Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDWT.4011.153.2022.10.AGW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-08
Teza: Określenie stawki ryczałtu dla przychodów uzyskiwanych ze świadczenia usług sklasyfikowanych pod kodami PKWiU 72.19.41.0, PKWiU 74.90.19.0 oraz PKWiU 72.19.61.0.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; stawka-stawki ryczałtu; usługi-usługi doradcze
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Wysokość ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych-Stawka 8,5%
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 5-lit. a

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
=========================================================

Szanowna Pani,

1) ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 25 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 277/23, i

2) stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest:

– nieprawidłowe w zakresie stawki ryczałtu wynoszącej 8,5% dla przychodów do kwoty 100.000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100.000 zł, przewidzianej dla przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia „Usług w zakresie badań podstawowych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji” (PKWiU 72.19.41.0) lub „Usług w zakresie badań podstawowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych” (PKWiU 72.19.61.0), wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit.e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

– prawidłowe w zakresie stawki ryczałtu wynoszącej 8,5% dla przychodów z tytułu świadczenia „Pozostałych usług doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowanych” (PKWiU 74.90.19.0), wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 lutego 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 kwietnia 2022 r. (data wpływu 25 kwietnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Od (\`(...)\`) 2022 r. prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod nazwą „X”. Posiada Pani na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „Ustawa PIT”) i od 1 stycznia 2022 r. rozlicza się na podstawie prowadzonej ewidencji przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej „Ustawa”). Nie spełnia Pani przesłanek negatywnych wymienionych w art. 6 ust. 4 pkt 1 oraz 8 ust. 1 Ustawy, tj. w poprzednim roku podatkowym uzyskała przychody ze swojej działalności, w wysokości nieprzekraczającej 2.000.000,00 euro. Nie opłaca Pani podatku w formie karty podatkowej oraz nie korzysta, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego. Nie osiąga, ani w części, ani w całości przychodów z tytułu prowadzenia aptek, działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych oraz nie wytwarza wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów. Jest Pani zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami. Prowadzi ewidencję przychodów w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. Na wystawianych fakturach opisana jest usługa, a dodatkowo jeżeli usługa jest wykonywana w oparciu o umowę dodawany jest zapis na fakturze: „zgodnie z umową z dnia\`(...)\`”.

Uzyskuje Pani przychody z tytułu świadczenia usług polegających na:

Koordynacji procesu powstawania i rozwoju produktów, (\`(...)\`), w tym również (\`(...)\`).

Wyszukiwaniu (\`(...)\`), mogących nawiązać współpracę z przedsiębiorcą w celu wytwórstwa produktów, (\`(...)\`).

Kierowaniu zespołem (\`(...)\`) w procesie (\`(...)\`) oraz kontrola (\`(...)\`), których przedmiotem są produkty i prototypy produktów przedsiębiorcy.

Współpracy z działem ekspertów (\`(...)\`) oraz osobami zajmującymi się kreowaniem marki przedsiębiorstwa w procesie tworzenia nowych produktów i wprowadzania ich na rynek.

Prowadzeniu projektów działu (\`(...)\`) z użyciem narzędzi wymaganych przez przedsiębiorcę.

Do świadczenia wyżej opisanych usług niezbędne jest posiadanie specjalistycznej wiedzy z zakresu (\`(...)\`). Wszystkie opisane powyżej czynności wykonywane są w ramach jednej Umowy. Wynagrodzenie z tytułu wskazanych usług obliczane jest w formie zryczałtowanego wynagrodzenia za wszystkie opisane powyżej usługi. Za wykonanie opisanych usług może Pani otrzymać również dodatkowe wynagrodzenie, za zrealizowanie konkretnych wytycznych. Na wskazanej podstawie wystawia Pani fakturę.

### Uzupełnienie wniosku

W Pani ocenie, wykonywane przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi mogą zostać zakwalifikowane jako PKWiU 72.19.41.0 - Usługi w zakresie badań podstawowych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji. Zaznaczyła Pani, że nie ma pewności co do wskazanego PKWiU i wykonywane usługi można również zakwalifikować jako PKWiU 72.19.61.0 - Usługi w zakresie badań podstawowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych lub PKWiU 74.90.19.0 - Pozostałe usługi doradztwa technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wymaganie od Pani wskazania jednego kodu PKWiU i uzależnienie od tego wydania interpretacji indywidualnej jest niezgodnie z orzecznictwem, które zawarto poniżej. Zgodnie z doktryną wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej może swym zakresem obejmować również wyjaśnienie kwestii zakwalifikowania wykonywanych usług do odpowiedniego kodu PKWiU. W związku z tym, należy jednak zaznaczyć, że odpowiedź na wskazane pytanie nie jest dla organu zobowiązująca. Organ w oparciu o przedstawiony stan faktyczny powinien sam przyporządkować opisane usługi do odpowiedniego kodu PKWiU. W związku z powyższym odpowiedź na to pytanie organ winien traktować jako uzupełnienie stanu prawnego, a nie faktycznego. Opisane powyżej stanowisko potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 358/19, w którym wskazane zostało, że użyte w treści art. 14b § 3 o.p. zwroty „zaistniały stan faktyczny” czy „zdarzenie przyszłe” należy rozumieć, jako wyczerpujące przedstawienie przez wnioskodawcę danego zdarzenia, faktu lub czynności, które mają istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Od przedstawienia tych zdarzeń, faktów lub czynności odróżnić trzeba ich kwalifikację prawną. Taką kwalifikacją (oceną) jest także ich zaklasyfikowanie z punktu widzenia PKWiU. Dlatego nie jest uprawnione stanowisko, że taka klasyfikacja powinna zostać przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jako stanowisko własne wnioskodawcy, lecz wyłącznie w opisie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Dodatkowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 marca 2021 r., sygn. I FSK 134/19 wskazał, iż przyjęcie, że symbol PKWiU stanowi element jedynie stanu faktycznego wniosku o interpretację (\`(...)\`) skutkowałoby związaniem organu interpretacyjnego wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie, co w istocie przekreślałoby w niektórych przypadkach sens interpretacji, bowiem organ interpretacyjny, nie mogąc wskazać prawidłowej klasyfikacji statystycznej opisanej we wniosku usługi (towaru), musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co zatem idzie – w kwestii sposobu opodatkowania oraz stawki podatku, a także, że zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej. Zbieżny pogląd miał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1489/18, gdyż wskazał w nim, że nie ma uzasadnionych podstaw prawnych, aby także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b o.p. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. II FSK 2986/20 wyraźnie zaznaczył, że uzależnianie wydania interpretacji od podania symbolu PKWiU nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Wskazane pytanie organu dotyczy stanu prawnego, a nie faktycznego, w związku z powyższym odpowiedź na te pytanie powinna zostać potraktowana przez organ jako uzupełnienie stanu prawnego. Jedynie na marginesie wskazuje Pani, że jeżeli organ uzna, że właściwym kodem PKWiU dla usług wykonywanych przez Panią jest kod PKWiU 74.90.19.0 – Pozostałe usługi doradztwa technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane, to zdaniem Pani właściwą stawką ryczałtu będzie 8,5%.

Nie będzie świadczyła Pani opisanych we wniosku usług na rzecz podmiotów, z którymi w 2021 lub 2022 roku łączył ją stosunek pracy, a także nie będzie świadczyła opisanych usług w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Poza przychodami z opisanej działalności gospodarczej nie uzyskuje Pani innych dochodów podlegających opodatkowaniu.

Ponosi Pani odpowiedzialności wobec osób trzecich za rezultat i wykonywanie czynności świadczonych w ramach działalności gospodarczej, albowiem odpowiedzialność nie została w żaden sposób modyfikowana umownie, więc ponosi odpowiedzialność kontraktową. Ma prawo zatrudnić na własny rachunek podwykonawców za zgodą Zleceniodawcy, wtedy ponosi pełną odpowiedzialność za takich podwykonawców jak za własne działania.

Czynności wykonywane są w miejscu i czasie zależnym od potrzeb prowadzonego projektu, co sprowadza się do ich wykonywania w różnych miejscach – w biurze lub zakładach produkcyjnych. Podlega Pani dyrektorowi działu (\`(...)\`), który jest członkiem zarządu Zleceniodawcy.

Z racji prowadzenia działalności gospodarczej ponosi Pani związane z tym ryzyko.

Należy podkreślić, że pytanie a) dotyczy stanu prawnego, a nie faktycznego, zatem odpowiedź na powyższe organ winien traktować jako uzupełnienie stanu prawnego.

Odnosząc się do prośby o przeformułowanie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w taki sposób, aby korespondowało z doprecyzowanym opisem oraz pytaniem, tak aby organ interpretacyjny mógł je ocenić w sposób jednoznaczny wskazała Pani, że w wyniku udzielenia odpowiedzi na pytania postawione przez organ nie uległa zmianie istota oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. W związku z powyższym stanowisko prawne, w tym również ocena co do właściwej dla świadczonych przez Panią usług stawki podatku pozostaje bez zmian.

**Pytania**

1) Czy przychody uzyskiwane przez Panią opisane w stanie faktycznym z tytułu świadczenia wskazanych usług będą opodatkowane stawką ryczałtu wynoszącą 8,5% przychodu do kwoty 100000 zł oraz 12,5% przychodu od nadwyżki ponad kwotę 100000 zł?

2) Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie będzie negatywna, to jaką stawkę zryczałtowanego podatku dochodowego powinna zastosować Pani do określonych przychodów?

**Pani stanowisko w sprawie**

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, reguluje ona opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 Ustawy, użyte w ustawie określenie „pozarolnicza działalność gospodarcza” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową; b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Natomiast, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 ustawy o PIT za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności; 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką". Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a. W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 Ustawy, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro. Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 Ustawy, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów. Należy wskazać, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 Ustawy. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy, opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników: 1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3; 2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego; 3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu: a) prowadzenia aptek, c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych; 4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii; 5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej: a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem, b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków, c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka – jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy, pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że do działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią nie mają zastosowania wyłączenia znajdujące się w art. 8 Ustawy. Wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została określona przez ustawodawcę w art. 12 ust. 1 Ustawy i wynosi:

1) 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu wykonywania usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych (PKWiU dział 72) (art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. e).

2) 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8 (art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a).

Usługi wykonywane przez Panią można zakwalifikować bądź jako usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych, bądź jako pozostałe usługi doradztwa technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane, oznaczone kodem PKWiU 74.90.19.0, dla których Ustawa nie przewiduje przyporządkowania określonej stawki.

Mając na uwadze wskazane powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, należy również stwierdzić, że Ustawa nie zawiera wyłączenia z tej formy opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych. Należy wskazać, że w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, usługi te zostały przyporządkowane do stawki, znajdującej się w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. e) Ustawy. W związku z powyższym, stawką właściwą dla opodatkowania przychodów ze wskazanego w opisie stanu faktycznego zakresu działalności gospodarczej będzie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. e Ustawy, stawka wynosząca 8,5% przychodu do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodu od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł. Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w m.in. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2021 r. sygn. akt 0113-KDIPT2-1.4011.455.2021.2.MM.

**Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia**

2 czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia znak 0115-KDWT.4011.153.2022.2.AGW. Postanowienie doręczono Pani 2 czerwca 2022 r.

14 czerwca 2022 r. wniosła Pani zażalenie na to postanowienie.

2 sierpnia 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie znak 0115‑KDWT.4011.153.2022.3.AW o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia.

**Skarga na postanowienie**

Na to postanowienie wniosła Pani skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarga wpłynęła 29 sierpnia 2022 r. Wniosła Pani o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 408/22 oddalił Pani skargę.

W dniu 30 stycznia 2023 r. wniosła Pani skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 18 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 277/23 – uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 2 sierpnia 2022 r. nr 0115-KDWT.4011.153.2022.3.AW.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku z 18 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 277/23
---------------------------------------------------------------------------------------------

Postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej uchylił postanowienie z 2 czerwca 2022 r., znak 0115-KDWT.4011.153.2022.2.AGW.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

– uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

– ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 tej ustawy

pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Osoby fizyczne (…) osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Działalność usługowa to pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. poz. 1676, z 2017 r., poz. 2453, z 2018 r., poz. 2440, z 2019 r., poz. 2554 oraz z 2020 r., poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług pod pojęciem usług rozumie:

– wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych prowadzących działalność o charakterze produkcyjnym, nietworzące bezpośrednio nowych dóbr materialnych – usługi na rzecz produkcji;

– wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej, zbiorowej i ogólnospołecznej.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

U osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) (uchylona)

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) (uchylona)

e) (uchylona)

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

– jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

– w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w ustawowym terminie.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zależą od tego, z jakiego rodzaju działalności podatnik uzyskuje przychody. Zostały one określone w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100.000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100.000 zł z tytułu wykonywania usług w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych (PKWiU dział 72).

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ww. ustawy:

ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1-4 oraz 6-8.

Należy zwrócić uwagę, że możliwość opłacania oraz wysokość stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzyskanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zależą wyłącznie od faktycznego rodzaju świadczonych w ramach tej działalności usług lub wytwarzanych wyrobów. Zatem konieczne jest każdorazowe przypisanie rodzaju wykonywanych czynności do określonego grupowania PKWiU.

Zauważyć należy, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676 ze zm.) oraz wyjaśnieniami Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU z 2015 r., dział 72 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych, obejmuje:

– usługi w zakresie następujących badań naukowych:

– badania podstawowe – badania obejmujące działalność badawczą, eksperymentalną lub teoretyczną podejmowaną w celu zdobycia nowej wiedzy o zjawiskach i faktach, nieukierunkowaną na bezpośrednie zastosowanie w praktyce,

– badania stosowane – badania obejmujące działalność badawczą podejmowaną w celu zdobycia nowej wiedzy, ukierunkowaną na zastosowanie w praktyce,

– badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych wyrobów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących już wyrobów, procesów i usług; badania te obejmują tworzenie elementów składowych systemów złożonych, z wyłączeniem prototypów objętych zakresem prac rozwojowych,

– usługi w zakresie prac rozwojowych - prace wykorzystujące dotychczasową wiedzę, prowadzone w celu wytworzenia nowych lub udoskonalenia istniejących materiałów, wyrobów, urządzeń, usług, procesów, systemów lub metod.

Natomiast dział ten nie obejmuje:

– usług w zakresie badań i analiz technicznych, sklasyfikowanych w 71.20.1,

– usług badania rynku, sklasyfikowanych w 73.20.11.0.

Zgodnie z ww. Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU), dział 74 – Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, z kolei obejmuje:

– usługi w zakresie specjalistycznego projektowania,

– usługi fotograficzne,

– usługi związane z tłumaczeniami,

– pozostałe usługi profesjonalne, naukowe i techniczne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Dział ten nie obejmuje:

– usług prawniczych i rachunkowo-księgowych, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 69,

– usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, sklasyfikowanych w 70.22,

– usług w zakresie architektury i inżynierii, sklasyfikowanych w 71.1,

– badań i analiz technicznych, sklasyfikowanych w 71.20,

– badań naukowych i prac rozwojowych, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 72,

– reklamy i badania rynku, sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach działu 73.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pani następujące czynności:

1) Koordynacji procesu powstawania i rozwoju produktów, w postaci (\`(...)\`), w tym (\`(...)\`).

2) Wyszukiwaniu (\`(...)\`), mogących nawiązać współpracę z przedsiębiorcą w celu wytwórstwa produktów, (\`(...)\`).

3) Kierowaniu zespołem (\`(...)\`) w procesie (\`(...)\`) oraz kontrola (\`(...)\`), których przedmiotem są produkty i prototypy produktów przedsiębiorcy.

4) Współpracy z działem ekspertów (\`(...)\`) oraz osobami zajmującymi się kreowaniem marki przedsiębiorstwa w procesie tworzenia nowych produktów i wprowadzania ich na rynek.

5) Prowadzeniu projektów działu (\`(...)\`) z użyciem narzędzi wymaganych przez przedsiębiorcę.

Nie spełnia Pani przesłanek negatywnych wymienionych w art. 6 ust. 4 pkt 1 oraz 8 ust. 1 Ustawy, tj. w poprzednim roku podatkowym uzyskała przychody ze swojej działalności, w wysokości nieprzekraczającej 2.000.000,00 euro. Nie opłaca Pani podatku w formie karty podatkowej oraz nie korzysta, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego. Nie osiąga, ani w części, ani w całości przychodów z tytułu prowadzenia aptek, działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych oraz nie wytwarza wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów.

W Pani ocenie, wykonywane przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi mogą zostać zakwalifikowane jako PKWiU 72.19.41.0 - Usługi w zakresie badań podstawowych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji. Zaznaczyła Pani, że nie ma pewności co do wskazanego PKWiU i wykonywane usługi można również zakwalifikować jako PKWiU 72.19.61.0 - Usługi w zakresie badań podstawowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych lub PKWiU 74.90.19.0 - Pozostałe usługi doradztwa technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Tymczasem z opisu sprawy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług, które są sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w dziale 72 - Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz treść wniosku stwierdzić należy, że w ramach działalności gospodarczej uzyskuje Pani przychody ze świadczenia usług, dla których właściwym grupowaniem PKWiU jest symbol 74.90.19.0 i które – jak wynika z treści wniosku – nie są ani usługami w zakresie badań podstawowych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji (PKWiU 72.19.41.0), ani usługami w zakresie badań podstawowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych (PKWiU 72.19.61.0), a zatem przychody te podlegają w całości opodatkowaniu 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, określoną w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a nie jak wskazała Pani we własnym stanowisku 8,5% do 100% tys. zł i 12,5% od nadwyżki powyżej 100 tys. zł.

Zatem stanowisko Pani jest nieprawidłowe w zakresie stawki ryczałtu wynoszącej 8,5% dla przychodu do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodu od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł, przewidzianej dla przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia „Usług w zakresie badań podstawowych w dziedzinie nauk medycznych i farmacji” (PKWiU 72.19.41.0) lub „Usług w zakresie badań podstawowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych” (PKWiU 72.19.61.0), wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit.e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz prawidłowe w zakresie stawki ryczałtu wynoszącej 8,5% z tytułu świadczenia „Pozostałych usług doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowanych” (PKWiU 74.90.19.0), wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit.a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Reasumując – przychody, jakie Pani osiąga ze świadczenia usług objętych grupowaniem PKWiU 74.90.19.0 „Pozostałe usługi doradztwa naukowego i technicznego, gdzie indziej niesklasyfikowane”, stanowią przychody z działalności usługowej, które zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i podlegają, opodatkowaniu 8,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanej przez Panią interpretacji indywidualnej należy wskazać, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).