Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1550/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-26
Teza: Czy Wnioskodawca w następstwie przelewu przysługujących jej wierzytelności celem zwolnienia ze zobowiązania (datio in solutum) wobec spółki portugalskiej powinna rozpoznać przychód na gruncie updop?
Słowa kluczowe: odsetki; pożyczka; przychód; wierzytelność; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca w następstwie przelewu przysługujących mu wierzytelności celem zwolnienia ze zobowiązania (datio in solutum) wobec spółki portugalskiej powinien rozpoznać przychód na gruncie updop (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca w następstwie przelewu przysługujących mu wierzytelności celem zwolnienia ze zobowiązania (datio in solutum) wobec spółki portugalskiej powinien rozpoznać przychód na gruncie updop.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka akcyjna (Wnioskodawca) z siedzibą w Polsce z tytułu udzielonych pożyczek była wierzycielem spółek kapitałowych polskich oraz zagranicznych (z siedzibą w Czechach oraz na Słowacji). Wierzytelności Wnioskodawcy obejmowały m.in. kwoty główne udzielonych pożyczek wraz z kwotami ewentualnych odsetek (naliczonych i nieotrzymanych) oraz w niektórych przypadkach wymagalne roszczenie (wierzytelność) o zwrot dopłat uprzednio wniesionych do spółki zgodnie z regulacjami KSH.

Jednocześnie Wnioskodawca zobowiązany był do zwrotu należności pieniężnej otrzymanej od spółki z siedzibą w Portugali z tytułu zawarcia umowy pożyczki. Wierzytelność opiewała jedynie na kwotę główną pożyczki.

Wnioskodawca w celu zwolnienia siebie z przedstawionego wyżej zobowiązania wobec spółki portugalskiej skorzystał z instytucji datio in solutum (tj. „świadczenie zamiast wykonania”) przewidzianej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej jako: „KC”). Aby skorzystać z tej możliwości Wnioskodawca zawarł z portugalską spółką stosowną umowę, w której dokonał przeniesienia na jej rzecz wierzytelności przysługujących mu od innych spółek.

Powyższa transakcja ekonomicznie została potraktowana, jako rozliczenie zobowiązania ciążącego na Wnioskodawcy wobec spółki portugalskiej. W momencie zawarcia umowy o „świadczenie w miejsce wypełnienia” (datio in solutum), Wnioskodawca przeniósł na spółkę portugalską wierzytelności przysługujące mu od innych spółek. Kwota przeniesionych wierzytelności odpowiadała przy tym wysokości kwoty zobowiązania wobec spółki portugalskiej. Innymi słowy łączne kwoty były równe w ramach każdego z zobowiązań. W rezultacie czynność ta nie wymagała zarówno po stronie Wnioskodawcy, jak i jej dotychczasowych dłużników dodatkowych przepływów pieniężnych.

W skutek powyższego Wnioskodawca przestał być dłużnikiem portugalskiej spółki oraz wierzycielem spółek polskich i zagranicznych. Ich nowym wierzycielem stała się portugalska spółka. Tym samym ich dotychczasowe zobowiązania pozostaną niezmienione i będą dalej istnieć w identycznym kształcie jak uprzednio w stosunku do Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w następstwie przelewu przysługujących mu wierzytelności celem zwolnienia ze zobowiązania (datio in solutum) wobec spółki portugalskiej powinien rozpoznać przychód na gruncie updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, przelew przysługujących mu wierzytelności od innych spółek (polskich i zagranicznych) na rzecz spółki portugalskiej z wykorzystaniem instytucji datio in solutum, nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu na gruncie updop.

Spółka pragnie zauważyć, że art. 12 ust. 1 updop, który zawiera katalog przysporzeń stanowiących przychód w rozumieniu tej ustawy, ma charakter otwarty. Jednakże okoliczność ta sama w sobie nie jest wystarczająca, aby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika kwalifikować jako przychód. Inaczej podanie przykładów przysporzeń byłoby całkowicie zbędne. To zaś wymaga analizy okoliczności, w jakich dokonywane jest przekazanie majątku.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że zobowiązanie Wnioskodawcy wobec spółki portugalskiej zostanie zaspokojone poprzez skorzystanie z cywilnoprawnej instytucji datio in solutum, tj. świadczenia w miejsce wykonania, przewidzianej w art. 453 KC. Zgodnie z treścią zdania pierwszego tego artykułu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Czyli spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Ww. przepis znajduje się w Dziale I Tytułu VII, Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego zatytułowanym „Wykonanie zobowiązań”. Wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w art. 453 KC, jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. W opisanym stanie faktycznym spółka portugalska w miejsce pierwotnie ustalonego świadczenia (pożyczka) przyjmuje świadczenie innego rodzaju, tj. wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy od jej dłużników (spółek krajowych i zagranicznych). Wnioskodawca spełni więc inne świadczenie w miejsce pieniężnego. Nie może być tu zatem mowy o żadnym przysporzeniu po stronie Wnioskodawcy, gdyż wykonanie zobowiązania nie powoduje przysporzenia skutkującego obowiązkiem podatkowym, tak jak i kwota zwróconej pożyczki nie powoduje przysporzenia w postaci zwolnienia z długu z tytułu zapłaty ceny. Spółka przenosząc „własne” wierzytelności dokonuje tego „w celu zwolnienia się z zobowiązania”.

W przedstawionym stanie faktycznym dochodzi jedynie do wykonania zobowiązania, powstałego już uprzednio na mocy wcześniejszej umowy między stronami, przy czym wykonanie zobowiązania - za zgodą wierzyciela - następuje w innej formie, aniżeli strony się pierwotnie umówiły. Jest to zatem jedynie zmiana sposobu wykonania już wcześniej powstałego zobowiązania. Zobowiązanie pożyczkobiorcy wygasa, tak jakby wygasło przez zwykłe wykonanie pożyczki (poprzez spłatę długu w jego pierwotnej formie).

W ocenie Wnioskodawcy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego nie można również mówić o odpłatnym zbyciu „własnych” wierzytelności Wnioskodawcy na rzecz pożyczkodawcy (spółki portugalskiej). W świetle art. 14 ust. 1 updop można co prawda przyjąć, że podatkowaniu podlegają przesunięcia majątkowe pomiędzy podatnikami, które są dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie, a strony transakcji łączy umowa przewidująca zapłatę ceny. Jednakże jak już jednak wcześniej wskazano, datio in solutum nie przewiduje odpłatnego zbycia majątku spółki. Datio in solutum nie jest bowiem tożsame z umową sprzedaży, czy zamiany. Jest to po prostu modyfikacja dotychczasowego zobowiązania. Spółka przenosi swoje wierzytelności, aby w ten sposób spełnić ciążące na niej zobowiązanie z tytułu spłaty pożyczki. Świadczeniu od Spółki na rzecz pożyczkodawcy nie będzie odpowiadać żadne świadczenie z jego strony, nie można więc w tym przypadku mówić o zapłacie ceny. Jest to po prostu wzajemne rozliczenie między stronami.

Wobec powyższego w ocenie Wnioskodawcy wybrany przez strony umowy datio in solutum sposób spełnienia świadczenia poprzez przekazanie „własnych” wierzytelności na poczet spłaty pożyczki (zaciągniętej u spółki portugalskiej) nie spowoduje po jego stronie powstania przychodu na gruncie updop. Strony korzystając z uprawnienia wynikającego z instytucji datio in solutum, nie zawierają nowego stosunku prawnego (który mógłby generować powstanie przychodu), lecz modyfikują już istniejący. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro spłata pożyczki w formie pieniężnej nie wygeneruje powstania przychodu, to modyfikacja sposobu spłaty, do której strony mają prawo na tle KC, również nie spowoduje powstania przychodu. W rezultacie opisany w stanie faktycznym sposób rozliczenia nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku rozpoznania przychodu w rozumieniu przepisów updop. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z 25 lutego 2014 r. (sygn. akt I SA/Wr 1941/13).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody wymieniony w art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: „updop” w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, którego rzeczywiste otrzymanie - a w niektórych przypadkach już sam fakt, że jest należne - powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 updop. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka z tytułu udzielonych pożyczek była wierzycielem spółek krajowych i zagranicznych z siedzibą w Czechach i na Słowacji. Wierzytelność Spółki obejmowała kwotę główną pożyczki oraz kwotę naliczonych a nieotrzymanych odsetek oraz w niektórych przypadkach wierzytelność o zwrot dopłat uprzednio wniesionych do spółki. Jednocześnie Spółka zobowiązana była do zwrotu należności pieniężnej otrzymanej od spółki z siedzibą w Portugalii z tytułu zawarcia umowy pożyczki. Wierzytelność opiewała jedynie na kwotę główną pożyczki. Spółka w celu zwolnienia ze zobowiązania wobec spółki portugalskiej skorzystała z instytucji datio in solutum, tj. „świadczenie zamiast wykonania” przewidzianej w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 121, dalej jako: „KC”). Aby skorzystać z tej możliwości Spółka zawarła z portugalską spółką stosowną umowę, w której dokonała przeniesienia na jej rzecz wierzytelności przysługujących jej od innych spółek.

W myśl art. 453 KC, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego (datio in solutum).

Wykonanie zatem zobowiązania poprzez świadczenie w miejsce wykonania prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolniła się z długu, a ww. wierzytelności zmieniły właściciela. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 updop. Celem bowiem datio in solutum jest wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasłoby przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste dokonanie świadczenia przez dłużnika.

Przeniesienie wierzytelności własnych w związku ze skorzystaniem z instytucji datio in solutum należy traktować na gruncie updop na równi ze zbyciem tych wierzytelności. Należy bowiem zauważyć, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia wierzytelności, tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli. Uznanie, że przeniesienie wierzytelności w związku z uregulowaniem zobowiązania nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży wierzytelności, a następnie ureguluje swoje zobowiązania byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność wierzytelności, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że uregulowanie zobowiązania wobec Spółki portugalskiej w drodze datio in solutum, poprzez przeniesienie na Spółkę portugalską wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy, spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności w myśl art. 14 ust. 1 updop.

Reasumując, stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku – wspierającego argumentację Wnioskodawcy – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nim stanowiska. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ udzielając interpretacji, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać „trybu interpretacji” z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ, odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołany przez Wnioskodawcę wyrok został potraktowany jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2-4 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.