Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-396/13-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-24
Teza: w zakresie uznania za zakład prowadzonej działalności w formie spółki osobowej na terytorium Republiki Cypru oraz możliwości skorzystania z „ulgi abolicyjnej”
Słowa kluczowe: abolicja-abolicja podatkowa; Cypr; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 29.03.2013 r. (data wpływu 02.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   uznania za zakład prowadzonej działalności w formie spółki osobowej na terytorium Republiki Cypru - **jest prawidłowe,**
*   możliwości skorzystania z „ulgi abolicyjnej” - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.04.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za zakład prowadzonej działalności w formie spółki osobowej na terytorium Republiki Cypru oraz możliwości skorzystania z „ulgi abolicyjnej”.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W przyszłości planuje zostać wspólnikiem w spółce osobowej na terytorium Cypru (dalej: Spółka). Zgodnie z cypryjskimi przepisami podatkowymi spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, jej dochody podlegają opodatkowaniu na poziomie wspólników (jest podmiotem transparentnym podatkowo).

Spółka będzie spółką holdingową i tym samym może realizować różnego rodzaju dochody, w tym m.in. dochody z tytułu dywidend, umorzenia udziałów/akcji, dochody ze zbycia udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych. Zyski wypracowane przez Spółkę będą dzielone pomiędzy wspólników na zasadach określonych w umowie spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy dochody Spółki przypadające na Wnioskodawcę (zarówno na etapie ich powstawania, jak i faktycznej wypłaty), będą stanowiły dla Wnioskodawcy dochód z zakładu zagranicznego na terytorium Cypru i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu zarówno na terytorium Cypru, jak i w Polsce?
2.  Czy Wnioskodawca obliczając wysokość podatku do zapłaty w Polsce od dochodów z tytułu bycia wspólnikiem w Spółce, może korzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) tzw. ulgi abolicyjnej, w stosunku do przedmiotowych dochodów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników), stanowić będą dla niego w całości dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej poprzez położony za granicą zakład. Dochody te podlegać będą opodatkowaniu zarówno na terytorium Polski, jak i Cypru. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania zastosowanie będzie mieć do nich metoda tzw. proporcjonalnego odliczenia.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy biorąc pod uwagę fakt, iż

1.  dochody z tytułu udziału w Spółce stanowią dla Wspólnika dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej (prowadzonej w formie zakładu zagranicznego), o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz
2.  w celu uniknięcia ich podwójnego opodatkowania umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117. poz. 523 ze zm.) przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia, Wnioskodawca, obliczając podatek do zapłaty w Polsce, będzie miał prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie.

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 Lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) -dalej ustawa o PIT -osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a ustawy o PIT przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o PIT przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 7 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117. poz. 523 ze zm.) - dalej UUPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UUPO określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Należy przy tym wskazać, iż w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego przyjmuje się, że bycie wspólnikiem spółki osobowej oznacza posiadanie stałej placówki w państwie, gdzie prowadzi się działalność za pośrednictwem spółki osobowej (B. Brzeziński „Model Konwencji OECD. Komentarz” s. 323).

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2012 r., Nr IPTPB2/415-729/11-2/TS;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 12 maja 2009 r., Nr ILPB3/423-159/09-2/MM;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 17 grudnia 2008 r., Nr IPPB5/423-73/08-2/AJ;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 maja 2010 r., Nr IPPB5/423-72/10-4/IŚ;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 2 września 2010 r., Nr IPPB5/423-342/10-3/AJ.

W konsekwencji zyski Spółki powinny być uznane za zyski z prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej na terytorium Cypru poprzez zagraniczny zakład.

Nie ma w tym zakresie znaczenia, iż na zyski Spółki mogą się składać m.in. dochody określone w art. 10-12 UUPO tzn. dywidendy, odsetki oraz należności licencyjne.

Należy bowiem wskazać, iż:

*   zgodnie z art. 10 ust. 4 UUPO: „Postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.”
*   zgodnie z art. 11 ust. 5 UUPO: „Postanowień ustępów od 1 do 3 nie stosuje się, jeżeli odbiorca odsetek, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową poprzez położony tam zakład bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód, korzystając ze stałej placówki, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z której tytułu są płacone odsetki, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takiej sytuacji, w zależności od konkretnego przypadku, zastosowanie mają odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.”
*   zgodnie z art. 12 ust. 4 UUPO „Postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca należności licencyjnych, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność zarobkową przez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą tam położonej stałej placówki, a prawo lub majątek, z których tytułu wypłacane są należności licencyjne, rzeczywiście należą do takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.”

Powyższe oznacza, iż w przypadku, gdy odbiorcą dochodów określonych w art. 10- 12 UUPO jest spółka osobowa mająca swoją siedzibę za granicą oraz gdy wypłacane należności, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu (np. wypłata dywidendy będzie wynikać z faktu posiadania przez spółkę osobową udziałów/akcji w innych spółkach), to zyski z tytułów określonych w art. 10-12 UUPO powinny być traktowane jak zyski osiągane przez zakład i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 7 UUPO.

Jak podkreśla się w doktrynie prawa międzynarodowego dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały/akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom 1, red. nauk. H. Litwińczuk, red. P. Karwat, Warszawa 2008r.). Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (A. Maksymczak, w: Model Konwencji OECD Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010 r.).

Spółka zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych i ujmowania w posiadanych praw jako aktywów w bilansie Spółki. To Spółka, a nie np. Wnioskodawca będzie zatem właścicielem dywidend/odsetek/należności licencyjnych. Nie może być więc wątpliwości, że dochody uzyskiwane przez Spółkę z tytułu dywidend i innych udziałów w zyskach spółek z grupy, związane będą z działalnością zakładu i jemu przypisane.

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty), stanowić będą dla niego w całości dochody z działalności gospodarczej uzyskiwane poprzez położony za granicą zakład, które zgodnie z art. 7 ust. 2 podlegać będą opodatkowaniu zarówno na terytorium Polski, jak i Cypru.

Do przedmiotowych dochodów będzie mieć zastosowania metoda o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazana w art. 24 ust. 1 lit b UUPO, a mianowicie metoda proporcjonalnego odliczenia. Zgodnie bowiem z przedmiotowym przepisem „jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.”

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2012 r., Nr IPTPB2/415-729/11-4/TS, który uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym „dywidendy wypłacane Spółce osobowej przez Spółkę kapitałową spełniają dyspozycje wskazane w art. 10 ust. 4 Umowy i powinny być klasyfikowane jako dochody zakładu, co skutkuje ich opodatkowaniem na zasadach określonych w art. 7 Umowy. W celu eliminacji podwójnego opodatkowania, zastosowanie w takim przypadku znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a Umowy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany na Cyprze (z wyjątkami określonymi w Umowie), Polska powinna zwolnić taki dochód z opodatkowania. W efekcie, uzyskane dywidendy zakwalifikowane do zysków zakładu mogą podlegać opodatkowaniu tylko na Cyprze.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2011 r., Nr IPTPB2/415-242/11-2/MP, który uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym „dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w Spółce (tj. przypadająca na Wnioskodawcę część dochodu Spółki wypracowana/osiągnięta w toku prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w formie dywidend oraz wynagrodzenia za umarzane certyfikaty w Funduszu, jak również dochód powstały z tytułu wniesienia Akcji do Funduszu), powinny być zakwalifikowane jako dochody osiągane przez zagraniczny zakład Wnioskodawcy. W konsekwencji dochody te powinny zdaniem Wnioskodawcy podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym wyłącznie na Cyprze, będąc jednocześnie zwolnione z opodatkowania w Polsce.”
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2012 r., Nr IPPB1/415-11/12-3/KS, który uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników), stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Słowacji stały zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UPO mogą podlegać opodatkowaniu na Słowacji.

W tej sytuacji zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 UPO dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zyskach Spółki jako wspólnikowi będą podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.”

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy biorąc pod uwagę wyjaśnienia przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawca obliczając wysokość podatku do zapłaty w Polsce może korzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o PIT (tzw. ulgi abolicyjnej).

W myśl bowiem art. 27 ust. 8 ustawy o PIT jeżeli podatnik posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Na podstawie art. 27 ust. 9 ustawy o PIT jeżeli jednak umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Jednocześnie, na podstawie art. 27g ust. 1 ustawy PIT, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Zgodnie z art. 27g ust. 2 ustawy o PIT odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenia nie stosuje się jednak, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu Ministra finansów z dnia 16 maja 2005 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 27g ust. 4 ustawy o PIT przedmiotowe przepisy stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (czyli do dochodów opodatkowanych podatkiem liniowym w wysokości 19%).

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, stwierdzić należy, iż podatnik uzyskujący dochody z zagranicy, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 (w tym z tytułu udziału w zagranicznej spółce osobowej) w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nakazuje stosować, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy PIT, a następnie od tak obliczonego podatku na prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ustawy o PIT.

Innymi słowy, do zastosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ma prawo każdy podatnik, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  jest polskim rezydentem podatkowym;
2.  osiąga dochody ze źródeł wymienionych w art. 12 ust. 1, art. 13 lub art. 14 ustawy o PIT;
3.  do dochodów tych, zgodnie z odpowiednią umową o unikaniu podwójnego opodatkowania (lub w związku z jej brakiem), w celu obliczenia wysokości podatku w Polsce, podatnik stosuje tzw. metodą proporcjonalnego odliczenia;
4.  dochody te nie zostały uzyskane w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Tym samym, ulga abolicyjna o której mowa w art. 27g ustawy o PIT skierowana jest do wszystkich podatników, osiągających przewidziane w niej dochody, którzy na podstawie odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, lub wobec braku takiej umowy, opodatkowują w Polsce dochody osiągnięte za granicą zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, z wyłączeniem podatników osiągających dochody w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

Biorąc pod uwagę powyższe, skoro dochody przypadające na Wnioskodawcę, z tytułu udziału w Spółce, stanowią, zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami, dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a tym samym ze źródła, o którym mowa w art. 14 ustawy o PIT oraz w stosunku do przedmiotowych dochodów, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, art. 24 ust. 1 pktb (UUPO przewiduje zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia, Wnioskodawca obliczając wysokość podatku do zapłaty w Polsce może korzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 27g ustawy o PIT (tzw. ulgi abolicyjnej).

Wszystkie wspomniane przesłanki zostaną w przedmiotowej sytuacji spełnione.

Dodatkowo, zaznaczyć należy, iż dla zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia, czy Wnioskodawca uzyskiwać będzie dochody zarówno na terytorium Polski, jak i na Cyprze, czy też dochody pochodzić będą wyłącznie z tytułu udziału w Spółce.

W konsekwencji, sposób obliczenia podatku do zapłaty w Polsce przez Wnioskodawcę przedstawiać się będzie następująco:

*   od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów Wnioskodawca winien będzie odliczyć kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Cyprze. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w tym państwie;

*   od tak obliczonego podatku Wnioskodawca będzie mógł, na podstawie art. 27g odliczyć kwotę stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze wskazanych źródeł przy zastosowaniu do tych dochodów metody wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 27 ust. 8 ustawy o PIT.

Biorąc pod uwagę powyższe rozliczenie podatku do zapłaty w Polsce przedstawiać się będzie następująco:

PRZYKŁAD 1:

*   dochód uzyskany w Polsce = 100.000 zł
*   dochód uzyskany z tytułu udziału w Spółce = 200.000 zł
*   podatek zapłacony na Cyprze (10%) = 20.000 zł
*   razem dochód osiągnięty przez podatnika= 300.000 zł

1.  Podatek obliczony zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego

*   podatek polski stawka liniowa (19%) 0,19x300.000 = 57.000 zł
*   maksymalny podatek na Cyprze do odliczenia od podatku polskiego (57.000 zł x 200 000 zł)/300.000 zł = 38.000 zł
*   podatek do zapłacenia w Polsce: 57.000-20.000=37.000 zł.

1.  Podatek obliczony zgodnie z metodą wyłączenia z progresją podatek polski według stawki liniowej 0,19%x\* 100.000 19.000
2.  Wysokość ulgi abolicyjnej: - 37.000 - 19.000 = 18.000
3.  Wysokość podatku po odliczeniu ulgi: 37.000 — 18.000 19.000 zł.

Ostatecznie podatek wyniesie więc tyle, ile przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, czyli 19.000 zł.

PRZYKŁAD 2:

*   dochód uzyskany w Polsce = 0 zł
*   dochód uzyskany za granicą = 100.000 zł
*   podatek zapłacony za granicą (10%) = 10.000 zł
*   razem dochód osiągnięty przez podatnika= 100.000 zł

1.  Podatek obliczony zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego

*   podatek polski stawka liniowa (19%) 0,19x100.000 = 19.000 zł
*   maksymalny podatek zagraniczny do odliczenia od podatku polskiego (19.000 - 100 000 zł)/100.000 zł = 19.000 zł
*   podatek do zapłacenia w Polsce: 19.000-10.000=9.000 zł

1.  Podatek obliczony zgodnie z metodą wyłączenia z progresją:

*   podatek do zapłacenia w Polsce = 0 zł

1.  Wysokość ulgi abolicyjnej:

*   9.000-0=9.000 zł

1.  Wysokość podatku po odliczeniu ulgi: 9.000 - 9.000 = 0 zł.

Ostatecznie podatek wyniesie więc tyle, ile przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją, czyli 0 zł.

Potwierdzeniem zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2012 r. Nr IPPB1/415-85/12-2/KS, w której to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odniesieniu do dochodów osiąganych przez podatnika z udziału w amerykańskiej spółce osobowe; (zakwalifikowanych do dochodów z działalności gospodarczej, czyli ze źródła, o którym mowa w art. 14 ustawy o PIT) stwierdził, że:

„podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej z zagranicy w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nakazuje stosować, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania za zakład prowadzonej działalności w formie spółki osobowej na terytorium Republiki Cypru - **jest prawidłowe,**
*   możliwości skorzystania z „ulgi abolicyjnej” - **jest nieprawidłowe.**

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Ponieważ spółka osobowa, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Kwestie unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych m.in. przez rezydentów polskich na terenie Cypru, należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. 117, poz. 523 ze zm.).

Wskazać należy, iż pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

W świetle powyższych uregulowań, stwierdzić należy, iż planowane przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego prowadzenie działalności w spółce osobowej na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Mając na uwadze okoliczność, iż źródło dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem spółki prawa cypryjskiego niemającej osobowości prawnej będzie położone na terytorium Cypru, w przedmiotowej sprawie do opodatkowania tych dochodów niezbędne jest odwołanie się również do postanowień art. 10, 13 oraz art. 22 powoływanej Umowy.

Przy czym zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty dywidend brutto. Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (art. 10 ust. 2 Umowy).

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. Umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Z kolei zgodnie z art. 13 ust. 1 Umowy, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 Umowy).

Przez majątek ruchomy należy rozumieć dla celów Umowy wszelki majątek, który nie spełnia definicji majątku nieruchomego, zawartej w art. 6 ust. 2 Umowy.

I tak zgodnie z art. 6 ust. 2 lit. a) Umowy „majątek nieruchomy” posiada takie znaczenie, jakie, z zastrzeżeniem postanowień punktów b) i c), przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym nieruchomość jest płożona. Określenie „majątek nieruchomy” obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątki nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych (art. 6 ust. 2 lit. b Umowy)). Statki, barki oraz samoloty nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 lit. c).

Jednocześnie zauważyć należy, iż punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy „przeniesienie własności majątku” są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 Konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Jak wskazuje się w Komentarzu do Konwencji (uwagi do art. 13 ust. 2 pkt 24) „Określenie „majątek ruchomy” oznacza każdy majątek z wyjątkiem majątku nieruchomego. Obejmuje ono również dobra niematerialne, takie jak goodwill, licencje itp.” (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Dom Wydawniczy ABC 2006, s. 205). Zatem zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego mogą być opodatkowane w państwie, w którym zakład jest położony, co wynika z norm dotyczących zysków przedsiębiorstwa.

Z kolei w myśl postanowień art. 22 ust. 1 Umowy, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (w Polsce), bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, a więc w Polsce.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 2 powoływanej umowy, postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, nie mają zastosowania do dochodów nie będących dochodami z majątku nieruchomego określonego w ustępie 2 artykułu 6, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stała placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z których tytułu wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

W opisanym zdarzeniu przyszłym należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Republiki Cypru zakład, to dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce niebędacej osobą prawną może być opodatkowany na terytorium Republiki Cypru.

Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. b umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (tzw. „metoda zaliczenia”).

Zgodnie z ww. przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, iż metoda zaliczenia polega, co do zasady, na tym, że dochody osiągnięte w państwie źródła nie są zwolnione od podatku w państwie siedziby, lecz podlegają tam opodatkowaniu, z tym że państwo rezydencji zezwala na odliczenie podatku zapłaconego w państwie źródła od swego podatku obliczonego od ogólnej sumy dochodów (por. Model Konwencji OECD Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego, Warszawa 2010).

W ocenie tut. Organu podatkowego nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, iż dochody uzyskiwane z tytułu udziału w spółce cypryjskiej stanowić będą dla niego w całości dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji na aprobatę nie zasługuje również stanowisko zgodnie, z którym Wnioskodawca obliczając podatek do zapłaty w Polsce będzie miał prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają jedynie reguły kolizyjne, prowadzące do wyeliminowania podwójnego opodatkowania tego samego przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatnika wynikającego z faktu, iż z jednej strony państwo jego rezydencji podatkowej rości sobie prawo do opodatkowania wszelkich dochodów uzyskanych przez podatnika mającego w tym kraju nieograniczony obowiązek podatkowy, a z drugiej strony państwo, w którym położony jest majątek, bądź nastąpiło zdarzenie, z którego pochodzi to przysporzenie, realizuje przysługujące mu prawo do pobierania podatku z tytułu miejsca osiągania dochodu (przychodu). Natomiast kwestie sposobu rozliczenia się podatnika z całości swoich dochodów w państwie, w którym posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy, w tym także kwestie kwalifikacji dochodów do odpowiednich źródeł przychodów oraz sposobu ich opodatkowania, uregulowane są przepisami wewnętrznymi tego państwa i są niezależne od klasyfikacji dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż zarówno dla celów opodatkowania w Polsce, jaki i sposobu opodatkowania uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w ww. spółce przysporzeń majątkowych należy określić na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od klasyfikacji tych przysporzeń dokonanej na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Cyprem.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza oraz

*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, iż jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie zatem z cyt. legalną definicją działalności gospodarczej, przychód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile w myśl przepisów tej ustawy nie jest zaliczony do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów. Powyższe oznacza, iż wspólnik spółki osobowej, może uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki także przychody z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, w tym także przychody z kapitałów pieniężnych.

Jak wynika bowiem z cyt. art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jedynie przychody wspólnika spółki osobowej uzyskane z prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy (tj. przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów), stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W art. 14 ust. 2 ww. ustawy wymienione natomiast zostały przykładowe kategorie przychodów, zaliczanych przez ustawodawcę do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, obejmuje m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy. których poszczególne kategorie wskazano w art. 17 tej ustawy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego (czynności prawnej), w związku z którym przysporzenie to powstaje. Z uwagi bowiem na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki niebędacej osobą prawną mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru mogą w związku z uczestnictwem w takiej spółce uzyskiwać przychody z różnych źródeł przychodów w rozumieniu przepisów ww. ustawy.

Z zaprezentowanego zdarzenia przyszłego wywieść należy, iż Wnioskodawca będąc polskim rezydentem podatkowym zamierza zostać wspólnikiem w spółce osobowej na terytorium Cypru.

Spółka będzie spółką holdingową i tym samym może realizować różnego rodzaju dochody, w tym m.in. dochody z tytułu dywidend, umorzenia udziałów/akcji, dochody ze zbycia udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych.

Mając na względzie powołane regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem spółki osobowej na Cyprze, stanowić będą dla niego dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Cypru zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy mogą podlegać opodatkowaniu na Cyprze. W konsekwencji w celu eliminacji podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b) umowy, tj. metodę odliczenia proporcjonalnego.

Jednakże przychody(dochody) uzyskiwane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki osobowej na terytorium Republiki Cypru m.in. z tytułu dywidend, umorzenia udziałów/akcji, zbycia udziałów/akcji oraz innych papierów wartościowych, stanowić będą dla Wnioskodawcy, wbrew jego twierdzeniom, przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu według zasad właściwych dla tego źródła przychodów a nie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Przy czym wskazać należy, iż w myśl art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Z kolei przepis art. 27 ust. 8 ustawy stanowi, iż jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podkreślić należy, że celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją.

Jednocześnie zaakcentować należy, co słusznie zauważa Wnioskodawca, iż będzie on posiadał na terytorium Republiki Cypru zakład w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 umowy polsko-cypryjskiej. Jednakże fakt, iż Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Republiki Cypru poprzez położony tam zakład, nie jest bynajmniej równoznaczny na gruncie przepisów podatkowych poszczególnych państw strony umowy międzynarodowej, w którym osoba fizyczna uzyskująca dochody ma nieograniczony obowiązek podatkowy - w przedmiotowej sprawie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż będą one kwalifikowane jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Tym samym przepisy art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdują zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż co zostało już jednoznacznie wykazane, przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem wskazanej we wniosku spółki z siedzibą na Cyprze będą stanowiły przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie przychody (dochody) w pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości skorzystania z „ulgi abolicyjnej” należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić jednocześnie należy, iż w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę wyliczeń organ informuje, iż ewentualne przeliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji tut. organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy. W związku z powyższym tut. organ nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych we własnym stanowisku przez Wnioskodawcę.

Krańcowo należy podkreślić, że przywoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcie organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.