Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.93.2018.1.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-08
Teza: Opodatkowanie sprzedaży – na rzecz właściciela nakładów – gruntu zabudowanego oraz zastosowanie zwolnienia od podatku w sytuacji sprzedaży gruntu zabudowanego na rzecz podmiotu niebędącego właścicielem nakładów.
Słowa kluczowe: budynek; gmina; grunty; grunty-grunt zabudowany; nabywca; nakłady; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sprzedaż; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 marca 2018 r. (data wpływu 8 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży – na rzecz właściciela nakładów – gruntu zabudowanego – **jest prawidłowe,**
*   zastosowania zwolnienia od podatku w sytuacji sprzedaży gruntu zabudowanego na rzecz podmiotu niebędącego właścicielem nakładów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży – na rzecz właściciela nakładów – gruntu zabudowanego oraz zastosowania zwolnienia od podatku w sytuacji sprzedaży gruntu zabudowanego na rzecz podmiotu niebędącego właścicielem nakładów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina ma zamiar przeznaczyć do sprzedaży w formie przetargu ustnego działkę nr 21/1 zabudowaną budynkiem pawilonu handlowego. Budynek pawilonu sklepowego został wybudowany w 1999 r. przez pierwotnych dzierżawców nieruchomości ze środków własnych, za zgodą Gminy zapisaną w umowie dzierżawy obowiązującą od dnia 18 sierpnia 1998 r. do dnia 30 listopada 2013 r. w celu prowadzenia działalności handlowo-usługowej. Zgodnie z umową, w przypadku wygaśnięcia lub wypowiedzenia umowy, dzierżawca zobowiązany był na własny koszt i bez odszkodowania dokonać rozbiórki wybudowanego obiektu. W trakcie obowiązywania umowy dzierżawy przez pierwotnych dzierżawców na około 3 miesiące przed wygaśnięciem tej umowy, dzierżawcy ci sprzedali nakłady budowlane, które ponieśli na wybudowanie pawilonu sklepowego a w Urzędzie Gminy złożyli oświadczenie o zrzeczeniu się wobec Gminy wszelkich roszczeń związanych z wybudowaniem budynku pawilonu oraz że nie dokonają jego rozbiórki (nie nastąpiło więc rozliczenie między stronami umowy wartości poniesionych nakładów na wybudowanie budynku). Po zakończeniu umowy dzierżawy z pierwotnymi dzierżawcami Gmina wydzierżawiła ponownie działkę, na której jest posadowiony budynek pawilonu osobom, które kupiły nakłady budowlane od pierwotnych dzierżawców i objęły go w posiadanie (umowa sprzedaży nakładów została spisana odręcznie, a podpisy zostały złożone w obecności Notariusza). Umowa dzierżawy trwała 3 lata (od dnia 4 grudnia 2013 r. do dnia 5 marca 2017 r.). Obecnie działka ta nie jest objęta czynną umową dzierżawy. Gmina nie była w ekonomicznym posiadaniu przedmiotowego budynku. Nie były ponoszone wydatki na ulepszenie lub przebudowę budynku pawilonu sklepowego przez właściciela gruntu ani przez poszczególnych właścicieli nakładów. Dla działki ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie pawilonu handlowego na działce 21 (nr działki przed podziałem), a następnie decyzję z dnia 21 września 1998 r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę inwestycji w całości obejmującej budowę pawilonu handlowego na działce. W okresie obowiązywania umów dzierżaw, dzierżawcy opłacali podatek od nieruchomości. W przypadku umowy dzierżawy obowiązującej od dnia 4 grudnia 2013 r. do dnia 5 marca 2017 r. zawartą między Gminą a obecnymi właścicielami nakładów, uiszczany był czynsz dzierżawny wraz z należnym podatkiem VAT (zgodnie z umową dzierżawy). Opłaty za czynsz dzierżawny w okresie obowiązywania umów zostały uregulowane. Nieruchomość zabudowana budynkiem pawilonu sklepowego nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy, a w studium uwarunkowań i kierunkowań zagospodarowania przestrzennego gminy posiada przeznaczenie pod zabudowę usługową – U. Wartość rynkowa działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 21/1 zabudowanej pawilonem handlowym w oparciu o analizę rynku wynosi 62.000,00 zł, w tym: wartość gruntu – 11.900,00 zł, wartość nakładów – 50.100,00 zł.

Gdy w wyniku przetargu sprzedaż nieruchomości nastąpi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które w chwili obecnej są właścicielami nakładów budowlanych na wybudowanie budynku, będzie on zobowiązany do zapłaty przed ustalonym terminem aktu notarialnego ceny za nieruchomość wylicytowaną w przetargu, pomniejszonej o wartość nakładów oszacowaną przez rzeczoznawcę majątkowego. Gdy w wyniku przetargu sprzedaż nieruchomości nastąpi na rzecz osoby trzeciej, Gmina dokona zwrotu wartości nakładów na rzecz dzierżawcy w kwocie stanowiącej równowartość nakładów oszacowanych przez rzeczoznawcę majątkowego na rzecz właściciela poniesionych nakładów w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z nabywcą nieruchomości wyłonionym w drodze przetargu i zapłaty. Przedmiotem sprzedaży na rzecz osoby trzeciej będzie grunt wraz z nakładami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż działki na rzecz osób (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej), które w chwili obecnej są właścicielami poniesionych nakładów, lecz nie są dzierżawcami nieruchomości, na której wzniesiono budynek (sprzedaż w drodze przetargu), na podstawie umowy sprzedaży będzie podlegała zwolnieniu w całości (grunt i nakłady) z podatku VAT, czy musi być opodatkowana w całości (grunt i nakłady) lub w części (grunt lub nakłady) stawką 23% VAT?
2.  Czy sprzedaż działki zabudowanej na rzecz osoby trzeciej w drodze przetargu będzie podlegała zwolnieniu w całości (od wartości gruntu i nakładów będących właścicielami poniesionych nakładów) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy czy podlega opodatkowaniu w części lub w całości stawką 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Sprzedaż działki na rzecz właścicieli nakładów poniesionych na wybudowanie budynku pawilonu (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej): – grunt opodatkowany stawką 23% VAT, – wartość nakładów zwolniona z 23% podatku VAT, gdyż obecnym właścicielom poniesionych nakładów na wybudowanie budynku, na poczet ceny sprzedaży zostanie uwzględniona wartość nakładów na wybudowanie budynku, oszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego w sporządzonym operacie szacunkowym.

Ad. 2

Na podstawie Interpretacji Detektora Izby Skarbowej w Łodzi IPTPP1/443-257/13-4/AK z 14 czerwca 2013 roku, powołując się na art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towaru i usług, wynika, iż dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia z podatku VAT, gdy dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 tata. Zatem dostawa nieruchomości podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ nie zachodzą wyłączenia w nim przedstawione, tzn. dostawa ta nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tej nieruchomości upłynął okres dłuższy niż 2 lata (w rozumieniu art. 2 pkt 14 powołanej ustawy). Jak stanowi art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tak więc wynika jednoznacznie, że grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż dostawa budynku użytkowego – pawilonu handlowego opisanego na rzecz osoby trzeciej, będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, tym samym w oparciu o art. 29 ust. 5 ustawy, zbycie gruntu, na którym posadowiony jest budynek, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku. Oznacza to, że sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku, gdyż budynek na nim posadowiony korzysta ze zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie można utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przy definiowaniu wyrażenia „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and ForwardingSafe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie »dostawa towarów« w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel nawet, jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Jednocześnie wskazać należy, iż nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział bowiem zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w przywołanym przepisie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewiduje - po spełnieniu określonych warunków – objęcie dostawy zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina ma zamiar przeznaczyć do sprzedaży w formie przetargu ustnego działkę nr 21/1 zabudowaną budynkiem pawilonu handlowego. Budynek pawilonu sklepowego został wybudowany w 1999 r. przez pierwotnych dzierżawców nieruchomości ze środków własnych, za zgodą Gminy zapisaną w umowie dzierżawy obowiązującą od dnia 18 sierpnia 1998 r. do dnia 30 listopada 2013 r. w celu prowadzenia działalności handlowo-usługowej. Zgodnie z umową w przypadku wygaśnięcia lub wypowiedzenia umowy, dzierżawca zobowiązany był na własny koszt i bez odszkodowania dokonać rozbiórki wybudowanego obiektu. W trakcie obowiązywania umowy dzierżawy przez pierwotnych dzierżawców na około 3 miesiące przed wygaśnięciem tej umowy, dzierżawcy ci sprzedali nakłady budowlane, które ponieśli na wybudowanie pawilonu sklepowego, a w Urzędzie Gminy złożyli oświadczenie o zrzeczeniu się wobec Gminy wszelkich roszczeń związanych z wybudowaniem budynku pawilonu oraz że nie dokonają jego rozbiórki (nie nastąpiło więc rozliczenie między stronami umowy wartości poniesionych nakładów na wybudowanie budynku). Po zakończeniu umowy dzierżawy z pierwotnymi dzierżawcami Gmina wydzierżawiła ponownie działkę, na której jest posadowiony budynek pawilonu osobom, które kupiły nakłady budowlane od pierwotnych dzierżawców i objęły go w posiadanie. Umowa dzierżawy trwała 3 lata (od dnia 4 grudnia 2013 r. do dnia 5 marca 2017 r.). Obecnie działka ta nie jest objęta czynną umową dzierżawy. Gmina nie była w ekonomicznym posiadaniu przedmiotowego budynku. Nie były ponoszone wydatki na ulepszenie lub przebudowę budynku pawilonu sklepowego przez właściciela gruntu ani przez poszczególnych właścicieli nakładów. Dla działki ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie pawilonu handlowego na działce 21 (nr działki przed podziałem), a następnie decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę inwestycji w całości obejmującej budowę pawilonu handlowego na działce. W okresie obowiązywania umów dzierżaw, dzierżawcy opłacali podatek od nieruchomości. W przypadku umowy dzierżawy obowiązującej od dnia 4 grudnia 2013 r. do dnia 5 marca 2017 r. zawartą między Gminą a obecnymi właścicielami nakładów, uiszczany był czynsz dzierżawny wraz z należnym podatkiem VAT (zgodnie z umową dzierżawy). Opłaty za czynsz dzierżawny w okresie obowiązywania umów zostały uregulowane. Nieruchomość zabudowana budynkiem pawilonu sklepowego nie posiada miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy. Wartość rynkowa działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym 21/1 zabudowanej pawilonem handlowym w oparciu o analizę rynku wynosi 62.000,00 zł, w tym: wartość gruntu – 11.900,00 zł, wartość nakładów – 50.100,00 zł. Gdy w wyniku przetargu sprzedaż nieruchomości nastąpi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, które w chwili obecnej są właścicielami nakładów budowlanych na wybudowanie budynku, będzie on zobowiązany do zapłaty przed ustalonym terminem aktu notarialnego ceny za nieruchomość wylicytowaną w przetargu, pomniejszonej o wartość nakładów oszacowaną przez rzeczoznawcę majątkowego. Gdy w wyniku przetargu sprzedaż nieruchomości nastąpi na rzecz osoby trzeciej, Gmina dokona zwrotu wartości nakładów na rzecz dzierżawcy w kwocie stanowiącej równowartość nakładów oszacowanych przez rzeczoznawcę majątkowego na rzecz właściciela poniesionych nakładów w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z nabywcą nieruchomości wyłonionym w drodze przetargu i zapłaty. Przedmiotem sprzedaży na rzecz osoby trzeciej będzie grunt wraz z nakładami.

Należy zauważyć, że na mocy art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego – przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi że, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem lub dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających, jeżeli umowa przewiduje taki sposób rozliczenia przez wydzierżawiającego poniesionych przez dzierżawcę nakładów, powstaje w momencie zwrotu dzierżawionych nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy czy też zawarcia z dzierżawcą umowy sprzedaży nieruchomości.

Jak wyjaśniono wyżej, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji nabycia nieruchomości przez właściciela nakładów należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – ostatni dzierżawca jest właścicielem nakładów poczynionych na „wytworzenie” towaru, jakim niewątpliwie jest budynek pawilonu handlowego, to nie ma podstaw do przyjęcia, że wydzierżawiający dokona dostawy przedmiotowego budynku, chociaż przeniesie jego własność – przenosząc na dzierżawcę własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynku z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek (pawilon handlowy), gdyż już wcześniej dzierżawca (właściciel nakładów) mógł dysponować przedmiotowym budynkiem jak właściciel. Wnioskodawca nie będzie w ekonomicznym posiadaniu budynku przed dokonaniem sprzedaży gruntu.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności budynku, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru, jakim jest budynek.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Skoro istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, zasadne jest przyjęcie, że owe prawo przysługiwało dzierżawcy od czasu powstania towaru, jakim jest budynek. Dostawa towarów powinna podlegać ocenie przede wszystkim z punktu widzenia jej aspektów ekonomicznych.

Dokonując nabycia nakładów na naniesienia w postaci wybudowania budynku pawilonu handlowego, dzierżawca nie działał na rzecz wydzierżawiającego w sensie ekonomicznym.

Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą (budynkiem pawilonu handlowego) należało do dzierżawcy z chwilą nabycia przez niego nakładów poczynionych na wybudowanie budynku przez poprzednich dzierżawców, chociaż nie należało do niego prawo własności gruntu.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej budynku, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Wnioskodawca przeniesie jego własność – przenosząc na dzierżawcę własność gruntu.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (budynku) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na dzierżawcę własności gruntu, na którym ww. budynek jest posadowiony.

Zatem przedmiotem dostawy, w sytuacji gdy nabywcą będzie właściciel nakładów, będzie w tym przypadku wyłącznie grunt (działka nr 21/1, na której wybudowany jest pawilon handlowy).

Wskazać należy, że aby skorzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

1.  przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany,
2.  teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że dla działki będącej przedmiotem zapytania ustalono warunki zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie pawilonu handlowego na działce 21 (nr działki przed podziałem), a następnie decyzję z dnia 21 września 1998 r. zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę inwestycji w całości obejmującej budowę pawilonu handlowego na działce.

Tym samym nieruchomość nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany i w związku z powyższym jej dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wskazać należy, że zwolnienie od podatku określone w powolnym wcześniej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca dzierżawił działkę nr 21/1. Tym samym należy uznać, że Gmina, nie wykorzystywała nieruchomości opisanej we wniosku do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania.

Zatem odnosząc się do okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że transakcja dostawy na rzecz dzierżawcy nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz fakt, że przedmiotem sprzedaży jest grunt, który zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu jest zabudowany pawilonem handlowym, stwierdzić należy, że dostawa tej działki (nr 21/1) nie będzie korzystała ze zwolnienia, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Transakcja sprzedaży przedmiotowego gruntu nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy, ww. nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Zatem sprzedaż działki na rzecz osób (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej), które w chwili obecnej są właścicielami poniesionych nakładów, lecz nie są dzierżawcami nieruchomości, na której wzniesiono budynek (sprzedaż w drodze przetargu), na podstawie umowy sprzedaży będzie opodatkowana stawką podstawową 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii sprzedaży działki zabudowanej pawilonem handlowym osobom trzecim.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina dokona zwrotu wartości nakładów na rzecz dzierżawcy w kwocie stanowiącą równowartość nakładów oszacowanych przez rzeczoznawcę majątkowego na rzecz właściciela poniesionych nakładów w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego z nabywcą nieruchomości wyłonionym w drodze przetargu i zapłaty. Przedmiotem sprzedaży na rzecz osoby trzeciej będzie grunt wraz z nakładami.

Jak wynika z powyższego, po stronie Gminy (wydzierżawiającego) nastąpi de facto rozliczenie nakładów jakie zostały poczynione na nieruchomości. Przy czym, Gmina nabędzie w sensie ekonomicznym prawa do tych nakładów. Powyższe wynika z faktu, że Gmina dokona zwrotu wartości nakładów na rzecz dzierżawcy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotem planowanej przez Gminę transakcji będzie grunt wraz z prawem własności budynku pawilonu handlowego – budynek ten będzie stanowił bowiem własność Gminy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do budynku pawilonu handlowego doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Momentem tym było przyjęcie wybudowanego pawilonu handlowego przez pierwszych dzierżawców w celu prowadzenia działalności handlowo-usługowej. Jednocześnie od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Co istotne po wybudowaniu pawilonu handlowego, zarówno Wnioskodawca, jak i poszczególni właściciele nakładów nie ponosili nakładów na ulepszenie przedmiotowego budynku.

Tym samym w odniesieniu do dostawy budynku pawilonu handlowego spełnione będą przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, również zbycie gruntu, będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.