Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.171.2025.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-05-30
Teza: W świetle przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących
w tym zakresie przepisów prawa, świadczenia wykonywane
przez Panią na rzecz Zleceniodawcy w ramach usługi
agencyjnej sprzedaży biletów kolejowych w imieniu i na rzecz
przewoźnika kolejowego stanowią/będą stanowiły jedną
kompleksową usługę korzystającą ze zwolnienia od podatku
na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od
towarów i usług.
Słowa kluczowe: bilety
sprzedaż
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie depozytów
środków pieniężnych, prowadzenia rachunków
pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych,
przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i
weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 40

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

    stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu
    faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 marca 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy możliwości zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy,
    świadczonych Usług. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    A. (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest polskim
    rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu
    na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 w
    zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych
    (Dz. U. z 2025 r. poz. 163, t.j. z dnia 7 lutego 2025 r. - dalej: „Ustawa PIT”). Na moment
    złożenia wniosku formą opodatkowania Wnioskodawcy jest zgodnie z art. 30c Ustawy PIT
    podatek liniowy w wysokości 19%. Dla potrzeb rozliczania PIT Wnioskodawca prowadzi
    podatkową księgę przychodów i rozchodów.
    Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest przede
    wszystkim świadczenie usług agencyjnej sprzedaży biletów kolejowych w imieniu i na rzecz
    przewoźnika kolejowego (dalej: „Usługi” oraz „Zleceniodawca” łącznie: „Strony”).
    Wnioskodawca może również świadczyć przedmiotowe Usługi działając w ramach
    konsorcjum z innymi przedsiębiorcami.
    Istotą świadczonych Usług jest zapewnienie obsługi transakcji kasowych zawieranych
    pomiędzy podróżnymi (klientami), a Zleceniodawcą świadczącym usługi przewozu
    kolejowego.
    Usługi świadczone są w punktach prowadzonych przez Wnioskodawcę w godzinach i
    lokalizacjach wskazanych w umowie zawartej pomiędzy Stronami, tj. w budynkach
    dworców kolejowych, w pomieszczeniach, które są wynajmowane Wnioskodawcy przez
    Zleceniodawcę bądź inne podmioty (dalej: „Kasy biletowe”).
    Wnioskodawca świadcząc Usługi przyjmuje od klientów płatności gotówkowe oraz
    bezgotówkowe w zamian wydając dokument uprawniający do przejazdu kolejowego
    (bilet). Wnioskodawca nie ingeruje przy tym w zasady świadczonych przez Zleceniodawcę
    usług przewozu kolejowego, w szczególności w cenę biletów na wybranej przez klienta
    trasie przejazdu, która to cena jest ustalana wyłącznie przez Zleceniodawcę.
    Wszelkie przyjęte w ramach świadczonych Usług środki pieniężne stanowią własność
    Zleceniodawcy i wynagrodzenie należne za świadczone przez niego usługi przewozu
    kolejowego na rzecz klientów. Pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą nie dochodzi
    natomiast na żadnym etapie do sprzedaży i nabycia (odsprzedaży) usług przewozu
    kolejowego.
    W ramach świadczonych Usług Wnioskodawca przyjmuje również:
        opłaty manipulacyjne od klientów Zleceniodawcy, wynikające z wezwań do zapłaty
        za brak ważnego biletu lub dokumentu uprawniającego do ulgi, zwroty bądź też
        anulacje biletów;
        wpłaty od drużyn konduktorskich celem ich zaewidencjonowania i przekazania na
        rachunek bankowy Zleceniodawcy.
    Świadczenie Usług odbywa się przy wykorzystywaniu systemów informatycznych
    należących do Zleceniodawcy (systemu sprzedaży Zleceniodawcy), drukarek fiskalnych,
    komputerów, czytników kart płatniczych (tzw. PIN PAD-ów), a także wszelkiego rodzaju
    „druków ścisłego zarachowania”.

    Wnioskodawca zobowiązany jest z końcem każdego dnia, w każdej Kasie biletowej, w
    której świadczone są Usługi do:
        wydruku „raportu płatności kartę” z urządzenia typu PIN PAD;
        wydruku „raportu dobowego” z drukarki fiskalnej;
        wydruku „zamknięcia dnia” z systemu sprzedaży Zleceniodawcy celem zamknięcia
        systemu sprzedaży w danej Kasie biletowej, a następnie wylogowania z systemu
        sprzedaży Zleceniodawcy.
    Wnioskodawca zobligowany jest również do tego, aby całość środków pieniężnych
    pobranych od klientów w danej Kasie biletowej w gotówce (ewentualnie wpłat od drużyn
    konduktorskich), niezwłocznie, tj. co do zasady w terminie jednego dnia roboczego,
    przekazać za pośrednictwem poczty lub przelewu na rachunek bankowy Zleceniodawcy.
    Co istotne, ewentualne opóźnienia w zakresie przekazania ww. środków pieniężnych na
    rzecz Zleceniodawcy, wiązać się będą z sankcją w postaci obciążenia Wnioskodawcy
    ustawowymi odsetkami za opóźnienia w transakcjach handlowych.
    Świadczeniu ww. Usług mogą w praktyce towarzyszyć dodatkowe czynności, przykładowo:
        wystawianie faktur w imieniu Zleceniodawcy dokumentujących sprzedaż usług
        przewozu pasażerskiego;
        obsługa zwrotów z tytułu niewykorzystanych biletów;
        obsługa reklamacji i skarg, tj. przyjmowanie ich od klientów celem dalszego
        przekazania do Zleceniodawcy (Wnioskodawca nie rozpatruje reklamacji
        samodzielnie);
        udzielanie informacji o zniżkach i ofertach promocyjnych na przewozy oferowane
        przez Zleceniodawcę, dokonywanie rezerwacji miejsc, informowanie o potrzebie
        posiadania dokumentów uprawniających do ulg na sprzedawane bilety,
        informowanie o dostępnych połączeniach, ich statusie itd.
    Biorąc jednak pod uwagę:
        liczbę wystawianych biletów (nawet do kilku biletów w ciągu każdej minuty
        działalności Kasy biletowej), a co za tym idzie również,
        liczbę przyjmowanych i rozliczanych opłat z tego tytułu w formie gotówkowej lub
        bezgotówkowej (np. kartą płatniczą), których łącznie może być nawet kilkaset
        dziennie,
        liczbę przekazów środków pieniężnych do realizacji na rzecz Zleceniodawcy,
    - ww. działania zdaniem Wnioskodawcy stanowią najistotniejszą część obowiązków
      wykonywanych przez pracowników w Kasach biletowych w ramach świadczonych
      Usług.
    Dodatkowe czynności opisane powyżej uzupełniają te działania, umożliwiając wykonanie
    przez Wnioskodawcę świadczonych Usług w prawidłowy i efektywny sposób, zgodnie ze
    standardem obsługi klientów oczekiwanym przez Zleceniodawcę.
    Innymi słowy, dodatkowe czynności takie jak m.in. przytoczone powyżej, informowanie o
    zniżkach i ofertach promocyjnych na przewozy oferowane przez Zleceniodawcę,
    dokonywanie rezerwacji miejsc, informowanie o potrzebie posiadania dokumentów

    uprawniających do ulg na sprzedawane bilety, informowanie o dostępnych połączeniach
    są wpisane w należytą obsługę transakcji kasowych, wspierając ją i w rezultacie wpływając
    na liczbę rozliczanych transakcji płatniczych związanych z przewozem kolejowym
    oferowanym przez Zleceniodawcę.
    Wnioskodawca otrzymuje stałe i niezmienne wynagrodzenie wynegocjowane w ramach
    przetargu, tzw. „ryczałt”, czyli stałą stawkę za każdą godzinę świadczonych Usług, w liczbie
    godzin uwarunkowanych przez Zleceniodawcę.

## Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego, Usługi świadczone
    przez Wnioskodawcę podlegać będą zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy
    z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 t.j. z dnia
    13 marca 2024 r. - dalej: „Ustawa VAT”)?
    Pani stanowisko w sprawie
    Usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią usługi finansowe w zakresie wszelkiego
    rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych korzystające ze
    zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT.
    Uzasadnienie
    Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
    wszystkie transakcje dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług podlegają
    opodatkowaniu podatkiem VAT, o ile są realizowane przez podatników w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej.
    Jak stanowi bowiem art. 5 ust. 1 Ustawy VAT:
    „Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.”
    Z kolei definicję świadczenia usług zawiera art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym:
    „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
    świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7
    (...)”.
    Przepisy Ustawy VAT przewidują jednak szereg wyjątków, w ramach których podatnicy
    uprawnieni są stosować do świadczonych przez nich usług obniżone stawki podatku bądź
    też zwolnienia podatkowe.
    Jednym z takich przepisów jest art. 43 ust. 1 pkt 40 Ustawy VAT, który stanowi, że:
    „Zwalnia się od podatku: usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia
    rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów
    pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.”
    Jednocześnie w ust. 15 ww. przepisu ograniczono zakres jego zastosowania, wskazując, że:
    „Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:
      1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;
      2) usług doradztwa;
      3) usług w zakresie leasingu.”.

    W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie dochodzi do
    świadczenia usług factoringu, doradztwa czy też leasingu, stąd dalsza szczegółowa analiza
    ust. 15 ww. przepisu pozostaje bezprzedmiotowa.
    W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma natomiast fragment przepisu art. 43 ust. 1 pkt
    40 Ustawy VAT, który stanowi o usługach w zakresie „transakcji płatniczych” oraz
    „przekazów i transferów pieniężnych”. Przepisy Ustawy VAT nie definiują ww. pojęć. W
    związku z tym, kierując się regułami wykładni językowej należy posłużyć się definicjami
    tych określeń zawartymi w słowniku języka polskiego.
    Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl):
        „transakcja” to: „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub
        usług”;
        „płatność” to: „obowiązek regulowania zobowiązań pieniężnych w określonym
        terminie”;
        „przekaz” to „pieniądze przekazane komuś za pośrednictwem poczty lub banku;
        też: przekazanie komuś pieniędzy w taki sposób”;
        „przekazać” to „wpłacić pieniądze do banku lub na pocztę, zlecając wypłacenie ich
        temu, na czyje nazwisko lub konto zostały wpłacone”.
    Ponadto odwołując się do reguł wykładni systemowej zewnętrznej wskazać należy na
    brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 1 i 6 oraz ust. 3 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach
    płatniczych (Dz. U. z 2024 r. poz. 30 t.j. z dnia 9 stycznia 2024 r.), zgodnie z którymi:
    „Przez usługi płatnicze rozumie się działalność polegającą na:
      1) przyjmowaniu wpłat gotówki i dokonywaniu wypłat gotówki z rachunku płatniczego
        oraz wszelkie działania niezbędne do prowadzenia rachunku; (...)
      6) świadczeniu usługi przekazu pieniężnego;”
    „Usługa przekazu pieniężnego oznacza usługę płatniczą świadczoną bez pośrednictwa
    rachunku płatniczego prowadzonego dla płatnika, polegającą na transferze do odbiorcy
    lub do innego dostawcy przyjmującego środki pieniężne dla odbiorcy środków
    pieniężnych otrzymanych od płatnika lub polegającą na przyjęciu środków pieniężnych dla
    odbiorcy i ich udostępnieniu odbiorcy.”
    Reasumując powyższe, definicje wszystkich ww. pojęć zgodnie wskazują, że istotą usług w
    zakresie „transakcji płatniczych” oraz „przekazów i transferów pieniężnych” jest pobranie
    środków pieniężnych od jednej strony transakcji (nabywcy) a następnie ich przekazanie
    drugiej stronie transakcji (sprzedawcy), dla której środki te stanowić będą wynagrodzenie
    za świadczone usługi lub dostarczane towary.
    Usługodawca działa zatem w charakterze pośrednika, który rozlicza taką transakcję
    organizując przekaz środków pieniężnych.
    Z uwagi na harmonizację przepisów VAT w Unii Europejskiej ww. przepis stanowi
    implementację do porządku krajowego art 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy Rady 2006/112/WE
    (dalej: „Dyrektywa VAT”), która stanowi, że:
    „Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje, łącznie z
    pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności,
    przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z
    wyłączeniem windykacji należności”.
    Ww. przepis był przedmiotem licznych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: „TSUE”), których tezy dostarczają istotnych wskazówek
    interpretacyjnych odnośnie zakresu jego zastosowania.

    Przykładowo:
        w wyroku z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) v
        Skatteministeriet TSUE orzekł, że: „W przypadku „transakcji dotyczącej transferów”
        świadczone usługi muszą zatem skutkować transferem środków pieniężnych i
        pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej. Usługę zwolnioną na
        mocy dyrektywy należy odróżnić od zwykłego fizycznego lub technicznego
        świadczenia, takiego jak udostępnienie bankowi systemu przetwarzania danych. W
        tym względzie sąd krajowy musi w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności
        centrum przetwarzania danych wobec banków, w szczególności kwestię, czy jego
        odpowiedzialność ogranicza się do aspektów technicznych, czy też rozciąga się na
        konkretne, istotne aspekty transakcji”;
        w wyroku z 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE
        orzekł, że: „Trybunał orzekł również, że przelew jest operacją polegającą na
        realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na
        drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i
        finansowej istniejącej, z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a
        beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a ich bankiem, jak również, w
        odpowiednim przypadku, między bankami. Ponadto czynnością powodującą tę
        zmianę jest sam przelew środków między kontami, niezależnie od jego kauzy (zob.
        podobnie ww. wyrok w sprawie SDC, pkt 53).”;
        w wyroku z 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14 Bookit Ltd. TSUE orzekł, że: „Należy
        również podkreślić, że skoro aspekty funkcjonalne mają decydujące znaczenie dla
        ustalenia, czy transakcja dotyczy przelewu w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d)
        dyrektywy VAT, to kryterium umożliwiające odróżnienie transakcji skutkującej
        przeniesieniem środków pieniężnych i powodującej zmiany prawne i finansowe w
        rozumieniu orzecznictwa przypomnianego w pkt 38#40 niniejszego wyroku objętej
        omawianym zwolnieniem od transakcji niemającej takich skutków i w konsekwencji
        nieobjętej nim stanowi stwierdzenie, czy rozważana transakcja przenosi faktycznie
        lub potencjalnie własność danych środków pieniężnych lub też skutkuje pełnieniem
        szczególnych i istotnych funkcji takiego przeniesienia (zob. podobnie wyrok z 8 lipca
        2011 r., Nordea Pankki Suomi, C 350/10, EU:C:2011:532, pkt 33). W tym względzie
        chociaż okoliczność, że dany usługodawca sam bezpośrednio obciąża lub uznaje
        rachunek lub też dokonuje zapisów na rachunkach należących do tego samego
        uprawnionego, pozwala zasadniczo przyjąć, że warunek ten jest spełniony, i
        stwierdzić, że dana usługa jest zwolniona (zob. podobnie wyrok z dnia 13 marca
        2014 r., ATP PensionService, C 464/12, EU:C:2014:139 pkt 80, 81, 85), (...)”;
        w wyroku z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-5/17 DPAS Limited TSUE orzekł, że: „Jak
        wskazał również rzecznik generalny w pkt 35 i 39 opinii, z czynników tych wynika, że
        świadczenie usług może zostać zakwalifikowane jako „transakcja dotycząca
        przelewów” lub „transakcja dotycząca płatności” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d)
        dyrektywy VAT wyłącznie pod warunkiem, że w jej wyniku nastąpią zmiany prawne i
        finansowe charakteryzujące przekazanie kwoty pieniężnej. W zakres tego pojęcia

        nie wchodzi zaś zwykłe świadczenie rzeczowe, techniczne lub administracyjne,
        które nie wywołuje takich zmian (zob. w szczególności podobnie wyrok z 26 maja
        2016 r., Bookit, C 607/14, EU:C:2016:355, pkt 40, 41).”.
    Powyższe rozumienie ww. przepisu znajduje powszechne uznanie w orzeczeniach
    wydawanych również przez krajowe sądy administracyjne, choćby Naczelny Sąd
    Administracyjny:
        w wyroku z 3 lutego 2023 r., sygnatura: I FSK 1075/19:
    „Zaakceptować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż istotą analizowanego
    zwolnienia jest objęcie nim świadczeń zbliżonych funkcjonalnie do usług transakcji
    płatniczych, a nie objęcie usług stricte technicznych, stanowiących sposób (formę)
    realizacji tychże transakcji.”;
        w wyroku z 12 czerwca 2018 r., sygnatura: I FSK 1145/16:
    „Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że
    usługodawca przyjmuje odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji procesu
    przeniesienia środków pieniężnych. A zatem, zgodnie z orzecznictwem Trybunału uznać
    należy, że realizuje transakcję dotyczącą płatności lub przelewów zwolnioną z podatku od
    towarów i usług na mocy art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112”.
    W świetle ww. orzecznictwa TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych należy
    stwierdzić, że definicję usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych,
    przekazów i transferów pieniężnych spełniać będą transakcje:
        tworzące odrębną całość,
        które realizują funkcję przelewu lub płatności, tj. ich skutkiem jest przeniesienie
        środków pieniężnych z jednego konta na drugie,
        prowadzące do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej,
        z wyłączeniem przypadków, w których dochodzi jedynie do udostępnienia
        technicznych rozwiązań umożliwiających realizację tych transakcji.
    Zdaniem Wnioskodawcy Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku spełniają
    wszystkie ww. przesłanki.
    Istotą świadczonych Usług jest bowiem zapewnienie obsługi transakcji kasowych
    zawieranych pomiędzy klientami a Zleceniodawcą świadczącym usługi przewozu
    kolejowego (sprzedaż biletów w imieniu i na rzecz Zleceniodawcy).
    Wnioskodawca prowadzi stacjonarne Kasy biletowe (prowadzone wg wytycznych
    Zleceniodawcy m.in. w zakresie ich lokalizacji oraz godzin otwarcia uzgodnionych w
    umowie zawartej pomiędzy Stronami), w ramach których przyjmuje płatności za usługi
    przewozu kolejowego należne Zleceniodawcy, a następnie przekazuje je na należący do
    niego rachunek bankowy.
    Transfer środków pieniężnych prowadzi zatem do zmiany sytuacji prawnej i finansowej w
    tym sensie, że realizuje roszczenia Zleceniodawcy w stosunku do klientów o zapłatę
    wynagrodzenia należnego za świadczone przez niego usługi przewozu kolejowego.
    Za tym, że Usługi będące przedmiotem niniejszego wniosku realizują funkcję przelewu
    (transferu płatności), przemawia również to, że otrzymywane środki pieniężne ze

    sprzedaży biletów kolejowych stanowią własność Zleceniodawcy, a Wnioskodawca
    zobligowany jest do ich przekazywania na zasadach i w terminach wynikających z
    postanowień zawartej umowy.
    Wnioskodawca odpowiada w ramach świadczonych Usług za organizację całego procesu
    odbioru, ewidencjonowania, a następnie przekazania środków pieniężnych otrzymanych
    od klientów na rzecz Zleceniodawcy, nie ograniczając się w tym zakresie jedynie do
    wybranych aspektów materialno-technicznych tego procesu.
    Zdaniem Wnioskodawcy bez wpływu na przedstawioną powyżej ocenę, pozostają
    natomiast dodatkowe czynności, które mogę towarzyszyć obsłudze kasowej w ramach
    świadczonych Usług.
    W tym kontekście należy przywołać orzecznictwo TSUE w zakresie tzw. świadczeń
    kompleksowych, m.in.:
        wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP):
    „Mamy do czynienia z jednym świadczeniem w szczególności wtedy, gdy jeden lub więcej
    elementów należy uznać za usługę główną, natomiast jeden lub więcej elementów stanowi
    usługi pomocnicze, które podlegają tej samej zasadzie opodatkowania co usługa główna.
    Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi głównej, jeśli nie stanowi ona
    dla klientów celu samego w sobie, lecz środek do lepszego korzystania z usługi głównej
    (sprawy połączone C-308/96 i C-94/97, Commissioners of Customs and Excise przeciwko
    Madgett i Baldwin (1998) ECR I-6229, punkt 24)”;
        wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C 41/04 Levob Verzekeringen BV:
    „Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane
    przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak
    ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie
    gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”.
    Zgodnie z powyższym, aby ustalić, czy dane świadczenie ma charakter kompleksowy,
    należy uwzględnić następujące kwestie:
        czy poszczególne elementy świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że z
        ekonomicznego punktu widzenia tworzą jedną całość, której podział byłby sztuczny?
        czy można wyróżnić świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze, przy czym
        te drugie nie mają samodzielnego celu, lecz służą wyłącznie poprawie korzystania
        ze świadczenia głównego?
    W przedstawionym stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego należy udzielić
    odpowiedzi twierdzącej w zakresie obu ww. pytań.
    Czynności dodatkowe wykonywane przez Wnioskodawcę, np. możliwość reklamacji
    biletów czy też otrzymania informacji o dostępnej ofercie biletowej i warunkach
    skorzystania z nich, samodzielnie nie miałyby racji bytu. Wyodrębnienie ich nie miałoby
    zatem ekonomicznego sensu i byłoby sztuczne.
    Tak jak wskazywano w przedstawionym stanie faktycznym / opisie zdarzenia przyszłego, z
    uwagi na liczbę otrzymywanych płatności, wydawanych biletów oraz dokonywanych
    przekazów środków pieniężnych, czynności w tym zakresie stanowią zasadniczą część
    obowiązków wykonywanych przez pracowników w Kasach biletowych. W rezultacie
    decydują one o istocie świadczonych Usług. Dodatkowe czynności stanowią natomiast ich
    uzupełnienie, umożliwiając lepsze ich wykonanie.

    To z kolei potwierdza, że z perspektywy VAT należy traktować je jako świadczenia
    pomocnicze, które służą poprawnemu wykonaniu świadczenia głównego.
    Wobec powyższego, dodatkowe czynności towarzyszące obsłudze transakcji kasowych w
    Kasach biletowych zdaniem Wnioskodawcy nie powinny wpływać na kwalifikację
    prawnopodatkową Usług będących przedmiotem niniejszego wniosku, gdyż ich istotą i
    świadczeniem głównym nadającym im charakter, w dalszym ciągu pozostaje
    przekazywanie, czy też transfer środków pieniężnych.
    Końcowo należy wskazać, że stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w
    interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej w podobnych sprawach w przeszłości, choćby:
        z 7 kwietnia 2022 r., sygnatura: 0112-KDIL3.40T 2.42.2022.2.MBN;
        z 10 grudnia 2021 r., sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.695.2021.1.JJ;
        z 24 stycznia 2019 r., sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.876.2018.2.KM.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
      formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i
    świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie
    świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań
    podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności
    lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy
    rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie,
    wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też
    tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia
    jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie,
    które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

    Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu,
    zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w
    rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione
    następujące warunki:
        w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga
        strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
        świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
        (wynagrodzenie).
    Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o
    charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem
    wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za
    wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany
    świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania
    świadczenia (wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia).
    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
    wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność.
    Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
    Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu
    sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy
    usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia
    wzajemnego).
    W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że
    odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą
    towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym
    wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej
    formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i
    usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została
    skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy
    została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy
    zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć
    postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi
    (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego
    wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz
    świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała
    opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze
    przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana
    zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.
    Powyższe stanowisko potwierdza także wyrok C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J.
    Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym Trybunał zauważył, że
    czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między
    usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy
    czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie
    przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.
    Natomiast w wyroku C-90/20 ws. Apcoa Parking Danmark, TSUE wskazał, że aby
    świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem
    VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach
    którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i wynagrodzenia, między
    którymi istnieje bezpośredni związek.

    W konsekwencji powyższych regulacji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług podlega tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego
    istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną
    korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne
    korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty
    świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów
    i usług.
    W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i
    niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu
    widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów
    podatkowych.
    Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części
    składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy
    traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady
    opodatkowania, co do czynności zasadniczej.
    Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym),
    powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do
    jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych
    czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia
    głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy
    uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do
    pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność
    traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel
    świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie
    można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
    Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla
    celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe,
    obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego
    świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności
    głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma
    podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.
    W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się
    do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde
    świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i
    niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z
    ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to
    mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał
    podkreślił, że:
      „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden
      lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne
      podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi)
      dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w
      przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w
      stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale
      środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej”.
    Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen) TSUE zawarł
    kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy
    mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – w pierwszej kolejności
    poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem
    określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny

    konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez
    analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).
    W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru
    kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania
    sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia
    wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są
    w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie
    wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu
    widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie
    złożone.
    Dodatkowo warto wskazać na wyroki TSUE (C-425/06, C-572/07), w których również
    zawarte są przesłanki decydujące o uznaniu szeregu czynności za pojedynczą usługę lub
    za świadczenie kompleksowe.
    I tak, w ww. wyroku w sprawie C-425/06 Part Service, TSUE wskazał, że:
      „(...) każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob.
      ww. wyroki w sprawach CPP pkt 29 oraz Levob Verzekeringen i OV Bank pkt 20).
      Jednakże w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą
      być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio, prowadzić do opodatkowania
      lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak
      na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno
      lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne oraz że jedno lub więcej
      świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny
      świadczenia głównego (zob. w tym zakresie ww. wyroki w sprawach CPP pkt 30 oraz
      Levob Verzekeringen i OV Bank pkt 21). W szczególności świadczenie należy uważać
      za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów
      nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych
      warunkach z głównej usługi usługodawcy (ww. wyrok w sprawie CPP pkt 30 oraz
      okoliczności sporu przed sądem krajowym, które stały się podstawą do wydania tego
      wyroku). Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku,
      gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez
      podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno
      niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter
      sztuczny (zob. w tym zakresie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank
      pkt 22)” (pkt 50-53).
    Natomiast wyrok TSUE w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV wskazuje, że
      „Niemniej jednak w pewnych okolicznościach formalnie odrębne transakcje, które
      mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do
      opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą transakcję, jeżeli nie są
      one od siebie niezależne (...) Dzieje się tak w szczególności w przypadku, gdy co
      najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika
      na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedną
      niepodzielną transakcję gospodarczą, której rozdzielenie miałoby charakter
      sztuczny”.
    Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych
    czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie
    podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze
    świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia
    podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich

    charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny
    być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.
    W konsekwencji powyższego, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie
    opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym
    świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie
    o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla
    świadczenia głównego.
    Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie
    dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności
    podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność
    została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik
    VAT.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą i jest
    polskim rezydentem podatkowym. Przedmiotem prowadzonej przez Panią działalności
    gospodarczej jest świadczenie usług agencyjnej sprzedaży biletów kolejowych w imieniu i
    na rzecz przewoźnika kolejowego. Może Pani również świadczyć przedmiotowe Usługi
    działając w ramach konsorcjum z innymi przedsiębiorcami. Istotą świadczonych Usług jest
    zapewnienie obsługi transakcji kasowych zawieranych pomiędzy podróżnymi (klientami), a
    Zleceniodawcą świadczącym usługi przewozu kolejowego.
    Świadcząc Usługi przyjmuje Pani od klientów płatności gotówkowe oraz bezgotówkowe w
    zamian wydając dokument uprawniający do przejazdu kolejowego (bilet). Nie ingeruje
    Pani przy tym w zasady świadczonych przez Zleceniodawcę usług przewozu kolejowego, w
    szczególności w cenę biletów na wybranej przez klienta trasie przejazdu, która to cena jest
    ustalana wyłącznie przez Zleceniodawcę. Wszelkie przyjęte w ramach świadczonych Usług
    środki pieniężne stanowią własność Zleceniodawcy i wynagrodzenie należne za
    świadczone przez niego usługi przewozu kolejowego na rzecz klientów. Pomiędzy Panią a
    Zleceniodawcą nie dochodzi na żadnym etapie do sprzedaży i nabycia (odsprzedaży) usług
    przewozu kolejowego.
    W ramach świadczonych Usług przyjmuje Pani również:
        opłaty manipulacyjne od klientów Zleceniodawcy, wynikające z wezwań do zapłaty
        za brak ważnego biletu lub dokumentu uprawniającego do ulgi, zwroty bądź też
        anulacje biletów;
        wpłaty od drużyn konduktorskich celem ich zaewidencjonowania i przekazania na
        rachunek bankowy Zleceniodawcy.

    Świadczenie Usług odbywa się przy wykorzystywaniu systemów informatycznych
    należących do Zleceniodawcy (systemu sprzedaży Zleceniodawcy), drukarek fiskalnych,
    komputerów, czytników kart płatniczych (tzw. PIN PAD-ów), a także wszelkiego rodzaju
    „druków ścisłego zarachowania”.
    Jest Pani zobowiązana z końcem każdego dnia, w każdej Kasie biletowej, w której
    świadczone są Usługi do wydruku „raportu płatności kartę” z urządzenia typu PIN PAD;
    wydruku „raportu dobowego” z drukarki fiskalnej oraz wydruku „zamknięcia dnia” z
    systemu sprzedaży Zleceniodawcy celem zamknięcia systemu sprzedaży w danej Kasie
    biletowej, a następnie wylogowania z systemu sprzedaży Zleceniodawcy.
    Jest pani również zobligowana do tego, aby całość środków pieniężnych pobranych od
    klientów w danej Kasie biletowej w gotówce (ewentualnie wpłat od drużyn
    konduktorskich), niezwłocznie, tj. co do zasady w terminie jednego dnia roboczego,
    przekazać za pośrednictwem poczty lub przelewu na rachunek bankowy Zleceniodawcy.
    Ewentualne opóźnienia w zakresie przekazania ww. środków pieniężnych na rzecz
    Zleceniodawcy, wiązać się będą z sankcją w postaci obciążenia Pani ustawowymi
    odsetkami za opóźnienia w transakcjach handlowych.
    Świadczeniu ww. Usług mogą w praktyce towarzyszyć dodatkowe czynności, przykładowo:
        wystawianie faktur w imieniu Zleceniodawcy dokumentujących sprzedaż usług
        przewozu pasażerskiego;
        obsługa zwrotów z tytułu niewykorzystanych biletów;
        obsługa reklamacji i skarg, tj. przyjmowanie ich od klientów celem dalszego
        przekazania do Zleceniodawcy (Wnioskodawca nie rozpatruje reklamacji
        samodzielnie);
        udzielanie informacji o zniżkach i ofertach promocyjnych na przewozy oferowane
        przez Zleceniodawcę, dokonywanie rezerwacji miejsc, informowanie o potrzebie
        posiadania dokumentów uprawniających do ulg na sprzedawane bilety,
        informowanie o dostępnych połączeniach, ich statusie itd.
    Dodatkowe czynności opisane powyżej uzupełniają wykonanie przez Panią świadczonych
    Usług w prawidłowy i efektywny sposób, zgodnie ze standardem obsługi klientów
    oczekiwanym przez Zleceniodawcę. Te dodatkowe czynności są wpisane w należytą
    obsługę transakcji kasowych, wspierając ją i w rezultacie wpływając na liczbę rozliczanych
    transakcji płatniczych związanych z przewozem kolejowym oferowanym przez
    Zleceniodawcę. Otrzymuje Pani stałe i niezmienne wynagrodzenie wynegocjowane w
    ramach przetargu, tzw. „ryczałt”, czyli stałą stawkę za każdą godzinę świadczonych Usług,
    w liczbie godzin uwarunkowanych przez Zleceniodawcę.
    Pani wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40
    ustawy, Usług świadczonych na rzecz Zleceniodawcy.
    Zarówno w powołanej ustawie, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca
    przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od
    podatku.
    Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości
    opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia.
    Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy:

      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych,
      prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych,
      przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi
      pośrednictwa w świadczeniu tych usług.
    Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, stanowi implementację regulacji w
    art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.),
    zgodnie z którą:
      Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące
      rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów,
      czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji
      należności.
    Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43
    ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią
    odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą, podatek od towarów i usług pobierany jest
    od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia
    autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności
    pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w
    ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.
    Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 nie mają zastosowania do:
      1) czynności ściągania długów, w tym factoringu;
      2) usług doradztwa;
      3) usług w zakresie leasingu.
    Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega wykładni
    rozszerzającej. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji
    jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i
    niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego
    prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.
    Jednocześnie zwrócić należy uwagę na przepis art. 43 ust. 22 ustawy, zgodnie z którym,
      Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust.
      1 pkt 7, 12 i 38–41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie,
      pod warunkiem że:
      1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
      2) złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze
        opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego
        rezygnuje ze zwolnienia.
    Stosownie zaś do ust. 23 ww. przepisu,
      Podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc
      od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o
      których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od
      podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego
      pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu
      rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.

    Powyższe przepisy umożliwiają wybór opodatkowania określonych usług, które
    dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku – w tym m.in. usług w
    zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych,
    wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów,
    czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, przy czym możliwość
    wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych
    podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 ustawy.
    Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art.
    43 ustawy, winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią
    odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest
    od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia
    autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności
    pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w
    ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.
    Wykładnia tych pojęć musi być jednakże zgodna z celami, jakim służą zwolnienia oraz musi
    spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza
    zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób,
    który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (np. wyroki w sprawach:
    C-334/14 De Fruytier, pkt 18; C-607/14 Bookit, pkt 34).
    W odniesieniu do art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady TSUE wskazał, że
    przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy
    pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że
    powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między
    udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak
    również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d)
    dyrektywy 2006/112/WE nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z
    różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w
    rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 64).
    W ww. wyroku w sprawie C-2/95 Trybunał stwierdził, że:
      „(...) zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa
      jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym
      odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z
      punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez
      bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”.
    Trybunał orzekł również, że ani sposób wykonywania usług (np. poprzez zastosowanie
    elektronicznych środków przekazu), ani charakter prawny usługodawcy (np. brak statusu
    banku czy instytucji finansowej), ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu
    wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o
    których mowa w art. 13(B)(d)(3) i (5) VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i f
    Dyrektywy 112), pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez
    klienta banku postrzegane jako element otrzymywanej usługi finansowej. Ponadto, aby
    świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE
    dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Samo
    świadczenie usług o charakterze materialnym czy też technicznym nie jest objęte
    zwolnieniem – „aby stanowić „transakcję dotyczącą przelewów” świadczone usługi muszą
    zatem mieć skutek przelania funduszy oraz pociągać za sobą zmiany sytuacji prawnej i
    finansowej. Usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego
    lub technicznego świadczenia, takiego jak udostępnianie bankowi systemu przetwarzania
    danych”. W powyższym wyroku TSUE uznał także, że usługi pomocnicze dla usług
    finansowych mogą korzystać ze zwolnienia z VAT tylko jeśli same w znacznym stopniu
    „stają się” usługą finansową. Dla uznania usług związanych z przelewami za zwolnione,
    Trybunał w istocie wymaga, aby te usługi wywoływały taki efekt jak przelew, tzn.

    prowadziły do przeniesienia środków i zmieniały sytuację prawną i finansową
    zainteresowanego podmiotu. Trybunał wskazał również, że usługi polegające na
    udostępnieniu finansowych informacji bankom i innym użytkownikom nie są objęte
    zwolnieniem przewidzianym w podpunktach (3) i (5) art. 13(B)(d) VI Dyrektywy.
    Ponadto, oprócz transakcji spełniających kryterium wskazane przez TSUE dotyczące
    przelewów zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub
    płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób
    ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub
    płatności (np. wyrok w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko
    Skatteministeriet, pkt 66–68). W tym kontekście TSUE podkreślał, że należy odróżnić
    usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE Rady od wykonania
    zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w
    tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy
    odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje
    specyficzne i istotne elementy transakcji (np. wyroki: w sprawie C-350/10 Nordea Pankki
    Suomi Oyj, pkt 24; w sprawie C-607/14 Bookit, Ltd przeciwko Commissioners for Her
    Majesty’s Revenue and Customs, pkt 40). Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do
    transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących
    płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, Ltd przeciwko Commissioners for Her
    Majesty’s Revenue and Customs, pkt 43). Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze
    zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych
    elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww.
    orzeczeniu dodał, że
      „sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z
      podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje
      jest zwolniona”.
    Z treści tez orzeczeń TSUE nie wynika, aby warunkiem uznania usługi stanowiącej
    samodzielny element usługi finansowej za czynność zwolnioną z podatku, było dokonanie
    przez podmiot świadczący usługę przekazu lub transferu pieniężnego polegającego na
    bezpośrednim obciążeniu lub zleceniu obciążenia określonego rachunku pieniężnego
    nadawcy lub odbiorcy realizowanej transakcji. Ponadto „zwolnieniem objęte są również
    transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje
    tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie
    szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności”, które w konsekwencji skutkują
    przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe.
    W związku z faktem, że w ustawie brak jest definicji słów „przekaz” i „przekazać”, należy
    posłużyć się definicjami tych określeń zawartymi w Słowniku języka polskiego. Zgodnie z
    definicją Słownika języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), słowo „przekaz” oznacza
    „pieniądze przekazane komuś za pośrednictwem poczty lub banku; też: przekazanie
    komuś pieniędzy w taki sposób”. Natomiast „przekazać” znaczy „wpłacić pieniądze do
    banku lub na pocztę, zlecając wypłacenie ich temu, na czyje nazwisko lub konto zostały
    wpłacone”.
    Odnosząc się do Pani wątpliwości, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dodatkowe
    świadczenia wykonywane przez Panią w związku z usługą sprzedaży biletów kolejowych
    stanowią / będą stanowiły wraz z tą Usługą jedno świadczenie kompleksowe, czy też
    należy je traktować odrębnie.
    W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych
    należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń
    wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę interpretacje treści
    przepisu artykułu 2 ust. 1 (obecnie art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z
    którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz
    fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie

    powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w
    funkcjonowaniu systemu podatku VAT.
    Z przedstawionych przez Panią informacji wynika, że w ramach świadczonych Usług
    przyjmuje Pani od klientów płatności gotówkowe oraz bezgotówkowe wydając w zamian
    dokument uprawniający do przejazdu kolejowego (bilet). W ramach świadczonych Usług
    przyjmuje Pani również opłaty manipulacyjne od klientów Zleceniodawcy, wynikające z
    wezwań do zapłaty za brak ważnego biletu lub dokumentu uprawniającego do ulgi, zwroty
    bądź też anulacje biletów; wpłaty od drużyn konduktorskich celem ich
    zaewidencjonowania i przekazania na rachunek bankowy Zleceniodawcy. Świadczeniu
    ww. Usług mogą w praktyce towarzyszyć dodatkowe czynności, takie jak wystawianie
    faktur w imieniu Zleceniodawcy dokumentujących sprzedaż usług przewozu
    pasażerskiego, obsługa zwrotów z tytułu niewykorzystanych biletów, obsługa reklamacji i
    skarg, tj. przyjmowanie ich od klientów celem dalszego przekazania do Zleceniodawcy, czy
    też udzielanie informacji o zniżkach i ofertach promocyjnych na przewozy oferowane
    przez Zleceniodawcę, dokonywanie rezerwacji miejsc, informowanie o potrzebie
    posiadania dokumentów uprawniających do ulg na sprzedawane bilety, informowanie o
    dostępnych połączeniach, ich statusie itd. Wymienione świadczenia mają/będą miały
    charakter pomocniczy wobec istoty Usługi, są/będą ściśle z nią powiązane, służące
    prawidłowej jej realizacji i warunkujące skorzystanie ze świadczenia zasadniczego jakim
    jest zakup biletu na przejazd kolejowy. Klienci nie mają/nie będą mieli możliwości
    skorzystania wyłącznie ze świadczeń pomocniczych, bez korzystania ze świadczenia
    podstawowego. Tym samym zarówno świadczenie główne, jakim jest sprzedaż biletów, jak
    również usługi dodatkowe, stanowią/będą stanowiły jedno kompleksowe świadczenie.
    Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego
    oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że w tej sprawie wykonywane przez
    Panią czynności stanowią/będą stanowiły jedno skonkretyzowane świadczenie na rzecz
    Klientów.
    Świadczenia wykonywane w ramach usług pomocniczych do usług sprzedaży biletów nie
    mogą występować niezależnie, dla odbiorcy Usługi, są jej konsekwencją i są
    nierozerwalnie z tą Usługą związane. Cel świadczenia usług pomocniczych jest
    zdeterminowany przez usługę główną, którą w analizowanej sprawie jest sprzedaż
    biletów. Są to świadczenia, pomiędzy którymi istnieje tak ścisła zależność, która powoduje
    że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Tym samym należy je traktować jako jedną
    kompleksową Usługę.
    Przechodząc do kwestii zwolnienia tych usług od podatku stwierdzić należy, że w
    przypadku Usługi będącej przedmiotem wniosku, jej istotą jest przekazanie
    Zleceniodawcy, kwot pieniężnych należnych od osób trzecich (klientów). Z tego względu,
    co do zasady, usługa ta stanowi czynność w zakresie przekazów pieniężnych, objętą
    zwolnieniem od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, chyba że usługa ta
    stanowiłaby czynności określone w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy, np. czynności ściągania
    długów.
    W tym miejscu wskazać należy, iż przepisy ustawy nie definiują pojęcia „windykacja” i
    „dług”. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), słowo
    „windykacja” to „dochodzenie w sposób określony w przepisach swoich praw do rzeczy
    lub zapłaty”, natomiast „dług” to „suma pieniędzy, którą ktoś pożyczył i musi zwrócić;
    obowiązek dłużnika do spełnienia określonego świadczenia; zobowiązanie moralne wobec
    kogoś”.
    W przedstawionym opisie sprawy, wykonywane przez Panią czynności nie noszą cech
    usług windykacji i ściągania długów, lecz jedynie umożliwiają dokonanie wpłaty przez
    osobę trzecią określonej kwoty pieniężnej stanowiącej należność Zleceniodawcy Usług.
    Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że do przedmiotowych usług nie mają
    zastosowania przepisy ograniczające prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku, tj.
    art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

    W konsekwencji, w świetle przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących w tym
    zakresie przepisów prawa, świadczenia wykonywane przez Panią na rzecz Zleceniodawcy
    w ramach usługi agencyjnej sprzedaży biletów kolejowych w imieniu i na rzecz
    przewoźnika kolejowego stanowią/będą stanowiły jedną kompleksową usługę
    korzystającą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o
    podatku od towarów i usług.
    Pani stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
        stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w
        dacie zaistnienia zdarzenia
        zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje
        w dniu wydania interpretacji.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający
    wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego
    przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle
    związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Panią w złożonym
    wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
        zastosuje się Pani do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego we (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.