Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.17.2020.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-15
Teza: w zakresie ustalenia, czy sprzedaż subskrypcji rocznych (licencji ograniczonych w czasie) na używanie oprogramowania uprzednio zakupionego u zewnętrznego dostawcy nie powoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: kapitał-kapitały pieniężne; licencja; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 stycznia 2020 r. (data wpływu 14 stycznia 2020 r.), uzupełnionym w dniu 30 marca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy sprzedaż subskrypcji rocznych (licencji ograniczonych w czasie) na używanie oprogramowania uprzednio zakupionego u zewnętrznego dostawcy nie powoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy sprzedaż subskrypcji rocznych (licencji ograniczonych w czasie) na używanie oprogramowania uprzednio zakupionego u zewnętrznego dostawcy nie powoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 marca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.14.2020.1.BK, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 30 marca 2020 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Działalność Spółki przede wszystkim polega na dostarczaniu klientom Spółki sprzętu oraz usług z szeroko pojętego obszaru informatycznego popularnie nazywanego IT.

W szczególności jest to między innymi:

1.  Zakup od zewnętrznych dostawców oprogramowania wraz z licencją (prawem autorskim) na jego używanie i sprzedaż tego oprogramowania wraz z licencją (prawem autorskim) do klientów Spółki. Spółka może nie wykonywać żadnej dodatkowej usługi, tylko proste operacje kupna i sprzedaży.
2.  Wytwarzanie oprogramowania w Spółce, w części przy pomocy pracowników Spółki, a w części przy pomocy podmiotów zewnętrznych i jego sprzedaż jako produktu zewnętrznego do klientów Spółki wraz z licencją (prawem autorskim) na używanie produktu.
3.  Realizacja kompleksowych usług informatycznych, w ramach których Spółka sprzedaje zakupione u dystrybutora oprogramowanie firm trzecich wraz z licencją (prawem autorskim). Oprogramowanie instalowane jest przez Spółkę na komputerach klienta i wdrażane do używania.
4.  Sprzedaż subskrypcji rocznych (licencje ograniczone w czasie) na używanie oprogramowania uprzednio zakupionego u zewnętrznego dostawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż subskrypcji rocznych (licencji ograniczonych w czasie) na używanie oprogramowania uprzednio zakupionego u zewnętrznego dostawcy nie powoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

W związku z powyższym, podatnicy zobowiązani są do wyodrębnienia przychodów pochodzących z zysków kapitałowych oraz związanych z nimi kosztów, a następnie do oddzielnego ustalenia wysokości dochodu podatkowego (straty podatkowej) z tego tytułu.

Z treści art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT wynika, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

W ocenie Wnioskodawcy, dla celów prawidłowego przypisania przychodów licencyjnych występujących do właściwego źródła przychodów zasadne jest odwołanie się do uzasadnienia zmian w ustawie o CIT.

Jak wskazuje uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Druk sejmowy nr 1878) - Jednym z częstych mechanizmów optymalizacyjnych stosowanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych jest (sztuczne) kreowanie straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie prowadzenia podstawowej działalności (działalności operacyjnej). W celu ograniczenia fiskalnych skutków związanych z tego rodzaju sztucznymi operacjami gospodarczymi, przy jednoczesnym utrzymaniu poziomu obciążeń podatkowych w podatku dochodowym na niezmienionym poziomie, w projekcie przyjmuje się rozwiązanie polegające na rozgraniczeniu tych źródeł przychodów i odrębnym określaniu przez podatnika uzyskanego z tych źródeł wyniku podatkowego - dochodu bądź straty.

Z lektury uzasadnienia wynika wyraźnie, że celem wprowadzenia do ustawy o CIT dwóch odrębnych źródeł przychodów było przeciwdziałanie sztucznemu kreowaniu straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku (bierne wykorzystywanie kapitału) i obniżanie dochodu z podstawowej działalności podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy z uwagi na sposób i skalę wykorzystania przychodów licencyjnych - nie można ich zrównać z bierną, pasywną działalnością. Nie sposób też wskazać, aby Spółka wykorzystywała fakt posiadania licencji w celu generowania sztucznych strat w podatku dochodowym.

Wnioskodawca wskazuje, że wykorzystuje sprzedaż licencji w ramach lub równolegle do świadczenia usług IT w działalności operacyjnej.

Tym samym, przychody uzyskiwane przez Spółkę z licencji w działalności operacyjnej nie powinny być uwzględniane w wykładni funkcjonalnej kwalifikowania do zysków kapitałowych w rozumieniu ustawy o CIT.

Celem ustawodawcy było przeciwdziałanie biernemu wykorzystywaniu przez podatników posiadanego kapitału w celu sztucznego obniżenia zysków operacyjnych - nie było natomiast celem ustawodawcy kwalifikowanie do zysków kapitałowych przychodów osiąganych z praw majątkowych nierozerwalnie i bezpośrednio związanych z podstawową działalnością podmiotów gospodarczych.

Z perspektywy biznesowej Spółka traktuje licencje jak towar lub produkt - zarabiając także, choć nie zawsze, na „towarzyszących” usługach IT (serwis, maintenance) oferowanych Klientowi.

Odsprzedawane oprogramowanie nie stanowi po stronie Spółki wartości niematerialnych i prawnych (WNiP).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, przychody opisane w punkcie 2 wniosku nie powinny zostać zakwalifikowane do zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Wnioskodawca wskazał interpretację indywidulaną znalezioną na stronie https://sip.mfgov.pl/ pod numerem 555981/1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a i art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz
*   z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,
2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,
6.  z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań waluta wirtualną.

Zauważyć należy, że przepis art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych, co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Ponadto konstrukcja powyższych przepisów wskazuje, że przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT odnosi się do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. do kategorii praw i wartości które są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa.

Stosownie do treści art. 16b ust. 1 pkt 4-7 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zauważyć przy tym należy, że zawarte w art. 7b ust. 6 lit. a ustawy o CIT odwołanie do art. 16b tej ustawy należy uznać za służące wskazaniu rodzaju praw majątkowych, nie zaś jako wymóg by prawa te stanowiły wartości niematerialne i prawne. Argumenty za przeciwną tezą, które wskazywałyby na brak przychodu z zysków kapitałowych w przypadku, gdy licencja nie zostaje uznana przez podatnika za wartość niematerialną i prawną należy uznać zatem za pozbawioną podstaw prawnych.

Powyższe oznacza, że wystarczającą przesłanką do uznania uzyskanych przychodów pochodzących z licencji (sublicencji) za przychody przypisane do źródła przychodów z zysków kapitałowych, pomimo nie uznania przez podatnika tych licencji za wartości niematerialne i prawne, jest fakt, że wskazany powyżej przepis wymienia licencje za mogące stanowić wartości niematerialne i prawne.

Wyjątek od tej zasady został wskazany w cyt. powyżej art. 7b ust. 6 lit. a ustawy o CIT, iż kwalifikacja do źródła przychodów z zysków kapitałowych nie ma zastosowania w sytuacji, gdy przychód z licencji jest bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z którego w szczególności wynika, że działalność Wnioskodawcy przede wszystkim polega na dostarczaniu klientom Spółki sprzętu oraz usług z szeroko pojętego obszaru informatycznego, Wnioskodawca dokonuje zakupu od zewnętrznych dostawców oprogramowania wraz z licencją (prawem autorskim) na jego używanie i następnie dokonuje sprzedaż subskrypcji rocznych (licencje ograniczonych w czasie) na używanie oprogramowania uprzednio zakupionego u zewnętrznego dostawcy, stwierdzić należy, że przychody ze sprzedaży ww. licencji rocznych (sublicencji) stanowić będą dla Wnioskodawcy przychody z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, albowiem w powyższych okolicznościach nie można uznać, że są one bezpośrednio związane z uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodów z prowadzonej przez niego podstawowej działalności gospodarczej, polegającej na dostarczaniu sprzętu oraz świadczeniu usług na rzecz klientów. Celem nabycia licencji od dostawcy zewnętrznego jest bowiem sprzedaż subskrypcji rocznych do tych licencji, a nie wykonanie określonej usługi IT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193). wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.