Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-768/13-5/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-11-25
Teza: Czy Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem przystanków?
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 23 sierpnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2013 r. (data wpływu 19 listopada 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z przystankami - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z przystankami. Wniosek uzupełniono w dniu 19 listopada 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dowód potwierdzający uiszczenie dodatkowej opłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i opisane zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Dnia 24 marca 2011 r., na podstawie art. 16 ust. 4-7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t.j. Dz.U z 2011 r. Nr 5, poz. 13) Rada Miejska, jako organ stanowiący Gminy, podjęła uchwałę w sprawie ustalenia stawki opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych na terenie Gminy (dalej: uchwała o opłatach). Wykonanie uchwały o opłatach powierzono Burmistrzowi Gminy.

Uchwała o opłatach dotyczy przystanków komunikacyjnych (dalej: przystanki), których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina, określonych w drodze uchwały z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie określenia przystanków komunikacyjnych udostępnionych dla operatorów i przewoźników, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina oraz zasad i warunków korzystania z tych obiektów (dalej: uchwała o zasadach korzystania z przystanków).

W załączniku nr 2 do uchwały o zasadach korzystania z przystanków pn. „Warunki i zasady korzystania z przystanków komunikacyjnych” określono, że warunkiem korzystania przez operatora lub przewoźnika z przystanków jest uiszczanie opłat za korzystanie z przystanków na zasadach określonych w umowie zawartej pomiędzy Gminą a korzystającym z przystanków.

W uchwale o opłatach określono wysokość opłaty pobieranej od korzystających z przystanków za jedno zatrzymanie środka transportu na przystanku.

Odpłatne udostępnianie przystanków operatorom i przewoźnikom Gmina dokumentuje fakturami VAT, które ujmuje w swych rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Gmina ponosi bieżące wydatki związane z utrzymaniem przystanków, w tym w szczególności za utrzymanie czystości, remonty wiat przystankowych, etc (dalej: wydatki bieżące). Powyższe wydatki są dokumentowane wystawianymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie dokonuje odliczeń VAT naliczonego od wydatków bieżących ponoszonych w tym zakresie.

Ponadto w przyszłości Gmina może ponosić wydatki inwestycyjne związane z budową lub modernizacją wiat przystankowych (dalej: przyszłe wydatki inwestycyjne).

W piśmie z dnia 15 listopada 2013 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany poinformował, że wniosek dotyczy trzech przystanków komunikacyjnych (…).

Przyszłe wydatki inwestycyjne związane z budową i modernizacją wiat przystankowych oraz wydatki bieżące związane z utrzymaniem przystanków, będą związane zarówno z odpłatnym udostępnianiem tych przystanków przewoźnikom, zapewniającym im możliwość zatrzymywania się na tych przystankach, która to czynność - zdaniem Gminy - podlega opodatkowaniu VAT, jak również z nieodpłatnym wykorzystaniem wskazanych przystanków na cele gminne (na przystankach tych może również zatrzymywać się gminny autobus szkolny, dowożący uczniów do szkoły), która to czynność - zdaniem Gminy - nie podlega opodatkowaniu VAT. Obowiązek dowozu dzieci do szkół został sformułowany względem Gminy w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Natomiast przyszłe wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na przystanek, będą - w opinii Gminy - związane wyłącznie z odpłatnym udostępnianiem przystanku przewoźnikom, tj. czynnościami, które - zdaniem Gminy - podlegają opodatkowaniu VAT.

W przypadku wydatków dotyczących przystanków Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować tych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Ww. przystanki, przed zawarciem wymienionej we wniosku uchwały były nieodpłatnie udostępniane na rzecz wszystkich przewoźników. Były zatem wykorzystywane do czynności, które - zdaniem Gminy - nie podlegają opodatkowaniu VAT. Gmina nadmienia, że wykonywane w tym zakresie przez Gminę czynności należą do zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. l pkt 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.). W świetle tego przepisu, zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego. Tym samym, Gmina wykorzystywała ww. przystanki do wykonywania nieodpłatnie czynności z zakresu zadań własnych Gminy i traktowała jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z przystankami (część pytania oznaczonego we wniosku numerem 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z przystankami.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w analizowanej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, że z tytułu odpłatnego udostępniania przystanków Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż czynności te wykonywane są na podstawie umów zawieranych pomiędzy Gminą a operatorami i przewoźnikami. Jako że umowy te mają charakter cywilnoprawny, zdaniem Gminy, czynności wykonywane przez Gminę w tym zakresie należy traktować jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto jak wskazano powyżej, zdaniem Gminy, czynności te nie korzystają ze zwolnienia od VAT. W konsekwencji, według Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 66 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak już zostało wskazane powyżej, Gmina, która w związku z zawieraniem umów o udostępnianie przystanków, działa w roli podatnika, zobligowana jest do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu.

Zdaniem Gminy, istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami bieżącymi i przyszłymi wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi przystanków a wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci ich odpłatnego udostępniania. Gdyby bowiem Gmina nie ponosiła wydatków na utrzymanie wiat przystankowych, ich stan techniczny ulegałby stopniowemu pogorszeniu, a w przyszłości zniszczeniu i tym samym możliwość wykonywania przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu VAT w tym zakresie byłaby ograniczona.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. IPTPP4/443-301/13-2/MK, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził, że skoro „odpłatne udostępnianie przez Gminę przystanków, na podstawie umowy z operatorami, przewoźnikami, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług” to „Druga z przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego również została spełniona, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Zatem, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z utrzymaniem przystanków. Przy czym prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”.

Reasumując, zdaniem Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z przystankami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy zauważyć, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 tej ustawy).

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Do zadań własnych Gminy - zgodnie z art. 7 ust. l pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym - należą sprawy lokalnego transportu zbiorowego. Dnia 24 marca 2011 r., na podstawie art. 16 ust. 4-7 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, Rada Miejska - jako organ stanowiący Gminy - podjęła uchwałę w sprawie ustalenia stawki opłat za korzystanie z przystanków komunikacyjnych na terenie Gminy. Wykonanie uchwały o opłatach powierzono Burmistrzowi Gminy. Uchwała o opłatach dotyczy przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina, określonych w drodze uchwały z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie określenia przystanków komunikacyjnych udostępnionych dla operatorów i przewoźników, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina oraz zasad i warunków korzystania z tych obiektów. W załączniku nr 2 do uchwały o zasadach korzystania z przystanków pn. „Warunki i zasady korzystania z przystanków komunikacyjnych” określono, że warunkiem korzystania przez operatora lub przewoźnika z przystanków jest uiszczanie opłat za korzystanie z przystanków na zasadach określonych w umowie zawartej pomiędzy Gminą a korzystającym z przystanków. W uchwale o opłatach określono wysokość opłaty pobieranej od korzystających z przystanków za jedno zatrzymanie środka transportu na przystanku. Niniejszy wniosek dotyczy trzech przystanków komunikacyjnych znajdujących (…). Gmina ponosi m.in. wydatki bieżące związane z utrzymaniem przystanków. Wydatki dotyczące przystanków (…), są/będą związane zarówno z odpłatnym ich udostępnianiem, jak i nieodpłatnym na cele gminne (na przystankach tych może również zatrzymywać się gminny autobus szkolny, dowożący uczniów do szkoły). W przypadku tych wydatków Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować ich do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT oraz niepodlegąjących opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast wydatki bieżące dotyczące przystanku, będą związane wyłącznie z odpłatnym udostępnianiem. Ww. przystanki, przed zawarciem wymienionej we wniosku uchwały były nieodpłatnie udostępniane na rzecz wszystkich przewoźników.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z przystankami.

W tym miejscu wskazać należy, że w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2013 r. o sygn. ILPP1/443-768/13-3/AI wydanej dla Wnioskodawcy stwierdzono, że czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu przez Gminę przystanków podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem, należy przeanalizować, czy ww. odpłatne udostępnienie przystanków na podstawie umów cywilnoprawnych korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług polegających na odpłatnym udostępnianiu przystanków na podstawie umów cywilnoprawnych operatorom lub przewoźnikom.

Ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wskazał, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, z ww. zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, usługi w zakresie odpłatnego udostępnienia przystanków na podstawie umów cywilnoprawnych, ponieważ nie zostały wymienione jako zwolnione lub opodatkowane obniżoną stawką podatku, są opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Z opisu sprawy wynika, że wydatki bieżące związane z utrzymaniem przystanków wykorzystywane są/będą zarówno do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (odpłatne udostępnianie), jak i czynności niepodlegających przepisom ustawy (udostępnianie nieodpłatne na cele stricte gminne). Jednakże - jak wskazał Zainteresowany - w przypadku tych wydatków Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować ich do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT oraz niepodlegąjących opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast wydatki bieżące związane z utrzymaniem przystanku są/będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi - odpłatne udostępnianie.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem jeżeli będzie możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie będzie możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwać w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegającej podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższych rozważań należy stwierdzić, że w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących związanych z przystankami, Wnioskodawca - z uwagi na brak możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT - będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Również w przypadku wydatków bieżących związanych z przystankiem, który jest/będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do odpłatnego udostępniania, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, ponieważ spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a wydatki bieżące związane z utrzymaniem przystanku są/będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem trzech wymienionych w sprawie przystanków. Przy czym, prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

Końcowo wskazać należy, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków związanych z przystankami do poszczególnych rodzajów działalności - opodatkowanej oraz będącej poza zakresem opodatkowania. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element opisu sprawy. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny, czy faktycznie Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Ocena prawidłowości i zasadności przyjętego przez Wnioskodawcę podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem przystanków. Natomiast kwestia dotycząca uznania czynności odpłatnego udostępnienia przez Gminę przystanków za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, została załatwiona w interpretacji z dniu 6 listopada 2013 r. nr ILPP1/443-768/13-3/AI. Z kolei kwestia prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z przystankami została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2013 r. ILPP1/443-768/13-6/AI.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.