Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.506.2020.1.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-25
Teza: w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest i będzie uprawniona do zaliczenia wydatków wymienionych w punktach od 1 do 13 do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia uchwały zarządu Spółki o zaniechaniu Inwestycji.
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje zaniechane; koszt-koszty uzyskania przychodów; likwidacja; moment; uchwały; zarząd
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 listopada 2020 r. (data wpływu za pomocą platformy e-PUAP tego samego dnia) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest i będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia uchwały zarządu Spółki o zaniechaniu Inwestycji wydatków:

*   wymienionych w punktach od 1 do 11 – **jest prawidłowe**,
*   wymienionych w punktach od 12 do 13 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest i będzie uprawniona do zaliczenia wydatków wymienionych w punktach od 1 do 13 do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia uchwały zarządu Spółki o zaniechaniu Inwestycji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką dominującą w podatkowej grupie kapitałowej pod nazwą „PGK \`(...)\`”. Podatkowa Grupa Kapitałowa prowadzi rozliczenia podatku dochodowego od 1 maja 2014 r. Wnioskodawca reprezentuje podatkową grupę kapitałową „PGK \`(...)\`”.

Oprócz Wnioskodawcy, w skład podatkowej grupy kapitałowej „PGK \`(...)\`” wchodzi C S.A. (dalej: „Spółka” lub „C”).

W 2007 roku Spółka podjęła decyzję o rozpoczęciu projektu inwestycyjnego polegającego na budowie pieca do (…), którego celem było zwiększenie mocy produkcyjnych Spółki, a tym samym osiąganie większych przychodów ze sprzedaży cementu (dalej: „Inwestycja”).

W związku z Inwestycją Spółka poniosła od jej rozpoczęcia do 2011 roku wydatki w znaczącej wysokości na nabycie towarów i usług. Wszystkie wydatki dotyczące Inwestycji były uzasadnione celem jej realizacji i są prawidłowo udokumentowane (np. umowy, faktury i dowody wyświadczenia usług - analizy, raporty, protokoły odbioru). Spółka posiada dokumentację potwierdzającą poniesienie w/w wydatków.

W związku z Inwestycją, na podstawie części poniesionych nakładów, Spółka oddała do użytkowania środki trwałe (są one nadal wykorzystywane przez Spółkę i amortyzowane zgodnie z właściwymi przepisami).

Pozostała część nakładów inwestycyjnych została poniesiona na: (i) wytworzenie środków trwałych w budowie lub (ii) na nabycie materiałów znajdujących się obecnie w magazynie Spółki. Nakłady te nie zostały do tej pory zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem wydatków dotyczących usług niematerialnych obejmujących przygotowanie projektów budowlanych, raportów, opracowań i studiów na potrzeby Inwestycji (szerzej w dalszej części opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego). Ww. środki trwałe w budowie oraz materiały nie nadają się obecnie do gospodarczego wykorzystania ze względów technicznych bez poniesienia dodatkowych nakładów lub w ogóle nie nadają się do gospodarczego wykorzystania w przyszłości. Przy czym w momencie ponoszenia wydatków z nimi związanych, wydatki te były uzasadnione celem Inwestycji.

Na podstawie sporządzonych analiz ekonomicznych wskazujących na brak zasadności ponoszenia dalszych wydatków w celu sfinalizowania Inwestycji ze względu na niekorzystną sytuację na rynku cementu oraz zmianę otoczenia gospodarczego, Spółka zaprzestała prowadzenia jakichkolwiek prac w związku z Inwestycją. Decyzja ta nie wynikała ze zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

W 2014 roku Spółka zaksięgowała odpis aktualizujący dla części wartości nakładów inwestycyjnych dot. Inwestycji obejmujących m.in. zaprojektowanie i zarządzanie Inwestycją, roboty budowlane oraz materiały. Odpis ten nie został ujęty przez Spółkę podatkowo.

W związku z zanikiem ekonomicznego uzasadnienia kontynuowania Inwestycji, 17 grudnia 2018 r. zarząd Spółki podjął decyzję o trwałym zaniechaniu Inwestycji. Decyzja ta została podjęta w formie uchwały zarządu Spółki wskazującej na definitywny i trwały charakter zaniechania Inwestycji i zawierającej jej uzasadnienie. Ww. uchwała wskazuje również, że żadne elementy zaniechanej Inwestycji nie będą wykorzystywane w przyszłości.

Na podstawie uchwały zarządu Spółka - dla celów księgowych - objęła odpisem aktualizującym całą pozostałą część nakładów inwestycyjnych. Odpis ten nie został rozpoznany przez Spółkę dla celów podatkowych.

Jednocześnie, w związku z podjętą uchwałą zarządu oraz otrzymaną interpretacją indywidualną, do kosztów uzyskania przychodów w CIT w zeznaniu złożonym za 2018 r. Spółka zaliczyła w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT część wydatków poniesionych na Inwestycję (część kosztów usług niematerialnych obejmujących przygotowanie projektów, raportów, opracowań i studiów na potrzeby Inwestycji).

W związku z przeprowadzoną w bieżącym roku szczegółową analizą poniesionych nakładów dot. Inwestycji, Spółka powzięła wątpliwość w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia uchwały zarządu Spółki o zaniechaniu Inwestycji następujących kategorii wydatków poniesionych w związku z zaniechaną Inwestycją, a niedotyczących oddanych do użytkowania środków trwałych:

1.  koszty Działu Projektu Inwestycyjnego obejmujące m.in. koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi kierownictwa i pracowników zespołu zajmującego się prowadzeniem Inwestycji, koszty podróży służbowych związanych z Inwestycją i inne koszty Działu,
2.  koszty usług zarządzania projektem,
3.  koszty organizacji placu budowy / zaplecza budowy obejmujące m.in. wydatki na:
    1.  wynajem kontenerów sanitarnych i magazynowych oraz ich serwis,
    2.  koszty niezbędnych przyłączy (wodno-kanalizacyjnych, oczyszczalni ścieków, internetowego itp.),
    3.  koszty zasilania placu budowy,
    4.  koszty wykonania tablic informacyjnych,
    5.  koszty wynajmu samochodów i ich naprawy,
    6.  koszty wynajmu hali,
    7.  koszty opłat za pozwolenie na wycinkę drzew,
    8.  koszty usług ochrony związanych z ochroną placu budowy,
    9.  koszty transportu elementów placu budowy,
    10.  koszty robót ziemnych (przygotowania podłoża, wyrównanie i utwardzenia terenu),
    11.  koszty montażu, konserwacji rusztowań, siatek, barier itp. na placu budowy,
    12.  koszty robót budowlanych niezbędnych do organizacji i funkcjonowania placu budowy,
    13.  koszty sprzątania,
    14.  koszty organizacji i oświetlenia placu składowego,
    15.  koszty mobilizacji zaplecza techniczno-socjalnego,
    16.  koszty likwidacji zaplecza techniczno-socjalnego,
4.  gwarancje dobrego wykonania prac budowlanych (dotyczy to gwarancji, które były elementem umów zawartych z wykonawcami robót budowlanych, dotyczących bezpośrednio wykonania poszczególnych robót, a których koszt był wyszczególniony jako odrębna pozycja w zawartych umowach na roboty budowlane),
5.  koszty pozwoleń / opłat administracyjnych ponoszonych w związku z Inwestycją i wynikających z odpowiednich przepisów m.in. budowlanych czy ochrony środowiska,
6.  koszty odszkodowań związanych z zerwaniem kontraktów w wyniku decyzji o zaprzestaniu inwestycji;
7.  koszty transportu / rozładunku elementów Inwestycji / usługi dźwigowe,
8.  koszty ubezpieczeń związanych z Inwestycją,
9.  koszty usług likwidacji i demontażu elementów Inwestycji,
10.  koszty przenoszenia różnego rodzaju elementów istniejących na terenie Inwestycji, w celu zwiększenia przestrzeni do realizacji Inwestycji,
11.  koszty noclegów i podróży, w tym najmu samochodów, związane z prowadzeniem Inwestycji;
12.  wydatki poniesione na elementy Inwestycji, których likwidacja byłaby bezcelowa mając na uwadze techniczną niemożność wykorzystania danego elementu Inwestycji (nieukończone i uszkodzone fundamenty);
13.  wydatki poniesione na elementy Inwestycji (np. wydatki na budowę podpór pieca, usługi palowe, usługi zbrojenia, izolację fundamentów, scalanie cyklonów itp.), których likwidacja byłaby ekonomicznie nieuzasadniona z uwagi na bardzo wysokie koszty ich likwidacji, w przypadku, gdy Spółka nie ma planów na ich wykorzystanie do celów działalności gospodarczej.

Spółka każdorazowo sporządza protokoły z likwidacji poszczególnych elementów Inwestycji. W związku z tym, że uchwała o zaniechaniu Inwestycji została podjęta w 2018 r., ww. protokoły będą w przypadku wydatków wymienionych w punktach 1-13 sporządzane po dacie podjęcia uchwały (tj. w kolejnych latach).

Spółka jednocześnie nie zaliczyła i nie zamierza zaliczyć do kosztów zaniechanej Inwestycji żadnych wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 5 października 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.313.2018.1.JC) potwierdzającą możliwość zaliczenia wydatków poniesionych w związku z zaniechaną Inwestycją, a niedotyczących oddanych do użytkowania środków trwałych, do kosztów uzyskania przychodów. W zakresie momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów Dyrektor zastosował odmienne podejście do elementów Inwestycji mogących zostać fizycznie zlikwidowanymi (w momencie ich fizycznej likwidacji) oraz wydatków na elementy Inwestycji w postaci niematerialnej lub niemogących zostać fizycznie zlikwidowanymi ze względów technicznych, a niezdatnych do użytkowania (w momencie podjęcia uchwały zarządu o trwałym zaniechaniu Inwestycji).

Wniosek ma na celu potwierdzenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych grup wydatków wymienionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w punktach od 1 do 13 poniesionych w związku z zaniechaną Inwestycją, a niedotyczących oddanych do użytkowania środków trwałych, w dacie podjęcia uchwały zarządu Spółki o zaniechaniu Inwestycji, jako wydatków kwalifikujących się, w ocenie Wnioskodawcy, do usług niematerialnych (o których mowa w ww. interpretacji) lub wydatków, których likwidacja byłaby technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest i będzie uprawniona do zaliczenia wydatków wymienionych w punktach od 1 do 13 do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia uchwały zarządu Spółki o zaniechaniu Inwestycji?

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest uprawniona do zaliczenia wydatków wymienionych w punktach od 1 do 13 do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia uchwały zarządu Spółki o zaniechaniu Inwestycji.

Wnioskodawca zgodnie z otrzymaną interpretacją podatkową z dnia 5 października 2018 r. (Znak: 0114-KDIP2-1.4010.313.2018.1.JC) uzyskał potwierdzenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zaniechaną Inwestycją, a niedotyczących oddanych do użytkowania środków trwałych, na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT. W przytoczonej interpretacji potwierdzone zostało stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozumienia czym jest inwestycja w świetle ustawy o CIT, jak wygląda jej zaniechanie, jakie warunki musi spełniać czynność zaniechania dla potrzeb zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów oraz jakie wydatki mogą zostać uznane za z nią związane. Ponadto Wnioskodawca uzyskał potwierdzenie możliwości odliczenia w momencie podjęcia uchwały zarządu wydatków poniesionych na usługi niematerialne. W przypadku wydatków poniesionych na elementy Inwestycji mające postać materialną interpretacja wskazuje na konieczność dokonania ich fizycznej likwidacji.

W tym kontekście Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie możliwości zaliczenia przez Spółkę wydatków wskazanych w punktach od 1 do 13 opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego do kosztów uzyskania przychodów w dacie ostatecznej uchwały zarządu Spółki o zaniechaniu Inwestycji.

W ocenie Wnioskodawcy, datą zaliczenia wydatków poniesionych w ramach zaniechanej Inwestycji, wymienionych w punktach od 1 do 13 opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, do kosztów uzyskania przychodów będzie dokładnie data ostatecznej uchwały zarządu Spółki o zaniechaniu Inwestycji.

Zgodnie z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Zatem dla celów zaliczenia kosztów zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest:

(i) zaniechanie wszelkich działań w związku z inwestycją,

(ii) podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji oraz

(iii) brak możliwości wykorzystania poszczególnych elementów inwestycji w przyszłości.

Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka zaniechała kontynuacji Inwestycji, ponieważ przygotowane analizy wskazały na utratę zasadności ekonomicznej Inwestycji. Ze względu na zmianę sytuacji gospodarczej, zaniechanie kontynuacji nieopłacalnej Inwestycji jest to sytuacja, która prowadzi do zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów na niezmienionym poziomie poprzez rezygnację z działalności przynoszącej straty. W związku z zaistniałym faktem Spółka zdecydowała o poddaniu Inwestycji likwidacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość zaliczenia wydatków wymienionych w punktach od 1 do 13 opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego do kosztów uzyskania przychodów w momencie podjęcia uchwały zarządu Spółki o zaniechaniu Inwestycji wynika bezpośrednio z brzmienia art. 15 ust. 4f ustawy o CIT w kontekście przepisów regulujących działalność spółek.

Należy bowiem zauważyć, że trwałą i definitywną decyzję o zaniechaniu Inwestycji może podjąć właśnie zarząd Spółki będący jej organem zarządzającym. Jakiekolwiek wcześniejsze nieformalne decyzje miałyby datę trudną do ustalenia (ze względu na swój charakter) lub ze względu na podjęcie ich na szczeblu niższym niż zarząd Spółki mogłyby nie zostać uznane za ostateczne (np. decyzja podjęta przez dyrektora odpowiedzialnego w Spółce za Inwestycję). Z kolei po podjęciu uchwały zarządu żadne decyzje w sprawie wznowienia Inwestycji nie będą już mogły zostać podjęte.

Jednocześnie należy zauważyć, że w odniesieniu do wydatków wymienionych w punktach od 1 do 11 opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, których przedmiotem są, zdaniem Wnioskodawcy, w każdym przypadku usługi niematerialne, nie da się wskazać późniejszego terminu możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z ugruntowaną praktyką organów podatkowych późniejszy termin zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niż data podjęcia uchwały zarządu o zaniechaniu inwestycji, dotyczy tylko tych elementów zaniechanej inwestycji, które mogą podlegać fizycznej likwidacji (por. m.in. Dyrektor IS w Warszawie w interpretacji z dnia 19 marca 2010 r., Znak: IPPB5/423-856/09-2/DG, Dyrektor IS w interpretacji z dnia 6 sierpnia 2013 r. w Bydgoszczy, Znak: ITPB1/415-644/12/13-S/WM) i likwidacja ta jest technicznie możliwa (por. m.in. interpretacja otrzymana przez Wnioskodawcę, Znak: 0114- KDIP2-1.4010.313.2018.1.JC).

Należy również zauważyć, że zdaniem sądów administracyjnych wyrażonym w opublikowanych wyrokach, w sytuacji, gdy fizyczna likwidacja nie jest racjonalna i ekonomicznie zasadna, poniesione koszty powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia uchwały o definitywnym zaniechaniu inwestycji (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Po 479/12).

W przypadku wydatków, o których mowa w opisie stanu faktycznego, a w szczególności w punktach 12 i 13, fizyczna likwidacja jest ekonomicznie nieuzasadniona - koszty likwidacji uszkodzonych fundamentów są nieracjonalne (fundamenty i tak nie mogą być w przyszłości wykorzystane), a koszty likwidacji np. technicznie skomplikowanych, wielkogabarytowych fundamentów są bardzo wysokie w stosunku do korzyści możliwych do uzyskania w związku z ich likwidacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzanie w takim przypadku fizycznej likwidacji byłoby sprzeczne z celem przepisu, którego istotą jest umożliwienie na prostych i jednoznacznych warunkach zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na inwestycję, której postanowiono zaniechać. Byłaby to również niedopuszczalna wykładnia zawężająca przepisu który nie wskazuje dodatkowych warunków do zaliczenia kosztów zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów. Należy zauważyć bowiem, że gdyby koszty fizycznej likwidacji przekraczały wysokość ewentualnej korzyści podatkowej wynikającej z zaliczenia zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów, to nakaz fizycznej likwidacji oznaczałby konieczność nieracjonalnego działania i prowadziłby do wniosku o nieracjonalności ustawodawcy.

Jednocześnie organy podatkowe wskazują, że warunek dokonania fizycznej likwidacji nie dotyczy przedmiotu usług niematerialnych, gdyż w ich przypadku nie jest to zasadne ze względu na ich naturę, a ponadto doszłoby do zniszczenia dowodów uzasadniających możliwość zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (por. m.in. Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 1 czerwca 2017, Znak: 0111-KDIB1-3.4010.121.2017.1.IZ, czy Dyrektor IS w Katowicach w interpretacji z dnia 13 kwietnia 2015 r., Znak: IBPBI/2/4510-56/15/SD).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe wskazanie w zakresie usług niematerialnych dotyczy właśnie wydatków wskazanych w punktach od 1 do 11 opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Zdaniem Wnioskodawcy ww. wydatki obejmują wyłącznie wykonanie usług, a nie dostawę materiałów mogących zostać fizycznie zlikwidowanymi (z którymi to organy podatkowe wiążą dodatkowy obowiązek).

Wnioskodawca pragnie tym samym podkreślić, że wydatki poniesione na usługi wymienione w punktach od 1 do 11 z racji ich przedmiotu (tj. m.in. usługi zarządzania czy realizacja transportu) nie mogą zostać fizycznie zlikwidowane. W każdym z tych przypadków doszłoby bowiem do likwidacji dowodu ich wykonania (tj. np. faktury dokumentującej zakup danej usługi), będącego dowodem uzasadniającym możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów - na co wskazywały liczne, przywołane wyżej interpretacje podatkowe.

Ponadto, przy ustalaniu momentu zaliczenia wydatków związanych z zaniechaną inwestycją konieczne jest wzięcie pod uwagę racjonalności ekonomicznej likwidacji danego elementu inwestycji, co dot. wyżej już wspomnianych wydatków przedstawionych w punktach 12 i 13. Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przedstawioną wyżej argumentacją, w przypadku wydatków z punktów 12 i 13 nieracjonalność ekonomiczna dokonania fizycznej likwidacji skutkuje brakiem konieczności dokonania jej przez Spółkę w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, prezentowane stanowisko jest zgodne z praktyką organów podatkowych przedstawioną w licznych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 9 grudnia 2016 r. (Znak: 2461-IBPB-1-2.4510.971.2016.1.MS): „Spółka w momencie podjęcia decyzji o zaniechaniu i likwidacji inwestycji może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów poniesione nakłady na inwestycję (modernizację domu wczasowego)”.

Ocena Wnioskodawcy wpisuje się również w orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo dla wykonania wykopów fundamentowych i możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na ich wykonanie sąd wskazał, że „pojęć „likwidacja inwestycji oraz środka trwałego” nie można utożsamiać - tak jak to czyni organ podatkowy - wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery prowadzenia inwestycji czy też użytkowania środka trwałego niż do ich atrybutów fizycznych” (wyrok z 19 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2551/10, potwierdzony następnie przez NSA w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2225/11). Dalej Sąd wskazał, że kryterium fizycznej likwidacji powinno uwzględniać również aspekt racjonalności każdego przypadku.

Należy przy tym zauważyć, że zdaniem organów podatkowych również data wyksięgowania nie będzie miała znaczenia dla ustalenia momentu odliczenia w CIT. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lutego 2011 r. (Znak: IPPB5/423-801/10-2/DG): „Następnie w oparciu o uchwałę zarządu spółki o trwałym zaniechaniu inwestycji i jej likwidacji zostanie sporządzona nota księgowa. Nota księgowa będzie podstawą wyksięgowania poniesionych nakładów z konta „produkcja w toku” na pozostałe koszty operacyjne i ujęcia tych wydatków w rachunku podatkowym spółki, jako strata. Zatem momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zaniechanej realizacji budowy osiedla mieszkaniowego będzie uchwała zarządu spółki o trwałym zaniechaniu inwestycji i jej likwidacji. Na tej podstawie, zostanie zaksięgowana w koszty rachunkowe strata”.

Stanowisko, zgodnie z którym momentem zaliczenia zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów będzie data podjęcia uchwały zarządu spółki o zaniechaniu inwestycji, zostało potwierdzone m.in. w następujących interpretacjach:

*   interpretacja Dyrektora IS w Bydgoszczy z 18 stycznia 2017 r. (Znak: 0461- ITPB1.4511.934.2016.1.DP),
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 maja 2017 r. (Znak: 3063- ILPB2.4510.36.2017.1.EK),
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 czerwca 2017 r. (Znak: 0111-KDIB1- 3.4010.120.2017.1.IZ),
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 września 2017 r. (Znak: 0111- KDIB1-2.4010.134.2017.2.ANK),
*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 października 2020 r. (Znak: 0111- KDIB1-3.4010.361.2020.1.IM).

Z kolei w zakresie braku konieczności dokonania fizycznej likwidacji materialnych elementów zaniechanej inwestycji w przypadku nieracjonalności ekonomicznej ewentualnej likwidacji wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2016 r. (sygn. II FSK 1318/14), wskazując, że: „Odnosząc się do rozumienia pojęcia „likwidacji” użytego w tym przepisie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd akcentowany zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prawniczym, iż pojęcie to powinno być rozumiane szeroko i odnosić się winno przede wszystkim do zamiaru podatnika dokonania określonych czynności mających na celu definitywne zakończenie danego procesu inwestycyjnego, co nie oznacza, iż ma być rozumiane jako fizyczna likwidacja danej inwestycji”.

Podobne stanowisko zajął później Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 3046/15) podkreślając, że: „Wszelkiego rodzaju wydatki rzeczowe ponoszone przez podatnika w okresie realizacji inwestycji mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. w dacie ich sprzedaży lub innej formy wyzbycia się albo fizycznej likwidacji tych elementów inwestycji, które można ze względów technicznych poddać takiej likwidacji (np. rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) oraz w dacie księgowo-dokumentacyjnej likwidacji elementów, które ze względów technicznych nie mogą zostać poddane fizycznej likwidacji, ale które pozostaną niezdatne do użytkowania”.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka jest i będzie uprawniona do zaliczenia wydatków wymienionych w punktach od 1 do 13 do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia uchwały zarządu Spółki o zaniechaniu Inwestycji.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowisk przedstawionych na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, dalej: „ustawa o CIT”), Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa definicja ma charakter ogólny, dlatego każdorazowo, jeśli ustawa nie wskazuje bezpośrednio, dany wydatek powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej pod kątem istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do momentu zakwalifikowania do kosztów podatkowych kosztów zaniechanych inwestycji należy wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4f ustawy o CIT, wydatki poniesione przez podatnika w związku z zaniechaną inwestycją są kosztem podatkowym w dacie zbycia lub likwidacji inwestycji.

Zatem, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Analizując istotę likwidacji jako procesu gospodarczego należy przyjąć, że powinna być ona działaniem nieodwracalnym i trwałym. Aby uznać powyższe wydatki za koszty zaniechanych inwestycji, na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT − co do zasady − musi dojść do fizycznej likwidacji.

W odniesieniu do dokumentacji będą to przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 351, z późn. zm.), w tym art. 74 tej ustawy, określające terminy jej przechowywania w myśl którego m. in.:

*   dowody księgowe dotyczące środków trwałych w budowie, pożyczek, kredytów oraz umów handlowych, roszczeń dochodzonych w postępowaniu cywilnym lub objętych postępowaniem karnym albo podatkowym - przechowuje się przez 5 lat od początku roku następującego po roku obrotowym, w którym operacje, transakcje i postępowanie zostały ostatecznie zakończone, spłacone, rozliczone lub przedawnione;
*   pozostałe dowody księgowe i dokumenty - 5 lat.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w związku z zanikiem ekonomicznego uzasadnienia kontynuowania Inwestycji, 17 grudnia 2018 r. zarząd Spółki podjął decyzję o trwałym zaniechaniu Inwestycji. Decyzja ta została podjęta w formie uchwały zarządu Spółki wskazującej na definitywny i trwały charakter zaniechania Inwestycji i zawierającej jej uzasadnienie. Ww. uchwała wskazuje również, że żadne elementy zaniechanej Inwestycji nie będą wykorzystywane w przyszłości.

Na podstawie uchwały zarządu Spółka - dla celów księgowych - objęła odpisem aktualizującym całą pozostałą część nakładów inwestycyjnych. Odpis ten nie został rozpoznany przez Spółkę dla celów podatkowych.

Jednocześnie, w związku z podjętą uchwałą zarządu oraz otrzymaną interpretacją indywidualną, do kosztów uzyskania przychodów w CIT w zeznaniu złożonym za 2018 r. Spółka zaliczyła w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 15 ust. 4f ustawy o CIT część wydatków poniesionych na Inwestycję (część kosztów usług niematerialnych obejmujących przygotowanie projektów, raportów, opracowań i studiów na potrzeby Inwestycji).

W związku z przeprowadzoną w bieżącym roku szczegółową analizą poniesionych nakładów dot. Inwestycji, Spółka powzięła wątpliwość w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia uchwały zarządu Spółki o zaniechaniu Inwestycji kategorii wydatków wymienionych w punktach 1-13 poniesionych w związku z zaniechaną Inwestycją, a niedotyczących oddanych do użytkowania środków trwałych.

Spółka każdorazowo sporządza protokoły z likwidacji poszczególnych elementów Inwestycji. W związku z tym, że uchwała o zaniechaniu Inwestycji została podjęta w 2018 r., ww. protokoły będą w przypadku wydatków wymienionych w punktach 1-13 sporządzane po dacie podjęcia uchwały (tj. w kolejnych latach).

Spółka jednocześnie nie zaliczyła i nie zamierza zaliczyć do kosztów zaniechanej Inwestycji żadnych wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem dla określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych kosztów zaniechanej przez Spółkę inwestycji uzasadnionym jest, aby uwzględnić następujące kategorie wydatków:

1.  wydatki związane z wytworzeniem dokumentacji inwestycyjnej,
2.  wydatki na zakup innych usług związanych z realizacją inwestycji jako nakłady, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną,
3.  wydatki rzeczowe.

Zaniechanie inwestycji może dotyczyć poniesionych kosztów dokumentacji konkretnego zadania inwestycyjnego już na etapie wstępnych prac badawczych, dotyczących konkretnego obiektu, tj. np. projekt budowlany, czy dokumentacja projektowa.

Systemowa wykładnia daje podstawę do oceny, że w ramach likwidacji zaniechanych inwestycji, wystarczające do uznania kosztów wytworzenia dokumentacji inwestycyjnej jako kosztów uzyskania przychodów, jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego.

Analogiczne skutki będą miały zastosowanie do wartości związanych z zaniechaną inwestycją określonych jako intelektualne i niematerialne, które mogą być zawarte w dokumentacjach, analizach, ekspertyzach i opiniach, itd. W odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną nieracjonalna byłaby ich fizyczna likwidacja; ze względów dowodowych bowiem zniszczenie nośników, na których są one przechowywane pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu uzyskania przychodów.

W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i sporządzenie protokołu likwidacyjnego, dokumentującego skutki decyzji o zaniechaniu inwestycji. Warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości.

Tutaj należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Spółka jest uprawniona do zaliczenia wydatków wymienionych w punktach od 1 do 11 do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia uchwały zarządu Spółki o zaniechaniu Inwestycji.

Jeśli zaś chodzi o wszelkiego rodzaju wydatki rzeczowe ponoszone przez podatnika w okresie realizacji inwestycji, mogą stanowić one koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 4f ustawy o CIT w dacie fizycznej likwidacji tych elementów inwestycji, które można ze względów technicznych poddać takiej likwidacji (np. rozbiórka, złomowanie, zniszczenie).

Przy czym, zlikwidowanie inwestycji należy co do zasady traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie), umożliwi uznanie poniesionych na nią wydatków za koszty uzyskania przychodów. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego w budowie.

Uwzględniając powyższe nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że Spółka jest uprawniona do zaliczenia wydatków wymienionych w punktach od 12 do 13 do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia uchwały zarządu Spółki o zaniechaniu Inwestycji.

Należy bowiem mieć na względzie, że wydatków rzeczowych na zaniechaną inwestycję, takich jak wydatki poniesione na elementy Inwestycji (nieukończone fundamenty oraz np. wydatki na budowę podpór pieca, usługi palowe, usługi zbrojenia, izolację fundamentów, scalanie cyklonów itp.), nie można uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu do czasu zbycia lub fizycznej likwidacji tej inwestycji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków rzeczowych wymienionych w punkcie od 12 do 13 związanych z realizacją inwestycji, w momencie podjęcia przez Spółkę uchwały zarządu o zaprzestaniu inwestycji przy spełnieniu warunku posiadania protokołu likwidacyjnego, należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując stanowisko Spółki, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka jest i będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia uchwały zarządu Spółki o zaniechaniu Inwestycji wydatków:

*   wymienionych w punktach od 1 do 11 – jest prawidłowe,
*   wymienionych w punktach od 12 do 13 – jest nieprawidłowe.

Zaprezentowane przez organ podatkowy stanowisko potwierdza orzecznictwo, np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1859/14.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.