Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.53.2020.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-16
Teza: Zastosowanie stawki podatku dla sprzedaży działki.
Słowa kluczowe: działki; grunty-dostawa gruntu; sprzedaż-sprzedaż działek; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2020 r. (data wpływu 14 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2020 r. (data wpływu 24 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla sprzedaży działki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku dla sprzedaży działki. Wniosek uzupełniono w dniu 24 marca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (zwana dalej również Wnioskodawca) zajmuje się obrotem nieruchomościami. W miesiącu kwietniu 2019 r. Spółka zawarła umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości gruntowej w (\`(...)\`), nr działki 1 o powierzchni (\`(...)\`) m2. Spółka udostępniła przyszłemu Kupującemu ww. nieruchomość na cele budowlane. Kontrahent, na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę, rozpoczął roboty budowlane, mające na celu wybudowanie pawilonu handlowego wraz z parkingami, utwardzeniami terenu i niezbędnymi do funkcjonowania obiektu przyłączami. W grudniu 2019 r. Spółka przeniosła własność działki gruntu nr 1 w (\`(...)\`) o powierzchni (\`(...)\`) m2 na Kupującego.

Na dzień dokonania dostawy nieruchomość w części (\`(...)\`) m2 objęta była miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, i oznaczona symbolem (…). Część działki gruntu o pow. (…) m2 na moment zbycia nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego, a objęta studium z symbolem (…). Dla tej części działki nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy. Na części tej działki nr 1 o pow. (\`(...)\`) m2 objętej studium Kupujący będzie prowadził prace budowlane, związane z budową zjazdu z drogi publicznej.

Na działce nr 1 o pow. (\`(...)\`) m2 w momencie sprzedaży, znajdowały się nakłady budowlane, w postaci prowadzonej przez Kupującego budowy obiektu handlowego.

Część działki nr 1 o pow. (…) m2 do momentu sprzedaży nie była wyłącznie wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Z tytułu nabycia działki nr 1 o pow. (…) m2 nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ww. działkę Spółka zakupiła od osób fizycznych bez podatku VAT.

Na dzień sprzedaży działki nr 1, na jej części o pow. (\`(...)\`) m2 nie zostały jeszcze rozpoczęte przez Kupującego prace budowlane związane z budową zjazdu z drogi publicznej.

Ponadto w piśmie z dnia (…), będącym uzupełnieniem opisu sprawy, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Na dzień zbycia Wnioskodawca nie dokonał podziału geodezyjnego działki nr 1 na mniejsze działki.
2.  W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej działki, na moment dostawy, nie było linii rozgraniczających terenów o różnym przeznaczeniu.
3.  Działka nr 1, będąca przedmiotem sprzedaży, nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.
4.  Z tytułu nabycia działki nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zakupu dokonano od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.
5.  Na moment dostawy na działce nr 1 znajdował się obiekt handlowy w trakcie budowy bez parkingów oraz zjazdu z drogi publicznej. Prace wykonywane były przez Kupującego.
6.  Przed dokonaniem sprzedaży działki nr 1 nie doszło do rozliczenia nakładów na budowę obiektu handlowego. Obiekt budowany był przez Kupującego, Spółka sprzedawała tylko sam grunt.
(…)

1.  Na części działki nr 1 o pow. (…) m2 dopuszczalna była zabudowa zjazdu na podstawie decyzji o lokalizacji zjazdu. Wnioskodawca nie występował o wydanie decyzji DWZ, nie ma więc wiedzy, czy była dopuszczalna zabudowa kubaturowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Z jaką stawką podatku VAT Spółka sprzeda działkę gruntu nr 1 o pow. (…) m2?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy sprzedaży działki nr 1 o pow. (\`(...)\`) m2 położonej w (\`(...)\`), Spółka nie może zastosować zwolnienia od podatku VAT, ponieważ nie znajduje zastosowania żaden z art. 43 ust. 1 pkt 9, 10, 10a.

W art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, przewidziano zwolnienie jedynie dla gruntów niezabudowanych.

Wnioskodawca jako sprzedający, dokonał dostawy samego gruntu, niemniej na moment transakcji, na gruncie znajdowały się już pewne zabudowania i niemożliwe było uznanie tego gruntu za grunt niezabudowany. Spółka nie mogła więc, zastosować zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Jednocześnie Wnioskodawca nie mógł zastosować zwolnienia dla budynków i budowli (art. 43 ust. 1 p.10 i 10a), ponieważ przedmiotem sprzedaży nie był żaden budynek i żadna budowla.

W konsekwencji Spółka zastosowała podstawową stawkę 23 % podatku VAT dla całej działki nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), zwany dalej k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.)

Natomiast w myśl art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt oraz znajdujące się na nim nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.).

Zgodnie z art. 47 § 3 k.c., przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Ponadto art. 48 k.c., stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c., wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający, jako właściciel gruntu oddanego w dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionego na nim budynku. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 k.c.

Zgodnie z treścią art. 693 § 1 k.c., przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy – stosownie do brzmienia art. 694 k.c. – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

I tak, w myśl art. 676 k.c., jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Zgodnie z art. 678 § 1 k.c., w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy; może jednak wypowiedzieć najem z zachowaniem ustawowych terminów wypowiedzenia. W myśl § 2 ww. artykułu, powyższe uprawnienie do wypowiedzenia najmu nie przysługuje nabywcy, jeżeli umowa najmu była zawarta na czas oznaczony z zachowaniem formy pisemnej i z datą pewną, a rzecz została najemcy wydana.

Na podstawie art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości. Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy miałyby zastosowanie powołany wyżej przepis art. 705 k.c.

Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji, gdy dochodzi do umowy kupna – sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi. Jednocześnie wynajmujący jest właścicielem obiektów wzniesionych na wynajmowanych gruntach. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu w związku z ulepszeniami poczynionymi przez najemcę na rzecz najmowaną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku najmu, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z art. 3531 kc.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zajmuje się obrotem nieruchomościami. W miesiącu kwietniu 2019 r. Spółka zawarła umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości gruntowej w (\`(...)\`), nr działki 1 o powierzchni (\`(...)\`) m2. Spółka udostępniła przyszłemu Kupującemu ww. nieruchomość na cele budowlane. Kontrahent, na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę, rozpoczął roboty budowlane, mające na celu wybudowanie pawilonu handlowego wraz z parkingami, utwardzeniami terenu i niezbędnymi do funkcjonowania obiektu przyłączami. W grudniu 2019 r. Spółka przeniosła własność działki gruntu nr 1 o powierzchni (\`(...)\`) m2 na Kupującego.

Na dzień dokonania dostawy nieruchomość w części (\`(...)\`) m2objęta była miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, i oznaczona symbolem (…). Część działki gruntu o pow. (…) m2 na moment zbycia nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego, a objęta studium z symbolem (…). Dla tej części działki nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy. Na części tej działki nr 1 o pow. (\`(...)\`) m2 objętej studium Kupujący będzie prowadził prace budowlane, związane z budową zjazdu z drogi publicznej.

Na działce nr 1 o pow. (\`(...)\`) m2 w momencie sprzedaży, znajdowały się nakłady budowlane, w postaci prowadzonej przez Kupującego budowy obiektu handlowego.

Część działki nr 1 o pow. (…) m2 do momentu sprzedaży nie była wyłącznie wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Z tytułu nabycia działki nr 1 o pow. (\`(...)\`) m2 nie przysługiwało Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ww. działkę Spółka zakupiła od osób fizycznych bez podatku VAT.

Na dzień sprzedaży działki nr 1, na jej części o pow. (\`(...)\`) m2 nie zostały jeszcze rozpoczęte przez Kupującego prace budowlane związane z budową zjazdu z drogi publicznej.

Na dzień zbycia Wnioskodawca nie dokonał podziału geodezyjnego działki nr 1 na mniejsze działki.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej działki, na moment dostawy, nie było linii rozgraniczających terenów o różnym przeznaczeniu.

Działka nr 1, będąca przedmiotem sprzedaży, nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Z tytułu nabycia działki nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zakupu dokonano od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Na moment dostawy na działce nr 1 znajdował się obiekt handlowy w trakcie budowy bez parkingów oraz zjazdu z drogi publicznej. Prace wykonywane były przez Kupującego.

Przed dokonaniem sprzedaży działki nr 1 nie doszło do rozliczenia nakładów na budowę obiektu handlowego. Obiekt budowany był przez Kupującego, Spółka sprzedawała tylko sam grunt.

Na części działki nr 1 o pow. (…) m2 dopuszczalna była zabudowa zjazdu na podstawie decyzji o lokalizacji zjazdu. Wnioskodawca nie występował o wydanie decyzji DWZ, nie ma więc wiedzy, czy była dopuszczalna zabudowa kubaturowa m2.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, z jaką stawką podatku VAT Spółka winna sprzedać działkę gruntu nr 1 o pow. (…) m2.

W odniesieniu do postawionego przez Spółkę opisu sprawy należy zauważyć, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Spółka udostępniła przyszłemu Kupującemu ww. nieruchomość na cele budowlane. Kontrahent, na podstawie decyzji o pozwoleniu na budowę, rozpoczął roboty budowlane, mające na celu wybudowanie pawilonu handlowego wraz z parkingami, utwardzeniami terenu i niezbędnymi do funkcjonowania obiektu przyłączami. Ponadto na moment dostawy na działce nr 1 znajdował się obiekt handlowy w trakcie budowy bez parkingów oraz zjazdu z drogi publicznej. Prace wykonywane były przez Kupującego.

Ponadto skoro przed dokonaniem sprzedaży działki nr 1 między Kupującym a Wnioskodawcą nie doszło do rozliczenia nakładów na budowę obiektu handlowego i obiekt budowany był przez Kupującego, to tym samym Spółka nie weszła w ekonomiczne posiadanie wybudowanych przez inny podmiot obiektów.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc nawet jeśli doszło do przeniesienia własności np. budowli jako części składowej nieruchomości, nie zaistniała jednocześnie dostawa tego towaru na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Niemniej jednak, podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało Kupującemu od czasu powstania towaru, jakim jest obiekt handlowy w trakcie budowy. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Zatem sprzedaż działki nr 1, w części dotyczącej wzniesionych przez Kupującego części obiektu handlowego, nie spełniała definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem Spółka nie przeniosła prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel.

Uwzględniając okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro w związku ze sprzedażą działki nr 1 nie doszło do rozliczenia nakładów na budowę obiektu handlowego, to przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2019 r., poz. 1945, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – na podstawie ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że na dzień dokonania dostawy nieruchomość w części (\`(...)\`) m2 objęta była miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, i oznaczona symbolem (…). Część działki gruntu o pow. (\`(...)\`) m2 na moment zbycia nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego, a objęta studium z symbolem (…) – obszar inwestycji publicznych. Dla tej części działki nie była wydana decyzja o warunkach zabudowy. Na części tej działki nr 1 o pow. (…) m2 objętej studium Kupujący będzie prowadził prace budowlane, związane z budową zjazdu z drogi publicznej. Na dzień sprzedaży działki nr 1, na jej części o pow. (\`(...)\`) m2 nie zostały jeszcze rozpoczęte przez Kupującego prace budowlane związane z budową zjazdu z drogi publicznej. Na dzień zbycia Wnioskodawca nie dokonał podziału geodezyjnego działki nr 1 na mniejsze działki. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej działki, na moment dostawy, nie było linii rozgraniczających terenów o różnym przeznaczeniu. Na części działki nr 1 o pow. (\`(...)\`) m2 dopuszczalna była zabudowa zjazdu na podstawie decyzji o lokalizacji zjazdu.

Tym samym, ww. działka nr 1 stanowiła teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, sprzedaż wskazanej wyżej nieruchomości nie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, działka nr 1, będąca przedmiotem sprzedaży, nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Zatem nie został spełniony jeden z dwóch warunków z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

W tym miejscu należy również, iż skoro w związku ze sprzedażą działki nr 1 nie doszło do rozliczenia nakładów na budowę obiektu handlowego i przedmiotem dostawy był jedynie grunt, w analizowanej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, które odnoszą się do zwolnienia od podatku dostawy budynku lub budowli.

Zatem w odniesieniu do sprzedaży działki nr 1 należy stwierdzić, że jej dostawa będzie opodatkowana VAT przy zastosowaniu właściwej stawki, tj. stawki podstawowej wynoszącej obecnie 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy.

Podsumowując, Spółka sprzedając działkę gruntu nr 1 o pow. (\`(...)\`) m2 winna zastosować 23% stawkę podatku zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID - 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.