Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.503.2024.3.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-22
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – obsługa szaletu miejskiego.
Słowa kluczowe: miasto; obsługa; zamawiający; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a w zw. z art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 7 grudnia 2023 r. (data wpływu 8 grudnia 2023 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 30 stycznia 2024 r. (data wpływu 31 stycznia 2024 r.) oraz 14 lutego 2024 r. (data wpływu 14 lutego 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – obsługa szaletu miejskiego zlokalizowanego na (…)

**Opis świadczenia:** Wnioskodawca ogłosił postępowanie na obsługę szaletu miejskiego, który jest jego własnością. Wykonawca usługi, który zostanie wyłoniony w postępowaniu nie będzie miał do tego obiektu tytułu prawnego, a tylko na podstawie umowy będzie wykonywał zlecone czynności, takie jak: rejestracja każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy fiskalnej, będącej własnością Zamawiającego oraz wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego, a także do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu osobie korzystającej z szaletu; sporządzanie raportu fiskalnego dobowego po zakończeniu sprzedaży za dany dzień oraz raportu fiskalnego za okres miesięczny po zakończeniu sprzedaży w ostatnim dniu miesiąca, nie później jednak niż przed rozpoczęciem sprzedaży w następnym miesiącu i dostarczenia Zamawiającemu wymienionych raportów wraz ze specyfikacją wpływów; przekazanie 100% wpływów do kasy Miasta; utrzymanie stałej czystości i porządku w szalecie, odpowiadających wymaganiom sanitarnym; przestrzeganie wszystkich przepisów prawnych związanych z prowadzeniem szaletu publicznego, w tym całkowitego zakazu palenia tytoniu i spożywania alkoholu przez obsługę szaletu i jego użytkowników; uzupełnianie na bieżąco papieru toaletowego, mydła w płynie, ręczników papierowych, woreczków higienicznych i materiałów eksploatacyjnych do kasy fiskalnej; utrzymania stałej drożności kanalizacji i czystości kratek ściekowych obiektu; konserwacja i utrzymanie wszystkich urządzeń szaletu w stałej sprawności oraz wymiana zużytych lub uszkodzonych w wyniku normalnej eksploatacji, bądź wandalizmu i nie nadających się do naprawy urządzeń lub ich części związanych z funkcjonowaniem szaletu. Do prac konserwacyjnych i doraźnych napraw zalicza się między innymi: regulację zaworów, spłuczek, wymianę uszczelek, kranów, udrażnianie przewodów kanalizacyjnych, naprawę lub wymianę zamków (wymiana po uzgodnieniu z Zamawiającym) i zamknięć, wymianę żarówek, wymianę uszkodzonych podajników i dozowników, konserwację i drobne naprawy stolarki okiennej i drzwi zewnętrznych i wewnętrznych (np. regulacja), mycia powierzchni wewnętrznych i zewnętrznych, malowanie ścian wewnątrz szaletu, w tym ewentualne odgrzybianie lub usuwanie wilgoci w przypadku takiej konieczności; utrzymanie przez cały rok stałej czystości, w tym sprzątania liści, usuwania śniegu i oblodzenia na terenie bezpośrednio przyległym do szaletu oraz na chodniku przylegającym do nieruchomości, a także usuwanie z rynien na dachu liści z częstotliwością co najmniej raz na kwartał i dołączanie do miesięcznego protokołu odbioru usług dokumentów potwierdzających wykonanie tej usługi. Wykonawca będzie ponosił koszty zużycia mediów w szalecie. Wynagrodzenie za przedmiotowe świadczenie będzie płatne ryczałtowo co miesiąc i nie jest uzależnione od ilości wykonywanych przez Wykonawcę poszczególnych czynności.

**Rozstrzygnięcie**: usługa (świadczenie kompleksowe) niewymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 i ust. 13 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 7 grudnia 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 31 stycznia 2024 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz dokumenty, a także w dniu 14 lutego 2024 r. poprzez jednoznaczne wskazanie przedmiotu wniosku, doprecyzowanie opisu sprawy oraz przesłanie Zarządzenia (…).

Adresat niniejszej WIS jest podmiotem, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 3 ustawy.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Usługa dotyczy obsługi szaletu miejskiego.

Czynności jakie firma realizująca tą usługę będzie wykonywać:

1\. Rejestracja każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy fiskalnej;

2\. Sporządzanie raportów dniowych i miesięcznych;

3\. Przekazywanie 100% wpływów do kasy Miasta;

4\. Bieżące utrzymanie stałej czystości i porządku odpowiadającym wymogom sanitarnym pomieszczeń i urządzeń w szalecie;

5\. Na bieżąco uzupełnianie środków czystości;

6\. Utrzymanie stałej drożności kanalizacji i czystości kratek ściekowych obiektu;

7\. Konserwacja i utrzymanie wszystkich urządzeń szaletu w stałej sprawności oraz wymianę zużytych lub uszkodzonych w wyniku normalnej eksploatacji, bądź wandalizmu i nie nadających się do naprawy urządzeń lub ich części związanych z funkcjonowaniem szaletu.

Miasto (…) ogłosiło postępowanie na obsługę szaletu miejskiego, który jest własnością Miasta (…). Wykonawca usługi, który zostanie wyłoniony w postępowaniu nie będzie miał do tego obiektu tytułu prawnego, a tylko na podstawie umowy będzie wykonywał zlecone czynności polegające na: otwieraniu i zamykaniu szaletu, rejestracji każdej sprzedaży na kasie fiskalnej, utrzymaniu stałej czystości i porządku w szalecie, myciu okien i drzwi, uzupełnianiu na bieżąco papieru toaletowego, mydła w płynie, ręczników papierowych, płynów dezynfekujących, utrzymaniu stałej drożności kanalizacji i czyszczeniu kratek ściekowych obiektu, konserwacji i utrzymaniu wszystkich urządzeń szaletu w stałej sprawności oraz wymianie zużytych lub uszkodzonych w wyniku normalnej eksploatacji, bądź wandalizmu i nie nadających się do naprawy urządzeń lub ich części związanych z funkcjonowaniem szaletu.

Wykonawca będzie ponosił koszty zużycia mediów w szalecie.

Wszystkie wpływy będą przekazywane do kasy Miasta (…).

Wynagrodzenie należne Wykonawcy będzie płatne ryczałtowo co miesiąc i nie jest zależne od ilości wykonywanych przez Wykonawcę poszczególnych czynności. Umowa będzie podpisana na okres 1 roku.

W ramach toczącego się postępowania na wykonanie ww. usługi wpłynęły oferty z różnymi stawkami podatku, co budzi wątpliwości Zamawiającego.

Koniecznym jest ustalenie właściwej stawki podatku, co ma istotne znaczenie z uwagi na ustawowy obowiązek odrzucenia oferty zawierającej błąd w obliczeniu ceny.

Wniosek uzupełniono w dniu 31 stycznia 2024 r. poprzez wskazanie, iż postępowanie na obsługę szaletu miejskiego zlokalizowanego na (…) zostało unieważnione, jednakże planowane jest jego ponowne wszczęcie. Wszystkie dokumenty konieczne do przeprowadzenia postępowania będą takie same, jak w postępowaniu przeprowadzonym pod koniec roku 2023, tylko zmianie ulegnie data obowiązywania umowy, ze względu na inny termin realizacji umowy, tj. od dnia podpisania umowy do 31.12.2024 r.

Do ww. uzupełnienia Wnioskodawca dołączył:

(…).

Natomiast w piśmie z dnia 14 lutego 2024 r. Wnioskodawca wskazał, iż „Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe, a nie jak pierwotnie wskazano usługa. We wniosku WIS w poz. 52 jako przedmiot wniosku zaznaczona była usługa, a powinno być towar i lub usługa/i, natomiast w poz. 53 powinno być wpisanych 10 usług”.

Na przedmiotowe świadczenie kompleksowe składają się następujące czynności wymienione w projekcie umowy:

\- rejestracja każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy fiskalnej, będącej własnością Zamawiającego oraz wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego, oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu osobie korzystającej z szaletu;

\- sporządzanie raportu fiskalnego dobowego po zakończeniu sprzedaży za dany dzień oraz raportu fiskalnego za okres miesięczny po zakończeniu sprzedaży w ostatnim dniu miesiąca, nie później jednak niż przed rozpoczęciem sprzedaży w następnym miesiącu i dostarczenia Zamawiającemu wymienionych raportów wraz ze specyfikacją wpływów;

\- przekazanie 100% wpływów do kasy Miasta;

\- utrzymanie stałej czystości i porządku w szalecie, odpowiadających wymaganiom sanitarnym;

\- przestrzeganie wszystkich przepisów prawnych związanych z prowadzeniem szaletu publicznego, w tym całkowitego zakazu palenia tytoniu i spożywania alkoholu przez obsługę szaletu i jego użytkowników;

\- uzupełnianie na bieżąco papieru toaletowego, mydła w płynie, ręczników papierowych, woreczków higienicznych i materiałów eksploatacyjnych do kasy fiskalnej;

\- utrzymanie stałej drożności kanalizacji i czystości kratek ściekowych obiektu;

\- konserwacja i utrzymanie wszystkich urządzeń szaletu w stałej sprawności oraz wymiana zużytych lub uszkodzonych w wyniku normalnej eksploatacji, bądź wandalizmu i nie nadających się do naprawy urządzeń lub ich części związanych z funkcjonowaniem szaletu. Do prac konserwacyjnych i doraźnych napraw zalicza się między innymi: regulację zaworów, spłuczek, wymianę uszczelek, kranów, udrażnianie przewodów kanalizacyjnych, naprawę lub wymianę zamków (wymiana po uzgodnieniu z Zamawiającym) i zamknięć, wymianę żarówek, wymianę uszkodzonych podajników i dozowników, konserwację i drobne naprawy stolarki okiennej i drzwi zewnętrznych i wewnętrznych (np. regulacja), mycia powierzchni wewnętrznych i zewnętrznych, malowanie ścian wewnątrz szaletu, w tym ewentualne odgrzybianie lub usuwanie wilgoci w przypadku takiej konieczności;

\- utrzymanie przez cały rok stałej czystości, w tym sprzątania liści i usuwania śniegu, i oblodzenia na terenie bezpośrednio przyległym do szaletu oraz na chodniku przylegającym do nieruchomości;

\- usuwanie z rynien na dachu liści z częstotliwością co najmniej raz na kwartał i dołączanie do miesięcznego protokołu odbioru usług dokumentów potwierdzających wykonanie tej usługi.

Pozostałe zapisy w umowie dotyczące zakresu wykonywanych czynności przez Wykonawcę robione są doraźnie, w przypadku zaistnienia takiej konieczności.

Ponadto Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

a) czynności wchodzące w skład świadczenia, będące przedmiotem wniosku, są w ścisłej zależności. Realizowane są dla osiągnięcia celu, jakim jest prowadzenie szaletu miejskiego. Dla Wnioskodawcy ze względów organizacyjnych i ekonomicznych zasadne jest zlecenie wszystkich usług w ramach świadczenia kompleksowego;

b) obiektywnymi przesłankami, które decydują o zastosowaniu ww. rozwiązań, są względy ekonomiczne (zlecenie jednemu Wykonawcy wszystkich czynności stanowi dla Wnioskodawcy tańsze rozwiązanie) i organizacyjne (Wnioskodawca podpisuje umowę z jednym podmiotem, który w miarę potrzeb wykonuje wszystkie konieczne czynności dla zapewnienia właściwego funkcjonowania szaletu – czynności sprzątania uzależnione są od częstotliwości osób wchodzących i korzystających z szaletu, od których musi być pobrana opłata i zarejestrowana na kasie);

c) poszczególne elementy wchodzące w zakres ww. świadczenia prowadzą do realizacji celu polegającego na prowadzeniu szaletu miejskiego i udostępniania go osobom korzystającym, przy zapewnieniu właściwego stanu sanitarnego, technicznego, itp.;

d) poszczególne elementy wchodzące w zakres świadczenia usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie (rozdzielenie poszczególnych czynności na różnych Wykonawców spowoduje wzrost kosztów, trudne do skoordynowania działanie kilku Wykonawców);

e) skoordynowanie poszczególnych czynności powoduje zależność pomiędzy nimi i dlatego elementy te nie mogą być wykonywane odrębnie. Specyfika usługi nie pozwala przewidzieć zakresu określonych czynności w poszczególnych dniach co uniemożliwia wydzielenie konkretnych zadań do wykonania przez różnych Wykonawców;

f) wynagrodzenie za świadczenie usługi nie jest uzależnione od ilości wykonanych czynności lecz jest płacone ryczałtowo, tj. za całość wykonywanego świadczenia;

g) Wnioskodawca płaci Wykonawcy za przedmiotowe świadczenie z tytułu zawartej umowy obejmującej wszystkie czynności wchodzące w jej zakres, bez dzielenia na poszczególne zadania;

h) Wnioskodawca oczekuje od Wykonawcy odpowiedzialności za całość wykonania usługi i dopilnowania wszystkich elementów wchodzących w skład usługi dla zapewnienia właściwego celu jakim jest obsługa szaletu miejskiego.

(…).

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii, wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że wszystkie czynności będące przedmiotem umowy stanowią czynność kompleksową, gdyż są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Czynności, które będzie wykonywał Wykonawca zmierzać będą do realizacji – wynikającego z umowy – celu, tj. obsługi szaletu miejskiego zlokalizowanego na (…), będą podejmowane w celu należytego wykonania przedmiotu umowy i będą miały charakter elementów składowych tego świadczenia. Wobec powyższego należy uznać, że poszczególne usługi składające się na wykonywane świadczenie nie stanowią celu samego w sobie, lecz razem zmierzają do utrzymania szaletów miejskich w należytym stanie sanitarno-higienicznym. Zatem, Wnioskodawca (Zamawiający) nabywa jedno świadczenie, wprawdzie składające się z wielu czynności, ale prowadzących do jednego celu. Jest on zainteresowany wykonaniem całego przedmiotu umowy, obsługi szaletu miejskiego, wypłacając wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy, a nie za poszczególne czynności.

W przypadku obsługi szaletu miejskiego zlokalizowanego na (…) Wykonawca będzie świadczył szereg czynności. Ani z opisu sprawy, ani z treści projektu umowy nie wynika, aby Zamawiający ingerował, wskazywał co i kiedy należy wykonać. Opis wskazuje, że Wnioskodawca (Zamawiający) powierza obsługę szaletów miejskich Wykonawcy, który sam podejmuje decyzje, jakie prace wykona, aby zrealizować cel umowy, tj. prowadzenie szaletu miejskiego. Ponadto, wynagrodzenie za świadczenie usługi nie jest uzależnione od ilości wykonanych czynności lecz jest płacone ryczałtowo, tj. za całość wykonywanego świadczenia. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, w którym wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę służą realizacji jednego celu, jakim jest niewątpliwie utrzymanie szaletu publicznego w określonym stanie sanitarno-higienicznym.

W powyższej sprawie nie występuje jednak usługa dominująca (główna) i usługi pomocnicze, gdyż wszystkie czynności, które będą wykonywane w ramach umowy razem służą realizacji celu umowy, tj. obsługi szaletu miejskiego. Wszystkie elementy świadczenia takie jak: utrzymanie stałej czystości i porządku w szalecie, odpowiadających wymaganiom sanitarnym; uzupełnianie na bieżąco papieru toaletowego, mydła w płynie, ręczników papierowych, woreczków higienicznych i materiałów eksploatacyjnych do kasy fiskalnej; utrzymanie stałej drożności kanalizacji i czystości kratek ściekowych obiektu; konserwacja i utrzymanie wszystkich urządzeń szaletu w stałej sprawności oraz wymiana zużytych lub uszkodzonych w wyniku normalnej eksploatacji, bądź wandalizmu i nie nadających się do naprawy urządzeń lub ich części związanych z funkcjonowaniem szaletu; utrzymanie przez cały rok stałej czystości, w tym sprzątania liści, usuwania śniegu i oblodzenia na terenie bezpośrednio przyległym do szaletu oraz na chodniku przylegającym do nieruchomości; usuwanie z rynien na dachu liści z częstotliwością co najmniej raz na kwartał i dołączanie do miesięcznego protokołu odbioru usług dokumentów potwierdzających wykonanie tej usługi, są niezbędne, aby zapewnić realizację świadczenia. Wobec powyższego, żadnej z części składowych usługi kompleksowej nie można uznać za usługę główną, gdyż wszystkie czynności są tak samo ważne aby zrealizować cel umowy.

**Uzasadnienie klasyfikacji świadczenia kompleksowego (usługi)**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Stosownie do pkt 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. PKWiU 2015 nie ma zastosowania do klasyfikowania czynności wewnątrzzakładowych.

Zgodnie z pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W analizowanym przypadku, poszczególne świadczenia wykonywane w ramach usługi kompleksowej podlegają różnym klasyfikacjom. Jak wyjaśniono wyżej, w tym konkretnym przypadku brak jest jednak możliwości wyodrębnienia usługi głównej, która nadaje całości zasadniczy charakter. To powoduje, że nie można dokonać klasyfikacji świadczenia złożonego do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015. Wynika to z tego, że PKWiU 2015 stosowana do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług (wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.)), dotyczy zasadniczo klasyfikacji poszczególnych, pojedynczych, niezależnych świadczeń na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i na potrzeby statystyki. PKWiU 2015 nie posługuje się pojęciem usług kompleksowych, które organy podatkowe definiują wyłącznie na podstawie orzecznictwa TSUE.

W związku z powyższym, usługi złożonej, o której mowa w niniejszej sprawie nie można sklasyfikować do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015 wg ww. zasad metodycznych, ponieważ w opisanym świadczeniu nie występuje usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter lub usługa o najbardziej zbliżonym charakterze.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347 i 641) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.

W związku z powyższym, do usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy – niewymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej – stosuje się stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 13 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Z uwagi na status podmiotu, dla którego wydano niniejszą WIS (art. 42b ust. 1 pkt 3), nie wiąże ona organów podatkowych wobec tego podmiotu, oraz tego podmiotu. Wobec adresata niniejszej WIS nie znajdą także zastosowania przepisy art. 14k–14m Ordynacji podatkowej dotyczące ochrony prawnej. Jednakże, z ww. ochrony na podstawie art. 42c ust. 3 ustawy mogą korzystać m.in. podmioty, które będą wykonywały na rzecz adresata WIS świadczenie będące przedmiotem niniejszej decyzji.

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się **do świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP albo za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/, będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).