Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.14.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-21
Teza: Stosowanie art. 15d u.p.d.o.p. w zw. z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej do rozliczeń między Spółką a kontrahentami w drodze potrącenia
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; transakcja; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 15d u.p.d.o.p. w zw. z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej do rozliczeń między Spółką a podwykonawcą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 15d u.p.d.o.p. w zw. z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej do rozliczeń między Spółką i podwykonawcą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

K sp. z o.o. (dalej zwana Spółką) jest firmą świadczącą usługi budowlane jako generalny wykonawca. W ramach realizacji zleceń powierzanych jej przez inwestorów korzysta z usług podwykonawców. Warunki współpracy z podwykonawcami każdorazowo określa umowa o wykonanie robót budowlanych.

Spółka zamierza wprowadzić w umowach następujące - lub równoważne - zapisy:

1.  Podwykonawca zobowiązuje się ustanowić na rzecz Spółki zabezpieczenie wszelkich możliwych jej roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy budowlanej w wysokości \`(...)\` % wynagrodzenia i wpłacać Spółce równowartość \`(...)\` % (netto) z każdej przyjętej do zapłaty przez Spółkę faktury Podwykonawcy na poczet funduszu gwarancyjnego (dalej: „Fundusz Gwarancyjny”). W przypadku, jeżeli Podwykonawca nie dokona wpłaty równowartości \`(...)\` % z każdej przyjętej do zapłaty przez Spółkę faktury w terminie określonym w umowie, Spółka może dokonać potrącenia tej wierzytelności wobec Podwykonawcy z jego wierzytelnością wobec Spółki, na zasadach odrębnej umowy o potrącaniu wierzytelności.
2.  Spółka obowiązana jest zwrócić Podwykonawcy \`(...)\` % Funduszu Gwarancyjnego na zasadach określonych umownie. Co do pozostałej część Funduszu Gwarancyjnego Spółka i Podwykonawca zawierają akcesoryjną umowę kaucji w celu zabezpieczenia wykonywania przez Podwykonawcę obowiązków z rękojmi i gwarancji na roboty budowlane, udzielonych przez Podwykonawcę. Spółka może pokrywać z tej kaucji wszelkie swoje roszczenia powstałe w okresach gwarancji i rękojmi. Funduszu Gwarancyjnego, w tym w części przeznaczonej na kaucję gwarancyjną na podstawie tej akcesoryjnej umowy kaucji, nie dotyczą przepisy o wynagrodzeniu za roboty budowlane. Wpłacona przez Podwykonawcę kaucja pozostaje w dyspozycji Spółki i podlega zwrotowi w wysokości nominalnej na pisemny wniosek Podwykonawcy na zasadach określonych w umowie, o ile Spółka jej nie użyje zgodnie z przeznaczeniem.

Bazując na treści umowy o wykonanie robót budowlanych Spółką i podwykonawca zawierać będą odrębną umowę o potrąceniu wierzytelności. Zgodnie z jej treścią podwykonawca wyrazi Spółce zgodę na potrącanie jego wierzytelności wobec Spółki z tytułu wynagrodzenia z umowy o wykonanie robót budowlanych z wierzytelnościami Spółki z tytułu wpłat na Fundusz Gwarancyjny, jeżeli nie wpłaci należnej składki na ten fundusz w terminie określonym w umowie o wykonanie robót budowlanych. Strony umowy o potrącaniu wierzytelności zgodnie postanowią, że w wyniku dokonywanych potrąceń wierzytelności, obie wierzytelności będą umarzać się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Spółka będzie informować podwykonawcę pocztą elektroniczną na wskazany w umowie adres o każdym dokonanym zgodnie z tą umową potrąceniu. Umowa o potrącaniu wierzytelności zawierana będzie na czas trwania umowy o wykonanie robót budowlanych. Spółka w trakcie realizacji robót budowlanych będzie korzystać z przysługującego jej prawa do potrącania jej zobowiązania wobec podwykonawcy wynikającego z faktur za roboty budowlane z jej wierzytelnością wobec tegoż podwykonawcy z tytułu wpłat na Fundusz Gwarancyjny.

Ww. schemat działania (dokonywanie potrąceń zobowiązań Spółki wobec jej podwykonawców wynikających z faktur za roboty budowlane z jej wierzytelnościami wobec tych samych podwykonawców z tytułu wpłat na Fundusz Gwarancyjny w związku z treścią umów o wykonanie robót budowlanych i umów o potrącaniu wierzytelności) Spółka planuje realizować w roku 2017 i latach dalszych, także w przypadku gdy kwota transakcji przekracza 15 000 PLN.

Prócz rozwiązań dotyczących Funduszu Gwarancyjnego, w umowach z podwykonawcą planuje się wprowadzić następujące - lub równoważne - zapisy dotyczące opłat ponoszonych przez podwykonawcę na rzecz Spółki za obsługę budowy zapewnianą przez Spółkę:

3\. Podwykonawca zobowiązuje się do zapłaty Spółce wynagrodzenia za obsługę robót Podwykonawcy, tj. w szczególności zużycie energii elektrycznej i cieplnej, wody, odprowadzanie ścieków, w wysokości \`(...)\` % netto wynagrodzenia Podwykonawcy, powiększonego o należny podatek VAT, płatnego przez potrącenie w \`(...)\` równych ratach, należnych do zapłaty z dniem wystawienia przez Podwykonawcę pierwszych \`(...)\` faktur z Umowy. Ww. procentowa partycypacja w kosztach budowy nie uwzględnia udostępnienia przez Spółkę do użytku Podwykonawcy kontenera socjalnego oraz kosztu wywozu śmieci. Wynagrodzenie Spółki za wynajem kontenera socjalnego wynosi po \`(...)\` zł + VAT miesięczne, należne z dołu po zakończeniu danego miesiąca i płatne w terminie podanym na fakturze wystawionej przez Spółkę. Wynagrodzenie Spółki za wywóz odpadów wytworzonych przez Wykonawcę wynosi po \`(...)\` zł + VAT za każdy kontener. Jest wymagalne po otrzymaniu przez Spółkę od świadczącego usługę odbioru odpadów rachunku za wykonaną usługę i jest płatne w terminie podanym na fakturze wystawionej przez Spółkę. Dla wierzytelności Spółki opisanych w dwóch poprzednich zdaniach, jako wiodący sposób zapłaty, Strony przyjmują potrącenie z wierzytelnościami Podwykonawcy.

W związku z planowanymi zapisami umownymi opisanymi w pkt 3, Spółka zamierza dokonywać potrąceń zobowiązań Spółki wobec jej podwykonawców wynikających z faktur za roboty budowlane z jej wierzytelnościami wobec tych samych podwykonawców z wystawionych przez Spółkę faktur za obsługę robót podwykonawcy (w szczególności zużycie energii elektryczną i cieplnej, wody, odprowadzanie ścieków) oraz za udostępnienie kontenera socjalnego i za wywóz odpadów. Spółka będzie informować podwykonawcę pocztą elektroniczną na wskazany w umowie adres o każdym dokonanym potrąceniu. Potrącania wierzytelności dokonywane będą przez czas trwania umowy o wykonanie robót budowlanych.

Ww. schemat działania Spółka planuje realizować w roku 2017 i latach dalszych, także w przypadku gdy kwota transakcji przekracza 15 000 PLN.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zobowiązania Spółki wobec podwykonawcy wynikające z przyjętych faktur za usługi budowlane rozliczone w formie kompensaty (potrącenia) zobowiązania Spółki z wierzytelnością Spółki:

1.  z tytułu obowiązku dokonania wpłaty na Fundusz Gwarancyjny przez podwykonawcę oraz
2.  z wystawionych przez Spółkę faktur za obsługę robót podwykonawcy (w szczególności zużycie energii elektryczną i cieplnej, wody, odprowadzanie ścieków) oraz za udostępnienie kontenera socjalnego i za wywóz odpadów,

będą stanowiły dla Spółki w całości koszt uzyskania przychodu bez względu na rozliczoną kwotę zobowiązania, w świetle wchodzącego w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwanej ustawą o pdop)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zobowiązania Spółki wobec podwykonawcy wynikające z przyjętych faktur za usługi budowlane rozliczone w formie kompensaty (potrącenia) zobowiązania Spółki z wierzytelnością Spółki:

1.  z tytułu obowiązku dokonania wpłaty na Fundusz Gwarancyjny przez podwykonawcę oraz
2.  z wystawionych przez Spółkę faktur za obsługę robót podwykonawcy (w szczególności zużycie energii elektryczną i cieplnej, wody, odprowadzanie ścieków) oraz za udostępnienie kontenera socjalnego i za wywóz odpadów,

będą stanowiły dla Spółki w całości koszt uzyskania przychodu bez względu na rozliczoną kwotę zobowiązania, w świetle mającego wejść w życie 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 ustawy pdop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy pdop. Z przepisu tego wyprowadza się wniosek, iż, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy, musi być wydatkiem: o charakterze definitywnym (1), poniesionym rzeczywiście (2), w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła (3), odpowiednio udokumentowanym (4).

Potrącenie wierzytelności (kompensata) jest jedną z przewidzianych przez prawo (kodeks cywilny) form uregulowania zobowiązań, a więc jedną z form rzeczywistego poniesienia wydatku. Tym samym jest to jedna z możliwym form poniesienia kosztu. Uregulowanie zobowiązania w drodze potrącenia wierzytelności w żadnej mierze nie powoduje wykluczenia możliwości ujęcia wydatku w rozliczeniu podatkowym. Kompensata i zapłata zobowiązania są na gruncie przepisów ustawy o pdop zrównane w skutkach prawnych.

Art. 15d ustawy o pdop, który wejdzie w życie 1 stycznia 2017 roku, w ocenie Spółki ma zastosowanie jedynie w przypadku regulowania zobowiązań w formie zapłaty. Tym samym nie znajdzie on zastosowania w przypadku innych, dopuszczalnych prawnie sposobów regulowania zobowiązań, takich jak kompensata, czy wymiana barterowa. Pogląd Spółki jest zbieżny z informacją zamieszczoną 13 października 2016 roku na stronie Ministerstwa Finansów (adres: http://www.mf.gov.pl/ru/ministerstwo-finansow/wiadomosci/aktualnosci/ministerstwo-finansow2/-/asset\_publisher/M1vU/content/id/5807440) oraz treścią indywidualnej interpretacji przepisów prawa z 7 października 2016 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, znak 2461-IBPB-1-2.4510.722.2016.1.AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.), dodany został ustawą z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 780), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. Ma on zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym są po 31 grudnia 2016 r. z wyłączeniem wynikającym z art. 4 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy zmieniającej.

Zgodnie z treścią art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W ustępie 2 cytowanego powyżej artykułu wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

*   w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Jedną z form regulowania rozrachunków pomiędzy kontrahentami jest kompensata należności ze zobowiązaniami – zwana także potrąceniem wierzytelności. W wyniku kompensaty, każdy z podmiotów mających wobec siebie wzajemne wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych, zostaje zwolniony ze swego zobowiązania całkowicie albo do wysokości wierzytelności niższej.

Przedmiot potrąceń wierzytelności został uregulowany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 498 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

W związku z powyższym należy uznać, że kompensata jest efektywnym sposobem wygaśnięcia zobowiązania, ale bez przepływu środków pieniężnych. Tym samym art. 15d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który odnosi się do płatności dokonanej bez pośrednictwa rachunku bankowego nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.