Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-798/10-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-09-28
Teza: 50% koszty uzyskania przychodów, w związku z wykonywaniem prac architektonicznych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2010 r. (data wpływu 28 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Bank (Wnioskodawca) posiada w swej strukturze organizacyjnej Dział lT, który organizacyjnie dzieli się na szereg departamentów.

Wśród departamentów Działu IT wyodrębniony został Departament Rozwoju Systemów Informatycznych, którego celem jest dostarczanie rozwiązań informatycznych odpowiadających potrzebom biznesowym Banku.

Departament Rozwoju Systemów Informatycznych dzieli się na pięć Działów, w ramach których zatrudnieni są pracownicy, posiadający wiedzę i umiejętności ukierunkowane na opracowywanie technologii informatycznych zgodnie z potrzebami Banku.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia wyliczenie Działów wchodzących w zakres Departamentu Rozwoju Systemów Informatycznych wraz z wyszczególnieniem stanowisk, na jakich zatrudnieni są Pracownicy Banku w ramach poszczególnych Działów obejmującym zakres prac wykonywanych na danym stanowisku.

1.  Dział Analiz Biznesowych
    1.  Kierownik Działu Analiz Biznesowych
    2.  Analityk Systemów Informatycznych
2.  Dział Oprogramowania Biznesowego
    1.  Kierownik Działu Oprogramowania Biznesowego
    2.  Lider Zespołu Działu Oprogramowania Biznesowego
    3.  Starszy Projektant Programista
    4.  Projektant Programista
3.  Dział Testów
    1.  Kierownik Działu Testów
    2.  Lider Zespołu Działu Testów
    3.  Starszy Tester Oprogramowania
    4.  Tester Oprogramowania
    5.  Młodszy Tester Oprogramowania
    6.  Starszy Specjalista Testów Automatycznych
    7.  Specjalista Testów Automatycznych
4.  Dział Research & Development
    1.  Architekt Systemów Informatycznych
    2.  Projektant Programista Działu Research & Development
5.  Zespół Hurtowni Danych
    1.  Lider Zespołu Oprogramowania Biznesowego ds. Hurtowni Danych
    2.  Projektant/lProgramista ds. Hurtowni Danych

Ze względu na charakter czynności wchodzących w zakres codziennych obowiązków pracowników zatrudnionych na poszczególnych stanowiskach w ramach wskazanych powyżej Działów Departamentu Rozwoju Systemów Informatycznych, stanowiska te podzielić można na cztery podstawowe grupy, tj.:

1 . Analitycy (dot. wskazanych powyżej Analityków)

Uzgadniają i analizują wymagania biznesowe odnośnie systemów informatycznych banku, analizują zmiany w systemach informatycznych Banku na podstawie zgłoszonych wymagań biznesowych, proponują rozwiązania systemowe, modelują zmiany w systemach informatycznych Banku na poziomie dokumentacji analitycznej, zapewniają wsparcie analityczne na etapach projektowania, programowania i testowania systemów informatycznych.

Praca Analityków jest pracą o charakterze koncepcyjnym, jej efekty są silnie nacechowane indywidualnym charakterem każdego z pracowników. Rezultaty pracy Analityków to specyfikacje, analizy, rekomendacje odnośnie zmian w systemach informatycznych.

2\. Programiści (dot. wskazanych powyżej Starszych Projektantów Programistów, Projektantów Programistów, Starszych Specjalistów Testów Automatycznych, Specjalistów Testów Automatycznych, Projektantów Programistów Działu Research&Development, Projektantów/Programistów ds. Hurtowni Danych)

Współuczestniczą w tworzeniu struktury oprogramowania (programowaniu), budują lub rozwijają poszczególne części oprogramowania tworząc dodatkowe kody źródłowe, weryfikują współdziałanie poszczególnych komponentów oprogramowania i jego procesów, planują lub współuczestniczą w planowaniu szczegółów implementacji oprogramowania, opracowują alternatywne rozwiązania dla struktury oprogramowania, koordynują system od strony technicznej, identyfikują i dokumentują istotne aspekty struktury oprogramowania.

Do ich obowiązków może należeć również tworzenie prototypów interfejsu użytkownika, integracja elementów poszczególnych rozwiązań, gromadzenie, analiza i opis wymagań systemu, tworzenie wstępnej struktury systemu. Jest to praca o charakterze twórczym i indywidualnym. Rezultaty pracy są wytworem intelektu Programisty, stworzonym niezależnie (tj. bez korzystania z rezultatów cudzej pracy, przez ich odwzorowanie lub użycie w inny sposób), charakteryzującym się znacznym stopniem oryginalności. Kody źródłowe oraz inne wyniki prac są dokumentowane w formie zapisów, raportów, arkuszy.

3\. Testerzy (dot. wskazanych powyżej Starszych Testerów Oprogramowania, Testerów Oprogramowania, Młodszych Testerów Oprogramowania).

Przeprowadzają testy oprogramowania, opracowują strategie i modele procesu testowania (system testowania, kolejność poszczególnych etapów testowania), opracowują skrypty testowe, dobierają odpowiednie narzędzia i formułują priorytety, ryzyka i atrybuty w strategii testowania, tworzą plany i specyfikacje mające zastosowanie w procesie testowania i usprawnienia jego wydajności, proponują rozwiązania w zakresie zidentyfikowanych problemów.

Jest to praca zawierająca elementy twórcze o charakterze autorskim, związane z wykreowaniem indywidualnego podejścia do wykonywanego zadania, którego rezultaty są oryginalnym i niepowtarzalnym wytworem Testerów. Na podstawie przeprowadzanych testów formułują oni wnioski i sugestie co do modyfikacji tworzonego oprogramowania. Wyniki przeprowadzonych analiz są dokumentowane w formie raportów, prezentacji, arkuszy itp. tworzonych przez Testerów.

4\. Liderzy (dot. wskazanych powyżej Kierowników, Liderów i Architektów)

Organizują pracę Analityków, Programistów i Testerów, konsultują i przekazują wytyczne co do poszczególnych rozwiązań systemu (twórcza analiza wyników pracy), wnoszą wkład w strukturę oprogramowania (propozycje poprawek w zapisie kodów źródłowych, wyglądu interfejsu), na poszczególnych etapach projektu pełnią rolę Analityka, Programisty i Testera. Identyfikują również potrzeby klienta proponują alternatywne sposoby realizacji zlecenia w postaci propozycji koncepcji rozwiązań informatycznych.

Jest to więc praca o charakterze koncepcyjnym zawierająca szereg twórczych elementów. Jej efekty są dokumentowane w postaci raportów przedstawiających rekomendacje w zakresie rozwiązań informatycznych, opracowań analitycznych, specyfikacji.

Rezultaty prac wykonywanych przez pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę na poszczególnych ww. stanowiskach w ramach Departamentu Rozwoju Systemów Informatycznych – ze względu na ich walory twórcze i osiągany rezultat – stanowią przedmiot ochrony przewidzianej przez ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm., dalej: Ustawa o prawie autorskim).

Utwory będące efektem opisanych wyżej prac są wyrażone w postaci tekstów, symboli matematycznych i innych znaków graficznych.

Efekty tych prac mogą być dokumentowane w formie programów komputerowych, kodów źródłowych, skryptów, raportów, opinii, prezentacji, analiz, modeli, procedur, sprawozdań, podręczników, specyfikacji, diagramów i innych materiałów podlegających ochronnie prawa autorskiego.

Ponadto ze względu na stosowane przez Bank rozwiązania w zakresie archiwizacji efektów prac pracowników (odpowiednie rejestry informatyczne, komputerowe bazy danych) możliwe jest wyodrębnienie utworów stworzonych przez poszczególnych pracowników oraz jednoznaczne wskazanie momentu, w jakim dany utwór został stworzony.

Mając na uwadze autorski wymiar pracy wykonywanej przez pracowników Banku zatrudnionych w Departamencie Rozwoju Systemów Informatycznych, Bank zamierza uwzględnić w umowach o pracę z pracownikami ww. Departamentu zapisy odzwierciedlające szczególny charakter ich aktywności, a także wprowadzić wyraźne postanowienia o nabywaniu przez Bank praw autorskich do twórczych rezultatów prac wykonywanych przez ww. pracowników.

Jednocześnie Wnioskodawca zamierza zmodyfikować postanowienia umów o pracę, tak aby stałe miesięczne wynagrodzenie brutto pracownika składało się z:

*   części związanej z wykonywaniem czynności lub prac o charakterze twórczym, których efekty są objęte prawami autorskimi (honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi) oraz
*   pozostałej części obejmującej czas przeznaczony na wykonanie pozostałych obowiązków pracownika niezwiązanych z pracami o charakterze twórczym.

W odniesieniu do części wynagrodzenia odpowiadającego wykonanej pracy, której efekt (rezultat) stanowi przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzenie tym prawem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę) Bank zamierza zastosować koszty uzyskania przychodów wg stawki 50%, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej ustawa PIT).

W odniesieniu do pozostałej części wynagrodzenia (niezwiązanej z przeniesieniem praw autorskich) Bank będzie stosować ogólne zasady rozliczeń (standardowa wysokość kosztów uzyskania przychodów określona w art. 22 ustawy PIT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Bank zwraca się z prośbą o potwierdzenie czy w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego pracownikom Departamentu Rozwoju Systemów Informatycznych, w części odpowiadającej wykonanej pracy, której efekt (rezultat) stanowi przedmiot prawa autorskiego (wypłacanego za rozporządzenie tym prawem zgodnie z postanowieniami umowy o pracę), Bank jako płatnik może zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, w wysokości 50% uzyskanego przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym zostają spełnione przesłanki przewidziane w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT dla zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Bank pracownikom Departamentu Rozwoju Systemów Informatycznych w związku z nabyciem praw autorskich do rezultatów ich prac.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Wskazanymi powyżej odrębnymi przepisami są przepisy Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 8 Ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że o zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzenia tym prawami, decyduje fakt:

*   wykonania utworu, będącego przedmiotem praw autorskich, oraz
*   uzyskania przychodu przez twórcę z tytułu korzystania lub rozporządzenia tymi prawami

Utwór będący przedmiotem praw autorskich

Jak wskazano wcześniej zgodnie z art. 1 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

W tym kontekście warto również zwrócić uwagę na tezę wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 7 listopada 2007 r. \[I ACa 800/07\], zgodnie z którą „Stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw działalności twórczej, oznacza, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka „oryginalności” utworu, zrealizowana jest wówczas, gdy istnieje subiektywnie nowy wytwór intelektu”

Bank podkreśla przy tym, że w myśl art. 74 Ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają co do zasady ochronie jak utwory literackie.

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia (przy czym idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie).

W tym kontekście Bank pragnie zaznaczyć, że charakter oraz rezultat opisanych w stanie faktycznym prac – składających się w znacznej mierze na tworzeniu, modyfikowaniu i testowaniu oprogramowania – wykonywanych przez:

*   Analityków,
*   Programistów,
*   Testerów,
*   Liderów,

daje podstawę dla uznania ich za przedmiot prawa autorskiego, w świetle wskazanych wyżej kryteriów, określonych w Ustawie o prawie autorskim.

W ocenie Banku wymienieni wyżej pracownicy mogą być uznani za twórców podejmujących się wykonania czynności będących przedmiotem ochrony przewidzianej w ustawie o prawie autorskim ze względu na posiadane wysokie umiejętności merytoryczne, analityczne, bardzo dobrą znajomość problematyki IT – w sytuacjach, gdy istnieje potrzeba przygotowania i utrwalenia innowacyjnego podejścia do wielu zagadnień związanych z działalnością Banku w dobie silnej konkurencji rynkowej, jak również w przypadku zapotrzebowania na zamówienie u tych pracowników przygotowania kompleksowych, strategicznych rozwiązań.

Na spełnienie przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie rezultatów takiej pracy jako podlegających prawom autorskim wskazują w szczególności następujące cechy elementy odnoszące się do czynności poszczególnych grup pracowników opisanych w stanie faktycznym:

*   koncepcyjny, twórczy i indywidualny charakter,
*   autorska wizja określonego rozwiązania, będąca niepowtarzalnym, indywidualnym wytworem intelektu pracownika,
*   samodzielne i niezależne wykonanie (bez korzystania z rezultatów cudzej pracy, przez ich odwzorowanie lub użycie w inny sposób),
*   znaczny stopień oryginalności.

Bank zaznacza przy tym, że w zależności od zajmowanego przez pracownika stanowiska, posiadanego doświadczenia oraz przypisanego mu poziomu w ramach funkcjonującej w Banku ścieżki zawodowej – stopień występowania wymienionych wyżej cech i związany z tym zakres prac o charakterze twórczym, może się nieznacznie różnić.

Nie ulega jednak wątpliwości, że rezultaty prac każdej z rozpatrywanych grup pracowników stanowią oryginalny, uzewnętrzniony wytwór intelektu tych pracowników, wyrażający się w kreowaniu nowych idei, pomysłów, rzeczy – zatem w odniesieniu do każdej z tych grup pracowników zostaje spełniony warunek dla uznania, iż efekty prac wspomnianych pracowników stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Bank pragnie przy tym wskazać, że projektowanie oprogramowania komputerowego zostało uznane za pracę stanowiącą przedmiot prawa autorskiego przez Ministerstwo Kultury między innymi w piśmie z dnia 15 listopada 2001 r. (DP/WPA.024/319/01\], z którego wynika, że „(\`(...)\`) praca polegająca na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego. Programy komputerowe zostały wyraźnie potraktowane jako utwory poprzez ich uwzględnienie w przykładowym wykazie kategorii utworów w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904) oraz poprzez wprowadzenie w stosunku do nich szczególnego reżimu ochronnego w ramach Rozdziału 7 powyższej ustawy”.

Mając powyższe na uwadze – w ocenie Wnioskodawcy – na podstawie przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, iż została spełniona przesłanka wykonania utworu będącego przedmiotem praw autorskich, wymieniona w 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca przytacza pisma organów podatkowych.

Uzyskanie przychodu z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi

W ocenie Banku nie ulega wątpliwości, że autorskie prawo majątkowe do rezultatów prac wykonywanych przez pracowników Banku zatrudnionych w Departamencie Rozwoju Systemów Informatycznych może być przedmiotem rozporządzenia, a ich twórcom przysługuje wynagrodzenie za korzystanie z tych rezultatów przez osoby trzecie (w tym przypadku przez Bank), jeśli wynika to z ustawy lub umowy.

Zgodnie z zasadą ogólną wynikają z art. 12 Ustawy o prawie autorskim, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W przypadku programów komputerowych art. 74 ust. 3 wyżej cyt. ustawy stanowi, że prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.

Niezależnie od powyższych uregulowań, Wnioskodawca pragnie wspomnieć, iż w umowach o pracę z wymienionymi w stanie faktycznym z pracownikami znajdą się wyraźne zapisy o nabywaniu przez Bank praw autorskich do twórczych rezultatów prac wykonywanych przez ww. pracowników.

Zatem mamy w tym przypadku do czynienia z wtórnym nabyciem przedmiotowych praw, w związku z rozporządzeniem dokonanym przez pracowników, zgodnie z postanowieniami umowy o pracę – za które pracownicy otrzymują uzgodnione honorarium (przychód), wyodrębnione wyraźnie w umowie z ogólnego wynagrodzenia za pracę.

W związku z powyższym Bank uważa, że w przedstawionym stanie faktycznym zostaje również spełniona przesłanka rozporządzenia przez twórców prawami autorskimi wymieniona w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT dotyczącym zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu przychodu uzyskanego przez pracownika z tytułu przeniesienia praw autorskich.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca przywołuje interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Podsumowując, w ocenie Banku należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym zostają spełnione przesłanki przewidziane w art. 22 ust 9 pkt 3 ustawy PIT, dla zastosowania podwyższonych (50%) kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Bank pracownikom Departamentu Rozwoju Systemów Informatycznych w związku z nabyciem praw autorskich do rezultatów ich prac.

W szczególności, wymienione w stanie faktycznym grupy pracowników (Liderzy, Analitycy, Programiści, Testerzy) wykonują utwory będące przedmiotem praw autorskich oraz uzyskują przychód z tytułu rozporządzenia tymi prawami.

W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym dyspozycja przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT jest spełniona, a w konsekwencji Bank, jako płatnik, będzie uprawniony do zastosowania 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego ww. pracownikom na podstawie umowy o pracę w związku z przeniesieniem przez pracowników na Bank autorskich praw majątkowych do twórczych rezultatów ich prac.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tegoż przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z umowy o pracę (angażu) powinno jednak wynikać, jaka część wynagrodzenia (uposażenia) obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych (służbowych). Tylko bowiem takie wyróżnienie daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Z treści umowy o pracę musi zatem wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych. Powyższe rozróżnienie musi wynikać z umowy o pracę, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości szacunkowego ustalania ilości pracy twórczej w całej ilości pracy danego pracownika – twórcy oraz prowadzenia przez pracodawcę ewidencji stworzonych przez niego prac (utworów). Na podstawie szacunkowego (procentowego) określenia ilości wykonywanych przez pracownika prac objętych prawami autorskimi spośród ogółu jego obowiązków pracowniczych nie można ustalić, jaka konkretna część wynagrodzenia związana jest z korzystaniem z praw autorskich.

Jednakże należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji, cytowana ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny w Warszawie.

Mając powyższe na uwadze, tylko wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez podatnika jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
    
    *   podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy,
    *   uzyskanie przychodu przez twórcę wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
    
    do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.
    
    Powyższe oznacza, iż warunkiem zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, by zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił zamawiającemu licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do twórczego dzieła, a ponadto, by umowa o pracę przewidywała rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.
    
    W rezultacie od kwoty honorarium wypłacanego pracownikom (twórcom), pomniejszonej o składki na ubezpieczenie społeczne będzie można odjąć 50% koszty uzyskania przychodu.
    
    Z przedstawionych we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego informacji wynika, że pracownicy Wnioskodawcy (zatrudnieni w Departamencie Rozwoju Systemów Informatycznych) wykonują na podstawie umowy o pracę w ramach obowiązków wynikających ze stosunku pracy m.in. (obok obowiązków nie mających takiego charakteru) pracę twórczą, która stanowi przedmiot ochrony przewidzianej przez ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Postanowienia umów o pracę z pracownikami zostaną zmodyfikowane w ten sposób, aby stałe miesięczne wynagrodzenie brutto składało się z:
    
    *   części związanej z wykonywaniem czynności lub prac o charakterze twórczym, których efekty są objęte prawami autorskimi (honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi) oraz
    *   pozostałej części obejmującej czas przeznaczony na wykonanie pozostałych obowiązków pracownika niezwiązanych z pracami o charakterze twórczym.
    
    Mając na uwadze wyżej przedstawione przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie – w przypadku, gdy w umowie o pracę wprowadzi się rozgraniczenie kwot wynagrodzenia wypłacanego za wykonanie utworów i przejście na pracodawcę autorskich praw majątkowych do tych utworów (honorarium) oraz wynagrodzenia za wykonywanie typowych obowiązków pracowniczych – Wnioskodawca jako płatnik będzie mógł przy obliczaniu należnej zaliczki na podatek dochodowy zastosować do części wynagrodzenia za pracę twórczą, której efektem jest stworzenie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych 50% koszty uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    
    W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, należy stwierdzić, iż wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.
    
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.