Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-95/08/11-5/S/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-03-22
Teza: Nieodpłatne przekazanie towarów w ramach działań promocyjnych nie podlega opodatkowaniu, a Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; odliczenia; podatek-podatek naliczony; promocja; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; towar-przekazanie towarów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. I FSK 114/10 – (data wpływu 31.01.2011 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22.10.2008 r. (data wpływu 28.10.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w ramach akcji promocyjnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.10.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów w ramach akcji promocyjnych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i dystrybucji produktów żywnościowych pod rozpoznawalnymi markami takimi jak….

W celu zwiększenia sprzedaży, Spółka przeprowadza akcje reklamowe (promocyjne/marketingowe) skierowane do aktualnych oraz potencjalnych nabywców swoich produktów, m. in. do:

1.  pośredników (np. hurtownie, super i hipermarkety), którzy dokonują dalszej odsprzedaży produktów do kolejnych kanałów dystrybucji (hurtownie-sklepy; sklepy-konsumenci ostateczni);
2.  ostatecznych klientów (konsumentów) dokonujących zakupów m. in. w super- i hipermarketach oraz mniejszych sklepach detalicznych.

Akcje mające na celu zwiększenie sprzedaży produktów Spółki mogą być również skierowane do jej pracowników (key accont managerowie oraz przedstawiciele handlowi). Celem akcji reklamowych (marketingowych) jest uatrakcyjnienie oferty Spółki, rozpowszechnienie informacji o Spółce oraz o dystrybuowanych przez nią towarach (tj. różnorodnych produktów żywnościowych), a także zachęcenie potencjalnych (jak i dotychczasowych) nabywców do zakupu produktów oferowanych przez Spółkę.

Spółka przekazuje nieodpłatnie towary na rzecz nabywców w ramach następujących akcji reklamowych:

1.  dla pośredników oraz punktów sprzedaży detalicznej

*   sprzedaż premiowa

W ramach opisywanych akcji reklamowych, Spółka przekazuje kontrahentom nieodpłatnie nagrody/prezenty w zamian za zrealizowanie określonego celu zakupowego (np. dokonania zakupów o określonej wartości) lub utrzymania założonego poziomu sprzedaży; akcja przeprowadzana jest w dwojakiej formie:

1.  pośrednik (np. hurtownia/punkt sprzedaży detalicznej) otrzymuje od Spółki dodatkową ilość produktów (lub towary niebędące produktami Spółki) w zamian za dokonanie zakupów o określonej ilości/wartości. Przykładowe akcje, które są przeprowadzane przez Spółkę: sklepy (pośrednicy) biorące udział w promocji, które w okresie trwania promocji utrzymają poziom dystrybucji (dalszej sprzedaży) produktów Spółki na poziomie 90% otrzymają nieodpłatnie od Spółki nagrodę (np. czajnik elektryczny, ekspres do kawy, żelazko).
2.  opisywana promocja może być także skierowana do pracowników zatrudnionych u pośrednika (np. w hurtowni). W takim przypadku beneficjentem nagród wydawanych przez Spółkę będzie pracownik, który odpowiedzialny jest np. za dokonywanie zamówień.

W przypadku, gdy wartość przekazywanych nieodpłatnie towarów/prezentów:

*   nie przekracza 5 zł, Spółka nie nalicza VAT na takim przekazaniu;
*   przekracza 5zł, Spółka nalicza VAT na takim przekazaniu.

1.  dla ostatecznych konsumentów (przeprowadzane głównie przez profesjonalne agencje):

*   sprzedaż premiowa (pakiety),

W ramach opisywanych akcji reklamowych, Spółka — za pośrednictwem detalicznych punktów sprzedaży (super- i hipermarketów) przekazuje konsumentom nieodpłatnie nagrody/prezenty w zamian za zrealizowanie określonego celu zakupowego (np. dokonania zakupów o określonej wartości).

Przykład: konsument nabywający 10 sztuk produktu przeznaczonego dla dzieci i niemowląt otrzymuje w zamian gratis zabawki do piasku, torbę na wózek etc. (opisywane nagrody Spółka przekazuje do agencji, która następnie dystrybuuje prezenty do poszczególnych sklepów biorących udział w promocji).

W przypadku, gdy wartość przekazywanych nieodpłatnie towarów/prezentów:

*   nie przekracza 5zł, Spółka nie nalicza VAT na takim przekazaniu;
*   przekracza 5 zł, Spółka nalicza VAT na takim przekazaniu.

W ramach sprzedaży premiowej Spółka przygotowuje także zestawy (pakiety prezentowe) dla konsumenta składający się przykładowo:

*   ze słoika kawy - 200g, do którego nieodpłatnie dołączany jest słoik kawy - 50g (konsument płaci w sklepie jedynie za produkt podstawowy - 200g kawy, zaś prezent - 50g kawy otrzymuje nieodpłatnie);
*   z przyprawy (produkt główny) + opakowanie - puszka na przyprawy (prezent).

Celem takich akcji marketingowych jest uatrakcyjnienie oferty Spółki.

*   konkursy i loterie

Akcje są przeprowadzane wraz z oprawą mediową (reklamowa). Co do zasady, Spółka nabywa nagrody (które maja zostać następnie nieodpłatnie przekazane jako wygrane w konkursach/loteriach) i przekazuje je do zewnętrznej agencji zajmującej się przeprowadzeniem akcji reklamowej. Agencja zajmuje się z kolei przekazaniem nagród (wygranych) ostatecznym konsumentom.

W ramach konkursów i loterii konsumenci maja szansę otrzymać nagrody o wysokiej wartości jednostkowej (np. telefony komórkowe).

Przykład 1: konsument nabywający dany produkt Spółki otrzymuje zdrapkę; gdy poprawnie odpowie na pytanie umieszczone na zdrapce otrzymuje prezent (zestaw akcesoriów do pakowania prezentów).

Przykład 2: W ramach loterii promocyjnej „Kup i Wygraj”, konsumenci wygrywają urządzania do przyrządzania hot-dogów oraz telefony komórkowe.

Z uwagi na wartość przekazywanych nieodpłatnie towarów/prezentów (która co do zasady przekracza 5 zł) Spółka nalicza VAT na takim przekazaniu.

1.  dla pracowników Spółki:

W ramach akcji promocyjnych skierowanych do pracowników, Spółka ogłasza m. in.

1.  konkursy na najlepszego key account managera (w ramach którego wyłaniany jest key account manager, który osiągnął najlepsze wyniki w procesie negocjacji konsolidacyjnych z nabywcami produktów; otrzymuje on nieodpłatnie nagrodę od Spółki o wartości maksymalnie 2.000 zł);
2.  konkursy na najlepszego przedstawiciela handlowego (w ramach którego wyłaniany jest przedstawiciel handlowy, który prześle Spółce najwięcej informacji, materiałów i zdjęć dotyczących działań konkurencji; otrzymuje on nieodpłatnie nagrodę od Spółki o wartości maksymalnie 1.000 zł).

Z uwagi na wartość przekazywanych nieodpłatnie towarów/prezentów (która co do zasady przekracza 5 zł) Spółka nalicza VAT na takim przekazaniu.

Wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie powyższych prezentów/nagród (które są następnie nieodpłatnie przekazywane pośrednikom, konsumentom i pracownik Spółki) Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodu oraz odlicza VAT naliczony na takich zakupach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy nieodpłatne przekazanie towarów (prezentów/upominków/nagród) nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT?
2.  Czy Spółka zachowuje prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia przekazywanych towarów (prezentów/upominków/nagród)?

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP.

Jednocześnie stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy VAT, dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT, jako odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT stanowi przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
*   wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Zgodnie z art. 7 ust. 3-4 ustawy VAT, przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

*   łącznej wartości nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
*   których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli wartość rynkowa przekazanego towaru nie przekracza 5 zł.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasady dotyczące przedmiotu i zakresu opodatkowania na poziomie wspólnotowym są określone w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa”).

Zgodnie z przepisami Dyrektywy opodatkowaniu VAT podlega m.in. dostawa towarów wykonywana za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika występującego w takim charakterze, przy czym termin „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 Dyrektywy za dostawę za wynagrodzeniem uznaje się również wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa dla celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów podlegał w całości lub w części odliczeniu albo nieodpłatne zbycie tych towarów bądź ogólnie ich wykorzystanie do celów innych niż działalność gospodarcza, jeżeli w stosunku do tych towarów lub ich części podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego.

Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

W opinii Spółki, w świetle opisanego stanu faktycznego, na podstawie ustawy VAT:

*   Nieodpłatne przekazanie prezentów/upominków/nagród na rzecz nabywców nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy VAT (z uwagi na związek przekazania prezentów/upominków/nagród z działalnością prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa, tj. w analizowanym przypadku - ze sprzedażą produktów żywnościowych);
*   Spółka zachowuje prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia przekazywanych towarów (prezentów/upominków/nagród) z uwagi na związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną VAT (tj. produktów żywnościowych).

Ad. 1. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części. W szczególności chodzi tu o:

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
*   wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, iż opodatkowaniu VAT na zasadach analogicznych jak odpłatna dostawa towarów podlegają także czynności nieodpłatne, w tym darowizny, których przedmiotem są towary należące do przedsiębiorstwa podatnika.

W takim przypadku (nieodpłatne przekazanie towarów) opodatkowanie nie jest jednak bezwarunkowe. Okolicznościami, od których uzależnione zostało opodatkowanie takich czynności, są: (i) cel przekazania (zużycia) towarów oraz (ii) prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Oznacza to, że w przypadku gdy:

*   przekazanie następuje na cele inne niż niezwiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością - a więc de facto przekazanie pozostaje w związku z taką działalnością, lub
*   podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego,

\- wspomniana czynność nie podlega opodatkowaniu pomimo, iż jej przedmiot stanowią towary wchodzące w skład przedsiębiorstwa podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku gdy niespełniony jest przynajmniej jeden z dwóch warunków przewidzianych w przepisie art. 7 ust. 2 ustawy VAT (przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzoną przez podatnika działalnością lub istnienie prawa do odliczenia VAT naliczonego na nabyciu przekazywanych nieodpłatnie towarów), czynność nieodpłatnego przekazania towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika nie podlega opodatkowaniu.

W konsekwencji, w świetle aktualnie obowiązujących uregulowań ustawy VAT, w przypadku, gdy podatnik dokonuje nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, nawet w sytuacji, gdy przy nabyciu przekazywanego towaru posiadał prawo do odliczenia VAT naliczonego, taka czynność nie podlega opodatkowaniu VAT.

Spółka wskazuje, że aktualnie obowiązujące brzmienie powyższego przepisu jest rezultatem nowelizacji ustawy o VAT, dokonanej ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r., która weszła w życie od 1.06.2005 r.

Na skutek dokonanej nowelizacji, w chwili obecnej dominuje jednolita linia orzecznicza z której wynika, iż na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega jedynie nieodpłatne przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

Takie jednoznaczne stanowisko zajął przykładowo:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 3.04.2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 152/07): „Niemniej jednak, w ocenie składu orzekającego, stan prawny rozpatrywanej sprawy zmienił się radykalnie w momencie nowelizacji ustawy o VAT, co jednak nie znalazło potwierdzenia w udzielonej interpretacji. Zmiany wprowadzone do ustawy VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005r. usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT Niespójny zapis ust. 3 zastąpiono brzmieniem „Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek”. Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.”
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 17.08.2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 984/07): „Nieodpłatne przekazywanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem nie stanowi sprzedaży w rozumieniu VATU, a co za tym idzie nie musi być ewidencjonowane za pomocą kas rejestrujących”.
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25.09.2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 811/07): „Zakres obowiązku podatkowego musi jednoznacznie wynikać z przepisów polskiej ustawy Nie można wywodzić go z samych zasad VI Dyrektywy z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od I czerwca 2005 r. nie da się wywieść obowiązku opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem”.
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5.10.2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1255/07): „Przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 VAT-u, w brzmieniu obowiązującym od 01.06.2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia (odmiennie niż było to przed tą data), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania. (\`(...)\`) Sąd nie podzielił argumentacji organu odwoławczego, który wywodził, że ust. 2 tego artykułu dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Po pierwsze, stwierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania „na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego (podatnika przyp. sądu) przedsiębiorstwem”. Po drugie, jeśli ratio legis tego przepisu byłoby objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania; cele bowiem ujęte jako „związane” i „niezwiązane” - czyli pozostałe, dopełniają do całości tak określony możliwy zbiór przekazań”.
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18.10.2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 599/07”. „Sąd nie podziela argumentacji skarżącej, że ust. 2 tego artykułu dotyczy również przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Po pierwsze, twierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu, po drugie, gdyby ratio legis tego przepisu było objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania”.
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13.05.2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07) - w przedmiotowym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT nawet w sytuacji, gdy podatek ten został odliczony przy ich zakupie.
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25.06.2008 r. (sygn. akt. I FSK 743/07): „W tej sytuacji w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.”
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20.08.2008 r. (sygn. akt. III SA/Wa 539/03): „Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, skoro w poddanym ocenie prawnej organów podatkowych stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie towarów następowało na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, to w konsekwencji stwierdzić należało, iż tego typu czynności nie można zaliczyć do zakresu objętego art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż byłoby to w sposób oczywisty sprzeczne z dosłowną treścią tego przepisu”.

Spółka wskazuje, że prezentowane wyżej jednolite stanowisko sądów administracyjnych (wynikające z nowelizacji przepisów ustawy VAT w zakresie opodatkowania nieodpłatnych przekazań) jest bardziej korzystne niż regulacje wynikające z prawa wspólnotowego oraz ukształtowane na jego podstawie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stanowiące element acquis communautaire, do którego implementacji i przestrzegania zobowiązana jest Polska jako członek Wspólnoty Europejskiej.

Zgodnie bowiem z Dyrektywą 2006/112/WE (a wcześniej VI Dyrektywa) wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Na tej podstawie ETS prezentuje dość jednoznaczne stanowisko, iż nieodpłatne wydanie towarów, które następuje w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej należy uznać za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu. Wskazuje przy tym, iż wymieniony przepis ma na celu zrównanie w prawach i obowiązkach podatkowych podmioty, które nieodpłatnie przekazują towary wchodzące w skład ich przedsiębiorstwa z osobami będącymi ostatecznymi ich konsumentami. Zdaniem ETS, VAT jako powszechny podatek obciążający konsumpcję dóbr i usług powinien być nakładany w każdej sytuacji, w której następuje rozporządzenie noszące znamiona konsumpcji towaru (np. wyrok w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum (GB) Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise).

Spółka wskazuje, iż mimo oczywistej niezgodności przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w aktualnym brzmieniu z prawem wspólnotowym, dostrzeganej także przez sądy administracyjne, w ślad za doktryną i orzecznictwem ETS, polskie sądy administracyjne zwracają uwagę w swych wyrokach, iż tylko podatnik może powoływać się na ustawodawstwo unijne w przypadku, gdy jest ono dla niego korzystniejsze.

Takiego prawa nie mają natomiast organy podatkowe. W rezultacie, jeżeli w prawie krajowym istnieje przepis, który jest niezgodny z postanowieniami Dyrektywy, ale jest korzystny dla podatników, organy władzy państwowej obowiązane są stosować — do czasu, aż nie zostanie on zmieniony — przepis prawa krajowego. Dyrektywy nie mogą bowiem powodować wzrostu obciążeń podatkowych w stosunku do tego, co wynika z prawa krajowego, nawet jeżeli jest ono z nimi niezgodne.

Takie jednoznaczne stanowisko zajął przykładowo:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18.10.2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 599/07): „Mając powyższe na uwadze, sąd uznał, że zarzuty postawione przez pełnomocnika skarżącej co do wykładni art. 7 ust. 2 VATU dokonanej przez organy podatkowe nie były uzasadnione. W ocenie sądu art. 7 ust 2 VATU nie daje podstaw do uznania, że za odpłatną dostawę towarów należy uznać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku WSA we W, że analiza porównawcza art. 7 ust 2 VATu oraz art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, iż przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, gdy tymczasem sięgając wprost do przepisów Dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować”.
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5.10.2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1255/07): „Godzi się w tym miejscu zauważyć, że analiza porównawcza art. 7 ust. 2 VATU oraz art. 5(6) VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy. Gdy tymczasem sięgając wprost do dyrektywy, czynność taką należałoby opodatkować. Jednak w sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem prawo do odwołania się od postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Państwo bowiem jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych, a jeżeli zrobiło to nieprecyzyjnie, nie może obciążać konsekwencjami podatnika. Zgodnie z regułą bezpośredniego skutku i zasadą supremacji (nadrzędności VI Dyrektywy nad przepisami krajowymi), w przypadku gdy przepis prawa krajowego nie jest zgodny z VI Dyrektywą to bezpośrednie zastosowanie znajduje odpowiedni przepis tejże dyrektywy, o ile przepis ten wydaje się co do swojego przedmiotu bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny. Bezpośredni skutek dyrektywy przyjmuje się w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące podatnikom (Ursula Becker, C-8/81). Zaznaczyć w tym miejscu wypada, że zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym organy podatkowe i sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma jednak charakteru bezwzględnie obowiązującego. Stosowanie wykładni celowościowej ogranicza wykładnia językowa normy prawa krajowego, od której należy rozpocząć wykładnię prawa, w tym podatkowego. Wykładnia proeuropejska nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej. Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1.6.2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie z uregulowaniem zamieszczonym w art. 5(6) VI Dyrektywy - prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem (…).
*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13.05.2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07) — w przedmiotowym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na fakt, że pomimo, iż nowelizacja ustawy VAT, która weszła w życie z dniem 1.06.2005 r. nieprawidłowo zaimplementowała przepisy wspólnotowe (wskutek czego polskie przepisy są korzystniejsze od wspólnotowych), to polskie organy podatkowe muszą się do niej stosować, tj. nie mają uprawnienia nakazać podatnikom opodatkowania czynności, która nie podlega opodatkowaniu w świetle ustawy VAT, a powinna być opodatkowana zgodnie z treścią Dyrektywy, ponieważ prawo powoływania się na niezgodność przepisów krajowych z przepisami dyrektywy unijnej przysługuje bowiem tylko podatnikom.

Podsumowując powyższe oraz biorąc pod uwagę obowiązujące aktualnie regulacje ustawy VAT, jak i jednolitą linię orzeczniczą polskich sądów administracyjnych, należy przyjąć, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. W tym miejscu Spółka pragnie podnieść, iż w analizowanym przypadku (tj. nieodpłatne przekazanie nabywcom prezentów/upominków/nagród w związku ze sprzedażą przez Spółkę produktów żywnościowych) nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 2 ustawy VAT, tj. warunek uzależniający powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów od okoliczności takiego przekazania na cele inne niż związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W opisywanym przypadku, związek dokonanego przez Spółkę przekazania prezentów/upominków/nagród na rzecz nabywców z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem jest bezsprzeczny.

Nieodpłatne przekazanie prezentów/upominków jest bowiem realizowane w ramach akcji promocyjnych (reklamowych/marketingowych) realizowanych przez Spółkę, których celem jest zwiększenie sprzedaży produktów Spółki na skutek zapoznania nabywców z ofertą Spółki lub/i zachęcenia ich do dokonania zakupu produktów Spółki.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, reklama oznacza działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług.

W praktyce, pojęcie reklama oznacza wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcania ich do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego. Może to być realizowane za pomocą rozmaitych środków wyrazu oraz przy użyciu zróżnicowanych środków przekazu.

Od strony przedmiotowej można rozróżnić: reklamę towaru, reklamę marki, a także reklamę samej firmy. Reklama może dotyczyć nie tylko oferowanych towarów, ale również samej firmy i jej znaku. Tak jest w przypadku akcji przekazywania prezentów przez Spółkę, która ma na celu reklamę zarówno firmy Spółki, jak i poszczególnych produktów oferowanych przez Spółkę. W każdym jednak z opisywanych wyżej przypadków reklama służy zwiększeniu obrotu realizowanego przez dany podmiot gospodarczy.

Na potwierdzenie związku jaki zachodzi pomiędzy reklamą a wzrostem sprzedaży, Spółka pragnie przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z (dalej: „NSA”) 6 Iutego1998r. (sygn. akt I SA/Łd 1196/96), w którym NSA jednoznacznie wskazał na bezpośredniość związku, jaki istnieje pomiędzy działaniami reklamowymi (promocyjnymi) podatnika a poziomem realizowanej przez niego sprzedaży: „Działalność marketingowa (\`(...)\`) wpływa na osiągane przychody \[tj. w analizowanym przypadku - obrót opodatkowany VAT — przyp. Spółki\], szczególnie w warunkach konkurencji a także sprzyja racjonalizacji podejmowanych decyzji gospodarczych, co w rezultacie prowadzi do polepszenia osiąganych efektów ekonomicznych”.

W związku z powyższym, działania reklamowe prowadzone przez Spółkę, które przyjmują formę obdarowania nabywców, spełniają podstawowe funkcje warunkujące zwiększenie wolumenu sprzedaży produktów Spółki, tj.:

*   funkcję informacyjną - wzbudzenie świadomości i przekazanie informacji na temat nowych produktów lub nowych cech istniejących produktów (co przekłada się bezpośrednio na zwiększenie sprzedaży);
*   funkcję nakłaniającą - wywołanie sympatii potencjalnego nabywcy, dokonanie przez niego wyboru i - ostatecznie - zakup produktu;
*   funkcję przypominającą - stymulowanie powtórnego zakupu produktów Spółki (co przekłada się bezpośrednio na zwiększenie sprzedaży);
*   funkcję wzmacniającą - przekonanie obecnych nabywców, że dokonali właściwego wyboru (i w konsekwencji dokonają analogicznego wyboru w przyszłości).

W opinii Spółki, bezsprzecznym pozostaje fakt, że bez względu na cel danej akcji reklamowej (przekazanie informacji, przypomnienie o produkcie etc.), działanie marketingowe polegające na przekazaniu prezentów/upominków/nagród na rzecz nabywców prowadzi bezpośrednio do zwiększenia poziomu sprzedaży realizowanej przez Spółkę.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że jednym z kluczowych czynników wpływających na pozyskanie nowych klientów oraz utrzymanie lojalności dotychczasowych nabywców jest regularne prowadzenie akcji promocyjnych (reklamowych) przez podmioty gospodarcze.

Nie bez przyczyny bowiem w większości firm wydatki przeznaczone na działania reklamowe stanowią jedną z największych pozycji kosztowych (poza kosztem nabycia materiałów, produktów lub towarów).

Spółka podnosi, że w opisywanej przez nią kwestii (tj. nieodpłatne przekazanie prezentów/upominków/nagród potencjalnym nabywcom produktów Spółki) wypowiedział się ostatnio Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8.04.2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 233/08), w którym WSA jednoznacznie wskazał, że w przypadku różnorodnych akcji reklamowych (promocyjnych), m. in.

*   „przekazania kontrahentom Spółki ich klientom, wykonawcom robót budowlanych i architektom gadżetów reklamowych z logo firmy w postaci kurtek, czapek, bluz, ubrań roboczych, portfeli, kalendarzy, zewnętrznych nośników pamięci komputerowej, kosmetyczek, parasol ręczników, toreb, podkładek na biurko;
*   przekazania klientom Spółki gazetek reklamowych zawierających ofertę handlową Spółki ulotek zawierających reklamę Spółki i informację o jej produktach, plandek samochodowych, kalendarzy i innych materiałów reklamowych oznaczonych logo Spółki
*   przekazania banerów, flag, stojaków i modeli suchej zaprawy z logo Spółki kontrahentom (..)

czynności takie nie podlegają opodatkowaniu VAT z uwagi na fakt, że nieodpłatne przekazanie prezentów zostało dokonane na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

(\`(...)\`) Z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawą towarów są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Z dostawą zrównane zostało przekazanie przez podatnika towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie odnosi się również do przykładowo wyliczonych czynności wśród których znalazło się także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, wobec czego cel przekazania towarów jest elementem niezbędnym, dopełniającym zakres znaczeniowy analizowanych czynności. Uwzględniając dosłowne brzmienie art. 7 ust 2 zdanie I ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie takie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, które nie służy celom prowadzonego przedsiębiorstwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie podziela tym samym argumentacji organów podatkowych, że ust. 2 art. 7 dotyczy również przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Twierdzenie takie sprzeczne jest bowiem z literalnym brzmieniem przepisu. Nadto, jeśli uznać, że celem przedmiotowej regulacji było objęcie jego hipotezą także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wówczas zbędne byłoby wskazywanie celu przekazania, a wystarczające ograniczenie się do samej czynności przekazania”.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że działania reklamowe polegające na nieodpłatnym wydaniu towarów mają na celu zwiększenie obrotu Spółki podlegającego opodatkowaniu VAT (sprzedaży produktów żywnościowych), nie ulega wątpliwości, że pomiędzy czynnością nieodpłatnego przekazania przez Spółkę towarów (prezentów/upominków/nagród) a prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem (działalnością gospodarczą polegającą na sprzedaży produktów żywnościowych) zachodzi bezpośredni związek.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę:

*   cytowane na wstępie brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy VAT;
*   przytoczone orzeczenia polskich sądów administracyjnych oraz
*   przedstawiony na wstępie stan faktyczny

\- Spółka stoi na stanowisku, że nieodpłatne przekazanie przez nią prezentów/upominków/nagród na rzecz nabywców nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Analogiczne wniosek wypływa w kontekście przekazywania pracownikom nagród w konkursach na najlepszego key account managera lub najlepszego przedstawiciela handlowego, którzy to pracownicy są nagradzani w zamian za osiągnięcie najlepszych wyników sprzedażowych.

W związku z faktem, że wydajna praca pracownika uczestniczącego w konkursie ukierunkowana jest na osiągnięcie jak najlepszego wyniku sprzedażowego, przekazanie mu nagrody przez Spółkę stanowi silny element motywacyjny to pracownicy biorący udział w konkursie starają się osiągnąć jak najlepsze wyniki (co bezpośrednio przekłada się na działalność przedsiębiorstwa, a więc zwiększoną sprzedaż produktów żywnościowych), oraz co więcej taka akcja działa stymulująco na przyszłość (pracownicy chcąc uzyskać kolejną nagrodę od Spółki maksymalizują swoje wysiłki w celu uzyskania jak najlepszego wyniku sprzedażowego).

W związku z powyższym, nie ulega wątpliwości, że nieodpłatne przekazanie towarów (nagród) na rzecz najlepszych pracowników jest przekazaniem na cele związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że celem nieodpłatnego przekazania nagród pracownikom w ramach konkursów realizowanych przez Spółkę, jest - poprzez motywację pracowników do osiągania jak najlepszych wyników sprzedażowych - zwiększenie sprzedaży produktów Spółki.

Ad. 2. Istnienie związku pomiędzy zakupem omawianych wyżej towarów (prezentów/upominków) a sprzedażą towarów Spółki, która jest czynnością opodatkowaną VAT, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, uprawnia Spółkę do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów towarów przekazywanych w ramach akcji promocyjnych.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów skarbowych:

„(..) dostawą towarów, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, będzie również czynność przekazania przez Podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jednakże tylko wówczas, gdy przekazanie to nastąpi na cele inne niż związane z prowadzonym przez Podatnika przedsiębiorstwem. Natomiast działania reklamowe jako ściśle związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. A zatem nabyte towar, są wykorzystywane bezpośrednio do wykonania czynności nieopodatkowanej (nieodpłatne przekazanie towarów), która to jednak czynność - jak wynika z treści złożonego wniosku - służy działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywanej przez Podatnika. Celem zakupu tych towarów jest wprawdzie ich nieodpłatne przekazanie kontrahentom (czynność niepodlegająca opodatkowana podatkiem VAT), jednakże czynność ta jest nierozerwalnie związana z wykonywaniem przez Podatnika czynności opodatkowanych (wypromowanie i podtrzymanie pozycji Spółki, reklama prowadzonej działalności gospodarczej).

Mając powyższe na uwadze tut. Organ podatkowy stwierdza zatem, iż odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia przez Podatnika przedmiotowych towarów powinno nastąpić zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT”

Ponadto interpretacja, zgodnie z którą Spółka nie miałaby możliwości odliczenia VAT naliczonego na zakupach prezentów/upominków/nagród, które związane są z jej sprzedażą opodatkowaną (tj. sprzedażą produktów Spółki) stanowiłoby naruszenie podstawowej dla europejskiego systemu VAT zasady neutralności VAT, zgodnie z którą wartość podatku VAT zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie może stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Spółka zmuszona byłaby do traktowania kosztowo podatku VAT naliczonego przy nabyciu omawianych towarów, które to zakupy są związane z jej sprzedażą opodatkowaną (tj. sprzedażą produktów żywnościowych).

Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie w swoich orzeczeniach podkreślał zasadę neutralności VAT. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z orzeczeniem C-50/87 (pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuska) „system odliczeń wynikający z art. 17 do 20 VI Dyrektywy ma na celu zdjęcie z podatnika ciężaru związanego z ekonomicznym kosztem podatku, jaki podatnik musi zapłacić w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej a wszelkie ewentualne ograniczania prawa do odliczeń przyznanego podatnikom powinny być wprowadzone ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem, w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. Jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma regulacji, która pozwalałaby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane”.

W uzasadnieniu wyroku C-37/95 (pomiędzy Państwem belgijskim a Ghent Coal Terminal NV) Trybunał Stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza niezależnie od jej celu i efektu pod warunkiem, że sama podlega VAT jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”

Zgodnie z wyrokiem C-268/83 (pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-yan Deelen a Minister van Financien) „system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego z obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi”

Zgodnie z uzasadnieniem wyroku C-165/86 (pomiędzy Leesportefeuille „lntiem” CV a Staatssecretaris van Financien) system odliczeń powinien być stosowany w taki sposób, by jego zakres możliwie w największym stopniu odpowiadał działalności gospodarczej podatnika.

Wobec powyższego, w opinii Spółki, z uwagi na fakt, że dokonywane przez nią zakupy (prezenty/upominki/nagrody dla nabywców) są związane ze sprzedażą opodatkowaną Spółki tj. ze sprzedażą produktów żywnościowych, Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie opisanych towarów.

W dniu 27.03.2009 r. (data wpływu 30.03.2009 r.) za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku Wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 28.10.2009 r. wydał wyrok sygn. akt III SA/Wa 672/09, w którym uchylił zaskarżona interpretację indywidualną i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

W opinii Sądu wydana interpretacja indywidualna naruszała przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy, bowiem po 1 czerwca 2005 r. z literalnego brzmienia wynika, iż przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele związane z tym przedsiębiorstwem, nie stanowi dostawy towarów w świetle przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Co oznacza, że na podstawie tego przepisu nie można opodatkować nieodpłatnego przekazania towarów dokonanego na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. W opinii Sądu prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa przepisów prawa krajowego budzi wątpliwości. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy prowadził do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Sąd nie podzielił tym samym stanowiska Organu podatkowego w zakresie możliwości zastosowania mniej korzystnego dla podatnika przepisu dyrektywy unijnej i stwierdził brak podstaw do dokonania wykładni prowspólnotowej normy krajowej i nakładania obowiązków wynikających z samej dyrektywy w sytuacji nieprawidłowej implementacji przepisu wspólnotowego do porządku krajowego. W konsekwencji orzeczono, iż nieodpłatne przekazanie towarów przez Spółkę dokonywane w związku z prowadzona działalnością nie podlega opodatkowaniu VAT.

W dniu 18 grudnia 2009 r. tut. Organ od ww. rozstrzygnięcia wniósł skargę kasacyjną sygn. akt IO-007-371/09. zarzucając błędną wykładnię przepisu art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 14 stycznia 2011 r. wydał wyrok sygn. akt I FSK 114/10, w którym oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r. r. sygn. akt I FSK 114/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary – w myśl brzmienia art. 2 pkt 6 ustawy obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

*   przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
*   wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Ust. 4 tego przepisu definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

*   o łącznej wartości nie przekraczającej w jednym roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
*   których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Nie jest więc opodatkowane przekazanie klientom towarów, których jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku) lub jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru nie przekracza 10 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie jednej osobie prezentów, których łączna wartość w roku podatkowym mieści się w przedziale 10,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Zatem, brak opodatkowania prezentów o łącznej wartości w przedziale od 10,01 do 100 złotych jest skutkiem łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   obdarowanym jest jedna osoba w roku podatkowym,
*   prowadzona jest dodatkowa ewidencja osób obdarowanych.

Natomiast jeżeli wartość towarów przekazanych w roku podatkowym jednej osobie przekracza 100 zł, podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Należy zatem uznać, iż zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej. Przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe) i jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2.

Zaprezentowanej wyżej wykładni nie stoi na przeszkodzie podnoszona okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.

Z powyższego wynika, iż na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jeżeli wartość towarów przekazanych w roku podatkowym jednej osobie przekracza 100 zł (za wyjątkiem przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych) oraz jeżeli przekazanie nie będzie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast niezależnie od tego czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru, to opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, jeżeli nawet wartość towarów przekazanych w roku podatkowym jednej osobie przekracza 100 zł oraz jeżeli przekazanie będzie realizowane na cel związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka ramach prowadzonych akcji reklamowych/marketingowych (konkursy, loterie, premie) przekazuje nieodpłatnie kontrahentom i ich pracownikom oraz konsumentom w ramach promocji czy też sprzedaży premiowej własne wyroby oraz zakupione w tym celu prezenty (np. telefon komórkowy, czajnik, żelazko, ekspres do kawy, zabawki do piasku, torba na wózek, kawa, puszka na prezenty). Akcje promocyjne skierowane są również do pracowników Spółki, w ramach których otrzymują oni nieodpłatnie nagrody w wysokości do 1 tysięcy lub 2 tysięcy zł. Przy czym wartość przekazywanych towarów wskazuje, iż są to prezenty o małej wartości – i wówczas Spółka nie nalicza podatku dla ich przekazania - oraz nie są prezentami o małej wartości – wówczas Spółka opodatkowuje to przekazanie. Spółce przysługiwało prawo do odliczenie podatku naliczonego przy ich nabyciu nagród i prezentów.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 114/10 z dnia 14 stycznia 2011 r. w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego Organ podatkowy wskazuje, iż opisane przez Spółkę działania nie wypełniają przesłanki określonej w art. 7 ust. 2 ustawy pozwalającej na opodatkowanie realizowanych przekazań towarów Spółki dokonywanych w celu promocji własnej działalności gospodarczej. W związku z tym nieodpłatne świadczenie w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności promocyjnej należy traktować jako związane z przedsiębiorstwem przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, Spółka przekazując nieodpłatnie kontrahentom i ich pracownikom oraz konsumentom a także swoim pracownikom towary w ramach działań promocyjnych swego przedsiębiorstwa nie dokonuje dostawy towarów określonej w art. 7 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu na postawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Prawo to jednak w dalszych przepisach ustawy zostało ograniczone.

Na mocy art. 88 ust. 1 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

1.  importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do ustawy;
2.  towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego;
3.  paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3;
4.  usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:
    1.  przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie,
    2.  nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób;
5.  towarów i usług, których nabycie:
    1.  zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7,
    2.  nastąpiło w wyniku darowizny lub nieodpłatnego świadczenia usługi.

Powyższe przepisy uzależniają prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od powyższych warunków. Spełnienie ww. warunków oraz związek nabywanych towarów i usług z działalnością opodatkowaną pozwala odliczyć podatek naliczony z tytułu nabycia tych towarów i usług. Przepisy ustawy ani przepisy aktów wykonawczych nie precyzują czy istniejący związek ma być bezpośredni. Wobec tego wobec braku odniesienia przepisów do charakteru związku należy uznać, iż art. 86 ust. 1 ustawy określa związek bezpośredni lub pośredni. Zatem bezpośredni związek (występujący wówczas gdy nabyte towary lub usługi podlegają dalszej odsprzedaży opodatkowanej), jak również związek pośredni (taki kiedy przekazanie towarów bądź usług wpływa na zwiększenie działalności opodatkowanej) nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną daje prawo podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług.

Odnosząc obowiązujące przepisy do stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Spółkę należy uznać, iż Spółka posiada prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów w ramach akcji promocyjnych ze względu na związek z działalnością opodatkowana Spółki.

Zatem stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.