Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-1254/12/AŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-29
Teza: W zakresie zwolnienia od podatku VAT usług sekcji zwłok
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2012r. (data wpływu do tut. organu 13 listopada 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 grudnia 2012r. (dat wpływu 21 grudnia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług sekcji zwłok - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2012r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 17 grudnia 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług sekcji zwłok.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach spółki jawnej Wnioskodawca prowadzi miedzy innymi działalność usługową świadcząc usługi medyczne laboratoryjne (PKWIU 86.90.15). Wnioskodawca jest założycielem Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej działającego w strukturach spółki jawnej Wnioskodawcy, który jest wpisany do rejestru zakładów opieki zdrowotnej.W ramach tego Zakładu Wnioskodawca świadczy usługi medyczne laboratoryjne (PKD 86.90.E) oraz usługi w zakresie praktyki lekarskiej. Usługi świadczone przez NZOZ są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ludzkiego, ale również ich część nie służy tym celom. Chodzi tu o tą część badań lekarskich i laboratoryjnych, które są wykonywane w ramach sekcji zwłok i innych badań specjalistycznych jeżeli badania te nie służą wymienionym wyżej celom. Część tych badań Wnioskodawca wykonuje na zlecenia prokuratur, część na zlecenia szpitali i innych podmiotów.

W piśmie z dnia 17 grudnia 2012r. uzupełniono wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej o następujące informacje:

Sekcje zwłok zlecane przez szpitale weryfikują proces chorobowy i leczniczy, przyczyniają się do poprawy i udoskonalenia metod leczenia pacjentów w przyszłości, stanowią końcowy etap procesu leczenia a ich skutki pośrednio wpływają, służą procesowi teraupeutycznemu i leczniczemu poprzez możliwość zastosowania ich wyników w celu poprawy mechanizmów leczniczych, ich udoskonalenia, korygowania lub eliminacji.

Sekcje zwłok na zlecenie Prokuratury mają ustalić jedynie przyczynę zgonu. Sekcje te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ludzkiego. Sekcje te wykonywane są w celu wykazania przyczyny zgonu, opinii, ekspertyzy sądowej przez Prokuraturę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Pytanie Wnioskodawcy sprowadza się do problemu opodatkowania podatkiem VAT usług sekcji zwłok, które zlecają szpitale po zgonach pacjentów leczonych w tych szpitalach.

Czy usługi te, które mają dać odpowiedź na pytania związane z procesem chorobowym pacjenta - denata, dzięki którym można prawidłowo zweryfikować zastosowane metody leczenia i ustalić przyczyny śmierci mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług?

Czy sekcje zwłok wykonywane na zlecenie prokuratur, które mają ustalić jedynie przyczynę zgonu mogą również korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przywoływanego artykułu ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sekcje zwłok zlecane Wnioskodawcy przez szpitale winny być zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Sekcje takie, weryfikując proces chorobowy i leczniczy, przyczyniają się do poprawy i udoskonalenia metod leczenia pacjentów w przyszłości. Stanowią w istocie końcowy etap procesu leczenia, a ich skutki pośrednio wpływają, służą procesowi terapeutycznemu i leczniczemu poprzez możliwość zastosowania ich wyników w celu poprawy mechanizmów leczniczych. ich udoskonalenia, korygowania lub eliminacji. Natomiast sekcje zwłok zlecane tylko w celu wykazania przyczyny śmierci, zdaniem Wnioskodawcy nie może korzystać ze zwolnienia, gdyż nie wyczerpują koniecznych przesłanek omawianego tutaj zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ludzkiego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zaznaczyć, że w myśl przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia pozostawało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Z dniem 1 stycznia 2011r. ustawodawca odstąpił od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tym samym opisuje się poszczególne czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter oraz okoliczności wykonania.

Stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże, w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zgodnie zaś z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu unikniecie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE.

Ponadto, jak wskazuje Trybunał, pojęcia dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05) Trybunał stwierdził: „(\`(...)\`) pojęcie „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (\`(...)\`) odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Natomiast w sprawie CopyGene (C-262/08) wskazano, iż „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Również w wyroku w sprawie d’Ambrumenil (C-307/01) Trybunał podkreślał, iż: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (\`(...)\`) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto Trybunał wskazał, że „to, czy dana usługa medyczna powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi zwolnienie (…) nie ma zastosowania do tej usługi”.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez TSUE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych.

Zatem, decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do opisanych we wniosku usług, jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż zwolnieniu nie podlegają wszystkie świadczenia medyczne wykonywane przez podmioty lecznicze, lecz tylko te służące wskazanemu celowi. Zauważyć należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub przywrócenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących określone prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654 ze zm.) zwłoki pacjenta mogą być poddane sekcji, w szczególności gdy zgon tej osoby nastąpi przed upływem 12 godzin od przyjęcia, z zastrzeżeniem ust. 2. Zwłoki pacjenta nie są poddawane sekcji, jeżeli przedstawiciel ustawowy tej osoby wyraził sprzeciw lub uczyniła to ta osoba za życia (ust. 2).

Zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy o zaniechaniu sekcji zwłok z przyczyny określonej w ust. 2 sporządza się adnotację w dokumentacji medycznej i załącza sprzeciw, o którym mowa w ust. 2.

Z kolei w myśl art. 31 ust. 4 przepisów ust. 1-3 nie stosuje się w przypadkach:

1.  określonych w Kodeksie postępowania karnego i Kodeksie karnym wykonawczym oraz aktach wykonawczych wydanych na ich podstawie;
2.  gdy przyczyny zgonu nie można ustalić w sposób jednoznaczny;
3.  określonych w przepisach o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi.

W dokumentacji medycznej pacjenta sporządza się adnotację o dokonaniu albo zaniechaniu sekcji zwłok, z odpowiednim uzasadnieniem (art. 31 ust. 5).

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy dokonanie sekcji zwłok nie może nastąpić wcześniej niż po upływie 12 godzin od stwierdzenia zgonu. Jeżeli zachodzi potrzeba pobrania ze zwłok komórek, tkanek lub narządów, przeprowadzenie sekcji zwłok przed upływem 12 godzin, przy zachowaniu zasad i trybu przewidzianych w przepisach o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek i narządów, może zarządzić kierownik, a jeżeli kierownik nie jest lekarzem, upoważniony przez niego lekarz albo lekarz upoważniony przez zarząd spółki kapitałowej (ust. 2).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest założycielem Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (podmiotu leczniczego), który świadczy usługi w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ludzkiego oraz usługi, które nie służą tym celom.

NZOZ wykonuje między innymi usługi sekcji zwłok na zlecenia prokuratur oraz na zlecenia szpitali.

Sekcje zwłok zlecane przez szpitale weryfikują proces chorobowy i leczniczy, przyczyniają się do poprawy i udoskonalenia metod leczenia pacjentów w przyszłości, stanowią końcowy etap procesu leczenia a ich skutki pośrednio wpływają, służą procesowi teraupeutycznemu i leczniczemu poprzez możliwość zastosowania ich wyników w celu poprawy mechanizmów leczniczych, ich udoskonalenia, korygowania lub eliminacji.

Sekcje zwłok na zlecenie Prokuratury mają ustalić jedynie przyczynę zgonu. Sekcje te nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ludzkiego. Sekcje te wykonywane są w celu wykazania przyczyny zgonu, opinii, ekspertyzy sądowej przez Prokuraturę.

Rozpatrując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych przez NZOZ (podmiot leczniczy) usług sekcji zwłok wykonywanych na zlecenie prokuratur oraz na zlecenie szpitali, kluczowym w zaistniałych okolicznościach jest ocena celu w jakim te usługi są świadczone, innymi słowy czy wpisują się w działania mające na celu profilaktykę, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawę zdrowia.

W tym miejscu należy podkreślić, iż profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Należy podkreślić, iż sekcja zwłok jest specyficzną usługą medyczną, do której nie można bezpośrednio odnieść chociażby celu ratowania czy też przywracania bądź poprawy zdrowia denata, jednakże w zależności w jakim celu jest wykonywana, może być postrzegana jako jeden ze składników procesu leczenia.

Jeżeli zatem celem przeprowadzania sekcji zwłok jest uzyskanie konkretnych odpowiedzi i wyników związanych z procesem chorobowym i leczniczym u denata, tj. weryfikacja procesu chorobowego, potwierdzenie czy i na ile oraz na jakich etapach zastosowane leczenie choroby było efektywne, w jakim stopniu zastosowane leczenie przyczyniło się do zgonu, jak wpłynęło na postęp choroby, jakie skutki uboczne spowodowało, sekcja zwłok, podsumowuje jakoby proces leczenia choroby, jest jego zakończeniem.

Jeżeli zatem w opisanym stanie sprawy zasadniczym powodem przeprowadzenia sekcji zwłok na zlecenie szpitali jest weryfikacja procesu chorobowego i leczniczego w celu poprawy mechanizmów procesów leczniczych poprzez ich udoskonalanie, korygowanie lub eliminację, to niewątpliwie sekcje te spełniają przesłankę przedmiotową wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze treść powołanych wyżej przepisów, orzeczeń TSUE oraz opis stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w przypadku gdy Wnioskodawca działając, jako podmiot leczniczy, wypełnia przesłankę o charakterze podmiotowym do zwolnienia od podatku, a wykonywane przez niego usługi, polegające na przeprowadzaniu sekcji zwłok na zlecenie szpitali są częścią procesu terapeutycznego oraz leczniczego, stanowiąc zakończenie procesu leczenia i wykonywane są w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43. ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast sekcje zwłok przeprowadzane przez Wnioskodawcę na zlecenie Prokuratury, które nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia ludzkiego, a wykonywane są w celu wykazania przyczyny zgonu, opinii, ekspertyzy sądowej przez Prokuraturę nie korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.