Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.418.2018.11.S.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-03
Teza: - prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według stosunku ilości wody dostarczonej w całym 2017 roku do gospodarstw domowych i przedsiębiorstw w ramach odpłatnej dostawy towarów do ilości wody dostarczonej przez obecnie funkcjonującą sieć wodociągów w całym 2017 roku, - prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową przyłączy na podstawie bezpośredniej alokacji wydatków
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; przyłącze; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; woda; wodociągi; zużycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 826/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt – 11 czerwca 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 959/19 (data wpływu 18 marca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 19 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według stosunku ilości wody dostarczonej w całym 2017 roku do gospodarstw domowych i przedsiębiorstw w ramach odpłatnej dostawy towarów do ilości wody dostarczonej przez obecnie funkcjonującą sieć wodociągów w całym 2017 roku,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową przyłączy na podstawie bezpośredniej alokacji wydatków– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według stosunku ilości wody dostarczonej w całym 2017 roku do gospodarstw domowych i przedsiębiorstw w ramach odpłatnej dostawy towarów do ilości wody dostarczonej przez obecnie funkcjonującą sieć wodociągów w całym 2017 roku,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową przyłączy na podstawie bezpośredniej alokacji wydatków.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 14 sierpnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0115-KDIT1-1.4012.418.2018.1.AJ, w której uznał stanowisko w zakresie:

*   prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według stosunku ilości wody dostarczonej w całym 2017 roku do gospodarstw domowych i przedsiębiorstw w ramach odpłatnej dostawy towarów do ilości wody dostarczonej przez obecnie funkcjonującą sieć wodociągów w całym 2017 roku za nieprawidłowe,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową przyłączy na podstawie bezpośredniej alokacji wydatków za prawidłowe.

W dniu 13 września 2018 r. (data wpływu 20 września 2018 r.) została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na ww. interpretację.

Wyrokiem z 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 826/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił w części zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 826/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 29 marca 2019 r. znak 0110-KWR4.4022.37.2019.2.KO do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 959/19 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną Organu.

W dniu 11 czerwca 2021 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 826/1 oraz zwrócono Organowi akta sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina sama zajmuje się dostawą wody mieszkańcom i odprowadza podatek należny VAT z tytułu sprzedaży wody. Wnioskodawca obecnie zarządza własnymi wodociągami w innych niż nw. miejscowościach.

Gmina (…) przystąpiła do zadania inwestycyjnego: „(…)”. W ramach projektu zostanie wykonana sieć główna wodociągu z przyłączami. Całe zadanie zostanie sfinansowane z budżetu Gminy (…) i pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska. Zadanie zostało podzielone na dwie części: wykonanie sieci wodociągowej i przyłączy. Na każdą część zostaną wystawione oddzielne faktury częściowe: za wykonanie sieci głównej w liczbie trzech i za przyłącza wodociągowe w liczbie dwóch.

Wykonawcę wyłoniono w drodze przetargu nieograniczonego. Umowę podpisano w dniu 22 marca 2018 r. Wykonawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na udokumentowanie prac wykonawca wystawi na rzecz Gminy faktury zawierające kwoty podatku VAT. W odniesieniu do faktur dokumentujących ww. inwestycję nie wystąpią ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z ww. umową, jej przedmiot został podzielony na dwie części (występują dwa przedmioty umowy, dla których określono odrębne wynagrodzenie):

1.  sieć wodociągowa o łącznej długości 20,827 m.b., za wykonanie której w umowie określono wynagrodzenie,
2.  przyłącza wodociągowe w ilości 250 szt., za wykonanie których w umowie określono odrębne od wynagrodzenia za budowę sieci wynagrodzenie.

Sieć wodociągowa, podobnie jak i przyłącza służyć będą przede wszystkim do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, albowiem po oddaniu wodociągu do użytkowania Gmina będzie pobierała opłaty za dostawę wody.

Ubocznie w sytuacjach losowych (wystąpienie pożarów) sieć wodociągowa może być wykorzystywana do ewentualnych akcji gaśniczych w związku z wykorzystaniem zamontowanych hydrantów.

Do sieci wodociągowej zostanie podłączona również szkoła, która jest jednostką organizacyjną Gminy. Gmina na podstawie dokumentacji ustaliła, że cena przyłącza wybudowanego dla szkoły będzie wynosić 2.781,35 zł netto, VAT 639,72 zł, brutto 3.421,07 zł.

W stosunku do ponoszonych wydatków, których nie można powiązać wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną, Gmina stosuje odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji określonym rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193; dalej: „rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r.” lub „rozporządzenie MF”). Prewskaźnik ogólny wynosi 4% (stosowany na podstawie danych za rok 2016). Prewskaźnik ogólny Gmina zamierza wykorzystywać do pozostałych wydatków, które nie są związane z budową wodociągu.

W stosunku do wydatków na budowę sieci wodociągowej, Wnioskodawca zamierza zastosować alternatywny sposób określenia proporcji wykorzystania części zakupów służących do celów działalności gospodarczej oraz dla innych celów niż działalność gospodarcza, opierającego się na stosunku ilości, w skali roku, dostarczanej wody do odbiorców zewnętrznych w odniesieniu do całości dostarczanej wody do wszystkich odbiorców (tj. do odbiorów wewnętrznych i zewnętrznych). Przez odbiorców wewnętrznych Wnioskodawca rozumie wszystkie jednostki samorządowe oraz zużycie wody na cele ppoż.

Zamiar ten jest związany z faktem, że wodociąg zasadniczo będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej opodatkowanej (dostawa wody do osób trzecich), a do sieci przyłączona będzie tylko jedna jednostka Gminy. Sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć w zakresie budowy wodociągu. Gmina zamierza w związku z tym stosować do kwot podatku naliczonego związanego z budową sieci wodociągowej ustalony przez siebie indywidualny sposób określenia proporcji.

Prewskaźnik indywidualny Gmina wyliczy zatem w ten sposób, że w liczniku umieści ilość wody dostarczonej w całym 2017 roku do gospodarstw domowych i przedsiębiorstw w ramach odpłatnej dostawy towarów. W mianowniku ujęta zostanie ilość wody dostarczonej przez obecnie funkcjonującą sieć wodociągów w całym 2017 roku. Ujęcie w mianowniku całkowitej ilości wody dostarczonej przez sieć wodociągów powoduje, że uwzględniona zostanie woda dostarczana do własnych jednostek organizacyjnych i na cele gaśnicze.

W stosunku do przyłączy Wnioskodawca zamierza dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wykonawcy pomniejszonej o kwotę 639,72 zł, tj. kwotę podatku naliczonego związanego z budową przyłącza do szkoły – zostanie zastosowana alokacja bezpośrednia.

Gmina otrzyma odrębne faktury na budowę sieci wodociągowej i na budowę przyłączy, na których wykonawca wykaże kwoty podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę wodociągu, który będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej oraz innej niż działalność gospodarcza według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczanej wody?
2.  Czy Wnioskodawca, w zakresie wydatków na budowę przyłączy, będzie miał prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wykonawcy pomniejszonej o kwotę 639,72 zł, tj. kwotę podatku naliczonego związanego z budową przyłącza do szkoły – zostanie zastosowana alokacja bezpośrednia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę wodociągu, który będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej oraz innej niż działalność gospodarcza wg indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczanej wody.

Ad. 2. W ocenie Wnioskodawcy w zakresie wydatków na budowę przyłączy, będzie miał on prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wykonawcy pomniejszonej o kwotę 639,72 zł, tj. kwotę podatku naliczonego związanego z budową przyłącza do szkoły. Będzie mógł zatem zastosować tzw. alokację bezpośrednią.

Dla uzasadnienia powyższych stanowisk, Gmina przedstawiła, mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa.

Po przywołaniu treści przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2c, art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Gmina wskazała, że przytoczone regulacje wskazują wyraźnie, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze, specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie, specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że nie można poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy, rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem ww. regulacji jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na fundamentalnej zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.

W wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak Trybunał, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI dyrektywy 77/388 (obecnie dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności.

Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem Gminy, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracji w Łodzi w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16 „z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym wskazano, iż wydatki na budowę wodociągu dotyczą bezpośrednio czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody oraz działalności pozostającej w sferze publicznej, polegającej na dostawie wody szkole – jednostce organizacyjnej Gminy realizującej zadania przynależne sferze publicznej. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności Gminy jest prawie całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy obie te sfery. Jest to ścisły i bezpośredni związek wydatków na budowę wodociągu z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania wody, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika, którą Gmina opisała w opisie zdarzenia. Metoda ta, w ocenie Gminy jest zgodna z metodami i elementami kalkulacji podanymi przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.

Zaproponowana metoda odliczenia zapewnia bowiem dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Możliwość stosowania przez podatnika więcej niż jednego sposobu określenia proporcji odliczenia podatku VAT naliczonego potwierdza również sam Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2016 r., znak: IBPP3/4512-815/15/AZ. W jego ocenie możliwe jest jednoczesne zastosowanie przez podatnika VAT nie tylko jednej lub więcej z metod wskazanych wprost przez ustawodawcę, ale także ich kompilacji lub stworzenia przez podatnika swoich własnych metod określenia proporcji. Umożliwia to zastosowanie np. do dwóch różnych, funkcjonalnie wyodrębnionych części majątku różnych sposobów określenia proporcji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, iż będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę wodociągu, który będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej oraz innej niż działalność gospodarcza wg indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczanej wody.

W zakresie pytania oznaczonego nr 2, Gmina wprost zastosuje art. 86 ust. 1 ustawy VAT.

Gmina jest w stanie określić zakres, w jakim usługa budowy przyłączy będzie wykorzystywana do dostarczania wody podmiotom zewnętrznym. Z podpisanej umowy z wykonawcą wynika, że wykonanie przyłączy stanowi odrębny od wykonania sieci wodociągowej przedmiot umowy, dla którego określono odrębne wynagrodzenie. Na podstawie dokumentacji projektowej i kosztorysowej Wnioskodawca jest w stanie ustalić wynagrodzenie za budowę każdego przyłącza i kwotę podatku naliczonego przypadającego na dane przyłącze. Nie ma zatem konieczności stosowania jakiegokolwiek podzielnika lub wskaźnika, aby ustalić, jaka kwota podatku naliczonego podlega odliczeniu, a jaka przypada na działalność niepodlegającą opodatkowaniu i jako taka nie podlega odliczeniu.

Nie będzie miał zatem zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który odnosi się do przypadku, gdy nie jest możliwe przypisanie nabywanych usług w całości do działalności gospodarczej. W tym przypadku Wnioskodawca jest w stanie przypisać w całości nabywane usługi do działalności opodatkowanej poprzez dokładne wyliczenie kwoty netto i kwoty podatku naliczonego z tą działalnością związane. Jest zatem możliwe zastosowanie alokacji bezpośredniej. Sprzeczne z zasadą neutralności i błędną wykładnią ww. przepisów byłoby w takim przypadku stosowanie alokacji pośredniej.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 826/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 959/19 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 826/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 959/19.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = -------------------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują dochodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 cyt. ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek przez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina przystąpiła do realizacji zadania inwestycyjnego, polegającego na budowie sieci głównej wodociągu z przyłączami. Zadanie zostało podzielone na dwie części: wykonanie sieci wodociągowej i przyłączy. Na każdą część zostaną wystawione oddzielne faktury częściowe: za wykonanie sieci głównej w liczbie trzech i za przyłącza wodociągowych w liczbie dwóch. Jak zaznaczyła Gmina – w odniesieniu do faktur dokumentujących ww. inwestycję nie wystąpią ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z ww. umową, jej przedmiot został podzielony na dwie części (występują dwa przedmioty umowy, dla których określono odrębne wynagrodzenie):

1.  sieć wodociągowa o łącznej długości 20,827 m.b., za wykonanie której w umowie określono wynagrodzenie,
2.  przyłącza wodociągowe w ilości 250 szt., za wykonanie których w umowie określono odrębne od wynagrodzenia za budowę sieci wynagrodzenie.

Sieć wodociągowa, podobnie jak i przyłącza służyć będą przede wszystkim do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, albowiem po oddaniu wodociągu do użytkowania Gmina będzie pobierała opłaty za dostawę wody.

Ubocznie w sytuacjach losowych (wystąpienie pożarów) sieć wodociągowa może być wykorzystywana do ewentualnych akcji gaśniczych w związku z wykorzystaniem zamontowanych hydrantów. Do sieci wodociągowej zostanie podłączona również jedna jednostka organizacyjna Gminy – szkoła.

W stosunku do wydatków na budowę sieci wodociągowej, Gmina zamierza zastosować alternatywny sposób określenia proporcji wykorzystania części zakupów służących do celów działalności gospodarczej oraz dla innych celów niż działalność gospodarcza, opierającego się na stosunku ilości, w skali roku, dostarczanej wody do odbiorców zewnętrznych w odniesieniu do całości dostarczanej wody do wszystkich odbiorców (tj. do odbiorów wewnętrznych i zewnętrznych). Przez odbiorców wewnętrznych Wnioskodawca rozumie wszystkie jednostki samorządowe oraz zużycie wody na cele ppoż.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według stosunku ilości wody dostarczonej w całym 2017 roku do gospodarstw domowych i przedsiębiorstw w ramach odpłatnej dostawy towarów do ilości wody dostarczonej przez obecnie funkcjonującą sieć wodociągów w całym 2017 roku.

W niniejszej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Jak wskazała we własnym stanowisku Gmina: „zaproponowana metoda odliczenia zapewnia (…) dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”.

W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził, że: „(…) prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności w zakresie dostarczania wody i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze (…)

(…) metoda wynikająca z rozporządzenia nie będzie tu najbardziej adekwatna właśnie z uwagi na specyfikę działalności z zakresu zaopatrzenia w wodę, w ramach której, w głównej mierze wykonywane są czynności opodatkowane (\`(...)\`)”.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(…) Sąd pierwszej instancji w pełni trafnie stwierdził, że nie można w żadnym wypadku podzielić stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym zasadą jest stosowanie, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, metod ustalania tzw. prewspółczynnika określonych w rozporządzeniu MF, a stosowanie innej metody ma charakter wyjątkowy, gdyż decydującą zasadą - wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. - jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, przy czym w stosunku do niektórych z nich, w tym jednostek samorządu terytorialnego, ustawodawca poczynił pewnego rodzaju „ułatwienie”, wskazujące - z uwagi na ich specyfikę - na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej, co w żadnym jednak przypadku nie pozbawia takiej jednostki możliwości działania w oparciu o metodę przez nią wybraną, jeżeli tylko bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności, aniżeli metoda wskazana w rozporządzeniu wykonawczym”.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika, w świetle okoliczności sprawy będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika będzie pozwalał na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Metoda wskazana przez Gminę będzie dawała możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji w zakresie sieci wodociągowej obliczona w oparciu o kryterium ilości, w skali roku, dostarczanej wody do odbiorców zewnętrznych w odniesieniu do całości dostarczanej wody do wszystkich odbiorców (tj. do odbiorów wewnętrznych i zewnętrznych) będzie metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób będzie obiektywny i będzie w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopień wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy.

Podsumowując, z uwagi na przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Gminę sieci wodociągowej do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, odliczając podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę wodociągu Gmina będzie miała prawo zastosować przedstawiony w zdarzeniu przyszłym prewspółczynnik oparty na kryterium ilości, w skali roku, dostarczanej wody do odbiorców zewnętrznych w odniesieniu do całości dostarczanej wody do wszystkich odbiorców (tj. do odbiorów wewnętrznych i zewnętrznych).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę przyłączy.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca jest w stanie określić zakres, w jakim usługa budowy przyłączy będzie wykorzystywana do dostarczania wody podmiotom zewnętrznym. Z podpisanej umowy z wykonawcą wynika bowiem, że wykonanie przyłączy stanowi odrębny od wykonania sieci wodociągowej przedmiot umowy, dla którego określono odrębne wynagrodzenie. Na podstawie dokumentacji projektowej i kosztorysowej Wnioskodawca jest w stanie ustalić wynagrodzenie za budowę każdego przyłącza i kwotę podatku naliczonego przypadającego na dane przyłącze.

Mając powyższe na uwadze, skoro możliwe jest zastosowanie alokacji bezpośredniej, to w tej kwestii nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w cytowanym wcześniej przepisie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w tym zakresie, że nie ma konieczności stosowania jakiegokolwiek podzielnika lub wskaźnika, aby ustalić jaka kwota podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę przyłączy podlega odliczeniu, a jaka przypada na działalność niepodlegającą opodatkowaniu i jako taka nie podlega odliczeniu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Zatem w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, że dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.