Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-359/15/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-09-25
Teza: Czy wydatki, które już zostały lub ewentualnie zostaną poniesione przez Spółkę w związku z przydzielaniem i realizacją prawa do rozliczenia pieniężnego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; plan
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2015 r. (data wpływu 15 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym. Oferuje rozwiązania w zakresie rozwoju i produkcji systemów elektronicznych.

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o wdrożeniu Programu Motywacyjnego („Program”) dla członków zarządu Spółki, na zasadach określonych w Regulaminie Programu Motywacyjnego („Regulamin”). Celem programu jest zwiększenie motywacji członków zarządu do osiągania przez Spółkę coraz lepszych wyników finansowych. Program jest skierowany wyłącznie do członków zarządu Spółki („Uprawnieni”). Uczestnictwo w programie jest dobrowolne i wymagało zawarcia przez uprawnionego ze spółką w terminie do dnia 30 kwietnia 2014 r. umowy o przystąpieniu do programu („Umowa”), której wzór stanowi załącznik do regulaminu.

W ramach programu uprawnionym przyznano warunkowe prawo do otrzymania w przyszłości rozliczenia pieniężnego („Prawo do Rozliczenia Pieniężnego”), w wysokości 3,5% („Rozliczenie Pieniężne”) od ewentualnego wzrostu wartości spółki („Wartość Spółki” lub „Substancja Netto”) w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. („Okres Programu”), na zasadach szczegółowo określonych w umowie.

Zgodnie z postanowieniami regulaminu i umowy punktem odniesienia do ustalenia ewentualnego wzrostu wartości spółki w okresie programu jest wartość spółki określona kwotowo na dzień 31 grudnia 2013 r. („Wartość Początkowa Substancji Netto”). Tak określona wartość początkowa substancji netto zostanie porównana z wartością spółki na dzień 31 grudnia 2018 r. („Wartość Końcowa Substancji Netto”) zostanie ustalona na podstawie wskaźników finansowych (NP-Wynik Netto) zawartych w sprawozdaniach finansowych spółki za lata: 2014, 2015, 2016, 2017, 2018. Zatem, ustalenie wystąpienia ewentualnego wzrostu wartości spółki w okresie programu, od którego uzależnione są zarówno wysokość prawa do rozliczenia pieniężnego jak i powstanie roszczenia o jego realizację, polegać będzie na porównaniu wartości początkowej substancji netto z wartością końcową substancji netto. Jeżeli w okresie programu:

*   spółka wypłaci dywidendę swym udziałowcom, to wówczas wartość wypłaconej dywidendy zostanie dodana do wartości końcowej substancji netto;
*   udziałowcy spółki wniosą dopłaty do kapitału, wówczas wartość dopłat do kapitału zostanie odjęta od wartości końcowej substancji netto.

Prawo do rozliczenia pieniężnego jest przyznawane uprawnionemu nieodpłatnie i jednorazowo przy zawarciu umowy. Prawo do rozliczenia pieniężnego ma charakter warunkowy. Pod rygorem utraty prawa do rozliczenia pieniężnego uprawniony zobowiązał się do niezbywania prawa do rozliczenia pieniężnego, aż do momentu jego realizacji. W momencie przyznania prawa do rozliczenia pieniężnego nie można stwierdzić czy jego realizacja przyniesie uprawnionemu wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści. Nabycie prawa do rozliczenia pieniężnego przez uprawnionego stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania potencjalnej wypłaty w formie rozliczenia pieniężnego w przyszłości i to tylko po spełnieniu określonych w niniejszej umowie warunków.

Ewentualna realizacja prawa do rozliczenia pieniężnego może nastąpić dopiero po zakończeniu okresu programu przy łącznym spełnieniu na dzień zakończenia okresu programu poniższych warunków:

*   uprawniony pozostaje na stanowisku członka zarządu spółki, oraz
*   wartość końcowa substancji netto będzie wyższa niż wartość początkowa substancji netto.

W szczególności rozliczenie pieniężne nie zostanie wypłacone uprawnionemu, jeżeli na dzień zakończenia okresu programu:

*   wartość końcowa substancji netto będzie niższa niż wartość początkowa substancji netto, i/lub
*   uprawniony nie będzie członkiem zarządu spółki.

Natomiast, w przypadku gdy w okresie programu:

*   uprawniony zostanie odwołany z funkcji członka zarządu spółki z innych przyczyn niż ciężkie naruszenie obowiązków, wówczas na podstawie pisemnego oświadczenia uprawnionego, w którym wyrazi on wolę realizacji prawa do rozliczenia pieniężnego, doręczonego spółce do dnia 30 czerwca roku następnego po roku, w którym odwołano uprawnionego z funkcji członka zarządu, spółka będzie zobowiązana w terminie do dnia 1 lipca tego samego roku dokonać na rzecz uprawnionego wypłaty rozliczenia pieniężnego powiększonego o 30% (trzydzieści procent), wyliczonego proporcjonalnie za okres do dnia odwołania z funkcji członka zarządu, pod warunkiem wzrostu wartości substancji netto w roku, w którym doszło do odwołania uprawnionego z funkcji członka zarządu; lub
*   wszystkie udziały w spółce zostaną sprzedane do podmiotu trzeciego, tj. podmiotu innego niż jej wspólnik spółki na dzień wprowadzenia programu - wówczas na podstawie pisemnego oświadczenia uprawnionego, w którym wyrazi on wolę realizacji prawa do rozliczenia pieniężnego, doręczonego spółce do dnia 30 czerwca roku następnego po roku, w którym miała miejsce sprzedaż udziałów w spółce, w terminie do dnia 1 lipca tego samego roku, spółka będzie zobowiązana w terminie do dnia 1 lipca tego samego roku dokonać na rzecz uprawnionego wypłaty rozliczenia pieniężnego wyliczonego proporcjonalnie za okres do dnia sprzedaży udziałów, pod warunkiem wzrostu wartości substancji netto w roku, w którym doszło do sprzedaży udziałów spółki.

Realizacja prawa do rozliczenia pieniężnego dokonuje się poprzez wypłatę uprawnionemu kwoty rozliczenia pieniężnego („Wypłata Rozliczenia Pieniężnego”). Istnienie i wysokość ewentualnego wzrostu wartości substancji netto na dzień zakończenia okresu programu ustalana jest na podstawie porównania wartości końcowej substancji netto do wartości początkowej substancji netto.

Wypłata rozliczenia pieniężnego ewentualnie należnego uprawnionemu nastąpi jednorazowo po zakończeniu okresu programu. Wypłata rozliczenia pieniężnego przysługującego ewentualnie uprawnionemu nastąpi w terminie do dnia 1 lipca roku następnego po dniu zakończenia okresu programu, pod warunkiem złożenia przez uprawnionego pisemnego oświadczenia, w którym wyrazi on wolę realizacji prawa do rozliczenia pieniężnego, doręczonego spółce do dnia 30 czerwca roku następnego po dniu zakończenia okresu Programu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie oznaczone we wniosku nr 3.

Czy wydatki, które już zostały lub ewentualnie zostaną poniesione przez Spółkę w związku z przydzielaniem i realizacją prawa do rozliczenia pieniężnego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszelkie wydatki podatnika, które zostały poniesione w celu osiągniecia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przepis ten stanowi jednocześnie, że do kosztów uzyskania nie zalicza się wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe według Wnioskodawcy oznacza, że ma On prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wszelkich wydatków pod warunkiem, że:

*   wydatki te nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz
*   istnieje związek pomiędzy ich poniesieniem a możliwością uzyskania przychodu podatkowego lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W rezultacie, wydatki poniesione przez podatnika mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jeśli są nakierowane na osiągnięcie przychodu, przy czym warunkiem koniecznym zaliczania danego wydatku do kosztów podatkowych nie jest wystąpienie konkretnego przychodu, lecz chociażby działania podatnika w celu jego potencjalnego osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia. Wystarczające jest przy tym wykazanie choćby pośredniego związku z przychodami.

Zastosowanie programu w oparciu o pochodne instrumenty finansowe oparte o wskaźnik ekonomiczny powoduje, że zarówno Wnioskodawca jaki Uprawnieni mogą odnieść wymierne korzyści. Poczynione przez Wnioskodawcę działania zmierzają do osiągnięcia przychodów na Jego rzecz i generowania dodatkowego zysku przez co wydatki poniesione na obsługę samego programu i ewentualną realizację prawdo rozliczenia pieniężnego powinny zostać ujęte w Jego rachunku podatkowym jako koszt uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2013 r., nr IPPB3/423-659/13-2/MC wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2014 r., nr ILPB3/423-132/14-2/JG wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

Reasumując, wydatki które już zostały (lub ewentualnie zostaną) poniesione przez Wnioskodawcę w związku z przyznaniem i realizacją prawa do rozliczenia pieniężnego osobom uprawnionym stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Kwestię kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Generalnie można więc przyjąć, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, w tym także dla zagwarantowania jego funkcjonowania.

Enumeratywnie wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog kosztów niestanowiących kosztów podatkowych nie oznacza bowiem, że inne koszty w nim nie wymienione tymi kosztami nie mogą być. W takim przypadku należy badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodów (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu. Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak podkreśla Wnioskodawca, celem programu jest zwiększenie motywacji swoich członków zarządu do osiągania coraz lepszych wyników finansowych. Kwota potencjalnej wypłaty pieniężnej na rzecz uprawnionego jest uzależniona od ewentualnego wzrostu wartości spółki. W konsekwencji zatem istnieją podstawy, by można było mówić o związku przyczynowym między poniesionym wydatkami a potencjalnym lub zwiększonym przychodem - jednocześnie wydatki te nie są wymienione w art. 16 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Tym samym przekładają się pośrednio na zwiększenie przychodów generowanych przez spółkę.

Zważywszy na powyższe – co do zasady - wydatki poniesione w związku z realizacją opisanego we wniosku programu, spełniające przedstawione powyżej kryteria, spółka będzie mogła zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Dokonując interpretacji indywidualnej Organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.