Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-807/11/15-7/S/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-08-05
Teza: Czy w przypadku nieodpłatnego objęcia lub nabycia na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych po stronie Uczestnika powstaje przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „UPDOF”), a Spółka polska nie ma w takiej sytuacji obowiązków płatnika na gruncie tej ustawy?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; programy-program motywacyjny; przychód; płatnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 945/12 (data wpływu 25 maja 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2011 r. (data wpływu 28 września 2011 r.) oraz w piśmie z dnia 17 października 2011 r. (data wpływu 24 października 2011 r.) uzupełniającym wniosek na wezwanie z dnia 4 października 2011 r. Nr IPPB2/415-807/11-2/AS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z objęciem wybranych osób motywacyjnym programem akcyjnym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych w związku z objęciem wybranych osób motywacyjnym programem akcyjnym przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 4 października 2011 r. Nr IPPB2/415-807/11-2/AS na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia złożonego wniosku o podpis drugiego członka zarządu lub pełnomocnika zgodnie ze wskazanym w wypisie KRS sposobem reprezentacji Spółki lub przedłożenie pełnomocnictwa lub innego dokumentu (oryginału lub kopii urzędowo poświadczonej), z którego wynika prawo do jednoosobowego występowania w imieniu Spółki, z wnioskiem o interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz do wskazania, kto będzie ostatecznie obciążony kosztami związanymi z funkcjonowaniem programów akcyjnych w części dotyczącej objęcia tymi programami pracowników Wnioskodawcy, czy koszty w całości poniesie spółka zagraniczna czy też Wnioskodawca - w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wniosek uzupełniono w terminie na druku ORD-IN przy piśmie z dnia 17 października 2011 r. (data wpływu 24 października 2011 r., data nadania w placówce pocztowej 18 października 2011 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

A. Sp. z o.o. (dalej również: „A.” lub „Spółka polska”), jako podmiot z międzynarodowej grupy spółek A. (dalej również: „Grupa A.”) uczestniczy w M. (dalej: „MS.”) oraz S. (dalej: „S.”) - motywacyjnych programach akcyjnych / opcyjnych (dalej również: „Programy”), organizowanych dla wybranych osób (dalej: „Uczestnicy”), którzy odgrywają kluczowe role z perspektywy Grupy A.

Organizatorem Programów jest A. (dalej: „A. US”) - spółka będąca rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych i macierzysta spółka grupy. Natomiast od strony technicznej Programami administruje zewnętrzna firma S. (dalej również: „Administrator”), której A. US zleca techniczną obsługę obu Programów. Decyzje odnośnie wyboru kluczowych pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Programach podejmowane są z perspektywy Grupy A. przez A. US.

W zależności od sposobu powiązania i relacji z A., wśród Uczestników Programów, można wydzielić 3 podstawowe grupy:

1.  osoby zatrudnione i wynagradzane wyłącznie (nie ma umowy z A.) na podstawie zagranicznej umowy o pracę z zagranicznymi spółkami z Grupy A. (np. ze spółkami z Rumunii, Serbii, Wielkiej Brytanii, Niemiec), które zgodnie z globalną polityką Grupy A. (regulującą podstawowe zasady oddelegowań pracowniczych w ramach grupy) zostały oddelegowane do pracy na terytorium Polski;
2.  osoby wykonujące obowiązki w ramach umowy o pracę z A., oddelegowane ze Spółki polskiej do pracy za granicą (np. do Stanów Zjednoczonych);
3.  osoby pełniące obowiązki w ramach umowy o pracę z A., wykonujące pracę w Polsce.

Wśród Uczestników należących do wyżej opisanych grup (1) i (2), znajdują się osoby, które z uwagi na pełnienie ról regionalnych koordynatorów w odniesieniu do Grupy A. (np. w Europie), posiadają międzynarodowy zakres swych obowiązków i związany z tym mobilny charakter pracy.

Co istotne, Spółka polska w żaden sposób nie ma bezpośredniego wpływu na wybór osób uprawnionych do uczestnictwa w Programach. A. nie uczestniczy również w obsłudze Programów oraz nie ma wpływu na rozdział akcji, ponieważ wszystkie te czynności realizuje A. US, która ostatecznie przydziela swoje akcje Uczestnikom według określonych przez siebie kryteriów. Od samego początku realizacji obydwu Programów, tj. od przystąpienia wybranej osoby do któregoś z Programów, aż do ich zakończenia, więź prawna, jaka powstaje z racji realizacji tych przedsięwzięć istnieje jedynie pomiędzy poszczególnymi objętymi danym Programem Uczestnikami a A. US (a nie pomiędzy Uczestnikami a A., która występuje tu jedynie w roli pośrednika). Uczestnicy posiadający umowy o pracę z A., nie mogą formalnie występować wobec Spółki polskiej z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi, gdyż prawa związane z uczestnictwem w Programach nie są zawarte i określone w jakikolwiek sposób w tych umowach.

Prawo do uczestnictwa w MS. otrzymują menedżerowie oraz starsi menedżerowie z Grupy A., którzy są aprobowani przez A. US na podstawie ich wyników pracy oraz umiejętności ocenianych jako istotne dla funkcjonowania Grupy A.. W ramach planu MS. jego Uczestnikom przyznawane jest prawo do nieodpłatnego otrzymania w przyszłości jednostek R. (dalej: „R.”), które następnie służą do objęcia akcji spółki A. US. Wartość jednostek odpowiada cenie rynkowej danych akcji w dniu ich przyznania Uczestnikowi. Realizacja prawa do objęcia w przyszłości akcji, polegającego na tym, że Uczestnicy mogą akcje A. US otrzymać nieodpłatnie, jest możliwa dopiero po upływie zdefiniowanego w planie okresu. W ten sposób następuje rozróżnienie momentu przyznania prawa do objęcia akcji od momentu jego realizacji. Pomiędzy tymi dwoma zdarzeniami istnieje wyraźny odstęp czasowy, tzw. okres restrykcji, który twa 3 lata. Dodatkowo, same prawa do otrzymania w przyszłości jednostek R. są obwarowane w tym okresie określonymi restrykcjami. Oznacza to, że Uczestnicy nie posiadają praw do dysponowania nimi w trakcie trwania Programu. Dopiero po upływie tego okresu, Uczestnik może otrzymać całość przyznanych mu jednostek, a następnie objąć stosownie przeliczoną liczbę akcji A. US i nimi swobodnie dysponować. Uczestnik traci wszystkie prawa przyznane zgodnie z MS., jeśli przed terminem zakończenia programu rozwiąże jednostronnie stosunek pracy wiążący go z jedną ze spółek Grupy A.. Co również ważne, przed udostępnieniem Uczestnikowi danego pakietu akcji, nie posiada on prawa głosu na walnych zgromadzeniach akcjonariuszy. Przed przekazaniem Uczestnikowi danego pakietu akcji, na podstawie wewnętrznych regulaminów Grupy A., jego część może być zatrzymana przez A. US na pokrycie ewentualnych zobowiązań podatkowych związanych z ich objęciem. Zatem, do momentu finalnego rozliczenia, dany Uczestnik nie wie, jaką ilość akcji ostatecznie otrzyma. Nie wiadomo również, ile w momencie objęcia akcji będzie wynosiła ich wartość rynkowa.

Uczestnikami drugiego z Programów, S., są dyrektorzy spółek z Grupy A., którzy w jego ramach otrzymują zarówno prawo do objęcia akcji A. US (poprzez jednostki R.) na tych samych zasadach jak opisane wyżej w MS., jak i dodatkowe opcje na akcje zgodnie z planem S. (dalej: „SOP”). Generalnie, przyznawane w ramach tego Programu prawa obejmują odpowiednio w 50% R. oraz w 50% SOP, a ich wartość dla danego Uczestnika Programu jest uznaniowo określona w oparciu o indywidualne dokonania danej osoby na polu zawodowym, jak i jej potencjalny wkład w sukces Grupy A.. Poprzez przyznanie SOP Uczestnicy nabywają prawo do nabycia akcji A. US po preferencyjnej cenie, określonej na dany dzień przyznania tego prawa (tj. na moment przystąpienia do Programu). Realizacja powyższego prawa jest możliwa dopiero po upływie zdefiniowanego w Programie okresu i polega na tym, że jego Uczestnicy mogą wykupić w ciągu jednego roku co najwyżej jedną trzecią część łącznie przyznanych im akcji, najwcześniej w ciągu 3 lat od przyznania im tego prawa, nie później jednak niż w ciągu 10 lat. Co istotne, Uczestnik Programu nie jest jednak w żaden sposób zobowiązany ani do skorzystania z przywileju wykupu akcji, ani do jego realizacji w ściśle określonym czasie. Sam decyduje o terminie nabycia akcji, przy zachowaniu wyznaczonych w Programie ram czasowych. W momencie nabycia prawa do opcji nie jest zatem znana ich wartość po upływie czasu restrykcji.

Wspólną cechą obydwu Programów jest to, że A. US przyznaje uczestnikom niezbywalne, warunkowe prawa do objęcia / nabycia w przyszłości akcji, ale ich realizacja jest możliwa dopiero po upływie zdefiniowanego w Programach okresu. Podobnie jak przypadku jednostek R., prawa do preferencyjnego nabycia akcji (SOP) są obwarowane określonymi restrykcjami i Uczestnicy nie posiadają praw do dysponowania nimi w trakcie trwania Programu. Dopiero po upływie okresu restrykcji i nabyciu akcji Uczestnicy Programu uzyskują możliwość sprzedaży akcji na wolnym rynku lub zatrzymania na rachunku maklerskim w Stanach Zjednoczonych. Obydwa Programy są organizowane przez A. US i administrowane przez niezależny podmiot zewnętrzny, w związku z czym A. nie posiada dokładnych i bieżących informacji o ilości ani wartości jednostek przyznanych wytypowanym do Programów Uczestnikom.

Na podstawie globalnych ustaleń, które zostały odgórnie narzucone A., koszty uczestnictwa w Programach wszystkich osób, które w momencie realizacji przysługujących im praw pozostają powiązane w jakikolwiek sposób ze Spółką polską, są w pierwszej kolejności refakturowane na A.. Nie jest to jednak efekt końcowy, gdyż w odniesieniu np. do Uczestników pełniących funkcje regionalnych koordynatorów w ramach Grupy A., Spółka polska następnie rozdziela koszty ich uczestnictwa na odpowiednie spółki z Grupy A., według ustalonego z góry klucza alokacyjnego.

Z kolei, w odniesieniu do Uczestników, którzy są oddelegowani do pracy za granicą koszt ich partycypacji w Programach, razem z pozostałymi kosztami ich oddelegowania, refakturowany jest na spółkę przyjmującą. Zatem, w większości przypadków całkowity koszt uczestnictwa w Programach nie jest ostatecznie ponoszony przez Spółkę polską.

A. nie jest zawsze obciążane kosztami uczestnictwa w Programach osób należących do wszystkich wymienionych we wniosku grup. W przypadku, gdy (wstępna) refaktura ma miejsce, koszty te jednakże są refakturowane na A. ex post, co oznacza, że Spółka nie otrzymuje informacji o zaistniałych kosztach w momencie zrealizowania przez Uczestników dochodu z tytułu partycypacji w Programach, lecz później. To, jaka część kosztów i czy w ogóle finalnie pozostaje w A., zależy od odgórnie narzuconych przez Grupę A. zasad lub bezpośrednich ustaleń ze spółkami, do których lub z których Uczestnicy są oddelegowani. I tak w odniesieniu do:

*   osób pełniących funkcje regionalnych koordynatorów w ramach Grupy A., Spółka polska rozdziela koszty ich uczestnictwa na odpowiednie spółki z Grupy A., według ustalonego z góry klucza alokacyjnego (takie przypadki pojawiały się dotychczas głównie w ramach grup (1) i (2);
*   Uczestników, którzy są oddelegowani do pracy za granicą koszt ich partycypacji w Programach, razem z pozostałymi kosztami ich oddelegowania, refakturowany jest w całości na spółkę przyjmującą (tj. spółkę zagraniczną);
*   osób pełniących obowiązki w ramach umowy o pracę z A. i wykonujących pracę w Polsce (grupa (3)), koszty w Programach obciążają z reguły A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku nieodpłatnego objęcia lub nabycia na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę w Stanach Zjednoczonych po stronie Uczestnika powstaje przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „UPDOF”), a Spółka polska nie ma w takiej sytuacji obowiązków płatnika na gruncie tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Przysporzenie majątkowe uzyskiwane przez Uczestników Programów w wyniku realizacji przez nich prawa do nieodpłatnego objęcia lub nabycia na preferencyjnych warunkach akcji A. US powinno zostać rozpoznane jako przychód z innych źródeł. W konsekwencji, na A. nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu UPDOF bez względu na to, czy z danymi Uczestnikami łączą Spółkę polską bezpośrednio relacja prawne czy nie. Momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uczestników będzie natomiast realizacja przysługujących im z tytułu udziału w Programach praw. Spółka uważa taki wniosek za słuszny na gruncie poniżej wskazanych przepisów i orzecznictwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie samego przyznania Uczestnikom Programów praw do nieodpłatnego objęcia lub nabycia na preferencyjnych warunkach akcji A. US w przyszłości, po stronie Uczestników nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Aby taki przychód do opodatkowania powstał, konieczne jest bowiem otrzymanie bądź postawienie do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych albo faktyczne otrzymanie świadczenia w naturze. Natomiast, na moment przyznania Uczestnikom praw do objęcia/nabycia akcji, nie uzyskują oni żadnych wartości pieniężnych, świadczenia w naturze ani nieodpłatnego świadczenia, a jedynie prawo do uczestnictwa w Programach i wynikające z niego niezbywalne i warunkowe prawo do objęcia/nabycia akcji w przyszłości. Cechą otrzymanych przez Uczestnika praw jest to, iż potencjalny przychód może być wygenerowany dopiero w przyszłości, tzn. w momencie faktycznego nieodpłatnego objęcia akcji lub nabycia ich po preferencyjnej cenie. Co więcej, argumentem przemawiającym za takim stanowiskiem jest przede wszystkim fakt, iż Uczestnik Programów nie może takimi prawami swobodnie dysponować do momentu upływu okresu restrykcji, a w przypadku odejścia z Grupy A. przed upływem tego okresu, traci prawo do nabycia lub objęcia akcji A. US. Dodatkowo, nie jest możliwe ustalenie potencjalnej korzyści majątkowej Uczestnika Programu już w momencie samego przyznania prawa do objęcia / nabycia akcji w przyszłości, ponieważ do momentu finalnego rozliczenia dany Uczestnik nie wie, jaką ilość akcji ostatecznie otrzyma. Nie wiadomo również, ile w momencie objęcia / nabycia akcji będzie wynosiła ich wartość rynkowa.

Pierwszym możliwym momentem powstania obowiązku podatkowego po stronie Uczestników jest w opinii Spółki polskiej realizacja przez Uczestników praw przysługujących im w związku z udziałem w Programach. Następuje to w momencie nieodpłatnego objęcia lub nabycia akcji A. US po preferencyjnej cenie, (tj. w przypadku R. po upływie wymaganego czasu restrykcji, natomiast w przypadku SOP przy każdorazowym preferencyjnym nabyciu określonej partii akcji). Zdaniem A., taki przychód powinien zostać zaliczony do „innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 UPDOF.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 UPDOF za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności; kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Spółka pragnie podkreślić, iż w jej opinii w rozważanym przypadku po stronie Uczestników Programów powstaje przychód z innych źródeł, a przed brakiem możliwości innej kwalifikacji tego przysporzenia majątkowego (np. jako przychodu ze stosunku pracy), przemawiają przedstawione poniżej argumenty.

Aby powstał przychód do opodatkowania np. ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, wartości pieniężne albo faktycznie otrzymane świadczenia w naturze podatnik musi otrzymać od pracodawcy, w związku z wypełnieniem swoich obowiązków w ramach stosunku łączącego go z pracodawcą. Według A. powyższe warunki nie są spełnione, gdyż;

*   otrzymane prawa pochodzą od innego niż Spółka polska podmiotu, w ramach stosunku innego niż stosunek pracy łączący go z pracodawcą;
*   Spółka polska nie ma wpływu na określanie żadnych z zasad obowiązujących w ramach Programów;
*   Spółka polska nie uczestniczy w realizacji Programów, ponieważ te czynności realizowane są przez A. US (za pośrednictwem niezależnego Administratora) i to ona ostatecznie przydziela prawa do akcji/ opcji na akcje Uczestnikom;
*   od samego początku realizacji Programów, tj. od przyznania prawa do akcji / opcji, aż do jego realizacji poprzez przydział akcji, więź prawna, jaka powstaje z tego tytułu, istnieje jedynie pomiędzy poszczególnymi osobami objętymi programem motywacyjnym, a jego organizatorem (którym zdecydowanie nie jest Spółka Polska);
*   wysokość przychodu jest niezależna od zakresu i rodzaju obowiązków wykonywanych w ramach stosunku pracy z A.

Dodatkowo, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, wynagrodzenie pracownika ze stosunku pracy uzyskiwane jest w następstwie wypełniania obowiązków zleconych mu przez pracodawcę. Udział Spółki polskiej sprowadza się w tym przypadku jedynie do tego, że jest ona informowana o tym, kto jest uprawiony do uczestnictwa w poszczególnych Programach oraz może być obciążona kosztami ich uczestnictwa na mocy oddzielnych uregulowań. Nie uczestnicząc w procesie przyznawania tych uprawnień, A. nie może decydować o warunkach, ilości i wartości jednostek przyznanych poszczególnym Uczestnikom, a zatem nie realizuje obowiązków pracodawcy w tym zakresie. Samo (częściowe) obciążenie Spółki polskiej powyższymi kosztami nie jest jednoznaczne z uzyskaniem przez Uczestników przychodów ze stosunku pracy zawartego z A. (lub z inną spółką z Grupy A.). Dodatkowo, odpowiednia proporcja kosztów refakturowana jest w większości przypadków przez A. na inne spółki z Grupy A., a więc ostatecznie zatwierdzony całkowity koszt uczestnictwa w Programach nie jest finalnie ponoszony przez Spółkę polską. W podobnym stanie faktycznym, Minister Finansów stwierdził w wydanej dnia 22.09.2008 r. interpretacji, iż „w takiej sytuacji powstanie przychód zaliczany do innych źródeł”, o których mowa w art. 20 ust. 1” (sygn. IPPB2/415-930/08-5/AS).

W konsekwencji, skoro Uczestnicy, w związku z uczestnictwem w Programach, otrzymują przychód z innych źródeł, na A. nie ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 i następnych UPDOF. Podobny pogląd wyraża w wyroku z dnia 15.04.2010 roku (sygn. III SA/Wa 568/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny, w treści którego przy podobnym stanie faktycznym stwierdza: „W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, pomimo iż beneficjentami planów są także pracownicy Spółki (jak należy przyjąć, są nimi również pracownicy szeregu innych spółek zależnych z grupy A.), (…) nie ma wystarczających przesłanek, aby przyjąć, iż mamy do czynienia z przychodami ze stosunku pracy, a Spółka jako pracodawca jest zobowiązana, m.in. do wykonywania obowiązków wynikających z funkcji płatnika.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Uczestnik Programu musi sam wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować. W przypadku nieodpłatnego objęcia akcji przychodem takim będzie zatem wartość rynkowa otrzymanych akcji, natomiast w przypadku nabycia akcji na preferencyjnych warunkach będzie to różnica pomiędzy wartością rynkową nabytych akcji a odpłatnością poniesioną przez Uczestnika.

Reasumując, nieodpłatne otrzymanie akcji lub nabycie ich na preferencyjnych warunkach od A. US spowoduje po stronie Uczestnika powstanie przychodu z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jednocześnie, kwalifikacja źródła przychodów, jakim są „inne źródła”, oznacza, iż na Spółce polskiej nie ciążą żadne obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb UPDOF dochodów wynikających z udziału osób powiązanych w jakikolwiek sposób z A. w Programach organizowanym przez A. US.

Jak zostało to szczegółowo uzasadnione we wniosku o udzielenie interpretacji, zdaniem Wnioskodawcy, samo obciążenie (ex post) Spółki polskiej kosztami uczestnictwa w Programach, nawet w przypadku osób wykonujących obowiązki w ramach umowy o pracę z A., nie jest jednoznaczne z uzyskaniem przez tych Uczestników przychodów ze stosunku pracy zawartego z A.. Jak zauważa przy podobnym stanie faktycznym w wyroku z dnia 27.04.2011 roku (sygn. II FSK 1410/10) Naczelny Sąd Administracyjny: „Związki gospodarcze czy też kapitałowe łączące spółkę krajową ze spółką zagraniczną nie są wystarczającą podstawą do uznania, że wartości lub prawa uzyskiwane od spółki zagranicznej są świadczeniami ze stosunku pracy zawartego i realizowanego ze spółką krajową”. Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, przychód ten należy zaliczyć do „innych źródeł”, w konsekwencji czego na A. nie ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31 i następnych UPDOF.

Dodatkowo, jak zostało wskazane w uzupełnieniu stanu faktycznego, koszty te są refinansowane ex post, co oznacza, że Spółka nie otrzymuje informacji o zaistniałych kosztach w momencie uzyskania przez Uczestników dochodu z tytułu partycypacji w Programach, lecz później. Ze względu na tę okoliczność, A. nie miałoby nawet możliwości wypełnienia ewentualnych obowiązków płatnika i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w ustawowym terminie. W przywołanym powyżej wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza: „Refinansowanie (ex post) przez krajową spółkę określonej części wydatków organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania na dogodnych zasadach akcji podmiotu zagranicznego nie świadczy też samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników”. Podobny pogląd wyraża również Naczelny Sąd Administracyjny w następujących wyrokach: sygn. II FSK 1665/10 oraz sygn. II FSK 2176/09.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-807/11-4/AS z dnia 9 grudnia 2011 r.

W powyższej interpretacji stwierdzono m.in., że w oparciu o powyższe należy stwierdzić, iż w związku z realizacją opcji na akcje w ramach programu opcyjnego SOP po stronie uczestników powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, co skutkuje tym, że na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika.

W przypadku realizacji programu akcyjnego MS. poprzez nieodpłatne nabycie akcji przez uczestników Programu na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika w przypadku poniesienia kosztów uczestnictwa za swoich pracowników przez Spółkę polską. Wydatki takie będą stanowiły dla pracowników przychody ze stosunku pracy, co skutkuje tym, że na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika. Natomiast w stosunku do pozostałych uczestników, jeśli koszt ich uczestnictwa w programie nie będzie ponoszony przez Spółkę polską, wówczas na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika i inne obowiązki informacyjne.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 22 grudnia 2011 r. (data wpływu 27 grudnia 2012 r. ) Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie pismem z dnia 5 stycznia 2012 r. Nr IPPB2/415-807/11-6/AS, w którym stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej Nr IPPB2/415-807/11-4/AS z dnia 9 grudnia 2011 r.

W dniu 8 lutego 2012 r. (data wpływu 13 lutego 2012 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-807/11-4/AS z dnia 9 grudnia 2011 r.

Strona Skarżąca zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

*   naruszenie prawa proceduralnego, tj. art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej - poprzez nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego oraz niewskazanie prawidłowego stanowiska co do całości przedstawionego stanu faktycznego,
*   naruszenie prawa materialnego, tj.:
    *   art. 12 ust. 1 UPDOF - poprzez uznanie przychodów uczestników programów MS oraz S (dalej: Uczestnicy, Programy, MS., S.) z realizacji jednostek R. (dalej: R.) za przychody ze stosunku pracy,
    *   art. 11 ust. 1 UPDOF - poprzez twierdzenie, że przychód Uczestników programów MS. i S. powstaje w chwili poniesienia kosztu przez Spółkę,
    *   art. 17 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 5a pkt 13 UPDOF - poprzez brak uznania przychodów Uczestników z realizacji jednostek R. za przychody z kapitałów pieniężnych,
    *   art. 31, art. 38 oraz art. 39 UPDOF - poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie uznanie, że na Wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu przepisów UPDOF.

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2013 r.) sygn. akt III SA/Wa 945/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W dniu 22 lutego 2013 r. organ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 945/12.

Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2015 r. (data wpływu 23 kwietnia 2015 r.) sygn. akt II FSK 730/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 25 maja 2015 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 945/12.

W powyższym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniana z tego punktu widzenia skarga jest zasadna.

W skardze zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie przychodów uczestników programów Manager Stock Incentive Plan oraz Stock Incentive Plan z realizacji jednostek R. za przychody ze stosunku pracy, art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez twierdzenie, że przychód Uczestników programów MS. i S. powstaje w chwili poniesienia kosztu przez Skarżącą, art. 17 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. poprzez brak uznania przychodów Uczestników z realizacji jednostek R. za przychody z kapitałów pieniężnych, art. 31, art. 38 oraz art. 39 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie uznanie, że na Skarżącej ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Jak trafnie zważył NSA w wyroku z dnia 27.04.2011, wydanym w sprawie II FSK 1665/10 na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym - istotnego dla sprawy niniejszej - stosunku pracy. W przywołanej regulacji prawnej prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju: „przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy”. Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód, pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem NSA okoliczność, że beneficjentami tych czynności są pracownicy spółki krajowej, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie akcji jest świadczeniem ze stosunku (prawnego) pracy, łączącego spółkę krajową z jej pracownikami. Nawet refinansowanie (ex post) przez krajową spółkę określonej części wydatków, organizowanych przez inną spółkę planów udostępnienia na dogodnych zasadach akcji podmiotu zagranicznego nie świadczy też samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników.

Tak jak w sprawie, będącej przedmiotem zainteresowania NSA, tak i w sprawie niniejszej wszelkie plany i decyzje, dotyczące przekazywania akcji, pochodzą od podmiotu zagranicznego, podmiot krajowy nie ma nawet wpływu na wybór pracowników uczestniczących w tych przedsięwzięciach. Ze stanu faktycznego, stanowiącego podstawę i obszar wydanej, indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie można więc wywodzić, aby możliwość, a następnie objęcie lub nabycie akcji podmiotu zagranicznego wynikały ze stosunku pracy, łączącego pracowników z zatrudniającą ich spółką. Związki gospodarcze czy też kapitałowe łączące spółkę krajową ze spółką zagraniczną, nie są wystarczającą podstawą do uznania, że wartości lub prawa uzyskiwane od spółki zagranicznej są świadczeniami ze stosunku pracy zawartego i realizowanego ze spółką krajową.

Za trafne należy uznać stanowisko skarżącej, iż przychody z realizacji jednostek R. są przychodami z kapitałów pieniężnych, w których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10) u.p.d.o.f. W myśl cytowanego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Odnosząc się do momentu, w którym powinien zostać rozpoznany przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji Spółki, konieczne jest odpowiednie zastosowanie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowanego w cytowanym już wyroku z dnia 27.04.2011 w sprawie II FSK 1665/10. Sąd ten stwierdził w nim, że objęcie i nabycie akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. D. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dotyczy także akcji zagranicznych (niekrajowych) smółek kapitałowych. Zdaniem NSA, przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego; przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji, tak krajowych, jak i niekrajowych. Interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony natomiast zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji.

Trafny jest więc zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 10, gdyż w sprawie mamy do czynienia z przychodami z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Odpowiednio stosując cytowane stanowisko NSA należy stwierdzić, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiący, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W konsekwencji powyżej zaprezentowanych stanowisk należy także podkreślić, że na Skarżącej nie ciążą obowiązki płatnika w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyżej zaprezentowane poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Podczas ponownego rozpoznania sprawy Organ będzie zobowiązany wziąć pod uwagę poczynione wyżej rozważania.

O wstrzymaniu wykonania uchylonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 945/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji tj. 9 grudnia 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.