Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.30.2022.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-11
Teza: 1) Czy opisane Usługi IT nabywane przez Spółkę od Kontrahenta z Grupy mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 Ustawy CIT, a w związku z czym Spółka jest obowiązana do pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Kontrahenta? 2) Czy wskazane Licencje na oprogramowanie komputerowe nabywane przez Wnioskodawcę od Kontrahenta mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 Ustawy CIT, a w związku z tym Spółka jest obowiązana do pobrania podatku u źródła wypłacanego rzecz Kontrahenta z tytułu przedmiotowych Licencji? 3) Czy Usługi marketingowe nabywane przez Spółkę będące elementem składowym Usług IT świadczonych przez Kontrahenta na podstawie Umowy stanowią należności, które podlegają podatkowi u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, jednak zwolnione są z poboru podatku?
Słowa kluczowe: kontrakt; licencja; oprogramowanie; podatek-podatek pobierany u źródła; urządzenie-urządzenie przemysłowe; usługi-usługi informatyczne; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Dochody uzyskane za granicą
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

1\. opisane Usługi IT nabywane przez Spółkę od Kontrahenta z Grupy mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z czym Spółka jest obowiązana do pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Kontrahenta,

2\. wskazane Licencje na oprogramowanie komputerowe nabywane przez Wnioskodawcę od Kontrahenta mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z tym Spółka jest obowiązana do pobrania podatku u źródła wypłacanego rzecz Kontrahenta z tytułu przedmiotowych Licencji,

3\. Usługi marketingowe nabywane przez Spółkę będące elementem składowym Usług IT świadczonych przez Kontrahenta na podstawie Umowy stanowią należności, które podlegają podatkowi u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak zwolnione są z poboru podatku.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 22 kwietnia 2022 r. (wpływ 28 kwietnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada swoją siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.); (dalej: „Ustawa CIT”) podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka jest częścią (…) grupy (dalej: „Grupa”) zajmującej się (…). Spółka w ramach Grupy stanowi tzw. Centrum usług wspólnych, świadcząc na rzecz innych podmiotów z Grupy różnego rodzaju usługi wsparcia.

Na potrzeby świadczonych przez siebie usług, Spółka ponosi koszty związane z szeroko pojętymi usługami informatycznymi, które nabywa od podmiotu zagranicznego z Grupy (dalej: „Kontrahent” lub „Usługodawca”) z siedzibą w Austrii. Przedmiotowe usługi nabywane są na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką a Kontrahentem (dalej: „Umowa”), a szczegółowy ich zakres został wskazany w załączniku do przedmiotowej Umowy (dalej: „Załącznik”).

Umowa wraz z Załącznikiem wprowadzają podział usług na kategorie i wycenę usług zależnie od wybranej kategorii. Kategorie i wchodzące w ich skład usługi są następujące:

\- aktualizacja istniejącego oprogramowania/sprzętu do nowych wymagań w ramach Grupy oraz monitorowanie systemu Service Desk i instalowanie poprawek,

\- licencja zewnętrznej usługi chmurowej,

\- serwisowanie, utrzymanie i wsparcie centrów danych (…), (…) i (…) (tj. bazy danych), w tym tworzenie kopii zapasowych, archiwizacja i infrastruktura centrum danych,

\- optymalizacja wykorzystanych w Grupie systemów (w szczególności w zakresie poprawy ich wydajności),

\- administrowanie serwerów i monitoring baz danych wykorzystywanych w Grupie wraz z tworzeniem kopii zapasowych,

\- zapewnienie wewnętrznej spójności systemów stosowanych we wszystkich spółkach z Grupy; dostosowanie stosowania oprogramowania do globalnych standardów,

\- gwarancję oprogramowania,

\- pełne wsparcie techniczne i doradztwo w zakresie istniejących funkcji oprogramowania przewidziane dla użytkownika końcowego,

\- centralne administrowanie domenami internetowymi i certyfikatami (…) Grupy (jako współpraca z jednostkami biznesowymi, działami prawnymi, zamówieniami korporacyjnymi i innymi, mając na celu pomoc w planowaniu i realizacji różnych działań związanych z zarządzaniem …) (tzw. usługi …),

\- udostępnienie przestrzeni chmurowej (wraz z przechowywaniem w niej zasobów, wraz z możliwością konwertowania obrazów do dowolnego rozmiaru, rozdzielczości i formatu (tzw. usługi …),

\- przeprowadzanie szkoleń w zakresie korzystania z udostępnianego oprogramowania,

\- bieżące wsparcie w zakresie wdrażania i użytkowania oprogramowania jak również funkcjonowania sprzętu (w postaci tzw. Service Desk),

\- migracja danych do nowych wersji oprogramowania oraz globalna konfiguracja,

\- konserwację oprogramowania/sprzętu (maintenance),

\- administrowanie nabywanymi licencjami,

\- administrowanie użytkownikami i udzielanie autoryzacji,

\- zapewnienie odpowiedniej infrastruktury sprzętowej wraz z niezbędnymi działaniami, serwisowymi w postaci konfiguracji i integracji sprzętowej (hardware), w zakresie niezbędnym do realizacji powyżej wymienionych usług oraz obsługa wszystkich niezbędnych komponentów technicznych,

\- VPN umożliwiający bezpieczny dostęp do sieci korporacyjnej spoza lokalizacji spółek z Grupy,

\- centralny punkt do przekazywania zgłoszeń serwisowych i znajdowania rozwiązań (Q&A), natychmiastowy dostęp do wiedzy serwisowej (tzw. ServicePoint) – (…).

\- dalej zbiorczo: „Usługi IT”.

W ramach powyższych usług świadczonych przez Kontrahenta nabywane są przez Spółkę również licencje na oprogramowanie (w tym tworzone jest oprogramowanie dla nowych wymagań) oraz miejsce na dyskach sieciowych (hosting), na których przechowywane są dane (dalej: „Licencje”). Spółka jako centrum usług wspólnych nabywane oprogramowanie wykorzystuje jedynie do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów w Grupie, co oznacza, że są one wykorzystywane wyłącznie na potrzeby własnej działalności. Umowa nie przewiduje prawa Spółki do sprzedaży, sublicencjonowania, żadnej innej formy rozpowszechnienia ani dokonywania zmian/modyfikacji w oprogramowaniu. W praktyce uprawnionymi do używania oprogramowania są wyłącznie pracownicy Spółki. Spółka nabywa wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem, na określonej liczbie stanowisk.

W przypadku części składowych usługi (niektórych programów), wprost wskazano, że Spółka uzyskuje prawa „end user”. Ponadto, zawarta Umowa nie zawiera postanowień wskazujących na uprawnienie Spółki do dalszego przenoszenia praw do nabywanych Licencji w ramach świadczonych przez Kontrahenta usług.

Wskazane Usługi IT to świadczenia są niezbędne do funkcjonowanie programów komputerowych/aplikacji jak instalacja programów komputerowych, czynności wdrożeniowe i dostosowawcze, integracja systemowa, uruchomienie, maintenance (tj. monitorowania i konserwacji), itp. Ponadto, jak wynika z powyższego Usługi IT obejmują również wsparcie techniczne, jak np. bieżącą konserwację, rozwiązywanie bieżących problemów systemowych, wsparcie użytkowników (Service Desk), usługi zdalnego monitorowania i konserwacji (maintenance), dostosowanie użyteczność do aktualnych potrzeb biznesowych, aktualizacja oprogramowania, czy też hardware, tj. zapewnianie niezbędnego sprzętu.

Dodatkowo, Kontrahent w ramach świadczonej przez siebie usługi może udostępniać Spółce wsparcie w zakresie zarządzania działaniami reklamowymi w mediach społecznościowych (tzw. usługi SMM, dalej: „Usługi marketingowe”).

Rozliczenia pomiędzy Spółką a Kontrahentem odbywają się na podstawie faktur wystawianych miesięcznie. Co do zasady, zgodnie z zapisami umownymi opłata za usługę rozliczana jest jako płatność netto, za wyjątkiem sytuacji w których przedmiotowe usługi objęte są podatkiem u źródła. Faktury wystawiane są na łączną kwotę za Usługi IT, na które składa się zakup oprogramowania (software), opłaty za sprzęt (hardware), jak również usługi serwisowe IT (service). Wyodrębnienie kwot poszczególnych elementów składowych wynagrodzenia możliwe jest dzięki specyfikacji przygotowywanych do wystawianych faktur.

Z Załącznika do Umowy wynika, że w ramach nabywanych przez siebie usług Spółka otrzymuje świadczenia, które składają się z następujących elementów:

\- oprogramowanie, opłaty za sprzęt i serwis,

\- tylko oprogramowanie i serwis,

\- tylko opłaty za sprzęt i serwis,

\- wyłącznie oprogramowanie,

\- wyłącznie serwis.

Usługi serwisowe są zatem elementem składowym większości z powyższych kombinacji świadczeń, a ponadto w wielu przypadkach występują jako odrębne świadczenie. Świadczenia serwisowe nie występują jedynie w przypadku Usług marketingowych. Nie występuje natomiast świadczenie, którego jedynym elementem byłoby zapewnienie sprzętu i Spółka ponosiłaby wyłącznie opłaty za sprzęt. Jak wynika z Załącznika, cena każdego z elementów składowych danego świadczenia jest wyodrębniona (oddzielnie określono stawkę za hardware, software i service).

Jak wskazano w Umowie, Usługodawca nie ponosi odpowiedzialności za błędy lub szkody spowodowane korzystaniem z usług, z wyjątkiem sytuacji, gdy szkody te zostały spowodowane przez Usługodawcę umyślnie lub przez rażące niedbalstwo. Umowa stanowi także, że w razie modyfikacji lub ulepszeń wprowadzanych przez Spółkę Kontrahent nie ponosi odpowiedzialności za błędy lub straty spowodowane przez takie modyfikacje lub ulepszenia.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Usługi, które może świadczyć Kontrahent, obejmują usługę udostępnienia Spółce wsparcia w zakresie zarządzania działaniami reklamowymi w mediach społecznościowych, na które mogą się składać usługi „SMM” (ang. Social Media Menagement). Oferowana przez Kontrahenta usługa obejmuje zapewnienie dostępu do oprogramowania pośredniczącego pomiędzy wewnętrznymi systemami IT a sieciami społecznościowymi i umożliwia jednostkom biznesowym (tj. m.in. Spółce) tworzenie i planowanie postów w mediach społecznościowych do publikacji na różnych kanałach, a także interakcję z użytkownikami mediów społecznościowych. Dostęp do oprogramowania odbywa się na zasadach tożsamych z innymi rodzajami oprogramowania opisanymi we wniosku, tj. uprawnionymi do używania oprogramowania są wyłącznie pracownicy Spółki. Spółka nabywa wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem, na określonej liczbie stanowisk.

### Pytania

1) Czy opisane Usługi IT nabywane przez Spółkę od Kontrahenta z Grupy mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 Ustawy CIT, a w związku z czym Spółka jest obowiązana do pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Kontrahenta?

2) Czy wskazane Licencje na oprogramowanie komputerowe nabywane przez Wnioskodawcę od Kontrahenta mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 Ustawy CIT, a w związku z tym Spółka jest obowiązana do pobrania podatku u źródła wypłacanego rzecz Kontrahenta z tytułu przedmiotowych Licencji?

3) Czy Usługi marketingowe nabywane przez Spółkę będące elementem składowym Usług IT świadczonych przez Kontrahenta na podstawie Umowy stanowią należności, które podlegają podatkowi u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, jednak zwolnione są z poboru podatku?

**Państwa stanowisko w sprawie**

### Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Opisane Usługi IT nabywane przez Spółkę od Kontrahenta z Grupy nie mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 Ustawy CIT, w związku z czym Spółka nie jest obowiązana do pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Kontrahenta.

2\. Wskazane Licencje na oprogramowanie komputerowe nabywane przez Wnioskodawcę od Kontrahenta nie mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 Ustawy CIT, w związku z czym Spółka nie jest obowiązana do pobrania podatku u źródła wypłacanego rzecz Kontrahenta z tytułu przedmiotowych Licencji.

3\. Usługi marketingowe nabywane przez Spółkę będące elementem składowym Usług IT świadczonych przez Kontrahenta na podstawie Umowy stanowią należności, które podlegają podatkowi u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT., jednak są zwolnione z poboru podatku.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „Ustawa CIT”), podatnicy nieposiadający siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 Ustawy CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1\. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2\. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3\. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4\. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

5\. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6\. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Natomiast jak wskazano w art. 3 ust. 5 Ustawy CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 Ustawy CIT.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone art. 21 ust. 1 Ustawy CIT.

Przedmiotowy przepis wskazuje, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty nieposiadające rezydencji podatkowej na terytorium Polski, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), (\`(...)\`)

2a) z świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jak wskazano w Ustawie CIT, przepis ten stosuje się z uwzględnieniem przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 Ustawy CIT).

Natomiast jak stanowi art. 26 ust. 1 Ustawy CIT, co do zasady osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 lub 22 ust. 1 Ustawy CIT, są obowiązane jako płatnicy pobierać, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Zaś zastosowanie stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, bądź niepobranie podatku zgodnie z tą umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji, a ponadto niezbędne jest dochowanie tzw. należytej staranności, przy której uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązanie w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT płatnika z podatnikiem.

Ponadto, jak wskazano w przepisach obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. jeżeli kwota wypłacanych należności z tytułów z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 22 ust. 1 Ustawy CIT w ciągu roku podatkowego przekroczy kwotę 2 000 000 zł do jednego podatnika będącego podmiotem powiązanym, płatnik zobowiązany jest do poboru podatku od nadwyżki ponad wskazaną kwotę z zastosowaniem podstawowej stawki wynikającej z ustawy CIT (art. 26 ust. 2e Ustawy CIT). Odstępstwo od wskazanej reguły możliwe jest w ściśle ustawowo określonych przypadkach. Należy również wskazać, że za sprawą ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. po 2105), powyższe regulacje nie obejmują wynagrodzenia za świadczenie usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT.

Przechodząc do wyżej wymienionego art. 21 ust. 1 Ustawy CIT, zawiera on katalog należności, których wypłata na rzecz zagranicznego kontrahenta powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku u źródła. W ust. 1 pkt 2a tego przepisu wymieniono rodzaje usług, z których należności podlegają opodatkowaniu, a mianowicie: usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancje i poręczenia.

Ponadto, ustawodawca wskazał w niniejszym przepisie, że opodatkowane są również „świadczenia o podobnym charakterze" do wymienionych, nie wskazując jednak, przez jakie kryteria należy rozpatrywać wskazane „podobieństwo”.

Należy zatem wskazać, że pomimo iż ustawodawca przedstawił otwarty katalog usług podlegających opodatkowaniu, nie sposób jednak uznać, że przepis ten obejmuje wszelkie świadczenia w nim niewymienione posiadające chociażby nikły charakter usług nazwanych. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że świadczenia podobne, są to świadczenia, które są równorzędne pod względem prawnym wobec usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT. Takie stanowisko wynika m.in. z prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 27 marca 2015 r. , sygn. akt III SA/Wa 1758/14, w którym możemy przeczytać, że „zdaniem Sądu przyjęcie jednozdaniowe, że ww. usługi mają szerokorozumiany charakter usług technicznych i co do zasady, na podstawie ww. Umowy mogą być opodatkowane w Polsce, jest niewystarczające także z punktu widzenia art. 22 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. Sąd uznaje bowiem, że Minister Finansów przez odwołanie się jedynie do wykładni historycznej ww. przepisu, która obecnie nie ma odzwierciedlenia w jego treści w sposób nieuprawniony dokonał rozszerzenia zakresu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. - na wszystkie usługi niematerialne. Sąd w tym zakresie podziela też stanowisko skarżącej Spółki oraz stwierdza, że poprawna wykładnia pojęcia „świadczenie o podobnym charakterze" z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. prowadzi do wniosków, że „świadczenie o podobnym charakterze" to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń”. Ponadto sąd wskazał również, że „Jakkolwiek katalog świadczeń zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p, nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu „oraz świadczeń o podobnym charakterze", tym niemniej o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym konieczne jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p"

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, opisane w stanie faktycznym Usługi IT świadczone przez Kontrahenta na rzecz Spółki, nie są usługami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT (w szczególności usługami doradczymi, usługami zarządzania i kontroli, czy usługami przetwarzania danych), ani też nie stanowią usług do nich podobnych.

Pojęcia usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, w tym usług doradczych, usług zarządzania i kontroli, czy usług przetwarzania danych nie zostały zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, tym samym w zakresie analizy należy odnieść się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie z definicja zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego PWN, SJP, https://sjp.pwn.pl/ ), określenie „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, zwłaszcza prawnych i ekonomicznych, zaś określenie „doradzać” należy rozumieć jako przekazywanie komuś rad/wskazówek co do postępowania w danej sprawie.

Z takim też rozumowaniem zgadzają się w swoich wyrokach sądy administracyjne, m.in.:

\- w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 183/13, w którym sąd uznał, że: „świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.",

\- w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1202/14, w którym sąd powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2007 r. , sygn. akt K 42/05, który to wskazał, że: „„doradzanie” w potocznym rozumieniu oznacza udzielanie porad, opinii i wyjaśnień. Chodzi tu zatem o czynności polegające na opracowaniu pewnej koncepcji czy strategii, na podstawie której podatnik podejmować będzie konkretne działania.",

\- w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 168/13, gdzie sąd wskazał, że: „świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu."

Z przedstawionego opisu wynika, że Spółka w ramach Usługi IT nabywa m.in. bieżące doradztwo dla istniejących funkcji oprogramowania i związane z tym wsparcie techniczne, czyli usługi o charakterze wykonawczym mającym na celu zapewnienie Spółce wsparcia w określonych obszarach IT. W ramach tych usług Kontrahent nie udziela Spółce porad poprzez wskazanie najlepszych i najskuteczniejszych rozwiązań, a jedynie wykorzystuje swoją wiedzę do zapewnienia obsługi na wymaganym poziomie technicznym. Nie sposób zatem uznać przedmiotowych usług „wsparcia technicznego i doradztwa w zakresie istniejących funkcji oprogramowania" za usługi o charakterze doradczym, czy chociażby podobnych do tego typu świadczeń. Podobne stanowisko wynika m.in. z prawomocnego wyroku WSA w Krakowie z 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1497/09, w którym sąd wskazał, że: „nieuprawnione jest stanowisko organu dokonującego interpretacji, że całość opisywanej przez Spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Usługi techniczne związane już bezpośrednio z instalacją oprogramowania nie mają bowiem charakteru doradczego, czy choćby zbliżonego do doradczego”.

Co więcej, usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie noszą znamion usług przetwarzania danych, ani innych świadczeń o podobnym charakterze. Zgodnie z definicją zawarta w SJP słowo „przetwarzać” oznacza „przekształcić coś twórczo”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, czy też „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową".

Oznacza to zatem, że przetwarzanie danych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT należy rozumieć jako działanie twórcze, mające na celu ingerencję, czego wynikiem jest opracowanie jakieś zmiany, czy przedstawienie opracowania na podstawie zgromadzonych danych. W przedstawionej sytuacji jednak przedmiotem świadczonych usług jest przede wszystkim zapewnianie wsparcia IT oraz umożliwienie prawidłowego i synchronicznego funkcjonowania systemów wewnętrznych wykorzystywanego w całej Grupie. Tym samy Usługi IT polegające chociażby na centralnym administrowaniu certyfikatami SSL Grupy, czy też utrzymaniu i wsparciu baz danych wykorzystywanych w ramach Grupy, nie są związane z przetwarzaniem zgromadzonych w tych bazach danych, a celem jest realne wsparcie techniczne w tym zakresie o charakterze wykonawczym mające na celu właściwe wdrożenie oprogramowania do potrzeb Spółki.

Takie stanowisko niejako potwierdza jedna z interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 kwietni 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.72.2020.1.BG, w której organ odstąpił od uzasadnienia uznając prawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazujące na to iż „usługi wdrożenia systemu SAP świadczone przez A GmbH, na rzecz Spółki, nie spełniają przesłanek uznania ich za świadczenia wprost wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, jak również za usługi o podobnym do nich charakterze. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, na Spółce nie ciąży obowiązek zastosowania art. 21 ust. 1 (. . .)."

Ponadto, odnośnie usług zarządzania i kontroli, zgodnie ze SJP, słowo „zarządzać” oznacza „wydać polecenie”, bądź „sprawować nad czymś zarząd”. Natomiast przez „kontrolę” potocznie rozumie się „nadzór nad kimś lub na czymś”, bądź „sprawdzanie czegoś, poprzez zestawienie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w jednej ze swoich interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.510.2020.2 MS, „pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działać zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli”.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego, trudno jest zatem uznać usługi informatyczne (tu: Usługi IT) świadczone przez Kontrahenta za usługi związane z zarządzaniem, czy kontrolą. Jak już wyżej wskazano są to bowiem usługi, których głównym celem jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania wewnętrznego systemu informatycznego wykorzystywanego w całej Grupie (działania o charakterze wykonawczym i technicznym).

Ponadto, zdaniem Spółki Usługi IT opisane w stanie faktycznym nie są związana ze świadczeniem pozostałych usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, tj.:

\- usług księgowych - w ramach usług Kontrahent nie prowadzi ksiąg rachunkowych Spółki, ani nie realizuje żadnych kalkulacji,

\- usług badania rynku - Kontrahent nie przekazuje Spółce żadnych analiz, czy raportów związanych z badaniem rynku,

\- usług prawnych - w związku ze świadczeniem Usług IT na rzecz Wnioskodawcy, Kontrahent nie realizuje działań związanych ze świadczeniem usług o charakterze prawnym, w szczególności doradztwa i reprezentowania Wnioskodawcy w postępowaniach sądowych i pozasądowych,

\- usług reklamowych - świadczone na rzecz Spółki Usługi IT nie stanowią usług reklamowych, ponieważ nie wiążą się z prezentowaniem, czy zachęcaniem do nabywania jakichkolwiek usług czy towarów Wnioskodawcy,

\- usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu - w ramach Usługi IT Kontrahent nie świadczy usług rekrutacji pracowników oraz nie pozyskuje dla Wnioskodawcy personelu,

\- usług gwarancji i poręczeń - Wnioskodawca nie uzyskuje od Kontrahenta gwarancji lub poręczenia w związku z ponoszonym kosztem Usługi IT.

Ponadto, zakres Usług IT świadczonych przez kontrahenta nie stanowi usług podobnych do wymienionych powyżej. Wsparcie oprogramowania realizowane na rzecz Spółki stanowi w rzeczywistości usługę techniczną i wykonawczą, polegającą na działaniu ze strony specjalistów w zakresie IT i nie posiada żadnych cech wspólnych z ww. usługami.

Należy dodatkowo wskazać, że usługi świadczone przez Kontrahenta, również w zakresie infrastruktury sprzętowej (obejmujące serwis, aktualizację, integracje) - tj. hardware, nie stanowią usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a, a co więcej nie wiążą się także z przeniesieniem praw autorskich lub praw pokrewnych, know-how (licencji), czy też przeniesieniem prawa lub uprawnienia do czasowego użytkowania urządzenia przemysłowego tym samym nie mieszczą się również w katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, a tym samym nie są objęte podatkiem u źródła.

Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1476/10, czy też wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2018 r, sygn. akt II FSK 1154/16), gdzie wskazano, że: „urządzeniem przemysłowym” będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. W konsekwencji znaczenie decydujące ma aspekt funkcjonalny konkretnego urządzenia, a więc spełnianie zadań przemysłowych. (\`(...)\`) zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji”.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Kontrahent w ramach Usług IT oferuje Spółce również szkolenia dla jej pracowników w zakresie objętym Umową. Podobnie jak powyżej, tego typu usługi również nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, co zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.45.2020.2.BG, gdzie organ wskazał, że „usługi szkoleniowe wskazane powyżej, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT wykonywane na rzecz podmiotów zagranicznych (nierezydentów) nie zostały literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „u źródła”, jak również nie sposób uznać osiągniętych z tego tytułu przychodów za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. (\`(...)\`) należy stwierdzić, że należności płacone przez Wnioskodawcę z tytułu usług szkoleniowych nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 ustawy o CIT i w związku z tym Wnioskodawca jako płatnik nie ma obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych należności na rzecz podmiotów zagranicznych (nierezydentów)”.

Wreszcie, Usługi IT polegające na serwisie i konserwacji stanowią główną i nieodzowną część usługi realizowanej przez Kontrahenta (stanowią jej „trzon”). Usługi te umożliwiają w rzeczywistości faktyczne funkcjonowanie programów komputerowych/aplikacji oraz wsparcie techniczne i konserwację (maintaince). Ich głównym celem jest dostosowanie użyteczności do aktualnych potrzeb biznesowych, aktualizacja oprogramowania, czy też hardware, tj. zapewnianie niezbędnego sprzętu.

Ponadto, jak wskazano w opisie, z Załącznika do Umowy wynika, że w ramach nabywanych przez siebie usług Spółka jest obciążana opłatami za:

\- oprogramowanie, opłaty za sprzęt i serwis,

\- tylko oprogramowanie i serwis,

\- tylko opłaty za sprzęt i serwis,

\- wyłącznie oprogramowanie,

\- wyłącznie serwis.

Usługi serwisowe są zatem elementem składowym praktycznie wszystkich z powyższych „kombinacji” świadczeń, a ponadto w wielu przypadkach występują jako odrębne świadczenie. Świadczenia serwisowe nie występują jedynie w przypadku Usług marketingowych. Jak wynika z Załącznika, cena każdego z elementów składowych danego świadczenia jest wyodrębniona, tj. oddzielnie określono stawkę za hardware, software i service. Taki podział wynika również ze specyfikacji do wystawianych faktur.

Należy uznać zatem, że poszczególne części świadczenia są elementem jednej umowy, której istotą jest właśnie świadczenie usług serwisowych i konserwacyjnych (Usługi IT). Są to usługi, które mają charakter kompleksowy i usługi w zakresie zapewnienia dostępu do licencji oraz udostępnienia sprzętu nie byłyby świadczone, gdyby nie serwis i konserwacja, a ich zasadniczym celem jest dostosowanie oprogramowania do potrzeb klienta (w tym przypadku Spółki). Uznać zatem należy, że poszczególne elementy świadczenia, w szczególności związane z obsługa sprzętową (hardware), czy też usługi szkoleniowe, nie stanowią dla Spółki odrębnych świadczeń, a nieodłączne czynności pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej - tj. Usługi IT polegającej na serwisie i konserwacji. Inaczej Spółka nie nabywałaby tych świadczeń w oderwaniu od nabywanego oprogramowania oraz, przede wszystkim, usług informatycznych.

Podobne stanowisko wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora krajowej Informacji Skarbowej z 18 stycznia2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.470.2017.1.BG, gdzie organ zrezygnował z uzasadnienia uznając następujące stanowisko Spółki w pełni za prawidłowe „wszystkie czynności podejmowane w ramach świadczenia kompleksowej usługi informatycznej powinny być kwalifikowane wspólnie, tj. jako jedno świadczenie. Nie można w sposób odrębny traktować poszczególnych czynności wykonywanych w celu realizacji usługi zasadniczej, bowiem takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. (\`(...)\`) bez znaczenia pozostaje zastosowane nazewnictwo poszczególnych czynności wchodzących w skład usługi świadczonej przez nierezydenta, w szczególności użycie sformułowań: przetwarzanie danych, doradztwo w zakresie technologii informatycznej. Istotny jest bowiem faktyczny charakter oraz sens ekonomiczny nabywanych świadczeń Jak Spółka wskazała powyżej, zasadniczym przedmiotem transakcji realizowanej z nierezydentem jest nabycie usługi wytworzenia oprogramowania Usługa ta, w zależności od przypadku, może wymagać wykonania przez Kontrahentów określonych czynności, które same w sobie nie stanowią odrębnych świadczeń będących przedmiotem zawartych umów, z tytułu których Spółka dokonuje płatności na rzecz nierezydentów”.

Podsumowując zatem powyższe, wynagrodzenia za opisane w stanie faktycznym Usługi IT nie stanowią należności wymienionych w art. 21 ust. 1 Ustawy CIT, a tym samym nie są objęte obowiązkiem poboru podatku u źródła.

Ad. 2.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), opodatkowany jest według stałej stawki 20%.

Przepisy te jednak stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 Ustawy CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz. U. 2005, Nr 224, poz. 1921; dalej: „UPO Polska-Austria”), należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3 UPO Polska-Austria, określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W powyższym przepisie brak jest jednak uregulowania, zgodnie z którym programy komputerowe, których użytkowanie lub prawo użytkowania podlega opodatkowaniu w charakterze należności licencyjnych zgodnie z zasadami UPO Polska-Austria. Tym samym, skoro UPO Polska-Austria takiego uregulowania nie przewiduje, należności za jakiekolwiek programy komputerowe nie mogą podlegać opodatkowaniu na zasadach właściwych dla należności licencyjnych - np. w wyroku wydanym 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1550/09, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, iż „programy komputerowe są samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich, stanowią samodzielny, autonomicznych utwór, a jedynie korzystają z ochrony prawnej tak jak utwory literackie \[\`(...)\`\] skoro w art. 12 ust. 3 umów definiujących należności licencyjne nie wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego to stosowanie do art. 3 ust. 2 umów, mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej z wymienionych tam grup, a w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania”.

Spółce znane jednak jest stanowisko prezentowane przez niektóre organy podatkowe, zgodnie z którym w zakresie zdefiniowania programu komputerowego należy odnieść się do polskich przepisów, a dokładnie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.; dalej: „Ustawa o prawie autorskim”), w którym ustawodawca wskazał, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto, w ust. 2 pkt 1 przepisu wskazano, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory, wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Jednak nawet przyjęcie takiego stanowiska w opisywanej sytuacji nie może prowadzić do oceny, że część opłat za Usługi IT odpowiadająca licencjom za programy podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla należności licencyjnych. Jak wskazano w art. 74 ust. 1 Ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 tejże ustawy nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. Ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Tym samym, jak wskazuje powyższy przepis, program komputerowy jest rodzajem utworu, który podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, tj. np. jako program źródłowy, maszynowy, utrwalony w postaci notatek, czy w postaci projektowej. Program komputerowy został uznany przez polskiego ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego. Oznacza to zatem, że „program komputerowy” rozumiany jako przejaw działalności twórczej mieści się w dyspozycji „należności licencyjnych”, o których mowa w UPO Polska-Austria.

Jednocześnie w myśl art. 74 ust. 4 Ustawy CIT, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Z powyższego wynika, że z prawem majątkowym do programu komputerowego mamy do czynienia, gdy występuje prawo do zwielokrotniania takiego programu (sublicencjonowania), tym samym opłaty za wykorzystywanie oprogramowania wyłącznie dla własnych potrzeb, bez prawa do modyfikowania, kopiowania, rozpowszechniania czy dalszego udostępniania programu, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu należności licencyjnej.

W tym przypadku, warto odnieść się również do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Modelowa Konwencja”), która stanowi wzór umów w sprawie unikania opodatkowania zawieranych przez Polskę, a dokładniej do komentarza do niej (dalej: „Komentarz do Modelowej Konwencji”). Co prawda nie stanowi on źródła prawa, natomiast jest zbiorem wskazówek co do kierunku interpretacji poszczególnym umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem w pkt 14 do art 12 Komentarza do Modelowej Konwencji wskazano, że za nabycie licencji nie uznaje się opłaty za nabycie egzemplarza jedynie oprogramowania jedynie na swój użytek. Tym samym, z należnością licencyjną, w przypadku opłat za programy komputerowe, będziemy mieli do czynienia tylko wtedy, gdy autor oprogramowania, ceduje część swoich praw na osobę trzecią w celu umożliwienia jej dalszego opracowania lub w celu eksploatacji handlowej samego oprogramowania- tzw. licencja użytkownika końcowego (ang. end user).

Należy zatem uznać, że oprogramowanie nabywane na własny użytek, bez prawa do wprowadzania modyfikacji i sublicencjonowania (użytkownika końcowego), nie stanowi należności wymienionej w art. 21 ust. 1 Ustawy CIT, w szczególności należności licencyjnych. Takie stanowisko jest zgodnie prezentowane przez organy podatkowe, m.in. w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.38 2020.2.OK, gdzie organ podatkowy wskazał: „W przedstawionym stanie faktycznym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własny użytek (w charakterze End User) nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 u.p.d o.p w związku z art. 12 Konwencji polsko-brytyjskiej i umowy polsko-francuskiej. W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz wymienionych we wniosku spółek francuskich i brytyjskiej. ”

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.316.2019.1.AT, w której możemy przeczytać, że „W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu nabycia Oprogramowania na własny użytek oraz na użytek podmiotów z grupy kapitałowej Wnioskodawcy, nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 u.p.d.o.p W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz pomiotów zagranicznych”.

Jak natomiast wynika z opisu, Spółka ponosi wydatki związane z nabyciem usług świadczonych przez Kontrahenta (Licencje, Usługi IT) na potrzeby świadczonych przez siebie usług na rzecz innych podmiotów z Grupy jako centrum usług wspólnych. Oznacza, że są one wykorzystywane wyłącznie na potrzeby własnej działalności. W przypadku niektórych części składowych usługi (niektórych programów), wprost wskazano, że Spółka uzyskuje prawa „end user”, a ponadto zawarta z Kontrahentem Umowa wprost nie przewiduje uprawnienie Spółki do dalszej sublicencji, sprzedaży, czy też innej formy rozpowszechniania nabytego oprogramowania, ani też do wprowadzania zmian lub modyfikacji w oprogramowaniu.

Tym samym, sposób w jaki Spółka wykorzystuje nabywane Licencje pozwala uznać, że przedmiotowe oprogramowanie jest oprogramowaniem tzw. użytkownika końcowego (end user). Spółka nabywa wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem, na określonej liczbie stanowisk. W rzeczywistości, Wnioskodawca korzysta z programów na swój wewnętrzny własny użytek, do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. świadczenia usług na rzecz innych podmiotów z Grupy.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, Spółka jako użytkownik końcowy oprogramowania nie wypłaca należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, a tym samym dokonując wypłaty należności na rzecz podmiotów zagranicznych nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonywanych na rzecz zagranicznego kontrahenta na podstawie art. 26 ustawy CIT, w zw. z art. 21 ust 1 Ustawy CIT.

Ad. 3.

Jak wynika z opisu, Usługi marketingowe w odniesieniu do innych części składowych usługi świadczonej przez Kontrahenta na rzecz Spółki mają marginalne znaczenie oraz niską wartość, a poza tym nie byłyby świadczone gdyby nie Usługi IT, której niejako są jednym z elementów. Tym samym zdaniem Spółki, Usługi marketingowe jako elementy składowe kompleksowej Usługi IT nie podlegają opodatkowaniu.

Z ostrożności Spółka pragnie wskazać, że, nawet gdyby uznać, że Usługi marketingowe, których wartość została wskazana w Załączniku (ich wartość została wyodrębniona z usług IT) stanowią usługi podobne do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, w szczególności usług reklamowych, należy przeanalizować, czy będą w tym zakresie podlegać opodatkowaniu.

Jak wskazuje art. 21 ust. 2 Ustawy CIT, przepis art. 21 ust. 1 należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Analizując zatem klasyfikację przychodów na gruncie przepisów UPO Polska-Austria, należy w pierwszej kolejności wskazać, że należność wypłacana przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, o której mowa w stanie faktycznym nie stanowi „należności licencyjnych” w rozumieniu art. 12 tejże umowy, który został przywołany w powyższej części uzasadnienia. W świetle bowiem art. 12 ust. 3 lit. a UPO Polska-Austria, określenie „należności licencyjne” oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Podobnie, wynagrodzenie wypłacane na rzecz Kontrahenta z tytułu świadczonych Usług nie stanowi na gruncie UPO przychodu o charakterze dywidendowym ani odsetkowym, które w świetle art. 10 ust. 2 oraz 11 ust. 2 UPO Polska-Austria, mogą podlegać opodatkowaniu u źródła.

W konsekwencji należy uznać, że przedmiotowe przychody stanowią na gruncie UPO Polska-Austria tzw. „zyski przedsiębiorstw”, stosownie do art. 7 ust. 1, które podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby kontrahenta. Oznacza to, że każdy podatnik-rezydent podatkowy Austrii, który na terytorium Polski uzyskuje przychód/dochód z tego rodzaju usług (usług reklamowych), nie jest obowiązany do zapłaty tzw. podatku u źródła, a na wypłacającym tego rodzaju należności nie ciąży obowiązek poboru tegoż podatku. W świetle art. 7 ust. 1 UPO Polska-Austria, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład.

Reasumując, zważywszy na fakt, że Wynagrodzenie za Usługi stanowi wynagrodzenie za usługi reklamowe stanowiące „zyski przedsiębiorstwa” w myśl art. 7 ust. 1 UPO Polska-Austria, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku spełnione są warunki materialnoprawne niepobrania podatku w przypadku wypłaty Wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę, ponieważ Wnioskodawca udokumentował siedzibę kontrahenta dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji i dochował należytej staranności w rozumieniu art. 26 ust. 1 Ustawy CIT (co w niniejszej sprawie ma miejsce).

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 16 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.467.2019.2.JC, w której organ wskazał: „należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że należności z tytułu usług reklamowych nie mieszczą się w zakresie definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 ww. umów, nie stanowią także świadczeń o charakterze dywidendowym (art. 10 ww. umów) jak i odsetkowym (art. 11 ww. umów) (\`(...)\`). Skoro należności wypłacane kontrahentowi irlandzkiemu, węgierskiemu, cypryjskiemu, maltańskiemu lub słowackiemu nie mieszczą się w dyspozycji art. 10, 11, 12 oraz 13 ww. umów należy je kwalifikować do zysków przedsiębiorstwa. Art. 7 ww. umów ma bowiem zastosowanie do dochodów przedsiębiorstwa, które nie wchodzą w zakres dochodów objętych innymi artykułami. Należności dotyczące świadczonych usług reklamowych należy zatem kwalifikować jako „zyski przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 7 umowy polsko-irlandzkiej, polsko-węgierskiej, polsko-cypryjskiej, polsko-maltańskiej i umowy polsko-słowackiej. Zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje (w rozpatrywanej sprawie: Irlandii, Węgrzech, Cyprze, Malcie lub Słowacji), pod warunkiem właściwego formalnego udokumentowania ".

Tym samym, Usługi marketingowe stanowiące część składową Usług IT, podlegają podatkowi u źródła, natomiast są zwolnione z podatku jako „zyski przedsiębiorstw” na podstawie UPO Polska- Austria, ponieważ Spółka posiada certyfikat rezydencji Kontrahenta i dochowała należytej staranności w tym zakresie.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

W ocenie Wnioskodawcy, usługi marketingowe nabywane przez Spółkę nie stanowią należności, które podlegają podatkowi u źródła na podstawie art 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT. Oprócz argumentów podnoszonych we wniosku należy podnieść, ze Usługi marketingowe mają faktycznie charakter licencji na użytkowanie oprogramowania w charakterze użytkownika końcowego („end user”), z tego względu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródło (z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytań oznaczonych nr 1 i 2). O opodatkowaniu należności za ww. usługi nie przesądza określenie ich w umowie nazwą „Usług marketingowych”; o skutkach podatkowych czynności decyduje bowiem faktyczna jej treść, a nie warstwa literalna umowy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: „ustawa CIT”) jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy CIT,

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy CIT,

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6) niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 5 ustawy CIT,

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy CIT,

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- ustala się w wysokości 20% przychodów;

3) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

4) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera

\- ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 ustawy CIT, stanowi, że

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 ustawy CIT wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 ustawy CIT, będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy CIT,

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2e ustawy CIT,

Jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1 na rzecz podmiotu powiązanego, przekroczyła w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwotę 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2 000 000 zł:

1) z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;

2) bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przy czym, jak wynika z art. 26 ust. 7 ustawy o CIT,

Wypłata, o której mowa w ust. 1, 1ac, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Z kolei art. 26 ust. 7a ustawy o CIT stanowi, że:

Przepisu ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1) posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie szczegółowe reguły składnia tego rodzaju oświadczenia określają przepisy art. 26 ust. 7b-7c i art. 26 ust. 1f ustawy o CIT.

W myśl art. 26 ust. 9 ustawy o CIT,

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Zauważyć także należy, że zgodnie z § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie”),

Wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku wypłat należności:

1) z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji emitowanych przez:

a) Skarb Państwa,

b) Bank Gospodarstwa Krajowego, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych, programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego

\- uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy;

1a) uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy, z tytułu wykonywania świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, na rzecz Skarbu Państwa w związku z emisją obligacji oferowanych na rynkach zagranicznych;

2) na rzecz banków centralnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uzyskanych z tytułu odsetek lub dyskonta od obligacji skarbowych wyemitowanych przez Skarb Państwa na rynku krajowym i nabytych od dnia 7 listopada 2015 r.;

3) na rzecz jednostek gospodarczych utworzonych przez organ administracji państwowej wspólnie z innymi państwami na podstawie porozumienia lub umowy, chyba że porozumienia te lub umowy stanowią inaczej;

4) na rzecz organizacji międzynarodowych, których Rzeczpospolita Polska jest członkiem;

5) na rzecz podmiotów, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o współpracy, jeżeli zostały zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych od tych należności;

6) na rzecz podmiotów zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem wskazania ich nazwy w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;

7) z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego;

8) z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych;

9) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera.

Zgodnie z § 2 ust. 2 Rozporządzenia,

W przypadku wypłat należności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-9, wyłączenie stosowania art. 26 ust. 2e ustawy stosuje się jedynie do wypłat należności na rzecz podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium państwa będącego stroną zawartej z Rzecząpospolitą Polską umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której przepisy określają zasady opodatkowania dochodów z dywidend, odsetek oraz należności licencyjnych, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników.

Stosownie do postanowień § 3 Rozporządzenia,

Ogranicza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w ten sposób, że płatnicy są obowiązani pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, według zasad określonych w tym przepisie ustawy, od wypłat należności dokonywanych w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., jeżeli:

1) łączna kwota należności wypłacanych z tytułu papierów wartościowych zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych przekracza kwotę 2 000 000 zł;

2) łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy, innych niż wskazane w pkt 1, przekracza kwotę 2 000 000 zł.

W myśl § 4 Rozporządzenia,

Wyłącza się stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy w przypadku dokonywanych do dnia 30 czerwca 2019 r. wypłat należności:

1\. innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9 na rzecz podatników, o których mowa w § 2 ust. 2, jeżeli istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z państwem siedziby lub zarządu tych podatników;

2\. z tytułu dywidend i innych przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy.

W świetle § 5 Rozporządzenia,

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie zauważyć należy, że na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 25 czerwca 2021 r. (Dz.U. z 2021 r., poz. 1159), zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 2545, z 2019 r. poz. 1203 i 2528 oraz z 2020 r. poz. 1096 i 2421), stosowanie art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączono/ograniczono do dnia 31 grudnia 2021 r. w odniesieniu do należności innych niż określone w § 2 ust. 1 pkt 7-9.

W odniesieniu do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie CIT. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Z opisu sprawy wynika, że na potrzeby świadczonych przez siebie usług, Spółka ponosi koszty związane z szeroko pojętymi usługami informatycznymi, które nabywa od podmiotu zagranicznego z Grupy z siedzibą w Austrii. Przedmiotowe usługi nabywane są na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką a Kontrahentem, a szczegółowy ich zakres został wskazany w załączniku do Umowy.

Wnioskodawca uważa, że opisane we wniosku usługi IT nabywane przez Spółkę od Kontrahenta z Grupy nie mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy CIT, w związku z czym Spółka nie jest obowiązana do pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Kontrahenta.

Zdaniem Organu, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie usług obejmujących:

\- aktualizację istniejącego oprogramowania/sprzętu do nowych wymagań w ramach Grupy oraz monitorowanie systemu Service Desk i instalowanie poprawek,

\- serwisowanie, utrzymanie i wsparcie centrów danych (…), (…) i (…) (tj. bazy danych), w tym tworzenie kopii zapasowych, archiwizacja i infrastruktura centrum danych,

\- optymalizację wykorzystanych w Grupie systemów (w szczególności w zakresie poprawy ich wydajności),

\- administrowanie serwerów i monitoring baz danych wykorzystywanych w Grupie wraz z tworzeniem kopii zapasowych,

\- zapewnienie wewnętrznej spójności systemów stosowanych we wszystkich spółkach z Grupy; dostosowanie stosowania oprogramowania do globalnych standardów,

\- gwarancję oprogramowania,

\- pełne wsparcie techniczne i doradztwo w zakresie istniejących funkcji oprogramowania przewidziane dla użytkownika końcowego,

\- centralne administrowanie domenami internetowymi i certyfikatami (…) Grupy (jako współpraca z jednostkami biznesowymi, działami prawnymi, zamówieniami korporacyjnymi i innymi, mając na celu pomoc w planowaniu i realizacji różnych działań związanych z zarządzaniem marką korporacyjną i ochroną) (tzw. usługi …),

\- przeprowadzanie szkoleń w zakresie korzystania z udostępnianego oprogramowania,

\- bieżące wsparcie w zakresie wdrażania i użytkowania oprogramowania jak również funkcjonowania sprzętu (w postaci tzw. Service Desk),

\- migracja danych do nowych wersji oprogramowania oraz globalna konfiguracja,

\- konserwację oprogramowania/sprzętu (maintenance),

\- administrowanie nabywanymi licencjami,

\- administrowanie użytkownikami i udzielanie autoryzacji,

\- zapewnienie odpowiedniej infrastruktury sprzętowej wraz z niezbędnymi działaniami, serwisowymi w postaci konfiguracji i integracji sprzętowej (hardware), w zakresie niezbędnym do realizacji powyżej wymienionych usług oraz obsługa wszystkich niezbędnych komponentów technicznych,

\- VPN umożliwiający bezpieczny dostęp do sieci korporacyjnej spoza lokalizacji spółek z Grupy,

\- centralny punkt do przekazywania zgłoszeń serwisowych i znajdowania rozwiązań (Q&A), natychmiastowy dostęp do wiedzy serwisowej (tzw. ServicePoint) – (…),

\- iż nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem „u źródła”.

Zauważyć bowiem należy, iż z treści art. 21 ust. 1 ustawy CIT wynika, że przychody z tytułu usług świadczonych przez Kontrahenta w ww. zakresie nie zostały w nim literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „u źródła”. Nie sposób również uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń objętych zakresem przedmiotowym ww. przepisu. W związku z powyższym wobec tych usług nie znajdzie zastosowania art. 26 ust. 1 ustawy CIT. Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy CIT, dotyczy bowiem wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy CIT. W przedstawionym stanie faktycznym nie obejmuje on swoją dyspozycją wyżej wymienionych, gdyż usługi te nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie ww. art. 21 ustawy CIT. Zatem, dokonując wypłaty wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta za ww. usługi Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności na rzecz podmiotu zagranicznego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest **prawidłowe.**

W stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że w ramach usług świadczonych przez Kontrahenta nabywane są przez Spółkę również licencje na oprogramowanie (w tym tworzone jest oprogramowanie dla nowych wymagań) oraz miejsce na dyskach sieciowych (hosting), na których przechowywane są dane. W przypadku części składowych usługi (niektórych programów), wprost wskazano, że Spółka uzyskuje prawa „end user”.

Analizując obowiązek pobrania podatku u źródła od licencji użytkownika końcowego, należy odnieść się do przepisów określających zakres praw autorskich.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy z kolei odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1062, dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że

przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że

przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim,

programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim,

ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy

autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

\- trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

\- rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że opłaty z tytułu licencji na oprogramowania komputerowego co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła. W tym stanie rzeczy należy przeanalizować, czy postanowienia ww. umów nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2005 r., nr 224, poz. 1921 ze zm., dalej; „UPO”) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Rzeczpospolitą Polską oraz Republikę Austrii dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

Zgodnie z art. 12 UPO,

1\. Należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2\. Jednakże należności, o których mowa w ustępie 1, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto.

3\. Określenie „należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

4\. Postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony bądź wykonuje wolny zawód za pomocą stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

5\. Uważa się, że należności licencyjne powstają w Umawiającym się Państwie, gdy płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca należności licencyjne, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z którymi powstał obowiązek zapłaty tych należności, i należności te są ponoszone przez ten zakład lub stałą placówkę, wówczas uważa się, że należności licencyjne powstają w Państwie, w którym znajduje się zakład lub stała placówka.

6\. Jeżeli w wyniku szczególnych powiązań między płatnikiem a osobą uprawnioną do należności licencyjnych lub między nimi a osobą trzecią kwota należności licencyjnych płacona za użytkowanie, prawo lub informację przekracza kwotę, którą płatnik i osoba uprawniona do należności licencyjnych uzgodniliby bez tych powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu stosuje się tylko do tej ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadpłacona część podlega opodatkowaniu w każdym Umawiającym się Państwie zgodnie z jego prawem i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej umowy.

Określona w art. 12 UPO definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, które pozostaje niezdefiniowane w tej umowie.

Należy jednak stwierdzić, że umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 13 i 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD wyraźnie stwierdza się, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem skoro nie wymieniono dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”.

Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu będącego rezydentem państwa, z którym Polska posiada podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 UPO,

Przy stosowaniu niniejszej umowy w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Na podstawie powołanych przepisów i definicji należności licencyjnych w polskim ustawodawstwie należy zatem uznać, że należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 ust. 3 UPO.

Jednocześnie należy podkreślić, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów.

Zaliczenie należności, wypłacanych przez Wnioskodawcę, do odpowiedniej kategorii przychodów w rozumieniu ustawy CIT oraz UPO zależy od istoty praw, jakie Wnioskodawca nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka nabywa licencje na oprogramowanie (w tym tworzone jest oprogramowanie dla nowych wymagań) oraz miejsce na dyskach sieciowych (hosting), na których przechowywane są dane. Spółka jako centrum usług wspólnych nabywane oprogramowanie wykorzystuje jedynie do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów w Grupie, co oznacza, że są one wykorzystywane wyłącznie na potrzeby własnej działalności. Umowa nie przewiduje prawa Spółki do sprzedaży, sublicencjonowania, żadnej innej formy rozpowszechnienia ani dokonywania zmian/modyfikacji w oprogramowaniu. W przypadku części składowych usługi (niektórych programów), wprost wskazano, że Spółka uzyskuje prawa „end user”.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane licencje na oprogramowanie komputerowe nabywane przez Wnioskodawcę od Kontrahenta nie mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 Ustawy CIT, w związku z czym Spółka nie jest obowiązana do pobrania podatku u źródła wypłacanego rzecz Kontrahenta z tytułu przedmiotowych Licencji.

Jak wynika z wyżej cytowanych przepisów, jeżeli zakres uprawnień nabywcy do korzystania z oprogramowania komputerowego udostępniony jest w ramach licencji end-user, to jest to zakres ograniczony jedynie do wykorzystania go na własne potrzeby. W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy, a co za tym idzie należności za korzystanie z ww. oprogramowania nie są należnościami licencyjnymi w rozumieniu przepisów ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym, wynagrodzenie z tytułu opłat za korzystanie z ww. oprogramowania na własny użytek nie stanowi należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 ust. 1 ustawy CIT w związku z art. 12 UPO, tym samym nie podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest również **prawidłowe.**

Zastrzec jednocześnie należy, że z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia w przypadku gdy Spółka w odniesieniu do dostarczanego oprogramowania - nie będzie użytkownikiem końcowym.

Natomiast nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy odnośnie usług świadczonych przez Kotrahenta objemujących:

\- licencję zewnętrznej usługi chmurowej,

\- udostępnienie przestrzeni chmurowej (wraz z przechowywaniem w niej zasobów, wraz z możliwością konwertowania obrazów do dowolnego rozmiaru, rozdzielczości i formatu (tzw. usługi …),

oraz

\- licencji na oprogramowanie w części dotyczącej miejsca na dyskach sieciowych (hosting).

Należy zauważyć, że w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

Przepisy ustawy CIT nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo „urządzenie” oznacza „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”.

Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie „przemysł” oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo „handel” oznacza działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (słownik języka polskie www.sjp.pwn.pl).

W zakresie pojęcia „przemysł” mieści się także przemysł paliwowo-energetyczny rozumiany jako „dział gospodarki zajmujący się wydobywaniem surowców energetycznych takich jak: węgiel, ropa naftowa i gaz ziemny oraz przetwarzaniem ich w elektrowniach i rafineriach” (por. serwis internetowy wikipedia.org).

Pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio – związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp.

Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe, naukowe lub handlowe” oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług oraz nauką, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych, a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej.

Na powyższe wskazuje także NSA w wyroku z 17 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1308/17 „(…) Pojęciem „urządzenie przemysłowe” posługuje się zarówno umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w art. 12 ust. 3, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 21 ust. 1 pkt 1. (…) Poszukując znaczenia tego określenia trzeba mieć na względzie, że wykładnia językowa, korzystając ze znaczeń przypisywanych poszczególnym słowom i zwrotom, musi uwzględniać tę cechę języka, że określone znaczenie przypisywać można zarówno poszczególnym wyrazom, jak i zwrotom, zdaniom i zespołem zadań. Każdy wyraz tekstu prawnego może mieć jedno lub więcej znaczeń, a znaczenie zwrotu zbudowanego z kilku wyrazów nie zawsze jest sumą tych znaczeń tych wyrazów. Znaczenie określonego zwrotu użytego w treści przepisu może być ponadto zdeterminowane sposobem ulokowania go w treści zdania, w który został użyty (por. B. Brzeziński „Wykładnia prawa podatkowego”, Gdańsk 2013 r., s. 28). Przy wykładni określenia „urządzenie przemysłowe” trzeba mieć na uwadze cały zwrot odnoszący się do tego pojęcia i sposób jego ulokowania w treści zdania. Część przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop odnosząca się do urządzeń przemysłowych dotyczy wyodrębnionego zbioru rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. Umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. NSA z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście updop, bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków. Normatywne zaliczenie do urządzeń przemysłowych także środków transportu, i to bez żadnych ograniczeń, wskazuje, że określenie „urządzenia przemysłowe” należy rozumieć możliwe szeroko, jako wszelkie urządzenia, które racjonalnie rzecz biorąc mogą być wykorzystywane w przemyśle. Zaliczenie urządzenia do „urządzeń przemysłowych” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop zależy od obiektywnych cech konstrukcyjnych i użytkowych tego urządzenia, a nie od okoliczności, czy tego w jaki sposób urządzenie to jest w danym okresie wykorzystywane”.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2416/14 „(…) Wyjaśniając sens tego pojęcia nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego pojęć: „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście Umowy i ustawy podatkowej. Zdaniem składu orzekającego odkodowanie znaczenia słownikowego tych wyrazów i to odrębnie każdego z nich, bez uwzględnienia całego fragmentu treści przepisu, prowadzi do błędnych wniosków. Skoro urządzeniami przemysłowymi są środki transportu, urządzenie handlowe czy też urządzenie naukowe, za chybione trzeba również uznać odwoływanie się przy poszukiwaniu pojęcia urządzenia przemysłowego do KŚT (Klasyfikacji Środków Trwałych). Przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do wersji anglojęzycznej Modelowej konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócił uwagę, że pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe. Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. (…)”

Tym samym zarówno wykładnia językowa jak i wykładnia celowościowa prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia „przemysłowego, handlowego lub naukowego” obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego i detalicznego), czy nauki.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że w opinii Organu interpretacyjnego usługi obejmujące:

\- licencję zewnętrznej usługi chmurowej,

\- udostępnienie przestrzeni chmurowej (wraz z przechowywaniem w niej zasobów, wraz z możliwością konwertowania obrazów do dowolnego rozmiaru, rozdzielczości i formatu (tzw. usługi …),

oraz

\- licencji na oprogramowanie w części dotyczącej miejsca na dyskach sieciowych (hosting)

należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe.

W konsekwencji wynagrodzenie za usługi hostingu w zakresie w jakim polegają na udostępnieniu/obejmują udostępnianie urządzenia przemysłowego (udostępnienie przestrzeni dyskowej) w przedstawionym powyżej rozumieniu mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za **nieprawidłowe.**

Stanowisko Organu potwierdzają także uregulowania UPO. Jak już wcześniej wskazano w myśl art. 12 ust. 3 UPO:

Określenie „należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W tym miejscu wskazać należy, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” (pkt 40 Komentarza OECD do art. 12). Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych.

Kwestia będąca przedmiotem rozpoznania dotyczy bowiem art. 12 UPO, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Nawet gdyby któreś z państw nie było stroną KWPT, to zawarte w niej normy prawa międzynarodowego miałyby charakter wiążący, gdyż zgodnie z orzeczeniem Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 września 1997 r. w sprawie Gabčikovo-Nagymaros (Węgry vs. Słowacja) Konwencja zawiera normy powszechnie obowiązującego międzynarodowego prawa zwyczajowego (por.: International Court of Justice Reports 1997, s. 61 i n.). Tym samym obowiązują wszystkie podmioty prawa międzynarodowego, nawet te, które literalnie nie są związane postanowieniami tej umowy.

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08).

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz.U. z 1998 r., nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich – Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku – zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

Podkreślić zatem należy, że w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital), pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”.

Pojęcie „commercial” ma szersze znaczenie niż polski przymiotnik „handlowy” i oznacza również „komercyjny” (por. np. megaslownik.pl.), czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku (por. sjp.pwn.pl).

W związku z tym w publikacjach OECD problem „szerokości” rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession).

Natomiast w Raporcie będącym załącznikiem do Komentarza do Konwencji OECD (wersja pełna 2012 r., publ. w serwisie internetowym oecd.org, Raport R2) zatytułowanym „The Taxation of Income Derived from the Leasing of ICS (Industrial, Commercial or Scientific – przyp. Organu podatkowego) Equipment” (Opodatkowanie dochodu pochodzącego z wynajmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) jednoznacznie wskazano w pkt 10 lit. a) typowe przedmioty wynajmu: „office equipment, motor cars, containers, computers and plant”, czyli „urządzenia biurowe, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne”.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD pojęcie urządzenia „ICS”, czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowo-usługowej lub naukowej (w tym w działalności podmiotów świadczących usługi transportowe, telekomunikacyjne, budowlane, a także w energetyce, ciepłownictwie itp.).

Za taką interpretacją przemawia również nie tylko wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT (użyto sformułowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu), ale także wykładnia celowościowa tego przepisu. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. W orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie „wąskiego” rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego” prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby oczywiście sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 ustawy CIT.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego tylko do związanego z wąsko rozumianym przemysłem lub handlem nie znajduje logicznego uzasadnienia (inaczej urządzenie transportowe nie mogłoby być uznane za przemysłowe).

Zarówno analiza konstatacji Komitetu ds. Podatkowych OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jak i ww. orzecznictwa sądowego nie pozostawia zatem wątpliwości, że pojęcie „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” należy rozumieć szeroko i że pojęcie to obejmuje nie tylko urządzenia przemysłowe (w tym energetyczne), ale także m.in. urządzenia transportowe, budowlane, biurowe, komputerowe czy telekomunikacyjne.

Stąd nie ma wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii „ICS equipment” (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

\- statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie – por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji – Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r., Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA II FSK sygn. akt 1540/16;

\- zwyżki teleskopowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16,

\- zwyżki montażowe oraz wózki widłowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;

\- teleskopowe wózki widłowe – por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;

\- kontenery, samochody ciężarowe, statki – pkt 5 Raportu 2 „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;

\- sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe – ang. plant – por. pkt 10 lit. a Raportu „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazać należy, że usługi obejmujące:

\- licencję zewnętrznej usługi chmurowej,

\- udostępnienie przestrzeni chmurowej (wraz z przechowywaniem w niej zasobów, wraz z możliwością konwertowania obrazów do dowolnego rozmiaru, rozdzielczości i formatu (tzw. usługi …),

oraz

\- licencji na oprogramowanie w części dotyczącej miejsca na dyskach sieciowych (hosting),

należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT oraz art. 12 ust. 3 UPO.

Z opisu sprawy wynika również, że dodatkowo, Kontrahent w ramach świadczonej przez siebie usługi może udostępniać Spółce wsparcie w zakresie zarządzania działaniami reklamowymi w mediach społecznościowych (tzw. usługi SMM, dalej: „Usługi marketingowe”). Usługi, które może świadczyć Kontrahent, obejmują usługę udostępnienia Spółce wsparcia w zakresie zarządzania działaniami reklamowymi w mediach społecznościowych, na które mogą się składać usługi „SMM” (ang. Social Media Menagement). Oferowana przez Kontrahenta usługa obejmuje zapewnienie dostępu do oprogramowania pośredniczącego pomiędzy wewnętrznymi systemami IT a sieciami społecznościowymi i umożliwia jednostkom biznesowym (tj. m.in. Spółce) tworzenie i planowanie postów w mediach społecznościowych do publikacji na różnych kanałach, a także interakcję z użytkownikami mediów społecznościowych. Dostęp do oprogramowania odbywa się na zasadach tożsamych z innymi rodzajami oprogramowania opisanymi we wniosku, tj. uprawnionymi do używania oprogramowania są wyłącznie pracownicy Spółki. Spółka nabywa wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem, na określonej liczbie stanowisk.

Jak wynika z treści sformułowanego pytania nr 3 w zakresie zainteresowania Wnioskodawcy pozostaje kwestia ustalenia, czy Usługi marketingowe nabywane przez Spółkę będące elementem składowym Usług IT świadczonych przez Kontrahenta na podstawie Umowy stanowią należności, które podlegają podatkowi u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, jednak zwolnione są z poboru podatku.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej może się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług reklamowych” oraz „usług zarządzania i kontroli”. Przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Powyżej przywołane definicje usług objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT prowadzą do wniosku, że usługi marketingowe nabywane przez Wnioskodawcę obejmują czynności wymagające podjęcia koniecznych działań z zakresu:

\- usług reklamowych – działania podejmowane przez Kontrahenta dotyczą wsparcia zarządzania działaniami reklamowymi w mediach społecznościowych,

\- usług zarządzania i kontroli – usługi nabywane przez Wnioskodawcę polegają m.in. zarządzaniu i kontroli postami w mediach społecznościowych co umożliwia Spółce tworzenie i planowanie tych postów, a także interakcję z użytkownikami mediów społecznościowych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis usług marketingowych oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, znajdzie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Niemniej jednak zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT,

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zatem ponownie należy odwołać się do brzmienia umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2005 r., nr 224, poz. 1921 ze zm.)

Zgodnie art. 7 ust. 1 UPO,

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Natomiast w myśl art. 12 UPO,

1\. Należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2\. Jednakże należności, o których mowa w ustępie 1, mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca jest właścicielem należności licencyjnych, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto.

3\. Określenie „należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że wynagrodzenie za usługi marketingowe nie mieści się w definicji należności licencyjnych ujętym w art. 12 UPO. Usługi marketingowe nie stanowią także świadczeń o charakterze dywidendowym (art. 10 UPO) oraz odsetkowym (art. 11 UPO). Umowa ma w tym zakresie pierwszeństwo wobec ustawy o CIT i modyfikuje zakres zastosowania zryczałtowanego podatku u źródła, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Skoro do tych należności nie może mieć zastosowania art. 10, 11 i 12 UPO, stosowany powinien być art. 7 regulujący opodatkowanie zysków przedsiębiorstw. Tym samym, wynagrodzenie wypłacane na rzecz Kontrahenta z tytułu usług marketingowych nie będzie podlegać podatkowi w Polsce, a Wnioskodawca, nie będzie miał obowiązku pobierania podatku u źródła, pod warunkiem udokumentowania siedziby kontrahenta dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji i dochowania należytej staranności, o której mowa w art. 26 ustawy o CIT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za **prawidłowe.**

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy nabywane przez Spółkę od Kontrahenta usługi nie mieszczą się w katalogu wskazanym w art. 21 ust. 1 ustawy CIT, w związku z czym Spółka nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Kontrahenta w części dotyczącej:

\- usług obejmujących:

\- licencję zewnętrznej usługi chmurowej,

\- udostępnienie przestrzeni chmurowej (wraz z przechowywaniem w niej zasobów, wraz z możliwością konwertowania obrazów do dowolnego rozmiaru, rozdzielczości i formatu (tzw. usługi …),

\- **jest nieprawidłowe**

\- pozostałych usług IT – **jest prawidłowe,**

\- licencji na oprogramowanie komputerowe obejmującej:

\- miejsca na dyskach sieciowych (hosting) – **jest nieprawidłowe,**

\- w pozostałej części – **jest prawidłowe,**

\- usług marketingowych – **jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).