Wnioskodawcę udziały w Spółce 1 do Spółki 2 przeznaczone będą w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki 2.

Wniesienie udziałów w Spółce 1 do Spółki 2 nie będzie warunkowało zawiązania Spółki 2, albowiem na moment wniesienia Spółka 2 będzie już spółką istniejącą (zarejestrowaną w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego). Spółka 1, jak i spółka 2 będą podlegały nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Oprócz Wnioskodawcy, wniesienia udziałów Spółki 1 w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki 2 mogą także dokonać inni wspólnicy Spółki 1.

W efekcie planowanego aportu, Wnioskodawca obejmie nowe udziały w Spółce 2. Natomiast Spółka 2 nabędzie od Wnioskodawcy (albo od Wnioskodawcy i pozostałych wspólników Spółki 1) udziały dające bezwzględną większość głosów w Spółce 1.

W przypadku gdy aport udziałów w Spółce 1 zostanie dokonany przez Wnioskodawcę oraz pozostałych udziałowców, umowy przeniesienia udziałów w Spółce 1 na rzecz Spółki 2 zostaną dokonane w czasie 6 miesięcy począwszy od dnia pierwszej transakcji. Wnioskodawca w związku z wniesieniem aportu (udziałów w Spółce 1) nie otrzyma od Spółki 2 żadnej zapłaty w gotówce.

Wnioskodawca w przyszłości dopuszcza możliwość przekształcenia Spółki 2 w spółkę jawną (dalej: „Spółka jawna”). Wnioskodawca nie wyklucza w przyszłości dokonania jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki jawnej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

Na moment likwidacji/rozwiązania może wystąpić sytuacja, w której Wnioskodawca będzie dłużnikiem wobec Spółki jawnej. W skład majątku Spółki jawnej mogą wchodzić m. in. wierzytelności wobec Wnioskodawcy oraz innych wspólników z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy (w szczególności przez Spółkę Kapitałową) oraz pozostałym wspólnikom (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętych pożyczek).

W wyniku likwidacji/rozwiązania zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej wygaśnie. Dojdzie bowiem w ten sposób do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z objęciem udziałów w Spółce 2 w zamian za aport udziałów w Spółce 1 po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek (w tym wierzytelności o odsetki z tytułu zaciągniętych pożyczek) oraz wygaśnięcie zobowiązania i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy, objęcie udziałów w Spółce 2 w zamian za aport udziałów w Spółce 1 nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek (w tym wierzytelności o odsetki z tytułu zaciągniętych pożyczek) oraz wygaśnięcie zobowiązania i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

W myśl przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. la ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, spółdzielni albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo
4.  podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni, albo
5.  w którym upływa okres 5 lat od dnia objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej wniesiony przez podmiot komercjalizujący, chyba że przed tym dniem nastąpiło zbycie, umorzenie lub unicestwienie tych udziałów (akcji) albo podmiot komercjalizujący został postawiony w stan upadłości lub likwidacji lub przestał być podatnikiem podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; w przypadku wystąpienia tych okoliczności przychód ustala się na dzień poprzedzający dzień ich wystąpienia.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, to u wnoszącego taki wkład - co do zasady - powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże stosownie do treści art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Stosownie do art. 24 ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu - przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu.

W niniejszym przypadku Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia udziałów w spółce kapitałowej („Spółka 1”) do innej spółki z o.o. („Spółka 2”) w drodze wniesienia do Spółki 2 wkładu niepieniężnego (aportu).

Zarówno Spółka 1 jak i Spółka 2 na moment aportu będą podlegały w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Jednocześnie na moment aportu Spółka 1 i Spółka 2 będą podmiotami zarejestrowanymi w KRS.

Oprócz Wnioskodawcy, wniesienia udziałów Spółce 1 w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki 2 mogą także dokonać inni wspólnicy Spółki 1.

W efekcie planowanego aportu, Wnioskodawca obejmie nowe udziały w Spółce 2. Natomiast Spółka 2 nabędzie od Wnioskodawcy (albo od Wnioskodawcy i pozostałych wspólników Spółki 1) udziały dające bezwzględną większość głosów w Spółce 1.

W przypadku gdy aport udziałów w Spółce 1 zostanie dokonany przez Wnioskodawcę oraz pozostałych udziałowców, tamowy przeniesienia udziałów w Spółce 1 na rzecz Spółki 2 zostaną dokonane w czasie 6 miesięcy począwszy od dnia pierwszej transakcji.

Wnioskodawca w związku z wniesieniem aportu (udziałów w Spółce 1) nie otrzyma od Spółki 2 żadnej zapłaty w gotówce.

Przez wzgląd na powyższe należy stwierdzić, że skoro w następstwie wniesienia przez Wnioskodawcę (albo Wnioskodawcę i pozostałych wspólników Spółki 1) do Spółki 2 wkładów niepieniężnych w postaci udziałów Spółki 1 na przestrzeni krótszej niż 6 miesięcy liczonych od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, nabywająca je Spółka 2 uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce 1, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przywołanych przepisach, to wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów nie będzie zaliczona do przychodów Wnioskodawcy.

Zatem w przypadku Wnioskodawcy opisana transakcja wymiany udziałów mieścić się będzie w zakresie zastosowania przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie m. in. w następujących interpretacjach Ministra Finansów:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2015 r., sygn. IBPBII/2/415-1182/14/J G;
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r., sygn. IPPB2/415-1048/14-2/MK;
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2014 r., IPPB2/415-601/14-2/AS;
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2014 r., sygn. IBPBII/2/415-616/14/MM;
5.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. IPPB1 /415-402/14-2/EC;
6.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPB2/415-357/13-2/Akr;
7.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. IPPB2/415-873/12-3/AK;
8.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 października 2011 r., sygn. ILPB2/415-798/11-2/JK.

Ad. 2

W przypadku spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi) podatnikami podatku dochodowego są odpowiednio wspólnicy tych spółek. W związku z powyższym, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi – w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednocześnie zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy o PIT.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie natomiast z treścią art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PIT, do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w art. 14 ust 3 pkt 10 ustawy o PIT, wyłączył z przychodów dla celów PIT środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Istotnym jest, że przychodami podatkowymi są co do zasady wszystkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. Takie stanowisko jest akceptowane przez Najwyższy Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 382/02, stwierdził, iż „do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika". W analizowanym przypadku nie dojdzie do rzeczywistego wzrostu majątku Wnioskodawcy. Wprawdzie Wnioskodawca nie będzie już zobowiązany do spłaty długu z tytułu pożyczki, ale jednocześnie przestanie istnieć składnik majątku Wnioskodawcy w postaci wierzytelności otrzymanej w związku z rozwiązaniem/likwidacją Spółki jawnej. W konsekwencji, zmniejszeniu ulegną (w identycznej wartości) aktywa oraz pasywa Wnioskodawcy i tym samym Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia.

Rozwiązanie/likwidacja Spółki jawnej nie spowoduje dla Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, także na żadnej innej podstawie wskazanej w ustawie o PIT, w tym na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Mocą art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się zasadniczo wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Nie sposób jednak instytucji „umorzenia” utożsamiać z instytucją „konfuzji”

Pojęcie „umorzenie” nie zostało zdefiniowane w ustawie o PIT. W związku z powyższym, należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl), „umorzyć” oznacza m. in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. -Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu PIT na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki osobowej wierzytelność Spółki osobowej z tytułu udzielonej Wnioskodawcy przez poprzednika prawnego Spółki jawnej pożyczki oraz odsetek zostaną przeniesione na Wnioskodawcę, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w jednym podmiocie (Wnioskodawcy) prawa (np. wierzytelności z tytułu pożyczki lub/i odsetek) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania do zwrotu udzielonej pożyczki lub/i zapłaty odsetek) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe (np. z tytułu odsetek), tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianej sytuacji wygaśnie zatem wierzytelność Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy oraz dług Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu udzielonej pożyczki oraz przedmiotowych odsetek.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu udzielonej pożyczki oraz naliczonych odsetek dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej i podziału jej majątku pozostałego po likwidacji pomiędzy wspólników.

W szczególności, do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki jawnej) wobec Spółki jawnej z tytułu udzielonej pożyczki oraz należnych odsetek, poprzez konfuzję, następującą w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki jawnej z tytułu udzielonej pożyczki oraz odsetek) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu udzielonej pożyczki oraz odsetek), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazuje, że wygaśnięcie umowy pożyczki w wyniku konfuzji nie powinno być także traktowane jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez Wnioskodawcę w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy PIT. Zgodne z powołanym przepisem przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wnioskodawca podkreśla, że konfuzja do której dojdzie w wyniku rozwiązania/likwidacji Spółki jawnej, nie stanowi przysporzenia pod tytułem darmym. Konfuzja jest bowiem szczególnym zdarzeniem powodującym wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa. Stanowisko, w myśl którego konfuzja nie wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego świadczenia zostało potwierdzone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach z dnia 29 sierpnia 2005 r. (sygn. PDla/415-32/06), gdzie stwierdzono, że „w sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. confusio, którego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne”.

Ponadto należy wskazać, że w przypadku odsetek naliczonych, lecz nieotrzymanych przez Spółkę osobową z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

W związku z powyższym Wnioskodawca dodatkowo zauważa, że w sytuacji naliczenia, lecz nie otrzymania przez Spółkę jawną odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy, po jej stronie zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT - nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

Należy ponadto wskazać, że z dniem 1 stycznia 2015 r. nastąpiło wprowadzenie do ustawy o PIT przepisu art. 14 ust. 8, zgodnie z którym przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika. Regulacja ta porządkuje dotychczas pojawiające się wątpliwości jednoznacznie statuując, że:

1.  części nominalne wierzytelności zarachowanych jako przychody należne i wierzytelności pożyczkowe traktuje się analogicznie jak środki pieniężne - tj. ich otrzymanie w ramach majątku likwidacyjnego oraz późniejsza spłata „na rzecz otrzymującego je wspólnika” - nie stanowi dla niego przychodu podatkowego,
2.  wierzytelności niezarachowane jako przychody należne, odsetki od opóźnionej zapłaty i odsetki od pożyczek - nie są traktowane w sposób analogiczny jak środki pieniężne (nie podlegają art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT) - a zatem choć ich otrzymanie w ramach majątku likwidacyjnego nie będzie stanowiło przychodu, to przychodem będzie, „ich spłata na rzecz otrzymującego je wspólnika”, bądź też inne rozporządzenie nimi (np. zbycie -zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT).

Stąd regulacje te porządkując dotychczasowe wątpliwości tym bardziej potwierdzają ugruntowane stanowisko Ministra Finansów, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki jawnej wierzytelności z tytułu udzielonej Wnioskodawcy pożyczki oraz odsetek, a także wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki jawnej) wobec Spółki jawnej z tytułu tejże pożyczki oraz odsetek, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji/rozwiązania Spółki jawnej, na skutek połączenia w jednym podmiocie (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki jawnej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki jawnej), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wyrażone przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie m. in. w następujących interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2015 r., sygn. IBPB-1-1/4511-156/15/EN;
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2014 r., nr IPPB1/415-634/14-2/ES;
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 lipca 2014 r. nr ITPB1 /415-505/14/PSZ;
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2014 r. nr IPPB1/415-495/14-2/EC;
5.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 czerwca 2012 r. nr IPPB1/415-315/12-2/KS;
6.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr IPPB3/423-95/09-2/MS;
7.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2010 r. nr ILPB3/423-347/10-4/MC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Krańcowo należy podkreślić, że przywoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.