Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.39.2017.1.RW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-01
Teza: Zwolnienie od podatku czynności przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.
Słowa kluczowe: działki; gmina; odszkodowania; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2017 r. (data wpływu 17 maja 2017 r.) oraz pismem z dnia 23 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie oraz momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności przeniesienia własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Pismem z dnia 16 maja 2017 r. uzupełniono wniosek o wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń. Natomiast w piśmie z dnia 23 maja 2017 r. doprecyzowano opis stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1.  Miasto i Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).
2.  9 marca 2011 r. Wojewoda wydał decyzję zezwalającą na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi wojewódzkiej.
3.  W grudniu 2011 r. Gmina otrzymała następujące decyzje Wojewody z tytułu przejęcia na rzecz Województwa ( prawa własności poszczególnych nieruchomości przeznaczonych na cele inwestycji drogowych za odszkodowaniem:
    1.  Decyzja Wojewody z 22 grudnia 2011 r. ustalająca na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu przejęcia na rzecz Województwa prawa własności nieruchomości na cele inwestycji polegającej na rozbudowie drogi wojewódzkiej, oznaczonej geodezyjnie jako działka nr 137/6 o pow. 0,0765 ha, zapisanej w księdze wieczystej jako własność Gminy (dalej: Działka 1), w kwocie wynoszącej 120.343,00 zł;
    2.  Decyzja Wojewody z 22 grudnia 2011 r. ustalająca na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu przejęcia na rzecz Województwa prawa własności nieruchomości na cele inwestycji polegającej na rozbudowie drogi wojewódzkiej, oznaczonej geodezyjnie jako działka nr 168/1 o pow. 0,0026 ha, zapisanej w księdze wieczystej jako własność Gminy (dalej: Działka 2), w kwocie wynoszącej 1.060,00 zł;
    3.  Decyzja Wojewody z 22 grudnia 2011 r. ustalająca na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu przejęcia na rzecz Województwa prawa własności nieruchomości na cele inwestycji polegającej na rozbudowie drogi wojewódzkiej, oznaczonej geodezyjnie jako działka nr 193/1 o pow. 0,0304 ha, zapisanej w księdze wieczystej jako własność Gminy (dalej: Działka 3), w kwocie wynoszącej 4.764,00 zł.
4.  17 czerwca 2015 r. Wojewoda wydał decyzję zezwalającą na realizację inwestycji drogowej polegającej na rozbudowie drogi wojewódzkiej.
5.  W styczniu 2016 r. Gmina otrzymała następujące decyzje Wojewody z tytułu przejęcia na rzecz Województwa prawa własności poszczególnych nieruchomości przeznaczonych na cele inwestycji drogowych za odszkodowaniem:
    1.  Decyzja Wojewody z 20 stycznia 2016 r. ustalająca na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu przejęcia na rzecz Województwa nieruchomości przeznaczonej na cele inwestycji polegającej na rozbudowie drogi wojewódzkiej, oznaczonej geodezyjnie jako działka nr 221/7 o pow. 0,0171 ha, zapisanej w księdze wieczystej jako własność Gminy (dalej: Działka 4), w kwocie wynoszącej 18.934,00 zł;
    2.  Decyzja Wojewody z 22 stycznia 2016 r. ustalająca na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu przejęcia na rzecz Województwa nieruchomości przeznaczonej na cele inwestycji polegającej na rozbudowie drogi wojewódzkiej, oznaczonej geodezyjnie jako działka nr 1032/3 o pow. 0,0041 ha (dalej: Działka 5) oraz działka 1123/1 o powierzchni 0,0106 ha (dalej: Działka 6), zapisanych w księdze wieczystej jako własność Gminy, w kwocie wynoszącej 29.722,00 zł;
    3.  Decyzja Wojewody z 22 stycznia 2016 r. ustalająca na rzecz Gminy odszkodowanie z tytułu przejęcia na rzecz Województwa nieruchomości przeznaczonej na cele inwestycji polegającej na rozbudowie drogi wojewódzkiej, oznaczonej geodezyjnie jako działka nr 1075/1 o pow. 0,0178 ha, zapisanej w księdze wieczystej jako własność Gminy (dalej: Działka 7), w kwocie wynoszącej 27.303,00 zł.
6.  Poniżej Gmina prezentuje charakterystykę poszczególnych działek:
    1.  Działka 1 – jest terenem zabudowanym drogą (nawierzchnia asfaltowa), przy czym wskazana budowla (droga) została przez Gminę nabyta nieodpłatnie od Skarbu Państwa na podstawie decyzji komunalizacyjnej w 2010 r. (a zatem między pierwszym zasiedleniem – rozumianym szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”, zgodnie z wykładnią językową, systematyczną i celowościową Dyrektywy 2006/112/WE – a jej dostawą, dokonaną na podstawie decyzji wskazanej we wcześniejszej części wniosku, minął okres krótszy niż 2 lata), Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tego obiektu, Gmina nie ponosiła również wydatków na ulepszenie obiektu, w stosunku do których Gmina miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu; zgodnie z ewidencją gruntów i budynków. grunt zabudowany (teren komunikacyjny – droga (dr));
    2.  Działka 2 – jest terenem zabudowanym drogą (nawierzchnia asfaltowa), przy czym wskazana budowla (droga) została przez Gminę nabyta w 1999 r. (a zatem między pierwszym zasiedleniem – rozumianym szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”, zgodnie z wykładnią językową, systematyczną i celowościową Dyrektywy 2006/112/WE – a jej dostawą, dokonaną na podstawie decyzji wskazanej we wcześniejszej części wniosku, minęły ponad 2 lata), Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tego obiektu, Gmina nie ponosiła również wydatków na ulepszenie obiektu, w stosunku do których Gmina miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu; zgodnie z ewidencją gruntów i budynków. grunt zabudowany (teren komunikacyjny – droga (dr));
    3.  Działka 3 – jest terenem niezabudowanym (nie znajdują się na nim żadne obiekty, które stanowią budynek, budowlę lub jej część, w rozumieniu przepisów m.in. Prawa budowlanego), przy czym wskazana działka została przez Gminę nabyta w 1991 r.; brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu; zgodnie z ewidencją gruntów i budynków, grunt niezabudowany (rolny);
    4.  Działka 4 – jest terenem zabudowanym drogą (nawierzchnia asfaltowa), przy czym wskazana budowla (droga) została przez Gminę nabyta w 1996 r. (a zatem między pierwszym zasiedleniem – rozumianym szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”, zgodnie z wykładnią językową, systematyczną i celowościową Dyrektywy 2006/112/WE – a jej dostawą, dokonaną na podstawie decyzji wskazanej we wcześniejszej części wniosku, minęły ponad 2 lata), Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tego obiektu, Gmina nie ponosiła również wydatków na ulepszenie obiektu, w stosunku do których Gmina miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu;
    5.  Działka 5 – jest terenem zabudowanym drogą (nawierzchnia asfaltowa), przy czym wskazana budowla (droga) została przez Gminę nabyta w 1995 r. (a zatem między pierwszym zasiedleniem – rozumianym szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”, zgodnie z wykładnią językową, systematyczną i celowościową Dyrektywy 2006/112/WE – a jej dostawą, dokonaną na podstawie decyzji wskazanej we wcześniejszej części wniosku, minęły ponad 2 lata), Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tego obiektu, Gmina nie ponosiła również wydatków na ulepszenie obiektu, w stosunku do których Gmina miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu;
    6.  Działka 6 – jest terenem zabudowanym drogą (nawierzchnia asfaltowa), przy czym wskazana budowla (droga) została przez Gminę nabyta w 1995 r. (a zatem między pierwszym zasiedleniem – rozumianym szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”, zgodnie z wykładnią językową, systematyczną i celowościową Dyrektywy 2006/112/WE – a jej dostawą, dokonaną na podstawie decyzji wskazanej we wcześniejszej części wniosku, minęły ponad 2 lata), Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tego obiektu, Gmina nie ponosiła również wydatków na ulepszenie obiektu, w stosunku do których Gmina miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu;
    7.  Działka 7 – jest terenem zabudowanym drogą (nawierzchnia asfaltowa), przy czym wskazana budowla (droga) została przez Gminę nabyta w 1991 r. (a zatem między pierwszym zasiedleniem – rozumianym szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie”, zgodnie z wykładnią językową, systematyczną i celowościową Dyrektywy 2006/112/WE – a jej dostawą, dokonaną na podstawie decyzji wskazanej we wcześniejszej części wniosku, minęły ponad 2 lata), Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do tego obiektu, Gmina nie ponosiła również wydatków na ulepszenie obiektu, w stosunku do których Gmina miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.Na potrzeby wniosku o interpretację, Działka 3 zwana jest Działką niezabudowaną, natomiast Działki 1, 2, 4, 5, 6, 7 zwane są łącznie Działkami zabudowanymi.
7.  Poniżej Gmina wskazuje również, kiedy zostały wypłacone na jej rzecz poszczególne odszkodowania:
    1.  Odszkodowanie z tytułu przejęcia na rzecz Województwa Działki 1 zostało wypłacone 25 stycznia 2012 r.;
    2.  Odszkodowanie z tytułu przejęcia na rzecz Województwa Działki 2 zostało wypłacone 25 stycznia 2012 r.;
    3.  Odszkodowanie z tytułu przejęcia na rzecz Województwa Działki 3 zostało wypłacone 25 stycznia 2012 r.;
    4.  Odszkodowanie z tytułu przejęcia na rzecz Województwa Działki 4 zostało wypłacone 4 marca 2016 r.;
    5.  Odszkodowanie z tytułu przejęcia na rzecz Województwa Działki 5 zostało wypłacone 4 marca 2016 r.;
    6.  Odszkodowanie z tytułu przejęcia na rzecz Województwa Działki 6 zostało wypłacone 4 marca 2016 r.;
    7.  Odszkodowanie z tytułu przejęcia na rzecz Województwa Działki 7 zostało wypłacone 4 marca 2016 r.
8.  Wszystkie działki będące przedmiotem wniosku były przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do działalności niepodlegającej ustawie o VAT, tj. działalności statutowej Gminy występującej jako organ władzy publicznej (nigdy nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze).
9.  Gmina nie wykazała czynności przejęcia na rzecz Województwa prawa własności poszczególnych działek na podstawie wskazanych decyzji na bieżąco w dokonywanych rozliczeniach z tytułu podatku VAT. Dodatkowo, Gmina i Województwo (jako podmiot, na rzecz którego nastąpiło przejęcie prawa własności poszczególnych nieruchomości) nie złożyli, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
10.  W grudniu 2016 r. Gmina dokonała weryfikacji swoich rozliczeń z tytułu podatku VAT i – w związku z wcześniejszym niewykazaniem wskazanych powyżej czynności w rejestrach i deklaracjach VAT – złożyła korekty rozliczeń z tytułu podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których wykazała m.in. podatek VAT należny z tytułu dokonanych czynności. W odniesieniu do każdej z działek Gmina dokonała naliczenia metodą „w stu” podatku VAT należnego zgodnie ze stawką 23% – tj. każde otrzymane odszkodowanie Gmina potraktowała jako wynagrodzenie brutto, zawierające w sobie podatek VAT. Powstała w ten sposób zaległość podatkowa została przez Gminę rozliczona z Urzędem Skarbowym. Niemniej, z uwagi na wątpliwości związane ze sposobem opodatkowania poszczególnych działek, Gmina postanowiła wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do działek będących przedmiotem złożonego wniosku – nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie obiektów znajdujących się na tych działkach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Gminy, zgodnie z którym dostawa Działki niezabudowanej (tj. Działki 3) w związku z wywłaszczeniem za odszkodowaniem powinna była korzystać ze zwolnienia z podatku VAT? (1 stan faktyczny)
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Gminy, zgodnie z którym dostawy Działek zabudowanych (tj. Działek 1, 2, 4, 5, 6, 7) w związku z wywłaszczeniem za odszkodowaniem powinny były korzystać ze zwolnienia z podatku VAT? (1 stan faktyczny dot. 2012 r.; 1 stan faktyczny dot. 2016 r.)
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Gminy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu wskazanych dostaw powstał z chwilą otrzymania części lub całości odszkodowania? (1 stan faktyczny dot. 2012 r.; 1 stan faktyczny dot. 2016 r.)
4.  W przypadku uznania, iż dostawy Dziatki niezabudowanej i/lub Działek zabudowanych nie korzystały ze zwolnienia z podatku VAT, lecz powinny zostać opodatkowane według stawki 23% – czy prawidłowe jest stanowisko Gminy, zgodnie z którym podatek VAT należny powinien zostać wyliczony metodą „w stu”, tj. uznanie, że otrzymana kwota wynagrodzenia stanowi kwotę brutto, zawierającą podatek VAT? (1 stan faktyczny dot. 2012 r.; 1 stan faktyczny dot. 2016 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dostawa Działki niezabudowanej (tj. Działki 3) w związku z wywłaszczeniem za odszkodowaniem powinna była korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.
2.  Dostawy Działek zabudowanych (tj. Działek 1, 2, 4, 5, 6, 7) w związku z wywłaszczeniem za odszkodowaniem powinny były korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.
3.  Obowiązek podatkowy z tytułu wskazanych dostaw powstał z chwilą otrzymania części lub całości odszkodowania.
4.  (Ze względu na fakt, że tut. organ w wydanym rozstrzygnięciu ocenił stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1-3 jako prawidłowe, przy warunkowej formule pytania nr 4, ocena stanowiska korelującego z tym pytaniem stała się bezprzedmiotowa.)

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska (w odniesieniu do pytań nr 1-3 – przyp. tut. organu).

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm. – przyp. tut. Organu), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Zgodnie zatem z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynności będące przedmiotem wniosku stanowią odpłatną dostawę towarów. Jednocześnie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa towarów (przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania) nie zaś samo odszkodowanie.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Definicja terenów budowlanych została wprowadzona do ustawy o VAT od 1 kwietnia 2013 r.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z uwagi zaś na fakt, iż odszkodowanie z tytułu przejęcia na rzecz Województwa Działki 3 (tj. Działki niezabudowanej) zostało wypłacone 25 stycznia 2012 r., należy przeanalizować wykładnię przepisów ustawy o VAT obowiązujących w tym okresie.

Przed 1 kwietnia 2013 r. w ustawie o VAT nie istniała definicja terenów budowlanych. Kwestia ta została natomiast uregulowana przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z 14 czerwca 2013 r. (sygn. PT10/033/12/207/WLI/13/RD58639), w której wskazane zostało, iż „Uwzględniając zatem wykładnię zaprezentowaną w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. w celu prawidłowej klasyfikacji terenu niezabudowanego dla potrzeb zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., w przypadku, gdy brak było planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy”.

W analizowanej sytuacji, dla Działki 3 (zwanej na potrzeby niniejszego wniosku Działką niezabudowaną) nie istniał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zgodnie zaś z ewidencją gruntów i budynków, analizowana Działka 3 stanowi grunt niezabudowany (rolny).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa Działki niezabudowanej (tj. Dziatki 3) w związku z wywłaszczeniem za odszkodowaniem korzystała ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Bez znaczenia pozostaje zatem wydanie decyzji przez Wojewodę, na podstawie której wydane zostało zezwolenie na realizację inwestycji drogowej, co znajduje potwierdzenia przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 września 2016 r. (sygn. ITPP3/4512-437/16/MZ), w której organ podatkowy stwierdził, iż „Dostawa ta będzie korzystać jednak ze wolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż dla przedmiotowych działek rolnych, podlegających wywłaszczeniu, nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie zostały dla nich wydane decyzje o warunkach zabudowy, zatem nie są terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje wydanie decyzji przez Wojewodę na podstawie której zezwolono na realizacje inwestycji drogowej gdyż – jak wskazano powyżej – zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia, zatem w momencie ich dostawy (wywłaszczenia) grunty te były działkami rolnymi niezabudowanymi i będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Ad. 2

Jak zostało wskazane w części Ad. 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, czynności będące przedmiotem wniosku stanowią odpłatną dostawę towarów. Jednocześnie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega dostawa towarów (przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania), nie zaś samo odszkodowanie.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o „VAT” przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków je określających. W konsekwencji, zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku/budowli, używanie”.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 14 maja 2015 r. (sygn. I FSK 382/14) NSA stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajecie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

W myśl art. 29 ust. 5 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Dodatkowo, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Analizując powyższe przepisy, należy zauważyć, iż grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki VAT, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nim posadowione. W sytuacji, gdy posadowione na gruncie nieruchomości korzystają ze zwolnienia z VAT, również dostawa tego gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak zostało wskazane w przedstawionym stanie faktycznym, pierwsze zasiedlenie – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – dróg znajdujących się na poszczególnych Działkach zabudowanych nastąpiło:

*   w odniesieniu do Działki 1 nastąpiło w 2010 r.,
*   w odniesieniu do Działki 2 nastąpiło w 1999 r.,
*   w odniesieniu do Działki 4 nastąpiło w 1996 r.,
*   w odniesieniu do Działki 5 nastąpiło w 1995 r.,
*   w odniesieniu do Działki 6 nastąpiło w 1995 r.,
*   w odniesieniu do Działki 7 nastąpiło w 1991 r.,

a zatem dostawa na – podstawie poszczególnych decyzji Wojewody o ich wywłaszczeniu za odszkodowaniem – tych budowli nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Jednocześnie, pomiędzy pierwszym zasiedleniem (w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE) a ich dostawą – z wyjątkiem Działki 1 – minął okres dłuższy niż 2 lata.

Dodatkowo, Gminie nie przysługiwało w stosunku do tych nieruchomości – w szczególności w odniesieniu do Działki 1, w odniesieniu do której pomiędzy pierwszym zasiedleniem (w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE) a jej dostawą minął okres krótszy niż 2 lata – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i Gmina nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż przeniesienie prawa własności dróg położonych na Działkach zabudowanych na rzecz Województwa za odszkodowaniem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym – na postawie przywołanych powyżej przepisów ustawy o VAT – korzysta ze zwolnienia.

Jednocześnie – mając na uwadze art. 29 ust. 5 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) oraz art. 29a ust 8 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) – dostawa Dziatek zabudowanych (tj. Działek 1, 2, 4, 5, 6, 7); na których analizowane drogi są położone, również korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 9 grudnia 2016 r. (sygn. 2461-IBPP2.4512.759.2016.2.WN) stwierdził, iż „przeniesienie własności działki nr 2931/30 zabudowanej drogą publiczną w tym: chodnik utwardzony kostką betonowa, jezdnia utwardzona nawierzchnią asfaltową na rzecz Województwa za odszkodowaniem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT korzysta ze zwolnienia od tego podatku. Jak wskazano powyżej grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Zatem skoro dostawa drogi wraz z chodnikiem utwardzonym kostką betonową oraz jezdnią utwardzoną nawierzchnią asfaltową korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to również dostawa działki nr 2931/30, na której ww. budowle są posadowione, korzysta ze zwolnienia od tego podatku na mocy art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 24 listopada 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP3.4512.465.2016.3.MWj) wskazał, iż „przeniesienie prawa własności dróg położonych na działkach nr 85/15, 153/5 i 68/1 na rzecz Województwa \`(...)\`. za odszkodowaniem, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy. Zatem, skoro dostawa dróg położonych na działkach nr 85/15, 153/5 i 68/1 będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, to również dostawa działek nr 85/15, 153/5 i 68/1, na których ww. drogi są położone, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o ile strony nie zrezygnują ze zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 4 listopada 2016 r. (sygn. IBPP1/4512-545/16-3/AW) zauważył, iż „dostawa przedmiotowych działek nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie upłynął okres krótszy niż 2 lata. Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż przeniesienie własności drogi i zieleńca będącego jej częścią posadowionych na działkach nr 1431/2, nr 2835/2, nr 2836/4 i nr 1410/6 na rzecz Województwa za odszkodowaniem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT korzysta ze zwolnienia od tego podatku. (\`(...)\`) Zatem skoro dostawa drogi i zieleńca korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to również dostawa działek nr 1431/2, nr 2835/2, nr 2836/4 i nr 1410/6, na których ww. budowle są posadowione, korzysta ze zwolnienia od tego podatku na mocy art. 29a ust. 8 w związku z. art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 19 października 2016 r. (sygn. 1061-IPTPP3.4512.457.2016.2.MJ) uznał, iż „Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, iż przeniesienie własności drogi powiatowej położonej na działkach nr 1536/1, 1536/3, 463/2 i 1679/3 na rzecz skarbu państwa. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ale na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy korzysta ze zwolnienia od tego podatku, o ile strony transakcji, po spełnieniu warunków zawartych w art. 43 ust. 10 i ust. 11 nie zrezygnują z tego zwolnienia i nie wybiorą opcji opodatkowania dostawy przedmiotowego budynku na zasadach ogólnych. Jak wskazano powyżej, będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Zatem, skoro dostawa drogi będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, to również dostawa działek, na których ww. droga jest położona, w myśl art. 29a ust 8 ustawy korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o ile strony nie wybiorą opcji opodatkowania”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 13 września 2016 r. (sygn. ITPP3/4512-392/16/PB) zauważył, iż „w sytuacji, gdy nastąpi przekazanie nieruchomości zabudowanej opisaną powyżej budowlą (drogą asfaltową) w związku z wywłaszczeniem w zamian za odszkodowanie, czynność tę uznać należy – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże czynność ta z uwagi na fakt, iż Powiatowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości oraz nie ponosił wydatków na ulepszenie (przebudowę) drogi, od których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – przedmiotowa nieruchomość korzystała i korzysta zatem ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 7 września 2016 r. (sygn. ITPP3/4512-393/16/APR) uznał, iż „Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy nastąpi przekazanie opisanej we wniosku nieruchomości gruntowej (działki nr 70/10), w związku z wywłaszczeniem w zamian za odszkodowanie, czynność tę uznać należy – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednakże czynność ta z uwagi na fakt, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości (drogi) oraz nie ponosiła wydatków na ulepszenie budowli, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 29 czerwca 2016 r. (sygn. ITPP3/4512-227/16/AT) stwierdził, iż „w sytuacji, gdy nastąpi przekazanie nieruchomości w związku z wywłaszczeniem w zamian za odszkodowanie, czynność tą uznać należy – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym dostawa zabudowanych działek nr…, …, … oraz \`(...)\` (budowle w postaci ogrodzenia i drogi technologicznej) powinna być zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych „nieruchomości oraz nie ponosiła wydatków na ulepszenie znajdujących się na nich budowli”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 10 czerwca 2016 r. (sygn. ILPP1/4512-1-161/16-4/AWa) uznał, iż „Wobec powyższego stwierdzić należy, że dostawa opisanej we wniosku drogi pokrytej nawierzchnią z kostki brukowej znajdującej się na działce nr 262, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Tym samym, należy stwierdzić, że skoro dostawa drogi dojazdowej korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, to – zgodnie z cyt. wyżej art. 29 ust. 5 ustawy – ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Podsumowując, w świetle przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy stwierdzić, że przeniesienie z mocy prawa, prawa własności nieruchomości drogi dojazdowej pokrytej nawierzchnią z kostki brukowej położonej na działce nr 262 w zamian za odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Wskazanym wyżej zwolnieniem – na mocy art. 29 ust. 5 ustawy – objęta jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony”.

Ad. 3

Zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 73, poz. 392) – w odniesieniu do Działek 1-3 – w przypadku przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

W odniesieniu zaś do Działek 4-7 – w myśl art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Reasumując, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wszystkich działek będących przedmiotem wniosku, obowiązek podatkowy powstał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, tj. odpowiednio 25 stycznia 2012 r. (w odniesieniu do działek 1-3) oraz 4 marca 2016 r. (w odniesieniu do działek 4-7).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 14 grudnia 2016 r. (sygn. 0461-ITPP1.4512.789.2016.1.MS) potwierdził stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z którym Gmina powinna rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania odszkodowania – i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny tego stanowiska. Dodatkowo, znajduje to potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 sierpnia 2015 r. (sygn. IBPP1/4512-420/15/DK) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 września 2014 r. (sygn. ILPP2/443-568/14-5/MN).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.