Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-236/11/16-8/S/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-19
Teza: Stawka podatku VAT w wysokości 22% dotyczy również faktury VAT wystawionej w 2011 r. na odsprzedaż usług telekomunikacyjnych, gdyż dokumentuje ona czynność, którą zgodnie z art. 41 ust. 14b ustawy uznaje się za wykonaną z końcem grudnia 2010 r. Przedmiotowa czynność w myśl art. 41 ust. 14a ustawy podlega opodatkowaniu stawką podatku obowiązującą dla tej czynności w momencie jej wykonania. Usługi w zakresie dostawy energii cieplnej, wody, gazu i usług telekomunikacyjnych uznaje się za wykonane z upływem okresu, do którego odnoszą się rozliczenia. W sytuacji wystawiania faktury w miesiącu styczniu 2011 r., (z uwagi na refakturowanie), za czynności w rzeczywistości wykonane w miesiącu grudniu 2010 r., należy uznać, że dokumentowane są czynności, które zostały wykonane z końcem grudnia 2010 r.
Słowa kluczowe: media; najem; refakturowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2011 r. (data wpływu 23 lutego 2011 r.), uzupełnionym w dniu 6 kwietnia 2011 r. (data wpływu 8 kwietnia 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 29 marca 2011 r. do uzupełnienia wniosku otrzymane przez pełnomocnika w dniu 4 kwietnia 2011 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT. Wniosek został uzupełniony w dniu 6 kwietnia 2011 r. (data wpływu 8 kwietnia 2011 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 29 marca 2011 r. do uzupełnienia wniosku otrzymane przez pełnomocnika w dniu 4 kwietnia 2011 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność w dziedzinie wynajmu nieruchomości, tzn. jest właścicielem budynku biurowego, w którym powierzchnia biurowa jest wynajmowana innym podmiotom na podstawie umów najmu. Wynagrodzeniem z tego tytułu jest czynsz, który najemca jest obowiązany wnosić w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zgodnie z umowami najmu, obok czynszu najemca jest obowiązany do ponoszenia odpowiednich kosztów z tytułu dostawy mediów (energii elektrycznej, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych itp.), do których ma zastosowanie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Obciążanie z tytułu kosztów mediów następuje w oparciu o tzw. refakturę. Wnioskodawca, jako właściciel nieruchomości, zawarł odpowiednie umowy z dostawcami tych mediów (nie jest bowiem technicznie możliwie zawieranie bezpośrednio tych umów przez najemców) i następnie koszty ich dostawy są przenoszone w odpowiedniej części na najemców. Wyliczenie następuje w oparciu o odczyty odpowiednich liczników oraz w oparciu o fakturę dokumentującą nabycie tych usług przez Wnioskodawcę od odpowiedniego dostawcy mediów. Na tej podstawie Wnioskodawca wystawia refakturę, w której obciąża odpowiedniego najemcę wartością „zużytych” przez niego mediów, bez naliczania marży.

Wnioskodawca zaznaczył, że rozliczenie w oparciu o refakturę z najemcą następuje z pewnym opóźnieniem w stosunku do okresu rozliczeniowego w ramach pierwotnej dostawy mediów. Spowodowane jest to tym, że:

1.  wysokość obciążenia za dany miesiąc jest znana dopiero po otrzymaniu faktur od dostawcy mediów, co może następować dopiero po zakończeniu danego miesiąca.
2.  wyliczenie wartości mediów do refakturowania może nastąpić dopiero po zliczeniu stanu liczników poszczególnych najemców po zakończeniu danego miesiąca.
3.  refaktura wskazuje swój odrębny termin płatności, 7 lub 14 dni od otrzymania refaktury.

Przykładowo oznacza to w praktyce, że

*   fakturę z tytułu dostaw energii elektrycznej za grudzień Wnioskodawca otrzymuje na początku stycznia,
*   w styczniu następuje odczytanie stanu liczników i wyliczenie wartości do refakturowania na poszczególnych najemców,
*   wystawienie refaktury na najemców następuje również w styczniu, przy czym refaktura wskazuje swój własny termin płatności, w styczniu lub w lutym.

W praktyce mogą występować sytuacje dłuższych przesunięć czasowych, np. wystawienie refaktury w lutym w odniesieniu do rozliczenia kosztów energii elektrycznej za grudzień poprzedniego roku, itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Jaka jest właściwa stawka podatku w związku z wystawieniem w styczniu 2011 r. (lub w późniejszym okresie tego roku) refaktury, która przenosi na najemców obciążenia z tytułu dostawy mediów (objętych regulacją art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, np. energii elektrycznej lub wody), jeżeli refaktura dotyczy kosztów usług wykonanych w grudniu 2010 r. (dostawa energii, wody za grudzień 2010 r.) Pytanie to dotyczy dwóch przypadków:

1a) pierwotna faktura za media, wystawiona przez ich dostawcę, dotyczy usług wykonanych w grudniu 2010 r. i z terminem płatności określonym w grudniu 2010 r., przy czym czynność refaktury zostaje dokonana już w 2011 r. z terminem płatności refaktury określonym w 2011 r.

1b) pierwotna faktura za media, wystawiona przez ich dostawcę, dotyczy usług wykonanych w grudniu 2010 r. z terminem płatności określonym w styczniu 2011 r., przy czym refaktura następuje już w 2011 r. z terminem płatności refaktury określonym w 2011 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli refaktura zostaje dokonana w 2011 r., należy do niej zastosować stawki VAT podatku przewidziane w nowych przepisach (tj. odpowiednio 23% lub 8%), także w przypadku, gdy refaktura dotyczy kosztów usług wykonanych (dostarczonych) w okresie poprzedzającym 31 grudnia 2010 r. Oznacza to, że zarówno w sytuacjach wskazanych w pkt 1a), jak i 1b) refaktura dokonana w 2011 r., z terminem płatności określonym w 2011 r., będzie podlegać nowej stawce (23% lub 8%).

Na gruncie regulacji podatkowych oraz interpretacji i orzecznictwa podatkowego, refakturowanie to usługa, która jest wykonana w momencie wystawienia refaktury. Zgodnie z linią interpretacji podatkowych istotą „usługi refakturowania” jest przeniesienie na odbiorców określonych kosztów na podstawie refaktury, tj. faktury nie wykazującej żadnej marży.

W świetle interpretacji Ministerstwa Finansów, wystawienie refaktury jest nową, odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu (wg MF w tym wypadku nowa czynność polega na zrefakturowaniu usług przenoszonych na odbiorcę). Takie stanowisko jest prezentowane np. w interpretacjach nr: IPPP1/443-1721/08-3/SM, nr: ITPP1/443-359b/09/BS.

W tym przypadku dla usług polegających na dostawie mediów (energii elektrycznej, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych) obowiązek podatkowy powstaje w terminie płatności zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 13 VATu. Należy jednak odróżnić moment powstania obowiązku podatkowego dla pierwotnego dostawcy mediów od momentu powstania obowiązku podatkowego dla Wnioskodawcy z tytułu refaktury.

Jako że w objętych zapytaniem przypadkach czynność refakturowania była dokonana w 2011 r., powinna mieć do niej zastosowanie nowa stawka VAT (23%, 8%), mimo że pierwotne usługi (których kosztów dotyczy refaktutowanie) były wykonane wcześniej. Na gruncie regulacji i orzecznictwa dotyczącego refakturowania należy bowiem odróżnić pierwotną dostawę towarów (np. dostawę energii elektrycznej pomiędzy zakładem energetycznym a Wnioskodawcą) a czynnością refakturowania (wystawienie w 2011 r. refaktury przenoszącej te koszty na najemcę). Skoro czynność refakturowania jest dokonana w 2011 r., znajdują do niej zastosowanie nowe stawki VAT i takie stawki powinny być wykazane na refakturze, niezależnie od tego, czy pierwotna dostawa mediów nastąpiła w 2010 r. Refakturowanie jako odrębna czynność opodatkowana (w relacji pomiędzy Wnioskodawcą a najemcę) jest bowiem dokonana już w nowym roku, pod rządami znowelizowanej ustawy. Wskazuje to na konieczność stosowania stawek określonych w art. 146a ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2011 r. znak IPPP2/443-236/11-4/IG Organ stwierdził, że w przypadku faktury za najem, w skład której wchodzić winna opłata za czynsz najmowanej powierzchni wraz z opłatami za media (energia elektryczna, gaz, woda) wystawianej z opóźnieniem w stosunku do informacji dotyczących obciążenia Wnioskodawcy za dany miesiąc ww. kosztami mediów od ich dostawców, winna mieć zastosowanie jednolita stawka podatku VAT. W przypadku gdy czynsz i ww. koszty wchodzące w skład usługi najmu dotyczą miesiąca grudnia 2010 r., tzn. kontrahenci Wnioskodawcy korzystali z nich w miesiącu grudniu 2010 r., a Wnioskodawca może wystawić za nie fakturę dopiero w 2011 r. ze względu, iż sam musi zostać obciążony kosztami medialnymi przez swoich dostawców i dokonać odpowiednich wyliczeń zużycia poszczególnych mediów na najemców, faktura wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów winna być opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 22%, obowiązującą w 2010 r. Koszty dotyczą usług wyświadczonych w miesiącu grudniu 2010 r., a faktura Wnioskodawcy wystawiana jest po ich wykonaniu. Wówczas przedmiotową kompleksową usługę najmu uznaje się za wykonaną z upływem okresu, do którego odnoszą się rozliczenia. W sytuacji wystawiania faktury za kompleksowy najem w miesiącu styczniu 2011 r. za czynności wykonane w miesiącu grudniu 2010 r., dokumentuje ona czynność, którą zgodnie z art. 41 ust. 14b ustawy uznaje się za wykonaną z końcem grudnia 2010 r.

Biorąc pod uwagę powyższe, stawka podatku VAT w wysokości 22% dotyczy również faktury VAT wystawionej w 2011 r. na odsprzedaż usług telekomunikacyjnych, gdyż dokumentuje ona czynność, którą zgodnie z art. 41 ust. 14b ustawy uznaje się za wykonaną z końcem grudnia 2010 r. Przedmiotowa czynność w myśl art. 41 ust. 14a ustawy podlega opodatkowaniu stawką podatku obowiązującą dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Nie ma znaczenia dla sprawy, termin płatności faktury wystawionej przez dostawcę mediów, np. energii elektrycznej, wody, gazu czy też usług telekomunikacyjnych na rzecz Wnioskodawcy, co rozgraniczone zostało w pytaniu.

Wydana interpretacja była przedmiotem skargi złożonej przez Wnioskodawcę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 25 czerwca 2012 r. wydał wyrok sygn. akt III SA/Wa 2645/11, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wyrok wpłynął do organu 6 sierpnia 2012 r.

Na powyższy wyrok została złożona skarga kasacyjna organu podatkowego z dnia 4 września 2012 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 maja 2014 r. Sygn. akt I FSK 1523/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę powinien wziąć pod uwagę ocenę czy dostawa tzw. mediów przy najmie stanowi część kompleksowej usługi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 11 grudnia 2015 r. wydał wyrok sygn. akt III SA/Wa 2430/15, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

WSA w swoim uzasadnieniu wskazał na treść wyroku z 27 maja 2014 r., sygn. I FSK 1523/12, w którym NSA uznał, że dla oceny, jaką stawkę podatku należy zastosować do czynności, o które pyta Skarżąca (refakturowanie w 2011 r. usług tzw. mediów, które przez właściwe przedsiębiorstwo były do Spółki dostarczone w 2010 r.), należy ocenić, z jaką czynnością mamy do czynienia, kiedy można mówić o jej wykonaniu, kiedy powstaje dla niej obowiązek podatkowy, a przede wszystkim - czy stanowi ona samodzielną usługę, czy też stanowi część usługi kompleksowej, „podporządkowanej” zasadniczej usłudze najmu. W tej kwestii wypowiedział się TSUE w wysoku z dnia 16 kwietnia 2015 r., C-42/14. Jakkolwiek bowiem pytanie Spółki dotyczyło zastosowania stawki podatkowej do czynności faktycznie wykonanych przez pierwotnego dostawcę w 2010 r., ale refakturowanych przez Spółkę w 2011 r. (stawka 7% czy 8%, ewentualnie 22% czy 23%), to w istocie zasadniczy spór dotyczył kompleksowości bądź odrębności usługi (usług) opisanych we wniosku i wymagających właściwej kwalifikacji podatkowej.

Wspomniany wyrok Trybunału C- 42/14 wskazywany dylemat rozstrzygnął w ten sposób, że - według Trybunału - „Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę. Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”.

Trybunał zalecił sądowi krajowemu dokonanie in concreto „\`(...)\`niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.". Wskazał dalej, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Trybunał rozważał także, kiedy dla celów ustalenia właściwej stawki VAT najem stanowi jedno świadczenie ze świadczeniami mu towarzyszącymi. W tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia (pkt 42).

Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

Odnosząc się do stanu faktycznego rozpatrywanej przez siebie sprawy Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny. Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie.

Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia, czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy.

Natomiast w sytuacji, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, które są udostępniane najemcy bez możliwości oddzielenia mediów - świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że przy rozpatrywaniu kwestii złożoności dostaw ww. mediów i usługi najmu mają znaczenie postanowienia umowne, jeżeli podstawą tych uzgodnień były względy ekonomiczne (przykładowo zapisy umowne oparto na rzeczywistych kryteriach zużycia mediów).

Wobec powyższego uznać należy, że stosownie do art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości, nie powinny być co do zasady ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu i w konsekwencji powinny zostać opodatkowane stawką odmienną od usługi najmu. Media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2430/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Art. 30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże na podstawie dyspozycji art. 146 a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f,

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8 %.

Od 1 stycznia 2011 r. załącznik Nr 3 zawierający wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 8% wskazuje w poz.:

*   140 „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.20.0;

*   141 „Usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.30.0;

*   142 „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” PKWiU ex 37.

W treści ustawy i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W związku z tym przepisem niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…) – art. 106 ust. 1 ustawy.

Z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w dziedzinie wynajmu nieruchomości, tzn. jest właścicielem budynku biurowego, w którym powierzchnia biurowa jest wynajmowana innym podmiotom na podstawie umów najmu. Wynagrodzeniem z tego tytułu jest czynsz, który najemca jest obowiązany wnosić w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zgodnie z umowami najmu, obok czynszu najemca jest obowiązany do ponoszenia odpowiednich kosztów z tytułu dostawy mediów (energii elektrycznej, wody, gazu, usług telekomunikacyjnych itp.), do których ma zastosowanie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Obciążanie z tytułu kosztów mediów następuje w oparciu o tzw. refakturę. Wnioskodawca, jako właściciel nieruchomości, zawarł odpowiednie umowy z dostawcami tych mediów (nie jest bowiem technicznie możliwie zawieranie bezpośrednio tych umów przez najemców) i następnie koszty ich dostawy są przenoszone w odpowiedniej części na najemców. Wyliczenie następuje w oparciu o odczyty odpowiednich liczników oraz w oparciu o fakturę dokumentującą nabycie tych usług przez Wnioskodawcę od odpowiedniego dostawcy mediów. Na tej podstawie Wnioskodawca wystawia refakturę, w której obciąża odpowiedniego najemcę wartością „zużytych” przez niego mediów, bez naliczania marży.

Wnioskodawca zaznaczył, że rozliczenie w oparciu o refakturę z najemcą następuje z pewnym opóźnieniem w stosunku do okresu rozliczeniowego w ramach pierwotnej dostawy mediów. Spowodowane jest to tym, że:

1.  wysokość obciążenia za dany miesiąc jest znana dopiero po otrzymaniu faktur od dostawcy mediów, co może następować dopiero po zakończeniu danego miesiąca.
2.  wyliczenie wartości mediów do refakturowania może nastąpić dopiero po zliczeniu stanu liczników poszczególnych najemców po zakończeniu danego miesiąca.
3.  refaktura wskazuje swój odrębny termin płatności, 7 lub 14 dni od otrzymania refaktury.

Przykładowo oznacza to w praktyce, że

*   fakturę z tytułu dostaw energii elektrycznej za grudzień Wnioskodawca otrzymuje na początku stycznia,
*   w styczniu następuje odczytanie stanu liczników i wyliczenie wartości do refakturowania na poszczególnych najemców,
*   wystawienie refaktury na najemców następuje również w styczniu, przy czym refaktura wskazuje swój własny termin płatności, w styczniu lub w lutym.

W praktyce mogą występować sytuacje dłuższych przesunięć czasowych, np. wystawienie refaktury w lutym w odniesieniu do rozliczenia kosztów energii elektrycznej za grudzień poprzedniego roku, itp.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego jaka jest właściwa stawka podatku w związku z wystawieniem w styczniu 2011 r. (lub w późniejszym okresie tego roku) refaktury, która przenosi na najemców obciążenia z tytułu dostawy mediów (objętych regulacją art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, np. energii elektrycznej lub wody), jeżeli refaktura dotyczy kosztów usług wykonanych w grudniu 2010 r. (dostawa energii, wody za grudzień 2010 r.) Pytanie to dotyczy dwóch przypadków:

1a) pierwotna faktura za media, wystawiona przez ich dostawcę, dotyczy usług wykonanych w grudniu 2010 r. i z terminem płatności określonym w grudniu 2010 r., przy czym czynność refaktury zostaje dokonana już w 2011 r. z terminem płatności refaktury określonym w 2011 r.

1b) pierwotna faktura za media, wystawiona przez ich dostawcę, dotyczy usług wykonanych w grudniu 2010 r. z terminem płatności określonym w styczniu 2011 r., przy czym refaktura następuje już w 2011 r. z terminem płatności refaktury określonym w 2011 r.

Aby odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności określić czy odsprzedaż mediów jest czynnością odrębną od usługi najmu. Jak wskazał TSUE w wyroku C-42/14 z dnia 16 kwietnia 2014 r. „ art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady (…) należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody wraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usług, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

(…) najem nieruchomości i związane z nim: dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.” We wskazanym orzeczeniu Trybunał zwrócił uwagę na okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch sytuacji. Zdaniem TSUE w pierwszej kolejności należy zbadać, czy najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobu korzystania z danych towarów lub usług. Jeśli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być potwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W odniesieniu uznania najem za jedno świadczenie wraz ze świadczeniami mu towarzyszącymi Trybunał stwierdził, że jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Będzie tak w szczególności w wypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości, na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych, który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. Ponadto omawiane świadczenia mogą być też uważane za stanowiące jedno świadczenie z najmem, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem. Będzie tak w szczególności w sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy”.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, wyliczenie zużycia mediów „\`(...)\`następuje w oparciu o odczyt odpowiednich liczników\`(...)\`", zaś Spółka wystawia refakturę, w której obciąża najemcę wartością „zużytych przez niego mediów”. Skoro tak, to zachodzą przesłanki wskazane w ww. wyroku ETS (TSUE) dla uznania odrębności tych usług i samego najmu.

W opisanej sytuacji zużycie energii elektrycznej, wody, gazu odbywa się na podstawie odczytów liczników oraz o fakturę dostawy od dostawcy mediów. Opisane świadczenia powinny więc zostać opodatkowane odrębnie od należności za najem wg stawek obowiązujących dla tych czynności. Dla energii elektrycznej i gazu jest to stawka podstawowa a dla usług dostawy wody stawka preferencyjna.

Należy podkreślić, że jeśli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub gazu, które może być potwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Również w przypadku przenoszenia kosztów za usługi telekomunikacyjne, należy uznać, że świadczenie to jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi najmu. Mimo że usługi telekomunikacyjne towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu (por. wyrok ETS z dnia 11 czerwca 2009 r. C-572/07). Najmowany obiekt powinien mieć dostęp do energii elektrycznej czy wody, by sprawnie funkcjonował, jednakże nie jest do tego wymagany dostęp do usług telekomunikacyjnych. Tak więc w przypadku usług telekomunikacyjnych można mówić o odsprzedaży tych usług przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu usług, mimo że pośrednik tej usługi jej nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym - pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie ją w takiej samej formie odsprzedaje swojemu kontrahentowi. W przedmiotowej sprawie, usługę odsprzedaży usług telekomunikacyjnych opodatkować należy podstawową stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 1, właściwą dla usług telekomunikacyjnych.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

1.  upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:
    1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
    2.  świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18
    3.  świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy - art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 19 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2010 r. poz. 238 z późn. zm.) do art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług dodano ust. od 14a do 14h, które obowiązują od dnia 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

W myśl natomiast art. 41 ust. 14b ustawy, czynności, dla których w związku z ich wykonaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

W przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1.  w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
2.  z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku – ust. 14c art. 41 ustawy.

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego sprawy należy wskazać, że w przypadku rozliczania usług za energię elektryczną, wodę, gaz i usługi telekomunikacyjne – faktycznie wykonanych w 2010 r. a refakturowanych w 2011 r. zastosowanie znajdą stawki podatku VAT obowiązujące do 31 grudnia 2010 r. - właściwe dla danego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, stawka podatku VAT w wysokości 22% dotyczy również faktury VAT wystawionej w 2011 r. na odsprzedaż usług telekomunikacyjnych, gdyż dokumentuje ona czynność, którą zgodnie z art. 41 ust. 14b ustawy uznaje się za wykonaną z końcem grudnia 2010 r. Przedmiotowa czynność w myśl art. 41 ust. 14a ustawy podlega opodatkowaniu stawką podatku obowiązującą dla tej czynności w momencie jej wykonania.

Usługi w zakresie dostawy energii cieplnej, wody, gazu i usług telekomunikacyjnych uznaje się za wykonane z upływem okresu, do którego odnoszą się rozliczenia. W sytuacji wystawiania faktury w miesiącu styczniu 2011 r., (z uwagi na refakturowanie), za czynności w rzeczywistości wykonane w miesiącu grudniu 2010 r., należy uznać, że dokumentowane są czynności, które zostały wykonane z końcem grudnia 2010 r.

Nie ma znaczenia dla sprawy, termin płatności faktury wystawionej przez dostawcę mediów, np. energii elektrycznej, wody, gazu czy też usług telekomunikacyjnych na rzecz Wnioskodawcy, co rozgraniczone zostało w pytaniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w opisanej sytuacji należy wystawić refaktury ze stawką obowiązującą od dnia 1 stycznie 2011 r., należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.