Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.106.2020.2.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-16
Teza: W zakresie w zakresie ustalenia, czy: - Fundacja powinna odprowadzać zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu dochodów otrzymywanych jako wspólnik spółki komandytowej; - w sytuacji podjęcia przez wspólników spółki komandytowej decyzji o przekazaniu zysku wypracowanego przez spółkę komandytowa na kapitał zapasowy tej spółki, Fundacja będzie zobowiązana do obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych od części zysku przypadającej na Fundację.
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; fundacje; spółki-spółka komandytowa; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lutego 2020 r. (data wpływu 3 marca 2020 r.), uzupełnionego 5 maja 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Fundacja powinna odprowadzać zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu dochodów otrzymywanych jako wspólnik spółki komandytowej - **jest prawidłowe,**
*   w sytuacji podjęcia przez wspólników spółki komandytowej decyzji o przekazaniu zysku wypracowanego przez spółkę komandytową na kapitał zapasowy tej spółki, Fundacja będzie zobowiązana do obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych od części zysku przypadającej na Fundację – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Fundacja powinna odprowadzać zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu dochodów otrzymywanych jako wspólnik spółki komandytowej;
*   w sytuacji podjęcia przez wspólników spółki komandytowej decyzji o przekazaniu zysku wypracowanego przez spółkę komandytowa na kapitał zapasowy tej spółki, Fundacja będzie zobowiązana do obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych od części zysku przypadającej na Fundację.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego tez pismem z 20 kwietnia 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.92.2020.1.ANK, 0111-KDIB1-3.4010.106.2020.1.MBD wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 5 maja 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący Fundacją nie prowadzi działalności gospodarczej. Fundacja wpisana w jest włącznie do rejestru rejestrze stowarzyszeń. Fundacja jest wspólnikiem spółki komandytowej i z tego tytułu otrzymuje dochody. Dochód, jest w całości przeznaczany przez Fundację na cele statutowe tj.:

*   działalność charytatywna;
*   działalność wspomagająca rozwój gospodarczy, w tym rozwój przedsiębiorczości;
*   działalność wspomagająca rozwój techniki, wynalazczości i innowacyjności oraz rozpowszechnianie i wdrażanie nowych rozwiązań technicznych w praktyce gospodarczej;
*   działalność na rzecz zrównoważonego rozwoju i ochrony środowiska, odpowiedzialnej konsumpcji i produkcji oraz przestrzegania prawa człowieka i zasad ochrony środowiska w biznesie;
*   nauka, szkolnictwo wyższe, edukacja, oświata i wychowanie;
*   działalność na rzecz dzieci i młodzieży, w tym wypoczynku dzieci i młodzieży;
*   kultura, sztuka, ochrona dóbr kultury i dziedzictwa narodowego;
*   wspieranie i upowszechnianie kultury fizycznej;
*   turystyka i krajoznawstwo,

które są tożsame z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., (winno być: „ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.”) o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o CIT”), działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów.

Po zakończeniu roku obrotowego w spółce komandytowej wspólnicy, w tym Fundacja, podejmą uchwałę o przeznaczeniu zysku za rok ubiegły. Wspólnicy spółki komandytowej mogą przegłosować fundację i zadecydować o przeznaczeniu wygenerowanego zysku na kapitał zapasowy spółki komandytowej. W tej sytuacji, po stronie wspólników spółki - w tym Fundacji - powstanie roszczenie o wypłacenie zysku spółki komandytowej w przyszłości. Każdy ze wspólników, będzie mógł w przyszłości domagać się wypłaty swojego udziału w zysku jaki będzie mu przysługiwał.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Fundacja powinna odprowadzać zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu dochodów otrzymywanych jako wspólnik spółki komandytowej?
2.  Czy w sytuacji podjęcia przez wspólników spółki komandytowej decyzji o przekazaniu zysku wypracowanego przez spółkę komandytową na kapitał zapasowy tej spółki, Fundacja będzie zobowiązana do obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych od części zysku przypadającej na Fundację?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Fundacja nie powinna odprowadzać zaliczek na podatek dochodowy ze względu na to, że zamierza wydatkować całość osiągniętych zysków na cele statutowe. W przypadku jednak, gdy środki te zostaną wydatkowane na inne cele, Fundacja powinna wtedy odprowadzić należny podatek w miesiącu za okres w którym przeznaczy środki na cele inne niż cele statutowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. z 2018 r., poz. 1491, z późn. zm.), fundacje mogą być ustanowione dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. Powołując fundację fundator - stosownie do art. 5 ust. 1 tej ustawy - m.in. określa cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji.

Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2019 r., poz. 865 z późn. zm.) jako podmioty, które są zwolnione z opodatkowania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadku o którym mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dodatkowo zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Dodatkowo, na podstawie art. 17 ust. 1b ustawy o CIT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin — wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Mając na uwadze brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, należy wskazać, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia będzie możliwe w przypadku spełnienia następujących warunków:

*   podatnik prowadzi działalność statutową we wskazanych powyżej zakresach (jego działalność statutowa odpowiada przynajmniej jednej z wymienionych powyżej),
*   podatnik nie zalicza się do podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT,
*   podatnik ten przeznaczył oraz wydatkował, bez względu na termin, osiągnięte dochody na cel wskazany w statucie i odpowiadający celowi wskazanemu w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że zastosowanie przedmiotowego zwolnienia zależy nie tylko od przeznaczenia osiągniętego dochodu na preferowane ustawą cele statutowe, ale także od faktycznego wydatkowania go na te cele.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stwierdza, że dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem spółki komandytowej będą korzystały ze zwolnienia przy spełnieniu warunków wynikających z ww. przepisów prawa, zatem nie wystąpi obowiązek obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt przeznaczenia zysku za dany rok obrotowy na kapitał zapasowy tej spółki, wypracowanego przez spółkę komandytowa, nie będzie rodził po stronie Fundacji obowiązku obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu uzyskanego z tytułu posiadanego udziału w zysku spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wolne od podatku są: (\`(...)\`) 4) dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo- techniczna. oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu (art. 17 ust. 1b ustawy o CIT).

Dodatkowo wskazać należy, że zwolnienie przedmiotowe, o jakim jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie dotyczy dochodów:

1.  podmiotów wymienionych w art. 17 ust. 1c ustawy o CIT, czyli m.in. przedsiębiorstw państwowych, spółek, spółdzielni,
2.  dochodów wymienionych w art. 17 ust. la ustawy o CIT, tj.:

*   uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5% oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami (zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu przemysłu elektronicznego);
*   z działalności leasingowej;
*   wydatkowanych na cele inne niż statutowe.

Na gruncie wyżej wskazanych przepisów, ustawodawca zdecydował o zwolnieniu z podatku dochodowego podatników, których celem statutowym jest m.in. działalność naukowa, oświatowa czy kulturalna. Jednocześnie nie odnajdujemy na gruncie wskazanych przepisów sytuacji, w której zwolnienie dochodów jest uzależnione od źródła z jakiego pochodzą, z wyjątkiem jest art. 17 ust. la ustawy o CIT.

Jak zostało wskazane w Słowniku Języka Polskiego PWN (wersja internetowa) przeznaczyć oznacza określić z góry cel, któremu coś ma służyć, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść. Wydatkować natomiast oznacza wydać pieniądze na coś, zużyć coś.

Zatem w przedmiotowym przepisie skupiamy się nie na źródle pochodzenia dochodów, ale na celu na jaki zostaną przeznaczone uzyskane dochody.

Podobnie wynika, z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 listopada 2017 r., nr 0115-KDIT2-3.4010.227.2017.2.PS, w której organ podatkowy stwierdził: (\`(...)\`) zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. la. Ważny jest bowiem cel, na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej.

Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2017 r., nr 0115-KDIT2-3.4010.25.2017.2.PS, w której stwierdził, że z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wynika zatem wprost, iż podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób nie budzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza, cel który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Zatem, warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jest aby cele przewidziane w statucie mieściły się w katalogu celów wymienionych w tym przepisie.

W konsekwencji podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób nie budzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy”, oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, wspólnicy spółki mogą podjąć uchwałę o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy spółki komandytowej. W efekcie po stronie wspólników, w tym Fundacji, powstanie roszczenie o podział i wypłatę wypracowanego przez spółkę komandytową zysku. Wspólnicy w każdej chwili mogą wystąpić ze wskazanym roszczeniem do spółki komandytowej celem jego zaspokojenia. Zatem, bez znaczenia na gruncie analizowanych przepisów oraz stanowiska organów podatkowych pozostaje fakt, iż Fundacja wypracowany dochód w spółce otrzyma w przyszłości. Powyższe nie stoi w sprzeczności z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, odnoszącym się do zwolnienia dochodu organizacji pożytku publicznego przeznaczonych na określone cele statutowe. Warto w tym miejscu podkreślić, że konstrukcja przedmiotowego zwolnienia opiera się kryterium przeznaczenia uzyskanego dochodu na ściśle określone cele. W żadnym miejscu ustawodawca nie uzależnia skorzystania ze zwolnienia od momentu, w którym podatnik otrzyma należny przychód. Najistotniejszym kryterium warunkującym skorzystanie ze zwolnienia jest cel na jaki dochód zostanie przeznaczony.

Zatem, w sytuacji kiedy zysk spółki komandytowej zostanie przekazany na kapitał zapasowy, nie zmienia to faktu, że po stronie Fundacji powstanie roszczenie o wypłatę przypadającego na jej udziały zysku, który będzie przeznaczony na cele statutowe, ale wydatkowany będzie w momencie faktycznego otrzymania zysku ze spółki komandytowej. W konsekwencji zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, to dochody te będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1491, z późn. zm., dalej: „ustawa o fundacjach”), fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami.

Powołując fundację fundator - stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o fundacjach - m.in. określa cele, zasady, formy i zakres działalności fundacji.

Fundacje posiadają osobowość prawną, tak więc jako osoby prawne są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie zostały one wymienione przez ustawodawcę w treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”) jako podmioty, które zwolnione są od podatku.

Z uwagi na powyższe należy wskazać, że fundacje, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie. Oznacza to, że fundacje ustalają dochód bez względu na rodzaje źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty.

Generalnie działalność fundacji można podzielić na:

*   działalność statutową (niegospodarczą) oraz
*   działalność gospodarczą.

Jednocześnie, należy podkreślić, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o fundacjach, w oświadczeniu woli o ustanowieniu fundacji fundator powinien wskazać cel fundacji oraz składniki majątkowe przeznaczone na jego realizację.

Działalność statutowa wiąże się bezpośrednio z realizacją celów, do jakich fundacja została utworzona. Przykładem tego typu działalności jest:

*   działalność pomocowa,
*   działalność naukowa,
*   działalność szkoleniowa, wydawnicza,
*   organizowanie i finansowanie,
*   realizacja konkretnych zadań jedno - lub wielokrotnych.

Zasadniczo środki na realizację celów statutowych mogą pochodzić z:

*   majątku, w jaki fundacja została wyposażona, i dochodów z tego majątku;
*   dotacji, zbiórek, spadków, darowizn, zapisów, programów pomocowych.

Ponadto, dodatkowym źródłem dochodów fundacji może być własna działalność gospodarcza.

Wzajemny stosunek działalności statutowej i działalności gospodarczej określa art. 5 ust. 5 ustawy o fundacjach, który stanowi, fundacja może prowadzić działalność gospodarczą w rozmiarach służących realizacji jej celów. Jeżeli fundacja ma prowadzić działalność gospodarczą, wartość środków majątkowych fundacji przeznaczonych na działalność gospodarczą nie może być mniejsza niż tysiąc złotych.

Zatem, istotą fundacji i zasadniczym jej celem jest prowadzenie działalności statutowej, a działalność gospodarcza ma jedynie tworzyć warunki realizacji celów statutowych i uzupełniać środki na działalność statutową.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 updop. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 17 ust. 1a pkt 2 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei na podstawie art. 17 ust. 1b updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ze zwolnień, o których mowa powyżej, nie mogą jednak korzystać, bez względu na cele ich działalności, podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1c updop:

1.  przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
2.  przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Zgodnie z art. 17 ust. 1e updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:

1.  wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.;
2.  papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75 tej ustawy, również w przypadku gdy zarządzanie portfelem odbywa się na podstawie umowy z towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które wykonuje tę działalność na podstawie art. 45 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych lub instrumentów finansowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
3.  jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych.

Podkreślenia wymaga, że zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a updop. Ważny jest bowiem cel na jaki jest ten dochód przeznaczony, a nie źródło jego pochodzenia, przy czym źródłem dochodów mogą być przykładowo dochody z działalności statutowej, z działalności gospodarczej.

Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, sformułowanie „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych „innych celów” nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Cele statutowe powinny być określone w statucie w sposób ścisły, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu.

Podkreślenia wymaga, że przepisy ustanawiające zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są istotnym wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej – toteż muszą być stosowane w sposób ścisły i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca w odniesieniu do przepisów dotyczących ww. preferencji podatkowych jest niedopuszczalna.

Z regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wynika zatem wprost, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w nim zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób nie budzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Przepis ten nie zawiera natomiast wymogu, by wskazane w nim cele statutowe były głównymi czy też jedynymi celami działalności osoby prawnej. Jednak, aby podatnik, mógł skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, musi zadeklarować, że osiągnięty przez niego dochód przeznaczy na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę i na te cele go faktycznie wydatkuje.

Wskazać należy również, że sposób realizacji celów określonych w statucie jednostki powinien być wskazany w sposób ścisły i nie budzący wątpliwości by organy podatkowe mogły rozstrzygnąć, czy jest on zgodny z celami preferowanymi przez ustawodawcę. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do dokonywania wykładni zapisów statutu.

Innymi słowy precyzyjne określenie celów, dla realizacji których dana osoba prawna została powołana jest istotne dlatego, że cele te nie mogą być ustalane przez organy podatkowe w drodze wykładni postanowień statutu, ponieważ nie są do tego upoważnione. Organ podatkowy, wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i stanowiskiem wnioskodawcy.

Zwrócić należy również uwagę na różnicę pojęciową, jaka występuje między „celami działania”, a „sposobem jego realizacji”. Określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej. Działania faktyczne osoby prawnej polegające na realizacji tych celów to sposoby jego osiągnięcia.

Wskazać należy również, że w praktyce krąg podmiotów mogących skorzystać z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, obejmuje przede wszystkim organizacje typu non-profit. Zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie w szczególności do: stowarzyszeń, organizacji społecznych, fundacji, instytucji kultury, jednostek badawczo-rozwojowych, szkół wyższych i innych osób prawnych oraz niektórych zakładów budżetowych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, realizujących cele określone w ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 updop.

Reasumując, zwolnienie podatkowe, o którym mowa, jest obwarowane licznymi zastrzeżeniami. Obejmuje tylko tą część dochodów, która przeznaczona zostanie na cele statutowe wskazane w tym przepisie. Ponadto, przepisy ograniczają zakres podmiotowy zwolnienia, poprzez wyłączenie spod możliwości jego zastosowania dochodów różnych grup podatników - czy to z uwagi na rodzaj ich działalności, czy też na określoną formę organizacyjną.

Ad.1

Zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jest Fundacją, która nie prowadzi działalności gospodarczej. Fundacja wpisana w jest włącznie do rejestru rejestrze stowarzyszeń. Fundacja jest wspólnikiem spółki komandytowej i z tego tytułu otrzymuje dochody. Dochód, jest w całości przeznaczany przez Fundację na cele statutowe tj.:

*   działalność charytatywna;
*   działalność wspomagająca rozwój gospodarczy, w tym rozwój przedsiębiorczości;
*   działalność wspomagająca rozwój techniki, wynalazczości i innowacyjności oraz rozpowszechnianie i wdrażanie nowych rozwiązań technicznych w praktyce gospodarczej;
*   działalność na rzecz zrównoważonego rozwoju i ochrony środowiska, odpowiedzialnej konsumpcji i produkcji oraz przestrzegania prawa człowieka i zasad ochrony środowiska w biznesie;
*   nauka, szkolnictwo wyższe, edukacja, oświata i wychowanie;
*   działalność na rzecz dzieci i młodzieży, w tym wypoczynku dzieci i młodzieży;
*   kultura, sztuka, ochrona dóbr kultury i dziedzictwa narodowego;
*   wspieranie i upowszechnianie kultury fizycznej;
*   turystyka i krajoznawstwo,

które są tożsame z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz cytowane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że podstawowym kryterium zastosowania przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, zwolnienia podatkowego jest przeznaczenie przez podatnika osiągniętego przez niego dochodu na ściśle określone w nim cele preferowane, przy czym cele te muszą w sposób nie budzący wątpliwości wynikać z postanowień statutu danego podmiotu. Jednocześnie określenie „cel statutowy” oznacza cel, który został wyraźnie sprecyzowany w statucie danej osoby prawnej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Fundacja powinna odprowadzać zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu dochodów otrzymywanych jako wspólnik spółki komandytowej, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, po zakończeniu roku obrotowego w spółce komandytowej wspólnicy, w tym Fundacja, podejmą uchwałę o przeznaczeniu zysku za rok ubiegły. Wspólnicy spółki komandytowej mogą przegłosować fundację i zadecydować o przeznaczeniu wygenerowanego zysku na kapitał zapasowy spółki komandytowej. W tej sytuacji, po stronie wspólników spółki - w tym Fundacji - powstanie roszczenie o wypłacenie zysku spółki komandytowej w przyszłości.

Jak już wcześniej wskazano, stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Zatem przepis ten wprowadza ograniczenie zakresu zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, tylko do dochodu, który podatnik nie tylko przeznaczy na cele określone w ww. przepisie, ale i wydatkuje na te cele. Istotne jest to, że samo przeznaczenie dochodu na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, nie wystarczy dla zachowania prawa do zwolnienia, gdyż wydatkowanie dochodu na inny cel, to zwolnienie unicestwi. Jest tu charakterystyczne to, że art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, w istocie tylko określa cele, które uzasadniać mogą zwolnienie od podatku, o ile podatnik osiągnie dochód. Nie określa on żadnych innych warunków tego zwolnienia. Czyni to natomiast ustawodawca w powołanym wyżej przepisie art. 17 ust. 1a pkt 2 updop, z którego wynika, że samo tylko przeznaczenie dochodu na określony w przepisach cel nie jest wystarczające do zwolnienia, o ile dochód nie będzie wydatkowany na ten cel.

Kolejny warunek omawianego zwolnienia ustawodawca wprowadził w art. 17 ust. 1b updop. Zgodnie z tym przepisem, Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ustawodawca wprowadził w tym przepisie ułatwienie dla podatników w korzystaniu ze zwolnienia, bowiem postanowił, że wydatkowanie dochodu może nastąpić - po uprzednim jego (lub równoczesnym) przeznaczeniu - w czasie znacznie późniejszym od momentu jego osiągnięcia i przeznaczenia. Jednakże wprowadził przy tym warunek rozwiązujący - pozbawiający podatnika zwolnienia w przypadku jego wydatkowania na inny niż preferowany cel ustawowy.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop sformułowania „w części przeznaczonej na te cele” oznacza, że przeznaczenie dochodów podatnika na realizację innych celów nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia tego dochodu od opodatkowania.

Należy podkreślić, że zwolnienie przedmiotowe o jakim mowa w powołanych wcześniej przepisach, jest wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Z tego względu musi być interpretowane ściśle, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, z którego ono wynika.

W zakresie identyfikacji pojęcia „przeznaczać” zasadne jest odwołanie się do definicji słownikowej tego pojęcia. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN, „przeznaczać” to określić z góry cel, któremu coś ma służyć, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść.

Wobec powyższego podjęcie uchwały przez wspólników spółki komandytowej o przekazaniu zysku na kapitał zapasowy tej spółki powoduje, że zysk zostaje przeznaczony na użytek czy korzyść spółki komandytowej. Zysk, zasilając kapitały spółki komandytowej, służy przede wszystkim finansowaniu potrzeb spółki i to spółka ma prawo dysponować środkami zgromadzonymi na swoich kapitałach.

W powyższym przypadku, przekazanie zysku Fundacji na kapitał zapasowy spółki komandytowej uniemożliwia spełnienie warunku przeznaczenia dochodu Fundacji na jej cele statutowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w związku z art. 17 ust. 1b ustawy. Zysk przypadający na Fundację zostaje w istocie przeznaczony na potrzeby innego podmiotu, a w takim przypadku nawet jego późniejsza faktyczna wypłata na rzecz Fundacji, na podstawie roszczenia i wydatkowanie na cele statutowe nie może uprawniać do skorzystania ze zwolnienia.

Powyższe należy uznać za zgodne z powszechnie akceptowanym poglądem, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły. W takim przypadku, podejmowana przez wspólników spółki komandytowej uchwała o podziale (przeznaczeniu) zysku za dany rok podatkowy, powinna uwzględniać to, że jeden ze wspólników jako powołany do realizacji określonych celów statutowych preferowanych przez ustawodawcę, (uprawniających do ewentualnego zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT), powinien móc swoją część zysku przeznaczyć, a także mieć faktyczną możliwość jego wydatkowania na preferowane cele, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że dochód Wnioskodawcy, który został przekazany na kapitał zapasowy, nie będzie wydatkowany na cele o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, tj. działalność naukową, naukowo-techniczną, oświatową, w tym również polegającą na kształceniu studentów, kulturalną, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego.

Wskazać należy, że z przepisów art. 17 updop wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe lub cele społecznie użyteczne i preferowane przez ustawodawcę. Pośrednie etapy alokacji dochodu poza wskazanymi w art. 17 ust. 1e updop, choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe lub cele społecznie użyteczne i preferowane przez ustawodawcę, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 updop.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie będzie spełniony warunek związany z przeznaczeniem i wydatkowaniem dochodów na cele określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, które to cele realizowane są przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca przeznaczając dochód na kapitał zapasowy, wydatkuje dochód na cel inny niż określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. W konsekwencji zastosowanie będzie miał omawiany wyżej przepis art. 17 ust. 1a pkt 2 updop, stanowiący że zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 updop nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tym przepisie.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w sytuacji podjęcia przez wspólników spółki komandytowej decyzji o przekazaniu zysku wypracowanego przez spółkę komandytową na kapitał zapasowy tej spółki, Fundacja będzie zobowiązana do obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych od części zysku przypadającej na Fundację, należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.