Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-329/15/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-05
Teza: Czy przekazanie Wnioskodawcy - jako wspólnikowi spółki jawnej i za jego zgodą - przysługujących spółce jawnej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością według wartości nominalnej tych udziałów, w celu zwolnienia się przez spółkę jawną z obowiązku zwrotu wnioskodawcy wkładów w związku z obniżeniem jego udziału kapitałowego będzie stanowiło przychód na mocy ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też będzie neutralne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: spółki-spółka jawna; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; udział-udział kapitałowy; wkład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 9 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia udziału kapitałowego w spółce jawnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia udziału kapitałowego w spółce jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Spółka jawna jest udziałowcem spółki z o.o. Wspólnicy spółki jawnej, tj. Wnioskodawca i drugi wspólnik, zamierzają podjąć uchwałę o obniżeniu udziału kapitałowego każdego ze wspólników w spółce jawnej. Uchwała zostanie podjęta w oparciu o art. 54 § 1 kodeksu spółek handlowych. Wskutek podjęcia takiej uchwały wspólnicy spółki jawnej będą mieli roszczenie do spółki jawnej o zwrot wniesionych do spółki wkładów na pokrycie udziału kapitałowego, który został następnie obniżony. Spółka jawna planuje, że w celu zwolnienia się z obowiązku zwrotu wspólnikom wniesionych wkładów na poczet obniżonego udziału kapitałowego, przeniesie na rzecz każdego ze wspólników i za ich zgodą udziały, które spółce jawnej przysługują w sp. z o. o. Powyższe jest uzasadnione w świetle art. 453 Kodeksu cywilnego (datio in solutum). Udziały spółki z o.o. zostaną przeniesione według wartości nominalnej każdego udziału. Spółka jawna nabyła udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport wniesiony do spółki kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekazanie Wnioskodawcy - jako wspólnikowi spółki jawnej i za jego zgodą - przysługujących spółce jawnej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością według wartości nominalnej tych udziałów, w celu zwolnienia się przez spółkę jawną z obowiązku zwrotu wnioskodawcy wkładów w związku z obniżeniem jego udziału kapitałowego będzie stanowiło przychód na mocy ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też będzie neutralne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez wspólnika od spółki jawnej jej składnika majątkowego w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za zgodą wspólnika i w celu zwolnienia się przez spółkę jawną z obowiązku zwrotu wspólnikowi rzeczywiście wniesionego wkładu na udział kapitałowy (w części, co do której nastąpiło obniżenie udziału kapitałowego) nie będzie stanowiło przychodu dla wspólnika, które będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z racji tego, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje takiego stanu faktycznego, takie otrzymanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (dalej: KSH), przewiduje dwie sytuacje związane z posiadaniem przez wspólnika udziału kapitałowego w spółce jawnej i realizację praw przysługujących mu z tego tytułu. Pierwszą z nich jest wypłata części lub całości zysku bilansowego wykazanego w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na podstawie ustawy o rachunkowości (art. 52 ust. 1 KSH). Drugą sytuacją jest wypłata lub zwrot wkładu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce jawnej (art. 54 ust. 1 KSH). Zgodnie z art. 50 § 1 KSH, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Żadna z powyższych sytuacji nie została uregulowana w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, co wynika z faktu, że ustawodawca przyjął zasadę rozpoznawania skutków podatkowych wynikających z uczestnictwa w spółce jawnej z pominięciem dokonywanych z tego tytułu przepływów pieniężnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody i koszty ich uzyskania wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z wyjątkiem przychodów opodatkowanych podatkiem liniowym, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, że spółka jawna (dalej: spółka jawna) nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia podatku dochodowego, obowiązek zapłaty podatku odnosi się nie do spółki jawnej, ale do jej poszczególnych wspólników. Z tego względu skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki jawnej a odnoszące się do jej wspólników należy rozpatrywać w oparciu o przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, ze względu na fakt, iż w sprawie będącej przedmiotem zapytania wspólnik spółki jawnej jest osobą fizyczną.

Wskazany wyżej w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sposób rozliczania dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek niemających osobowości prawnej ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w czasie pozostawania w spółce otrzymują faktycznie jakiekolwiek wypłaty z tytułu zysku osiągniętego przez spółkę czy też zysk ten jest w spółce zatrzymany. W przypadku wspólnika podstawą do ustalenia podatku dochodowego z tytułu udziału w spółce jawnej jest zatem przypisany Wspólnikowi w trakcie roku podatkowego w odpowiedniej proporcji dochód podatkowy wypracowany przez spółkę jawną.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje kwestie związane z otrzymaniem przez wspólnika majątku spółki jawnej w przypadku wystąpienia ze spółki lub w przypadku jej likwidacji. I tak, zgodnie z:

1.  art. 14 ust. 3 pkt 11) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów,
2.  art. 14 ust. 3 pkt 10) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki,
3.  art. 14 ust. 2 pkt 17) ppkt a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki,
4.  art. 14 ust. 3 pkt 12) ppkt b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątkowych o charakterze niepieniężnym (udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) art. 14 ust. 3 pkt 11) i art. 14 ust. 3 pkt 10) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdą zastosowania.

Z kolei, z analizy art. 14 ust. 2 pkt 17) ppkt a) oraz art. 14 ust. 3 pkt 12) ppkt b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że przychód u wspólnika może powstać dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątkowych otrzymanych przez wspólnika w wyniku likwidacji spółki jawnej lub wystąpienia ze spółki jawnej, i do dopiero wtedy, gdy składnik taki zostanie odpłatnie zbyty przez wspólnika przed upływem określonego czasu (6 lat) i zbycie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

Powyższe przepisy nie mogą znaleźć zastosowania w przypadku obniżenia udziału kapitałowego w spółce, ponieważ są to zupełnie inne instytucje funkcjonujące w ramach spółki jawnej. Obniżenie udziału kapitałowego spółki jawnej i związany z tym zwrot wniesionych wkładów (lub przeniesienie innego jej majątku w celu zwolnienia się z zobowiązania przez spółkę) nie może zostać uznane ani za likwidację spółki ani za wystąpienie wspólnika ze spółki. Niesie ono bowiem zupełnie inne skutki. Obniżenie udziału kapitałowego nie skutkuje bowiem likwidacją spółki ani tym bardziej wystąpieniem wspólnika ze spółki.

Reasumując zatem, zwrot wkładu przez spółkę jawną lub przekazanie innego jej majątku w celu zwolnienia się z obowiązku zwrotu wkładu w związku z obniżenie udziału kapitałowego w spółce jawnej jest neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ustawie nie ma przepisu, z którego wynikałoby, że przejście składników majątkowych ze spółki jawnej na jej wspólnika w taki sposób jest opodatkowane.

Na zakończenie wskazać należy, że takie przejście składników majątkowych spółki jawnej w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie wprowadza zmian w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu udziału w spółce kapitałowej. Zarówno wtedy, gdy udziały takie wchodziły w skład majątku spółki jawnej, jak i wtedy, gdy będą one wchodziły w skład majątku osobistego wspólnika spółki jawnej to przychody uzyskiwane z tytułu udziału w spółce kapitałowej będą opodatkowane na tych samych zasadach. Podatnikiem z tytułu osiągania takiego przychodu w obu ww. przypadkach będzie bowiem tak i tak wspólnik spółki jawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 22 § 1 ustawy Kodeksu spółek handlowych spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 K.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Jak wynika z art. 54 § 1 w związku z art. 37 § 1 K.s.h. zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Powyższe oznacza, że przepisy K.s.h. dopuszczają możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego czyli zmniejszenie wkładów wspólników.

Wycofanie zatem z majątku spółki jawnej określonych składników (tj. w rozpatrywanej sytuacji udziałów sp. z o.o.) i dokonanie ich przekazania wspólnikowi, musi mieć zatem podstawę prawną w postaci stosownej uchwały wspólników.

Udział kapitałowy jest ściśle powiązany z wkładami wspólników, co wynika z art. 50 K.s.h. Przepis ten stanowi, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.

W literaturze przedmiotu podkreśla się, że wspólnicy nie mają prawa do udziału w całym majątku spółki. Posiadają jedynie określone przepisami kodeksu uprawnienia dotyczące majątku spółki. W przypadku majątku pierwotnego (założycielskiego) tworzonego z wkładów są to udziały kapitałowe, a w przypadku mienia nabytego przez spółkę w czasie jej istnienia - udział w zysku (E. Maleszyk, Udział kapitałowy w spółce jawnej, PPH 2004, nr 1, s. 45).

Udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu w określonej kwocie, na podstawie której wspólnikowi przysługują prawa majątkowe w spółce. A zatem wspólnik wnosząc do spółki wkład uzyskuje w zamian prawo do udziału w zyskach tej spółki.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wspólnicy spółki jawnej, tj. Wnioskodawca i drugi wspólnik, zamierzają podjąć uchwałę o obniżeniu udziału kapitałowego każdego ze wspólników w spółce jawnej. Uchwała zostanie podjęta w oparciu o art. 54 § 1 kodeksu spółek handlowych. Wskutek podjęcia takiej uchwały wspólnicy spółki jawnej będą mieli roszczenie do spółki jawnej o zwrot wniesionych do spółki wkładów na pokrycie udziału kapitałowego, który został następnie obniżony. Spółka jawna planuje, że w celu zwolnienia się z obowiązku zwrotu wspólnikom wniesionych wkładów na poczet obniżonego udziału kapitałowego, przeniesie na rzecz każdego ze wspólników i za ich zgodą udziały, które spółce jawnej przysługują w sp. z o. o. Powyższe jest uzasadnione w świetle art. 453 Kodeksu cywilnego (datio in solutum).

Mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r., dokonano zmiany brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, od dnia 1 stycznia 2011 r., wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem przysporzenia majątkowego w postaci nieruchomości otrzymanej przez wspólnika spółki osobowej z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w tej spółce.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na gruncie prawa podatkowego, przeniesienie prawa własności udziałów sp. z o.o. ze spółki jawnej na rzecz jej wspólnika, w związku z obniżeniem jego udziału kapitałowego w tej spółce w trybie art. 54 § 1 K.s.h., spowoduje u Wnioskodawcy – wspólnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, że posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia. Jednakże wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, że do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, przychód uzyskany z tytułu zwrotu wkładu wniesionego do spółki jawnej w związku z obniżeniem udziału kapitałowego, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać również należy, że w stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem udziału kapitałowego w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak stanowi ust. 2 art. 11 ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że obniżenie udziału kapitałowego Wnioskodawcy w majątku spółki jawnej, dokonane na zasadach przewidzianych w K.s.h., w wyniku czego otrzyma on udziały sp. z o.o., stanowi przychód podatkowy, o którym mowa w art. 18 ustawy w momencie otrzymania. Wartość pieniężną tego przysporzenia skalkulować należy z uwzględnieniem art. 11 ust. 2 ustawy.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.