Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.736.2019.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-21
Teza: uznanie czynności polegających na wytwarzaniu biżuterii z wykorzystaniem materiału powierzonego oraz materiałów własnych za świadczenie kompleksowe - dostawę towarów
Słowa kluczowe: biżuteria; dostawa-dostawa towarów; wyroby-wyroby jubilerskie; świadczenie-miejsce świadczenia przy dostawie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2019 r. (data wpływu 29 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kompleksowego świadczenia wytworzenia biżuterii wykonywanego na rzecz zagranicznego kontrahenta -**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2019 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania kompleksowego świadczenia wytworzenia biżuterii wykonywanego na rzecz zagranicznego kontrahenta.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą z siedzibą w Polsce (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Spółka jest zarejestrowana na VAT w Polsce, posiada siedzibę oraz stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą w szczególności świadczenie usług w zakresie produkcji sztucznej biżuterii i wyrobów podobnych, produkcji wyrobów jubilerskich i podobnych oraz działalności usługowej związanej z produkcją biżuterii i wyrobów jubilerskich. Głównym kontrahentem Wnioskodawcy jest spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: „Kontrahent”), z którą łączy Spółkę umowa o stałej współpracy. Kontrahent nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, nie jest polskim podatnikiem VAT, nie posiada statusu podatnika VAT UE. Kontrahent prowadzi sprzedaż produktów na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terenie Unii Europejskiej (dalej: „UE”) w szczególności w Niemczech, Austrii oraz Wielkiej Brytanii, a także poza granicami UE (np. Szwajcaria).

W ramach zawartej umowy o współpracy Spółka świadczy na rzecz Kontrahenta kompleksowo zespół czynności polegających na:

1.  odbiorze od klientów Kontrahenta materiału organicznego (w szczególności mleka ludzkiego);
2.  artystycznego, zgodnego z zamówieniem Kontrahenta, wytworzenia biżuterii (perły) wskutek połączenia przesłanego materiału organicznego (w szczególności mleka ludzkiego lub włosów ludzkich) z surowcem (żywicą jubilerską), przy wykorzystaniu nowatorskiej technologii (będącej przedmiotem postępowania patentowego). Wykonanie biżuterii następuje wyłącznie z użyciem infrastruktury technicznej (urządzeń) i siły roboczej Wnioskodawcy. Tak wykonana biżuteria może przyjmować dowolny kształt i rozmiar oraz być oprawiona w dowolny przedmiot biżuteryjny. Unikalna technologia opracowana przez Spółkę pozwala na to, że może być ona używana codziennie, jest odporna na kontakt z różnymi substancjami chemicznymi i czynnikami fizycznymi, co umożliwia użytkowanie przez wiele lat;
3.  ręcznego osadzenia połączonych produktów w oprawie wykonanej z metali szlachetnych;
4.  wykonaniu zdjęć dokumentacyjnych dla Kontrahenta i zdjęć artystycznych na potrzeby marketingowe Kontrahenta;
5.  zapakowaniu produktu w opakowania zgodne z wzorcem przekazanym przez Kontrahenta;
6.  przesłaniu zapakowanego produktu bezpośrednio do klientów Kontrahenta za pośrednictwem polskiego operatora pocztowego lub firmy kurierskiej, przy czym wysyłka wyrobu będącego rezultatem wykonanej usługi następuje zarówno do państwa członkowskiego UE, w którym Kontrahent ma siedzibę, jak i do innego państwa członkowskiego UE oraz poza terytorium Wspólnoty.

Zamówienia klientów Kontrahenta są przekazywane do Spółki za pośrednictwem systemu teleinformatycznego, w którym to oznaczone są elementy indywidualizujące produkt takie jak wzorzec oprawy, grawer, rodzaj użytego metalu szlachetnego jak również spis materiałów organicznych, które klient Kontrahenta prześle do Spółki. Istnieje prawie nieograniczona możliwa liczba konfiguracji produktów w ramach składanych zamówień. Nigdy nie powstają dwa identyczne zamówienia - każde jest unikalne, wykonane w oparciu o niepowtarzalny materiał biologiczny i indywidualne zamówienie klienta Kontrahenta.

Zgodnie z dokonanym wyborem Spółka wykonuje zlecone jej czynności raportując na bieżąco postępy w tym zakresie poprzez system teleinformatyczny Kontrahenta.

Gotowy produkt nie staje się własnością Spółki.

Spółka przy realizowaniu powyższych czynności korzysta z zasobów własnych oraz usług zewnętrznych. Spółka zatrudnia na dzień złożenia wniosku dziesięciu pracowników obsługujących przekazane do realizacji przez Kontrahenta zamówienia na różnych etapach.

Spółka częściowo korzysta z materiałów własnych, częściowo z materiału organicznego pochodzącego od klientów Kontrahenta (w szczególności mleka ludzkiego). Koszt materiałów własnych Spółki wykorzystanych przy realizowaniu usługi wynosi w zależności od rodzaju i wartości zamówienia około 15% wartości wykonywanej usługi. Koszty odbioru i wysyłki oraz pakowania wynosi od 10% do 15% wartości wykonywanej usługi, natomiast koszty osobowe i pośrednie oraz marża wynoszą od 70% do 75% wartości wykonywanej usługi.

Wartość realizowanej usługi zostaje ustalona w oparciu o sumę wszystkich kosztów powiększoną o marżę i pozostaje w ścisłym związku z wartością podobnej usługi na rynku polskim. Faktura za zrealizowane usługi jest wystawiana co miesiąc.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym całokształt wykonywanych przez Spółkę czynności na rzecz Kontrahenta stanowić będzie czynność polegającą na świadczeniu usług?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym świadczone przez Spółkę usługi są opodatkowane w miejscu, gdzie siedzibę ma Kontrahent (usługobiorca)?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahenta stanowią świadczenie usług.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym miejscem świadczenia (a tym samym opodatkowania) usługi świadczonej przez Spółkę jest miejsce, gdzie Kontrahent (usługobiorca) posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podobnie zdefiniowana jest dostawa towarów w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa 2006/112”), zgodnie z którym dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podobnie definiowane jest świadczenie usług w art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Ustalenie, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Dostawie towarów przy tym towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, jak np. wystawienie rachunku czy paragonu, przy czym nie powinno to powodować przekształcenia tej transakcji w świadczenie usług. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji następuje także wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym czynności świadczone przez Spółkę na rzecz Kontrahenta stanowią świadczenie usług. Jest to przy tym świadczenie kompleksowe, bowiem składa się na nią szereg czynności, które są tak ściśle ze sobą powiązane, że tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Świadczenia te stanowią jedną nierozerwalną całość. Stanowisko takie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 29 kwietnia 2013 r., IPPP3/443-98/13-2/KT.

W omawianej sprawie na czynności świadczone przez Wnioskodawcę składają się: odbiór materiału organicznego od klienta Kontrahenta, dokonanie połączenia przesłanego materiału organicznego z żywicą jubilerską i uzyskanie w ten sposób biżuterii w kształcie i rozmiarze zgodnym z zamówieniem klienta Kontrahenta, osadzenie biżuterii w oprawie wykonanej z metali szlachetnych, wykonaniu dokumentacji fotograficznej produktu, zapakowanie produktu oraz dostarczenie go do klienta Kontrahenta. Świadczeniem, które ma charakter dominujący pod względem znaczenia, sensu i celu nabycia, jest usługa połączenia dostarczanego przez klienta Kontrahenta materiału organicznego z surowcem (usługa połączenia) w sposób zgodny z indywidualnym zamówieniem przy wykorzystaniu technologii opracowanej przez Wnioskodawcę. Za taką kompleksową usługę pobierane jest przy tym jedno wynagrodzenie. Strony przy tym ustalają cenę za kompleksową usługę bez wyłączenia poszczególnych elementów do odrębnej sprzedaży, ponieważ świadczeniem podatnika jest kompleksowa usługa bez względu na poszczególne elementy składające się na cenę (materiały, robocizna, użyta energia, środki chemiczne, narzędzia, maszyny, opakowanie, wysyłka). Kontrahent zamawia bowiem określoną usługę polegającą na połączeniu materiału organicznego klienta Kontrahenta oraz dodanych do niego surowców Spółki, a celem transakcji nie jest sprzedaż, a świadczenie usługi przetworzenia w celu uzyskania biżuterii zgodnej z zamówieniem klienta Kontrahenta.

Wskazać przy tym należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2012 r. w sprawie o sygn. I FSK 1154/11, zgodnie z którym w zakresie zakwalifikowania tzw. świadczeń kompleksowych kryterium różnicującym nie może być wyłącznie wartość materiałów dostarczonych i własnych, użytych do wytworzenia i przerobu. Natomiast przy kwalifikacji takich usług należy uwzględniać m.in. znaczenie dostarczonej przez kontrahenta wiedzy technologicznej, rodzaj świadczonych czynności, a także znaczenie dla odbiorcy poszczególnych świadczeń w znaczeniu gospodarczym.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W przypadku usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie zachodzą przesłanki określenia miejsca świadczenia usługi zgodnie z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Zatem miejscem świadczenia usług przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta jest miejsce, gdzie Kontrahent jako usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Siedziba Kontrahenta mieści się w Londynie (Wielka Brytania). Jest to zatem miejsce świadczenia usługi, a co za tym idzie usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta nie podlega opodatkowaniu w kraju.

Spółka przy tym wskazuje, że nie ma tu warunku, aby podatnik - usługobiorca (Kontrahent z innego kraju Unii) był aktywny, zarejestrowany jako podatnik VAT-UE w swoim kraju. Wobec uznania, że miejscem opodatkowania usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta jest Wielka Brytania, to Kontrahent jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu świadczonej usługi. Jak wynika z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w przypadku wykonania usług, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie” (reverse charge).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie związane z miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania przy świadczeniu usług regulują przepisy rozdziału 3 działu V ustawy.

I tak, zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy określoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Przy dostawie towarów miejsce świadczenia (opodatkowania) regulują przepisy rozdziału 1 działu V ustawy (art. 22 – 24 ustawy).

I tak, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jednocześnie stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Przy tym w myśl art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - spółka z siedzibą w Polsce, zarejestrowana dla celów VAT - prowadzi działalność gospodarczą obejmującą świadczenie usług w zakresie produkcji sztucznej biżuterii i wyrobów podobnych, produkcji wyrobów jubilerskich i podobnych oraz działalności usługowej związanej z produkcją biżuterii i wyrobów jubilerskich. Głównym kontrahentem Wnioskodawcy jest spółka z siedzibą w Wielkiej Brytanii (Kontrahent), która nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, nie jest polskim podatnikiem VAT i nie posiada statusu podatnika VAT UE. Kontrahent prowadzi sprzedaż produktów na rzecz osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terenie Unii Europejskiej, a także poza granicami UE.

W ramach zawartej umowy o stałej współpracy Spółka świadczy na rzecz Kontrahenta kompleksowo zespół czynności polegających na:

1.  odbiorze od klientów Kontrahenta materiału organicznego (w szczególności mleka ludzkiego);
2.  artystycznego, zgodnego z zamówieniem Kontrahenta, wytworzenia biżuterii (perły) wskutek połączenia przesłanego materiału organicznego (w szczególności mleka ludzkiego lub włosów ludzkich) z surowcem (żywicą jubilerską), przy wykorzystaniu nowatorskiej technologii (będącej przedmiotem postępowania patentowego). Wykonanie biżuterii następuje wyłącznie z użyciem infrastruktury technicznej (urządzeń) i siły roboczej Wnioskodawcy. Tak wykonana biżuteria może przyjmować dowolny kształt i rozmiar oraz być oprawiona w dowolny przedmiot biżuteryjny. Unikalna technologia opracowana przez Spółkę pozwala na to, że może być ona używana codziennie, jest odporna na kontakt z różnymi substancjami chemicznymi i czynnikami fizycznymi, co umożliwia użytkowanie przez wiele lat;
3.  ręcznego osadzenia połączonych produktów w oprawie wykonanej z metali szlachetnych;
4.  wykonaniu zdjęć dokumentacyjnych dla Kontrahenta i zdjęć artystycznych na potrzeby marketingowe Kontrahenta;
5.  zapakowaniu produktu w opakowania zgodne z wzorcem przekazanym przez Kontrahenta;
6.  przesłaniu zapakowanego produktu bezpośrednio do klientów Kontrahenta za pośrednictwem polskiego operatora pocztowego lub firmy kurierskiej, przy czym wysyłka wyrobu będącego rezultatem wykonanej usługi następuje zarówno do państwa członkowskiego UE, w którym Kontrahent ma siedzibę, jak i do innego państwa członkowskiego UE oraz poza terytorium Wspólnoty.

Zamówienia klientów Kontrahenta są przekazywane do Spółki za pośrednictwem systemu teleinformatycznego, w którym to oznaczone są elementy indywidualizujące produkt takie jak wzorzec oprawy, grawer, rodzaj użytego metalu szlachetnego jak również spis materiałów organicznych, które klient Kontrahenta prześle do Spółki. Istnieje prawie nieograniczona możliwa liczba konfiguracji produktów w ramach składanych zamówień. Nigdy nie powstają dwa identyczne zamówienia - każde jest unikalne, wykonane w oparciu o niepowtarzalny materiał biologiczny i indywidualne zamówienie klienta Kontrahenta.

Zgodnie z dokonanym wyborem Spółka wykonuje zlecone jej czynności raportując na bieżąco postępy w tym zakresie poprzez system teleinformatyczny Kontrahenta.

Gotowy produkt nie staje się własnością Spółki.

Spółka przy realizowaniu powyższych czynności korzysta z zasobów własnych oraz usług zewnętrznych. Spółka zatrudnia na dzień złożenia wniosku dziesięciu pracowników obsługujących przekazane do realizacji przez Kontrahenta zamówienia na różnych etapach.

Spółka częściowo korzysta z materiałów własnych, częściowo z materiału organicznego pochodzącego od klientów Kontrahenta (w szczególności mleka ludzkiego). Koszt materiałów własnych Spółki wykorzystanych przy realizowaniu świadczenia wynosi w zależności od rodzaju i wartości zamówienia około 15% wartości wykonywanej usługi. Koszty odbioru i wysyłki oraz pakowania wynosi od 10% do 15% wartości wykonywanej usługi, natomiast koszty osobowe i pośrednie oraz marża wynoszą od 70% do 75% wartości wykonywanej usługi.

Wartość realizowanego świadczenia zostaje ustalona w oparciu o sumę wszystkich kosztów powiększoną o marżę i pozostaje w ścisłym związku z wartością podobnej usługi na rynku polskim. Faktura za zrealizowane świadczenia jest wystawiana co miesiąc.

Z wniosku wynika również, że za wykonanie opisanych czynności pobierane jest jedno wynagrodzenie. Strony ustalają cenę za kompleksowe świadczenie bez wyodrębniania poszczególnych elementów składających się na tę cenę (materiały, robocizna, użyta energia, środki chemiczne, narzędzia, maszyny, opakowanie, wysyłka).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania wykonywanych na rzecz Kontrahenta czynności jako kompleksowego świadczenia usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się czynności wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W każdym przypadku przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat ww. zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Aby zatem móc wskazać, że określone czynności stanowią świadczenie złożone (kompleksowe), winno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego, jeżeli cel wykonania czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez czynności pomocniczej.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, w tym określenia miejsca świadczenia czy wysokości stawki podatku, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń (dostaw, usług). Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Z kolei w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Trzeba przy tym podkreślić, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie łączna analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów. Zatem ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Pojęcie „świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1154/11 (przywołanym również przez Wnioskodawcę w niniejszej sprawie) stwierdził, że: „Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia.”

W niniejszej sprawie Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności związanej z produkcją biżuterii, zawarł z Kontrahentem umowę o współpracy, na mocy której wykonuje na rzecz Kontrahenta kompleksowo zespół czynności, na które składają się: odbiór materiału organicznego od klienta Kontrahenta, połączenie przesłanego materiału organicznego z żywicą jubilerską i uzyskanie w ten sposób biżuterii w kształcie i rozmiarze zgodnym z indywidualnym zamówieniem klienta Kontrahenta, osadzenie połączonych elementów biżuterii w oprawie wykonanej z metali szlachetnych, wykonanie dokumentacji fotograficznej produktu, zapakowanie gotowego produktu oraz dostarczenie go do klienta Kontrahenta. Realizując zamówienie Spółka częściowo korzysta z materiałów własnych oraz wykorzystuje otrzymany materiał organiczny pochodzący od klientów Kontrahenta (w szczególności mleko ludzkie lub włosy ludzkie). Wartość świadczenia jest ustalana w oparciu o sumę wszystkich kosztów powiększoną o marżę, za całe świadczenie pobierane jest jedno wynagrodzenie (cena ustalona jest za kompleksowe świadczenie bez wyodrębniania poszczególnych elementów). Następnie Kontrahent dokonuje sprzedaży gotowych produktów klientom.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanym przypadku realizowane w ramach umowy z Kontrahentem czynności mają charakter kompleksowy. Nie można bowiem uznać, że poszczególne wykonywane czynności stanowią cel sam w sobie i powinny być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenia. Jednakże, mając na względzie fakt, że efektem wykonanych czynności (istotą zamówienia) jest konkretny towar w postaci gotowego produktu – biżuterii, który w takiej postaci jest dostarczany bezpośrednio klientowi Kontrahenta (ostatecznemu nabywcy), świadczenie kompleksowe stanowi dla celów podatku od towarów i usług dostawę towarów. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w celu zrealizowania zamówienia nie stanowią dla Kontrahenta celu samego w sobie, Kontrahent jest zainteresowany gotowym nowym produktem. Kontrahent oczekuje produktu gotowego do sprzedaży (jak wskazano w stanie faktycznym Kontrahent dokonuje sprzedaży gotowych produktów klientom). W wyniku zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a zamawiającym zostaje wykonany nowy produkt – biżuteria, który jest wytworzony zarówno z materiału powierzonego w postaci materiału organicznego (w szczególności mleko ludzkie lub włosy ludzkie) przekazanego przez klienta Kontrahenta, jak i materiałów własnych Wnioskodawcy (żywicy jubilerskiej, oprawy z metali szlachetnych), przy zaangażowaniu w proces produkcji własnej technologii, infrastruktury technicznej (urządzeń) i zasobów ludzkich Spółki. Należy zauważyć, że proces wytworzenia przedmiotowej biżuterii jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, jaką mają materiały, z których jest wytworzone nowe dobro materialne (biżuteria). W okolicznościach przedmiotowej sprawy wytworzone w procesie produkcyjnym produkty gotowe są rzeczami ruchomymi, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, co do których Wnioskodawca – aby Kontrahent brytyjski mógł nimi rozporządzać jak właściciel – musi przenieść prawo ich posiadania na Kontrahenta. Przy tym, gdy mowa o „przeniesieniu prawa do rozporządzania” nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi. W przedmiotowym przypadku niewątpliwie Wnioskodawca wyzbywa się własności użytych do produkcji materiałów/surowców, które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową produktu finalnego. Przeniesienie własności tych towarów na Kontrahenta wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku (art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), czyli przeniesienia również ich posiadania na Kontrahenta, co pozwala Kontrahentowi na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel (jak wskazano w stanie faktycznym Kontrahent dokonuje sprzedaży gotowych produktów klientom). W tym kontekście nie można mówić o sprzedaży przez Wnioskodawcę usługi wytworzenia biżuterii, chociaż niewątpliwie stanowi to nieodzowny element realizowanego świadczenia. Świadczeniom o charakterze usługowym nie można jednak w tym przypadku przypisać dominującej, przeważającej roli. Jednocześnie trzeba wskazać, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia dla uznania, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów. Istotny jest zasadniczy cel nabycia całości świadczenia, a – jak wynika z wniosku – w niniejszej sprawie Kontrahent oczekuje wytworzenia nowego produktu, który będzie mógł sprzedać klientowi.

Należy zatem stwierdzić, że w analizowanym przypadku, w którym Wnioskodawca wytwarza biżuterię wykorzystując materiał powierzony i materiały własne, takie świadczenie na rzecz Kontrahenta należy uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Jednocześnie pozostałe czynności w postaci wykonania dokumentacji fotograficznej, zapakowania wyprodukowanego wyrobu oraz wysyłki do klienta należy uznać za czynności pomocnicze świadczenia stanowiącego dostawę towarów, które dla Kontrahenta – jak wynika z przedstawionych okoliczności – nie stanowią celu samego w sobie.

W konsekwencji wykonywane na rzecz Kontrahenta czynności stanowią kompleksową dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Zatem, w analizowanym przypadku nie znajdą zastosowania przepisy rozdziału 3 działu V ustawy regulujące miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania usług. Realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie na rzecz Kontrahenta stanowiące kompleksową dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy należy dokumentować i opodatkować z zastosowaniem zasad właściwych dla dostawy towarów, w tym zasad ustalania miejsca świadczenia przy dostawie towarów, o których mowa w art. 22 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym realizowane czynności w zakresie wytworzenia biżuterii wykonywane kompleksowo na rzecz Kontrahenta stanowią świadczenie usług, dla których miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania jest zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy miejsce siedziby Kontrahenta – należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że od dnia 23 stycznia 2020 r. obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2020 r., poz. 106.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.