Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-304/13-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-01
Teza: udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych jakie poniesie wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku połączenia z tą spółką poprzez jej przejęcie.
Słowa kluczowe: połączenie; przejęcie; przychód; spółki; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu 2 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych jakie poniesie wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku połączenia z tą spółką poprzez jej przejęcie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia konsekwencji podatkowych jakie poniesie wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej w wyniku połączenia z tą spółką poprzez jej przejęcie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka Holdingowa, Wnioskodawca) jest jedynym udziałowcem spółki operacyjnej — F. Sp. z o.o. (dalej: SPV), będącej właścicielem nieruchomości położonej w S (dalej: Nieruchomość). Przedmiotem działalności SPV jest wynajem powierzchni komercyjnych w centrum handlowym.

Spółka Holdingowa i SPV są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W ramach rozważanej restrukturyzacji planowane jest m.in. dokonanie zmiany formy prawnej SPV na spółkę komandytowo - akcyjną (dalej: SKA) oraz utworzenie nowej spółki osobowej (dalej: Sp. J.) oraz sprzedaż Nieruchomości przez SKA na rzecz Sp. J.

Przed przekształceniem SPV w SKA, Spółka Holdingowa sprzeda część udziałów SPV innej spółce (dalej: Drugi Wspólnik). Przed przekształceniem Wnioskodawca nabędzie 100 % udziałów w Drugim Wspólniku.

Z chwilą przekształcenia wspólnicy SPV (tj. Spółka Holdingowa oraz Drugi Wspólnik) staną się wspólnikami SKA, tj. Spółka Holdingowa zostanie akcjonariuszem SKA, a Drugi Wspólnik jej komplementariuszem.

W wyniku przekształcenia SPV stanie się spółką komandytowo-akcyjną z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Po przekształceniu w spółkę komandytowo-akcyjną SKA będzie kontynuować działalność gospodarczą uprzednio prowadzoną w formie sp. z o.o.

Po przekształceniu, w zależności od uwarunkowań, potrzeb biznesowych i prawnych, może nastąpić połączenie SKA z Wnioskodawcą oraz Drugim Wspólnikiem, gdzie Wnioskodawca będzie spółką przejmującą. Połączenie SKA z Wnioskodawcą oraz Drugim Wspólnikiem nastąpi w trybie przewidzianym w KSH. W konsekwencji, w wyniku połączenia nastąpi przeniesienie całego majątki SKA oraz całego majątku Drugiego Wspólnika na Wnioskodawcę.

Ze względów prawnych połączenie SKA z Wnioskodawcą oraz drugim Wspólnikiem odbędzie się w dwóch etapach. W pierwszym etapie nastąpi połączenie SKA z Wnioskodawcą, gdzie Wnioskodawca będzie spółką przejmującą. W etapie drugim, nastąpi połączenie Wnioskodawcy z Drugim Wspólnikiem, gdzie spółką przejmującą będzie również Wnioskodawca.

W wyniku połączenia SKA i Wnioskodawcy (Etap 1 połączenia) nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego (i ewentualnie zapasowego) Wnioskodawcy oraz wydanie nowych udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy na rzecz Drugiego Wspólnika. Następnie, udziały Wnioskodawcy objęte przez Drugiego Wspólnika zostaną umorzone w drodze umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia.

W Etapie 2 nastąpi połączenie Wnioskodawcy i Drugiego Wspólnika. Połączenie to nastąpi w trybie uproszczonym bez podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

Połączenie nie będzie wiązało się z wniesieniem dopłat gotówkowych na rzecz wspólników spółki przejmowanej (tj. SKA).

W chwili połączenia siedziba oraz rzeczywisty ośrodek zarządzania Wnioskodawcy będą znajdować się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację są podatkowe konsekwencje dla Wnioskodawcy z tytułu Etapu 1 połączenia Wnioskodawcy z SKA i Drugim Wspólnikiem tj. konsekwencje połączenia Wnioskodawcy z SKA, gdzie Wnioskodawca będzie spółką przejmującą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania przychodu (dochodu) podatkowego w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez Wnioskodawcę SKA?
2.  Czy w wyniku połączenia Wnioskodawcy z SKA powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedź na pytanie nr 2 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych udzielona zostanie w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Spółki, czynność połączenia będzie neutralna na gruncie CIT i nie będzie on zobowiązany do wykazania przychodu (dochodu) podatkowego w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez niego SKA.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania 1

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, połączenie Wnioskodawcy i SKA zostanie przeprowadzone w trybie określonym w KSH, tj. zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH tj. poprzez przeniesienie całego majątku SKA na Wnioskodawcę. Na mocy art. 493 § 1 KSH, spółka przejmowana (SKA) zostanie rozwiązana, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

W ustawie o CIT brak jest przepisów regulujących konsekwencje podatkowe połączenia poprzez przejęcie w sytuacji, gdy spółką przejmującą jest spółką mającą osobowość prawną (Wnioskodawca), a spółką przejmowaną jest spółką osobowa (SKA).

Należy podkreślić, iż art. 10 ust. 2 ustawy o CIT, określający konsekwencje podatkowe połączenia po stronie spółki przejmującej, dotyczy wyłącznie połączenia spółek kapitałowych tj. spółek mających osobowość prawną. Ponadto, żaden z przepisów ustawy o CIT nie zawiera odesłania do odpowiedniego stosowania art. 10 ust. 2 ustawy CIT w przypadku łączenia z udziałem spółek osobowych. W związku z powyższym, brak jest podstaw do stosowania powyższego przepisu w zakresie konsekwencji podatkowych dla Wnioskodawcy przejmującego spółkę osobową (SKA).

W świetle powyższego, skutki podatkowe przedmiotowej czynności powinny być ustalane na zasadach ogólnych. Na podstawie przepisów ustawy o CIT nie można wskazać podstawy do wykazania przez Wnioskodawcę przychodu pod legającego opodatkowaniu CIT.

Należy podkreślić, iż w prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada interpretacji ścisłej wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika (zakaz wykładni in dubio pro fisco). Nie jest w szczególności dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni, czy analogii nowych stanów podatkowych. Powyższa dyrektywa interpretacyjna znajduje wsparcie w zasadzie konstytucyjnej wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP, w myśl której obowiązek o charakterze podatkowym może zostać nałożony wyłącznie w drodze ustawy.

Powyższą zasadę potwierdza również obszerny dorobek orzeczniczy. NSA w wyroku z dnia 16 lutego 1995 r., sygn. akt. SA/Po 3343/94 stwierdził, iż „Wszelkie obowiązki i uprawnienia podatnika nie mogą być domniemane, lecz muszą wprost wynikać z przepisów ustawowych”. Podobnie w wyroku z dnia 9 czerwca 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 384/98, NSA uznał za niedopuszczalne „stosowanie analogii lub wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej w odniesieniu do przepisów podatkowych” podkreślając, że powinny one być interpretowane „ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej”, a w wyroku z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 611/11 podkreślił, iż stosowanie analogii w prawie podatkowym jest dopuszczalne, „z zastrzeżeniem zakazu stosowani analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniem stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP”.

Niezależnie jednak od powyższego, gdyby nawet założyć opodatkowanie, to ustawa o CIT w art. 12 ust. 4, określa również wyraźnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o CIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT) oraz kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji) otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT).

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że w przypadku otrzymania przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) majątku spółki przejmowanej (SKA) w wyniku czego podwyższony zostanie kapitał zakładowy Wnioskodawcy (lub kapitał zakładowy i kapitał zapasowy) zastosowanie znajdzie art. 12 ust 4 pkt 4 ustawy o CIT. W konsekwencji, majątek SKA przejęty przez Wnioskodawcę i przekazany na powiększenie jego kapitału zakładowego nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o CIT, również przysporzenia majątkowe, które zostaną przeznaczone na podwyższenie kapitału zapasowego Wnioskodawcy w związku z przejęciem majątku SKA nie będą stanowiły przychodów podatkowych Wnioskodawcy.

Należy również zauważyć, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym, przychodem podatkowym jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej lub wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Należy podkreślić, że w przypadku połączenia przez przejęcie wspólnicy spółki przejmowanej nie wnoszą wkładów niepieniężnych (aportów) do spółki przejmującej w zamian za jej udziały. W wyniku połączenia przeprowadzonego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, majątek spółki osobowej jest przejmowany bezpośrednio przez spółkę kapitałową. Podkreślenia wymaga również fakt, że wniesienie wkładu niepieniężnego jest odrębną instytucją prawa handlowego, która zgodnie z przepisami KSH nie znajduje zastosowania w przypadku połączenia przez przejęcie. W konsekwencji należy uznać, że w przedmiotowej sytuacji art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT nie, znajdzie zastosowania.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy skarbowe np.:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 7 listopada 2012 r., sygn. IPPB3/423-573/12-4/AG,

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 12 października 2012 r., sygn. IPPB3/423-526/12-2/DP,

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 27 sierpnia 2012 r., sygn. IPPB3/423-339/12-2/DP,

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dn. 5 września 2011 r., sygn. IPPB3/423-417/ 11-4/AG,

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 13 września 2010 r., sygn. ILPB3/423-518/10-3/MM.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie on zobowiązany do wykazania przychodu (dochodu) podatkowego w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez Wnioskodawcę SKA (połączenie to będzie dla niego neutralne na gruncie ustawy o CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 1, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.