Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-45/13/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-12
Teza: Na Wnioskodawcy jako podmiocie zużywającym korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy ciążył obowiązek rzeczywistego zużycia nabytych wyrobów węglowych na cele objęte zwolnieniem. Ponieważ nie wszystkie nabyte w ramach zwolnienia wyroby węglowe zostały zużyte przez Wnioskodawcę na cele objęte zwolnieniem, warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie został spełniony dla wszystkich wyrobów węglowych.
Słowa kluczowe: magazynowanie; podmiot-podmiot zużywający; wyroby; węgiel; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2012 r. (data wpływu 28 stycznia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 kwietnia 2013 r. (data wpływu 5 kwietnia 2013 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania strat magazynowanych wyrobów węglowych przez podmiot zużywający - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony pismem z dnia 2 kwietnia 2013 r. (data wpływu 5 kwietnia 2013 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania strat magazynowanych wyrobów węglowych przez podmiot zużywający.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zajmuje się wytwarzaniem, przesyłaniem i dystrybucją ciepła. Wytwarza ciepło na potrzeby centralnego ogrzewania, ciepłej wody oraz innych celów technologicznych. Do celów opałowych zużywa nabywany węgiel o kodzie CN 2701 (wyroby węglowe). Spółka nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku akcyzowym i nie zamierza dokonywać rejestracji, jako pośredniczący podmiot węglowy.

Spółka wskazuje, że zużywane od dnia 2 stycznia 2012 r. wyroby węglowe korzystają ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 8 wskazanej ustawy. Wnioskodawca kwalifikuje siebie jako zakład energochłonny w rozumieniu art. 31 ust. 10 ww. ustawy.

Spółka wskazuje także, że w związku z prowadzoną działalnością występują sytuacje, w których odnotowano straty ilościowe wyrobów węglowych powstające w związku z ich magazynowaniem. Straty związane są z normalną działalnością i wynikają z naturalnych procesów i właściwości fizykochemicznych. Wyroby węglowe nasiąkają wodą, a następnie woda może z nich wyparowywać, co powoduje zmianę ciężaru wyrobów węglowych. Różnice mogą również wynikać z dopuszczalnych błędów pomiarów urządzeń stosowanych przy ważeniu wyrobów węglowych lub dopuszczalnego błędu pomiaru przy inwentaryzacji wyrobów węglowych magazynowanych na hałdzie. Wnioskodawca wskazuje, iż żadna z powyższych strat nie jest spowodowana zamierzonym działaniem Spółki. Straty są efektem naturalnych procesów fizykochemicznych, bądź zdarzeń zupełnie niezależnych od Jej woli.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wskazane w opisie stanu faktycznego naturalne ubytki wyrobów węglowych akcyzowych powstające w związku z magazynowaniem tych wyrobów podlegają opodatkowaniu akcyzą?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki, opisane straty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Wnioskodawca wskazuje, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym, z dniem 2 stycznia 2012 r. wprowadziły system opodatkowania akcyzą wyrobów węglowych. W ramach tego systemu określono, jakie wyroby oraz jakie zdarzenia mogą zostać uznane za ubytki wyrobów akcyzowych, podlegające opodatkowaniu. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. c ww. ustawy, za ubytki wyrobów akcyzowych uznane zostały straty wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy. Straty wyrobów węglowych stanowią zatem ubytki wyrobów akcyzowych w rozumieniu tego przepisu, ale tylko wtedy, gdy wystąpią u pośredniczącego podmiotu węglowego. Takie ubytki podlegają opodatkowaniu akcyzą stosownie do art. 9a ust. 1 pkt 8 wskazanej ustawy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy, pośredniczący podmiot węglowy to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący: sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy. Ponadto, podmiot zamierzający prowadzić działalność w charakterze pośredniczącego podmiotu węglowego powinien się zarejestrować, tj. powiadomić właściwego naczelnika urzędu celnego o zamiarze prowadzenia działalności jako pośredniczący podmiot węglowy.

W ocenie Wnioskodawcy, nawet jeśli w toku magazynowania wyrobów węglowych zostanie utracona pewna ilość wyrobu akcyzowego, to sytuacja taka nie skutkuje obowiązkiem zapłaty akcyzy od utraconego wyrobu. Powyższe wynika z faktu, że Spółka nie jest pośredniczącym podmiotem węglowym, stąd wskazana strata nie kwalifikuje się jako ubytek wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 wskazanej ustawy. Zdaniem Spółki, straty przedmiotowych wyrobów nie mogą zostać również uznane za inną czynność opodatkowaną akcyzą (np. sprzedaż wyrobów węglowych, bądź ich dostawę wewnątrzwspólnotową). Wnioskodawca, wskazuje przy tym, iż zgodnie z treścią art. 9a ust. 6 ww. ustawy, w związku z art. 31a ust. 2 ustawy, za podlegające opodatkowaniu zużycie, uważa się naruszenie warunków zwolnienia poprzez zużycie węgla do celów innych niż cele zwolnione, takie jak proces produkcji ciepła.

Zdaniem Wnioskodawcy, językowa i celowościowa wykładnia art. 9a ust. 6 wskazanej ustawy, nie może prowadzić do wniosku, że naturalne ubytki lub straty węgla powstałe w czasie magazynowania, w szczególności, straty powstałe z powodu odparowania wody, stanowią jego zużycie, do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2 ustawy. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, przez „użycie” należy rozumieć „stosowanie czegoś”, „stosować coś jako środek”, „zrobić z czegoś użytek”. W ocenie Spółki, z użyciem czegoś mamy do czynienia, jeżeli zachodzi ukierunkowane działanie jakiegoś podmiotu, którego celem jest wykorzystanie w konkretny sposób danej rzeczy, przedmiotu. Zdaniem Wnioskodawcy, zmniejszająca się waga węgla, następująca w związku z naturalnym odparowywaniem wody w trakcie magazynowania lub transportu, nie może być zakwalifikowana jako zużycie węgla. W związku z odparowaniem wody z węgla zmieniają się jego cechy fizykochemiczne. Fakt ten nie może zostać uznany za zużycie na inne cele, gdyż Spółka ma ciągle do czynienia z tym samym wyrobem węglowym. Innymi słowy, zmniejszenie wagi węgla nie oznacza, iż został on zużyty do jakichkolwiek celów, a co dopiero do celów innych niż cele zwolnione. Konkluzja o braku obowiązku uiszczania akcyzy od naturalnych ubytków węgla powstałych w czasie jego magazynowania przez podmiot zużywający wyroby węglowe dla celów zwolnionych, znajduje ponadto uzasadnienie w interpretacji celowościowej przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Z punktu widzenia zasad ogólnych systemu prawa, nie jest bowiem dopuszczalne obciążanie podatnika obowiązkiem zapłaty podatku od zdarzeń, na które nie ma on wpływu, a które wynikają z praw fizyki i właściwości chemicznych wyrobów i są w obrocie nieuniknione. Wyrazem uznania braku zasadności obciążania podatkiem od takich zdarzeń - dla podmiotów węglowych pośredniczących, u których ubytki opodatkowaniu akcyzą co do zasady podlegają - jest instytucja norm dopuszczalnych ubytków, których wysokość przewidziana w stosownym rozporządzeniu pozwala uniknąć efektywnego obciążenia akcyzą tego typu strat. Uznanie, że podlegają akcyzie straty wyrobów węglowych, powstające u innych podmiotów niż pośredniczące podmioty węglowe (niezależnie od sprzeczności takiego stanowiska z rezultatami wykładni językowej i celowościowej wyżej powołanych przepisów), skutkowałoby nieporównanie mniej korzystnym traktowaniem takich podmiotów w stosunku do pośredniczących podmiotów węglowych. Każda, nawet uzasadniona właściwościami fizykochemicznymi, strata tych wyrobów byłaby bowiem opodatkowana, gdyż podmiot niebędący podmiotem pośredniczącym nie miałby możliwości uzyskania decyzji ustalającej normy dopuszczalnych ubytków, a w konsekwencji zwolnienia od akcyzy dla tychże ubytków. Stanowisko takie przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Nie uwzględniałoby bowiem praw fizyki, z których wynika zmniejszenie wagi wyrobów oraz niedokładność pomiaru.

Ponadto, Spółka wskazuje, iż przyjęcie stanowiska o opodatkowaniu akcyzą strat wyrobów węglowych, powstających u podmiotów zużywających je na cele zwolnione stosownie do art. 31a ustawy, prowadziłoby także do istotnych konsekwencji praktycznych. Zwolnienia od akcyzy dla wyrobów węglowych dotyczącą znacznej liczby podmiotów (co najmniej kilkaset tysięcy podmiotów). W związku z tym, weryfikacja przez administrację celną u tych wszystkich podmiotów rzeczywistego zużycia wyrobów węglowych oraz określenie rozmiaru powstałych strat tych wyrobów u tych podmiotów wydaje się utrudniona, a w niektórych przypadkach, (gospodarstwa domowe) wręcz niemożliwa.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, nie jest ona zobowiązana do naliczania i zapłaty podatku akcyzowego wynikającego ze strat powstałych w toku magazynowania wyrobów węglowych, gdyż straty te nie stanowią opodatkowanych ubytków wyrobów akcyzowych, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym oraz nie mogą zostać uznane za inną czynność opodatkowaną w świetle art. 8 lub art. 9a ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko, iż nie podlegają akcyzie straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich magazynowania wyrażono w interpretacji indywidualnej nr IPTPP3/443A-114/12-2/BJ, gdzie stwierdzono, iż: „w świetle art. 2 ust 1 pkt 20 lit b tiret drugie, straty wyrobów węglowych, o których mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, powstałe w trakcie ich przemieszczania przez podmiot zużywający korzystający ze zwolnienia od akcyzy są ubytkami wyrobów węglowych, natomiast straty tych wyrobów powstałe w trakcie ich magazynowania przez ten podmiot nie są już ubytkami w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), dalej zwanej ustawą, wyroby węglowe, to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy. Zgodnie z treścią wskazanego załącznika do wyrobów akcyzowych zalicza się:

*   węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgła - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowane do kodu CN 2701,
*   węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych, klasyfikowany do kodu CN 2702,
*   koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych, klasyfikowany do kodu CN 2704 00.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia. Z kolei, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy, pośredniczący podmiot węglowy, to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy, ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
    1.  napojów alkoholowych,
    2.  wyrobów energetycznych przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,
3.  wyrobów węglowych przemieszczanych lub magazynowanych przez pośredniczący podmiot węglowy.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy (art. 8 ustawy nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie), w przypadku wyrobów węglowych, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych;
3.  dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów węglowych;
4.  import wyrobów węglowych;
5.  eksport wyrobów węglowych;
6.  użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych;
7.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
8.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

W myśl ust. 3 powyższego artykułu, jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane:

1.  w procesie produkcji energii elektrycznej;
2.  w procesie produkcji wyrobów energetycznych;
3.  przez gospodarstwa domowe, organy administracji publicznej, jednostki Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmioty systemu oświaty o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572, ze zm.), żłobki i kluby dziecięce, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz.U. Nr 45, poz. 235, Nr 131, poz. 764 i Nr 171, poz. 1016), podmioty lecznicze, o których mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887, Nr 174, poz. 1039 i Nr 185, poz. 1092), jednostki organizacyjne pomocy społecznej, o których mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1362, ze zm.), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, ze zm.).
4.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
5.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
6.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;
7.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej; procesy mineralogiczne oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 ,,produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych” w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz. UE L 293 z 24.10.1990, str. 1, ze zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, ze zm.);
8.  przez zakłady energochłonne do celów opałowych;
9.  przez podmioty gospodarcze, w których wprowadzone zostały w życie systemy prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Stosownie do przepisów art. 31a ust. 4-7 ustawy, warunkiem zwolnienia określonego w art. 31a ust. 2 ustawy jest prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. Ewidencja może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia. Ewidencja powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości otrzymanych wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania, oraz informacje o dokumentach dostawy i kodzie CN wyrobów węglowych. Ewidencja, oraz dokument dostawy powinny być przechowywane do celów kontroli przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ewidencja została sporządzona, a dokument dostawy potwierdzony przez odbiorcę.

Szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy oraz sposób jej prowadzenia został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z przepisem § 2 ust. 1 pkt 5 lit. a rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 2 stycznia 2012 r., dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy - w przypadku przemieszczania sprzedanych przez niego wyrobów węglowych do pośredniczącego podmiotu węglowego lub podmiotu korzystającego ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31 ust. 2 ustawy. Zgodnie z § 3 ust. 2a rozporządzenia, ilość wyrobów węglowych wysłanych, otrzymanych lub zużytych wpisuje się do ewidencji według kodów CN w 1000 kg w sposób umożliwiający obliczenie ilości tych wyrobów.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, jako podmiot zużywający, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa wyroby węglowe przeznaczone do zużycia w celach opałowych. Korzysta przy tym ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 8 ustawy. W związku z magazynowaniem wyrobów powstają „naturalne” straty wyrobów węglowych.

Jak wyżej wskazano, w myśl § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia, ewidencja zawiera dane dotyczące ilości wyrobów zwolnionych: ilość wysłanych lub otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego. Powyższy przepis w sposób nie budzący wątpliwości nakłada na podmiot korzystający ze zwolnień wskazanych w art. 31a ust. 2 ustawy, obowiązek wykazania w prowadzonej ewidencji ilości otrzymywanych wyrobów zwolnionych, w tym ilości wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające ich do zwolnienia od akcyzy w łącznej ilości otrzymanych wyrobów zwolnionych. Innymi słowy, w przypadku kiedy Wnioskodawca odnotuje różnice pomiędzy ilością wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy a łączną ilością otrzymanych wyrobów zwolnionych, fakt ten musi znajdować odzwierciedlenie w prowadzonej ewidencji, ponieważ jedynie wyroby węglowe faktycznie zużyte na cele uprawniające do zwolnienia podlegają zwolnieniu od akcyzy.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz powołane regulacje z zakresu podatku akcyzowego stwierdzić należy, że nie jest trafne stanowisko Spółki, że ubytki wyrobów węglowych mogą postać jedynie u pośredniczącego podmiotu węglowego. Zarówno bowiem wszelkie straty wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania lub magazynowania przez pośredniczące podmioty węglowe, jak również straty wyrobów węglowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie do celów określonych w art. 31a ust. 2 ustawy powstałe w trakcie ich przemieszczania przez inne podmioty, są ubytkami wyrobów węglowych. Zatem, w świetle art. 2 ust. 1 pkt 20 lit b tiret drugie ustawy, straty wyrobów węglowych, o których mowa w art. 31a ust. 2 ustawy, powstałe w trakcie ich przemieszczania przez Spółkę - jako podmiot zużywający korzystający ze zwolnienia od akcyzy - są ubytkami wyrobów węglowych.

Natomiast, zgodzić się należy ze Spółką, co wskazano w przytoczonej we wniosku interpretacji indywidualnej, że straty wyrobów węglowych powstałe z tytułu magazynowania u podmiotu zużywającego korzystającego ze zwolnienia od akcyzy nie są ubytkami wyrobów węglowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Należy dodać przy tym, że zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy, ubytki wyrobów węglowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, powstałe wskutek zdarzenia losowego lub siły wyższej, zwalnia się od akcyzy pod warunkiem że podatnik wykaże zaistnienie okoliczności uprawniających do zwolnienia. W innych przypadkach, zgodnie z art. 30 ust. 4 ustawy, zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów węglowych do wysokości ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

Zatem straty przedmiotowych wyrobów przemieszczanych pomiędzy pośredniczącymi podmiotami węglowymi, jak i przez nich magazynowane, czy też straty tych wyrobów na etapie przemieszczania w celu dostarczenia do podmiotów korzystających ze zwolnienia ze względu na przeznaczenie, będą stanowiły ubytki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Należy zwrócić uwagę, iż wymóg określenia w ww. ewidencji ilości wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy w ilości otrzymanych wyrobów zwolnionych, byłby zbędny, gdyby zwolnieniu podlegała całkowita ilość wyrobów węglowych nabytych jako zwolnione od akcyzy.

Dodatkowo zwrócić należy uwagę, powyższe stanowisko pozostaje w zgodności z zasadami określonymi na poziomie wspólnotowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 51 ze zm.) zwanej dalej dyrektywą energetyczną, dla celów niniejszej dyrektywy, pojęcie „produkty energetyczne” stosuje się do produktów objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715. W art. 21 ust. 4 dyrektywy wskazano, iż państwa członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. W tym miejscu tut. organ pragnie zwrócić uwagę, iż stanowiąc przepisy dotyczące opodatkowania wyrobów węglowych, które weszły w życie z dniem 2 stycznia 2012 r., krajowy ustawodawca skorzystał w powyższego prawa i w art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy określił, że w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów węglowych do celów innych niż wskazane w art. 31a ust. 2, przy czym za takie użycie uważa się naruszenie warunków zwolnienia, jak i sprzedaż, dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport wyrobów węglowych przez podmiot korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 2, niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym, zamiast użycia go do celów zwolnionych.

Zatem straty zwolnionych od akcyzy wyrobów węglowych, które nie są ubytkami wyrobów akcyzowych, i z tego tytułu nie korzystają ze zwolnienia, podlegają opodatkowaniu akcyzą na zasadach ogólnych.

W odniesieniu do wskazania przez Wnioskodawcę, że różnica wynikająca z niedokładności pomiaru wag oraz warunków atmosferycznych nie stanowi rzeczywistej straty wyrobów węglowych zwrócić należy uwagę na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 225/10, gdzie Sąd stwierdził, że wartość dozwolonych przepisami granicznych błędów wagowych nie może być wykorzystywana do określenia jakichkolwiek poprawek do nominalnych wskazań wag lub innych przyrządów pomiarowych. NSA stwierdził, że samo ważenie jest czynnością techniczną, jednym z etapów ustaleń faktycznych i jako takie jest poddane kontroli właściwego organu administracji, zaś strona postępowania, w trakcie którego ważenie jest dokonywane, winna w sposób aktywny podejmować działania w celu weryfikacji wyniku ważenia, w sytuacji powstania wątpliwości co do jego prawidłowości. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 sierpnia 2004 r. sygn. akt GSK 778/04, wskazał także, iż dla urządzeń zalegalizowanych miarodajne są zawsze nominalne wskazania wag.

Reasumując powyższe, w opisanej sytuacji, na Wnioskodawcy jako podmiocie zużywającym korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 31a ust. 2 ustawy ciążył obowiązek rzeczywistego zużycia nabytych wyrobów węglowych na cele objęte zwolnieniem. Ponieważ nie wszystkie nabyte w ramach zwolnienia wyroby węglowe zostały zużyte przez Wnioskodawcę na cele objęte zwolnieniem, warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie został spełniony dla wszystkich wyrobów węglowych - art. 21 ust. 4 dyrektywy. Innymi słowy doszło tym samym - w odniesieniu do tej części wyrobów węglowych, których ilość stanowi różnicę pomiędzy ilością otrzymanych wyrobów zwolnionych a ilością wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy - § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia - do naruszenia warunków zwolnienia, kwalifikowanego na gruncie ustawy (art. 9a ust. 1 pkt 6 ustawy), jako użycie wyrobów węglowych do celów innych, niż wskazane w art. 31a ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od akcyzy wskazać należy, że zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie w przypadku wypełnienia wszystkich określonych przepisami prawa podatkowego wymogów. Korzystanie przez podmiot z preferencyjnego opodatkowania jest warunkowe - pod warunkiem rozwiązującym. Dopóki podatnik spełnia wszystkie określone przepisami wymogi, może korzystać ze zwolnienia, traci to prawo, w razie naruszenia (niespełnienia) warunku, od którego uzależnione było to uprzywilejowanie co powoduje, że jest zobowiązany do zapłaty podatku (por. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 723/08).

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa - art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.