Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.95.2018.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-09
Teza: Czy kwoty wypłacane: - przez Przewoźników na rzecz Wnioskodawcy tytułem zwrotu odszkodowań wypłaconych przez Wnioskodawcę na rzecz jego Klientów z uwagi na nienależyte wykonanie zobowiązań przez podwykonawców Wnioskodawcy (Przewoźników) oraz - przez Klientów na rzecz Wnioskodawcy tytułem zwrotu odszkodowań wypłaconych przez Wnioskodawcę na rzecz Przewoźników z uwagi na niewykonanie zobowiązania przez Klientów Wnioskodawcy, stanowią dla Wnioskodawcy przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; odszkodowania; podwykonawstwo; usługi; usługi-usługi transportowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lutego 2018 r. (data wpływu 9 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy stanowią dla Wnioskodawcy przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych kwoty wypłacane:

*   przez Przewoźników na rzecz Wnioskodawcy tytułem zwrotu odszkodowań wypłaconych przez Wnioskodawcę na rzecz jego Klientów z uwagi na nienależyte wykonanie zobowiązań przez podwykonawców Wnioskodawcy (Przewoźników) – **jest prawidłowe,**
*   przez Klientów na rzecz Wnioskodawcy tytułem zwrotu odszkodowań wypłaconych przez Wnioskodawcę na rzecz Przewoźników z uwagi na niewykonanie zobowiązania przez Klientów Wnioskodawcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2018 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy stanowią dla Wnioskodawcy przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych kwoty wypłacane:

*   przez Przewoźników na rzecz Wnioskodawcy tytułem zwrotu odszkodowań wypłaconych przez Wnioskodawcę na rzecz jego Klientów z uwagi na nienależyte wykonanie zobowiązań przez podwykonawców Wnioskodawcy (Przewoźników),
*   przez Klientów na rzecz Wnioskodawcy tytułem zwrotu odszkodowań wypłaconych przez Wnioskodawcę na rzecz Przewoźników z uwagi na niewykonanie zobowiązania przez Klientów Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca to przedsiębiorstwo świadczące usługi spedycyjne (tj. usługi polegające na organizacji transportu towarów na zlecenie innych osób).

W toku świadczenia usług spedycyjnych Wnioskodawca zawiera umowy przewozu z różnymi przewoźnikami (dalej: „Przewoźnicy”). Przewoźnicy zajmują się transportem towarów klientów Wnioskodawcy (dalej: „Klienci”).

Zdarza się, że umowy przewozu są wykonywane przez Przewoźników w sposób nienależyty, na skutek czego Klienci Wnioskodawcy doznają szkody. Nienależyte wykonanie umów polega np. na niepodstawieniu samochodu do Klienta, opóźnieniach w transporcie bądź na uszkodzeniu towarów Klientów.

W związku z wystąpieniem powyższych szkód, Klienci Wnioskodawcy, działając w oparciu o postanowienia umowne oraz przepisy powszechnie obowiązujące - np.: art. 799 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm., dalej: „k.c.”), dochodzą ich naprawienia od Wnioskodawcy, jako od bezpośredniego dostawcy usługi spedycyjnej.

Klienci Wnioskodawcy obciążają go obowiązkiem naprawienia szkody w oparciu o noty obciążeniowe, po czym Wnioskodawca, o ile uznaje zasadność takiego obciążenia, wypłaca na rzecz Klientów zgłoszoną kwotę tytułem odszkodowania.

Wnioskodawca nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań wypłacanych na rzecz swoich Klientów.

Następnie, po wypłacie odszkodowania na rzecz Klienta, Wnioskodawca występuje do danego Przewoźnika, odpowiedzialnego za wyrządzenie szkody Klientowi, z roszczeniem o zwrot kwoty wypłaconej Klientowi tytułem odszkodowania (regres). W celu realizacji tego roszczenia Wnioskodawca wystawia na danego Przewoźnika notę obciążeniową.

Przewoźnicy, po uznaniu swojej odpowiedzialności, wypłacają na rzecz Wnioskodawcy żądaną kwotę.

Zdarzają się również sytuacje odwrotne, w których to z winy Klientów Wnioskodawcy nie dochodzi do wykonania umowy przewozu, wskutek czego po stronie Przewoźnika powstaje szkoda (takie sytuacje występują np. wtedy, gdy Klienci, po podstawieniu samochodu przez Przewoźnika, rezygnują z usługi przewozu). W takich sytuacjach to Przewoźnicy obciążają Wnioskodawcę obowiązkiem naprawienia szkody w oparciu o noty obciążeniowe. Wnioskodawca, o ile uznaje zasadność takiego obciążenia, wypłaca na rzecz Przewoźników zgłoszoną kwotę tytułem odszkodowania. Wnioskodawca nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań wypłacanych na rzecz Przewoźników.

Następnie, po wypłacie odszkodowania na rzecz Przewoźnika, Wnioskodawca występuje do Klienta, odpowiedzialnego za wyrządzenie szkody Przewoźnikowi, z roszczeniem o zwrot kwoty wypłaconej Przewoźnikowi tytułem odszkodowania (regres). W celu realizacji tego roszczenia, Wnioskodawca wystawia na danego Klienta notę obciążeniową. Klienci, po uznaniu swojej odpowiedzialności, wypłacają na rzecz Wnioskodawcy żądaną kwotę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwoty wypłacane:

*   przez Przewoźników na rzecz Wnioskodawcy tytułem zwrotu odszkodowań wypłaconych przez Wnioskodawcę na rzecz jego Klientów z uwagi na nienależyte wykonanie zobowiązań przez podwykonawców Wnioskodawcy (Przewoźników) oraz
*   przez Klientów na rzecz Wnioskodawcy tytułem zwrotu odszkodowań wypłaconych przez Wnioskodawcę na rzecz Przewoźników z uwagi na niewykonanie zobowiązania przez Klientów Wnioskodawcy, stanowią dla Wnioskodawcy przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty wypłacone mu przez Przewoźników z uwagi na szkody wywołane ich działaniem, które były podstawą do wypłaty przez Wnioskodawcę odszkodowań na rzecz jego Klientów, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Analogicznie, kwoty wypłacone Wnioskodawcy przez jego Klientów z uwagi na szkody wywołane ich działaniem, które były podstawą do wypłaty przez Wnioskodawcę odszkodowań na rzecz Przewoźników, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając powyższe należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn, zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Treść powyższego przepisu przesądza o tym, że odszkodowania wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz jego Klientów w związku z nienależytym wykonaniem umów spedycji, nie mogą być kwalifikowane, jako koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Podobnie - kwoty odszkodowań wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Przewoźników w związku z niewykonaniem przez Klientów umów przewozu, nie mogą być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

W niniejszej sprawie chodzi o sytuacje:

*   w której konieczność wypłaty Klientowi odszkodowania wynika z faktu nienależytego zobowiązania w ramach umowy spedycji, które to nienależyte wykonanie zobowiązania jest efektem działań lub zaniechań spowodowanych przez Przewoźników - podwykonawców Wnioskodawcy, oraz
*   w której konieczność wypłaty Przewoźnikowi odszkodowania wynika z faktu niewykonania zobowiązania przez Klienta Wnioskodawcy.

Z uwagi na fakt, że to Wnioskodawca jest stroną umowy z Klientem, a także stroną umowy z Przewoźnikiem, to na nim spoczywa obowiązek wypłaty odszkodowania. Jednocześnie, przysługuje mu regres wobec Przewoźnika oraz wobec Klienta, które to osoby doprowadziły do zdarzeń uzasadniających wypłatę odszkodowania Klientowi bądź Przewoźnikowi.

Wnioskodawca wskazuje, że, w jego ocenie, kwoty, wypłacane mu przez Przewoźników oraz przez Klientów, tytułem zwrotu wypłaconych przez Wnioskodawcę na rzecz swoich Klientów lub Przewoźników odszkodowań należy zakwalifikować jako „zwrócone mu inne wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów” i tym samym kwot tych nie należy traktować jako przychodów Wnioskodawcy. Skoro bowiem odszkodowań wypłaconych Klientom Wnioskodawcy / Przewoźnikom nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów, to jednocześnie, zgodnie z zapisami art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, wartość regresu uzyskanego od podwykonawcy / Klienta nie powinna stanowić dla niego przychodu do opodatkowania.

Warto wskazać, że odmienne podejście nie miałoby racjonalnego uzasadnienia i w sposób nieuzasadniony pogarszałoby sytuację Wnioskodawcy, który z jednej strony nie był sprawcą szkody (ponosił za jej powstanie jedynie odpowiedzialność kontraktową), a z drugiej obarczony byłby negatywnymi skutkami jej powstania - musiałby wykazać wartość zwróconego odszkodowania jako przychód do opodatkowania, a jednocześnie nie mógłby tego przychodu zmniejszyć o koszty w postaci faktycznie wypłaconych jego Klientom / Przewoźnikom odszkodowań. Trzeba też zaznaczyć, że ekonomiczny i podatkowy efekt zakazu zaliczenia kar i odszkodowań do kosztów podatkowych (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT) poniosą faktycznie sprawcy szkody, czyli Przewoźnicy lub Klienci - to oni bowiem nie będą mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości wypłaconego Wnioskodawcy regresu.

Końcowo, należy zauważyć, że powyższy wniosek znajduje także potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 grudnia 2008 r. (nr ITPB3/423-513a/08/DK), w myśl której: Jednakże w sytuacji gdyby wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z niewywiązywaniem się z zawartych kontraktów terminowych nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, wówczas otrzymane odszkodowania, jako przychody stanowiące zwrot wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie zwiększałyby przychodów podatkowych Spółki;
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2003 r. (sygn. akt III SA 2013/01), zgodnie z którym: Akcentowana przez Spółkę okoliczność o rekompensacyjnym charakterze świadczenia nie mogła wyeliminować zasady z art. 12 ust. 1 pkt 2, mogła natomiast uzasadniać zastosowanie wyjątku z art. 12 ust. 4 pkt 6a. Warunkiem zastosowania wspomnianego wyjątku było jednak niezaliczenie równowartości świadczenia do kosztów uzyskania przychodów;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 358/07), w myśl którego: Kwota odszkodowania wypłacona podatnikowi, który uprzednio poniósł wydatki związane ze zdarzeniem wywołującym szkodę, a które zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w wysokości odpowiadającej poniesionym wydatkom, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a powołanej ustawy nie stanowi przychodu podatnika;
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 23 października 2007 r. (nr BI/4218-0039/07), zgodnie z którą: Odszkodowanie otrzymane od sprawcy kolizji lub jego ubezpieczyciela tytułem naprawienia wyrządzonej szkody stanowi zwrot innych wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części jest prawidłowe, a w części jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 updop wskazuje, że zostały ustanowione jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Tym samym każde świadczenie, które powiększa aktywa podatnika w sposób trwały stanowi dla niego przychód podatkowy. Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym uważa się należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Generalnie należy wskazać, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. Ponadto, przychodem jest takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny).

Natomiast, art. 12 ust. 4 updop określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu podatkowego.

Na gruncie analizowanej sprawy szczególne znaczenie ma art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Do kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie nie będą mogły zatem zostać zaliczone kary umowne i odszkodowania z tytułu:

1.  wad dostarczonych towarów lub wykonanych robot i usług,
2.  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3.  zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Jest to katalog zamknięty. Wymienione w treści powołanego wyżej przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je z kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Jeżeli jednak kara umowna lub odszkodowanie przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 1 updop, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.

Należy mieć również na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W większości przypadków związek kosztu z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów. W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

1.  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,
2.  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast
3.  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na chronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 15 ust. 1 updop, stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (…).

W świetle powyższego, uznać więc należy, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z powyższego wynika, że nie każda kara umowna bądź odszkodowanie, naliczone przez kontrahenta, może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotnym jest bowiem w tym względzie, aby zapłacenie kary umownej lub odszkodowania nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika.

Ponadto, poniesienie kary musi być właściwie udokumentowane. Z tej też przyczyny, każda zapłacona kara umowna oraz odszkodowanie wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca to przedsiębiorstwo świadczące usługi spedycyjne. W toku świadczenia usług spedycyjnych Wnioskodawca zawiera umowy przewozu z różnymi Przewoźnikami. Przewoźnicy zajmują się transportem towarów Klientów Wnioskodawcy. Zdarza się, że umowy przewozu są wykonywane przez Przewoźników w sposób nienależyty, na skutek czego Klienci Wnioskodawcy doznają szkody. Nienależyte wykonanie umów polega np. na niepodstawieniu samochodu do Klienta, opóźnieniach w transporcie bądź na uszkodzeniu towarów Klientów. W związku z wystąpieniem powyższych szkód, Klienci Wnioskodawcy, działając w oparciu o postanowienia umowne oraz przepisy powszechnie obowiązujące - np.: art. 799 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm., dalej: „k.c.”), dochodzą ich naprawienia od Wnioskodawcy, jako od bezpośredniego dostawcy usługi spedycyjnej. Klienci Wnioskodawcy obciążają go obowiązkiem naprawienia szkody w oparciu o noty obciążeniowe, po czym Wnioskodawca, o ile uznaje zasadność takiego obciążenia, wypłaca na rzecz Klientów zgłoszoną kwotę tytułem odszkodowania. Wnioskodawca nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań wypłacanych na rzecz swoich Klientów. Następnie, po wypłacie odszkodowania na rzecz Klienta, Wnioskodawca występuje do danego Przewoźnika, odpowiedzialnego za wyrządzenie szkody Klientowi, z roszczeniem o zwrot kwoty wypłaconej Klientowi tytułem odszkodowania (regres). W celu realizacji tego roszczenia Wnioskodawca wystawia na danego Przewoźnika notę obciążeniową. Przewoźnicy, po uznaniu swojej odpowiedzialności, wypłacają na rzecz Wnioskodawcy żądaną kwotę.

Zdarzają się również sytuacje odwrotne, w których to z winy Klientów Wnioskodawcy nie dochodzi do wykonania umowy przewozu, wskutek czego po stronie Przewoźnika powstaje szkoda (takie sytuacje występują np. wtedy, gdy Klienci, po podstawieniu samochodu przez Przewoźnika, rezygnują z usługi przewozu). W takich sytuacjach to Przewoźnicy obciążają Wnioskodawcę obowiązkiem naprawienia szkody w oparciu o noty obciążeniowe. Wnioskodawca, o ile uznaje zasadność takiego obciążenia, wypłaca na rzecz Przewoźników zgłoszoną kwotę tytułem odszkodowania. Wnioskodawca nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań wypłacanych na rzecz Przewoźników. Następnie, po wypłacie odszkodowania na rzecz Przewoźnika, Wnioskodawca występuje do Klienta, odpowiedzialnego za wyrządzenie szkody Przewoźnikowi, z roszczeniem o zwrot kwoty wypłaconej Przewoźnikowi tytułem odszkodowania (regres). W celu realizacji tego roszczenia, Wnioskodawca wystawia na danego Klienta notę obciążeniową. Klienci, po uznaniu swojej odpowiedzialności, wypłacają na rzecz Wnioskodawcy żądaną kwotę.

Zasadniczą kwestią przy ocenie zasadności zastosowania w omawianym przypadku art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, jest wykładnia pojęcia „wady wykonanej usługi”. Updop nie definiuje pojęcia „wadliwy”/„wada”, stąd też słowo to należy tłumaczyć w sposób powszechnie przyjęty w języku polskim. Oznacza ono – według Słownika języka polskiego PWN (sjp.pwn.pl) – tyle co „mający braki”, „nieprawidłowy”, wybrakowany”, „defektywny”, „niepełnowartościowy”. Zdaniem tut. Organu, należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa to taka, która została wykonana w sposób niepełny tzn. nie zostały spełnione wszystkie obowiązki ciążące na przewoźniku wynikające z zawartej umowy oraz przepisów prawa. Na gruncie ww. przepisu, należy zatem przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na usługodawcy zgodnie z umową oraz przepisami prawa.

Jak już wcześniej wskazano, nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością stanowić może koszt uzyskania przychodu i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Należy przy tym podkreślić, że Organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast analizy, czy ów wydatek nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 22 updop), a następnie bada celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 updop, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Oceniając ww. wydatki, należy również wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że możliwość zaliczenia odszkodowań w poczet podatkowych kosztów uzyskania przychodów istnieje, gdy naliczenie tych odszkodowań stanowi efekt niechcianych przez podatnika okoliczności wynikających z działań zmierzających, co do zasady do uzyskania przychodu podatkowego.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku mamy do czynienia z różnymi sytuacjami i w związku tym konieczne jest odniesienie się do każdej z nich.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do sytuacji gdy nienależyte wykonanie zobowiązania następuje z winy Przewoźnika (podwykonawcy). Są to sytuacje polegające na niepodstawieniu samochodu do Klienta, opóźnieniach w transporcie bądź na uszkodzeniu towarów Klientów. Powyższe zdarzenia zostały zawinione przez Przewoźnika. Zatem, mając na względzie treść zawartej z Klientem umowy, stwierdzić należy, że w ww. przypadkach kwoty wynikające z wystawionych przez Klientów not obciążeniowych, którymi następnie Wnioskodawca obciąża Przewoźników związane są z nienależytym wykonaniem zobowiązania przez podwykonawcę, któremu Wnioskodawca podzlecił wykonanie usługi transportowej, za którą odpowiadał przed Klientem na mocy zawartej z nim umowy. Tym samym na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, kwota wynikająca z wystawionej przez Klientów noty obciążeniowej nie może stanowić dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodów w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 6a updop (powołanego wyżej), do przychodów, nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Przy czym należy podkreślić, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w powołanym przepisie, konieczne jest by wydatek ten został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie został mu zwrócony. Dodatkowo należy zastrzec, że wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc „wydatek zwrócony” to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. „Zwróconym innym wydatkiem” nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku. W związku z tak rozumianą wykładnią omawianego przepisu należy stwierdzić, że kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu zapłaty not obciążeniowych przez Przewoźnika w ww. sytuacjach są tym samym wydatkiem (a nie takim samym wydatkiem), który został uprzednio poniesiony przez Wnioskodawcę na zapłatę not obciążeniowych, wystawionych przez Klienta.

Ustawa podatkowa nakazuje bowiem takie rozliczenie opisanych zdarzeń, które nie pozwala na pominięcie zarówno kosztów jak i przychodów.

Skoro zatem w sytuacji opisanej we wniosku, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, kwoty wynikające z not obciążeniowych wystawionych Wnioskodawcy przez Klientów nie mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów podatkowych, to w tej części kwoty otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu not obciążeniowych, zapłaconych przez Przewoźników, jako zwrot innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, nie będzie stanowił przychodu Wnioskodawcy.

Natomiast, w drugiej przedstawionej sytuacji tj. w sytuacjach zawinionych przez Klientów, na które Wnioskodawca nie miał wpływu należy wskazać, że wydatek z tytułów zapłaty noty obciążeniowej wystawionej przez Przewoźników związany był z uzyskiwanym przez Wnioskodawcę przychodem w ramach prowadzonej działalności. Ujęcie wydatków w kosztach uzyskania przychodów nie zależy od woli i wyboru podatnika. Ustawodawca nie przewidział dowolności w tym zakresie, o czym świadczy treść przepisu art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są (a nie – mogą być) koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak już wyżej wspomniano wydatki z tytułu not wystawione przez Przewoźników, w sytuacjach zawinionych przez Klientów obciążające podatnika, stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki. Nie może więc mieć zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a updop.

Użyte w powyższych przepisach pojęcie „niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów” dotyczy wyłącznie tych wydatków, których ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych do takich kosztów nie pozwala zaliczyć, a nie takich, których podatnik zaliczyć nie chce, mimo iż spełniają definicję kosztu podatkowego z art. 15 ust. 1 i nie są wyłączone na podstawie art. 16 ust. 1.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1011/16: Cytowany przepis (art. 12 ust. 4 pkt 6a – przyp. organu) odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii „innych wydatków”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cytowanej ustawy konieczne jest, by „wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów” w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy, oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony był odpowiednikiem wydatku zwróconego.

Zatem, kwoty wynikające z not obciążeniowych wystawionych Wnioskodawcy przez Przewoźników mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów podatkowych, natomiast kwoty zwrócone Wnioskodawcy przez Klientów z tytułu wystawionych przez Przewoźnika not obciążeniowych będą przychodem z działalności gospodarczej.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy ustalenia, czy stanowią dla Wnioskodawcy przychody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych kwoty wypłacane:

*   przez Przewoźników na rzecz Wnioskodawcy tytułem zwrotu odszkodowań wypłaconych przez Wnioskodawcę na rzecz jego Klientów z uwagi na nienależyte wykonanie zobowiązań przez podwykonawców Wnioskodawcy (Przewoźników) – jest prawidłowe,
*   przez Klientów na rzecz Wnioskodawcy tytułem zwrotu odszkodowań wypłaconych przez Wnioskodawcę na rzecz Przewoźników z uwagi na niewykonanie zobowiązania przez Klientów Wnioskodawcy – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.