Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.943.2018.8.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-15
Teza: Brak opodatkowania dotacji.
Słowa kluczowe: dotacja; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1600/19 (data wpływu 14 października 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dotacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dotacji.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 13 lutego 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0115-KDIT1-2.4012.943.2018.1.DM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że kwota dofinansowania (dotacja) nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 13 lutego 2019 r. znak: 0115-KDIT1-2.4012.943.2018.1.DM w dniu 18 marca 2019 r. wniósł skargę (data wpływu 21 marca 2019 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 13 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 269/19 oddalił skargę na interpretację indywidualną z 13 lutego 2019 r. znak: 0115-KDIT1-2.4012.943.2018.1.DM.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 269/19 Strona wniosła skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1600/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 13 lutego 2019 r. znak: 0115-KDIT1-2.4012.943.2018.1.DM.

Odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1600/19 wpłynął do tut. organu w dniu 14 października 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie 8 grudnia 2020 r. (dat wpływu 10 grudnia 2020 r.) zwrócił akta administracyjne w sprawie ze skargi Agencji S.A.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Agencja (…) S.A. zwana dalej Agencją lub Wnioskodawcą, prowadzi działalność statutową odpłatną (usługi najmu, usługi doradcze, usługi szkoleniowe) i działalność nieodpłatną w ramach realizowanych projektów finansowanych z UE i budżetu państwa (usługi informacyjne, usługi doradcze i usługi szkoleniowe). Agencja jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od dnia 4 listopada 1993 r. do chwili obecnej. Jedynym jej akcjonariuszem jest Województwo (…).

W ramach konkursu prowadzonego przez (\`(...)\`), w Programie Operacyjnym Polska Wschodnia 2014-2020, oś priorytetowa 1 Przedsiębiorcza Polska Wschodnia, Działanie 1.1 Platformy startowe dla nowych pomysłów, Podziałanie 1.1.1 Platformy startowe dla nowych pomysłów, finansowanego w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Wnioskodawca złożył wniosek o dofinansowanie. Wniosek został wybrany do dofinansowania. Projekt finansowany jest z Funduszy Unii Europejskiej i Budżetu Państwa.

Umowa o dofinansowanie projektu została podpisana dnia … 2018 r. pomiędzy Agencją, a (…) – umowa nr … .

Projekt polega na stworzeniu kompleksowego programu wsparcia przedsiębiorstw typu startup od momentu rejestracji (w formie spółki kapitałowej) do czasu stworzenia minimalnej wersji produktu. Zakłada się, że w programie weźmie udział 200 podmiotów (wskaźnik produktu) typu startup, z których minimum 120 (wskaźnik rezultatu) osiągnie gotowość do wejścia na rynek. Projekt skierowany jest do osób, które posiadają pomysł na biznes związany z branżą lotniczą, motoryzacyjną, informatyczną lub budowlaną. Każdy podmiot typu startup zakwalifikowany do udziału w projekcie będzie uczestniczył w indywidualnym programie inkubacji przygotowanym przez managera inkubacji zgodnie z potrzebami i specyfiką danego pomysłu biznesowego. Program inkubacji może podlegać modyfikacjom – zakres usług objętych programem może być zwiększany, zmniejszany według uznania zapotrzebowania przedsiębiorcy po uzgodnieniu z managerem inkubacji. Podczas programu inkubacji podmioty typu startup będą mogły skorzystać z usług podstawowych tj. stała pomoc i opieka managera inkubacji, udostępnienie powierzchni biurowej odpowiedniej do potrzeb prowadzenia działalności w ramach prac nad rozwojem pomysłu biznesowego, udział w warsztatach z zakresu wystąpień publicznych oraz przygotowania prezentacji na sesje pitchingowe, obsługa prawna, obsługa księgowa i doradztwo podatkowe, podstawowe wsparcie mentoringowe w zakresie opracowania elementów identyfikacji korporacyjnej oraz mentoring. Ponadto podmioty te będą mogły skorzystać z usług specjalistycznych niezbędnych w rozwoju wspieranego przedsiębiorstwa typu startup, w tym z usług eksperckich zapewnionych przez partnerów i ekspertów spoza partnerstwa.

Celem projektu jest wsparcie rozwoju innowacyjnych przedsiębiorstw typu startup za pomocą kompleksowego programu wsparcia, służącego przekształcaniu pomysłów biznesowych w produkty, dostosowanie ich do warunków rynkowych według przyjętej metodologii oraz opracowanie rentownych modeli biznesowych, umożliwiających wejście przedsiębiorstwa typu startup na rynek.

Cały ten proces jest realizowany przez Wnioskodawcę i Partnerów (platformę startową), którzy są zobowiązani do dostarczenia usług podstawowych i specjalistycznych dla przedsiębiorstw typu startup, na które Wnioskodawca otrzymuje dofinasowanie.

W ramach projektu realizowane są usługi, z których uczestnicy projektu (przedsiębiorstwa startupy) w okresie realizacji korzystają bezpłatnie. Umowa o dofinansowanie przewiduje dotację na finansowanie 100% kosztów kwalifikowanych usług. Dotacja wypłacana jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności i przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu.

Projekt w zakresie rzeczowym przewiduje zasadniczo trzy zadania:

Zadanie 1 – Przeprowadzenie naboru i ocena innowacyjnych pomysłów.

W ramach zadania planowane jest przeprowadzenie naboru i oceny innowacyjnych pomysłów oraz kwalifikacja pomysłów do inkubacji.


| Kategoria wydatków zadania 1 | Koszt niekwalifikowany | Koszt kwalifikowany 
| Organizacja panelu ekspertów | 1.456,00 | 18.200,00 
| Usługi eksperckie i doradcze | 0,00 | 898.300,00 
| Organizacja dedykowanych wydarzeń startupowych | 124.108,00 | 539.600,00 
| Wynagrodzenia personelu zarządzającego projektu | 0,00 | 2.513.900,00 
| Działania informacyjno-promocyjne | 156.676,00 | 681.200,00 
| Razem zadanie 1 | 282.240,00 | 4.651.200,00 

Kalkulacja kosztów wydatkowanych na rzecz kadry zarządzającej projektem – specjalistów oparta jest na stałych stawkach miesięcznych. W konsekwencji wynagrodzenie specjalistów nie jest uzależnione od ilości obsłużonych przedsiębiorstw – startupów projektu. Tym samym dotacja na pokrycie tych kosztów ma pośredni wpływ na cenę.

Zadanie 2 – Indywidualne wsparcie rozwoju innowacyjnych pomysłów biznesowych przedsiębiorstw typu startup.

W ramach zadania realizowane będą właściwe usługi skierowane do przedsiębiorstw typu startup.


| Kategoria wydatków zadania 2 | Koszt niekwalifikowany | Koszt kwalifikowany 
| Usługi podstawowe: zapewnienie powierzchni biurowej dla inkubowanych startup | 0,00 | 840.000,00 
| Usługi podstawowe: organizacjawarsztatów i szkoleń z zakresu wystąpień publicznych | 0,00 | 560.000,00 
| Usługi podstawowe: obsługa księgowa | 0,00 | 480.000,00 
| Usługi podstawowe: obsługa prawna | 0,00 | 1.000.000,00 
| Usługi podstawowe: doradztwo podatkowe | 0,00 | 480.000,00 
| Usługi podstawowe: podstawowe wsparcie marketingowe | 0,00 | 600.000,00 
| Specjalistyczne usługi związane z opracowaniem produktu | 552.000,00 | 2.848.000,00 
| Wynagrodzenia managerów inkubacji i ekspertów |  | 7.395.200,00 
| Koszty udziału w międzynarodowych wydarzeniach przedsiębiorstw typu startup | 82.800,00 | 360.000,00 
| Razem zadanie 2 | 282.240,00 | 14.563.200,00 

Zadanie 3 – Koszty pośrednie.

Koszty kwalifikowane zadania 3 wynoszą … PLN. Koszty kwalifikowane zadania są ustalone jako 14,99% bezpośrednich kosztów kwalifikowanych zaangażowania personelu projektu.

Zadanie nr 3 nie wymaga wykonania jakichkolwiek działań. Dotacja w tej części stanowi de facto wsparcie ogólnej działalności Wnioskodawcy.

Łączna wartość kosztów projektu wynosi … PLN. W tym koszty niekwalifikowalne … PLN, koszty kwalifikowalne, stanowiące zarazem wartość dotacji w projekcie, … PLN.

VAT nie stanowi kosztu kwalifikowalnego projektu.

Koszty kwalifikowalne usług objętych projektem pokrywane są w 100% z dotacji pozyskanej na realizację projektu, ale w kwocie nie wyższej niż … PLN. Poniesienie przez Wnioskodawcę wydatków kwalifikowalnych w kwocie wyższej niż wymieniona w zdaniu poprzednim, zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, nie stanowi podstawy do zwiększenia przyznanej kwoty dofinansowania.

W przypadku usług ujętych w projekcie, zgodnie z art. 86 ustawy o VAT stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bez względu na to, z jakich środków zostało to sfinansowane. Nabyte towary i usługi związane z realizacją usług doradczych w ww. projekcie mają związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Udział przedsiębiorstw typu startup w procesie inkubacji jest darmowy i dobrowolny, w tym sensie, że przedsiębiorstwo może zrezygnować z udziału w projekcie w dowolnym czasie nie ponosząc żadnych konsekwencji. Wnioskodawca nie może nakładać na inkubowane przedsiębiorstwa typu startup żadnych opłat związanych z uczestnictwem w procesie inkubacji. Zgodnie z dokumentacją konkursową wsparcie przekazane startupom stanowi pomoc de minimis. Podstawą do naliczenia pomocy de minimis będą wyłącznie koszty kwalifikowane bezpośrednio dające się przypisać do danego uczestnika – przedsiębiorstwa typu startup. Łączna wartość tych kosztów, zawarta tylko w kategoriach wydatków z zadania 2, wynosi … PLN. Zdaniem Wnioskodawcy tylko taką wartość kosztów można uznać za bezpośrednie koszty świadczenia usług, a dotację do tych kosztów za wpływającą bezpośrednio na cenę świadczonych usług (z zastrzeżeniem uwag dotyczących osiągnięcia wskaźnika produktu i wskaźnika realizacji).

Wnioskodawca wskazuje, że realizacja projektu obejmuje także inne wydatki, poza wydatkami kwalifikowanymi.

Baza kosztowa przeprowadzenia projektu zawiera koszty, które są bezpośrednio związane ze wsparciem przedsiębiorstwa, i koszty, które nie mają takiego bezpośredniego związku ze wsparciem przedsiębiorstwa, lecz służą przeprowadzeniu selekcji kandydatów do udziału w projekcie wsparcia startupów. Zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym część dotacji tj. kwota … zł pokrywa ryczałtowo koszty pośrednie, obliczone jako 14,99% wartości bezpośrednich kwalifikowanych kosztów zaangażowania personelu projektu. W tym zakresie wydatki zwracane są na zasadzie ryczałtu. Koszty pośrednie rozliczane stawką ryczałtową są traktowane jako wydatki poniesione. Wnioskodawca nie ma obowiązku potwierdzania dokumentami księgowymi faktu ich poniesienia. Zdaniem Wnioskodawcy można je traktować jako koszty ogólnej działalności Agencji.

Agencja po zakończeniu każdego roku trwania projektu, składa do instytucji pośredniczącej informacje o stanie realizacji zakładanych w projekcie wskaźników:

*   produktu – liczba nowych wspieranych przedsiębiorstw,

*   rezultatu – liczba nowych wspartych przedsiębiorstw gotowych do rozpoczęcia działalności rynkowej.

W przypadku stwierdzenia przez instytucję pośredniczącą braku realizacji przez Wnioskodawcę 100% jednego lub obu zakładanych w danym roku wartości wskaźników, instytucja może (ale nie musi) pomniejszyć w kolejnym roku kwotę wydatków kwalifikowanych przeznaczonych na koszty kadry zarządzającej w projekcie. Instytucja pośrednicząca ustala kwotę pomniejszenia proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia wartości tych wskaźników.

W przypadku stwierdzenia przez instytucję pośredniczącą realizacji przez Wnioskodawcę więcej niż 100% wartości jednego lub obu zakładanych w danym roku powyżej wskazanych wskaźników, instytucja pośrednicząca może (ale nie musi) zwiększyć w kolejnym roku kwotę wydatków kwalifikowanych przeznaczonych na koszty kadry zarządzającej w projekcie. Instytucja pośrednicząca ustala kwotę zwiększenia proporcjonalnie do stopnia osiągnięcia wartości wskaźników, jednak nie może być ona wyższa niż kwota uprzedniego pomniejszenia (w przypadku braku realizacji zakładanych wskaźników).

Umowa o dofinansowanie produktu nie wskazuje ilości uczestników projektu, z uwagi na możliwość objęcia projektem nieokreślonej liczby przedsiębiorców, które jednak nie spowoduje proporcjonalnego wzrostu dofinansowania. Umowa o dofinansowanie projektu nie przewiduje możliwości zwiększenia kwoty dofinansowania ponad kwotę dofinansowania ustaloną w umowie. Wnioskodawca z własnych środków ma obowiązek pokryć koszty niekwalifikowalne. Poniesienie kosztów kwalifikowanych w większej kwocie niż ustalono w umowie, nie uprawnia do zwiększenia kwoty dofinansowania.

W przypadku stwierdzenia przez instytucję pośredniczącą na etapie weryfikacji wniosku o płatność końcową, że Wnioskodawca nie osiągnął wartości zakładanych w projekcie wskaźników produktu, instytucja pośrednicząca pomniejsza dofinansowanie proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników. W przypadku stwierdzenia przez instytucję pośredniczącą, że Wnioskodawca nie osiągnął wartości zakładanych w projekcie wskaźników rezultatu, instytucja pośrednicząca może (ale nie musi) pomniejszyć dofinansowanie proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników. Zgodnie z postanowieniami umowy, osiągniecie określonego w umowie wskaźnika rezultatu jest niepowiązane ze świadczeniem usług. Realizacja programu może wywrzeć korzystny wpływ na wyższy wskaźnik rezultatu, ale jest to tylko założenie, ponieważ projekt może okazać się mało efektywny w realizacji i w praktyce nie można wykluczyć sytuacji, w której wskaźnik rezultatu wyniesie zero – w takiej sytuacji dofinansowanie może zostać pomniejszone. A zatem, Agencja świadczyć będzie usługi objęte projektem na rzecz przedsiębiorców, ale wobec osiągnięcia wskaźnika rezultatu na niskim poziomie lub na zerowym poziomie, otrzyma znacznie obniżone dofinansowanie. Tak obniżone dofinansowanie nie będzie miało wówczas żadnego wpływu na ilość i poziom wyświadczonych usług (bezpłatnie), zgodnie z umową.

W czasie inkubacji Platforma startowa musi dostarczyć usługi podstawowe i specjalistyczne dobrane do indywidualnych potrzeb przedsiębiorstw typu startup, na które Wnioskodawca otrzymuje dofinansowanie. W ramach realizacji projektu nie następuje przekazanie uczestnikom projektu części dotacji w formie pieniężnej. Startupy uczestniczące w procesie inkubacji otrzymują od Platformy startowej jedynie usługi.

Agencja podpisuje z przedsiębiorcami indywidualne umowy inkubacyjne. Za świadczenie objętych umową usług, Agencja nie pobiera opłat. Umowa określa wysokość kwotową wsparcia w ramach projektu na rzecz przedsiębiorstwa typu startup. Treścią tych umów jest między innymi zobowiązanie stron do ewidencjonowania czasu i rodzaju pracy wykonanej w ramach projektu na rzecz przedsiębiorstwa.

Agencja jest zobowiązana do monitorowania działalności (rozwoju) przedsiębiorstw typu startup w okresie trzech lat od zakończenia inkubacji. Jako zabezpieczenie należytego wykonania zobowiązań wynikających z umowy, Agencja na cały okres obowiązywania umowy, tj. na okres realizacji projektu oraz na okres trzech lat po zakończeniu realizacji projektu, ustanawia zabezpieczenie w formie weksla in blanco.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w wymienionym stanie faktycznym, kwota dofinansowania (dotacja) stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota dofinansowania (dotacja) nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośrednio wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach projektu realizowane są usługi prawne, finansowe, podatkowe, marketingowe i eksperckie, z których uczestnicy projektu (startupy) w okresie realizacji korzystają bezpłatnie. Umowa o dofinansowanie przewiduje dotację na finansowanie 100% kosztów kwalifikowanych usług.

Przyznana dotacja na dofinansowanie projektu stanowi określoną w umowie z instytucją pośredniczącą kwotę wydatków kwalifikowanych. Umowa nie stanowi, że kwota dotacji obejmie całość wydatków kwalifikowanych poniesionych przez Wnioskodawcę. Umowa dopuszcza możliwość, że wskaźniki rezultatu lub produktu, mogą zostać przekroczone, ale nie będą one już objęte dofinansowaniem z projektu.

Dotacja wypłacana jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności i przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu. Z powyższego wynika, że otrzymana przez Agencję dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego przez Agencję projektu i ma charakter zakupowy. Dotacja jest bowiem przeznaczona na wydatki niezbędne do wykonania projektu. Według definicji zawartej w art. 5 pkt 9 ustawy z 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r., Nr 4, poz. 712), „projekt – to przedsięwzięcie realizowane w ramach programu operacyjnego na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowaniu, zawieranej między beneficjentem, a instytucją zarządzającą, instytucją pośredniczącą lub instytucją wdrażającą”. Mając na uwadze to, że przyznana Agencji dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego projektu, to nie jest ona związana bezpośrednio z usługami wykonywanymi przez Agencję. Nie ma uzasadnienia stanowisko, że dotacja zwiększa obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. To, że przedsiębiorcy biorący udział w projekcie, w rezultacie nie ponoszą kosztów usług, nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją usług objętych projektem. Otrzymana przez Agencję dotacja nie spełnia przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez Agencję. Sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na nieponoszenie przez przedsiębiorców kosztów korzystania z usług objętych projektem, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen, bądź wpływa na nieodpłatność świadczonych usług. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. W przedmiotowym stanie faktycznym, takiej relacji między dotacją, a wynagrodzeniem za usługi stwierdzić nie można.

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana Agencji dotacja i czy można zakwalifikować ją jako wynagrodzenie. We wniosku o wydanie interpretacji mowa jest o dofinansowaniu projektu w Programie Operacyjnym Polska Wschodnia 2014-2020, oś priorytetowa 1 Przedsiębiorcza Polska Wschodnia, Działanie 1.1 Platformy startowe dla nowych pomysłów, Podziałanie 1.1.1 Platformy startowe dla nowych pomysłów, finansowanego w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Otrzymana dotacja odnosi się więc bezpośrednio do projektu, przez który należy rozumieć, zgodnie z definicją zawartą w art. 5 pkt 9 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, jako przedsięwzięcie realizowane w ramach programu operacyjnego na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie. „Przedsięwzięcie” jest terminem bardzo ogólnym i stosowanym w wielu aktach normatywnych. Można przez nie rozumieć każde działanie podejmowane w jakimś celu związanym z regulowaną dziedziną. Zatem należy rozważyć, czy dofinansowanie odnosi się więc do ceny konkretnego towaru, czy usługi, czy też ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji „projektu”, jako pewnej całości.

Z kolei obowiązek określenia poziomu dofinansowania projektu wynika z art. 26 ust. 1 pkt 7 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Agencji przyznano dofinansowanie na realizację projektu w łącznej kwocie nieprzekraczającej … zł, co stanowi 100% całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Kwalifikowalność wydatków oznacza, że konkretny wydatek jest niezbędny do wykonania danego projektu oraz jest bezpośrednio z nim związany. Zatem należy rozważyć, czy wartość dofinansowania odnosi się do pojęcia wydatków kwalifikowalnych projektu, które można utożsamiać z wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usługi. Czy też dotacja ma związek ze sprzedażą konkretnej usługi, stanowi zatem dopłatę do jej ceny. W analizowanym stanie faktycznym takiej zależności nie ma, ponieważ jest możliwa sytuacja, w której dotacja zostanie znacząco obniżona, pomimo wykonana 100% przewidzianych projektem usług, ale wobec nieosiągnięcia wyznaczonych umową wskaźników, będzie przez to obniżona odpowiednio.

Aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi.

W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w ten sposób, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usług objętych realizowanym projektem jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę.

Niemniej, aby dotacja kształtowała podstawę opodatkowania musi mieć bezpośredni (a nie wyłącznie pośredni) wpływ na cenę oferowanych usług. Musi ona w sposób zindywidualizowany i policzalny wpływać na cenę danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub jest nieodpłatne). W przypadku pośredniego związku, otrzymanie dotacji nie rzutuje na podstawę opodatkowania. Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji Projektu, jako pewnej całości.

Zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym część dotacji tj. kwota … zł pokrywa ryczałtowo koszty pośrednie, obliczone jako 14,99% wartości bezpośrednich kwalifikowanych kosztów związanych z zaangażowaniem personelu projektu. W tym zakresie wydatki zwracane są na zasadzie ryczałtu.

Koszty pośrednie rozliczane stawką ryczałtową są traktowane jako wydatki poniesione. Wnioskodawca nie ma obowiązku potwierdzania dokumentami księgowymi faktu ich poniesienia. W zakresie tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że już sam charakter pokrywanych kosztów, wyklucza uznanie dofinansowania w tym przedmiocie/zakresie, jako kształtujące podstawę opodatkowania, ze względu na to, że nie ma bezpośredniego wpływu na cenę oferowanych usług.

Zgodnie z warunkami dofinansowania, istnieje bezpośredni związek między kosztami a dofinansowaniem – poziom wydatków kwalifikowanych warunkuje bezpośrednio poziom dofinansowania. Koszty ponoszone w projekcie mają charakter bezpośrednio wpływających na cenę oraz o wpływie tylko pośrednim na cenę, a także pozostających praktycznie bez jakiegokolwiek wpływu na cenę świadczonych usług. Tym samym dotacja zasadniczo przeznaczona na pokrycie kosztów, pozostaje w analogicznej jak koszty relacji cenotwórczej świadczonych usług. Za dotację bezpośrednio wpływającą na cenę świadczonych usług, można uznać tylko taką dotację, której wartość ulega zmianie proporcjonalnej w stosunku ilości, wartości świadczonych usług.

Zgodnie z umową, w przypadku stwierdzenia przez instytucję pośredniczącą na etapie weryfikacji wniosku o płatność końcową, że Wnioskodawca nie osiągnął wartości zakładanych w projekcie wskaźników produktu, instytucja pośrednicząca pomniejsza dofinansowanie proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników. W przypadku natomiast stwierdzenia przez instytucję pośredniczącą, że Wnioskodawca nie osiągnął wartości zakładanych w projekcie wskaźników rezultatu, instytucja pośrednicząca może (ale nie musi) pomniejszyć dofinansowanie proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników. Nie ma tutaj bezpośredniego przełożenia wskaźnika rezultatu na kwotę dofinansowania – ponieważ może nie mieć żadnego wpływu na kwotę dofinansowania, jeśli instytucja pośrednicząca nie zdecyduje się na pomniejszenie dofinansowania.

O braku wpływu bezpośredniego na cenę świadczy także okoliczność, że Agencja może objąć projektem większą grupę przedsiębiorców-startupów ale umowa o dofinansowanie ogranicza pokrycie wydatków Agencji wyłącznie do określonego w umowie poziomu dofinansowania. Uzyskanie dotacji jest uwarunkowane poniesieniem określonych kosztów projektu – w tym przypadku związek jest bezpośredni ale z kosztami. Związek z ilością świadczonych usług jest pośredni – wymieniona jest tylko dolna wartość wskaźnika produktu pozostająca w bezpośrednim związku z wielkością dotacji – nie ma związku bezpośredniego miedzy dotacją a usługą, gdy liczba przedsiębiorców startupów będzie większa – dotacja pozostanie na tym samym poziomie – bo jest to dotacja co do poniesionych kosztów, a nie ceny usług.

Kolejnym argumentem za nieistnieniem bezpośredniego wpływu dotacji na cenę, jest fakt, że osiągniecie w umowie wskaźnika rezultatu nie jest bezpośrednio powiązane z ilością, jakością, czy odpłatnością za świadczone usługi – związek ten co najwyżej jest pośredni i niewymierny – realizacja programu może wywrzeć korzystny wpływ na wyższy wskaźnik rezultatu ale jest to tylko założenie, ponieważ projekt może okazać się mało efektywny w realizacji i w praktyce nie można wykluczyć sytuacji, w której wskaźnik rezultatu wyniesie zero – w takiej sytuacji dofinansowanie może zostać pomniejszone. A zatem Agencja świadczyć będzie usługi objęte projektem na rzecz przedsiębiorców, ale wobec osiągnięcia wskaźnika rezultatu na niskim poziomie lub na zerowym poziomie, otrzyma znacznie obniżone dofinansowanie. Tak obniżone dofinansowanie nie będzie miało wówczas żadnego wpływu na ilość i poziom wyświadczonych usług (bezpłatnie), zgodnie z umową. Gdyby dofinansowanie miało bezpośredni związek z ceną usług świadczonych przez Agencję (tj. dofinansowanie sprawiałoby, że usługi są wykonywane bezpłatnie), to wówczas wskaźnikiem powinna być sama ilość wyświadczonych usług, skoro ich koszt ma być pokrywany przez dotację. A tak, co już zostało powyżej podniesione, możliwe jest, że usługi zostaną wyświadczone nieodpłatnie, pomimo nieotrzymania dofinansowania pokrywającego ich koszt.

Na moment uzyskania dotacji nie jest znana ostateczna jej wartość, realizujący usługę nie może polegać na wielkości dotacji w trakcie świadczenia usług – Agencja nie zna jej ostatecznej wartości. Będzie ona uwarunkowana osiągnięciem zarówno wskaźnika produktu jak i wskaźnika rezultatu – na którego wartość wpływ mają różne czynniki w tym w znacznej części obiektywne.

Ze względu na zobowiązanie do monitorowania działalności (rozwoju) przedsiębiorstw typu startup w okresie trzech lat od zakończenia inkubacji oraz złożenie zabezpieczenia w formie weksla in blanco, jako właściwy moment zakończenia umowy należy uznać wymieniony okres trzech lat liczony od momentu zakończenia realizacji projektu. Po tym czasie wygasną wszelkie roszczenia (…) z tytułu udzielonego dofinansowania i realizacji umowy i dopiero wtedy Agencja może stwierdzić jaką faktyczną wartość korzyści z zawartej umowy o dofinansowanie uzyskała.

Wnioskodawca w całej rozciągłości podziela pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdzającego: „Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.”

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1600/19 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1600/19.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać daną usługę za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Powołany przepis art. 29a ust. 1 ustawy określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.). Przepis art. 73 Dyrektywy stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają VAT.

„Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.”

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że projekt realizowany przez Wnioskodawcę polega na stworzeniu kompleksowego programu wsparcia przedsiębiorstw typu startup od momentu rejestracji (w formie spółki kapitałowej) do czasu stworzenia minimalnej wersji produktu. Zakłada się, że w programie weźmie udział 200 podmiotów (wskaźnik produktu) typu startup, z których minimum 120 (wskaźnik rezultatu) osiągnie gotowość do wejścia na rynek. Każdy podmiot typu startup zakwalifikowany do udziału w projekcie będzie uczestniczył w indywidualnym programie inkubacji przygotowanym przez managera inkubacji zgodnie z potrzebami i specyfiką danego pomysłu biznesowego. Program inkubacji może podlegać modyfikacjom – zakres usług objętych programem może być zwiększany, zmniejszany według uznania zapotrzebowania przedsiębiorcy po uzgodnieniu z managerem inkubacji. Podczas programu inkubacji podmioty typu startup będą mogły skorzystać z opisanych usług podstawowych oraz specjalistycznych.

W ramach projektu realizowane są usługi, z których uczestnicy projektu (przedsiębiorstwa startupy) w okresie realizacji korzystają bezpłatnie. Umowa o dofinansowanie przewiduje dotację na finansowanie 100% kosztów kwalifikowanych usług. Dotacja wypłacana jest w formie zaliczki w wysokości określonej w harmonogramie płatności i przeznaczona jest na pokrycie ściśle określonych wydatków ponoszonych przez organizatora projektu.

Zakresem rzeczowym projektu objęte zostały trzy kategorie zadań:

*   zadanie 1 – przeprowadzenie naboru i oceny innowacyjnych pomysłów oraz kwalifikacja pomysłów do inkubacji. W ramach zadania planowane jest przeprowadzenie naboru i oceny innowacyjnych pomysłów oraz kwalifikacja pomysłów do inkubacji.

*   zadanie 2 – indywidualne wsparcie rozwoju innowacyjnych pomysłów biznesowych przedsiębiorstw typu startup. W ramach tego zadania realizowane będą właściwe usługi skierowane do przedsiębiorstw typu startup.

*   zadanie 3 – koszty pośrednie. Koszty kwalifikowane tego zadania 3 wynoszą … zł i są ustalone jako 14,99% bezpośrednich kosztów kwalifikowanych zaangażowania personelu projektu.

Jak wskazał Wnioskodawca, zadanie nr 3 nie wymaga wykonania jakichkolwiek działań i dotacja w tej części stanowi de facto wsparcie ogólnej działalności Wnioskodawcy.

W przypadku usług ujętych w projekcie, na zasadach ogólnych Stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bez względu na to, z jakich środków zostało to sfinansowane.

Wnioskodawca nie może nakładać na inkubowane przedsiębiorstwa typu startup żadnych opłat związanych z uczestnictwem w procesie inkubacji. Zgodnie z dokumentacją konkursową wsparcie przekazane startupom stanowi pomoc de minimis. Zdaniem Wnioskodawcy tylko taką wartość kosztów można uznać za bezpośrednie koszty świadczenia usług, a dotację do tych kosztów za wpływającą bezpośrednio na cenę świadczonych usług (z zastrzeżeniem uwag dotyczących osiągnięcia wskaźnika produktu i wskaźnika realizacji).

Agencja po zakończeniu każdego roku trwania projektu, składa do instytucji pośredniczącej informacje o stanie realizacji zakładanych w projekcie wskaźników:

*   produktu – liczba nowych wspieranych przedsiębiorstw,

*   rezultatu – liczba nowych wspartych przedsiębiorstw gotowych do rozpoczęcia działalności rynkowej.

Umowa o dofinansowanie produktu nie wskazuje ilości uczestników projektu, z uwagi na możliwość objęcia projektem nieokreślonej liczby przedsiębiorców, które jednak nie spowoduje proporcjonalnego wzrostu dofinansowania.

W przypadku stwierdzenia przez instytucję pośredniczącą na etapie weryfikacji wniosku o płatność końcową, że Wnioskodawca nie osiągnął wartości zakładanych w projekcie wskaźników produktu, instytucja pośrednicząca pomniejsza dofinansowanie proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników. W przypadku stwierdzenia przez instytucję pośredniczącą, że Wnioskodawca nie osiągnął wartości zakładanych w projekcie wskaźników rezultatu, instytucja pośrednicząca może (ale nie musi) pomniejszyć dofinansowanie proporcjonalnie do stopnia nieosiągnięcia tych wskaźników. Zgodnie z postanowieniami umowy, osiągniecie określonego w umowie wskaźnika rezultatu jest niepowiązane ze świadczeniem usług. Realizacja programu może wywrzeć korzystny wpływ na wyższy wskaźnik rezultatu, ale jest to tylko założenie, ponieważ projekt może okazać się mało efektywny w realizacji i w praktyce nie można wykluczyć sytuacji, w której wskaźnik rezultatu wyniesie zero – w takiej sytuacji dofinansowanie może zostać pomniejszone. A zatem, Agencja świadczyć będzie usługi objęte projektem na rzecz przedsiębiorców, ale wobec osiągnięcia wskaźnika rezultatu na niskim poziomie lub na zerowym poziomie, otrzyma znacznie obniżone dofinansowanie. Tak obniżone dofinansowanie nie będzie miało wówczas żadnego wpływu na ilość i poziom wyświadczonych usług (bezpłatnie), zgodnie z umową.

Agencja jest zobowiązana do monitorowania działalności (rozwoju) przedsiębiorstw typu startup w okresie trzech lat od zakończenia inkubacji. Jako zabezpieczenie należytego wykonania zobowiązań wynikających z umowy, Agencja na cały okres obowiązywania umowy, tj. na okres realizacji projektu oraz na okres trzech lat po zakończeniu realizacji projektu, ustanawia zabezpieczenie w formie weksla in blanco.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w wymienionym stanie faktycznym, kwota dofinansowania (dotacja) stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja dotyczy bezpośrednio realizowanego przez Wnioskodawcę projektu i ma charakter zakupowy. Przyznana dotacja przeznaczona jest zatem na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez Wnioskodawcę projektu.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – obniżenie dofinansowania nie będzie miało żadnego wpływu na ilość i poziom wyświadczonych usług (bezpłatnie), zgodnie z umową. W rezultacie niezależnie od finalnie przyznanego Wnioskodawcy dofinansowania status uczestników projektu nie ulegnie zmianie. Nadal będą oni mogli korzystać ze świadczonych w ramach projektu usług nieodpłatnie.

Okoliczność, że w pewnych sytuacjach przewidzianych w umowie o dofinasowanie, przy niespełnieniu zakładanych efektów produktu (liczba nowych wspieranych przedsiębiorstw) lub rezultatu (liczba nowych wspartych przedsiębiorstw gotowych do rozpoczęcia działalności rynkowej) wysokość dotacji może ulec zmianie wskazuje, że przyznana Wnioskodawcy dotacja ma charakter kosztowy i służy pokryciu kosztów realizacji projektu. Nie ma ona jednak wpływu na cenę świadczonych usług. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę pozostają nieodpłatne dla uczestników projektu niezależnie od wysokości przyznanej dotacji.

Z uwagi na przedstawiony stan faktyczny sprawy, powołane przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE stwierdzić zatem należy, że otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja nie spełnia przesłanki określonej w art. 29a ust. 1 ustawy – nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez Wnioskodawcę.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.