Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-83/13/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-29
Teza: Czy zapłata przez Spółkę podatku należnego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego oraz otrzymanie od podmiotu, do którego przedmiotowy wkład został wniesiony, zwrotu środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej podatkowi od towarów i usług należnemu z tytułu wniesienia wkładu, będą neutralne dla Spółki w zakresie podatku dochodowego?
Słowa kluczowe: aport; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2013 r. (data wpływu 6 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z otrzymania od spółki osobowej środków pieniężnych stanowiących równowartość należnego podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2013 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wynikających z otrzymania od spółki osobowej środków pieniężnych stanowiących równowartość należnego podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest jednocześnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do majątku Spółki należą nieruchomości oraz inne środki trwałe, które w przyszłości zamierza wnieść jako wkład niepieniężny (aport) do istniejącej lub nowopowstałej spółki – spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA).

Zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych, wartość aportu zostanie określona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego SKA i będzie równa wartości rynkowej wnoszonych składników majątkowych na dzień aportu. Wartość rynkowa przedmiotu aportu, określona w uchwale, skalkulowana zostanie jako wartość netto wynikająca z wyceny przedmiotu aportu (wartość bez podatku od towarów i usług). Jednocześnie, zostanie zawarta umowa przenosząca własność przedmiotu aportu (dalej: Umowa), w której wartość wkładu zostanie określona również jako wartość netto (wynikająca z wyceny).

W związku z tym, że wniesienie do SKA wkładu niepieniężnego będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku należnego, a SKA będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tej samej wysokości. W nawiązaniu do powyższego, wartość wkładu niepieniężnego została ustalona w wartości netto przedmiotu wkładu. Jednocześnie, SKA będzie zobowiązana zwrócić Wnioskodawcy równowartość podatku od towarów i usług uiszczonego przez Spółkę w związku z wniesieniem do SKA wkładu niepieniężnego.

Zobowiązanie SKA do zwrócenia Wnioskodawcy równowartości zapłaconego podatku od towarów i usług będzie wynikało zarówno z treści uchwały zgromadzenia akcjonariuszy SKA, jak i Umowy stanowiącej podstawę przeniesienia własności przedmiotu wkładu na rzecz SKA.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy zapłata przez Spółkę podatku należnego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego oraz otrzymanie od podmiotu, do którego przedmiotowy wkład został wniesiony, zwrotu środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej podatkowi od towarów i usług należnemu z tytułu wniesienia wkładu, będą neutralne dla Spółki w zakresie podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata podatku należnego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki prawa handlowego, a także zwrot środków pieniężnych stanowiących równowartość podatku od towarów i usług należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu do SKA, przekazany Wnioskodawcy przez SKA, będą neutralne podatkowo.

W szczególności, podatek należny nie będzie stanowił dla Spółki kosztu uzyskania przychodu (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), natomiast otrzymany od SKA zwrot podatku należnego nie będzie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Aport środków trwałych do SKA stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z wniesieniem aportu zostanie zatem wystawiona przez Spółkę faktura, w której zostanie określona kwota odpowiadająca wartości aportu oraz podatek od towarów i usług. Po stronie Wnioskodawcy wystąpi więc podatek należny, natomiast po stronie SKA podatek naliczony.

Wniesienie aportu będzie zatem rodziło po stronie Wnioskodawcy zobowiązanie podatkowe, natomiast po stronie SKA prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym aport, będący co do zasady transakcją bezgotówkową, spowoduje po stronie Spółki wypływ środków, natomiast po sromnie SKA obniżenie zobowiązania podatkowego (w szczególności otrzymanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym).

Wnioskodawca oraz SKA, w celu zachowania neutralności aportowej z perspektywy przepływów pieniężnych, zamierzają dokonać dodatkowego rozliczenia, które w swoisty sposób skompensuje obciążenie po stronie podmiotu wnoszącego z powstałym po stronie podmiotu otrzymującego wkład prawem do odliczenia podatku naliczonego. Rozliczenie to będzie polegało na przekazaniu Spółce przez SKA kwoty odpowiadającej podatkowi od towarów i usług naliczonemu od transakcji aportu.

Co istotne, rozliczenie, o którym mowa powyżej, będzie wynikało bezpośrednio z ustalenia wartości aportu w kwocie netto, a więc bez uwzględnienia podatku od towarów i usług. W przeciwnym razie elementem wkłady byłby podatek od towarów i usług (stanowiący element wartości brutto wkładu).

W przedstawionej sytuacji, w sposób jednoznaczny zostanie wypełniona dyspozycja zawarta w art. 12 ust. 4 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Nie rodzi bowiem żadnych wątpliwości, że podatek należny od towarów i usług naliczony przez Spółkę, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy nie będzie stanowił dla niej kosztu uzyskania przychodów.

W ten sposób zostanie zapewniona neutralność podatkowa przedmiotowych rozliczeń, które będą neutralne z perspektywy korzyści i obciążeń obydwu stron. Rozliczenia te nie spowodują jakiegokolwiek przysporzenia po stronie Wnioskodawcy. Dlatego uzyskany zwrot odpowiadający poczynionym wydatkom, które nie obniżyły podstawy opodatkowania (nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy), nie powinien podwyższać podstawy opodatkowania.

Niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów \[powinno być: przychodów – przyp. organu\] zwrotu wydatków niezaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów znajduje swoje uzasadnienie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (przykładowo: ITPB3/423-417/12/MT, IPTPB3/423-414/12-3/IR, IPPB3/423-962/09-2/GJ, IBPBI/2/423-228/10/SD).

Poza przedstawionymi powyżej argumentami należy wskazać na brak przysporzenia po stronie Spółki jako istotny element uzasadnienia neutralności podatkowej otrzymanego zwrotu. Zgodnie bowiem z powszechnie akceptowanym poglądem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze definitywnym. Zwrot zapłaconego przez Spółkę podatku od towarów i usług, otrzymany od SKA, nie będzie stanowił dla Wnioskodawcy definitywnego przysporzenia majątkowego – otrzymanej kwocie będzie bowiem odpowiadało powstałe po stronie Spółki zobowiązanie podatkowe. Tym samym, kwota odpowiadająca należnemu podatkowi od towarów i usług nie może stanowić dla niej przychodu. Ustalając skutki rozliczeń będących przedmiotem niniejszego wniosku można również odwołać się do neutralności podatkowej zapłaty w części odpowiadającej podatkowi od towarów i usług.

W wyniku wniesienia aportu własność przedmiotu wkładu przechodzi na podmiot otrzymujący wkład, który w zamian wydaje swoje akcje. Wydane akcje stanowią w sposób bezpośredni ekwiwalent wartości netto wnoszonego wkładu. Dodatkowo, rozliczenie polegające na zwrocie zapłaconego przez Spółkę podatku od towarów i usług można potraktować jako zapłatę ceny w części odpowiadającej podatkowi od towarów i usług. Kluczowe w tym zakresie są bezpośrednie zależności pomiędzy dokonywanym zwrotem środków pieniężnych (kwota odpowiadająca podatkowi od towarów i usług) a zapłaconym przez Wnioskodawcę podatkiem od towarów i usług oraz pomiędzy wartością netto wnoszonego wkładu a wartością wydanych Spółce akcji. Nie rodzi żadnych wątpliwości to, że otrzymana przez sprzedającego część ceny sprzedaży odpowiadająca podatkowi od towarów i usług nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy). Zasada ta i powołana regulacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinny również mieć zastosowanie do transakcji aportu, w ramach której wnoszący aport otrzymuje, poza akcjami podmiotu otrzymującego aport, środki pieniężne odpowiadające kwocie podatku od towarów i usług.

Przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko znajduje odzwierciedlenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, m.in. IBPBI/2/423-319/12/AK, IBPBI/2/423-322/12/AK, ITPB3/423-501/11/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) – dalej: Ustawa – przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Powyższy akt prawny nie definiuje pojęcia przychodu, a jedynie ogranicza się do kazuistycznego wyszczególnienia w art. 12 ust. 1 wartości majątkowych zaliczanych do tej kategorii. Ustawodawca nie wymaga, aby przychodem były tylko wymienione w tym przepisie pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej, zwłaszcza że listę pożytków – stanowiącą katalog zamknięty – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont – por. art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 Ustawy. Podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje więc swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Natomiast art. 12 ust. 4 Ustawy enumeratywnie określa, co nie jest przychodem w rozumieniu tej ustawy. I tak, zgodnie z przywołaną przez Spółkę regulacją art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Z normą tą koresponduje przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 Ustawy, w myśl którego nie uważa się za koszt uzyskania przychodów podatku od towarów i usług. Zapłacony zatem przez Wnioskodawcę podatek od towarów i usług, należny od transakcji wniesienia aportu do SKA, nie będzie stanowił dla niego kosztu uzyskania przychodów.

Z tego względu Spółka przywołuje dyspozycję art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy, stanowiącą, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak mieć na uwadze okoliczność, że środki pieniężne przekazane przez spółkę osobową (SKA) na rzecz wnoszącego aport (Wnioskodawcy) nie mają charakteru podatku. Nie stanowi bowiem wątpliwości, że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej (art. 6 Ordynacji podatkowej). Otrzymane przez Spółkę środki pieniężne w wysokości równowartości należnego podatku od towarów i usług wynikającego z faktury VAT potwierdzającej wniesienie aportu nie są podatkiem, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy, zatem norma prawna określona przez art. 12 ust. 4 pkt 6a nie może mieć tutaj zastosowania z tej racji, że przekazując Wnioskodawcy kwotę odpowiadającą podatkowi należnemu SKA nie zwraca ani tego podatku, ani „innego wydatku” poniesionego przez Spółkę.

Istotne jest bowiem, że do zaliczenia danego wydatku do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 punkt 6a Ustawy, konieczne jest, aby wydatek ten został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego.

W niniejszej sprawie takie okoliczności nie zachodzą. Zapłacony przez Spółkę należny podatek od towarów i usług jest co prawda wydatkiem poniesionym, niezaliczonym do kosztów uzyskania przychodów, jednak kwota, którą Wnioskodawca ma otrzymać od SKA, nie jest zwrotem podatku należnego (zwrotu podatku mogą dokonać jedynie właściwe organy podatkowe). Co więcej, ponieważ Spółka poniosła jedynie wydatek z tytułu zapłaty podatku należnego, nie ma mowy o poniesieniu „innych wydatków”, a już tym bardziej nie istnieje kwestia zwrotu tych „innych wydatków”.

W konsekwencji, otrzymane przez Wnioskodawcę od SKA środki pieniężne w kwocie odpowiadającej podatkowi od towarów i usług należnemu z tytułu wniesienia wkładu będą przychodem podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.