Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-95/13-6/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-06-21
Teza: Skutki podatkowe nieodpłatnego nabycia akcji własnych w celu ich umorzenia oraz ich umorzenia.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka kapitałowa; udział-umorzenie udziałów; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2013 r. (data wpływu 25 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia akcji własnych w celu ich umorzenia oraz ich umorzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 25 marca 2013 r. (data wpływu 27 marca 2013 r.) oraz 05 czerwca 2013 r. (data wpływu 06 czerwca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych zmniejszenia wartości nominalnej akcji,
*   skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia akcji własnych w celu ich umorzenia oraz ich umorzenia,
*   obowiązku płatnika w związku ze zmniejszeniem wartości nominalnej akcji,
*   obowiązku płatnika w związku z nieodpłatnym nabyciem akcji własnych w celu ich umorzenia oraz ich umorzeniem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

X S.A. („Akcjonariusz”) posiada 100% akcji w Y S.A. („Y”). Y (pod wcześniejszą nazwą „X P S.A.” - dla potrzeb niniejszego wniosku spółka ta będzie konsekwentnie nazywana Y) została zawiązana w lipcu 2012 r. Wszystkie akcje Y zostały objęte poprzez wniesienie przez Akcjonariusza wkładu pieniężnego w wysokości 10.000.000 zł, w całości przeznaczonego na kapitał zakładowy Y.

Akcjonariusz, jako jedyny akcjonariusz Y, na Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy podwyższył kapitał Y o kwotę 971.500.000 złotych poprzez emisję 971.500.000 nowych akcji zwykłych imiennych serii „B” o numerach od 000 000 001 do 971 500 000 o wartości nominalnej 1 (jeden) złoty każda akcja. Wszystkie nowoutworzone akcje Y zostały w całości objęte przez Jej dotychczasowego jedynego akcjonariusza (Akcjonariusza) w zamian za wkład niepieniężny w postaci 100% pakietów akcji lub udziałów w następujących spółkach:

1.  A Spółka Akcyjna z siedzibą w K. (dalej: „A”),
2.  B Spółka Akcyjna z siedzibą w J. (dalej: „B”),
3.  C Spółka Akcyjna z siedzibą w P. (dalej: „C”),
4.  D Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. (dalej: „D”),
5.  E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: „E”)

(łącznie dalej zwane „Spółkami Zależnymi”).

Udziały i akcje Spółek Zależnych zostały przeniesione przez Akcjonariusza na rzecz Y na mocy umowy przeniesienia z dnia 22 sierpnia 2012 r.

W wyniku powyższej operacji Y pozostawała jedynym udziałowcem / akcjonariuszem w Spółkach Zależnych. W związku z realizowaną konsolidacją, Y połączyło się ze wszystkimi Spółkami Zależnymi. Połączenie spółek nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”) przez przeniesienie całego majątku spółek przejmowanych (Spółek Zależnych) na spółkę przejmującą (Y) (łączenie się przez przejęcie). W związku z faktem, że Y posiadała 100% akcji i udziałów w Spółkach Zależnych, połączenie nastąpiło bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (Y), zgodnie z art. 515 § 1 KSH. W toku połączenia nie wystąpiły dopłaty.

W chwili obecnej rozważana jest transakcja polegająca na obniżeniu kapitału zakładowego Y w jednym z poniższych wariantów:

Opcja 1

Zmniejszenie wartości nominalnej każdej akcji Y. Obniżenie kapitału Y nastąpiłoby w drodze uchwały zgromadzenia akcjonariuszy, zgodnie z którą nastąpiłoby obniżenie wartości nominalnej wszystkich akcji w kapitale zakładowym Y, przy czym żadna z akcji Y nie zostałaby umorzona. Obniżenie zostałoby dokonane bez wynagrodzenia, tzn. Spółce jako jedynemu akcjonariuszowi Y nie zostałoby przyznane żadne wynagrodzenie ani zwrot wkładów na akcje w związku z obniżeniem wartości nominalnej posiadanych przez Spółkę akcji (transakcja ta będzie dalej zwana: „Obniżenie Kapitału 1”).

albo

Opcja 2

Poprzez nieodpłatne nabycie przez Y akcji własnych od Spółki w celu ich umorzenia i umorzenie tychże akcji (transakcja ta będzie dalej zwana: „Obniżenie Kapitału 2”).

Obniżenie Kapitału 1 oraz Obniżenie Kapitału 2 zostanie odzwierciedlone, zgodnie z zobowiązującymi regulacjami prawnymi, odpowiednio w kapitale zapasowym lub rezerwowym Y.

Pismem z dnia 5 czerwca 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił opisy zdarzeń przyszłych o następujące informacje:

1.  podstawą prawną zmniejszenia wartości nominalnej akcji bez wynagrodzenia bądź zwrotu kwot wpłaconych na akcje (Opcja 1) będzie uchwała walnego zgromadzenia Y podjęta, jak wskazano już w treści uzasadnienia wniosku, na podstawie art. 455 § 1 KSH oraz stosownych przepisów Statutu Y (§ 10 oraz § 25 ust. 1 pkt 4 Statutu),
2.  w Opcji 2 umorzenie odbyłoby się na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Y (zgodnie z art. 455 § 1 KSH, każde umorzenie akcji wymaga zgody walnego zgromadzenia) i miałoby charakter dobrowolny w rozumieniu art. 359 § 1 KSH (Statut Y nie przewiduje opcji umorzenia przymusowego),
3.  w Opcji 1 kwota z obniżenia kapitału zakładowego zostałaby przeniesiona na kapitał zapasowy z możliwością przeznaczenia części tej kwoty, z zastrzeżeniem że: (i) walne zgromadzenie Y tak zadecyduje oraz (ii) w zakresie w jakim nie naruszałoby to minimalnej wysokości kapitału zapasowego, o którym mowa w art. 396 § 1 KSH (tj. 1/3 wysokości kapitału zakładowego, po dokonaniu obniżenia, która to część mogłaby zostać wykorzystana jedynie na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym), na pokrycie ujemnych kapitałów powstałych w wyniku rozliczenia utworzenia Grupy Kapitałowej Y.

W Opcji 2 (zgodnie z art. 457 § 2 KSH) kwota z obniżenia kapitału zakładowego zostałaby przeniesiona na specjalnie utworzony kapitał rezerwowy, który mógłby być wykorzystany jedynie na pokrycie strat.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy planowane Obniżenie Kapitału w Opcji 1 i 2, dokonane w sposób wskazany w opisie zdarzenia przyszłego, nie powoduje powstania dla Y jakiegokolwiek przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy planowane Obniżenie Kapitału w Opcji 1 i 2, spowoduje po stronie Y powstanie obowiązku płatnika w odniesieniu do relacji z akcjonariuszem?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 w części dotyczącej skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia akcji własnych w celu ich umorzenia oraz ich umorzenia (Opcja 2).

Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 21 czerwca 2013 r. nr ILPB4/423-95/13-5/MC, ILPB4/423-95/13-7/MC, ILPB4/423-95/13-8/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, Obniżenie Kapitału w opcji 1 i 2 nie powoduje powstania przychodu (dochodu) po stronie Y.

UZASADNIENIE.

Zgodnie z art. 455 § 1 KSH, w przypadku spółki akcyjnej kapitał zakładowy obniża się, w drodze zmiany statutu, przez zmniejszenie wartości nominalnej akcji, połączenie akcji lub przez umorzenie części akcji oraz w przypadku podziału przez wydzielenie. Zarówno obniżenie kapitału poprzez zmniejszenie wartości nominalnej akcji, jak i poprzez umorzenie akcji (w tym nabycie akcji celem umorzenia) jest możliwe bez wynagrodzenia oraz bez zwrotu kwot wpłaconych na akcje. Skutkiem takiego obniżenia bez wynagrodzenia (Obniżenie Kapitału 1 i 2) będzie zasilenie odpowiednich kapitałów zapasowych (rezerwowych) tej spółki.

Transakcja ta w żaden sposób nie prowadzi jednak do powstania w spółce, której kapitał zakładowy jest w ten sposób obniżany (Y) przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem - z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22 - jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (z zastrzeżeniem art. 10 i 11). W sytuacji natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 tej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należy zaliczyć każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została ujęta w katalogu zawartym w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku obniżenia wysokości kapitału zakładkowego Y zarówno w opcji 1, jak i w opcji 2, Y nie otrzymuje żadnego przysporzenia, nie wiąże się z nim napływ środków finansowych z zewnątrz - Y nie osiąga korzyści skutkujących powstaniem u Niej przychodu, bowiem w sensie ekonomicznym niczego nie uzyska. W wyniku tej operacji, dochodzi do unicestwienia określonej cząstki kapitału zakładowego, przy czym stan posiadania Akcjonariusza nie ulega zmianie. Tak bowiem przed tą operacją, jak również po niej Akcjonariusz będzie dysponował 100% akcji wyrażających 100% kapitału zakładowego. Jedyną różnicą będzie tutaj wysokość kapitału zakładowego wyrażającego się w sumie wartości nominalnej akcji Y.

W każdym jednak przypadku Akcjonariusz będzie dysponował akcjami Y uprawniającymi do 100% wartości spółki Y.

Warto zauważyć, iż kwoty nie wypłacone akcjonariuszom (w ramach Obniżenia Kapitału w opcji 1 i 2), lecz przesunięte z kapitału zakładowego na kapitał zapasowy nie będą stanowiły przychodu dla Y, gdyż nie mamy w takim przypadku do czynienia ani z otrzymaniem pieniędzy, ani wartości pieniężnych. Wynika to z faktu, że obniżenie kapitału zakładowego Y faktycznie sprowadza się jedynie do przeksięgowania określonej kwoty w obrębie kapitału własnego (z kapitału zakładowego na kapitał zapasowy). W omawianym przypadku nie dochodzi także do uzyskania przez Y nieodpłatnego świadczenia (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ani do umorzenia zobowiązania (art. 12 ust. 1 pkt 3 tej ustawy), gdyż obniżenie Kapitału nie rodzi po stronie Y żadnego zobowiązania, a skoro brak jest zobowiązania, nie może dojść do jego umorzenia. Po stronie Y nastąpi wyłącznie przeksięgowanie części kapitału akcyjnego na kapitał zapasowy z uwagi na brak jakichkolwiek wypłat na rzecz akcjonariusza tytułem Obniżenia Kapitału (zarówno w opcji 1, jak i w opcji 2). Taka operacja o charakterze księgowym nie rodzi po stronie Y dochodu do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 455 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), kapitał zakładowy obniża się, w drodze zmiany statutu, przez zmniejszenie wartości nominalnej akcji, połączenie akcji lub przez umorzenie części akcji oraz w przypadku podziału przez wydzielenie.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z akcji. Tryb umarzania akcji regulują art. 359 – 361 ww. ustawy.

Umorzenie może być przeprowadzone:

*   za zgodą akcjonariusza w drodze nabycia akcji przez spółkę – tzw. umorzenie dobrowolne;
*   bez zgody akcjonariusza – tzw. umorzenie przymusowe;
*   w razie ziszczenia się określonego zdarzenia – tzw. umorzenie warunkowe.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez akcjonariuszy akcji. Za zgodą akcjonariuszy spółki akcyjnej umorzenie akcji może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie akcji przez spółkę.

Rozpatrując przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż przedmiotem opodatkowania osoby prawnej, zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jest dochód stanowiący osiągniętą w roku podatkowym, nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Oceniając skutki będące następstwem nabycia przez Wnioskodawcę własnych akcji w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia oraz ich umorzenia, należy stwierdzić, iż w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wśród zdarzeń powodujących powstanie przychodu, sytuacje takie wprost nie zostały wskazane.

Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, nabycie przez Wnioskodawcę własnych akcji celem ich umorzenia, nie powoduje u Niego powstania przychodu. Wnioskodawca bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyskał i nie nastąpiło po Jego stronie żadne przysporzenie majątkowe (otrzymuje On akcje, by je umorzyć). Nie nastąpiło także umorzenie Jego zobowiązań wobec akcjonariusza, gdyż nabycie lub objęcie przez akcjonariusza akcji w spółce kapitałowej nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy żadnego zobowiązania finansowego wobec tego akcjonariusza. Tym samym, umorzenia akcji nie można utożsamiać ze stanowiącym przychód umorzeniem zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 przedmiotowej ustawy.

Ponadto, w analizowanym opisie zdarzenia przyszłego nie została spełniona żadna z przesłanek zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodami są w szczególności: wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (\`(...)\`), w związku z powyższym, nie można również mówić, że doszło do otrzymania świadczenia.

Należy także wskazać, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania żadna z regulacji przepisu art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem dotyczą one dochodu (przychodu) faktycznie uzyskanego przez wspólnika spółki kapitałowej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ponadto, z katalogu tego przepisu wyłączono – z dniem 01 stycznia 2011 r. – przychody z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów.

W konsekwencji, gdy określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, opisane w zdarzeniu przyszłym planowane Obniżenie Kapitału polegające na nieodpłatnym nabyciu przez Wnioskodawcę akcji własnych od Akcjonariusza w celu ich umorzenia, a następnie umorzenie tychże akcji (Opcja 2) nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu (dochodu) podatkowego.

Jednocześnie, dodaje się, że wniosek Spółki w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych został rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.