Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.787.2021.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-07
Teza: opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży działki
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; opodatkowanie; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działki nr 1.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 14 grudnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i przeformułowanie pytania.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Państwa Gmina posiada w swoich zasobach działkę niezabudowaną położoną w obrębie \`(...)\`. o nr 1. Państwa Gmina zamierza tę działkę sprzedać w związku z tym zwraca się o wydanie interpretacji dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży.

Cechy działki 1 - nieruchomość niezabudowana położona w obrębie \`(...)\`, powierzchnia działki 2,5771 ha, księga wieczysta nr \`(...)\`.. W planie zagospodarowania przestrzennego wschodnia część nieruchomości położona jest na terenie projektowanych usług turystycznych związanych z obsługą drogi wojewódzkiej typu motel lub zabudowy pensjonatowej hotelowej i innej związanej z turystyką. Zachodnia część działki objęta jest Studium Uwarunkowań i Kierunków Zagospodarowania Przestrzennego Gminy \`(...)\` z przeznaczeniem pod zabudowę turystyczną i rekreacyjną. Nieruchomość zlokalizowana jest przy drodze wojewódzkiej nr \`(...)\` łączącej \`(...)\` z \`(...)\` oraz nad Jeziorem \`(...)\`. z linią brzegową jeziora. Działka posiada dostęp do zasilenia energetycznego, kanalizacji i wodociągu gminnego. Na działce wzdłuż drogi nr \`(...)\`. zlokalizowany jest kabel energetyczny w ramach służebności przesyłu.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy \`(...)\`. zatwierdzonego uchwałą nr \`(...)\`. Rady Gminy \`(...)\` z dnia 01.10.2004 działka 1 w 50,53% udziału objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - 2UT teren usług turystycznych. Na obszar nieobjęty planem miejscowym wydaje się decyzję o warunkach zabudowy.

Uchwała Nr \`(...)\`. Rady Gminy \`(...)\`. z 01.10.2004 r. oznaczenie: 2UT-teren projektowanych usług turystycznych związanych z obsługą drogi wojewódzkiej typu motel, lub zabudowy pensjonatowej, hotelowej i innej związanej z turystyką. Intensywność zabudowy nie może przekroczyć 0,4 (tj. 40% działki nie może być zabudowane). Pozostałe warunki zabudowy określone są w paragrafie 6.

Paragraf 6 - Zasady ochrony i kształtowania ładu przestrzennego oraz ochrony środowiska. Teren projektowanej zabudowy położony w zasięgu Obszaru Chronionego Krajobrazu Jeziora \`(...)\`. (\`(...)\`.). Jest to teren rolniczej zabudowy wsi gospodarstw indywidualnych oraz dwa obszary położone nad jeziorem \`(...)\`..Teren charakteryzuje się wybitnymi walorami przyrodniczo-krajobrazowymi. Dodatkową atrakcję stanowi fragment \`(...)\`. Na jeziorze \`(...)\`. znajduje się rezerwat przyrody obejmujący \`(...)\`, którego zadaniem jest ochrona miejsc lęgowych \`(...)\`. Głównym powodem powstania rezerwatu były gniazda \`(...)\`. Sąsiedztwo cennego przyrodniczo rezerwatu wprowadza ograniczenia, których konsekwencją jest strefa ciszy na jeziorze. Ograniczona także musi być intensywność zabudowy rekreacyjnej. W nowej zabudowie realizowanej w ramach uzupełnień zabudowy wsi oraz na terenach wyznaczonych na cele turystyczne nad jeziorem \`(...)\`. obowiązują następujące warunki architektoniczne. Wysokość budynku do 2 kondygnacji w tym użytkowe poddasze. Dach wysoki dwu lub wielospadowy, pokryty dachówką ceramiczną w kolorze czerwonym. Dopuszcza się krycie dachów trzciną lub gontem. Wyklucza się krycie eternitem lub papą. Nachylenie połaci dachu 35-45 stopni. Kalenice dachów budynków mieszkalnych równoległe lub prostopadłe do ulic. Na wąskich działkach nie prostopadłych do ulicy dopuszcza się ustawienie budynków z kalenicami równoległymi do dłuższego boku działki. W elewacjach należy stosować materiały naturalne: cegła, tynki, drewna. W przypadku podpiwniczenia budynku poziom zerowy nie może przekroczyć 1,0 m w stosunku do przyległego terenu. Przy lokalizacji budynku na działce gdzie występują różnice terenu ustala się wyniesienie poziomu zerowego budynku nie więcej niż 1,0 m od najwyżej położonego terenu przyległego do budynku. Zabudowa gospodarcza winna nawiązywać do architektury regionalnej. Dachy dwuspadowe kryte dachówką w kolorze czerwonym. W elewacjach należy stosować materiały naturalne cegła, kamień, tynki. W granicach opracowanego planu dopuszczalny poziom hałasu w środowisku należy przyjąć dla terenu oznaczonego, stosownie do przepisów szczegółowych jak dla zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, a dla terenów zabudowy oznaczonej symbolem RM - jak dla zabudowy zagrodowej. Wyznaczone w planie działki przepompowni oraz ciągi instalacji infrastruktury technicznej są orientacyjne i mogą ulec przesunięciu w projektach technicznych. Postuluje się przeprowadzenie archeologicznego rozpoznania powierzchniowego przed rozpoczęciem inwestycji.

Zastanawiające przy ustaleniu stawki VAT jest sformułowanie dotyczące 49,47% działki sformułowanie z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy \`(...)\` - „na obszar nieobjęty planem miejscowym wydaje się decyzje o warunkach zabudowy”. Na dzień dzisiejszy nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Na dzień sprzedaży nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy dla części działki nr 1 nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Państwa Gmina nie będzie występowała o zmianę planu w tej części.

Przez działkę nr 1 przebiega sieć linii elektroenergetycznej podziemnej, która jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 3a ustawy Prawo Budowlane. Państwa Gmina podaje symbol Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. ( Dz. U. nr 112, poz 1316 ze zm.) a mianowicie: SYMBOL PKOB SEKCJA 2 DZIAŁ 22 GRUPA 221.

Na podstawie ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu prawo do rozporządzania linią elektroenergetyczną jak właściciel posiada \`(...)\`.. Wyłącznym właścicielem nakładów na sieć energetyczną działki nr 1 jest przedsiębiorstwo przesyłające. Państwa Gmina przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości nie będzie w jakimkolwiek momencie w ekonomicznym wyżej wymienionej sieci. Państwa Gmina nie jest właścicielem sieci i nie wykonuje czynności właścicielskich.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, którym objęta jest część działki nr 1 znajduje się linia rozgraniczająca część działki objętą planem od części działki nieobjętej planem.

Działka nr 1 wykorzystywana była na cele rolnicze, na podstawie umowy dzierżawy, która zostanie rozwiązana z chwilą rozpoczęcia procedury sprzedaży. Odpis umowy dzierżawy w załączeniu.

Państwa Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z wezwaniem do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sygnatura sprawy \`(...)\`. Państwa Gmina uzupełniła dane:

Działka 1 z mocy prawa stała się własnością w momencie utworzenia Gminy. Wtedy nie obowiązywały przepisy dotyczące podatku od towarów i usług.

Działka 1 była wykorzystywana wyłącznie do celów dzierżawy na cele rolnicze.

Przedmiotem dzierżawy była część, która była objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - 9600 m2.

Dzierżawa działki 1 miała charakter odpłatny - dzierżawca opłacał czynsz dzierżawny i podatek od łącznych zobowiązań pieniężnych.

Działka 1 była wykorzystywana na cele zwolnione od podatku od towarów i usług - na cele rolne.

Sieć linii elektroenergetycznej podziemnej przebiega przez część nieobjętą Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego.

Na działce wzdłuż drogi nr \`(...)\` zlokalizowany jest kabel energetyczny \`(...)\`. w ramach służebności przesyłu oraz przez działkę 1 przebiega sieć linii elektroenergetycznej podziemniej - dotyczy to tego samego elementu infrastruktury.

### Pytanie

Czy właściwe jest stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż działki 1 w całości podlega opodatkowaniu/zwolnieniu podatkiem od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Sprzedaż działki 1 w całości powinna być objęta czynnością opodatkowania a mianowicie stawką 23% ponieważ obszar działki w 50,53% objęty jest w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod symbolem 2UT - teren usług turystycznych. Natomiast na obszar 49,47% nieobjętym planem miejscowym wydaje się decyzje o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu- zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Dostawa działki niezabudowanej uznawanej za teren budowlany powinna być objęta czynnością opodatkowania - stawką 23%, w pozostałych przypadkach zastosowanie ma natomiast zwolnienie z podatku.

Gmina stoi na stanowisku, że sprzedaż działki 1 w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Państwa Gmina we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunty oraz budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Zgodnie z powołanymi regulacjami, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i planuje sprzedaż niezabudowanej działki nr 1.

Dostawa ww. działki przez Państwa Gminę będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną) i dla tej czynności Państwa Gmina wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Wobec tego, powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 z późn. zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego –– określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 z późn. zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Jak wynika z opisu sprawy Państwa Gmina jest właścicielem działki niezabudowanej nr 1. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, którym objęta jest część działki nr 1 znajduje się linia rozgraniczająca część działki objętej planem od części działki nieobjętej planem. W planie zagospodarowania przestrzennego wschodnia część nieruchomości położona jest na terenie projektowanych usług turystycznych związanych z obsługą drogi wojewódzkiej typu motel lub zabudowy pensjonatowej hotelowej i innej związanej z turystyką. Na dzień sprzedaży nie będzie wydana decyzja o warunkach zabudowy dla części działki nr 1 nieobjętej miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Państwa Gmina nie będzie występowała o zmianę planu w tej części. Na działce wzdłuż drogi nr \`(...)\` zlokalizowany jest kabel energetyczny \`(...)\`w ramach służebności przesyłu oraz przez działkę 1 przebiega sieć linii elektroenergetycznej podziemnnej - dotyczy to tego samego elementu infrastruktury. Sieć linii elektroenergetycznej podziemnej przebiega przez część nieobjętą miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Ww. sieć linii elektroenergetycznej podziemnej jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 3a ustawy Prawo budowlane. Na podstawie ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności przesyłu prawo do rozporządzania linią elektroenergetyczną jak właściciel posiada \`(...)\`. Wyłącznym właścicielem nakładów na sieć energetyczną działki nr 1 jest przedsiębiorstwo przesyłające. Państwa Gmina nie jest właścicielem sieci i nie wykonuje czynności właścicielskich.

W tym miejscu należy rozstrzygnąć kwestię dotyczącą zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży części działki nr 1, która nie jest objęta miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm.):

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i budowlami trwale z gruntem związanymi.

Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W niniejszej sprawie – jak wskazała Państwa Gmina – przez działkę nr 1 przebiega sieć linii elektroenergetycznej podziemniej. Sieć linii elektroenergetycznej podziemnej przebiega przez część nieobjętą miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Państwa Gmina nie jest właścicielem sieci i nie wykonuje czynności właścicielskich.

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa, skoro Państwa Gmina nie jest właścicielem znajdującej się na działce budowli tj. sieci linii elektroenergetycznej, to w związku z planowaną dostawą działki nr 1 w części nieobjętej miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowiona jest ww. budowla. Zatem, dostawa działki nr 1 w części nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż zwolnienie to stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest zabudowany budowlą - siecią linii elektroenergetycznej.

W tym miejscu rozstrzygnięcia wymaga kwestia dotyczącą zwolnienia od podatku sprzedaży działki nr 1 w części objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wschodnia część nieruchomości położona jest na terenie projektowanych usług turystycznych związanych z obsługą drogi wojewódzkiej typu motel lub zabudowy pensjonatowej hotelowej i innej związanej z turystyką.

Tym samym, działka nr 1 w części objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, będzie stanowiła teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie jej sprzedaż również nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie do dostawy działki nr 1 zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, rozpatrzenia wymaga zastosowanie do dostawy tej działki zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, do dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, działka nr 1 z mocy prawa stała się własnością w momencie utworzenia Państwa Gminy. Wtedy nie obowiązywały przepisy dotyczące podatku od towarów i usług.

Nie można zatem uznać, że Państwa Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

W związku z tym, w okolicznościach niniejszej sprawy nie można mówić, że Państwa Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działki, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Zatem, dostawa przez Państwa Gminę działki nr 1 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie został spełniony przynajmniej jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym sprzedaż przez Państwa Gminę działki nr 1 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy oraz nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. W konsekwencji, dostawa tej działki będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, według właściwej stawki tego podatku.

Wobec powyższego, stanowisko Państwa Gminy, w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działki nr 1, pomimo częściowo odmiennej argumentacji, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie informuję, że kwestia ustalenia stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydawania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych przez Państwa Gminę do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym załączone do wniosku dokumenty nie mogą być przedmiotem merytorycznej analizy.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).