Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.61.2019.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-11
Teza: Opodatkowanie świadczeń otrzymanych z PPE z Niemiec.
Słowa kluczowe: Niemcy; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; programy-programy emerytalne; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2019 r. (data wpływu 27 listopada 2019 r.), uzupełnionym w dniu 10 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 10 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada obywatelstwo niemieckie, ale miejsce zamieszkania w Polsce i w związku z tym jest w Polsce osobą o nieograniczonym obowiązku podatkowym. W okresie od dnia 15 sierpnia 1969 r. do dnia 31 sierpnia 2018 r. był pracownikiem w niemieckiej firmie. Jako osoba zatrudniona był uczestnikiem pracowniczego programu emerytalnego prowadzonego przez swojego pracodawcę.

Środki Wnioskodawcy zgromadzone są w pracowniczym programie emerytalnym, który został utworzony i działa w oparciu o obowiązujące w Republice Federalnej Niemiec przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1974 r. Gesetz zur Verbesserung der betriebliche Altersversorgung (w tłum. „Ustawa o poprawie zakładowego zabezpieczenia emerytalnego”). Zgodnie z postanowieniami tej ustawy, programy emerytalne są tworzone dobrowolnie z inicjatywy tych pracodawców, którzy chcą zapewnić swoim pracownikom wyższą emeryturę. Ustawa stanowi podstawę tworzenia i działania niemieckich pracowniczych programów emerytalnych. Programy emerytalne działające w oparciu o przepisy przywołanej ustawy nie stanowią elementu niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych. Wnioskodawca przystępował do Pracowniczego Programu Emerytalnego w kolejnych datach:

1.  1 stycznia 1983 r. (Hauptversicherung, tzw. ubezpieczenie podstawowe) - składki pokrywane w całości przez pracodawcę, 
2.  1 maja 1993 r. (Zusatzversicherung, tzw. ubezpieczenie uzupełniające) - składki pokrywane w całości przez pracodawcę,
3.  1 grudnia 2007 r. (ubezpieczenie dodatkowe) - składki pokrywane przez pracownika (potrącane z wynagrodzenia) i pracodawcę. Przystąpienie pracownika do tego ubezpieczenia było dobrowolne.

Składki na pracowniczy program emerytalny były wpłacane do niezależnej instytucji - M.

Zgodnie z regulaminem wskazanego pracowniczego programu emerytalnego w dniu odpowiednio: 1) 1 stycznia 2020 r., 2) 1 maja 2020 r. oraz 3) 1 grudnia 2019 r., Wnioskodawca uzyska prawo wypłaty zgromadzonych w ramach programu środków. W konsekwencji Wnioskodawca przelewem na podany przez siebie rachunek bankowy otrzyma z pracowniczego programu emerytalnego poszczególne płatności. Wnioskodawca mógł zażądać wypłaty zgromadzonych środków w formie jednorazowej wypłaty lub w formie dożywotniego systematycznie wypłacanego świadczenia emerytalnego.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z regulaminem PPE, mającym oparcie w niemieckich przepisach dotyczących PPE, dla osób przystępujących do PPE przed 2012 r., środki mogą zostać wypłacone w określonej dacie po ukończeniu 60-tego roku życia. Przed ukończeniem tego wieku nie ma możliwości otrzymania środków. Wypłaty mają na celu zabezpieczenie źródła utrzymania po przejściu na emeryturę. Wnioskodawca przeszedł na emeryturę 1 września 2018 r. w wieku 63 lat i 6 miesięcy, a pierwszą wypłatę z PPE otrzymał 1 grudnia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowane otrzymanie przez Wnioskodawcę świadczenia z pracowniczego programu emerytalnego utworzonego dobrowolnie przez niemieckiego pracodawcę dla swoich pracowników jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia wypłacane z pracowniczego programu emerytalnego prowadzonego przez niemieckiego pracodawcę są zwolnione z podatku dochodowego w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy, z uwagi na spełnienie wszystkich warunków ustawowych, z którymi związane jest nabycie przez niego prawa do tego zwolnienia.

W związku z tym, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek odprowadzania w Polsce zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obliczonych od wartości otrzymywanych z niemieckiego pracowniczego programu emerytalnego świadczeń.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 umowy zawartej dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. Nr 12, poz. 90), emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie.

Stosownie natomiast do ust. 2 tego artykułu, bez względu na postanowienia ustępu 1 płatności otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie z obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Zgodnie z powyższą dyspozycją emerytury otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, a wypłacane z niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych podlegają opodatkowaniu tylko w Niemczech. Natomiast emerytury wypłacane przez niemieckie podmioty prywatne, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Ponieważ pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1974 r. Gesetz zur Verbesserung der betriebliche Altersversorgung (w tłum. „Ustawa o poprawie zakładowego zabezpieczenia emerytalnego”) nie stanowią elementu niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych do otrzymanych z nich przez polskich rezydentów podatkowych wypłat tytułem świadczeń emerytalnych należy zastosować przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z nimi, osoba o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, która otrzymała emeryturę lub rentę z zagranicy bez pośrednictwa płatnika powinna ją opodatkować zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 44 ust. 1a pkt 2 w zw. z art. 44 ust. 3a i 3c updofiz. Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) updofiz, wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika. Przepis ten należy odczytywać łącznie z dyspozycją ust. 33 tego artykułu. Zgodnie z nim, przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Program, w którym uczestniczy Wnioskodawca, został utworzony i działa w oparciu o obowiązujące w Republice Federalnej Niemiec przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych.

Wnioskodawca jako uczestnik PPE otrzyma wypłatę środków zgromadzonych na koncie prowadzonym w ramach tego programu na podstawie złożonego przez siebie oryginału polisy do ubezpieczyciela w dacie określonej w umowie ubezpieczeniowej. Wypłata zostanie zrealizowana na warunkach określonych w regulaminie PPE i realizuje cel programu, tj. zabezpieczenie źródła utrzymania osobie otrzymującej wypłatę po przejściu na emeryturę. Wnioskodawca otrzyma wypłaty w formie przelewu na wskazany przez siebie rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada obywatelstwo niemieckie, ale miejsce zamieszkania w Polsce i w związku z tym jest w Polsce osobą o nieograniczonym obowiązku podatkowym. W okresie od dnia 15 sierpnia 1969 r. do dnia 31 sierpnia 2018 r. był pracownikiem w niemieckiej firmie. Jako osoba zatrudniona był uczestnikiem pracowniczego programu emerytalnego prowadzonego przez swojego pracodawcę.

Środki Wnioskodawcy zgromadzone są w pracowniczym programie emerytalnym, który został utworzony i działa w oparciu o obowiązujące w Republice Federalnej Niemiec przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1974 r. Gesetz zur Verbesserung der betriebliche Altersversorgung (w tłum. „Ustawa o poprawie zakładowego zabezpieczenia emerytalnego”). Zgodnie z postanowieniami tej ustawy, programy emerytalne są tworzone dobrowolnie z inicjatywy tych pracodawców, którzy chcą zapewnić swoim pracownikom wyższą emeryturę. Ustawa stanowi podstawę tworzenia i działania niemieckich pracowniczych programów emerytalnych. Programy emerytalne działające w oparciu o przepisy przywołanej ustawy nie stanowią elementu niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych. Wnioskodawca przystępował do Pracowniczego Programu Emerytalnego w kolejnych datach:

1.  1 stycznia 1983 r. (Hauptversicherung, tzw. ubezpieczenie podstawowe) - składki pokrywane w całości przez pracodawcę, 
2.  1 maja 1993 r. (Zusatzversicherung, tzw. ubezpieczenie uzupełniające) - składki pokrywane w całości przez pracodawcę,
3.  1 grudnia 2007 r. (ubezpieczenie dodatkowe) - składki pokrywane przez pracownika (potrącane z wynagrodzenia) i pracodawcę. Przystąpienie pracownika do tego ubezpieczenia było dobrowolne.

Składki na pracowniczy program emerytalny były wpłacane do niezależnej instytucji - M.

Zgodnie z regulaminem wskazanego pracowniczego programu emerytalnego w dniu odpowiednio: 1) 1 stycznia 2020 r., 2) 1 maja 2020 r. oraz 3) 1 grudnia 2019 r., Wnioskodawca uzyska prawo wypłaty zgromadzonych w ramach programu środków. W konsekwencji Wnioskodawca przelewem na podany przez siebie rachunek bankowy otrzyma z pracowniczego programu emerytalnego poszczególne płatności. Wnioskodawca mógł zażądać wypłaty zgromadzonych środków w formie jednorazowej wypłaty lub w formie dożywotniego systematycznie wypłacanego świadczenia emerytalnego.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z regulaminem PPE, mającym oparcie w niemieckich przepisach dotyczących PPE, dla osób przystępujących do PPE przed 2012 r., środki mogą zostać wypłacone w określonej dacie po ukończeniu 60-tego roku życia. Przed ukończeniem tego wieku nie ma możliwości otrzymania środków. Wypłaty mają na celu zabezpieczenie źródła utrzymania po przejściu na emeryturę. Podatnik przeszedł na emeryturę 1 września 2018 r. w wieku 63 lat i 6 miesięcy, a pierwszą wypłatę z PPE otrzymał 1 grudnia 2019 r.

W konsekwencji, w odniesieniu do świadczeń, które Wnioskodawca otrzyma z niemieckiego pracowniczego programu emerytalnego zastosowanie znajdą przepisy umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90).

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ww. umowy polsko-niemieckiej, emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie.

Natomiast w myśl art. 18 ust. 2 tejże umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu płatności otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Oznacza to, że emerytury i renty otrzymywane z Niemiec, wypłacane osobom mającym miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Wyjątek dotyczy jednak sytuacji gdy świadczenia (płatności) są wypłacane z niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych Republiki Federalnej Niemiec, bowiem wówczas, stosownie do ww. art. 18 ust. 2 umowy świadczenia takie podlegają opodatkowaniu tylko w państwie źródła, tj. w Niemczech.

Wobec powyższego świadczenie z pracowniczego programu emerytalnego, który nie stanowi elementu niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych, wypłacane po osiągnięciu przez Wnioskodawcę wieku emerytalnego stosownie do art. 18 ust. 1 tej umowy podlega opodatkowaniu wyłącznie w miejscu zamieszkania, tj. w Polsce.

Zatem w przedmiotowej sprawie świadczenia z pracowniczego programu emerytalnego które otrzyma Wnioskodawca mający miejsce zamieszkania w Polsce będą podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika – z zastrzeżeniem ust. 33.

Jak wynika z ust. 33 ww. przepisu przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 850) przez wypłatę rozumie się dokonaną przez uczestnika lub osobę uprawnioną wypłatę gotówkową lub realizację przelewu środków zgromadzonych w ramach programu na wskazany przez uczestnika lub tę osobę rachunek bankowy - na warunkach określonych w umowie zakładowej, w przypadku spełnienia warunków określonych w ustawie. Warunki te określone są w art. 42 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym wypłata następuje:

1.  na wniosek uczestnika po osiągnięciu przez niego wieku 60 lat;
2.  na wniosek uczestnika po przedstawieniu przez niego decyzji o przyznaniu prawa do emerytury i po ukończeniu 55. roku życia;
3.  w przypadku ukończenia przez uczestnika 70 lat, jeżeli wcześniej nie wystąpił z wnioskiem o wypłatę środków;
4.  na wniosek osoby uprawnionej, w przypadku śmierci uczestnika.

Z powyższego wynika, że zamiarem ustawodawcy było, aby określenie „wypłata” dotyczyło świadczeń, które realizują cel programu emerytalnego, tj. zabezpieczenie źródła utrzymania osobie otrzymującej wypłatę po przejściu na emeryturę.

Mając zatem na uwadze wskazane we wniosku okoliczności, w szczególności fakt, że Wnioskodawca z dniem 1 września 2018 r. przeszedł na emeryturę i wypłaty będą miały na celu zabezpieczenie źródła przychodu po przejściu na emeryturę oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że opisane we wniosku wypłaty będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b) w związku z art. 21 ust. 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.