Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.495.2018.1.IS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-02
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w drodze darowizny.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal użytkowy; przepisy-zmiana przepisów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2018 r. (data wpływu 18 września 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w drodze darowizny **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych w drodze darowizny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W 2016 r. Wnioskodawca otrzymał w darowiźnie lokal użytkowy. Nabycie to korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawca w grudniu 2016 r. wprowadził ww. lokal do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a od 1 stycznia 2017 r. lokal ten jest wynajmowany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy mając na uwadze zmiany przepisów, w tym art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujące od 1 stycznia 2018 r., Wnioskodawca ma prawo zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów według zasad obowiązujących w chwili wprowadzenia lokalu użytkowego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, mimo że przepisy zostały zmienione?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma On prawo, z uwagi na brak przepisów przejściowych oraz w związku z ochroną praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów wg zasad obowiązujących w dniu wprowadzenia lokalu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, mimo że przepisy regulujące te zasady zostały zmienione.

W wyniku nowelizacji m.in. art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczone zostało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych w drodze m.in. darowizny.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175), nie zawiera przepisów przejściowych odnoszących się do zasad amortyzacji składników majątku przyjętych do używania i wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych przed 1 stycznia 2018 r.

Wnioskodawca zauważa, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt P 10/11, wskazał, że „Zmiana prawa dotychczas obowiązującego, która pociąga za sobą niekorzystne skutki dla sytuacji prawnej podmiotów, powinna być więc dokonywana z zastosowaniem techniki przepisów przejściowych. Sytuacja prawna tych jednostek powinna być regulowana przez przepisy przejściowe w taki sposób, by mogły mieć czas na dokończenie przedsięwzięć, podjętych na podstawie wcześniejszej regulacji w przeświadczeniu, że będzie ona miała charakter stabilny”. Ponadto Trybunał podkreślił, że zmiana sytuacji prawnej podatnika prowadzącego interesy w toku jest możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy ustawa nowelizująca zawiera przepisy przejściowe, pozwalające podatnikom dokończyć swoje przedsięwzięcia.

Inwestycjami w toku są te przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe, które rozpoczęto na podstawie dotychczas obowiązujących przepisów, lecz są niezakończone w sytuacji, gdy te przepisy uległy zmianie (wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 15 lipca 1996 r., sygn. akt K 5/96, z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt K 27/00, z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 3021/12).

Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wszystkie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Sądy administracyjne uznają się za związane wyrokami Trybunału Konstytucyjnego. W orzecznictwie podkreśla się, że skutkiem orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego jest wyeliminowanie takiego znaczenia przepisu, które zostało wskazane w sentencji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jako niekonstytucyjne.

Stosownie do art. 14a § 1, art. 14da, art. 14e § 1 pkt 1 i art. 119zd § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Minister Finansów i Szef Krajowej Administracji Skarbowej, dążąc do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe stosujące prawo, mają obowiązek uwzględniania orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego.

Stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w ww. wyroku z dnia 10 lutego 2015 r. zostało przyjęte w interpretacji z 21 grudnia 2015 r., nr IBPB-1-3/4510-461/15/MO.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje (poniżej linki), że Ministerstwo Finansów zajęło zbieżne stanowisko ze stanowiskiem Wnioskodawcy:

*   https://rachunkowosc.com.pl/odpisy\_od\_srodkow\_trwalych\_nabytych\_w\_darowiznie\_przed\_2018\_kosztem\_bez\_ograniczen

*   https://www.gofin.pl/podatki/17,2,61,180215,darowane-srodki-trwale-w-kosztach-podatkowych.html

*   http://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/1177012,amortyzacja-darowizny-sprzed-2018-r-dla-przedsiebircy.html

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie zaś do treści art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

\-zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Z przepisu art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Art. 22h ust. 2 ww. ustawy stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem, do końca 2017 r. odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku lub darowizny, mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) zmieniono m.in. ww. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a.

Zgodnie z jego nowym brzmieniem obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

*   nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2018 r. rozwiązania w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych w spadku lub darowiźnie, modyfikuje następnie ustawa z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291). W przypadku nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w drodze darowizny, ustawa przewiduje kontynuację przez obdarowanego amortyzacji na zasadach przyjętych przez darczyńcę.

I tak zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

*   nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 23 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15.

A zatem, zgodnie z treścią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących w dacie wydania niniejszej interpretacji – odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny, która korzystała ze zwolnienia od podatków od spadków i darowizn, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów – chyba że odpisów takich od ww. środków trwałych dokonywał wcześniej darczyńca.

Z uwagi jednak na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, omówione wyżej nowe rozwiązania prawne nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą podlegają amortyzacji na zasadach dotychczasowych, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w 2016 r. Wnioskodawca otrzymał w darowiźnie lokal użytkowy. Nabycie to korzystało ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Wnioskodawca w grudniu 2016 r. wprowadził ww. lokal do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a od 1 stycznia 2017 r. lokal ten jest wynajmowany.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że Wnioskodawca ma prawo zaliczać odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów według zasad obowiązujących w chwili wprowadzenia lokalu użytkowego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, mimo że przepisy zostały zmienione, czyli na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2017 r.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego, kontroli celno-skarbowej. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.