Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1254/14/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-01-12
Teza: Czy w związku z uczestnictwem w opisanej wyżej Strukturze na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a Ustawy o CIT wyłącznie w odniesieniu do wynagrodzenia płaconego przez Wnioskodawcę na rzecz Lidera za usługi wykonywane w ramach Struktury, o ile zostaną przekroczone progi ustawowe wyrażone w art. 9a ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT w związku z zapłatą wynagrodzenia z tytułu świadczenia tych usług?
Słowa kluczowe: cash pooling; dokumentacja; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 8 września 2014 r. (data wpływu do BKIP 13 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2014 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej X składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (dalej: „Grupa”). Spółka rozważa uczestnictwo w centralnym systemie cash-poolingu (dalej: „Struktura”) w ramach Grupy. W tym celu planuje przystąpić do Umowy Struktury Cash-Pooling (dalej: „Umowa struktury”) zawartej przez inną spółkę z Grupy z siedzibą w Polsce, pełniącą funkcję Lidera w Strukturze (dalej: „Lider”), z Bankiem (dalej: „Bank”). Spółka będzie pełnić funkcję Uczestnika w Strukturze. Do Struktury włączone zostaną także inne podmioty z Grupy z siedzibą w Polsce (dalej: „Uczestnicy”).

Lider oraz pozostali Uczestnicy są powiązani kapitałowo ze sobą w sposób pośredni w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”). Co istotne, każdy z Uczestników będzie funkcjonować w Strukturze w oparciu o odrębne Rachunki Uczestnika, prowadzone w PLN przez Bank. Potencjalnie, Umowa przewiduje też możliwość posiadania przez Uczestników Rachunków Zagranicznych, jednak na ten moment nie są one prowadzone. Zgodnie z Umową struktury, celem Struktury jest optymalizacja kosztów i pożytków Uczestników związanych z zarządzaniem ich bieżącą płynnością finansową. Struktura cash-poolingu polegać będzie na bilansowaniu (zerowaniu) sald na Rachunkach Uczestników (w tym na Rachunku Spółki jako Uczestnika) z wykorzystaniem Rachunku Lidera.

Zgodnie z Umową struktury, na koniec dnia w dacie transferu Bank będzie:

1.  w pierwszej kolejności dokonywać transferów każdej kwoty salda dodatniego z Rachunku Uczestnika (oraz w myśl Umowy - każdej kwoty salda dodatniego z Rachunku Zagranicznego Uczestnika; na ten moment jest to zapis hipotetyczny, gdyż żadne rachunki zagraniczne nie mają być włączone w strukturę cash-poolingu) na Rachunek Lidera oraz
2.  w drugiej kolejności dokonywać transferów każdej wartości kwoty salda ujemnego z Rachunku Lidera na Rachunek Uczestnika.

W sytuacji, kiedy w dacie transferu po dokonaniu transferów wszystkich kwot sald dodatnich suma:

1.  środków zgromadzonych na rachunku Lidera, oraz
2.  kwoty dostępnego Kredytu

będzie niższa od sumy sald kwot ujemnych, które powinny być przedmiotem transferu w tej dacie transferu, Bank jest uprawniony do dokonania, bez dodatkowych dyspozycji Uczestników, transferów sald kwot ujemnych w zakresie możliwym do wykonania, biorąc pod uwagę łączną wysokość środków określonych w punkcie 1) i 2) powyżej, przy czym Bank będzie mógł według swojego swobodnego uznania określić, na które rachunki Uczestników zostaną dokonane te transfery i w jakiej kwocie. Oznacza to, że salda kredytowe na Rachunkach Uczestników na koniec dnia będą transferowane na Rachunek Lidera, natomiast salda debetowe będą uzupełniane środkami z Rachunku Lidera. W każdej dacie transferu po dokonaniu wszystkich transferów Bank naliczy odsetki kapitałowe ustalone zgodnie z „Parametrami Struktury”, stanowiącymi załącznik do Umowy Struktury. Jeśli saldo na wszystkich rachunkach Uczestników będzie równe zero, a:

1.  saldo na rachunku Lidera będzie dodatnie, wówczas Bank zapłaci Liderowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty środków zgromadzonych na Rachunku Lidera,
2.  saldo na Rachunku Lidera będzie ujemne, wówczas Lider zapłaci bankowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty niespłaconego kredytu.

Dalej, odsetki będą rozliczane na Uczestników przez działającą na zlecenie Lidera grupową jednostkę operacji finansowych (dalej: „Dział”). Odsetki naliczane będą od sald dodatnich i ujemnych na podstawie comiesięcznych zestawień od sald dodatnich i ujemnych i będą w ramach tych zestawień automatycznie doliczane do salda poszczególnych Uczestników. W związku z tym nie będzie to miało formy klasycznego przelewu - odsetki nie będą w żaden sposób wypłacane, przekazywane, pobierane itp. Odsetki te powiększać będą należność bądź zobowiązanie Lidera wobec danego Uczestnika. W związku z odsetkami nie będzie wystawiany żaden dodatkowy dokument, poza wspomnianym zestawieniem. Odsetki naliczane będą przez Dział co miesiąc od dziennego salda rozliczeń pomiędzy Uczestnikiem a Liderem, wynikającego z zestawienia od Grupy (nie od salda na rachunku bankowym Uczestnika). W przypadku, gdy w danym okresie Uczestnik wykazuje saldo dodatnie/ujemne, od którego naliczane są odsetki, odsetki te widnieją jako „ulokowane” w Strukturze w następnym okresie i w przypadku ujemnego/dodatniego salda w kolejnym okresie, podlegają rozliczeniu z odsetkami naliczonymi od tego ujemnego/dodatniego salda.

Stopa procentowa stosowana przez Dział w celu naliczania wysokości odsetek dla poszczególnych Uczestników będzie miała charakter rynkowy. Odsetki naliczane będą od sald ujemnych i dodatnich. Dział będzie posiadał podgląd do Rachunków Uczestników, a po naliczeniu odsetek będzie przesyłać zestawienia Liderowi. Na podstawie tych zestawień Lider księgowo będzie dopisywał odsetki każdemu Uczestnikowi w ten sposób, że saldo z dnia poprzedniego (wraz z odsetkami) będzie korygowane o obroty w dniu następnym (tj. bilans zamknięcia danego dnia jest bilansem otwarcia dla dnia następnego). Spółka jako Uczestnik będzie dokonywać księgowań odsetek naliczanych przez Dział a dopisywanych przez Lidera, na koncie rozrachunkowym z Liderem we własnej ewidencji księgowej.

Dla zobrazowania sposobu ewidencjonowania przez Lidera oraz przez Spółkę jako Uczestnika odsetek naliczanych od sald Uczestników przez Dział , Spółka przedstawiła uproszczony przykład prezentujący dzienne rozliczenia między Liderem a Uczestnikami Struktury będące podstawą do naliczenia miesięcznych odsetek przez Dział :

Dzień pierwszy

1.  na koniec pierwszego dnia saldo na Rachunku Uczestnika wynosi 100; kwota ta jest transferowana na Rachunek Lidera,
2.  powyższy transfer pomiędzy rachunkami odzwierciedlany jest poprzez księgowanie na kontach rozrachunkowych prowadzonych przez Lidera - na koncie rozrachunkowym Uczestnika. Lider księguje zobowiązanie na 100; analogicznie Spółka jako Uczestnik w swoich księgach ujmuje należność na koncie rozrachunkowym z Liderem na 100,
3.  zgodnie z rozliczeniem dokonanym przez Dział , odsetki należne od powyższego salda dodatniego to + 2; Lider dokonuje zaksięgowania tych odsetek na koncie rozrachunkowym Uczestnika poprzez zwiększenie salda rozrachunków o 2 (zobowiązanie Lidera wobec Uczestnika); analogicznego księgowania dokonuje Uczestnik na swoich kontach księgowych (zwiększając należność od Lidera o 2).

Dzień drugi

1.  na początku drugiego dnia następuje zwrotny transfer kwoty w wysokości 100 z Rachunku Lidera na Rachunek Uczestnika. W rezultacie powyższego, saldo wzajemnych rozrachunków między Liderem a Uczestnikiem ograniczone jest do wysokości odsetek (zobowiązanie Lidera wobec Uczestnika w kwocie 2),
2.  na koniec drugiego dnia rachunek Uczestnika może się przedstawiać w następujących wariantach:

A.wariant 1:

*   na koniec drugiego dnia Uczestnik posiada saldo ujemne na kwotę 100; wobec czego następuje transfer w kwocie 100 z Rachunku Lidera na Rachunek Uczestnika,
*   jednocześnie, na koncie rozrachunkowym Uczestnika Lider księguje należność w kwocie 100 (w rzeczywistości należność wynosić będzie 98, albowiem zostanie ona zmniejszona o kwotę odsetek wyliczonych na koniec dnia pierwszego należną Uczestnikowi od Lidera, tj. 2),
*   analogicznie, Uczestnik księguje zobowiązanie wobec Lidera w wysokości 100, co skutkuje określeniem salda zobowiązań wobec Lidera na kwotę 98 (zobowiązanie w kwocie 100 pomniejszone o kwotę odsetek wyliczonych na koniec dnia pierwszego należną Uczestnikowi od Lidera, tj. 2),
*   na koniec drugiego dnia naliczone zostaną odsetki ujemne w wysokości 2, które powiększą kwotę zaksięgowanej przez Lidera należności (i analogicznie zwiększą kwotę zobowiązania zaksięgowanego przez Uczestnika);

B.wariant 2:

*   na koniec drugiego dnia Uczestnik posiada saldo ujemne na kwotę 200; wobec czego następuje transfer w kwocie 200 z Rachunku Lidera na Rachunek Uczestnika,
*   jednocześnie, na koncie rozrachunkowym Uczestnika Lider księguje należność w kwocie 200 (w rzeczywistości należność wynosić będzie 198, albowiem zostanie ona zmniejszona o kwotę odsetek wyliczonych na koniec dnia pierwszego należną Uczestnikowi od Lidera, tj. 2),
*   analogicznie, Uczestnik księguje zobowiązanie wobec Lidera w wysokości 200, co skutkuje określeniem salda zobowiązań wobec Lidera na kwotę 198 (zobowiązanie w kwocie 200 pomniejszone o kwotę odsetek wyliczonych na koniec dnia pierwszego należną Uczestnikowi od Lidera, tj. 2),
*   na koniec drugiego dnia naliczone zostaną odsetki ujemne w wysokości 4, które powiększą kwotę zaksięgowanej przez Lidera należności (i analogicznie zwiększą kwotę zobowiązania zaksięgowanego przez Uczestnika);

C.wariant 3:

*   na koniec drugiego dnia Uczestnik posiada saldo dodatnie na kwotę 150; wobec czego następuje transfer w kwocie 150 z Rachunku Uczestnika na Rachunek Lidera,
*   jednocześnie, na koncie rozrachunkowym Uczestnika Lider księguje zobowiązanie w kwocie 150 (w rzeczywistości zobowiązanie wynosić będzie 152, albowiem zostanie ono zwiększone o kwotę odsetek wyliczonych na koniec dnia pierwszego należną Uczestnikowi od Lidera, tj. 2),
*   analogicznie, Uczestnik księguje należność od Lidera w wysokości 150, co skutkuje określeniem salda należności od Lidera na kwotę 152 (należność w kwocie 150 powiększona o kwotę odsetek wyliczonych na koniec dnia pierwszego należną Uczestnikowi od Lidera, tj. 2),
*   na koniec drugiego dnia naliczone zostaną odsetki dodatnie w wysokości 3, które powiększą kwotę zaksięgowanej przez Uczestnika należności (i analogicznie zwiększą kwotę zobowiązania zaksięgowanego przez Lidera).

Dzień trzeci

1.na początku trzeciego dnia następuje zwrotny transfer:

1.  z Rachunku Uczestnika na Rachunek Lidera w wysokości 100 - w wariancie 1,
2.  z Rachunku Uczestnika na Rachunek Lidera w wysokości 200 - w wariancie 2,
3.  z Rachunku Lidera na Rachunek Uczestnika w wysokości 150 - w wariancie 3.

2.saldo wzajemnych rozliczeń pomiędzy Liderem, a Uczestnikiem ograniczone jest do wysokości odsetek, tj. w sumie:

1.  0 w wariancie 1,
2.  \-2 w wariancie 2,
3.  5 w wariancie 3.

Jeśli Uczestnik nie zapłaci Bankowi jakiejkolwiek kwoty przypadającej do zapłaty przez niego w ramach Struktury (innej niż zalegle odsetki), będzie zobowiązany zapłacić Bankowi odsetki za opóźnienie od zaległej kwoty za okres od daty wymagalności do dnia faktycznej zapłaty. Odsetki za opóźnienie będą płatne w dacie określonej przez Bank, tj. będą pobierane bezpośrednio przez Bank odpowiednio z Rachunku Lidera, w tym również w ciężar dostępnego kredytu, lub z Rachunku Uczestnika. Uczestnicy mają udostępnione debety techniczne w Rachunku Uczestnika z przeznaczeniem na realizację swoich dyspozycji związanych ze swoimi bieżącymi potrzebami korporacyjnymi, w wysokości określonej dla Uczestnika lub Lidera, pod warunkiem wcześniejszego podpisania oświadczenia o poddaniu się egzekucji. Kwoty wykorzystane w ramach debetu technicznego nie są oprocentowane. Wartość każdej dyspozycji wykonanej w ciężar debetu technicznego pomniejsza kwotę debetu technicznego dostępną dla Uczestnika. W przypadku niespłacenia debetu technicznego w dacie jego wymagalności (tj. w dacie transferu, w której został wykorzystany), Bank może pobrać kwotę niezbędną do jego spłaty z każdego innego rachunku Uczestnika w Banku, bez jego odrębnej dyspozycji. Od niespłaconego debetu technicznego naliczane są odsetki. Zgodnie z Umową struktury, Uczestnicy zrzekną się prawa do potrąceń i roszczeń wzajemnych i wszystkie płatności dokonywane przez Uczestnika z tytułu Umowy Struktury, Umowy przystąpienia, Umowy kredytu, Umowy rachunku bankowego i pozostałych dokumentów związanych ze Strukturą, będą obliczane i dokonywane bez potrąceń i roszczeń wzajemnych oraz odliczeń na ich poczet. Zgodnie z Umową struktury relacje pomiędzy Uczestnikami w ramach Struktury będą miały charakter rynkowy. Spółka, jako Uczestnik, będzie ponosić koszty opłat bankowych związanych z prowadzeniem Rachunków Uczestnika. Ponadto, zostanie zawarta umowa pomiędzy Uczestnikami i Liderem, na podstawie której na rzecz Lidera będzie płacone wynagrodzenie za usługi wykonywane w ramach Umowy struktury. Wynagrodzenie płacone będzie w okresach kwartalnych.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego zostały ujęte również we własnym stanowisku gdzie wskazano, że w odniesieniu do relacji z jednym z uczestników będą istniały powiązania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy CIT, tj. spółki te będą spółkami-siostrami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy rozliczane przez Lidera odsetki od sald ujemnych Spółki, w związku z uczestnictwem w Strukturze, podlegają ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT?
2.  Czy stanowisko zaprezentowane przez Spółkę w odniesieniu do pytania nr 1 znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do stanu prawnego, który będzie obowiązywał począwszy od 1 stycznia 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczane przez Lidera odsetki od sald ujemnych Spółki w związku z uczestnictwem w Strukturze nie będą podlegały ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie natomiast z treścią art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W świetle powyższego, należy uznać, że ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji mają zastosowanie o ile:

1.  mamy do czynienia z podmiotami powiązanymi (zgodnie z obecnym brzmieniem przepisów z bezpośrednim udziałowcem lub spółkami siostrami) oraz
2.  tytułem do naliczenia odsetek jest pożyczka.

W odniesieniu do relacji z jednym z uczestników będą istniały powiązania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy CIT, tj. spółki te będą spółkami-siostrami. Natomiast pomiędzy Spółką a Liderem i innymi Uczestnikami nie będą występowały powiązania, o których mowa w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, niezależnie od istnienia powiązań, o których mowa wyżej, ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji nie znajdą zastosowania, ze względu na to, że w ramach Struktury nie dochodzi do zawarcia pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT. Spółka wskazuje, że przepisy Ustawy o CIT określają w sposób szczegółowy, co należy rozumieć pod pojęciem pożyczki dla celów przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Zgodnie z art. 16 ust. 7b ww. ustawy, przez pożyczkę, do której zastosowanie mają przepisy o niedostatecznej kapitalizacji rozumie się: każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (\`(...)\`).

Zdaniem Spółki, z powołanego wyżej przepisu wynika, że w analizowanej sytuacji nie mamy do czynienia z pożyczką. Przepis ten jasno określa bowiem, że umową pożyczki, do której stosuje się ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, jest umowa zawierana pomiędzy dwoma podmiotami, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na biorącego pożyczkę pewną określoną sumę pieniędzy. Tę samą sumę pieniędzy biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić. W analizowanym przypadku nie dojdzie natomiast do zawarcia umowy, w której określony Uczestnik zobowiązywałby się do przeniesienia określonej sumy pieniędzy na rzecz Lidera lub innego Uczestnika Struktury. Uczestnicy biorący udział w Strukturze będą przekazywać jedynie nadwyżki swoich środków finansowych na wyodrębniony rachunek bankowy, z którego mogą być one (ale nie muszą) wykorzystane do wyrównania salda innego Uczestnika (innych Uczestników). Jednakże, dokonując takiego przekazania, Uczestnicy nie będą wiedzieli i nie będą w stanie przewidzieć, czy oraz w jakiej kwocie ich środki zostaną wykorzystane do realizacji założeń Struktury.

W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, zaliczenie odsetek rozliczanych przez Lidera od sald ujemnych Spółki w związku z uczestnictwem w Strukturze do kosztów uzyskania przychodów nie będzie podlegało ograniczeniom wynikającym z tych przepisów.

Spółka zwraca uwagę, że stanowisko, zgodnie z którym operacje wykonywane w ramach systemu cash-poolingu nie powodują konieczności zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, znajduje potwierdzenie w ugruntowanej praktyce organów skarbowych.

Stanowisko takie zaprezentowali m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 14 września 2012 r. (nr IPTPB3/423-222/12-2/IR),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi w interpretacji indywidualnej z 21 sierpnia 2012 r. (nr IPTPB3/423-191/12-2/KJ),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi w interpretacji indywidualnej z 8 sierpnia 2012 r. (nr IPTPB3/423-179/12-2/IR),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2012 r. (nr ILPB4/423-151/12-4/MC),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2010 r. (nr ILPB3/423-1050/09-2/AO),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 lipca 2009 r. (nr IPPB3/423-310/09-4/MS),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2009 r. (nr IPPB3/423-325/09-4/ER),
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2009 r. (nr IPPB3/423-189/09-3/MS).

Jednocześnie, stanowisko, zgodnie z którym przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji nie mają zastosowania w systemie cash-poolingu, gdyż nie dochodzi w nim do zawierania umów pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT, prezentowane jest także przez sądy administracyjne:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. (sygn. I SA/Wr 2007/13), który orzekł, że Ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty.
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r. (sygn. III SA/Wa 2562/13),
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 marca 2014 r. (sygn. I SA/Bd 208/14),
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2014 r. (sygn. III SA/Wa 2589/13),
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 maja 2014 r. (sygn. III SA/Wa 32/14).
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 maja 2014 r. (sygn. I SA/Wr 352/14),
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20 maja 2014 r. (sygn. I SA/Bd 418/14),
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2014 r. (sygn. III SA/Wa 349/14).

Odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 Wnioskodawca zauważa, że stanowisko zaprezentowane przez Spółkę w odniesieniu do pytania nr 1 znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do stanu prawnego, który będzie obowiązywał począwszy od 1 stycznia 2015 r., tj. w odniesieniu do stanu prawnego, który będzie obowiązywał począwszy od 1 stycznia 2015 r., rozliczane przez Lidera odsetki od sald ujemnych Spółki w związku z uczestnictwem w Strukturze nie będą podlegały ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 Ustawy o CIT, w brzmieniu, jakie przepisy te otrzymają od 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 Ustawy o CIT w brzmieniu, jakie przepis ten otrzymał od 1 stycznia 2015 r. ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2014 r., poz. 1328), do kosztów uzyskania przychodów nie będą zaliczane odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

W myśl zaś art. 16 ust. 1 pkt 61 Ustawy o CIT, w brzmieniu od 1 stycznia 2015 r., do kosztów uzyskania przychodów nie będą zaliczane odsetki od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Począwszy od 1 stycznia 2015 r. zmianie ulegnie także brzmienie art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, w którym ustawodawca redefiniuje pojęcie pożyczki na potrzeby stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. W myśl nowej treści regulacji, przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Biorąc pod uwagę przepisy, jakie będą obowiązywały począwszy od 1 stycznia 2015 r., pomiędzy Spółką a Liderem oraz innymi Uczestnikami mogą istnieć powiązania pośrednie, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o CIT w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2015 r.

Niemniej, Spółka stoi na stanowisku, że językowa wykładnia art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT w jego brzmieniu od 1 stycznia 2015 r. prowadzi do analogicznych wniosków, jak w przypadku interpretacji art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT w jego obecnym kształcie, tj. w ramach Struktury nie dochodzi do zawarcia pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT w jego brzmieniu od 1 stycznia 2015 r. Jak bowiem wskazano w argumentacji do pytania nr 1, przedmiotowa regulacja jasno określa, że umową pożyczki, do której stosuje się ograniczenia wynikające z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, jest umowa zawierana pomiędzy dwoma podmiotami, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na biorącego pożyczkę pewną określoną sumę pieniędzy. Tę samą sumę pieniędzy biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić. W analizowanym przypadku nie dojdzie natomiast do zawarcia umowy, w której określony Uczestnik zobowiązywałby się do przeniesienia określonej sumy pieniędzy na rzecz Lidera lub innego Uczestnika Struktury. Uczestnicy biorący udział w Strukturze będą przekazywać jedynie nadwyżki swoich środków finansowych na wyodrębniony rachunek bankowy, z którego mogą być one (ale nie muszą) wykorzystane do wyrównania salda innego Uczestnika (innych Uczestników). Jednakże, dokonując takiego przekazania, Uczestnicy nie będą wiedzieli i nie będą w stanie przewidzieć, czy oraz w jakiej kwocie ich środki zostaną wykorzystane do realizacji założeń Struktury.

Zdaniem Spółki, nawet jeśli w konsekwencji zmiany przepisów począwszy od 1 stycznia 2015 r. będą istniały powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o C1T w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2015 r., tj. powiązania pośrednie pomiędzy Spółką a Liderem oraz innymi Uczestnikami, to nadal nie dojdzie do zawarcia umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2015 r. i w związku z tym nie będą spełnione wszystkie warunki niezbędne do zastosowania ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym, jaki obowiązywał będzie od 1 stycznia 2015 r. Spółka będzie miała prawo zaliczenia w całości do kosztów uzyskania przychodów rozliczane przez Lidera odsetki od sald ujemnych Spółki w związku z uczestnictwem w Strukturze, niezależnie od tego, że mogą istnieć powiązania pośrednie w rozumieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2015 r. Jak bowiem zostało wyżej wskazane, pomiędzy Spółką a Liderem ani innymi Uczestnikami nie dojdzie do zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b Ustawy o CIT w brzmieniu, jakie przepis ten otrzyma od 1 stycznia 2015 r.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Umowa „cash-poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki − w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki − w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
2.  wspólników posiadających łącznie co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym spółki,
3.  „spółkę-siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam wspólnik posiada co najmniej 25% udziałów.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Wysokość zadłużenia, decydującą o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się natomiast biorąc pod uwagę:

*   zadłużenie spółki wobec jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
*   zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale zakładowym ww. wspólników spółki (tj. pośrednich wspólników spółki).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Powołany wcześniej art. 16 ust. 7b ww. ustawy definiuje pojęcie pożyczki dla potrzeb stosowania normy wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym (art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. − Dz.U. z 2014 r., poz. 121).

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328), wprowadzono zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, m.in. dotyczące niedostatecznej kapitalizacji, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z brzmieniem art. 16. ust. 1 pkt 60 i 61 nadanym ww. ustawą, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się:

*   odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki − w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;
*   odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę − w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu (art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.).

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 7g (dodanym ustawą zmieniającą), wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach.

Z kolei w myśl, art. 16 ust. 7h (dodanym ustawą zmieniającą), wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Zauważyć należy, że umowa cash-poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy. Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (dalej: „Grupa”). Spółka rozważa uczestnictwo w centralnym systemie cash-poolingu (dalej: „Struktura”) w ramach Grupy. W tym celu, planuje przystąpić do Umowy Struktury Cash-Pooling (dalej: „Umowa struktury”) zawartej przez inną spółkę z Grupy z siedzibą w Polsce, pełniącą funkcję Lidera w Strukturze (dalej: „Lider”). Spółka będzie pełnić funkcję Uczestnika w Strukturze. Do Struktury włączone zostaną także inne podmioty z Grupy z siedzibą w Polsce (dalej: „Uczestnicy”). Lider oraz pozostali Uczestnicy są powiązani kapitałowo ze sobą w sposób pośredni w rozumieniu art. 11 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa o CIT). Każdy z Uczestników będzie funkcjonować w Strukturze w oparciu o odrębne Rachunki Uczestnika, prowadzone w PLN przez Bank. Potencjalnie, Umowa przewiduje też możliwość posiadania przez Uczestników Rachunków Zagranicznych, jednak na ten moment nie są one prowadzone. Zgodnie z Umową struktury, celem Struktury jest optymalizacja kosztów i pożytków Uczestników związanych z zarządzaniem ich bieżącą płynnością finansową. Struktura cash-poolingu polegać będzie na bilansowaniu (zerowaniu) sald na Rachunkach Uczestników (w tym na Rachunku Spółki jako Uczestnika) z wykorzystaniem Rachunku Lidera. Zgodnie z Umową struktury, na koniec dnia w dacie transferu Bank będzie w pierwszej kolejności dokonywać transferów każdej kwoty salda dodatniego z Rachunku Uczestnika (oraz w myśl Umowy − każdej kwoty salda dodatniego z Rachunku Zagranicznego Uczestnika. Na ten moment jest to zapis hipotetyczny, gdyż żadne rachunki zagraniczne nie mają być włączone w strukturę cash-poolingu) na Rachunek Lidera oraz w drugiej kolejności dokonywać transferów każdej wartości kwoty salda ujemnego z Rachunku Lidera na Rachunek Uczestnika. W sytuacji, kiedy w dacie transferu po dokonaniu transferów wszystkich kwot sald dodatnich suma środków zgromadzonych na rachunku Lidera oraz kwoty dostępnego Kredytu będzie niższa od sumy sald kwot ujemnych, które powinny być przedmiotem transferu w tej dacie transferu, Bank jest uprawniony do dokonania, bez dodatkowych dyspozycji Uczestników, transferów sald kwot ujemnych w zakresie możliwym do wykonania, biorąc pod uwagę łączną wysokość środków określonych powyżej, przy czym Bank będzie mógł według swojego swobodnego uznania określić, na które rachunki Uczestników zostaną dokonane te transfery i w jakiej kwocie. Oznacza to, że salda kredytowe na Rachunkach Uczestników na koniec dnia będą transferowane na Rachunek Lidera, natomiast salda debetowe będą uzupełniane środkami z Rachunku Lidera. W każdej dacie transferu po dokonaniu wszystkich transferów Bank naliczy odsetki kapitałowe ustalone zgodnie z ,,Parametrami Struktury”, stanowiącymi załącznik do Umowy Struktury. Jeśli saldo na wszystkich rachunkach Uczestników będzie równe zero, a saldo na rachunku Lidera będzie dodatnie, wówczas Bank zapłaci Liderowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty środków zgromadzonych na Rachunku Lidera, natomiast jeżeli saldo na Rachunku Lidera będzie ujemne, wówczas Lider zapłaci bankowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty niespłaconego kredytu. Dalej, odsetki będą rozliczane na Uczestników przez działającą na zlecenie Lidera grupową jednostkę operacji finansowych (dalej: „Dział ”). Odsetki naliczane będą od sald dodatnich i ujemnych − na podstawie comiesięcznych zestawień od sald dodatnich oraz ujemnych i będą w ramach tych zestawień automatycznie doliczane do salda poszczególnych Uczestników. W związku z tym nie będzie to miało formy klasycznego przelewu − odsetki nie będą w żaden sposób wypłacane, przekazywane, pobierane itp. Odsetki te powiększać będą należność, bądź zobowiązanie Lidera wobec danego Uczestnika. W związku z odsetkami nie będzie wystawiany żaden dodatkowy dokument, poza wspomnianym zestawieniem. Odsetki naliczane będą przez Dział co miesiąc od dziennego salda rozliczeń pomiędzy Uczestnikiem, a Liderem, wynikającego z zestawienia od Grupy (nie od salda na rachunku bankowym Uczestnika). W przypadku, gdy w danym okresie Uczestnik wykazuje saldo dodatnie/ujemne, od którego naliczane są odsetki, odsetki te widnieją jako „ulokowane” w Strukturze w następnym okresie i w przypadku ujemnego/dodatniego salda w kolejnym okresie, podlegają rozliczeniu z odsetkami naliczonymi od tego ujemnego/dodatniego salda. Stopa procentowa stosowana przez Dział w celu naliczania wysokości odsetek dla poszczególnych Uczestników będzie miała charakter rynkowy. Odsetki naliczane będą od sald ujemnych i dodatnich. Dział będzie posiadał podgląd do Rachunków Uczestników, a po naliczeniu odsetek będzie przesyłać zestawienia Liderowi. Na podstawie tych zestawień, Lider księgowo będzie dopisywał odsetki każdemu Uczestnikowi w ten sposób, że saldo z dnia poprzedniego (wraz z odsetkami) będzie korygowane o obroty w dniu następnym (tj. bilans zamknięcia danego dnia jest bilansem otwarcia dla dnia następnego). Spółka jako Uczestnik będzie dokonywać księgowań odsetek naliczanych przez Dział , a dopisywanych przez Lidera, na koncie rozrachunkowym z Liderem we własnej ewidencji księgowej.

Odnosząc powołane wyżej normy prawne − obowiązujące zarówno do 31 grudnia 2014 r., jak również począwszy od 1 stycznia 2015 r. − należy stwierdzić, że uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej we wniosku struktury cash-poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli zatem, podmioty zawierające Umowę są podmiotami wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to przepisy te w niniejszej sprawie mogą znaleźć zastosowanie.

Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekroczy wartości w nich wymienione, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Zaakcentować należy, że tutejszy Organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę i dotyczących stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do umowy cash-poolingu, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach.

Ponadto, wskazać należy, że na podstawie art. 14e ustawy − Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków – wspierających argumentację Wnioskodawcy – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tutejszy Organ nie podziela.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tutejszy Organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z 18 lipca 2001 r., SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 – Zasada wyrażona w art. 121, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzące zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.