Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-154/12-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-04-25
Teza: umorzenie części posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów skutkuje powstaniem przychodu zakwalifikowanego do przychodów z kapitałów pieniężnych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Opodatkowaniu będzie podlegała różnica pomiędzy przychodem uzyskanym w związku z umorzeniem udziałów, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie. W przypadku gdy przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej będzie równy lub mniejszy kosztowi uzyskania przychodu nie wystąpi dochód do opodatkowania. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem z tytułu umorzenia udziałów w związku z obniżeniem kapitału zakładowego spółki, będzie wartość rynkowa nieruchomości w części przypadającej na danego udziałowca pomniejszona o koszty poniesione przez udziałowca na nabycie/objecie udziałów.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy-obniżenie kapitału zakładowego; Niemcy; przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wartość-wartość nominalna; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 01.02.2012 r. (data wpływu 06.02.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów związanego z obniżeniem kapitału zakładowego spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.02.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów związanego z obniżeniem kapitału zakładowego spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w Niemczech oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Niemczech. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z o.o. posiadającej siedzibę na terytorium Polski podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podatku CIT („Spółka”). Kapitał zakładowy Spółki wynosi 1.141.500 zł. i dzieli się na 22.830 udziałów o wartości nominalnej 50 zł. Wnioskodawca posiada obecnie 0,44 % udziałów w Spółce, a pozostałe 99,56 % udziałów w Spółce należą do osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu („Udziałowiec 2”).

Na majątek Spółki składa się głównie (i) nieruchomość o łącznej pow. 0,0572 ha, zabudowana budynkiem o pow. 428 m2, położonej w R, dla której Sąd Rejonowy w P. prowadzi księgę wieczystą nr x(„Nieruchomość”), (ii) lokal mieszkalny o pow. 57 m2, oraz (iii) udziały w innej spółce z o.o. z siedzibą i miejscem zarządu na terenie Polski („Spółka Zależna”), Spółka prowadzi głównie działalność gospodarczą w zakresie wynajmu Nieruchomości na rzecz Spółki Zależnej (od 1998 r.).

Spółka poczyniła również nakłady na Nieruchomość, przy czym nakłady na Nieruchomość nie przekroczyły 30 % wartości początkowej nieruchomości (od nakładów był odliczany podatek VAT).

Obecnie rozważane jest podjęcie przez walne zgromadzenie wspólników Spółki uchwały o umorzeniu części udziałów Spółki w ten sposób, iż kapitał zakładowy Spółki ulegnie obniżeniu z kwot 1.141.500 zł. do kwoty 20.000 zł.

Wypłata kwot należnych wspólnikom Spółki (tj. Wnioskodawcy oraz Udziałowca 2) wynikająca z tytułu zwrotu kwot w wyniku obniżenia kapitału zakładowego Spółki (na rzecz Wnioskodawcy oraz Udziałowca 2), nastąpi w postaci przeniesienia własności Nieruchomości (tj. rozliczenie po między Spółką a Udziałowcami Spółki nastąpi przez przeniesienie własności majątku rzeczowego (Nieruchomości) Spółki o wartości rynkowej odpowiadającej kwocie należnej każdemu z Udziałowców z tytułu obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

Po przeniesieniu własności Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy oraz Udziałowcowi 2, staną się oni współwłaścicielami Nieruchomości w częściach ułamkowych. Po nabyciu własności nieruchomości przez Wnioskodawcę oraz Udziałowca 2 Nieruchomość, zostanie wynajęta na rzecz Spółki Zależnej wynajem podlegałby podatkowi VAT.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości. Nieruchomość nie będzie wprowadzona przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej.

Nie jest wykluczone, iż udział w Nieruchomości należący do Udziałowca 2 zostanie przez niego sprzedany albo darowany na rzecz Wnioskodawcy.

Nie jest również wykluczone, iż nabyty udział w Nieruchomości (albo cała nabyta Nieruchomość w razie nabycia udziału w Nieruchomości od Udziałowca 2) może zostać odpłatnie zbyta przez Wnioskodawcę przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie udziału w Nieruchomości (Nieruchomości). Zbycie podlegałoby podatkowi VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w świetle: (i) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 i art. 18 ustawy o PIT, oraz (ii) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o PIT, kwota, o którą został obniżony kapitał zakładowy Spółki, zwrócona na rzecz wspólników Spółki tj. m.in. na rzecz Wnioskodawcy, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu ze źródła przychodów - odpowiednio - „kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt . 8 lit a)-c)” oraz „inne źródła”?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, przychody które będą uzyskiwane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzenia działalności w zakresie wynajmu udziału w Nieruchomości (wynajmu Nieruchomości) powinny być zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt . 6 ustawy o PIT „najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa”, a nie do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o RIT „pozarolnicza działalność gospodarcza”?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, możliwe jest opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych - przychodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzenia działalności w zakresie wynajmu udziału w Nieruchomości (wynajmu Nieruchomości), jeżeli przychody z tej działalności są zaklasyfikowane na gruncie podatku PIT do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pk 6 ustawy o PIT „najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa”?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, jeżeli przychody z działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę są zaklasyfikowane w podatku PIT do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT „najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa”, to przychód z odpłatnego zbycia (w tym sprzedaży) udziału w Nieruchomości (Nieruchomości) dokonanego po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowe go, w którym nastąpiło nabycie udziału w Nieruchomości (Nieruchomości) jest wolne od podatki PIT na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz lit. c) oraz pkt 9 ustawy o PIT?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w razie sprzedaży przez Wnioskodawcę udziału w Nieruchomości (Nieruchomości) przed upływem 5 la od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w Nieruchomości, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość udziału w Nieruchomości z dnia nabycia, nabytej przez Wnioskodawcę jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów Spółki?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, przeniesienie własności udziału w Nieruchomości w zamian za zwrot kwot należnych wspólnikowi Spółki w wyniku obniżenia kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
7.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 6 jest twierdząca oraz zakładając, iż dostawa udziału w Nieruchomości nie korzystałaby ze zwolnienia od podatku VAT, to czy prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, iż po dokonaniu rejestracji jako podatnika podatku VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dostawą udziału w Nieruchomości jako wynagrodzeniem w zamian za umorzenie udziałów związane z obniżeniem kapitału zakładowego spółki z o.o. (Spółki) - w przypadku spełnienia przesłanek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z późniejszym wynajmowaniem albo zbyciem udziału w Nieruchomości?
8.  Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku przeniesienie własności udziału w Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy, nie podlega - podatkowi od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź na pytanie Nr 2,3,4 i 5 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, pytanie Nr 7 w przedmiocie podatku od towarów i usług i na pytanie Nr 8 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych zostały wydane w odrębnych interpretacjach.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w świetle: (i) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 i art. 18 ustawy o PIT, oraz (ii) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ustawy o PIT, kwota, o którą został obniżony kapitał zakładowy Spółki, zwrócona na rzecz wspólników Spółki tj. m.in. na rzecz Wnioskodawcy, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu ze źródła przychodów - odpowiednio - „kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c)” oraz „inne źródła”

Art. 17 ust. 1 ustawy o PIT enumeratywnie określa, co uważa się za przychód z ,,kapitałów pieniężnych” a art. 18 ustawy o PIT - co uważa się za przychód z „praw majątkowych.” Wśród zdarzeń, które uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych oraz praw majątkowych ustawodawca nie wymienia jednak zwróconej wspólnikowi kwoty w związku z obniżeniem kapitału zakładowego.

Art . 20 ust 1 ustawy o PIT stanowi, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art . 10 ust . 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art . 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art . 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.”

Dodatkowo, art. 24 ust. 5 ustawy o PIT wskazuje iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału oraz wprowadza otwarty katalog przysporzeń uznawanych za dochód (przychód) z udziału w zyskach.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż kwota, o którą został obniżony kapitał zakładowy Spółki, zwrócona na rzecz wspólników Spółki, tj. m.in. na rzecz Wnioskodawcy, nie stanowi przychodu dla Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o PIT. Za takim stanowiskiem przemawia okoliczność, iż zwrócona wspólnikowi kwota nie stanowi dla niego przysporzenia majątkowego - jest ona bowiem jedynie zwrotem należności, które uprzednio wspólnik wniósł do spółki tytułem wkładu na pokrycie kapitału zakładowego, i której nie rozliczył np. jako kosztu w podatku PIT. Należy bowiem wyraźnie podkreślić, iż przepisy ustawy o PIT regulujące kwestie związane ze źródłem przychodów wskazują na definitywny charakter przychodów. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 23 września 2010 r. (sygn. akt II FSK 716/09) „przychód podatniczki powstał w momencie umorzenia odsetek, gdyż z tą chwilą uzyskała ona definitywny przychód netto powiększający Jej majątek, co jest istotą podatku dochodowego od osób fizycznych opodatkowującego przyrost czystego majątku podatnika.” Należy zatem stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym we wniosku, w wyniku zwrotu kwoty, o którą został obniżony kapitał zakładowy Spółki, majątek Wnioskodawcy nie został w żaden sposób zwiększony. Oznacza to więc, iż zwrócona kwota na rzecz wspólników Spółki, tj. m.in. na rzecz Wnioskodawcy w związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki, nie stanowi przychodu dla Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o PIT.

Dodatkowo, należy stwierdzić, iż zarówno treść art. 17 ust. 1 oraz art. 24 ust. 5 ustawy o PIT (ani też treść innych przepisów ustawy o PIT) nie obejmuje swoją dyspozycją kwot zwolnionych z kapitału zakładowego spółki w związku z obniżeniem kapitału zakładowego i zwróconych wspólnikowi spółki.

W ocenie Wnioskodawcy pomimo użycia przez ustawodawcę w art. 24 ust 5 ustawy o PIT zwrotu „w tym także” - co wskazuje na otwarty charakter przysporzeń zaliczanych do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych - nie sposób przyjąć, iż zwrócona wspólnikowi kwota z tytułu obniżenia kapitału zakładowego w spółce stanowi dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych. W ocenie Wnioskodawcy, używane przez ustawodawcę przykładowe wyliczenia po zwrotach „w szczególności” w tym także” mają na celu (i) przedstawienie najczęściej spotykanych zdarzeń, które rodzą obowiązek podatkowy, a także przede wszystkim (ii) wskazują, iż zdarzenia nie wymienione przez ustawodawcę, z racji mnogości stanów faktycznych, powinny być zbliżone do tych przykładowych wyliczeń. Przyjęcie odrębnej wykładni łamałoby konstytucyjną zasadę nullum tribulum sine lege, zawartą w art. 217 Konstytucji RP, zasadę równości wobec prawa, zawartą w art. 32 Konstytucji RP i naruszałaby zasady demokratycznego państwa prawnego, zawarte w art. 2 Konstytucji RP. Mając to na uwadze, Wnioskodawca uważa, iż zwrócona kwota na rzecz wspólników Spółki, tj. m.in. na rzecz Wnioskodawcy w związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki, nie stanowi przychodu dla Wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o PIT.

W sytuacji, gdy zwrot kwoty wspólnikowi w związku z obniżeniem kapitału zakładowego spółki: (i) jest związany ze zdarzeniami, do których odnosi się źródło przychodu „kapitały pieniężne” (nie powodując jednak powstania obowiązku podatkowego w ramach tego źródła), (ii) nie zostało wymienione wprost w katalogu zdarzeń uważanych za przychód ze źródła przychodów „inne źródła”, a przede wszystkim (iii) nie może być zaklasyfikowane jako „przychód” w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, wówczas czynność ta nie wyczerpuje też dyspozycji przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o PIT - pomimo użycia w tym przepisie słów „w szczególności”.

Należy wskazać, że o prawidłowości takiego stanowiska przesądził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2011 r. (Nr IBPBII/2/415-1103/10/CJS)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako osoba fizyczna posiadająca miejsce zamieszkania w Niemczech oraz podlegająca w Niemczech nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jest udziałowcem spółki z o. o. z siedzibą w Polce. Spółka rozważa podjęcie przez walne zgromadzenie wspólników Spółki uchwały o umorzeniu części udziałów Spółki w ten sposób, iż kapitał zakładowy Spółki ulegnie obniżeniu z kwot 1.141.500 zł. do kwoty 20.000 zł.

Wypłata kwot należnych Wnioskodawcy wynikająca z tytułu zwrotu kwot w zamian za umorzone udziały (w wyniku obniżenia kapitału zakładowego Spółki), nastąpi w postaci przeniesienia własności Nieruchomości (tj. rozliczenie po między Spółką a Udziałowcami Spółki nastąpi przez przeniesienie własności majątku rzeczowego (Nieruchomości) Spółki o wartości rynkowej odpowiadającej kwocie należnej Wnioskodawcy z tytułu obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

Po przeniesieniu własności Nieruchomości na rzecz Udziałowców, staną się oni współwłaścicielami Nieruchomości w częściach ułamkowych.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody wspólnika – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4).

Zgodnie z art. 199 § 5 KSH w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Umorzenie za wynagrodzeniem oznacza, że wspólnik otrzyma wynagrodzenie za umorzony udział, którego wysokość jest gwarantowana przez ustawodawcę jedynie w przypadku umorzenia przymusowego.

Cenę sprzedaży można natomiast wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. poprzez przeniesienie na udziałowca prawa własności nieruchomości.

Wobec powyższego, źródłem powstania przychodu (dochodu) podatkowego w tym przypadku jest otrzymane wynagrodzenie.

Regułę określania wartości pieniężnej otrzymanych przez podatnika świadczeń w naturze, tworzących po jego stronie przychód ustanawia przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, wartość tę określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Przychód z tytułu umorzenia udziałów w spółce z o.o. należy kwalifikować jako przychód ze źródła przychodów, wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, zgodnie z którym źródłami przychodów są: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast w świetle z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni,

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  (uchylony)
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonejdo wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne.

Mając na uwadze ww. unormowania prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że kwota, o którą będzie obniżony kapitał zakładowy spółki zwrócona na rzecz Wnioskodawcy w wysokości odpowiadającej wartości otrzymanej nieruchomości stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej z tytułu umorzenia udziałów spółki, w której Wnioskodawca jest udziałowcem.

Okoliczność, że jest to zwrot wcześniej wniesionych przez wspólników wkładów nie powoduje, że otrzymane kwoty nie podlegają opodatkowaniu. Wobec tego otrzymana wartość pieniężna odpowiadająca wysokości kwoty zwrotu w części przypadającej Wnioskodawcy stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych uzyskany w wyniku umorzenia udziałów w związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 41 ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka z o.o. jako płatnik będzie obowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem dla wspólników spółki będzie wartość rynkowa nieruchomości otrzymanej w zamian za umorzone udziały w związku z obniżeniem kapitału zakładowego spółki.

Jednakże na gruncie wymienionego wcześniej art. 24 ust. 5 ustawy – który stanowi normę szczególną w stosunku do art. 30a ust. 6 ustawy - opodatkowaniu podlega dochód otrzymany przez wspólnika, a nie otrzymany przychód.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej uzyskanego z tytułu zwrotu części wartości kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jeżeli udziały, które mają być umorzone zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny koszty uzyskania przychodu ustala się na podstawie art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Natomiast jeżeli udziały w spółce przejmowanej zostały objęte za wkład pieniężny, koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości wydatków na objęcie lub nabycie tych udziałów zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe kosztem uzyskania przychodu w niniejszej sprawie będą faktycznie poniesione przez udziałowców Spółki wydatki na nabycie (objęcie) udziałów w spółce z o.o., natomiast dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych z tytułu umorzenia udziałów w związku z obniżeniem kapitału zakładowego podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym nie powstanie, jeżeli udziałowiec Spółki w wyniku umorzenia udziałów uzyska przychód w kwocie odpowiadającej poniesionym przez Niego wydatkom na nabycie tych udziałów.

Tym samym wydatki na objęcie udziałów poniesione przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w momencie jej zawiązania stanowią koszt uzyskania przychodu. Ponieważ umorzenie udziałów będzie jedynie częściowe to kosztami uzyskania przychodu będą jedynie wydatki na objęcie udziałów lub wartość nominalna udziałów ustalona proporcjonalnie do wielkości umorzenia czyli w takiej części w jakiej będzie umarzany każdy udział, można do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć odpowiednią część poniesionych na objęcie wydatków lub odpowiednią część wartości nominalnej udziału.

Zauważyć jednak należy, że koszty uzyskania przychodów nie muszą być równe wpłacie dokonanej w celu pokrycia kapitału zakładowego Spółki, odpowiadającej nominalnej wartości udziałów. Kosztami objęcia udziałów są bowiem wszelkie wydatki, których poniesienie związane było z objęciem udziałów.

Jednakże organ podatkowy zauważa, że ponieważ z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Niemczech i tam podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w kwestii opodatkowania uzyskanego przychodu należy mieć na uwadze normę zawartą w przepisie art. 30a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 30a ust. 2 ww. ustawy, przepis art. 30a ust. 1-5 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W przedmiotowej sprawie jeżeli Wnioskodawca przedstawi Spółce certyfikat rezydencji zastosowanie w sprawie będzie miała Umowa międzynarodowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003r. (Dz. U. z 2005r. Nr 12, poz. 90), mająca zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2005 r.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 ww. Umowy dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże w myśl art. 10 ust. 2 ww. umowy, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak wymierzony nie może przekroczyć:

1.  5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli osobą uprawnioną jest spółka (inna niż spółka osobowa), której bezpośredni udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendę wynosi co najmniej 10 procent),
2.  15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Jak wynika z ust. 3 art. 10 Umowy, określenie "dywidendy" użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym.

Postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu ww. Umowy, nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 10 ust. 4 Umowy).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, należy uznać, iż dochód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej otrzymany przez Wnioskodawcę w przypadku posiadania certyfikatu rezydencji, będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w państwie źródła (w Polsce) jak i w państwie zamieszkania (w Niemczech). Zgodnie z art. 10 ust. 2 lit. b) w Polsce dywidenda będzie podlegała opodatkowaniu według stawki w wysokości 15% dywidendy brutto.

Natomiast w Niemczech Wnioskodawca podwójnego opodatkowania uniknie stosując metodę wynikającą z treści art. 24 ust. 1 pkt b) umowy polsko – niemieckiej, zgodnie z którą na poczet niemieckiego podatku od dochodu zalicza się, z uwzględnieniem postanowień niemieckiego prawa o zaliczaniu podatku zagranicznego, podatek polski zapłacony zgodnie z prawem polskim i zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy od następujących rodzajów dochodu:

1.  dywidend, innych niż te, o których mowa w literze a) zdanie 2;
2.  dochodu, który może być opodatkowany w Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie artykułu 11 ustęp 2, artykułu 12 ustęp 2, artykułu 13 ustęp 2, artykułu 15 ustęp 3, artykułu 16 ustęp 1 i artykułu 17.

Reasumując, umorzenie części posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów skutkuje powstaniem przychodu zakwalifikowanego do przychodów z kapitałów pieniężnych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Opodatkowaniu będzie podlegała różnica pomiędzy przychodem uzyskanym w związku z umorzeniem udziałów, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie. W przypadku gdy przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej będzie równy lub mniejszy kosztowi uzyskania przychodu nie wystąpi dochód do opodatkowania. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem z tytułu umorzenia udziałów w związku z obniżeniem kapitału zakładowego spółki, będzie wartość rynkowa nieruchomości w części przypadającej na danego udziałowca pomniejszona o koszty poniesione przez udziałowca na nabycie/objecie udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.