Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.44.2020.1.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-24
Teza: Czy zapłacone odsetki od zaciągniętej Pożyczki stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu zbycia Nieruchomości gotowych w takiej części w jakiej Pożyczka dotyczyła zakupu Nieruchomości I i II tj. w stosunku w jakim wartość Nieruchomości I i II pozostawała do wartości Przedmiotu Transakcji (tj. wartości ZCP i Nieruchomości II)
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; nieruchomości-zbycie nieruchomości; odsetki; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zapłacone odsetki od zaciągniętej Pożyczki stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu zbycia Nieruchomości gotowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy zapłacone odsetki od zaciągniętej Pożyczki stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu zbycia Nieruchomości gotowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka została powołana w celu realizacji inwestycji deweloperskiej obejmującej ponad 300.000 m2 powierzchni nieruchomości o charakterze biurowym, usługowym oraz mieszkalnym (apartamenty), na terenach poprzemysłowych.

Na mocy umów zawartych 30 marca 2017 r., w celu realizacji inwestycji Spółka nabyła (dalej: „Transakcja”) od dwóch niepowiązanych podmiotów:

*   zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), obejmującą zorganizowany zbiór środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w oparciu o które zbywca prowadził działalność gospodarczą związaną z użytkowaniem nieruchomości gruntowych, w tym prawo użytkowania wieczystego tych gruntów oraz budynki na nich wzniesione (dalej: „Nieruchomości I”), a także
*   prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej składającej się z jednej działki (dalej: „Nieruchomości II”).

W skład ZCP wchodziły głównie:

1.  prawo użytkowania wieczystego gruntów,
2.  budowle i budynki znajdujące się na tych gruntach,
3.  zobowiązania i należności związane z prowadzoną działalnością w ramach ZCP,
4.  dokumenty księgowe i rachunkowe oraz dokumentacja związana z prowadzaniem działalności w ramach ZCP,
5.  pozwolenia na rozbiórkę,
6.  prawa do majątku ruchomego niezbędnego do prawidłowego funkcjonowania i działalności ZCP,
7.  prawa i obowiązki rzeczowe oraz prawa i obowiązki wynikające z umów najmu albo dzierżawy,
8.  tajemnice oraz know-how przedsiębiorstwa,
9.  środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych.

Na potrzeby sfinansowania zakupu ZCP (w którego skład wchodziły m.in. Nieruchomości I) oraz Nieruchomości II (dalej: „Przedmiot Transakcji”) wykorzystane zostały środki własne Spółki oraz środki pochodzące z pożyczki pieniężnej pozyskanej przez Spółkę na mocy umowy pożyczki z dnia 28 marca 2017 r. zawartej z jej wspólnikiem (dalej: „Pożyczka”) przeznaczonej - zgodnie z umową - na zakup ZCP i Nieruchomości II.

Umowa Pożyczki nie zawiera postanowień określających jaka część Pożyczki jest przeznaczona na nabycie poszczególnych składników Przedmiotu Transakcji. Zgodnie z umową pożyczki, Wnioskodawca jest zobowiązany do regularnej zapłaty odsetek.

Spółka na potrzeby rachunkowe stosuje Krajowy Standard Rachunkowości Nr 8 „Działalność deweloperska” (Załącznik do Uchwały Nr 1/2014 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 21 stycznia 2014 r. w sprawie przyjęcie Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 8 „Działalność deweloperska”, stanowiącej Załącznik do komunikatu Nr Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2014 r. (poz. 5); dalej: „KSR 8”).

W konsekwencji stosowania KSR 8 na potrzeby rachunkowe Spółka rozpoznaje Nieruchomości I i II jako towary. W momencie otrzymania pozwoleń na budowę Nieruchomości I i II zostaną przeksięgowane z towarów i zaczną być rozpoznawane na potrzeby bilansowe jako produkcja w toku. Na skutek procesu inwestycyjnego oraz poczynionych wydatków wartość Nieruchomości I i II będzie rosła (na gruntach zostaną wybudowane budynki, a na skutek nakładów inwestycyjnych wartość istniejących już budynków wzrośnie). Kiedy dojdzie do zakończenia realizacji inwestycji deweloperskiej, postępując zgodnie z KSR 8 Spółka rozpozna Nieruchomości I i II, jako wyroby gotowe, które przeznaczone będą do zbycia. Spółka podkreśla, że ze względu na specyfikę działalności deweloperskiej i konieczność przygotowania wyrobów gotowych do zbycia, z Nieruchomości I i II będą wyodrębniane poszczególne nieruchomości np. poszczególne budynki czy lokale mogące stanowić przedmiot zbycia. Na potrzeby niniejszego wniosku Spółka definiuje nieruchomości stanowiące wyroby gotowe (w tym grunty, budynki, lokale mieszkaniowe i usługowe) przeznaczone do zbycia jako „Nieruchomości gotowe”.

Ponadto, ze względu na specyfikę działalności deweloperskiej, polegającej na wytwarzaniu nieruchomości w celu ich zbycia, Nieruchomości I i II nigdy nie zostaną rozpoznanie przez Spółkę jako środek trwały. Środka trwałego nie będą także stanowić Nieruchomości gotowe.

W zakresie odsetek od Pożyczki, Spółka wskazuje iż są one rachunkowo rozpoznawane przez Wnioskodawcę jako koszt wytworzenia Nieruchomości gotowych.

Wnioskodawca pragnie nadmienić, że zakresem niniejszego wniosku objęte są wyłącznie odsetki od Pożyczki, które zostały lub zostaną przez Spółkę zapłacone przed dniem zbycia Nieruchomości gotowych, czyli stanowiących rachunkowo ich koszt wytworzenia.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że przedmiotem wniosku nie jest stosowanie art. 15c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”) czy też art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu przed 1 stycznia 2018 r. (tzw. niedostateczna kapitalizacja). Spółka wyłączy część kosztów odsetkowych z kosztów uzyskania przychodu, jeżeli na gruncie obowiązujących przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji/limitowania kosztów finansowania dłużnego będzie do tego obowiązana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zapłacone odsetki od zaciągniętej Pożyczki stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu zbycia Nieruchomości gotowych w takiej części w jakiej Pożyczka dotyczyła zakupu Nieruchomości I i II tj. w stosunku w jakim wartość Nieruchomości I i II pozostawała do wartości Przedmiotu Transakcji (tj. wartości ZCP i Nieruchomości II)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone odsetki od zaciągniętej Pożyczki stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu zbycia Nieruchomości gotowych w takiej części w jakiej Pożyczka dotyczyła zakupu Nieruchomości I i II tj. w stosunku w jakim wartość Nieruchomości I i II pozostawała do wartości Przedmiotu Transakcji (tj. wartości ZCP i Nieruchomości II).

Odsetki jako koszt uzyskania przychodów ze zbycia Nieruchomości gotowych

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl przywołanego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, w sprawie przedstawionej w niniejszym wniosku powyższe warunki zostały spełnione. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zapłacone odsetki od Pożyczki, jako koszty poniesione w celu zapewnienia źródła finansowania nabycia Przedmiotu Transakcji, który jest niezbędny do realizacji inwestycji deweloperskiej, wykazują oczywisty i nierozerwalny związek funkcjonalny z uzyskanymi w przyszłości przez Spółkę przychodami ze zbycia Nieruchomości gotowych. Odsetki mają także charakter definitywny i nie są objęte żadnym wyłączeniem zawartym w art. 16 ust 1 ustawy o CIT.

Odsetki jako bezpośredni koszt uzyskania przychodów ze zbycia Nieruchomości gotowych

Dla ustalenia momentu, w którym określone wydatki mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów koniecznym jest ustalenie rodzaju ich powiązania z generowanymi dzięki nim przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), których nie można przypisać do określonych przychodów, choć są one racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów i są z tymi przychodami związane (art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT).

Obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zawierają legalnej definicji kosztu „bezpośredniego” ani kosztu „pośredniego”. Brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i trudnością w ustaleniu stałych, niezmiennych kryteriów dla oceny rzeczywistego charakteru związku (bezpośredniego lub pośredniego) kosztów z przychodami w każdym konkretnym przypadku. W praktyce gospodarczej te same wydatki mogą być bowiem w danych warunkach uznane za bezpośrednio, a w innych warunkach za jedynie pośrednio związane z przychodami. Ocena charakteru związku danego kosztu z przychodami musi być więc dokonywana odrębnie w każdym przypadku, na tle określonej sytuacji, tj. przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika oraz warunków, w których wydatek ten jest ponoszony.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnego przychodu, a przychód ten można w oczywisty sposób powiązać z tymi kosztami. Innymi słowy, chodzi o koszty, które warunkują powstanie przychodu oraz bez których uzyskanie tego przychodu nie byłoby możliwe. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru/produktu/wyrobu gotowego i przychód ze zbycia tej jednostki towaru/produktu/wyrobu.

Takie rozumienie kosztów bezpośrednich zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych w tym przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 27 czerwca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.180.2018.1.JG, wydanej na gruncie stanu faktycznego podobnego do zaprezentowanego w niemniejszym wniosku. Organ potwierdził w niej, iż Mając na względzie charakter prowadzonej przez Spółkę działalności deweloperskiej należy stwierdzić, że koszty finansowania budowy związane z zaciągniętymi pożyczkami i kredytami bankowymi, tj. prowizje bankowe, odsetki od kredytów bankowych i pożyczek oraz ewentualnie zrealizowane różnice kursowe będą miały charakter bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W tej samej interpretacji organ skonkludował m.in. w zakresie odsetek od zaciągniętych pożyczek, iż Co zostało wykazane powyżej, wydatki te związane są ściśle z długofalowym procesem inwestycyjnym, tj. budową budynku mieszkaniowego wielorodzinnego wraz z miejscami garażowymi i przekładają się bezpośrednio na uzyskiwany przychód z tytułu sprzedaży tej Inwestycji, przyczyniają się zatem do uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Inwestycji budowlanej i służą finansowaniu jedynie konkretnej Inwestycji budowlanej, przez co swym zakresem nie obejmują ogólnej działalności Wnioskodawcy.

Spółka stosując KSR 8 rozpoznaje Nieruchomości I i II jako towary. Wnioskodawca pragnie także wskazać, że przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351; dalej „ustawa o Rachunkowości”) nie są co prawda źródłem prawa podatkowego, jednak w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w prawie bilansowym mogą przekładać się na skutki podatkowe. Należy też wskazać na treść art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W momencie otrzymania pozwoleń na budowę Nieruchomości I i II zostaną przeksięgowane z towarów i zaczną być rozpoznawane na potrzeby bilansowe jako produkcja w toku. Na skutek procesu inwestycyjnego wartość Nieruchomości I i II będzie rosła (na gruntach zostaną wybudowane budynki, a na skutek nakładów inwestycyjnych wartość istniejących już budynków wzrośnie). Kiedy dojdzie do zakończenia realizacji inwestycji deweloperskiej, postępując zgodnie z KSR 8 Spółka rozpozna Nieruchomości I i II, jako wyroby gotowe, które nadawać będą się do zbycia. Odsetki zaś traktować będzie jako koszt wytworzenia Nieruchomości gotowych.

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji stosowany przez nią sposób rozliczania kosztów odsetek od Pożyczki dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie także w sposobie zaliczania tych wydatków do kosztów podatkowych. W konsekwencji, na gruncie ustawy o CIT, koszty odsetek od Pożyczki zaciągniętej przez Wnioskodawcę w celu nabycia m.in. Nieruchomości I i II, niezbędnych do realizacji inwestycji deweloperskiej, będące elementem składowym księgowego kosztu wytworzenia Nieruchomości gotowych, powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, tj. jako koszt bezpośredni.

Moment potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami został uregulowany w ustawie o CIT. Zgodnie z art. 15 ust. 4 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (z uwzględnieniem ust. 4b i 4c, które dotyczą potrącalności kosztów bezpośrednich poniesionych po zakończeniu roku, w którym powstał związany z nimi przychód).

Norma prawna z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT nie koliduje z zasadą kasową potrącalności odsetek, wyrażoną w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, zgodnie z którą nie stanowią kosztów uzyskania przychodu odsetki naliczone, lecz niezapłacone. Zasada ta oznacza, że odsetki - dopóki nie zostaną zapłacone lub skapitalizowane - nie mogą być w ogóle kosztem uzyskania przychodów. Choć reguła ta odnosi się do klasyfikacji odsetek jako kosztu uzyskania przychodów, nie przesądza ona momentu, w którym odsetki powinny zostać uznane za koszt podatkowy. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, zasada kasowa nie może mieć zastosowania w oderwaniu od wywodzonej z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT zasady współmierności przychodów i kosztów - zwłaszcza w sytuacji, gdy zapłacone odsetki można w sposób bezpośredni powiązać z przychodem ze zbycia Nieruchomości gotowych, co przesądza o ich uznaniu za koszt bezpośredni w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Mając na uwadze okoliczności wynikające ze specyfiki prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności deweloperskiej należy więc stwierdzić, że zapłacone odsetki od Pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania nabycia m in. Nieruchomości I i II, które są niezbędne do realizacji inwestycji deweloperskiej, składającej się z budynków w których mają znajdować się lokale usługowe, biurowe oraz mieszkania powinny zostać uznane za koszty bezpośrednio związane z przychodami Spółki ze zbycia Nieruchomości gotowych, a rozliczenie tych kosztów w rachunku podatkowym należy odroczyć do momentu uzyskania odpowiadających im przychodów.

Podstawową przesłanką przemawiającą za taką kwalifikacją jest bezdyskusyjna możliwość prostego przyporządkowania i jednoznacznego powiązania tych kosztów z konkretnymi przychodami. Należy podkreślić, że istotą zaciągniętej przez Spółkę Pożyczki, jest finansowanie nabycia m.in. Nieruchomości I i II, które są niezbędne do przeprowadzenia planowanej inwestycji budowlanej, została więc ona udzielona w określonym celu, obliczonym na uzyskanie przychodu z tytułu zbycia Nieruchomości gotowych.

Pomimo, iż przyjmuje się, że dla potrzeb rozliczenia podatkowego koszty odsetek rozpoznawane są w momencie ich poniesienia (zapłaty lub kapitalizacji), to znaczenie i stosowanie tej zasady w każdym przypadku powinno być uzależnione od uprzedniej analizy co do bezpośredniej lub pośredniej relacji kosztu do przychodu.

Kategoryzacja kosztu uzyskania przychodu określająca sposób jego podatkowego rozliczenia nie może abstrahować od specyfiki tego kosztu i natury jego związku z osiąganym dzięki niemu przychodem.

W sytuacji Spółki, gdy odsetki są zaliczane do kosztów wytworzenia wyrobów gotowych (Nieruchomości gotowych) przeznaczonych do zbycia i dotyczą finansowania zewnętrznego, które zostało pozyskane w bezpośrednim i wyłącznym związku z realizowaną inwestycją deweloperską, nie ulega wątpliwości, że - z jednej strony - bez tego finansowania zrealizowanie projektu budowlanego nie byłoby możliwe (bez nabycia Nieruchomości I i II Spółka nie dysponowałaby m.in. gruntami, na których zamierza wybudować budynki, w których mają znajdować się lokale usługowe, biurowe oraz mieszkania), z drugiej zaś - Spółka nie ponosiłaby kosztów jego obsługi, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze zbycia Nieruchomości gotowych. Poniesienie wydatków związanych z uzyskanymi środkami finansowymi powoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, a mianowicie uzyska ona przychód w postaci ceny zbywanych Nieruchomości gotowych. Koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji deweloperskiej, co umożliwia i przesądza o ich bezpośrednim powiązaniu z przychodami ze zbycia Nieruchomości gotowych.

Analogiczne stanowisko w zakresie kwalifikacji kosztów odsetek od pożyczki zaciągniętej na sfinansowanie inwestycji deweloperskiej jako kosztu bezpośredniego zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2014 r. Znak: ILPB3/423-388/14-2/KS stwierdzając, iż: Z uwagi na charakter działalności Spółki i okoliczności, w jakich będzie ponosić koszty finansowania należy stwierdzić, że wydatki te nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań. Poniesienie tych wydatków spowoduje bowiem, że zrealizowany będzie cel gospodarczy Spółki, a mianowicie Spółka uzyska przychód w postaci ceny zbywanych lokali mieszkalnych Koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanej inwestycji. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży lokali mieszkalnych. Podobny tok rozumowania został zaprezentowany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4010.25.2018.1 BF.

W ocenie Spółki, odmienna interpretacja prowadziłaby do istotnej niewspółmierności przychodów i kosztów. Przedsięwzięcie deweloperskie jest bowiem procesem długotrwałym i przepisy prawa bilansowego i podatkowego nie powinny prowadzić do ujmowania kosztów uzyskania przychodów na wczesnym etapie inwestycji, gdy podatnik - ze względu na dynamikę procesu inwestycyjnego - nie osiąga jeszcze przychodów, a następnie prowadzić do rozpoznania przychodów ze zbycia nieruchomości bez prawa do pomniejszenia o koszty ich uzyskania. Podejście takie czyniłoby z podatku dochodowego od osób prawnych podatek o charakterze przychodowym.

Końcowo Wnioskodawca podkreśla, że stosując KSR 8 nie jest uprawniony do rozpoznawania nieruchomości jako środków trwałych i tym samym nie mogą znaleźć do niego zastosowania przepisy wskazujące na obowiązek doliczania do wartości początkowej odsetek zapłaconych przed oddaniem środka trwałego do używania, gdyż nieruchomości w działalności deweloperskiej nie stanowią środków trwałych. Nakaz ujmowania odsetek w wartości początkowej środków trwałych jest jednak wyrazem woli ustawodawcy nakierowanej na realizację zasady współmierności przychodów i kosztów, co przekłada się na niemożność ujęcia ich jako koszty uzyskania przychodów już w momencie zapłaty. Analogiczną zasadę należy stosować więc do nieruchomości, które przedsiębiorstwo deweloperskie rozpoznaje jako towary i tym samym należy odroczyć ujęcie zapłaconych odsetek jako kosztów uzyskania przychodów do dnia zbycia Nieruchomości gotowych.

Zasadność stanowiska zaprezentowanego przez Wnioskodawcę potwierdzają także następujące interpretacje indywidualne, wydane na gruncie podobnego stanu faktycznego jak w niniejszym wniosku:

*   Interpretacja indywidualna z dnia 26 października 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0114-KDIP2-2.4010.386.2018.2.AG, w której organ potwierdził, iż: W związku z powyższym, odpowiadając na pytanie nr 1 stwierdzić należy, że wydatki poniesione na spłatę odsetek od pożyczek zaciągniętych na finansowanie nabycia prawa użytkowania wieczystego działek, na których ma być realizowana Inwestycja, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokali (\`(...)\`), pod warunkiem faktycznej zapłaty tych odsetek.
*   Interpretacja indywidualna z dnia 15 września 2017 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0114-KDIP2-2.4010.134.2017.1.AG potwierdzająca stanowisko podatnika: W opisanym we wniosku stanie faktycznym o zakwalifikowaniu kosztów zapłaconych lub skapitalizowanych odsetek jako kosztów bezpośrednich z art. 15 ust. 4 UPDOP decydować będzie specyfika działalności prowadzonej przez Spółkę. Pozyskanie finansowania jest w przypadku spółki prowadzącej działalność deweloperską warunkiem sine qua non rozpoczęcia projektu budowlanego. Koszty odsetek od finansowania zewnętrznego, z którego spółka finansuje zakup nieruchomości oraz poszczególne etapy inwestycji na tej nieruchomości, są wyraźnie nakierowane wyłącznie na wygenerowanie przychodu ze sprzedaży określonej inwestycji budowlanej (lub wyodrębnionych lokali) przeznaczonej do sprzedaży. Bez finansowania zewnętrznego tego typu projekt budowlany nie tylko pozbawiony zostałby gospodarczego sensu, ale również nie doszedłby do skutku. Brak jest zatem „ogniw pośrednich” pomiędzy zaciągnięciem finansowania zewnętrznego (z czego wynika koszt odsetkowy) a uzyskaniem przychodu ze sprzedaży Występuje natomiast wyraźne funkcjonalne i ekonomiczne powiązanie pomiędzy kosztem odsetkowym a wykreowaniem produktów (budynków lub lokali), których zbycie prowadzi do uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Istotą finansowania celowego jest finansowanie określonej, konkretnej inwestycji budowlanej, jest ono więc udzielane w konkretnym celu, obliczonym na uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży budynków lub lokali.
*   Interpretacja indywidualna z dnia 13 lutego 2017 r. wydana przez Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1091.2016.1.IZ., w której organ potwierdził, iż: W odniesieniu do działalności deweloperskiej, przy identyfikacji jako koszty uzyskania przychodów m.in. odsetek od kredytów (pożyczek) oraz prowizji bankowych należy uwzględnić również cel kredytu (pożyczki) na jaki zostaną one zaciągnięte. Z wniosku wynika, że przeznaczeniem zaciągniętego kredytu było m in. sfinansowanie zakupu gruntu pod omawianą inwestycję budowlaną. W związku z faktem, że grunt nie stanowi dla dewelopera środka trwałego, tym samym nie mają do niego zastosowania przepisy dotyczące wartości początkowej, zgodnie z którą odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup środka trwałego powiększają wartość początkową tego środka do dnia oddania go do używania. Nie ulega wątpliwości, że zaciągnięcie kredytu na nabycie gruntu, na którym ma zostać wybudowany przeznaczony na sprzedaż budynek - związane jest z działalnością podatnika, a wydatki ponoszone w związku z takim kredytem ponoszone są w celu uzyskania przychodów. Zatem, należy przyjąć, że kosztem są odsetki od kredytu zapłacone lub skapitalizowane, a ich zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów nastąpi w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży towarów (lokali wraz z miejscami postojowymi lub komórkami lokatorskimi). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia okoliczność, ww. koszty są ściśle związane z długofalowym procesem inwestycyjnym, tj. budową konkretnych budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z garażami podziemnymi/komórkami lokatorskimi. Należy podkreślić, że koszty te nie powstałyby samoistnie, w oderwaniu od realizowanego przedsięwzięcia budowlanego. Umożliwia to bezpośrednie powiązanie ich z przychodami osiąganymi ze sprzedaży poszczególnych produktów. Tym samym, wydatki te stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącane zgodnie z cytowanym powyżej art. 15 ust. 4, 4b i 4c updop.
*   Interpretacja indywidualna z dnia 15 maja 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Znak: IPPB5/4510-200/15-2/MW, w której organ stwierdził, iż: wydatki dotyczące zapłaconych/skapitalizowanych prowizji i odsetek od kredytów/pożyczek zaciągniętych w celu sfinansowania konkretnej inwestycji deweloperskiej będą stanowiły/stanowią dla Wnioskodawcy koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. W związku z powyższym Spółka powinna rozpoznać je zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy.

W świetle powyższej analizy przepisów oraz praktyki organów, można w sposób uprawniony twierdzić, że kosztom związanym z finansowaniem nabycia Nieruchomości I i II odpowiadają konkretne przychody uzyskane ze zbycia Nieruchomości gotowych. To zaś skutkuje uznaniem, że koszty zapłaconych odsetek powinny zostać zakwalifikowane do kosztów bezpośrednich w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, które - jako dające się w sposób prosty i wyraźny powiązać z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami - uwzględnia się w rachunku podatkowym w momencie (roku podatkowym), w którym będzie miało miejsce zbycie Nieruchomości gotowych w ramach danej inwestycji skutkujące uzyskaniem przychodu podatkowego.

Odsetki a nabycie ZCP

Jak na wstępnie wskazała Spółka, w wyniku przeprowadzonej Transakcji Spółka nabyła ZCP, w którego skład wchodziły Nieruchomości I oraz inne składniki majątkowe oraz Nieruchomości II. W celu dokonania zakupu Przedmiotu Transakcji obejmującego ZCP (w którego skład wchodziły m.in. Nieruchomości I) oraz Nieruchomości II wykorzystane zostały środki własne Spółki oraz środki pochodzące z Pożyczki.

Jak także wskazano umowa Pożyczki nie zawiera postanowień określających jaka część Pożyczki jest przeznaczona na nabycie poszczególnych składników Przedmiotu Transakcji.

Ze względu na fakt, iż Nieruchomości I i II zostały nabyte przez Spółkę w celu wytworzenia Nieruchomości gotowych, w świetle powyższego wykazania, iż odsetki od Pożyczki stanowią koszt bezpośredni wytworzenia Nieruchomości gotowych koniecznym jest ustalenie w jakiej proporcji zapłacone odsetki od Pożyczki mogą zostać przypisane do Nieruchomości gotowych.

Zdaniem Wnioskodawcy biorąc pod uwagę, iż Przedmiot Transakcji obejmował ZCP (w którego skład wchodziły Nieruchomości I oraz inne składniki majątkowe) i Nieruchomości II w celu prawidłowego ustalenia proporcji odsetek od Pożyczki jakie mogą zostać przypisane do Nieruchomości gotowych należy ustalić jaka część Pożyczki dotyczyła zakupu Nieruchomości I i II oraz w jakim stosunku ta część pozostawała do wartości całego Przedmiotu Transakcji, czyli do wartości Nieruchomości I i II oraz innych składników majątkowych wchodzących w skład ZCP. Dzięki temu nie powinno być wątpliwości, że odsetki stanowiące koszt bezpośredni zostaną przypisane do Nieruchomości I i II stanowiących bilansowe towary. Ujęcie części odsetek przypadającej na pozostałą część Przedmiotu Transakcji powinno zależeć od składnika ZCP, który jest finansowany z odpowiedniej części Pożyczki. Spółka zwraca jednak uwagę, że ta część odsetek nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Przyjęcie powyższej proporcji pozwoli więc na prawidłowe ustalenie kosztów odsetkowych związanych z Pożyczką, które powinny zostać ujęte jako koszt bezpośrednio związany ze zbywanymi Nieruchomościami gotowymi.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że przedstawione w niniejszym wniosku koszty odsetek od Pożyczki, która została zaciągnięta m.in. w celu nabycia Nieruchomości I i II niezbędnych do realizacji inwestycji deweloperskiej należy uznać za bezpośrednio związane z przychodami ze zbycia Nieruchomości gotowych w takiej części w jakiej Pożyczka dotyczyła zakupu Nieruchomości I i II tj. w stosunku w jakim wartość Nieruchomości I i II pozostawała do wartości Przedmiotu Transakcji (tj. wartości ZCP i Nieruchomości II). Tym samym, koszty te będą potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody ze zbycia Nieruchomości gotowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w zdarzeniu przyszłym w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.