Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.158.2020.5.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-25
Teza: Po dokonaniu transakcji sprzedaży oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym będzie wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania dostawy Nieruchomości oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: - Spółka 1 mbH

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: - Spółka 2 sp. z o.o.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka 1 jest niemiecką spółką kapitałową zarządzającą funduszami inwestycyjnymi, w tym również funduszem (…) (dalej jako: „Fundusz"), założoną i działającą na podstawie prawa niemieckiego. Spółka 1 posiada zezwolenie na prowadzenie działalności finansowej, w tym zarządzanie aktywami Funduszu, udzielone przez niemiecki organ nadzoru nad rynkami finansowymi „(…)”, będący odpowiednikiem organu nadzoru finansowego, jakim jest polska Komisja Nadzoru Finansowego, nadzorująca działalność polskich funduszy inwestycyjnych oraz podlega jego nadzorowi w tym zakresie.

Działalność inwestycyjna Funduszu obejmuje głównie lokowanie kapitału na rynku nieruchomości w różnych krajach, w tym także w Polsce. Fundusz nie jest odrębnym samoistnym podmiotem praw i obowiązków (tj. nie posiada zdolności prawnej), w szczególności nie jest spółką kapitałową ani osobową, ani też jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Fundusz stanowi wyodrębniony majątek („…”), którego prawnym właścicielem - jednakże działającym na rachunek inwestorów lokujących środki w Funduszu - jest Spółka 1.

Obecnie Fundusz zamierza rozpocząć działalność inwestycyjną w Polsce. Działalność ta ma być realizowana poprzez nabywanie w Polsce nieruchomości przeznaczonych na wynajem za wynagrodzeniem. Spółka 1 będzie cywilnoprawnym właścicielem nabywanych nieruchomości.

W momencie nabycia opisanej poniżej nieruchomości Spółka 1 będzie czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Spółka 1 planuje nabyć za wynagrodzeniem (dalej: „Transakcja”) nieruchomość położoną w (…), przy ulicy (…), województwo (…), usytuowaną na działkach gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 1, 2 m. (…), gm. (…) - budynek magazynowy z częściami biurowo-socjalnymi wraz z infrastrukturą (dalej: „Nieruchomość”) od spółki Spółka 2 Sp. z o.o. (dalej: „Sprzedający”).

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   prawo użytkowania wieczystego działki ewidencyjnej nr 2 o obszarze 31.289 m2 położonej w (…) przy ulicy (…), która to nieruchomość objęta jest księgą wieczystą Kw Nr (…), prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…) Wydział Ksiąg Wieczystych oraz prawo własności działki nr 1 o powierzchni 2.112 m2 przy ulicy (…), która objęta jest księgą wieczystą Kw Nr (…), prowadzoną przez Sąd Rejonowy dla (…), (…) Wydział Ksiąg Wieczystych (dalej: „Grunt”);
*   prawo własności budynku - hali magazynowej z częściami biurowo-socjalnymi (dalej: „Budynek”);
*   oraz infrastrukturą techniczną taką jak między innymi budynek wartowni, budynek pompowni, utwardzenia terenu w postaci między innymi dróg, placy manewrowych, podjazdu i parkingu , mury oporowe zwieńczone barierami stalowymi, oświetlenie terenu obejmujące m.in. 17 słupów oświetleniowych i linie kablowe, sieć teletechniczna, ogrodzenie terenu, sieć wodno - kanalizacyjna wraz z przyłączem obejmującą m.in. zbiornik wody przeciwpożarowej wraz z pompownią, separator z osadnikiem, pompownię ścieków deszczowych przy zbiorniku retencyjnym, studnię wodomierzową i wodociąg oraz sieć kanalizacyjną sieć gazociągowa, elementy reklamowe wiata rowerowa (dalej: „Infrastruktura”).

Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności Gruntu na podstawie umowy zawartej 23 lipca 2018 roku od osoby prawnej, czynnego podatnika VAT. Nabycie obu gruntów (przy czym działka o numerze ewidencyjnym 2 była w momencie dostawy zabudowana - budynek został już rozebrany) stanowiło transakcję opodatkowaną VAT. W związku z zamiarem wykorzystania nabytych Gruntów do wykonywania czynności opodatkowanych, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia obu gruntów.

Budynek oraz Infrastruktura zostały wzniesione przez Sprzedającego w latach 2018-2019 z zamiarem wykorzystywania tych obiektów do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W związku z powyższym Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług związanego z budową tych obiektów. Budynek został wzniesiony na działce nr 2, podczas gdy Infrastruktura została wzniesiona na obu działkach. Po zakończeniu poszczególnych etapów prac budowlanych Sprzedający na podstawie odpowiednich decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (…) z 13 grudnia 2018 r., 31 stycznia 2019 r., 4 marca 2019 r. oraz 9 grudnia 2019 r. uzyskiwał pozwolenia na użytkowanie Budynku oraz Infrastruktury.

Budynek jest obecnie w zdecydowanej większości przedmiotem najmu opodatkowanego VAT. Pierwsza umowa najmu została zawarta 17 lutego 2017 r., przy czym Sprzedający umożliwił najemcy dostęp do wynajętej części nieruchomości dopiero 5 listopada 2018 r. W umowach najmu przyznano najemcom prawo do użytkowania pomieszczeń magazynowych oraz biurowych, jak również do korzystania w odpowiednim zakresie z Infrastruktury (w tym zwłaszcza wyraźnie wskazanych miejsc parkingowych oraz części placu załadunkowego). Czynsz płacony przez najemców jest powiększony o należną kwotę podatku od towarów i usług.

Sprzedający po wzniesieniu i oddaniu do użytkowania Budynku oraz Infrastruktury, tj. po dacie 5 listopada 2018r. nadal ponosił wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, których łączna wartość stanowiła co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Obecnie Sprzedający planuje dokonać sprzedaży Nieruchomości oraz rzeczy ruchomych związanych z Nieruchomością, potrzebnych do korzystania z Nieruchomości, a także dotyczących Nieruchomości autorskich praw majątkowych (o ile takie będą i okażą się zbywalne).

Dodatkowo w wyniku planowanej Transakcji na Spółkę 1, z mocy samego prawa, przejdą prawa i obowiązki z umów najmu Nieruchomości, których stroną jest Sprzedający. Stosownie do uzgodnień Sprzedającego i Spółki 1, na Wnioskodawcę mogą przejść prawa wynikające z zabezpieczeń obowiązków najemców wynikających z umów najmu, dokumenty gwarancji bankowych oraz kaucje gotówkowe. Spółce 1 zostanie przekazana dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza Budynku oraz Infrastruktury, jak również praw wynikające z rękojmi lub gwarancji udzielonych przez wykonawców Budynku oraz Infrastruktury (w tym również, stosownie do uzgodnień Sprzedającego i Spółki 1, prawa wynikające z zabezpieczeń obowiązków najemców wynikających z umów najmu, dokumenty gwarancji bankowych oraz kaucje gotówkowe).

Dodatkowo, w wyniku planowanej Transakcji, Sprzedający przeleje na Spółkę 1, przysługujące Sprzedającemu prawa wynikające z umowy ubezpieczenia tytułu prawnego do Nieruchomości. W ramach Transakcji Sprzedający wyrazi także zgodę na przeniesienie wszelkich koniecznych decyzji administracyjnych na Wnioskodawcę.

W ramach planowanej Transakcji Sprzedający nie zamierza, co do zasady, dokonywać przeniesienia na Spółkę 1 innych składników majątkowych Sprzedającego niż wskazane powyżej, w tym w szczególności niedotyczących Nieruchomości.

W związku z planowaną Transakcją na Spółkę 1 nie zostaną przeniesione w szczególności:

*   Umowy o zarządzanie Nieruchomością, umowy dotyczące ubezpieczenia Nieruchomości, umowy serwisowe dotyczące Nieruchomości (związane z funkcjonowaniem i obsługą Budynku, np. sprzątanie, ochrona nadzór przeciwpożarowy, odśnieżanie dachu czy odbiór śmieci),;

*   Umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego, m.in. o świadczenie usług księgowych;

*   Umowy rachunków bankowych Sprzedającego;

*   Środki pieniężne należące do Sprzedającego, inne niż kaucje gotówkowe wykonawców lub najemców wspomniane powyżej;

*   Zobowiązania z tytułu umowy kredytowej;

*   Zobowiązania z tytułu pożyczek wspólniczych;

*   Licencje na oprogramowanie nabyte przez Sprzedającego, które nie są związane bezpośrednio z funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości;

*   Księgi handlowe Sprzedającego.

Zarówno Sprzedający jak i Wnioskodawca będą na moment sprzedaży Nieruchomości czynnymi podatnikami VAT.

Po nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą obejmującą wynajem Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabywca planuje wykonywać powyższą działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz przy pomocy profesjonalnych usługodawców, po zawarciu umów koniecznych do właściwego funkcjonowania Nieruchomości.

Spółka 1 oraz Sprzedający nie wykluczają, że z uwagi na konieczność zapewnienia ciągłości bieżącej obsługi Nieruchomości część umów dostawy mediów lub umów serwisowych (w tym umowa dostawy paliwa gazowego) może nie zostać rozwiązana przed dokonaniem Transakcji. W ich przypadku dojdzie do zmiany strony umowy w drodze aneksu do umowy zawartej uprzednio przez Sprzedającego Niemniej jednak intencją Sprzedającego jest rozwiązanie wszystkich umów serwisowych, a intencją Spółki 1 jest zawarcie nowych umów, choć Wnioskodawca nie może wykluczyć, że po analizie ofert rynkowych może podjąć decyzję o zawarciu umowy z dotychczasowym dostawcą usług serwisowych.

Zamiarem Spółki 1 jest nabycie Nieruchomości przed 5 listopada 2020 r. przy czym jeśli do tej transakcji dojdzie po 4 listopada 2020 r. Spółka 1 i Sprzedający złożą zgodne oświadczenie woli o wyborze opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT przed dniem dokonania transakcji.

W uzupełnieniu Wnioskodawca poinformował, że zgodnie z przedstawionym w zapytaniu z 6 marca 2020 stanem faktycznym Spółka 1 nabędzie od spółki 2 Sp. z o.o. (dalej: „Sprzedający”) za wynagrodzeniem nieruchomość położoną w (…), przy ulicy (…), województwo (…), usytuowaną na działkach gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi 1, 2- budynek magazynowy z częściami biurowo-socjalnymi wraz z infrastrukturą (dalej: „Nieruchomość”).

Jak wskazano we wniosku Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   prawo użytkowania wieczystego działki ewidencyjnej nr 2 i prawo własności działki nr 1
*   prawo własności budynku - hali magazynowej z częściami biurowo-socjalnymi
*   oraz infrastrukturę techniczną taką jak między innymi budynek wartowni, budynek pompowni, utwardzenia terenu w postaci między innymi dróg, płacy manewrowych, podjazdu i parkingu , mury oporowe zwieńczone barierami stalowymi, oświetlenie terenu obejmujące m.in. 17 słupów oświetleniowych i linie kablowe, sieć teletechniczna, ogrodzenie terenu, sieć wodno - kanalizacyjna wraz z przyłączem obejmującą m.in. zbiornik wody przeciwpożarowej wraz z pompownią, separator z osadnikiem, pompownię ścieków deszczowych przy zbiorniku retencyjnym, studnię wodomierzową i wodociąg oraz sieć kanalizacyjną sieć gazociągowa, elementy reklamowe, wiata rowerowa (dalej: „Infrastruktura”).

Wskazane powyżej elementy Infrastruktury stanowią budynki lub budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 695).

Przedstawioną poniżej tabela wskazuje na kwalifikację poszczególnych elementów Infrastruktury do kategorii budynków lub budowli i jednocześnie wskazuje na to, na której działce znajduje się dany element Infrastruktury:


| INFRASTRUKTURA | BUDYNEK/BUDOWLA | NR DZIAŁKI 
| budynek wartowni | Budynek | 2 
| budynek pompowni | Budynek | 2, 1 
| utwardzenie terenu w postaci między innymi dróg, placy manewrowych, podjazdu i parkingu | Budowla | 2, 1 
| mury oporowe zwieńczone barierami stalowymi | Budowla | 2 
| oświetlenie terenu obejmujące m.in. 17 słupów oświetleniowych i linie kablowe | Budowla | 2, 1 
| sieć teletechniczna | Budowla | 2 
| ogrodzenie terenu | Budowla | 2, 1 
| sieć wodno-kanalizacyjna wraz z przyłączem obejmującą m.in. zbiornik wody przeciwpożarowej wraz z pompownią | Budowla | 2 
| separator z osadnikiem | Budowla | 2 
| pompownia ścieków deszczowych przy zbiorniku retencyjnym | Budowla | 2 
| studnia wodomierzowa | Budowla | 2 
|  | Budowla |  
| wodociąg | Budowla | 2 
| sieć wodociągowa ppoż.-zasilanie hydrauliczne zewnętrzne i instalacji tryskaczowej | Budowla | 2, 1 
| sieć kanalizacyjna | Budowla | 2 
| sieć gazociągowa | Budowla | 2 
| elementy reklamowe | Budowla | 2 
| wiata rowerowa | Budowla | 2 

Naniesienia znajdujące się na działce 1 stanowią budynki oraz budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Powyższa tabela wskazuje, które elementy Infrastruktury znajdują się na działce nr 1. Za wyjątkiem budynku przepompowni, który kwalifikowany jest do kategorii budynku, wszystkie pozostałe elementy Infrastruktury posadowione częściowo na działce 1 należą do kategorii budowli.

Budynek oraz Infrastruktura zostały wzniesione przez Sprzedającego w latach 2018- 2019 z zamiarem wykorzystywania tych obiektów do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W związku z powyższym Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług związanego z budową tych obiektów. Po zakończeniu poszczególnych etapów prac budowlanych Sprzedający na podstawie odpowiednich decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 13 grudnia 2018 r., 31 stycznia 2019 r., 4 marca 2019 r. oraz 9 grudnia 2019 r. uzyskiwał pozwolenia na użytkowanie Budynku oraz Infrastruktury. Od tego czasu Sprzedający ponosił nakłady na ulepszenie Budynku jednak wartość takich nakładów na ulepszenie nie przekroczyła 30% wartości początkowej obiektu.

Nie przewiduje się również, by wartość nakładów, które zostaną jeszcze poniesione przez Sprzedającego przed datą Transakcji przekroczyła wskazany próg 30% wartości początkowej Budynku.

W zakresie innych budynków / budowli Sprzedający nie ponosił i nie będzie ponosił nakładów na ich ulepszenie, których wartość przekroczyła 30% początkowej danego budynku lub budowli w okresie 2 lat przed transakcją nabycia opisaną we wniosku.

W przypadkach gdy Sprzedający ponosił nakłady na ulepszenie (nieprzekraczające jednak 30% wartości początkowej), Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi nakładami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku jako pytania nr 1 i 2):

1.  Czy Transakcja będzie przedmiotem opodatkowania VAT według stawki podstawowej?
2.  Czy Wnioskodawcy w związku z nabyciem Nieruchomości będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych,

Ad 1. Transakcja będzie przedmiotem opodatkowania VAT według stawki podstawowej.

Ad 2. Wnioskodawcy w związku z nabyciem Nieruchomości będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Objęcie transakcji przepisami ustawy o VAT.

W celu rozstrzygnięcia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy Transakcja będzie podlegała przepisom ustawy o VAT, a następnie, czy nie będzie zwolniona z VAT.

Aby ustalić, czy Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT, konieczna jest analiza, czy wspomniana Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: „ZCP”) nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa. Praktyka organów podatkowych wskazuje, że przy wykładni terminu przedsiębiorstwo użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy odwołać się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 1964 nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: KG). Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej; obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych.

Zdaniem Spółki sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa. Należy podkreślić, że Sprzedający nie planuje przeniesienia wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC stanowią przedsiębiorstwo. W szczególności, Sprzedający nie planuje przeniesienia na Spółkę podstawowych elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami KC, tzn. umów związanych z zarządzaniem i funkcjonowaniem Nieruchomości, części aktywów wykorzystywanych przez Sprzedającego do prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności środków na rachunkach bankowych (innych niż kaucje wykonawców i najemców), a także co do zasady praw z pozostałych umów, których Sprzedający jest stroną, innych niż umowy najmu. Ponadto, Sprzedający nie zbywa ksiąg ani dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa innych niż związanych z Nieruchomością.

Przedmiotem Transakcji, w ocenie Spółki 1, będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych niezdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej ani nawet realizacji określonych funkcji w ramach takiej działalności. Planowana Transakcja będzie dotyczyć wyłącznie opisanej Nieruchomości, a nie innych składników przedsiębiorstwa (np. praw i obowiązków z umów serwisowych związanych z Nieruchomością). Przedmiotem Transakcji nie będą m.in. księgi handlowe, czy też dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa w zakresie obsługi administracyjnej i prawnej.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa, jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską, która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem.

Przedsiębiorstwem może być bowiem budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie.

Tymczasem - jak zaznaczono w stanie faktycznym - w przypadku przedmiotowej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer żadnych umów o zarządzanie Nieruchomością, umów serwisowych czy wierzytelności Sprzedającego.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

W celu stwierdzenia, czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT należy dodatkowo ustalić, czy przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki, składniki majątku będące przedmiotem analizowanej transakcji nie mogą być uznane za ZCP, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z przepisu tego wynika zatem, że za ZCP można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest jednocześnie:

*   wyodrębniony organizacyjnie,

*   wyodrębniony finansowo,

*   samodzielny, tzn. może stanowić niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo.

Ustawową definicję ZCP w odniesieniu do transakcji nieruchomościowych należy rozpatrywać w kontekście objaśnień Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie konsekwencji podatkowych w podatku od towarów i usług nabywania tzw. nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia MF”).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, aby sprzedaż nieruchomości mogła być klasyfikowana jako ZCP konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, oraz
2.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Głównym czynnikiem wskazywanym w Objaśnieniach MF w zakresie możliwości stwierdzenia, czy przedmiot transakcji należy uznać za ZCP jest ocena, czy przenoszony zespół składników majątkowych zawiera elementy pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności:

1.  angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub
2.  podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia określonych umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

W celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy zweryfikować, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów (tj. typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT takich jak np. grunt, budynek, budowle, infrastruktura techniczna, przynależności, prawa i obowiązki z umów najmu), na nabywcę przenoszone są również wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finansowania i jest stroną takich umów,
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością,
3.  umowy o zarządzanie aktywami,
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem,
5.  umowy o pracę z osobami, które dokonują czynności istotnych z punktu widzenia zagospodarowania Nieruchomości.

Należy jednak podkreślić, że przy ocenie czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (potwierdza to m in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. I FSK 1204/16).

Spółka 1 pragnie podkreślić, że w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku nie zostaną przeniesione na Kupującego żadne ze wskazanych w pkt i-v elementy. W ocenie Wnioskodawcy Sprzedaż Nieruchomości nie pozwała na kontynuowanie działalności Sprzedającego. Wnioskodawca wskazuje także na konieczność podjęcia przez Kupującego dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Jak wskazał NSA (wyrok z 21 marca 2019 r. sygn. I FSK 1605/18) „Sytuacja taka (okoliczność wykluczająca możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespól składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę) ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzenie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy”. Ponadto do prowadzenia działalności niezbędny jest know-how, zasoby finansowe (lub przynajmniej dostęp do tych zasobów), zasoby ludzkie, doświadczenie. Dopiero w przypadku gdyby te elementy zostały przeniesione można by rozważać czy doszło do przeniesienia ZCP.

Stanowisko Spółki znajduje poparcie w najnowszym orzecznictwie. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Szczecinie (wyrok z 13 lutego 2019 r. sygn. I SA/Sz 894/18): „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana bowiem za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości - wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u”.

Jako poparcie stanowiska Wnioskodawców można wskazać również argumentację przedstawioną przez WSA w Szczecinie w innym nowo wydanym wyroku z dnia 12 czerwca 2019 r. (sygn. I SA/Sz 328/19), wpisującym się w aktualny pogląd, WSA stwierdził m.in., iż: „Nieruchomości, w tym zabudowane, które zostały przez Skarżącą nabyte nie tworzyły całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie zmienia tej okoliczności wcześniejsze wykorzystywanie przez Zbywcę przedmiotowych nieruchomości do działalności gospodarczej polegającej na ich wynajmowaniu w całości lub części, czy też znajdujących się na nich obiektów budowlanych w całości lub części. (\`(...)\`) Ponadto o uznaniu za przedmiot transakcji „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” nie przesądza samo przejęcie przez Skarżącą z mocy prawa umów najmu, zawartych przez Kontrahenta zbywającego nieruchomości. Nie jest bowiem wystarczające istnienie umów najmu lokali, a konieczna jest także obsługa tych umów (\`(...)\`). Sąd wskazuje, że elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, o którym mowa w art. 2 pkt 27e u.p.t.u., powinny być w szczególności aktywa trwałe i obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Sąd dostrzega, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynika, aby Kontrahent taką kadrę posiadał. Okoliczność ta potwierdza zatem, że nieruchomość nie mogła być postrzegana, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa”.

Sąd zwrócił także uwagę na treść Objaśnień MF, przytaczając, że za „okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki”.

Należy też stwierdzić, że w świetle treści Objaśnień MF nieistotny pozostaje fakt, że do dnia zawarcia umowy może nie dojść do rozwiązania umów na dostarczanie mediów. Jak stwierdzono w Objaśnieniach MF „Zapewnienie mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczne do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia czy to na cele wynajmu czy też inne. W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP”.

Reasumując, ani ustawa o VAT, ani też Objaśnienia MF nie dają podstaw do zakwalifikowania planowanej transakcji jako sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP.

Skoro przedmiot planowanej Transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa, ani ZCP. jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, planowana sprzedaż Nieruchomości, jako transakcja zbycia obejmująca zespół składników majątkowych, podlegać będzie przepisom ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - planowana sprzedaż Nieruchomości stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, jako że nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. do Transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, planowana sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i będą miały do niej zastosowanie przepisy ustawy o VAT.

Opodatkowanie VAT sprzedaży Budynku i Infrastruktury

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie z VAT stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania, lub też rozpoczęcie użytkowania przez właściciela budynku na własne potrzeby. Należy przyjąć, że pojęcie oddania do użytkowania obejmuje wszelkie przypadki oddania obiektu innemu podmiotowi do korzystania i władania jak właściciel lub jak posiadacz. Pierwsze zasiedlenie będzie więc miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę lub najem, bowiem zarówno sprzedaż, dzierżawa, jak i najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 956/13): „Istotą pierwszego zasiedlenia jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowana lub zmodernizowana budowla zostanie sprzedana lub np. oddana w najem lub dzierżawę. Sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie zostało również potwierdzone przez organy podatkowe, m in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 29 maja 2012 r. (ITPP2/443-270/12/AD) czy w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 lipca 2010 r. (IPPP1/443-536/10-2/PR).

Jeżeli dostawa budynku lub budowli nie jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, czyli jest dokonana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, wówczas możliwe jest zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Aby zastosować zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli lub ich części nie może być objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, a ponadto spełnione muszą być łącznie następujące warunki:

1.  dokonującemu dostawy budynków (budowli) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do tych obiektów;
2.  łączna wartość ulepszeń dokonanych przez dokonującego dostawy, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynku lub budowli.

Jednakże, w każdym przypadku zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma zastosowanie do takich dostaw, które nie mogą być objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. A zatem, zauważyć należy, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, będzie mogło mieć zastosowanie w przypadku, gdy budynki lub budowle (ich części) są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Należy jednak zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest jednak to, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi ze względu na to, że Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podsumowując jeżeli chodzi o sprzedaż Budynku, należy zauważyć, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Sprzedający dokonywał bowiem obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. Jeżeli sprzedaż Budynku będzie miała miejsce przed dniem 5 listopada 2020, tj. w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, z uwagi na brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, sprzedaż Budynku będzie objęta bezwzględnym obowiązkiem naliczenia podatku VAT. Jednakże, na wypadek gdyby do Transakcji doszło po tej dacie, Spółka 1 oraz Sprzedający mają zamiar złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, również i w tym przypadku zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie mogło zostać zastosowane i sprzedaż Budynku i Infrastruktury będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Należy przy tym wspomnieć, że nawet jeśli uznać, iż wskutek dokonania po 5 listopada 2018 r. nakładów o wartości przekraczającej 30% wartości nieruchomości przesunięciu ulegnie data pierwszego zasiedlenia, to i tak transakcja podlegać będzie opodatkowaniu VAT wobec faktu, że zostanie ona dokonana w ciągu dwóch lat od takiego pierwszego zasiedlenia lub po złożeniu przez strony zgodnego oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Z kolei jeżeli chodzi o sprzedaż prawa własności i prawa użytkowania wieczystego Gruntu: zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, wartość działek o numerach ewidencyjnych 2 oraz 1, na których położone są Budynek i Budowle, nie będzie podlegała wyodrębnieniu z podstawy opodatkowania Budynku i Infrastruktury, a zatem będzie podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z argumentacją przedstawioną powyżej.

Podsumowując powyższe, biorąc pod uwagę fakt, że dostawa Budynku będzie dokonana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia, planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu według właściwej stawki VAT. W razie jej dokonania po 5 listopada 2020 r., strony złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, co uniemożliwi zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wskutek czego również w takiej sytuacji Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Stawka podatku VAT

Wnioskodawca i Sprzedający stoją na stanowisku, że sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT określoną w art. 41 ustawy o VAT, która w związku z art. 146aa ustawy o VAT jest określona na poziomie 23%. Ustawa o VAT, w art. 41 przewiduje oprócz stawki podstawowej również stawki obniżone, które znajdują zastosowanie do towarów i usług wymienionych w Załączniki nr 3 i Załączniku nr 10 do ustawy o VAT, jednak w załącznikach tych nie uwzględniono pozycji sprzedaży budynków czy budowli. Jednocześnie sam art. 41 przewiduje w ust. 12 i kolejne możliwość zastosowania obniżonej stawki VAT do dostawy obiektów budowlanych objętych społecznym programem mieszkaniowym, z którym jednak nie mamy do czynienia w przypadku Transakcji. Dlatego też Wnioskodawca i Sprzedający stoją na stanowisku, że sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała podatkowy VAT w stawce podstawowej.

Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony lub do zwrotu różnicy

Zdaniem Wnioskodawcy, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o jego prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Na dzień dokonania Transakcji Wnioskodawca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Nieruchomości, Wnioskodawca będzie prowadzić działalność polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych Nieruchomości. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT podstawowej, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawcy - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji będzie wykorzystywana przez Nabywcę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem od Sprzedającego lub prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy o podatku od towarów i usług – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 6 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 ustawy Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnioną części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz innych praw rzeczowych do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy. Ponadto konieczne jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna: dział, wydział, oddział itp., przy czym, wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Co istotne, wyodrębnienie organizacyjne powinno występować w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że niewystarczający do spełniania tej przesłanki będzie fakt, że zespół składników będzie mógł być organizacyjnie wyodrębniony u nabywcy, w sytuacji gdy takie wyodrębnienie nie zachodzi u sprzedającego.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym zakresie warto również wskazać na wydane przez Ministerstwo Finansów objaśnienia podatkowe z dnia 11 grudnia 2018 r. „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych”, które pomimo iż nie zawierają szczegółowych zasad interpretacji, to stanowią wskazówkę interpretacyjną w procesie definiowania pojęcia przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części przy transakcjach dostawy nieruchomości komercyjnych. Ministerstwo Finansów wskazało m.in. iż „W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Z treści wniosku wynika, że Kupujący planuje nabyć budynek magazynowy z częściami biurowo-socjalnymi wraz z infrastrukturą.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   prawo użytkowania wieczystego działki ewidencyjnej nr 2 i prawo własności działki nr 1;
*   prawo własności budynku - hali magazynowej z częściami biurowo-socjalnymi;
*   oraz infrastrukturą techniczną taką jak między innymi budynek wartowni, budynek pompowni, utwardzenia terenu w postaci między innymi dróg, placy manewrowych, podjazdu i parkingu , mury oporowe zwieńczone barierami stalowymi, oświetlenie terenu obejmujące m.in. 17 słupów oświetleniowych i linie kablowe, sieć teletechniczna, ogrodzenie terenu, sieć wodno - kanalizacyjna wraz z przyłączem obejmującą m.in. zbiornik wody przeciwpożarowej wraz z pompownią, separator z osadnikiem, pompownię ścieków deszczowych przy zbiorniku retencyjnym, studnię wodomierzową i wodociąg oraz sieć kanalizacyjną sieć gazociągowa, elementy reklamowe, wiata rowerowa.

Budynek jest obecnie w zdecydowanej większości przedmiotem najmu opodatkowanego VAT. Pierwsza umowa najmu została zawarta 17 lutego 2017 r., przy czym Sprzedający umożliwił najemcy dostęp do wynajętej części nieruchomości dopiero 5 listopada 2018 r. W umowach najmu przyznano najemcom prawo do użytkowania pomieszczeń magazynowych oraz biurowych, jak również do korzystania w odpowiednim zakresie z Infrastruktury (w tym zwłaszcza wyraźnie wskazanych miejsc parkingowych oraz części placu załadunkowego). Czynsz płacony przez najemców jest powiększony o należną kwotę podatku od towarów i usług.

Obecnie Sprzedający planuje dokonać sprzedaży Nieruchomości oraz rzeczy ruchomych związanych z Nieruchomością, potrzebnych do korzystania z Nieruchomości, a także dotyczących Nieruchomości autorskich praw majątkowych (o ile takie będą i okażą się zbywalne).

Dodatkowo w wyniku planowanej Transakcji na Spółkę 1, z mocy samego prawa, przejdą prawa i obowiązki z umów najmu Nieruchomości, których stroną jest Sprzedający. Stosownie do uzgodnień Sprzedającego i Spółki 1, na Wnioskodawcę mogą przejść prawa wynikające z zabezpieczeń obowiązków najemców wynikających z umów najmu, dokumenty gwarancji bankowych oraz kaucje gotówkowe. Spółce 1 zostanie przekazana dokumentacja związana z Nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, umowy najmu, oryginały decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i powykonawcza Budynku oraz Infrastruktury, jak również praw wynikające z rękojmi lub gwarancji udzielonych przez wykonawców Budynku oraz Infrastruktury (w tym również, stosownie do uzgodnień Sprzedającego i Spółki 1, prawa wynikające z zabezpieczeń obowiązków najemców wynikających z umów najmu, dokumenty gwarancji bankowych oraz kaucje gotówkowe).

W ramach Transakcji Sprzedający wyrazi także zgodę na przeniesienie wszelkich koniecznych decyzji administracyjnych na Wnioskodawcę.

W ramach planowanej Transakcji Sprzedający nie zamierza, co do zasady, dokonywać przeniesienia na Spółkę innych składników majątkowych Sprzedającego niż wskazane powyżej, w tym w szczególności niedotyczących Nieruchomości.

W związku z planowaną Transakcją na Spółkę 1 nie zostaną przeniesione w szczególności:

*   Umowy o zarządzanie Nieruchomością, umowy dotyczące ubezpieczenia Nieruchomości, umowy serwisowe dotyczące Nieruchomości (związane z funkcjonowaniem i obsługą Budynku, np. sprzątanie, ochrona nadzór przeciwpożarowy, odśnieżanie dachu czy odbiór śmieci),;

*   Umowy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego, m in. o świadczenie usług księgowych;

*   Umowy rachunków bankowych Sprzedającego;

*   Środki pieniężne należące do Sprzedającego, inne niż kaucje gotówkowe wykonawców lub najemców wspomniane powyżej;

*   Zobowiązania z tytułu umowy kredytowej;

*   Zobowiązania z tytułu pożyczek wspólniczych;

*   Licencje na oprogramowanie nabyte przez Sprzedającego, które nie są związane bezpośrednio z funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości;

*   Księgi handlowe Sprzedającego.

Zarówno Sprzedający jak i Wnioskodawca będą na moment sprzedaży Nieruchomości czynnymi podatnikami VAT.

Po nabyciu Nieruchomości Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą obejmującą wynajem Nieruchomości, podlegającą opodatkowaniu VAT. Nabywca planuje wykonywać powyższą działalność przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz przy pomocy profesjonalnych usługodawców, po zawarciu umów koniecznych do właściwego funkcjonowania Nieruchomości.

Spółka 1 oraz Sprzedający nie wykluczają, że z uwagi na konieczność zapewnienia ciągłości bieżącej obsługi Nieruchomości część umów dostawy mediów lub umów serwisowych (w tym umowa dostawy paliwa gazowego) może nie zostać rozwiązana przed dokonaniem Transakcji. W ich przypadku dojdzie do zmiany strony umowy w drodze aneksu do umowy zawartej uprzednio przez Sprzedającego Niemniej jednak intencją Sprzedającego jest rozwiązanie wszystkich umów serwisowych, a intencją Spółki jest zawarcie nowych umów, choć Wnioskodawca nie może wykluczyć, że po analizie ofert rynkowych może podjąć decyzję o zawarciu umowy z dotychczasowym dostawcą usług serwisowych.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanego art. 552 ustawy Kodeks cywilny, strony – poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące przedsiębiorstwo objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę tego przedsiębiorstwa określoną w art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, wskazanych w art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Poza przeniesieniem na Kupującego prawa własności Nieruchomości transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie szeregu kluczowych składników, składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Sprzedającego. Sprzedający nie przeniesie na Kupującego umów o zarządzanie Nieruchomością, umów dotyczących ubezpieczenia Nieruchomości, umów serwisowych dotyczących Nieruchomości (związanych z funkcjonowaniem i obsługą Budynku, np. sprzątanie, ochrona, nadzór przeciwpożarowy, odśnieżanie dachu czy odbiór śmieci); umów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedającego, m.in. o świadczenie usług księgowych, umów rachunków bankowych Sprzedającego; środków pieniężnych należących do Sprzedającego innych niż kaucje gotówkowe wykonawców lub najemców; zobowiązań z tytułu umowy kredytowej oraz z tytułu pożyczek wspólniczych; licencji na oprogramowanie nabytych przez Sprzedającego, które nie są związane bezpośrednio z funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości; ksiąg handlowych Sprzedającego.

Przedmiot planowanej transakcji nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że będąca przedmiotem niniejszego wniosku transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegającej wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części – po spełnieniu określonych warunków - możliwość rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Ponadto, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie należy zauważyć, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z obniżonej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z takiej preferencji korzysta również dostawa gruntu, na którym dany budynek (budowla) jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” oraz „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę - w myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W art. 3 pkt 9 ww. ustawy, ustawodawca zdefiniował pojęcie „urządzenie budowlane”, wskazując, że przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zatem urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie są to samodzielne budynki ani budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 2 i 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować je łącznie z tymi budynkami/budowlami właściwą stawką podatku bądź z zastosowaniem zwolnienia.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana VAT przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności Gruntu na podstawie umowy zawartej 23 lipca 2018 roku od osoby prawnej, czynnego podatnika VAT. Nabycie obu gruntów (przy czym działka o numerze ewidencyjnym 2 była w momencie dostawy zabudowana - budynek został już rozebrany) stanowiło transakcję opodatkowaną VAT. W związku z zamiarem wykorzystania nabytych Gruntów do wykonywania czynności opodatkowanych, Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia obu gruntów.

Naniesienia znajdujące się na działce 1 stanowią budynki oraz budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Powyższa tabela wskazuje, które elementy Infrastruktury znajdują się na działce nr 1. Za wyjątkiem budynku przepompowni, który kwalifikowany jest do kategorii budynku, wszystkie pozostałe elementy Infrastruktury posadowione częściowo na działce 1 należą do kategorii budowli.

Budynek oraz Infrastruktura zostały wzniesione przez Sprzedającego w latach 2018- 2019 z zamiarem wykorzystywania tych obiektów do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W związku z powyższym Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług związanego z budową tych obiektów. Po zakończeniu poszczególnych etapów prac budowlanych Sprzedający na podstawie odpowiednich decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego (…) z 13 grudnia 2018 r., 31 stycznia 2019 r., 4 marca 2019 r. oraz 9 grudnia 2019 r. uzyskiwał pozwolenia na użytkowanie Budynku oraz Infrastruktury. Od tego czasu Sprzedający ponosił nakłady na ulepszenie Budynku jednak wartość takich nakładów na ulepszenie nie przekroczyła 30% wartości początkowej obiektu.

Nie przewiduje się również, by wartość nakładów, które zostaną jeszcze poniesione przez Sprzedającego przed datą Transakcji przekroczyła wskazany próg 30% wartości początkowej Budynku.

W zakresie innych budynków/budowli Sprzedający nie ponosił i nie będzie ponosił nakładów na ich ulepszenie, których wartość przekroczyła 30% początkowej danego budynku lub budowli w okresie 2 lat przed transakcją nabycia opisaną we wniosku.

W przypadkach gdy Sprzedający ponosił nakłady na ulepszenie (nieprzekraczające jednak 30% wartości początkowej), Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi nakładami.

Budynek jest obecnie w zdecydowanej większości przedmiotem najmu opodatkowanego VAT. Pierwsza umowa najmu została zawarta 17 lutego 2017 r., przy czym Sprzedający umożliwił najemcy dostęp do wynajętej części nieruchomości dopiero 5 listopada 2018 r. W umowach najmu przyznano najemcom prawo do użytkowania pomieszczeń magazynowych oraz biurowych, jak również do korzystania w odpowiednim zakresie z Infrastruktury (w tym zwłaszcza wyraźnie wskazanych miejsc parkingowych oraz części placu załadunkowego). Czynsz płacony przez najemców jest powiększony o należną kwotę podatku od towarów i usług.

Sprzedający po wzniesieniu i oddaniu do użytkowania Budynku oraz Infrastruktury, tj. po dacie 5 listopada 2018 r. nadal ponosił wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, których łączna wartość stanowiła co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Zamiarem Spółki jest nabycie Nieruchomości przed 5 listopada 2020 r. przy czym jeśli do tej transakcji dojdzie po 4 listopada 2020 r. Spółka 1 i Sprzedający złożą zgodne oświadczenie woli o wyborze opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT przed dniem dokonania transakcji.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem zapytania wskazać należy, że w przypadku gdy dostawa Nieruchomości lub ich części nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od powstania pierwszego zasiedlenia nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast, w przypadku, gdy sprzedaż Nieruchomości lub ich części nastąpi w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano pierwsze zasiedlenie należy rozumieć jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części (\`(...)\`). Natomiast samo przeznaczenie powierzchni pod wynajem nie stanowi oddania do użytkowania czy też rozpoczęcia użytkowania - a tym samym nie stanowi pierwszego zasiedlenia.

Jak wskazano wyżej ustawodawca, po spełnieniu określonych warunków, daje podatnikom możliwość rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji.

Zatem przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy w stosunku do dostawy Nieruchomości lub ich części, których sprzedaż nastąpi w okresie dłuższym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, tj. podlegającej zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy Strony Transakcji mogą zrezygnować ze zwolnienia. Wówczas sprzedaż Nieruchomości lub ich części, będzie podlegać opodatkowaniu stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do sprzedaży Nieruchomości lub ich części, których sprzedaż nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od powstania pierwszego zasiedlenia należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W analizowanej sytuacji do dostawy Nieruchomości lub ich części, których sprzedaż nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od powstania pierwszego zasiedlenia nie będzie miało zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający był uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową budynków oraz budowli. Zatem nie jest spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Ponadto w stosunku do sprzedaży Budynków i Budowli, których sprzedaż nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od powstania pierwszego zasiedlenia nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Budynków i Budowli.

Zatem sprzedaż Budynków i Budowli, w okresie krótszym niż 2 lata od powstania pierwszego zasiedlenia będzie podlegać opodatkowaniu stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak wskazano wyżej w świetle art. 29a ust. 8 ustawy przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem w analogiczny sposób jak dostawa budynków posadowionych na danej działce opodatkowana będzie sprzedaż odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione są budynki.

Tym samym zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku spełnienia warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy i rezygnacji ze zwolnienia w stosunku do sprzedaży Nieruchomości, której sprzedaż nastąpi w okresie dłuższym niż 2 lata od powstania pierwszego zasiedlenia, do których nie znajdzie zastosowanie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy - sprzedaż gruntu będzie podlegać opodatkowaniu stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych budzi również kwestia, czy Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego godnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Jak wynika z treści wniosku Kupujący planuje nabyć Nieruchomość i zamierza kontynuować działalność w zakresie najmu Nieruchomości. Kupujący na moment dokonania planowanej transakcji będzie zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce.

Zatem, w analizowanym przypadku spełnione będą warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie jak wskazano w niniejszej interpretacji planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy. Ponadto, jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji, sprzedaż Budynków i Budowli, w okresie krótszym niż 2 lata od powstania pierwszego zasiedlenia będzie podlegać opodatkowaniu stawką 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem po dokonaniu transakcji sprzedaży oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim Kupujący będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym będzie wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków oraz interpretacji indywidualnych należy zwrócić uwagę na fakt, że zarówno wyroki jak i interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Zatem powołane orzeczenia oraz interpretacje indywidualne nie mogły mieć wpływu na ocenę prawną rozpatrzonej sprawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.