Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPB1-2.4511.379.2016.12.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-20
Teza: Podatek dochodowy osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: finansowanie; podróż; programy; stypendia; uczelnie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 384/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 1 lutego 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 12 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 7 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 3063-ILPB1-2.4511.379.2016.1.TR, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że przyznane mu w ramach programu „A” środki finansowe powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, a więc do wysokości sumy:

*   diet (stawka dzienna),
*   kosztów przejazdów do i z ośrodka zagranicznego,
*   kosztów noclegów,

obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (do dnia 28 lutego 2013 r.) oraz w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (od dnia 1 marca 2013 r.).

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 7 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.379.2016.1.TR wniósł pismem z 13 lutego 2017 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów pismem z 27 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.379.2016.3.TR stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 7 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.379.2016.1.TR złożył skargę z 20 marca 2017 r. (data wpływu 24 marca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 7 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 384/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 7 lutego 2017 r. nr 3063-ILPB1-2.4511.379.2016.1.TR.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 7 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 384/17, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z 5 września 2017 r. nr 0110-KWR2.4021.45.2017.2.RS do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pismem z dnia 31 października 2018 r. nr 0110-KWR2.4021.45.2017.3.RS organ cofnął ww. skargę kasacyjną.

Postanowieniem z dnia 29 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3382/17 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 1 lutego 2019 r. do siedziby tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 384/17.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów osiąganych na terytorium RP.

Na mocy decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Wnioskodawca otrzymywał środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2012-2013 udziału w programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego „A” – I edycja (dalej: Program). Wnioskodawca w ramach Programu został skierowany przez Politechnikę (dalej: Politechnika) do realizacji określonego zadania - udziału w badaniach naukowych i/lub pracach rozwojowych w zagranicznym ośrodku B (dalej: Ośrodek). „A” jest programem ustanowionym na mocy Komunikatu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. Zgodnie z komunikatem, program ma na celu umożliwienie młodym naukowcom udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium RP, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży pomiędzy miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek.

Uczestnikiem programu może być:

1.  młody naukowiec zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania,
2.  uczestnik studiów doktoranckich.

Wnioskodawca – pracownik Politechniki zatrudniony na podstawie umowy o pracę, spełniał pierwsze z ww. kryteriów.

W celu wypłaty środków finansowych w ramach programu zostały zawarte dwie umowy:

1.  Politechnika zawarła z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego umowę o finansowanie uczestnictwa w programie „A-l edycja”, na podstawie której Ministerstwo przekazało Politechnice środki na finansowanie pobytu Wnioskodawcy w Ośrodku;
2.  Wnioskodawca zawarł z Politechniką umowę określającą warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawcy w Ośrodku w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach określonego projektu.

W umowach tych postanowiono, że środki finansowe przekazane Wnioskodawcy są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu i jego członków rodziny (małżonka, niepełnoletnich dzieci).

W sposób precyzyjny określono termin początkowy i końcowy realizacji zadania, które zlecono Wnioskodawcy. Wnioskodawca na podstawie ww. umów był zobowiązany do przedkładania rocznych i końcowego sprawozdania z uczestnictwa w Programie. W ten sposób zapewniono kontrolę nad wykonywaniem przez Wnioskodawcę obowiązków nałożonych ww. umowami.

W przypadku wykorzystania środków w sposób niezgodny z umową Wnioskodawca był zobowiązany do ich zwrotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przyznane Wnioskodawcy w ramach programu „A” środki finansowe powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, a więc do wysokości sumy:

*   diet (stawka dzienna),
*   kosztów przejazdów do i z ośrodka zagranicznego,
*   kosztów noclegów,

obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (do dnia 28 lutego 2013 r.) oraz w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (od dnia 1 marca 2013 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przyznane w ramach programu „A” środki finansowe powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, a więc do wysokości sumy:

*   diet (stawka dzienna),
*   kosztów przejazdów do i z ośrodka zagranicznego,
*   kosztów noclegów,

obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (do dnia 28 lutego 2013 r.) oraz w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (od dnia 1 marca 2013 r.).

Należy wskazać, że celem programu pod nazwą „A” jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci. O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a-e ustawy o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu. Zatem o środki finansowe na realizację projektu ubiega się uczelnia (pracodawca) i tej jednostce są te środki przyznawane.

W niniejszej sprawie kwestią, która budzi wątpliwości Wnioskodawcy, jest możliwość zastosowania do środków finansowych przekazanych mu w ramach programu „A” zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. W myśl powołanego wyżej przepisu wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem,

− do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W przypadku pracowników, dla zdefiniowania pojęcia podróży służbowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. należy odwołać się do art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Przepis ten stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Przyjmując za powyższym przepisem, podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania i (4) w określonym czasie. Wnioskodawca został skierowany do udziału w projekcie badawczym w Ośrodku przez Politechnikę, na mocy odrębnej umowy. Udział w projekcie badawczym został w umowie określony jako „zadanie”. Umowa określa okres, na jaki skierowano Wnioskodawcę do prac badawczych w zagranicznym ośrodku. Określa także związane z tym obowiązki Wnioskodawcy, w tym przede wszystkim udział w badaniach lub pracach rozwojowych oraz obowiązki sprawozdawcze zapewniające Politechnice kontrolę realizacji zadań i obowiązków przez Wnioskodawcę. Wyjazd i uczestnictwo Wnioskodawcy w programie „A” należy zatem uznać za odbycie przez pracownika podróży służbowej. Wnioskodawca został bowiem wyznaczony do udziału w ww. programie przez Politechnikę, ma wykonywać określone przez umowę zadania (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem zamieszkania. Wyjazd Wnioskodawcy do Ośrodka w celu udziału w programie badawczym ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.

Tym samym Wnioskodawca część środków, które otrzymał w ramach programu „A” powinien rozliczyć jako diety według stawki dziennej określonej w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej dla Niemiec oraz jako inne należności (koszty podróży, koszty noclegów) i od tak ustalonej kwoty zastosować zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.

Na marginesie należy wskazać, że przychód, który Wnioskodawca otrzyma w ramach programu będzie przychodem ze stosunku pracy na podstawie art. 12 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca nie wymienia wszystkich kategorii przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych w sposób wyczerpujący.

Przychodami są bowiem określonego rodzaju świadczenia, nazwane przez ustawę „wszelkimi innymi kwotami otrzymywanymi przez pracownika” oraz „świadczeniami pieniężnymi ponoszonymi za pracownika, jak również wartościami innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych”. Formuła użyta przez ustawodawcę w cytowanym przepisie jest więc bardzo szeroka i praktycznie pozwala zakwalifikować każde świadczenie otrzymane przez pracownika od pracodawcy jako świadczenie ze stosunku pracy. Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych przesłankami warunkującymi możliwość zakwalifikowania danego świadczenia jako świadczenia ze stosunku pracy jest przed wszystkim związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy oraz okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy również osoba niezwiązana z pracodawcą. Nie ma przy tym znaczenia z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników.

Stanowisko przedstawione powyżej obecnie nie budzi wątpliwości i jest powszechnie akceptowane przez sądy administracyjne. Dla przykładu można tu powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 163/14 oraz z dnia 16 kwietnia 2014, sygn. akt I SA/Po 1059/13, w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1092/13, we Wrocławiu z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 867/13, oraz z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Wr 601/16 w Krakowie z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 599/13, w Gliwicach z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 229/15 oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2012 r., sygn. II FSK 309/11.

W najnowszym wyroku z dnia 12 października 2016 r., sygn. II FSK 2514/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: Wypłata pieniężna, której dokonuje ostatecznie pracodawca (Uczelnia jest płatnikiem środków) jest w związku z tym dokonana na rzecz osoby, która pozostaje z jednostką naukową w stosunku pracy. W konsekwencji przychód ten stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, odpowiada on bowiem definicji tego przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem, stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny.

W tej kolejności wypada odpowiedzieć na pytanie, czy wypłacane wnioskodawcy środki związane są z podróżą służbową, do której nawiązuje art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Ponieważ przepis ten nie zawiera definicji podróży służbowej, Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do art. 77(5) § 1 Kodeksu pracy. Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie. W rozpatrywanej sprawie, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, skarżący został wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (miał wykonywać określone przez niego zadanie, tj. uczestniczyć w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Pozostawał związany stosunkiem pracy tylko z tym pracodawcą. Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano skarżącego do prac badawczych na uniwersytecie w G., odpowiadają wymogom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. (por. też wyrok 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11). Niezasadnie zatem organ zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Podkreślić przy tym należy, że zwolnieniu podlega świadczenie mieszczące się w ustawowo określonych limitach”.

Mając na uwadze zaprezentowane powyżej argumenty, a także powołane orzecznictwo, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 384/17.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na mocy decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Wnioskodawca otrzymywał środki finansowe przeznaczone na finansowanie w latach 2012-2013 udziału w programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego „A” – I edycja (dalej: Program). Wnioskodawcy przekazano środki finansowe przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu i jego członków rodziny (małżonka, niepełnoletnich dzieci).

Stosownie do art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pod pojęciem przychodu kryją się więc wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

− do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zwolnienie z opodatkowania diet i innych i innych należności za czas podróży osobom innym niż pracownicy ma zastosowanie w granicach limitów przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 167) o ile spełnione są warunki wymienione w ust. 13 art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W tym miejscu wskazać należy za stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaprezentowanym w wyroku z dnia 7 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 384/17, że wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. wypada poprzedzić stwierdzeniem, że wprowadzenie zwolnienia podatkowego, o jakim traktuje ten przepis, wynika z tego, że wypłacane pracownikowi w związku z podróżą służbową kwoty diet i innych należności nie mają charakteru realnego przysporzenia majątkowego, lecz są zryczałtowanym zwrotem wydatków jakie ponosi pracownik w związku z realizacją potrzeb pracodawcy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., teza 15, LEX 2015). Uzasadnionym jest zatem pogląd, że środki finansowe, jakie otrzymuje pracownik z tytułu odbycia podróży służbowej, mają stanowić swoistą rekompensatę wydatków jakie ponosi on w związku z realizacją potrzeb pracodawcy poza miejscem zatrudnienia.

Dalej skład orzekający podniósł, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „podróż służbowa” do którego odwołuje się przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. W tej sytuacji zasadnym jest, zdaniem Sądu odwołanie się reguł wykładni systemowej zewnętrznej, a mianowicie, do cech podróży służbowej wskazanych w treści art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, dalej w skrócie K.p.). Racjonalność zastosowania tego odesłania uzasadnia - w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku - nie tylko regulacja z art. 136 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 572), ale także stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 12 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 309/11 (dostępne na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie „CBOSA”), w którym to orzeczeniu Sąd – na tle zbliżonych okoliczności spornych – zaaprobował odesłanie do art. 775 K.p., charakteryzując podróż służbową jako podróż, która odbywana jest poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Z treści art. 775 K.p., a także, z przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku charakterystyki podróży służbowej należy wyprowadzić wniosek, że o podróży służbowej należy mówić w każdym przypadku oddelegowania pracownika (na polecenie pracodawcy) poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy, w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że tak rozumianemu pojęciu definicji podróży służbowej w pełni odpowiada przedstawiona we wniosku charakterystyka pobytu skarżącego w zagranicznym ośrodku naukowym. Po pierwsze, zgodnie z treścią wniosku, skarżący został skierowany do udziału w projekcie badawczym poza Politechniką a zatem poza miejscem jego pracy. Po drugie, został tam skierowany przez swojego pracodawcę (Politechnikę). Wreszcie po trzecie, uczestnictwo skarżącego w tym projekcie związane jest z realizacją przez niego obowiązków, nad którymi nadzór sprawuje uczelnia, w której jest on zatrudniony (Politechnika).

Skład orzekający wyartykułował ponadto, że możliwość uczestnictwa skarżącego w Programie jest immanentnie związana z faktem, że jest on pracownikiem Politechniki. Pobyt skarżącego w zagranicznym ośrodku naukowym wykazuje zatem niewątpliwy związek ze stosunkiem pracy, o czym świadczy także akcentowana we wniosku okoliczność skierowania skarżącego do uczestnictwa w Programie przez swojego pracodawcę (Politechnikę), oraz, że poprzez obowiązki sprawozdawcze pracodawca skarżącego (politechnika) ma możliwość kontroli realizacji zadań i obowiązków przez uczestnika Programu (wnioskodawcę). Po drugie, wobec tych przesłanek, dla możliwości uznania pobytu skarżącego w zagranicznym ośrodku naukowym za podróż służbową drugorzędne znaczenie ma (…) okoliczność, że wypłata środków z przeznaczeniem na sfinansowanie tego pobytu (z kosztami podróży włącznie) następuje nie z budżetu uczelni, lecz na podstawie decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Należy wskazać, że stanowisko Sądu w tym zakresie nie jest odosobnione, podobny pogląd w odniesieniu do podniesionej kwestii wyraziły także inne składy orzecznicze sądów administracyjnych. I tak, w powołanym już wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 309/11) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik (czy też inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym) oraz czy między świadczeniem a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. Podobna ocena została wyrażona także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2013 r. o sygn. akt I SA/Gd 1296/13 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2009 r. o sygn. akt II FSK 251/08.

Mając na uwadze powyższą konstatację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawartą w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 384/17 – stanowiącą wytyczne do oceny stanowiska Wnioskodawcy w niniejszej sprawie – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że wyjazd i uczestnictwo Zainteresowanego w programie A należy uznać za odbycie podróży służbowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przyznane Wnioskodawcy środki finansowe będą na mocy ww. przepisu zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.