Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.58.2020.3.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-07
Teza: Zwolnienie od podatku usług biorezonansu magnetycznego.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2020 r. (data wpływu 10 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 czerwca 2020 r. (data wpływu 23 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przy pomocy biorezonansu magnetycznego przez pielęgniarkę;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przy pomocy biorezonansu magnetycznego przez mgr. inż. zootechniki.

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przy pomocy biorezonansu magnetycznego przez pielęgniarkę oraz mgr. inż. zootechniki. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 czerwca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest mgr fizjoterapii, prowadzi swoją działalność gospodarczą, świadcząc usługi z zakresu fizjoterapii, co wiąże się ze zwolnieniem od podatku VAT od tych usług. PKD działalności 86.90.A.

Wnioskodawca planuje poszerzyć zakres usług o zabiegi przy użyciu biorezonansu magnetycznego. Zabiegi te będą wykonywać zatrudnieni w gabinecie pracownicy z wykształceniem: pielęgniarki oraz mgr inż. zootechniki, którzy odbyli odpowiednie szkolenia i otrzymali Certyfikaty do pracy na urządzeniu biorezonans magnetyczny. Będą to usługi świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych.

Zatrudnione osoby będą legitymowały się dyplomem ukończenia szkoły policealnej oraz studiów wyższych, oraz dodatkowo Certyfikatami, które świadczą o ukończeniu cyklu szkoleń z zakresu biorezonansu.

Pani A:

*   wydany przez (…);
*   wydany przez Okręgową Izbę Pielęgniarek i Położnych z dnia (…) 1984 r. – nr rejestru pielęgniarek i położnych.

Pani B:

*   dyplom ukończenia studiów, (…) z dnia (…) 2015 r.

Certyfikaty z zakresu biorezonansu magnetycznego:

*   szkolenie I i II etap z zakresu obsługi aparatu;
*   szkolenie III i IV etap z zakresu obsługi aparatu;
*   szkolenie V etap z zakresu obsługi aparatu.

Usługi, które w przyszłości mają być świadczone w zakresie opieki medycznej służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka przejawia się podnoszeniem odporności organizmu, jego wzmocnieniem oraz diagnostyką alergii, która może wpływać na obciążenie i osłabienie organizmu.

Przywracanie zdrowia następuje dzięki usuwaniu z organizmu obciążeń alergicznych, pasożytów, bakterii, grzybów, alergenów.

Poprawa zdrowia następuje dzięki świadczonym usługom np. po regeneracji danego narządu w organizmie: regeneracja trzustki dla osób cierpiących na cukrzycę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez pielęgniarkę oraz mgr inż. zootechniki z wykorzystaniem biorezonansu magnetycznego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b lub lit. c ustawy o podatku od towarów i usług będą zwolnione od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez pielęgniarkę oraz mgr inż. zootechniki z wykorzystaniem biorezonansu magnetycznego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b lub lit. c ustawy o podatku od towarów i usług powinny być zwolnione od podatku VAT.

Usługi, które w przyszłości Wnioskodawca chce świadczyć w zakresie opieki medycznej służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przy pomocy biorezonansu magnetycznego przez pielęgniarkę;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług świadczonych przy pomocy biorezonansu magnetycznego przez mgr. inż. zootechniki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy jednak zauważyć, że ww. przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako mgr fizjoterapii prowadzi działalność gospodarczą, świadcząc usługi z zakresu fizjoterapii.

Wnioskodawca planuje poszerzyć zakres usług o zabiegi przy użyciu biorezonansu magnetycznego. Zabiegi te będą wykonywać zatrudnieni w gabinecie pracownicy z wykształceniem: pielęgniarki oraz mgr inż. zootechniki. Będą to usługi świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych.

Zatrudnione osoby będą legitymowały się dyplomem ukończenia szkoły policealnej oraz studiów wyższych, oraz dodatkowo Certyfikatami, które świadczą o ukończeniu cyklu szkoleń z zakresu biorezonansu.

Pani A – wydany przez (…); wydany przez Okręgową Izbę Pielęgniarek i Położnych z dnia (…) 1984 r. - nr rejestru pielęgniarek i położnych.

Pani B – dyplom ukończenia studiów, (…) z dnia (…) 2015 r.

Certyfikaty z zakresu biorezonansu magnetycznego – szkolenia I-V etapów z zakresu obsługi aparatu.

Usługi, które w przyszłości mają być świadczone w zakresie opieki medycznej służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka przejawia się podnoszeniem odporności organizmu, jego wzmocnieniem oraz diagnostyką alergii, która może wpływać na obciążenie i osłabienie organizmu. Przywracanie zdrowia występuje dzięki usuwaniu z organizmu obciążeń alergicznych, pasożytów, bakterii, grzybów, alergenów. Z kolei poprawa zdrowia następuje dzięki świadczonym usługom np. po regeneracji danego narządu w organizmie: regeneracja trzustki dla osób cierpiących na cukrzycę.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii zastosowania – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b lub lit. c ustawy – zwolnienia od podatku VAT dla usług świadczonych przez pielęgniarkę oraz mgr inż. zootechniki z wykorzystaniem biorezonansu magnetycznego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że określając krąg osób, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy, ustawodawca wprost wymienił osoby wykonywujące zawód: pielęgniarki i położnej, natomiast w lit. c ww. przepisu wskazał na osobę wykonującą zawód medyczny odwołując się do ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r., poz. 295, późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, określenie „osoba wykonująca zawód medyczny” oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Ponadto wskazać należy, że zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Mając na uwadze wyżej dokonaną analizę oraz okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku będzie spełniona przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy w odniesieniu do świadczonych usług za pomocą biorezonansu magnetycznego, wykonywanych przez pielęgniarkę, gdyż zawód pielęgniarki został wprost wymieniony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy, ponadto pielęgniarka jest bez wątpienia osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Natomiast w odniesieniu do osoby świadczącej ww. usługi, mającej wykształcenie mgr inż. zootechnik przesłanka podmiotowa, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, nie będzie spełniona.

W analizowanej sprawie należy wskazać na rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r., poz. 227). Ww. rozporządzenie zawiera załącznik, który przedstawia strukturę klasyfikacji zawodów i specjalności, gdzie klasyfikacja zawodu inżynier zootechniki przedstawia się następująco:

2 – Specjaliści

21 – Specjaliści nauk fizycznych, matematycznych i technicznych

213 – Specjaliści nauk biologicznych i dziedzin pokrewnych

2132 – Specjaliści w zakresie rolnictwa, leśnictwa i pokrewni

213207 – Inżynier zootechniki

Mając na uwadze powyższą strukturę klasyfikacji zawodu należy wskazać, że zawód mgr inż. zootechniki nie jest zawodem medycznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Dokonując analizy ww. rozporządzenia należy zauważyć, że zawód ten nie został w ogóle wymieniony w grupie Specjalistów do spraw zdrowia (grupa 22) obejmującej m.in. lekarzy, pielęgniarki, położne, specjalistów do spraw ratownictwa medycznego, lekarzy weterynarii, lekarzy dentystów, diagnostów laboratoryjnych, farmaceutów oraz innych specjalistów ochrony zdrowia, tylko w grupie 21 gdzie umieszczono Specjalistów nauk fizycznych, matematycznych i technicznych Tym samym, osoba posiadająca kwalifikacje do wykonywania ww. zawodu, tj. mgr inż. zootechniki – nie będzie spełniała przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, pozostaje do przeanalizowania kwestia, czy będące przedmiotem zapytania usługi spełniają – wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – przesłankę o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy usługi te – ze względu na cel ich wykonywania – mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu, poprawie zdrowia.

Powołany bowiem przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie obejmuje natomiast wszystkich świadczeń, które mogą być wykonywane w ramach zawodów medycznych, ale tylko te usługi, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania wymienionych w przepisie zawodów, w tym pielęgniarki, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli usługi te nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej. A zatem jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli zatem usługa polega np. na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, która będzie stanowić podstawę do stwierdzenia predyspozycji osoby badanej do wykonywania określonego zawodu/pracy, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak cel realizacji tej usługi nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z przepisu art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Jednakże należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza, z której jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH, TSUE stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej”(\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27). Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil TSUE podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57). Ponadto w wyroku tym (pkt 60) TSUE wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (\`(...)\`) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 oraz w sprawie C-384/98.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Ponadto należy zauważyć, profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom (www.sjp.pwn.pl). „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności (www.sjp.pwn.pl). Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. „Ratować” to starać się ocalić, zachować coś, natomiast „ratownictwo” jest warunkach zagrożenia (www.sjp.pwn.pl). Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu lub wprowadzić coś na nowo (www.sjp.pwn.pl). „Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze (www.sjp.pwn.pl). Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

W przedmiotowej sprawie, w złożonym wniosku wskazano, że usługi świadczone za pomocą biorezonansu magnetycznego w zakresie opieki medycznej służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia. W przedmiotowej sprawie profilaktyka przejawia się podnoszeniem odporności organizmu, jego wzmocnieniem oraz diagnostyką alergii. Z kolei przywracanie zdrowia występuje dzięki usuwaniu z organizmu obciążeń alergicznych, pasożytów, bakterii, grzybów, alergenów. Ponadto poprawa zdrowia następuje dzięki świadczonym usługom np. po regeneracji danego narządu w organizmie: regeneracja trzustki dla osób cierpiących na cukrzycę.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że usługi wykonywane za pomocą biorezonansu magnetycznego, ze względu na swój cel stanowią usługi w zakresie opieki medycznej oraz służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia. Tym samym została spełniona przedmiotowa przesłanka do zastosowania zwolnienia od podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługi świadczone za pomocą biorezonasu magnetycznego przez osobę mającą zawód pielęgniarki, które stanowią usługi w zakresie opieki medycznej i służą profilaktyce, zachowaniu oraz poprawie zdrowia, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy, bowiem zostały spełnione przesłanki do zastosowania ww. zwolnienia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Natomiast w przypadku ww. usług wykonywanych osobę posiadająca zawód mgr inż. zootechniki, czyli osobę nieposiadającą zwodu medycznego zdefiniowanego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, z uwagi na fakt niespełnienia przesłanki podmiotowej, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.