Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.252.2023.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-25
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z dokonanym Połączeniem, po stronie Spółki przejmującej nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
Słowa kluczowe: przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; spółki-spółka komandytowa; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; udział-udział w spółce; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów  ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Kapitał zakładowy i udział w kapitale; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Udział (akcja) i wartość emisyjna udziałów (akcji); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 3-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 18; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 20; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e-lit. b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym w związku z dokonanym Połączeniem, po stronie Spółki przejmującej nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka przejmująca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. \[\`(...)\`\] jest członkiem podatkowej grupy kapitałowej „Podatkowa Grupa Kapitałowa \[\`(...)\`\]”, w której rolę spółki reprezentującej pełni \[\`(...)\`\] (dalej: „\[\`(...)\`\]”). PGK podlega (i na moment zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczpospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, bez względu na miejsce osiągania dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka przejmująca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

\[\`(...)\`\] została utworzona w 2019 roku, a jej głównym zadaniem jest realizacja procesów rozwoju odnawialnych źródeł energii. Główną działalność \[\`(...)\`\] stanowi przygotowanie inwestycji \[…\]. Spółka przejmująca należy do Grupy Kapitałowej \[\`(...)\`\] (dalej: „Grupa”), której podmiotem dominującym jest \[\`(...)\`\]. \[\`(...)\`\] posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym \[\`(...)\`\].

W skład Grupy wchodzą również spółki komandytowe, których przedmiotem działalności jest wytwarzanie energii elektrycznej w lądowych farmach wiatrowych (dalej łącznie jako: „Spółki \[\`(...)\`\]” lub „Spółki przejmowane”).

\[\`(...)\`\] jest komandytariuszem Spółek \[\`(...)\`\]. Spółka przejmująca posiada prawo do udziałów w zyskach poszczególnych spółek na poziomie 99,9%. Komplementariuszem Spółek \[\`(...)\`\] jest \[\`(...)\`\] Sp. z o.o. (dalej: „\[\`(...)\`\]” lub „Wspólnik”). \[\`(...)\`\] posiada prawo do udziału w zyskach poszczególnych spółek na poziomie 0,1%. Wyłącznym udziałowcem \[\`(...)\`\] i \[\`(...)\`\] jest natomiast \[\`(...)\`\].

\[\`(...)\`\] została utworzona w xxx roku, a przedmiotem jej działalności jest działalność firm centralnych i holdingów.

W ramach Grupy rozważane jest dokonanie reorganizacji, której celem jest uporządkowanie struktury właścicielskiej w segmencie OZE i tym samym zwiększenie efektywności zarządzania aktywami Spółek \[\`(...)\`\].

W związku z powyższym planowane jest dokonanie połączenia Spółek \[\`(...)\`\] z \[\`(...)\`\], w ramach którego \[\`(...)\`\] przejmie Spółki \[\`(...)\`\] w trybie art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm. - dalej: „KSH”), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółek \[\`(...)\`\] na \[\`(...)\`\] w zamian za udziały, które \[\`(...)\`\] wyda na rzecz drugiego wspólnika Spółek \[\`(...)\`\] tj. \[\`(...)\`\] (dalej: „Połączenie”). W wyniku Połączenia dojdzie do ustania bytu prawnego Spółek przejmowanych, których majątek zostanie przeniesiony na Spółkę przejmującą.

W związku z przejęciem Spółek \[\`(...)\`\] przez \[\`(...)\`\], Spółka przejmująca podwyższy kapitał zakładowy poprzez ustanowienie nowych udziałów i przyznanie ich \[\`(...)\`\] (tj. komplementariuszowi Spółek \[\`(...)\`\]) w proporcji odpowiadającej wartości posiadanego ogółu praw i obowiązków Spółek \[\`(...)\`\] przez \[\`(...)\`\]. Wartość emisyjna udziałów wydanych przez \[\`(...)\`\] do \[\`(...)\`\] zatem będzie odpowiadała wartości rynkowej majątku przejmowanych Spółek \[\`(...)\`\] w odpowiednim procencie odpowiadającym udziałowi \[\`(...)\`\] w zyskach Spółek \[\`(...)\`\], tj. 0,1%.

Składniki majątkowe należące do Spółek przejmowanych, przejęte przez Spółkę przejmującą w wyniku Połączenia zostaną przypisane do działalności prowadzonej przez Spółkę przejmującą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (ponieważ \[\`(...)\`\] prowadzi działalność wyłącznie na terytorium Polski).

W wyniku Połączenia, w Spółce przejmującej nie dojdzie do podwyższenia wartości podatkowej składników majątkowych przejętych od Spółek przejmowanych, tj. zgodnie z zasadą kontynuacji (sukcesji), po Połączeniu ze Spółkami przejmowanymi \[\`(...)\`\] z mocy prawa przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółek przejmowanych w tej samej wartości, w jakiej były ujęte w Spółkach przejmowanych. Jeśli w wyniku Połączenia, u Spółki przejmującej zostałyby ujawnione dla celów rachunkowych składniki majątkowe, które nie były wcześniej ujęte przez Spółki przejmowane, takie składniki majątkowe nie będą miały przypisanej wartości podatkowej.

Spółki \[\`(...)\`\] zostały nabyte przez \[\`(...)\`\] i \[\`(...)\`\] od zewnętrznych podmiotów w drodze transakcji nabycia ogółu praw i obowiązków. Ogóły praw i obowiązków w Spółkach przejmowanych nie zostały nabyte w wyniku wymiany udziałów ani objęty w wyniku wymiany udziałów albo przydzielony w wyniku łączenia lub podziału podmiotów. Niektóre ze Spółek \[\`(...)\`\] powstały poprzez przekształcenie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Pozostałe ze Spółek \[\`(...)\`\] powstały poprzez ich zawiązanie, od początku ich funkcjonowania stanowiły spółki osobowe.

Przed Połączeniem Spółki przejmowane otrzymały interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz przez organy lokalne (gminy) dotyczące bieżącej działalności gospodarczej Spółek przejmowanych. Spółki przejmowane stosują się do uzyskanych interpretacji indywidualnych.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że planowane Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, które m.in. zostały wskazane wyżej. W szczególności, głównym lub jednym z głównych celów tych działań nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego kwestii weryfikacji posiadania uzasadnienia ekonomicznego dla planowanych działań, w tym połączeń. Kwestię tę należy traktować jako element zdarzenia przyszłego w ramach niniejszego wniosku.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z dokonanym Połączeniem, po stronie Spółki przejmującej nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

1\. Przepisy podatkowe

W myśl art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Jednocześnie zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Od 1 stycznia 2022 r. przychód podmiotu przejmującego powinien być ustalany w szczególności na podstawie następujących przepisów:

1\. art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT zgodnie z którym przychodem, jest w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

2\. art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT zgodnie z którym przychodem, jest w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

3\. art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT zgodnie z którym przychodem, jest w szczególności: ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się:

1\. w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu (art. 12 ust 4 pkt 3e ustawy o CIT).

2\. wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (art. 12 ust 4 pkt 3f ustawy o CIT).

Ponadto, na podstawie art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

2\. Zastosowanie przepisów dotyczących neutralności podatkowej uregulowanych w ustawie o CIT do połączenia spółki kapitałowej ze spółkami komandytowymi

Zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Ze względu na fakt, że Spółki \[\`(...)\`\] są spółkami posiadającymi siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na podstawie powyższej regulacji, przepisy ustawy o CIT dotyczące rozliczenia transakcji połączenia (w tym art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h, 12 ustawy o CIT) powinny znaleźć zastosowanie również do połączenia, w ramach którego dojdzie do przejęcia Spółek \[\`(...)\`\] będących spółkami komandytowymi.

Na możliwość zastosowania przepisów regulujących połączenie na gruncie ustawy o CIT również do transakcji połączenia spółki kapitałowej ze spółką komandytową mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Polski wskazuje jednoznacznie art. 12 ust. 15 pkt 1 w zw. z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT. Definicja pojęcia "spółka" (art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT) oznacza także spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Polski.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy o CIT mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zrównaniu sytuacji spółek komandytowych z innymi spółkami będącymi podatnikami CIT (do których stosuje się m.in. przepisy dotyczące połączenia) służyło m.in. zmodyfikowanie (lub też rozszerzenie ich znaczenia w związku z nadaniem spółkom komandytowym statusu podatnika CIT) następujących regulacji/definicji ustawowych w art. 4a ustawy o CIT:

\- „udziału (akcji)”, oznaczającej również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 (art. 4a pkt 16 ustawy o CIT) - czyli obecnie także spółki komandytowej;

\- „kapitału zakładowego”, oznaczającej również kapitał podstawowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 (art. 4a pkt 18 ustawy o CIT) - czyli obecnie także spółki komandytowej;

\- „objęciu udziału (akcji)”, oznaczającej również uzyskanie przez wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce (art. 4a pkt 20 ustawy o CIT).

W konsekwencji, w zakresie połączenia przez przejęcie Spółek \[\`(...)\`\] będących spółkami komandytowymi na gruncie ustawy o CIT należy stosować te same regulacje, co w przypadku łączenia spółek kapitałowych.

W konsekwencji, przepisy ustawy o CIT dotyczące nieopodatkowania połączenia spółek mają zastosowanie także do opisanego w zdarzeniu przyszłym Połączenia, w ramach którego Spółka przejmująca (będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) przejmuje Spółki \[\`(...)\`\] (będące spółkami komandytowymi).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.448.2022.1.BJ.

3\. Analiza przepisów podatkowych

Jak wskazano na wstępie niniejszego uzasadnienia, od 1 stycznia 2022 r. przychód podmiotu przejmującego ustalany jest w szczególności na podstawie następujących przepisów:

\- art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

\- art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

\- art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W praktyce może dojść do sytuacji, w której, ta sama czynność opodatkowana zostałaby kilkukrotnie z perspektywy różnych przepisów, co jednak pozostawałoby niezgodne z założeniami konstrukcyjnymi podatku dochodowego od osób prawnych, przewidującymi, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają przysporzenia, a także z dyrektywą 2009/133/WE oraz regułami konstytucyjnymi. Mimo tego, zdaniem Wnioskodawcy, nawet gdyby przedmiotowe regulacje miały zastosowanie w przedstawionej sprawie łącznie, w okolicznościach faktycznych Połączenie nie będzie skutkowało koniecznością rozpoznania jakiegokolwiek przychodu po stronie \[\`(...)\`\] jako spółki przejmującej.

Poniżej znajduje się szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do poszczególnych przepisów określających zasady opodatkowania połączeń spółek.

a. Brak powstania przychodu podatkowego po stronie \[\`(...)\`\] na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem dla spółki przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Niemniej jednak, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu w rozumieniu ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 13 ustawy o CIT powyższego wyłączenia z przychodów nie stosuje się, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Odnośnie do pierwszego punktu (tj. a) powyżej), zgodnie z art. 93 § 1 pkt 3 w zw. § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osobowych i kapitałowych spółek handlowych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączonych się osób lub spółek. Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Powyższy przepis statuuje tzw. sukcesję uniwersalną oznaczającą wstąpienie następcy prawnego (spółki przejmującej), we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (zarówno prywatnoprawne, jak i publicznoprawne). W konsekwencji, sukcesja uniwersalna odnosi się również do ustalania wartości składników majątku spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą.

Jak stanowi art. 16g ust. 9 ustawy o CIT, w razie połączenia podmiotów, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki.

Zgodnie z art. 16g ust. 18 ustawy o CIT przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Ponadto, zgodnie z treścią art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot połączony.

W konsekwencji, Spółka przejmująca w związku z Połączeniem będzie zobowiązana do kontynuacji amortyzacji podatkowej przejętych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na zasadach przyjętych przez Spółki przejmowane.

Analogiczne zasady powinny być również stosowane do pozostałych składników majątkowych Spółek przejmowanych, które zostaną przejęte przez Spółkę przejmującą w wyniku Połączenia. Innymi słowy na gruncie krajowych regulacji podatkowych Spółka przejmująca zgodnie z zasadą w/w sukcesji jest zobowiązana do przyjęcia dla celów podatkowych wartości wszystkich składników Spółek przejmowanych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek przejmowanych.

Należy zaznaczyć, że nawet jeśli w wyniku Połączenia, u Spółki przejmującej zostałyby ujawnione dla celów rachunkowych składniki majątkowe, które nie były wcześniej ujęte przez Spółki przejmowane, to takie składniki majątkowe nie będą miały przypisanej wartości podatkowej. W konsekwencji, dla celów podatkowych Spółka przejmująca przyjmie jedynie składniki majątkowe w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek przejmowanych.

W konsekwencji, zgodnie z obowiązującymi regulacjami podatkowymi, Spółka przejmująca w związku z Połączeniem, przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych Spółek przejmowanych przejętych w wyniku Połączenia, w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek przejmowanych.

Odnosząc się do drugiej z powyższej wymienionych przesłanek (tj. b) powyżej), \[\`(...)\`\] wskazuje, że składniki majątkowe Spółek przejmowanych, przejęte przez \[\`(...)\`\] w wyniku Połączenia zostaną przypisane do działalności prowadzonej przez Spółkę przejmującą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Ponadto, jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Połączenie zostanie dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (okoliczność tą należy traktować jako element opisu zdarzenia przyszłego).

W konsekwencji, mając na uwadze, że w związku z Połączeniem:

\- Spółka przejmująca przyjmie składniki majątkowe Spółek przejmowanych dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółek przejmowanych, tj. nie dojdzie do aktualizacji wartości podatkowej przejmowanych składników majątkowych po stronie Spółki przejmującej oraz

\- Spółka przejmująca przypisze składniki majątkowe Spółek przejmowanych do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

\- to Połączenie pozostanie neutralne dla Spółki przejmującej na gruncie omawianych powyżej przepisów ustawy o CIT (nawet zakładając, iż dyspozycja zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT znajdzie bezpośrednie zastosowanie).

Uznać bowiem należy, że gdyby do Połączenia zastosowanie znalazł art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, to zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT spowodowałoby równoczesny brak powstania przychodu podatkowego po stronie Spółki przejmującej.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2023 r., sygn. 0111‑KDIB2-1.4010.713.2022.1.KK oraz interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.274.2022.1.IN.

b. Brak powstania przychodu podatkowego po stronie \[\`(...)\`\] na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT przychodem dla spółki przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

Niezbędne jest zatem określenie, co w przypadku połączenia należy rozumieć pod pojęciami: a) wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej oraz b) wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej

Pojęcie „majątku” nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. Zgodnie jednak ze stanowiskiem przyjmowanym w prawie cywilnym, pojęcie "majątek" ma dwa znaczenia i w węższym znaczeniu może oznaczać zbiór aktywów przysługujących określonemu podmiotowi, zaś w szerszym znaczeniu zbiór zarówno aktywów jak i pasywów. Przykładowo, zgodnie z aktualnym stanowiskiem doktryny wyrażonym w szczególności w komentarzu do art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm. - dalej: „KC”), iż: „Wśród koncepcji dotyczących pojęcia majątku wyróżnić można następujące:

1) koncepcję utożsamiającą majątek wyłącznie ze zbiorem aktywów przysługujących określonemu podmiotowi, co jest rozumieniem zbliżonym do pojęcia mienia (\`(...)\`);

2) koncepcję szerszą, w myśl której majątek stanowi zbiór zarówno aktywów, jak i pasywów;

3) pogląd, iż majątek może mieć na gruncie konkretnych przepisów albo pierwsze (wąskie) albo drugie (szerokie) znaczenie;

4) koncepcję, zgodnie z którą majątkiem jest różnica powstała z porównania aktywów i pasywów danego podmiotu.” (K. Osajda (red. serii), W. Borysiak (red. tomu), Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 30, Warszawa 2022).

Ponadto, zgodnie z ww. komentarzem: „(\`(...)\`) pojęcie mienia odnosi się zawsze jedynie do zbioru aktywów, podczas gdy pojęcie majątku użyte może być zarówno w szerszym znaczeniu obejmującym zbiór aktywów i pasywów, jak i w węższym znaczeniu obejmującym tylko aktywa.”

Majątek może być zatem rozumiany zarówno jako zbiór aktywów, jak i zbiór aktywów i pasywów. Jednocześnie, powszechnie przyjmuje się również koncepcję, zgodnie z którą majątek może mieć albo wąskie, albo szerokie znaczenia na gruncie konkretnych przepisów. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d ustawy o CIT przez pojęcie wartość majątku należy rozumieć majątek w ujęciu szerszym, w myśl którego stanowi on zbiór aktywów oraz pasywów.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, do przychodów zaliczana jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Tym samym, ustawodawca za przysporzenie majątkowe stanowiące przychód na gruncie ustawy o CIT uznaje także operacje na pasywach, obejmujących również zobowiązania. W związku z tym w pełni uzasadnione jest twierdzenie, że na gruncie ustawy o CIT majątek rozumiany jest w szerszym znaczeniu, tj. jako zbiór aktywów i pasywów, o czym świadczy m.in. literalne brzmienie wyżej cytowanego art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Za powyżej opisanym rozumieniem pojęcia majątku przemawia również wykładnia pojęcia wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, zgodnie z którym wartość emisyjną należy rozumieć jako cenę, którą spółka przejmująca płaci za majątek spółki przejmowanej jej wspólnikom. Konsekwencją przyjęcia innego rozumienia wartości majątku spółki przejmowanej niż rozumienie zgodnie, z którym majątek stanowi wartość aktywów z uwzględnieniem wartości zobowiązań, byłaby sytuacja, w której połączenie nigdy nie mogłoby mieć waloru neutralnego dla spółki przejmującej na gruncie ustawy o CIT.

Wartość emisyjna powinna być rozumiana jako wartość rynkowa wydanych udziałów w spółce przejmującej, z kolei wartość rynkowa udziałów ze swej istoty obejmuje zarówno wartość aktywów spółki jak i wartość jej zobowiązań. Wynika to stąd, iż wartość ta musi uwzględniać ogół praw i obowiązków danego podmiotu, w związku z czym nie może przekraczać wartości majątku podmiotu uwzględniającej także jego zobowiązania.

Przyjęcie węższego rozumienia pojęcia majątku, jako zbioru aktywów, mogłoby skutkowałoby tym, że wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółki przejmowanej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nigdy nie byłaby mu równa. W konsekwencji w sytuacji, w której spółka przejmowana miałaby jakiekolwiek zadłużenie, połączenie nigdy nie byłoby neutralne dla spółki przejmującej.

Taka sytuacja stałaby również w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi, w myśl których połączenia spółek powinny co do zasady pozostać neutralne podatkowo. Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że zgodnie z pkt 2 preambuły Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz.UE.L 310. s. 34 z późn. zm.; dalej jako: „Dyrektywa”) „Łączenia (\`(...)\`) dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich silę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym”. Jednym z celów Dyrektywy jest zatem zapewnienie, że połączenia spółek nie powinny wiązać się z powiększeniem podstawy opodatkowania dla spółek biorących w nich udział, co potwierdza zasada neutralności połączenia, wynikająca z art. 4 ust. 1 Dyrektywy.

Podsumowując powyższe rozważania, na gruncie ustawy o CIT przez wartość majątku należy rozumieć zbiór aktywów oraz pasywów. Wyłącznie w przypadku ustalenia wartości majątku spółki przejmowanej jako odpowiadającej wartości jej aktywów z uwzględnieniem wartości zobowiązań zachowana będzie neutralność połączenia, tj. spółka przejmująca nie osiągnie przychodu do opodatkowania.

Powyższe stanowisko, zostało potwierdzone przez organy administracji skarbowej w szeregu niedawno wydanych interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lutego 2023 r., sygn. 0111- KDIB1-1.4010.792.2022.2.AND, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „(\`(...)\`) wartość majątku należy rozumieć jako majątek w ujęciu szerszym, stanowiący zbiór aktywów oraz pasywów.”

\- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.411.2022.2.MF, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca pragnie wskazać, że na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT wartość majątku należy rozumieć jako majątek w ujęciu szerszym, stanowiący zbiór aktywów oraz zobowiązań. ”

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, celem określenia wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT należy każdorazowo zastosować właściwą metodę wyceny mającą na celu określenie wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej. Wartość majątku powinna zatem zostać określona na poziomie wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków podmiotu nabywanych w drodze sukcesji uniwersalnej. Należy przez to rozumieć wycenę uwzględniającą również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa danego podmiotu.

Stąd w świetle praktyki organów podatkowych, uzasadnionym jest stanowisko, zgodnie z którym wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą powinna zostać określona jako wartość rynkowa ogółu praw i obowiązków podmiotu (spółki przejmowanej) nabywanych w drodze sukcesji uniwersalnej. Przez powyższe należy rozumieć wycenę uwzględniającą również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa spółki przejmowanej.

Przekładając powyższe na przedstawione zdarzenie przyszłe, w ocenie Wnioskodawcy przez ustaloną na dzień łączenia wartość majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę przejmującą (\[\`(...)\`\]) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów.

Wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych

Celem ustalenia wartości przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, niezbędne jest także ustalenie wartości emisyjnej udziałów przekazanych wspólnikom spółek łączonych.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, wartość emisyjna udziałów (akcji) oznacza cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że wartością emisyjną jest cena, jaką spółka przejmująca płaci wspólnikowi spółki przejmowanej za majątek spółki przejmowanej.

Powyższe rozumienie wzmacnia fakt, że na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychód spółki przejmującej ustala się w wysokości nadwyżki wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej nad wartością emisyjną wydawanych przez spółkę przejmującą udziałów w kapitale zakładowym spółek łączonych. Biorąc pod uwagę brzmienie powyższego artykułu należy zauważyć, że ustawodawca za przysporzenie majątkowe spółki przejmującej uznaje wyłącznie nadwyżkę wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych uznając, że podmiot ten poniósł określone obciążenie ekonomiczne. W konsekwencji umożliwienie przez ustawodawcę zmniejszenia wartości przychodu o wartość emisyjną udziałów właśnie spółce przejmującej jest w świetle powyższej wykładni w pełni uzasadnione.

Zatem to rynkowa wartość udziałów w spółce przejmującej, w zamian, za które spółka przejmująca otrzymuje majątek spółki przejmowanej, stanowi podstawę do określenia wartości emisyjnej. Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż taka wykładnia implikuje, iż wartość emisyjna nie może być niższa od wartości rynkowej udziałów spółki przejmowanej, gdyż zawsze będzie jej równa (por. W. Majkowski, M. Michna, „Neutralność podatkowa połączeń spółek kapitałowych po nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zasada czy już jedynie wyjątek?”, PP 2019, nr 7, s. 36-49).

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, powstanie prawo Spółki przejmującej do pomniejszenia przychodu w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający dzień połączenia wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej o wartość emisyjną udziałów w kapitale zakładowym Spółki przejmującej wydanych na rzecz udziałowca Spółki przejmowanej. Przez wartość emisyjną należy zaś rozumieć wartość rynkową wydanych udziałów w spółce przejmującej w momencie dokonania Połączenia.

Zgodnie z takim rozumieniem, neutralność połączenia wystąpi, gdy spółka przejmująca przeprowadzi taką emisje udziałów, w ramach której ich wartość emisyjna (po objęciu majątku spółki przejmowanej) będzie równa wartości majątku (tj. wartości rynkowej jej aktywów i pasywów z uwzględnieniem zobowiązań) spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą.

Wnioskodawca przypomina dodatkowo, iż w jego ocenie wartość emisyjna nie jest wartością, którą należy przyjąć jako daną / ustaloną na dany dzień z uwagi na określoną czynność prawną - spółka przejmująca ma możliwość dokonania emisji udziałów o odpowiedniej wartości, która umożliwiałaby spełnienie analizowanego warunku neutralności.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Połączeniem, zostanie dokonana wycena i wartość udziałów wyemitowanych przez \[\`(...)\`\] na rzecz wspólnika Spółek \[\`(...)\`\], tj. \[\`(...)\`\] będzie odpowiadać wartości majątku Spółek \[\`(...)\`\] w odpowiednim procencie posiadanych przez \[\`(...)\`\] udziałów (0,1%). Mając na uwadze powyższe, Połączenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT po stronie Spółki przejmującej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.91.2022.2.MZA oraz interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.704.2022.3.AW.

c. Brak powstania przychodu podatkowego po stronie \[\`(...)\`\] na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT przychodem dla spółki przejmującej, w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, będzie wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym (w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej).

Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia. Warunkiem zastosowania powyższego jest posiadanie przez spółkę przejmującą udziału w spółce przejmowanej w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Stosując powyższe przepisy w przedmiotowym stanie faktycznym należy stwierdzić, że:

\- Spółka przejmująca posiada udziały w Spółkach przejmowanych, w konsekwencji w związku z Połączeniem, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, mógłby powstać dla niej przychód podatkowy;

\- jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT przychód ten powinien zostać w całości wyłączony z przychodów podatkowych, ponieważ Spółka przejmująca posiada w Spółkach przejmowanych udziały w zakresie przekraczającym 10%.

Z powyższych przepisów wynika bowiem, że przychód dla spółki przejmującej w wysokości wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w spółce przejmowanej ma zastosowanie tylko wtedy, gdy spółka przejmująca ma mniejszy udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej niż 10%. Zatem, w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale spółki łączonej w wysokości co najmniej 10%, przychód z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT nie powstanie.

Znajduje to potwierdzenie m.in. w komentarzu do ustawy o CIT Wojciecha Dmoch, zgodnie z którym: „Z przepisów tych wynika zatem, że przychód dla spółki przejmującej w wysokości wartości rynkowej majątku podmiotu dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) spółki przejmującej w spółce dzielonej ma zastosowanie tylko wtedy, gdy spółka przejmująca ma mniejszy udział w kapitale zakładowym spółki dzielonej niż 10%. Przychód określony w art. 12 ust. 1 pkt 8f PDOPrU nie powstanie zatem wtedy, gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale spółki dzielonej w wysokości 10% i więcej. ” (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 10, Warszawa 2022).

W związku z powyższym dla Spółki przejmującej nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym wydanej na kanwie analogicznego stanu faktycznego interpretacji indywidulanej z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.56.2023.2.AP: „(\`(...)\`) u Państwa nie powstanie przychód w wysokości wartości majątku Spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu bezpośredniemu udziałowi Państwa w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej, określonej na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez Państwa, bowiem posiadają Państwo w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej bezpośredni udział w wysokości większej niż 10%, tj. 99,96%.

Podsumowując, w związku z planowanym połączeniem nie będą Państwo zobowiązani do rozpoznania przychodu podatkowego.”

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Informujemy, że wydana interpretacja indywidualna dotyczy tylko sprawy z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w zakresie Ordynacji podatkowej zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zauważyć jednak należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \[…\]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.