Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.331.2022.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-14
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box).
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; przeniesienie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; utwory
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30cb

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 28 marca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 25 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 lipca 2022 r. (wpływ 7 lipca 2022 r.) oraz pismem z 4 lipca 2022 r. (wpływ 7 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanów faktycznych

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG). Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej dnia 10 kwietnia 2019 roku, a działalność ta prowadzona jest wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z tym Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) (dalej jako: „u.p.d.o.f.”). Przeważającym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem (kod PKD 62.01.Z.).

Na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ‒ Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Wnioskodawca wnosi o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie dochodów uzyskiwanych w latach 2019-2021, ponieważ w tych latach odprowadzał podatek liniowy w wysokości 19%. W 2022 roku Wnioskodawca zmienił formę opodatkowania, wybierając zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t.j. Dz. U. z dnia 2021 r. poz. 706). Wnioskodawca nie prowadzi również działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani na terenie objętym decyzją o wsparciu nowej inwestycji.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach Wnioskodawca może otrzymywać zlecenia związane ze wsparciem technicznym oraz utrzymaniem wytworzonych programów komputerowych.

W tym miejscu należy wskazać, że Wnioskodawca tworzy i rozwija kilka programów komputerowych lub ich części (modyfikacji, ulepszeń, nowych modułów), jednakże z uwagi na tożsamość podejmowanych czynności do jego tworzenia i rozwoju na potrzeby niniejszego wniosku będzie stosowane łącznie określenie „oprogramowanie” do wszystkich rodzajów programów komputerowych oraz ich części, modyfikacji i ulepszeń, gdyż wszystkie one stanowią odrębne programy komputerowe w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062).

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji podatkowej są dochody otrzymywane ze zbycia wyników prac Wnioskodawcy stanowiących odrębne programy komputerowe podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych w ramach świadczenia usług programistycznych na podstawie umowy o świadczenie usług z dnia 10 kwietnia 2019 roku, zawartej z (\`(...)\`) spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”), którą obowiązywała do 28 czerwca 2021 roku.

Zgodnie z treścią zawartej umowy zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę obejmował:

a) tworzenie oprogramowania zgodnie z zaleceniami oraz wytycznymi Spółki bądź osób do tego upoważnionych przez Spółkę,

b) dokonywanie analizy projektowej,

c) tworzenie architektury systemów,

d) projekt systemu,

e) implementację systemu,

f) wykonywanie zleconych testów systemu,

g) implementację końcową,

h) tworzenie zleconej dokumentacji oprogramowania.

Czynności prowadzące do powstania oprogramowania zasadniczo podzielić można na dwie kategorie:

1\. Wnioskodawca realizuje od podstaw dane rozwiązanie informatyczne będące programem komputerowym, tworząc kod źródłowy oraz dokumentację techniczną, stając się jako twórca podmiotem, któremu przysługują autorskie prawa majątkowe do tak stworzonego programu komputerowego (oprogramowania),

2\. Wnioskodawca realizuje prace podlegające na rozwijaniu/ulepszaniu już istniejących rozwiązań informatycznych w postaci programów komputerowych (oprogramowania). W takiej sytuacji, z uwagi na twórczy charakter prac realizowanych przez Wnioskodawcę, powstaje zmodyfikowana, rozwinięta/ulepszona wersja opracowywanego rozwiązania, będąca odrębnym programem komputerowym (oprogramowaniem).

Na potrzeby wniosku, dla lepszego zobrazowania prowadzonych prac Wnioskodawca wskazuje przykładowe działania w realizowanych projektach:

Główny program komputerowy tworzony przez Wnioskodawcę to system zarządzania produktami oraz elementami powiązanymi (ceny, dostawcy itp.). Klientem zespołu, w którym pracował Wnioskodawca, była spółka sprzedająca (\`(...)\`).

Czynności, które były świadczone przez Wnioskodawcę, można podzielić na prace w zakresie:

1\. głównego rozwiązania (tzw. (…)):

a) zarządzanie produktami (….),

b) importowanie/eksportowanie produktów, cen,

c) zarządzanie cenami (…),

2\. projektów klienckich – tak zwanych projektów rozszerzających/wykorzystujących główne rozwiązanie (…), których efektem było wprowadzenie następujących funkcjonalności:

a) zarządzanie (\`(...)\`),

b) zarządzanie (…),

c) zarządzanie (\`(...)\`),

d) zarządzanie voucherami, biletami, fakturami, płatnościami, produktami (…),

e) zarządzanie raportami (integracja systemu (…)), tworzenie raportów dla klienta,

f) system integracji danych między systemami przechowującymi produkty (\`(...)\`).

Działania w projekcie polegały na:

a) stworzeniu skryptów (…) do migracji danych pomiędzy bazami danych,

b) tworzeniu dokumentacji półtechnicznej opisującej sposób działania programu,

c) stworzeniu programu ładującego automatycznie obrazy produktów do systemu po wklejeniu ich do folderu docelowego i łączenie ich z konkretnymi produktami,

d) poprawieniu kodu wyszukiwania obrazów w celu wybierania tylko tych, które są wymagane na dany moment (przyspieszanie),

e) tworzeniu funkcjonalności eksportu i importu danych pomiędzy systemem a plikami (\`(...)\`),

f) umożliwieniu autentyfikacji do systemu używając (\`(...)\`)

Przebieg wdrażania stworzonego oprogramowania:

Etap 1 ‒ analiza wymagań biznesowych, procesów i danych,

Etap 2 ‒ definicja wymagań, ustalenie wdrożenia i terminu realizacji,

Etap 3 ‒ przygotowywanie planu wdrożenia,

Etap 4 ‒ wdrożenie i przeprowadzanie testów z pomocą klienta.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy (Wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r., C-393/09, Bezpečnostni softwarová asociace, ECLI:EU:C:2010:816).

Wnioskodawca odnosi się także do wydanych przez Ministerstwo Finansów objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej. W punkcie 89 objaśnień wskazano, że „pojęcie program komputerowy nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs”.

Zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca w dniu przekazania utworów przenosił na Spółkę autorskie prawa majątkowe do tych utworów, jak również ich części, powstałych przy wykonywaniu usług. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów następuje z chwilą ich powstania lub wyodrębnienia.

Przeniesienie autorskich praw majątkowych uprawniało Spółkę do nieograniczonego w czasie i co do terytorium korzystania i rozporządzania utworem na następujących polach eksploatacji:

a. utrwalanie i zwielokrotnianie utworu każdą znaną techniką;

b. wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu, w tym techniką drukarską, reprograficzną, zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową;

c. obrót oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono;

d. wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy, w zakresie rozpowszechniania utworu;

e. publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym;

f. wykonywania i zezwalania na wykonywanie autorskich praw zależnych;

g. dokonywania skrótów, cięć, przemontowań, tłumaczeń;

h. modyfikowania całości oraz pojedynczych fragmentów, w tym m.in. prawo do korekty, dokonywania przeróbek, zmian i adaptacji;

i. łączenia fragmentów z innymi utworami;

j. publicznego rozpowszechniania, włączając oddanie do korzystania lub w najem, utworu lub jego kopii – a w odniesieniu do utworów stanowiących programy komputerowe (w tym do kodu źródłowego) na następujących polach eksploatacji:

1\. Trwałe lub czasowe zwielokrotnienie programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie;

2\. Tłumaczenie, przystosowywanie, prawo do zmiany układu, modyfikacji lub jakiejkolwiek innej zmiany w programie komputerowym;

3\. Rozpowszechnianie, w tym użyczenie lub najem, programu komputerowego lub jego kopii;

4\. Wprowadzenia do sieci Internet i (\`(...)\`).

Z tytułu świadczonych usługi oraz przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych Wnioskodawcy przysługiwało stałe wynagrodzenie ryczałtowe.

W celu kalkulacji wynagrodzenia przypadającego bezpośrednio na działalność twórczą, a w konsekwencji na dochód przypadający ze sprzedaży kwalifikowanego IP Wnioskodawca prowadził ewidencję czynności wykonywanych w ramach konkretnego projektu i czasu świadczenia usług przyporządkowanego na wykonanie tych czynności. Ewidencja ta pozwala na wyodrębnienie czasu świadczenia usług polegających bezpośrednio na tworzeniu kodu źródłowego (i w konsekwencji oprogramowania) oraz na pozostałe czynności wykonywane na rzecz Spółki, które nie są związane z działalnością twórczą (np. czas przeznaczony na spotkania, konsultacje,) w efekcie której powstaje kwalifikowane IP, jakim jest autorskie prawo do programu komputerowego.

Na tej podstawie Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić wysokość dochodu przypadającego na bezpośrednią działalność twórczą w zakresie tworzenia/rozwijania/ulepszania oprogramowania, a tym samym do dochodu przypadającego na każde kwalifikowane IP.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie zamierza objąć preferencyjną 5% stawką podatku dochodowego całości uzyskiwanego dochodu, a jedynie tą część która bezpośrednio związaną z przeniesieniem autorskich praw majątkowych do oprogramowania, które powstało w efekcie twórczej pracy Wnioskodawcy.

W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe (oprogramowanie) ‒ utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wnioskodawca, realizując dany projekt programistyczny, musi w sposób twórczy przełożyć oczekiwania Kontrahenta na określoną strukturę kodu źródłowego, dokumentacji technicznej lub algorytmów, a przy tym procesie nieodzowne jest wykorzystywanie własnej wiedzy, doświadczenia oraz kreatywności przy obsłudze narzędzi programistycznych, aby móc dane założenie wdrożyć jako sprawnie działający program komputerowy. Wnioskodawcy nie jest narzucony żaden konkretny sposób stworzenia oprogramowania, wobec czego korzysta ze swobody w tym zakresie.

Wnioskodawca realizuje zlecenia związane z tworzeniem oraz rozwijaniem/ulepszaniem oprogramowania samodzielnie lub jako członek zespołu programistów. Zespoły były przydzielone odpowiednio do danego klienta i zajmowały się realizacją poszczególnych zleceń. Praca uzależniona jest od potrzeb klienta ‒ zespół proponował możliwe rozwiązanie i sposób realizacji. Jednocześnie Wnioskodawca chciałby wskazać, że każdy programista pracujący w zespole działa w sposób niezależny, tzn. jest odpowiedzialny za własne zadania – każdy z programistów odpowiada za wytworzenie innej nowej funkcjonalności. Ponadto należy zaznaczyć, że Wnioskodawca realizuje zlecone zadania samodzielnie, a sposób ich wykonania leży tylko i wyłącznie w jego gestii. Wnioskodawca odpowiedzialny był za rozwiązania po stronie back-endu.

Należy podkreślić, że w doktrynie prawa autorskiego przyjmuje się, że „Formą wyrażenia” programu jest „każdy obiektywnie postrzegalny sposób zapisu poleceń adresowanych do komputera, pod warunkiem że forma ta umożliwia albo reprodukcję działającego programu, albo uzyskanie tego programu w przyszłości” (Z. Okoń, w: Flisak, Komentarz Pr. Aut, 2017, s. 954, cyt. za A. Michalak, komentarz do art. 74 w: ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019). Na gruncie prawa wspólnotowego w art. 1 ust. 1 dyrektywy 2009/24/WE ustawodawca unijny wskazuje, że do celów dyrektywy pojęcie „programy komputerowe” obejmuje ich przygotowawczy materiał projektowy. Ponadto motyw 7 niniejszej dyrektywy wskazuje, że pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie. Warto zaznaczyć, że takie materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście „zakodować” je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania \[A. Michalak, komentarz do art. 74 w: ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019\].

W polskim orzecznictwie sądowym wskazuje się, że nie ma znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe. Mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 4 lutego 2010 r., I ACa 912/09, niepubl.; wyrok Sądu Apelacyjnego wŁodzi z dnia 27 lutego 2013 r., I ACa 1157/12).

Ponadto w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2018 r. o sygn. akt: 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie tylko kody źródłowe programów komputerowych, lecz także opisy koncepcji, analizy specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowych (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika, czy też interfejsy użytkownika”. Takie rozumienie pojęcia działalności twórczej w zakresie programów komputerowych zostało przyjęte na potrzeby wykładni art. 22 ust. 9b pkt 1, jednak należy podkreślić, że w objaśnieniach podatkowych dotyczących ulgi IP Box przyjęto, że „pojęcie »program komputerowy« nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko\`(...)\`”.

Cechą charakterystyczną pracy programisty jest dostosowanie oprogramowania do wymagań biznesowych Kontrahenta. W praktyce każdy projekt jest inny ‒ Wnioskodawca jako programista musi wybrać odpowiednią technologię programowania, aby spełnić dane założenia biznesowe, a więc kod źródłowy tworzony przez Wnioskodawcę nosi znamiona unikalności, ponieważ drugi taki sam kod źródłowy nie istnieje. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom Kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz specyfiką jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu komputerowego (oprogramowania) i wyklucza zastosowanie oprogramowania dostępnego na rynku.

Pracując nad wytworzeniem programów komputerowych (oprogramowania), Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów komputerowych w celu wytworzenia nowych lub ulepszonych rozwiązań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia i rozwijania unikalnych programów komputerowych (oprogramowania). Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika pracy, tj. określenie celu, jaki ma spełniać dany program, ustalenia dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac oraz ich weryfikacja.

Jak zostało wspomniane na początku, Wnioskodawca tworzy oprogramowanie komputerowe samodzielnie od podstaw lub w zespole programistów. Kolejną płaszczyzną działalności Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usług programistycznych jest rozwijanie/ulepszanie oprogramowania. Właścicielem ulepszanego/rozwijanego oprogramowania jest Kontrahent, a Wnioskodawca dokonuje jedynie jego ulepszenia/rozwinięcia. Nie będzie On więc właścicielem oprogramowania modyfikowanego, ale czasowo właścicielem składowych (części) oprogramowania, które powoduje finalnie ulepszenie owego oprogramowania modyfikowanego. Nowe oprogramowanie, które powoduje ulepszanie starego, to nowe funkcjonalności, które są osobnym programem komputerowym. Więc owe dodane funkcjonalności są częściami oprogramowania, które jest również przedmiotem praw autorskich oraz podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Właścicielem programu komputerowego, które powoduje ulepszenie oprogramowania właściwego (ulepszanego), stanie się więc finalnie Kontrahent. W wyniku ulepszania/modyfikacji powstają więc nowe kody, algorytmy w językach oprogramowania, a więc nowy program komputerowy stanowiący nowe prawo własności intelektualnej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej bezpośrednio związanej z tworzeniem, a także rozwijaniem/ulepszaniem oprogramowania komputerowego Wnioskodawca ponosił następujące koszty:

1\. wydatki związane z prowadzeniem księgowości

Wydatki związane z obsługą księgową są niezbędne w celu prawidłowego prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych na potrzeby ulgi IP BOX. Koszty te są nieodzowne, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami _lege artis_. Ponadto Wnioskodawca dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego.

2\. wydatki związane z odprowadzeniem składek na ubezpieczenia społeczne

Pod pojęciem wydatków związanych z odprowadzaniem składek na ubezpieczenia społeczne Wnioskodawca rozumie takie wydatki, jak: składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe oraz wpłaty na Fundusz Pracy.

Składki na ubezpieczenia społeczne stanowią obciążenia obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Nie można zapominać również o celu wymienionych opłat, które mają za zadanie zapewnić środki pieniężne w razie niemożności wykonywania działalności przez Wnioskodawcę, co w dłuższej perspektywie może wydłużyć jego zdolność zawodową.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego oprogramowania kosztów uzyskania przychodu.

Na potrzeby ulgi IP BOX Wnioskodawca prowadził odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. Ewidencja była prowadzona na bieżąco w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane IP oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f., przypadających na każde kwalifikowane IP, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W drugiej kolejności, Wnioskodawca ustalał poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego oprogramowania przez wskaźnik _nexus_, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca na potrzeby rozliczenia dochodu z uwzględnieniem preferencyjnej 5% stawki podatku dochodowego zamierza obliczyć wskaźnik _nexus_, a także ustalić wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej poprzez iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w danym roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

W uzupełnieniu wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

_Czy działalność opisana przez Pana we wniosku, wskazana jako działalność związana z oprogramowaniem to:_

\- _całość prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej;_

\- _wyodrębnione zdania realizowane w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej (jeśli tak, proszę wskazać jakie to konkretnie zadania);_

\- _całość działań realizowanych przez Pana w ramach umów ze Spółką (jeśli tak, proszę wskazać, o jakich konkretnych umowach mowa);_

\- _wyodrębnione zadania realizowane przez Pana w ramach poszczególnych umów ze Spółką (jeśli tak, jakie to konkretnie zadania, w ramach jakich konkretnych umów)?_

Opisaną we wniosku działalność związaną z oprogramowaniem należy rozumieć jako wyodrębnione zadania realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegające na tworzeniu lub rozwijaniu programów komputerowych.

_Czy posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?_

Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej dnia 10 kwietnia 2019 roku, a działalność ta prowadzona jest wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w związku z tym Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.)

_Czy w ramach Pana działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; jeśli tak, proszę wskazać:_

\- _jakie to badania; co było/jest ich przedmiotem i celem; w jakich okresach je Pan prowadził lub od kiedy je Pan prowadzi;_

\- _jakie metody badawcze Pan stosował/stosuje;_

\- _czy badania przyniosły określone efekty (jakie)?_

Nie, Wnioskodawca nie prowadzi badań naukowych w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

_Czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadził Pan albo prowadzi Pan prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; jeśli tak, proszę wskazać:_

· _w jakich okresach je Pan prowadził lub od kiedy je Pan prowadzi;_

· _czego dotyczyły/dotyczą te prace rozwojowe; co było/jest ich celem lub celami; jakie czynności obejmowały/obejmują te prace;_

· _czy Pana prace rozwojowe zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem; jeśli tak, co jest/będzie tym wynikiem lub wynikami; czy wynik/wyniki prac rozwojowych mają/będą miały jakąś ustaloną formę (jaką); w jaki sposób ten wynik/te wyniki będą wykorzystane lub są wykorzystywane na potrzeby Pana działalności;_

· _czy w wyniku prac rozwojowych samodzielnie zaprojektował Pan i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony: produkt, proces albo usługę (jeśli tak, proszę wskazać jaki konkretny produkt, proces bądź jaką usługę); czy oferuje Pan lub będzie Pan oferowała produkty, procesy, usługi, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej;_

· _czy w stosunku do Pana dotychczasowej działalności te produkty, procesy lub usługi mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter; jeśli tak, czy nowy, ulepszony charakter produktów, procesów lub usług nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów, procesów lub usług?_

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca podejmuje działalność, która obejmuje prace rozwojowe rozumiane jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Prace takie są prowadzone przez Wnioskodawcę od 10 kwietnia 2019 r., a więc od dnia podpisania umowy. Obejmowały/obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Celem tych prac jest stworzenie lub rozwinięcie istniejącego programu komputerowego. Prace te dotyczyły i będą dotyczyć stworzenia, modyfikacji i ulepszenia programów komputerowych.

Podejmowane przez Wnioskodawcę prace rozwojowe zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem. Wynikiem jest stworzenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – programu komputerowego. Mają one zawsze formę programu komputerowego napisanego w języku programowania. Przedmiotowe wyniki, a więc kwalifikowane prawo własności intelektualnej zostaje przeniesione wraz z zapłatą wynagrodzenia na Zleceniodawcę. Wnioskodawca wykorzystuje te wyniki w rozwoju efektów swojej pracy.

W wyniku prac rozwojowych Wnioskodawca stworzył i będzie tworzył nowy produkt ‒ nowe funkcjonalności (kwalifikowane prawo własności intelektualnej), które to są programem komputerowym. Ponadto, Wnioskodawca oferuje/będzie oferować produkty, które są wynikiem prac rozwojowych w swojej działalności gospodarczej, a które to prawa autorskie przenosi wraz z opłatą wynagrodzenia, określonego w umowie, na rzecz Spółki.

W wyniku prac rozwojowych Wnioskodawca zaprojektował i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony produkt, proces lub usługę. Główny program komputerowy tworzony przez Wnioskodawcę to system zarządzania produktami oraz elementami powiązanymi (ceny, dostawcy itp.). Witryna dla końcowego użytkownika przedstawiała (\`(...)\`).

Tak jak zostało wskazane we wniosku, działalność Wnioskodawcy jest oparta na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowania). Charakter tych prac z natury rzeczy posiada cechę innowacyjności, bowiem praca wykonywana na rzecz Klienta jest pod niego spersonalizowana, a atrakcyjność Wnioskodawcy na rynku usług programistycznych opiera się na tym, iż poprzez niespotykane wcześniej rozwiązania jest on tak konkurencyjny.

Wnioskodawca, realizując projekty programistyczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, opracowuje nowe oraz ulepsza procesy oraz usługi niewystępujące dotychczas w jego praktyce gospodarczej ani w praktyce gospodarczej Kontrahenta. Działalność Wnioskodawcy nakierowana jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, a sposób ich wykonania leży w jego gestii. Kod źródłowy tworzony przez Wnioskodawcę posiada cechy unikalności, ponieważ nie istnieje drugi taki sam kod źródłowy.

W przypadku rozwijania/ulepszania programów komputerowych/oprogramowania działania wykonywane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru rutynowego i ciężko wyobrazić sobie, aby takowy posiadał. We wniosku wskazane zostało, iż oprócz tworzenia oprogramowania Wnioskodawca rozwija/ ulepsza programy komputerowe/ oprogramowania. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (https://(\`(...)\`)) ulepszenie znaczy tyle co, udoskonalić coś, poprawić, uczynić lepszym. Wskazać należy, że produkty dostarczane przez Wnioskodawcę są w pełni zaimplementowane u Klienta, natomiast charakter rutynowy, sięgając ponownie do definicji ze Słownika Języka Polskiego, oznacza czynności wykonywane często i niemal automatycznie. Konkludując, charakter pracy Wnioskodawcy nie pozwala na żadnym etapie na stwierdzenie, iż wykonuje on czynności w sposób niemal automatyczny, można się zgodzić, że Wnioskodawca, korzystając z ogólnie dostępnych baz lub programów, ułatwia sobie pracę, lecz w każdym wypadku zmuszony jest do wyselekcjonowania oraz „obrabiania” danych na własne potrzeby wynikające z indywidualnych założeń projektowych.

_Co w kontekście przedstawionego opisu sytuacji faktycznej – należy rozumieć pod pojęciem „program komputerowy”?_

W kontekście przedstawionego opisu sytuacji faktycznej pod pojęciem programy komputerowe należy rozumieć programy komputerowe podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

_Jakie konkretne „programy komputerowe” Pan wytworzył lub wytwarza?_

Główny program komputerowy tworzony przez Wnioskodawcę to system zarządzania produktami oraz elementami powiązanymi (ceny, dostawcy itp). Klientem zespołu, w którym pracował Wnioskodawca, była spółka sprzedająca (\`(...)\`).

_Czy efekty Pana pracy, które nazywa Pan „programem komputerowym”, zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:_

‒ _zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;_

‒ _nie są efektem pracy która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;_

‒ _nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów?_

Efekty prac Wnioskodawcy zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem ‒ tworzone lub ulepszone oprogramowanie stanowi nowy utwór intelektu posiadający cechę nowości oraz jak zostało już wspomniane ‒ każdy kod źródłowy tworzony przez Wnioskodawcę posiada cechy unikalności, ponieważ w praktyce gospodarczej nie istnieje drugi taki sam kod.

Zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej ‒ stanowią wyraz twórczego i indywidualnego działania Wnioskodawcy i każdorazowo wymagają podjęcia określonego wysiłku intelektualnego. 

Nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny ‒ tworzone lub ulepszane oprogramowanie związane jest ściśle z wymaganiami stawianymi przez klienta końcowego. Realizacja każdego projektu wymaga indywidualnego podejścia w zależności od wymagań, jakie musi spełnić dana funkcjonalność.

Nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Spółkę ‒ Wnioskodawca bazuje jedynie na ogólnych wymaganiach określonych w dokumentacji projektowej, a sposób tworzenia i użyte rozwiązania są wyłącznie jego indywidualnym wyborem.

_Czy w każdym przypadku współtworzenie przez Pana „programu komputerowego” wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez Pana badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; czy prowadził Pan albo prowadzi Pan odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego „programu komputerowego”, który jest efektem Pana pracy?_

Tak ‒ oprogramowanie każdorazowo powstaje w wyniku prowadzonych prac rozwojowych w rozumieniu ustawy ‒ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace rozwojowe prowadzone są każdorazowo odrębnie dla poszczególnego oprogramowania.

_Czy efekty Pana pracy (dotyczące tworzenia i rozwoju oprogramowania również w ramach zespołu), które nazywa Pan odpowiednio „programem komputerowym”, zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych; czy przysługują przysługiwać Panu osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych „programów komputerowych”?_

Wnioskodawca wskazuje, że efektem prac prowadzonych przez zespół jest każdorazowo program komputerowy, podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Finalne oprogramowanie składa się z poszczególnych części – funkcjonalności, wytworzonych indywidualnie przez członków zespołu, które to odrębne funkcjonalności stanowią odrębne programy komputerowe i podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jednocześnie Wnioskodawcy jako twórcy przysługują wyłączne autorskie prawa majątkowe do funkcjonalności stanowiących odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wnioskodawca nie współtworzy funkcjonalności ‒ programów komputerowych, jest on twórcą poszczególnych funkcjonalności, które każde z osobna stanowi odrębny program komputerowy i do którego prawa autorskie Wnioskodawca przenosi wraz z wynagrodzeniem na Zleceniodawcę.

_Czy w każdym przypadku tworzenie przez Pana „programu komputerowego” wiąże się z samodzielnym podejmowaniem przez Pana badań naukowych lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce; czy prowadzi Pan albo będzie prowadzić Pan odrębne badania naukowe lub prace rozwojowe dla celów wytworzenia każdego poszczególnego „programu komputerowego”, który jest efektem Pana pracy?_

_Czy „programy komputerowe” zawsze są efektem Pana prac rozwojowych lub Pana badań naukowych w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?_

Tak ‒ oprogramowanie każdorazowo powstaje w wyniku prowadzonych prac rozwojowych w rozumieniu ustawy ‒ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace rozwojowe prowadzone są każdorazowo odrębnie dla poszczególnego oprogramowania.

_Czy:_

\- _usługi świadczone przez Pana na rzecz Spółki, zgodnie z zawartą umową, są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;_

\- _wykonując te usługi, ponosi Pan ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością;_

\- _odpowiedzialność wobec osób trzecich (innych niż Spółka) za rezultat czynności podejmowanych przez Pana oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi Pan czy zlecający wykonanie tych czynności?_

Umowa zawarta przez Wnioskodawcę ze Spółką w zakresie świadczonych usług nie przewiduje zapisów związanych z kierownictwem oraz wyznaczeniem miejsca i czasu wyznaczonego przez zlecającego czynności. Umowa łącząca ze Zleceniodawcą nie nosi znamion umowy o pracę, w tym Wnioskodawca nie działa pod kierownictwem i w czasie i miejscu wskazanym przez Zleceniodawcę. Zleceniodawca ogranicza się do wskazania ogólnych kierunków działań Wnioskodawcy i oczekiwań oraz ram czasowych, w których zobowiązany jest on skończyć dany projekt.

Wnioskodawca będzie świadczył usługi na własny rachunek i własne ryzyko oraz ponosił odpowiedzialność na zasadach określonych w Kodeksie Cywilnym.

Wnioskodawca zobowiązał się świadczyć Usługi w sposób profesjonalny, zgodnie z najwyższymi standardami i przepisami prawa oraz w najlepszym interesie Spółki. Zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki z zachowaniem najwyższej staranności wynikającej z art. 355 par. 2 Kodeksu cywilnego.

Niedopełnienie obowiązków nie skutkuje dla Spółki negatywnymi konsekwencjami.

_W jaki sposób umowa ze Spółką reguluje Pana wynagrodzenie; czy otrzymuje Pan wynagrodzenie:_

\- _wyłącznie z tytułu przenoszenia na Spółkę praw do „programów komputerowych” (jeśli tak – proszę wskazać, jakie to prawa);_

\- _także z tytułu innych czynności (jeśli tak, proszę wskazać jakich)?_

Z tytułu świadczonych usługi oraz przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych Wnioskodawcy przysługiwało stałe wynagrodzenie ryczałtowe. Otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie należne jest z tytułu wszelkich prac wykonywanych w ramach łączącej go ze Spółką umowy. Oznacza to, że wynagrodzenie obejmowało przeniesienie praw do wytworzonego oprogramowania, jak również wszelkie inne czynności wykonywane w ramach umowy, które: (i) nie mają charakteru prac rozwojowych i/lub (ii) nie prowadzą do wytworzenia oprogramowania, np. czas przeznaczony na spotkania, konsultacje. W takim przypadku część wynagrodzenia przypisana do tych czynności nie będzie objęta preferencyjnym opodatkowaniem, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT.

_Czy i jakie „okresy rozliczeniowe” przewiduje umowa ze Spółką:_

\- _czy są to stałe okresy czasowe (np. okresy miesięczne),_

\- _czy zakończenie okresu rozliczeniowego ma miejsce po spełnieniu określonych warunków przewidzianych w umowie (np. po zakończeniu przez Pana określonych prac albo etapu prac) – jeśli tak proszę wskazać spełnienie jakich warunków lub zaistnienie jakich okoliczności wyznacza koniec okresu rozliczeniowego?_

Umowa ze Spółką przewidywała stałe, miesięczne okresy czasowe.

_Jak na gruncie umowy ze Spółką wygląda relacja między przeniesieniem przez Pana na Spółkę praw do konkretnego efektu Pana pracy a: upływem okresu rozliczeniowego, momentem wypłaty wynagrodzenia oraz wartością tego wynagrodzenia?_

Umowa ze Spółką przewidywała, że przeniesienie majątkowych praw autorskich do oprogramowania następowało za wynagrodzeniem z chwilą powstania lub wyodrębnienia utworów. Oznaczało to brak korelacji czasowej pomiędzy upływem okresu rozliczeniowego/wypłatą wynagrodzenia a stworzeniem oprogramowania (utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Jak wspomniano powyżej, wysokość ustalonego wynagrodzenia jest stała (ryczałtowa) i obejmuje również wynagrodzenia za przeniesienie prawa do konkretnego oprogramowania.

_Czy faktury, które wystawia Pan na rzecz Spółki, wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów Pana prac na Spółkę; jeśli nie, proszę wskazać dlaczego?_

Wystawiane przez Wnioskodawcę faktury nie wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów prac na Spółkę, ponieważ nie ma takiego obowiązku (ani umownego, ani na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa). Wartość poszczególnych praw majątkowych wyszczególniona jest na protokołach sporządzanych przez Wnioskodawcę na koniec każdego okresu rozliczeniowego.

_W jaki sposób umowa ze Spółką reguluje kwestię sposobu (trybu, zasad) przenoszenia przez Pana na Spółkę praw do konkretnych stworzonych przez Pana „programów komputerowych”?_

Zgodnie z zawartą umową Wnioskodawca w dniu przekazania utworów przenosił na Spółkę autorskie prawa majątkowe do tych utworów, jak również ich części, powstałych przy wykonywaniu usług. Przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów następuje z chwilą ich powstania lub wyodrębnienia.

_W jaki sposób odbywa się wyodrębnienie konkretnego „programu komputerowego” i przeniesienie praw do tego efektu Pana pracy na Spółkę (jakie czynności realizujecie odpowiednio Pan i Spółka); co potwierdza przeniesienie tych praw?_

_Jeśli wykonuje Pan różne czynności, w tym także, co do których dochody nie podlegają opodatkowaniu wg 5% stawki, w jaki sposób wyodrębnia Pan przychody z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych, w szczególności, czy prowadzi Pan jakiekolwiek rejestry/ewidencje realizowanych prac (np. rejestr/ewidencja czasu i wykonanych prac)?_

W celu kalkulacji wynagrodzenia przypadającego bezpośrednio na działalność twórczą, a w konsekwencji na dochód przypadający ze sprzedaży kwalifikowanego IP Wnioskodawca prowadził ewidencję czynności wykonywanych w ramach konkretnego projektu i czasu świadczenia usług przyporządkowanego na wykonanie tych czynności. Ewidencja ta pozwala na wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenia czasu świadczenia usług polegających bezpośrednio na tworzeniu kodu źródłowego (i w konsekwencji oprogramowania) oraz na pozostałe czynności wykonywane na rzecz Spółki, które nie są związane z działalnością twórczą (np. czas przeznaczony na spotkania, konsultacje), w efekcie której powstaje kwalifikowane IP, jakim jest autorskie prawo do programu komputerowego.

Na tej podstawie Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić wysokość dochodu przypadającego na bezpośrednią działalność twórczą w zakresie tworzenia/rozwijania/ulepszania oprogramowania, a tym samym do dochodu przypadającego na każde kwalifikowane IP.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie zamierza objąć preferencyjną 5% stawką podatku dochodowego całości uzyskiwanego dochodu, a jedynie tą cześć, która bezpośrednio jest związaną z przeniesieniem autorskich praw majątkowych do oprogramowania, które powstało w efekcie twórczej pracy Wnioskodawcy.

_Jaki jest funkcjonalny związek poszczególnych wydatków z Pana trzeciego pytania z poszczególnymi działaniami, które traktuje Pan jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe (we wniosku wskazał Pan ogólnie, że ponoszenie tych wydatków dotyczy Pana działalności, ale nie wyjaśnił Pan kwestii powiązań poszczególnych kosztów z konkretnymi działaniami, które Pan prowadził albo prowadzi jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe)?_

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych, Wnioskodawca w latach 2019-2021 ponosił następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

‒ usługi księgowe ‒ koszty poniesione na usługi księgowe dotyczą prowadzenia ksiąg podatkowych oraz ewidencji dodatkowej IP Box, do których na podstawie przepisów prawa zobowiązany jest Wnioskodawca ‒ koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na księgowość pozwalają na wyszczególnienie koniecznej ewidencji na potrzeby skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej (Ulga IP Box). Prowadzenie księgowości przez specjalistów może również przyczynić się do tego, że Wnioskodawca będzie mógł przeznaczyć więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego. Również należy podkreślić, że prowadzenie księgowości jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej;

‒ składki na ubezpieczenia społeczne i Fundusz Pracy ‒ Wnioskodawca pod pojęciem poniesienia kosztów na „składki na ubezpieczenia społeczne” rozumie takie wydatki, jak: składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe), wpłaty na Fundusz Pracy. Niniejsze obciążenia są obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Również nie można zapominać o celu wymienionych opłat, które mają za zadanie zapewnienie środków pieniężnych w razie niemożności wykonywania działalności przez Wnioskodawcę, co w dłuższej perspektywie może wydłużyć jego zdolność zawodową.

_W jaki sposób, według jakich kryteriów przyporządkowuje Pan poszczególne wydatki z Pana trzeciego pytania do działań, które traktuje Pan jako konkretne prace rozwojowe albo badania naukowe; czy zawsze zalicza Pan do wskaźnika nexus wszystkie wydatki, jakie przypisuje Pan do kosztów uzyskania przychodów z konkretnego „programu komputerowego”; czy stosuje Pan inne zasady przyporządkowania wydatków do wskaźników nexus (jeśli tak, proszę wyjaśnić te zasady)?_

W pierwszej kolejności Wnioskodawca stara się ustalić dochód z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez odjęcie od przychodów ze zbycia danego oprogramowania kosztów uzyskania przychodu.

Na potrzeby ulgi IP BOX Wnioskodawca prowadził odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. Ewidencja była prowadzona na bieżąco w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane IP oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f., przypadających na każde kwalifikowane IP, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W drugiej kolejności, Wnioskodawca ustalał poszczególne kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poprzez przemnożenie uzyskanego dochodu ze zbycia danego oprogramowania przez wskaźnik _nexus_, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca na potrzeby rozliczenia dochodu z uwzględnieniem preferencyjnej 5% stawki podatku dochodowego zamierza obliczyć wskaźnik _nexus_, a także ustalić wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej poprzez iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w danym roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

**Pytania**

1\. Czy zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym działalność Wnioskodawcy spełnia przesłankę uznania jej za działalność badawczo-rozwojową na gruncie art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy programy komputerowe (oprogramowanie) wytwarzane oraz rozwijanie/ulepszane przez Wnioskodawcę spełniają przesłanki kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3\. Czy obliczając wskaźnik _nexus_, Wnioskodawca będzie miał prawo do uwzględnienia w literce „a” kosztów opisanych w niniejszym wniosku?

4\. Czy zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych (oprogramowania) bądź ich części stanowi sprzedaż kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym Wnioskodawca może skorzystać preferencyjnej 5% stawki podatku dochodowego w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w oparciu o art. 30ca ust. 1 ww. ustawy?

### Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem – w odniesieniu do pytania nr 1 – zgodnie z treścią art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” oznacza, że dla uznania działalności gospodarczej podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczające jest prowadzenie przez niego badań naukowych lub prac rozwojowych.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i pkt 40 u.p.d.o.f.

W myśl art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ‒ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ‒ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe z kolei, w myśl art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., należy odczytywać poprzez definicję zawartą w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. ‒ Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W świetle art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce badania naukowe są działalnością obejmującą:

1\. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2\. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei, stosownie do treści art. 4 ust. 3 omawianej ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Według podręcznika Frascati działalność badawczo-rozwojowa musi być nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

W opinii Wnioskodawcy prowadzona przez niego działalność związana z oprogramowaniem spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w części dotyczącej prowadzenia prac rozwojowych.

Wnioskodawca nabywa, łączy oraz kształtuje i wykorzystuje aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności z zakresu technologii programistycznych do projektowania i tworzenia nowych bądź ulepszonych programów komputerowych (oprogramowania), które w efekcie przyczynia się do zwiększenia jego zasobów wiedzy oraz umiejętności. Zdobytą wiedzę i umiejętności Wnioskodawca może wykorzystać oraz wykorzystuje w ramach realizacji bieżących bądź przyszłych projektów. Tworzenie dedykowanych rozwiązań informatycznych w postaci oprogramowania komputerowego wymaga od Wnioskodawcy podjęcia określonego wysiłku intelektualnego. Wskazać należy, że z uwagi na stopień skomplikowania technicznego rozwiązań tworzonych przez Wnioskodawcę w ramach dotychczas realizowanych projektach, Wnioskodawca musi zlokalizować oraz zidentyfikować aktualnie dostępną wiedzę z zakresu technologii programistycznych. Jednak z uwagi na dynamiczny rozwój szeroko rozumianego IT Wnioskodawca musi odpowiednio tą wiedzę wyselekcjonować według kryterium przydatności na potrzeby realizacji danego projektu.

Prace wykonywane są w sposób twórczy, ponieważ prowadzą do powstania nowych utworów podlegających ochronie prawnej na podstawie art. 74 Pr.Aut. Tworzone lub ulepszane oprogramowanie stanowi nowy wytwór intelektu posiadający cechę nowości. Przy czym w literaturze dominuje pogląd, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” \[M. Poźniak-Niedzielska, A. Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, J. Barta (red.), wyd. 3, Warszawa 2013, s. 9.\].

Oprogramowanie wytwarzane przez Wnioskodawcę nie jest wynikiem mechanicznych działań ‒ tworzenie dedykowanych rozwiązań w postaci oprogramowania komputerowego wymaga od Wnioskodawcy podjęcia określonego wysiłku intelektualnego.

Rozwojowy charakter działalności Wnioskodawca objawia się przede wszystkim przy tworzeniu kodu źródłowego oprogramowania, który stanowi wyraz jego kreatywności, a tak wytworzony program komputerowy stanowi nowy wytwór intelektu. Wnioskodawca, realizując dany projekt programistyczny, musi w sposób twórczy przełożyć oczekiwania Kontrahenta na określoną strukturę kodu źródłowego lub algorytmów, a przy tym procesie nieodzowne jest wykorzystywanie własnej wiedzy, doświadczenia oraz kreatywności przy obsłudze narzędzi programistycznych, aby móc dane założenie wdrożyć jako sprawnie działający program komputerowy. Wnioskodawcy nie jest narzucony żaden konkretny sposób stworzenia oprogramowania, wobec czego korzysta ze swobody w tym zakresie.

Aby daną działalność można było uznać za działalność badawczo-rozwojową, musi ona łącznie spełniać następujące kryteria:

a) twórczości;

b) systematyczności; oraz

c) zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność ‒ zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy ‒ mający na celu tworzenie, tworzyć ‒ powodować powstanie czegoś).

Prace wykonywane są w sposób twórczy, tj. prowadzą do powstania nowych utworów podlegających ochronie prawnej na podstawie art. 74 Pr. Aut. Tworzone lub ulepszane oprogramowanie posiada cechę stanowi nowy wytwór intelektu oraz posiada cechę nowości. Wnioskodawca, realizując dany projekt, określa dla niego cele, zasoby, a także wyznacza odpowiedni harmonogram. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę nie są wynikiem mechanicznych działań, a także nie są to czynności o charakterze rutynowym. Realizacja każdego projektu wymaga indywidualnego podejścia do problemu, a także zgromadzenia i wyselekcjonowania wiedzy oraz dobrania odpowiednich narzędzi informatycznych, za pomocą którego zostanie osiągnięty cel, jakim jest wytworzenie oprogramowania komputerowego.

W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związania jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza robiący coś regularnie i starannie, o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu: też o efektach takich działań: planowy, metodyczny.

W opinii Wnioskodawcy prowadzi on działalność w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Minister Finansów w punkcie 40 objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej ‒ IP BOX wskazuje, że „wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”. Wnioskodawca z uwagi na przedmiot swojej działalności gospodarczej regularnie realizuje określone projekty programistyczne, które nakierowane są na tworzenie nowych rozwiązań niewystępujących dotychczas w jej praktyce gospodarczej ani w praktyce gospodarczej Kontrahentów. Działania Wnioskodawcy nie mają charakteru jednorazowego, lecz prowadzone są w sposób ciągły i zorganizowany zgodnie z profesjonalnymi standardami.

Działalność Wnioskodawcy w zakresie projektowania i tworzenia kodu źródłowego nie mają charakteru rutynowych lub okresowych zmian, lecz stanowią systematyczny rozwój konkretnego produktu (poczynając od jego tworzenia). Systematyczność działań Wnioskodawcy w zakresie świadczenia usług programistycznych na rzecz Spółki przejawia się w tym, że Wnioskodawca planuje realizację projektów i prowadzi te projekty, przyjmując dla nich określone cele do osiągnięcia, harmonogramy realizacji i dostępne mu zasoby. Działalność ta ma zawsze określony cel, a mianowicie dąży do zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei kryterium zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań należy odnosić do wewnętrznej działalności danego podmiotu.

Jak wskazano w objaśnieniach podatkowych IP BOX, „głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowych jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowszych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu”.

Realizacja zleconych projektów programistycznych z uwagi na ich charakter oraz stopień skomplikowania każdorazowo wymaga od Wnioskodawcy zlokalizowania obecnie istniejącej wiedzy i zasobów w celu ustalenia i zaimplementowania najbardziej optymalnego rozwiązania. Jednocześnie Wnioskodawca z uwagi na obszerność informacji musi zdobytą wiedzą odpowiednio wyselekcjonować pod względem jego przydatności na potrzeby realizacji danego zlecenia. Wnioskodawca z każdym projektem rozwija swoją specjalistyczną wiedzę i umiejętności, a następnie wykorzystuje oraz będzie wykorzystywał do bieżących bądź przyszłych projektów.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza z zakresu świadczenia usług programistycznych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w części dotyczącej prowadzenia prac rozwojowych.

Pana zdaniem – w odniesieniu do pytania nr 2 ‒ utwory powstające w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej spełniają przesłanki, aby uznać je za kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z treścią art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego ‒ podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Katalog kwalifikowanych IP zawartych w wyżej omawianym przepisie jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że tylko i wyłącznie dochód uzyskiwany z tych praw może zostać opodatkowany preferencyjną 5% stawką podatku dochodowego.

Przepisy ustaw podatkowych nie zawierają definicji poszczególnych kwalifikowanych IP, zatem przy próbie ich zdefiniowania należy odwołać się do innych aktów prawnych.

W przypadku autorskiego prawa do programu komputerowego przyznawanego na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak przepisy regulujące tą materię nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”, definicji tej nie zawierają również ustawy podatkowe, jak i inne ustawy poza podatkowe. Wobec tego przy próbie jego definicji należy odwołać się do doktryny prawa autorskiego, dyrektyw unijnych, a także orzecznictwa.

W Polsce oprogramowanie definiowane jest jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ono ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przy czym należy podkreślić, że zgodnie z omawianą ustawą przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną, uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., pod warunkiem że jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Poprawne zastosowanie preferencji IP BOX wymaga także uwzględnienia zapisów zawartych w Raporcie OECD BEPS Plan działania nr 5, zgodnie z którym dla autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać znaczenie funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające. Zgodnie z akapitem 34 wspomnianego raportu, „copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu”.

Zgodnie z Polską Normą PN-ISO/IEC 2382-1:1996-1.05.01 program komputerowy to jednostka syntaktyczna zgodna z zasadami konkretnego języka programowania, składająca się z deklaracji i instrukcji lub rozkazów potrzebnych do rozwiązania funkcji, zadania lub problemu (M. Szmit, Wybrane zagadnienia opiniowania sądowo-informatycznego, Warszawa 2014, s. 178).

W myśl akapitu 10 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych: „Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam, gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą »interfejsów«. To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą »interoperacyjności« podczas, gdy sama »interoperacyjność« może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych”.

Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych wskazuje, że na kanwie wyżej przytoczonego akapitu preambuły należy uznać, że pojęcie „program komputerowy” utożsamiane jest z pojęciem „oprogramowanie”. Synonimiczność (niemalże tożsamość) pojęć „program komputerowy” oraz „oprogramowanie” wynika również z orzecznictwa Europejskiego Urzędu Patentowego (sprawy o sygnaturach: T 0424/93, T 0761/11, T 2263/11, T 0204/93, T1173/97, T 1541/16). Europejski Urząd Patentowy zwraca uwagę na ścisły, często nierozerwalny związek pomiędzy pojęciem programu komputerowego a oprogramowania. W szczególności, z decyzji Europejskiego Urzędu Patentowego wynika, że program komputerowy to seria kroków (instrukcji), które są podejmowane przez komputer podczas wykonywania programu. Komponentami programu komputerowego są między innymi sekwencje instrukcji wykonywanych komputerowo, specyfikacje, cyfrowe przetwarzanie obrazów, moduły, obiekty, procedury, funkcje, pliki z kodem źródłowym lub pliki wykonywalne.

W świetle art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych synonimiczność pojęć „program komputerowy” oraz „oprogramowanie” wynika również z publikacji doktryny prawa autorskiego (J. Pisuliński, Licencja na oprogramowanie a rozporządzanie rzeczą, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Jagiellońskiego 2018, nr 2, s. 74-84.).

W opinii Wnioskodawcy wytwarzane przez Niego programy komputerowe (oprogramowanie) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zaliczają się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., ponieważ zostały wytworzone w wyniku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, a także podlegają prawnej ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Pana zdaniem – w odniesieniu do pytania nr 3 ‒ zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa wyżej, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu programów komputerowych, Wnioskodawca w latach 2019-2021 ponosił następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

1\. wydatki związane z prowadzeniem księgowości

Wydatki związane z obsługą księgową są niezbędne w celu prawidłowego prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych na potrzeby ulgi IP BOX. Koszty te są nieodzowne, jeśli wytwarzane oprogramowanie ma być wykonywane zgodnie z zasadami _lege artis._ Ponadto Wnioskodawca dzięki prowadzeniu księgowości przez specjalistów ma więcej czasu na wykonywanie prac programistycznych, co przekłada się na jakość tworzonego programu komputerowego.

2\. wydatki związane z odprowadzeniem składek na ubezpieczenia społeczne

Pod pojęciem wydatków związanych z odprowadzaniem składek na ubezpieczenia społeczne Wnioskodawca rozumie takie wydatki, jak: składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe oraz wpłaty na Fundusz Pracy. Składki na ubezpieczenia społeczne stanowią obciążenia obowiązkowe, aby móc prowadzić legalnie jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce, co w przypadku Wnioskodawcy przekłada się na możliwość świadczenia usług programistycznych. Nie można zapominać również o celu wymienionych opłat, które mają za zadanie zapewnić środki pieniężne w razie niemożności wykonywania działalności przez Wnioskodawcę, co w dłuższej perspektywie może wydłużyć jego zdolność zawodową.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wyżej wymienione wydatki są bezpośrednio związane z wytwarzaniem kwalifikowanych IP, a tym samym należy zaliczyć je bezpośrednio do literki „a” przy kalkulacji wskaźnika _nexus_.

Pana zdaniem – w odniesieniu do pytania nr 4 ‒ mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz stanowisko zaprezentowane w odpowiedziach na pytania w punktach 1-3, prowadzona przez niego działalność gospodarcza spełnia wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie, które podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74 Pr. Aut., powstało w wyniku prowadzenia przez niego działalności badawczo-rozwojowej i stanowią kwalifikowane IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8.

Zdaniem Wnioskodawcy przenoszenie autorskich majątkowych praw do oprogramowania lub jego części w ramach umowy o współpracę i uzyskane przez niego dochodu z tego tytułu kwalifikują go do skorzystania z ulgi IP BOX. Wnioskodawca przenosił całość majątkowych praw autorskich do oprogramowania wytwarzanego w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej i otrzymywał wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem osiągał kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, dochód ten podlega opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatku dochodowego.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany

i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 poz. 478 i 619),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych – oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt Pana sprawy, wyraźnie podkreślamy, że w celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest wytwarzanie programów komputerowych. Realizuje Pan projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, przez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych; w dalszych etapach może Pan otrzymywać zlecenia związane ze wsparciem technicznym oraz utrzymaniem wytworzonych programów komputerowych. Zadaniami, które realizuje Pan w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, są tworzenie oprogramowania zgodnie z zaleceniami oraz wytycznymi kontrahenta, dokonywanie analizy projektowej, tworzenie architektury systemów, projekt systemów, implementacja systemu, wykonywanie zleconych testów systemu, implementacja końcowa, tworzenie zleconej dokumentacji oprogramowania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podejmuje Pan działalność, która obejmuje prace rozwojowe rozumiane jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Prace takie obejmowały/obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Celem tych prac jest stworzenie lub rozwinięcie istniejącego programu komputerowego. Prace te dotyczyły i będą dotyczyć stworzenia, modyfikacji i ulepszenia programów komputerowych. Podejmowane przez Pana prace rozwojowe zostały/zostaną zakończone pozytywnym wynikiem. Wynikiem jest stworzenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. programu komputerowego. Wykorzystuje Pan te wyniki w rozwoju efektów swojej pracy. W wyniku prac rozwojowych stworzył Pan i będzie Pan tworzył nowy produkt, nowe funkcjonalności, które są programem komputerowym. Ponadto, oferuje Pan/będzie Pan oferować produkty, które są wynikiem prac rozwojowych, w swojej działalności gospodarczej, a które to prawa autorskie przenosi wraz z zapłatą wynagrodzenia, określonego w umowie, na rzecz kontrahenta. W wyniku prac rozwojowych zaprojektował Pan i stworzył nowy, zmieniony lub ulepszony produkt, proces lub usługę. Charakter Pana prac z natury rzeczy posiada cechę innowacyjności, ponieważ praca wykonywana na rzecz kontrahenta jest pod niego spersonalizowana, a atrakcyjność Pana na rynku usług programistycznych opiera się na tym, że przez niespotykane wcześniej rozwiązania jest on konkurencyjny. Realizując projekty programistyczne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, opracowuje Pan nowe oraz ulepsza procesy oraz usługi niewystępujące dotychczas w jego praktyce gospodarczej ani w praktyce gospodarczej kontrahenta. Działalność Pana nakierowana jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, a sposób ich wykonania leży w jego gestii. Kod źródłowy tworzony przez Pana posiada cechy unikalności. W przypadku rozwijania/ulepszania programów komputerowych/oprogramowania działania wykonywane przez Pana nie mają charakteru rutynowego. Wskazał Pan też , że efekty Pana prac zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oprogramowanie każdorazowo powstaje w wyniku prowadzonych przez Pana prac rozwojowych. Efekty Pana prac zawsze odznaczają się oryginalnym, twórczym charakterem ‒ tworzone lub ulepszone oprogramowanie stanowi nowy utwór intelektu posiadający cechę nowości oraz każdy kod źródłowy tworzony przez Pana posiada cechy unikalności. Programy komputerowe zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej ‒ stanowią wyraz twórczego i indywidualnego działania i każdorazowo wymagają podjęcia określonego wysiłku intelektualnego. Nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny ‒ tworzone lub ulepszane oprogramowanie związane jest ściśle z wymaganiami stawianymi przez kontrahenta. Realizacja każdego projektu wymaga indywidualnego podejścia w zależności od wymagań, jakie musi spełnić dana funkcjonalność. Efekty Pana pracy nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez kontrahenta.

Na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz cytowanych przepisów stwierdzamy, że przedstawione we wniosku Pana działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, w ramach prac rozwojowych, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

**Reasumując – zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym Pana działalność spełnia przesłankę uznania jej za działalność badawczo-rozwojową na podstawie art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Pana z tzw. ulgi Innovation Box, zwracamy uwagę, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3 / a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji, jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Na mocy art. 30cb ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady _nexus_. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, wskazujemy, że:

1) w ramach indywidualnej działalności gospodarczej tworzy Pan oprogramowanie, w tym przez rozwój i ulepszanie oprogramowania; w latach 2019–2021 dochody z tego tytułu opodatkowywał Pan 19% stawką podatku dochodowego;

2) wykonuje Pan powyższe czynności w ramach prowadzonej przez Pana działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

3) efekty Pana pracy – programy komputerowe zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

4) przenosi Pan za wynagrodzeniem całość praw autorskich do oprogramowania, co oznacza sprzedaż kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

5) w celu kalkulacji wynagrodzenia przypadającego bezpośrednio na działalność twórczą, a w konsekwencji na dochód przypadający ze sprzedaży kwalifikowanego IP prowadził Pan ewidencję czynności wykonywanych w ramach konkretnego projektu i czasu świadczenia usług przyporządkowanego na wykonanie tych czynności; ewidencja ta pozwala na wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenia czasu świadczenia usług polegających bezpośrednio na tworzeniu kodu źródłowego (i w konsekwencji oprogramowania) oraz na pozostałe czynności wykonywane na rzecz kontrahenta, które nie są związane z działalnością twórczą (np. czas przeznaczony na spotkania, konsultacje), w efekcie której powstaje kwalifikowane IP, jakim jest autorskie prawo do programu komputerowego; na tej podstawie jest Pan w stanie precyzyjnie określić wysokość dochodu przypadającego na bezpośrednią działalność twórczą w zakresie tworzenia/rozwijania/ulepszania oprogramowania, a tym samym do dochodu przypadającego na każde kwalifikowane IP;

6) na potrzeby ulgi IP Box prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; ewidencja była prowadzona w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane IP oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadających na każde kwalifikowane IP, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wskazujemy też, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Na podstawie powyższego stwierdzamy, że dochód z tytułu przeniesienia praw do opisanych przez Pana programów komputerowych, które stanowią utwory prawnie chronione i zostały wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że może Pan skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów według stawki 5% uzyskanych z tego tytułu za rok 2019 (począwszy od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. od 10 kwietnia 2019 r). oraz w latach 2020-2021.

W tym miejscu zwracamy także uwagę, że opodatkowaniu preferencyjną stawką podatkową w wysokości 5% może podlegać wyłącznie dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnych uzyskany w danym roku podatkowym.

**Reasumując – programy komputerowe (oprogramowanie), które Pan wytworzył, w tym w wyniku rozwijania/ulepszania, spełniają przesłanki kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.**

**Dlatego też, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, dochody uzyskane przez Pana z tytułu odpłatnego przeniesienia autorskich praw majątkowych do programów komputerowych (oprogramowania) bądź ich części stanowi sprzedaż kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym – może Pan skorzystać z preferencyjnej 5% stawki podatku dochodowego w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na podstawie art. 30ca ust. 1 tej ustawy.**

Wątpliwości Pana budzi również kwestia uznania wydatków na:

\- prowadzenie księgowości,

\- odprowadzenie składek na ubezpieczenia społeczne (składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe oraz wpłaty na Fundusz Pracy)

za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika _nexus_ wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik _nexus,_ należy pamiętać, aby istniał związek między:

\- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

\- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

\- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik _nexus_ jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik _nexus_ „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

\- wskaźnika _nexus_ obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

\- wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Tym samym – wydatki poniesione przez Pana na prowadzenie księgowości oraz składki na ubezpieczenia społeczne (składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe oraz wpłaty na Fundusz Pracy) mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

**Reasumując –** **wydatki ponoszone przez Pana na prowadzenie księgowości i składki na ubezpieczenia społeczne (składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe, wypadkowe oraz wpłaty na Fundusz Pracy) można uznać za koszty do obliczenia wskaźnika _nexus_, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzeń.

Ponadto wyjaśniamy, że okoliczność wykazania wartości wynagrodzenia za przeniesienie prawa własności intelektualnej w umowie lub fakturze nie podlega ocenie w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanej przez Pana interpretacji stwierdzamy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego tą interpretację.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).