Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-371/13/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-11
Teza: Zbycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz we własności budynku podlega opodatkowaniu 23% stawką.
Słowa kluczowe: użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwrot-zwrot nakładów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2013 r. (data wpływu 19 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz we własności budynku – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz we własności budynku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan współużytkownikiem wieczystym nieruchomości zabudowanej budynkiem, który stanowi odrębną nieruchomość. Budynek został wzniesiony w latach 70-tych. W księdze wieczystej nieruchomości, wpisano przeznaczenie budynku na cele mieszkalne. Przysługuje Panu udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości wynoszący 428/1000. Taki sam udział przysługuje w prawie własności budynku. Udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości oraz udział w prawie własności nieruchomości wchodzi w skład wspólności majątkowej małżeńskiej. Prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą. Udział w prawie własności nieruchomości (tzn. udział we własności budynku i w prawie użytkowania wieczystego, zwany dalej udziałem), jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Żona Pana wyraziła zgodę na wykorzystywanie udziału w działalności gospodarczej. Przedmiotowy udział jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych i podlega amortyzacji. Nabył go Pan w dniu 10 grudnia 2009 r. W związku z jego nabyciem nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nabycie nastąpiło w drodze czynności, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dniu 1 lipca 2010 r. zawarł Pan umowy najmu udziału. Umowy zostały zawarte z dwoma najemcami. W tym samym w dniu analogiczne umowy zawarli pozostali współwłaściciele budynku. Najemcy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Budynek został wydany najemcom. Najem udziału stanowi usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usługę. Od listopada 2012 r. budynek jest wynajmowany także trzeciemu najemcy. Wszyscy trzej najemcy wykorzystują budynek w działalności gospodarczej. Dwaj ponosili na przedmiotowy budynek wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły ponad 30% jego wartości początkowej. Wraz z pozostałymi współwłaścicielami zamierza Pan sprzedać nieruchomość. Obecnie nie wie, czy przed sprzedażą umowy najmu zostaną rozwiązane. Nabywcą będzie jeden z najemców, który ponosił wydatki na ulepszenie. Przed sprzedażą zamierza Pan, wraz z pozostałymi współwłaścicielami, zapłacić najemcom wynagrodzenie za ulepszenia poczynione w budynku. Wynagrodzenie to będzie odpowiadać wartości tych ulepszeń, a zatem będzie przekraczać 30% wartości początkowej budynku. Zapłacona kwota będzie przewyższać 30% wartości początkowej nabytego przez Pana udziału. Planowana dostawa będzie dostawą udziału w prawie użytkowania wieczystego i w prawie własności budynku. Przypadnie Panu część ceny odpowiadająca posiadanemu udziałowi. Podobnie zapłata za wykonane przez najemców ulepszenia zostanie poniesiona w wysokości odpowiedniej do Pana udziału.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy dostawa udziału, w prawie własności budynku, będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w razie odpowiedzi przeczącej na pytanie 1, opisana dostawa będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie pierwsze jest twierdząca. Pierwsze zasiedlenie budynku nastąpiło w dniu 1 lipca 2010 r., kiedy został oddany w najem, a zatem w drodze czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wartość ulepszeń poczynionych wobec „budynków” przekracza, co prawda 30%, ale dostawa nastąpi na rzecz jednego z najemców, zatem wraz z planowaną dostawą nie dojdzie do oddania do użytkowania. Budynek pozostanie bowiem w użytkowaniu dotychczasowego użytkownika. Nie zostaną tym samym spełnione przesłanki pozwalające zakwalifikować dostawę jako dokonaną w warunkach pierwszego zasiedlenia. Zaznaczył Pan, że w razie twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze, planuje zrezygnować ze zwolnienia i opodatkować sprzedaż. Jednak gdyby organ uznał, że dostawa jest dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, uważa Pan, że zbycie nie będzie korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Zamierza Pan bowiem przed nabyciem nieruchomości, zapłacić wynagrodzenie za poczynione w budynku ulepszenia. Zapłacona kwota będzie przewyższać 30% wartości początkowej nabytego udziału. Tym samym odpowiedź na pytanie drugie powinna być przecząca i dostawa nie powinna korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z kolei w myśl art. 46 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Jak wynika z art. 693 § 1 Kodeksu, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy – stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 Kodeksu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu.

Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Na mocy art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że zamierza Pan zbyć udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu wraz z udziałem we własności budynku. Przedmiotowe udziały nabyte zostały w dniu 10 grudnia 2009 r. i wykorzystywane są w działalności gospodarczej. W związku z ich nabyciem nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (czynność nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). W dniu 1 lipca 2010 r. zawarł Pan umowy najmu tych udziałów. Umowy zostały zawarte z dwoma najemcami. W tym samym w dniu analogiczne umowy zawarli pozostali współwłaściciele budynku, którzy są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Od listopada 2012 r. budynek jest wynajmowany także trzeciemu najemcy. Wszyscy trzej najemcy wykorzystują budynek w działalności gospodarczej. Dwaj ponosili na przedmiotowy budynek wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły ponad 30% jego wartości początkowej. Wraz z pozostałymi współwłaścicielami zamierza Pan sprzedać nieruchomość. Nabywcą będzie jeden z najemców, który ponosił wydatki na ulepszenie. Przed sprzedażą zamierza Pan, wraz z pozostałymi współwłaścicielami, zapłacić najemcom wynagrodzenie za ulepszenia poczynione w budynku. Wynagrodzenie to będzie odpowiadać wartości tych ulepszeń, a zatem będzie przekraczać 30% wartości początkowej budynku. Zapłacona przez Pana kwota będzie przewyższać 30% wartości początkowej nabytego udziału. Planowana dostawa będzie dostawą udziału w prawie użytkowania wieczystego i w prawie własności budynku. Przypadnie Panu część ceny odpowiadająca posiadanemu udziałowi. Podobnie zapłata za wykonane przez najemców ulepszenia zostanie poniesiona w wysokości odpowiedniej do jego udziału.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że transakcja zbycia udziału we własności budynku – wbrew stanowisku zawartemu we wniosku – nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż będzie miała miejsce, co prawda, po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy (nabycie ulepszeń od wydzierżawiających), jednak przed upływem 2 lat od tego zasiedlenia. Nie będzie także zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, ponieważ – jak wynika z wniosku – w związku z zapłatą najemcom wynagrodzenia za ulepszenia poczynione na budynku, przysługiwać będzie Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym przedmiotowa dostawa podlegać będzie opodatkowaniu 23% stawką podatku, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego - przy uwzględnieniu treści art. 29 ust. 5 ustawy – zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest posadowiony budynek, będzie podlegało opodatkowaniu 23% stawką podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.