Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.453.2023.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-16
Teza: Dotyczy ustalenia, czy nieodpłatne korzystanie z programu komputerowego do elektronicznego zarządzania dokumentacją (E.), do celów związanych z realizacją zadań publicznych, po Stronie Wnioskodawcy skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT; Jeżeli stanowisko w odniesieniu do pyt. nr 1 jest nieprawidłowe: czy dla Wnioskodawcy wartość nieodpłatnego świadczenia jakim jest korzystanie z programu komputerowego do elektronicznego zarządzania dokumentacją (E.), do celów związanych z realizacją zadań publicznych, w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt. 14 ustawy o CIT nie zalicza się do przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych; Jeżeli stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 jest nieprawidłowe: czy wartość przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń uzyskanych z tytułu prawa do korzystania z programu komputerowego do elektronicznego zarządzania dokumentacją (E.), opisanego we wniosku, należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 6 pkt 4) ustawy o CIT, a tym samym w związku z ustaleniem, iż wartość ww. świadczenia wynosi zero złotych Wnioskodawca nie rozpozna przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Świadczenia w naturze i świadczenia nieodpłatne 
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy nieodpłatne korzystanie z programu komputerowego do elektronicznego zarządzania dokumentacją (E.), do celów związanych z realizacją zadań publicznych, po Stronie Wnioskodawcy skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”);

\- jeżeli stanowisko w odniesieniu do pyt. nr 1 jest nieprawidłowe: czy dla Wnioskodawcy wartość nieodpłatnego świadczenia jakim jest korzystanie z programu komputerowego do elektronicznego zarządzania dokumentacją (E.), do celów związanych z realizacją zadań publicznych, w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt. 14 ustawy o CIT nie zalicza się do przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych;

\- jeżeli stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 jest nieprawidłowe: czy wartość przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń uzyskanych z tytułu prawa do korzystania z programu komputerowego do elektronicznego zarządzania dokumentacją (E.), opisanego we wniosku, należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 6 pkt 4) ustawy o CIT, a tym samym w związku z ustaleniem, iż wartość ww. świadczenia wynosi zero złotych Wnioskodawca nie rozpozna przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 października 2023 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

D. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest osobą prawną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest (…). Zgodnie ze statutem Spółki jej założycielem jest W.

Obecnie akcje spółki w (…) należą do jednostek samorządu terytorialnego, w tym: W. D. w (…)%; G. W. w (…)% oraz G. M. w (…)%.

Spółka zobowiązana jest do stosowania:

\- ustawy z dnia 14 lipca 1983 r. o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach (t.j. Dz.U. z 2020 r, poz. 164 z późn. zm., dalej jako: „u.n.z.a.i.a.”), jako podmiot będący pod nadzorem Archiwum Państwowego;

\- rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 18 stycznia 2011 r. w sprawie instrukcji kancelaryjnej, jednolitych rzeczowych wykazów akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 14 poz. 67, dalej jako: „Rozporządzenie”).

Na podstawie ww. aktów prawnych od 2012 r. w Spółce obowiązuje Instrukcja Kancelaryjna wraz z Jednolitym Rzeczowym Wykazem Akt zatwierdzonym przez Archiwum Państwowe. Zmiany przedmiotowych dokumentów mogą się odbywać tylko za zgodą Archiwum Państwowego. Spółka z dniem 1 marca 2022 r. po uzyskaniu akceptacji Archiwum Państwowego we W. wdrożyła do wspomagania tradycyjnego systemu zarządzania obiegiem dokumentów i archiwizacji, nieodpłatny system teleinformatyczny E., o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 5 ust. 2b ustawy z dnia 14 lipca 1983 r. o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach, w ramach którego realizowane są czynności kancelaryjne, dokumentowanie przebiegu załatwiania spraw, gromadzenie i tworzenie dokumentacji w postaci elektronicznej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.n.z.a.i.a., dokumentacja powstająca w organach państwowych i państwowych jednostkach organizacyjnych oraz w organach jednostek samorządu terytorialnego i samorządowych jednostkach organizacyjnych, a także napływająca do nich, jest przechowywana przez te organy i jednostki organizacyjne, a następnie:

1) dokumentacja stanowiąca materiały archiwalne jest przekazywana niezwłocznie po upływie 25 lat od jej wytworzenia do właściwego archiwum państwowego, o ile organ lub jednostka organizacyjna nie przekazały wcześniej materiałów archiwalnych do archiwum państwowego;

2) dokumentacja inna niż wymieniona w pkt 1, zwana dalej „dokumentacją niearchiwalną”, może ulec brakowaniu, za zgodą dyrektora właściwego archiwum państwowego, chyba że zgoda ta nie jest wymagana, albo właściwego organu określonego w art. 19; dokumentacja niearchiwalna może być brakowana po upływie okresu jej przechowywania, określonego w jednolitym rzeczowym wykazie akt lub kwalifikatorze dokumentacji, o których mowa w art. 6 ust. 2 pkt 2, oraz po uznaniu przez organ lub jednostkę organizacyjną, że dokumentacja niearchiwalna utraciła dla nich znaczenie, w tym wartość dowodową.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 2b u.n.z.a.i.a., minister właściwy do spraw informatyzacji, po zasięgnięciu opinii Naczelnego Dyrektora Archiwów Państwowych, określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy sposób postępowania z dokumentami elektronicznymi w podmiotach, o których mowa w ust. 1, w szczególności zasady ewidencjonowania, klasyfikowania i kwalifikowania dokumentów elektronicznych oraz zasady i tryb ich brakowania, uwzględniając potrzebę zapewnienia integralności dokumentów elektronicznych i długotrwałego ich przechowywania.

Od 2011 roku system do elektronicznego zarządzania dokumentacją autorstwa P. w B. (dalej jako: „E.”), wdrażany jest w administracji rządowej RP jako jednolity system, rozwijany na zasadach niekomercyjnych.

Zasady nieodpłatnego korzystania z systemu zostały uregulowane umową z dnia 18 listopada 2021 r. zawartą pomiędzy D. a Skarbem Państwa reprezentowanym przez P. w B. (twórca systemu – dalej jako: „UW”) i samorządem terytorialnym, reprezentowanym przez U., któremu podlega Spółka D. (dalej jako: „Umowa”).

Zgodnie z § 1 Umowy, przedmiotem umowy jest ustalenie zasad nieodpłatnego korzystania z programu komputerowego do elektronicznego zarządzania dokumentacją, zwanego dalej E., opracowanego przez pracowników w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy świadczonej na rzecz P. w B.

§ 2 ust. 1 Umowy stanowi, że W. P. oświadcza, że wyłączne i nieograniczone autorskie prawa majątkowe w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2021 r. poz. 1062), do E. oraz dokumentacji technicznej E. przysługują UW..

Zgodnie z § 2 ust. 2 Umowy, Prawa autorskie, które przysługują UW. obejmują: cały kod źródłowy E., rozwiązania technologiczne, wszystkie opisy, w tym dokumentację dot. E..

Natomiast zgodnie z § 2 ust. 3 Umowy, Prawa autorskie do bibliotek zintegrowanych z wersją wykonywalną E. pozostają własnością licencjodawców tych bibliotek.

Jak stanowi § 3 ust. 1 Umowy, UW. przekazuje D. nieodpłatnie E. do celów związanych z realizacją zadań publicznych, bez dostępu do kodów źródłowych E..

§ 4 ust. 2 wskazuje, że D. zobowiązuje się do wykorzystywania Systemu E. wyłącznie do dokumentowania spraw i gromadzenia dokumentacji oraz informacji związanych z realizacją zadań i usług o charakterze publicznym określonych w przepisach prawa, na podstawie których je realizuje.

Zgodnie z § 9 Umowy, Strony zgodnie ustalają, iż zawarcie niniejszej umowy nie powoduje powstania zobowiązań finansowych Spółki wobec UW., ani wobec W.D.

Stosownie do § 14 Umowy, do spraw nieunormowanych w niniejszej umowie będą miały zastosowanie obowiązujące przepisy: ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062), ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U z 2021 r. poz. 670, z późn. zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.).

Prawo do nieodpłatnego korzystania z systemu wynika z art. 13a ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 57, z późn. zm. ), który fundamentalnie wprowadza zasadę praktycznej reużywalności i jest podstawą współpracy twórców systemu E. z jednostkami publicznymi niebędącymi Skarbem Państwa nad konkretnymi i bezpłatnymi rozwiązaniami w zakresie usprawniania administracji i upraszczania aparatu biurokratycznego.

Art. 13a ww. ustawy stanowi, że podmioty publiczne, o których mowa w art. 2 ust. 1, służby specjalne w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 24 maja 2002 r. o Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz Agencji Wywiadu, Kancelaria Sejmu, Kancelaria Senatu, Kancelaria Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, Narodowy Bank Polski, agencje wykonawcze w rozumieniu art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1634, z późn. zm.) oraz podmioty, o których mowa w art. 2 ust. 4, niewskazane wprost w art. 2 ust. 1, uprawnione do wykonywania praw majątkowych do programu komputerowego stworzonego przez pracowników w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy świadczonej na rzecz tych podmiotów, mogą umożliwić sobie wzajemnie nieodpłatne korzystanie z tego programu komputerowego.

Wnioskodawca oświadcza, że w oparciu o ww. regulacje w obrocie prawnym wartość rynkowa nieodpłatnego świadczenia wynosi zero złotych, bowiem udzielenie licencji do korzystania z programów odbywa się wyłącznie bezpłatnie, co potwierdził, w odpowiedzi na zapytanie Wnioskodawcy, P. w B. pismem z dnia 6 lipca 2023 r., Znak: (…) P. w B. w ww. odpowiedzi oświadczył, iż system E. udostępniany jest wyłącznie bezpłatnie na podstawie art. 13a ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne.

Licencja do korzystania z systemu udzielana jest na zasadach niekomercyjnych, bezpłatnie, przy wykorzystaniu zasobów ludzkich oraz środków będących w posiadaniu poszczególnych urzędów i jednostek, przy współpracy z zespołem UW. i NASK (Naukowa i Akademicka Sieć Komputerowa – Państwowy Instytut Badawczy) oraz „know how” wypracowanego i publikowanego na dedykowanej elektronicznej platformie pod adresem: http://ezd.gov.pl (w części zamkniętej dostępnej dla partnerów E.). W. P. przekazuje system E. wraz z całą wiedzą i dokumentacją nieodpłatnie.

Celem uczestnictwa w przedsięwzięciu polegającym na wdrażaniu jednolitego systemu elektronicznego zarządzania dokumentami (EZD) w terenowej administracji rządowej, jest zapewnienie racjonalnego dysponowania środkami publicznymi przeznaczonymi na rozwój i utrzymanie systemów teleinformatycznych administracji. Uczestnicy inicjatywy uznaniowo otrzymują do bezpłatnego korzystania sprawdzony w praktyce, dostosowany do potrzeb administracji system elektronicznego zarządzania dokumentacją.

Kontynuacją przedsięwzięcia E. ma być „EZD RP – elektroniczne zarządzanie dokumentacją w administracji publicznej”, projekt realizowany przez NASK w partnerstwie z W. P. w ramach Programu Operacyjnego Polska Cyfrowa na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa nr 2 „E-administracja i otwarty rząd”, Działanie nr 2.2 „Cyfryzacja procesów back-office w administracji rządowej”.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego powstała wątpliwość w zakresie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z nieodpłatnym korzystaniem z E. przez Wnioskodawcę.

**Pytania**

1\. Czy nieodpłatne korzystanie z programu komputerowego do elektronicznego zarządzania dokumentacją (E.), do celów związanych z realizacją zadań publicznych, po Stronie Wnioskodawcy skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

2\. Jeżeli stanowisko w odniesieniu do pyt. nr 1 jest nieprawidłowe: czy dla Wnioskodawcy wartość nieodpłatnego świadczenia jakim jest korzystanie z programu komputerowego do elektronicznego zarządzania dokumentacją (E.), do celów związanych z realizacją zadań publicznych, w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt. 14 ustawy o CIT nie zalicza się do przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?

3\. Jeżeli stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 jest nieprawidłowe: czy wartość przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń uzyskanych z tytułu prawa do korzystania z programu komputerowego do elektronicznego zarządzania dokumentacją (E.), opisanego we wniosku, należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 6 pkt 4) ustawy o CIT, a tym samym w związku z ustaleniem, iż wartość ww. świadczenia wynosi zero złotych Wnioskodawca nie rozpozna przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, nieodpłatne korzystanie z programu komputerowego do elektronicznego zarządzania dokumentacją (E.) do celów związanych z realizacją zadań publicznych po stronie Wnioskodawcy nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT: Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przychodem dla podatników jest zatem wartość otrzymanych:

\- rzeczy lub praw,

\- innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie,

\- innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie jest zdefiniowane w ustawie o CIT, jednakże w praktyce zdefiniowane zostało przez liczne orzecznictwo. Do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia zasadniczo dochodzi, w przypadku gdy podatnik otrzymuje, bez obowiązku wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub możliwość korzystania z rzeczy lub praw.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Aby konkretne świadczenie można było uznać za nieodpłatne, stanowiące źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, musi dojść do zdarzenia prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem.

Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest to, że otrzymujący przysporzenie nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Tak więc nieodpłatne świadczenie musi mieć zawsze charakter jednostronny (m.in. wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1133/15).

Zgodnie z tezą wyroku NSA z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1133/15: „Aby uznać dane świadczenie za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., musi wystąpić jednostronne przysporzenie po stronie podmiotu, uzyskującego świadczenie, przysporzenie musi mieć charakter majątkowy i jednocześnie nie może ono być powiązane z istnieniem żadnego zobowiązania o charakterze wzajemnym”.

Natomiast zgodnie z wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 23 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 925/21: (\`(...)\`) do cech nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. należy przysporzenie pod tytułem darmym, a więc gdy uzyskuje je tylko jedna strona (brak ekwiwalentności). Innymi słowy, z nieodpłatnym świadczeniem mamy do czynienia, gdy jeden podmiot uzyskuje korzyści kosztem drugiego, gdy ten drugi nie był obowiązany do świadczenia.

Spółka, której akcje obecnie w całości należą do jednostek samorządu terytorialnego, w tym W. D., które jest akcjonariuszem większościowym, zobowiązana jest do stosowania u.n.z.a.i.a. oraz Rozporządzenia.

Na podstawie przedmiotowych aktów prawnych Wnioskodawca zobowiązany jest do stosowania systemu EZD – jednolitego systemu teleinformatycznego do elektronicznego zarządzania dokumentacją umożliwiającego wykonywanie w nim czynności kancelaryjnych, dokumentowanie przebiegu załatwiania spraw oraz gromadzenie i tworzenie dokumentów elektronicznych. Podstawowa cecha nieodpłatnego świadczenia nie została więc spełniona, tj. nie dochodzi do jednostronnego przysporzenia po stronie Spółki, ponieważ jest ona zobowiązana przepisami prawa do stosowania przedmiotowego systemu.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, nieodpłatne korzystanie z programu komputerowego do elektronicznego zarządzania dokumentacją (E.) do celów związanych z realizacją zadań publicznych nie skutkuje po jego stronie powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe. Z tego też względu, odnoszenie się do pytania Nr 2 i Nr 3 nie jest zasadne.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Ustala, kiedy i w jakich sytuacjach powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że powstaje on w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób czy podmiotów. Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie „nieodpłatnego świadczenia”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, wynika, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z jakikolwiek świadczeniem ekwiwalentnym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5-6a ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Mimo, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Aby móc w pełni zdefiniować pojęcie „nieodpłatne” zasadnym jest także odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Zatem nieodpłatnym świadczeniem są wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

O nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można więc mówić tylko w sytuacji, gdy:

\- podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenie odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe,

\- korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,

\- korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,

\- świadczenie musi mieć charakter nieodpłatny – nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest przesłanka, dotycząca ekwiwalentności, w istocie pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Należy podkreślić, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje ekwiwalentne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje. Brak świadczenia wzajemnego świadczy natomiast o braku ekwiwalentności.

Pojęcie „ekwiwalentny” należy rozumieć jako równoważny, równowartościowy, współmierny, identyczny, analogiczny, tożsamy. Podnieść także należy, że ekwiwalentność ta powinna odnosić się do dwóch konkretnych podmiotów udzielających sobie wzajemnych świadczeń.

Z opisu sprawy wynika, że akcje spółki w (…) należą do jednostek samorządu terytorialnego, w tym: W. D. w (…)%; G. W. w (…)% oraz G. M. w (…)%. Od 2012 r. w Spółce obowiązuje Instrukcja Kancelaryjna wraz z Jednolitym Rzeczowym Wykazem Akt zatwierdzonym przez Archiwum Państwowe. Zmiany przedmiotowych dokumentów mogą się odbywać tylko za zgodą Archiwum Państwowego. Spółka z dniem 1 marca 2022 r. po uzyskaniu akceptacji Archiwum Państwowego we W. wdrożyła do wspomagania tradycyjnego systemu zarządzania obiegiem dokumentów i archiwizacji, nieodpłatny system teleinformatyczny E., w ramach którego realizowane są czynności kancelaryjne, dokumentowanie przebiegu załatwiania spraw, gromadzenie i tworzenie dokumentacji w postaci elektronicznej. Celem uczestnictwa w przedsięwzięciu polegającym na wdrażaniu jednolitego systemu elektronicznego zarządzania dokumentami (EZD) w terenowej administracji rządowej, jest zapewnienie racjonalnego dysponowania środkami publicznymi przeznaczonymi na rozwój i utrzymanie systemów teleinformatycznych administracji. Uczestnicy inicjatywy uznaniowo otrzymują do bezpłatnego korzystania sprawdzony w praktyce, dostosowany do potrzeb administracji system elektronicznego zarządzania dokumentacją.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy zawartych w pytaniu Nr 1, wskazać należy, że aby powstał przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia ma być dla otrzymującego wartościowe. Zatem do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć takie przychody, które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, że nieodpłatne korzystanie z programu komputerowego do elektronicznego zarządzania dokumentacją (E.) do celów związanych z realizacją zadań publicznych nie będzie powodowało żadnego realnego (trwałego) przysporzenia, ponieważ efektem ww. czynności będzie wspomaganie tradycyjnego systemu zarządzania obiegiem dokumentów i archiwizacji, co zostało wskazane we wniosku. Wnioskodawca, a więc podmiot, na rzecz którego dokonywane będzie tego rodzaju świadczenie nie odniesie korzyści mającej konkretny wymiar finansowy kosztem innego podmiotu, nie zaistnieje u niego trwałe przysporzenie majątkowe.

Również z podatkowego punktu widzenia w Spółce nie dojdzie do powstania żadnego przysporzenia po jej stronie; jej stan posiadania nie zwiększy się w żaden sposób. W sytuacji, o której mowa w rozpatrywanej sprawie, po stronie Spółki otrzymującej świadczenie nie powstanie jakikolwiek przychód podatkowy, w tym w szczególności przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W opisie sprawy, Wnioskodawca wskazuje, że w obrocie prawnym wartość rynkowa nieodpłatnego świadczenia wynosi zero złotych, bowiem udzielenie licencji do korzystania z programów odbywa się wyłącznie bezpłatnie, co potwierdził, w odpowiedzi na zapytanie Wnioskodawcy, P. w B. Od 2011 roku system do elektronicznego zarządzania dokumentacją autorstwa P. w B., wdrażany jest w administracji rządowej RP jako jednolity system, rozwijany na zasadach niekomercyjnych. Co również istotne, prawo do nieodpłatnego stosowania ww. systemu wynika wprost z art. 13a ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 57 ze zm.), który fundamentalnie wprowadza zasadę praktycznej reużywalności i jest podstawą współpracy twórców systemu E. z jednostkami publicznymi niebędącymi Skarbem Państwa nad konkretnymi i bezpłatnymi rozwiązaniami w zakresie usprawnienia administracji i upraszczania aparatu biurokratycznego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że Wnioskodawca w związku z nieodpłatnym korzystaniem z programu komputerowego do elektronicznego zarządzania dokumentacją (E.) do celów związanych z realizacją zadań publicznych nie odniesie żadnej korzyści, która będzie mieć cechy ww. świadczenia. Analiza przedstawionego we wniosku opisu sprawy prowadzi zatem do wniosku, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wobec powyższego, w związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy do pytania Nr 1 za prawidłowe, to odniesienie się do oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 2 i Nr 3 stało się niezasadne.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnej i wyroków sądów, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).