Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-341/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-10-25
Teza: Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty należne Wnioskodawcy od Alfa tytułem podziału wyniku na Przejętym Zakresie Robót nie stanowią w całości dla Wnioskodawcy przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w dacie ich faktycznego otrzymania. Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, ze zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz spółki Alfa tytułem podziału wyniku zrealizowanego na Przejętym Zakresie Robót nie stanowią dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: konsorcjum; koszt; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; przychód; rozliczanie (rozliczenia); transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2013 r. (data wpływu 25 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie podatkowego ujęcia wzajemnych rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie podatkowego ujęcia wzajemnych rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

YX Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), wraz z dwoma innymi podmiotami będącymi spółkami kapitałowymi z siedzibą w Polsce (dalej: „Alfa” oraz „Beta” łącznie jako „Uczestnicy konsorcjum”) zawarły umowę konsorcjum w celu realizacji projektu w zakresie zaprojektowania i wykonania modernizacji linii kolejowej na określonym odcinku (dalej: „Umowa konsorcjum”). Zamawiającym była XX S.A. (dalej: „Zamawiający”).

Zgodnie z zapisami Umowy konsorcjum, jego Uczestnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za wykonanie projektu, jednak partnerem wiodącym konsorcjum jest Beta (Lider). Lider, zgodnie z zapisami Umowy konsorcjum, zawarł z Uczestnikami konsorcjum odrębne umowy, które określają między innymi zakres prac, które powinny zostać zrealizowane przez Wnioskodawcę i spółkę Alfa (dalej „Umowy wykonawcze”). Za realizację prac, które nie zostały objęte Umowami wykonawczymi odpowiedzialna miała być Spółka Beta.

Umowa konsorcjum oraz Umowy wykonawcze stanowią że, Uczestnicy konsorcjum samodzielnie ponoszą wydatki związane z realizacją przypadających im do wykonania prac (koszty wynagrodzenia podwykonawców, materiałów, pensji pracowników, amortyzacja sprzętu, itp.). Wnioskodawca i spółka Alfa obciążają Lidera (Beta) uzgodnionym w Umowach wykonawczych wynagrodzeniem należnym im za wykonanie określonego etapu prac. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy i Alfa jest dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Lidera. Natomiast on z kolei obciąża Zamawiającego wynagrodzeniem należnym Uczestnikom konsorcjum za prace wykonane przez wszystkich Uczestników konsorcjum (Wnioskodawca, Alfa, Beta) Wynagrodzenie, za prace wykonane przez Wnioskodawcę, które wykazuje w fakturze wystawionej Zamawiającemu Lider, jest wyższe od wynagrodzenia, które wykazuje Wnioskodawca w fakturze wystawionej dla Lidera (różnica wynosi np. 1% wartości prac).

W trakcie realizacji projektu, Lider-spółka Beta została postawiona w stan upadłości z możliwością zawarcia układu i nie jest w stanie w pełnym zakresie realizować zadań przypadających mu na podstawie Umowy konsorcjum. W związku z tym, Wnioskodawca, Alfa i Beta oraz Zamawiający zawarli aneks do umowy na realizację projektu. Na podstawie tego Aneksu, nastąpiła zmiana partnera wiodącego konsorcjum ze spółki Beta na Wnioskodawcę.

Pozostali Uczestnicy konsorcjum (Wnioskodawca i Alfa), w celu realizacji projektu przejęli również prace, które na podstawie Umowy konsorcjum powinny zostać wykonane przez spółkę Beta (dalej: „Przejęty Zakres Robót”). W tym celu, Wnioskodawca i Alfa zawarli z Beta porozumienie, na podstawie którego przejęli, w określonym podziale między Wnioskodawcę i Alfę niezrealizowane prace, które były przewidziane w Umowie konsorcjum do wykonania przez spółkę Beta (Przejęty Zakres Robót). Ponadto, w drodze odrębnego porozumienia, między Wnioskodawcą a spółką Alfa zostały ustalone rozliczenia finansowe między Wnioskodawcą i Alfa w odniesieniu do Przejętego Zakresu Robót.

Zgodnie z postanowieniami porozumienia, realizacja Przejętego Zakresu Robót może prowadzić do sytuacji, w której:

*   wydatki poniesione w danym okresie przez Wnioskodawcę na realizację Przejętego przez Wnioskodawcę Zakresu Robót przewyższą uzyskane w tym okresie z tego tytułu wynagrodzenie i w związku z tym, Wnioskodawca zrealizuje stratę na realizacji tych prac,
*   wydatki poniesione w danym okresie przez spółkę Alfa na realizację Przejętego przez nią Zakresu Robót przewyższą uzyskane w tym okresie z tego tytułu wynagrodzenie i w związku z tym, Alfa zrealizuje stratę na realizacji tych prac,
*   wydatki poniesione w danym okresie przez Wnioskodawcę na realizację Przejętego przez Wnioskodawcę Zakresu Robót będą niższe niż uzyskane w tym okresie z tego tytułu wynagrodzenie i w związku z tym, Wnioskodawca zrealizuje zysk na realizacji tych prac,
*   wydatki poniesione w danym okresie przez spółkę Alfa na realizację Przejętego przez nią Zakresu Robót będą niższe niż uzyskane w tym okresie z tego tytułu wynagrodzenie i w związku z tym, Alfa zrealizuje zysk na realizacji tych prac.

Ponieważ przy zawieraniu Umowy konsorcjum i Umów wykonawczych Wnioskodawca i Alfa nie uwzględniali w swoim rachunku ekonomicznym prac powierzonych pierwotnie spółce Beta, a ich przejęcie przez Alfę i Wnioskodawcę leży w interesie obu podmiotów, Wnioskodawca i Alfa podjęli decyzję o podziale wyniku zrealizowanego przez każde z nich na realizacji Przejętego Zakresu Robót w określonej z góry proporcji w następujący sposób:

*   udział w Stracie Miesięcznej Wnioskodawcy bądź Zysku miesięcznym Wnioskodawcy:
    1.  Wnioskodawca - 50%,
    2.  Alfa - 50%,

*   udział w Stracie Miesięcznej spółki Alfa bądź w Zysku miesięcznym Alfa:
    1.  Wnioskodawca - 50%,
    2.  Alfa - 50%.

Zgodnie z postanowieniami porozumienia, po zakończeniu każdego kolejnego miesiąca roku kalendarzowego, Wnioskodawca i Alfa przedstawią sobie wzajemnie dokumentację wskazującą na koszty i przychody rachunkowe osiągnięte z tytułu realizacji Przejętego Zakresu Robót oraz kserokopie dokumentów wskazujące podatkowe koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz przychody podatkowe uzyskane w związku z realizacją Przejętego Zakresu Robót.

Na tej podstawie, stronie (Alfa lub Wnioskodawca), która poniosła stratę na realizacji Przejętego Zakresu Robót będzie przysługiwała od drugiej strony należność w kwocie równej określonej części tej straty (odpowiadającej ustalonej proporcji, według której jest dzielony wynik na realizacji Przejętego Zakresu Robót). Analogicznie, strona która osiągnęła zysk na realizacji Przejętego Zakresu Robót będzie zobowiązana do zapłaty drugiej stronie kwoty równej określonej części tego zysku (odpowiadającej ustalonej proporcji, według której jest dzielony wynik na realizacji Przejętego Zakresu Robót).

Wynikiem z realizacji Przejętego Zakresu Robót jest różnica między przychodami osiągniętymi w danym okresie z tytułu prac wykonywanych odpowiednio przez Wnioskodawcę oraz spółkę Alfa w ramach Przejętego Zakresu Robót a kosztami poniesionymi w danym okresie bezpośrednio związanymi z tymi przychodami. Należy podkreślić, że wynik będzie ustalony w oparciu o wielkości według ujęcia bilansowego, które mogą się różnić od wielkości według ujęcia podatkowego.

Należy wskazać, że stronie, która ponosi stratę na Przejętym Zakresie Robót przysługuje roszczenie do spółki Beta o zapłatę kwoty równej tej stracie (roszczenie o naprawienie szkody poniesionej w związku z wykonaniem Przejętego Zakresu Robót).

Przed dokonaniem powyższych rozliczeń finansowych z tytułu podziału wyniku osiągniętego przez Strony w danym okresie, strona (Wnioskodawca lub Alfa), która dokonuje zapłaty nabędzie, w drodze cesji, roszczenie przysługujące drugiej stronie wobec spółki Beta na kwotę odpowiadającą kwocie zapłaty (kwocie wynikającej z podziału wyniku na Przejętym Zakresie Robót).

W odniesieniu do pozostałych przyszłych rozliczeń między Wnioskodawcą i Alfa z tytułu prac związanych z kontraktem, na podstawie zawartych umów, Wnioskodawca przejął rolę Lidera. Rozliczenia będą przebiegać w następujący sposób:

*   Alfa będzie nadal we własnym zakresie ponosić wydatki na realizację prac, a należne jej wynagrodzenie będzie dokumentować fakturami VAT wystawianymi na Wnioskodawcę,
*   podobnie jak dotychczas, wynagrodzenie należne spółce Alfa może być niższe od wynagrodzenia należnego od Zamawiającego za prace wykonane przez Wnioskodawcę o określony procent,
*   Wnioskodawca będzie obciążać Zamawiającego wynagrodzeniem za prace wykonane łącznie przez Alfę i Wnioskodawcę (na podstawie faktur VAT wystawianych na Zamawiającego),
*   każdy z nich samodzielnie będzie ponosił osiągane wyniki na realizacji prac pierwotnie mu przypisanych. W szczególności, strony nie określiły jakiegokolwiek modelu podziału osiąganych wyników, wyrównania strat, itp. w związku z zakresem prac pierwotnie przydzielonych stronom,
*   zamawiający będzie dokonywał płatności wynagrodzenia wynikającego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę bezpośrednio na rachunek poszczególnych członków konsorcjum. Podstawą do wypłaty świadczenia jest przedstawienie Zamawiającemu kopi faktur wystawionych przez Alfę na Lidera konsorcjum (Wnioskodawcę).

Pozostałe wynagrodzenie będzie wypłacane przez Zamawiającego bezpośrednio na rachunek Wnioskodawcy.

Każdorazowo, do faktury wystawianej przez Wnioskodawcę na Zamawiającego zostanie dołączone oświadczenie zawierające podział wynagrodzenia wykazanego w fakturze na poszczególnych Uczestników konsorcjum oraz kopie faktur wystawionych przez Uczestników konsorcjum na Lidera konsorcjum.

Wprowadzenie powyższych zasad nie ma na celu zasadniczej zmiany sposobu wykonywania prac w ramach konsorcjum czy ustalania wynagrodzenia Uczestników konsorcjum. Podobnie, intencją Uczestników konsorcjum jest, by Uczestników konsorcjum reprezentował wobec Zamawiającego lider konsorcjum. Celem tych nowych zasad jest zabezpieczenie płatności należnych Uczestnikom konsorcjum na wypadek ewentualnej niewypłacalności nowego lidera konsorcjum (Wnioskodawcy).

Rolą lidera (zarówno przed jak i po zmianie lidera) jest m.in. koordynacja wszystkich prac prowadzonych w ramach danego Kontraktu oraz przygotowanie i przekazanie Zamawiającemu dokumentów niezbędnych do dokonania rozliczenia finansowego. Do jego zadań należy także reprezentowanie wszystkich Uczestników konsorcjum wobec Zamawiającego.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca wykonuje przydzielone mu prace zarówno samodzielnie, przy wykorzystaniu własnych zasobów (pracownicy, sprzęt, itp.) jak również przy udziale podwykonawców, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy o wykonanie określonych prac.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka wniosła o potwierdzenie jej stanowiska, że:

1.  Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty należne Wnioskodawcy od Alfa tytułem podziału wyniku na Przejętym Zakresie Robót nie stanowią w całości dla Wnioskodawcy przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w dacie ich faktycznego otrzymania.
2.  Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz spółki Alfa tytułem podziału wyniku zrealizowanego na Przejętym Zakresie Robót nie stanowią dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów.

Niniejsza interpretacja dotyczy zagadnień wskazanych powyżej w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

We własnym stanowisku Spółka wskazała, że kwestie opodatkowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawartych umów o wspólne przedsięwzięcie reguluje art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowi on, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Konsorcjum nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym – nie musi więc być rejestrowana, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Zawarcie umowy konsorcjum nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego (spółki), lecz stanowi porozumienie intencyjne Stron.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w swej konstrukcji nie zawiera definicji przychodów a jedynie otwarty katalog przychodów podatkowych.

Nie odnosi się także wprost na temat opodatkowania przychodów z konsorcjum.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe.

Ponieważ art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mówi o przychodach związanych z działalnością gospodarczą należy stwierdzić, iż chodzi tu o wszystkie te przychody, które powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. W opinii Wnioskodawcy ustawodawca wyraźnie tu wskazał, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością a więc pomiędzy jej wykonywaniem, a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonymi świadczeniami lub środkami pieniężnymi.

W ocenie Spółki, kwoty należne Wnioskodawcy od Alfa tytułem podziału wyniku zrealizowanego na Przejętym Zakresie Robót stanowią dla Wnioskodawcy w całości przychody niestanowiące przychodów podatkowych. Kwoty należne Wnioskodawcy od Alfa tytułem podziału wyniku zrealizowanego na Przejętym Zakresie Robót nie stanowią wynagrodzenia za wykonanie określonych prac – wynagrodzenie Spółki z tytułu wykonania prac z zakresu Przejętego Zakresu Robót jest ustalone odrębnie, a należność z tytułu podziału wyniku na tych pracach jest odmienną kategorią przychodów.

Należy tutaj także zauważyć, że według opinii Wnioskodawcy podział wyniku zrealizowanego na Przejętym Zakresie Robót nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego transakcja ta powinna być udokumentowana za pomocą not księgowych (uznaniowych/obciążeniowych) a nie faktur. Zysk bądź strata wykazana w nocie księgowej, będąca tylko nadwyżką przychodów bądź kosztów, zaksięgowanych na podstawie dokumentów księgowych (faktur VAT), nie powinna być odpowiednio wydatkiem, który stanowić będzie koszt uzyskania przychodu lub przychodem stanowiącym przychód podatkowy.

W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, to zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 16 ust. 1 tej ustawy, nie znajdzie zastosowania w stosunku do wydatków Spółki z tytułu podziału wyniku zrealizowanego na Przejętym Zakresie Robót. W szczególności, wydatki te nie stanowią kar umownych ani odszkodowań, co oznacza, że nie obejmuje ich art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy (obowiązek zapłaty kwot z tytułu podziału zysku nie wynika z naruszenia przez Spółkę jej obowiązków, nienależytego wykonania prac czy też zaniechań Spółki).

Powyższe oznacza, że rozważając możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w całości, których 50 % jest przekazanych spółce Alfa z tytułu podziału wyniku zrealizowanego na Przejętym Zakresie Robót, należy rozważyć, czy wydatki te spełniają przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzn. czy wydatki te są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przypadku spełnienia tej przesłanki, wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki.

Obowiązek zapłaty, wynikający z zawartego porozumienia może mieć źródło w:

*   stracie osiągniętej przez spółkę Alfa w związku z wykonaniem przez niego Przejętego Zakresu Robót w danym okresie – w takim przypadku Wnioskodawca obowiązana jest do wypłaty na rzecz Partnera kwoty wynikającej z rozliczeń zawartych w porozumieniu,
*   zysku osiągniętym przez Wnioskodawcę w związku z wykonaniem przez niego Przejętego Zakresu Robót w danym okresie – w takim przypadku Wnioskodawca jest obowiązany do wypłaty na rzecz Partnera kwoty wynikającej z rozliczeń zawartych w porozumieniu.

Według opinii Wnioskodawcy, kryterium zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazuje zweryfikować, czy poniesienie wydatku jest racjonalne i uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do opisu stanu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca uważa, że środki przekazywane partnerowi konsorcjum na mocy zawartego porozumienia, są dla Spółki obojętne podatkowo, gdyż pomiędzy nimi a osiąganymi przez Spółkę przychodami nie wystąpi wspomniany wcześniej związek przyczynowo skutkowy. Przekazanie środków finansowych tytułem pokrycia straty/zysku na Przejętym Zakresie Robót nie przyczynia się ani do powstania przychodu ani do jego zwiększenia.

Wnioskodawca wskazał również, że w jego ocenie powyższe rozliczenia nie stanowią dostawy towarów, ani świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i w opinii Wnioskodawcy powinny być rozliczane za pomocą not księgowych.

Podsumowując, kwoty wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz spółki Alfa tytułem podziału wyniku osiąganego na realizacji Przejętego Zakresu Robót nie spełniają przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytań potwierdzają:

*   indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 stycznia 2011 roku, IBPP1/443-937/10/AW;

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 grudnia 2010 roku, sygn. akt I SA/Rz 760/10;

*   indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 30 listopada 2005 roku, 1471/NUR1/443-457/05/AP;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w wyroku z dnia 23 kwietnia 2012 roku, sygn. akt I SA/Po 880/11;
*   indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2011 roku, IPPP3/443-179/11-3/JF;
*   indywidualna interpretacja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2008 roku, ILPP1/443-747/08-2/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie trzeba wskazać, że umowa konsorcjum należy do tzw. umów nienazwanych, która nie została uregulowana w przepisach prawnych. Konsorcjum nie jest odrębnym podmiotem, nie ma własnej osobowości prawnej i nie podlega wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej ani do rejestru przedsiębiorców. Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. W ramach wspólnego przedsięwzięcia jego uczestnicy, którzy dążą do uzyskania wspólnego celu, mogą wspólnie przystąpić do przetargu, złożyć wspólna ofertę, ponieważ zwykle osobno nie posiadają potrzebnych uprawnień, właściwego doświadczenia i wiedzy, potencjału technicznego i ekonomicznego. Najprostszą formą konsorcjum może być wspólnie kontrolowana działalność – związek firm powołany zostaje do zaoferowania podmiotom trzecim wspólnego wykonania zadania, z jasno określonym podziałem obowiązków w zakresie realizacji tego zadania, z których poszczególni uczestnicy konsorcjum wywiązują się na własny koszt. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników, które to działania a więc ponoszone koszty, uzyskiwane przychody, podejmowane zobowiązania itp. rejestrowane są w ich księgach. Należy, więc podkreślić, że celem konsorcjum jest realizacja wspólnego przedsięwzięcia dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka.

Zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Umowa konsorcjum jak już powiedziano wyżej należy do tzw. umów nienazwanych. Strony takiej umowy korzystając z powyższej zasady swobody umów mogą dowolnie ułożyć swój stosunek zobowiązaniowy, tzn. mogą dowolnie określać wzajemne prawa i obowiązki. I o ile nie jest to sprzeczne z właściwością stosunku zobowiązaniowego, z zasadami współżycia społecznego mogą traktować zawartą umowę, jako nieuregulowaną przepisami kodeksu cywilnego umowę konsorcjum.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: ustawa – nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia, jakim jest konsorcjum. Podatnikami podatku dochodowego w konsorcjum są jego poszczególni wspólnicy, którzy zgodnie z zasadą, określoną w art. 5 ust. 1 ustawy, przychody ze wspólnego przedsięwzięcia łączą z przychodami ze swojej własnej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego udziału we wspólnym przedsięwzięciu. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy).

W orzecznictwie sądowym jak i piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że wspólne przedsięwzięcie w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy, jakkolwiek niezdefiniowane wprost w ustawie, to wspólne działanie kilku podmiotów dążących do osiągnięcia zamierzonego celu (por. A. Mariański w: W. Nikiel, A. Mariański (red), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2012, Gdańsk 2012, str. 79; R. Pęk w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2009, Wrocław 2009, str. 102; wyrok NSA z 9 marca 2011 r., II FSK 1950/09, CBOIS). Równie zgodny jest pogląd, że te same funkcje i cele spełnia konsorcjum stanowiące strukturę skupiającą kilka podmiotów gospodarczych (dwa lub więcej) na określony czas, dla realizacji określonego celu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że rozliczenia pomiędzy uczestnikami konsorcjum są sprawą wewnętrzną i pozostają poza sferą rozliczeń z zamawiającym wykonanie danego projektu. Konsorcjum stanowi jedynie określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy spółkami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z odbiorcą finalnym.

Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni, zatem do wzajemnych rozliczeń stosować podział kosztów, czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy. Rozliczenia pomiędzy podmiotami (fakturowanie, refakturowanie, wystawianie not księgowych) powinny być dokonywane w sposób umożliwiający właściwe i niebudzące wątpliwości określenie kosztów i przychodów podatkowych dla poszczególnych firm realizujących projekt – udokumentowane zgodnie z zasadami wystawiania dowodów księgowych na podstawie ustawy o rachunkowości.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z innymi przedsiębiorstwami, zawiązał współpracę w ramach konsorcjum. W związku z postawieniem lidera konsorcjum w stan upadłości jego funkcję przejął Wnioskodawca oraz konieczne było zawarcie dodatkowych porozumień określających zasady i sposób rozliczeń pomiędzy uczestnikami konsorcjum, związanych z przejęciem do realizacji zadań przypisanych dotychczasowemu liderowi konsorcjum. Na podstawie zawartych porozumień uczestnicy konsorcjum będą wykonywać prace, które wcześniej miał wykonywać lider konsorcjum, przy czym spółki będą partycypowały w równych proporcjach w zyskach i stratach wynikających z realizowanych zadań, w związku z czym będzie dochodziło pomiędzy nimi do rozliczeń finansowych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że rozliczenia dokonywane przez uczestników konsorcjum w przedmiotowej sprawie będą neutralne podatkowo, gdyż z istoty prowadzenia i opodatkowania wspólnego przedsięwzięcia jakim jest konsorcjum wynika konieczność stosownego rozliczania przychodów i kosztów podatkowych na bieżąco, tj. w trakcie realizowania danego projektu, przez każdego członka konsorcjum w ustalonej w umowie proporcji. Późniejsze przekazywanie środków finansowych pomiędzy uczestnikami konsorcjum w ramach dokonywanych wzajemnych rozliczeń nie będzie więc miało wpływu na przychody i koszty podatkowe Wnioskodawcy.

Reasumując stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe, gdyż podstawą neutralności rozliczeń, których dotyczy przedmiotowy wniosek, jest art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który reguluje kwestie podatkowego rozliczania wspólnego przedsięwzięcia jakim jest konsorcjum. Nie można natomiast wywodzić braku konieczności podatkowego ujmowania będących przedmiotem rozstrzygnięcia rozliczeń na podstawie art. 12 oraz 15 ww. ustawy, na które powoływał się Wnioskodawca w treści uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie.

Jednocześnie należy wskazać, że cytowane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądowe odnoszą się do zagadnień związanych z podatkiem od towarów i usług, tym samym nie przystają do realiów sprawy w zakresie rozpatrywanym przedmiotową interpretacją.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.