Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-39/15-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-17
Teza: Wynagrodzenia wypłacane z tytułu umów o dzieło i umów zlecenia, związane z produkcją filmów reklamowych a koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; rok-rok podatkowy; umowa-umowa o dzieło; wynagrodzenia; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. . z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 23 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami wynagrodzeń wypłacanych z tytułu umów o dzieło i umów zlecenia, związanych z produkcją filmów reklamowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny czy istnieje możliwość zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami wynagrodzeń wypłacanych z tytułu umów o dzieło I umów zlecenia, związanych z produkcją filmów reklamowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Głównym przedmiotem działalności Spółki są usługi projektowe dotyczące działalności reklamowej oraz produkcji i post-produkcji filmów reklamowych. W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka świadczy m. in. usługi polegające na tworzeniu filmów reklamowych. Z uwagi na swą złożoność, projekty polegające na produkcji filmów reklamowych (dalej: „projekty”) wymagają zaangażowania znacznych zasobów ludzkich. W celu realizacji takich przedsięwzięć Spółka zleca reżyserom, producentom, choreografom, wizażystom, stylistom fryzur, scenarzystom, montażystom, kamerzystom, statystom, aktorom, operatorom kamer, operatorom dźwięku, stylistom, fotografom, krawcom, ekipom pomocniczym zatrudnionym przy realizacji projektów itp. wykonanie określonych usług, prac, rzeczy. Nawiązanie współpracy z ww. osobami następuje na mocy umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Zleceniobiorcy i wykonawcy po wykonaniu przedmiotu łączących ich ze Spółką umów cywilnoprawnych wystawiają rachunki będące podstawą wypłacenia przewidzianego umową wynagrodzenia.

Spółka wskazuje, że na wydatki bezpośrednio związane z konkretnym kontraktem (projektem) składają się m.in. koszty: usług podwykonawców, opłat urzędowych, wynagrodzeń pracowniczych, wynagrodzeń wynikających z umów cywilnoprawnych (tj. umowy o dzieło, zlecenia), delegacji itp.

Spółka informuje, że wydatki związane z wynagrodzeniami z tytułu umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia i umowy o dzieło), Spółka uznaje za koszt uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 4g Ustawy o CIT. Innymi słowy, pomimo faktu, iż ww. wynagrodzenia stanowią tzw. koszty bezpośrednie (w rozumieniu art. 15 ust. 4 i 4b Ustawy o CIT), Spółka nie uznaje kosztów wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych za koszt uzyskania przychodu w miesiącu, w którym uzyskano przychód na poszczególnym kontrakcie, z którym dana umowa cywilnoprawna była związana.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w postaci kosztów wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego (w którym wystawione zostały także rachunki przez zleceniobiorców lub wykonawców), a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego, lecz przed upływem terminów, o których mowa w art. 15 ust. 4b Ustawy o CIT, tzw. koszty poniesione na przełomie roku podatkowego, Spółka potrącała w roku dokonania faktycznej wypłaty wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenia z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych (umowy o dzieło i umowy zlecenie) stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu potrącalny w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody?

Stanowisko Spółki:

W opinii Spółki, wynagrodzenia z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych (umowy o dzieło i umowy zlecenie) stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodu potrącalny w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, co Spółka uzasadnia następująco:

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą po wyłączeniu zastrzeżonych w Ustawie o CIT, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć kumulatywnie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT,

*   został właściwie udokumentowany.

Rozwiązania prawne dotyczące potrącalności kosztów w czasie, pozwalają wyróżnić:

*   koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu (tzw. koszty bezpośrednie),

*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2013 r. (nr IPPB5/423-567/12-2/RS), w której wskazano, że „w przypadku kosztów bezpośrednich możliwe jest zidentyfikowanie wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów i co więcej, są to koszty, które „mogą być przypisane do określonych wyrobów lub usług”. Natomiast a contrario, koszty pośrednie „nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód”. Samo ich poniesienie jest jednak "racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia” przychodów”.

Podział ten jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów określonym wydatkiem. Tym samym, w celu ustalenia momentu potrącalności poszczególnych wydatków Spółki należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem, czy też koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodem, tj. koszty pośrednie.

W myśl art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei art, 15 ust. 4b Ustawy o CIT stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Innymi słowy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c Ustawy o CIT).

Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód. Odstąpienie od zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania - wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.

Spółka wskazuje, że Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku.

W efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodów. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

Każda próba zdefiniowania tych pojęć „kosztowych” w danym przypadku musi opierać się na analizie uwzględniającej konkretne okoliczności sprawy. Innymi słowy, taka analiza nie może być przeprowadzona in abstracto lecz musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku. Ocena tej kwestii musi być dokonywana niezależnie, w każdym indywidualnym przypadku, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych.

Właściwe określenie kosztów uzyskania przychodów, jak również właściwe ustalenie momentu ich poniesienia jest o tyle istotne, że rzutuje na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, której przedmiotem co do zasady jest - jak wynika z art. 7 ust. 2 tej ustawy podatkowej - dochód oznaczający nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów na gruncie Ustawy o CIT regulują przepisy art. 15 ust. 4, 4a-4e tej ustawy. W świetle wskazanych przepisów data potrącenia kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca ponosi wydatki związane z wynagrodzeniem zleceniobiorców i wykonawców. Koszty te można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie są to natomiast tzw. koszty pracownicze obejmujące przede wszystkim wynagrodzenia i inne wypłaty pieniężne oraz świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, do których ustawodawca ustanowił przepisy szczególne.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g Ustawy o CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa o PIT”), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Z treści cytowanego przepisu wynika, że wynagrodzenia wypłacane na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie - wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Ta regulacja dotyczy jednak wyłącznie tzw. kosztów pracowniczych, a nie odnosi się do wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umów o dzieło bądź umów zlecenie.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka rozliczała koszty związane z wynagrodzeniami z tytułu umów cywilnoprawnych na zasadach określonych w art. 15 ust. 4g Ustawy o CIT, a więc na zasadach szczególnych przewidzianych w szczególności dla należności związanych ze stosunkiem pracy. Omawiany przepis odsyła bowiem do art. 12 ust. 1 i 6 Ustawy o PIT. Co istotne, w analizowanym stanie faktycznym, w zakresie przedmiotowych umów cywilnoprawnych Spółka była zleceniodawcą, a nie pracodawcą.

Art. 15 ust. 4g Ustawy o CIT jako przepis szczególny winien być interpretowany w sposób ścisły, a jakakolwiek wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Z uwagi na fakt, że wspomniany przepis nie odsyła do innych przepisów, za wyjątkiem art. 12 ust. 1 i 6 Ustawy o PIT, tym samym, nie może mieć on zastosowania do kwestii potrącalności kosztów uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzeń z umów cywilnoprawnych.

Z uwagi na powyższe, do kosztów związanych z wynagrodzeniami zleceniobiorców, wykonawców będą miały zastosowanie zasady ogólne momentu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Takie rozwiązanie jest skutkiem zastosowania wnioskowania z przeciwieństwa. Skoro art. 15 ust. 4g Ustawy o CIT odnosi się tylko i wyłącznie do kosztów związanych z przychodami, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 Ustawy o PIT, to a contrario nie ma zastosowania do innych, niewskazanych w nim kosztów, w tym kosztów związanych z wypłatą wynagrodzeń z umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, niewątpliwie praktyka Spółki w przedmiocie momentu ujmowania kosztów uzyskania przychodów była nieprawidłowa. Wnioskodawca nie miał prawa do modyfikacji zasad ogólnych dotyczących rozliczania przedmiotowego rodzaju wydatków, tj. wynagrodzeń zleceniobiorców i wykonawców.

W konsekwencji, Spółka wykazywała koszty uzyskania przychodów, dochód, stratę, podstawę opodatkowania i podatek należny w sposób nieodpowiadający przepisom prawa i stanowi faktycznemu.

Dla ustalenia właściwych przepisów przewidujących ogólne zasady momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodu, należy określić ich rodzaj, tj. koszty bezpośrednio związane z przychodami czy też inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Ustawa o CIT nie zawiera ani definicji legalnej żadnego z ww. rodzajów, ani precyzyjnych wytycznych, które koszty należy traktować jako koszty bezpośrednie, a które jako koszty pośrednie. Niemniej jednak, podstawowym kryterium przy kwalifikacji kosztów jako bezpośrednich jest możliwość identyfikacji bezpośredniego związku konkretnych kosztów z konkretnymi przychodami. Innymi słowy, koszt może być uznany za bezpośredni, jeżeli możliwe jest jednoznaczne zidentyfikowanie przychodu lub przychodów, z którymi taki koszt jest związany.

Powyższe potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2010 r. (nr IBPB1/2/423-1662/10/PP) wskazał, że „jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, np. wydatki na nabycie towarów, surowców przy działalności polegającej na sprzedaży tych towarów, tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie”.

Mając na uwadze powyższe, należałoby uznać, że są to wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. W przypadku Spółki, jest ona w stanie precyzyjnie wskazać, który wydatek związany z wynagrodzeniami z umów zlecenie i umów o dzieło jest związany bezpośrednio z konkretnym przychodem (wynikającym z realizacji poszczególnych projektów).

„Przy klasyfikacji wydatku do kosztów bezpośrednich znaczenie może mieć to, czy ma on związek z konkretną sprzedażą” - taki wniosek wypływa także z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2009 r. (nr IBPB1/2/423-476/09/PH).

Powyższe potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”). W wyroku z dnia 30 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2364/2011) NSA skonstatował, że „Co do zasady do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Są to przede wszystkim koszty ogólnego zarządu związane z zapewnieniem funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak koszty obsługi administracyjnej, księgowej czy prawnej, koszty działań promocyjnych, ubezpieczeń, mediów, podatek od nieruchomości itp., czy też ewentualnie po przeprowadzeniu stosownej oceny, tak jak w rozpatrywanej sprawie, koszty Planu zawierające założenia rozwoju” (podobnie wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 marca 2010 r, sygn. akt III SA/Wa 1151/2009).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2633/2010) podjął próbę rozstrzygnięcia zagadnienia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Sąd wyjaśnił, że „ustawodawca nie zdefiniował w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia, koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Pojęć tych nie można utożsamiać z pojęciami „koszty bezpośrednie” oraz „koszty pośrednie” występującymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, tym bardziej że koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości nie mogą dotyczyć okresu przekraczającego rok obrotowy i nie można rozliczać ich w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednak znaczenie pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami” można ustalić, posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu”.

Ponadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 listopada 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2133/2010) wskazał, że związek pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania ustawodawca nakazuje analizować w każdym przypadku indywidualnie, biorąc pod uwagę szereg czynników, „między innymi rodzaj i zakres działalności gospodarczej podatnika, racjonalnie dokonaną ocenę możliwości osiągnięcia przychodu w bezpośrednim lub pośrednim związku z danym kosztem, intencje podatnika towarzyszące ponoszeniu wydatku i więź, jaka w konkretnych okolicznościach gospodarczo-rynkowych występuje bądź też nie występuje, pomiędzy kosztem podatkowym, a efektywnie osiągniętym lub tylko zamierzonym przychodem”.

Niewątpliwie, koszty wynagrodzeń z umów cywilnoprawnych w przedmiotowej sprawie stanowią rodzaj kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Wypłacane zleceniobiorcom i wykonawcom wynagrodzenie można w sposób ścisły i bezpośredni przypisać poszczególnym projektom generującym przychód. Koszty te mają związek ze sprzedażą stanowiącą przedmiot prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Wnioskodawca jest w stanie wskazać, że koszty wynagrodzeń są związane z konkretnym przychodem. Tym samym, w niniejszej sprawie w zakresie kosztów umów cywilnoprawnych należy zastosować przepisy dotyczące kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Uwzględniając treść przywołanych powyżej regulacji ustawowych, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych, jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o CIT, co do zasady, powinny być potrącane w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

Powyższe potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2528/2010), w którym skonstatował, że „Jeśli koszt uzyskania przychodów można powiązać z osiąganym przychodem, czyli pozostaje on w widocznym związku z konkretnym przychodem, to taki koszt uznać należy za koszt bezpośredni potrącany w roku, w którym przychód związany z danym kosztem wystąpił albo powinien wystąpić. W takich sytuacjach podatnicy mogą potrącać w danym roku podatkowym koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, jak również koszty jeszcze nie poniesione faktycznie, jeśli odnoszą się do przychodów tego roku podatkowego”.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie ma norma wyrażona w art. 15 ust. 4b pkt 1 Ustawy o CIT. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Uzupełnieniem tego przepisu jest art. 15 ust. 4c Ustawy o CIT, który reguluje sytuację potrącalności kosztu w przypadku gdy koszty bezpośrednie dotyczące przychodów roku podatkowego zostały poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania podatkowego (upływu terminu na złożenie zeznania podatkowego), są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 515/2009), zgodnie z którym ,Jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust 4b pkt 1 albo pkt 2 u.p.d.o.p., to należy je uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie - art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p.”.

Spółka oświadcza, że koszty z tytułu umów cywilnoprawnych dotyczące przychodów danego roku ponosiła po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania.

Tym samym, Spółka będąc zobowiązana odrębnymi przepisami do sporządzenia takiego sprawozdania finansowego powinna je potrącać w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Przywołany przepis wskazuje generalną zasadę zaliczania poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Wydatki ponoszone przez podatnika muszą być celowe, tzn. muszą przyczyniać się do uzyskania lub zwiększenia przychodów podatkowych, w tym poprzez zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła.

Moment ujęcia wydatków, które spełniają kryteria wskazane w art. 15 ust. 1, tj. poniesione zostały w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, i nie są enumeratywnie wymienione w katalogu art. 16 ust 1 updop regulują dalsze ustępy art. 15 updop.

Podstawowe zasady wskazane zostały w ust. 4 oraz ust. 4b-4e.

Przepisy te dotyczą kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, chyba że poniesione zostały po zakończeniu tego roku i po sporządzeniu sprawozdania finansowego albo po złożeniu zeznania podatkowego (lub upływie terminu do jego złożenia).

Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Ww. przepisy mają charakter ogólny, tzn. regulacje w nich zawarte mają zastosowanie tylko w sytuacji, gdy ustawodawca nie uregulował przedmiotowej kwestii w przepisach szczególnych.

W kontekście stanu faktycznego będącego przedmiotem zapytania Spółki – Wnioskodawcy, w szczególności interpretacji powinny być poddane regulacje dotyczące ujmowania, jako koszt uzyskania przychodów, kosztów wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło (art. 16 ust. 1 pkt 57 updop).

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 57 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z powyżej przywołanego przepisu wynika zatem, że w przypadku wynagrodzeń wypłacanych w związku z łączącym strony (pracodawcę i pracownika) stosunkiem pracy oraz narzutów na nie, koszt co do zasady ujmuje się w miesiącu, za który należności są wypłacane (stawiane do dyspozycji), pod warunkiem, że zostały wypłacone w terminach określonych w art. 15 ust. 4g i 4h updop. W przypadku naruszenia tych terminów, a także w zakresie świadczeń należnych osobom zatrudnionym na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło – co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie - niezawartych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz narzutów z tytułu tych świadczeń, zastosowanie znajdzie tzw. metoda kasowa, tj. koszt uzyskania przychodów może być rozpoznany w momencie wypłaty, dokonania lub postawienia do dyspozycji wypłat, świadczeń i innych należności.

W tym zakresie nie jest możliwe stosowanie art. 15 ust. 4-4e updop, gdyż przepisy te uzależniają datę potrącania kosztów uzyskania przychodów od innych warunków i nie odwołują się do zasady kasowej. W odniesieniu bowiem do wynagrodzeń oraz innych świadczeń pracowniczych otrzymywanych od pracodawcy, w tym przez osoby zatrudnione na podstawie umów zlecenia i o dzieło (np. osoby otrzymujące przychody z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - m.in. z osobiście wykonywanej działalności literackiej, oświatowej, publicystycznej) regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 57 updop mają charakter szczególny i przewidują kwalifikowanie tych pozycji jako koszty uzyskania przychodów w oparciu, m.in. o kryteria faktycznego wypłacenia, postawienia do dyspozycji czy dokonania, a nie w oparciu o kryteria bezpośredniego związku z przychodami lub związku innego niż bezpośredni z przychodami. Tym samym rozważanie czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wypłacane twórcom przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami jest bezprzedmiotowe. Data ujęcia w kosztach uzyskania przychodów ww. wynagrodzeń stanowi lex specjalis wobec ogólnych zasad uregulowanych w art. 15 ust. 4-4e updop.

W świetle powyższego Spółka błędnie uważa, że: „koszty wynagrodzeń z umów cywilnoprawnych w przedmiotowej sprawie stanowią rodzaj kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Wypłacane zleceniobiorcom i wykonawcom wynagrodzenie można w sposób ścisły i bezpośredni przypisać poszczególnym projektom generującym przychód. Koszty te mają związek ze sprzedażą stanowiącą przedmiot prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Wnioskodawca jest w stanie wskazać, że koszty wynagrodzeń są związane z konkretnym przychodem. Tym samym, w niniejszej sprawie w zakresie kosztów umów cywilnoprawnych należy zastosować przepisy dotyczące kosztów bezpośrednio związanych z przychodami”.

Nie sposób też zgodzić się ze Spółką, że wynagrodzenia wypłacane z tytułu umowy zlecenia/o dzieło nie należą do tzw. kosztów pracowniczych. Należy tu zauważyć, że umowa zlecenia/o dzieło, poza typową umową o pracę, która jest uregulowana przepisami Kodeksu pracy, jest także formą zatrudnienia tyle, że jej podstawą jest umowa cywilnoprawna. Zatrudniony na podstawie umowy zlecenia/o dzieło jest także pracownikiem dającego zlecenie, niezależnie o tego, że wysokość kosztów zatrudnienia zależy głównie od tego na jaką umowę zatrudniany jest pracownik. Inny będzie koszt zatrudnienia pracownika na podstawie umowy o pracę a inny kiedy pracownik zostaje zatrudniony go na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło – ta kwestia stanowi jednak odrębne zagadnienie, wykraczające poza zakres przedmiotowy niniejszej interpretacji.

Jak przedstawiono wyżej - w świetle obowiązujących rozwiązań prawnych - Spółka nie ma prawnej możliwości aby wypłacone wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

Należy zatem w podsumowaniu stwierdzić, że w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa koszty wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę z tytułu umów cywilnoprawnych (umowy zlecenia/umowy o dzieło) mogą być zaliczone do kosztów podatkowych w oparciu o regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 57 updop. Na podstawie tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat m.in. z tytułów określonych w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc także wynagrodzeń z tytułu umowy zlecenia/umowy o dzieło.

Wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia/umowy o dzieło mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą, gdy zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji zleceniobiorcy.

W tych okolicznościach stanowisko Spółki co do postawionego we wniosku pytania należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wyjaśnienia wymaga, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych ujęta w art. 14b-14d ustawy Ordynacja podatkowa jest procedurą uproszczoną. Z tego m.in. względu w interpretacji nie prowadzi się polemiki z wnioskodawcą i nie dokonuje oceny prawnej powołanych rozstrzygnięć innych organów podatkowych - niezależnie od faktu, że w toku wydawania interpretacji szczegółowemu rozważeniu podlega całokształt sprawy, w tym też brana jest pod uwagę i w zależności od okoliczności sprawy weryfikowana ukształtowana na danym odcinku linia orzecznictwa. Istotą interpretacji jest wyrażenie poprawnego od strony merytorycznej stanowiska.

Wobec powyższego, a także z uwagi na fakt, że indywidualne interpretacje dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw i nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa – tut. Organ nie znajduje podstaw do uwzględnienia argumentacji Wnioskodawcy opartej na przywołanych interpretacjach - dodatkowo także i z tego względu, że przywołane interpretacji dotyczyły podobnych, aczkolwiek nietożsamych stanów faktycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.