Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.5.2020.2.JK3
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-15
Teza: spełnienie przesłanek dotyczących prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box), sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu przez przypisywanie kosztów związanych z wytworzeniem/ulepszeniem/modyfikacją kwalifikowanych praw własności intelektualnej.
Słowa kluczowe: działalność; ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; koszt; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; preferencje; stawka-stawki podatku; własność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 3 stycznia 2020 r.) uzupełnione pismem z dnia 10 marca 2020 r. (data nadania 10 marca 2020 r., data wpływu 13 marca 2020 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 27 lutego 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.5.2020.1.MG (data doręczenia 3 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   spełnienia przesłanek dotyczących prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej – **jest prawidłowe,**

*   preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box) – **jest prawidłowe,**

*   sposobu obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu przez przypisywanie kosztów związanych z wytworzeniem/ulepszeniem/rozwijaniem kwalifikowanych praw własności intelektualnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie spełnienia przesłanek dotyczących prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box), sposobu obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu przez przypisywanie kosztów związanych z wytworzeniem/ulepszeniem/modyfikacją kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 27 lutego 2020 r. (data nadania 27 lutego 2020 r., data doręczenia 3 marca 2020 r.) Nr 0114-KDIP3-2.4011.5.2020.1.MG, tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 10 marca 2020 r. (data nadania 10 marca 2020 r., data wpływu 13 marca 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie m. in tworzenia oprogramowania komputerowego, doradztwa z informatyki, zarządzania urządzeniami informatycznymi, pozostałej działalności usługowej w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, przetwarzania danych i zarządzania stronami internetowymi (hosting), badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie biotechnologii, badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych, działalności w zakresie specjalistycznego projektowania, pozostałej działalności profesjonalnej, naukowej i technicznej, gdzie indziej niesklasyfikowanej oraz w innym zakresie niezwiązanym z kwalifikowanymi prawami własności przemysłowej, będącymi przedmiotem niniejszego wniosku; przy czym działalność związana z tworzeniem oprogramowania jest działalnością dominującą. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie umowy współpracy w zakresie świadczenia usług z dnia 28 marca 2019 roku (zwana dalej również „Umową Współpracy”) Wnioskodawca podjął współpracę na czas nieokreślony z X. sp. z o.o. (dalej zwana: „X”) w przedmiocie świadczenia na rzecz X usług informatycznych, których wykonanie odbywa się w szczególności poprzez realizację następujących zadań:

1.  tworzenia oprogramowania i dokumentacji,
2.  projektowania, dostarczania i wdrażania kompleksowych rozwiązań informatycznych,
3.  zarządzania i obsługi urządzeń oraz systemów informatycznych,
4.  specjalistycznych usług doradczych i szkoleniowych,
5.  wsparcia realizacji projektów informatycznych.

X sp. z o.o. działa na rynku polskim oraz Ameryki Północnej i Południowej, Azji, Europy Zachodniej i tworzy nowe, zaawansowane technologie dla największych firm, m.in. z branży finansowej, wydawniczej, motoryzacyjnej, farmaceutycznej, a także dla mediów i sieci sprzedaży. Spółka X realizuje szereg prac badawczo-rozwojowych (dalej zwanych „Pracami B+R”), czego potwierdzeniem jest fakt, że posiada status Centrum Badawczo Rozwojowego. Część projektów X jest realizowana z wykorzystaniem dofinansowania publicznego, np. (…).

Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz X w praktyce samodzielnie tworzy oprogramowanie na potrzeby projektów realizowanych przez X. Wnioskodawca odpowiada za stworzenie uzgodnionej części oprogramowania, która po połączeniu z pozostałymi częściami stworzy docelowe, finalne oprogramowanie rozwijane przez X. Moduły oprogramowania tworzone przez Wnioskodawcę mogą być wykorzystywane samodzielnie. Projekty przy których Wnioskodawca współpracuje z X stanowią Prace B+R realizowane przez X. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników ani nie zleca wykonania prac wynikających z Umowy Współpracy na rzecz podwykonawców.

Wnioskodawca i X ustalili, że w przypadku stworzenia przez Wnioskodawcę, w ramach realizacji Umowy Współpracy, utworu lub utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U.2018.1191 t.j. ze zm., dalej zwanej „ustawą o PAIPP”) w szczególności stworzenia programów komputerowych, ogół autorskich praw majątkowych do tych utworów, na wszelkich polach eksploatacji wskazanych w art. 50 ustawy o PAIPP (tj. w zakresie utrwalania i zwielokrotniania utworu - wytwarzanie określoną techniką egzemplarzy utworu; w zakresie obrotu oryginałem albo egzemplarzami, na których utwór utrwalono - wprowadzanie do obrotu, użyczenie lub najem oryginału albo egzemplarzy; w zakresie rozpowszechniania utworu w sposób inny niż określony powyżej - publiczne wykonanie, wystawienie, wyświetlenie, odtworzenie oraz nadawanie i reemitowanie, a także publiczne udostępnianie utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp w miejscu i w czasie przez siebie wybranym) oraz w przypadku programów komputerowych również prawa wskazane w art. 74 ust. 4 ustawy o PAIPP (tj. prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego; tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała; rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii), a także prawo do udzielenia zezwolenia na wykonywanie autorskich praw zależnych do tych utworów, przechodzą X z chwilą ustalenia danego utworu, w jakiejkolwiek nawet niedokończonej postaci.

W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie, które zależne jest od czasu świadczenia usług, tj. ustalona została stawka za każdą godzinę świadczenia usług. Strony Umowy Współpracy uzgodniły, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu 14 dni od wystawienia faktury, która może być wystawiana miesięcznie. Powyższe wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Wnioskodawca, na podstawie zawartego z X porozumienia, rozdziela uzyskiwane wynagrodzenia (przychód) na:

*   przychód ze zbycia autorskiego prawa do programu komputerowego lub jego części wytworzonych samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach Prac B+R realizowanych przez X (dalej zwane: „Oprogramowanie”);

*   pozostały przychód.

Podział kwoty wynagrodzenia następuje na fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę na rzecz X.

Autorskie prawo do programu komputerowego lub jego części jest wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, polegającej na tworzeniu Oprogramowania. Autorskie prawo do programu komputerowego podlega ochronie prawnej z art. 74 ustawy o PAIPP.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca ponosi m.in. następujące koszty:

1.  prowadzenia księgowości,
2.  używania samochodu osobowego,
3.  używania telefonu komórkowego,
4.  pozyskiwania usług doradczych, np. prawnych,
5.  użytkowanie powierzchni biurowej

dalej zwane: „Wydatkami Bieżącymi”.

Dodatkowo Wnioskodawca ponosi m.in. następujące koszty:

1.  Opłaty za udział w konferencjach naukowych tematycznie związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową
2.  Zakup publikacji badawczo-naukowych o tematyce związanej z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową
3.  Opłaty za umieszczanie publikacji badawczo-naukowej np. opłaty wydawnicze w periodykach naukowych.
4.  Zakup sprzętu komputerowego w tym jednostek GPU o wysokiej wydajności do złożonych obliczeń matematycznych niezbędnych do prowadzenia prac badawczo- naukowych
5.  Zakup licencji specjalistycznego oprogramowania do zarządzania (klasyfikowania, przechowywania, porządkowania i archiwizowania) publikacjami naukowymi, zarówno dostępnymi bezpłatnie jak i zakupionymi
6.  Zakup licencji za użytkowanie repozytorium kodów źródłowych dla wytwarzanego oprogramowania.
7.  Wynajem usług chmurowych do celów uruchamiania i testowania wytworzonego oprogramowania w ramach prac B+R.
8.  Zakup usług u dostawcy chmury obliczeniowej do wykonywania złożonych operacji matematycznych i analitycznych będących przedmiotem prowadzonych badań, np. wynajem serwerów (maszyn wirtualnych) na godziny czy rezerwacje/subskrypcje1-miesięczne lub 1-roczne.

dalej zwane: „Wydatkami”.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję kosztów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej zgodnie z przepisami ustawy o PIT.

Wnioskodawca z prowadzonej działalności gospodarczej uzyskuje również inne przychody oraz ponosi inne koszty niż wskazane powyżej - nie są one związane z kwalifikowanymi prawami własności przemysłowej i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca prowadzący księgę przychodów i rozchodów planuje dodatkowo stworzyć odrębną ewidencję (dalej zwaną: „Ewidencja”), w której uwzględni informacje o:

*   zbywanym w danym roku prawie własności intelektualnej, tj. określonym Oprogramowaniu (dokładny opis stworzonego Oprogramowania);

*   przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania w danym roku, tj. wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania;

*   kosztach poniesionych w danym roku przez Wnioskodawcę na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania (Wydatki Bieżące oraz Wydatki). W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej w całości do przychodów ze zbycia Oprogramowania (Wydatki Bieżące), Wnioskodawca przyporządkuje Wydatki Bieżące do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku;

*   dochodzie ze zbycia Oprogramowania obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej;

dalej zwaną: „Częścią dochodową Ewidencji”.

Wnioskodawca na potrzeby obliczenia współczynnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, uwzględni w Ewidencji informacje o:

1.  kosztach faktycznie poniesionych w danym roku przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania (Wydatki),
2.  kosztach nabycia prac badawczo-rozwojowych związanych z Oprogramowaniem od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT,
3.  kosztach nabycia prac badawczo-rozwojowych związanych z Oprogramowaniem od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT,
4.  kosztach nabycia Oprogramowania,
5.  wysokości wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT,

dalej zwaną: „Częścią wskaźnikową Ewidencji”.

W praktyce, koszty wskazane w pkt b, c oraz d będą wynosić zero, ponieważ prace nad stworzeniem Oprogramowania są realizowane wyłącznie osobiście przez Wnioskodawcę, a wartość wskaźnika wyniesie 1.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 lutego 2020 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.5.2020.1.MG Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego poprzez wskazanie, że:

Pytanie 1:

Od kiedy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo - rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody?

Odpowiedź:

Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) oraz uzyskuje z tego tytułu dochody od września 2008 r., czyli od momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej. Niemniej przedmiotem Wniosku są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę w 2019 r. (od maja 2019 r.) i w latach kolejnych, gdyż Wnioskodawca chce zabezpieczyć również sposób rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach IP Box w kolejnych latach podatkowych, zakładając, że przepisy w tym zakresie nie ulegną zmianie.

Pytanie 2:

Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo - rozwojowa spełnia definicję działalności badawczo - rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.), w szczególności czy jest to działalność o charakterze twórczym, obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowana w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

Odpowiedź:

Jak Wnioskodawca wskazał we Wniosku (w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 2 we Wniosku), jego zdaniem podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, jest to działalność o charakterze twórczym, obejmująca prace rozwojowe podejmowana w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem wykorzystanie zasobów wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, w odpowiedzi na zapotrzebowanie rynku IT, w tym w szczególności X i jego klientów. Wnioskodawca chce jednak potwierdzić prawidłowość jego stanowiska, iż podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu Oprogramowania lub jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Pytanie 3:

Czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących?

Odpowiedź:

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy oraz na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących. Wnioskodawca tym razem również pragnie zauważyć, że odniósł się do powyższych kwestii w opisie swojego stanowiska we Wniosku o interpretację (pytanie oznaczone numerem 2).

Pytanie 4:

Czy oprogramowanie komputerowe lub jego części, o których mowa we wniosku zostały przez Wnioskodawcę wytworzone, czy również były rozwijane i ulepszane?

Odpowiedź:

Oprogramowanie komputerowe lub jego część, o których mowa we Wniosku są zwykle przez Wnioskodawcę tworzone od podstaw. Zdarza się także, że Wnioskodawca rozwija i ulepsza Oprogramowanie wcześniej wytworzone.

Rozwijanie i ulepszanie Oprogramowania polega na tworzeniu nowego kodu źródłowego lub nowego zestawu instrukcji kierowanych do komputera, które stanowią ulepszoną i rozwiniętą wersją poprzedniej funkcjonalności istniejącej u Wnioskodawcy lub X.

Prace nad modyfikacją i ulepszeniem także charakteryzują się twórczością, gdyż posiadają indywidualny i niepowtarzalny charakter, będący odpowiedzią na zmienne zapotrzebowania X i jej klientów, a także dynamicznie zmieniający się rynek informatyczny (tzw. rynek IT).

Podejmowane czynności nie mają charakteru rutynowego, ale nastawione są na wprowadzanie innowacji do Oprogramowania. Prace najczęściej poprzedzone są zdefiniowaniem unikatowych wymagań. W następnym etapie Wnioskodawca samodzielnie znajduje optymalne rozwiązania zagadnień, w tym rozważa czy opracowanie rozwiązania jest możliwe przy użyciu zakładanych metod. Pomysły na opracowanie często powstają w wyniku prób wykorzystania metod poznanych w literaturze fachowej, podczas wydarzeń branżowych, itd. W trakcie rozwoju Oprogramowania Wnioskodawca staje przed koniecznością rozwiązania sytuacji charakteryzujących się niepewnością badawczą. Wymagają one zmierzenia się z opracowaniem koncepcji danego rozwiązania, które nie posiada jeszcze modelowego sposobu postępowania. Prace nad rozwojem Oprogramowania są prowadzone w sposób zaplanowany i systematyczny. Każda faza prac począwszy od zebrania informacji o wymaganiach i oczekiwaniach X i jej klientów przez opracowanie koncepcji aż po przekazanie rozwiązania z rekomendacjami do wdrożenia jest przez Wnioskodawcę realizowana w sposób planowy, uporządkowany i metodyczny. Nadto, przebieg i rezultat prac jest w odpowiedni sposób utrwalany, by możliwe było jego odtworzenie. Utwór (Oprogramowanie lub jego część) powstający w wyniku działania twórczego Wnioskodawcy jest możliwy do przeniesienia, co wynika już z samej jego istoty.

Pytanie 5:

Czy wytworzenie/ulepszenie/rozwijanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo - rozwojowej?

Odpowiedź:

Wytworzenie, ulepszenie lub rozwijanie Oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, o której mowa w opisie stanu faktycznego Wniosku. Jak Wnioskodawca wskazał we Wniosku (w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 2 we Wniosku), jego zdaniem podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu/ulepszaniu/rozwijaniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Wnioskodawca chce jednak potwierdzić prawidłowość jego stanowiska, że podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu Oprogramowania lub jego części stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Pytanie 6:

Czy autorskie prawa do tworzonego przez Wnioskodawcę programu komputerowego podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 z późn. zm.)?

Odpowiedź:

Zdaniem Wnioskodawcy autorskie prawa do tworzonego przez Wnioskodawcę Oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ww. ustawy.

Pytanie 7:

Czy autorskie prawa do części programu komputerowego podlegają odrębnej ochronie prawnej z art. 74 ww. ustawy?

Odpowiedź:

Zdaniem Wnioskodawcy autorskie prawa do części Oprogramowania tworzonego przez Wnioskodawcę podlegają ochronie prawnej z art. 74 ww. ustawy.

Pytanie 8:

Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca ulepsza lub rozwija program komputerowy lub jego część - Wnioskodawca jest właścicielem tego programu komputerowego, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania/części oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?

Odpowiedź:

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku, gdy Wnioskodawca ulepsza lub rozwija program komputerowy lub jego część - Wnioskodawca ma prawa autorskie, w tym autorskie prawa majątkowe, do tego programu komputerowego - a tym samym przysługuje mu prawo własności intelektualnej.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pytania numer 1, zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, w tym w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Odnosząc się do powyższych konstrukcji prawnych przewidzianych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część, stanowią przedmiot ochrony praw autorskich. Art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Warto odnieść się do objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej zwanymi „Objaśnieniami Ministra Finansów”), które wskazują, że ustawa o PIT nie precyzuje jak należy rozumieć „program komputerowy” a także brak w świetle polskiego prawa wyczerpującego zdefiniowania „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczowa pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sadu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436).

W Objaśnieniach Ministra Finansów wskazuje się także, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Tym samym Wnioskodawcy, jako twórcy, przysługują prawa autorskie (w tym majątkowe) do rozwijanego lub ulepszanego Oprogramowania lub jego części.

Na mocy Umowy Współpracy z X prawa majątkowe do Oprogramowania lub jego części, które jest tworzone/ rozwijane przez Wnioskodawcę, przechodzą na X z chwilą ustalenia danego utworu, w jakiejkolwiek nawet niedokończonej postaci.

Pytanie 9:

Jeżeli Wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania/części oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej, to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji?

Odpowiedź:

Wnioskodawca nie jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania/części oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej. Wnioskodawca jest twórcą i przysługują mu majątkowe prawa autorskie do Oprogramowania, które na mocy Umowy Współpracy są przenoszone na X.

Pytanie 10:

Jeżeli Wnioskodawca nie nabył na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/modyfikację, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:

*   na jakiej podstawie następuje ulepszenie/ modyfikacja tego programu?

*   czy w wyniku tworzenia/ulepszania/rozwijania oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?

*   czy Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszania/rozwijania oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

Odpowiedź:

Wnioskodawca jako twórca posiada prawa autorskie, w tym prawa majątkowe, do tworzonego lub rozwijanego przez niego Oprogramowania lub jego części, zatem pytanie określone w wezwaniu pod numerem 10 nie dotyczy Wnioskodawcy.

W celu sprecyzowania stanu faktycznego pragnie jednak podkreślić, że w wyniku tworzenia/ulepszania/rozwijania Oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej, do którego Wnioskodawcy jako twórcy przysługują prawa autorskie podlegające ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na mocy łączącej Wnioskodawcę z X Umowy Współpracy, Wnioskodawca korzysta z Oprogramowania należącego do X. Jednakże w zakresie podejmowanych przez Wnioskodawcę prac w zakresie ulepszenia/modyfikacji Oprogramowania, które jego zdaniem mieszczą się w zakresie działalności badawczo - rozwojowej (oznaczone we wniosku numerem 2), Wnioskodawca każdorazowo tworzy utwory (Oprogramowanie), do których na podstawie Umowy Współpracy przenosi prawa. Przy czym warto podkreślić, że Wnioskodawca oraz X w wykonaniu Umowy Współpracy, po wytworzeniu oraz ulepszeniu/rozwinięciu Oprogramowania, podpisują protokół odbioru (zwany dalej „Protokołem”). W Protokole wskazują m.in. datę z którą autorskie prawa majątkowe do Oprogramowania są przenoszone na X i precyzują, że do należnego w danym okresie Wynagrodzenia nie jest wliczona opłata za poprzednią wersję Oprogramowania. Tym samym, Wnioskodawca ulepszając lub modyfikując Oprogramowanie, przenosi na X majątkowe prawo autorskie do utworu (Oprogramowania). Jest to odrębny utwór w stosunku do należącego do X oprogramowania.

Pytanie 11:

Czy działania Wnioskodawcy polegające na ulepszeniu/rozwijaniu oprogramowania/części oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania/ części oprogramowania?

Odpowiedź:

Działania Wnioskodawcy polegające na ulepszeniu/rozwijaniu Oprogramowania lub części oprogramowania mają na celu poprawę użyteczności albo funkcjonalności Oprogramowania lub części Oprogramowania. Ich celem jest poprawa użyteczności lub funkcjonalności stworzonego wcześniej Oprogramowania lub oprogramowania istniejącego w portfolio X, ale za każdym razem tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania, które charakteryzują się lepszą użytecznością lub funkcjonalnością w skali globalnej lub u danego klienta.

Pytanie 12:

Wskazanie za jaki okres Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

Odpowiedź:

Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za rok podatkowy 2019. Zakładając, że nadal będzie prowadził działalność opisaną we Wniosku, Wnioskodawca planuje także skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania w kolejnych latach.

Pytanie 13:

Czy wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 3,5 i 6 poniesione rzeczywiście wydatki są faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo - rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Odpowiedź:

Jak zostało wskazane we Wniosku, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ponosi m.in. Wydatki oraz Wydatki Bieżące.

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością polegającą na tworzeniu Oprogramowania ponosi zasadniczo koszty:

1.  Opłaty za udział w konferencjach naukowych tematycznie związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową
2.  Zakup publikacji badawczo-naukowych o tematyce związanej z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową
3.  Opłaty za umieszczanie publikacji badawczo-naukowej w periodyku np. opłaty wydawnicze w periodykach naukowych.
4.  Zakup sprzętu komputerowego w tym jednostek GPU o wysokiej wydajności do złożonych obliczeń matematycznych niezbędnych do prowadzenia prac badawczo- naukowych
5.  Zakup licencji specjalistycznego oprogramowania do zarządzania (klasyfikowania, przechowywania, porządkowania i archiwizowania) publikacjami naukowymi, zarówno dostępnymi bezpłatnie jak i zakupionymi
6.  Zakup licencji za użytkowanie repozytorium kodów źródłowych dla wytwarzanego oprogramowania.
7.  Wynajem usług chmurowych do celów uruchamiania i testowania wytworzonego oprogramowania w ramach prac B+R.
8.  Zakup usług u dostawcy chmury obliczeniowej do wykonywania złożonych operacji matematycznych i analitycznych będących przedmiotem prowadzonych badań, np. wynajem serwerów (maszyn wirtualnych) na godziny czy rezerwacje 1-roczne,

zwane „Wydatkami”.

Wydatki te są nierozerwalnie związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę Oprogramowania, w związku z tym w całości są faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z tworzeniem Oprogramowania, która zdaniem Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo - rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (zob. odpowiedź na pytanie 2 w niniejszej odpowiedzi na Wezwanie).

Poza powyższymi Wydatkami, w związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca ponosi zasadniczo m.in. następujące koszty:

1.  prowadzenia księgowości,
2.  używania telefonu komórkowego,
3.  pozyskiwania usług doradczych, np. prawnych,

zwane: „Wydatkami Bieżącymi”.

Wydatki Bieżące (podobnie jak Wydatki) są kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z faktem, że Wnioskodawca poza dochodem z przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania może uzyskiwać inne dochody, które nie mogą być zaliczone do dochodów kwalifikowanych w rozumieniu art. 30ca ustawy o PIT, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania (Wydatki Bieżące), Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym roku na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania według odpowiedniej proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku.

W związku z powyższym, w zależności od tego jaka część przychodu w danym roku podatkowym jest należna z przeniesienia praw autorskich do Oprogramowania, to w takiej proporcji Wydatki Bieżące będą wydatkami faktycznie poniesionymi przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z tworzeniem Oprogramowania.

Podkreślić należy, że do obliczenia wskaźnika nexus określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (pod lit. a), brane pod uwagę są wyłącznie Wydatki. Wydatki Bieżące służą do obliczenia dochodu, który jest następnie przemnażany przez nexus i dzięki czemu ustalany jest dochód kwalifikowany z Oprogramowania.

Dodać należy również, że Wnioskodawca z prowadzonej działalności gospodarczej uzyskuje również inne przychody oraz ponosi inne koszty niż wskazane powyżej - nie są one związane z kwalifikowanymi prawami własności przemysłowej i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Pytanie 14:

Czy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować konkretną wartość Wydatków Bieżących do wytworzenia, ulepszenia czy rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej - oprogramowania/części oprogramowania?

Odpowiedź:

Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować konkretnej wartości Wydatków Bieżących do wytworzenia, ulepszenia czy rozwoju konkretnego prawa własności intelektualnej - oprogramowania/części oprogramowania, stąd wartość Wydatków Bieżących chce obliczać według proporcji. Jak wskazano we Wniosku oraz przytoczono w odpowiedzi na pytanie numer 13 Wezwania, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania (Wydatki Bieżące), Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym roku na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania według odpowiedniej proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku.

Pytanie 15:

Należy jednoznacznie wskazać czy Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję czy też dopiero zamierzają prowadzić?

W przypadku gdy wniosek dotyczy:

*   stanu faktycznego proszę wskazać, czy odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo - rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP,

*   zdarzenia przyszłego proszę wskazać, czy odrębna ewidencja będzie prowadzona na bieżąco, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Odpowiedź:

Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów Ewidencję, o której mowa we Wniosku.

Odrębna Ewidencja jest prowadzona od maja 2019 r., co w stosunku do Oprogramowania, z którego dochody zostały osiągnięte w 2019 r. oznacza, iż jest prowadzona jest od początku realizacji działalności zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP (Oprogramowania). Umowa współpracy z X w zakresie świadczenia usług z dnia 28 marca 2019 r. weszła w życie 16 maja 2019 r., zatem maj 2019 roku był pierwszym miesiącem prowadzenia działalności zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP (Oprogramowania).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?
2.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?
3.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę Wydatki można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z Oprogramowaniem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (lit. a we wskaźniku)?
4.  Czy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT?
5.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę Wydatki można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2?
6.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę Wydatki Bieżące w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku, można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2?
7.  Czy u Wnioskodawcy prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów, uwzględnienie w odrębnej ewidencji informacji o:
    1.  każdym wyodrębnionym, zbywanym w danym roku kwalifikowanym prawie własności intelektualnej (uwzględniającej charakter tego prawa oraz podstawę prawną jego ochrony),
    2.  przychodach uzyskiwanych ze zbycia każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w danym roku,
    3.  kosztach uzyskania przychodów poniesionych w danym roku przez Wnioskodawcę (Wydatki oraz Wydatki Bieżące z zastosowaniem proporcji o której mowa w pytaniu numer 5) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
    4.  dochodzie ze zbycia każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej,
    5.  kosztach, o których mowa w art. 30ca ust. 4

spełni przesłanki ustawowe wyrażone w art. 30cb ustawy o PIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytania Nr 1, 2, 3, 4, 5 i 6. Natomiast wniosek w zakresie pytania Nr 7 będzie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę (Oprogramowanie) w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 3oca ust. 2 ustawy o PIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy ponoszone przez niego Wydatki można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z Oprogramowaniem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT (lit. a we wskaźniku).

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy dochód ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy ponoszone przez niego Wydatki można uznać za koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2.

Ad. 6

Zdaniem Wnioskodawcy ponoszone przez niego Wydatki Bieżące w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku, można uznać z a koszty uzyskania przychodu wykorzystane do obliczenia dochodu zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad. 1

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga również by spełnione zostały dwa kryteria:

1.  przedmiot ochrony jest wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz
2.  prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, w tym w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Odnosząc się do powyższych konstrukcji prawnych przewidzianych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część, stanowią przedmiot ochrony praw autorskich. Art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest w niniejszym przypadku Oprogramowanie komputerowe, które zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności. Zdaniem Wnioskodawcy, co wskazuje w uzasadnieniu do pytania 2, działalność Wnioskodawcy można zakwalifikować do działalności badawczo - rozwojowej.

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Wnioskodawcy prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego przez niego samodzielnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PTT, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PTT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo- rozwojowej - oznacza ona działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z brzmieniem art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, badaniami naukowymi są:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast, zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe - oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przytoczone wyżej przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową. Kryteria te powinny być spełnione łącznie, by konkretna działalność została zakwalifikowana działalności badawczo-rozwojowej. Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo- rozwojowa powinna:

1.  obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,
2.  mieć twórczy charakter,
3.  być podejmowana w sposób systematyczny, oraz
4.  być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Warto w tym miejscu odwołać się również do kryteriów działalności badawczo-rozwojowej przedstawionych w tzw. Podręczniku Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/io.i787/97883887i8977-pl).

Podręcznik Frascati wyjaśnia, że działalność B+R jest zawsze ukierunkowana na nowe odkrycia, oparte na oryginalnych koncepcjach (i ich interpretacji) lub hipotezach. Z reguły nie ma pewności co do ostatecznego wyniku (lub przynajmniej co do ilości czasu i zasobów potrzebnych do jego osiągnięcia), jest ona planowana i budżetowana (nawet jeśli jest realizowana przez osoby fizyczne), a jej celem jest osiągnięcie wyników, które mogłyby być swobodnie przenoszone lub sprzedawane na rynku.

Aby dana działalność mogła zostać uznana za działalność badawczo - rozwojową, musi ona spełniać pięć podstawowych kryteriów. Działalność taka musi być:

1.  nowatorska,
2.  twórcza,
3.  nieprzewidywalna,
4.  metodyczna,
5.  możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego Oprogramowania komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe X i jej klientów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań, nieistniejących dotychczas na rynku, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie klientów.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę spełnia poniższe cechy:

1.  Nowatorskość i twórczość

Tworzone przez Wnioskodawcę Oprogramowania są autorskimi rozwiązaniami, projektowanymi i kreowanymi przez Wnioskodawcę od podstaw. Posiadają one indywidualny i niepowtarzalny charakter, będący odpowiedzią na zmienne zapotrzebowania klientów i dynamicznie zmieniający się rynek informatyczny (tzw. rynek IT).

1.  Nieprzewidywalność

W trakcie tworzenia Oprogramowania Wnioskodawca staje przed koniecznością rozwiązania sytuacji charakteryzujących się niepewnością badawczą. Wymagają one zmierzenia się z opracowaniem koncepcji danego rozwiązania lub funkcjonalności, które nie posiada jeszcze modelowego sposobu postępowania, w tym rozważenie czy opracowanie rozwiązania jest możliwe przy użyciu zakładanych metod informatycznych.

1.  Metodyczność

Prace są prowadzone w sposób zaplanowany i systematyczny. Każda faza projektu począwszy od zebrania informacji o wymaganiach i oczekiwaniach X przez opracowanie koncepcji aż po przekazanie rozwiązania z rekomendacjami do wdrożenia jest przez Wnioskodawcę realizowana w sposób planowy, uporządkowany i metodyczny.

1.  Możliwość przeniesienia lub odtworzenia

Jednocześnie każdy etap podejmowanej przez Wnioskodawcę działalności jest w odpowiedni sposób utrwalany, by możliwe było jego odtworzenie. Utwór (program komputerowy) powstający w wyniku działania twórczego Wnioskodawcy jest możliwy do przeniesienia, co wynika już z samej jego istoty oraz z Umowy Współpracy z X wiążącej Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność była oraz jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększana zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy oraz na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy podejmowana przez niego działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frasacti oraz w art. 5a pkt 38 - 40 ustawy o PIT.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym, że działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia części oprogramowania komputerowego stanowi działalność B+R jest fakt, że pozostaje on w stałej współpracy z X posiadającym status Centrum Badawczo Rozwojowego, na którą przenosi prawa autorskie do tworzonego przez siebie Oprogramowania. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca odpowiada za stworzenie uzgodnionej części oprogramowania, która po połączeniu z pozostałymi częściami stworzy docelowe, finalne oprogramowanie rozwijane przez X. Projekty przy których Wnioskodawca współpracuje z X stanowią Prace B+R realizowane przez X. Innymi słowy, prace realizowane przez Wnioskodawcę stanowią część większego projektu realizowanego przez X, który stanowi Prace B+R.

Ad. 3

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b)\*1,3

\------------------

a + h + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w wykonaniu Umowy Współpracy z X na tenże podmiot.

Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone wynagrodzenie, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Wnioskodawca z osiągnięty z tytułu Umowy Współpracy przychód rozdziela na przychód ze zbycia autorskiego prawa do Oprogramowania oraz na pozostały przychód. Podział kwoty wynagrodzenia następuje na fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę na rzecz X.

W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo - rozwojową, ponosi on Wydatki na:

1.  Opłaty za udział w konferencjach naukowych tematycznie związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową
2.  Zakup publikacji badawczo-naukowych o tematyce związanej z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową
3.  Opłaty za umieszczanie publikacji badawczo-naukowej w periodyku np. opłaty wydawnicze w periodykach naukowych.
4.  Zakup sprzętu komputerowego w tym jednostek GPU o wysokiej wydajności do złożonych obliczeń matematycznych niezbędnych do prowadzenia prac badawczo- naukowych
5.  Zakup licencji specjalistycznego oprogramowania do zarządzania (klasyfikowania, przechowywania, porządkowania i archiwizowania) publikacjami naukowymi, zarówno dostępnymi bezpłatnie jak i zakupionymi
6.  Zakup licencji za użytkowanie repozytorium kodów źródłowych dla wytwarzanego oprogramowania
7.  Wynajem usług chmurowych do celów uruchamiania i testowania wytworzonego oprogramowania w ramach prac B+R.
8.  Zakup usług u dostawcy chmury obliczeniowej do wykonywania złożonych operacji matematycznych i analitycznych będących przedmiotem prowadzonych badań, np. wynajem serwerów (maszyn wirtualnych) na godziny czy rezerwacje 1-roczne

Wydatki są nierozerwalnie związane z tworzeniem przez Wnioskodawcę Oprogramowania, a zatem wiążą się wprost z pracami badawczo-rozwojowymi (zob. pyt nr 2).

Zdaniem Wnioskodawcy Wydatki w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie Oprogramowania, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Ad. 4

W myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Według art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika określonego w tym przepisie.

Wskaźnik obliczany jest według wzoru:

(a + b)\* 1,3

\---------------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o PIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w wykonaniu Umowy Współpracy Wnioskodawca świadczy usługi informatyczne na rzecz X. W zakresie świadczonych usług mieści się między innymi tworzenie Oprogramowania.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Współpracy:

1.  ogół majątkowych praw autorskich,
2.  prawo do trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego; tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała; rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii,
3.  prawo do udzielenia zezwolenia na wykonywanie autorskich praw zależnych do tych utworów,

w stosunku do utworów w postaci programów komputerowych, wytworzonych w zakresie świadczenia przez Wnioskodawcę usług, są z chwilą ustalenia tychże utworów przenoszone na X.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie, które zależne jest od czasu świadczenia usług, tj. ustalona została stawka za każdą godzinę świadczenia usług. Strony Umowy Współpracy uzgodniły, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu 14 dni od wystawienia faktury, która może być wystawiana miesięcznie. Powyższe wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania.

Wnioskodawca, na podstawie zawartego z X porozumienia, rozdziela uzyskiwane wynagrodzenia (przychód) na:

*   przychód ze zbycia Oprogramowania, które zdaniem Wnioskodawcy jest przychodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, oraz

*   pozostały przychód.

Podział kwoty wynagrodzenia następuje na fakturze wystawianej przez Wnioskodawcę na rzecz X.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy dochód otrzymany ze zbycia Oprogramowania w ramach świadczenia usług informatycznych na podstawie Umowy Współpracy z X stanowi kwalifikowany dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Stanowi on bowiem dochód z Oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, wyliczony zgodnie z formułą wyrażoną w ustawie o PIT.

Ad. 5, 6 i 7

Podatnik, który chce skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej zobowiązany jest prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2) ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24C, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W praktyce zatem, w celu obliczenia dochodu do opodatkowania preferencyjną stawką 5% niezbędne jest:

1.  ustalenie jakie przychody Wnioskodawca uzyskuje ze zbycia Oprogramowania oraz jakie ma z tymi przychodami związane koszty ich uzyskania, oraz
2.  obliczenie współczynnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ponosi m.in. Wydatki oraz Wydatki Bieżące. Są one również kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z faktem, że Wnioskodawca uzyskuje inne dochody, które nie mogą być zaliczone do dochodów kwalifikowanych w rozumieniu art. 30ca ustawy o PIT, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania (Wydatki Bieżące), Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym roku na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania według odpowiedniej proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku.

Zgodnie z art. 30cb ustawy o PIT podatnicy, którzy chcą skorzystać z preferencyjnego opodatkowania na podstawie art. 30ca ustawy o PIT, są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych,
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ustawy o PIT podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa powyżej, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 3ocb ust. 3 ustawy o PIT w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa powyżej, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c ustawy o PIT, tj. na zasadach ogólnych - według skali lub podatkiem liniowym.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca prowadzący księgę przychodów i rozchodów planuje stworzyć odrębną ewidencję, w której uwzględni informacje o:

1.  zbywanym w danym roku prawie własności intelektualnej, tj. określonym Oprogramowaniu (dokładny opis stworzonego Oprogramowania),
2.  przychodach uzyskiwanych ze zbycia Oprogramowania w danym roku, tj. wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania,
3.  kosztach poniesionych w danym roku przez Wnioskodawcę na prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania (Wydatki Bieżące oraz Wydatki). W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania (Wydatki Bieżące), Wnioskodawca przyporządkuje Wydatki Bieżące do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku;
4.  dochodzie ze zbycia Oprogramowania obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej.

Wnioskodawca na potrzeby obliczenia współczynnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, uwzględni w Ewidencji informacje o:

1.  kosztach faktycznie poniesionych w danym roku przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania (Wydatki),
2.  kosztach nabycia prac badawczo-rozwojowych związanych z Oprogramowaniem od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT,
3.  kosztach nabycia prac badawczo-rozwojowych związanych z Oprogramowaniem od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT,
4.  kosztach nabycia Oprogramowania,
5.  wysokości wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Celem opisanej powyżej odrębnej ewidencji podatkowej jest obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ponadto odrębna ewidencja daje możliwość obserwowania efektów prac badawczo-rozwojowych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy planowana przez niego Ewidencja ze zbycia prawa autorskiego do Oprogramowania komputerowego, wytwarzanych samodzielnie przez Wnioskodawcę, przedstawiona w opisie stanu faktycznego zawiera wszystkie elementy wymagane przez art. 30cb ustawy o PIT, a sposób obliczania dochodu ze zbycia Oprogramowania jest prawidłowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą: przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która dotyczy tworzenia, ulepszania i rozwijania programów komputerowych lub ich części, które według ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych są utworami. Działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe i podejmowana jest w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki ma na celu poprawę użyteczności lub funkcjonalności stworzonego wcześniej oprogramowania. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy. Wytworzenie oraz ulepszanie i modyfikacja oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując - podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box, należy zauważyć, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy: kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy: wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

\---------------------

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy: dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30ca ust. 11 ww. ustawy, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie bowiem z art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ww. ustawy: podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 omawianej ustawy: w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy oprogramowanie komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;
2.  Wnioskodawca tworzy oprogramowanie/część oprogramowania w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
3.  wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie/część oprogramowania stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;
4.  Wnioskodawca jest właścicielem wytwarzanego oprogramowania i czasowym właścicielem składowych (części) ulepszanego/modyfikowanego oprogramowania;
5.  Wnioskodawca dokonuje odpłatnego przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do wytworzonego/ulepszonego/zmodyfikowanego oprogramowania;
6.  W wyniku ulepszenia/modyfikacji powstaje nowe oprogramowanie, które jest przedmiotem prawa autorskiego i podlega ochronie;
7.  Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencja ta prowadzona jest od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 123, z późn.zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w sytuacji, gdy Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie stanowiące utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przenosi na spółkę całość autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez siebie programów komputerowych, za co otrzymuje wynagrodzenie, będzie uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania według stawki 5%.

Natomiast w przypadku, gdy Wnioskodawca najpierw wytworzy oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz Spółki, która w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie komputerowe Wnioskodawcy w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia lub Wnioskodawca będzie dokonywał ww. modyfikacji oprogramowania na zlecenie Spółki (wytworzonego przez innego programistę), to dojdzie do ulepszenia „przedmiotu cudzej własności”, ponieważ Wnioskodawca przed rozwinięciem wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Z informacji przedstawionych we wniosku i uzupełnienia wynika jednak, że Wnioskodawca ulepsza/rozwija oprogramowanie tworząc nowe kody, algorytmy w językach oprogramowania, w wyniku czego powstaje nowe prawo własności intelektualnej, do którego Wnioskodawcy jako twórcy przysługują prawa autorskie podlegające ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Reasumując powyższe – autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane/ulepszane/rozwijane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

To oznacza, że Wnioskodawca uprawniony jest do zastosowania 5% stawki podatku do dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w 2019 r. i za lata kolejne, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny oraz przepisy prawa regulujące preferencyjne opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy PIT, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia sposobu obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu przez przypisywanie kosztów związanych z wytworzeniem/ulepszeniem/rozwijaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (oprogramowania).

Wnioskodawca poniósł koszty takie jak: prowadzenia księgowości, używania telefonu komórkowego, pozyskiwania usług doradczych, np. prawnych, (Wydatki Bieżące), opłaty za udział w konferencjach naukowych, zakup publikacji badawczo-naukowych, opłaty za umieszczanie publikacji badawczo-naukowej np. opłaty wydawnicze w periodykach naukowych, zakup sprzętu komputerowego, zakup licencji, wynajem usług chmurowych, zakup usług u dostawcy chmury obliczeniowej, wynajem serwerów (maszyn wirtualnych), (Wydatki) za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W opisie wniosku Wnioskodawca wskazał, że Wydatki są bezpośrednimi kosztami koniecznymi do fizycznego świadczenia usług dla Spółki - fizycznego wytwarzania na jej rzecz nowego oprogramowania. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Wydatki Bieżące i Wydatki są kosztami w rozumieniu art. 22 ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – tj. prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej.

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Wytworzenie przedmiotu ochrony oznacza wykreowanie nowego kwalifikowanego IP od podstaw, zatem do kosztów kwalifikowanych należy zaliczyć koszty, które są bezpośrednio związane w wytworzeniem w ramach działalności badawczo-rozwojowej autorskiego prawa do programu komputerowego (wskaźnik nexus). Do wydatków tych nie zalicza się zatem wszystkich kosztów prowadzenia działalności gospodarczej jako takiej, lecz tylko te, które są związane bezpośrednio z wytworzeniem kwalifikowanego IP. Do kosztów kwalifikowanych IP nie można zaliczyć zatem kosztów pośrednich (poniesionych przez podatnika), nie związanych bezpośrednio z prowadzeniem kwalifikowanej działalności badawczo-rozwojowej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD W Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Reasumując, poniesione przez Wnioskodawcę Wydatki, są kosztami ponoszonymi na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i należy wykazać je pod lit. a wzoru określającego wysokość kwalifikowanego dochodu. Należy uznać je również za koszty uzyskania przychodu wykorzystywane do obliczenia kwalifikowanego dochodu.

Natomiast ponoszone przez Wnioskodawcę Wydatki Bieżące, w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, mogą stanowić koszty, o które należy pomniejszyć przychody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (oprogramowania) w celu obliczenia kwalifikowanego dochodu.

Należy dodać, że mimo uznania przez Organ za adekwatną, tj. znajdującą uzasadnienie w opisie sprawy, „proporcję” zaproponowaną przez Wnioskodawcę, nie jest wykluczona możliwość zastosowania innych metod ustalania tej proporcji w przypadku jej weryfikacji w postępowaniu dowodowym przez właściwy organ podatkowy. Wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy bowiem od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

Tutejszy Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi rozstrzygnięcie w zakresie postawionych przez Wnioskodawcę pytań.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.