Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.298.2021.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-04
Teza: zastosowanie równolegle zwolnienia od akcyzy gazu ziemnego wykorzystywanego na cele opałowe do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej oraz zwolnienia zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; gaz; podatek-podatek akcyzowy; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; rozporządzenie; wyroby-wyroby energetyczne
Zagadnienia: Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.-Zwolnienia; Podatek akcyzowy-Wyroby akcyzowe - przepisy szczegółowe. Podstawa opodatkowania i stawki akcyzy.-Wyroby energetyczne i energia elektryczna.
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 31b

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 listopada 2021 r. (data wpływu 10 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zastosowania równolegle zwolnienia od akcyzy gazu ziemnego wykorzystywanego na cele opałowe do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej oraz zwolnienia zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 10 listopada 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zastosowania równolegle zwolnienia od akcyzy gazu ziemnego wykorzystywanego na cele opałowe do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej oraz zwolnienia zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą (…).

W jednym z zakładów produkcyjnych należących do Wnioskodawcy, w którym prowadzi działalność gospodarczą, został zainstalowany kogenerator o mocy 236 kW, służący wytwarzaniu energii elektrycznej i ciepła na potrzeby własne zakładu. Kogenerator zasilany jest gazem ziemnym (nie będącym odnawialnym źródłem energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii). W związku z tym i w zakresie w jakim paliwo gazowe jest zużywane na cele opałowe do łącznego wytworzenia ciepła i energii elektrycznej w kogeneratorze, Wnioskodawca zamierza skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Wnioskodawca jednocześnie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w par. 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1MW przez podmiot, który zużywa tę energię.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy Wnioskodawca może równolegle korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz zwolnienia z par. 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z zastrzeżeniem, o którym mowa w par. 5 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, zgodnie z par. 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego: „Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię”.

Zgodnie natomiast z par. 5 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego: „W przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż pochodzące z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610 i 1093) zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, może być stosowane pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości”.

W myśl tego zapisu, w przypadku stosowania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż OZE, ze zwolnienia wskazanego w par. 5 ust. 1 ww. Rozporządzenia, można skorzystać jedynie, jeżeli akcyza od tych wyrobów energetycznych została zapłacona w należnej wysokości.

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwym jest korzystanie ze zwolnienia wskazanego w par. 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i równoczesne korzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, względem gazu ziemnego wykorzystywanego na cele opałowe do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej w kogeneratorze.

W ocenie Wnioskodawcy, par. 5 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, nie uzależnia możliwości skorzystania ze zwolnienia z par. 5 ust. 1 ww. Rozporządzenia od braku korzystania z innego zwolnienia, a jedynie uzależnia możliwość zastosowania zwolnienia od zapłaty akcyzy od wyrobów niebędących OZE, służących do produkcji energii w generatorze o mocy mniejszej niż 1 MW, w należnej wysokości. Jeżeli zaś ustawodawca przewidział zwolnienie także do wyrobów służących do zasilania generatora (konkretnie w analizowanym stanie faktycznym chodzi o art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym), to nie można twierdzić, iż korzystanie ze zwolnienia jest równoznaczne z nieopłaceniem akcyzy w należnej wysokości, gdyż akcyzą w należnej wysokości w przypadku korzystania ze zwolnienia jest kwota 0,00 zł.

Z powyższego wynika, iż dopuszczalnym jest korzystanie z dwóch zwolnień jednocześnie, a fakt korzystania z innego (ustawowego) zwolnienia nie jest tym samym, co nieopłacenie akcyzy od wyrobów nie będących OZE w należytej wysokości, które byłoby równoznaczne z utratą prawa do zwolnienia z par 5 ust. 1 Rozporządzenia. Zdaniem Wnioskodawcy fakt, iż względem wyrobu energetycznego służącego do zasilania kogeneratora stosowane jest zwolnienie ustawowe, powoduje jedynie to, iż par. 5 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie będzie miał zastosowania do czasu istnienia przesłanek do korzystania ze zwolnienia na wyroby energetyczne bądź należy go wykładać w ten sposób, iż w związku z korzystaniem ze zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, akcyza została zapłacona w należnej wysokości, która wynosi 0,00 zł.

W tym stanie sprawy Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym niezależnie od stosowania zwolnienia z par. 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów. Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.**

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.), dalej zwana „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”, określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy – art. 1 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 28 i 33 ww. załącznika nr 1 zostały wymienione odpowiednio:

\- gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe o kodzie CN 2711,

\- energia elektryczna o kodzie CN 2716 00 00.

Zgodnie z art. 2 ust. 1b ustawy, wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ) – art. 88 ust. 1 ustawy.

Podstawą opodatkowania energii elektrycznej jest jej ilość, wyrażona w megawatogodzinach (MWh) – art. 88 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na wytwarzanie, magazynowanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię;

3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2;

4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię;

5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje:

1) z dniem nabycia wewnątrzwspólnotowego energii elektrycznej przez nabywcę końcowego;

2) z momentem wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju;

3) z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6;

4) z dniem powstania długu celnego, w przypadku importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;

3) import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4) użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;

5) użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

a) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,

b) jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,

c) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

W myśl art. 11b ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1) nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2) wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;

3) powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4) użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą – art. 13 ust. 1 ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że w jednym z zakładów produkcyjnych należących do Wnioskodawcy zainstalowany został kogenerator o mocy 236 kW, służący wytwarzaniu energii elektrycznej i ciepła na potrzeby własne zakładu. Kogenerator zasilany jest gazem ziemnym, nie będącym odnawialnym źródłem energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W zakresie, w jakim paliwo gazowe jest zużywane na cele opałowe do łącznego wytworzenia ciepła i energii elektrycznej w kogeneratorze, Wnioskodawca zamierza skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Wnioskodawca jednocześnie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w § 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1MW przez podmiot, który zużywa tę energię.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy może on równolegle korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz zwolnienia z § 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z zastrzeżeniem, o którym mowa w § 5 ust. 2 tego rozporządzenia.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać w pierwszej kolejności, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zasadą jest opodatkowanie wyrobów energetycznych, w tym wyrobów gazowych, a także energii elektrycznej.

Jednocześnie, ustawodawca przewidział przedmiotowe i podmiotowe zwolnienia w przypadku obrotu wyrobami gazowymi oraz w przypadku ich użycia, jak również zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej.

I tak, zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 czerwca 2021 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2021 r., poz. 1178), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW przez podmiot, który zużywa tę energię.

Jak stanowi § 5 ust. 2 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień, w przypadku wykorzystywania do produkcji energii elektrycznej wyrobów energetycznych innych niż pochodzące z odnawialnych źródeł energii w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610 i 1093) zwolnienie od akcyzy, o którym mowa w ust. 1, może być stosowane pod warunkiem, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Z powołanego powyżej § 5 rozporządzenia wynika, że możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od akcyzy zużycia energii elektrycznej uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

\- energia wyprodukowana jest z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW;

\- energia elektryczna zużywana jest przez podmiot, który wyprodukował tę energię;

\- jeżeli do produkcji energii elektrycznej wykorzystywane są wyroby energetyczne inne niż pochodzące z odnawialnych źródeł (w rozumieniu ustawy o odnawialnych źródłach energii) – to warunkiem zwolnienia jest, że od tych wyrobów energetycznych została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

W sytuacji, gdy nie zostanie spełniony choćby jeden z przedstawionych warunków, zużycie wytworzonej energii elektrycznej będzie podlegało opodatkowaniu akcyzą (zwolnienie, o którym mowa w § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień nie znajdzie wówczas zastosowania).

Należy zauważyć, że zgodnie z opisem sprawy Wnioskodawca korzysta obecnie ze zwolnienia, o którym mowa w § 5 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień, co oznacza, że spełnia łącznie powyższe warunki, o których mowa w § 5 ust. 1 i 2 (fakt ten przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego).

Należy dalej wskazać, że na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, zwolnieniu podlegają wyroby gazowe ściśle w tym zakresie, w jakim są zużywane do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej.

Wnioskodawca zamierza w przyszłości skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 2 w zakresie, w jakim paliwo gazowe jest zużywane na cele opałowe do łącznego wytworzenia ciepła i energii elektrycznej w zainstalowanym kogeneratorze. W ocenie Wnioskodawcy, zwolnienie gazu ziemnego z opodatkowania akcyzą na podstawie wskazanej normy prawnej powoduje, że w stosunku do zużycia przez niego energii elektrycznej § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień nie ma zastosowania, bądź też zastosowanie tego zwolnienia dla gazu ziemnego oznacza, że akcyza od wyrobów gazowych została już zapłacona w należnej wysokości, która wynosi 0 zł.

Z powyższym rozumieniem nie można się zgodzić. Wskazać należy, że w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych zużywanych w kogeneratorze, przeznaczonych do celów opałowych do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej – nie zostanie spełniony jeden z warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej, o którym mowa w § 5 ust. 2 rozporządzenia, tj. wymóg, aby od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji energii elektrycznej zastała zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Objęcie zwolnieniem od akcyzy wyrobów gazowych wykorzystywanych do produkcji ciepła i energii elektrycznej (przy zachowaniu warunków dla tego zwolnienia) oznacza bowiem, że podatek akcyzowy od tych wyrobów nie jest przez Wnioskodawcę płacony. Zastosowanie zwolnienia od podatku oznacza uwolnienie od potencjalnego podatku wyrobu bądź czynności, dla których co do zasady ustalona jest określona stawka podatku. Wyrób bądź czynność objęte zwolnieniem od podatku nie podlegają tym samym efektywnemu opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji, w przypadku zwolnienia od podatku nie jest w ogóle naliczana akcyza. Co za tym idzie, gdy w stosunku do wyrobu/czynności znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku – nie można mówić o zapłaceniu tego podatku.

Wymaga podkreślenia, że ustawodawca wprowadził w treści ustawy jednoznaczne zapisy dotyczące obciążeń podatkiem akcyzowym dla poszczególnych kategorii wyrobów akcyzowych, podając konkretne stawki akcyzy – stawkę w wysokości 0 zł; właściwą stawkę akcyzy, lub też wskazując na uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia od podatku. W przypadku zastosowania stawki zerowej, faktycznie podatek należny do zapłaty uznaje się za „zapłacony w wysokości 0 zł” jak wskazuje Wnioskodawca. Natomiast w przedstawionych we wniosku okolicznościach, Wnioskodawca nie zapłaci w ogóle podatku w stosunku do przedmiotowych wyrobów gazowych, ponieważ skorzysta ze zwolnienia od akcyzy na mocy art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy – a nie dlatego, że w stosunku do gazu ziemnego zużywanego w kogeneratorze stawka akcyzy będzie wynosiła 0 zł. Przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy prowadziłoby zatem do nieuprawnionego redukowania zapisów ustawy, gdzie zwolnienie od akcyzy byłoby równoznaczne ze stawką preferencyjną akcyzy w wysokości 0 zł. Wprawdzie w obu przypadkach skutek podatkowy dla podmiotu jest podobny – nie występuje konieczność faktycznej zapłaty (obciążenia podmiotu akcyzą) – jednak tylko w przypadku, gdy stawka akcyzy wynosiłaby 0 zł mamy do czynienia z określoną w należnej wysokości akcyzą.

Należy podkreślić, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (wersja internetowa: http://sjp.pwn.pl) „należny” oznacza przysługujący komuś lub czemuś. Tym samym o należnej wysokości podatku możemy mówić jedynie wówczas, gdy ustawodawca wskazał w przepisach ustawy stawkę akcyzy określoną kwotowo, w wysokości 0 zł lub więcej. Natomiast w przypadku zwolnienia od akcyzy nie można przyjąć, że mamy do czynienia z akcyzą w należnej wysokości, bo w żadnej wysokości podatek nie został określony.

Nie można równocześnie zaakceptować stanowiska Wnioskodawcy, że w opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji § 5 ust. 2 ustawy nie będzie miał w sprawie zastosowania.

Jak wyżej wskazano możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia od akcyzy zużycia energii elektrycznej na mocy § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień wymaga łącznego spełnienia wszystkich przesłanek, o których mowa w ust. 1 i 2 tego przepisu.

Należy w tym miejscu podnieść, że dokonując wykładni tekstów prawnych należy je zawsze interpretować jako całość, tzn. uwzględniać przy wykładni całość relewantnej treści aktu prawnego, w ten sposób, by żaden fragment tekstu prawnego nie był zbędny (L.Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2010 r., str. 122). Wskazał na to m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1151/10, gdzie uznał, iż „Wykładnia taka pozostaje w sprzeczności ze standardem interpretacyjnym nakazującym wykładnię tekstów prawnych jako całości, tzn. uwzględnienie przy wykładni całości relewantnej treści aktu prawnego, w ten sposób by żaden fragment tekstu prawnego nie był zbędny - zakaz wykładni per non est” (tak również NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt. I FSK 561/15).

Stanowisko organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku potwierdza aktualne orzecznictwo, co znajduje wyraz m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 243/17.

WSA w Gliwicach wskazał w tym orzeczeniu: „W ocenie Sądu, organ interpretujący prawidłowo stwierdził, że stanowisko Spółki w tej kwestii jest nieprawidłowe wyjaśniając, że zwolnienie z akcyzy nie jest równoznaczne z zapłatą akcyzy w należnej wysokości w rozumieniu § 5 ust. 2 rozporządzenia. Należy wskazać, że pełne zwolnienie z podatku oznacza, że nie ma skonkretyzowanej powinności zapłaty tego podatku, nie ma zatem podatku należnego do zapłaty. A zatem w wyniku zwolnienia podatkowego, co do zasady, dana czynność nie podlega opodatkowaniu. Jeżeli czynność nie podlega opodatkowaniu jako zwolniona to tym samym nie można utożsamiać ją z czynnością podlegającą opodatkowaniu od której został zapłacony podatek w należnej wysokości. Pełne zwolnienie z podatku wyklucza zapłatę. Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w § 5 rozporządzenia muszą zostać spełnione łącznie wszystkie warunki. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę braku zwolnienia z akcyzy. Wbrew zarzutom Skarżącej należy stwierdzić, że wskazane przepisy, będące przedmiotem interpretacji są jasne, czytelne, zrozumiałe i nie wymagają szczególnych zabiegów interpretacyjnych. Wykładnia językowa powołanych przepisów pozwala na prawidłowe odczytanie woli racjonalnego ustawodawcy bez potrzeby sięgania do innych metod wykładni (…)”.

Tożsame stanowisko wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I GSK 1009/16, w którym oddalił skargę podmiotu oraz uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie. NSA wyjaśnił w tym orzeczeniu, że zwolnienie z akcyzy nie jest równoznaczne z zapłatą akcyzy w należnej wysokości w rozumieniu § 5 rozporządzenia oraz stwierdził, że „aby podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w § 5 rozporządzenia muszą zostać spełnione łącznie wszystkie warunki. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę braku zwolnienia z akcyzy. (…) Użyte w § 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r. wyrażenie, iż od wyrobów w nim wymienionych, została zapłacona akcyza w należytej wysokości nie budzi wątpliwości. Trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, iż zapłacenie podatku to poniesienie jego ciężaru ekonomicznego, powodującego uszczerbek na majątku, konkretną wartość ekonomiczną. Istotą każdego zwolnienia podatkowego jest natomiast brak obowiązku płacenia podatku w określonych okolicznościach, czyli w efekcie niepłacenie podatku, brak obowiązku jego uiszczenia. Treść § 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r. w żaden sposób nie wskazuje, aby w zamiarze ustawodawcy leżało objęcie zwolnieniem z § 5 rozporządzenia z dnia 8 lutego 2013 r. energii elektrycznej, do wyprodukowania której użyto wyrobów energetycznych korzystających ze zwolnienia określonego w art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym”.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z zamiarem skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia wyrobów gazowych od akcyzy na mocy art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy, nie będą spełnione łącznie wszystkie warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie przepisów § 5 rozporządzenia. Wymóg uiszczenia w należnej wysokości akcyzy od wyrobów energetycznych (wyrobów gazowych) wykorzystanych do produkcji energii elektrycznej nie będzie bowiem spełniony.

Tym samym, odpowiadając na pytanie Wnioskodawcy postawione we wniosku należy wskazać, że w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie może równolegle korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 2 wyrobów gazowych ustawy oraz zwolnienia energii elektrycznej na mocy § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ zastrzega, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie przedstawionego we wniosku pytania Zainteresowanego, w oparciu o przedstawione zdarzenie przyszłe, tj. braku możliwości korzystania równolegle ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej w kogeneratorze na podstawie § 5 rozporządzenia w sprawie zwolnień w sytuacji, gdy do wyprodukowania energii elektrycznej zużywane są wyroby gazowe z zastosowaniem zwolnienia od akcyzy w zakresie, w jakim służą na cele opałowe do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej. Natomiast inne kwestie, nieobjęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W szczególności, interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości zastosowania przez Wnioskodawcę zwolnienia na mocy § 5 rozporządzenia oraz planowanego zwolnienia na mocy art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy. Okoliczności te zostały przyjęte jako element opisanego zdarzenia przyszłego, a tym samym nie podlegały ocenie w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**Pouczenie**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.