Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-824/13/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-15
Teza: 1. Prawo do odliczenia wskaźnikiem proporcji. 2. Sposób kalkulacji współczynnika. 3. Korekta deklaracji
Słowa kluczowe: gmina; korekta; proporcja; struktury-struktura sprzedaży
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 czerwca 2013 r. (data wpływu 4 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z 18 września 2013 r. (data wpływu 24 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w przypadku wydatków związanych jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz niepodlegającymi opodatkowaniu;
*   uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu sprzedaży mienia Gminy;
*   proporcji jaką należy zastosować przy dokonaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego;

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w przypadku wydatków związanych jednocześnie czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu sprzedaży nieruchomości Gminy oraz proporcji jaką należy zastosować przy dokonaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony pismem z 18 września 2013 r. (data wpływu 24 września 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP3/443-824/13/KG z dnia 10 września 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Gmina Miejska) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jako organ władzy publicznej wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których został powołany (działalność nieopodatkowana).

Niemniej jednak, wybrane czynności Wnioskodawca wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, do których stasuje się przepisy ustawy o VAT (działalność opodatkowana i zwolniona).

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Wnioskodawca dokonuje: sprzedaży działek pod zabudowę, sprzedaży budynków i lokali mieszkalnych, świadczy usługi dzierżawy gruntu pod działalność gospodarczą i najmu lokali użytkowych, świadczy usługi cmentarne. Transakcje te Wnioskodawca dokumentuje fakturami i/lub paragonami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT.

Niewielka część działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT polega na refakturowaniu kosztów mediów. Wnioskodawca w tym obszarze nalicza podatek VAT należny oraz odlicza przypisany tej sprzedaży bezpośrednio VAT naliczony z faktur VAT otrzymywanych od dostawców tych usług. W związku z powyższym, Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony w związku ze sprzedażą opodatkowaną, czynności zwolnione, które nie dają prawa do odliczenia, jak i czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT.

Działalność Wnioskodawcy wiąże się z ponoszeniem kosztów bieżącej działalności, takich jak zakup energii, wody, odprowadzanie ścieków, usługi telefonii stacjonarnej i komórkowej, a także zakupy materiałów biurowych i eksploatacyjnych, zakupy wyposażenia, usługi w zakresie doradztwa prawnego itp. Miasto nie ma możliwości pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów w sytuacji, gdy są one wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej VAT i zwolnionej od opodatkowania, a Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania tych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji wydatków wynika z faktu, że realizowane przez Wnioskodawcę czynności są w wielu przypadkach wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów.

Wnioskodawca zamierza dokonać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT za lata poprzednie, tj. 2011–2012, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W piśmie z dnia 18 września 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego i wskazał, że sprzedawane mienie komunalne (stanowiące środki trwałe) takie jak: lokale mieszkalne, budynki, grunty oraz oddawane w użytkowanie wieczyste grunty, nie były używane przez Wnioskodawcę na potrzeby jego działalności.

Wykaz sprzedanego i wynajmowanego lub dzierżawionego mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe) w latach 2011–2012.

TABELA - załącznik pdf - s. 7

Zadaniem własnym Gminy jest gospodarka nieruchomościami. Działania Wnioskodawcy związane z przeznaczeniem, sposobem wykorzystania i ewentualnym zbyciem gruntów i nieruchomości są koniecznym i stałym elementem działalności Wnioskodawcy.

Przychody z tyt. zbycia mienia komunalnego (lokale mieszkalne, budynki, grunty) oraz oddania gruntów w wieczyste użytkowanie są ujmowane corocznie w planie dochodów budżetu Gminy i wykorzystywane na realizację zadań własnych.

Pod pojęciami „działalność nieopodatkowana” i „działalność niepodlegająca VAT” Wnioskodawcy rozumie działania w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane (działania w sferze administracyjnej). Są to zadania publiczne wykonywane przez Wnioskodawcę, które służą zaspokojeniu potrzeb wspólnoty samorządowej pozostającej poza zakresem regulacji o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy w sytuacji gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Miasto zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu takich zakupów obliczonego według proporcji w odniesieniu do sprzedaży związanej ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą zwolnioną, bez uwzględniania wartości niepodlegających opodatkowaniu?
2.  Czy Miasto, gdy będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT za lata poprzednie, tj. 2011–2012, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT powinien zastosować od razu proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym?
3.  Czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Miasto powinno uwzględniać obrót z tytułu:
    1.  odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki etc.;
    2.  odpłatnego zbycia gruntów;
    3.  oddania gruntów w użytkowanie wieczyste?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z bieżącą działalnością w ograniczonym zakresie, to jest przy zastosowaniu proporcji w odniesieniu do obrotu z zakresu ustawy o VAT, a więc sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z pominięciem dochodów sfery administracyjnej, które nie są objęte ww. regulacjami.

Ad. 2

Wnioskodawca powinien zastosować od razu proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym.

Ad. 3

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Miasto powinno uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego, takiego jak: lokale mieszkalne, budynki oraz gruntów, a takie oddania gruntów w użytkowanie wieczyste. Wyżej wymienione środki trwałe nie są używane – wykorzystywane bezpośrednio przez Urząd na potrzeby jego działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy za „używanie”, nie można uznać posiadania towaru, któremu nie towarzyszy faktyczne jego wykorzystywanie. Nie jest zatem wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru. Tak więc „użytkownikiem” w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za

*   **prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w przypadku wydatków związanych jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz niepodlegającymi opodatkowaniu;**
*   **prawidłowe w zakresie uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu sprzedaży mienia Gminy;**
*   **prawidłowe w zakresie proporcji jaką należy zastosować przy dokonaniu korekty nieodliczonej kwoty podatku naliczonego.**

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust.4.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o zwrot różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca wybrane czynności wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, do których stasuje się przepisy ustawy o VAT (działalność opodatkowana i zwolniona). Działalność Wnioskodawcy wiąże się również z ponoszeniem kosztów bieżącej działalności, takich jak zakup energii, wody, odprowadzanie ścieków, usługi telefonii stacjonarnej i komórkowej, a także zakupy materiałów biurowych i eksploatacyjnych, zakupy wyposażenia, usługi w zakresie doradztwa prawnego itp.

Wnioskodawca nie ma możliwości pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów w sytuacji, gdy są one wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej VAT i zwolnionej od opodatkowania, a Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania tych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Według art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 14 ustawy, w przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub nieopodatkowanych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 cyt. ustawy o VAT, proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ust. 4 ustawy o VAT wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy), a także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37–41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z powyższego wynika zatem, że przy obliczaniu proporcji, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ustawy o VAT nie sprecyzowano, co należy rozumieć przez obrót, o którym mowa w tym przepisie. W związku z tym odwołać się należy do obrotu zdefiniowanego na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Stosownie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2–21, art. 30–32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i należy przez nie rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych, zwolnionych od podatku, czy też niepodlegających opodatkowaniu. Najistotniejszym bowiem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jedynie w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z czynnościami opodatkowanymi, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Tym samym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny być brane pod uwagę przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu tej ustawy.

Zatem, w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca pominie sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej. Tak ustalona proporcja będzie podstawą do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków mających związek z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, w świetle cytowanego na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy oraz przedstawionego opisu sprawy Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego do odliczenia Gmina winna ustalić w oparciu wskaźnik struktury wyliczony na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z bieżącą działalnością w ograniczonym zakresie, to jest przy zastosowaniu proporcji w odniesieniu do obrotu z zakresu ustawy o VAT, a więc sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej z pominięciem dochodów sfery administracyjnej, które nie są objęte ww. regulacjami.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy w świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Miasto powinno uwzględniać obrót z tytułu:

1.  odpłatnego zbycia mienia komunalnego (stanowiącego środki trwałe), takiego jak lokale mieszkalne, budynki etc.;
2.  odpłatnego zbycia gruntów;
3.  oddania gruntów w użytkowanie wieczyste?

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że brzmienie przytoczonego przepisu art. 90 ust. 5 ustawy wskazuje, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji;
2.  gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika;

–powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wskazać należy że wykładnia porównawcza powyższej regulacji oraz cyt. art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy prowadzi do wniosku, iż wynikający z przepisu krajowego zwrot „używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności” wskazuje, iż nie jest wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, bowiem „użytkownikiem” w rozumieniu tego przepisu jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa. Z przedmiotowego przepisu Dyrektywy wynika bowiem wprost, że przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Tak więc „użytkownikiem” w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody. Zatem, środek trwały oddany w najem, dzierżawę lub w użytkowanie wieczyste nie spełnia ww. warunku.

Należy zwrócić uwagę na to, że używanie rzeczy to jeden z przejawów jej użytkowania w potocznym tego słowa znaczeniu. Oznacza to, że używanie jest w istocie stanem faktycznym a nie prawnym przez co nie można do niego odnosić uprawnień podmiotowych o charakterze cywilistycznym. W konsekwencji skoro przepis art. 90 ust. 5 ustawy o VAT wymaga dla nadania towarom, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, charakteru towarów używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności, to aby przedmiotowe towary były używane przez podatnika na potrzeby jego działalności, to przyjąć należy, że używanie, jako faktyczny stan dotyczący przedmiotowych towarów, wykonywać musi sam zbywający towar podatnik, a nie osoby trzecie w ramach przysługującego podatnikowi władztwa nad towarem (nieruchomością). Innymi słowy „używanie”, o którym mówi art. 90 ust. 5 ustawa o VAT rozumieć należy jako faktyczne posługiwanie się towarem przez podatnika, dokonującego jego dostawy.

Jak już wskazano przepis art. 90 ust. 5 ustawy, jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych”, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że sprzedawane przez Wnioskodawcę mienie komunalne (stanowiące środki trwałe) takie jak: lokale mieszkalne, budynki, grunty oraz oddawane w użytkowanie wieczyste grunty nie były używane przez Wnioskodawcę na potrzeby jego działalności.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 tego artykułu – pomniejsza się o wartość obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Przechodząc do zasadniczej kwestii będącej przedmiotem wniosku, a dotyczącej uwzględniania w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, obrotu z tytułu odpłatnego zbycia mienia stanowiącego środki trwałe, odpłatnego zbycia gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, należy zauważyć, że w opisanej sytuacji, sprzedawane mienie komunalne (stanowiące środki trwałe) takie jak: lokale mieszkalne, budynki, grunty oraz oddawane w użytkowanie wieczyste grunty, nie były używane przez Wnioskodawcę na potrzeby jego działalności.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca powinien uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia mienia komunalnego, takiego jak: lokale mieszkalne, budynki oraz gruntów, a także gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Prawidłowe jest także stanowisko Gminy dotyczące prawa do dokonania korekty nieodliczonej wcześniej części podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji właściwej dla danego roku.

Na mocy art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje:

1.  w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2–5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18;
2.  w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca; 2a. w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5 – w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a; 2b. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33b;
3.  w przypadku nabycia towarów i usług, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu dotyczy – w rozliczeniu za okres, w którym przypada termin płatności;
4.  w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 113 ust. 5 i 7 – nie później niż w rozliczeniu za okres, w którym dokonano tego spisu;
5.  w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi – za okres rozliczeniowy, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w tym rejestrze, z zastrzeżeniem art. 33a;
6.  w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz w art. 34 – w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy). Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Należy również zwrócić, uwagę, że Wnioskodawca dokonując odliczenia podatku naliczonego na podstawie współczynnika proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w latach poprzednich, miał obowiązek dokonywania korekty po zakończeniu roku, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, celem odliczenia podatku VAT według proporcji właściwej dla danego roku.

Stosownie bowiem do przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku podatników obowiązanych do dokonywania korekt kwot podatku naliczonego, o których mowa w art. 91 ust. 1 i 2, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 14 ustawy o VAT, w myśl którego, część kwoty podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego oblicza się w oparciu o proporcję właściwą dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku.

W świetle powyższego, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Należy podkreślić, iż Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Przy czym dokonując korekt za poszczególne miesiące lat poprzednich, w których powstało prawo do odliczenia, Wnioskodawca winien zastosować właściwą proporcję za te poszczególne lata, o czym stanowi art. 86 ust. 14 ustawy.

Wyjaśnić należy bowiem, iż w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Zatem prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku gdy Wnioskodawca będzie obecnie dokonywać korekty odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków innych niż wskazane w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT za lata poprzednie, tj. 2011–2012, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, powinien zastosować od razu proporcję właściwą.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.