Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-142/14/MZa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-09
Teza: Czy kwota spłaty w ramach ugody sądowej w wysokości 22.000,00 zł może być uznana jako koszt uzyskania przychodu, czyli czy może ona zostać odliczona od podatku dochodowego ze sprzedaży tego mieszkania?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; sprzedaż; spłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 2 stycznia 2014 r. (data otrzymania 12 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w spadku oraz w dziale spadku:

*   w części dotyczącej uznania kwoty spłaty w ramach ugody sądowej za koszt uzyskania przychodu – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej odliczenia od podatku dochodowego ww. kwoty spłaty – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2014 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w spadku oraz w dziale spadku.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 5 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca zawarł ugodę sądową w sprawie o dział spadku po zmarłym dziadku, w ramach której pozostali spadkobiercy zrzekli się na rzecz Wnioskodawcy 56/136 udziałów w mieszkaniu. Pozostałe 80/136 części Wnioskodawca otrzymał w spadku, zgodnie z postanowieniem sądu z 1997 r. W ramach ww. ugody sądowej Wnioskodawca został zobowiązany do spłaty na rzecz spadkobierców (dla każdego z nich po 11.000,00 zł) na łączną kwotę 22.000,00 zł, która zgodnie z ugodą jest płatna w ciągu roku od zawarcia ugody, w czterech równych ratach.

Z powodu braku możliwości spełnienia tego finansowego zobowiązania (Wnioskodawca jest studentem i nie pracuje) Wnioskodawca był zmuszony sprzedać to mieszkanie. Biorąc pod uwagę obecny stan rynku nieruchomości, do sprzedaży doszło dopiero 17 grudnia 2013 r. Sprzedaż mieszkania spowodowała, że Wnioskodawcę obowiązuje zapłata podatku dochodowego za otrzymane w ramach ugody 56/136 części. Zgodnie z umową notarialną sprzedaży mieszkania cena sprzedaży 56/136 części wyniosła 58.059,00 zł, a więc podatek dochodowy w wysokości 19% od dochodu wynosi 11.031,00 zł.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano następujące pytanie.

Czy kwota spłaty w ramach ugody sądowej w wysokości 22.000,00 zł może być uznana jako koszt uzyskania przychodu, czyli czy może ona zostać odliczona od podatku dochodowego ze sprzedaży tego mieszkania?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż mieszkania wyniknęła tylko i wyłącznie z obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę spłat na rzecz innych spadkobierców. Bez sprzedaży mieszkania nie byłby on w stanie finansowo spłacić tej należności. Z tego powodu, w przekonaniu Wnioskodawcy, kwota 22.000,00 zł spłaty jest kosztem uzyskania przychodu i może zostać odliczona od podatku dochodowego zgodnie z art. 22 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie m. in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego),
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Oznacza to, że dniem nabycia przez Wnioskodawcę spadku po zmarłym dziadku jest data śmierci spadkodawcy.

Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom na wyłączną własność lub współwłasność. Tak więc, na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy (nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie) stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością) i stan jej majątku osobistego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika wprost, w którym roku zmarł dziadek Wnioskodawcy, jednakże Wnioskodawca wskazał, że na podstawie postanowienia Sądu z 1997 r. otrzymał on udział 80/136 w lokalu mieszkalnym a to oznacza, że dziadek Wnioskodawcy zmarł nie później niż w 1997 r. Następnie w 2013 r. na podstawie ugody sądowej o dział spadku po zmarłym pozostali spadkobiercy zrzekli się na rzecz Wnioskodawcy udziałów 56/136 a Wnioskodawca został w zamian za to zobowiązany do ich spłaty na łączną kwotę 22.000,00 zł. W dniu 17 grudnia 2013 r. Wnioskodawca sprzedał to mieszkanie.

Podsumowując, Wnioskodawca nabył udziały w sprzedanej nieruchomości w różnym czasie i w różny sposób:

*   w 1997 r. (lub wcześniej) w spadku po dziadku, Wnioskodawca nabył udział 80/136 w lokalu mieszkalnym,
*   w 2013 r. na podstawie ugody sądowej o dział spadku, na podstawie której pozostali spadkobiercy zrzekli się na rzecz Wnioskodawcy swoich udziałów, w wyniku czego Wnioskodawca otrzymał udział 56/136 w tej nieruchomości.

Oznacza to, że część przychodu, która odpowiada udziałowi 80/136 nabytemu w spadku nie będzie w ogóle podlegała opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na fakt, że w 2013 r. Wnioskodawca w wyniku ugody sądowej o dział spadku otrzymał udział 56/136 w tym lokalu i również w tym samym roku dokonał sprzedaży tej nieruchomości, to przychód ze sprzedaży jaki przypada na ten udział w lokalu będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania – zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej – mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z powyższą regulacją prawną przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zauważyć jednak należy, że jeśli Wnioskodawca poniósł takie koszty, to odliczyć będzie mógł jedynie taką ich część, która odpowiada udziałowi 56/136 w nieruchomości nabytemu w wyniku działu spadku, bo tylko przychód ze sprzedaży nieruchomości przypadający na ten udział stanowi źródło przychodu. Pozostała część kosztów przypada na udział nabyty w 1997 r. (lub przed tą datą), którego zbycie nie stanowi w ogóle źródła przychodu (a skoro tak, to nie generuje także kosztów).

W przypadku sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość (udział w nieruchomości) nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W rozpatrywanym przypadku – odnośnie do udziału 56/136 nabytego w 2013 r. – zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6c, gdyż ten udział w nieruchomości został nabyty przez Wnioskodawcę odpłatnie w drodze działu spadku. W zamian za udział Sąd zasądził od niego spłatę na rzecz pozostałych spadkobierców, którzy zrzekli się swoich udziałów. Zatem koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Podobnie jak w przypadku kosztów odpłatnego zbycia Wnioskodawca będzie mógł odliczyć jedynie taką część nakładów, jaka odpowiednio przypada na udział 56/136 – o ile takie nakłady w ogóle poniósł.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 – podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia czy kwota spłaty na rzecz pozostałych spadkobierców jest kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a w konsekwencji, czy może ona zostać odliczona od podatku dochodowego ze sprzedaży mieszkania.

Odpowiadając na powyższe pytanie należy podkreślić, że kwestią bezsporną jest, że w momencie przeprowadzenia działu spadku Wnioskodawca nabył własność udziału 56/136 w nieruchomości, który to udział należał uprzednio do pozostałych spadkobierców dziadka Wnioskodawcy. Bezspornym jest to, że spadkobiercy dziedziczący łączny udział 56/136 w lokalu mieszkalnym utracili prawo własności posiadanych udziałów na rzecz Wnioskodawcy za odpłatnością. Sąd przyznał im bowiem spłatę od Wnioskodawcy w zamian za utracone w spadku udziały.

Nie jest zatem przeszkodą uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatku na tę spłatę, nawet jeśli podatnik najpierw sprzeda nieruchomość a potem dokona spłaty. Tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – Wnioskodawca, aby dokonać spłaty i pozyskać na tę okoliczność środki pieniężne dokonał sprzedaży nieruchomości a dopiero potem z uzyskanych pieniędzy dokonał spłaty. Skoro spłata na rzecz innych współwłaścicieli jest dla Wnioskodawcy niejako ceną nabycia udziału w nieruchomości, to może zostać potraktowana jako koszt uzyskania przychodu i wykazana w zeznaniu PIT-39. Jeśli zatem Wnioskodawca dokonał spłaty przed terminem do złożenia ww. zeznania, w którym rozliczyć miał przychód z odpłatnego zbycia, to ów wydatek na spłatę mógł zostać wykazany w tym zeznaniu.

W tym miejscu należało przyznać rację Wnioskodawcy, że spłata jest kosztem uzyskania przychodu. Dodać jednak należy, że spłata ta jest kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie jak sądzi Wnioskodawca na podstawie art. 22 pkt 1 ww. ustawy.

Należy jednak zauważyć, że fakt, że spłata na rzecz spadkobierców dziadka Wnioskodawcy w części przypadającej na udział w lokalu mieszkalnym w wysokości 56/136 nabyty w dziale spadku jest kosztem uzyskania przychodu nie oznacza jeszcze, że Wnioskodawca może ją odliczyć od podatku dochodowego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. W zeznaniu PIT-39 takowa spłata jako koszt uzyskania przychodu pomniejsza przychód ze sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości), a nie podatek. Innymi słowy spłata ta nie może zostać odliczona od podatku dochodowego, ponieważ ustawa nie przewiduje takich odliczeń od podatku. Natomiast jako koszt uzyskania przychodu spłata może pomniejszyć przychód.

W związku z powyższym wyjaśnieniem Organ nie mógł zgodzić się z Wnioskodawcą i uznać za poprawną kwestię dotyczącą odliczenia spłaty od podatku dochodowego.

Podsumowując, część przychodu ze sprzedaży odpowiadająca udziałowi 80/136 jaki Wnioskodawca nabył w drodze spadku po zmarłym nie stanowi dla niego w ogóle źródła przychodu i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast pozostała część przychodu stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. z uwagi na nabycie w drodze działu spadku udziałów od pozostałych spadkobierców. Kwota przychodu może zostać pomniejszona o koszt uzyskania przychodu jakim są spłaty faktycznie dokonane na rzecz pozostałych spadkobierców w sumarycznej kwocie 22.000,00 zł. Wnioskodawca musi jednak pamiętać, że kwota tej spłaty nie może zostać odliczona od podatku dochodowego. Kwota tej spłaty może zostać odliczona wyłącznie od przychodu ze sprzedaży udziału 56/136 w nieruchomości.

Stanowisko Wnioskodawcy nie mogło w całości zostać uznane za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.