Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.160.2021.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-21
Teza: Obowiązek rozpoznania przychodu oraz moment powstania przychodu podatkowego z tytułu cesji wierzytelności na rzecz faktora w ramach zawartej umowy faktoringu.
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; faktoring; polisa ubezpieczeniowa; przychód-moment powstania przychodów; roszczenia-roszczenie regresowe; umowa-umowa faktoringu
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przychody ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3j; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 39

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 kwietnia 2021 r. (data wpływu 1 kwietnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 8 czerwca 2021 r. (data nadania i data wpływu 8 czerwca 2021 r.,) na wezwanie z 2 czerwca 2021 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.102.2021.1.AG (data nadania 2 czerwca 2021 r., data wpływu 7 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku rozpoznania przychodu oraz momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu cesji wierzytelności na rzecz faktora w ramach zawartej umowy faktoringu – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 1 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku rozpoznania przychodu oraz momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu cesji wierzytelności na rzecz faktora w ramach zawartej umowy faktoringu.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży towarów takich jak: (…). Odbiorcami sprzedawanych towarów są zarówno krajowe jak i zagraniczne inne firmy handlowe takie jak hurtownie z akcesoriami (\`(...)\`), oferujące towary Wnioskodawcy do dalszej sprzedaży, ale również zdarzają się wśród odbiorców producenci czyli firmy (\`(...)\`).

W 2008 roku Wnioskodawca zawarł umowę faktoringu krajowego z regresem w celu poprawy swojej płynności finansowej, poprzez możliwość wcześniejszego dysponowania środkami finansowymi w postaci otrzymywanej zaliczki od faktora w wysokości 90% wartości zbytej w drodze cesji wierzytelności brutto (z podatkiem VAT). Zaliczkę Spółka otrzymuje po zgłoszeniu wystawionych faktur z tytułu sprzedaży opisanych wcześniej towarów swoim klientom (dłużnikom). Zgodnie z zawartą umową z faktorem maksymalny termin wymagalności faktur finansowanych przez faktora wynosi 90 dni od daty wystawienia faktury przez Spółkę jako faktoranta. Następnie w momencie zapłaty przez dłużnika wierzytelności, wynikającej z faktury sprzedaży Spółki, na konto bankowe faktora, Spółka otrzymuje pozostałe 10% wartości zbytej w drodze cesji wierzytelności brutto. W przypadku ewentualnego braku zapłaty zbytej wierzytelności przez dłużnika w wymaganym terminie, faktor potrącał z rachunku faktoranta przekazaną wartość zaliczki i zbyta wierzytelność wracała do faktoranta w celu dalszego prowadzenia działań windykacji zarówno przedsądowej bądź sądowej w celu odzyskania spłaty wierzytelności. Przedmiotowa umowa faktoringu jest umową odpłatną i za wykonywane w jej ramach usługi faktor pobiera od faktoranta wynagrodzenie, w postaci prowizji faktoringowej czy też opłat za rejestrację faktur, za przelew, za przyznanie limitu odbiorcy, za korzystanie ze strefy klienta czy też odsetek faktoringowych i odsetek od salda ujemnego.

W połowie 2020 roku w obawie przed pogorszeniem sytuacji płatniczej swoich odbiorców towarów w wyniku trwające epidemii Covid-19 Wnioskodawca zawarł umowę ubezpieczenia należności handlowych na okres 18 miesięcy. Następnie w październiku 2020 roku na podstawie porozumienia trójstronnego pomiędzy Wnioskodawcą, faktorem a ubezpieczycielem należności, został zawarty z faktorem aneks do umowy faktoringu, przekształcający dotychczasową umowę faktoringu krajowego z regresem w umowę faktoringu z przejęciem ryzyka niewypłacalności odbiorcy z obsługą polisy przez dostawcę (faktoranta). Przejęciem ryzyka niewypłacalności odbiorcy poprzez zaspokojenie ewentualnej spłaty wierzytelności z polisy zostali objęci tylko ci odbiorcy, którzy otrzymali limit ubezpieczenia należności zarówno automatyczny jak i indywidualny. W trakcie obowiązywania polisy ubezpieczyciel dokonuje zmiany limitów ubezpieczenia włącznie z całkowitym zniesieniem indywidualnego limitu ubezpieczenia, np. w przypadku powzięcia informacji o złej sytuacji finansowej danego odbiorcy towarów Wnioskodawcy, bądź odmowy przyznania limitu automatycznego, obowiązującego na okres pół roku i odnawianego po tym okresie. Stąd Wnioskodawca nie jest w stanie dokładnie określić wobec których scedowanych wierzytelności powstałych z tytułu sprzedaży towarów zostanie zastosowane przejęcie ryzyka niewypłacalności odbiorcy poprzez pokrycie ewentualnego braku zapłaty wierzytelności z polisy ubezpieczenia. Wynika to z faktu, że właśnie zawarta polisa ubezpieczenia nie obejmuje należności faktoringowych ponad przyznany limit ubezpieczenia lub zdjęty limit, czy też w ogóle nie przyznany taki limit przez ubezpieczyciela, i które mogą zostać zwrócone faktorantowi po potrąceniu z rachunku bankowego wcześniej wypłaconej zaliczki 90% wartości wierzytelności na zasadach faktoringu z regresem.

W ocenie Wnioskodawcy trudno jest więc uznać zawartą umowę faktoringu z przejęciem ryzyka niewypłacalności odbiorcy z obsługą polisy przez dostawcę (faktoranta) za faktoring pełny (właściwy) ponieważ nie dochodzi do definitywnego przeniesienia wierzytelności na faktora i przejęcia przez niego w pełni ryzyka niewypłacalności dłużnika. Ryzyko niewypłacalności dłużnika nadal spoczywa na faktorancie, bądź w optymistycznym wariancie na ubezpieczycielu jeśli dłużnik miał przyznany limit ubezpieczenia.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania** (sformułowane ostatecznie w piśmie z 8 czerwca 2021 r.).

1\. Czy Wnioskodawca (jako faktorant) będzie miał obowiązek rozpoznania zarówno przychodu (przychody finansowe) z tytułu otrzymania płatności od faktora w wysokości odpowiadającej kwocie brutto faktury (obejmującej cenę netto i VAT należny) jak i rozpoznania kosztu uzyskania przychodu (koszty finansowe) z tytułu zbycia wierzytelności w ramach umowy faktoringu z przejęciem ryzyka niewypłacalności odbiorcy z obsługą polisy ubezpieczenia należności przez dostawcę (faktoranta)?

2\. W jakim momencie Wnioskodawca ma rozpoznać przychód podatkowy z tytułu cesji wierzytelności na rzecz faktora w ramach zawartej umowy faktoringu z przejęciem ryzyka niewypłacalności odbiorcy z obsługą polisy ubezpieczenia należności przez dostawcę (faktoranta), z zastrzeżeniem braku przejęcia ryzyka wypłacalności dłużnika (nabywcy towarów Wnioskodawcy) przez faktora oraz braku definitywności przeniesienia wierzytelności?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 w części dotyczącej obowiązku rozpoznania przychodu z tytułu cesji wierzytelności na rzecz faktora w ramach zawartej umowy faktoringu, a także w całości na pytanie nr 2. Natomiast w przypadku pozostałej części pytania nr 1, tj. w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem wierzytelności w ramach umowy faktoringu, wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa CIT”) brak jest szczególnych przepisów odnoszących się do opodatkowania usług faktoringu. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 tej ustawy dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11 i art. 24a, art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Taka konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy CIT powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania. W ustawie CIT brak jest legalnej definicji przychodu podatkowego, jednakże w art. 12 ust. 1 tej ustawy zostały wymienione przykładowe zdarzenia, których wystąpienie wiąże się z osiągnięciem przychodu. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast, w art. 12 ust. 3 ustawy CIT wskazano, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 9, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Natomiast w myśl art. 14 ust. 1 ustawy CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2020 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.188.2020.1.MK z powołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia.

Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których "Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej" (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Następnie w przedmiotowej interpretacji zostało wskazane, że factoring niewłaściwy polega na tym, że ryzyko wypłacalności dłużnika (nabywcy towaru lub usługi) nie przechodzi na faktora, co oznacza, że w momencie, kiedy dłużnik nie spłaci wierzytelności, to obowiązek spłaty będzie ciążył na przedsiębiorcy. Mamy tutaj brak obciążenia faktora ryzykiem nieściągalności wierzytelności od dłużnika. Faktoring jest umową odpłatną. Faktorowi, w zamian za świadczoną usługę przysługuje wynagrodzenie, które zazwyczaj przybiera postać dyskonta, marży, opłaty dodatkowej, odsetek przewidzianych w umowie stanowiących wynagrodzenie za korzystanie przez Klienta z pieniędzy faktora.

W opinii Wnioskodawcy w przypadku zbycia należnych mu wierzytelności w ramach umowy faktoringu z przejęciem ryzyka niewypłacalności odbiorcy z obsługą polisy ubezpieczenia należności przez dostawcę (faktoranta), nie dochodzi do przejęcia ryzyka wypłacalności dłużnika (nabywcy towarów Wnioskodawcy) przez faktora, a w momencie, kiedy dłużnik nie spłaci wierzytelności, to obowiązek spłaty będzie ciążył na ubezpieczycielu należności (o ile wierzytelność będzie w ramach limitu ubezpieczenia) lub na Wnioskodawcy.

Kwestią bezsporną jest, iż cesja wierzytelności na rzecz faktora stanowi w istocie zbycie wierzytelności własnych, jednak w skrajnym przypadku braku wypłacalności dłużnika i braku limitu ubezpieczenia z prawem zwrotu wierzytelności do faktoranta. Również bezsporne jest, iż przedmiotowa cesja wierzytelności na rzecz faktora nie jest związana z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem i jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu. Oznacza to, że przychód uzyskany w wyniku cesji wierzytelności na rzecz faktora, stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji sprzedaży towarów Wnioskodawcy, w wyniku której powstała ta wierzytelność.

Jednakże Wnioskodawca uważa, że uzyskany przez niego przychód ze zbycia wierzytelności w wyniku cesji wierzytelności na rzecz faktora w ramach w ramach umowy faktoringu z przejęciem ryzyka niewypłacalności odbiorcy z obsługą polisy ubezpieczenia należności przez dostawcę (faktoranta), z powodu braku przejęcia ryzyka wypłacalności dłużnika (nabywcy towarów Wnioskodawcy) przez faktora, należy rozpoznać dopiero w momencie, w którym stał on się definitywny. Istnieje bowiem ryzyko, że w razie nieuregulowania zobowiązań przez dłużnika, strony zwrócą sobie dotychczasowe świadczenia. Faktorant jest zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego dopiero w momencie, gdy zapłata za wierzytelność uzyska przymiot definitywności, a więc co do zasady, gdy dłużnik ureguluje swoje zobowiązanie względem faktora (które wynika z cesji wierzytelności pomiędzy faktorantem a faktorem) i faktorant otrzyma całość zapłaty za scedowaną wierzytelność. Do tego czasu nie można mówić, że faktorant uzyskał trwałe przysporzenie majątkowe. Tym samym nie ma podstaw do rozpoznania przychodu podatkowego.

Następnie skutkiem uznania definitywnego zbycia wierzytelności na rzecz faktora za przychód podatkowy jest możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tej transakcji w wysokości wykazanego uprzednio przychodu należnego ze sprzedaży towarów i usług w cenie netto wraz z należnym podatkiem VAT. Zgodnie bowiem z Interpretacją Ogólną Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w sprawie zasad ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu z dnia 15 lutego 2021 r. znak: DD5.8201.11.2020: dla faktoranta przy zbyciu (cesji) wierzytelności na rzecz faktora podstawą ustalenia kosztów uzyskania przychodów jest zasada ogólna wynikająca z art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Kosztem poniesionym w rozumieniu art. 15 ust. 1 będzie – co do zasady – nominalna wartość zbytej wierzytelności w ujęciu brutto (tj. z uwzględnioną w wartości wierzytelności kwotą podatku VAT). Wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT nie stanowi o tym, co jest kosztem podatkowym, ale koryguje zasadę ogólną poprzez określenie, co nie może być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż Wnioskodawca do takich kosztów uzyskania przychodów będzie mógł zaliczyć zapłacone na rzecz faktora wynagrodzenie, za wykonywane przez ten podmiot na rzecz faktoranta usługi, w postaci prowizji faktoringowej czy też inne opłaty jak: za rejestrację faktur, za przelew, za przyznanie limitu odbiorcy, za korzystanie ze strefy klienta czy też odsetek faktoringowych i odsetek od salda ujemnego. Są to wydatki pośrednio wpływające na przychody i ich poniesienie zmierza do osiągnięcia przychodów. Ich zaliczenie do kosztów nie jest uzależnione od wystąpienia ściśle określonego przychodu, ale jedynie od ich faktycznego poniesienia czyli zapłaty i w tym momencie winny być zaliczone do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2008 r. Wnioskodawca zawarł umowę faktoringu krajowego z regresem w celu poprawy swojej płynności finansowej, poprzez możliwość wcześniejszego dysponowania środkami finansowymi w postaci otrzymywanej zaliczki od faktora w wysokości 90% wartości zbytej w drodze cesji wierzytelności brutto (z podatkiem VAT). Zaliczkę Spółka otrzymuje po zgłoszeniu wystawionych faktur z tytułu sprzedaży opisanych wcześniej towarów swoim klientom (dłużnikom). Zgodnie z zawartą umową z faktorem maksymalny termin wymagalności faktur finansowanych przez faktora wynosi 90 dni od daty wystawienia faktury przez Spółkę jako faktoranta. Następnie w momencie zapłaty przez dłużnika wierzytelności, wynikającej z faktury sprzedaży Spółki, na konto bankowe faktora, Spółka otrzymuje pozostałe 10% wartości zbytej w drodze cesji wierzytelności brutto. W przypadku ewentualnego braku zapłaty zbytej wierzytelności przez dłużnika w wymaganym terminie, faktor potrącał z rachunku faktoranta przekazaną wartość zaliczki i zbyta wierzytelność wracała do faktoranta w celu dalszego prowadzenia działań windykacji zarówno przedsądowej bądź sądowej w celu odzyskania spłaty wierzytelności. Przedmiotowa umowa faktoringu jest umową odpłatną i za wykonywane w jej ramach usługi faktor pobiera od faktoranta wynagrodzenie, w postaci prowizji faktoringowej czy też opłat za rejestrację faktur, za przelew, za przyznanie limitu odbiorcy, za korzystanie ze strefy klienta czy też odsetek faktoringowych i odsetek od salda ujemnego. W połowie 2020 roku w obawie przed pogorszeniem sytuacji płatniczej swoich odbiorców towarów w wyniku trwające epidemii Covid-19 Wnioskodawca zawarł umowę ubezpieczenia należności handlowych na okres 18 miesięcy. Następnie w październiku 2020 r. na podstawie porozumienia trójstronnego pomiędzy Wnioskodawcą, faktorem a ubezpieczycielem należności, został zawarty z faktorem aneks do umowy faktoringu, przekształcający dotychczasową umowę faktoringu krajowego z regresem w umowę faktoringu z przejęciem ryzyka niewypłacalności odbiorcy z obsługą polisy przez dostawcę (faktoranta). Przejęciem ryzyka niewypłacalności odbiorcy poprzez zaspokojenie ewentualnej spłaty wierzytelności z polisy zostali objęci tylko ci odbiorcy, którzy otrzymali limit ubezpieczenia należności zarówno automatyczny jak i indywidualny. W trakcie obowiązywania polisy ubezpieczyciel dokonuje zmiany limitów ubezpieczenia włącznie z całkowitym zniesieniem indywidualnego limitu ubezpieczenia, np. w przypadku powzięcia informacji o złej sytuacji finansowej danego odbiorcy towarów Wnioskodawcy, bądź odmowy przyznania limitu automatycznego, obowiązującego na okres pół roku i odnawianego po tym okresie. Stąd Wnioskodawca nie jest w stanie dokładnie określić wobec których scedowanych wierzytelności powstałych z tytułu sprzedaży towarów zostanie zastosowane przejęcie ryzyka niewypłacalności odbiorcy poprzez pokrycie ewentualnego braku zapłaty wierzytelności z polisy ubezpieczenia. Wynika to z faktu, że właśnie zawarta polisa ubezpieczenia nie obejmuje należności faktoringowych ponad przyznany limit ubezpieczenia lub zdjęty limit, czy też w ogóle nie przyznany taki limit przez ubezpieczyciela, i które mogą zostać zwrócone faktorantowi po potrąceniu z rachunku bankowego wcześniej wypłaconej zaliczki 90% wartości wierzytelności na zasadach faktoringu z regresem.

Wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone w części pytania nr 1 oraz w pytaniu nr 2 dotyczą obowiązku rozpoznania przychodu oraz momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu cesji wierzytelności na rzecz faktora w ramach zawartej umowy faktoringu.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego.

Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ww. ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z tym przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Jednocześnie, jak stanowi art. 14 ust. 2 ustawy o CIT, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że za przychód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P.Małecki, M.Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Z pojęciem wierzytelności koreluje prawo wierzyciela do przeniesienia własności posiadanych wierzytelności na inny podmiot. Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U . z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: „kc”) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Natomiast art. 510 § 1 kc stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Z kolei zgodnie z art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym art. 555 kc stanowi, iż przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody.

Zbycie wierzytelności podmiotowi trzeciemu nie jest związane z transakcją zawartą między wierzycielem a jego dłużnikiem – jest odrębnym zdarzeniem gospodarczym. Zbycie wierzytelności nie prowadzi do spłaty tej wierzytelności przez dłużnika, ponieważ ten w dalszym ciągu nie uregulował swojego zobowiązania, tylko po zbyciu tej wierzytelności, jest on zobowiązany wobec innego podmiotu.

W konsekwencji, na co wskazuje również Wnioskodawca, przychód uzyskany w wyniku cesji wierzytelności na rzecz faktora w ramach umowy faktoringu stanowi odrębną kategorię przychodu od przychodu z tytułu pierwotnie zawartej transakcji, w związku z którą powstała ta wierzytelność. W tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Wierzyciel w takiej sytuacji otrzymuje wynagrodzenie od faktora za zbytą wierzytelność, które nie stanowi jednak kwoty tytułem spłaty wierzytelności przez pierwotnego dłużnika. W związku z powyższym, w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, a w konsekwencji przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności powinien zostać rozpoznany w wysokości odpowiadającej cenie zawartej w umowie zbycia wierzytelności, ustalonej na poziomie rynkowym.

W tym zakresie ugruntowała się już jednolita linia orzecznicza, w której sądy kwestionują wynikowe rozliczanie sprzedaży własnej wierzytelności uznając, że taka sprzedaż stanowi odrębną czynność prawną i z tego względu skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Tak orzekł np. NSA w wyroku z 22 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1948/09: „(…) chybione jest stanowisko organów podatkowych, że odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, gdyż w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. (…) zbycie wierzytelności własnej jest innym zdarzeniem, aniżeli sprzedaż towaru, stanowiąca źródło powstania tej wierzytelności, czy też sprzedaż wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej. (…) sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (…) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (…)”.

Tak samo NSA wskazał w wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2273/10: „sprzedaż wierzytelności własnej nie jest już sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach: z 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2069/10 i z 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1827/11.

Podsumowując powyższe, w przypadku zbycia wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, przychód powstały w związku z ich zbyciem na rzecz Faktora należy rozpoznać na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, w wysokości ceny ustalonej na poziomie rynkowym, albowiem jak wynika z art. 14 ust. 3 ustawy o CIT, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.

Należy przy tym zauważyć, że w omawianej sprawie w związku z zawartą umową faktoringu, Wnioskodawca otrzymał od faktora zaliczkę w wysokości 90% wartości zbytej w drodze cesji wierzytelności. Zaliczkę Spółka otrzymuje po zgłoszeniu wystawionych faktur z tytułu sprzedaży opisanych wcześniej towarów swoim klientom (dłużnikom). Następnie w momencie zapłaty przez dłużnika wierzytelności, wynikającej z faktury sprzedaży Spółki, na konto bankowe faktora, Spółka otrzymuje pozostałe 10% wartości zbytej w drodze cesji wierzytelności brutto. W przypadku ewentualnego braku zapłaty zbytej wierzytelności przez dłużnika w wymaganym terminie, faktor potrącał z rachunku faktoranta przekazaną wartość zaliczki i zbyta wierzytelność wracała do faktoranta w celu dalszego prowadzenia działań windykacji zarówno przedsądowej bądź sądowej w celu odzyskania spłaty wierzytelności.

W związku z powyższym, przychód w niniejszej sprawie powstanie dopiero w momencie, gdy zapłata za wierzytelność stanie się definitywna i nie będzie miała charakteru zwrotnego. Jak wynika z opisu sprawy, taka sytuacja nastąpi dopiero w przypadku uregulowania przez dłużnika wierzytelności względem faktora. Dopiero wówczas faktorant otrzyma całość zapłaty za scedowaną wierzytelność. Do tego momentu otrzymana przez Wnioskodawcę kwota ma charakter zaliczkowy i może podlegać zwrotowi w sytuacji braku spłaty przez dłużnika wierzytelności w określonym terminie.

Podsumowując, w niniejszej sprawie w związku ze zbyciem wierzytelności na rzecz faktora powstanie przychód podatkowy. Przychód ten powstanie w momencie, w którym stanie się definitywny, a więc w sytuacji uregulowania przez dłużnika wierzytelności względem faktora, czego następstwem jest otrzymanie przez Wnioskodawcę całości zapłaty za scedowaną wierzytelność.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku rozpoznania przychodu oraz momentu powstania przychodu podatkowego z tytułu cesji wierzytelności na rzecz faktora w ramach zawartej umowy faktoringu, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.