Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.43.2018.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-13
Teza: Prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu.
Słowa kluczowe: gmina; kanalizacja; odliczenia; projekt; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 stycznia 2018 r. (data wpływu 22 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. xxx” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „xx”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 lutego 2018 r. (data wpływu 15 lutego 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 7 lutego 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.43.2018.1.JM.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina XXX realizować będzie projekt pn. „xxx”, objęty dofinansowaniem w ramach POIiS (umowa o dofinansowanie nr ZZZZ). Planowane przedsięwzięcie obejmuje swoim zakresem następujące zadania inwestycyjne:

1.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości XXX  Etap III  xxx km w systemie grawitacyjnociśnieniowym;
2.  Budowa sieci kanalizacji deszczowej w miejscowości XXX xxx km w systemie grawitacyjnym;
3.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości XXX i ZZZ  etap II (zadanie 2 i zadanie 3)  xxx km w systemie grawitacyjnym;
4.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości XXXX  ul. xxx  xxx km w systemie grawitacyjnym;
5.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości XXX  ul. xxx  xxx km w systemie grawitacyjnym;
6.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości xxxx  xxx km w systemie grawitacyjnym;
7.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości xxx  rejon ul. XXX  xxx km w systemie grawitacyjnym;
8.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej  xxx km w systemie grawitacyjnym oraz odbudowa sieci kanalizacji deszczowej w miejscowości XXX  ulice: XXX (droga wojewódzka nr xxx), xxx;
9.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości XX  I etap;
10.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości XXX  etap II; Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości xxx etap II  ogółem xxx km w systemie grawitacyjnociśnieniowym;
11.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości xxx etap II  xxx km w systemie grawitacyjnociśnieniowym;
12.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości xxx  ul. xxx  xxx km w systemie grawitacyjnym;
13.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości xxx  etap II (zadanie 2 zakres 1 i zakres 2)  xxx km w systemie grawitacyjno-ciśnieniowym;
14.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości xxx  ul. xxx  xxx km w systemie grawitacyjno-ciśnieniowym;
15.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości xxx  ul. xxx  xxx km w systemie grawitacyjnym;
16.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości xxx ul. xxx  xxx km w systemie grawitacyjnym;
17.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości xxx  rejon ul. xxx xxx km w systemie grawitacyjnym;
18.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości xxx  rejon ul. xxx II etap  xxx km w systemie grawitacyjnociśnieniowym;
19.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości xxx  ul. xxxx  xxx km w systemie grawitacyjnym;
20.  Budowa sieci wodociągowej (spinka) w miejscowości xxx  xxx  rejon od ul. xxx do ul. xxx xxx km;
21.  Budowa sieci wodociągowej w miejscowości xxx  xxx km;
22.  Budowa sieci wodociągowej w miejscowości xxx  xxx km;
23.  Budowa sieci wodociągowej (przepięcie) w miejscowości xxxa  ul. xxxx  xxx km;
24.  Budowa sieci wodociągowej (przepięcie) w miejscowości xxxx xxx km
25.  Budowa sieci wodociągowej w miejscowości xxxx  xxx km;
26.  Wymiana sieci wodociągowej w miejscowości xxxx - xxx km;
27.  Wymiana niesprawnych hydrantów na sieci wodociągowej  ok. 30 szt.;
28.  Montaż sieciowych punktów pomiarowych z nakładką radiową  ok. 6 szt.;
29.  Zabudowa Stacji Uzdatniania Wody w xxx 1 szt.;
30.  Nabycie samochodu WUKO do czyszczenia sieci kanalizacyjnej o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony, tj. o dopuszczalnej masie całkowitej 26 ton  1 szt.

Celem wnioskowanego projektu jest uporządkowanie gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy xxx w obrębie aglomeracji xxx. Całkowite planowane koszty przedsięwzięcia wynosić będą około 26.600.000,00 zł w tym: dotacja z Funduszu Spójności: 12.899.114,67 zł, pożyczka z WFOŚiGW w xxx na pokrycie wkładu własnego: 8.500.000,00 zł, pozostałe koszty ze środków własnych Gminy xxx.

W Gminie xxx eksploatacją sieci wodociągowych i kanalizacyjnych zajmuje się spółka komunalna (100% udziału Gminy)  Przedsiębiorstwo Usług Komunalnych w xxx, dalej: PUK XXX Sp. z o.o., będąca odrębnym od Gminy podmiotem gospodarczym (zarejestrowana jako podatnik VAT czynny). W dniu 06 listopada 2009 roku zawarto umowę pomiędzy Gminą xxx , a PUK xxx Sp. z o.o., której przedmiotem było uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków dla realizacji zadań w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Na mocy niniejszej umowy postanowiono, że majątek wytworzony  po dacie jej podpisania  zostaje każdorazowo przekazywany do PUK xxx Sp. z o.o. w odpłatną dzierżawę ze zmiennym rocznym czynszem.

Obecnie na mocy aneksu nr 11 z dnia 18 stycznia 2017 roku PUK xxx Sp. z o.o. dzierżawi majątek o wartości blisko 63 mln zł, za który płaci czynsz w wysokości 1,5% dzierżawionej wartości majątku plus należny podatek VAT 23%. W wyniku planowanego przedsięwzięcia pn. „xxx”, objętego ww. dofinansowaniem z Funduszu Spójności, powstały majątek będący własnością Gminy xxx, zostanie konsekwentnie również oddany do PUK xxx Sp. z o.o. w odpłatną dzierżawę. Powyższe założenie znalazło swe odzwierciedlenie we wniosku aplikacyjnym oraz opracowanym studium wykonalności projektu, w którym wskazano, że po zrealizowaniu zadania inwestycyjnego jego rezultaty zostaną przekazane do eksploatacji jej późniejszemu eksploatatorowi w odpłatną dzierżawę, celem prowadzenia działalności przez Spółkę i świadczenia usług na rzecz podmiotów trzecich. Zgodnie z tymi założeniami Gmina otrzymała dofinansowanie, a wykazany w projekcie podatek VAT uznano za koszt niekwalifikowany.

Inwestycja wygeneruje znaczące dodatkowe przychody po stronie Gminy xxx z tytułu odpłatnej umowy dzierżawy. Wysokość czynszu dzierżawnego ustalona zostanie w sposób rynkowy, przy uwzględnieniu specyfiki regionu, zapotrzebowania na tego rodzaju usługi i odpowiadać będzie wartości rocznych odpisów amortyzacyjnych oraz kwocie rocznych odsetek od pożyczki zaciągniętej na realizację projektu pn. „xxx”, co pozwoli na zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych oraz kosztów finansowych. Nabywcą towarów i usług dotyczących przedsięwzięcia inwestycyjnego pn. „xxx” będzie Gmina.

W ramach ww. projektu Gmina nabędzie też, jak wynika z powyższego opisu w poz. 29 stanu faktycznego, samochód WUKO o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony (tj. o dopuszczalnej masie całkowitej 26 ton) do czyszczenia sieci kanalizacyjnej, przeznaczony wyłącznie do działalności gospodarczej, który na podstawie planowanej odpłatnej umowy dzierżawy zostanie przekazany do eksploatacji dla operatora systemu wodno-kanalizacyjnego PUK xxx Sp. z o. o.

Nie przewiduje się przekazania prawa własności pojazdu, a nabyty środek trwały będzie amortyzowany przez Gminę. W trakcie trwania umowy dzierżawy, podmiotem korzystającym z samochodu WUKO będzie PUK Sp. z o.o. Planowany do zakupu pojazd WUKO nie jest pojazdem samochodowym w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) i w odniesieniu do planowanego nabycia ww. pojazdu nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 86a ustawy o VAT, które dotyczą jedynie pojazdów samochodowych w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że zakupy, które Gmina będzie dokonywała w związku z realizacją opisanego we wniosku projektu będą udokumentowane fakturami VAT, w których jako nabywca będzie figurowała Gmina.

Umowa dzierżawy ze Spółką będzie zawarta na czas nieokreślony. Gmina (będąca beneficjentem projektu POliŚ) przekaże po wybudowaniu w odpłatną dzierżawę sieć wodociągową i kanalizacyjną Przedsiębiorstwu Usług Komunalnych Sp. z o.o. (gminnemu operatorowi systemów wod.-kan.) na podstawie umowy nr DIS.7033-86/09 z dnia 6 listopada 2009 r. Umowa ta jest zawarta na czas nieokreślony.

Przekazanie majątku wytworzonego w ramach niniejszego projektu odbędzie się po zakończeniu budowy na podstawie zawartej na czas nieokreślony ww. umowy dzierżawy w formie aneksu obejmującego wykaz majątku podlegającego dzierżawie na czas nieokreślony. Dzierżawa samochodu odbywać się będzie na podstawie tej samej ww. umowy, co dzierżawa pozostałych elementów projektu, czyli też na czas nieokreślony. Wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i odpowiada realiom rynkowym, o czym mowa dalej.

Miesięczna wysokość czynszu dzierżawnego dla sieci wodociągowych i kanalizacyjnych będzie wynosić: 55.768,85 zł brutto. Miesięczna wysokość czynszu dzierżawnego dla samochodu WUKO będzie wynosić: 7.790 zł brutto.

Wysokość czynszu dzierżawnego skalkulowana będzie z uwzględnieniem realiów rynkowych. Wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych. Dokumentacja aplikacyjna odnosi się do okresów rocznych. Roczna wysokość czynszu dzierżawnego za majątek wod.-kan. powstały w projekcie i oddany do eksploatacji Spółce z o.o. odpowiadać będzie kwocie rocznego odpisu amortyzacyjnego od tego majątku.

Przyjmując, że planowany roczny odpis amortyzacyjny dla sieci wodociągowej i kanalizacyjnej wyniesie 2,5% oraz, że całkowity koszt realizacji projektu (w PLN brutto) bez kosztów promocji i zakupu samochodu WUKO wyniesie 26.769.045,98 zł, roczna kwota czynszu dzierżawnego wyniesie 669.226,15 zł brutto, co w ujęciu miesięcznym daje kwotę 55.768,85 zł.

Natomiast planowany roczny odpis amortyzacyjny dla samochodu WUKO przyjęto na poziomie 8%, a jego wartość brutto oszacowano na kwotę 1.168.500 zł. Wobec powyższego roczna kwota czynszu dzierżawnego od dzierżawy samochodu WUKO planowana jest na kwotę 93.480 zł brutto, co w stosunku miesięcznym daje kwotę 7.790 zł.

Dla sieci wod.-kan. stosunek wartości rocznego czynszu dzierżawnego do poniesionych nakładów na przeprowadzenie przedmiotowej inwestycji (bez samochodu WUKO) przedstawia się następująco: 669.226,15 zł/26.769.045,98 zł x 100 = 2,5%.

Dla samochodu WUKO stosunek ten przestawia się następująco:

93.480/1.168.500 x 100 = 8,0%.

Ostateczne ustalenie wysokości nakładów inwestycyjnych poniesionych na wybudowanie sieci wod.kan. oraz dostawę samochodu WUKO będzie możliwe dopiero po zakończeniu i rozliczeniu projektu. Wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i odpowiada realiom rynkowym.

Stosunek czynszu dzierżawnego do nakładów na inwestycje będzie zmienny ze względu na stosowane różne stawki amortyzacji dla środków trwałych powstałych w projekcie tj. inny dla samochodu, a inny dla sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej.

Dzierżawa samochodu odbywać się będzie na podstawie tej samej umowy co dzierżawa pozostałych elementów projektu. Wysokość czynszu dzierżawnego odpowiada realiom rynkowym. Miesięczna wysokość czynszu dzierżawnego dla samochodu WUKO będzie wynosić: 7.790 zł brutto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina, w odniesieniu do planowanego w poz. 74 wydzierżawienia majątku na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę komunalną, będzie miała prawo do pełnego (tj. w 100%) odliczenia podatku VAT (obniżenia podatku należnego o podatek naliczony) z faktur dokumentujących poniesione w ramach planowanego projektu wydatki?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej: ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia  jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas  po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych  odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. Należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany w fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty.

W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Jak wskazano wyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu warto przywołać treść  stanowiącego odpowiednik art. 86 ustawy  art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia  od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT  należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

W związku z powyższym  w ocenie Gminy  przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT od opisanych w stanie faktycznym zakupów ze wzglądu na związek planowanych do poniesienia wydatków na realizację przedmiotowego projektu ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatna umowa dzierżawy).

Powyższe dotyczy również poz. 29 opisu stanu faktycznego, gdyż z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 2 pkt 34 ustawy o VAT wynika, że ograniczenia wynikające z art. 86a ustawy o VAT dotyczą pojazdów samochodowych w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony. Ograniczenia te natomiast nie mają zastosowania do pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. Wówczas należy zastosować przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 88 ustawy o VAT.

Zostanie zatem w odniesieniu do całego planowanego wydzierżawienia majątku na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę komunalną spełniona podstawowa przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy czym nabyte prawo Wnioskodawca może zrealizować już w momencie ponoszenia wydatków, tj. w miesiącu otrzymania faktury lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ma wątpliwość, czy przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z powiększeniem majątku, który następnie ma zamiar wydzierżawić.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu Wnioskodawca będzie realizować projekt pn. „xxx”. W ramach projektu Wnioskodawca wybuduje sieci kanalizacji sanitarnej (wymienione w pkt 1-18) i wodociągowej (pkt 1924) dokona wymiany sieci wodociągowej (projekt nr 25) oraz niesprawnych hydrantów (projekt nr 26), dokona montażu sieciowych punktów pomiarowych z nakładkami radiowymi (projekt nr 27), zabudowy sieci Stacji uzdatniania wody (projekt nr 28) oraz nabędzie samochód WUKO do czyszczenia kanalizacyjnej (projekt nr 29). Majątek zostanie przekazany w odpłatną dzierżawę Przedsiębiorstwu Usług Komunalnych XXX Sp. z o.o. w celu prowadzenia działalności i świadczenia usług na rzecz podmiotów trzecich. W Gminie eksploatacją sieci wodociągowych i kanalizacyjnych zajmuje się spółka komunalna (100% udziału Gminy)  Przedsiębiorstwo Usług Komunalnych Sp. z o. o. Jest ona odrębnym od Gminy podmiotem gospodarczym, zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. Zatem umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz kodeksu cywilnego wynika, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Analiza przywołanych powyżej regulacji prawnych, prowadzi do stwierdzenia, że w sytuacji gdy Gmina realizuje przedmiotową inwestycję z zamiarem dzierżawy, to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z budową tej infrastruktury. Spełniona bowiem została podstawowa pozytywna przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji ujętych w punktach od 1 do 28 przysługuje Gminie pod warunkiem nieistnienia przesłanek negatywnych ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na realizację zadań opisanych w punktach od 1 do 28 przedmiotowego projektu.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług w związku zakupem samochodu WUKO, który Gmina nabędzie również z zamiarem dzierżawy.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Zgodnie z art. 2 pkt 34 ustawy ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Z art. 86a ust. 1 w powiązaniu z art. 2 pkt 34 ustawy wynika, że ograniczenia wynikające z art. 86a ustawy dotyczą pojazdów samochodowych w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony. Zatem ograniczenia nie mają zastosowania do pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. Wówczas zastosowanie mają przepisy art. 86 w powiązaniu z art. 88 ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina nabędzie samochód WUKO o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony (tj. o dopuszczalnej masie całkowitej 26 ton) do czyszczenia sieci kanalizacyjnej, przeznaczony wyłącznie do działalności gospodarczej, który na podstawie planowanej odpłatnej umowy dzierżawy zostanie przekazany do eksploatacji dla operatora systemu wodno-kanalizacyjnego PUK XXX Sp. z o.o. Dzierżawa samochodu odbywać się będzie na podstawie tej samej umowy, co dzierżawa pozostałych elementów projektu, czyli zostanie zawarta na czas nieokreślony.

Wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych. Natomiast planowany roczny odpis amortyzacyjny dla samochodu WUKO przyjęto na poziomie 8%, a jego wartość brutto oszacowano na kwotę 1.168.500 zł. Wobec powyższego roczna kwota czynszu dzierżawnego od dzierżawy samochodu WUKO planowana jest na kwotę 93.480 zł

brutto, co w stosunku miesięcznym daje kwotę 7.790 zł. Wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i odpowiada realiom rynkowym.

Wobec powyższego mając na uwadze obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca będzie wykorzystywał przedmiotowy pojazd wyłącznie do celów działalności gospodarczej opodatkowanej będzie przysługiwało prawo do odliczania pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu WUKO. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione w ramach planowanego projektu wydatki, bowiem zakupy te będą służyć Wnioskodawcy wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w XXX, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.