Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-151/15-4/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-19
Teza: ustalenie „dnia zapłaty” na potrzeby określenia różnic kursowych w przypadku regulowania zobowiązania handlowego wobec kontrahenta w sposób bezgotówkowy, bezpośrednio kontrahentowi, jak i za pośrednictwem instytucji pośredniczącej (pytanie nr 1). Oraz ustalenie „dnia zapłaty” w przypadku regulowania odsetek wobec pożyczkodawcy w sposób bezgotówkowy, bezpośrednio kontrahentowi, jak i za pośrednictwem instytucji pośredniczącej na potrzeby określenia momentu uznania odsetek za koszt uzyskania przychodu oraz na potrzeby ustalenia współczynnika zadłużenia w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym zarówno przed jak i po 1 stycznia 2015 r. (pytanie nr 2).
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2015 r. (data wpływu 16 lipca 2015 r.),uzupełnionego pismem z dnia 6 października 2015 r. (data nadania 6 października 2015 r., data wpływu 8 października 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB6/4510-151/15-2/AZ z dnia 30 września 2015 r. (data nadania 30 września 2015 r., data odbioru 2 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia „dnia zapłaty” na potrzeby określenia różnic kursowych w przypadku regulowania zobowiązania handlowego wobec kontrahenta w sposób bezgotówkowy, bezpośrednio kontrahentowi, jak i za pośrednictwem instytucji pośredniczącej (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia „dnia zapłaty” w przypadku regulowania odsetek wobec pożyczkodawcy w sposób bezgotówkowy, bezpośrednio kontrahentowi, jak i za pośrednictwem instytucji pośredniczącej na potrzeby określenia momentu uznania odsetek za koszt uzyskania przychodu oraz na potrzeby ustalenia współczynnika zadłużenia w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2015 r. (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia „dnia zapłaty” na potrzeby określenia różnic kursowych w przypadku regulowania zobowiązania handlowego wobec kontrahenta w sposób bezgotówkowy, bezpośrednio kontrahentowi, jak i za pośrednictwem instytucji pośredniczącej oraz ustalenia „dnia zapłaty” w przypadku regulowania odsetek wobec pożyczkodawcy w sposób bezgotówkowy, bezpośrednio kontrahentowi, jak i za pośrednictwem instytucji pośredniczącej na potrzeby określenia momentu uznania odsetek za koszt uzyskania przychodu oraz na potrzeby ustalenia współczynnika zadłużenia w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w RP, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawcy zdarza się regulowanie niektórych zobowiązań na rzecz kontrahentów za pośrednictwem innych podmiotów czy jednostek (dalej: „instytucje pośredniczące”), które zobowiązują się niezwłocznie przekazać otrzymane środki na rzecz kontrahenta (wierzyciela). W szczególności dotyczy to zakupu towarów na internetowych platformach aukcyjnych oraz dokonywania rozliczeń z kontrahentami posiadających rachunek bankowy w innych bankach niż banki, w których Wnioskodawca ma rachunki – w tym transferów środków z udzielanych przez Wnioskodawcę pożyczek oraz spłaty zaciągniętych przez Wnioskodawcę pożyczek i odsetek od tych pożyczek.

Głównym powodem korzystania z usług instytucji pośredniczących jest ograniczanie kosztów transferów bankowych (po stronie Wnioskodawcy albo po stronie kontrahenta), a także uproszczenie wzajemnych rozliczeń. Decyzja o korzystaniu z usług instytucji pośredniczącej podejmowana jest albo wspólnie z kontrahentem albo też samodzielnie przez Wnioskodawcę. W tym ostatnim przypadku zasadniczo ponosi on wszelkie konsekwencje związane z regulowaniem zobowiązań w ten sposób, biorąc na siebie odpowiedzialność np. za opóźnienia w transferze środków.

Instytucjami pośredniczącymi są wyspecjalizowane spółki finansowe oferujące platformy rozliczeniowe albo też inne jednostki – najczęściej wyspecjalizowane w zakresie obsługi finansowej innych jednostek z grupy kapitałowej kontrahenta i/lub Wnioskodawcy spółki lub oddziały zagraniczne takich spółek, w tym kontrahenta.

W przypadku korzystania z usług instytucji pośredniczących Wnioskodawca, po dokonaniu przelewu środków pieniężnych do instytucji pośredniczącej, zazwyczaj nie ma problemu z uzyskaniem informacji o dokonaniu przez nią przelewu dalej do kontrahenta Wnioskodawcy i jego odebraniu przez kontrahenta. Choć z reguły rozliczenia są niemal natychmiastowe, to jednak sporadycznie zdarza się, że kontrahent faktycznie otrzymuje środki dopiero następnego dnia lub w ciągu kilku, a nawet kilkunastu dni od momentu zlecenia przez Wnioskodawcę przelewu środków do instytucji pośredniczącej. W związku z powyższym, Wnioskodawca w niektórych przypadkach ustala z kontrahentami umownie (w sposób wyraźny lub dorozumiany) jaki dzień uważa się za uregulowanie zobowiązania, jednak często umowa z kontrahentem tego nie reguluje.

Wnioskodawca pismem z dnia 6 października 2015 r. wskazał, że zakres wniosku – w intencji Wnioskodawcy – wyznaczać miały wyliczone w nim jako przedmiot interpretacji przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („updop”). Przepisy te wiążą bowiem ściśle określone skutki podatkowe z „dniem zapłaty”, którego to pojęcia rozumienie jest przedmiotem pytania Wnioskodawcy. Jedynie przytoczenie w tym kontekście art. 17d updop miało charakter pomocniczy – to znaczy przytoczono go jako przykład użycia pojęcia „dnia zapłaty”.

Wnioskodawca doprecyzował zakres wniosku w ten sposób, stwierdzając iż dotyczy on skutków w podatku dochodowym od osób prawnych:

*   zapłaty zobowiązania handlowego wobec kontrahenta - w zakresie ustalenia różnic kursowych na zapłacie (art. 15a ust. 2 pkt 2 i 3, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 7 updop),
*   zapłaty odsetek na rzecz pożyczkodawcy - w zakresie momentu, w którym odsetki takie winny być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 11 updop) oraz w zakresie ustalenia miesiąca zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 60-61 updop) lub dnia zapłaty odsetek (art. 16 ust. 1 pkt 60-61 updop obowiązujące do dnia 31 grudnia 2014 r.) - na potrzeby ustalenia współczynnika zadłużenia w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji.

Doprecyzowując stan faktyczny, Wnioskodawca wyjaśnił, że jego wniosek dotyczy rozumienia „dnia zapłaty” na potrzeby ustalania różnic kursowych w przypadku regulowania zobowiązań handlowych za pośrednictwem instytucji pośredniczących.

Ponadto, wniosek dotyczy regulowania odsetek na rzecz pożyczkodawcy za pośrednictwem instytucji pośredniczących. Przy tym Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że przywołanie przepisów o niedostatecznej kapitalizacji zarówno w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r., jak i aktualnego brzmienia wynika z faktu, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zmianie updop z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328): „do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. W stosunku do płaconych przez siebie odsetek Wnioskodawca wyróżnił tę ich część, która wynika z pożyczek faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2015 r. i część, która została przekazana po tej dacie.

Dlatego też Wnioskodawca wniósł o interpretację także poprzedniego brzmienia przepisów.

Jednocześnie Wnioskodawca uzupełnił swój wniosek poprzez zmianę liczby zaistniałych stanów faktycznych na „2” oraz uiścił w dniu 6 października 2015 r. opłatę uzupełniającą w wysokości 40 zł wraz z potwierdzeniem przelewu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w braku odmiennych ustaleń umownych z danym kontrahentem (wierzycielem), w przypadku regulowania zobowiązania handlowego wobec kontrahenta w sposób bezgotówkowy - zarówno bezpośrednio kontrahentowi, jak i za pośrednictwem instytucji pośredniczącej – za „dzień zapłaty” w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 2 i 3, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 7 updop – na potrzeby ustalenia różnic kursowych „na zapłacie” należy uważać wyłącznie dzień uznania rachunku bankowego tego kontrahenta, a nie dzień obciążenia rachunku bankowego Wnioskodawcy, ani nie dzień uznania rachunku bankowego instytucji pośredniczącej?
2.  Czy w braku odmiennych ustaleń umownych z danym pożyczkodawcą, w przypadku regulowania odsetek wobec pożyczkodawcy w sposób bezgotówkowy – zarówno bezpośrednio pożyczkodawcy, jak i za pośrednictwem instytucji pośredniczącej – za dzień zapłaty odsetek – na potrzeby określenia momentu uznania odsetek za koszt uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 11 updop) oraz na potrzeby ustalenia współczynnika zadłużenia w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60-61 updop – w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2015 r.) należy uważać wyłącznie dzień uznania rachunku bankowego tego pożyczkodawcy, a nie dzień obciążenia rachunku bankowego Wnioskodawcy, ani nie dzień uznania rachunku bankowego instytucji pośredniczącej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w braku odmiennych ustaleń umownych z danym kontrahentem (wierzycielem), w przypadku regulowania zobowiązania wobec kontrahenta w sposób bezgotówkowy – zarówno bezpośrednio kontrahentowi, jak i za pośrednictwem instytucji pośredniczącej – za „dzień zapłaty” zobowiązania, w tym „dzień zapłaty odsetek” na rzecz kontrahenta, dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uważać wyłącznie dzień uznania rachunku bankowego tego kontrahenta, a nie dzień obciążenia rachunku bankowego Wnioskodawcy, ani nie dzień uznania rachunku bankowego instytucji pośredniczącej.

Na wstępie należy zaznaczyć, że updop wielokrotnie posługuje się pojęciem „dnia zapłaty” nie precyzując dostatecznie, który moment należy uznawać za ów dzień. Tymczasem określenie tej daty ma istotny wpływ na zastosowanie niektórych przepisów updop.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, odsetki od zobowiązań, w tym od pożyczek (kredytów) nie stanowią kosztu podatkowego - do momentu kiedy nie zostaną zapłacone (zasada kasowa). W przypadku płatności odsetek kluczowe staje się zatem określenie dnia ich zapłaty, albowiem data ta jest dniem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych.

Pojęcie „dnia zapłaty” jest istotne także do celów ustalania różnic kursowych między wartością kosztu wyrażonego w walucie z dnia poniesienia a jego wartością z dnia zapłaty oraz pomiędzy wartością środków w walucie obcej z dnia wpływu a ich wartością w dniu zapłaty (art. 15a ust. 2 pkt 2 i 3 oraz ust. 3 pkt 2 i 3 updop).

Pojęcie „dnia zapłaty” użyte zostało przez ustawodawcę także w odniesieniu do obliczania proporcji, o której mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop - w ich brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.; w aktualnym brzmieniu tych przepisów mowa jest, co prawda, o „miesiącu zapłaty”, jednak w praktyce oznacza to również odwołanie do „dnia zapłaty” (bez jego określenia nie można wszak określić miesiąca zapłaty).

Dzień zapłaty jest również dniem, w którym możliwe jest rozpoznanie jako kosztu podatkowego kwoty wypłaconej korzystającemu przez leasingodawcę w sytuacji, o której mowa w art. 17d updop.

Definicja „dnia zapłaty” w updop pojawia się jedynie w przepisach dotyczących ustalania różnic kursowych. Mianowicie, art. 15a ust. 7 updop wskazuje, że za dzień zapłaty uważa się „dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”. Przy tym definicja ta nadal nie precyzuje, który dzień jest dniem uregulowania zobowiązania, a jedynie uściśla, że z „zapłatą” w rozumieniu updop mamy do czynienia nie tylko w przypadku faktycznego przeniesienia własności pieniędzy lub środków pieniężnych, ale także w przypadku uregulowania zobowiązania w drodze kompensaty, czy datio in solutum.

Jako że updop nie określa wprost, który dzień należy uznać za dzień wykonania zobowiązania, a więc dzień zapłaty - należy w takim razie odwołać się w tym względzie do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 358(1) § 1 Kodeksu cywilnego, „jeżeli przedmiotem zobowiązania od chwili jego powstania jest suma pieniężna, spełnienie świadczenia następuje przez zapłatę sumy nominalnej, chyba te przepisy szczególne stanowią inaczej”.

Z kolei, zgodnie z art. 454 § 1 Kodeksu cywilnego, „jeżeli miejsce spełnienia świadczenia nie jest oznaczone ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione w miejscu, gdzie w chwili powstania zobowiązania dłużnik miał zamieszkanie lub siedzibę. Jednakże świadczenie pieniężne powinno być spełnione w miejscu zamieszkania lub w siedzibie wierzyciela w chwili spełnienia świadczenia; jeżeli wierzyciel zmienił miejsce zamieszkania lub siedzibę po powstaniu zobowiązania, ponosi spowodowaną przez tę zmianę nadwyżkę kosztów przesłania”.

Choć przepis ten określa miejsce spełnienia świadczenia, to w praktyce reguluje także moment uznawany za chwilę spełnienia świadczenia. Będzie nim bowiem moment, w którym świadczenie dotarło do miejsca spełnienia świadczenia. W uchwale z dnia 4 stycznia 1995 r., sygn. III CZP 164/94, Sąd Najwyższy uznał, że z przepisu tego wynika, że w przypadku dokonywania zapłaty w formie bezgotówkowej spełnienie świadczenia „następuje w dniu uznania rachunku bankowego wierzyciela, chyba że strony stosunku zobowiązaniowego postanowiły inaczej”. W uzasadnieniu uchwały czytamy: „Skutkiem rozliczenia przeprowadzonego w formie bezgotówkowej jest, mówiąc najogólniej, obciążenie rachunku dłużnika oznaczoną w jego dyspozycji kwotą, a następnie uznanie - tą samą kwotą - rachunku wierzyciela. Ze względu na fakt, że uznanie polega na uczynieniu na rachunku wierzyciela stosownego wpisu po stronie credit („ma”), wierzyciel z tą samą chwilą uzyskuje uprawnienie do swobodnego rozporządzania objętymi wpisem środkami pieniężnymi. W efekcie - jak to przyjęto w piśmiennictwie - uznanie rachunku wierzyciela realizuje klasyczną konstrukcję zapłaty (por. też uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 29 grudnia 1994 r. III CZP162/94 - poz. 60 nin. Zeszytu).

W konsekwencji, zważywszy na oddawczy charakter długu pieniężnego, należy przyjąć, że dłużnik dający polecenie przelewu spełnia świadczenia dopiero wtedy, gdy suma dłużna dojdzie do wierzyciela (znajdzie się na jego rachunku), a nie kiedy zostanie zadysponowana przez dłużnika lub kiedy obciąży debet jego rachunku. Z tą chwilą następuje umorzenia (wygaśnięcie) zobowiązania. Nawiasem mówiąc, analogiczna reguła przyjmowana jest w wypadku spełnienia świadczenia pieniężnego przez zapłatę sumy oddanej do transportu, np. poczcie lub posłańcowi (por. orzeczenie Sądu najwyższego z dnia 23 lutego 1954 r. I CR 147/54 - OSN 1955, Nr 1, poz. 8)”.

Z uchwały Sądu Najwyższego wynika więc jednoznacznie, że „zapłatą” jest dopiero uznanie rachunku wierzyciela, a nie obciążenie rachunku dłużnika, zatem „dniem zapłaty” (dniem spełnienia świadczenia) jest dzień, w którym nastąpiło uznanie rachunku wierzyciela.

Co więcej, w powyższej uchwale Sąd Najwyższy odniósł się również do kwestii dokonywania płatności bezgotówkowej za pośrednictwem innego podmiotu i jednoznacznie rozstrzygnął, że także w takiej sytuacji dniem zapłaty jest dzień uznania rachunku wierzyciela, a udział pośrednika jest bez znaczenia: „Przeprowadzonego rozumienia nie zmienia, oczywiście, podniesiony w pytaniu sądu Wojewódzkiego fakt, że rozliczenie bezgotówkowe stron dokonane zostało przy udziale regionalnych izb rozrachunkowych. Izby te, powołane przez Związek Banków Polskich, pełnią jedynie rolę pośrednika, tj. prowadzą punkty odbioru przesyłek rozliczeniowych z oddziałów operacyjnych banków, a następnie dostarczają te przesyłki adresatom - właściwym bankom. Ich udział nie ma więc dla przebiegu dokonywanej operacji bankowej żadnego merytorycznego znaczenia”.

Jednocześnie, Sąd Najwyższy zastrzegł, że przepis 454 § 1 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, zatem strony stosunku zobowiązaniowego mogą w sposób odmienny niż w tym przepisie ustalić w umowie, z jaką chwilą nastąpi spełnienie świadczenia bezgotówkowego.

Przenosząc powyższe na grunt updop, ilekroć ustawa ta odwołuje się do pojęcia „dnia zapłaty”, to w przypadku rozliczeń bezgotówkowych należy przez to rozumieć dzień, w którym nastąpiło uznanie rachunku bankowego wierzyciela odpowiednią kwotą. Dotyczy to także sytuacji, gdy zobowiązanie jest regulowane za pośrednictwem innego podmiotu. Jedynie w sytuacji, gdyby strony inaczej ustaliły moment uznania świadczenia za wykonane, mogłyby ten moment uznać za dzień zapłaty w rozumieniu updop.

Takie podejście jest również systemowo spójne z przepisami updop. Skoro bowiem, przykładowo, odsetki są przychodem pożyczkodawcy z chwilą ich otrzymania, czyli w praktyce – uznania jego rachunku bankowego odpowiednią kwotą, to także ten moment powinien być momentem rozpoznania kosztu u pożyczkobiorcy, który odsetki uiścił. Inna wykładnia prowadziłaby do niespójności pomiędzy momentami rozpoznania przychodów i kosztów, a nawet mogłaby prowadzić do nadużyć i manipulowania rozpoznawaniem przychodów i kosztów przez przedsiębiorstwa powiązane.

Warto przy tym zauważyć, że ustawodawca, tworząc przepisy updop wyraźnie jest świadomy, że pojęcie „dnia zapłaty” odnosi się do dnia uznania rachunku odbiorcy należności, dlatego też nie posługuje się tym pojęciem, gdy wiąże skutki prawne ze zleceniem przelewu środków (obciążeniem rachunku zobowiązanego), a nie zapłatą.

Przykładowo, określając w updop obowiązki płatnika, ustawodawca świadomie nie posługuje się pojęciem „dnia zapłaty”, lecz pojęciem „dnia wypłaty”. I tak, zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, „osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat”. W tym bowiem przypadku, obowiązki płatnika, w szczególności co do pobrania podatku, powstają już z chwilą zlecania transferu środków pieniężnych, a nie z chwilą ich zaksięgowania na rachunku kontrahenta.

I choć, art. 26 ust. 7 updop precyzuje, że pojęcie wypłaty, o którym mowa w powyższym przepisie „oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek”, to doprecyzowanie to wyraźnie odnosi się do formy regulowania zobowiązania (celem tego przepisu było wyeliminowanie wątpliwości, co do skutków kapitalizacji odsetek), a nie do terminu powstania obowiązku pobrania podatku.

Nie ma zatem wątpliwości, że obowiązki płatnika, w szczególności obowiązek pobrania podatku u źródła, aktualizują się z chwilą wypłaty środków - tj. (w przypadku płatności przelewem bankowym) zlecenia przelewu środków, a nie z chwilą „zapłaty”, czyli uznania rachunku bankowego odbiorcy. Takie rozwiązanie jest logiczne z punktu widzenia celów updop i dodatkowo potwierdza, że pojęcie „zapłaty” powinno być na gruncie updop rozumiane inaczej niż pojęcie „wypłaty”. Dniem wypłaty jest dzień obciążenia rachunku bankowego zobowiązanego, a dniem zapłaty jest dzień uznania rachunku bankowego odbiorcy przelewu.

Reasumując, o ile strony stosunku zobowiązaniowego nie ustaliły w umowie inaczej, w przypadku regulowania zobowiązania wobec kontrahenta w sposób bezgotówkowy – zarówno bezpośrednio kontrahentowi, jak i za pośrednictwem instytucji pośredniczącej – za „dzień zapłaty” zobowiązania, w tym „dzień zapłaty odsetek” na rzecz kontrahenta, dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uważać wyłącznie dzień uznania rachunku bankowego tego kontrahenta, a nie dzień obciążenia rachunku bankowego Wnioskodawcy, ani nie dzień uznania rachunku bankowego instytucji pośredniczącej.

Wnioskodawca, zgodnie z wezwaniem organu, przeformułował swoje stanowisko w sprawie stwierdzając, że w braku odmiennych ustaleń umownych z danym kontrahentem (wierzycielem), w przypadku regulowania zobowiązania handlowego wobec kontrahenta w sposób bezgotówkowy – zarówno bezpośrednio kontrahentowi, jak i za pośrednictwem instytucji pośredniczącej – za „dzień zapłaty” w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 2 i 3, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 7 updop – na potrzeby ustalenia różnic kursowych „na zapłacie” należy uważać wyłącznie dzień uznania rachunku bankowego tego kontrahenta, a nie dzień obciążenia rachunku bankowego Wnioskodawcy, ani nie dzień uznania rachunku bankowego instytucji pośredniczącej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w braku odmiennych ustaleń umownych z danym pożyczkodawcą, w przypadku regulowania odsetek wobec pożyczkodawcy w sposób bezgotówkowy – zarówno bezpośrednio pożyczkodawcy, jak i za pośrednictwem instytucji pośredniczącej – za dzień zapłaty odsetek – na potrzeby określenia momentu uznania odsetek za koszt uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 11 updop) oraz na potrzeby ustalenia współczynnika zadłużenia w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60-61 updop – w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2015 r.), należy uważać wyłącznie dzień uznania rachunku bankowego tego pożyczkodawcy, a nie dzień obciążenia rachunku bankowego Wnioskodawcy, ani nie dzień uznania rachunku bankowego instytucji pośredniczącej.

Wnioskodawca wyjaśnił również, że o ile w pierwszej części uzasadnienia wniosku dokonał wyliczenia poszczególnych przepisów updop, które posługują się pojęciem „dnia zapłaty”, to jednak w kolejnej części uzasadnienia przedstawił uzasadnienie co do swojego stanowiska, które sprowadza się do tego, że niezdefiniowane w updop pojęcie „dnia zapłaty” należy rozumieć zgodnie z jego cywilnoprawnym znaczeniem. To zaś oznacza, że za dzień zapłaty na potrzeby stosowania updop – zarówno w przypadku stosowania przepisów o różnicach kursowych, jak i przepisów dotyczących odsetek – należy uważać wyłącznie dzień uznania rachunku bankowego kontrahenta, a nie dzień obciążenia rachunku bankowego Wnioskodawcy ani nie dzień uznania rachunku bankowego instytucji pośredniczącej – tak jak zostało to przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   ustalenia „dnia zapłaty” na potrzeby określenia różnic kursowych w przypadku regulowania zobowiązania handlowego wobec kontrahenta w sposób bezgotówkowy, bezpośrednio kontrahentowi jak i za pośrednictwem instytucji pośredniczącej (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   ustalenia „dnia zapłaty” w przypadku regulowania odsetek wobec pożyczkodawcy w sposób bezgotówkowy, bezpośrednio kontrahentowi, jak i za pośrednictwem instytucji pośredniczącej na potrzeby określenia momentu uznania odsetek za koszt uzyskania przychodu oraz na potrzeby ustalenia współczynnika zadłużenia w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2015 r. (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz .U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   został właściwie udokumentowany;
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m. in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym zauważyć należy, że stosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do odsetek od danej pożyczki oznacza rozstrzygnięcie, czy ograniczenia z nich wynikające mają zastosowanie do tych odsetek, czy nie. W konsekwencji, jeżeli na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy odsetki od pożyczki nie podlegały ograniczeniom wynikającym z tych przepisów, to podatnik stosując tę regulację nie jest zobowiązany do wyłączenia ich z kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że w związku z ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328) z dniem 1 stycznia 2015 r. zmianie uległa treść ww. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzona ustawą zmieniającą nie dokonała zmiany regulacji o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, a jedynie zmodyfikowała – w rożnym stopniu – jej poszczególne elementy konstrukcyjne. Podatnik uzyskał także możliwość wyboru alternatywnej metody zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek według zasad określonych w art. 15c znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Szczególne uregulowania w zakresie rozliczania różnic kursowych zawierają przepisy art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Sposób powstawania ujemnych różnic kursowych określa natomiast art. 15a ust. 3 cytowanej ustawy, który stanowi, że ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Według art. 15 ust.6 cytowanej ustawy przez średni kurs ogłoszony przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Z powyższego wynika zatem, że dla celów podatkowych z tytułu poniesionego kosztu w walucie obcej różnica kursowa powstaje pomiędzy wartością tego kosztu przeliczoną wg średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, a jego wartością przeliczoną wg kursu faktycznie zastosowanego z dnia zapłaty.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawcy zdarza się regulowanie niektórych zobowiązań na rzecz kontrahentów za pośrednictwem innych podmiotów czy jednostek, które zobowiązują się niezwłocznie przekazać otrzymane środki na rzecz kontrahenta (wierzyciela). W szczególności dotyczy to zakupu towarów na internetowych platformach aukcyjnych oraz dokonywania rozliczeń z kontrahentami posiadających rachunek bankowy w innych bankach niż banki, w których Wnioskodawca ma rachunki – w tym transferów środków z udzielanych przez Wnioskodawcę pożyczek oraz spłaty zaciągniętych przez Wnioskodawcę pożyczek i odsetek od tych pożyczek. W stosunku do płaconych przez siebie odsetek Wnioskodawca wyróżnił tę ich część, która wynika z pożyczek faktycznie przekazanych przed 1 stycznia 2015 r. i część, która została przekazana po tej dacie.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że stronami opisanych transakcji jest Wnioskodawca oraz kontrahenci, z którymi reguluje on zobowiązania. Na co wskazał sam Wnioskodawca: „inne podmioty czy jednostki zobowiązują się niezwłocznie przekazać otrzymane środki na rzecz kontrahenta (wierzyciela)”.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego udział innych podmiotów czy jednostek jako pośredników w tych transakcjach ma charakter pomocniczy z uwagi na techniczny sposób dokonywanych rozliczeń finansowych w sposób bezgotówkowy, przez co nie wpływa na kształt stosunku prawnego, który wywołuje określone skutki podatkowe dla Wnioskodawcy jako zobowiązanego (dłużnika) w sytuacji regulowania należności w sposób bezgotówkowy.

ad. 1)

Rozpatrując na gruncie podatkowym sprawę ustalenia „dnia zapłaty” na potrzeby określenia różnic kursowych w przypadku regulowania zobowiązania handlowego wobec kontrahenta w sposób bezgotówkowy, bezpośrednio kontrahentowi jak i za pośrednictwem instytucji pośredniczącej należy zauważyć, że w przepisach dotyczących różnic kursowych zdefiniowano pojęcia „kosztu poniesionego” i „dnia zapłaty”.

W myśl art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zgodnie z ww. przepisem należy stwierdzić, że prawo podatkowe dopuszcza ustalanie różnic kursowych w przypadku regulowania zobowiązań w sposób niepieniężny.

W doktrynie utrwalił się pogląd, że wszystkie sposoby prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania stanowią zapłatę tego zobowiązania (W. Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2006, s. 232).

We wskazanej w art. 15a ust. 7 definicji mowa jest o „uregulowaniu zobowiązań”, co pozwala na wniosek, że chodzi o faktyczne poniesienie wydatku (zmniejszenie aktywów), na co wskazał na marginesie swoich rozważań WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 18/11.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane powyżej przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że w braku odmiennych ustaleń umownych z danym kontrahentem (wierzycielem), w przypadku regulowania zobowiązania wobec kontrahenta w sposób bezgotówkowy – zarówno bezpośrednio kontrahentowi, jak i za pośrednictwem instytucji pośredniczącej – za „dzień zapłaty” zobowiązania dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uważać dzień obciążenia rachunku bankowego Wnioskodawcy jako moment faktycznego poniesienia tego wydatku, a nie jak wskazał Wnioskodawca: „wyłącznie dzień uznania rachunku bankowego tego kontrahenta”. W momencie obciążenia rachunku Spółki – dłużnika następuje zmniejszenie jego aktywów prowadzące do uregulowania należności.

W związku z powyższym, przedstawione we wniosku stanowisko w zakresie ustalenia „dnia zapłaty” na potrzeby określenia różnic kursowych w przypadku regulowania zobowiązania handlowego wobec kontrahenta w sposób bezgotówkowy, bezpośrednio kontrahentowi jak i za pośrednictwem instytucji pośredniczącej (pytanie nr 1), należy uznać za nieprawidłowe.

ad. 2)

Nawiązując do powołanego na wstępie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy stwierdzić, że a contrario za koszty uzyskania przychodów uważa się naliczone i zapłacone albo nieumorzone odsetki od zobowiązań w tym również od pożyczek (kredytów).

W kontekście powyższego w odniesieniu do kwestii ustalenia „dnia zapłaty” odsetek na potrzeby określenia momentu uznania odsetek za koszt uzyskania przychodu oraz na potrzeby ustalenia współczynnika zadłużenia w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2015 r. (pytanie nr 2) wskazać należy na treść art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, w myśl którego do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W konsekwencji, gdy umowa pożyczki zawarta została przed końcem 2014 r. warunkiem stosowania w zakresie rozliczania odsetek od pożyczki regulacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. jest, co do zasady, faktyczne otrzymanie kwoty pożyczki przed dniem 1 stycznia 2015 r. (z zastrzeżeniem art. 12 ustawy zmieniającej dotyczącej podatników, których rok podatkowy nie jest tożsamy z rokiem kalendarzowym).

Wobec tego, do odsetek od pożyczki faktycznie otrzymanej do dnia 31 grudnia 2014 r. znajdą zastosowanie regulacje dot. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., chyba że podatnik wybierze stosowanie metody alternatywnej, o której mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiadamiając w niniejszym zakresie właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Natomiast do odsetek od pożyczek zawartych w 2014 r., ale otrzymanych po dniu 31 grudnia 2014 r., zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu nadanym ustawą zmieniająca, tj. od dnia 1 stycznia 2015 r. bądź regulacje art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – podobnie w przypadku odsetek od umów pożyczek zawartych i otrzymanych w 2015 r.

Ten sam mechanizm w zakresie stosowania przepisów dot. niedostatecznej kapitalizacji znajdzie odniesienie w okolicznościach, gdy podatnik w 2015 r. będzie spłacał odsetki od wszystkich ww. pożyczek.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Z kolei jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 16 ust. 6 tej ustawy, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi (…).

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ograniczenia określone w tych przepisach dotyczą pożyczek udzielonych spółce przez tzw. „kwalifikowanych pożyczkodawców”, tj.:

*   wspólnika posiadającego bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
*   wspólników bezpośrednich posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
*   spółkę-siostrę, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy oraz pożyczkobiorcy) ten sam wspólnik posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów.

Ponadto regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy podmiotów zaliczonych do grona tzw. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Zaznaczyć również należy, że krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia („znaczących udziałowców”) nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona „kwalifikowanych pożyczkodawców”.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem, że wysokość zadłużenia decydującą o wystąpieniu ograniczeń wskazanych w tym przepisie ustala się biorąc pod uwagę zadłużenie spółki wobec:

*   jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
*   podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale ww. wspólników spółki (tj. pośrednich wspólników spółki).

Natomiast wysokość zadłużenia decydującą o wystąpieniu ograniczeń wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustala się biorąc pod uwagę zadłużenie spółki wobec:

*   jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
*   podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale ww. wspólników spółki (tj. pośrednich wspólników spółki),
*   spółki udzielającej pożyczki (spółki-siostry).

Powyższe oznacza, że nie każdy „kwalifikowany pożyczkodawca” jest jednocześnie „znaczącym udziałowcem” spółki – dłużnika.

Co istotne przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r. znajdują zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem, do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia/zobowiązania.

Innymi słowy, w celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia Spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej grupy „znaczących udziałowców”, nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z przepisami obowiązującymi od 1 stycznia 2015 r. ograniczenie w zaliczaniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów dotyczy nie tylko odsetek od pożyczek otrzymanych przez spółkę (spółdzielnię) od jej „kwalifikowanych” bezpośrednich wspólników (członków) oraz od spółki (spółdzielni), w której ci wspólnicy (członkowie) również posiadają określoną liczbę udziałów (akcji), ale także odsetek od pożyczek udzielonych spółce (spółdzielni) przez podmioty posiadające w niej w sposób pośredni udział w wysokości co najmniej 25%.

Jak stanowi bowiem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Określając wielkość udziału pośredniego jaki dany podmiot posiada w kapitale innego podmiotu zastosowanie znajdzie zasada, zgodnie z którą jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli zaś wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości (art. 16 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 11 ust. 5b tej ustawy). W pozostałym zakresie sposób liczenia procentowego wskaźnika posiadanych udziałów (akcji) w spółce (spółdzielni) pozostał bez zmian.

Należy również zauważyć, że w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy ustawodawca wyraźnie określił, że wartość zadłużenia spółki uwzględnia również zadłużenie z tytułu pożyczki, a więc jednoznacznie przesądził, że pojęcie zadłużenia nie jest ograniczone wyłącznie do zadłużenia z tytułu pożyczki, lecz do zadłużenia z jakiegokolwiek tytułu wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki.

Ponadto, na podstawie ustawy zmieniającej rozszerzeniu uległ krąg podmiotów branych pod uwagę przy obliczaniu zadłużenia spółki, która zaciągnęła pożyczkę, o wszystkie podmioty posiadające pośrednio co najmniej 25% jej udziałów (akcji).

Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 7g znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tym przepisie.

Znowelizowane przepisy przewidują również, że wartość tego zadłużenia będzie ustalana na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczki, a nie jak dotychczas – na dzień zapłaty tych odsetek.

Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Natomiast przez odsetki od pożyczki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, rozumie się wszelkie poniesione na rzecz pożyczkodawcy koszty związane z uzyskaniem i korzystaniem z pożyczki, o której mowa art. 16 ust. 7b (odsetki, opłaty, prowizje, premie), a także opłaty z tytułu opóźnionej zapłaty zobowiązań (art. 15c ust. 8 ustawy).

Podsumowując, z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie w braku odmiennych ustaleń umownych z danym kontrahentem (wierzycielem), w przypadku regulowania zobowiązania wobec kontrahenta w sposób bezgotówkowy – zarówno bezpośrednio kontrahentowi, jak i za pośrednictwem instytucji pośredniczącej – za „dzień zapłaty odsetek” na rzecz kontrahenta, dla potrzeb stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy uważać dzień obciążenia rachunku bankowego Wnioskodawcy jako moment ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, a nie jak wskazał Wnioskodawca: „wyłącznie dzień uznania rachunku bankowego tego kontrahenta”. W momencie obciążenia rachunku Spółki – dłużnika następuje zmniejszenie jego aktywów uzasadniające twierdzenie, że nastąpiła zapłata odsetek i koszt w ujęciu podatkowym został przez Spółkę poniesiony. Z uwagi na powyższe, argumentacja Spółki nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego.

W związku z tym, przedstawione we wniosku stanowisko w zakresie ustalenia „dnia zapłaty” w przypadku regulowania odsetek wobec pożyczkodawcy w sposób bezgotówkowy, bezpośrednio kontrahentowi, jak i za pośrednictwem instytucji pośredniczącej na potrzeby określenia momentu uznania odsetek za koszt uzyskania przychodu oraz na potrzeby ustalenia współczynnika zadłużenia w przepisach o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2015 r. (pytanie nr 2), należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.