Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-815/11-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-11-10
Teza: możliwość i sposób ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z procesem sprzedaży akcji Spółki przez akcjonariuszy
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; akcjonariusz; doradztwo-doradztwo gospodarcze; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.08.2011 r. (data wpływu 16.08.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i sposobu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z procesem sprzedaży akcji Spółki przez akcjonariuszy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.08.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i sposobu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z procesem sprzedaży akcji Spółki przez akcjonariuszy oraz dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania tym podatkiem przedmiotowych wydatków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka – Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci , występując w obrocie gospodarczym pod marką handlową.

Akcjonariusze Spółki podjęli decyzję o sprzedaży posiadanych przez nich akcji w Spółce. Proces sprzedaży można podzielić na dwa etapy. Pierwszy etap - to przeprowadzenie badania tzw. due dilligence działalności Spółki we wszystkich obszarach, w tym rachunkowym i podatkowym.

Badanie zostało przeprowadzone przez zewnętrzną renomowaną spółkę doradczą i sfinansowane ze środków własnych akcjonariuszy. Jego celem było przygotowanie kompleksowego raportu, tzw. Raportu sprzedającego zawierającego przedstawienie sytuacji finansowej, organizacyjnej, prawnej i marketingowej Spółki, tak aby dać potencjalnym zainteresowanym pełen obraz Spółki oraz otoczenia gospodarczego, w którym prowadzi ona działalność gospodarczą.

W ramach prowadzonego badania Spółka była zobowiązana przygotować we własnym zakresie i dostarczyć dokumenty niezbędne do sporządzenia raportu zbadania. Wszystkie przekazywane dokumenty (w wersji papierowej oraz elektronicznej) zostały zdeponowane w jednym miejscu, tzw. „data room”.

Ze względu na potrzebę ochrony danych telekomunikacyjnych, jak i ochronę danych objętych tajemnicą przedsiębiorstwa oraz skomplikowany proces obsługi data room (opisywania, udostępniania i archiwizowanie dokumentów) Spółka wynajęła zewnętrzną kancelarię prawną do obsługi tego procesu. Dodatkowym atutem wybranej kancelarii był fakt, że posiadała doświadczenie w obsłudze tego typu procesów i gwarantowała, że żadne dane nie zostaną udostępnione osobom nieupoważnionym.

Drugi etap procesu sprzedaży odbywał się z udziałem oferentów zainteresowanych nabyciem Spółki. Każdy z oferentów, bazując na danych zgromadzonych w data room przeprowadził własne badanie due delligence (finansowane z własnych środków). W ramach badania oferenci składali pytania do data room, które następnie (za pośrednictwem kancelarii prawnej obsługującej data room) były kierowane do Spółki. Odpowiedzi udzielane przez Spółkę przesyłano do data room, a stamtąd, po nałożeniu odpowiednich klauzur tajności, kierowane do pytających.

Na tym etapie odbywały się również spotkania przedstawicieli oferentów z Członkami Zarządu Spółki oraz innymi pracownikami merytorycznie odpowiedzialnymi za dany obszar działalności.

Wynikiem prowadzonych analiz były oferty na zakup akcji Spółki złożone przez oferentów.

Należy wskazać, że opisany powyżej sposób postępowania jest rynkowym wzorem dla transakcji prowadzących do sprzedaży podmiotu gospodarczego.

W celu należytego przeprowadzenia transakcji, a głównie zabezpieczenia gospodarczych i finansowych interesów Spółki, Spółka zawarła następujące umowy i poniosła koszty na:

*   doradztwo gospodarcze - związane z przygotowaniem i udziałem władz Spółki w kontaktach z oferentami, przygotowywaniem odpowiedzi na pytania, udzielaniu odpowiedzi akcjonariuszom podczas procesu sprzedaży. W ramach zleconych prac doradcy przygotowywali i przedstawiali analizy i oceny wskazanych dokumentów, współpracowali przy opracowywaniu i redagowaniu stanowiska Spółki w zakresach działalności będących przedmiotem zainteresowania oferentów;

*   doradztwo dla Członków Zarządu Spółki - polegało na przygotowaniu prezentacji zarządczych na potrzeby sprzedaży akcji Spółki przez akcjonariuszy. Prezentacje zawierały analizy i dane z rynku telekomunikacyjnego, kapitałowego oraz potencjalne oczekiwania inwestorów finansowych. Przygotowane materiały (w tym również poradniki i manuale) były wykorzystywane podczas spotkań Członków Zarządu z potencjalnymi inwestorami. Zawierały typowe lub spodziewane pytania podczas przedstawiania prezentacji zarządczej, przykłady odpowiedzi i inne porady dla osób występujących z prezentacjami zarządczymi. Prace doradców miały również na celu przygotowanie Członków Zarządu do tych spotkań poprzez wskazanie obszarów wrażliwych, obszarów cieszących się szczególnym zainteresowaniem inwestorów, (przeprowadzono indywidualne szkolenia i konsultacje);

*   prowadzenie i obsługę data room - w ramach tych działań zawarto umowę z kancelarią prawną (zakres jej prac opisano powyżej) oraz z dodatkowym podmiotem zabezpieczającym prawidłowe działanie data room od strony informatycznej. Działania zabezpieczające polegały na dodatkowej weryfikacji treści przekazywanych dokumentów i udzielanych odpowiedzi na pytania oferentów z danymi zawartymi we wcześniej przekazanych raportach i analizach - potrzeba przeprowadzenia powyższych czynności wyniknęła z ogromnej ilości materiałów i danych przekazywanych do data room, a Spółka chciała zabezpieczyć się przed ryzykiem nienależytego działania. W ramach tej grupy wydatków Spółka poniosła koszty na zarchiwizowanie materiałów przedstawianych podczas spotkań z oferentami oraz przekazanych do data room;

*   działania związane z komunikacją kryzysową zewnętrzną i wewnętrzną w ramach prowadzonego procesu sprzedaży, jak również badaniem mediów w tym zakresie - to doradztwo w zakresie prawidłowego komunikowania stanowiska Członków Zarządu Spółki we wszystkich istotnych kwestiach mogących mieć wpływ na wartość wyceny Spółki. Działania polegały na jak najszybszej identyfikacji potencjalnych zagrożeń, wydarzeń kryzysowych oraz zapobieganiu im, a w razie ich wystąpienia reagowanie na nie, monitorowaniu mediów pod kątem informacji związanych z procesem sprzedaży, informowanie o nich pracowników Spółki w czasie pozwalającym na przygotowanie komunikatów i raportów dla pracowników informujących o procesie sprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy powyższe wydatki poniesione przez Spółkę w celu zabezpieczenia źródła przychodu, stanowią jej koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy powyższe wydatki to koszty inne niż koszt bezpośrednio związany z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?
3.  Czy Spółka ma prawo pomniejszyć podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących fakt poniesienia wydatków wskazanych w opisie stanu faktycznego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone nr 1 i nr 2, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych.

W zakresie pytania nr 3 dotyczącego podatku od towarów i usług - została wydana odrębna interpretacja.

Stanowisko Spółki:

Ad. 1 i 2

Transakcja sprzedaży akcji Spółki została przeprowadzona po raz pierwszy w historii Spółki. Zarówno na rynku finansowym, jak i rynku telekomunikacyjnym uznana została za jedną z największych w ostatnim dziesięcioleciu. Sprzedaży akcji dokonywali akcjonariusze i to oni ponieśli ciężar finansowy tej operacji. Niemniej jednak pracownicy i Członkowie Zarządu Spółki, w ramach wypełnianych przez nich obowiązków w stosunku do organu ich powołującego, musieli aktywnie uczestniczyć w procesie sprzedaży. Działania Spółki polegały na:

*   przygotowaniu danych do data room (mogli to uczynić tylko pracownicy Spółki, bo to oni posiadają niezbędną wiedzę merytoryczną i dostęp do informacji),

*   wykonywaniu działań związanych z aktualizacją długo i krótkoterminowej strategii Spółki w celu zapewnienia jej przychodów w okresie bieżącym i okresach przyszłych niezależnie od wyniku procesu sprzedaży,

*   przygotowywaniu Spółki do wyzwań związanych ze zmianami właścicielskimi,

*   reprezentowaniu Spółki w kontaktach z oferentami.

Transakcja sprzedaży musiała być przeprowadzona z zachowaniem tajemnicy przedsiębiorstwa (należało dochować najwyższej staranności aby dane wrażliwe, szczególnie z obszaru sprzedaży, efektywności produktów, jak również krótko i długoterminowej strategii Spółki nie dotarły do konkurencji). Członkowie Zarządu oraz wskazani pracownicy, kontaktując się z oferentami, mieli obowiązek udzielić rzetelnych odpowiedzi na zadawane pytania i przedstawić prawdziwy obraz Spółki, a z drugiej strony ich działanie musiało gwarantować utrzymanie bezpieczeństwa działalności Spółki na najwyższym poziomie.

W trakcie prowadzenia procesu sprzedaży pojawiły się dodatkowe ryzyka związane z działalnością Spółki, takie jak:

*   ryzyko ujawnienia informacji poufnych lub tajnych, w tym objętych tajemnicą telekomunikacyjną,

*   ryzyko związane z wypływem niejawnych informacji finansowych lub dotyczących efektywności produktów i usług oferowanych przez Spółkę, zasad konstruowania ofert handlowych - informacje takie mogły by zostać wykorzystane przez inne podmioty konkurencyjne, co mogłoby mieć bezpośredni negatywny wpływ na działalność Spółki i poziom uzyskiwanych przychodów,

*   ryzyko finansowe - przedstawienie danych finansowych w sposób niezgodny ze stanem faktycznym mogłoby w sposób negatywny wpłynąć na ocenę standingu finansowego Spółki, a to z kolei miałoby wpływ na koszt bieżącego finansowania działalności gospodarczej,

*   ryzyko handlowe związane z postrzeganiem usług i samej Spółki na rynku przez jej klientów i potencjalnych klientów - standardowo, transakcja o takiej skali jak opisywana, cieszy się dużym zainteresowaniem mediów - pojawienie się artykułów lub publikacji o negatywnym wydźwięku może w krótkim terminie doprowadzić do rezygnacji przez klientów z usług świadczonych przez Spółkę.

W celu zabezpieczenia interesów Spółki, co ma bezpośrednie przełożenie na zabezpieczenie źródła przychodów, podjęto decyzję o zawarciu umów z profesjonalnymi podmiotami, które pomogą w przeprowadzeniu transakcji i wykonaniu obowiązków Członków Zarządu. Poniesione wydatki na doradztwo gospodarcze oraz bezpośrednie doradztwo Członkom Zarządu i wskazanym pracownikom służyły zabezpieczeniu bezpieczeństwa działania Spółki i wyeliminowaniu ryzyka wskazanego powyżej. Prace związane z długo i krótkoterminową strategią Spółki mające na celu zapewnienie jej przychodów w okresie bieżącym i okresach przyszłych wykonane są w ramach działalności podstawowej/bieżącej Spółki i są niezależne od procesu sprzedaży.

Można więc wskazać, że podstawowe działania zostały dodatkowo rozszerzone o aspekty związane z ewentualną zmianą właścicielską Spółki.

Wydatki na prowadzenie i obsługę data roomu, zdaniem Spółki były związane z szeroko rozumianą prowadzoną działalnością gospodarczą. Z jednej strony praca zewnętrznej kancelarii odciążyła fizycznie pracowników Spółki, z drugiej zaś zapewniła bezpieczeństwo danych, którego Spółka mogłaby nie być wstanie zabezpieczyć we własnym zakresie, ze względu na brak doświadczenia przy prowadzeniu tego typu prac.

Wydatki poniesione na komunikację kryzysową zewnętrzną i wewnętrzną miały na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, tj. wyeliminowanie ryzyka masowej rezygnacji klientów ze świadczonych przez Spółkę usług, na skutek nieprawdziwych, nierzetelnych lub wprost szkodzących interesom Spółki artykułom i publikacjom, jak również umożliwić pracownikom Spółki skutecznie i terminowe przygotowanie się do odpowiedzi na zadawane pytania, będące skutkiem kampanii informacyjnej w mediach.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Żaden ze wskazanych powyżej kosztów nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Przedmiotowe wydatki zostały poniesione, w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów i zostały udokumentowane fakturami VAT. Wydatki te mają zdaniem Spółki charakter wydatków pośrednich, bowiem nie mają bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami. Dlatego też, na podstawie art. 15 ust. 4d powinny zostać potrącone w dacie poniesienia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Spółka akcyjna, jaką jest Spółka – Wnioskodawca, podobnie jak spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zaliczana jest do spółek kapitałowych i stanowi ich modelową formę. Akcje w spółce mogą być przedmiotem obrotu. Najbardziej typowym zdarzeniem, w wyniku którego następuje odpłatne zbycie akcji jest sprzedaż. Zasady zbycia akcji w spółce normują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej Ksh), tj. ustawy, która reguluje ustrój polskich spółek kapitałowych.

Już na wstępie należy zaznaczyć, że sprzedaż akcji jest transakcją dokonywaną pomiędzy sprzedającym akcje (akcjonariuszem) i ich nabywcą. Transakcja taka nie wywołuje żadnych skutków podatkowych po stronie spółki ani u ich nabywcy. Zobligowanym do rozliczenia podatkowego skutków takiej transakcji jest tylko sprzedający akcje.

Istotne jest również to, że sprzedaż akcji w żaden istotny sposób nie wpływa na funkcjonowanie samej spółki. Najważniejszą cechą spółek kapitałowych jest przewaga czynnika kapitałowego nad osobowym, co skutkuje możliwością zmiany wspólników (akcjonariuszy) bez konieczności prowadzenia inwentaryzacji, podziału majątku etc. Jednocześnie oparcie istnienia spółki o kapitał, a nie osoby wspólników (jak ma to miejsce w spółkach osobowych), sprawia, że istnienie i byt spółki jest niezależne od osób wspólników (akcjonariuszy). Normalną rzeczą w takich spółkach (kapitałowych) jest to, że kapitał (jego część) zmienia właścicieli. W przypadku spółki akcyjnej odbywa się to poprzez obrót akcjami w spółce.

Obrót akcjami podlega rygorom określonym stosownymi przepisami Ksh, w tym może być ograniczony w umowie lub statucie spółki.

Przykładowo, w myśl art. 337 § 2 Ksh, statut może uzależnić rozporządzenie akcjami imiennymi od zgody spółki albo w inny sposób ograniczyć możliwość rozporządzenia akcjami imiennymi.

Z kolei, zgodnie z art. 338 § 1 Ksh, umowa ograniczająca na określony czas rozporządzanie akcją lub częścią ułamkową akcji jest dopuszczalna. Ograniczenie rozporządzania nie może być ustanowione na okres dłuższy niż pięć lat od dnia zawarcia umowy. Pomimo, iż spółka nie jest stroną transakcji, musi być powiadomiona o dokonaniu takiej operacji. Fakt zmiany akcjonariuszy musi bowiem być odnotowany w księdze akcyjnej, którą prowadzi zarząd i do której należy wpisywać nazwisko i imię albo firmę (nazwę) oraz siedzibę i adres akcjonariusza albo adres do doręczeń, wysokość dokonanych wpłat, a także, na wniosek osoby uprawnionej, wpis o przeniesieniu akcji na inną osobę wraz z datą wpisu (art. 341 § 1 Ksh).

Spółka akcyjna ma więc określone obowiązki związane ze zmianą akcjonariuszy. Należy do nich przede wszystkim zgłoszenie do stosownych rejestrów zmian w składzie akcjonariuszy oraz ogłoszenie o tym fakcie w odpowiednich organach. To oczywiście łączy się z poniesieniem kosztów (wydatków). Są to koszty, których obowiązek poniesienia związany jest z normalnym funkcjonowaniem osoby prawnej (spółki) - w przeciwieństwie do ewentualnych wydatków, które dotyczą samego procesu przeprowadzenia transakcji sprzedaży.

Jak już wyżej wspomniano, sprzedaż akcji przez akcjonariuszy w żaden sposób nie wpływa na obowiązki podatkowe spółki. W takim bowiem przypadku spółka akcyjna, akcje której są przedmiotem transakcji, w ogóle nie jest stroną umowy kupna-sprzedaży. Należność za akcje wypłacana jest bezpośrednio przez nabywcę zbywcy. Spółka nie pełni też funkcji płatnika podatku. Sprzedaż akcji to transakcja pomiędzy dotychczasowym akcjonariuszem a nowym akcjonariuszem. Sama spółka nie jest stroną tej transakcji. Nie ma obowiązku pokrywania kosztów związanych ze sprzedażą akcji.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem rozważenia jest możliwość uwzględnienia w rachunku podatkowym wydatków, które Spółka – Wnioskodawca, jeden z głównych operatorów telefonii komórkowej, poniosła w związku ze sprzedażą jej akcji przez akcjonariuszy.

Wydatki te – jak przedstawiono we wniosku, poniesione „W celu należytego przeprowadzenia transakcji, a głównie zabezpieczenia gospodarczych i finansowych interesów Spółki (…)”-obejmowały w szczególności cztery grupy kosztów:

1.  doradztwo gospodarcze, tj. przygotowanie władz Spółki do kontaktów z oferentami, przygotowywanie odpowiedzi na pytania akcjonariuszy podczas procesu sprzedaży - czemu służyły, opracowane w ramach zleceń dla doradców, analizy i oceny stosownych dokumentów;
2.  doradztwo dla Członków Zarządu Spółki - przygotowanie prezentacji zarządczych na potrzeby sprzedaży akcji Spółki przez akcjonariuszy (m.in. analizy i dane z rynku telekomunikacyjnego, kapitałowego, poradniki i manuale, indywidualne szkolenia i konsultacje);
3.  prowadzenie i obsługę data room, czyli miejsca, gdzie zostały zdeponowane dokumenty wykorzystywane w procesie sprzedaży akcji (w tym wydatki na obsługującej to miejsce kancelarię prawną oraz na podmiot zabezpieczający prawidłowe działanie data room od strony informatycznej, koszty na zarchiwizowanie materiałów przedstawianych podczas spotkań z oferentami oraz przekazanych do data room);
4.  działania związane z komunikacją kryzysową zewnętrzną i wewnętrzną w ramach prowadzonego procesu sprzedaży, jak również badaniem mediów w tym zakresie, tj. na doradztwo w zakresie prawidłowego komunikowania stanowiska Członków Zarządu Spółki we wszystkich istotnych kwestiach mogących mieć wpływ na wartość wyceny Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Kryterium powiązania kosztów z przychodem, z zastrzeżeniem obwarowań z art. 16 ust. 1 updop, jest zatem przesądzające co do możliwości uwzględnienia określonego wydatku w rachunku podatkowym. Ta generalna zasada - bez względu na kształt prawny ustawy - ma priorytetowe znaczenie. Nie w każdym oczywiście przypadku związek ten jest wyraźny, co powoduje, iż każdą sytuację należy oceniać odrębnie, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych. Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest przy tym wykazanie związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami (o związku takim można mówić, gdy wydatek bezpośrednio wpływa na osiągnięcie konkretnego przychodu), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od skutku w postaci powstania lub powiększenia konkretnego przychodu lub jego zachowania oraz zabezpieczenia. Należy podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, który ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. W związku z tym, może się zdarzyć, że podatnik ponosi określony koszt, który ma niewątpliwy związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie spowoduje on powstania lub powiększenia przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem - to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami - to wydatki, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Wskazać należy, że zdefiniowane wyżej koszty uzyskania przychodów są potrącane dla celów podatku dochodowego od osób prawnych według zasad określonych przepisami art. 15 ust. 4 -4e updop, które w tym względzie zawierają trzy odrębne reguły, tj.:

*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W myśl art. 15 ust. 4b:
    *   jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;
    *   jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego w terminie do dnia złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania – także są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.Art. 15 ust. 4c określa natomiast, że jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b, to wówczas takie koszty należy uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie;
*   zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;
*   i nie mająca odniesienia w niniejszej sprawie zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a - są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

W świetle przedstawionych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym.

Odnosząc sytuację opisaną we wniosku do wyżej przedstawionych rozwiązań prawnych, należy stwierdzić, że w kategorii kosztów podatkowych nie mieszczą się jednak wydatki poniesione przez Spółkę w związku ze sprzedażą jej akcji przez akcjonariuszy. Wydatki te nie są następstwem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej lecz są bezpośrednim następstwem decyzji biznesowych akcjonariuszy, podjętych w ich własnym interesie. Bezpośrednie profity w postaci ceny za sprzedane akcje uzyska nie Spółka, nie będąca stroną umowy sprzedaży - a właśnie akcjonariusze. Wobec powyższego tut. organ nie widzi ekonomicznego uzasadnienia aby ciężar wydatków związanych z przedmiotową transakcją, w istocie poniesionych za akcjonariuszy, w jakimkolwiek wymiarze był przerzucany na Budżet Państwa poprzez uwzględnienie tego rodzaju wydatków w kosztach podatkowych Spółki. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe wydatki nie wykazują żadnego związku z przychodami Spółki. Jako bezpośrednio związane z procesem sprzedaży akcji nie są też - wbrew przekonaniu Spółki - wydatkami na zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów. Gdyby nie biznesowe decyzje akcjonariuszy o sprzedaży akcji, Spółka nie poniosła wspomnianych wydatków, które nawiasem mówiąc mogłyby być sfinansowane ze środków akcjonariuszy. Wprawdzie wszelkie decyzje odnośnie działania swojej firmy, w tym też odnośnie wydatków należą do podatnika – w tym przypadku do Spółki – to jednak nie może się to odbywać kosztem środków budżetowych, gdy nie istnieją ku temu podstawy prawne. Przerzucanie na Budżet Państwa skutków finansowych własnych decyzji jest w ocenie tut. organu nieuprawnione. Charakter przepisów podatkowych nakazuje bowiem, aby podmiotowy i przedmiotowy zakres opodatkowania ustalany był wyłącznie w drodze interpretacji tekstu prawnego, a nie pozaustawowych czynników wartościujących, a w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatki, które są przedmiotem sprawy nie stanowią kategorii kosztów uzyskania przychodów, czyli są jedynie ekonomiczną kategorią kosztów.

Uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków, o których mowa we wniosku sprzeczne byłoby z analizowanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ich brzmieniem, jak i wyraźnie i jasno sprecyzowanym celem prawodawcy. Nie ulega wątpliwości, że ratio legis przytaczanych przepisów podatkowych, zwłaszcza art. 15 ust. 1 updop nie obejmuje przenoszenia na Skarb Państwa konsekwencji, które z tego tytułu zarówno w sferze faktów gospodarczych, jak i skutków prawnych wynikają dla podatnika.

Ponosząc ryzyko ekonomiczne związane z podejmowanymi decyzjami w ramach działalności gospodarczej, Spółka nie może skutecznie oczekiwać, aby ciężar tych decyzji spoczywał na innym podmiocie, to jest niemającym żadnego związku z daną decyzją Skarbie Państwa. Przerzucanie na Budżet Państwa skutków finansowych własnych decyzji, gdy przeciwko temu świadczą przepisy podatkowe jest w ocenie tut. organu jest niedopuszczalne.

Podsumowując, poniesione przez Spółkę wydatki związane ze sprzedażą akcji przez akcjonariuszy nie są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Spółki co do pytań nr 1 i nr 2 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.