Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.526.2022.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-10-07
Teza: W zakresie ustalenia: 1. czy wartość podatku u źródła obliczona od ubruttowionej kwoty należności i odprowadzona przez Spółkę jako płatnika do właściwego organu podatkowego może stanowić koszt uzyskania przychodu, 2. czy momentem ujęcia poniesionego przez Spółkę wydatku jako kosztu podatkowego będzie w tym przypadku moment jego poniesienia, tj. moment zapłaty i ujęcia w księgach (w dacie zapłaty).
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; kwota; podatek-podatek pobierany u źródła
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4e

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

8 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1\. czy wartość podatku u źródła obliczona od ubruttowionej kwoty należności i odprowadzona przez Spółkę jako płatnika do właściwego organu podatkowego może stanowić koszt uzyskania przychodu,

2\. czy momentem ujęcia poniesionego przez Spółkę wydatku jako kosztu podatkowego będzie w tym przypadku moment jego poniesienia, tj. moment zapłaty i ujęcia w księgach (w dacie zapłaty).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest osobą prawną, będącą polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza Spółki koncentruje się na świadczeniu usług leasingu operacyjnego i finansowego, a także usług najmu, w szczególności najmu pojazdów.

Oprócz zakupów środków trwałych przeznaczonych do oddania ich do używania korzystającym (bądź najemcom) na podstawie umów leasingu (bądź najmu), Spółka na potrzeby swojej działalności dokonuje zakupu szeregu usług niezbędnych dla bieżącej obsługi zawieranych umów leasingu i najmu, ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, a także na potrzeby usprawnienia tej działalności. W tym celu Spółka nabywa od podmiotów zagranicznych, niemających siedziby lub zarządu na terytorium Polski m.in. usługi doradcze, usługi prawne, usługi reklamowe, usługi przetwarzania danych, a także świadczenia o podobnym charakterze (wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT). Spółka nabywa również pozostałe usługi wskazane w tym przepisie, tj. usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, usługi w zakresie gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze. Wszystkie ponoszone wydatki z tytułu nabycia przedmiotowych usług stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów - są one bowiem ponoszone w celu osiągnięcia przychodu, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła tych przychodów. W związku z dokonywaniem przedmiotowych zakupów Spółka jest zobowiązana do wypłaty należności na rzecz podmiotów zagranicznych, tj. podmiotów niemających na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegających obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Polski (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

W związku z powyższymi transakcjami realizowanymi z nierezydentami oraz wypłatą należności za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o CIT, Spółka wnioskuje do kontrahentów zagranicznych o udostępnienie certyfikatu rezydencji podatkowej bądź jego kopii. Niemniej, nie we wszystkich przypadkach pozyskanie takiego certyfikatu, potwierdzającego rezydencję podatkową kontrahenta (bądź kopii takiego certyfikatu) okazuje się możliwe - w takich przypadkach Spółka, działając jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego:

\- potrąca ten podatek z dokonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego płatności i odprowadza go do właściwego organu podatkowego - w tych przypadkach, gdy takie potrącenie jest możliwe,

\- dokonuje tzw. ubruttowienia należności, polegającego na doliczeniu do kwoty należnej na rzecz zagranicznego kontrahenta kwoty pozwalającej na pokrycie podatku u źródła od tej należności - w takim przypadku Wnioskodawca ponosi ciężar podatku u źródła z własnych środków, odprowadzając podatek obliczony od ubruttowionej kwoty należności do właściwego organu podatkowego. Kwota poniesionego podatku nie jest Spółce zwracana w jakiejkolwiek formie, zaś poniesienie wydatku dokumentowane jest nie tylko fakturą wystawioną przez kontrahenta zagranicznego, ale też dokumentem wewnętrznym, na podstawie którego wydatek ten jest ujmowany w księgach na datę jego poniesienia, tj. zapłaty.

W praktyce druga z opisanych sytuacji ma miejsce wtedy, gdy - przykładowo - z uwagi na zapis w umowie z kontrahentem zagranicznym, Spółka nie może potrącić podatku u źródła od wypłacanego kontrahentowi wynagrodzenia, ewentualnie uruchomienie usług nabywanych przez Spółkę uzależnione jest od zapłaty pełnej kwoty na rzecz zagranicznego dostawcy, bez jakichkolwiek potrąceń.

### Pytania

1\. Czy wartość podatku u źródła obliczona od ubruttowionej kwoty należności i odprowadzona przez Spółkę jako płatnika do właściwego organu podatkowego może stanowić koszt uzyskania przychodu?

2\. Czy momentem ujęcia poniesionego przez Spółkę wydatku jako kosztu podatkowego będzie w tym przypadku moment jego poniesienia, tj. moment zapłaty i ujęcia w księgach (w dacie zapłaty)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym wartość podatku u źródła obliczona od ubruttowionej kwoty należności i odprowadzona przez Spółkę jako płatnika do właściwego organu podatkowego może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

1) musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu,

2) nie może być wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

3) musi być należycie udokumentowany,

4) jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.

W ocenie Spółki, poniesiony przez nią wydatek w postaci podatku u źródła obliczonego od ubruttowionej wartości świadczenia pieniężnego należnego na rzecz zagranicznego kontrahenta spełnia powyższe przesłanki. Przede wszystkim, odnosząc się do punktów 2) - 4) powyżej, należy wskazać, iż:

\- wydatek taki nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, który zawiera katalog wydatków, które - mimo iż mogą być poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu — nie stanowią kosztu podatkowego,

\- wydatek taki jest dokumentowany nie tylko za pomocą faktury wystawionej przez kontrahenta zagranicznego, która niejako kreuje obowiązek pobrania tego podatku, ale też za pomocą dokumentacji wewnętrznej, pozwalającej na ujęcie tego wydatku w księgach Spółki,

\- wydatek ten ma charakter definitywny - Spółka pokrywa jego koszt z własnych środków, przy czym nie podlega on zwrotowi na rzecz Wnioskodawcy.

Spełniony jest również pierwszy z warunków zaliczenia analizowanego wydatku do kosztów podatkowych - wydatek w zakresie samego podatku u źródła jest bowiem bezpośrednio związany z kosztem zakupu usług od zagranicznych podmiotów, przy czym usługi te nabywane są przez Spółkę (i ponosi ona z tego tytułu wydatki) w celu osiągnięcia przychodów, ewentualnie zachowania bądź zabezpieczenia źródła tych przychodów.

Obowiązek odprowadzenia podatku u źródła wynika przy tym bezpośrednio z przepisów prawa - zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Przepis ten wyraża zasadę ograniczonego obowiązku podatkowego, polegającą na suwerennym prawie do opodatkowania przez dane państwo podmiotów nie będących rezydentami podatkowymi tego państwa w zakresie dochodów uzyskiwanych ze źródła zlokalizowanego na terenie danego państwa.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, podmioty, _które dokonuję wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e._

W art. 21 ustawy o CIT, do którego odwołuje się przytoczony art. 26 ust. 1 ustawy, zawarty został katalog określonych rodzajów należności obejmujących m.in. należności z tytułu usług doradczych prawnych, usług reklamowe, usług przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług w zakresie gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W odniesieniu do przedmiotowych świadczeń, wypłacanych na rzecz podmiotów niemających siedziby bądź zarządu na terytorium Polski, do poboru podatku u źródła w wysokości 20% zobowiązany jest polski podmiot dokonujący wypłaty tej należności, na zasadach określonych w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

Co do zasady, brak możliwości potrącenia podatku u źródła w związku z zapisami umowy z kontrahentem bądź z uwagi na brak możliwości otrzymania świadczenia (tj. nabywanej usługi) bez przelania na rzecz kontrahenta dokładnej kwoty wynikającej z faktury, nie zwalniają Spółki z obowiązków płatnika tego podatku. Mimo iż Spółka niejednokrotnie nie jest w stanie potrącić podatku u źródła bezpośrednio z kwoty należności wypłacanej na rzecz kontrahenta (nierezydenta), ciąży na niej - zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT - obowiązek odprowadzenia podatku u źródła. Stąd też, kwota ubruttowionego podatku u źródła stanowi de facto dodatkowy koszt transakcji zawartej z kontrahentem, który służy realizacji tej transakcji. Wydatek ten jest przy tym ponoszony przez Spółkę we własnym zakresie i z własnych środków, niejako za kontrahenta (przez co staje się on automatycznie kosztem transakcji zawartej z kontrahentem), co powoduje, że spełnione są wszystkie wymogi zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Takie stanowisko wynika również z ugruntowanej linii orzeczniczej prezentowanej w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS). Przykładowo, zgodnie z interpretacją Dyrektora KIS z 2 stycznia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.335.2017.1.AJ: _uzasadnienie celu poniesienia wydatku, obejmującego uregulowanie za kontrahenta zagranicznego podatku u źródła, pozwalające na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodu jest możliwe w sytuacji, gdy obowiązek pokrycia przez płatnika podatku u źródła wynika z postanowień umowy łączącej strony, jak również w przypadkach gdy nie jest możliwe otrzymanie od kontrahenta certyfikatu rezydencji. Skoro Spółka decyduje się ponieść ciężar podatku "u źródła" dokonując tego poprzez ubruttowienie należności, wówczas owe ubruttowienie wypłaconej kwoty należnej, stanowić będzie dodatkowy element kosztowy, jako część należnego wynagrodzenia. Należy zatem stwierdzić, iż_ przedmiotowe wydatki, co do zasady, spełniać będą przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ w przypadku nieuiszczenia podatku u źródła z własnych środków Spółka nie mogłaby nabyć towarów lub usług, które ewidentnie są konieczne w celu dalszego osiągnięcia przez Nią przychodu.

Podkreślenia wymaga również, że powyższe podejście organy podatkowe prezentują zarówno w przypadkach, gdy charakter umowy zawartej z zagranicznym kontrahentem nie pozwala na bezpośrednie potrącenie podatku u źródła, jak i wtedy, gdy brak jest jednoznacznej brak klauzuli umownej o ubruttowieniu. Brak takiej klauzuli (nakazującej wprost ubruttowienie należności) nie wyklucza możliwości zaliczenia kwoty podatku u źródła do kosztów uzyskania przychodów, co potwierdza Dyrektor KIS m.in. w interpretacji z 18 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.59.2019.1.LG, zgodnie z którą: _brak klauzuli umownej o ubruttowieniu wynikającej z umowy łączącej strony również nie wyklucza możliwości zaliczenia kwoty podatku u źródła (tj. kwoty ubruttowienia) do kosztów uzyskania przychodów, niemniej jednak w takich przypadkach konieczne jest wykazanie spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Należy zauważyć, że art. 15 ust. 1 wyraźnie wskazuje, że wydatki muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, że płatnik jest zobowiązany wykazać, że dokonane przez niego ubruttowienie służyło uzyskaniu przychodów, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że zaliczanie do kosztów kwoty podatku u źródła w przypadku, gdy w umowie nie jest zawarta klauzula ubruttowienia nie powinno następować automatycznie, lecz powinno mieć ono uzasadnienie w świetle ogólnych przesłanek zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. (\`(...)\`) Powyższe uzasadnia zatem możliwość zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów podatku u źródła wynikającego z ubruttowienia wypłacanych należności również w przypadku, gdy obowiązek ubruttowienia należności nie wynika z postanowień umownych._

Możliwość zaliczenia analizowanego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w analogicznych okolicznościach jest zgodna z utrwaloną linią interpretacyjną i była wielokrotnie potwierdzana przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach m.in. w:

\- interpretacji Dyrektora KIS z 26 maja 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.10.2017.1 BS,

\- interpretacji Dyrektora KIS z 28 marca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.540.2018.1.MW;

\- interpretacji Dyrektora KIS z 4 kwietnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.71.2019.1.KS;

\- interpretacji Dyrektora KIS z 18 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.59.2019.1.LG;

\- interpretacji Dyrektora KIS z 8 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.62.2019.1.MJ;

\- interpretacji Dyrektora KIS z 13 marca 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.7.2020.2.JG;

\- interpretacji Dyrektora KIS z 18 sierpnia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.181.2020.2.JC;

\- interpretacji Dyrektora KIS z 17 czerwca 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.120.2022.2.AP.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem ujęcia poniesionego przez Spółkę wydatku w postaci podatku u źródła, wynikającego z ubruttowionej należności zagranicznego kontrahenta, jako kosztu podatkowego będzie moment jego poniesienia, tj. moment zapłaty i ujęcia w księgach (w dacie zapłaty).

Co do zasady, uznanie kwoty podatku u źródła uiszczonej z własnych środków Spółki za koszt uzyskania przychodów implikuje po stronie Spółki obowiązek prawidłowego rozpoznania momentu jego zaliczenia do kosztów podatkowych, przy czym moment ten uzależniony jest od kwalifikacji danego wydatku jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodem bądź kosztu pośredniego.

W ocenie Spółki, analizowany koszt należy uznać za koszt pośrednio związany z przychodami - w odniesieniu do tego wydatku nie jest bowiem możliwe jednoznaczne przyporządkowanie go do konkretnego przychodu generowanego przez Spółkę, jest on związany z ogólną jej działalnością. Natomiast, kwestie związane z momentem ujęcia kosztów pośrednich wynikają z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Odnosząc się do analizowanego przepisu należy również wskazać, że nie jest możliwe wskazanie okresu, którego podnoszony wydatek w postaci podatku u źródła, by dotyczył - jest to koszt jednorazowy, niepowiązany z konkretnym okresem czasu, wykraczającym ponad rok podatkowy. Co do zasady więc, wydatek ten winien być ujęty jako koszt podatkowy w dacie jego poniesienia.

Kwestię dnia poniesienia wydatku reguluje natomiast art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec powyższego, kwota podatku u źródła uiszczona ze środków własnych Spółki, jako tzw. koszt pośredni, powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, tj. w momencie jego poniesienia. Przy czym za dzień poniesienia należy uznać dzień, na który zapłacony podatek ujęty zostanie w księgach rachunkowych - będzie nim, co do zasady, data, w którym został on poniesiony, tj. zapłacony. Konsekwentnie, momentem ujęcia kosztu w tym przypadku będzie dzień jego poniesienia, tj. zapłaty i ujęcia w księgach Spółki.

Stanowisko takie potwierdza również orzecznictwo organów podatkowych. W szczególności, w interpretacji Dyrektora KIS z 18 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-3.4010.59.2019.1.LG organ stwierdził, iż: _Rozliczenie kosztów podatku u źródła powinno następować na podstawie odpowiednio udokumentowanego wydatku, w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Zatem o momencie zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. (\`(...)\`) Wnioskodawca z chwilą zapłaty ubruttowionego podatku dysponuje innym dowodem, na podstawie którego zgodnie z cytowanym powyżej art. 15 ust. 4d ustawy, następuje ujęcie tego wydatku w księgach rachunkowych. Za dzień poniesienia kosztu w przypadku braku faktury (rachunku) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie innego dowodu._

Analogiczne wnioski wynikają też z innych interpretacji m.in.:

\- interpretacji Dyrektora KIS z 8 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.62.2019.1.MJ,

\- interpretacji Dyrektora KIS z 26 maja 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.10.2017.1.BS.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zajętego stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”),

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 ustawy o CIT, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT,
-----------------------------------

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W związku z powyższym, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Wnioskodawca jest osobą prawną, będącą polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność gospodarcza Spółki koncentruje się na świadczeniu usług leasingu operacyjnego i finansowego, a także usług najmu, w szczególności najmu pojazdów.

Oprócz zakupów środków trwałych przeznaczonych do oddania ich do używania korzystającym (bądź najemcom) na podstawie umów leasingu (bądź najmu), Spółka na potrzeby swojej działalności dokonuje zakupu szeregu usług niezbędnych dla bieżącej obsługi zawieranych umów leasingu i najmu, ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, a także na potrzeby usprawnienia tej działalności. W tym celu Spółka nabywa od podmiotów zagranicznych, niemających siedziby lub zarządu na terytorium Polski m.in. usługi doradcze, usługi prawne, usługi reklamowe, usługi przetwarzania danych, a także świadczenia o podobnym charakterze (wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT). Spółka nabywa również pozostałe usługi wskazane w tym przepisie, tj. usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, usługi w zakresie gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze. Wszystkie ponoszone wydatki z tytułu nabycia przedmiotowych usług stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów - są one bowiem ponoszone w celu osiągnięcia przychodu, bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła tych przychodów. W związku z dokonywaniem przedmiotowych zakupów Spółka jest zobowiązana do wypłaty należności na rzecz podmiotów zagranicznych, tj. podmiotów niemających na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegających obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów osiąganych na terytorium Polski (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

W związku z powyższymi transakcjami realizowanymi z nierezydentami oraz wypłatą należności za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a) ustawy o CIT, Spółka wnioskuje do kontrahentów zagranicznych o udostępnienie certyfikatu rezydencji podatkowej bądź jego kopii. Niemniej, nie we wszystkich przypadkach pozyskanie takiego certyfikatu, potwierdzającego rezydencję podatkową kontrahenta (bądź kopii takiego certyfikatu) okazuje się możliwe - w takich przypadkach Spółka, działając jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego:

\- potrąca ten podatek z dokonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego płatności i odprowadza go do właściwego organu podatkowego - w tych przypadkach, gdy takie potrącenie jest możliwe,

\- dokonuje tzw. ubruttowienia należności, polegającego na doliczeniu do kwoty należnej na rzecz zagranicznego kontrahenta kwoty pozwalającej na pokrycie podatku u źródła od tej należności - w takim przypadku Wnioskodawca ponosi ciężar podatku u źródła z własnych środków, odprowadzając podatek obliczony od ubruttowionej kwoty należności do właściwego organu podatkowego.

Kwota poniesionego podatku nie jest Spółce zwracana w jakiejkolwiek formie, zaś poniesienie wydatku dokumentowane jest nie tylko fakturą wystawioną przez kontrahenta zagranicznego, ale też dokumentem wewnętrznym, na podstawie którego wydatek ten jest ujmowany w księgach na datę jego poniesienia, tj. zapłaty.

W praktyce druga z opisanych sytuacji ma miejsce wtedy, gdy - przykładowo - z uwagi na zapis w umowie z kontrahentem zagranicznym, Spółka nie może potrącić podatku u źródła od wypłacanego kontrahentowi wynagrodzenia, ewentualnie uruchomienie usług nabywanych przez Spółkę uzależnione jest od zapłaty pełnej kwoty na rzecz zagranicznego dostawcy, bez jakichkolwiek potrąceń.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia:

1\. Czy wartość podatku u źródła obliczona od ubruttowionej kwoty należności i odprowadzona przez Spółkę jako płatnika do właściwego organu podatkowego może stanowić koszt uzyskania przychodu,

2\. Czy momentem ujęcia poniesionego przez Spółkę wydatku jako kosztu podatkowego będzie w tym przypadku moment jego poniesienia, tj. moment zapłaty i ujęcia w księgach (w dacie zapłaty).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć wydatek obejmujący uregulowanie za kontrahenta zagranicznego podatku u źródła w sytuacji, gdy obowiązek pokrycia przez płatnika wynika z postanowień umowy łączącej strony.

Zdaniem tut. organu brak klauzuli umownej o ubruttowieniu wynikającej z umowy łączącej strony również nie wyklucza możliwości zaliczenia kwoty podatku u źródła (tj. kwoty ubruttowienia) do kosztów uzyskania przychodów, niemniej jednak w takich przypadkach konieczne jest wykazanie spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Należy zauważyć, że art. 15 ust. 1 wyraźnie wskazuje, że wydatki muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, że płatnik jest zobowiązany wykazać, że dokonane przez niego ubruttowienie służyło uzyskaniu przychodów, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Mając na uwadze powyższe należy podkreślić, że zaliczanie do kosztów kwoty podatku u źródła w przypadku, gdy w umowie nie jest zawarta klauzula ubruttowienia nie powinno następować automatycznie, lecz powinno mieć ono uzasadnienie w świetle ogólnych przesłanek zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z wniosku, podatek u źródła był ponoszony przez Wnioskodawcę, bowiem Spółka nie miała możliwości poboru tego podatku, ponieważ zapis w umowie z kontrahentem zagranicznym, nie pozwalał na potrącenie podatku u źródła od wypłacanego kontrahentowi wynagrodzenia. Zatem poniesiony wydatek ma związek z prowadzoną przez niego działalnością i ma związek z uzyskiwanymi przez niego przychodami.

Powyższe uzasadnia zatem możliwość zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów podatku u źródła wynikającego z ubruttowienia wypłacanych należności również w przypadku, gdy obowiązek ubruttowienia należności nie wynika z postanowień umownych.

Jednocześnie wskazać należy, że w przedstawionym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania żaden z przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Zakres tego przepisu dotyczy tylko tego podatku dochodowego, który jest uiszczany przez podatnika, a nie jak to ma miejsce w sprawie - przez płatnika.

Reasumując, należy wskazać, że wartość podatku u źródła obliczona od ubruttowionej kwoty należności i odprowadzona przez Spółkę jako płatnika do właściwego organu podatkowego może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do momentu ujęcia podatku u źródła w kosztach uzyskania przychodu należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zatem z art. 15 ust. 4 i 4b-c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika, że koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie związane, tzw. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w który zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy wydatek (podatek u źródła) nie jest bezpośrednio związany z konkretnym przychodem. Dlatego należy zaliczyć go do kosztów pośrednich, potrącalnych w dacie poniesienia. Jak wynika z przytoczonego powyżej art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu w przypadku braku faktury (rachunku) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie innego dowodu.

Wnioskodawca z chwilą zapłaty ubruttowionego podatku dysponuje innym dowodem, na podstawie którego zgodnie z cytowanym powyżej art. 15 ust. 4d ustawy, następuje ujęcie tego wydatku w księgach rachunkowych. Za dzień poniesienia kosztu w przypadku braku faktury (rachunku) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie innego dowodu.

Reasumując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym momentem ujęcia poniesionego przez Spółkę wydatku w postaci podatku u źródła, wynikającego z ubruttowionej należności zagranicznego kontrahenta, jako kosztu podatkowego będzie moment jego poniesienia, tj. moment na który zapłacony podatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych, który co do zasady (jak wskazał Wnioskodawca) będzie tożsamy z dniem zapłaty.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA)

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), za pośrednictwerm systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym,

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).