Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB2/4511-1-307/16/20-S/BC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-12
Teza: Przychodu i kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Przychodu w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.
Słowa kluczowe: akcja; cena-cena rynkowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; przychód; przychód-powstanie przychodu; umowa; umowa-umowa przedwstępna; wartość; wartość-wartość rynkowa; warunki; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1302/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 lutego 2020 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 136/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2016 r. (data wpływu 8 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatkowego dotyczącej:

1.  podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:
    *   przychodu w związku z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, gdy cena nabycia jest niższa od jego wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe,**
    *   kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, gdy cena nabycia jest niższa od jego wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe,**
2.  podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
    *   przychodu w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, gdy cena zbycia jest niższa od jego wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe,**
    *   przychodu w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, gdy cena zbycia jest wyższa od jego wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek wspólny – uzupełniony pismem z 8 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 czerwca 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej:

1.  podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:
    *   przychodu w związku z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, gdy cena nabycia jest niższa od jego wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
    *   kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, gdy cena nabycia jest niższa od jego wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
2.  podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
    *   przychodu w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, gdy cena zbycia jest niższa od jego wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
    *   przychodu w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, gdy cena zbycia jest wyższa od jego wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 20 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB2/4511-1-307/16-4/BC, ILPB4/4510-1-51/16-4/DS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy dotyczące:

1.  podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu w związku z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, gdy cena nabycia jest niższa od jego wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
2.  podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, gdy cena zbycia jest niższa od jego wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

W pozostałym zakresie stanowisko Organ uznał za prawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 czerwca 2016 r. nr ILPB2/4511-1-307/16-4/BC, ILPB4/4510-1-51/16-4/DS wniósł pismem z 4 lipca 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 3 sierpnia 2016 r. nr ILPB1-3/4511-2-1/16-2/HS, ILPB4/4510-2-1/16-2/HS stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 czerwca 2016 r. nr ILPB2/4511-1-307/16-4/BC, ILPB4/4510-1-51/16-4/DS złożył skargę z 22 lipca 2016 r. (data wpływu 29 lipca 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 4 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1302/16 uchylił interpretację.

Na wstępie Sąd zauważył, że w okolicznościach badanej sprawy podniesiono zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powstanie w momencie nabycia OPiO na preferencyjnych warunkach.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, Sąd wskazał, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych. Jednocześnie w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, przy czym za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw (ust. 1b). Nie ulega wątpliwości, że przychód jest przyrostem majątkowym (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex 2015). Do tego źródła przychodu przyporządkowane zostały ściśle określone koszty uzyskania przychodu, wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest wydatki związane z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych, o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4 tej ustawy, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dochodem z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych – zgodnie z art. 30b ust 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest natomiast różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych a wskazanymi wyżej kosztami uzyskania przychodów.

Następnie Sąd podniósł, że w okolicznościach przedstawionej Organowi interpretacyjnemu sprawy Wnioskodawca zwrócił się o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy nabycie przez Wnioskodawcę 1 OPiO w wykonaniu Umowy Opcji w zamian za cenę określoną w Umowie Opcji, która na dzień wykonania jest niższa od wartości rynkowej OPiO nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy 1 przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności czy po stronie Wnioskodawcy 1 nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści powołanych powyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega przysporzenie, które można przypisać do konkretnego źródła przychodu. Jednocześnie, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że objęcie instrumentu bazowego nie spowoduje powstania przyrostu majątkowego. Jak wynika z treści wniosku o interpretację, na podstawie wskazanych w Umowie Opcji danych, nie będzie możliwe ustalenie różnicy między sumą przychodów uzyskanych z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych a kosztami uzyskania tych przychodów. Fakt ten dostrzegł Organ, wskazując Wnioskodawcy, że „przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powstanie już w momencie nabycia OPiO na preferencyjnych warunkach, tj. w sytuacji gdy wartość rynkowa nabytego przez Wnioskodawcę 1 OPiO będzie wyższa niż określona w Umowie Opcji”. Podstawą błędnego stanowiska Organu było nie znajdujące w przepisach przyjęcie założenia, że „przychód powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy ceną rynkową OPiO z dnia realizacji Umowy Opcji a ceną OPiO wskazaną w Umowie Opcji”. Jednoznaczne stanowisko, w sprawie nabycia OPiO po cenie preferencyjnej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. II FSK 585/14 (orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanym wyroku NSA wskazał, że zasada do ut tes, pochodząca z prawa rzymskiego wyraża ekwiwalentność świadczeń. Sprzedający ogół praw i obowiązków zgodzili się na cenę niższą, zaś kupujący nabywa prawa po cenie preferencyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym pogląd wyrażony w wyroku z 14 lutego 2012 r., II FSK 1477/10, w którym stwierdzono, że upatrywanie w samym odstępstwie od ceny rynkowej okoliczności wskazujących na uzyskanie nieodpłatnego świadczenia, nie ma wystarczającej podstawy normatywnej oraz że wątpliwe jest zapatrywanie, jakoby nabycie rzeczy po korzystnej cenie, odbiegającej od cen rynkowych, samo przez się oznaczało uzyskanie przychodu. W powołanym wyroku NSA zauważył, że nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej nie jest wyłącznie prawem majątkowym, które można poddać wycenie przez biegłego. Wiąże się z nim także stosunek obligacyjny i pewne uprawnienia korporacyjne, których nie sposób wycenić, biorąc pod uwagę wskaźniki ekonomiczne, w konsekwencji nie sposób przyjąć, że nabycie praw i obowiązków będzie stanowić świadczenie częściowo odpłatne w rozumieniu art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Sądu – z tych też względów zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegającej na przyjęciu, że przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powstanie w momencie nabycia OPiO na preferencyjnych warunkach, uznać należało za zasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię, Sąd zwrócił uwagę, że żądaniem wniosku o interpretację objęto udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy zbycie przez Wnioskodawcę 2 OPiO w wykonaniu Umowy Opcji w zamian za cenę określoną w Umowie Opcji, która na dzień wykonania jest niższa od wartości rynkowej OPiO spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy 2 w wysokości innej niż cena sprzedaży wskazana w Umowie Opcji. Wnioskodawca, przedstawiając własne stanowisko, wskazał, że „zdaniem Wnioskodawcy 2 zbycie przez Wnioskodawcę 2 OPiO w wykonaniu Umowy Opcji w zamian za cenę określoną w Umowie Opcji, która na dzień wykonania jest niższa od wartości rynkowej OPiO, nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy 2 w wysokości innej, niż cena sprzedaży wskazana w Umowie Opcji”. Organ stanowisko to uznał za nieprawidłowe i wskazał jednocześnie, że „zbycie przez Wnioskodawcę 2 OPiO w wykonaniu Umowy Opcji w zamian za cenę określoną w Umowie Opcji, która na dzień wykonania jest niższa od wartości rynkowej OPiO spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy 2 w wysokości ceny sprzedaży wskazanej w Umowie Opcji”. Jednocześnie Organ dodał, ze przychód ten może zostać określony w wysokości rynkowej przez upoważniony organ podatkowy/organ kontroli skarbowej na postawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Sąd podkreślił, że zadane pytanie nr 2 zostało osadzone w konkretnych, opisanych we wniosku okolicznościach i z uwzględnieniem tych okoliczności Organ był obowiązany dokonać oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować.

W dalszej kolejności Sąd wskazał, że w złożonej do Sądu skardze podniesiono zarzut błędnej wykładni art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednocześnie wskazując, że w ocenie Strony skarżącej przepis ten, w zakresie dotyczącym zasadności określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej, wbrew stanowisku Organu, nie znajdzie zastosowania w okolicznościach przedstawionych we wniosku o interpretację. W ocenie autora skargi, w opisanym stanie faktycznym, brak jest podstaw, by przyjąć, że spełniły się przesłanki uzasadniające określenie przychodu w wartości rynkowej. W istocie rzeczy zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 obejmuje zarówno jego błędną wykładnię, jak i błąd subsumcji. Odnosząc się do zasadności tego zarzutu, należy wskazać przede wszystkim, że nie jest jasne, jakie przyczyny doprowadziły Organ do konstatacji o wadliwości stanowiska Wnioskodawcy. Trafnie bowiem Organ wskazał, że w myśl przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Prawidłowo również przyjęto, że przepis ten dopuszcza możliwość alternatywnego sposobu określenia przychodu – tylko wówczas – jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. Wówczas przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Rzeczą Organu interpretacyjnego było zajęcie jednoznacznego stanowiska w kwestii przedstawionej we wniosku. Wydając zaskarżoną interpretację, Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe. To oznacza, że w ocenie Organu, w opisanym we wniosku zdarzeniu będą zachodziły wskazane w art. 14 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych okoliczności uzasadniające określenie przychodu w wysokości rynkowej przez upoważniony organ podatkowy. Tymczasem, w myśl przepisu art. 14 ust 1 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ta alternatywna metoda określenia przychodu znajduje zastosowanie tylko wówczas, jeżeli cena – bez uzasadnionej przyczyny znacznie – odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. W opisanym we wniosku stanie faktycznym, zasadniczym wskazanym przez Wnioskodawcę czynnikiem wpływającym na wartość transakcji są uwarunkowania wynikające z zawartej umowy Opcji. Sama ta okoliczność, w ocenie Sądu, nie uzasadnia jednak stanowiska Organu interpretacyjnego o wadliwości stanowiska Wnioskodawcy. Dokonując wykładni art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Organ nie wskazał, jakie okoliczności – w kontekście opisanych we wniosku – uzasadniają zakwestionowanie stanowiska Skarżącego co do tego, że zbycie przez Wnioskodawcę 2 OPiO w wykonaniu Umowy Opcji w zamian za cenę określoną w Umowie Opcji, która na dzień wykonania jest niższa od wartości rynkowej OPiO, nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy 2 w wysokości innej, niż cena sprzedaży wskazana w Umowie Opcji”.

Szef Krajowej Administracji Skarbowej – złożył od ww. wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (pismo z 27 listopada 2017 r. nr 0110.KWR2.4021.80.2017.2.AB).

Wyrokiem z 6 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 136/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Na wstępie NSA wskazał, że zakres merytoryczny sprawy zakreślony wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej był stosunkowo szeroki. Przedmiotem skargi kasacyjnej jednak jest już tylko kwestia prawidłowości stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji co do tego, czy w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej określenie skutków podatkowych w zakresie powstania i wysokości przychodów zarówno dla nabywcy, jak i dla zbywcy ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej powinno nastąpić z uwzględnieniem wartości rynkowej zbywanego ogółu praw. Chodzi tu zarówno o skutki w zakresie powstania przychodu u nabywcy, tj. Skarżącego, jak i o skutki w zakresie przychodu zbywcy, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do kwestii określenia skutków podatkowych dla nabywcy.

W zaskarżonej do Sądu interpretacji Organ uznał, że w okolicznościach badanej sprawy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u nabywcy w momencie nabycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza powstanie przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem Organu, skoro Skarżący nabędzie te prawa po cenie preferencyjnej, tj. niższej od wartości rynkowej, to skutkiem takiego nabycia będzie dla niego powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych już w momencie nabycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza na preferencyjnych warunkach, tj. w sytuacji, gdy wartość rynkowa nabytego przez niego ogółu praw i obowiązków komandytariusza będzie wyższa niż określona w umowie opcji. W ocenie Organu, nabywając prawo po cenie niższej niż wartość rynkowa, nabywca uzyska przysporzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takie stanowisko zaprezentowano w interpretacji uchylonej przez Sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej Organ ponawia argumentację zmierzającą do wykazania, że to stanowisko było prawidłowe. Temu ma służyć podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 11 ust. 1-2b i art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ uważa, że w momencie nabycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza, w wykonaniu umowy opcji, za cenę niższą od wartości rynkowej, Wnioskodawca uzyska „przyrost majątkowy” stanowiący przychód podlegający opodatkowaniu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że stanowisko co do powstania przychodu w wysokości wartości rynkowej w momencie nabycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza na preferencyjnych warunkach oparte było na błędnej wykładni art. 17 ust 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i było wynikiem przyjęcia założenia nieznajdującego oparcia w przepisach, że przychód powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy ceną rynkową ogółu praw i obowiązków komandytariusza (z dnia realizacji wiążącej strony umowy opcji) a ceną ogółu praw i obowiązków komandytariusza wskazaną wcześniej w tej umowie. Innymi słowy, Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że fakt nabycia praw za cenę niższą od wartości rynkowej nie powoduje powstania „przyrostu majątkowego” podlegającego opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że przyjmowanie w tym wypadku ceny rynkowej jako punktu odniesienia do określenia skutków podatkowych dla nabywcy – jest nieuzasadnione.

W ocenie NSA – po pierwsze, nie mógł zostać naruszony art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym – jak się wydaje – autor skargi kasacyjnej (s. 8) dostrzega podstawę do określenia przychodu na poziomie „wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń” (na s. 9 skargi kasacyjnej pojawia się też nawiązanie do „częściowo odpłatnej dostawy instrumentu bazowego”). Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania co do „wartości świadczeń”, ponieważ w samym art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje się zastrzeżenie, że definiuje on przychód – ale „z zastrzeżeniem” między innymi art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych” – a w tym przepisie nawiązanie do „wartości świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń” już się nie pojawia, wobec tego należy uznać, że przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych już ich nie obejmuje.

Dalej NSA podniósł, że sam autor skargi kasacyjnej (przedostatni akapit s. 8) twierdzi, że „w pojęciu przychodu zdefiniowanym w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca poczynił zastrzeżenie, a mianowicie z zakresu dyspozycji tego przepisu wyłączył m.in. przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (\`(...)\`)”. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zarazem twierdzić, że przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma w tej sprawie zastosowania i zarzucać jego błędnej wykładni, domagając się w istocie właśnie jego zastosowania – a do tego w ocenie Sądu zmierza zarzut skargi kasacyjnej nawiązujący do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Autor skargi kasacyjnej co prawda dostrzega i nawet akcentuje powołane wyżej zastrzeżenie zawarte w art. 11 ust. 1 (s. 8), lecz mimo to jest zdania, że „przepisu art. 11 nie można odczytywać jedynie w zakresie uregulowanym w ust. 2-2a z pominięciem uregulowania zawartego w ust. 1” (s. 8 skargi kasacyjnej, ostatni akapit). Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się wnioskowaniem autora skargi kasacyjnej w tym zakresie. Zdaniem Sądu nie ma tu pola do zidentyfikowania ani świadczeń w naturze, ani innych nieodpłatnych świadczeń. Zapatrywanie autora skargi kasacyjnej co do pojawienia się u nabywcy opodatkowanego „przyrostu majątkowego” (takiego sformułowania użyto w zarzutach skargi kasacyjnej) w momencie nabycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza za cenę niższą od wartości rynkowej nie znajduje oparcia w przepisach ustawy. Regulacja art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania z powodu zawartego w nim zastrzeżenia (co do art. 17 ust. 1 pkt 10 „w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych”), a skoro nie ma zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – to tym samym nie mają zastosowania przepisy art. 11 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które uściślają pojęcie świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń ani też – siłą rzeczy – art. 11 ust. 2b, dotyczący świadczeń częściowo odpłatnych, gdyż nawiązuje on do zasad określonych w ust. 2 lub 2a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowana przez Organ koncepcja opodatkowanego „przyrostu majątkowego” u nabywcy jest na gruncie tej sprawy błędna. Realizacja opcji przez nabywcę ogółu praw i obowiązków komandytariusza nie przynosi temu nabywcy przychodu w wysokości różnicy między ceną rynkową nabytego ogółu praw z dnia realizacji umowy opcji a ceną tych praw wskazaną w umowie opcji. „Przychód” w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć bez odniesienia do art. 11 ust. 1-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz literalnie, dosłownie – tj. na poziomie rzeczywiście osiągniętego przysporzenia, oprócz tego ewentualnie tylko uwzględniając dyspozycję art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przepis, zgodnie z którym przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Z kolei, zgodnie z art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidziana jest możliwość określenia przez organ przychodu na poziomie wartości rynkowej (co bliskie jest koncepcji organu, nawiązującej do wartości rynkowej, a nie do ceny określonej w umowie opcji) – jednak możliwość określenia przychodu na poziomie wartości rynkowej wchodzi w rachubę tylko wówczas, gdy „cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw”; wówczas to „przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio”. Po pierwsze, Organ w zaskarżonej interpretacji nie wskazał na zaistnienie, które można uznać za wystąpienie przesłanki polegającej na tym, że cena „bez uzasadnionej przyczyny” odbiega od wartości rynkowej – a tylko to pozwala Organowi odwoływać się do wartości rynkowej. O przyczynach odbiegania ceny od wartości rynkowej w tej sprawie w ogóle nie było mowy. Znany jest tylko fakt tego odbiegania (wskazany już w samym wniosku o wydanie interpretacji), ale nie jego przyczyna. W żadnym razie nie byłoby zatem podstaw do kategorycznego stwierdzenia o konieczności ustalenia przychodu w wysokości wartości rynkowej – z powołaniem się na art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mówiąc już o tym, że przecież autor skargi kasacyjnej nie utożsamia przychodu z wartością rynkową, lecz z różnicą między wartością rynkową a ceną określoną w umowie opcji. Wskazywanie na art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako na podstawę przyjmowanej przez Organ koncepcji (co do wysokości przychodu) jest zatem chybione nawet w świetle samych wywodów skargi kasacyjnej.

Po drugie, cały art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy przychodu zbywcy – a nie nabywcy, i nawet jego „odpowiednie” stosowanie tego akurat aspektu nie może zmienić. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoczyna się od słów „Przychodem z odpłatnego zbycia\`(...)\`” – co zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyklucza rozumienie reguł tam określonych jako reguł odnoszących się do ewentualnego przychodu, którego źródłem miało być nabycie (a nie zbycie) praw poniżej ich wartości przez Skarżącego. Reguły określone w art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą dotyczyć wyłącznie zbywcy – a nie nabywcy ogółu praw; nie może on objąć swoim zakresem sytuacji, w której organ dopatruje się przychodu u nabywcy, który nabył ogół praw komandytariusza poniżej wartości rynkowej. Z tych powodów zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest chybiony.

NSA wreszcie w ślad za Sądem pierwszej instancji przypomniał, że jednoznaczne stanowisko w sprawie nabycia ogółu praw i obowiązków wspólnika po cenie preferencyjnej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. II FSK 585/14 (orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanym wyroku NSA wskazał, że „Świadczenia nieodpłatne to takie, w których odnosi się korzyść pod tytułem darmym” – a zatem nabycie ogółu praw i obowiązków komandytariusza za określoną cenę siłą rzeczy nie może być za takie uznane; nawet jeśli cena odbiegała od rynkowej, to nabycie nie było nieodpłatne. Z kolei, jak stwierdził NSA w tym samym wyroku, „przeniesienie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w zamian za zapłatę ceny nie stanowi świadczenia w naturze, o którym mowa w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f.”, a „Taka wykładnia prowadziłaby do absurdalnego wniosku, że każda umowa sprzedaży jest świadczeniem w naturze i ewentualne zaniżenie ceny musiałoby być rozpatrywane w kontekście art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwość doszacowania przychodu z umów sprzedaży rzeczy wynika z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. W razie zaniżenia ceny sprzedaży nie ma konieczności stwierdzania istnienia świadczenia nieodpłatnego i ustalania przychodu na podstawie art. 11 ust. 2b w zw. z ust. 2 tej ustawy”. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym pogląd wyrażony w wyroku z 14 lutego 2012 r., II FSK 1477/10, w którym stwierdzono, że upatrywanie w samym odstępstwie od ceny rynkowej okoliczności wskazujących na uzyskanie nieodpłatnego świadczenia, nie ma wystarczającej podstawy normatywnej oraz że wątpliwe jest zapatrywanie, jakoby nabycie rzeczy po korzystnej cenie, odbiegającej od cen rynkowych, samo przez się oznaczało uzyskanie przychodu. W powołanym wyroku NSA zauważył, że nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej nie jest wyłącznie prawem majątkowym, które można poddać wycenie przez biegłego. Wiąże się z nim także stosunek obligacyjny i pewne uprawnienia korporacyjne, których nie sposób wycenić, biorąc pod uwagę wskaźniki ekonomiczne, w konsekwencji nie sposób przyjąć, że nabycie praw i obowiązków będzie stanowić świadczenie częściowo odpłatne w rozumieniu art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela te poglądy.

Reasumując tę część rozważań, która dotyczyła zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie przychodu nabywcy ogółu praw i obowiązków komandytariusza, NSA uznał, że są one niezasadne.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do zasad określenia wysokości przychodu uzyskanego przez zbywcę, NSA przypomniał, że postawiony został zarzut naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim „Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej”. Wnioskodawca postawił pytanie, czy zbycie przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ogółu praw i obowiązków komandytariusza, w wykonaniu umowy opcji, w zamian za cenę określoną w umowie opcji, która na dzień wykonania jest niższa od wartości rynkowej – spowoduje powstanie przychodu po stronie zbywcy w wysokości innej, niż cena sprzedaży wskazana w umowie opcji. Organ, powołując się na art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanął na stanowisku, że przychodem zbywcy będzie cena sprzedaży wskazana w umowie Opcji, lecz zarazem Organ dodał, że przychód ten może zostać określony w wysokości rynkowej przez upoważniony organ podatkowy/organ kontroli skarbowej na postawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji z kolei uznał to stanowisko za nieprawidłowe i w zaskarżonym wyroku uchylającym interpretację stwierdził, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji nie było dostatecznych podstaw do stwierdzenia, że przychód zbywcy może zostać ustalony na poziomie ceny rynkowej, co stanowiłoby odstępstwo od wartości określonej w umowie (na rzecz wartości rynkowej). Sąd pierwszej instancji wskazał, że „nie jest jasne jakie przyczyny doprowadziły Organ do konstatacji o wadliwości stanowiska wnioskodawcy” w tym zakresie. Sąd stwierdził, że – uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe – Organ najwidoczniej przyjął, że w opisanym we wniosku zdarzeniu będą zachodziły wskazane w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych okoliczności uzasadniające określenie przychodu w wysokości rynkowej przez upoważniony organ podatkowy. Sąd zwrócił uwagę, że ta alternatywna metoda określenia przychodu znajduje zastosowanie tylko wówczas, jeżeli cena – bez uzasadnionej przyczyny – znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, zaś swego stanowiska co do takiego założenia Organ – zdaniem Sądu – przekonująco nie umotywował. Sąd pierwszej instancji skonstatował, że – dokonując wykładni art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Organ nie wskazał, jakie okoliczności – w kontekście opisanych we wniosku – uzasadniają zakwestionowanie stanowiska Skarżącego co do tego, że zbycie ogółu praw za cenę określoną w umowie opcji, która na dzień realizacji opcji jest niższa od wartości rynkowej praw, nie spowoduje powstania u zbywcy przychodu w wysokości innej, niż cena sprzedaży wskazana w umowie opcji.

Dalej NSA podniósł, że autor skargi kasacyjnej oprócz przytoczonego wyżej zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, postawił też zarzut, że w tej części „uzasadnienie wyroku nie zawiera dostatecznego wyjaśnienia, jakie okoliczności wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie pozwalały organowi uznać za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, iż zbycie przez zainteresowanego wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. Wówczas przychód ten określa Organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Rzeczą Organu interpretacyjnego było zajęcie jednoznacznego stanowiska, w kwestii przedstawionej we wniosku. Wydając zaskarżoną interpretację, Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe. To oznacza, że, w ocenie Organu, w opisanym we wniosku zdarzeniu będą zachodziły wskazane w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych okoliczności uzasadniające określenie przychodu w wysokości rynkowej przez upoważniony organ podatkowy. Tymczasem, w myśl przepisu art. 14 ust. 1 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ta alternatywna metoda określenia przychodu znajduje zastosowanie tylko wówczas, jeżeli cena – bez uzasadnionej przyczyny znacznie – odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw. W opisanym we wniosku stanie faktycznym, zasadniczym wskazanym przez Wnioskodawcę czynnikiem wpływającym na wartość transakcji są uwarunkowania wynikające z zawartej umowy Opcji. Sama ta okoliczność, w ocenie Sądu, nie uzasadnia jednak stanowiska Organu interpretacyjnego o wadliwości stanowiska Wnioskodawcy. Dokonując wykładni art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Organ nie wskazał, jakie okoliczności – w kontekście opisanych we wniosku – uzasadniają zakwestionowanie stanowiska Skarżącego co do tego, że zbycie przez Wnioskodawcę 2 OPiO w wykonaniu Umowy Opcji w zamian za cenę określoną w Umowie Opcji, która na dzień wykonania jest niższa od wartości rynkowej OPiO, nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy 2 w wysokości innej, niż cena sprzedaży wskazana w Umowie Opcji”.

W myśl art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego – wniosek Strony dotyczący:

1.  podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:
    *   przychodu w związku z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, gdy cena nabycia jest niższa od jego wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
    *   kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, gdy cena nabycia jest niższa od jego wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
2.  podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
    *   przychodu w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, gdy cena zbycia jest niższa od jego wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
    *   przychodu w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, gdy cena zbycia jest wyższa od jego wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Wnioskodawca 1**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Wnioskodawca 2**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca 1 jest osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna („Wnioskodawca 2”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W 2014 r. Wnioskodawca 1 był większościowym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej („SKA”).

W związku z rozwojem działalności gospodarczej realizowanej przez SKA Wnioskodawca 2 wystąpił do Wnioskodawcy 1 z propozycją przystąpienia do SKA w drodze emisji nowych akcji w podwyższonym kapitale zakładowym SKA na rzecz Wnioskodawcy 2, z wyłączeniem prawa poboru dotychczasowych akcjonariuszy (tj. Wnioskodawcy 1). Wnioskodawca 1 wyraził zgodę na taką operację, pod warunkiem zawarcia pomiędzy Wnioskodawcą 1 oraz Wnioskodawcą 2 porozumienia uprawniającego Wnioskodawcę 1, w ustalonym przez strony terminie, do odkupienia od Wnioskodawcy 2 akcji objętych przez Wnioskodawcę 2 w SKA. Uprawnienie Wnioskodawcy 1 do odkupienia akcji miało być przy tym wykonane po cenie z góry określonej przez strony w zawartym porozumieniu, wyższej od wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę 2 na objęcie nowej emisji akcji w SKA („Opcja Nabycia”).

Powyższe warunki zostały zaakceptowane przez Wnioskodawcę 2, który przystąpił do SKA jako nowy akcjonariusz poprzez objęcie nowej emisji akcji SKA w zamian za wkład pieniężny.

Celom realizacji zawartego porozumienia dot. warunków przystąpienia Wnioskodawcy 2 do SKA Wnioskodawca 1 zawarł z Wnioskodawcą 2 w formie pisemnej umowę opcji nabycia akcji SKA („Umowa Opcji”). Umowa Opcji została zawarta w formie nieodwołalnej oferty nabycia akcji SKA przez Wnioskodawcę 1 od Wnioskodawcy 2 po ustalonej cenie, wyższej od wartości wniesionego przez Wnioskodawcę 2 wkładu do SKA. W momencie zawarcia Umowa Opcji spełniała definicję pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W przypadku dokonania istotnych naruszeń Umowy Opcji przez Wnioskodawcę 2, będzie on zobowiązany do zapłaty kar umownych wynikających z Umowy Opcji.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Opcji do zawarcia umowy sprzedaży akcji SKA pomiędzy Wnioskodawcą 1 oraz Wnioskodawcą 2 może dojść poprzez złożenie przez Wnioskodawcę 1 oświadczenia o przyjęciu oferty.

Oferta sprzedaży złożona przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 jest wiążąca do dnia 31 grudnia 2016 r., jednakże możliwe jest jej przedłużenie na okres do 31 grudnia 2018 r.

Ponieważ po dniu zawarcia Umowy Opcji SKA została przekształcona w spółkę komandytową, w wyniku czego Wnioskodawca 2 uzyskał w zamian za posiadane akcje SKA (tj. spółki przekształcanej) ogół praw i obowiązków komandytariusza spółki powstałej na skutek przekształcenia, Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2 zawarli aneks do Umowy Opcji. W aneksie tym Wnioskodawca 1 oraz Wnioskodawca 2 potwierdzili, że po przekształceniu SKA w spółkę komandytową przedmiotem Umowy Opcji, tj. nieodwołalnej oferty sprzedaży jest ogół praw i obowiązków komandytariusza spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia SKA. Pozostałe postanowienia i warunki wynikające z Umowy Opcji pozostały bez zmian. Obecnie Wnioskodawca 1 rozważa wykonanie Umowy Opcji i przyjęcie oferty nabycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej, powstałej w wyniku przekształcenia SKA („OPiO”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nabycie przez Wnioskodawcę 1 OPiO w wykonaniu Umowy Opcji w zamian za cenę określoną w Umowie Opcji, która na dzień wykonania jest niższa od wartości rynkowej OPiO, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy 1 przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności po stronie Wnioskodawcy 1 nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 2b ustawy o PIT?
2.  Czy zbycie przez Wnioskodawcę 2 OPiO w wykonaniu Umowy Opcji w zamian za cenę określoną w Umowie Opcji, która na dzień wykonania jest niższa od wartości rynkowej OPiO, spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy 2 w wysokości innej, niż cena sprzedaży wskazana w Umowie Opcji?
3.  Czy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę 1 OPiO w wykonaniu Umowy Opcji w zamian za cenę określoną w Umowie Opcji, która na dzień wykonania jest wyższa od wartości rynkowej OPiO, kosztem uzyskania przychodu ustalonym na potrzeby późniejszego odpłatnego zbycia OPiO będzie pełna wartość ceny zakupu OPiO?
4.  Czy zbycie przez Wnioskodawcę 2 OPiO w wykonaniu Umowy Opcji w zamian za cenę określoną w Umowie Opcji, która na dzień wykonania jest wyższa od wartości rynkowej OPiO, spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy 2 w wysokości innej, niż cena sprzedaży wskazana w Umowie Opcji?

Stanowisko Wnioskodawcy 1 w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy 1 nabycie przez Wnioskodawcę 1 OPiO w wykonaniu Umowy Opcji w zamian za cenę określoną w Umowie Opcji, która na dzień wykonania jest niższa od wartości rynkowej OPiO, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy 1 przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności po stronie Wnioskodawcy 1 nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 2b ustawy o PIT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnikom w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Analizując wskazany przepis, nie ulega wątpliwości, że aby powstał przychód (opodatkowanie), muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

*   świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz
*   podatnik musi tę korzyść (świadczenie) „otrzymać”.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a omawianej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do art. 11 ust. 2b ustawy o PIT, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy 1 nabycie OPiO w wyniku realizacji Umowy Opcji nie będzie stanowiło częściowo odpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy PIT, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku Wnioskodawcy 1. W momencie nabycia OPiO nie można stwierdzić, czy nabycie OPiO przyniesie Wnioskodawcy 1 wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści.

Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Ilekroć w ustawie o PIT jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi („Ustawa o Obrocie”) (art. 5a pkt 13 ustawy o PIT).

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c Ustawy o Obrocie instrumentami finansowymi w rozumieniu Ustawy o Obrocie są niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

W konsekwencji, aby Umowa Opcji została uznana za instrument pochodny w rozumieniu Ustawy o Obrocie oraz w rozumieniu Ustawy o PIT, powinna spełnić łącznie następujące warunki:

1.  Umowa Opcji powinna być oparta o instrument bazowy, np. papier wartościowy,
2.  Umowa Opcji powinna być wykonana przez dostawę lub przez rozliczenie pieniężne.

W myśl przepisu art. 3 pkt 1 lit. a) Ustawy o Obrocie ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że:

1.  Umowa Opcji w momencie zawarcia była oparta o instrument bazowy, tj. akcje spółki komandytowo-akcyjnej,
2.  Umowa Opcji będzie dokonana przez dostawę, tj. przez realne przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy 1 OPiO.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Umowa Opcji jest instrumentem pochodnym w rozumieniu Ustawy o Obrocie oraz w rozumieniu Ustawy o PIT.

Z uwagi na fakt, że nabycie OPiO w wyniku realizacji Umowy Opcji zawartej przez Wnioskodawcę 1 i Wnioskodawcę 2, która to Umowa Opcji jest pochodnym instrumentem finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o PIT, nabycie OPiO przez Wnioskodawcę 1 nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy 1 przychodu z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 11 ust. 2b ustawy o PIT.

Powyższe zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. IPPB1/415-1151/12-4/KS.

Z treści art. 17 ust. 1b w zw. z ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT wynika, że przychód z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Ustawa o PIT nie wskazuje, co oznacza sformułowanie „realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych” i kiedy dochodzi do realizacji tych praw. W ocenie Wnioskodawcy 1 realizacja to inaczej urzeczywistnienie, wprowadzenie w życie, zastosowanie w praktyce. W słownikach termin ten jest tłumaczony również jako spieniężenie (E. Sobol, Słownik wyrazów obcych, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2003, s. 940).

W niniejszej sprawie należy stwierdzić, że wykonanie Umowy Opcji polegać będzie na zakupie przez Wnioskodawcę 1 OPiO za określoną z góry cenę. Z Umowy Opcji nie wynika natomiast, że możliwa jest opcja wypłaty określonej kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wartością rynkową OPiO a ustaloną wcześniej ceną za akcje SKA. W konsekwencji należy stwierdzić, że w momencie nabycia przez Wnioskodawcę 1 OPiO na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje Wnioskodawca 1, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne.

W tym miejscu należy zauważyć również, że ustawa o PIT nie przewiduje – po stronie kupującego OPiO (Wnioskodawcy 1) – opodatkowania z tytułu zawarcia umowy sprzedaży OPiO.

Z uwagi na fakt, że w momencie zawarcia Umowa Opcji stanowiła pochodny instrument finansowy w rozumieniu ustawy o PIT, nabycie OPiO od Wnioskodawcy 2 w wyniku realizacji Umowy Opcji nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy 1 przychodu – będzie nim natomiast sprzedaż OPiO, który będzie stanowił dla Wnioskodawcy 1 przychód z tytułu praw majątkowych. To oznacza, że opodatkowaniu podlegać będzie dopiero odpłatne zbycie OPiO, które Wnioskodawca 1 nabędzie w drodze zawarcia z Wnioskodawcą 2 umowy sprzedaży OPiO w wyniku realizacji Umowy Opcji.

Innymi słowy, w myśl przepisów ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega ani samo zawarcie umowy sprzedaży OPiO, ani też ich nabycie w wyniku zawarcia umowy sprzedaży z Wnioskodawcą 2. Opodatkowaniu podlegać będzie dopiero odpłatne zbycie OPiO nabytych w drodze zawarcia ww. umowy sprzedaży, przy czym w przypadku ich odpłatnego zbycia, kosztem uzyskania przychodu z tego zbycia będzie cena, za jaką Wnioskodawca 1 nabędzie OPiO od Wnioskodawcy 2.

Tym samym, zarówno samo zawarcie z Wnioskodawcą 2 Umowy Opcji, jak również nabycie OPiO przez Wnioskodawcę 1 w wyniku realizacji postanowień Umowy Opcji jest dla nabywcy OPiO (Wnioskodawcy 1) neutralne podatkowo i nie powoduje po stronie Wnioskodawcy 1 powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Przedstawione powyżej stanowisko Wnioskodawcy 1 znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych. Wprawdzie przytoczone poniżej orzeczenia dotyczą nabycia papierów wartościowych, to reguła w nich zawarta powinna znaleźć zastosowanie również do nabycia OPiO w wyniku realizacji Umowy Opcji. Przykładowo należy wskazać m.in. na następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. III SA/Wa 1049/14 „wykonanie umowy podlegać będzie na zakupie przez wnioskodawcę akcji za określoną z góry cenę. Nie wynika, natomiast, iż możliwa jest opcja wypłaty określonej kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wartością rynkową akcji a ustaloną wcześniej ceną za akcje. Nie można też pominąć faktu, że pracownik płaci za nabycie akcji określoną cenę z góry skalkulowaną przez strony umowy bez względu na to jaka będzie wartość rynkowa akcji w chwili ich nabycia. Oprócz tego musi spełnić szereg warunków pracowniczych aby akcje po cenie określonej w umowie nabyć. Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie”;
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lutego 2014 r. sygn. akt: II FSK 685/12, w którym NSA wskazał, że „Nabycie akcji nieodpłatnie będzie miało zatem wpływ wyłącznie na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku ich odpłatnego zbycia. Dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2013 r. sygn. akt: II FSK 1268/11, zgodnie z którym „Jest rzeczą oczywistą, że wartość akcji z dnia objęcia jest jedynie wyceną ich wartości, która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji. (…) Cechą papierów wartościowych jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, czy też w przypadku ich odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania akcji (w omawianym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego) przysporzenie jest potencjalne”;
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2011 r. sygn. akt: II FSK 517/10, zgodnie z którym „sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. (\`(...)\`) osoby uczestniczące w programie motywacyjnym, w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązane do określenia podstawy opodatkowania, jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży, a kwotą po jakiej te akcje zostały nabyte (w rozpoznawanej sprawie 1 grosz). Słusznie wskazywał wnioskodawca w skardze do Sądu I instancji, że konsekwencją przyjęcia interpretacji organu, jako prawidłowej, jest podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Uczestnik nie miałby żadnego prawnego instrumentu do wyłączenia z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu już opodatkowanego w momencie uzyskania pełni praw właścicielskich”.

Analogiczne poglądy prezentują również organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 czerwca 2009 r. (sygn. ILPB1/415-344/09-2/AG) Organ potwierdził, że „Realne przysporzenie majątkowe Uczestnik Programu może otrzymać dopiero w momencie sprzedaży akcji Spółki niemieckiej. Dlatego też sprzedaż akcji Spółki niemieckiej przez Uczestników będzie pierwszym i jedynym momentem, w którym należy rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (nie licząc potencjalnych wypłat dywidend). Dochód ten, zgodnie z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie traktowany jako dochód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% stawką podatku. (\`(...)\`) Jednocześnie powyższa kwalifikacja do źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, oznacza, iż na Spółce jako ewentualnym pracodawcy nie ciążą jakiekolwiek obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z udziału pracowników Spółki w Programie, w przypadku sprzedaży akcji na zasadach przewidzianych w Programie”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 2 sierpnia 2010 r. (sygn. ILPB2/415-599/10-4/WM) wskazał, że w przypadku nabycia nieodpłatnie akcji od pracodawcy, które nie zostały opodatkowane na moment przyznania, pracownik powinien rozliczyć podatek dochodowy od zysków kapitałowych w momencie zbycia akcji, przyjmując ceny ich nabycia w kwocie 0 zł.

Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. IBPBII/2/4511-267/15/NG Organ potwierdził, że „Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zarówno samo zawarcie z Akcjonariuszem Spółki umowy sprzedaży akcji po preferencyjnej cenie, jak również nabycie akcji przez Wnioskodawcę w wyniku zawarcia ww. umowy sprzedaży akcji jest dla nabywcy akcji (Wnioskodawcy) neutralne podatkowo i nie powoduje po jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy 1, nabycie przez Wnioskodawcę 1 OPiO w wykonaniu Umowy Opcji w zamian za cenę określoną w Umowie Opcji, która na dzień wykonania jest niższa od wartości rynkowej OPiO nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy 1 przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności po stronie Wnioskodawcy 1 nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 2b ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy 2 w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy 2 zbycie przez Wnioskodawcę 2 OPiO w wykonaniu Umowy Opcji w zamian za cenę określoną w Umowie Opcji, która na dzień wykonania jest niższa od wartości rynkowej OPiO, nie spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy 2 w wysokości innej, niż cena sprzedaży wskazana w Umowie Opcji.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Umowa Opcji miała charakter umowy przedwstępnej zbycia akcji SKA na rzecz Wnioskodawcy 1 przez Wnioskodawcę 2. Umowa przedwstępna to zobowiązanie się strony lub stron do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy przyrzeczonej. Powinna ona określać istotne postanowienia tejże umowy przyrzeczonej. Zatem strony mogą np. umówić się (umowa przedwstępna), że w przyszłości zawrą umowę sprzedaży nieruchomości (umowa przyrzeczona). Jednocześnie w takiej umowie przedwstępnej strony muszą wskazać elementy przedmiotowo istotne dotyczące definitywnej umowy sprzedaży, tj. kto, komu, co i za ile sprzeda.

W konsekwencji, przystępując do SKA, Wnioskodawca 2 zobowiązał się do sprzedaży akcji SKA/OPiO po z góry ustalonej cenie. Dlatego też sprzedaż OPiO po z góry ustalonej cenie określonej w Umowie Opcji, o ile zostanie przeprowadzona, będzie stanowiła uzasadnioną przyczynę, dla której sprzedaż OPiO zostanie przeprowadzona przez Wnioskodawcę 2 po cenie odbiegającej od wartości rynkowej. Wnioskodawca 2 nie może przeprowadzić transakcji sprzedaży OPiO na warunkach rynkowych z dowolnie wybranym podmiotem, gdyż jest związany Umową Opcji i koniecznością ewentualnego zbycia OPiO wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy 1. Powyższe oznacza, iż Wnioskodawca 2 nie ma możliwości uzyskania ceny sprzedaży OPiO w wysokości wyższej od ceny sprzedaży określonej w Umowie Opcji.

Wnioskodawca 2 chciałby jednocześnie zaznaczyć, iż transakcja sprzedaży OPiO na warunkach wynikających z Umowy Opcji będzie korzystna dla Wnioskodawcy 2 z uwagi na fakt, iż cena sprzedaży OPiO będzie wyższa od wartości wniesionego przez Wnioskodawcę 2 wkładu do SKA. W konsekwencji Wnioskodawca 2 rozpozna dochód do opodatkowania na tejże transakcji.

Możliwość kształtowania ceny w umowie przedwstępnej i wykonaniu transakcji po z góry ustalonej cenie odbiegającej od wartości rynkowej z dnia przeprowadzenia transakcji została potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych, m. in.:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2012 r. sygn. II FSK 2189/10 „W ocenie Sądu określenie ceny w umowie przedwstępnej, za którą sprzedający zobowiązuje się zbyć nieruchomość, może stanowić uzasadnioną przyczynę określenia ceny sprzedaży w umowie przyrzeczonej w wysokości niższej niż wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości. Wskazanie takiej ceny będzie uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy cena podana w umowie przedwstępnej była zgodna z wartością rynkową na dzień jej zawarcia (umowy przedwstępnej)”,
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. III SA/Po 1924/14 „Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że określenie ceny sprzedaży w umowie przedwstępnej, w wartości rynkowej na dzień jej zawarcia, nie stanowi uzasadnionej przyczyny określenia ceny w umowie przyrzeczonej w wysokości niższej niż wartość rynkowa przedmiotu sprzedaży z dnia zawarcia umowy przyrzeczonej”.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż zbycie przez Wnioskodawcę 2 OPiO w wykonaniu Umowy Opcji w zamian za cenę określoną w Umowie Opcji, która jest niższa od wartości rynkowej zbywanych OPiO, nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy 2 w wysokości innej, niż cena sprzedaży wskazana w Umowie Opcji.

Stanowisko Wnioskodawcy 1 w zakresie pytania 3.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę 1 OPiO w wykonaniu Umowy Opcji w zamian za cenę określoną w Umowie Opcji, która na dzień wykonania jest wyższa od wartości rynkowej OPiO, kosztem uzyskania przychodu ustalonym na potrzeby późniejszego odpłatnego zbycia OPiO będzie pełna wartość ceny zakupu OPiO.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 23 ustawy o PIT), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia OPiO, Wnioskodawca 1 będzie uprawniony do ustalenia kosztu uzyskania przychodów w wysokości faktycznie poniesionych przez Wnioskodawcę 1 wydatków na nabycie OPiO, tj. w wysokości ceny sprzedaży OPiO określonej w Umowie Opcji. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że cena sprzedaży OPiO jest wyższa od wartości rynkowej nabywanych OPiO.

Stanowisko Wnioskodawcy 2 w zakresie pytania 4 z uwzględnieniem sprostowania.

Zdaniem Wnioskodawcy 2 zbycie przez Wnioskodawcę 2 OPiO w wykonaniu Umowy Opcji w zamian za cenę określoną w Umowie Opcji, która na dzień wykonania jest wyższa od wartości rynkowej OPiO, nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy 2 w wysokości innej, niż cena sprzedaży wskazana w Umowie Opcji.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Umowa Opcji miała charakter umowy przedwstępnej zbycia akcji SKA na rzecz Wnioskodawcy 1 przez Wnioskodawcę 2. Umowa przedwstępna to zobowiązanie się strony lub stron do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy przyrzeczonej. Powinna ona określać istotne postanowienia tejże umowy przyrzeczonej. Zatem strony mogą np. umówić się (umowa przedwstępna), że w przyszłości zawrą umowę sprzedaży nieruchomości (umowa przyrzeczona). Jednocześnie w takiej umowie przedwstępnej strony muszą wskazać elementy przedmiotowo istotne dotyczące definitywnej umowy sprzedaży, tj. kto, komu, co i za ile sprzeda.

W konsekwencji, przystępując do SKA Wnioskodawca 2, zobowiązał się do sprzedaży akcji SKA/OPiO po z góry ustalonej cenie. Dlatego też sprzedaż OPiO po z góry ustalonej cenie określonej w Umowie Opcji, o ile zostanie przeprowadzona, będzie stanowiła uzasadnioną przyczynę, dla której sprzedaż OPiO zostanie przeprowadzona przez Wnioskodawcę 2 po cenie odbiegającej od wartości rynkowej. Wnioskodawca 2 nie może przeprowadzić transakcji sprzedaży OPiO na warunkach rynkowych z dowolnie wybranym podmiotem, gdyż jest związany Umową Opcji i koniecznością ewentualnego zbycia OPiO wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy 1. Powyższe oznacza, iż transakcja sprzedaży OPiO przez Wnioskodawcę 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 zostanie przeprowadzona powyżej wartości rynkowej zbywanych OPiO. W konsekwencji, również jak w przypadku opisanym w pytaniu 2, Wnioskodawca 2 będzie zobowiązany do ustalenia przychodu w wysokości ceny wskazanej w Umowie Opcji.

Wnioskodawca 2 chciałby jednocześnie zaznaczyć, iż transakcja sprzedaży OPiO na warunkach wynikających z Umowy Opcji będzie korzystna dla Wnioskodawcy 2 z uwagi na fakt, iż cena sprzedaży OPiO będzie wyższa od wartości wniesionego przez Wnioskodawcę 2 wkładu do SKA. W konsekwencji Wnioskodawca 2 rozpozna dochód do opodatkowania na tejże transakcji.

Możliwość kształtowania ceny w umowie przedwstępnej i wykonaniu transakcji po z góry ustalonej cenie odbiegającej od wartości rynkowej z dnia przeprowadzenia transakcji została potwierdzona w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in.:

*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 2012 r. sygn. II FSK 2189/12 „W ocenie Sądu określenie ceny w umowie przedwstępnej, za którą sprzedający zobowiązuje się zbyć nieruchomość, może stanowić uzasadnioną przyczynę określenia ceny sprzedaży w umowie przyrzeczonej w wysokości niższej niż wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości. Wskazanie takiej ceny będzie uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy cena podana w umowie przedwstępnej była zgodna z wartością rynkową na dzień jej zawarcia (umowy przedwstępnej)”,
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. III SA/Po 1924/14 „Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że określenie ceny sprzedaży w umowie przedwstępnej, w wartości rynkowej na dzień jej zawarcia, nie stanowi uzasadnionej przyczyny określenia ceny w umowie przyrzeczonej w wysokości niższej niż wartość rynkowa przedmiotu sprzedaży z dnia zawarcia umowy przyrzeczonej”.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż zbycie przez Wnioskodawcę 2 OPiO w wykonaniu Umowy Opcji w zamian za cenę określoną w Umowie Opcji, która na dzień wykonania jest wyższa od wartości rynkowej OPiO, nie spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy 2 w wysokości innej, niż cena sprzedaży wskazana w Umowie Opcji.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu w związku z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, gdy cena nabycia jest niższa od jego wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w powyższym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, gdy cena nabycia jest niższa od jego wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem a osiągniętym przychodem.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z powyższego wynika, że dopiero z chwilą sprzedaży praw nabytych w wyniku realizacji pochodnego instrumentu finansowego ustala się koszty, które warunkują ich nabycie oraz sprzedaż.

Zatem kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia OPiO objętego (nabytego) w wyniku realizacji pochodnego instrumentu finansowego (tu: Umowy Opcji) będą wydatki faktycznie poniesione na objęcie OPiO oraz ewentualne opłaty związane ze sprzedażą OPiO.

Jak wynika z treści wniosku w przypadku realizacji Umowy Opcji – Wnioskodawca 1 obejmie OPiO odpłatnie – zapłacić musi bowiem z góry określoną w Umowie Opcji cenę, tym samym cena ta stanowić będzie koszty uzyskania przychodów.

Reasumując – do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży OPiO nabytego (objętego) w wyniku realizacji Umowy Opcji Wnioskodawca 1 będzie mógł zaliczyć zapłaconą cenę wykonania Umowy Opcji, która na dzień wykonania będzie wyższa od wartości rynkowej.

Odpowiedź w zakresie pytań nr 2 i nr 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  przychodu w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, gdy cena zbycia jest niższa od jego wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**.
2.  przychodu w związku ze zbyciem ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, gdy cena zbycia jest wyższa od jego wartości rynkowej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe**.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.).

Regulacja art. 12 tej ustawy nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje przez przykładowe wyliczenie rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Jednocześnie musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, zaś zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Jednocześnie w przepisie art. 12 ust. 4 tej ustawy wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy regulacja ta tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

I tak – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w tym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

W myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy: za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności.

Z regulacji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jak już wskazano na wstępie – wynika, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Jednocześnie katalog tej regulacji nie jest zamknięty, co oznacza, że niektóre przysporzenia – choć niewymienione – także należy zaliczać do przychodów podatkowych.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do ww. art. 12 ust. 1 i ust. 3 jest art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący w ust. 1, że: przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 2 tego artykułu).

W myśl art. 14 ust. 3 tej ustawy: jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z treści cytowanych przepisów, zakresem zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są przypadki odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Pod pojęciem „zbycia” tych składników majątku podatnika należy rozumieć odpowiednio przeniesienie prawa własności rzeczy lub przeniesienie prawa majątkowego na inny podmiot (nabywcę). Zbycie ma charakter odpłatny, gdy następuje za opłatą – gdy wiąże się z uzyskaniem od nabywcy świadczenia wzajemnego (ekwiwalentnego) o określonej wartości. Wobec tego w pojęciu „odpłatnego zbycia” mieści się zarówno klasyczna sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za świadczenie wzajemne).

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do sposobu określenia przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest „wartość wyrażona w cenie określonej w umowie”. Posłużenie się przez ustawodawcę ogólnym pojęciem „wartość wyrażona w cenie” wskazuje, że analizowany przepis ma zastosowanie bez względu na ustaloną przez strony umowy formę odpłatności z tytułu zbycia rzeczy lub prawa majątkowego. Odpłatność tę (cenę) można określić w pieniądzu, jak i w postaci świadczenia niepieniężnego (np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy, realizacji na rzecz zbywcy określonych usług, przeniesienia na zbywcę prawa własności rzeczy).

Z opisu sprawy wynika, że Umowa Opcji miała charakter umowy przedwstępnej zbycia akcji SKA na rzecz Wnioskodawcy 1 przez Wnioskodawcę 2.

Zgodnie z art. 389 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.): umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Z zasady zawartej w Kodeksie cywilnym wynika, że w umowie przedwstępnej jedna strona przyrzeka drugiej albo obie strony przyrzekają sobie wzajemnie zawarcie ze sobą w przyszłości innej umowy (umowy przyrzeczonej). Umowa przedwstępna jest umową zobowiązującą. Przygotowuje i zapewnia dojście do skutku umowy przyrzeczonej, co do której strony podjęły już decyzję o jej zawarciu. Celem zawarcia umowy przedwstępnej jest w konsekwencji stworzenie stanu pewności, że określona przez strony umowa zostanie zawarta. Dla ważności umowy przedwstępnej niezbędne jest zawarcie w jej treści istotnych postanowień. Umowa przedwstępna winna zawierać te wszystkie elementy umowy przyrzeczonej, które mają takie znaczenie dla stron, że bez porozumienia się co do nich umowa przedwstępna nie zostałyby zawarta.

Zatem umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym zasadniczym, wskazanym przez Wnioskodawcę czynnikiem wpływającym na wartość transakcji są uwarunkowania wynikające z zawartej umowy Opcji. W niniejszej sprawie nie ma zatem podstaw do zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. stwierdzenia, że przychód zbywcy może zostać ustalony na poziomie ceny rynkowej, co stanowiłoby odstępstwo od wartości określonej w umowie (na rzecz wartości rynkowej) .

Tym samym – przychodem Wnioskodawcy 2 będzie wartość zbywanej rzeczy lub prawa (tu: OPiO w wykonaniu Umowy Opcji), co oznacza, że w przypadku, gdy cena określona w Umowie Opcji, która na dzień wykonania jest niższa od wartości rynkowej OPiO, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy 2 powstania przychodu w wysokości innej niż cena sprzedaży wskazana w Umowie Opcji.

Natomiast w sytuacji, gdy cena określona w Umowie Opcji, która na dzień wykonania jest wyższa od wartości rynkowej OPiO, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy 2 powstania przychodu w wysokości innej niż cena sprzedaży wskazana w Umowie Opcji.

Reasumując – zbycie przez Wnioskodawcę 2 OPiO w wykonaniu Umowy Opcji w zamian za cenę określoną w Umowie Opcji, która na dzień wykonania jest niższa od wartości rynkowej OPiO, nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy 2 w wysokości innej, niż cena sprzedaży wskazana w Umowie Opcji.

Ponadto – zbycie przez Wnioskodawcę 2 OPiO w wykonaniu Umowy Opcji w zamian za cenę określoną w Umowie Opcji, która na dzień wykonania jest wyższa od wartości rynkowej OPiO, nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy 2 w wysokości innej, niż cena sprzedaży wskazana w Umowie Opcji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.