Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDST2-1.4011.11.2025.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-21
Teza: Możliwość opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw
własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową
(opodatkowanie IP; BOX).
Słowa kluczowe: IP Box
działalność-działalność badawczo-rozwojowa
prace-prace badawczo-rozwojowe
prawa-prawa autorskie
ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od
dochodu z kwalifikowanych praw własności
intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 1-art. 5a-pkt 38
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 30ca
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 6-art. 30cb

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 stycznia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności
    intelektualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem 24 lutego 2025 r.
    (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą na terytorium Polski jednoosobową
    działalność gospodarczą pod firmą X. Wnioskodawca posiada w Polsce nieograniczony
    obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, a osiągane dochody
    opodatkowuje na zasadach ogólnych, w myśl art. 27 ustawy o PIT.
    Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy według Polskiej
    Klasyfikacji Działalności jest 62.01.Z – działalność związana z oprogramowaniem. W
    ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca tworzy, rozwija oraz
    ulepsza oprogramowanie na zlecenie innych podmiotów na zasadach umowy B2B (dalej
    jako: „Kontrahenci”), które głównie dotyczy (...). Każda współpraca Wnioskodawcy jest
    udokumentowana właściwą umową. Zgodnie z treścią zawieranych z Kontrahentami
    umów, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują szeroko rozumiane prace
    programistyczne. Szczegółowy zakres usług jest każdorazowo ustalany przez
    Wnioskodawcę oraz Kontrahenta i w zależności od potrzeb wynikających z aktualnie
    realizowanych projektów może obejmować różny zakres prac. Umowy regulują także
    warunki przeniesienia autorskich praw majątkowych.
    Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz Kontrahentów pod kierownictwem, czy też w
    wyznaczonym miejscu i czasie przez danego Kontrahenta. Wnioskodawca ma swobodę w
    zakresie sposobu wykonania usług, przy czym otrzymuje od Kontrahentów jedynie ogólne
    wytyczne w zakresie przedmiotu zlecenia. Wnioskodawca wykonuje zlecone czynności w
    miejscu i czasie wyznaczonym przez niego samego. Wnioskodawca oraz Kontrahenci
    uzgadniają często harmonogram wykonania prac, nie można jednak mówić wówczas o
    jednostronnym wyznaczeniu czasu wykonania zlecenia przez Kontrahenta.
    Odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez
    Wnioskodawcę działalności gospodarczej ponosi wyłącznie Wnioskodawca. Wykonując
    czynności z zakresu tworzenia oprogramowania, ponosi ryzyko gospodarcze. Należy
    również podkreślić, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie
    tworzenia oprogramowania Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z
    efektami swojej pracy, w głównej mierze związane z jakością swoich usług.
    Efektem pracy Wnioskodawcy są w szczególności kody źródłowe, algorytmy w językach
    oprogramowania, części oprogramowania, czy całe programy komputerowe.
    Wnioskodawca wskazuje, że każde efekty jego pracy posiadają charakter twórczy,
    ponieważ są one nowe, wcześniej niewystępujące w praktyce działalności Wnioskodawcy
    oraz są one dostosowywane do potrzeb klienta końcowego. Efekty prac będące
    programami komputerowymi podlegają ochronie na podstawie art. 1 ustawy z dnia 4
    lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze
    zm.; dalej jako: „ustawa o prawie autorskim”). Wszelkie prawa autorskie (majątkowe) do

    programów komputerowych wytworzonych przez Wnioskodawcę na podstawie umów są
    przenoszone na Kontrahentów.
    Podczas tworzenia oprogramowania Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje oraz
    wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym zakresie narzędzi
    informatycznych lub oprogramowania do stworzenia nowych oraz unikalnych rozwiązań
    informatycznych.
    Z uwagi na złożoność procesu tworzenia i rozwijania oprogramowania Wnioskodawca
    oprócz wiedzy w zakresie technologii informatycznych wykorzystuje również wiedzę z
    innych dziedzin, np. (...). Ponadto, w celu stworzenia specjalistycznego oprogramowania,
    niezbędne jest zrozumienie specyfiki działań związanych z zarządzeniem zasobami
    ludzkimi oraz zarządzania projektami, z uwzględnieniem zarówno metodyk zwinnych, jak i
    tradycyjnych. Nie jest bowiem możliwe napisanie komponentu, odpowiadającego
    rzeczywistym potrzebom Kontrahenta bez wiedzy biznesowej/merytorycznej na temat
    tego, jak wyglądają procesy charakterystyczne dla danej dziedziny/danego sektora
    gospodarki w świecie rzeczywistym. Wnioskodawca musi posiadać wiedzę w zakresie
    bezpieczeństwa oraz wydajności oprogramowania odpowiednie dla branży, dla której
    tworzone jest oprogramowanie, celem zapewnienia jego kompatybilności i najwyższej
    jakości.
    Aby osiągnąć zamierzony cel w postaci nowego rozwiązania programistycznego,
    Wnioskodawca staje przed koniecznością wcześniejszego rozwiązania wielu problemów
    badawczych. Brak modelowych metod wytwórczych wiąże się również z niepewnością co
    do uzyskanego efektu badawczego. Kluczowym problemem jest przełożenie potrzeby
    funkcjonalnej opisanej językiem zrozumiałym dla człowieka na algorytm możliwy do
    zaimplementowania językiem programowania, przy zachowaniu docelowego rezultatu.
    Działalność mająca na celu stworzenie oprogramowania jest prowadzona przez
    Wnioskodawcę w sposób zaplanowany, metodyczny, według określonego harmonogramu.
    Nastawiona jest na systematyczny rozwój oprogramowania (często poczynając od jego
    tworzenia), które jest czasochłonnym i złożonym procesem. Pierwszym jego etapem, który
    nie jest stricte związany z programowaniem, jest zrozumienie biznesowego sensu
    oprogramowania. Wnioskodawca otrzymuje ogólny opis funkcjonalności oczekiwanych
    przez Kontrahenta oraz jeżeli zachodzą nowe interakcje z systemami zewnętrznymi,
    dokumentację techniczną. W ramach tego etapu Wnioskodawca nabywa i poszerza swoją
    wiedzę. Następnie Wnioskodawca implementuje zgromadzoną wiedzę w formę cyfrową,
    dokonując przy tym bieżącej analizy tworzonego oprogramowania i dokłada wszelkich
    starań, aby stworzyć konkurencyjne funkcjonalności w stosunku do już istniejących
    standardów. Na podstawie własnej wiedzy oraz zgromadzonych w trakcie badań i analiz
    informacji Wnioskodawca dobiera odpowiednie narzędzia, takie jak język
    oprogramowania czy frameworki (będące platformami programistycznymi, stanowiącymi
    szkielet do tworzenia aplikacji) wykorzystywane w procesie twórczym. Powyższe czynności
    stanowią niezbędny element realizowanych przez Wnioskodawcę projektów
    programistycznych. Etap ten jest ściśle związany z potrzebami zamawiającego
    oprogramowanie, a co za tym idzie prace badawcze muszą zostać przeprowadzone przy
    każdym nowym projekcie.
    W dalszych etapach procesu twórczego Wnioskodawca dokonuje weryfikacji praktyczności
    wcześniejszych prac oraz przyjętych założeń. Podczas realizacji projektów prowadzonych
    według współczesnych tzw. metodyk zwinnych (np. SCRUM), zakresem funkcjonalności
    wytwarzanego oprogramowania co do zasady zarządza się w sposób przyrostowy,
    reagując na informacje zwrotne od użytkownika lub klienta docelowego. W związku z tym,
    prace badawcze prowadzone przez Wnioskodawcę nie kończą w pierwszych etapach
    procesu twórczego, lecz są kontynuowane w różnych fazach. Na podstawie bieżących
    obserwacji i analiz Wnioskodawca reaguje na pojawiające się problemy, wprowadzając

    poprawki oraz rozwiązania, które są bardziej wydajne. Ponadto tworzone przez
    Wnioskodawcę oprogramowanie jest przez niego systematycznie monitorowane.
    Wnioskodawca przygotowuje i wykonuje testy zautomatyzowane.
    W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca współpracuje z zespołami danego
    Kontrahenta. Wówczas Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wyłącznie za daną
    stworzone bezpośrednio przez siebie oprogramowanie. Wnioskodawca wskazuje, że takie
    oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i
    prawach pokrewnych.
    Wnioskodawca poniżej przedstawia szczegółowo projekty programistyczne, zrealizowane
    na rzecz swoich Kontrahentów.
    W ramach pierwszego projektu Wnioskodawca stworzył system, który (...) (dalej jako:
    „Projekt 1”).
    W obrębie kolejnego projektu Wnioskodawca stworzył (...) (dalej jako: „Projekt 2”). Przy
    pracy nad Projektem 2 główny nacisk położono na (...). Projekt 2 obejmował etapy od
    złożenia zamówienia przez klienta do (...).
    Następny projekt dotyczył opracowania (...) (dalej jako: „Projekt 3”). Celem Projektu 3 było
    (...).
    Projektem, w którym obecnie bierze udział Wnioskodawca jest tworzenie (...) (dalej jako:
    „Projekt 4”). Dany system ma pomóc w (...).
    Celem stworzonego oprogramowania w przypadku Projektu 1 była (...).
    Projekt 2 miał na celu (...).
    Natomiast celem Projektu 3 była (...).
    W przypadku Projektu 4 celem tworzonego oprogramowania jest (...).
    Przykładowymi funkcjonalnościami, które stworzył Wnioskodawca w ramach ww.
    projektów są:
    • Projekt 1:
      - (...)
    • Projekt 2:
      - (...)
    • Projekt 3:
      - (...)
    • Projekt 4:
      - (...)
    Wnioskodawca wskazał, że są to wyłącznie przykładowe zlecenia programistyczne
    zrealizowane na rzecz swoich Kontrahentów, w przyszłości również nie wyklucza
    podpisania umów B2B z innymi podmiotami, gdzie również zakres usług będzie dotyczył
    tworzenia szeroko pojętego oprogramowania. W związku z tym, Wnioskodawca wskazuje,
    że zamierza objąć ulgą IP Box również przyszłą działalność gospodarczą w zakresie
    tworzenia oprogramowania.
    Wnioskodawca również wskazuje, że każde z efektów jego prac, z których powstał
    program komputerowy podlega ochronie na podstawie art. 1 ustawy o prawie autorskim.
    Samą definicję programu komputerowego, nie należy rozumieć wąsko, ale szeroko.
    Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów
    dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa
    własności intelektualnej – IP BOX: pojęcie „program komputerowy” nie powinno być
    rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia

    warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem
    komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie
    rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych.
    Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne
    części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych
    w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs., a także
    tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej, jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że:
    - materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego,
      pod warunkiem, że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu
      rutynowo programiście „zakodować” je do postaci kodu źródłowego bądź
      przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak
      red., ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 -
      art. 74);
    - nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym
      przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne
      notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyr. SA w Łodzi
      z 4.2.2010 r., I ACa 912/09, niepubl.; wyr. SA w Łodzi z 27.2.2013 r., I ACa 1157/12).
    Wnioskodawca wskazał, że tworzone przez niego oprogramowanie na podstawie ww.
    Projektów jest nowatorskie – w skali działalności, jak i w skali rynku. Oprogramowanie w
    przypadku Projektu 1 stanowi unikalną kombinację połączenia oprogramowania oraz
    sprzętu komputerowego, które nie ma obecnie swojego dokładnego odpowiednika.
    Natomiast kompleksowe podejście do (...) w Projekcie 2, zapewnia precyzyjną konfigurację
    na skalę globalną, bez względu na ilość zatrudnianych pracowników w centrach
    serwisowych.
    W przypadku Projektu 3 stworzony został system oferujący (...).
    Prace nad tworzonym oprogramowaniem w związku z Projektem 4, które zostały poparte
    analizą rynku, ukierunkowane zostały na rozwiązanie problemu dotyczącego (...).
    W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie. Umowy co do
    zasady przewidują wynagrodzenie w oparciu o stawkę godzinową pomnożoną przez liczbę
    dni roboczych lub godzin poświęconych na wykonanie usługi, powiększone o należny
    podatek VAT za świadczenie usług (zwane dalej „Wynagrodzeniem”). Wynagrodzenie
    obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.
    Płatność co do zasady jest dokonywana po wystawieniu przez Wnioskodawcę faktury
    zawierającej opis wykonanych czynności. Wynagrodzenie, które otrzymuje Wnioskodawca
    jest w zależności od umowy związane z wytworzeniem oprogramowania częściowo lub w
    całości. Wnioskodawca przy realizacji ww. projektów nie zatrudnia pracowników ani nie
    zleca wykonania prac wynikających z umów na rzecz podwykonawców. W praktyce
    Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz Kontrahentów w ramach ww. projektu
    samodzielnie tworzy oprogramowanie.
    W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca ponosi m.in. następujące wydatki
    na:
    a. zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego – sprzęt komputerowy i elektroniczny
      stanowią podstawowe narzędzia do pracy każdej osoby działającej w branży IT, dzięki
      komputerowi Wnioskodawca jest w stanie stworzyć oprogramowanie, skontaktować
      się ze swoim Kontrahentem, czy też zapoznać się z materiałami szkoleniowymi;
      akcesoria komputerowe służą natomiast Wnioskodawcy do zwiększenia wydajności,
      optymalizacji pracy nad tworzeniem oprogramowania oraz dają możliwość pracy w
      komfortowych warunkach;
    b. koszty leasingu oraz eksploatacji samochodu – wydatki związane z samochodem
      osobowym są niezbędne do prawidłowego korzystania z pojazdu, a tym samym w

      procesie tworzenia oprogramowania samochód może być wykorzystywany jako
      podstawowy środek transportu Wnioskodawcy; umożliwia mu to bezpośredni kontakt
      ze zleceniodawcami, w celu dokładniejszego omówienia tworzonego oprogramowania
      czy skonsultowania projektu z innymi osobami współpracującymi.
    c. zakup roweru – zakupiony przez Wnioskodawcę rower służy jako środek transportu do
      szybszego poruszania się i dojazdu na spotkania z Kontrahentami i załatwiania innych
      spraw związanych z prowadzeniem działalności; użytkowanie roweru ma na celu
      ominięcie korków w mieście, poprawę punktualności przy dojazdach do
      Kontrahentów, brak poszukiwania miejsc parkingowych, a także oszczędność w
      postaci kosztów paliwa;
    d. wynajem przestrzeni biurowej – Wnioskodawca w trakcie realizacji świadczenia usług
      na rzecz Kontrahenta ponosił koszty z tytułu wynajmu powierzchni biurowej; biuro
      zapewniało Wnioskodawcy ergonomiczne miejsce pracy, co wpływało na jakość i
      efektywność świadczonych usług, które znalazły odzwierciedlenie w uzyskiwanych
      przychodach; wynajem biura umożliwiał również organizowanie stacjonarnych
      spotkań z Kontrahentem;
    e. usługi księgowe – koszt prowadzenia księgowości przez Wnioskodawcę jest
      bezpośrednio związany z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą; pod tym
      pojęciem należy również rozumieć usługi sporządzenia ewidencji IP Box, która jest
      niezbędna do rozliczenia ulgi; warto zwrócić uwagę, że zlecanie profesjonalnemu
      podmiotowi prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, czy też
      ewidencji, pozwala Wnioskodawcy poświęcić więcej czasu na stworzenie
      oprogramowania, co przekłada się na ilość oraz jakość tworzonych programów
      komputerowych przez Wnioskodawcę.
    f. usługi telekomunikacyjne (w tym koszty Internetu) – są bezpośrednio związane z
      prowadzoną działalnością gospodarczą przez Wnioskodawcę w zakresie tworzenie
      oprogramowania; dzięki usługom telekomunikacyjnym Wnioskodawca ma możliwość
      kontaktu z Kontrahentem, wysyłki efektów swoich prac do Kontrahenta, pozyskiwania
      specjalistycznej wiedzy w zakresie IT lub też w poszukiwania nowych potencjalnych
      zleceniodawców;
    g. koszty materiałów edukacyjnych – obejmują wydatki związane z materiałami
      edukacyjnymi oraz możliwością uczestniczenia w kursach oraz szkoleniach; w tym
      miejscu należy zwrócić szczególną uwagę, iż IT jest jedną z najszybciej rozwijających się
      branż, w związku z czym Wnioskodawca w celu zapewnienia najwyższej jakości
      oferowanego przez siebie oprogramowania nieustannie musi rozwijać swoją wiedzę w
      zakresie technologii informatycznych;
    h. zakup akcesoriów biurowych – Wnioskodawca ponosząc koszty akcesoriów biurowych
      dba o swoje ergonomiczne stanowisko pracy; jak powszechnie wiadomo odpowiednio
      przygotowane miejsce pracy pozwala zoptymalizować osiągane wyniki, stąd należy
      przyjąć, że wydatki na odpowiednie wyposażenie biura są dla Wnioskodawcy kosztami
      niezbędnymi w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej;
    i. składki ZUS – tj. składki na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe
      oraz wypadkowe); płacenie powyższych składek jest obligatoryjne przez każdego z
      przedsiębiorców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą; jest to koszt
      bezpośrednio związany z prowadzeniem działalności gospodarczej; ze względu na
      fakt, że przeważająca część działalności gospodarczej Wnioskodawcy dotyczy usług
      programistycznych, to należy uznać powyższy koszt za bezpośrednio związany z
      tworzeniem oprogramowania.
    Powyższe wydatki są niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności
    gospodarczej w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania. W przypadku
    niemożliwości alokacji konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach
    działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia autorskich praw majątkowych do

    oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkuje je do przychodów ze zbycia autorskich
    praw majątkowych do oprogramowania według proporcji. Proporcja zostanie ustalona
    jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem
    Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym miesiącu.
    Wnioskodawca na potrzeby obliczenia współczynnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4
    ustawy o PIT, uwzględnił/będzie uwzględniał w odrębnej ewidencji prowadzonej w arkuszu
    Excel informacje o:
    a. kosztach faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio
      przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania (lit. a we
      wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT);
    b. kosztach nabycia prac badawczo-rozwojowych związanych z oprogramowaniem od
      podmiotu niepowiązanego/powiązanego w rozumieniu ustawy o PIT (lit. b oraz c we
      wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT);
    c. kosztach nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (lit. d we wzorze z
      art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).
    Zważywszy na to, że prace nad stworzeniem oprogramowania, o którym mowa we
    wniosku są realizowane wyłącznie osobiście przez Wnioskodawcę, nie będzie on ponosił
    kosztów wskazanych w lit. b, c oraz d we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Koszty te
    wynoszą u Wnioskodawcy zero.
    Do kosztów wskazanych pod lit. a we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (tj. tzw.
    wskaźnika Nexus), jako wydatki na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność
    badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
    Wnioskodawca będzie zaliczał opisane powyżej Koszty. W odniesieniu do tych kosztów w
    przypadku niemożliwości alokacji konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę
    w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania,
    Wnioskodawca przyporządkuje je do przychodów ze zbycia oprogramowania według
    proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia
    oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności
    gospodarczej w danym miesiącu.
    Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, ww. wskaźnik Nexus wynosi u niego
    1.
    Wnioskodawca, prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, będzie prowadził
    odrębną ewidencję w programie (...), w której uwzględni informacje o:
    a. zbywanym w danym miesiącu oprogramowaniu;
    b. przychodach uzyskiwanych ze zbycia oprogramowania w danym miesiącu;
    c. kosztach poniesionych w danym miesiącu przez Wnioskodawcę na wytworzenie
      oprogramowania (Koszty);
    d. kosztach uwzględnionych w tzw. wskaźniku Nexus, dalej zwaną: „Ewidencją”.
    Ewidencja będzie prowadzona na bieżąco, czyli od momentu, kiedy pierwsze koszty, o
    których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, zostaną faktycznie poniesione na
    prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową
    zmierzającą do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia oprogramowania, że sprzedaży
    którego Wnioskodawca osiągnie dochód opodatkowany na zasadach IP Box.
    W związku z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. regulacjami IP Box, Wnioskodawca
    zamierza skorzystać z przepisów art. 30ca i art. 30cb ustawy o PIT, które umożliwiają
    zastosowanie 5% stawki opodatkowania odnośnie do dochodu z kwalifikowanego prawa
    własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego na
    podstawie art. 30ca ust. 1 i ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Wnioskodawca planuje skorzystać z
    IP Box za 2019 r. oraz za lata kolejne, przy założeniu, że właściwe przepisy nie ulegną

    zmianie i nie zmienią się okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez
    Wnioskodawcę.
    Uzupełnienie wniosku
    Przedmiotem wniosku o interpretację są prawa autorskie do programów komputerowych,
    które Wnioskodawca tworzy w ramach prowadzonej przez siebie działalności
    gospodarczej. We wniosku Wnioskodawca przykładowo opisał tworzone programy
    komputerowe, aby na konkretnych przykładach przedstawić charakter prowadzonej
    działalności gospodarczej oraz jej rezultaty. Przykładowo Wnioskodawca tworzył programy
    komputerowe o nazwach:
    • (...) – którego zadaniem jest (...).
    Innowacyjność programu komputerowego polega na (...).
    • (...) – w wyniku (...).
    Innowacyjność programu komputerowego polega na (...).
    • (...) – pogram komputerowy usprawniający (...).
    Rozwiązanie to jest nowatorskie w skali działalności Wnioskodawcy, jak również w skali
      globalnej. Dostępne systemy oferujące (...).
    • (...) – program komputerowy powstał w (...).
    Rozwiązanie to jest nowatorskie w skali działalności Wnioskodawcy, jak również w skali
      globalnej. (...).
    Efekty pracy Wnioskodawcy to programy komputerowe, podlegające ochronie zgodnie z
    art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tworzone i rozwijane
    bezpośrednio przez Wnioskodawcę.
    Rozwijane przez Wnioskodawcę oprogramowania stanowią programy komputerowe,
    których Wnioskodawca jest twórcą.
    Prawa autorskie do odrębnych programów komputerowych, tworzonych w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej przysługują wyłącznie Wnioskodawcy. Następnie
    są przenoszone na inne podmioty (określone we wniosku jako Kontrahenci) na podstawie
    właściwych umów.
    Nowy, ulepszony charakter programów komputerowych Wnioskodawcy nie jest wynikiem
    działalności obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych
    produktów.
    Prace nad tworzeniem i rozwijaniem oprogramowania są przez Wnioskodawcę
    prowadzone w sposób zaplanowany i systemowy. Składają się z kilku etapów: zebrania
    informacji o wymaganiach i oczekiwaniach Kontrahentów i jej klientów; opracowania
    koncepcji; przekazania rozwiązania z rekomendacjami do wdrożenia.
    W świecie innowacyjnych cyfrowych produktów, dla każdego z nich powstają dziesiątki,
    jeśli nie setki harmonogramów, w zależności od skomplikowania konkretnego produktu i
    otoczenia biznesowego – zewnętrznego (klienci) i wewnętrznego (w ramach współpracy
    wielu osób dla konkretnej firmy). Dzielą się zazwyczaj na cele długofalowe (kilkuletnie),
    roczne, kwartalne i dotyczące bieżącego tzw. sprintu. Sprint dla metodyk zwinnego
    wytwarzania oprogramowania oznacza najkrótszy okres, w którym musi powstać
    oczekiwany produkt (w tym kontekście: fragment oprogramowania, dokumentacji,
    badanie, stworzenie artefaktów związanych z wdrożeniem, samo wdrożenie itd.). Cele te,
    im dotyczą krótszego okresu, tym bardziej szczegółowe są i dotyczą konkretnych
    rozwiązań, a nie np. celów biznesowych dla produktu (przychód, zysk, liczba klientów).
    Harmonogramy te mają wiele wersji i stale się zmieniają, gdyż otoczenie biznesowe jest
    wyjątkowo dynamiczne. Jednakże, jeśli został już założony harmonogram dla sprintu (czyli
    wymagania były już ostatecznie zatwierdzone), najczęściej harmonogram funkcjonalnie, w

    pewnym momencie, zostaje zrealizowany. Zwinne wytwarzanie oprogramowania
    charakteryzuje się również tym, że jest obarczone dużą niepewnością, stąd częste
    opóźnienia w realizacji wynikające z wielu przyczyn – np. po rozpoczęciu zadania
    architektura systemu okazuje się nieprzystosowana do zaplanowanych zmian (istnienie
    tzw. długu technologicznego), toteż w takiej sytuacji tworzony jest zmodyfikowany
    harmonogram na obecny i przyszły/przyszłe sprinty. W pewnych sytuacjach
    funkcjonalność zaplanowana w harmonogramie może nie zostać dostarczona, na co
    wpływ ma otoczenie biznesowe – np. klient kontrahenta, który ją zamówił zrezygnował.
    Efekty pracy Wnioskodawcy (dotyczy zarówno tworzenia, jak i rozwijania/ulepszania
    Oprogramowania) są/będą utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i
    prawach pokrewnych, tj.: z perspektywy działalności gospodarczej prowadzonej przez
    Wnioskodawcę zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem,
    zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej, nie są efektem
    pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności
    programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające
    charakter powtarzalny; nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych
    projektów zlecanych przez Kontrahentów.
    Efekty pracy Wnioskodawcy w przypadku zarówno tworzenia, jak i rozwijania/ulepszania
    „Oprogramowania” lub jego części, zawsze są odrębnymi programami komputerowymi,
    które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach
    pokrewnych. Wnioskodawcy przysługują majątkowe prawa autorskie do tego
    „Oprogramowania lub jego części”.
    W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie zależne od czasu
    świadczenia usług, tj. ustalana jest stawka za każdą godzinę świadczenia usług, która po
    przemnożeniu przez sumę godzin lub dni roboczych poświęconych na świadczeniu usług
    w danym miesiącu stanowi należne Wnioskodawcy wynagrodzenie miesięczne.
    Wynagrodzenie obejmuje honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych. W
    praktyce wynagrodzenie otrzymywane jest wyłącznie z tytułu przenoszenia na
    Kontrahentów praw do Oprogramowania. Są to prawa autorskie do tworzonych
    programów komputerowych. Wnioskodawca zwykle nie otrzymuje wynagrodzenia za inne
    czynności. W sytuacji, w której wynagrodzenie byłoby otrzymywane za inne czynności,
    Wnioskodawca nie uwzględniałby takich przychodów do opodatkowania preferencyjną
    stawką 5%.
    Przeniesienie majątkowych praw autorskich do programu komputerowego lub jego części,
    każdorazowo (zarówno w przypadku tworzenia, jak i w przypadku rozwijania/ulepszania
    utworów), następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie
    autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53
    ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
    Przenoszenie praw majątkowych do programów komputerowych odbywa się na
    podstawie umów zawartych w formie pisemnej ze wskazaniem zakresu przejścia praw i
    momentu ich przejścia. W zależności od konkretnej umowy, zakres ten jest zróżnicowany.
    Tytułem przykładu przeniesienie majątkowych praw autorskich na rzecz jednego z
    Kontrahentów odbywa się w zakresie:
    1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programów komputerowych w całości lub w
      części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla
      wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania Dzieł
      niezbędne jest ich zwielokrotnienie;
    2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu, modyfikacji lub jakichkolwiek innych
      zmian w programach komputerowych;
    3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu programów komputerowych
      Oprogramowania lub jego kopii;

    4) wprowadzania do sieci Internet i Intranet.
    Przykładowa umowa określa przeniesienie na Kontrahenta wszelkich autorskich praw
    majątkowych w tym prawa do zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich
    oraz przenoszenia praw na inne osoby wraz z prawem do dokonywania w nich zmian oraz
    prawem własności egzemplarzy tych utworów. Reguluje, że przeniesienie autorskich praw
    majątkowych, uprawnia do nieograniczonego w czasie i co do terytorium, korzystania i
    rozporządzania utworami w kraju i za granicą, na polach eksploatacji określonych w art.
    50 ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
    Przeniesienie praw majątkowych następuje bez dodatkowych dokumentów.
    Potwierdzeniem przeniesienia tych praw jest fizyczne wydanie kodu poprzez umieszczenie
    go w repozytorium w chmurze. Wyodrębnienie programu komputerowego może wynikać
    już z samego zlecenia wykonania określonych czynności. Najpóźniej wyodrębnienie
    programu komputerowego następuje w momencie jego ukończenia. Wyodrębnienie
    konkretnego oprogramowania ma swoje odzwierciedlenie w narzędziu do zarządzania
    projektem. W tym każda nowa funkcjonalność programu komputerowego jest
    dokumentowana w narzędziu do zarządzania projektem jako osobne zdanie lub kilka
    zadań, jeśli funkcjonalność ma kilka etapów.
    Faktura zawierająca opis wykonanych czynności nie wskazuje na przeniesienie
    majątkowych praw autorskich dla poszczególnych efektów prac dla Kontrahenta. Kwestie
    przeniesienia praw autorskich do tworzonych programów komputerowych regulują
    podpisane z Kontrahentami umowy.
    Pierwsze koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT zostały poniesione w
    styczniu 2019 r. Od tego momentu, tj. od stycznia 2019 r. prowadzona jest odrębna od
    podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Wnioskodawca wyodrębnia w prowadzonej ewidencji każde kwalifikowane prawo
    własności intelektualnej, a ewidencja ta pozwala na ustalenie przychodów, kosztów
    uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo
    własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), przypadających na każde ww. prawo
    w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.
    Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do wydatków, które ponosi w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej przez:
    a) sprzęt komputerowy i elektroniczny, akcesoria komputerowe należy rozumieć:
      komputery (PC i laptop), wyświetlacze (monitory, TV), sprzęt audio wideo,
      konferencyjny, pomiarowy; nagłośnienie, mikrofon, słuchawki, kamera i obiektywy,
      stojaki, akcesoria drobne lub peryferyjne (mysz, klawiatura, okablowanie, ładowarki i
      akumulatory, akcesoria audio-wideo, konwertery sygnału i adaptery gniazd, lampa
      błyskowa); oprogramowanie; drobne narzędzia do montażu sprzętu, smartfon,
      smartwatch;
    b) koszty materiałów edukacyjnych należy rozumieć: kursy IT;
    c) akcesoria biurowe, materiały eksploatacyjne to: tusze, papier, materiały piśmiennicze;
      środki czystości i materiały dekoracyjne biura, odkurzacz, kwiat; szafa i gablota na
      dokumenty oraz sprzęt; oświetlenie; krzesło biurowe.
    Pytania
    1) Czy prawo autorskie do oprogramowania wytwarzanego oraz rozwijanego przez
      Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest
      kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy
      o PIT?

    2) Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu
      oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca
      ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
    3) Czy wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę w ramach sprzedaży autorskich
      praw majątkowych należy uznać za sprzedaż kwalifikowanego prawa własności
      intelektualnej, a tym samym za kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w
      zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?
    4) Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty w części w jakiej będą proporcjonalnie
      przypisane do przychów przypadających ze zbycia oprogramowania, gdzie proporcja
      zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do
      przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w
      danym miesiącu, można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do
      obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?
    5) Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty można uznać przy zastosowaniu
      odpowiedniej proporcji za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę
      działalności związanej z oprogramowaniem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT
      (lit. a we wskaźniku)?
    Pana stanowisko w sprawie
    1. Zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do oprogramowania wytwarzanego oraz
      rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności
      gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art.
      30ca ust. 2 ustawy o PIT.
    2. Zdaniem Wnioskodawcy, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca
      na tworzeniu oprogramowania stanowi działalność badawczo-rozwojową w
      rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.
    3. Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę w ramach
      sprzedaży autorskich praw majątkowych należy uznać za sprzedaż kwalifikowanego
      prawa własności intelektualnej, a tym samym za kwalifikowany dochód w rozumieniu
      art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.
    4. Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty w części w jakiej
      będą proporcjonalnie przypisane do przychów przypadających ze zbycia
      oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze
      zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej
      działalności gospodarczej w danym miesiącu, można uznać za koszty uzyskania
      przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.
    5. Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty można uznać przy
      zastosowaniu odpowiedniej proporcji za koszty prowadzonej bezpośrednio przez
      Wnioskodawcę działalności związanej z oprogramowaniem w rozumieniu art. 30ca ust.
      4 ustawy o PIT (lit. a we wskaźniku).
    Ad 1
    Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w
    ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z
    kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.
    Artykuł 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności
    intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem.
    Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności
    intelektualnych wskazanych w tym artykule (zob. art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT). Przy
    czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej przepis
    ten wymaga by spełnione zostały dwa kryteria:

    a. przedmiot ochrony powinien być wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez
      podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz
    b. prawo własności intelektualnej powinno podlegać ochronie prawnej na podstawie
      przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których
      stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których
      stroną jest Unia Europejska.
    Zgodnie z ustawą o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw
    działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci,
    niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, w tym w szczególności
    utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie,
    publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Utwór jest
    przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną,
    a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.
    Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego
    zawierają art. 74 ust. 1 i następne ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2
    tej ustawy, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochrona
    przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.
    Odnosząc się do powyższych konstrukcji prawnych przewidzianych w ustawie o prawie
    autorskim, należy uznać, że oprogramowanie komputerowe stanowi przedmiot ochrony
    praw autorskich i to już z momentem jego wytworzenia, bez konieczności spełnienia
    jakichkolwiek wymogów formalnych.
    Warto w tym miejscu odnieść się do objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019
    r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa
    własności intelektualnej – IP BOX (dalej zwanymi „Objaśnieniami MF”), które podkreślają,
    że w ustawie o PIT nie znajdziemy definicji pojęcia „programu komputerowego” a także
    brak w świetle polskiego prawa wyczerpującego zdefiniowania „autorskiego prawa do
    programu komputerowego”. Jednocześnie, zgodnie z Objaśnieniami MF praktyka
    stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój
    nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da
    się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności
    interpretacyjnych (Objaśnienia MF, akapit 74).
    W Objaśnieniach MF wskazuje się także, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno
    być rozumiane wąsko, lecz szeroko. Zatem należy przyjąć, że obejmuje jego funkcjonalne
    części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych
    w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, efektem pracy
    Wnioskodawcy są w szczególności kody źródłowe, algorytmy w językach oprogramowania,
    części oprogramowania, czy całe programy komputerowe. Wnioskodawca wskazał, że
    każdy efekt jego prac posiada charakter twórczy, ponieważ są to nowe, wcześniej
    niewystępujące w praktyce działalności Wnioskodawcy rozwiązania, dostosowywane do
    indywidualnych potrzeb klienta końcowego. Powstające oprogramowanie jest nowym
    wytworem intelektu Wnioskodawcy, dzięki któremu Wnioskodawca przyczynia się do
    wzbogacenia dotychczasowego stanu rzeczy o nowe treści. W efekcie, zdaniem
    Wnioskodawcy, tworzone przez niego oprogramowanie jest programem komputerowym
    podlegającym ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim – a zatem mieści się w
    zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w art. 30ca ust. 2
    ustawy o PIT.
    W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do oprogramowania
    wytwarzanego oraz rozwijanego przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego
    działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w
    rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.
    Ad 2

    W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest
    m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na
    podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych,
    których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika
    w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
    Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności
    badawczo-rozwojowej – oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe
    lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów
    wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, badaniami naukowymi są:
    a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.
      Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.; dalej zwana
      „PSWiN”) – rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede
      wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych
      faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
    b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 PSWiN – rozumiane jako prace
      mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na
      opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich
      znaczących ulepszeń.
    Natomiast, zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, pojęcie prace rozwojowe oznacza prace
    rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 PSWiN, czyli działalność obejmująca nabywanie,
    łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w
    tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji
    oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów,
    procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany
    wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
    Przytoczone wyżej przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia
    uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-
    rozwojową. Przy czym, kryteria te powinny być spełnione łącznie. Zgodnie z tymi
    kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:
    a. obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe;
    b. mieć twórczy charakter;
    c. być podejmowana w sposób systematyczny;
    d. być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów
      wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Warto w tym miejscu odwołać się również do kryteriów działalności badawczo-rozwojowej
    przedstawionych w tzw. Podręczniku Frascati (GUS (2018), Podręcznik Frascati 2015:
    Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności
    badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, Paryż:
    OECD Publishing).
    Podręcznik Frascati wyjaśnia, że działalność B+R jest zawsze ukierunkowana na nowe
    odkrycia, oparte na oryginalnych koncepcjach (i ich interpretacji) lub hipotezach. Z reguły
    nie ma pewności, co do ostatecznego wyniku (lub przynajmniej co do ilości czasu i
    zasobów potrzebnych do jego osiągnięcia), jest ona planowana i budżetowana (nawet jeśli
    jest realizowana przez osoby fizyczne), a jej celem jest osiągnięcie wyników, które mogłyby
    być swobodnie przenoszone lub sprzedawane na rynku.
    Aby dana działalność mogła zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, musi ona
    spełniać pięć podstawowych kryteriów. Działalność taka musi być:
    a. nowatorska;

    b. twórcza;
    c. nieprzewidywalna;
    d. metodyczna;
    e. możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.
    Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, wskazać należy, że działalność podejmowana
    przez Wnioskodawcę polega na:
    a. tworzeniu nowego oprogramowania, w szczególności tworzeniu nowych
      funkcjonalności; lub
    b. rozwoju oprogramowania w odpowiedzi na zapotrzebowanie Kontrahentów oraz jej
      klientów.
    Przy czym, przez rozwijanie i ulepszanie oprogramowania Wnioskodawca rozumie
    tworzenie oprogramowania lub jego części, które po dodaniu do głównego
    oprogramowania zwiększy jego funkcjonalności, jednocześnie zwiększając użyteczność
    danego oprogramowania poprzez dodanie nowych funkcjonalności do niego.
    Zdaniem Wnioskodawcy, działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu
    przywołanych ustaw, gdyż polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i
    narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, matematyki,
    zarządzania do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących
    dotychczas na rynku, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie klientów.
    Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę spełnia opisane szczegółowo poniżej
    cechy działalności badawczo-rozwojowej.
    a. nowatorskość i twórczość
      Zdaniem Wnioskodawcy, tworzone i rozwijane przez niego oprogramowanie jest
      autorskim rozwiązaniem. Posiada indywidualny i niepowtarzalny charakter, będący
      odpowiedzią na specyficzne zapotrzebowania Kontrahentów i dynamicznie
      zmieniający się rynek informatyczny (tzw. rynek IT).
      Podczas tworzenia oprogramowania Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje oraz
      wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym zakresie narzędzi
      informatycznych lub oprogramowania do tworzenia nowych oraz unikalnych
      rozwiązań informatycznych. Z uwagi na złożoność procesu tworzenia i rozwijania
      oprogramowania Wnioskodawca oprócz wiedzy w zakresie technologii
      informatycznych wykorzystuje również wiedzę z innych dziedzin, np. matematyki,
      zarządzania oraz zapoznaje się ze specyfiką pracy danego sektora. Dzięki temu,
      tworzone przez niego oprogramowania mają nowatorski charakter (niewystępujący w
      dotychczasowej w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej).
      Podejmowane czynności nie obejmują rutynowych i okresowych zmian
      wprowadzanych do tworzenia zmienionego, ulepszonego lub nowego
      oprogramowania. W szczególności, na nierutynowy charakter podejmowanych działań
      wskazuje fakt, że aby osiągnąć zamierzony cel w postaci nowego rozwiązania
      programistycznego, Wnioskodawca staje przed koniecznością wcześniejszego
      rozwiązania wielu problemów np.: analitycznych, matematycznych,
      programistycznych. Brak modelowych metod wytwórczych wiąże się również z
      niepewnością co do uzyskanego efektu badawczego. Kluczowym problemem jest
      przełożenie potrzeby funkcjonalnej opisanej językiem zrozumiałym dla człowieka na
      algorytm możliwy do zaimplementowania językiem programowania, przy zachowaniu
      docelowego rezultatu. Powstałe oprogramowanie nie jest skutkiem ubocznym działań
      podejmowanych rutynowo, nie polega także na utrzymaniu i obsłudze już wdrożonych
      rozwiązań.
    b. nieprzewidywalność

      W trakcie tworzenia oprogramowania, Wnioskodawca staje przed koniecznością
      rozwiązania sytuacji charakteryzujących się niepewnością badawczą. Wymagają one
      zmierzenia się z opracowaniem koncepcji danego rozwiązania lub funkcjonalności,
      które nie posiada jeszcze modelowego sposobu postępowania, w tym rozważenie czy
      opracowanie rozwiązania jest możliwe przy użyciu zakładanych metod
      informatycznych. Kontrahenci oczekują od Wnioskodawcy wykonywania prac, których
      skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań
      (oprogramowania), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i
      języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania
      lub znaczną modyfikację przestarzałych rozwiązań.
    c. metodyczność
      Prace nad tworzeniem i rozwijaniem oprogramowania są przez Wnioskodawcę
      prowadzone w sposób zaplanowany i systemowy. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie
      stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, jest to proces złożony, wieloetapowy, a
      zatem wymagający określonej systematyki oraz ustalonego harmonogramu. Każda
      faza prac począwszy od zebrania informacji o wymaganiach i oczekiwaniach
      Kontrahentów i jej klientów przez opracowanie koncepcji aż po przekazanie
      rozwiązania z rekomendacjami do wdrożenia jest przez Wnioskodawcę realizowana w
      sposób planowy, uporządkowany i metodyczny.
    d. możliwość przeniesienia lub odtworzenia
      Każdy etap podejmowanej przez Wnioskodawcę działalności jest w odpowiedni
      sposób utrwalany, by możliwe było jego odtworzenie. Program komputerowy
      powstający w wyniku działania twórczego Wnioskodawcy jest możliwy do
      przeniesienia, co wynika już z samej jego istoty oraz z umowy z Kontrahentami
      wiążących Wnioskodawcę. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy,
      podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania
      stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a
      pkt 38-40 ustawy o PIT.
    Ad 3
    W myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT podstawę opodatkowania stanowi suma
    kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych
    w roku podatkowym. Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z
    kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2
    ustawy o PIT dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim
    został osiągnięty:
    a. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy
      kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
    b. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
    c. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży
      produktu lub usługi;
    d. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności
      intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu
      sądowym albo arbitrażu.
    W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w wykonaniu umowy z Kontrahentami,
    Wnioskodawca świadczy usługi na ich rzecz. Biorąc pod uwagę, że:
    a. świadczone na rzecz Kontrahentów usługi sprowadzają się do tworzenia nowych lub
      ulepszonych rozwiązań informatycznych (oprogramowania);
    b. prawa autorskie do wytworzonego lub rozwiniętego oprogramowania są przenoszone
      na Kontrahentów;

    c. w zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje Wynagrodzenie zależne od
      czasu świadczenia usług, tj. ustalana jest stawka za każdą godzinę świadczenia usług,
      która po przemnożeniu przez sumę godzin lub dni roboczych poświęconych na
      świadczeniu usług w danym miesiącu stanowi należne Wnioskodawcy wynagrodzenie
      miesięczne;
    d. wynagrodzenie obejmuje honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych
      - zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie jest wynagrodzeniem za przeniesienie praw
      autorskich do oprogramowania.
    Zatem, po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów związanych z wytworzeniem
    oprogramowania, uzyskane Wynagrodzenie stanowi dochód ze sprzedaży
    kwalifikowanego prawa własności intelektualnej o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2
    ustawy o PIT. W związku z tym, że na podstawie umowy z Kontrahentami prawa autorskie
    to wytworzonego oprogramowania są przenoszone na Kontrahentów za wynagrodzeniem
    (bez ustalenia dodatkowego honorarium), wynagrodzenie z tytułu Umowy jest
    wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich do Oprogramowania.
    Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dochód ze zbycia prawa autorskiego do
    oprogramowania uzyskiwany na podstawie umów, o którym mowa w opisie stanu
    faktycznego jest kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego prawa własności
    intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Ponadto,
    zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę z tytułu
    umowy jest przychodem wykorzystywanym do obliczenia dochodu z kwalifikowanego
    prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.
    Ad 4 i 5
    Stawkę 5% podatku PIT można zastosować do osiągniętego przez podatnika w ramach
    pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw
    własności intelektualnej (art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT).
    Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej
    ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej
    osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus.
    Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa
    własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochód (strata) z
    pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty ze sprzedaży
    kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
    W praktyce zatem, w celu obliczenia dochodu do opodatkowania preferencyjną stawką 5%
    niezbędne jest:
    a. ustalenie jakie przychody przypadające na oprogramowanie uzyskuje Wnioskodawca
      oraz jakie ma z tymi przychodami związane koszty ich uzyskania (w tym ich obliczenie);
    oraz
    a. obliczenie współczynnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, w którym
      należy uwzględnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną
      bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z każdym
      kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.
    Koszty uzyskania przychodów z oprogramowania.
    W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Wnioskodawcy, należy
    uwzględnić koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami z
    kwalifikowanych praw (zgodnie z art. 22 i art. 23 ustawy o PIT). Zatem, kosztami
    związanymi z przychodami z oprogramowania będą wszelkie koszty, które są
    funkcjonalnie związane z tymi przychodami, i które to w sposób bezpośredni i pośredni
    przyczyniły się do powstania tego przychodu.

    Prawidłowość takiego stanowiska znajduje potwierdzenie w treści Objaśnień MF (akapit
    136):
    „(...) konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego
    kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi
    kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego
    przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów
    osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku
    podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica
    jest stratą z kwalifikowanego IP”.
    Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca w ramach prowadzonej
    działalności ponosi wydatki mające na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo
    zabezpieczenie źródła przychodów (będące kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT),
    na które składają się m.in.:
    a. zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego;
    b. koszty leasingu oraz eksploatacji samochodu;
    c. zakup roweru;
    d. wynajem przestrzeni biurowej;
    e. usługi księgowe;
    f. usługi telekomunikacyjne (w tym koszty Internetu);
    g. koszty materiałów edukacyjnych;
    h. zakup akcesoriów biurowych;
    i. składki ZUS.
    Wydatki są nierozerwalnie związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę oprogramowania
    i należy traktować je jako stały element prowadzenia działalności gospodarczej.
    Dzięki komputerowi Wnioskodawca jest w stanie stworzyć oprogramowanie,
    skontaktować się ze swoim Kontrahentem, czy też zapoznać się z materiałami
    szkoleniowymi. Akcesoria komputerowe służą natomiast Wnioskodawcy do zwiększenia
    wydajności, optymalizacji pracy nad tworzeniem oprogramowania oraz dają możliwość
    pracy w komfortowych warunkach. Wydatki związane z samochodem osobowym są
    niezbędne do prawidłowego korzystania z pojazdu, a tym samym w procesie tworzenia
    oprogramowania samochód może być wykorzystywany jako podstawowy środek
    transportu Wnioskodawcy. Umożliwia mu to bezpośredni kontakt ze zleceniodawcami, w
    celu dokładniejszego omówienia tworzonego oprogramowania czy skonsultowania
    projektu z innymi osobami współpracującymi. Zakupiony przez Wnioskodawcę rower służy
    jako środek transportu do szybszego poruszania się i dojazdu na spotkania z
    Kontrahentami i załatwiania innych spraw związanych z prowadzeniem działalności. Koszt
    prowadzenia księgowości przez Wnioskodawcę jest bezpośrednio związany z prowadzoną
    przez niego działalnością gospodarczą. Pod tym pojęciem należy również rozumieć usługi
    sporządzenia ewidencji IP Box, która jest niezbędna do rozliczenia ulgi. Usługi
    telekomunikacyjne, w tym koszty Internetu są bezpośrednio związane z prowadzoną
    działalnością gospodarczą przez Wnioskodawcę w zakresie tworzenie oprogramowania.
    Dzięki usługom telekomunikacyjnym Wnioskodawca ma możliwość kontaktu z
    Kontrahentem, wysyłki efektów swoich prac do Kontrahenta, pozyskiwaniem
    specjalistycznej wiedzy w zakresie IT lub też w poszukiwaniu nowych potencjalnych
    zleceniodawców. Ze względu na fakt, że branża IT jest jedną z najszybciej rozwijających się
    branż, Wnioskodawca jest zmuszony do poszerzania swojej wiedzy w zakresie
    szerokorozumianej branży IT, w celu zapewnienia jak najwyższego poziomu stworzonego
    oprogramowania poprzez zakup materiałów edukacyjnych. Wnioskodawca ponosząc
    koszty akcesoriów biurowych dba o swoje ergonomiczne stanowisko pracy. Jak

    powszechnie wiadomo, odpowiednio przygotowane miejsce pracy pozwala
    zoptymalizować osiągane wyniki, stąd należy przyjąć, że wydatki na odpowiednie
    wyposażenie biura są dla Wnioskodawcy kosztami niezbędnymi w prowadzonej
    działalności gospodarczej. Płacenie składek ZUS jest obligatoryjne przez każdego z
    przedsiębiorców prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą. Jest to koszt
    bezpośrednio związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ze względu na fakt, że
    przeważająca część działalności gospodarczej Wnioskodawcy dotyczy usług
    programistycznych, to należy uznać powyższy koszt za bezpośrednio związany z
    tworzeniem oprogramowania.
    Może zdarzyć się, że Wnioskodawca uzyska również dochody, które nie mogą być
    zaliczone do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w
    rozumieniu art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. W takiej sytuacji do wyliczenia dochodu z
    kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnia się koszty związane z jego
    powstaniem. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu
    poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze
    zbycia oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym roku
    na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytworzeniem
    oprogramowania według odpowiedniej proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako
    stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z
    prowadzonej działalności gospodarczej w danym miesiącu.
    Zdaniem Wnioskodawcy, dzięki zastosowaniu proporcji w stosunku do kosztów możliwe
    będzie ustalenie kosztów, jakie zostały rzeczywiście poniesione przez Wnioskodawcę w
    związku z osiąganym przychodem z oprogramowania, a w konsekwencji ustalenie
    dochodu z oprogramowania, który jest później przemnażany przez wskaźnik nexus w celu
    obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5%. Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone
    przez Wnioskodawcę koszty można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do
    obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.
    Obliczenie współczynnika nexus.
    Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT tzw. wskaźnik nexus obliczany jest według wzoru:
    (a + b) x 1,3
    a + b + c + d
    w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:
    a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną
    z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;
    b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem
    własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego;
    c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem
    własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego;
    d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
    Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku, gdy wartość wskaźnika, o którym
    mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.
    Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych istotne jest, aby ze wskaźnika nexus
    wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być bezpośrednio związane z
    wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw
    własności intelektualnej. Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek
    między:
    a. wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego
      prawa własności intelektualnej;
    b. kwalifikowanym prawem własności intelektualnej;

    c. dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
    Przy czym nie chodzi tu o koszty bezpośrednie w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT, tylko o
    koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, z
    wyjątkiem kosztów wprost wskazanych w art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT. Jak wskazano
    powyżej, wszystkie koszty są niezbędne dla wytworzenia oprogramowania – istnieje zatem
    związek tych kosztów z oprogramowaniem oraz z uzyskanym dochodem z tego
    oprogramowania.
    Zdaniem Wnioskodawcy, zważywszy na to, że koszty są związane z prowadzoną
    bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością polegająca na tworzeniu
    oprogramowania, powinny być przypisane do litery „a” wzoru nexus.
    Podkreślić należy, że z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT nie wynika, w jaki sposób ww. koszty
    należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i
    do pozostałych przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, w celu alokowania kosztów do
    przychodów z oprogramowania można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z
    treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o PIT.
    Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi
    koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz
    koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów
    uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku,
    w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
    Zasadę, o której mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o PIT, stosuje się również w przypadku, gdy
    część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest
    wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1
    pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy). W przypadku braku możliwości alokowania
    konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności
    gospodarczej tylko do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca może
    przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji
    ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem
    Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym miesiącu.
    Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty w części w
    jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychów przypadających ze zbycia
    oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia
    oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności
    gospodarczej w danym miesiącu, można uznać za koszty uzyskania przychodu
    wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Ponadto,
    zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty można uznać przy
    zastosowaniu odpowiedniej proporcji za koszty prowadzonej bezpośrednio przez
    Wnioskodawcę działalności związanej z oprogramowaniem w rozumieniu art. 30ca ust. 4
    ustawy o PIT (lit. a we wskaźniku).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.) stanowi, że:
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

    Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od
    osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
    W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej
      działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:
        a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
        b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
        c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
      - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób
      zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych
      przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
    Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:
      Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie
      spełnione są następujące warunki:
        1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich
        wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów
        niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
        2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych
        przez zlecającego te czynności,
        3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z
        prowadzoną działalnością.
    Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to
      działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,
      podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
      wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:
      Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:
        a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018
        r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2024 r. poz. 1571, 1871 i 1897),
        b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.
        – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
    Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one:
      prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o
      szkolnictwie wyższym i nauce.
    Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i
    nauce:
      Badania naukowe są działalnością obejmującą:
        1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające
        przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i
        obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie
        komercyjne;

        2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy
        oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów
        lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
    Natomiast stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:
      Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i
      wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi
      informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i
      tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z
      wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do
      nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
    Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej tworzy, rozwija oraz ulepsza Pan oprogramowanie na zlecenie
    innych podmiotów na zasadach umowy B2B, które głównie dotyczy nowatorskich
    rozwiązań w (...).
    Wskazał Pan, że tworzył programy komputerowe o nazwach:
    • (...) – którego zadaniem jest (...).
    Innowacyjność programu komputerowego polega na (...).
    • (...) – w wyniku (...).
    Innowacyjność programu komputerowego polega na (...).
    • (...) – pogram komputerowy usprawniający (...).
    Rozwiązanie to jest nowatorskie w skali Pana działalności, jak również w skali globalnej.
      Dostępne systemy oferujące (...).
    • (...) – program komputerowy powstał w (...).
    Rozwiązanie to jest nowatorskie w skali Pana działalności, jak również w skali globalnej.
      Analiza (...).
    Wskazał Pan, że wymienione efekty Pana pracy w przypadku zarówno tworzenia, jak i
    rozwijania/ulepszania ww. „Oprogramowania” lub jego części, zawsze są odrębnymi
    programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o
    prawie autorskim i prawach pokrewnych.
    Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia
    wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej
    wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług.
    Wobec powyższego ocena, czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią
    działalność badawczo-rozwojową, dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez
    Pana efektów tych prac (programów opisanych we wniosku).
    Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak
    podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań
    podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w
    jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować
    powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha
    twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o
    charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu.
    Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje
    tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się
    od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której
    stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może

    przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących
    dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym
    stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.
    W opisie sprawy wskazał Pan, że działalność mająca na celu stworzenie oprogramowania
    jest prowadzona w sposób zaplanowany, metodyczny, według określonego
    harmonogramu. Nastawiona jest na systematyczny rozwój oprogramowania (często
    poczynając od jego tworzenia), które jest czasochłonnym i złożonym procesem. Wskazał
    Pan, że wszystkie efekty pracy posiadają charakter twórczy, ponieważ są one nowe,
    wcześniej niewystępujące w praktyce Pana działalności oraz są dostosowywane do
    potrzeb klienta końcowego. Tworzone przez Pana oprogramowanie na podstawie
    realizowanych Projektów jest nowatorskie – w skali działalności, jak i w skali rynku.
    Na podstawie własnej wiedzy oraz zgromadzonych w trakcie badań i analiz informacji
    dobiera Pan odpowiednie narzędzia, takie jak język oprogramowania czy frameworki
    (będące platformami programistycznymi, stanowiącymi szkielet do tworzenia aplikacji)
    wykorzystywane w procesie twórczym. Powyższe czynności stanowią niezbędny element
    realizowanych przez Pana projektów programistycznych.
    Efekty Pana pracy (tworzenie, jak i rozwijanie/ulepszanie Oprogramowania) są/będą
    utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.: z
    perspektywy działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana zawsze odznaczają się
    rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej
    wcześniej wartości niematerialnej, nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia
    rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z
    góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny; nie są jedynie „techniczną”,
    a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów. Nowy,
    ulepszony charakter produktów nie jest wynikiem działalności obejmującej wprowadzanie
    rutynowych i okresowych zmian do tych produktów.
    Zatem prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia wymienionych
    programów komputerowych ma twórczy charakter.
    Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w
    sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo
    systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący
    stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany,
    według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku
    z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w
    sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się
    do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą
    definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie
    działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo
    systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny,
    zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest
    prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace
    badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z
    charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji
    mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium
    „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w
    tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od
    istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości.
    Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt
    badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i
    zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w
    sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.
    Wskazał Pan, że prace nad tworzeniem i rozwijaniem oprogramowania są prowadzone w
    sposób zaplanowany i systemowy. Składają się z kilku etapów: zebrania informacji o

    wymaganiach i oczekiwaniach Kontrahentów i ich klientów; opracowania koncepcji;
    przekazania rozwiązania z rekomendacjami do wdrożenia.
    Działalność mająca na celu stworzenie oprogramowania jest prowadzona przez Pana w
    sposób zaplanowany, metodyczny, według określonego harmonogramu. Nastawiona jest
    na systematyczny rozwój oprogramowania (często poczynając od jego tworzenia), które
    jest czasochłonnym i złożonym procesem. Pierwszym jego etapem, który nie jest stricte
    związany z programowaniem, jest zrozumienie biznesowego sensu oprogramowania.
    Otrzymuje Pan ogólny opis funkcjonalności oczekiwanych przez Kontrahenta oraz jeżeli
    zachodzą nowe interakcje z systemami zewnętrznymi, dokumentację techniczną. W
    ramach tego etapu nabywa i poszerza Pan swoją wiedzę. Następnie implementuje
    zgromadzoną wiedzę w formę cyfrową, dokonując przy tym bieżącej analizy tworzonego
    oprogramowania i dokłada wszelkich starań, aby stworzyć konkurencyjne funkcjonalności
    w stosunku do już istniejących standardów. Na podstawie własnej wiedzy oraz
    zgromadzonych w trakcie badań i analiz informacji dobiera Pan odpowiednie narzędzia,
    takie jak język oprogramowania czy frameworki (będące platformami programistycznymi,
    stanowiącymi szkielet do tworzenia aplikacji) wykorzystywane w procesie twórczym. W
    dalszych etapach procesu twórczego dokonuje Pan weryfikacji praktyczności
    wcześniejszych prac oraz przyjętych założeń. Podczas realizacji projektów prowadzonych
    według współczesnych tzw. metodyk zwinnych (np. SCRUM), zakresem funkcjonalności
    wytwarzanego oprogramowania co do zasady zarządza się w sposób przyrostowy,
    reagując na informacje zwrotne od użytkownika lub klienta docelowego. Ponadto
    tworzone oprogramowanie jest przez Pana systematycznie monitorowane.
    W świecie innowacyjnych cyfrowych produktów, dla każdego z nich powstają dziesiątki,
    jeśli nie setki harmonogramów, w zależności od skomplikowania konkretnego produktu i
    otoczenia biznesowego – zewnętrznego (klienci) i wewnętrznego (w ramach współpracy
    wielu osób dla konkretnej firmy). Dzielą się zazwyczaj na cele długofalowe (kilkuletnie),
    roczne, kwartalne i dotyczące bieżącego tzw. sprintu. Sprint dla metodyk zwinnego
    wytwarzania oprogramowania oznacza najkrótszy okres, w którym musi powstać
    oczekiwany produkt (w tym kontekście: fragment oprogramowania, dokumentacji,
    badanie, stworzenie artefaktów związanych z wdrożeniem, samo wdrożenie itd.). Cele te,
    im dotyczą krótszego okresu, tym bardziej szczegółowe są i dotyczą konkretnych
    rozwiązań, a nie np. celów biznesowych dla produktu (przychód, zysk, liczba klientów).
    Harmonogramy te mają wiele wersji i stale się zmieniają, gdyż otoczenie biznesowe jest
    wyjątkowo dynamiczne. Jednakże, jeśli został już założony harmonogram dla sprintu (czyli
    wymagania były już ostatecznie zatwierdzone), najczęściej harmonogram funkcjonalnie, w
    pewnym momencie, zostaje zrealizowany.
    Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej, tj. prowadzenie
    działalności w sposób systematyczny, w odniesieniu do wskazanych przez Pana
    programów komputerowych jest spełnione.
    Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i
    organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy
    rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania
    zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem
    dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i
    zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w
    ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i
    właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i
    identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca,
    sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu
    projektu.

    Z opisu sprawy wynika, że w podczas tworzenia oprogramowania nabywa, łączy, kształtuje
    oraz wykorzystuje Pan dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym zakresie narzędzi
    informatycznych lub oprogramowania do stworzenia nowych oraz unikalnych rozwiązań
    informatycznych.
    Wskazał Pan, że z uwagi na złożoność procesu tworzenia i rozwijania oprogramowania
    oprócz wiedzy w zakresie technologii informatycznych wykorzystuje Pan również wiedzę z
    innych dziedzin, np. (...). Ponadto, w celu stworzenia specjalistycznego oprogramowania,
    niezbędne jest zrozumienie specyfiki działań związanych z zarządzeniem zasobami
    ludzkimi oraz zarządzania projektami, z uwzględnieniem zarówno metodyk zwinnych, jak i
    tradycyjnych. Nie jest bowiem możliwe napisanie komponentu, odpowiadającego
    rzeczywistym potrzebom Kontrahenta bez wiedzy biznesowej/merytorycznej na temat
    tego, jak wyglądają procesy charakterystyczne dla danej dziedziny/danego sektora
    gospodarki w świecie rzeczywistym. Musi Pan posiadać wiedzę w zakresie bezpieczeństwa
    oraz wydajności oprogramowania odpowiednie dla branży, dla której tworzone jest
    oprogramowanie, celem zapewnienia jego kompatybilności i najwyższej jakości.
    Działalność mająca na celu stworzenie oprogramowania jest prowadzona przez Pana w
    sposób zaplanowany, metodyczny, według określonego harmonogramu. Nastawiona jest
    na systematyczny rozwój oprogramowania (często poczynając od jego tworzenia), które
    jest czasochłonnym i złożonym procesem. Pierwszym jego etapem, który nie jest stricte
    związany z programowaniem, jest zrozumienie biznesowego sensu oprogramowania.
    Otrzymuje Pan ogólny opis funkcjonalności oczekiwanych przez Kontrahenta oraz jeżeli
    zachodzą nowe interakcje z systemami zewnętrznymi, dokumentację techniczną. W
    ramach tego etapu nabywa i poszerza Pan swoją wiedzę. Następnie implementuje
    zgromadzoną wiedzę w formę cyfrową, dokonując przy tym bieżącej analizy tworzonego
    oprogramowania i dokłada wszelkich starań, aby stworzyć konkurencyjne funkcjonalności
    w stosunku do już istniejących standardów. Na podstawie własnej wiedzy oraz
    zgromadzonych w trakcie badań i analiz informacji dobiera Pan odpowiednie narzędzia,
    takie jak język oprogramowania czy frameworki (będące platformami programistycznymi,
    stanowiącymi szkielet do tworzenia aplikacji) wykorzystywane w procesie twórczym.
    Zatem powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu
    tworzenia nowych zastosowań.
    Kluczowe jest również zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie,
    które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:
    - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy
      Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz
    - prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.
    Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu
    dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i”
    wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich
    tych czynności, tj.:
    · nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
    · łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
    · kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
    · wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.
    Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie
    przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace
    te obejmują kolejno:
    · nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z
      wiedzą, zrozumienie jej;

    · łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z
      różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz
      pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów
      badań rozwojowych;
    · kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia
      wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów,
      aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
    · wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia
      celów prac rozwojowych.
    Co istotne, całość ww. czynności służy:
    · planowaniu produkcji oraz
    · projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów
      lub usług.
    Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo
    konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe
    organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług –
    od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.
    Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą
    rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet
    jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów
    lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i
    okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował
    charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.
    Z opisu sprawy wynika, że w podczas tworzenia oprogramowania nabywa, łączy, kształtuje
    oraz wykorzystuje Pan dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym zakresie narzędzi
    informatycznych lub oprogramowania do stworzenia nowych oraz unikalnych rozwiązań
    informatycznych. Tworzone przez Pana oprogramowanie na podstawie realizowanych
    Projektów jest nowatorskie – w skali działalności, jak i w skali rynku. Każde efekty Pana
    pracy posiadają charakter twórczy, ponieważ są one nowe, wcześniej niewystępujące w
    praktyce Pana działalności oraz są one dostosowywane do potrzeb klienta końcowego.
    Z uwagi na złożoność procesu tworzenia i rozwijania przez Pana oprogramowania oprócz
    wiedzy w zakresie technologii informatycznych wykorzystuje również wiedzę z innych
    dziedzin, np. (...).
    Nowy, ulepszony charakter programów komputerowych nie jest wynikiem działalności
    obejmującej wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do tych produktów.
    Zatem powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia
    wymienionych programów komputerowych spełnia warunki do uznania jej za prace
    rozwojowe.
    W konsekwencji, mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, Pana działalność
    polegająca na tworzeniu programów komputerowych spełnia definicję działalności
    badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.
    Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług
    świadczonych przez Pana ani też całość prowadzonej przez Pana działalności
    programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych
    rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu – takich jak te, które zostały
    wymienione we wniosku oraz w warunkach działalności opisanych we wniosku i jego
    uzupełnieniu.

    Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1
    stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.
    Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności
      gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności
      intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.
    W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:
      Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:
        1) patent,
        2) prawo ochronne na wzór użytkowy,
        3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
        4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
        5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt
        ochrony roślin,
        6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego
        dopuszczonych do obrotu,
        7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie
        prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),
        8) autorskie prawo do programu komputerowego
      - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub
      ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska,
      oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których
      przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w
      ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
    Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z
      kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.
    Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na
    preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody
    w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy,
    skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między
    dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu
    jego uzyskania.
    Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych:
      Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej
      ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej
      osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:
                          (a + b) x 1,3
                          a + b + c + d
      w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika
      na:
      a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową
      związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

      b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym
      prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu
      niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
      c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym
      prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu
      powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
      d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
    Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:
      Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są
      bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w
      szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z
      nieruchomościami.
    Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:
      Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony
      zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w
      zakresie, w jakim został osiągnięty:
        1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy
        kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
        2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
        3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie
        sprzedaży produktu lub usługi;
        4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa
        własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym
        postępowaniu sądowym albo arbitrażu.
    Na mocy art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani
      do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w
      zeznaniu za rok podatkowy, w których osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).
    Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:
        1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w
        prowadzonych księgach rachunkowych;
        2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów,
        kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde
        kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
        3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde
        kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie
        kwalifikowanego dochodu;
        4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób
        zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności
        intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno
        kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach
        rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
        5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób
        zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej
        w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych
        usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo

        własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze
        albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie
        jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.
    Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:
      Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują
      informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.
    Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:
      W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w
      ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności
      intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art.
      30c.
    Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że
    wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania
    tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został
    osiągnięty.
    Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest
    zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie
    podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-
    rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej
    powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.
    Jak wcześniej rozstrzygnięto, Pana działalność w zakresie tworzenia programów
    komputerowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w
    ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej tworzy,
    rozwija oraz ulepsza Pan oprogramowanie.
    We wniosku wskazał Pan, że efektem pracy są w szczególności kody źródłowe, algorytmy
    w językach oprogramowania, części oprogramowania, czy całe programy komputerowe. W
    uzupełnieniu wniosku doprecyzował Pan, że efekty Pana pracy to programy
    komputerowe, podlegające ochronie zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i
    prawach pokrewnych, tworzone i rozwijane bezpośrednio przez Pana, a ponadto wskazał
    Pan, że w przypadku zarówno tworzenia, jak i rozwijania/ulepszania oprogramowania
    efekty Pana pracy zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają
    ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
    Przysługują Panu majątkowe prawa autorskie do tego oprogramowania.
    W zamian za wykonane usługi otrzymuje Pan wynagrodzenie, które obejmuje
    wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Przeniesienie
    majątkowych każdorazowo następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach
    ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41
    oraz art. 53 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
    Od stycznia 2019 r. prowadzona jest odrębna od podatkowej księgi przychodów i
    rozchodów ewidencja, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych. Wyodrębnia Pan w prowadzonej ewidencji każde kwalifikowane prawo
    własności intelektualnej, a ewidencja ta pozwala na ustalenie przychodów, kosztów
    uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo
    własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), przypadających na każde ww. prawo
    w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.
    Zamierza Pan skorzystać z preferencyjnego opodatkowania stawką 5% w odniesieniu do
    kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box),
    uregulowanego w art. 30ca ustawy o PIT, za lata 2019 oraz za lata kolejne.

    Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci
    zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych
    przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak
    utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach
    pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 24 ze zm.); dalej: „ustawa o PAIPP”.
    Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt
    8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie
    lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.
    Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o PAIPP:
      Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego
      wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu
      komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.
    Mając powyższe na uwadze, autorskie prawo do programu komputerowego,
    wytwarzanego samodzielnie przez Pana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest
    kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z tytułu przenoszenia
    autorskich praw majątkowych do programów komputerowych na zleceniodawcę mieszczą
    się w kategorii przychodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
    które są podstawą do ustalenia dochodu z kwalifikowanego IP (art. 30ca ust. 7 pkt 2
    ustawy).
    Tym samym, na podstawie art. 30ca ust. 1 ww. ustawy, może Pan zastosować stawkę
    opodatkowania 5% do kwalifikowanego dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw
    własności intelektualnej za lata objęte wnioskiem, tj. za lata 2019-2024 oraz za lata
    kolejne, jeżeli przedstawione okoliczności sprawy oraz stan prawny nie ulegną zmianie.
    Należy podkreślić, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się
    jako iloczyn:
    - dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i
    - wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4
      ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość
    dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez
    wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku,
    niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów.
    Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego
    kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi
    kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego
    przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów
    osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku
    podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica
    jest stratą z kwalifikowanego IP”.
    Jak wynika z treści art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do
    którego odnosi się art. 30ca ust. 7 analizowanej ustawy:
      Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art.
      24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy
      przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.
      Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła
      przychodów.
    W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego
    prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

    Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje szczegółowych
    uregulowań w zakresie kosztów, które są funkcjonalnie związane z przychodami z
    kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które należy brać pod uwagę przy
    obliczaniu dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy, zatem
    w tym zakresie zastosowanie znajdą ogólne zasady kwalifikowalności kosztów.
    Co do kosztów uzyskania przychodów to należy wskazać, że muszą to być koszty
    poniesione w celu uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia za przeniesienie
    autorskich praw do programów komputerowych, a zatem funkcjonalnie związanych z nimi
    kosztów, które w sposób bezpośredni lub pośredni związane są z przychodem z
    kwalifikowanych praw IP.
    W celu określenia takich kosztów zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym
      Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów
      wymienionych w art. 23.
    Z powyższego wynika zatem, że kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się
    do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie następnie przemnożony przez
    wskaźnik nexus, będą wszelkiego rodzaju koszty – które są funkcjonalnie związane z
    przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, i które to w sposób
    bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu, o ile koszty te
    stanowić będą mogły koszt podatkowy.
    Powyższe potwierdza również treść Objaśnień podatkowych wskazujących na możliwość
    uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez
    wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Objaśnienia nie wskazują natomiast, w jaki
    sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw
    własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.
    W celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności
    intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust.
    3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim:
      Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód
      podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie
      jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła,
      koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w
      ogólnej kwocie przychodów.
    Zgodnie zaś z art. 22 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów
      z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od
      opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i
      2 oraz przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 lit. c, pkt 153 lit. c i pkt 154
      w zakresie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
    Zatem, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu, poniesionego
    przez podatnika w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw
    autorskich, podatnik może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw
    autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia
    oprogramowania do przychodów ogółem podatnika z prowadzonej działalności
    gospodarczej w danym okresie. Przy czym, to podatnik zobowiązany jest wykazać związek
    danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną
    na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na
    osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

    W świetle powyższego opisane we wniosku i jego uzupełnieniu koszty, które ponosi Pan w
    ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub
    zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o
    PIT (z zachowaniem ograniczeń wynikających z art. 23 ustawy), w części w jakiej są/będą
    proporcjonalnie przypisane do przychodów ze zbycia oprogramowania, mogą zostać
    uznane za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej
    w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych.
    Należy dodać, że mimo uznania przez organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w
    opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Pana, nie jest wykluczona możliwość
    zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w
    postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania
    odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.
    Pełna weryfikacja Pana stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu
    kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do
    której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h Ordynacji podatkowej.
    Przechodząc do Pana wątpliwości dotyczących uznania ponoszonych wydatków za koszty
    konieczne do wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust.
    5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że istotne jest to,
    aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być,
    bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych
    kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
    Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:
    - wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego
      prawa własności intelektualnej,
    - kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
    - dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
    Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla
    celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.
    Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z
    poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien
    Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-
    rozwojową związaną z danym prawem.
    Przyjąć należy zatem, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się
    jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki
    związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za
    koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego
    działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności
    intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych.
    Analizując wykaz poniesionych kosztów w kontekście prowadzonej przez podatnika
    działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności
    intelektualnej na uwadze należy mieć zatem kwestię bezpośredniego ich wpływu na
    wytworzenie, rozwój i/lub ulepszenie kwalifikowanych IP.
    W celu prawidłowego wykonania dyspozycji art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, należy odróżnić koszty faktycznie poniesione przez
    podatnika na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z
    kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od kosztów pośrednich. Dokonując
    powyższego należy mieć na uwadze stosunek przyczynowo-skutkowy poniesionych

    wydatków w związku z wytworzeniem, rozwojem czy ulepszeniem kwalifikowanych IP, z
    pominięciem stopni pośrednich.
    Brak wyznaczonej granicy pomiędzy wydatkami bezpośrednimi a pośrednimi prowadzi
    wprost to wypaczenia intencji ustawodawcy celowo posługującego się określeniem
    „bezpośrednio”. Rozszerzająca wykładnia wydatków obejmujących wszystkie ponoszone
    koszty, a więc również te pośrednio wpływające na wytworzenie, rozwój czy ulepszenie
    kwalifikowanych IP, prowadzi wprost do wynaturzenia charakteru danego przepisu – z
    preferencji przedmiotowej związanej z rodzajem ponoszonych kosztów, staje się de facto
    preferencją podmiotową, ze względu na prowadzoną przez podatnika działalność.
    Istotę powyższego rozróżnienia wyrażają postanowienia art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, gdzie wskazane zostało, że do kosztów, o których mowa
    w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym
    prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz
    kosztów związanych z nieruchomościami.
    Powyższy przepis wskazuje na nieadekwatność kosztów związanych np. z nieruchomością.
    Koszty takie nie są bowiem bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności
    intelektualnej co nie zmienia faktu, że pośrednio taka relacja istnieje. Powyższe wyliczenie
    stanowi katalog otwarty, nieograniczony do wyliczenia w nim zawartego.
    Zatem odnosząc się do wydatków na wynajem przestrzeni biurowej stwierdzić należy, że
    nie mogą stanowić kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 30ca ust. 5 ustawy do kosztów, o
    których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z
    kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat
    finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.
    Ustawodawca nie zdefiniował na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych pojęcia „kosztów związanych z nieruchomościami”, dlatego zasadne jest
    zastosowanie wykładni językowej dla właściwego zrozumienia tego pojęcia. Zgodnie z
    wykładnią językową „związany” to „mający coś wspólnego z kimś lub czymś dotyczący tego
    kogoś lub czegoś”.
    Do tej kategorii kosztów należy więc zaliczyć wszystkie ponoszone przez podatnika
    wydatki pozostające w związku z nieruchomościami, w których wytwarzane jest
    kwalifikowane IP.
    Kierując się powyższym, wydatki na wynajem przestrzeni biurowej nie mogą zostać
    uznane za koszty, które można uwzględnić we wzorze do obliczenia wskaźnika nexus,
    zgodnie z art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa
    własności intelektualnej. W okolicznościach niniejszej sprawy wynajem przestrzeni
    biurowej uznać należy za koszty związane z nieruchomościami. Ponadto wydatki
    poniesione na akcesoria biurowe, takie jak: środki czystości, materiały dekoracyjne biura,
    odkurzacz, kwiat oraz oświetlenie – jako wydatki dotyczące nieruchomości – również nie
    mogą stanowić kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego
    prawa własności intelektualnej.
    Bez wątpienia – jak Pan wskazał – opisane wydatki zapewniają ergonomiczne stanowisko
    pracy, co może zoptymalizować osiągane wyniki. Jednak wskazać należy, że nie są one
    wprost związane z wytworzeniem , rozwinięciem, ulepszeniem oprogramowania. Koszty
    takie są kosztami pośrednio związanymi z wytworzeniem kwalifikowanego IP i dlatego nie
    mogą zawierać się we wskaźniku nexus. Oznacza to, że wydatki te nie mogą zostać uznane
    za koszt do obliczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca
    ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Pozostałe wydatki wymienione przez Pana w opisie sprawy mogą stanowić koszty, o
    których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

    uwzględnione przy wyliczaniu wskaźnika nexus dla poszczególnych kwalifikowanych IP, w
    zakresie, w jakim służyły/ będą służyły prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej,
    której efektem było/będzie powstanie kwalifikowanego IP.
    Jednakże zauważyć należy również, że dokonując oceny Pana stanowiska w zakresie
    uznania poniesionych wydatków za koszt, o których mowa w art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, organ związany jest przedstawionym we
    wniosku stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym w kontekście zadanego pytania oraz
    zajętego stanowiska. To oznacza, że organ interpretacyjny ocenia możliwość uznania
    danego wydatku za koszt, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 lit. a ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych w kontekście przedstawionych we wniosku okoliczności.
    Jednakże ciężar wykazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a
    ich bezpośrednim związkiem z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową ciąży na
    Panu, a weryfikacja zasadności poczynionych ustaleń możliwa jest w postępowaniu
    dowodowym, które zastrzeżone jest dla innych trybów postępowania.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    - stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie
      zaistnienia zdarzenia, oraz
    - zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu
      wydania interpretacji.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym
    wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.
    Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej
    interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To
    na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności
    faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi
    postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we
    wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi
    być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej
    sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że
    zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości,
    wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do
      interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;

        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej jako „PPSA”.
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.