Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-259/15-2/BH
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-10
Teza: Czynności składające się na opiekę nad dzieckiem powinny być opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, natomiast czynność nauki języka obcego może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.
Słowa kluczowe: nauka-nauka języka; opieka; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2015 r. (data wpływu 25 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) w ramach prowadzonej działalności zamierza świadczyć m.in. usługi polegające na nauczaniu języków obcych dzieci wraz z elementami opieki nad dziećmi w domowej atmosferze. Usługi te będą wykonywane na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką i rodzicami (bądź opiekunami) dziecka. Spółka będzie zatrudniać w tym celu profesjonalną kadrę pracowników posiadającą specjalistyczne kwalifikacje, niezbędne do edukacji dzieci oraz opieki nad nimi. Nauczycielami będą guwernantki od których oczekuje się, że będą posiadały:

*   dyplom ukończenia szkoły pedagogicznej lub dyplom ukończenia biologii, chemii, historii, matematyki, fizyki, filologii, wychowania fizycznego, muzyki z ukończonym kursem pedagogicznym,
*   udokumentowane doświadczenie w pracy na stanowisku guwernantki/nauczycielki min. 3-4 letnie,
*   dodatkowe kwalifikacje (logopedia, muzyka, taniec),
*   biegłą znajomość co najmniej jednego języka obcego.

Podstawową usługą oferowaną rodzicom przez Spółkę będzie kompleksowa usługa nauki języków obcych dzieci w wieku powyżej trzech lat, dostosowana do ich poziomu rozwoju psychomotorycznego. Podstawowym elementem zajęć z dziećmi będzie zatem nauczanie języków obcych w formie powtarzalnych ćwiczeń lub ciągłej nauki w postaci komunikowania się z dziećmi wyłącznie w języku obcym. Nauka ta będzie realizowana nie tylko poprzez zabawę ale także w trakcie udziału dziecka w podstawowych czynnościach składających się na jego dzienną aktywność, np. w trakcie karmienia, spaceru czy czynnościach opiekuńczych, bowiem wykonywanie tego rodzaju obowiązków przez guwernantkę ma zasadniczo stanowić element wykonywanej usługi. Z nauką języków obcych może być także związana nauka podstaw dobrego wychowania i manier (savoir vivre) oraz pomoc w edukacji dziecka, także w oparciu o indywidualny plan edukacyjny. Tego rodzaju czynności wspomagają naukę języka obcego i są wykorzystywane w metodzie nauki zwanej immersją językową, czyli „zanurzeniem” w języku, co polega na osłuchaniu się z naturalnymi, autentycznymi wypowiedziami w konkretnych, zrozumiałych dla dziecka sytuacjach z codziennego życia.

Spółka zaznacza, iż te wskazane powyżej dodatkowe czynności wykonywane w trakcie nauki języka obcego lub w przerwach od nauki stanowią wyłącznie uzupełnienie podstawowej usługi, tj. nauki języków obcych. Z punktu widzenia rodziców małoletnich dzieci są one jednak koniecznością i większość z rodziców nie jest zainteresowana inną formą nauki języków obcych dla swoich dzieci, ponieważ na ogół nauka prowadzona jest w warunkach domowych a jej skuteczność, co idzie w parze z intensywnością, zależy od częstej obecności nauczyciela przy dziecku, również w czasie nieobecności rodziców w domu. Zatem bez wykonywania pewnych czynności dodatkowych przy dziecku, usługa nauki języków obcych nie byłaby w ogóle zlecona Spółce, ergo nie byłaby przez Spółkę realizowana.

Koszt tych dodatkowych czynności wspomagających naukę języka obcego bądź pozostających w związku z tą nauką, będzie jedynie elementem kalkulacyjnym otrzymywanego przez Spółkę wynagrodzenia (tj. będzie częścią odpłatności za kompleksową usługę nauki języków obcych).

Spółka zaznacza, iż nie jest objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie świadczenia usług nauczania języków obcych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy czynności wspomagające naukę języków obcych dzieci w wieku powyżej lat trzech w warunkach domowych, takie jak m.in. pomoc w karmieniu, spacer, czynności opiekuńcze, nauka podstaw dobrego wychowania i manier, pomoc w edukacji dziecka - które wykonywane są przez guwernantkę zatrudnioną przez Spółkę - mogą zostać uznane za usługi pozostające w tak ścisłym związku ze świadczeniem usługi nauki języków obcych, że razem składają się na jedną kompleksową usługę nauki języków obcych, która korzysta ze zwolnienia z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, wskazane w opisie stanu faktycznego czynności wspomagające naukę języków obcych małoletnich dzieci w warunkach domowych pozostają w tak ścisłym związku z realizacją usługi nauczania języków obcych, że również korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. W podanych warunkach są one bowiem uzależnione od usługi podstawowej jaką jest nauczanie języka obcego w takim stopniu, że żadna z nich nie będzie wykonywana bez chociażby śladowego współtowarzyszenia usłudze nauczania, co pozwala wysnuć wniosek, iż razem składają się na jedną kompleksową usługę nauki języka obcego.

Oznacza to, że mamy do czynienia w omawianym przypadku z usługą złożoną, która chociaż będzie składać się z różnych świadczeń, to jednak ich realizacja prowadzi do jednego celu - tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. W praktyce zatem czynności pomocnicze to takie, które nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych aby nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT (tak np. w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/98) oraz wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r. w którym SN stwierdził, że: „podział jednorodnej, kompleksowej usługi na dwa odrębne rodzaje jest podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na dwie części, z czego każda jest objęta inną stawką VAT”). Kolejnego przykładu dostarcza ETS w wyroku w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, o sygnaturze C-41/04, gdzie stwierdzono, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego, jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Zatem z powyższego wynika, iż z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Dopiero gdy w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej (zasadniczej), lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Opis stanu faktycznego wskazuje na to, że czynności wspomagające naukę języków obcych małoletnich dzieci w warunkach domowych należałoby uznać za czynności pomocnicze, które nie stanowią celu samego w sobie, ale są elementem koniecznym do realizacji usługi zasadniczej jaką jest nauka języków obcych. Spółka ocenia, że bez tych czynności pomocniczych, rodzice nie byliby zainteresowani udzieleniem zlecenia na naukę języka obcego w podanych warunkach. Oznacza to, że razem składają się one na jedną kompleksową usługę nauki języka obcego.

Skoro zatem również koszt dodatkowych czynności wspomagających naukę języka obcego bądź pozostających w związku z tą nauką, będzie jedynie elementem kalkulacyjnym otrzymywanego przez Spółkę wynagrodzenia za kompleksową usługę nauki języków obcych, to cała zapłata będzie stanowić podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i korzystać będzie ze zwolnienia z podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 28 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W treści ustawy ustawodawca dla niektórych czynności przewidział zwolnienie od podatku.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Z powyższego przepisu wynika, że zwolnienie od podatku dla usług związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą zostało ograniczone i przysługuje jedynie podmiotom, których działanie odbywa się w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty. Nie każdy więc podmiot sprawujący opiekę nad dziećmi i młodzieżą może ze zwolnienia od podatku VAT korzystać. Inaczej jest w przypadku sprawowania opieki nad dziećmi w wieku do 3 lat. Zwolnienie od podatku, w takiej sytuacji, przysługuje każdemu podmiotowi.

Ponieważ z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie jest podmiotem wymienionym w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) jak również świadczone przez podmiot usługi nie dotyczą dzieci w wieku do 3 lat przepis art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy nie będzie miał w analizowanej sprawie zastosowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Treść przytoczonego przepisu wskazuje, że chodzi w nim o prywatne nauczanie na wymienionych w przepisie poziomach świadczone przez nauczycieli.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami nauczania języków obcych, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie zatem z definicją słownikową zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006 „związek” to „stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób”.

Przepisy krajowe oraz europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z zapisu art. 43 ust. 1 pkt 28 wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, rozstrzygnął, że „Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (…). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (…)” – pkt 28 i 29.

Z wniosku wynika, że Spółka zamierza świadczyć m.in. usługi polegające na nauczaniu języków obcych dzieci w wieku powyżej 3 lat wraz z elementami opieki nad dziećmi w domowej atmosferze. Usługi te będą wykonywane na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką i rodzicami (bądź opiekunami) dziecka. Spółka będzie zatrudniać w tym celu profesjonalną kadrę pracowników posiadającą specjalistyczne kwalifikacje, niezbędne do edukacji dzieci oraz opieki nad nimi. Nauczycielami będą guwernantki od których oczekuje się, że będą posiadały:

*   dyplom ukończenia szkoły pedagogicznej lub dyplom ukończenia biologii, chemii, historii, matematyki, fizyki, filologii, wychowania fizycznego, muzyki z ukończonym kursem pedagogicznym,
*   udokumentowane doświadczenie w pracy na stanowisku guwernantki/nauczycielki min. 3-4 letnie,
*   dodatkowe kwalifikacje (logopedia, muzyka, taniec),
*   biegłą znajomość co najmniej jednego języka obcego.

Podstawowym elementem zajęć z dziećmi będzie nauczanie języków obcych w formie powtarzalnych ćwiczeń lub ciągłej nauki w postaci komunikowania się z dziećmi wyłącznie w języku obcym. Nauka ta będzie realizowana nie tylko poprzez zabawę ale także w trakcie udziału dziecka w podstawowych czynnościach składających się na jego dzienną aktywność, np. w trakcie karmienia, spaceru czy czynnościach opiekuńczych, bowiem wykonywanie tego rodzaju obowiązków przez guwernantkę ma zasadniczo stanowić element wykonywanej usługi. Spółka zaznacza, iż dodatkowe czynności wykonywane w trakcie nauki języka obcego lub w przerwach od nauki stanowią wyłącznie uzupełnienie podstawowej usługi, tj. nauki języków obcych. Z punktu widzenia rodziców małoletnich dzieci są one jednak koniecznością i większość z rodziców nie jest zainteresowana inną formą nauki języków obcych dla swoich dzieci, ponieważ na ogół nauka prowadzona jest w warunkach domowych a jej skuteczność, co idzie w parze z intensywnością, zależy od częstej obecności nauczyciela przy dziecku, również w czasie nieobecności rodziców w domu. Zatem bez wykonywania pewnych czynności dodatkowych przy dziecku, usługa nauki języków obcych nie byłaby w ogóle zlecona Spółce. Ponadto z wniosku wynika, że koszt tych dodatkowych czynności wspomagających naukę języka obcego bądź pozostających w związku z tą nauką, będzie jedynie elementem kalkulacyjnym otrzymywanego przez Spółkę wynagrodzenia.

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, do czynności wykonywanych przez guwernantkę zatrudnioną przez Spółkę, które to czynności zdaniem Wnioskodawcy tworzą wraz z nauką języków obcych jedną kompleksową usługę.

W tym miejscu należy zauważyć, że zasadniczo, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Dla ustalenia czy w danej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi, niezależnymi od siebie usługami czy też z jedną usługą należy dokonać analizy okoliczności tej sprawy. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem skutecznym w wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone z tego powodu, że do poszczególnych elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była wielokrotnie rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(…) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (…). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (…). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)”. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl.

W konsekwencji, na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Dokonując analizy przedmiotowej sprawy należy stwierdzić że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę (poprzez zatrudnioną guwernantkę) w postaci: pomocy w karmieniu, spacerach, nauki podstaw dobrego wychowania i manier, pomocy w edukacji dziecka, nie mogą, tak jak to sugeruje Wnioskodawca, zostać uznane za usługi pozostające w tak ścisłym związku ze świadczeniem usługi nauki języków obcych, że razem składają się na jedną kompleksową usługę nauki języków obcych, korzystającą ze zwolnienia z podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy. Należy wskazać, że czynności opieki nad dzieckiem nie są czynnościami niezbędnymi do wykonywania usługi nauki języka obcego. Pomimo tego, że zdaniem Wnioskodawcy, bez usługi opieki nad dzieckiem rodzic nie zakupiłby usługi nauki języka obcego to należy stwierdzić, że efektem świadczonej usługi jest oprócz nauki języka obcego również opieka nad dzieckiem, przy czym opieka nad dzieckiem nie jest niezbędna do nauki języka obcego. Z okoliczności sprawy należy wnioskować, że klient jest zainteresowany zarówno nabyciem usługi opieki nad swoim dzieckiem w okresie braku tej opieki ze strony członka rodziny jak również nabyciem usługi nauki języka obcego. Nie oznacza to jednak, że dla celów opodatkowania podatkiem VAT usługi te nie mogą być traktowane jako dwie odrębne czynności nawet w sytuacji, gdy są świadczone przez ten sam podmiot. Zdaniem tut. Organu, czynności mające charakter opieki nad dzieckiem, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, mogą występować samoistnie niezależnie od nauki języka obcego. Należy zauważyć, że każde zwolnienie należy traktować jako odstępstwo od zasady neutralności, powszechności opodatkowania ostatecznej konsumpcji i wszelkie elementy konstrukcji zwolnienia powinny być interpretowane ściśle.

Reasumując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, w zdarzeniu opisanym we wniosku, dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinny być traktowane jak odrębne i niezależne świadczenia opodatkowane stawkami właściwymi dla każdej z nich tj. czynności składające się na opiekę nad dzieckiem powinny być opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, natomiast czynność nauki języka obcego może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.