Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-2-2.4511-886.2016.1.AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-12-20
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; prawa-prawa autorskie; twórcy; umowa-umowa o pracę; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający

w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 29 września 2016 r. (data otrzymania drogą elektroniczną 29 września 2016 r.), uzupełnionym 5 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2016 r. otrzymano drogą elektroniczną ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest tworzenie i dostawa rozwiązań dotyczących oprogramowania. W tym celu Wnioskodawca zatrudnia oraz planuje zatrudnić na podstawie umowy o pracę m.in. programistów, testerów oprogramowania, analityków, grafików komputerowych, specjalistów ds. marketingu oraz inne osoby, podejmujące w ramach swoich obowiązków pracę twórczą.

W ramach realizowania obowiązków służbowych, pracownicy Wnioskodawcy, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, będą tworzyć unikalne produkty takie jak: programy komputerowe, dokumentację techniczną, specyfikacje, plany i prototypy nowych rozwiązań lub produktów, analizy, opinie, projekty graficzne, grafikę komputerową, materiały reklamowe, prezentacje, a także inne twórcze prace. Wymienione wyżej prace będą charakteryzować się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, a tym samym będą mogły zostać uznane za utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Oprócz ww. czynności prowadzących do stworzenia utworów, w ramach obowiązków pracowników, mieszczą się także inne zadania, niemające charakteru twórczego, takie jak np. zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne czy techniczne.

W zależności od zajmowanego stanowiska pracownicy, w mniejszym lub większym stopniu, będą poświęcać swój czas pracy na tworzenie utworów w stosunku do pozostałych czynności wykonywanych w ramach obowiązków służbowych. Wnioskodawca szacuje, że na niektórych stanowiskach pracy, związanych z tworzeniem oprogramowania, pracownicy będą poświęcać ok. 80% czasu pracy na pracę twórczą i wytwarzanie utworów.

W związku z powyższymi okolicznościami, Wnioskodawca zamierza wprowadzić zmiany w zakresie wynagrodzenia należnego pracownikom zajmującym poszczególne stanowiska, polegające na jego podziale i wyróżnieniu części wynagrodzenia przysługującej za rozporządzenie prawami autorskimi do utworów stworzonych przez pracowników („honorarium autorskie”) oraz części należnej za wykonywanie przez nich pozostałych obowiązków służbowych.

Aby dokonać takiego podziału wynagrodzenia, Wnioskodawca oceni rezultaty prac osiągane na poszczególnych stanowiskach i sprawdzi czy oraz w jakim zakresie, w ramach wykonywania obowiązków służbowych, tworzą oni utwory w rozumieniu prawa autorskiego, a także zweryfikuje czas pracy jaki poświęcają na stworzenie utworów. To pozwoli Wnioskodawcy ustalić parametr, odpowiadający szacowanej ilości czasu jaką pracownicy zajmujący poszczególne stanowiska poświęcają standardowo miesięcznie na tworzenie utworów („Parametr”).

Za pomocą Parametru ustalonego dla poszczególnych stanowisk, Wnioskodawca planuje wprowadzić podział wynagrodzenia miesięcznego, które będzie składać się z dwóch części:

1) honorarium autorskiego, ustalanego w oparciu o formułę: Ha = Wm x P, gdzie:

Ha - honorarium autorskie,

Wm - całkowite miesięczne wynagrodzenie pracownika,

P - parametr; wynagrodzenia z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych, ustalanego w oparciu o formułę: Wp = Wm - Ha, gdzie:

Wp - wynagrodzenie z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.

Zgodnie z powyższymi formułami, wysokość honorarium autorskiego zostanie obliczona poprzez pomnożenie określonego procentowo Parametru oraz całkowitego miesięcznego wynagrodzenia przysługującemu pracownikowi na określonym stanowisku. Natomiast część wynagrodzenia za wykonanie pozostałych obowiązków pracowniczych zostanie obliczona poprzez odjęcie od całkowitego miesięcznego wynagrodzenia ustalonej wysokości honorarium autorskiego.

Ze względu na fakt, że oszacowany Parametr ma odzwierciedlać procentowy udział czasu pracy, jaką pracownik na określonym stanowisku poświęca miesięcznie na tworzenie utworów, to jeśli w konkretnym miesiącu czas ten będzie znacząco różnił się od szacunkowych ustaleń, Parametr ten będzie mógł zostać odpowiednio zmodyfikowany. Weryfikacji tej będą dokonywać samodzielnie pracownicy, którzy zostaną zobowiązani do raportowania Wnioskodawcy, czy w danym miesiącu przekazali mu utwory. Zostaną oni także zobowiązani do zgłoszenia Wnioskodawcy informacji, jeśli w danym miesiącu poświęcili znacząco więcej lub znacząco mniej czasu na tworzenie utworów niż to wynika z oszacowanego Parametru. Wnioskodawca po otrzymaniu takiej informacji będzie odpowiednio dostosowywał Parametr dla obliczenia honorarium autorskiego danego pracownika w określonym miesiącu. Przykładowo, jeśli w danym miesiącu w ogóle nie nastąpi przekazanie utworów, to Parametr (P) wyniesie 0 i w tej wysokości zostanie podstawiony do wzoru Ha = Wm x P, w konsekwencji czego pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego. Podstawą naliczenia wynagrodzenia będzie kwota określona w umowie, tj. całkowite miesięczne wynagrodzenie, czyli Wm.

Natomiast w przypadku nieobecności pracownika, spowodowanej bądź urlopem bądź jakimkolwiek innym zwolnieniem, Parametr (P) zostanie odpowiednio przeliczony, aby wyliczone za jego pomocą honorarium autorskie nie przysługiwało pracownikowi za czas pracy, podczas którego był nieobecny, a tym samym nie tworzył utworów. Przykładowo, jeśli w ciągu miesiąca pracownik połowę czasu pracy spędził przebywając na urlopie, Parametr dla tego miesiąca zostanie obniżony o połowę.

Wnioskodawca planuje zawrzeć z pracownikami aneksy do umów o pracę (lub nowe umowy o pracę) zawierające postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy, jak również określające Parametr ustalony dla konkretnego stanowiska, umożliwiający wyliczenie honorarium autorskiego. Dzięki temu aneksy lub umowy o pracę będą określać, jaka część wynagrodzenia jest należna za rozporządzanie prawami autorskimi do utworów, a jaka za wykonanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

W aneksach lub umowach o pracę potwierdzony zostanie także obowiązek pracowników, polegający na podejmowaniu pracy twórczej w celu stworzenia utworów.

Wnioskodawca ponadto zapewni procedury organizacyjne potwierdzające, że ustalony Parametr odpowiada rzeczywistej ilości czasu, jaką pracownik na danym stanowisku poświęcił na tworzenie utworów w danym miesiącu. W tym zakresie Wnioskodawca zobowiąże pracowników do comiesięcznej weryfikacji ilości czasu pracy, jaką poświęcili na tworzenie utworów. W przypadku, kiedy pracownik stwierdzi znaczącą rozbieżność pomiędzy ustalonym dla jego stanowiska Parametrem, a rzeczywistą ilością czasu pracy poświęconą na tworzenie utworów w danym miesiącu, będzie zobowiązany przekazać o tym informację Wnioskodawcy. W takim przypadku wysokość honorarium autorskiego zostanie obliczona w wysokości odpowiadającej rzeczywistej ilości czasu poświęconego na prace twórcze w danym miesiącu.

Wnioskodawca planuje także wprowadzenie systemu utrwalania przekazywanych utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy, do których nabędzie on autorskie prawa majątkowe. Będzie on również ewidencjonował czas pracy pracowników, w wymiarze umożliwiającym mu weryfikację, czy pracownik był obecny w pracy, czy korzystał z urlopów lub zwolnień.

W powyżej opisanym zakresie, Wnioskodawca zmodyfikuje obowiązujące regulaminy, aby nałożyć na pracowników obowiązki, dotyczące przekazywania utworów i weryfikacji, czy Parametr ustalony w umowie odpowiada rzeczywistej ilości czasu poświęconego na stworzenie utworów.

Wnioskodawca wdroży również odpowiednie procedury, pozwalające zapewnić, aby koszty uzyskania przychodu były rozliczane dla każdego pracownika w danym roku podatkowym tylko do wysokości limitu ustanowionego w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do wysokości 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy ww. ustawy. W przypadku danego pracownika, Wnioskodawca będzie monitorować jedynie wysokość kosztów uzyskania przychodu, które będą odliczane od wynagrodzenia należnego mu od Wnioskodawcy. Na Wnioskodawcy nie będzie natomiast spoczywał obowiązek weryfikacji, czy koszty uzyskania przychodu stosowane u innych płatników (np. pracodawców) samodzielnie lub łącznie z kosztami odliczanymi przez Wnioskodawcę przekroczą limit określony w art. 22 ust. 9a przytoczonej ustawy. Zgodnie bowiem z interpretacjami organów skarbowych: „Ustawa o PIT nie zawiera uregulowań, które nakładałyby na taki podmiot obowiązek monitorowania, czy podatnik uzyskuje 50% koszty również w odniesieniu do wypłat uzyskiwanych od innych podmiotów.” (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 13 sierpnia 2014 r., Znak: ILPB2/415-598/14-3/JK).

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca, wywiązując się z obowiązków płatnika, postąpi prawidłowo obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych, stosując do części wynagrodzenia pracowników stanowiącego honorarium autorskie, obliczonego w sposób opisany powyżej, koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a do pozostałej części ich wynagrodzenia koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 przytoczonej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do stosowania do części wynagrodzenia pracowników, stanowiącego honorarium autorskie, obliczonego w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%, a do pozostałej części zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Powyższe stanowisko wynika z wystąpienia podstaw prawnych określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 niniejszej ustawy, które uprawniają Wnioskodawcę do zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu (dalej też „50% koszty”) dla swoich pracowników. Art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy nie wskazuje źródeł przychodów, do których mają zastosowanie 50% koszty, a organy skarbowe wielokrotnie potwierdziły, że jednym z takich źródeł mogą być umowy o pracę. Takie stanowisko prezentuje m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z 6 lipca 2016 r., Znak: IPPB2/4511-363/16-3/MK1: „Jednakże inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę. Do takich kosztów stosuje się przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy” .

Zdaniem Wnioskodawcy podkreślić należy, że w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie 50% kosztów możliwe jest gdy:

1.  efektem pracy pracownika jest stworzenie utworu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.);
2.  pracownik korzysta z praw przysługujących mu do utworu, o którym mowa powyżej lub rozporządza tymi prawami.

W odniesieniu do wymogu wskazanego powyżej w lit. a) Wnioskodawca wskazuje, że definicja utworu zawarta w art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, jest niezwykle szeroka, bowiem zgodnie z nią utworem będzie – każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Dla przyjęcia, że dany rezultat prac pracownika jest utworem, nie będzie miało więc znaczenia czy został ukończony, czy został stworzony przez kilku pracowników, o ile będzie on twórczy i indywidualny.

Co jest ważne, w doktrynie oraz w orzecznictwie wskazuje się, że prawo autorskie nie wymaga od utworu specjalnego stopnia (poziomu) twórczości. Ochronie autorsko-prawnej podlega bowiem „każde dzieło (…) byle tylko, przynajmniej pod względem formy, wykazywało pewne elementy twórcze, choćby minimalne” (wyrok Sądu Najwyższego z 31 marca 1953 r.) bez względu na charakter, wartość, jego doniosłość, czy przeznaczenie.

Istotną wskazówkę interpretacyjną stanowi także art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który zawiera przykładowy i otwarty katalog przedmiotów, które mogą zostać uznane za utwór. Znajdują się w nim m.in. utwory wyrażone słowem lub znakami graficznymi oraz programy komputerowe, a więc efekty prac przekazywane przez pracowników Wnioskodawcy, którzy zostaną zobowiązani do podejmowania prac twórczych. W związku z tym trzeba uznać, że przykładowe rezultaty prac, wskazane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przeszłego niniejszego wniosku, będą mogły zostać uznane za utwory w rozumieniu prawa autorskiego. Wnioskodawca będzie przy tym oceniał konkretne rezultaty prac, przekazywane przez pracowników pod kątem wytworzenia przez nich utworów. Tym samym spełni wymogi stawiane przez organy skarbowe, m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 19 maja 2015 r., Znak: ILPB1/4511-1-458 /16-2/APR: „zakwalifikowanie, czy wykonywana praca w ramach umowy o pracę jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu.”

W zakresie warunku wskazanego powyżej w lit. b) Wnioskodawca wskazuje, że umowy o pracę lub aneksy, zawierane z pracownikami, będą potwierdzać fakt rozporządzenia prawami do utworów przez tych pracowników poprzez przeniesienie należących do pracowników majątkowych praw autorskich do wytwarzanych utworów pracowniczych na pracodawcę. Zgodnie z treścią umów lub aneksów, wszelkie prawa autorskie do utworów stworzonych przez pracownika w ramach świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy będą przysługiwać pracownikowi  twórcy, który w zamian za honorarium autorskie przeniesie na pracodawcę przedmiotowe autorskie prawa majątkowe do wszelkich utworów, jakie zostaną stworzone w związku z jego zatrudnieniem przez Wnioskodawcę, niezależnie czy będzie to oprogramowanie, czy pozostałe utwory  dokumenty, opinie, prezentacje.

Wysokość honorarium autorskiego, należnego za przedmiotowe rozporządzenie prawami autorskimi przez pracownika, będzie zależna od Parametru, ustalonego przez Wnioskodawcę dla poszczególnych stanowisk, na podstawie analizy przekazywanych dotychczas przez pracowników utworów i czasu pracy poświęcanego na ich stworzenie, zgodnie z procedurą przedstawioną w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. Postanowienia w tym zakresie zostaną wyraźnie opisane w relacjach z pracownikami i będą pozwalały ustalić dokładną wysokość honorarium autorskiego należnego w danym miesiącu.

Jednocześnie rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi przez pracownika będzie dokumentowane przez Wnioskodawcę za pomocą ewidencji prac. Wnioskodawca będzie więc na bieżąco kontrolował, czy przekazywane mu efekty prac mogą zostać uznane za utwory, a tym samym, czy pracownik dokonuje rozporządzenia prawami autorskimi i należne mu jest honorarium autorskie, do którego zastosowanie znajdą 50% koszty. Dlatego też, warunek wskazany powyżej w lit. b) zostanie spełniony w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Potwierdza to również analiza stanowisk organów skarbowych, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach przedstawionego w interpretacji indywidualnej z 15 października 2014 r., Znak: IBPBII/1/415-594/14/MZ: „Tym samym jeżeli z umowy o pracę (aneksu do tej umowy) będzie wynikało, że pracownik Wnioskodawcy przekazuje prawa autorskie na rzecz pracodawcy, a na podstawie prowadzonych u Wnioskodawcy systemów ewidencyjnych będzie można ustalić jaka część wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej tego pracownika, to Wnioskodawca, działając jako płatnik, będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodu (z uwzględnieniem limitu określonego w treści art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w stosunku do tej części wynagrodzenia swojego pracownika, która faktycznie jest przychodem z tytułu wykonywania działalności o charakterze twórczym, tj. z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów.”

W ocenie Wnioskodawcy, opisane procedury i zmiany organizacyjne, które zamierza wprowadzić Wnioskodawca, spełniają nie tylko wymagania wprost wskazane w art. 22 ust. 3 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale także czynią zadość warunkom stawianym przez organy skarbowe w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego.

Zgodnie bowiem z dotychczas prezentowanymi interpretacjami, 50% koszty mogą zostać zastosowane tylko wówczas gdy:

1.  praca wykonywana przez pracownika, jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych;
2.  pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzenia tymi prawami;
3.  umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję. Tak m.in.stwierdza:
    *   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-2-2/4511-384/16/HS,
    *   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-2-1/4511-191/16/DP,
    *   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 stycznia 2016 r., Znak: IBPB-2-1/4511-505/15/HK,
    *   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 maja 2015 r., Znak: IBPBII/1/4511-94/15/BJ;
    *   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 kwietnia 2015 r., Znak: IBPBII/1/415-1014/14/MZ;
    *   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 grudnia 2014 r., Znak: ILPB1/415-1156/14-2/AA,
    *   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 grudnia 2014 r., Znak: IBPBII/1/415-714/14/MK;
    *   interpretacja indywidua Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 października 2014 r., Znak: IBPBII/1/415-594/14/MZ,
    *   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 maja 2013 r., Znak: IBPBII/1/415-168/13/BD.

Zdaniem Wnioskodawcy, komentując przywołane wyżej wymogi, przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego szczegółowo przedstawia fakt tworzenia przez jego pracowników utworów oraz plany w zakresie zmiany umów o pracę (lub zawarcia aneksów do nich) celem wyraźnego potwierdzenia, że twórcy rozporządzają przysługującymi im prawami autorskimi do utworów. Jednocześnie, za to rozporządzenie, pracownikom przysługiwać będzie honorarium autorskie, które będzie stanowić część całkowitego wynagrodzenia i zostanie precyzyjnie określone w umowie za pomocą Parametru.

Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, że planowany przez niego model, opierający się na ustaleniu wysokości honorarium autorskiego za pomocą Parametru, odzwierciedlającego czas jaki poświęcają pracownicy na tworzenie utworów, wraz z możliwością weryfikacji przez pracodawcę jego prawidłowości w danym miesiącu, został już zaakceptowany w interpretacjach podatkowych dotyczących podobnych stanów faktycznych, wydanych na wniosek innych płatników m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 grudnia 2015 r., Znak: ILPB1/4511-1-1400 /15-2/KF,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 października 2015 r., Znak: IPPB4/4511-1170 /15-2/PP,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 marca 2015 r., Znak: ILPB1/415-1394 /14-2/AMN;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 października 2014 r., Znak: IBPBII/1 /415-594/14/MZ;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 sierpnia 2014 r., Znak: IPTPB1/415-307/14-2/AP.

W świetle powyższej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony opis planowanych zmian organizacyjnych będzie spełniać warunki wynikające z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca będzie mógł zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% do przychodów jego pracowników należnych za rozporządzenie przez nich autorskimi prawami majątkowymi do stworzonych przez nich utworów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie m.in. wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ww. ustawy – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ww. ustawy, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Z kolei, w myśl przepisów art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy – koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast przepis ust. 9a ustawy stanowi, że – w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 10 ww. ustawy – jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do ust. 10a ww. ustawy – przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Należy zauważyć, że przywołane przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 666 ze zm.).

Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców (art. 9 ust. 1 i 2 cyt. ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Utworom będącym programami komputerowymi poświęcony został odrębny rozdział ustawy o prawie autorskim, tj. rozdział 7 tej ustawy. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej.

W konsekwencji powyższych wyjaśnień, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu – jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac – utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest tworzenie i dostawa rozwiązań dotyczących oprogramowania. W tym celu Wnioskodawca zatrudnia oraz planuje zatrudnić na podstawie umowy o pracę m.in. programistów, testerów oprogramowania, analityków, grafików komputerowych, specjalistów ds. marketingu oraz inne osoby, podejmujące w ramach swoich obowiązków pracę twórczą.

W ramach realizowania obowiązków służbowych, pracownicy Wnioskodawcy, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, będą tworzyć unikalne produkty takie jak m.in.: programy komputerowe, dokumentację techniczną, specyfikacje, plany i prototypy nowych rozwiązań lub produktów, analizy, opinie, projekty graficzne, grafikę komputerową, materiały reklamowe, prezentacje, a także inne prace twórcze. Wymienione wyżej prace będą charakteryzować się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością, a tym samym będą mogły zostać uznane za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Oprócz czynności prowadzących do stworzenia utworów, wskazanych powyżej, w ramach obowiązków pracowników mieszczą się także inne zadania, niemające charakteru twórczego, takie jak np. zadania administracyjne, menedżerskie, zarządcze, organizacyjne czy techniczne. W zależności od zajmowanego stanowiska, pracownicy w mniejszym lub większym stopniu będą poświęcać swój czas pracy na tworzenie utworów, o których mowa powyżej, w stosunku do pozostałych czynności wykonywanych w ramach obowiązków służbowych. Wnioskodawca szacuje, że na niektórych stanowiskach pracy, związanych z tworzeniem oprogramowania, pracownicy będą poświęcać do ok. 80% czasu pracy na pracę twórczą i wytwarzanie utworów. W związku z powyższymi okolicznościami, Wnioskodawca zamierza wprowadzić zmiany w zakresie wynagrodzenia należnego pracownikom zajmującym poszczególne stanowiska, polegające na jego podziale i wyróżnieniu części wynagrodzenia przysługującej za rozporządzenie prawami autorskimi do utworów stworzonych przez pracowników („honorarium autorskie”) oraz części należnej za wykonywanie przez nich pozostałych obowiązków służbowych.

Aby dokonać takiego podziału wynagrodzenia, Wnioskodawca oceni efekty prac pracowników na poszczególnych stanowiskach i sprawdzi czy oraz w jakim zakresie w ramach wykonywania obowiązków służbowych tworzą oni utwory w rozumieniu prawa autorskiego, a także zweryfikuje czas pracy jaki poświęcają na stworzenie utworów. To pozwoli Wnioskodawcy ustalić parametr odpowiadający szacowanej ilości czasu jaką pracownicy zajmujący poszczególne stanowiska poświęcają miesięcznie na tworzenie utworów („Parametr”).

Wnioskodawca planuje zawrzeć z pracownikami aneksy do umów o pracę (lub nowe umowy o pracę) zawierające postanowienia dotyczące przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy, jak również określające Parametr ustalony dla konkretnego stanowiska, umożliwiający wyliczenie honorarium autorskiego.

Aneksy lub umowy o pracę będą określać, jaka część wynagrodzenia jest należna za rozporządzanie prawami autorskimi do utworów, a jaka za wykonanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

W aneksach lub umowach o pracę potwierdzony zostanie także obowiązek pracowników, polegający na podejmowaniu pracy twórczej w celu stworzenia utworów.

Reasumując, w związku z przedstawionymi okolicznościami wskazać należy, że 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy będą mogły zostać zastosowane do tej części wynagrodzenia, która będzie przysługiwać pracownikom Wnioskodawcy, za pracę twórczą wykonywaną przez tych pracowników w ramach obowiązków pracowniczych. Koszty te będą przysługiwać tylko wówczas, gdy istotnie praca wykonywana przez ww. pracowników okaże się twórcza, tzn. niepowtarzalna oraz jej efekt spełni przesłanki utworu, określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym jeżeli z umowy o pracę będzie wynikało, że pracownicy Wnioskodawcy przekazują prawa autorskie na rzecz pracodawcy a na podstawie odpowiedniego systemu ewidencjonowania przekazywanych utworów stworzonych przez pracowników w ramach stosunku pracy, do których nabędą oni autorskie prawa majątkowe będzie można ustalić jaka część wynagrodzenia dotyczy działalności twórczej tych pracowników, to Wnioskodawca, działając jako płatnik, będzie mógł zastosować 50% koszty uzyskania przychodu (z uwzględnieniem limitu określonego w treści art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w stosunku do tej części wynagrodzenia swoich pracowników, która faktycznie jest przychodem z tytułu wykonywania działalności o charakterze twórczym, tj. z tytułu przeniesienia praw autorskich do utworów. Przy czym w postępowaniu podatkowym, to na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek udowodnienia, że istotnie przychody, do których zastosuje 50% koszty uzyskania przychodu są przychodami z tytułu praw autorskich.

Natomiast do pozostałych składników wynagrodzenia ze stosunku pracy pracowników Wnioskodawcy będzie należało zastosować zryczałtowane koszty, wynikające z przywołanego uprzednio art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; będą to bowiem składniki wynagrodzenia ze stosunku pracy niepozostające w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W świetle tej definicji, ilekroć w przepisach jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Stosownie do powyższych definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dany pracownik Wnioskodawcy jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretny efekt pracy będzie objęty prawem autorskim lub prawem pokrewnym.

Stosownie do treści 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1- 2 ww. ustawy).

Jak wynika z treści powołanych przepisów, organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej we wniosku sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Treścią interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny odnosząca się do wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego i informująca o zasadach jego stosowania. Postępowanie o wydanie interpretacji ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W postępowaniu tym organ ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienie przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie.

Powyższe oznacza, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w interpretacji indywidualnej, z braku stosownych uprawnień nie może wskazywać, czy sposób określenia parametru dla poszczególnych stanowisk, od którego zależna będzie wysokość honorarium autorskiego i od którego to parametru zależeć będzie wysokości przychodu, do którego możliwe będzie zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu jest prawidłowy a jedynie winien wyjaśnić zasady stosowania przepisów ustaw podatkowych. Organ interpretacyjny jest bowiem jedynie – na mocy konkretnych przepisów przyznanych mu uregulowaniem Ordynacji podatkowej – uprawniony do interpretowania, czyli wyjaśnienia, przepisów prawa podatkowego poprzez ocenę stanowiska zajętego przez Wnioskodawcę w tym zakresie. Nie może zatem dokonywać weryfikacji przedstawionego przez Wnioskodawcę sposobu określenia ww. parametru. Zajęcie stanowiska w tym zakresie wykraczałoby poza zakres przyznanych organowi uprawnień. Rolą organu interpretacyjnego nie jest bowiem potwierdzenie czy też zaprzeczenie, że płatnik dokonał prawidłowego określenia parametru, lecz jego rolą – wynikającą z zapisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jest wyjaśnienie, wytłumaczenie przepisu oraz wskazanie, jakie z analizowania przepisu płyną prawa i obowiązki dla Wnioskodawcy jako płatnika i czy Wnioskodawca – płatnik prawidłowo odczytuje sens tych przepisów na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.