Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-504/13/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-29
Teza: Czy Wnioskodawca wykonując usługi medyczne w ramach działalności gospodarczej w prywatnym gabinecie, a także świadcząc te usługi w ramach kontraktu pomiędzy szpitalem a jego firmą, może od 2013 roku wybrać podatek liniowy jako właściwy do rozliczania zaliczek?
Słowa kluczowe: lekarze; opodatkowanie-forma opodatkowania; podatek-podatek liniowy; praca-stosunek pracy; przychód-źródła przychodu; umowa-umowa o pracę
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2013 r. (data wpływu: 29 kwietnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 lipca 2013 r. (data wpływu: 22 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osiąganych z pozarolniczej działalności gospodarczej podatkiem liniowym.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą wykonując w prywatnym gabinecie usługi medyczne dla Pacjentów. Równocześnie jest związany umową o pracę w:

*   szkole wyższej w pełnym wymiarze godzin jako pracownik naukowo-dydaktyczny wykonując obowiązki nauczyciela akademickiego,
*   w szpitalu w wymiarze 1/4 etatu na stanowisku Ordynatora. Zakres obowiązków Ordynatora obejmuje zarządzanie i kierowanie kliniką, nadzór nad organizacją pracy podległego personelu, zawieranie umów, podejmowanie decyzji oraz reprezentowanie szpitala. Zakres obowiązków nie obejmuje wykonywania usług medycznych.

Natomiast usługi medyczne dla ww. szpitala Wnioskodawca wykonuje w oparciu o kontrakt zawarty w dniu 31 grudnia 2011 roku pomiędzy szpitalem a firmą Wnioskodawcy.

Z mocy kontraktu, Wnioskodawca zobowiązany jest do świadczenia usług medycznych na terenie Kliniki. Za wykonywane usługi Wnioskodawca wystawia – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – miesięcznie rachunki.

Ponadto Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie – w ramach umowy o dzieło lub umowy zlecenie – za publikacje książkowe, konsultacje lub pełnienie funkcji biegłego sądowego.

W 2013 roku Wnioskodawca wybrał podatek liniowy do rozliczania zaliczek na podatek dochodowy osób fizycznych z działalności gospodarczej. Ponadto Wnioskodawca jest podatnikiem VAT zwolnionym z obowiązku odprowadzania tego podatku.

W odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca dodał, że czynności wykonywane przeze niego na podstawie umowy o pracę w charakterze Ordynatora nie odpowiadają czynnościom wykonywanym w ramach działalności gospodarczej na rzecz Kliniki.

Wnioskodawca wskazał, iż pod pojęciem usługi medyczne, które wykonywane są przez niego w ramach działalności gospodarczej (kontraktu), należy rozumieć (zgodnie z art. 3 Ustawy o zakładach opieki zdrowotnej): "działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania w szczególności związane z: badaniem i poradą lekarską, opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem, badaniem diagnostycznym, opieką nad pacjentem, orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia". Według PKD, dział opieka zdrowotna i pomoc społeczna 86.22.Z, podklasa "praktyka lekarska specjalistyczna” obejmuje porady, diagnostykę i leczenie świadczone przez lekarzy specjalistów włączając chirurgów "czyli wszelkie usługi medyczne bezpośrednio związane oraz mające na celu pacjenta i jego dobro”. Natomiast praca w charakterze Ordynatora (umowa o pracę) to przede wszystkim zarządzanie przedsiębiorstwem lub jego częścią mające bezpośrednio na celu prawidłowe działanie instytucji jaką jest Klinika, osiąganie dodatniego wyniku finansowego zespołu, podejmowanie decyzji mających skutki ekonomiczne, prowadzenie polityki kadrowej z korzyścią dla Kliniki, a zatem wszelkie działania bezpośrednio związane z instytucją jaką jest Szpital Kliniczny.

Wnioskodawca do wniosku dołączył dokumenty: szczegółowy zakres obowiązków wykonywanych w ramach umowy o pracę zawartej ze szpitalem oraz kopię kontraktu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca wykonując usługi medyczne w ramach działalności gospodarczej w prywatnym gabinecie, a także świadcząc te usługi w ramach kontraktu pomiędzy szpitalem a jego firmą, może od 2013 roku wybrać podatek liniowy jako właściwy do rozliczania zaliczek?

Wnioskodawca wskazuje, że w 2011 roku zawarł ze szpitalem kontrakt na usługi medyczne, który w jego opinii nie jest relacją Pracodawcy i Pracownika tylko umową pomiędzy szpitalem a podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, ponadto zatrudnienie w szpitalu na ¼ etatu nie obejmuje w swoim zakresie usług medycznych, zatem – zdaniem Wnioskodawcy – w ubiegłym oraz bieżącym roku nie świadczył on oraz nie będzie świadczył usług medycznych na rzecz byłego pracodawcy. Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spełnia warunki, które pozwalają mu na wybór podatku liniowego od 2013 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
*   pozarolnicza działalność gospodarcza.

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstaw opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy – w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy – uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9

Jednocześnie, stosownie do art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W myśl art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym (…).

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów – pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30 i 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z treścią art. 9a ust. 4 ww. ustawy, wybór sposobu opodatkowania dokonany w oświadczeniu, o którym mowa w ust. 2, dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z tego sposobu opodatkowania lub złoży w tym terminie pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Deklarując wybór 19% podatku liniowego podatnik musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług medycznych oraz w ramach stosunku pracy z Kliniką zajmuje stanowisko Ordynatora. W ramach umowy o pracę, na Wnioskodawcy ciążą obowiązki organizacyjno – kierowniczo – nadzorcze związane z pracą Kliniki, a mianowicie zarządzanie i kierowanie kliniką, nadzór nad organizacją pracy podległego personelu, zawieranie umów, podejmowanie decyzji oraz reprezentowanie szpitala. Do ww. obowiązków Wnioskodawcy nie należy wykonywanie usług medycznych. Usługi medyczne na rzecz Kliniki Wnioskodawca wykonuje w ramach zawartej w dniu 31 grudnia 2011 r. umowy o pracę.

Jak wynika z przytoczonych przepisów – co do zasady – możliwość opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, jeżeli usługi te odpowiadają czynnościom, które podatnik, lub przynajmniej jeden z jego wspólników, wykonywał na rzecz tegoż pracodawcy w roku podatkowym (w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ – jak wskazano we wniosku oraz jego uzupełnieniu – wykonywane przez Wnioskodawcę czynności na podstawie umowy o pracę w charakterze Ordynatora nie odpowiadają czynnościom wykonywanym przez niego na rzecz Kliniki w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, Wnioskodawca, który uzyskuje, w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, przychody ze świadczenia usług medycznych na rzecz pacjentów Kliniki z którą wiąże go również stosunek pracy – ma możliwość opodatkowania dochodów osiąganych z działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że wydając niniejszą interpretację indywidualną tutejszy organ oparł się na oświadczeniu Wnioskodawcy, z którego wynika, że świadczone przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi na rzecz Kliniki nie są usługami odpowiadającymi czynnościom wykonywanym na rzecz tej Kliniki na podstawie stosunku pracy.

Należy zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Dołączone dokumenty nie podlegały ocenie organu.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego właściwy organ ustali, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi medyczne w ramach kontraktu - wbrew twierdzeniom zawartym w złożonym wniosku – nie wyczerpują znamion działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jeśli więc przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i nie rozstrzyga w zakresie zgodności zawartych umów z odrębnymi przepisami prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.