Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.555.2019.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-13
Teza: Możliwość oraz moment dokonania korekty wyniku finansowego, zwiększającej lub zmniejszającej przychody podatkowe na podstawie wystawionej noty księgowej, dotyczącej dostaw towarów realizowanych po lub przed dniem 1 stycznia 2019 r.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; korekta; korekta-korekta przychodu; podmiot-podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2019 r. (data wpływu 23 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2020 r. (data nadania 9 marca 2020 r., data wpływu 11 marca 2020 r. na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.555. 2019.1.RK z dnia 19 lutego 2020 r. (data 19 lutego 2020 r., data odbioru 3 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu dokonania korekty wyniku finansowego, zwiększającej lub zmniejszającej przychody podatkowe na podstawie wystawionej noty księgowej, dotyczącej dostaw towarów realizowanych;

*   po dniu 1 stycznia 2019 r. – **jest prawidłowe**.

*   przed dniem 1 stycznia 2019 r. – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu dokonania korekty wyniku finansowego, zwiększającej lub zmniejszającej przychody podatkowe na podstawie wystawionej noty księgowej, dotyczącej dostaw towarów realizowanych po lub przed dniem 1 stycznia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Główny zakres działalności Spółki koncentruje się na produkcji oraz sprzedaży (…) oraz innych produktów (…) (dalej: „Produkty” lub „Towary”) oraz dystrybucji innych dóbr konsumpcyjnych.

Na podstawie Umowy na dostawę produktów oraz zawartych do niej aneksów (dalej: „Umowa”), zawartej pomiędzy Spółką a Y. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: (dalej: „Zamawiający”), począwszy od 1 kwietnia 2018 r. Spółka produkuje Towary na zlecenie Zamawiającego i sprzedaje je na jego rzecz.

Zamawiający także należy do Grupy i stanowi dla Spółki podmiot powiązany w myśl przepisów o cenach transferowych.

Dążąc do zapewnienia rozliczeń pomiędzy Spółką a Zamawiającym na warunkach rynkowych (tzw. zasada arm’s lenght), z uwzględnieniem aktywów zaangażowanych przez Spółkę oraz ryzyk i funkcji przez nią pełnionych, wdrożonego modelu biznesowego a także zasad polityki cen transferowych stosowanych w Grupie, strony ustaliły, że wynagrodzenie należne Spółce z tytułu ww. Umowy powinno zapewnić Spółce osiągnięcie docelowego poziomu dochodowości na działalności produkcyjnej z tytułu produkcji i sprzedaży Towarów na rzecz Zamawiającego. Ww. poziom dochodowości, jaki Spółka powinna osiągnąć za dany rok finansowy, wynika z odpowiedniej analizy benchmarkingowej oraz wymaga uwzględnienia ostatecznych danych finansowych Spółki po zakończeniu danego roku finansowego.

W trakcie danego roku finansowego, Spółka stosuje ceny Towarów, określone w oparciu o budżetowane koszty (tzw. koszt standardowy), powiększone o uzgodniony procent marży. Koszt standardowy określany jest w oparciu o dostępne dane, według najlepszej wiedzy i doświadczenia Spółki oraz Zamawiającego, tak by odzwierciedlał jak najdokładniej poziomom spodziewanych kosztów rzeczywistych.

Dodatkowo, po zakończeniu każdego roku finansowego i ustaleniu przez Spółkę finalnych danych finansowych (w tym wszystkich rzeczywiście poniesionych kosztów działalności produkcyjnej) dokonywana jest ostateczna kalkulacja wynagrodzenia należnego Spółce z ww. tytułu. W przypadku, gdy suma przychodów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Towarów na rzecz Zamawiającego dokonanych w trakcie roku finansowego jest:

*   niższa niż ustalony poziom dochodowości, obliczony na podstawie rzeczywistych kosztów poniesionych przez Spółkę w trakcie roku powiększonych o odpowiednią marżę, wówczas wynagrodzenie należne Wnioskodawcy powinno zostać zwiększane do zakładanego poziomu (tzw. true-up),

*   wyższa niż ustalony poziom dochodowości, obliczony na podstawie rzeczywistych kosztów poniesionych przez Spółkę w trakcie roku powiększonych o odpowiednią marżę, wówczas wynagrodzenie należne Wnioskodawcy powinno zostać obniżone do zakładanego poziomu (tzw. true-down).

W celu udokumentowania ww. końcowo-rocznej weryfikacji wynagrodzenia uzyskanego przez Spółkę z tytułu działalności produkcyjnej i sprzedaży Towarów na rzecz Zamawiającego, Spółka zamierza wystawiać dokument księgowy (notę księgową) tytułem rocznej korekty cen transferowych. W zależności od sytuacji, będzie to odpowiednio nota korygująca in minus (zmniejszająca przychody Spółki ze wskazanego tytułu, gdy faktyczne przychody uzyskane w trakcie danego okresu okazały się wyższe od docelowego uzgodnionego pomiędzy stronami poziomu dochodowości - tzw. true-down) lub nota korygująca in plus (zwiększającą przychody Spółki ze wskazanego tytułu, gdy faktyczne przychody uzyskane w trakcie danego okresu okazały się niższe od docelowego uzgodnionego pomiędzy stronami poziomu dochodowości - tzw. true-up).

Okresem, za który dokonywana będzie powyższa korekta jest rok finansowy Spółki. Spółka będzie weryfikować, czy Zamawiający również dokona symetrycznej korekty cen transferowych w tej samej wysokości poprzez uzyskanie stosownego oświadczenia.

Wnioskodawca zamierza w ten sposób udokumentować korektę wyniku podatkowego za rok 2018, a także potencjalnie za kolejne lata finansowe (podatkowe).

Opisany stan faktyczny i zdarzenie przyszłe obejmuje transakcje i zdarzenia, które dotyczą podmiotu mającego miejsce rezydencji w (…). Dane identyfikujące osobę prawną: (…)

Pismem z dnia 9 marca 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny i zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

1.  Rok podatkowy Spółki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, tj. trwa od 1 stycznia do 31 grudnia. Jest tożsamy także z rokiem finansowym (rokiem obrotowym).
2.  Pojęcie „rok finansowy”, którym Wnioskodawca posługuje się w treści Wniosku, oznacza określenie „rok obrotowy” (pojęcie zdefiniowane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości).
3.  Wnioskodawca pragnie uzupełnić opis stanu faktycznego w następujący sposób:

„W sytuacji rozpoznania przedmiotowej korekty, opisanej we wniosku, na zasadach wskazanych w art. 11e ustawy o CIT (tj. poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów Spółki za rok, którego taka korekta dotyczy), wówczas Wnioskodawca potwierdzi dokonanie takiej korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta (tj. Wnioskodawca zamierza spełnić wymóg wskazany w art. 11e pkt 5 ustawy o CIT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dla dostaw realizowanych po dniu 1 stycznia 2019 r. prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych Spółka będzie uprawniona odpowiednio do zwiększenia lub zmniejszenia swoich przychodów podatkowych na podstawie noty księgowej wystawionej z tytułu opisanej we wniosku korekty cen transferowych w roku podatkowym, którego dana nota będzie dotyczyć (na podstawie art. 11 e ustawy o CIT)?
2.  Czy dla dostaw realizowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r. prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych Spółka jest uprawniona odpowiednio do zwiększenia lub zmniejszenia swoich przychodów podatkowych na podstawie noty księgowej wystawionej z tytułu opisanej we wniosku korekty cen transferowych w roku, w którym wystawiono dokument korygujący (na podstawie art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT)?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym dla dostaw realizowanych po dniu 1 stycznia 2019 r., na podstawie art. 11e ustawy o CIT, Spółka będzie uprawniona odpowiednio do zwiększenia lub zmniejszenia swoich przychodów podatkowych na podstawie noty księgowej wystawionej z tytułu opisanej we wniosku korekty cen transferowych w roku podatkowym, którego dana nota będzie dotyczyć.

Ad. 2

Za prawidłowe należy uznać stanowisko, zgodnie z którym dla dostaw realizowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT, Spółka jest uprawniona odpowiednio do zwiększenia lub zmniejszenia swoich przychodów podatkowych na podstawie noty księgowej wystawionej z tytułu opisanej we wniosku korekty cen transferowych w roku, w którym wystawiono dokument korygujący.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1.

Na wstępie należy zauważyć, ze tzw. końcoworoczne korekty zysków (ang. transfer pricing adjustment/TP adjustment) są praktyką powszechnie stosowaną przez podmioty powiązane i mają na celu przede wszystkim dostosowanie cen stosowanych miedzy podmiotami powiązanymi do poziomu cen, jakie stosują podmioty niepowiązane. Ich istotą jest dostosowanie cen/wynagrodzeń po przeprowadzeniu weryfikacji za dany okres i zastosowaniu właściwej metody oraz poziomu wynikającego z osobnych analiz benchmarkingowych. Dokonywane są one zazwyczaj ex post, czyli po realizacji danej transakcji oraz po zakończonym roku podatkowym, a więc dopiero wtedy, kiedy możliwa jest kompletna analiza zrealizowanej transakcji oraz ocena warunków rynkowych.

Co istotne, korekty cen transferowych nie funkcjonują w oderwaniu od poszczególnych transakcji, ale są elementem koniecznym, alby urealnić do poziomu rynkowego wysokość cen ponoszonych czy wynagrodzenia otrzymanego przez podatników. Ich niezaprzeczalny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i generowanymi przez nią przychodami podatkowymi wynika w istocie z charakteru transakcji, której dotyczą.

2.

Sama Ustawa o CIT nie posługiwała się pojęciem korekty cen transferowych aż do 2019 r. Od 1 stycznia 2019 r. w ustawie o CIT wprowadzono art. 11e ustawy o CIT wprost regulujący zagadnienie rozpoznawania w czasie korekt cen transferowych (tzw. TP adjustments), zgodnie z którym podatnik może uwzględniać w swoim rozliczeniu podatkowym korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poprzez zmianę wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane,
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami rynkowymi wymaga dokonania korekty cen transferowych,
3.  w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik,
4.  podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Polski albo w państwie lub na terytorium, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem,
5.  podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Jednocześnie, zgodnie z nowo dodanym art. 12 ust. 3l ustawy o CIT, przepisów art. 12 ust. 3j i 3k nie stosuje się do korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e ustawy o CIT. Tym samym, art. 11e ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 3l wprowadza do ustawy o CIT nową regulację odnoszącą się do momentu podatkowego rozliczenia korekty cen transferowych, odrębną od dotychczasowych przepisów o zasadach rozliczania w czasie faktur korygujących lub innych dokumentów potwierdzających przyczyny korekty (art. 12 ust. 3j i 3k ustawy o CIT).

W rezultacie, korekta cen transferowych dokonana na zasadach opisanych w treści art. 11e ustawy o CIT powinna być uwzględniona w rozliczeniu roku podatkowego, którego dotyczy, tj. przykładowo dla transakcji z 2019 r. korekta powinna być uwzględniana w wyniku podatkowym za 2019 r., dla transakcji z 2020 r. w wyniku podatkowym za 2020 r. (przy roku podatkowym zbieżnym z rokiem kalendarzowym), niezależnie od momentu wystawienia stosownego dokumentu.

W uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej z dnia 23 października 2018 r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawie - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r poz. 2193) wprowadzającej korekty cen transferowych, wskazano m.in., że: „Wprowadza się jednoznaczną regułę, że korekta cen transferowych stanowi odpowiednio przychód lub koszt uzyskania przychodów i jest ujmowana w roku, którego dotyczy - o ile spełnione są warunki wskazane w przepisie”.

Należy również zauważyć, że w komunikacie z 11 marca 2018 r. (wyjaśnienia opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów: https//www.podatki.gov.pl/ceny-transferowe/wyjasnienia/ujmowanie-korekt-cen-transferowych-wystawionych-w-2019-r-a-dotyczacych-transakcji-lub-innych-zdarzen-realizowanych-w-2018-r/) w sprawie ww. nowych przepisów nt. korekty cen transferowych, Ministerstwo Finansów objaśniło, jak ujmować korekty cen transferowych wystawionych w 2019 r., a dotyczących transakcji lub innych zdarzeń realizowanych we wcześniejszym okresie (np. w 2018 r.). Zgodnie z objaśnieniami Ministerstwa Finansów, nowe przepisy dotyczące korekt cen transferowych mają zastosowanie do korekt dotyczących transakcji kontrolowanych realizowanych po 1 stycznia 2019 r. Natomiast, w odniesieniu do transakcji wcześniejszych wprost stwierdzono: „A contrario korekty cen transferowych wystawione w 2019 r., lecz dotyczące transakcji lub innych zdarzeń realizowanych w 2018 r. (tj. do 31 grudnia 2018 r.), powinny być ewidencjonowane dla celów podatków dochodowych na zasadach wynikających z przepisów obowiązujących do końca 2018 r.”

Powyższe oznacza jednoznacznie, że:

1.  nowy art. 11e ustawy o CIT należy uważać za dookreślenie na nowych zasadach momentu ujęcia w czasie korekt cen transferowych, a nie usankcjonowanie od dnia 1 stycznia 2019 r. możliwości rozpoznania w wyniku podatkowym takiej korekty w ogóle (przepisy doprecyzowujące, a nie wprowadzające nową instytucję korekty cen transferowych do polskiego prawa podatkowego); Należy wyraźnie podkreślić, że sam departament Cen Transferowych i Wycen w Ministerstwie Finansów, publikując ww. objaśnienia w tym zakresie wprost odniósł się do sytuacji, w której takie korekty mogą dotyczyć lat wcześniejszych i powinny zostać rozpoznane w wyniku podatkowym podatnika;
2.  dla ustalenia właściwego momentu rozpoznania w czasie dla celów CIT korekt cen transferowych dotyczących transakcji realizowanych przed 1 stycznia 2019 r. zastosowanie powinny znaleźć przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.

3.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. nie było przepisów odnoszących się wprost do momentu ujęcia w wyniku CIT korekt cen transferowych (tj. uwzględnienia ich w przychodach podatkowych lub kosztach uzyskania przychodów podatnika). Dlatego też należy odwoływać się do zasad ogólnych, w tym do art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust 3j Ustawy o CIT.

Przede wszystkim ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego, a ustawodawca ograniczył się do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii i nie jest to katalog zamknięty. Natomiast, jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jak się powszechnie zauważa, przychód to wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w różnej postaci (np. środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze), niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika. Definitywne przysporzenie majątkowe należy rozumieć w ten sposób, że w sposób trwały i ostateczny zwiększa ono aktywa osoby prawnej. A contrario, jeśli przysporzenie nie jest trwałe, podlega zwrotowi (choćby w części), to w tej części nie powinno być przychodem podatkowym. Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą została uregulowana przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jedno z ww. zastrzeżeń dotyczy właśnie sytuacji korygowania przychodu.

Ze skutkiem od 1 stycznia 2016 r. dodano art. 12 ust. 3j ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami, co do zasady, korektę (przychodu lub kosztu uzyskania przychodów) należy dokonać w okresie bieżącym (tj. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiona została lub otrzymana faktura korygująca lub inny dokument) niezależnie od przyczyny tej korekty. Jedynie, w przypadku korekty spowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką możliwe jest odstępstwo od tej zasady (tj. ujęcie „wstecz” w okresie, w którym pierwotnie rozpoznano daną transakcję na potrzeby podatkowe). Samo pojęcie „błędu rachunkowego” i „omyłki” nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT, jednak z ich potocznego rozumienia i praktyki wynika, że chodzi o sytuacje noszące znamiona pomyłek (np. nieprawidłowa ilość towaru wskazana na fakturze, błąd w przepisywaniu kwoty, błędy w zliczeniu należności itp.), tj. sytuacje, gdzie możliwe było wskazanie prawidłowych pozycji, ale na skutek zdarzeń niezamierzonych i niezawinionych tak się nie stało.

4.

Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne do sytuacji opisanej we wniosku, Spółka pragnie zauważyć, że opisana korekta dochodowości, dokumentowana notą księgową wpływa niezaprzeczalnie na prawidłowe ustalenie wysokości przychodu podatkowego uzyskiwanego przez Spółkę na podstawie Umowy. Skoro prawidłowa wysokość przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT powinna uwzględniać definitywne i bezzwrotne kwoty przysporzenia majątkowego, a także mając na uwadze nadrzędną regułę rozliczeń podmiotów powiązanych na zasadach rynkowych, nie powinno ulegać wątpliwości, że opisany mechanizm korekty cen transferowych powinien być brany pod uwagę przy ustalaniu przychodu podatkowego Spółki.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że skoro fakt ujęcia podatkowego korekty cen transferowych dla transakcji wykonanych w 2019 r. nie budzi wątpliwości (w 2019 r. weszły w życie przepisy o charakterze doprecyzowującym), to podobna korekta cen transferowych dla transakcji zrealizowanych w 2018 r. nie powinna być oceniona inaczej (tj. jako niemająca znaczenia dla ustalenia przychodu podatkowego Spółki). Charakter i istota ekonomiczna tych zdarzeń nie uległy zmianie - w każdym z lat korekty te dążą bowiem do urealnienia wynagrodzenia (tj. ustalenia go finalnie na poziomie rynkowym) należnego Spółce z tytułu realizowanej na podstawie Umowy działalności produkcyjnej na zlecenie Zamawiającego, z której to działalności Spółka rozpoznaje i deklaruje przychody podatkowe dla celów CIT.

Powyższe zasady nie powinny zależeć od wyniku takiej korekty (tj. in plus czy in minus).

Jedynie, w odniesieniu do zasad ujmowania w czasie przedmiotowej korekty, dla transakcji z 2018 r. obowiązują inne zasady niż dla transakcji realizowanych po 1 stycznia 2019 r.

5.

Dla transakcji realizowanych po dniu 1 stycznia 2019 r (zagadnienie objęte pytaniem nr 1), na podstawie art. 11e ustawy o CIT, Spółka będzie uprawniona odpowiednio do zwiększenia lub zmniejszenia swoich przychodów podatkowych na podstawie noty księgowej wystawionej z tytułu opisanej we wniosku korekty cen transferowych w roku podatkowym, którego dana nota będzie dotyczyć.

Warunki wskazane w art. 11e ustawy o CIT należy uznać za spełnione w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, tj.:

*   Warunki oraz poziom wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu działalności produkcyjnej wykonywanej na rzecz Zamawiającego zgodnie z Umową zostały ustalone w taki sposób, aby odzwierciedlać wyniki osobnych analiz benchmarkingowych, mających za zadanie wyznaczyć rynkowy poziom rozliczeń pomiędzy Spółką a Zamawiającym. Elementem tych rozliczeń jest także opisana korekta cen transferowych;

*   W trakcie danego roku finansowego strony Umowy rozliczają się na podstawie dostępnych im danych. Dopiero po zakończeniu roku finansowego znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami rynkowymi wymaga dokonania korekty cen transferowych;

*   W momencie dokonania korekty Spółka będzie posiadać oświadczenie Zamawiającego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co Spółka;

*   Zamawiający ma siedzibę na terytorium (…);

*   Spółka potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

6.

Dla transakcji realizowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r., tj. w 2018 r. (zagadnienie objęte pytaniem nr 2), na podstawie art. 12 ust. 3j Ustawy o CIT, Spółka jest uprawniona odpowiednio do zwiększenia lub zmniejszenia swoich przychodów podatkowych na podstawie noty księgowej wystawionej z tytułu opisanej we wniosku korekty cen transferowych w roku, w którym wystawiono dokument korygujący. Oznacza to, że jeśli przedmiotowa nota zostanie wystawiona w 2019 r., wówczas Spółka odpowiednio zwiększy lub zmniejszy swój przychód podatkowy deklarowany za 2019 r.

Należy wskazać bowiem, że korekta dochodowości, jaką zamierza dokonać Spółka nie jest wynikiem błędu rachunkowego ani pomyłki, a stanowi jedynie dostosowanie poziomu wynagrodzenia należnego Spółce na podstawie Umowy do wartości rynkowej, tj. do zakładanego poziomu dochodowości, wynikającego z odpowiednich analiz benchmarkingowych. W analizowanej sprawie nie można mówić o błędzie rachunkowym bądź innej oczywistej omyłce. Pierwotne transakcje zostały zrealizowane prawidłowo, na podstawie dostępnych danych (co przewidziały i na co się godziły strony Umowy) a dokumenty korygujące zostaną wystawione przez Spółkę z powodu późniejszych okoliczności, tj. ostatecznego ustalenia wszystkich rzeczywistych kosztów oraz konieczności dostosowania dochodowości do ustalonej wartości. Korekta cen transferowych wynika raczej z nowych okoliczności.

7.

Na koniec, podkreślając prawidłowość ww. wywodów i zajętego stanowiska Spółka pragnie przywołać następujące rozstrzygnięcia organów podatkowych i sądów administracyjnych:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.98.2019.5.AW, w której organ podatkowy wskazał: „W konsekwencji przedmiotowe korekty miały związek z działalnością prowadzoną przez Wnioskodawcę, a zatem postępował on prawidłowo obniżając bądź podwyższając przychody podatkowe - w zależności od sytuacji, jaka wystąpiła w danym roku podatkowym”.

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.73.2018.1.AG, w której organ podatkowy wskazał: „Podsumowując zatem, w odpowiedzi na zadane we wniosku pytania należało więc stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując korekty zarówno zwiększającej jak/zmniejszającej przychody na zasadach opisanych w stanie faktycznym nie postępuje prawidłowo rozpoznając taką korektę w dacie powstania przychodu pierwotnego. Korekta powinna zatem zostać ujęta „na bieżąco’’, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca. ”

*   Wyrok WSA w Gdańsku z 28 marca 2018 r, sygn. I SA/Gd 194/18, w którym sąd stwierdził, że: „Wówczas zastosowanie przyjętego w Grupie modelu cen transferowych, w którym Spółka działa jako podmiot centralny, a Zagraniczne Spółki Detaliczne jako dystrybutorzy o ograniczonym ryzyku - będzie skutkowało koniecznością przekazania określonych kwot środków, tak aby wynik działalności operacyjnej tej Zagranicznej Spółki Detalicznej odpowiadał oczekiwanemu poziomowi, gwarantującemu rynkowy charakter transakcji. Taki sposób rozliczenia stanowi bezpośrednią konsekwencję zobowiązania Spółki do skorygowania całościowej zyskowności operacyjnej poszczególnych zagranicznych Spółek Detalicznych. Taki sposób postępowania wskazuje też na działanie mające na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jakim jest obecność na danym rynku Zagranicznej Spółki Detalicznej, która bez tego wsparcia mogłaby zostać zmuszona do likwidacji działalności. Wreszcie za nieuprawnione należy uznać stanowisko organu, który z jednej strony kwoty środków uzyskanych od Zagranicznych Spółek Detalicznych w ramach korekty dochodowości uznaje za przychody podatkowe Spółki w momencie ich otrzymania, a z drugiej strony kwoty środków wypłacone przez Spółkę na rzecz Zagranicznych Spółek Detalicznych w ramach tego samego modelu korekty dochodowości uznaje za pozbawione związku z przychodami”.

*   Wyrok WSA we Wrocławiu z 27 lutego 2018 r., sygn. I SA/Wr 937/17, w którym sąd wskazał, że: „Zmiana zasad rozliczania wynagrodzenia skarżącej nie powoduje, że część pierwotnie należnych skarżącej, a następnie zwróconych spółce francuskiej kwot utraciła charakter kosztowy w związku z nowymi postanowieniami umownymi. Powiązanie tych kwot z przychodami ma w opinii Sądu takie samo powiązanie z przychodami, jak kwoty odnoszone w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie kontraktu z (\`(...)\`) stycznia 2008 r. Zmianie ulega wyłączenie wartość rozliczanego wynagrodzenia strony (a dla kontrahenta francuskiego wysokość uzyskiwanych przychodów). W opinii Sądu skoro kosztem uzyskania przychodu była kwota wynikająca z pierwszego kontraktu (umowy z (\`(...)\`) stycznia 2008 r.), to ten sam walor ma należność wynikająca z korekty uzyskanego przez stronę wynagrodzenia, w obu przypadkach chodzi o tą samą relację. Zmiana wysokości tych wartości nie wpływa bowiem na zasadę, że kosztem są wydatki związane z osiąganym przychodem. W tym przypadku punktem odniesienia musi być określona kategoria czynności (wydatku) a nie ich wysokość. Słowem w tym przypadku istotny jest związek między wydatkiem pojmowanym jako wynagrodzenie należne stronie a nie jego wysokość. Przy czym podkreślenia wymaga, że sposób rozliczenia między stronami polegał na tym, że to spółka francuska wystawiała na rzecz strony fakturę na wartość, która dla skarżącej stanowiła koszt uzyskania przychodu, zaś przychodem strony były kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz klientów”.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie** możliwości oraz momentu dokonania korekty wyniku finansowego, zwiększającej lub zmniejszającej przychody podatkowe na podstawie wystawionej noty księgowej, dotyczącej dostaw towarów realizowanych;

*   po dniu 1 stycznia 2019 r. – **jest prawidłowe**.

*   przed dniem 1 stycznia 2019 r. – **jest nieprawidłowe**.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację - zgodnie z intencją Wnioskodawcy - w części dotyczącej pytania nr 1 oparto na przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., natomiast w części dotyczącej pytania nr 2 oparto na przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Odpowiedź na pytanie nr 1

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), zwanej dalej „ustawą zmieniającą”, wprowadzone zostały przepisy szczególne dotyczące zasad ujmowania tzw. korekt cen transferowych (ang. transfer pricing compensating adjustments). Przepisy te regulują ujmowanie na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych korekt cen transferowych dokonywanych przez podatnika. Przepisy te weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Przepisy te znajdą zastosowanie do korekt cen transferowych dotyczących transakcji kontrolowanych realizowanych w 2019 r. (tj. od 1 stycznia 2019 r.). Powyższe wynika wprost z art. 26 ust. 1 ustawy zmieniającej, który stanowi, że zmienione przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym przepisy dotyczące ujmowania korekt cen transferowych) stosuje się do transakcji lub innych zdarzeń, rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu do ustawy zmieniającej projektodawca wskazał, że celem wprowadzenia tej regulacji jest doprecyzowanie momentu ujęcia korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu korekty cen transferowych i ujednolicenie podejścia w tym zakresie. Przepisy te wskazują, że korekta taka powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona (w przypadku przychodów) lub otrzymana (w przypadku kosztów uzyskania przychodów) faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

Według Wytycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw międzynarodowych i administracji podatkowych (dalej: „Wytyczne OECD”) korekty dokonywane w celu eliminacji problemów związanych z cenami transferowymi można zaklasyfikować do dwóch głównych kategorii:

1.  korekty dokonywane przez administrację podatkową po złożeniu deklaracji podatkowej, które mogą obejmować korekty pierwotne (ang. primary adjustments), korekty współzależne (ang. corresponding adjustments) i korekty wtórne (ang. secondary adjustments); oraz
2.  korekty dokonywane dobrowolnie przez podatnika (zazwyczaj przed złożeniem deklaracji podatkowej), tzw. korekty kompensacyjne (ang. compensating adjustments).

I tak, stosownie do art. 11e updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3.  w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
4.  podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5.  podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Zgodnie z art. 12 ust. 3aa, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

1.  korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1–5;
2.  korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2.

Stosownie do powyższego przepisu, w wyniku korekty cen transferowych zmniejszających przychody korekta ta, powinna spełniać warunki z pkt 1-5 ww. przepisu, a korekta zwiększająca przychody, powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2 tego przepisu. Natomiast w przypadku korekty cen transferowych skutkujących zmianą wysokości kosztów uzyskania przychodów, korekta zmniejszająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1 i 2, a zwiększająca koszty powinna spełniać warunki z pkt 1-5, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1ab updop.

W art. 12 ust. 3l oraz art. 15 ust. 4k updop ustawodawca zawarł zastrzeżenie, że przepisów dotyczących korekt (art. 12 ust. 3j-3k oraz art. 15 ust. 4i-4j) nie stosuje się do korekty cen transferowych, o których mowa w art. 11e updop.

Z powyższego wynika, że korekty cen transferowych, dotyczące korekty wyniku finansowego będą objęte zakresem regulacji art. 12 ust. 3l pkt 2 updop, co wyklucza prawo do dokonywania bieżącej korekty rozliczeń poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, na podstawie art. 12 ust. 3j updop.

Od strony technicznej korekta cen transferowych przeprowadzana jest, jako korekta samego wyniku finansowego, poprzez zbiorczą korektę przychodów lub kosztów (a nie cen poszczególnych towarów/usług) dokonywana przed złożeniem zeznania podatkowego. Korekta może zostać dokonana „in plus” bądź „in minus”, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.

Korekta wyniku finansowego to korekta, w której podatnik sam dostosowuje dla celów podatkowych pierwotnie ustaloną cenę transferową do poziomu, który według niego spełnia zasadę ceny rynkowej (ang. arms length principle). Przez cenę transferową rozumie się rezultat finansowy, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy. Korekty dokonywane są w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). Wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Korekta cen transferowych dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta powinna być dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przy określeniu częstotliwości oraz terminu dokonania takiej korekty powinna zostać wzięta pod uwagę m.in. praktyka gospodarcza przyjęta w branży, zmienność czynników ekonomicznych mających wpływ na wysokość ceny transferowej, wystąpienie okoliczności mających znaczący wpływ na zmianę pierwotnie ustalonej ceny transferowej, techniczne możliwości dokonania takiej korekty.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”). Główny zakres działalności Spółki koncentruje się na produkcji oraz sprzedaży produktów (…) (dalej: „Produkty” lub „Towary”) oraz dystrybucji innych dóbr konsumpcyjnych. Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy z podmiotem powiązanym (dalej: „Zamawiający”), produkuje Towary na zlecenie Zamawiającego i sprzedaje je na jego rzecz. W trakcie danego roku podatkowego stosuje ceny Towarów, określone w oparciu o budżetowane koszty (tzw. koszt standardowy), powiększone o uzgodniony procent marży. Koszt standardowy określany jest w oparciu o dostępne dane, według najlepszej wiedzy i doświadczenia Spółki oraz Zamawiającego (podmiot powiązany w myśl przepisów o cenach transferowych), tak by odzwierciedlał jak najdokładniej poziomom spodziewanych kosztów rzeczywistych.

W odniesieniu do sytuacji objętej zakresem pytania nr 1, a więc możliwości zwiększenia lub zmniejszenia przychodów podatkowych z tytułu dostaw realizowanych po dniu 1 stycznia 2019 r. należy mieć na uwadze brzmienie art. 11e updop.

Aby zastosować ww. przepis o korektach, Wnioskodawca będzie musiał, po pierwsze, wykazać prawidłowość stosowanych cen, tj. wykazać, że zasady arm’s length były przestrzegane na etapie planowania transakcji i same założenia finansowe transakcji mają charakter rynkowy. W tym celu podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację cen transferowych wspartą analizą porównawczą przedstawiającą zasady kalkulacji cen oraz uzasadniającą wybór metody i narzutów bądź marży. Z opisu sprawy wynika, że Strony transakcji, dążąc do zapewnienia rozliczeń na warunkach rynkowych z uwzględnieniem aktywów zaangażowanych przez Spółkę oraz ryzyk i funkcji przez nią pełnionych, wdrożonego modelu biznesowego a także zasad polityki cen transferowych stosowanych w Grupie, ustaliły, że wynagrodzenie należne Spółce z tytułu zawartej Umowy na dostawę produktów powinno zapewnić Spółce osiągnięcie docelowego poziomu dochodowości na działalności produkcyjnej z tytułu produkcji i sprzedaży Towarów na rzecz Zamawiającego (podmiot powiązany w myśl przepisów o cenach transferowych). Poziom dochodowości, jaki Spółka powinna osiągnąć za dany rok finansowy, wynika z odpowiedniej analizy benchmarkingowej. Po drugie, po zakończeniu każdego roku finansowego i ustaleniu przez Spółkę finalnych danych finansowych (w tym wszystkich rzeczywiście poniesionych kosztów działalności produkcyjnej) dokonywana jest ostateczna kalkulacja wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu dostawy Towarów. W przypadku, gdy suma przychodów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Towarów na rzecz Zamawiającego dokonanych w trakcie roku obrotowego jest niższa lub wyższa niż ustalony poziom dochodowości, wówczas wynagrodzenie należne Wnioskodawcy powinno zostać zwiększone (tzw. true-up) lub obniżone (tzw. true-down) do zakładanego poziomu. Co więcej, różnica ta powinna wynikać z okoliczności obiektywnych (niezależnych od podatnika na etapie planowania transakcji). Dla przykładu takie niezależne okoliczności mogą dotyczyć zmian cen surowców lub wynagrodzeń, których nie można było przewidzieć na etapie planowania transakcji. Jednak nie będą dotyczyły pomyłek w ustalaniu cen. Po trzecie, Wnioskodawca będzie weryfikować, czy Zamawiający również dokona symetrycznej korekty cen transferowych w tej samej wysokości poprzez uzyskanie stosownego oświadczenia. Po czwarte, Wnioskodawca wskaże w zeznaniu podatkowym, że dokonał takiej korekty.

Powyższe zasady będą obowiązywać tylko w tych przypadkach, w których siedziba podmiotu powiązanego ma miejsce w kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem. Warunek ten w niniejszej sprawie jest spełniony, bowiem 20 lipca 2006 r. w Londynie została podpisana Konwencja pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 2006 r., nr 250, poz. 1840). Natomiast podstawą prawną do wymiany informacji podatkowych ze Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej jest ustawa z dnia 19 lipca 2019 r. (okres przejściowy) o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami (Dz. U. z 2019 r. poz. 1516).

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca w celu udokumentowania końcowo-rocznej weryfikacji wynagrodzenia uzyskanego z tytułu działalności produkcyjnej i sprzedaży Towarów na rzecz Zamawiającego, zamierza wystawiać dokument księgowy (notę korygującą „in minus” zmniejszająca przychody lub „in plus” zwiększającą przychody) tytułem rocznej korekty cen transferowych.

W związku z powyższym, przedmiotowa korekta cen transferowych dokonana na zasadach opisanych w treści art. 11e updop powinna być uwzględniona w rozliczeniu roku podatkowego, którego dotyczy, tj. dla transakcji zrealizowanych w 2019 r. korekta powinna być uwzględniana w wyniku podatkowym za 2019 r., niezależnie od momentu wystawienia stosownego dokumentu. Zatem, korekta taka powinna zostać ujęta w okresie, którego dotyczy, a nie w okresie, kiedy została wystawiona faktura korygująca lub inny dokument potwierdzający dokonanie korekty.

W oparciu o stan faktyczny i zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia warunki zawarte w art. 11e pkt 1-5 updop, w sytuacji dokonania korekty dochodowości wyniku finansowego za rok 2019 zmniejszającej wynagrodzenie należne Wnioskodawcy (korekta „in minus” przychodów podatkowych), przy jednoczesnym spełnieniu warunków zawartych w pkt 1 i 2 ww. przepisu dla uznania korekty dochodowości skutkującej zwiększeniem wynagrodzenia należnego Spółce (korekta „in plus” przychodów podatkowych).

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości oraz momentu dokonania korekty wyniku finansowego, zwiększającej lub zmniejszającej przychody podatkowe na podstawie wystawionej noty księgowej, dotyczącej dostaw towarów realizowanych po dniu 1 stycznia 2019 r. jest prawidłowe.

Odpowiedz na pytanie nr 2

Według art. 11 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Należy raz jeszcze podkreślić, że korekty cen transferowych wystawione w 2019 r., lecz dotyczące transakcji lub innych zdarzeń realizowanych w 2018 r. (tj. do 31 grudnia 2018 r.), powinny być ewidencjonowane dla celów podatków dochodowych na zasadach wynikających z przepisów obowiązujących do końca 2018 r., co wynika wprost z art. 26 ust. 1 ustawy zmieniającej,

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. nie odnoszą się wprost do mechanizmów korekt między podmiotami powiązanymi dokonywanych w formie korekty samego wyniku finansowego poprzez zbiorczą korektę przychodów lub kosztów (a nie cen poszczególnych towarów/usług). W związku z tym należy stosować wobec nich ogólne zasady wynikające z przepisów.

W tym miejscu zauważyć należy, że wystąpienie korekty cen transferowych (wg zasady ceny rynkowej, określone w art. 11 ust. 1 updop) nie oznacza, że ceny w rozliczeniach między podmiotami powiązanymi stosowane w trakcie okresu rozliczeniowego nie były cenami rynkowymi. Przeciwnie, zakłada się, że podatnik dokonuje ustalenia ceny transferowej na poziomie zgodnym z zasadą ceny rynkowej w momencie planowania transakcji i konsekwentnie tę cenę stosuje w trakcie okresu rozliczeniowego. Natomiast po zakończeniu tego okresu dokonuje on weryfikacji czy wystąpiły okoliczności, które mają wpływ na cenę transferową i które nie były znane na moment ustalenia ceny pierwotnej i czy w związku z tym, w świetle zasady ceny rynkowej, należy dokonać korekty cen transferowych. Korekta, która ma na celu doprowadzenie nierynkowej od początku ceny transferowej, wynikającej ze stosowania przez podmiot nierynkowych mechanizmów rozliczeń, do poziomu rynkowego, nie może zostać uznana za korektę cen transferowych, zgodną z art. 11 ust. 1 updop. Zatem, korektę należy traktować, jako spełnienie przez podatnika zasady ceny rynkowej określonej w art. 11 ust. 1 updop.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach umowy na dostawę towarów, zawartej pomiędzy Spółka a Zamawiającym zostanie zastosowany mechanizm wyrównania dochodowości z tytułu cen transferowych. Spółka wskazała, że po zakończeniu każdego roku finansowego i ustaleniu przez Spółkę finalnych danych finansowych (w tym wszystkich rzeczywiście poniesionych kosztów działalności produkcyjnej) dokonywana jest ostateczna kalkulacja wynagrodzenia należnego Spółce tytułu dostawy produktów. W przypadku, gdy suma przychodów Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Towarów na rzecz Zamawiającego dokonanych w trakcie roku finansowego jest:

*   niższa niż ustalony poziom dochodowości, obliczony na podstawie rzeczywistych kosztów poniesionych przez Spółkę w trakcie roku powiększonych o odpowiednią marżę, wówczas wynagrodzenie należne Wnioskodawcy powinno zostać zwiększane do zakładanego poziomu (tzw. true-up),

*   wyższa niż ustalony poziom dochodowości, obliczony na podstawie rzeczywistych kosztów poniesionych przez Spółkę w trakcie roku powiększonych o odpowiednią marżę, wówczas wynagrodzenie należne Wnioskodawcy powinno zostać obniżone do zakładanego poziomu (tzw. true-down).

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Co do zasady, moment powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej oraz przychodu uzyskanego z zysków kapitałowych ustala się na podstawie art. 12 ust. 3a updop, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Natomiast, w myśl art. 12 ust. 3e updop, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j updop, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Korekty dokonywane między podmiotami powiązanymi w formie korekty dochodowości samego wyniku finansowego poprzez zbiorczą korektę przychodów lub kosztów nie odwołują się do konkretnych faktur zakupowych czy też sprzedażowych, poszczególnych pozycji tych faktur czy też cen pierwotnie stosowanych. Ponadto korekta dochodowości za dany okres dokonywana w ww. formie nie odnosi się do konkretnych zdarzeń (transakcji) z tego okresu, ale do ogółu zdarzeń (transakcji) mających wpływ na cenę transferową. Korekta nie jest powiązana bezpośrednio z konkretnymi transakcjami, ale dotyczy całej działalności gospodarczej obejmującej wszystkie transakcje wewnątrzgrupowe w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto korekta kompensacyjna nie wynika z błędu żadnej ze stron transakcji.

W związku z powyższym nie należy traktować korekty dochodowości „in plus” dokonywanej w formie korekty samego wyniku finansowego, jako korekty w rozumieniu art. 12 ust 3j updop oraz, analogicznie, korekty dochodowości „in minus” dokonywanej w formie korekty samego wyniku finansowego, jako korekty w rozumieniu art. 15 ust. 4i updop.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3j updop. Należności otrzymane przez Spółkę z tytułu wyrównania dochodowości „in plus” nie można przypisać do jakichkolwiek świadczeń ze strony Spółki, nie stanowią one również korekty ceny dokonanych wcześniej sprzedaży towarów. Jak wynika z wniosku, korekta dochodowości wynika z przyjętej polityki cen transferowych ustalonej w Grupie i nie jest powiązana bezpośrednio z konkretnymi transakcjami, ale dotyczy całej działalności gospodarczej obejmującej wszystkie transakcje wewnątrzgrupowe w danym okresie rozliczeniowym. Zatem wyrównanie dochodowości Spółki za rok 2018 nie będzie odnosić się do konkretnych zdarzeń z przeszłości, ale do ogółu zdarzeń mających wpływ na dochodowość spółek z Grupy. Ponadto wyrównanie dochodowości nie będzie wynikało z błędu żadnej ze stron Umowy.

W związku z powyższym nie można potraktować faktur korygujących ani innych dokumentów potwierdzających przyczyny korekty w rozumieniu odpowiednio art. 12 ust. 3j updop, odnoszącym się do korekty przychodów oraz art. 15 ust. 4i przy korekcie kosztów uzyskania przychodów. Wyrównanie dochodowości „in plus” nie jest korektą, w rozumieniu art. 12 ust. 3j updop lecz otrzymaniem przez Spółkę dodatkowych środków finansowych, skutkujących uzyskaniem przychodu związanego z działalnością gospodarczą zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a momentem jego rozpoznania jest dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e updop).

Z wniosku wynika, że możliwa jest także sytuacja, gdy dochodowość Spółki będzie korygowana „in minus” a więc Spółka poniesie wydatek. Również ten wydatek powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uodop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W większości przypadków związek kosztu z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Natomiast, aby dokonać oceny, czy korekta dochodowości „in minus” dokonywana w formie korekty samego wyniku finansowego spełnia przesłanki związku z przychodem określone w art. 15 ust. 1 updop, należy w pierwszej kolejności dokonać weryfikacji czy została ona dokonana prawidłowo w świetle przepisów art. 11 ust. 1 updop. A zatem korekta wyniku finansowego „in minus” może zostać uznana za racjonalnie poniesiony koszt działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, która to działalność ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   korekta kompensacyjna została dokonana w celu dostosowania wyniku finansowego podmiotu powiązanego za dany okres rozliczeniowy do wyniku finansowego zgodnego z zasadą ceny rynkowej (art. 11 ust. 1 updop), biorąc pod uwagę pełnione przez niego funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (wynikającego przykładowo z analizy danych porównawczych),

*   korekta kompensacyjna wynika z okoliczności mających wpływ na wynik finansowy, które nie mogły być znane stronom w momencie planowania transakcji i nie wynika z niestosowania przez podmiot powiązany nierynkowych mechanizmów rozliczeń w trakcie okresu rozliczeniowego,

*   korekta kompensacyjna została dokonana w racjonalnie szybkim terminie po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w momencie kiedy wynik finansowy podmiotu powiązanego jest już znany.

Ponadto, aby korekta wyniku finansowego „in minus” mogła stanowić koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, oprócz przesłanki związku z przychodem, muszą zaistnieć również następujące przesłanki:

*   wydatek z tytułu takiej korekty został poniesiony przez podatnika, w związku z jego działalnością gospodarczą,

*   wydatek ten jest definitywny (rzeczywisty), czyli wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   wydatek ten został właściwie udokumentowany.

W związku z powyższym, korekta przychodów „in minus”, dokonywana w formie korekty samego wyniku finansowego poprzez zbiorczą korektę przychodów lub kosztów i spełniająca ww. warunki, może być uznana za związaną z obecnymi bądź przyszłymi przychodami Spółki.

Jak już wskazał organ w niniejszej interpretacji, podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodów jest związek (pośredni lub bezpośredni) wydatku z prognozowanym przychodem. W uzasadnieniu własnego stanowiska Spółka wskazała, że wydatek ponoszony w związku z korektą dochodowości w Grupie spełnia przesłankę celowości. Zwiększenie kosztów uzyskania przychodów będące skutkiem obniżenia wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy do zakładanego poziomu cen transferowych jest racjonalnym wydatkiem ponoszonym w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Korekta dochodowości zmniejszająca przychody podatkowe Spółki, dokonywana na podstawie przyjętej polityki cen transferowych spełnia przesłanki związku kosztu z przychodem, wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ze tego względu, Wnioskodawca posiada prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, poniesionych wydatków z tytułu korekty przychodów „in minus” (w rzeczywistości korekty zwiększającej poniesione koszty uzyskania przychodów), dokonywanej w formie korekty wyniku finansowego, a moment rozpoznania korekty Wnioskodawca powinien powiązać z momentem poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (koszty pośrednie) na podstawie art. 15 ust. 4e updop.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta w art. 15 ust. 4d updop, stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując odpowiedź na pytanie nr 2 należy jednocześnie wskazać, że w stanie faktycznym obowiązującym do końca 2018 r. nie należy traktować korekty wyniku finansowego „in plus”, jako korekty w rozumieniu art. 12 ust. 3j updop oraz analogicznie korekty „in minus”, jako korekty w rozumieniu art. 15 ust. 4i updop.

Jak już wyżej wskazano korekta dochodowości „in minus”, dokonywana w formie korekty samego wyniku finansowego poprzez zbiorczą korektę przychodów lub kosztów i spełniająca ww. założenia, powinna być uznana za związaną z obecnymi bądź przyszłymi przychodami Spółki.

Powyższe oznacza tym samym, że stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 2, zgodnie z którym dla dostaw realizowanych przed dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie art. 12 ust. 3j updop, Spółka jest uprawniona odpowiednio do zwiększenia lub zmniejszenia swoich przychodów podatkowych na podstawie noty księgowej wystawionej z tytułu opisanej we wniosku korekty cen transferowych w roku, w którym wystawiono dokument korygujący jest nieprawidłowe.

Tytułem uwagi należy podkreślić, że przyjęte rozwiązania w zakresie warunków dopuszczalności dokonywania korekt zmniejszających przychody lub zwiększających koszty uzyskania przychodu przez podatnika nie ograniczają w żaden sposób możliwości weryfikacji zasadności dokonania takiej korekty przez organy podatkowe po zakończeniu roku, na podstawie przepisów o cenach transferowych. W tym kontekście, organy podatkowe będą miały na podstawie art. 11c ust. 1 i 2 updop prawo do zakwestionowania dokonanej korekty w sytuacji, jeśli zaistnieją przesłanki do stwierdzenia, że podatnik np. celowo stosował w trakcie roku ceny w znaczący sposób odbiegające od poziomu rynkowego i – np. w przypadku istotnej zmiany warunków rynkowych – nie dostosowywał poziomu tych cen w trakcie roku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.