Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.68.2020.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-22
Teza: Nabycie przez Zainteresowanych składników majątku (środków pieniężnych) w wyniku przekazania ich po śmierci spadkodawcy przez Trust będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn dla nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania zapisu zwykłego, czyli w przypadku wypłaty środków pieniężnych w drodze przelewu bankowego, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą ich otrzymania na rachunek bankowy, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Do przedmiotowego nabycia będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z uwagi na stopień pokrewieństwa pomiędzy Spadkodawcą a Zainteresowanymi – Zainteresowani są bowiem zstępnymi Spadkodawcy. Nabycie środków pieniężnych, w przypadku zgłoszenia w terminie 6 miesięcy od nabycia właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od spadków i darowizn; rodzina; Stany Zjednoczone; testament-zapis testamentowy; trust; zapis
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1; [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 8 maja 2020 r. (data wpływu – 8 maja 2020 r.), uzupełniony 22 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych od trustu powierniczego z USA powołanego przez spadkodawcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych od trustu powierniczego z USA powołanego przez spadkodawcę.

W tym samym dniu do Organu wpłynął drugi wniosek o takiej samej treści. Z uwagi na fakt, iż wnioski nie spełniały wymogów formalnych, w piśmie z 27 maja 2020 r. znak: 0111-KDIB2-3.4015.67.2020.1.MD, 0111-KDIB2-3.4015.68.2020.1.MD wezwano do ich uzupełnienia. Wnioski uzupełniono 22 czerwca 2020 r. Zgodnie z wolą Zainteresowanych wyrażoną w uzupełnieniu wniosków, sprawy o numerach 0111-KDIB2-3.4015.67.2020.MD oraz 0111-KDIB2-3.4015.68.2020.MD zostały potraktowane jako jeden wniosek i zostaną rozstrzygnięte – według wskazania Zainteresowanych – pod numerem sprawy, która wpłynęła do Organu jako druga, tj. 0111-KDIB2-3.4015.68.2020.MD.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowaną będącą stroną postępowania:

Panią Jo.Z.;

*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

Pana Je.Z.,

*   Pana H.Z.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowana będąca stroną postępowania – małoletnia Jo. Z., jak i Zainteresowani niebędący stroną postępowania: małoletni H. Z. oraz małoletni Je. Z. są rodzeństwem, a w ich imieniu w postępowaniu działa przedstawiciel ustawowy – ojciec Ja. Z. Zainteresowani są polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Pradziadek ww. małoletnich Zainteresowanych – Jz. Z. (dalej: Spadkodawca), który był dziadkiem ich ojca i zarazem ich wstępnym, zmarł 24 sierpnia 2015 r. Spadkodawca był obywatelem Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej i na stałe zamieszkiwał w tym kraju. W chwili śmierci Spadkodawca był amerykańskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Na podstawie powołanego testamentu z 30 sierpnia 1993 r., a ostatecznie uzupełnionego 12 grudnia 2014 r., Spadkodawca powołał trust powierniczy podlegający prawu Stanów Zjednoczonych Ameryki, Stanu M. (dalej: Trust).

W ramach powołanego Trustu, Spadkodawca określił postanowienia dotyczące rozporządzenia majątkiem zgromadzonym w ramach Trustu na wypadek jego śmierci i wskazał beneficjentów Trustu na wypadek jego śmierci. Beneficjentami Trustu są między innymi Zainteresowani, którzy wspólnie są beneficjentami 66% salda aktywów zgromadzonych w ramach Trustu do równego podziału. Spadkodawca określił także obowiązki powierników, tj. osób, które będą zarządzać i dysponować majątkiem Trustu zgodnie z wolą założyciela, tj. spadkodawcy.

Zgodnie z postanowieniami Trustu, do momentu ukończenia przez Zainteresowanych 18 roku życia, powiernikom tym pozostawiona będzie swoboda uznania co do decyzji o wypłacie na rzecz Zainteresowanych aktywów Trustu w celu zapewnienia im odpowiedniej opieki, wsparcia ich dobrobytu oraz w celu zapewnienia wyższego wykształcenia.

W związku z powyższym, zgodnie z postanowieniami Trustu, Zainteresowani mogą otrzymać aktywa wchodzące w skład majątku Trustu i zamierzają z takiej możliwości skorzystać. Obecnie w skład aktywów Trustu wchodzą środki pieniężne.

Środki pieniężne znajdujące się w zarządzie Trustu nie były przedmiotem żadnych innych dyspozycji dokonanych przez Spadkodawcę – w szczególności środki te nie były objęte umową darowizny ani żadną inną czynnością prawną czy faktyczną o podobnym charakterze.

W związku z powyższym opisem następujące pytania:

1.  Czy nabycie przez Zainteresowanych składników majątkowych, tj. środków pieniężnych, w wyniku przekazywania ich przez Trust, który ustanowił w swoim testamencie Spadkodawca, będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn dla nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu zwykłego?
2.  Czy ww. nabycie podlegać będzie zwolnieniu z tego podatku na podstawie art. 4a ustawy, pod warunkiem spełnienia przewidzianych w tym przepisie warunków formalnych?

Zdaniem Zainteresowanych, nabycie przez nich składników majątku, tj. środków pieniężnych, w wyniku przekazania ich przez Trust, który powołany został w testamencie przez Spadkodawcę, będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn dla nabycia rzeczy lub praw majątkowych (w tym środków pieniężnych) tytułem zapisu zwykłego.

Trust jest instytucją prawną wykształconą w systemie prawnym typu common law; instytucja ta nieznana jest prawu polskiemu, dlatego też ocena prawnopodatkowa skutków nabycia przez beneficjentów – Zainteresowanych, wskazanych w testamencie, będących uprawnionymi do otrzymania Trustu, powinna nastąpić analogicznie do instytucji prawnych znanych polskiemu prawu cywilnemu oraz podatkowemu. Trust niewątpliwie oparty jest na stosunku powierniczym; w pierwotnym ujęciu Trust określany jest jako „wynikające z zasad equity zobowiązanie (equitable obligation) obciążające osobę zwaną właścicielem powierniczym (trustem) do takiego postępowania z pozostającym pod jego kontrolą majątkiem trustowym, aby korzyści z niego przypadały innemu podmiotowi lub podmiotom (beneficjentom/cestui que trust), przy czym właściciel powierniczy może być także jednym z nich. Beneficjenci trustu mogą domagać się wykonania tego zobowiązania na mocy samej umowy Trustu” (M. Zachariasiewicz, Trust w praktyce polskich sądów i notariatu, Rejent 03-04/2004).

Tak więc Trust jest niczym innym niż relacją „w której osoba fizyczna lub prawna (powiernik) zgadza się wziąć w zarząd powierniczy tytuł prawny do określonego majątku (majątek lub kapitał przekazany w zarząd powierniczy) na wniosek drugiej strony (osoby przekazującej majątek lub kapitał), przy założeniu, że pierwsza z osób na mocy zobowiązania powierniczego ma wykonywać kontrolę prawną na wyłączną korzyść jednej lub kilku osób fizycznych, prawnych lub podmiotów niebędących osobami prawnymi (beneficjentów), którzy pozostają właścicielami praw do korzyści lub tytułu prawnego opartego na prawie słuszności” (D.L Hill, Tomasz Kardach. Trust i prywatna fundacja jako narzędzia planowania podatkowego – Wybrane zagadnienia (1), Przegląd podatkowy 05/2007).

Podstawowym a zarazem tradycyjnym celem powoływania trustów jest określenie zasad rozrządzenia majątkiem założyciela po jego śmierci. Trusty o charakterze spadkowym są szczególnie często spotykane w Stanach Zjednoczonych z uwagi na niezwykle skomplikowane i uciążliwe (trwające nieraz latami) procedury związane z likwidacją i działem spadku. „Najprostszym wśród znanych w praktyce amerykańskiej sposobów uniknięcia opisanych wyżej trudności jest ustanowienie w testamencie Trustu na rzecz wskazanych beneficjentów. Uzyskują oni prawo do dożywotnich świadczeń, po ich śmierci zaś powiernik ma obowiązek rozdzielić majątek pomiędzy ich pozostałych przy życiu potomków. Alternatywnie możliwe jest utworzenie trustu jeszcze za życia ustanawiającego. Tworzy się wtedy powiernictwo na rzecz przyszłego spadkodawcy. Trust ten jest zarządzany w interesie ustanawiającego, który w oświadczeniu o powołaniu powiernictwa zawiera wskazówki co do tego, komu będą przysługiwać stosowne świadczenia po jego śmierci” (P. Stec, Powiernictwo w prawie polskim na tle porównawczym, Zakamycze, Kraków 2005, str. 97).

Najbardziej charakterystyczną cechą Trustu jako instytucji prawnej jest to, iż o ile trust może być podmiotem praw i obowiązków i konsekwentnie być właścicielem rzeczy i praw, przeniesienie własności na Trust ma charakter powierniczy z obowiązkiem czy to używania, korzystania, czy też dysponowania tak nabytym majątkiem na rzecz Beneficjentów Trustu. Trust nie ma żadnego „własnego interesu” jeśli chodzi o prawa, które mu formalnie przysługują. Jedną z naturalnych konsekwencji powyższego jest to, iż przesunięcia majątkowe pomiędzy Trustem a jego założycielem nie wywołują (zgodnie z prawem amerykańskim) żadnych skutków podatkowych. Trust taki jak opisany we wniosku, zakłada się w celu ułatwienia procedur formalnych związanych z podziałem majątku po śmierci założyciela trustu i wynikających z tego oszczędności czasu i kosztów podziału majątku, a nie w celu np. prowadzenia działalności gospodarczej jak w przypadku spółki. Zainteresowani będą otrzymywać środki majątkowe z Trustu. Jest to Trust o charakterze spadkowym, gdyż warunki i zasady dysponowania jego majątkiem zostały określone przez Spadkodawcę w testamencie. Został on ustanowiony w celu określenia zasad rozporządzania majątkiem spadkowym Spadkodawcy położonym w Stanach Zjednoczonych, tj. przekazywania aktywów trustu jego Beneficjentom zgodnie ze stosownymi postanowieniami zawartymi w testamencie.

Jak już wskazano uprzednio, z uwagi na brak jakichkolwiek regulacji w tym zakresie w polskim prawie podatkowym, ustalenie konsekwencji podatkowych przekazywania majątku Trustu jego Beneficjentom napotyka trudności. Zdaniem Zainteresowanych, w ich ocenie należy kierować się charakterem i skutkami takich czynności, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności związanych z powstaniem Trustu, opisanego we wniosku. W opinii Zainteresowanych, w przedmiotowej sytuacji zasadne jest odniesienie się do przewidzianych w Kodeksie cywilnym oraz na gruncie prawa podatkowego w ustawie o podatku od spadków i darowizn instytucji wykonawcy testamentu i zwykłego zapisu testamentowego. Zdaniem Zainteresowanych, biorąc pod uwagę charakter i cel Trustu, sytuację Trustu można przyrównać wprost do sytuacji jedynego Spadkobiercy będącego jednocześnie wykonawcą testamentu, natomiast jego Beneficjentów – do zapisobierców.

Zgodnie z art. 986 Kodeksu cywilnego, spadkodawca może w testamencie powołać wykonawcę testamentu. Natomiast stosownie do art. 988 cyt. Kodeksu, jeżeli spadkodawca nie postanowił inaczej, wykonawca testamentu powinien zarządzać majątkiem spadkowym, spłacić długi spadkowe, w szczególności wykonać zapisy zwykłe i polecenia, a następnie wydać spadkobiercom majątek spadkowy zgodnie z wolą spadkodawcy i z ustawą, w każdym razie niezwłocznie po dokonaniu działu spadku.

Do zadań wykonawcy testamentu należy zatem czuwanie nad wypełnieniem i uszanowaniem ostatniej woli spadkodawcy. „Spadkodawca może też mieć na uwadze inne cele, np. zapewnienie jednolitego zarządu spadkiem aż do chwili jego działu i uwolnienie spadkobierców (nie tylko zresztą testamentowych) od obowiązków z tym związanych”. (M. Pazdan, K. Pietrzykowski, red., Kodeks cywilny. Tom U. Komentarz do artykułów 450-1088, C.H. BECK. Warszawa 2009).

Jak podnosi się w literaturze, „wykonawcą testamentu może być zarówno osoba, na której rzecz testator dokonał rozrządzenia testamentowego (np. spadkobierca ustawowy lub albo osoba zupełnie obca). (\`(...)\`). Sprawowanie zarządu majątkiem spadkowym jest nie tylko uprawnieniem, ale i obowiązkiem wykonawcy testamentu. Jeżeli więc zarząd majątkiem spadkowym należy do wykonawcy testamentu, wyłączeni są od zarządu tym majątkiem spadkobiercy. (\`(...)\`)” (S. Wójcik, F. Zoll, B. Kordasiewicz, red., Prawo spadkowe, C.H. BECK, Warszawa 2009, s. 391 i nast.).

Ponadto podkreśla się, że wykonawca testamentu nie jest niczyim przedstawicielem – ani spadkodawcy, ani spadkobiercy lub zapisobiercy. Działa on we własnym imieniu, lecz nie we własnym interesie i nie na swój rachunek. Obowiązki nałożone na Trust i cel jego działania są zatem zbieżne z obowiązkami wykonawcy testamentu. Podobnie jak wykonawca testamentu, Trust zarządza powierzonym mu majątkiem we własnym imieniu, lecz w interesie jego Beneficjentów (wykonawca testamentu – spadkobiercy) mając na celu najwierniejsze zrealizowanie woli spadkodawcy. Pomimo posiadania dużego zakresu swobody w odniesieniu do sposobu zarządzania majątkiem, w tym rozporządzania przedmiotami wchodzącymi w jego skład, w czasie trwania Trustu, jego ostatecznym i nadrzędnym celem jest dokonanie przysporzeń na rzecz Beneficjentów. Trust ma jedynie zachowywać (ewentualnie pomnożyć) przekazany mu majątek na warunkach wynikających z umowy Trustu lub postanowień testamentu ustanawiającego Trust, a jego prawa jako właściciela tego majątku są ograniczone przez ich uregulowania oraz interes Beneficjentów. W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, należy uznać, że w zaistniałym stanie faktycznym, Trust pełni rolę zbliżoną do wykonawcy testamentu.

Instytucja zapisu uregulowana została w art. 968 i nast. Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 968 Kodeksu cywilnego, spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły).

Sytuacja Beneficjentów Trustu w przedstawionym stanie faktycznym jest porównywalna do sytuacji zapisobierców. Beneficjent otrzyma bowiem określone składniki jego majątku na podstawie rozrządzeń spadkodawcy zawartych w testamencie. Pogląd o istnieniu podobnej analogii można również spotkać w doktrynie. Jak wskazuje M. Zachariasiewicz, „z powyższego wynika, że za pomocą zapisu możliwe jest osiągnięcie niektórych ze skutków właściwych fideikomisom i trustom. Testator może przykładowo nałożyć na spadkobiercę (lub zapisobiercę) obowiązek okresowego świadczenia w pieniądzu na rzecz utrzymania i edukacji określonych małoletnich krewnych, a ponadto (lub zupełnie niezależnie od pierwszego z obowiązków) – po spełnieniu się określonego warunku lub terminu (np. ukończenie ustalonego wieku, zawarcie małżeństwa) – do świadczenia na ich rzecz określonych kwot pieniężnych w postaci zgromadzonego kapitału lub przeniesienia na ich własność domu rodzinnego itp.” (M. Zachariasiewicz, Ustanowienie trustu w testamencie lub za pomocą innej czynności prawnej mortis causa pod rządami polskiego prawa spadkowego, Rejent 02/2009).

Przedstawiona powyżej argumentacja sprawia, iż zdaniem Zainteresowanych, traktowanie ich jako beneficjentów na gruncie polskiego prawa podatkowego w sposób analogiczny do zapisobierców należy uznać za uzasadnione.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Zainteresowanych, każdorazowe przekazanie im składników majątku (rzeczy lub praw majątkowych, w szczególności środków pieniężnych) przez Trust, należy na gruncie polskiego prawa podatkowego traktować tak jak nabycie przez Zainteresowanych rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu zwykłego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Stosownie do art. 2 ww. ustawy, nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak podkreśla R. Mastalski, „istota ekonomiczna podatków od spadków i darowizn tkwi w przyroście majątkowym podatnika, a właściwie we wzbogaceniu podatnika na skutek przejęcia majątku pod tytułem darmym. Ma to także ważne znaczenie dla konstrukcji podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Koncentruje się on nie tyle na prawnym akcie obrotu, co na będącym jego następstwem wzbogaceniu podatnika.” (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 606).

W związku z powyższym, nabycie przez Zainteresowanych składników majątku (rzeczy lub praw majątkowych, a w szczególności środków pieniężnych) w drodze przekazania ich Zainteresowanym przez Trust, zdaniem Zainteresowanych, będzie podlegać zasadom opodatkowania określonym w ustawie o podatku od spadków i darowizn dla nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu zwykłego, a w szczególności:

1.  Obowiązek podatkowy będzie ciążył na Zainteresowanych jako nabywcach rzeczy lub praw majątkowych, zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
2.  Obowiązek podatkowy powstanie w momencie każdorazowego przekazania rzeczy lub praw majątkowych, w szczególności środków pieniężnych Zainteresowanym przez Trust.

Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przy nabyciu w drodze zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub polecenia.

Nabycie takie będzie podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, pod warunkiem spełnienia przez Zainteresowanych, warunków formalnych przewidzianych w tym przepisie. Zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2.  udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r., poz. 1813) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci (art. 1 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 2 cyt. ustawy, nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak z powyższego wynika, ustawa o podatku od spadków i darowizn ściśle określa granice przedmiotu opodatkowania, tj. nabycie według określonych tytułów, wyczerpująco wymieniając tytuły, na podstawie których nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Zatem opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega tylko takie nabycie, które zostało w nim wymienione w sposób wyraźny.

Z wniosku wynika, że Zainteresowani - małoletni, są rodzeństwem. Zainteresowani są polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Pradziadek ww. małoletnich Zainteresowanych – Spadkodawca, który był dziadkiem ich ojca i zarazem ich wstępnym, zmarł 24 sierpnia 2015 r. Spadkodawca był obywatelem Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej i na stałe zamieszkiwał w tym kraju. Na podstawie powołanego testamentu z 30 sierpnia 1993 r., a ostatecznie uzupełnionego 12 grudnia 2014 r., Spadkodawca powołał trust powierniczy podlegający prawu Stanów Zjednoczonych Ameryki, Stanu Michigan. W ramach powołanego Trustu, Spadkodawca określił postanowienia dotyczące rozporządzenia majątkiem zgromadzonym w ramach Trustu i wskazał beneficjentów Trustu na wypadek jego śmierci. Beneficjentami Trustu są między innymi Zainteresowani, którzy wspólnie są beneficjentami 66% salda aktywów zgromadzonych w ramach Trustu do równego podziału. Spadkodawca określił także obowiązki powierników, tj. osób, które będą zarządzać i dysponować majątkiem Trustu zgodnie z wolą założyciela, tj. spadkodawcy. Zgodnie z postanowieniami Trustu, do momentu ukończenia przez Zainteresowanych 18 roku życia, powiernikom tym pozostawiona będzie swoboda uznania co do decyzji o wypłacie na rzecz Zainteresowanych aktywów Trustu w celu zapewnienia im odpowiedniej opieki, wsparcia ich dobrobytu oraz w celu zapewnienia wyższego wykształcenia. W związku z powyższym, zgodnie z postanowieniami Trustu, Zainteresowani mogą otrzymać aktywa wchodzące w skład majątku Trustu i zamierzają z takiej możliwości skorzystać. Obecnie w skład aktywów Trustu wchodzą środki pieniężne.

W Polsce trust nie jest uregulowany zarówno w prawie cywilnym, jak i prawie podatkowym. Jak wynika z literatury, instytucja trustu jest jedną z form powiernictwa. Trusty prawie zawsze działają w oparciu o pisemną umowę i przepisy miejscowego prawa powierniczego (w przedmiotowej sprawie w oparciu o prawo obowiązujące w stanie Michigan). Powiernictwo może być oparte na różnego rodzaju stosunkach powiernictwa, najczęściej jednak wiąże się z przeniesieniem na trust własności aktywów będących przedmiotem zarządzania.

Jak słusznie stwierdzili Zainteresowani, przekazanie przez trust aktywów nabytych w spadku na rzecz określonych w testamencie beneficjentów, w świetle przepisów obowiązujących na terytorium RP, ma charakter zapisu. Zgodnie z art. 968 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.) pod pojęciem zapisu należy rozumieć rozrządzenie testamentowe, mocą którego spadkodawca zobowiązuje spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego powstaje z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub polecenia.

Jeżeli nabycie następuje w częściach, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia poszczególnych części (art. 6 ust. 1a ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1.  9637 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;
2.  7276 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;
3.  4902 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy statuuje, że wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Stosownie do art. 14 ust. 3 cyt. ustawy, do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1.  do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
2.  do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
3.  do grupy III – innych nabywców.

Zgodnie natomiast z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku do spadków i darowizn, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1.  zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2.  w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy wskazać, że nabycie przez Zainteresowanych składników majątku (środków pieniężnych) w wyniku przekazania ich po śmierci spadkodawcy przez Trust będzie podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn dla nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem zapisu. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania zapisu zwykłego, czyli w przypadku wypłaty środków pieniężnych w drodze przelewu bankowego, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą ich otrzymania na rachunek bankowy, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Do przedmiotowego nabycia będzie miało zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, z uwagi na stopień pokrewieństwa pomiędzy Spadkodawcą a Zainteresowanymi – Zainteresowani są bowiem zstępnymi Spadkodawcy. Nabycie środków pieniężnych, w przypadku zgłoszenia w terminie 6 miesięcy od nabycia właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.