Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.886.2021.10.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-01
Teza: Opodatkowanie sprzedaży praw i roszczeń.
Słowa kluczowe: spadkobiercy; udział; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zbycie-odpłatne zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Odpłatne zbycie nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 15 grudnia 2021 r. (wpływ do tutejszego organu 22 grudnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1104/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 591/23 i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

22 grudnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych umowy sprzedaży zawartej z m. (\`(...)\`).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

W dniu 26 października 1945 r. zabudowana nieruchomość (\`(...)\`), stanowiąca własność S. i B.T. została objęta działaniem dekretu Bieruta. Złożony (w terminie, tj. 13 grudnia 1945 r.) przez dotychczasowych właścicieli wniosek o przyznanie własności czasowej do gruntu, został (bez podstawy prawnej) rozpatrzony odmownie orzeczeniem administracyjnym Prezydium RN z dnia 19 września 1968 r. Jednocześnie stwierdzono (bez podstawy prawnej), że wszystkie budynki znajdujące się na powyższym gruncie przeszły na własność Skarbu Państwa.

Od powyższego orzeczenia zostało wniesione odwołanie do Ministerstwa Gospodarki Komunalnej, rozpatrzone decyzją z dnia 30 listopada 1968 r. utrzymującą zaskarżone orzeczenie w mocy.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 26 września 1991 r. nabył Pan 1/6 spadku po pierwotnych właścicielach ww. nieruchomości. W konsekwencji odwołań spadkobierców od ww. bezprawnych orzeczeń:

1\. Prezes Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast w dniu 20 maja 1999 r. stwierdził nieważność decyzji Ministra Gospodarki Komunalnej z dnia 30 listopada 1968 r.

2\. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu 22 listopada 1999 r., po rozpoznaniu odwołania od decyzji Prezydium RN z 19 września 1968 r. orzekło: uchylić zaskarżoną decyzję a sprawę przekazać do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

3\. Prezydent Miasta (\`(...)\`) decyzją z dnia 27 marca 2015 r. po rozpoznaniu wniosku z dnia 13 grudnia 1945 r. orzekł: ustanowić na 99 lat prawo użytkowania wieczystego do gruntu zabudowanego o powierzchni 542 m2 położonego w (\`(...)\`) na rzecz spadkobierców, w tym na Pana w udziale wynoszącym 1/6.

4\. Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji decyzją z dnia 17 maja 2016 r. stwierdził nieważność decyzji Wojewody (\`(...)\`) z dnia 5 grudnia 1992 r. stwierdzającej nabycie przez Dzielnicę – (\`(...)\`) z mocy prawa w dniu 27 maja 1990 r. nieodpłatnie własności ww. nieruchomości – w części dotyczącej budynku.

W piśmie z dnia 26 września 2018 r. skierowanym do Urzędu Miasta (\`(...)\`) spadkobiercy wnieśli o wskazanie terminu zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, gdyż chcą przejąć budynek w zarząd i administrację bezpośrednio przed wyznaczonym terminem. W związku z brakiem odpowiedzi na powyższe pismo i uzyskaniem informacji, że istnieje możliwość (Zarządzenie nr (\`(...)\`) Prezydenta Miasta (\`(...)\`) z dnia (\`(...)\`) 2018 r.) nabycia przez miasto praw i roszczeń do ww. nieruchomości, w dniu 16 października 2018 r. wystąpił Pan wraz z pozostałymi spadkobiercami z ofertą sprzedaży. W dniu (\`(...)\`) 2021 r. Prezydent Miasta (\`(...)\`) wydał Zarządzenie nr (\`(...)\`), w którym wyraził zgodę na nabycie przez m. (\`(...)\`) ww. praw i roszczeń. Z uwagi na krótki termin obowiązywania operatu szacunkowego sporządzonego przez biegłego, sprawa musiała być załatwiona w nieprzekraczalnym terminie 24 listopada 2021 r.

W dniu 18 listopada 2021 r. odbyły się rokowania w sprawie nabycia na rzecz m. (\`(...)\`) praw i roszczeń wynikających z decyzji administracyjnej o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu nieruchomości wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku. W wyniku ww. rokowań Pana udział (2/12) został wyceniony na kwotę 281.750 zł w tym kwota 131.000 zł stanowi cenę udziału we współwłasności budynku. Pozostała kwota w wysokości 150.750 zł stanowi cenę udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

W dniu 24 listopada 2021 r. doszło do zawarcia aktu notarialnego na powyższych warunkach.

### Pytanie

Czy dochód ze sprzedaży na rzecz Miasta (\`(...)\`) praw i roszczeń wynikających z decyzji administracyjnej o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu nieruchomości położonej w dzielnicy (\`(...)\`). wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku, nieruchomości wywłaszczonej tzw. dekretem Bieruta może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy?

Pana pytanie dotyczy wyłącznie kwoty 150.750 zł.

**Pana stanowisko w sprawie**

W Pana ocenie, dochód uzyskany ze sprzedaży Miastu (\`(...)\`) praw i roszczeń wynikających z decyzji administracyjnej o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu nieruchomości wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku, wywłaszczonej tzw. dekretem Bieruta, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osob fizycznych.

Uważa Pan, że Jego stanowisko jest zbieżne z dotychczasowymi zapatrywaniami Sądu Najwyższego, który w sentencji wyroku z dnia 7 maja 2022 r. sygn. akt III RN 18/02 wyraźnie stwierdził, że: "Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. (\`(...)\`) (Dz. U. Nr 50, poz. 279) decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta (\`(...)\`) z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu (\`(...)\`) nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż (odpłatne zbycie) tak ustanowionego prawa wieczystego użytkowania nie jest zatem źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego oraz przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa."

Sąd Najwyższy uznał, że celem ustawodawcy ww. ustawy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie SN tak należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców.

Reasumując, zarówno w doktrynie i orzecznictwie zwrotu wywłaszczonej nieruchomości nie traktuje się jako nabycia praw. Świadczenie z tytułu wywłaszczenia, bez względu na formę tego świadczenia – o ile mieści się w granicach poniesionej szkody – nigdy nie może być postrzegane jako kreacja nowych praw. Ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło jako realizacja wniosku złożonego w 1945 r., a więc po siedemdziesięciu latach oczekiwania.

Decyzja Prezydenta Miasta (\`(...)\`), wydana na podstawie dekretu Bieruta, nie może być uznana za wyraz "dobrej woli" organu Miasta, lecz stanowi realizację ustawowego roszczenia jakie przysługiwało właścicielowi gruntu objętego działaniem dekretu, zgłoszonego 76 lat temu.

Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamiane ze zwrotem własności, stanowi jednak swoisty substytut zwrotu własności w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności w naturze jest niemożliwy ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych sprzed komunalizacji. Trybunał Konstytucyjny już w 1996 r. uznał, że byli właściciele gruntów (\`(...)\`) zostali potraktowani przez władze państwowe w sposób niezgodny z zasadami sprawiedliwości społecznej oraz zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa.

Ustawodawca przyznał w dekrecie byłym właścicielom określone uprawnienia majątkowe, w tym prawo do wieczystej dzierżawy, mające stanowić rekompensatę za komunalizację. Niestety następujące po ogłoszeniu dekretu Bieruta działania władz administracyjnych rozminęły się z przepisami prawa.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 28 marca 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2.4011.886.2021.2.RS, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 31 marca 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

Pismem z 4 kwietnia 2022 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 5 kwietnia 2022 r.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 18 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1104/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 10 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 591/23 (wpływ do tutejszego organu 8 maja 2024 r.) oddalił skargę kasacyjną tutejszego organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 10 kwietnia 2024 r. i wpłynął do tut. organu 19 czerwca 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – publikator aktualny na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy, odrębnym źródłem przychodów jest określone w pkt 8 tego przepisu:

odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1104/22, w niniejszej sprawie – jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – chodziło o skomunalizowane na mocy dekretu z 1945 r. "(\`(...)\`)", których stan prawny nie został uregulowany. Kluczowym dla tego tematu jest wyrok z 7 maja 2002 r., sygn. III RN 18/02 (publ. OSNP 2003 r. nr 6, poz. 137), w którym Sąd Najwyższy orzekł, że wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. (\`(...)\`) (Dz. U. Nr 50, poz. 279) decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta (\`(...)\`) z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu (\`(...)\`) – nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Sprzedaż (odpłatne zbycie) tak ustanowionego prawa wieczystego użytkowania nie jest zatem źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego oraz przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarciem umowy o ustanowieniu tego prawa.

W uzasadnieniu SN podkreślił, m.in., że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz skarżącego prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ponadto, prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 kwietnia 2000 r., K 8/98, OTK 2000 nr 3, poz. 87), co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych sprzed komunalizacji.

Sąd Najwyższy wydał powyższy wyrok na skutek rewizji nadzwyczajnej, złożonej przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 kwietnia 2001 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, iż mowa w nim o sprzedaży ustanowionego zgodnie z art. 7 ust. 1 dekretu z 1945 r. prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych – tu m.in. skarżącego). Organ błędnie zatem przyjął, że do przedstawionego opisu stanu faktycznego nie mogła odnosić się teza wyrażona w wyroku Sądu Najwyższego z 7 maja 2002 r. III RN 18/02 (OSNP 2003 nr 6 poz. 137).

Odnosząc wnioski zawarte w uzasadnieniu powołanego powyżej wyroku SN do niniejszej wprawy WSA wskazał, że quasi-restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter nabycia przez skarżącego prawa wieczystego użytkowania gruntu ma znaczenie dla zastosowania w stosunku do niego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Z opisu stanu faktycznego wynikało, że skarżący pyta o sytuację, w której on (jego spadkobiercy) nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne było to, że – jak przesądzono w powyższym wyroku SN – nabycie w tej sprawie przez skarżącego prawa użytkowania wieczystego gruntu nie było to tego rodzaju nabyciem, o jakie chodzi w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. W konsekwencji przepis ten nie ma zastosowania do skarżącego. Pytanie skarżącego dotyczyło wyłącznie kwoty 150.750 zł, a zatem – jak wynikało z opisu – ceny nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu. Zasadą jest natomiast, jak przesądził SN, że w analizowanej sytuacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu. Ta zasada powinna być zastosowana przez organ w zaskarżonej interpretacji do skarżącego.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. (\`(...)\`), decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta (\`(...)\`) z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu (\`(...)\`) nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, a zatem sprzedaż (odpłatne zbycie) prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy (także wówczas – jak wyjaśnił SN – gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa).

Nieprawidłowe było zatem, zdaniem sądu pierwszej instancji, stanowisko organu o braku możliwości przyjęcia w stanie faktycznym sprawy poglądów wyrażonych w wyroku Sądu Najwyższego z 7 maja 2002 r. Orzeczenie to zapadło w takim samym stanie faktycznym i prawnym. W rozpatrywanej sprawie występowali spadkobiercy, a także ustanowiono prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z 1945 r. (jak również właściciela obecnego). W związku z tym można mówić, że doszło do zrealizowania rekompensaty za komunalizację w postaci uprawnienia majątkowego do ubiegania się o przyznanie "prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym" (stanowiącej odpowiednik prawa użytkowania wieczystego). Tym samym w rozpoznawanej sprawie doszło do restytucji (przywrócenia) stosunków prawnorzeczowych sprzed wywłaszczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną organu, w wyroku z 10 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 591/23, stwierdził natomiast, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie chodziło o nabycie przez skarżącego prawa wieczystego użytkowania w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy dekretu o komunalizacji gruntów (\`(...)\`). Inaczej mówiąc, skarżący nie nabył prawa wieczystego użytkowania na podstawie powołanych przez organ przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, lecz na podstawie przepisów dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. (\`(...)\`). Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla sprawy. NSA zwrócił uwagę, że aktem komunalizacyjnym rangi ustawowej (bo taki charakter miał dekret z 26 października 1945 r.) poprzednik prawny skarżącego utracił prawo własności nieruchomości położonej w (\`(...)\`) i objętej działaniem tego dekretu, na rzecz publicznych uprawnień komunalnych (\`(...)\`) dla celów odbudowy (\`(...)\`). Złagodzeniem skutków owego aktu władzy publicznej było ustanowienie stosownych rekompensat dla dotychczasowych właścicieli. Oddanie w użytkowanie wieczyste „gruntu (\`(...)\`)” skomunalizowanego dekretem z 26 października 1945 r., w wypadku spełnienia przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu (jego następców prawnych) przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny. Przepis art. 7 ust. 1 dekretu przewidywał, że: (1) dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną; (2) gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania; (3) w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta; (4) w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie; (5) w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. (1), lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9. Zgodnie z art. 9 dekretu, odszkodowanie miało być wypłacone w „miejskich papierach wartościowych”, które jednak nigdy nie zostały wyemitowane. Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność m. (\`(...)\`) gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty. Jeżeli dotychczasowy właściciel wystąpił z odpowiednim wnioskiem w trybie art. 7 ust. 1 dekretu, to gmina miała obowiązek wniosek ten uwzględnić stosownie do art. 7 ust. 2, 3 i 4 dekretu. Zasadą było zatem, że prawodawca komunalizując „grunty (\`(...)\`)" przewidział dla ich dotychczasowych właścicieli stosowną rekompensatę.

NSA podkreślił, że decyzja z 27 marca 2015 r. Prezydenta Miasta (\`(...)\`) w sprawie ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz m.in. skarżącego stanowiła realizację ustawowego roszczenia, jakie przysługiwało dotychczasowemu właścicielowi gruntu (\`(...)\`). Ustanowienie prawa wieczystego użytkowania gruntu stanowiło równoważnik, substytut utraconego przez dotychczasowego właściciela, odjętego mu na mocy dekretu, prawa własności. Nie jest to, rzecz jasna, restytucja w znaczeniu przywrócenia stosunków prawnorzeczowych sprzed komunalizacji (restitutio in integrum), inaczej mówiąc – przywrócenie pełni poprzednio przysługujących właścicielowi praw. Oddanie w użytkowanie wieczyste nie jest równoznaczne w sensie prawnym ze zwrotem własności nieruchomości. Jednakże w odniesieniu do skomunalizowanych gruntów w (\`(...)\`) może być traktowane jako swoista restytucja, bo na taki jedynie zakres przywrócenia uprawnień dotychczasowym właścicielom zezwalał dekret z 26 października 1945 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli skarżący uzyskał rekompensatę w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntów stanowiących uprzednio własność jego poprzednika prawnego, to nie może być mowy o „nabyciu prawa”, które wywoływałoby skutki prawnopodatkowe w postaci obciążenia zryczałtowanym podatkiem. Organ nie wziął pod uwagę powyższego restytucyjnego charakteru prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na podstawie przepisów dekretu z 26 października 1945 r. Użytkownik wieczysty „gruntu (\`(...)\`)” kontynuuje – mimo zmienionej formy władania – część swoich praw podmiotowych sprzed ekspropriacji. Ustanowione na jego rzecz prawo użytkowania wieczystego jest przywróceniem namiastki prawa własności.

W konsekwencji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f nie ma zastosowania do skarżącego. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Podsumowując, quasi-restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter nabycia przez skarżącego prawa wieczystego użytkowania gruntu ma znaczenie dla zastosowania w stosunku do niego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nabycie przez skarżącego prawa użytkowania wieczystego gruntu nie było tego rodzaju nabyciem, o jakie chodzi w powołanym przepisie.

Uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1104/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 591/23 należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym – na skutek wydania decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz następcy prawnego nie doszło do nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem odpłatne zbycie prawa użytkowania wieczystego do gruntu (\`(...)\`) ustanowionego w trybie art. 7 ust. 1 dekretu z 1945 r., nie stanowi dla Pana źródła przychodu stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.