Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-811/14-4/PK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-13
Teza: 1. Jaki będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów w CypCo przez SPV? 2. W jakiej wysokości przychód powstanie po stronie SPV w przypadku umorzenia udziałów w drodze redukcji kapitału zakładowego CypCo przez SPV? 3. W jakim momencie należy ustalać powstanie przychodu po stronie SPV w przypadku umorzenia udziałów w CypCo przez SPV? 4. Jaki będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez SPV Aktywów nabytych na podstawie umowy sprzedaży od CypCo rozliczonej poprzez potrącenia wierzytelności CypCo wobec SPV i wierzytelności SPV wobec CypCo? 5. Jaki będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez SPV Aktywów nabytych w wyniku spłaty wierzytelności CypCo wobec SPV poprzez przeniesienie przez CypCo własności Aktywów na SPV w drodze świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum)?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kompensata; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; spłata; udział-sprzedaż udziałów; udział-umorzenie udziałów; wierzytelność
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2014r. (data wpływu: 11 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 2 października 2014 r. (data wpływu: 6 października 2014 r.) na wezwanie organu z dnia 22 września 2014 r., nr IPPB3/423-811/14-2/PK1 (data doręczenia: 25 września 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych transakcji zbycia lub umorzenia udziałów spółki prawa cypryjskiego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych transakcji zbycia lub umorzenia udziałów spółki prawa cypryjskiego. W dniu 2 października 2014 r. (data wpływu: 6 października 2014 r.) Wnioskodawca, na wezwanie organu z dnia 22 września 2014 r., nr IPPB3/423-811/14-2/PK1 (data doręczenia: 25 września 2014 r.) uzupełnił wniosek w zakresie braków fiskalnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcą jest sp. z o.o. z. siedzibą w Polsce, która ma pełnić funkcję spółki holdingowej (dalej Wnioskodawca albo SPV). W przyszłości SPV ma nabyć jako aport 100% udziałów w spółce prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze (dalej: CypCo), która jest odpowiednikiem polskiej spółki z o.o, Aport zostanie wniesiony przez dotychczasowego udziałowca CypCo (dalej Udziałowiec), będącego osobą fizyczną z siedzibą na terytorium RP. W ramach planowanego aportu cała wartość wkładu niepieniężnego wnoszona byłaby na kapitał zakładowy SPV i w zamian za nabyte 100% udziałów CypCo dających 100% głosów na zgromadzeniu wspólników CypCo SPV wyda Udziałowcowi udziały we własnym podwyższonym kapitale zakładowym (dalej Transakcja Aportu). Przy okazji Transakcji Aportu nie jest przewidziane dokonywanie jakichkolwiek dopłat pieniężnych ani przez SPV ani przez Udziałowca.

Majątkiem CypCo są akcje polskiej spółki akcyjnej oraz środki pieniężne (dalej Aktywa).

W przyszłości nie można wykluczyć, że SPV

*   sprzeda całość albo cześć udziałów w CypCo;
*   dokona umorzenie udziałów w CypCo, które nastąpi na podstawie przepisów prawa cypryjskiego. Stosownie do przepisów prawa cypryjskiego umorzenie udziałów następuje w drodze podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników spółki albo w drodze redukcji kapitału na podstawie uchwały podjętej przez zgromadzenie wspólników i po uzyskaniu potwierdzenia ze strony sądu. Przepisy prawa cypryjskiego nie przewidują w przypadku spółki takiej jak CypCo, która nie jest spółką publiczną, możliwości nabycia przez spółkę udziałów w celu umorzenia, W wyniku zarówno umorzenia udziałów w CypCo jak i redukcji kapitału CypCo, udziałowcowi, którego udziały będą umarzane, należne będą kwoty pieniężne określone w uchwale zgromadzenia wspólników z tytułu umorzenia udziałów (obejmujące m. in. zwrot wkładu, zatrzymane zyski CypCo z lat ubiegłych) (dalej Wierzytelność SPV wobec CypCo), W następnym kroku CypCo dokona sprzedaży swych Aktywów na rzecz SPV w wyniku czego powstanie należność CypCo wobec SPV (dalej Wierzytelność CypCo wobec SPV), która będzie równa Wierzytelności SPV wobec CypCo. Ostatecznie Wierzytelność SPV wobec CypCo i Wierzytelność CypCo wobec SPV zostałyby potrącone.

W celu uproszczenia rozliczenia zamiast umowy sprzedaży i potrącenia wierzytelności może także nastąpić splata wierzytelności CypCo wobec SPV poprzez przeniesienie przez CypCo własności Aktywów na SPV w drodze świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Jaki będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży udziałów w CypCo przez SPV?
2.  W jakiej wysokości przychód powstanie po stronie SPV w przypadku umorzenia udziałów w drodze redukcji kapitału zakładowego CypCo przez SPV?
3.  W jakim momencie należy ustalać powstanie przychodu po stronie SPV w przypadku umorzenia udziałów w CypCo przez SPV?
4.  Jaki będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez SPV Aktywów nabytych na podstawie umowy sprzedaży od CypCo rozliczonej poprzez potrącenia wierzytelności CypCo wobec SPV i wierzytelności SPV wobec CypCo?
5.  Jaki będzie koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia przez SPV Aktywów nabytych w wyniku spłaty wierzytelności CypCo wobec SPV poprzez przeniesienie przez CypCo własności Aktywów na SPV w drodze świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) (dalej updop), dochodem jest, z zastrzeżeniem art, 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do treści art. 15 ust, 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami SPV dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie.

Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 updop. SPV jest spółką z o.o. do której ma zostać wniesione aportem 100% udziałów w CypCo dające 100% praw głosów na zgromadzeniu wspólników CypCo w zamian za co SPV wyda wnoszącemu aport dotychczasowemu Udziałowcowi CypCo udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SPV. Nie są planowane dopłaty w gotówce ani ze strony Udziałowca ani ze strony SPV. Opisana powyżej Transakcja Aportu czyli transakcja wniesienia aportem przez Udziałowca 100% udziałów w CypCo do SPV zakwalifikować należy jako tzw. „wymianę udziałów" w wyniku której SPV jako spółka nabywająca nabędzie większość głosów na zgromadzeniu wspólników CypCo jako spółki nabywanej w zamian wydając Udziałowcowi swe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym (nie wystąpią dopłaty pieniężne ani ze strony Udziałowca ani ze strony SPV).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z powyższego przepisu wynika, ze jeżeli spółka z o o, która nabyła jako aport udziały spółki kapitałowej cypryjskiej będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. dające jej bezwzględną większość głosów na zgromadzeniu wspólników (przy braku wystąpienia dopłat pieniężnych ze strony sp. z o.o. oraz podmiotu wnoszącego aport), będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały w spółce cypryjskiej, to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym wydanych w wnoszącemu aport w zamian za wniesione aportem udziały spółki cypryjskiej.

Reasumując, zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych SPV będzie uprawniona w przypadku sprzedaży udziałów w CypCo otrzymanych w wyniku przedmiotowej Transakcji Aportu do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych Udziałowcowi w zamian za wniesione przez niego do SPV aportem 100% udziałów w CypCo.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 kwietnia 2011 r, (sygn. akt IBPBI/2/423-122/11/SD), w której organ stwierdził, iż: „uznać należy, iż w przypadku sprzedaży udziałów (otrzymanych wcześniej w wyniku transakcji wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej Udziałów Wydanych (własnych) w zamian za otrzymane Udziały Wnoszone";
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2011 r. (sygn. akt IPPB3/423-189/11-5/AG), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, iż: „(\`(...)\`) poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na objęcie udziałów Spółki A w ramach operacji wymiany udziałów będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie dalszej odsprzedaży przedmiotowych udziałów w Spółce A. (\`(...)\`) Wysokość powyższych wydatków w ocenie Wnioskodawcy, powinna zostać ustalona na poziomie nominalnej wartości udziałów Wnioskodawcy, wydanych Spółce zbywającej w ramach operacji wymiany udziałów";
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2011 r. (sygn. akt IPPB3/423-801/11-2/AG), w której organ stwierdził, iż: „(\`(...)\`) w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów / akcji Spółki Zbywanej (spółki, której udziały / akcje nabędzie Wnioskodawca) otrzymanych w ramach wymiany udziałów, w dacie sprzedaży udziałów / akcji Spółki Zbywanej Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów równowartość, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8e (\`(...)\`) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nominalną wartości własnych udziałów wydanych udziałowcowi / akcjonariuszowi Spółki Zbywanej (\`(...)\`)";
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2012 r., sygn, ILPB3/423-411/12-2/JG; interpretacji Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 kwietna 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-122/11/SD; interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-324/11/JD; interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 maja 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-190/12/AP; interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 lipca 2012 r., sygn. ILPB3/423-147/12-4/EK.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W definicji dochodu występują dwa pojęcia odrębnie definiowane przez updop, a mianowicie pojęcie przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W ramach Transakcji Aportu SPV jest spółką z o.o. do której mają zostać wniesione aportem 100% udziałów w CypCo dające 100% praw głosów na zgromadzeniu wspólników CypCo w zamian za co wnoszący aport dotychczasowy Udziałowiec CypCo otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SPV. Nie są planowane dopłaty w gotówce ani ze strony Udziałowca ani ze strony SPV. Opisana powyżej Transakcja Aportu czyli transakcja wniesienia aportem przez Udziałowca 100% udziałów w CypCo do SPV zakwalifikować należy jako tzw. „wymianę udziałów" w wyniku której SPV jako spółka nabywająca nabędzie większość głosów na zgromadzeniu wspólników CypCo jak spółki nabywanej w zamian wydając Udziałowcowi swe udziały (nie wystąpią dopłaty pieniężne ani ze strony Udziałowca ani ze strony SPV).

Zgodnie z art, 10 ust. 1 pkt 1 updop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Należy zauważyć, iż na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów łub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Stosownie do przepisów art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1.

Zgodnie z powyższymi uregulowaniami Spółka dla celów podatkowych ma możliwość pomniejszenia przychodów o wszelkie wydatki, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub jego zachowanie albo zabezpieczenie. Zatem, aby dany wydatek mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie: wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków określonych w art. 16 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Powyższy przepis stanowi, iż jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać w celu umorzenia nabyte w ten sposób udziały (akcje) lub otrzyma przychód z umorzenia tych udziałów, to przychód z tego tytułu będzie mogła pomniejszyć o równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały.

Transakcja Aportu w wyniku, której 100% udziałów w CypCo ma zostać wniesionych przez Udziałowca aportem do SPV w zamian za wydane przez nią na rzecz Udziałowca udziały własne w podwyższonym kapitale zakładowym doprowadzi do nabycia przez SPV bezwzględnej większości praw głosów na zgromadzeniu wspólników CypCo (nie są przewidziane dopłaty gotówkowe ani ze strony Udziałowca ani ze strony SPV) należy ją zakwalifikować jako tzw. wymianę udziałów.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym przychodem należnym SPV z tytułu umorzenia udziałów w CypCo będzie Wierzytelność SPV wobec CypCo czyli wierzytelność obejmująca środki pieniężne należne SPV od CypCo na podstawie uchwały o umorzeniu udziałów albo uchwały o redukcji kapitału pomniejszona o zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, koszty nabycia umorzonych udziałów w CypCo, tj. nominalnej wartości udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym SPV wydanych przez SPV na rzecz Udziałowca w zamian za aport 100% udziałów w CypCo w ramach Transakcji Aportu. Przy założeniu, że Wierzytelność SPV wobec CypCo nie będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym SPV wydanych przez SPV na rzecz Udziałowca w zamian za aport 100% udziałów w CypCo w ramach Transakcji Aportu to po stronie SPV nie powstanie przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych związku z umorzeniem udziałów w CypCo, z kolei, gdyby Wierzytelność SPV wobec CypCo była niższa od nominalnej wartości udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym SPV wydanych przez SPV na rzecz Udziałowca w zamian za aport 100% udziałów w CypCo w ramach Transakcji Aportu to po stronie SPV nie powstanie strata podatkowa dla celów podatku dochodowego od osób prawnych związku z umorzeniem udziałów w CypCo.

Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r., sygn. IPPB3/423-123/13-2/PK1,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2013 r., sygn. IPPB5/423-378/13-2/PS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 marca 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1478/11/ SD.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 updop, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Do dnia 31 grudnia 2010 r. transakcja zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia była pod względem prawno-podatkowym traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r.). Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm. dalej: „ustawa zmieniająca"), przepis art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, został uchylony (art. 2 pkt 4 ustawy zmieniającej). Uchylenie art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, spowodowało, że transakcja zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia przestała być pod względem prawnopodatkowym traktowana jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Od 01 stycznia 2011 r. transakcja ta jest kwalifikowana jako przychód związany z działalnością gospodarczą podatnika, wobec czego podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wykreślenie przez ustawę zmieniającą art. 10 ust. 1 pkt 2 updop, odnosi ten skutek, że dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji (udziałów) na rzecz Spółki, w celu ich umorzenia przestaje być kwalifikowany jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych; w konsekwencji przychód taki, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, generuje „zwykły" dochód opodatkowany łącznie z pozostałymi dochodami.

Oznacza to także, że o ile dochód z umorzenia udziałów jest opodatkowany w momencie faktycznego otrzymania czyli kasowo to przychód ze zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki celem ich umorzenia jest opodatkowany w momencie, gdy staje się należny czyli memoriałowo stosownie do art. 12 ust. 3-3a updop („dzień zbycia prawa majątkowego”).

W przedmiotowym stanie faktycznym oznacza to, że przychód z umorzenia udziałów w CypCo ustala się w momencie faktycznego otrzymania przez SPV wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów w CypCo („zapłaty”) czyli potrącenia Wierzytelności SPV wobec CypCo z Wierzytelnością CypCo wobec SPV.

Potwierdza to Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji z 3 listopada, sygn. IBPBI/2/423-892/09/AM stwierdził, że „Na skutek kompensaty obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zatem uregulowanie zobowiązań w drodze potrącenia winno być traktowane jako poniesienie kosztu w znaczeniu kasowym".

Ad. 4.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 8 updop kosztami uzyskania przychodu nie są wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych.

Nie ulega wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatek, tylko wówczas, gdy został on przez niego poniesiony czyli doszło do uszczuplenia aktywów (albo zwiększenia zobowiązań) podatnika. W praktyce oznacza to, że SPV będzie mogła przy zbyciu Aktywów zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu cenę ich nabycia określoną w umowie sprzedaży z CypCo, o ile cena ta została przez niego faktycznie zapłacona. W przedmiotowej sytuacji rozliczenie umowy sprzedaży ma nastąpić w drodze potrącenia wierzytelności CypCo wobec SPV i wierzytelności SPV wobec CypCo.

W orzecznictwie przyjmuje się, że „Ustawa podatkowa nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty. Ograniczenia te nie wynikają zarówno z wykładni gramatycznej, historycznej czy też celowościowej. Określenia „zaplata" należy interpretować w kategoriach cywilnoprawnych. Oznacza to, że jedną z form zapłaty jest potrącenie określone w art, 498 k.c., zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym" (wyrok NSA z dnia 18.12.2009 r,, sygn. II FSK 1183/08). W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelność realizuje funkcje zapłaty (por. K Zawada w Kodeks cywilny, Komentarz tom 1, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego Wydawnictwo C.H. Beck) Warszawa 1999, s 1191).

Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji z 3 listopada, sygn, IBPBI/2/423-892/09/AM stwierdził, że „Na skutek kompensaty obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zatem uregulowanie zobowiązań w drodze potrącenia winno być traktowane jako poniesienie kosztu w znaczeniu kasowym". Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach dnia 29 września 2009 roku, sygn. IBPB3/423-564/08/AM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 lipca 2008 r., sygn. IPPB3/423-559/08-3/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 listopada 2010 r., sygn. IPPB3/423-569/10-2/GJ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 listopada 2010 r,, sygn. ILPB4/423-145/10-2/DS.

Z powołanych pism wynika, że potrącenie jest co do zasady uznawane za formę uregulowania zobowiązań lub należności, rodzącym takie same skutki podatkowe jak zaplata. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca w celu „zapłaty" CypCo za nabywane Aktywa dokona potrącenia wierzytelności przysługującej mu wierzytelności wobec CypCo z wierzytelnością CypCo z tytułu sprzedaży Aktywów. Oznacza to, że „ceną" płaconą przez SPV za Aktywa będzie wartość wierzytelności SPV wobec CypCo, która zostanie potrącona. W rezultacie, w przypadku zbycia Aktywów przez Wnioskodawcę kosztem uzyskania przychodu będzie cena określona w umowie sprzedaży z CypCo czyli wartość Wierzytelności CypCo wobec SPV, która została potrącona z Wierzytelnością SPV wobec CypCo, która stanowi wydatek poniesiony przez SPV na nabycie Aktywów.

Ad. 5.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm) stanowią, że dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno - gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje - także w sposób odpowiadający tym zwyczajom (art. 354 k.c.). Ustawodawca przy założeniu swobody umów nie stawia przeszkód, aby dłużnik zwolnił się ze zobowiązania przez spełnienie innego świadczenia, jeżeli również taka jest wola wierzyciela.

Zgodnie bowiem z art. 453 k.c., jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Należy przyjąć, że „datio in solutum” jest instytucją, która skutkuje jedynie zmianą przedmiotu świadczenia. Nie zmienia się natomiast tytuł prawny do jej spełnienia wynikający z pierwotnej czynności prawnej.

Przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają odrębnych uregulowań dotyczących „świadczenia w miejsce wykonania" („datio in solutum"). Dlatego też w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie regulacja art. 453 k.c.

W przedmiotowej sytuacji wierzytelność SPV wobec CypCo zostanie spłacona Aktywami co oznacza, że w majątku SPV wierzytelność wobec CypCo zastąpią Aktywa. W sensie ekonomicznym uzyskując Aktywa SPV faktycznie „płaci" za nie wierzytelnością wobec CypCo ponosząc w ten sposób wydatek na nabycie Aktywów, Reasumując wydatkiem poniesionym przez SPV na nabycie Aktywów jest wartość wierzytelności wobec CypCo co oznacza, że wartość ta jest także kosztem uzyskania przychodu w przypadku zbycia Aktywów.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 7 stycznia 2008 r., znak ITPB3/423-91/07/MT oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 10 stycznia 2011 roku, sygn. IBPBI/2/423-1408/10/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.