Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.88.2017.2.IS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-28
Teza: skutki podatkowe związane z uczestnictwem Wnioskodawcy w planie akcyjnym.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; programy-program motywacyjny; spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2017 r. (data wpływu 28 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w planie akcyjnym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 kwietnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w planie akcyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zatrudniony w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: …) na stanowisku kierowniczym, na podstawie umowy o pracę. … jest częścią międzynarodowego koncernu (dalej: …) z siedzibą główną zlokalizowaną w Stanach Zjednoczonych. Firma notowana jest na …. W ramach programów bonusowych dla bardzo wąskiej grupy pracowników firma posiada tzw. program akcyjny, którego Wnioskodawca jest beneficjentem. Zasada działania programu jest następująca: (podane daty są przykładowe i podane ilości są przykładowe).

Dnia 12 maja 2015 r. … przekazał na rachunek brokerski biura zlokalizowanego w USA 100 akcji z informacją dla Wnioskodawcy, że staje się On ich potencjalnym właścicielem. Oznacza to, że jeśli Wnioskodawca będzie pracownikiem firmy … lub innej … (inna spółka córka … w innym kraju na całym świecie) przez kolejny rok, dokładnie 12 maja 2016 r., Wnioskodawca uzyska prawo do dysponowania 25% tych akcji, czyli w tym przypadku 25 sztukami. Wnioskodawca będzie je mógł spieniężyć, pozostawić na …, będą Jego, będą do Jego dyspozycji. Po kolejnym roku, czyli 12 maja 2017 r. kolejne 25% czyli 25 akcji zostanie Wnioskodawcy udostępnione i tak przez 4 lata aż do wyczerpania puli.

System (dalej plan akcyjny), ten polega na tym, że już dnia 16 maja 2016 r. \`(...)\`przyznał Wnioskodawcy kolejne 100 akcji, które podlegają tej samej zasadzie, a to powoduje w takiej sytuacji np. podwojenie puli akcji do dyspozycji w kolejnym roku… itd\`(...)\`

Reasumując, Wnioskodawca wskazał, że w momencie pojawienia się informacji o przyznaniu Mu akcji nic się nie dzieje, ponieważ w żaden sposób nie może On z nich skorzystać – jest swoistego rodzaju promesą otrzymania akcji. Sprawa nabiera materialnego wymiaru po roku i wtedy akcje stają się Jego fizyczną własnością. Wartość akcji jest taka, jaki kurs na dzień przejścia ze stanu obietnicy otrzymania do stanu własności.

\`(...)\`dający Wnioskodawcy akcje nie jest Jego pracodawcą, gdyż jest nim \`(...)\` w Polsce. Oznacza to, że świadczenie w postaci otrzymania akcji przekazywane jest Wnioskodawcy przez podmiot, z którym nie łączy Wnioskodawcy stosunek pracy. Brak jest związku pomiędzy uczestnictwem w programie akcyjnym, a zakresem wykonywanych obowiązków i wynagrodzeniem otrzymywanym ze stosunku pracy z \`(...)\`.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W Jego przypadku kilka dni po uzyskaniu prawa do akcji, sprzedał je na \`(...)\`. Amerykańskie biuro maklerskie potrąciło sobie należne honorarium i dokonało przelewu w USD na rachunek USD w banku polskim. Po pewnym czasie otrzymane USD Wnioskodawca przewalutował w swoim banku na PLN z pozytywną różnicą kursową (przychód), który opodatkuje. Kwestia przewalutowania i uzyskania z tego tytułu przychodu nie jest przedmiotem wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychody uzyskane w związku uczestnictwem Wnioskodawcy w planie akcyjnym?
2.  W jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu uczestnictwa w planie akcyjnym?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Opisane wyżej przychody uzyskane w związku z uczestnictwem w planie akcyjnym zakwalifikować należy do źródła przychodów – kapitały pieniężne. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są postawione do dyspozycji lub otrzymane pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednym ze źródeł przychodów opisanych w art. 10 ust. 1 są kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). Uszczegółowienie tej kategorii przychodów występuje w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie tych przychodów są należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane; przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Definicja papierów wartościowych zawarta jest w art. 5a pkt 11 ww. ustawy. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym wyżej schemacie, w ramach programu bonusowego otrzymuje On papiery wartościowe. W konsekwencji realizacja praw związanych z otrzymanymi akcjami powinna być kwalifikowana – na podstawie realizacji praw związanych z otrzymanymi akcjami zgodnie z art. 17 ust. l pkt 6 ww. ustawy jako przychód z kapitałów pieniężnych i podlegać opodatkowaniu zryczałtowaną stawką 19%.

Potwierdzeniem takiego myślenia, według Wnioskodawcy, jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 570/09 czy też wyrok WSA z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 411/09 albo niepublikowany wyrok WSA z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 288/14 w niemal identycznym stanie prawnym potwierdzające takie wnioski.

Jednocześnie, według Wnioskodawcy stanowisko, że mamy tu do czynienia z przychodem z kapitałów pieniężnych znalazło swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 14 stycznia 2009 r., nr ITPB2/415-1012/08/RS, z dnia 5 marca 2009 r., nr ITPB1/415-775/08/HD wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy,

*   z dnia 2 sierpnia 2010 r., nr ILPB2/415-599/10-4/WM wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

*   z dnia 20 października 2014 r., IBPB2/415-665/14/HS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Wszystkie przytoczone interpretacje i wyroki nie pozostawiają, zdaniem Wnioskodawcy, wątpliwości, że opisane w pytaniu przychody należy zaliczać do źródła: przychody z kapitałów pieniężnych. W uzasadnieniu do tej tezy, według Wnioskodawcy, wskazać należy, że w analizowanym stanie faktycznym jako beneficjent planu akcyjnego Wnioskodawca otrzymuje akcje spółki amerykańskiej, którymi nie ma prawa rozporządzać (zgodnie z warunkami przyznania akcji) wraz z przyrzeczeniem, że uprawnienie takie będzie uzyskiwał stopniowo (co roku odnośnie kolejnych 25% otrzymanego pakietu akcji).

W opinii Wnioskodawcy, nie ma możliwości przypisania ww. typu przychodów do innego źródła określonego w art. 10, np. przychody ze stosunku pracy czy zlecenia, gdyż podmiot przekazujący akcje Wnioskodawcy nie jest Jego pracodawcą. Według Wnioskodawcy, nie można też zaliczać otrzymania ww. akcji do pozostałych źródeł przychodów, gdyż fakt nabycia akcji bezpłatnie w chwili ich przyznania nie stanowi żadnego realnego przysporzenia skoro Wnioskodawca nie może nimi dysponować, a poza tym wartość tych akcji ma w tym momencie zupełnie wirtualny charakter, w skrajnych przypadkach wynoszący zero USD. W momencie, gdy Wnioskodawca będzie mógł już nimi dysponować hipotetycznie można by uznać, że dochodzi do nieodpłatnego świadczenia, jednak po pierwsze wartość tego świadczenia jest całkowicie przybliżona i zmienia się w czasie w miarę zmiany wartości tych akcji na giełdzie (a to oznacza że nie jest możliwe ustalenie rzetelnej podstawy opodatkowania), po drugie hipotezie, że stanowi to przychód z nieodpłatnego nabycia akcji przeczy, w opinii Wnioskodawcy, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 który stanowi, że nie są kosztem uzyskania przychodu wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) praz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Taka konstrukcja przepisu wskazuje jednoznacznie na fakt zaliczania wszelkich przychodów związanych z nabyciem i zbyciem akcji do źródła wskazanego przez Wnioskodawcę wyżej, czyli kapitałów pieniężnych.

Potwierdzeniem tego jest także zapis art. 22 ust. 1d ww. ustawy, z którego wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a, albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b, powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis ten ogranicza podwójne opodatkowanie nieodpłatnych świadczeń następnie zbywanych jedynie do przychodów z art. 11 oraz z art. 14 ww. ustawy. Nie może być bowiem mowy o tym, żeby najpierw nabycie akcji podlegało pod jedno źródło przychodów a potem pod inne. W przeciwnym wypadku doszłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.

Nabycie wyraża się poprzez koszty nabycia, natomiast zbycie opisane zostało w ramach przychodów z kapitałów pieniężnych. Oznacza to, że przychód może być rozpoznany tylko raz jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Ad. 2.

W kwestii dotyczącej momentu powstania przychodu, to w przypadku sprzedaży akcji został on określony jako moment ich zbycia gdy świadczenie z tytułu zbycia jest Wnioskodawcy należne, nawet jeżeli nie jest otrzymane. Oznacza to, że moment uzyskania przychodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia. Samo otrzymanie akcji nie rodzi skutku w postaci przychodu. W momencie otrzymania akcji nie powstaje obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia akcji. Użyte w tym przepisie pojęcie „należny” oznacza, że przychód powstanie niezależnie od momentu otrzymania środków pieniężnych po zbyciu akcji. Opodatkowaniu podlega dochód, rozumiany jako różnica pomiędzy faktycznym przychodem uzyskanym ze sprzedaży otrzymanych nieodpłatnie akcji, a ewentualnymi kosztami poniesionymi w związku z realizacją uprawnień. Obowiązek podatkowy powstanie tak jak podano wyżej w chwili zbycia akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2023, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis wyraża powszechnie obowiązującą w prawie podatkowym regułę sprawiedliwości podatkowej. Sprawiedliwość podatkowa przejawia się głównie w powszechności i równości opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek jako rodzaj daniny publicznej, powinien spoczywać na wszystkich – wszyscy muszą się przyczyniać do pokrywania wspólnych potrzeb. Powszechność opodatkowania oznacza ponadto, że wszystkie podmioty są tak dalece opodatkowane, jak określają to ustawy podatkowe. Natomiast zasada równości wymaga jednakowej miary dla wszystkich podmiotów – bez zróżnicowań zarówno dyskryminacyjnych jak i faworyzujących, co jest także zgodne z zasadą sprawiedliwości.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 9 tego przepisu wymienione są przychody z innych źródeł.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ww. ustawy, przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Nie ma zatem przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: \`(...)\`) na stanowisku kierowniczym, na umowę o pracę. \`(...)\` jest częścią międzynarodowego koncernu (dalej: …) z siedzibą główną zlokalizowaną w Stanach Zjednoczonych. Firma notowana jest na \`(...)\`. W ramach programów bonusowych dla bardzo wąskiej grupy pracowników firma posiada tzw. program akcyjny, którego Wnioskodawca jest beneficjentem\`(...)\`.przekazał na rachunek brokerski biura zlokalizowanego w USA 100 akcji z informacją dla Wnioskodawcy, że staje się On ich potencjalnym właścicielem. Oznacza to, że jeśli Wnioskodawca będzie pracownikiem firmy \`(...)\` lub innej … (inna spółka córka\`(...)\`w innym kraju) na całym świecie przez kolejny rok, Wnioskodawca uzyska prawo do dysponowania 25% tych akcji czyli w tym przypadku 25 sztukami. Wnioskodawca będzie je mógł spieniężyć, pozostawić na \`(...)\`, będą Jego, będą do Jego dyspozycji. Po roku akcje stają się Jego fizyczną własnością. Wartość akcji jest taka, jaki kurs na dzień przejścia ze stanu obietnicy otrzymania do stanu własności\`(...)\`.dający Wnioskodawcy akcje nie jest Jego pracodawcą, gdyż jest nim \`(...)\` w Polsce. Oznacza to że, świadczenie w postaci otrzymania akcji przekazywane jest Wnioskodawcy przez podmiot, z którym nie łączy Wnioskodawcy stosunek pracy. Brak jest związku pomiędzy uczestnictwem w programie akcyjnym, a zakresem wykonywanych obowiązków i wynagrodzeniem otrzymywanym ze stosunku pracy z \`(...)\`. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. W Jego przypadku kilka dni po uzyskaniu prawa do akcji, sprzedał je na \`(...)\`.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych opisanych we wniosku, stwierdzić należy, że w sytuacji nieodpłatnego otrzymania przez Wnioskodawcę akcji od spółki amerykańskiej, Wnioskodawca uzyskał przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, w związku ze sprzedażą nieodpłatnie otrzymanych akcji spółki amerykańskiej Wnioskodawca uzyskał przychód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ nie może więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że z związku z Jego uczestnictwem w planie akcyjnym, przychód może być rozpoznany tylko raz jako przychód z kapitałów pieniężnych. Jak powyżej wyjaśniono, Wnioskodawca otrzymał akcje spółki amerykańskiej nieodpłatnie i w związku z tym faktem powstał u Niego przychód z innych źródeł. Przychód jaki powstał u Wnioskodawcy należy przy tym wyraźnie odróżnić od przychodu z kapitałów pieniężnych, jaki Wnioskodawca uzyska w przyszłości ze sprzedaży przedmiotowych akcji.

W rozstrzyganej sprawie ze względu na fakt, że przedmiotem nabycia są akcje spółki amerykańskiej należy odnieść się do odpowiednich przepisów umowy z dnia 8 października 1974 r. podpisanej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. Umowy, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ust. 1, lit. a zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. Umowy).

Przy tym, użyte w ww. Umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” – stosownie do art. 3 ust. 2 ww. Umowy – jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony. Bez względu na poprzednie zdanie, jeżeli znaczenie takiego określenia zgodnie z prawem jednego Umawiającego się Państwa jest różne od znaczenia, jakie temu określeniu nadaje prawo drugiego Umawiającego się Państwa, lub jeżeli ustalenie znaczenia takiego określenia w oparciu o prawo jednego z Umawiających się Państw nastręcza trudności, właściwe władze Umawiających się Państw mogą w celu zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu lub dla realizacji innego celu niniejszej Umowy ustalić wspólne znaczenie określenia dla celów tej Umowy.

Z analizy zapisów ww. Umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Nieodpłatne świadczenie z tytułu otrzymania akcji, nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajduje art. 14 ww. Umowy, lecz art. 5 tej Umowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające się Państwo z tytułu dochodu pochodzącego ze źródeł z tego drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej Umowie.

W myśl art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy Umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Zatem, do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę akcji spółki amerykańskiej, zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie do treści art. 11 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ww. ustawy jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W przypadku otrzymania akcji w sposób nieodpłatny operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę jako otrzymującego te akcje przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Większość podatników aby czerpać korzyści z akcji sama musi nabyć akcje za określoną cenę, a zatem chcąc nabyć akcje musi ponieść określony koszt, którego Wnioskodawca ponosić nie musi, ponieważ akcje otrzymał nieodpłatnie. Trudno więc dowodzić, że Wnioskodawca otrzymując akcje nieodpłatnie jest w takiej samej sytuacji jak osoby, które akcje musiały kupić same.

Organ nie może się więc zgodzić z Wnioskodawcą, że u Niego przychód powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji. Za błędne należy uznać twierdzenie Wnioskodawcy, że w przypadku otrzymania akcji przychód z tytułu udziału w planie akcyjnym nie powstanie. Nie można bowiem pominąć całkowicie momentu nabycia akcji. Każda inna osoba, która chciałaby nabyć akcje musiałaby uszczuplić swój majątek przeznaczając z niego środki na ich zakup. Wnioskodawca takiego uszczuplenia nie musiał dokonywać, gdyż akcje otrzymał nieodpłatnie od spółki amerykańskiej.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym przychód powstanie więc po stronie Wnioskodawcy już w momencie otrzymania akcji. W przypadku otrzymania akcji nieodpłatnie będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te uczestnik planu akcyjnego musi sam wykazać w zeznaniu rocznym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować. Wnioskodawca jest zobowiązany do ich wykazania i zapłacenia należnego podatku.

Należy dodatkowo wyjaśnić, że zgodnie z art. 24 ust. 11 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie) nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła (nabyła) te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji.

Zasada, o której mowa w ust. 11, nie ma zastosowania do dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji (art. 24 ust. 12 ww. ustawy).

Przepisy ust. 11 i 12 mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 12a ww. ustawy).

Przepis ten wskazuje moment powstania przychodu w przypadku objęcia (nabycia) akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wspólników. Tym samym przepisy te nie mają zastosowania do spółek mających siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych.

Istnienie tej regulacji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie przesądza o tym, że nie jest prawdą, że w momencie objęcia (nabycia) akcji nie może powstać przychód do opodatkowania. Ustawodawca, który jest ustawodawcą racjonalnym i nie tworzy pustych norm prawnych, przewidział oraz określił zarówno samo powstanie obowiązku podatkowego jak i sposób określenia jego wysokości.

Przechodząc do sposobu opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia akcji (w przedmiotowej sprawie spółki amerykańskiej), wskazać należy, że zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c – osiągnięta w roku podatkowym.

Przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 22 ust. 1d ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) regulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

\- pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zatem w oparciu o powyższe, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji będzie podlegało zaliczenie m.in. wartości nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane, jako przychód z innych źródeł. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy otrzymali nieodpłatne akcje i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości. Kosztem uzyskania przychodów będą również wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podlega opodatkowaniu zryczałtowaną stawką w wysokości 19% i na podstawie ust. 5 tego artykułu nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2).

Stosownie do art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Podsumowując, przychód powstaje u Wnioskodawcy w chwili nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej po spełnieniu warunków wynikających z planu akcyjnego. Przychód ten kwalifikowany będzie jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą opodatkowania otrzymanych nieodpłatnie akcji będzie przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych akcji. Natomiast sprzedaż nabytych w ten sposób akcji skutkować będzie powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu sprzedaży akcji. Przychód taki winien zostać wykazany w formularzu według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym przychód ten został uzyskany. W tym samym terminie należy odprowadzić podatek.

Wskazać ponadto należy, że skoro dokonując sprzedaży akcji otrzymanych nieodpłatnie od spółki amerykańskiej, Wnioskodawca, będzie mógł na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględnić jako koszt uzyskania przychodów wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane jako przychód z innych źródeł, to w przedmiotowej sprawie nie dojdzie do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, które przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, że powołane orzeczenia dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe pomimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.