Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.282.2020.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-06
Teza: Czy w przypadku, gdy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym poszczególne usługi specjalistyczne nabywane od Podwykonawców w ramach szerszej kompleksowej usługi będą mieściły się w katalogu przychodów wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca przy wypłacie wynagrodzenia z tytułu ich nabycia będzie podlegał obowiązkowi pobrania zryczałtowanego podatku u źródła?
Słowa kluczowe: podatek-pobór podatku; płatnik; umowa; urządzenie-urządzenie przemysłowe; użytkowanie (używanie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 czerwca 2020 r. (data wpływu do Organu 2 lipca 2020 r.), uzupełnionym 3 września 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru podatku – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru podatku.

Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 27 sierpnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.282.2020.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 3 września 2020 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej zwany także „Spółką”) jest polską spółką akcyjną należąca do Grupy kapitałowej X, posiadającą siedzibę na terytorium Polski i prowadzącą działalność polegającą m.in. na inżynierii otworów wiertniczych, w tym świadczy usługi wiercenia i końcowego uzbrajania lądowych otworów wiertniczych, usługi testowania i stymulacji złóż węglowodorów, usługi rekonstrukcji i likwidacji odwiertów oraz usługi przygotowania placów wiertniczych. W związku z takim przedmiotem działalności Spółka świadczy także kompleksowe usługi w zakresie serwisów otworowych, w tym m.in.: serwis płuczkowy, mud logging, orurowanie otworów w rury okładzinowe i rury wydobywcze, serwis cementacyjny i intensyfikacyjny, rdzeniowanie otworów, wyposażenie otworów otartych i zamkniętych, prace instrumentacyjne, wiercenia kierunkowe, serwis.

Istotnym czynnikiem dla zapewnienia płynności działania przez Spółkę i osiągnięcia konkurencyjności na rynku jest dostęp do profesjonalnych usług związanych z jej działalnością, których wykonanie zleca podmiotom trzecim (zwanymi dalej - Podwykonawcami) nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu oraz podlegającym w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Powyższe, w główniej mierze podyktowane jest tym, iż Spółka nie dysponuje odpowiednio wykwalifikowanym personelem, sprzętem, narzędziami oraz transportem w takim zakresie, który pozwoliłyby jej na wykonanie wszystkich usług wyłącznie przy wykorzystaniu własnych zasobów, bez udziału Podwykonawców.

W związku z powyższym przy świadczeniu części usług Spółka korzysta również z Podwykonawców nabywając od nich kompleksowe, specjalistyczne usługi, do których wykonania wykorzystywany jest właściwy sprzęt, narzędzia, wykwalifikowana kadra (obsługa), a także usługa transportu. Podkreślenia wymaga w tym miejscu fakt, iż w ramach wykonywanej usługi, Spółka nie dysponuje sprzętem Podwykonawcy oraz nie bierze odpowiedzialności za prawidłowość sposobu w jaki jest użytkowany. Usługi te należy zakwalifikować jako specjalistyczne usługi budowlane bądź inne specjalistyczne usługi techniczne/inżynierskie.

Dla przykładu, Wnioskodawca pragnie wskazać jedną z wielu kompleksowych usług specjalistycznych, które nabywa, a mianowicie - usługę przygotowania systemu do podwieszania w otworach naftowych tzw. kolumn rur traconych (zwanych dalej - linerami), która łącznie polega na:

1.  Przygotowaniu, skompletowaniu, skręceniu i zmontowaniu systemu zestawu linera, na co składają się prace przygotowawcze, zapuszczenie zestawu kolumn rur traconych, wysyłkę na otwór, a następnie demontaż i rozkręcenie narzędzi do zapuszczania i zapinania linera. W ramach powyższego Wnioskodawca zaznacza, że sprzęt w postaci zestawu linera jest kupowany od Podwykonawcy w ramach związanego z tym bezpośrednio zamówienia lub dostarcza go Wnioskodawca w związku z posiadanymi stanami magazynowymi;
2.  Zapewnieniu specjalisty, który dokonuje czynności wymienionych w pkt 1, w tym:
    *   dokonuje przygotowania zestawu linera, co obejmuje również przygotowanie sprzętu i narzędzi jeszcze w warsztacie dostawcy, jak i przygotowaniu sprzętu na otworze, i zapuszczenia systemu do otworu naftowego;
    *   nadzorowanie procesu zapuszczania zestawu linera do otworu naftowego;<
    *   zwalnia system linera w momencie zapięcia w otworze naftowym;
    *   rozkręca zestaw po zapuszczeniu systemu i sprawuje nadzór na wyciągnięciem sprzętu z otworu naftowego, jego należytym spakowaniem oraz wysyłką zwrotną do bazy dostawcy;
    *   sporządza niezbędną dokumentację oraz przygotowuje protokół końcowy wykonanej usługi oraz bierze odpowiedzialność za prawidłowość przeprowadzonych działań;
3.  Zapewnieniu odpowiedniego sprzętu i narzędzi służących do przygotowania zestawu linera tj. w zależności od zamówienia przede wszystkim kompletny system do podwieszania kolumny rur w otworze, running tool służący do zapuszczenia ww. systemu oraz głowicę do cementowania otworu;
4.  Mobilizacji serwisu tj.:
    *   transport zapewnianego sprzętu i narzędzi z bazy magazynowej Podwykonawcy do miejsca przygotowywania systemu zestawu linera;
    *   transport zapewnianego przez Podwykonawcę specjalisty do miejsca przygotowywania systemu zestawu linera;
5.  Demobilizacji serwisu tj.:
    *   transport zapewnianego sprzętu i narzędzi z miejsca przygotowywania systemu zestawu linera do bazy magazynowej Wnioskodawcy;
    *   transport zapewnianego przez Podwykonawcę specjalisty z miejsca przygotowywania systemu zestawu linera.

Całokształt przywołanych czynności, które wykonują podlegli Podwykonawcom specjaliści w ramach usługi świadczonej na rzecz Spółki odbywa się na podstawie odrębnych ustaleń oraz ich wewnętrznych zaleceń, instrukcji oraz procedur. Decyzje co do sposobu wykonywania usługi i związanego z tym wykorzystywania sprzętu i narzędzi podejmuje wyłącznie Podwykonawca jako podmiot odpowiadający za właściwe wykonanie usługi specjalistycznej. Z uwagi na to, iż to dostawca usługi odpowiada za właściwe jej wykonanie Spółka nie jest uprawniona do zarządzania podległymi Podwykonawcom specjalistami, jak i do decydowania o miejscu, czasie czy sposobie wykorzystywania sprzętu należącego do Podwykonawcy czy przekazanego mu do dyspozycji na czas wykonania usługi. Wnioskodawca podkreśla, że nie dysponuje sprzętem, narzędziami czy środkami transportu Podwykonawcy oraz nie bierze odpowiedzialności za prawidłowość wykonanych działań, a jedynie wspiera dostawców usług w wykonywanych przez niech czynnościach.

Dodatkowo, na ww. usługę mogą składać się także inne czynności, nieprzewidziane w zamówieniu lub umowie, a wynikające w trakcie jej świadczenia, które są niezbędne do należytego wykonania kompleksowej usługi przez Podwykonawców.

W ocenie Wnioskodawcy, istotnym z perspektywy analizy charakteru całokształtu nabywanych przez niego kompleksowych usług jest fakt, iż dokonuje on całościowej zapłaty wynagrodzenia w zamian za nabywaną usługę specjalistyczną. Powyższe wynika z treści dokonywanych przez Spółkę zleceń lub zawieranych umów, w których ustalone zostaje na rzecz Podwykonawcy wynagrodzenie za całość wykonanych prac, a nie za poszczególne umówione elementy czy też etapy tych prac.

Powyższe nie wyklucza tego, że w ramach poszczególnych zleceń, czy też zawartych umów dokonane kalkulacje mogą przewidywać jakie wynagrodzenie będzie należne za poszczególne elementy składające się na całość usługi. Zawsze jednak końcowo ustalane jest wynagrodzenia za całość usługi. Z punktu widzenia Spółki ważny jest bowiem końcowy efekt wykonanej przez Podwykonawcę usługi, natomiast składające się na nią poszczególne świadczenia służą jedynie osiągnięciu celu jakim jest przykładowo usługa przygotowania systemu do podwieszania w otworach naftowych tzw. kolumn rur traconych.

Wnioskodawca podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości uzyskanych przez niego dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). 

Spółka nie zawiera usług najmu, leasingu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze dotyczących urządzeń przemysłowych. Wnioskodawca zawiera umowy dotyczące wykonania całościowej/kompleksowej usługi przygotowania systemu do podwieszania w otworach naftowych tzw. kolumn rur traconych (zwanych dalej - linerami), które szczegółowo opisane zostały powyżej.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie dysponuje sprzętem, narzędziami czy środkami transportu Podwykonawcy oraz nie bierze odpowiedzialności za prawidłowość wykonanych działań, a jedynie wspiera dostawców usług w wykonywanych przez niech czynnościach. Zatem w związku z zawarciem umowy o świadczenie tych usług na Wnioskodawcę nie przechodzą w stosunku do sprzętu wykorzystywanego przez kontrahenta uprawnienia typowe dla najemcy czy dzierżawcy.

W dokonywanych przez Spółkę zleceniach lub zawieranych umowach ustalone zostaje na rzecz Podwykonawcy wynagrodzenie za całość wykonanych prac, a nie za poszczególne umówione elementy czy też etapy tych prac. Powyższe nie wyklucza tego, że w ramach poszczególnych zleceń, czy też zawartych umów dokonane kalkulacje mogą przewidywać jakie wynagrodzenie będzie należne za poszczególne elementy składające się na całość usługi. Zużycie sprzętu niezbędnego do wykonania przez Podwykonawcę usługi jest zapewne elementem kalkulacyjnym ceny, niezależnie od tego, czy zostanie w tych kalkulacjach uwidocznione, czy też nie. Zawsze jednak końcowo ustalane jest wynagrodzenia za całość usługi.

Wnioskodawca nie ponosi natomiast opłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, co jest wynikiem przede wszystkim tego, że nie użytkuje, ani nie ma prawa do użytkowania urządzeń należących do Podwykonawcy. To Podwykonawca użytkuje urządzenia w celu świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy. Jak wskazano w złożonym wniosku, Wnioskodawca nie posiada żadnych uprawnień do dysponowania urządzeniami Podwykonawcy.

Wnioskodawca jest obecnie w posiadaniu certyfikatów rezydencji podatkowej jedynie niektórych Podwykonawców świadczących na jego rzecz tego rodzaju usługi. Wnioskodawca również na przyszłość przewiduje, że uzyska certyfikaty rezydencji jedynie niektórych kontrahentów. Mogą też wystąpić sytuacje, w których Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji Podwykonawcy, ale utraci on swoją ważność, a Podwykonawca nie przedstawi Wnioskodawcy aktualnego certyfikatu.

Wnioskodawca zaznacza, że przedmiotem niniejszego zapytania nie są specjalistyczne usługi budowlane bądź inne specjalistyczne usługi techniczne/inżynierskie inne niż wyżej wymienione usługi przygotowania systemu do podwieszania w otworach naftowych tzw. kolumn rur traconych (zwanych dalej - linerami), które szczegółowo opisane zostały w złożonym wniosku, jak również powyżej. Przedmiotem zapytania są więc wyłącznie usługi przygotowania systemu do podwieszania w otworach naftowych tzw. kolumn rur traconych.

Wnioskodawca powyższe transakcje przeprowadza z wieloma podmiotami.

W dniu 3 września 2020 r. wpłynęło do tut. Organu uzupełnienie wniosku, w którym Wnioskodawca wskazał dane identyfikacyjne podmiotów, z którymi dokonuje i będzie w przyszłości dokonywał transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy w przedstawionym stanie faktycznym (winno być stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym) poszczególne usługi specjalistyczne nabywane od Podwykonawców w ramach szerszej kompleksowej usługi będą mieściły się w katalogu przychodów wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca przy wypłacie wynagrodzenia z tytułu ich nabycia będzie podlegał obowiązkowi pobrania zryczałtowanego podatku u źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy, mimo iż nabywane przez niego poszczególne usługi specjalistyczne w ramach usługi kompleksowej mieszczą się w katalogu przychodów wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, to z uwagi na to, iż stanowią część szerszej usługi kompleksowej nie znajdującej się w zakresie regulacji tego przepisu nie podlegają obowiązkowi pobrania zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie wynagrodzenia z tytułu ich nabycia, niezależnie od tego, czy Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji podatkowej dostawcy usług i zapisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez niego i opisane w przedstawionym stanie faktycznym (winno być stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym) usługi przygotowania systemu do podwieszania w otworach naftowych tzw. kolumn rur traconych (dalej określane jako: usługi specjalistyczne) dla celów podatku u źródła należy kwalifikować jako świadczenie kompleksowe. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że dla celów podatku u źródła usługi te należy traktować jako jedno świadczenie, dla których opodatkowania bądź nie, względnie do zastosowania właściwej stawki podatku znajdują zastosowanie jednolite zasady zgodne z charakterem tej usługi.

W zakresie właściwej kwalifikacji usług, w ramach których występuje kilka świadczeń, a które to z ekonomicznego punktu widzenia stanowią jedną usługę - Wnioskodawca traktuje nabywane usługi jako świadczenie kompleksowe, bowiem jego zamiarem jest nabycie jednego świadczenia w skład którego wchodzi kilka elementów, a których rozdzielenie miałoby w jego ocenie charakter sztuczny i sprzeczny z ich gospodarczym przeznaczeniem, którym w ostateczności jest zamontowanie systemów linerów.

Wnioskodawca zaznacza, że w przypadku wynajęcia samego sprzętu bez możliwości skorzystania z wiedzy specjalistów Podwykonawcy nabycie ww. usług przez Wnioskodawcę nie wypełniałoby założonego przez niego celu gospodarczego transakcji (kluczowe jest bowiem, aby systemy, których dotyczy przykładowa usługa funkcjonowały prawidłowo, co nie byłoby możliwe gdyby Podwykonawca nie zapewnił m.in. wykwalifikowanej kadry specjalistów oraz transportu). Z drugiej strony również - nabycie wyłącznie obsługi bez jednoczesnego zaopatrzenia jej we właściwy sprzęt oraz narzędzia, którymi Spółka nie dysponuje, byłoby dla Spółki z ekonomicznego punktu widzenia, bezprzedmiotowe.

W związku z powyższym Wnioskodawca podkreśla, że nabycie jedynie poszczególnych elementów usługi specjalistycznej nie byłoby przedmiotem jego zainteresowania i nie stanowiłoby dla niego takiej wartości, jaką stanowi opisana powyżej kompleksowa usługa specjalistyczna.

Dla takich sytuacji jak przedstawiona przez Wnioskodawcę zastosowanie ma przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych i akceptowana przez organy podatkowe koncepcja świadczeń złożonych. Koncepcja ta znajduje też oparcie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD zgodnie z którą - jeśli w ramach jednego umówionego pomiędzy kontrahentami świadczenia głównego występuje wiele świadczeń o innym charakterze, ale jedno, część bądź wszystkie z tych dodatkowych świadczeń mają charakter uboczny i służą przede wszystkim należytemu spełnieniu świadczenia podstawowego, to wszystkie te świadczenia (usługi) należy kwalifikować dla celów podatku u źródła tak samo jak świadczenie główne.

Stanowisko sądów administracyjnych

Stanowisko takie zostało jasno wyrażone w wyroku WSA w Krakowie z 3 marca 2010 r., sygn. I SA/Kr 1497/09, w którym stwierdzono:

„istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może szereg innych, odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej”.

Takie stanowisko WSA w Krakowie w odniesieniu do zasad ogólnych znalazło praktyczny wymiar w odniesieniu do rozstrzyganej przez WSA sprawy w ten sposób, iż WSA uznał, iż będące przedmiotem świadczenia pomocniczego do usług wdrożenia programu informatycznego usługi analizy biznesowej powinny być opodatkowane na gruncie podatku u źródła na zasadach takich, jak usługa podstawowa. Dla takiego znaczenia istotne było przede wszystkim to, iż usługa ta pełniła funkcję poboczną, uzupełniającą w stosunku do świadczenia podstawowego i miała na celu lepszą realizację usługi podstawowej. Kwestią drugorzędną było to, że usługa pomocnicza w tamtej sprawie tj. usługa analizy biznesowej rozpatrywana odrębnie, świadczona jako usługa samoistna, podlegałaby opodatkowaniu podatkiem u źródła. Powyższe znalazło wyraz m.in. w następującym stwierdzeniu WSA w Krakowie: „(\`(...)\`) zdaniem orzekającego Sądu, grupa usług określanych przez Spółkę jako usługi analizy biznesowej zawiera w sobie element podobny do doradczego, choćby z tego powodu, że wyniki analizy dokonanej w ramach tychże usług pozwalają na dobór odpowiedniego oprogramowania. Jednakże element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Zatem nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Usługi techniczne związane już bezpośrednio z instalacją oprogramowania nie mają bowiem charakteru doradczego, czy choćby zbliżonego do doradczego. Nie ma zatem powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym, a co za tym idzie opisanej we wniosku usługi wdrożenia systemu informatycznego nie należy kwalifikować jako jednej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Należy podkreślić, że powyższe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Krakowie w postępowaniu kasacyjnym zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd A w orzeczeniu z 15 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1518/10.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego (winno być stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) należy podkreślić zbieżność jego istotnych elementów ze stanem faktycznym (winno być stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym) będącym przedmiotem analizy sądów administracyjnych. W niniejszej sprawie, tak jak w przypadku rozstrzyganym przez WSA w Krakowie mamy do czynienia z podstawową usługą o charakterze technicznym, nie wymienioną w art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2019, 865 ze zm.; dalej: ustawa o CIT), a więc nie podlegającą opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła. W przedstawionym stanie faktycznym (winno być stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym) tą podstawową, główną usługą której nabyciem jest zainteresowany Wnioskodawca jest nabycie specjalistycznych usług budowlanych bądź innych specjalistycznych usług technicznych/inżynierskie.

Elementem tej usługi głównej mogą być czynności wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, które świadczone samodzielnie, jako odrębne usługi podlegałaby opodatkowaniu podatkiem u źródła (przedmiotem wniosku i dokonywanej analizy nie jest możliwości zastosowania w poszczególnych przypadkach zwolnienia z opodatkowania bądź niższej stawki podatkiem u źródła). Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym (winno być stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym) w ramach nabywanych przez Wnioskodawcę usług specjalistycznych potencjalnie takimi świadczeniami dodatkowymi (w przypadku gdyby były świadczone/nabywane odrębnie) mogłyby być świadczenia wynikające z zobowiązania Podwykonawcy do zapewnienia we własnym zakresie odpowiedniego sprzętu i narzędzi służących do przygotowania zestawu linera, jak i do transportu sprzętu i narzędzi, jak również osób. Potencjalnie, takie świadczenia (zapewnienie sprzętu, narzędzi, czy transportu) mogłyby zostać przez Wnioskodawcę pozyskane np. poprzez najem sprzętu (urządzeń przemysłowych bądź środków transportu), które to czynności nabyte osobno podlegałyby podatkowi u źródła jako objęte regulacją art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Mając jednak na uwadze, że możliwość korzystania ze sprzętu czy narzędzi, jak również środków transportu sama w sobie nie jest istotna dla Wnioskodawcy (nie przynosi mu żadnych korzyści ekonomicznych) - istotny jest ostateczny efekt w postaci wykonania przez Podwykonawcę usługi specjalistycznej, świadczenia tego rodzaju są wyłącznie usługami pomocniczymi, niezbędnymi do wykonania usługi podstawowej (nie jest możliwym wykonanie usługi podstawowej bez dysponowania odpowiednim sprzętem, narzędziami czy możliwością ich transportu).

W niniejszej sprawie istotne jest również to, że Wnioskodawca co do zasady nie dysponuje sprzętem bądź narzędziami czy środkami transportu Podwykonawcy oraz nie bierze odpowiedzialności za prawidłowość wykonanych działań, a tym samym nie można twierdzić, że jest on ich użytkownikiem. Nie jest więc spełniona przesłanka faktyczna - użytkowanie urządzenia przemysłowego - od której w myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT uzależnione jest opodatkowanie tego rodzaju świadczeń podatkiem u źródła.

Tego rodzaju ewentualne świadczenie, jako niemające charakteru trwałego, a incydentalny i polegający wyłącznie na umożliwieniu wykorzystania sprzętu, narzędzi bądź środków transportu do osiągnięcia podstawowego celu umowy (zlecenia) tj. wykonania specjalistycznych usług budowlanych bądź technicznych dla celów podatku u źródła będzie kwalifikowane jako świadczenia pomocnicze, poboczne służące realizacji świadczenia głównego. Zatem jako wyłącznie element szerszej kompleksowej usługi budowlanej bądź technicznej nie będą one opodatkowane podatkiem u źródła.

W tym miejscu należy też przytoczyć wyrok NSA z 5 lipca 2016 r. sygn. II FSK 2369/15, w którym stwierdzono m.in.:

„W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Z powyższego wyroku wynika, że aby uznać dany zespół świadczeń za podlegający opodatkowaniu podatkiem u źródła wśród składających się nań elementów muszą przeważać te, które są charakterystyczne dla usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła, względnie te, które do tego rodzaju usług są podobne.

W przedstawionym stanie faktycznym (winno być stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym) jako że podstawowym przedmiotem umowy (zlecenia) jest wykonanie specjalistycznych usług budowlanych bądź technicznych, wiążące się z tym dodatkowe czynności takie jak: obowiązek zapewnienia we własnym zakresie przez dostawcę usług sprzętu, narzędzi czy środków transportu nie mogą zostać uznane za odrębne usługi. Wynika to z tego, że czynności te są działaniami do jakich zobowiązany jest dostawca usług aby w ogóle mógł zrealizować usługę podstawową - są to więc czynności niezbędne do wykonania świadczenia podstawowego. Jednocześnie nie są przeważającym elementem tej usługi. Potwierdza to kompleksowość nabywanych przez Wnioskodawcę usług specjalistycznych.

Dla oceny czy dla celów podatku u źródła mamy do czynienia z usługą kompleksową pomocna może być również koncepcja świadczeń złożonych wypracowana na gruncie podatku VAT w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i sądów administracyjnych.

Mianowicie, w wyroku z 27 października 2005 r. nr C-41/04 TSUE uznał m.in.:

„1. Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży, zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen”.

Analogicznie, w wyroku z 2 grudnia 2010 r. nr C-276/09 TSUE stwierdził:

„W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (zob. m.in. ww. wyroki w sprawach: CPP, pkt 30; Primback, pkt 45; oraz RLRE Tellmer Property, pkt 18; a także ww. postanowienie w sprawie Tiercó Ladbroke i Derby, pkt 21).

(\`(...)\`) W celu określenia, czy podatnik zapewnia konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana (zob. podobnie ww. wyroki w sprawach: CPP, pkt 28, 29; Aktiebolaget NN, pkt 21, 22; oraz Ludwig, pkt 17; a także ww. postanowienie w sprawie Tiercó Ladbroke i Derby, pkt 19, 20)”.

Powyższe odpowiada stanowisku prezentowanemu przez Wnioskodawcę.

Stanowisko organów podatkowych

Takie stanowisko zajmują też organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo stanowisko takie zostało wyrażone w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lutego 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.492.2018.3.KS. Interpretacja dotyczyła m.in. stwierdzenia, czy w związku z nabywanymi przez polskiego rezydenta podatkowego usługami pośrednictwa finansowego, obejmującymi również takie usługi jak selekcjonowanie potencjalnych nabywców usług Spółki (przyszłych pożyczkobiorców), czy pozyskiwanie i gromadzenie danych o przyszłych pożyczkobiorcach, komunikowanie się z przyszłymi pożyczkobiorcami w celu przedstawienia warunków umowy pożyczki udzielanej przez Wnioskodawcę, udzielanie informacji dotyczących pożyczek oferowanych przez Wnioskodawcę oraz dokonywanie wstępnej weryfikacja zdolności kredytowej przyszłych pożyczkobiorców. Przedstawiając stan faktyczny wskazano, że wszystkie czynności wykonywane przez Pośrednika będą stanowić element usługi finansowej, której ostatecznym celem jest doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy podmiotem trzecim i Wnioskodawcą.

Rozstrzygając sprawę organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, który uważał, że całość nabywanych przez niego świadczeń należy zakwalifikować jako jedną kompleksową usługę pośrednictwa finansowego. Oznaczało to jednocześnie potwierdzenie organu co do braku opodatkowania podatkiem u źródła poszczególnych, dodatkowych czynności składających się na tę usługę, które świadczone odrębnie potencjalnie opodatkowaniu tym podatkiem mogłyby podlegać np. jako usługa przetwarzania danych czy usługa w zakresie reklamy. Z podobnym co do rodzaju stanem faktycznym (winno być stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym) mamy do czynienia w niniejszej sprawie tj. z specjalistyczną usługą budowlaną bądź techniczną i usługami pobocznymi, które służą wykonaniu usługi podstawowej.

Takie stanowisko zostało też przedstawione w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 września 2018 r. nr 0115-KDIT3.4011.314.2018.3.MR, gdzie stwierdzono m.in.:

„Należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych, wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego”.

Pogląd taki wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 7 października 2016 r. nr IPPB5/4510-751/16-2/MK:

„Przyjmuje się, że w przypadku umów „mieszanych” (które obejmują usługi, czynności o niejednorodnym charakterze) należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne/dodatkowe lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca celem przedmiotowych umów jest zwiększenie lub w ogóle możliwość sprzedaży określonych towarów/produktów Spółki na terytorium danego kraju za pośrednictwem działalności Zagranicznych Kontrahentów, należy uznać zatem, że świadczenie Usług Pośrednictwa stanowi element główny przedmiotowych umów, a świadczenie Pozostałych Usług zbliżonych do badania rynku oraz usług doradczych, informacyjnych, ma charakter uboczny, pomocniczy i uzupełniający w stosunku do usługi podstawowej, efektywnie stanowiąc dopełnienie głównej i właściwej działalności”.

Niezależnie od powyższych argumentów - związanych z koncepcją usługi kompleksowej - przemawiających za brakiem obowiązku opodatkowania w niniejszej sprawie podatkiem u źródła całości świadczenia nabywanego od Podwykonawców, za brakiem takiego obowiązku przemawia również to, iż nałożony na dostawców usług obowiązek zapewnienia sprzętu, narzędzi i środków transportu nie jest świadczeniem wymienionym w art. 21 ustawy o CIT ani świadczeniem podobnym. Przede wszystkim w związku z nabywaną usługą Wykonawca nie posiada żadnych uprawnień do dysponowania urządzeniami Podwykonawcy, co sprawia, że zawierana umowa o świadczenie usług specjalistycznych nawet w części nie jest podobna do usług najmu, czy dzierżawy, w szczególności zaś nie daje uprawnienia do użytkowania tych urządzeń.

Wnioskodawca zaznacza, iż jak wynika z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD stwierdzenie, że w danym przypadku mamy do czynienia z umową użytkowania urządzenia przemysłowego koniecznym jest aby zostały spełnione takie przesłanki jak: fizyczne udostępnienie sprzętu i przekazaniu kontroli nad urządzeniem nabywcy usług oraz nieużywanie urządzenia przez wynajmującego do zapewnienia usług innym podmiotom niezwiązanym z klientem. Przesłanki takie nie występują w przedstawionym stanie faktycznym (winno być stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym), gdzie Wnioskodawca nie dysponuje w żadnym momencie sprzętem, narzędziami czy środkami transportu należącymi do dostawcy usług. Zatem podsumowując, również z tej przyczyny nabywana przez Wnioskodawcę usługa - jako nie wymieniona w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT - nie podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła. Dla braku opodatkowania tym podatkiem nie jest konieczne posiadanie przez Wnioskodawcę certyfikatu rezydencji podatkowej Podwykonawcy, jak również nie mają znaczenia zapisy ewentualnie mogącej mieć zastosowanie w sprawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm. – dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
2.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
3.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
4.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
5.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;
6.  niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

1\. z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

Art. 26 ust. 1 updop stanowi, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2.000.000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Należy mieć także na uwadze postanowienia art. 26 ust. 2e updop, który stanowi: jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-le;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przepis ten, na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2545 z późn. zm.), został wyłączony ze stosowania do dnia 31 grudnia 2020 r. (§ 4 rozporządzenia).

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca w związku z prowadzaną działalnością, korzysta z Podwykonawców nabywając od nich kompleksowe, specjalistyczne usługi, do których wykonania wykorzystywany jest właściwy sprzęt, narzędzia, wykwalifikowana kadra (obsługa), a także usługa transportu. W ramach wykonywanej usługi, Spółka nie dysponuje sprzętem Podwykonawcy oraz nie bierze odpowiedzialności za prawidłowość sposobu w jaki jest użytkowany. Usługi te kwalifikuje jako specjalistyczne usługi budowlane bądź inne specjalistyczne usługi techniczne/inżynierskie.

Wnioskodawca dokonuje całościowej zapłaty wynagrodzenia w zamian za nabywaną usługę specjalistyczną. Powyższe nie wyklucza tego, że w ramach poszczególnych zleceń, czy też zawartych umów dokonane kalkulacje mogą przewidywać jakie wynagrodzenie będzie należne za poszczególne elementy składające się na całość usługi. Zawsze jednak końcowo ustalane jest wynagrodzenia za całość usługi.

Spółka nie zawiera usług najmu, leasingu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze dotyczących urządzeń przemysłowych. Wnioskodawca zawiera umowy dotyczące wykonania całościowej/kompleksowej usługi przygotowania systemu do podwieszania w otworach naftowych tzw. kolumn rur traconych.

Jak wskazano powyżej, w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu.

Przepisy prawa podatkowego, w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują pojęcia „użytkowanie”, dlatego zasadnym jest odniesienie się w tym zakresie do potocznego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (udostępnionym w serwisie internetowym pod adresem sjp.pwn.pl) - użytkowanie jest to używanie cudzej własności, czerpiąc z niej korzyści, ale mając jednocześnie obowiązek zachowania jej substancji i dotychczasowego przeznaczenia. Zatem użyte w tym przepisie pojęcie użytkowania obejmuje wszelkiego rodzaju umowy polegające na korzystaniu z rzeczy cudzej (tj. najem, dzierżawa, leasing, i inne umowy o podobnym charakterze).

Z kolei na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.) - przez użytkowanie rozumie się obciążenie rzeczy prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (art. 252 tej ustawy).

Prawo użytkowania (używanie rzeczy i pobieranie z niej pożytków), co do zasady, wykonuje samodzielnie użytkownik. Jeżeli jednak użytkownik nie chce, bądź nie może samodzielnie wykonywać tego prawa, może prawo użytkowania wykonywać za pośrednictwem innych osób - zawierając w tym celu odpowiednie umowy zobowiązaniowe.

Jak z powyższego wynika, prawo do użytkowania musi wynikać z np. umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Natomiast w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie zawiera umów najmu, dzierżawy bądź innych umów o podobnym charakterze. Jak wskazano w opisie sprawy, Wnioskodawca nie dysponuje sprzętem, narzędziami czy środkami transportu Podwykonawcy oraz nie bierze odpowiedzialności za prawidłowość wykonanych działań. Zatem nie można twierdzić, że jest on ich użytkownikiem. Tym samym nie jest spełniona przesłanka faktyczna - użytkowanie urządzenia przemysłowego - od której w myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 updop uzależnione jest opodatkowanie tego rodzaju świadczeń podatkiem u źródła.

Zatem należy zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z tym, że nie dysponuje on samodzielnie sprzętem oraz środkami transportu, nie można należności za te świadczenia uznać za wymienione w art. 21 ust. 1 updop (jako użytkowanie urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu).

Nie można tym samym uznać za prawidłowe twierdzenia Wnioskodawcy, że nabywane przez niego poszczególne usługi specjalistyczne w ramach usługi kompleksowej mieszczą się w katalogu przychodów wskazanym w art. 21 ust. 1 updop.

Jak Spółka wskazała w opisie sprawy, zawarła ona kompleksową usługę w skład której wchodzą różne usługi.

Należy zauważyć, że w obrocie prawnym zawierane są powszechnie kontrakty łączące elementy treści różnych typów umów, tzw. „umowy mieszane”. Na gruncie podatku dochodowego pojęcie „umowy mieszane” należy odnieść do umów, które polegają na połączeniu elementów treści różnych umów nazwanych, nienazwanych oraz zawierających różnego rodzaju świadczenia uboczne. W przypadku zawierania przez polski podmiot umów mieszanych w obrocie transgranicznym, obejmujących elementy wchodzące w zakres opodatkowania podatkiem u źródła oraz elementy niepodlegające takiemu opodatkowaniu, kluczowe znaczenie dla właściwego zastosowania przepisów podatkowych ma rozróżnienie tych elementów, jako że podstawa opodatkowania podatkiem u źródła w Polsce obejmuje jedynie określone tytuły należności, natomiast pozostałe tytuły podlegają opodatkowaniu w kraju odbiorcy, jako zyski przedsiębiorstwa.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się stanowisko, że w przypadku gdy świadczenia związane z kontraktem są możliwe do wyodrębnienia (na co pozwala zawarta umowa lub logiczna analiza wzajemnych rozliczeń) należy dokonać wyodrębnienia poszczególnych składników wynagrodzenia i do każdego z nich zastosować odpowiednie zasady opodatkowania.

Jednakże w przedmiotowej sprawie poszczególne usługi specjalistyczne, w tym usługa polegająca na wykorzystaniu na rzecz Wnioskodawcy sprzęty Podwykonawcy, nabywana w ramach usługi kompleksowej, nie mieszczą się w katalogu przychodów wskazanym w art. 21 ust. 1 updop.

W świetle powyższego, Wnioskodawca nie jest oraz nie będzie w przyszłości, zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podmiotu zagranicznego należności z tytułu udostępniania specjalistycznego sprzętu oraz środków transportu.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji zaistniałej opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek poboru podatku jest prawidłowe, chociaż ze względów innych niż wskazano w stanowisku Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy

z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

1.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.