Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-354/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-04
Teza: Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia wydatków związanych z obsługą pobytu dziennikarek do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; szkolenie; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2014 r. (data wpływu 7 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z obsługą pobytu dziennikarek **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z obsługą dziennikarek – spotkań mających charakter praktycznych warsztatów.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

W 2014 roku przypada jubileusz xx-lecia istnienia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na polskim rynku farmaceutyków i kosmetyków. W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza zintensyfikować promocję produktów oferowanych konsumentom pod własną marką, poprzez doprowadzenie do ukazania się licznych pozytywnych publikacji na temat produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę w tytułach prasy kolorowej, po które najczęściej sięgają kobiety, stanowiące dla Wnioskodawcy główną grupę docelową. Dzięki tym publikacjom konsumentki będą pozytywnie postrzegały markę Wnioskodawcy oraz poszczególne produkty oferowane pod tą marką.

W celu uzyskania pozytywnych publikacji, o których mowa powyżej, Wnioskodawca zlecił niezależnej konsultantce nawiązanie bezpośrednich kontaktów z dziennikarkami oraz pracownicami działów reklamy wydawnictw prasowych (zwanych dalej łącznie dziennikarkami), a następnie zaproszenie dziennikarek na cztery edycje spotkań mających na celu przedstawienie korzystnych właściwości kosmetyków znajdujących się w ofercie Wnioskodawcy. Spotkania będą miały charakter praktycznych warsztatów, przewidziane jest przedstawienie korzystnych właściwości oraz wysokiej jakości kosmetyków poprzez:

1.  umożliwienie dziennikarkom skorzystania z zabiegów przy użyciu kosmetyków znajdujących się w ofercie Wnioskodawcy w hotelowym centrum SPA,
2.  wizyty dziennikarek w laboratoriach oraz zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy, w trakcie których dziennikarki zapoznają się ze specyfiką pracy laborantów oraz technologią i organizacją produkcji kosmetyków przez Wnioskodawcę.

W całym okresie dziennikarki będą zakwaterowane w jednym hotelu, w którym będą również odbywała się część punktów programu pobytu dziennikarek.

Wszystkie edycje spotkań z dziennikarkami będą odbywały się według następującego harmonogramu:

Dzień 1 - przyjazd dziennikarek do hotelu oraz kolacja;

Dzień 2 - od rana do godzin popołudniowych dziennikarki będą korzystały z zabiegów pielęgnacyjnych w hotelowym centrum SPA, w przerwie dziennikarkom zostanie podany lunch, w godzinach wieczornych uroczysta kolacja z udziałem Zarządu Wnioskodawcy w restauracji w X,

Dzień 3 - wizyta dziennikarek w zakładzie produkcyjnym oraz laboratoriach Wnioskodawcy, następnie lunch i powrót dziennikarek do W.

Wnioskodawca pokryje następujące koszty związane z organizacją spotkania:

1.  zakwaterowanie dziennikarek w hotelu,
2.  posiłki w trakcie pobytu dziennikarek,
3.  wynajem autokaru służącego do przewozu dziennikarek z W. i z powrotem, jak również przejazdów lokalnych w trakcie pobytu na W.,
4.  zakwaterowanie w hotelu niezależnej konsultantki, o której mowa powyżej,
5.  wynajem jednego pokoju hotelowego, który będzie wykorzystywany przez pracowników jako magazyn do przechowywania rzeczy niezbędnych do obsługi imprezy oraz przedmiotów osobistych,
6.  wykonanie na rzecz dziennikarek zabiegów pielęgnacyjnych w hotelowym centrum SPA w drugim dniu pobytu dziennikarek - usługa oraz kosmetyki własnej produkcji,
7.  upominki okolicznościowe, to jest kosmetyki wytwarzane przez Wnioskodawcę, z najnowszej oferty produktowej,
8.  dokumentacja fotograficzna pobytu dziennikarek, która zostanie przekazana dziennikarkom w celu wykorzystania fotografii w publikacjach prasowych, jak również przez Wnioskodawcę do własnych celów reklamowych,
9.  używanie przez pracowników samochodów prywatnych do celów służbowych, związanych z obsługą przedsięwzięcia.

Z autokaru, wyżywienia i noclegów będzie korzystała również niezależna konsultantka, o której mowa na wstępie. Z wyżywienia będą korzystali również pracownicy Wnioskodawcy obsługujący wydarzenie. Część pracowników Wnioskodawcy obsługujących wydarzenie będzie korzystała również z autokaru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia wydatków związanych z obsługą pobytu dziennikarek do kosztów uzyskania przychodów?

Formułując własne stanowisko w sprawie, Spółka wskazała, że będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów podatkowych wszystkich wydatków związanych z obsługą pobytu dziennikarek, z wyjątkiem wydatków na:

*   uroczystą kolację z udziałem Zarządu Wnioskodawcy w restauracji w X,
*   wykonanie na rzecz dziennikarek zabiegów pielęgnacyjnych w hotelowym centrum SPA.

Wydatki te będą miały charakter kosztów reprezentacji, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ głównym celem ich poniesienia będzie stworzenie korzystnego wizerunku Wnioskodawcy w oczach dziennikarek, dzięki temu, że dziennikarki uzyskają możliwość skorzystania z atrakcyjnych świadczeń, finansowanych w całości przez Wnioskodawcę. Dzięki skorzystaniu przez dziennikarki z zabiegów w SPA oraz uczestnictwie w uroczystej kolacji z udziałem Zarządu, Wnioskodawca oczekuje, że dziennikarki będą w pozytywnie nastawione do Wnioskodawcy, co z kolei wpłynie na treść publikacji prasowych, na którą to treść dziennikarki mają decydujący wpływ.

Natomiast zasadniczym celem poniesienia przez Wnioskodawcę pozostałych wydatków związanych z poszczególnymi edycjami warsztatów z dziennikarkami będzie zwiększenie przychodów Wnioskodawcy. Warsztaty z udziałem dziennikarek mają spowodować ukazanie się w kolorowej prasie często czytanej przez kobiety pozytywnych dla Wnioskodawcy publikacji, przedstawiających korzystne właściwości i wysoką jakość produkcji wyrobów oferowanych przez Wnioskodawcę. Dzięki publikacjom prasowym promującym wyroby sprzedawane pod marką Wnioskodawcy konsumentki będą chętniej wybierały produkty znajdujące się w ofercie Wnioskodawcy, ponieważ będą znały ich korzystne właściwości i wysoką jakość.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Każdy koszt poniesiony przez podatnika, którego celem jest poprawa wyniku finansowego poprzez zwiększenie przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych, stanowi koszt uzyskania przychodu, chyba że koszt ten mieści się w katalogu kosztów wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wszystkie wydatki związane z organizacją pobytu dziennikarek w celu przygotowania publikacji prasowych promujących wyroby Wnioskodawcy zostaną przez Wnioskodawcę poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a zatem spełniają zasadniczy warunek zaliczenia do kosztów podatkowych określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na wstępie wskazano, iż niektóre z wydatków będą służyły głównie kreowaniu pozytywnego wizerunku Wnioskodawcy w oczach dziennikarek, a tym samym będą podlegały wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako tzw. koszty reprezentacji. Natomiast pozostałe wydatki, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie mieszczą się w zakresie kosztów reprezentacji, a zatem z całą pewnością art. 15 ust. 1 ustawy będzie miał do tych wydatków zastosowanie.

Niezmiernie istotne znaczenie dla interpretacji pojęcia "koszty reprezentacji" ma wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 roku, wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 702/11.

W wyżej wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w sposób precyzyjny określił kryterium, według którego należy ustalać, czy dany koszt stanowi koszt reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc, wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności."

W tym samym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny sformułował również ogólną zasadę wykładni przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16, w przypadku których cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Należy również pamiętać, że przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius)."

W kontekście wyżej zacytowanych fragmentów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 roku w ocenie Wnioskodawcy niewątpliwie wydatki, które Wnioskodawca poniesie na organizację czterech edycji spotkań warsztatowych z dziennikarzami (z wyjątkiem kosztów zabiegów w SPA oraz uroczystej kolacji z udziałem Zarządu) nie będą objęte hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadniczym celem przedmiotowych wydatków będzie przekazanie dziennikarkom informacji o korzystnych właściwościach produktów znajdujących się w ofercie Wnioskodawcy oraz o zaawansowanej technologii ich produkcji, a nie stworzenie pozytywnego wizerunku Wnioskodawcy w oczach dziennikarek.

W wyżej cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż w celu prawidłowego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych każdorazowo konieczna jest indywidualna ocena konkretnych wydatków, uwzględniająca wszystkie okoliczności danej sprawy. Tym niemniej Wnioskodawca zauważa, iż w podobnym stanie faktycznym, również dotyczącym zapoznawania dziennikarzy z działalnością produkcyjną podatnika, została wydana interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak IPPB5/423-460/12/13-5/S/JC z dnia 21 października 2013 roku (treść interpretacji w załączeniu) \[nie załączono – dopisek organu\].

W zdarzeniu przyszłym, którego dotyczy wyżej wskazana interpretacja, podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji filmowej. W celu doprowadzenia do emisji lub druku informacji o filmach, czyli produktach podatnika, podatnik zamierzał zaprosić dziennikarzy na plany zdjęciowe i umożliwić rozmowę z osobami zaangażowanymi w produkcję filmów. Ukazanie się w mediach informacji o filmach stanowiło formę zachęty potencjalnych widzów do nabycia biletów na produkcje filmowe podatnika, czyli było to wzmocnienie działania tradycyjnej reklamy.

Podobieństwo zdarzenia przyszłego stanowiącego przedmiot wyżej wskazanej interpretacji indywidualnej do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku wyraża się przede wszystkim w tożsamości grupy zawodowej, do której adresowane będą działania podatnika oraz Wnioskodawcy. Nie ulega wątpliwości, iż publikacje w mediach mają duży wpływ na sposób postrzegania rzeczywistości przez konsumentów. Oddziaływanie środków masowego przekazu na społeczeństwo zostało opisane w licznych pracach z zakresu socjologii, jak również marketingu. W związku z tym naturalnym jest dążenie przedsiębiorców do zwiększenia sprzedaży swoich produktów za pośrednictwem mediów, nie tylko w drodze tradycyjnej reklamy, ale również w bardziej subtelnych formach, takich jak, np. artykuł sponsorowany, testowanie wyrobów przez dziennikarzy czy nawet tzw. product placement.

Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził w wyżej powołanej interpretacji indywidualnej, iż docieranie do konsumentów poprzez obecność dziennikarzy na planach zdjęciowych stanowi działanie, które ma na celu zwiększenie przychodów podatnika. Tak samo należy ocenić planowaną przez Wnioskodawcę organizację spotkań warsztatowych dziennikarek, w trakcie których dziennikarki będą zapoznawały się z wyrobami Wnioskodawcy oraz technologią produkcji tych wyrobów.

Dodatkowo należy wskazać, iż wydatki na zakwaterowanie, wyżywienie oraz transport dziennikarek oraz osób obsługujących przedsięwzięcie ze strony Wnioskodawcy stanowią konieczny środek do realizacji celu, jakim jest przeprowadzenie w odpowiednich warunkach wizyty dziennikarek w zakładzie produkcyjnym oraz laboratoriach Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   został właściwie udokumentowany.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Natomiast tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów.

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1–2 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

*   mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;
*   „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;
*   „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś”

(http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Wobec powyższego, źródłem przychodu w rozumieniu ww. ustawy są wszelkie stany, zdarzenia lub czynności (a także zespoły zdarzeń lub czynności), które powodują uzyskiwanie przychodu - są przyczyną jego powstawania. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i w sposób bardziej precyzyjny (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika). W szczególności, źródłami przychodów są stany, zdarzenia lub czynności będące powodem (podstawą, przyczyną) uzyskania przez podatnika przysporzeń i wartości wymienionych w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Zachowaniem albo zabezpieczeniem tych źródeł są natomiast działania podejmowane przez podatnika odpowiednio w celu ich utrzymania (zapobieżenia ich utracie) albo zapobieżenia ich niszczeniu.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony – co oczywiste – w ramach prowadzonej działalności ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Katalog wydatków wyłączonych z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów ustawodawca wymienił, m.in. – w pkt 28 tego przepisu – koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa podatkowa nie definiuje przy tym terminu „reprezentacja”, ani też nie odsyła w celu jego wyjaśnienia do innych przepisów prawa. Poszukując znaczenia tego pojęcia, należy zatem w pierwszej kolejności odnieść się do języka powszechnego, w którym „reprezentacja” oznacza:

*   „grupę osób, instytucję występującą w czyimś imieniu, reprezentującą czyjeś interesy, przedstawicielstwo”;
*   „reprezentowanie kogoś lub czegoś”;
*   „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycja społeczną”

(por. Uniwersalny Słownik Języka Polskie pod red. St. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007; http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.). Pomocną może być również etymologia tego słowa - „repraesentatio” (łac.) oznacza „wizerunek”.

Należy przy tym podkreślić, że definicje słownikowe nie mogą być wprost i niejako automatycznie przenoszone na grunt prawa podatkowego. W procesie wykładni należy bowiem rozważyć, czy przyjęcie potocznego znaczenia danego pojęcia nie prowadzi do wniosków nie odzwierciedlających celów analizowanej regulacji prawnej.

Zgodnie z podejściem funkcjonalnym, przez reprezentację należy rozumieć działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz; Warszawa 1997; powoływany w S. Babiarz, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2009, Wrocław 2009).

Mając na względzie językowe znaczenia tego pojęcia, sposób stosowania go przez ustawodawcę, a także poglądy prezentowane w nauce i praktyce prawa, należy uznać, że w zakresie języka prawnego i prawniczego „reprezentacja” oznacza „przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu”. „Reprezentacją”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zatem „przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz”.

Problemowego pojęcia nie należy przy tym – jak słusznie zauważa Spółka – utożsamiać z „wystawnością, wytwornością, czy okazałością” (pomimo, że element taki pojawia się w jednym ze znaczeń analizowanego pojęcia w języku powszechnym). Norma art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnosi się do kwestii „wystawności, okazałości” bądź też „zwyczajności” w sposobie realizowania działań przedstawicielskich skierowanych do podmiotów zewnętrznych. Rozróżnienie wydatków związanych z reprezentacją na: przeciętne, typowe – wyłączone z zakresu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 i wystawne, okazałe – objęte zakresem zastosowania tego przepisu, nie znajduje tym samym uzasadnienia normatywnego. W szczególności, należy zauważyć, że przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do uzależnienia stosowania omawianego przepisu od przesłanki mającej nieobiektywny, „nieostry”, ocenny charakter. W istocie o zakresie zastosowania tego przepisu decydowaliby sami podatnicy, ustalając poziom wydatków na rzecz kontrahentów, które będą uważać za zwyczajowe, standardowe w danym środowisku biznesowych – za normę obowiązującą w ramach danego rodzaju kontaktów gospodarczych.

Na gruncie omawianego przepisu nieistotne jest również, czy działania o charakterze reprezentacji są realizowane w siedzibie podmiotu, czy poza tą siedzibą. A zatem, wydatki na wszelkiego typu usługi i artykuły, wiążące się z reprezentowaniem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, w jakim miejscu są świadczone na rzecz kontrahentów.

Również wobec braku legalnej definicji pojęcia „reklama” za celowe należy uznać odwołanie się do ich wykładni językowej. Punktem wyjścia do dalszych analiz pozostaje zatem, słownikowe, potoczne rozumienie tego terminu. I tak, np. według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (wyd. PWN z 1996 r., Tom III s. 37), reklamą jest "rozpowszechnianie informacji o towarach ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie czegoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję; środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia, itp.) służące temu celowi.".

Chodzi więc o zachwalanie produktów, usług czy towarów danego producenta lub sprzedawcy, skłonienie ludzi do ich nabywania.

Dokonując kwalifikacji wydatków na działania, materiały reklamowe (gadżety) do kosztów reklamy bądź reprezentacji, należy odnieść się do całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. Ważna jest również wartości przekazywanych przez niego świadczeń, prezentów, okoliczności ich świadczenia, wręczania, bowiem istota reklamy wiąże się z zamiarem dotarcia do jak najszerszej grupy odbiorców. W przypadku przekazywania materiałów (gadżetów) ograniczonej grupie podmiotów, zwłaszcza partnerom handlowym, wydatki na ich zakup należy powiązać z reprezentacją.

Jak podkreśla Wnioskodawca, zamierza zintensyfikować promocję produktów wytwarzanych, oferowanych konsumentom pod własną marką, poprzez doprowadzenie do ukazania się licznych pozytywnych publikacji na ich temat w tytułach prasy kolorowej. Dzięki tym publikacjom konsumentki będą pozytywnie postrzegały markę Wnioskodawcy oraz poszczególne produkty oferowane pod tą marką. W celu uzyskania pozytywnych publikacji, Wnioskodawca zlecił niezależnej konsultantce nawiązanie bezpośrednich kontaktów z dziennikarkami oraz pracownicami działów reklamy wydawnictw prasowych (zwanych dalej łącznie dziennikarkami), a następnie zaproszenie dziennikarek na cztery edycje spotkań mających na celu przedstawienie korzystnych właściwości kosmetyków znajdujących się w ofercie Wnioskodawcy. Spotkania będą miały charakter praktycznych warsztatów, przewidziane jest przedstawienie korzystnych właściwości oraz wysokiej jakości kosmetyków poprzez umożliwienie dziennikarkom skorzystania z zabiegów przy użyciu kosmetyków znajdujących się w ofercie Wnioskodawcy w hotelowym centrum SPA, wizyty dziennikarek w laboratoriach oraz zakładzie produkcyjnym Wnioskodawcy, w trakcie których dziennikarki zapoznają się ze specyfiką pracy laborantów oraz technologią i organizacją produkcji kosmetyków przez Wnioskodawcę.

Ponadto, jak wskazała Spółka we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego publikacje w mediach mają duży wpływ na sposób postrzegania rzeczywistości przez konsumentów. Oddziaływanie środków masowego przekazu na społeczeństwo zostało opisane w licznych pracach z zakresu socjologii, marketingu. W związku z tym istnieje dążenie przedsiębiorców do zwiększenia sprzedaży swoich produktów za pośrednictwem mediów, nie tylko w drodze tradycyjnej reklamy, ale również w bardziej subtelnych formach, takich jak, np. artykuł sponsorowany, testowanie wyrobów przez dziennikarzy czy nawet tzw. product placement.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy prawa podatkowego – w tym ogólne przesłanki determinujące zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy oraz specyfikę działalności Wnioskodawcy, w odniesieniu do wskazanej we wniosku kwestii „wizerunkowych”, w tym pozytywnego postrzegania produktów marki Wnioskodawcy podnieść należy, poniesione wydatki związane sensu stricte z obsługą pobytu dziennikarek, jak również dokumentacja fotograficzna z pobytu dziennikarek, która zostanie przekazana dziennikarkom w celu wykorzystania fotografii w publikacjach prasowych, jak również przez Wnioskodawcę do własnych celów reklamowych:

*   zakwaterowanie dziennikarek w hotelu,
*   posiłki w trakcie pobytu dziennikarek,
*   wynajem autokaru służącego do przewozu dziennikarek z Warszawy i z powrotem, jak również przejazdów lokalnych w trakcie pobytu na Y.,
*   zakwaterowanie w hotelu niezależnej konsultantki, o której mowa powyżej,
*   wynajem jednego pokoju hotelowego, który będzie wykorzystywany przez pracowników jako magazyn do przechowywania rzeczy niezbędnych do obsługi imprezy oraz przedmiotów osobistych,
*   upominki okolicznościowe, to jest kosmetyki wytwarzane przez Wnioskodawcę, z najnowszej oferty produktowej,
*   dokumentacja fotograficzna pobytu dziennikarek, która zostanie przekazana dziennikarkom w celu wykorzystania fotografii w publikacjach prasowych, jak również przez Wnioskodawcę do własnych celów reklamowych,
*   używanie przez pracowników samochodów prywatnych do celów służbowych, związanych z obsługą przedsięwzięcia.

*   powinny być potraktowane analogicznie jak reklama.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wszystkie poniesione przez Spółkę wydatki na organizację ww. warsztatów przyczyniają się w widocznym stopniu do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, spełniają zatem podstawową przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Spółka może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w całości.

Jednakże, dokonując oceny charakteru wydatków związanych z organizacją przedmiotowego przyjęcia należy również rozstrzygnąć, czy poszczególne jej elementy nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niektóre wydatki związane z organizacją przyjęcia dziennikarek uroczysta kolacja z udziałem Zarządu Wnioskodawcy w restauracji w X oraz wykonanie na rzecz dziennikarek zabiegów pielęgnacyjnych w hotelowym centrum SPA nie stanowią elementu niezbędnego dla przeprowadzenia stosownych warsztatów, czyli przekazania stosownej informacji na temat wytwarzanych produktów i sposobu ich produkcji. Oceniając bowiem, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2013 roku, wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 702/11. Ich charakter bezsprzecznie świadczy o kreowaniu pozytywnego wizerunku firmy, czyli kształtowaniu lepszego postrzegania Spółki na zewnątrz. Przedmiotowe wydatki noszą zatem znamiona reprezentacji i tym samym - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Końcowo informuje się, że w związku z faktem, że w przedmiotowej sprawie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki mogą mieć znamiona kosztów ogólnych (pracowniczych), reklamowych, promocyjnych, jak również reprezentacyjnych, w zależności od całokształtu okoliczności związanych z organizacją warsztatów, to jednoznaczne przesądzenie o charakterze tych kosztów wymagałoby przeprowadzenia postępowania dowodowego. Ocena podatkowa poszczególnych kosztów ponoszonych w związku z organizacją danego warsztatu, w każdym przypadku winna być dokonywana indywidualnie i całościowo. Dodatkowo w celu oceny, czy dany rodzaj wydatku może zostać uznany za reprezentację, czy też inny rodzaj wydatków konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Tutejszy organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z tego względu, niniejsza interpretacja ogranicza się do wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wyłączeń z kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 ww. ustawy) mogących znaleźć zastosowanie w sprawie i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów.

Dodatkowo zauważyć należy, że na tle wymienionych we wniosku ogólnie rodzajów wydatków związanych z organizacją jubileuszu, bez badania ich charakteru w świetle weryfikacji zgromadzonych przez Spółkę konkretnych dowodów – nie można przesądzić, że wydatki te są racjonalnie uzasadnione. Samo ogólne przedstawienie wydatków nie wystarcza, aby można je było uznać za koszty uzyskania przychodów bez analizy ich związków z przychodem. Należy przy tym podnieść, że tego rodzaju kwestie nie są przedmiotem postępowania w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż to postępowanie opiera się na przyjęciu zdarzenia przyszłego opisanego przez podatnika – a nie na weryfikacji, czy takie zdarzenie zaistniało w rzeczywistości, tj. czy w tym konkretnym przypadku Wnioskodawca poprzez posiadane konkretne dowody udowodnił, że szczegółowe pozycje i kwoty kosztów są kosztem uzyskania przychodów, gdyż jest to właściwość postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej.

Niezależnie od powyższych wniosków wskazać należy, że wobec niezdefiniowanego na gruncie ustaw podatkowych pojęcia reprezentacji, prawnopodatkowa kwalifikacja przedmiotowych wydatków, z założenia ma charakter oceny. Z uwagi na złożoność gospodarczego funkcjonowania podmiotów na rynku, istnieje obiektywna i zasadnicza trudność w precyzyjnym wyznaczeniu (zwłaszcza w procesie wydawania interpretacji indywidualnych) granicy poszczególnych przejawów aktywności gospodarczej przedsiębiorców, w tym właśnie w zakresie ponoszonych kosztów reprezentacji. Ustalenie sztywnej granicy, po przekroczeniu której wydatek mógłby zostać uznany za reprezentacyjny, możliwe byłoby ewentualnie w sytuacji normatywnej definicji pojęcia „reprezentacja” zawartej w ustawie podatkowej, a i to pod warunkiem, że zawierałaby ona precyzyjne kryteria umożliwiające ich jednoznaczną kwalifikację prawnopodakową.

Ponadto podnieść należy, że w procesie wydawania interpretacji indywidualnych właściwy organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń w ramach postępowania dowodowego, ale przedstawia wyłącznie ocenę stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Innymi słowy, podane przez wnioskodawcę fakty nie podlegają weryfikacji ani konfrontacji z dokumentami źródłowymi, ponieważ w oparciu o wydaną w indywidualnej sprawie interpretację, wnioskodawca uzyskuje jedynie informację o poglądzie organu w konkretnej, przedstawionej we wniosku sprawie.

Dodatkowo należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego zostało wydane w indywidualnej sprawie, przez co nie może wpływać na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.