Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.228.2019.3.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-22
Teza: Koszty uzyskania przychodów w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów składki zapłaconej w 2018 roku, możliwości zaliczenia do kosztów składek zapłaconych od stycznia 2019 roku.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz kapitałowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; małżonek; polisa ubezpieczeniowa; pracownik; składnik; spółki-spółka jawna; ubezpieczenia; wspólnik; wynagrodzenia; zatrudnianie (zatrudnienie)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2019 r. (data wpływu 24 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej:

*   możliwości zaliczenia do kosztów składki zapłaconej w 2018 roku – **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów składek zapłaconych od stycznia 2019 roku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 25 lipca 2019 r. (data wpływu 31 lipca 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej jako spółka) posiadającym prawo do połowy zysku wypracowanego przez spółkę. W takim samym zakresie pokrywa koszty spółki.

Spółka zawarła z Towarzystwem Ubezpieczeń na Życie xxx (dalej „Ubezpieczyciel” lub „Towarzystwo”) umowę „indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym xxxzzzz” (dalej „Umowa”), gdzie ubezpieczającym jest spółka, a ubezpieczonym jest osoba fizyczna, będąca pracownikiem Spółki (żona wspólnika spółki). Data wystawienia polisy 30.01.2019 r., okres ubezpieczenia rozpoczął się w dniu 01.12.2018 r. Polisa opłacana jest przez spółkę w części podstawowej składki w proporcji 85% składka funduszowa, 15% składka ochronna. Spółka planuje zawarcie kolejnych umów na rzecz innych swoich pracowników. Umowa nie stanowi grupowej umowy ubezpieczenia, jest indywidualną umową ubezpieczenia. Uposażonymi na wypadek śmierci ubezpieczonego pracownika są osoby fizyczne – wspólnicy spółki. W pozostałych przypadkach podmiotem uprawnionym do otrzymania świadczenia z polisy jest ubezpieczony pracownik.

Ubezpieczenie to jest rodzajem ubezpieczenia wymienionym w dziale I grupa 3 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. poz. 1844 oraz z 2016 r., poz. 615) zawieranym na czas nieoznaczony. W ramach polisy składki opłacane są przez spółkę, która zgodnie z Ogólnymi Warunkami Indywidualnego Ubezpieczenia na Życie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym xxxzzzvvv (dalej „OWU”) jest właścicielem danej polisy. Umowa ma charakter ochronno-inwestycyjny, co oznacza, że składka podstawowa w części funduszowej jest inwestowana w ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe.

Zgodnie z OWU Ubezpieczający zobowiązany będzie do opłacania składek regularnych, które oznaczają kwotę należną z tytułu Umowy za okresy miesięczne. Opłacana składka dzieli się na:

*   składkę na ubezpieczenie podstawowe, gdzie ubezpieczenie podstawowe zgodnie z OWU zdefiniowane jest jako indywidualne ubezpieczenie na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, w którym przedmiotem ochrony ubezpieczeniowej świadczonej przez Ubezpieczyciela na podstawie OWU jest życie i zdrowie Ubezpieczonego. Składka ta stanowi w całości składkę funduszową, będącą kwotą, która zamieniana jest na jednostki funduszy ewidencjonowane na rachunku podstawowym;
*   składkę na ubezpieczenie dodatkowe (składka ochronna dobrowolna), która stanowi kwotę z tytułu ubezpieczeń dodatkowych, która to służy pokryciu kosztów ochrony ubezpieczeniowej udzielanej przez Ubezpieczyciela z tytułu ubezpieczeń dodatkowych. Składka ta nie jest zamieniana na jednostki funduszy;
*   inne opłaty określone w OWU, takie jak: opłata dystrybucyjna, opłata administracyjna i opłata za zarządzanie.

Zgodnie z OWU prowadzony jest indywidualny rachunek Ubezpieczającego, definiowany jako wyodrębniony i prowadzony przez Ubezpieczyciela dla każdej Umowy Indywidualny rachunek jednostek, obejmujący:

1.  rachunek podstawowy, na którym ewidencjonowane są jednostki funduszu zakupione za zapłaconą składkę funduszową podstawową;
2.  rachunek dodatkowy, na którym ewidencjonowane są jednostki funduszu zakupione za zapłaconą dodatkową składkę funduszową.

Zgodnie z par. 11 OWU Ubezpieczający jest zobowiązany do terminowego i prawidłowego płacenia Składek regularnych, w wysokości potwierdzonej w polisie, z góry, zgodnie z potwierdzoną w polisie częstotliwością, najpóźniej w dniu wymagalności składki regularnej.

Towarzystwo wskazuje Ubezpieczającemu w dokumentach załączonych do polisy:

1.  numer rachunku bankowego, na który Ubezpieczający jest zobowiązany dokonywać wpłat kolejnych należnych Składek regularnych, które Ubezpieczający zobowiązany jest opłacać z góry, najpóźniej w pierwszym dniu okresu, za który należna jest dana Składka regularna, oraz
2.  numer rachunku bankowego, na który Ubezpieczający może dokonywać wpłat dodatkowych składek funduszowych.

Wpłacane przez Ubezpieczającego składki funduszowe i dodatkowe składki funduszowe przeznaczane są w całości na zakup jednostek. Ubezpieczony określa we wniosku o zawarcie Umowy ubezpieczenia alokację składki funduszowej (par. 13 OWU). Innymi słowy Ubezpieczony w trakcie trwania umowy nie ma prawa do alokacji składki funduszowej.

Zgodnie z par. 19 OWU Ubezpieczonemu począwszy od 5 rocznicy ubezpieczenia (tj. termin liczony od dnia początku odpowiedzialności Towarzystwa) przysługuje prawo do dokonania częściowego wykupu z wartości jednostek zaewidencjonowanych na rachunku podstawowym powstałych w wyniku zainwestowania składek funduszowych.

Ubezpieczonemu przysługuje prawo do dokonania częściowego wykupu z wartości jednostek zaewidencjonowanych na rachunku dodatkowym powstałych z zainwestowania dodatkowych składek funduszowych. Ponadto OWU stanowią, że każdorazowo przy realizacji częściowego wykupu ubezpieczenia Towarzystwo pobiera z rachunku podstawowego opłatę transakcyjną za dokonanie częściowego wykupu ubezpieczenia, o której mowa w par. 17 ust. 1 pkt 5) OWU, opłata ta pobierana jest w wysokości wskazanej w tabeli opłat pkt 5, Załącznik nr 1 do OWU.

Opłata transakcyjna za częściowy wykup ubezpieczenia nie jest pobierana, o ile:

1.  częściowy wykup ubezpieczenia dokonywany z jednostek zgromadzonych na rachunku podstawowym, realizowany jest:
    1.  po upływie 10 rocznicy ubezpieczenia, lub
    2.  po upływie rocznicy ubezpieczenia przypadającej w roku kalendarzowym, w którym ubezpieczony ukończył 65 rok życia,
2.  częściowy wykup ubezpieczenia dokonywany jest z jednostek zaewidencjonowanych na rachunku dodatkowym.

Stosownie do par. 20 OWU Ubezpieczonemu przysługuje prawo całkowitego wykupu ubezpieczenia po upływie okresu przysługującego Ubezpieczającemu na odstąpienie od Umowy ubezpieczenia (7 dni od zawarcia umowy) pod warunkiem, że Ubezpieczający nie skorzystał z prawa do odstąpienia. Przy realizacji tego uprawnienia pobierana jest przez Towarzystwo opłata transakcyjna analogicznie jak przy wykupie częściowym. Zgodnie z par. 22 OWU cesja praw i obowiązków z Umowy ubezpieczenia jest możliwa, o ile Ubezpieczający i Ubezpieczony to ta sama osoba. Niedopuszczalna jest zmiana osoby, która jest Ubezpieczonym w Umowie ubezpieczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych regulacji wynika, że otrzymanie środków zgromadzonych w związku z zawartą umową ubezpieczenia przed upływem 10 lat od zawarcia umowy wiąże się co do zasady z ponoszeniem opłat likwidacyjnych. Analizowana umowa stanowi również, iż w okresie 5 lat od momentu objęcia ochroną ubezpieczeniową nie jest możliwy wykup ubezpieczenia. Z uwagi na fakt, że okres ubezpieczenia rozpoczął się w niniejszym przypadku w ostatnim miesiącu roku, przyjąć należy, że termin ten liczony będzie od końca roku, w którym zawarto umowę. W tym kontekście uprawnione jest twierdzenie, że umowa w okresie 5 lat od końca roku, w którym ją zawarto wyklucza otrzymanie równowartości zaangażowanych środków w ramach odstąpienia od umowy.

W dalszej kolejności stwierdzić należy, że uprawnionym do otrzymania świadczeń z polisy nie jest spółka jako pracodawca. I wreszcie, zapisy OWU dotyczące braku możliwości dokonania cesji praw i obowiązków wynikających z polisy, bowiem ubezpieczający i ubezpieczony to inne osoby, a także wykluczona możliwość zmiany osoby ubezpieczonej, należy zinterpretować w ten sposób, że umowa wyklucza możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy ubezpieczenia.

Ponadto umowa zawarta została na czas nieoznaczony i nie uzależnia w żaden sposób wypłaty świadczenia od osiągnięcia określonego wieku przez ubezpieczonego pracownika.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że składka za grudzień 2018 r. została wyodrębniona i zapłacona przez spółkę jawną w dniu 11 października 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opłacane przez Spółkę składki z tytułu umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi pracownika mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w części w jakiej partycypuje on w kosztach spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów połowy opłaconej przez spółkę składki na indywidualne ubezpieczenie na życie z ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi pracownika.

Jak stanowi bowiem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego przepisu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat:
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca uczestniczy po połowie z drugim wspólnikiem w zyskach i kosztach spółki, ma on prawo do rozliczenia po stronie kosztów uzyskania przychodów połowy wydatków związanych z opłacaniem przedmiotowej polisy ubezpieczeniowej pracownika.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodów uznaje koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Zatem, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien pozostawać w związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika oraz nie może zostać wymieniony w art. 23 ust. 1 ustawy, jako wydatek nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Odnośnie składek ponoszonych przez spółkę jako pracodawcę z tytułu umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, co do zasady pracodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaconych przez siebie składek z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników (art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wyjątek od tej zasady stanowią składki z tytułu umów ubezpieczenia dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 działu I oraz grup l i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 999 i 1000).

Zgodnie z powyższym, kosztem uzyskania przychodów mogą być m.in. składki:

1.  z działu I – Ubezpieczenia na życie: litera b) ubezpieczenia na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

Pracodawca może zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłacone przez siebie składki z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, dotyczących ryzyka wymienionego wyżej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  pracodawca nie jest uprawnionym do otrzymania świadczenia,
2.  umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono wyklucza:
    1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
    2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
    3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

W niniejszej sprawie według informacji zawartych powyżej, ubezpieczenia dotyczą ubezpieczeń na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym. Składki z tytułu takiego ubezpieczenia przy spełnieniu pozostałych warunków, wynikających z art. 23 ust. 1 pkt 57 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dają możliwość zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów w całości.

Należy nadmienić, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. W myśl wspomnianych wcześniej zasad, pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem z powyższych regulacji wynika, że w przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika, kosztami podatkowymi dla tego pracodawcy mogą być jedynie składki, które opłaca on z tytułu umów ubezpieczenia dotyczących ryzyka z grupy 1, 3 i 5 działu I oraz z grupy l i 2 działu II (według klasyfikacji wymienionej w ww. załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej), przy równoczesnym spełnieniu innych warunków wskazanych w ww. przepisie.

Z powyższego zaś załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej wynika, że do wskazanych w ww. art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umów ubezpieczenia możliwych do rozliczania w ramach kosztów podatkowych pracodawcy - należy m.in. wymieniona w dziale I w grupie 3 umowa ubezpieczenia na życie, jeżeli jest związana z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

Zatem składki opłacone przez pracodawcę z tytułu zawartej na rzecz pracownika umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym mogą stanowić koszty podatkowe pod warunkiem wypełnienia pozostałych przesłanek wyłączających z ww. art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy, a dotyczących zawartej umowy ubezpieczenia, tj. uprawnionym do otrzymania świadczenia nie może być pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy oraz wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. W niniejszej sprawie warunki do zaliczenia składek do kosztów uzyskania przychodów zostały spełnione, o czym była już mowa wyżej.

Powtórzyć zatem należy, że z regulacji OWU wynika, że otrzymanie środków zgromadzonych w związku z zawartą umową ubezpieczenia przed upływem 10 lat od zawarcia umowy wiąże się z ponoszeniem opłat likwidacyjnych. W tym kontekście uprawnione jest twierdzenie, że umowa w okresie 5 lat od końca roku, w którym ją zawarto wyklucza otrzymanie równowartości zaangażowanych środków w ramach odstąpienia od umowy. W dalszej kolejności stwierdzić należy, że uprawnionym do otrzymania świadczeń z polisy nie jest spółka jako pracodawca. I wreszcie, zapisy OWU dotyczące braku możliwości dokonania cesji praw i obowiązków wynikających z polisy, bowiem ubezpieczający i ubezpieczony to inne osoby, a także wykluczona możliwość zmiany osoby ubezpieczonej, należy zinterpretować w ten sposób, że umowa wyklucza możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy ubezpieczenia. Ponadto umowa zawarta została na czas nieoznaczony i nie uzależnia w żaden sposób wypłaty świadczenia od osiągnięcia określonego wieku przez ubezpieczonego pracownika.

Spółka zawarła umowę ubezpieczenia na rzecz pracownika i zamierza zawrzeć kolejne umowy na rzecz innych pracowników w celu objęcia ich ochroną ubezpieczeniową na wypadek niepożądanych zdarzeń losowych, jak również w celu zagwarantowania zgromadzenia przez pracowników środków finansowych, a przez to związania pracowników w dłuższej perspektywie czasowej z pracodawcą. Jest to o tyle istotne dla spółki, gdyż boryka się ona z dużą rotacją pracowników co zaburza procesy produkcyjne. Umożliwienie wykupu polisy po co najmniej 5-letnim okresie opłacania składek na rzecz pracowników zagwarantowałoby w ocenie Wnioskodawcy wytworzenie silniejszych więzi z pracodawcą i zapobiegłoby zwolnieniom z inicjatywy pracowników.

Z uwagi na powyższe interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaprezentowana przez Wnioskodawcę została uzasadniona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej:

*   możliwości zaliczenia do kosztów składki zapłaconej w 2018 roku – **jest nieprawidłowe,**
*   możliwości zaliczenia do kosztów składek zapłaconych od stycznia 2019 roku – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania wyróżnia się koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 powołanej ustawy).

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 cytowanej ustawy).

Należy także nadmienić, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Co jednak istotne, nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. W myśl wspomnianych wcześniej zasad, pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy. Należy przy tym zaznaczyć, że poniesione wydatki muszą być należycie udokumentowane, a na podatniku ciąży obowiązek wykazania wspomnianego związku przyczynowego przed organem podatkowym.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 24 lipca 2019 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 999 i 1000), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Natomiast zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 57 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 25 lipca 2019 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 381 i 730), jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1.  wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2.  możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3.  wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Zatem z powyższej regulacji prawnej wynika, że w przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika, kosztami podatkowymi dla tego pracodawcy mogą być jedynie składki, które opłaca on z tytułu umów ubezpieczenia dotyczących ryzyka z grupy 1, 3 i 5 działu I oraz z grupy 1 i 2 działu II (według klasyfikacji wymienionej w ww. załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej), przy równoczesnym spełnieniu innych warunków wskazanych w ww. przepisie.

Z powyższego zaś załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 381, z późn. zm.) wynika, że do wskazanych w ww. art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umów ubezpieczenia możliwych do rozliczania w ramach kosztów podatkowych pracodawcy – należy m.in. wymieniona w dziale I w grupie 3 umowa ubezpieczenia na życie, jeżeli jest związana z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym.

Zatem składki opłacone przez pracodawcę z tytułu zawartej na rzecz pracownika umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym mogą stanowić koszty podatkowe pod warunkiem wypełnienia pozostałych przesłanek wyłączających z ww. art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dotyczących zawartej umowy ubezpieczenia, tj. uprawnionym do otrzymania świadczenia nie może być pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy oraz wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Jednocześnie w celu zaliczenia ww. wydatków do kosztów podatkowych pracodawca musi wykazać i udokumentować związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem (opłaconą składką ubezpieczeniową) a uzyskiwanymi przychodami lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, posiadającym prawo do połowy zysku wypracowanego przez spółkę i w takim samym zakresie pokrywa koszty spółki. Spółka zawarła z Towarzystwem Ubezpieczeń na Życie umowę indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, gdzie ubezpieczającym jest spółka, a ubezpieczonym jest osoba fizyczna, będąca pracownikiem Spółki. Ubezpieczenie to jest rodzajem ubezpieczenia wymienionym w dziale I grupa 3 załącznika do ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, zawieranym na czas nieoznaczony.

Wnioskodawca podał, że analizowana umowa stanowi, iż w okresie 5 lat od momentu objęcia ochroną ubezpieczeniową nie jest możliwy wykup ubezpieczenia. W tym kontekście umowa w okresie 5 lat od końca roku, w którym ją zawarto wyklucza otrzymanie równowartości zaangażowanych środków w ramach odstąpienia od umowy. Uprawnionym do otrzymania świadczeń z polisy nie jest spółka jako pracodawca. Zapisy OWU dotyczące braku możliwości dokonania cesji praw i obowiązków wynikających z polisy (bowiem ubezpieczający i ubezpieczony to inne osoby), a także wykluczona możliwość zmiany osoby ubezpieczonej, należy zinterpretować w ten sposób, że umowa wyklucza możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy ubezpieczenia. Ponadto umowa zawarta została na czas nieoznaczony i nie uzależnia w żaden sposób wypłaty świadczenia od osiągnięcia określonego wieku przez ubezpieczonego pracownika.

Zatem, przedmiotowa umowa ubezpieczenia spełnia warunki, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które umożliwiają zaliczenie do kosztów podatkowych opłaconych składek wynikających z ww. umowy ubezpieczenia w części, w jakiej Wnioskodawca partycypuje w kosztach spółki. Jednocześnie, skoro zawarta przez spółkę (pracodawcę) przedmiotowa umowa ubezpieczenia ma na celu budować stosunek lojalności pracownika wobec pracodawcy – a zatem ma na celu umacnianie więzi tego pracownika z przedsiębiorstwem prowadzonym przez spółkę, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem i ma służyć podtrzymywaniu stosunku pracy – to należy stwierdzić, że przedmiotowy wydatek może być uznany za koszt pracowniczy pozostający pośrednio w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał jednak, że zawarta umowa ubezpieczenia dotyczy pracownika spółki, którym jest żona wspólnika spółki. Zgodnie z OWU Ubezpieczający zobowiązany będzie do opłacania składek regularnych, które oznaczają kwotę należną z tytułu Umowy za okresy miesięczne. Składka za grudzień została wyodrębniona i zapłacona przez spółkę jawną w dniu 11 października 2018 r.

W związku z tymi informacjami zauważyć należy, co następuje.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.), nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki.

Pojęcie „praca własna” oznacza tu wartość wszelkiego rodzaju nakładów pracy świadczonej przez podmioty wymienione w omawianym przepisie bez względu na to, czy jest ona wykonywana na podstawie umowy o pracę, umowy cywilnoprawnej mającej charakter umowy zlecenia lub umowy o dzieło, czy też bezumownie.

W przedmiotowej sprawie pracownik spółki uzyskuje przychód ze stosunku pracy. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. W omawianej sprawie przychodem pracownika spółki (żony wspólnika spółki) ze stosunku pracy jest także opłacona składka przedmiotowego ubezpieczenia jako element składowy wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Zatem, mając na uwadze brzmienie przytoczonego art. 23 ust. 1 pkt 10 cytowanej ustawy, obowiązujące do końca 2018 roku, uznać należy, że składka opłacona w 2018 roku przez spółkę (w której Wnioskodawca jest wspólnikiem) z tytułu umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi pracownika (żony wspólnika spółki) nie może stanowić dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu w części w jakiej partycypuje on w kosztach spółki.

Natomiast w myśl ww. art. 23 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki; kosztem uzyskania przychodów jest jednak wynagrodzenie małżonka podatnika i małoletnich dzieci podatnika, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki, należne z tytułów określonych w art. 12 ust. 1, art. 13 pkt 2, 8 i 9 lub z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. z 2018 r. poz. 1244), z zastrzeżeniem pkt 55 i art. 22 ust. 6ba.

To z kolei oznacza, że składki opłacone po 1 stycznia 2019 r. przez spółkę (w której Wnioskodawca jest wspólnikiem) z tytułu umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi pracownika (żony wspólnika spółki) mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu w części w jakiej partycypuje on w kosztach spółki.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej:

*   możliwości zaliczenia do kosztów składki zapłaconej w 2018 roku – uznano za nieprawidłowe,
*   możliwości zaliczenia do kosztów składek zapłaconych od stycznia 2019 roku – uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną