Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-2.450.598.2020.6.ISN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-11
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE
Słowa kluczowe: usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 5 maja 2020 r. (data wpływu 12 maja 2020 r.), uzupełnionego pismem z dnia 29 września 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.) oraz pismem z dnia 4 stycznia 2021 r. (data wpływu 4 stycznia 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku:** usługa (świadczenie kompleksowe) – zagospodarowanie odpadów

**Opis usługi:** Na usługę zagospodarowania odpadów wykonywaną przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy o zagospodarowanie, składa się następujący zakres obowiązków:

1.  unieszkodliwianie i odzysk odpadów w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach w instalacjach (jest to – zdaniem Wnioskodawcy – usługa główna, pokrywająca zdecydowaną większość działań i nakładów pracy Wnioskodawcy, a także pochłaniająca zdecydowaną większość dopłaty przekazywanej przez Miasto, bo około 95% dopłat uzyskiwanych od Miasta);
2.  zawieranie z podmiotami trzecimi umów na zagospodarowanie odpadów, w szczególności w postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego, w zakresie, w jakim zagospodarowanie odpadów nie będzie następowało w instalacjach prowadzonych przez Wnioskodawcę;
3.  bieżące kontrolowanie sposobu zagospodarowania odpadów w instalacjach – w tym do zapewnienia zgodności działania instalacji z zasadami i regulacjami prawnymi;
4.  zapewnienie, zgodnego z wymogami ustawy o odpadach:
    1.  zagospodarowania odpadów w procesach odzysku (R) i/lub unieszkodliwiania (D),
    2.  postępowania z odpadami zgodnie z hierarchią postępowania z odpadami,
    3.  prowadzenia ewidencji odpadów przekazanych do Instalacji;
5.  informowanie o sposobie postępowania w przypadku odmowy przyjęcia odpadów przez Instalacje;
6.  przetwarzanie zmieszanych odpadów komunalnych w instalacjach posiadających status instalacji komunalnej lub w instalacjach przeznaczonych do termicznego przekształcania odpadów komunalnych, zgodnie z przepisami;
7.  przetwarzanie selektywnie zebranych odpadów komunalnych w instalacjach w sposób przyczyniający się do osiągania odpowiednich do unormowań prawnych poziomów recyklingu, przygotowania do ponownego użycia i odzysku innymi metodami oraz ograniczenia masy odpadów komunalnych ulegających biodegradacji przekazywanych do składowania;
8.  sporządzanie sprawozdań kwartalnych i przekazywanie ich w formie pisemnej do Miasta w terminie 40 dni licząc od dnia zakończenia okresu sprawozdawczego;
9.  sporządzanie informacji miesięcznych z ilości odpadów przekazanych do zagospodarowania w Instalacjach, i przekazywanie w formie pisemnej do Miasta w terminie 15 dni licząc od dnia zakończenia miesiąca, którego informacja dotyczy;
10.  zapewnienie Miastu prawa do wglądu w oryginały dokumentów lub kopii dokumentów potwierdzonych za zgodność z oryginałem, takich jak: karty ewidencji odpadów, karty przekazania odpadów, oświadczenia podmiotu posiadającego zezwolenie na zbieranie lub przetwarzanie odpadów, zestawienie ilości odpadów przekazanych do poszczególnych instalacji, na każdym etapie świadczenia Usług Publicznych przez Wnioskodawcę oraz udzielanie Miastu informacji dotyczących realizacji przedmiotu Umowy;
11.  kontrolowanie sposobu zagospodarowania odpadów w instalacjach nieprowadzonych przez Wnioskodawcę, a wykorzystywanych do świadczenia Usług Publicznych – w tym zapewnienie zgodności działania tych instalacji z zasadami i regulacjami prawnymi zgodnie z wymogami określonymi w dokumentacji o zamówienie publiczne;
12.  zagospodarowanie w Instalacji Zakładu (…) (dalej: „Instalacja 1”) odpadów w ilości do 335.200 Mg/rok w tym: instalacji do termicznego przetwarzania odpadów do 305 200 Mg/rok oraz do 30.000 Mg/rok w instalacji do doczyszczania odpadów komunalnych pochodzących z selektywnej zbiórki – w terminie 36 m-cy od podpisania umowy z generalnym wykonawcą Instalacji 1; przy czym w razie awarii Instalacji 1, odpady kierowane będą do instalacji zastępczej. To zobowiązanie – jak wskazał Wnioskodawca – zaistnieje po podpisaniu umowy na rozbudowę instalacji termicznej. Obecnie Wnioskodawca nie wykonuje powyższego zobowiązania.

**Rozstrzygnięcie:** PKWiU 2015 – 38.11.2

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna:** art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2020 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. czynności według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 września 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przesłanie dokumentów a także brakującą opłatę oraz pismem z dnia 4 stycznia 2021 r. (data wpływu 4 stycznia 2021 r.) o dalsze doprecyzowanie opisu sprawy.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis.

Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) zostało powołane do wykonywania zadań własnych Miasta.

Wnioskodawca wykonuje zadanie własne Miasta z zakresu gospodarki komunalnej (zagospodarowania odpadów) na podstawie uchwały Rady Miasta. Nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Wnioskodawcy podjęło uchwałę w sprawie zmiany aktu założycielskiego Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z powierzeniem Wnioskodawcy wykonywania zadania własnego Miasta z zakresu gospodarki komunalnej polegającego na zagospodarowaniu odpadów, wspólnicy zobowiązani będą do wnoszenia dopłat w latach 2019-2044 w wysokości pokrywającej określone zgodnie z postanowieniami umowy wykonawczej o świadczenie usług publicznych w zakresie zagospodarowania odpadów koszty usług publicznych, pomniejszone o przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu ich wykonywania i powiększone o rozsądny zysk.

Celem doprecyzowania zasad finansowania usług oraz ich zakresu, Wnioskodawca zawarł Umowę wykonawczą w sprawie świadczenia usług publicznych w zakresie zagospodarowania odpadów (dalej: „Umowa o zagospodarowanie”). Przedmiotem Umowy o zagospodarowanie jest: określenie zasad i warunków świadczenia usług publicznych przez Wnioskodawcę, mechanizmu rekompensaty, parametrów służących do obliczania, monitorowania i przeglądu kwot rekompensaty oraz warunków unikania i odzyskiwania nadwyżek rekompensaty.

W Umowie o zagospodarowanie określone zostały obowiązki i prawa Wnioskodawcy, które mówią więcej o charakterze usług jakie wykonuje. Wnioskodawca chciałaby tym samym potwierdzić, że ogół czynności, które podejmuje w ramach Umowy o zagospodarowanie mieści się w grupowaniu PKWiU, które uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania 8% stawki VAT.

Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę usługi określone Umową o zagospodarowanie wchodzą w zakres usług publicznych, tj. określonych w Akcie Założycielskim usług w ogólnym interesie gospodarczym stanowiących zadanie własne Miasta z zakresu gospodarki komunalnej, polegające na zagospodarowaniu odpadów komunalnych z terenu Miasta. Wynika to wprost z Umowy o zagospodarowanie.

Na usługę zagospodarowania odpadów (usługa będąca przedmiotem wniosku) wykonywaną przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy o zagospodarowanie, składa się następujący zakres obowiązków:

1.  unieszkodliwianie i odzysk odpadów w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach w instalacjach (jest to usługa główna, pokrywająca zdecydowaną większość działań i nakładów pracy Wnioskodawcy, a także pochłaniająca zdecydowaną większość dopłaty przekazywanej przez Miasto, bo około 95% dopłat uzyskiwanych od Miasta);
2.  zawieranie z podmiotami trzecimi umów na zagospodarowanie odpadów, w szczególności w postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego, w zakresie, w jakim zagospodarowanie odpadów nie będzie następowało w instalacjach prowadzonych przez Wnioskodawcę;
3.  bieżące kontrolowanie sposobu zagospodarowania odpadów w instalacjach – w tym do zapewnienia zgodności działania instalacji z zasadami i regulacjami prawnymi;
4.  zapewnienie, zgodnego z wymogami ustawy o odpadach:
    1.  zagospodarowania odpadów w procesach odzysku (R) i/lub unieszkodliwiania (D),
    2.  postępowania z odpadami zgodnie z hierarchią postępowania z odpadami,
    3.  prowadzenia ewidencji odpadów przekazanych do Instalacji;
5.  informowanie o sposobie postępowania w przypadku odmowy przyjęcia odpadów przez instalacje niebędące instalacjami o statusie regionalnej instalacji przetwarzania odpadów komunalnych (dalej: „RIPOK”);
6.  przetwarzanie zmieszanych i zielonych odpadów komunalnych w instalacjach posiadających status RIPOK do obsługi Regionu gospodarki odpadami, wskazanych w uchwale w sprawie wykonania obowiązującego wojewódzkiego planu gospodarki odpadami, zgodnie z przepisami;
7.  przetwarzanie selektywnie zebranych odpadów komunalnych w instalacjach w sposób przyczyniający się do osiągania odpowiednich do unormowań prawnych poziomów recyklingu, przygotowania do ponownego użycia i odzysku innymi metodami oraz ograniczenia masy odpadów komunalnych ulegających biodegradacji przekazywanych do składowania;
8.  sporządzanie sprawozdań kwartalnych i przekazywanie ich w formie pisemnej do Miasta w terminie 40 dni licząc od dnia zakończenia okresu sprawozdawczego;
9.  sporządzanie informacji miesięcznych z ilości odpadów przekazanych do zagospodarowania w Instalacjach, i przekazywanie w formie pisemnej do Miasta w terminie 15 dni licząc od dnia zakończenia miesiąca, którego informacja dotyczy;
10.  zapewnienie Miastu prawa do wglądu w oryginały dokumentów lub kopii dokumentów potwierdzonych za zgodność z oryginałem, takich jak: karty ewidencji odpadów, karty przekazania odpadów, oświadczenia podmiotu posiadającego zezwolenie na zbieranie lub przetwarzanie odpadów, zestawienie ilości odpadów przekazanych do poszczególnych instalacji, na każdym etapie świadczenia Usług Publicznych przez Wnioskodawcę oraz udzielanie Miastu informacji dotyczących realizacji przedmiotu Umowy;
11.  kontrolowanie sposobu zagospodarowania odpadów w instalacjach nieprowadzonych przez Wnioskodawcę, a wykorzystywanych do świadczenia Usług Publicznych – w tym zapewnienie zgodności działania tych instalacji z zasadami i regulacjami prawnymi zgodnie z wymogami określonymi w dokumentacji o zamówienie publiczne;
12.  zagospodarowanie w Instalacji Zakładu (…) (dalej: „Instalacja 1”) odpadów w ilości do 335.200 Mg/rok w tym: instalacji do termicznego przetwarzania odpadów do 305 200 Mg/rok oraz do 30.000 Mg/rok w instalacji do doczyszczania odpadów komunalnych pochodzących z selektywnej zbiórki – w terminie 36 m-cy od podpisania umowy z generalnym wykonawcą Instalacji 1; przy czym w razie awarii Instalacji 1, odpady kierowane będą do instalacji zastępczej.

W kwestii pozostałego zakresu usług, tj. punktów od 2 do 12, Wnioskodawca wskazał, że – w jego opinii – są one jedynie czynnościami składowymi/czynnościami pobocznymi usługi głównej, tj. unieszkodliwiania i odzysku odpadów. Wszystkie wymienione powyższej świadczenia stanowią z punktu widzenia ekonomicznego i gospodarczego jedną usługę zagospodarowania odpadów. Wydzielanie wszystkich ww. świadczeń miałoby – zdaniem Wnioskodawcy – charakter sztuczny, byłoby pozbawione sensu i celu, bowiem wskazane w pkt 2-12 świadczenia nie istnieją samodzielnie bez usługi zagospodarowania odpadów, o której mowa w pkt 1 (por. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excises). Konsekwencją zastosowania koncepcji świadczeń złożonych jest przede wszystkim opodatkowanie wszystkich elementów (usług, dostaw) towarzyszących świadczeniu zasadniczemu według jednakowych zasad dotyczących m.in. ustalenia podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego VAT, zastosowania stawki VAT, udokumentowania i zaewidencjonowania transakcji. Bez istnienia usługi głównej, żadna ze wskazanych w pkt 2-12 usług nie miałaby samodzielnego znaczenia dla Miasta, a co za tym idzie nigdy by nie została wyświadczona odrębnie przez podmiot trzeci. Świadczenia te, jak zostało to już wskazane przez Wnioskodawcę, nie istniałyby bez usługi zagospodarowania odpadów. Nie można tracić z pola widzenia, że większość wymienionych świadczeń, to normatywnie określone obowiązki nałożone na podmiot dokonujący zagospodarowania odpadów. Nie można gospodarować odpadami bagatelizując te obowiązki i obostrzenia. Przykładowo więc, bez usługi zagospodarowania odpadów świadczonej na rzecz Miasta, Wnioskodawca:

*   nie zawierałoby umów z podmiotami trzecimi na zagospodarowanie odpadów, w zakresie, w jakim zagospodarowanie odpadów nie będzie następowało w instalacjach prowadzonych przez Wnioskodawcę (pkt 2 powyżej). Zawarcie tych umów jest wyłącznie konsekwencją prawidłowego wywiązania się z obowiązku świadczenia usługi zagospodarowania na rzecz Miasta;
*   nie musiałoby kontrolować sposobu zagospodarowania odpadów w instalacjach (pkt 3 powyżej);
*   nie musiałoby zapewnić zagospodarowania odpadów zgodnego z ustawą, a tym bardziej nie musiałby prowadzić szczegółowo określonej w przepisach ewidencji (pkt 4 powyżej);
*   nie musiałoby informować o sposobie postępowania w przypadku odmowy przyjęcia odpadów przez instalacje niebędące instalacjami RIPOK (pkt 5 powyżej);
*   nie musiałoby w określonych normatywnie przypadkach przetwarzać zmieszanych i zielonych odpadów komunalnych w instalacjach posiadających status RIPOK (pkt 6 powyżej);
*   nie musiałoby przetwarzać selektywnie zebranych odpadów komunalnych w Instalacjach w sposób przyczyniający się do osiągania odpowiednich do unormowań prawnych poziomów recyklingu, przygotowania do ponownego użycia i odzysku (pkt 7 powyżej);
*   nie musiałoby sporządzać na rzecz Miasta żadnych kwartalnych sprawozdań dotyczących ściśle właśnie zagospodarowania (pkt 8 powyżej);
*   nie musiałoby sporządzać informacji miesięcznych z ilości odpadów przekazanych do zagospodarowania w Instalacjach (pkt 9 powyżej);
*   nie musiałoby zapewniać Miastu prawa wglądu do dokumentów dotyczących zagospodarowania odpadów (pkt 10 powyżej);
*   nie musiałoby kontrolować sposobu zagospodarowania odpadów w instalacjach nieprowadzonych przez Wnioskodawcę, lecz związanych w istocie ze świadczeniem usługi zagospodarowania odpadów na rzecz Miasta (pkt 11 powyżej).

Poprzez istnienie usługi unieszkodliwiania i odzysku odpadów możliwe jest m.in. zagospodarowanie w Instalacjach Zakładu (…) odpadów (pkt 12 powyżej).

W kwestii pozostałego zakresu usług, które obejmuje przedmiotowa Umowa o zagospodarowanie, to, według Wnioskodawcy, usługi te będą mieściły się również w zakresie grupowań 38.21.2 PKWiU, z tego względu, że będą bezpośrednio stanowiły element składowy usługi głównej, a ta winna być, zdaniem Wnioskodawcy, zaklasyfikowana właśnie do tego grupowania PKWiU. Usługi pomocnicze względem usługi głównej, to czynności, które nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a ich cel jest zdeterminowany przez czynność główną. Zatem zgodnie z ich charakterem będą dzielić los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz co przedmiotowo istotne w niniejszej sprawie – stawki VAT. Z wyżej wymienionych względów, w ocenie Wnioskodawcy, do pozostałych usług objętych Umową będzie miała zastosowanie stawka podatkowa 8%.

Przez unieszkodliwianie odpadów rozumie się proces niebędący odzyskiem, nawet jeżeli wtórnym skutkiem takiego procesu jest odzysk substancji lub energii.

Przez odzysk rozumie się jakikolwiek proces, którego głównym wynikiem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce.

Zawieranie umów na zagospodarowanie odpadów z podmiotami trzecimi oraz kontrolowanie sposobu zagospodarowania odpadów to czynności poboczne/pomocnicze, które służą realizacji zadania głównego jakim jest unieszkodliwianie i odzysk odpadów na rzecz Miasta.

Wnioskodawca wskazał, że już sam tytuł Umowy na zagospodarowanie zawartej z Miastem wskazuje rodzaj wykonywanych czynności i określa, jaki jest cel i rodzaj czynności głównej. Umowa nosi tytuł: „Umowa wykonawcza w sprawie świadczenia usług publicznych w zakresie zagospodarowania odpadów”.

Co do określenia prawidłowej stawki VAT na powyższą usługę zagospodarowania odpadów, Wnioskodawca wskazał, że kategoria PKWiU 38.21.2 „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne” wymieniona jest w poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy. Załącznik nr 3 określa zaś wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, usługi wskazane w pkt 1-12 powyżej wynikające z Umowy o zagospodarowanie składają się na jedną usługę główną jaką jest unieszkodliwianie i odzysk odpadów. Usługa ta, w opinii Wnioskodawcy, winna być zaklasyfikowana do kategorii PKWiU 38.21.2 „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne” i opodatkowana stawką 8% podatku VAT.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 29 września 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.) Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Należy szczegółowo opisać, na czym polegają czynności wymienione w pkt 1-12, wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie „Umowy o zagospodarowanie” na rzecz Miasta?

Szczegółowy opis czynności wymienionych w pkt 1-12, wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie „Umowy o zagospodarowanie” na rzecz Miasta:

1.  unieszkodliwianie i odzysk odpadów w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach w instalacjach (jest to usługa główna, pokrywająca zdecydowaną większość działań i nakładów pracy Wnioskodawcy, a także pochłaniająca zdecydowaną większość dopłaty przekazywanej przez Miasto, bo około 95% dopłat uzyskiwanych od Miasta);

Usługa ta polega na przetwarzaniu odpadów – rozumie się przez to procesy odzysku lub unieszkodliwiania, w tym przygotowanie poprzedzające odzysk lub unieszkodliwianie. Poprzez odzysk rozumie się jakikolwiek proces, którego głównym wynikiem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce. Poprzez unieszkodliwianie rozumie się procesy nie będące odzyskiem, nawet jeżeli wtórnym skutkiem takiego procesu jest odzysk substancji lub energii.

1.  zawieranie z podmiotami trzecimi umów na zagospodarowanie odpadów, w szczególności w postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego, w zakresie, w jakim zagospodarowanie odpadów nie będzie następowało w instalacjach prowadzonych przez Wnioskodawcę;

Poprzez zagospodarowanie rozumie się, przetwarzanie odpadów w zakresie w jakim zagospodarowanie odpadów nie będzie następowało w instalacjach prowadzonych przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca trudni się zawieraniem z podmiotami trzecimi umów na zagospodarowanie odpadów w szczególności w postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego. Co do zasady przeprowadza postępowania głównie w trybie przetargu nieograniczonego (który polega na tym, że w odpowiedzi na publiczne ogłoszenie o zamówieniu oferty mogą składać wszyscy zainteresowani wykonawcy). W uzasadnionych przypadkach, zamawiający przeprowadza postępowania w trybie niekonkurencyjnym – zamówienia z wolnej ręki (zamawiający udziela zamówienia po negocjacjach z jednym wykonawcą). Odnośnie samego procesu zawierania umowy, co do zasady nie ma negocjacji umowy, czy też kontaktu z kontrahentem przed zawarciem umowy (poza zamówieniami z wolnej ręki – gdzie kontakt i negocjacje występują).

1.  bieżące kontrolowanie sposobu zagospodarowania odpadów w instalacjach – w tym do zapewnienia zgodności działania instalacji z zasadami i regulacjami prawnymi;

Usługa ta polega na kontrolowaniu sposobu zagospodarowania odpadów w instalacjach poprzez badanie posiadanych uprawnień, kontrolę realizacji zamówienia zgodnie z postanowieniami umowy, kontrolę dokumentacji stosowanej na potrzeby ewidencji odpadów, kontrole miejscowe, ogólne usługi typu compliance (zgodności) z wymaganiami prawnymi.

1.  zapewnienie, zgodnego z wymogami ustawy o odpadach:
    1.  zagospodarowania odpadów w procesach odzysku (R) i/lub unieszkodliwiania (D),
    2.  postępowania z odpadami zgodnie z hierarchią postępowania z odpadami,
    3.  prowadzenia ewidencji odpadów przekazanych do Instalacji;

Poprzez odzysk rozumie się jakikolwiek proces, którego głównym wynikiem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce. Poprzez unieszkodliwianie rozumie się proces niebędący odzyskiem, nawet jeżeli wtórnym skutkiem takiego procesu jest odzysk substancji lub energii. Świadczenie wymienione we wniosku jako nr 4 jest podobne do świadczenia nr 3 i polega na badaniu dokumentacji, kontrolach miejscowych, ogólnych usługach typu compliance (zgodności) z wymaganiami prawnymi prowadzenia ewidencji, zagospodarowania i postępowania z odpadami.

1.  informowanie o sposobie postępowania w przypadku odmowy przyjęcia odpadów przez Instalacje;

W ramach tego świadczenia wskazuje się inne instalacje do zagospodarowania odpadów w przypadku odmowy przyjęcia odpadów.

1.  przetwarzanie zmieszanych odpadów komunalnych w instalacjach posiadających status instalacji komunalnej lub w instalacjach przeznaczonych do termicznego przekształcania odpadów komunalnych, zgodnie z przepisami;

Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym zmieszane odpady komunalne mogą być przetwarzane wyłącznie w instalacjach posiadających status instalacji komunalnej lub instalacji przeznaczonej do termicznego przekształcania odpadów komunalnych. Instalacje komunalne są wskazywane na liście publikowanej przez marszałka województwa na stronach BIP. Wnioskodawca jest obowiązane do przestrzegania zgodności powyższych uregulowań.

1.  przetwarzanie selektywnie zebranych odpadów komunalnych w instalacjach w sposób przyczyniający się do osiągania odpowiednich do unormowań prawnych poziomów recyklingu, przygotowania do ponownego użycia i odzysku innymi metodami oraz ograniczenia masy odpadów komunalnych ulegających biodegradacji przekazywanych do składowania;

Przez recykling rozumie się odzysk, w ramach którego odpady są ponownie przetwarzane na produkty, materiały lub substancje wykorzystywane w pierwotnym celu lub innych celach; obejmuje to ponowne przetwarzanie materiału organicznego (recykling organiczny), ale nie obejmuje odzysku energii i ponownego przetwarzania na materiały, które mają być wykorzystane jako paliwa lub do celów wypełniania wyrobisk.

1.  sporządzanie sprawozdań kwartalnych i przekazywanie ich w formie pisemnej do Miasta w terminie 40 dni licząc od dnia zakończenia okresu sprawozdawczego;

Przez to świadczenie rozumie się przygotowanie w formie pisemnej sprawozdań kwartalnych o ilościach i rodzajach odpadów zagospodarowanych w danym okresie sprawozdawczym. Integralną część sprawozdania stanowią dokumenty ewidencji odpadów oraz przesłanie do Miasta celem rozliczenia wysokości dopłaty.

1.  sporządzanie informacji miesięcznych z ilości odpadów przekazanych do zagospodarowania w instalacjach, i przekazywanie w formie pisemnej do Miasta w terminie 15 dni licząc od dnia zakończenia miesiąca, którego informacja dotyczy;

Przez to świadczenie rozumie się przygotowanie w formie pisemnej informacji miesięcznych z ilości odpadów przekazanych do zagospodarowania oraz przesłanie takiej informacji do Miasta. Jest to informacja ile i jakich w danym miesiącu odpadów trafiło do instalacji, ze wskazaniem danych tej instalacji i procesu przetwarzania.

1.  zapewnienie Miastu prawa do wglądu w oryginały dokumentów lub kopii dokumentów potwierdzonych za zgodność z oryginałem, takich jak: karty ewidencji odpadów, karty przekazania odpadów, oświadczenia podmiotu posiadającego zezwolenie na zbieranie lub przetwarzanie odpadów, zestawienie ilości odpadów przekazanych do poszczególnych instalacji, na każdym etapie świadczenia Usług Publicznych przez Wnioskodawcę oraz udzielanie Miastu informacji dotyczących realizacji przedmiotu Umowy;

W każdym momencie Miasto może mieć wgląd w dokumentację dotyczącą zagospodarowania odpadów, a Wnioskodawca to Miastu umożliwia poprzez odpowiednie przechowywanie informacji i udostępnianie jej na żądanie.

1.  kontrolowanie sposobu zagospodarowania odpadów w instalacjach nieprowadzonych przez Wnioskodawcę, a wykorzystywanych do świadczenia Usług Publicznych – w tym zapewnienie zgodności działania tych instalacji z zasadami i regulacjami prawnymi zgodnie z wymogami określonymi w dokumentacji o zamówienie publiczne;

Świadczenie polega na kontrolowaniu instalacji prowadzonych przez podmioty trzecie w zakresie m.in. kontroli realizacji zamówienia zgodnie z postanowieniami umowy i kontroli dokumentacji stosowanej na potrzeby ewidencji odpadów.

1.  zagospodarowanie w Instalacji Zakładu (…) (dalej: „Instalacja 1”) odpadów w ilości do 335.200 Mg/rok w tym: instalacji do termicznego przetwarzania odpadów do 305 200 Mg/rok oraz do 30.000 Mg/rok w instalacji do doczyszczania odpadów komunalnych pochodzących z selektywnej zbiórki – w terminie 36 m-cy od podpisania umowy z generalnym wykonawcą Instalacji 1; przy czym w razie awarii Instalacji 1, odpady kierowane będą do „instalacji zastępczej”.

To zobowiązanie zaistnieje po podpisaniu umowy na rozbudowę instalacji termicznej. Obecnie Wnioskodawca nie wykonuje powyższego zobowiązania.

1.  Czy wynagrodzenie za wykonanie ww. czynności jest uzależnione od ilości wykonanych poszczególnych czynności (prac) wymienionych w „Umowie o zagospodarowanie”, czy też jest wypłacone do zrealizowania całej umowy?

Podstawą do ustalania wysokości dopłat za ww. czynności są dane zawarte w corocznie aktualizowanej Kalkulacji Finansowej. Są to dane przygotowywane przez Wnioskodawcę (prognozowane na rok bieżący i lata przyszłe oraz odzwierciedlające rzeczywiste wykonanie w latach ubiegłych), konieczne do ustalenia wysokości dopłat lub zwrotu ich nadwyżki obejmujące: (i) Koszty Usług Publicznych, (ii) Stawkę Jednostkową, (iii) przychody z działalności wykraczającej poza zakres Usług Publicznych pozostającej w związku z Usługą Publiczną, (iv) Rozsądny Zysk, (v) Ilość odpadów, z podziałem na poszczególne lata. Wynagrodzenie nie jest zatem kalkulowane w oparciu o ilość czynności, a o poniesione ww. nakłady.

1.  Czy poszczególne czynności wymienione w pkt 1-12 – zdaniem Wnioskodawcy – są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie?

TAK. Wnioskodawca zaznacza, że jest w posiadaniu interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2020 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w której w bliźniaczo podobnym stanie faktycznym (interpretacja dotyczyła stanu faktycznego sprzed podpisania Aneksów do Umowy wykonawczej) DKIS zaznaczył, że: „objęte przedmiotem zamówienia czynności stanowią świadczenie złożone, w którym świadczeniem głównym jest Usługa zagospodarowania odpadów, o której mowa we wniosku, a także w § 3 ust. 2 pkt 1 lit. a Umowy, natomiast pozostałe czynności wskazane w pkt § 3 ust. 1 pkt 1, 4 i 5, a także § 3 ust. 2 pkt 1 lit. b-c, a także § 3 ust. 2 pkt 2-9 Umowy są świadczeniami pomocniczymi. W związku z powyższym – w ocenie organu – stwierdzić należy, że usługi te powinny zostać opodatkowane jedną stawką podatku VAT, właściwą dla usługi głównej”.

(…)

Stąd, w ocenie Wnioskodawcy zachodzi przekonanie, że czynności opisane w pkt 1-12 wniosku są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

1.  Czy poszczególne czynności wymienione w pkt 1-12 prowadzą do realizacji określonego celu – jeśli tak to należy wskazać ten cel?

TAK. Celem jest utrzymanie czystości i porządku Miasta.

1.  Potwierdzenie, że unieszkodliwianie i odzysk dotyczą odpadów innych niż niebezpieczne. Jeżeli nie, należy wskazać jakich odpadów dotyczą?

Unieszkodliwianie i odzysk dotyczą odpadów komunalnych objętych gminnym systemem gospodarki odpadami, zarówno tych odbieranych bezpośrednio od właścicieli nieruchomości jak również odpadów pochodzących z punktów selektywnej zbiórki odpadów lub z innych punktów zbiórki odpadów położonych na terenie Miasta (np. z aptek). Odpady pochodzące od właścicieli nieruchomości są w świetle przepisów odpadami innymi niż niebezpieczne, natomiast wśród odpadów z punktów selektywnej zbiórki odpadów lub z innych punktów zbiórki odpadów położonych na terenie Miasta pojawiają się odpady niebezpieczne, do których należą (zgodnie z kodami odpadów): (…) z zastrzeżeniem, że nie jest to katalog zamknięty.

Udział odpadów z punktów selektywnej zbiórki i innych jest znikomy w stosunku do masy odpadów odebranych bezpośrednio od właścicieli nieruchomości, np. w I kwartale 2020 r. wynosił on 0,65%. Co oznacza, że udział odpadów niebezpiecznych jest znikomy.

(…)

Z kolei w uzupełnieniu do wniosku z dnia 4 stycznia 2021 r. (data wpływu 4 stycznia 2021 r.) Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na poniższe pytania:

1.  Jaki jest udział % odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu w stosunku do masy odebranych odpadów w ogóle?

Wnioskodawca zwraca uwagę, że wciąż wzrasta udział komunalnych odpadów ulegających biodegradacji selektywnie zbieranych »u źródła« i zagospodarowanie ich w inny sposób niż składowanie, co jest zgodne zarówno z hierarchią sposobów postępowania z odpadami, jak i z obowiązującymi przepisami w zakresie ograniczenia oraz zakazu składowania odpadów komunalnych ulegających biodegradacji (por. uchwała Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2016 r.; M.P. z 2016 r.). Zgodnie z nowym regulaminem utrzymania czystości i porządku w Mieście zostały wprowadzane stopniowo bardziej wymagające zasady segregacji odpadów. Od dnia 1 stycznia 2019 r. odpady segreguje się na 5 frakcji, tj.:

*   papier;
*   metale i tworzywa sztuczne;
*   szkło;
*   bio;
*   zmieszane.

Dodatkowo, wyodrębnia się:

*   odpady zielone (odbiór od marca do listopada),
*   odpady wielkogabarytowe.

Udział odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu w stosunku do masy odebranych odpadów w ogóle wynosi obecnie mniej niż 50%.

Wnioskodawca zwraca jednak uwagę, że wymogi prawa spowodują konieczność wprowadzenia zmian w systemie gospodarki odpadami, które wpłyną na to, że stopniowo będzie wzrastał udział odpadów nadających się do recyklingu. Będzie to niezbędne z uwagi na konieczność wywiązania się z wymogów zawartych w znowelizowanych przepisach ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach z dnia 13 września 1996 r. dot. poziomów recyklingu. Zgodnie z ustawą z dnia 17 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2020 r.) art. 3b: a) ust. 1 otrzymuje brzmienie:

»1. Gminy są obowiązane osiągnąć poziom przygotowania do ponownego użycia i recyklingu odpadów komunalnych w wysokości co najmniej:

1.  20% wagowo – za rok 2021;
2.  25% wagowo – za rok 2022;
3.  35% wagowo – za rok 2023;
4.  45% wagowo – za rok 2024;
5.  55% wagowo – za rok 2025;
6.  56% wagowo – za rok 2026;
7.  57% wagowo – za rok 2027;
8.  58% wagowo – za rok 2028;
9.  59% wagowo – za rok 2029;
10.  60% wagowo – za rok 2030;
11.  61% wagowo – za rok 2031;
12.  62% wagowo – za rok 2032;
13.  63% wagowo – za rok 2033;
14.  64% wagowo – za rok 2034;
15.  65% wagowo – za rok 2035 i za każdy kolejny rok«.

Wnioskodawca dostosuje się do nowych przepisów.

1.  Jaki jest udział % odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu w stosunku do masy odebranych odpadów w ogóle?

Udział odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu w stosunku do masy odebranych odpadów w ogóle wynosi obecnie więcej niż 50%”.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

*   w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),
*   w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38)

Istotnym kryterium wpływającym na ocenę tego, czy w konkretnej sytuacji występuje świadczenie kompleksowe, jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieść można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-527/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy wykonawczej w sprawie świadczenia usług publicznych w zakresie zagospodarowania odpadów (dalej: „Umowa o zagospodarowanie”) wykonuje usługi w ogólnym interesie gospodarczym stanowiące zadanie własne Miasta z zakresu gospodarki komunalnej, polegające na zagospodarowaniu odpadów komunalnych z terenu Miasta. Z Umowy o zagospodarowaniu wynikają prawa i obowiązki Wnioskodawcy. Nadzwyczajne zgromadzenie wspólników Wnioskodawcy podjęło uchwałę w sprawie zmiany aktu założycielskiego Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z powierzeniem mu wykonywania zadania własnego Miasta z zakresu gospodarki komunalnej polegającego na zagospodarowaniu odpadów, wspólnicy zobowiązani będą do wnoszenia dopłat w latach 2019-2044 w wysokości pokrywającej określone zgodnie z postanowieniami umowy wykonawczej o świadczenie usług publicznych w zakresie zagospodarowania odpadów koszty usług publicznych, pomniejszone o przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu ich wykonywania i powiększone o rozsądny zysk. Podstawą do ustalania wysokości dopłat za ww. czynności są dane zawarte w corocznie aktualizowanej Kalkulacji Finansowej. Są to dane przygotowywane przez Wnioskodawcę (prognozowane na rok bieżący i lata przyszłe oraz odzwierciedlające rzeczywiste wykonanie w latach ubiegłych), konieczne do ustalenia wysokości dopłat lub zwrotu ich nadwyżki obejmujące: (i) Koszty Usług Publicznych, (ii) Stawkę Jednostkową, (iii) przychody z działalności wykraczającej poza zakres Usług Publicznych pozostającej w związku z Usługą Publiczną, (iv) Rozsądny Zysk, (v) Ilość Odpadów, z podziałem na poszczególne lata. Wynagrodzenie nie jest zatem kalkulowane w oparciu o ilość czynności, a o poniesione ww. nakłady.

Na świadczenie będące przedmiotem analizy, składają się czynności wymienione w pkt 1-12 na wstępie niniejszej decyzji, opisane w wyniku uzupełnienia sprawy.

Unieszkodliwianie i odzysk dotyczą odpadów komunalnych objętych gminnym systemem gospodarki odpadami, zarówno tych odbieranych bezpośrednio od właścicieli nieruchomości jak również odpadów pochodzących z punktów selektywnej zbiórki odpadów lub z innych punktów zbiórki odpadów położonych na terenie Miasta (np. z aptek). Odpady pochodzące od właścicieli nieruchomości są w świetle przepisów odpadami innymi niż niebezpieczne, natomiast wśród odpadów z punktów selektywnej zbiórki odpadów lub z innych punktów zbiórki odpadów położonych na terenie Miasta pojawiają się odpady niebezpieczne, do których należą (zgodnie z kodami odpadów): (…) z zastrzeżeniem, że nie jest to katalog zamknięty.

Udział odpadów z punktów selektywnej zbiórki i innych jest znikomy w stosunku do masy odpadów odebranych bezpośrednio od właścicieli nieruchomości, np. w I kwartale 2020 r. wynosił on 0,65%. Co oznacza, że udział odpadów niebezpiecznych jest znikomy.

Wnioskodawca doprecyzował, że udział odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu w stosunku do masy odebranych odpadów w ogóle wynosi obecnie mniej niż 50%. Z kolei, udział odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu w stosunku do masy odebranych odpadów w ogóle wynosi obecnie więcej niż 50%.

Jak już wskazano w niniejszej decyzji, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonywać będzie świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności, będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie stworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia, którego celem będzie zagospodarowanie odpadów komunalnych z terenu Miasta (w ogólnym interesie gospodarczym) stanowiące zadanie własne Miasta z zakresu gospodarki komunalnej, wymagać będzie podjęcia wielu czynności, które nie będą stanowić celu samego w sobie i nie będą stanowić odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz będą środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia.

Wszystkie te czynności będą ściśle związane również z celem zawartej umowy wykonawczej, dotyczącej świadczenia usług publicznych w zakresie zagospodarowania odpadów i będą niezbędne do jej prawidłowego wykonania.

Także z punktu widzenia Miasta nabywać ono będzie jedno świadczenie, polegające na zagospodarowaniu odpadów wykonywane przez Wnioskodawcę. Jak już wskazano powyżej, świadczenie to będzie nabywane w celu realizacji zadań własnych usługobiorcy, tj. utrzymania czystości i porządku na terenie Miasta z zakresu gospodarki komunalnej (zagospodarowania odpadów). Świadczeniobiorca nabywając tę usługę będzie zainteresowany uzyskaniem efektu (celu) jakim jest zapewnienie zagospodarowania odpadów, niezależnie od rodzaju tych odpadów.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Zatem opisane w pkt 1-12 czynności składają się na jedną czynność kompleksową, gdzie świadczeniem głównym – zdaniem tutejszego organu – będzie unieszkodliwianie i odzysk odpadów (pkt 1), czyli usługa zagospodarowania odpadów przyjętych przez Wnioskodawcę. Natomiast czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, wymienione w pkt 2 12, będą czynnościami pomocniczymi, bez których świadczenie czynności głównej byłoby niemożliwe.

Podsumowując, z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności oraz oczekiwania świadczeniobiorcy, w analizowanej sprawie będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie usługa zagospodarowania odpadów stanowić będzie czynność dominującą w odniesieniu do pozostałych świadczeń.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi zagospodarowania odpadów (usługi dominującej).

Uzasadnienie klasyfikacji usługi

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

*   niniejszych zasad metodycznych,
*   uwag do poszczególnych sekcji,
*   schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

*   symbole grupowań,
*   nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Wnioskodawca doprecyzował, że udział odpadów innych niż niebezpieczne, nadających się do recyklingu w stosunku do masy odebranych odpadów w ogóle wynosi obecnie mniej niż 50%. Z kolei, udział odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu w stosunku do masy odebranych odpadów w ogóle wynosi obecnie więcej niż 50%.

Zatem zasadniczy charakter całości usługi zagospodarowania odpadów nadaje usługa związana ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wynika, że sekcja E obejmuje:

*   wodę w postaci naturalnej,
*   wodę leczniczą i wody termalne,
*   usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,
*   handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,
*   usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,
*   osady ze ścieków kanalizacyjnych,
*   odpady,
*   pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,
*   pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,
*   usługi związane ze zbieraniem odpadów,
*   usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,
*   usługi związane ze składowaniem odpadów,
*   usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,
*   usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,
*   surowce wtórne,
*   transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,
*   usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

*   sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,
*   usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 38 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW”, który obejmuje:

*   usługi związane ze zbieraniem:
    1.  stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku,
    2.  surowców wtórnych,
    3.  odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych,
    4.  odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,
    5.  resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń,
    6.  odpadów z produkcji zakładów tekstylnych,
    7.  stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych,
*   usługi związane z demontażem wyrobów zużytych,
*   usługi związane z odzyskiem surowców z materiałów segregowanych,
*   usługi składowisk odpadów niebezpiecznych,
*   odpady niebezpieczne i inne niż niebezpieczne,
*   surowce wtórne.

Dział ten obejmuje także:

*   odpady komunalne pochodzące z gospodarstw domowych, hoteli, restauracji, szpitali, sklepów, biur itp., zmiotek z dróg i chodników, a także odpadów budowlanych i z rozbiórek; odpady komunalne zawierają zazwyczaj dużą różnorodność materiałów, takich jak: tworzywa sztuczne, guma, drewno, papier, materiały włókiennicze, szkło, metale, żywność, połamane meble i inne uszkodzone lub wybrakowane wyroby,
*   odzysk tj. jakikolwiek proces, którego głównym celem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu, przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku, którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce,
*   recykling – odzysk, w ramach, którego odpady są ponownie przetwarzane na produkty, materiały lub substancje wykorzystywane w pierwotnym celu lub innych celach; obejmuje ponowne przetwarzanie materiału organicznego (recykling organiczny), ale nie obejmuje odzysku energii i ponownego przetwarzania na materiały, które mają być wykorzystane, jako paliwa lub do celów wypełniania wyrobisk,
    1.  recykling organiczny polegający na obróbce tlenowej, w tym kompostowaniu, lub obróbce beztlenowej odpadów, które ulegają rozkładowi biologicznemu w kontrolowanych warunkach przy wykorzystaniu mikroorganizmów, w wyniku, której powstaje materia organiczna lub metan. Składowanie na składowisku odpadów nie jest traktowane, jako recykling organiczny.

Dział ten nie obejmuje:

*   usług związanych z odkażaniem i sprzątaniem skażonych budynków, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych, np. usuwania azbestu, sklasyfikowanych w 39.00.

W dziale PKWiU 38 mieści się klasa 38.11 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”, która obejmuje także:

*   usługi związane ze zbieraniem odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,
*   usługi związane ze zbieraniem i usuwaniem gruzu, tłucznia,
*   usługi związane ze zbieraniem odpadów pochodzących z zakładów tekstylnych.

W dziale PKWiU 38 mieści się także kategoria 38.11.2 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NIENADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”.

Zatem po dokonaniu analizy usługi zagospodarowania odpadów stwierdzić należy, że spełnia ona kryteria i posiada właściwości dla usług objętych kategorią PKWiU 38.11.2 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE, NIENADAJĄCYCH SIĘ DO RECYKLINGU”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1.  kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz
2.  wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy).

W poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% wskazano PKWiU 38.11.2 – „Usługi związane ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu”.

Usługa zagospodarowania odpadów mieści się w kategorii PKWiU 38.11.2 i jest usługą związaną ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne, nienadających się do recyklingu. Zatem stawką właściwą dla opodatkowania całego świadczenia kompleksowego będącego przedmiotowej analizy – na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a oraz poz. 28 załącznika nr 3 do ustawy – jest stawka podatku w wysokości 8%.

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

*   podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),
*   świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

POUCZENIE

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43 300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).