Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.193.2018.3.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-01
Teza: Sposób opodatkowania przychodów z najmu.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; najem; przychód-źródła przychodu; ryczałt
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2018 r. (data wpływu 11 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 14 czerwca 2018 r. (data wpływu 19 czerwca 2018 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Aktualnie Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wydzierżawianiu lokalu gastronomicznego wraz z wyposażeniem, czyli oddała ona dzierżawcy do używania i pobierania pożytków przez czas nieoznaczony tenże lokal, a dzierżawca płaci Wnioskodawczyni z tego tytułu umówiony czynsz, czyli łączy ich stosunek prawny w rozumieniu art. 693 Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawczyni nie jest właścicielką przedmiotowego lokalu; dzierżawi go od spółdzielni mieszkaniowej.

Poza opisanym wyżej prawem do ww. lokalu oraz poza wyposażeniem, które jest własnością Wnioskodawczyni, jest właścicielką znaku słowno-graficznego, który jest jednocześnie nazwą lokalu.

Wnioskodawczyni zamierza obecnie kontynuować oba ww. stosunki prawne, jednak pragnie tę kontynuację realizować poza działalnością gospodarczą, uzyskiwać przychody z tzw. najmu prywatnego i opodatkować je zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. stawką 8,5% od przychodu.

Aktualnie, zgodnie z treścią pkt 28 załącznika nr 2 do powołanej wyżej ustawy, takie ryczałtowe opodatkowanie nie jest możliwe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z powyższym planem powstanie pytanie, czy Wnioskodawczyni może zrezygnować z działalności gospodarczej i opodatkować ww. przychody podatkiem ryczałtowym od przychodów z wynajmu prywatnego?

Zdaniem Wnioskodawczyni, aby zasadnie sfomułować stanowisko w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację, należy odnieść się do art. 5a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co pozwoli odpowiedzieć na pytanie, czy aktywność gospodarcza Wnioskodawczyni ma takie cechy, które bezwzględnie klasyfikują ją jako działalność gospodarczą.

Odnośna norma stanowi, m.in. że za działalność gospodarczą uznaje się działalność prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Opisana wyżej działalność Wnioskodawczyni jest prowadzona w sposób ciągły, natomiast aby ocenić stopień jej zorganizowania, trzeba by posłużyć się, z braku definicji w prawie podatkowym, językowym rozumieniem słów – organizacja/zorganizowany.

Zgodnie z definicją pochodzącą z internetowej Encyklopedii Zarządzania Organizacja (łac. organisatio) jest to interdyscyplinarne pojęcie związane z takimi obszarami jak zarządzanie, socjologia, psychologia.

„Jest ustrukturalizowanym, czyli uporządkowanym w pewien sposób systemem (całością) złożonym z czterech podstawowych elementów (podsystemów):

*   celów realizowanych przez organizację i wynikających stąd konkretnych zadań,
*   ludzi wraz z ich indywidualnymi i zbiorowymi dążeniami i wzorcami zachowania,
*   wyposażenia materialno-technicznego i technologicznego oraz określonych zasad posługiwania się nim,
*   formalnej struktury, czyli przyjętych zasad podziału zadań i odpowiedzialności za nie, władzy i związanej z nią odpowiedzialności oraz informacji”.

W świetle ww. definicji, jak również w świetle potocznego rozumienia słów „w sposób zorganizowany” aktywność gospodarcza Wnioskodawczyni nie ma charakteru zorganizowanego, ponieważ nie występuje tutaj uporządkowany system obejmujący cele, zespół ludzi z przyjętymi wzorami zachowań. Brak też formalnej struktury związanej z podziałem zadań i odpowiedzialnością. Jest jedynie wyposażenie techniczne dzierżawionego lokalu.

Aktywność Wnioskodawczyni sprowadza się do otrzymania faktury za dzierżawę i jej wystawienia oraz do okazjonalnego rozpoznawania stanu obiektu, z czym wiąże się zakup ograniczonej ilości paliwa.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawczyni uważa, że powyższą aktywność gospodarczą może realizować poza działalnością gospodarczą rozumianą jako opartą o wpis do CEIDG i w konsekwencji może ona skorzystać z opodatkowania podatkiem ryczałtowym od tzw. wynajmu prywatnego w wys. 8,5 % obrotu netto.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wyliczenie tytułu powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem tych źródeł. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód.

I tak – zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 6 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Tak więc działalność gospodarcza to taka działalność, która prowadzona jest:

1.  w celu osiągnięcia dochodu – przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, ponieważ istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  w sposób ciągły – jednak przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przy czym o ciągłości, w przypadku najmu, nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
3.  w sposób zorganizowany – co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Należy przy tym zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania (zgłoszenia do właściwego rejestru) tej działalności. Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Dlatego też nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowanie nieruchomości i innych praw jako najmu do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy i powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności. W takim też przypadku art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazuje, że taki najem nie może być traktowany jako odrębne od działalności źródło przychodów. Nie ma przy tym znaczenia czy działalność była zarejestrowana, czy też nie.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącym źródła, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy), choć może także istnieć najem, który jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki związane z działalnością gospodarczą albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, wynajmowanie nieruchomości i innych praw traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 2018 r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2157, z późn. zm.): ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

1.  prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą,
2.  osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych mogą zostać opodatkowane przychody (dochody) z tytułu umów najmu tylko wtedy, gdy umowy te nie są zawierane w ramach działalności gospodarczej.

Tym samym, jeżeli mamy do czynienia z umowami tego typu zawieranymi w ramach działalności gospodarczej, podatnik przychód (dochód) z takiego najmu nie może opodatkować zgodnie z ustawą o zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wydzierżawianiu lokalu gastronomicznego wraz z wyposażeniem. Wnioskodawczyni nie jest właścicielką przedmiotowego lokalu, a dzierżawi go od spółdzielni mieszkaniowej. Ponadto Wnioskodawczyni jest właścicielką znaku słowno-graficznego, który jest jednocześnie nazwą lokalu. Wnioskodawczyni zamierza obecnie kontynuować oba ww. stosunki prawne, jednak pragnie tę kontynuację realizować poza działalnością gospodarczą i kwalifikować uzyskiwane przychody do źródła najem prywatny i opodatkować je ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

W tym miejscu należny jeszcze raz zaakcentować, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania przychodów z najmu lokalu gastronomicznego wraz z wyposażeniem oraz znaku słowno-graficznego do właściwego źródła ma przede wszystkim to, czy najem spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przekonanie i wybór podatnika w zakresie właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów. Decydujące znaczenie mają bowiem wszystkie okoliczności faktyczne danej sprawy, a nie wybór dokonany przez podatnika. Jeżeli rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości i innych praw spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Rozważając kwestie sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) z tytułu najmu niniejszego lokalu wraz z wyposażeniem i znaku słowno-graficznego, należny najpierw zakwalifikować je do odpowiedniego źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę treść wniosku oraz przytoczone przepisy prawa w tym zakresie należy stwierdzić, że najem ten spełnia wszystkie przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzony najem nie będzie mieć okazjonalnego, przypadkowego charakteru. W efekcie logicznym zdaje się, że Wnioskodawczyni decydując się na dzierżawę lokalu gastronomicznego od spółdzielni mieszkaniowej oraz będąc w posiadaniu znaku słowno-graficznego planuje czerpać z nich korzyści. Nie ma więc wątpliwości, że Wnioskodawczyni ma na celu osiąganie dochodu z tego tytułu. Prowadząc opisany we wniosku najem Wnioskodawczyni będzie działała we własnym imieniu, a podejmowane czynności będą rodzić bezpośrednio dla niej określone prawa i obowiązki. Działania Wnioskodawczyni dotyczące najmu lokalu gastronomicznego wraz z wyposażeniem oraz znaku słowno-graficznego mają charakter długofalowy, ukierunkowany na wykorzystanie posiadanych składników majątku w sposób zorganizowany i ciągły. Nie bez znaczenia jest również fakt, że zarówno lokal gastronomiczny, jego wyposażenie, jak i znak słowno-graficzny są składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą.

Niewątpliwie prowadzony przez Wnioskodawczynię najem będzie miał zarobkowy charakter, czyli nastawiony na osiągniecie zysku (dochodu) w postaci czynszu. Zakres najmu wskazuje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Tego rodzaju działania nie mogą więc mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności.

A zatem przychody z opisanego we wniosku najmu lokalu gastronomicznego wraz z wyposażeniem oraz znaku słowno-graficznego – z uwagi na sposób jego prowadzenia oraz fakt, że składniki te są związane z działalnością gospodarczą – nie będą mogły stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Wnioskodawczyni nie będzie mogła opodatkować ich ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W niniejszej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawczyni, tego rodzaju działania będą miały charakter zorganizowany. Wymagają one podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności. Ponadto lokal gastronomiczny jest miejscem do prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest/nie był również wykorzystywany w celach osobistych Wnioskodawczyni. Cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb osób trzecich – w opisanym przypadku – osoby wynajmującej lokal gastronomiczny wraz z wyposażeniem oraz znak słowno-graficzny. Podstawowe znaczenie ma bowiem sposób wykonywania tego najmu – jego profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter oraz prowadzenie go na własny rachunek i ryzyko. Najem, jaki zamierza prowadzić Wnioskodawczyni, nie będzie najmem okazjonalnym lecz będzie prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły, co wypełnia dyspozycje art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto oba składniki majątkowe są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jej zakres – jak wskazała Wnioskodawczyni – obejmuje najem lokalu gastronomicznego z wyposażeniem oraz znaku słowno-graficznego.

Reasumując – przychody uzyskane przez Wnioskodawczynię z najmu lokalu gastronomicznego wraz z wyposażeniem oraz znaku słowno-graficznego nie będą podlegać opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%. Mając na uwadze zarobkowy cel, ciągły charakter prowadzonego najmu, należy stwierdzić, że podejmowane przez Wnioskodawczynię czynności wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychody uzyskane z najmu lokalu gastronomicznego wraz z wyposażeniem oraz znaku słowno-graficznego Wnioskodawczyni powinna zaliczyć do źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.