Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.182.2015.MCA
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-03-12
Teza: zwolnienie przedmiotowe - art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; pracownik; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2011 r. Nr ITPB2/415-19/11/ENB wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2011 r. (data wpływu 10 stycznia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 23 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2011 r. Wnioskodawca złożył ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 23 marca 2011 r., Wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w Instytucie na stanowisku adiunkta. Instytut jest stroną zawartej w dniu 26 lipca 2010 r. Umowy Konsorcjum w ramach 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej z szesnastoma innymi partnerami. Przedmiotem Umowy Konsorcjum jest określenie zasad i procedur współpracy oraz ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w celu realizacji Projektu. Umowa Konsorcjum określa także wymogi odnoszące się do prawidłowego zarządzania przez strony środkami z dotacji przyznanymi na realizację Projektu. Zgodnie z Umową Konsorcjum każdy z Partnerów ma prawo otrzymać dotację ze środków Programu, zgodnie z budżetem Projektu znajdującym się we wniosku o dofinansowanie Projektu w ramach Programu. Przez dotację rozumie się środki pochodzące z 7. Programu Ramowego przekazywane na rachunek bankowy Koordynatora, którym jest Uniwersytet.

W ramach podziału zadań pomiędzy partnerami Instytut, zgodnie ze złożonym wnioskiem o dofinansowanie, jest zobowiązany wykonać i wykonuje zadania dotyczące wszystkich aspektów Projektu w szczególności dostarczenie „wycenionych” wariantów ekosystemowego zarządzania zasobami środowiska morskiego.

Projekt wypracuje i przedstawi cele (objectives) dla Ramowej Dyrektywy w sprawie Strategii Morskiej (MSFD) oraz Dyrektywy Habitatowej (HD). Celem Projektu jest opracowanie naukowych i operacyjnych procedur, które pozwolą na przejście krok po kroku z obecnie istniejącego „fragmentarycznego” systemu zarządzania zasobami do systemu w pełni zintegrowanego. Powyższy cel zostanie osiągnięty poprzez:

1.  opracowanie podstaw naukowych rozwoju zintegrowanego zarządzania zasobami europejskich ekosystemów morskich,
2.  opracowanie celów operacyjnych, aby osiągnąć strategiczne cele określone w MSFD i HD,
3.  opracowanie wariantów zarządzania (narzędzi zarządzania) pozwalających osiągnąć cele operacyjne,
4.  przedstawienie analizy ryzyka dla oceny poszczególnych wariantów zarządzania,
5.  przedstawienie analizy kosztów i korzyści,
6.  określenie koniecznych kroków do przejścia z obecnego „fragmentarycznego” do całkowicie zintegrowanego systemu zarządzania,
7.  przedstawienie wyników potencjalnym beneficjentom.

Instytut uczestniczy w większości pakietów Projektu. Z oczywistych względów, poza wkładem do ogólnych wyników Projektu, Instytut będzie zajmował się wdrażaniem wyników do zintegrowanego zarządzania zasobami Morza.

Z kolei do obowiązków Wnioskodawcy, w ramach wykonywania powyższych zadań, należy bezpośrednia realizacja merytorycznych zadań Projektu (zebranie informacji o statusie ekologicznym Morza, analiza presji, określenie zestawu wskaźników stanu środowiska, udział w opracowaniu zintegrowanego zarządzania zasobami środowiska morskiego, a także prezentacja wyników projektu).

Z tytułu wykonywania powyższych obowiązków Wnioskodawca otrzymuje od Instytutu, na podstawie umowy o pracę, wynagrodzenie z Projektu w kwocie uzależnionej od liczby przepracowanych godzin w Projekcie w danym miesiącu.

Powyższe wynagrodzenie jest w 75% (prace badawcze) i 100% (prezentacja wyników Projektu) pokrywane z funduszy uzyskanych z 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej. Pozostała część wynagrodzenia pochodzi ze środków własnych Instytutu. Na cele realizacji zadań Projektu Instytut otrzymał przedpłatę w wysokości 43% dofinansowania.

Instytut realizuje Projekt jako bezpośredni beneficjent i jest wymieniony jako beneficjent (partner w projekcie) zarówno w Umowie w sprawie przyznania grantu, jak i w Umowie Konsorcjum realizującego Projekt.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy wypłacane jest bezpośrednio ze środków otrzymanych przez pracodawcę w ramach przedpłaty (za pośrednictwem koordynatora Projektu) na finansowanie projektu realizowanego w ramach 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej. Wynika to z faktu, że Instytut jest bezpośrednim beneficjentem Projektu i otrzymuje fundusze od koordynatora Projektu.

Teoretycznie jest możliwa sytuacja, w której w ograniczonym zakresie, po wyczerpaniu środków otrzymanych w ramach przedpłaty, wynagrodzenia związane z realizacją Projektu będą finansowane ze środków pracodawcy a następnie zrefundowane ze środków Unii Europejskiej. Sytuacja taka jest jednak bardzo mało prawdopodobna, ponieważ pracodawca otrzymał przedpłatę w wysokości aż 43% dofinansowania, a ponadto po upływie pierwszego okresu rozliczeniowego, obejmującego pierwsze 18 miesięcy Projektu, otrzyma kolejne środki wynikające z przedstawionego rozliczenia.

Okres objęty finansowaniem, dane pracodawcy i osób zatrudnionych przy realizacji Projektu zostały wymienione i zatwierdzone przez Komisję w Umowie w sprawie przyznania grantu. Sposób finansowania wynagrodzenia w Instytucie został uregulowany zapisami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Reguluje on również wynagrodzenie osób realizujących zadania projektów 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie.

Czy dochody otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu wykonywania obowiązków w ramach Projektu, są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. dochody otrzymywane z tytułu wykonywania obowiązków w ramach Projektu, są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko wynika z tego, iż zgodnie z opisanym wyżej stanem faktycznym, spełnione są warunki o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 pkt a) i b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. otrzymane przez Wnioskodawcę, jako podatnika, dochody:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  Wnioskodawca jako podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit. a i lit. b przytoczonego przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W ostatnich latach sądy administracyjne prezentują jednolity i ugruntowany pogląd - który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym - zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych uznać zatem należy, że w sytuacji gdy podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku z wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji. Przy czym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy może być jedynie ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, niezależnie od faktu, iż bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom, w tym pracownikom, zleceniobiorcom lub wykonawcom dzieła. Niemniej jednak osoby te (wykonujące tylko pewne czynności, chociażby o charakterze merytorycznym i ściśle związane z realizacją celów programu), nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Zatrudnione osoby nie ponoszą bowiem odpowiedzialności za realizację projektu (nie są stroną umowy o dofinasowanie projektu określającą prawa i obowiązki stron). Wykonują jedynie zadania wynikające z umów zawartych z podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, tj. z beneficjentem pomocy.

Zgodnie z informacjami podanymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, beneficjentem Umowy w sprawie przyznania Grantu KE dotyczącego Projektu w ramach 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej jest Instytut. Instytut jest wymieniony jako beneficjent (partner w projekcie) zarówno w Umowie w sprawie przyznania grantu, jak i w Umowie Konsorcjum realizującego Projekt. Środki finansowe na realizację Projektu Instytut otrzymuje za pośrednictwem Koordynatora Projektu, którym jest Uniwersytet. Zgodnie ze złożonym wnioskiem o dofinansowanie Projektu, Instytut jest zobowiązany wykonać zadania dotyczące wszystkich aspektów Projektu w szczególności dostarczenie „wycenionych” wariantów ekosystemowego zarządzania zasobami środowiska morskiego. Wnioskodawca jest natomiast zatrudniony w Instytucie na podstawie umowy o pracę. Do obowiązków Wnioskodawcy należy realizacja merytorycznych zadań Projektu. Za ich wykonanie Wnioskodawca otrzymuje od Instytutu, na podstawie umowy o pracę, wynagrodzenie z Projektu w kwocie uzależnionej od liczby przeprowadzonych godzin w Projekcie w danym miesiącu. Wynagrodzenie jest wypłacane bezpośrednio ze środków otrzymanych przez Instytut w ramach przedpłat na sfinansowanie Projektu z 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej. Okres objęty finansowaniem, dane Instytutu i osób zatrudnionych przy realizacji Projektu zostały wymienione i zatwierdzone przez Komisję Europejską w sprawie przyznania grantu. Aktem wewnętrznym regulującym wynagrodzenie osób realizujących zadania Projektu 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej (w tym Wnioskodawcy) jest Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy Instytutu.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy, została spełniona. Środki pieniężne otrzymane za pośrednictwem Koordynatora Projektu na finansowanie Projektu w ramach 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej, stanowiące źródło finansowania wynagrodzenia Wnioskodawcy, mają bowiem charakter bezzwrotnej pomocy, o której mowa w tym przepisie.

Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowoadministracyjne uznać należy, iż nie jest spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, gdyż Wnioskodawca nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel Projektu w ramach 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej, mimo, iż wykonuje prace na jego rzecz. Czynności na rzecz Projektu Wnioskodawca nie wykonuje bowiem na podstawie umowy o dofinansowanie Projektu (nie jest stroną tej umowy), lecz na podstawie umowy o pracę zawartej z beneficjentem Projektu. Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawca realizuje cel Projektu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez pracodawcę (Instytut) stosownie do zawartej umowy o pracę.

W konsekwencji, wynagrodzenie, jakie Wnioskodawca otrzymuje od Instytutu za pracę wykonaną na rzecz realizacji Projektu, w ramach zawartej umowy o pracę z Instytutem, nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka wymieniona w lit. b tej regulacji.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym dochody Wnioskodawcy otrzymane z tytułu wykonywania obowiązków w ramach zadań Projektu są zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych - należy uznać za nieprawidłowe.

Mając powyższa na uwadze, należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 7 kwietnia 2011 r. Nr ITPB2/415-19/11/ENB wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.