Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.160.2017.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-27
Teza: Czy Wnioskodawca powinien traktować poniesione przez siebie wydatki na pokrycie kosztów zakwaterowania swoich pracowników poza granicami Polski w związku z ich oddelegowaniem (w trybie przepisów Dyrektywy) do pracy za granicą na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na czas wykonywania tej pracy, tj. koszty najmu pokoju w hotelu lub pensjonacie, ewentualnie w lokalu mieszkalnym, jako świadczenie pieniężne ponoszone za pracownika, stanowiące przychód ze stosunku pracy oraz pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych - w części przekraczającej kwotę 500 zł miesięcznie?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; oddelegowanie; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; zakwaterowanie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, delegującą (wysyłającą) pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce, do okresowego wykonywania pracy poza granicami Polski, na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca organizuje i finansuje zakwaterowanie pracowników poza granicami Polski na czas ich oddelegowania do pracy za granicą, wynajmując w tym celu pokoje w hotelach lub pensjonatach, ewentualnie w lokalach mieszkalnych, położonych w pobliżu miejsca, w którym pracownicy mają wykonywać pracę w ramach oddelegowania. Oddelegowanie następuje w trybie przepisów dyrektywy Parlamentu i Rady nr 96/71/UE z dnia 16 grudnia 1996 r., dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (dalej Dyrektywa). Delegowanie w każdym przypadku ma charakter tymczasowy i obejmuje wyłącznie okres faktycznego pozostawania pracownika w dyspozycji pracodawcy w celu świadczenia pracy. W związku z delegowaniem nie dochodzi do zmiany miejsca stałego zamieszkania pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca powinien traktować poniesione przez siebie wydatki na pokrycie kosztów zakwaterowania swoich pracowników poza granicami Polski w związku z ich oddelegowaniem (w trybie przepisów Dyrektywy) do pracy za granicą na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej na czas wykonywania tej pracy, tj. koszty najmu pokoju w hotelu lub pensjonacie, ewentualnie w lokalu mieszkalnym, jako świadczenie pieniężne ponoszone za pracownika, stanowiące przychód ze stosunku pracy oraz pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych - w części przekraczającej kwotę 500 zł miesięcznie?

Zdaniem Wnioskodawcy, równowartość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z zakwaterowaniem pracowników w ramach oddelegowania ich do wykonywania pracy poza granicami Polski na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie będzie stanowiła dla pracownika przychodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 wskazanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak stanowi z kolei art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Analiza wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały wprost wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Według Wnioskodawcy, podstawowym założeniem konstrukcyjnym podatku dochodowego jest przy tym opodatkowanie wyłącznie dochodu, tj. przyrostu majątku podatnika. Należy więc uznać, że poszczególne źródła przychodów wymienione w ustawie obejmują tylko takie przysporzenia, które powiększają wartość majątku podatnika w sposób trwały, tj. mają charakter definitywny.

Oznacza to, że przychodem ze stosunku pracy są takie wypłaty i świadczenia, które mają swoje źródło w łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy, o ile prowadzą do powstania przysporzenia majątkowego po stronie pracownika.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13, mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu.

Dowodzi tego choćby treść art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierająca listę zwolnień przedmiotowych od podatku. Ustawodawca wylicza tam w szczególności właśnie koszty przeniesienia służbowego i zakwaterowania (pkt 14, 19). Zwolnienia określonych świadczeń pracowniczych, czyli niestanowiących części składowych wynagrodzenia rzeczowych i pieniężnych świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego pracowników, w rzeczywistości nie oznaczają wyłączenia określonego dochodu spod opodatkowania, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyżej wyroku, lecz raczej świadczą o tym, że wartości objęte zwolnieniem nie są traktowane przez ustawodawcę jako dochód pracownika. Chodzi tu o świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służą jej organizacji i - generalnie - umożliwiają prawidłowe wykonanie pracy. Oczywiście, korzysta z nich pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Spełnianie wskazanych świadczeń na rzecz pracowników leży w interesie pracodawcy, który - bez poczynienia pewnych wydatków - nie mógłby zorganizować i wykonywać własnej działalności gospodarczej. Natomiast dla pracownika, jako osoby fizycznej - podatnika podatku dochodowego, poza relacją pracowniczą nie powstaje tu przysporzenie. Korzyść ze świadczeń spełnianych na jego rzecz nie jest przez niego "wynoszona" na zewnątrz stosunku pracy i w konsekwencji - nie stanowi dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Zarówno organizowanie dowozu pracowników do pracy, czy właśnie zakwaterowanie pracowników w pobliżu miejsca wykonywania pracy, leży przede wszystkim w interesie pracodawcy. Z punktu widzenia pracodawcy bowiem tego rodzaju działania zwiększają komfort pracy i tym samym służą podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w ostatecznym rachunku - tworzeniu zysku pracodawcy. Są to de facto działania o charakterze logistycznym, które umożliwiają szybkie i sprawne dostarczenie pracowników do miejsca wykonywania, a przez to zapobiegają zakłóceniom procesu wykonywania usługi wynikającym ze spóźnień lub absencji pracowników. Natomiast z punktu widzenia pracowników, korzystanie ze świadczeń oferowanych przez pracodawcę może się przedstawiać jako uciążliwy obowiązek, nieobjęty zakresem zadań, który trzeba podjąć w godzinach nadliczbowych.

Z tych właśnie względów Trybunał Konstytucyjny w przytoczonym wyroku stwierdził, iż aby ustalić, czy mamy do czynienia ze świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, koniecznym jest ustalenie, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał - w ślad za uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 - uznaje, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy."

Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny, nieodpłatne świadczenie, aby mogło stanowić dochód pracownika, musi być "zapłatą za pracę dokonywaną czymś innym niż pieniądz". W ocenie Trybunału za takim zapatrywaniem przemawia wyraźnie zestawienie przepisów: art. 12 ust. 1 z art. 21 ust. 1 i z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich lektura prowadzi wprost do wniosku, że "inne świadczenia nieodpłatne" traktowane są przez ustawodawcę jako forma przysporzenia wśród innych form, przede wszystkim - pieniędzy. Chodzi zatem o korzyści, które pracownik otrzymuje do własnej dyspozycji, którymi może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając je na zaspokojenie własnych potrzeb.

Przedmiotowe kryterium doprowadziło Naczelny Sąd Administracyjny do przyjęcia, że nie stanowi przychodu pracownika wartość ubezpieczenia pracownika w czasie wykonywania pracy. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1741/11, stwierdził, że ubezpieczenie takie "ściśle związane jest z realizacją przedmiotu działalności pracodawcy. Wykupując to ubezpieczenie, pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swojemu pracownikowi, lecz - co nie ulega dyskusji - potrzebą uniknięcia ewentualnych, nieprzewidywalnych co do wysokości i następstw w zakresie wykonywania zawartych umów - wydatków. (\`(...)\`) zabezpiecza się on niejako przed «koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas jego podróży za granicą, do czego obligują przepisy Kodeksu pracy»".

Tak więc, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do należytego i/lub zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest również spełnione, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie "kursokonferencja" organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

Omawiane kryterium nie zachodzi również w sytuacji stanowiącej zdarzenie będące przedmiotem niniejszego wniosku.

Pracownicy Wnioskodawcy są bowiem delegowani (wysyłani) do okresowego świadczenia pracy poza granicami Polski na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy. To zatem, by mieli gdzie się zatrzymać i by miejsce to było położone w bliskości miejsca świadczenia pracy w ramach oddelegowania leży w interesie Wnioskodawcy. Organizowanie i ponoszenie przez Wnioskodawcę kosztów najmu pomieszczeń celem zakwaterowania oddelegowanych pracowników będzie miało bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Wydatki te nie będą miały związku z celami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi. Jak wyżej wskazano - są to wydatki na cele organizacyjno - logistyczne, służące zapewnieniu należytej organizacji procedur realizacji usługi i należytego wykonania tej usługi przez pracodawcę.

Gdyby nie konieczność oddelegowania pracowników poza granice Polski, co pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, nie byłoby konieczności ponoszenia przez Wnioskodawcę wydatków tytułem najmu. Takich wydatków nie musieliby również ponosić pracownicy. Pracownicy wyjeżdżają bowiem do miejsca świadczenia pracy za granicą oraz pozostają w tym miejscu tylko w celu świadczenia pracy i w związku z tą pracą - oddelegowanie przez pracodawcę jest jedynym powodem ich wyjazdu.

Dlatego też uznać należy, że dokonanie przez Wnioskodawcę wydatków na pokrycie kosztów zakwaterowania pracowników poza granicami Polski w ramach ich oddelegowania do pracy za granicą nie stanowi świadczenia dla pracownika, poniesionego za pracownika. Wydatki te stanowić będą koszty Wnioskodawcy, ponoszone w interesie Wnioskodawcy - związane z wykonywaniem przez pracownika powierzonych mu obowiązków, podobnie jak np. koszty zakupu narzędzi czy innego wyposażenia służbowego pracowników, koszty ubrań roboczych itp.

Skoro zatem wydatki na pokrycie kosztów zakwaterowania ponoszone będą w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, a nie na cele osobiste pracowników, to nie sposób przyjąć, że stanowią one nieodpłatne świadczenie skutkujące uzyskaniem wymiernej i trwałej korzyści majątkowej przez pracowników, a tylko taka korzyść wiązałaby się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że równowartość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z zakwaterowaniem pracownika poza granicami Polski w ramach jego oddelegowania przez Wnioskodawcę do pracy za granicą, nie stanowi dla pracownika przychodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z ostrożności należy wskazać, że opisana powyżej interpretacja nie pozostaje w sprzeczności z treścią art. 21 ust. 1 pkt 19 w zw. z ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwalnia od podatku przychód pracownika z tytułu zakwaterowania poza miejscem zamieszkania do wysokości 500 zł miesięcznie. Przepis ten bowiem reguluje sytuację, w której na skutek pokrycia przez pracodawcę kosztów zakwaterowania pracownika, pracownik uzyskuje przychód. Ma to miejsce przede wszystkim wówczas, gdy pracownik opuszcza swe dotychczasowe miejsce zamieszkania i wyjeżdża do innej miejscowości, w celu podjęcia tam pracy (zatrudnienia się tam), a pracodawca - aby zachęcić pracownika do tej decyzji - pokrywa koszty zamieszkania pracownika w miejscowości, w której znajduje się zakład pracy. Zatem nie mamy tu do czynienia z wysyłaniem pracownika przez pracodawcę w ramach istniejącego stosunku pracy do innej miejscowości, celem czasowego wykonywania tam zadań powierzonych przez pracodawcę, lecz z migracją pracownika w celu podjęcia zatrudnienia. Dobrze ilustruje to pierwotne brzmienie tego przepisu, wedle którego zwolniona z podatku była "wartość świadczeń ponoszonych przez zakłady pracy z tytułu zakwaterowania pracowników w hotelach pracowniczych oraz kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania, a także wartość świadczeń z tytułu udostępnienia lokalu mieszkalnego pracownikom w przypadku zatrudnienia poza miejscem ich stałego zamieszkania". W szczególności należy zwrócić uwagę na ostatnią sekwencję zacytowanego przepisu ("w przypadku zatrudnienia poza miejscem ich stałego zamieszkania"), która wyraźnie wskazuje, iż w przepisie tym nie chodzi o wysyłanie (już zatrudnionego) pracownika do czasowego świadczenia pracy w innej miejscowości, lecz o zatrudnienie pracownika (podjęcie pracy) w innej miejscowości niż miejsce stałego zamieszkania.

Różnica pomiędzy sytuacją opisaną w cyt. przepisie, a stanem faktycznym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku, dotyczy w szczególności tego, że w sytuacji opisanej w przepisie nie występuje polecenie służbowe wykonywania pracy w innej miejscowości, niż miejscowość stałego świadczenia pracy. Podczas gdy w przedmiotowym stanie faktycznym pracownik wyjeżdża poza stałe miejsce pracy na skutek wysłania go tam przez pracodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje zatem, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ustawy).

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2–2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Stosownie do art. 21 ust. 14 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

W tym miejscu warto podkreślić, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu, zwolnionego z opodatkowania w konkretnej wysokości.

Przy czym ww. zwolnienie ma zastosowanie do pracowników mających miejsce stałego zamieszkania poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, pod warunkiem, że nie korzystają oni z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów i odnosi się zarówno do świadczeń otrzymywanych przez pracowników oddelegowanych w ramach istniejącego już stosunku pracy jak i w celu podjęcia nowego zatrudnienia.

Do końca 2010 r. zwolnienie dotyczyło tylko świadczeń związanych z zakwaterowaniem zbiorowym - w hotelach pracowniczych oraz kwaterach prywatnych, lecz wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania. Wartość świadczenia polegającego na udostępnieniu indywidualnego lokalu mieszkalnego nie korzystała w tym okresie ze zwolnienia podatkowego.

Natomiast od 1 stycznia 2011 r. dla zastosowania zwolnienia nie ma już warunku, aby zakwaterowanie miało miejsce w hotelach pracowniczych lub w kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania. Od 1 stycznia 2011 r. zwolnienie ma zastosowanie także wówczas, gdy świadczenia związane z zakwaterowaniem są zapewniane pracownikowi w lokalach mieszkalnych niemających charakteru kwater zbiorowego zamieszkania.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy zauważyć, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, delegującą (wysyłającą) pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce, do okresowego wykonywania pracy poza granicami Polski, na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca organizuje i finansuje zakwaterowanie pracowników poza granicami Polski na czas ich oddelegowania do pracy za granicą, wynajmując w tym celu pokoje w hotelach lub pensjonatach, ewentualnie w lokalach mieszkalnych, położonych w pobliżu miejsca, w którym pracownicy mają wykonywać pracę w ramach oddelegowania. Oddelegowanie następuje w trybie przepisów dyrektywy Parlamentu i Rady nr 96/71/UE z dnia 16 grudnia 1996 r., dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (dalej Dyrektywa). Delegowanie w każdym przypadku ma charakter tymczasowy i obejmuje wyłącznie okres faktycznego pozostawania pracownika w dyspozycji pracodawcy w celu świadczenia pracy. W związku z delegowaniem nie dochodzi do zmiany miejsca stałego zamieszkania pracowników.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666). Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Oddelegowanie dotyczy bowiem czasowego wykonywania pracy w innej miejscowości.

Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanym pracownikom bezpłatny nocleg, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie jest związane z zakwaterowaniem. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tych świadczeń ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowe wydatki. Zatem przyjęcie świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą.

Reasumując, wartość nieodpłatnych świadczeń w postaci zapewnienia przez Wnioskodawcę zakwaterowania stanowi dla pracowników oddelegowanych przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Jednocześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy wartość tego świadczenia, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14, może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł miesięcznie.

W konsekwencji od ww. dochodów ze stosunku pracy Wnioskodawca jest obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.