Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.715.2017.2.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-09
Teza: Wnioskodawca, dysponując dokumentem elektronicznym IE599, który potwierdza jednoznacznie wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i wynika z niego tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy (dokonanej przez Spółkę) i wywozu - ma prawo do opodatkowania sprzedaży towarów na rzecz Podmiotu C stawką VAT w wysokości 0% z tytułu dokonanego eksportu, stosownie do art. 2 pkt 8 lit. b oraz art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 11 ustawy.
Słowa kluczowe: dokumenty; dostawa-dostawa towarów; eksport; stawka; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 20 lutego 2018 r. (data wpływu 23 lutego 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 9 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy towarów dokonanej w ramach transakcji łańcuchowej za eksport opodatkowany 0% stawką VAT na podstawie posiadanych dokumentów - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2017 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy towarów dokonanej w ramach transakcji łańcuchowej za eksport opodatkowany 0% stawką VAT na podstawie posiadanych dokumentów. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 20 lutego 2018 r. (data wpływu 23 lutego 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwania tut. Organu nr 0114-KDIP1-2.4012.715.2017.1.KT z dnia 9 lutego 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

T. SAS (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest podmiotem z siedzibą na terytorium Francji zarejestrowanym w Polsce dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT). Spółka nabywa towary w Polsce od polskiego podmiotu i dokonuje sprzedaży tych towarów na rzecz innych podmiotów (m.in. posiadających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej i niezarejestrowanych dla potrzeb VAT w Polsce). W ramach tych transakcji, tzw. transakcji łańcuchowych (w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT) podmiot polski jest pierwszym w kolejności podmiotem dokonującym sprzedaży towaru w łańcuchu dostaw, Wnioskodawca jest drugim, a finalny odbiorca towarów jest trzecim podmiotem.

W ramach tego typu transakcji, Wnioskodawca zakupił w przeszłości (w kwietniu 2013 r. i w kolejnych miesiącach) towar od polskiego podmiotu (posiadającego siedzibę i zarejestrowanego dla potrzeb VAT w Polsce; dalej: Podmiot A) i dokonał dalszej sprzedaży tego towaru do finalnego odbiorcy z siedzibą poza UE (dalej: Podmiot C). Transakcje sprzedaży towarów przez Spółkę odbyły się zgodnie z warunkami Incoterms FCA. Towary te dostarczono (eksportowano) bezpośrednio od Podmiotu A do Podmiotu C. Za transport odpowiadał Podmiot C. Podmiot A otwierał procedurę celną i na niego zostały wystawione (jako na eksportera w rozumieniu regulacji celnych) dokumenty potwierdzające, że towary opuściły terytorium UE (komunikaty IE599). W komunikatach IE599 zawarty był m.in. numer faktury Podmiotu A. Jednocześnie, Spółka może jednoznacznie powiązać komunikaty IE599 wystawione na Podmiot A z jej fakturami sprzedaży na rzecz Podmiotu C, ponieważ ilość towarów jest tożsama z ilością towarów na jej fakturach sprzedaży, a pojawiający się na fakturach Podmiotu A numer dowodu dostawy jest tożsamy z numerem referencyjnym zamieszczanym na fakturach Spółki na Podmiot C. Innymi słowy, z komunikatów IE599 wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy (przez Spółkę na rzecz Podmiotu C) i wywozu (dokonywanego przez Podmiot C, dokumentowanego komunikatem IE599 wystawianym przez administrację celną Podmiotowi A).

Spółka otrzymała od agencji celnej wszystkie komunikaty IE599 dotyczące opisywanych transakcji w formie elektronicznej. Na komunikatach IE599 jako nadawca został wskazany Podmiot A, ponieważ to on otwierał procedurę celną.

Podmiot A wystawił na Spółkę faktury z VAT 23%. Innymi słowy, nie zastosował on stawki 0% VAT, co było uzasadnione tym, że to nie Podmiot A odpowiadał za transport (transport poza UE był dokonywany nie w wyniku transakcji Podmiot A - Spółka, tylko transakcji Spółka – Podmiot C).

Spółka wystawiła na Podmiot C faktury bez polskiego VAT, ale z ostrożności podatkowej sama z siebie naliczyła i zapłaciła VAT 23% na transakcjach dokonanych z Podmiotem C, nie mając pewności, czy komunikaty IE599 wystawione nie na nią, tylko na podmiot A, uprawniają ją do stawki 0% VAT. Teraz Spółka zastanawia się nad korektą przeszłych rozliczeń i pragnie upewnić się, że komunikaty wystawione na Podmiot A (a nie na nią) uprawniają ją do stawki 0% VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca słusznie uważa, iż niezależnie od tego, że nadawcą w dokumencie celnym IE599 jest Podmiot A, opisana w stanie faktycznym transakcja między Spółką a podmiotem spoza UE (Podmiotem C) w ramach transakcji łańcuchowej stanowi eksport, który na podstawie komunikatów IE599 uprawnia Spółkę do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%, zakładając że z komunikatów wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego wniosku, niezależnie że nadawcą w wystawionym dokumencie celnym IE599 jest Podmiot A, transakcja między Spółką a podmiotem spoza UE (Podmiotem C) w transakcji łańcuchowej stanowi eksport, a w konsekwencji Spółka ma możliwość zastosowania stawki podatkowej w wysokości 0%.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega eksport towarów. Stosownie zaś do art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu, służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium UE jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Opisana transakcja stanowi transakcję łańcuchową, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Pomimo istnienia jednak kilku dostaw, to w ramach transakcji łańcuchowej dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru.

Ponadto zgodnie z art. 22 ust. 2 oraz 3 ustawy o VAT, przy dostawach towarów dokonywanych w ramach łańcucha transakcji, miejsce świadczenia ustalane jest w celu określenia miejsca (państwa) opodatkowania danej dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Z kolei art. 22 ust. 3 ustawy o VAT określa miejsce świadczenia przy dostawie w ramach transakcji łańcuchowych. Zgodnie z treścią tego przepisu, dostawę która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną (a zarazem opodatkowaną) w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną (a zarazem opodatkowaną) w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przedstawionym stanie faktycznym, pierwszą z dostaw w łańcuchu jest dostawa pomiędzy Podmiotem A oraz Wnioskodawcą. Drugą z dostaw jest dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem C z siedzibą poza UE, dokonywana na warunkach FCA.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami o VAT tylko jedna z dostaw realizowanych w ramach łańcucha będzie stanowić eksport towarów. Jest to tzw. dostawa „ruchoma”, tj. dostawa, do której przyporządkowuje się transport. W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu podmiot spoza UE jest odpowiedzialny za transport towarów z Polski poza terytorium UE. Co do zasady, jeżeli transport jest organizowany przez kontrahenta ostatniego w łańcuchu, to wówczas się uznaje, że to drugi podmiot ma dostawę „ruchomą”. Dostawa między kontrahentem pierwszym i drugim ma wówczas charakter „nieruchomy” i podlega opodatkowaniu jako dostawa krajowa (co do zasady według stawki 23%). Miejscem świadczenia dostawy towarów przy transakcji pierwszej jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy, czyli terytorium Polski. Druga transakcja w łańcuchu, tj. między Spółką a kontrahentem spoza UE stanowi natomiast dostawę ruchomą (eksport). Spółka ma możliwość zastosowania dla ww. eksportu stawki podatkowej w wysokości 0% pod warunkiem spełnienia warunków przewidzianych w tym zakresie dla eksportu, w tym dla eksportu pośredniego (art. 41 ust. 11 ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej przepisy i zasady, w ocenie Spółki, w świetle art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, transport towarów należy przyporządkować dostawom dokonywanym przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę stanowią eksport towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a), stawka podatku wynosi 0%. Stosownie natomiast do art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się pod warunkiem, że podatnik posiada dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu, w którym transportu towarów dokonuje odbiorca, istotny jest również art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepis art. 41 ust. 4 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, czyli w tzw. eksporcie pośrednim (tj. eksporcie, w ramach którego towar jest wysyłany lub transportowany poza terytorium UE przez nabywcę towarów), jeżeli podatnik otrzymał dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE, zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Należy podkreślić, iż ustawodawca określając rodzaje dokumentów uprawniających do stosowania stawki 0% posłużył się otwartym katalogiem (wskazuje na to wyrażenie „w szczególności”). Nie są to zatem jedyne dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE, uprawniające do zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty, w ocenie Spółki, komunikaty IE599 posiadane przez Spółkę w formie elektronicznej, stanowić będą dla Spółki wystarczającą podstawę do zastosowania stawki 0% VAT. Komunikaty te dokumentują wywóz z Polski towarów, które były sprzedawane przez Spółkę na rzecz odbiorcy finalnego, potwierdzają tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy Spółki oraz wywozu poza terytorium UE. Tożsamość ta jest określona poprzez rodzaj oraz ilość i wagę wywożonych towarów, a także poprzez powiązanie poszczególnych dokumentów (numer faktury Podmiotu A znajduje się na komunikacie IE599, a pojawiający się na fakturach Podmiotu A numer dowodu dostawy jest tożsamy z numerem referencyjnym zamieszczanym na fakturach Spółki na podmiot C).

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle 41 ust. 4, ust. 6 ust. 6a oraz ust. 11 ustawy o VAT, posiadając przesłany przez agencję celną drogą elektroniczną komunikat IE599 (wystawiony na Podmiot A jako nadawcę), odnoszący się do wywozu towarów sprzedanych przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu spoza UE, Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki 0% VAT w związku z taką sprzedażą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy). Natomiast przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez eksport towarów, stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz gdy wywóz dokonywany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Każdorazowo jednak, aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zatem dla uznania danej czynności za eksport towarów niezbędne jest, wraz z wysyłką lub transportem wysyłanych poza terytorium Unii Europejskiej towarów, dokonanie dostawy towarów, czyli przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Niezaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 2 pkt 8 ustawy powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy dodać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu – dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz). Okoliczność, kto widnieje jako nadawca (zgłaszający) w dokumencie celnym, sama w sobie nie przesądza o uznaniu tego podmiotu za dokonującego eksportu w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z zasadą terytorialności wynikającą z cyt. art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione w tym przepisie czynności (w tym eksport towarów), ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

Jak wskazuje art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powołany przepis reguluje zasady dotyczące dostaw towarów w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw. Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Jednocześnie każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W przypadku dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych miejsce dostawy (a tym samym - opodatkowania) wyznacza art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem dostawy towarów - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast przepis art. 22 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powołanych przepisów wynika, że miejscem opodatkowania dostawy towarów, co do zasady, jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) – istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

Ponadto, w przypadku transakcji łańcuchowych, do których odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Omawiany przepis – zdanie drugie – odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca uznał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. W rezultacie analizując transakcje łańcuchowe należy zawsze odnosić się do warunków dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami, i na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Tylko bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport – w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami - będzie miała charakter międzynarodowy.

Przepisy ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Przyjmuje się, że przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Zatem, w celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów, należy odpowiednio wykazać, że transportu dokonuje kolejny nabywca towaru lub też należy przeanalizować warunki dostawy. W jednym i drugim przypadku należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej.

Pojęcie „organizacji” transportu - przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne - nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. W takiej sytuacji należy posłużyć się orzecznictwem, przede wszystkim wspólnotowym, i przywołać opinię Rzecznika Generalnego J. Kokotta, wydaną w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-245/04, gdzie stwierdza się m.in., że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru.

W świetle powyższego, w kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy trzeba wskazać na element decydujący, jakim jest to, kto wykonuje transport towarów lub kto go zleca. Przy czym, bez wpływu na powyższe pozostaje kto jest ostatecznie obciążony kosztami tego transportu.

W przedstawionej sprawie Wnioskodawca (spółka francuska zarejestrowana w Polsce dla celów VAT) nabył na terytorium kraju towary od polskiego podmiotu, posiadającego siedzibę i zarejestrowanego dla potrzeb VAT w Polsce (Podmiot A), a następnie dokonał ich dalszej sprzedaży na rzecz ostatecznego nabywcy - podmiotu posiadającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej i niezarejestrowanego dla celów VAT w Polsce (Podmiot C). Transakcje sprzedaży towarów przez Spółkę odbyły się zgodnie z warunkami Incoterms FCA. Towary zostały dostarczone bezpośrednio od Podmiotu A do Podmiotu C. Za transport był odpowiedzialny Podmiot C. Podmiot A otwierał procedurę celną i na niego (jako nadawcę) zostały wystawione dokumenty potwierdzające, że towary opuściły terytorium UE (komunikaty IE599). Jednak Podmiot A wystawił na Spółkę faktury VAT ze stawka 23%, ponieważ to nie Podmiot A odpowiadał za transport - transport poza UE był dokonywany nie w wyniku transakcji Podmiot A - Spółka, tylko transakcji Spółka – Podmiot C.

Opisane okoliczności wskazują, że wystąpiły tu transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy, w ramach których miały miejsce dostawy towarów pomiędzy polskim Podmiotem A a Wnioskodawcą oraz (następnie) pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem C, będącym ostatecznym odbiorcą towarów w państwie trzecim.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia rozpoznania transakcji „ruchomej” w łańcuchu dostaw, w szczególności rozpoznania (opodatkowania) przez Spółkę na terytorium kraju eksportu towarów dokonanego na rzecz Podmiotu C.

Ustalenie, który z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej powinien rozpoznać i rozliczyć dostawę dokonaną na terytorium kraju, wymaga dokonania analizy warunków dostawy towarów transportowanych bezpośrednio od polskiego dostawcy do ostatecznego nabywcy w kraju trzecim.

Jak Wnioskodawca zaznaczył w opisie stanu faktycznego, dostawy dokonane pomiędzy Spółką a Podmiotem C zostały zrealizowana na warunkach Incoterms FCA.

Reguła Incoterms FCA oznacza, że sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w wyznaczonym miejscu. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku na środek transportu przewoźnika, w tym momencie następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego. Warunki te wskazują, że już w tym momencie towar jest własnością nabywcy - wszelka odpowiedzialność za towar zostaje przeniesiona na nabywcę w chwili odebrania towaru przez przewoźnika (działającego na zlecenie nabywcy) z zakładu dostawcy. W takim przypadku dostawę należy uznać za wykonaną już w momencie odebrania towaru przez przewoźnika od dostawcy.

Analiza powyższych warunków dostawy wskazuje, że w niniejszej sprawie odpowiedzialność za transport towarów z określonego miejsca w Polsce spoczywała na kupującym z kraju trzeciego, tj. Podmiocie C, co potwierdzają przedstawione okoliczności stanu faktycznego. Jak wskazał Wnioskodawca, za transport towaru z Polski poza terytorium UE, dokonywany w wyniku transakcji pomiędzy Spółką a Podmiotem C, odpowiedzialny był nabywca - Podmiot C.

Zatem to ostateczny nabywca – Podmiot C był podmiotem, który faktycznie dokonał wywozu towarów z Polski. Tym samym, w opisanym schemacie dostaw transport towarów należy przypisać transakcji dokonanej pomiędzy Wnioskodawca a nabywcą – Podmiotem C. Opierając się na regulacjach art. 22 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 ustawy, to właśnie tą transakcję, tj. drugą w łańcuchu dostaw, należy uznać za dostawę transgraniczną („ruchomą”), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium Polski. Tylko ta dostawa w opisanym łańcuchu miała charakter międzynarodowy (towar został wywieziony z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej), co oznacza, że Wnioskodawca powinien rozpoznać eksport towarów. Przy tym, skoro wywozu towarów dokonał Podmiot C (który był odpowiedzialny za transport) – tj. nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju – spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy do uznania dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę za eksport pośredni.

Natomiast transakcja dostawy towaru dokonana uprzednio przez Podmiot A na rzecz Wnioskodawcy (poprzedzająca wysyłkę lub transport towarów) powinna być uznana za transakcję o charakterze „nieruchomym”, dla której miejscem świadczenia, ustalonym jak dla towarów niewysyłanych w myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, jest miejsce, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy, tj. terytorium kraju. Tym samym dostawa ta powinna być opodatkowana na terytorium Polski jak dostawa krajowa. Transakcja ta nie stanowiła eksportu towarów z Polski, ponieważ dostawie tej nie towarzyszyła wysyłka lub transport towarów poza terytorium UE.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest również opodatkowanie dokonanych przez Spółkę transakcji, stanowiących – jak ustalono – eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy - stawką VAT w wysokości 0%. Wnioskodawca uważa, że opisany wywóz towarów z Polski na terytorium kraju trzeciego, który został potwierdzony otrzymanym przez Spółkę dokumentem IE599, uprawnia ją do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT przewidzianej dla eksportu.

Jak stanowi art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy, ww. stawkę stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Ponadto, na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Aby zatem możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Przepis art. 41 ust. 6a pkt 1-3 ustawy w szczególności wymienia dokumenty, które w praktyce służą dokumentowaniu eksportu. Dokumenty te związane są z System Kontroli Eksportu (ECS), który jest systemem wspólnotowym, umożliwiającym dokonywanie i obsługę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej, zarówno w urzędzie wywozu jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. W ramach tego systemu dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza UE jest komunikat IE599, podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

Niemniej jednak katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Przy czym, zgodnie z ww. art. 41 ust. 11 ustawy, w przypadku eksportu pośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie, jeżeli spełnione zostaną warunki zawarte w tym przepisie. Dokument, jakim podatnik powinien się posłużyć dla wykazania eksportu pośredniego, winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Jak wyżej ustalono, w niniejszej sprawie przesłanki uznania opisanej transakcji sprzedaży dokonanej przez Wnioskodawcę za eksport towarów zostały spełnione. Nabywca towarów dokonał wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, a celna procedura wywozu rozpoczęła się w Polsce. Ponadto Spółka wskazała, że otrzymała, w formie elektronicznej, od agencji celnej wszystkie komunikaty IE599 dotyczące opisywanych transakcji, wystawione przez administrację celną Podmiotowi A. Z komunikatów tych wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy (dokonanej przez Spółkę na rzecz Podmiotu C) i wywozu (dokonanego przez nabywcę - Podmiot C). W komunikatach IE599 zawarty był m.in. numer faktury Podmiotu A, jednocześnie Wnioskodawca może jednoznacznie powiązać te komunikaty, wystawione na Podmiot A, z fakturami sprzedaży Spółki wystawionymi na rzecz Podmiotu C (ilość towarów jest tożsama z ilością towarów na fakturach sprzedaży Spółki, a numer dowodu dostawy na fakturach Podmiotu A jest tożsamy z numerem referencyjnym zamieszczanym na fakturach Spółki wystawionych na Podmiot C).

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca, dysponując dokumentem elektronicznym IE599, który potwierdza jednoznacznie wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i wynika z niego tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy (dokonanej przez Spółkę) i wywozu - ma prawo do opodatkowania sprzedaży towarów na rzecz Podmiotu C stawką VAT w wysokości 0% z tytułu dokonanego eksportu, stosownie do art. 2 pkt 8 lit. b oraz art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 11 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Trzeba zaznaczyć, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.