Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-411/10-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-08-20
Teza: CIT - w zakresie konsekwencji podatkowych konfuzji wierzytelności i zobowiązań.
Słowa kluczowe: dłużnik; przychód; wierzyciel; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93b; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93d; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93e

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27.05.2010r. (data wpływu 07.06.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych konfuzji wierzytelności i zobowiązań - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 07.06.2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych konfuzji wierzytelności i zobowiązań.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

M. Spółka Akcyjna (dalej: M. lub Spółka) jest większościowym udziałowcem w innej Spółce Akcyjnej (dalej: spółka zależna). M. oraz spółka zależna są obecnie jednocześnie wobec siebie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu zaciągniętych zobowiązań. Na wzajemne wierzytelności składają się zarówno wierzytelności własne (należność główna oraz naliczone odsetki) jak i wierzytelności nabyte przez M. oraz spółkę zależną w tym zarówno nabyte po cenie nominalnej, jak i po cenie niższej od wartości nominalnej wierzytelności (wierzytelności nabyte są obecnie również powiększone o naliczone lecz niezapłacone oraz nieskapitalizowane odsetki).

Obecnie w ramach konsolidacji grupy M. planowane jest (obok planów sprzedaży części spółek) m.in. połączenie spółek w drodze przejęcia przez spółkę M. spółki zależnej. Możliwy jest wariant iż, przejęcie spółki zależnej nie zostanie poprzedzone kompensatą wzajemnych wierzytelności i zobowiązań.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1.  Czy połączenie spółek rodzi skutek w postaci powstania przychodu po stronie M., jako wierzyciela, z tytułu wygaśnięcia wierzytelności?
2.  Czy połączenie spółek rodzi skutek w postaci powstania przychodu po stronie M., jako następcy podatkowego, przejmowanej spółki zależnej, której to zobowiązanie na skutek konfuzji wygasa?
3.  Czy połączenie spółek rodzi skutek w postaci powstania przychodu po stronie M., jako dłużnika, z tytułu wygaśnięcia zobowiązania wobec przejmowanej spółki zależnej?
4.  Czy połączenie spółek rodzi skutek w postaci powstania przychodu po stronie M., jako następcy podatkowego, przejmowanej spółki zależnej, której to wierzytelność na skutek konfuzji wygasa?

Stanowisko Spółki.

Zdaniem Spółki:

1.  wygaśnięcie wierzytelności w wyniku przejęcia dłużnika przez wierzyciela nie prowadzi do powstania po stronie wierzyciela przychodu podatkowego. Wygaśnięcie wierzytelności będzie więc dla M. jako wierzyciela neutralne podatkowo;
2.  przychód nie powstaje również w związku z przejęciem praw i obowiązków podatkowych po spółce zależnej. Wygaśnięcie zobowiązania w wyniku konfuzji będzie bowiem neutralne podatkowo dla spółki zależnej jako dłużnika, a co za tym idzie również dla M. jako jego następcy prawno podatkowego przejmowanej Spółki;
3.  wygaśnięcie zobowiązania w wyniku przejęcia wierzyciela przez dłużnika nie prowadzi do powstania po stronie wierzyciela przychodu podatkowego. Wygaśnięcie zobowiązania będzie więc dla M. jako dłużnika neutralne podatkowo;
4.  przychód nie powstaje również w związku z przejęciem praw i obowiązków podatkowych po przejmowanej spółce zależnej. Wygaśnięcie wierzytelności w wyniku konfuzji będzie bowiem neutralne podatkowo dla spółki zależnej jako wierzyciela, a co za tym idzie również dla M. jako jego następcy prawno podatkowego przejmowanej spółki.

W wyniku połączenia nastąpi wygaśnięcie wzajemnych praw i obowiązków łączonych spółek (M. oraz spółki zależnej).

Dochodzi bowiem w ten sposób do zjednoczenia (konfuzji), czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika. Zobowiązanie przestaje istnieć w razie zjednoczenia wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Nie ma już bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne czy choćby inne interesy (W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, s. 355, Warszawa 2003 r.).

Przepisy podatkowe nie określają wprost podatkowych skutków wygaśnięcia wierzytelności w wyniku połączenia dłużnika i wierzyciela.

Jednak zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.) — dalej ustawa o CIT - przychodem jest m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8 (wyłączenie to nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie), umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz umorzonych lub przedawnionych środków na rachunkach bankowych. Jak wynika z przytoczonego przepisu wartość umorzonych zobowiązań stanowi przychód. Umorzenie jest zaś konsekwencją oświadczeń stron zobowiązania. zgodnie z art. 508 kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści tego przepisu wynika, że jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika.

Natomiast w przypadku łączenia się spółek wygaśnięcie zobowiązań następuje nie w wyniku umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch osób prawnych poprzez przejęcie.

W związku z tym, iż spółki zamierzają połączyć się poprzez przejęcie spółki zależnej przez M., wymagalność wierzytelności w momencie połączenia nie nastąpi, ponieważ M. (jako spółka przejmująca) zostanie sukcesorem generalnym Spółki przejmowanej. Wniosek taki wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych, regulujących tryb i zasady łączenia spółek.

Zgodnie z jego przepisami, przy łączeniu spółek poprzez przejęcie, następuje przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Spółkę, która kontynuuje działalność uznaje się za sukcesora uniwersalnego. Założeniem sukcesji uniwersalnej wyrażonej w art. 494 ksh jest to, iż na spółkę przejmującą przechodzą wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Zasadę sukcesji generalnej reguluje również art. 93 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako Ordynacja podatkowa. Zgodnie z 1 tego przepisu osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W wyniku połączenia spółek dojdzie więc do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika (którymi są wzajemnie wobec siebie M. oraz spółką zależna). Oznacza to zaś, że wzajemne prawa i obowiązki ulegną wygaśnięciu. Wygaśnięcie zobowiązania z tytułu nabytych wierzytelności oraz wygaśniecie wierzytelności z tytułu nabytych zobowiązań, w wyniku połączenia wierzyciela i dłużnika, nie będzie skutkowało powstaniem po połączeniu po stronie M. przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Podobne stanowisko w takiej samej sprawie zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 10 lutego 2010r., sygn. ILPB3/423-1066/09-2/EK. Powyższy pogląd (w sprawach, w których jedynie przejmująca spółka była wierzycielem, a przejmowana dłużnikiem) potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 3 listopada 2008 r., sygn. IPPB3/423-1087/08-4/DG;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. ILPB3/423-59/07-2/HS;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w decyzji z dnia 28 marca 2007 r., sygn. PDI/4270- 0006/07/PK;

*   Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w postanowieniu z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. 1472/ROPi/423-284/06/AJ.

Taki sposób traktowania wzajemnych rozrachunków łączących się spółek uwzględniają także przepisy regulujące księgową stronę takiej operacji. Zgodnie z przepisami art. 44a-44c ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1 994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 z późn. zm.) w bilansie połączonych spółek wyłączeniu podlegają wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze. księgi rachunkowe połączonych Spółek zostają „oczyszczone” z tych wzajemnych rozrachunków. Przy rozliczeniu przejęcia sumowaniu podlegają na dzień połączenia poszczególne pozycje aktywów i pasywów spółki przejmującej z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejmowanej oraz następuje eliminacja wzajemnych rozrachunków (należności i zobowiązań) zaistniałych między spółkami w okresie przed połączeniem.

Podsumowując powyższe, w przedmiotowej sprawie dochodzi zatem do wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań nie w wyniku umorzenia zobowiązania (jak i nie w wyniku spłaty zobowiązań), lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch podmiotów. W tej sytuacji nie może mieć zatem zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 stawy o CIT. Oznacza to tym samym, iż wygaśnięcie wierzytelności, jak i zobowiązania w wyniku przejęcia drugiej strony stosunku, nie prowadzi do powstania po stronie przejmującego przychodu podatkowego z tytułu tej wierzytelności. Wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązania będzie więc dla M. neutralne podatkowo. Przychód nie powstaje również w związku z przejęciem praw i obowiązków podatkowych po przejmowanej spółki zależnej. Wygaśnięcie wierzytelności oraz zobowiązania w wyniku konfuzji będzie bowiem neutralne podatkowo dla spółki zależnej, a co za tym idzie również dla M. jako jego następcy podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.