Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.225.2019.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-30
Teza: Opodatkowanie w Polsce emerytury policyjnej.
Słowa kluczowe: Czechy; emerytura; funkcjonariusz-funkcjonariusz Policji; obowiązek; Policja
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Podmiot i przedmiot opodatkowania-Nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2019 r. (data wpływu 15 maja 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 czerwca 2019 r. (data nadania 25 czerwca 2019 r., data wpływu 28 czerwca 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 12 czerwca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.225.2019.1.JM (data nadania 12 czerwca 2019 r., data doręczenia 18 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce emerytury policyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce emerytury policyjnej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 12 czerwca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.225. 2019.1.JM (data nadania 1 czerwca 2019 r., data doręczenia 18 czerwca 2019 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego oraz przedstawienia pełnego własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego odnośnie zadanych pytań.

Pismem z dnia 25 czerwca 2019 r. (data nadania 25 czerwca 2019 r., data wpływu 28 czerwca 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił powyższe w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 października 2000 r. na podstawie decyzji Dyrektora Zakładu Emerytalno – Rentowego MSWiA Wnioskodawca jest emerytem policyjnym.

Do dnia 15 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca zamieszkiwał w Polsce i do tego czasu tutaj znajdowało się Jego centrum interesów życiowych i osobistych (w rozumieniu art. 3 ust. 1a pdof).

Od dnia 16 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca nabył prawa stałego rezydenta w Republice Czeskiej i od tej daty zamieszkał na stałe w Czechach i tutaj przeniósł swoje centrum interesów osobistych życiowych (w rozumieniu art. 3 ust. 1a pdof). Potwierdzeniem, że z ww. datą nastąpiła zmiana nie tylko miejsca pobytu, ale równocześnie przeniesienie centrum interesów osobistych, życiowych Wnioskodawcy jest fakt, że pod tym adresem nabył prawo własności nieruchomości; pod tym adresem podjął działalność gospodarczą w formie Kancelarii Finansowo – Prawnej.

Od tego momentu, tj. od dnia 16 sierpnia 2017 r. pobyt Wnioskodawcy w Polsce stał się okazjonalny, powodowany jedynie kontaktami towarzyskimi, a sumarycznie w skali roku wynosi on kilka do kilkunastu dni. W Polsce Wnioskodawca nie posiada żadnych interesów prawnych ani materialnych. Należne Wnioskodawcy świadczenie emerytalne, organ emerytalny przekazuje na wskazane we wniosku konto w banku w Republice Czeskiej.

Powyższe wyjaśnienia są niezbędne na dyspozycję art. 7 i art. 6 Op. w zw. z art. 3 ust. 1, 1a, 2, 2a ustawy pdof dla oceny aspektów podmiotowych pojęcia „podatnik”.

Mimo powyższych stanów faktycznych, organ emerytalny Wnioskodawcy spełniający równocześnie zadania płatnika podatku dochodowego od wypłacanych świadczeń nadal nalicza, pobiera i odprowadza do Urzędu Skarbowego zaliczki na podatek dochodowy (dowód: kserokopia PIT-40A za 2017 r. i 2018 r. w załączeniu). Powołując się przy tym na bilateralną umowę z dnia 13 września 2011 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 991) zawartą pomiędzy RP a RC w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu – wskazując w szczególności na art. 18 ust. 2a lub 2b niniejszej umowy – jako podstawę prawną obowiązku podatkowego Wnioskodawcy i wykonywanej przez ten organ funkcji płatnika. Wnioskodawca zaznacza, że zaliczki na podatek dochodowy od Jego świadczenia naliczane są nadal za poszczególne miesiące 2019 r.

W uzupełnieniu z dnia 25 czerwca 2019 r. (data wpływu 28 czerwca 2019 r.) Wnioskodawca poinformował, że w świetle Konstytucji i ustawy „o obywatelstwie polskim” (Dz. U. z 2012 r., poz. 161 z późn. zm.) jest obywatelem polskim a równocześnie z mocy Traktatu z Maastricht z 1992 r. jest obywatelem Unii Europejskiej korzystającym z prawa do swobodnego przemieszczania się i osiedlania na terenie państw członkowskich. Korzystając z prawa obywatela Unii Europejskiej w dacie wskazanej we wniosku swoje centrum interesów życiowych Wnioskodawca przeniósł do Republiki Czeskiej, gdzie jest podatnikiem z tytułu prowadzonej tam działalności gospodarczej i posiadanych nieruchomości. Ponadto, w interpelowanym okresie na terytorium RP nie prowadził jakiejkolwiek działalności zarobkowej i nie uzyskiwał jakichkolwiek dochodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w świetle art. 7 i art. 6 Op. w zw. z art. 3 ust. 1, 1a, 2 i 2a ustawy pdof – Wnioskodawca jest podatnikiem polskiego systemu podatkowego, na którym ciąży obowiązek podatkowy od emerytur na rzecz polskiego fiskusa oraz czy zgodnie z ustawowym prawem podatkowym organ emerytalno – rentowy uznaje się po dniu 15 sierpnia 2017 r. i wykonuje w stosunku do Wnioskodawcy funkcje płatnika od Jego świadczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, fundamentalną podstawą polskiego systemu prawno – podatkowego jest zasada wyrażona paremią „Nullum tributum sine lege” (tylko z ustawy mogą wynikać obowiązki podatkowe). W myśl art. 7 Op podatnikiem jest osoba fizyczna podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu, zaś według art. 6 podatkiem jest publiczno – prawne nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa wynikające z ustawy podatkowej.

Zawarte w powołanych przepisach odesłania odnoszą się w tym przypadku do art. 3 ustawy pdof. W myśl ust. 1 tegoż przepisu, podatnikiem jest osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium RP a obowiązek podatkowy takiej osoby może w zależności od okoliczności dalej wskazanych w przepisie – mieć zakres obowiązku nieograniczonego lub ograniczonego. Samo pojęcie zamieszkania na terytorium RP jest prawnie zdefiniowane w ust. 1a pkt 1 lub pkt 2 powołanej ustawy. Jak zostało wskazane w części H wniosku – żadnego z wymienionych tutaj kryteriów Wnioskodawca nie spełnia, co oznacza że w ujęciu podmiotowym nie jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy pdof – wskazują równocześnie na drugą przesłankę powstania obowiązku podatkowego, tj. przesłankę przedmiotową. Przesłanka ta jest precyzyjnie zdefiniowana w ust. 2a i 2b analizowanego przepisu – wynika z nich m.in. że osoby nie mające na terytorium RP miejsca zamieszkania (tak jak jest to w tym przypadku) są podatnikami podatku dochodowego od wynagrodzeń za pracę wykonywaną na terytorium RP, działalności wykonywanej osobiście na terytorium RP, działalności gospodarczej na terytorium RP lub ze sprzedaży nieruchomości. Przepis ten nie czyni polskim podatnikiem emeryta otrzymującego polskie świadczenie a zamieszkałego na stałe w innym państwie i nie przebywającego w RP ponad 183 dni w skali roku. Zważając na zasadę racjonalizmu obowiązującą w procedurze legislacyjnej gdyby celem ustawodawcy było objęcie obowiązkiem podatkowym również tej kategorii osób, to wyartykułowałby to wprost w przepisie rangi ustawowej – tak jak wskazał wszystkie inne przypadki podmiotowe. Powyższe wskazuje, że jedynym źródłem prawnym, z którego płatnik wywiódł istnienie obowiązku podatkowego Wnioskodawcy jest poza podatkowy i poza ustawowy akt jakim jest powołana wyżej umowa międzynarodowa.

Fakt ten potwierdza zarzut naruszenia zasady Nullum tributum sine lege. Szczegółowa analiza celowości owa powołanego przez płatnika art. 18 ust. 2a wskazywanej umowy bilateralnej wskazuje, że celem tej regulacji jest ochrona finansów publicznych i w takim zakresie i znaczeniu uznać należy zasadność tego przepisu.

Wnioskodawca zauważył, że środki finansowe wypłacone z funduszy publicznych osobie fizycznej lub postawione do jej dyspozycji z tą chwilą tracą walor środków publicznych bowiem stają się dobrem osobistym świadczeniobiorcy. Stosowana przez płatnika gramatyczna wykładnia omawianego przepisu umowy – w istniejących stanach faktycznych doprowadza do absurdów, bowiem nie tylko fundusz emerytalny byłych funkcjonariuszy MSW korzysta ze środków Budżetu Państwa, ale wszystkie pozostałe systemy emerytalne (KRUS, FUS) korzystają z dopłat budżetowych. Według publikowanych danych dotacje budżetowe w 2016 r. do wskazanych systemów wynosiły 8 miliardów zł!

Tak więc, nie ma w Polsce takiej emerytury, która w całości lub części nie byłaby finansowana z Budżetu Państwa – środków publicznych. Ponadto, Wnioskodawca wskazał na dyspozycję art. 4 i art. 10 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, z których wynika, że należne składki emerytalne od wynagrodzeń funkcjonariuszy, którzy nie korzystają z emerytur policyjnych traktuje się jako składki emerytalne FUS i przekazuje do dyspozycji ZUS. Skoro opodatkowaniu w RP na podstawie art. 18 ust. 2 cyt. umowy, miałyby podlegać tylko emerytury policyjne to byłoby to przejawem nierównego traktowania obywateli i stanowiło wprost rażącą obrazę art. 32 Konstytucji, który stanowi, że każdy jest równy wobec prawa i każdy ma prawo do równego traktowania przez organy państwa.

W opisanych stanach faktycznych i prawnych świadczenie emerytalne Wnioskodawcy od dnia 16 sierpnia 2017 r. nie podlega opodatkowaniu w Polsce, a Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku dochodowego w RP. Traktowanie przez płatnika –MSWiA umowy bilateralnej z dnia 13 września 2011 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów – jako Lex specialis w stosunku do ustaw Op. i pdof jest błędne i prawnie niedopuszczalne.

Kolejnym potwierdzeniem zasadności poglądu Wnioskodawcy jest art. 11 ustawy o emeryturach policyjnych, w którym ustawodawca stwierdził. że w sprawach nie uregulowanych w ustawie stosuje się przepisy ustawy o emeryturach FUS i nie wskazał w tym przepisie jako aktu stanowiącego bilateralnych umów międzynarodowych.

Dodatkowo, nie będąc podatnikiem PIT nie ciąży na Wnioskodawcy obowiązek podatkowy o jakim stanowi art. 4 Op. bowiem przepis ten jednoznacznie wskazuje, że powinność przymusowego świadczenia musi wynikać z ustaw (zasada Nullum tribulum sine lege). Przepis ten nie zawiera żadnych odesłań ani zastrzeżeń, nie poszerza zakresu podmiotowego ani rzeczowego powstawania obowiązku podatkowego określonego w art. 3 UPDOF.

Zauważyć należy, że zarówno teoria państwa i prawa jak i utrwalone orzecznictwo sądowe wskazują, że ustawodawca racjonalnie posługuje się aparatem pojęciowym. Oznacza to, że gdyby wolą ustawodawcy było uznawanie podatnika według kryterium obywatelstwa – to obok kryterium „centrum interesów życiowych” wskazałby w tymże art. 3 UPDOF na kryterium obywatelstwa lub na umowy międzynarodowe jako kolejne źródła prawa rodzącego obowiązek podatkowy i czyniącym obywatela podatnikiem. Tak istotnej kwestii nie pozostawiłby swobodnej interpretacji organów wykonawczych.

Pogląd Wnioskodawcy, że nie jest podatnikiem i nie ciąży na Nim obowiązek podatkowy w świetle zarówno UPDOF jak i Op. potwierdza również autorytet prawny Cezary Kosikowski autor Komentarza Ordynacji Podatkowej wyd. 3 wydawnictwo LEX, Wolters Kluwer Business – pisząc na stronie 77 cyt. (Największy problem pojawia się wówczas, gdy miejsce zamieszkania lub pobytu ocenia się według ustaleń zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tam bowiem kryterium zameldowania na pobyt stały nie jest na ogół znane i w jego miejsce wchodzą w grę inne kryteria (np. czas przebywania w innym kraju, miejsce wykonywania pracy lub działalności gospodarczej lub źródła dochodów”).

Skoro i ten autorytet prawny dostrzega wielki problem legislacyjny – to oznacza to, że organ interpretujący prawo musi mieć na względzie zakaz dokonywania interpretacji rozszerzającej zarówno co do przedmiotu jak i podmiotów zobowiązanych podatkowo.

Skoro jak Wnioskodawca wykazał wyżej nie jest podatnikiem i nie ciąży na Nim obowiązek podatkowy to treść art. 5 Op. stanowi, że obowiązek zapłaty podatku wiąże się wyłącznie z podatnikiem i obowiązkiem prawnym wynikającym z ustawy.

Wnioskodawca przy tym wskazał, że na dyspozycję art. 8 Op., który stanowi, że „płatnikiem jest osoba \`(...)\` obowiązana na podstawie prawa podatkowego do obliczania i pobrania od podatnika \`(...)\` ”

Jak z powyższego wynika, instytucja płatnika jest uzależniona wprost od tego czy istnieje podatnik. Skoro - jak Wnioskodawca wykazał wcześniej nie jest podatnikiem, to sam fakt wypłacania Mu należnych kwot pieniężnych nie czyni ze świadczeniodawcy płatnika podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy ZER MSWIA – nie jest płatnikiem podatkowym w interpelowanej sprawie w rozumieniu art. 8 Op.

Ponadto Wnioskodawca zauważył, że uzależnianie powstawania obowiązku podatkowego i bycia lub nie bycia podatnikiem (jak czyni to ZER MSWIA) – od tego, czy świadczeniobiorca mający swoje centrum interesów życiowych w innym państwie UE ma obywatelstwo polskie czy nie – byłoby swoistą formą zachęcania – nakłaniania obywateli do zrzekania się w trybie art. 34 ust. 2 Konstytucji obywatelstwa Polskiego, co byłoby rażącą obrazą Konstytucji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Obowiązkiem podatkowym – w świetle art. 4 Ordynacji podatkowej – jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy, stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/ klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że od dnia 1 października 2000 r. na podstawie decyzji Dyrektora Zakładu Emerytalno – Rentowego MSWiA Wnioskodawca jest emerytem policyjnym. Wnioskodawca jest obywatelem polskim. Do dnia 15 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca zamieszkiwał w Polsce, natomiast od dnia 16 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca nabył prawa stałego rezydenta w Republice Czeskiej i od tej daty tam zamieszkał na stałe a także przeniósł swoje centrum interesów osobistych życiowych (w rozumieniu art. 3 ust. 1a pdof). Od tego momentu, tj. od dnia 16 sierpnia 2017 r. pobyt Wnioskodawcy w Polsce stał się okazjonalny, a sumarycznie w skali roku wynosi on kilka do kilkunastu dni. W Polsce Wnioskodawca nie posiada żadnych interesów prawnych ani materialnych. Oprócz emerytury Wnioskodawca na terytorium RP nie prowadził jakiejkolwiek działalności zarobkowej i nie uzyskiwał jakichkolwiek dochodów. Organ emerytalny spełniający równocześnie zadania płatnika podatku dochodowego od wypłacanych świadczeń nadal nalicza, pobiera i odprowadza do Urzędu Skarbowego zaliczki na podatek dochodowy.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa z dnia 13 września 2011 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2012 r. poz. 991; Dz. U. z 2015 r., poz. 1976).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według ustawodawstwa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu ze względu na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce faktycznego zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo oraz jego jednostkę terytorialną lub organy władz lokalnych. Jednakże, określenie to nie obejmuje żadnej osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko ze względu na dochód, jaki osiąga ze źródeł położonych w tym Państwie.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. umowy, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się według następujących zasad:

1.  uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie jest możliwe ustalenie, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych albo nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym zazwyczaj przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Rozstrzygające znaczenie w kwestii opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze źródeł położonych na terytorium danego państwa ma zatem ustalenie miejsca zamieszkania podatnika.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Przedtem, jednak wyjaśnienia wymaga, że głównym celem Modelowej Konwencji OECD jest umożliwienie rozwiązywania w sposób jednolity najczęściej występujących problemów w zakresie międzynarodowego prawnego podwójnego opodatkowania. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w Komentarzu do tej Konwencji. Postanowienia Konwencji zyskały powszechne (światowe) uznanie wyrażające się włączaniem ich do większości dwustronnych umów. Wiele umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które zawarła Polska z innymi krajami została sporządzona w zgodzie z postanowieniami Modelowej Konwencji OECD, w tym umowa zawarta między Polską i Czechami.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Analizując stopień powiązań osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy, uznać należy, że do momentu przeniesienia ośrodka interesów życiowych do Czech, tzn. do dnia wyjazdu z Polski, podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów z uwzględnieniem zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Natomiast od dnia wyjazdu z Polski i przeniesienia ośrodka interesów życiowych do Czech, Wnioskodawca podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca do dnia 15 sierpnia 2017 r. zamieszkiwał w Polsce i do tego czasu tutaj znajdowało się Jego centrum interesów życiowych i osobistych. Od dnia 16 sierpnia 2017 r. Wnioskodawca nabył prawa stałego rezydenta w Republice Czeskiej i od tej daty zamieszkał na stałe w Czechach i tam przeniósł swoje centrum interesów osobistych życiowych. W Czechach nabył prawo własności nieruchomości, tam podjął działalność gospodarczą w formie Kancelarii Finansowo – Prawnej. Od tego momentu, tj. od dnia 16 sierpnia 2017 r. pobyt Wnioskodawcy w Polsce stał się okazjonalny, powodowany jedynie kontaktami towarzyskimi, a sumarycznie w skali roku wynosi on kilka do kilkunastu dni. W Polsce Wnioskodawca nie posiada żadnych interesów prawnych ani materialnych. Od dnia 1 października 2000 r. Wnioskodawca jest emerytem policyjnym. Należne Wnioskodawcy świadczenie emerytalne, organ emerytalny w Polsce przekazuje na wskazany we wniosku rachunek bankowy w banku w Republice Czeskiej.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy emerytura podlega opodatkowaniu w Polsce.

W związku z faktem, że Wnioskodawca po dniu 15 sierpnia 2017 r. nie jest osobą mającą miejsce zamieszkania w Polsce, zatem zgodnie z art. 3 ust. 2a w zw. z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu w Polsce tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski, z uwzględnieniem umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (w przedmiotowej sprawie umowy polsko – czeskiej).

W myśl postanowień art. 17 polsko – czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień artykułu 18 ustęp 2, emerytury, renty i inne podobne świadczenia wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie ze względu na uprzednie zatrudnienie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Zgodnie z art. 18 ust. 2 polsko – czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania:

1.  bez względu na postanowienia ustępu 1, emerytury, renty i inne wynagrodzenia o podobnym charakterze wypłacone lub pochodzące z funduszy utworzonych przez Umawiające się Państwo, lub jego jednostkę terytorialną albo organ władzy lokalnej, osobie fizycznej z tytułu świadczenia usług na rzecz tego Państwa, jednostki terytorialnej lub organu władzy lokalnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.
2.  Jednakże takie emerytury, renty i inne świadczenia o podobnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba fizyczna ma w nim miejsce zamieszkania i jest obywatelem tego Państwa.

W celu dokonania interpretacji przepisu art. 18 ust. 2 ww. umowy, należy ponownie sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Zgodnie z komentarzem, postanowienia tego artykułu mają zastosowanie do emerytur wypłacanych w związku z wcześniejszymi usługami świadczonymi na rzecz umawiającego się państwa. Świadczenia te powinny być wypłacane lub pochodzić z funduszy utworzonych przez umawiające się państwo, jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Emerytura musi pozostawać w związku z uprzednim wykonywaniem służby publicznej. Przepis ten znajdzie zastosowanie do tzw. emerytur „mundurowych”, wypłacanych na specjalnych zasadach osobom, które legitymują się odpowiednim stażem w określonych służbach państwa.

Zatem, emerytura policyjna wypłacana przez Zakład Emerytalno – Rentowy MSWiA na podstawie ustawy z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno - Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (Dz. U. z 2019 r., poz. 288, 730) osobie mającej miejsce zamieszkania w Czechach, ze względu na fakt, że wypłacana jest w związku z pełnieniem służby publicznej, podlega dyspozycji art. 18 ust. 2 polsko – czeskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku emerytur wypłacanych w związku z pełnieniem służby publicznej prawo wyłącznego opodatkowania posiada państwo wypłacające. Jednakże od tej zasady wprowadzono wyjątek dla sytuacji, gdy beneficjent świadczeń ma miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się państwie i jest jego obywatelem. Przy spełnieniu obu warunków łącznie (miejsce zamieszkania oraz obywatelstwo), otrzymywane świadczenia podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji beneficjenta świadczeń.

Tym samym, przenosząc wskazane przepisy na grunt przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że dochód Wnioskodawcy z tytułu emerytury policyjnej wypłacanej przez ZER MSWiA podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 18 ust. 2 lit. a) polsko – czeskiej umowy, tj. tylko w Polsce. Wnioskodawca bowiem nie posiada obywatelstwa czeskiego. Tylko w przypadku posiadania przez Wnioskodawcę czeskiego obywatelstwa, jego dochód z tytułu ww. emerytur podlegałby opodatkowaniu według uregulowań art. 18 ust. 2 lit. b) tejże umowy, tj. tylko w Czechach.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że skoro emerytura wypłacana Wnioskodawcy z Zakładu Emerytalno – Rentowego MSWiA podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 18 ust. 2 lit. a) ww. umowy polsko –czeskiej, tj. tylko w Polsce, to Zakład Emerytalno – Rentowy prawidłowo wypełnia obowiązki płatnika naliczając i odprowadzając zaliczki na podatek od ww. świadczenia.

Podsumowując, stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest podatnikiem, na którym ciąży obowiązek podatkowy od emerytury policyjnej na rzecz polskiego fiskusa, a tym samym organ emerytalno – rentowy jest płatnikiem obowiązanym do naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowym od wypłacanego Wnioskodawcy świadczenia emerytalnego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.