Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.637.2022.4.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-04
Teza: Czy każdy z opisanych we wniosku i sprzedawanych przez Wnioskodawcę w ramach Transakcji punktów sprzedaży detalicznej powinien być traktowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT i czy w przypadku dokonania Transakcji, Spółka będzie miała prawo do jednorazowego rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w postaci części powstałej przy nabyciu i pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne wartości firmy, odpowiadającej wartości sprzedanych w ramach Transakcji POS w proporcji ustalonej jako iloraz wartości początkowej sprzedawanych składników majątku i sumy wartości początkowych wszystkich składników majątku nabytych od Zbywcy, natomiast w stosunku do pozostałej części wartości firmy Spółka zachowa prawo do jej dalszej amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 2 Ustawy o CIT
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; wartość-wartość firmy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Wartości niematerialne i prawne-Wartość firmy powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 6; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b-ust. 2-pkt 2

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytania Nr 1 (oznaczonego we wniosku Nr 2) jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

23 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. ustalenia, czy każdy z opisanych we wniosku i sprzedawanych przez Wnioskodawcę w ramach Transakcji punktów sprzedaży detalicznej powinien być traktowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT i czy w przypadku dokonania Transakcji, Spółka będzie miała prawo do jednorazowego rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w postaci części powstałej przy nabyciu i pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne wartości firmy, odpowiadającej wartości sprzedanych w ramach Transakcji POS w proporcji ustalonej jako iloraz wartości początkowej sprzedawanych składników majątku i sumy wartości początkowych wszystkich składników majątku nabytych od Zbywcy, natomiast w stosunku do pozostałej części wartości firmy Spółka zachowa prawo do jej dalszej amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 2 Ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo pismem z 6 grudnia 2022 r. (wpływ 6 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest polską spółką prawa handlowego podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) w Polsce. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), który w ramach prowadzonej działalności jako agent zajmuje się pośrednictwem w sprzedaży produktów i usług oferowanych przez podmioty należące do tej samej co Wnioskodawca grupy kapitałowej. Powyższe odbywa się na podstawie umów partnerskich zawartych pomiędzy Spółką jako zleceniobiorcą/agentem a zleceniodawcami – podmiotami świadczącymi usługi oferowanymi do sprzedaży na rzecz klienta końcowego (dalej: „Umowy Partnerskie”).

Zadania i procesy związane z wyżej wymienionymi obszarami działalności Wnioskodawcy realizowane są przez samodzielne jednostki (działy) w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Wnioskodawcy, odpowiednio przez:

\- stacjonarną sieć sprzedaży detalicznej (POS),

\- call center,

\- doradców klienta biznesowego.

Działalność agencyjna polega na prowadzeniu zorganizowanej sieci punktów sprzedaży detalicznej (dalej: „POS”), w których zawierane są bezpośrednio umowy z klientami końcowymi - osobami nabywającymi produkty i usługi oferowane przez zleceniodawców Spółki. Z tego tytułu Spółka osiąga przychody w postaci wynagrodzenia (prowizji) agenta oraz ponosi koszty związane z najmem oraz utrzymaniem prowadzonych punktów, ich wyposażeniem, zakupem urządzeń, zatrudnieniem współpracowników oraz pracowników obsługi itp.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka stale współpracuje z podmiotami trzecimi - partnerami prowadzącymi zorganizowane sieci punktów sprzedaży detalicznej również zajmującymi się pośrednictwem w sprzedaży produktów i usług oferowanych przez te same podmioty z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, z którymi Spółka zawarła Umowy Partnerskie. Współpraca oparta jest na modelu podwykonawstwa – Spółka zawarła z poszczególnymi partnerami umowy o współpracy (dalej: „Umowy o Współpracy” a pojedynczo „Umowa o Współpracy”), na podstawie których świadczą oni na jej rzecz usługi polegające na pośrednictwie w sprzedaży. Punkty sprzedaży prowadzone przez takich partnerów znajdują się w różnych lokalizacjach w całej Polsce. Spółka dla ochrony swoich interesów i zabezpieczenia prowadzenia każdego z punktów w konkretnej lokalizacji występuje bezpośrednio jako najemca lokali, w których prowadzone są punkty sprzedaży. Tym samym, Spółka jest stroną umów najmu lokali zawieranych z osobami trzecimi (władającymi lokalami jako właściciele lub posiadacze zależni; dalej: „Umowy Najmu” a pojedynczo „Umowa Najmu”), a powierzchnie te są następnie udostępniane przez Spółkę partnerom na podstawie umów podnajmu.

Spółka zamierza nabyć od jednego z takich partnerów (dalej: „Zbywca”) kilkadziesiąt punktów sprzedaży detalicznej działających na terenie całej Polski.

W związku tym, że Zbywca będzie świadczył usługi na podstawie Umowy o Współpracy do dnia poprzedzającego przeniesienie własności punktów sprzedaży detalicznej zaistnieje sytuacja w której rozliczenia na gruncie Umowy o Współpracy nie zostaną zakończone do dnia przeniesienia własności punktów sprzedaży (dotyczy to m.in. przypadków w których klienci odstąpią od umów zawartych w punktach sprzedaży detalicznej będących przedmiotem transakcji). Jako że taka sytuacja mogłaby generować wątpliwości co do prawidłowego sposobu dokonania rozliczeń między Zbywcą a Spółką za ostatni okres świadczenia usług przez Zbywcę na podstawie Umowy o Współpracy, Strony postanowiły, że Umowa o Współpracy ulegnie rozwiązaniu z dniem dokonania zbycia punktów sprzedaży na rzecz Spółki. Konsekwentnie, zgodnie z treścią Umowy o Współpracy, po dacie dokonania przedmiotowej transakcji zaistnieją rozliczenia będące wynikiem usług świadczonych przez Zbywcę na rzecz Spółki w okresie poprzedzającym datę zbycia punktów sprzedaży detalicznej na rzecz Spółki.

Po nabyciu przedmiotu transakcji, Spółka włączy nabyte POS do swojej sieci sprzedaży i będzie kontynuować w nich świadczenie usług w ramach prowadzonej przez siebie i opisanej powyżej działalności gospodarczej. Działalność w nabytych POS będzie dalej prowadzona w oparciu o ramowe Umowy Partnerskie zawarte ze zleceniodawcami Spółki – dostawcami sprzedawanych usług do klienta końcowego. W ocenie Spółki zasadne jest potraktowanie nabycia punktów sprzedaży detalicznej od Zbywcy jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka po nabyciu punktów sprzedaży detalicznej od Zbywcy ustali wartość początkową składników majątkowych wchodzących w skład poszczególnych punktów sprzedaży w wysokości ich wartości rynkowej z dnia kupna. Dodatnią różnicę pomiędzy tą wartością a ceną nabycia Spółka rozpozna jako wartość firmy (tzw. goodwill), którą ujmie w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji, po nabyciu punktów sprzedaży detalicznej od Zbywcy łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie równa sumie ich wartości rynkowej.

Każdy nabywany POS będzie funkcjonował w strukturze Wnioskodawcy jako część przedsiębiorstwa wyodrębniona pod względem:

\- organizacyjnym: funkcjonalnie wyodrębniony punkt Wnioskodawcy, do którego przypisane/przypisani będą:

\- zespoły wyspecjalizowanych i doświadczonych pracowników i współpracowników (niezbędnych do świadczenia usług sprzedaży detalicznej), zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umów cywilnoprawnych (również w ramach prowadzonej działalności gospodarczej),

\- kierownicy (menedżerowie) odpowiedzialni za zarządzanie poszczególnymi punktami sprzedaży detalicznej,

\- zasoby oraz aktywa materialne i niematerialne niezbędne do świadczenia usług sprzedaży detalicznej,

\- aktywa obrotowe.

\- finansowym:

\- wyniki finansowe osiągane przez POS będą ustalane w oparciu o raporty zarządczo-kontrolingowe, prezentujące przychody oraz koszty generowane przez POS, jak również aktywa przypisane do POS,

\- POS będzie miał wyodrębnione najistotniejsze aktywa przypisane do tego punktu. Tym samym, ewidencja zdarzeń gospodarczych u Wnioskodawcy prowadzona będzie w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów (tylko część środków trwałych z przypisaną lokalizacją) do POS,

\- system finansowo-księgowy Wnioskodawcy umożliwiać będzie grupowanie i identyfikację zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością POS przy zastosowaniu ewidencji opartej o numerację MPK (tj. miejsca powstawania kosztów),

\- ewidencja zdarzeń gospodarczych u Wnioskodawcy powadzona będzie w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów (tylko część środków trwałych z przypisaną lokalizacją) do POS – system finansowo-księgowy Wnioskodawcy umożliwi grupowanie i identyfikację zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością POS,

\- Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać odrębnego planu kont dla POS, nie będzie prowadzić ksiąg rachunkowych dla każdego POS odrębnie oraz nie sporządza odrębnego bilansu czy też pełnego rachunku zysków i strat dla każdego POS, a także nie posiada wyodrębnionych dla POS kont bankowych,

\- funkcjonalnym:

\- do POS przypisane będzie odpowiednie zaplecze techniczne oraz składniki majątkowe (np. komputery, wyposażenie biurowe), w tym wartości niematerialne i prawne, niezbędne do prowadzenia przypisanej do niego działalności (zadań i funkcji),

\- do POS przypisane będą umowy najmu powierzchni punktu sprzedaży,

\- do POS przypisani będą pracownicy i współpracownicy (w tym prowadzący działalność gospodarczą) dysponujący adekwatną do przedmiotu działalności wiedzą i doświadczeniem,

\- do POS przypisane będą umowy związane z utrzymaniem i zarządzaniem POS i świadczeniem usług sprzedaży detalicznej.

Mając na uwadze obecną sytuację ekonomiczną, w szczególności niestabilność otoczenia rynkowego, a także zmieniające się upodobania klientów, niezależne od Spółki zmiany w ramach kanałów dotarcia do klienta (wzrost znaczenia sprzedaży w kanale online) oraz działania podejmowane przez bezpośrednią konkurencję Spółki, Wnioskodawca przewiduje, że przynajmniej w odniesieniu do części POS nabytych od Zbywcy może dokonać zmiany koncepcji biznesowej w zakresie dalszego ich prowadzenia. W konsekwencji, Wnioskodawca w przyszłości może chcieć sprzedać pojedyncze, wybrane POS, oferując je na sprzedaż innym podmiotom prowadzącym działalność podobną do swojej. Wobec powyższego, możliwa jest sytuacja, gdy po zbiorczym nabyciu całego działu sprzedaży stacjonarnej od Zbywcy, Spółka pojedynczo sprzeda niektóre POS (dalej: „Transakcje”).

Spółka zakłada, że wśród potencjalnych nabywców ww. POS mogą się znaleźć jej dotychczasowi partnerzy, którzy już prowadzą inne punkty sprzedaży i mają z Wnioskodawcą zawartą Umowę o Współpracy lub podmioty nowe, dotychczas w żaden sposób ze Spółką gospodarczo niezwiązane. Oznaczać to również może, że POS nabyte zostaną przez więcej niż jednego kupującego – jeden nabywca może kupić wszystkie POS, kilka z nich lub każdy ze sprzedawanych POS trafi do innego nabywcy.

Jeśli Spółka zdecyduje się na przeprowadzenie Transakcji, w skład każdego ze sprzedawanych POS wchodzić będą majątkowe składniki o charakterze materialnym i niematerialnym, takie jak:

\- Sprzęt komputerowy; Zespół pracowników;

\- Umowy z dostawcami mediów (jeśli będą zawarte przez Spółkę)

\- Umowy z podmiotami świadczącymi usługi dla POS (np. sprzedawcy lub instalatorzy);

\- Dokumentacja pracownicza;

\- Dokumentacja finansowa dotycząca danego POS.

Dodatkowo, w ramach Transakcji zawarta będzie z każdym z nowych (niebędących podwykonawcami Spółki) nabywców Umowa o Współpracy, na podstawie której staną się oni podwykonawcami Spółki w obszarze pośrednictwa w sprzedaży produktów i usług świadczonych przez partnerów Spółki na rzecz klientów końcowych. W przypadku gdy nabywcą będzie podmiot już współpracujący ze Spółką, w ramach Transakcji dotychczasowa Umowa o Współpracy będzie aneksowana a nowo nabyty POS zostanie objęty jej postanowieniami. Spółka zapewni nabywcom także tytuł prawny do nieruchomości poprzez zawarcie z nimi umów podnajmu lub aneksowanie istniejących umów podnajmu o nowe lokalizacje.

W efekcie Transakcji, każdy nabywca zakupi w pełni funkcjonujący POS, zaopatrzony we wszystkie narzędzia pozwalające na natychmiastowe rozpoczęcie działalności, w tym zlecenie na pośrednictwo w sprzedaży.

Podsumowując chronologię powyższych operacji gospodarczych:

1) Spółka nabędzie od Zbywcy punkty sprzedaży detalicznej, które zostaną przez Spółkę zakwalifikowane jako zorganizowana część przedsiębiorstwa – dział sprzedaży detalicznej w postaci ogólnopolskiej sieci POS;

2) Spółka włączy wszystkie nabyte POS do swojego przedsiębiorstwa;

3) W przyszłości Spółka może sprzedać pojedyncze punkty sprzedaży detalicznej chętnym nabywcom zawierając jednocześnie z każdym z nich nową Umowę o Współpracy i umowę podnajmu lub aneksując już istniejące, wskutek czego będą oni mieli prawo do pośredniczenia w sprzedaży produktów i usług na rzecz klienta końcowego oraz tytuł prawny do lokalu.

W piśmie z dnia 6 grudnia 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1) Czy POS są formalnie wyodrębnione w Państwa przedsiębiorstwie, jako dział, wydział na podstawie aktów wewnętrznych (statutu, regulaminu itp.)?

Obejmującą przedmiotowe POS ZCP Spółka nabyła od Zbywcy i funkcjonują one tak samo jak pozostałe należące dotychczas do Spółki punktu obsługi sprzedaży. Każdy POS jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w sposób opisany przez Spółkę we wniosku.

Nie istnieją natomiast akty wewnętrze wydane przez organy Spółki mówiące bezpośrednio o wyodrębnieniu każdego POS. Indywidualny charakter POS wynika z okoliczności faktycznych, struktury wewnętrznej Spółki i modelu biznesowego, jaki ta przyjęła do prowadzenia działalności gospodarczej. POS mają wystarczająco wyodrębnioną, hierarchiczną strukturę (menedżer/kierownik, pracownicy mu podlegli). Operacyjnie Spółka również jest w stanie wyodrębnić zarówno dane finansowe każdego POS jak i jego rodzajową sprzedaż (liczbę zawartych umów, przedłużone umowy z klientem końcowym, charakterystyka i typ sprzedawanego towaru i usług). Działalność jednego POS obejmuje ponadto wyłącznie jeden punkt geograficzny (tzw. lokalizację). Te okoliczności sprawiły, że Spółka nie dostrzegała potrzeby podejmowania formalnych kroków (np. uchwał) dla potwierdzenia autonomicznego charakteru i wyodrębnienia POS w swojej strukturze. POS kumulatywnie funkcjonują jednak jako jeden z filarów działalności Spółki w postaci działu stacjonarnej sieci sprzedaży detalicznej.

2) Czy każdy POS w momencie sprzedaży będzie miał potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania dotychczas wykonywane w Państwa przedsiębiorstwie?

Tak, każdy POS będzie miał taką potencjalną zdolność. Nabywca zakupi odrębny, autonomiczny punkt sprzedaży, na który w szczególności składać się będzie lokalizacja (umowa najmu lokalu) oraz wyszkoleni i wyspecjalizowani pracownicy wraz z kadrą zarządzającą każdym punktem. Nabywca zawrze także nową lub rozszerzy dotychczasową Umowę Partnerską o nową lokalizację co zapewni mu autoryzację Spółki na działanie w jej imieniu pod danym adresem.

W konsekwencji, Nabywca od dnia następującego po Transakcji będzie mógł rozpocząć własną działalność w opisanym zakresie zapewniając nieprzerwane działanie POS.

3) Czy po nabyciu POS możliwe jest wykonywanie przez kupującego działalności wykonywanej przez POS bez angażowania dodatkowych środków?

Co do zasady, Nabywca każdego POS zakupi gotowy do prowadzenia działalności punkt obsługi sprzedaży. Jak opisano powyżej, POS będzie mógł w sposób nieprzerwany kontynuować swoją działalność. Nabywca będzie musiał zaangażować jednakże pewne środki, jak choćby pieniężne na pokrycie bieżących opłat za media wykorzystywane w lokalu czy też wynagrodzenia pracowników za okres zatrudnienia następujący po Transakcji. Jak wskazano we wniosku, Transakcja nie będzie obejmować rachunków bankowych ani gotówki.

Spółka w przyjętym przez siebie modelu działalności wymaga również przedłożenia przez partnera prowadzącego dany POS gwarancji finansowej (np. gwarancja bankowa, weksel lub inna forma zabezpieczenia) dla zabezpieczenia aprowizacji takiego punktu – Spółka dokonuje dostaw towarów (sprzętu oferowanego w POS), które wymagają takiego zabezpieczenia.

Kupując POS Nabywca będzie musiał go również włączyć w swoje struktury obejmujące m.in. obsługę finansowo-księgową i kadrową.

Każdy sprzedawany POS zapewni zdolność do kontynuacji działalności w sposób nieprzerwany, jednakże nie można powiedzieć, że nastąpi to bez angażowania absolutnie żadnych środków przez Nabywcę. Spółka potwierdza natomiast, że Nabywca dla zapewnienia kontynuacji działalności POS nie będzie musiał zaangażować żadnych ponadstandardowych, wykraczających poza normy obrotu gospodarczego, środków ze swojej strony.

**Pytania**

1\. Czy każdy z opisanych powyżej i sprzedawanych przez Wnioskodawcę w ramach Transakcji punktów sprzedaży detalicznej powinien być traktowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT i czy w przypadku dokonania Transakcji, Spółka będzie miała prawo do jednorazowego rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w postaci części powstałej przy nabyciu i pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne wartości firmy, odpowiadającej wartości sprzedanych w ramach Transakcji POS w proporcji ustalonej jako iloraz wartości początkowej sprzedawanych składników majątku i sumy wartości początkowych wszystkich składników majątku nabytych od Zbywcy, natomiast w stosunku do pozostałej części wartości firmy Spółka zachowa prawo do jej dalszej amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 2 Ustawy o CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2, ostatecznie sformułowane w piśmie z 6 grudnia 2022 r.)

2\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy Spółka zachowa prawo do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od pełnej wysokości wartości firmy powstałej przy nabyciu ZCP od Zbywcy, tj. bez pomniejszania kosztu uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych od goodwill związanego ze sprzedanymi w ramach Transakcji POS?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wskutek przeprowadzenia sprzedaży niektórych POS w ramach Transakcji, będzie on uprawniony do jednorazowego rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu części powstałej przy nabyciu od Zbywcy działu sprzedaży detalicznej wartości firmy w wysokości odpowiadającej proporcjonalnie wartości sprzedawanych w ramach Transakcji POS, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne, natomiast w stosunku do pozostałej części wartości firmy Spółka zachowa prawo do jej amortyzacji.

Na wstępie należy podkreślić, że pojęcie ZCP w Ustawie o CIT (art. 4a pkt 4) zostało zdefiniowane identycznie jak w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT - zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych. Spółka zawarła swoje stanowisko co do traktowania każdego POS oddzielnie jako indywidualną ZCP powyżej.

Jak wskazał Wnioskodawca, stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 co do traktowania każdego POS oddzielnie jako indywidualną ZCP zawarł w stanowisku przyporządkowanym do pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, dotyczącym podatku od towarów i usług, dlatego zasadne jest powołanie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania Nr 1.

(…)

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT zorganizowana cześć przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym warunkiem uznania, że zbywane składniki przedsiębiorstwa stanowią ZCP jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, które są przyporządkowane do realizowanej funkcji gospodarczej. W przepisach podatkowych ustawodawca nie sprecyzował szczegółowo powyższych warunków, jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych i rozstrzygnięciach organów podatkowych ukształtowały się spójne stanowiska w przedmiocie najważniejszych aspektów niezbędnych do uznania danego zbioru składników za ZCP. W szczególności, w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, że: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (np. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 maja 2013 r., Znak: ILPB1/415-159/13-4/AP za wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1133/10).

Mając na uwadze brzmienie przytoczonego wyżej przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a także wnioski płynące z wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, można stwierdzić, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa mówić można w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych i niemajątkowych będący przedmiotem Transakcji określonej w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT posiada następujące cechy:

a) stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie,

b) jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

c) jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

d) jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie),

e) mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Ad. a) Zespół składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie

W praktyce interpretacyjnej przedstawianej przez organy podatkowe przyjmuje się, iż o spełnieniu pierwszej ze wskazanych wyżej przesłanek decyduje wyodrębnienie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa majątku (praw i zobowiązań) związanego z podstawowymi funkcjami realizowanymi przez daną część przedsiębiorstwa. Jednocześnie, zarówno w doktrynie, jak w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że w celu uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zespół ten powinien obejmować co najmniej jeden składnik materialny oraz niematerialny. Podkreśla się również, że w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych z rozpatrywanego zespołu składników jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest jednak sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jak samodzielny podmiot gospodarczy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

W ocenie Spółki, każdy odrębny POS stanowić będzie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), które są ze sobą funkcjonalnie powiązane i jednocześnie przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Należy zauważyć, iż przedmiotem Transakcji będą wszystkie istotne składniki majątkowe (tworzące każdorazowo odrębny POS), które mogą jako całość służyć do świadczenia usług sprzedaży detalicznej. W szczególności należy wskazać, iż w ramach Transakcji nabywca każdego z POS (1) stanie się właścicielem majątku wchodzącego w skład zakupionego POS (w tym sprzętu komputerowego itd.) oraz (2) wejdzie w prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z zawartych umów (w tym m.in. dostawców mediów).

Ponadto, zgodnie z przedstawionym powyżej opisem zdarzenia przyszłego, intencją Wnioskodawcy jest co do zasady przeniesienie wszystkich zobowiązań związanych funkcjonalnie z działalnością POS powstałych do dnia Transakcji, tj. zobowiązań wynikających z umów z dostawcami (w tym również przedstawicieli handlowych) oraz zobowiązań pracowniczych. W ocenie Wnioskodawcy, nawet w przypadku braku przeniesienia niektórych zobowiązań Wnioskodawcy dotyczących POS (np. w przypadku braku uzyskania zgody danego kontrahenta na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy przypisanej do POS lub zobowiązań przypisanych do POS), przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie, przeznaczonych do realizacji działań gospodarczych, będzie spełniona.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 27 marca 2013 r., sygn. akt: II FSK 1896/11 stwierdził, że: „w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika bowiem jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań (\`(...)\`) W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana”.

Tym samym, w ocenie Spółki, w ramach Transakcji na Nabywcę zostanie przeniesiony zespół składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie.

Ad. b) Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy podatkowe nie wskazują literalnie, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Zgodnie z praktyką interpretacyjną organów podatkowych wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika.

W ocenie Spółki, do spełnienia niniejszej przesłanki niezbędne jest, aby wyodrębnione składniki majątkowe pozostawały we wzajemnych relacjach, pozwalających uznawać je za zespół składników, który może samodzielnie realizować określone zadania. Bezsprzecznie zatem niewystarczającym powodem do uznania danych składników majątku za wyodrębnione organizacyjnie z przedsiębiorstwa jest tworzenie przez nie zbioru przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest ich przynależność, pod względem własności, do jednego podmiotu gospodarczego.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, które wskazują, że najistotniejszym elementem determinującym spełnienie tej przesłanki jest istnienie w obrębie przedsiębiorstwa zespołu składników, połączonych w jedną grupę ze względu na rolę, jaką odrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki te odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

Niemniej, należy wskazać, iż przy rozpatrywaniu spełnienia przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego ZCP istotniejsze jest faktyczne wyodrębnienie organizacyjne danego zespołu składników majątkowych niż jego formalne ujęcie w strukturze organizacyjnej podatnika. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 22 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.325.2018.2.JF, w której organ wskazał, że: „należy wziąć pod uwagę, że wyodrębnienie organizacyjne zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi polegać na jej formalnym wyodrębnieniu, jako oddziału lub zakładu. Dla spełnienia wymagań uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczające jest, aby wyodrębnienie organizacyjne miało charakter wewnętrzny (faktyczny), a nie formalno-prawny (np. w formie oddziału lub zakładu)”.

W ocenie Wnioskodawcy, każdy pojedynczy POS jest organizacyjnie wyodrębniony w wewnętrznej strukturze a nadto wszelkie składniki majątkowe związane z jego funkcjonowaniem są do niego przypisane. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w analizowanej sprawie zachodzi organizacyjne wyodrębnienie przedmiotu Transakcji. W konsekwencji, druga przesłanka zostanie spełniona.

Ad. c) Wyodrębnienie finansowe

Zgodnie z praktyką interpretacyjną organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Niemniej – jak podkreślają organy podatkowe – nie należy utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 30 stycznia 2020 r., Znak: 0114-KDIP1-1.4012.661.2019.2.JO, gdzie organ podatkowy stwierdził, że: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Jednocześnie, praktyka interpretacyjna organów podatkowych potwierdza prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym wyodrębnienie finansowe zachodzi również w przypadku braku prowadzenia dla ZCP odrębnego planu kont, ksiąg rachunkowych lub sporządzenia odrębnego bilansu. Prawidłowość powyższego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 5 września 2019 r., Znak: 0114-KDIP4.4012.437. 2019.4.RK, w której wnioskodawca wskazał, iż: „nie posiada odrębnego planu kont dla przedmiotu Transakcji, nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla przedmiotu transakcji oraz nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat dla przedmiotu transakcji. Niemniej jednak, w oparciu o prowadzoną przez Sprzedającego ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanego przedmiotu transakcji przychodów i należności oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio z nią związanych. Sprzedający nie stosuje żadnego systemu ewidencjonowania kosztów i zobowiązań pośrednich (np. prawnych, księgowych, administracyjnych), które pozwalałyby na ich przyporządkowanie do przedmiotu Transakcji na podstawie ustalonej metodologii (współczynnika)”.

Organ podatkowy uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe oraz wskazał, iż:

„o wyodrębnieniu finansowym świadczy fakt, że Sprzedający prowadzi ewidencję księgową w taki sposób, że jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanego przedmiotu transakcji przychodów i należności oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio z nią związanych”.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również w interpretacji indywidulanej DKIS: z dnia 12 czerwca 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.35.2017.2.PC, z dnia 4 października 2017 r., Znak: 0111-KDIB3-2.4012.446.2017.1.MD.

Tym samym, wystarczające dla uznania, że dane składniki majątku są wyodrębnione finansowo, jest prowadzenie takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do ZCP. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza zatem np. konieczności prowadzenia odrębnej księgowości czy też konieczności sporządzania odrębnego bilansu/rachunku zysków i strat dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wyniki finansowe osiągane przez każdy POS są ustalane w oparciu o raporty zarządczo-kontrolingowe, prezentujące przychody oraz koszty, oraz aktywa przypisane do każdego POS.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, w oparciu o prowadzoną przez Wnioskodawcę ewidencję księgową jest możliwe przyporządkowanie do każdego POS przychodów i należności oraz kosztów z nim związanych. Alokacja ta jest dokonywana przy zastosowaniu ewidencji opartej o numerację MPK (tj. miejsca powstawania kosztów) przypisaną odpowiednio m.in. do każdego z POS. Ponadto, prowadzona przez Spółkę ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozwoli na identyfikację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przypisanych do poszczególnego POS poprzez odpowiednie oznaczenia w systemie księgowym Spółki. W konsekwencji przesłanka wyodrębnienia finansowego jest spełniona.

Jednocześnie na klasyfikację zbywanego majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci POS nie będzie miało wpływu, iż do zbywanego majątku nie zostaną przypisane środki pieniężne oraz należności związane z działalnością POS powstałe przed dniem Transakcji. Kluczowym bowiem dla wyodrębnienia finansowego jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności do zorganizowanej części przedsiębiorstwa poprzez prowadzenie odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych (co będzie mieć miejsce w omawianym zdarzeniu przyszłym).

Kwestia ta znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2015 r., Znak: IPPP3/4512-790/15-2/RM, gdzie potwierdzono tezę podatnika, zgodnie z którą nie będzie opodatkowana VAT transakcja sprzedaży składników majątkowych tworzących przedsiębiorstwo również gdy: „w celu uniknięcia wątpliwości, strony Umowy sprzedaży wskazały w jej treści, iż środki pieniężne na rachunkach bankowych prowadzonych dla nabywanych przedsiębiorstw oraz wszelkie należności pieniężne należne do dnia zawarcia Umowy sprzedaży na podstawie jakiejkolwiek umowy, której stroną są sprzedawcy w związku z działalnością przedsiębiorstw nie będą należały do zbywanych przedsiębiorstw, i tym samym nie przejdą na Spółkę w wyniku zawarcia Umowy sprzedaży”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2015 r., Znak IBPP3/4512-343/15/KG, w której uznał przekazywaną Kopalnię za zorganizowaną część przedsiębiorstwa: „do Kopalni B. nie są alokowane środki pieniężne – zarządzanie nimi odbywa się na poziomie Spółki (\`(...)\`)”.

Ponadto organy podatkowe wskazują, że na klasyfikację zbywanego majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie ma wpływu również, fakt iż do zbywanego majątku nie został przypisany indywidualny rachunek bankowy. Powyższe zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 16 listopada 2017 r., Znak 0115-KDIT1-2.4012.685.2017.2.AD, w której organ podzielił następujące stanowisko wnioskodawcy: „na spełnienie przesłanki wyodrębnienia na płaszczyźnie finansowej nie będzie miało wpływu to, że do Sterylizatorni nie jest przypisany rachunek bankowy”.

Mając na uwadze opisane powyżej okoliczności oraz powołane stanowiska organów podatkowych, zdaniem Spółki, wyodrębniony organizacyjnie POS będzie spełniać na moment zbycia warunek wyodrębnienia finansowego, o którym mowa w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w Ustawie o VAT.

Ad. d) Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z praktyką interpretacyjną organów podatkowych wyodrębnienie funkcjonalne ZCP należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Powszechnie przyjmuje się, że ta potencjalna zdolność do samodzielnej realizacji zadań wyraża się możliwością realizacji określonych zadań gospodarczych przez zespół składników majątkowych przyporządkowanych do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który mógłby de facto stanowić oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo realizujące dane zadania w sposób samodzielny, poczynając od momentu wyodrębnienia tego zespołu. Zatem istotą tego kryterium jest ustalenie czy rozpatrywany zespół składników majątku, jako odrębna całość, byłby w stanie, od momentu jego wydzielenia, w sposób samodzielny funkcjonować na rynku w formie odrębnego przedsiębiorstwa. Na takie rozumienie wskazują także organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 24 sierpnia 2017 r., Znak: 0111-KDIB3-1.4012.226.2017.2.WN, w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Powyższe potwierdził także np. DKIS w interpretacji indywidualnej z 6 września 2017 r., Znak: 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW wskazując, iż: „(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa”.

Na istotność wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, rozumianej jako zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, wskazywał także TSUE w wyroku z dnia 27 listopada 2013 r. w sprawie Zita Model Sari (sygn. C-497/01) oraz w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie Finanzamt Ludenscheid (sygn. C-444/10).

W ocenie Spółki, mając na uwadze opis POS przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, w tym opisane funkcje i zakres działalności, jakiemu POS służy w działalności gospodarczej Spółki oraz w jakim będzie służyć po przeprowadzeniu Transakcji w działalności gospodarczej każdego z nabywców, zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości, iż na moment Transakcji każdy POS będzie stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych polegających na świadczeniu usług sprzedaży detalicznej.

W tym zakresie należy zauważyć, iż zespół składników majątkowych, który składa się na POS służy Spółce do realizowania aktywności gospodarczej w postaci świadczenia usług sprzedaży detalicznej. Świadczenie powyższych usług przez Spółkę w ramach POS jest możliwe bez angażowania innych składników materialnych/niematerialnych z majątku Wnioskodawcy (np. infrastruktury Spółki wchodzącej w skład innych działów operacyjnych Wnioskodawcy). Ponadto, po przeprowadzeniu Transakcji, każdy nabywca również będzie w stanie świadczyć usługi sprzedaży detalicznej przy wykorzystaniu nabytych w ramach POS składników majątku przy jednoczesnym braku konieczności angażowania innych składników z jego majątku, nienabytych w ramach Transakcji. Nabywca zakupi zatem wyodrębniony i zorganizowany zespół składników majątkowych, który będzie kompletny, wystarczający i gotowy do realizacji przewidzianych dla niego zadań gospodarczych, czyli prowadzeniu przy jego użyciu sprzedaży określonych produktów.

Za wzmocnieniem funkcjonalnego wyodrębnienia każdego z POS przemawia również fakt, iż wg planowanego modelu Transakcji może dojść do sprzedaży na rzecz wielu nabywców. W konsekwencji, każdy z POS może potencjalnie trafić do innego podmiotu gospodarczego, który od momentu zakupu będzie w stanie faktycznie rozpocząć prowadzenie w nim działalności, ponieważ każdy z POS w sposób kompletny to umożliwia. Potencjalnie POS może być zakupiony przez podmiot niemający żadnego zaplecza ani doświadczenia w sprzedaży detalicznej, który od następnego dnia zacznie realizować swoją aktywność gospodarczą w tym obszarze.

Tym samym, na skutek dokonania planowanej Transakcji, zostanie zapewniona ciągłość (kontynuacja) prowadzenia działalności, polegającej na świadczeniu usług sprzedaży detalicznej, zaś podstawą prowadzenia tej działalności będzie zespół składników materialnych i niematerialnych, stanowiących przedmiot Transakcji.

Podkreślić należy, że ciągłość ta zostanie w szczególności zapewniona na skutek zawarcia (lub aneksowania) przez Spółkę i nabywców umów partnerskich, co wiąże się z tym, iż począwszy od dnia przeprowadzenia Transakcji, każdy nabywca nabędzie prawo do pobierania wynagrodzenia za świadczone usługi. Tym samym, działalność gospodarcza każdego z POS będzie realizowana w sposób niezakłócony, bezpośrednio po dniu nabycia jego własności przez każdego nabywcę.

Powyższe oznacza, iż każdy POS będący przedmiotem Transakcji stanowić będzie funkcjonalnie odrębną całość, przeznaczoną do samodzielnego prowadzenia powierzonych zadań, tj. działalności w zakresie świadczenia usług sprzedaży detalicznej. W konsekwencji, czwarta przesłanka zostanie spełniona.

Ad. e) Zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem

Ostatnią cechą definiującą ZCP jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Zgodnie z praktyką interpretacyjną organów podatkowych, w zakresie tej przesłanki uznaje się, iż część mienia przedsiębiorstwa może być uznana za jego zorganizowaną część, gdy posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, jak gdyby został wydzielony z istniejącego przedsiębiorstwa. Niezwykle istotne jest zatem wystąpienie elementu organizacyjnego spajającego niejako składniki majątkowe w pewną organizacyjną całość, zdolną samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na względzie opis zespołu składników majątkowych składających się na POS oraz przedstawioną powyżej argumentację, można zasadnie twierdzić, iż na dzień przeprowadzenia Transakcji, POS będzie posiadało zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem. Jak zostało wskazane powyżej, w skład zespołu składników materialnych i niematerialnych będących przedmiotem Transakcji wchodzą wszystkie wystarczające i niezbędne elementy przy pomocy, których możliwe jest świadczenie usług sprzedaży detalicznej, w szczególności aktywa kluczowe dla świadczenia usług sprzedaży detalicznej, umowy partnerskie, a także pracownicy, współpracownicy i kadra kierownicza Spółki odpowiedzialna za prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia tych usług.

Jednocześnie, ze względu na fakt, że do POS zostały alokowane składniki majątkowe konieczne do kontynuacji świadczenia usług sprzedaży detalicznej w zakresie prowadzonym wcześniej przez Wnioskodawcę, POS będzie posiadać na moment Transakcji, niezależne źródło przychodów z tytułu świadczenia tych usług tj. będzie realizować umowy partnerskie. Ponadto należy wskazać, iż przedmiotem Transakcji są składniki materialne i niematerialne wystarczające do świadczenia usług sprzedaży detalicznej przez dowolny podmiot gospodarczy. Innymi słowy, przeniesienie POS do przedsiębiorstwa Nabywcy nie wpływa na jego działania w zakresie świadczenia usług sprzedaży detalicznej. Tym samym, można zasadnie stwierdzić, że POS posiada zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, piąta przesłanka zostanie spełniona.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, każdy z POS na moment Transakcji będzie wyodrębniony pod względem:

\- organizacyjnym – jest i będzie stanowić samodzielny dział w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Wnioskodawcy,

\- finansowym – dla POS jest i będzie prowadzona ewidencja w rezultacie, której istnieć będzie możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów do POS,

\- funkcjonalnym – POS może obecnie, jak również będzie mogła na moment Transakcji, samodzielnie realizować zadania związane ze świadczeniem usług sprzedaży detalicznej. POS jest i będzie wyposażony bowiem we wszystkie niezbędne aktywa (w tym pracowników i współpracowników), konieczne do realizowania zakładanych celów biznesowych.

W ocenie Spółki, w kontekście powyżej opisanego stanowiska, bez znaczenia dla wysnutych wniosków pozostaje fakt, że Spółka nabędzie POS łącznie (kwalifikując je jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa) od innego przedsiębiorcy, a następnie sprzeda każdy z nich oddzielnie, jako osobną zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zakupi cały dział sprzedaży od Zbywcy włączając go do swojego przedsiębiorstwa a następnie sprzeda część punktów sprzedaży detalicznej wyodrębnionych każdorazowo w sposób opisany w niniejszym wniosku. Zdaniem Wnioskodawcy nic nie stoi na przeszkodzie, aby majątek tworzący pewną całość (dział sprzedaży) został dalej podzielony na mniejsze elementy, które przy spełnieniu opisanych powyżej warunków i wydzieleniu w przedstawiony sposób nadal samodzielnie tworzą osobne ZCP.

Zdaniem Wnioskodawcy, organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie POS pozwala na uznanie ich (każdego osobno) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT. W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż każdy z POS będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT na moment Transakcji na rzecz każdego nabywcy. (…)

Prawidłowość stanowiska przedstawionego powyżej została potwierdzona w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 5 września 2019 r., Znak: 0114-KDIP4.4012.437.2019.4.RK, organ podatkowy wskazał: „o wyodrębnieniu finansowym świadczy fakt, że Sprzedający prowadzi ewidencję księgową w taki sposób, że jest możliwe przyporządkowanie do sprzedawanego przedmiotu Transakcji przychodów i należności oraz kosztów i zobowiązań bezpośrednio z nią związanych. O wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych i zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, bez konieczności angażowania innych składników niewchodzących w skład przedmiotu transakcji. Jak wynika z opisu sprawy, (…) na Nabywcę „przejdą” wszystkie składniki pozwalające na kontynuowanie działalności Sprzedawcy. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, co ma miejsce w niniejszej sprawie, gdyż Biurowiec jest wyodrębniony lokalizacyjnie, stanowi odrębny obiekt odpowiednio wyodrębniony w strukturze działalności Sprzedającego. Podsumowując stwierdzić należy, że w omawianej sytuacji przedmiotem planowanej sprzedaży będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, (…)”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W myśl art. 15 ust. 6 Ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Wartość firmy podlega zaliczeniu w koszty podatkowe, jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji, tylko w sytuacjach wskazanych w art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem wartość firmy podlega amortyzacji, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

a) kupna,

b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,

c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Z kolei art. 16c ustawy o CIT stanowi, że amortyzacji nie podlegają:

1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2) budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,

2a) budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a,

5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

– zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z treści art. 16b ust. 2 pkt 2 oraz art. 16c pkt 4 Ustawy o CIT wynika zatem, że ustawodawca określił zamknięty katalog przypadków, które uprawniają do podatkowej amortyzacji wartości firmy. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, prawo do amortyzacji wartości firmy przysługuje podatnikowi m.in. wówczas, gdy powstała ona w wyniku kupna zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tak zwana wartość firmy (goodwill), jest pojęciem, którym określa się część wartości przedsiębiorstwa wynikającą z jego pozycji rynkowej (renomy, klienteli, położenia, zdolności do generowania zysków). Wartość firmy ma charakter ściśle indywidualny, podlegając odrębnej wycenie w odniesieniu do każdego przedsiębiorstwa z osobna. Powstaje ona w toku działalności przedsiębiorstwa i stanowi swego rodzaju odbicie tego, co nie znajduje odzwierciedlenia w jego księgach handlowych. Dlatego nie figuruje w księgach handlowych pierwotnego właściciela przedsiębiorstwa, a podlega ujawnieniu dopiero w księgach jego nabywcy.

Z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego wartość firmy ma znaczenie dwojakie. Po pierwsze, ustalenie dodatniej wartości firmy decyduje o łącznej wartości początkowej nabytych w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Po drugie, wartość firmy, jako wartość niematerialna i prawna, podlega amortyzacji podatkowej w przypadku nabycia przedsiębiorstwa m.in. w drodze kupna.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że istotne jest odróżnienie wartości firmy w rozumieniu podatkowym od wartości firmy w rozumieniu ekonomicznym. Wartość firmy w znaczeniu podatkowym jest wartością, która wynika z zastosowania algorytmu przewidzianego przepisami prawa podatkowego. Jako taka, jest ona obiektywna i niezależna od stron transakcji, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jeżeli przy nabyciu powstanie nadwyżka ceny nad wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabywanej ZCP, to wówczas wystąpi dodatnia wartość firmy, którą nabywca poprzez odpisy amortyzacyjne może rozliczyć jako koszty podatkowe.

W przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nabędzie od Zbywcy dział sprzedaży kwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, za cenę przewyższającą rynkową wartość składników majątku wchodzących w jego skład. W związku z tym powstała dodatnia wartość firmy będzie podlegała u Wnioskodawcy amortyzacji dla celów podatku dochodowego, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a Ustawy o CIT. Na skutek możliwej Transakcji sprzedana zostanie jednakże część składników majątku, które związane były z powstaniem wartości firmy.

Pomimo, że wartość firmy będzie związana z nabytym od Zbywcy działem sprzedaży, Wnioskodawca w ramach ewentualnej sprzedaży majątku nie uzyska przychodów bezpośrednio z jej sprzedaży (wartość firmy nie jest prawem majątkowym podlegającym obrotowi). Tym samym nie może ona być składnikiem majątkowym wchodzącym w skład zorganizowanych części przedsiębiorstwa, które jak wykazano w pytaniu nr 1 będą przedmiotem Transakcji. Majątek trwały oraz wartości niematerialne i prawne, tworzące każdorazowo ZCP, zostaną sprzedane w ramach Transakcji podmiotom niepowiązanym, za najwyższą możliwą do uzyskania na dany moment cenę. Należy uznać, że dla rachunku ekonomicznego i oceny rentowności Transakcji, wartość firmy w odpowiedniej części będzie brana pod uwagę i będzie wpływała na żądaną przez Spółkę od nabywców cenę.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Tym samym dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek składający się na wartość firmy zostanie poniesiony przez Spółkę w celu nabycia od Zbywcy działu sprzedaży rozszerzającego działalność Spółki o nowe POS, które generować będą dla Spółki przychody. Potencjalna sprzedaż niektórych POS jako odrębnych ZCP również ma wyraźny związek z przychodem – zbycie będzie miało charakter odpłatny. Nie ulega zatem wątpliwości, że wydatek ten zostanie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto, biorąc pod uwagę brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy o CIT, wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Mając na uwadze powyższe, niezamortyzowana wartość firmy powinna podlegać jednorazowemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów i brak jest uzasadnienia dla dalszego jej amortyzowania w części w jakiej odnosi się do zbywanych w ramach Transakcji składników majątku.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka uważa, że powstała przy nabyciu od Zbywcy działu sprzedaży wartość firmy co do zasady podlegać będzie amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 2 lit. a Ustawy o CIT. Nie ulega wątpliwości, że wartość ta spełnia warunki określone dla kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Bezsprzecznie również, w ocenie Spółki, stanowi ona wydatek poniesiony na nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy o CIT. Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że ewentualne przeprowadzenie Transakcji uprawni ją do jednorazowego zaliczenia w koszty tej części wartości firmy, która powstała w wyniku nabycia zbywanych w Transakcji składników majątku. Drugą część kosztu Transakcji będzie stanowiła niezamortyzowana wartość początkowa sprzedawanych składników majątku tworzących ZCP (każdy pojedynczy POS), zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

Spółka pragnie potwierdzić jednocześnie, że prawidłowy będzie sposób określenia proporcji, w jakiej wartość firmy może zostać zaliczona jako jednorazowy koszt podatkowy w momencie Transakcji, a w jakiej pozostanie dalej amortyzowana. Wartość firmy (goodwill) będzie w księgach Spółki stanowiła jedną pozycję, jako jedna wartość niematerialna i prawna. Nie w całości jednak odpowiada ona sprzedawanym w Transakcjach POS – część z tej wartości powstała w wyniku nabycia POS, które nie zostaną zbyte. W braku ustawowych rozwiązań Spółka uważa, że najbardziej odpowiadającym rzeczywistości gospodarczej rozwiązaniem będzie podzielenie wartości firmy wg klucza wartościowego ustalonego jako iloraz wartości początkowej (przyjętej w wysokości wartości rynkowej) POS sprzedawanych w ramach Transakcji oraz sumy wartości początkowych (również rynkowych) wszystkich składników majątku nabytych od Zbywcy jako dział sprzedaży detalicznej. Przez tak ustalony ułamek Spółka pomnoży niezamortyzowaną na moment Transakcji wartość firmy.

Wynik tego działania będzie stanowił jednorazowy koszt uzyskania przychodu zmniejszający przychód uzyskany ze zbycia konkretnego POS w ramach Transakcji, zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy o CIT i zostanie obliczony wg poniższego wzoru:

KJ = (WpPOS-amortyzacja1) + (GW-amortyzacja2) \* (WpPOS/WpZCP)

gdzie:

\- KJ- koszt jednorazowy Transakcji,

\- WpPOS – wartość początkowa składników majątku tworzących każdy POS (ustalona na poziomie ich wartości rynkowej z dnia nabycia działu sprzedaży od Zbywcy),

\- amortyzacja1 – suma wartości odpisów amortyzacyjnych składników majątku składających się na dany POS dokonanych do dnia zbycia tego POS w ramach Transakcji,

\- GW – goodwill, wartość firmy powstała przy nabyciu ZCP od Zbywcy,

\- amortyzacja2 - suma wartości odpisów amortyzacyjnych GW dokonanych do dnia zbycia POS w ramach Transakcji,

\- WpZCP – suma wartości początkowych składników majątkowych wchodzących w skład nabytej od Zbywcy ZCP (ustalona na poziomie sumy ich wartości rynkowej z dnia nabycia ZCP od Zbywcy).

Pozostała, nieumorzona wartość firmy będzie dalej amortyzowana przez Spółkę na zasadach określonych w art. 16b ust. 2 ww. ustawy.

W ocenie Spółki powyższy sposób rozpoznania kosztu przy sprzedaży POS będzie prawidłowy niezależnie od oceny stanowiska do pytania nr 1 powyżej, tj. niezależnie od tego, czy Spółka sprzedawać będzie POS jako ZCP, czy też będą to transakcje sprzedaży poszczególnych składników majątku. Sposób wyliczenia kosztu, a także prawo do zaliczenia jako taki wydatków poniesionych na nabycie poszczególnych składników nie są wg Wnioskodawcy uzależnione od statusu prawnego przedmiotu sprzedaży, tj. faktu czy stanowi on ZCP czy nie.

Kwestię jednorazowego zaliczenia wartości firmy do kosztów uzyskania przychodów potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.297.2020.4.JC, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2015 r., Znak: IPPB3/4510-956/15-2/AG.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania Nr 1 (oznaczonego we wniosku Nr 2) jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 4a ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”),

zorganizowana część przedsiębiorstwa, to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o CIT,

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m (…).

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Natomiast, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT,

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

a) kupna,

b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,

c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Stosownie do art. 16c ustawy o CIT,

amortyzacji nie podlegają:

1) grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2) budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,

2a) budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3) dzieła sztuki i eksponaty muzealne,

4) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 i 2a,

5) składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów dotyczących zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tej działalności

– zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT,

wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną

Poprzez składniki majątkowe należy rozumieć, zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT,

aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy każdy z opisanych we wniosku i sprzedawanych przez niego w ramach Transakcji punktów sprzedaży detalicznej powinien być traktowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i czy w przypadku dokonania Transakcji, Spółka będzie miała prawo do jednorazowego rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w postaci części powstałej przy nabyciu i pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne wartości firmy, odpowiadającej wartości sprzedanych w ramach Transakcji POS w proporcji ustalonej jako iloraz wartości początkowej sprzedawanych składników majątku i sumy wartości początkowych wszystkich składników majątku nabytych od Zbywcy, natomiast w stosunku do pozostałej części wartości firmy Spółka zachowa prawo do jej dalszej amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 2 ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Wnioskodawcy, wskazać należy, że jak wynika z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

\- stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

\- jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,

\- jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,

\- mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa możliwe jest zatem w sytuacji jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek określonych w powołanym przepisie.

Ponadto wskazać należy, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, m.in. Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 79/17 wskazał kluczowe cechy jakie powinna zawierać zorganizowana część przedsiębiorstwa, a mianowicie: powinna stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że przenoszony majątek powinien stanowić na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu; powinna być wydzielona w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zamierza nabyć kilkadziesiąt punktów sprzedaży detalicznej działających na terenie całej Polski. Po nabyciu przedmiotu transakcji, Spółka włączy nabyte POS do swojej sieci sprzedaży i będzie kontynuować w nich świadczenie usług w ramach prowadzonej przez siebie i opisanej powyżej działalności gospodarczej. Działalność w nabytych POS będzie dalej prowadzona w oparciu o ramowe Umowy Partnerskie zawarte ze zleceniodawcami Spółki – dostawcami sprzedawanych usług do klienta końcowego. W ocenie Spółki zasadne jest potraktowanie nabycia punktów sprzedaży detalicznej od Zbywcy jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spółka po nabyciu punktów sprzedaży detalicznej od Zbywcy ustali wartość początkową składników majątkowych wchodzących w skład poszczególnych punktów sprzedaży w wysokości ich wartości rynkowej z dnia kupna. Dodatnią różnicę pomiędzy tą wartością a ceną nabycia Spółka rozpozna jako wartość firmy (tzw. goodwill), którą ujmie w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji, po nabyciu punktów sprzedaży detalicznej od Zbywcy łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie równa sumie ich wartości rynkowej.

Wnioskodawca przewiduje, że przynajmniej w odniesieniu do części POS nabytych od Zbywcy może dokonać zmiany koncepcji biznesowej w zakresie dalszego ich prowadzenia. W konsekwencji, Wnioskodawca w przyszłości może chcieć sprzedać pojedyncze, wybrane POS, oferując je na sprzedaż innym podmiotom prowadzącym działalność podobną do swojej. Wobec powyższego, możliwa jest sytuacja, gdy po zbiorczym nabyciu całego działu sprzedaży stacjonarnej od Zbywcy, Spółka pojedynczo sprzeda niektóre POS (dalej: „Transakcje”).

Spółka zakłada, że wśród potencjalnych nabywców ww. POS mogą się znaleźć jej dotychczasowi partnerzy, którzy już prowadzą inne punkty sprzedaży i mają z Wnioskodawcą zawartą Umowę o Współpracy lub podmioty nowe, dotychczas w żaden sposób ze Spółką gospodarczo niezwiązane. Oznaczać to również może, że POS nabyte zostaną przez więcej niż jednego kupującego – jeden nabywca może kupić wszystkie POS, kilka z nich lub każdy ze sprzedawanych POS trafi do innego nabywcy.

Jeśli Spółka zdecyduje się na przeprowadzenie Transakcji, w skład każdego ze sprzedawanych POS wchodzić będą majątkowe składniki o charakterze materialnym i niematerialnym, takie jak:

\- Sprzęt komputerowy; Zespół pracowników;

\- Umowy z dostawcami mediów (jeśli będą zawarte przez Spółkę)

\- Umowy z podmiotami świadczącymi usługi dla POS (np. sprzedawcy lub instalatorzy);

\- Dokumentacja pracownicza;

\- Dokumentacja finansowa dotycząca danego POS.

Dodatkowo, w ramach Transakcji zawarta będzie z każdym z nowych (niebędących podwykonawcami Spółki) nabywców Umowa o Współpracy, na podstawie której staną się oni podwykonawcami Spółki w obszarze pośrednictwa w sprzedaży produktów i usług świadczonych przez partnerów Spółki na rzecz klientów końcowych. W przypadku gdy nabywcą będzie podmiot już współpracujący ze Spółką, w ramach Transakcji dotychczasowa Umowa o Współpracy będzie aneksowana a nowo nabyty POS zostanie objęty jej postanowieniami. Spółka zapewni nabywcom także tytuł prawny do nieruchomości poprzez zawarcie z nimi umów podnajmu lub aneksowanie istniejących umów podnajmu o nowe lokalizacje.

Każdy nabywany POS będzie funkcjonował w strukturze Wnioskodawcy jako część przedsiębiorstwa wyodrębniona pod względem:

\-organizacyjnym: funkcjonalnie wyodrębniony punkt Wnioskodawcy, do którego przypisane/przypisani będą:

\- zespoły wyspecjalizowanych i doświadczonych pracowników i współpracowników (niezbędnych do świadczenia usług sprzedaży detalicznej), zatrudnionych na podstawie umowy o pracę lub współpracujących z Wnioskodawcą na podstawie umów cywilnoprawnych (również w ramach prowadzonej działalności gospodarczej),

\- kierownicy (menedżerowie) odpowiedzialni za zarządzanie poszczególnymi punktami sprzedaży detalicznej,

\- zasoby oraz aktywa materialne i niematerialne niezbędne do świadczenia usług sprzedaży detalicznej,

\- aktywa obrotowe.

\- finansowym:

\- wyniki finansowe osiągane przez POS będą ustalane w oparciu o raporty zarządczo-kontrolingowe, prezentujące przychody oraz koszty generowane przez POS, jak również aktywa przypisane do POS,

\- POS będzie miał wyodrębnione najistotniejsze aktywa przypisane do tego punktu. Tym samym, ewidencja zdarzeń gospodarczych u Wnioskodawcy prowadzona będzie w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów (tylko część środków trwałych z przypisaną lokalizacją) do POS,

\- system finansowo-księgowy Wnioskodawcy umożliwiać będzie grupowanie i identyfikację zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością POS przy zastosowaniu ewidencji opartej o numerację MPK (tj. miejsca powstawania kosztów),

\- ewidencja zdarzeń gospodarczych u Wnioskodawcy powadzona będzie w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów (tylko część środków trwałych z przypisaną lokalizacją) do POS – system finansowo-księgowy Wnioskodawcy umożliwi grupowanie i identyfikację zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością POS,

\- Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać odrębnego planu kont dla POS, nie będzie prowadzić ksiąg rachunkowych dla każdego POS odrębnie oraz nie sporządza odrębnego bilansu czy też pełnego rachunku zysków i strat dla każdego POS, a także nie posiada wyodrębnionych dla POS kont bankowych,

\- funkcjonalnym:

\- do POS przypisane będzie odpowiednie zaplecze techniczne oraz składniki majątkowe (np. komputery, wyposażenie biurowe), w tym wartości niematerialne i prawne, niezbędne do prowadzenia przypisanej do niego działalności (zadań i funkcji),

\- do POS przypisane będą umowy najmu powierzchni punktu sprzedaży,

\- do POS przypisani będą pracownicy i współpracownicy (w tym prowadzący działalność gospodarczą) dysponujący adekwatną do przedmiotu działalności wiedzą i doświadczeniem,

\- do POS przypisane będą umowy związane z utrzymaniem i zarządzaniem POS i świadczeniem usług sprzedaży detalicznej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że każdy z opisanych we wniosku i sprzedawanych przez Wnioskodawcę w ramach Transakcji punktów sprzedaży detalicznej będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w Państwa przedsiębiorstwie, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze, zatem powinien być traktowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do jednorazowego rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w postaci części powstałej przy nabyciu i pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne wartości firmy, odpowiadającej wartości sprzedanych w ramach Transakcji POS w proporcji ustalonej jako iloraz wartości początkowej sprzedawanych składników majątku i sumy wartości początkowych wszystkich składników majątku nabytych od Zbywcy, natomiast w stosunku do pozostałej części wartości firmy Spółka zachowa prawo do jej dalszej amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 2 ustawy o CIT, wskazać należy, że z treści art. 16b ust. 2 pkt 2 oraz art. 16c pkt 4 ustawy o CIT wynika zamknięty katalog przypadków, które uprawniają do podatkowej amortyzacji wartości firmy. Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, prawo do amortyzacji wartości firmy przysługuje podatnikowi m.in. wówczas, gdy nabywa on zorganizowaną część przedsiębiorstwa w drodze kupna.

Tak zwana wartość firmy (goodwill), jest pojęciem, którym określa się część wartości przedsiębiorstwa wynikającą z jego pozycji rynkowej (renomy, klienteli, położenia, zdolności do generowania zysków). Wartość firmy ma charakter ściśle indywidualny, podlegający odrębnej wycenie w odniesieniu do każdego przedsiębiorstwa z osobna. Powstaje ona w toku działalności przedsiębiorstwa i stanowi swego rodzaju odbicie tego, co nie znajduje odzwierciedlenia w jego księgach handlowych. Dlatego nie figuruje w księgach handlowych pierwotnego właściciela przedsiębiorstwa, a podlega ujawnieniu dopiero w księgach jego nabywcy.

Z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego wartość firmy ma znaczenie dwojakie.

Po pierwsze, ustalenie dodatniej wartości firmy decyduje o łącznej wartości początkowej nabytych w ramach przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Po drugie, wartość firmy, jako wartość niematerialna i prawna, podlega amortyzacji podatkowej w przypadku nabycia przedsiębiorstwa m.in. w drodze kupna.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że istotne jest odróżnienie wartości firmy w rozumieniu podatkowym od wartości firmy w rozumieniu ekonomicznym.

Wartość początkowa firmy w znaczeniu podatkowym jest wartością, która wynika z zastosowania algorytmu przewidzianego przepisami prawa podatkowego. Jako taka, jest ona obiektywna i niezależna od stron transakcji, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo. Jeżeli przy nabyciu (zakupie) przedsiębiorstwa powstanie nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład nabywanego przedsiębiorstwa, to wówczas wystąpi dodatnia wartość początkowa firmy, którą nabywca poprzez odpisy amortyzacyjne może rozliczyć jako koszty podatkowe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nabędzie punkty sprzedaży POS, które będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Po nabyciu przedmiotu transakcji, Spółka włączy nabyte POS do swojej sieci sprzedaży i będzie kontynuować w nich świadczenie usług w ramach prowadzonej przez siebie i opisanej powyżej działalności gospodarczej. Działalność w nabytych POS będzie dalej prowadzona w oparciu o ramowe Umowy Partnerskie zawarte ze zleceniodawcami Spółki – dostawcami sprzedawanych usług do klienta końcowego.

Spółka po nabyciu punktów sprzedaży detalicznej ustali wartość początkową składników majątkowych wchodzących w skład poszczególnych punktów sprzedaży w wysokości ich wartości rynkowej z dnia kupna. Dodatnią różnicę pomiędzy tą wartością a ceną nabycia Spółka rozpozna jako wartość firmy (tzw. goodwill), którą ujmie w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji, po nabyciu punktów sprzedaży detalicznej od Zbywcy łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie równa sumie ich wartości rynkowej.

W związku z powyższym u Wnioskodawcy powstała „dodatnia wartość firmy” w rozumieniu ustawy o CIT, która będzie podlegać u Wnioskodawcy amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Ponadto jak wskazano we wniosku Wnioskodawca przewiduje, że przynajmniej w odniesieniu do części POS nabytych od Zbywcy może dokonać zmiany koncepcji biznesowej w zakresie dalszego ich prowadzenia. W konsekwencji, Wnioskodawca w przyszłości może chcieć sprzedać pojedyncze, wybrane POS, oferując je na sprzedaż innym podmiotom prowadzącym działalność podobną do swojej. Wobec powyższego, możliwa jest sytuacja, gdy po zbiorczym nabyciu całego działu sprzedaży stacjonarnej od Zbywcy, Spółka pojedynczo sprzeda niektóre POS (dalej: „Transakcje”). (…)

Majątek trwały oraz wartości niematerialne i prawne, tworzące każdorazowo ZCP (tj. poszczególne POS), zostaną sprzedane w ramach Transakcji podmiotom niepowiązanym, za najwyższą możliwą do uzyskania na dany moment cenę. Dla rachunku ekonomicznego i oceny rentowności Transakcji, wartość firmy w odpowiedniej części będzie brana pod uwagę i będzie wpływała na żądaną przez Spółkę od nabywców cenę.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wiąże się z utratą pewnej części wartości firmy, co jest odzwierciedlone w wynagrodzeniu otrzymywanym przez Spółkę z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W wymiarze ekonomicznym korzyści z elementów składających się na część wartości firmy, o której mowa powyżej nie są już osiągane przez Spółkę, ale przez nabywcę. W konsekwencji w przedstawionej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT pozwalający zaliczyć wydatki na nabycie wartości niematerialnej i prawnej niepokryte częścią odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu.

Zatem zgodzić należy się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że _niezamortyzowana wartość firmy powinna podlegać jednorazowemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów i brak jest uzasadnienia dla dalszego jej amortyzowania w części w jakiej odnosi się do zbywanych w ramach Transakcji składników majątku. (…) Wskutek przeprowadzenia sprzedaży niektórych POS w ramach Transakcji, Wnioskodawca będzie uprawniony do jednorazowego rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu części powstałej przy nabyciu od Zbywcy działu sprzedaży detalicznej wartości firmy w wysokości odpowiadającej proporcjonalnie wartości sprzedawanych w ramach Transakcji POS, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne, natomiast w stosunku do pozostałej części wartości firmy Spółka zachowa prawo do jej amortyzacji._

Jednocześnie należy również zgodzić się ze wskazanym w stanowisku Wnioskodawcy w sprawie sposobem określenia proporcji w jakiej wartość firmy może zostać zaliczona jako jednorazowy koszt podatkowy w momencie Transakcji, a w jakiej pozostanie dalej amortyzowana.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ww. pytania Nr 1 (oznaczonego we wniosku Nr 2) należy uznać za prawidłowe.

Uznając stanowisko Wnioskodawcy dot. pytania Nr 1 (oznaczonego we wniosku Nr 2) za prawidłowe, odniesienie się do pytania Nr 2 (oznaczonego we wniosku Nr 3) dotyczącego ustalenia, czy Spółka zachowa prawo do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od pełnej wysokości wartości firmy powstałej przy nabyciu ZCP od Zbywcy, tj. bez pomniejszania kosztu uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych od goodwill związanego ze sprzedanymi w ramach Transakcji POS, które było uwarunkowane od negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 (oznaczonego we wniosku Nr 2) – stało się bezprzedmiotowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

\- czy każdy z opisanych we wniosku i sprzedawanych przez Wnioskodawcę w ramach Transakcji punktów sprzedaży detalicznej powinien być traktowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT – jest prawidłowe,

\- czy w przypadku dokonania Transakcji, Spółka będzie miała prawo do jednorazowego rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w postaci części powstałej przy nabyciu i pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne wartości firmy, odpowiadającej wartości sprzedanych w ramach Transakcji POS w proporcji ustalonej jako iloraz wartości początkowej sprzedawanych składników majątku i sumy wartości początkowych wszystkich składników majątku nabytych od Zbywcy, natomiast w stosunku do pozostałej części wartości firmy Spółka zachowa prawo do jej dalszej amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 2 Ustawy o CIT – jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Jednocześnie zauważyć należy, że w niniejszej interpretacji nie odniesiono się do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę we wniosku wzoru, na podstawie którego dokonano wyliczeń jednorazowego kosztu Transakcji, bowiem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie dokonuje oceny wyliczeń w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).