Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.257.2018.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-02
Teza: Koszty uzyskania przychodów z tytułu obrotu kryptowalutami
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa majątkowe; waluta
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2018 r. (data wpływu 12 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie Nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 19 marca 2018 r., Nr 0111-KDIB2-2.4014.1.2018.2.SK, 0113-KDIPT2-1.4011.101.2018.1.KO, 0113-KDIPT1-2.4012.107.2018.1.KT na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano za pośrednictwem platformy e-PUAP w dniu 19 marca 2018 r. (data doręczenia 1 kwietnia 2018 r; identyfikator poświadczenia e-PUAP – UPD17346493). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 11 kwietnia 2018 r.), nadanym za pośrednictwem ….. w dniu 9 kwietnia 2018 r.

W uzupełnieniu wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W styczniu 2018 r. Wnioskodawca zarejestrował pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie działalności określonej kodem PKD 64.19.Z - pozostałe pośrednictwo finansowe oraz kodem PKD 96.09.Z. - pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana. Zgodnie z oficjalnym komunikatem Głównego Urzędu Statystycznego, począwszy od 1 grudnia 2016 r., pod kodem PKD 64.19.Z. mieści się także emisja waluty elektronicznej i handel nią (kupno, sprzedaż), za pośrednictwem Internetu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły, zajmować się zakupem i sprzedażą tzw. walut cyfrowych (kryptowalut, altcoinów, etc. - dalej łącznie będą nazywane kryptowalutami). Na dzień przedłożenia wniosku Wnioskodawca nie wykonał jeszcze żadnej transakcji, natomiast nie wyklucza, że transakcje takie wykona po dniu złożeniu niniejszego wniosku, a przed wydaniem interpretacji. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Do dnia przedłożenia niniejszego uzupełnienia wniosku (odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 marca 2018 r.), Wnioskodawca nie podjął aktywnej działalności - z uwagi na niepewność co do kwestii podatkowych. Wnioskodawca zamierza powstrzymywać się z podjęciem działalności gospodarczej do dnia uzyskania interpretacji indywidualnej. Po rozpoczęciu przez Niego działalności będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a także w rozumieniu art. 28a tej ustawy. Wnioskodawca może dokonywać sprzedaży kryptowalut zarówno na rzecz podatników, o których mowa w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, jak i na rzecz podmiotów niebędących podatnikami w rozumieniu tego artykułu. Z tym, że z uwagi na specyfikę działalności kryptowalutowych Wnioskodawca nie będzie miał wiedzy na czyją rzecz dokonał zbycia kryptowaluty (tj. czy dokonał sprzedaży - dostawy kryptowaluty na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, czy na rzecz podmiotu nieposiadającego takiego statusu). Żadna z giełd (zarówno polskich, jak i zagranicznych) nie udostępnia danych o użytkownikach lub ich statusie. Na zagranicznych giełdach konta mają także użytkownicy z Polski.

W 2017 r., tj. przed założeniem działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonał kilkudziesięciu transakcji dotyczących kryptowalut - tzn. zakupił kryptowaluty, a następnie, sprzedał je po kilku miesiącach (w 2017 r.). Były to jednak transakcje sporadyczne, dokonane w celach inwestycyjnych i rozpoznania rynku, sprawdzenia zasad działania giełdy. Wnioskodawca posiada potwierdzenia przelewów potwierdzające przelanie na giełdę kryptowalut środków za które w 2017 r. kupił kryptowaluty, a także dysponuje historią transakcji z giełdy, która potwierdza datę transakcji, cenę za jaką nabyto kryptowaluty, pobraną prowizję od transakcji.

Specyfika transakcji kryptowalutowych polega na tym, że Wnioskodawca składa jedną dyspozycję, np. zakupu lub sprzedaży określonej kryptowaluty, nie wie jednak ile finalnie transakcji zostanie zawartych - zależy to od ilości osób, które na giełdzie złożą dyspozycję odwrotną do dyspozycji Wnioskodawcy. Innymi słowy, przykładowo Wnioskodawca składa dyspozycję na zakup 10 jednostek ethereum - może się zdarzyć tak, że zakupi te 10 jednostek ethereum od 1 uczestnika giełdy (ponieważ 1 uczestnik złożył dyspozycję sprzedaży 10 ethereum po kwocie zaproponowanej przez Wnioskodawcę) lub np. kupi po 1 ethereum od 10 innych użytkowników, lub po 0,5 ethereum od 20 użytkowników. Dyspozycje są więc dzielone niezależnie od woli i świadomości Wnioskodawcy. Stąd też rzeczywista liczba transakcji na giełdzie jest znacznie większa niż liczba dyspozycji złożonych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca w całym 2017 r. dokonał:

*   łącznie 78 transakcji sprzedaży w okresie od lutego do sierpnia 2017 r. i w grudniu 2017 r.;

*   łącznie 63 transakcji zakupu w okresie od lutego do sierpnia 2017 r. i w grudniu 2017 r.

Wnioskodawca dokonywał opisanych powyżej transakcji za pośrednictwem polskiej giełdy kryptowalutowej.

Wnioskodawca nie wie od kogo w 2017 r. dokonał zakupu kryptowaluty - nie wie więc, czy podmiot od którego dokonał zakupu był podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatnikiem podatku od wartości dodanej. W ocenie Wnioskodawcy, zakupione kryptowaluty były wykorzystywane w Polsce. Jeżeli kryptowaluty są uznawane za prawa majątkowe, to były wykonywane w Polsce.

Wnioskodawca planuje założenie kont także na zagranicznych giełdach. Wnioskodawca nie wie jeszcze w jakich krajach będą miały siedzibę te giełdy - najprawdopodobniej będą to Stany Zjednoczone, Japonia, Wyspy Marshala. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, że założy konto na giełdach mających siedziby w innych krajach niż te ww. wymienione.

Koszty poniesione w 2017 r. w związku z zakupem kryptowalut to: cena za jaką Wnioskodawca zakupił kryptowaluty oraz prowizje giełdy, pobierane od każdej zawartej transakcji (zarówno transakcji, jak i zakupu) oraz prowizje za przelew kryptowalut na i z portfela. Bez poniesienia tych kosztów Wnioskodawca nie byłby w stanie osiągnąć przychodów - są to bowiem koszty związane z zakupem samych kryptowalut (tj. cena za jaką kryptowaluty zostały kupione), prowizja od każdej transakcji zakupu lub sprzedaży (zarówno giełdy jak i kantory pobierają prowizję związaną z zakupem/sprzedażą kryptowalut; prowizja to określony procent wartości transakcji). Koszty przelewu walut tradycyjnych na konto na giełdzie, za które następnie kupowane są kryptowaluty. Także opłaty związane z przelaniem kryptowalut z konta na giełdzie na portfel kryptowalutowy i z tego portfela na giełdę, pobierane przez giełdę są związane z transakcjami kryptowalutowymi. Konto na giełdzie nie powinno być traktowane jako portfel, często zdarzają się kradzieże z giełd. Konieczne jest wiec przechowywanie kryptowalut na posiadanym portfelu kryptowalut.

Koszty, które Wnioskodawca będzie ponosił w związku z nabywaniem kryptowalut w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to: cena zakupu kryptowalut, prowizje giełd pobierane od każdej zawartej transakcji (zarówno transakcji, jak i zakupu) oraz prowizje za przelew kryptowalut na i z portfela, koszty za prowadzenie portfela. Wnioskodawca nie wyklucza ponoszenia także innych kosztów - nie jest jednak w stanie na obecnym etapie podać zamkniętego katalogu kosztów. Bez poniesienia opisywanych kosztów Wnioskodawca nie będzie w stanie osiągnąć przychodów - są to bowiem koszty związane z zakupem samych kryptowalut (tj. cena za jaką kryptowaluty zostały kupione), prowizja od każdej transakcji zakupu lub sprzedaży (zarówno giełdy, jak i kantory pobierają prowizję związaną z zakupem/sprzedażą kryptowalut; prowizja to określony procent wartości transakcji). Także opłaty związane z przelaniem kryptowalut z konta na giełdzie na portfel kryptowalutowy i z tego portfela na giełdę pobierane przez giełdę, są związane z transakcjami kryptowalutowymi. Konto na giełdzie nie powinno być traktowane jako portfel - często zdarzają się kradzieże z giełd. Konieczne jest więc przechowywanie kryptowalut na posiadanym portfelu kryptowalut. Analogiczne uzasadnienie dotyczy także ponoszenia opłat z tytułu przelania środków – waluty tradycyjnej, na i z rachunku na giełdzie.

Wszystkie transakcje, które dokonuje Wnioskodawca, mają miejsce na giełdzie kryptowalut. Wnioskodawca nie posiada informacji od kogo zakupił kryptowaluty, ani komu je sprzedał - giełdy nie udostępniają informacji, czy dana transakcja została zawarta z użytkownikiem giełdy prowadzącym działalność gospodarczą, czy też z użytkownikiem giełdy, który jest indywidualnym inwestorem (tzn. nie prowadzi działalności gospodarczej). Wnioskodawca nie wie, czy zawiera transakcje z podmiotem, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług (czynnym lub zwolnionym), czy też z osobą, która nie posiada takiego statusu. Brak jest także informacji o tym, w jakim kraju dany użytkownik giełdy ma miejsce zamieszkania/siedzibę, lub w jakim kraju jest zarejestrowany dla celów VAT. Także w stosunku do wszystkich przyszłych transakcji Wnioskodawca nie wie, z kim będzie je zawierał (tj. czy z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, czy z przedsiębiorcą). Nie wie także, czy taka osoba będzie miała status podatnika VAT. Opłaty na giełdach - prowizja za dokonanie transakcji, pobierana jest automatycznie po zakończeniu transakcji. Prowizja jest to procentowa wartość transakcji - pobierana jest w formie kryptowaluty (w przypadku transakcji zakupu kryptowaluty) lub w formie waluty tradycyjnej (w przypadku sprzedaży kryptowaluty). Prowizje za przelanie kryptowalut lub walut tradycyjnych na giełdę lub z giełdy są z reguły stałe (np. opłata wynosi kilka złotych). Nie można wykluczyć, że prowizje będą pobierane w formie procentowej. Pobrane prowizje giełdy dokumentują poprzez wystawienie stosownej faktury lub rachunku. Niektóre giełdy nie wystawiają dodatkowego dokumentu potwierdzającego pobór prowizji – pobrana prowizja jest widoczna jedynie w historii transakcji.

Poszczególne transakcje na kryptowalutach będą dokumentowane odpowiednią historią z giełd (otrzymywaną w formie plików pdf od giełd, bądź w formie plików excel - csv). Historia z giełd będzie zawierała szczegółowe informacje odnośnie daty transakcji, zakupionej lub sprzedanej kryptowaluty (jej rodzaju i ilości) oraz zapłaconej ceny. Historia z giełdy może być opatrzona logiem i informacjami o danej giełdzie za pośrednictwem, której dokonano danej transakcji. Historia będzie drukowana przez Wnioskodawcę oraz podpisywana przez Niego. Będzie generowana przez Wnioskodawcę bezpośrednio z giełd na których będzie posiadał konto. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości wpływania na giełdę w celu zmiany treści wpisów w Jego historii transakcji.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości może nabyć także kryptowaluty w tzw. kantorach stacjonarnych - w takim wypadku, nabycie kryptowaluty zostałoby udokumentowane stosowną fakturą lub rachunkiem.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez Niego kryptowaluty będą stanowić towar handlowy w Jego działalności gospodarczej.

Niezależnie od powyższych dochodów, Wnioskodawca wykazywał i wykazuje przychody z tytułu umowy o pracę - przychody z tytułu umowy o prace, które rozliczane są na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca w momencie rejestracji działalności wybrał liniową formę opodatkowania (tj. na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawca nie zamierza rozpoznawać różnic kursowych na transakcjach kryptowalutowych.

Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości zakupi tokeny. Do tej pory nie dokonał takiego zakupu - próbował (jednakże omyłkowo przesłał kryptowaluty za tokeny na zły adres portfela i nie uzyskał żadnych tokenów).

Wnioskodawca na chwilę obecną nie dokonał rejestracji dla potrzeb VAT - w tym jako podatnik czynny, nie wyklucza jednak, że takiej rejestracji dokona. Wnioskodawca nie dokonał również rejestracji dla potrzeb VAT-UE. Nie wyklucza jednak, że takiej rejestracji dokona.

Sposób dokumentowania transakcji sprzedaży kryptowalut będzie zgodny z zasadami wskazanymi w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy przychody Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży kryptowalut osiągnięte w 2017 r. należy zakwalifikować jako tzw. przychód ze sprzedaży praw majątkowych opodatkowany na zasadach ogólnych (tj. wg. skali podatkowej)? (stan faktyczny)
2.  Czy przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu obrotu kryptowalutami lub tokenami należy zakwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować na zasadach właściwych dla tej działalności? (zdarzenie przyszłe)?
3.  Czy wydatki na zakup kryptowalut kupionych i sprzedanych w 2017 r. (w tym w szczególności cena za jaką kupiono kryptowaluty, prowizja giełdy) poza prowadzoną działalnością gospodarczą mogą stanowić koszty uzyskania przychodów? (stan faktyczny)
4.  Czy wydatki na zakup kryptowalut (w tym w szczególności cena za jaką kupiono kryptowaluty, prowizja giełdy), ponoszone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, a jeśli tak, to w jakim momencie oraz w jaki sposób należy je dokumentować? (zdarzenie przyszłe)
5.  Czy nabycie kryptowalut dokonane w 2017 r. (tj. poza prowadzoną działalnością gospodarczą) podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? (stan faktyczny)
6.  Czy sprzedaż kryptowalut dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? (zdarzenie przyszłe)
7.  W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 5 - czy wydatki na zakup kryptowalut ponoszone w ramach prowadzonej działalności, a udokumentowane stosowną historią transakcji mogą stanowić koszt uzyskania przychodów? (zdarzenie przyszłe)

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest zagadnienie zawarte w pytaniu Nr 3, natomiast w zakresie pozostałych zagadnień, wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tzn. pozostają w związku z osiąganymi przychodami, oraz

*   nie zostały wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,

*   są odpowiednio udokumentowane.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związane z przychodami osiągniętymi w związku ze zbyciem kryptowalut, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane (z wyłączeniem kosztów wskazanych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Bez poniesienia tych kosztów Wnioskodawca nie byłby w stanie osiągnąć przychodów - koszty te są związane z zakupem samych kryptowalut (tj. cena za jaką kryptowaluty zostały kupione), prowizja od każdej transakcji zakupu lub sprzedaży (zarówno giełdy, jak i kantory pobierają prowizję związaną z zakupem/sprzedażą kryptowalut; prowizja to określony procent wartości transakcji). Koszty przelewu walut tradycyjnych na konto na giełdzie, za które następnie kupowane są kryptowaluty. Bez zakupu kryptowalut Wnioskodawca nie byłby w stanie później nimi handlować i osiągać przychodów. Jednocześnie na giełdach najlepiej jest znaleźć kontrahentów.

Także opłaty związane z przelaniem kryptowalut z konta na giełdzie na portfel kryptowalutowy i z tego portfela na giełdę pobierane przez giełdę są związane z transakcjami kryptowalutowymi. Konto na giełdzie nie powinno być traktowane jako portfel - często zdarzają się kradzieże z giełd. Konieczne jest więc przechowywanie kryptowalut na posiadanym portfelu kryptowalut. Takie opłaty zabezpieczają źródło przychodów - są związane z działaniami zaradczymi przed kradzieżą środków/kryptowalut.

Kosztem uzyskania ww. przychodu będą zatem poniesione wydatki na nabycie wirtualnej waluty, np. koszt ich nabycia (cena zapłacona za walutę), prowizja giełdy.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, ustawodawca nie przewidział żadnego zamkniętego katalogu dokumentów, które stanowiłyby podstawę do księgowania kosztów. Będą to więc wszelkie dowody, które nie są sprzeczne z prawem, a które w wiarygodny i jednoznaczny sposób potwierdzą, że wydatek został faktycznie dokonany i spełnia definicję wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, że wydatki na zakup kryptowaluty, które zostały udokumentowane poprzez przykładowo potwierdzenia przelewu z rachunku bankowego na rachunek giełdy oraz potwierdzenia transakcji z giełd kryptowalutowych (tzw. historia z giełdy) mogą być uznane za dokumenty pozwalające na zaliczenie danego wydatku do kosztu uzyskania przychodu, z tym jednak zastrzeżeniem, że ostateczna ocena, czy wydatek został prawidłowo udokumentowany, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku ewentualnego postępowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 7 wymienia się przychód z tytułu praw majątkowych. Stosownie do treści tegoż przepisu – źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy, podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,

*   nie zostały wymienione w art. 23 ustawy, zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,

*   są odpowiednio udokumentowane.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje szczególnego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów dla przychodów uzyskiwanych ze źródła jakim są prawa majątkowe. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia kryptowalut zakwalifikowanych do przychodów z praw majątkowych będą – zgodnie z cytowanym uprzednio przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Należy podkreślić, że wirtualne waluty, zwane kryptowalutami, pełnią funkcję elektronicznej waluty, a system płatności umożliwia wysyłanie i odbieranie jednostek tejże waluty. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system, występują pod różnymi nazwami takimi jak np.: Bitcoin, Ktherum, Litecoin, Lisk, Monero, Dogcoin. Niemniej jednak Bitcoin, Ktherum, Litecoin, Lisk, Monero, Dogcoin, jako systemy wirtualnej waluty, nie posiadają uregulowania w przepisach prawa. Waluty te nie mają żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nimi nadzór.

Na gruncie polskiego prawa kryptowalut nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, bowiem nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Kryptowaluty nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2003, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768, z późn. zm.). W świetle obowiązujących przepisów prawa ww. kryptowaluty nie są walutami uznawanymi jako prawny środek płatniczy. Nie są również stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi żadne instytucje publiczne. Nie funkcjonują jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej.

We wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W styczniu 2018 r. zarejestrował pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie działalności określonej kodem PKD 64.19.Z - pozostałe pośrednictwo finansowe oraz kodem PKD 96.09.Z. - pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zamierza w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły, zajmować się zakupem i sprzedażą tzw. walut cyfrowych (kryptowalut, altcoinów, etc. - dalej łącznie będą nazywane kryptowalutami). Na dzień przedłożenia wniosku Wnioskodawca nie wykonał jeszcze żadnej transakcji, natomiast nie wyklucza, że transakcje takie wykona po dniu złożeniu niniejszego wniosku, a przed wydaniem interpretacji. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Do dnia przedłożenia niniejszego uzupełnienia wniosku (odpowiedzi na wezwanie z dnia 19 marca 2018 r.) Wnioskodawca nie podjął aktywnej działalności - z uwagi na niepewność co do kwestii podatkowych. Wnioskodawca zamierza powstrzymywać się z podjęciem działalności gospodarczej do dnia uzyskania interpretacji indywidualnej. W 2017 r., tj. przed założeniem działalności gospodarczej Wnioskodawca dokonał kilkudziesięciu transakcji dotyczących kryptowalut - tzn. zakupił kryptowaluty, a następnie sprzedał je po kilku miesiącach (w 2017 r.). Były to jednak transakcje sporadyczne, dokonane w celach inwestycyjnych i rozpoznania rynku, sprawdzenia zasad działania giełdy. Wnioskodawca posiada potwierdzenia przelewów potwierdzające przelanie na giełdę kryptowalut środków za które w 2017 r. kupił kryptowaluty, a także dysponuje historią transakcji z giełdy, która potwierdza datę transakcji, cenę za jaką nabyto kryptowaluty, pobraną prowizję od transakcji.

Wnioskodawca w całym 2017 r. dokonał:

*   łącznie 78 transakcji sprzedaży w okresie od lutego do sierpnia 2017 r. i w grudniu 2017 r.;

*   łącznie 63 transakcji zakupu w okresie od lutego do sierpnia 2017 r. i w grudniu 2017 r.

Wnioskodawca dokonywał opisanych powyżej transakcji za pośrednictwem polskiej giełdy kryptowalutowej.

Koszty poniesione w 2017 r. w związku z zakupem kryptowalut to: cena za jaką Wnioskodawca zakupił kryptowaluty oraz prowizje giełdy pobierane od każdej zawartej transakcji (zarówno transakcji, jak i zakupu) oraz prowizje za przelew kryptowalut na i z portfela. Bez poniesienia tych kosztów Wnioskodawca nie byłby w stanie osiągnąć przychodów - są to bowiem koszty związane z zakupem samych kryptowalut (tj. cena za jaką kryptowaluty zostały kupione), prowizja od każdej transakcji zakupu lub sprzedaży (zarówno giełdy, jak i kantory pobierają prowizję związaną z zakupem/sprzedażą kryptowalut; prowizja to określony procent wartości transakcji). Koszty przelewu walut tradycyjnych na konto na giełdzie, za które następnie kupowane są kryptowaluty. Także opłaty związane z przelaniem kryptowalut z konta na giełdzie na portfel kryptowalutowy i z tego portfela na giełdę pobierane przez giełdę są związane z transakcjami kryptowalutowymi. Konto na giełdzie nie powinno być traktowane jako portfel, często zdarzają się kradzieże z giełd. Konieczne jest wiec przechowywanie kryptowalut na posiadanym portfelu kryptowalut.

Wszystkie transakcje, które dokonuje Wnioskodawca mają miejsce na giełdzie kryptowalut. Opłaty na giełdach - prowizja za dokonanie transakcji, pobierana jest automatycznie po zakończeniu transakcji. Prowizja jest to procentowa wartość transakcji - pobierana jest w formie kryptowaluty (w przypadku transakcji zakupu kryptowaluty) lub w formie waluty tradycyjnej (w przypadku sprzedaży kryptowaluty). Prowizje za przelanie kryptowalut lub walut tradycyjnych na giełdę lub z giełdy są z reguły stałe (np. opłata wynosi kilka złotych). Pobrane prowizje giełdy dokumentują poprzez wystawienie stosownej faktury lub rachunku. Niektóre giełdy nie wystawiają dodatkowego dokumentu potwierdzającego pobór prowizji – pobrana prowizja jest widoczna jedynie w historii transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez Niego kryptowaluty będą stanowić towar handlowy w Jego działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia kryptowalut – zgodnie z cytowanym przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zaliczyć należy wszelkie koszty (faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane), poniesione w celu nabycia kryptowalut (np. koszt ich nabycia, prowizje na ich zakup). Wydatki te bowiem spełniają kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zakup kryptowalut kupionych i sprzedanych w 2017 r. (w tym w szczególności cena za jaką kupiono kryptowaluty oraz prowizja giełdy) poza prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży kryptowalut.

Zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie zawierają szczególnych uregulowań dotyczących sposobu dokumentowania transakcji kupna sprzedaży kryptowalut u osób, które dokonują transakcji kryptowalut poza działalnością gospodarczą, uzyskując w ten sposób przychody z praw majątkowych. A zatem, mogą to być wszelkie dowody, które nie są sprzeczne z prawem, a które jednoznacznie potwierdzą, że dokonano transakcji kupna - sprzedaży kryptowalut, a także, że wydatek na ich nabycie został faktycznie dokonany i spełnia definicję wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem jeżeli w istocie dokumenty, które posiada Wnioskodawca zawierają niezbędne informacje, na podstawie których Wnioskodawca jest w stanie prawidłowo wykazać wysokość uzyskanego przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów, to mogą one stanowić podstawę ustalenia przychodów oraz kosztów ich uzyskania.

Jednocześnie zastrzec należy, że ostateczna ocena, czy transakcja została właściwie udokumentowana, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie, w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

Należy zauważyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różniło od zdarzeń, które wystąpią w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałych zdarzeń. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będą zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Wskazać ponadto należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami, Organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku; nie ma uprawnień, ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów, czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź Organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co napisano we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności Wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.