Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-329/16/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-28
Teza: w zakresie zastosowania stawki podatku od towarów i usług dla czynności przeniesienia majątkowych praw autorskich do stroju reklamowego lub maskotki oraz wykonaniu (uszyciu) stroju reklamowego lub maskotki
Słowa kluczowe: prawa-prawa autorskie; prawa-prawa majątkowe; projekt; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku od towarów i usług dla czynności przeniesienia majątkowych praw autorskich do stroju reklamowego lub maskotki oraz wykonaniu (uszyciu) stroju reklamowego lub maskotki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku od towarów i usług dla czynności przeniesienia majątkowych praw autorskich do stroju reklamowego lub maskotki oraz wykonaniu (uszyciu) stroju reklamowego lub maskotki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą „X”, będąc zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej, prowadzonej przez Wnioskodawcę jest świadczenie usług w zakresie projektowania i wykonywania różnych przedmiotów, najczęściej na zlecenie innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Po około 4 latach prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, jest on w stanie stwierdzić, że ok. 90% prowadzonej przez niego działalności gospodarczej polega na projektowaniu i wykonywaniu przebrań dla animatorów, najczęściej zwanych strojami reklamowymi, a w ok. 10% do projektowania i wykonywania maskotek. Co istotne, większość realizowanych zadań stanowią egzemplarze tworzone na podstawie indywidualnych projektów, przygotowywanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę, których powtarzalność jest niewielka. Wnioskodawca przedstawia następujący opis tworzenia typowego zlecenia, przyjętego od klienta zewnętrznego.

Podmiot pragnący skorzystać z usług firmy Wnioskodawcy, telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej przedstawia opisowo lub za pomocą załączonej grafiki obiekt, który ma być przedmiotem projektu i wykonania. Jako przykład można wskazać zlecenie Wnioskodawcy wykonania stroju reklamowego w postaci ryby znanej jako konik morski. Wyjściowa fotografia przekazana przez klienta dla Wnioskodawcy nie stanowiła nawet inspiracji dla uzyskanego efektu końcowego. Pierwsza faza prac nad realizacją zlecenia, stanowiła efekt zindywidualizowanej i kreatywnej pracy samego Wnioskodawcy i obejmowała: szkic wstępny, dostosowywanie kształtu projektu do sylwetki ludzkiej oraz wykonanie szkiców z uwzględnieniem barw. Drugą fazą prac nad realizacją zlecenia było: stworzenie wykrojów na podstawie projektu graficznego, wykrawanie konstrukcji oraz tekstury zewnętrznej kadłuba oraz głowy, łączenie elementów konstrukcji, zszywanie pokrowca zewnętrznego z naniesionymi elementami grafiki, wykonanie i malowanie oczu oraz montaż głowy, wykonanie butów oraz szycie spodni i rękawiczek. Prace w drugiej fazie wykonywania zlecenia dla klienta zewnętrznego (prace polegające na fizycznym wykonaniu autorskiego projektu) wykonywane były przez pracowników Wnioskodawcy.

Należy wskazać, że wszelkie działania podejmowane przez Wnioskodawcę na podstawie zamówienia złożonego przez klienta zewnętrznego prowadzą w trakcie procesu twórczego do powstania autorskiego projektu przedmiotu o unikalnym i indywidualnym charakterze.

Wnioskodawca zauważa, że opisany powyżej proces twórczy dotyczy wszystkich przedmiotów, które powstają w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a ich przekazanie zamawiającym wiąże się jednocześnie z przekazaniem praw autorskich do projektu przedmiotu, na podstawie którego przedmiot został następnie wykonany.

Wnioskodawca planuje rozliczać prace wykonywane na rzecz klientów zewnętrznych poprzez wystawienie dwóch osobnych faktur VAT, z których pierwsza obejmowałaby rozliczenie wykonania projektu stroju reklamowego lub maskotki oraz przeniesienie na klienta zewnętrznego autorskich praw majątkowych do projektu stroju reklamowego lub maskotki, natomiast druga faktura VAT obejmowałaby rozliczenie wykonania (uszycia) stroju reklamowego lub maskotki, na podstawie uprzednio przygotowanego projektu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%, w odniesieniu do rozliczania wynagrodzenia z tytułu przygotowania przez Wnioskodawcę autorskiego projektu stroju reklamowego lub maskotki oraz przekazania do niego autorskich praw majątkowych na rzecz klienta zewnętrznego, przy jednoczesnym zachowaniu stosowania stawki 23% w odniesieniu do rozliczania wynagrodzenia z tytułu wykonania (uszycia) stroju reklamowego lub maskotki przez pracowników Wnioskodawcy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Art. 5a ustawy o VAT stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynności, które podlegają opodatkowaniu, tj. dostawa towarów oraz świadczenie usług powinny mieć charakter odpłatny, z tym, że pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonanego świadczenia, a zatem wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl zaś ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl obowiązującego art. 146a pkt 1 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 181 wymieniono usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania - bez względu na symbol PKWiU.

Wskazać należy, że co do zasady stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, jeżeli zatem w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej ustawodawca nie przewidział opodatkowania konkretnej usługi stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku, to należy taką usługę opodatkować ww. stawką podstawową w wysokości 23%.

Natomiast z uwagi na ww. poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy przeanalizować możliwość zastosowania przez Wnioskodawcę preferencyjnej stawki opodatkowania dla usług w zakresie projektowania i wykonywania przedmiotów (przebrań dla animatorów, maskotek), stworzonych przez Wnioskodawcę indywidualnie.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji twórcy, ustawodawca w powyższym zakresie odsyła do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90 poz. 631 ze zm.), zwanej dalej ustawą o prawie autorskim, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne, oraz programy komputerowe),
2.  plastyczne,
3.  fotograficzne,
4.  lutnicze,
5.  wzornictwa przemysłowego,
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne,
7.  muzyczne i słowno-muzyczne,
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne,
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W prawie autorskim mamy do czynienia z dwoma rodzajami praw autorskimi prawami osobistymi oraz autorskimi prawami majątkowymi. Zasadą jest, że z utworu może korzystać lub nim rozporządzać tylko osoba uprawniona. Najczęściej będzie to sam twórca lub - jeżeli z mocy ww. ustawy autorskie prawa majątkowe przysługują innej osobie niż twórca - osoba, której te prawa przysługują, albo osoba, która je nabyła lub na rzecz której została ustanowiona licencja. W myśl art. 8 ust. 1 - ust. 3 ustawy o prawie autorskim, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

1.  mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),
2.  stanowić przejaw działalności twórczej,
3.  posiadać indywidualny charakter.

Zaznaczyć należy, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w myśl ww. art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast użyte w art. 1 analizowanej ustawy określenie: przejaw działalności twórczej oznacza jakikolwiek uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta jest spełniona, gdy mamy do czynienia z subiektywnym nowym wytworem intelektu.

Twórcy przysługują autorskie prawa osobiste. Przepis art. 16 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do: autorstwa utworu, oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo, nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania, decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności, nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.

Zgodnie z art. 17 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (autorskie prawa majątkowe).

W rozdziale 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych uregulowano kwestie dotyczące przejścia autorskich praw majątkowych. Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1.  autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy,
2.  nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej (art. 41 ust. 1 powołanej ustawy).

Z powołanych powyżej unormowań ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna (człowiek) będący autorem utworu w rozumieniu tej ustawy. Należy zauważyć, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą, w ramach której w całości samodzielnie wykonuje usługi projektowania przebrań dla animatorów, (zwanych najczęściej strojami reklamowymi) oraz maskotek. Wnioskodawca tworzy projekty przebrań dla animatorów oraz maskotek na rzecz klientów zewnętrznych całkowicie indywidualnie - bez pomocy innych osób, np. pracowników.

Konieczne jest podkreślenie, że pracownicy zatrudniani przez Wnioskodawcę realizują pomysły Wnioskodawcy, urzeczywistniane przez Wnioskodawcę w formie projektów strojów reklamowych oraz maskotek, wyłącznie na etapie technicznej realizacji projektu - czyli np. tworzą wykroje strojów reklamowych na podstawie wymiarów i kształtów wskazanych w projekcie stworzonym indywidualnie przez Wnioskodawcę, czy też zszywają stroje z wykrojonych elementów.

Istotne jest też wskazanie na twórczy charakter pracy wykonywanej przez Wnioskodawcę. Sposób świadczenia usług przez Wnioskodawcę oparty jest bowiem wyłącznie o zamysł twórczy Wnioskodawcy, przekuwany w trakcie realizacji usługi przez pracowników Wnioskodawcy na czynności techniczne, zmierzające do jego osiągnięcia, co stanowi całkowite przeciwieństwo pracy czysto technicznej, która wymaga określonej wiedzy i sprawności, jak również użycia określonych narzędzi, surowców lub technologii niemniej jednak prowadzi ona wyłącznie do przewidywalnych i powtarzalnych rezultatów.

O twórczym charakterze usług świadczonych przez Wnioskodawcę stanowi także fakt, iż przedmioty wykonywane na podstawie projektów Wnioskodawcy, posiadają przymiot oryginalności oraz niepowtarzalności - żaden inny podmiot nie mógłby bowiem w ramach wykonywanych przez siebie usług stworzyć identycznych lub bardzo podobnych przedmiotów, nawet dysponując takimi samymi środkami służącymi do ich wytworzenia oraz podobnymi warunkami (takie rozumienie jest zgodne, z ukutą na kanwie ustawy dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych teorią tzw. statystycznej jednorazowości - por. M. Bukowski, Komentarz do art. 1 \[w:\] Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, LEX el. 2015). Ową oryginalność i niepowtarzalność zapewnia natomiast całkowicie autorski charakter projektu każdego stroju reklamowego lub maskotki.

Należy także podkreślić, że ze względu na osobiste świadczenia przez Wnioskodawcę usług wykonywania projektów strojów reklamowych oraz maskotek, Wnioskodawca posiada w odniesieniu do stworzonych utworów (wykonywanych przedmiotów) zarówno autorskie prawa majątkowe, przekazywane na rzecz podmiotów, będących adresatami usług świadczonych przez Wnioskodawcę, na podstawie umowy łączącej Wnioskodawcę z kontrahentem, jak również autorskie prawa osobiste, w rozumieniu art. 16 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że do świadczonych przez Wnioskodawcę usług projektowania przedmiotów (przebrań dla animatorów, zwanych najczęściej jako stroje reklamowe oraz maskotek), powinien znaleźć zastosowanie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy, a tym samym powinna zostać zastosowana stawka VAT w wysokości 8%. Natomiast w odniesieniu do usług wykonywania przedmiotów, fakturowanych odrębnie i świadczonych przez pracowników Wnioskodawcy, na podstawie indywidualnych projektów tworzonych przez Wnioskodawcę, powinna znaleźć zastosowanie stawka VAT w wysokości 23%.

Również istniejąca linia interpretacyjna wskazuje na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, co do zastosowania stawki 8% VAT w odniesieniu do faktur VAT wystawianych na rzecz klienta z tytułu stworzenia projektów strojów reklamowych lub maskotek i przeniesienia do nich autorskich praw majątkowych. Należy bowiem zauważyć, że w uznanych za prawidłowe stanowiskach wnioskodawców, w przypadku wykazania przez nich, że stworzyli oni osobiście niezależne dzieła autorskie, do których autorskie prawa majątkowe przenieśli oni następnie na podmioty trzecie, zastosowaną stawką podatku VAT powinna być sławka w wysokości 8% (por. interpretacja indywidualna, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w dniu 30.01.2012 r., sygn.: IPPP1/443-1580/11-2/AS; tak również: interpretacja indywidualna, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w dniu 26.01.2012 r., sygn.: IPPP1/443-1480/11-6/EK, interpretacja indywidualna, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w dniu 21.01.2015 r., sygn.: IPPP2/443-1064/14-2/KOM, interpretacja indywidualna, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w dniu 26.02.2016 r., sygn.: IPPP2/4512-1253/15-2/DG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy)

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Art. 5a ustawy stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy).

Natomiast w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 181 wymieniono usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Wskazać należy, że co do zasady, stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%, jeżeli zatem w treści wskazanej ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział opodatkowania konkretnej usługi stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku, to należy taką usługę opodatkować ww. stawką podstawową w wysokości 23%.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji twórcy, ustawodawca w powyższym zakresie odsyła do przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 666 ze zm.) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

W prawie autorskim mamy do czynienia z dwoma rodzajami praw: autorskimi prawami osobistymi oraz autorskimi prawami majątkowymi. Zasadą jest, że z utworu może korzystać lub nim rozporządzać tylko osoba uprawniona. Najczęściej będzie to sam twórca lub – jeżeli z mocy ww. ustawy autorskie prawa majątkowe przysługują innej osobie niż twórca – osoba, której te prawa przysługują, albo osoba, która je nabyła lub na rzecz której została ustanowiona licencja.

W myśl art. 8 ust. 1-3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi.

Zatem, aby określone dzieło mogło być przedmiotem prawa autorskiego musi posiadać następujące cechy:

*   mieć źródło w pracy człowieka (twórcy),
*   stanowić przejaw działalności twórczej,
*   posiadać indywidualny charakter.

Zaznaczyć należy, że twórcą w rozumieniu ustawy jest każda osoba prowadząca faktycznie działalność twórczą, czyli działalność, której efektem jest powstanie utworu w myśl ww. art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Natomiast użyte w art. 1 analizowanej ustawy określenie: przejaw działalności twórczej oznacza jakikolwiek uzewnętrzniony rezultat działalności człowieka o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta jest spełniona, gdy mamy do czynienia z subiektywnym nowym wytworem intelektu.

Twórcy przysługują autorskie prawa osobiste. Przepis art. 16 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, że jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa osobiste chronią nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem, a w szczególności prawo do:

1.  autorstwa utworu;
2.  oznaczenia utworu swoim nazwiskiem lub pseudonimem albo do udostępniania go anonimowo;
3.  nienaruszalności treści i formy utworu oraz jego rzetelnego wykorzystania;
4.  decydowania o pierwszym udostępnieniu utworu publiczności;
5.  nadzoru nad sposobem korzystania z utworu.

Zgodnie z art. 17 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Należy podkreślić, że autorskie prawa majątkowe mogą przysługiwać w niektórych przypadkach także innym podmiotom niż twórca.

W rozdziale 5 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych uregulowano kwestie dotyczące przejścia autorskich praw majątkowych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jeżeli ustawa nie stanowi inaczej:

1.  autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy;
2.  nabywca autorskich praw majątkowych może przenieść je na inne osoby, chyba że umowa stanowi inaczej.

Należy również wskazać na przepis art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Z powołanych powyżej unormowań ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że twórcą może być wyłącznie osoba fizyczna (człowiek) będący autorem utworu w rozumieniu tej ustawy. Jeżeli utwór powstaje w ramach funkcjonowania określonej osoby prawnej, np. spółki z o.o., to de facto jest on kreowany przez osoby fizyczne, przez tą osobę prawą zatrudnione, np. w charakterze pracowników albo przyjmujących zamówienie na podstawie umowy.

Podatnik zatrudniając pracowników jest pracodawcą i zgodnie z art. 12 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przysługują mu autorskie prawa majątkowe do utworów stworzonych przez pracownika lub grupę pracowników, w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. Jednakże nie przysługują mu autorskie prawa osobiste, a w szczególności – prawo do autorstwa utworu.

Z opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej, prowadzonej przez Wnioskodawcę jest świadczenie usług w zakresie projektowania i wykonywania różnych przedmiotów, najczęściej na zlecenie innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Po około 4 latach prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, jest on w stanie stwierdzić, że ok. 90% prowadzonej przez niego działalności gospodarczej polega na projektowaniu i wykonywaniu przebrań dla animatorów, najczęściej zwanych strojami reklamowymi, a w ok. 10% do projektowania i wykonywania maskotek. Wnioskodawca przedstawia następujący opis tworzenia typowego zlecenia, przyjętego od klienta zewnętrznego. Podmiot pragnący skorzystać z usług firmy Wnioskodawcy, telefonicznie lub za pośrednictwem poczty elektronicznej przedstawia opisowo lub za pomocą załączonej grafiki obiekt, który ma być przedmiotem projektu i wykonania. Jako przykład można wskazać zlecenie Wnioskodawcy wykonania stroju reklamowego w postaci ryby znanej jako konik morski. Wyjściowa fotografia przekazana przez klienta dla Wnioskodawcy nie stanowiła nawet inspiracji dla uzyskanego efektu końcowego. Pierwsza faza prac nad realizacją zlecenia, stanowiła efekt zindywidualizowanej i kreatywnej pracy samego Wnioskodawcy i obejmowała: szkic wstępny, dostosowywanie kształtu projektu do sylwetki ludzkiej oraz wykonanie szkiców z uwzględnieniem barw. Drugą fazą prac nad realizacją zlecenia było: stworzenie wykrojów na podstawie projektu graficznego, wykrawanie konstrukcji oraz tekstury zewnętrznej kadłuba oraz głowy, łączenie elementów konstrukcji, zszywanie pokrowca zewnętrznego z naniesionymi elementami grafiki, wykonanie i malowanie oczu oraz montaż głowy, wykonanie butów oraz szycie spodni i rękawiczek. Prace w drugiej fazie wykonywania zlecenia dla klienta zewnętrznego (prace polegające na fizycznym wykonaniu autorskiego projektu) wykonywane były przez pracowników Wnioskodawcy.

W odniesieniu do opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę, tutejszy Organ podatkowy zauważa, że w przedmiotowej sprawie, o usługach świadczonych przez Wnioskodawcę można mówić jako o jednym świadczeniu tj. kompleksowej usłudze polegającej na wykonaniu (uszyciu) i przekazaniu stroju reklamowego lub maskotki, na którą składa się inne świadczenie dodatkowe tj. przekazanie majątkowych praw autorskich, służących do pełnego zrealizowania usługi podstawowej.

W opisanej przez Wnioskodawcę sytuacji trudno sobie wyobrazić, że usługą główną byłoby przekazanie samych majątkowych praw autorskich, gdyż celem klienta Wnioskodawcy jest otrzymanie stroju reklamowego lub maskotki, a przekazanie majątkowych praw autorskich jest konsekwencją wykonania i przekazania stroju reklamowego lub maskotki.

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. Serii L Nr 347 str. 1 ze zm.).

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Należy zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

Ponadto zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika – rozumiany jako przeciętny klient – otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: wyrok TSUE z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl sformułowano kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Sytuacja taka ma więc miejsce w opisanym we wniosku zdarzeniu, gdzie nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych usług (usługa wykonania (uszycia) i przekazania stroju reklamowego lub maskotki, przeniesienie majątkowych praw autorskich). Usługi nie mogą mieć samoistnego charakteru oraz występować niezależnie.

Na podstawie opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w przypadku usługi wykonania (uszycia) i przekazania projektu stroju reklamowego lub maskotki wraz z majątkowymi prawami autorskimi mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym celem jest wykonanie (uszycie) i przekazanie stroju reklamowego lub maskotki. Przekazanie majątkowych praw autorskich do stroju reklamowego lub maskotki stanowi świadczenie zależne, które na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dla celów opodatkowania nie powinno być uznawane za odrębną usługę. Przekazanie majątkowych praw autorskich przyczynia się do pełnej realizacji świadczenia, co nie wyklucza możliwości uznania opisanej czynności za świadczenie kompleksowe. Zatem, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym świadczeniem głównym jest wykonanie (uszycie) i przekazanie stroju reklamowego lub maskotki, natomiast przeniesienie majątkowych praw autorskich jest świadczeniem dodatkowym.

Na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, usługa polegająca na wykonaniu (uszyciu) stroju reklamowego lub maskotki oraz przekazaniu klientowi stroju reklamowego lub maskotki, będąca usługą główną, podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej podatku w wysokości 23%. Ponadto usługi pomocnicze oraz dodatkowe powinny być opodatkowane według takiej samej stawki podatku co świadczenie główne.

W konsekwencji, świadczoną przez Wnioskodawcę usługę, składającą się z czynności wykonania (uszycia) i przekazania stroju reklamowego lub maskotki wraz z majątkowymi prawami autorskimi należy więc traktować jako usługę kompleksową, a z uwagi na nierozerwalność ww. czynności tj. sprzedaży stroju reklamowego lub maskotki oraz praw autorskich, usługa ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy zauważyć, że wydane one zostały w innym zakresie niż to ma miejsce w niniejszej sprawie. Tam bowiem pytanie Wnioskodawcy dotyczyło kwestii opodatkowania przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu, a w przedmiotowej sprawie pytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania sprzedaży stroju reklamowego lub maskotki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.