Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.702.2017.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „(…)”.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2017 r. (data wpływu 28 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 lutego 2018 r. (data wpływu 23 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „(…)” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu „(…)”. Pismem z dnia 22 lutego 2018 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy i własnego stanowiska w sprawie oraz o nowe dane Wnioskodawcy w związku ze zmianą nazwy oraz numerem NIP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Działalność Miasta zarówno podlegająca opodatkowaniu VAT, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), jak również działalność niepodlegająca ustawie VAT, realizowana na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm. - dalej: u.s.g) jako zadania własne, polegająca na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej czyli mieszkańców gminy, prowadzona jest przez jednostki budżetowe, zakłady budżetowe, instytucje kultury, spółki.

Jednostkami budżetowymi Miasta są między innymi szkoły, w tym Zespół Szkół Budowlano - Geodezyjnych (dalej: ZSB-G lub Szkoła). Ponadto jedną z jednostek budżetowych Miasta jest urząd miasta, tj. Urząd Miejski (dalej: Urząd). Zgodnie z art. 33 ust. 1 u.s.g, wójt (prezydent) wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy (miasta). Urząd składa się z komórek organizacyjnych (departamentów, biur, zarządów) wykonujących zadania przypisane im w Regulaminie Organizacyjnym Urzędu, wprowadzonym zarządzeniem Prezydenta Miasta. Regulamin określa organizację i zasady funkcjonowania Urzędu, zgodnie z art. 33 ust. 2 u.s.g.

Miasto realizuje zadania własne, do których należą m.in. sprawy z zakresu edukacji publicznej. Zadania z zakresu nadzoru nad oświatowymi jednostkami organizacyjnymi realizuje Departament Edukacji, funkcjonujący w strukturze Urzędu. Inwestycje Miasta w infrastrukturę związaną z edukacją publiczną realizuje Departament Inwestycji, również funkcjonujący w strukturze Urzędu.

W ramach czynności wykonywanych przez Miasto (działające poprzez swój Urząd) można wyróżnić:

1.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i w ramach tej działalności Miasto funkcjonuje, m. in. jako organ podatkowy czy organ administracyjny;
2.  czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc wykonywane głównie na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie edukacji publicznej Miasto m.in. powołuje i prowadzi szkoły zawodowe, będące jednostkami organizacyjnymi Miasta, w których uczniowie uczą się zawodu poprzez zajęcia praktyczne. Jedną z nich jest ZSG-B - zespół szkół publicznych w skład którego wchodzi Technikum Budowlano-Geodezyjne oraz Szkoła Policealna. Szkoła proponuje kształcenie ustawiczne na kwalifikacyjnych kursach zawodowych w zawodach obszaru budowlanego. Nadzór pedagogiczny nad Szkołą prowadzony jest przez Kuratora Oświaty.

W ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa VIII Infrastruktura dla usług użyteczności publicznej, Działania 8.2 Uzupełnienie deficytów w zakresie infrastruktury edukacyjnej i szkoleniowej, Poddziałania 8.2.2 Infrastruktura edukacyjna na obszarze X Obszaru Funkcjonalnego, oraz Oś Priorytetowa III Kompetencje i kwalifikacje, Działanie 3.3 Kształcenie zawodowe młodzieży na rzecz konkurencyjności podlaskiej gospodarki, Poddziałanie 3.3.1 Kształcenie zawodowe młodzieży na rzecz konkurencyjności podlaskiej gospodarki, Miasto podpisało umowę o dofinansowanie projektu zintegrowanego pn.: „(…)”.

Projekt zintegrowany tworzą dwa projekty.

Pierwszy z nich to projekt dotyczący działań nieinwestycyjnych, których koszt całkowity wyniesie 4.758.585,00 PLN, zaś dofinansowanie zostanie pozyskane z EFS i PB w kwocie 4.515.810,00 PLN w ramach RPOW, Osi Priorytetowej III Kompetencje i kwalifikacje, Działania 3.3, Poddziałania 3.3.1. Wniosek o dofinansowanie niniejszego projektu został złożony w imieniu Miasta przez ZSB-G. Szkoła jako jednostka organizacyjna Miasta będzie realizowała zadania zaplanowane w projekcie oraz wydatkowała środki na realizację projektu.

Z poniżej opisanych działań przewidzianych w projekcie będą korzystali uczniowie i nauczyciele ZSB-G. Zakres rzeczowy niniejszego projektu zakłada dostosowanie kształcenia zawodowego do potrzeb lokalnego, regionalnego rynku pracy i wyposażenie absolwentów w kompetencje personalno-społeczne oczekiwane przez pracodawców. Dnia 24 sierpnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretacje indywidualną w zakresie części nieinwestycyjnej niniejszego projektu.

Drugi projekt dotyczy realizacji działań Inwestycyjnych, których całkowity koszt wyniesie 16.264.188,59 PLN, zaś dofinansowanie wyniesie 10.547.916,72 PLN, które zostanie pozyskane z EFRR w ramach RPOWP, VIII Osi Priorytetowej, Działanie 8.2, Poddziałanie 8.2.2. Wniosek o dofinansowanie niniejszego projektu został złożony przez Miasto. Miasto poprzez Departament Inwestycji Urzędu będzie realizowało działania zaplanowane w niniejszym projekcie. Zakres rzeczowy projektu zakłada budowę Centrum Kształcenia Praktycznego (CKP) przy ZSB-G wraz z instalacją kanalizacji deszczowej oraz zagospodarowaniem terenu na działce nr. Budynek CKP będzie budynkiem użyteczności publiczności o funkcji oświaty. Stanowić będzie zaplecze oświatowe dla uczniów ww. szkoły kształcących się na kierunkach: technik budownictwa, technik geodeta, technik drogownictwa, technik urządzeń sanitarnych, technik urządzeń i systemów energetyki odnawialnej. Z istniejącym budynkiem szkoły - ZSB-G będzie połączony łącznikiem na poziomie I piętra. W CKP znajdą się następujące pomieszczenia:

*   PIWNICA: komunikacja z klatką schodową, pracownia sieci sanitarnych, pracownia robót drogowych, sala lekcyjna, pomieszczenia techniczne, pomieszczenia sanitarne,
*   PARTER: szatnia, pokój nauczycielski, pokój kierownika szkolenia praktycznego, pracownia laboratoryjna materiałów budowlanych, sala konferencyjna, pracownia zbrojenia-betonu, pomieszczenia techniczne, pomieszczenia sanitarne, komunikacja,
*   I PIĘTRO: pracownia murarsko-tynkarska, pracownia instalacji sanitarnych i obróbki ręcznej materiałów, pracownia komputerowa geodezyjna, pomieszczenia techniczne, pomieszczenia sanitarne, komunikacja, łącznik, jadalnia,
*   II PIĘTRO: pracownia instalacji systemów OZE, pracownia laboratorium OZE, komputerowe wspomaganie projektowania, pracownia połączeń elektrycznych, pomieszczenia techniczne, pomieszczenia sanitarne, komunikacja.

Sale edukacyjne będą posiadały zaplecza zlokalizowane bezpośrednio przy salach. Ponadto na każdej kondygnacji budynku zaprojektowano magazyny do przechowywania materiałów niezbędnych do praktycznego nauczania zawodów. Przy wejściu głównym zaprojektowano szatnię okryć zewnętrznych. Zaplecza sanitarne w postaci sanitariatów, przebieralni, umywalni zaprojektowano na każdej kondygnacji budynku. Na dachu budynku zaprojektowano panele fotowoltaiczne, kolektory słoneczne, turbinę wiatrową, a także centralę wentylacyjną. Na części dachu udostępnionej dla celów edukacyjnych zlokalizowano dach zielony.

Rzeczowy zakres projektu obejmuje również:

*   wyposażenie w sprzęt techno-dydaktyczny pracowni w nowym budynku CKP (doposażenie specjalistycznych pracowni zawodowych i pracowni zajęć praktycznych w zawodach Technik (dalej: T.) budownictwa, T. geodeta, T. urządzeń sanitarnych, T. drogownictwa, T. urządzeń i systemów energetyki odnawialnej, zgodnie z wykazem wyposażenia pracowni (dokument KOWEZIU) i stanowisk egzaminacyjnych (dokument CKE), w tym: zestawy do spawania elektrycznego, moduły fotowoltaiczne, pompy ciepła, agregaty tynkarskie, tachimetry, odbiorniki GPS, GIS).

Dodatkowo w zakres rzeczowy projektu wchodzą prace w istniejącym budynku dydaktycznym szkoły, w tym:

*   adaptacja/modernizacja sali 205 w istniejącym budynku dydaktycznym szkoły na salę ćwiczeniową w zawodzie technik geodeta oraz salę praktycznych spotkań zawodowych z pracodawcą;
*   modernizacja i wyposażenie pracowni językowej w obecnym budynku szkoły (sala 204);
*   zaprojektowanie i budowa kompleksowej sieci bezprzewodowej wi-fi (projekt, instalacja i konfiguracja urządzeń sieciowych centralnie zarządzanej sieci bezprzewodowej zapewniającej jednoczesną obsługę 700 użytkowników, pokrycie sygnałem budynku dydaktycznego szkoły i CKP z funkcją hotspotu i możliwością indywidualnej autoryzacji oraz filtrowania treści, przeszkolenie administratorów);
*   doposażenie sal dydaktycznych w istniejącym budynku szkoły w sprzęt komputerowy i multimedialny. W ramach tego zadania zostaną zakupione i montowane zestawy komputerowe, projektory, tablice multimedialne, wizualizery, TV, ekrany, urządzenia mobilne i inne, zostaną dostosowane sale lekcyjne do korzystania z urządzeń multimedialnych, tj. zakup i montaż rolet przeciwsłonecznych, białych tablic, niezbędnych mebli;
*   mobilna pracownia komputerowa - zakup zestawów 15 laptopów wraz z dostosowaną do przechowywania, przemieszczania i ładowania szafką, oprogramowanie do zdalnego zarządzania pracownią, oprogramowanie systemowe i biurowe.

Nakłady na infrastrukturę będąc produktem projektu zostaną bezpłatnie przekazane przez Miasto dowodami PT na rzecz jednostki budżetowej ZSB-G sprawującej trwały zarząd nieruchomości.

Zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o wolnych Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), Miasto od dnia 1 stycznia 2017 r. wprowadziło centralizacje rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami i zakładami budżetowymi.

Na mocy art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej tj. sposobem określania proporcji. Sposób ten powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednostka budżetowa jaką jest ZSB-G obliczyła prewspółczynnik proporcji zgodnie z przepisami zawartymi w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) oraz współczynnik zgodnie z przepisanie zawartymi w art. 90 ustawy o VAT. Preproporcję wstępną (prewspółczynnik) i proporcję wstępną (współczynnik) na rok 2017 obliczono na podstawie danych za 2016 r. i wyniosły one odpowiednio: prewspółczynnik - 3%, współczynnik - 72%. ZSB-G prowadzi tzw. działalność mieszaną, a więc zarówno opodatkowaną, zwolnioną z VAT, jak i niepodlegającą ustawie o VAT. Działalność Szkoły zwolniona z VAT obejmuje wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw za odpłatnością. Działalność opodatkowana w ZSB-G obejmuje najem pomieszczeń, powierzchni m.in. pod automaty z napojami w budynku dydaktycznym szkoły. Działalność niepodlegająca ustawie o VAT obejmuje realizowane przez Szkołę zadania własne gminy z zakresu edukacji publicznej. Zarówno w nowym budynku Centrum Kształcenia Praktycznego (CKP), jak również w części już istniejącego budynku Szkoły, który jest objęty projektem pn. „Wiemy więcej - budujemy więcej”, tj. w sali 205, 204, nie będzie prowadzona działalność opodatkowana dot. najmu pomieszczeń i powierzchni a jedynie działalność niepodlegającą ustawie o VAT, tj. będą realizowane zadania własne gminy z zakresu edukacji publicznej. Planowane wyposażenie sal dydaktycznych w budynku CKP oraz budynku szkoły, które są objęte projektem oraz zakup sprzętu komputerowego w ramach mobilnej pracowni komputerowej nie będzie wykorzystywane do prowadzenia przez ZSBG działalności opodatkowanej a jedynie będzie służyło realizacji zadań własnych gminy z zakresu edukacji publicznej. Budowa sieci wi-fi w ramach niniejszego projektu będzie obejmowała zarówno budynek CKP jak i cały budynek szkoły. Efekty projektu w postaci uruchomienia sieci wi-fi w tych budynkach będą służyły prowadzeniu przez ZSBG zarówno działalności opodatkowanej (najmu powierzchni, pomieszczeń w budynku szkoły), zwolnionej z VAT (wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw), jak i niepodlegającą ustawie o VAT ( zadania własne gminy z zakresu edukacji).

Wnioskodawca nadmienia ponadto, iż istnieje możliwość wydzielenia kosztów dot. budowy bezprzewodowej sieci internetowej w niniejszym projekcie.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że faktury sprzedaży towarów usług w ramach projektu pn. „(…)”, który obejmuje swoim zakresem:

*   budowę Centrum Kształcenia Praktycznego (CKP) przy ZSB-G wraz z instalacją kanalizacji deszczowej oraz zagospodarowaniem terenu na działce nr,
*   wyposażenie w sprzęt techno-dydaktyczny pracowni w nowym budynku CKP,
*   adaptację/modernizację sali 205 w istniejącym budynku dydaktycznym szkoły na salę ćwiczeniową w zawodzie technik geodeta oraz i salę praktycznych spotkań zawodowych z pracodawcą,
*   modernizację i wyposażenie pracowni językowej w obecnym budynku szkoły (sala 204),
*   zaprojektowanie i budowa kompleksowej sieci bezprzewodowej wi-fi,
*   doposażenie sal dydaktycznych w istniejącym budynku szkoły w sprzęt komputerowy multimedialny,
*   mobilna pracownia komputerowa - zakup zestawów 15 laptopów wraz z dostosowaną do przechowywania, przemieszczania i ładowania szafką, oprogramowanie do zdalnego zarządzania pracownią, oprogramowanie systemowe i biurowe,

do dnia 31 grudnia 2017 r. były wystawiane na; (A) zaś od 1 stycznia 2018 r. (w związku ze zmianą nazwy oraz numer NIP podatnika) będą wystawiane: (B).

Urząd Miejski jako jednostka budżetowa nadal będzie posługiwał się numerem nr NIP (A) - wyłącznie realizując obowiązki płatnika i podatnika wynikające z

1.  ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
2.  ustawy z dnie 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT wg prewspółczynnika i współczynnika obliczonego dla ZSB-G - jednostki budżetowej Miasta, z faktur wystawionych za nabycie usług i towarów, w związku z planowaną realizacją na rzecz jednostki zadań inwestycyjnych projektu w ramach RPOWP, Oś Priorytetowa VIII, Działanie 8.2, Poddziałanie 8.2.2?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT czynny podatnik ma prawo do odliczania VAT naliczonego w sytuacji kiedy zachodzi powiązanie pomiędzy zakupami towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną.

Dokonując po scentralizowaniu rozliczeń VAT od dnia 1 stycznia 2017 r. odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach inwestycji, która zostanie przekazana jednostce budżetowej i będzie związana zarówno z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z VAT oraz niepodlegającymi ustawie o VAT, Miasto stosuje „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obliczony według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2015 r. oraz proporcję (współczynnik), o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, obliczone dla jednostki budżetowej, która wykorzystuje zakupione towary i usługi do prowadzonej przez siebie działalności.

Z uwagi na powyższe, w przypadku nabycia towarów i usług w związku z realizacją inwestycji obejmującej zakres rzeczowy projektu pn.: „(…)” w ramach RPOWP, Osi Priorytetowej VIII, Działania 8.2. Poddziałania 8.2.2, które zostaną przekazane jednostce budżetowej ZSB-G, prowadzącej tzw. działalność mieszaną, a więc zarówno opodatkowaną, zwolnioną z VAT jak i niepodlegającą ustawie o VAT, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur za nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji przy zastosowaniu współczynnika i prewspółczynnika obliczonych dla jednostki budżetowej dotyczących budowy i uruchomienia bezprzewodowej sieci internetowej wi-fi.

Pomimo iż zarówno w nowo wybudowanym budynku CKP, jak też w części istniejącego już budynku Szkoły objętej projektem nie planuje się wynajmu powierzchni, jednostka nadal będzie uzyskiwała z prowadzonej przez siebie działalności przychody opodatkowane i prowadząc działalność mieszaną będzie korzystała z „efektów” projektu, tj. bezprzewodowej sieci internetowej wi-fi, którą wykorzystywać będą również pracownicy jednostki, wykonujący czynności związane z działalnością opodatkowaną dot. najmu pomieszczeń, powierzchni.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że Miastu nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur za nabycie towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji (przy zastosowaniu współczynnika i prewspółczynnika obliczonych dla jednostki budżetowej) w zakresie części projektu dotyczącej budowy Centrum Kształcenia Praktycznego (CKP) przy ZSB-G wraz z instalacją kanalizacji deszczowej oraz zagospodarowaniem terenu, wyposażeniem w sprzęt techno-dydaktyczny pracowni w nowym budynku CKP, adaptacji/modernizacji sali 205 w istniejącym budynku dydaktycznym szkoły na salę ćwiczeniową w zawodzie technik geodeta oraz salę praktycznych spotkań zawodowych z pracodawcą, modernizacji i wyposażenia pracowni językowej w obecnym budynku szkoły (sala 204), doposażenia sal dydaktycznych w istniejącym budynku szkoły w sprzęt komputerowy i multimedialny, mobilnej pracowni komputerowej - zakupu zestawów 15 laptopów wraz z dostosowaną do przechowywania, przemieszczania i ładowania szafką, oprogramowanie do zdalnego zarządzania pracownią, oprogramowanie systemowe i biurowe, ponieważ efekty projektu nie będą związane z czynnością opodatkowaną. Pomimo, iż zarówno w nowo wybudowanym budynku CKP, jak też w części istniejącego już budynku Szkoły objętej projektem nie planuje się wynajmu powierzchni, jednostka nadal będzie uzyskiwała z prowadzonej przez siebie działalności przychody opodatkowane i prowadząc działalność mieszaną będzie korzystała z efektów projektu, tj. bezprzewodowej sieci internetowej wi-fi, którą wykorzystywać będą również pracownicy jednostki, wykonujący czynności związane z działalnością opodatkowaną dot. najmu pomieszczeń, powierzchni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że w oparciu o przepis art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Samorządowe osoby prawne nie mają własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. W tym miejscu należy zauważyć, że Gmina (Miasto), jako jednostka samorządu terytorialnego jest wspólnotą samorządową, działającą jako strona czynności cywilnoprawnych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Urząd Gminy (Urząd Miejski) jest wydzieloną częścią Gminy (Miasta), realizującą zadania w jej imieniu i na jej rzecz. Jest to więc rodzaj wewnętrznej jednostki organizacyjnej Gminy. Każde działanie podejmowane przez Urząd Gminy (Urząd Miejski) w rzeczywistości nie będzie jego działaniem, lecz – przynajmniej z perspektywy ustawy o podatku od towarów i usług – działaniem samej Gminy (Miasta). Zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina (Miasto), nie zaś Urząd Gminy (Urząd Miejski).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, wskazano m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia – rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – w przypadku niektórych podatników – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie powyższe nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.) – gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z kolei, art. 7 ust. 1 pkt 8 powyższej ustawy wskazuje, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie edukacji publicznej.

Tym samym, zadania realizowane przez Gminę, wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast, Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Bowiem w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Należy też wskazać, że na podstawie art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. – jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. – przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W konsekwencji, jednostki organizacyjne gminy/powiatu posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto (Miasto lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Działalność Miasta zarówno podlegająca opodatkowaniu VAT, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT), jak również działalność niepodlegająca ustawie VAT, realizowana na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym jako zadania własne, polegająca na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej czyli mieszkańców gminy, prowadzona jest przez jednostki budżetowe, zakłady budżetowe, instytucje kultury, spółki. Jednostkami budżetowymi Miasta są między innymi szkoły, w tym Zespół Szkół Budowlano - Geodezyjnych (dalej: ZSB-G lub Szkoła). Ponadto jedną z jednostek budżetowych Miasta jest urząd miasta, tj. Urząd Miejski (dalej: Urząd). Zgodnie z art. 33 ust. 1 u.s.g, wójt (prezydent) wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy (miasta). Urząd składa się z komórek organizacyjnych (departamentów, biur, zarządów) wykonujących zadania przypisane im w Regulaminie Organizacyjnym Urzędu, wprowadzonym zarządzeniem Prezydenta Miasta. Regulamin określa organizację i zasady funkcjonowania Urzędu, zgodnie z art. 33 ust. 2 u.s.g. Miasto realizuje zadania własne, do których należą m.in. sprawy z zakresu edukacji publicznej. Zadania z zakresu nadzoru nad oświatowymi jednostkami organizacyjnymi realizuje Departament Edukacji, funkcjonujący w strukturze Urzędu. Inwestycje Miasta w infrastrukturę związaną z edukacją publiczną realizuje Departament Inwestycji, również funkcjonujący w strukturze Urzędu. W ramach czynności wykonywanych przez Miasto (działające poprzez swój Urząd) można wyróżnić:

1.  czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i w ramach tej działalności Miasto funkcjonuje, m. in. jako organ podatkowy czy organ administracyjny;
2.  czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc wykonywane głównie na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie edukacji publicznej Miasto m.in. powołuje i prowadzi szkoły zawodowe, będące jednostkami organizacyjnymi Miasta, w których uczniowie uczą się zawodu poprzez zajęcia praktyczne. Jedną z nich jest ZSG-B - zespół szkół publicznych w skład którego wchodzi Technikum Budowlano-Geodezyjne oraz Szkoła Policealna. Szkoła proponuje kształcenie ustawiczne na kwalifikacyjnych kursach zawodowych w zawodach obszaru budowlanego. Nadzór pedagogiczny nad Szkołą prowadzony jest przez Kuratora Oświaty.

W ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa VIII Infrastruktura dla usług użyteczności publicznej, Działania 8.2 Uzupełnienie deficytów w zakresie infrastruktury edukacyjnej i szkoleniowej, Poddziałania 8.2.2 Infrastruktura edukacyjna na obszarze Obszaru Funkcjonalnego, oraz Oś Priorytetowa III Kompetencje i kwalifikacje, Działanie 3.3 Kształcenie zawodowe młodzieży na rzecz konkurencyjności podlaskiej gospodarki, Poddziałanie 3.3.1 Kształcenie zawodowe młodzieży na rzecz konkurencyjności podlaskiej gospodarki, Miasto podpisało umowę o dofinansowanie projektu zintegrowanego pn.: „(…)”.

Projekt zintegrowany tworzą dwa projekty.

Pierwszy z nich to projekt dotyczący działań nieinwestycyjnych, wniosek o dofinansowanie niniejszego projektu został złożony w imieniu Miasta przez ZSB-G. Szkoła jako jednostka organizacyjna Miasta będzie realizowała zadania zaplanowane w projekcie oraz wydatkowała środki na realizację projektu.

Drugi projekt dotyczy realizacji działań inwestycyjnych, wniosek o dofinansowanie niniejszego projektu został złożony przez Miasto. Miasto poprzez Departament Inwestycji Urzędu będzie realizowało działania zaplanowane w niniejszym projekcie. Zakres rzeczowy projektu zakłada budowę Centrum Kształcenia Praktycznego (CKP) przy ZSB-G wraz z instalacją kanalizacji deszczowej oraz zagospodarowaniem terenu. Budynek CKP będzie budynkiem użyteczności publiczności o funkcji oświaty. Stanowić będzie zaplecze oświatowe dla uczniów ww. szkoły kształcących się na kierunkach: technik budownictwa, technik geodeta, technik drogownictwa, technik urządzeń sanitarnych, technik urządzeń i systemów energetyki odnawialnej. Z istniejącym budynkiem szkoły - ZSB-G będzie połączony łącznikiem na poziomie I piętra.

Rzeczowy zakres projektu obejmuje również:

*   wyposażenie w sprzęt techno-dydaktyczny pracowni w nowym budynku CKP (doposażenie specjalistycznych pracowni zawodowych i pracowni zajęć praktycznych w zawodach Technik (dalej: T.) budownictwa, T. geodeta, T. urządzeń sanitarnych, T. drogownictwa, T. urządzeń i systemów energetyki odnawialnej, zgodnie z wykazem wyposażenia pracowni (dokument KOWEZIU) i stanowisk egzaminacyjnych (dokument CKE), w tym: zestawy do spawania elektrycznego, moduły fotowoltaiczne, pompy ciepła, agregaty tynkarskie, tachimetry, odbiorniki GPS, GIS).

Dodatkowo w zakres rzeczowy projektu wchodzą prace w istniejącym budynku dydaktycznym szkoły:

*   adaptacja/modernizacja sali 205 w istniejącym budynku dydaktycznym szkoły na salę ćwiczeniową w zawodzie technik geodeta oraz i salę praktycznych spotkań zawodowych z pracodawcą;
*   modernizacja i wyposażenie pracowni językowej w obecnym budynku szkoły (sala 204);
*   zaprojektowanie i budowa kompleksowej sieci bezprzewodowej wi-fi (projekt, instalacja i konfiguracja urządzeń sieciowych centralnie zarządzanej sieci bezprzewodowej zapewniającej jednoczesną obsługę 700 użytkowników, pokrycie sygnałem budynku dydaktycznego szkoły i CKP z funkcją hotspotu i możliwością indywidualnej autoryzacji oraz filtrowania treści, przeszkolenie administratorów);
*   doposażenie sal dydaktycznych w istniejącym budynku szkoły w sprzęt komputerowy i multimedialny. W ramach tego zadania zostaną zakupione i montowane zestawy komputerowe, projektory, tablice multimedialne, wizualizery, TV, ekrany, urządzenia mobilne i inne, zostaną dostosowane sale lekcyjne do korzystania z urządzeń multimedialnych, tj. zakup i montaż rolet przeciwsłonecznych, białych tablic, niezbędnych mebli;
*   mobilna pracownia komputerowa - zakup zestawów 15 laptopów wraz z dostosowaną do przechowywania, przemieszczania i ładowania szafką, oprogramowanie do zdalnego zarządzania pracownią, oprogramowanie systemowe i biurowe.

Nakłady na infrastrukturę będąc produktem projektu zostaną bezpłatnie przekazane przez Miasto dowodami PT na rzecz jednostki budżetowej ZSB-G sprawującej trwały zarząd nieruchomości.

Szkoła prowadzi tzw. działalność mieszaną, a więc zarówno opodatkowaną, zwolnioną z VAT, jak i niepodlegającą ustawie o VAT. Działalność Szkoły zwolniona z VAT obejmuje wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw za odpłatnością. Działalność opodatkowana w ZSB-G obejmuje najem pomieszczeń, powierzchni m.in. pod automaty z napojami w budynku dydaktycznym szkoły. Działalność niepodlegająca ustawie o VAT obejmuje realizowane przez Szkołę zadania własne gminy z zakresu edukacji publicznej. Zarówno w nowym budynku Centrum Kształcenia Praktycznego (CKP), jak również w części już istniejącego budynku Szkoły, który jest objęty projektem pn. „Wiemy więcej - budujemy więcej”, tj. w sali 205, 204, nie będzie prowadzona działalność opodatkowana dot. najmu pomieszczeń i powierzchni a jedynie działalność niepodlegającą ustawie o VAT, tj. będą realizowane zadania własne gminy z zakresu edukacji publicznej. Również planowane wyposażenie sal dydaktycznych w budynku CKP oraz budynku szkoły, które są objęte projektem oraz zakup sprzętu komputerowego w ramach mobilnej pracowni komputerowej nie będzie wykorzystywane do prowadzenia przez ZSB-G działalności opodatkowanej, a jedynie będzie służyło realizacji zadań własnych gminy z zakresu edukacji publicznej. Natomiast budowa sieci wi-fi w ramach niniejszego projektu będzie obejmowała zarówno budynek CKP jak i cały budynek szkoły. Efekty projektu w postaci uruchomienia sieci wi-fi w tych budynkach będą służyły prowadzeniu przez ZSB-G zarówno działalności opodatkowanej (najmu powierzchni pomieszczeń w budynku szkoły), zwolnionej z VAT (wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw), jak i niepodlegającą ustawie o VAT (zadania własne gminy z zakresu edukacji). Bowiem, pomimo iż zarówno w nowo wybudowanym budynku CKP, jak też w części istniejącego już budynku Szkoły objętej projektem nie planuje się wynajmu powierzchni, jednostka nadal będzie uzyskiwała z prowadzonej przez siebie działalności przychody opodatkowane i prowadząc działalność mieszaną będzie korzystała z „efektów” projektu, tj. bezprzewodowej sieci internetowej wi-fi, którą wykorzystywać będą również pracownicy jednostki, wykonujący czynności związane z działalnością opodatkowaną dot. najmu pomieszczeń, powierzchni.

Wątpliwości Zainteresowanego w analizowanej sprawie dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone w związku z realizacją projektu będącego przedmiotem wniosku.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedmiotowej sprawy w kontekście obowiązujących przepisów pozwala stwierdzić, że w przypadku inwestycji, która dotyczy budowy Centrum Kształcenia Praktycznego (CKP) przy ZSB-G wraz z instalacją kanalizacji deszczowej oraz zagospodarowaniem terenu, wyposażeniem w sprzęt techno-dydaktyczny pracowni w nowym budynku CKP oraz adaptacji/modernizacji sali 205 w istniejącym budynku dydaktycznym szkoły na salę ćwiczeniową w zawodzie technik geodeta oraz i salę praktycznych spotkań zawodowych z pracodawcą, a także modernizacji i wyposażenia pracowni językowej w obecnym budynku szkoły (sala 204), doposażenia sal dydaktycznych w istniejącym budynku szkoły w sprzęt komputerowy i multimedialny, mobilnej pracowni komputerowej - zakupu zestawów 15 laptopów wraz z dostosowaną do przechowywania, przemieszczania i ładowania szafką, oprogramowanie do zdalnego zarządzania pracownią, oprogramowanie systemowe i biurowe – Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi, które nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Tym samym w analizowanym przypadku warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione.

W związku z realizacją projektu w przypadku wydatków ponoszonych na budowę Centrum Kształcenia Praktycznego (CKP) przy ZSB-G wraz z instalacją kanalizacji deszczowej oraz zagospodarowaniem terenu, wyposażeniem w sprzęt techno-dydaktyczny pracowni w nowym budynku CKP, adaptacji/modernizacji sali 205 w istniejącym budynku dydaktycznym szkoły na salę ćwiczeniową w zawodzie technik geodeta oraz salę praktycznych spotkań zawodowych z pracodawcą, modernizacji i wyposażenia pracowni językowej w obecnym budynku szkoły (sala 204), doposażenia sal dydaktycznych w istniejącym budynku szkoły w sprzęt komputerowy i multimedialny, mobilnej pracowni komputerowej - zakupu zestawów 15 laptopów wraz z dostosowaną do przechowywania, przemieszczania i ładowania szafką, oprogramowanie do zdalnego zarządzania pracownią, oprogramowanie systemowe i biurowe – Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki związane z realizacją tej części inwestycji nie będą służyły do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Odrębnie natomiast należy rozpatrzyć prawo Wnioskodawcy do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją projektu w części obejmującej budowę sieci wi-fi, która będzie obejmowała zarówno budynek CKP jak i cały budynek szkoły.

Efekty projektu w postaci uruchomienia sieci wi-fi w tych budynkach będą służyły prowadzeniu przez ZSB-G zarówno działalności opodatkowanej (najmu powierzchni pomieszczeń w budynku szkoły), zwolnionej z VAT (wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw), jak i niepodlegającą ustawie o VAT (zadania własne gminy z zakresu edukacji). Bowiem, pomimo, iż zarówno w nowo wybudowanym budynku CKP, jak też w części istniejącego już budynku Szkoły objętej projektem nie planuje się wynajmu powierzchni, jednostka nadal będzie uzyskiwała z prowadzonej przez siebie działalności przychody opodatkowane i prowadząc działalność mieszaną będzie korzystała z „efektów” projektu, tj. bezprzewodowej sieci internetowej wi-fi, którą wykorzystywać będą również pracownicy jednostki, wykonujący czynności związane z działalnością opodatkowaną dot. najmu pomieszczeń, powierzchni.

Jak już wskazano, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z realizacją budowy i uruchomienia bezprzewodowej sieci internetowej wi-fi. Jeśli bowiem ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki w tym zakresie związane są z wykonywaniem przez jednostkę budżetową gminy czynności zarówno opodatkowanych (dających prawo do odliczenia), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz zwolnionych od podatku – kwotę podatku naliczonego, wobec której przysługuje prawo do odliczenia, należy w takiej sytuacji wyodrębnić poprzez zastosowanie proporcji określonych w art. 86 ust. 2a w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia i art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obliczonych dla ZSB-G - jednostki budżetowej Miasta.

Tym samym uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.