Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-785/12/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-09-04
Teza: Brak opodatkowania czynności związanych z rozliczeniem podatku dochodowego naliczonego od Podatkowej Grupy Kapitałowej
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2012 r. (data wpływu 2 lipca 2012 r.) uzupełnionym w dniu 6 sierpnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności związanych z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od Podatkowej Grupy Kapitałowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lipca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności związanych z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od Podatkowej Grupy kapitałowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca będący spółką akcyjną utworzył wraz ze spółkami zależnymi (spółkami z o. o.) Podatkową Grupę Kapitałową (dalej. „PGK”) w rozumieniu art. 1a ustawy o PDOP.

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego (dalej: „umowa PGK”) i zarejestrowanej przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Zgodnie z umową PGK, spółką dominującą w ramach PGK jest Wnioskodawca. Jednocześnie, zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 1a ust. 3 pkt 4 ustawy o PDOP, Wnioskodawca został wskazany w umowie PGK jako spółka reprezentująca PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o PDOP oraz z przepisów Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Na Wnioskodawcy, jako spółce reprezentującej PGK spoczywa obowiązek obliczania, pobierania oraz wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaliczek na ten podatek do właściwego dla PGK urzędu skarbowego.

Zgodnie z umową PGK, spółki zależne zobowiązują się do dokonywania terminowych wpłat na rzecz Wnioskodawcy zaliczek na podatek dochodowy oraz podatku dochodowego wynikającego z rocznego rozliczenia PGK.

Stosownie do procedury rozliczeń podatkowych w ramach PGK, obowiązującej wewnątrz PGK, spółki zależne zobowiązane są do dokonywania wpłat na rzecz Wnioskodawcy zaliczek na podatek dochodowy w kwocie wynikającej z ich rozliczeń jednostkowych (tzw. wstępna kwota udziału w zaliczkach PGK) oraz kwoty podatku dochodowego obliczonego dla danej Spółki (tzw. wstępna kwota udziału w podatku dochodowym PGK). Po wyliczeniu ostatecznej kwoty zaliczek/podatku dochodowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, Wnioskodawca, jako spółka dominująca wyliczy ostateczną kwotę udziału każdej ze Spółek w zaliczce/podatku dochodowym PGK. W przypadku, gdy ostateczna kwota należnego udziału danej spółki zależnej jest niższa od wstępnej kwoty udziału w zaliczkach/podatku dochodowym PGK przekazanej Wnioskodawcy przez spółkę zależną, Wnioskodawca niezwłocznie zwróci spółce zależnej wyliczoną różnicę.

Szczegółowy tryb przekazywania przez spółkę reprezentującą, tj. Wnioskodawcę, informacji o wielkości i terminach wpłat został określony odrębnie w Procedurze rozliczeń podatkowych w ramach PGK, przyjętej na podstawie uzgodnień między stronami.

W związku z powyższym, w praktyce spółki zależne będą przekazywać Wnioskodawcy odpowiednie kwoty należnego podatku dochodowego od osób prawnych (w tym również z tytułu należnych zaliczek) przelewem bankowym na rachunek Wnioskodawcy. Wnioskodawca następnie, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust. 7 ustawy o PDOP, dokona wpłaty podatku należnego od PGK (zaliczek na ten podatek) na konto właściwego urzędu skarbowego.

Jednocześnie, wewnętrzne przepływy pieniężne między Wnioskodawcą a poszczególnymi spółkami zależnymi z tytułu rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w ramach PGK, mogą wystąpić również w drugą stronę, tj. pewne kwoty mogą być przekazywane przez Wnioskodawcę na rzecz poszczególnych spółek zależnych. W przypadku, gdy przekazane przez spółki zależne kwoty zaliczek/podatku dochodowego będą wyższe od faktycznego udziału spółek zależnych w zaliczkach/podatku dochodowym PGK, bądź w przypadku ewentualnych zwrotów/nadpłat kwot podatku dochodowego od osób prawnych z urzędu skarbowego lub wewnętrznych rozliczeń ze spółkami zależnymi, które w trakcie roku podatkowego wykazywały zobowiązanie podatkowe, przez co zobowiązane były do partycypowania we wpłacanych zaliczkach, po czym na koniec roku wykazały stratę podatkową (w takich wypadkach Wnioskodawca zwróci spółce zależnej wpłacone przez nią zaliczki w pełnej kwocie).

Wnioskodawcy nie przysługuje wynagrodzenie, ani inna forma odpłatności, z tytułu wykonywanych czynności, związanych z rozliczeniem podatku dochodowego PGK.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy opisane w stanie faktycznym czynności związane z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od PGK przez Wnioskodawcę, jako spółkę reprezentującą PGK w związku z obowiązkiem wynikającym z art. 1a ust 7 ustawy o PDOP nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisywane w stanie faktycznym czynności związane z obliczaniem, pobieraniem (włącznie z rozliczaniem między spółkami wchodzącymi w skład PGK kwot podatku dochodowego od osób prawnych należnego od PGK oraz zaliczek na ten podatek) oraz wpłacaniem podatku dochodowego należnego od PGK oraz zaliczek na ten podatek dokonywane przez Wnioskodawcę, jako spółkę reprezentującą PGK, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając przedstawione stanowisko, Wnioskodawca wskazał, iż zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług został określony przez ustawodawcę w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT są: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, lista zdarzeń określona w art. 5 ust. 1, co do zasady, ma charakter wyczerpujący i zawiera określenie wszystkich czynności i zjawisk stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem VAT. Wszelkie inne czynności niewymienione we wskazanym przepisie nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem (por. Tomasz Michalik, „VAT" 2009 Komentarz, C.H. Beck, Wydanie 6, Warszawa 2009, str. 79).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Również art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347 ze zm., dalej: „Dyrektywa”) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, przykładowo - interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1439/11-2/Igo): „Usługa, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym”.

Mając na uwadze powyższe, aby mówić o usłudze podlegającej opodatkowaniu VAT, po pierwsze musi istnieć „transakcja gospodarcza”, tj. stosunek prawny łączący strony, który wiąże się ze świadczeniem wzajemnym. W analizowanym stanie faktycznym nie można mówić o żadnym świadczeniu Wnioskodawcy na rzecz spółek wchodzących w skład PGK w związku z rozliczaniem podatku dochodowego należnego od PGK. Wnioskodawca wykonuje bowiem jedynie obowiązek wynikający z ustawy o PDOP, ciążący na spółce reprezentującej PGK w zakresie obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku należnego od PGK do właściwego urzędu skarbowego. Nie ulega wątpliwości, iż obowiązek w zakresie obliczania, pobierania i odprowadzania podatku dochodowego do urzędu skarbowego nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, ustawodawca nie określa w przepisach ustawy o PDOP, w jaki sposób podmioty wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej powinny obliczyć wysokość przypadających na nie kwot podatku należnego od całej grupy, ani nie wskazuje sposobu przekazywania tychże kwot przez podmioty zależne spółce reprezentującej PGK. Regulacje podatkowe pozostawiają podatnikom pewną dowolność w tym zakresie. W szczególności, spółki mogą ustalić ponoszenie ciężaru podatku dochodowego należnego od PGK proporcjonalne do osiągniętego dochodu/poniesionej straty przez daną spółkę - członka PGK. W sytuacji zatem, gdy każda ze spółek osiągnie dochód, spółka - członek PGK powinna przekazać odpowiednią kwotę podatku na rzecz Wnioskodawcy, jako spółki reprezentującej PGK. Wnioskodawca z kolei - zgodnie z dyspozycją art. 1a ust. 7 ustawy o PDOP, przekaże należny podatek (zaliczki) od PGK do właściwego urzędu skarbowego. Natomiast, w sytuacji gdy przekazana przez daną spółkę będąca członkiem PGK wstępna kwota zobowiązania podatkowego (zaliczki) będzie niższa niż jej faktyczny udział w zobowiązaniu podatkowym (zaliczce) całej PGK, wówczas spółka taka otrzyma zwrot części wpłaconej przez nią kwoty. Równocześnie, w przypadku gdy spółka zależna wykazująca dochód w trakcie roku podatkowego i zobowiązana do wpłaty zaliczek, na koniec roku wykaże stratę, otrzyma ona zwrot uiszczonych zaliczek w pełnej kwocie.

Ponadto, mogą wystąpić sytuacje, gdy PGK otrzyma z urzędu skarbowego nadpłatę podatku dochodowego, która następnie może zostać przekazana przez Wnioskodawcę, jako spółkę reprezentującą PGK poszczególnym członkom PGK.

Powyższe czynności polegające jedynie na technicznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych w ramach PGK nie stanowią transakcji gospodarczych, w wyniku których dochodzi do powstania świadczenia wzajemnego po stronie spółek zależnych. Powyższe czynności są koniecznym elementem wypełnienia obowiązku Wnioskodawcy wobec urzędu skarbowego, tj. obliczenia i pobrania odpowiedniej kwoty podatku należnego od PGK lub zaliczek na ten podatek.

Mając na uwadze powyższe rozliczanie podatku dochodowego należnego od PGK włącznie z przekazywaniem przez Wnioskodawcę, jako spółkę reprezentującą PGK, odpowiednich kwot na rzecz urzędu skarbowego oraz - w niektórych przypadkach także na rzecz spółek wchodzących w skład PGK (w szczególności w związku z rozliczeniem w ramach PGK ciężaru podatku dochodowego należnego od PGK) nie stanowi usługi na gruncie ustawy o VAT.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z ustawą o VAT, opodatkowaniu VAT podlega co do zasady tylko odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną (przykładowo, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 stycznia 2012, sygn. IPPP3/443-1396/11-3/SM): „Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę”.

Powyższe stanowisko potwierdzone jest również w doktrynie podatkowej, przykładowo: Martini w Komentarzu do ustawy o VAT (wyd. 2010 r., publikacja Legalis) oraz Michalik w Komentarzu do ustawy VAT (wyd. 2009 r., publ. Legalis).

W analizowanym stanie faktycznym, zgodnie z umową PGK, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać wynagrodzenie, ani inna forma odpłatności za wykonywanie obowiązków, o których mowa w art. 1a ust. 7 ustawy o PDOP, włącznie z rozliczaniem kosztów podatku dochodowego od osób prawnych w ramach PGK. Co więcej, podkreślenia wymaga fakt, iż sam ustawodawca w art. 1a ust. 7 ustawy o PDOP, wyłączył wprost możliwość uzyskania przez spółkę reprezentującą wynagrodzenia z tytułu terminowych wpłat podatku należnego od podatkowej grupy kapitałowej, wskazując tym samym na nieodpłatny charakter przedmiotowych rozliczeń.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że ze względu także na brak odpłatnego charakteru czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji brak jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego należnego wobec Wnioskodawcy z tego tytułu, czynności te nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, jako wyjątek od ogólnej, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Biorąc jednak pod uwagę opisany stan faktyczny, w odniesieniu do czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę, przepis ten nie będzie miał zastosowania.

Analizując treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca zauważa, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli czynności dokonywane przez podatnika wpisują się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT nie zostanie spełniona.

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanej sytuacji nie można uznać iż obliczanie, pobieranie i odprowadzanie podatku dochodowego od PGK, włącznie z rozliczeniem kwot tego podatku pomiędzy członkami PGK, stanowi świadczenie usług na cele osobiste podatnika czy też na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

Dokonując wskazanych powyżej czynności Wnioskodawca wykonuje obowiązek wynikający wprost z ustawy o PDOP ciążący na spółce reprezentującej PGK. Oczywistym w tej sytuacji jest, iż podatek dochodowy od osób prawnych oraz zaliczki na ten podatek stanowią przewidziany w ustawie ciężar publicznoprawny, który wynika z przychodu uzyskiwanego przez PGK z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też, bezspornym jest - w ocenie Wnioskodawcy - iż odpowiednie rozliczenie tego podatku z urzędem skarbowym (i w rezultacie uczynienie zadość obowiązkowi spoczywającym na PGK/spółce reprezentującej PGK na podstawie ustawy o PDOP), jest wprost związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał również, iż czynności wykonywane przez Niego w ramach PGK mogą być w swej istocie porównane do czynności płatnika. Wnioskodawca, jako spółka reprezentująca PGK wypełnia obowiązki wynikające wprost z ustawy, których istota, tak samo jak w przypadku płatnika podatku, sprowadza się do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku należnego od lub zaliczek na ten podatek do właściwego urzędu skarbowego. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż czynności płatnika podatku nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, obliczanie, pobieranie podatku należnego od PGK oraz zaliczek na ten podatek, włącznie z rozliczeniem ciężaru tego podatku między spółkami wchodzącymi w skład PGK, oraz odprowadzanie podatku należnego od PGK do właściwego urzędu skarbowego nie stanowi odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się, iż niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny, z którego wynika, iż z tytułu przedmiotowych czynności Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia. Interpretacja nie wywrze skutków prawnych w przypadku ustalenia w ewentualnym postępowaniu podatkowym odmiennego od przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.