Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB5.4510.58.2017.2.PW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-05
Teza: 1. Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 16g ust. 1 pkt 2 i art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka uprawniona jest do zaliczenia wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wydatków przedstawionych w pkt od a) do cc), poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji (tj. do momentu oddania środka trwałego i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych) do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, stanowiącej podstawę dla ich amortyzacji? (Dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego). 2. Czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wskazanych w punktach dd) i ee) opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz wykorzystywanych do tworzenia innych środków trwałych można zaliczyć do wartości początkowej tych środków trwałych? (Dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego). 3. Czy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, wydatki przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w pkt od ff) do ss), stanowią dla Spółki koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji nie dają się zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych, stanowiącej podstawę ich amortyzacji? (Dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).
Słowa kluczowe: badanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; wartość-wartość początkowa; węglowodory; złoża; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2017 r. (data wpływu 10 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  zaliczenia do wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych (odwierty poszukiwawcze i wydobywcze) wydatków wskazanych w pkt od a) do cc) opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**,
2.  możliwości zaliczenia do wartości początkowej kosztów odpisów amortyzacyjnych Narzędzi będących środkami trwałymi oraz wartości niematerialnych i prawnych wskazanych w pkt dd) i ee) tj. licencji i praw autorskich do programów komputerowych wykorzystywanych do tworzenia innych środków trwałych (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**,
3.  kwalifikacji pozostałych wydatków w pkt od ff) do ss) przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie dających zaliczyć się do wartości początkowej środków trwałych (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  zaliczenia do wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych (odwierty poszukiwawcze i wydobywcze) wydatków wskazanych w pkt od a) do cc) opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (pytanie nr 1),
2.  możliwości zaliczenia do wartości początkowej kosztów odpisów amortyzacyjnych Narzędzi będących środkami trwałymi oraz wartości niematerialnych i prawnych wskazanych w pkt dd) i ee) tj. licencji i praw autorskich do programów komputerowych wykorzystywanych do tworzenia innych środków trwałych (pytanie nr 2),
3.  kwalifikacji pozostałych wydatków w pkt od ff) do ss) przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie dających zaliczyć się do wartości początkowej środków trwałych (pytanie nr 3).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. („Spółka” lub „Wnioskodawca”) na podstawie koncesji udzielanych przez odpowiednie organy państwowe realizuje prace w zakresie poszukiwania i rozpoznawania, a także potencjalnie, w niedalekiej przyszłości eksploatacji złóż gazu w Polsce. Prowadzenie prac poszukiwawczych, obejmujące w szczególności wykonywanie odwiertów próbnych, poszukiwawczych i wydobywczych jest wysoce kapitałochłonne. Spółka, o ile okaże się to uzasadnione biznesowo, ponosić będzie również znaczne wydatki związane z przejściem z etapu poszukiwania i rozpoznawania złóż gazu do etapu produkcyjnego, tj. wydobycia węglowodorów - głównie w związku z budową odwiertów wydobywczych oraz niezbędnej infrastruktury. W związku z tym, w ramach powyższych procesów inwestycyjnych („Inwestycja”), Spółka ponosi i ponosić będzie wiele rodzajów kosztów.

Znaczna część kosztów ponoszonych przez Spółkę w fazie poszukiwawczej i w związku z potencjalnym przejściem do fazy produkcyjnej związana jest z wytworzeniem przyszłych środków trwałych - głównie odwiertów.

Spółka w ramach Inwestycji wytwarza lub będzie wytwarzać środki trwałe we własnym zakresie. Głównymi środkami trwałymi, które powstają w toku prac Spółki, są odwierty poszukiwawcze i wydobywcze. Zasadniczo, do celów wytworzenia tych środków trwałych Spółka zatrudnia zewnętrzne firmy serwisowe. Ponadto, w procesie wytwarzania środków trwałych wykorzystywane są lub będą również inne środki trwałe (dalej: „Narzędzia”) podlegające amortyzacji, takie jak np. maszyny budowlane. W związku ze specyfiką prowadzonej działalności, niektóre Narzędzia wykorzystywane są lub będą podczas całego procesu wytwarzania danego środka trwałego (i/lub kilku środków trwałych), inne jedynie w jego części.

Wnioskodawca uznaje za koszty związane z wytworzeniem środków trwałych, w tym w szczególności odwiertów:

Wydatki związane z nieruchomością, na której przeprowadzana jest Inwestycja

a) koszty wynagrodzeń za ustanowienia służebności przesyłu lub inne formy zgody na korzystanie z nieruchomości (np. umowy najmu, dzierżawy, itp.). Prawo to daje Spółce możliwość korzystania z nieruchomości osób trzecich, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia Inwestycji, b) koszty wynagrodzeń za ustanowienia służebności przechodu i służebności przejazdu w zakresie w jakim konieczne są do przeprowadzenia Inwestycji, c) inne koszty związane z ustanowieniem wyżej wymienionych służebności: sporządzenie aktu notarialnego, wpis do księgi wieczystej, pozyskanie dokumentacji geodezyjnej (map), wyceny sporządzane przez rzeczoznawców majątkowych itp., d) koszty wypłacanych odszkodowań za straty w nieruchomościach powstałe w trakcie realizacji Inwestycji, wynikające z zawartych z właścicielami umów cywilnoprawnych, a także koszty odszkodowań wypłaconych na rzecz właścicieli nieruchomości za szkody wyrządzone w trakcie realizacji Inwestycji, jak np. straty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres wyłączenia gruntu z użytkowania rolnego czy straty w naniesieniach roślinnych, drzew, krzewów itp., e) koszty opłat wynikające z uzyskania odpowiednich decyzji administracyjnych, koniecznych w celu przeprowadzenia Inwestycji, m. in.:

*   wynagrodzenie za ustanowienie użytkowania górniczego z tytułu poszukiwania lub rozpoznawania złóż węglowodorów w odniesieniu do terenów, na których znajdują się wytwarzane instalacje i odwierty w okresie trwania Inwestycji,
*   wynagrodzenie za ustanowienie użytkowania górniczego z tytułu wydobywania kopalin ze złóż,
*   decyzji zezwalających na trwałe i/lub czasowe wyłączenie gruntów rolnych/leśnych na rzecz Wnioskodawcy (opłaty z tytułu trwałego wyłączenia gruntów, jednorazowe odszkodowanie za przedwczesny wyrąb drzewostanu, opłata roczna za użytkowanie gruntów, czynsz dzierżawny gruntów leśnych na rzecz Nadleśnictw),
*   decyzji o pozwoleniu na umieszczenie infrastruktury technicznej w pasach drogowych lub kolejowych. Zgodnie z przepisami ustawy o drogach publicznych Wnioskodawca uzyskuje stosowne zezwolenie na zajęcie pasa drogowego na czas wykonywania robót na cele niezwiązane z budową przebudową remontem, utrzymaniem i ochroną tej drogi oraz ponosi koszty w postaci opłat wynikających z decyzji,
*   decyzji o kierunku i zakończeniu rekultywacji (oplata jednorazowa za wydanie decyzji),
*   decyzji o wyłączeniu gruntów rolnych z produkcji rolnej (opłaty za wyłączenie gruntów rolnych z produkcji rolnej za czas prowadzenia prac na nieruchomościach objętych ochroną prawną),
*   decyzji wodno-prawnych,
*   decyzji o uwarunkowaniach środowiskowych,
*   decyzji o wydaniu pozwolenia na użytkowanie,
*   decyzji o określeniu trasy i zezwoleniu na przejazd pojazdu nienormatywnego,
*   pozostałe koszty administracyjne, sądowe, notarialne i skarbowe, w tym m.in. za uzyskanie wypisu z rejestru gruntów i wyrysu z ewidencji gruntów, wypisu z księgi wieczystej, wypisu i wyrysu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, poświadczenia za zgodność odpisu z oryginałem, odpisu aktu notarialnego, poświadczenia daty pewnej, wykonania kserokopii dokumentów, opłaty skarbowej od udzielonych pełnomocnictw, podatku od nieruchomości w zakresie gruntów przejętych na czas budowy z zasobów Skarbu Państwa itp.

Podkreślenia wymaga fakt, że ponoszenie opłat za korzystanie z nieruchomości gruntowych związane jest przede wszystkim z początkowym etapem realizacji Inwestycji. Bez uregulowania tych kwestii i poniesienia stosownych opłat rozpoczęcie i realizacja Inwestycji nie jest w ogóle możliwa. Są to więc opłaty bardziej związane z Inwestycją, niż z późniejszym funkcjonowaniem gotowego środka trwałego. Wyżej wskazane wydatki inwestycyjne na budowę lub rozbudowę mają na celu zwiększenie osiąganych przez Spółkę w przyszłości przychodów z tytułu sprzedaży węglowodorów. Koszty te, Spółka ponosi lub będzie ponosić w trakcie Inwestycji przed oddaniem środka trwałego do używania i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych. Wydatki związane z budową i rozruchem budowanych odwiertów: f) wydatki związane z uzyskaniem dostępu do miejsca budowy oraz przygotowania placu budowy odwiertu, g) wydatki na wstępne badania sejsmiczne i geologiczne (w szczególności: badania sejsmiczne oraz opracowywanie ich wyników, interpretacja i analizy geologiczne, specjalistyczne mapy) w odniesieniu do nieruchomości, na których budowane są/będą odwierty bądź inne środki trwałe, h) szczegółowe badania sejsmiczne i geologiczne określonych terenów związane z budową odwiertów, i) wydatki na prace projektowe, inżynieryjne oraz budowlane związane z budową odwiertu (w zakresie, w jakim nie są związane z nabyciem wartości niematerialnych i prawnych) i instalacji pomocniczych, j) wydatki na zakup urządzeń i materiałów bezpośrednio wykorzystywanych do tworzenia środków trwałych (gdy same nie stanowią środków trwałych), k) wydatki na budowę odwiertów poszukiwawczych (o ile stają się odrębnymi środkami trwałymi gdy nie zostaną przebudowane na odwierty wydobywcze), l) utrzymanie oraz wymiana infrastruktury i sprzętu użytkowanego w związku z budową środków trwałych, w szczególności związanych z zapewnieniem bezpieczeństwa, komunikacji oraz nadzoru technicznego, m) koszt wynajmu majątku ruchomego używanego w procesie wytwarzania środków trwałych, np. wózków widłowych, koparek - w okresie prowadzenia Inwestycji, n) koszty utrzymania istniejących środków trwałych używanych bezpośrednio w związku z wytwarzaniem innych środków trwałych, o) wydatki związane z projektowaniem, przygotowywaniem oraz budową infrastruktury wspierającej działalność wydobywczą, jeżeli taka infrastruktura nie spełnia przesłanek do uznania jej za odrębny środek trwały, p) koszty ulepszenia istniejących środków trwałych - modernizacji, przebudowy, adaptacji bądź rozbudowy instalacji lub infrastruktury (jako zwiększające wartość początkową tych środków trwałych), q) koszty magazynowania Narzędzi i materiałów używanych bezpośrednio przy konstrukcji środków trwałych - w szczególności odwiertów, r) koszty naprawy Narzędzi używanych bezpośrednio przy konstrukcji środków trwałych - w szczególności odwiertów, s) koszty rozruchu/testów urządzeń przed ich oddaniem do użytku, wraz z kosztami części zamiennych, t) koszty zewnętrznych usług doradczych bezpośrednio związanych z procesem budowy odwiertów, u) koszty związane z ochroną środowiska w związku z działalnością wydobywczą w okresie budowy odwiertów, w szczególności wydatki związane z zarządzaniem odpadami i uzdatnianiem wody, v) koszty transportu, montażu i instalacji urządzeń będących środkami trwałymi bądź ich składowymi, w) koszty wynagrodzeń wraz z ich pochodnymi pracowników bezpośrednio zaangażowanych w wytwarzanie środków trwałych (np. inżynierowie, kierownik budowy), x) koszt szkolenia i rekrutacji personelu zaangażowanego w budowę odwiertów, y) koszt szkolenia personelu obsługującego odwierty w zakresie, w jakim szkolenia te konieczne są do uruchomienia instalacji i oddania jej do użytku, z) różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego, aa) odsetki od pożyczek związanych z finansowaniem wytwarzanych środków trwałych, bb) koszty ubezpieczenia Inwestycji w okresie budowy, cc) wydatki związane z utrzymaniem odwiertów poszukiwawczych (które staną się odwiertami wydobywczymi) wraz z wydatkami na metody stymulacyjne, dd) odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w procesie tworzenia środków trwałych - tj. licencji i praw autorskich do programów komputerowych służących do analizy danych geologicznych wymaganych w procesie budowy odwiertów, ee) odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Narzędzi będących środkami trwałymi wykorzystywanymi do tworzenia innych środków trwałych w okresie, w jakim wykorzystywane są bezpośrednio do budowy konkretnych środków trwałych. Spółka, poza kosztami bezpośrednio związanymi z prowadzoną Inwestycją, ponosi również szereg innych wydatków takich jak: ff) studium wykonalności projektu, gg) podłączenie nieruchomości do mediów, opłaty przyłączeniowe, hh) płatności na rzecz Funduszu Likwidacji Zakładów Górniczych, ii) inne wydatki związane z przyszłą rekultywacją terenu Inwestycji po jej zakończeniu, jj) podatek od nieruchomości, kk) opłaty koncesyjne (koncesje poszukiwawcze i wydobywcze), ll) wydatki marketingowe (w tym PR i monitorowanie mediów), mm) wydatki związane z utrzymaniem odwiertów poszukiwawczych (które nie zostaną odwiertami wydobywczymi ani odrębnymi środkami trwałymi) wraz z wydatkami na metody stymulacyjne, nn) koszty zewnętrznych usług doradczych niezwiązanych bezpośrednio z budową środków trwałych (np. analizy ekonomiczne czy otoczenia prawnego), oo) wydatki na usługi prawne i notarialne w zakresie, w jakim bezpośrednio nie odnoszą się do procesu budowy/wytwarzania środków trwałych, pp) wydatki na zewnętrzne usługi księgowe, qq) koszt ochrony terenu budowy, rr) wewnętrzne koszty administracyjne, ss) koszty wynagrodzeń zarządu Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 16g ust. 1 pkt 2 i art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka uprawniona jest do zaliczenia wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wydatków przedstawionych w pkt od a) do cc), poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji (tj. do momentu oddania środka trwałego i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych) do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, stanowiącej podstawę dla ich amortyzacji? (Dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).
2.  Czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wskazanych w punktach dd) i ee) opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz wykorzystywanych do tworzenia innych środków trwałych można zaliczyć do wartości początkowej tych środków trwałych? (Dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).
3.  Czy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, wydatki przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w pkt od ff) do ss), stanowią dla Spółki koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji nie dają się zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych, stanowiącej podstawę ich amortyzacji? (Dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  Spółka uprawniona jest do zaliczenia wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wydatków przedstawionych w pkt od a) do cc), poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji (tj. do momentu oddania środka trwałego i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych) do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, stanowiącej podstawę dla ich amortyzacji.
2.  Spółka stoi na stanowisku, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości materialnych i prawnych wskazanych w punktach dd) i ee) opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz wykorzystywanych do tworzenia innych środków trwałych można zaliczyć do wartości początkowej tych środków trwałych.
3.  Spółka stoi na stanowisku, iż dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, wydatki przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w pkt ff) do ss), stanowią dla Spółki koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji nie dają się zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych, stanowiącej podstawę ich amortyzacji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W zakresie pytania nr 1.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm. dalej: „ustawa o PDOP”), koszty uzyskania przychodów to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem katalogu kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PDOP, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP takie wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych/wytworzonych środków trwałych lub nabytych wartości niematerialnych i prawnych.

Generalnie, zgodnie z art. 16g ust. 1 ustawy o PDOP za wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia lub w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt ich wytworzenia.

Kosztem wytworzenia w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP jest wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztów wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Spółka wskazuje, że w celu określenia czy dany wydatek powinien wpływać na wartość początkową wytwarzanych środków trwałych, zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP, konieczne jest powiązanie danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym. Niemniej katalog wskazany w art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP ma charakter otwarty, zatem również inne niż wskazane w nim bezpośrednio koszty, mające wpływ na wartość początkową składnika majątku mogą do takiej wartości zostać zaliczone. W podobnym tonie wypowiedział się m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r. (sygn. II FSK 1744/09).

Spółka zwraca uwagę, iż wydatki wskazane w punktach od a) do cc) niewątpliwie, w ocenie Spółki, stanowią koszty związane z wytwarzaniem środków trwałych w ramach Inwestycji, a zatem są kosztem związanym z wytworzeniem danego środka trwałego. Nie są to koszty o charakterze ogólnym, związanym z działalnością Spółki jako podmiotu gospodarczego, lecz stanowią wydatki warunkujące możliwość zakończenia prowadzonej Inwestycji oraz używania konkretnych środków trwałych. Powyższe koszty wynikają bezpośrednio z przebiegu realizowanej Inwestycji. Mając na względzie charakter Inwestycji, ich poniesienie jest nieuniknione, nie zostałyby natomiast poniesione przez Spółkę, gdyby nie jej działalność związana z wytworzeniem środków trwałych.

Część z ponoszonych wydatków ponoszona jest w związku z nieruchomościami, na których znajduje się konkretny, wytwarzany we własnym zakresie środek trwały (w szczególności odwiert), bądź ewentualnie w związku z nieruchomościami sąsiednimi. Wydatki wskazane w punktach a) do cc) stanu faktycznego, można zaalokować do konkretnych środków trwałych i co za tym idzie, powinny one zwiększać ich wartość początkową.

Powyższe znajduje potwierdzenie m. in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2011 r. (sygn. IPPB3/423-644/11-2/JG), w której Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem podatnika powołującego treść indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 2 grudnia 2008 r. (sygn. IBPB3/423-806/08/AK) i wskazał, że: „koszty wstępnych badań i pomiarów geologicznych, i geodezyjnych, i innych związanych z ochroną środowiska ponoszone przed realizacją inwestycji (\`(...)\`), koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych, opłat administracyjnych z tytułu wycinki drzew, decyzji wodno-prawnych i innych niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego (\`(...)\`), koszty likwidacji środków trwałych (np. koszty rozbiórki, koszty odpadów, utylizacji itp.) (\`(...)\`), opłaty za zajęcia pasa drogowego wnoszone w momencie realizacji inwestycji (lit. m), koszty ustanowienia służebności, przesyłu, koszty umów cywilnoprawnych dotyczących zgód na umieszczenie urządzeń (\`(...)\`), koszty wypłacanych odszkodowań za zniszczenie powstałe w trakcie realizacji inwestycji (\`(...)\`) - pod warunkiem, że nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, wyceny wysokości odszkodowań (\`(...)\`), są wydatkami, dającymi się przyporządkować do wytwarzanego środka trwałego, a zatem winny stanowić element wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych”.

Realizacja Inwestycji prowadzonej przez Spółkę, łączy się z koniecznością spełnienia szeregu przewidzianych prawem warunków, uzyskania decyzji, koncesji lub pozwoleń i może wiązać się z koniecznością poniesienia określonych wydatków w celu ich uzyskania - opłat administracyjnych, notarialnych, opłat za wydanie decyzji, kosztów wymaganych badań, ekspertyz, analiz itp. Uniknięcie takich wydatków jest dla Spółki niemożliwe, a bez ich poniesienia Inwestycja nie mogłaby zostać zrealizowana. W tym kontekście, realizacja Inwestycji uzależniona jest m. in. od wypełnienia obowiązków wynikających z następujących aktów prawnych: ustawa prawo geologiczne i górnicze, ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustawa o ochronie gruntów rolnych i leśnych, prawo budowlane, ustawa o lasach, ustawa o gospodarce nieruchomościami, ustawa o drogach publicznych, ustawa o dozorze technicznym, ustawa o udostępnianiu informacji o środowisku i jego ochronie, udziale społeczeństwa w ochronie środowiska oraz o ocenach oddziaływania na środowisko, prawo ochrony środowiska, rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie określenia przedsięwzięć mogących znacząco oddziaływać na środowisko, rozporządzenie MSWiA w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę oraz dróg pożarowych itd.

Powyższe traktowanie podatkowe podobnych kategorii wydatków zostało niejednokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe, m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w z 10 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-383/13-4/IR), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2014 r. (sygn. IPPB3/423-340/14-2/MS1) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 26 października 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-945/12/PP). Możliwość zaliczenia wydatków związanych z wydaniem wymaganych decyzji, postępowaniami administracyjnymi czy kosztami notarialnymi i skarbowymi do wartości początkowej środków trwałych znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 października 2010 r. (sygn. ITPB3/423-338/10/MK) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 marca 2012 r. (sygn. ILPB4/423-494/11-4/DS.) czy w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 czerwca 2009 r. (sygn. I SA/Rz 311/09).

Należy nadmienić, że powyższa ocena możliwości zaliczenia katalogu wydatków wskazanych w niniejszym wniosku do wartości początkowej środków trwałych znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2015 r. o sygnaturze IPPB6/4510-121/15-2/AZ, wydanej na rzecz podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą i posiadającego podobny profil działalności.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka uprawniona jest do zaliczenia wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wydatków przedstawionych w pkt od a) do cc), poniesionych w trakcie realizacji Inwestycji (tj. do momentu oddania środka trwałego i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych) do wartości początkowej wytworzonych środków trwałych, stanowiącej podstawę dla ich amortyzacji.

W zakresie pytania nr 2.

W art. 16g ust. 4 ustawodawca wskazał, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się m.in. „wartość zużytych (\`(...)\`) rzeczowych składników majątku (\`(...)\`) i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”.

Natomiast, zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP składniki majątku należy interpretować jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm. („UoR”), pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy o PDOP. Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 12 UoR, definiuje aktywa jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki wartości ekonomicznych. Do aktywów zalicza się - zgodnie z Załącznikiem 1 do UoR – m.in. rzeczowe aktywa trwałe, w których skład wchodzą środki trwałe (w tym maszyny, urządzenia i środki transportu) oraz wartości niematerialne i prawne.

W ocenie Spółki, zgodnie z powyższym, do rzeczowych składników majątku należy zatem zaliczyć, w szczególności, posiadane przez nią Narzędzia wykorzystywane w procesie wytwarzania nowych środków trwałych.

Tym samym odpisy amortyzacyjne od Narzędzi oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do wytworzenia środków trwałych, powinny powiększać wartość początkową tych środków trwałych (w wysokości odpowiadającej sumie podatkowych odpisów amortyzacyjnych za okres, w którym Narzędzia oraz wartości niematerialne i prawne były wykorzystywane do wytworzenia określonych środków trwałych).

Powyższe, zdaniem Spółki, wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o PDOP, który definiuje odpisy amortyzacyjne jako dokonywane z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli zatem Narzędzia oraz wartości niematerialne i prawne (licencje i/lub prawa autorskie do oprogramowania wykorzystywanego do analizy danych sejsmicznych i geologicznych) wykorzystywane są w związku z budową przez Spółkę środków trwałych, to zdaniem Spółki, odpisy amortyzacyjne (odzwierciedlające wartość zużycia Narzędzi oraz licencji/praw autorskich) dokonywane od ich wartości początkowej powinny powiększać wartość środka trwałego w budowie.

Analogiczny pogląd został wyrażony przez organy podatkowe m. in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2011r. (IPPB5/423-554/11-2/RS),

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2010 r. (IPPB5/423-581/10-4/IŚ).

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości materialnych i prawnych wskazanych w punktach dd) i ee) opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz wykorzystywanych do tworzenia innych środków trwałych można zaliczyć do wartości początkowej tych środków trwałych.

W zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powyższe oraz zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, za koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych można uznać wydatek, który spełnia następujące warunki:

*   został definitywnie poniesiony przez podatnika,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

*   został poniesiony w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie znajduje się w katalogu wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP (tj. nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów).

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania/zabezpieczenia jego źródła, przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanymi w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu, bądź utrzymania (zabezpieczenia, zachowania) źródła tego przychodu. Użyty w omawianym przepisie, zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Należy przy tym zaznaczyć, że koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy podzielić można na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.

W tym kontekście, podatnicy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione wydatki po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Zdaniem Spółki, poniesione przez nią wydatki, spełniają wymienione wyżej warunki zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów na gruncie ustawy o PDOP.

W tym kontekście, należy wskazać, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednak treść tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Określona grupa wydatków, w tym związana z finansowaniem nabycia bądź wytworzenia środków trwałych może być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów tylko poprzez odpisy amortyzacyjne (zgodnie z art. 16a - 16m ustawy o PDOP).

Mając na uwadze przepisy powołane w punktach 1 i 2 uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, w opinii Spółki, wydatki, które nie mogą zostać przypisane do konkretnych środków trwałych, czyli takie, które mają związek z całą działalnością Spółki i nie jest możliwa ich alokacja do konkretnego środka trwałego, nie powinny być kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych.

W związku z brakiem możliwości: (i) określenia bezpośredniego związku pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę wydatkami określonymi w punktach od ff) do ss) stanu faktycznego a wytwarzaniem konkretnych środków trwałych w ramach realizacji Inwestycji oraz (ii) bezpośredniego powiązania tych wydatków z konkretnymi przychodami Spółki, koszty takie powinny zostać rozpoznane na zasadach przewidzianych dla kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, tj. generalnie w dacie ich poniesienia. Natomiast, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP).

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, wydatki przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w pkt ff) do ss), stanowią dla Spółki koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji nie dają się zaliczyć do wartości początkowej środków trwałych, stanowiącej podstawę ich amortyzacji.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

1.  zaliczenia do wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych (odwierty poszukiwawcze i wydobywcze) wydatków wskazanych, w pkt od a) do cc) opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe**,
2.  możliwości zaliczenia do wartości początkowej kosztów odpisów amortyzacyjnych Narzędzi będących środkami trwałymi oraz wartości niematerialnych i prawnych wskazanych w pkt dd) i ee) tj. licencji i praw autorskich do programów komputerowych wykorzystywanych do tworzenia innych środków trwałych (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**,
3.  kwalifikacji pozostałych wydatków w pkt od ff) do ss) przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie dających zaliczyć się do wartości początkowej środków trwałych (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.