Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.192.2021.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-07
Teza: Określenie miejsca świadczenia i opodatkowania usług BHP.
Słowa kluczowe: BHP (bezpieczeństwo i higiena pracy); podatnik; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 kwietnia 2021 r. (data wpływu 29 kwietnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 29 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 czerwca 2021 r.), pismem z 29 kwietnia 2021 r. (data wpływu 2 lipca 2021 r.) oraz pismem z 5 lipca 2021 r. (data wpływu 5 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług BHP świadczonych na rzecz kontrahenta nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz niezarejestrowanego jako podatnik VAT w Polsce – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia i opodatkowania usług BHP świadczonych na rzecz kontrahenta nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz niezarejestrowanego jako podatnik VAT w Polsce. Wniosek uzupełniono w dniu 30 czerwca 2021 r., w dniu 2 lipca 2021 r. oraz w dniu 5 lipca 2021 r. o potwierdzenie dokonania opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi BHP, jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym również jako podatnik VAT-UE.

Wnioskodawca podpisał umowę na okresowe świadczenie usług BHP przy realizacji projektu rozbudowy fabryki na terenie Polski z Klientem z Republiki Federalnej Niemiec. Klient ten nie posiada przedstawicielstwa w Polsce. Nie jest też właścicielem ani zarządcą nieruchomości, gdzie świadczone są usługi Wnioskodawcy. Firma ta pośredniczy w zapewnieniu specjalistów swoim odbiorcom. W zakresie obowiązków Wnioskodawcy związanych z realizacją umowy są m.in. czynności takie jak:

*   zarządzanie bezpieczeństwem wykonawcy projektu,
*   uczestniczenie w procesie wyboru wykonawców i dopilnowanie, aby w kontraktach uwzględniono wymogi bezpieczeństwa,
*   koordynowanie spotkań przedmobilizacyjnych z firmami wykonawczymi i podwykonawcami,
*   wdrożenie procesu wprowadzenia personelu wykonawców na Projekt,
*   zapewnienie, że każdy wykonawca wyznaczył przedstawiciela ds. BHP,
*   weryfikacja skuteczności wykonywania przez wykonawców i podwykonawców analizy zagrożeń przed rozpoczęciem pracy (PJHA),
*   koordynowanie i przeprowadzanie inspekcji i obserwacji w miejscu pracy wykonawców,
*   koordynowanie programu motywacyjnego dla pracowników wykonawców,
*   koordynacja spotkań między Inwestorem a inspektorami nadzoru inwestorskiego,
*   koordynowanie/prowadzenie postępowań powypadkowych, dokumentacji i działań naprawczych,
*   koordynowanie procesu zgłaszania zagrożeń, zdarzeń potencjalnie wypadkowych i wypadków przy pracy oraz prowadzenie postępowań powypadkowych i weryfikacja wdrożenia działań naprawczych,
*   zbieranie danych dotyczących urazów i chorób wykonawców, przepracowanych godzin i prowadzenie statystyk dotyczących bezpieczeństwa projektu,
*   pełne raporty dotyczące bezpieczeństwa,
*   audyty bezpieczeństwa wykonawcy,
*   udział w weryfikacji wykonawców po zakończeniu prac przez wykonawców na Projekcie,
*   zarządzanie bezpieczeństwem budowy,
*   zapewnienie, że wszystkie obowiązujące przepisy prawa, regulacje i wymagania BHP Inwestora zostaną przekazane członkom zespołu projektowego i wykonawcom, a także przegląd planu zapewnienia zgodności,
*   zapewnienie, że wykonawcy i członkowie zespołu projektowego są w pełni przeszkoleni w zakresie zasad bezpieczeństwa i zagrożeń związanych z Projektem,
*   identyfikacja niebezpiecznych warunków pracy, które mogą powodować zagrożenie dla ludzi, szkody w pracy, środowisku lub społeczności lokalnej,
*   doradztwo w zakresie zagadnień związanych z bezpieczeństwem na terenie budowy,
*   przegląd metod bezpiecznej organizacji pracy w ramach zespołu projektowego od wczesnego planowania projektu aż do jego zakończenia,
*   udział w przeglądach budowlanych projektu,
*   prognozowanie i planowanie działań wysokiego ryzyka, które obejmują zadania, takie jak operacje podnoszenia, prace na wysokości, prace na instalacjach pod napięciem/testowanie instalacji, itp.,
*   opracowywanie programów, zasad i szkoleń dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy dla projektu w celu wyeliminowania zagrożeń i kontroli ryzyka,
*   przeprowadzanie obserwacji bezpieczeństwa opartych na zachowaniu dla wykonywanych prac i przekazywanie informacji zwrotnych na temat bezpiecznych i ryzykownych zachowań pracownikom,
*   przeprowadzanie kompleksowych ocen/inspekcji bezpieczeństwa na placu budowy oraz weryfikacja wdrożenia skutecznych działań naprawczych,
*   prowadzenie spotkań dotyczących bezpieczeństwa i udział w spotkaniach wykonawców dotyczących BHP,
*   monitorowanie procesu kwalifikacji wstępnej wykonawców pod kątem bezpieczeństwa wykonawców i weryfikacja szkoleń,
*   monitorowanie działalności wykonawcy i Inwestora w celu zapewnienia zgodności z politykami i procedurami Inwestora, obowiązującymi wymogami prawnymi oraz zapewnienia przestrzegania procesu wydawania pozwoleń na pracę wysokiego ryzyka (praca na wysokości, prace pożarowo-niebezpieczne, prace w przestrzeni zamkniętej, itp.) oraz stosowania oceny ryzyka do wszystkich prac budowlanych.

Zgodnie z zawartą umową raz w miesiącu Wnioskodawca wystawia swojemu Zleceniodawcy – firmie niemieckiej za wykonane usługi fakturę bez podatku VAT zgodnie z art. 28b. ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdecydowana większość świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie BHP dla Klienta niemieckiego wykonywana jest zdalnie i nie wymaga jego obecności w miejscu położenia nieruchomości w Polsce. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza zawiera się z kategorii 70.22.Z i nie jest w żadnym stopniu związana z działalnością ściśle na nieruchomości czy mającą na nią jakikolwiek wpływ, jako na obiekt ani z zarządzaniem i doradztwem określonym w dziale 71 PKD.

Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie przygotowania czy koordynacji prac budowlanych, doradztwa inżynieryjnego ani technicznego, nie projektuje stałych systemów bezpieczeństwa, nie opiniuje jakości technologii budowlanej czy budowanych instalacji, nie tworzy raportu bezpieczeństwa procesowego danego obiektu. Działania Wnioskodawcy nie mają wpływu na kształt fizyczny samej budowy, nie buduje niczego, nie projektuje, nie instaluje – nie wpływa bezpośrednio na stan nieruchomości. Praca Wnioskodawcy polega na przygotowaniu systemu zarządzania bezpieczeństwem ludzi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi BHP świadczone przez firmę Wnioskodawcy dla kontrahenta niemieckiego na terenie Polski podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Republice Federalnej Niemiec zgodnie z art. 28b ustawy o podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi BHP świadczone przez niego dla kontrahenta niemieckiego przy rozbudowie fabryki zlokalizowanej na ternie Polski, nie są usługami wykonywanymi na samej nieruchomości, a są to czynności związane z zapewnieniem bezpieczeństwa na terenie budowy.

Zgodnie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei z treści art. 28b ust. 3 ustawy wynika, że w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zdaniem Wnioskodawcy, miejsce świadczenia usług powinno być ustalone na podstawie art. 28b ustawy o VAT, czyli powinno zostać ustalone według siedziby Zleceniodawcy, tj. powinno znajdować się w Republice Federalnej Niemiec i tam usługi te powinny podlegać VAT.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług, ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. Z art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej,
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Jednak w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. I tak art. 28e ustawy o VAT stanowi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Z wymienionego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie należy wskazać, że wymieniony w powyższym przepisie katalog usług związanych z nieruchomościami jest katalogiem otwartym. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy stanowi implikację art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), który wskazuje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Zasada wyrażona w tym przepisie, podobnie jak reguła artykułu 47 Dyrektywy, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia. W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje.

Należy zatem uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości. Należy wskazać, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, w szczególności w odniesieniu do kwestii: podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu wydano rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 77, str. 1, z późn. zm.).

Od dnia 1 stycznia 2017 r. kwestię miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami w sposób szczegółowy reguluje art. 31a ust. 1 ww. rozporządzenia, który stanowi, że usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

*   gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług,
*   gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, do celów stosowania Dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

*   każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania,
*   każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść,
*   każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy,
*   każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie kompleksowe (wyrok w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd.) występuje wówczas, gdy dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi są wykonywane na samej nieruchomości. Całość świadczonych usług to czynności związane ze sprawowaniem nadzoru nad bezpieczeństwem na terenie rozbudowy fabryki. Zakres czynności, które wykonuje Wnioskodawca, tj. m.in. weryfikacja i ocena działań wykonawców w zakresie BHP, kontrola przestrzegania wewnętrznych i branżowych procedur BHP, weryfikacja przeprowadzania szkoleń przez wykonawców, opiniowanie metod organizacji zabezpieczania terenu prowadzonych przez wykonawców prac zgodnie z wytycznymi BHP, weryfikacja poprawności przygotowywania raportów dotyczących wypadków i prawidłowego ich zapisu oraz podejmowanie działań przeciwdziałających wypadkom, wykonywanie cotygodniowych kontroli bezpieczeństwa, aktualizowanie dokumentacji BHP.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę za przedmiot nie mają nieruchomości, lecz – ogólnie ujmując – warunki pracy w zakresie bezpieczeństwa. W konsekwencji, czynności te nie stanowią usługi na nieruchomości. W związku z powyższym nie będzie miał zastosowania art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. Miejscem świadczenia usługi BHP na rzecz niemieckiego podatnika podatku od towarów i usług, a więc podatnika w rozumieniu art. 28a powołanej ustawy, a tym samym opodatkowania – zgodnie z regulacją art. 28b ust. 1 ustawy – będzie terytorium Niemiec.

Potwierdzają to również istniejące interpretacje indywidualne o numerach: IBPP4-4512-78-16-1-PK oraz ILPP4-443-556-13-4-BA, pismo z dnia 27 kwietnia 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL1-3.4012.13.2017.2.JN, pismo z dnia 10 maja 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0115-KDIT1-2.4012.17.2017.1.RS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

W myśl art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług.

Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28b ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powołanych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady usługa świadczona na rzecz podatnika, inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy, podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

W myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższej regulacji prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26 października 2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Natomiast, w myśl art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm.).

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej, określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, w szczególności art. 31a rozporządzenia 282/2011, należy stwierdzić, że w celu określenia, czy opisane w zdarzeniu przyszłym usługi mają związek z nieruchomością, należy rozstrzygnąć, czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

Dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

*   usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;
*   przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości, a nie jakiejkolwiek;
*   ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;
*   zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

Zatem przez usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy, należy rozumieć wszelkie usługi bezpośrednio związane z konkretną nieruchomością, tj. nieruchomość ta musi stanowić centralny i nieodzowny element usługi, a efekt lub charakter samej usługi musi być związany z tą konkretną, zindywidualizowaną nieruchomością.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (czynny podatnik VAT, zarejestrowany również jako podatnik VAT-UE) podpisał umowę na okresowe świadczenie usług BHP przy realizacji projektu rozbudowy fabryki na terenie Polski z Klientem z Republiki Federalnej Niemiec. Klient ten nie posiada przedstawicielstwa w Polsce. Nie jest też właścicielem ani zarządcą nieruchomości, gdzie świadczone są usługi Wnioskodawcy. Firma ta pośredniczy w zapewnieniu specjalistów swoim odbiorcom. W zakresie obowiązków Wnioskodawcy związanych z realizacją umowy są m.in. czynności takie jak:

*   zarządzanie bezpieczeństwem wykonawcy projektu,
*   uczestniczenie w procesie wyboru wykonawców i dopilnowanie, aby w kontraktach uwzględniono wymogi bezpieczeństwa,
*   koordynowanie spotkań przedmobilizacyjnych z firmami wykonawczymi i podwykonawcami,
*   wdrożenie procesu wprowadzenia personelu wykonawców na Projekt,
*   zapewnienie, że każdy wykonawca wyznaczył przedstawiciela ds. BHP,
*   weryfikacja skuteczności wykonywania przez wykonawców i podwykonawców analizy zagrożeń przed rozpoczęciem pracy (PJHA),
*   koordynowanie i przeprowadzanie inspekcji i obserwacji w miejscu pracy wykonawców,
*   koordynowanie programu motywacyjnego dla pracowników wykonawców,
*   koordynacja spotkań między Inwestorem a inspektorami nadzoru inwestorskiego,
*   koordynowanie/prowadzenie postępowań powypadkowych, dokumentacji i działań naprawczych,
*   koordynowanie procesu zgłaszania zagrożeń, zdarzeń potencjalnie wypadkowych i wypadków przy pracy oraz prowadzenie postępowań powypadkowych i weryfikacja wdrożenia działań naprawczych,
*   zbieranie danych dotyczących urazów i chorób wykonawców, przepracowanych godzin i prowadzenie statystyk dotyczących bezpieczeństwa projektu,
*   pełne raporty dotyczące bezpieczeństwa,
*   audyty bezpieczeństwa wykonawcy,
*   udział w weryfikacji wykonawców po zakończeniu prac przez wykonawców na Projekcie,
*   zarządzanie bezpieczeństwem budowy,
*   zapewnienie, że wszystkie obowiązujące przepisy prawa, regulacje i wymagania BHP Inwestora zostaną przekazane członkom zespołu projektowego i wykonawcom, a także przegląd planu zapewnienia zgodności,
*   zapewnienie, że wykonawcy i członkowie zespołu projektowego są w pełni przeszkoleni w zakresie zasad bezpieczeństwa i zagrożeń związanych z Projektem,
*   identyfikacja niebezpiecznych warunków pracy, które mogą powodować zagrożenie dla ludzi, szkody w pracy, środowisku lub społeczności lokalnej,
*   doradztwo w zakresie zagadnień związanych z bezpieczeństwem na terenie budowy,
*   przegląd metod bezpiecznej organizacji pracy w ramach zespołu projektowego od wczesnego planowania projektu aż do jego zakończenia,
*   udział w przeglądach budowlanych projektu,
*   prognozowanie i planowanie działań wysokiego ryzyka, które obejmują zadania, takie jak operacje podnoszenia, prace na wysokości, prace na instalacjach pod napięciem/testowanie instalacji, itp.
*   opracowywanie programów, zasad i szkoleń dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy dla projektu w celu wyeliminowania zagrożeń i kontroli ryzyka,
*   przeprowadzanie obserwacji bezpieczeństwa opartych na zachowaniu dla wykonywanych prac i przekazywanie informacji zwrotnych na temat bezpiecznych i ryzykownych zachowań pracownikom,
*   przeprowadzanie kompleksowych ocen/inspekcji bezpieczeństwa na placu budowy oraz weryfikacja wdrożenia skutecznych działań naprawczych,
*   prowadzenie spotkań dotyczących bezpieczeństwa i udział w spotkaniach wykonawców dotyczących BHP,
*   monitorowanie procesu kwalifikacji wstępnej wykonawców pod kątem bezpieczeństwa wykonawców i weryfikacja szkoleń,
*   monitorowanie działalności wykonawcy i Inwestora w celu zapewnienia zgodności z politykami i procedurami Inwestora, obowiązującymi wymogami prawnymi oraz zapewnienia przestrzegania procesu wydawania pozwoleń na pracę wysokiego ryzyka (praca na wysokości, prace pożarowo-niebezpieczne, prace w przestrzeni zamkniętej, itp.) oraz stosowania oceny ryzyka do wszystkich prac budowlanych.

Zgodnie z zawartą umową raz w miesiącu Wnioskodawca wystawia swojemu Zleceniodawcy – firmie niemieckiej za wykonane usługi fakturę bez podatku VAT zgodnie z art. 28b. ustawy o podatku od towarów i usług. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza zawiera się z kategorii 70.22.Z i nie jest w żadnym stopniu związana z działalnością ściśle na nieruchomości czy mającą na nią jakikolwiek wpływ, jako na obiekt ani z zarządzaniem i doradztwem określonym w dziale 71 PKD. Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie przygotowania czy koordynacji prac budowlanych, doradztwa inżynieryjnego ani technicznego nie projektuje stałych systemów bezpieczeństwa, nie opiniuje jakości technologii budowlanej czy budowanych instalacji, nie tworzy raportu bezpieczeństwa procesowego danego obiektu. Działania Wnioskodawcy nie mają wpływu na kształt fizyczny samej budowy, nie buduje niczego, nie projektuje, nie instaluje – nie wpływa bezpośrednio na stan nieruchomości. Praca Wnioskodawcy polega na przygotowaniu systemu zarządzania bezpieczeństwem ludzi.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy miejsce świadczenia usług BHP, realizowanych na rzecz Kontrahenta należy ustalić zgodnie z art. 28b ustawy, czyli jako miejsce, w którym Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zaznaczyć, że szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowana co do jej położenia (nieruchomości, której lokalizacja jest określona w chwili świadczenia usług). Przy czym usługą związaną z nieruchomościami nie będzie każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej, sprecyzowanej nieruchomości będącej centralnym punktem usługi bądź ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że świadczonych przez Wnioskodawcę usług związanych z nadzorem BHP przy realizacji projektu rozbudowy fabryki na terenie Polski, nie można uznać za usługi związane z nieruchomościami. Co prawda przedmiotowe usługi BHP związane będą z realizowaniem usług na nieruchomościach – rozbudową fabryki, niemniej jednak usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą cechowały się wystarczająco bezpośrednim związkiem z wykonywaną rozbudową. Aby uznać związek za bezpośredni, usługa musi dotyczyć nieruchomości, która powinna stanowić kluczowy element świadczenia. Tymczasem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą miały wpływu na kształt samej rozbudowy fabryki, a odnosić się będą jedynie do sprawowania nadzoru nad bezpieczeństwem na terenie budowy. Praca Wnioskodawcy polega na przygotowaniu systemu zarządzania bezpieczeństwem ludzi.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą stanowiły usługi na nieruchomości. Zatem, nie będzie miał zastosowania art. 28e ustawy.

W związku z powyższym, miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania ww. usług na rzecz Kontrahenta nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz niezarejestrowanego jako podatnik VAT w Polsce, należy ustalić zgodnie z zasadą ogólną o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. W konsekwencji, z uwagi na to, że Wnioskodawca świadczyć będzie usługi dla podatnika z siedzibą działalności gospodarczej w Republice Federalnej Niemiec, miejscem opodatkowania tych usług będzie terytorium Niemiec.

Podsumowując, usługi BHP świadczone przez Wnioskodawcę dla kontrahenta niemieckiego na terenie Polski podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Republice Federalnej Niemiec, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, tj. w miejscu, gdzie usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.