Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/436-261/11-5/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-17
Teza: Opodatkowanie umów pożyczek podatku od czynności cywilnoprawnych
Słowa kluczowe: odsetki; opodatkowanie; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; umowa-umowa pożyczki; zwolnienie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 4; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 5; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05.07.2011 r. (data wpływu 20.07.2011 r.) uzupełnionym pismem na wezwanie z dnia 02.09.2011 r. Nr IPPB2/436-261/11-2/MZ (data nadania 02.09.2011 r., data doręczenia 05.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umów pożyczek - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.07.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umów pożyczek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji opakowań. W przyszłości Spółka zamierza zaciągać pożyczki, na podstawie podpisywanych w tym zakresie umów, od podmiotu grupowego MF. \[osoby prawnej mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii; dalej: MF\]. Spółka będzie płacić odsetki od tych pożyczek na rzecz MF.

MF, jako podmiot wyspecjalizowany w zarządzaniu finansami, w ramach swojej działalności gospodarczej zapewnia obsługę finansową podmiotom z grupy M., w tym m.in. udziela pożyczek, przyjmuje depozyty, świadczy usługi nettingu, obsługuje transakcje w ramach cash poolingu. W ramach tej działalności MF udziela lub będzie udzielać pożyczek różnym podmiotom wchodzącym w skład grupy kapitałowej, w związku z czym pożyczka/pożyczki udzielane na rzecz Spółki nie będą czynnością jednorazową lub sporadyczną. MF nie ma siedziby, miejsca zarządzania ani nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. MF jest podmiotem powiązanym ze Spółką, jednakże nie jest bezpośrednim udziałowcem Spółki.

MF nie jest bankiem, ale faktycznie prowadzi działalność polegającą m.in. na udzielaniu pożyczek podmiotom należących do tej samej grupy kapitałowej. Działalność w tym zakresie nie została wskazana w dokumentach założycielskich MF, ze względu na brak takiego wymogu w prawie brytyjskim, niemniej została potwierdzona w treści raportu audytorów z badania sprawozdania finansowego MF. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce, natomiast MF jest czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii.

Co do zasady, umowy pożyczki będą zawierane przez Spółkę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej a pieniądze będące przedmiotem tych umów w dniu ich zawarcia znajdować się będą w Polsce. Niemniej, mogą także zdarzyć się sytuacje, gdy umowa pożyczki zostanie podpisana poza terytorium kraju i pieniądze, w momencie jej zawarcia, znajdować się będą na zagranicznych rachunkach bankowych.

Pismem z dnia 02.09.2011 r. Nr IPPB2/436-261/11-2/MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   Wskazanie, czy interpretacja ma dotyczyć przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czy też ustawy o podatku od towarów i usług. Należy wskazać, iż Wnioskodawca w złożonym wniosku jako rodzaj sprawy wskazał podatek od towarów i usług oraz podatek od czynności cywilnoprawnych. Natomiast sprecyzowane we wniosku pytanie jak i przedstawione stanowisko dotyczy wyłącznie podatku od czynności cywilnoprawnych. Nadmienia się, iż Wnioskodawca w dniu 15.07.2011 r. dokonał opłaty od wniosku w kwocie 80 zł.

*   A zatem, jeżeli interpretacja ma być wydana także w zakresie podatku od towarów i usług, wówczas należy:
    *   sprecyzować pytanie w zakresie podatku od towarów i usług oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego, które winno być powiązane z przedstawionym stanem faktycznym i zadanym pytaniem,

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie informując, iż:

*   Spółka wskazuje, iż zgodnie z jej intencją interpretacja indywidualna ma dotyczyć także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług \[Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT oraz VAT\].

*   Ponadto Wnioskodawca sprecyzował pytanie i przedstawił stanowisko w zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym pożyczki zaciągane przez Spółkę od MF będą podlegały opodatkowaniu PCC w Polsce?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, z tytułu zaciągniętych pożyczek Spółka będzie podatnikiem VAT zwolnionych z tego podatku?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług w dniu 14.10.2011 r. została wydana interpretacja Nr IPPP3/443-1251/11 -4/SM.

Zdaniem Wnioskodawcy

W opinii Spółki, zaciągane przez nią pożyczki od MF nie będą podlegać opodatkowaniu PCC w Polsce.

Poniżej Spółka przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska w tym zakresie.

1.  Zwolnienie przedmiotowe z podatku od czynności cywilnoprawnych ze względu na udzielanie pożyczek przez podmiot zagraniczny prowadzący działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek.

Na wstępie Spółka pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. a ustawy o PCC, zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez przedsiębiorców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek.

Odnosząc się do powyższego Spółka pragnie wskazać, że przepisy ustawy o PCC nie wskazują, jakiego rodzaju podmioty zagraniczne można uznać za przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek. Zgodnie z literalną wykładnią powołanego wyżej przepisu, w ocenie Spółki nie jest konieczne, aby tego rodzaju podmiot zagraniczny miał status banku lub innej instytucji finansowej. Przepis ten nie stawia także warunku zawarcia jakichkolwiek zapisów w dokumentach statutowych tego podmiotu. W opinii Spółki jedynym warunkiem, od którego spełnienia jest uzależniona możliwość zastosowania omawianego zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych jest zatem okoliczność, aby zakres faktycznie prowadzonej przez zagranicznego przedsiębiorcę działalności gospodarczej obejmował udzielanie pożyczek lub kredytów.

W opinii Spółki powyższy przepis znajduje także zastosowanie w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Zdaniem Spółki nie ma przy tym znaczenia fakt, iż działalność w zakresie udzielania pożyczek i kredytów nie została wskazana w dokumentach założycielskich MF. Zdaniem Spółki z literatury wykładni powyższego przepisu wynika, iż zastosowanie przewidzianego w nim zwolnienia uzależnione jest jedynie od faktycznego prowadzenia przez MF działalności w tym zakresie. Zawarcie tego typu zapisów w dokumentach statutowych nie jest natomiast dowodem powyższego, lecz jedynie prowadzenie działalności kredytowej oraz udzielania pożyczek na podstawie regulacji prawnych obowiązujących w kraju MF.

Ponadto należy zauważyć, iż jak wskazała Spółka w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z wymogami prawa obowiązującego w Wielkiej Brytanii, nie jest wymagane wskazanie zakresu działalności podmiotów w dokumentach statutowych. Podobne regulacje mogą obowiązywać także w innych krajach, natomiast różnicowanie sytuacji podatników ze względu za fakt zawarcia lub nie zakresu działalności w dokumentach naruszałoby zasadę zakazu dyskryminacji zagwarantowaną zarówno przez przepisy wspólnotowe, jak i przepisy Konstytucji RP. Co więcej, fakt, iż podstawową działalnością MF jest szeroko rozumiana działalność finansowa, mająca na celu zapewnienie finansowania spółkom z Grupy M., potwierdza informacja zawarta w raporcie audytorów z badania sprawozdania finansowego MF za 2010 r.

Wobec powyższego, skoro - jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego - MF jest przedsiębiorcą zagranicznym (spółką kapitałową z siedzibą w Wielkiej Brytanii), który został powołany w celu prowadzenia działalności w zakresie obsługi finansowej podmiotów grupowych oraz faktycznie prowadzi działalność polegającą m.in. na udzielaniu pożyczek podmiotom należącym do tej grupy kapitałowej, pożyczka/pożyczki udzielane przez MF będą korzystały ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 10 lit. a ustawy o PCC.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w:

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2011 r., sygn. IPPB2/436-22/11-4/AF;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2010 r., sygn. IPPB2/436-66/10-2/MZ;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 marca 2010 r., sygn. IPPB2/436-526/09-4/AF;

*   Postanowieniu Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 5 marca 2007 r., sygn. ZP/436-43/06.

1.  Zwolnienie z VAT usług udzielania pożyczek

Niezależnie od powyższego Spółka wskazuje, iż opodatkowaniu PCC podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione enumeratywnie w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC w tym m.in. umowy pożyczki. Jednakże, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, wyłączono z opodatkowania te czynności cywilnoprawne (inne niż umowa spółki i jej zmiany), w których przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tych czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, lub zwolniona z tego podatku - z wyjątkiem:

*   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
*   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu dla stwierdzenia, czy umowy pożyczki, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, podlegać będą opodatkowaniu PCC należy rozstrzygnąć, czy chociażby jedna ze stron tej transakcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo korzystała ze zwolnienia od tego podatku z tytułu dokonania tej czynności.

Należy przy tym zaznaczyć, iż na gruncie art. 1a pkt 7 ustawy o PCC, określenie podatek od towarów i usług obejmuje nie tylko podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT, ale także podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Z kolei zgodnie z art. 1a pkt 5 ustawy o PCC, „państwo członkowskie” to państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy zauważyć, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (w rozumieniu art. 7 ww. ustawy o VAT).

Wobec powyższego należy uznać, iż udzielanie pożyczek spełnia niewątpliwie szeroką definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku udzielenia pożyczki można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca (w analizowanej sytuacji Spółka) mogący korzystać z kapitału udostępnionego na określony czas. Z kolei MF zobowiązany jest do udostępnienia kapitału w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r. (sygn. I FSK 903/08) stwierdził, że „spółka udzielając innym podmiotom (…) pożyczek, wykonuje działalność usługową, określoną w PKWiU 65.22.10-00.90 „Usługi udzielania pożyczek, świadczone poza systemem bankowym” (…) udzielanie tego rodzaju pożyczek, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z tym że usługi te korzystają ze zwolnienia od tego podatku (por. art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z poz. 3 do załącznika nr 4). (…) Nie jest przy tym istotne, czy spółka w zakresie swojej działalności ma wyszczególnione usługi pośrednictwa finansowego. Sporadyczne udzielanie pożyczki z własnych środków wypełnia warunki, by sklasyfikować tę czynność jako usługę (…)”. Pogląd powyższy potwierdza również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który m.in. w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (sygn. C-77/01) stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały stanowi działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika występującego w takim charakterze w rozumieniu art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy VAT.

Kontynuując należy zauważyć, iż na mocy art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług przez MF będzie Polska. Jednocześnie, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikiem z tytułu tej transakcji będzie Spółka, która będzie miała obowiązek rozliczenia ww. usługi dla celów VAT w Polsce na zasadzie importu usług.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, usługi udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych, oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie pożyczkami lub kredytami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, są zwolnione z opodatkowania VAT. Zdaniem Spółki, ponieważ usługi udzielania pożyczek świadczone przez MF niewątpliwie należy zakwalifikować do usług, o których mowa powyżej, są one objęte zwolnieniem z opodatkowania VAT.

W konsekwencji, w ocenie Spółki należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy MF świadczyć będzie na rzecz Spółki usługę polegającą na udzielaniu pożyczki, z tytułu której Spółka będzie podatnikiem VAT i która jest przedmiotowo zwolniona z tego podatku, zastosowanie znajdzie wyłączenie z PCC na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o PCC.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych, m. In. w:

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2010 r., sygn. IPPP3/443-261/10-4/LK;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2010 r., sygn. IPPB2/436-3/10-4/MZ;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. ILPB2/436-144/09-4/MK;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 października 2009 r., sygn. ILPB2/436-122/09-2/MK.

1.  Zakres terytorialny ustawy o PCC

Abstrahując od powyższego Spółka pragnie zauważyć, iż w sytuacji, gdy pieniądze będące przedmiotem pożyczki znajdować się będą w momencie zawarcia umów poza terytorium Polski, a umowa pożyczki zostanie zawarta za granicą, pożyczki te nie będą podlegać opodatkowaniu PCC w Polsce ze względu na regulacje zawarte w art. 1 ust. 4 ustawy o PCC.

Zgodnie bowiem z tym przepisem, opodatkowaniu PCC podlegają czynności cywilnoprawne, w tym pożyczki, jeżeli ich przedmiotem są:

*   rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

*   rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze literalne brzmienie powyższego przepisu, zdaniem Spółki, dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych wystarczające będzie, aby jedno z dwóch powyższych kryteriów było spełnione (na zasadzie alternatywy), przy czym drugie z nich wymagać będzie spełnienia łącznie dwóch przesłanek (siedziba nabywcy oraz miejsce dokonania czynności muszą znajdować się w Polsce). Jeżeli zatem, w przypadku drugiego kryterium, zostanie spełniona tylko jedna z wymienionych przesłanek, nie powstanie obowiązek podatkowy w PCC.

W celu więc ustalenia czy konkretna umowa pożyczki zawierana przez Spółkę z MF podlegać będzie PCC, w pierwszej kolejności należy ustalić miejsce, w którym - w momencie zawarcia umowy pożyczki - będą się znajdować pieniądze stanowiące jej przedmiot.

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że pożyczka będzie podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, jeżeli w chwili zawarcia umowy pożyczki jej przedmiot, tj. pieniądze będą znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przypadku stwierdzenia zaistnienia powyższych przesłanek, dla celów ustalenia zasad opodatkowania tych pożyczek PCC, zachodzi konieczność analizy pozostałych przepisów ustawy o PCC (w tym także powoływanych i analizowanych wyżej przepisów dotyczących zwolnienia z tego podatku bądź wyłączenia zastosowania przepisów tej ustawy).

Natomiast w sytuacji, gdy w chwili zawarcia umowy pożyczki środki pieniężne będące jej przedmiotem znajdować się będą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ustalenia wymagać będzie, czy spełniona jest druga z wymienionych powyżej przesłanek, tj. czy zarówno miejsce zamieszkania lub siedziby pożyczkobiorcy jak i miejsce zawarcia umowy pożyczki znajduje się w kraju. Pożyczka będzie zatem podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, w przypadku gdy (i) pożyczkobiorca będzie posiadał siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a (ii) umowa pożyczki zawarta będzie na terytorium kraju. Dla opodatkowania pożyczki PCC natomiast, warunki te muszą zostać spełnione kumulatywnie. W konsekwencji, jeśli spełniony zostanie tylko jeden z nich, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstanie.

Mając na uwadze powyższe zdaniem Spółki w sytuacji, gdy pieniądze będące przedmiotem pożyczki udzielonej Spółce przez MF będą znajdowały się w chwili zawarcia umowy za granicą i umowa zostanie zawarta za granicą to czynności te nie będą podlegać opodatkowaniu PCC w Polsce (nie będą objęte zakresem ustawy o PCC).

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych, m.in. w:

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 marca 2010 r., sygn. IPPB2/436-13/10-2/AF;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. ILPB2/436-187/09-3/AJ;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. IPPB2/436-373/08-2/MZ;

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2008 r., sygn. IPPB2/436-48/08-4/MZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Do elementów znamionujących umowę pożyczki należy obowiązek jej zwrotu. Przy czym, nie tyle dotyczy to oznaczenia terminu zwrotu, ile zaznaczenia samego obowiązku zwrotu - który, jak wskazuje się w orzecznictwie, w myśl art. 720 § 1 ww. ustawy, jest elementem przedmiotowo istotnym dla tego rodzaju umowy, bez którego nie ma umowy pożyczki. W zależności od tego, jak zostanie ukształtowana przez strony umowa pożyczki, może ona przyjąć postać umowy nieodpłatnej bądź też odpłatnej, gdzie pożyczkobiorca zobowiązany będzie do zapłaty odsetek. Umowa pożyczki jest umową konsensualną. Dochodzi do skutku poprzez zgodne oświadczenia woli.

Czynności cywilnoprawne zawarte w katalogu zamkniętym określonym w art. 1 wymienionej ustawy podlegają omawianemu podatkowi od czynności cywilnoprawnych, o ile spełniają przesłanki zawarte w art. 1 ust. 4 cytowanej ustawy.

W myśl powyższego artykułu czynności cywilnoprawne w tym umowy pożyczki podlegają omawianemu podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:

1.  rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższego przepisu opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega umowa pożyczki, której przedmiot w chwili zawarcia umowy znajduje się na terytorium Polski. W przypadku gdy przedmiotem pożyczki są rzeczy, w tym pieniądze, znajdujące się za granicą, umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych o ile pożyczkobiorca ma siedzibę na terytorium Polski i umowę zawarto na terytorium Polski. Konstrukcja tego przepisu wskazuje, że oba ww. warunki muszą być spełnione kumulatywnie. Nie wystąpienie jednego z nich powoduje, że czynność taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji opakowań. W przyszłości Spółka zamierza zaciągać pożyczki, na podstawie podpisywanych w tym zakresie umów, od podmiotu grupowego MF. \[osoby prawnej mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii; dalej: MF\]. Spółka będzie płacić odsetki od tych pożyczek na rzecz MF. MF, jako podmiot wyspecjalizowany w zarządzaniu finansami, w ramach swojej działalności gospodarczej zapewnia obsługę finansową podmiotom z grupy M., w tym m.in. udziela pożyczek, przyjmuje depozyty, świadczy usługi nettingu, obsługuje transakcje w ramach cash poolingu. W ramach tej działalności MF udziela lub będzie udzielać pożyczek różnym podmiotom wchodzącym w skład grupy kapitałowej, w związku z czym pożyczka/pożyczki udzielane na rzecz Spółki nie będą czynnością jednorazową lub sporadyczną. MF nie ma siedziby, miejsca zarządzania ani nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. MF jest podmiotem powiązanym ze Spółką, jednakże nie jest bezpośrednim udziałowcem Spółki. MF nie jest bankiem, ale faktycznie prowadzi działalność polegającą m.in. na udzielaniu pożyczek podmiotom należących do tej samej grupy kapitałowej. Działalność w tym zakresie nie została wskazana w dokumentach założycielskich MF, ze względu na brak takiego wymogu w prawie brytyjskim, niemniej została potwierdzona w treści raportu audytorów z badania sprawozdania finansowego MF. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce, natomiast MF jest czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii. Co do zasady, umowy pożyczki będą zawierane przez Spółkę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej a pieniądze będące przedmiotem tych umów w dniu ich zawarcia znajdować się będą w Polsce. Niemniej, mogą także zdarzyć się sytuacje, gdy umowa pożyczki zostanie podpisana poza terytorium kraju i pieniądze, w momencie jej zawarcia, znajdować się będą na zagranicznych rachunkach bankowych.

W ustawie przewidziano jednak sytuacje, w których czynność cywilnoprawna mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 2 pkt 4 ww. ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest:

1.  opodatkowana podatkiem od towarów i usług,
2.  zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem:
    *   umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
    *   (uchylone),
    *   umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

Natomiast w przypadku, gdy umowy pożyczki nie zostaną objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wówczas znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku pożyczki udzielane przez przedsiębiorców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, prowadzących działalność w zakresie kredytowania oraz udzielania pożyczek.

Dla zwolnienia pożyczek na podstawie powyższego przepisu nie ma znaczenia forma prawna pożyczkodawcy, lecz jedynie prowadzenie działalności kredytowej oraz udzielania pożyczek przez ten podmiot. Działalność taka winna być prowadzona na podstawie regulacji prawnych obowiązujących w kraju pożyczkodawcy.

W interpretacji indywidualnej Nr IPPP3/443-1251/11-4/SM z dnia 14.10.2011 r. dotyczącej podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wskazał, iż z tytułu zaciągniętych pożyczek Spółka będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia importu usług na terytorium Polski. W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku. I tak, art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Uwzględniając powyższe, w zaistniałej sytuacji import ww. usług będzie zwolniony od podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w sytuacji opisanej we wniosku, gdy umowy pożyczek zawarte zostaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a środki pieniężne, będące ich przedmiotem, w chwili zawarcia umowy znajdować się będą w Polsce, umowy pożyczki nie będą podlegać opodatkowaniu ze względu na wystąpienie wyłączenia, o którym mowa w art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W sytuacji natomiast, gdy do zawarcia umów dojdzie za granicą, a środki pieniężne, będące ich przedmiotem znajdować się będą na zagranicznych kontach bankowych, umowy takie nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 1 ust. 4 pkt 2 ustawy.

Ponadto należy wskazać, iż art. 9 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie miał w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowania.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.