Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-781/12-11/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-05
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w świetle ustawy o CIT przychód Spółki z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych poprzez wypłatę środków pieniężnych w związku z likwidacją Funduszu, zgodnie z art. 249 ustawy o funduszach inwestycyjnych będzie stanowił przychód podlegający opodatkowaniu „na zasadach ogólnych” zgodnie z art. 12 ustawy o CIT i tym samym nie będzie stanowił dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT ? (pytanie Nr 10)
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny-umorzenie certyfikatu inwestycyjnego; fundusz; fundusz-Zamknięty Fundusz Inwestycyjny; grupa-grupa kapitałowa; Holandia; likwidacja; osoba-zagraniczne osoby prawne; przychód; restrukturyzacja; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; uczestnicy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.09.2012 r. (data wpływu 12.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

\- określenia przychodu Spółki z tytułu z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych poprzez wypłatę środków pieniężnych w związku z likwidacją Funduszu, zgodnie z art. 249 ustawy o funduszach inwestycyjnych (pytanie Nr 10) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowoprawnych planowanej restrukturyzacji.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką utworzoną według prawa holenderskiego należącą do grupy kapitałowej T. I. (dalej: Grupa). Spółka nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120, dalej: Konwencja).

W związku z planowaną restrukturyzacją w Grupie, T. G. (dalej: T. G.) wniesie do Spółki większość udziałów posiadanych w T. Polska Sp. z o.o. z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: T. Polska) w zamian za udziały Spółki (wymiana udziałów) oraz dokona sprzedaży mniejszości udziałów w Spółce na rzecz polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: P.).

Na dalszym etapie restrukturyzacji, udziały posiadane przez Spółkę w T. zostaną wniesione do zagranicznej spółki osobowej, mającej siedzibę w innym państwie, utworzonej zgodnie z przepisami prawa tego państwa, (dalej: zagraniczna spółka osobowa), w zamian za własnościowe papiery wartościowe wyemitowane przez zagraniczną spółkę osobową zgodnie z prawem jej właściwym, inkorporujące prawa do udziału w tej spółce.

Zagraniczna spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej, nie jest traktowana jak osoba prawna i nie podlega w państwie siedziby lub zarządu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z właściwymi przepisami prawa podatkowego. Konsekwentnie, opodatkowaniu podatkiem dochodowym w zakresie dochodów realizowanych przez zagraniczną spółkę osobową, podlegają jej wspólnicy.

Następnie, T. A. wniesie papiery wartościowe wyemitowane przez zagraniczną spółkę osobową do zamkniętego funduszu inwestycyjnego (dalej: Fundusz), mającego siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, działającego na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej: ustawa o funduszach inwestycyjnych) w zamian za certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz.

Po dokonaniu restrukturyzacji, Spółka, jako posiadacz certyfikatów inwestycyjnych, może otrzymywać wypłaty z Funduszu na skutek:

1.  wykupienia przez Fundusz certyfikatów zgodnie z art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych na podstawie odpowiednich postanowień statutu Funduszu,
2.  wypłat przez Fundusz dochodu na podstawie brzmienia statutu Funduszu w związku z art. 18 ust. 2 pkt 13 ustawy o funduszach inwestycyjnych,
3.  wypłaty przychodu ze zbycia lokat funduszu zgodnie z art. 198 ustawy o funduszach inwestycyjnych na podstawie odpowiednich postanowień statutu Funduszu,
4.  umorzenia certyfikatów w związku z likwidacją Funduszu, zgodnie z art. 249 ustawy o funduszach inwestycyjnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym jakikolwiek potencjalny zysk Spółki mogący wynikać ze zbycia własnościowych papierów wartościowych zagranicznej spółki osobowej, poprzez wniesienie ich do Funduszu będzie stanowił przychód podlegający opodatkowaniu „na zasadach ogólnych” zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) ?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym jakikolwiek potencjalny zysk Spółki mogący wynikać ze zbycia własnościowych papierów wartościowych zagranicznej spółki osobowej poprzez wniesienie ich do Funduszu będzie stanowił przychód niepodlegający opodatkowaniu w Polsce na mocy Konwencji ?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydanie Spółce certyfikatów inwestycyjnych Funduszu w zamian za wpłatę w postaci wniesienia do Funduszu własnościowych papierów wartościowych zagranicznej spółki osobowej, nie będzie stanowiło czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC) ?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w świetle ustawy o CIT przychód Spółki z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych będzie stanowił przychód podlegający opodatkowaniu „na zasadach ogólnych” zgodnie z art. 12 ustawy o CIT i tym samym nie będzie stanowił dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT ?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przychód z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych będzie stanowił przychód niepodlegający opodatkowaniu w Polsce na mocy Konwencji ?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w świetle ustawy o CIT przychód Spółki z tytułu wypłacenia przez Fundusz jego dochodów, zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 13 ustawy o funduszach inwestycyjnych będzie stanowił przychód podlegający opodatkowaniu „na zasadach ogólnych” zgodnie z art. 12 ustawy o CIT i tym samym nie będzie stanowił dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT ?
7.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przychód Spółki z tytułu wypłacenia przez fundusz inwestycyjny zamknięty dochodów funduszu, zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 13 ustawy o funduszach inwestycyjnych, stanowi przychód, który nie podlega opodatkowaniu w Polsce na mocy Konwencji ?
8.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w świetle ustawy o CIT przychód Spółki z tytułu wypłacenia przez Fundusz przychodów ze zbycia lokat Funduszu zgodnie z art. 198 ustawy o funduszach inwestycyjnych będzie stanowił przychód podlegający opodatkowaniu „na zasadach ogólnych” zgodnie z art. 12 ustawy o CIT i tym samym nie będzie stanowił dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT ?
9.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przychód Spółki z tytułu wypłacenia przez Fundusz przychodów ze zbycia lokat Funduszu zgodnie z art. 198 ustawy o funduszach inwestycyjnych będzie stanowił przychód niepodlegający opodatkowaniu w Polsce na mocy Konwencji ?
10.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w świetle ustawy o CIT przychód Spółki z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych poprzez wypłatę środków pieniężnych w związku z likwidacją Funduszu, zgodnie z art. 249 ustawy o funduszach inwestycyjnych będzie stanowił przychód podlegający opodatkowaniu „na zasadach ogólnych” zgodnie z art. 12 ustawy o CIT i tym samym nie będzie stanowił dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT ?
11.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przychód z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych poprzez wypłatę środków pieniężnych w związku z likwidacją Funduszu, zgodnie z art. 249 ustawy o funduszach inwestycyjnych będzie stanowił przychód niepodlegający opodatkowaniu w Polsce na mocy Konwencji ?
12.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wykupienie certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie będzie stanowić czynności cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu PCC ?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie Nr 10 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Odnośnie pozostałych pytań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych tut. Organ zajmie stanowisko w odrębnych interpretacjach indywidualnych.

Odpowiedź na pytania Nr 3 i Nr 12 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych została udzielona w interpretacji Nr IPPB2/436-451/12-3/MZ z dnia 26.11.2012 r.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. pytanie Nr 10)

W świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) przychód Spółki z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych poprzez wypłatę środków pieniężnych w związku z likwidacją Funduszu, zgodnie z art. 249 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 146, poz. 1546 ze zm., dalej: „ustawa o funduszach inwestycyjnych”) będzie stanowił przychód podlegający opodatkowaniu „na zasadach ogólnych” zgodnie z art. 12 ustawy o CIT i tym samym nie będzie stanowił dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT.

1.  Zgodnie z:
    1.  art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych stanowi dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także m.in. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
    2.  art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym i również i różnice kursowe,
    3.  art. 12 ust. 1 pkt 4a ustawy o CIT, przychodami dla uczestników funduszy inwestycyjnych są otrzymane dochody funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.
2.  Ustawa o CIT nie zawiera specyficznej definicji udziału (akcji), w konsekwencji obowiązujące są w tym względzie przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”). Zgodnie z:
    1.  art. 152 KSH, kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej,
    2.  art. 302 KSH, kapitał zakładowy spółki akcyjnej dzieli się na akcje o równej wartości nominalnej. Z powyższych definicji jednoznacznie wynika, że udziały oraz akcje stanowią odpowiednią część kapitału zakładowego spółek kapitałowych (odpowiednio spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej).
3.  Zgodnie z:
    1.  art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe,
    2.  art. 6 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, certyfikaty inwestycyjne reprezentują prawa majątkowe uczestników funduszu, określone ustawą i statutem funduszu inwestycyjnego,
    3.  art. 246 ust. 3 ustawy o funduszach inwestycyjnych, rozwiązanie funduszu inwestycyjnego następuje po przeprowadzeniu likwidacji,
    4.  art. 249 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, likwidacja funduszu inwestycyjnego polega na zbyciu jego aktywów, ściągnięciu należności funduszu, zaspokojeniu wierzycieli funduszu i umorzeniu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych.
4.  Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, zdaniem Spółki, certyfikaty inwestycyjne, które nabędzie Spółka, nie mogą być klasyfikowane ani jako udziały, ani jako akcje, w szczególności:
    1.  Istota certyfikatu inwestycyjnego, która określona jest we wskazanym powyżej art. 6 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, jest całkowicie odmienna od udziałów i akcji. W odróżnieniu od udziałów i akcji, certyfikaty inwestycyjne uprawniają ich posiadacza (uczestnika funduszu), do otrzymania określonej kwoty będącej przypadającą na niego częścią wartości majątku funduszu inwestycyjnego. Z perspektywy uczestnika, fundusz inwestycyjny jest formą zbiorowego lokowania środków pieniężnych, a nie formą prowadzenia działalności gospodarczej.
    2.  Należy także mieć na uwadze odmienność celu, w jakim nabywa się certyfikaty inwestycyjne od celu nabycia akcji lub udziałów. W tym pierwszym przypadku celem jest inwestowanie środków członka funduszu, w drugim zaś uczestnictwo w zyskach wynikających ze wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego. Konsekwencją tego jest silniejsze powiązanie akcjonariusza / udziałowca ze spółką niż członka funduszu z funduszem, gdzie statut może dopuszczać wykup certyfikatu na każde żądanie uczestnika. Takie rozwiązanie zapewnia uczestnikom możliwość łatwego wyjścia z funduszu i otrzymania należnego im udziału w majątku funduszu.
5.  Odrębne uregulowanie przez ustawodawcę zagadnień dotyczących udziałów / akcji w spółkach kapitałowych oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach inwestycyjnych wynikające z odmienności w zakresie ich natury prawnej jak i funkcji ekonomicznej jednoznacznie wskazuje, że powyższe pojęcia nie mogą być ze sobą utożsamiane.
6.  Przedstawiona powyżej specyfika inwestycji prowadzonych za pośrednictwem funduszy inwestycyjnych znalazła odzwierciedlenie w przepisach ustawy o CIT. Mianowicie, jak wskazano powyżej, przychodami dla uczestników funduszy inwestycyjnych są otrzymane dochody funduszu, w przypadku gdy statut funduszu przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych. Należy przy tym stwierdzić, że wprowadzenie do ustawy o CIT przepisów art. 12 ust. 1 pkt 4a miało na celu doprecyzowanie brzmienia art. 12 ust. 1 poprzez wyraźne wskazanie, że tego rodzaju dochody są również opodatkowane według zasad ogólnych.
7.  W świetle powyższego oczywistym jest, że przychody z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych poprzez wypłatę środków pieniężnych w związku z likwidacją Funduszu nie są traktowane jak przychody (dochody) z udziału w zyskach osób prawnych i nie zostały wymienione w katalogu takich przychodów (dochodów) w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT. Przychody takie stanowią natomiast przychody podatkowe w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.
8.  W konsekwencji, zdaniem Spółki, w świetle ustawy o CIT przychód Spółki z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych poprzez wypłatę środków pieniężnych w związku z likwidacją Funduszu, zgodnie z art. 249 ustawy o funduszach inwestycyjnych będzie stanowił przychód podlegający opodatkowaniu „na zasadach ogólnych” zgodnie z art. 12 ustawy o CIT i tym samym nie będzie stanowił dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje całkowite potwierdzenie w świetle istniejącej praktyki organów podatkowych, w szczególności:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2011 roku, znak IPPB5/423-749/10-2/AJ, zgodnie z którą „Skoro Ustawodawca na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4a updop zalicza enumeratywnie do przychodów podatkowych opodatkowanych na zasadach ogólnych dla uczestników funduszy inwestycyjnych – otrzymane dochody funduszu, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych, to nie ulega wątpliwości, iż dyspozycja tej normy prawnej obejmuje także prawnopodatkowe stany faktyczne, w których dany podmiot jest beneficjentem przysporzenia otrzymanego w wyniku likwidacji funduszu inwestycyjnego (bez wykupywania certyfikatów inwestycyjnych)”;

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 grudnia 2010 roku, znak IBPBI/2/423-1707/10/BG, zgodnie z którą: „Łączna analiza powołanych przepisów art. 12 ust. 1 pkt 4a i art. 10 ust. 1 updop nie pozostawia wątpliwości, iż brak jest podstaw, aby do przychodów określonych w art. 10 ust. 1 updop zaliczyć dochody uzyskane w wyniku likwidacji zamkniętego funduszu inwestycyjnego”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie:

\- określenia przychodu Spółki z tytułu z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych poprzez wypłatę środków pieniężnych w związku z likwidacją Funduszu, zgodnie z art. 249 ustawy o funduszach inwestycyjnych (pytanie Nr 10) - **uznaje się za prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.