Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.572.2017.1.EB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-13
Teza: Zastosowanie stawki 23% podatku do zbycia działki gruntu, zastosowanie stawki 23% podatku do zbycia ulepszonego budynku, zastosowanie zwolnienia od podatku do zbycia budynków i budowli, dla których wartość ulepszeń nie przekroczyła 30% wartości początkowej, określenie podstawy opodatkowania w odniesieniu do zbycia ww. nieruchomości.
Słowa kluczowe: budowle; budynek; dostawa; działki; nieruchomości-zbycie nieruchomości; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania stawki 23% podatku do zbycia działki gruntu – **jest prawidłowe**
*   zastosowania stawki 23% podatku do zbycia ulepszonego budynku – **jest prawidłowe**
*   zastosowania zwolnienia od podatku do zbycia budynków i budowli, dla których wartość ulepszeń nie przekroczyła 30% wartości początkowej – **jest prawidłowe**
*   określenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do zbycia ww. nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 23% podatku do zbycia działki gruntu, zastosowania stawki 23% podatku do zbycia ulepszonego budynku, zastosowania zwolnienia od podatku do zbycia budynków i budowli, dla których wartość ulepszeń nie przekroczyła 30% wartości początkowej, określenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do zbycia ww. nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 10 lutego 2017 r. Spółka nabyła od Sprzedającego prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w M. P., w obszarze działek o nr 792/29 i 792/40 o łącznej powierzchni 2,5246 ha wraz z prawem własności budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego znajduje się w obszarze oznaczonym jako „Obszar Produkcji i Zaplecza Technicznego – wydzielone”, z podstawowym przeznaczeniem pod zakłady przemysłowe (w tym energetyczne i ciepłownicze); zakłady eksploatacji powierzchniowej: bazy i zaplecza techniczne budownictwa oraz składy, magazyny i hurtownie dla obsługi jednostek produkcyjnych i handlowych; urządzenia produkcji rolnej i hodowlanej, w tym urządzenia obsługi rolnictwa (na terenach miejskich); inne bazy i zaplecza, obiekty rzemiosła produkcyjnego.

Na działce nr 792/29 znajduje się ogrodzenie metalowe na murowanych fundamentach (dalej: „Ogrodzenie”) oraz brama metalowa na murowanych słupach (dalej: „Brama”). Natomiast na działce nr 792/40 znajdują się: hala przemysłowa stalowa, budynek o konstrukcji stalowej – piaskarka, śmietnik, ujęcie wody wraz z hydrofornią oraz budynek socjalno-biurowy.

Sprzedający nabył Nieruchomość w 2007 r. Nabycie budynków i budowli znajdujących się w obszarze Nieruchomości nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Od momentu nabycia Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedającego na cele prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W latach 2013-2014 budynki i budowle podlegały ulepszeniom:

*   w zakresie budynku socjalno-biurowego wartość dokonanych ulepszeń przekroczyła 30% jego wartości początkowej. Od wydatków na jego ulepszenie Sprzedający odliczył podatek naliczony. Po ulepszeniu budynek socjalno-biurowy był w dalszym ciągu wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego,
*   w pozostałym zakresie wartość poczynionych ulepszeń nie przekroczyła 30% wartości początkowej budynków i budowli znajdujących się w obszarze Nieruchomości.

Strony transakcji nie złożyły oświadczenia na podstawie art. 43 ust. 10 pkt 2 o wyborze opodatkowania dostawy budynków i budowli znajdujących się w obszarze Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy dostawa działki nr 792/29 podlega opodatkowaniu według stawki 23%?
2.  Czy dostawa budynków i budowli, znajdujących się w obszarze działki nr 792/40, dla których wartość ulepszeń nie przekroczyła 30% ich wartości początkowej, podlega opodatkowaniu?
3.  Czy dostawa budynku socjalno-biurowego, znajdującego się w obszarze działki nr 792/40, dla którego wartość ulepszeń przekroczyła 30% jego początkowej wartości, podlega opodatkowaniu?
4.  Czy w przypadku uznania, że dostawa części budynków i budowli, znajdujących się w obszarze działki nr 792/40 podlega zwolnieniu od podatku, to podstawę opodatkowania dostawy tej działki Spółka może ustalić bądź zgodnie z kluczem powierzchniowym bądź zgodnie z kluczem wartościowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa działki nr 792/29 podlega opodatkowaniu według stawki 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa budynków i budowli, znajdujących się w obszarze działki nr 792/40, dla których wartość ulepszeń nie przekroczyła 30% ich wartości początkowej, podlega zwolnieniu od podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa budynku socjalno-biurowego znajdującego się w obszarze działki nr 792/40, dla którego wartość ulepszeń przekroczyła 30% jego początkowej wartości, podlega opodatkowaniu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że dostawa budynków i budowli, znajdujących się w obszarze działki nr 792/40 podlega zwolnieniu z opodatkowywania podatkiem od towarów i usług, to podstawę opodatkowania dostawy tej działki Wnioskodawca może ustalić bądź zgodnie z kluczem powierzchniowym bądź zgodnie z kluczem wartościowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Uwagi wstępne.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co do zasady, dostawa towarów na terytorium kraju opodatkowana jest stawką podatku w wysokości 23%.

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zgodnie art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednakże, nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, nie może ona podlegać wyłączeniu z opodatkowania lub być zwolniona.

Przechodząc do kwestii opodatkowania sprzedaży nieruchomości, należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg przypadków, w których dostawa nieruchomości może podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewiduje – po spełnieniu określonych warunków – zwolnienie z opodatkowania wskazane w art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o który m mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie w myśl art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt l0a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W art. 2 pkt 14 ustawy, zdefiniowane zostało pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby można mówić o „pierwszym zasiedleniu”, zgodnie ze wskazanym art. 2 pkt 14 ustawy, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie dotyczyć może każdej czynności objętej przedmiotowym zakresem opodatkowania, mocą której budynek, budowla lub ich części oddane są do użytkowania. Tym samym, może to być zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.; „Dyrektywa 2006/112/WE”), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Tak też wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2016 r. (znak: IPPP3/4512 208/16 2/1SZ): „przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczna stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli tub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.”

Należy zauważyć, że co do zasady, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również dostawa gruntu (w tym dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy, celem ustalenia czy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie stawką podstawową, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem budynków oraz budowli, których ulepszenie nie przekroczyło 30% ich wartości początkowej lub które nie podlegały ulepszeniu, nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Ad. 1 Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1.

W opinii Wnioskodawcy, dostawa działki nr 792/29 powinna podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wg stawki 23%. Wnioskodawca zauważył, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, w których stany faktyczne były zbliżone do zaistniałego w niniejszej sprawie (dostawa działki nr 792/29), uznawano, że dostawa ogrodzonej działki, na której brak jest innych zabudowań, stanowi dostawę działki niezabudowanej, a tym samym zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, a także regulacja art. 29a ust. 8 ustawy nie znajdują zastosowania.

Przykładowo NSA w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt 1 FSK 918/11 stwierdził, że: „(\`(...)\`) przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o podatku od towarów i usług decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które przecież w każdym państwie członkowskim jest inne. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że sprzedaży działki gruntu, ogrodzonej siatką na słupkach betonowych z oczywistych względów nie można traktować jako dostawy budowli w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Sensem ekonomicznym tej czynności jest przecież sprzedaż gruntu, a nie ogrodzenia. Siatka ogrodzeniowa, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, nie pełni samodzielnych funkcji budowlanych.”

Analogiczne stanowisko NSA zajął w wyroku z 20 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1384/12, w którym również uznano, że sensem ekonomicznym (przedmiotem) transakcji jest dostawa działki, a nie ogrodzenia.

Podobnie uznawały organy podatkowe na gruncie wydawanych interpretacji indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 czerwca 2015 r. znak IPPP2/4512-225/15-4/AO uznano, że: „(\`(...)\`) wobec tego, że na gruncie nie znajdują się inne niż ogrodzenie budynki bądź budowle to nieruchomość, o której mowa we wniosku w myśl ustawy o podatku od towarów i usług jest gruntem niezabudowanym. W przypadku sprzedaży działki wraz z ogrodzeniem będzie miała więc miejsce dostawa niezabudowanej, ogrodzonej działki gruntu, a nie dostawa budowli w postaci siatki na podmurówce betonowej, ze słupami na stałe wmurowanymi w grunt. Skoro przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany to analizy wymagają inne, nie odnoszące się do terenów zabudowanych, zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.”

Podobną argumentację zaprezentowano również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 kwietnia 2016 r., znak: IPPP2/4512-114/16-4/MAO, w której wskazano, że: „ogrodzenie oraz słupy oświetleniowe zgodnie z Prawem budowlanym nie mieszczą się w definicji budowli (\`(...)\`) wobec tego, że na gruncie nie znajdują się inne niż ogrodzenie i słupy oświetleniowe budynki bądź budowle, to przedmiotowa nieruchomość w myśl ustawy o podatku od towarów i usług jest gruntem niezabudowanym.”

W opinii Wnioskodawcy powyższa argumentacja wskazuje, że dostawa działki nr 792/29 będzie stanowiła dostawę gruntu niezabudowanego i nie będzie korzystała ze zwolnień określonych w art. 43 ust. l pkt 10 lub 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Treść artykuł 2 pkt 33 ustawy stanowi natomiast, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 czerwca 2017 r., znak: 0114 KDIP1 1.4012.87.2017.2.AM: „(\`(...)\`) generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, spełniające definicję terenów budowlanych, czyli terenów przeznaczonych pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy przeznaczającej grunt pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT. (\`(...)\`) W konsekwencji do sprzedaży użytkowania wieczystego działek o numerach 24/9 i 25/5, dla których istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, według którego działki te są terenami budowlanymi należy zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe wnioski oraz miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obowiązujący w miejscu położenia Nieruchomości, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki nr 792/29 nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż nie stanowi ona terenu niezabudowanego innego niż tereny budowlane. Tym samym dostawa tej działki powinna podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Ad. 2 Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa budynków i budowli, znajdujących się w obszarze działki nr 792/40, dla których wartość ulepszeń nie przekroczyła 30% ich wartości początkowej, podlega zwolnieniu od podatku, ponieważ spełnione zostaną warunki dla zastosowywania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Zwolnienia tego nie można zastosować w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy nie minęły co najmniej 2 lata.

Zdaniem Wnioskodawcy, pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku lub budowli, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Takie stanowisko potwierdził NSA w Warszawie w wyroku z 14 maja 2015 r. sygn. I FSK 382/14, wskazując, że: »(\`(...)\`) należy stwierdzić, że definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. (\`(...)\`) Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedleni” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajecie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.«

Powyższe potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2016 r., znak 1462-IPPP3.4512.808.2016.1-PC, w której wskazano, że: „dla przyjęcia, iż doszło do pierwszego zasiedlenia wystarczające jest zatem stwierdzenie, że dany obiekt został faktycznie zajęty na potrzeby działalności podlegającej VAT, bez względu na to przez kogo został zajęty (podatnika czy osobę trzecią) oraz czy wiązało się to z wykonaniem czynności podlegającej VAT. Nie jest zatem wymagane, aby budynek został oddany do używania podmiotowi trzeciemu (np. w ramach umowy najmu). Stan pierwszego zasiedlenia budynku powstaje również w momencie, w którym zostanie on zajęty przez samego podatniku, na potrzeby jego własnej działalności podlegającej VAT.”

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do dostawy budynków oraz budowli, znajdujących się w obszarze działki nr 792/40, których ulepszenie nie przekroczyło 30% ich wartości początkowej, możliwe będzie zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem do ich pierwszego zasiedlenia doszło w momencie rozpoczęcia ich użytkowania w prowadzonej przez Sprzedającego działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Co więcej, pomiędzy datą ich pierwszego zasiedlenia a datą ich dostawy minął okres dłuższy niż dwa lata.

Ad. 3 Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa budynku socjalno-biurowego, znajdującego się w obszarze działki nr 792/40, dla którego wartość ulepszeń przekroczyła 30% jego początkowej wartości, podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że aby doszło do pierwszego zasiedlenia budynku (po dokonaniu ulepszeń), jego oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Natomiast w przypadku budynku socjalno-biurowego, po dokonaniu opisanych w stanie faktycznym ulepszeń, taka sytuacja nie miała miejsca. Zatem dopiero opisana w stanie faktycznym sprzedaż budynku socjalno-biurowego powoduje, że dochodzi do pierwszego zasiedlenia budynku.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2017 r., znak 3063-ILPP2-2.4512.212.2016.3.ML wskazano, że: »pierwsze zasiedlenie” (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. wynajem).”

Podobnie uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 marca 2017 r., znak:1462-IPPP2.4512.50.2017.1.AM: „W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast po ww. ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.”

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2016 r., znak: 2461-IBPP1.4512.746.2016.2.LSz.

Ze względu na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie zastosowania nie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy, gdyż wydatki na ulepszenie budynku socjalno-biurowego przekroczyły 30% jego wartości początkowej, a w stanie ulepszonym nie był on wykorzystywany do prowadzenia działalności przez okres co najmniej 5 lat. Dlatego też w opinii Wnioskodawcy dostawa budynku socjalno-biurowego powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 4 Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że dostawa części budynków i budowli, znajdujących się w obszarze działki nr 792/40 podlega zwolnieniu od podatku, to podstawę opodatkowania dostawy tej działki Wnioskodawcy mogą ustalić bądź zgodnie z kluczem powierzchniowym bądź zgodnie z kluczem wartościowym.

Stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynku lub budowli lub ich części trwale z gruntem związanych, wartość gruntu wliczana jest do podstawy opodatkowania, dostawy budynku lub budowli lub ich części. Oznacza to, że wartość gruntu podlega opodatkowaniu wg stawki podatku właściwej dla dostawy tego budynku lub budowli lub ich części lub zwolnieniu, jeżeli dostawa budynku/budowli lub ich części jest zwolniona od podatku. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera regulacji wskazujących, w jaki sposób należy przypisywać wartość gruntu do wartości budynków i/lub budowli oraz ich części w sytuacji, gdy na jednej działce znajdują się zarówno budynki lub budowle oraz ich części, których dostawa podlega opodatkowaniu, jak i budynki lub budowle oraz ich części, których dostawa podlega zwolnieniu od podatku.

Zgodnie z interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe, w takim przypadku, w celu przypisania wartości gruntu do wartości budynków i budowli i ich części, możliwe jest zastosowanie jednego z następujących kluczy:

*   klucza powierzchniowego, tj. przypisanie wartości gruntu do wartości poszczególnych budynków i/lub budowli i/lub ich części proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne budynki i/lub budowli i/lub ich części, albo
*   klucza wartościowego, tj. przypisanie wartości gruntu do wartości poszczególnych budynków i/lub budowli i/lub ich części proporcjonalnie do wartości transakcji dostawy budynków i/lub budowli i/lub ich części.

Jak podkreślił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji z 24 kwietnia 2017 r. znak: 3063-ILPP2-2.4512.67.2017.2.JK. odnośnie zastosowania odpowiedniego klucza alokacji: „należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części. Zatem można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni gruntu podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni gruntu) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości gruntu podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości gruntu ogółem). Zatem każda metoda – czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, będzie właściwa.”

Podobnie w interpretacji z dnia 19 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, znak: 1462-IPPP3.4512.967.2016.1.RM stwierdził, że: „Odnośnie zastosowania odpowiedniego klucza alokacji należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości, która w części podlega opodatkowaniu a w części zwolnieniu z podatku VAT. Zatem w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości zastosować do nich właściwą stawkę lub zwolnienie z podatku, lub też według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnie nieruchomości proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części opodatkowane i zwolnione z podatku VAT. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym jest właściwa, o ile odzwierciedla stan faktyczny. Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji. Jeżeli zatem zastosowanie klucza podziału, czy to wartościowego czy to powierzchniowego, odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnej sytuacji Sprzedającego metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Sprzedający taką metodę zastosował.”

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym zasady opodatkowania dostawy prawa użytkowania wieczystego gruntu będą uzależnione od zasad opodatkowania dostawy budynków lub budowli oraz ich części na tych gruntach zlokalizowanych w związku z czym w przypadku uznania, że dostawa części budynków i budowli, znajdujących się w obszarze działki nr 792/40 podlega zwolnieniu od podatku, to podstawę opodatkowania dostawy tej działki Wnioskodawca może ustalić bądź zgodnie z kluczem powierzchniowym, bądź zgodnie z kluczem wartościowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że ocena prawidłowości postępowania Wnioskodawcy w kwestii zastosowania odpowiedniego klucza podziału może być dokonana wyłącznie przez właściwy organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celnoskarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, sprowadza się jedynie do interpretacji prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku opisu, a nie na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ wydający interpretację nie przeprowadza postępowania dowodowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.