Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-506/12/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-18
Teza: Opodatkowanie zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; działki; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2012 r. (data wpływu 24 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 19 lipca 1999 r. aktem notarialnym Rep. A nr X nabyła Pani wraz z mężem niezabudowaną działkę rolną nr X o powierzchni 1,05 ha położoną w XXX, gmina XXX. W dniu 2 września 2010 r., po stwierdzeniu zgodności planu miejscowego z ustaleniami „Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy XXX, Rada Gminy XXX uchwałą nr X uchwaliła plan zagospodarowania przestrzennego terenu w miejscowości XXX w gminie XXX (część A). Z powyższej uchwały wynika, że ww. nieruchomość znajduje się na Obszarze Chronionego Krajobrazu XXX, co powoduje konieczność ochrony wartości przyrodniczych terenów objętych planem poprzez zachowanie i ochronę obszarów, zespołów i obiektów cennych przyrodniczo. Z powołanego planu zagospodarowania przestrzennego wynika również, że przedmiotowa nieruchomość położona jest na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkalno-usługową. Ponadto w załączniku nr 4 do ww. planu stwierdzono, że kosztami realizacji sieci kanalizacyjnej, przepompowni i przyłączy oraz realizacji sieci wodociągowej rozdzielczej obciążone zostaną inwestycje komunalne przy współudziale inwestorów. Z uwagi na postanowienia planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którymi zmianie uległo przeznaczenie gruntów z gruntów rolnych na grunty pod zabudowę mieszkalno-usługową, wystąpiła Pani z wnioskiem o podział ww. nieruchomości. Decyzją z dnia 27 lipca 2011 r. Nr X wójt gminy zatwierdził podział działki nr X na 8 mniejszych działek o nr: X do X, gdzie działki nr X i X zgodnie z ww. planem stanowić mają drogi wewnętrzne. Mając na uwadze zapisy dokonane w załączniku nr 4 do ww. planu zagospodarowania przestrzennego, oraz stanowisko gminy będzie Pani zmuszona do doprowadzenia sieci wodno-kanalizacyjnych do granic nowo wyodrębnionych działek.

Gmina planuje zawrzeć z Panią umowę, w której zobowiąże Panią oraz innych właścicieli działek sąsiadujących z nieruchomością do wybudowania, na ich wyłączny koszt, odcinka sieci wodociągowej oraz odcinka sieci kanalizacyjnej na działce przeznaczonej pod drogę wewnętrzną, stanowiącą Pani własność, która to działka w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczona jest pod drogę wewnętrzną oraz odcinka sieci wodociągowej i odcinka sieci kanalizacyjnej na działce stanowiącej własność gminy. Sieci wodociągowe i sieci kanalizacyjne mają być doprowadzone do granic poszczególnych działek budowlanych w taki sposób, aby możliwym było dokonanie właściwego przyłącza.

Wskazała Pani, iż gmina zamierza zobowiązać Panią do wykonania na terenie objętym planem zagospodarowania przestrzennego utwardzenia nawierzchni dróg gruntowych wewnętrznych do stanu umożliwiającego ruch samochodowy w ciągu roku. W projekcie umowy gmina przewiduje również zobowiązać Panią do wyrażenia zgody na przekazanie nieodpłatnie na własność gminy sieci wodno-kanalizacyjnych wybudowanych na Pani działce oraz wybudowanych wspólnie na części działki gminnej po uwzględnieniu kompensaty wierzytelności. W przypadku, gdyby w ciągu 5 lat (licząc od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie) nie przekazała Pani na własność gminie opisanych wyżej odcinków sieci wodnokanalizacyjnej, to gmina zobowiąże Panią do wybudowania (montażu) na Pani koszt punktów pomiarowych wody i ścieków w miejscach włączenia do sieci należących do gminy oraz przejęcia pełnej administracji i eksploatacji tej sieci. Ponadto gmina zamierza zobowiązać Panią do nieodpłatnego przekazania dróg gruntowych wewnętrznych na podstawie umów sporządzonych w formie aktu notarialnego. Przewiduje się, że włączenie odcinków sieci wybudowanych przez Panią nastąpi w miejscu wskazanym w warunkach technicznych wydanych przez Zakład Gospodarki Komunalnej w X.

Nabyta przez Panią nieruchomość stanowiła i stanowi majątek osobisty, nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej, ani do działalności rolniczej, jak i nie pobierała Pani dopłat. Obecnie podjęła decyzję o sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Z uwagi na to, że przedmiotem zainteresowania potencjalnych nabywców były i są nadal, mniejsze działki, dokonała Pani podziału ww. nieruchomości. Ponieważ zgodnie z obowiązującym prawem, podział nieruchomości na mniejsze działki mógł nastąpić dopiero po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, to z Pani inicjatywy gmina rozpoczęła procedury zmierzające do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przy czym z uwagi na wysokie koszty związane ze sporządzaniem planu zagospodarowania przestrzennego partycypowała Pani w tych kosztach, poprzez dokonywanie wpłat na rzecz gminy (tj. opłat administracyjnych, opłat za sporządzenie miejscowego planu, opłat za wykonanie map do miejscowego planu).

Podkreśliła Pani, iż zamiar sprzedaży posiadanej nieruchomości spowodował zaistnienie całego szeregu czynności, na które nie miała Pani wpływu, a które to czynności musiała wykonać, w tym rozpoczęcie procedury w przedmiocie sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego, wybudowanie na własny koszt odcinka sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej na działce przeznaczonej pod drogę wewnętrzną, stanowiącą Pani własność oraz na działce stanowiącej własność gminy, a po wybudowaniu w formie nieodpłatnej przekazanie Gminie. Ponadto to w interesie gminy jest, a nie Pani, aby Pani na własny koszt utwardziła drogi wewnętrzne, które następnie w formie nieodpłatnej ma przekazać gminie.

Dodatkowo oświadczyła Pani, iż nie występowała o warunki zabudowy, jak również nie prowadziła jakichkolwiek działań marketingowych, które obejmują wiele zagadnień, m.in. takich jak:

*   odnajdowanie i ocenianie możliwości rynkowych, prowadzących do zaspokojenia potrzeb określonych odbiorców (nabywców) oraz dokładne ustalenie tych potrzeb,
*   opracowywanie w oparciu o tę wiedzę produktu oraz strategii jego dystrybucji,
*   przygotowanie odpowiedniej strategii ceny i promocji,
*   reklama i informacja o produkcie,

jak również nie prowadzi Pani profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Poza tym nie wykorzystywała Pani przedmiotowej nieruchomości w jakiejkolwiek działalności, czy to gospodarczej czy to rolniczej, stanowi ona Pani osobisty majątek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, w powyższym stanie faktycznym, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatne zbycie poszczególnych działek, powstałych z podziału większej nieruchomości, która to nieruchomość stanowiła i stanowi majątek osobisty i nigdy nie była wykorzystywana do jakiejkolwiek działalności gospodarczej, ani działalności rolniczej?

Pani zdaniem, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Podatnikami podatku od towarów i usług, wg art. 15 ust. 1 ww. ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym, z ust. 2 art. 15 wynika, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie ustawodawca w art. 2 pkt 15 ww. ustawy podał definicję „działalności rolniczej”, pod pojęciem której należy rozumieć: produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych. Natomiast w art. 2 pkt 16 ww. ustawy ustawodawca wskazał, iż gospodarstwo rolne oznacza gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu m.in. osoby fizycznej.

Zatem w sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w tym działalności rolniczej, po spełnieniu warunków ustawowych, dana osoba staje się podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stoi Pani na stanowisku, że czynność odpłatnego zbycia wydzielonych działek gruntu stanowiących majątek osobisty, który nigdy nie był wykorzystywany do celów działalności gospodarczej, jak również nigdy nie był wykorzystywany do jakiejkolwiek działalności rolniczej - nie podlega regulacjom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług, tj. czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w dotychczasowym orzecznictwie sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

Jak wskazał TSUE w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 w przypadku wykonywania czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, czynności te nie mogą same z siebie być uważane za prowadzenie działalności gospodarczej. Trybunał zwrócił uwagę na to, że nie jest decydującym dokonanie przez sprzedającego podziału gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, jak również takiego charakteru nie ma długość okresu w jakim transakcję następowały, ani wysokość osiągniętego ze sprzedaży przychodu, ani sama liczba i zakres transakcji sprzedaży. W ocenie TSUE, powyższe okoliczności mogą odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Jednocześnie TSUE wskazał, że dopiero, gdy osoba fizyczna podejmuje aktywne działania z zakresu obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347), którego odpowiednikiem jest art. 15 ust. 2 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług - można uznać ją za podatnika podatku od towarów i usług. Przykładowo TSUE wskazał co należy rozumieć pod pojęciem „aktywne działania”. Zdaniem TSUE, aktywne działania mogą polegać, np. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, gdyż działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Pod pojęciem „aktywne działania” w zakresie obrotu nieruchomościami, które to działania powodują, że osoba fizyczna działa, jak handlowiec, należy również rozumieć czynności polegające na skupowaniu działek, a następnie ich odsprzedaży.

Stanowisko TSUE aprobują sądy krajowe. W zapadłych orzeczeniach w szczególności zwraca się uwagę na brak w ustawie o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego.

Mając na uwadze stanowisko wyrażone w ww. wyroku TSUE, krajowe sądy administracyjne przyjmują również, iż dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Zdaniem sądów administracyjnych, działania powyższe wskazywać bowiem mogą na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze (wyroki NSA: z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 1707/11, z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10, z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1668/11, z dnia 26 stycznia 2012 r. I FSK 1820/11). Z uwagi na to, że ustawodawca polski nie dokonał w sposób jasny i precyzyjny opcji określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE, aktualne i korespondujące z powyżej sformułowanymi tezami są również tezy dotychczas reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, np.:

*   w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06, gdzie Sąd wskazał tezy, którymi należy kierować się dokonując oceny prawnej zwrotu „działalności gospodarczej i zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy” użytego w art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług,
*   w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów dokonał interpretacji norm prawnych zawartych w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług na gruncie brzmienia art. 2 ust. 1 i art. 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 VI Dyrektywy (obecnie art. 2 ust. 1 lit. a) i c) art. 9 ust.1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Dokonując wykładni norm prawa krajowego, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił również stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone np. w sprawie C-291 /92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Ambrecht.

Mając na uwadze czynności przykładowo wskazane przez TSUE w ww. wyroku w sprawie C-180/10 i C-181/10, jak i wskazanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, jako czynności, które można zaliczyć do czynności przekraczających zwykły zarząd nieruchomością, zasadnym jest uwzględnienie przyczyn niezależnych od Strony, w szczególności regulacji zawartych (w brzmieniu obowiązującym w dacie powzięcia decyzji o sprzedaży majątku osobistego tj. ww. nieruchomości) w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. z 2004 r., Nr 261, 2603 ze zm.). Stosownie do art. 93 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, podziału nieruchomości można dokonać, jeżeli jest on zgodny z ustaleniami planu miejscowego; w razie braku tego planu stosuje się przepisy art. 94. Z treści art. 94 ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy wynika, że w przypadku braku planu miejscowego - jeżeli nieruchomość jest położona na obszarze nieobjętym obowiązkiem sporządzenia tego planu - podziału nieruchomości można dokonać, jeżeli:

*   nie jest sprzeczny z przepisami odrębnymi, albo
*   jest zgodny z warunkami określonymi w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W przywołanym stanie prawnym, aby mogła Pani dokonać sprzedaży kilku mniejszych działek wyodrębnionych z większej to musiała dokonać podziału nieruchomości. Aby można było dokonać podziału nieruchomości, musiał istnieć plan zagospodarowania przestrzennego. Ponieważ na obszarze gminy nie było planu zagospodarowania przestrzennego i niewiadomym było, w jakim czasie gmina przystąpi do sporządzania ww. planu, wraz z właścicielami sąsiadujących działek wystąpiła Pani z inicjatywą, o wszczęcie procedury sporządzenia przedmiotowego planu, w efekcie czego poniosła Pani wydatki związane z przygotowaniem planu zagospodarowania przestrzennego. Podkreślenia wymaga fakt, iż wystąpienia do profesjonalnych biur obrotu nieruchomościami w celu sprzedaży działek gruntu nie może być oceniany, jako działanie nastawione na handel nieruchomościami. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 28 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 445/11 - zwyczajowo przyjęte jest, ze osoby fizyczne, które sprzedają, nabywają czy dokonują zamiany nieruchomości, korzystają z takich biur. Bezspornie zatem należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym i prawnym, w przypadku Strony, odpłatna sprzedaż oddzielnie każdej wyodrębnionej działki - nie będzie podlegać regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a w związku z tym z tytułu dokonania czynności odpłatnego zbycia, nie będzie miała Pani obowiązku naliczania podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ww. ustawy).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu powołanego art. 7 podlega opodatkowaniu, ale tylko taka, która wykonana jest przez podmiot, który w związku z jej realizacją występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 347 ze zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnikami – wg zapisu art. 15 ust. 1 – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że w 1999 r. zakupiła Pani niezabudowaną działkę rolną o powierzchni 1,05 ha. Z uwagi na postanowienia planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którymi zmianie uległo przeznaczenie gruntów z gruntów rolnych na grunty pod zabudowę mieszkalno-usługową, wystąpiła Pani z wnioskiem o podział ww. nieruchomości. Decyzją, wójt gminy zatwierdził podział przedmiotowej nieruchomości na 8 mniejszych działek. Jednocześnie wskazała Pani, iż to z Pani inicjatywy gmina rozpoczęła procedury zmierzające do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i jednocześnie z uwagi na wysokie koszty związane ze sporządzaniem planu zagospodarowania przestrzennego partycypowała Pani w tych kosztach, poprzez dokonywanie wpłat na rzecz gminy (tj. opłat administracyjnych, opłat za sporządzenie miejscowego planu, opłat za wykonanie map do miejscowego planu). Ponadto zobowiązała się Pani do wybudowania na własny koszt odcinka sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej na działce przeznaczonej pod drogę wewnętrzną, stanowiącej Pani własność oraz na działce stanowiącej własność gminy. Poza tym na własny koszt utwardziła Pani drogi wewnętrzne, które następnie w formie nieodpłatnej przekaże gminie.

W tym miejscu wskazać należy zauważyć, iż w przedmiocie opodatkowania sprzedaży działek służących do działalności rolniczej, przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego gminy pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, a nabytych jako grunty rolne, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10).

Udzielając odpowiedzi na postawione w tym temacie pytania prejudycjalne, Trybunał wskazał, iż czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Podobnie, zdaniem Trybunału, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast, wyjaśnił Trybunał, w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym – podkreślił Trybunał.

W powyższej kwestii wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), orzekając, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. W ocenie NSA, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W wyroku z dnia 27 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 1043/08) Naczelny Sąd Administracyjny wyeksponował okoliczność, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. 1536/10 wymienił również, iż na działalność zorganizowaną prowadzoną przez osobę fizyczną, mogą wskazywać takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, czy też wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Mając na uwadze powyższe oraz treść powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, iż planowana sprzedaż działek jest działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podjęte z Pani inicjatywy działania – jak opisane w treści wniosku – wystąpienie wraz z sąsiadami, posiadającymi nieruchomości sąsiadujące z Pani gruntami, o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, partycypowanie w kosztach jego sporządzenia, podział nieruchomości na mniejsze działki, zobowiązanie się do wybudowania na własny koszt odcinka sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej na działce przeznaczonej pod drogę wewnętrzną, utwardzenie dróg wewnętrznych wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z powołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.

Natomiast opisane w sprawie działki, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, uzyskały przeznaczenie pod zabudowę mieszkalno-usługową.

Należy również zaznaczyć, iż przepis art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) cyt. ustawy wskazuje, że podatnicy dokonujący dostawy gruntów nie mogą korzystać ze zwolnienia od tego podatku niezależnie od wielkości obrotów. Oznacza to, że podatnicy dokonujący dostaw tych towarów, niezależnie od wielkości swoich obrotów, są podatnikami tego podatku i, stosownie do zapisu art. 96 ust. 1 tej ustawy, obowiązani są przed dniem wykonania pierwszej dostawy gruntów, złożyć naczelnikowi urzędu skarbowemu zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług.

Reasumując, mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego, powołane przepisy prawa oraz wskazane orzecznictwo stwierdzić należy, iż planowana przez Panią dostawa wydzielonych działek, przeznaczonych pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podstawową stawką podatku w wysokości 23%, w myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń