Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-756/14-2/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od bieżących wydatków poniesionych na modernizację Wieży i wydatków, które zostaną poniesione przez Gminę w przyszłości.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; proporcja; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od bieżących wydatków poniesionych na modernizację Wieży i wydatków, które zostaną poniesione przez Gminę w przyszłości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku od bieżących wydatków poniesionych na modernizację Wieży i wydatków, które zostaną poniesione przez Gminę w przyszłości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) realizuje inwestycję w zakresie modernizacji wieży wodociągowej (dalej: „Wieża”), której celem jest utworzenie w wyremontowanym budynku komercyjnie wykorzystywanych ścian wspinaczkowych. Gmina rozpoczęła realizację przedmiotowej inwestycji od początku rozważając jej komercyjne wykorzystanie, przy czym na początkowym etapie nie był jeszcze sprecyzowany sposób jej wykorzystania po zakończeniu modernizacji. Tym niemniej, zgodnie z przyjętym w trakcie realizacji przedmiotowej inwestycji założeniem Gminy, po zakończeniu ww. modernizacji we wnętrzu Wieży utworzona zostanie ścianka wspinaczkowa. Gmina pragnie wskazać, że po zakończeniu realizacji ww. inwestycji obiekt będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych. W szczególności Wieża nie będzie wykorzystywana do wykonywania sprzedaży zwolnionej z VAT. Zgodnie z założeniami Gminy urządzenia służące do wspinaczki będą odpłatnie udostępniane bezpośrednio przez Gminę na rzecz podmiotów zainteresowanych (w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT), lub też za pośrednictwem działającego w imieniu i na rzecz Gminy administratora, bądź też obiekt zostanie w całości odpłatnie udostępniony zewnętrznemu podmiotowi (np. na podstawie umowy dzierżawy), który będzie zarządzał tym obiektem pobierając opłaty już we własnym imieniu.

Gmina podkreśliła, że ze względu na różnorodność i specyfikę prac, jak również wysokość kosztów modernizacji Wieży i brak możliwości jej jednorazowego sfinansowania, ww. inwestycja została podzielona na kilka etapów. Tym niemniej ww. inwestycję należy rozpatrywać całościowo, tj. poszczególne etapy są elementami kompleksowej inwestycji w zakresie modernizacji Wieży, jako zmierzającą do otwarcia komercyjnie udostępnianego obiektu.

Ponadto Gmina podkreśliła również, że wartość środków trwałych wchodzących w skład Wieży będzie przekraczała 15 000 zł.

Etap I

W ramach ww. etapu w 2009 r. Gmina przeprowadziła konkurs na projekt wykorzystania Wieży. Gmina w ramach ww. etapu wykonała prace remontowe/modernizacyjne dotyczące w szczególności bryły budynku Wieży, w szczególności elewacji, wymiany okien itp. oraz zabezpieczyła teren Wieży. Ww. etap został zakończony w 2010 r. na podstawie dokumentu OT z 2010 r.

Etap II

W 2010 r. Gmina określiła ostateczny sposób komercyjnego wykorzystania Wieży, tj. wykorzystanie Wieży do postawienia w jej wnętrzu ścianek wspinaczkowych, które mają być udostępniane odpłatnie przez Gminę bezpośrednio na rzecz zainteresowanych użytkowników lub na rzecz zewnętrznego podmiotu zarządzającego.

W efekcie podjęto decyzję o realizacji inwestycji dotyczącej wnętrza Wieży, czego odzwierciedleniem było zamówienie przez Gminę w październiku 2010 r. odpowiedniego projektu budowlanego. Obecnie Gmina podejmuje działania w celu uzyskania dofinansowania realizacji ww. etapu analizowanej inwestycji.

Przedmiotem Etapu II inwestycji mają być prace budowlane (w tym prace modernizacyjne) mające na celu wytworzenie w budynku Wieży infrastruktury niezbędnej do świadczenia przez Gminę usług w zakresie udostępniania ścianki wspinaczkowej.

Ścieżka piesza prowadząca do Wieży

Wnioskodawca wskazał, że w ramach realizacji Etapu II inwestycji Gmina poniosła również wydatki w zakresie utwardzenia ścieżki pieszej prowadzącej do Wieży. Przedmiotowa ścieżka nie jest użytkowana w ramach ruchu samochodowego i przeznaczona jest wyłącznie do celów związanych z użytkowaniem ww. Wieży. Ww. wydatek stanowił najmniejszą procentową cześć wydatków związanych z realizacją ww. inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z odpłatnym udostępnianiem Wieży na rzecz podmiotów zainteresowanych bezpośrednio przez Gminę (w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT) lub na rzecz zewnętrznego podmiotu, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację Wieży oraz wydatków, które zostaną przez Gminę poniesione w tym zakresie w przyszłości?
2.  Czy w związku z odpłatnym udostępnianiem Wieży na rzecz podmiotów zainteresowanych lub na rzecz zewnętrznego podmiotu (w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację Wieży oraz wydatków, które zostaną przez Gminę poniesione w tym zakresie w przyszłości na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10 - 11 oraz ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”) w odpowiednim brzmieniu?
3.  Czy Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z modernizacją ścieżki pieszej prowadzącej do Wieży?

Zdaniem Wnioskodawcy

1.  W związku z odpłatnym udostępnianiem Wieży na rzecz podmiotów zainteresowanych lub na rzecz zewnętrznego podmiotu (w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT), Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację Wieży oraz wydatków, które zostaną przez Gminę poniesione w tym zakresie w przyszłości.
2.  W związku z odpłatnym udostępnianiem Wieży na rzecz podmiotów zainteresowanych lub na rzecz zewnętrznego podmiotu (w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację Wieży oraz wydatków, które zostaną przez Gminę poniesione w tym zakresie w przyszłości na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10 - 11 oraz ust. 13 ustawy o VAT w odpowiednim brzmieniu.
3.  Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową ścieżki pieszej prowadzącej do Wieży.

Uzasadnienie

1\. Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedstawiona wyżej norma wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich przeznaczenia do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W przypadku Wieży Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na zamiar dokonania czynności opodatkowanych VAT po zakończeniu inwestycji w zakresie modernizacji Wieży.

Bez znaczenia pozostaje fakt, że czynności opodatkowane w tym zakresie wykonywane będą w przyszłości (tj. po zakończeniu inwestycji). Dla odliczenia VAT w tym przypadku istotny jest sam zamiar ich wykonania w odniesieniu do tych składników majątkowych. Zamiar ten powinien być zweryfikowany w przypadku ewentualnej zmiany przeznaczenia, czego Gmina jest świadoma.

Za takim stanowiskiem przemawia samo brzmienie przepisów ustawy o VAT (art. 86 ust. 1) jak również praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Istotność intencji (zamiaru) jako głównej przesłanki uzasadniającej dokonanie odliczenia VAT z tytułu zakupów została potwierdzona m.in. w orzecznictwie TSUE, zgodnie z którym wystarczającą przesłanką dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego jest właśnie intencja przeznaczenia wydatku do generowania sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, orzecznictwo TSUE idzie jeszcze dalej uznając, że fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej, nie ma wpływu na to uprawnienie.

Do takich wniosków doszedł m.in. Trybunał w wyroku z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 lntercommunale voor Zeewaterontzilting (Inzo) v. Belgia. Przedmiotowy wyrok dotyczył spółki gminnej, która miała zajmować się uzdatnianiem wody morskiej. Przed rozpoczęciem działalności opodatkowanej poczynione zostały pewne nakłady inwestycyjne oraz zamówiona ekspertyza dotycząca m.in. opłacalności przedsięwzięcia. Ekspertyza wskazała na wątpliwą opłacalność projektu, co spowodowało zaniechanie inwestycji. Spółka zwróciła się o zwrot podatku naliczonego poniesionego na nakładach inwestycyjnych. Organy podatkowe zakwestionowały prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego argumentując, że spółka nigdy nie rozpoczęła prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Sprawa trafiła przed Trybunał, który stwierdził, że: „W przypadku gdy organ skarbowy przyjął, że spółka, która zadeklarowała zamiar rozpoczęcia działalności gospodarczej powodującej zaistnienie transakcji podlegających opodatkowaniu ma status podatnika dla celów VAT przeprowadzenie studium aspektów technicznych i ekonomicznych planowanej działalności może zatem być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 Dyrektywy (VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz. Urz. WE 1977, nr L 145. s. 1 - przyp. Gminy), nawet jeżeli celem przedmiotowego studium jest zbadanie stopnia rentowności planowanej działalności. Z powyższego wynika, że w tych samych okolicznościach, podatek VAT zapłacony w odniesieniu do takiego studium wykonalności może co do zasady zostać odliczony zgodnie z art. 17 Dyrektywy.”

Warto także podkreślić fakt, że zdaniem Trybunału prawo do odliczenia będzie przysługiwało nawet wtedy, gdy: „w świetle wyników studium, zdecydowano się nie przechodzić do fazy operacyjnej projektu i zlikwidować spółkę, z takim skutkiem, że planowana działalność gospodarcza nie spowodowała dojścia do skutku transakcji opodatkowanych.” (Cytat za: J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007).

Powyższa teza znajduje swoje odzwierciedlenie w innych orzeczeniach TSUE (m.in. w wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien oraz w wyroku z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise).

W odniesieniu do powyższego należy podkreślić, że w linii orzeczniczej Trybunału ważny jest fakt zamiaru wykorzystania zakupionych dóbr/usług do czynności opodatkowanych. Podkreślenia wymaga również fakt, że art. 86 ust. 1 ustawy o VAT umożliwia podatnikowi w ramach działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną.

W konsekwencji należy wskazać, że w związku z zamiarem wykorzystania Wieży do czynności opodatkowanych, Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z modernizacją Wieży.

2\. Pytanie nr 2

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje: „w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.”

Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT obowiązującej w analizowanym okresie: „Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.”

Natomiast w świetle art. 86 ust. 13 ustawy o VAT obowiązującego w ww. okresie: „Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.”

Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 10 ustawy o VAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.: „Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.” Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. 1 - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.”

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT: „jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.”

Gmina z tytułu modernizacji Wieży otrzymywała oraz będzie otrzymywała faktury zakupowe. Jak zostało to wykazane wcześniej, Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT w związku z nabyciem towarów i usług dla potrzeb modernizacji Wieży, bowiem nabywane towary i usługi będzie ona wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z faktem, że Gmina będzie wykorzystywać Wieżę do czynności opodatkowanych VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do przyszłych i poniesionych od 1 stycznia 2014 r. wydatków związanych z modernizacją Wieży powstanie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury. Wynika to wprost z cytowanego wyżej art. 86 ust. 10 i art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT.

Z kolei w odniesieniu do poniesionych już wydatków w ww. zakresie (tj. do końca 2013 r.) prawo do odliczenia powstanie (powstało) w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę. Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie pięcioletni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.

W ocenie Gminy, w przypadku Wieży, która ma być po zakończeniu jej modernizacji odpłatnie udostępniana na rzecz podmiotów zainteresowanych, lub na rzecz zewnętrznego podmiotu, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami poniesionymi na modernizację Wieży na podstawie ogólnych zasad określonych w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków w tym zakresie, natomiast w odniesieniu do poniesionych do końca 2013 r. wydatków na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.

Tym samym, w związku z faktem, że Gmina będzie w przyszłości wykorzystywać Wieżę do czynności opodatkowanych VAT, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w tym zakresie od 1 stycznia 2014 r. powstanie w rozliczeniach za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury. Wynika to wprost z cytowanego wyżej art. 86 ust. 10 i art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT. W ocenie Gminy odliczenie będzie możliwe jeszcze przed ostatecznym oddaniem inwestycji w zakresie modernizacji Wieży do użytkowania. Z kolei w odniesieniu do poniesionych już wydatków w ww. zakresie (tj. do końca 2013 r.) prawo do odliczenia powstanie w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę. Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie pięcioletni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2013 r.

W ocenie Gminy, odmienne stanowisko od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.”

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepisy ustawy o VAT nie formułują przy tym warunku zrealizowania odliczenia VAT od wykazania przez podatnika, że dokonane zakupy w okresie rozliczeniowym skutkowały czynnościami opodatkowanymi. Nie określają one również ograniczenia w zakresie odliczenia podatku od wykazania związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT.

Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów (usług), przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika (por. Leksykon VAT, tom I, Janusz Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2010 r., s. 981).

Powyższe znajduje potwierdzenie w wielu orzeczeniach TSUE. Potwierdzają one, że dla zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT istotne jest nie tyle rzeczywiste wykorzystanie nabytych towarów i usług dla celów wykonywania czynności opodatkowanych, ile zamiar takiego ich wykorzystywania w momencie ich nabycia. W przytoczonym powyżej rozstrzygnięciu C-37/95 (Ghent Coal Terminal NV) Trybunał podkreślił wręcz, że w przypadku. gdy nabycie towarów lub usług nastąpiło z zamiarem ich wykorzystania na potrzeby działalności opodatkowanej i podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego a następnie z powodów od podatnika niezależnych nie wykorzystał tych towarów do prowadzenia działalności opodatkowanej - prawo do odliczenia podatku naliczonego pozostaje zachowane (por. VAT, Komentarz, wyd. 8, Tomasz Michalik, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2012 r.).

Z kolei w sprawie C-408/98 (orzeczenie z dnia 22 lutego 2001 r., Abbey National plc v. Commissioners of Customs Excise) Trybunał stwierdził co prawda, że przepisy dyrektyw dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane w ten sposób, aby warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku było, co do zasady, istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją „wejściową” (z którą związany jest podatek naliczony) a daną „wyjściową” transakcją opodatkowaną. Istnienie takiego związku jest konieczne, aby podatnik był uprawniony do odliczenia VAT, a także do ustalenia zakresu tego odliczenia. Następnie jednak Trybunał wywodzi, że do powstania prawa do odliczenia nie jest konieczne wystąpienie żadnej transakcji opodatkowanej (podatnik, co do zasady, jest bowiem uprawniony do odliczenia VAT od pierwszych wydatków inwestycyjnych, choćby następnie nie doszło w ogóle do wykonywania transakcji opodatkowanych). W związku z powyższym należy uznać, że do powstania prawa do odliczenia wystarczające jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym a tą częścią działalności podatnika, która jest przedmiotem opodatkowania VAT (por. VAT, Komentarz, wyd. VI, Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, LEX 2012 r.).

W świetle powyższego ważna jest intencja podatnika, a nie faktyczne wykorzystanie nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym podatnik nie ma obowiązku zwlekać z odliczeniem podatku VAT do momentu faktycznego wykonania czynności opodatkowanej, w związku z którą został dokonany zakup towaru lub usługi. W takiej sytuacji podatnik ma możliwość odliczenia podatku VAT w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę dokumentującą zakup towarów i usług.

Gmina podkreśliła, że powyższe argumenty potwierdzają prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowej inwestycji w szczególności w kontekście dalej obecnego zamiaru jej realizacji, tj. Gmina nie zamierza zaniechać realizacji przedmiotowej inwestycji, a jej podział na poszczególne etapy jest uzasadniony faktem, że Gmina obecnie gromadzi środki na realizację jej II etapu.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-915/11-3/MW, w której organ podatkowy stwierdził, że „pobierane przez Gminę opłaty za odprowadzanie ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zolem przedmiotowa inwestycja będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej, ponieważ przedmiotowa inwestycja będzie służyła czynnościom opodatkowanym”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPPl/443-356/12-7/MW, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „w ocenie Gminy, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w powyższym przypadku powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego zarówno od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z salą sportową.

Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że w jego ocenie dla celów ustalenia prawidłowej metodologii odliczenia podatku naliczonego/korekty podatku podlegającego odliczeniu w związku z wdrożeniem planowanych rozwiązań, bez znaczenia pozostaje fakt, że jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, w skład Wieży wchodzą elementy dla których sporządzono oddzielne dokumenty OT. Tym samym, wymagana dla ustalenia prawa do odliczenia podatku naliczonego/okresu korekty kwalifikacja Wieży powinna być dokonywana, zdaniem Gminy, w oderwaniu od przyjętego przez Gminę sposobu ujęcia poszczególnych elementów Wieży w ewidencji księgowej, co było wymuszone między innymi rozłożeniem w czasie realizacji przedmiotowej inwestycji.

W praktyce bowiem tego rodzaju inwestycje ujmowane są księgowo w różny sposób przez podatników. Mają oni bowiem w tym zakresie pewną swobodę, natomiast brak jest również jednolitych wytycznych w tym zakresie. Gmina pragnie także podkreślić, że w przypadku tego rodzaju dużych inwestycji, powszechną praktyką jest ich wykonywanie na przestrzeni kilku lat. w co najmniej kilku etapach. Każdy taki etap kończy się niejednokrotnie „zamknięciem” inwestycji dla celów księgowych (tj. ujęciem w księgach rachunkowych), z czym związane jest ujawnienie w ewidencji księgowej poszczególnych elementów takiej inwestycji. Takie ujęcie księgowe, jakkolwiek jest podobne do ujęcia odrębnych środków trwałych, nie oznacza jednak, że poszczególne elementy inwestycji faktycznie stanowią takie odrębne środki trwałe i z pewnością nie decyduje o tym, że można je za takie uznać. Wnioskodawca podkreśla jednak, że specyfika księgowego rozliczania tego typu wieloletnich inwestycji nie powinna rzutować na skutki podatkowe, związane z realizacją prawa do odliczenia podatku naliczonego od odpowiednich wydatków inwestycyjnych. Takie podejście nie wynika bowiem z obowiązujących przepisów prawa. W konsekwencji, nie powinna być akceptowana sytuacja, w której klasyfikacja księgowa, dokonana na podstawie ustawy o rachunkowości decydowałaby o konsekwencjach podatkowych.

Takiemu podejściu przeczy również ugruntowany w doktrynie i orzecznictwie pogląd o autonomicznym charakterze przepisów ustaw podatkowych, w tym również ustawy o VAT. Wyrazem tego jest m.in. ograniczenie możliwości odwołania się do regulacji wynikających z innych aktów prawnych zasadniczo do tych przypadków, w których ustawa o VAT taką możliwość wyraźnie przewiduje. Przy tym brak jest w polskim ustawodawstwie jakichkolwiek przepisów nakazujących dla celów określenia skutków podatkowych w ramach podatku VAT inwestycji o podobnym zakresie i charakterze do omawianej, ustalania takich konsekwencji w oparciu o kwalifikację księgową wytworzonych środków trwałych.

Powyższa autonomia przepisów podatkowych funkcjonuje również w zakresie wywodzenia skutków prawnych na gruncie jednej z ustaw na podstawie regulacji wynikających z innej ustawy. Przykładowo taka sytuacja miała miejsce w świetle obowiązujących do 1 grudnia 2008 r. przepisów ustawy o VAT, które wskazywały, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało od wydatków, które nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zasady te jednakże zostały zmienione jako godzące w neutralność prawa do odliczenia podatku i nieuzasadnione. Zdaniem Wnioskodawcy przyjęcie w omawianej sytuacji, że prawo do odliczenia powinno być powiązane z klasyfikacją księgową wytworzonego majątku (tj. Wieży) miałoby analogiczne skutki. Tymczasem, ustawodawca zmieniając wskazane powyżej przepisy wyraźnie dał wyraz przeciwnej intencji.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, uznanie Wieży za nieruchomość powinno być dokonane w oparciu o funkcjonalność tego obiektu. Zatem, kompleksowe wydatki poniesione w ramach modernizacji i rozbudowy Wieży dotyczą elementów, które w sensie technicznym i eksploatacyjnym składają się na funkcjonalną całość i dopiero łącznie zapewniają możliwość jego wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem i intencją Gminy. Pomimo, że Wieża składa się z oddzielnych elementów ujętych przez Gminę, jako odrębne środki trwałe lub zwiększenie wartości początkowej środka trwałego w jej ewidencji księgowej - są one ze sobą funkcjonalnie nierozerwalnie związane.

Ww. stanowisko zostało potwierdzone miedzy innymi w treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r. sygn. ITPP1/443-26/14/DM.

Nie istnieje możliwość oddzielnego wykorzystania któregokolwiek z nich, gdyż w całości tylko wyłącznie są one związane z funkcjonowaniem Wieży, która docelowo - po zrealizowaniu przedmiotowej inwestycji - ma służyć do celów komercyjnych. Nie ma zatem możliwości ich rozdzielenia, gdyż samodzielnie nie będą mogły służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, tj. odpłatnemu udostępnianiu Wieży na rzecz podmiotów zainteresowanych lub na rzecz zewnętrznego podmiotu - jest to możliwe jedynie przy całościowym wykorzystaniu Wieży jako zespołu poszczególnych elementów (budynku, ścianek wspinaczkowych itp.).

Zatem ocena charakteru elementów Wieży, a co za tym idzie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego po stronie Gminy, w omawianym przypadku powinna być dokonana, zdaniem Wnioskodawcy, łącznie w stosunku do wszystkich etapów inwestycji w zakresie modernizacji Wieży. Każdy z nich bowiem w takim samym stopniu będzie służył czynnościom opodatkowanym, gdy rozpocznie się jej wykorzystywanie do czynności opodatkowanych po zakończeniu realizacji analizowanej inwestycji.

Zatem, w ocenie Gminy, skoro Wieża stanowi jeden kompleksowy obiekt, wyodrębnianie z niego dla celów rozliczeń VAT poszczególnych środków trwałych jest niezasadne i miałoby sztuczny charakter sprzeczny z założeniami Gminy, nie pokrywając się ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym w treści niniejszego wniosku. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na potrzeby realizacji inwestycji w części obejmującej Wieżę powinno przysługiwać Gminie na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1, ust. 10 - 11 oraz ust. 13 ustawy o VAT dla całości funkcjonalno-użytkowej jaką stanowi Wieża w odniesieniu do wszystkich jej składowych (w odpowiednim brzmieniu).

Reasumując, zdaniem Gminy, w odniesieniu do nieukończonej do tej pory inwestycji w zakresie modernizacji Wieży, którą Gmina zamierza udostępnić na rzecz podmiotów zainteresowanych lub na rzecz zewnętrznego podmiotu, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego związanego z modernizacją Wieży na podstawie ogólnych zasad określonych w art. 86 ust. 10 w zw. z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT odpowiednio w brzmieniu obowiązującym przed i po 1 stycznia 2014 r. Ograniczeniem odliczenia będzie jedynie pięcioletni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

3\. Pytanie nr 3

Gmina wskazała, że budowa ścieżki pieszej prowadzącej do Wieży jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania Wieży. Wynika to z faktu, że w przyszłości po zakończeniu realizacji ww. inwestycji Gmina musi zapewnić podmiotom zainteresowanym dostęp do infrastruktury Wieży, jak również w trakcie realizacji ww. inwestycji dostęp do Wieży musi być zapewniony w związku z prowadzonymi pracami budowlanymi. Tym samym w ocenie Gminy występuje związek pośredni z zamiarem wykorzystania ww. obiektu do czynności opodatkowanych.

Gmina wskazała również, że T. Michalik odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego związanego z analogiczną sytuacją tj. budową drogi dojazdowej wskazał, że: ,,charakterystycznym przykładem istnienia takiego pośredniego związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną jest przypadek poniesienia przez zakład produkcyjny czy hipermarket nakładów na budowę, np. drogi dojazdowej, które dokonywane są na cudzym gruncie, a zgodnie z obowiązującymi przepisami, wybudowana w ten sposób droga nie stanie się nigdy własnością podmiotu. który ją zbudował. Nie ulega jednak wątpliwości, że wydatki takie są w sposób pośredni związane z działalnością podatnika, ponieważ droga umożliwia dostęp dla dostawców i klientów - w szczególnych przypadkach brak drogi może wręcz uniemożliwić prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym, zbudowanie takiej drogi - mimo że ta nie stanie się nigdy własnością podatnika i powstaje na cudzym gruncie - jest nierzadko warunkiem niezbędnym prowadzenia działalności w poprawnym wymiarze. Co więcej, nierzadko na podstawie decyzji lokalizacyjnych inwestor jest zobowiązywany przez lokalne władze do zbudowania drogi (wiaduktu, kładki dla pieszych itd.) według określonej specyfikacji. Wydaje się nie ulegać wątpliwości, że tego rodzaju wydatki - wymuszone umową lub decyzją administracyjną, do której wykonania podatnik jest zobowiązany, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, jeżeli wydatki te mają choćby pośredni związek z prowadzoną działalnością. Tak również WSA w Warszawie w wyr. z 13.10.2008 r, (III SA/WA 1010/08, MoPod 2008, Nr 12. s. 7), w którym potwierdził prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przezeń na stworzenie infrastruktury, przekazanej następnie nieodpłatnie stosownemu podmiotowi.” (T. Michalik VAT. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014 r.).

W konsekwencji w ocenie Gminy przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową ścieżki pieszej prowadzącej do Wieży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.