Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.274.2018.1.PH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-24
Teza: na gruncie przepisów art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT, informacja z sądu chorwackiego o zakończeniu działalności kontrahenta Wnioskodawcy stanowi wystarczającą przesłankę do uznania nieściągalności tej wierzytelności za uprawdopodobnioną.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy-odpisy aktualizujące; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 lipca 2018 r. (data wpływu do organu 5 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2018 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego wartość należności.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Pozwem z sierpnia 2015 r. Wnioskodawca wniósł o wydanie europejskiego nakazu zapłaty przeciwko dłużnikowi z Chorwacji (dalej „kontrahent” lub „pozwany”). Dochodzona wierzytelność (należność główna) udokumentowana jest fakturą VAT z października 2014 r., która została przez Wnioskodawcę zaliczona do przychodów należnych w 2014 r.

Europejski Nakaz Zapłaty został wydany we wrześniu 2015 r. (doręczono w październiku 2015 r.). Zgodnie z obowiązującymi przepisami Kodeksu Postępowania Cywilnego wydany nakaz zapłaty doręcza się pozwanemu i jeżeli ten w wymaganym terminie nie złoży sprzeciwu nakaz uprawomocni się i takiemu nakazowi może zostać nadana klauzula wykonalności, która uprawnia do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Europejski Nakaz Zapłaty doręcza się za pośrednictwem sądu właściwego dla pozwanego. Z przyczyn całkowicie niezależnych od Wnioskodawcy doręczenie nakazu przez polski sąd zajęło ponad dwa lata. Pismem z września 2017 r. chorwacki sąd powiadomił o zwrocie nakazu (który nie został doręczony pozwanemu) z uwagi na fakt, że firma kontrahenta została wykreślona z rejestru (wskazano wprost „nie istnieje”). Skoro dłużnik nie istnieje postępowanie w sprawie wydania europejskiego nakazu zapłaty zostało umorzone przez polski sąd postanowieniem z lutego 2018 r. Postanowienie jest prawomocne.

W związku z wykreśleniem i likwidacją kontrahenta Wnioskodawca nie ma żadnej możliwości odzyskania należności czy to na podstawie przepisów polskich czy chorwackich. W szczególności Wnioskodawca nie może skierować sprawy do organu egzekucyjnego, ponieważ z uwagi na umorzenie postępowania w sprawie wydania europejskiego nakazu zapłaty nie dysponuje tytułem wykonawczym uprawniającym go do wszczęcia egzekucji. Wnioskodawca nie posiada wiedzy na skutek jakiego postępowania doszło do wykreślenia z rejestru kontrahenta, nie był też stroną takiego postępowania. Jedyną informacją jaką posiada jest informacja z sądu chorwackiego, że kontrahent zakończył działalność, został wykreślony z rejestru i nie istnieje. Wnioskodawca zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości utworzył w miesiącu otrzymania Europejskiego Nakazu Zapłaty (październik 2015) odpis aktualizujący dla wierzytelności. Z uwagi na prowadzone postępowanie sądowe mające na celu bezpośrednie dochodzenie wierzytelności, wierzytelność nie uległa jeszcze przedawnieniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymana z sądu chorwackiego informacja o likwidacji i wykreśleniu dłużnika stanowi dostateczne uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności pozwalające na zaliczenie odpisu aktualizującego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26a w zw. z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  wydatek nie jest wyłączony z kategorii kosztów na podstawie art. 16 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. W świetle powyższego, zaliczenie odpisu aktualizującego w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

1.  są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości,
2.  zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  nieściągalność należności została uprawdopodobniona, zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Artykuł 16 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Ww. katalog ma charakter otwarty („w szczególności”), czyli są możliwe sytuacje, gdy podatnik w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów, gdyż spełnione zostały w przedmiotowym zakresie warunki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pismo chorwackiego sądu w sprawie zwrotu nakazu zapłaty określa, że dłużnik nie istnieje dla Wnioskodawcy stanowi wystarczającą przesłankę do uznania nieściągalności tych wierzytelności za uprawdopodobnione i tym samym uprawnia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisu aktualizującego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z powołanego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią, niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy, pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

I tak, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

*   są odpisami aktualizującymi wartość należności, określonymi w ustawie z dnia 9 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395 z późn. zm.);
*   dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT;
*   nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT;
*   wierzytelność, której odpis dotyczy, nie uległa przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT).

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2.  zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Wskazać należy, że katalog możliwości uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności ma charakter otwarty, a zatem możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć jednakże charakter prawny równorzędny w stosunku do wskazanych w ww. przepisie. Uprawdopodobnienie nieściągalności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem nie dającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest zatem wskazaniem okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu, nie jest natomiast przeprowadzeniem dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym.

Zauważyć także należy, że koszt podatkowy nie wystąpi w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność, bowiem kosztem tym jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zatem, odpisy aktualizujące wartość należności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   musi być rachunkowo dokonany odpis aktualizujący wartość należności, oraz
*   nieściągalność wierzytelności musi być uprawdopodobniona.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Pozwem z sierpnia 2015 r. Wnioskodawca wniósł o wydanie europejskiego nakazu zapłaty przeciwko dłużnikowi z Chorwacji. Dochodzona wierzytelność udokumentowana jest fakturą VAT z października 2014 r. i została przez Wnioskodawcę zaliczona do przychodów należnych w 2014 r. We wrześniu 2015 r. został wydany Europejski Nakaz Zapłaty na przedmiotową wierzytelność. Pismem z września 2017 r. chorwacki sąd powiadomił o zwrocie nakazu (który nie został doręczony pozwanemu) z uwagi na fakt, że firma kontrahenta została wykreślona z rejestru (wskazano wprost „nie istnieje”). Skoro dłużnik nie istnieje postępowanie w sprawie wydania europejskiego nakazu zapłaty zostało umorzone przez polski sąd postanowieniem z lutego 2018 r. Postanowienie jest prawomocne.

Jedyną informacją jaką posiada Wnioskodawca jest informacja z sądu chorwackiego, że kontrahent zakończył działalność, został wykreślony z rejestru i nie istnieje.

Wnioskodawca zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości utworzył w miesiącu otrzymania Europejskiego Nakazu Zapłaty (październik 2015) odpis aktualizujący dla wierzytelności.

Z uwagi na prowadzone postępowanie sądowe mające na celu bezpośrednie dochodzenie wierzytelności, wierzytelność nie uległa jeszcze przedawnieniu.

W przedstawionym stanie faktycznym bezsporne jest spełnienie przez Wnioskodawcę przesłanek:

*   dokonania dla wierzytelności odpisu aktualizacyjnego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości,
*   zaliczenia należności do przychodów należnych oraz
*   nieprzedawnienia się wierzytelności.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy w przedstawionym stanie faktycznym spełniona została przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności należności zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w opinii tut. Organu, na gruncie przepisów art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT, informacja z sądu chorwackiego o zakończeniu działalności kontrahenta Wnioskodawcy stanowi wystarczającą przesłankę do uznania nieściągalności tej wierzytelności za uprawdopodobnioną.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, 31-511 Kraków, ul. Rakowicka 10, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.