Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.202.2019.1.KBR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-28
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla świadczonych usług udostępnienia praw do korzystania z fonogramów i wideogramów oraz wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu odtworzeń utworów w sposób digitalowy
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 17 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla świadczonych usług udostępnienia praw do korzystania z fonogramów i wideogramów oraz wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu odtworzeń utworów w sposób digitalowy – **jest nieprawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla świadczonych usług udostępnienia praw do korzystania z fonogramów i wideogramów oraz wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu odtworzeń utworów w sposób digitalowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. \[dalej: Wnioskodawca lub Spółka\] jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwórni płytowej. Spółka zawarła umowę o powierzenie w zbiorowe zarządzanie praw autorskich z organizacją zbiorowego zarządzania \[dalej: OZZ\]. Umowa przewiduje zarządzanie prawami do fonogramów i wideogramów, do których Spółka nabyła lub nabędzie prawo jako producent. Umowa obowiązuje w szerokim zakresie wykorzystania praw na różnych polach eksploatacji w tym takich jak: najem, dzierżawa, wprowadzenie do obrotu publicznego odtworzenia oraz nadań radiowych, telewizyjnych i satelitarnych, zarówno przewodowych, jak i bezprzewodowych wprowadzenia do pamięci komputera, równoczesnego i integralnego nadania fonogramu lub wideogramu nadawanego przez inną organizację radiową lub telewizyjną.

Powierzone zbiorowe zarządzanie ww. prawami obejmuje między innymi umocowanie do negocjowania i zawierania przez OZZ we własnym imieniu i na rzecz Spółki (tzw. zasada powiernicza) umowy o korzystanie z praw przez inne podmioty (tzw. użytkownicy praw), czy dochodzenie przysługujących Spółce na jej podstawie roszczeń - w tym dotyczących wynagrodzenia - w zakresie, w którym pozwala na to prawo miejsca ich dochodzenia.

Na podstawie przedmiotowej umowy OZZ wypłaca Spółce należne kwoty pieniężne z tytułu wykorzystania praw do fonogramów i wideogramów przez inne podmioty. Ustalenie wysokości wypłaty odbywa się zgodnie z zasadami repartycji przyjętymi przez OZZ po uprzednim potrąceniu kosztów własnych OZZ.

Kwoty należne Spółce są wyliczane przez OZZ na podstawie raportów sporządzanych i przesyłanych przez OZZ. Rozliczenie Spółki z OZZ, według regulaminu repartycji, odbywa w rocznych okresach rozliczeniowych. Spółka otrzymuje od OZZ dwa rodzaje wynagrodzenia: wynagrodzenie oparte na udziale w rynku producenta i wynagrodzenie oparte na bazie raportu szczegółowego.

Wynagrodzenie oparte na udziale w rynku producenta jest wypłacane na podstawie przychodów firm fonograficznych (udział w rynku). Firmy fonograficzne (w tym Spółka) przesyłają do OZZ informacje o swoich przychodach za ostatni rok kalendarzowy. OZZ, biorąc pod uwagę zebrane informacje sporządza raport uwzględniający udział w rynku każdego producenta, w tym Spółki (tzw. market-share). Raport jest przesyłany poszczególnym producentom (w tym Spółce) zazwyczaj w czerwcu roku następnego. Na podstawie raportu Spółka wystawia fakturę OZZ, na podstawie której OZZ wypłaca Spółce należne wynagrodzenie. Wynagrodzenie wypłacane w ten sposób pochodzi z tytułu publicznych odtworzeń i nadań radiowych uiszczanych OZZ przez podmioty do tego zobowiązane przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i ustawy o zbiorowym zarządzaniu prawami autorskimi i prawami pokrewnymi.

Wynagrodzenie z tytułu publicznych odtworzeń i nadań radiowych wypłacane jest również na podstawie raportu szczegółowego. W tym przypadku nadawcy i dystrybutorzy audio-video zobowiązani są do sporządzenia raportu szczegółowego, przypisując poszczególne opłaty do konkretnego producenta (w tym Spółki). Raporty te są przesyłane do OZZ. OZZ na podstawie zebranych w ten sposób raportów sporządza raport szczegółowy, wskazujący jaka część opłat przysługuje jakiemu producentowi (w tym Spółce). Raporty z tego tytułu wysyłane są najwcześniej pół roku po okresie (roku), którego dotyczą. Na podstawie otrzymanego od OZZ raportu, Spółka otrzymuje od OZZ kwoty należne z tytułu korzystania przez nadawców i dystrybutorów z praw przysługujących Spółce.

Poza kwotami otrzymanymi od OZZ, Spółka otrzymuje również należności od operatorów platform internetowych od odtworzeń utworów w sposób digitalowy (odtworzenia przez platformy internetowe). Wysokość kwot wypłacanych Spółce jest oparta na bazie raportu szczegółowego, przesyłanego przez operatora platformy internetowej za dany okres rozliczeniowy. Raporty są przesyłane z kilkumiesięcznym przesunięciem, ale zdarzają się też raporty obejmujące dużo starsze dane z wcześniejszych okresów. Spółka po otrzymaniu każdorazowego raportu wystawia fakturę (w miesiącu otrzymania raportu). W większości wypadków, ze względu miejsce świadczenia usług w innym państwie (art. 28b ustawy o VAT), faktura na rzecz operatora platformy internetowej nie zawiera VAT, lecz adnotację „odwrotne obciążenie”.

Otrzymanie raportu od OZZ lub operatora platformy internetowej \[dalej: Kontrahent\] jest pierwszym momentem, w którym, zgodnie z zawartymi umowami, Spółka ma możliwość zapoznania się z ilością odtworzonych utworów i należnej jej z tego tytułu kwoty wynagrodzenia. Wcześniej Spółka nie jest w stanie zapoznać się z ilością odtworzonych utworów, gdyż OZZ i operatorzy platform internetowych, prowadzą swoje rozliczenia biorąc pod uwagę własne ograniczenia techniczne i osobowe, lokalne regulacje prawne i podatkowe, konieczność zebrania szczegółowych danych (często w odniesieniu do sprzedaży i kosztów realizowanych jednocześnie w wielu krajach), jak również inne, nieznane Spółce okoliczności. Do momentu otrzymania raportów, Spółka nie zna wielkości i ilości odtworzeń niezbędnych do obliczenia podstawy naliczenia należnej jej z tego tytułu kwoty wynagrodzenia. W konsekwencji Spółka nie jest w stanie samodzielnie określić wielkości kwot należnych jej od danego Kontrahenta.

Umowy z OZZ odnoszące się do sposobu rozliczania kwot należnych Spółce są nienegocjowalne, tj. Spółka zawierając umowę z OZZ przystępuje do pewnego modelu zarządzania prawami (w tym sposobu określenia wypłaty należnych kwot), na którego kształt Spółka nie ma wpływu - są to tzw. umowy adhezyjne.

Umowa Spółki zawarta z OZZ przewiduje roczny okres rozliczeniowy za który sporządzane są raporty. Umowy zawarte z operatorami platform internetowych zawierają miesięczne okresy rozliczeniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji opisanej we wniosku obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług przekazania praw do korzystania z fonogramów i wideogramów powstaje z chwilą gdy znana jest podstawa do ustalenia kwoty wynagrodzenia należnego Spółce, tj. z chwilą otrzymania raportu od Kontrahenta (lub wcześniejszego otrzymania płatności)?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług przekazania praw do korzystania z fonogramów i wideogramów powinien zostać rozpoznany dopiero gdy znana będzie kwota należna Spółce, nawet jeżeli umowny okres rozliczeniowy upłynął wcześniej. Kwota ta będzie znana najwcześniej w momencie otrzymania raportu od Kontrahenta. Dopiero bowiem w momencie otrzymania raportu Spółka ma możliwość zapoznania się z ilością odtworzonych utworów i należnego jej z tego tytułu wynagrodzenia. Wówczas spełnione będą przesłanki do uznania, że Spółka dokonała odpłatnego świadczenia usług na rzecz Kontrahenta w rozumieniu ustawy o VAT, a także będą znane wszystkie elementy konieczne dla zaistnienia zobowiązania podatkowego. Zatem, nawet pomimo wcześniejszego upływu okresu rozliczeniowego, obowiązek podatkowy będzie powstawał zgodnie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, z chwilą wykonania usługi rozumianej jako otrzymanie raportu od Kontrahenta (ewentualnie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeśli Spółka wcześniej otrzyma płatność). Tak ustalony moment powstania obowiązku podatkowego Spółka powinna również uwzględnić w prowadzonej ewidencji na podstawie art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług na rzecz zagranicznych operatorów platform internetowych, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z podstawową zasadą obowiązującą na gruncie VAT, obowiązek podatkowy, według art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Ustawa o VAT przewiduje również fikcję prawną uznania usługi za wykonaną z upływem okresu rozliczeniowego. Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Natomiast w drodze wyjątku od art. 19a ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Ponadto, zgodnie z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8 ustawy o VAT.

W sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, Spółka zawarła z OZZ umowę o powierzenie w zbiorowe zarządzanie praw, na podstawie której OZZ wypłaca Spółce należne kwoty pieniężne z tytułu wykorzystania fonogramów i wideogramów przez inne podmioty. OZZ zawiera umowy z innymi podmiotami (tzw. użytkownikami praw) we własnym imieniu i na rzecz Spółki (tzw. zasada powiernicza). Oznacza to, że zastosowanie w tej sytuacji znajduje art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, według którego w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W oparciu o przytoczoną regulację uznaje się więc, że OZZ nabywa prawa do korzystania z fonogramów i wideogramów od Spółki, a następnie odprzedaje je na rzecz innych podmiotów (tzw. użytkowników praw). Rozliczenie Spółki z OZZ, według regulaminu repartycji, odbywa w rocznych okresach rozliczeniowych. Spółka otrzymuje od OZZ dwa rodzaje wynagrodzenia: wynagrodzenie oparte na udziale w rynku producenta i wynagrodzenie oparte na bazie raportu szczegółowego.

Ponadto, poza kwotami otrzymanymi od OZZ, Spółka otrzymuje również należności od operatorów platform internetowych od odtworzeń utworów w sposób digitalowy (odtworzenia przez platformy internetowe). Wysokość kwot wypłacanych Spółce jest oparte na bazie raportu szczegółowego, przesyłanego przez operatora platformy internetowej za dany okres rozliczeniowy.

Zarówno w przypadku rozliczeń z OZZ, jak i z operatorami platform internetowych należy uznać, że Spółka świadczy na ich rzecz usługi związane z przekazaniem praw do korzystania z fonogramów i wideogramów, które podlegają opodatkowaniu VAT. W obydwu wypadkach zasady rozliczania wynagrodzenia należnego Spółce przewidują stosowanie okresów rozliczeniowych. Umowa Spółki zawarta z OZZ przewiduje roczny okres rozliczeniowy, a z kolei umowy zawarte z operatorami platform internetowych zawierają miesięczne okresy rozliczeniowe. Powyższe zapisy umowne oznaczają że Spółka powinna co do zasady rozpoznawać obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 3 zd. 1 ustawy o VAT, czyli z upływem rocznego albo miesięcznego okresu rozliczeniowego, chyba że przed jego upływem otrzyma zaliczkę, przedpłatę (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

Jednakże Spółka uważa, że ze względu na specyfikę powszechnie przyjętych zasad rozliczeń korzystania z praw do fonogramów i wideogramów oraz zasadę proporcjonalności nakładania obowiązków na podatników, należy uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez Spółkę usług z tytułu udostępniania praw do fonogramów i wideogramów, pomimo upływu umownego okresu rozliczeniowego, powinien zostać rozpoznany dopiero wówczas, gdy znana będzie kwota należna Spółce z tego tytułu, tj. po otrzymaniu raportów od Kontrahenta.

W ocenie Spółki, dopiero wówczas zostaną spełnione przesłanki konieczne do uznania, że mamy do czynienia z wykonaniem usługi, ponieważ wykonane przez nią świadczenie stanowi wówczas odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a także dopiero wtedy będą znane wszystkie elementy konieczne dla zaistnienia zobowiązania podatkowego (podatnik, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego i podstawa opodatkowania). Brak możliwości ustalenia podstawy opodatkowania bez uzyskania stosownej informacji (raportu) od Kontrahentów uniemożliwia bowiem wcześniejsze, tj. wynikające z literalnego brzmienia art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, opodatkowanie świadczenia. Przepis ten zdaniem Wnioskodawcy nie ma zastosowania, ponieważ obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi (otrzymania raportu) na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Dla zaistnienia obowiązku podatkowego konieczne jest w pierwszej kolejności wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług. Świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT (art. 8 ust. 1) jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 pkt 1).

Opodatkowaniu VAT podlegają więc co do zasady czynności odpłatne, czyli wykonywane za wynagrodzeniem, które musi mieć konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Na aspekty te wielokrotnie zwracał uwagę w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. w wyroku w sprawie C-380/99 Bertelsmann, C-549/11 Orfę) Byłgarija EOOD.

Świadczenie usług ma więc charakter odpłatny - a przez to podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - gdy istnieje świadczenie wzajemne (wynagrodzenie), tj. bezpośrednia i jasno określona korzyść po stronie usługodawcy wyrażalna w pieniądzu.

Co do zasady, ustawodawca uzależnia zatem opodatkowanie podatkiem VAT danego świadczenia usług od określenia w stosunku do niego odpłatności. Aby więc dane świadczenie stanowiło odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, powinny zostać spełnione dwa warunki:

1.  świadczenie musi zostać wykonane oraz
2.  musi być to świadczenie odpłatne.

Oznacza to, że dla potrzeb stosowania art. 19a ustawy o VAT należy uznać, że obowiązek podatkowy może powstać dopiero w stosunku do czynności, która spełnia definicję czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, a zatem jest odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT.

W przypadku usług udostępniania praw do fonogramów i wideogramów świadczonych przez Spółkę należy wskazać, że z uwagi na specyfikę świadczeń będących przedmiotem niniejszego wniosku Spółka nie ma (i nie może mieć) wiedzy na temat tego, kto i w jakim zakresie korzystał z fonogramów i wideogramów, a zatem jaka jest kwota należnego jej wynagrodzenia z tego tytułu. Sposób ustalania wynagrodzenia należnego Spółce opiera się bowiem na zasadzie samodzielnego ujawniania względem OZZ faktu i zakresu korzystania z fonogramów i wideogramów przez tzw. użytkowników praw oraz na przekazywaniu analogicznych informacji przez operatora platformy internetowej bezpośrednio Spółce. Ponadto, w przypadku wynagrodzenia otrzymywanego od OZZ jeden jego rodzaj jest oparty na udziale producenta w rynku. Oczywistym jest, że zarówno ilość odtworzeń danego fonogramu i wideogramu oraz udział producenta w rynku może zmieniać się w każdym roku czy też w krótszych okresach rozliczeniowych. Dlatego też Spółka uważa, że po jej stronie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wystąpi dopiero wtedy, gdy w związku z udostępnieniem praw do korzystania z fonogramów i wideogramów w danym okresie zostanie określona odpłatność, przez co podstawa opodatkowania stanie się możliwa do określenia, a więc nie wcześniej niż w momencie, w którym Spółka otrzyma raport od OZZ lub od operatora platformy internetowej (ewentualnie wcześniejsza płatność).

W konsekwencji, w sytuacji Wnioskodawcy nie można stosować wprost art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, ale w toku wykładni należy uznać, że dopiero moment ustalenia odpłatności za świadczone przez Spółkę usługi jest równoznaczny z zaistnieniem czynności opodatkowanej i powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu. Oznacza to, że obowiązek podatkowy w sytuacji opisanej we wniosku powinien być rozpoznany na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, czyli przyjmując, że otrzymanie raportu jest momentem wykonania usługi (chyba że Spółka wcześniej otrzyma płatność). W opisanej sytuacji, zdaniem Stowarzyszenia, jedyną możliwą do zastosowania wykładnią przepisów art. 19a ustawy o VAT jest przyjęcie, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przez Spółkę usług udostępnienia praw do korzystania z fonogramów i wideogramów powstaje dopiero w chwili, gdy zostanie określona kwota odpłatności za te usługi (w dacie otrzymania raportu lub płatności – w zależności od tego, które zdarzenie będzie wcześniejsze).

Gdyby bowiem uznać, że obowiązek podatkowy w stosunku do świadczonych przez Spółkę usług powinien być wykazany z upływem umownego okresu rozliczeniowego, prowadziłoby to do nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty podatku za świadczenie, które nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT z uwagi na brak odpłatności, a także do niewykonalnego obowiązku przewidzenia wysokości zapłaty. Z upływem bowiem umownego okresu rozliczeniowego Spółce nie są znane dane umożliwiające takie ustalenie. W tym terminie Spółka nie jest w stanie zapoznać się z ilością odtworzonych utworów, gdyż Kontrahenci prowadzą swoje rozliczenia biorąc pod uwagę własne ograniczenia techniczne i osobowe, lokalne regulacje prawne i podatkowe, konieczność zebrania szczegółowych danych (często w odniesieniu do sprzedaży i kosztów realizowanych jednocześnie w wielu krajach), jak również inne, nieznane Spółce okoliczności. Ponadto należy zauważyć, że w danym okresie rozliczeniowym świadczenie mogło w ogóle nie wystąpić - tzw. użytkownicy praw mogli bowiem w tym okresie nie korzystać z fonogramów lub wideogramów. Zatem nie można mówić o powstaniu obowiązku w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, skoro Spółka nie ma wiedzy czy w ogóle usługa była świadczona w danym okresie, a jeśli tak, to w jakiej wartości. Wiedza taka będzie możliwa dopiero po uzyskaniu raportu od Kontrahenta, zatem wówczas należy rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu wykonanej usługi zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Na konieczność ustalenia wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku przed jego rozliczeniem wskazują również przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) \[dalej: Ordynacja podatkowa\], które zawierają ogólne regulacje dotyczące obowiązku podatkowego i zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Tak określony obowiązek podatkowy, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przekształca się w zobowiązanie podatkowe z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zacytowane przepisy Ordynacji podatkowej wskazują więc, że w chwili gdy powstanie zobowiązanie podatkowe, podatnik będzie podmiotem obowiązku wpłacenia go określonemu organowi, w określonej wysokości oraz we wskazanym terminie i miejscu. Z chwilą powstania zobowiązania podatkowego musi więc być znana wysokość podatku do zapłacenia. Z drugiej jednak strony, zobowiązanie podatkowe nie mogłoby powstać bez określenia wysokości podatku do zapłaty.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt podatku VAT należy zauważyć, że data powstania obowiązku podatkowego wskazana w art. 19a ustawy o VAT jest jednocześnie datą przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe. Czyli w przypadku, gdy podatnik VAT dokona jednej z czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ustawy o VAT, to będzie on zobowiązany do rozliczenia z tego tytułu podatku należnego zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w wysokości wynikającej z art. 29a i 41 ustawy o VAT. Jak jednak wskazano wyżej, istotną cechą zobowiązania podatkowego, w świetle art. 5 Ordynacji podatkowej, jest jego powstanie w określonej wysokości, a bez jej określenia nie jest możliwe przekształcenie ogólnie zdefiniowanego obowiązku podatkowego w konkretnie zdefiniowane zobowiązanie podatkowe.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 maja 2017 r. sygn. I FSK 1386/15, który dotyczył analogicznej kwestii, tj. zasad rozpoznawania obowiązku podatkowego w podatku VAT przez jedną z OZZ z tytułu usług dotyczących korzystania z praw do eksploatacji utworów audiowizualnych lub wideogramów, w sytuacji gdy wysokość należnego z tego tytułu wynagrodzenia może być ustalona przez OZZ dopiero na podstawie informacji (raportów) dostarczonych przez użytkowników o zakresie wykorzystania określonego prawa oraz o wysokości uzyskanych przychodów związanych z wykorzystaniem tego prawa. Sąd podkreślił, że „nie może być zaakceptowana wykładnia przepisów prawa podatkowego, której rezultatem jest uznanie, że obowiązki podatnika w omawianym zakresie mogą powstać w sytuacji, gdy ze względu na okoliczności od siebie niezależne nie może on tym obowiązkom sprostać. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy podatnik, z uwagi na niemożność obliczenia podstawy opodatkowania (zależnej od wysokości należnej zapłaty - por. art. 29a u.p.t.u.), nie będzie mógł stwierdzić, w jakiej wysokości zobowiązanie podatkowe go obciąża, a tym samym jaki podatek należny powinien uwzględnić w składanej przez siebie deklaracji i jakiej wpłaty na rzecz organu podatkowego powinien dokonać”.

Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w omawianym wyroku, że : „wykładnia art. 19a u.p.t.u. powinna być dokonywana przy uwzględnieniu zasady zaufania obywatela do państwa z art. 2 Konstytucji RP, która nakazuje uznać, że ustawodawca nie może domagać się od podatnika zapłaty w ściśle określonym terminie zobowiązania podatkowego powstającego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., jeśli podatnik, z przyczyn od siebie niezależnych, nie może w tym terminie obliczyć należnego za wykonaną usługę wynagrodzenia, a tym samym nie może określić podstawy opodatkowania w sposób wskazany w art. 29a u.p.t.u., w konsekwencji nie znając wysokości zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Trudno bowiem mówić o skonkretyzowanym zobowiązaniu podatkowym, jeśli nie jest spełniony jeden z podstawowych, określonych w art. 5 o.p., warunków takiej konkretyzacji, tj. podatnik nie wie, jakiej wysokości jest ciążące na nim zobowiązanie. Wiedzę taką, jak trafnie wskazuje autorka skargi kasacyjnej, Stowarzyszenie uzyskuje albo w momencie uzyskania od użytkownika raportu albo w chwili wpływu wynagrodzenia za usługę, stąd wcześniejszy z tych momentów powinien być uznany za moment powstania zobowiązania podatkowego w stanie faktycznym sprawy. Skoro z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. wynika, że zobowiązanie podatkowe w omawianej sytuacji powinno powstać równocześnie z obowiązkiem podatkowym, należy stwierdzić, że uzyskanie raportu/wpłaty będzie też momentem istotnym z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19a u.p.t.u.”.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2017 r., sygn. IPPP1/443-55/14-3/EK, która dotyczyła sytuacji, gdy ze względu na konieczność uzyskania raportu od użytkowników praw „Wnioskodawca działając jako organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi nie ma możliwości samodzielnego ustalenia wysokości należnego mu wynagrodzenia za dany okres”. W takiej sytuacji organ podatkowy uznał, że „obowiązek podatkowy w tak przedstawionych okolicznościach, nie może powstawać na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, tj. po ustalonym terminie rozliczeń, gdyż Wnioskodawca nie ma możliwości ustalenia wynagrodzenia jakie mu przysługuje. Należy przyjąć, że Usługa za dany okres jest zakończona, w momencie zapłaty, bądź w momencie, kiedy Wnioskodawca otrzyma raport o wysokości wynagrodzenia, gdyż dopiero wówczas Wnioskodawca będzie mógł w myśl art. 29a ust.1 ustawy określić podstawę opodatkowania Usługi. Zatem w przedstawionych okolicznościach sprawy, obowiązek podatkowy będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, przyjmując, że otrzymanie raportu bądź zaplata wynagrodzenia określa zakończenie Usługi w danym okresie rozliczeniowym”.

W kwestii braku podstaw do rozpoznania obowiązku podatkowego przed ustaleniem podstawy opodatkowania sądy administracyjne wypowiedziały się również w orzeczeniach dotyczących wywłaszczenia nieruchomości, gdzie powstanie obowiązku podatkowego zostało uznane za możliwe dopiero przy ustaleniu wysokości odszkodowania, pomimo że czynność wywłaszczenia miała miejsce wcześniej (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 4 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1858/09, a także wyrok NSA z 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1116/10). W pierwszym z tych wyroków WSA uznał, że „Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości. Natomiast w niniejszej sprawie w dniu, w którym stała się ostateczna decyzja o ustanowieniu lokalizacji drogi, a więc w dniu przejścia własności nieruchomości gminnych na rzecz Skarbu Państwa odszkodowanie nie zostało przyznane, a jego wysokość nie była znana. Wobec powyższego nie można uznać, że przejście własności już wówczas miało charakter odpłatny. W konsekwencji nie został w tym momencie spełniony wymóg odpłatności dostawy, wynikający z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., bowiem odszkodowania zostały przyznane i ustalone dopiero w decyzjach stwierdzających nabycie z mocy prawa przez Skarb Państwa własności poszczególnych nieruchomości”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka jest zdania, że moment wykonania świadczonych przez nią usług nie powinien być określany art. 19a ust. 3 ustawy o VAT - z upływem umownego okresu rozliczeniowego (rocznego lub miesięcznego) - lecz dopiero z chwilą, gdy będzie znane wynagrodzenie należne z tytułu ich świadczenia. Dopiero bowiem w tym momencie, kiedy nastąpi ustalenie kwoty wynagrodzenia zaistnieje odpłatna czynność świadczenia usług (dochodzi do wykonania usługi w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), a tym samym możliwe będzie rozliczenie podatku należnego z tytułu świadczenia usług opisanych we wniosku, tj. w momencie otrzymania raportu (ewentualnie wcześniejszej płatności).

W związku z powyższym i biorąc pod uwagę niemożność przypisania ustawodawcy intencji żądania od podatnika zachowania obiektywnie niewykonalnego, zdaniem Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez nią usług powstanie we wcześniejszym z dwóch momentów: (i) otrzymania przez Spółkę raportu od OZZ, albo (ii) otrzymania przez Spółkę zapłaty. Wtedy bowiem zmaterializuje się podstawowy element konstrukcyjny podatku VAT, jakim jest wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, a także element konstrukcyjny zobowiązania podatkowego, jakim jest podstawa opodatkowania. Tak ustalony moment powstania obowiązku podatkowego Spółka powinna również uwzględnić w prowadzonej ewidencji na podstawie art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług na rzecz zagranicznych operatorów platform internetowych, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT (które Spółka wykazuje jako świadczenie usług poza terytorium kraju).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 — w świetle art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Stosownie do art. 109 ust. 3a ustawy – podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że dla usług mających miejsce świadczenia poza terytorium kraju obowiązek podatkowy nie powstaje. Usługi świadczone poza terytorium kraju należy jednak ujmować w prowadzonej ewidencji w dacie, w której powstawałby obowiązek podatkowy, gdyby usługi te były świadczone w Polsce.

Ustawodawca w art. 19a ust. 3 ustawy wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas. Pod pojęciem usługi „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka zawarła umowę o powierzenie w zbiorowe zarządzanie praw autorskich z organizacją zbiorowego zarządzania. Umowa przewiduje zarządzanie prawami do fonogramów i wideogramów, do których Spółka nabyła lub nabędzie prawo jako producent. Umowa obowiązuje w szerokim zakresie wykorzystania praw na różnych polach eksploatacji w tym takich jak: najem, dzierżawa, wprowadzenie do obrotu, publicznego odtworzenia oraz nadań radiowych, telewizyjnych i satelitarnych, zarówno przewodowych jak i bezprzewodowych wprowadzenia do pamięci komputera, równoczesnego i integralnego nadania fonogramu lub wideogramu nadawanego przez inną organizację radiową lub telewizyjną.

Powierzone zbiorowe zarządzanie ww. prawami obejmuje między innymi umocowanie do negocjowania i zawierania przez OZZ we własnym imieniu i na rzecz Spółki (tzw. zasada powiernicza) umowy o korzystanie z praw przez inne podmioty (tzw. użytkownicy praw), czy dochodzenie przysługujących Spółce na jej podstawie roszczeń - w tym dotyczących wynagrodzenia - w zakresie, w którym pozwala na to prawo miejsca ich dochodzenia.

Na podstawie przedmiotowej umowy OZZ wypłaca Spółce należne kwoty pieniężne z tytułu wykorzystania praw do fonogramów i wideogramów przez inne podmioty. Ustalenie wysokości wypłaty odbywa się zgodnie z zasadami repartycji przyjętymi przez OZZ po uprzednim potrąceniu kosztów własnych OZZ.

Kwoty należne Spółce są wyliczane przez OZZ na podstawie raportów sporządzanych i przesyłanych przez OZZ. Rozliczenie Spółki z OZZ, według regulaminu repartycji, odbywa w rocznych okresach rozliczeniowych. Spółka otrzymuje od OZZ dwa rodzaje wynagrodzenia: wynagrodzenie oparte na udziale w rynku producenta i wynagrodzenie oparte na bazie raportu szczegółowego.

Wynagrodzenie oparte na udziale w rynku producenta jest wypłacane na podstawie przychodów firm fonograficznych (udział w rynku). Firmy fonograficzne (w tym Spółka) przesyłają do OZZ informacje o swoich przychodach za ostatni rok kalendarzowy. OZZ, biorąc pod uwagę zebrane informacje sporządza raport uwzględniający udział w rynku każdego producenta, w tym Spółki (tzw. market-share). Raport jest przesyłany poszczególnym producentom (w tym Spółce) zazwyczaj w czerwcu roku następnego. Na podstawie raportu Spółka wystawia fakturę OZZ, na podstawie której OZZ wypłaca Spółce należne wynagrodzenie. Wynagrodzenie wypłacane w ten sposób pochodzi z tytułu publicznych odtworzeń i nadań radiowych uiszczanych OZZ przez podmioty do tego zobowiązane przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i ustawy o zbiorowym zarządzaniu prawami autorskimi i prawami pokrewnymi.

Wynagrodzenie z tytułu publicznych odtworzeń i nadań radiowych wypłacane jest również na podstawie raportu szczegółowego. W tym przypadku nadawcy i dystrybutorzy audio-video zobowiązani są do sporządzenia raportu szczegółowego, przypisując poszczególne opłaty do konkretnego producenta (w tym Spółki). Raporty te są przesyłane do OZZ. OZZ na podstawie zebranych w ten sposób raportów sporządza raport szczegółowy, wskazujący jaka część opłat przysługuje jakiemu producentowi (w tym Spółce). Raporty z tego tytułu wysyłane są najwcześniej pół roku po okresie (roku), którego dotyczą. Na podstawie otrzymanego od OZZ raportu, Spółka otrzymuje od OZZ kwoty należne z tytułu korzystania przez nadawców i dystrybutorów w praw przysługujących Spółce.

Poza kwotami otrzymanymi od OZZ, Spółka otrzymuje również należności od operatorów platform internetowych od odtworzeń utworów w sposób digitalowy (odtworzenia przez platformy internetowe). Wysokość kwot wypłacanych Spółce jest oparta na bazie raportu szczegółowego, przesyłanego przez operatora platformy internetowej za dany okres rozliczeniowy. Raporty są przesyłane z kilkumiesięcznym przesunięciem, ale zdarzają się też raporty obejmujące dużo starsze dane z wcześniejszych okresów. Spółka po otrzymaniu każdorazowego raportu wystawia fakturę (w miesiącu otrzymania raportu). W większości wypadków, ze względu miejsce świadczenia usług w innym państwie (art. 28b ustawy o VAT), faktura na rzecz operatora platformy internetowej nie zawiera VAT, lecz adnotację „odwrotne obciążenie”.

Otrzymanie raportu od OZZ lub operatora platformy internetowej \[dalej: Kontrahent\] jest pierwszym momentem, w którym, zgodnie z zawartymi umowami, Spółka ma możliwość zapoznania się z ilością odtworzonych utworów i należnej jej z tego tytułu kwoty wynagrodzenia. Wcześniej Spółka nie jest w stanie zapoznać się z ilością odtworzonych utworów, gdyż OZZ i operatorzy platform internetowych, prowadzą swoje rozliczenia biorąc pod uwagę własne ograniczenia techniczne i osobowe, lokalne regulacje prawne i podatkowe, konieczność zebrania szczegółowych danych (często w odniesieniu do sprzedaży i kosztów realizowanych jednocześnie w wielu krajach), jak również inne, nieznane Spółce okoliczności. Do momentu otrzymania raportów, Spółka nie zna wielkości i ilości odtworzeń niezbędnych do obliczenia podstawy naliczenia należnej jej z tego tytułu kwoty wynagrodzenia. W konsekwencji Spółka nie jest w stanie samodzielnie określić wielkości kwot należnych jej od danego Kontrahenta.

Umowy z OZZ odnoszące się do sposobu rozliczania kwot należnych Spółce są nienegocjowalne, tj. Spółka zawierając umowę z OZZ przystępuje do pewnego modelu zarządzania prawami (w tym sposobu określenia wypłaty należnych kwot), na którego kształt Spółka nie ma wpływu - są to tzw. umowy adhezyjne.

Umowa Spółki zawarta z OZZ przewiduje roczny okres rozliczeniowy za który sporządzane są raporty. Umowy zawarte z operatorami platform internetowych zawierają miesięczne okresy rozliczeniowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest powstanie momentu obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług przekazania praw do korzystania z fonogramów i wideogramów. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą gdy znana jest podstawa do ustalenia kwoty wynagrodzenia należnego Spółce, tj. z chwilą otrzymania raportu od Kontrahenta (lub wcześniejszego otrzymania płatności).

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie ustalone będą terminy rozliczeń (dla umowy z OZZ – roczny okres rozliczeniowy, natomiast dla umów zawartych z operatorami platform internetowych – miesięczne okresy rozliczeniowe), to dla ww. usług momentem ich wykonania będzie upływ okresu, za który mają nastąpić płatności (miesiąc kalendarzowy, rok). Zatem datą wykonania usług w opisanej sytuacji będzie data upływu każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca kalendarzowego, roku), za który Wnioskodawca otrzyma raport potwierdzający wysokość osiągniętego przez Spółkę przychodu.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług udostępnienia praw do korzystania z fonogramów i wideogramów oraz wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu odtworzeń utworów w sposób digitalowy, powstaje dopiero w chwili gdy zostanie określona kwota odpłatności za te usługi (w dacie otrzymania raportu lub płatności – w zależności od tego które zdarzenie będzie wcześniejsze). Nie można zgodzić się ze Spółką, że momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment udostępnienia Spółce raportu rozliczeniowego. Ustawodawca w art. 19a ustawy nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego od otrzymania od kontrahenta dokumentów takich jak np. raporty sprzedaży.

Ponieważ z przedstawionego we wniosku stanu wynika, że ustalone są terminy rozliczeń to dla przedmiotowych usług momentem wykonania usługi jest koniec okresu, za który mają nastąpić płatności zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy. Zatem Spółka nie będzie postępować prawidłowo rozpoznając obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług udostępnienia praw do korzystania z fonogramów i wideogramów oraz wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu odtworzeń utworów w sposób digitalowy - z chwilą otrzymania raportu i wystawiając fakturę w niezwłocznie po otrzymaniu tego raportu. W analizowanym przypadku datą wykonania usługi jest data upływu każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc, rok), za który Spółka otrzymuje raport rozliczeniowy, a nie data otrzymania raportu od OZZ lub operatorów platform internetowych.

Wnioskodawca wskazuje, że wynagrodzenie Spółki należne od ww. podmiotów może być określone tylko na podstawie raportów za dany okres rozliczeniowy i otrzymanie raportu jest pierwszym momentem w którym Spółka ma możliwość zapoznania się z ilością odtworzonych utworów i należnej jej z tego tytułu kwoty wynagrodzenia. Spółka podnosi, że wcześniej nie jest w stanie zapoznać się z ilością odtworzonych utworów. Należy jednak wskazać, że to Wnioskodawca zobowiązany jest w okolicznościach niniejszej sprawy do ustanowienia takiego systemu dochodzenia i określania należnych kwot z tytułu świadczonych usług, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami. Fakt, że może to być w pewien sposób utrudnione nie może przesądzać o tym, że automatycznie, dla uproszczenia należy odsunąć w czasie moment powstania obowiązku podatkowego, w szczególności, gdy regulacje art. 19a ustawy nie przewidują takiej możliwości i wskazuje wprost zasady i termin rozpoznania obowiązku podatkowego dla tego rodzaju świadczeń.

Zatem w odniesieniu do świadczonych przez Spółkę usług udostępnienia praw do korzystania z fonogramów i wideogramów oraz wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu odtworzeń utworów w sposób digitalowy, z tytułu których Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie, obowiązek podatkowy w VAT powstanie z upływem ustalonego w umowie okresu rozliczeniowego (miesiąca, roku), za który Wnioskodawca otrzyma raport, a nie dzień otrzymania raportu od OZZ lub operatorów platform internetowych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy Organ wskazuje, że dotyczą one indywidualnych spraw podmiotów, dla których zostały wydane i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w stosunku do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa wskazać należy, że są one rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Jednocześnie tut. Organ chciałby wskazać, że dnia 26 stycznia 2016 r. zapadł wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 817/15, w którym to wyroku Sąd uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie Organu podatkowego odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielania licencji i sublicencji. Stanowisko zajęte przez Sąd w ww. wyroku jest tożsame z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.