Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-99/11-5/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-06-08
Teza: Należy stwierdzić, iż z tytułu zobowiązania się do czasu zakończenia procesu likwidacji Fundacji użyczenia Likwidatorowi czterech pomieszczeń wraz z wyposażeniem na II piętrze budynku oraz pomieszczenia magazynowego niezbędnego w celu przygotowania dokumentów Darczyńcy do archiwizacji, a także użyczenia sali konferencyjnej w terminach posiedzeń Rady Fundacji E. w Likwidacji - do czasu zakończenia likwidacji, które nastąpi najpóźniej do dnia 31 grudnia 2011 r. oraz zobowiązania się do pokrycia opłaty od użytkowania wieczystego stosunkowo do okresu użytkowania przez N. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zobowiązania się do pokrycia całości opłaty za rok 2011 r. za wieczyste użytkowanie w terminie do dnia 31 marca 2011 r.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa darowizny; użyczenie; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 7; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 5-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16.03.2011 r. (data wpływu 17.03.2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29.03.2011 r. (data wpływu 31.03.2011 r.) oraz uzupełnionym pismem z dnia 21.04.2011 r. (data nadania 21.04.2011 r., data wpływu 22.04.2011 r.) na wezwanie z dnia 14.04.2011 r. Nr IPPB2/436-99/11-3/AF (data nadania 14.04.2011 r., data doręczenia 19.04.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie:

*   zobowiązania się do pokrycia całości opłaty za rok 2011 r. za wieczyste użytkowanie w terminie do dnia 31 marca 2011 r. - **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałej części - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.03.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zobowiązania do użyczenia pomieszczeń wraz z wyposażeniem oraz pomieszczenia magazynowego, użyczenia sali konferencyjnej, zobowiązania do pokrycia opłaty od użytkowania wieczystego stosunkowo do okresu użytkowania oraz zobowiązania do pokrycia całości opłaty za rok 2011 r. za wieczyste użytkowanie w terminie do dnia 31 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, zwany dalej N. ma zamiar zawrzeć z Fundacją E. w likwidacji, zwana dalej Fundacją umowę darowizny na mocy której E. daruje N. użytkowanie wieczyste zabudowanej nieruchomośc, stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem ewidencyjnym 116 (sto szesnaście) o obszarze 302 m2 (trzysta dwa metry kwadratowe) oraz budynek biurowy stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 997 m2 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem metrów kwadratowych) i kubaturze 5340 m3 (pięć tysięcy trzysta czterdzieści metrów sześciennych), dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, wraz z wyposażeniem budynku, o łącznej wartości 10.107.174,00 zł.

Na podstawie tej umowy N. zobowiąże się do przeznaczenia kwoty 10.107.174,00 zł równej wartości nieruchomości wraz z wyposażeniem ustalonej na podstawie operatu szacunkowego w terminie do dnia 31 grudnia 2014 roku - na wsparcie przedsięwzięć mających na celu utrwalanie uzyskanych efektów ekologicznych w projektach przyrodniczych, które otrzymały wcześniej dotację z N. albo z fundacji E.

1.  Ponadto N. zobowiąże się do czasu zakończenia procesu likwidacji Fundacji użyczać Likwidatorowi cztery pomieszczenia wraz z wyposażeniem na II piętrze budynku oraz pomieszczenia magazynowe niezbędne w celu przygotowania dokumentów Darczyńcy do archiwizacji, a także będzie użyczał salę konferencyjną w terminach posiedzeń Rady Fundacji E. w Likwidacji - do czasu zakończenia likwidacji, które nastąpi najpóźniej do dnia 31 grudnia 2011 roku.
2.  Ponadto w związku z przejęciem nieruchomości N. zobowiąże się do pokrycia całości opłaty za rok 2011 r. za wieczyste użytkowanie w terminie do dnia 31 marca 2011 r. ewentualnie do pokrycia opłaty od użytkowania wieczystego stosunkowo do okresu użytkowania przez N..

Pismem z dnia 14.04.2011 r. Nr IPPB2/436-99/11-3/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

*   Dostarczenie oryginału lub kopii urzędowo poświadczonych pełnomocnictw, z których wynika umocowanie do występowania w imieniu Funduszu z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego przez Panią Barbarę W. oraz Panią Małgorzatę S., tj. przez osoby, które podpisały wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Dołączone do uzupełnienia wniosku kopie pełnomocnictw opatrzone zostały pieczątką „Za zgodność z oryginałem” i poświadczone przez Główną Księgową – Panią Barbarę W.

*   Uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, czy zobowiązanie Wnioskodawcy do czasu zakończenia procesu likwidacji Fundacji użyczenia Likwidatorowi czterech pomieszczeń wraz z wyposażeniem na II piętrze budynku oraz pomieszczeń magazynowych niezbędnych w celu przygotowania dokumentów darczyńcy do archiwizacji, a także użyczenie sali konferencyjnej w terminach posiedzeń Rady Fundacji E. w Likwidacji – do czasu zakończenia likwidacji, które nastąpi najpóźniej do dnia 31 grudnia 20111 roku oraz w związku z przejęciem nieruchomości zobowiązanie się do pokrycia całości opłaty za rok 2011 r. za wieczyste użytkowanie w terminie do dnia 31 marca 2011 r. ewentualnie do pokrycia opłaty od użytkowania wieczystego stosunkowo do okresu użytkowania przez Wnioskodawcę będzie dotyczyło przejęcia przez obdarowanego, czyli Wnioskodawcę długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 19.04.2011 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż zobowiązanie Wnioskodawcy do użyczenia Likwidatorowi czterech pomieszczeń wraz z wyposażeniem na II piętrze budynku oraz pomieszczeń magazynowych (niezbędnych w celu przygotowania dokumentów Darczyńcy do archiwizacji), a także użyczenie sali konferencyjnej w terminach posiedzeń Rady Fundacji E. w Likwidacji, do czasu zakończenia likwidacji, które nastąpi najpóźniej do dnia 31 grudnia 2011 r. oraz zobowiązanie się – w związku z przejęciem nieruchomości – do pokrycia opłaty za wieczyste użytkowanie za 2011 r. (w całości za 2011 r. lub też stosunkowo do okresu użytkowania przez Wnioskodawcę), w ocenie Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie będzie dotyczyło przejęcia przez Obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań Darczyńcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy N. byłby zobligowany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji przyjęcia na siebie jedynie obowiązków wynikających z lit. A?
2.  Czy N. byłby zobligowany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji przyjęcia na siebie obok obowiązków wynikających z lit. A także obowiązku uiszczenia opłaty od użytkowania wieczystego za cały rok 2011?
3.  Czy N. byłby zobligowany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji przyjęcia na siebie obok obowiązków wynikających z lit. A także obowiązku uiszczenia opłaty od użytkowania wieczystego stosunkowo do okresu użytkowania przez N.?

Zdaniem Wnioskodawcy

W myśl art. 1 ust. 1 lit. d ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, z późn. zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym. W przypadku gdy w umowie darowizny obdarowany nie przejmuje długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, to taka umowa darowizny nie będzie podlegać opodatkowaniu. Niemniej przedmiotowo istotnym elementem umowy darowizny nie jest przejęcie długów, ciężarów i zobowiązań darczyńcy. Dlatego też należy przyjąć, że długi, ciężary i zobowiązania przejęte przez obdarowanego podlegają opodatkowaniu PCC, gdy pozostają w związku funkcjonalnym z przedmiotem darowizny i które w związku z dokonaną darowizną obciążają obdarowanego.

Pod pojęciem długu należy rozumieć zobowiązanie obciążające stronę stosunku prawnego (określaną mianem dłużnika) (tak: W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1986). Doktryna prawa cywilnego wskazuje, że istnienie długu jest ściśle związane z odpowiedzialnością a odpowiedzialność dłużnika może przybierać postać zarówno osobistą (odpowiedzialność całym majątkiem), jak i rzeczową (odpowiedzialność z poszczególnych składników majątku) (tak: K. Pietrzykowski, Kodeks cywilny. Komentarz, Tom 1, Warszawa 1997, s. 565 i nast.). W konsekwencji należy stwierdzić, że darowizna obejmująca przejęcie zarówno długów osobistych, jak i rzeczowych (np. hipoteki) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Pod pojęciem ciężarów i zobowiązań przejmowanych przez obdarowanego należy rozumieć m.in. ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego wraz z darowizną oraz dokonanie darowizny z poleceniem (tak: J. Zdanowicz w Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2009). Odnośnie określenia długów, zobowiązań i ciężarów przejmowanych przez obdarowanego organy podatkowe wskazują że: „W wypadku zobowiązania chodzi nie tylko o określony typ stosunku cywilnoprawnego, lecz również o stosunki o charakterze publicznoprawnym. Z kolei dług, rozumiany jako powinność świadczenia ze strony jednego podmiotu (zobowiązanego) na rzecz innego (uprawnionego), stanowi jeden z elementów stosunku zobowiązaniowego o charakterze cywilnoprawnym. Jednak pojęcie długu (zadłużenia) rozciąga się również na sferę stosunków publicznoprawnych. Natomiast pojęcie ciężaru (obciążenie przedmiotu darowizny) jest aktualne zarówno na gruncie prawa prywatnego, jak i publicznego. Nie oznacza ono jakiejś powinności świadczenia wobec wierzyciela (innego uprawnionego), lecz ograniczenie przysługującego prawa w możności jego wykonywania w oznaczonym zakresie lub konieczność znoszenia wykonywania w stosunku do niego uprawnienia przez inny podmiot. W praktyce do typowych przykładów obowiązków darczyńcy (wobec osób trzecich) z tytułu długów, ciężarów i zobowiązań (przejmowanych przez obdarowanego) należą: świadczenia z tytułu najmu, dzierżawy, dożywocia, ubezpieczenia, zaciągniętego kredytu i innych umów, świadczenia lub inne obowiązki powstające na tle określonej sytuacji prawnorzeczowej (np. wynikające z obciążenia rzeczy użytkowaniem lub służebnością z obowiązku rozliczenia nakładów na rzecz pomiędzy jej właścicielem a posiadaczem itp.), należności z tytułu podatków, ceł lub innych opłat związanych z nabytym przedmiotem darowizny” (Tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23.3.2009 r., lBPBll/1/436-2/09/MZ).

Ustawa mówi o przejmowanych długach, ciężarach i zobowiązaniach. Zasadniczo osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika (darczyńcy), który zostaje zwolniony z długu (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić:

1.  umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron lub
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron.

Ponadto osoba trzecia (darczyńca) może zwolnić dłużnika (obdarowanego) z długu (z obowiązku świadczenia) z tym skutkiem, że jest ona odpowiedzialna wobec dłużnika, iż wierzyciel nie będzie żądał od dłużnika spełnienia świadczenia (art. 392 KC).

Organy podatkowe zwracają uwagę na konieczność przejęcia długów, zobowiązań (np. z umów kredytowych) i ciężarów w drodze umowy (Tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie w decyzji z 14.6.2004 r., IS.l/2-4361/5/06).

W niektórych przypadkach długi, zobowiązania, ciężary przechodzą na nabywcę na innej podstawie, np. zgodnie z art. 678 § 1 KC w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania przedmiotu najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu w miejsce zbywcy (przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do umów dzierżawy w związku z art. 694 KC). Wskazać również należy, że istotą ograniczonych praw rzeczowych, np. hipoteki czy zastawu, jest prawo wierzyciela do zaspokojenia się z przedmiotów obciążanych hipoteką lub zastawem bez względu na to, czyją stała się własnością. Zbycie przedmiotu obciążonego hipoteką lub zastawem nie powoduje więc wygaśnięcia tych ograniczonych praw rzeczowych. Oznaczałoby to zatem, że w tych przypadkach nie dochodzi do przejęcia długów, zobowiązań i ciężarów przez obdarowanego. Podstawą przejęcia nie jest bowiem umowa pomiędzy darczyńcą i obdarowanym.

Inaczej jednak wskazuje doktryna. I tak prezentowany jest pogląd, iż w przypadku długów, ciężarów i zobowiązań, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będą podlegać te długi, ciężary i zobowiązania, które obciążają rzecz lub prawo majątkowe będące przedmiotem darowizny (np. użytkowanie, służebność, zastaw, hipoteka, dożywocie, zobowiązania wynikające z umowy najmu, dzierżawy dotyczące darowanej rzeczy), bez względu na to, czy przeszły na obdarowanego na podstawie umowy darowizny. W odniesieniu do innych długów, ciężarów i zobowiązań (np. zobowiązań z tytułu umowy kredytowej lub pożyczki, zaciągniętych w związku z nabyciem przedmiotu darowizny przez darczyńcę, zobowiązania z tytułu zwrotu nakładów przez darczyńcę) będą podlegały opodatkowaniu, gdy darczyńca przejmie te długi, zobowiązania lub ciężary, na mocy umowy. (tak: T. Nierobisz, A. Wacławczyk w Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz praktyczny, 2011 r.).

Ponadto N. w § 7 umowy darowizny zobowiązał się od dnia podpisania niniejszego aktu do ponoszenia wszelkich kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości oraz przejmuje wszelkie zobowiązania użytkownika wieczystego, w tym obowiązek terminowego uiszczania opłat rocznych za użytkowanie wieczyste gruntu oraz podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 71 ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. W literaturze przedmiotu i w orzecznictwie SN stwierdza się: „obowiązek zapłaty opłaty rocznej powstaje, co do zasady, z każdym rozpoczętym rokiem kalendarzowym trwania użytkowania wieczystego, aczkolwiek termin ich uiszczenia (wymagalności) upływa z dniem 31 marca danego roku”, i dalej: „miarodajnym dla powstania obowiązku zapłaty opłaty rocznej jest fakt bycia użytkownikiem wieczystym w dacie 1 stycznia danego roku. Późniejsze zmiany co do osoby użytkownika wieczystego nie mają wpływu na obowiązek ponoszenia wspomnianej opłaty i to w pełnej wysokości”. Andrzej Cisek (\[w:\] System prawa prywatnego, t. IV, Prawo rzeczowe, Warszawa 2005, s. 177). Pogląd ten podzielił SN w uzasadnieniu wyr. z 15.2.2002 r. (V CA 2/02, OSNC 2003, Nr 1, poz. 12), stwierdzając: „w piśmiennictwie prezentowane jest stanowisko, że skoro opłata za wieczyste użytkowanie ma charakter opłaty rocznej, przeto należna jest uprawnionemu w całości, bez względu na to, ile czasu prawo użytkowania wieczystego faktycznie istniało w danym roku. Podkreśla się, że obowiązek uiszczenia przedmiotowej opłaty powstaje z dniem 1 stycznia danego roku, a termin 31 marca tego roku jest tylko terminem wykonania wcześniej już powstałego obowiązku zapłaty”. Należy przy tym ponownie podkreślić, iż decydujące znaczenie dla daty powstania i przeniesienia prawa użytkowania wieczystego ma data złożenia wniosku (skutecznego) o wpis do księgi wieczystej.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż umowa darowizny będzie dokonywana z tak zwanym poleceniem. Jednocześnie jednak należy podkreślić, iż mimo występowania w doktrynie poglądów zgodnie z którymi zawarcie w umowie darowizny polecenia może rodzić obowiązek uiszczenia podatków od czynności cywilnoprawnych, niewątpliwe jest, iż taki obowiązek może wystąpić jedynie w sytuacji gdy polecenie jest związane z przejęciem przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy. W opisywanej sytuacji nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Wskazane w umowie polecenia nie są w żaden sposób związane z długami, ciężarami albo zobowiązaniami Fundacji.

Ad. pytania nr 1.

Tym samym zawarcie umowy darowizny zgodnie z którą N. będzie zobligowany do

1.  przeznaczenia kwoty równej wartości nieruchomości wraz z wyposażeniem ustalonej na podstawie operatu szacunkowego w terminie do dnia 31 grudnia 2014 roku - na wsparcie przedsięwzięć mających na celu utrwalanie uzyskanych efektów ekologicznych w projektach przyrodniczych, które otrzymały wcześniej dotację z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub Wojewódzkich Funduszy Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej albo z fundacji E..
2.  użycza Likwidatorowi do czasu zakończenia procesu likwidacji Fundacji cztery pomieszczenia wraz z wyposażeniem na II piętrze budynku oraz pomieszczenia magazynowe niezbędne w celu przygotowania dokumentów Darczyńcy do archiwizacji, a także będzie użyczał salę konferencyjną w terminach posiedzeń Rady Fundacji E. w Likwidacji - do czasu zakończenia likwidacji, które nastąpi najpóźniej do dnia 31 grudnia 2011 roku.

nie rodzi obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ad. pytania nr 2. i 3.

Wbrew twierdzeniom doktryny Wnioskodawca nie zgadza się na tak daleko idące interpretacje.

Zgodnie z opinią Wnioskodawcy w sytuacji gdy dochodzi do przekazania wieczystego użytkowania (a tym bardziej na mocy umowy darowizny) nie można zgodzić się z brakiem przejęcia przez kolejnego użytkownika praw i obowiązków wynikających z utrzymania nieruchomości w tym opłat za użytkowanie wieczyste. Oznaczałoby to oderwanie faktu posiadania prawa użytkowania wieczystego od samej opłaty. Fakt, iż ustawodawca uregulował kwestię opłaty w postaci opłaty rocznej nie może machinalnie nakładać zobowiązania na podmiot nie dysponujący już tym prawem. A zatem opłata roczna nie może być uznawana automatycznie jako dług, ciężar czy zobowiązanie darczyńcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 lit. d ustawy PCC.

Takie rozumienie jest także zgodne z literalnym brzmieniem przepisu, który wskazuje tylko na termin dokonania opłaty oraz fakt, iż opłata jest pobierana z góry za cały rok, a nie takie wnioski jakie próbuje wywodzić doktryna i Sąd Najwyższy. W związku z powyższym taki stan faktyczny nie rodzi obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 29.03.2011 r. (data wpływu 31.03.2011 r.) Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko, poprzez przedstawienie stanowiska Sądu Najwyższego wyrażonego w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r. (I CSK 692/09, LEX Nr 736524). Zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego zbycie użytkowania wieczystego przez pierwotnego użytkownika wieczystego w ciągu roku kalendarzowego nie ogranicza możliwości prawnej uzyskania należności z tytułu opłaty rocznej od nabywcy użytkowania wieczystego.

Zdaniem Sądu Najwyższego, de lege lata nie ma wątpliwości, co do cywilnoprawnego charakteru opłaty rocznej (także tzw. opłaty pierwszej), wynika ona, bowiem ze stosunku cywilnoprawnego, łączącego właściciela z użytkownikiem wieczystym nawet wówczas, gdy źródłem powstania tego prawa rzeczowego nie była umowa stron, lecz przepis ustawy.

Sąd Najwyższy oddzielił kwestię sposobu ustalania wysokości opłaty rocznej od użytkowania wieczystego od faktu, iż jest ona skorelowana z możliwością korzystania przez użytkownika wieczystego z nieruchomości gruntowej. W związku z tym jak także faktem, iż samo użytkowanie wieczyste ze swej istoty pozostaje prawem czasowym (art. 236 k.c.), Sąd wywnioskował, iż nie sposób wymagać tego, aby użytkownik wieczysty był zobligowany uiszczać na rzecz właściciela gruntu opłatę roczną także za ten okres roku kalendarzowego, w którym nie przysługuje mu już to prawo. Oznacza to konieczność odpowiedniego, jurydycznego skorelowania wysokości opłaty rocznej, do której uiszczenia zobligowany został użytkownik wieczysty w danym roku kalendarzowym, z rzeczywistym okresem przysługiwania mu omawianego prawa rzeczowego.

Sąd Najwyższy podkreślił również, że opłata roczna nie jest świadczeniem niepodzielnym w rozumieniu art. 379 § 2 k.c. Jednocześnie eksponowanie „niepodzielności” opłaty rocznej usuwa na dalszy plan zasadniczą kwestię prawną, jakimi elementami stosunku użytkowania wieczystego należy wiązać opłatę roczną, tj. z danym ustanowieniem tego prawa (opłata „za ustanowienie użytkowania”), czy z możliwym czasem korzystania z gruntu przez uprawnionego.

Nie można zapominać także o interesie prawno-ekonomicznym właściciela. Z tego punktu widzenia niewątpliwie nieuzasadniony jest pogląd zgodnie, z którym niezależnie od faktu zbycia użytkowania wieczystego obowiązek zapłaty opłaty od użytkowania wieczystego obciąża w całości podmiot mający status prawny użytkownika wieczystego na początku danego roku kalendarzowego. Obowiązek zapłaty opłaty rocznej jest ściśle związany z prawem użytkowania wieczystego i obciąża każdoczesnego użytkownika wieczystego.

Jednocześnie Sąd wskazał, że zbycie użytkowania wieczystego przez pierwotnego użytkownika wieczystego w ciągu roku kalendarzowego nie ogranicza możliwości prawnej uzyskania należności z tytułu opłaty rocznej od nabywcy użytkowania wieczystego.

Jeżeli zatem zobowiązanie do zapłaty opłaty rocznej należy ujmować, jako element prawnorzeczowego stosunku użytkowania wieczystego ( art. 233 k.c., art. 238 k.c.), to zobowiązanie takie można zaliczyć z pewnością do kategorii, tzw. zobowiązań realnych obciążających z woli ustawodawcy każdego nabywcę prawa użytkowania wieczystego w okresie roku kalendarzowego ( art. 238 k.c.).

Zdaniem Sądu jest to wystarczający i ogólny tytuł do żądania przez wierzyciela uiszczenia stosownej części opłaty rocznej także od nabywcy użytkowania wieczystego.

Skoro zatem zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego jest możliwość podziału opłaty za użytkowanie wieczyste pomiędzy poprzedniego oraz nowego użytkownika, a nawet Sąd dopatruje się w tym tytułu prawnego zbywcy do żądania uiszczenia przez nabywcę części tej opłaty, należy stwierdzić, iż zatem opłata roczna nie może być uznawana jako dług, ciężar czy zobowiązanie darczyńcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 lit. d ustawy PCC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zobowiązania się do pokrycia całości opłaty za rok 2011 r. za wieczyste użytkowanie w terminie do dnia 31 marca 2011 r. za nieprawidłowe, natomiast w pozostałej części za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, wynika że Wnioskodawca ma zamiar zawrzeć z Fundacją E. w likwidacji, zwana dalej Fundacją umowę darowizny na mocy której E. daruje Wnioskodawcy użytkowanie wieczyste zabudowanej nieruchomości położonej w Warszawie. Na podstawie tej umowy Wnioskodawca zobowiąże się do przeznaczenia kwoty 10.107.174,00 zł równej wartości nieruchomości wraz z wyposażeniem ustalonej na podstawie operatu szacunkowego w terminie do dnia 31 grudnia 2014 roku - na wsparcie przedsięwzięć mających na celu utrwalanie uzyskanych efektów ekologicznych w projektach przyrodniczych, które otrzymały wcześniej dotację z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej lub Wojewódzkich Funduszy Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej albo z fundacji E.. Ponadto Wnioskodawca zobowiąże się do czasu zakończenia procesu likwidacji Fundacji użycza Likwidatorowi cztery pomieszczenia wraz z wyposażeniem na II piętrze budynku oraz pomieszczenia magazynowe niezbędne w celu przygotowania dokumentów Darczyńcy do archiwizacji, a także będzie użyczał salę konferencyjną w terminach posiedzeń Rady Fundacji E. w Likwidacji - do czasu zakończenia likwidacji, które nastąpi najpóźniej do dnia 31 grudnia 2011 roku. W związku z przejęciem nieruchomości Wnioskodawca zobowiąże się do pokrycia całości opłaty za rok 2011 r. z wieczyste użytkowanie w terminie do dnia 31 marca 2011 r. ewentualnie do pokrycia opłaty od użytkowania wieczystego stosunkowo do okresu użytkowania przez Wnioskodawcę. W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż w jego ocenie zobowiązanie do użyczenia Likwidatorowi czterech pomieszczeń wraz z wyposażeniem na II piętrze budynku oraz pomieszczeń magazynowych (niezbędnych w celu przygotowania dokumentów Darczyńcy do archiwizacji), a także użyczenie Sali konferencyjnej w terminach posiedzeń Rady Fundacji E. w Likwidacji, do czasu zakończenia likwidacji, które nastąpi najpóźniej do dnia 31 grudnia 2011 r. oraz zobowiązanie się – w związku z przejęciem nieruchomości – do pokrycia opłaty za wieczyste użytkowanie za 2011 r. (w całości za 2011 r. lub też stosunkowo do okresu użytkowania przez Wnioskodawcę), w ocenie nie będzie dotyczyło przejęcia przez Obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań Darczyńcy.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi temu podlegają:

1.  następujące czynności cywilnoprawne:
    1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
    2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
    3.  (uchylona),
    4.  umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
    5.  umowy dożywocia,
    6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,
    7.  (uchylona),
    8.  ustanowienie hipoteki,
    9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
    10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
    11.  umowy spółki;
2.  zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;
3.  orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

Powołany przepis, określający zakres przedmiotowy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zawiera enumeratywny katalog czynności, których dokonanie powodować będzie konieczność zapłaty podatku. Tym samym, jeżeli dana czynność nie została wymieniona w ustawowym katalogu to nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy umowa darowizny, nie wiąże się z przejęciem przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań osoby darującej, to taka umowa darowizny nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego osobie obdarowanej (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny – jako czynności nieodpłatnej – jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

W wyniku zawarcia umowy darowizny może dochodzić do określonych zmian w położeniu prawno-majątkowym darczyńcy i obdarowanego. Przedmiotem darowizny mogą bowiem strony uczynić wszelkie postacie zwolnienia obdarowanego od określonych zobowiązań. Może to nastąpić w drodze zrzeczenia się przez darczyńcę wierzytelności, jaka służyła mu w stosunku do obdarowanego lub poprzez przejęcie długu obdarowanego względem osoby trzeciej, będącej jego wierzycielem. Darczyńca może wreszcie wypełnić zobowiązanie ciążące na obdarowanym względem osoby trzeciej. Nie jest przy tym konieczne, aby dokonanie darowizny łączyło się z bezpośrednim transferem darowanego przedmiotu z masy majątkowej darczyńcy do majątku obdarowanego. Transfer ten bowiem może mieć miejsce między masą majątkową osoby trzeciej a obdarowanym. Wystarczy bowiem, że świadczenie spełnione faktycznie przez inną osobę zostanie następnie skompensowane wartościami pochodzącymi z majątku darczyńcy.

Zobowiązania publicznoprawne to wszelkie zobowiązania danego podmiotu wobec instytucji publicznoprawnych takich jak: urzędy skarbowe, Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS), urzędy celne, jednostki samorządu terytorialnego. Rozliczenia z instytucjami publicznoprawnymi dotyczą rozrachunków z tytułu podatków: dochodowego od osób fizycznych i prawnych, podatku VAT, akcyzowego, od nieruchomości, od środków transportu, opłat skarbowych, opłat celnych, innych tytułów wynikających ze zobowiązań podatkowych oraz dotacji i subwencji, a także rozliczeń z ZUS z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

Czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 wymienionej ustawy podlegają omawianemu podatkowi, o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 cytowanej ustawy, tj. jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obowiązek podatkowy przy umowie darowizny powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych, tj. w dniu zawarcia umowy darowizny i stosownie do art. 4 pkt 3 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na obdarowanym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz zapisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że Wnioskodawca przejmie zobowiązanie do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zobowiązania się do pokrycia całości opłaty za rok 2011 r. za wieczyste użytkowanie w terminie do dnia 31 marca 2011 r.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania stanowi wartość długów albo zobowiązań przejętych przez obdarowanego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, stawki podatku między innymi od umów darowizny wynoszą:

1.  przy przeniesieniu własności nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,
2.  przy przeniesieniu własności innych praw majątkowych – 1%.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek pobierany jest przez płatnika.

Zgodnie z art. 238 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) użytkownik wieczysty uiszcza przez czas swego prawa opłatę roczną.

Reasumując należy stwierdzić, iż z tytułu zobowiązania się do czasu zakończenia procesu likwidacji Fundacji użyczenia Likwidatorowi czterech pomieszczeń wraz z wyposażeniem na II piętrze budynku oraz pomieszczenia magazynowego niezbędnego w celu przygotowania dokumentów Darczyńcy do archiwizacji, a także użyczenia sali konferencyjnej w terminach posiedzeń Rady Fundacji E. w Likwidacji - do czasu zakończenia likwidacji, które nastąpi najpóźniej do dnia 31 grudnia 2011 r. oraz zobowiązania się do pokrycia opłaty od użytkowania wieczystego stosunkowo do okresu użytkowania przez N. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zobowiązania się do pokrycia całości opłaty za rok 2011 r. za wieczyste użytkowanie w terminie do dnia 31 marca 2011 r.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Sądu Najwyższego - wskazać należy, iż orzeczenie to dotyczy konkretnej, indywidualnej sprawy osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące.

Końcowo podkreślenia wymaga, iż tutejszy organ, wydając interpretację indywidualną jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy, uzasadniając prawnie tę ocenę. Przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest zatem ocena prawidłowości i skuteczności opisanych we wniosku czynności z punktu widzenia Kodeksu cywilnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.