Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.575.2020.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-05
Teza: Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości wniesionych uprzednio aportem.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przekształcanie; wspólnik; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2020 r. (data wpływu 18 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości wniesionych uprzednio aportem – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia nieruchomości wniesionych uprzednio aportem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającej w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „Spółka”).

W 2007 r. Wnioskodawca wniósł aportem przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. ‒ Kodeks cywilny) na pokrycie kapitału zakładowego Spółki. W zamian za aport wydane zostały udziały w Spółce. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do Spółki wchodziły składniki majątkowe, m.in. prawo użytkowania wieczystego działek (dalej: „Nieruchomość”). Na moment aportu przedsiębiorstwa prawo wieczystego użytkowania działek gruntu było przedmiotem najmu. Najemcą była inna spółka powiązana ze Spółką, która wybudowała na dzierżawionym gruncie budynek biurowy z halą magazynową oraz halą namiotową (i zakwalifikowała poniesione nakłady jako budynki/budowle na cudzym gruncie).

Wspólnikiem Spółki jest również inna osoba fizyczna.

Obecnie planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową (dalej: „SPK”) stosownie do art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Przed przekształceniem albo już po dokonaniu przekształcenia wspólnikami Spółki/SPK staną się jeszcze inne podmioty ‒ spółki z o.o.

Przystąpienie tych podmiotów będzie związane z rozpoczęciem realizacji inwestycji deweloperskiej (dalej: „Inwestycja”) z wykorzystaniem Nieruchomości będącej przedmiotem aportu Wnioskodawcy do Spółki w 2007 r. W tym celu zostanie zawarta umowa inwestycyjna, której stronami będą komandytariusze SPK.

Zgodnie z przepisami podatkowymi (co potwierdzone zostało również interpretacją indywidualną uzyskaną przez Spółkę), w przypadku zbycia Nieruchomości przez Spółkę, powinna ona rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości wydanych udziałów w zamian za aport przedsiębiorstwa, w części odpowiadającej zbywanej Nieruchomości:

*   powiększonej o poniesione przez Spółkę do dnia zbycia nakłady na te składniki, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodu,
*   pomniejszonej o dokonane do dnia zbycia odpisy amortyzacyjne (o ile dany składnik majątku podlegał oczywiście amortyzacji podatkowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości Wnioskodawca, jako wspólnik SPK, powinien ustalić koszt podatkowy w przypadku zbycia przez SPK Nieruchomości, która będzie należeć do SPK jako następcy prawnego Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia przez SPK Nieruchomości, Wnioskodawca, jako wspólnik SPK, powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku SPK) w wysokości równej wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych w zamian za aport Nieruchomości:

*   powiększonej o poniesione przez Spółkę/SPK do dnia zbycia nakłady na te składniki, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodu oraz
*   pomniejszonej o dokonane przez Spółkę/SPK do dnia zbycia odpisy amortyzacyjne (o ile dany składnik majątku podlega amortyzacji podatkowej).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jednocześnie, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o PIT, powyższe zasady stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że spółka osobowa (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a zatem jest spółką transparentną podatkowo. Podatnikami z tytułu uzyskiwanych przez spółkę dochodów są natomiast jej wspólnicy, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku (udziału). A zatem przychody i koszty uzyskania przychodu spółki osobowej (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) są rozpoznawane przez wspólników spółki osobowej jako ich „osobiste” przychody/koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Dla celów PIT uznaje się więc, iż przychody uzyskiwane przez spółkę osobową oraz koszty ponoszone przez spółkę osobową są przychodami/kosztami uzyskiwanymi/ponoszonymi przez wspólników tej spółki (proporcjonalnie do udziału w zyskach).

A zatem uzyskiwane przychody i rozpoznawane koszty uzyskania przychodu przez SPK są przychodami/kosztami uzyskiwanym i ponoszonymi przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku SPK.

Zgodnie z art. 93a § 1 op osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

‒ wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

W myśl natomiast art. 93a § 2 pkt 1 lit. b op przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Z uwagi na fakt, iż SPK nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5a pkt 26 oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT) w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest „bezpośrednim” sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, lecz „beneficjentem” tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Sam zresztą przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b op mówi o „odpowiednim” stosowaniu przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, iż zakres tej sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko. M.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 342/09 Sąd, oceniając zakres sukcesji podatkowej, jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową, stwierdził, że „Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”. Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez Sąd poglądami doktryny „(\`(...)\`) wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej ‒ na gruncie podatków dochodowych ‒ może dotyczyć tylko skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca” (por. Dowgier Rafał. Art. 93(a). W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2020).

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej opisanej w art. 93a op, uznać należy, że Wnioskodawca, jako wspólnik SPK, powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów w kwocie, w jakiej mógł on zostać rozpoznany przez Spółkę proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku SPK.

Powyższe stanowisko poparte również zostało przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, np.:

*   Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2017 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.204.2017.2.PR, w której za prawidłowy został uznany następujący pogląd podatnika: „Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). W najbliższym czasie planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową (dalej: Spółka Komandytowa), która będzie miała siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przekształcenie zostanie dokonane na podstawie art. 551 § 1 k.s.h. Po przekształceniu Wnioskodawca będzie wspólnikiem Spółki Komandytowej. Przekształcenie Spółki w Spółkę Komandytową planowane jest na dzień 2 października 2017 r. Termin ten może ulec zmianie z różnych przyczyn nieznanych na moment składania niniejszego wniosku. Spółka zatrudnia pracowników, którym, zgodnie z postanowieniami regulaminu pracy i wynagrodzenia, wynagrodzenia wypłacane są do 5-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są należne. Składki ZUS płatne są w miesiącu następującym po miesiącu, w którym wynagrodzenia są wypłacane. Na takich samych zasadach wynagrodzenia oraz składki ZUS będą wypłacane w Spółce Komandytowej. W związku z planowanym przekształceniem, Spółka Komandytowa wypłaci wynagrodzenia należne za wrzesień 2017 r. do 5-go października 2017 r. Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że wydatki z tytułu wypłaconych wynagrodzeń z umów o pracę dotyczące okresu poprzedzającego przekształcenie, pomimo że zostaną zapłacone przez spółkę przekształconą (Spółkę Komandytową), stanowią koszt uzyskania przychodu spółki przekształcanej (Spółki), o ile w istocie wypłata tych wynagrodzeń nastąpi w terminie wynikającym z regulaminu wynagradzania (odrębnych przepisów)”.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2016 r., sygn. ITPB4/4511-658/15/KK, w której za prawidłowy został uznany następujący pogląd podatnika: „Zasada sukcesji generalnej na gruncie prawa podatkowego została wyrażona w art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spółka osobowa (tj. Spółka Jawna) powstała z przekształcenia spółki kapitałowej (tj. SPV) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tej przekształcanej spółki kapitałowej (tj. SPV). Powyższe oznacza, że skutki podatkowe czynności dokonanych przez spółkę przekształcaną przed momentem przekształcenia przypisywane są spółce przekształconej. Jednocześnie, zgodnie z jednolitym poglądem doktryny i orzecznictwa wyrażonym w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1675/11), przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie następstwa prawnego podmiotów przekształconych stanowią lex generalis. Oznacza to, że ewentualne ograniczenie skutków podmiotowego następstwa prawnego mogłoby nastąpić w przepisach szczególnych (materialnych ustawach podatkowych, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania czy innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych). Ograniczenie zasady sukcesji uniwersalnej wymaga zatem wyraźnego przepisu bezwzględnie obowiązującego prawa. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych tymczasem nie zawiera wprost regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji, które spółka osobowa nabyła poprzez przejęcie całego majątku spółki przekształcanej. W ocenie Wnioskodawcy, status Spółki Jawnej powstałej z przekształcenia SPV, jako podmiotu niepodlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powinien prowadzić do braku możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przez jej wspólników. Przede wszystkim należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy nie wyklucza możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów spółki nabywającej udziały, przekształconej w spółkę osobową, przez wspólników takiej spółki. Innymi słowy, brak jest przepisu szczególnego, który ograniczyłby zastosowanie przepisu art. 93a § 1 w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej dla rozpoznania przez wspólników osobowej spółki powstałej w wyniku przekształcenia kosztu uzyskania przychodu, jaki miała prawo rozpoznać kapitałowa spółka przekształcona. Mając na uwadze powyższe, zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej uznać należy, że Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Jawnej winien rozpoznać koszty uzyskania przychodów w granicach tej kwoty, w jakiej rozpoznać je mogła spółka przekształcana (SPV), a do wysokości (w części) wynikającej z jego udziału w zysku Spółki Jawnej. Konkluzja ta wynika z faktu, iż zgodnie z zasadą sukcesji uniwersalnej byt prawny spółki przekształcanej (tj. SPV) nie ustał, lecz został przekształcony w spółkę przekształconą (tj. Spółkę Jawną)”.
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2015 r., sygn. ILPB2/4511-1-866/15-5/MK, w której za prawidłowy został uznany następujący pogląd podatnika: „Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia (sprzedaży) Akcji, stanowiących majątek Spółki Jawnej jako następcy prawnego SPV, będzie dla Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki Jawnej, wartość nominalna Udziałów SPV, jakie SPV przekaże Udziałowcom, w tym Wnioskodawcy w zamian za wniesiony przez nich do SPV wkład niepieniężny (aport) w postaci Akcji. Koszt ten będzie przypisany Wnioskodawcy proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki Jawnej. Spółka Jawna, będąca spółką osobową prawa handlowego nie posiadającą osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego ‒ jest transparentna podatkowo. Podatnikami będą natomiast Udziałowcy, w tym Wnioskodawca, jako wspólnicy Spółki Jawnej. Mając na uwadze okoliczność, iż Wnioskodawca, tak jak pozostali Udziałowcy, jest osobą fizyczną, dochód ze Spółki Jawnej podlegać będzie reżimowi PITU”.

Zgodnie z przepisami art. 15 ust. ls oraz ust. lu ustawy o CIT, wprowadzonymi z dniem 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478, dalej: „ustawa nowelizująca”) w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład ‒ w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia ‒ w przypadku pozostałych składników,

‒ w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1s, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne.

Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ustawy nowelizującej, do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do dnia 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy nowelizującej, dla ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa podstawowe znaczenie ma moment nabycia składnika majątkowego. W przypadku składnika majątku nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa do dnia 31 grudnia 2010 r., wysokość kosztu uzyskania przychodu ustala się zgodnie z zasadami ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2010 r. Nie ma przy tym znaczenia, kiedy nastąpi faktyczna sprzedaż nabytego składnika majątku.

Przed wejściem w życie przepisów art. 15 ust. 1s oraz ust. 1u ustawa o CIT nie określała w sposób szczegółowy zasad ustalania kosztów uzyskania w przypadku zbycia składników majątkowych nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym należy w tym przypadku zastosować ogólną regulację art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2010 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2010 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

‒ wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W związku z powyższym, należy podkreślić, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zwrot „w celu” oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod warunkiem że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich faktyczne poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o CIT konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży poszczególnych składników majątku będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie tych składników.

Wydatkami faktycznie poniesionymi przez Spółkę na nabycie składników majątkowych w ramach aportu przedsiębiorstwa (m.in. prawa wieczystego użytkowania działek gruntów) była wartość nominalna wydanych udziałów w zamian za aport przedsiębiorstwa, w części odpowiadającej zbywanym składnikom majątku. Zgodnie z wykładnią historyczną przy założeniu racjonalności ustawodawcy, wykładnia art. 15 ustawy o CIT, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2010 r., nie może prowadzić do skonstruowania normy, zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodu jest wartość początkowa nieruchomości określona w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny. Taka wykładnia prowadziłaby do podważenia racjonalności działań ustawodawcy, gdyż konstatowałaby, że stan prawny przed i po nowelizacji, w omawianym w niniejszej interpretacji zakresie, nie uległ zmianie. Czyniłoby to z działań ustawodawcy działania kontrproduktywne.

W konsekwencji, dokonując zbycia składników majątku (m.in. prawa wieczystego użytkowania działek gruntu) wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego w drodze aportu w dniu 14 grudnia 2007 r., Spółka miałaby prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości nominalnej wartości wydanych udziałów w zamian za aport przedsiębiorstwa, w części odpowiadającej zbywanym składnikom majątku:

*   powiększonej o poniesione przez Spółkę do dnia zbycia nakłady na te składniki, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodu,
*   pomniejszonej o dokonane do dnia zbycia odpisy amortyzacyjne (o ile dany składnik majątku podlegał oczywiście amortyzacji podatkowej).

Z uwagi na powyższe, w przypadku zbycia przez SPK Nieruchomości Wnioskodawca, jako wspólnik SPK, powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku SPK) w wysokości równej wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych w zamian za aport Nieruchomości:

*   powiększonej o poniesione przez Spółkę/SPK do dnia zbycia nakłady na te składniki, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodu, oraz
*   pomniejszonej o dokonane przez Spółkę/SPK do dnia zbycia odpisy amortyzacyjne (o ile dany składnik majątku podlega amortyzacji podatkowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2007 r. wniósł aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) przedsiębiorstwo na pokrycie kapitału zakładowego Spółki. W zamian za aport wydane zostały Wnioskodawcy udziały w Spółce. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do Spółki wchodziły składniki majątkowe, m.in. prawo użytkowania wieczystego działek (dalej: Nieruchomość). Obecnie planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową (dalej: SPK). Jak wynika z opisu sprawy, przed przekształceniem albo już po dokonaniu przekształcenia wspólnikami Spółki/SPK staną się jeszcze inne podmioty ‒ spółki z o.o. Przystąpienie tych podmiotów będzie związane z rozpoczęciem realizacji inwestycji deweloperskiej z wykorzystaniem nieruchomości będącej przedmiotem aportu Wnioskodawcy do Spółki w 2007 r.

W niniejszej sprawie wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy wysokości, w jakiej Wnioskodawca, jako wspólnik SPK, powinien ustalić koszt podatkowy w przypadku zbycia przez SPK Nieruchomości, która będzie należeć do SPK jako następcy prawnego Spółki.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761 (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych: spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji ‒ majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wycenione w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym: osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcania się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot.

Należy wyjaśnić, że spółki niebędące osobami prawnymi (w tym spółka komandytowa) nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią zatem odrębnego podmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu jako dochody poszczególnych wspólników spółki niebędącej osobą prawną. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie prawa podatkowego ‒ zasady rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku wspólników spółki niebędącej osobą prawną reguluje art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W związku z powyższym, zarówno przychody, jak i koszty związane z działalnością spółki niebędącej osobą prawną wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku tej spółki.

Jednocześnie przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Przy czym w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną – jak już wyjaśniono powyżej ‒ podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy, a uzyskany przychód oraz poniesione koszty należy określić na zasadach przewidzianych w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności ‒ z uwagi na fakt, że aport Wnioskodawcy do Spółki w postaci przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziła Nieruchomość, która ma być przedmiotem sprzedaży przez SPK powstałej z przekształcenia Spółki ‒ Organ pragnie zwrócić uwagę na kwestię zmiany przepisów w zakresie m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, która dokonała się z 1 stycznia 2011 r. na podstawie ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478; dalej: ustawa nowelizująca).

Powyższa kwestia ma dla potrzeb niniejszej sprawy niezwykle istotne znaczenie, ponieważ powołana ustawa zmieniła przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalania wartości początkowej składników majątku nabywanych w drodze aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części oraz ustalania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji zbycia tych składników.

Zgodnie z art. 22 ust. 1k i ust. 1l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ‒ wprowadzonymi 1 stycznia 2011 r. na podstawie art. 1 pkt 12 ustawy nowelizującej:

*   w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:
    1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład ‒ w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
    2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia ‒ w przypadku pozostałych składników (art. 22 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);
*   w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nabytych w sposób, o którym mowa w ust. 1k, koszty uzyskania przychodów ustala się w wysokości, o której mowa w tym przepisie, pomniejszonej o dokonane od tych składników odpisy amortyzacyjne (art. 22 ust. 1l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 14 ustawy nowelizującej – weszła ona co do zasady w życie z 1 stycznia 2011 r., z wyjątkami, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania.

Jednocześnie w myśl art. 10 ustawy nowelizującej: do odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabytego w drodze wkładu niepieniężnego do 31 grudnia 2010 r. stosuje się zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów obowiązujące na dzień 31 grudnia 2010 r.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy nowelizującej, dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części podstawowe znaczenie ma moment nabycia składnika majątkowego. W przypadku składnika majątku nabytego w drodze aportu przedsiębiorstwa do 31 grudnia 2010 r., wysokość kosztów uzyskania przychodów ustala się zgodnie z zasadami obowiązującymi na 31 grudnia 2010 r. Nie ma przy tym znaczenia, kiedy nastąpi faktyczna sprzedaż nabytego składnika majątku.

Przed wejściem w życie przepisów art. 22 ust. 1k i ust. 1l ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określała w sposób szczegółowy zasad ustalania kosztów uzyskania w przypadku zbycia składników majątkowych nabytych w ramach aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części. W związku z tym – należy w tym przypadku zastosować ogólną regulację art. 22 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W związku z powyższym, należy podkreślić, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Zwrot „w celu” oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, pod warunkiem że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich faktyczne poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcją kosztów uzyskania przychodów kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży poszczególnych składników majątku będą wydatki faktycznie poniesione na nabycie tych składników.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego powyżej przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, enumeratywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Natomiast stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

‒ wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Konstrukcja powyższego przepisu oparta została na założeniu odroczenia w czasie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

*   nabycie gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntów,
*   nabycie lub wytworzenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych,
*   ulepszenia zwiększające wartość środków trwałych.

Zagadnienie dotyczące sposobu ustalania kosztów podatkowych w przypadku zbycia składników majątku nabytych uprzednio aportem należy rozpatrywać z uwzględnieniem formy prawnej podmiotu, do którego aport został wniesiony, jak również w zależności od tego, czy aportem były wnoszone oddzielne składniki majątku (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne), czy też składniki majątku (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) stanowiące składniki wnoszonego aportem przedsiębiorstwa.

Dokonując wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy także zauważyć, że ustawodawca nie zdefiniował użytego w nim pojęcia „koszty poniesione”. W przepisie tym postanowiono jedynie, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez „poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc faktycznie dokonany odpis, niebędący wydatkiem w znaczeniu kasowym czyli rozchodem pieniężnym, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów danego podmiotu. W związku tym ‒ należy stwierdzić, że wydanie udziałów w zamian za aport stanowi szczególną formę wydatku Spółki na nabycie składnika majątku. Należy także wskazać, że wniesienie do Spółki aportem przedsiębiorstwa w zamian za udziały wydane Wnioskodawcy jest transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. Wnioskodawcy) dochodzi bowiem do zbycia przedmiotu aportu, a po stronie otrzymującego aport (tj. Spółki) dochodzi zaś do nabycia przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego mamy więc do czynienia z transakcją odpłatną ‒ w niniejszej sprawie po stronie Wnioskodawcy dochodzi bowiem do otrzymania zapłaty w postaci udziałów w zamian za wydany wkład niepieniężny, zaś po stronie Spółki dochodzi do utworzenia kapitału o wartości otrzymanego aportem przedsiębiorstwa.

Stąd – Spółka w zamian za uzyskanie możliwości dysponowania przedmiotem aportu poniosła efektywny wydatek (koszt), rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów w postaci wydania Wnioskodawcy własnych udziałów. Wydatek ten jest określony w sposób jednoznaczny, ponieważ wartość nominalna udziałów jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki, w związku z czym nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym.

W świetle powołanych powyżej uregulowań prawnych należy wyjaśnić, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną. Przekształcenie Spółki w SPK będzie zatem operacją neutralną podatkowo.

Zatem kosztem podatkowym przy sprzedaży Nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania działek) nabytej w 2007 r. w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa jest wartość nominalna wydanych w zamian udziałów, w części odpowiadającej wartości wniesionej Nieruchomości.

W konsekwencji, w przypadku zbycia przez SPK Nieruchomości, Wnioskodawca, jako wspólnik SPK, powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów (proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku SPK) w wysokości równej wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych w zamian za aport nieruchomości:

*   powiększonej o poniesione przez Spółkę/SPK do dnia zbycia nakłady na te składniki, o ile rzeczywiście zostały poniesione przez Spółkę/SPK i nie zostały niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów oraz
*   pomniejszonej o dokonane przez Spółkę/SPK do dnia zbycia odpisy amortyzacyjne (o ile dany składnik majątku podlega amortyzacji podatkowej).

Na zakończenie należy jeszcze podkreślić, że stosownie do treści art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Reasumując ‒ w przypadku zbycia przez SPK Nieruchomości, która będzie należeć do SPK jako następcy prawnego Spółki, Wnioskodawca, jako wspólnik SPK, powinien ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu tego zbycia w ww. sposób, proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zysku SPK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.