Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1042/12/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-11-13
Teza: 1. Czy środki finansowe transferowane w związku z uczestnictwem Spółki w cash poolingu w ramach zarządzania płynnością, pomiędzy rachunkiem polskim Spółki prowadzonym w EUR i rachunkiem włoskim Spółki prowadzonym w EUR, jak również pomiędzy rachunkiem włoskim Spółki a rachunkiem Agenta (prowadzonymi w EUR), są dla Spółki neutralne podatkowo? 2. Czy transfer środków finansowych pomiędzy w/w rachunkami Spółki w ramach cash poolingu nie powoduje powstania różnic kursowych w rozumieniu updop?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; przychód; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych uczestnictwa Spółki w cash poolingu,
*   różnic kursowych,
*   **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych uczestnictwa Spółki w cash poolingu,
*   różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest zakładem produkcyjnym wyspecjalizowanym w produkcji parowników i skraplaczy do urządzeń chłodniczych, należącym do włoskiej grupy kapitałowej. Dążąc do zwiększenia efektywności w zakresie wykorzystania posiadanych zasobów kapitałowych oraz do minimalizacji kosztów wynikających z konieczności pozyskiwania finansowania zewnętrznego grupa kapitałowa, we współpracy z dużym polskim bankiem prowadzącym działalność w ramach międzynarodowej grupy, uruchomiła i wdrożyła mechanizm zarządzania płynnością oparty o zasadę zero-balancing cash pooling (dalej jako „cash pooling”). Wdrożony cash pooling objął trzy podmioty: Spółkę oraz spółki prawa włoskiego, tj. Spółkę X pełniącą rolę pool lidera / agenta oraz uczestniczącą w strukturze zarządzania płynnością (dalej „Agent”) i Spółkę Y będącą, podobnie jak Spółka, uczestnikiem cash poolingu. Zgodnie z przyjętymi założeniami, na koniec każdego dnia roboczego salda rachunków technicznych uczestników cash poolingu (w tym Spółki) są zerowane. Z technicznego punktu widzenia operacja wyzerowania następuje wprawdzie następnego dnia, jednak z zastosowaniem daty waluty dnia poprzedniego, a więc efektywnie na koniec dnia, który zamknął się zerowanym saldem. W dniu następnym, uczestnicy (w tym Spółka) rozpoczynają aktywność w ramach cash poolingu z saldem zerowym, przy czym kwoty nadwyżek przekazanych na główne konto systemu cash pooling (administrowane przez Agenta) pozostają przypisane określonym uczestnikom.

W rezultacie powyższego, zgodnie z założeniami cash poolingu:

1.  wytransferowana do Agenta nadwyżka (depozyt) podlega oprocentowaniu według ustalonej stawki,
2.  wykorzystany kredyt techniczny (tzw. intraday) czyli limit, w ramach którego Spółka zarządza płynnością korzystając ze środków udostępnionych przez Agenta, podlega oprocentowaniu według ustalonej stawki, chyba że:

wykorzystane w ramach intraday środki nie przekroczą kwoty zakumulowanej poprzez przekazane przez określonego uczestnika nadwyżki na rachunek Agenta - wówczas nie podlegają oprocentowaniu jako środki własne uczestnika.

Transfery dokonywane są pomiędzy rachunkiem bankowym Spółki w Polsce i rachunkiem Spółki we włoskim banku, a następnie pomiędzy włoskim rachunkiem Spółki i włoskim rachunkiem Agenta.

Wskazany kredyt techniczny (intraday) jest immanentnym elementem cash poolingu. Stanowi rodzaj limitu środków udostępnianych przez Agenta tym uczestnikom, którzy w określonym dniu zamkną rachunek saldem ujemnym i może również być używany do zapewnienia, że uczestnicy w sumie nie wykorzystają płynności (czyli środków finansowych) w zakresie przekraczającym kwotę środków udostępnionych przezeń nadwyżek. Walutą używaną przez uczestników w ramach cash poolingu, w tym w szczególności przez Spółkę, jest EUR. W ujęciu księgowym nie dochodzi w Spółce do powstania różnic kursowych na realizowanych transferach. Spółka jednocześnie informuje, iż rozpoznaje różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisów o rachunkowości, zgodnie z delegacją art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; zwaną dalej „updop”). Stosowne zawiadomienie zostało złożone przez Spółkę właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego 25 stycznia 2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy środki finansowe transferowane w związku z uczestnictwem Spółki w cash poolingu w ramach zarządzania płynnością, pomiędzy rachunkiem polskim Spółki prowadzonym w EUR i rachunkiem włoskim Spółki prowadzonym w EUR, jak również pomiędzy rachunkiem włoskim Spółki a rachunkiem Agenta (prowadzonymi w EUR), są dla Spółki neutralne podatkowo?
2.  Czy transfer środków finansowych pomiędzy w/w rachunkami Spółki w ramach cash poolingu nie powoduje powstania różnic kursowych w rozumieniu updop?

Zdaniem Wnioskodawcy, transfery środków pomiędzy rachunkami uczestników cash poolingu (w tym w szczególności rachunkiem Spółki) i rachunkiem rozliczeniowym Agenta będą neutralne podatkowo dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jednocześnie jednak z uwagi na charakter podatku dochodowego, przychodami (mogącymi podlegać opodatkowaniu tym podatkiem), mogą być de facto wyłącznie takie wartości, które u podatnika powodują przyrost majątku w sposób definitywny. Wynika to z ugruntowanej linii interpretacyjnej prezentowanej np. przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 3382/02), w którym Sąd wskazał, iż art. 12 ust. 1 updop „za przychód nakazuje uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika”. Podobnie Sąd ten wypowiedział się w wyroku z 26 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1672/09) wskazując, iż „za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny”. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 20 lipca 2005 r. (sygn. akt I SA/Bk 148/05) wskazał ponadto, iż „pod definitywnością przychodu należałoby \[\`(...)\`\] rozumieć jego bezzwrotność. Z tego właśnie powodu za przychód podatkowy nie można uznać przychodów pieniężnych z tytułu otrzymanych kredytów i pożyczek. Nie mają one charakteru definitywnego w tym znaczeniu, iż podlegają zwrotowi”.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Podobnie jednak, jak w przypadku przychodów, o koszcie podatkowym można mówić w przypadku, gdy ma on charakter definitywny, tj. wpływa na uszczuplenie majątku podatnika na co wskazał np. Naczelny Sąd Administracyjny w Katowicach w wyroku z 20 marca 1996 r. (sygn. akt SA/Ka 332/95) stwierdzając, iż „za koszty uzyskania przychodów uznane mogą zostać jedynie wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi”.

Jak wskazano w stanie faktycznym, cash pooling, którego uczestnikiem jest Spółka, przewiduje kompleksowe zarządzanie płynnością finansową na poziomie grupy kapitałowej. Uczestnicy dokonują płatności na rzecz kontrahentów oraz otrzymują od kontrahentów wpływy finansowe, które następnie - na koniec dnia - zamykają się jednym saldem i są transferowane na konto rozliczeniowe prowadzone przez Agenta.

Powyższy sposób rozliczeń opiera się zatem na transferach środków poszczególnych uczestników cash poolingu „z” oraz „na” rachunek rozliczeniowy prowadzony przez Agenta, które to transfery nie mają charakteru ani definitywnego przysporzenia (w przypadku skorzystania przez uczestnika z tzw. intradaya), ani definitywnego kosztu (w sytuacji przekazania przez uczestnika nadwyżki środków zgormadzonych na jego rachunku na koniec dnia). Kwoty przekazane na rachunek Agenta, jak również z tego rachunku wytransferowane są bowiem rozliczane pomiędzy uczestnikami dla zoptymalizowania kosztu finansowania i przychodów z nadwyżek na rachunkach - dla każdej spółki uczestniczącej, nie stanowią natomiast ich przychodu, bądź kosztu w rozumieniu updop.

W przypadku, gdy określony uczestnik posiada w ramach salda dziennego środki wystarczające do regulowania swoich zobowiązań, nie ma potrzeby korzystania z tzw. intradaya i rozliczania w ramach nadwyżki zgromadzonej przez Agenta. W sytuacji, gdy na koniec dnia na koncie uczestnika widnieje nadwyżka, jest ona transferowana na konto Agenta. Transfer wynika z istoty cash poolingu opartego na zasadzie zero-balancing cash pooling, która przewiduje fizyczny transfer nadwyżek na rachunkach uczestników na rachunek rozliczeniowy (zbiorczy / poolowy) Agenta zarządzającego strukturą i powierzonymi mu środkami finansowymi uczestników.

W przypadku natomiast, gdy bieżące zobowiązania uczestnika przewyższają ilość środków przez niego posiadanych, korzysta on z kredytu technicznego. W przypadku, gdy na koniec dnia rachunek takiego uczestnika wykazuje niedobór, jest on pokrywany przez Agenta z puli środków zgromadzonych na rachunku Agenta. Powyższe również wynika z istoty cash poolingu typu zero-balancing cash pooling i zakłada rolę Agenta, jako podmiotu zarządzającego niedoborami na rachunkach uczestników poprzez pokrywanie, rozliczanie ich ze środkami z rachunku zbiorczego gromadzącego środki uczestników cash poolingu.

W ocenie Spółki zatem, powyższe prowadzi do wniosku, iż opisane transfery środków - nadwyżek lub niedoborów - pomiędzy rachunkami uczestników cash poolingu (w tym, w szczególności, rachunkiem Spółki) i rachunkiem rozliczeniowym Agenta będą neutralne podatkowo dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka zwraca jednocześnie uwagę, iż powyższe stanowisko jest szeroko akceptowane przez Ministra Finansów i było prezentowane w szczególności w pismach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2011 r. znak: IPPB5/423-756/11-4/JC oraz z 2 stycznia 2012 r. znak: IPPB5/423-990/11-3/JC, jak również w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 marca 2009 r. znak: IBPBI/2/423-338/09/BG oraz w pismach Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 25 września 2009 r. znak: ILPB3/423-490/09-2/MC i ILPB3/423-490/09-3/MC.

W ocenie Spółki, transfer środków finansowych pomiędzy rachunkami Spółki (polskim oraz włoskim) w ramach cash poolingu nie powoduje powstania różnic kursowych w rozumieniu updop. Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka rozpoznaje różnice kursowe zgodnie z przepisami o rachunkowości (art. 9b ust. 1 pkt 2 updop). Zatem, co do zasady, Spółka w rachunku podatkowym rozpoznaje te różnice kursowe, które realizują się na podstawie obowiązujących przepisów o rachunkowości. Fizyczne transfery środków dokonywane na rachunek rozliczeniowy Agenta są łączone ze środkami transferowanymi przez innych uczestników. Zerowanie sald na rachunkach uczestników prowadzi, jak wskazano, do przekazania nadwyżek sald na rachunek rozliczeniowy Agenta oraz uzupełnienia niedoborów powstałych na rachunkach innych uczestników poprzez zasilenie ich rachunków z rachunku rozliczeniowego Agenta. Przedstawiony schemat transferów w ramach cash poolingu nie generuje księgowych różnic kursowych w Spółce. W szczególności, Spółka nie rozpoznaje dla celów księgowych różnic kursowych na transferach środków pomiędzy rachunkami polskim i włoskim, wynikających z realizacji postanowień zawartej umowy o funkcjonowanie, jako uczestnik cash poolingu. Powyższe, w ocenie Spółki, prowadzi do wniosku, iż dla celów podatkowych nie będą w rachunku podatkowym Spółki powstawać różnice kursowe wpływające na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych rozpoznawanych przez Spółkę.

Niezależnie od powyższego Spółka wskazuje, iż same transfery mają de facto charakter przesunięć środków własnych pomiędzy rachunkiem rozliczeniowym Agenta a rachunkiem uczestnika (Spółki). Rolą Agenta jest zarządzanie przepływami tych środków, jednak nie można mówić efektywnie o ich wpływie lub wypływie, co w rezultacie prowadzi do wniosku, iż nawet uczestnicy podobnych struktur rozpoznający różnice kursowe na podstawie art. 15a updop, tzw. metodą podatkową nie są obowiązani do rozpoznawania takich różnic w swoim rachunku podatkowym (za pismem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 listopada 2011 r. znak: IPPB5/423-756/11-4/JC oraz pismem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lutego 2009 r. znak: IBPBI/2/423-205/09/BG).

Tym bardziej zatem, jeżeli Spółka w ujęciu księgowym nie ma podstaw do rozpoznawania różnic kursowych na opisanych transferach to, z uwagi na księgowy sposób rozpoznawania różnic kursowych, różnice takie nie będą się realizować dla celów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Do przychodów, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto z treści art. 12 ust. 4 pkt 6a updop wynika, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z zastrzeżenia art. 15 ust. 1 updop wynika, że są wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą. Katalog takich wydatków zawarty został w art. 16 ust. 1 updop.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że środki finansowe transferowane będą pomiędzy rachunkiem polskim Spółki prowadzonym w EUR i rachunkiem włoskim Spółki prowadzonym w EUR, oraz pomiędzy rachunkiem włoskim Spółki a rachunkiem Agenta (prowadzonymi w EUR). W wyniku dokonywanych transferów nie będzie natomiast dochodziło do trwałego przeniesienia środków finansowych na inny podmiot. Transfery będą więc miały charakter zwrotny i nie będą skutkowały ani trwałym przysporzeniem majątkowym po stronie Spółki, ani trwałym przekazaniem środków finansowych na rzecz innego podmiotu.

W konsekwencji, transfery środków finansowych dokonywane w ramach Systemu będą neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Stanowisko Organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Stanowisko Spółki w zakresie powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 updop w związku z zawartą umową cash poolingu należało uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Jednocześnie wskazać należy, iż ocenie podlega stanowisko zaprezentowane wyłącznie w kontekście przedstawionego opisu stanu faktycznego. Zatem przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest ta część stanowiska, która nie znajduje odzwierciedlenia w zaistniałym stanie faktycznym.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.