Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.251.2023.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-15
Teza: Ustalenia: - czy Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, na podstawie zawartej Umowy będzie stanowić przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, - w przypadku uznania, że Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, na podstawie zawartej Umowy będzie stanowić przychód na gruncie Ustawy CIT, to czy Pomoc publiczna podlega zwolnieniu na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT
Słowa kluczowe: energia-energia elektryczna; pomoc-pomoc publiczna; przychód; rekompensata; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Dotacje, subwencje, dopłaty
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4-art. 17-ust. 1-pkt 47

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytania Nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 maja 2023 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek z tego samego dnia, który dotyczy ustalenia:

\- czy Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, na podstawie zawartej Umowy będzie stanowić przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT,

\- w przypadku uznania, że Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, na podstawie zawartej Umowy będzie stanowić przychód na gruncie Ustawy CIT, to czy Pomoc publiczna podlega zwolnieniu na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wiodącym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wydobywanie (…). Rok podatkowy (obrotowy) Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Spółka prowadzi działalność w sektorze energochłonnym.

Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa energię elektryczną od dostawcy energii elektrycznej. Z uwagi na znaczny wzrost cen energii elektrycznej dnia 9 marca 2023 r. Spółka zawarła umowę ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii oraz Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „Umowa”), Operatorem Programu Rządowego „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” (dalej: „Program rządowy”) na podstawie której otrzymała bezzwrotną pomoc publiczną w postaci określonej kwoty pieniężnej (dalej: „Pomoc publiczna”) w ramach Programu rządowego. Umowa została zwarta z uwagi na konieczność łagodzenia negatywnych skutków nagłego wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz.U. poz. 2088, dalej: „Ustawa wspierająca przedsiębiorców”).

Spółka jest zobowiązana do przedstawienia operatorowi Programu - Narodowemu Funduszowi Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej rozliczenia Pomocy publicznej w ramach którego przedstawi dane dotyczące rzeczywiście poniesionych kosztów zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego oraz wykazanego wskaźnika EBITDA w 2021 i 2022 r., zestawienie dowodów księgowych potwierdzających poniesienie kosztów w okresie wnioskowanym, sprawozdanie przedstawiające przyjęte założenia, wykorzystane dowody oraz dokonane obliczenia w zakresie poniesionych kosztów zakupu energii elektrycznej lub gazu ziemnego oraz wykazanego wskaźnika EBITDA w 2021 i 2022 r., a także dowody spełnienia warunków i kryteriów udzielenia Pomocy publicznej, raport niezależnego biegłego rewidenta z wykonania usługi atestacyjnej.

**Pytania**

1\. Czy Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, na podstawie zawartej Umowy będzie stanowić przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT?

2\. W przypadku uznania, że Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, na podstawie zawartej Umowy będzie stanowić przychód na gruncie Ustawy CIT, to czy Pomoc publiczna podlega zwolnieniu na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT?

3\. W przypadku uznania, że Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, na podstawie zawartej umowy stanowi na gruncie Ustawy CIT przychód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, to czy Spółka zobowiązana jest do korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Odnosząc się do pytania nr 1 Spółka wskazuje, że Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, na podstawie zawartej Umowy nie będzie stanowić przychodu Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Ad 2

Odnosząc się do pytania nr 2 Spółka wskazuje, że jeżeli powyższe stanowisko Spółki nie zostanie uznane za prawidłowe, w ocenie Spółki otrzymaną Pomoc publiczną należy uznać za podlegającą zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Podkreślenia wymaga fakt, że przepisy Ustawy CIT nie definiują wprost pojęcia przychodu, określając jedynie przykładowy katalog wpływów, które stanowią przychód podatkowy.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jest także wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej jako: "Ustawa o finansach") oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zatem Ustawa CIT nie definiuje źródeł przychodów, jednak zasadą jest, że za źródło przychodu uznaje się każdy zindywidualizowany stosunek prawny, zdarzenie lub stan faktyczny, z którym wiąże się uzyskanie przychodu, a wyjątki od tej zasady wynikać muszą z konkretnego przepisu ustawy wyłączającego bądź zwalniającego konkretny dochód z opodatkowania.

Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Zdaniem Spółki, udzielona Pomoc publiczna, w postaci przyznanych środków pieniężnych, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 14 Ustawy CIT powinna zostać wyłączona z przychodów podlegających opodatkowaniu Spółki jako wartość nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Literalna wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 14 Ustawy CIT, wskazuje, że możliwość zastosowania przedmiotowego przepisu jest uzależniona od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

a) uzyskany przychód musi stanowić przychód z otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, praw czy też innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń,

b) nieodpłatne świadczenia są finansowane lub współfinansowane ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, i jednocześnie,

c) nieodpłatne świadczenia są finansowane lub współfinansowane w powyższy sposób w ramach programów rządowych.

Ad a)

Wnioskodawca otrzymał Pomoc publiczną w formie pieniężnej. Nie oznacza to jednak, że automatycznie stanowi ona przychód z tytułu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Należy bowiem dokonać także analizy, czy otrzymana Pomoc publiczna nie spełnia przesłanek uznania jej za świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, który jest regulacją szczególną w stosunku do ust. 1 tego przepisu. Nie powinno budzić wątpliwości, że pieniądze oraz wartości pieniężne stanowią szczególną kategorię świadczeń. Tym samym, konstrukcja Ustawy CIT nie wyklucza ujęcia otrzymanych środków pieniężnych jako nieodpłatnego świadczenia.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „świadczenie nieodpłatne”. Co do zasady uznaje się, że przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy. Tym samym podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest brak zobowiązania otrzymującego takie świadczenie do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Innymi słowy świadczenie uzyskiwane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe nie ma charakteru nieodpłatnego. Przychód ze świadczeń nieodpłatnych powstanie natomiast zawsze wtedy, gdy podatnik otrzyma rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw, bez obowiązku świadczenia wzajemnego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka nabywająca energię elektryczną wykorzystywaną w ramach prowadzonej działalności, wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie w ramach Pomocy publicznej i po spełnieniu określonych kryteriów taką pomoc w drodze decyzji administracyjnej otrzymała. Nie mamy zatem do czynienia z ekwiwalentnym przysporzeniem po stronie Spółki, gdyż musiała ona wypełnić określone ustawowe wymogi, które pozwalają ustawodawcy osiągnąć zaplanowany efekt gospodarczy. W ocenie Wnioskodawcy, otrzymana Pomoc publiczna stanowi nieodpłatne bądź częściowo odpłatne świadczenie z budżetu Państwa, gdyż Spółka nie jest zobowiązana do świadczenia wzajemnego wobec podmiotu od którego otrzymała Pomoc publiczną. Pomoc ta jest bezzwrotna.

Powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 18 listopada 2002 r., sygn. akt: FPS 9/02 przez pojęcie nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. wyrok NSA z 17 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 135/17; wyrok NSA z 20 września 2017 r., sygn. akt: II FSK 2217/15 oraz wyrok NSA z 18 maja 2017 r., sygn. akt: II FSK 1133/15).

W związku z powyższym zdaniem Spółki otrzymaną Pomoc publiczną, stanowiącą nieekwiwalentne przysporzenie dla Spółki, uznać należy za świadczenie nieodpłatne, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

Ad b)

Zgodnie z art. 3 ust. 3 Ustawy wspierającej przedsiębiorców realizację Programu rządowego powierzono ministrowi do spraw gospodarki. Co więcej, zgodnie z pkt 4 Załącznika do uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. - Program rządowy pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” (dalej: „Załącznik”) Operatorem Programu został Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Ponadto zgodnie z wyżej powołanym punktem 4 Program rządowy finansowany jest ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji (dalej: „Fundusz”), o którym mowa w ustawie z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t.j. z 2023 r. poz. 296, dalej: „Ustawa o systemie rekompensat”).

Zgodnie z art. 29 (ust. 1-5) Ustawy o finansach, państwowy fundusz celowy jest tworzony na podstawie odrębnej ustawy. Przychody państwowego funduszu celowego pochodzą ze środków publicznych, a koszty są ponoszone na realizację wyodrębnionych zadań państwowych. Państwowy fundusz celowy nie posiada osobowości prawnej. Państwowy fundusz celowy stanowi wyodrębniony rachunek bankowy, którym dysponuje minister wskazany w ustawie tworzącej fundusz albo inny organ wskazany w tej ustawie. Do państwowych funduszy celowych nie zalicza się funduszy, których jedynym źródłem przychodów, z wyłączeniem odsetek od rachunku bankowego i darowizn, jest dotacja z budżetu państwa.

Stosownie do art. 21 ust. 1 Ustawy o systemie rekompensat Fundusz jest państwowym funduszem celowym, a jego przychodami są zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o systemie rekompensat są:

1) środki ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji, o których mowa w art. 49 ust. 2c ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych;

2) odsetki od wolnych środków Funduszu przekazanych w zarządzanie zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1634, 1692, 1725, 1747, 1768 i 1964);

3) środki stanowiące zwroty rekompensat dokonywane na podstawie decyzji, o której mowa w art. 15;

4) inne przychody.

Środki uzyskane ze sprzedaży w drodze aukcji uprawnień do emisji zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 589) stanowią dochód budżetu państwa.

Co więcej zgodnie z art. 22 ust. 2 Ustawy o systemie rekompensat Fundusz jest uprawniony do otrzymania wpłaty z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację Programu rządowego.

Z uwagi na to, że Program rządowy finansowany jest ze środków Funduszu, a środki Funduszu stanowią środki budżetu państwa, w ocenie Spółki także druga przesłanka określona w art. 12 ust. 4 pkt 14 Ustawy CIT, została w stosunku do Pomocy publicznej spełniona. Uznać bowiem należy, że Pomoc publiczna otrzymana przez Wnioskodawcę jest finansowana ze środków budżetu państwa.

Ad c)

Zdaniem Wnioskodawcy, również trzecia przesłanka określona w art. 12 ust. 4 pkt 14 Ustawy CIT została spełniona, jako że Pomoc publiczna przyzna została Spółce z Funduszu w ramach rządowego programu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że w Ustawie CIT brak jest definicji pojęcia „program rządowy”. Jednakże dokładna analiza przebiegu procesu legislacyjnego oraz charakteru regulacji zastosowanych w Ustawie wspierającej przedsiębiorców, wskazuje na to, iż program wypłaty dofinansowań należy uznać za program rządowy. Ustawa wspierająca przedsiębiorców wprost bowiem wskazuje, iż przedmiotowy program stanowi program rządowy. W art. 3 ust. 1 Ustawy wspierającej przedsiębiorców wskazano, że Rada Ministrów może przyjąć, w drodze uchwały, program rządowy udzielania przedsiębiorcom pomocy. Co więcej, zgodnie z ust. 3 ww. przepisu ustawy realizację programu rządowego powierzono ministrowi właściwemu do spraw gospodarki. Tym samym, za realizację programu udzielania pomocy publicznej na podstawie Ustawy wspierającej przedsiębiorców odpowiedzialny jest bezpośrednio członek Rady Ministrów.

Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy prawa, uznać należy, iż w przedstawionych okolicznościach sprawy, Pomoc publiczna nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na mocy art. 12 ust. 4 pkt 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT. Należy podkreślić, iż działania podjęte przez Rząd w ramach Programu rządowego mają na celu zniwelowanie negatywnych skutków szybkiego wzrostu kosztów energii elektrycznej dotykających sektory energochłonne, poprzez wypłatę pomocy publicznej, stąd też przyznana przedsiębiorcom pomoc powinna być wyłączona z opodatkowania w oparciu o wskazaną regulację. Przyjęcie natomiast odmiennej wykładni przepisów Ustawy CIT niż prezentuje Wnioskodawca - przez uznanie, iż Pomoc publiczna podlega opodatkowaniu CIT - skutkowałoby znacznym finansowym obciążeniem Spółki, a tym samym ograniczeniem celu przyznanej pomocy.

Ad 2

W sytuacji uznania, że Pomoc publiczna stanowi przychód podatkowy, w opinii Wnioskodawcy Pomoc publiczna uzyskana na podstawie Umowy w ocenie Spółki i tak stanowiłaby dochód wolny od opodatkowania na podstawie art. 17 ust.1 pkt 47 Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT, wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Podkreślenia wymaga fakt, że w świetle powołanego wyżej przepisu wszelkie dotacje z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (poza dopłatami do oprocentowania kredytów bankowych) są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Możliwość skorzystania z tego zwolnienia uzależniona jest jedynie od pochodzenia dotacji. Nie jest istotny, z punktu widzenia analizowanego przepisu, cel na który dotacja została przyznana.

Zatem w niniejszej sprawie wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT, sprowadza się do oceny, czy na gruncie tego przepisu otrzymaną przez Spółkę Pomoc publiczną należy rozumieć jako dotację, a w konsekwencji, czy podlega ona zwolnieniu z CIT.

Należy zaznaczyć, że użyte w art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT pojęcie „dotacja” nie zostało zdefiniowane w Ustawie CIT ani w Ordynacji podatkowej. Spółka wskazuje, iż znana jest jej definicja „dotacji” zawarta w art. 126 Ustawy o finansach zgodnie z którą: „Dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych”.

Należy podkreślić, że Spółka jest zobowiązana do przedstawienia operatorowi Programu – Narodowemu Funduszowi Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej rozliczenia Pomocy publicznej, a także może podlegać kontroli dotyczącej uzyskanej Pomocy publicznej. W związku z tym, w ocenie Spółki, Pomoc publiczna spełnia definicję dotacji przewidzianą w Ustawie o finansach. Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, ww. definicja nie ma zastosowania na gruncie zwolnienia podatkowego, o którym jest mowa wart. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT.

Kierując się zasadą racjonalnego ustawodawcy należy stwierdzić, iż w przypadku, gdyby ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT chciał posłużyć się definicją „dotacji” zawartą w innym akcie prawnym, to z całą pewnością dokonałby stosownego odesłania, tak jak to czyni w przypadku wielu innych przepisów Ustawy CIT. Jako przykład można wskazać na art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, w którym to ustawodawca - całkowicie odmiennie niż w przypadku art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT - wprost odsyła do Ustawy o finansach.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jest także wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż w art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT ustawodawca świadomie nie zastosował odesłania do przepisów Ustawy o finansach, mając w tym określony cel. Skoro zatem racjonalny ustawodawca tego nie uczynił należy uznać zdaniem Wnioskodawcy, że w sprawie należy posłużyć się językiem potocznym. W myśl Nowego Słownika Języka Polskiego (red. nauk. B. Dunaj), Warszawa 2005, s. 104 pod pojęciem „dotacja” należy rozumieć „bezzwrotną pomoc finansową udzielaną jakiejś instytucji na określony cel”. Natomiast Słownik Języka Polskiego PWN pod pojęciem „dotacji” rozumie „bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych” (www. https://sjp.pwn.pl/szukaj/dotacja.html (data dostępu: 3 kwietnia 2023 r.)). Odczytując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT należy zatem uznać, że wolne od podatku (dochodowego od osób prawnych) są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa. Powyższą wykładnię wspiera też wykładnia celowościowa, wskazująca na charakter i cel udzielonej Pomocy publicznej.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, przyznana Pomoc publiczna wyczerpuje zakres pojęcia „dotacji”, bowiem stanowi ona bezzwrotną pomoc państwa, która ma niwelować skutki wzrostu kosztów produkcji w przedsiębiorstwach zaliczanych do sektorów energochłonnych, będących następstwem wzrostu kosztów uprawnień do emisji przenoszonych na koszty energii elektrycznej. Jednocześnie jak w przypadku wszystkich innych dotacji Pomoc publiczna podlega kontroli Funduszu. W związku z tym stanowi ona „dotację” w rozumieniu omawianych przepisów.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że Pomoc publiczna przyznana została w ramach programu rządowego, zatem wyczerpuje ona zakres pojęcia „dotacji otrzymanych z budżetu państwa”, bowiem wypłacana jest ze środków budżetu państwa. Uzasadnienie wskazane w odniesieniu do pytania nr 1 (Ad 1) pozostaje w tym zakresie aktualne. Tym samym, w ocenie Spółki Pomoc publiczna powinna korzystać ze zwolnienia o którym mowa w analizowanym przepisie.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Stosownie zaś do art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pod pojęciem ustaw podatkowych rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Taką ustawą podatkową jest ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, która określa elementy konstrukcyjne podatku dochodowego od osób prawnych, w tym kategorię zwolnień z tego podatku.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1276/21, w którym Sąd wskazał: „Dekodując normę prawną z treści przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. należy zatem uznać, że wolne od podatku (dochodowego od osób prawnych) są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych - m.in. z budżetu państwa. Tego rodzaju przesłanki spełnia natomiast rekompensata wypłacana przez Prezesa URE z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych spełnia ww. definicję”.

Przedstawione w niniejszym wniosku stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 358/22, w którym to wyroku Sąd stwierdził, że: „Zdaniem Sądu oceniając sprawę w tak zakreślonych granicach, należało uznać za prawidłowe stanowisko skarżącej w takim zakresie, w jakim uznaje, że otrzymane od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji gazów cieplarnianych na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorze lub podsektorach energochłonnych rekompensaty stanowią dotację zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.” ponadto „Stosownie do art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30), zgodnie z zasadą lojalnej współpracy, Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii. Tym samym Polska jako członek UE nie może podejmować działań zagrażających urzeczywistnianiu celów UE. Takim działaniem bezsprzecznie byłoby opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych przedmiotowej rekompensaty. Wskazać dodatkowo należy, że tego typu przychodowi nie towarzyszą żadne koszty uzyskania przychodów, co spowodowałoby efektywne obniżenie kwoty rekompensaty o kwotę podatku, który wróci do budżetu Państwa, co przeczy tym samym celom ustawy o systemie rekompensaty oraz unijnym założeniom zawartym w komunikacie KE z których wynikają w sposób precyzyjny zasady i wysokość udzielanej przedsiębiorcy rekompensaty”.

W powołanym wyżej wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim słusznie zwrócił uwagę, że cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego, a wykładnia językowa stanowi nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale również zakreśla jej granice. Tym samym, w ww. wyroku Sąd rozpoznając niniejszą kwestię stwierdził, iż nie można posiłkować się definicją zawartą w art. 126 ustawy o finansach publicznych, a ponadto zauważył, że należało posłużyć się językiem potocznym w celu wykładni pojęcia „dotacja” (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 102/21).

Finalnie należy wskazać, że prezentowany w niniejszym wniosku pogląd w zakresie możliwości uznania pomocy publicznej wypłacanej z Funduszu za przychód podlegający zwolnieniu na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT, jako dotacja otrzymana z budżetu państwa potwierdził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z dnia 30 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.490.2020.11.BM.

Podsumowując, w świetle powyższego w przypadku uznania, że Pomoc publiczna stanowi przychód Spółki, zdaniem Spółki Pomoc publiczna i tak podlegałaby zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 Ustawy CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania Nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ustawa z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz.U. poz. 2088) wprowadza możliwość przyjęcia przez Radę Ministrów programów pomocowych, mających na celu udzielenie wsparcia finansowego określonym grupom przedsiębiorców, w przypadku których prowadzenie działalności gospodarczej jest zagrożone z uwagi na dynamiczny wzrost kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z obecnej dynamicznej sytuacji na rynku energii.

Podstawą przyjmowania programów pomocowych przez Radę Ministrów jest opublikowany w marcu 2022 r. komunikat Komisji Europejskiej „Tymczasowe kryzysowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki po agresji Rosji wobec Ukrainy” (dalej: „Komunikat Komisji” lub „Tymczasowe Ramy Kryzysowe”), w którym dopuszczona została możliwość udzielania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej pomocy publicznej z tytułu zakłóceń w działalności gospodarki Unii Europejskiej (UE). Pomoc ta ma służyć przede wszystkim zapewnieniu płynności i dostępu do finansowania dla przedsiębiorstw zmagających się z wyzwaniami obecnego kryzysu, przy jednoczesnym zachowaniu warunków działania na jednolitym rynku UE. Wsparcie może być udzielone na pokrycie zwiększonych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej związanych ze wzrostem cen energii elektrycznej oraz gazu ziemnego.

Na podstawie powołanej na wstępie ustawy, uchwałą z 3 stycznia 2023 roku (nr 1/2023) Rada Ministrów przyjęła program rządowy pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.”

Operator programu (Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej), działając w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, na podstawie oceny wniosku zawiera umowę z przedsiębiorstwem, na mocy której, zostaje udzielona pomoc publiczna. Umowa określa przeznaczenie pomocy, jej wysokość, warunki udzielenia pomocy, termin i sposób jej rozliczenia (w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku gdy pomoc przyznana zostałaby w wysokości wyższej niż należna), a także tryb kontroli. Wypłata pomocy jest dokonywana na rachunek bankowy wskazany we wniosku składanym do Operatora Programu.

Udzielona w ramach programu pomoc ma rekompensować koszty związane ze wzrostem cen zakupu energii elektrycznej lub gazu w 2022 roku, ponad poziom 150% średniorocznej ceny z 2021 roku.

Ustawa wprowadzająca powyższe rozwiązanie nie określa przepisów szczególnych wyłączających/zwalniających z opodatkowania otrzymanej pomocy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu. Zwrócić należy uwagę, że katalog przychodów wymienionych w ustawie ma charakter otwarty i jedynie przykładowy. Ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu.

W art. 12 ust. 1 updop, wskazane zostały jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 updop:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.

Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle ww. przepisu, otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne (np. w postaci Pomocy publicznej) stanowią, co do zasady, przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Katalog przysporzeń nie stanowiących przychodów podatkowych został określony w art. 12 ust. 4 updop. Jest to katalog zamknięty, co oznacza, że jedynie w warunkach ściśle określonych w tym katalogu otrzymane przysporzenie przychodu podatkowego stanowić nie będzie.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 14 updop:
-----------------------------------------

Do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „świadczenie nieodpłatne”, a zatem w celu zdefiniowania tego pojęcia pomocne jest odwołanie do wykładni gramatycznej, a także poglądów orzecznictwa i doktryny. Zgodnie z pojęciem słownikowym, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny natomiast to „taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). W orzecznictwie natomiast ugruntował się pogląd, że przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

Tym samym, podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest brak zobowiązania otrzymującego takie świadczenie do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Innymi słowy, świadczenie uzyskiwane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe nie ma charakteru nieodpłatnego. Przychód ze świadczeń nieodpłatnych powstanie natomiast zawsze wtedy, gdy podatnik otrzyma rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw, bez obowiązku świadczenia wzajemnego.

Należy zauważyć, że art. 12 ust. 4 pkt 14 updop - jeżeli chodzi o źródło przysporzenia uznawane przez ustawodawcę za przychód podatkowy - odnosi się do art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, zgodnie z którym przychodem jest m.in. wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Jest to niewątpliwie inne źródło niż wymienione w pkt 1 - otrzymane pieniądze. W zakresie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, wypowiedział się WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 23 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Go 39/10, w którym stwierdzono:

_W myśl przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami – z zastrzeżeniem m. in. ust. 4 – są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Pkt 2 tegoż przepisu uznaje za przychody wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych (\`(...)\`) otrzymanych w nieodpłatny zarząd lub używanie. Zatem art. 12 ust. 1 w kolejnych punktach jako przychody rozróżnia otrzymane pieniądze i wartości pieniężne od wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń._

_Ust. 4, z którego zastrzeżeniem stosuje się przepisy art. 12 ust. 1, enumeratywnie wymienia jakich kwot nie zalicza się do przychodów. Jego pkt 14 wyłącza zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa (…). Na podkreślenie zasługuje, że wymienia on wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa także w art. 12 ust. 1 pkt 2. Wartości tych wówczas nie zalicza się do przychodu, gdy są finansowane lub współfinansowane z konkretnych środków wymienionych w pkt 14. (…)_

_Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne czyli nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Jednakże art. 12 w ust. 1 wyraźnie odróżnia inne nieodpłatne świadczenia (pkt 2) od otrzymanych pieniędzy (pkt 1). Pomoc finansowa, o której mowa w cyt. wyżej ustawie o grupach producentów rolnych (\`(...)\`) to pieniądze, które w konkretnej wysokości, obliczonej według przepisów tej ustawy, otrzymywały grupy producentów rolnych, w tym także skarżąca._

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu oznaczonym nr 1 dot. ustalenia, czy Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, na podstawie zawartej Umowy będzie stanowić przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Odnosząc się zatem do ww. wątpliwości wskazać należy, że Wnioskodawca otrzymał środki finansowe jako Pomoc publiczną z uwagi na konieczność łagodzenia negatywnych skutków nagłego wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego, natomiast art. 12 ust. 4 pkt 14 updop, odnosi się do wartości otrzymanych nieodpłatnie (lub częściowo odpłatnie) rzeczy lub prawa, a także innych nieodpłatnych (lub częściowo odpłatnych) świadczeń finansowych. Zatem, otrzymane pieniądze w formie ww. Pomocy publicznej nie mogą stanowić nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w tym przepisie. Nieodpłatne świadczenia stanowią bowiem odrębną od środków pieniężnych kategorię przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę pieniądze stanowiące Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r., nie mogą zostać objęte dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 14 updop. W związku z powyższym, otrzymaną kwotę środków pieniężnych Wnioskodawca zobowiązany będzie uznać za przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, na podstawie zawartej Umowy nie będzie stanowić przychodu Spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w świetle art. 12 ust. 4 pkt 14 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, uznano za nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Natomiast odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy przedstawionych w pytaniu nr 2, a związanych z kwestią zwolnienia wskazanej Pomocy publicznej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazać należy, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT:

Wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Zgodnie z art. 1 ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024:

Ustawa określa zasady udzielania przedsiębiorcom pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024, zwanej dalej „pomocą”.

Natomiast zgodnie z art. 2 Ustawy wspierającej przedsiębiorców:

Pomoc może być udzielana określonym grupom przedsiębiorców, którzy ponoszą dodatkowe koszty wynikające ze wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024.

Z kolei w myśl art. 3 ust. 1-3 Ustawy wspierającej przedsiębiorców:

1\. Rada Ministrów może przyjąć, w drodze uchwały, program rządowy udzielania przedsiębiorcom pomocy.

2\. Program rządowy, o którym mowa w ust. 1, określa w szczególności:

1) przedsiębiorców uprawnionych do otrzymania pomocy w ramach danego programu;

2) formy, kryteria, warunki i okres przyznania pomocy;

3) sposób obliczania wysokości pomocy;

4) maksymalną kwotę pomocy;

5) zakres wniosku o udzielenie pomocy;

6) termin i sposób składania wniosków o udzielenie pomocy;

7) zasady i terminy rozliczania przez przedsiębiorcę pomocy.

3\. Za realizację programu rządowego, o którym mowa w ust. 1, odpowiada minister właściwy do spraw gospodarki. W związku z realizacją tego programu minister właściwy do spraw gospodarki może w szczególności wydawać operatorowi programu rządowego, o którym mowa w ust. 4 pkt 1, polecenia albo udzielać temu operatorowi rekomendacji, z zastrzeżeniem, że nie mogą one dotyczyć rozstrzygnięć co do istoty sprawy załatwianej w drodze decyzji administracyjnej.

Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. ustawy :

Pomoc jest przyznawana na wniosek o udzielenie pomocy, zwany dalej „wnioskiem”, złożony operatorowi programu, zgodnie z zasadami określonymi w programie rządowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na formularzu opracowanym przez operatora programu.

W myśl art. 7 ww. ustawy :

1\. Podstawą udzielenia pomocy jest umowa o udzielenie pomocy zawarta przez operatora programu, działającego w imieniu ministra właściwego do spraw gospodarki, z przedsiębiorcą.

2\. Umowa, o której mowa w ust. 1, określa w szczególności:

1) szczegółowe przeznaczenie pomocy;

2) wysokość udzielonej pomocy;

3) warunki udzielenia, sposób i termin rozliczenia pomocy, w tym zobowiązanie przedsiębiorcy do zwrotu pomocy w przypadku stwierdzenia przez niego, że pomoc została przyznana w wysokości wyższej niż należna;

4) tryb kontroli.

3\. Operator programu jest podmiotem udzielającym pomocy publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. z 2021 r. poz. 743 oraz z 2022 r. poz. 807), w odniesieniu do pomocy udzielanej na podstawie programu rządowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1.

Analizując charakter opisanej we wniosku Pomocy publicznej otrzymanej w ramach programu, która ma na celu łagodzenie skutków związanych z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej, należy mieć na uwadze, że zasady, warunki i tryb udzielenia Pomocy publicznej określone zostały uchwałą z nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” oraz załączniku do tej uchwały.

W świetle powyższych regulacji zauważyć należy, że Pomoc publiczna, ma charakter zindywidualizowanej pomocy publicznej.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia „dotacja”. Brak ustawowej definicji pojęcia „dotacja” nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego.

Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. 2022 r., poz. 1634 ze zm.), w zakresie rozumienia sformułowania „dotacja” zawartego w przepisach podatkowych.

I tak, stosownie do art. 126 ustawy o finansach publicznych :

Dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Określone w ww. przepisie dotacje, to środki przeznaczone na cele służące dobru całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości (na cel dostępny lub przeznaczony dla wszystkich). Uznanie otrzymanych środków za „dotację” w rozumieniu ww. ustawy warunkuje przeznaczenie tych środków na cele wartościowe, korzystne lub pożądane przez całe społeczeństwo lub jakąś jego zbiorowość.

Co do zasady, przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Beneficjentem ww. dotacji może być m.in. osoba prawna, realizująca zadania, których celem jest ogólny interes publiczny, czy też Fundusz celowy, realizujący zadanie publiczne w postaci przyznawania rekompensat określonej grupie podmiotów.

Zwolnienie ustanowione w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej kategorii – dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Z zastrzeżeniem ww. dopłat, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia rodzaj dotacji ani system jej przekazywania i rozliczania. Istotne pozostaje natomiast źródło pochodzenia środków, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

W analizowanym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Pomoc publiczna pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 296), który jest państwowym funduszem celowym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera pojęcia „rekompensata”, zatem zasadne jest posłużenie się wykładnią językową tego pojęcia. Jak wskazuje Słownik Języka Polskiego (PWN) „rekompensata”, to m.in. „zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś”, „zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd”. Aby określone środki stanowiły „rekompensatę” musi zaistnieć zatem przyczyna (źródło) generująca stratę/niedobór/krzywdę. Niedostatki te następnie są „rekompensowane”.

Zauważyć przy tym należy, że ww. Fundusz jest funduszem celowym, a zatem w istocie, jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat.

Otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie jest Wnioskodawca tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Ponadto, sam ustawodawca posługując się pojęciem „rekompensaty” jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem „rekompensaty”, a nie pojęciem „dotacja” należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem „dotacja” stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, w opisanym przypadku.

Zauważyć przy tym należy, iż gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, że środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cyt. ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem „pomoc” jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem „pomoc”, a nie pojęciem „dotacja” należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny.

Wskazanych powyżej pojęć nie można stosować zamiennie, albowiem warunki, w jakich dochodzi do ich przyznania, rodzą odmienne skutki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt II GSK 159/13 środki przyznane w ramach dotacji mają „znaczony” charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił: _„Wskazać należy, że środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Mają one nadal charakter publiczny i w konsekwencji można je wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także, w nauce prezentowany jest pogląd, że nie zachodzi zmiana statusu dotacji ze środków publicznych na wartość prywatną beneficjenta. Beneficjent nie włada bowiem dotacją, jak właściciel, bez ograniczeń - wręcz przeciwnie może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem następuje w drodze decyzji organu administracji, a nie w drodze procesu cywilnego”._

W przypadku wskazanej we wniosku Pomocy publicznej, bez znaczenia natomiast pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że Pomoc publiczna przyznana Wnioskodawcy na podstawie ustawy o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 oraz uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z dnia 3 stycznia 2023 r. w sprawie przyjęcia programu rządowego pod nazwą „Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.” oraz załączniku do tej uchwały, choć będzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, to nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Z uwagi na konieczność traktowania wszelkich ulg i zwolnień w prawie podatkowym w sposób ścisły, nie można z treści ww. przepisu wywodzić więcej, niż określił sam ustawodawca. W rozpatrywanej sprawie nie można zastosować tym samym wykładni rozszerzającej, by zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Konkludując, wykładnia literalna (językowa) jak i wykładnia systemowa prowadzą do jednoznacznego wniosku, że Pomoc publiczna otrzymana przez Spółkę, nie stanowi dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a co za tym idzie nie została objęta dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymaną Pomoc publiczną należy uznać za podlegającą zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uznano za nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Wobec powyższego ocena Państwa stanowiska do pytania nr 3 dotyczącego ustalenia, czy w przypadku uznania, że Pomoc publiczna, którą otrzymała Spółka ze środków Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, na podstawie zawartej umowy stanowi na gruncie ustawy o CIT przychód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to czy Spółka zobowiązana jest do korekty (zmniejszenia) kosztów uzyskania przychodów – **stała się bezprzedmiotowa**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) albo

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).