Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.247.2017.1.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-24
Teza: Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów z montażem.
Słowa kluczowe: dostawa; dostawa-dostawa towarów; montaż; obowiązek-obowiązek podatkowy; protokół
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 czerwca 2017 r. (data wpływu 26 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów z montażem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy towarów z montażem.

We wniosku przedstawiono następujący następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z projektowanymi umowami z poszczególnymi kontrahentami przedmiotem świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na ich rzecz będzie dostawa towarów z montażem. Przedmiotowy montaż nie jest prostą czynnością umożliwiającą funkcjonowanie montowanego towaru lecz jest skomplikowaną operacją wymagającą dużej wiedzy i doświadczenia. Dostawa ta więc spełniać będzie definicję określoną w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotem dostaw są konstrukcje budynków tzw. fasady lub ekrany akustyczne przy autostradach. Wnioskodawca będzie odpowiadać za ich wyprodukowanie, dostarczenie oraz montaż na miejscu przeznaczenia.

Miejsce montażu nie będzie własnością Wnioskodawcy. Miejscem montażu będzie nieruchomość, grunt lub budynek którego właścicielem może być kontrahent Wnioskodawcy lub inna firma na rzecz której działa kontrahent Wnioskodawcy. Zgodnie z umowami przekazywanie/odbieranie dostarczanych towarów będzie się odbywać, na podstawie protokołów odbioru, po ich uprzednim zamontowaniu. Taki protokół odbioru potwierdzał będzie moment przekazanie prawa do rozporządzania towarem przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta.

Do czasu protokolarnego odbioru przedmiotu umowy stanowił on będzie własność Wnioskodawcy. Dzień protokolarnego odbioru przedmiotu umowy będzie późniejszy niż dzień, w którym Wnioskodawca zakończy prace montażowe. Pomiędzy dniem zakończenia montażu, a protokolarnym odbiorem przedmiotu umowy Wnioskodawca może być jeszcze zobowiązany do nanoszenia poprawek i usuwania uszkodzeń z przedmiotu umowy tak aby był on w pełni zgodny z wymaganiami kontrahenta.

Protokolarny odbiór przedmiotu umowy przekazuje prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel na kontrahenta natomiast po stronie Wnioskodawcy pozostaje od tego momentu odpowiedzialność jedynie związana z gwarancją i rękojmią.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy, w związku z wyżej opisaną czynnością?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek ten powstanie w chwili przekazania prawa do rozporządzania montowanym towarem jak właściciel przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta. Dniem tym będzie natomiast dzień w którym protokolarnie ów kontrahent dokonana przejęcia przedmiotu umowy. Dopiero bowiem gdy Wnioskodawca zmontuje dostarczany towar a kontrahent sprawdzi i dokona jego formalnego odbioru dochodzi formalnie do przekazania prawa do rozporządzania towarem przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta.

W związku z powyższym dopiero w tym momencie można twierdzić, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa towarów została dokonana a prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy podkreślić, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Ponadto należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca czynny podatnik podatku VAT, zgodnie z zawieranymi umowami z kontrahentami będzie wykonywał na ich rzecz dostawy towarów z montażem. Przedmiotowy montaż nie jest prostą czynnością umożliwiającą funkcjonowanie montowanego towaru lecz jest skomplikowaną operacją wymagającą dużej wiedzy i doświadczenia. Przedmiotem dostaw są konstrukcje budynków tzw. fasady lub ekrany akustyczne przy autostradach. Wnioskodawca będzie odpowiadać za ich wyprodukowanie, dostarczenie oraz montaż na miejscu przeznaczenia.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej przez niego czynności.

W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w rozpatrywanej sprawie należy przede wszystkim rozstrzygnąć, jak dla celów podatku VAT zakwalifikować opisane świadczenie, w skład którego wchodzi dostawa towarów i świadczenie usługi montażu.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. Dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W analizowanej sprawie istotnym jest, czy towar jest czynnikiem determinującym do uznania kompleksowego świadczenia za dostawę towaru z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Formułując omawiany przepis ustawodawca uznał, że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów dostawca zobowiązuje się również zainstalować/zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Ponadto, ustawodawca postanowił, że w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów.

Przepisy ustawy nie definiują pojęć „montaż” oraz „instalacja”. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „montaż” to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei „instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Ustawodawca zastrzegł w cyt. art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, że do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem tut. Organu, przez „proste czynności” należy rozumieć takie działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z załączonej instrukcji. Dlatego też, za montaż lub instalację w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy należy uznać te czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru.

W świetle przywołanych przepisów w kontekście przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów będą stanowić realizację świadczenia złożonego, obejmującego dostawę towaru w postaci fasad lub ekranów akustycznych wraz z ich zamontowaniem na nieruchomościach, gruntach lub budynkach, których właścicielem będzie kontrahent lub inna firma na rzecz której działa kontrahent Wnioskodawcy, co pozwala uznać przedmiotową transakcję za dostawę towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przechodząc do kwestii ustalenia momentu obowiązku podatkowego, należy wskazać, że kwestię tą reguluje art. 19a ustawy. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem. Trzeba zauważyć, że realizacja kontraktu, który ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów urządzenia, z wykonaniem prac montażowych bądź budowlanych, polegających na dostosowaniu pomieszczeń lub budynków do wymagań technicznych instalacji. Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót powinny być określone w umowie łączącej strony.

Należy przy tym pamiętać, że data podpisania protokołu końcowego nie powinna być, co do zasady, traktowana jako data wykonania dostawy. Protokół taki może potwierdzać fakt wykonania prac, ich zakres, zgodność zrealizowanych prac z umową czy akceptację wystawienia faktury, jednak nie przesądzać o przeniesieniu prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów prawa pozwala uznać, że dla dostawy towaru z montażem obowiązek podatkowy będzie określany na podstawie zasady ogólnej, mimo, że w skład tego świadczenia wchodzą usługi montażowe. Determinującym elementem takiej transakcji jest towar, zatem moment dokonania dostawy tego towaru jest momentem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z zapisem art. 19a ust. 1 ustawy.

W niniejszej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – do czasu protokolarnego odbioru przedmiotu umowy stanowił on będzie własność Wnioskodawcy. Dzień protokolarnego odbioru przedmiotu umowy będzie późniejszy niż dzień, w którym Wnioskodawca zakończy prace montażowe. Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że protokolarny odbiór przedmiotu umowy przekazuje na kontrahenta prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że dla transakcji będącej przedmiotem wniosku, obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy powstanie z chwilą dokonania dostawy towarów z montażem, tj. w tym konkretnym przypadku z chwilą podpisania ww. protokołu odbioru, ponieważ w tym dniu następuje przeniesienie na kontrahenta prawa do dysponowaniem towarem jak właściciel.

Reasumując, obowiązek podatkowy z tytułu opisanej dostawy towarów z montażem – zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – powstanie, z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W okolicznościach przedmiotowej sprawy będzie to moment podpisania protokołu odbioru.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.