Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.298.2018.12.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-01
Teza: Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego usług wynajmu samochodów lub wynajmu samochodu gdy faktura obejmuje dodatkowe opłaty.
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; wynajem-wynajem samochodów; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 3. Kasy rejestrujące-Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111-ust. 1

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 18 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 530/23 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 1 grudnia 2023 r.);

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest **prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 kwietnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek z 18 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego usług wynajmu samochodów lub wynajmu samochodu gdy faktura obejmuje dodatkowe opłaty. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 czerwca 2018 r. (wpływ 20 czerwca 2018 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego (uzupełniony pismem z 13 czerwca 2018 r.)

E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej jako Spółka lub Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako VAT).

Wnioskodawca świadczy usługi krótkoterminowego, jak również średnio i długoterminowego wynajmu samochodów osobowych i dostawczych dla przedsiębiorców oraz dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Usługi najmu są zamawiane przez klientów, za pośrednictwem strony internetowej, telefonicznie lub w drodze podpisania umowy z działem handlowym. Odbiór i zwrot samochodu następuje w punktach wydań zlokalizowanych w całej Polsce. Po zakończonym wynajmie (w przypadku wynajmu krótkoterminowego) lub w terminie wynikającym z umowy (w przypadku wynajmu średnio i długoterminowego) klient otrzymuje fakturę drogą elektroniczną, wystawioną w centralnym systemie fakturowania. Oprócz usługi wynajmu faktura obejmuje często inne opłaty związane z wynajmem, np. opłatę za dotankowanie samochodu na skutek zwrotu samochodu z niepełnym bakiem, opłatę za uzupełnienie elementów wyposażenia samochodu, których brak stwierdzono przy zwrocie samochodu (np. kołpaków, kluczyka, panelu od radia). Opłaty mogą zostać również naliczone za wykorzystanie samochodu w niewłaściwy sposób lub w nieprzewidzianym zakresie (palenie tytoniu w samochodzie, holowanie innych pojazdów, udostępnienie pojazdu nieuzgodnionej osobie). Wraz z wystawieniem faktury dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej następuje fiskalizacja obrotu przy pomocy jednej, centralnej drukarki fiskalnej, zainstalowanej w siedzibie firmy. Wnioskodawca zrezygnował z obrotu gotówkowego, przez co płatności za świadczone usługi następują tylko i wyłącznie za pośrednictwem banku, w następujących formach:

1\. tradycyjnego przelewu bankowego, w którym klient wskazuje numer rezerwacji samochodu lub numer faktury;

2\. przelewu on-line (internetowego) lub płatności kartą płatniczą w internecie w formie usługi oferowanej przez internetowy system płatności Tpay.com. Jest to system płatności będący odpowiednikiem takich rozwiązań jak PayU czy Przelewy24, służący pośredniczeniu w płatnościach realizowanych przez internet w czasie rzeczywistym. Spółka otrzymuje na rachunek bankowy zbiorcze przelewy obejmujące wpłaty z danego dnia, odrębnie dla płatności przelewem i dla płatności kartą płatniczą. Operator systemu płatności, udostępnia Spółce raporty płatności, z których jednoznacznie wynika, jakiej rezerwacji samochodu dotyczyła każda zapłata. Jednocześnie informacja o dokonanej płatności za rezerwację jest przekazywana automatycznie z systemu internetowego operatora do systemu operacyjnego Spółki;

3\. płatności kartą płatniczą, przy użyciu terminala płatniczego. Pracownik przyjmujący płatność jest zobowiązany do wpisania na terminalu płatniczym numeru rezerwacji, której wpłata dotyczy. Spółka otrzymuje zbiorczą wpłatę wszystkich płatności kartą zrealizowanych w danym dniu na rachunek bankowy. Operator systemu płatności udostępnia Spółce raport wszystkich płatności, zawierający m.in. numer rezerwacji wpisany podczas przyjęcia wpłaty;

4\. wpłaty klienta na rachunek bankowy Spółki bezpośrednio w oddziale banku lub poczty – w nielicznych przypadkach, gdy klient nie posiada rachunku bankowego.

Obecnie Spółka fiskalizuje sprzedaż realizowaną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Spółka zamierza skorzystać ze zwolnienia określonego w punkcie 39 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (dalej jako rozporządzenie), na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w przypadku wpłat klienta na rachunek bankowy Spółki bezpośrednio w oddziale banku lub poczty (w przypadkach gdy klient nie posiada rachunku bankowego) z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika jakiej konkretnie czynności dotyczyła. Dzieje się tak, ponieważ:

\- klient jest zobowiązany do wpisania na dowodzie wpłaty numeru rezerwacji samochodu, po którym Spółka ewidencjonuje poszczególne rezerwacje w systemie operacyjnym oraz rozlicza płatności w systemie finansowo-księgowym;

\- z wyciągu bankowego, który otrzymuje Spółka jasno wynika, kto dokonuje zapłaty oraz jakiego numeru rezerwacji dotyczy zapłata.

Wnioskodawca rozpoczął ewidencjonowanie przy użyciu centralnej kasy rejestrującej usług świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych od dnia rozpoczęcia działalności, tj. od 1 października 2012 r.

### Pytania (przeformułowane w piśmie z 13 czerwca 2018 r.):

1\. Czy Wnioskodawca może na podstawie zwolnienia określonego w pozycji 39 załącznika do rozporządzenia w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia skorzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących obrotu i kwot podatku należnego w zakresie świadczonych usług wynajmu samochodów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej?

2\. Czy Wnioskodawca może skorzystać ze wskazanego zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy pomocy kas rejestrujących w zakresie świadczonych usług wynajmu samochodów w sytuacji, gdy faktura dokumentująca sprzedaż na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej obejmuje zarówno usługi najmu, jak i dodatkowe opłaty za uzupełnienie braków wyposażenia samochodu lub właściwej ilości paliwa, ujęte na fakturze za wynajem samochodu?

### Państwa stanowisko w sprawie (przeformułowane w piśmie z 13 czerwca 2018 r.):

1\. Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących obrotu i kwot podatku należnego w zakresie świadczonych usług wynajmu samochodów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na podstawie zwolnienia pozycji 39 załącznika do rozporządzenia w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia.

2\. Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania ze wskazanego zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy pomocy kas rejestrujących w zakresie świadczonych usług wynajmu samochodów w sytuacji, gdy faktura dokumentująca sprzedaż na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej obejmuje zarówno usługi wynajmu samochodu, jak i dodatkowe opłaty za uzupełnienie braków wyposażenia samochodu lub właściwej ilości paliwa, ujęte na fakturze za wynajem samochodu.

Uzasadnienie

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia możliwa jest rezygnacja z ewidencjonowania czynności, określonych w złączniku określającym czynności zwolnione z obowiązku ewidencjonowania. Na podstawie pozycji 39 załącznika zwolnione z obowiązku ewidencjonowania zostało: „Świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła”. Powyższa regulacja wskazuje na dwa warunki zastosowania zwolnienia – pierwszym z nich jest otrzymanie zapłaty za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej. Każdy ze sposobów przyjmowania płatności stosowany przez Wnioskodawcę spełnia powyższy warunek. W sytuacjach gdy do płatności dochodzi bezpośrednio przez zlecenie przelewu lub wpłaty w oddziale banku lub poczty, wprost spełniony zostaje warunek określony w pozycji 39 załącznika. Natomiast w wypadkach określonych w pkt 2 i 3 stanu faktycznego płatność dokonywana jest przez pośrednika, którym może być operator systemu płatności internetowych, lub operator płatności kartą płatniczą. Natomiast pomimo udziału pośrednika, osiągnięty zostaje ten sam rezultat, tj. otrzymanie przez Wnioskodawcę płatności za wykonaną usługę na jego konto bankowe.

Drugim z kryteriów wynikających z brzmienia pozycji 39 załącznika jest możliwość każdorazowego powiązania płatności z transakcją której dotyczy. W odniesieniu do transakcji takie powiązanie jest każdorazowo możliwe. Zarówno podmiot pośredniczący w transakcjach internetowych (przelewów oraz płatności kartą) jak i operator płatności kartami płatniczymi przez terminal, udostępniają raporty dla płatności w których pośredniczyli, w których to raportach następuje wyszczególnienie i przypisanie konkretnych transferów środków pieniężnych do poszczególnych świadczeń Wnioskodawcy (usług wynajmu). Na tej podstawie możliwe jest każdorazowe przypisanie konkretnej płatności do usługi, realizowanej na rzecz, indywidualnie wskazanego klienta. Innymi słowy każdą kwotę uzyskaną przez Wnioskodawcę można przypisać do konkretnej transakcji sprzedaży realizowanej na rzecz zidentyfikowanej, oznaczonej osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Należy przy tym wskazać, że pomimo faktu, iż w przepływie środków pieniężnych bierze udział pośrednik (operator płatności internetowych lub też terminalu płatniczego), Wnioskodawca wciąż otrzymuje płatność na konto bankowe, przy równoczesnej możliwości przypisania płatności określonej sprzedaży i konkretnemu nabywcy. Tym samym warunki wskazane w pozycji 39 załącznika zostają zachowane.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2018 r., o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.120.2018.1.MT – a więc wydanej na podstawie aktualnie obowiązującego rozporządzenia – potwierdził prawidłowość stosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy pomocy kas rejestrujących w odniesieniu do sprzedaży licencji przez internet, w sytuacji gdy płatności realizowane są m.in. kartą płatniczą, systemem płatności typu prepaid (np. Paysafecard) lub za pośrednictwem systemów płatności internetowych udostępnianych klientom przez platformy takie jak PayPal.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają również interpretacje indywidualne, które choć niejednokrotnie wydane zostały na gruncie poprzednio obowiązujących rozporządzeń w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, to zasadniczo odnoszą się do przepisów o tej samej treści – a co za tym idzie o tym samym zakresie znaczeniowym. Wśród nich można wskazać:

\- interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.436.2017.1.ASZ;

\- interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2017 r., sygn. 0461-ITPP1.4512.128.2017.1.MN;

\- interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 kwietnia 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.103.2016.1.MWj.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zastosowanie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania nie jest możliwe w odniesieniu do dostaw i świadczenia usług wymienionych w § 4 ust. 1 rozporządzenia. Wnioskodawca pragnie jednak zwrócić uwagę, że nie realizuje dostaw towarów, ani też nie świadczy usług, które byłyby wymienione w przytoczonym przepisie, jako że § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia nie obejmują usług wynajmu samochodów. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności w zakresie wynajmu nie dokonuje też dostaw towarów. Istotą świadczenia, jakie jest dostarczane klientom jest wynajem samochodów osobowych i dostawczych w takim stanie technicznym, aby były gotowe do natychmiastowej eksploatacji, a więc w pełni zatankowane oraz wyposażone zgodnie z ofertą dla danego segmentu samochodów. Klient korzystający z samochodu jest natomiast zobowiązany do zwrócenia pojazdu w takim samym stanie – tj. zdatnego do natychmiastowej dalszej jazdy, w pełni zatankowanego, oraz z kompletnym wyposażeniem. W sytuacji gdy w chwili zwrotu samochodu nie jest on zatankowany, lub pozbawiony pewnych elementów wyposażenia (kołpaki, kluczyki, panel od radia, itp.), Wnioskodawca samodzielnie uzupełnia stan paliwa i wyposażenia obciążając klienta opłatą, stanowiącą rekompensatę za niewywiązanie się przez klienta z jego obowiązków.

Rekompensata ta ma charakter zwrotu kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w celu przywrócenia samochodu do takiego stanu, w jakim określony samochód musi się znajdować, aby mógł być przedmiotem wynajmu na rzecz następnego klienta. Przy tym koszt opłat przewidzianych za niezwrócenie samochodu w oczekiwanym stanie odzwierciedla nie tylko nakłady na wymagające uzupełnienia wyposażenie, ale przede wszystkim nakład pracy pracowników Wnioskodawcy, niezbędny do przywrócenia samochodu do stanu wyjściowego. Należy też podkreślić, że uzupełnienie stanu wyposażenia ma miejsce już po tym, jak klient skorzystał z usługi najmu, oraz zwrócił pojazd. Nie jest więc uprawnione twierdzenie, że Wnioskodawca dokonuje dostawy materiałów eksploatacyjnych, jako że ich uzupełnienie ma miejsce już po zakończeniu świadczenia usługi. Opłatą jaką jest obciążany klient nie jest więc wynagrodzeniem za dostarczone wyposażenie i materiały eksploatacyjne, ale ma charakter opłaty zwiększającej koszt wynajmu, naliczanej że względu na niewykonanie przez klienta obowiązku zwrotu samochodu w stanie, w jakim został mu wydany.

Należy uwzględnić fakt, że klient wynajmujący samochód ma możliwość podjęcia decyzji co do tego, czy zwróci samochód z którego korzystał w stanie wyjściowym, czy też w stanie wymagającym uzupełnienia wyposażenia i materiałów eksploatacyjnych. W tej sytuacji odpłatne przejęcie przez Wnioskodawcę obowiązku uzupełnienia materiałów eksploatacyjnych oraz elementów wyposażenia staje się dodatkowym elementem tej samej usługi, tj. usługi wynajmu samochodu. W tej sytuacji należy uznać, że całokształt świadczenia Wnioskodawcy sprowadza się do świadczenia usługi wynajmu samochodów, która to usługa nie jest objęta zakresem wyłączenia wskazanego w § 4 rozporządzenia.

Na równi z opłatami za wskazane braki należy traktować opłaty za niewłaściwe użytkowanie samochodu (palenie tytoniu w samochodzie, holowanie innych pojazdów, udostępnienie pojazdu nieuzgodnionej osobie). Opłaty te mają za zadanie rekompensować przyspieszoną utratę wartości samochodu (holowanie), rekompensować podwyższone ryzyko gospodarcze Wnioskodawcy (udostępnienie samochodu osobie nieuprawnionej) ale też przede wszystkim większe nakłady pracy pracowników Wnioskodawcy, niezbędne do przywrócenia pojazdu do stanu, w którym może podlegać dalszemu wynajmowi (palenie tytoniu, przewożenie zwierząt). Nie można tym opłatom przypisać więc charakteru wynagrodzenia za świadczenie usług. W tej sytuacji należy uznać, że Wnioskodawca świadczy wyłącznie usługę wynajmu samochodów, która – jako niemieszcząca się w katalogu określonym w § 4 rozporządzenia – może podlegać zwolnieniu z obowiązku fiskalizacji w sytuacji spełnienia przesłanek wskazanych w punkcie 39 załącznika.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 12 lipca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB3-2.4012.298.2018.2.ASZ, w którym uznałem Państwa stanowisko za:

\- prawidłowe w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego usług wynajmu samochodów lub wynajmu samochodu gdy faktura obejmuje dodatkowe opłaty, a zapłata za usługi dokonywana jest za pomocą tradycyjnego przelewu bankowego, przelewu on-line (internetowego) lub płatnością kartą płatniczą w internecie za pośrednictwem internetowego systemu płatności Tpay.com oraz gdy zapłata dokonywana jest na rachunek bankowy spółki bezpośrednio w oddziale banku lub poczty,

\- nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego usług wynajmu samochodów lub wynajmu samochodu gdy faktura obejmuje dodatkowe opłaty, a zapłata za usługi dokonywana jest kartą płatniczą przy użyciu terminala płatniczego.

Interpretację indywidualną doręczono Państwu 20 lipca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

16 sierpnia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie 21 sierpnia 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1\. uchylenie skarżonej interpretacji w części, w jakiej Organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe;

2\. zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części – wyrokiem z 28 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1005/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 829/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 13 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 530/23 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części.

Wyrok WSA w Krakowie z 13 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 530/23, który uchylił ww. interpretacją indywidualną, stał się prawomocny od 26 września 2023 r.

Prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy wpłynęły do mnie 1 grudnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 13 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 530/23;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest **prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 530/23.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z treści art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), który stanowi, że:

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis art. 111 ust. 1 ustawy określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od dnia 1 stycznia 2018 r. reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017 r., poz. 2454) – zwane dalej rozporządzeniem.

Regulacje zawarte w ww. rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu (zwolnienie podmiotowe) oraz ze względu na rodzaj prowadzonej działalności – zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia:

zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, tj. dotyczy przedmiotu działalności.

Natomiast pod poz. 39 ww. załącznika do rozporządzenia jako czynności zwolnione z obowiązku ewidencjonowania wymieniono:

świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Świadczenie niektórych usług zostało wyłączone przez ustawodawcę z prawa do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania. Szczegółowo zostały one określone w § 4 ust. 1 pkt 2 powołanego rozporządzenia.

Aby podatnik miał prawo do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 39 załącznika do rozporządzenia, muszą zostać spełnione następujące warunki:

\- świadczący usługę (podatnik) otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej,

\- z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Niewystąpienie jednego z ww. warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej

Jak wynika z opisu sprawy, płatności za świadczone usługi następują w następujących formach:

1\. tradycyjnego przelewu bankowego, w którym klient wskazuje numer rezerwacji samochodu lub numer faktury;

2\. przelewu on-line (internetowego) lub płatności kartą płatniczą w internecie w formie usługi oferowanej przez internetowy system płatności Tpay.com.;

3\. płatności kartą płatniczą, przy użyciu terminala płatniczego;

4\. wpłaty klienta na rachunek bankowy Spółki bezpośrednio w oddziale banku lub poczty –nielicznych przypadkach, gdy klient nie posiada rachunku bankowego. W tym przypadku z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Wskazali Państwo, że płatności za świadczone usługi następują tylko i wyłącznie za pośrednictwem banku na rachunek bankowy podatnika, natomiast z opisu tych przelewów, ich ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności (rezerwacji) dotyczą. Przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących obrotu i kwot podatku należnego z tytułu usług wynajmu samochodów.

Zdaniem Organu, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz regulacje prawne wynikające z przywołanych wyżej przepisów należy uznać, że warunki określone w poz. 39 załącznika zostają zachowane w przypadku gdy forma płatności za świadczone usługi następuje w sposób opisany w punkcie 1, 2 i 4 tj. gdy zapłata za usługi dokonywana jest za pomocą tradycyjnego przelewu bankowego, przelewu on-line (internetowego) lub płatnością kartą płatniczą w internecie za pośrednictwem internetowego systemu płatności Tpay.com oraz gdy zapłata dokonywana jest na rachunek bankowy spółki bezpośrednio w oddziale banku lub poczty.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że do 31 grudnia 2018 r. mogą Państwo korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotów i kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług wynajmu samochodów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 39 załącznika, w sytuacji gdy zapłata za usługę dokonywana jest w sposób opisany w punkcie 1, 2 i 4.

Odnosząc się natomiast do kwestii zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących obrotu i kwot podatku należnego z tytułu usług wynajmu samochodów, gdy zapłata za świadczoną usługę dokonywana jest kartą płatniczą, przy użyciu terminala płatniczego, należy mieć na uwadze stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 530/23, będące rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie.

WSA w przedmiotowej sprawie uzasadniając wyrok wskazał, że:

Przepisy rozporządzenia nie przewidują warunku, by płatność była dokonana z rachunku bankowego. Wystarczy, że jest ona otrzymana za pośrednictwem banku, tzn. na rachunek bankowy. Wynika z tego, że nie ma żadnego znaczenia, w jaki sposób płatności dokonuje klient - istotna jest tylko perspektywa odbiorcy płatności.

(…) Rozporządzenie nie formułuje także wymogu, aby do płatności zaangażowane były tylko i wyłącznie banki. Mogą być zaangażowane również inne podmioty pośredniczące. Wymagane jest jedynie „pośrednictwo” banku przy otrzymaniu płatności, zaś bez znaczenia pozostaje np. to, że do płatności zaangażowani są też pośrednicy (np. operator karty płatniczej). Oznacza to, że każda forma płatności, w którą bank jest zaangażowany (i płatność ostatecznie powoduje uznanie na rachunku bankowym odbiorcy) - będzie pozwalała odbiorcy zastosować zwolnienie z ewidencjonowania sprzedaży (przy zachowaniu pozostałych warunków).

(…) Skarżąca wyraźnie wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku, że Spółka otrzymuje zbiorczą wpłatę wszystkich płatności kartą zrealizowanych w danym dniu na rachunek bankowy. Oznacza to, że bank jest zaangażowany w transakcję, a ściśle rzecz biorąc - płatność za świadczone usługi jest otrzymywana przez Spółkę na rachunek bankowy. Przesądza to o tym, że warunek wskazany w przepisach rozporządzenia jest spełniony. Płatność jest bowiem dokonana „za pośrednictwem banku” i otrzymana „na rachunek bankowy”, co jasno wynika z opisu zdarzenia przyszłego.

W świetle powyższego, uwzględniając ocenę dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 530/23, należy stwierdzić, że warunki określone w poz. 39 załącznika zostają zachowane również w przypadku gdy forma płatności za świadczone usługi następuje w sposób opisany w punkcie 3 tj. gdy zapłata za usługi dokonywana jest za pomocą karty płatniczej, przy użyciu terminala płatniczego.

Zatem należy uznać, że do 31 grudnia 2018 r. mogą Państwo korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotów i kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług wynajmu samochodów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 39 załącznika, również w sytuacji gdy zapłata za usługę dokonywana jest w sposób opisany w punkcie 3.

Przedmiotem kolejnego pytania Państwa jest możliwość skorzystania ze wskazanego zwolnienia z obowiązku ewidencjowania obrotu w sytuacji, gdy faktura dokumentująca sprzedaż na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej obejmuje zarówno usługi najmu, jak i dodatkowe opłaty za uzupełnienie braków wyposażenia samochodu lub właściwej ilości paliwa, ujęte na fakturze za wynajem samochodu.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że czynnością podlegającą opodatkowaniu wykonywaną przez Spółkę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest usługa najmu samochodów, którą należy potraktować jako świadczenie główne. Nadmienić należy, że w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, istotne jest ustalenie po pierwsze czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane, jako świadczenie usług. Trzeba wskazać, że zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i sądów krajowych wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów.

Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jednego świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę kompleksową.

Z treści wniosku wynika, że wykonują Państwo usługi najmu samochodów wraz z dostawą paliwa do tych pojazdów, za które pobiera opłatę, obejmującą również dodatkową opłatę związaną z wynajmem. Zatem mamy tu do czynienia z usługą kompleksową, w której skład będzie wchodzić najem samochodów, uzupełnienie paliwa do tych pojazdów, brakujących kołpaków, kluczyka, panelu do radia. Ponadto opłaty mogą zostać również naliczone za wykorzystanie samochodu w niewłaściwy sposób lub w nieprzewidzianym zakresie (palenie tytoniu w samochodzie, holowanie innych pojazdów, udostępnienie pojazdu nieuzgodnionej osobie).

W tak przedstawionej sytuacji poszczególne koszty dodatkowe, którymi obciążają Państwo klienta po zwrocie wynajmowanego samochodu w stanie niezgodnym z umową, winny być elementem podstawy opodatkowania usługi głównej i stanowić element kalkulacyjny należności za świadczoną usługę wynajmu samochodu. Tym samym usługa najmu będzie stanowiła świadczenie główne, a pozostałe koszty (dostawy paliwa, uzupełniania braków wyposażenia), będą stanowiły element cenotwórczy w odniesieniu do całej usługi najmu.

Jak wyżej wskazano, do 31 grudnia 2018 r. mogą Państwo korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotów i kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług wynajmu samochodów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 39 załącznika, w sytuacji gdy zapłata za usługę dokonywana jest w sytuacji gdy zapłata za usługę dokonywana jest w sposób opisany w punkcie 1, 2 i 4 tj. gdy zapłata za usługi dokonywana jest za pomocą tradycyjnego przelewu bankowego, przelewu on-line (internetowego) lub płatnością kartą płatniczą w internecie za pośrednictwem internetowego systemu płatności Tpay.com oraz gdy zapłata dokonywana jest na rachunek bankowy spółki bezpośrednio w oddziale banku lub poczty. Ponadto, uwzględniając ocenę dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 13 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 530/23, należy stwierdzić, mogą Państwo korzystać z ww. zwolnienia również w sytuacji gdy zapłata za usługi dokonywana jest w sposób opisany w punkcie 3 tj. gdy zapłata za usługę dokonywana jest za pomocą karty płatniczej, przy użyciu terminala płatniczego.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy uznać, że w przypadku gdy faktura dokumentująca sprzedaż na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej obejmuje usługi najmu samochodów wraz z dodatkowymi opłatami za uzupełnienie braków wyposażenia samochodu lub właściwej ilości paliwa, mogą Państwo korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotów i kwot podatku należnego z tytułu świadczenia kompleksowych usług wynajmu samochodów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w związku z poz. 39 załącznika w sytuacji gdy zapłata za przedmiotowe usługi następuje w sposób opisany w punkcie 1, 2, 3 i 4.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 530/23 (data wpływu orzeczenia 1 grudnia 2023 r.).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.