Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-69/14-3/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-04-04
Teza: Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę Inwestycji na rzecz Zakładu stanowi czynność opodatkowaną VAT?
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; korekta; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; usługi; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 21 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r.) uzupełnionym pismem z 27 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania przez Gminę Inwestycji na rzecz Zakładu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania przez Gminę Inwestycji na rzecz Zakładu. Wniosek został uzupełniony w dniu 31 marca 2014 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, do zakresu jego działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, które nie są zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje on zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.01.142.1591 j.t.) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania innych czynności, Gmina może pobierać różnego rodzaju opiaty (np. opłatę targową, opłatę produktową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów).

W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o podatku VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „VAT” lub „podatek VAT”).

Jednocześnie, Gmina wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Gmina:

1.  oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,
2.  świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów,
3.  świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),
4.  refakturuje koszty energii elektrycznej na innych podatników,
5.  dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego.

Ponadto, Gmina wykonuje czynności, które w świetle regulacji VAT, podlegają zwolnieniu od opodatkowania, m.in.: zbywa określone mienie komunalne.

W konsekwencji Gmina wykonuje jednocześnie:

1.  czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych,
2.  czynności, które w świetle regulacji VAT podlegają zwolnieniu od VAT,
3.  a także czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W 2006 roku Wnioskodawca rozpoczął inwestycje mające na celu modernizację infrastruktury gminnej, polegające na wytworzeniu szeregu środków trwałych. Inwestycje obejmowały budowę wodociągów, kanalizacji sanitarnej i deszczowej (…).

Powyższe inwestycje zostały oddane do użytkowania, wpisane na stan środków trwałych Wnioskodawcy, a wartość początkowa każdej z nich przekroczyła 15 000 złotych.

Gmina samodzielnie finansowała przedmiotowe inwestycje, bądź otrzymała dofinansowania na ich realizację. W ramach dofinansowania podatek VAT nie był wydatkiem kwalifikowalnym (za wyjątkiem inwestycji polegającej na budowie kanalizacji sanitarnej, w której podatek VAT był wydatkiem kwalifikowalnym - niniejszy wniosek nie odnosi się jednak do tych inwestycji). W ramach tej samej inwestycji były jednakże realizowane prace związane z kanalizacją deszczową, w stosunku, do której podatek VAT nie był wydatkiem kwalifikowalnym. W tej części, inwestycja ta jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Jako, że Gmina nie prowadziła dotychczas działalności opodatkowanej przy użyciu wytworzonych środków trwałych, nie posiadała ona prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z realizacji inwestycji polegającej na modernizacji infrastruktury wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej i deszczowej (dalej łącznie, jako: „Inwestycja”).

W 2013 roku, Gmina zawarta porozumienie z Gminnym (dalej: „Zakład”), którego zadaniem jest dokonywanie dostaw wody oraz odprowadzanie ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Zakład świadczy przedmiotowe usługi na podstawie umów z mieszkańcami, których świadczenie dokumentuje fakturami zawierającymi podatek VAT. Na mocy ww. porozumienia, Inwestycja została udostępniona Zakładowi za odpłatnością.

W konsekwencji, Zakład ponosi opłaty na rzecz Gminy z tytułu korzystania z udostępnionej Inwestycji. Jednocześnie wykorzystuje on Inwestycję dla czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. obciąża mieszkańców z tytułu wywozu nieczystości, odprowadzania ścieków, dostarczania wody).

W uzupełnieniu do wniosku Gmina oświadczyła, że:

1.  wskazane we wniosku inwestycje, mające na celu modernizację infrastruktury wodociągowej w Gminie, zostały oddane do użytkowania w następujących okresach (zgodnie z datą dokumentu OT): Inwestycje realizowane (…):
    
    1.  (…) 31 grudnia 2007 r.
    2.  (…) 31 grudnia 2008 r.
    3.  (…) 31 grudnia 2008 r.
    4.  (…) 31 maja 2010 r.
    5.  (…) 31 grudnia 2012 r.
    6.  (…) 31 stycznia 2013 r.
    
    Pozostałe realizowane inwestycje:
    1.  (…) 30 grudnia 2006 r.
    2.  (…) 30 grudnia 2006 r.
    3.  (…) 31 grudnia 2007 r.
    4.  (…) 31 października 2011 r.
2.  Ponadto przedmiotowe inwestycje, przed podpisaniem umowy z Gminnym Zakładem (dalej: „Zakład”), były nieodpłatnie udostępniane na rzecz Zakładu, co w ocenie Gminy powinno zostać uznane ze czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne udostępnienie przez Gminę Inwestycji na rzecz Zakładu stanowi czynność opodatkowaną VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne udostępnienie przez Gminę Inwestycji na rzecz Zakładu stanowi czynność opodatkowaną VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na ceł lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być uznana za podatnika VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjne niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zdaniem Gminy, odpłatne udostępnienie Inwestycji do Zakładu będzie stanowić w świetle przywołanych regulacji świadczenie, które powinno być potraktowane na gruncie ustawy o podatku VAT jako usługa. W konsekwencji, czynność odpłatnego udostępnienia Inwestycji na rzecz Zakładu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa usługa nie będzie podlegała zwolnieniu od VAT. W szczególności, w tym przypadku nie znajdzie zastosowania § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 4 kwietnia 2011 r. (Dz.U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), dotyczy on bowiem wyłącznie świadczenia usług pomiędzy:

*   jednostkami budżetowymi,
*   samorządowymi zakładami budżetowymi,
*   jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi - z wyjątkiem m.in. usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

Tym samym powyższa regulacja nie znajduje zastosowania do transakcji pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a jej zakładem budżetowym.

Wobec tego, w przypadku usług świadczonych odpłatnie przez Gminę na rzecz Zakładu należy stosować przepisy ustawy o podatku VAT oraz akty wykonawcze w tym zakresie na zasadach ogólnych.

Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że w przypadku przedmiotowego porozumienia pomiędzy Gminą a Zakładem nie znajdzie również zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fakt, że stronami porozumienia są dwaj niezależni od siebie podatnicy podatku VAT, tj. Gmina oraz Zakład.

Co więcej, przepisy ustawy o podatku VAT skupiają się zasadniczo na ekonomicznych skutkach czynności i zdarzeń prawnych i z nich wywodzące obowiązek podatkowy (lub brak takiego obowiązku). W związku z powyższym, o opodatkowaniu (bądź nie) konkretnej transakcji powinien decydować jej ekonomiczny aspekt. Tym samym, w przypadku faktycznego odpłatnego udostępniania Infrastruktury na rzecz Zakładu takie świadczenie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

Powyższe, zdaniem Gminy, znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „NSA”), który w wyroku z 5 listopada 2010 r. (sygn. I FSK 1913/09) wskazał, iż: „pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. (\`(...)\`). Istota przepisu art. 6 pkt 2 u.p.t.u. sprowadza się zatem do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym i to jeszcze tylko wówczas, gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. Wyłączenie to ma zatem bardzo ograniczone znaczenie, gdyż pozostaje ono w konfrontacji z jedną z podstawowych zasad systemu VAT, jaką jest powszechność tego podatku, wyrażająca się w tym, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte są wszelkie dostawy towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem”.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, iż w wydawanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, iż zakłady budżetowe jednostek samorządu terytorialnego posiadają status odrębnego od jednostki samorządu podatnika podatku VAT. Przykładowo w piśmie z dnia 6 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP4/443-344/09/AZ) wskazał, iż: „gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełniają pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy i w związku z tym powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT, rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku posiadające odrębne oznaczenie (numery) NIP”.

Powyższe potwierdza również wyrok NSA z dnia 18 października 2011 roku (sygn. I FSK 1369/10), zgodnie z którym „(\`(...)\`) samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

Jeśli zatem (i.) zakład budżetowy posiada status podatnika VAT zobowiązanego do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku w przypadku sprzedaży na rzecz osób trzecich, oraz (ii.) gmina posiada status podatnika VAT, to tym samym, w opinii Wnioskodawcy, czynności (udostępnienie infrastruktury Inwestycji na rzecz Zakładu) wykonywane na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Gminą a Zakładem powinny podlegać opodatkowaniu VAT.

Prawidłowość powyższego stanowiska w podobnych przypadkach do sytuacji Gminy została potwierdzona m.in. w poniższych interpretacjach indywidualnych:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 października 2013 r., (sygn. ILPP1/443-597/13-2/A);
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 sierpnia 2013 r., (sygn. ILPP1/443-454/13-5/MD);
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 czerwca 2013 r., (sygn. ILPP5/443-53/13-3/KG);
4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 maja 2013 r., (sygn. ILPP1/443-144/13-3/MD);
5.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 maja 2013 r., (sygn. ILPP5/443-33/13-3/PG);
6.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 stycznia 2013 r., (sygn. ILPP1/443-954/12-5/KG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 powołanej wyżej Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że 2006 roku Wnioskodawca rozpoczął inwestycje mające na celu modernizację infrastruktury gminnej, polegające na wytworzeniu szeregu środków trwałych. Inwestycje obejmowały budowę wodociągów, kanalizacji sanitarnej i deszczowej (…). Powyższe inwestycje zostały oddane do użytkowania, wpisane na stan środków trwałych Wnioskodawcy, a wartość początkowa każdej z nich przekroczyła 15 000 złotych.

Gmina samodzielnie finansowała przedmiotowe inwestycje, bądź otrzymała dofinansowania na ich realizację. W ramach dofinansowania podatek VAT nie był wydatkiem kwalifikowalnym (za wyjątkiem inwestycji polegającej na budowie kanalizacji sanitarnej, w której podatek VAT był wydatkiem kwalifikowalnym - niniejszy wniosek nie odnosi się jednak do tych inwestycji). W ramach tej samej inwestycji były jednakże realizowane prace związane z kanalizacją deszczową, w stosunku, do której podatek VAT nie był wydatkiem kwalifikowalnym. W tej części, inwestycja ta jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W 2013 roku, Gmina zawarta porozumienie z Gminnym Zakładem (dalej: „Zakład”), którego zadaniem jest dokonywanie dostaw wody oraz odprowadzanie ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Na mocy ww. porozumienia, Inwestycja została udostępniona Zakładowi za odpłatnością. W konsekwencji, Zakład ponosi opłaty na rzecz Gminy z tytułu korzystania z udostępnionej Inwestycji.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) - gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy - do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że Wnioskodawca odpłatnie udostępniając ww. Inwestycje realizuje zadania własne, ale na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Zakładem. Zatem w tym przypadku Gmina dokonuje świadczenia usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy i wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

W rezultacie odpłatne udostępnienie Inwestycji na rzecz odrębnego podmiotu - Zakładu, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, powyższe usługi w świetle przepisów ustawy, jak i rozporządzeń wykonawczych, nie są objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Gminę Inwestycji na rzecz Zakładu stanowi/będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu VAT - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania przez Gminę Inwestycji na rzecz Zakładu. W pozostałym zakresie zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.