Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-997/12-2/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-12
Teza: Czy opisane transakcje zbycia praw wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionymi na nich Budynkami będą opodatkowane podatkiem VAT?
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2012 r. (data wpływu 01.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia praw wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionymi na nich budynkami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2012 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia praw wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionymi na nich budynkami.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Sp. z o.o. (zwana dalej „Spółką") jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiot działalności wpisany do aktu założycielskiego Spółki oraz rejestru przedsiębiorców KRS obejmuje potencjalnie m.in. roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, pozostałe pośrednictwo pieniężne, wynajem. W praktyce, obecnie Spółka prowadzi działalność polegającą na prowadzeniu prac wykończeniowych oraz wynajmie powierzchni biurowych. Obecnie Spółka znajduje się w fazie przekształcenia w spółkę osobową. Stosowne wnioski związane z przekształceniem zostały złożone w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 6 września 2012 r.

W dniu 31 grudnia 2010 r. Spółka nabyła w drodze aportu przedsiębiorstwo od swojego jedynego wspólnika, spółki C. Sp. z o.o. (dalej „Wspólnik"), będącej czynnym podatnikiem VAT. W skład nabytego przedsiębiorstwa wchodziły, między innymi, prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z prowadzoną na nim inwestycją w postaci budynku biurowo - usługowego (dalej „Budynek"). W chwili nabycia przedsiębiorstwa przez Spółkę na gruncie prowadzona była inwestycja zmierzająca do wybudowania Budynku, tj. wykonywane były prace przygotowawcze do rozpoczęcia budowy Budynku. Nabycie przedsiębiorstwa nastąpiło poprzez wniesienie go na podwyższony kapitał zakładowy Spółki. W ramach aportu Spółka w drodze cesji stała się stroną stu kilkudziesięciu umów, dzięki którym inwestycja była i jest realizowaną. Spółka przejęła również część środków na rachunkach bankowych Wspólnika, wszystkie należności związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa oraz inne składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa Wspólnika. Spółka przejęła także zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Wspólnika, w tym większą część zobowiązań z tytułu pożyczki służącej finansowaniu ww. inwestycji.

Podstawową działalnością Spółki po objęciu ww. przedsiębiorstwa wskutek aportu jest kontynuowanie procesu inwestycyjnego polegającego na kontynuowaniu inwestycji oraz prowadzeniu prac wykończeniowych w Budynku w celu zakończenia tego procesu. W ten sposób Spółka dąży do zwiększenia wartości Budynku. Spółka dokonała odliczenia całego podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług (towarów) związanych z wybudowaniem Budynku.

Prace budowlane dotyczące Budynku zostały zakończone w dniu 10.09.2012 r. Zgodnie z wpisem do dziennika budowy inspektorzy nadzoru inwestorskiego potwierdzili gotowość Budynku do odbioru końcowego. W związku ze zgłoszeniem Budynku do użytkowania, w dniu 10.09.2012 r. została przeprowadzona kontrola Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego oraz w dniach 11-12.09.2012 r. Komendanta Miejskiej Straży Pożarnej. Obydwie kontrole zakończyły się wydaniem pozytywnej opinii dotyczącej możliwości użytkowania budynku. W dniu 28.09.2012 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o wydanie pozwolenia na użytkowanie.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła pierwszą umowę najmu części powierzchni w Budynku w dniu 20.12.2011 r. W dniu 24.07.2012 r. Spółka po raz pierwszy przekazała część powierzchni w Budynku najemcy w wykonaniu umowy najmu, w celu wykonania przez niego prac wykończeniowych. Jednakże, stosownie do postanowień umów najmu, pierwsi najemcy rozpoczną korzystanie z wynajętych powierzchni Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, w wykonaniu umów najmu, w dniu 01.12.2012 r. Zgodnie z umowami, dzień ten stanowi dzień rozpoczęcia wykonywania umowy najmu.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku trwają prace wykończeniowe dotyczące Budynku, w tym części wspólnych wynajmowanych powierzchni, których wykończenie leży w gestii Spółki.

Zgodnie z otrzymanymi przez Spółkę interpretacjami prawa podatkowego z dnia 8 lipca 2010 r. (nr IPPB3/423-301/10-5/MS oraz IPPB3/423-301/10-9/MS) Wspólnik nie rozpoznał przedmiotowego Budynku jako środka trwałego. Spółka kontynuowała prace budowlane i kontynuuje prace wykończeniowe Budynku.

W dniu 5 stycznia 2012 r. Spółka złożyła w Urzędzie Dzielnicy wniosek o podział nieruchomości (będącej przedmiotem użytkowania wieczystego), na której posadowiony jest Budynek. Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2012 r. Prezydent miasta zawiesił przedmiotowe postępowanie na okres nie dłuższy niż 6 miesięcy. W dniu 11 lipca 2012 r. postępowanie to zostało wznowione z urzędu. Obecnie organ zbiera opinie Biura Architektury i Planowania Przestrzennego, przez co postępowanie w sprawie podziału przedmiotowej nieruchomości nie zostało (do dnia złożenia niniejszego wniosku) zakończone.

Dla potrzeb niniejszego wniosku Spółka zakłada, że uzyska pozytywną decyzje, w wyniku której Budynek (oraz grunt będący w użytkowaniu wieczystym Spółki) zostanie podzielony na dwie części, w ten sposób, że powstaną dwa odrębne budynki (dalej łącznie zwane Budynkami, odrębnie jako Budynek A oraz Budynek B). Ponadto Spółka przewiduje, że ww. decyzja zostanie wydana po otrzymaniu od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego pozwolenia na użytkowanie Budynku.

Spółka, w zależności od sytuacji rynkowej, rozważa zbycie Budynków (tj. odrębnie Budynku A oraz Budynku B), które pozwoli zrealizować dochody wynikające z ukończenia procesu inwestycyjnego oraz zaangażowania kapitałowego w projekt. Spółka zakłada, że nabywcami Budynków będą podmioty będące czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (dalej „Nabywcy").

Spółka rozważa zbycie jedynie praw użytkowania wieczystego gruntów z prawem własności wszelkich naniesień budowlanych, w tym z Budynkami.

Spółka zakłada także zbycie prawa do nazwy „G…" wraz z jednym z Budynków (Budynkiem B). Drugi z Budynków (Budynek A) zostanie sprzedany bez praw do nazwy. Z mocy prawa w wyniku planowanych transakcji na przyszłych Nabywców przejdą umowy najmu powierzchni biurowej, usługowej i handlowej w poszczególnych Budynkach (zob. art. 678 § 1 kodeksu cywilnego (dalej „KC”); w związku z przejściem umów najmu na Nabywców, Nabywcy wstąpią we wszelkie prawa i obowiązki Spółki z tytułu umów najmu, między innymi będą oni zobowiązani do zwrotu depozytów otrzymanych przez Spółkę od najemców) oraz nabędą uprawnienia z tytułu gwarancji na podstawie umów budowlanych z wykonawcami i podwykonawcami Budynku. Zasadniczo, Spółka nie zamierza w związku z planowanymi transakcjami sprzedaży Budynków dokonywać na Nabywców cesji praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów, których stroną jest Spółka. Jednakże, mogą wystąpić sytuacje, w których konieczne będzie dokonanie cesji takich umów ze Spółki na Nabywców (np. jeśli poszczególni wykonawcy robót budowlanych w Budynkach nie wywiążą się z uzgodnionych terminów wykonania robót i nie ukończą wszystkich robót przed dokonaniem planowanej sprzedaży Budynków). Wnioskodawca podkreśla, iż jeśli sytuacje takie wystąpią, będą miały wyjątkowy charakter i będą wynikać z niewywiązania się z przyjętych zobowiązań przez kontrahentów Spółki.

Planowane zbycie praw użytkowania wieczystego gruntów oraz własności wybudowanych na nich Budynków na rzecz Nabywców powinno nastąpić:

*   przed upływem dwóch lat od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie, oraz

*   przed dniem oddania powierzchni biurowo – usługowej pierwszemu najemcy w wykonaniu umowy najmu (tj. 01.12.2012 r.) lub przed upływem dwóch lat od tego dnia.

Po dokonaniu sprzedaży Budynków Spółka będzie nadal kontynuowała swój byt prawny oraz działalność gospodarczą. Spółka będzie nadal wynajmowała biuro w W., stanowiące jej siedzibę. W szczególności Spółka rozważa kontynuowanie działalności w zakresie pośrednictwa finansowego (udzielania pożyczek), jak również nie wyklucza poszukiwania kolejnych inwestycji na rynku nieruchomości o podobnym charakterze w celu przeprowadzania kolejnego procesu inwestycyjnego i odsprzedaży gotowych budynków. Z tego punktu widzenia, ze względu na fakt dalszego prowadzenia działalności Spółka zamierza zbyć jedynie prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z Budynkami i innymi naniesieniami. W konsekwencji, w związku z planowanymi transakcjami na Nabywców nie zostaną przeniesione m.in. następujące składniki majątkowe Spółki:

*   firma Spółki ani nazwa przedsiębiorstwa;

*   wierzytelności i inne prawa majątkowe niezwiązane z Budynkami;

*   umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Spółki;

*   umowy o zarządzanie Budynkami – kwestia ta nie została w chwili obecnej ostatecznie rozstrzygnięta – Spółka przypuszcza, że umowa zostanie rozwiązana, a zarządzanie Budynkami lub ewentualnie powierzenie zarządzania podmiotowi, który obecnie zarządza Budynkiem, bądź innemu podmiotowi będzie znajdować się w gestii Nabywcy;

*   umowy o dostawę mediów - obecne umowy zostaną rozwiązane, a zapewnienie zaopatrzenia Budynków w media będzie znajdować się w gestii Nabywców;

*   umowy związane z obsługą administracyjną Spółki (prowadzenie ksiąg, obsługa prawna, itp.);

*   księgi handlowe;

*   zobowiązania, w szczególności przejęte od Wspólnika zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki inwestycyjnej;

*   umowy związane z budową i wykończeniem Budynków - umowy te winny być wykonane do chwili sprzedaży Budynków.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane transakcje zbycia praw wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionymi na nich Budynkami będą opodatkowane podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że opisane transakcje będą opodatkowane podatkiem VAT.

1.  Powszechność opodatkowania sprzedaży towarów

Na gruncie polskich przepisów o podatku od towarów i usług zasadą jest, iż sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zasada ta wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, który wprowadza generalną zasadę opodatkowania podatkiem VAT odpłatnej dostawy towarów dokonywanej na terytorium Polski. Natomiast art. 2 pkt 22 tej ustawy definiuje sprzedaż, wskazując, że poprzez pojęcie sprzedaży należy rozumieć między innymi odpłatną dostawę towarów.

W opinii Spółki, wszelkie odstępstwa od generalnej zasady opodatkowania sprzedaży podatkiem VAT, w tym mające na celu objęcie takiej sprzedaży zwolnieniem z VAT, należy interpretować w sposób ścisły. Niedopuszczalna jest natomiast rozszerzająca wykładnia przepisów wprowadzających odstępstwa od generalnej zasady powszechności opodatkowania VAT w obrocie profesjonalnym. Potwierdza to również utrwalona praktyka organów skarbowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można powołać w tym miejscu orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie o sygnaturze I SA/Kr 406/07. W uzasadnieniu wyroku, Sąd stwierdził między innymi, iż „NSA w wiążącym co do wykładni prawa orzeczeniu (sygn. akt I FSK 1169/06) zwrócił uwagę na to, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności i równości opodatkowania, a przy ich stosowaniu nie można dokonywać wykładni rozszerzającej.”

1.  Wyłączenie transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z opodatkowania VAT

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów przedmiotowej ustawy nie stosuje się do „transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. W opinii Spółki, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego zespoły składników majątkowych (będące przedmiotem poszczególnych transakcji tj. Budynek A oraz Budynek B) nie stanowią przedsiębiorstwa / ZCP. Spółka zaznacza, że wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego, w celu potwierdzenia, że przedmioty sprzedaży nie będą stanowiły przedsiębiorstwa / ZCP.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki dla potrzeb niniejszej analizy konsekwencji podatkowych w VAT, należy przyjąć, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania wskazane w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

1.  Zwolnienie z VAT sprzedaży budynków, budowli lub ich części

Art. 43 Ustawy o VAT wprowadza wyjątki od generalnej zasady opodatkowania dostawy towarów. Zwolnienia dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części przewidziane zostały w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a.

3.1. Zwolnienie dostawy budynków po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwolnieniu podlega dostawa budynków lub ich części z wyjątkiem gdy:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Innymi słowy, na podstawie powyższego przepisu opodatkowana jest wyłącznie dostawa budynków, dokonywana przed upływem dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia. Poprzez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W oparciu zaś o przepis art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

Zdaniem Spółki, analizowane dostawy praw wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nich Budynkami będą dokonywane przed pierwszym zasiedleniem lub przed upływem dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia danego Budynku (za który według Spółki należy uznać dzień 01.12.2012 r., kiedy pierwsi najemcy rozpoczną korzystanie z Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem na podstawie umów najmu). Wobec powyższego, wystąpi przesłanka zakreślona w przywołanym powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) Ustawy o VAT, wyłączająca zastosowanie zwolnienia z opodatkowania.

Tym samym, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT nie znajduje zastosowania. Należy zatem zweryfikować, czy w odniesieniu do transakcji znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

3.2. Zwolnienie budynków, co do których podatnikowi nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwolnieniu z opodatkowania podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części, nieobjęta opisanym powyżej zwolnieniem, w przypadku, gdy:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy przy tym zauważyć, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Warunek art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a)

Zdaniem Spółki, w przedmiotowych transakcjach warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit a) Ustawy o VAT nie zostanie spełniony, bowiem jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do nakładów poniesionych na wybudowanie Budynku.

Po otrzymaniu aportu w postaci przedsiębiorstwa Spółka poniosła koszty prac budowlanych i wykończeniowych w odniesieniu do Budynku. Biorąc pod uwagę, że zamiarem Spółki jest wykorzystywane Budynku do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, z mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami prac budowlanych oraz wykończeniowych związanych z Budynkiem GC.

Tym samym Wnioskodawca stwierdza, że skoro Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z Budynkiem GC, to w stosunku do planowanych transakcji sprzedaży Budynków (tj. Budynku A oraz Budynku B) warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT nie został spełniony.

Warunek art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b)

W opinii Spółki, warunek zwolnienia wskazany w analizowanym przepisie zostanie spełniony. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego na dzień złożenia niniejszego wniosku w Budynku prowadzone są nadal prace wykończeniowe, co oznacza, że Budynek nie został jeszcze ukończony i nie można obecnie dokonać jakiekolwiek jego ulepszeń. W ocenie Spółki, także w dacie zawarcia transakcji sprzedaży ewentualne ulepszenia Budynków (tj. Budynku A oraz Budynku B) nie przekroczą 30% ich wartości początkowej.

Biorąc jednak pod uwagę, iż w odniesieniu do przedmiotowych transakcji nie został spełniony warunek wskazany w literze a) analizowanego przepisu, bez znaczenia jest, że spełniła się przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, bowiem aby dostawy Budynków mogły korzystać ze zwolnienia z VAT obie przesłanki ustanowione w lit. a i b art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie.

Należy podkreślić, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych (tj. w sytuacji zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze aportu) potwierdzają stanowisko Spółki odnośnie braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT w przypadku, gdy zbywcy nieruchomości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tj. gdy zbywca nie spełnia jednego z warunków dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. ILPP2/443-1443/11-2/Akr zaaprobował stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Planowana dostawa Nieruchomości nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT z uwagi na fakt, iż w stosunku do Nieruchomości Zbywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego”,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. IPPP2/443-1312/11-2/IG zaaprobował stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Biorąc pod uwagę, iż w odniesieniu do transakcji sprzedaży nieruchomości nie został spełniony warunek wskazany w literze a) analizowanego przepisu, bez znaczenia jest, czy Zbywca spełnił przesłankę z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b Ustawy o VAT, bowiem aby dostawa budynku mogła korzystać ze zwolnienia z VAT obie przesłanki ustanowione w lit. a i b art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie”.

1.  Opodatkowanie VAT sprzedaży prawa wieczystego użytkowania

Jak wskazano powyżej na gruncie Ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 w zw. z pkt 7 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się także przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 Ustawy o VAT o sposobie opodatkowaniu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku będzie decydować sposób opodatkowania tego budynku. Oznacza to, że w sytuacji, gdy dostawa danego Budynku posadowionego na przedmiotowym gruncie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT, zwolnieniu podlegałaby także dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym obiekt ten jest posadowiony.

Potwierdza to także treść § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zgodnie z którym „zwalnia się od podatku: \[…\] zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.”

A contrario, powyższe zwolnienie nie znajdzie zastosowania w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, z uwagi na fakt, że dostawa Budynków (jak wykazano powyżej) nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

Reasumując Spółka stoi na stanowisku, że zarówno dostawa Budynków (tj. Budynku A oraz Budynku B) jak i praw użytkowania wieczystego gruntów odpowiadających tym Budynkom będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Spółka podkreśla, że zgodnie z art. 552 i 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z roku 2000 nr 94 poz. 1037 ze zm.) spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, co oznacza, że w wyniku przekształcenia spółki nie powstaje nowy, odrębny podmiot, lecz zmienia się jedynie jego forma prawna, zaś spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształconej (sukcesja generalna).

Ponadto Spółka zaznacza, że zasadę sukcesji generalnej wprowadza także art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2012.749). Zgodnie z zasadą sukcesji wskazany w opisie zdarzenia przyszłego fakt zmiany formy prawnej Spółki ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową nie będzie miał znaczenia dla faktu opodatkowania VAT planowanej transakcji sprzedaży Budynków. Także indywidualna interpretacja wydana w następstwie złożenia niniejszego wniosku będzie zapewniała Spółce przewidzianą przepisami prawa ochronę (także po przekształceniu), bez względu na to czy zostanie ona wydana przed dniem przekształceniem Spółki, czy też po nim.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Z uwagi na fakt, iż Spółka zaznaczyła, że wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego, w celu potwierdzenia, że przedmioty sprzedaży nie będą stanowiły przedsiębiorstwa / ZCP jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego przyjęto, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie z opodatkowania wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 cyt. ustawy).

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym na podstawie art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f. Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie ich od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT regulującego prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części prowadzi do konkluzji, iż dla zwolnienia dostawy budynków, budowli lub ich części istotne jest każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Kluczowym dla zwolnienia przedmiotowej transakcji przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług jest ustalenie czy w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak to również jaki okres upłynął pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części. Z cytowanego przepisu art. 2 pkt 14 ww. ustawy wynika, iż pierwsze zasiedlenie ma miejsce w sytuacji oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych, zamieszkały), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie ma miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć bowiem należy, iż czynnościami opodatkowanymi, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Zatem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 29 ust. 5 ww. ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jednocześnie na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392 ze zm.) zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Zgodnie z powyższym, do dostawy gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT analogiczna jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca nabył w drodze aportu przedsiębiorstwo w skład którego wchodziło prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowioną na nim inwestycją w postaci budynku biurowo-usługowego. W chwili nabycia na gruncie prowadzona była inwestycja zmierzająca do wybudowania przedmiotowego budynku, tj. wykonywane były prace przygotowawcze do rozpoczęcia budowy Budynku. Prace budowlane dotyczące budynku zostały zakończone w dniu 10.09.2012 r. W dniu 28.09.2012 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o wydanie pozwolenia na użytkowanie. Spółka dokonała odliczenia całego podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług (towarów) związanych z wybudowaniem Budynku. W ramach prowadzonej działalności zawarła pierwszą umowę najmu części powierzchni w Budynku w dniu 20.12.2011 r. W dniu 24.07.2012 r. Spółka po raz pierwszy przekazała część powierzchni w Budynku najemcy w wykonaniu umowy najmu, w celu wykonania przez niego prac wykończeniowych. Jednakże, stosownie do postanowień umów najmu, pierwsi najemcy rozpoczną korzystanie z wynajętych powierzchni Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, w wykonaniu umów najmu, w dniu 01.12.2012 r. Zgodnie z umowami, dzień ten stanowi dzień rozpoczęcia wykonywania umowy najmu. Dla potrzeb niniejszego wniosku Spółka zakłada, że uzyska pozytywną decyzję, w wyniku której Budynek (oraz grunt będący w użytkowaniu wieczystym Spółki) zostanie podzielony na dwie części, w ten sposób, że powstaną dwa odrębne budynki (Budynek A oraz Budynek B). Spółka rozważa zbycie praw użytkowania wieczystego gruntów z prawem własności wszelkich naniesień budowlanych, w tym z Budynkami. Planowane zbycie powinno nastąpić przed upływem dwóch lat od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie oraz przed dniem oddania powierzchni biurowo – usługowej pierwszemu najemcy w wykonaniu umowy najmu (tj. 01.12.2012 r.) lub przed upływem dwóch lat od tego dnia.

W niniejszej sprawie w momencie oddania powierzchni biurowo – usługowej pierwszemu najemcy w wykonaniu umowy najmu dojdzie do pierwszego zasiedlenia jedynie części danego budynku, bowiem Spółka wskazuje, że zawarła umowę najmu oraz przekazała tylko część powierzchni przedmiotowego budynku. Tym samym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż oddanie do użytkowania w wykonaniu umowy najmu części powierzchni w budynku powoduje, że doszło do pierwszego zasiedlenia danego budynku. Zatem w przypadku gdy planowana transakcja nastąpi po dniu oddania części powierzchni biurowo – usługowej pierwszemu najemcy w wykonaniu umowy najmu wynajmowana część budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Natomiast zbycie pozostałej części, niewynajętej, nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji powyższego, dla celów podatku VAT, dokonanie dostawy całego budynku powinno zostać podzielone na dostawę części wynajmowanej (przyjęcie, iż nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia) oraz dostawę części wcześniej nie zasiedlonej.

Analiza przywołanych przepisów wskazuje bowiem, że zwolnienie nie odnosi się do całości budynku w sytuacji kiedy tylko część powierzchni danego budynku oddana została do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jasno wskazuje, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków budowli lub ich części. Zatem ustawodawca sprecyzował w ustawie zwolnienie w odniesieniu do nieruchomości jako całości jak również do części nieruchomości. Tym samym, uzasadnionym jest dokonywanie podziału na te części nieruchomości, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku (np. wypełniając wskazaną w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dyspozycję) jak i dokonywanie oceny czy pozostała część nieruchomości nie objęta tym zwolnieniem, może korzystać z zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zamierzeniem Wnioskodawcy jest zbycie przedmiotowej nieruchomości przed dniem oddania powierzchni biurowo – usługowej pierwszemu najemcy w wykonaniu umowy najmu (tj. 01.12.2012 r.) lub przed upływem dwóch lat od tego dnia.

W pierwszym z ewentualnych rozwiązań, dostawa przedmiotowej nieruchomości nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Wnioskodawca bowiem planuje dokonać zbycia przed dniem oddania do użytkowania przedmiotowej nieruchomości w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym, przedmiotowa transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, iż Spółce przysługiwało prawo do odliczenia całego podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług (towarów) związanych z wybudowaniem Budynku i Wnioskodawca dokonał tego odliczenia, planowana transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W drugim z planowanych terminów przedmiotowa dostawa nastąpi przed upływem dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia wynajmowanej części budynku i w ramach pierwszego zasiedlenia niewynajętej części przedmiotowego budynku. Zbycie przedmiotowej nieruchomości w niniejszym planowanym terminie nie powoduje konieczności podziału na powierzchnię, która została i nie została oddana w najem. Zarówno w odniesieniu do wynajętej części budynku jak i części niewynajętej nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Fakt obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w związku z nabyciem usług (towarów) związanych z wybudowaniem przedmiotowego budynku stoi na przeszkodzie zastosowania zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Niespełniony został bowiem jeden z warunków określony w punkcie a), a mianowicie Wnioskodawcy przysługiwało w stosunku do tego obiektu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z którego Wnioskodawca skorzystał.

W odniesieniu do brzmienia § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, iż dla dostawy gruntu na którym obiekt jest posadowiony zastosowanie ma analogiczna stawka jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych.

Mając na uwadze powyższe, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przedmiotowa transakcja zbycia praw wieczystego użytkowania gruntów wraz z posadowionymi na nich Budynkami, gdyż dla potrzeb niniejszego wniosku Spółka zakłada, że uzyska pozytywną decyzję, w wyniku której budynek BC zostanie podzielony na dwie części w ten sposób, ze powstaną dwa odrębne budynki, będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionych przez Wnioskodawcę zdarzeń przyszłych oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Końcowo tut. Organ zauważa z uwagi na to, iż zgodnie z zawartą we wniosku dyspozycją i zapytaniem Wnioskodawca wystąpił z żądaniem jego rozpatrzenia w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług, tut. Organ odniósł się do stanowiska Spółki jedynie w tym zakresie, natomiast nie dokonał oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ustawy Ordynacja podatkowa ponieważ nie było to przedmiotem zapytania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.