Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-66/08-3/MB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-12-17
Teza: CIT - w zakresie skutków podatkowych transgranicznego połączenia spółek
Słowa kluczowe: amortyzacja; dochód; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-nabycie nieruchomości; oddział; połączenie; przychód; rozliczanie (rozliczenia); stan-stan majątkowy (wartość zgromadzonego majątku, wartość zgromadzonego mienia); sukcesja; wartości-wartości niematerialne i prawne; wydatek; zakład; zaliczenie; zbycie-odpłatne zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29.09.2008 r. (data wpływu 30.09.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych transgranicznego połączenia spółek - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.09.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych transgranicznego połączenia spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z restrukturyzacją działalności prowadzonej przez grupę X, planowane jest połączenie spółki X … B.V. z siedzibą w Holandii (dalej: „X” lub „Spółka”) ze spółką X sp. z.o.o. (dalej: „Y”) z siedzibą w Polsce. X jest holenderskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Holandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, natomiast Y jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Od końca roku 2007 X posiada wszystkie udziały w Y.

Połączenie zostanie dokonane poprzez przeniesienie całego majątku Y (spółka przejmowana) na X (spółka przejmująca). Z uwagi na fakt, iż X posiada 100% udziałów w Y, Spółka nie będzie wydawać żadnych udziałów w zamian za przejęty majątek Y. Przejęta spółka Y zostanie rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Po dokonaniu połączenia X ma zamiar kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Polski w oparciu o majątek przejętej spółki Y. W tym celu, przed dokonaniem połączenia X utworzy w Polsce oddział (dalej: „Oddział”), do którego bezpośrednio po połączeniu zostanie alokowany majątek przejętej Y.

Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy wartość majątku Y przejętego przez X w wyniku połączenia nie będzie stanowić dochodu dla X, w świetle polskich przepisów o podatku dochodowym?
2.  Czy Oddział utworzony w Polsce przez X będzie stanowić tzw. zakład tej Spółki na terenie Polski, którego dochody będą opodatkowane polskim podatkiem CIT?
3.  Czy X wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętej Y?
4.  Czy, biorąc pod uwagę zasadę sukcesji generalnej, Oddział utworzony przez X na terenie Polski wstąpi w prawa i obowiązki spółki Y jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, szczególnie w odniesieniu do (i) zasad amortyzacji majątku przejętej spółki Y, (ii) możliwości zaliczenia przez Oddział do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wydatków na nabycie nieruchomości i innych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia tych aktywów, jak również (iii) możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Oddziału nierozliczonych przez Y kosztów bezpośrednio związanych z przyszłymi przychodami oraz proporcjonalnego rozliczania kosztów pośrednich poniesionych przez Y?

Zdaniem X, wartość majątku Y przejętego w wyniku połączenia nie będzie stanowiła dla X dochodu do opodatkowania, zgodnie z polskimi przepisami o podatku dochodowym.

Zdaniem X, Oddział utworzony przez Spółkę na terenie Polski stanowić będzie zakład X w rozumieniu Konwencji polsko — holenderskiej. W konsekwencji, X będzie podatnikiem podatku CIT w odniesieniu do dochodu generowanego przez Oddział.

W opinii Spółki, w wyniku dokonanego połączenia X wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe Y.

Biorąc pod uwagę wyżej wskazaną zasadę sukcesji generalnej praw i obowiązków podatkowych, jak również fakt, iż X, za pośrednictwem utworzonego w Polsce Oddziału, będzie podatnikiem polskiego podatku CIT, Oddział ten wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Y wynikające z przepisów Ustawy CIT.

Z uwagi na powyższe, konsekwencją wstąpienia przez Oddział w prawa i obowiązki Y wynikające z Ustawy CIT będzie dokonywanie przez Oddział amortyzacji przejętych od Y środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, według ich wartości początkowej wskazanej w ewidencji Y, jak również z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych oraz metody amortyzacji stosowanej przez Y. W przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia tych aktywów, Oddział będzie miał prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Oddział będzie miał również prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez Y, które dotyczą bezpośrednio przyszłych przychodów, jak również będzie mógł rozliczać dla celów podatku dochodowego te wydatki poniesione przez Y, które stanowią koszty pośrednie rozliczane proporcjonalnie w okresie dłuższym niż jeden rok podatkowy.

Jak stanowi art. 491 § 1¹ Kodeksu spółek handlowych („KSH”), spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną o której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2005, str. 1), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne).

Zgodnie natomiast z art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane, między innymi, przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie przez przejęcie). Należy przy tym zaznaczyć, iż, jak stanowi art. 515 § 1 KSH, połączenie może być przeprowadzone bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma już udziały spółki przejmowanej.

Konsekwencją dokonanego połączenia spółek jest tzw. sukcesja generalna przez spółkę przejmującą praw i obowiązków spółki przejmowanej. Regułę tę statuuje art. 494 § 1 KSH, według którego spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Planowane przez Spółkę połączenie z Y będzie połączeniem transgranicznym w rozumieniu powołanego wyżej art. 491 § 1 KSH. Skutkiem tego połączenia będzie przeniesienie całego majątku Y na X. Z uwagi na fakt, iż X posiada 100% udziałów w Y, Spółka nie będzie dokonywać podwyższenia kapitału zakładowego, a w zamian za przejęty majątek Y Spółka nie wyda żadnych nowych udziałów.

Jeżeli chodzi o konsekwencje podatkowe związane z połączeniem transgranicznym, to, zgodnie z Dyrektywą Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek różnych państw członkowskich (dalej: :. „Dyrektywa”), łączenie, podział lub wydzielenie powinno być zasadniczo neutralne podatkowo dla podmiotów biorących w nim udział.

Postanowienia powyższej Dyrektywy zostały implementowane do Ustawy CIT. Stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 1) tej ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych: dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu (z udziału w zyskach osób prawnych) nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom spółki przejmowanej lub dzielonej). Zgodnie z art. 10 ust. 5 pkt 3) Ustawy CIT, powyższa zasada ma zastosowanie, między innymi, do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy CIT (czyli do podmiotów mających jedynie ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce), podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek i będących podatnikami o których mowa w art. 3 ust. 1 (czyli polskich rezydentów podatkowych). Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 6 Ustawy CIT, przepisy ust. 1-5 tego artykułu stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Jak wskazano w stanie faktycznym, X jest spółką z siedzibą w Holandii, podlegającą w tym kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągnięcia. Forma prawna Spółki to „besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid” (B.V.), czyli jeden z podmiotów wskazanych w pkt 3 Załącznika nr 3 do Ustawy CIT. Mając na uwadze, że X przejmuje majątek Y, czyli spółki będącej rezydentem podatkowym Polski, połączenie to odpowiadać będzie transakcji opisanej w art. 10 ust. 5 pkt 3 Ustawy C\]T. Stosownie do tego przepisu, w związku z art. 10 ust. 2 pkt 1) Ustawy CIT, wartość majątku Y przejętego przez X nie będzie stanowić dochodu dla X podlegającego opodatkowaniu. Dlatego też, opisane połączenie będzie neutralne z perspektywy polskiego podatku dochodowego.

Zgodnie z przedstawionym na wstępie opisem stanu faktycznego, zamiarem Spółki jest kontynuowanie działalności w Polsce, po dokonaniu przejęcia Y, w formie Oddziału, który zostanie utworzony w Polsce. Oddział spełniał będzie definicję z art. 5 pkt 4) Ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, a mianowicie będzie to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę (tu, X) poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Działalność Oddziału będzie; prowadzona przy wykorzystaniu majątku przejętej Y, który to majątek zostanie alokowany do Oddziału przez centralę X bezpośrednio po połączeniu z Y.

Biorąc pod uwagę, iż Oddział zajmował się będzie dystrybucją w Polsce produktów marki X, w opinii Spółki, uzyska ona za pośrednictwem Oddziału status podatnika polskiego podatku CIT.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 Konwencji polsko-holenderskiej, _„zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.”_

Pojęcie „zakład” zostało z kolei zdefiniowane w art. 5 ust. 1 Konwencji polsko-holenderskiej, zgodnie z którym oznacza ono stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Stosownie do art. 5 ust. 2 Konwencji, określenie „zakład” obejmuje, między innymi, filię oraz biuro.

Mając na uwadze, iż X prowadzić będzie za pośrednictwem Oddziału działalność gospodarczą w Polsce, Oddział powinien, w opinii Spółki, zostać uznany za jej zakład w rozumieniu powołanego wyżej art. 5 Konwencji. W konsekwencji, dochód uzyskany w wyniku działalności Oddziału będzie opodatkowany polskim podatkiem CIT.

Jak wskazano powyżej, podstawową konsekwencją połączenia dwóch spółek kapitałowych jest tzw. sukcesja generalna praw i obowiązków. W odniesieniu do praw i obowiązków podatkowych, zagadnienia sukcesji regulowane są w art. 93 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 tej ustawy, powyższą regułę stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

Z uwagi na wyżej powołane przepisy Ordynacji podatkowej, w wyniku dokonanego połączenia, X wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Y.

Ze względu na fakt, iż, w wyniku działalności Oddziału Spółki w Polsce, X będzie podatnikiem polskiego podatku CIT, to Oddział efektywnie wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Y wynikające z Ustawy CIT.

Przejęcie praw i obowiązków podatkowych Y przez Oddział znajdzie, w szczególności, odzwierciedlenie w zasadach amortyzacji przez Oddział składników majątkowych przejętych od Y.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 Ustawy CIT, wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych od Y zostanie ustalona przez Oddział w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Y. Dodatkowo, stosownie do art. 16h ust. 3 Ustawy CIT, przy dokonywaniu amortyzacji tych składników majątkowych Oddział będzie uwzględniał dotychczasową wysokość odpisów amortyzacyjnych oraz będzie kontynuował metodę amortyzacji przyjętą przez Y.

Konsekwencją sukcesji praw i obowiązków podatkowych Y przez X Oddział w Polsce będzie również prawo Oddziału do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych od Y, w przypadku ich odpłatnego zbycia.

Prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów przez Oddział dotyczyć będzie, między innymi, również ewentualnych innych wydatków poniesionych przez Y przed połączeniem, które nie stanowiły kosztu podatkowego tej spółki z uwagi na fakt, iż były one kosztami bezpośrednimi dotyczącymi przyszłych przychodów. W takim przypadku Oddział zaliczy te wydatki do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów odpowiadających wspomnianym wydatkom (art. 15 ust. 4 Ustawy CIT).

Analogiczne podejście zastosowane zostanie przez Oddział do ewentualnych kosztów pośrednich poniesionych przez Y, które dotyczą okresu dłuższego, niż rok. Zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty te zostaną rozliczone przez Oddział proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Mając na uwadze przedstawione argumenty i uzasadnienie, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.