Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP3.8222.367.2020.CNRU
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-21
Teza: Opodatkowanie środków otrzymanych w ramach programu „Mobilność Plus”.
Słowa kluczowe: dieta-dieta zagraniczna; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; stypendia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Diety i inne należności za czas podróży.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Pozostałe zwolnienia.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 16-lit. b

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2017 r. Nr 0461-ITPB2.4511.982.2016.2.ENB, wydanej z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 listopada 2016 r. (data wpływu 24 listopada 2016 r.), uzupełnionym 2 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń otrzymanych w ramach programu „Mobilność Plus” i wspólnego rozliczenia małżonków jest:

‒ **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia ośrodka interesów życiowych i możliwości wyboru kraju w którym uzyskane środki podlegają opodatkowaniu oraz braku możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do środków finansowych na pokrycie kosztów związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się ośrodek badawczy.

‒ **prawidłowe** w pozostałym zakresie.

**Uzasadnienie**

W dniu 24 listopada 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń otrzymanych w ramach programu „Mobilność Plus” i wspólnego rozliczenia małżonków.

**We wniosku, uzupełnionym 2 lutego 2017 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:**

_Wnioskodawca wygrał konkurs "Mobilność Plus" ogłoszony przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego, dzięki któremu finansowane są: pobyt uczestnika w zagranicznym ośrodku naukowym, pobyt za granicą małżonka oraz koszty ich podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się ośrodek badawczy._

_Projekt został zaaprobowany przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz podpisana została umowa na finansowanie pobytu w Wielkiej Brytanii na okres 36 miesięcy (od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r.)._

_W trakcie trwania projektu Wnioskodawca nie będzie posiadał umowy o pracę zarówno w Polsce jak i w Wielkiej Brytanii, gdzie ów projekt będzie realizowany. Małżonka Wnioskodawcy w okresie od 1 października 2015 r. do 27 września 2016 r. pracowała na umowę o pracę w Polsce, aktualnie od 13 października 2016 r. przebywa wraz z Wnioskodawcą w Wielkiej Brytanii (nie pracuje). Wnioskodawca wyjechał do Wielkiej Brytanii na okres stażu (1 stycznia 2016 r. - 31 grudnia 2018 r.) z zamiarem powrotu do Polski po odbyciu stażu - planowany powrót koniec grudnia 2018 r._

_Dodatkowo za styczeń 2016 r. Wnioskodawca pobrał ostatnie wynagrodzenie z umowy o pracę (koniec umowy z końcem stycznia 2016 r.)._

_Finansowanie zostało przyznane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego jednostce naukowej, kwota jednorazowo na rok 2016 została przelana na konto U., który następnie kwotę przyznaną na rok 2016 przelał na konto osobiste Wnioskodawcy. W 2016 r. Wnioskodawca nie posiadał rezydencji podatkowej w Wielkiej Brytanii (brak certyfikatu rezydencji podatkowej w Wielkiej Brytanii) oraz nie planuje uzyskać takiej rezydencji podatkowej w następnych latach._

_W 2016 r. miejscem zamieszkania Wnioskodawcy była Wielka Brytania, gdzie planuje pozostać na stażu finansowanym z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego do końca roku 2018. Jednakże, w 2016 r. i w latach następnych stałym miejscem zamieszkania (oraz zameldowania na okres stały) Wnioskodawcy jest Polska._

_W 2016 r. oraz w latach następnych Wnioskodawca będzie posiadał konto osobiste w banku w Polsce, na które wypłacane są pieniądze na finansowanie stażu, w Polsce także przebywają rodzice Wnioskodawcy oraz rodzina małżonki._

_W roku 2016 oraz w latach następnych Wnioskodawca będzie wspólnie z małżonką zamieszkiwał w Wielkiej Brytanii, gdzie zamieszkuje również Jego siostra oraz gdzie przebywają współpracownicy naukowi._

_W związku z wymogiem MNiSW dotyczącym ciągłego pobytu w miejscu odbywania stażu (Wielka Brytania) w 2016 r. oraz do końca planowanego stażu Wnioskodawca zazwyczaj przebywał oraz będzie przebywać w Wielkiej Brytanii do końca 2018 r. (w Polsce może być maksymalnie 21 dni na każde pół roku odbywania stażu)._

_Małżonka Wnioskodawcy w 2016 r. posiadała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce._

_Wnioskodawca pozostawał w związku małżeńskim przez cały 2016 r. oraz przez cały 2016 r. istniała wspólność majątkowa._

_W stosunku do Wnioskodawcy ani Jego małżonki w 2016 r. nie miały zastosowania przepisy art. 30c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych._

**W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytania:**

1) _Czy i na jakich zasadach kwoty otrzymywane w ramach Projektu "Mobilność Plus" są opodatkowane?_

2) _Czy odprowadzenie podatku następuje w momencie rozliczenia rocznego, czy też miesięcznie?_

3) _Czy rozliczając się za rok podatkowy 2016 Wnioskodawca może łączyć dochody wspólnie ze współmałżonką?_

4) _Czy Wnioskodawca może wybrać kraj opodatkowania na czas Projektu (Wielka Brytania czy Polska), czy też rozliczanie i odprowadzanie podatku powinno mieć miejsce tylko w Polsce?_

5) _Czy ryczałt przeznaczony na podróże pomiędzy między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania projektu podlega ewentualnemu opodatkowaniu; jeśli tak to na jakich zasadach?_

6) _W jaki sposób następuje ustalanie „ośrodków interesów życiowych” i w jaki sposób następuje rozliczenie podatkowe?_

**Zdaniem Wnioskodawcy**, _przyznane mu w ramach programu „Mobilność Plus” środki finansowe podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych._

_Wnioskodawca wskazał, że stanowią one przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie mają do nich zastosowania zwolnienia określone w art. 21 ust. 1 pkt 16, 39, 40 i 90. Tak więc przychód z tytułu uczestnictwa w tych programach powinien zostać wykazany w zeznaniu podatkowym składanym za dany rok podatkowy (PIT-36), a uzyskany dochód opodatkowany według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych._

_Wnioskodawca zgadzając się z tym stanowiskiem, uważa, że powinien odprowadzić podatek w Polsce od przyznanej kwoty finansowania projektu na zasadach ogólnych._

_Ponadto, Wnioskodawca uważa, że powinien odprowadzać podatek od kwoty przyznanej na Projekt stanowiącej przychód z innych źródeł na zasadach ogólnych wraz z rozliczeniem rocznym - wpłacając/przelewając należną kwotę podatku na odpowiednie konto Urzędu Skarbowego. Pomimo, iż otrzymuje kwotę jednorazowo, to ze względu na zasadę w regulaminie programu MNiSW "Mobilność Plus" otrzymuje także w tej kwocie finansowanie pobytu w miejscu odbywania stażu i ryczałtu na podróże małżonki, w przypadku jeśli małżonka nie pracuje. W momencie podjęcia pracy zarobkowej przez małżonkę, należy ten fakt zgłosić do MNiSW, sporządzić odpowiedni aneks do umowy o finansowanie projektu oraz zwrócić na konto U. kwotę przysługującą na małżonkę, gdyby pracy nie podjęła. Zatem kwota finansowania w ciągu roku podatkowego może ulec zmianie w zależności od podjęcia pracy zarobkowej przez małżonkę, co zmienia tym samym podstawę opodatkowania._

_Zdaniem Wnioskodawcy, pozostając w związku małżeńskim oraz posiadając wspólność majątkową z małżonką mogą rozliczać się wspólnie według zasad prawa podatkowego na podstawie art. 6 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych._

_Rozliczając się ze środków przyznanych w Polsce, zdaniem Wnioskodawcy może podatek odprowadzać w Polsce (źródło dochodów znajduje się w Polsce - U.) na zasadach ogólnych, jak też może dokonać wyboru kraju w którym zostanie opodatkowany._

_W ocenie Wnioskodawcy ryczałt na dojazdy powinien być opodatkowany na zasadach ogólnych - kwota wpłacona przez U. na konto jest jednorazowa na cały rok podatkowy 2016 (koszty pobytu wraz z ryczałtami na dojazdy), zatem powinien rozliczać i odprowadzać podatek od całej kwoty przekazanej przez U. w 2016 na cele realizacji Projektu w Wielkiej Brytanii._

_Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:_

‒ _posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub_

‒ _przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym._

_W związku z tym, że na terytorium Wielkiej Brytanii Wnioskodawca przebywa od 10 stycznia 2016 r., a od 13 października 2016 r. przebywa tam również Jego małżonka, uważa, że ośrodkiem interesów życiowych w Jego przypadku jest miejsce odbywania stażu, w związku z czym uważa, że może wybrać kraj, w którym podlega opodatkowaniu._

**Dyrektor Izby Skarbowej** **w Bydgoszczy** w interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2017 r. Nr 0461-ITPB2.4511.982.2016.2.ENB, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia ośrodka interesów życiowych i możliwości wyboru kraju w którym uzyskane środki podlegają opodatkowaniu oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nie jest prawidłowa.**

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT”.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. la ustawy PIT, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Definicja miejsca zamieszkania, zawarta w ustawie PIT, obejmuje dwa kryteria: pobyt na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym lub posiadanie na terytorium Polski ośrodka interesów życiowych rozumianego jako centrum interesów osobistych lub centrum interesów gospodarczych. Spójnik „lub” oznacza, że spełnienie przynajmniej jednego z tych kryteriów pozwala uznać podatnika za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Jednocześnie każde z tych kryteriów należy rozpatrywać samodzielnie i niezależnie.

Istnienie w Polsce ośrodka interesów życiowych oznacza posiadanie ścisłych powiazań osobistych lub gospodarczych z Polską. Każda z tych przesłanek podlega samodzielnej ocenie, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że podatnik posiada ośrodek interesów życiowych w Polsce.

Centrum interesów osobistych, czyli „skoncentrowanie” interesów osobistych, należy rozumieć jako miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej, itp. Odnośnie centrum interesów gospodarczych, w praktyce chodzi o miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.

Natomiast kryterium długości pobytu należy uznać za spełnione po przekroczeniu 183 dni pobytu na terytorium Polski w danym roku kalendarzowym (rok kalendarzowy jest podstawowym okresem podatkowym branym pod uwagę przy dokonywaniu rozliczeń podatkowych osób fizycznych). Nieprzekroczenie tej liczby dni pobytu na terytorium Polski w danym roku kalendarzowym skutkuje niespełnieniem tego kryterium. W takim przypadku, ocena posiadania przez podatnika miejsca zamieszkania na terytorium Polski opiera się na kryterium, związanym z położeniem ośrodka interesów życiowych w Polsce.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy PIT, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy PIT).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), w rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam opodatkowaniu, z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu, miejsce utworzenia albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo oraz jakąkolwiek jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże, określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie tylko dlatego, że osiąga ona dochód lub zyski majątkowe ze źródeł w nim położonych.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ww. Konwencji, jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wówczas jej status określa się zgodnie z następującymi zasadami:

a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Państwach, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);

b) jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym zwykle przebywa;

c) jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem;

d) jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Umawiających się Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że _Wnioskodawca wygrał konkurs „Mobilność Plus” ogłoszony przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego, dzięki któremu finansowane są: pobyt uczestnika w zagranicznym ośrodku naukowym, pobyt za granicą małżonka oraz koszty ich podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się ośrodek badawczy. Projekt został zaaprobowany przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz podpisana została umowa na finansowanie pobytu w Wielkiej Brytanii na okres 36 miesięcy (od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2018 r.). W trakcie trwania projektu Wnioskodawca nie będzie posiadał umowy o pracę zarówno w Polsce jak i w Wielkiej Brytanii, gdzie ów projekt będzie realizowany. Małżonka Wnioskodawcy w okresie od 1 października 2015 r. do 27 września 2016 r. pracowała na umowę o pracę w Polsce, aktualnie od 13 października 2016 r. przebywa wraz z Wnioskodawcą w Wielkiej Brytanii (nie pracuje). Wnioskodawca wyjechał do Wielkiej Brytanii na okres stażu (tj. 1 stycznia 2016 r. - 31 grudnia 2018 r.) z zamiarem powrotu do Polski po odbyciu stażu - planowany powrót koniec grudnia 2018 r. Dodatkowo za styczeń 2016 r. Wnioskodawca pobrał ostatnie wynagrodzenie z umowy o pracę (koniec umowy z końcem stycznia 2016 r.). Finansowanie zostało przyznane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego jednostce naukowej, kwota jednorazowo na rok 2016 została przelana na konto U., który następnie kwotę przyznaną na rok 2016 przelał na konto osobiste Wnioskodawcy. W 2016 r. Wnioskodawca nie posiadał rezydencji podatkowej w Wielkiej Brytanii (brak certyfikatu rezydencji podatkowej w Wielkiej Brytanii) oraz nie planuje uzyskać takiej rezydencji podatkowej w następnych latach. W 2016 r miejscem zamieszkania Wnioskodawcy była Wielka Brytania, gdzie planuje pozostać na stażu finansowanym z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego do końca roku 2018. Jednakże, w 2016 r. i w latach następnych stałym miejscem zamieszkania Wnioskodawcy jest Polska. W 2016 r. oraz w latach następnych Wnioskodawca będzie posiadał konto osobiste w banku w Polsce, na które wypłacane są pieniądze na finansowanie stażu, w Polsce także przebywają rodzice Wnioskodawcy oraz rodzina małżonki. W roku 2016 oraz w latach następnych Wnioskodawca będzie wspólnie z małżonką zamieszkiwał w Wielkiej Brytanii, gdzie zamieszkuje również Jego siostra oraz gdzie przebywają współpracownicy naukowi. W związku z wymogiem MNiSW dotyczącym ciągłego pobytu w miejscu odbywania stażu (Wielka Brytania) w 2016 r. oraz do końca planowanego stażu Wnioskodawca zazwyczaj przebywał oraz będzie przebywać w Wielkiej Brytanii do końca 2018 r. (w Polsce może być maksymalnie 21 dni na każde pół roku odbywania stażu). Małżonka Wnioskodawcy w 2016 r. posiadała miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Wnioskodawca pozostawał w związku małżeńskim przez cały 2016 r. oraz przez cały 2016 r. istniała wspólność majątkowa. W stosunku do Wnioskodawcy ani Jego małżonki w 2016 r. nie miały zastosowania przepisy art. 30c ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych._

W świetle powyższego uznać należy, że Wnioskodawca posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i w konsekwencji podlegał on obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Tym samym Wnioskodawca nie miał możliwości wyboru państwa, w którym opodatkowaniu podlegał przychód uzyskany w związku z uczestnictwem w programie „Mobilność Plus”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Moment powstania przychodu określa art. 11 ust. 1 ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem przychodami (…) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

‒ do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 13 ustawy PIT, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1) w celu osiągnięcia przychodów lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W świetle powyższego, zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT jest limitowane, zarówno w odniesieniu do pracowników, jak i osób niebędących pracownikami. Zwolnieniem są objęte świadczenia do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167).

Zgodnie § 2 powołanego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1) diety;

2) zwrot kosztów:

a) przejazdów,

b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c) noclegów,

d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Ponadto w myśl § 4 ust. 1 powołanego rozporządzenia pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości.

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe (§ 13 ust. 2 powołanego rozporządzenia).

Stosownie do § 13 ust. 3 powołanego rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się w następujący sposób:

1) za każdą dobę podróży zagranicznej przysługuje dieta w pełnej wysokości;

2) za niepełną dobę podróży zagranicznej:

a) do 8 godzin - przysługuje 1/3 diety,

b) ponad 8 do 12 godzin - przysługuje 50% diety,

c) ponad 12 godzin - przysługuje dieta w pełnej wysokości.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (§13 ust. 4 powołanego rozporządzenia).

Ponadto zgodnie z § 16 ust. 1 powołanego rozporządzenia, za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. Natomiast w myśl § 17 ust. 1 powołanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu.

W świetle powyższego, nadwyżka wypłaconych świadczeń ponad kwotę wynikającą z powyższego rozporządzenia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że kwestie stosowania ustawy PIT do środków finansowych otrzymywanych przez uczestników programu „Mobilność Plus” zostały rozstrzygnięte w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, gdzie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w zakresie przyporządkowania otrzymywanych środków finansowych do źródła przychodu, jak i możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Sądy powszechnie uznają, że jeżeli beneficjentem środków jest stażysta, którego nie łączy stosunek pracy z wypłacającym środki z programu „Mobilność Plus”, to otrzymane przez niego środki stanowią dla niego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy PIT.

Odnośnie natomiast stosowania zwolnień przedmiotowych do środków otrzymywanych w ramach programu „Mobilność Plus”, za dominujący w orzecznictwie sądowo-administracyjnym należy uznać pogląd o stosowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT do środków finansowych z programu „Mobilność Plus”, otrzymywanych przez uczestników na wyjazdy do zagranicznych ośrodków badawczych. W przypadku stażystów, których nie łączy stosunek pracy z wypłacającym środki z programu „Mobilność Plus” z przedmiotowego zwolnienia korzystają diety i inne należności z tytułu podróży tych osób na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT. Przykładowo w wyroku z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 424/17 WSA w Białymstoku stwierdził, że _„pojęcia "podróży" nie należy utożsamiać z "podróżą służbową" – pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. Zatem przy braku ustawowej definicji "podróży" należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności. Reasumując należy wskazać, że w przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13 (Podatek dochodowy od osób fizycznych – Komentarz pod redakcją J. Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 305). Skarżący został skierowany do udziału w projekcie badawczym w zagranicznym ośrodku na mocy umowy zawartej z Uniwersytetem. Umowa określała termin rozpoczęcia realizacji zadania i termin końcowy realizacji zadania, obowiązki Skarżącego, w tym obowiązek składania okresowych sprawozdań. Zgodnie z umową przyznane środki finansowe były przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu. Wyjazd i uczestnictwo Skarżącego w programie "M." należy zatem uznać za odbycie przez osobę niebędącą pracownikiem podróży, w związku z którą otrzymuje ona diety i inne należności. Skarżący został bowiem wyznaczony do udziału w ww. programie przez Uniwersytet, miał wykonywać określone zadania (udział w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem zamieszkania. Udział Skarżącego w programie badawczym ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sprawach o zbliżonym stanie faktycznym wypowiedział się m.in. WSA w Poznaniu - wyrok z 25 czerwca 2014 r., I SA/Po 163/14 oraz z 16 kwietnia 2014, I SA/Po 1059/13, WSA w Gdańsku - wyrok z 4 grudnia 2013 r., I SA/Gd 1092/13, WSA we Wrocławiu - wyrok z 21 sierpnia 2013 r., I SA/Wr 867/13, WSA w Krakowie - wyrok z 9 maja 2013 r., III SA/Kr 599/13, WSA w Gliwicach – wyrok z 2 września 2015 r., I SA/Gl 229/15, WSA w Warszawie – wyrok z dnia 10 lipca 2015 r., III SA/Wa 3373/14, a także NSA w wyroku z dnia 12 października 2012 r., II FSK 309/11 (wyroki dostępne w CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zawarte w tych wyrokach stanowisko.”._

Również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt. I SA/Kr 68/18 wskazał, że _„w orzecznictwie nie budzi większej wątpliwości uznanie ww. środków finansowych wypłacanych w ramach omawianego programu młodym naukowcom, będących pracownikami uczelni, za diety i inne należności w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. Wymaga podkreślenia, że sam ustawodawca odróżnia pojęcie podróży służbowej pracownika od podróży osoby niebędącej pracownikiem. Tym samym, niewątpliwie wskazał, że zwolnienie z podatku dla diet i innych należności nie jest związane tylko i wyłącznie z przychodem uzyskanym ze stosunku pracy oraz, że zwolnienie to może dotyczyć również przychodów niepracowniczych. Przy czym, określił jakie wówczas przesłanki muszą być spełnione, aby to zwolnienie mogło mieć zastosowanie, co nastąpiło w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie Sądu poprawną jest teza, że środki otrzymane na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży skarżącej są dietami i innymi należnościami, w rozumieniu powołanego przepisu. W istocie, nie ma podstaw do różnicowania opodatkowania otrzymanych przez wyjeżdżających naukowców ww. środków (do wysokości przewidzianych prawem limitów) w zależności od tego, czy podróż odbywa pracownik uczelni czy osoba nie będąca pracownikiem. Zasadnicze znaczenie ma charakter tego wyjazdu i sposób określenia obowiązków naukowca w trakcie tego wyjazdu. Za słuszny należy więc uznać zarzut, iż doszło do obrazy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Udział skarżącego w programie badawczym ma cechy podróży skutkującej możliwością zwolnienia na podstawie wyżej wskazanego artykułu. Skarżący został skierowany przez Uniwersytet X jako uczestnik studiów doktoranckich do miejscowości, w której nie znajduje się siedziba Uniwersytetu X. W poleceniu wyjazdu był ściśle określony czas wyjazdu. Skarżący miał wykonywać określone w umowie zadania- brać udział w badaniach naukowych i pracach rozwojowych realizowanych w ośrodku zagranicznym. Uniwersytet X zagwarantował sobie w umowie środki służące kontroli realizacji zadań przez skarżącego, a zadanie to ma ścisły związek z działalnością wykonywaną przez skarżącego na Uniwersytecie X. Tym samym doświadczenie, wiedza i umiejętności, jakie nabył on podczas wyjazdu objętego Programem są wykorzystywane w działalności naukowej Uniwersytetu X. (…) Udział skarżącego w programie badawczym ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”._

W świetle powyższego, otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach programu „Mobilność Plus” środki finansowe związane z uczestnictwem w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym, stanowią przychód Wnioskodawcy z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy PIT. Przy czym należy podkreślić, że przedmiotowy przychód powstaje wyłącznie u Wnioskodawcy, czyli osoby która jest beneficjentem programu. Fakt, że otrzymane środki dotyczą także małżonki beneficjenta nie oznacza, że przychód otrzymują poszczególni członkowie rodziny. Jest to wyłącznie przychód po stronie Wnioskodawcy (beneficjenta programu), bowiem gdyby nie łączący uczestnika programu i uczelnię stosunek prawny (umowa zawarta między jednostką naukową, a beneficjentem programu stanowiąca podstawę przekazania środków finansowych), nie otrzymałby tych środków. Jednocześnie przychód ten korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT, do wysokości limitu określonego w powołanym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Natomiast nadwyżka ponad kwotę objętą zwolnieniem przedmiotowym, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wraz z innymi dochodami przy zastosowaniu skali podatkowej w zeznaniu podatkowym.

Odnośnie natomiast możliwości rozliczenia się za rok 2016 r. wspólnie z małżonką należy zauważyć, że zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy PIT, małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i la, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26e; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

W myśl art. 6 ust. 2a ustawy PIT, wniosek, o którym mowa w ust. 2, może być wyrażony przez jednego z małżonków. Wyrażenie wniosku przez jednego z małżonków traktuje się na równi ze złożeniem przez niego oświadczenia o upoważnieniu go przez jego współmałżonka do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie ich dochodów. Oświadczenie to składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Zasada wyrażona w ust. 2 ma zastosowanie również, jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27, lub osiągnął dochody w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku (art. 6 ust. 3 ustawy PIT).

Natomiast na podstawie art. 6 ust. 8 ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2017 r., sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że Wnioskodawca w zeznaniu podatkowym za 2016 r. będzie uprawniony do łącznego opodatkowania dochodów wraz z małżonką.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie ustalenia ośrodka interesów życiowych i możliwości wyboru kraju w którym uzyskane środki podlegają opodatkowaniu oraz braku możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT do środków finansowych na pokrycie kosztów związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się ośrodek badawczy oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

W konsekwencji należało z urzędu dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

**Pouczenie**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

‒ w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

‒ w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.