Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.480.2019.1.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-08
Teza: uznanie zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem Oddziału na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2019 r. (data wpływu 13 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 sierpnia 2019 r. (data wpływu 27 sierpnia 2019 r.) oraz pismem z dnia 11 września 2019 r. (data wpływu 12 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT,

*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem Oddziału … na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy

**–jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT,

*   wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportem Oddziału … na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 sierpnia 2019 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz pismem z dnia 11 września w zakresie pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A S.A. jest polską firmą budowlaną z siedzibą w …, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Nie korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tejże ustawy. Działa w segmencie budownictwa mieszkaniowego, przemysłowego, ogólnego, drogowo-mostowego oraz zamówień publicznych branży budowlanej, świadcząc usługi wykonawstwa. Spółka prowadzi działalność także w segmencie drogownictwa i budowy mostów.

Jednym z rodzajów działalności A jest również budownictwo modułowe, obejmujące projektowanie i produkcję modułów drewnianych do budowy i montażu domów wielorodzinnych oraz obiektów użyteczności publicznej, jak też projektowanie i wznoszenie tego typu obiektów o konstrukcji modułowej oraz późniejsze serwisowanie (obsługę serwisowo-gwarancyjną i pogwarancyjną) tych modułów. Działalność ta prowadzona jest zarówno na rynku polskim jak i za granicą – głównie w krajach skandynawskich. Jej wykonywaniem zajmuje się utworzony przez Spółkę oddział: … Oddział … S.A. w ….

Obecnie działalność w zakresie budownictwa modułowego prowadzona przez Oddział … skupia się na kluczowym rynku norweskim. Obiekty zbudowane na bazie modułów wyprodukowanych w polskiej fabryce Oddziału można jednak spotkać również na terenie …, …, … i …. Są to budynki wzniesione zarówno przez Oddział (na zlecenie zewnętrznych inwestorów), jak też przez zewnętrzne firmy konstrukcyjne budujące z modułów wyprodukowanych w fabryce Oddziału, zakupionych od Oddziału.

Oddział … jest częścią działalności gospodarczej A S.A. i funkcjonalno-organizacyjnie wyodrębnioną w strukturze Wnioskodawcy jednostką. Aktualnie podlega bezpośrednio Wiceprezesowi Zarządu, Dyrektorowi Finansowemu. Całością operacji Oddziału na bieżąco kieruje podległy Wiceprezesowi Zarządu Dyrektor Oddziału …. Oddział posiada własną, wewnętrzną strukturę organizacyjną, z podziałem na dyrekcje: produkcji, realizacji oraz marketingu i sprzedaży, których dyrektorzy podlegają Dyrektorowi Oddziału. Dyrekcja oprócz kierowania bieżącą, operacyjną działalnością Oddziału …, bierze udział również w poszukiwaniu i pozyskiwaniu nowych kontraktów dla Oddziału. Dyrektorom podlegają kolejne komórki organizacyjne niższego rzędu, odpowiedzialne za poszczególne aspekty działalności Oddziału i stanowiące na potrzeby kontrolingowe odrębne miejsca powstawania kosztów. W strukturze wewnętrznej Oddziału … funkcjonują również wyodrębnione, podlegające bezpośrednio Dyrektorowi Oddziału: Dział Projektowy (projektowanie dotyczy przede wszystkim realizowanych kontraktów, ale bywa też odrębną usługą Oddziału wykonywaną na zlecenie podmiotów zewnętrznych) i komórka Specjalisty do Spraw Jakości. Struktura wewnętrzna Oddziału … prezentowana jest jako odrębny schemat organizacyjny w załącznikach do Regulaminu Organizacyjnego A SA.

Do poszczególnych jednostek wyróżnianych w strukturze Oddziału przypisani są pracownicy zajmujący się daną częścią działalności operacyjnej. Ze względu na realizację projektów budowlanych w innych krajach, część pracowników Oddziału przebywa na delegacjach bądź oddelegowaniu do pracy za granicą.

Co istotne, Oddział … jest od lat zarejestrowany i ujawniony jako oddział Spółki w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego – to obecnie jeden z dwóch oddziałów Wnioskodawcy zarejestrowanych w tym rejestrze, obok Oddziału Infrastruktury A S.A.

Do Oddziału … – na potrzeby prowadzonej przez niego działalności w zakresie projektowania, produkcji modułów, ich sprzedaży innym podmiotom oraz budownictwa modułowego – został przypisany niezbędny dla tej działalności majątek. W szczególności, Oddział wykorzystuje nieruchomości położone w tej samej miejscowości, w której znajduje się siedziba Spółki, jednak w innej lokalizacji, pod inny adresem, przy innej ulicy (odrębne działki gruntu i znajdujące na nich budynki, budowle, itd.). Na nieruchomościach użytkowanych faktycznie przez Oddział i będących w jego posiadaniu funkcjonuje fabryka wraz z niezbędnym zapleczem i infrastrukturą, urządzeniami, narzędziami, zapasami materiałów, itd., w której produkowane są moduły do budowy budynków. Znajdują się tam również pomieszczenia biurowe wykorzystywane przez pracowników przypisanych do Oddziału. Na placach znajdujących się w obrębie nieruchomości wykorzystywanych przez Oddział przejściowo magazynowane są gotowe moduły – do czasu ich transportu na właściwą budowę lub sprzedaży podmiotom zewnętrznym. Oddział … na terenie użytkowanych przez siebie nieruchomości realizuje również projekt badawczy, dofinansowany dotacją, polegający na zaprojektowaniu i budowie tzw. „budynku zeroenergetycznego” w technologii budownictwa modułowego.

Działalność prowadzona przez Oddział stanowi jeden z „biznesów” wyodrębnianych przez A S.A. na potrzeby planowania, zarządzania i kontrolingu. Wyznaczane są dla niego odrębne od innych rodzajów działalności Spółki plany i cele biznesowe, których realizacja oceniana jest później przez Zarząd …. Oddziałowi przypisywane są też kontrakty - budowlane, produkcyjne (produkcja modułów na zamówienie podmiotów zewnętrznych) - których wyniki rozliczane są jako wyniki Oddziału.

Ewidencja księgowa operacji gospodarczych dotyczących działalności Oddziału … odnosząca się do wykorzystywanych przez Oddział w działalności składników majątkowych pozwala na dokładne przypisanie tych operacji i zdarzeń do, odpowiednio, przychodów i kosztów, należności oraz zobowiązań, itd. tego Oddziału, itd. Umożliwia również na ustalenie odrębnych wyników Oddziału (przychodów, kosztów, itd.) oraz stanu jego majątku, itp. np. na potrzeby zarządcze lub sprawozdawcze.

Na podstawie przewidywań kierunków rozwoju rynku budownictwa modułowego i w celu zapewnienia większej samodzielności, zwiększenia elastyczności i operatywności w prowadzeniu działalności w tym obszarze oraz przewidywanymi korzyściami wynikającymi z ekonomicznego usamodzielnienia się działalności w obrębie budownictwa modułowego (w tym zwiększenia zyskowności prowadzonych projektów), podjęta została decyzja o przeniesieniu tej działalności do odrębnej spółki. W kwietniu 2019 r. zawiązano spółkę akcyjną – B S.A. z siedzibą w …, będącą spółką zależną od A S.A., która jest jej jedynym akcjonariuszem. B S.A. nie rozpoczął jeszcze faktycznego prowadzenia działalności operacyjnej, nie posiada stosowanych środków materialnych ani zasobów ludzkich.

W celu umożliwienia rozpoczęcia docelowej działalności przez B S.A. we własnym imieniu i na własny rachunek, Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie A S.A. w dniu 28 lutego 2019 r. przyjęło uchwałę wyrażającą zgodę na zbycie – w tym w drodze wniesienia do innego podmiotu w formie aportu – do B S.A. zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki A S.A. w postaci … Oddział … S.A. w …, obejmującej organizacyjnie, funkcjonalnie oraz finansowo wyodrębniony w wewnętrznej strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji przydzielonych zadań gospodarczych w postaci oddziału spółki, po wartości wynikającej z wyceny sporządzonej przez uprawniony podmiot. Walne Zgromadzenie Spółki wyraziło także zgodę na przejęcie przez Spółkę Zależną, tj. B S.A. wszelkich zobowiązań Spółki związanych z transferowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa lub działalnością prowadzoną przez Spółkę w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W wykonaniu tej uchwały Wnioskodawca zamierza w czwartym kwartale 2019 r. wnieść Oddział jako wkład niepieniężny do B S.A. i w ten sposób przenieść do tej spółki zależnej działalność w obszarze budownictwa modułowego, produkcji modułów i usług projektowych na potrzeby tego budownictwa, w zamian za nowo wyemitowane akcje w podwyższonym kapitale zakładowym przez B S.A. (A pozostanie jedynym akcjonariuszem B S.A.). Nie można wykluczyć, iż część wartości aportu zostanie alokowana na kapitał zapasowy B S.A. (agio).

Założeniem jest przejęcie przez B S.A. od Wnioskodawcy, na skutek planowanego aportu, działalności w zakresie budownictwa modułowego, produkcji modułów budowlanych i usług projektowania na potrzeby tego budownictwa i prowadzenie jej po aporcie samodzielnie przez B S.A. Transfer, co do zasady, ma dotyczyć wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych, materialnych i niematerialnych wykorzystywanych i niezbędnych do działalności prowadzonej obecnie przez Oddział. Intencją jest także przejęcie przez B S.A. realizowanych dotychczas przez Oddział projektów budowlanych, które będą niezakończone na dzień aportu. Przeniesienie poszczególnych składników Oddziału i jego działalności będzie następowało bądź w efekcie czynności wniesienia wkładu niepieniężnego, bądź pod warunkiem dokonania dodatkowych czynności faktycznych bądź prawnych – w zależności od ich charakteru, obowiązujących uregulowań prawnych i warunków umów zawartych uprzednio przez Oddział, wymagane mogą być np. aneksy do umów, złożenie odpowiednich powiadomień, uzyskanie wymaganych zgód kontrahentów, występowanie o przeniesienie zezwoleń, pozwoleń, certyfikatów, itp. bądź występowanie o nowe, ale o analogicznym zakresie, rozwiązywanie dotychczasowych umów lub zamówień i zawieranie nowych przez B S.A. po aporcie, uzyskiwanie dla B dodatkowych licencji od właścicieli praw autorskich, itd. W szczególności, główne kategorie elementów dotychczasowego majątku i działalności przypisywanych do Oddziału i przejmowanych przez B S.A. w związku z aportem objąć mają:

*   oznaczenie indywidualizujące Oddział – nazwa ,,…” oraz zarejestrowany znak towarowy „B” – w drodze nabycia praw do tego znaku lub uzyskania licencji (w zależności o uregulowań prawnych);

*   prawa do domeny internetowej, prawa autorskie i pokrewne do treści znajdującej się na stronie internetowej Oddziału;

*   własność nieruchomości wykorzystywanych dotychczas przez Oddział, między innymi:
    *   budynki stolarni,
    *   hale produkcyjne wraz z dobudówkami,
    *   budynek biurowy i biurowo-socjalny,
    *   budynek gospodarczy,
    *   magazyn materiałów sanitarnych,
    *   budynek „zeroenergetyczny”,
    *   nieruchomości gruntowe będące własnością A S.A. i dotychczas użytkowane wyłącznie na potrzeby Oddziału,
    *   lądowisko dla helikopterów na terenie fabryki;
*   prawo wieczystego użytkowania gruntu użytkowanego do tej pory przez Oddział;
*   ruchomości, w tym:
    *   środki trwałe i wyposażenie, między innymi: narzędzia warsztatowe, maszyny produkcyjne, wyposażenie hal produkcyjnych (szafy, stoły, regały, itd.), wyposażenie biurowe, urządzenia biurowe, pojazdy – samochody osobowe, samochody dostawcze, kontenery biurowe, rusztowania, aparatura do pomiaru warunków atmosferycznych (wilgoci, temperatury), urządzenia elektroniczne wykorzystywane przy budowie,
    *   wartości niematerialne i prawne, w tym prawa do lub licencje na korzystanie ze specjalistycznego oprogramowania komputerowego – programów do projektowania i ulepszenia do nich, oprogramowania biurowego (typu MS Office),
    *   zapasy towarów i materiałów (według stanu magazynowego na dzień aportu),
*   umowy najmu, dzierżawy bądź leasingu rzeczy ruchomych wykorzystywanych w działalności Oddziału, np. samochodów, maszyn i urządzeń – wymagane będzie dokonanie stosownych cesji na B S.A. w większości przypadków,
*   umowy najmu mieszkania dla pracowników pracujących za granicą – w drodze cesji;
*   umowy najmu samochodów wykorzystywanych w Norwegii przy realizacji kontraktów - w drodze cesji bądź zawarcia nowych, analogicznych umów przez B;
*   umowy (prawa i obowiązki z umów) z inwestorami dotyczące projektów budownictwa modułowego, będących na dzień aportu w fazie realizacji oraz jeszcze nierozpoczętych - do przeniesienia (w drodze cesji bądź aneksu do dotychczasowej umowy) dalszej realizacji tych umów na B S.A. wymagana będzie zgoda inwestora i nie można wykluczyć, iż w niektórych przypadkach inwestor takiej zgody na przejęcie umowy przez nową spółkę nie wyrazi; wówczas jednak B S.A. będzie faktycznie realizowała te projekty jako podwykonawca A S.A., gdyż Wnioskodawca po aporcie nie będzie już dysponował infrastrukturą, środkami ani pracownikami wymaganymi do prowadzenia tego rodzaju działalności; transfer zabezpieczeń (np. gwarancji bankowych) ustanowionych dla przenoszonych klientów może wymagać ustanowienia nowych zabezpieczeń przez B S.A.;
*   umowy z podwykonawcami i dostawcami dotyczące kontraktów przejmowanych przez B S.A. – wymagane stosowne cesje bądź aneksy do umów;
*   umowy ramowe z dostawcami i podwykonawcami, nieprzypisane wyłącznie do jednego projektu (współpraca o stałym charakterze) – poprzez zawarcie przez B S.A. nowych umów ramowych, zgodnych z aktualnymi standardami; a w przypadku zleceń do umów ramowych będących w trakcie realizacji w dacie wniesienia aportu w drodze stosownego aneksu, kontynuacja ich wykonania w oparciu o nowe umowy ramowe;
*   rachunki bankowe przypisane wewnętrznie do Oddziału i wykorzystywane do operacji finansowych związanych z jego działalnością;
*   uzyskane w Polsce koncesje, licencje, decyzje, pozwolenia, zezwolenia, itp. związane z przenoszoną działalnością, wymagane do jej prowadzenia – w zależności od uwarunkowań właściwych przepisów – w drodze przeniesienia lub rozszerzenia na B, albo poprzez uzyskanie przez B S.A. nowych;
*   uzyskane za granicą koncesje, licencje, decyzje, pozwolenia, zezwolenia, certyfikaty, itp. związane z przenoszoną działalnością, wymagane do jej prowadzenia – w zależności od uwarunkowań właściwych przepisów – w drodze przeniesienia lub rozszerzenia na B S.A., albo poprzez uzyskanie przez B S.A. nowych;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej związane z przenoszoną działalnością - jeśli będą istniały i należały do Oddziału na moment aportu;
*   posiadane przez Oddział majątkowe prawa autorskie i pokrewne związane z jego działalnością, np. prawa do opracowanych projektów, efektów badań – poprzez przeniesienie na B S.A. lub uzyskanie przez tę spółkę wymaganych licencji (w zależności od uwarunkowań konkretnego przypadku);
*   know-how i doświadczenia związane z prowadzoną przez Oddział działalnością – bądź w postaci zmaterializowanej (np. opisy i dokumentacje techniczne), bądź w efekcie transferu pracowników Oddziału;
*   kontakty z klientami (listy klientów, zrealizowanych kontaktów), dane kontaktowe, pozwalające na kontynuowanie przez B S.A. działalności Oddziału;
*   księgi oddziału – wartości z wyodrębnionych dla Oddziału B kont analitycznych (umożliwiające ewidencję przychodów i kosztów, aktywów i pasywów, itd.) i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczące operacji, które zgodnie z przepisami rachunkowymi lub podatkowymi będą rozliczane przez B S.A. po otrzymaniu aportu;
*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono finansowania dłużnego na nabycie lub wytworzenie (budowę) składników majątkowych przenoszonych do B S.A., np. kredyty na budowę fabryki - wymagane stosowne cesje umów;
*   dotacja otrzymana na projekt badawczy budynku „zeroenergetycznego” – sposób przeniesienia uwarunkowany będzie uzyskaniem zgody Urzędu Marszałkowskiego na zmianę umowy o dofinansowanie, w której konieczna będzie zmiana beneficjenta projektu;
*   umowy na świadczenie przez podmioty trzecie usług wspierających transferowaną działalność, m.in. usług ochrony, sprzątania nieruchomości, obsługi rachunkowej, reklamowe;
*   posiadana przez Oddział dokumentacja techniczna dotycząca transferowanego majątku i działalności np. dokumenty obiektów, procesów produkcyjnych, protokoły z kontroli, itd.;
*   dokumentacja prawna dotycząca przenoszonego majątku np. kopie umów, decyzji, pozwoleń, itp. dotyczących budynku;
*   pracownicy dotychczasowego Oddziału B w trybie art. 231 Kodeksu pracy (przejście zakładu pracy na innego pracodawcę), za wyjątkiem dwóch pracowników odpowiedzialnych za gospodarkę magazynową ubrań roboczych dla całej A S.A. (szczegóły w dalszej części opisu zdarzeń przyszłych);
*   zawarte przez Oddział umowy ubezpieczenia, dotyczące majątku bądź działalności Oddziału – w drodze cesji, rozszerzenia obecnych polis grupowych, bądź uzyskania nowych polis przez B S.A.;
*   inne składniki majątkowe bądź niemajątkowe, niezbędne do prowadzenia przenoszonej do B S.A. działalności, a będące w posiadaniu Oddziału na dzień aportu.

Na B S.A. nie zostaną przeniesione zobowiązania serwisowe wybudowanych wcześniej budynków, będących ciągle w okresie gwarancji (potencjalne zobowiązania do dokonywania napraw i poprawek w okresie gwarancji) – dotyczące projektów w których budowy zakończą się przed datą aportu. Wynikać to będzie z tego, iż inwestorzy nie będą zainteresowani przeniesieniem odpowiedzialności na nowy podmiot, a wymagana byłaby ich zgoda. Dodatkowo, przenoszone musiałyby być też stosowne zabezpieczenia złożone w tym zakresie przez A, jak gwarancje bankowe, pozostawione kaucje, złożone depozyty, itd. Dotyczy to także podwykonawców na tych projektach i ich odpowiedzialności w okresie gwarancji wobec Wnioskodawcy oraz otrzymanych przez A od tych podwykonawców gwarancji i zabezpieczeń (np. kaucji). Niemniej w odniesieniu do tych zobowiązań serwisowych, ewentualne, wymagane naprawy i inne czynności serwisowe będzie faktycznie wykonywał A S.A., działający na zlecenie A (po aporcie A nie będzie już dysponował infrastrukturą, środkami ani pracownikami wymaganymi do ich wykonania).

Transferowi do A S.A. nie będą podlegały przypisywane do tej pory do Oddziału zapasy ubrań roboczych (tzw. magazyn ubrań roboczych) i dwaj pracownicy zarządzający tymi zapasami. Ich wewnętrzne, formalne przypisanie do Oddziału wynikało z tego, iż fizycznie te ubrania były składowane w budynkach wykorzystywanych przez Oddział. Stroje robocze natomiast są nabywane i wydawane pracownikom na potrzeby całej działalności A, także innych rodzajów budownictwa i linii biznesowych (przeznaczenie strojów roboczych na potrzeby Oddziału stanowiło jedynie część gospodarki tymi ubraniami). Dlatego po planowanym aporcie A S.A. zamierza wynajmować od B S.A. fragment powierzchni magazynowej, potrzebnej do składowania zapasów ubrań roboczych, zaś osoby zajmujące się gospodarką nimi pozostaną pracownikami A S.A. Wnioskodawca będzie też świadczył usługi w zakresie zapewnienia wymaganych ubrań roboczych na rzecz B S.A.

W związku z tym, iż dotychczas nie były przypisane na wyłączność jako pracownicy Oddziału osoby z części działów, tzw. back office Wnioskodawcy (funkcje księgowości, administracji, zarządzania kadrami, zarządzania flotą samochodową, działu finansowego, IT, kontrolingu, itd.), w B S.A. bezpośrednio po aporcie mogą nie powstać odpowiednie stanowiska back-offico-we i nie zostaną przeniesieni pracownicy. Planowane jest natomiast, by co najmniej w początkowym okresie funkcje te były realizowane w drodze świadczenia tzw. usług wsparcia przez A S.A. (z poszanowaniem wymogów w zakresie cen transferowych). Będzie to też spójne ze stosowaną dotychczas w grupie kapitałowej centralizacją takich funkcji typu back-office.

W oparciu o przedmiot aportu przybliżony powyżej, możliwe będzie przejęcie przez B S.A., kontynuowanie i samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie budownictwa modułowego (wykonawstwa, produkcji modułów, projektowania), dotychczas prowadzonej przez Oddział, w szczególności kontynuowanie i zakończenie będących na dzień aportu w trakcie realizacji projektów i zleceń, a w przyszłości także rozwój tej działalności zarówno na rynku polskim, jak i za granicą.

W uzupełnieniu wniosku Pełnomocnik wskazał, że reprezentowana przez niego A S.A. (odpis dokumentu pełnomocnictwa w aktach sprawy) w dniu 09 sierpnia 2019 r. (data nadania przesyłki poleconej) złożyła wniosek o interpretację indywidualną dotyczący uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, składających się na B Oddział A S.A. w …, którego wniesienie jako wkład niepieniężny (aport) do innej spółki planowane jest przez Wnioskodawcę, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), oraz, w konsekwencji, nieopodatkowania podatkiem od towarów i usług tej operacji na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (włączenia z zakresu zastosowania ustawy).

W celu zapewnienia kompletności opisu zdarzenia przyszłego A S.A. chce uzupełnić treść tego opisu o informację, iż zespół składników majątkowych i niemajątkowych mających stanowić przedmiot aportu obejmie również kredyty (zobowiązania kredytowe) zaciągnięte na wybudowanie lub wytworzenie środków trwałych wykorzystywanych w działalności Oddziału i zabezpieczone na majątku Oddziału.

W ocenie Wnioskodawcy powyższa informacja nie będzie miała wpływu na rozstrzygnięcie interpretacji i prawidłowość stanowiska Spółki, jednakże w celu zapewnienia kompletności wniosku Wnioskodawca uznał za uzasadnione przekazanie jej Organowi. Jednocześnie Pełnomocnik wniósł o dołączenie niniejszego pisma do akt sprawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisany w zdarzeniach przyszłych, zespół składników materialnych i niematerialnych składający się obecnie na Oddział B, wnoszony jako wkład niepieniężny do B S.A. będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy planowane zbycie przez Wnioskodawcę zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Oddział, w formie wkładu niepieniężnego do spółki akcyjnej nie będzie podlegało podatkowi od towarów i usług zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

1.  W zakresie pytania nr 1:

W ocenie Wnioskodawcy zespół składników materialnych i niematerialnych składający się obecnie na Oddział B, wnoszony jako wkład niepieniężny do B S.A. będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

1.  W zakresie pytania nr 2:

Zdaniem A planowane zbycie przez Wnioskodawcę zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Oddział, w formie wkładu niepieniężnego do spółki akcyjnej, nie będzie podlegało podatkowi od towarów i usług zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż przedmiot aportu będzie zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym mówi art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Art. 6 ustawy o VAT określa czynności, które są wyłączone z zakresu przepisów ustawy o VAT i opodatkowania tym podatkiem. Art. 6 pkt 1) ustawy o VAT wprost stanowi, iż wyłącza się transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spod stosowania przepisów dotyczących podatku od towarów i usług.

Ustawa o VAT nie zawiera legalnej definicji pojęcia „transakcji zbycia”. Zdaniem Wnioskodawcy jego zakres może być utożsamiany z czynnościami określonymi w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako „dostawy towarów”. „Zbyciem” więc w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT są wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, czy też przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

W konsekwencji, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT każda forma przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa – w tym także wniesienie w formie wkładu niepieniężnego do innej spółki – jest wyłączone z zakresu opodatkowania VAT. Powyższa regulacja ma swoje źródło w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: „Dyrektywa VAT”).

Art. 19 tego aktu mówi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” na potrzeby podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić samodzielne przedsiębiorstwo realizujące te zadania (dalej: „ZCP”).

Z przedmiotowej definicji wynika, iż w celu uznania, że określona część przedsiębiorstwa stanowi ZCP w rozumieniu ustawy VAT, łącznie muszą być spełnione następujące warunki:

*   dana część przedsiębiorstwa powinna charakteryzować się wyodrębnieniem w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   na wyodrębnioną część przedsiębiorstwa powinny składać się składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania);

*   przeznaczeniem ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych powinna być realizacja określonych zadań gospodarczych oraz

*   taki zespół składników materialnych i niematerialnych mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Definicja zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT jest tożsama z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W celu określenia zakresu jej zastosowania można się posłużyć więc orzecznictwem sądów administracyjnych w sprawach dotyczących obu tych podatków.

Zgodnie z tym licznym i utrwalonym orzecznictwem (np. wyrok NSA z 21 czerwca 2012 r. sygn. I FSK 1586/11, wyrok WSA w Krakowie z 15 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Kr 31/10, wyrok WSA w Poznaniu z 10 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Po 988/17), ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład czy też przedsiębiorstwo, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej;

*   finansowej;

*   funkcjonalnej.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne ZCP.

Wyodrębnienie organizacyjne ZCP powinno przejawiać się w szczególności w:

*   przyznaniu określonej autonomii danemu zespołowi składników majątkowych i niemajątkowych oraz

*   wyposażeniu danej jednostki wewnętrznej w majątek.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza więc między innymi to, że dana część przedsiębiorstwa powinna działać jako identyfikowalny, wydzielony w tym przedsiębiorstwie dział/oddział/wydział (tak np. WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. I SA/Kr 31/10).

Wyodrębnienie może mieć też charakter wyłącznie wewnętrzny, ale powinno być identyfikowalne na tle całej działalności przedsiębiorstwa. Wskazywanym często wymogiem jest jednak istnienie dokumentów wskazujących na wydzielenie części przedsiębiorstwa i pozwalających na jej precyzyjną identyfikację jako wyodrębnionej jednostki, np. regulaminu wewnętrznego lub przyjętego schematu organizacyjnego przedsiębiorstwa.

W przypadku zdarzenia przyszłego, którego dotyczy niniejszy wniosek, wyodrębnienie organizacyjne przedmiotu planowanego aportu – Oddziału B – jest oczywiste, gdyż od lat funkcjonuje już on jako oddział wnioskodawcy, ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym. Posiada własną, wyodrębnioną strukturę organizacyjną, kierownictwo (dyrekcję) i stanowiska funkcjonujące wyłącznie na potrzeby Oddziału, wyodrębniony schemat organizacyjny, wewnętrzne reguły i procedury, itd.

Do Oddziału przypisany jest też określony w opisie zdarzenia przyszłego majątek - zarówno rzeczy ruchome, nieruchomości jak i odpowiednie prawa do korzystania z rzeczy - wymagany i wystarczający do prowadzenia działalności w zakresie budownictwa modułowego i produkcji modułów.

1.  Wyodrębnienie finansowe ZCP.

Wydzielenie na płaszczyźnie finansowej oznacza, że możliwe jest, poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych, przyporządkowanie przychodów, kosztów uzyskania przychodów, także należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tak aby mogło stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, które samodzielnie realizuje zadanie gospodarcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana cześć przedsiębiorstwa powinna zatem posiadać pewną wewnętrzną niezależność finansową, zaś prowadzona ewidencja rachunkowa pozwalać na przyporządkowanie do ZCP: (a) majątku, (b) przychodów i kosztów oraz (c) należności i zobowiązań.

Kryterium odrębności finansowej może być uznane za wypełnione, jeśli prowadzona ewidencja księgowa operacji gospodarczych ZCP pozwala przypisać określony majątek, przychody i koszty, należności i zobowiązania do ZCP (np. poprzez odpowiednią dekretację/numerację dokumentów lub zapisów księgowych). Służyć temu może także przypisanie ZCP osobnych centrów kosztów służących odrębnej ewidencji przychodów i kosztów związanych z działalnością oraz majątkiem.

ZCP Prowadzona ewidencja księgowa ma więc umożliwić ustalenie wyniku na działalności ZCP oraz stanu przypisanego mu majątku.

Odrębność finansowa realizowana jest więc także poprzez przyporządkowanie do ZCP składników materialnych i niematerialnych (zgodnie z ustawową definicją na ZCP składa się również „zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania”).

Interpretacje i orzeczenia sądów administracyjnych wskazują na przypisanie do ZCP między innymi takich elementów jak:

*   zobowiązania;

*   należności;

*   środki trwałe;

*   zapasy;

*   nieruchomości;

*   pracownicy;

*   prawa i obowiązki wynikające z umów, związane z działalnością ZCP;

*   domeny internetowe związane z wyodrębnioną działalnością;

*   koncesje, licencje i zezwolenia związane z działalnością ZCP;

*   rachunki bankowe i znajdujące się na nich środki finansowe.

Powyższe wyliczenie nie jest ani kompletne, ani też listą minimalnego przypisania składników – każdy przypadek powinien być analizowany z uwzględnieniem specyfiki i wymagań działalności prowadzonej przez ZCP. Należy też zwrócić uwagę, że sam fakt, iż na mocy planowanej umowy sprzedaży czy aportu nabywca zespołu składników majątkowych może nie nabyć niektórych składników majątkowych oraz zobowiązań, które ze względu na czynniki obiektywne (np. brak zgody wierzyciela w przypadku zobowiązań) nie będą mogły być przedmiotem transferu do nabywcy nie oznacza, że transferowany zespół składników nie stanowi ZCP. Kluczowa będzie ocena z punktu widzenia tego, czy przenoszony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie w stanie samodzielnie realizować zadania gospodarcze ZCP (co mieści się w kolejnej cesze – wyodrębnieniu funkcjonalnym).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego w sytuacji, której dotyczy niniejszy wniosek o interpretację nie powinno podlegać wątpliwości, iż Oddział, którego aport do B jest planowany, spełnia kryteria wyodrębnienia finansowego.

Posiada on własne oznaczenie indywidualizujące i znak towarowy dla prowadzonej działalności, które zostaną przeniesione wraz z aportem do B S.A. Przypisany jest do niego określony majątek (środki trwałe, wyposażenie, zapasy, itd.), niezbędny do samodzielnego prowadzenia rodzaju działalności przypisanej do Oddziału. Prowadzona ewidencja księgowa pozwala na ustalenie wyniku finansowego i stanu majątku Oddziału.

Wraz z aportem przeniesione zostaną do B S.A. także rachunki bankowe przypisane do Oddziału oraz środki pieniężne niezbędne do kontynuowania działalności w okresie po aporcie. Obok składników majątkowych Oddziału na B S.A. przejdą także zobowiązania i należności, wierzytelności związane z działalnością Oddziału, prawa i obowiązki wynikające z umów będących na dzień aportu w trakcie realizacji. Będzie miało miejsce także przeniesienie pracowników Oddziału w trybie art. 231 Kodeksu Pracy. Przejdą również domeny internetowe związane z działalnością Oddziału. Nastąpi także przejęcie przez B S.A. koncesji, licencji i zezwoleń związanych z działalnością Oddziału lub B S.A. wystąpi o nowe pozwolenia/zezwolenia/koncesje w analogicznym zakresie, jeśli przeniesienie uzyskanych przez Oddział nie będzie prawnie dopuszczalne.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma dla powyższej oceny znaczenia to, czy do transferu niektórych elementów wymagane będzie podjęcie dodatkowych czynności (jak uzyskanie zgody kontrahenta lub organu, formalna procedura zmiany decyzji, dokonanie zmian umów, zawarcie nowej umowy, itd.), gdyż konieczność ich wykonania będzie wynikała z czynników niezależnych od samego B S.A.

1.  Wyodrębnienie funkcjonalne – możliwość samodzielnego realizowania zadań gospodarczych przez ZCP

Wydzielenie na płaszczyźnie funkcjonalnej oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić na tyle wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, aby możliwe było jej funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa składniki materialne i niematerialne muszą zatem umożliwiać nabywcy podjęcie działalności gospodarczej jako odrębnemu przedsiębiorstwu. Oznacza to, że ZCP powinno być w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku i realizować zadania gospodarcze – musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot, realizujący zadania gospodarcze, które wykonywała wcześniej w istniejącym przedsiębiorstwie.

Także Trybunał Sprawiedliwość Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”) już w oparciu o art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej w sprawach VAT tzw. szóstej dyrektywy 77/388 wskazał w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., Finanzamt Lüdenscheid v. Christel Schriever (C-444/10), że przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu może być wyłączone z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, iż przekazane składniki majątku są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (wyrok TS z dnia 10 listopada 2011 r., Finanzamt Lüdenscheid v. Christel Schriever, C-444/10, ECLI:EU:C:2011:724).

Trybunał przywołał w tym orzeczeniu także wcześniej wyrażany przez niego pogląd, zgodnie z którym stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (tak np. w sprawie C-497/01 Zita Modes). Trybunał wskazał, że dla ustalenia, czy przekazane składniki pozwalają na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej muszą obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy wziąć pod uwagę charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Stwierdził, że ,,Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości” (pkt 27 wyroku).

Oznacza to, iż wyłączenie pewnych elementów z całego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych nie powoduje automatycznie, że nie może być on uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów VAT. Istotne jest, czy podmiot otrzymujący będzie mógł prowadzić samodzielnie dany rodzaj działalności również bez wyłączonych elementów.

W przypadku zdarzeń przyszłych opisanych w niniejszym wniosku bez wątpienia zespół składników majątkowych i niemajątkowych mający być przedmiotem aportu, funkcjonujących dotychczas w ramach wyodrębnionego formalnie i faktycznie Oddziału B, pozwalał będzie na samodzielne, dalsze prowadzenie dotychczasowej działalności Oddziału przez B S.A. Spółka ta samodzielnie będzie kontynuowała projekty będące w trakcie realizacji na dzień aportu, zdobywała i realizowała kolejne w zakresie budownictwa modułowego czy produkcji modułów drewnianych. Będzie posiadała do tego odpowiednie środki materialne i niematerialne oraz pracowników.

Dla powyższej oceny nie ma znaczenia to, iż niektóre kontrakty w toku nie zostaną przeniesione ze względu na brak zgody kontrahentów (inwestorów), ani pozostawienie zobowiązań gwarancyjnych i serwisowych związanych z zakończonymi wcześniej budowami w A S.A. Nie pozbawi to bowiem B S.A. realizacji innych projektów. Co więcej, A S.A. nie będzie mógł tych pozostawionych kontraktów i zobowiązań realizować samodzielnie, lecz ich wykonanie będzie podzlecane B S.A.

Nie będzie przeszkodą w uznaniu wnoszonego wkładem niepieniężnym Oddziału za ZCP nie utworzenie w B S.A. niektórych stanowisk o charakterze administracyjnym i wspierającym działalność operacyjną biznesową, w ramach tzw. back office (np. księgowość, administracja flotą samochodową, IT, kadry) i korzystanie w tym zakresie z usług wsparcia A. Powierzanie realizacji tego typu funkcji podmiotom zewnętrznym (tzw. outsourcing) jest bowiem powszechną praktyką rynkową, stosowaną przez samodzielnych przedsiębiorców o różnym profilu.

Dowodem na to, iż przejmowany przez B S.A. zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, mogącą samodzielnie realizować działania gospodarcze jest także to, iż do momentu aportu B S.A., jako nowa spółka, nie będzie aktywnie prowadził działalności operacyjnej, ze względu na brak wymaganych do tego środków, zaś po operacji aportu będzie podmiotem w grupie kapitałowej, który samodzielnie będzie realizował i rozwijał działalność wykonywaną wcześniej przez Oddział.

W świetle powyższego A stoi na stanowisku, iż zespół składników materialnych i niematerialnych składający się obecnie na Oddział B, który ma być wniesiony jako wkład niepieniężny do B S.A. będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W rezultacie planowane zbycie przez Wnioskodawcę zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składających się na Oddział w formie aportu do B S.A., nie będzie podlegało podatkowi od towarów i usług zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z tym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnymi i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub też jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, zdaniem organu, wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na B Oddział A S.A. w …, będący przedmiotem transakcji, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy wskazują bowiem, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

O wydzieleniu organizacyjnym i funkcjonalnym świadczy to, że B Oddział A S.A. w … jest formalnie wyodrębnioną komórką organizacyjną Wnioskodawcy (Oddział jest od lat zarejestrowany i ujawniony jako oddział Spółki w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego). Oddział posiada własną, wewnętrzną strukturę organizacyjną, z podziałem na dyrekcje: produkcji, realizacji oraz marketingu i sprzedaży, których dyrektorzy podlegają Dyrektorowi Oddziału. Do poszczególnych jednostek wyróżnianych w strukturze Oddziału przypisani są pracownicy zajmujący się daną częścią działalności operacyjnej. Do Oddziału został przypisany niezbędny dla tej działalności majątek (nieruchomości, fabryka z niezbędnym zapleczem i infrastrukturą, urządzenia, narzędzia, zapasy materiałów).

O wyodrębnieniu finansowym świadczy natomiast fakt, że ewidencja księgowa operacji gospodarczych dotyczących działalności Oddziału B odnosząca się do wykorzystywanych przez Oddział w działalności składników majątkowych pozwala na dokładne przypisanie tych operacji i zdarzeń do, odpowiednio, przychodów i kosztów, należności oraz zobowiązań tego Oddziału. Umożliwia również na ustalenie odrębnych wyników Oddziału (przychodów, kosztów) oraz stanu jego majątku na potrzeby zarządcze lub sprawozdawcze. Do Oddziału przypisane są kredyty (zobowiązania kredytowe) zaciągnięte na wybudowanie lub wytworzenie środków trwałych wykorzystywanych w działalności Oddziału i zabezpieczone na majątku Oddziału.

Ponadto, jak wskazano we wniosku, w oparciu o przedmiot aportu możliwe będzie przejęcie przez B S.A., kontynuowanie i samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie budownictwa modułowego, dotychczas prowadzonej przez Oddział, w szczególności kontynuowanie i zakończenie będących na dzień aportu w trakcie realizacji projektów i zleceń. Nabywca po operacji aportu samodzielnie będzie realizował i rozwijał działalność wykonywaną wcześniej przez Oddział.

Stwierdzić zatem należy, że w analizowanej sprawie zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem transakcji, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Powyższe wynika z faktu, że ww. składniki są wyodrębnione z majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej.

Mając na uwadze powyższą analizę opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że wydzielony z przedsiębiorstwa A S.A. Oddział (B Oddział A S.A. w …) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji transakcja wniesienia przez Wnioskodawcę wydzielonego Oddziału stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa będzie stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.