Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.864.2018.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-08
Teza: Brak utraty statusu rolnika ryczałtowego w związku z dzierżawą części gospodarstwa rolnego na cele nierolnicze.
Słowa kluczowe: czynsz; dzierżawa; rolnik-rolnik ryczałtowy; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2018 r. (data wpływu 29 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku utraty statusu rolnika ryczałtowego w związku z dzierżawą części gospodarstwa rolnego na cele nierolnicze – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku utraty statusu rolnika ryczałtowego w związku z dzierżawą części gospodarstwa rolnego na cele nierolnicze.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest rolnikiem ryczałtowym. Prowadzi gospodarstwo rolne. W 2018 r. wydzierżawił firmie nieruchomość gruntową tj. ok. 1 ha ziemi rolnej, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Firma pozyskuje z tej nieruchomości żwir.

Czynsz dzierżawny został określony w umowie w oparciu o ilość wydobytego kruszywa - 1 zł od tony. W związku z przekroczeniem w październiku „limitu zwolnienia” dla celów podatku VAT Wnioskodawca zmuszony był złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i zapłacić podatek VAT od przychodu z tytułu otrzymanego czynszu dzierżawnego.

Wnioskodawca nadmienia, że przed uzyskaniem pierwszego przychodu z tytułu dzierżawy wybrał zryczałtowaną formę opodatkowania - stawka podatku dochodowego 8,5% od przychodów z najmu prywatnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z koniecznością rejestracji dla celów podatku od towarów i usług z tytułu przychodów z najmu prywatnego Wnioskodawca utracił status rolnika ryczałtowego i zmuszony jest płacić podatek VAT również z produkcji rolnej na zasadach ogólnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dzierżawa ziemi rolnej na cele nierolnicze, wymieniona w ustawie o podatku dochodowym jako odrębne źródło dochodu nie skutkuje koniecznością opodatkowania działalności rolniczej podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca uważa, że nadal może mieć status rolnika ryczałtowego, otrzymywać za sprzedaż produktów z gospodarstwa rolnego faktury VAT RR z naliczoną siedmioprocentową stawką podatku VAT, natomiast za dzierżawę gruntu będzie wystawiał faktury VAT z 23% stawką podatku i odprowadzał ten podatek do Urzędu Skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność rolnicza, zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy, obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodkowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin: „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, iż działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Rolnikiem ryczałtowym, w myśl art. 2 pkt 19 ustawy, jest rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Produkty rolne, zgodnie z art. 2 pkt 20 ustawy, to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.

Natomiast przez usługi rolnicze – stosownie do art. 2 pkt 21 ustawy – rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 ustawy.

I tak zgodnie z powyższym, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne, jest rolnikiem ryczałtowym i korzysta ze zwolnienia od podatku w zakresie dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W 2018 r. Wnioskodawca wydzierżawił część nieruchomości gruntowej, wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, firmie, która pozyskuje z tej nieruchomości żwir.

W związku z przekroczeniem w październiku „limitu zwolnienia” dla celów podatku VAT Wnioskodawca złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i zapłacił podatek VAT od „przychodu” z tytułu otrzymanego czynszu dzierżawnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku z koniecznością rejestracji dla celów podatku od towarów i usług z tytułu „przychodów” z najmu prywatnego Wnioskodawca utracił status rolnika ryczałtowego i obowiązany jest „płacić podatek VAT również z produkcji rolnej na zasadach ogólnych”.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji dzierżawa części gospodarstwa rolnego stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowa nieruchomość (część gospodarstwa rolnego) wydzierżawiana na podstawie zawartej umowy, de facto wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że zwolnienie rolnika ryczałtowego od podatku ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Od podatku zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w wyraźnie wskazanym w przepisie zakresie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Z kolei innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nieuprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego (np. agroturystyka, działalność handlowa, dostawa produktów rolnych innych niż własnej produkcji), także podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z powyższych przepisów wynika, iż co do zasady, podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być, w pozostałym zakresie swojej działalności – podatnikiem VAT czynnym (niekorzystającym ze zwolnienia). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy – podatnika VAT zwolnionego, jako rolnik ryczałtowy (niemający obowiązku składania deklaracji, prowadzenia ewidencji, wystawiania faktur) oraz jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas, chociaż w pozostałej części podatnik prowadzi działalność opodatkowaną, to dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych będzie zwolniona od podatku.

Jednocześnie wskazać należy, że na mocy § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca podpisał umowę dzierżawy na część nieruchomości (ziemi rolnej) wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego z firmą, która pozyskuje z tej nieruchomości żwir.

Podkreślić w tym miejscu należy, że usługi dzierżawy gruntu nie stanowią usług rolniczych, o których mowa w art. 2 pkt 21 ustawy. Wnioskodawca świadcząc przedmiotowe usługi nie będzie zatem korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy. Tym samym usługa ta będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką tego podatku.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych ‒ jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 113 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności – przed dniem wykonania tej czynności.

Jak stanowi art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Stosownie do art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Z kolei przepis art. 113 ust. 13 ustawy stanowi, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem: - energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0), - wyrobów tytoniowych, - samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu;
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Odnosząc treść przepisów do opisu sprawy wskazać należy, że świadczenie przez Wnioskodawcę usług dzierżawy części gospodarstwa rolnego na cele inne niż prowadzona przez niego działalność rolnicza, nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2, a Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika wykonującego czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem skoro – jak wynika z wniosku – w październiku 2018 r. wartość sprzedaży określona na zasadach przewidzianych w art. 113 ustawy, przekroczyła kwoty, o których mowa w tym przepisie, Wnioskodawca, będący rolnikiem ryczałtowym, tylko w pozostałym zakresie działalności (tj. dzierżawy ziemi rolnej) jest podatnikiem VAT czynnym (niekorzystającym ze zwolnienia), natomiast dostawa własnych produktów rolnych z gospodarstwa rolnego pozostaje nadal zwolniona od podatku.

W konsekwencji, Wnioskodawca, zawierając umowę dzierżawy części gospodarstwa rolnego na cele inne niż rolnicze, nie utraci statusu rolnika ryczałtowego w zakresie sprzedaży produktów z gospodarstwa rolnego, otrzymującego faktury VAT RR.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.