Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.240.2018.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-23
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości zabudowanej.
Słowa kluczowe: dostawa; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 4 czerwca 2018 r. oraz w dniu 5 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku. Wniosek uzupełniono w dniu 4 czerwca 2018 r. o informację dotyczącą zmiany formy prawnej Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania oraz w dniu 5 lipca 2018 r. o przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa;**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna,**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowani, tj.:

*   A Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą wX (dalej jako Nabywca/Wnioskodawca),
*   B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w Y (dalej jako Sprzedający/Zainteresowany niebędący stroną) prowadząca działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i obrotu nieruchomościami, planują zawarcie umowy, na podstawie której Nabywca nabędzie od Sprzedającego nieruchomość (dalej jako Nieruchomość). Sprzedający oraz Nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży obejmuje:

*   działkę nr 1833 oznaczoną w wyrysie i wypisie z ewidencji gruntów wydanym 7 września 2017 r. przez Starostę jako inne tereny zabudowane (symbol Bi);
*   działkę nr 3228 oznaczoną w wyrysie i wypisie z ewidencji gruntów wydanym 7 września 2017 r. przez Starostę jako inne tereny zabudowane (symbol Bi) oraz zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy (Bp);
*   działkę nr 3230/1 oznaczona w wyrysie i wypisie z ewidencji gruntów wydanym 18 października 2017 r. przez Starostę jako:
    1.  inne tereny zabudowane (symbol Bi);
    2.  zurbanizowana tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy (Bp);
    3.  grunty pod rowami (W-ŁII/W-RIIIa);
*   działkę nr 3230/2 oznaczoną w wypisie z rejestru gruntów wydanym 22 marca 2018 r. przez Starostę jako:
    1.  inne tereny zabudowane (symbol Bi),
    2.  drogi (dr),
    3.  grunty orne (RIIIa),
    4.  grunty pod rowami (W-RIIIa).

Dla Nieruchomości uchwalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, który przewiduje zagospodarowanie w postaci terenów zabudowy usługowej (U.18) dla części Nieruchomości oraz terenów rozmieszczenia obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 (UC.1) dla części Nieruchomości.

Nieruchomość zabudowana jest m.in.:

1.  dwukondygnacyjnym budynkiem będącym centrum handlowym (Budynek CH I) położonym na działce nr 1833;
2.  jednokondygnacyjnym budynkiem o konstrukcji stalowej będącym centrum handlowym (Budynek CH II) położonym na działce nr 1833;
3.  jednokondygnacyjnym budynkiem o konstrukcji żelbetowej słupowo-ryglowej będącym centrum handlowym (Budynek CH III) położonym na działce nr 1833. Budynki CH I, CH II oraz CH III będą zwane w dalszej części niniejszego wniosku Budynkiem CH.
4.  budynkiem będącym parkiem handlowym (Budynek PH I) położonym na działce nr 3230/1.
5.  budowlami, tj.:
    *   na działce nr 1833 parkingiem (Parking), 22 lampami oświetleniowymi, 6 sztukami masztów flagowych (razem Budowle I);
    *   na działce nr 3228: 1 lampą oświetleniową oraz parkingiem (razem Budowle II),
    *   na działce nr 3230/1: 6 lampami oświetleniowymi (razem Budowie III).

Na działce nr 3230/2 na datę złożenia niniejszego wniosku została już ukończona inwestycja polegająca na wybudowaniu kolejnego budynku będącego parkiem handlowym (Budynek PH II). Budynek PH II został oddany do użytkowania w dniu 28 lutego 2018 r. Lokale w Budynku PH II zostały już wynajęte, a w dniu 15 marca 2018 r. nastąpiło otwarcie lokali w Budynku PH II dla klientów.

Budynek CH został oddany do użytku przez poprzedniego właściciela w 2001 r. W 2011 r. Sprzedający (jego poprzednik, prawny) nabył Budynek CH wraz z innymi nieruchomościami i aktywami (składającymi się na przedsiębiorstwo). Natomiast Budynek PH I został oddany do użytkowania i przekazany najemcom w marcu 2017 r. Co do Budynku PH II to jego oddanie do użytku nastąpiło w lutym 2018 r., a otwarcie dla klientów w marcu 2018 r. Wszystkie ww. budynki wykorzystywane są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT przez Sprzedającego. Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę/przebudowę budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości.

Budowle I oraz Budowle II zostały wybudowane i oddane do użytku w 2000 r – (poprzednik prawny Sprzedającego nabył je w 2011 r. wraz z Budynkiem CH) i pozostają w związku z wykonywanymi przez Sprzedającego czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Budowle III został wybudowane i przyjęte do użytkowania przez Sprzedającego w marcu 2017 r. i są przez niego używane w związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na Budynek CH, a w szczególności na Budynki CH I, II i III, nie były ponoszone nakłady inwestycyjne/wydatki ulepszeniowe, które przewyższałyby 30% wartości początkowej któregokolwiek z Budynków CH I, II i III.

Na Budynek PH I od momentu jego oddania do użytkowania nie były ponoszone przez Sprzedającego nakłady inwestycyjne/wydatki ulepszeniowe, które przewyższałyby 30% jego wartości początkowej.

W stosunku do Budowli I, II i III, Sprzedający nie ponosił nakładów inwestycyjnych/wydatków ulepszeniowych, których wartość (łącznie z uprzednio poniesionymi nakładami) przekroczyłaby 30% wartości początkowej którejkolwiek z Budowli. Jedynie, w odniesieniu do Parkingu ponoszone były wydatki ulepszeniowe, które przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Po modernizacji, Parking był przyjęty do używania od początku 2017 r. i zawarte przez Sprzedającego umowy najmu z najemcami komercyjnymi Budynku CH przewidują możliwość korzystania przez najemców z miejsc parkingowych na nim posadowionych.

Sprzedający i Nabywca planują zawrzeć przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości i następnie umowę przyrzeczoną przenoszącą własność Nieruchomości.

Obecnie, powierzchnie Budynku CH i Budynku PH I i Budynku PH II są wynajmowane przez Sprzedającego najemcom komercyjnym. Częścią integralną niektórych zawartych umów najmu jest regulamin wewnętrzny centrum handlowego, który określa m.in ogólne zasady eksploatacji lokali, dni i godziny otwarcia, kwestie związane z estetyką, higieną i bezpieczeństwem, zasady dostawy towarów, reklamy/promocji oraz korzystania z powierzchni wspólnych, wprowadzanie się i opuszczanie lokali, miejsca parkingowe, kary za nieprzestrzeganie regulaminu.

Poza wskazaną Nieruchomością, Sprzedający prowadzi jeszcze jedną, inną inwestycję nieruchomościową w Polsce polegającą na posiadaniu nieruchomości i wynajmie powierzchni handlowo-magazynowych. Zarówno w stosunku do Nieruchomości będących przedmiotem sprzedaży jak i pozostałej nieruchomości prowadzona jest jedna ewidencja księgowa, a należności z tytułu czynszów wpływają na jeden rachunek bankowy.

Na podstawie art. 678 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 – dalej: KC), wskutek sprzedaży Nieruchomości, Nabywca nieruchomości wstąpi w miejsce Sprzedającego w stosunki najmu dotyczące powierzchni w Budynku CH, Budynku PH l i Budynku PH II będących częściami składowymi Nieruchomości. W związku z powyższym Sprzedający przekaże Nabywcy kaucje wpłacone przez najemców.

Sprzedający nie będzie przenosić na Nabywcę Nieruchomości:

*   jakichkolwiek zobowiązań Sprzedającego – oprócz tych związanych z umowami najmu,
*   środków pieniężnych na rachunku bankowym lub w kasie będących własnością Sprzedającego,
*   należności Sprzedającego – wymagalnych oraz tych, na które wystawiono faktury, w tym wynikające z umów najmu,
*   tajemnic przedsiębiorstwa Sprzedającego,
*   ksiąg rachunkowych i innych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Sprzedającego,
*   know-how związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości,
*   umów związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości, tj. umowy na wykonanie usługi odbioru i zagospodarowania odpadów, umowy z dostawcami mediów. Przedmiotowe umowy zostaną rozwiązane przez Sprzedającego,
*   znaków towarowych związanych z Nieruchomością i Budynkiem CH oraz Budynkiem PH l i Budynkiem PH II,
*   własności adresu internetowego (domeny) dotyczącej Nieruchomości,
*   pozostałych nieruchomości handlowo-magazynowych,
*   umów zawartych z pracownikami i współpracownikami,
*   praw i obowiązków wynikających z umowy o prowadzenie rachunku bankowego.

Wskazać należy, że część umów z dostawcami mediów zawartych jest bezpośrednio przez najemców. Umowy te nie ulegną rozwiązaniu w przypadku zbycia Nieruchomości, bowiem ich stroną nie jest Sprzedający.

Możliwe jest, że po transakcji dojdzie między Sprzedającym i Nabywcą Nieruchomości oraz najemcami do rozliczania czynszu i zaliczek na poczet opłat eksploatacyjnych, które w ciągu danego roku najemcy wpłacali Sprzedającemu, aby podzielić czynsz i opłaty eksploatacyjne przypadające na okres do dnia sprzedaży Nieruchomości i od dnia sprzedaży Nieruchomości.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie w strukturze Sprzedającego na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowi ona także oddziału Sprzedającego wyodrębnionego w KRS.

Na moment składania niniejszego wniosku Sprzedający zatrudnia 8 pracowników/współpracowników, ale sprzedaż Nieruchomości nie będzie się wiązać z przejściem tych osób do przedsiębiorstwa Nabywcy w ramach tzw. przejścia zakładu pracy w rozumieniu Kodeksu pracy.

Po nabyciu Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie Nieruchomości najemcom komercyjnym.

Sprzedający i Nabywca przed sprzedażą Nieruchomości zamierzają złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu ze względu na siedzibę Nabywcy oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z VAT w stosunku do Budynku CH, Budowli I i II. Sprzedaż Nieruchomości ma zostać udokumentowane fakturą/fakturami z zastosowaniem 23% stawki VAT.

Ponadto w piśmie z dnia 2 lipca 2018 r. (data wpływu 5 lipca 2018 r.) – będącym uzupełnieniem wniosku – Wnioskodawca wskazał, że na Nieruchomości, będącej przedmiotem sprzedaży w momencie dokonania planowanej transakcji będą znajdować się wyłącznie budynki i budowle wymienione w złożonym wniosku o interpretację.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Zainteresowanych na Nieruchomości, w oparciu o akt notarialny umowy przedwstępnej, znajdują się następujące obiekty:

1.  działka oznaczona numerem ewidencyjnym 1833, zgodnie w wypisem z kartoteki budynków zabudowana następującymi budynkami:
    *   budynkiem handlowo-usługowym, o powierzchni zabudowy 33,00 m2 (trzydzieści trzy metry kwadratowe), identyfikator budynku 060401\_1.0144.AR\_15.1 833.6\_BUD, posiadającym jedną kondygnację nadziemną, materiał: mur, rok zakończenia budowy: 1980,
    *   budynkiem handlowo-usługowym, o powierzchni zabudowy 752 m2 (siedemset pięćdziesiąt dwa metry kwadratowe), identyfikator budynku 060401\_1.0144.AR\_15.1833.4\_BUD, posiadającym dwie kondygnacje nadziemne i jedną kondygnację podziemną, materiał: inne, rok zakończenia budowy: 1985,
    *   budynkiem handlowo-usługowym, o powierzchni zabudowy 834,00 m2 (osiemset trzydzieści cztery metry kwadratowe), identyfikator budynku 060401\_1.0144.AR\_15.1833.2\_BUD, posiadającym jedną kondygnację nadziemną, materiał: inne, rok zakończenia budowy: 1985,
    *   budynkiem handlowo-usługowym o powierzchni zabudowy 846,00 m2 (osiemset czterdzieści sześć metrów kwadratowych), identyfikator budynku 060401\_1.0144.AR\_15.1833.3\_BUD, posiadającym jedną kondygnację nadziemną, materiał: mur, rok zakończenia budowy: 1985,
    *   budynkiem handlowo-usługowym o powierzchni zabudowy 39,00 m2 (trzydzieści dziewięć metrów kwadratowych), identyfikator budynku 060401\_1.0144.AR\_15.1833.5\_BUD, posiadającym jedną kondygnację nadziemną, materiał: inne, rok zakończenia budowy: 2000,
    *   budynkiem handlowo-usługowym o powierzchni zabudowy 1.367 m2 (jeden tysiąc trzysta sześćdziesiąt siedem metrów kwadratowych), identyfikator budynku 060401\_1.0144.AR\_15.1833.1\_BUD, posiadającym jedną kondygnację nadziemną, materiał: inne, rok zakończenia budowy: 2000,zwanymi dalej łącznie „Budynkami CH I, II i III”;
2.  budynek o powierzchni zabudowy 2.803,00 m2 (dwa tysiące osiemset trzy metry kwadratowe), identyfikator budynku 060401\_1.0144.AR\_15.3230.3\_BUD, posiadający jedną kondygnację nadziemną, materiał: mur, będącym parkiem handlowym (Budynek PH I) położonym na działce nr 3230/1,
3.  budowle tj.:
    *   na działce nr 1833: parking (Parking), 22 lampy oświetleniowe, 6 sztuk masztów flagowych (razem: Budowle I),
    *   na działce nr 3228: 1 lampa oświetleniowa oraz parking (razem: Budowle II),
    *   na działce nr 3230/1: 6 lampami oświetleniowymi (razem: Budowle III);
4.  jednokondygnacyjny budynek będący parkiem handlowym (Budynek PH II) położony na działce nr 3230/2 o powierzchni zabudowy 1404 m2,
5.  ponadto przyłącza zostały zrealizowane na Nieruchomości zgodnie z uzyskanymi przez Sprzedającego lub poprzednika Sprzedającego decyzjami o udzieleniu pozwolenia na budowę lub zgłoszeniami i oznaczone są na mapie przyłączy stanowiącej Załącznik nr 4 do niniejszej umowy;
6.  zjazd z drogi publicznej został zrealizowany na styku działki ewidencyjnej nr 1833 (wchodzącej w skład Nieruchomości) oraz działek wchodzących w skład pasa drogowego; przedmiotowy zjazd został zmodernizowany w 2000 r. oraz poszerzony w 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w szczególności, czy:
    1.  sprzedaż Budynku CH wraz z Budowlami I i II za wyjątkiem Parkingu będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością wyboru opodatkowania VAT przy założeniu, że zostaną spełnione warunki przewidziane w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT,
    2.  sprzedaż Budynku PH I, Budynku PH II oraz Budowli III i Parkingu nie będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, przez co sprzedaż Budynku PH I, Budynku PH II oraz Budowli III i Parkingu podlegać będzie opodatkowaniu wg 23% stawki VAT?(pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
2.  Czy Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego i dokumentującej nabycie Nieruchomości?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1

Zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego do Nabywcy będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a w szczególności sprzedaż Budynku CH wraz z Budowlami I i II za wyjątkiem Parkingu będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, z opcją wyboru opodatkowania określoną w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Ad 2

Zainteresowani stoją na stanowisku, że Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedającego z tytułu sprzedaży Nieruchomości, z uwagi na to, że sprzedaż Nieruchomości (przy założeniu, że zostaną spełnione warunki przewidziane w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT) będzie opodatkowana VAT a Nabywca będzie wykorzystywać Nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1:

Zgodnie z ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się także przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W konsekwencji, sprzedaż Nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie stron transakcji sprzedaż Nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części.

Artykuł 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej Dyrektywa VAT) (poprzednio art. 5 (8) VI Dyrektywy). Stosownie do art. 19 Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Regulacja ta była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE).

Trybunał w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie Schriever C-444/10 wskazał, że „Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”. Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy VAT wymaga zatem, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej przez nabywcę. Kwestię, czy całość przekazanych składników musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać zaś z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Z kolei, w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes C-497/01 Trybunał podkreślił że zgodnie z przepisem art. 5 (8) VI Dyrektywy VAT (obecnie art. 19 Dyrektywy VAT), jeśli Państwo Członkowskie wprowadziło zasadę, iż w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, nie następuje dostawa towarów, zasada ta ma zastosowanie do jakiegokolwiek przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, obejmującej rzeczy ruchome, jak i wartości niematerialne, które łącznie stanowią podmiot lub część podmiotu zdolnego do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże posiadać zamiar kontynuowania działalności tego przeniesionego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie zaś jedynie natychmiastowej likwidacji tej działalności oraz sprzedaży nabytego majątku. TSUE w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes orzekł także w kontekście implementacji omawianych regulacji unijnych do przepisów krajowych państw członkowskich, że „niezgodnie z przepisami Dyrektywy jest wprowadzenie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń innych niż te o których mowa w Dyrektywie”.

W odniesieniu do wyroku w sprawie C-497/01 Zita Modes, Trybunał wskazał również, że zasada wyłączenia przewidziana w art. 5 (8) VI Dyrektywy stanowi autonomiczną konstrukcję prawa wspólnotowego, której celem jest przeciwdziałanie różnicom w zakresie stosowania wspólnego systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Trybunał podkreślił, że fakt, iż prawo wspólnotowe nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza że państwa UE mają swobodę jego interpretacji. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel VI Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji.

W ocenie Zainteresowanych nie ulega wątpliwości, że przedmiot sprzedaży nie może być uznany za przedsiębiorstwo, ani tym bardziej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej ZCP). Tym samym nie dojdzie do zastosowania wyłączenia spod zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. W związku z czym należy odwołać się odpowiednio do przepisów Kodeksu cywilnego (dalej: KC), co potwierdza powszechnie stosowana praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 551 KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W konsekwencji sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączone z zakresu ustawy o VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie istotne wymienione w art. 551 KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Sprzedający zamierza zbyć składniki majątkowe, obejmujące praktycznie wyłącznie Nieruchomości. Strony transakcji nie planują natomiast przeniesienia szeregu elementów składających się na przedsiębiorstwo takich jak m.in. wierzytelności, środki pieniężne i rachunek bankowy, tajemnice związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe Sprzedającego, pozostałych trzech nieruchomości. Sprzedający zatrudnia pracowników, ale sprzedaż nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Sprzedającego w ramach tzw. przejścia zakładu pracy.

Lista wybranych składników przedsiębiorstwa Sprzedającego, które będą przedmiotem planowanej transakcji oraz tych, które nie będą objęte planowaną transakcją, jest przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego.

Ponadto, na podstawie przepisu art. 678 KC, Nabywca wstąpi w stosunek najmu na miejsce Sprzedającego w odniesieniu do umów najmu, których stroną jest Sprzedający, a które związane są z budynkami będącymi przedmiotem sprzedaży. Tak więc przeniesienie praw wynikających z umów najmu dokonuje się z mocy samego prawa, niezależenie od woli Sprzedającego.

W związku z powyższym, w zdarzeniu przyszłym wraz ze zbyciem Nieruchomości przez Sprzedającego na Nabywcę nie przejdzie większość elementów przedsiębiorstwa wymienionych w art. 551 KC. Prawidłowe jest więc potraktowanie sprzedaży Nieruchomości (Budynku CH, Budynku PH I oraz Budynku PH II) jako dostawy poszczególnych towarów, które podlegają opodatkowaniu VAT.

Nie można zatem uznać, że przedmiotem sprzedaży będzie przedsiębiorstwo tylko dlatego, że z mocy prawe Nabywca Nieruchomości wstąpi w prawa i obowiązki z umów najmu. Strony (tj. Sprzedający i Nabywca) nie mają możliwości, aby ten skutek wyłączyć np. w ostatecznej umowie sprzedaży nieruchomości, a ewentualny zapis, wg którego z chwilą zawarcia umowy sprzedaży wygasają wszelkie umowy najmu/dzierżawy, byłby bezskuteczny i w świetle art. 678 § 1 KC Nabywca i tak wstąpiłby w miejsce zbywcy Nieruchomości, niezależnie od istnienia lub nieistnienia zapisów przeciwnych w umowie sprzedaży Nieruchomości. Wobec tego z faktu, że obowiązujące prawo wprowadza skutek, którego strony nie mogą wyłączyć w drodze czynności prawnej, nie można wywodzić, że przedmiotem sprzedaży jest przedsiębiorstwo – tym bardziej, że ani Sprzedający nie ma zamiaru sprzedawać przedsiębiorstwa, ani Nabywca Nieruchomości nie jest zainteresowany zakupem przedsiębiorstwa.

Nie ma zatem miejsca zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu KC.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

W rezultacie, na gruncie tych przepisów zorganizowana część przedsiębiorstwa istnieje, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład czy też przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić wówczas gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-1114/15-2/KR) takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane co do zasady na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie funkcjonalnie całość). Z przedstawionego stanu faktycznego odnoszącego się do zdarzenia przyszłego wynika, że Nieruchomość, którą Sprzedający zamierza zbyć, nie została wydzielona organizacyjnie z jego przedsiębiorstwa/oddziału.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowane część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Elementów takich zdaniem Zainteresowanych nie będzie zawierała umowa zbycia Nieruchomości, którą Sprzedający i Nabywca zamierzają zawrzeć. W opisywanym przypadku Nieruchomości nie mogą samodzielnie spełniać zadań gospodarczych. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Budynek CH i Budynek PH I oraz Budynek PH II, które Sprzedający zamierza zbyć, stanowią środki trwałe i jako takie nie mogą realizować określonych zadań gospodarczych. Powyższa wiąże się w szczególności z faktem, że szereg elementów koniecznych do samodzielnego funkcjonowania, wymienionych w opisie zdarzanie przyszłego, nie będzie przedmiotem transakcji.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u dostawcy. Z uwagi na fakt, że Sprzedający nie wyodrębnił w żaden sposób w ramach prowadzonej działalności zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji ich zadań gospodarczych, zbywane składniki majątkowe nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe podejście jest potwierdzane przez administrację skarbową. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2011 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.241.2017.1.RS) uznał, że. „Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można by mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowa odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Co więcej, Nabywca z mocy prawa wstąpi w stosunki najmu dotyczące budynków zlokalizowanych na Nieruchomości. Jednakże nie zostaną przekazane w ramach transakcji zobowiązania Sprzedającego, co wskazuje, że przedmiotem transakcji nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Intencją Sprzedającego jest zbycie prawa własności Nieruchomości. Zgodnie z zakresem zawartym w opisie zdarzenia przyszłego księgi rachunkowe, środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa, pozostałe trzy nieruchomości etc. nie zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach planowanej transakcji.

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, jak również interpretacjach organów podatkowych wydanych w zbliżonych do analizowanego stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, w tym m.in.:

1.  w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15, zgodnie z którym: „Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzeda zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury, składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.tu. Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy”.
2.  w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.188.2017.1 MT, w której organ odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest zatem, wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo/ZCP u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić ZCP u zbywcy. ZCP nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.
3.  w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.69.2017.2.ASZ, zgodnie z którą: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy”.
4.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2016 r., sygn. 1462-IPPP3.4512.660.2016.l.RM, w której organ, odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Co więcej, Nabywca z mocy prawa wstąpi w stosunki najmu dotyczące Nieruchomości, ale w ramach planowanej Transakcji nie dojdzie do przeniesienia zobowiązań Zbywcy niezwiązanych z tymi stosunkami (w tym także tych bezpośrednio związanych Nieruchomością), co stanowi element konieczny do stwierdzenia że dochodzi do dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dodatkowo, należy także wskazać, że intencją Zbywcy jest zbycie wyłącznie Nieruchomości wraz z innymi składnikami majątku nierozerwalnie związanymi z Nieruchomością, zgodnie z zakresem zawartym w opisie zdarzenia przyszłego, natomiast księgi rachunkowe, umowy o dostawę mediów czy też środki pieniężne i tajemnice przedsiębiorstwa, itp. nie zostaną przeniesione do Nabywcy w ramach planowanej Transakcji (wyjątek stanowią umowy najmu, jako że z mocy prawa zostają one przeniesione na Nabywcę)”.
5.  w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP3/443-443/12-2/KB, w której organ, odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny, za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) przedmiotem Transakcji nie będą niektóre istotne składniki majątkowe i niemajątkowe umożliwiające prowadzenia działalności gospodarczej, takie jak prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie przedmiotem najmu (lit. b powyżej) czy środki pieniężne niezbędne do prowadzenia działalności polegającej na wynajmie powierzchni Centrum Handlowego. Przedmiotem Transakcji nie będą również prawa z papierów wartościowych, a także księgi. Wobec tego w oparciu wyłącznie o nabyte Lokale, Budynki i Budowle wraz z innymi składnikami będącymi przedmiotem Transakcji, Nabywca nie będzie w stanie samodzielnie realizować zadań w formie niezależnego przedsiębiorstwa bez wykonania szeregu dodatkowych czynności, w związku z tym przedmiot Transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić że Nieruchomość, nie tworzy ani nie będzie tworzyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Z przedstawionej analizy wynika zatem, że planowana transakcja nie będzie zbyciem przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, a zatem nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ustalenie czy transakcja podlega zwolnieniu z VAT

W przypadku gruntów zabudowanych, w celu ustalenia czy dostawa jest zwolniona z VAT konieczna jest analiza art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. Przepisy te dotyczą wprawdzie dostawy budynków i budowli lub ich części – jednak zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego wynika zatem, że ewentualne zwolnienie z VAT dostawy budynku lub budowli posadowionych na gruncie stosuje się również do dostawy tego gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie musi zatem nastąpić oddanie do użytkowania budynków i budowli. W praktyce gospodarczej następujące czynności najczęściej powoduj wystąpienie pierwszego zasiedlania budynku i budowli:

1.  dostawa dokonana w wyniku zawarcia umowy sprzedaży,
2.  oddanie w najem lub dzierżawę,
3.  rozpoczęcie użytkowania przez właściciela na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczna jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlania w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji pierwszego zasiedlenia wynikająca z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężania ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcia należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewniania stateczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotycząca użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlania – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Powyższe stanowisko NSA dotycząca możliwości pierwszego zasiedlenia budynku lub budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w skutek ich wykorzystywania na potrzeby własnej działalności gospodarczej, zostało powszechnie zaaprobowane przez organy podatkowe, co potwierdził przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach z dnia 16 maja 2017 r. (sygn. 0115-KDITI-3.4012.18.2017.1.AT), z 11 maja 2017 r. (sygn. 1462-IPPP2.4512.113.2017.2.JO), z 11 maja 2017 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.25.2017.2.AJ) i licznych innych interpretacjach podatkowych dotyczących przedmiotowej kwestii już po wydaniu przywołanego wyroku NSA z 14 maja 2015 r.

W interpretacjach tych Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej cytując orzeczenie NSA wskazał m.in., że: „pierwsze zasiedlanie budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej”.

Jak wynika z powyższego pierwsze zasiedlenie budynku/budowli (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku/budowli, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Budynek CH został oddany do użytkowania w 2000 r. Natomiast Budynek PH I został oddany do użytkowania i przekazany najemcom w marcu 2017 r. Co do Budynku PH II jego oddanie do użytku nastąpiło w lutym 2018 r. a w marcu 2018 r. został on otwarty dla klientów. Wszystkie ww. budynki wykorzystywana są do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT przez Sprzedającego.

Budowle I oraz Budowle II zostały wybudowane w 2000 r. i pozostają w związku z wykonywanymi przez Sprzedającego czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Budowle III zostały wybudowane i przyjęte do użytkowania przez Sprzedającego w marcu 2017 r. i są przez niego używane w związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na Budynek CH, a w szczególności na Budynki CH I, II i III nie były ponoszone nakłady inwestycyjne/wydatki ulepszeniowe, które przewyższałyby 30% wartości początkowej któregokolwiek z Budynków CH I, II i III.

Na Budynek PH I i Budynek PH II od momentu jego oddania do użytkowania nie były ponoszone przez Sprzedającego nakłady inwestycyjne/wydatki ulepszeniowe, które przewyższałyby 30% jego wartości początkowej.

W stosunku do Budowli I, II i III, Sprzedający nie ponosił nakładów inwestycyjnych/wydatków ulepszeniowych, których wartość (łącznie z uprzednio poniesionymi nakładami) przekroczyłyby 30% wartości początkowej którejkolwiek z Budowli. Jedynie, w odniesieniu do Parkingu ponoszone były wydatki ulepszeniowe, które przekroczyły 30% jego wartości początkowej. Po modernizacji, Parking był przyjęty do używania od początku 2017 r.

Nie ma więc wątpliwości w odniesieniu do tego, że do pierwszego zasiedlenia Budynku CH oraz Budowli I i II za wyjątkiem Parkingu upłynęły więcej niż dwa lata.

W związku z tym dostawa jest objęta zwolnieniem z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w zakresie dotyczącym sprzedaży Budynku CH oraz Budowli I i II za wyjątkiem Parkingu.

Stosownie do art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, musi również zawierać:

1.  imiona nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zarówno Sprzedający jak i Nabywca są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, strony transakcji będą uprawnione do opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT, pod warunkiem złożenia przed dniem sprzedaży Nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Nabywcy Nieruchomości zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem VAT.

Jednocześnie, sprzedaż Budynku PH I, Budynku PH II oraz Budowli III będzie dokonywana w ciągu 2 lat od jego pierwszego zasiedlana przez które należy rozumieć:

*   oddanie przed sprzedażą Nieruchomości Budynku PH I oraz Budynku PH II w najem przez Sprzedającego;
*   przyjęcie do użytkowania Budowli III w związku ze świadczeniem usług wynajmu.

Parking zbywany będzie przez Sprzedającego również w ciągu 2 lat od jego pierwszego zasiedlenia, bowiem po modernizacji był on używany przez Sprzedawcę w związku czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle obecnie obowiązującego poglądu organów podatkowych „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli) (po ich wybudowaniu) należy wprawdzie rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się tak samo, w sytuacji gdy budynek (budowla) został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły on najmniej 30% wartości początkowej budynku (budowli). Powyższą tezę potwierdził TSUE w wyroku z 16 listopada 2017 r. w sprawie o sygn. C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, w którym stwierdzono, że: „W świetle powyższych uwag na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadki „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”. Oznacza to, że użytkowanie budynku (budowli) dla celów własnej działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu VAT) po jego ulepszeniu, gdy wydatki na ulepszanie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku (budowli), powinno być zrównane z pierwszym zasiedlaniem na gruncie ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sprzedający nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do sprzedaży Budynku PH I, Budynku PH II oraz Budowli III i Parkingu, przez co sprzedaż Budynku PH I, Budynku PH II oraz Budowli III i Parkingu podlegać będzie opodatkowaniu wg 23% stawki VAT.

Wskazać należy, że do sprzedaży Nieruchomości nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zgodnie z którym: „Zwalnia się od podatku: (\`(...)\`) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Powyższe wyniku z tego, że Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczania podatku VAT od wydatków na budowę/przebudowę budynków i budowli znajdujących się na Nieruchomości.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, sprzedaż Budynku CH wraz z Budowlami I i II za wyjątkiem Parkingu będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z możliwością wyboru opodatkowania VAT przy założeniu, że zostaną spełnione warunki przewidziane w art. 43 ust. 10 ustawy VAT. Sprzedaż budynku PH I, Budynku PH II oraz Budowli III i Parkingu nie będzie zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT przez co sprzedaż Budynku PH I, Budynku PH II oraz Budowli III i Parkingu podlegać będzie opodatkowaniu wg 23% stawki VAT.

W związku ze sprzedażą i spełnieniem powyższych warunków, Sprzedający będzie zobowiązany do wystawienia na Nabywcę Nieruchomości faktury (faktur) z doliczonym do podstawy opodatkowania 23% podatkiem VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania 2

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki to znaczy gdy: (i) odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz (ii) towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zatem niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi umożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a Nieruchomość zostanie zakupiona przez Nabywcę w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie Nieruchomości do najemców komercyjnych, a zatem do wykonywania działalności opodatkowanej VAT, warunki określone w art. 86 ust. 1 są spełnione. W konsekwencji Nabywca będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez Sprzedającego.

Jednocześnie nie zachodzi żadna okoliczność określona w art. 88 ustawy o VAT, która spowodowałby brak możliwości odliczenia podatku naliczonego przez Nabywcę.

W konsekwencji Nabywca będzie mieć pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury (faktur) wystawionej przez Sprzedającego z tytułu sprzedaży Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.