Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4017.9.2020.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-29
Teza: Jeżeli za życia Spadkodawcy Zainteresowanych nie została wydana dla niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w związku z dziedziczeniem po rodzicach (jak wykazano powyżej – nie było takiej możliwości w związku ze śmiercią Wnioskodawcy przed przeprowadzeniem postępowania), to nie ma w ogóle podstaw do wydania decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców. Nie doszło bowiem do powstania zobowiązania podatkowego na podstawie decyzji wydanej dla Spadkodawcy.
Słowa kluczowe: dziedziczenie; korekta-korekta zeznania; odpowiedzialność-odpowiedzialność osób trzecich; przedawnienie; spadek; spadek-masa spadkowa; spadkobiercy-odpowiedzialność spadkobierców; zeznania
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 100; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 102; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 97a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 98

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 5 marca 2020 r. (data wpływu – 9 marca 2020 r.), uzupełnionym 8 i 9 kwietnia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie przejęcia zobowiązań podatkowych spadkodawcy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez niego spadku po rodzicach – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie przejęcia zobowiązań podatkowych spadkodawcy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez niego spadku po rodzicach.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 31 marca 2020 r. znak: 0111-KDIB2-3.4017.9.2020.1.MD, 0111-KDIB2-3.4015.53.2020.1.MD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 8 kwietnia 2020 r. (data wpływu dodatkowej opłaty) oraz 9 kwietnia 2020 r. (data wpływu pisma uzupełniającego).

We wniosku złożonym przez:

\- Zainteresowaną będącą stroną postępowania:

Panią;

\- Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

Pana,

Pana,

Panią

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Po zmarłym 1 maja 2003 r. mężu, Zainteresowana będącą stroną postępowania nabyła wraz z trójką dzieci (Zainteresowani niebędący stroną postępowania) spadek (każde po 1/4 części). Nabycie zostało potwierdzone postanowieniem Sądu z 15 marca 2007 r. i uprawomocniło się 6 kwietnia 2007 r. Po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu, Zainteresowani złożyli do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego zeznania podatkowe o nabyciu spadku i po otrzymaniu decyzji każde z nich 26 września 2007 r. zapłaciło należny podatek. Natomiast dopiero po rozprawie sądowej 4 marca 2020 r. Zainteresowani dowiedzieli się, że spadkodawca (zmarły mąż i ojciec) postanowieniem Sądu nabył wprost na podstawie ustawy 1/3 część spadku po swoich zmarłych rodzicach (matka zmarła 13 czerwca 1994 r., ojciec 2 listopada 2000 r.), czyli odpowiednio po teściach i dziadkach Zainteresowanych. W tej sytuacji, on sam byłby zobowiązany do zapłaty podatku, ale zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane prawem spadkowym, prawa i zobowiązania spadkodawcy – a więc przeszły one na Zainteresowanych.

W związku z powyższym opisem zadano, po przeformułowaniu w uzupełnieniu wniosku, m.in. następujące pytanie:

Czy Zainteresowani są zobowiązani, jako spadkobiercy podatnika, przejąć jego obowiązki przewidziane prawem spadkowym?

Zdaniem Zainteresowanych, z powodu przedawnienia nie przejmują oni żadnych obowiązków podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Zainteresowanych wyłącznie dotyczącego przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie przejęcia zobowiązań podatkowych spadkodawcy w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez niego spadku po rodzicach. W zakresie podatku od spadków i darowizn zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006 r., Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. spadku.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji spadku – dziedziczenia, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.).

W myśl art. 922 § 1 tej ustawy przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Z powyższej normy prawnej wynika, że spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki, ale także uzasadnione prawne nadzieje na nabycie prawa. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie i realizację.

W myśl § 2 powołanego przepisu nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy.

W przypadku nabycia majątku spadkodawcy w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku – art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy – jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Gdy nabycie w drodze darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania tej darowizny.

Zatem datą nabycia majątku w drodze dziedziczenia jest data otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, natomiast obowiązek podatkowy powstaje – co do zasady – z datą uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku.

Stosownie do art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

W przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych niewykazanych w zeznaniu podatkowym, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania podatkowego organowi, któremu złożono zeznanie podatkowe, w terminie 14 dni od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu (art. 17a ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Przepisy ww. ustawy regulują sposób powstawania zobowiązań podatkowych i określają moment powstania takiego zobowiązania.

Zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1.  zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;
2.  doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Art. 21 § 2 ww. ustawy stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym – art. 21 § 5 tejże ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że po zmarłym 1 maja 2003 r. mężu, Zainteresowana będącą stroną postępowania nabyła wraz z trójką dzieci (Zainteresowani niebędący stroną postępowania) spadek (każde po 1/4 części). Nabycie zostało potwierdzone postanowieniem Sądu z 15 marca 2007 r. i uprawomocniło się 6 kwietnia 2007 r. Po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu, Zainteresowani złożyli do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego zeznania podatkowe o nabyciu spadku i po otrzymaniu decyzji każde z nich 26 września 2007 r. zapłaciło należny podatek. Natomiast dopiero po rozprawie sądowej 4 marca 2020 r. Zainteresowani dowiedzieli się, że spadkodawca (zmarły mąż i ojciec) postanowieniem Sądu nabył wprost na podstawie ustawy 1/3 część spadku po swoich zmarłych rodzicach (matka zmarła 13 czerwca 1994 r., ojciec 2 listopada 2000 r.), czyli odpowiednio po teściach i dziadkach Zainteresowanych.

W analizowanej sprawie obowiązek podatkowy w związku z dziedziczeniem, o którym mowa we wniosku, po rodzicach spadkodawcy, ciążyłby – zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – na nabywcy po nich masy spadkowej, tj. na spadkobiercy, którym jest mąż i ojciec Zainteresowanych (osoba, po której z kolei oni dziedziczą).

Spadkobierca ww. masy zmarł przed wydaniem przez sąd postanowienia o nabyciu spadku po jego rodzicach. Spadkobierca nie mógł wykazać nabycia spadku po rodzicach, bowiem za jego życia nie zostało potwierdzone, że jest on spadkobiercą po tych osobach. Nie mogła zatem zostać wydana dla ww. Spadkobiercy decyzja o jego zobowiązaniu podatkowym w związku z nabyciem w drodze dziedziczenia.

Jak stanowi art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Zgodnie z art. 98 § 1 tej ustawy do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Stosownie do art. 98 § 2 pkt 1 ww. ustawy przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 § 1.

Art. 100 § 1 tejże ustawy stanowi, że organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji.

Stosownie do art. 100 § 2 cyt. ustawy jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a.

Zgodnie z art. 102 § 2 Ordynacji podatkowej w miejsce strony zmarłej w toku postępowania w sprawach dotyczących praw i obowiązków wymienionych w art. 97 wstępują jej spadkobiercy.

Z powyżej przywołanych przepisów wynika, że spadkobierca przejmuje zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Jednak aby taka sytuacja mogła mieć miejsce musi zostać ustalone zobowiązanie podatkowe dla spadkodawcy.

Decyzja, o której mowa w art. 100 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, o odpowiedzialności spadkobierców, przenosi w sensie prawnym już istniejące zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, w obowiązek zapłaty, w który wstąpił spadkobierca. Decyzja ta tylko potwierdza zobowiązanie po stronie spadkobiercy. Wydanie tej decyzji jest jednak możliwe jedynie wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe zostało ukształtowane decyzją z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wydaną za życia Spadkodawcy.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że skoro na dzień śmierci Spadkodawcy Zainteresowanych (ojca i męża) nie zostało potwierdzone, że nabył on spadek po zmarłych rodzicach, to w związku z postanowieniem Sądu potwierdzającym nabycie tego spadku wobec Spadkodawcy Zainteresowanych nie mogło toczyć się postępowanie podatkowe i zostać wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez niego majątku po rodzicach w drodze spadku. Spadkodawca Zainteresowanych bowiem w momencie ujawnienia tej masy spadkowej (tj. w momencie uprawomocnienia się wyroku potwierdzającego nabycie spadku po jego rodzicach) już nie żył, a zatem nie mogła dla niego zostać wydana przedmiotowa decyzja. Podsumowując, dla Spadkodawcy Zainteresowanych z ww. tytułu nie powstało (nie mogło powstać) zobowiązanie podatkowe.

Odpowiedzialność podatkowa Zainteresowanych może jedynie dotyczyć zobowiązań podatkowych Spadkodawcy ustalonych stosowną decyzją.

Zatem, jeżeli za życia Spadkodawcy Zainteresowanych nie została wydana dla niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w związku z dziedziczeniem po rodzicach (jak wykazano powyżej – nie było takiej możliwości w związku ze śmiercią Wnioskodawcy przed przeprowadzeniem postępowania), to nie ma w ogóle podstaw do wydania decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców. Nie doszło bowiem do powstania zobowiązania podatkowego na podstawie decyzji wydanej dla Spadkodawcy.

Tym samym na Zainteresowanych, jako spadkobiercach odpowiednio po mężu i ojcu, nie ciąży obowiązek zapłaty podatku, w związku z nabyciem przez Spadkodawcę (męża i ojca) spadku po rodzicach.

Skoro zatem z ww. tytułu po stronie Spadkodawcy nie doszło do powstania zobowiązania podatkowego, to do sprawy nie ma zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – nieistniejące zobowiązanie podatkowe nie może ulec przedawnieniu się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe, aczkolwiek z innego powodu niż wskazany w stanowisku. Zainteresowani nie przejmują żadnych obowiązków Spadkodawcy związanych z nabyciem przez niego spadku po rodzicach, jednakże podkreślić należy, iż następuje to ze względu na niewydanie dla Spadkodawcy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tego tytułu, nie zaś z uwagi na przedawnienie, na które Zainteresowani wskazują.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.