Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.280.2017.3.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-20
Teza: Czy umorzenie długu przez Wnioskodawcę stanowi wypłatę należności lub świadczeń w myśl art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym rodzi po jego stronie obowiązek sporządzenia informacji o wysokości przychodów oraz przekazania jej w ustawowym terminie podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu?
Słowa kluczowe: dług; przychód; umorzenie; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.), uzupełnionym w dniu 6 grudnia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C w związku z umorzeniem długu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C w związku z umorzeniem długu, który został uzupełniony w dniu 6 grudnia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Polski i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości osiąganych przez nią dochodów (posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu wierzytelnościami, a także na nabywaniu wierzytelności oraz windykacji. Działalność Wnioskodawcy koncentruje się na nabywaniu wierzytelności sekurytyzowanych. Ponadto Wnioskodawca zarządza częścią portfeli funduszy inwestycyjnych zamkniętych (funduszy sekurytyzacyjnych) z siedzibą na terytorium Polski, obejmujących wierzytelności sekurytyzowane. W ramach procesu windykacyjnego prowadzonego przez Wnioskodawcę część wierzytelności jest umarzanych, np. umorzeniu podlega ostatnia rata zadłużenia.

W skład osób, na rzecz których dochodzi do umorzenia długu wchodzą zarówno osoby, które prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i osoby, które takiej działalności gospodarczej nie prowadzą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy umorzenie długu przez Wnioskodawcę stanowi wypłatę należności lub świadczeń w myśl art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym rodzi po jego stronie obowiązek sporządzenia informacji o wysokości przychodów oraz przekazania jej w ustawowym terminie podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu?

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie przez niego długu nie stanowi wypłaty należności lub świadczeń w myśl art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie rodzi po jego stronie obowiązku sporządzenia informacji o wysokości przychodów oraz przekazania jej w ustawowym terminie podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu.

Zgodnie z art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa o PIT”), osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Wykładnia językowa art. 42a ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że jedynie dokonanie wypłaty skutkuje po stronie wypłacającego – świadczeniodawcy obowiązkiem złożenia PIT-8C. Stąd też dla rozstrzygnięcia postawionego przez Wnioskodawcę pytania kluczowe jest ustalenie, czy w przypadku umorzenia długu można mówić o rzeczonej wypłacie.

Art. 9 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wszelkich dochodów, art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT wymienia jako źródło przychodów inne źródła.

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Jak dowodzi sformułowanie „w szczególności”, definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy i jednocześnie niekwalifikowane do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy. Za przychody z innych źródeł należy więc również uznać przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Chociaż pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, jednak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte zostało, iż „ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze (\`(...)\`), których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (por. uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Powyższa teza, choć zapadła na gruncie regulacji prawnych dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, zachowuje aktualność również w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma bowiem podstaw do odmiennej interpretacji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”, którym obie ustawy podatkowe się posługują na gruncie każdej z nich (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1184/07). W świetle powyższego nie budzi więc wątpliwości, iż z tytułu umorzenia długu lub jego części przez wierzyciela (tj. zwolnienie dłużnika z długu), po stronie dłużnika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci możliwości bezpłatnego korzystania z kapitału (art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 ustawy o PIT). Dzięki umorzeniu dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku świadczenia kosztem swojego majątku, a więc z konieczności jego uszczuplenia. Umorzenie wymagalnych wierzytelności wiąże się z przyznaniem korzyści majątkowej poprzez zmniejszenie pasywów dłużnika.

Zawarcie umowy zwolnienia z długu jest czynnością prawną podejmowaną przez wierzyciela, której celem jest umorzenie części lub całości zobowiązania dłużnika. Na skutek działań podjętych przez wierzyciela, dłużnik otrzymuje świadczenie w postaci zwolnienia go w całości lub w części z długu. Należy jednak zauważyć, że w związku z powyższym dochodzi do spełnienia świadczenia o charakterze niepieniężnym. Niepieniężny charakter świadczenia przesądza, że nie może być ono przedmiotem wypłaty, o której mowa w art. 42a ustawy o PIT. Tym samym, jego spełnienie nie rodzi obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C. Użycie przez ustawodawcę terminu „wypłata” determinuje wniosek, iż w przypadku umorzenia długu nie znajduje zastosowania przepis art. 42a.

Powyższa interpretacja przepisów znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie doktryny, tak m.in. Bartosiewicz A., Kubacki R., \[w:\] PIT. Komentarz, wyd. V, Lex 2015: „Komentowany przepis stanowi o wypłacie należności lub świadczeń. Ze Słownika języka polskiego wynika, że wypłata może dotyczyć wyłącznie świadczeń pieniężnych. W przypadku świadczeń niepieniężnych powinno się mówić raczej o ich dokonywaniu, a nie o wypłacie. Należałoby zatem uznać, że komentowany przepis odnosi się wyłącznie do tych świadczeń pieniężnych, które są wymienione w art. 20 ust. 1. Fakt, że w przepisie art. 20 ust. 1 mowa jest zarówno o świadczeniach pieniężnych, jak i niepieniężnych nie ma znaczenia, skoro komentowany przepis odnosi się jedynie do świadczeń wypłacanych, a więc świadczeń pieniężnych”.

Wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (tak Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 20 marca 2000 r., sygn. FPS 14/99). W szczególności, na gruncie prawa podatkowego, z uwagi na jego ingerencyjny charakter w sferę interesów obywateli, przyjmuje się prymat wykładni językowej nad innymi wykładniami, traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną jako subsydiarne w stosunku do wykładni językowej (gramatycznej). Tym samym, jeśli z literalnego brzmienia przepisu art. 42a ustawy o PIT jednoznacznie wynika, że ma on zastosowanie do sytuacji, w których dochodzi do wypłaty należności lub świadczeń, brak jest podstaw do objęcia jego dyspozycją również umorzenia długu, przy którym nie dochodzi do wypłaty sensu stricte.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym umorzenie przez niego długu nie stanowi wypłaty należności lub świadczeń w myśl art. 42a ustawy o PIT, a tym samym nie rodzi po jego stronie obowiązku sporządzenia informacji o wysokości przychodów oraz przekazania jej w ustawowym terminie podatnikowi i właściwemu urzędowi skarbowemu, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   inne źródła (pkt 9).

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 20 ust. 1 tejże ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności”, definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy i jednocześnie niekwalifikowane do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 tejże ustawy.

W ww. przepisach ustawodawca posługuje się pojęciem „nieodpłatnego świadczenia”. Wobec jego niezdefiniowania w ustawie podatkowej, odwołać się należy do stanowiska wyrażanego w tej mierze, a więc do sposobu rozumienia tego pojęcia w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, w tym zwłaszcza uchwały NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, w której przyjęto, iż ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze (\`(...)\`), których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji umorzenie długu przez Wnioskodawcę stanowi dla osób, na rzecz których wierzytelności są umarzane, przysporzenie skutkujące powstaniem przychodu podlegającym opodatkowaniu.

Przysporzenie to jest realne i wymierne, bowiem dzięki takiemu umorzeniu osoba będąca jego beneficjentem zwolniona zostaje z obowiązku świadczenia kosztem swojego majątku, a więc z konieczności jego uszczuplenia. Umorzenie wymagalnych należności wiąże się z przyznaniem korzyści majątkowej innemu podmiotowi bez ekwiwalentu, stanowi zatem dla tego podmiotu przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Poprzez umorzenie następuje bowiem uzyskanie korzyści majątkowej przez dany podmiot kosztem innego podmiotu, poprzez uzyskanie nieekwiwalentnego przysporzenia majątkowego, tu – poprzez umarzanie wierzytelności osobom fizycznym. Przychodem są natomiast nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów (wyroki NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Kr 1239/93 oraz z dnia 6 kwietnia 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1101/03).

Zgodnie z art. 42a ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z literalnego brzmienia powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że obowiązek sporządzenia imiennej informacji ¬¬¬– wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – występuje zarówno w sytuacji, gdy ww. podmioty dokonują na rzecz podatników świadczeń o charakterze pieniężnym, jak i niepieniężnym. Regulacja ta stanowi bowiem o dokonaniu wypłaty należności bądź dokonaniu świadczeń.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że umorzenie wierzytelności związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy stanowi dla osób fizycznych przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy. Skoro więc przychód ten nie jest przychodem w rozumieniu art. 20 ust. 1 tejże ustawy, to na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek wystawienia informacji PIT-8C. Ww. osoby, rozliczając się z prowadzonej działalności gospodarczej powinny więc uwzględnić okoliczność umorzenia długu i ująć przychód z tego tytułu w przychodach z tej działalności. Podkreślić należy jednak, że brak obowiązku wystawienia stosownej deklaracji dotyczy wyłącznie sytuacji, kiedy umarzane wierzytelności związane są z obecnie lub uprzednio prowadzoną przez osobę fizyczną działalnością gospodarczą.

Odnosząc się natomiast do kwestii umarzania osobom fizycznym wierzytelności niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy należy stwierdzić, że umorzenie długu stanowi dla tych osób przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie – na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wystawienia dla takich podmiotów informacji o wysokości uzyskanego z tego tytułu przychodu (PIT-8C).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.