Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.77.2017.1.RW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-05
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania dokonanych przez Wnioskodawcę naniesień na gruncie Wydzierżawiającego za dostawę towarów na rzecz Ostatniego Sprzedawcy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dzierżawa; nakłady; odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; spółki-spółka akcyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2017 r. (data wpływu 6 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonanych przez Wnioskodawcę naniesień na gruncie Wydzierżawiającego za dostawę towarów na rzecz Ostatniego Sprzedawcy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonanych przez Wnioskodawcę naniesień na gruncie Wydzierżawiającego za dostawę towarów na rzecz Ostatniego Sprzedawcy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dnia 30 maja 2017 r. wniosek uzupełniono w zakresie podpisów osób uprawnionych w imieniu Wnioskodawcy do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami meblowymi i artykułami wyposażenia wnętrz. W związku z rozwojem wspomnianej działalności, Spółka kupuje również nieruchomości gruntowe, na których wznosi budynki, wykorzystywane później do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej głównie na handlu artykułami meblowymi i wyposażenia wnętrz. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w kraju.

W dniu 10 września 2015 r. Wnioskodawca zawarł – w formie aktu notarialnego – przedwstępną umowę (dalej: „Umowa Przedwstępna”) zakupu nieruchomości gruntowej (dalej: „Nieruchomość”), na której Wnioskodawca zamierza wznieść budynek handlowy. Umowa Przedwstępna została zawarta pomiędzy trzema stronami, tzn.:

1.  Wnioskodawcą – jako kupującym,
2.  polską spółką prawa handlowego (sp. z o.o.), będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, właścicielem Nieruchomości na dzień zawarcia Umowy Przedwstępnej (dalej: „Właściciel Dotychczasowy”), będącą również właścicielem działek gruntu sąsiadujących z Nieruchomością (dalej: „Działki Sąsiadujące”), oraz
3.  polską spółką prawa handlowego (sp. z o.o.), będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, od którego Wnioskodawca ostatecznie nabył Nieruchomość (dalej: „Ostatni Sprzedawca”).

Z Umowy Przedwstępnej wynika m.in., że Właściciel Dotychczasowy sprzeda Ostatniemu Sprzedawcy Nieruchomość, a Ostatni Sprzedawca sprzeda Nieruchomość Wnioskodawcy nie później niż do dnia 31 grudnia 2016 r. (dalej: „Umowa Przyrzeczona”).

Ponadto, w Umowie Przedwstępnej zostało zawarte:

1.  zobowiązanie Wnioskodawcy – zgodnie z którym – po nabyciu Nieruchomości od Ostatniego Sprzedawcy, w terminie 24 miesięcy od dnia nabycia, wybuduje na jej terenie własnym kosztem i staraniem, Obiekt Handlowy będący w tym przypadku dwukondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowo-magazynowo-biurowym z przeznaczeniem na sklep z meblami oraz artykułami wyposażenia wnętrz.
2.  zobowiązanie Wnioskodawcy do uzyskania ostatecznej lub warunkowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie wzniesionego na Nieruchomości Obiektu Handlowego i rozpoczęcia w nim działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży mebli oraz artykułów wyposażenia wnętrz.

Strony zobowiązały się do zawarcia Umowy Przedwstępnej pod warunkami zawieszającymi, np. że przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej Wnioskodawca uzyska ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę, zezwalającą Wnioskodawcy na budowę na Nieruchomości ww. Obiektu Handlowego. Natomiast Właściciel Dotychczasowy oraz Ostatni Sprzedawca zobowiązali się współpracować w tym zakresie z Wnioskodawcą.

Zgodnie z Umową Przedwstępną Wnioskodawca zobowiązany był do zapłaty części ceny Nieruchomości w terminie siedmiu dni od dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej oraz do wpłacenia pozostałej ceny Nieruchomości najpóźniej na dzień przed zawarciem Urnowy Przyrzeczonej na rachunek depozytowy Kancelarii Notarialnej. Jednocześnie, w Umowie Przedwstępnej – Właściciel Dotychczasowy i Ostatni Sprzedawca oświadczyli, że po zawarciu Umowy Przedwstępnej udzielą Wnioskodawcy prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, w tym w szczególności, w celu:

*   wystąpienia przez Wnioskodawcę do właściwego organu w sprawie uzyskania przez Wnioskodawcę pozwolenia na budowę,
*   wystąpienia przez Wnioskodawcę do właściwych gestorów mediów o wydanie koniecznych zapewnień lub warunków technicznych w zakresie dotyczącym możliwości przyłączenia do niezbędnych mediów w szczególności energii elektrycznej, wody, kanalizacji deszczowej i sanitarnej oraz gazu,
*   podejmowania działań i badań mających na celu przygotowanie dokumentacji niezbędnej do wystąpienia z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę,
*   podejmowania działań faktycznych i prawnych związanych z przyłączeniem do sieci infrastruktury technicznej umożliwiającej korzystanie z niezbędnych mediów w tym energii elektrycznej, wody, kanalizacji deszczowej i sanitarnej oraz gazu.

W Umowie Przedwstępnej, Właściciel Dotychczasowy i Ostatni Sprzedawca zobowiązali się również, iż w określonych w umowie sytuacjach, na wezwanie Wnioskodawcy, udzielą mu tytułu prawnego do Nieruchomości w postaci umowy najmu lub innego tytułu prawnego – przy czym do czasu rozpoczęcia robót Wnioskodawca płacił będzie czynsz najmu/dzierżawy w kwocie wskazanej w umowie, a od momentu rozpoczęcia robót w oparciu o udzielone mu prawo do dysponowania Nieruchomością Wnioskodawca również będzie płacił czynsz w kwocie wskazanej w umowie innej niż do czasu rozpoczęcia robót. Właściciel Dotychczasowy i Ostatni Sprzedawca zobowiązali się również w Umowie Przedwstępnej, że po jej zawarciu, udzielą Wnioskodawcy zgody na rozpoczęcie działań faktycznych związanych z budową Obiektu Handlowego, za wyjątkiem sytuacji wystąpienia przyczyn obiektywnie uzasadniających odmowę udzielania takiej zgody.

W celu realizacji ww. postanowień Umowy Przedwstępnej, w dniu 4 maja 2016 r. została zawarta umowa najmu Nieruchomości pomiędzy Właścicielem Dotychczasowym a Wnioskodawcą, w której ustalono czynsz najmu za okres od dnia zawarcia umowy do dnia rozpoczęcia robót budowlanych. W dniu 13 czerwca 2016 r. stosowne organy wydały na rzecz Wnioskodawcy decyzję zatwierdzającą projekt budowlany oraz udzielającej pozwolenie na budowę na przedmiotowej Nieruchomości, m.in. budynku handlowego w obrębie Nieruchomości. Decyzja stała się ostateczna w dniu 9 lipca 2016 r., (dalej: „Decyzja”).

Z kolei, w dniu 30 października 2016 r. zostało zawarte trójstronne porozumienie rozwiązujące umowę najmu z dnia 4 maja 2016 r., w związku z nabyciem Nieruchomości przez Ostatniego Sprzedawcę od Właściciela Dotychczasowego. Następnie, Ostatni Sprzedawca i Wnioskodawca uzgodnili, że Wnioskodawca może rozpocząć prowadzenie robót budowlanych polegających na wybudowaniu Obiektu Handlowego i w tym celu w dniu 2 listopada 2016 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Ostatnim Sprzedawcą zawarta została umowa dzierżawy, na podstawie której Nieruchomość została wydana Wnioskodawcy za wynagrodzeniem w postaci czynszu, w celu prowadzenia robót budowlanych. Wnioskodawca przystąpił do ich realizacji.

W dniu 30 grudnia 2016 r. doszło do zawarcia Urnowy Przyrzeczonej w formie aktu notarialnego, na podstawie której Ostatni Sprzedawca przeniósł własność Nieruchomości na Wnioskodawcę. Do dnia zawarcia Umowy Przyrzeczonej i nabycia Nieruchomości, Wnioskodawca ponosił, w związku z budową Obiektu Handlowego różnego rodzaju wydatki (dalej łącznie: „Nakłady”), tzn.:

*   projekt budynku wraz z projektami zagospodarowania terenu,
*   opracowanie opinii geotechnicznej z dokumentacją badań podłoża gruntowego, przygotowanie dokumentacji geodezyjnej niezbędnej do zakupu nieruchomości oraz dodatkowa dokumentacja na potrzeby budowy,
*   wyłączenie działek z produkcji rolnej,
*   wykonanie podziału nieruchomości bez drogi dojazdowej,
*   wykonanie projektu zbiornika retencyjnego w wersji monolitycznej,
*   wynajem i montaż ogrodzeń ażurowych,
*   transport ogrodzenia,
*   inwentaryzacja istniejącego zadrzewienia z obliczeniem opłat za usunięcie drzew,
*   najem kontenerów stanowiących zaplecze budowy z przeznaczeniem na pomieszczenia biurowe i na pomieszczenie sanitarne (umywalnia),
*   ochrona obiektu,
*   wywozu nieczystości,
*   kompleksowa obsługi geodezyjna budowy,
*   dostawę i montaż konstrukcji prefabrykowanej żelbetowej,
*   nadzory inwestorskie branży sanitarnej i elektrycznej,
*   nadzór przeciwpożarowy na budowie wraz z weryfikacją i uzgodnieniami przeciwpożarowymi ewentualnych zmian do zakończenia Inwestycji i uzyskania bezwarunkowej decyzji o pozwolenie na użytkowanie,
*   wykonania konstrukcji żelbetowych (monolityczne i mury),
*   wykonania kompletnych robót ziemnych, zaplecza budowy,
*   sieci wod-kan,
*   kanalizacji deszczowej,
*   kanalizacji podposadzkowej oraz robót drogowych,
*   wykonania projektu architektonicznego budowlano-wykonawczego wnętrz,
*   przebudowy rowu melioracyjnego poprzez pogłębienie rowu i wzmocnienie kiszką faszynową po obu stronach dna wraz z wykonaniem 4 przepustów,
*   zostały również wypłacone zaliczki na usługi związane z budową.

Część prac, o których mowa wyżej spowodowała zmiany fizyczne w nieruchomości a w szczególności powstały naniesienia w postaci np. konstrukcji żelbetowych i robót ziemnych. Wnioskodawca odliczał podatek od towarów i usług naliczony od wyżej wymienionych usług oraz ewidencjonował poniesione wydatki jako „środki trwałe w budowie”. Poniesione wydatki nie były objęte Umową Przedwstępną oraz nie zostały objęte Umową Przyrzeczoną.

W dniu 30 grudnia 2016 r. została zawarta Umowa Przyrzeczona pomiędzy Wnioskodawcą i Ostatnim Sprzedawcą, w wyniku której Wnioskodawca nabył Nieruchomość w postaci nieruchomości gruntowej za cenę określoną w Umowie Przedwstępnej. Transakcją sprzedaży została objęta niezabudowana nieruchomość gruntową za cenę określoną w Umowie Przedwstępnej. Cena ta nie zawierała wartości Nakładów poniesionych w międzyczasie przez Wnioskodawcę. W Umowie Przyrzeczonej potwierdzono jednocześnie, że w dniu 2 listopada 2016 r., na podstawie zawartej umowy dzierżawy, Ostatni Sprzedawca wydał Nieruchomość Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że w chwili podpisania Umowy Przyrzeczonej z dnia 30 grudnia 2016 r. wygasła z mocy prawa (poprzez konfuzję) umowa dzierżawy z dnia 2 listopada 2016 r. W wyniku zawarcia Umowy Przyrzeczonej Wnioskodawca stał się bowiem zarówno Dłużnikiem jak i Wierzycielem z tejże umowy. Kodeks cywilny nie zawiera żadnych regulacji wprost dotyczących wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji, niemniej istnienie tej instytucji prawnej w polskim porządku prawnym nie budzi żadnych wątpliwości, wskutek możliwości jej wyinterpretowania z ogólnych zasad prawa zobowiązań. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Tym samym, przedmiotowa umowa dzierżawy wygasła na skutek zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego.

Po nabyciu przez Wnioskodawcę Nieruchomości Wnioskodawca w dalszym ciągu prowadzi na Nieruchomości prace zmierzające do wybudowania Obiektu Handlowego i otrzymuje od wykonawców tych prac faktury VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dokonane przez Wnioskodawcę naniesienia na gruncie Wydzierżawiającego stanowią dostawę towarów na rzecz Ostatniego Sprzedawcy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy:
    *   poczynione w zakresie tych naniesień wydatki nie zostały Dzierżawcy zwrócone przez Wydzierżawiającego.
    *   Wydzierżawiający następnie przeniósł własność tej nieruchomości na rzecz Dzierżawcy, natomiast,
    *   rozwiązanie umowy dzierżawy nastąpiło dopiero na skutek przeniesienia własności wydzierżawianej nieruchomości drogą Umowy Przyrzeczonej (poprzez konfuzję), czyli połączenie w jednej osobie uprawnień i zobowiązań Dzierżawcy i Wydzierżawiającego?
2.  Czy podatek od towarów i usług wynikający z faktur wystawionych na rzecz Wnioskodawcy w związku z dokonywanymi przez niego naniesieniami poczynionymi do dnia nabycia Nieruchomości, stanowi podatek naliczony Wnioskodawcy i w tym zakresie Wnioskodawcy przysługuje prawo odliczenia całego podatku VAT naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pyt. 1)

W ocenie Wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym, dokonane przez Wnioskodawcę naniesienia na gruncie Wydzierżawiającego nie stanowią dostawy towarów na rzecz Ostatniego Sprzedawcy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Pyt. 2)

W ocenie Wnioskodawcy, podatek od towarów i usług wynikający z faktur wystawionych na rzecz Wnioskodawcy w związku z dokonywanymi przez niego naniesieniami poczynionymi do dnia nabycia Nieruchomości, stanowi podatek naliczony Wnioskodawcy i w tym zakresie Wnioskodawcy przysługuje prawo odliczenia całego podatku VAT naliczonego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm. – przyp. tut. Organu), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (dalej: „podatek”), podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z ustępem 2 ww. przepisu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia.
2.  wszelkie inne darowizny

‒ jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W kontekście ww. przepisów wskazuje się w orzecznictwie, że ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o VAT z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności.

Przyjmuje się powszechnie, że ponieważ przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. U. UE. L 347.1 i L 384.92), ustawodawca wspólnotowy, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym, pojęcie „przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą – skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel – mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Decydujące znaczenie ma bowiem ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą. Stanowisko powyższe zajął m.in Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14.

Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel” było również wielokrotnie analizowane w orzecznictwie ETS. Na uwagę zasługuje wyrok z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 z 8 lutego 1990 r. pomiędzy Staatssecretaris van Financiën a Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (publ. LEX nr 83931, ECR 1990/2/I-00285). W wyroku tym stwierdzono, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą materialną jak właściciel ma miejsce nawet, gdy nie miało miejsca przeniesienie własności w rozumieniu prawnym. Trybunał podniósł, że pojęcie dostawa towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia z jednej strony na inną rzeczy prawa do dysponowania nią przez tę drugą stronę ową rzeczą tak jakby była właścicielem. Trybunał zauważył, że pojęcie przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel zostało stworzone przez prawodawcę wspólnotowego na użytek dyrektywy VAT i dlatego nie odwołuje się do cywilnoprawnego przeniesienia własności, jakie występuje w prawie cywilnym poszczególnych państw. Pojęcie dostawy towarów rozumiane jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, jest pojęciem autonomicznym wspólnotowego prawa podatkowego. Sposób jego rozumienia nie powinien być ustalany przy odwołaniu się do konstrukcji cywilistycznych, lecz powinien być odtwarzany przy uwzględnieniu celu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku od wartości dodanej, przy uwzględnieniu orzecznictwa ETS.

Przykładem innego wyroku, w którym także podkreślono aspekt ekonomiczny transakcji, jest orzeczenie C-291/92 (FinanzAmt Ülzen v. Dieter Ambrecht, dostępny na stronie http://eur -lex.europa.eu), w którym Trybunał Sprawiedliwości UE uznał, że sprzedaż budynku pełniącego funkcję pensjonatu, w którym jednakże wyodrębniona była prywatna część mieszkalna przez osobę fizyczną prowadzącą pensjonat, jest dostawą towarów tylko w części dotyczącej przeniesienia własności pensjonatu. Tylko bowiem względem tej części budynku sprzedawca występował jako podatnik, natomiast w odniesieniu do prywatnej części mieszkalnej nie działał w tym charakterze.

Podkreślenia wymaga, że także z orzecznictwa krajowego wynika, że przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenia ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w prawie krajowym. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT (zob. wyrok NSA z 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2174/13). Także w piśmiennictwie przyjmuje się, że oderwanie terminu „dostawa towarów” od skutków konwencjonalnych powstających na gruncie prawa prywatnego od ekonomicznych aspektów transakcji pozwala także na opodatkowanie czynności mających za przedmiot przeniesienie towarów, które to czynności były nieważne (przede wszystkim z uwagi na zachowanie niewłaściwej formy) czy też nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego (zob. Adam Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług LEX). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12 wskazał, że nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Interpretacja powyższego zwrotu sprawia wiele trudności. Mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzecz a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności (Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz do art. 7, wyd. X, Wolters Kluwer).

Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. W orzecznictwie i praktyce ETS pojawił się w tym kontekście termin „własność ekonomiczna” – tak w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że istotnie z punktu widzenia prawa cywilnego Nakłady na Nieruchomość trwale z gruntem związane stanowiły własność właściciela gruntu czyli Ostatniego Sprzedawcy. Wynika to z zasady superficies solo cedit wyrażonej w art. 46 § 1 kodeksu cywilnego, zgodnie, z którym Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (w analizowanym przypadku zjawisko to miało charakter przejściowy czasowo, ze względu na zawarcie Umowy Przyrzeczonej).

Jednakże, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, władztwo ekonomiczne nad dokonanymi Nakładami, czyli prawo do faktycznego dysponowania rzeczą (a nie możliwość rozporządzania w sensie prawnym) nigdy nie zostało przeniesione na Ostatniego Sprzedawcę. Wynika to z faktu, że w momencie dokonywania przedmiotowych Nakładów Ostatniego Sprzedawcę oraz Wnioskodawcę łączyła umowa dzierżawy.

Stosunek dzierżawy został uregulowany w art. 693 § 1 k.c. Zgodnie z treścią tej regulacji przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Jednocześnie na czas trwania umowy dzierżawy wyłączone jest prawo właściciela nieruchomości do używania i pobierania pożytków z tej nieruchomości.

Skoro zatem to Wnioskodawca jako dzierżawca dysponował prawem do używania i pobierania pożytków z przedmiotowych Nakładów, a Ostatni Sprzedawca będący w sensie cywilnoprawnym ich właścicielem nie mógł ich nawet używać oraz pobierać pożytków to nie można powiedzieć, że Wnioskodawca przeniósł na Ostatniego Sprzedawcę prawo do rozporządzania tymi Nakładami jak właściciel. Skoro Ostatni Sprzedawca nie mógł używać tych Nakładów to w żadnym razie nie można powiedzieć, iż miał on możliwość faktycznego dysponowania tymi nakładami.

Podkreślenia wymaga także, że przedmiotowy stosunek dzierżawy trwał nieprzerwanie, aż do momentu kiedy Wnioskodawca stał się właścicielem gruntu, na którym przedmiotowe Nakłady zostały poczynione i dopiero na skutek objęcia przez Wnioskodawcę prawa własności tego gruntu doszło do wygaśnięcia umowy dzierżawy poprzez konfuzję. Oznacza to, że Ostatni Sprzedawca nie miał ani przez chwilę prawa do rozporządzania Nakładami jak właściciel. Tym samym, nie doszło do przeniesienia omawianego powyżej „władztwa ekonomicznego”, które to przeniesienie warunkuje uznanie danej czynności za dostawę towarów stanowiącą przedmiot opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Powyższe prowadzi natomiast do jedynego słusznego wniosku, że w opisywanym stanie faktycznym dokonanie przez Wnioskodawcę w trakcie umowy dzierżawy naniesień na Nieruchomości należącej do Ostatniego Sprzedawcy nie stanowiło dostawy towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Ostatniego Sprzedawcy, stanowiącej przedmiot opodatkowania w podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawione przez niego w niniejszym punkcie stanowisko jest prawidłowe.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na gruncie ww. przepisu wskazuje się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też – jak określa to przepis ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wnikającym z samej konstrukcji podatku od towarów usług jako podatku od wartości dodanej. W latach wcześniejszych można się było spotkać z poglądem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest ulgą podatkową. Był to jednakże pogląd całkowicie chybiony i nieuwzględniający podstawowych zasad tego typu podatku. Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego nie ma bowiem nic wspólnego z ulgą podatkową. Jest to uprawnienie wynikające z samej konstrukcji tego podatku. Tak też pojmowała to większość doktryny (tak np. Z. Banasiak, Niezłożenie deklaracji VAT-7 pozbawia podatnika prawa do odliczeń, Prz. Pod. 2001, nr 6, s. 36).

W uzasadnieniu orzeczenia w sprawie C-37/95 (orzeczenie z dnia 15 stycznia 1998 r., Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV) ETS stwierdził natomiast, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

W innych orzeczeniach podkreślano, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. Podkreśla się przy tym, że prawo do odliczenia związane jest z nabyciem statusu podatnika i nabywaniem towarów i usług w tym charakterze (tzn. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej), niezależnie od tego, czy faktycznie towary i usługi zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. W sprawie 268/83 (orzeczenie z dnia 14 lutego 1985 r., D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën) przyznano prawo do odliczenia podatnikom, którzy nabyli prawo do uzyskania własności budowanego budynku, mając zamiar późniejszego wykorzystania go w działalności gospodarczej, przy czym przysługiwało im ono od momentu nabycia i nie mogło zostać odłożone w czasie do momentu rozpoczęcia działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia (zwrotu) podatku jest bowiem podstawowym prawem podatnika zapewniającym jego neutralność. Nieprzyznanie tego prawa podatnikom w tej sytuacji, a co więcej – nawet odłożenie jego realizacji w czasie, aż do momentu rozpoczęcia uzyskiwania obrotów z działalności opodatkowanej, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku. Samo tylko odłożenie w czasie realizacji prawa do bezzwłocznego odliczenia podatku (z chwilą powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji u sprzedawcy) prowadziłoby bowiem do bezzasadnego ponoszenia przez podatnika ciężaru finansowego podatku w okresie inwestycji.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowego stanu faktycznego należy wskazać, że przedmiotowy Obiekt Handlowy będzie służył Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych polegających m.in. na sprzedaży oferowanych przez Wnioskodawcę mebli oraz dodatków.

Tym samym należy stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi w związku z dokonywanymi przez niego naniesieniami poczynionymi do dnia nabycia nieruchomości w ramach czynności zmierzających do wybudowania przedmiotowego Obiektu Handlowego będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prowadzi to zatem do wniosku, że zastosowanie w omawianym stanie faktycznym znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, na podstawie, którego Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Wnioskodawcy w związku z dokonywanymi przez niego naniesieniami i poczynionymi do dnia nabycia nieruchomości.

Jednocześnie, w związku z faktem, że wznoszony Obiekt Handlowy będzie w całości wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych to Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo odliczenia całego podatku VAT naliczonego z tych faktur.

W świetle powyższego w ocenie Wnioskodawcy przedstawione niniejszym punkcie stanowisko jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia/Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.