Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.517.2020.2.EW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-18
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie: opodatkowania opłat znajdujących się w grupie I i III; zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla opłat znajdujących się w grupie II; obowiązku dokonania korekty podatku VAT za okres od 1 stycznia 2017 r.; obowiązku dokonania korekty podatku VAT w odniesieniu do opłaty abonamentowej za wodomierz główny i opłaty za najem pojemnika na śmieci.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; korzystanie-korzystanie bezumowne; media; najem; odpady (śmieci); odszkodowania; opłata; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2020 r. (data wpływu 4 sierpnia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 września 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania opłat znajdujących się w grupie I i III – **jest nieprawidłowe;**
*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla opłat znajdujących się w grupie II – **jest prawidłowe;**
*   obowiązku dokonania korekty podatku VAT za okres od 1 stycznia 2017 r. – **jest prawidłowe;**
*   obowiązku dokonania korekty podatku VAT w odniesieniu do opłaty abonamentowej za wodomierz główny i opłaty za najem pojemnika na śmieci – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 września 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jednym z wielu zadań Gminy jest gospodarka nieruchomościami. Gmina (…) powierzyła administrowanie zasobami komunalnymi zakładowi budżetowemu, tj. Zarządowi (…) (dalej Z(…)).

Z(…), na podstawie umów cywilno-prawnych, wynajmuje w imieniu Gminy lokale mieszkalne, użytkowe i mieszkalno-użytkowe, garaże itp. Wszyscy użytkownicy tych lokali uiszczają na rachunek bankowy Z(…) należny czynsz bądź odszkodowania za bezumowne zajmowanie lokali, a właściciele lokali – zaliczkę na koszty utrzymania nieruchomości wspólnej oraz wynagrodzenie za sprawowanie zarządu. Ponadto, zgodnie z wewnętrznymi uregulowaniami, wszyscy użytkownicy lokali mieszkalnych i użytkowych (w tym również właściciele lokali we Wspólnotach, które do czasu wyboru licencjonowanego Zarządcy znajdują się pod zarządem Gminy – Z(…)) obciążani są, poza czynszem, opłatami za świadczenia na rzecz lokali. Do świadczeń tych zaliczane są dostawy mediów takich jak: centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, gaz, woda, kanalizacja oraz bezpośrednio z nimi związane – opłata abonamentowa za wodomierz główny oraz do końca 2019 r. – opłata za najem pojemników na odpady komunalne (która w przyszłości przy ewentualnej zmianie zasad ustalania w Gminie opłaty za gospodarowanie odpadami – znowu może się pojawić). Do świadczeń zaliczono również opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Opłata za wodomierz główny jest elementem taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na terenie Gminy (…), która została zatwierdzona przez Dyrektora (…). W tabelach wysokości cen i stawek opłat, zarówno za dostarczaną wodę, jak i za odprowadzane ścieki, obok ceny wody i ceny usługi odprowadzania ścieków, widnieją także stawki opłat abonamentowych, które z kolei mają swoje odzwierciedlenie na fakturach otrzymywanych z (…) (firma dostarczająca wodę i odprowadzająca ścieki), a do cen i stawek netto doliczany jest 8% podatek VAT. Zgodnie z zapisami w tej taryfie – stawka opłaty abonamentowej za wodomierz główny, obejmuje utrzymanie w gotowości do świadczenia usług urządzeń wodociągowych, odczyt wodomierza oraz rozliczenie należności.

Z kolei opłata za najem pojemników na zbieranie odpadów komunalnych (śmieci) była opłatą za wynajmowane lub dzierżawione pojemniki. Umowy najmu lub dzierżawy z firmą wywożącą odpady komunalne zawierane były przez Z(\`(...)\`) – w przypadku nieruchomości w 100% gminnych i Wspólnot przejściowo zarządzanych przez Z(\`(...)\`), natomiast w przypadku Wspólnot zarządzanych przez wyspecjalizowanych Zarządców – przez te Wspólnoty.

Całość należnych opłat od użytkowników lokali gminy stanowi przychód Z(\`(...)\`). Przychodem jest również zaliczka na koszty utrzymania nieruchomości wspólnej, którą uiszczają właściciele lokali we Wspólnotach, będących przejściowo w zarządzie Z(\`(...)\`). Zaliczką tą obciążani są właściciele przez okres zarządu nieruchomością przez Z(\`(...)\`) i jest ona rozliczana do wysokości poniesionych kosztów w tych nieruchomościach. Okresem rozliczeniowym dla Wspólnot mieszkaniowych, wyznaczonym w ustawie o własności lokali, jest rok kalendarzowy. Efekt tego rozliczenia zwiększa lub zmniejsza przychody naszej jednostki. Z(\`(...)\`) prowadzi jedne księgi rachunkowe, w ramach których prowadzona jest ewidencja analityczna dla wyodrębnienia zarówno przychodów jak i kosztów dotyczących nieruchomości będących Wspólnotami mieszkaniowymi oraz rozrachunków z właścicielami. Dodatkowo pozaksięgowo ewidencjonowane są przychody i koszty dla poszczególnych Wspólnot mieszkaniowych, będących w zarządzie Z(\`(...)\`). Ten sposób ewidencji jest zgodny z art. 29 ustawy o własności lokali.

Z(\`(...)\`) ponosi całość kosztów utrzymania nieruchomości, w tym również dostawy wszystkich mediów – energii cieplnej, wody, gazu, odbioru ścieków, odpadów komunalnych i nieczystości ciekłych, oraz opłat bezpośrednio z tym związanych, tj. abonamentowych za wodomierz główny czy opłat za pojemniki na odpady komunalne. Użytkownicy lokali nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców, tj. dostawców tych mediów, a ich dostawa uregulowana jest w tej samej umowie co najem lokalu. Całość przychodów z tytułu dostarczanych mediów do wszystkich lokali Wnioskodawca opodatkowuje ich właściwą stawką, tj. energia cieplna, gaz, opłata za pojemniki na śmieci (odpady komunalne) – 23%, woda, ścieki i nieczystości płynne oraz abonament za wodomierze główne – 8%. Z kolei opłata za odpady komunalne opodatkowana jest stawką właściwą dla najmu, tj. „zw” dla lokali mieszkalnych oraz 23% dla lokali użytkowych. W tym miejscu należy dodać, że od 1 stycznia 2020 r. opłata za pojemniki na odpady, zgodnie z Uchwałą Rady Miejskiej w (…), została włączona do opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, co oznacza, że na ten moment nie ma już odrębnego składnika kosztów i przychodów pod nazwą „najem pojemników”.

W strukturze zasobów administrowanych przez Z(\`(...)\`) można wyróżnić trzy grupy użytkowników lokali mieszkalnych, a mianowicie:

1.  Najemcy oraz osoby bezumownie korzystające z lokali mieszkalnych Gminy znajdujących się w budynkach w 100% gminnych oraz we Wspólnotach zarządzanych przejściowo przez Z(\`(...)\`),
2.  Najemcy i osoby bezumownie korzystające z gminnych lokali mieszkalnych znajdujących się we Wspólnotach mieszkaniowych, będących pod „obcym” zarządem,
3.  Właściciele lokali mieszkalnych znajdujących się we Wspólnotach mieszkaniowych, będących przejściowo w zarządzie Z(\`(...)\`).

Umowy najmu lokali mieszkalnych zawierane są w oparciu o ustawę z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Z kolei na podstawie art. 40 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, z właścicielami lokali mieszkalnych we Wspólnotach znajdujących się pod zarządem Z(\`(...)\`), zawierane są umowy o sprawowanie zarządu nieruchomością wspólną pomiędzy Wspólnotą reprezentowaną przez poszczególnych właścicieli, a Z(\`(...)\`). Wnioskodawca stosuje w ww. grupach użytkowników, począwszy od 1 stycznia 2017 r., tj. od dnia obowiązkowej centralizacji rozliczeń VAT, następujące stawki podatku VAT do niżej wymienionych składników opłat:

Grupa I – lokale mieszkalne Gminy w budynkach w 100% gminnych oraz we wspólnotach zarządzanych przejściowo przez Z(\`(...)\`):

1.  czynsz najmu – „zw” ( art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT)
2.  odszkodowanie za bezumowne zajmowanie lokalu – stawka „zw” – traktowane jako usługa najmu, gdyż bezumowność jest tolerowana w przeważającej większości przypadków (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT ),
3.  centralne ogrzewanie – 23%,
4.  podgrzanie wody – 23%,
5.  woda – 8% (art. 41 ust. 2, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 stawka podatku wynosi 8% PKWiU – 36.00.20),
6.  kanalizacja – 8 % (art. 41 ust. 2, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 stawka podatku wynosi 8% PKWiU 37.00.11),
7.  gaz (w przypadku zbiorczych liczników w budynku) – 23%,
8.  opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi – „zw” (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr (…) z dnia (…) 2017 r.),
9.  opłata abonamentowa za wodomierz główny – 8% (art. 41 ust. 2, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 stawka podatku wynosi 8% PKWiU – 36.00.20),
10.  opłata za najem pojemników na śmieci (odpady komunalne) – stosowana do końca 2019 roku – 23%.

Grupa II – lokale mieszkalne Gminy w budynkach Wspólnot mieszkaniowych administrowanych i zarządzanych przez „obcych” wyspecjalizowanych Zarządców lub bezpośrednio przez Zarząd Wspólnoty (bez podmiotów trzecich):

1.  czynsz najmu – „zw” (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT)
2.  odszkodowanie za bezumowne zajmowanie lokalu – „zw”, traktowane jako usługa najmu, gdyż bezumowność jest tolerowana w przeważającej większości przypadków – art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT,
3.  centralne ogrzewanie – 23%,
4.  podgrzanie wody – 23%,
5.  woda – 8% (art. 41 ust. 2 , zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 stawka podatku wynosi 8% PKWiU – 36.00.20),
6.  kanalizacja – 8 % (art. 41 ust. 2, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 stawka podatku wynosi 8% PKWiU – 37.00.11),
7.  gaz (w przypadku zbiorczych liczników w budynku ) – 23%,
8.  opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi – „zw” (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr (…) z dnia (…) 2017 r.),
9.  opłata abonamentowa za wodomierz główny – 8% (art. 41 ust. 2 zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 stawka podatku wynosi 8% PKWiU – 36.00.20),
10.  opłata za najem pojemników na śmieci (odpady komunalne) – stosowana do końca 2019 roku – 23%.

Grupa III – wykupione lokale mieszkalne, czyli właściciele prywatni lokali mieszkalnych, które znajdują się we Wspólnotach przejściowo zarządzanych przez Gminę – Z(\`(...)\`) (do czasu wyboru przez Wspólnotę i powierzenia Zarządu odrębnemu Zarządcy):

1.  zaliczka na koszty zarządu nieruchomością wspólną – czynność niepodlegająca VAT (nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług lub dostawą towarów. Opłata jest partycypacją w kosztach i nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT),
2.  wynagrodzenie za sprawowanie zarządu nieruchomością wspólną – „zw” (§ 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień),
3.  centralne ogrzewanie – 23%,
4.  podgrzanie wody – 23%,
5.  woda – 8% (art. 41 ust. 2, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 stawka podatku wynosi 8% PKWiU – 36.00.20),
6.  kanalizacja – 8 % (art. 41 ust. 2, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 stawka podatku wynosi 8% PKWiU 37.00.1 1),
7.  gaz (w przypadku zbiorczych liczników w budynku) – 23%,
8.  opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi – „zw”, zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr (…) z dnia (…) 2017 r.),
9.  opłata abonamentowa za wodomierz główny – 8 % (art. 41 ust. 2, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 stawka podatku wynosi 8% PKWiU – 36.00.20 ),
10.  opłata za najem pojemników na śmieci (odpady komunalne) – stosowana do końca 2019 roku – 23%.

Opłaty za media dostarczane do lokali mieszkalnych Gminy (oraz bezpośrednio z nimi związane, tj. opłata abonamentowa za wodomierz główny oraz, do końca 2019 r., opłata za pojemniki na odpady komunalne) traktowane są przez Gminę, zgodnie z ustawą z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, jako opłaty niezależne od właściciela. W umowach najmu lokali mieszkalnych zawarto postanowienie, że Gmina (…) – Z(\`(...)\`), poza czynszem, obciąża najemców opłatami niezależnymi od Wynajmującego, gdzie w wyliczeniu tych opłat ujęte i wyszczególnione są: centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, gaz, woda, kanalizacja, opłata za korzystanie z pojemników na odpady komunalne oraz opłata abonamentowa za wodomierz główny i opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, co oznacza „przenoszenie” tych opłat na najemców. Umowy przewidują odrębne i odmienne obliczanie i rozliczanie kosztów tych opłat, np. według powierzchni, liczby osób lub wskazań liczników. Na użytkowników lokali przenoszone są jedynie koszty tych świadczeń bez doliczania żadnych dodatkowych obciążeń, np. marży.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 30 września 2020 r. Zainteresowany wskazał, że: intencją wystąpienia nie jest uzyskanie interpretacji na mocy art. 42b ust. 1 oraz 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), ponieważ kwestia ustalenia wysokości stawek podatku od towarów i usług, której dotyczy nasz wniosek z dnia 24 lipca 2020 r. dotyczy okresu sprzed 1 lipca 2020 r. Gmina (…) z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń VAT z podległymi jednostkami, w tym także z (…) – samorządowym zakładem budżetowym.

Począwszy od dnia centralizacji Gminny Zakład Budżetowy (Z(\`(...)\`)) opodatkowuje sprzedaż mediów na rzecz wszystkich wynajmowanych lokali według ich właściwych stawek, tj.:

*   centralne ogrzewanie 23 %
*   podgrzanie wody – 23%
*   gaz – 23%
*   dostawa wody – 8%
*   odprowadzanie ścieków (kanalizacja) – 8%
*   opłata abonamentowa za wodomierz główny – 8%
*   opłata za najem pojemników na odpady komunalne (opłata funkcjonowała do 31 grudnia 2019 r.) – 23%
*   jedynie opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – opodatkowujemy stawką właściwą dla najmu czyli dla lokali użytkowych – 23% a dla mieszkalnych „zw”.

Powyższe stawki opodatkowania mediów dla wszystkich lokali mieszkalnych Gmina (…) – Z(\`(...)\`) stosuje w dalszym ciągu.

Biorąc powyższe pod uwagę tj. kwestii prawidłowości stosowania odpowiedniej stawki VAT dla opodatkowania mediów dostarczanych do lokali mieszkalnych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina (…) (Z(\`(...)\`) ) zainteresowana jest wydaniem rozstrzygnięcia zgodnie z wnioskiem.

Stąd też zgodnie z otrzymanym wezwaniem 0112-KDIL.3.4012.517.2020.1.EW z dnia 21 września 2020 r. Wnioskodawca doprecyzowuje opis sprawy o następujące informacje:

W odpowiedzi na pyt. tut. Organu o treści:

1.  „Czy opłaty, o które pyta Wnioskodawca miały miejsce:
    *   do dnia 30 czerwca 2020 r.?
    *   czy od 1 lipca 2020 r.?
    *   czy też zarówno do dnia 30 czerwca 2020 r., jak i od 1 lipca 2020 r.?”– Zainteresowany wskazał, że opłaty, o które pytam we wniosku dotyczą okresu do dnia 30 czerwca 2020 r. Gminny Zakład Budżetowy obciąża nieprzerwanie użytkowników lokali opłatami według wyżej wymienionych stawek od 1 stycznia 2017 roku, za wyjątkiem opłaty za najem pojemników na odpady komunalne, którą. jako odrębnym składnikiem, obciążano ich do końca 2019 roku. Natomiast z dniem 1 stycznia 2020 r. została ona włączona do opłaty za składowanie odpadów komunalnych i nie występuje jako odrębny składnik.
2.  „Czy Wnioskodawca w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług występował z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.)? Jeśli tak, to należy wskazać datę złożenia wniosku oraz zakres tego wniosku” – Zainteresowany wskazał, że nie występował w związku ze świadczeniem tych usług o wydanie WIS.
3.  „Czy wszyscy użytkownicy lokali mieszkalnych mają możliwość wyboru sposobu korzystania z opisanych we wniosku mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia? Należy wskazać w jaki sposób” – Zainteresowany wskazał, że Użytkownicy lokali mieszkalnych mają możliwość wyboru sposobu korzystania z mediów poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia, natomiast nie mają wpływu na wybór dostawcy mediów. O wielkości zużycia mediów decydują poprzez: powierzchnię mieszkań, ilość zamieszkałych osób lub zainstalowane urządzenia pomiarowe, i tak np.:
    *   w zakresie wody i kanalizacji – zdecydowana większość najemców może decydować o wielkości zużycia, gdyż mają zamontowane wodomierze. Przypadki braku opomiarowania lub legalizacji wodomierzy w lokalach mieszkalnych to zazwyczaj wina użytkownika lokalu, który nie chce go udostępniać służbom technicznym, a więc z jego winy obciążenie naliczane jest wg ilości osób;
    *   w zakresie dostawy energii cieplnej – większość najemców nie może decydować wprost o wielkości zużycia, gdyż lokale nie są wyposażone w liczniki ciepła. Tylko część mieszkań, do których dostarczane jest ciepło, posiada zainstalowane mierniki ciepła (podzielniki kosztów) lub indywidualne lokalowe liczniki ciepła. W stosunku do pozostałych mieszkań jedynym podzielnikiem kosztów ciepła jest powierzchnia lokalu;
    *   opłaty z tytułu pozostałych mediów uzależnione są od ilości osób w lokalu.
4.  „Jak rozliczane są media z osobami bezumownie korzystającymi z lokali mieszkalnych? Czy zawierana jest z nimi jakaś umowa? Należy opisać” – Zainteresowany wskazał, że Gmina (…) – Z(\`(...)\`) zawiera z najemcami lokali mieszkalnych umowy najmu. W umowie najmu określona jest odrębnie wysokość czynszu oraz opłat niezależnych od wynajmującego, którymi są świadczenia (media) typu: opłata zaliczkowa za energię cieplną. opłata za gaz. opłata zaliczkowa za wodę i ścieki, opłata za gospodarowanie odpadami, opłata za abonament za wodomierz główny. Z przyczyn określonych w ustawie z dnia 21 czerwca 2001 roku o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (zazwyczaj jest to zwłoka w zapłacie czynszu i opłat świadczeń niezależnych od wynajmującego) umowa najmu może zostać wypowiedziana. Wówczas w oparciu o przepisy art. 18 ww. ustawy osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego obowiązane są uiszczać odszkodowanie, które odpowiada wielkości dotychczasowego czynszu i pozostałych opłat za używanie lokalu, tj. za media. O wysokości tych należności lokator zajmujący lokal bezumownie informowany jest w formie pisemnej. Całość kosztów utrzymania nieruchomości, w tym także koszty utrzymania lokali użytkowanych bezumownie ponosi Z(\`(...)\`). Wysokość tych opłat jest rozliczana na podstawie urządzeń pomiarowych ( w większości woda i kanalizacja ), na podstawie ilości zamieszkałych osób a także na podstawie ilości metrów kwadratowych powierzchni grzewczej albo na podstawie wskazań indywidualnych liczników ciepła. Warunki rozliczania mediów zawarte są w umowach najmu, a także w wewnętrznych zarządzeniach Dyrektora samorządowego zakładu budżetowego stanowiące regulaminy rozliczania mediów. Sposób rozliczania mediów nie jest uwarunkowany tym czy użytkownik lokalu posiada umowę najmu, czy też zajmuje lokal bezumownie. Wszystkie lokale mieszkalne gminy rozliczane są w podobny sposób, a mianowicie:
    *   rozliczanie zużycia wody i odprowadzania ścieków: Użytkownicy mieszkań opomiarowanych, tj. wyposażonych w zalegalizowane wodomierze, winni wnosić do Z(\`(...)\`) comiesięczne zaliczkowe opłaty na pokrycie prognozowanych kosztów dostawy wody i odbioru ścieków. Użytkownicy mieszkań nieopomiarowanych, a także posiadający wodomierze, które utraciły ważność, obciążani są zaliczkami ustalonymi dla każdego lokalu odrębnie jako iloczyn liczby osób zamieszkałych w danym lokalu i aktualnej ceny oraz normy zużycia wody. Rozliczenie do wielkości rzeczywistych kosztów zużycia wody i odprowadzenia ścieków następuje po zakończeniu okresu rozliczeniowego lub też w przypadku rozwiązania lub wygaśnięcia umowy, zmiany norm lub cen jednostkowych.
    *   rozliczanie kosztów energii cieplnej: Użytkownicy lokali mieszkalnych w budynkach wyposażonych w instalację centralnego ogrzewania i ciepłej wody, w tym także korzystający z lokalu bezumownie, zobowiązani są wnosić zaliczkowe opłaty na pokrycie prognozowanych kosztów centralnego ogrzewania i przygotowania ciepłej wody użytkowej, które ustalane są na podstawie analiz zużycia w poprzednich okresach. Zaliczki te, zgodnie z przyjętym regulaminem, podlegają okresowemu rozliczeniu do wysokości rzeczywistych kosztów przypadających na poszczególne lokale. Rzeczywiste koszty na poszczególne lokale mieszkalne ustala się w zdecydowanej większości proporcjonalnie do powierzchni grzewczej. Tylko w nielicznych przypadkach ustala się je na podstawie podzielników kosztów ciepła, bądź indywidualnych liczników ciepła, które w rozliczeniu pełnią funkcję podzielników kosztów. Oczywiście przy podgrzaniu wody funkcję podziału kosztów pełni licznik zużycia ciepłej wody.
    *   rozliczanie zużycia gazu (dotyczy rozliczania kosztów zużycia gazu z użytkownikami lokali komunalnych niewyposażonych w indywidulane liczniki gazu). Na pokrycie prognozowanych kosztów dostawy gazu użytkownicy lokali mieszkalnych zobowiązani są wnosić do Z(\`(...)\`) przez cały okres rozliczeniowy comiesięczne zaliczki, które ustalane są na podstawie analizy poniesionych kosztów dostawy gazu w poprzednich okresach. W nieruchomościach podział kosztów dostawy gazu odbywa się w ramach danego budynku na podstawie zasady, że koszty stałe rozlicza się proporcjonalnie do liczby lokali uczestniczących w rozliczeniu, natomiast koszty zmienne rozlicza się proporcjonalnie do udziału liczby mieszkańców zamieszkałych w poszczególnych lokalach w ogólnej liczbie osób zamieszkałych w danym budynku.
    *   opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi – obciążenie następuje wg cen ustalonych przez gminę za deklarowaną ilość osób zamieszkałych w lokalu.
    *   opłata za najem pojemników na odpady komunalne (która obowiązywała do 31 grudnia 2019 r.) – ustalana była według poniesionych kosztów usługi zewnętrznej w przeliczeniu na 1 osobę – obciążano wg ilości osób w lokalu.
    *   opłata abonamentowa za wodomierz główny – wysokość opłaty ustalana jest po okresowej analizie kosztów w tym zakresie, jest opłatą zryczałtowaną, równą dla wszystkich; w przeliczeniu za 1 zajmowany lokal.
5.  „Czy zapytanie odnośnie osób bezumownie korzystających z lokali mieszkalnych dotyczy tylko tych osób, gdzie tolerowana jest ta bezumowność? Jeżeli nie, to należy opisać na jakiej podstawie osoby bezumownie korzystające z lokali zajmują dany lokal?” – Zainteresowany wskazał, że pytanie odnosi się wyłącznie do tolerowanego bezumownego korzystania z lokali mieszkalnych, ponieważ w związku z dużymi brakami lokali socjalnych w gminie toleruje się dalszy pobyt w lokalu również osoby z wyrokami o eksmisję – do czasu dostarczenia im innego lokalu.
6.  „Czy wszyscy użytkownicy lokali wykorzystują dany lokal wyłącznie do celów mieszkaniowych?” – Zainteresowany wskazał, że wszystkie lokale mieszkalne, tj. te użytkowane na podstawie umowy, jak i użytkowane bezumownie, wykorzystywane są wyłącznie na cele mieszkaniowe.
7.  „Czy w przypadku uznania, że stawka podatku VAT jaką stosuje Wnioskodawca jest błędna, to czy dokonując korekty Zainteresowany dokona zwrotu nienależnie pobranego od nabywcy podatku VAT?” – Zainteresowany wskazał, że w przypadku uznania, że stawka VAT, którą stosuje jest błędna, nie w każdej sytuacji dokonując korekty dokona również zwrotu nienależnie pobranego od nabywcy podatku VAT, bowiem w niektórych przypadkach to nie nabywca ( czyli użytkownik lokalu ) był obciążony VAT należnym, lecz ciężar ten poniósł Z(\`(...)\`) (…). W grupie II naszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyszczególniono rodzaje mediów, jakimi obciążane są gminne lokale mieszkalne, znajdujące się w budynkach Wspólnot mieszkaniowych zarządzanych przez wyspecjalizowanych Zarządców, wraz ze stawkami podatku VAT Obciążenie Gminy (…) przez Wspólnoty mieszkaniowe za media dotyczące lokali mieszkalnych odbywa się na podstawie not/rachunków. Ponieważ Wspólnoty mieszkaniowe nie są podatnikami VAT obciążają Gminę (…) -Z(\`(...)\`) mediami wyłącznie w wielkości „brutto”. Natomiast Gmina (…) –Z(\`(...)\`) obciąża swoim najemców za media, zamieszkujących daną Wspólnotę, następująco:
    1.  doliczając podatek VAT w przypadku obciążeń za centralne ogrzewanie i podgrzanie wody oraz gaz – i w tych przypadkach dokonując korekty – wartość podatku VAT będzie rozliczona – zwrócona użytkownikom lokali.
    2.  nie doliczając podatku VAT w przypadku obciążeń za zużycie wody i odprowadzenie ścieków; opłatę abonamentową za wodomierz główny oraz opłatę za najem pojemników na śmieci (stosowaną do końca 2019 r.) – w tych przypadkach pomniejszane są przychody netto Z(\`(...)\`) i odprowadzany VAT należny z ceny brutto, ponieważ lokatorzy nie mogą być obciążani innymi stawkami niż ustalone dla wszystkich użytkowników w gminie i w zakładzie budżetowym.Zatem w przypadkach określonych w pkt 2) korekta VAT należnego nie będzie zwrócona lokatorom, lecz powiększy wcześniej pomniejszone przychody zakładu.
8.  „Czy Wnioskodawca obciąża użytkowników dokładnie kosztem usług opisanych we wniosku, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, bez naliczania marży?” – Wnioskodawca obciąża użytkowników kosztem usług, opisanych we wniosku, bez naliczania marży.
9.  „Czy we wszystkich trzech grupach użytkowników obliczanie i rozliczanie kosztów opłat następuje m.in. według powierzchni, liczby osób lub wskazań liczników? Należy opisać” – Zainteresowany wskazał, tak, we wszystkich trzech grupach użytkowników obliczanie i rozliczanie kosztów opłat następuje m in. według powierzchni, liczby osób lub wskazań liczników. Według powierzchni rozliczane jest centralne ogrzewanie; według osób – gaz, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, opłata za najem pojemników na śmieci oraz w niektórych przypadkach zużycie wody oraz odprowadzanie ścieków Według wskazań liczników — zużycie wody i odprowadzanie ścieków oraz podgrzanie wody i w nielicznych przypadkach centralne ogrzewanie. Z kolei opłata abonamentowa za wodomierz główny naliczana jest na lokal. Kryterium zastosowania podziału na trzy grupy użytkowników lokali mieszkalnych w naszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej miało na celu pokazanie, jakie stawki Vat stosujemy przy obciążaniu za media użytkowników lokali mieszkalnych: w gminnych lokalach mieszkalnych w budynkach zarządzanych przez Z(\`(...)\`), w lokalach gminy we Wspólnotach mieszkaniowych, będących w tzw. „obcym” zarządzie oraz w lokalach mieszkalnych wykupionych we wspólnotach będących „przejściowo” w zarządzie Z(\`(...)\`).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy stosowane obecnie przez Gminę – Z(\`(...)\`) stawki VAT opisane w grupach I, II i III do poszczególnych składników opłat są prawidłowe?
2.  Czy w przypadku otrzymania interpretacji, w której do II grupy lokali Gminy właściwą stawką dla wszystkich składników opłat będzie stawka „zw”, to czy Gmina będzie mogła dokonać korekty podatku należnego za okresy poprzednie (począwszy od 1 stycznia 2017 r.), poprzez wystawienie faktur korygujących i rozliczenia ich w okresach bieżących?
3.  Czy w przypadku kiedy w odniesieniu do składników opłat pod nazwą „opłata abonamentowa za wodomierz główny” i „opłata za najem pojemnika na śmieci” we wszystkich 3 grupach lokali – właściwą stawką będzie „zw” (lub do I i II grupy lokali – „zw”, a do lokali z III grupy – jako składnik niepodlegający VAT) – to Gmina stawkę tę winna zastosować począwszy od bieżących obciążeń, tj. po uzyskaniu interpretacji czy też dokonywać korekt wstecznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy stosowane obecnie przez Gminę – Z(\`(...)\`) stawki VAT w poszczególnych grupach:

W grupie I:

*   w pozycjach od 1 do 9 – są prawidłowe,
*   w pozycji 10 – jest nieprawidłowa.

Uważamy, że opłata za najem pojemników na śmieci, które służą do zbierania odpadów komunalnych, powinna być opodatkowana według tych samych zasad co opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi, która jest „przenoszona” na użytkowników lokali, czyli w przypadku lokali mieszkalnych stawką właściwą winno być „zw”, a użytkowych 23%, tak jak usługa podstawowa.

W grupie II:

*   w pozycji 1, 2 i 8 – są prawidłowe,
*   w pozycjach 3, 4, 5, 6, 7, 9 i 10 – są nieprawidłowe, bowiem powinniśmy zastosować stawkę „zw”, przy czym do pozycji 3, 4, 5, 6, 7 i 9 na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, natomiast do pozycji 10 również powinna mieć zastosowanie stawka „zw”, ale wynikająca ze związku tej opłaty z opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi, która, zgodnie z wcześniejszą interpretacją nr (…), jest elementem świadczenia podstawowego, czyli najmu lokalu i posiada taką samą stawkę podatkową.

W grupie III:

*   w pozycjach 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7 i 8 – są prawidłowe,
*   w pozycjach 9 i 10 – są nieprawidłowe, ponieważ uważamy, że te dwie opłaty należy uznać jako niepodlegające VAT, podobnie jak zaliczka na koszty zarządu nieruchomością wspólną, w których uczestniczą wszyscy właściciele lokali we Wspólnotach.

Ad. 2

Zdaniem Gminy może dokonać korekty podatku należnego w stosunku do lokali Gminy we Wspólnotach zarządzanych przez „obcych” wyspecjalizowanych Zarządców (grupa II) za okresy poprzednie, tj. począwszy od 1 stycznia 2017 r., po otrzymaniu interpretacji potwierdzającej słuszność stosowania stawki „zw”, po wystawieniu i zaksięgowaniu faktur korygujących ujmując je w JPK – sprzedaż za okresy bieżące. Nasze stanowisko wywodzimy z przepisów zawartych w art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym przewidziano sytuację umożliwiającą sporządzenie faktur korygujących w przypadku stwierdzenia pomyłki w stawce podatku VAT.

Zdaniem Gminy otrzymanie interpretacji indywidualnej, potwierdzającej możliwość zastosowania stawki „zw” do opodatkowania dostarczanych mediów i innych opłat bezpośrednio z nimi związanych do lokali mieszkalnych znajdujących się we Wspólnotach mieszkaniowych zarządzanych przez „obcych” Zarządców byłoby dla Gminy – Z(\`(...)\`) jednoznacznym stwierdzeniem, że zastosowano błędną stawkę, stąd też będziemy mieli możliwość sporządzenia faktur korygujących i rozliczenia ich w okresach bieżących.

Ad. 3

Uważamy, że w przypadku otrzymaniu interpretacji, w której w odniesieniu do składników opłat pod nazwą: „abonament za wodomierz główny” oraz „za najem pojemników na śmieci” właściwą stawką będzie „zw” lub niepodlegające VAT (pozycje 9 i 10), to Gmina będzie mogła tę stawkę zastosować na bieżąco w stosunku do grupy I i III, bez konieczności dokonywania korekt wstecznych polegających na obniżeniu podatku należnego. Pogląd ten wywodzimy z faktu, że obecne opodatkowanie tych składników stosujemy w oparciu o interpretację indywidualną z 2017 roku (i na jej podstawie dokonaliśmy też odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie), czyli dopiero nowa interpretacja w tym samym zakresie może uprawniać nas do zmiany stawki. Z kolei w stosunku do grupy II naszym zdaniem można dokonać korekt za okresy poprzednie tym bardziej, że w tej grupie lokali nie było możliwości odliczania VAT naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania opłat znajdujących się w grupie I i III – **jest nieprawidłowe;**
*   zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla opłat znajdujących się w grupie II – **jest prawidłowe;**
*   obowiązku dokonania korekty podatku VAT za okres od 1 stycznia 2017 r. – **jest prawidłowe;**
*   obowiązku dokonania korekty podatku VAT w odniesieniu do opłaty abonamentowej za wodomierz główny i opłaty za najem pojemnika na śmieci – **jest nieprawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że opłaty, o które pyta we wniosku dotyczą okresu do dnia 30 czerwca 2020 r. Jednocześnie wskazano, że opłaty za najem pojemników na odpady komunalne, jako odrębny składnik funkcjonowały do końca 2019 roku, natomiast z dniem 1 stycznia 2020 r. zostały włączone do opłaty za składowanie odpadów komunalnych i nie występują jako odrębny składnik. Tym samym niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do ww. stanu faktycznego.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wskazać należy, że w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września

2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego

(Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą „centralizacyjną”, oraz zgodnie z art. 3 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z powyższego, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Należy zauważyć, że w świetle art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

A zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, jaką stawkę VAT powinien zastosować dla sprzedaży z tytułu dostarczanych mediów i usług w poszczególnych grupach użytkowników w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2020 r.

Jak wynika z opisu sprawy:

– w pierwszej grupie, w budynkach w 100% gminnych oraz we Wspólnotach zarządzanych przejściowo przez Z(\`(...)\`) użytkownikami są najemcy oraz osoby bezumownie korzystające z lokali mieszkalnych Gminy.

Gmina stosuje następujące stawki w ww. grupie:

1.  czynsz najmu – „zw” ( art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT)
2.  odszkodowanie za bezumowne zajmowanie lokalu – stawka „zw” – traktowane jako usługa najmu, gdyż bezumowność jest tolerowana w przeważającej większości przypadków (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT ),
3.  centralne ogrzewanie – 23%,
4.  podgrzanie wody – 23%,
5.  woda – 8% (art. 41 ust. 2, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 stawka podatku wynosi 8% PKWiU – 36.00.20),
6.  kanalizacja – 8% (art. 41 ust. 2, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 stawka podatku wynosi 8% PKWiU 37.00.11),
7.  gaz (w przypadku zbiorczych liczników w budynku) – 23%,
8.  opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi – „zw” (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr (…) z dnia (…) 2017 r.),
9.  opłata abonamentowa za wodomierz główny – 8% (art. 41 ust. 2, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 stawka podatku wynosi 8% PKWiU – 36.00.20),
10.  opłata za najem pojemników na śmieci (odpady komunalne) – stosowana do końca 2019 roku – 23%.

W drugiej grupie użytkownikami są najemcy i osoby bezumownie korzystające z gminnych lokali mieszkalnych znajdujących się we Wspólnotach Mieszkaniowych, będących pod „obcym” zarządem.

Gmina stosuje następujące stawki w ww. grupie:

1.  czynsz najmu – „zw” (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT)
2.  odszkodowanie za bezumowne zajmowanie lokalu – „zw”, traktowane jako usługa najmu, gdyż bezumowność jest tolerowana w przeważającej większości przypadków – art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT,
3.  centralne ogrzewanie – 23%,
4.  podgrzanie wody – 23%,
5.  woda – 8% (art. 41 ust. 2 , zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 stawka podatku wynosi 8% PKWiU – 36.00.20),
6.  kanalizacja – 8% (art. 41 ust. 2, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 stawka podatku wynosi 8% PKWiU – 37.00.11),
7.  gaz (w przypadku zbiorczych liczników w budynku ) – 23%,
8.  opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi – „zw” (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr (…) z dnia (…) 2017 r.),
9.  opłata abonamentowa za wodomierz główny – 8% (art. 41 ust. 2 zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 stawka podatku wynosi 8% PKWiU – 36.00.20),
10.  opłata za najem pojemników na śmieci (odpady komunalne) – stosowana do końca 2019 roku – 23%.

W trzeciej grupie użytkownikami są właściciele prywatni lokali mieszkalnych znajdujących się we Wspólnotach Mieszkaniowych będących przejściowo w zarządzie Z(\`(...)\`).

1.  zaliczka na koszty zarządu nieruchomością wspólną – czynność niepodlegająca VAT (nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług lub dostawą towarów. Opłata jest partycypacją w kosztach i nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT),
2.  wynagrodzenie za sprawowanie zarządu nieruchomością wspólną – „zw” (§ 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień),
3.  centralne ogrzewanie – 23%,
4.  podgrzanie wody – 23%,
5.  woda – 8% (art. 41 ust. 2, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 stawka podatku wynosi 8% PKWiU – 36.00.20),
6.  kanalizacja – 8 % (art. 41 ust. 2, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 stawka podatku wynosi 8% PKWiU 37.00.11),
7.  gaz (w przypadku zbiorczych liczników w budynku) – 23%,
8.  opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi – „zw”, zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr (…) z dnia (…) 2017 r.),
9.  opłata abonamentowa za wodomierz główny – 8 % (art. 41 ust. 2, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 stawka podatku wynosi 8% PKWiU – 36.00.20 ),
10.  opłata za najem pojemników na śmieci (odpady komunalne) – stosowana do końca 2019 roku – 23%.

Zainteresowany wskazał, że opłaty, o które pyta we wniosku dotyczą okresu do dnia 30 czerwca 2020 r. Gminny Zakład Budżetowy obciąża nieprzerwanie użytkowników lokali opłatami według wyżej wymienionych stawek od 1 stycznia 2017 roku, za wyjątkiem opłaty za najem pojemników na odpady komunalne, którą jako odrębnym składnikiem, obciążano ich do końca 2019 roku. Natomiast z dniem 1 stycznia 2020 r. została ona włączona do opłaty za składowanie odpadów komunalnych i nie występuje jako odrębny składnik.

W tym miejscu wskazać należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 5a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wskazać należy, że zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Jednakże zgodnie § 1 pkt 2 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 marca 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2020 r., poz. 556), po § 3 rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017, poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440 oraz z 2019 r. poz. 2554) wprowadza się § 3a, który stanowi m.in., że do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2020 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Wskazać także należy, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, ustawodawca wymienił:

*   w poz. 24 „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.20.0,
*   w poz. 25 „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” – PKWiU 36.00.30.0.,
*   w poz. 26 „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” – PKWiU ex 37.

Przy czym, na mocy art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Tak więc, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Z kolei, zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne.

Natomiast, w odniesieniu do opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości, istotnym elementem dla rozstrzygnięcia czy czynność podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu, bądź wystąpienie przez jego właściciela na drogę sądową.

W sytuacji, gdy korzystający użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także w sytuacji kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy to w takim przypadku – zgodnie z art. 674 Kodeksu cywilnego – jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu, najemca używa nadal rzecz za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub wyłączenia od opodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Jeżeli okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie stosunku zobowiązaniowego, w ramach którego użytkowana była nieruchomość – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług. Zatem, stwierdzić należy, że w zakresie w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę to podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, gdy Wnioskodawca toleruje sytuację, w której po wypowiedzeniu umowy najmu, były najemca nadal korzysta z należącego do Wnioskodawcy lokalu mieszkalnego, ma miejsce świadczenie usług. W związku z powyższym pobierana opłata (odszkodowanie) za bezumowne korzystanie z nieruchomości stanowi zapłatę za świadczenie wzajemne w postaci świadczenia usług, która podlega opodatkowaniu. Świadczenie to spełnia przesłanki do objęcia go zwolnieniem od VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, dotyczącym interpretacji przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady, Trybunał rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług, tj. zużycie wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków (określane dalej jako „media”) powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Istotne jest także orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie usługi najmu oraz towarzyszące im dostawy towarów i świadczenie usług, tj. centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, woda, kanalizacja, gaz nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługi najmu oraz czynności dostarczania ww. mediów do tych lokali.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa, w przypadku gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. W analizowanym przypadku wskazane media są rozliczane odrębnie od czynszu najmu. Kryteria zużycia przyjęte przez Wnioskodawcę – liczniki, bądź wielkość powierzchni, czy liczba zamieszkujących osób prowadzą do wniosku, że Gmina obciąża najemców kosztami ww. mediów w sposób odzwierciedlający ich zużycie.

Zatem dostarczanie tych towarów i usług należy traktować jako świadczenia odrębne i niezależne od usług najmu nieruchomości. Czynności powyższe powinny być rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do zasady – opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danego rodzaju świadczenia.

W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenia dostarczane do lokali mieszkalnych z grupy I nie objętych Wspólnotą Mieszkaniową, a stanowiących w 100% własność Gminy podlegały opodatkowaniu z uwzględnieniem następujących stawek i zwolnień od podatku:

1.  czynsz najmu – zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy;
2.  odszkodowanie za bezumowne zajmowanie lokalu – zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy;
3.  centralne ogrzewanie – stawka 23%,
4.  podgrzanie wody – stawka 23%,
5.  woda (PKWiU 36.00.20) – stawka 8% na podstawie art. 41 ust. 2, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2,
6.  kanalizacja (PKWiU 37.00.11) – stawka 8% na podstawie art. 41 ust. 2, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2,
7.  gaz (w przypadku zbiorczych liczników w budynku) – stawka 23%,

Zatem stosowane przez Gminę stawki i zwolnienia w grupie I do ww. opłat pobieranych od najemców wykorzystujących lokale na cele mieszkalne, w ramach umów najmu lokali mieszkalnych Gminy w budynkach 100% gminnych były prawidłowe.

Natomiast, w przypadku świadczeń związanych z lokalami mieszkalnymi których właścicielem jest Wnioskodawca ale w budynkach Wspólnot Mieszkaniowych, wskazać należy, że stosownie do dyspozycji zawartej w art. 82 ust. 3 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1.  specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;
2.  przebieg realizacji budżetu państwa;
3.  potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;
4.  przepisy Unii Europejskiej.

Stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 1983), dalej rozporządzenia, zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 611) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2356 oraz z 2019 r. poz. 1726), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 8 oraz 8a ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r., o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 611, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   lokatorze – należy przez to rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (pkt 1);
*   właścicielu – należy przez to rozumieć wynajmującego lub inną osobę, z którą wiąże lokatora stosunek prawny uprawniający go do używania lokalu (pkt 2);
*   opłatach niezależnych od właściciela – należy przez to rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (pkt 8);
*   kosztach utrzymania lokalu – należy przez to rozumieć koszty, ustalane proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w danym budynku, obciążające właściciela, obejmujące opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości oraz koszty:
    1.  konserwacji, utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz przeprowadzonych remontów,
    2.  zarządzania nieruchomością,
    3.  utrzymania pomieszczeń wspólnego użytkowania, windy, anteny zbiorczej, domofonu oraz zieleni,
    4.  ubezpieczenia nieruchomości,
    5.  inne, o ile wynikają z umowy; (pkt 8a):

Natomiast, przez opłaty pośrednie w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2356 z późn. zm.), należy rozumieć opłaty za energię cieplną, elektryczną, gaz, wodę oraz odbiór nieczystości stałych i płynnych.

W analizowanej sprawie, warunki do zastosowania powyższego zwolnienia są spełnione w odniesieniu do pobierania opłat za media towarzyszące najmowi lokali mieszkalnych wyłącznie na cele mieszkalne, czynności wykonywane są przez Gminę za pośrednictwem Z(\`(...)\`) – właściciela lokali mieszkalnych tworzącego w tej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową. Ponadto są świadczone na rzecz osób używających lokale na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (najem).

W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenia dostarczane do lokali mieszkalnych z grupy II oraz w części z grupy I, najemcom lokali mieszkalnych, wykorzystujących te lokale na cele mieszkalne, w ramach umów najmu lokali mieszkalnych będących własnością Wnioskodawcy, administrowanych przez Wspólnoty Mieszkaniowe lub zarządzanych przez Zarządców (także zarządzanych przejściowo przez Z(\`(...)\`)) korzystają ze zwolnienia:

1.  czynsz najmu – zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy;
2.  odszkodowanie za bezumowne zajmowanie lokalu – zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy;
3.  centralne ogrzewanie – zwolnienie od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia,
4.  podgrzanie wody – zwolnienie od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia,
5.  woda (PKWiU 36.00.20) – zwolnienie od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia,
6.  kanalizacja (PKWiU 37.00.11) – zwolnienie od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia,
7.  gaz (w przypadku zbiorczych liczników w budynku) – zwolnienie od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do ww. opłat w grupie II jest prawidłowe, a w części do ww. opłat w grupie I jest nieprawidłowe.

Przechodząc z kolei do kwestii obciążania lokatorów zamieszkujących w lokalach mieszkalnych Gminy objętych i nieobjętych Wspólnotą Mieszkaniową oraz będących pod zarządem kosztami opłat (opłaty 8, 9 i 10 z grupy I i II) za najem pojemników na śmieci oraz opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi i opłaty abonamentowej za wodomierz główny należy zauważyć, że należności te należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1439, z późn. zm.) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę dostępne dane właściwe dla wybranej przez radę gminy metody, a w przypadku ich braku – uzasadnione szacunki, w tym w przypadku nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o cyt. ustawy.

W świetle art. 6q ww. ustawy, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego – zarządowi związku międzygminnego.

Przepis art. 6r ust. 1 cyt. ustawy stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

W przedmiotowej sprawie świadczenia pomocnicze (opłaty za najem pojemników na śmieci, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz opłaty abonamentowe za wodomierz główny) nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, w analizowanym przypadku usługi najmu lokali mieszkalnych. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, w przypadku, gdy strony umowy najmu lokali mieszkalnych postanowiły, że wynajmujący (Wnioskodawca) będzie „obciążał” przedmiotowym kosztem (tj. opłat za najem pojemników na śmieci, opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi i opłaty abonamentowej za wodomierz główny) na najemcę, to wówczas koszt ten stanowi element cenotwórczy usługi najmu i winien podlegać opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi najmu.

W przedmiotowej sprawie usługi najmu dotyczą lokali mieszkalnych będących i niebędących we Wspólnotach Mieszkaniowych, które – jak wskazał Wnioskodawca – wynajmowane są na cele mieszkaniowe, a zatem dla świadczenia tych usług, tj. opłat za najem pojemników na śmieci, opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz opłaty abonamentowej za wodomierz główny zastosowanie ma zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i opłaty za najem pojemników na śmieci w grupie I należało uznać za prawidłowe,
*   opodatkowania stawką 8% opłaty abonamentowej za wodomierz główny w grupie I należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast w zakresie zwolnienia od podatku VAT opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz opłaty za najem pojemników na śmieci i opłaty abonamentowej za wodomierz główny w grupie II należało uznać za prawidłowe. Przy czym w zakresie opłaty abonamentowej za wodomierz główny znajdzie zastosowanie ww. zwolnienie na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Odnosząc się natomiast do kwestii zaliczki na koszty utrzymania zarządu nieruchomością wspólną zauważyć należy, że prawa i obowiązki członków wspólnoty oraz zakres zarządu nieruchomością wspólną określa ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2020 r., poz. 1910).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Z kolei z art. 6 tej ustawy wynika, że ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana.

Przepis ten nadaje wspólnocie mieszkaniowej przymiot jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Wspólnota Mieszkaniowa jest odrębnym od członków Wspólnoty podmiotem praw i obowiązków, a tym samym działając w ramach przyznanej zdolności prawnej może nabywać prawa i obowiązki do własnego majątku.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o własności lokali, właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, jest obowiązany utrzymywać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nie utrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z nimi w ochronie wspólnego dobra.

Jak stanowi art. 14 ww. ustawy, na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności:

1.  wydatki na remonty i bieżącą konserwację,
2.  opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę,
3.  ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali,
4.  wydatki na utrzymanie porządku i czystości,
5.  wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ww. ustawy, na pokrycie kosztów zarządu właściciele lokali uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat, płatne z góry do dnia 10 każdego miesiąca.

Wyżej cytowane przepisy art. 13-15 ustawy o własności lokali, wskazują na dwa rodzaje obowiązków członków wspólnoty: jedne związane z nieruchomością wspólną i drugie, związane z odrębną własnością lokalu. Tym samym właściciele lokali zobowiązani są uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z nieruchomością wspólną, na pokrycie których uiszczają zaliczki w formie bieżących opłat oraz ponoszą wydatki związane z utrzymaniem własnych lokali (m.in. za wodę, ciepło, odprowadzanie ścieków, gaz, energię elektryczną).

W świetle powyższego, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, wspólnota mieszkaniowa, realizując wspólny interes właścicieli, występuje w odmiennych rolach, w przypadku nabycia towarów i usług w ramach zarządu nieruchomością wspólną oraz w przypadku nabycia towarów i usług na potrzeby utrzymania poszczególnych lokali właścicieli.

Należy zatem wskazać, że wspólnota mieszkaniowa, nabywając towary i usługi dla celów nieruchomości wspólnej, nie wykonuje żadnych czynności na rzecz właścicieli lokali. W takiej sytuacji działa ona w imieniu własnym i na własny rachunek, jako podmiot stosunków zobowiązaniowych wynikających z zarządu nieruchomością wspólną, którego działanie jest jedynie finansowane przez właścicieli wyodrębnionych lokali, mających udziały w nieruchomości wspólnej – m.in. w formie zaliczek, o których mowa w art. 15 ustawy o własności lokali. Tym samym, odbiorcą nabywanych towarów i usług jest – jako odrębny od jej członków podmiot prawa – Wspólnota Mieszkaniowa. Ponieważ występuje ona jako ostateczny konsument, nie świadczy więc w tym zakresie żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na rzecz właścicieli odrębnych lokali, a zatem nie występuje jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze ww. powołane przepisy ustawy o własności lokali należy zauważyć, że uiszczane należności tytułem pokrycia kosztów zarządu nieruchomością wspólną, nie są objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Zaliczki płacone na poczet zarządu nieruchomością wspólną stanowią jedynie partycypację w kosztach jednostki organizacyjnej – wspólnoty lokali mieszkalnych – przez jej członków. Wspólnota, a więc jej członkowie, nie dokonują sprzedaży, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, na rzecz samych siebie, przez zapłatę zaliczek (kwot) z tytułu kosztów związanych z utrzymaniem części wspólnej.

Podobnie należy potraktować opłatę abonamentową za wodomierz główny oraz opłatę za najem pojemników na śmieci (odpady komunalne).

Wskazać należy na przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach z którego wynika, że to właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku m.in. przez wyposażenie nieruchomości w worki lub pojemniki, przeznaczone do zbierania odpadów komunalnych, utrzymanie tych pojemników w odpowiednim stanie sanitarnym, porządkowym i technicznym oraz utrzymanie w odpowiednim stanie sanitarnym i porządkowym miejsc gromadzenia odpadów, chyba że na mocy uchwały rady gminy, o której mowa w art. 6r ust. 3, obowiązki te w całości lub w części przejmie gmina jako część usługi w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości w zamian za uiszczoną przez właściciela opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Zgodnie z art. 14 ustawy o własności lokali na koszty zarządu nieruchomością wspólną składają się w szczególności:

1.  wydatki na remonty i bieżącą konserwację;
2.  opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę;
3.  ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali;
4.  wydatki na utrzymanie porządku i czystości;
5.  wynagrodzenie członków zarządu lub zarządcy.

Odnosząc się zatem do kwestii opodatkowania opłaty abonamentowej za wodomierz główny oraz opłaty za najem pojemników na śmieci (odpady komunalne) wskazać należy, że wydatki te również stanowią partycypację w kosztach wspólnych nieruchomości, gdyż zgodnie z ww. art. 14 ustawy o własności lokali to wspólnota ponosi koszty w zakresie zarządu nieruchomością wspólną.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania zaliczki na koszty zarządu nieruchomością wspólną, opłaty abonamentowej za wodomierz główny oraz opłaty za najem pojemników na śmieci (odpady komunalne) w grupie III za czynność niepodlegającą VAT należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do wynagrodzenia za sprawowanie zarządu nieruchomością wspólną w grupie III, wskazać należy, że stosownie do § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie, bądź wyłączenie, dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Z powyższego § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia jednoznacznie wynika, że elementem warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami, jest charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona.

Wobec tego należy wskazać, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

W związku z tym, zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, uzależnione jest od mieszkalnego charakteru całej zarządzanej nieruchomości, nie zaś od przeznaczenia poszczególnych, znajdujących się w niej lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości. W tej sytuacji bowiem, taki pojedynczy lokal należy traktować jak odrębną nieruchomość.

W związku z powyższym należy przyjąć, że wynagrodzenie za sprawowanie zarządu nieruchomością wspólną, o ile jest sklasyfikowane do PKWiU 68.32.11.00 – pod warunkiem, że usługi te jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych – korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia wynagrodzenia za sprawowanie zarządu nieruchomością wspólną w grupie III należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do opłat w grupie III, tj. centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, woda, kanalizacja i gaz zauważyć należy, że aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Należy mieć na względzie, aby zastosowanie koncepcji świadczenia złożonego nie prowadziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać – w szczególności w celu rozszerzenia zwolnienia podatkowego – że stanowią jedno świadczenie kompleksowe, opodatkowane wedle zasad dotyczących świadczenia głównego.

Z uwagi na powyższe, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze więc, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że ww. czynności, tj. centralne ogrzewanie, podgrzanie wody, woda, kanalizacja i gaz nie podlegają zwolnieniu, od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia i należało je opodatkować odrębnie według zasad właściwych dla danej usługi.

Mając na uwadze powyższe, jak również przedstawiony we wniosku stan sprawy uznać należy, że wskazane we grupie III opłaty, podlegały opodatkowaniu z uwzględnieniem następujących stawek:

1.  centralne ogrzewanie – stawka 23%,
2.  podgrzanie wody – stawka 23%,
3.  woda (PKWiU 36.00.20) – stawka 8% na podstawie art. 41 ust. 2, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2,
4.  kanalizacja (PKWiU 37.00.11) – stawka 8% na podstawie art. 41 ust. 2, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2,
5.  gaz (w przypadku zbiorczych liczników w budynku) – stawka 23%.

Zatem stosowane przez Gminę stawki w grupie III do ww. opłat były prawidłowe.

W odniesieniu natomiast do opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w grupie III wskazać należy, że w przypadku budynków wielolokalowych, w których został wybrany zarząd lub zarząd tą nieruchomością został powierzony osobie fizycznej albo prawnej (zarządcy), to na nich spoczywa obowiązek wniesienia w imieniu właścicieli lokali na rzecz Gminy opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Spełnienie tego obowiązku nie oznacza, iż zarząd lub też zarządca świadczą lub uczestniczą w świadczeniu na rzecz właścicieli lokali znajdujących się w danej nieruchomości usług w zakresie odbierania odpadów komunalnych. Oznacza to, że pobierane od właścicieli nieruchomości środki, w części przeznaczonej na wniesienie przedmiotowej opłaty na rzecz Gminy, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług (w szczególności usług świadczonych przez zarząd lub zarządcę na rzecz właścicieli lokali), a zatem nie są obciążone podatkiem od towarów i usług. Tym samym, wniesienie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w grupie III nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w grupie III należało uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując należy wskazać, że ze względu na fakt, że Organ nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie co do opodatkowania wszystkich opłat z grupy I i III, stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii oceniane całościowo należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku w odniesieniu do opłat z grupy II należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii ustalenia, czy w przypadku otrzymania interpretacji, w której do II grupy lokali Gminy właściwą stawką dla wszystkich składników opłat będzie stawka „zw”, to czy Gmina będzie mogła dokonać korekty podatku należnego za okresy poprzednie (począwszy od 1 stycznia 2017 r.), poprzez wystawienie faktur korygujących i rozliczenia ich w okresach bieżących.

Jak już wyżej rozstrzygnięto wszystkie składniki opłat zwolnione są od podatku VAT, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień oraz art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2020r., w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie art. 29a ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2021r. w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14 ustawy.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

‒ podatnik wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do art. 29a ust. 15 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2020r., warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2021r. warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy.

Wskazać należy, że w świetle powołanych przepisów, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Stosownie do art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu – od momentu powstania zobowiązania podatkowego – zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia.

W praktyce termin ten może ulec wydłużeniu w związku z zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu zawieszenia (art. 70 § 2-7 Ordynacji podatkowej).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z obniżeniem podatku należnego, a zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty za okresy poprzednie (począwszy od 1 stycznia 2017 r.), poprzez wystawienie faktur korygujących i rozliczenia ich w okresach bieżących na zasadach wynikających ze wskazanych wyżej przepisów art. 29a ust. 13 - 15 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii ustalenia, czy w przypadku kiedy w odniesieniu do składników opłat pod nazwą „opłata abonamentowa za wodomierz główny” i „opłata za najem pojemnika na śmieci” we wszystkich 3 grupach lokali – właściwą stawką będzie „zw” (lub do I i II grupy lokali – „zw”, a do lokali z III grupy – jako składnik niepodlegający VAT) – to Gmina stawkę tę winna zastosować począwszy od bieżących obciążeń, tj. po uzyskaniu interpretacji czy też dokonywać korekt wstecznych.

Odnosząc się do powyższego, należy zaznaczyć, że we własnym stanowisku Wnioskodawca powołuje się na interpretację z 2017 r. jednak nie podaje wprost daty jej wydania ani numeru. Organ rozumie zatem, że chodzi tu o interpretacje indywidualną z dnia (…).2017 nr (…), na którą powołuje się Wnioskodawca w treści opisu stanu faktycznego.

Należy jednak zwrócić, że w treści tej interpretacji zawarto zastrzeżenie, powodując się na art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, że cyt.: „….wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności opodatkowania opłaty za pojemniki na śmieci i opłaty za wodomierze oraz odliczenia podatku naliczonego od zakupu usług konserwacyjnych.”

Ww. interpretacja nie odnosi się więc do sposobu opodatkowania ww. opłat i tym samym pozostaje bez wpływu na dokonane przez Wnioskodawcę w tym zakresie rozliczenie podatku VAT. Jeżeli zatem Wnioskodawca stosował w przeszłości stawki podatku w miejsce zwolnienia lub opodatkowywał czynność niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to zasadnym będzie skorygowanie dokonanych rozliczeń.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że opłaty, o które pyta we wniosku dotyczą okresu do dnia 30 czerwca 2020 r., a dodatkowo odrębnymi opłatami za najem pojemników na odpady komunalne obciążano do końca 2019 roku.

Zatem pytanie dotyczące zastosowania zwolnienia od podatku lub braku opodatkowania w przypadku ww. opłat począwszy od bieżących obciążeń (tj. po uzyskaniu interpretacji) jest nieadekwatne do stwierdzenia zwartego w uzupełnieniu wniosku, że sprawa dot. opłat, które miały miejsce przed 1 lipca 2020 r. Niniejsza interpretacja nie dotyczy zatem bieżących rozliczeń lecz opłat pobieranych w okresach poprzednich (od stycznia 2017 r. do czerwca 2020 r.). Jeżeli zatem w rozliczeniach tych wykazano stawkę podatku VAT w miejsce zwolnienia lub braku opodatkowania to zasadnym jest dokonanie korekty takich rozliczeń. Także fakt, że z dniem 1 stycznia 2020 r. opłaty za najem pojemników na odpady komunalne zostały włączone do opłaty za składowanie odpadów komunalnych i nie występują jako odrębny składnik wskazuje, że po tym dniu (a więc na bieżąco) nie może mieć zastosowania określone niniejszą interpretacją rozstrzygnięcie co do sposobu jej opodatkowania.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ wskazuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku (tj. opodatkowanie opłat w odniesieniu do lokali użytkowych) w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.