Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.209.2020.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-12
Teza: Czy w okolicznościach opisanych przez Wnioskodawcę, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę wynagrodzeń Podwykonawców Generalnego Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, o której mowa w art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, które Spółka powinna potraktować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami?
Słowa kluczowe: inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpowiedzialność-odpowiedzialność solidarna; podwykonawstwo; roboty-roboty budowlane; umowa; usługi-usługi budowlane; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 kwietnia 2020 r. (data wpływu 8 maja 2020 r.), uzupełnionym 17 i 22 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę wynagrodzeń Podwykonawców Generalnego Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, o której mowa w art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, które Spółka powinna potraktować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę wynagrodzeń Podwykonawców Generalnego Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, o której mowa w art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, które Spółka powinna potraktować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 lipca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.209.2020.1.IZ wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 17 i 22 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (dalej też: „Spółka”), z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług w zakresie opieki zdrowotnej. Spółka w 2013 r. rozpoczęła działalność operacyjną w zakresie świadczenia usług radioterapii oraz obsługi poradni radioterapeutycznej, które świadczone są poprzez Centrum A, zlokalizowane w (…), przy szpitalu im. (…). W latach 2016 - 2018 Spółka prowadziła budowę drugiego ośrodka radioterapii w (…) (dalej jako: „Inwestycja”) oraz podejmowała działania w celu rozpoczęcia prowadzenia działalności w ramach ww. ośrodka. W związku z budową ośrodka w (…), Spółka zawarła ze szpitalem w (…) umowę inwestycyjną, na podstawie której szpital oddał Spółce w najem grunt, na którym Spółka zobowiązała się do wybudowania ośrodka radioterapii oraz po jego wybudowaniu do prowadzenia w nim działalności gospodarczej.

Z uwagi na znaczny rozmiar prac budowalnych, a także ryzyko biznesowe związane z działalnością inwestycyjną, Wnioskodawca, jako inwestor, zawarł z innym podmiotem umowę o roboty budowlane (dalej jako: „GW” lub „Generalny Wykonawca”). Zawarta umowa była umową, o której mowa w art. 647 Kodeksu cywilnego.

GW z kolei zawarł dalsze umowy z podwykonawcami, na podstawie których zlecił im wykonanie części prac budowalnych (dalej jako: „Podwykonawcy”). Spółka jako inwestor została przez GW poinformowana o fakcie zlecenia przez niego do wykonania części robót budowlanych Podwykonawcom - GW poinformował Spółkę zarówno o zakresie robót zlecanych Podwykonawcom, jak również o wartości przysługującego im wynagrodzenia za wykonanie tych prac.

Po zawarciu umowy z GW, a przed rozpoczęciem przez niego prac, Spółka przekazała na rzecz GW zaliczkę, która została częściowo rozliczona. Wartość prac wykonanych przez GW była jednak niższa niż kwota przekazanej przez Spółkę zaliczki.

W toku Inwestycji, wobec Generalnego Wykonawcy w dniu 24 maja 2017 r. zostało wydane postanowienie o ogłoszeniu upadłości. W związku z tym, GW nie był w stanie kontynuować zleconych mu prac. Pomimo otrzymania od Spółki zaliczki na poczet realizowanych prac, nie uregulował on również względem Podwykonawców należnego im wynagrodzenia.

W tych okolicznościach, zgodnie z art. 6471 Kodeksu cywilnego, Spółka, jako inwestor, odpowiada solidarnie z Generalnym Wykonawcą za zapłatę wynagrodzenia należnego Podwykonawcom z tytułu wykonanych przez nich robót budowlanych. Podwykonawcy korzystając z przysługującego im uprawnienia, wystąpili do Spółki z żądaniami o wypłatę należnego im wynagrodzenia za wykonane i odebrane przez Spółkę pracę. Dążąc do ograniczenia kosztów związanych z ewentualnymi sporami sądowymi, a także w celu zapewnienia realizacji Inwestycji, gdyż po zaprzestaniu prac przez GW, część Podwykonawców realizowała dalsze prace na podstawie umów zawartych z nowym generalnym wykonawcą, Spółka zawarła stosowne ugody pozasądowe z Podwykonawcami. Na mocy tych ugód Spółka zobowiązała się do zapłaty wynagrodzeń Podwykonawców, które wynikały z wystawionych przez Podwykonawców na rzecz GW faktur VAT. W jednym przypadku do zawarcia ugody doszło w toku postępowania sądowego, w którym Spółka występowała w charakterze pozwanego. Ugody te były zawierane przez Spółkę w roku 2017 (pierwsza ugoda została zawarta w kwietniu 2017 r.) i w roku 2018.

Kwoty wynikające z zawartych ugód w części zostały już przez Spółkę zapłacone, w pozostałej części będą zapłacone w przyszłości, zgodnie z terminami zapłaty w nich określonymi. Do tej pory, uregulowanych wynagrodzeń Podwykonawców, Spółka nie traktowała jako kosztów uzyskania przychodu.

W związku z uregulowaniem przez Spółkę zobowiązań Podwykonawców, Spółce wobec GW przysługuje roszczenie o zapłatę ww. kwot. Spółka wynikającą z tego tytułu wierzytelność zgłosiła do masy upadłości Generalnego Wykonawcy. Z uwagi jednak na stan masy upadłości Generalnego Wykonawcy, Spółka przewiduje, że ww. roszczenie o zwrot na jej rzecz kosztów poniesionych na zapłatę wynagrodzeń Podwykonawców nie zostanie w ogóle zaspokojone lub też zostanie zaspokojone w niewielkiej części.

Inwestycja w (…) została zakończona - Spółka powierzyła wykonanie pozostałych do wykonania prac innemu generalnemu wykonawcy. Pozwolenie na użytkowanie budynku zostało wydane w marcu 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w okolicznościach opisanych przez Wnioskodawcę, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę wynagrodzeń Podwykonawców Generalnego Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, o której mowa w art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, które Spółka powinna potraktować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami?

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę wynagrodzeń Podwykonawców Generalnego Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, o której mowa w art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego, mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Koszty te będą stanowić dla Spółki koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np.: wyrok NSA z 10 września 2019 r., sygn. II FSK 839/18, wyrok NSA z 12 maja 2016 r., sygn. II FSK 837/14), zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od spełnienia następujących warunków:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. został pokryty z zasobów majątkowych podatnika, a nie innego podmiotu,
2.  wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. jego wartość nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
4.  wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  wydatek został właściwie udokumentowany,
6.  wydatek nie znajduje się w grupie wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z powyższym, kosztami uzyskania przychodów będą wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, jeżeli nie zostały one wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

Umowa o roboty budowlane została uregulowana w art. 647 i nast. Kodeksu cywilnego (dalej jako: „KC”). Zgodnie z art. 6471 § 1 KC, inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę. W myśl art. 6471 § 5 KC, przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do solidarnej odpowiedzialności inwestora, wykonawcy i podwykonawcy, który zawarł umowę z dalszym podwykonawcą, za zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy. W art. 6471 § 6 KC, została natomiast wyłączona możliwość umownej modyfikacji odpowiedzialności solidarnej inwestora. Powyższe oznacza, że w przypadku, w którym spełnione zostaną warunki wskazane w art. 6471 § 1 KC, tj. generalny wykonawca zleci wykonanie części prac podwykonawcom, którzy zostaną zgłoszeni i zaakceptowani przez inwestora, a także inwestor poweźmie wiedzę co do wynagrodzenia i zakresu prac realizowanego przez danego podwykonawcę, inwestor jest zobligowany do zapłaty wynagrodzenia podwykonawcy. Odpowiedzialność inwestora nie jest uzależniona od innych warunków oraz aktualizuje się także wtedy, gdy inwestor swoje zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia względem generalnego wykonawcy uregulował w całości.

W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka pełniła funkcję inwestora względem Inwestycji. Wobec zgłoszenia Spółce Podwykonawców w trybie, o którym mowa w art. 6471 § 5 KC, Spółka na podstawie wskazanych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego wspólnie z Generalnym Wykonawcą ponosi solidarną odpowiedzialność za wypłatę wynagrodzeń Podwykonawcom. Z uwagi na upadłość GW oraz fakt istnienia niezaspokojonych przez niego roszczeń Podwykonawców, Spółka zawarła z Podwykonawcami ugody oraz wypłaciła (lub wypłaci w przyszłości) należne im wynagrodzenia.

Zdaniem Spółki, wydatki przez nią poniesione na wypłatę wynagrodzeń Podwykonawców, powinny stanowić dla niej koszty uzyskania przychodu, pośrednio związany z przychodami. Spełnione zostały bowiem wszelkie przesłanki warunkujące możliwość kwalifikacji danego wydatku do koszów podatkowych, wynikające z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca wskazuje, że wydatki na zapłatę wynagrodzeń Podwykonawców zostały przez Spółkę poniesione, ergo ekonomicznie obciążają majątek Spółki. Z uwagi na stan masy upadłości Generalnego Wykonawcy, roszczenie Spółki do Generalnego Wykonawcy o zapłatę kosztów poniesionych przez Spółkę na wynagrodzenia Podwykonawców nie zostanie nigdy zaspokojone, ewentualnie zostanie zaspokojone jedynie w niewielkiej części, a tym samym wydatek poniesiony przez Spółkę na zapłatę tych wynagrodzeń będzie definitywny. W tym miejscu Spółka również podkreśla, że w orzecznictwie sądów powszechnych, dominuje stanowisko, że roszczenie inwestora w stosunku do generalnego wykonawcy, które powstaje na skutek uregulowania przez tego pierwszego wynagrodzeń podwykonawców, nie ma w istocie charakteru stricte regresowego. Uregulowanie przez inwestora zobowiązania generalnego wykonawcy w stosunku do podwykonawców stanowi w praktyce zaspokojenie cudzego długu, o którym mowa w art. 518 § 1 pkt 1 KC, a tym samym potencjalne odzyskanie wypłaconych kwot nie będzie zwrotem poniesionych wydatków - na skutek dokonanej zapłaty inwestor staje się wierzycielem generalnego wykonawcy, a zapłata od niego uzyskana będzie stanowiła dla niego przychód podatkowy. Z uwagi na powyższe, tym bardziej wydatki poniesione na rzecz Podwykonawców, powinny być kwalifikowane jako definitywne.

Wydatki te również pozostają w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia rzyszlego, Spółka prowadziła Inwestycję w celu wybudowania nowego ośrodka, w celu wykonywania w nim działalności gospodarczej. Należy również zauważyć, że cytowane powyżej przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące odpowiedzialności solidarnej inwestora związanej z prowadzoną przez niego inwestycją budowlaną są przepisami bezwzględnie obowiązującymi (odpowiedzialność ta ma charakter ustawowej odpowiedzialności gwarancyjnej, Por. B. Lanckoroński, Kodeks cywilny. Komentrz pod red. Konrada Osajdy, Warszawa 2020). Spółka nie miała żadnej możliwości wyłączenia obciążającej ją odpowiedzialności względem Podwykonawców, w przypadku gdyby takie postanowienia wyłączające jej odpowiedzialność zostałyby ujęte w umowie o roboty budowlane zawartej z Generalnym Wykonawcą, postanowienia te byłyby nieważne z mocy prawa. Tym samym, uwzględniając fakt, że ustawodawca za immanentny element prowadzenia działalności inwestycyjnej uznaje fakt solidarnego obciążenia inwestora odpowiedzialnością za zobowiązania generalnego wykonawcy względem podwykonawców, ewentualne skutki pociągnięcia inwestora do tej odpowiedzialności powinny zostać uznane za ściśle związane z działalnością gospodarczą. Innymi słowy brak akceptacji przez inwestora możliwości ponoszenia solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w przypadku gdy powszechną praktyką jest korzystanie z usług podwykonawców, oznaczałby niemożliwość zawarcia umowy o roboty budowlane.

Wskazane powyżej okoliczności przemawiają również za stwierdzeniem, że poniesione przez Spółkę wydatki, jako związane z Inwestycją (budowa centrum radioterapii) powinny zostać uznane za wydatki poniesione w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Jeżeli (jak wyjaśniono już wyżej), w zakresie inwestycji budowlanych, inwestor objęty jest szczególnym reżimem prawnym, który obliguje go w określonych przypadkach do ponoszenia dodatkowych płatności na rzecz podwykonawców, to prowadzenie inwestycji budowalnej musi nastąpić na warunkach, o których mowa właśnie w art. 6471 § 1 KC. W tym świetle, ponoszenie odpowiedzialności solidarnej przez inwestora, w odniesieniu do wykonywanej działalności gospodarczej, jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności - jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania.

O istnieniu związku pomiędzy poniesionymi przez inwestora wydatkami na zapłatę wynagrodzenia podwykonawcy a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i osiąganymi w ramach tej działalności przychodami wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2017 r. (sygn. akt II FSK 1382/15). W wyroku tym NSA uznał, że ponoszenie odpowiedzialności przez inwestora „jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności - jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 6471 § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane wyżej warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i na równi z innymi wydatkami zawarty jest w pojęciu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez stronę działalności, a nawet jakoby w ogóle z nią nie związane, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika”. W analogiczny sposób wypowiedział się NSA w wyroku z 12 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 837/14). Sąd wskazał, że „inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy, gdy już zapłacił on (inwestor) wynagrodzenie wykonawcy”.

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione przez Spółkę za zapłatę wynagrodzenia Podwykonawców spełniają również przesłankę odpowiedniego udokumentowania. Uwzględniając okoliczność, że odpowiedzialność Spółki nie ma umocowania umownego, lecz znajduje oparcie wprost w bezwzględnie obowiązujących przepisach Kodeksu cywilnego, Podwykonawcy nie muszą więc, ani nie są uprawnieni, do wystawienia faktur na Wnioskodawcę, jako na inwestora. Wnioskodawca zobowiązany jest do wypłaty wynagrodzeń Podwykonawcom na podstawie zawartych z nimi ugód, do których zawarcia doszło na skutek wystąpienia przez tych Podwykonawców z roszczeniami o zapłatę do Spółki. W każdej ugodzie zawartej z Podwykonawcą sprecyzowane zostały okoliczności pociągnięcia Spółki do odpowiedzialności (fakt nieuregulowania danej płatności przez Generalnego Wykonawcę na podstawie zawartej z Podwykonawcą umowy, podstawa prawna roszczenia Podwykonawcy względem Spółki), jak również wysokość i termin zapłaty.

Finalnie należy wskazać, że przedmiotowe wydatki poniesione przez Spółkę nie są wymienione w zamkniętym katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 Ustawy CIT.

W uzupełnieniu swojej argumentacji, Wnioskodawca dodatkowo podkreśla, że wyżej sformułowane stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo: w wyroku NSA z 14 czerwca 2017 sygn. akt II FSK 1382/15, w wyroku WSA w Warszawie z 6 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1265/18, w wyrokach WSA w Gliwicach z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1004/18 (wyrok prawomocny) oraz z 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1005/18 oraz w wyroku WSA Lublinie z 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1300/14 (wyrok prawomocny).

W wyroku WSA w Gliwicach z 29 stycznia 2019 r. (sygn. akt I SA/Gl 1004/18) wydanym w oparciu o analogiczny stan faktyczny, Sąd wskazał, że „w rozpoznawanej sprawie Spółka na zasadzie odpowiedzialności solidarnej dokonuje płatności na rzecz Podwykonawców, których roszczenia za wykonane roboty budowlane nie zostały zaspokojone przez Generalnego wykonawcę. Podstawą płatności są umowy lub porozumienia zawierane z Podwykonawcami przez Spółkę. Zatem, prawidłowo pełnomocnik spółki wywodzi, że w rozpoznawanym stanie faktycznym doszło do poniesienia kosztów uzyskania przychodów. (…) konsekwencje dla inwestora wynikające z brzmienia art. 6471 § 5 k.c. \[w aktualnie obowiązującym stanie prawnym jest to art. 6471 § 1 KC - od autora\], są tak poważne, że inwestor może być zobowiązany nawet do dwukrotnej zapłaty wynagrodzenia za te same roboty budowlane: raz wobec wykonawcy na podstawie zawartej z nim umowy, a drugi raz wobec podwykonawcy na podstawie art. 6471 § 5 k.c. (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 16 maja 2017 r. sygn. akt V ACa 658/16, Lex nr 2307615)”.

W cytowanym wyroku WSA w Gliwicach m.in., wskazał, że w przypadku zapłaty przez inwestora wynagrodzenia podwykonawcy nie może być mowy o podwójnym poniesieniu przez tego inwestora tego samego kosztu. Sąd zwrócił uwagę, że zapłata wynagrodzenia podwykonawcy jest kosztem odmiennym od zapłaty wynagrodzenia za realizację umowy, zawartej przez inwestora z generalnym wykonawcą (a tym samym nie dochodzi tu do podwójnego obciążenia budżetu państwa tym samym kosztem) - zobowiązanie to wynika bowiem z odmiennego tytułu niż faktura wystawiona przez Generalnego Wykonawcę (podstawą zapłaty są bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa, a nie stosunek zobowiązaniowy), odmienne są również przesłanki zapłaty tego wynagrodzenia. „Jak trafnie podniósł Wnioskodawca, płatności związane z tym samym zdarzeniem gospodarczym, tj. robotami budowlanymi, realizowane są na podstawie różnych zobowiązań. Pierwsze z nich to stosunek łączący Spółkę z Generalnym wykonawcą o roboty budowlane. Drugie zobowiązanie wynika natomiast z odpowiedzialności solidarnej Spółki określonej w art. 6471 § 5 k.c., której podstawą jest umowa wiążąca wykonawcę i podwykonawcę (zob. uchwała SN z 10 lipca 2015 r., sygn. akt III CZP 45/15, Lex nr 1751207). Skoro wydatki ponoszone są w oparciu o różne zobowiązania, to nie można mówić o podwójnym zaliczeniu tych samych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Do tego typu sytuacji dochodziłoby, gdyby Spółka płatności dokonywane, np. na rzecz podwykonawców dwukrotnie zakwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów, co w niniejszej sprawie nie występuje”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zaliczenia wydatków poniesionych przez Niego na zapłatę wynagrodzeń Podwykonawców (a także takich wydatków, które zostaną poniesione w przyszłości) do kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe wydatki Spółka powinna potraktować jako koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a tym samym ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów powinno nastąpić na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy CIT.

Jak stanowi art. 15 ust. 4d Ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W myśl natomiast art. 15 ust. 4e Ustawy CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy wskazać, że w Ustawie CIT nie zostały zawarte reguły, na podstawie których podatnicy mogą ustalić, że dany koszt jest kosztem bezpośrednio związanym z przychodem lub nie jest bezpośrednio związany z przychodem (tj. stanowi koszt pośredni). Każdy wydatek ponoszony przez podatnika wymaga zatem odrębnej analizy, aby zaklasyfikować go prawidłowo do danej grupy kosztów. Kosztami bezpośrednimi są koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie dany podmiot osiąga w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wiąże się to z możliwością ustalenia, jakie konkretne przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów. Z kolei kosztami pośrednimi są wydatki, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale które jednocześnie warunkują uzyskanie tych przychodów. Innymi słowy, kosztów pośrednich nie można wprost odnieść do produkowanych wyrobów lub świadczonych usług bądź rodzajów działalności. W związku z tym, w przypadku kosztów pośrednich nie ma możliwości ustalenia, kiedy i w jakiej wysokości powstał związany z tymi kosztami przychód.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez Spółkę na zapłatę wynagrodzeń Podwykonawców nie mogą zostać uznane za koszty bezpośrednie. Pomimo, że wydatki te niewątpliwie związane są z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami (przychody ze świadczenia usług medycznych wykonywanych w budynku powstałym na skutek Inwestycji), to nie będzie możliwe bezpośrednie przypisanie tego wydatku do konkretnych przychodów w momencie jego ponoszenia. Wydatki te związane są z działalnością Wnioskodawcy w sposób ogólny (nie wpływają wprost na wysokość konkretnych przychodów, a ogólnie na osiąganie przychodów).

Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, że poniesione przez Spółkę wydatki na wypłatę wynagrodzeń Podwykonawców nie powinny podlegać zaliczeniu do kosztu wytworzenia na skutek prowadzonej Inwestycji środka trwałego. Jak wynika z art. 16g ust. 4 Ustawy CIT, za koszt wytworzenia środka trwałego uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki, jakie ponosiła i jakie w przyszłości poniesie Spółka na rzecz Podwykonawców nie klasyfikują się do żadnej z powyższych kategorii - wydatki te nie stanowiły kosztu wytworzenia środka trwałego. Jak zostało to już wyżej opisane, wydatki te zostały poniesione w związku z solidarną odpowiedzialnością Spółki jako inwestora, od której Spółka nie mogła się uchylić. Źródłem ich poniesienia są bezwzględnie obowiązujące przepisy kodeku cywilnego, które odpowiedzialności solidarnej inwestora nadają charakter ustawowej odpowiedzialności gwarancyjnej. Ich poniesienie, o ile związane było z prowadzoną Inwestycją, w żaden sposób nie wpływało na zwiększenie wartości wytwarzanego środka trwałego (budynku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z przytoczonej definicji wynika, że kosztem uzyskania przychodów może być jedynie koszt poniesiony przez podatnika. Należy zauważyć, że sformułowana przez ustawodawcę definicja nie odwołuje się do pojęć takich jak: „wydatek”, „zapłata”, „płatność”. Oznacza to, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jako zasadę, przyjmuje tzw. „memoriałową” (a nie „kasową”) metodę rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że koszt winien odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej i być zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu. Taki wniosek wypływa również z brzmienia art. 15 ust. 4e updop, który dotyczy momentu rozpoznania kosztów podatkowych, i zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

A zatem, co do zasady, nie ma znaczenia faktyczna zapłata, ale „poniesienie kosztu”, czyli wystawienie na rzecz podatnika faktury (innego dokumentu) i ujęcie jej w księgach podatnika. Koszt to zaciągnięte zobowiązanie (otrzymanie rachunku lub faktury poświadczające np. zakup usługi lub towaru). Czym innym jest natomiast wydatek polegający na uregulowaniu, finansowym „wywiązaniu się” ze zobowiązania potwierdzonego wymaganym dokumentem.

Reasumując, „poniesienie kosztu”, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop, nie oznacza poniesienia wydatku pokrywającego koszt. O momencie zaliczenia kosztu do kosztów podatkowych decyduje nie data zapłaty, ale otrzymanie przez podatnika dowodu potwierdzającego zdarzenie gospodarcze i zarachowanie kosztu w księgach rachunkowych (chociaż ustawodawca przewidział pewne wyjątki, w których zapłata jest wymogiem, bez spełnienia którego koszt nie może być uznany podatkowo, np. warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników dotyczących niektórych grup ryzyka jest opłacenie tych składek; w przypadku zaś odsetek od zobowiązań samo naliczenie ich jest niewystarczające, muszą być bowiem zapłacone).

Ponieważ ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów, cel ten musi być widoczny, zaś poniesione wydatki winny go bezpośrednio lub pośrednio realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. Określenie „w celu” oznacza pozostawanie kosztu w takim związku z przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródeł. Przyjmuje się, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów określony wydatek wymaga nie tylko oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale także z punktu widzenia racjonalności określonego działania. „Wydatki będą miały charakter racjonalny wówczas, gdy w momencie podejmowania decyzji o ich poniesieniu, podatnik może w sposób przekonujący uzasadnić swoje przekonanie o związku wydatku z przyszłym przychodem, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów” (B. Gruszczyński: Cel osiągnięcia przychodów, Glosa 2003, Nr 2, str. 9 i nast.). Na powyższy aspekt rozumienia kosztów uzyskania przychodów wielokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, których przedmiotem była wykładnia art. 15 ust. 1 updop (np. wyroki: z 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt. II FSK 744/07; z 23 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 717/06; z 24 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1447/05; z 25 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 671/04) wskazując, że przy ocenie wydatku jako kosztu potrącalnego niezbędne jest uwzględnienie wszystkich towarzyszących temu okoliczności, w tym racjonalności działania z punktu widzenia związków przyczynowo-skutkowych.

Jednym z podstawowych warunków uznania konkretnego wydatku za koszt podatkowy jest również definitywność wydatku, co oznacza, że wartość poniesionego wydatku nie zostanie podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona. Nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów wydatki, które z założenia mogą zostać zwrócone, a także koszty pozostające w związku, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ale wymienione w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Jedną z podstawowych zasad podatku dochodowego jest założenie, że ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Te same wydatki nie mogą być dwukrotnie zaliczane przy określaniu podstawy opodatkowania. Możliwość kilkukrotnego wykorzystywania tego samego wydatku pozostaje w sprzeczności z rozumieniem podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego, tj. przychodu, kosztu uzyskania i dochodu.

Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka w 2013 r. rozpoczęła działalność operacyjną w zakresie świadczenia usług radioterapii oraz obsługi poradni radioterapeutycznej, które świadczone są poprzez Centrum A, zlokalizowane w (…), przy szpitalu im. (…). W latach 2016 - 2018 Spółka prowadziła budowę drugiego ośrodka radioterapii w (…) (dalej jako: „Inwestycja”) oraz podejmowała działania w celu rozpoczęcia prowadzenia działalności w ramach ww. ośrodka. W związku z budową ośrodka w (…), Spółka zawarła ze szpitalem w (…) umowę inwestycyjną, na podstawie której szpital oddał Spółce w najem grunt, na którym Spółka zobowiązała się do wybudowania ośrodka radioterapii oraz po jego wybudowaniu do prowadzenia w nim działalności gospodarczej.

Z uwagi na znaczny rozmiar prac budowalnych, a także ryzyko biznesowe związane z działalnością inwestycyjną, Wnioskodawca, jako inwestor, zawarł z innym podmiotem umowę o roboty budowlane (dalej jako: „GW” lub „Generalny Wykonawca”). Zawarta umowa była umową, o której mowa w art. 647 Kodeksu cywilnego.

GW z kolei zawarł dalsze umowy z podwykonawcami, na podstawie których zlecił im wykonanie części prac budowalnych (dalej jako: „Podwykonawcy”). Spółka jako inwestor została przez GW poinformowana o fakcie zlecenia przez niego do wykonania części robót budowlanych Podwykonawcom - GW poinformował Spółkę zarówno o zakresie robót zlecanych Podwykonawcom, jak również o wartości przysługującego im wynagrodzenia za wykonanie tych prac.

Po zawarciu umowy z GW, a przed rozpoczęciem przez niego prac, Spółka przekazała na rzecz GW zaliczkę, która została częściowo rozliczona. Wartość prac wykonanych przez GW była jednak niższa niż kwota przekazanej przez Spółkę zaliczki.

W toku Inwestycji, wobec Generalnego Wykonawcy w dniu 24 maja 2017 r. zostało wydane postanowienie o ogłoszeniu upadłości. W związku z tym, GW nie był w stanie kontynuować zleconych mu prac. Pomimo otrzymania od Spółki zaliczki na poczet realizowanych prac, nie uregulował on również względem Podwykonawców należnego im wynagrodzenia.

W tych okolicznościach, zgodnie z art. 6471 Kodeksu cywilnego, Spółka, jako inwestor, odpowiada solidarnie z Generalnym Wykonawcą za zapłatę wynagrodzenia należnego Podwykonawcom z tytułu wykonanych przez nich robót budowlanych. Podwykonawcy korzystając z przysługującego im uprawnienia, wystąpili do Spółki z żądaniami o wypłatę należnego im wynagrodzenia za wykonane i odebrane przez Spółkę pracę. Dążąc do ograniczenia kosztów związanych z ewentualnymi sporami sądowymi, a także w celu zapewnienia realizacji Inwestycji, gdyż po zaprzestaniu prac przez GW, część Podwykonawców realizowała dalsze prace na podstawie umów zawartych z nowym generalnym wykonawcą, Spółka zawarła stosowne ugody pozasądowe z Podwykonawcami. Na mocy tych ugód Spółka zobowiązała się do zapłaty wynagrodzeń Podwykonawców, które wynikały z wystawionych przez Podwykonawców na rzecz GW faktur VAT. W jednym przypadku do zawarcia ugody doszło w toku postępowania sądowego, w którym Spółka występowała w charakterze pozwanego. Ugody te były zawierane przez Spółkę w roku 2017 (pierwsza ugoda została zawarta w kwietniu 2017 r.) i w roku 2018.

Kwoty wynikające z zawartych ugód w części zostały już przez Spółkę zapłacone, w pozostałej części będą zapłacone w przyszłości, zgodnie z terminami zapłaty w nich określonymi. Do tej pory, uregulowanych wynagrodzeń Podwykonawców, Spółka nie traktowała jako kosztów uzyskania przychodu.

W związku z uregulowaniem przez Spółkę zobowiązań Podwykonawców, Spółce wobec GW przysługuje roszczenie o zapłatę ww. kwot. Spółka wynikającą z tego tytułu wierzytelność zgłosiła do masy upadłości Generalnego Wykonawcy. Z uwagi jednak na stan masy upadłości Generalnego Wykonawcy, Spółka przewiduje, że ww. roszczenie o zwrot na jej rzecz kosztów poniesionych na zapłatę wynagrodzeń Podwykonawców nie zostanie w ogóle zaspokojone lub też zostanie zaspokojone w niewielkiej części.

Inwestycja w (…) została zakończona - Spółka powierzyła wykonanie pozostałych do wykonania prac innemu generalnemu wykonawcy. Pozwolenie na użytkowanie budynku zostało wydane w marcu 2018 r.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na zapłatę wynagrodzeń Podwykonawców Generalnego Wykonawcy w ramach odpowiedzialności solidarnej inwestora, o której mowa w art. 6471 § 1 Kodeksu cywilnego, stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, które Spółka powinna potraktować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Kwestie dotyczące umów o roboty budowlane zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm., dalej: „KC”) – Księga III, Tytuł XVI, art. 647-658.

Zgodnie z art. 6471 § 1 KC, inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych, których szczegółowy przedmiot został zgłoszony inwestorowi przez wykonawcę lub podwykonawcę przed przystąpieniem do wykonywania tych robót, chyba że w ciągu trzydziestu dni od dnia doręczenia inwestorowi zgłoszenia inwestor złożył podwykonawcy i wykonawcy sprzeciw wobec wykonywania tych robót przez podwykonawcę.

W art. 6471 § 5 KC ustawodawca objął ochroną podwykonawców stanowiąc, że przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do solidarnej odpowiedzialności inwestora, wykonawcy i podwykonawcy, który zawarł umowę z dalszym podwykonawcą, za zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy.

W tym miejscu należy stwierdzić, że solidarna odpowiedzialność inwestora i generalnego wykonawcy, wyrażona w powołanym art. 6471 Kodeksu cywilnego, nie może stanowić bezpośrednio o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków, które inwestor jest zobowiązany na podstawie tego przepisu ponieść na rzecz podwykonawcy.

Aby omawiany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów musi łącznie spełniać ustawowe kryteria do uznania go za taki, tj. wydatek musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz mieć charakter definitywny, nie może znajdować się w określonym w art. 16 updop katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i być właściwie udokumentowany. Ponadto, jak wskazał NSA w wyroku z 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4113/14: „Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą”.

Zatem w sytuacji, gdy inwestor zawiera umowę z generalnym wykonawcą, a dopiero ten zawiera umowę z podwykonawcą (nawet jeśli odbywa się to za przyzwoleniem inwestora), to dowodem mogącym stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach podatnika może być faktura wystawiona przez kontrahenta wskazanego w umowie. Z kolei nienależyte wykonanie umowy pomiędzy generalnym wykonawcą i podwykonawcą oraz solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 6471 KC, w świetle regulacji art. 15 ust. 1 updop, nie może mieć znaczenia dla potrzeb uznania wydatku poniesionego na rzecz podmiotu, nie będącego kontrahentem podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że skoro, kosztem uzyskania przychodów jest koszt odnoszący się do konkretnej operacji gospodarczej i zarachowany w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu księgowego, uregulowanie należności Podwykonawcom, nie stanowi dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodu. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, wypłacane przez Wnioskodawcę należności są związane z wykonaniem robót budowlanych na podstawie umowy zawartej pomiędzy Podwykonawcami a Generalnym Wykonawcą. Obowiązek zapłaty należności za wykonanie prac budowlanych obciąża Generalnego Wykonawcę. Wnioskodawcy z Podwykonawcami nie wiązała umowa.

Dodać należy, że w świetle art. 6471 § 1-5 KC w zw. z art. 376 KC nie może budzić wątpliwości, że po spełnieniu świadczenia na rzecz podwykonawcy, inwestor jako współdłużnik solidarny ma własne roszczenie odszkodowawcze (regresowe) wobec współodpowiedzialnego solidarnie wykonawcy. W kontekście wymogu definitywności wydatku należy zauważyć, że konsekwencją spełnienia przez Wnioskodawcę jako jednego z dłużników solidarnych świadczenia jest zwolnienie innych dłużników solidarnych wobec wierzyciela, co nie oznacza, że dłużnik, który spełnił świadczenie nie może żądać zwrotu tego świadczenia od pozostałych dłużników na zasadzie art. 376 § 1 KC, który stanowi, że jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych. Zatem, wydatku Wnioskodawcy w postaci zapłaty należności na rzecz Podwykonawców, który pociąga za sobą roszczenie regresowe pomiędzy Wnioskodawcą jako inwestorem a Generalnym Wykonawcą jako pozostałym dłużnikiem – nie można potraktować jako definitywnego.

Ponadto, odpowiedzialność inwestora wobec podwykonawcy ma charakter gwarancyjny. W przypadku wyrażenia przez inwestora zgody na wykonanie określonych robót przez podwykonawcę (czy to poprzez oświadczenie woli, czy przez określone zachowanie lub brak sprzeciwu/złożenia zastrzeżeń), powstaje solidarna odpowiedzialność inwestora i wykonawcy za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Kosztów nie stanowią natomiast wydatki na spłatę zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop). Nawet gdyby więc spłatę zobowiązań w ramach solidarnej odpowiedzialności uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów, nie może ona zostać zaliczona do kosztów podatkowych z uwagi na enumeratywne wyłączenie z kosztów. Skoro spłacane zobowiązania obejmują zobowiązania wynikające z udzielonych gwarancji i poręczeń, to należy przyjąć, że obejmują one również wszystkie inne zobowiązania o podobnym charakterze, w tym wynikające z odpowiedzialności solidarnej.

Zdaniem Organu, Wnioskodawca nie jest/nie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków w postaci zapłaty należności na rzecz Podwykonawców poniesionych z tytułu odpowiedzialności solidarnej Wnioskodawcy.

Końcowo odnosząc się generalnie do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa sądowego Organ zauważa – za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 585/13 – że: „Nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia tego orzecznictwa jako zawierającego istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji”.

W tym miejscu tut. Organ wskazuje, że jego stanowisko zawarte w interpretacji znajduje poparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4113/14, w którym stwierdzono: „Odnosząc się do stanowiska, dotyczącego możliwości, czy też dopuszczalności przyjęcia przy wykładni art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. rozwiązań na gruncie prawa cywilnego, tj. solidarnej odpowiedzialności inwestora i wykonawcy i w związku z tym możliwości zaliczenia poniesionych wydatków na rzecz podwykonawcy do kosztów uzyskania przychodów należy zauważyć, że na gruncie prawa podatkowego pierwszeństwo ma ustawa podatkowa i w oparciu o jej przepisy należy dokonywać interpretacji przepisów prawa podatkowego. W orzecznictwie sądowym podkreślano wielokrotnie, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią (por. wyroki NSA z: 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08, LEX nr 550073; 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08, LEX nr 519459). Autonomia pojęciowa prawa podatkowego nie jest bezwzględna. Dziedzina ta jest bowiem częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczpospolitej, który z założenia powinien być zbiorem norm prawnych zupełnym i niesprzecznym. Jednak niedopuszczalne byłoby przyjęcie poglądu, zgodnie z którym, skoro wynikająca z art. 6471 § 5 K.c. solidarna odpowiedzialność inwestora i wykonawcy czy podwykonawców, stanowi "możliwość skierowania przez podwykonawcę w całości żądania zapłaty należnego wygodzenia bezpośrednio do inwestora" (s. 13), to może stanowić podstawę do uwzględnienia poniesionego wydatku w kosztach uzyskania przychodów.”

Biorąc pod uwagę powyższe Organ uznał, że Wnioskodawca nie jest/nie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków w postaci zapłaty należności na rzecz Podwykonawców poniesionych z tytułu odpowiedzialności solidarnej Wnioskodawcy.

Uznając, iż poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na rzecz Podwykonawców nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, nie zostanie rozstrzygnięta kwestia odnosząca się do potrącalności ich w dacie poniesienia.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.