Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-794/12-2/IZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-19
Teza: dotyczy ustalenia obrotu dla transakcji zabezpieczających oraz uwzględnienia tych transakcji przy obliczaniu proporcji , o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; instrumenty-instrumenty finansowe; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; proporcja; sprzedaż; transakcja; usługi-usługi finansowe; współczynnik; zabezpieczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 10.08.2012 r. (data wpływu 20.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obrotu dla transakcji zabezpieczających oraz uwzględnienia tych transakcji przy obliczaniu proporcji , o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20.08.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia obrotu dla transakcji zabezpieczających oraz uwzględnienia tych transakcji przy obliczaniu proporcji , o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

Spółka S.A. (dalej: „Spółka” lub Wnioskodawca”) należy do grupy kapitałowej spółek, które prowadzą działalność w zakresie m.in. poszukiwania, rozpoznawania, wydobycia oraz handlu ropą naftową i gazem ziemnym. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka oraz inne spółki z grupy kapitałowej, narażona jest na ryzyko wynikające m.in. ze zmienności indeksów cen towarów, kursów walutowych oraz stóp procentowych.

Powyższe ryzyka są ryzykami istotnymi dla Spółki oraz pozostałych spółek z grupy kapitałowej. W związku z tym spółki zdecydowały o opracowaniu i wdrożeniu w grupie kapitałowej usystematyzowanego modelu zarządzania ryzykiem rynkowym. Model zarządzania ryzykiem rynkowym, który ma być wdrożony w Spółce oraz w innych spółkach z grupy kapitałowej definiuje przebieg procesów zarządzania ryzykiem cen towarów, ryzykiem walutowym oraz ryzykiem stopy procentowej w Spółce oraz innych spółkach z grupy kapitałowej oraz przypisuje zakres obowiązków i odpowiedzialności poszczególnym komórkom organizacyjnym Spółki, które będą uczestniczyć w procesie zarządzania ryzykiem rynkowym.

Celem nadrzędnym wprowadzenia zorganizowanego modelu zarządzania ryzykiem rynkowym jest ograniczenie wpływu wahań cen towarów, kursów walutowych oraz stóp procentowych na wyniki realizowane przez Spółkę oraz inne spółki z grupy kapitałowej. Działania podejmowane po wdrożeniu modelu zarządzania ryzykiem mają doprowadzić do zabezpieczenia wyników finansowych generowanych przez Spółkę oraz inne spółki z grupy kapitałowej i ograniczyć negatywny wpływ na te wyniki, jaki może wynikać z niekorzystnych dla spółek zmian cen towarów, kursów walutowych oraz stóp procentowych.

W celu uzyskania zakładanego efektu w postaci zabezpieczenia się przez Spółkę przed negatywnym wpływem na wyniki Spółki niekorzystnych zmian cen towarów, kursów walutowych oraz stóp procentowych Spółka będzie wykorzystywać pochodne transakcje zabezpieczające.

Transakcje zabezpieczające będą zawierane przez Spółkę z instytucjami finansowymi profesjonalnie zajmującymi się oferowaniem transakcji zabezpieczających. Spółka będzie także zawierać takie transakcje zabezpieczające z innymi spółkami z grupy kapitałowej.

W przypadku transakcji zabezpieczających zawieranych przez Spółkę ze spółkami z grupy kapitałowej możliwa jest także taka sytuacja, że Spółka korzystając z własnych zasobów ludzkich, technicznych i finansowych będzie zawierała z instytucjami finansowymi transakcje zabezpieczające, których celem będzie zabezpieczenie ryzyka rynkowego spółek z grupy kapitałowej i w dalszej kolejności będzie zawierała odwrotne transakcje domykające „back to back” ze spółkami z grupy kapitałowej, przenosząc w ten sposób efekty zawartej transakcji zabezpieczającej z instytucją finansową na spółki z grupy kapitałowej.

Spółka zakłada stosowanie różnego rodzaju transakcji zabezpieczających za każdym razem dostosowanych do potrzeb Spółki i rodzaju zabezpieczanego ryzyka. W związku z tym, w zależności od potrzeb Spółka zakłada stosowanie transakcji zabezpieczających w postaci różnego rodzaju transakcji opcyjnych, transakcji terminowych forward oraz transakcji swap.

Zawieranie transakcji zabezpieczających przez Spółkę nie jest przedmiotem zarobkowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, w każdym przypadku zawierania transakcji zabezpieczających przez Spółkę transakcje te będą zawierane przez Spółkę w celu zabezpieczenia Spółki, ewentualnie innych spółek z grupy kapitałowej przed danym rodzajem ryzyka rynkowego. W żadnym wypadku, celem zawierania transakcji zabezpieczających przez Spółkę nie będzie uzyskanie zysku na takiej transakcji, cel zawarcia takiej transakcji będzie zawsze celem zabezpieczającym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku transakcji zabezpieczających, zawieranych przez Spółkę jako podatnika, obrotem dla celów VAT będzie wynik (zysk) osiągnięty przez Spółkę w przyjętym okresie rozliczeniowym z tytułu transakcji rozliczonych w tym okresie na danej kategorii pochodnych transakcji zabezpieczających?
2.  Czy przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”), Spółka będzie obowiązana uwzględnić obrót z tytułu pochodnych transakcji zabezpieczających?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania 1

W przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, zawieranych przez Spółkę jako podatnika, obrotem dla celów VAT jest Wynik (zysk) osiągnięty przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym z tytułu transakcji na danej kategorii instrumentów pochodnych.

Ustawa o VAT nie zawiera przepisów regulujących w sposób szczególny sposób ustalania podstawy opodatkowania VAT w przypadku usług finansowanych, w tym transakcji na instrumentach pochodnych. Powyższa kwestia nie została również uregulowana bezpośrednio na szczeblu wspólnotowym w przepisach Dyrektyw VAT, tj. VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zwanej dalej: „VI Dyrektywą”), zastąpionej z dniem 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę 2006/112/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej: „Dyrektywą 2006/112/WE”).

W konsekwencji, zastosowanie znajdą ogólne przepisy regulujące sposób ustalania podstawy opodatkowania, w tym w szczególności art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z artykułem 73 tej Dyrektywy, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę (wynagrodzenie, zgodnie z brzmieniem wersji angielskiej tekstu, który w tym zakresie posługuje się słowem „consideration”) otrzymaną lub którą dostawa lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zdaniem Spółki, przedstawiona powyżej interpretacja przepisu art. 11 (A)(1 )(a) VI Dyrektywy, a co za tym idzie również art. 29 ust 1 ustawy o VAT powinna być analogicznie stosowana do transakcji na instrumentach pochodnych.

Spółka podkreślą iż prezentowane przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W tym zakresie należy w szczególności zwrócić uwagę na prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z dnia 21 listopada 2008 r. (sygn. akt III Sa/Wa 1471/08), dotyczące określenia podstawy opodatkowania VAT, m.in. w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych.

W wyroku tym WSA w Warszawie stanął na stanowisku, iż:

„(\`(...)\`) Skoro podstawą opodatkowania jest całość świadczenia, to nie może być uznany za to świadczenie przedmiot poszczególnych usług (np. pożyczane pieniądze albo wymieniane waluty obce), lecz jedynie ta wartość dodana, która towarzyszy świadczonej usłudze. Kwota udzielonego, a następnie zwróconego kredytu, pożyczki, kwota wymienianej waluty, wartość akcji lub innych papierów wartościowych oraz wartość poszczególnych pochodnych instrumentów finansowych nie jest żadnym świadczeniem, które Bank otrzymuje z tytułu usług. Zwrot kredytu nie jest świadczeniem na rzecz Banku, nie jest nim też wartość środków podlegających wymianie w ramach transakcji swapu walutowego albo walutowo - procentowego. To, co stanowi rzeczywiste, realne, nowe świadczenie Banku, to zysk, marża, jaką Bank odnosi. Dlatego zasadnie wskazano w skardze, że podstawą opodatkowania powinien być ten ekwiwalent czyli wynagrodzenie za obracanie pieniądzem w różnej formie (\`(...)\`)”.

Odpowiednikiem wskazanego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE jest art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, iż podstawą opodatkowania VAT (obrotem) jest wartość wynagrodzenia (świadczenia - zgodnie z terminologią stosowaną w ustawie o VAT), należnego usługodawcy lub dokonującemu dostawy towarów. W przypadku pochodnych transakcji zabezpieczających, wynagrodzeniem Spółki w odniesieniu do poszczególnych rodzajów instrumentów pochodnych jest wartość otrzymanych przez Spółkę przepływów finansowych pomniejszona o wartość przepływów finansowych zapłaconych przez Spółkę na rzecz drugiej strony transakcji, tj. zysk uzyskany przez Spółkę na pochodnych transakcjach zabezpieczających.

Zysk ten stanowi odzwierciedlenie zarobku, który realizuje Spółka w związku z zawieraniem tego typu transakcji. Zdaniem Wnioskodawcy, zarobek ten stanowi jednocześnie kwotę należną w rozumieniu ustawy o VAT, z tytułu odpłatnego świadczenia przez Spółkę usług pośrednictwa finansowego, a zatem powinien być uwzględniany przez Spółkę jako obrót dla celów VAT.

Zdaniem Spółki, z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie wynika, iż podstawą opodatkowania VAT (obrotem) jest kwota rzeczywistego, realnego przysporzenia występującego u podatnika, a nie wartości przedmiotu świadczenia. Za takim rozumieniem wskazanego przepisu przemawia również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) dotyczące Interpretacji art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy (obecnie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE), w kontekście określenia podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług finansowych na przykładzie wymiany walut.

Mianowicie, w wyroku z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago, TSUE stwierdził, iż w odniesieniu do zwolnionych transakcji finansowych podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie rozliczeniowym. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w powołanym wyroku: „(\`(...)\`) waluty, przekazywane danej stronie transakcji przez drugą o ile są przedmiotem dostawy, nie mogą być traktowane jako odpłatność za usługę wymiany jednych na inne, a w konsekwencji jako wynagrodzenie za taką usługę. Ustalenie wynagrodzenia sprowadza się zatem do tego, co Bank otrzymuje z tytułu transakcji wymiany walut to znaczy co jest wynagrodzeniem za transakcje wymiany walut, które może on pobrać (\`(...)\`). W tym zakresie, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką Bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tym samych walutach. (\`(...)\`) Zatem jako wynagrodzenie, to znaczy kwotę, jaką Bank może w rzeczywistości zastosować do własnego użytku należy traktować ogólny wynik na zawieranych przezeń transakcjach w danym okresie czasu (\`(...)\`)„.

Mając na względzie powyższe ustalenia, w sentencji omawianego orzeczenia TSUE doszedł do wniosku, iż: (\`(...)\`) artykuł 11(A) (1 )(a) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób aby w transakcjach wymiany walut, za które nie zostały naliczone żadne opłaty ani prowizje w odniesieniu do określonych transakcji podstawę opodatkowania stanowił ogólny wynik z transakcji tego samego typu w danym okresie.

W przedmiotowym wyroku TSUE potwierdził wprost, iż w przypadku świadczenia usług finansowych obrotem VAT z tytułu świadczenia tego rodzaju usług jest wyłącznie kwota rzeczywistego wynagrodzenia za świadczoną usługę tj. wynik uzyskany przez podatnika na działalności, w tym zakresie uzyskany wdanym okresie rozliczeniowym.

Zdaniem Spółki, tezy sformułowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago mają zastosowanie do określania obrotu VAT również w odniesieniu do transakcji na instrumentach pochodnych ze względu na z jednej strony ich podobieństwo do transakcji wymiany walut uzasadniające stosowanie analogii, z drugiej strony zaś ze względu na rolę TSUE w procesie Interpretacji prawa wspólnotowego.

W tym zakresie należy podkreślić, iż zgodnie z art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE), TSUE jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym m.in. o wykładni aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty i Europejski Bank Centralny. W trybie prejudycjalnym TSUE nie tyle zatem analizuje stan faktyczny a następnie dokonuje subsumcji normy prawnej, ile interpretuje poszczególne przepisy prawa wspólnotowego, a zatem wskazuje na prawidłowy sposób ich rozumienia. W konsekwencji w postępowaniu w trybie prejudycjalnym na dalszy plan schodzą elementy stanu faktycznego będącego przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału. Istotny jest natomiast wskazany przez TSUE sposób rozumienia danego przepisu prawa wspólnotowego.

Warto zwrócić również uwagę na wyrok z dnia 11 sierpnia 2011 roku (sygn. akt SA/Wa 3307/10) w którym WSA w Warszawie wskazał, że „Skoro podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako całość świadczenia należna od nabywcy, to ustalić należy, czy tym świadczeniem jest kwota pieniędzy otrzymywana w różnej postaci, z różnych tytułów, w ramach poszczególnych transakcji pośrednictwa finansowego (np. kwota kredytu, pożyczki, wymienianych walut obcych, akcji i innych papierów wartościowych albo środków pieniężnych w ramach pochodnych instrumentów finansowych), czy też jedynie rzeczywiste wynagrodzenie, realna korzyść, jaką Bank odniesie (o ile w ogóle odniesie) wskutek świadczenia tych usług i dokonywania transakcji finansowych. (\`(...)\`) Sąd stwierdza, że powoływany przez Bank zasadnie wyrok ETS w sprawie C 172/96 First National Bank of Chicago wyraża generalną zasadę, iż przy usługach finansowych podstawą opodatkowania jest kwota wyniku w danym okresie rozliczeniowym”

Również w ustnym uzasadnieniu wyroku z dnia 15 grudnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1116/11) WSA w Warszawie wskazał, że ustalenie podstawy opodatkowania jako zysku zrealizowanego na danej kategorii instrumentów pochodnych na koniec danego okresu rozliczeniowego jest prawidłowe. W ocenie Sądu ze względu na brak przepisów, które doprecyzowałyby sposób ustalenia podstawy opodatkowania w opisanej sytuacji, należy zastosować sposób przedstawiony przez TSUE w orzeczeniu C-172/96, w którym przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie. Sąd uzasadnił ten wniosek podobieństwem pomiędzy transakcjami dokonywanymi na rynku walut i na rynku instrumentów pochodnych.

Powyżej prezentowane stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2011 r. (sygn. IPPP2/443-945/10-2/IG), zgodnie z którą „zysk zrealizowany na wskazanych instrumentach pochodnych (..) stanowi odzwierciedlenie zarobku, który realizuje Bank w związku z zawieraniem tego typu transakcji. (\`(...)\`) zarobek ten (consideration) stanowi jednocześnie kwotę należną w rozumieniu Ustawy o VAT, z tytułu odpłatnego świadczenia przez Bank usług pośrednictwa finansowego, a zatem powinien być uwzględniany przez Bank jak obrót dla celów VAT.”

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2011 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1 -443-543/07-24/11/S/AK) organ podatkowy potwierdził, że „za uzasadnione należy uznać uwzględnienie w wartości obrotu, a tym samym w wartości podstawy opodatkowania VAT łącznego wyniku realizowanego przez Bank, w przyjętych dla poszczególnych instrumentów stosownych okresach rozliczeniowych, na wskazanych powyżej transakcjach finansowych.”

Stanowisko, zgodnie z którym obrotem dla celów VAT jest wynik (zysk) osiągnięty przez Spółkę z tytułu transakcji na danej kategorii instrumentów pochodnych zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2011 r. (sygn. IPPP1/443-1397/11-2/AW). Analogiczne stanowisko przyjął również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej 9 marca 2011 r. interpretacji indywidualnej (sygn. IBPP2/443-1106/10/WN).

Reasumując, w przypadku pochodnych transakcji zabezpieczających, zawieranych przez Spółkę jako podatnika, obrotem dla celów VAT jest wynik (zysk) osiągnięty przez Spółkę w przyjętym okresie rozliczeniowym z tytułu transakcji na danej kategorii pochodnych transakcji zabezpieczających.

Stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania 2

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli Spółka dokonuje zakupów towarów i usług, które są wykorzystywane przez nią do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, Spółka jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, Spółka może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W związku z powyższym, obrót z tytułu pochodnych transakcji zabezpieczających z tytułu, których Spółka będzie podatnikiem podatku VAT zasadniczo powinien być uwzględniony przy ustalaniu proporcji VAT.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa wyżej, nie wlicza się jednak m.in. obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawa o VAT w art. 43 ust.1 pkt 41 wymienia usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe. W związku z tym, jeżeli pochodne transakcje zabezpieczające, z tytułu których Spółka będzie podatnikiem podatku VAT będą przez Spółkę zawierane sporadycznie, obrót z tytułu takich transakcji nie powinien być uwzględniany przy ustalaniu proporcji VAT.

Pojęcie „sporadyczności”, o którym mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, które wyłącza obrót z tytułu usług finansowych z proporcji - nie zostało sprecyzowane ani w ustawie o VAT, ani w Dyrektywie VAT.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez sporadyczny należy rozumieć zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo. Sporadyczność implikuje występowanie danych zdarzeń w sposób niepernamentny, ale nie wyklucza ich powtarzalności. Często podkreśla się, że o sporadyczności świadczonych usług nie przesądza podrzędność w stosunku do zasadniczego przedmiotu działalności lub ich udział w obrocie, bądź dochodzie, lecz okoliczności, w jakich dochodzi do ich zawarcia, a w konsekwencji, czy stanowią one przedmiot działalności podmiotu.

Kluczową kwestią pozostaje również sposób w jaki należy rozumieć pojęcie sporadyczności w świetle Dyrektywy 2006/112/WE). Poboczny charakter transakcji, który ma decydować o ujmowaniu danych obrotów w kalkulacji współczynnika VAT ,bądź też o jego pominięciu w wyliczeniach proporcji nie został bowiem zdefiniowany również wprawie wspólnotowym.

Sposób jego właściwego interpretowania wyznaczyło jednak orzecznictwo TSUE.

Przede wszystkim, jak stwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise:

„jeżeli wszystkie wpływy z transakcji finansowych podatnika związane z działalnością opodatkowaną zostałyby wliczone do tego mianownika, nawet jeżeli powstanie takich wpływów nie pociągało za sobą wykorzystania towarów lub usług podlegających VAT, lub przynajmniej wiązało się z ich wykorzystaniem w bardzo ograniczonym stopniu, kalkulacja odliczenia zostałaby zakłócona” (Tłumaczenie za „Dyrektywa VAT 2006/112/WE- Komentarz 2010” red. Jerzy Martini, Unimex 2010, str. 780).

Podobnie w wyroku z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S TSUE zauważył, że (\`(...)\`) brak włączenia okazjonalnych czynności finansowych do mianownika ułamka wykorzystywanego do obliczenia proporcji zgodnie z art. 19 VI Dyrektywy ma na celu zapewnienie przestrzegania celu całkowitej neutralności, jaką gwarantuje wspólny system VAT. Gdyby wszystkie wyniki czynności finansowych podatnika związanych z działalnością podlegającą opodatkowaniu miały zostać włączone do tego mianownika, nawet jeżeli uzyskanie takich wyników nie oznaczałoby żadnego wykorzystania towarów lub usług, w odniesieniu do których jest należny VAT, lub w każdym razie oznaczałoby jedynie bardzo ograniczone wykorzystanie, obliczenie odliczenia byłoby zniekształcone (\`(...)\`).

Ponadto, w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE potwierdził, iż:

„Przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy transakcje te należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 tej dyrektywy, jeżeli obejmą one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT. Choć skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe mieszczące się w zakresie regulacji VI Dyrektywy może stanowić wyznacznik tego, że transakcje te nie powinny być uważane za sporadyczne w rozumieniu tego przepisu, okoliczność, że generują one większy dochód niż ten uzyskiwany w związku z działalnością wskazaną przez przedsiębiorstwo jako główny profil jego działalności nie jest wystarczająca do wyłączenia możliwości uznania ich za transakcje sporadyczne” (Tłumaczenie za „Orzecznictwo ETS a polska ustawa o VAT” red. Adam Bącal, Unimex 2011, str. 662).

Powyższe wyroki pozwalają na sformułowanie generalnych zasad. Reasumując więc, zgodnie z orzecznictwem TSUE przy wyliczaniu współczynnika VAT należy pominąć czynności, które:

1.  nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia zasadniczej działalności prowadzonej przez podatnika lub
2.  nie wiążą się bądź też wiążą się jedynie w marginalnym stopniu z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, z orzecznictwa TSUE wynika, że dla oceny sporadyczności danej czynności nie należy się kierować poziomem przychodów z danego tytułu.

W związku z powyższym, należy uznać, że obrót realizowany przez Spółkę na transakcjach zabezpieczających nie powinien być uwzględniany przy ustalaniu przez Spółkę współczynnika VAT, transakcje na instrumentach pochodnych zawieranych przez Spółkę będą bowiem miały, dla celów podatku VAT, charakter sporadyczny.

Transakcje te nie będą bowiem stanowiły bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia lub uzupełnienia prowadzonej przez Spółkę działalności. Transakcje te będą służyły jedynie zabezpieczeniu ryzyka związanego z podstawową działalnością prowadzoną przez Spółkę. Celem zawierania transakcji zabezpieczających nie będzie rozszerzenie działalności Spółki.

Ponadto, zawieranie transakcji zabezpieczających przez Spółkę w marginalnym stopniu będzie się wiązało z wykorzystaniem towarów i usług, w stosunku do których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wykorzystanie takich towarów i usług będzie się ograniczało do sprzętu wykorzystywanego przez pracowników Spółki monitorujących ryzyko i zawierających odpowiednie transakcje zabezpieczające oraz kosztów usług obcych wykorzystywanych przez tych pracowników do zawierania transakcji zabezpieczających. Koszty te przy skali działalności Spółki będą natomiast miały znikomą wartość.

Uwzględniając powyższe, należy uznać, że zawieranie transakcji zabezpieczających przez Spółkę będzie miało charakter sporadyczny dla celów ustawy o VAT, w związku z tym obrót realizowany przez Spółkę na tego rodzaju transakcjach nie powinien być uwzględniany przy ustalaniu współczynnika VAT.

Stanowisko Spółki znajduje również szerokie poparcie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, min. WSA W Warszawie z dnia 27 listopada 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1597/09), NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. (sygn. I FSK 903/08 i I FSK 904/08) oraz WSA w Krakowie z dnia 24 listopada 2010 r.(sygn. I SA/Kr 1467/10). W szczególności NSA w wyroku z 30 czerwca 2009 r. (sygn. I FSK 903/08) podkreślił, że: „Sporadyczność transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika”.

Powyższe zgodne jest także ze stanowiskiem przyjmowanym w doktrynie prawa podatkowego. W szczególności w Komentarzu do Dyrektywy 2006/11 /WE pod red. Jerzego Martini za właściwe uznano, że: „ (.„.)najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 (Dyrektywy 112— przypis Spółki) powinien być niewielki poziom wykorzystania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego. Dodatkowo, jak wskazał ETS transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeśli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze („Dyrektywa VAT 2006/112/WE-Komentarz 2010” red. Jerzy Martini, Unimex 2010, str. 782)”.

Opisane stanowisko jest również przyjmowane przez organy podatkowe w wydawanych przez nie indywidualnych interpretacjach, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2010 r. (sygn. IBPP2/443-286/10/ICZ), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2009 r. (sygn. ILPP2/443-986/08-2/EWW).

Tym samym, również w oparciu o praktykę polskich sądów administracyjnych, oraz organów podatkowych, w celu dokonania właściwej oceny, czy dana czynność ma charakter sporadyczny, należy przede wszystkim odnieść się do jej znaczenia w porównaniu z całokształtem działalności prowadzonej przez danego podatnika.

W przedmiotowym stanie faktycznym, jak zostało to opisane na wstępie, zawieranie pochodnych transakcji zabezpieczających będzie jedynie elementem zabezpieczenia ryzyka rynkowego Spółki. Nie będzie się wiązało w sposób ścisły z prowadzoną przez Spółkę standardową działalnością gospodarczą, w szczególności nie będzie skierowane do klientów biznesowych Spółki. Jednocześnie stopień zaangażowania w tym zakresie zasobów Spółki dających prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie znikomy.

Z uwagi na fakt że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest poszukiwanie, pomiar, wydobycie oraz handel ropą naftową i gazem ziemnym, należy uznać, że zawieranie transakcji zabezpieczających przed ryzykiem rynkowym przez Wnioskodawcę nie nosi znamion działalności podstawowej, a jest jedynie uzupełnieniem tej działalności. Nie jest ona również konieczna do prowadzenia działalności głównej.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, czynności związane z realizacją strategii ograniczania ryzyka rynkowego, polegające na zawieraniu pochodnych transakcji zabezpieczających powinny zostać uznane dla celów podatku VAT za transakcje sporadyczne. Jednocześnie w świetle art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, ze względu na ich sporadyczny charakter, nie powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Ze złożonego wniosku wynika, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka oraz inne spółki z grupy kapitałowej, narażona jest na ryzyko wynikające m.in. ze zmienności indeksów cen towarów, kursów walutowych oraz stóp procentowych.

Powyższe ryzyka są ryzykami istotnymi dla Spółki oraz pozostałych spółek z grupy kapitałowej. W związku z tym spółki zdecydowały o opracowaniu i wdrożeniu w grupie kapitałowej usystematyzowanego modelu zarządzania ryzykiem rynkowym.

Model zarządzania ryzykiem rynkowym, który ma być wdrożony w Spółce oraz w innych spółkach z grupy kapitałowej definiuje przebieg procesów zarządzania ryzykiem cen towarów, ryzykiem walutowym oraz ryzykiem stopy procentowej w Spółce oraz innych spółkach z grupy kapitałowej oraz przypisuje zakres obowiązków i odpowiedzialności poszczególnym komórkom organizacyjnym Spółki, które będą uczestniczyć w procesie zarządzania ryzykiem rynkowym.

W celu uzyskania zakładanego efektu w postaci zabezpieczenia się przez Spółkę przed negatywnym wpływem na wyniki Spółki niekorzystnych zmian cen towarów, kursów walutowych oraz stóp procentowych Spółka będzie wykorzystywać pochodne transakcje zabezpieczające. Transakcje zabezpieczające będą zawierane przez Spółkę z instytucjami finansowymi profesjonalnie zajmującymi się oferowaniem transakcji zabezpieczających. Spółka będzie także zawierać takie transakcje zabezpieczające z innymi spółkami z grupy kapitałowej. W przypadku transakcji zabezpieczających zawieranych przez Spółkę ze spółkami z grupy kapitałowej możliwa jest także taka sytuacja, że Spółka korzystając z własnych zasobów ludzkich, technicznych i finansowych będzie zawierała z instytucjami finansowymi transakcje zabezpieczające, których celem będzie zabezpieczenie ryzyka rynkowego spółek z grupy kapitałowej i w dalszej kolejności będzie zawierała odwrotne transakcje domykające „back to back” ze spółkami z grupy kapitałowej, przenosząc w ten sposób efekty zawartej transakcji zabezpieczającej z instytucją finansową na spółki z grupy kapitałowej.

Spółka zakłada stosowanie różnego rodzaju transakcji zabezpieczających za każdym razem dostosowanych do potrzeb Spółki i rodzaju zabezpieczanego ryzyka. W związku z tym, w zależności od potrzeb Spółka zakłada stosowanie transakcji zabezpieczających w postaci różnego rodzaju transakcji opcyjnych, transakcji terminowych forward oraz transakcji swap.

Wątpliwości Spółki sprowadzają się do ustalenia, czy w przypadku transakcji zabezpieczających będzie wynik (zysk) osiągnięty przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym z tytułu transakcji zrealizowanych w danym okresie na danej kategorii pochodnych transakcji zabezpieczających.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera szczególnego przepisu, który określałby wprost podstawę opodatkowania dla usług polegających na obrocie instrumentami finansowymi takimi jak wymienione przez Spółkę kontrakty i opcje.

W myśl art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy przepis Dyrektywy wskazuje, iż jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie za świadczone usługi.

Zatem w przypadku transakcji dotyczących ww. instrumentów finansowych realizowanych przez Spółkę, jej wynagrodzeniem jest wszystko to, co stanowi zapłatę.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż niezasadne jest wykazywanie w podstawie opodatkowania wynagrodzenia rozumianego jako dodatni wynik zrealizowany przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym z tytułu transakcji zabezpieczających zrealizowanych na danej kategorii instrumentów pochodnych. Nie znajduje bowiem uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz w przepisach Dyrektyw (VI i 2006/112/WE) stwierdzenie, iż aby wyliczyć podstawę opodatkowania można zsumować wynik na transakcjach zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym.

Zdaniem tut. Organu właściwe byłoby zdefiniowanie pojęcia „wynagrodzenie” jako różnicy pomiędzy ceną zakupu określonego instrumentu finansowego a ceną jego sprzedaży. Wówczas tak wyliczone wynagrodzenie winno zostać wykazane w podstawie opodatkowania. Kwota otrzymanego wynagrodzenia w danym okresie rozliczeniowym powinna być liczona dla każdego kontraktu (dla każdej transakcji) oddzielnie, zaś dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w każdym okresie rozliczeniowym Spółka powinna wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia.

Wobec powyższego należy wskazać, iż niewłaściwe jest stwierdzenie, iż podstawę opodatkowania stanowi łączny wynik na transakcjach zrealizowanych przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym na danej kategorii instrumentów pochodnych. Gdyby przyjąć sposób ustalania podstawy opodatkowania przyjęty przez Spółkę, mogłoby to prowadzić do sytuacji, w której Spółka ponosząc w ujęciu ogólnym danego miesiąca - stratę (zgodnie z przyjętym sposobem wyliczania wyniku) nie osiągnęłaby żadnego wynagrodzenia, zatem teoretycznie w danym okresie rozliczeniowym nie byłaby zobligowana do wykazywania żadnego obrotu z tytułu dokonywania operacji na instrumentach finansowych, chociaż czynności w tym zakresie, spełniające definicję art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, faktycznie zostały wykonane. Może bowiem wystąpić sytuacja, gdy w danym okresie rozliczeniowym część z zawartych przez Spółkę kontraktów przyniesie Spółce zysk (dodatni obrót), a część – stratę, przy czym okaże się, że w ogólnym rozrachunku, Spółka osiągnęła stratę na zawieranych transakcjach dotyczących instrumentów finansowych. Należy jednocześnie w tym miejscu podkreślić, że Spółka ma możliwość ustalenia faktycznego obrotu uzyskanego z każdego pojedynczego kontraktu zawartego z kontrahentami. Odnosząc się zatem do przedstawionej sytuacji należy stwierdzić, że przyjmując metodę liczenia obrotu proponowaną przez Spółkę, nie wykazałaby ona w danym okresie rozliczeniowym żadnego obrotu, gdyż różnica pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych w tym okresie byłaby ujemna, gdy tymczasem z części zawartych kontraktów Spółka w rzeczywistości osiągnęła zysk (dodatni obrót).

Z powyższego wynika wprost, iż proponowana przez Spółkę metoda liczenia obrotu na realizowanych kontraktach jest niewłaściwa i może powodować zniekształcenia rzeczywistej kwoty obrotu osiągniętego w danym okresie rozliczeniowym. Generalnie bowiem obliczanie różnicy pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych osiągniętych na danej kategorii instrumentów pochodnych w danym okresie nie jest miarodajną metodą ustalania obrotu i nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu osiąganego na pojedynczych transakcjach (kontraktach).

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie, skoro w myśl art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, to w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych podstawę opodatkowania podatkiem VAT (obrót) stanowić będzie kwota należna Spółce od danego kontrahenta z tytułu zrealizowania danej usługi, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Z uwagi na powyższe stanowisko Wnioskodawcy, że obrotem dla Spółki z tytułu transakcji na instrumentach pochodnych będzie wynik (zysk) osiągnięty przez Spółkę w danym okresie rozliczeniowym należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Spółka przedstawiając swoje stanowisko powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Jednakże podkreślić, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powoływane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem są one rozstrzygnięciami w konkretnej sprawie, osadzonymi w określonym stanie faktycznym, który jest odmienny od opisu sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku.

Organ podatkowy nie neguje stanowiska, prezentowanego w orzeczeniach III SA/Wa 330710 z dnia 11.08.2011 r. czy III SA/Wa 1116/11 z 15.12.2011 r. Zauważa jednak, że w pierwszym z tych orzeczeń Sąd stwierdził, że kwota otrzymanego wynagrodzenia w danym okresie rozliczeniowym powinna być liczona dla każdego kontraktu oddzielnie, zaś dla celów rozliczenia VAT w każdym okresie rozliczeniowym.

Wnioskodawca na poparcie własnego stanowiska powołał się również na orzeczenie TSUE w sprawie C-172/96 Commissioners of Customs & Excise v First National Bank of Chicago, zgodnie z którym w odniesieniu do transakcji polegających na obrocie walutami podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie. Zdaniem tut. Organu ww. wyrok dotyczy innego stanu faktycznego i nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. W szczególności zwrócić należy uwagę, iż transakcje wymiany walut są transakcjami na pieniądzach, czyli rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku, realizowanymi z wieloma podmiotami jednocześnie, co oznacza, iż w sytuacji gdy w danym okresie dokonywane są setki podobnych transakcji, nie sposób ustalić, po jakiej cenie został zakupiony dany pieniądz i czy jego sprzedaż przyniosła zysk czy stratę. W takim przypadku rozwiązanie przyjęte przez TSUE jest jedynym logicznym sposobem pozwalającym na określenie wielkości osiągniętego obrotu.

Inaczej jest jednak przy operacjach na pochodnych instrumentach finansowych. W przypadku kontraktu realizowanego z innym podmiotem zajmującym się profesjonalnym obrotem gospodarczym nie sprawia problemu ustalenie wartości transakcji, a tym samym można precyzyjnie określić wysokość osiągniętego zysku czy też wysokość poniesionej straty. Zatem przy ustalaniu obrotu z tytułu operacji na pochodnych instrumentach finansowych wystarczające są przepisy ogólne dotyczące sposobu określania podstawy opodatkowania.

W złożonym wniosku Spółka na poparcie własnego stanowiska powołała interpretacje indywidualne. Odnosząc się wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych, przywołanych przez Spółkę na potwierdzenia własnego stanowiska, tut. Organ wyjaśnia, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie właściwych przepisów Ordynacji podatkowej. Interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również uwzględnienia przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy obrotu z tytułu pochodnych transakcji zabezpieczających.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Brak jest takiej definicji również przepisach wspólnotowych. Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, rzadko, nieregularny, przypadkowy”. Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna, czy też nie, nie może być wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na niewielki poziom wykorzystania zasobów przedsiębiorstwa jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich liczbę lub wartość, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeśli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca należy do grupy kapitałowej spółek, które prowadzą działalność w zakresie m.in. poszukiwania, rozpoznawania, wydobycia oraz handlu ropą naftową i gazem ziemnym. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka oraz inne spółki z grupy kapitałowej, narażona jest na ryzyko wynikające m.in. ze zmienności indeksów cen towarów, kursów walutowych oraz stóp procentowych. Powyższe ryzyka są ryzykami istotnymi dla Spółki oraz pozostałych spółek z grupy kapitałowej. W związku z tym spółki zdecydowały o opracowaniu i wdrożeniu w grupie kapitałowej usystematyzowanego modelu zarządzania ryzykiem rynkowym.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, iż wbrew stanowisku Spółki, obrót z tytułu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe będzie związany z zasadniczą działalnością Wnioskodawcy. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą czynnościami pobocznymi, uzupełniającymi w stosunku do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, usługi te noszą cechy powtarzalności, będzie to działalność planowana, a nie przypadkowa i wystąpi na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Usługi te nie będą charakteryzować się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Zainteresowanego; przeciwnie stanowią uzupełnienie działalności podstawowej i są niewątpliwie związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy. Jak wskazała sama Spółka wdrożony Model zarządzania ryzykiem rynkowym, będzie definiować przebieg procesów zarządzania ryzykiem cen towarów, ryzykiem walutowym oraz ryzykiem stopy procentowej w Spółce oraz innych spółkach z grupy kapitałowej oraz przypisuje zakres obowiązków i odpowiedzialności poszczególnym komórkom organizacyjnym Spółki, które będą uczestniczyć w procesie zarządzania ryzykiem rynkowym.

Celem nadrzędnym wprowadzenia zorganizowanego modelu zarządzania ryzykiem rynkowym jest ograniczenie wpływu wahań cen towarów, kursów walutowych oraz stóp procentowych na wyniki realizowane przez Spółkę oraz inne spółki z grupy kapitałowej.

Działania podejmowane po wdrożeniu modelu zarządzania ryzykiem mają doprowadzić do zabezpieczenia wyników finansowych generowanych przez Spółkę oraz inne spółki z grupy kapitałowej i ograniczyć negatywny wpływ na te wyniki, jaki może wynikać z niekorzystnych dla spółek zmian cen towarów, kursów walutowych oraz stóp procentowych.

Zatem uznać należy, że usługi których przedmiotem są instrumenty finansowe, nie będą sporadyczne (incydentalne), nie będą działalnością marginalną dla całokształtu działań Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że podmioty gospodarcze prowadzą swoją działalność w warunkach niepewności gospodarczej, a z założenia ich głównym celem jest osiąganie zysku z tej działalności. Okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, iż zawieranie transakcji zabezpieczających, które podejmie Wnioskodawca jest działalnością planowaną, która wbudowuje się w schemat działalności Spółki i z założenia nie ma ona stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Całokształt przedstawionych okoliczności sprawy wskazuje, iż czynności te mają być stałym elementem jego działalności, nie zaś doraźnym, incydentalnym działaniem.

Okoliczność, że świadczenie usług przedmiotowych usług w marginalnym stopniu będzie wiązało się z wykorzystaniem towarów i usług, w stosunku, do których przysługiwało spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego nie świadczy o sporadycznym charakterze transakcji, bowiem za transakcje takie uznawane są te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej, czego nie można powiedzieć o przedmiotowej sytuacji. Zawieranie transakcji zabezpieczających będzie miało bowiem wpływ na, przychody osiągane przez Spółkę.

Odmienne niż prezentowane przez Wnioskodawcę rozumienie terminu „sporadyczny” wynika również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE. W cytowanym również przez Wnioskodawcę wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać drugie ze wskazanych orzeczeń - orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), przy czym, skala przychodów generowanych przez transakcje finansowe może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje te powinny być traktowane jako sporadyczne. Zgodnie z wykładnią TSUE, transakcje sporadyczne to takie, które występują rzadko i nieregularnie, nie powodują istotnego zaangażowania aktywów firmy oraz nie stanowią bezpośrednich, stałych i koniecznych konsekwencji zasadniczej działalności podatnika. Również z wyroku TSUE w sprawie C-98/07 można wywieść, że prawodawca wspólnotowy w regulacji art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy zamierzał wyłączyć z obliczenia proporcji obrót związany ze sprzedaż towarów, jeżeli sprzedaż ta ma charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności danego podatnika.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, iż świadczone przez Spółkę usługi, których przedmiotem będą instrumenty finansowe nie spełniają wymagań do uznania ich za czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, obrót z tytułu transakcji zabezpieczających winien być uwzględniany przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Uwzględniając powyższe stanowisko Wnioskodawcy odnośnie braku obowiązku uwzględniania przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy obrotu z tytułu pochodnych transakcji zabezpieczających uznać należy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca podnosi, iż prezentowane przez niego stanowisko odnośnie oceny sporadyczności dokonywanych transakcji znajduje poparcie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa, WSA w Krakowie z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1467/10 oraz NSA z dnia 30 czerwca 2009 r. sygn. akt I FSK 903/08 i 904/08. Odnosząc się do powyższego wyjaśnić należy, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia, bowiem zapadło ono w odniesieniu do indywidualnej i właściwej tylko jej stanu faktycznego. W związku z powyższym, nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Mając jednak na uwadze powyższe rozstrzygnięcie sądu administracyjnego, nie można powiedzieć, iż w analizowanej sprawie (sporadyczności transakcji) ukształtowana jest jednolita linia orzecznicza. Podkreślić bowiem należy, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Na potwierdzenie powyższego Organ pragnie powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 marca 2009 r. (sygn. akt SA/Op 353/08), w którym Sąd stwierdził, że o sporadycznym charakterze dokonanej czynności można by mówić wyłącznie w sytuacji, gdy miałaby ona naturę indywidualnej transakcji o charakterze prywatnym. Ponadto, czynność taka musiałaby być wykorzystana na potrzeby osobiste bez związku z prowadzoną działalnością. Tylko wówczas, zdaniem Sądu, „w odniesieniu do danej transakcji Spółka nie miałaby statusu podatnika”.

Prezentowane stanowisko podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 maja 2010r., sygn. III SA/Wa 7/10.

Podobnie rzecz się ma do powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych. Powołane interpretacje indywidualne są kilkoma z bardzo wielu rozstrzygnięć w tym przedmiocie. Jak wyżej wskazano, oceny czy dokonana czynność jest sporadyczna czy też nie, należy brać pod uwagę charakter dokonywanej czynności w kontekście całokształtu działalności podatnika. Zatem nieuzasadnione jest wnioskowanie korzystnych skutków z interpretacji indywidualnych wydanych w indywidualnych okolicznościach.

Interpretacja dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.