Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-910/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-12
Teza: Prawo do odliczenia podatku na podstawie współczynnika struktury sprzedaży.
Słowa kluczowe: struktury; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2013 r. (data wpływu 29 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym w dniach 26 listopada i 11 grudnia 2013 r. (daty wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego według współczynnika struktury sprzedaży - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 26 listopada i 11 grudnia 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego według współczynnika struktury sprzedaży.

We wniosku oraz jego uzupełnieniach, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Do zakresu działania Miasta należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnymi do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy z zakresu:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania innych czynności, Miasto może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłatę produktową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów). W tym zakresie, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawane za podatnika podatku od towarów i usług. Miasto wykonuje m.in. czynności w zakresie swoich zadań, które pozostają poza zakresem VAT. Jednocześnie wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatkiem VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu (działalności gospodarczej):

*   oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,
*   świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów,
*   świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),
*   dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego.

W związku z powyższym, bezspornym pozostaje fakt, że wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, w określonych okolicznościach, może dokonywać również czynności podlegających regulacjom VAT, jednakże korzystających ze zwolnienia od podatku, np. wynajem mieszkalnych lokali komunalnych, zbywanie określonego mienia komunalnego. Wobec powyższego wykonuje równocześnie: (i) czynności podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii) czynności zwolnione od opodatkowania VAT oraz (iii) czynności niepodlegąjące opodatkowaniu VAT. W związku z wykonywaniem powyżej opisanych czynności, dokonuje zakupów określonych towarów i usług – na potrzeby ogólnej działalności prowadzonej przez Miasto, bądź też na potrzeby określonych jednostek organizacyjnych funkcjonujących w ramach jego struktury.

W celu jak najlepszego odzwierciedlenia związku ponoszonych kosztów z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności, których one dotyczą, Miasto podejmuje działania zmierzające do jak najwierniejszego przyporządkowania ponoszonych wydatków do konkretnych obszarów swojej działalności. W szczególności, w miarę możliwości, dokonuje odpowiedniego przyporządkowania dokonywanych zakupów do określonej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT w sytuacji, gdy występuje możliwość bezpośredniego powiązania zakupu ze sprzedażą (np. w przypadku tzw. „refaktur”). W odniesieniu do zasadniczej części dokonywanych przez siebie zakupów (takich, które nie podlegają „refakturowaniu”), Miasto nie jest w stanie przypisać zakupu do skonkretyzowanej czynności. Stąd, w odniesieniu do tej części zakupów, przyjmuje, że stanowią one zakupy o charakterze ogólnym. Wśród wydatków ponoszonych na przedmiotowe zakupy wyróżnić można w szczególności:

1.  koszty materiałów biurowych wykorzystywanych przez poszczególne jednostki organizacyjne Miasta,
2.  zakupy energii elektrycznej na potrzeby Urzędu Miasta,
3.  koszty związane z ogrzewaniem Urzędu Miasta,
4.  koszty dotyczące dostarczania wody dla potrzeb Urzędu Miasta,
5.  koszty utrzymania czystości w Urzędzie Miasta,
6.  koszty dotyczące zakupów środków czystości dotyczących Urzędu Miasta,
7.  koszty dotyczące materiałów budowlanych/remontowych związanych z utrzymaniem budynku Urzędu Miasta,
8.  koszty związane z pracami remontowymi/naprawczymi związanymi z utrzymaniem budynku, w którym mieści się Urząd Miasta,
9.  koszty związane z odprowadzaniem ścieków z budynku, w którym mieści się Urząd Miasta,
10.  koszty utrzymania zieleni na obszarze budynku, w którym mieści się Urząd Miasta,
11.  koszty związane z utrzymaniem porządku wokół budynku, w którym znajduje się Urząd Miasta, 1. koszty zakupu mebli dla potrzeb budynku, w którym znajduje się Urząd Miasta,
12.  koszty utrzymania/naprawy mebli znajdujących się na obszarze budynku, w którym znajduje się Urząd Miasta,
13.  koszty dotyczące ochrony budynku, w którym znajduje się urząd Miasta,
14.  koszty materiałów budowlanych dla potrzeb budynku, w którym znajduje się Urząd Miasta,
15.  koszty usług telekomunikacyjnych dotyczących Urzędu Miasta,
16.  koszty usług serwisowych, związanych z budynkiem Urzędu Miasta,
17.  koszty usług serwisowych dotyczących urządzeń znajdujących się w budynku, w którym znajduje się Urząd Miasta,
18.  koszty usług serwisowych związanych ze sprzętem elektronicznym/elektrycznym wykorzystywanym w bieżących pracach Miasta,
19.  koszty art. czyszczących oraz art. spożywczych wykorzystywanych w bieżących pracach Miasta,
20.  koszty inwentaryzacji pomiarowej budynku, w którym znajduje się Urząd Miasta,
21.  koszty konserwacji kserokopiarek,
22.  koszty organizacji dokumentów dla potrzeb Miasta,
23.  koszty zakupu druków, papieru, etc., dla potrzeb funkcjonowania poszczególnych jednostek organizacyjnych Urzędu Miasta,

aa. koszty niszczenia dokumentacji archiwalnej, ab.koszty zakupu dzienników urzędowych, ac.koszty dotyczące eksploatacji samochodów służbowych Urzędu Miasta, ad.koszty prac budowlanych związanych z budynkiem, w którym znajduje się Urząd Miasta, ae.koszty nadzoru inwestorskiego, związanego z ewentualnymi pracami budowlanymi, remontowymi, modernizacyjnymi w budynku, w którym znajduje się Urząd Miasta, af.koszty oświetlenia budynku, w którym znajduje się Urząd Miasta, ag. koszty usług budowlanych związanych z budynkiem, w którym znajduje się Urząd Miasta, ah. koszty usług kurierskich, nabywanych na potrzeby Urzędu Miasta, ai. koszty prenumeraty miesięczników, dzienników, etc, aj. koszty książek nabywanych na potrzeby Urzędu Miasta, ak. koszty związane z umieszczaniem ogłoszeń w prasie (np. związanych z wakatem na określone stanowisko lub sprzedażą określonego majątku Miasta), al. koszty związane ze środkami ochrony roślin (kwiaty na terenie budynku, w którym znajduje się Urząd Miasta), am. koszty materiałów renowacyjnych dla potrzeb budynku, w którym znajduje się Urząd Miasta, an. koszty związane z utrzymaniem parkingu przed budynkiem, w którym znajduje się Urząd Miasta.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 26 listopada 2013 r. wyjaśniono, że artykuły spożywcze nabywane są w szczególności dla pracowników Urzędu Miasta w celu ich wykorzystania w ramach wykonywania obowiązków służbowych. Są wykorzystywane również jako poczęstunek na różnego rodzaju spotkaniach pracowników Urzędu (m.in. zebraniach pracowników poszczególnych referatów Urzędu). Produkty spożywcze mogą być spożywane wyłącznie w miejscu pracy i nie są nabywane na cele osobiste pracowników. Ich zakup wynika z konieczności zapewnienia pracownikom posiłków i napojów w związku z art. 232 Kodeksu pracy oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej (w przypadku pracowników zatrudnionych w warunkach uciążliwych) oraz wewnętrznych regulacji Urzędu (w przypadku pozostałych pracowników). Ponadto Miasto dokonuje zakupów artykułów spożywczych, które są przeznaczone na cele spotkań pracowników lub organów Urzędu z interesantami w ramach działalności Miasta (np. w trakcie spotkań z interesantami, klientami/potencjalnymi klientami zainteresowanymi nabywaniem od Miasta nieruchomości). Miasto nie jest w stanie obiektywnie przyporządkować konkretnych kwot wynikających z faktur dokumentujących zakup artykułów spożywczych z poszczególnym celem, w związku z którym zostały wykorzystane. Wynika to z faktu, że artykuły te kupowane są w znacznych ilościach i rozdzielane na bieżąco, w zależności od potrzeb jednostek organizacyjnych Urzędu.

Miasto ponosiło i ponosi wydatki związane z różnego rodzaju ogłoszeniami oraz reklamami medialnymi (prasowymi). Wydatki te ponoszone są w oparciu o umowy, na podstawie których Miasto zobowiązane jest do uiszczania zryczałtowanych opłat, które uprawniają do zamieszczania konkretnej liczby ogłoszeń w ciągu danego okresu. Ogłoszenia i reklamy mają różny charakter i dotyczą m.in. ofert sprzedaży lub najmu nieruchomości, przetargów, wakatów na określone stanowisko, albo promocji miasta. W konsekwencji Miasto nie jest w stanie obiektywnie przyporządkować kosztu konkretnego ogłoszenia opublikowanego w danym okresie do konkretnego obszaru swojej działalności, z którym dane ogłoszenie jest związane. Stąd uzasadnione jest uznanie, że koszty te należy traktować jako koszty o charakterze ogólnym.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 11 grudnia 2013 r. Miasto podało następujące informacje.

Urząd Miasta należy postrzegać jako organ, na którego funkcjonowanie składają się zazębiające się procesy. Praca jednych wydziałów/jednostek jest powiązana z pracami pozostałych. Jednocześnie, zadania wykonywane przez poszczególne wydziały znajduje przełożenie na procesy/czynności pozostałych wydziałów, a w efekcie również dokonywanie przez Miasto operacji podlegających opodatkowaniu VAT. Przykładowo, w transakcje dotyczące zbywania nieruchomości należących do Miasta zaangażowane są m.in. wydziały: Gospodarowania Nieruchomościami (w celu sprawdzenia sytuacji prawnej konkretnej nieruchomości, przygotowania wszelkich niezbędnych dokumentów potrzebnych w toku realizacji sprzedaży), Kartografii (w celu wydzielenia części nieruchomości z jej całości), Promocji (w celu umieszczenia informacji o planowanym zbyciu nieruchomości), Skarbu i Budżetu (w celu obsługi pod względem finansowym i rachunkowym transakcji, odzwierciedleniu jej w księgach Miasta), jak również Prezydent Miasta (jako osoba uprawniona do zawierania transakcji w imieniu Miasta) i jego sekretariat.

Jako przykład Miasto wskazało planowanie inwestycji w zakresie budowy hali targowej (która ma służyć czynnościom opodatkowanym realizowanym przez Miasto). Wskazało, że w tym przypadku bez wątpienia zaangażowani byli pracownicy wszystkich wydziałów, poczynając od Prezydenta, jego Zastępców, Sekretarza, Skarbnika, wszystkich Doradców i Asystentów, którzy musieli przeanalizować inwestycję, zaopiniować jej wykonalność, ustalić założenia do modelu finansowania, wskazać wszelkie korzyści płynące z realizacji oraz założenia strategii promocji tak ważnej inwestycji. Wszystkie te elementy po zaplanowaniu na najwyższym szczeblu zarządzania, miały swoją kolejną fazę stanowiącą przygotowanie do realizacji inwestycji, co zostało przekazane w ręce pracowników Urzędu. Swój niewątpliwy wkład musiały wnieść: Wydział Architektury i Budownictwa (należało ustalić wszelkie parametry planowanego obiektu), Wydział Gospodarki Komunalnej (odpowiedzialny za zarządzanie już istniejącymi obiektami, wniósł swoje doświadczenie w zarządzaniu oraz funkcjonowaniu podobnych budynków), Wydział Inwestycji (potrzebny do przygotowania niezbędnej dokumentacji przetargów), Wydział Gospodarowania Nieruchomościami (w celu analizy już istniejących obiektów i możliwości ich rozbudowy lub określeniu konieczności rozpoczęcia inwestycji od początku), Wydział Rozwoju i Funduszy Zewnętrznych (w celu zbadania możliwości realizacji inwestycji przy udziale kapitału zewnętrznego/zewnętrznych źródeł finansowania), Referat Ochrony Środowiska i Rolnictwa (w celu opiniowania wpływu inwestycji na okoliczną faunę i florę), Rzecznik Prasowy (w celu określenia strategii oraz przekazywania inwestycji opinii publicznej), Radcy Prawni (w celu wydania opinii prawnych dotyczących dokumentów formalnych związanych z inwestycją), Biuro Zarządzania Kryzysowego i Ochrony Ludności (w celu ustalenia przydatności ukończonej inwestycji oraz możliwości jej wykorzystania w przypadku sytuacji kryzys owych), Wydział Kultury Promocji i Sportu (w celu zaplanowania wykorzystania oraz nadzorowania ukończonej inwestycji), Wydział Oświaty (w celu zbadania możliwości wykorzystania inwestycji dla propagowania odpowiednich postaw wśród uczniów), Wydział Skarbu i Budżetu (w celu obsługi finansowej inwestycji, kwestii raportowania oraz księgowania stosownych dokumentów powiązanych z realizacją inwestycji). W ramach realizacji wspomnianej inwestycji, wiele osób z różnych wydziałów było zaangażowanych w pracę związaną z planowaniem, realizacją oraz obsługą już gotowej inwestycji, niejednokrotnie osoby te były konsultowane oraz proszone o pomoc w zależności od posiadanej wiedzy, kompetencji związanych z konkretnymi potrzebami, a niezwiązanymi z ich codziennymi obowiązkami i przyporządkowaniem do konkretnego wydziału w strukturze Urzędu.

Urząd Miasta stanowi bardzo skomplikowany organizm, w którym wiele procesów zachodzi przy współudziale praktycznie wszystkich jednostek organizacyjnych funkcjonujących w ramach struktury Urzędu, a ich złożoność angażuje jego wszystkich pracowników. Ponadto należy powiedzieć o mobilności pracowników, którzy w ramach wykonywanych obowiązków mogą zostać oddelegowani do pracy w innym Wydziale w ramach struktury Urzędu bądź zostać poproszeni o udzielenie konsultacji w zależności od bieżących potrzeb, realizowanych zadań lub wakatów, w pozostałych jednostkach organizacyjnych Urzędu.

W związku z dużym przenikaniem się procesów przez poszczególne Działy/Wydziały oraz ich złożonością, jak i możliwością oddelegowania pracownika do dowolnego Działu/Wydziału w ramach struktury oraz funkcjonowania Urzędu, uzasadnione jest stanowisko, zgodnie z którym zasadniczo działania podejmowane przez wszystkich pracowników Urzędu znajdują swoje przełożenie na wykonywaną przez Miasto działalność opodatkowaną VAT, zwolnioną od opodatkowania oraz niepodlegającą opodatkowaniu.

Poniżej Miasto przedstawia obraz wykorzystania dokonywanych zakupów towarów i usług.

Wszelkie prace remontowo-budowlane są wykonywane w oparciu o potrzeby Urzędu. Zapotrzebowanie jest zbierane przez oddelegowany w tym celu personel, następnie są one opisywane i przedstawiane do zamówienia konkretnych usług. Usługi te są związane ze wszystkimi rodzajami pomieszczeń znajdujących się w budynku Urzędu Miasta: pomieszczeń wspólnych (wykorzystywanych przez wielu pracowników Urzędu), pokoi pracowniczych, sal konferencyjnych, punktów obsługi, jak również większych prac remontowych obejmujących m.in. naprawę/wymianę pokrycia dachowego Urzędu. W rezultacie jeden wykonawca, bez rozbijania kosztów na poszczególne kategorie pomieszczeń, wykonuje zlecony mu zakres usług remontowo-budowlanych, co uniemożliwia ich przypisanie konkretnym pomieszczeniom. Wszystkie pomieszczenia w Urzędzie mają przypisaną funkcję w ramach przynależności do danego Wydziału, jednakże mogę być one zmieniane zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem oraz zmianami w przyporządkowaniu pokoi do danego Wydziału - nie jest to sztywna struktura. Ponadto w związku z charakterem pracy opisanym powyżej, należy nadmienić, że w związku z mobilnością pracowników, w każdym pomieszczeniu możliwe jest wykonywanie czynności poważanych ze wszystkimi rodzajami sprzedaży dokonywanej przez Miasto.

W związku z powyższym Miasto nie jest w stanie obiektywnie stwierdzić, czy usługi budowlane, prace budowlane, prace remontowe/naprawcze, nadzór inwestorski oraz nabywane materiały budowlane/naprawcze związane z budynkiem Urzędu Miasta dotyczyły/dotyczą i będą dotyczyć wyłącznie jednego rodzaju działalności, jaka jest prowadzona przez Miasto. Stąd, uzasadnionym jest twierdzenie, że są one związane równocześnie ze wszystkimi rodzajami działalności Miasta.

Meble, którymi dysponuje Urząd mogą zostać rozlokowane dowolnie po pokojach i odnoszą się do wszystkich pomieszczeń, które zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem, przydziałem pracowników do zadań, mogą być dynamicznie dostosowywane. Meble stanowią element wyposażenia biurowego, który może być dowolnie zmieniany, przestawiany, według aktualnych potrzeb pracowników/Wydziałów/Urzędu. Jeden mebel może być wykorzystywany przez wielu pracowników naraz lub jednego pracownika, a następnie w związku ze zgłoszeniem zapotrzebowania przez inny dział, oraz wyższą funkcjonalność, przydatność danego mebla w innym miejscu, może on zostać swobodnie przeniesiony do innego pomieszczenia, w którym będą mogli z niego korzystać zupełni inni pracownicy.

W konsekwencji powyższego, biorąc pod uwagę fakt, że również pracownicy są mobilni i mogą być swobodnie oddelegowani do pracy w innym Wydziale, a tym samym w innym pomieszczeniu, Miasto nie jest w stanie obiektywnie przyporządkować kosztu zakupu mebli jak i kosztu ich utrzymania/naprawy do jednego konkretnego rodzaju sprzedaży dokonywanego przez Miasto. Stąd uzasadnione jest uznanie, że koszty mebli oraz ich utrzymania/naprawy należy uznać za koszty o charakterze ogólnym.

Miasto otrzymuje szczegółowe zestawienia połączeń przypisanych do numerów telefonicznych funkcjonujących w Urzędzie i numery te są przypisane do konkretnych pokoi. Zasady korzystania z telefonów służbowych, nie ograniczają jednak ich użytkowania tylko przez konkretnych pracowników (np. w sytuacji oddelegowania pracownika do innego wydziału - czasowo lub na stałe - pracownik może korzystać z telefonu przypisanego do danego pokoju; podobnie w przypadku awarii aparatu w jednym wydziale, pracownicy tego wydziału mogą korzystać z telefonów przypisanych do innych pokoi). W związku z powyższym Miasto nie jest w stanie obiektywnie powiązać konkretnych usług telefonicznych z jednym rodzajem sprzedaży dokonywanej przez Miasto. W konsekwencji, zasadnym jest przyjęcie, że są to koszty związane ze wszystkimi rodzajami działalności Miasta.

Miasto w ramach swojej działalności wykorzystuje sprzęt elektroniczny oraz urządzenia (w tym kserokopiarki), które co jakiś czas podlegają naprawom lub konserwacji. Zarówno sprzęt, urządzenia jak i kserokopiarki są ogólnodostępne, w zależności od konieczności i potrzeb mogą korzystać z nich wszyscy pracownicy Urzędu. W przypadku, jeśli któreś urządzenie znajduje się w konkretnym pokoju, to w razie awarii urządzenia podobnego, jest ono udostępniane do ogólnego użytku bez zróżnicowania dla poszczególnych osób/pracowników, co umożliwia skuteczne wykonywanie obowiązków służbowych. W razie zacięcia się, awarii, wyczerpania się tonera lub tuszu, urządzenia elektroniczne są swobodnie realokowane tak, aby umożliwić swobodne funkcjonowanie Urzędu, a tym samym Miasto nie jest w stanie obiektywnie przyporządkować kosztów usług serwisowych lub konserwacji, nawet do konkretnych pomieszczeń lub pracowników, a tym samym do konkretnych rodzajów dokonywanej sprzedaży.

W ramach pracy w Urzędzie często wykorzystuje się różnego rodzaje druki, które są przez niego nabywane. Są one wykorzystywane przez pracowników różnych działów. Pracownicy w Urzędzie Miasta wykazują się mobilnością pomiędzy Wydziałami, a w tym wykonywanymi zadaniami, w związku z czym Miasto nie ma możliwości obiektywnego przypisania wykorzystania druków do konkretnych pracowników, a tym samym do konkretnego zakresu obowiązków, co w swym następstwie uniemożliwia przyporządkowanie kosztów płynących z wykorzystania druków do konkretnych rodzajów sprzedaży.

Miasto posiada samochody służbowe, które są wykorzystywane przez cały szereg pracowników Urzędu, zaczynając od Prezydenta, a kończąc na szeregowych pracownikach dostarczających przesyłki na pocztę. W związku z szerokim wykorzystaniem aut służbowych przez wielu pracowników, niepowiązanych z konkretami rodzajem sprzedaży oraz mobilnością pomiędzy wykonywanymi czynnościami służbowymi, Miasto nie jest w stanie obiektywnie przyporządkować kosztów związanych z użytkowaniem samochodu do konkretnego rodzaju sprzedaży.

W Urzędzie wykorzystywane są również miesięczniki, dzienniki oraz książki. Urząd finansuje jedynie takie prenumeraty, które są potrzebne do jego funkcjonowania i są to przede wszystkim prenumeraty prasy specjalistycznej, a pozyskana z nich wiedza służy do prowadzenia działalności. Prasa jest ogólnodostępna dla osób nią zainteresowanych, co w połączeniu z elastycznością wykonywanych zadań przez pracowników daje możliwość dostępu do niej bardzo szerokiemu gronu odbiorców. Informacje dostępne w zakupionej prasie wpływają zarówno w sposób bezpośredni jak i pośredni na wszystkie rodzaje sprzedaży prowadzonej przez Miasto, a tym samym nie ma możliwości ich obiektywnego przypisania do jednego określonego rodzaju sprzedaży.

Urząd Miasta w trakcie wykonywania swoich zadań ponosi różne rodzaje kosztów, w tym koszty usług serwisowych związanych z budynkiem Urzędu, organizacji dokumentów dla potrzeb Miasta oraz materiałów renowacyjnych dla potrzeb budynku Urzędu.

Przez koszty usług serwisowych związanych z budynkiem Urzędu należy rozumieć, wszelkie koszty powiązane z funkcjonowaniem Urzędu i eksploatowaniem jego infrastruktury, m.in. są to koszty serwisu instalacji elektrycznej, wodnej, kanalizacyjnej, telekomunikacyjnej, wentylacyjnej. Ta infrastruktura znajduje się w całym budynku, a konkretne usługi serwisowe są przeprowadzane w poszczególnych pokojach, jednak pokoje te mogą znajdować różne przeznaczenia, w tym podlegać rotacji osób w nich przebywających i pracujących. Tym samym Miasto nie jest w stanie obiektywnie przypisać ich do określonego rodzaju sprzedaży.

Koszty organizacji dokumentów są to wszelkie koszty związane z obiegiem dokumentów zarówno wewnętrznym jak i zewnętrznym, wszelkie koszty pocztowe, kurierskie. Wszelkie przesyłki oraz koszty organizacji dokumentów są realizowane we wszystkich jednostkach organizacyjnych Urzędu, a tym samym Miastu brak jest obiektywnych podstaw do ich podziału i powiązania z konkretnym rodzajem sprzedaży.

Koszty materiałów renowacyjnych dla potrzeb budynku obejmują zakup materiałów potrzebnych do bieżącej renowacji m.in. instalacji elektrycznej, hydraulicznej, kanalizacyjnej, wentylacyjnej jak również odświeżania ścian, podłóg oraz sufitów w budynku Urzędu. Materiały są używane w sposób doraźny, według zaistniałych potrzeb, w odniesieniu do wszystkich pomieszczeń w budynku Urzędu, które wymagają aktualnie renowacji. Należy przypomnieć, że pomieszczenia w Urzędzie są wykorzystywane zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem i w ramach potrzeb możliwa jest zmiana przeznaczenia konkretnego pomieszczenia, jak również zmiana osób wykonujących w nim pracę. Tym samym Miasto nie ma możliwości obiektywnie przyporządkować kosztów związanych z tymi materiałami do określonego rodzaju sprzedaży, jaki dokonuje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, w przypadku gdy Miasto ponosi wydatki na zakupy o charakterze ogólnym, wskazane w stanie faktycznym, związane jednocześnie z czynnościami (i) podlegającymi opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii) zwolnionymi od opodatkowania VAT oraz (iii) niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku wynikających z dokonywanych zakupów, do jednego z wymienionych powyżej obszarów swojej działalności, to powinno rozliczać podatek VAT naliczony, wynikający z ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu tzw. współczynnika struktury sprzedaży (dalej: „WSS”), o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy ponosi wydatki na zakupy o charakterze ogólnym, wskazane w stanie faktycznym, związane jednocześnie z czynnościami (i) podlegającymi opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii) zwolnionymi od opodatkowania VAT oraz (iii) niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować kwot podatku VAT, wynikających z dokonywanych zakupów, do jednego z obszarów swojej działalności, powinien rozliczać podatek naliczony wynikający z ponoszonych wydatków, przy zastosowaniu WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Po zacytowaniu treści art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Miasto ponownie stwierdziło, że w stosunku do wydatków opisanych w stanie faktycznym, nie ma możliwości ich przypisania do konkretnych działań, które wykonuje (tj. nie ma możliwości bezspornego przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów wyłącznie do działalności (i) podlegającej opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, (ii) podlegających zwolnieniu od podatku lub (iii) wyłączonych z zakresu VAT. W ocenie Miasta poprawne, z punktu widzenia regulacji w zakresie VAT, jest uznanie, że takie zakupy stanowią wydatki niezwiązane z konkretną działalnością i jako takie stanowią zakupy o charakterze ogólnym (związane z funkcjonowaniem Miasta jako całości), w stosunku do których jest uprawnione do częściowego odliczenia podatku naliczonego na podstawie WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Wskazało, że poprawność prezentowanego stanowiska, potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. w wyroku z 7 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1443/08), w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: „(\`(...)\`) w przypadku zakupów, co do których podatnik nie ma wątpliwości jakiej służą sprzedaży (opodatkowanej czy zwolnionej) wprost należy określić kwoty podatku podlegające odliczeniu i należy kierować się przy tym bezpośrednim związkiem danego zakupu z poszczególnym rodzajem sprzedaży z pominięciem aspektów wykraczających poza granice tego związku. Natomiast w przypadku zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną jednocześnie należy stosować przepisy art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do tego rodzaju zakupów.” Ponadto podniosło, że poprawność wskazanego stanowiska potwierdzają interpretacje indywidualne, np. z 30 marca 2009 r. (IPPP2/443-80/09-2/AZ) oraz z 15 kwietnia 2010 r. (IBPP2/443-58/10/BW).

W ocenie Miasta, niezależnie od faktu, że ww. interpretacje indywidualne zostały wydane na rzecz podmiotów posiadających wysoce wyspecjalizowane rozwiązania pozwalające na przyporządkowywanie kosztów do konkretnych obszarów ich działalności, to stanowisko wyrażone w nich przez organy podatkowe powinno znaleźć analogiczne zastosowanie w odniesieniu do sytuacji przedstawionej we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zasady odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zostały uregulowane szczegółowo w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Ustęp 3 cyt. artykułu stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według ust. 4 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl ust. 5 powołanego wyżej artykułu, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy).

Zgodnie z ust. 10 analizowanego artykułu, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Ponadto należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego, bowiem w świetle art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot:

1.  w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169;
2.  w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Należy wskazać, że warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz cytowanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że skoro w treści wniosku i jego uzupełnieniach jednoznacznie wskazano, że:

*   Urząd Miasta stanowi bardzo skomplikowany organizm, w którym wiele procesów zachodzi przy współudziale praktycznie wszystkich jednostek organizacyjnych funkcjonujących w ramach jego struktury, a ich złożoność angażuje jego wszystkich pracowników,
*   działania podejmowane przez wszystkich pracowników Urzędu znajdują swoje przełożenie na wykonywaną przez Miasto działalność opodatkowaną VAT, zwolnioną od opodatkowania oraz niepodlegającą opodatkowaniu,
*   usługi remontowe, budowlane prace remontowe/naprawcze, nadzór inwestorski oraz nabywane materiały budowlane/naprawcze są związane ze wszystkimi rodzajami pomieszczeń znajdujących się w budynku Urzędu Miasta: pomieszczeń wspólnych (wykorzystywanych przez wielu pracowników Urzędu), pokoi pracowniczych, sal konferencyjnych, punktów obsługi, jak również dotyczą większych prac remontowych obejmujących m.in. naprawę/wymianę pokrycia dachowego Urzędu,
*   meble, którymi dysponuje Urząd mogą zostać rozlokowane dowolnie po pokojach i odnoszą się do wszystkich pomieszczeń, które zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem, przydziałem pracowników do zadań, mogą być dynamicznie dostosowywane,
*   zasady korzystania z telefonów służbowych nie ograniczają ich użytkowania tylko przez konkretnych pracowników, gdyż np. w sytuacji oddelegowania pracownika do innego wydziału, może on korzystać z telefonu przypisanego do danego pokoju, podobnie w przypadku awarii aparatu w danym wydziale,
*   sprzęt elektroniczny, urządzenia i kserokopiarki są ogólnodostępne i w zależności od konieczności i potrzeb mogą korzystać z nich wszyscy pracownicy Urzędu,
*   nabywane na potrzeby Urzędu różne rodzaje druków, są wykorzystywane przez pracowników różnych działów,
*   samochody służbowe są wykorzystywane przez cały szereg pracowników Urzędu, zaczynając od Prezydenta, a kończąc na szeregowych pracownikach dostarczających przesyłki na pocztę,
*   wykorzystywane w Urzędzie miesięczniki, dzienniki i książki, stanowiące przede wszystkim prenumeraty prasy specjalistycznej, są ogólnodostępne dla osób zainteresowanych, a pozyskana z nich wiedza służy do prowadzenia działalności i wpływa w sposób bezpośredni i pośredni na wszystkie rodzaje sprzedaży prowadzonej przez Miasto,
*   artykuły spożywcze nabywane są w szczególności dla pracowników Urzędu w celu ich wykorzystania w ramach wykonywania obowiązków służbowych, a ich zakup wynika z konieczności zapewnienia pracownikom posiłków i napojów w związku z art. 232 Kodeksu pracy oraz wewnętrznych regulacji Urzędu, a także jako poczęstunek na różnego rodzaju spotkaniach pracowników lub organów Urzędu z interesantami w ramach działalności Miasta,
*   wydatki dotyczące ogłoszeń i reklam dotyczą zryczałtowanych opłat, uprawniających do zamieszczania konkretnej liczby ogłoszeń w ciągu danego okresu, przy czym ogłoszenia i reklamy mają różny charakter i dotyczą m.in. ofert sprzedaży lub najmu nieruchomości, przetargów, wakatów na określone stanowisko albo promocji miasta,

wobec czego Miasto nie ma możliwości obiektywnego przypisania poniesionych/ponoszonych wydatków, o których mowa we wniosku, do jednego określonego rodzaju sprzedaży, to – o ile rzeczywiście nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować ww. wydatków do konkretnego obszaru działalności – ma/będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu przy zastosowaniu współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Należy zaznaczyć, że przy obliczaniu ww. współczynnika nie powinno uwzględniać czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do wszystkich trzech obszarów działalności Miasta. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze postępowania podatkowego przeprowadzonego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.