Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-461/12-2/ISN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, przemieszczenia towarów z Polski do magazynów znajdujących się w Niemczech i Wielkiej Brytanii oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; magazyn-magazyn konsygnacyjny; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 2-art. 20a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2012 r. (data wpływu 18 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, przemieszczenia towarów z Polski do magazynów znajdujących się w Niemczech i Wielkiej Brytanii oraz momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, przemieszczenia towarów z Polski do magazynów znajdujących się w Niemczech i Wielkiej Brytanii oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT i posiada numer nadany dla celów dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE). Zamierza on dokonywać dostawy towarów przeznaczonych do działalności handlowej na rzecz kontrahentów z Republiki Federalnej Niemiec (dalej Niemiec) oraz Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii (dalej Wielkiej Brytanii) w taki sposób, iż towary będą w pierwszej kolejności dostarczone i złożone na przechowanie do magazynu należącego do kontrahenta zagranicznego na terytorium odpowiednio Niemiec bądź Wielkiej Brytanii, posiadającego numer identyfikacyjny nadany dla celów dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Następnie umowa zawarta z kontrahentami zagranicznymi przewidywać będzie zapisy, zgodnie z którymi dostarczone towary pozostawione będą u ww. kontrahentów na przechowanie, jednak z możliwością ich pobrania przez kontrahenta w celu ich dalszej odsprzedaży klientom docelowym, jeżeli kontrahent zagraniczny znajdzie klienta docelowego na dany towar. Zagraniczny kontrahent Spółki będzie tym samym upoważniony do pobrania określonej ilości towaru, którego własność przejdzie na rzecz kontrahenta dopiero z chwilą jego pobrania i uiszczenia ustalonej ceny. Do czasu pobrania towaru i uiszczenia przez kontrahenta umówionej ceny Zainteresowany pozostaje właścicielem towaru i jest uprawniony do rozporządzania towarem, w tym żądania jego zwrotu i przemieszczenia powrotnego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a kontrahent zagraniczny występować będzie jedynie w roli przechowawcy.

Jednocześnie strony przewidują, iż w przypadku niedokonania pobrania towaru przez kontrahenta w określonym terminie towar będzie podlegać ponownemu przemieszczeniu na terytorium RP. Planowany okres przechowywania towarów w magazynie na terytorium Niemiec oraz Wielkiej Brytanii nie będzie dłuższy niż 24 miesiące.

Po otrzymaniu od danego kontrahenta potwierdzenia pobrania towaru z magazynu, zawierającego specyfikację dotyczącą konkretnej transakcji, Wnioskodawca wystawi na rzecz kontrahenta fakturę VAT obejmującą jedynie faktycznie pobrany z magazynu towar.

Należy wskazać, iż warunki zarysowanego powyżej modelu współpracy, opartego na zasadzie konstrukcji tzw. składu konsygnacyjnego (call-off-stock), narzucone zostają przez kontrahentów zagranicznych, którzy zamierzają zamieścić ofertę produktową towarów Spółki na swoich stronach internetowych, dedykowanych klientom indywidualnym na terenie ww. krajów. Złożenie towaru do przechowania w magazynach kontrahentów ma zagwarantować ich klientom możliwość szybkiej realizacji procesu zakupu. Należy w tym miejscu podkreślić, iż ww. kontrahenci zamierzają ewidencjonować wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru dopiero w momencie jego pobrania z magazynu, które to pobranie odbędzie się w następstwie złożenia zamówienia na dany produkt przez klienta docelowego.

Nadmienić także należy, iż z punktu widzenia Wnioskodawcy taki schemat postępowania jest również uzasadniony ekonomicznie, albowiem ogranicza on koszty związane z ewentualną realizacją pojedynczych zamówień (przesyłek). W zaproponowanym modelu odbywać się będą bowiem co najwyżej dwie operacje, tj. wysłania towarów do magazynu i jego ewentualnej przesyłki zwrotnej na terytorium Rzeczpospolitej Polski.

Zainteresowany nie jest i nie będzie przy tym zarejestrowany na potrzeby rozliczeń podatku VAT na terytorium Niemiec i Wielkiej Brytanii.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przemieszczenie własnych towarów z terytorium Polski do magazynu zlokalizowanego na terytorium Niemiec i Wielkiej Brytanii oraz ich późniejsze wydanie skonkretyzowanym wcześniej kontrahentom stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT), a nie dwie następujące po sobie odrębne czynności opodatkowane jako:

1.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do magazynu kontrahenta stanowiąca wewnątrzwspólnotową dostawę towaru w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT oraz
2.  następująca po niej dostawa towarów na rzecz kontrahenta opodatkowana poza terytorium Polski?

Zakładając, iż stanowisko Spółki wskazane powyżej jest prawidłowe i zgodne z ustawą o VAT, wnosi ona o potwierdzenie, iż obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powstaje z chwilą wystawienia przez nią faktury VAT dokumentującej pobranie towaru z magazynu przez kontrahenta, jednakże nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu dokonania dostawy rozumianej jako pobranie towarów z magazynu kontrahenta zagranicznego, zgodnie z art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym powyżej stanie sprawy, dostawa towarów na rzecz niemieckiego i brytyjskiego kontrahenta za pośrednictwem magazynów położonych na terenie Niemiec i Wielkiej Brytanii, które to magazyny stanowią własność tychże kontrahentów, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, a nie dwie odrębne następujące po sobie czynności opodatkowane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa własnych towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT oraz następująca po niej dostawa towarów na rzecz kontrahenta zagranicznego poza terytorium Polski.

Powyższe stanowisko Zainteresowany uzasadnia tym, iż zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (\`(...)\`).

Wnioskodawca spełnia warunki niezbędne dla uznania dokonanej dostawy za dostawę wewnątrzwspólnotową, albowiem w wyniku transakcji towary będą wywożone na terytorium Niemiec i Wielkiej Brytanii, gdzie będą do czasu pobrania przez kontrahenta przechowywane w magazynie, a ponadto wywóz towarów będzie dokonywany w celu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz ww. kontrahenta zagranicznego.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż fakt pozostawania towaru przez pewien czas (maksymalnie 24 miesiące) stanowi element rozciągniętej w czasie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz zagranicznego kontrahenta zwłaszcza, że w chwili rozpoczęcia dostawy kontrahent Spółki, a także cena towaru, będą już skonkretyzowane.

Zainteresowany wskazuje przy tym, iż w jego ocenie w przedmiotowym stanie sprawy nie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, gdyż aby uznać przemieszczenie własnych towarów z Polski na terytorium Niemiec bądź Wielkiej Brytanii za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne zaistnienie następujących przesłanek:

1.  przemieszczone towary musiały zostać w ramach prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte na terytorium kraju, w tym również w ramach wspólnotowej dostawy towarów albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów,
2.  mają one służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium innego państwa członkowskiego UE, na terytorium którego są przemieszczane.

Spółka wyjaśnia, iż w planowanym przez nią modelu działania nie zostanie spełniony drugi warunek, albowiem towary przemieszczane przez nią do magazynów położonych na terytorium Niemiec oraz Wielkiej Brytanii nie będą służyły czynnościom wykonywanym przez nią na terytorium tych krajów jako podatnika, bowiem to nie ona będzie dokonywać sprzedaży tych towarów na rzecz klientów ostatecznych z terytorium Niemiec bądź Wielkiej Brytanii lecz jej kontrahent.

Ponadto, za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia fakt możliwości zastosowania w tych państwach procedury tzw. składów konsygnacyjnych (call-off-stock). Potwierdzeniem możliwości stosowania uproszczonej procedury składów konsygnacyjnych przez ww. kontrahentów jest fakt, iż to wskazani kontrahenci narzucają taki model realizacji planowanej transakcji i to przedmiotowi kontrahenci wskazują, iż będą oni wykazywać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dopiero w momencie pobrania towarów z magazynu konsygnacyjnego na podstawie wystawionej przez Zainteresowanego faktury VAT.

W ocenie Spółki, dostawa towarów zrealizowana za pośrednictwem magazynu w wyniku zastosowania procedury składów konsygnacyjnych (call-off-stock) stanowi w świetle przepisów ustaw o podatku od towarów i usług obowiązujących w państwach członkowskich położenia magazynów, wspólnotowe nabycie towarów dokonane przez nabywcę. Zgodnie z regulacjami dotyczącymi podatku VAT, odpowiedzialnym za rozliczenie podatku VAT z tytułu wspólnotowego nabycia towarów w kraju członkowskim położenia magazynu będzie kontrahent posiadający siedzibę w tym kraju, do którego nastąpi dostawa. Po stronie Wnioskodawcy nie powstanie zatem obowiązek rozliczenia podatku VAT od transakcji realizowanej na terytorium krajów członkowskich UE, w których zlokalizowane są przedmiotowe magazyny. W konsekwencji dostawa towarów realizowana za pośrednictwem magazynu konsygnacyjnego znajdującego się na terenie Niemiec bądź Wielkiej Brytanii stanowić będzie dla Zainteresowanego wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zgodnie z brzmieniem art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Przedstawione powyżej stanowisko było wielokrotnie potwierdzane w treści indywidualnych interpretacji podatkowych wydawanych przez organy podatkowe w kontekście zbliżonych stanów faktycznych, w tym m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. w sprawie o sygnaturze: IPPP3/443-448/11-2/KC.

Ponadto odnosząc się do dalszego pytania, Spółka wyjaśnia, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu w przypadku, gdy przed upływem powyższego terminu podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Jej zdaniem, momentem dokonania dostawy w ramach planowanych transakcji z wykorzystaniem magazynów konsygnacyjnych, jest moment pobrania towaru z magazynu przez zagranicznego kontrahenta Zainteresowanego, stąd też jego obowiązek podatkowy powstaje dopiero po tym fakcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 13 ust. 1 ustawy wskazuje, iż przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy, za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zatem ww. przepis rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności nie mające charakteru czynności dwustronnych (czynionych za wynagrodzeniem), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju wspólnotowego, w którym mają posłużyć wykonywanej tam przez podatnika działalności gospodarczej.

Przy czym należy zauważyć, iż przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy, co nie będzie miało zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Art. 13 ust. 6 ustawy stanowi, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (…).

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 oraz art. 20a.

Z kolei w świetle art. 20 ust. 1a ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2013 r., w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykonywanej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc uważa się ją za dokonaną z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy tych towarów.

Na mocy art. 20a ust. 1 ustawy, w przypadku przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3, do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w celu ich późniejszej dostawy podatnikowi podatku od wartości dodanej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej, pod warunkiem że podatnik podatku od wartości dodanej jest obowiązany wykazać dokonane przemieszczenie towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki oraz dostawę towarów jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w miesiącu, w którym u podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy.

Stosownie do przepisu art. 20a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się, jeżeli:

1.  przemieszczenia towarów dokonuje podatnik, który nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki;
2.  podatnik, który przemieszcza towary do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu, prowadzi ewidencję towarów przemieszczanych do tego miejsca zawierającą datę ich przemieszczenia, datę dostawy towarów podatnikowi podatku od wartości dodanej, dane pozwalające na identyfikację towarów, a w przypadku, o którym mowa w ust. 3 – także dane dotyczące powrotnego przemieszczenia towarów; przepis art. 109 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 20a ust. 3 ustawy, w przypadku powrotnego przemieszczenia towarów przez podatnika, który pierwotnie dokonał ich przemieszczenia, lub na jego rzecz, które nie były przedmiotem dostawy zgodnie z ust. 1, nie powstaje obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów w odniesieniu do tych towarów.

Definicja magazynu konsygnacyjnego została zawarta w art. 2 pkt 27c ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez magazyn konsygnacyjny rozumie się wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, o którym mowa w art. 97 ust. 4, miejsce przechowywania na terytorium kraju towarów należących do podatnika podatku od wartości dodanej przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do tego miejsca, z którego podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE, przechowujący towary, pobiera je, a przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania.

Z cyt. powyżej art. 2 pkt 27c ustawy wynika, że magazyn konsygnacyjny jest wyodrębnionym miejscem przechowywania towarów u podatnika VAT UE.

Z magazynu podatnik, zarejestrowany jako podatnik VAT UE, który przechowuje te towary, pobiera je, przy czym przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania. W tej sytuacji zatem mamy do czynienia z dokonywanymi „na raty” (z przerwą w magazynie) dostawą wewnątrzwspólnotową dla dostawcy i nabyciem wewnątrzwspólnotowym dla nabywcy (prowadzącego magazyn).

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż dostawca wewnątrzwspólnotowy, jak i nabywca wewnątrzwspólnotowy nie mogą w drodze umów cywilnoprawnych ustalać momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, skoro cyt. wyżej przepis dokładnie określa ten moment.

Powyższa definicja magazynu konsygnacyjnego w istocie odpowiada zatem magazynowi typu „call-of-stock”, który to magazyn prowadzi podmiot będący nabywcą towarów i tylko on towary z owego magazynu pobiera. Tym samym stwierdzić należy, iż wykładnia literalna przepisu art. 20a ustawy wskazuje, że uproszczenia mają zastosowanie tylko w przypadku dostaw towarów za pośrednictwem magazynu typu „call-of-stock”. To jest bowiem miejsce odpowiadające magazynowi konsygnacyjnemu. Tym samym, w przypadku określonym w art. 20a ustawy również przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania przez nabywcę.

Analizując powyższe przepisy zauważa się również, iż art. 20a ustawy nie dotyczy tylko zasad powstania obowiązku podatkowego od dostaw wewnątrzwspólnotowych realizowanych za pośrednictwem magazynu konsygnacyjnego położonego w innym państwie członkowskim. W istocie bowiem określa on również warunki zastosowania uproszczeń związanych z wykorzystaniem zagranicznych magazynów konsygnacyjnych przy dokonywaniu dostaw wewnątrzwspólnotowych. Powyższy przepis ma zatem zastosowanie, jeśli towary są przemieszczane do zagranicznego magazynu konsygnacyjnego w celu dokonania ich późniejszej dostawy podatnikowi podatku od wartości dodanej. Podatnik ten (na rzecz którego dostawa jest dokonywana) powinien być obowiązany do wykazania dokonanego przemieszczenia towarów oraz ich późniejszej dostawy na jego rzecz jako jednej czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywanej poprzez magazyn konsygnacyjny powstaje z chwilą dostawy towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę zagranicznemu nabywcy. Przez „chwilę dostawy” rozumieć należy moment pobrania towarów z zagranicznego magazynu przez ich nabywcę (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz…, teza 8 do art. 20a). Tak więc rozpoznanie dostawy do magazynu konsygnacyjnego położonego w innym państwie członkowskim jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest warunkowane istnieniem w państwie zagranicznego nabywcy tych towarów przepisów albo praktyki, uznającej nabycie towarów poprzez magazyn konsygnacyjny – w postaci magazynu typu call-of-stock – za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz…, teza 5 do art. 20a). Brak istnienia takich przepisów albo odpowiedniej praktyki w tym zakresie skutkuje rozpoznaniem dostawy poprzez magazyn konsygnacyjny na zasadach ogólnych – a więc jako wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie własnych towarów, a następnie jako dostawę dokonaną w państwie, w którym znajduje się magazyn konsygnacyjny.

Przepisy zawarte w art. 20a ustawy dotyczą zatem dostawy do miejsca położonego w innym państwie członkowskim, które odpowiada magazynowi konsygnacyjnemu. Jak już wskazywano, definicja magazynu konsygnacyjnego w polskiej ustawie w istocie odpowiada magazynowi typu „call-of-stock”, który to magazyn prowadzi podmiot będący nabywcą towarów i tylko on towary z owego magazynu pobiera. Miejsce odpowiadające magazynowi konsygnacyjnemu jest to zatem wyodrębnione u podatnika zarejestrowanego w innym państwie członkowskim dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych miejsce przechowywania na terytorium innego państwa członkowskiego towarów należących do polskiego podatnika przemieszczonych przez niego lub na jego rzecz z terytorium Polski do tego miejsca, z którego ów zagraniczny podatnik, przechowujący towary, pobiera je, zaś przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel następuje w momencie ich pobrania.

Zatem istotą dokonywania dostaw poprzez zagraniczny magazyn konsygnacyjny jest to, że mają zastosowania uproszczenia, na mocy których obowiązek podatkowy od dokonywanej dostawy powstaje z chwilą pobrania towarów z magazynu przez zagranicznego nabywcę (którym jest podatnik podatku od wartości dodanej), nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę. Wprowadzenie towarów do zagranicznego magazynu jest zaś obojętne podatkowo. Innymi słowy przemieszczenie własnych towarów do zagranicznego magazynu typu „call-off-stock” nie będzie traktowane jako wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów. Natomiast z dniem pobrania tych towarów z zagranicznego magazynu przez nabywcę ziści się wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik VAT i posiadający numer nadany dla celów dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych VAT UE), zamierza dokonywać dostawy towarów przeznaczonych do działalności handlowej na rzecz kontrahentów z Niemiec oraz Wielkiej Brytanii w taki sposób, iż towary będą w pierwszej kolejności dostarczone i złożone na przechowanie do magazynu należącego do kontrahenta zagranicznego na terytorium odpowiednio Niemiec bądź Wielkiej Brytanii, posiadającego numer identyfikacyjny nadany dla celów dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Następnie umowy zawarte z kontrahentami zagranicznymi przewidywać będą zapisy, zgodnie z którymi dostarczone towary pozostawione będą u ww. kontrahentów na przechowanie, jednak z możliwością ich pobrania przez kontrahenta w celu ich dalszej odsprzedaży klientom docelowym, jeżeli kontrahent zagraniczny znajdzie klienta docelowego na dany towar. Zagraniczny kontrahent Spółki będzie tym samym upoważniony do pobrania określonej ilości towaru, którego własność przejdzie na rzecz kontrahenta dopiero z chwilą jego pobrania i uiszczenia ustalonej ceny. Do czasu pobrania towaru i uiszczenia przez kontrahenta umówionej ceny, Zainteresowany pozostaje właścicielem towaru i jest uprawniony do rozporządzania towarem, w tym żądania jego zwrotu i przemieszczenia powrotnego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, a kontrahent zagraniczny występować będzie jedynie w roli przechowawcy. Po otrzymaniu od danego kontrahenta potwierdzenia pobrania towaru z magazynu, zawierającego specyfikację dotyczącą konkretnej transakcji, Wnioskodawca wystawi na rzecz kontrahenta fakturę VAT obejmującą jedynie faktycznie pobrany z magazynu towar. Zainteresowany podkreślił, że warunki zarysowanego powyżej modelu współpracy, opartego na zasadzie konstrukcji tzw. składu konsygnacyjnego (call-off-stock), narzucone zostają przez kontrahentów zagranicznych, którzy zamierzają zamieścić ofertę produktową jego towarów na swoich stronach internetowych, dedykowanych klientom indywidualnym na terenie ww. krajów. Złożenie towaru do przechowania w magazynach kontrahentów ma zagwarantować ich klientom możliwość szybkiej realizacji procesu zakupu. Kontrahenci zamierzają ewidencjonować wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru dopiero w momencie jego pobrania z magazynu, które to pobranie odbędzie się w następstwie złożenia zamówienia na dany produkt przez klienta docelowego. Spółka nie jest i nie będzie zarejestrowana na potrzeby rozliczeń podatku VAT na terytorium Niemiec i Wielkiej Brytanii.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje należy stwierdzić, że skoro przeniesienie prawa do rozporządzania towarami sprzedawanymi przez Spółkę na nabywcę, następować będzie na terytorium Niemiec oraz Wielkiej Brytanii, to przedmiotowe transakcje – wbrew stanowisku Zainteresowanego – nie będą stanowiły wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy. Bowiem towary w przedmiotowej sprawie nie zostaną wywiezione z terytorium kraju w wykonaniu ich dostawy. Potwierdzeniem powyższego jest także fakt, iż kontrahenci Wnioskodawcy będą wykazywać wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów dopiero w momencie ich pobrania z magazynu.

W przedmiotowej sprawie wystąpi natomiast przemieszczenie przez Spółkę towarów należących do jej przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium innych państw członkowskich (Niemiec i Wielkiej Brytanii) w celu ich dalszej sprzedaży. Zatem przedmiotowe towary będą służyć działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Bowiem zaznaczyć należy, że przez pojęcie „działalności gospodarczej” należy rozumieć każdą aktywność podatnika realizowaną w ramach przedsiębiorstwa, niezależnie od miejsca prowadzenia tej działalności.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż spełnione zostaną warunki pozwalające na uznanie przemieszczenia towarów do magazynów na terytorium Niemiec i Wielkiej Brytanii za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zdefiniowane w art. 13 ust. 3 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym w przedstawionym powyżej stanie sprawy, dostawa towarów na rzecz niemieckiego i brytyjskiego kontrahenta za pośrednictwem magazynów położonych na terenie Niemiec i Wielkiej Brytanii, które to magazyny stanowią własność tychże kontrahentów, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

W przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca wskazał, że warunki współpracy z jego kontrahentami z Niemiec i Wielkiej Brytanii oparte będą na zasadzie konstrukcji tzw. składu konsygnacyjnego (call-off-stock), a kontrahenci zamierzają ewidencjonować wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru dopiero w momencie jego pobrania z magazynu. Ponadto poinformował, że nie jest i nie będzie zarejestrowany na potrzeby rozliczeń podatku VAT na terytorium Niemiec i Wielkiej Brytanii.

Z przepisu art. 20a ust. 1 ustawy wynika, iż ma on zastosowanie w przypadku, gdy następuje przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu, w celu ich późniejszej dostawy podatnikowi podatku od wartości dodanej. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów, nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej, pod warunkiem jednak, iż podatnik podatku od wartości dodanej wykaże dokonane przemieszczenie towarów w państwie członkowskim zakończenia transportu lub wysyłki oraz dostawę towarów jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w miesiącu, w którym u podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej dostawy.

Wnioskodawca przemieszczać będzie własne towary do magazynów konsygnacyjnych typu call off-stock położonych na terytorium Niemiec oraz Wielkiej Brytanii, w których będą miały zastosowanie uproszczenia pozwalające na uznanie, iż w krajach położenia tych magazynów dochodzić będzie do nabycia wewnątrzwspólnotowego w momencie pobrania przez nabywcę towarów z tych magazynów. Tym samym zastosowanie znajdzie art. 20a ustawy, odnoszący się do przemieszczenia towarów, o których mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu w celu późniejszej ich odsprzedaży podatnikowi podatku od wartości dodanej (w przedmiotowej sprawie kontrahentom prowadzącym magazyny).

Spółka uważa, że momentem dokonania dostawy w ramach planowanych transakcji z wykorzystaniem magazynów konsygnacyjnych, jest moment pobrania towaru z magazynu przez zagranicznego kontrahenta, stąd też twierdzi ona, że obowiązek podatkowy powstaje dopiero po tym fakcie.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, iż istota dokonywania dostaw poprzez zagraniczne magazyny konsygnacyjne sprowadza się do zastosowania uproszczeń, na mocy których obowiązek podatkowy od dokonywanej dostawy powstaje z chwilą pobrania towarów z magazynów przez zagranicznych kontrahentów (podatników podatku od wartości dodanej), nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę. Zatem przy przemieszczeniu przez Zainteresowanego towarów do magazynów konsygnacyjnych nie dojdzie do dwóch następujących po sobie czynności (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy oraz dostawy towarów opodatkowanej na terytorium innego państwa członkowskiego), a wprowadzenie przez Spółkę towarów do zagranicznych magazynów konsygnacyjnych będzie dla niej obojętne podatkowo.

Tym samym w niniejszej sprawie, zgodnie z treścią przepisu art. 20a ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia towarów do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu powstanie z chwilą dokonania dostawy (pobrania towaru z magazynu przez nabywcę), nie później jednak niż z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej tę dostawę podatnikowi podatku od wartości dodanej.

Wobec powyższego stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż z dniem 1 stycznia 2013 r., na podstawie art. 11 pkt 3 ustawy z dnia 30 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), zmianie uległo brzmienie art. 20 ust. 1 ustawy, dodany został art. 20 ust. 1a ustawy oraz uchylony został art. 20 ust. 2 ustawy.

Tut. Organ zwraca uwagę również, że powołana przez Zainteresowanego interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawęża, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.