Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.412.2018.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-24
Teza: Interpretacja indywidualna dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozpoznania podstawy opodatkowania, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, jak również dokumentowania czynności w przypadku finansowania badań psychotechnicznych i lekarskich oraz kursów prawa jazdy kat. D wraz z kwalifikacją do przewozu osób oraz na motorniczego, odszkodowania za przeprowadzone badania lekarskie i psychotechniczne oraz ww. kursy, jak również obowiązku rozpoznania podstawy opodatkowania i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku umorzenia spłat za kurs na kierowcę autobusowego lub motorniczego i kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na uzyskanie przez kursanta uprawnień do przewozu osób.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; obowiązek-obowiązek podatkowy; odszkodowania; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2018 r. (data wpływu 15 czerwca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 31 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku rozpoznania podstawy opodatkowania, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, jak również dokumentowania czynności w przypadku finansowania badań psychotechnicznych i lekarskich oraz kursów prawa jazdy kat. D wraz z kwalifikacją do przewozu osób oraz na motorniczego – **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku rozpoznania podstawy opodatkowania, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, jak również dokumentowania odszkodowania za przeprowadzone badania lekarskie i psychotechniczne oraz kursy na kierowcę autobusowego lub motorniczego i uzyskanie uprawnień do przewozu osób – **jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku rozpoznania podstawy opodatkowania, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku umorzenia spłat za kurs na kierowcę autobusowego lub motorniczego i kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na uzyskanie przez kursanta uprawnień do przewozu osób – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 31 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozpoznania podstawy opodatkowania, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, jak również dokumentowania czynności w przypadku finansowania badań psychotechnicznych i lekarskich oraz kursów prawa jazdy kat. D wraz z kwalifikacją do przewozu osób oraz na motorniczego, odszkodowania za przeprowadzone badania lekarskie i psychotechniczne oraz ww. kursy, jak również obowiązku rozpoznania podstawy opodatkowania i określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku umorzenia spłat za kurs na kierowcę autobusowego lub motorniczego i kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na uzyskanie przez kursanta uprawnień do przewozu osób.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (Wnioskodawca) w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) z tytułu świadczonych usług jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podstawowa działalność Wnioskodawcy opiera się na umowie z dnia … na świadczenie usług przewozowych w komunikacji miejskiej w latach … zawartej z Z. (Zamawiający) oraz na umowie z dnia …. na świadczenie usług w zakresie autobusowego transportu zbiorowego na terenie Gminy Miasta w latach \`(...)\` W świetle zawartych umów Wnioskodawca świadczy usługi przewozu regularnego, wykonywanego pojazdami będącymi jego własnością, w ramach lokalnego transportu zbiorowego organizowanego przez Zamawiającego w granicach administracyjnych Miasta.

Poza podstawową działalnością Wnioskodawca prowadzi, między innymi działalność gospodarczą w zakresie pozaszkolnych form edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu (PKWiU 85.53.11.0 szkolenia na kat. D oraz 85.59.13.2 szkolenia osób ubiegających się o uzyskanie pozwolenia do kierowania tramwajem).

Wnioskodawca prowadzi tą działalność poprzez O, który organizuje szkolenia kierowców w zakresie prawa jazdy kategorii D oraz szkolenia osób ubiegających się o uzyskanie pozwolenia do kierowania tramwajem. Ośrodek działa na podstawie:

1.  wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzących ośrodek szkolenia kierowców w zakresie prawa jazdy kat. D pod nr … w Rejestrze prowadzonym przez Wydział Urzędu Miejskiego (art. 28 ust. 4 ustawy z dnia 01.01.2011 o kierujących pojazdami) oraz,
2.  wpisu do rejestru przedsiębiorstw prowadzących ośrodek szkolenia kierowców - podmiot wykonujący przewozy tramwajem w zakresie uzyskania pozwolenia do kierowania tramwajem pod nr … w ewidencji Wydziału Urzędu Miejskiego (art. 30 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 05.01.2011 r. o kierujących pojazdami).

Kurs na prawo jazdy kategorii D obejmuje:

1.  min. 20 godzin lekcyjnych w zakresie części teoretycznej,
2.  min. 40 godzin lekcyjnych (zegarowe) w zakresie części praktycznej (przy posiadanym prawo jazdy kat. C),
3.  min. 60 godzin w zakresie części praktycznej (przy posiadanym prawo jazdy kat. B).

Kurs w zakresie prowadzenia szkolenia osób ubiegających się o uzyskanie pozwolenia do kierowania tramwajem obejmuje:

1.  min. 30 godzin lekcyjnych w zakresie części teoretycznej,
2.  min. 30 godzin lekcyjnych (godziny zegarowe) w zakresie części praktycznej.

Jednocześnie kursant odbywa kwalifikację do przewozu osób w zewnętrznym podmiocie, finansowaną przez Wnioskodawcę.

Oba kursy kończą się egzaminem wewnętrznym potwierdzonym przez Instruktora.

W celu uzyskania uprawnień kandydat zdaje egzamin państwowy, np. w Ośrodku Ruchu Drogowego.

Wnioskodawca prowadzi nabór kandydatów na kierowców i motorniczych wśród osób indywidualnych oraz współpracuje w tym zakresie z Urzędem Pracy.

Zagadnienie nr 1:

Przed przystąpieniem do kursu na prawo jazdy kat. D wraz z kwalifikacją do przewozu osób lub na kurs motorniczego kursant dokonuje wpłaty zaliczki (bezzwrotnej), która uiszczana jest na poczet należności za kurs. Zaliczka ta podlega opodatkowaniu VAT. W momencie wpływu zaliczki na konto Wnioskodawcy jest ona ewidencjonowana w rejestrach VAT Wnioskodawcy, na podstawie Faktury wystawionej na rzecz kursanta.

Odpłatność za kursy na kierowców autobusowych lub motorniczych uprawniające do wykonywania zawodu kierowcy autobusowego lub motorniczego dokonywana jest w ratach, przez potrącenie z wynagrodzenia za pracę, na podstawie Zobowiązań podpisanych przez uczestników szkolenia.

W przypadku podpisania przez Kursanta Zobowiązania, rozliczenie szkolenia, w rejestrach VAT sprzedażowych (podatek należny), następuje każdorazowo po zakończeniu kursu na podstawie Faktur wystawionych przez Wnioskodawcę w terminie 7 dni od zakończenia szkolenia.

Jedna Faktura to Faktura końcowa uwzględniająca zaliczkę (fakturę zaliczkową) za kurs na kierowcę autobusowego a druga Faktura wystawiana jest na wartość kwalifikacji do przewozu osób.

Zagadnienie nr 2:

Z dniem 7 maja 2018 r. zmieniono zasady odpłatności za kursy i szkolenia uprawniające do wykonywania zawodu kierowcy autobusowego lub motorniczego. Kursy na kierowców autobusów lub motorniczych są finansowane przez Wnioskodawcę.

Organizatorem kursów dla kandydatów na kierowców autobusowych lub motorniczych jest własny Ośrodek. Wykonanie kursu może być zlecone, wybranym zgodnie z procedurami zamówień publicznych, innym ośrodkom szkolenia wykonującym kursy w zakresie prawa jazdy kat. D oraz kwalifikacji do przewozu osób. Warunkiem sfinansowania kursu na kierowcę autobusu i kwalifikacji do przewozu osób lub motorniczego jest podpisanie przez kandydata Umowy, w której zobowiązuje się przepracować u Wnioskodawcy na stanowisku kierowcy autobusowego lub motorniczego w pełnym wymiarze czasu pracy 4 lata.

Według nowych zasad Kursant podpisuje umowę w sprawie warunków szkolenia w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu kierowcy autobusowego lub motorniczego (Umowa), zgodnie z którą:

Kursant zobowiązuje się do:

1.  uczestnictwa w kursie w sposób zapewniający terminowe zakończenie kursu, termin ten może zostać wydłużony w udokumentowanych przypadkach, o charakterze losowym, których nie można było przewidzieć przed datą podpisania Umowy, wydłużenie terminu wymaga zawarcia aneksu do Umowy,
2.  wykupienia na swój koszt dodatkowych godzin jazdy praktycznej, zgodnie z cennikiem Wnioskodawcy, w którym jest prowadzony kurs w przypadku, gdy ilość godzin jazd praktycznych przewidzianych programem kursu nie jest wystarczająca do zaliczenia z wynikiem pozytywnym egzaminu wewnętrznego,
3.  podjęcia wszelkich działań koniecznych do otrzymania prawa jazdy kat. D wraz z kwalifikacją do przewozu osób lub pozwolenia na kierowanie tramwajem,
4.  zgłoszenia się w Dziale … z wymaganymi dokumentami celem zawarcia umowy o pracę i podjęcia zatrudnienia w terminie do 15 dni od uzyskania prawa jazdy kat. D wraz z kwalifikacją do przewozu osób lub uzyskania pozwolenia na kierowanie tramwajem, jednak nie później niż 1 m-c od daty ukończenia kursu,
5.  podjęcia i świadczenia pracy na stanowisku kierowcy autobusu lub motorniczego w pełnym wymiarze czasu pracy u Wnioskodawcy po uzyskaniu prawa jazdy kat D wraz z kwalifikacją do przewozu osób lub pozwolenia na kierowanie tramwajem oraz przepracowania na tym stanowisku minimum 4 lata w pełnym wymiarze czasu pracy.

Wnioskodawca zobowiązuje się:

1.  skierować Kursanta na badania psychotechniczne i lekarskie stwierdzające brak przeciwwskazań do wykonywania zawodu kierowcy autobusu lub motorniczego, finansowane przez Wnioskodawcę,
2.  skierować Kursanta na kurs w zakresie prawa jazdy kat. D wraz z kwalifikacją do przewozu osób lub kurs na motorniczego organizowany przez Ośrodek Wnioskodawcy lub inny zlecony przez Wnioskodawcę ośrodek finansowany przez Wnioskodawcę,
3.  zatrudnić Kursanta na stanowisku kierowcy autobusu lub motorniczego u Wnioskodawcy w terminie do 15 dni od daty uzyskania prawa jazdy kat. D wraz z kwalifikacją do przewozu osób lub pozwolenia do kierowania tramwajem nie później niż 1 miesiąc od daty ukończenia kursu.

Wnioskodawca może zatrudnić Kursanta, mimo niezachowania terminu określonego wyżej jeżeli niedotrzymanie tego terminu spowodowane było wyjątkowymi okolicznościami niezawinionymi przez Kursanta.

W przypadku przerwania kursu przez Kursanta lub jego nieukończenia z przyczyn leżących po stronie Kursanta, Kursant jest zobowiązany do:

1.  zapłaty na rzecz Wnioskodawcy odszkodowania za przeprowadzone badania lekarskie i psychotechniczne w wysokości kosztów określonych w Umowie podpisanej z Kursantem.
2.  zapłaty na rzecz Wnioskodawcy odszkodowania za przeprowadzony kurs na kierowcę autobusowego lub motorniczego i kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na uzyskanie przez Kursanta uprawnień do przewozu osób w wysokości proporcjonalnej, wynikającej z ilości godzin wykonanych zajęć teoretycznych i praktycznych, potwierdzonej w karcie przeprowadzonych zajęć i ceny za jedną godzinę tych zajęć ustalonej w Umowie podpisanej przez Kursanta z Wnioskodawcą oraz odszkodowania w pełnej wysokości kosztu szkolenia kwalifikacyjnego w przypadku przerwania jego lub rezygnacji z kursu po jego ukończeniu w wysokości określonej w Umowie a roszczenie Wnioskodawcy o zapłatę odszkodowania jest natychmiast wymagalne.

Kursant jest zobowiązany do zapłaty Wnioskodawcy odszkodowania w wysokości określonej w Umowie a roszczenie Wnioskodawcy z tego tytułu jest natychmiast wymagalne w przypadku ukończenia szkolenia i niepodjęcia pracy u Wykonawcy na stanowisku kierowcy autobusu lub motorniczego w terminie określonym w Umowie.

Kursant jest zobowiązany do zapłaty Wykonawcy odszkodowania w wysokości określonej w Umowie a roszczenie Wykonawcy z tego tytułu jest natychmiast wymagalne w przypadku:

1.  wygaśnięcia umowy o pracę, rozwiązania jej z upływem czasu na jaki została zawarta lub wypowiedzenia umowy o pracę dokonanego przez Kursanta - Pracownika przed upływem 4 letniego okresu zatrudnienia,
2.  nieprzedłużenia terminowej umowy o pracę, wypowiedzenia jej lub rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia przez Wykonawcę z przyczyn leżących po stronie Kursanta - Pracownika, przed upływem 4 letniego okresu zatrudnienia,
3.  rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia przez Kursanta - Pracownika lub wykonawcę w trybie art. 53 § 1 Kodeksu Pracy przed upływem 4 letniego okresu zatrudnienia,
4.  nieprzepracowania u Wykonawcy w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku kierowcy autobusowego minimum 4 lat.

W przypadku rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron przed upływem okresu wskazanego w Umowie Kursant - Pracownik jest zobowiązany do zapłaty Wykonawcy odszkodowania w wysokości liczonej jako stosunek ceny kursu określonej w Umowie do przepracowanego okresu, w pięciu równych ratach.

Odszkodowanie w wysokości proporcjonalnej dotyczy kursów przeprowadzonych przez Ośrodek Wnioskodawcy.

Zagadnienie nr 3:

W zakresie zasad odpłatności za kurs kierowcy autobusowego (obejmującej koszt kursu i koszt kwalifikacji do przewozu osób) lub kurs motorniczego wprowadzono warunki zawieszenia i umorzenie części spłaty kosztów kursów, w odniesieniu kursów, o których mowa w Zagadnieniu nr 1, Pracownik może wystąpić z wnioskiem o:

1.  zawieszenie części spłaty za kurs,
2.  całkowite umorzenie spłat za kurs.

Ad 1. Wniosek pracownika o zawieszenie płatności kwoty pozostałej do spłaty za kurs zostanie rozpatrzony pozytywnie przez Wnioskodawcę o ile pracownik przepracuje w pełnym wymiarze czasu pracy na stanowisku kierowcy autobusowego lub motorniczego minimum przez okres określony w Załączniku nr 1 do Zarządzenia Prezesa oraz nie będzie miał:

1.  Zawinionych kolizji powodujących straty po stronie Wnioskodawcy.
2.  Zasadnych skarg pasażerów.
3.  Faktur VAT obciążeniowych za bilety.
4.  Nieobecności nieusprawiedliwionych.
5.  Kar dyscyplinarnych.

Zawieszenie spłaty rat następuje do czasu upływu terminu, do przepracowania którego pracownik zobowiązał się w podpisanym przez niego Zobowiązaniu.

Ad. 2. Po przepracowaniu pełnego okresu wskazanego w Zobowiązaniu, wniosek pracownika będzie ponownie rozpatrzony, a umorzenie następować będzie po spełnieniu warunków takich jak:

1.  Zawinionych kolizji powodujących straty po stronie Wnioskodawcy.
2.  Zasadnych skarg pasażerów.
3.  Faktur VAT obciążeniowych za bilety.
4.  Nieobecności nieusprawiedliwionych.
5.  Kar dyscyplinarnych.

W przypadku niespełnienia warunków wskazanych wyżej zawieszona kwota rat jest wymagalna do spłaty w całości.

W uzupełnieniu wniosku, doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego, do którego odnosi się pytanie oznaczone nr 5, wskazano, że:

Umorzenie spłat za kurs dotyczy sytuacji comiesięcznego potrącania spłat z wynagrodzenia za pracę.

Rozłożenie spłaty za kursy przedstawia się następująco:

*   Kurs motorniczego:

01.11.2015 r. - 29.01.2017 r. spłata max. w 18 miesięcznych ratach, 30.01.2017 r. - 30.04.2018 r. spłata max. w 30 miesięcznych ratach, od 01.05.2018 r. kursy finansowane przez Wnioskodawcę.

*   Kurs kierowcy autobusowego:

01.11.2015 r. - 29.01.2017 r. przy kategoriach prawa jazdy B, C spłata kursu w max. 24 miesięcznych ratach, 30.01.2017 r. - 30.04.2018 r. przy posiadanej tylko kat. B prawa jazdy spłata w max. 37 miesięcznych ratach, przy posiadanej tylko kat. C prawa jazdy spłata w max. 28 miesięcznych ratach, przy posiadanej kat. B prawa jazdy oraz szkolenia kwalifikacyjnego spłata w max. 24 miesięcznych ratach, przy posiadanej kat. C prawa jazdy oraz szkolenia kwalifikacyjnego spłata w max. 14 miesięcznych ratach. od 01.05.2018 r. kursy finansowane przez Wnioskodawcę.

Zawieszeniu spłaty, a następnie umorzeniu podlega część kosztów kursu (minimalnie połowa kosztów).

Na pytanie, przez jaki okres czasu następuje potrącenie opłat za kurs z wynagrodzenia zanim znajdzie zastosowanie instytucja „umorzenia spłat za kurs”, wskazano, że potrącanie rat za kurs następuje przez co najmniej połowę okresu wskazanego w zobowiązaniu.

Na pytanie, czy po zastosowaniu instytucji „całkowitego umorzenia spłat za kurs” Wnioskodawca będzie dokonywał zwrotu na rzecz pracowników uprzednio pobranych kwot, czy umorzenie obejmuje jedynie kwoty rat rozłożone na następne okresy następujące po przepracowaniu okresu wskazanego w zobowiązaniu, Wnioskodawca wskazał, że umorzenie obejmuje jedynie kwoty rat rozłożone na następne okresy następujące po przepracowaniu połowy okresu wskazanego w zobowiązaniu.

Stwierdzenie „wartość całkowitego umorzenia” oznacza wartość pozostałego do spłaty kosztu kursu, „wniosek pracownika będzie ponownie rozpatrzony” oznacza, że po decyzji o zawieszeniu spłaty części kosztów za kurs, wniosek pracownika jest rozpatrywany ponownie po upływie całkowitego okresu zatrudnienia wskazanego w zobowiązaniu.

W odniesieniu do kursów objętych zagadnieniem 1, Wnioskodawca zastosował zwolnienie z podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Faktury wystawione w terminie 7 dni od zakończenia szkolenia dokumentują odpłatność będącą różnicą całkowitego kosztu kursu oraz wpłaconej zaliczki.

Umorzenie spłat za kurs będzie następować po spełnieniu warunków wskazanych jako kryterium pozytywnego rozpatrzenia wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w odniesieniu do Zagadnienia nr 2 Wnioskodawca powinien rozpoznać podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług co do wartości sfinansowanych kursantowi badań psychotechnicznych i lekarskich stwierdzających brak przeciwwskazań do wykonywania zawodu kierowcy autobusu lub motorniczego? W przypadku odpowiedzi twierdzącej, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu? Na podstawie jakiego dokumentu należy wprowadzić ten obrót do rejestrów VAT i czy prawidłowe jest tu wystawienie dokumentów o nazwie faktura wewnętrzna?
2.  Czy w odniesieniu do Zagadnienia nr 2 Wnioskodawca powinien rozpoznać podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług co do wartości sfinansowanego kursantowi: kursu w zakresie prawa jazdy kat. D wraz z kwalifikacją do przewozu osób lub kursu na motorniczego, organizowany przez Ośrodek Wnioskodawcy lub inny zlecony przez Wnioskodawcę ośrodek finansowany przez Wnioskodawcę? W przypadku odpowiedzi twierdzącej, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu? Na podstawie jakiego dokumentu należy wprowadzić ten obrót do rejestrów VAT i czy prawidłowe jest tu wystawienie dokumentów o nazwie faktura wewnętrzna?
3.  Czy w odniesieniu do Zagadnienia nr 2 Wnioskodawca powinien rozpoznać podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług co do wartości odszkodowania za przeprowadzone badania lekarskie i psychotechniczne w wysokości kosztów określonych w Umowie podpisanej z Kursantem? W przypadku odpowiedzi twierdzącej, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu? Na podstawie jakiego dokumentu należy wprowadzić ten obrót do rejestrów VAT i czy prawidłowe jest tu wystawienie dokumentów o nazwie faktura wewnętrzna?
4.  Czy w odniesieniu do Zagadnienia nr 2 Wnioskodawca powinien rozpoznać podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług co do wartości odszkodowania za przeprowadzony kurs na kierowcę autobusowego lub motorniczego i kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na uzyskanie przez Kursanta uprawnień do przewozu osób w wysokości proporcjonalnej, wynikającej z ilości godzin wykonanych zajęć teoretycznych i praktycznych, potwierdzonej w karcie przeprowadzonych zajęć i ceny za jedną godzinę tych zajęć ustalonej w Umowie podpisanej przez Kursanta z Wnioskodawcą oraz odszkodowania w pełnej wysokości kosztu szkolenia kwalifikacyjnego w przypadku przerwania jego lub rezygnacji z kursu po jego ukończeniu w wysokości określonej w Umowie? W przypadku odpowiedzi twierdzącej, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu? Na podstawie jakiego dokumentu należy wprowadzić ten obrót do rejestrów VAT i czy prawidłowe jest tu wystawienie dokumentów o nazwie faktura wewnętrzna?
5.  Czy w odniesieniu do Zagadnienia nr 3 Wnioskodawca powinien rozpoznać podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług co do wartości całkowitego umorzenia spłat za kurs na kierowcę autobusowego lub motorniczego i kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na uzyskanie przez Kursanta uprawnień do przewozu osób? W przypadku odpowiedzi twierdzącej, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca finansuje nieodpłatnie:

1.  badania lekarskie i psychotechniczne,
2.  kursy na kierowcę autobusowego lub motorniczego,
3.  koszty na uzyskanie przez Kursanta uprawnień do przewozu osób.

Wszystkie te elementy są konieczne aby kursant uzyskał odpowiednio: prawo jazdy kat. D lub pozwolenie do kierowania tramwajem (po spełnienie innych warunków niezależnych od Wnioskodawcy). Wnioskodawca finansuje te koszty w celu „uzyskania” przyszłych pracowników w związku z trudnościami na rynku pracy.

Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być spełniony, w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, warunek w postaci braku związku świadczonych usług z działalnością gospodarczą podatnika. Za usługi niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przeprowadzane kursy, wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy i mają bezpośredni związek z jej działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przychodami.

Biorąc pod uwagę fakt, iż nieodpłatne kursy odbywają się w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą brak jest podstaw do traktowania nieodpłatnego świadczenia usług jako odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Koszty, które ponosi Wnioskodawca są kosztami ponoszonymi w celu pozyskania pracownika.

Kursant ma obowiązek odpracować te poniesione koszty.

Otrzymanie odszkodowania za:

1.  przeprowadzone badania lekarskie i psychotechniczne,
2.  za przeprowadzony kurs na kierowcę autobusowego lub motorniczego i koszty poniesione przez Wnioskodawcę na uzyskanie przez Kursanta uprawnień do przewozu osób,

nie może być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Przepisy podatkowe nie zawierają definicji „odszkodowania”. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego, na gruncie których odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a szkodą zaistniałą w jego wyniku musi istnieć związek przyczynowy.

Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2017 poz. 459 z późn. zm., dalej: K.c.) rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471), oraz deliktową czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415).

Zgodnie z art. 471 K.c. dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności.

W świetle powyższego, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda kontraktowa polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego między działaniem lub zaniechaniem a szkodą, co znajduje zastosowanie w opisanej przez Wnioskodawcę sprawie.

Odszkodowaniem jest wypłatą określonej kwoty pieniędzy, która stanowi wynagrodzenie za szkodę wyrządzoną osobie trzeciej, służące zadośćuczynieniu poniesionym przez nią stratom. Otrzymanie lub przekazanie odszkodowania nie zostało wymienione w art. 5 ustawy o VAT jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

W przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zawarta została definicja pojęcia odpłatna dostawa towarów. W myśl tego przepisu za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast definicja towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT określona została w art. 2 pkt 6 ustawy. Ustawodawca w przepisie tym wskazał, że pod pojęciem towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Otrzymane odszkodowanie nie jest zatem dostawą towarów, albowiem pieniądze nie zostały wymienione w ustawie o VAT jako towar.

Przez odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT należy uznać każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej oraz zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Z uwagi na to, że otrzymane odszkodowanie stanowi zadośćuczynienie za szkodę, która została wyrządzona podmiotowi (Kursant nie podjął lub zrezygnował z pracy u Wnioskodawcy) lub za utracone przez niego korzyści, czynność tego rodzaju nie może zatem być uznana za wykonanie usługi.

Samo otrzymanie odszkodowania, co do zasady, nie może być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Stwierdzenie to wynika z tego, że: otrzymanie odszkodowania nie zostało wymienione w ustawie jako czynność podlegająca VAT, otrzymane z tytułu odszkodowania pieniądze nie są towarem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a zatem przekazanie prawa do rozporządzania nimi nie stanowi dostawy towarów i wreszcie: otrzymane z tytułu odszkodowania pieniądze są zadośćuczynieniem za szkodę, która została wyrządzona Wnioskodawcy, lub za utracone korzyści i czynność taka nie może być uznana za świadczenie usługi.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

W odniesieniu do pytania nr 1, Wnioskodawca nie powinien rozpoznawać podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co do wartości sfinansowanych kursantowi badań psychotechnicznych i lekarskich.

Powyższe nie stanowi bowiem nieodpłatnego świadczenia usługi podlegającego opodatkowaniu VAT. Nie wystąpi tu obowiązek podatkowy VAT ani żaden obowiązek dokumentowania oraz ewidencjonowania i deklarowania na potrzeby podatku od towarów i usług.

Wobec odpowiedzi negatywnej na pierwszą część pytania, odpowiedź dotycząca sposobu dokumentowania jest bezprzedmiotowa.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również: użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca finansuje nieodpłatnie:

1.  badania lekarskie i psychotechniczne,
2.  kursy na kierowcę autobusowego lub motorniczego,
3.  koszty na uzyskanie przez Kursanta uprawnień do przewozu osób.

Wszystkie te elementy są konieczne aby kursant uzyskał odpowiednio: prawo jazdy kat. D lub pozwolenie do kierowania tramwajem (po spełnieniu innych warunków niezależnych od Wnioskodawcy). Wnioskodawca finansuje te koszty w celu uzyskania przyszłych pracowników w związku z trudnościami na rynku pracy.

Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być spełniony, w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, warunek w postaci braku związku świadczonych usług z działalnością gospodarczą podatnika. Za usługi niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przeprowadzane kursy, wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy i mają bezpośredni związek z jej działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przychodami. Bez kierowców Wnioskodawca nie jest w stanie realizować swojej podstawowej działalności - usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego w granicach administracyjnych Miasta.

Biorąc pod uwagę fakt, że nieodpłatne kursy odbywają się w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, brak jest podstaw do traktowania nieodpłatnego świadczenia usług jako odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy. Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, nie występuje tu podstawa opodatkowania, obowiązek podatkowy ani jakakolwiek forma dokumentowania oraz ewidencjonowania i deklarowania na potrzeby tego podatku.

Koszty, które ponosi Wnioskodawca są kosztami ponoszonymi w celu pozyskania pracownika na rynku pracy. Kursant ma obowiązek odpracować te poniesione koszty.

W odniesieniu do pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy nie powinien rozpoznawać podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co do wartości sfinansowanych kursantowi: kursu w zakresie prawa jazdy kat. D wraz z kwalifikacją do przewozu osób lub kursu na motorniczego, organizowany przez Ośrodek Wnioskodawcy lub inny zlecony przez Wnioskodawcę ośrodek finansowany przez Wnioskodawcę. Powyższe nie stanowi bowiem nieodpłatnego świadczenia usługi podlegającego opodatkowaniu VAT. Nie wystąpi tu obowiązek podatkowy VAT ani żaden obowiązek dokumentowania oraz ewidencjonowania i deklarowania na potrzeby podatku od towarów i usług.

Wobec odpowiedzi negatywnej na pierwszą część pytania, odpowiedź dotycząca sposobu dokumentowania jest bezprzedmiotowa.

Uzasadnienie tego stanowiska Wnioskodawcy jest takie samo, jak w stanowisku do pytania nr 1 powyżej. Biorąc pod uwagę fakt, iż nieodpłatne kursy odbywają się w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, brak jest podstaw do traktowania nieodpłatnego świadczenia usług jako odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

W odniesieniu do pytania nr 3, Wnioskodawca nie powinien rozpoznawać podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co do wartości odszkodowania za przeprowadzone badania lekarskie i psychotechniczne w wysokości kosztów określonych w Umowie podpisanej z Kursantem. Otrzymanie odszkodowania nie stanowi bowiem przedmiotu opodatkowania VAT. Nie jest to ani dostawa towaru, ani świadczenia usługi. W rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług nie wystąpi tu podstawa opodatkowania, obowiązek podatkowy VAT ani żaden obowiązek dokumentowania oraz ewidencjonowania i deklarowania na potrzeby podatku od towarów i usług.

Wobec odpowiedzi negatywnej na pierwszą część pytania, odpowiedź dotycząca sposobu dokumentowania jest bezprzedmiotowa.

Otrzymanie odszkodowania za:

1.  przeprowadzone badania lekarskie i psychotechniczne,
2.  przeprowadzony kurs na kierowcę autobusowego lub motorniczego i koszty poniesione przez Wnioskodawcę na uzyskanie przez Kursanta uprawnień do przewozu osób,

nie może być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Przepisy podatkowe nie zawierają definicji „odszkodowania”. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego, na gruncie których odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a szkodą zaistniałą w jego wyniku musi istnieć związek przyczynowy.

Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm., dalej: K.c.) rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471), oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415).

Zgodnie z art. 471 K.c. dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności.

W świetle powyższego, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda kontraktowa polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego między działaniem lub zaniechaniem a szkodą, co znajduje zastosowanie w opisanej przez Wnioskodawcę sprawie.

Odszkodowanie jest wypłatą określonej kwoty pieniędzy, która stanowi wynagrodzenie za szkodę wyrządzoną osobie trzeciej, służące zadośćuczynieniu poniesionym przez nią stratom. Otrzymanie lub przekazanie odszkodowania nie zostało wymienione w art. 5 ustawy o VAT jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

W przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zawarta została definicja pojęcia odpłatna dostawa towarów. W myśl tego przepisu za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast definicja towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT określona została w art. 2 pkt 6 ustawy. Ustawodawca w przepisie tym wskazał, że pod pojęciem towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Otrzymane odszkodowania nie jest zatem dostawą towarów, albowiem pieniądze nie zostały wymienione w ustawie o VAT jako towar.

Przez odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT należy uznać każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej oraz zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z uwagi na to, że otrzymane odszkodowanie stanowi zadośćuczynienie za szkodę, która została wyrządzona podmiotowi, (Kursant nie podjął lub zrezygnował z pracy u Wnioskodawcy) lub za utracone przez niego korzyści, czynność tego rodzaju nie może zatem być uznana za wykonanie usługi.

Samo otrzymanie odszkodowania, co do zasady, nie może być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Stwierdzenie to wynika z tego, że: otrzymanie odszkodowania nie zostało wymienione w ustawie jako czynność podlegająca VAT, otrzymane z tytułu odszkodowania pieniądze nie są towarem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a zatem przekazanie prawa do rozporządzania nimi nie stanowi dostawy towarów i wreszcie: otrzymane z tytułu odszkodowania pieniądze są zadośćuczynieniem za szkodę, która została wyrządzona Wnioskodawcy, lub za utracone korzyści i czynność taka nie może być uznana za świadczenie usługi.

Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980r w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97, 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku nie są spełnione powyższe przesłanki, ponieważ Wnioskodawca w zamian za odszkodowanie nie wykonuje żadnego świadczenia na rzecz kursanta. Pomiędzy Wnioskodawcą a kursantem istnieje, co prawda, związek prawny; obowiązek zapłaty odszkodowania wynika bowiem z łączącej strony umowy. Odszkodowanie to nie stanowi jednak wynagrodzenia za usługę. Obowiązek jego zapłaty nie jest bowiem ekwiwalentem jakiegokolwiek zachowania Wnioskodawcy na rzecz kursanta (czy to działania czy powstrzymania się od działania czy też tolerowania jakiejś sytuacji). Kursant posiada swobodę co do podjęcia kursu oraz co do zatrudnienia u Wnioskodawcy po jego zakończeniu, a Wnioskodawcy nie przysługują uprawnienia do nakazania kursantowi takiego zachowania, z których to uprawnień mógłby zrezygnować w zamian za odszkodowanie. Tymczasem, zgodnie z wykładnią art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy (Dyrektywa Rady 77/388/EWG) dokonaną przez Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie Tolsma C-16/93, świadczenie usług jest wykonane za wynagrodzeniem i podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, jeśli istnieje więź prawna pomiędzy świadczącym usługę i jej odbiorcą, zgodnie z którą dochodzi do świadczenia wzajemnego i wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazaną w zamian za świadczenie dokonane na rzecz odbiorcy.

W odniesieniu do pytania nr 4, zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie powinien rozpoznawać podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co do wartości odszkodowania za przeprowadzony kurs na kierowcę autobusowego lub motorniczego i kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na uzyskanie przez Kursanta uprawnień do przewozu osób w wysokości proporcjonalnej, wynikającej z ilości godzin wykonanych zajęć teoretycznych i praktycznych, potwierdzonej w karcie przeprowadzonych zajęć i ceny za jedną godzinę tych zajęć ustalonej w Umowie podpisanej przez Kursanta z Wnioskodawcą oraz odszkodowania w pełnej wysokości kosztu szkolenia kwalifikacyjnego w przypadku przerwania jego lub rezygnacji z kursu po jego ukończeniu w wysokości określonej w Umowie. Otrzymanie odszkodowania nie stanowi bowiem przedmiotu opodatkowania VAT. Nie jest to ani dostawa towaru, ani świadczenia usługi. W rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług nie wystąpi tu podstawa opodatkowania, obowiązek podatkowy VAT ani żaden obowiązek dokumentowania oraz ewidencjonowania i deklarowania na potrzeby podatku od towarów i usług.

Wobec odpowiedzi negatywnej na pierwszą część pytania, odpowiedź dotycząca sposobu dokumentowania jest bezprzedmiotowa.

Uzasadnienie tego stanowiska Wnioskodawcy jest takie samo, jak w stanowisku do pytania nr 3 powyżej. Samo otrzymanie odszkodowania, co do zasady, nie może być uznane za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Stwierdzenie to wynika z tego, że: otrzymanie odszkodowania nie zostało wymienione w ustawie jako czynność podlegająca VAT, otrzymane z tytułu odszkodowania pieniądze nie są towarem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a zatem przekazanie prawa do rozporządzania nimi nie stanowi dostawy towarów i wreszcie: otrzymane z tytułu odszkodowania pieniądze są zadośćuczynieniem za szkodę, która została wyrządzona Wnioskodawcy, lub za utracone korzyści i czynność taka nie może być uznana za świadczenie usługi.

W odniesieniu do pytania nr 5, Wnioskodawca nie powinien rozpoznawać podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co do wartości całkowitego umorzenia spłat za kurs na kierowcę autobusowego lub motorniczego i kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na uzyskanie przez Kursanta uprawnień do przewozu osób. Powyższe świadczenie - umorzenie spłat, koszty działalności Wnioskodawcy przypadające na danego Kursanta - nie stanowi bowiem nieodpłatnego świadczenia usługi opodatkowanego w rozumieniu podatku od towarów i usług. Nie wystąpi tu podstawa opodatkowania, obowiązek podatkowy VAT ani żaden obowiązek dokumentowania oraz ewidencjonowania i deklarowania na potrzeby podatku od towarów i usług. Wobec odpowiedzi negatywnej na pierwszą część pytania, odpowiedź dotycząca sposobu dokumentowania jest bezprzedmiotowa.

Uzasadnienie tego stanowiska Wnioskodawcy jest takie samo, jak w stanowisku „do pytania nr 1 powyżej”. Biorąc pod uwagę fakt, iż nieodpłatne kursy odbywają się w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, brak jest podstaw do traktowania nieodpłatnego świadczenia usług jako odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku rozpoznania podstawy opodatkowania, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, jak również dokumentowania czynności w przypadku finansowania kursantowi badań psychotechnicznych i lekarskich oraz kursów prawa jazdy kat. D wraz z kwalifikacją do przewozu osób oraz na motorniczego,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku obowiązku rozpoznania podstawy opodatkowania, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, jak również dokumentowania odszkodowania za przeprowadzone badania lekarskie i psychotechniczne oraz kursy,
*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku rozpoznania podstawy opodatkowania, określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, jak również dokumentowania umorzenia spłat za kurs na kierowcę autobusowego lub motorniczego i kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na uzyskanie przez kursanta uprawnień do przewozu osób.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, przykładowo w orzeczeniu z 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Staatssecretaris van Financien v. Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

W wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council TSUE uznał, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu TSUE z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Associetioncooperative „CoöperatieveAardappelenbewaarpiaats GA”, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Reasumując, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak stanowi art. 19a ust. 2 ww. ustawy w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Natomiast stosownie do art. 19a ust. 8 ww. ustawy jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 5 ustawy).

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Powołany przepis art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z art. 106a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Przepis art. 106b ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ww. ustawy na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług przewozu regularnego, wykonywanego pojazdami będącymi jego własnością, w ramach lokalnego transportu zbiorowego organizowanego przez Zamawiającego. Poza podstawową działalnością Wnioskodawca prowadzi, między innymi, działalność gospodarczą w zakresie pozaszkolnych form edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu (PKWiU 85.53.11.0 szkolenia na kat. D oraz 85.59.13.2 szkolenia osób ubiegających się o uzyskanie pozwolenia do kierowania tramwajem). Wnioskodawca prowadzi tą działalność poprzez Ośrodek, który organizuje szkolenia kierowców w zakresie prawa jazdy kategorii D oraz szkolenia osób ubiegających się o uzyskanie pozwolenia do kierowania tramwajem. Kursant odbywa także kwalifikację do przewozu osób w zewnętrznym podmiocie, finansowaną przez Wnioskodawcę. Oba kursy kończą się egzaminem wewnętrznym potwierdzonym przez Instruktora. W celu uzyskania uprawnień kandydat zdaje egzamin państwowy.

Wnioskodawca prowadzi nabór kandydatów na kierowców i motorniczych wśród osób indywidualnych oraz współpracuje w tym zakresie z Urzędem Pracy.

Do 7 maja 2018 r. Wnioskodawca pobierał odpłatność za ww. kursy. Przed przystąpieniem do kursów kursant dokonywał wpłaty zaliczki, która uiszczana była na poczet należności za kurs. Zaliczka podlegała opodatkowaniu VAT, a Wnioskodawca stosował zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. W momencie wpływu zaliczki Wnioskodawca ewidencjonował ją w rejestrach VAT, na podstawie faktury wystawionej na rzecz kursanta. Natomiast w terminie 7 dni od zakończenia szkolenia, Wnioskodawca dokumentował fakturą pozostałą kwotę należności (różnicę całkowitego kursu oraz wpłaconej zaliczki). Odrębna faktura dokumentowała natomiast wartość kwalifikacji do przewozu osób. Z kolei odpłatność za kursy dokonywana była w ratach, przez potrącenie z wynagrodzenia za pracę, na podstawie zobowiązań podpisanych przez uczestników szkolenia.

Z dniem 7 maja 2018 r. kursy i szkolenia są finansowane przez Wnioskodawcę.

Organizatorem kursów jest własny Ośrodek Wnioskodawcy, bądź wykonanie kursu jest zlecone innym ośrodkom szkolenia. Warunkiem sfinansowania kursu na kierowcę autobusu i kwalifikacji do przewozu osób lub motorniczego jest podpisanie przez kandydata umowy, w której zobowiązuje się przepracować u Wnioskodawcy na stanowisku kierowcy autobusowego lub motorniczego w pełnym wymiarze czasu pracy 4 lata.

W przypadku niewypełnienia przez kursanta ww. zobowiązania, tj. w sytuacji przerwania kursu, jego nieukończenia z przyczyn leżących po stronie Kursanta, ukończenia szkolenia i niepodjęcia pracy w terminie określonym w umowie, czy też podjęcia pracy ale nieprzepracowania wskazanego umownie okresu czasu, kursant zobowiązany jest do wypłaty określonych umownie kwot pieniężnych, zwanych przez Wnioskodawcę odszkodowaniem, za sfinansowane przez Wnioskodawcę badania lekarskie i psychotechniczne oraz kursy i uprawnienia do przewozu osób.

Z opisu zdarzenia wynika także, że Wnioskodawca wprowadził warunki zawieszenia i umorzenie części spłaty kosztów kursów, w odniesieniu do których (przed zmianą zasad odpłatności za kursy, tj. przed dniem 7 maja 2018 r.) ponoszona była odpłatność przez kursanta. Po przepracowaniu okresu wskazanego w zobowiązaniu i spełnieniu warunków wskazanych jako kryterium pozytywnego rozpatrzenia wniosku, dopuszczalne jest umorzenie części kosztów kursu. Instytucja ta obejmuje jedynie kwoty rat rozłożone pracownikom na następne okresy następujące po przepracowaniu połowy okresu wskazanego w zobowiązaniu.

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 1 i 2 w zakresie rozpoznania podstawy opodatkowania i w konsekwencji obowiązku podatkowego oraz dokumentowania odnośnie finansowania przez Wnioskodawcę badań psychotechnicznych i lekarskich stwierdzających brak przeciwskazań do wykonywania zawodu kierowcy autobusu lub motorniczego, jak również kursów w zakresie prawa jazdy kat. D wraz z kwalifikacją do przewozu osób lub kursu na motorniczego, organizowanych zarówno przez własny ośrodek Wnioskodawcy, jak również podmiot trzeci w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy opisane świadczenia będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analizując treść art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług należy mieć na względzie, że dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Przy czym, za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza) należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zawarte dla celów podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że kwestia nieodpłanego świadczenia usług była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-258/95 pomiędzy Julius Filibeck Sonhne GmbH Co. KG a Finanzamt Neustadt (Niemcy), a także zapadłych na jego kanwie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1589/07) oraz z dnia 23 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 326/09), w którym zaakcentowano, że dla prawidłowego ustalenia opodatkowania nieodpłatnej usługi ma znaczenie, kto uzyskuje dominującą korzyść z tego tytułu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że skoro ww. świadczenia na rzecz kursantów odbywają się dla celów prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jak wskazano we wniosku „w związku z uzyskaniem przyszłych pracowników w związku z trudnościami na rynku pracy”, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług finansowanie kosztów dla kursantów w związku z zawartą umową zobowiązującą ich do przepracowania na rzecz Wnioskodawcy określonego okresu czasu nie będzie wypełniało dyspozycji przepisu art. 8 ust. 2 ustawy i tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, odnosząc się do – zakreślonych pytaniem 1 i 2 – wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących obowiązku rozpoznania podstawy opodatkowania należy wskazać, że z uwagi na to, że jak wykazano powyżej w przedstawionych we wniosku okolicznościach sfinansowanie przeprowadzonych badań psychotechnicznych i lekarskich stwierdzających brak przeciwskazań do wykonywania zawodu kierowcy autobusu lub motorniczego, jak również kursu w zakresie prawa jazdy kat. D wraz z kwalifikacją do przewozu osób lub kursu na motorniczego, organizowanego przez Ośrodek Wnioskodawcy lub inny zlecony przez Wnioskodawcę ośrodek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznania podstawy opodatkowania z tego tytułu.

Jednocześnie nie udziela się odpowiedzi na drugi człon pytania nr 1 i 2, tj. „W przypadku odpowiedzi twierdzącej, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu? Na podstawie jakiego dokumentu należy wprowadzić ten obrót do rejestrów VAT i czy prawidłowe jest tu wystawienie dokumentów o nazwie faktura wewnętrzna”, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji udzielenia odpowiedzi twierdzącej (uznania, że jest zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego), a tym samym uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Mając powyższe na uwadze stanowisko dotyczące zagadnień oznaczonych pytaniami 1 i 2 uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii zakreślonej pytaniami nr 3 i 4 należy wskazać, że jak wynika z opisu zdarzenia, w związku z przeprowadzanym naborem kandydatów na kierowców i motorniczych, Strony zawierają umowę, w której zobowiązują się do realizacji określonych czynności, w tym kursant w określonych sytuacjach zobowiązany jest do uiszczenia na rzecz Wnioskodawcy, określonej umownie kwoty pieniężnej zwanej odszkodowaniem.

Odnosząc się do pojęcia odszkodowania, należy zauważyć, że termin ten nie został zdefiniowany w ustawie o podatku od towarów i usług. Z postanowień art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w przypadku braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (§ 2 ww. artykułu).

Na podstawie ww. przepisu odszkodowanie uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony wynajmującego, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Wobec powyższego, tylko wówczas, gdy płatności o charakterze odszkodowawczym nie mają bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wtedy kwota otrzymanych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Rozstrzygając kwestię będącą przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie obowiązku rozpoznania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji (w przypadku odpowiedzi twierdzącej odnośnie braku ww. obowiązku) określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz dokumentowania, należy na wstępie wskazać, że aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za „odszkodowanie”, niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy zachodzi związek ekwiwalentny pomiędzy wypłatą należności a otrzymaniem świadczenia wzajemnego.

Jak stwierdzono wyżej świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy.

W sytuacji opisanej we wniosku, uwzględniając przedstawiony opis sprawy, należy podkreślić, że fakt, że strony zawarły umowę, na podstawie której ustaliły wartość świadczenia określając je mianem odszkodowania, nie może przesądzać o tym, że automatycznie dochodzi do powstania szkody, która wymaga wypłacenia odszkodowania. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika bowiem, że w zakresie otrzymanych kwot pieniężnych (określanych przez Wnioskodawcę jako odszkodowanie) mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Istnieje możliwość zidentyfikowania konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność, a odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Ponadto należy zauważyć, że przykładowo w przypadku ukończenia kursu i niepodjęcia pracy u Wnioskodawcy, beneficjent usługi – odbiorca świadczenia odnosi niewątpliwie istotną korzyść, jaką jest możliwość uzyskania określonego uprawnienia (np. możliwość ubiegania się o prawo jazdy kategorii D).

Wobec powyższego w analizowanym przypadku, kiedy to dochodzi wypłaty na rzecz Wnioskodawcy odpowiedniej kwoty pieniężnej, nie można uznać, że stanowi ona odszkodowanie w rozumieniu powołanych wyżej przepisów K.c. niepodlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z dotychczasową praktyką, Wnioskodawca każdorazowo pobierał odpłatność za kursy na kierowców autobusowych lub motorniczych. O ile zatem podjęta zmiana zasad finansowania poprzez finansowanie przez Wnioskodawcę przeprowadzonych kursów, kwalifikacji do przewozu osób czy badań lekarskich – w związku z trudnościami w pozyskaniu pracowników – nie spowoduje obowiązku opodatkowania czynności, gdyż jak wcześniej wskazano pozostają one w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, to już otrzymanie określonych umownie kwot pieniężnych w opisanych sytuacjach należy uznać za wynagrodzenie za te usługi, które podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że wbrew opinii przedstawionej we wniosku, w przypadku otrzymania od kursantów kwoty pieniężnej, Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania podstawy opodatkowania za przeprowadzone przez podmiot trzeci badania lekarskie i psychotechniczne, nabyte przez Wnioskodawcę na rzecz kursantów, kursy w zakresie prawa jazdy kat. D wraz z kwalifikacją do przewozu osób i kursy na motorniczego (zarówno przeprowadzone w Ośrodku Wnioskodawcy, jak i nabyte od innych ośrodków szkolenia), zgodnie z art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Zarówno bowiem z treści art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i art. 73 Dyrektywy wskazano, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać (otrzyma) z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Taka treść wskazuje, że podstawa opodatkowania obejmuje zarówno kwoty rzeczywiście otrzymane, jak i te które w przyszłości usługodawca ma otrzymać (otrzyma) z tytułu dokonanej sprzedaży.

Podstawę opodatkowania w analizowanym przypadku stanowić zatem będzie kwota, którą Wnioskodawca ma otrzymać z tytułu opisanej czynności (odpłatnego świadczenia usługi) od usługobiorcy.

Wobec udzielenia odpowiedzi negatywnej na pierwszy człon pytań, należy wskazać, że wbrew ocenie wyrażonej we wniosku, Wnioskodawca w związku z zaistniałymi okolicznościami, zobowiązany będzie zarówno do rozpoznania obowiązku podatkowego, jak i udokumentowania czynności. Mając na uwadze powołane przepisy, obowiązek podatkowy w odniesieniu do ww. czynności zarówno zrealizowanych przez Wnioskodawcę, jak i nabytych uprzednio od podmiotów trzecich powstanie, stosownie do art. 19a ustawy, z chwilą wykonania usługi (bądź jej części).

Należy zaznaczyć, że to strony umowy cywilnoprawnej mają wiedzę odnośnie momentu wykonania całości lub części usługi.

Natomiast uwzględniając przepis art. 106b ustawy, z którego wynika obowiązek wystawienia przez podatnika faktury dokumentującej wyłącznie sprzedaż na rzecz innego podatnika podatku, jak również opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawca, co do zasady, nie jest zobowiązany do wystawienia faktury dla „osób indywidulanych”, czyli osoby fizycznej, tj. kandydata na kierowcę. Powyższe jednak nie oznacza, że Wnioskodawca nie ma możliwości przyjęcia takiego sposobu dokumentowania.

Wnioskodawca, natomiast stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ma obowiązek wystawić fakturę na żądanie osoby fizycznej, jeśli zgłosi ona swoje żądanie nie później niż w terminie 3 miesięcy – licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę.

Należy w tym miejscu zauważyć, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie posługują się pojęciem faktur wewnętrznych. Wystawianie takich faktur regulował natomiast do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 106 ust. 7 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne mogą być również wystawiane dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Wskazane regulacje w zakresie wystawiania faktur wewnętrznych odnosiły się do czynności, o których mowa w przepisach art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, tj. przekazania towarów oraz świadczenia usług wykonywanych nieodpłatnie.

W analizowanej sytuacji, pomijając nawet fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje kwestii dotyczących faktur wewnętrznych, wskazać należy, że jak wykazano powyżej, otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty pieniężne określane jako „odszkodowanie” w istocie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług, zatem w tym przypadku Wnioskodawca może (jednak nie jest to jego obowiązek zgodnie z powołanymi przepisami) wystawić fakturę, zgodnie z wymogami określonymi w powołanych wyżej przepisach art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług, bądź udokumentować ten fakt za pomocą dowolnej dokumentacji, która takie czynności będzie odzwierciedlać.

Tym samym stanowisko odnośnie pytania 3 i 4 uznać należało za nieprawidłowe.

Z kolei ustosunkowując się do zagadnienia związanego z umorzeniem pracownikowi spłat potrącanych comiesięcznie z wynagrodzenia kwot odpłatności za kurs, które to umorzenie obejmuje kwoty rat rozłożone na następne okresy następujące po przepracowaniu połowy okresu wskazanego w umowie, należy zwrócić uwagę, że instytucja ta – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – ma zastosowanie w przypadku zasad stosowanych przez Wnioskodawcę do dnia 7 maja 2018 r., czyli ponoszenia przez kursanta odpłatności za kursy.

Mając powyższe na uwadze, jak również uwzględniając to, że Wnioskodawca dokonał rozliczenia świadczonych czynności – wystawił fakturę na otrzymaną zaliczkę, jak i udokumentował pozostałą kwotę należności po zakończeniu szkolenia, należy uznać, że zamierzone umorzenie spłaty części kosztów kursu, rozłożonych na raty i potrącanych z wynagrodzenia za pracę, nie powoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku ponownego rozpoznania podstawy opodatkowania i określenia momentu postania obowiązku podatkowego. Wnioskodawca, jak wykazano we wniosku, dokonał rozliczenia pod względem podatkowym dokonanej czynności, zatem w przypadku zastosowania instytucji umorzenia pozostałych do spłaty rat nie mamy do czynienia z zaistnieniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy jednak zwrócić uwagę, że we własnym stanowisku pomimo prawidło wywiedzionego braku obowiązku rozpoznania podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego, w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawca błędnie odwołał się do nieuznania ww. czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy z uwagi, że nieodpłatne kursy odbywają się w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością. Podkreślić należy, że opisane we wniosku zdarzenie przyszłe określane jako zagadnienie nr 3 i odnoszące się do niego pytanie 5, dotyczy kursów, za które pobierana była odpłatność. Świadczy o tym stwierdzenie „W zakresie zasad odpłatności za kurs kierowcy autobusowego (obejmujące koszt kursu i koszt kwalifikacji do przewozu osób) lub kurs motorniczego wprowadzono warunki zawieszenia i umorzenie części spłaty kosztów kursów, w odniesieniu kursów, o których mowa w Zagadnieniu nr 1”. Zagadnienie nr 1 opisuje sytuację pobierania odpłatności za realizowane czynności.

Pomimo zatem błędnego uzasadnienia przyjętego przez Wnioskodawcę stanowiska do pytania nr 5, twierdzenie Wnioskodawcy o braku obowiązku rozpoznania podstawy opodatkowania i obowiązku podatkowego uznano za prawidłowe.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych przez strony umów i przyjęte w nich zasady rozliczeń, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, iż powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.