Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.1150.2021.3.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-30
Teza: Dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym
Słowa kluczowe: akcja-objęcie (nabycie) akcji; akcja-opcje na akcje; kapitał-kapitały pieniężne; koszt-koszty uzyskania przychodów; programy-program motywacyjny; przychód-przychód z działalności gospodarczej; sprzedaż
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 38

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

15 grudnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 lutego 2022 r. (data wpływu 21 lutego 2022 r.) oraz pismem z 28 marca 2022 r. (data wpływu 28 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzeń przyszłych**

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG, który wybrał formę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wnioskodawca współpracował z fińską firmą (\`(...)\`) (dalej: Spółka) na podstawie umowy o świadczenie usług programistycznych. Wnioskodawca wykonywał prace programistyczne nad wdrażaniem i udoskonalaniem produktu głównego oferowanego przez Spółkę. W skład tych prac wchodziło programowanie, uczestnictwo w obowiązkowych spotkaniach i implementacja poszczególnych zadań. Wnioskodawca nie wykonywał typowej pracy pośredniej dla jeszcze innego klienta. Wszystkie usługi, które Wnioskodawca oferował, były powiązane tylko i wyłącznie bezpośrednio ze spółką (\`(...)\`) (\`(...)\`), a nie z pracą dla klientów z firm trzecich. Zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie obejmuje i nie obejmował odpłatnego zbycia udziałów (akcji), papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych ani realizacji praw z nich wynikających. Wnioskodawca jest rezydentem Polski, posiada polski numer NIP, podlega na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2021 r. poz. 1128), (dalej: ustawa PIT). Spółka (\`(...)\`) w opinii Wnioskodawcy jest odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej, niemniej jednak jest to podmiot prawa fińskiego z siedzibą w (…) w Finlandii. Numerem identyfikacyjnym VAT podmiotu wydanym przez jego kraj jurysdykcji podatkowej jest numer (…), a krajem, który wydał ten numer jest Finlandia. Spółka nie ma swojej siedziby w Polsce, współpraca odbywała się na zasadzie relacji „business-to business” (B2B). Spółka wskazana w opisie nie jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.), ponieważ zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy przepisy ustawy o rachunkowości, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do spółek handlowych mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podmiot (\`(...)\`) nie posiada siedziby ani miejsca sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca współpracował zdalnie ze Spółką z terytorium Polski na podstawie umowy o świadczenie usług. Wnioskodawca oświadczył, że: - nie posiada biura, warsztatu, biura sprzedaży, miejsca zaopatrzenia, magazynu ani żadnego innego miejsca prowadzenia działalności w Finlandii; - nie zajmuje się budową ani instalacją w Finlandii; - nie ma żadnych pracowników, członków zarządu ani decydentów w Finlandii; - nie upoważnił żadnej osoby fizycznej ani prawnej w Finlandii do przetwarzania zamówień lub podpisywania umów; oraz - nie świadczy usług fizycznie w Finlandii na rzecz (\`(...)\`) ani żadnego innego klienta. W Finlandii nie zostały pobrane żadne podatki związane ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z Umową (\`(...)\`) (dalej: Umowa) zawartą między Wnioskodawcą a Spółką Wnioskodawca został objęty tzw. programem opcyjnym (…), (dalej: Program). Program, w którym uczestniczył Wnioskodawca, nie stanowi, stosownie do art. 24 ust. 11b ustawy PIT programu motywacyjnego, o którym mowa w ust. 11, tj. systemu wynagradzania utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. W opisywanym stanie faktycznym zastosowania nie znajduje art. 24 ust. 11 PIT, w związku z ust. 11b ww. artykułu. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i współpracował ze Spółką w ramach umowy o świadczenie usług programistycznych, tym samym Wnioskodawca nie uzyskiwał od Spółki świadczeń lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy PIT lub art. 13 ustawy PIT. W związku z powyższym, Program opcyjny nie spełnia definicji programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy PIT.

W oparciu o zapisy w umowie, od 1 sierpnia 2018 r. do 1 sierpnia 2021 r. (…) Wnioskodawca nabywał nieodpłatnie opcje, które uprawniają go do objęcia 600 akcji Spółki po jednostkowej cenie subskrypcji (…) wynoszącej 38,00 euro. Okres subskrypcji (…) rozpoczyna się w odniesieniu do opcji, gdy opcja ta została nabyta zgodnie z uprawnieniami harmonogramu w umowie (jednak nie wcześniej niż w dniu zarejestrowania programu w Fińskim Rejestrze Handlu) oraz traci ważność w 10. rocznicę daty subskrypcji praw opcyjnych (…). Na podstawie harmonogramu nabywania opcji Wnioskodawca 1 sierpnia 2018 r. otrzymał 25% opcji, natomiast w okresie od 1 sierpnia 2018 r. do 1 sierpnia 2021 r. pozostałe 75% opcji w równych comiesięcznych ratach. Wnioskodawca nabywał prawo do objęcia opcji przy spełnieniu określonego w umowie warunku, czyli stałego świadczenia usług jako pracownik, konsultant, członek zarządu lub członek Zarządu Spółki lub jej jednostek zależnych w okresie 1 sierpnia 2018 r. - 1 sierpnia 2021 r.

Opcje są zatem warunkowe i nie muszą przynieść przysporzenia majątkowego. Umowa między Wnioskodawcą a Spółką przewidywała zrealizowanie dotychczas przyznanych opcji w ciągu jednego miesiąca od daty rozwiązania umowy w przypadku dobrowolnej rezygnacji Wnioskodawcy ze współpracy, gdy Spółka lub Spółka zależna, nie mają jednocześnie ważnego powodu do wypowiedzenia. Warunkami dojścia do skutku tej czynności były następujące okoliczności: - proces rezygnacji odbył się we wzajemnym porozumieniu ze Spółką lub Spółką zależną, - Wnioskodawca nie angażuje się w żadne działania konkurencyjne lub potencjalnie konkurujące względem Spółki lub jej spółek zależnych, w terminie sześciu miesięcy od daty rozwiązania umowy. Jeżeli w ciągu tego miesiąca Wnioskodawca nie spełniłby warunków, to utraciłby swoje dotychczasowe opcje i prawa z nich wynikające.

Opcje otrzymane przez Wnioskodawcę są trudno kwalifikowalnym instrumentem finansowym. W opinii Wnioskodawcy stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc stanowią instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Niemniej jednak są to instrumenty wydane na prawie innego kraju. W związku z powyższym, w dniu 1 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca był w posiadaniu wszystkich przyrzeczonych w umowie opcji. Wnioskodawca mógł zgodnie z zapisami umowy dokonać subskrypcji akcji na mocy umowy po spełnieniu określonych w niej warunków: - wypełnienie i dostarczenie pisemnego zawiadomienia w formie zatwierdzonej przez Spółkę określającego liczbę akcji, które Wnioskodawca chce subskrybować, - zawarcie umowy stosowanej dla innych akcjonariuszy Spółki, - przekazanie Spółce całkowitej ceny subskrypcji akcji. Cena subskrypcji za akcję wynosi 38,00 euro. Opcje na akcje nie mogły być sprzedane przez Wnioskodawcę na rynku. Wnioskodawca mógł jedynie dokonać ściśle określonych w umowie transakcji, które skutkują zbyciem opcji na rzecz spółki lub pozostałych akcjonariuszy. Sprzedaż opcji jest uzależniona od złożenia pisemnej oferty nabycia opcji przez spółkę. W związku z ofertą musi zostać sporządzone pisemne zawiadomienie o warunkach takiej oferty. Spółka przy zakończeniu współpracy z Wnioskodawcą zaoferowała Wnioskodawcy natychmiastowe odkupienie opcji po cenie wyższej niż cena subskrypcji akcji. Istniała możliwość, by Wnioskodawca objął akcje odpłatnie po cenie subskrypcyjnej. Spółka, której akcje Wnioskodawca objął nie jest notowana na giełdzie. Akcje spółki nie są publicznie notowane na giełdzie oraz nie mogą być sprzedane za jej pośrednictwem. Nie można zatem ustalić cen rynkowych akcji z dnia objęcia akcji. Przedmiotowe instrumenty nie mogą być udostępnione na rynku. Instrumenty, które mogą być udostępnione na rynku, nie są dokładnie tymi samymi instrumentami co do rodzaju i gatunku, co instrumenty, które objął Wnioskodawca. Z tego powodu nie jest możliwe ustalenie ceny rynkowej takich akcji, ani tym samym odniesienie się do ceny subskrypcyjnej, po której zostały nabyte akcje w ramach realizacji opcji. Wnioskodawca dokonał subskrypcji akcji. Po objęciu akcji w ramach subskrypcji Wnioskodawcy jako uczestnikowi programu nie przysługują wszystkie prawa akcjonariusza związane z tymi akcjami, gdyż nie może on nimi swobodnie dysponować. Objęcie akcji przez Wnioskodawcę skutkuje włączeniem go do grona akcjonariuszy firmy z uwzględnieniem zapisów umowy (…), która to umowa szczegółowo reguluje jakie prawa przysługują Wnioskodawcy jako akcjonariuszowi. Wnioskodawca nie może sprzedać akcji na rynku, a jedynie może dokonać ściśle określonych w umowie transakcji, które skutkują zbyciem akcji na rzecz spółki lub pozostałych akcjonariuszy. Akcje nie mogą być sprzedane przez Wnioskodawcę na rynku. Wnioskodawca obejmując akcje stał się akcjonariuszem mniejszościowym. Żaden akcjonariusz mniejszościowy nie jest uprawniony do przeniesienia jakichkolwiek posiadanych przez siebie akcji bez uprzedniej pisemnej zgody Zarządu spółki. Wnioskodawca może jedynie dokonać ściśle określonych w umowie transakcji, które skutkują zbyciem akcji na rzecz spółki lub pozostałych akcjonariuszy. Zbycie akcji przez Wnioskodawcę będzie możliwe w momencie po otrzymaniu zgody Zarządu spółki. Wnioskodawca nie dokonał zbycia akcji oraz nie zamierza dokonać zbycia objętych akcji w przyszłości samoistnie, ponieważ nie przewidują tego umowy zawarte ze Spółką. Niemniej jednak zapisy podpisanej przez Wnioskodawcę umowy zakładają dwa warianty sprzedaży akcji w przypadkach i warunkach wskazanych przez Spółkę. W pierwszym przypadku akcje mogą zostać sprzedane po przedstawieniu oferty odkupu akcji przez Spółkę przy rozwiązaniu współpracy. W drugim przypadku Wnioskodawca będzie zmuszony dokonać zbycia akcji wyłącznie, gdy zaistnieje taka konieczność, co zostanie określone przez Spółkę. Tym niemniej Wnioskodawca nie zna okoliczności zaistnienia takiej sytuacji, ponieważ jest to uznaniowa decyzja Spółki. Wnioskodawca nie zna okoliczności, w jakich przebiegałaby taka sprzedaż. Wnioskodawca nie zna również podmiotu, na rzecz którego dokonałby zbycia akcji w przyszłości. W przypadku, gdyby Wnioskodawca sprzedał akcje, poniósłby koszty odpłatnego zbycia, czyli koszty związane z zapłaconą ceną subskrypcji, za jaką Wnioskodawca zakupił akcje w wyniku realizacji praw z opcji po jednostkowej cenie subskrypcyjnej w wysokości 38,00 euro. Wnioskodawca posiada akcje spółki, która nie posiada nieruchomości. Firma jest firmą programistyczną, której większość aktywów stanowią wartości niematerialne (koszty rozwoju) i nie posiada żadnych budynków, nieruchomości, gruntów ani podobnych aktywów. Spółka nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 13 ust. 2 Konwencji z dnia 8 czerwca 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej UPO między Polska-Finlandia). Firma nie stanowi podmiotu, którego więcej niż 50% aktywów składa się z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, a więc w Finlandii.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzeń przyszłych**

W odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania Wnioskodawca wyjaśnił:

1\. Opcje na akcje, które nabył Wnioskodawca uprawniały Wnioskodawcę do nabycia akcji Spółki po z góry określonej cenie subskrypcji. Jednakże umowa jaka została zawarta między Wnioskodawcą a Spółką przewidywała, że w przypadku, gdyby Wnioskodawca nie spełni określonych w umowie warunków, to utraciłby swoje dotychczasowe opcje, które przestałyby być wykonywane. Opcje na akcje, które posiadał Wnioskodawca były zatem warunkowe, nie gwarantowały posiadania akcji Spółki w przyszłości. Nabyte przez Wnioskodawcę opcje nie dały mu uprawnień akcjonariusza Spółki, której akcje nabył w wyniku realizacji opcji. W okresie posiadania opcji na akcje Wnioskodawcy nie przysługiwały uprawnienia akcjonariusza Spółki, tj. prawo głosu, prawo do dywidendy.

2\. Spółka, której akcje Wnioskodawca objął na skutek realizacji opcji nie jest notowana na giełdzie. Opcje na akcje nie mogły być sprzedane przez Wnioskodawcę na rynku. Opcje Spółki nie podlegają obrotowi na rynku. W związku z tym nie można ustalić cen rynkowych opcji na moment ich nieodpłatnego przyznania. Przedmiotowe instrumenty nie mogą być udostępnione na rynku. Instrumenty, które mogą być udostępnione na rynku, nie są dokładnie tymi samymi instrumentami co do rodzaju i gatunku, co instrumenty, które objął Wnioskodawca. Z tego powodu nie jest możliwe ustalenie wyceny takich opcji, ani tym samym odniesienie się do ceny subskrypcyjnej, po której mogą zostać nabyte akcje w ramach realizacji opcji.

3\. Umowa zawarta między Wnioskodawcą a Spółką zakładała, że Wnioskodawca nabędzie prawo do objęcia opcji przy spełnieniu określonego w umowie warunku, czyli stałego świadczenia usług. Świadczenie usług musiało się odbywać w ramach świadczenia usług jako pracownik, konsultant, członek zarządu lub członek Zarządu Spółki lub jej jednostek zależnych w okresie 1 sierpnia 2018 r. – 1 sierpnia 2021 r. Aby Wnioskodawca nabył prawo do objęcia akcji musiał świadczyć usługi dla Spółki w sposób ciągły, w ściśle określonym okresie oraz w ramach określonej w umowie relacji względem Spółki. Wnioskodawca musiał świadczyć usługi na rzecz Spółki jako pracownik, konsultant, członek zarządu lub członek Zarządu Spółki lub jej jednostek zależnych. Wnioskodawca nabywał opcje w ramach programu świadcząc usługi w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz Spółki jako wykonawca usług programistycznych na podstawie umowy o świadczenie usług programistycznych. W świetle zapisów umowy między Wnioskodawcą a Spółką podstawą nabywania przez Wnioskodawcę opcji w ramach programu było świadczenie przez Niego usług jako konsultant.

4\. Zgodnie z umową zawartą między Wnioskodawcą a Spółką Wnioskodawca został objęty tzw. programem opcyjnym w związku ze świadczeniem na rzecz tej Spółki usług programistycznych. Podstawą uczestnictwa w programie u Wnioskodawcy było świadczenie usług programistycznych, które to Wnioskodawca świadczył w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej.

5\. Po objęciu akcji w ramach subskrypcji Wnioskodawcy przysługują pewne prawa akcjonariusza związane z tymi akcjami. Wnioskodawca nie posiada bezpośredniego prawa głosu, lecz wykonuje prawo głosu za pośrednictwem członków Zarządu lub innych wyznaczonych przedstawicieli na Walnych Zgromadzeniach, na posiedzeniach Zarządu oraz przy każdej innej okazji do wykonywania prawa głosu. Wnioskodawca poprzez podpisanie umowy ze Spółką nieodwołalnie upoważnił osobę wyznaczoną przez Zarząd do pełnienia funkcji jego przedstawiciela uprawnionego do wykonywania prawa głosu z posiadanych przez Wnioskodawcę akcji. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do dywidendy. Prawa Wnioskodawcy jako akcjonariusza są ograniczone. Wnioskodawca może jedynie dokonać ściśle określonych w umowie transakcji, które skutkują zbyciem akcji na rzecz spółki lub pozostałych akcjonariuszy. Zbycie akcji przez Wnioskodawcę będzie możliwe w momencie po otrzymaniu zgody Zarządu spółki. Po objęciu akcji w ramach subskrypcji Wnioskodawcy jako uczestnikowi programu nie przysługują wszystkie prawa akcjonariusza związane z tymi akcjami, gdyż nie będzie on mógł nimi swobodnie dysponować. Objęcie akcji przez Wnioskodawcę skutkuje włączeniem Go do grona akcjonariuszy firmy z uwzględnieniem zapisów umowy (…), która to umowa szczegółowo reguluje jakie prawa przysługują Wnioskodawcy jako akcjonariuszowi. Wnioskodawca nie może sprzedać akcji na rynku, a jedynie może dokonać ściśle określonych w umowie transakcji, które skutkują zbyciem akcji na rzecz spółki lub pozostałych akcjonariuszy.

6\. Spółka, której akcje Wnioskodawca objął nie jest notowana na giełdzie. Akcje spółki nie są publicznie notowane na giełdzie oraz nie mogą być sprzedane za jej pośrednictwem. Nie można zatem ustalić cen rynkowych akcji z dnia objęcia akcji. Przedmiotowe instrumenty nie mogą być udostępnione na rynku. Instrumenty, które mogą być udostępnione na rynku, nie są dokładnie tymi samymi instrumentami co do rodzaju i gatunku, co instrumenty objęte przez Wnioskodawcę. Z tego powodu nie jest możliwe ustalenie ich ceny rynkowej takich akcji ani tym samym odniesienie się do ceny subskrypcyjnej, po której zostały nabyte akcje w ramach realizacji opcji. Wnioskodawca nie jest w stanie stwierdzić, czy cena subskrypcyjna wynosząca 38 Euro za akcję odpowiada cenie rynkowej akcji z dnia objęcia, czy też cena ta była niższa, niż cena rynkowa tych akcji z dnia ich nabycia.

Ponadto Wnioskodawca doprecyzował, że Spółka, której akcje Wnioskodawca objął na skutek realizacji opcji nie jest notowana na giełdzie. Opcje na akcje nie mogły być sprzedane przez Wnioskodawcę na rynku. Opcje Spółki nie podlegają obrotowi na rynku. W związku z tym nie można ustalić cen rynkowych opcji na moment ich nieodpłatnego przyznania. Przedmiotowe instrumenty nie mogą być udostępnione na rynku. Instrumenty, które mogą być udostępnione na rynku, nie są dokładnie tymi samymi instrumentami co do rodzaju i gatunku, co instrumenty, które objął Wnioskodawca. Z tego powodu nie jest możliwe ustalenie wyceny takich opcji ani tym samym odniesienie się do ceny subskrypcyjnej, po której mogą zostać nabyte akcje w ramach realizacji opcji. Mimo to w opinii Wnioskodawcy i według jego najlepszej wiedzy - cena subskrypcyjna, wynosząca 38 Euro, po której Wnioskodawca nabył akcje spółki z siedzibą w Finlandii, odzwierciedla rzeczywistą wartość tych akcji na moment ich nabycia.

**Pytania:**

1\. Czy przyznanie opcji na akcje, a następnie realizacja opcji oraz nabycie w konsekwencji akcji Spółki nie skutkuje powstaniem przychodu i będzie neutralne podatkowo, zaś do powstania przychodu dojdzie dopiero w momencie zbycia tych akcji (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT)?

2\. Czy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w momencie zbycia akcji nabytych przez pochodny instrument finansowy stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy PIT?

3\. Czy w momencie zbycia akcji Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów z tytułu odpłatnego zbycia akcji?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad. 1

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2021 poz. 1128), (dalej: ustawa PIT): Art. 5a pkt 6, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Art. 5a pkt 13, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Art. 10 ust. 1, źródłami przychodów są: 1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta; 2) działalność wykonywana osobiście; 3) pozarolnicza działalność gospodarcza; 4) działy specjalne produkcji rolnej; 5) (uchylony) 6) najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą; 7) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c; 8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany; 8a) działalność prowadzona przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną; 8b) niezrealizowane zyski, o których mowa w art. 30da; 9) inne źródła. Art. 10 ust. 4, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane. Art. 11: 1. Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. 1a. W odniesieniu do transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem art. 23o. 2. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. 2a. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców; 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu; 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku; 4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. 2b. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. 2c. W przypadku transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie przepisów art. 23o i art. 23p. 3.(uchylony) 4.(uchylony). Art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Art. 17 ust. 1 pkt 10, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Art. 17 ust. 1b, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw. Art. 17 ust. 2, przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Art. 19 ust. 1, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Art. 20 ust. 1, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Art. 24 ust. 11 - 11b: 11. Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez: 1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, 2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. 11a. Dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38. 11b. Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez: 1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo 2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - w wyniku, którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2. Art. 30b ust. 1, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Art. 30b ust. 3, przepisy ust. 1 i 1a stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Art. 30b ust. 4, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. 2021 r. poz. 217), (dalej: ustawa o rachunkowości): Art. 3 ust. 1 pkt 37, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce dominującej - rozumie się przez to jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności: a) posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub b) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub c) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub d) będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub e) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej. Zgodnie z ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 328), (dalej: ustawa o obrocie instrumentami finansowymi): Art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i: Instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są: c) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565, d) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, e) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę, f) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych, g) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego, h) kontrakty na różnicę, i) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że otrzymane przez Wnioskodawcę opcje są trudno kwalifikowalnym instrumentem finansowym wydanym na prawie innego kraju. Instrumenty te są obciążone warunkami oraz nie są uwzględniane w jakikolwiek sposób przy obliczaniu wynagrodzenia w związku z podstawową relacją, jaka łączyła Wnioskodawcę ze Spółką na podstawie umowy o świadczeniu usług. Przechodząc do analizy podatkowej otrzymanych przez Wnioskodawcę opcji, należy wskazać, że zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym należy rozważyć następujące warianty pod kątem wystąpienia przychodu: - otrzymanie opcji w wyniku programu opcyjnego, - realizacja praw wynikających z posiadanych opcji (nabycie akcji po cenie subskrypcyjnej), - możliwość zbycia akcji.

Należy zauważyć, iż postanowienia ustawy PIT nie zawierają legalnej definicji przychodu, a jedynie otwarty katalog przysporzeń majątkowych, które uznawane są za przychody podlegające opodatkowaniu.

Analizując pierwszy wariant należy zauważyć, że źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy PIT. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT wskazuje z kolei, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. W przepisie tym nie wskazano nabycia opcji jako źródła przychodu, więc w takim przypadku należałoby je zakwalifikować do innych źródeł i odnieść się do art. 20 ustawy PIT. W świetle tego przepisu nabycie opcji mogłoby być innym nieodpłatnym świadczeniem. Jednakże w tym miejscu, w celu ustalenia czy dane przysporzenie majątkowe można zaliczyć do przychodów na gruncie ustawy PIT, należy odwołać się w tym względzie do doktryny prawa podatkowego i orzecznictwa. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie prawa podatkowego za przychód podlegający opodatkowaniu PIT należy uznać wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe w postaci środków pieniężnych, dóbr majątkowych oraz świadczeń w naturze, niezależnie od tytułu prawnego ich uzyskania przez podatnika. Definitywne przysporzenie majątkowe należy rozumieć w ten sposób, że w sposób trwały i ostateczny zwiększa ono aktywa osoby fizycznej. Wnioskodawca nabywał prawo do objęcia opcji w ustalonych częściach przy spełnieniu określonego w umowie warunku, czyli stałego świadczenia usług jako pracownik, konsultant, członek zarządu lub członek Zarządu Spółki lub jej jednostek zależnych w okresie 1 sierpnia 2018 r. – 1 sierpnia 2021 r. Opcje na akcje uprawniają w przyszłości do nabycia akcji Spółki po z góry określonej cenie subskrypcji. Jednakże, w przypadku rozwiązania współpracy między Wnioskodawcą a Spółką, umowa przewiduje zrealizowanie dotychczas przyznanych opcji w ciągu jednego miesiąca. Jeżeli w ciągu tego miesiąca Wnioskodawca nie spełni warunków, to traci swoje dotychczasowe opcje, które przestają być wykonywane. Opcje są warunkowe i nie muszą wcale przynieść przysporzenia majątkowego, więc nie mieszczą się w definicji kategorii przychodu, a co za tym idzie także przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Analiza opisanych okoliczności przyznania Wnioskodawcy opcji na akcje nie pozwala na uznanie, że było to dla niego otrzymanie świadczenia nieodpłatnego, więc tym samym nie było również uzyskania przychodu podatkowego. Samo przyznanie opcji na akcje nie wiąże się z uzyskaniem przez Wnioskodawcę wymiernego przysporzenia majątkowego, nie wystąpi zatem przychód do opodatkowania.

Analizując wariant drugi należy zwrócić uwagę, że ziszczenie się warunków wskazanych w Umowie uprawnia Wnioskodawcę do realizacji praw wynikających z opcji, tzn. nabycia akcji w określonej liczbie po określonej cenie subskrypcji. Art. 10 ust. 1 pkt. 7 ustawy PIT wskazuje, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Brzmienie tego artykułu należy jednak interpretować w powiązaniu z art. 11 ust. 1 ustawy PIT, który wskazuje, że przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze i wartości pieniężne. Realizacja praw z opcji, czyli nabycie akcji nie stanowi pieniądza ani też wartości pieniężnych, które mogą pełnić funkcję płatniczą.

Stanowisko takie potwierdza linia orzecznicza, a przykładowym wyrokiem, w którym zastosowano podobną argumentację, jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 października 2016 r., sygn akt I SA/Po 2348/15. W odniesieniu do wyroku realizacja praw wynikających z opcji powoduje uzyskanie opodatkowanego dochodu dopiero w momencie sprzedaży akcji. Zatem, zgodnie z powyższym w momencie realizacji praw z opcji i zakupie akcji po cenie subskrypcyjnej nie powstaje przychód.

Analizując wariant trzeci związany z możliwością zbycia akcji należy stwierdzić, że na tym etapie dojdzie do powstania przychodu. W stanie faktycznym Wnioskodawca poprzez udział w programie opcyjnym nabył akcje Spółki po cenie subskrypcji poprzez realizację praw wynikających z opcji. Wymierne (dające się wyrazić kwotowo), rzeczywiste, trwałe, definitywne i bezwarunkowe przysporzenie związane z akcjami objętymi w ten sposób zostanie zatem uzyskane dopiero z chwilą ich odpłatnego zbycia.

Ad. 2

Zgodnie z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, która obowiązuje od 1 stycznia 2011 r. (dalej: UPO Polska Finlandia): Art. 13 ust. 2, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), lub innych praw w spółce, której więcej niż 50% aktywów składa się z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Art. 13 ust. 5, zyski z tytułu przeniesienia własności majątku innego niż wymieniony w poprzednich ustępach niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

U Wnioskodawcy dokonującego sprzedaży akcji nabytych przez pochodny instrument finansowy dojdzie do uzyskania przychodu. W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest nabywanie i zbywanie akcji i podatnik dokonuje takiej transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to uzyskany dochód z tego tytułu należy traktować jako dochód z wykonywanej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT). Tak uzyskany dochód podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi dochodami w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Jak wynika z treści art. 5a pkt 6 ustawy PIT, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust.1 pkt 10 ustawy PIT. Na podstawie art. 30b ust. 1 i 4 ww. ustawy, należy stwierdzić, że jeżeli odpłatne zbycie akcji lub pochodnych instrumentów finansowych nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, to od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z opisywanym stanem faktycznym, zakres prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie obejmuje odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, czy realizacji praw z nich wynikających. Operacje dotyczące sprzedaży akcji, w opinii Wnioskodawcy będą zatem przychodami z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 30b ust. 3 ustawy PIT, opodatkowanie dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 13 ust. 2 UPO Polska-Finlandia, zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), lub innych praw w spółce, której więcej niż 50% aktywów składa się z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zatem w przypadku spełnienia warunku udziału procentowego majątku nieruchomego w aktywach spółki przesądza o opodatkowaniu zysków z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) lub innych praw w tej spółce, zarówno w Polsce jak i w Finlandii. Natomiast w przypadku niespełnienia warunku dotyczącego wysokości udziału procentowego majątku nieruchomego w aktywach spółki, zastosowanie ma art. 13 ust. 5 UPO Polska-Finlandia, który określa, iż opisywane zyski z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) lub innych praw w tej spółce będą opodatkowane tylko na terytorium RP.

Podsumowując, aby określić miejsce opodatkowania zysków z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) lub innych praw, należy określić wysokość udziału procentowego aktywów spółki, której dotyczy przeniesienie własności praw. Zgodnie ze stanem faktycznym Spółka jest firmą programistyczną, której większość aktywów stanowią wartości niematerialne (koszty rozwoju) i nie posiada żadnych budynków, nieruchomości, gruntów ani podobnych aktywów. Spółka nie stanowi podmiotu, którego więcej niż 50% aktywów składa się z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, a więc w Finlandii. Zyski Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia własności akcji lub opcji należy zakwalifikować zgodnie z art. 13 ust. 5 UPO Polska-Finlandia, a więc zyski te opodatkowane są tylko w Polsce. Wnioskodawca powinien wykazać dochód w prawidłowej wysokości na terytorium RP.

Ad. 3

Zgodnie z art. 17 ust. 2 w powiązaniu z art. 19 ust. 1 ustawy PIT przychód z odpłatnego zbycia opcji lub akcji pomniejsza się o koszty odpłatnego zbycia. W przypadku sprzedaży akcji, które zostały zakupione w wyniku realizacji praw z opcji, istnieje możliwość pomniejszenia uzyskanego przychodu o poniesione koszty związane z zapłaconą ceną subskrypcji.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Za przychody należy natomiast uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl natomiast art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ponadto, jak stanowi art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów (obejmujący m.in. kwestię uwzględniania kosztów uzyskania przychodów dla celów ustalenia dochodu z danego źródła przychodów).

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił:

‒ pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3);

‒ kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);

‒ inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z poszczególnych źródeł zostały zawarte w art. 12-20 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przy czym, jak stanowi art. 14 ust. 2 pkt 8 tej ustawy:

Przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a.

Do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zaliczył natomiast m.in.:

‒ przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a);

‒ przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b);

‒ przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 17 ust. 1 pkt 10).

Stosownie natomiast do treści art. 20 ust. 1 omawianej ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Istotna w Pana sprawie jest kwestia możliwości zastosowania przepisów art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmujących swoim zakresem szeroko rozumiany program motywacyjny. Regulacje te dotyczą neutralności podatkowej cyklu zdarzeń zaistniałych w ramach programu motywacyjnego w rozumieniu tychże przepisów, prowadzących do faktycznego objęcia/nabycia akcji, neutralności podatkowej samego objęcia/nabycia akcji i momentu podatkowego zbycia akcji uzyskanych w wyniku realizacji programu.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W myśl natomiast art. 24 ust. 11b ww. ustawy:

Przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Jednak mimo, że uczestniczy Pan w programie motywacyjnym organizowanym przez spółkę z siedzibą w Finlandii, w ramach którego nabywa Pan akcje tej spółki, to jednak nie uzyskuje Pan od tej zagranicznej spółki świadczeń lub innych należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (stosunek pracy) lub art. 13 tej ustawy (działalność wykonywana osobiście). Przepisy art. 4 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak słusznie Pan twierdzi, nie mają zatem zastosowania.

Każde z opisanych we wniosku zdarzeń dla określenia jego skutków podatkowych musi być rozpatrzone oddzielnie.

Ocena skutków podatkowych wskazanych zdarzeń w pierwszej kolejności wymaga odniesienia się do regulacji art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rozważenia, czy wstępny etap Pana uczestnictwa w Programie, tj. uzyskanie opcji na akcje stanowiących instrument finansowy, uprawniających do nabycia akcji skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak Pan wskazał we wniosku, opcje otrzymane przez Pana są trudno kwalifikowalnym instrumentem finansowym. W Pana opinii stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak są to instrumenty wydane na prawie innego kraju. Nie może Pan swobodnie dysponować posiadanymi opcjami, tj. nie podlegają obrotowi na rynku. Ich sprzedaż jest ściśle ograniczona warunkami wskazanymi w umowie. Opcje są warunkowe i nie dają gwarancji nabycia w przyszłości akcji spółki zagranicznej. Opcje mogą wygasnąć, po określonym w umowie okresie. Z tytułu ich posiadania właścicielowi nie przysługują uprawnienia akcjonariusza, czyli prawo głosu, prawo do dywidendy. Nie jest możliwe ustalenie ceny opcji na moment ich przyznania.

Wynika z powyższego, że otrzymał Pan nieodpłatnie opcje, które przy spełnieniu odpowiednich warunków będą mogły w przyszłości być zamienione na akcje. Tak więc bez wątpienia w analizowanej sprawie nastąpiło nieodpłatne nabycie opcji, a co za tym idzie mamy do czynienia z nieodpłatnym nabywaniem pochodnych instrumentów finansowych, a tym samym nieodpłatnym świadczeniem na Pana rzecz.

Przychód do opodatkowania powstaje natomiast w zależności od tego, czy jest możliwe ustalenie wartości rynkowej stosowanej przy udostępnianiu praw lub w obrocie prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem czasu i miejsca ich udostępnienia.

Ponieważ wskazał Pan, że nie jest możliwe ustalenie ich wartości rynkowej, to należy uznać, że niemożliwe jest ustalenie wysokości przychodu na moment otrzymania opcji na akcje, a tym samym w związku z otrzymaniem opcji nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kolejnym zdarzeniem opisanym przez Pana we wniosku jest realizacja uprawnień z przyznanych nieodpłatnie opcji, poprzez nabycie 600 akcji spółki fińskiej, po jednostkowej cenie subskrypcyjnej wynoszącej 38 Euro. Przyznane akcje nie są notowane na giełdzie i nie mogą być sprzedane za jej pośrednictwem. Podlegają one ograniczeniom, nie mogą być samodzielnie sprzedane na rynku, a jedynie może Pan dokonać ściśle określonych w umowie transakcji, które skutkują zbyciem akcji na rzecz spółki lub pozostałych akcjonariuszy. Według Pana opinii i wiedzy, cena subskrypcyjna, wynosząca 38 Euro, po której nabył Pan akcje spółki z siedzibą w Finlandii, odzwierciedla rzeczywistą wartość tych akcji na moment ich nabycia.

Przyjmując zatem, że cena po której nabył Pan akcje spółki zagranicznej jest ceną odzwierciedlającą rzeczywistą wartość akcji na dzień nabycia, należy zgodzić się z Pana stanowiskiem, że na moment nabycia tych akcji, w wyniku realizacji przyznanych nieodpłatnie opcji, po Pana stronie nie powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu.

Przychód po Pana stronie powstanie w związku ze sprzedażą nabytych w ramach programu opcyjnego akcji spółki z siedzibą w Finlandii.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca dokona zbycia akcji spółki z siedzibą w Finlandii, należy odwołać się do Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205), zmodyfikowanej Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu 24 listopada 2016 r., podpisaną w Paryżu 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369).

Jak stanowi art. 13 ust. 2 ww. Konwencji:

Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), lub innych praw w spółce, której więcej niż 50% aktywów składa się z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 13 ust. 5 ww. Konwencji:

Zyski z tytułu przeniesienia własności majątku innego, niż wymieniony w poprzednich ustępach niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Ponieważ aktywa spółki fińskiej, której akcje Pan sprzeda, nie składają się w więcej niż w 50% z majątku nieruchomego położonego w Finlandii, na mocy art. 13 ust. 5 ww. Konwencji, osiągnięty dochód podlega opodatkowaniu w Polsce, z zastosowaniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwalifikacji w Polsce uzyskanego z tego tytułu przychodu do odpowiedniego źródła przychodu wyjaśnić należy, że odrębnymi źródłami przychodów są pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne.

Definicja działalności gospodarczej znajduje się w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 zostały natomiast scharakteryzowane w art. 17 ust. 1 cytowanej ustawy.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Opodatkowanie przychodów ze zbycia akcji reguluje art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W myśl natomiast art. 30b ust. 4 ww. ustawy:

Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni, papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że przychód ze zbycia akcji stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, chyba że obrót akcjami odbywa się w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez sprzedającego.

Jak wskazał Pan we wniosku, zakres prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej nie obejmuje odpłatnego zbycia udziałów (akcji), papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych ani realizacji praw z nich wynikających. Przychody, które uzyska Pan ze sprzedaży akcji spółki zagranicznej należy zatem zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych.

Podsumowując, w momencie odpłatnego zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji pochodnego instrumentu finansowego, uzyska Pan przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia kosztów w związku ze zbyciem przez Pana akcji, wskazać należy na art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia akcji zezwala, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych akcji.

Koszty uzyskania przychodu powinien Pan ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 przywołanej ustawy:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powyższy przepis posługuje się określeniem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, przy czym nie precyzuje tego pojęcia ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianych przepisach mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

W momencie odpłatnego zbycia akcji spółki zagranicznej, będzie Pan zatem uprawniony do pomniejszenia uzyskanego przychodu o poniesione koszty uzyskania tego przychodu w wysokości poniesionych przez Pana wydatków na nabycie akcji spółki fińskiej, tj. zapłaconej ceny subskrypcyjnej za akcje.

Odnośnie powołanego przez Pana wyroku Wojewódzkiego Sądu - wskazać należy, że powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika, osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowe nie jest bowiem ustalenie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy:

‒ zdarzeń przyszłych, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

1) Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej: z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).