Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4513-1-15/15-2/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-06-29
Teza: Podatek akcyzowy w zakresie opodatkowania wyrobów gazowych.
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; gaz; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2015 r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów gazowych – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania wyrobów gazowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i posiada status pośredniczącego podmiotu gazowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 23d UOPA. Zasadniczym zakresem działania Zainteresowanego jest świadczenie usług transportu skroplonego gazu ziemnego oznaczonego kodem CN 2711 11 00 (dalej: LNG) przy pomocy wyspecjalizowanych środków transportu.

W związku z rozwojem działalności Wnioskodawca wprowadził do swojej oferty zupełnie nowe świadczenie, tj. usługi tymczasowego zasilania awaryjnego (dalej: usługi zasilania). Przedmiotowe świadczenie jest działaniem złożonym, na które składa się szereg czynności nakierowanych na wykonanie kompleksowej i wysoko wyspecjalizowanej usługi. Jak sama nazwa wskazuje, istota usługi sprowadza się do pozostawania w gotowości do zapewnienia ciągłości funkcjonowania instalacji klienta, tj. sieci obiektów gazowniczych czy też stacji redukcyjno-pomiarowych poprzez wprowadzenie i utrzymywanie w danej instalacji odpowiedniej ilości gazu ziemnego oznaczonego kodem CN 2711 11 00 albo 2711 21 00 (dalej gaz lub gaz ziemny), na czas jej remontu lub przebudowy albo w przypadku awarii systemu gazowego klienta, gdy jest to konieczne.

W ramach usługi Zainteresowany wykonuje następujące czynności:

1.  Transport LNG za pomocą posiadanych cystern samochodowych do miejsca zasilania,
2.  Zapewnienie zaawansowanego sprzętu technicznego niezbędnego do wykonania usługi,
3.  Zapewnienie niezbędnej obsługi instalacji i sprzętu przez wykwalifikowanych pracowników,
4.  Dostawa określonej ilości gazu (zazwyczaj jedna cysterna).

Dla właściwego wywiązania się z przyjętych zobowiązań Wnioskodawca każdorazowo przemieszcza na miejsce zasilania sprzęt, personel oraz zakontraktowaną ilość gazu. Nierzadko w toku wykonywania usługi nie dochodzi do zużycia gazu w ogóle (Zainteresowany nie dokonuje wtłoczenia gazu do instalacji kontrahenta), a czasami jedynie tylko w części.

Istotą umówionej czynności, jak Wnioskodawca wspomniał powyżej, jest bowiem pozostawanie w gotowości do zasilania awaryjnego danej instalacji klienta. Powyższe potwierdza fakt, że Zainteresowany zasadniczo rozlicza się z kontrahentem w sposób ryczałtowy za całość usługi (w szczególności nie w każdym przypadku świadczonej usługi, na fakturze dokumentującej jej wykonanie znajduje się informacja o ilości gazu zużytego na potrzeby zasilania). Wnioskodawca jednakże chce wskazać, że istnieją również przypadki umów, w których rozliczenie za usługi zasilania awaryjnego przyjmuje kształt:

1.  ryczałtowy – za transport sprzętu i jego obsługę,
2.  oparty na faktycznym zużyciu – za gaz wykorzystany w ramach świadczonej usługi.

W ramach zawieranych i planowanych na świadczenie usług tymczasowego zasilania gazem ziemnym można dokonać następującej systematyzacji:

1\. Umowy na świadczenie usług na terytorium kraju.

Aktualnie Zainteresowany świadczy swoje usługi tylko na rynku krajowym, gdzie odbiorcami są podmioty świadczące usługi dystrybucji gazu (…). Zawarcie umowy z takim kontrahentem następuje w drodze przetargu, a zapisy umów są narzucone poprzez stosowane przez zleceniodawcę szablony. W ramach umowy strony ustalają stawkę ryczałtową za usługę, która obejmuje dzierżawę oraz mobilizację i demobilizację sprzętu wraz z obsługą przez wykwalifikowanych pracowników, a także, w określonych przypadkach, dostawę na określoną w umowie ilość gazu. W przypadku ryczałtowego wynagrodzenia za całość świadczenia (usługa + gaz), gdy ilość gazu założona w stawce ryczałtowej jest niewystarczająca, Spółka dokonuje dodatkowego transportu gazu, zaś rozliczenie następuje na bazie rzeczywistego zużycia LNG. Ponieważ w szczególności w przypadku dużych odbiorców (…) to zleceniodawca narzuca wzór umowy, można wyróżnić umowy, w których odmiennie określany jest przedmiot umowy, tj.:

1.  Zapewnienie tymczasowego zasilania skroplonym, schłodzonym gazem ziemnym,
2.  Dostawa gazu.

Zakres czynności jak i warunki wykonania powyższych umów są analogiczne. Zasadniczo zarówno zapytanie ofertowe jak i oferta przygotowywana przez Spółkę w każdym z tych przypadków dotyczy możliwości wykonania tymczasowego zasilania instalacji gazem ziemnym.

Różnica polega, więc tu wyłącznie na sposobie określenia, nazwania przedmiotu umowy, nie zmienia to jednak jak powyżej wskazano samej istoty świadczenia, którym przede wszystkim jest zapewnienie możliwości wykonania zasilania.

Samo zasilanie jest elementem składowym usługi, nie rodzącym po stronie Spółki przychodu, gdyż zysk wypracowany jest przede wszystkim z usługi pozostawania w gotowości do świadczenia usługi zasilania. W ramach umów na usługi krajowe zleceniodawca posiada zazwyczaj status pośredniczącego podmiotu gazowego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23d UOPA (dalej: PPG), natomiast zdarza się również, że jest nim finalny nabywca gazowy, w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 pkt 19a UOPA (dalej: FNG). Spółka zobowiązana jest w tym punkcie do zidentyfikowania statusu kontrahenta.

2\. Umowy na świadczenie usług poza terytorium kraju.

Umowy te Wnioskodawca zamierza zawierać z podmiotami zagranicznymi celem wykonania tymczasowego zasilania gazem LNG poza granicami kraju, na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej, na rzecz podmiotów posiadających siedzibę w danym kraju członkowskim.

W tym przypadku można wyodrębnić dwa rodzaje umów:

1.  Umowy na dostawę gazu – gdzie Spółka na zlecenie podmiotu zagranicznego dokonywałoby zakupu, transportu i odsprzedaży gazu LNG. Występuje wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa gazu przez podatnika polskiego do odbiorcy mającego siedzibę na obszarze Unii Europejskiej, w innym państwie członkowskim niż Polska,
2.  Umowy na świadczenie usługi zapewnienia tymczasowego zasilania gazem LNG odbiorcy mającego siedzibę na obszarze Unii Europejskiej, w innym państwie członkowskim niż Polska – w tym przypadku zakres czynności byłby analogiczny do umów krajowych, a więc, umowa obejmowałaby dostawę gazu do miejsca zasilania, transport sprzętu, jego mobilizację i demobilizację oraz obsługę procesu oraz ewentualne wtłoczenie gazu do instalacji. Możliwe jest również, że w wyniku braku zużycia całości zakontraktowanej ilości gazu dostarczonej na miejsce zasilania, Zainteresowany będzie zobowiązany do powrotu na terytorium kraju z niezużytą częścią wyrobów gazowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane w stanie faktycznym usługi zasilania awaryjnego gazem LNG należy w omawianym stanie faktycznym traktować, jako zużycie, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 UOPA, czy też, jako sprzedaż czy jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów?
2.  Czy w przypadku uznania czynności wskazanych w stanie faktycznym za sprzedaż albo wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, Spółka jest zobowiązana do rozliczania podatku akcyzowego oraz ewidencjonowania czynności odnoszących się jedynie do faktycznie dostarczonej ilości gazu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko w sprawie pytania nr 1

Zdaniem Spółki wskazane w stanie faktycznym kompleksowe usługi zasilania awaryjnego należy traktować, na potrzeby rozliczenia podatku akcyzowego, jako czynności sprzedaży lub wewnątrzwspólnotowej dostawy gazu ziemnego, tj. wyrobów gazowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt lb UOPA, w zależności od miejsca, w którym wykorzystywany jest gaz. Zgodnie z przepisami art. 2 ust. 1 pkt lb UOPA przez wyroby gazowe należy rozumieć wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Stosownie do art. 9c ust. 2 UOPA za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8, tj.:

1.  sprzedaż w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121)
2.  zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny;
3.  wydanie w zamian za wierzytelności;
4.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5.  darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny;
6.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7.  przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8.  przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni lich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników.

W ocenie Spółki, pomimo, że dostawa gazu ziemnego jest związana z usługą zasilania awaryjnego, to czynność ta na gruncie podatku akcyzowego wypełnia przesłanki uznania jej za sprzedaż w rozumieniu art. 9c ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 2 UOPA. Zdaniem Spółki, powyższego nie zmienia fakt, iż umowa pomiędzy Spółką, a kontrahentem dotycząca omawianej usługi nie wskazuje wprost na czynność sprzedaży, o której mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1. Jednakże w ramach usługi następuje faktyczne wydanie wyrobów gazowych kontrahentowi poprzez wprowadzenie gazu do zasilanej awaryjnej instalacji.

W ocenie Spółki konsekwencje powyższych czynności uzależnione są od:

1.  Odbiorcy usługi zasilania awaryjnego,
2.  Miejsca wykonania usługi zasilania.

W przypadku, gdy usługa jest wykonywana na rzecz finalnego nabywcy gazowego, dostawa gazu w ramach usługi będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z zasadami przewidzianymi dla opodatkowania sprzedaży wyrobów gazowych do FNG.

Gdy gaz wykorzystywany będzie w przypadku wykonywania zasilania awaryjnego na rzecz pośredniczącego podmiotu gazowego, dostawa gazu wykonana w jej ramach nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie występuje również w przypadku, gdy Spółka będzie świadczyć usługi zasilania na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. Co istotne w tym przypadku, bez znaczenia dla rozliczenia na gruncie podatku akcyzowego pozostaje status podmiotu, dla którego będzie wykonywana ta usługa. Istotne jest bowiem, iż w toku wykonywania usługi Spółka dokona przemieszczenia gazu na terytorium innego państwa członkowskiego (dokona zatem wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 8 UOPA).

Spółka pragnie podkreślić, że przyjęte przez nią stanowisko jest tym bardziej uzasadnione, gdyż przyjęcie stanowiska odmiennego, tj. wskazującego, że w omawianej sytuacji mamy do czynienia ze zużyciem powyższych wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy, prowadziłoby, z uwagi na brak możliwości zastosowania jakiegokolwiek zwolnienia przewidzianego w art. 31c UOPA, do opodatkowania przedmiotowej czynności, pomimo faktu, że LNG faktycznie został przekazany kontrahentowi (PPG lub poprzez dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów).

Stanowisko w sprawie pytania nr 2

Zdaniem Spółki, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega jedynie rzeczywista dostawa gazu w ramach usługi zasilania awaryjnego świadczonego na rzecz FNG, stosownie do przepisów art. 9c ust. 1 pkt 2 UOPA.

Spółka w takim przypadku jest zobligowana do opodatkowania sprzedanego gazu zgodnie z przepisami art. 88 ust. 7 pkt 2 oraz 4 i art. 89 ust. 1 pkt 13 UOPA, poprzez dokonanie mnożenia właściwej wartości opałowej oraz stawki podatku akcyzowego z uwzględnieniem ilości wydanych wyrobów gazowych, tj. zużytych w trakcie świadczenia usługi zasilania awaryjnego.

Rozliczenie podatku akcyzowego w powyższym przypadku następuje w oparciu o zasady wskazane w art. 24b ust. 1 pkt 2 UOPA.

Jednocześnie Spółka stoi na stanowisku, że ewidencjonowaniu, stosownie do art. 91b UOPA, podlega jedynie ilość gazu faktycznie wydana kontrahentowi (wtłoczona do instalacji kontrahenta), a nie ilość zakontraktowana i jedynie dostarczona w cysternie na miejsce zasilania. Oznacza to, że w przypadku, gdy w ramach wykonania usługi Spółka nie wykorzysta gazu, to taka sytuacja nie będzie odnotowana w ewidencji wyrobów gazowych.

W szczególności powyższe znajdzie zastosowanie w przypadku świadczenia usługi zasilania awaryjnego świadczonej na terytorium Unii Europejskiej dla podmiotu posiadającego siedzibę w danym państwie członkowskim (innym niż Polska). W ocenie Spółki, będzie ona zobligowana do rozpoznania jedynie dostawy wewnątrzwspólnotowej na potrzeby podatku akcyzowego, co do ilości wydanej faktycznie kontrahentowi zagranicznemu. Nie będzie natomiast zobligowana do ewidencjonowania wewnątrzwspólnotowej dostawy gazu w rozumieniu UOPA w ilości odpowiadającej ilości zakontraktowanej oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia gazu w przypadku przywozu niewykorzystanej części gazu na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. Zdaniem Spółki takie postepowanie nie oddawałoby faktycznego przebiegu transakcji, bowiem Spółka realnie dokonała dostawy jedynie części przetransportowanego gazu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Przez wyroby gazowe - w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy – rozumie się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00. W poz. 28 załącznika nr 1 wymieniono pod kodem CN 2711 – gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy finalny nabywca gazowy – podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

– niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Natomiast stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy, pośredniczący podmiot gazowy – podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

1.  dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub
2.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub
4.  będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
5.  będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub
6.  będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
7.  będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym

– który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
    1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
    3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Z opisu sprawy zawartego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i posiada status pośredniczącego podmiotu gazowego.

W związku z rozwojem działalności wprowadził on do swojej oferty zupełnie nowe świadczenie, tj. usługi tymczasowego zasilania awaryjnego (dalej: usługi zasilania). Jego istota sprowadza się do pozostawania w gotowości do zapewnienia ciągłości funkcjonowania instalacji klienta, tj. sieci obiektów gazowniczych czy też stacji redukcyjno-pomiarowych poprzez wprowadzenie i utrzymywanie w danej instalacji odpowiedniej ilości gazu ziemnego oznaczonego kodem CN 2711 11 00 albo 2711 21 00 (dalej: gaz lub gaz ziemny), na czas jej remontu lub przebudowy albo w przypadku awarii systemu gazowego klienta, gdy jest to konieczne.

W ramach ww. usługi Zainteresowany wykonuje m.in. czynności transportu LNG za pomocą posiadanych cystern samochodowych do miejsca zasilania i dostawy określonej ilości gazu (zazwyczaj jedna cysterna). Tym niemniej (nierzadko) w toku wykonywania usługi nie dochodzi do zużycia gazu w ogóle (Zainteresowany nie dokonuje wtłoczenia gazu do instalacji kontrahenta), a czasami jedynie tylko w części.

Zainteresowany systematyzuje ww. zachowania jako umowy o świadczenie usług:

*   na terytorium kraju;
*   poza terytorium kraju.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy wyrażonym w pierwszym pytaniu jest kwalifikacja usług zasilania awaryjnego gazem LNG (czy zastosowanie znajdzie art. 9c ust. 1 pkt 4 ustawy, czy też będzie to sprzedaż lub wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów).

Wyjaśnić zatem należy, że podatnikiem akcyzy, zgodnie art. 13 ust. 1 pkt 12 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący pośredniczącym podmiotem gazowym używającym wyrobów gazowych.

W tym miejscu podkreślić należy, że w myśl art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy – w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 (art. 9c ust. 2 ustawy).

W świetle art. 9a ust 2 pkt 1-8 ustawy, za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:

*   sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121);
*   zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
*   wydanie w zamian za wierzytelności;
*   wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
*   darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
*   wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
*   przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
*   przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników.

Z kolei w myśl art. 11b ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju.

Rozpatrując przedstawiony opis sprawy na gruncie ww. przepisów stwierdzić należy, że opodatkowaniu podlega taki zakres zachowania Wnioskodawcy (usługi zasilania awaryjnego gazem), który mieści się w ww. granicach sprzedaży gazu. Przy czym, że ustawa nie reguluje opodatkowania usług związanych z dostarczaniem gazu.

Tym niemniej w ramach usług zasilania awaryjnego gazem występują czynności, które wyczerpując przesłanki opodatkowania (zakres przedmiotowego opodatkowania akcyzą) generują powstanie obowiązku podatkowego.

Zgodzić należy się zatem z Zainteresowanym, że w przypadku, gdy ww. usługi są wykonywane na rzecz finalnego nabywcy gazowego, dostawa gazu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – opodatkowanie sprzedaży wyrobów gazowych do FNG.

Natomiast gdy gaz wykorzystywany będzie w przypadku wykonywania zasilania awaryjnego na rzecz pośredniczącego podmiotu gazowego, dostawa gazu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Reasumując, wskazane w stanie faktycznym kompleksowe usługi zasilania awaryjnego należy traktować, na potrzeby rozliczenia podatku akcyzowego, jako czynności sprzedaży lub wewnątrzwspólnotowej dostawy gazu ziemnego.

W kwestii drugiego zagadnienia – rozliczania podatku akcyzowego oraz ewidencjonowania czynności odnoszących się jedynie do faktycznie dostarczonej ilości gazu – zauważyć należy, że jak powyżej wskazano opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż.

Należy przy tym zauważyć, że zasadą jest opodatkowanie obrotu wyrobami gazowymi. Tym niemniej ustawodawca przewidział również określone wyłączenia od zasady opodatkowania obrotu tymi wyrobami (art. 31b ustawy).

Natomiast opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega jedynie rzeczywista dostawa gazu (w ramach usługi zasilania awaryjnego świadczonego na rzecz FNG) stosownie do przepisów art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy.

W świetle art. 91b ust. 1 ustawy pośredniczący podmiot gazowy dokonujący sprzedaży wyrobów gazowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy gazowemu jest obowiązany prowadzić ewidencję wyrobów gazowych (…).

Przepis art. 91b ust. 5 ustawy wskazuje, że ewidencję, o której mowa w ust. 1 i 2, prowadzi się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, a w przypadku braku tych urządzeń – na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru wyrobów gazowych przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

Zatem ewidencjonowaniu, stosownie do art. 91b ustawy, podlega jedynie ilość gazu faktycznie wydana kontrahentowi (wtłoczona do instalacji kontrahenta), a nie ilość zakontraktowana i jedynie dostarczona w cysternie na miejsce zasilania.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.