Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.431.2019.10.MSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-19
Teza: Interpretacja indywidualna w zakresie zakresie stawki podatku dla opisanych we wniosku usług wykonania zabudowy meblowej.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi kompleksowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12b-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12b-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 12c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42-ust. 2-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa-ust. 1-pkt 2

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 11 lipca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) z dnia (…) maja 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 82/20 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z (…) maja 2023 r. sygn. akt I FSK 1344/20;

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla opisanych we wniosku usług wykonania zabudowy meblowej – jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

W dniu 11 lipca 2019 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualne przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie stawki podatku dla opisanych we wniosku usług wykonania zabudowy meblowej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego:**

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na modernizacji lub wykończeniu lokali mieszkalnych lub budynków mieszkalnych sklasyfikowanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego numer PKOB 111 i 112. W ramach tych usług wykonuje stałe elementy zabudowy kuchni, łazienek oraz dekory na ścianach czy sufitach.

Wszystkie opisywane świadczenia stanowią usługi kompleksowe i polegają na pomiarze, zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów zabudowy stałej w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi budynku trwałą zabudowę.

Usługi wykonywane są na indywidualne zamówienie każdego z klientów. Usługa realizowana jest u każdego z klientów według innego projektu – każdy pomiar i projekt dostosowany jest do potrzeb danego, konkretnego klienta. Zabudowy stałe wykonane i montowane w mieszkaniach i budynkach mieszkalnych wykonywane są w ten sposób, że nie ma możliwości ich demontażu bez uszkodzenia ścian, podłóg, sufitów w mieszkaniu, a tym bardziej bez uszkodzenia samej zabudowy stałej. Wykonanej zabudowy nie można również przenieść do innego pomieszczenia czy zamontować w innym mieszkaniu.

Schemat realizacji zamówień na rzecz klienta wygląda następująco:

Pierwszym krokiem jest pomiar mieszkania i uzgodnienie z klientem czego dotyczyć będą prace modernizacji i wykończenia. Następnie wykonywany jest projekt zabudowy stałej a po jego akceptacji przez klienta wykonywane są prace przygotowawcze – zamówienie materiału, wstępne dopasowanie do projektu i przygotowanie do montażu u klienta. W niektórych przypadkach prace przygotowawcze obejmują również rozbiórkę istniejących ścian, budowę nowych ścian, opuszczanie sufitów i nadawanie im kształtów konkretnych pod wykonanie zabudowy stałej meblowej. Wszystkie te czynności są realizowane według zaakceptowanego przez klienta projektu. Następnym etapem jest wykonanie według projektu wszystkich instalacji, wodnej i elektrycznej a następnie rozmieszczenie przyłączy i odpływów wody, gniazd elektrycznych, wentylacji, oświetlenia w pomieszczeniu.

Realizacja usługi następuje w oparciu o umowę, która zawiera specyfikację obejmującą całe zamówienie począwszy od pomiaru, przez projekt, wykonanie zabudowy, jej dopasowanie, transport i montaż u klienta.

W czasie montażu, który trwa zazwyczaj kilka dni pracownicy w lokalu u klienta docinają i składają komponenty meblowe, dopasowują je do pomieszczenia, kleją i trwale łączą z elementami konstrukcyjnymi budynku. Pracownicy mają w tym celu szeroki asortyment sprzętu niezbędnego do montażu zabudowy stałej, docinania, klejenia i skręcania. Wszystkie montowane elementy muszą zostać dopasowane do mieszkania/domu klienta. Komponenty meblowe są zbyt wiotkie, aby mogły samodzielnie spełniać swoją funkcję bez odkształcania się i deformowania. Wiązanie ze ścianą czy też innymi elementami budynku polegają na wypełnieniu szczelin masą budowlaną (kleje montażowe różnego rodzaju, masy szpachlowe, gipsy, sylikony, płynne gwoździe itp.), które to trwale łączą elementy zabudowy i obiektu mieszkalnego. Montaż komponentów meblowych górnych ze ścianami obiektu budowlanego i sufitami polega na przykręceniu listew montażowych do ścian i zawieszeniu elementów meblowych na zawieszkach tych listew, ale również dla bezpieczeństwa i wytrzymałości obciążenia wysokiej zabudowy podsufitowej polega na zamocowaniu dodatkowych materiałów konstrukcyjnych oraz kotw rozporowych, jest to nowoczesna technika mocowań zapewniająca wysoką wytrzymałość mechaniczną oraz bezpieczeństwo użytkowania wykonanej zabudowy stałej. Górne komponenty meblowe mocowane są również do sufitu za pomocą klejów montażowych, oraz kołków rozporowych. Komponenty meblowe dolnej zabudowy są również na stałe przytwierdzone do ściany i do podłogi bez możliwości jej przesunięcia lub przeniesienia w inne miejsce. Komponenty meblowe dolne przykryte są blatem przygotowanym na konkretny wymiar (kamienny, kompozytowy lub drewniany), który jest na stałe połączony przy pomocy kołków rozporowych, klei montażowych z dolnymi konstrukcjami zabudowy stałej i ścianami, tak aby cała konstrukcja bezpiecznie spełniała swoją funkcję. Blatu nie można rozmontować, przenieść w inne miejsce, ponieważ zrobiony na wymiar według projektu, posiada wycięcia na płytę grzewczą, zlewozmywak, baterię zlewozmywakową, dozownik na płyn itp. Dodatkowo blaty w większości przypadków wchodzą w okno czyli stanowią również parapet okienny, wbudowany w konstrukcję ściany przy pomocy pianek montażowych stosowanych do montażu okien i drzwi. Pomiędzy komponentami zabudowy dolnej i górnej oraz blatem, bardzo często montowane są różnego rodzaju okładziny dekoracyjne. Wykonane są one z kamienia, forniru, szkła, luster, korka itp. klejone na stałe do ścian, w taki sam sposób jak płytki kaflowe. Okładziny wykonane są zgodnie z projektem dopasowane do pomieszczenia, mają wycięte otwory na gniazdka elektryczne i przełączniki, oraz otwory na baterie zlewozmywakowe. Usunięcie okładzin dekoracyjnych spowodowałoby ich całkowite zniszczenie.

Wszystkie opisane wyżej komponenty zabudowy stałej dolnej i górnej, blaty oraz elementy dekoracyjne (zabudowa pomiędzy górą a dołem) stanowią nierozerwalną całość i nie mogą być rozmontowane bez naruszenia elementów konstrukcyjnych budynków. Dodatkowo demontaż opisywanej zabudowy, a następnie ponowny ich montaż w innym pomieszczeniu jest niemożliwy. Większość materiału stanowiąca konstrukcję zabudowy stałej uległaby w takiej sytuacji całkowitemu zniszczeniu. Odrywanie płyt od ścian, które zostały na stałe połączone, spowodowałoby uszkodzenie tych ścian i zniszczenie płyt. Po demontażu górnych komponentów meblowych pozostaną zniszczone ściany po kleju, dziury po kotwach i kołkach, zostanie naruszony sufit oraz elementy konstrukcyjne obiektu, belki sufitowe, stropy, kolumny w pomieszczeniach, kominy wentylacyjne. Komponenty dolne natomiast po demontażu zostawiają zniszczone podłogi, płytki podłogowe, dziury w stropach po demontażu odpływów sanitarnych.

Opisywana stała zabudowa meblowa jest nierozerwalnie połączona z elementami konstrukcyjnymi budynku mieszkalnego, przez co podnosi znacznie standard wykończenia pomieszczenia. Takiej zabudowy nie można ani przestawić w inne miejsce, przesunąć, wynieść bo nie są to meble wolnostojące zakupione w sklepie. Same części zabudowy meblowej, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitów, stropu, kolumn i kominów wentylacyjnych) nie spełniają pod względem użytkowym warunków jakie są przedmiotem zawartej umowy z klientem. Wykonane na wymiar, według projektu, do konkretnego lokalu lub budynku mieszkalnego, trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi, komponenty meblowe nie mogą zostać sprzedane i przeniesienie w inne miejsce tak jak zwykłe meble.

Drugi typ zabudowy wykonywany jest przez Wnioskodawcę w łazienkach. Podobnie jak w poprzednim przypadku do realizacji usługi konieczny jest pomiar, następnie projekt, a później dopasowanie i montaż wszystkich elementów zabudowy u klienta.

Zabudowywane są geberity, wnęki a nawet całe ściany płytami MDF, fornirem, laminatem, szkłem czy lustrem. Są one przyklejane na kleje montażowe, przykręcane na kołki do ścian, sufitu i podłogi według projektu, z wyciętymi otworami na gniazdka elektryczne, przełączniki, kratki wentylacyjne i otwory sanitarne na odpływy do umywalki, wc, bidetu oraz na baterie umywalkowe. Zabudowa stała w łazienkach montowana jest w taki sam sposób jak w pomieszczeniach kuchennych. W zabudowie dolnej montowane są umywalki na trwale kotwiczone, czyli przymocowane do ścian przy pomocy kotw i kołków. Blaty montowane na dolnych komponentach podobnie jak w zabudowie kuchennej (granitowe, kamienne, kompozytowe, monochromy, lakierowane lub laminowane) i również niejednokrotnie stanowią parapet okna. Umywalki i baterie na stałe są wbudowane w te blaty.

Całość stanowi w łazience nierozerwalną zabudowę stałą, która w żaden sposób nie może być przeniesiona do innego pomieszczenia. W przypadku demontażu takiej zabudowy w łazience zostają naruszone ściany poprzez odklejenie elementów, zostają całkowicie zdemontowane geberity, a tym samym nie działać będzie WC, umywalka i baterie łazienkowe również nie będą mieć oparcia w blacie przez co nie będą nadawać się do użytku.

Kolejna usługa wykonywana przez wnioskodawcę to dekory ozdobne montowane na ścianach. Dekory te to okładziny dekoracyjne z drewna, laminatu, forniru lub płyt lakierowanych. Są one montowane na ścianach lub sufitach przy pomocy klejów montażowych, kotw montażowych przykręcanych do ścian, sufitów oraz stropów.

**Pytanie**

Czy do opisanych w pkt 74 usług Wnioskodawca ma prawo stosować obniżoną stawkę VAT – 8%?

**Pana stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo stosować do opisanych w pkt 74 usług obniżoną stawkę VAT w wysokości 8%.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług obniżoną stawkę podatku stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Powyższa regulacja stanowi implementację Wspólnotowej Dyrektywy 2006/112/WE dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (art. 98 ust. 1 i 2 tejże Dyrektywy). Zgodnie z treścią załącznika nr III, poz. 10 tejże Dyrektywy – Państwa Członkowskie mogą stosować obniżoną stawkę podatku VAT w odniesieniu do dostawy, budowy, remontu i przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Szczegółowe definicje tego – co ustawodawca uznaje za budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym znajdziemy w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT. W tym miejscu podkreślić należy, że opisane w ww. wniosku usługi spełniają definicję usług świadczonych w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym.

Dodatkowo wykonywane przez Wnioskodawcę usługi, w Jego ocenie stanowią modernizację, czy też przebudowę mieszkania/domu. Podkreślić należy, że pojęcie modernizacji użyte w ustawie o podatku od towarów i usług jest pojęciem, które nie posiada swojej legalnej definicji w treści ustawy – zostało ono użyte w rozumieniu potocznym. W związku z tym aby ustalić jego treść posłużyć się możemy treścią tego pojęcia w rozumieniu słownika języka polskiego. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego modernizacja oznacza unowocześnianie lub usprawnianie czegoś. Przebudowa z kolei oznacza zmianę istniejącego stanu na inny, ulepszanie, poprawianie czegoś.

W opinii Wnioskodawcy wykonywane przez Niego usługi jak najbardziej mają właśnie charakter modernizacji/przebudowy. Wykonywane czynności polegają bowiem na trwałym połączeniu wszystkich elementów konstrukcyjnych stałej zabudowy w postaci np. kuchni, okładziny ściennej, zabudowy łazienki, a efektem końcowym tych prac jest unowocześnienie, poprawa komfortu, poniesienie wartości i jakości mieszkania czy domu. Wykonana zabudowa bez żadnych wątpliwości poprawia jakość, funkcjonalność oraz unowocześnia wnętrze mieszkania lub domu. W oparciu bowiem o indywidualny projekt i konkretne potrzeby użytkowania mieszkania/domu ustala się w jaki sposób i z jakich elementów powstać ma stała zabudowa, która będzie w danym wnętrzu wykorzystywana przez mieszkańców i będzie poprawiała funkcjonalność wnętrza, jak również podnosiła wartość mieszkania/domu. Podkreślić należy, że w przypadku sprzedaży mieszkania, w którym wykonano usługę modernizacji sprzedający z całą pewnością będzie mógł uzyskać wyższą cenę za sprzedaż aniżeli w przypadku mieszkania, w którym taka zabudowa nie została wykonana. Jednocześnie wykonanie takiej zabudowy możliwe jest do wykorzystania tylko w konkretnym mieszkaniu/domu. Wykonana zabudowa nie nadaje się bowiem do wykorzystania w innym mieszkaniu/domu niż ten w którym została pierwotnie zamontowana – jej wymiary nie będą bowiem odpowiednie, co spowoduje, że konstrukcja nie będzie się nadawała do zamontowania w innym pomieszczeniu.

Taki sposób interpretacji wymienionych wyżej przepisów potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. W szczególności należałoby w tym miejscu przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie 7 sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. W tezie tej uchwały czytamy, że „w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Obniżoną stawkę VAT można stosować tylko wtedy, kiedy szafa lub zabudowa kuchenna jest trwale związana ze ścianami mieszkania”.

Analizując powyższą uchwałę nie sposób nie zauważyć, że forma realizacji usług przez Wnioskodawcę jest dokładnie taka, jaka przedstawiona została w ww. uchwale NSA. Świadczenie Wnioskodawcy polega na zaprojektowaniu, wykonaniu i następnie montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. Zatem uznać należy, że świadczenie Skarżącego polega dokładnie na wykonaniu czynności opisanych w powyższej uchwale. Spełnia ono również drugi z elementów opisanych w tezie omawianego orzeczenia, a mianowicie jest w sposób trwały związane ze ścianami mieszkania/domu. Jak bowiem opisano w pkt 74 niniejszego wniosku, Wnioskodawca przygotowuje zabudowę wg indywidualnego projektu. Projekt ten i powstałe w jego wyniku elementy zabudowy mogą zostać wykorzystane wyłącznie w miejscu do którego pierwotnie były przeznaczone. Zabudowa tych elementów w innym domu/mieszkaniu jest niemożliwa ze względu na precyzyjne dopasowanie wszystkich elementów do konkretnego wnętrza. Wszystkie czynniki, które to uzasadniają, jak również proces realizacji usługi, zostały szczegółów opisane w pkt 74 niniejszego wniosku.

Jednocześnie w treści prezentowanej uchwały NSA poruszana jest również problematyka świadczeń kompleksowych. Ma ona znaczenie również w przedmiotowej sprawie, bowiem istotne w sprawie będzie jest uznanie – czy w przypadku wykonywania przez Wnioskodawcę zleceń uznać należy, że świadczeniem dominującym jest wykonywana usługa czy też dostawa towaru.

Odpowiedź na to pytanie znaleźć można wprost w treści omawianego orzeczenia NSA. Zgodnie z treścią uchwały „\`(...)\` jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, to mają one charakter usługi. Elementem dominującym bowiem jest w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części”. Ocena Sądu jest więc w tym względzie jednoznaczna – wskazuje, że usługi wykonywane takiej jak opisane przez Wnioskodawcę w pytaniu są świadczeniem, w którym dominująca jest usługa, jednym słowem świadczenie to nie stanowi dostawy towaru. Dodatkowo, co również podkreśla się w treści orzeczenia „Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu”, co w sposób jednoznaczny świadczy zdaniem Sądu o tym, że wykonana w ten sposób usługa stanowi modernizację lokalu.

Powyższe powoduje, że zdaniem Wnioskodawcy wykonywane przez Niego usługi stanowią usługi budowlano-montażowe, które polegają na modernizacji i jako takie powinny być opodatkowane obniżoną stawką VAT, w wysokości 8%.

Należy też podkreślić rzecz niezmiernie istotną z punktu widzenia prawidłowej oceny całego świadczenia wykonywanego przez Podatnika, a mianowicie składników jego ceny. We wszystkich wykonywanych usługach cena samych elementów niezbędnych do wykonania zabudowy stanowi ok. 30% ceny, jaką ostateczny odbiorca płaci za wykonaną usługę. Około 70% ceny stanowi bowiem usługa na którą składa się zaprojektowanie i montaż zabudowy. Powyższe jednoznacznie wskazuje, i pozostaje to w zgodzie z przestawioną uchwałą NSA, że elementem dominującym wykonanego świadczenia jest usługa, a nie dostawa towaru.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 27 września 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.527.2019.2.MSO, w której uznałem Pana stanowisko za prawidłowe w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% w przypadku świadczenia usług wykonania dekorów na ścianach czy sufitach oraz wydałem 5 września 2019 r. postanowienie znak 0111-KDIB3-1.4012.431.2019.1.MSO, w którym uznałem, że wniosek w zakresie stawki podatku VAT w wysokości 8% dla działalności polegającej na wykonaniu stałych elementów zabudowy kuchni, łazienek w lokalach mieszkalnych lub budynkach mieszkalnych stanowiących obiekty budownictwa mieszkaniowego jest bezprzedmiotowy, gdyż w zakresie poruszonych w nim kwestii zastosowanie znajduje interpretacja ogólna Ministra Finansów z 31 marca 2014 r. znak: PT10/033/5/133/WLI/14/ RD30577 (Dz. Urz. Min. Fin. z dnia 7 kwietnia 2014 r., poz. 13).

Interpretację doręczono Panu 16 września 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

W dniu 23 września 2019 r., na powyższe postanowienie, pismem z 20 września 2019 r. przesłanym drogą elektroniczną, złożył Pan zażalenie, w którym wniósł Pan o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie do ponownego rozpatrzenia.

Przedmiotowemu postanowieniu zarzucił Pan naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie Pana wniosku pomimo istnienia do tego podstaw, naruszenie art. 121 tej ustawy, poprzez taki sposób działania, który w zasadzie polega na „uchyleniu się” od odpowiedzi na zapytanie złożone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji oraz naruszenie art. 14b ust. 5a Ordynacji podatkowej przez niewydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, pomimo, że interpretacja ogólna w rzeczywistości nie rozstrzyga stanu przedstawionego we wniosku.

Po rozpatrzeniu ww. zażalenia, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 27 listopada 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.431.2019.2.MP utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z 5 września 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.431.2019.1.MSO.

Na ww. postanowienie z 27 listopada 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.431.2019.2.MP wniósł Pan drogą elektroniczną w dniu 26 grudnia 2019 r. skargę z 20 grudnia 2019 r., w której wniósł Pan o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zwrot kosztów sądowych poniesionych w sprawie w zakresie objętym skargą w całości oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny (…) uchylił zaskarżone postanowienie z dnia (…) listopada 2019 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.431.2019.2.MP oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 5 września 2019 r. znak 0111-KDIB3-1.4012.431.2019.1.MSO – wyrokiem z dnia 14 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 82/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z (…) maja 2023 r. sygn. akt I FSK 1344/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok WSA (…), który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 15 maja 2023 r. (data wpływu prawomocnego wyroku do organu 19 października 2023 r.).

WSA (…) w wyroku z 14 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 82/20 wskazał na treść art. 14b § 5a ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym „Jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku (…)”. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie należało rozstrzygnąć w pierwszej kolejności, czy interpretacja ogólna Ministra Finansów znak: PT10/033/5/133/WLI/14/RD30577 rozstrzyga kwestię obejmującą złożony wniosek, czy też nie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd zaznaczył, że w ww. interpretacji ogólnej Minister Finansów w jej preambule wskazał, że podstawą jej wydania była podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwała o sygn. akt I FPS 2/13 dotycząca sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenia polegającego na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej z uprzednio nabytych komponentów, w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w kontekście uregulowań ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie opodatkowania właściwą stawką VAT.

WSA w wyroku zaznaczył, że Minister Finansów wskazując na treść art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wyjaśnił jak należy rozumieć pojęcie „usługi kompleksowej” oraz w jaki sposób należy dokonać ustalenia, czy w danym przypadku można mówić o takiej usłudze, a w jakim usługa ta stanowi w rzeczywistości dostawę towarów w rozumieniu tych przepisów, a w konsekwencji kiedy możliwe będzie zastosowanie stawki preferencyjnej. Sąd wyjaśnił, że na powyższe wskazują fragmenty, w których Minister Finansów stwierdza, że „W celu ustalenia prawidłowej stawki podatku od towarów i usług do czynności polegających na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej należy przede wszystkim zbadać, czy czynności te można zakwalifikować jako usługę modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) objętego społecznym programem mieszkaniowym, czy też w istocie czynności te sprowadzają się do dokonania dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W zależności od dokonanej kwalifikacji zastosowanie będzie miała preferencyjna lub podstawowa stawka podatku od towarów i usług (art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT)”, czy też „Określając zatem, czy do zabudowy meblowej montowanej w budynku/lokalu może mieć zastosowanie obniżona stawka podatku od towarów i usług należy przede wszystkim badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego/lokalu”. W dalszej części uzasadnienia wyroku WSA (…) stwierdził, że wydając przedmiotową interpretację Minister Finansów na jej zakończenie wyraźnie stwierdził, że „Mając na uwadze powyższe, a w szczególności bogactwo możliwych gospodarczo sytuacji w omawianym zakresie należy wskazać, że rozstrzygnięcie podejmowane co do wysokości opodatkowania trwałej zabudowy meblowej w świetle przepisów ustawy o VAT wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy”.

W wyroku z (…) maja 2020 r. WSA (…) uznał, że nie można zgodzić się z organem interpretacyjnym, że wydana interpretacja ogólna uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej stosowania stawki preferencyjnej do opisanych we wniosku działań. Sąd zaznaczył, że interpretacja ta ma bowiem na celu wprowadzenie jednolitej wykładni przez organy podatkowe wskazanych przepisów. Stanowi niejako „drogowskaz” sposobu postępowania przez organy podatkowe w stanach faktycznych, w których badana jest kwestia opodatkowania zabudowy wykonywanej w budownictwie mieszkaniowym. A zatem w pierwszej kolejności należało ustalić, czy zabudowa ma charakter trwały, czy wykonanie tej zabudowy stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu przepis art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w których interpretacja ogólna w sposób jednoznaczny wskazuje, że w określonym stanie faktycznym zastosowanie ma ściśle określony przepis interpretowany w sposób jednoznaczny.

Sąd zaznaczył, że wydana interpretacja ogólna nr PT10/033/5/133/WLl/14/RD30577 nie wypowiada się w sposób jednoznaczny jaką stawkę podatku od towarów i usług należy zastosować w określonym stanie faktycznym. Wręcz wydając ją Minister Finansów stwierdził, że „rozstrzygnięcie podejmowane co do wysokości opodatkowania trwałej zabudowy meblowej w świetle przepisów ustawy o VAT wymaga każdorazowo szczegółowej i obiektywnej analizy stanu faktycznego konkretnej sprawy”, a zatem nakazał każdorazowe rozstrzyganie organów w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z (…) maja 2023 r. sygn. akt I FSK 1344/20 podzielił stanowisko WSA (…) przedstawione w opisanym powyżej wyroku i stwierdził, że ocena dokonana przez sąd pierwszej instancji dotycząca braku podstaw do wydania postanowienia stwierdzającego bezprzedmiotowość wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej jest prawidłowa. NSA wskazał, że podejmując się wydania wspomnianej interpretacji ogólnej, organ nakreślił w niej jedynie pewne warunki brzegowe, których ziszczenie się należało oceniać na gruncie konkretnego przypadku poddawanego analizie prawnej. Powołana interpretacja ogólna nakreślała generalnie pola koniecznych do przeprowadzenia ocen, niezbędnych przy kwalifikowaniu szeregu czynności mających stanowić o powstaniu trwałej zabudowy meblowej w określonych obiektach budowlanych. W interpretacji tej wskazano przykłady wykonania zabudowy z określonych konkretnych materiałów, która stanowi trwałą zabudowę stanowiącą usługę modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

NSA stwierdził, że Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji opisał szczegółowo sposób w jaki wykonuje zabudowy w kuchniach i łazienkach oraz technologie i materiały, z których je wykonuje, jednakże opis ten nie pokrywa się z przykładami zabudów, spełniających kryteria uznania ich za usługi budowlane. W tej sytuacji kwalifikacja prawnopodatkowa w zakresie możliwości zastosowania stawki 8% do stanu faktycznego opisanego przez Skarżącego we wniosku o interpretację nie mogła zostać dokonana przez proste odwołanie się do ww. interpretacji ogólnej.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny (…) w wyroku z (…) maja 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 82/20;

\- ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie zaznaczam, że tę interpretację oparłem na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) z 14 maja 2020 r., sygn. akt I SA/GL 82/20.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Na mocy art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1\. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

2\. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150m2.

Według art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z ww. przepisu, ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (t. j. Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.).

Na mocy ww. rozporządzenia, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

\- Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,

\- Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,

\- Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe.

Należy zauważyć, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, w tym pojęcie remontu i budowy, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

„Przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli, zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Analiza powyżej przytoczonych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku VAT, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów mieszkalnych. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą wymienione czynności muszą zostać zaklasyfikowane do obiektów mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie jednej z przedstawionych przesłanek powoduje, że podatnik nie będzie mógł zastosować 8% stawki podatku.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że prowadzi Pan działalność polegającą na modernizacji lub wykończeniu lokali mieszkalnych lub budynków mieszkalnych sklasyfikowanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego numer PKOB 111 i 112. W ramach tych usług wykonuje m.in. stałe elementy zabudowy kuchni, łazienek. Wskazał Pan, że świadczenia stanowią usługi kompleksowe i polegają na pomiarze, zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów zabudowy stałej w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi budynku trwałą zabudowę. Usługi wykonywane są na indywidualne zamówienie każdego z klientów. Usługa realizowana jest u każdego z klientów według innego projektu – każdy pomiar i projekt dostosowany jest do potrzeb danego, konkretnego klienta. Zabudowy stałe wykonane i montowane w mieszkaniach i budynkach mieszkalnych wykonywane są w ten sposób, że nie ma możliwości ich demontażu bez uszkodzenia ścian, podłóg, sufitów w mieszkaniu, a tym bardziej bez uszkodzenia samej zabudowy stałej. Wykonanej zabudowy nie można również przenieść do innego pomieszczenia czy zamontować w innym mieszkaniu.

Schemat realizacji zamówień na rzecz klienta wygląda następująco: pierwszym krokiem jest pomiar mieszkania i uzgodnienie z klientem czego dotyczyć będą prace modernizacji i wykończenia. Następnie wykonywany jest projekt zabudowy stałej a po jego akceptacji przez klienta wykonywane są prace przygotowawcze – zamówienie materiału, wstępne dopasowanie do projektu i przygotowanie do montażu u klienta. W niektórych przypadkach prace przygotowawcze obejmują również rozbiórkę istniejących ścian, budowę nowych ścian, opuszczanie sufitów i nadawanie im kształtów konkretnych pod wykonanie zabudowy stałej meblowej. Wszystkie te czynności są realizowane według zaakceptowanego przez klienta projektu. Następnym etapem jest wykonanie według projektu wszystkich instalacji, wodnej i elektrycznej a następnie rozmieszczenie przyłączy i odpływów wody, gniazd elektrycznych, wentylacji, oświetlenia w pomieszczeniu.

Realizacja usługi następuje w oparciu o umowę, która zawiera specyfikację obejmującą całe zamówienie począwszy od pomiaru, przez projekt, wykonanie zabudowy, jej dopasowanie, transport i montaż u klienta.

W czasie montażu, który trwa zazwyczaj kilka dni pracownicy w lokalu u klienta docinają i składają komponenty meblowe, dopasowują je do pomieszczenia, kleją i trwale łączą z elementami konstrukcyjnymi budynku. Pracownicy mają w tym celu szeroki asortyment sprzętu niezbędnego do montażu zabudowy stałej, docinania, klejenia i skręcania. Wszystkie montowane elementy muszą zostać dopasowane do mieszkania/domu klienta. Komponenty meblowe są zbyt wiotkie, aby mogły samodzielnie spełniać swoją funkcję bez odkształcania się i deformowania. Wiązanie ze ścianą czy też innymi elementami budynku polegają na wypełnieniu szczelin masą budowlaną (kleje montażowe różnego rodzaju, masy szpachlowe, gipsy, sylikony, płynne gwoździe itp.), które to trwale łączą elementy zabudowy i obiektu mieszkalnego. Montaż komponentów meblowych górnych ze ścianami obiektu budowlanego i sufitami polega na przykręceniu listew montażowych do ścian i zawieszeniu elementów meblowych na zawieszkach tych listew, ale również dla bezpieczeństwa i wytrzymałości obciążenia wysokiej zabudowy podsufitowej polega na zamocowaniu dodatkowych materiałów konstrukcyjnych oraz kotw rozporowych, jest to nowoczesna technika mocowań zapewniająca wysoką wytrzymałość mechaniczną oraz bezpieczeństwo użytkowania wykonanej zabudowy stałej. Górne komponenty meblowe mocowane są również do sufitu za pomocą klejów montażowych, oraz kołków rozporowych. Komponenty meblowe dolnej zabudowy są również na stałe przytwierdzone do ściany i do podłogi bez możliwości jej przesunięcia lub przeniesienia w inne miejsce. Komponenty meblowe dolne przykryte są blatem przygotowanym na konkretny wymiar (kamienny, kompozytowy lub drewniany), który jest na stałe połączony przy pomocy kołków rozporowych, klei montażowych z dolnymi konstrukcjami zabudowy stałej i ścianami, tak aby cała konstrukcja bezpiecznie spełniała swoją funkcję. Blatu nie można rozmontować, przenieść w inne miejsce, ponieważ zrobiony na wymiar według projektu, posiada wycięcia na płytę grzewczą, zlewozmywak, baterię zlewozmywakową, dozownik na płyn itp. Dodatkowo blaty w większości przypadków wchodzą w okno czyli stanowią również parapet okienny, wbudowany w konstrukcję ściany przy pomocy pianek montażowych stosowanych do montażu okien i drzwi. Pomiędzy komponentami zabudowy dolnej i górnej oraz blatem, bardzo często montowane są różnego rodzaju okładziny dekoracyjne. Wykonane są one z kamienia, forniru, szkła, luster, korka itp. klejone na stałe do ścian, w taki sam sposób jak płytki kaflowe. Okładziny wykonane są zgodnie z projektem dopasowane do pomieszczenia, mają wycięte otwory na gniazdka elektryczne i przełączniki, oraz otwory na baterie zlewozmywakowe. Usunięcie okładzin dekoracyjnych spowodowałoby ich całkowite zniszczenie.

Wszystkie opisane wyżej komponenty zabudowy stałej dolnej i górnej, blaty oraz elementy dekoracyjne (zabudowa pomiędzy górą a dołem) stanowią nierozerwalną całość i nie mogą być rozmontowane bez naruszenia elementów konstrukcyjnych budynków. Dodatkowo demontaż opisywanej zabudowy, a następnie ponowny ich montaż w innym pomieszczeniu jest niemożliwy. Wskazał Pan, że większość materiału stanowiąca konstrukcję zabudowy stałej uległby w takiej sytuacji całkowitemu zniszczeniu. Odrywanie płyt od ścian, które zostały na stałe połączone, spowodowałoby uszkodzenie tych ścian i zniszczenie płyt. Po demontażu górnych komponentów meblowych pozostaną zniszczone ściany po kleju, dziury po kotwach i kołkach, zostanie naruszony sufit oraz elementy konstrukcyjne obiektu, belki sufitowe, stropy, kolumny w pomieszczeniach, kominy wentylacyjne. Komponenty dolne natomiast po demontażu zostawiają zniszczone podłogi, płytki podłogowe, dziury w stropach po demontażu odpływów sanitarnych.

Opisywana stała zabudowa meblowa jest nierozerwalnie połączona z elementami konstrukcyjnymi budynku mieszkalnego, przez co podnosi znacznie standard wykończenia pomieszczenia. Takiej zabudowy nie można ani przestawić w inne miejsce, przesunąć, wynieść bo nie są to meble wolnostojące zakupione w sklepie. Same części zabudowy meblowej, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitów, stropu, kolumn i kominów wentylacyjnych) nie spełniają pod względem użytkowym warunków jakie są przedmiotem zawartej umowy z klientem. Wykonane na wymiar, według projektu, do konkretnego lokalu lub budynku mieszkalnego, trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi, komponenty meblowe nie mogą zostać sprzedane i przeniesienie w inne miejsce tak jak zwykłe meble.

Drugi typ zabudowy wykonywany jest w łazienkach. Podobnie jak w poprzednim przypadku do realizacji usługi konieczny jest pomiar, następnie projekt, a później dopasowanie i montaż wszystkich elementów zabudowy u klienta.

Zabudowywane są geberity, wnęki a nawet całe ściany płytami MDF, fornirem, laminatem, szkłem czy lustrem. Są one przyklejane na kleje montażowe, przykręcane na kołki do ścian, sufitu i podłogi według projektu, z wyciętymi otworami na gniazdka elektryczne, przełączniki, kratki wentylacyjne i otwory sanitarne na odpływy do umywalki, wc, bidetu oraz na baterie umywalkowe. Zabudowa stała w łazienkach montowana jest w taki sam sposób jak w pomieszczeniach kuchennych. W zabudowie dolnej montowane są umywalki na trwale kotwiczone, czyli przymocowane do ścian przy pomocy kotw i kołków. Blaty montowane na dolnych komponentach podobnie jak w zabudowie kuchennej (granitowe, kamienne, kompozytowe, monochromy, lakierowane lub laminowane) i również niejednokrotnie stanowią parapet okna. Umywalki i baterie na stałe są wbudowane w te blaty.

Całość stanowi w łazience nierozerwalną zabudowę stałą, która w żaden sposób nie może być przeniesiona do innego pomieszczenia. W przypadku demontażu takiej zabudowy w łazience zostają naruszone ściany poprzez odklejenie elementów, zostają całkowicie zdemontowane geberity, a tym samym nie działać będzie WC, umywalka i baterie łazienkowe również nie będą mieć oparcia w blacie przez co nie będą nadawać się do użytku.

Kolejna usługa wykonywana przez wnioskodawcę to dekory ozdobne montowane na ścianach. Dekory te to okładziny dekoracyjne z drewna, laminatu, forniru lub płyt lakierowanych. Są one montowane na ścianach lub sufitach przy pomocy klejów montażowych, kotw montażowych przykręcanych do ścian, sufitów oraz stropów.

Pana wątpliwości dotyczą zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% do świadczonych usług opisanych we wniosku.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z przedstawionego w uzupełnieniu do wniosku opisu sprawy wynika, że świadczone usługi, o których mowa we wniosku, tj.: świadczenie kompleksowe polegające na pomiarze, zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów zabudowy stałej w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi budynku trwałą zabudowę. Realizacja usługi następuje w oparciu o umowę, która zawiera specyfikację obejmującą całe zamówienie począwszy od pomiaru, przez projekt, wykonanie zabudowy, jej dopasowanie, transport i montaż u klienta.

Przechodząc zatem do analizy tak przedstawionego świadczenia w pierwszej kolejności należy wskazać, że w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać, np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku tym Trybunał zauważył również, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych), jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja taka powinna, co do zasady, być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne (niż dostawa towaru) czynności to, mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zgodnie z podjętą w dniu 24 czerwca 2013 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwałą sygn. akt I FPS 2/13, czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową – mają charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części.

Na podstawie podjętej uchwały NSA wykształciła się linia orzecznicza dotycząca czynności wykonywania trwałej zabudowy meblowej, przykładowo można wskazać na następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: I FSK 1362/17 z 18.12.2019 r., I FSK 792/19 z 3.07.2019 r., I FSK 204/17 z 8.01.2019 r., I FSK 464/16 z 16.01.2018 r., I FSK 40/16 z 11.10.2017 r., I FSK 1120/16 z 12.04.2018 r., I FSK 1276/15 z 10.05.2017 r. Z tej linii orzeczniczej wynika, że dla uznania czynności wykonania trwałej zabudowy meblowej za usługę modernizacji obiektu budownictwa objętym społecznym programem mieszkaniowym, konieczne jest wystąpienie określonych przesłanek, tj.:

\- wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak jak ma to miejsce w przypadku mebli „wolnostojących”; dlatego też nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią;

\- zabudowa meblowa w istotnym stopniu wykorzystuje elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (ścian, podłogi czy sufitu). Elementy te wyznaczają zakres konstrukcyjny mebla (elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) pełnią rolę elementów mebla);

\- o użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonywanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku lub jego części (ściany podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu) nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla.

Określając zatem, czy do zabudowy meblowej wykonanej w obiekcie budowlanym lub jego części (lokalu) może mieć zastosowanie stawka od podatku od towarów i usług w wysokości 8% należy przede wszystkim badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów konstrukcyjnych tego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu).

Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów zabudowy meblowej z konstrukcyjnymi – w rozumieniu techniki budowlanej – elementami obiektu budowlanego lub jego części (lokalu), ale o tak silne powiązanie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów tego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu), że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową.

Dla całościowej oceny charakteru świadczenia nie ma również znaczenia, czy komponenty meblowe np. korpusy mebli są ze sobą zespolone i ewentualnie jak silne jest to zespolenie, gdyż istotne na potrzeby uznania ich za „modernizację” w związku z podatkiem od towarów i usług jest dopiero odpowiednio trwałe połączenie tych komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu).

Podsumowując, w sytuacji, gdy o użytkowych walorach wykonanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na indywidualne zlecenie elementów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, natomiast po demontażu zabudowa ta jest niezdatna do użytku, ze względu na to, że same jej elementy (bez występującego przed demontażem trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego lub jego części – lokalu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla – wystąpi kompleksowe świadczenie, w którym elementem dominującym jest usługa w zakresie modernizacji obiektu budowlanego.

Wykonywana w powiązaniu z usługą modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) dostawa towarów (komponentów meblowych) będzie miała zasadniczo charakter pomocniczy.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

W niniejszej zamontowana zabudowa staje się integralną częścią budynku, a jej demontaż powoduje uszkodzenie elementów zabudowy. Ponadto istotne z punktu widzenia rozpatrywanego wniosku jest okoliczność, że – jak Pan wskazał –wykonanej zabudowy nie można przenieść do innego pomieszczenia czy zamontować w innym mieszkaniu.

Mając zatem na uwadze powołaną wyżej uchwałę NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 opisane we wniosku świadczenie należy uznać za świadczenie kompleksowe polegające na pomiarze, zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów stałej zabudowy w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi budynku trwałą zabudowę, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowiące usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 2 ustawy o VAT.

Reasumując, na skutek świadczonych przez Pana usług wykonania zabudowy kuchni i łazienek dochodzi do ulepszenia, podniesienia standardu i funkcjonalności obiektu budowlanego, co stanowi integralną cechę modernizacji, w rozumieniu art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, wykonywaną w obiektach budowlanych, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W związku z powyższym, usługi te są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie zastosowania stawki w wysokości 8% do wykonania zabudowy kuchni i łazienek jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że kwestia zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% w przypadku świadczenia usług wykonania dekorów na ścianach czy sufitach, była przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.