Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.58.2020.4.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-17
Teza: brak rozpoznania przychodu oraz kosztu podatkowego w związku z otrzymaniem i dokonaniem wpłaty na poczet zabezpieczenia uprawnień do zrealizowania minimum Kwoty Gwarantowanej ze sprzedaży lokali
Słowa kluczowe: deweloper; gwarancje; kaucja-kaucja gwarancyjna; lokal-sprzedaż lokalu; nieruchomości; umowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 stycznia 2020 r. (data wpływu 27 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 maja 2020 r. (data nadania 1 czerwca 2020 r., data wpływu 5 czerwca 2020 r.) na wezwanie z dnia 9 kwietnia 2020 r. Nr 0114-KDIP4-2.4012.36.2020.2.MMA (data nadania 10 kwietnia 2020 r., data doręczenia 24 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku rozpoznania przychodu oraz kosztu podatkowego w związku z otrzymaniem i dokonaniem wpłaty na poczet zabezpieczenia uprawnień do zrealizowania minimum Kwoty Gwarantowanej ze sprzedaży lokali – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku rozpoznania przychodu oraz kosztu podatkowego w związku z otrzymaniem i dokonaniem wpłaty na poczet zabezpieczenia uprawnień do zrealizowania minimum Kwoty Gwarantowanej ze sprzedaży lokali.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A S.A.;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B

przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  A S.A. z siedzibą (…), NIP (…) (dalej jako: Wnioskodawca/Deweloper) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. B z siedzibą w (…), NIP (…) (dalej jako: Zainteresowany/Spółdzielnia) działa w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych oraz innych potrzeb zrzeszonych w niej członków. Deweloper oraz Spółdzielnia nie są podmiotami powiązanymi.
2.  Spółdzielnia jest właścicielem nieruchomości:
    1.  (…);
    2.  (…);
    3.  (…)\- (łącznie zwane jako: „Nieruchomość”).
3.  Spółdzielnia zorganizowała przetarg w celu wybrania odpowiedniego podmiotu do wykonania robót budowlanych na Nieruchomości Spółdzielni i jego zwycięzcą został Deweloper.
4.  Spółdzielnia wraz z Deweloperem zawarli Umowę o Współpracy (Umowę o Generalną Realizację Inwestycji), na mocy której Deweloper, na własny koszt i ryzyko, na zlecenie i przy współpracy Spółdzielni, zrealizuje na Nieruchomości Inwestycję, obejmującą lokale mieszkalne i niemieszkalne (Inwestycja), a cena robót budowlanych, wykonanych przez Spółkę na rzecz Spółdzielni, będzie zależała od wpływów ze sprzedaży tych lokali, prowadzonej przez Spółkę, przy uwzględnieniu prawa Spółdzielni do uzyskania przynajmniej Kwoty Gwarantowanej ze sprzedaży ww. lokali. Inwestycja będzie realizowana na zasadach określonych w ustawie z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego.
5.  W czasie realizacji ww. Inwestycji Deweloper będzie działać jako pełnomocnik Spółdzielni oraz jako generalny realizator. Zgodnie z postanowieniami umownymi Deweloper zobowiązuje się do kompleksowej organizacji i realizacji budowlanego procesu inwestycyjnego, rozumianej jako wykonanie czynności faktycznych i prawnych opisanych szczegółowo w zawartej ze Spółdzielnią Umowie, w szczególności:
    1.  przygotować dokumentację projektową zamienną lub nowy projekt budowlany, dotyczącą Inwestycji, w tym przygotować projekty budowlane (zamienne) wraz z wszelkimi niezbędnymi uzgodnieniami, planami i umowami z dostawcami mediów, przy wykorzystaniu Dokumentacji Projektowej, oraz nie doprowadzić do wygaśnięcia opisanego w Umowie pozwolenia na budowę,
    2.  złożyć wniosek o wydanie nowej decyzji środowiskowej – o ile okaże się to konieczne,
    3.  złożyć wniosek o zamienne pozwolenie na budowę,
    4.  przenieść na Spółdzielnię wszelkie uzyskane prawa autorskie majątkowe do projektów i każdej ich części, sporządzonych na zlecenie Dewelopera w związku z realizacją Inwestycji,
    5.  opracować prospekt informacyjny, o którym mowa w ustawie o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego,
    6.  opracować prospekt informacyjny, o którym mowa w ustawie o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego,
    7.  wykonać wybory podwykonawców,
    8.  uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie Inwestycji oraz dokonać wszelkich prawnie wymagalnych czynności związanych z szeroko pojętą realizacją Inwestycji, etc.
6.  Innymi słowy, Deweloper zobowiązany jest do przeprowadzenia całego procesu związanego z wybudowaniem nieruchomości dotyczącego Inwestycji, w tym do zdobycia wszelkich prawnie wymagalnych pozwoleń oraz do wykonania prac budowlanych.
7.  Ponadto, w ramach zawartej przez Wnioskodawców umowy, Deweloper zobowiązany jest do prowadzenia działań marketingowych, polegających na reklamowaniu lokali mieszkalnych i niemieszkalnych budowanych w ramach Inwestycji, w celu ich sprzedaży możliwie najszybciej i możliwie za jak najwyższą cenę, posługując się również logo Spółdzielni. Deweloper dodatkowo zobowiązany jest prowadzić samodzielnie, na warunkach i według uznania Dewelopera, proces obsługi nabywców ww. lokali, w tym także podejmować decyzje o rozwiązaniu i odstąpieniu od zawartych umów oraz dokonywać modyfikacji indywidualnie negocjowanych przez nabywców ww. lokali umów.
8.  Zgodnie z postanowieniami umowy, w przypadku gdy Deweloper nie zdoła zawrzeć umów deweloperskich oraz umów przedwstępnych, lub umów sprzedaży wszystkich lokali, garaży, miejsc postojowych i komórek lokatorskich w Inwestycji w terminie 60 dni od dnia podpisania protokołu odbioru końcowego Inwestycji, wówczas będzie obowiązany od odkupienia pozostałych niesprzedanych lokali, komórek lokatorskich, etc. na zasadzie odrębnej własności, po cenie 6.370,00 zł (sześć tysięcy trzysta siedemdziesiąt złotych) netto za 1 m2 (jeden metr kwadratowy) powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego, a także 20.000,00 zł (dwadzieścia tysięcy złotych) netto za każde stanowisko postojowe, 8.000,00 zł (osiem tysięcy złotych) netto za każdą komórkę lokatorską. Dodatkowo, Deweloper będzie ponosić wszelkie opłaty za te lokale, miejsca postojowe i komórki lokatorskie od daty podpisania protokołu końcowego odbioru Inwestycji.
9.  Deweloper ze Spółdzielnią postanowili, że zostanie utworzone specjalne konto (dalej jako: „Rachunek Powierniczy” w rozumieniu ustawy z dnia 16 września 2011 roku o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, prowadzone przez bank na zlecenie Dewelopera i Spółdzielni), na który przyszli nabywcy lokali będą dokonywali wpłat. Z tego konta bank będzie zwalniał na rzecz Spółdzielni, jako właściciela Nieruchomości, na jej konto bankowe (tj. na „Rachunek Inwestycyjny”) odpowiednie części kwot, zgromadzonych na Rachunku Powierniczym, zgodnie z harmonogramem oraz postępem prac związanych z Inwestycją.
10.  Deweloper będzie otrzymywał wynagrodzenie (wypłacane przez Spółdzielnię na rachunek Dewelopera, zwany w umowie Rachunkiem Rozliczeniowym) za wykonanie kolejnego etapu prac zgodnie z harmonogramem – ale do kwoty nie wyższej niż zgromadzona na Rachunku Inwestycyjnym. Przykładowo, jeśli przyszli nabywcy lokali wpłacą łącznie na Rachunek Powierniczy 5 mln zł, ale bank zwolni z tego rachunku na rzecz Spółdzielni kwotę np. 4 mln zł – uznając, że prace jedynie o tej wartości zostały wykonane w ramach danego etapu, to Spółdzielnia otrzyma na Rachunek Inwestycyjny kwotę 4 mln zł. W konsekwencji wynagrodzenie należne Deweloperowi za ten etap prac również nie przekroczy 4 mln zł, nawet jeśli Deweloper poniósł do tego momentu koszt wykonania prac przekraczający 4 mln zł, czy nawet przekraczający 5 mln zł. Jak bowiem wspomniano wyżej, Deweloper realizuje kolejne etapy Inwestycji na własny koszt i ryzyko, co oznacza, że nie ma znaczenia, jakie wydatki poniósł Deweloper w ramach danego etapu robót. Liczy się to, ile wpłacili przyszli nabywcy lokali na Rachunek Powierniczy oraz ile z tego rachunku bank zwolni na rzecz Spółdzielni.
11.  Ostateczna kwota wynagrodzenia netto (tj. bez uwzględniania podatku VAT) należnego Deweloperowi za wykonanie zobowiązań umownych opisanych wyżej uzależniona będzie od końcowej wielkości przychodu netto uzyskanego ze sprzedaży mieszkań, pomniejszonego o 12%, które zachowa sobie Spółdzielnia, przy czym kwota, jaka przypadnie Spółdzielni, nie może być niższa niż 19.300.000,00 zł netto (dalej jako: „Kwota Gwarantowana”). Czyli przykładowo, jeśli łączna kwota ze sprzedaży przez Spółdzielnię wszystkich lokali w ramach Inwestycji wyniesie 100 mln plus VAT, to wynagrodzenie netto Dewelopera za wykonanie obowiązków wskazanych w umowie wyniesie 80,7 mln plus VAT, gdyż wprawdzie 12% ze 100 mln wynosi 12 mln, ale ponieważ jest to kwota niższa od 19,3 mln, wobec tego w takim przypadku wynagrodzenie Dewelopera nie wyniesie 88 mln netto, lecz 80,7 mln netto, by Spółdzielnia mogła uzyskać Kwotę Gwarantowaną 19,3 mln netto ze sprzedaży lokali w ramach Inwestycji. Z kolei jeśli przychody Spółdzielni ze sprzedaży wyniosą np. 200 mln netto, to Deweloper otrzyma wynagrodzenie za swoje prace w wysokości 176 mln netto, gdyż 12% z 200 mln wynosi 24 mln – i tą kwotę, jako wyższą od 19,3 mln zł, zachowa Spółdzielnia ze sprzedaży lokali w ramach Inwestycji. Do podstawy, od której będą obliczane ww. kwoty, zalicza się również kwoty netto, za jakie Deweloper nabędzie lokale niesprzedanych na rzecz osób trzecich, tj. nabywców lokali niebędących Deweloperem lub Spółdzielnią.
12.  Deweloper i Spółdzielnia zgodnie postanowili, że w celu zabezpieczenia uprawnień Spółdzielni do zrealizowania zysku ze sprzedaży lokali, w kwocie nie niższej niż Kwota Gwarantowana, Spółka wniesie wpłaty w łącznej kwocie nie niższej niż 19.300.000,00 zł, na poczet zabezpieczenia przyszłych rozliczeń Stron w ramach niniejszej Umowy, płatne w 10 ratach zgodnie z harmonogramem ustalonym w umowie. Spółdzielnia jest zobowiązana do zwrotu ww. kwoty w przypadku, gdy Spółdzielnia zrealizuje zysk w wysokości minimum 19,3 mln (plus VAT) na sprzedaży lokali, zbudowanych przez Dewelopera na Nieruchomości Spółdzielni w ramach Inwestycji. Jedynym bowiem zyskiem Spółdzielni ma być kwota stanowiąca 12% przychodu netto (tj. bez VAT) ze sprzedaży lokali na Nieruchomości Spółdzielni w ramach Inwestycji, nie niższa niż Kwota Gwarantowana. Pozostała część przychodów ze sprzedaży ww. lokali ma być wynagrodzeniem Dewelopera za wykonanie obowiązków umownych – czyli wybudowanie Inwestycji oraz sprzedaż (w imieniu i na rzecz Spółdzielni) lokali zbudowanych przez Dewelopera w ramach Inwestycji. Wzajemne rozliczenia Developera i Spółdzielni mogą nastąpić również w drodze potrąceń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie, jakie Deweloper otrzyma od Spółdzielni, powinno być w całości traktowane jak wynagrodzenie za świadczenie robót budowlanych związanych z budownictwem mieszkaniowym (a w konsekwencji w całości opodatkowane 8% VAT), czy też z kwoty należnego wynagrodzenia Deweloper powinien wyodrębnić część i opodatkować je stawką VAT 23%, ze względu na organizowanie marketingu i sprzedaży lokali, traktując ww. działania jako świadczenie usług np. marketingowych na rzecz Spółdzielni?
2.  Czy Spółdzielnia będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymywanych od Developera, bez względu na to, czy będzie to stawka 8% doliczona przez Developera do całości wynagrodzenia, czy też jego część zostanie opodatkowana stawką VAT 23%?
3.  Czy raty, jakie będzie wpłacał Deweloper Spółdzielni na poczet zabezpieczenia uprawnień Spółdzielni do zrealizowania minimum Kwoty Gwarantowanej ze sprzedaży lokali, są opodatkowane VAT – a jeśli tak, to czy Deweloper będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktur, jakie z tego tytułu miałaby wystawić Spółdzielnia w razie uznania, że te kwoty są opodatkowane VAT?
4.  Czy każda z 10 rat wpłacanych Spółdzielni przez Dewelopera na poczet zabezpieczenia uprawnień Spółdzielni do zrealizowania minimum Kwoty Gwarantowanej ze sprzedaży lokali, będzie przychodem Spółdzielni w podatku dochodowym od osób prawnych – a jeśli tak, to czy na zasadzie memoriałowej czy kasowej? Czy Deweloper będzie uprawniony do zaliczenia ww. kwot do kosztów uzyskania przychodu oraz w którym momencie – tj. w momencie, gdy poszczególna rata stanie się należna (choćby nie zapłacona), czy na zasadzie kasowej (tj. w momencie wpłacenia poszczególnej raty), czy w momencie wpłacenia Spółdzielni całej kwoty zabezpieczającej Kwotę Gwarantowaną?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 4, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w zakresie podatku od towarów i usług (pytania nr 1, 2 i 3) wniosek został rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Zainteresowanych.

Ad. 4

Kwota otrzymana od Dewelopera przez Spółdzielnię w 10 ratach (a w konsekwencji każda z 10 rat) nie będzie stanowiła przychodu podatkowego Spółdzielni w podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w dacie otrzymania poszczególnej raty, gdyż ww. raty, które Deweloper będzie wpłacał Spółdzielni na poczet zabezpieczania interesów Spółdzielni z tytułu przyszłych rozliczeń Stron, nie są kwotą należną Spółdzielni, lecz pełnią funkcję kaucji, która po dokonaniu finalnego rozliczenia podlega zwrotowi na rzecz Dewelopera.

Na wypadek uznania przez Dyrektora KIS. że ww. raty lub ich suma będzie stanowiła przychód podatkowy Spółdzielni – z czym zarówno Deweloper jak i Spółdzielnia się nie zgadzają – ww. kwota poszczególnej raty będzie przychodem podatkowym Spółdzielni w momencie jej otrzymania i w tym samym momencie każda wpłacona rata będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu Dewelopera.

1.  Art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „ustawa o CIT”) stanowi, że przychodem są w szczególności otrzymane pieniądze. Niemniej jednak nie zawsze ich otrzymanie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego, gdyż za przychód uznaje się przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym i tylko takie świadczenie które ma charakter trwały/bezzwrotny, będzie przychodem podatkowym w rozumieniu ustawy o CIT.
2.  W opisanym we wniosku stanie faktycznym, zarówno raty wpłacane przez Dewelopera, jak też ich suma, nie są kwotami o charakterze trwałym i bezzwrotnym – nie tylko w ramach jakiegokolwiek wynagrodzenia, skoro świadczenie wzajemne ze strony Spółdzielni nie wystąpi. Pełnią one funkcje gwarancyjne/zabezpieczające, w związku z tym są pewną formą kaucji którą Deweloper ma zamiar odzyskać, a nie wynagrodzenia, które należy się Spółdzielni jako kwota bezzwrotna. Z tego powodu Spółdzielnia zobowiązana jest do zwrotu ww. kwoty w przypadku zrealizowania przez Spółdzielnię minimum Kwoty Gwarantowanej ze sprzedaży lokali w ramach Inwestycji. Co więcej, nawet jeśli początkowo Spółdzielnia nie zrealizuje minimum Kwoty Gwarantowanej, to Deweloper w pierwszej kolejności będzie zobowiązany do wystawienia faktur korygujących do faktur wystawionych na Spółdzielnię tak, aby Spółdzielnia zrealizowała Kwotę Gwarantowaną. Dopiero jeśli tego Deweloper nie uczyni, wówczas odpowiednia część kwot, wpłaconych przez Dewelopera w ratach przepadnie na rzecz Spółdzielni, a pozostałą kwotę Spółdzielnia zwróci Deweloperowi, gdyż celem Stron nie jest, by Spółdzielnia, oprócz zysku ze sprzedaży lokali w wysokości 19,3 mln (lub też 12% całego przychodu ze sprzedaży lokali, w zależności od tego, która z wartości będzie wyższa), otrzymała dodatkowy przychód z tytułu rat wpłacanych przez Dewelopera. Założeniem ww. umowy jest to, by Spółdzielnia zrealizowała zysk ze sprzedaży lokali w kwocie nie niższej niż Kwota Gwarantowana, a raty wpłacane przez Spółkę mają stanowić jedynie zabezpieczenie realizacji tego uprawnienia przez Spółdzielnię na wypadek, jakby z jakichkolwiek przyczyn zawarte w umowie założenia się nie ziściły, np. Spółdzielnia nie zrealizowałaby zysku ze sprzedaży lokali w wysokości co najmniej równowartości Kwoty Gwarantowanej, itd.
3.  Można to porównać do kaucji wpłacanej przez najemcę lokalu jego właścicielowi. W takim przypadku kaucja nie stanowi przychodu podatkowego wynajmującego, gdyż kaucja jako taka nie jest bezzwrotna, nie ma charakteru trwałego, ani nie ma na celu zapewnienia zysku właścicielowi lokalu, lecz ma zabezpieczać jego interesy i ma charakter zwrotny, choć w pewnych okolicznościach jej całość lub część może w ostatecznym rozliczeniu przypaść właścicielowi lokalu. Analogicznie w omawianej sytuacji, do czasu ostatecznego rozliczenia Dewelopera i Spółdzielni, kwoty wpłacane przez Dewelopera mają charakter zabezpieczający interesy Spółdzielni i charakter zwrotny, gdyż celem Dewelopera jest ich odzyskanie.
4.  W konsekwencji żadna z rat wpłacanych przez Developera Spółdzielni, ani ich suma, nie będzie przychodem podatkowym Spółdzielni, ani kosztem uzyskania przychodu Dewelopera. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodu zalicza się wydatki poniesione, czyli wydatki o charakterze trwałym, a kwoty wpłacane tytułem zabezpieczenia, z myślą o ich odzyskaniu, nie spełniają tego warunku i dlatego nie stanowią kosztu podatkowego (tu: Developera).
5.  Niemiej jednak na wypadek uznania, że ww. kwoty są przychodem podatkowym Spółdzielni – z czym się nie zgadzają zarówno Deweloper jak i Spółdzielnia – wówczas poszczególna rata otrzymana przez Spółdzielnię będzie jej przychodem podatkowym na zasadzie kasowej, tj. w momencie jej faktycznego otrzymania. W tym samym momencie kwota wpłaconej raty będzie kosztem uzyskania przychodu u Dewelopera. Nie byłoby bowiem dopuszczalne uznanie, że z jednej strony ta sama kwota nie jest kaucją/zabezpieczeniem i dlatego stanowi przychód podatkowy Spółdzielni, a równocześnie że nie stanowi kosztu podatkowego Dewelopera, bo nie ma charakteru trwałego poniesienia kosztu, jest zwrotna, ma charakter kaucji zabezpieczającej, etc. Innymi słowy nieprawidłowe uznanie przez Dyrektora KIS, że omawiane raty nie mają charakteru kaucji zabezpieczającej interesy Spółdzielni, powinno wywołać analogiczne konsekwencje podatkowe u obydwu stron (tj. przychód podatkowy Spółdzielni i koszt podatkowy Dewelopera), a nie tylko w postaci powstania przychodu w Spółdzielni, z wyłączeniem możliwości zaliczenia do kosztu tych kwot przez Dewelopera.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, Deweloper prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy i sprzedaży lokali mieszkalnych i niemieszkalnych. Spółdzielnia działa natomiast w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych oraz innych potrzeb zrzeszonych w niej członków. Spółdzielnia jest właścicielem Nieruchomości. Spółdzielnia zorganizowała przetarg w celu wybrania odpowiedniego podmiotu do wykonania robót budowlanych na Nieruchomości Spółdzielni i jego zwycięzcą został Deweloper. Spółdzielnia wraz z Deweloperem zawarli Umowę o Współpracy, na mocy której Deweloper, na własny koszt i ryzyko, na zlecenie i przy współpracy Spółdzielni, zrealizuje na Nieruchomości Inwestycję, obejmującą lokale mieszkalne i niemieszkalne (Inwestycja), a cena robót budowlanych, wykonanych przez Dewelopera na rzecz Spółdzielni, będzie zależała od wpływów ze sprzedaży tych lokali, prowadzonej przez Dewelopera, przy uwzględnieniu prawa Spółdzielni do uzyskania przynajmniej Kwoty Gwarantowanej ze sprzedaży ww. lokali. Deweloper zobowiązany jest do przeprowadzenia całego procesu związanego z wybudowaniem nieruchomości dotyczącego Inwestycji, w tym do zdobycia wszelkich prawnie wymagalnych pozwoleń oraz do wykonania prac budowlanych. Deweloper i Spółdzielnia zgodnie postanowili, że w celu zabezpieczenia uprawnień Spółdzielni do zrealizowania zysku ze sprzedaży lokali, w kwocie nie niższej niż Kwota Gwarantowana, Deweloper wniesie wpłaty w łącznej kwocie nie niższej niż 19.300.000,00 zł, na poczet zabezpieczenia przyszłych rozliczeń Stron w ramach niniejszej Umowy, płatne w 10 ratach zgodnie z harmonogramem ustalonym w umowie. Spółdzielnia jest zobowiązana do zwrotu ww. kwoty w przypadku, gdy Spółdzielnia zrealizuje zysk w wysokości minimum 19,3 mln (plus VAT) na sprzedaży lokali, zbudowanych przez Dewelopera na Nieruchomości Spółdzielni w ramach Inwestycji. Jedynym bowiem zyskiem Spółdzielni ma być kwota stanowiąca 12% przychodu netto (tj. bez VAT) ze sprzedaży lokali na Nieruchomości Spółdzielni w ramach Inwestycji, nie niższa niż Kwota Gwarantowana. Pozostała część przychodów ze sprzedaży ww. lokali ma być wynagrodzeniem Dewelopera za wykonanie obowiązków umownych – czyli wybudowanie Inwestycji oraz sprzedaż (w imieniu i na rzecz Spółdzielni) lokali zbudowanych przez Dewelopera w ramach Inwestycji. Wzajemne rozliczenia Developera i Spółdzielni mogą nastąpić również w drodze potrąceń.

Wątpliwość Wnioskodawcy w zakresie skutków w podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 4) dotyczy tego, czy kwoty wpłacane Spółdzielni przez Dewelopera na poczet zabezpieczenia uprawnień Spółdzielni do zrealizowania minimum Kwoty Gwarantowanej ze sprzedaży lokali, będzie przychodem podatkowym Spółdzielni oraz kosztem uzyskania przychodów Dewelopera.

Zdaniem Zainteresowanych, ww. kwoty nie stanowią kwot należnych Spółdzielni, lecz pełnią funkcję kaucji, która po dokonaniu finalnego rozliczenia podlega zwrotowi na rzecz Dewelopera. W związku z tym, w ocenie Zainteresowanych, omawiane kwoty pieniężne nie stanowią przychodu Spółdzielni, a w konsekwencji nie są również kosztem uzyskania przychodów Dewelopera.

W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.; dalej: „updop”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3).

Na podstawie przywołanych wyżej przepisów można stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane z innych tytułów. Jednocześnie stwierdzić należy, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą podatnik może rozporządzać jak własną.

Jak wskazano we wniosku, w celu zabezpieczenia uprawnień Spółdzielni do zrealizowania zysku ze sprzedaży lokali, Deweloper wniesie wpłaty na poczet zabezpieczenia przyszłych rozliczeń ze Spółdzielnią w ramach zawartej Umowy. Spółdzielnia jest zobowiązana do zwrotu ww. kwoty w przypadku, gdy zrealizuje określony zysk z powyższego tytułu. Ww. świadczenie ma więc w niniejszej sprawie charakter kaucyjny.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia kaucji. Słownik języka polskiego definiuje kaucję jako sumę pieniężną złożoną jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja (www.sjp.pl). Istotą kaucji jest co do zasady jej zwrotny charakter. W przypadku braku zastrzeżeń co do wykonania umowy, albo w ogóle w razie jej wykonania, kaucja podlega zwrotowi na rzecz tego podmiotu, który kaucji udzielił. Kaucja jest neutralna podatkowo, tzn. nie jest ani kosztem ani przychodem, aż do wystąpienia okoliczności, które uprawniają wierzyciela do zaspokojenia się z kaucji.

Otrzymanie wpłat dokonywanych na poczet zabezpieczenia przyszłych rozliczeń, o których mowa we wniosku, nie wiąże się zatem z koniecznością rozpoznania przychodu przez Spółdzielnię, gdyż świadczenie to nie ma charakteru definitywnego, co jest jednym z warunków uznania danego przysporzenia za przychód podatkowy. Sam fakt, że Spółdzielnia otrzyma od Dewelopera ww. wpłaty nie spowoduje, że środki pieniężne będą od razu przysługiwały Spółdzielni jako przysporzenie o charakterze definitywnym.

W odniesieniu natomiast do zasadności rozpoznania kosztu podatkowego po stronie Dewelopera z tytułu dokonywania ww. wpłat, należy zaznaczyć, że w myśl art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z uwagi na fakt, że świadczenia o charakterze kaucyjnym są świadczeniami co do zasady podlegającymi zwrotowi i nie mają charakteru definitywnego – nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. W związku z tym, zapłacona przez Dewelopera kwota tytułem zabezpieczenia przyszłych rozliczeń, nie może zostać rozpoznana przez Dewelopera jako koszt uzyskania przychodu.

Podsumowując, należy zatem stwierdzić, że dokonana przez Dewelopera wpłata na poczet zabezpieczenia przyszłych rozliczeń nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółdzielni. Jednocześnie, ww. wpłata nie będzie stanowiła również kosztów uzyskania przychodów po stronie Dewelopera.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych w zakresie braku rozpoznania przychodu oraz kosztu podatkowego w związku z otrzymaniem i dokonaniem wpłaty na poczet zabezpieczenia uprawnień do zrealizowania minimum Kwoty Gwarantowanej ze sprzedaży lokali, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.