Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.39.2022.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-04-07
Teza: w zakresie ustalenia, czy Spółka może rozliczać koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktów długoterminowych proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji w/w kontraktów zgodnie z przedstawioną metodą adekwatną do regulacji art. 15 ust. 4 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: kontrakt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-proporcjonalne rozliczenie kosztów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty bezpośrednio związane z przychodami
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka może rozliczać koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktów długoterminowych proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji w/w kontraktów zgodnie z przedstawioną metodą adekwatną do regulacji art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 18 marca 2022 r. Znak: (\`(...)\`), wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 31 marca 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawcą jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością świadcząca usługi wykonawcze w zakresie usług budowlanych przedsięwzięć deweloperskich - PKD 41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych - zwana dalej: „Spółką” bądź „Wnioskodawcą”.

Z racji specyfiki przedsięwzięć realizowanych przez Spółkę okres realizacji poszczególnych inwestycji przekracza 6 miesięcy, w związku z czym zawarte umowy mają charakter kontraktów długoterminowych.

Na zlecenie Inwestora - Spółki deweloperskiej - Wnioskodawca realizuje obecnie dwie inwestycje w jednej lokalizacji na terenie Warszawy, polegające na budowie wielorodzinnych budynków mieszkalnych z garażami oraz infrastrukturą techniczną.

Realizacja przedsięwzięć wiąże się z ponoszeniem przez Spółkę kosztów związanych bezpośrednio z budową, takie jak materiały i usługi podwykonawców oraz koszty pośrednie (ogólne) budowy, takie jak energia elektryczna, Internet na budowie. Koszty ogólne dotyczą obu inwestycji, z uwagi na ich wspólną lokalizację.

Całkowity koszt kontraktu określany jest m.in. na podstawie szacowanych przyszłych kosztów materiałów, kosztów pracy oraz czasu trwania danego kontraktu. Tak przygotowany kosztorys stanowi podstawę do kalkulacji wynagrodzenia za realizację inwestycji, które jest ustalane w formie ceny ryczałtowej.

Każdy z kontraktów ma określony harmonogram rzeczowo-finansowy, w związku z czym ich realizacja następuje etapami, przed końcowym odbiorem przez Inwestora. Umowy zawarte z Inwestorem przewidują rozliczenia miesięczne zgodnie z protokołem przerobowym, po którym Spółka wystawia faktury VAT.

Ze względu na charakter realizowanych kontraktów niemożliwe jest precyzyjne i bezpośrednie przyporządkowanie ponoszonych kosztów do poszczególnych, zakończonych już etapów prac, a co za tym idzie do bezpośredniego ich przyporządkowania do osiąganych przychodów po każdym zrealizowanym etapie. W związku z realizacją inwestycji Spółka część prac zleca podmiotom trzecim, tj. Podwykonawcom, z którymi zawiera umowy określające zakres prac, harmonogram ich realizacji oraz wynagrodzenie przysługujące Podwykonawcy z tytułu wykonania poszczególnych etapów prac. Etapy te nie zawsze pokrywają się z etapami jakie zostały ustalone pomiędzy Spółką a Inwestorem. W związku z tym, terminy płatności wynagrodzenia przysługującemu Podwykonawcom od Spółki oraz Spółki od Inwestora również się nie pokrywają. Ponadto, zlecone Podwykonawcom prace nie zawsze dotyczą jednego określonego etapu prac - mogą obejmować nawet kilka etapów realizacji danej inwestycji. Spółka nie jest zatem w stanie bezpośrednio przyporządkować kwoty poniesionego przez nią kosztu do określonej kwoty przychodu osiągniętego w danym okresie, wynikającego z częściowego wykonania prac. Spółka szacuje bowiem wydatki jakie będzie ponosić w ramach danego kontraktu długoterminowego, nie zaś w ramach poszczególnych etapów, po zakończeniu których wystawiane są faktury częściowe.

W świetle powyższych okoliczności jakie towarzyszą realizacji inwestycji Spółka celem prawidłowego rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodem z tytułu realizacji kontraktów długoterminowych zamierza przyjąć model proporcjonalnego uwzględniania kosztów uzyskania przychodów w stosunku do osiąganych przychodów w związku z realizacją kontraktów długoterminowych, tj. proporcjonalnie narastające przyporządkowanie kosztów do przychodów osiąganych po zakończeniu poszczególnych etapów (miesięcy) w oparciu o stopień zaawansowania prac przy uwzględnieniu opracowanego przy podpisaniu umowy kosztorysu oraz przy uwzględnieniu ewentualnie powstałych zmian zakładanego poziomu przychodów i kosztów (zmiany te mogą wynikać np. z aktualizacji planowanego wynagrodzenia).

W pierwszej kolejności Spółka ustalałaby udział wartości przychodów kumulatywnie w ramach realizacji danego kontraktu długoterminowego po każdym zakończonym etapie prac w wysokości planowanego przychodu z tego kontraktu (przy uwzględnieniu ewentualnie powstałych zmian zakładanego poziomu przychodów i kosztów).

Obliczony w ten sposób wskaźnik procentowy Spółka odnosiłaby do wartości całości planowanych kosztów związanych z realizacją danego kontraktu długoterminowego, przy uwzględnieniu ewentualnych zmian zabudżetowanej wysokości wynagrodzenia dla Podwykonawców dokonane do momentu danego rozliczenia, ustalając w ten sposób kwotę kosztów realizacji danego kontraktu, która na dany moment może być kumulatywnie rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów.

Następnie uzyskana kwota podlegałaby pomniejszeniu o kwotę kosztów uzyskania przychodów dotychczas uwzględnioną w poprzednich etapach.

Uzyskany w ten sposób wynik byłby przez Spółkę rozpoznawany jako koszt bezpośrednio związany z uzyskanym przychodem w danym etapie prac, przy czym kumulatywna wartość rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów nie mogłaby być w żadnym okresie (z wyłączeniem zakończenia realizacji ostatniego etapu prac) wyższa od wartości kosztów faktycznie poniesionych na realizację danego kontraktu oraz wartości uzyskanego przychodu w danym etapie prac.

Po zakończeniu realizacji ostatniego etapu prac i po ostatecznym odbiorze przez Inwestora, Spółka zaliczałaby do kosztów uzyskania przychodów wszystkie pozostałe wydatki, które nie zostałyby dotychczas zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednio związane z realizacją kontraktu). Tak przyjęta metoda rozliczeń zapewnia współmierne rozpoznanie poniesionych wydatków do odpowiadających im przychodów z tytułu realizacji poszczególnych etapów w ramach poszczególnych kontraktów długoterminowych.

### Pytanie

Czy Spółka może rozliczać koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktów długoterminowych proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji w/w kontraktów zgodnie z przedstawioną metodą adekwatną do regulacji art. 15 ust. 4 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka może rozliczać koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktów długoterminowych proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji w/w kontraktów zgodnie z przedstawioną metodą adekwatną do regulacji art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Wydatki jakie ponosi Spółka na realizację kontraktów długoterminowych spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Pozostają one w bezsprzecznym związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, co z kolei warunkuje uznanie ich za służące zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, jakim jest przychód z realizacji kontraktów długoterminowych.

W konsekwencji tego Spółce przysługuje prawo do pomniejszana rozpoznanego przychodu o koszty jego uzyskania, zważywszy na fakt, iż ponoszone wydatki nie zostały objęte katalogiem art. 16 ustawy o CIT wyłączającym je z kosztów uzyskania przychodów.

Koszty jakie ponosi Spółka podzielić można na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, których poniesienie ma bezpośredni wpływ na uzyskanie danego przychodu (materiały, wynagrodzenie Podwykonawców) oraz koszty pośrednie, których Spółka nie jest w stanie przypisać do danego przychodu, jednakże mają one wpływ na jego osiągnięcie (energia elektryczna, Internet na budowie).

Zarówno w odniesieniu do kosztów bezpośrednich jak i pośrednich konieczne jest ustalenie właściwego momentu ich potrącenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W świetle art. 15 ust. 4b ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Regulacje dotyczące kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami znajdują się z kolei w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Z powyższych regulacji wynika zasada klasyfikowania wydatków będących kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskanym przychodem jako koszt podatkowy w momencie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W konsekwencji Spółka powinna ujmować ponoszone wydatki z tytułu realizacji kontraktów długoterminowych jako koszty podatkowe w momencie wykazania odpowiadających im przychodów z każdego zakończonego etapu prac. Ustawa o CIT ogranicza się w swoich regulacjach jedynie do momentu poniesienia kosztów bezpośrednich, nie wskazując jednocześnie na sposób ich alokacji do uzyskanych przychodów w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwotowo poniesionych kosztów do kwoty odpowiadających przychodów z tytułu częściowego wykonania prac z uwagi na specyfikę prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W tej sytuacji konieczne jest zatem zastosowanie takiej metody alokacji kosztów bezpośrednich, która umożliwi współmierne rozliczenie tych kosztów do uzyskania przychodów wypełniając wymagania stawiane przez art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Opisana przez Spółkę metoda rozliczeń stanowi gwarancję rozpoznania kosztów związanych z przychodem z tytułu realizacji poszczególnych etapów prac w oparciu o wartość kosztów zabudżetowanych w ramach danego przedsięwzięcia w proporcji, w jakiej pozostaje wartość przychodów osiągniętych z tytułu częściowego wykonania prac w ramach danego kontraktu długoterminowego narastająco do momentu dokonania danego rozliczenia częściowego do wartości planowanego przychodu ogółem, czyli w proporcji do stopnia zaawansowania prac objętych kontraktem. Jednocześnie Spółka jako podatnik powinien mieć możliwość uwzględniania w kalkulacji podstawy opodatkowania ewentualnych korekty wartości budżetowanych przychodów i kosztów o ewentualne zmiany wysokości wynagrodzenia zarówno Spółki jak i Podwykonawców dokonane do momentu rozliczenia danego etapu prac.

Reasumując, przyjęcie metody rozliczania kontraktów długoterminowych opisanej w stanie faktycznym stanowi gwarancję zaliczania w ciężar kosztów podatkowych wydatków wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT bezpośrednio przyporządkowanych do realizacji danego kontraktu oraz wydatków odpowiadających częściowemu przychodowi należnemu w związku z realizacją poszczególnych etapów prac.

Analogiczne okoliczności stanu faktycznego zostały uznane za prawidłowe w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 grudnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.518.2021.1.DP, a także w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 stycznia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.504.2019.1, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 kwietnia 2015 r., Znak: IPPB3/4510-164/15-2/PK1 oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 marca 2011 r., Znak: ITPB3/423-703b/10/AW i interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 listopada 2008 r., Znak: IBPB3/423-769/08/MS.

Mając powyższe na względzie Spółka może rozliczać koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z realizacją kontraktów długoterminowych proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z tytułu realizacji w/w kontraktów zgodnie z przedstawioną metodą adekwatną do regulacji art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.