Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-354/08-4/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-09-18
Teza: Czy zasadne jest stosowanie przez Spółkę dotychczasowej wyceny środków na rachunku walutowym powodującą powstawanie różnic kursowych podatkowych, które stanowią przychód lub koszt podatkowy? Wg jakiego kursu należy wycenić pobierane przez bank opłaty w walucie za prowadzenie rachunku?
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; Narodowy Bank Polski; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; skutki podatkowe-skutki podatkowe umowy; umowa; umowa-skutki podatkowe umowy; waluta; waluta-skup walut; waluta-sprzedaż walut; waluta-stosowanie kursu walut; waluta-waluta obca; wycena; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 06 czerwca 2008 r. (data wpływu 11.06.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w walucie obcej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 08 sierpnia 2008 r. (data wpływu: 12.08.2008 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   różnic kursowych od własnych środków pieniężnych w walucie obcej,
*   różnic kursowych powstałych w wyniku zawartej z bankiem umowy.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne.

Stan faktyczny nr 1

Spółka posiada rachunek walutowy prowadzony w USD, na który wpływają należności w tej walucie za sprzedane towary handlowe. Środki te, jak również waluty kupowane od banku, Spółka przeznacza na zakup towarów od kontrahentów zagranicznych i z tego rachunku pokrywa wynikające z tego tytułu zobowiązania.

Spółka stosuje następującą wycenę wpływów i wypływów środków walutowych z powyższego rachunku:

*   wpływ waluty na rachunek bankowy wyceniany jest wg kursu kupna waluty USD w banku, w którym prowadzony jest rachunek walutowy, obowiązującego w dniu ich wpływu na rachunek,
*   wypływ dewiz z rachunku bankowego wyceniany jest wg kursu sprzedaży waluty USD w banku, w którym prowadzony jest rachunek walutowy, obowiązującego w dniu wypływu walut z rachunku,
*   zakup waluty od banku następuje wg kursu ustalonego w zawartej z bankiem umowie.

Powstałe z tego tytułu różnice kursowe na rachunku bankowym walutowym stanowią koszt uzyskania przychodu lub przychód.

Ponadto w piśmie z dnia 08 sierpnia 2008 r. Spółka wskazała, iż opisana we wniosku metoda wyceny środków pieniężnych w walucie obcej (USD) jest metodą wynikającą z przyjętych przez Spółkę zasad rachunkowości.

Stan faktyczny nr 2

W roku 2007 Spółka zawarła z bankiem umowę, na podstawie której Spółka otrzymała dofinansowanie do rat odsetkowych kredytu w pewnych wysokościach miesięcznie. W zamian za wyżej opisane dofinansowanie, Spółka zobowiązała się do sukcesywnego zakupu w cyklach miesięcznych w konkretnie wyznaczonych dniach, określonej ilości USD na zakupy importowe po kursie USD/PLN 2,70, ale tylko wtedy, gdy kurs rynkowy w dniu danego rozliczenia będzie niższy niż 2,70 zł. Natomiast gdyby kurs rynkowy był wyższy niż 2,70 zł wówczas Spółka nabywałaby walutę po kursie 2,70 zł. Umowa zawarta została na okres 18 miesięcy. Intencją Spółki przy podejmowaniu decyzji na zawarcie ww. umowy była chęć obniżenia odsetek od istniejących kredytów (przy coraz wyższych stopach procentowych), a ewentualne warunkowe zakupy USD przeznaczone miały być na zakupy importowe.

Po kilkumiesięcznym obowiązywaniu umowy kurs USD uległ drastycznemu obniżeniu i zakupy waluty wg kursu z umowy były dla Spółki niekorzystne (nieopłacalne) i powodowały przy stosowaniu opisanej wyżej metody powstawanie wysokich ujemnych różnic kursowych. Dalsze możliwe utrzymywanie się tendencji umacniania PLN względem USD mogłoby powodować kolejne znaczące pogłębienie strat finansowych.

Po analizie bieżącej sytuacji rynkowej, Spółka zawnioskowała o rozwiązanie umowy i rozliczenie transakcji netto poprzez pokrycie jej ujemnej wartości rynkowej. W stosunku do dzisiejszego kursu rynkowego USD/PLN 2,15 zł Spółka uważa, że była to jedyna słuszna decyzja.

W piśmie z dnia 08 sierpnia 2008 r. Spółka wskazała również, iż ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku umowy zawartej z bankiem dotyczą wyceny środków pieniężnych w walucie obcej, przy czym powstanie tych różnic jest powiązane z pozostałymi kategoriami, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. osiąganymi przychodami, ponoszonymi kosztami i spłatą kredytów bankowych.

Ponadto Spółka podała, iż różnice kursowe powstawały w różnych okresach podatkowych w trakcie obowiązywania umowy w niewielkich wysokościach, natomiast wobec spadku kursu USD poniżej 2,70 zł różnice te były coraz większe i zamknięto transakcję w ciągu jednego miesiąca. Powstała z tego tytułu kwota ujemnych różnic kursowych jest rzędu kilkuset tysięcy zł, natomiast różnice powstałe wcześniej wynosiły ok. kilkadziesiąt złotych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zasadne jest stosowanie przez Spółkę dotychczasowej wyceny środków na rachunku walutowym powodującą powstawanie różnic kursowych podatkowych, które stanowią przychód lub koszt podatkowy? Wg jakiego kursu należy wycenić pobierane przez bank opłaty w walucie za prowadzenie rachunku?
2.  Czy powstałe w opisanym stanie faktycznym nr 2 różnice kursowe stanowić będą koszt uzyskania przychodu i czy mogą być niezależnie od wysokości kwoty zaksięgowane w koszt jednorazowo?

Stanowisko Wnioskodawcy jest następujące.

Ad. 1

Spółka uważa, że opisane w stanie faktycznym nr 1 przychody i rozchody w walucie na rachunku walutowym są rozliczane prawidłowo.

Ad. 2

Spółka uważa, że opisane w stanie faktycznym nr 2 ujemne różnice kursowe są kosztem podatkowym i można je zarachować jednorazowo w koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej pierwszego stanu faktycznego, w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Stosownie do art. 15a ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Na podstawie kolejnego ust. 2 tej regulacji, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast na podstawie art. 15a ust. 3 tej ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cytowanym art. 15a.

Natomiast w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3 - 5 i ust. 3 pkt 3 - 5 – aby ustalić różnice kursowe – należy porównać, wartość przeliczoną z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

W przepisie art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, iż za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z powyższych regulacji wynika, iż różnice kursowe mogą występować m.in. od własnych środków wyrażonych w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (np. w przypadku jej nabycia) i jej wypływu (np. zapłaty za transakcję).

Zgodnie z art. 15a ust. 8 ustawy natomiast, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Jak wynika z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) w przypadku, gdy ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji (którymi są m.in. waluty obce) są różne, to rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1 - 3 tej ustawy.

Podkreślić przy tym należy, że podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosują określone w ustawie o rachunkowości metody do kolejności wyceny, natomiast sama wycena – zgodnie z art. 15a ust. 8 w związku z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 – winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu, w rozumieniu przepisów podatkowych.

Przepisy ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest to zatem kurs faktycznie zrealizowany.

Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, aby stwierdzić, czy nie występują stany faktyczne, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze bądź też kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem.

Jest to zatem kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana operacja gospodarcza. Przepis art. 15a ust. 4 ww. ustawy stanowi jednakże, że jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Dopiero zatem, jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony (np. w przypadku gdy podatnik korzysta z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego), wówczas możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie operacji na rachunku walutowym.

Dodać należy również, iż zgodnie z art. 15a ust. 5 ustawy, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka stosuje następujące kursy walut:

*   przy wpływie środków w walucie obcej – kurs kupna banku, z którego usług korzysta,
*   przy wypływie środków w walucie obcej – kurs sprzedaży banku, z którego usług korzysta,
*   przy zakupie waluty od banku – kurs wynikający z zawartej z bankiem umowy.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, iż przedstawiony w stanie faktycznym sposób określenia podatkowych różnic kursowych od własnych środków na rachunku bankowym jest prawidłowy, bowiem Spółka przy wycenie środków w walucie obcej stosuje kursy faktycznie zastosowane.

Również w przypadku, gdy bank pobiera z rachunku walutowego Spółki opłatę, winna ona zastosować kurs faktycznie zastosowany. Wynika to z przytoczonych na wstępie regulacji art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem właściwym kursem do przeliczania wartości wypływu waluty (pobrania przez bank opłaty) z rachunku walutowego będzie kurs sprzedaży banku, z którego usług korzysta Spółka (banku, w którym prowadzony jest rachunek walutowy).

Reasumując powyższe wyjaśnienia, powstałe w opisany we wniosku sposób różnice kursowe od własnych środków pieniężnych stanowią odpowiednio dla Spółki przychody lub koszty jego uzyskania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie drugiego stanu faktycznego została wydana odrębna interpretacja z dnia 18 września 2008 r. nr ILPB3/423-354/08-5/HS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.