Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-87/15-3/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-10-27
Teza: 1. Czy po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód w rozumieniu ustawy o PIT, w przypadku likwidacji Spółki Osobowej i otrzymania przez Wnioskodawczynię w rezultacie likwidacji środków pieniężnych bądź innych składników majątkowych Spółki Osobowej? 2. Czy dla potrzeb stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 ustawy o PIT ma znaczenie, czy Spółka Osobowa zostanie rozwiązana w wyniku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, czy też bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, tj. w wyniku podjęcia jednomyślnej uchwały wspólników Spółki Osobowej o zakończeniu jej działalności?
Słowa kluczowe: likwidacja; postępowanie; przekształcanie; przychód; spółki-spółka osobowa; udział-objęcie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych bądź innych składników majątkowych w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej (pytanie nr 2 i nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych bądź innych składników majątkowych w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej (pytanie nr 2 i nr 3).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni posiada rezydencję podatkową w Polsce. W przyszłości Wnioskodawczyni zamierza objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski, (zwaną dalej „Spółką”) w zamian za wkłady niepieniężne.

Spółka może zostać w przyszłości przekształcona, na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm., zwanej dalej: „KSH”), w spółkę jawną lub spółkę komandytową (zwaną dalej: „Spółką Osobową”), w której wspólnikami zostaną Wnioskodawczyni i inni wspólnicy (wspólnik – w zależności od tego ilu wspólników będzie wówczas uczestniczyć w Spółce) spółki przekształcanej. Wnioskodawczyni przewiduje, że na dzień przekształcenia, rachunek zysków i strat, jak i bilans Spółki nie będą wykazywały żadnych zysków mogących być przeznaczonymi do podziału pomiędzy Wnioskodawczynią i pozostałych wspólników (wspólnika). Z przeprowadzonych przez Wnioskodawczynię symulacji wynika bowiem, że koszty uzyskania przychodów na dzień przekształcenia będą odpowiadały przychodom Spółki lub je przekraczały. Na dzień przekształcenia Spółka nie będzie także posiadała żadnych zysków przekazanych wcześniej na kapitał zapasowy bądź rezerwowy. Spółka może jednak na ten dzień posiadać środki pieniężne i inne składniki majątkowe, które uzyskałaby w toku swojego istnienia, np. w wyniku otrzymania wkładów niepieniężnych wniesionych do Spółki przez Wnioskodawczynię i pozostałych wspólników (wspólnika), nabytych lub wytworzonych przez Spółkę, otrzymanych w związku ze sprzedażą posiadanych składników majątkowych po cenie, w jakiej zostały one ujęte w księgach rachunkowych Spółki.

Niewykluczone, że finalnie Spółka Osobowa (spółka jawna lub spółka komandytowa) zostanie następnie rozwiązana w wyniku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (określonego w art. 67 in. KSH), bądź też w wyniku podjęcia przez wspólników jednomyślnej uchwały o zakończeniu działalności Spółki Osobowej. W takim przypadku, w efekcie rozwiązania Spółki Osobowej Wnioskodawczyni (a także pozostali wspólnicy/wspólnik) otrzyma środki pieniężne bądź inne składniki majątkowe, które będą stanowiły majątek Spółki Osobowej, w proporcji odpowiadającej jej udziałowi w zyskach Spółki Osobowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w wyniku przekształcenia Spółki w Spółkę Osobową powstanie po stronie Wnioskodawczyni dochód (przychód) w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., zwanej dalej: „ustawą o PIT”)?
2.  Czy po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychód w rozumieniu ustawy o PIT, w przypadku likwidacji Spółki Osobowej i otrzymania przez Wnioskodawczynię w rezultacie likwidacji środków pieniężnych bądź innych składników majątkowych Spółki Osobowej?
3.  Czy dla potrzeb stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 ustawy o PIT ma znaczenie, czy Spółka Osobowa zostanie rozwiązana w wyniku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, czy też bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, tj. w wyniku podjęcia jednomyślnej uchwały wspólników Spółki Osobowej o zakończeniu jej działalności?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 2 i nr 3, natomiast w zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku likwidacji Spółki Osobowej i otrzymania przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych bądź innych składników majątkowych Spółki Osobowej w proporcji odpowiadającej udziałowi Wnioskodawczyni w zyskach Spółki Osobowej, po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT „jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, spółką niebędącą osobą prawną jest spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego. Takimi spółkami według prawa polskiego są: spółka cywilna, spółka jawna, spółka partnerska oraz spółka komandytowa.

Zgodnie z kolei z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT „źródłami przychodów są (\`(...)\`) pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Zgodnie z ogólną definicją przychodów zawartą w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT „przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń”.

Szczegółowe zasady regulujące powstawanie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określa z kolei art. 14 ustawy o PIT. Zgodnie z katalogiem wyłączeń zawartym w art. 14 ust. 3 ustawy o PIT, do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o PIT, nie zalicza się w szczególności:

*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT),

*   przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:
    1.  pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,
    2.  otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki,

– jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej (art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o PIT).

Z powyższego wynika, że otrzymanie środków pieniężnych i innych składników majątkowych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w wyniku jej likwidacji nie powoduje powstania po jego stronie przychodów w rozumieniu ustawy o PIT. Jedynie zbycie składników majątku takiej spółki przez jej wspólnika w terminie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, bądź też po upływie tego terminu, jeżeli zbycie nastąpiłoby w ramach działalności gospodarczej, spowodowałoby powstanie przychodów w rozumieniu ustawy o PIT po stronie wspólnika tej spółki.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest tożsame z zajętym przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej: z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. IPTPB1/4511-213/15-2/AP, z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. IPTPB1/415-534/12-2/ASZ, z dnia 5 czerwca 2012 r., sygn. IPTPB1/415-233/12-4/MD;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 stycznia 2014 r., sygn. ILPB1/415-1110/13-2/TW, z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. ILPB1/415-1300/14-3/TW;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. IPPB1/415-982/13-6/EC, z dnia 15 maja 2014 r., sygn. IPPB1/415-170/14-2/KS, z dnia 22 września 2014 r., sygn. IPPB1/415-726/14-4/EC;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 maja 2014 r., sygn. ITPB1/415-236a/14/DP;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2014 r., sygn. IBPBI/1/415-1295/14/SK.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje też potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych: zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2440/13, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 35/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 12/14, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 986/13 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2321/14).

Wnioskodawczyni także zauważa, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, zwłaszcza w zakresie zwolnień i ulg (w tym zakresie zob. uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 89/14).

Z art. 14 ust. 3 pkt 10 wynika zaś wyraźnie, że środki pieniężne otrzymane w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną przez jej wspólnika nie są przychodem.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dla potrzeb stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 ustawy o PIT nie ma znaczenia, czy Spółka Osobowa zostanie rozwiązana w wyniku przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, czy też bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, tj. w wyniku podjęcia jednomyślnej uchwały wspólników Spółki Osobowej o zakończeniu jej działalności.

Wnioskodawczyni zauważa, że wskazany w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 ustawy o PIT termin „likwidacja” nie został zdefiniowany w ustawach podatkowych. W polskim porządku prawnym kwestie związane z ustaniem bytu prawnego spółek handlowych (w tym spółki jawnej i spółki komandytowej) określa KSH.

Zgodnie z art. 58 KSH (który stosuje się odpowiednio do spółki komandytowej na podstawie art. 103 § 1 KSH) „rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3.  ogłoszenie upadłości spółki;
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6.  prawomocne orzeczenie sądu”.

Z kolei zgodnie z art. 67 KSH (który stosuje się odpowiednio do spółki komandytowej na podstawie art. 103 § 1 KSH):

„ § 1. W przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki”.

§ 2. W przypadku wypowiedzenia umowy spółki przez wierzyciela wspólnika lub ogłoszenia upadłości wspólnika porozumienie w sprawie zakończenia działalności spółki po zaistnieniu powodu rozwiązania spółki wymaga zgody odpowiednio wierzyciela lub syndyka”.

Zgodnie z art. 84 § 2 KSH (który stosuje się odpowiednio do spółki komandytowej na podstawie art. 103 § 1 KSH) „rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru”.

KSH przewiduje tym samym dwie zasadnicze drogi prowadzące do ustania bytu prawnego spółki jawnej (spółki komandytowej). Pierwsza z nich obejmuje rozwiązanie spółki jawnej (spółki komandytowej) obejmujące przeprowadzenie postępowania likwidacyjnego określonego w art. 67 in. KSH, a druga droga obejmuje rozwiązanie spółki jawnej (spółki komandytowej) bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, tj. w wyniku podjęcia przez wspólników spółki jawnej (spółki komandytowej) jednomyślnej uchwały o zakończeniu jej działalności. W razie braku odpowiednich zapisów w umowie spółki jawnej (spółki komandytowej), we wskazanej uchwale powinny się znaleźć m.in. postanowienia co do podziału majątku spółki jawnej (spółki komandytowej) pomiędzy jej wspólników.

Zdaniem Wnioskodawczyni, pojęcia „likwidacja” użytego w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 ustawy o PIT nie należy jednak wiązać wyłącznie z przeprowadzeniem postępowania likwidacyjnego określonego w art. 67 in. KSH. W opinii Wnioskodawczyni należy w tym zakresie uwzględnić znaczenie ogólne tego słowa, zwłaszcza że ustawodawca w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 ustawy o PIT nie posłużył się wprost pojęciem „postępowanie likwidacyjne”.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN likwidacja oznacza „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś” jak i „postępowanie zmierzające do uregulowania spraw organizacyjnych majątkowych rozwiązywanego przedsiębiorstwa lub organizacji” (por. http://sjp.pwn.pl/szukaj/likwidacja.html).

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawczyni użyte przez ustawodawcę w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 ustawy o PIT wyrażenie „likwidacja” oznacza każdą sytuację, w której dochodzi do ustania bytu prawnego spółki niebędącej osobą prawną, w wyniku czego jej wspólnicy uzyskują wypłaty pieniężne i niepieniężne z majątku takiej spółki.

Powyższy sposób rozumienia pojęcia „likwidacja” użytego w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 ustawy o PIT znajduje swoje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 maja 2014 r. nr ITPBl/415-236a/14/DP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.