Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.56.2019.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-03
Teza: Pracowników Spółki, opisanych jako Menedżerowie, uczestniczących w pracach badawczo-rozwojowych, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18 ust. 2 pkt 1. Koszty wynagrodzeń Menedżerów mogą zostać ujęte w kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej z uwzględnieniem odliczenia od kwoty przysługującej ulgi kosztów przypadających proporcjonalnie na czas, w którym Menedżerowie wykonywali czynności niezwiązane z działalnością badawczo-rozwojową.
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; manager; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; ulga; ulga-ulga podatkowa; wynagrodzenia; zatrudnianie (zatrudnienie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lutego 2019 r. (data wpływu 14 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania pracowników Menedżerów za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT;
*   ujęcia kosztów wynagrodzeń Menedżerów w kalkulacji ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT w sytuacji gdy Menedżerowie nie przeznaczają na realizację działalności badawczo-rozwojowej całości swojego czasu pracy

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania pracowników Menedżerów za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT;
*   ujęcia kosztów wynagrodzeń Menedżerów w kalkulacji ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT w sytuacji gdy Menedżerowie nie przeznaczają na realizację działalności badawczo-rozwojowej całości swojego czasu pracy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest częścią międzynarodowej grupy farmaceutycznej (dalej: „Grupa”). Grupa działa w branży farmaceutycznej w skali światowej i zajmuje się m.in. opracowywaniem, badaniem, tworzeniem i dostarczaniem nowoczesnych leków na najpoważniejsze choroby stanowiące wyzwanie dla współczesnej medycyny. Firma od początku swojego istnienia nieustannie kładzie duży nacisk na badania i rozwój. Kluczowe znaczenie ma działalność badawczo-rozwojowa, ponieważ badania kliniczne są istotnym filarem innowacyjności Grupy.

W 2011 r. Grupa utworzyła globalne Centrum, które jest częścią Spółki. Działalnością Centrum jest prowadzenie prac badawczo-rozwojowych nad produktami leczniczymi w ramach Grupy.

Jednym z głównych procesów funkcjonujących w obrębie działalności Grupy jest prowadzenie badań oraz prac rozwojowych polegających na opracowywaniu, tworzeniu, badaniu, testowaniu i walidacji leków. Proces związany z pracami badawczymi w zakresie powstawania nowych leków, pracami rozwojowymi nad skutecznością leków jest bardzo złożony oraz obwarowany wieloma regulacjami, na które składają się przede wszystkim ustawa z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2211 z późn. zm.), Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady UE Nr 536/2914 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie badań klinicznych produktów leczniczych stosowanych u ludzi oraz Rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie Dobrej Praktyki Klinicznej.

Co istotne, na prace nad lekiem składa się szereg skoordynowanych ze sobą prac badawczych i rozwojowych wykonywanych na całym świecie w Grupie przy współpracy z zewnętrznymi podmiotami (jednostkami naukowymi, szpitalami, klinikami, lekarzami, zewnętrznymi specjalistami itd.). Proces cechuje się wysokim stopniem zaangażowania kapitału finansowego oraz czynnika ludzkiego i odbywa się równocześnie w wielu miejscach w wyznaczonych placówkach medycznych, ośrodkach badawczych i naukowych oraz centrach operacyjnych.

Zasadniczo, prace badawcze w zakresie tworzenia leku rozpoczynają się od zrozumienia mechanizmu rozwoju choroby. Następnie, specjaliści w danej dziedzinie szukają sposobu, w jaki można by ten proces zahamować. Po identyfikacji optymalnego miejsca działania przyszłego leku, naukowcy opracowują model przyszłej terapii. Spośród tysięcy modelowych cząsteczek tylko kilka – tych o największym potencjale terapeutycznym – jest poddawanych badaniom laboratoryjnym, a następnie próbom toksykologicznym na zwierzętach (tzw. badania przedkliniczne). Ta faza badań trwa zazwyczaj ok. 5-8 lat.

W przypadku zaobserwowania pozytywnych efektów badań przedklinicznych, potencjalny lek może zostać zakwalifikowany do etapu badań klinicznych z udziałem ludzi. Etap badań klinicznych należy do prac rozwojowych nad nowym lekiem lub jego rozszerzonym zastosowaniem. Z racji tego, iż etap ten jest długotrwały, a także niezbędne jest, by został przeprowadzony na licznej i zróżnicowanej grupie pacjentów, Centrum prowadzone przez Wnioskodawcę prowadzi na rzecz Grupy prace rozwojowe nad lekiem w tym zakresie.

W ramach przypisanych do swojej działalności badań Wnioskodawca podejmuje szereg czynności mających na celu ocenę bezpieczeństwa oraz weryfikację skuteczności stosowanej substancji. Badania kliniczne, stanowiące globalny proces prac rozwojowych nad lekiem, są prowadzone przez pracowników Spółki we współpracy lekarzami, a także specjalistami zatrudnionymi w wyspecjalizowanych ośrodkach. W zależności od etapu zaawansowania prowadzonego badania klinicznego, próbą może być objętych od kilkudziesięciu do nawet kilku tysięcy uczestników, a czas jego trwania może wynieść od roku do kilku lat.

Po zakończeniu wszelkich czynności badawczych, sporządzany jest raport z badania klinicznego. Dodatkowo każde z prowadzonych badań klinicznych dokumentowane jest m.in. protokołem z badania klinicznego, który zawiera szczegółowe dane na temat konkretnego badania, a także opis jego uczestników – zarówno po stronie Spółki, jak i pacjentów. W dużej mierze dokumentowanie przebiegu prowadzonych prac i ich rezultatów wynika z przepisów prawa i regulacji branżowych, które muszą zostać spełnione przez Spółkę w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

Jak zostało wspomniane, realizacją powyższych prac badawczo-rozwojowych zajmuje się polskie Centrum funkcjonujące w ramach struktury Spółki. Centrum z kolei posiada wyodrębnione organizacyjnie działy badawczo-rozwojowe (dalej: „Działy R&D”), do których przypisane są poszczególne procesy. Na Działy R&D (Spółka stosuje jedynie anglojęzyczne nazwy działów, które różnią się od polskojęzycznych tłumaczeń, które nie stanowią oficjalnych nazw) składają się m.in takie działy takie jak:

*   Study Management & Operations (pol. Dział GBK),
*   Site Monitoring & Management (pol. Dział LBK),
*   Biometrics & Infromatics (pol. Dział BRIBK),
*   Supply Chain (pol. Dział MLBK),
*   Centralized Monitoring (pol. Dział CMBK),
*   Data Management Quality Leaders (pol. Dział ZJDBK),
*   Global Trial Safety Review Center (pol. Dział GBBK),
*   Enablement (pol. Dział ABK).

Poszczególne Działy R&D realizują wybrane elementy złożonego procesu prac badawczo-rozwojowych (badań klinicznych). Działy R&D ściśle ze sobą współpracują w ramach prowadzonych badań klinicznych wobec czego kompetencje oraz zadania poszczególnych działów uzupełniają się w zależności od konkretnego projektu badawczo-rozwojowego, a tylko ich wspólne działanie jest w stanie zapewnić prawidłowe funkcjonowanie Centrum Operacyjnego Badań Klinicznych, a co za tym idzie zapewnić prawidłowy przebieg procesu badawczego.

Działalność prowadzona przez Działy R&D polega m.in. na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług.

Ponadto obszar prowadzonych prac badawczo-rozwojowych uwzględnia m.in.: testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania (badania kliniczne), jak i ulepszanie procesów związanych z tymi badaniami.

Jak zostało wskazane we wniosku, proces związany z pracami badawczymi w zakresie powstawania nowych leków oraz z pracami rozwojowymi nad skutecznością leków jest złożony oraz obwarowany wieloma regulacjami. Etap badań klinicznych należy do prac rozwojowych nad nowym lekiem lub jego rozszerzonym zastosowaniem.

Ze względu na wzrastające zaawansowanie technologii medycznych oraz konieczność dostosowania się do coraz wyższych standardów bezpieczeństwa stosowania produktów, badania kliniczne leków, które mają ostatecznie trafić w ręce lekarzy i pacjentów oraz związane z badaniami procesy, stale ulegają zmianom. Dlatego też, w przypadku badań klinicznych, trudno jest w ogóle mówić o rutynowości, powtarzalności (każdy proces jest indywidualny). Badania kliniczne stanowią istotny czynnik rozwoju medycyny.

Centrum funkcjonujące w ramach struktury Spółki posiada wyodrębnione organizacyjnie Działy R&D, do których przypisane są poszczególne procesy. Zadania Działów R&D w ramach badań klinicznych realizowane są przy wykorzystaniu procesów naukowo-badawczych prowadzonych przy udziale zaawansowanych technologii. Skuteczna realizacja zadań Działów R&D w ramach badań klinicznych wymaga precyzyjnego określenia ich metodologii, zasad i skali przeprowadzanej diagnostyki, sposobu rekrutacji pacjentów, metod weryfikacji i nadzorowania przebiegu badania klinicznego, etc.

Poniżej zakres zadań prac badawczo-rozwojowych realizowanych w poszczególnych Działach R&D:

*   Study Management & Operations (pol. Dział GBK):

Do zadań Działu (dalej: „Dział SMO”) należy przeprowadzanie i organizacja badań klinicznych w kraju i zagranicą. W celu realizacji tych zadań każdorazowo określana jest metodyka, harmonogram, zakres i skala badania, a także wykorzystywana technologia, w zależności od zapotrzebowania.

W trakcie trwania badań na etapach, podczas których określa się, czy dane leki działają na określonej grupie pacjentów oraz czy są dla nich bezpieczne (czy występują działania niepożądane), Dział SMO analizuje skuteczność działań leków.

Finalnym efektem pracy Działu SMO jest m.in. raport z badania klinicznego. Dodatkowo każde z prowadzonych badań klinicznych dokumentowane jest m.in. protokołem z badania klinicznego, który zawiera szczegółowe dane na temat konkretnego badania, a także opis jego uczestników. Dokumentowanie przebiegu prowadzonych prac i ich rezultatów w dużej mierze wynika z przepisów prawa i regulacji branżowych, które muszą zostać spełnione przez Spółkę w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

Zatem realizowane przez Dział SMO zadania polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie nauk medycznych. Przeprowadzanie i organizacja badań klinicznych w kraju i zagranicą przez wskazany dział wiąże się z testowaniem i walidacją nowych lub ulepszonych produktów (leków) w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania (badania kliniczne). Bez wątpienia realizowane zadania nie mają więc charakteru rutynowego, gdyż są zindywidualizowane i dostosowane do poszczególnych procesów badawczych.

*   Site Monitoring & Management (pol. Dział LBK):

Dział LBK jest odpowiedzialny za prowadzenie badań klinicznych na rynku krajowym. Badania te prowadzone są we współpracy ze szpitalami, klinikami i przychodniami w Polsce. W trakcie tych badań podaje się pacjentom leki, które nie są zarejestrowane bądź nie są zarejestrowane w odniesieniu do danego wskazania medycznego. Dział zajmuje się m.in. przeprowadzaniem lokalnych badań klinicznych na etapach, na których określa się, czy lek działa w określonej grupie pacjentów oraz czy jest dla nich bezpieczny. Analizowana jest również skuteczność oraz bezpieczeństwo badanego leku.

Zatem podobnie jak w przypadku Działu SMO badania lokalne realizowane przez Dział LBK polegają na zdobywaniu, nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie nauk medycznych w trakcie prowadzonych badań klinicznych w celu tworzenia/ulepszenia nowych leków. Przeprowadzanie i organizacja badań klinicznych w Polsce nie ma charakteru rutynowego, gdyż jest zindywidualizowana i dostosowana do poszczególnych procesów badawczych

*   Biometrics & Informatics (pol. Dział BRIBK):

W ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych dział BRIBK przy wykorzystywaniu najnowszych technologii przeprowadza dedykowane analizy, anonimizacje oraz wizualizacje danych wykorzystywanych w konkretnych badaniach klinicznych. Wyniki analiz tego działu uwzględniane są w raportach z badań klinicznych. Dział ten przeprowadza analizy biostatystyczne na potrzeby opracowywania prób klinicznych i ekspertyz statystycznych od momentu projektu protokołu badania klinicznego poprzez narzędzia do gromadzenia danych, aż po analizę raportu z badania klinicznego.

Zatem przeprowadzanie wskazanych wyżej analiz, ekspertyz przy wykorzystaniu najnowszych technologii polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy w obszarze medycyny/biometryki w celu prowadzenia badań nad nowymi, ulepszonymi lekami. Zadania tego działu nie są rutynowe i powtarzalne, gdyż każde z prowadzonych badań jest inne.

*   Supply Chain (pol. Dział MLBK):

Dział ten odpowiada za prowadzenie prac badawczo-rozwojowych poprzez monitorowanie leków w badaniach klinicznych (analiza popytu na lek w trakcie badania, sposobu podawania leku, grup placebo itd.). W trakcie prowadzonych badań klinicznych powyższy dział nadzoruje i koordynuje proces obiegu leków, tj. odpowiednie dawkowanie, jakość, ciągłość oraz sposób podawania leków. Należy podkreślić, że powyższy proces obiegu leków, którym zawiaduje dział, jest zindywidualizowany na potrzeby danego badania. Ponadto, dział ten zajmuje się określaniem/projektowaniem nowych, zmienionych lub ulepszonych parametrów leków, takich jak wygląd, opakowanie, etykieta – na potrzeby prowadzonych badań klinicznych.

Zatem ta część procesu badań klinicznych oparta o opisany powyżej proces obiegu leków oraz jego usprawnienie jest działaniem obejmującym w swym zakresie nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów (leków). Działania te z uwagi na niepowtarzalność poszczególnych badań klinicznych nie są rutynowe ani powtarzalne.

*   Centralized Monitoring (pol. Dział CMBK):

Do zadań działu należy identyfikacja i monitorowanie obszarów kreujących ryzyka w ramach prowadzonych badań, a także analiza jakości danych (walidacja danych) i związana z nią identyfikacja zafałszowanych zmiennych mogąca spowodować zaburzenie wyniku analizy statystycznej, a tym samym niepowodzenie badania.

Dział ten po otrzymaniu protokołu badania identyfikuje główne obszary ryzyka oraz określa zindywidualizowane sposoby zarządzania tymi ryzykami. Działania te odbywają się na podstawie informacji z różnych źródeł: m.in. lekarzy, statystyków, monitorów. Powyższy dział weryfikuje czy przekazywane w ramach badania klinicznego dane zostały zgromadzone przy zachowaniu odpowiednich procedur. Realizowane przez ten dział zadania wpływają na usprawnienie procesu badawczego.

Zatem dział ten poprzez realizowane zadania polegające na analizie jakości danych (walidacji danych) i związanej z nią identyfikacją zafałszowanych zmiennych, będące nieodzowną częścią procesu badań klinicznych wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki i technologii w celu tworzenia/ulepszenia nowych produktów (leków). Działania te z uwagi na indywidualizację procesów nie są rutynowe ani powtarzalne.

*   Data Management Quality Leaders (pol. Dział ZJDBK):

Do zadań tego działu należy zarządzanie jakością danych wykorzystywanych w badaniach klinicznych polegające na opracowywaniu nowych, zmienionych, ulepszonych narzędzi badawczych służących zbieraniu i opracowywaniu danych w określonym standardzie (np. w formacie SAS – z ang. Statistical Analysis System, pol. System Analizy Statystycznej), dane demograficzne typu płeć, wiek, pochodzenie itd.

Dział ZJDBK definiuje również standardy baz danych na potrzeby konkretnych badań klinicznych, które służą do zapewnienia porównywalności danych.

Ponadto, dział ten tworzy zindywidualizowane bazy danych oraz zajmuje się opracowywaniem danych w niej zawartych. Efektem pracy są wysokiej jakości dane niezbędne w dalszym procesie badań klinicznych.

Zatem mając na uwadze innowacyjność i niepowtarzalność tworzonych/ulepszonych narzędzi badawczych służących zbieraniu i opracowywaniu danych przy wykorzystaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii należy stwierdzić, że działania te realizowane są w celu tworzenia/ulepszenia nowych produktów (leków). Z uwagi na swój charakter nie są one rutynowe ani powtarzalne.

*   Global Trial Safety Review Center (pol. Dział GBBK):

Badania kliniczne to programy badań nad lekami, prowadzone z udziałem pacjentów, mające na celu określenie, czy nowa forma terapii jest bezpieczna i w jakim stopniu jest skuteczna. Pacjent uczestniczący w badaniach klinicznych narażony może być na nieprzewidziane działania niepożądane, które mogą być wywołane przez badaną substancję. Z uwagi na powyższe, dział ten zajmuje się badaniem, analizą oraz monitorowaniem zdarzeń niepożądanych. Do zadań tego działu należy weryfikacja charakteru objawów oraz ich zgodności z prowadzonymi badaniami klinicznymi. Ponadto, dział ten zajmuje się usprawnianiem procesów identyfikacji oraz oceną zdarzeń niepożądanych, które usprawniają proces badawczy nad danym lekiem.

Zapewnienie bezpieczeństwa pacjentów jest działaniem nadrzędnym w całym procesie badań klinicznych.

Zatem wykorzystywanie wiedzy i umiejętności nad usprawnianiem procesów identyfikacji oraz oceny zdarzeń niepożądanych służy tworzeniu/ulepszeniu nowych produktów (leków). Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach tego działu nie ma charakteru prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany z uwagi na niepowtarzalność zdarzeń, działań niepożądanych w ramach poszczególnych badań.

*   Enablement (pol. Dział ABK):

Dział odpowiada za kompletność procesu prowadzonych badań klinicznych w obszarze m.in. konfiguracji nowych narzędzi pod konkretne badania oraz koordynację i identyfikację ulepszeń realizowanych procesów badawczych.

Do zadań tego działu należy rozwój systemów i narzędzi związanych z badaniami klinicznymi, zapewnienie odpowiednich norm, kompletności narzędzi, jakości i spójności procesu. Ponadto, do zadań tego działu należy tworzenie raportów dotyczących jakości procesów badawczych, których nieprawidłowości mogą mieć wpływ na bezpieczeństwo pacjentów.

Dział jest odpowiedzialny za zapewnienie w trakcie badania klinicznego przestrzegania wymogów dobrej praktyki medycznej. Dodatkowo, dział ten zajmuje się opracowaniem informacji dotyczących bezpieczeństwa w poszczególnych badaniach klinicznych, które następnie są raportowane do komisji etycznych i służą podjęciu decyzji o kontynuacji badań klinicznych. Dział ten zapewnia gotowość inspekcyjną, poprzez gromadzenie i analizę dokumentacji z poszczególnych badań klinicznych na potrzeby organów administracji publicznej. Ponadto, dział ten odpowiedzialny jest za walidację danych z systemów klinicznych do systemów statystycznych w trakcie badania.

Zatem zadania realizowane w ramach tego działu przy wykorzystywaniu wiedzy i umiejętności służą tworzeniu i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów (leków) i procesów badawczych i nie stanowią działań rutynowych ani powtarzalnych.

Struktura pracownicza wymienionych wyżej Działów R&D przedstawia się analogicznie wewnątrz całego Centrum i polega co do zasady na wyodrębnieniu w ramach Działów R&D pracowników niższego szczebla, którzy są bezpośrednio zaangażowani w wykonywanie prac badawczo-rozwojowych (dalej: „Pracownicy Operacyjni”), a także pracowników wyższego szczebla i kadry kierowniczej (dalej: „Menedżerowie”), którzy przede wszystkim są odpowiedzialni za prawidłowy przebieg prowadzonych badań klinicznych.

Menedżerowie mają również znaczący wpływ na efekty osiągane w toku działalności badawczo- rozwojowej Działów R&D. Menedżerowie w ramach wykonywanych obowiązków wykonują między innymi następujące aktywności:

*   uczestnictwo w procesie badań klinicznych;
*   nadzór i wspomaganie poszczególnych zespołów badawczo-rozwojowych funkcjonujących w ramach działów Centrum;
*   zarządzanie poszczególnymi zespołami poprzez przydzielanie osób do badań, funkcja zarządcza wymaga od Menedżerów znajomości kwalifikacji poszczególnych pracowników, jak i wiedzy merytorycznej w obrębie dziedziny medycznej ściśle powiązanej z dokonywanymi badaniami. Wynika to z faktu, że Menedżerowie sprawują merytoryczną kontrolę nad tym co się dzieje w toku badania, sprawdzają kto się czym zajmuje oraz dają praktyczne wskazówki podległym pracownikom jak można usprawnić prowadzone prace;
*   przeprowadzanie wizyty w ośrodkach, które mają na celu sprawdzenie leków, infrastruktury, oraz czy badanie kliniczne jest poprawnie wykonywane;
*   zapewnienie jakości oraz zgodności prowadzonych prac przez zespoły w toku badań klinicznych z określonymi procedurami;
*   zapewnienie zastępstwa pracowników wykonujących badania kliniczne w razie absencji lub urlopu jako specjaliści w danej dziedzinie;
*   uczestnictwo w definiowaniu strategii i planów działania w zakresie badań klinicznych oraz odpowiedzialność za ich faktyczną realizację;
*   zajmowanie się rekrutacją pracowników, do czego wymagana jest znajomość potrzeb zespołów prowadzących badania kliniczne oraz umiejętności wyboru osób, które będą w stanie sprostać wymaganiom stawianym podczas prowadzonych prac badawczo-rozwojowych;
*   przeprowadzanie szkoleń wewnętrznych dla podległych pracowników w zakresie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych;
*   uczestnictwo w wewnątrzfirmowych akcjach komunikacyjnych oraz ogłaszanie wyników rocznych Działów R&D.

Spółka otrzymała potwierdzenie w drodze wydanej 6 marca 2018 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podatkowej interpretacji indywidualnej (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.387. 2017.2.JS), iż działalność prowadzona przez Działy R&D opisana powyżej spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., dalej: ustawa o CIT), która uprawnia do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca skorzystał z uwzględnienia w swojej deklaracji podatkowej CIT-8 za rok podatkowy zakończony 31 grudnia 2017 r. z ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT wykazując kwotę kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu.

Niemniej jednak, dotychczas Spółka wykazała w powyższym odliczeniu pracownicze koszty kwalifikowane związane jedynie z Pracownikami Operacyjnymi. Natomiast Wnioskodawca jest zainteresowany rozszerzeniem zakresu odliczenia także o wynagrodzenia przypadające na Menedżerów, w zakresie w jakim jest to dozwolone przez ustawę o CIT, co jest przedmiotem wniosku.

W ramach prowadzonego Centrum Spółka zatrudnia obecnie już ponad tysiąc osób w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Profil wykształcenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalność badawczo-rozwojowej wskazuje, iż są to przede wszystkim naukowcy oraz specjaliści z wykształceniem co najmniej wyższym ukierunkowanym na nauki przyrodnicze, biologiczne a także medyczne.

W ramach struktury Spółki, oprócz Centrum, występują także inne departamenty, takie jak dział administracyjny, finansowy, kapitału ludzkiego, procurement, czy marketingu, aczkolwiek pracownicy tych działów zasadniczo nie są zatrudnieni w celu bezpośredniej realizacji działalności badawczo-rozwojowej.

Realizując prace badawczo-rozwojowe, Wnioskodawca prowadzi szeroką współpracę ze środowiskami akademickimi, organizacjami pożytku publicznego oraz stowarzyszeniami pacjentów.

Wnioskodawca nie posiada statusu mikroprzedsiębiorcy, ani też małego lub średniego przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 646 z późn. zm.).

Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Wnioskodawca wnosi w zakresie obu pytań o wydanie interpretacji przepisów prawnych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy pracowników Spółki, opisanych jako Menedżerowie, uczestniczących w pracach badawczo-rozwojowych, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT?
2.  Czy koszty wynagrodzeń Menedżerów uznanych za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT mogą zostać w całości ujęte w kalkulacji ulgi o której mowa w art. 18d ustawy o CIT bez względu na to, że nie przeznaczają oni na realizację takiej działalności całości swojego czasu pracy, czy też konieczne jest odliczenie od kwoty ulgi kosztów przypadających proporcjonalnie na czas, w którym Menedżerowie wykonywali czynności niezwiązane z działalnością badawczo-rozwojową?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Pracowników Spółki, opisanych jako Menedżerowie, uczestniczących w pracach badawczo-rozwojowych, można uznać za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Według Wnioskodawcy nie powinno być wątpliwości, iż Menedżerowie zatrudnieni są w Spółce w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Należy bowiem mieć na uwadze, że nie jest możliwe prowadzenie jakichkolwiek prac badawczo rozwojowych przez dedykowane zespoły bez wyznaczenia osób koordynujących tymi pracami. Dla powstania efektu prac badawczo-rozwojowych w postaci badań klinicznych konieczne jest odpowiednie dysponowanie czasem naukowców, co pozostaje w kompetencji Menedżerów zarządzających Działami R&D w Spółce. Menedżerowie w każdym przypadku są odpowiedzialni za podział prac w taki sposób, aby odpowiednia część badań została wykonana. Zdaniem Spółki, przy prowadzeniu innowacyjnych badań, czuwanie nad poziomem kompetencji pracowników Działów R&D i odpowiednie wykorzystanie tych kompetencji na cele konkretnych zadań, jest kluczowe dla osiągnięcia pozytywnego efektu badań klinicznych. Jest to więc bezpośredni wkład w realizację działalności badawczo-rozwojowej z poziomu kierowniczego.

Wymienieni w stanie faktycznym wniosku Menedżerowie, według wewnętrznego schematu organizacyjnego Spółki, przypisani są do Centrum dedykowanego realizacji działalności badawczo-rozwojowej Spółki. Z przypisania w wewnętrznej strukturze organizacyjnej Menedżerów wynika również, że zakres ich obowiązków dotyczy w zasadzie wyłącznie realizacji działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, celem przesądzenia czy dany pracownik został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej nie jest konieczne, aby wynikało wprost z umowy o pracę czy innych dokumentów. Powinno to znajdywać odzwierciedlenie w faktycznie prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej oraz w czynnościach wykonywanych przez danego Menedżera.

Pogląd ten został potwierdzony m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 października 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.207.2017.3.MST, w której stwierdzono: „Zauważa się, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, który realizuje wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową). Należy zatem przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza o tym, czy to wynagrodzenie (w całości lub w części) stanowi koszt kwalifikowany.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. za koszty kwalifikowane należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej

W konsekwencji Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia powyższych kosztów ponoszonych w związku z zatrudnianiem Menedżerów realizujących zadania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej jako koszty kwalifikowane na potrzeby ulgi na działalność badawczo-rozwojową określoną w art. 18d ustawy o CIT”.

Ad 2.

Koszty wynagrodzeń Menedżerów uznanych za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT mogą zostać ujęte w kalkulacji ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT z uwzględnieniem odliczenia od kwoty przysługującej ulgi kosztów przypadających proporcjonalnie na czas, w którym Menedżerowie wykonywali czynności niezwiązane z działalnością badawczo-rozwojową.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. za koszty kwalifikowane należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej

Literalne brzmienie powyższego przepisu pozwala wysnuć wniosek, iż już sam fakt zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o CIT umożliwia podatnikowi uwzględnienie jego wynagrodzenia oraz pozostałych należności wymienionych w art. 18d ust. 2 jako kosztów kwalifikowanych. Przy czym warto zauważyć, iż w ww. przepisie nie jest wprost wskazane, iż w celu kalkulacji przysługującego odliczenia w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową określonej w art. 18d ustawy o CIT konieczne jest wyodrębnienie czasu faktycznie spędzonego przez danego pracownika na działalność badawczo-rozwojową. Taki wymóg został przewidziany przez ustawodawcę dopiero od dnia 1 stycznia 2018 r. wprowadzając do art. 18d ust 2 pkt 1 i 1a) ustawy o CIT zwrot „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”.

Niemniej jednak, Wnioskodawca jest świadomy celu jaki przyświecał ustawodawcy, który zdecydował się na wprowadzenie od 1 stycznia 2016 r. zapisów dotyczących ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT. Zdaniem Spółki, celem tym było umożliwienie podatnikom obniżenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych poprzez uwzględnienie dodatkowego odliczenia w postaci kosztów kwalifikowanych, na które składa się wynagrodzenie przypisane pracownikom do czynności faktycznie wykonywanych prac badawczo rozwojowych.

Posiłkowo wskazuje na to również art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, który wprowadza wymóg wyodrębnienia w stosownej ewidencji rachunkowej kosztów działalności badawczo-rozwojowej dla podatników prowadzących taką działalność, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ulga badawczo-rozwojowa uprawnia do odliczenia jedynie kosztów faktycznie ponoszonych w związku z prowadzeniem działalności badawczo rozwojowej przez podatników. Wydatki na wynagrodzenia Menedżerów ponoszone przez Spółkę na działalność inną niż działalność badawczo-rozwojową nie podlegają odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

W konsekwencji jeśli poniesione wydatki na rzecz Menedżerów dotyczą jedynie częściowo działalności badawczo-rozwojowej, to tylko w tej części podlegają odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, a pozostała część wydatków powinna zostać wyłączona z kosztów kwalifikowanych. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia wydatków ponoszonych na Menedżerów wykonujących działalność badawczo-rozwojową, tylko w tej części w jakiej faktycznie pracownicy wykonywali działalność badawczo-rozwojową, czyli na aktywności wykonywane przez Menedżerów wymienione przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym:

*   uczestnictwo w procesie badań klinicznych;
*   nadzór i wspomaganie poszczególnych zespołów badawczo-rozwojowych funkcjonujących w ramach działów Centrum;
*   zarządzanie poszczególnymi zespołami poprzez przydzielanie osób do badań, funkcja zarządcza wymaga od Menedżerów znajomości kwalifikacji poszczególnych pracowników, jak i wiedzy merytorycznej w obrębie dziedziny medycznej ściśle powiązanej z dokonywanymi badaniami. Wynika to z faktu, że Menedżerowie sprawują merytoryczną kontrolę nad tym co się dzieje w toku badania, sprawdzają kto się czym zajmuje oraz dają praktyczne wskazówki podległym pracownikom jak można usprawnić prowadzone prace;
*   przeprowadzanie wizyty w ośrodkach, które mają na celu sprawdzenie leków, infrastruktury, oraz czy badanie kliniczne jest poprawnie wykonywane;
*   zapewnienie jakości oraz zgodności prowadzonych prac przez zespoły w toku badań klinicznych z określonymi procedurami;
*   zapewnienie zastępstwa pracowników wykonujących badania kliniczne w razie absencji lub urlopu jako specjaliści w danej dziedzinie;
*   uczestnictwo w definiowaniu strategii i planów działania w zakresie badań klinicznych oraz odpowiedzialność za ich faktyczną realizację;
*   zajmowanie się rekrutacją pracowników, do czego wymagana jest znajomość potrzeb zespołów prowadzących badania kliniczne oraz umiejętności wyboru osób, które będą w stanie sprostać wymaganiom stawianym podczas prowadzonych prac badawczo-rozwojowych;
*   przeprowadzanie szkoleń wewnętrznych dla podległych pracowników w zakresie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych;
*   uczestnictwo w wewnątrzfirmowych akcjach komunikacyjnych oraz ogłaszanie wyników rocznych Działów R&D.

Wnioskodawca podkreśla jednak, iż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., ustawa o CIT nie precyzuje, w jaki sposób to wydzielenie powinno zostać wykonane. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Niemniej jednak, zalecane jest, aby dla celów dowodowych, prowadzona była ewidencja czasu pracy pracowników zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową podatnika. W związku z tym, zdaniem Spółki, podatnik ma obowiązek zrobić to tak, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wydanych już interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2017 r. (sygn. 0461-ITPB3.4510.752.2016.1.PS), gdy w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu działalności badawczo-rozwojowej, będą wchodzić czynności związane nie tylko z tą działalnością, to wówczas w zakresie innych wykonywanych przez niego czynności, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 listopada 2016 r. wskazano, iż w przypadku, gdy w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będą wchodzić czynności związane nie tylko z tą działalnością, Spółka może odliczyć od kwoty ulgi koszty wynagrodzeń tych pracowników proporcjonalnie przypadające na czas, w którym pracownicy ci wykonywali czynności związane z działalnością badawczo-rozwojową.

Podsumowując zatem, zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynagrodzeń Menedżerów uznanych za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, mogą zostać ujęte w kalkulacji ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, z uwzględnieniem odliczenia od kwoty przysługującej ulgi kosztów przypadających proporcjonalnie na czas, w którym Menedżerowie wykonywali czynności niezwiązane z działalnością badawczo-rozwojową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawców.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.