Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.110.2018.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-20
Teza: Otrzymane przez Gminę dotacje, na realizację projektu dot. montażu systemów fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Według stawki 8% w przypadku montażu na budynkach mieszkalnych oraz 23% w przypadku montażu na budynkach użytkowych oraz na gruncie. Momentem powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej dotacji, będzie moment jej otrzymania przez Gminę. Natomiast otrzymane przez Gminę środki unijne, na realizację projektu dot. montażu systemów fotowoltaicznych na budynkach Gminy nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z projektem w części dotyczącej instalacji fotowoltaicznych montowanych na budynkach mieszkalnych lub na gruncie. Wpłaty otrzymane od mieszkańców na poczet usługi polegającej na wykonaniu montażu instalacji fotowoltaicznych na: budynkach mieszkalnych do 300 m² należy opodatkować 8% stawką podatku. Natomiast do wpłat dotyczących montażu na budynkach mieszkalnych powyżej 300 m², budynkach innych niż mieszkalne oraz na gruncie należy zastosować 23% stawkę podatku. Gmina nie ma obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej czynności za które wynagrodzenie wnoszą mieszkańcy na rachunek bankowy Gminy. Gmina nie będzie miała obowiązku opodatkowania czynności oddania instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców, po pięciu latach od zakończenia projektu. Na żądanie nabywcy Gmina będzie zobowiązana do dokumentowania fakturą VAT wpłat mieszkańców. W przypadku gdyby Gmina kosztami lub częścią kosztów ewentualnego należnego podatku VAT do zapłaty od otrzymanych przez Gminę środków unijnych na realizację projektu, to całość lub część kwoty należnego podatku VAT od otrzymanych środków unijnych, którą Gmina obciążyłaby mieszkańca należy – w przypadku żądania mieszkańca – udokumentować fakturą VAT. W przypadku gdy Gmina wypowie mieszkańcowi umowę na wykonanie instalacji fotowoltaicznych lub mieszkaniec sam zrezygnuje z udziału w projekcie to wówczas Gmina powinna wystawić faktury korygujące do wcześniej wystawionych faktur VAT, które należy ująć w rozliczeniu za okres w którym faktury korygujące zostaną wystawione. Natomiast w przypadku braku wcześniej wystawionych faktur Gmina będzie uprawniona do korekty podatku należnego w terminie rozwiązania umowy.
Słowa kluczowe: deklaracje; dokumentowanie; dotacja; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; gmina; kasa-kasa rejestrująca; kolektor-kolektor słoneczny; korekta-korekta podatku; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony; stawka-stawki podatku; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2018 r. (data wpływu 15 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 kwietnia 2018 r. (data wpływu 23 kwietnia 2018 r.) oraz pismem z dnia 4 czerwca 2018 r. (data wpływu 5 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia: czy otrzymane przez Gminę środki unijne, na realizację projektu pn.: „(…)” dotyczącego montażu systemów fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli tak, to według jakiej stawki oraz w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy dla otrzymanej dotacji, czy otrzymaną dotację należy traktować jako kwotę brutto, od której należy odprowadzić podatek VAT, czy jako kwotę netto, do której należy doliczyć podatek VAT oraz określenia momentu rozliczenia faktury korygującej zwiększającej podatek należny (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe;**
*   ustalenia czy otrzymane przez Gminę środki unijne, na realizację projektu pn.: „(…)” dotyczącego montażu systemów fotowoltaicznych na budynkach Gminy będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z projektem pn.: „(\`(...)\`)” w części dotyczącej instalacji fotowoltaicznych montowanych na budynkach mieszkalnych lub na gruncie (także w przypadku ewentualnego zakupu przez Gminę towarów lub usług objętych procedurą „odwrotnego obciążenia”) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do faktur związanych z projektem pn.: „(\`(...)\`)” zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy w przypadku ich wystawienia przez podmiot, który w późniejszym okresie utraci status podatnika czynnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe;**
*   wysokości opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców na poczet usługi polegającej na wykonaniu montażu instalacji fotowoltaicznych na: budynkach mieszkalnych do 300 m2, budynkach mieszkalnych powyżej 300 m2, budynkach innych niż mieszkalne oraz na gruncie, a także ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego od tych wpłat stanowiących zaliczkę (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest prawidłowe;**
*   ustalenia powstania obowiązku podatkowego od wpłat stanowiących zapłatę za usługę (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe;**
*   braku obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej czynności za które wynagrodzenie wnoszą mieszkańcy na rachunek bankowy Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest prawidłowe;**
*   braku opodatkowania czynności oddania przez Gminę instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców, po pięciu latach od zakończenia projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – **jest prawidłowe;**
*   obowiązku dokumentowania fakturą wpłat mieszkańców oraz wprowadzania do rejestrów sprzedaży danych dotyczących sprzedaży za pomocą zestawienia zbiorczego dowodu księgowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – **jest prawidłowe;**
*   danych jakie powinna zawierać faktura (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – **jest nieprawidłowe;**
*   ustalenia czy w przypadku gdyby Gmina kosztami lub częścią kosztów ewentualnego należnego podatku VAT do zapłaty od otrzymanych przez Gminę środków unijnych na realizację projektu, zdecydowała się obciążyć mieszkańców, to czy wówczas mieszkańców można obciążyć za pomocą noty księgowej i przychody te pozostają poza zakresem ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 8) – **jest nieprawidłowe;**
*   ustalenia momentu prawa do korekty zapłaconego wcześniej przez Gminę podatku należnego oraz ustalenia obowiązku korekty podatku naliczonego, w sytuacji jeżeli mieszkaniec Gminy zrezygnowałby z udziału w projekcie lub Gmina wypowiedziałaby mieszkańcowi umowę na wykonanie instalacji fotowoltaicznej (pytanie oznaczone we wniosku nr 9) – **jest nieprawidłowe;**
*   momentu rozliczenia faktury korygującej zwiększającej podatek należny (pytanie oznaczone we wniosku nr 10) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono 23 kwietnia 2018 r. i 5 czerwca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Od dnia 1 stycznia 2017 r. jednostki Gminy objęte centralizacją VAT: Urząd Gminy, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Gminny Zespół Obsługi Szkół Przedszkoli i jednostki oświatowe (szkoły i przedszkola) oraz zakład budżetowy – Zakład Komunalny w J wystawiają faktury VAT, jeżeli powstaje taki obowiązek, sporządzają cząstkowe deklaracje VAT-7, oraz prowadzą cząstkowe rejestry sprzedaży i zakupu na potrzeby sporządzenia zbiorczej deklaracji VAT-7 Gminy. Gmina prowadzi następujące rodzaje działalności: działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług – wynikającą z Ustawy o samorządzie gminnym np. remont dróg publicznych, działalność zwolnioną z podatku od towarów i usług np. wynajem lokali mieszkalnych oraz działalność podlegającą podatkowi od towarów i usług np. wynajem/dzierżawa lokali użytkowych i inne transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Reasumując wszystkie jednostki Gminy objęte centralizacją podatku VAT, składają Gminie swoje cząstkowe pliki JPK-VAT, rejestry zakupu i sprzedaży, cząstkowe deklaracje VAT-7 (i ewentualnie również inne np. VAT-27 w przypadku konieczności ich sporządzenia) na potrzeby sporządzenia przez Gminę zbiorczej deklaracji VAT i pliku JPK-VAT – zgodnie z zarządzeniem Wójta Gminy.

Gmina przystąpi w 2018 r. do realizacji projektu o nazwie: „(\`(...)\`)” współfinansowanego ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa A na lata 2014-2020 (w formie współfinansowania UE) w ramach działania 4.1.2. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077).

Gmina przystępując do realizacji projektu, wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) Gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania Gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych Gmin.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r., poz. 519, 785, 898, 1089, 1529, 1566, 1888, 1999, 2056, 2180, 2290, z 2018 r., poz. 9, 88.) w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym Gmin.

Zasadniczym celem Gminy przy realizacji projektu jest ochrona i poprawa stanu środowiska naturalnego, poprawa jakości i warunków życia mieszkańców oraz zwiększenie atrakcyjności Gminy poprzez zastosowanie infrastruktury wykorzystującej odnawialne źródła energii. Celem programu jest wzrost wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych na obszarze Gminy. Celami pośrednimi są:

1.  zaspokojenie części zapotrzebowania na energię elektryczną w sektorze mieszkaniowym i użyteczności publicznej z lokalnie wytwarzanej energii z OZE;
2.  zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych i zanieczyszczeń powietrza.

Realizacja inwestycji przyniesie korzyści w zakresie ochrony środowiska przed negatywnymi skutkami działalności związanej z wytwarzaniem, przesyłaniem i dystrybucją energii elektrycznej oraz zwiększenie lokalnego bezpieczeństwa energetycznego.

Zgodnie z założeniami (…) inwestycja przyczynia się do ograniczenia zużycia energii ze źródeł nieodnawialnych wykorzystywanej w sektorze mieszkalnym i użyteczności publicznej.

Udzielając dofinansowania Gminie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Instytucja Zarządzająca przeznacza je na koszty projektu „(\`(...)\`)”. Udzielenie dofinansowania (dotacji) nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością odbiorcy ostatecznego na rzecz Gminy. Dofinansowanie przeznaczone jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowalnych stanowiących koszt netto bez VAT w formie refundacji poniesionych wydatków, zaś do decyzji Gminy należy, czy część kosztów (15%) zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu, czy też ze środków własnych Gminy. Przedmiotowe dofinansowanie jest refundacją wydatków do kosztu budowy instalacji OZE i pozostałych zadań projektowych, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczania dotacji na zasadzie refundacji całkowitych kosztów kwalifikowalnych netto w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy i późniejszego losu prawnego poszczególnych instalacji OZE po okresie trwałości projektu i trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przedmiotowa dotacja w postaci refundacji 85% od poniesionych kosztów kwalifikowalnych nie wpływa w żaden sposób na cenę instalacji OZE i pozostałych zadań przewidzianych w zestawieniu rzeczowo-finansowym projektu i nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca – odbiorcy ostatecznego po okresie trwałości projektu. Realizacja projektu w szczególności ma na celu:

*   poprawę efektywności ekonomicznej systemu produkcji energii elektrycznej;
*   redukcję emisji gazów cieplarnianych do powietrza;
*   poprawę atrakcyjności inwestycyjnej Gminy;
*   wykorzystanie lokalnych zasobów do uzyskiwania energii ze źródeł odnawialnych;
*   podniesienie świadomości ekologicznej mieszkańców.

Dla mieszkańców Gminy korzyścią będzie możliwość uzyskana nowego tańszego źródła energii służącego zaspokojeniu ich potrzeb bytowych, a tym samym obniżenie kosztów utrzymania.

W ramach projektu planuje się instalację systemów fotowoltaicznych na 13 budynkach Gminy oraz 116 systemów fotowoltaicznych na prywatnych budynkach jednorodzinnych.

Instalacje fotowoltaiczne podłączone do sieci energetycznej wykorzystują energię promieniowania słonecznego do bezpośredniego wytwarzania energii elektrycznej, pozwalając na obniżenie emisji pyłów i gazów cieplarnianych oraz kosztów związanych z zakupem energii.

Dla budynków użyteczności publicznej projekt przewiduje instalacje o następujących parametrach:

1.  Urząd Gminy w J – instalacja o mocy 9,6 kWp wytwarzająca ok. 9 467 kWh/r co pokrywa ok. 0,11 zapotrzebowania na energię elektryczną w odniesieniu do danych za 2016 r.,
2.  Zespół Szkół w J – instalacja o mocy 25,8 kWp wytwarzająca ok. 25 457 kWh/r co pokrywa ok. 0,2 zapotrzebowania,
3.  Ośrodek Zdrowia w J – instalacja o mocy 4,8 kWp wytwarzająca ok. 4 726 kWh/r co pokrywa ok. 0,11 zapotrzebowania,
4.  Gminny Ośrodek Kultury w J – instalacja o mocy 13,8 kWp wytwarzająca ok. 13 166 kWh/r co pokrywa ok. 0,63 zapotrzebowania,
5.  Gminny Zespół Obsługi Szkół i Przedszkoli w J – instalacja o mocy 6,6 kWp wytwarzająca ok. 6 498 kWh/r co pokrywa ok. 0,36 zapotrzebowania,
6.  Szkoła Podstawowa w S – instalacja o mocy 9 kWp wytwarzająca ok. 8 746 kWh/r co pokrywa ok. 0.45 zapotrzebowania,
7.  Przedszkole Publiczne w S – instalacja o mocy 10,8 kWp wytwarzająca ok. 10 677 kWh/r co pokrywa ok. 0,65 zapotrzebowania,
8.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w G – instalacja o mocy 18 kWp wytwarzająca ok. 16 811 kWh/r co pokrywa ok. 0,59 zapotrzebowania,
9.  Ośrodek Zdrowia w G – instalacja o mocy 3,6 kWp wytwarzająca ok. 3 529 kWh/r co pokrywa ok. 0,71 zapotrzebowania,
10.  Ośrodek Zdrowia w R – instalacja o mocy 4,8 kWp wytwarzająca ok. 4 698 kWh/r co pokrywa ok. 0,58 zapotrzebowania,
11.  Gimnazjum w R, Zespół Szkolno-Przedszkolny w R – instalacja o mocy 25,8 kWp wytwarzająca ok. 23 653 kWh/r co pokrywa ok. 0,27 zapotrzebowania,
12.  Zespół Szkolno-Przedszkolny w M – instalacja o mocy 24,6 kWp wytwarzająca ok. 24 192 kWh/r co pokrywa ok. 0,55 zapotrzebowania,
13.  Gimnazjum, Zespół Szkolno-Przedszkolny w M – instalacja o mocy 25,2 kWp wytwarzająca ok. 24 704 kWh/r co pokrywa ok. 0,15 zapotrzebowania.

Razem na budynkach publicznych projektowane jest 13 instalacji o łącznej mocy 182,4 kWp, wytwarzającej ok. 176 324 kWh/rok.

Zaplanowano 116 instalacji dla mieszkalnych budynków prywatnych w sześciu kategoriach mocy instalacji, odpowiadających deklarowanemu zużyciu energii elektrycznej:

*   7 instalacji o mocy 1,8 kWp, każda o teoretycznym rocznym uzysku energii wynoszącym 1 776 kWh/r,
*   9 instalacji o mocy 2,4 kWp, każda o teoretycznym rocznym uzysku energii wynoszącym 2 368 kWh/r,
*   38 instalacji o mocy 3 kWp, każda o teoretycznym rocznym uzysku energii wynoszącym 2 960 kWh/r,
*   16 instalacji o mocy 3,6 kWp, każda o teoretycznym rocznym uzysku energii wynoszącym 3 552 kWh/r,
*   14 instalacji o mocy 4,2 kWp, każda o teoretycznym rocznym uzysku energii wynoszącym 4 144 kWh/r,
*   32 instalacji o mocy 4,8 kWp, każda o teoretycznym rocznym uzysku energii wynoszącym 4 736 kWh/r.

Razem dla budynków prywatnych zaprojektowano 116 instalacji o łącznej mocy 418,2 kWp. Realizacja projektu w części dotyczącej energii OZE dla budynków mieszkalnych nastąpi głównie poprzez montaż zestawów fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych o powierzchni do 300 m2. W kilku przypadkach montaż nastąpi na gruncie lub poza dachem budynku mieszkalnego (np. na garażu) oraz na budynku o powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2. Zamontowane instalacje fotowoltaiczne będą wykorzystane przez mieszkańców do celów gospodarstw domowych. W celu realizacji projektu zostaną zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne pomiędzy Gminą, a zainteresowanymi uczestnictwem w projekcie właścicielami budynków mieszkalnych, dla których będą montowane instalacje fotowoltaiczne. W umowach ustalone zostaną organizacyjno-finansowe wzajemne zobowiązania stron, które dotyczyć będą montażu instalacji fotowoltaicznych oraz określone zostaną warunki użyczenia nieruchomości dla potrzeb realizacji projektu. Zgodnie z umową Uczestnik projektu będzie miał obowiązek wyrazić zgodę na umiejscowienie urządzeń na nieruchomości będącej jego własnością. Na podstawie zawartych umów Gmina zabezpieczy realizację celów projektu, tj. wyłoni wykonawcę instalacji fotowoltaicznych, zapewni nadzór inwestorski zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustali harmonogram realizacji instalacji urządzeń, będzie sprawować bieżący nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz dokona rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu.

Świadczenia dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców, w oparciu o umowę – w zakresie montażu i eksploatacji instalacji fotowoltaicznej będzie miało charakter usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Gmina podpisując umowy z wykonawcami oraz umowy z mieszkańcami na montaż instalacji będzie podmiotem świadczącym usługę wykonywaną w ramach termomodernizacji budynków mieszkalnych.

Instalacje fotowoltaiczne będą własnością Gminy i pozostaną jej własnością również po montażu na nieruchomościach uczestników projektu przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą projektem, końcowego wniosku o płatność z realizacji przedmiotowego projektu, tj. przez okres trwałości projektu. Na ten okres Gmina nieodpłatnie użyczy właścicielom nieruchomości wyposażenia i urządzenia wchodzące w skład instalacji fotowoltaicznej do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem. Uczestnik projektu będzie zobowiązany do właściwej eksploatacji zainstalowanych urządzeń. W przypadku uszkodzenia w tym okresie instalacji fotowoltaicznej nieobjętych gwarancją (np. celowego lub nieumyślnego uszkodzenia, uszkodzenia powstałego w wyniku niewłaściwej eksploatacji) uczestnik projektu zobowiązany będzie do pokrycia kosztów jego naprawy. Przez cały okres trwania umowy właściciele nieruchomości będą zobowiązani do zapewnienia Gminie, a także osobom przez nią wskazanym, bezpłatnego dostępu do instalacji fotowoltaicznych. Gmina po przekazaniu przedmiotowych instalacji nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Po okresie trwałości projektu instalacja fotowoltaiczna zostanie przekazana uczestnikowi projektu na własność w zamian za wpłacony wkład, który zostanie zaliczony na poczet ceny wykupu. Przekazanie nie będzie traktowane jako odrębna czynność, tylko łącznie ze świadczeniem usługi montażu stanowić będzie jedną kompleksową odpłatną usługę.

Przedmiotowy projekt będzie finansowany przez Gminę ze środków, które pochodzą ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa A na lata 2014-2020 (85% kosztów kwalifikowanych), gdzie Beneficjentem środków będzie Gmina oraz przez uczestników projektu (mieszkańcy Gminy – 15% kosztów kwalifikowanych – montażu instalacji fotowoltaicznych oraz koszt podatku VAT liczony od 15% kosztów netto instalacji fotowoltaicznej) oraz środków własnych.

Wartość dofinansowania należna beneficjentowi Gminie ze środków UE nie jest uzależniona od wpłat dokonanych przez mieszkańców. Uczestnik projektu, dobrowolnie będzie zobowiązywał się w umowie, do partycypacji w kosztach realizacji projektu, poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy w dwóch, równych transzach w terminie 30 dni po podpisaniu umowy oraz w terminie 30 dni po zamontowaniu instalacji fotowoltaicznej. Dokładne wartości kosztów będą znane uczestnikom projektu po wyłonieniu wszystkich wykonawców poszczególnych zadań ujętych w projekcie. Niedokonanie przez właściciela nieruchomości wpłaty w terminie i wysokości określonej w umowie będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie i skutkować będzie rozwiązaniem umowy. Umowa będzie ulegała rozwiązaniu również w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania, utraty tytułu prawnego do nieruchomości, nierealizowania przez uczestnika projektu postanowień umowy, w tym niedokonanie wpłaty w ustalonej wartości i terminie. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy z winy uczestnika projektu będzie on zobowiązany do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę na zakup i montaż w jego nieruchomości instalacji fotowoltaicznej. Mieszkaniec Gminy nie otrzyma bezpośredniego dofinansowania z tytułu realizacji przez Gminę projektu. Dofinansowanie otrzyma Gmina. Dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji fotowoltaicznej dla każdego mieszkańca, będzie to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa A na lata 2014-2020 wpływać będą na wyodrębniony rachunek Gminy założony w celu realizacji projektu. Gmina regulować będzie zobowiązania wobec wykonawców ze środków z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa A na lata 2014-2020. Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowanych w projekcie. Do czasu otrzymania dofinansowania projekt będzie realizowany przy użyciu środków własnych Gminy oraz środków wpłaconych przez uczestników projektu na rachunek bankowy Gminy. Gmina będzie odpowiedzialna za wdrożenie projektu i będzie stroną umowy podpisywanej z wykonawcą instalacji fotowoltaicznych. Gmina będzie ponosiła wydatki z tytułu wykonania zadania na podstawie wystawianych przez wykonawców faktur w latach 2018-2019. Wszystkie faktury dotyczące realizacji projektu, w tym dokumentujące wydatki poniesione na wykonanie instalacji fotowoltaicznych będą wystawione na Gminę. Odrębne faktury będą wystawiane dla wydatków poniesionych na nadzór inwestorski/inżyniera kontraktu.

Wszystkie dokonane zakupy związane z realizacją przedmiotowego projektu, w tym dotyczące montażu instalacji na budynkach mieszkalnych będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Czynności opodatkowane to wykonanie montażu instalacji fotowoltaicznych, za które pobierane będą opłaty od mieszkańców Gminy uczestniczących w tym projekcie. Świadczenie dokonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w oparciu o umowę cywilnoprawną na wykonanie instalacji i montażu ma charakter świadczenia usług. Podstawą dla dokonania przez mieszkańców Gminy wpłaty na poczet współfinansowania montażu instalacji fotowoltaicznych będą umowy cywilnoprawne zawarte przez Gminę z poszczególnymi mieszkańcami. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina posiadająca NIP 9372634680, rozlicza podatek od towarów i usług w Drugim Urzędzie Skarbowym w B. Gmina wykaże w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadzi z tego tytułu podatek VAT należny. Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez mieszkańców.

Realizacja projektu „(\`(...)\`)” będzie możliwa pod warunkiem uzyskana dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa A na lata 2014-2020. Środki własne Gminy są niewystarczające do samodzielnego zrealizowania inwestycji.

Wysokość dofinansowania 85% kosztów kwalifikowalnych na przedmiotowe działanie jest określone odgórnie przez Instytucję Zarządzającą w dokumencie programowym Szczegółowym Opisie Osi Priorytetowych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa A na lata 2014-2020 i nie zależy ono od ilości nieruchomości w projekcie jest to stała wartość dofinansowania przeznaczona dla beneficjentów przedmiotowego działania 4.1. Otrzymane dofinansowanie Gmina przeznaczy na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Wysokość dofinansowania wyniesie 85% kosztów kwalifikowalnych poszczególnych działań, składających się na przedsięwzięcie tj. robót budowlanych (montaż instalacji fotowoltaicznych), kampanii informacyjno-promocyjnej, nadzoru inwestorskiego/inżyniera kontraktu, zarządzania projektem.

Panele fotowoltaiczne w ramach projektu będą instalować dwie firmy: jedna firma wykona inwestycję na rzecz osób fizycznych – mieszkańców Gminy, natomiast druga firma będzie wykonywać inwestycję w 13 budynkach gminnych.

Obecnie zawarte 2 powyższe umowy na realizację projektu z dwoma wykonawcami wygląda następująco:

1.  Przedmiotem umowy jest wykonanie projektów instalacji systemów fotowoltaicznych zwanych dalej „projektami instalacji” i na ich podstawie wykonanie i montaż urządzeń i instalacji fotowoltaicznych) na budynkach mieszkańców Gminy w formule „zaprojektuj i wybuduj”.
2.  Przedmiot umowy ma na celu wykonanie mikroinstalacji fotowoltaicznych do pozyskiwania energii elektrycznej przy wykorzystaniu promieniowania słonecznego w zależności od projektowanej mocy i wymagań użytkowników i na ich potrzeby z przyłączeniem tych instalacji do sieci energetycznej na terenie Gminy, co pozwoli na obniżenie emisji CO2 do atmosfery.
3.  Przedmiot zamówienia obejmuje:
    1.  Wykonanie projektów instalacji spełniających wymagania Programu Funkcjonalno-Użytkowego zwany dalej „PFU” i wymagań Zamawiającego;
    2.  Wykonanie mikroinstalacji fotowoltaicznych zgodnie z wymaganiami zawartymi w PFU na 116 budynkach indywidualnych na terenie Gminy na podstawie opracowanych projektów instalacji;
    3.  Przeprowadzenie czynności pozwalających na przyłączenie wykonanych instalacji do sieci publicznej Operatora Systemu Przesyłowego;
    4.  Przewiduje się montaż paneli fotowoltaicznych na powierzchni dachowej budynków lub konstrukcjach naziemnych w systemie bezinwazyjnym, tj. bez naruszania ciągłości izolacji termicznej oraz przeciwwilgociowej połaci dachu.

Zakres prac przewidzianych do wykonania przez Wykonawcę obejmuje m.in.:

1.  dokonanie wizji lokalnej nieruchomości objętych zamówieniem według wykazu, przeprowadzenie analizy najefektywniejszej lokalizacji paneli, dobór odpowiednich elementów systemów fotowoltaicznych oraz przedłożenie wstępnych założeń projektowych do akceptacji Zamawiającemu;
2.  wykonanie niezbędnych projektów instalacji;
3.  dostarczenie i montaż instalacji fotowoltaicznych i kontrolno-pomiarowych, zabezpieczających i odgromowych wraz z niezbędnymi robotami towarzyszącymi, w tym z przygotowaniem miejsc montażu, uprzątnięciem i uporządkowaniem terenu po wykonanych pracach;
4.  dokonanie przez Wykonawcę wszelkich prób, sprawdzeń, pomiarów, badań, ekspertyz, regulacji i rozruchu wybudowanych systemów instalacji fotowoltaicznych;
5.  uzgodnienie z Operatorem Systemu Dystrybucyjnego warunków przyłączenia instalacji do sieci publicznej, sporządzenie odpowiednich dokumentów, dokonanie przyłączenia do sieci;
6.  opracowanie i przekazanie instrukcji obsługi i użytkowania urządzeń i instalacji w języku polskim oraz przeszkolenie użytkowników w zakresie bieżącej obsługi;
7.  wykonanie niezbędnej dokumentacji podwykonawczej zawierającej wymagane dokumenty określone w PFU;
8.  wykonanie i umieszczenie ogólnej tablicy informacyjnej o minimalnych wymiarach 0,85x0,7 m, której treść i miejsce zostanie ustalone z Zamawiającym na etapie realizacji,
9.  wykonanie i umieszczenie dedykowanej dla każdej instalacji fotowoltaicznej małej tablicy pamiątkowej, której instalacja nastąpi w miejscu instalacji na terenie każdej z nieruchomości.

Udzielenie rękojmi i gwarancji na przedmiot zamówienia i zapewnienie usług serwisowych na zasadach określonych w niniejszej umowie.

W obu umowach pomiędzy Gminą, a wykonawcą określone jest stosowne wynagrodzenie netto dla wykonawców plus określony kwotowo od całej wartości umowy podatek VAT: dla wykonawcy projektu w 13 obiektach gminnych 23%, natomiast dla wykonawcy projektu na rzecz mieszkańców gminy 8% podatku VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany podał, że „Kwota wynagrodzenia dla inżyniera kontraktu sprawującego nadzór nad wykonaniem inwestycji w ramach projektu „(\`(...)\`)” na rzecz 116 mieszkańców gminy w 13 budynkach użyteczności publicznej, nie jest wkalkulowana w kwotę wkładu własnego jaką mieszkańcy są zobowiązani wpłacić na rachunek bankowy Gminy, na poczet wykonania instalacji fotowoltaicznej i nie jest uwzględniona w umowach z mieszkańcami”.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 4 czerwca 2018 r.:

1.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy zapłata przez mieszkańców 15% wkładu własnego w projekt „(\`(...)\`)”, będzie dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynikać będzie, jakiej konkretnie czynności dotyczyła?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Zgodnie z zawartymi umowami mieszkańcy zobowiązani są dokonać wkładu własnego w wys. 15% na poczet realizacji projektu „(\`(...)\`)” w ten sposób, iż połowę z 15% wkładu własnego mieszkaniec jest zobowiązany wpłacić w terminie 30 dni od daty podpisania umowy, drugą połowę wkładu własnego mieszkaniec zobowiązany jest wpłacić nie później niż w terminie 30 dni od uruchomienia gotowej instalacji. Do tej pory wszyscy mieszkańcy dokonali zapłaty wymaganej wysokości wkładu własnego na rachunek bankowy podatnika, część mieszkańców dokonała nawet wpłat w wyższej kwocie niż wymagana połowa wkładu własnego. Umowy zawarte z mieszkańcami nie przewidują możliwości płatności gotówkowej, w umowie jasno wskazany jest numer rachunku bankowego podatnika. Gmina zdecydowała się nie przyjmować wpłat gotówkowych na poczet realizacji programu „(\`(...)\`)” aby uniknąć konieczności zakupu kasy fiskalnej. Dotychczas mieszkańcy dokonywali wpłat za pośrednictwem banku, poczty lub kasy oszczędnościowo-kredytowej. Z posiadanej dokumentacji – jednoznacznie można zidentyfikować jakiej czynności dotyczyła wpłata, w dowodach zapłaty znajdują się takie dane jak m.in. imię, nazwisko, czy adres strony umowy, numer umowy, data zawarcia umowy, nazwa projektu lub informacja w tytule, że wpłata dotyczy paneli fotowoltaicznych co pozwala na jednoznaczne i bezproblemowe przyporządkowanie wpłaty do danej czynności przez podatnika. W przypadku kolejnych wpłat dokonywanych przez mieszkańców po wykonaniu poszczególnych instalacji w ramach projektu „(\`(...)\`)”, podatnik – Wnioskodawca również nie będzie przyjmować wpłat gotówkowych i nie przewiduje się aneksowania umów w tym zakresie”.
2.  W odpowiedzi na pytanie: „Jaka jest klasyfikacja nieruchomości na których Wnioskodawca będzie montować systemy fotowoltaiczne, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – (Dz. U. z 1999 r., nr 112, poz. 1316, z późn. zm.)?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Montaż instalacji fotowoltaicznych dokonywany będzie na 112 budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, którymi dysponują mieszkańcy Gminy, w których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 – sklasyfikowanych według PKOB wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) w dziale 11 budynki mieszkalne, grupowaniu 111 „Budynki mieszkalne jednorodzinne”. W przypadku 4 mieszkańców instalacja może być wykonana na garażu (symbol PKOB 1242), gruncie lub pomieszczeniu gospodarczym”.
3.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu montowane na budynkach Gminy będą wykorzystywane do wykonywania przez Gminę wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, czy także do czynności zwolnionych od tego podatku bądź niepodlegających opodatkowaniu?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Od dnia 1 stycznia 2017 r. jednostki Gminy: Urząd Gminy, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz Gminny Zespół Obsługi Szkół i Przedszkoli i jednostki oświatowe – szkoły i przedszkola oraz zakład budżetowy, wystawiają faktury VAT, jeżeli powstaje taki obowiązek, sporządzają cząstkowe deklaracje VAT-7 oraz prowadzą cząstkowe rejestry sprzedaży i zakupu na potrzeby sporządzenia zbiorczej deklaracji VAT-7 Gminy. Gmina prowadzi następujące rodzaje działalności: działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług – wynikającą z ustawy o samorządzie gminnym np. remont dróg publicznych, działalność zwolnioną z podatku od towarów i usług np. wynajem lokali mieszkalnych oraz działalność podlegającą podatkowi od towarów i usług np. wynajem/dzierżawa lokali użytkowych, wywóz nieczystości płynnych, sprzedaż gruntów z przeznaczeniem na działalność gospodarczą i inne transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W Urzędzie Gminy wykonywane są przede wszystkim czynności dzięki, którym Gmina realizuje swoje zadania wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późń. zm.), posiadanie instalacji fotowoltaicznej przez Urząd Gminy nie spowoduje żadnych dodatkowych przychodów z działalności gospodarczej poprzez np. korzystniejszą sprzedaż działki dla przedsiębiorcy, czy dodatkowy wpływ z użytkowania wieczystego, podlegającemu opodatkowaniu VAT. W budynku Urzędu Gminy udostępniane jest przedsiębiorcy odpłatnie za niewielką kwotę jedno pomieszczenie, które korzysta z niego zaledwie około raz na tydzień, jednak fakt posiadania przez Urząd Gminy instalacji fotowoltaicznej nie wpłynie na jakiekolwiek zwiększenie przychodów z tytułu tej umowy, w związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, fakt posiadania przez Urząd Gminy instalacji fotowoltaicznej nie wpłynie na jakiekolwiek dochody z działalności gospodarczej objętej ustawą o podatku od towarów i usług. W przypadku budynku Gminy – Gminnego Ośrodku Kultury w J – budynek ten jest jedynie nieodpłatnie użyczony przez Gminę dla Gminnego Ośrodka Kultury na prowadzenie działalności kulturalnej (a nie gospodarczej) – użyczający nie płaci Gminie żadnego czynszu ani żadnego wynagrodzenia z tytułu tej umowy, użyczający zwraca jedynie część kosztów za media i ew. prace konserwacyjne (zgodnie z umową GOK zwraca Gminie 79,31% poniesionych kosztów za media), zdaniem Gminy instalacja paneli fotowoltaicznych na tym budynku nie będzie mieć związku z uzyskaniem dochodów z prowadzenia działalności gospodarczej objętych ustawą o VAT np. wynagrodzenia za najem. Gmina nie wynajmuje żadnych innych pomieszczeń na terenie tego budynku. W przypadku budynków Ośrodków Zdrowia w J, R i G, podatnik – Gmina funkcjonujący pod nr NIP (…), nie wystawia faktur VAT z tytułu jakiejkolwiek sprzedaży opodatkowanej VAT na terenie tych trzech budynków. Budynki te Gmina przekazała w formie aktu notarialnego w nieodpłatne użytkowanie dla Ośrodków Zdrowia na czas nieokreślony. Ośrodki zdrowia zgodnie z obowiązującym prawem nie są objęte centralizacją VAT, są odrębnymi niż Gmina podatnikami. W przypadku ewentualnej działalności gospodarczej na terenie budynków Ośrodków Zdrowia w J, R i G, np. wynajmu pomieszczenia dla przedsiębiorcy – faktury VAT wystawia Ośrodek Zdrowia, a nie podatnik Gmina, w związku z tym instalacja przez Gminę paneli fotowoltaicznych na terenie tych budynków, nie jest związana z prowadzoną przez podatnika – Gminę działalnością gospodarczą objętą ustawą o VAT. Wnioskodawca nie widzi związku pomiędzy instalacją paneli w trzech budynkach Ośrodków Zdrowia, a przychodami opodatkowanymi VAT. Zakładane na obiektach gminnych oraz budynkach mieszkalnych instalacje fotowoltaiczne mają charakter prosumencki – zostanie zawarta kompleksowa umowa z wyznaczonym dystrybutorem (zgodnie z ustawą) w ramach, której zostanie zamontowany w obiekcie dwukierunkowy licznik energii. Dzięki licznikowi będzie wiadomo ile energii prosument zużył, a ile wyprodukował i czy wyprodukował ilość energii przewyższającą aktualne zużycie jednocześnie odprowadzając ją do sieci. Odprowadzony do sieci energetycznej „nadmiar” energii powinien zostać zużyty przez prosumenta w czasie trwania okresu rozliczeniowego. W przypadku niemożności zagospodarowania przez prosumenta w okresie rozliczeniowym nadmiaru wyprodukowanej energii, nadwyżka będzie nieodpłatnie zagospodarowana przez dystrybutora, z którym prosument podpisał umowę kompleksową. W przypadku pozostałych budynków gminnych:
    *   Zespół Szkół w J,
    *   Zespół Obsługi Szkół i Przedszkoli w J,
    *   Szkoła Podstawowa w S,
    *   Przedszkole Publiczne w S,
    *   Zespół Szkolno-Przedszkolny w G,
    *   Zespól Szkolno-Przedszkolny w R,
    *   Zespól Szkolno-Przedszkolny w M,
    *   Zespół Szkolno-Przedszkolny w M,są wynajmowane pomieszczenia opodatkowane 23% stawką podatku VAT, lokale, sale lekcyjne, gimnastyczne, boiska. W zakresie pomieszczeń wynajmowanych przez Gminny Zespół Obsługi Szkół i Przedszkoli w J, wydatek związany z energią jest płacony przez podmiot wydzierżawiający – według wskazań odrębnego licznika przypisanego na wydzierżawiającego, drugi wydzierżawiający płaci w czynszu ryczałtową kwotę za energię, podobna sytuacja ma miejsce w ZSP M w zakresie wydzierżawiania pomieszczeń dla banku i sieci telekomunikacyjnej. Szkoły indywidualnie kształtują wielkości stawek dzierżawy obiektów z uwzględnieniem minimalnych stawek określonych w zarządzeniu Wójta w tej sprawie. W zakresie stawek stosowanych przez GZOSIP wprowadzona jest zasada corocznej możliwości waloryzacji stawek dzierżawy o wskaźnik inflacji. W zależności od przyjętych rozwiązań technicznych biorąc pod uwagę, iż w szkołach funkcjonuje kilka odrębnych liczników energii elektrycznej, które zasilają określone pomieszczenia nie jest możliwe jednoznaczne określenie czy posiadana instalacja będzie użytkowana tylko na potrzeby szkół w związku z wykonywaną działalnością edukacji publicznej. Wszak w szkołach istnieją różne wzajemne powiązania licznikowe obejmujące np. całą szkołę w tym wynajmowane sale gimnastyczne, sale dydaktyczne. Odrębne liczniki na kuchniach, stołówkach, przedszkolach i boiskach sportowych. Dyrektorzy jednostek mają swobodę zawierania umów dzierżawy z przedsiębiorcami na lokale i pomieszczenia. Sporadycznie warunkiem zawarcia umowy bywa zwrot poniesionych kosztów związanych z mediami w tym energia elektryczna. W umowach ciągłych z reguły nie występuje refakturowanie mediów w tym energii. W budynku Gminnego Zespołu Obsługi Szkół i Przedszkoli w J brak jest powierzchni lokalowych do dodatkowego wynajęcia ciągłego. Możliwe są jednak sporadyczne przypadki okazjonalnej dzierżawy lokalu Sali konferencyjnej w przyziemiu. W zakresie szkół dzierżawy obiektów takich jak sale dydaktyczne, sale gimnastyczne, boiska odbywają się zgodnie z harmonogramem działalności jednostki w takich okresach gdy nie są tam prowadzone zajęcia planowe. W jednostkach oświatowych dzierżawy obiektów są z reguły krótkoterminowe, okazjonalne stąd nie preferuje się refakturowania odrębnie od czynszu energii elektrycznej dla wydzierżawiającego. Nawiązując do ustawowych zasad liczenia wskaźników i prewskaźników dla poszczególnych jednostek oświatowych biorących udział w realizacji programu, należy wziąć pod uwagę, iż wyżej wymienione wskaźniki i prewskaźniki liczone są w oparciu o dane za poprzedni rok podatkowy poprzedzający dany rok, a w następnym roku są korygowane o faktyczne dane z wykonania poszczególnych dochodów i wydatków bieżących danych jednostek. Na realne wskaźniki do korekty rocznej podatku VAT istotny wpływ mają ponadplanowe dochody z tytułu działalności opodatkowanej, nie zrealizowane dochody z działalności zwolnionej i ostatecznie wykonane wydatki bieżące po korektach budżetowych w zakresie uzupełnienia środków na wydatki jednostek wprowadzone Zarządzeniami Wójta i Uchwałami Rady Gminy. W 2018 r. na te wielkości mają również zmiany ustawowe w zakresie zakwalifikowania dochodów z tytułu odpłatności za pobyt dziecka w przedszkolu do opłaty publiczno-prawnej, a ta zgodnie z ustawą o podatku VAT nie podlega ustawie co znacząco wpływa na kształtowanie wskaźników, a w roku 2017 r. był to dochód zwolniony w zakresie podatkowym. Nadmienić należy, iż w przypadku dołożenia środków na wydatki bieżące dla jednostek obniżeniu ulegnie prewskaźnik służący do odliczania należnego podatku VAT. Biorąc pod uwagę wartości powyższych wskaźników i prewskaźników należy dodać, iż wartość sprzedaży opodatkowanej stawkami podatku VAT, w jednostkach oświatowych ma charakter znikomy. W przypadku odliczenia podatku naliczonego od dokonania zakupów służących do wszystkich trzech rodzajów działalności – opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej VAT, dla np. szkoły w M wartość odliczenia VAT z faktury gdzie kwota podatku naliczonego VAT wynosi 100 zł, podatnik odliczy kwotę podatku naliczonego po uwzględnieniu wskaźników i prewskaźników – 0,40 zł, 8 budynków zespołów szkolnych i GZOSIP-u, które są przedmiotem opisanej inwestycji są wykorzystywane przez Gminę do różnych rodzajów działalności, tj. do świadczenia usług najmu. Ponadto w budynkach szkół są świadczone usługi zwolnione z VAT oraz usługi niepodlegające VAT, tj. zajęcia edukacyjne dla dzieci. Zdaniem podatnika zyski z najmu powierzchni nie są znaczące dla budżetu i realizacja opisanej inwestycji jest związana przede wszystkim z wykonywaniem zadań publicznych, nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami prawa w postaci usług edukacyjnych. Zdaniem Gminy prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od faktur zakupu związanych z instalacjami fotowoltaicznymi w szkołach i GZOSIP-ie w ogóle nie będzie przysługiwało. Decydujące dla prawa do odliczenia jest to, czy nabyte towary i usługi będą wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT. W przedmiotowej sprawie w ocenie Gminy realizacja projektu mieści się przede wszystkim w katalogu zadań własnych Gminy, do których należą m.in. zadania w zakresie edukacji oraz utrzymania obiektów administracyjnych. Budynki szkół będące przedmiotem inwestycji są zdaniem Gminy wykorzystywane przede wszystkim do wykonywania zadań publicznoprawnych, w przypadkach, w których Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT. Gmina zrealizowałaby ten projekt niezależnie od tego, czy budynek byłby wykorzystany do innych czynności, np. najmu. Zdaniem Gminy związek zakupów inwestycyjnych na potrzeby projektu z czynnościami opodatkowanymi jest zbyt znikomy i marginalny, by dawał Gminie prawo do odliczenia VAT, a skala sprzedaży opodatkowanej w ogólnej działalności szkół i przedszkoli jest znikoma, po przemnożeniu prewspółczynników i proporcji sprzedaży przy ewentualnym odliczeniu podatku naliczonego VAT, w większości przypadków wychodzą wartości powyżej 3 miejsc po przecinku. Wykonanie instalacji fotowoltaicznych w szkołach nie ma na celu zwiększenia uzyskiwanych dochodów, lecz spowodowanie wygenerowania oszczędności w ramach kosztów ogrzewania oraz zużycia energii elektrycznej.”
4.  W odpowiedzi na pytanie: „W przypadku, gdy Wnioskodawca będzie wykorzystywał nabyte towary i usługi w ramach projektu montowane na budynkach Gminy do czynności mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej (opodatkowanych i/lub zwolnionych od podatku) oraz do czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej (niepodlegających opodatkowaniu), to czy Wnioskodawca będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabyte – w związku z wykonywaniem zadań w zakresie ww. projektu towary i usługi – w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej?” – Wnioskodawca wskazał, że: „będzie mógł wyodrębnić, które otrzymane faktury zakupu dotyczą wykonania i montażu instalacji na 13 obiektach gminnych – ponieważ instalację wykona inna firma niż wykonawca wybrany w celu wykonania inwestycji na rzecz mieszkańców Gminy – Wnioskodawca będzie otrzymywać odrębne faktury zakupu dotyczące wykonania instalacji na rzecz mieszkańców Gminy, oraz odrębne faktury zakupu od innego wykonawcy dotyczące wykonania instalacji na 13 nieruchomościach gminnych. Ponadto przy składaniu ofert przez firmy, przystępujące do konkursu na wybór inżyniera kontraktu, biorący udział musieli odrębnie wycenić usługę dla 13 obiektów gminnych i odrębnie dla inwestycji w 116 nieruchomościach mieszkańców, tak aby jasno można było przyporządkować jaka kwota dotyczy nadzoru inżyniera kontraktu dla 13 obiektów gminnych (gdzie wg Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT nie przysługuje), a jaka kwota przypada za usługę nadzoru nad wykonaniem inwestycji na rzecz mieszkańców Gminy (gdzie wg Wnioskodawcy przysługuje 100% prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT). Gmina dokonując zamówienia publicznego na usługę inżyniera kontraktu wymagała odrębnego wycenienia kwoty wynagrodzenia za usługę nadzoru przy wykonaniu inwestycji w obiektach gminnych i osobnego przy wykonaniu inwestycji na rzecz mieszkańców Gminy, tak aby nie trzeba było obliczać proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług – zatem będzie można przyporządkować jaka kwota wynagrodzenia inżyniera kontraktu dotyczy inwestycji na rzecz mieszkańców Gminy, jednak mając na uwadze okoliczności opisane w punkcie nr 3, wykonanie paneli fotowoltaicznych na 13 obiektach gminnych, nie będzie mieć wpływu na prowadzoną przez Gminę działalność gospodarczą (w opinii Wnioskodawcy nie przysługuje tutaj prawo do odliczenia podatku naliczonego).”
5.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy budynki mieszkalne, będące prywatną własnością mieszkańców, na których będą montowane instalacje, o których mowa we wniosku, stanowią budynki zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Budynki mieszkalne będące prywatną własnością 112 mieszkańców, stanowią budynki zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Budynki objęte przedmiotową inwestycją będą zaliczane do obiektów budownictwa społecznego objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. Zamontowane instalacje fotowoltaiczne, zgodnie z umową będą wykorzystane przez mieszkańców wyłącznie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W przypadku 4 pozostałych instalacji, które mogą być zamontowane na budynku o powierzchni powyżej 300 m2, garażu, gruncie lub pomieszczeniu gospodarczym, Gmina opodatkuje wkład własny mieszkańców stawką 23% VAT. W przypadku gdyby okazało się, że z przyczyn technicznych po dokonaniu dokładnych oględzin przez firmę – wykonawcę inwestycji, u któregoś z mieszkańców, okazałoby się jednak niemożliwe do zrealizowana z przyczyn technicznych inwestycji na budynku mieszkalnym o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, wówczas Gmina zawrze z tym mieszkańcem stosowny aneks do umowy, w którym zostanie zwiększona kwota wkładu własnego mieszkańca z 8% na 23%”.
6.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy montaż instalacji na budynkach będących prywatną własnością mieszkańców będzie wykonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Montaż instalacji na budynkach mieszkańców Gminy, będzie wykonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy – który stanowi, że stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym ustawa rozumie obiekty budownictwa mieszkaniowego. Obiektami tymi są także budynki mieszkalne jednorodzinne. Ponieważ panele fotowoltaiczne służą do konwersji energii promieniowania słonecznego na energię elektryczną, prace związane z ich instalacją kwalifikują się jako usługa budowlana polegająca na rozprowadzeniu instalacji elektrycznej. W ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2014 r., poz. 712), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku, którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych. W przypadku 4 budynków, dla których montaż instalacji przewidziany jest na budynku o powierzchni pow. 300 m2, garażu lub gruncie – zostanie zastosowana stawka podatku 23% VAT”.
7.  W odpowiedzi na pytanie: „Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie może być przez nią przeznaczone na inny projekt niż ten, o którym mowa we wniosku, tj. pn. „(\`(...)\`)”?” – Wnioskodawca wskazał, że: „Otrzymane przez Gminę dofinansowanie może być przeznaczone wyłącznie na projekt „(\`(...)\`)”, nie ma możliwości wydatkowania dofinansowania na inny projekt. Otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone na zapłatę trzem przedsiębiorcom – wykonawcom – w jednym przypadku inwestycji na rzecz mieszkańców Gminy, w drugim przypadku inwestycji na rzecz 13 obiektów gminnych oraz otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone również na wynagrodzenie dla inżyniera kontraktu, nadzorującego całość projektu – zarówno montażu i wykonania instalacji na prywatnych nieruchomościach mieszkańców jak i na 13 obiektach gminnych. Gmina nie otrzyma całego dofinansowania projektu „z góry”, a będzie je otrzymywać na zasadzie zaliczkowej i refundacyjnej, po złożeniu wniosku o płatność do Urzędu Marszałkowskiego”.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

„Wykonaniem instalacji fotowoltaicznych w ramach projektu „(\`(...)\`)”, będą zajmować się 3 firmy:

Panele fotowoltaiczne w ramach projektu będą instalować dwie firmy: jedna firma wykona inwestycję w na rzecz osób fizycznych – mieszkańców Gminy, natomiast druga firma będzie wykonywać inwestycję w 13 budynkach gminnych – zakres prac oraz przedmiot umowy Wnioskodawca opisał w załącznikach ORD-INA nr 5 oraz 6 – dodatkowo została zawarta również umowa z inżynierem kontraktu – sprawującym nadzór nad całością projektu ”(\`(...)\`)” – zarówno nad wykonaniem instalacji na rzecz mieszkańców jak i nad wykonaniem instalacji w 13 obiektach gminnych. Inżynier kontraktu przy składaniu oferty usług odrębnie wycenił wynagrodzenie za usługę dotyczącej inwestycji na rzecz mieszkańców Gminy oraz kwotę jaka będzie dotyczyć 13 obiektów gminnych. Inżynier Kontraktu będzie przedstawicielem Zamawiającego, jako Zleceniodawcy i będzie reprezentował interesy Zamawiającego podczas realizacji instalacji fotowoltaicznych przez sprawowanie kontroli zgodności realizacji z ofertą Wykonawcy instalacji fotowoltaicznych, specyfikacją istotnych warunków zamówienia i umową zawartą pomiędzy Zamawiającym, a Wykonawcą instalacji fotowoltaicznych.

Gmina przy wykonywaniu usług na rzecz mieszkańców, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego będzie realizować Projekt w ramach czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Na podstawie umów cywilnoprawnych mieszkańcy będą zobowiązani do wpłaty wynagrodzenia za usługę wykonana instalacji fotowoltaicznej, ich wpłata będzie miała charakter zobowiązaniowy. Pomiędzy świadczeniem, do którego zobowiązała się Gmina i przekazanym za nie wynagrodzeniem przez mieszkańców istnieje bezpośredni związek – wykonana zostanie czynność opodatkowana, za którą zostanie otrzymane wynagrodzenie. Dokonywane wpłaty pozostawać będą w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz tych mieszkańców. Wpłaty mieszkańców stanowić będą zapłatę za dostawę i montaż urządzeń fotowoltaicznych, które staną się (po 5 latach) własnością mieszkańców. W związku z tymi okolicznościami, pomimo tego, że mieszkańcy uiszczą na konto Gminy 15% wkładu własnego, zdaniem Wnioskodawcy istnieje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego VAT od faktur zakupu wystawionych przez firmę będącą wykonawcą instalacji w budynkach mieszkalnych, pomimo tego iż 85% inwestycji będzie sfinansowane ze środków zewnętrznych. Zdaniem Wnioskodawcy istnieje również prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego VAT od kwoty wynagrodzenia dla inżyniera kontraktu przypadającej za nadzór nad wykonaniem inwestycji na rzecz mieszkańców Gminy. Zgodnie z zawartymi umowami z mieszkańcami, energia elektryczna wytworzona przez instalację nie będzie wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej.

W związku z powyższym nabycia towarów i usług, przeznaczonych do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy uznać za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o których mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle ww. bezsporne jest, że towary i usługi nabywane i wykorzystywane w trakcie realizacji budowy instalacji fotowoltaicznych będą związane w 100% z czynnościami opodatkowanymi VAT (odpłatne świadczenie usług na rzecz mieszkańców).

W przypadku gdyby okazało się, że odpowiedź na pytanie nr 1 zadane w poz. 75 wniosku o wydanie interpretacji jest twierdząca i Gmina musiałaby odprowadzić do Urzędu Skarbowego podatek należny VAT od 85% dofinansowania ze środków zewnętrznych na realizację projektu na rzecz mieszkańców, to wówczas Gmina na te okoliczności zawarła w umowach mieszkańcami zapis, że kwota wkładu własnego jaką mieszkaniec zobowiązany jest uiścić na rachunek bankowy Gminy może ulec dodatkowo zwiększeniu o wartość 85% podatku VAT od wartości inwestycji na rzecz danego mieszkańca, w przypadku gdy dofinansowanie jakie otrzyma Gmina będzie się wiązać z powstaniem po stronie gminy obowiązku podatkowego – zapłaty VAT należnego. Wówczas Gmina obciążyłaby mieszkańców tymi kwotami za pomocą not obciążeniowych i zdaniem Wnioskodawcy kwoty te uiszczone na rachunek bankowy Gminy przez mieszkańców pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Zarówno mieszkaniec jak i Gmina może w pewnych przypadkach wypowiedzieć umowę na wykonanie paneli fotowoltaicznych.

Gmina ma prawo odstąpić od umowy i umowa zostanie wtedy rozwiązana:

1.  w przypadku dokonania przez Właściciela lub osobę, za którą Właściciel ponosi odpowiedzialność, zmiany lub przeróbek mikroinstalacji fotowoltaicznej bez uzyskania wymaganego zezwolenia;
2.  w przypadku uszkodzenia, kradzieży lub zniszczenia mikroinstalacji fotowoltaicznej przez Właściciela lub osobę, za którą ponosi odpowiedzialność;
3.  w przypadku przeniesienia przez Właściciela własności nieruchomości, na której jest położony budynek, na osobę trzecią i braku podpisania przez nabywcę z Gminą i Właścicielem umowy o przejęciu przez nabywcę praw i obowiązków Właściciela wynikających z umowy;
4.  z innych nie wymienionych wyżej przyczyn leżących po stronie Właściciela.

Ponadto umowa może zostać rozwiązana przez Gminę ze skutkiem natychmiastowym (bez wypowiedzenia) gdy właściciel nie dokona wpłaty wymaganego wkładu własnego w realizacji przedmiotowej inwestycji objętej umową w terminie i wysokości określonych w umowie. Mieszkaniec Gminy – Właściciel nieruchomości, może również rozwiązać umowę przed wykonaniem indywidualnej dokumentacji projektowej instalacji dla budynku Właściciela wyłącznie w przypadku, gdy wskaże innego Właściciela, który wyrazi zgodę na przejęcie zobowiązań Właściciela objętego umową i zawrze z Gminą umowę w powyższym zakresie, rozwiązanie umowa może nastąpić na podstawie aneksu do umowy określającego podstawy i termin rozwiązania umowy. Rozwiązanie umowy przez Właściciela dopuszcza się także w przypadku, gdy istnieje możliwość wskazania przez Gminę innego Właściciela z prowadzonej przez Gminę listy rezerwowej, rozwiązanie umowy może nastąpić na podstawie aneksu do umowy określającego podstawy i termin rozwiązania umowy.

Wątpliwości Gminy w tych przypadkach dotyczą sytuacji, gdy mieszkaniec uiścił wcześniej kwoty wkładu własnego na rachunek bankowy Gminy, a Gmina uregulowała podatek należny do Urzędu Skarbowego z tego tytułu. W sytuacji zaistnienia okoliczności w których Gmina lub mieszkaniec wypowiedziałaby obowiązującą umowę, Gmina posiada wątpliwości w którym momencie przysługuje wówczas prawo do skorygowania i odzyskania przez Gminę zapłaconego wcześniej podatku należnego, skoro umowa z daną osobą nie dojdzie do skutku i nie zostanie zrealizowana, podobne wątpliwości dotyczą ewentualnie odliczonego wcześniej podatku naliczonego VAT od faktur związanych z wykonaniem inwestycji na rzecz danej osoby”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 18 kwietnia 2018 r. Czy otrzymanie przez Gminę środków unijnych na realizację projektu „(\`(...)\`)” na rzecz mieszkańców Gminy oraz w obiektach gminnych spowoduje konieczność opodatkowania tych środków podatkiem od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką stawkę podatku należy zastosować oraz w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy? Czy przy ustaleniu stawki podatku należnego VAT od otrzymanego dofinansowania może mieć znaczenie sytuacja, gdzie początkowo przewidywano montaż instalacji w budynku mieszkańca gminy w domu o powierzchni do 300 m2, natomiast po oględzinach dokonanych w późniejszym czasie przez specjalistów z zakresu budownictwa, okaże się że instalacja nie może być wykonana na budynku mieszkalnym i np. mieszkaniec zdecyduje się na wykonanie instalacji na powierzchni gruntu i w tym celu zawrze aneks do umowy z Gminą, oraz w którym momencie powstaje ewentualny obowiązek podatkowy (w przypadku gdyby VAT należny od dofinansowania dla mieszkańca miał wynosić początkowo 8%, a w późniejszym terminie 23%)? Czy w przypadku opodatkowania otrzymanej dotacji, należy ją traktować jako kwotę brutto, od której należy odprowadzić podatek VAT czy jako kwotę netto i do tej kwoty należy doliczyć podatek VAT i według jakiej stawki? Czy otrzymanie przez Gminę środków unijnych na realizację projektu na rzecz mieszkańców naszej Gminy oraz w obiektach gminnych spowoduje konieczność opodatkowania tych środków podatkiem od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką stawkę podatku należy zastosować oraz, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy?
2.  Czy od faktur zakupu związanych z realizacją projektu (także w przypadku ewentualnego zakupu przez Gminę towarów lub usług objętych procedurą „odwrotnego obciążenia” podatkiem VAT, dla których obowiązek rozliczenia podatku leży po stronie nabywcy – czyli Gminy) na rzecz osób fizycznych – mieszkańców Gminy, istnieje prawo do 100% odliczenia podatku VAT od wydatków zarówno kwalifikowanych jak i niekwalifikowanych (związanych z instalacją paneli, nadzorem inwestorskim itp.), bez względu na to jaki procent kosztów projektu jest finansowany ze środków zewnętrznych?
3.  Jeżeli Gmina zdecydowałaby się na odliczenie podatku naliczonego VAT w późniejszym terminie niż powstało prawo do odliczenia podatku VAT, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, to czy jeśli firma świadcząca usługi na rzecz Gminy w późniejszym okresie zakończyłby działalność gospodarczą lub utraciłaby status podatnika VAT, to czy wówczas Gmina posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur zakupu zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, wystawionych przez takiego kontrahenta, jeśli w momencie świadczenia usług na rzecz Gminy i wystawienia faktury kontrahent był czynnym podatnikiem VAT?
4.  Czy wpłaty jakie mieszkańcy – osoby fizyczne będą uiszczać na rzecz Gminy na poczet współfinansowania realizacji projektu „(\`(...)\`)”, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Jeżeli tak, to jaką stawkę podatku należy zastosować oraz, w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy?
5.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 4 jest twierdząca, to jeżeli mieszkańcy będą wpłacać na konto Gminy kwoty na poczet współfinansowania realizacji projektu za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, to czy jeżeli w tytule przelewów będą pojawiać się informacje: „wpłata na instalację fotowoltaiczną” albo „panele fotowoltaiczne – zapłata” lub podobne, to czy Gmina będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z ewidencji na kasie rejestrującej, o którym mowa w 39 pozycji tabeli będącej załącznikiem do Rozporządzenia Ministra ws. zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących?
6.  Czy nieodpłatne przekazanie na własność inwestycji po 5 latach mieszkańcom Gminy jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług?
7.  Jeżeli odpowiedź na pytania nr 4 i 5 jest twierdząca, to czy Gmina po otrzymaniu wpłaty od mieszkańca musi wystawić mu fakturę VAT i czy faktura powinna obejmować tylko wpłaconą kwotę „wkładu własnego”? Czy wówczas faktura powinna zawierać dane określone w art. 106e ust 1. ustawy czy może powinna zawierać dane, o których mowa w art. 106f, jeżeli inwestycja będzie przekazana mieszkańcom na własność po 5 latach? Jeżeli mieszkańcy nie zażądaliby od Gminy w ustawowym terminie wystawienia faktury VAT, to czy wówczas Gmina dane dotyczące tej sprzedaży mogłaby wprowadzić do rejestrów sprzedaży (na potrzeby sporządzenia deklaracji VAT oraz dla pliku JPK-VAT) za pomocą zestawienia zbiorczego-dowodu księgowego?
8.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, w przypadku gdyby Gmina kosztami lub częścią kosztów ewentualnego należnego podatku VAT do zapłaty od otrzymanych przez Gminę środków unijnych na realizację projektu, zdecydowała się obciążyć mieszkańców – osoby fizyczne, to czy wówczas mieszkańców można obciążyć za pomocą noty księgowej i przychody te pozostają poza zakresem ustawy o VAT (jako zwrot kosztów)?
9.  Czy w sytuacji jeżeli mieszkaniec Gminy zrezygnowałby z udziału w projekcie, lub Gmina wypowiedziała mieszkańcowi umowę na wykonanie instalacji fotowoltaicznej np. za używanie instalacji fotowoltaicznej niezgodnie z postanowieniami w umowie, to w którym momencie powstaje prawo do skorygowana ewentualnie zapłaconego wcześniej przez Gminę podatku należnego VAT? Czy istnieje obowiązek skorygowania podatku naliczonego VAT od kosztów wykonania instalacji dla mieszkańca, z którym umowa byłaby rozwiązana, jeśli tak to, w którym momencie powstaje obowiązek skorygowania – zmniejszenia podatku naliczonego VAT?
10.  Jeżeli wystąpi sytuacja, gdzie początkowo przewidywano montaż instalacji na rzecz mieszkańca Gminy na domu o powierzchni do 300 m2, natomiast po oględzinach dokonanych w późniejszym czasie przez specjalistów w dziedzinie budownictwa, okaże się że instalacja nie może być wykonana na budynku mieszkalnym i np. mieszkaniec zdecyduje się na wykonanie instalacji na powierzchni gruntu i w tym celu zawrze aneks do umowy z Gminą, a wcześniej mieszkaniec dokona wpłaty wkładu własnego zakładając stawkę 8% VAT, to w którym momencie powstaje obowiązek korekty należnego od wkładu własnego dla tego mieszkańca i dopłaty podatku należnego VAT wg stawki 23% (jeśli mieszkaniec nie zrezygnuje z instalacji)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przedmiotowa dotacja w postaci refundacji 85% od poniesionych kosztów kwalifikowalnych nie wpływa w żaden sposób na cenę instalacji OZE i pozostałych zadań przewidzianych w zestawieniu rzeczowo-finansowym projektu i nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca – odbiorcy ostatecznego po okresie trwałości projektu. Wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projektach, gdyż dofinansowywanie zostało przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projektach a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja przeznaczona jest jedynie na pokrycie wydatków kwalifikowanych w programie, zaś do decyzji Gminy należy czy część kosztów zostanie poniesiona przez mieszkańców, z kredytu czy też ze środków własnych. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania. jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu budowy instalacji, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektów. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i od tego jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektów (w ramach dofinansowania Gmina mogłaby zaciągnąć kredyt na pokrycie niedofinansowanych wydatków kwalifikowanych albo pozostać właścicielem instalacji nie przenosząc praw do rozporządzania instalacjami na rzecz mieszkańca). Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona do ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektów.

Dofinansowywanie zostanie przekazane na całość wydatków kwalifikowanych, które będą realizowane w projektach a nie na poszczególne nieruchomości czy instalacje na tych nieruchomościach. Udzielenie dotacji nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz Gminy. Dotacja nie jest uzależniona do ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektów.

W przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem ze środków unijnych na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Gminę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja będzie dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Podsumowując otrzymana dotacja dotyczy pokrycia kosztów projektu dotyczącego instalacji systemów odnawialnych źródeł energii, a nie z usługami/dostawami wykonywanymi na rzecz mieszkańców. W konsekwencji, dotacja nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT jako element wynagrodzenia.

Podobne stanowisko przedstawił organ podatkowy w interpretacjach z 15 września 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.341.2017.2.JM, z 23 sierpnia 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.231.2017.3.MC, z 4 sierpnia 2017 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.193.2017.2.MK.

Ad. 2.

Gminie przysługiwało będzie prawo do pełnego 100% odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami w ramach realizowanego zadania (od wydatków kwalifikowanych i niekwalifikowanych, bez względu na to jaki procent kosztów inwestycji finansowany jest ze środków zewnętrznych), dotyczącego realizacji projektu na rzecz osób fizycznych – mieszkańców Gminy, tj. podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu. Gminie przysługiwało będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT również od zakupów towarów i usług objętych procedurą „odwrotnego obciążenia”, gdzie obowiązek rozliczenia VAT powstaje po stronie nabywcy, w przypadku ewentualnego nabycia przez Gminę takich towarów lub usług w związku z realizacją inwestycji na rzecz osób fizycznych – mieszkańców Gminy.

W przypadku robót i usług istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi skutkującymi powstaniem podatku naliczonego. Gmina będzie w tym czasie czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spełnione będą więc dwa warunki przysługiwania prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina ma zatem prawo do 100% odliczenia podatku VAT dotyczącego wykonania instalacji na rzecz mieszkańców Gminy, od faktur zakupu usług związanych z montażem instalacji, nadzorem inwestorskim oraz pozostałymi zakupami związanymi z realizacją inwestycji zgodnie z założeniami projektu (oczywiście w przypadku ewentualnego nabycia usług określonych w art. 88 ustawy, podatek VAT nie będzie mógł być odliczony np. w przypadku ewentualnego zakupu usług gastronomicznych).

Podobne stanowisko przedstawił organ podatkowy m.in. w interpretacjach:

0115-KDIT1-3.4012.319.2017.1.AP, 0113-KDIPT1-3.4012.342.2017.1.MK, IPPP3/4512 -417/15-4/KT, 0461-ITPP1.4512.999.2016.1.DM, 1061-IPTPP3.4512.319.2016.2.MK, 1061-IPTPP1.4512.57.2016.2.MGO, 0461-ITPP3.4512.76.2017.1.AB.

Ad. 3.

Jeżeli Gmina zdecydowała się na odliczenie podatku naliczonego VAT w późniejszym terminie niż powstało prawo do odliczenia podatku VAT, za okresy wsteczne zgodnie z art. 86 ust. 13, to jeśli przedsiębiorca świadczący usługi na rzecz Gminy w późniejszym okresie zakończyłby działalność gospodarczą lub utraciłby status podatnika VAT, to Gmina posiada nadal prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur zakupu zgodnie z art. 86 ust. 13, wystawionych przez takiego kontrahenta, jeśli w momencie świadczenia usług na rzecz Gminy i wystawienia faktury kontrahent był czynnym podatnikiem VAT, ponieważ w tym wypadku nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Faktury nie zostałyby wystawione przez firmę nieistniejącą.

Ad. 4.

Wpłaty mieszkańców na rachunek bankowy Gminy na montaż instalacji w ramach projektu, powinny być opodatkowane podatkiem VAT.

Wpłaty dokonane na montaż instalacji fotowoltaicznych, które zainstalowane będą na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m2, powinny być opodatkowane według stawki 8%. Obniżona stawka wynika z art. 41 ust. 2 i 12-12b z uwzględnieniem art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej ww. wielkości, z którymi związane są instalacje stanowią obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Spełnione więc będą warunki zastosowania 8% stawki podatku VAT.

Budynki mieszkalne o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2 w części przekraczającej 300 m2 lub na budynku wolno-stojącego garażu lub na gruncie, z którymi związane są instalacje, opodatkowane będą stawką 23%.

Wpłaty dokonane na montaż instalacji w ramach projektu w systemie wolno-stojącym na gruncie (wykonane poza budynkiem) podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 jednakże wyłącznie w zakresie prac wykonywanych poza budynkiem mieszkalnym. W przypadku prac wykonanych w budynku mieszkalnym Gminie pozostaje prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT 8%.

Wpłaty dokonane na montaż kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych na budynku gospodarczym podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT.

W sytuacji gdy osoby prywatne lub podmioty niebędące podatnikami VAT są nabywcami usług budowlanych, wówczas obowiązek podatkowy w VAT powstaje na zasadach ogólnych z chwilą wykonania usługi (przeniesienie własności instalacji na rzecz mieszkańców nastąpi za 5 lat), o czym mówi art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli Gmina – podatnik przed wykonaniem usługi otrzyma część lub całość zapłaty (ewentualną zaliczkę po podpisaniu umowy, przed wykonaniem instalacji) lub całą kwotę wkładu własnego mieszkańca, obowiązek podatkowy w VAT powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do wysokości otrzymanej kwoty.

Ad. 5.

Dokonanie przez mieszkańców – osób fizycznych wpłat dokonanych za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy Gminy na wykonanie inwestycji na jego budynku mieszkalnym w ramach projektu, będzie zwolniona z ewidencji na kasie rejestrującej, jeżeli wpłacający w opisie przelewu wskaże, że zapłata dotyczy instalacji fotowoltaicznych – wówczas spełnione zostają warunki, o których mowa w 39 pozycji tabeli będącej załącznikiem do Rozporządzenia Ministra w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z informacji w tytule przelewów takich jak „wpłata na instalację fotowoltaiczną” i podobnych jasno oraz jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności wpłata dotyczyła. Podobne stanowisko organ podatkowy przedstawił m.in. w interpretacji nr 0461-ITPP1.4512.999.2016.1.DM.

Ad. 6.

Przeniesienie prawa własności inwestycji na rzecz właścicieli budynków nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Po 5-letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy, na budynkach, na których zostanie wykonana inwestycja w ramach projektu, przejmą prawo własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. W konsekwencji całość należności Gminy od mieszkańca, w związku z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej na jego budynku mieszkalnym, to kwota wpłaty na poczet współfinansowania realizacji projektu.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrót jest kwotą należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku, dlatego też całość należności z tytułu wykonania inwestycji na budynkach osób fizycznych stanowi wymaganą wpłatę mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie. Oddanie w bezpłatne użytkowanie instalacji, które zostały wykonane w ramach realizowanego projektu nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT, ponieważ nie stanowi odpłatnego świadczenia na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie.

Całość zobowiązania podatkowego Gminy w zakresie podatku od towarów i usług, związanego z realizacją projektu dotyczącego instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznej na budynkach mieszkalnych osób fizycznych, wynika z opodatkowania wpłat mieszkańców z tytułu uczestnictwa w projekcie – wkładu własnego.

Podobne stanowisko organ podatkowy przedstawił w interpretacjach nr IPPP3/4512-417/15 -4/KT, 0461-ITPP1.4512.999.2016.1.DM,

Ad. 7.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W związku z powyższym Gmina nie ma obowiązku wystawienia faktur VAT mieszkańcom – osobom fizycznym na rzecz, których będzie wykonywana instalacja w panele fotowoltaiczne. Zgodnie z art. 106b ust. 3 ustawy o VAT Gmina miałaby obowiązek wystawienia faktury na żądanie nabywcy, jeśli jednak żądanie otrzymania faktury zostało zgłoszone po upływie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty, to przedsiębiorca nie ma obowiązku wystawiania faktury. Jednak może to zrobić z własnej dobrej woli.

Jeżeli mieszkaniec wpłaciłby część określonej w umowie kwoty wkładu własnego na poczet wykonania instalacji paneli fotowoltaicznych przed wykonaniem inwestycji na jego budynku i zgłosił żądanie wystawienia faktury wówczas, należy wystawić fakturę zaliczkową zgodnie z art. 106f ust. 1. Jeżeli mieszkaniec dopłaciłby w późniejszym terminie resztę kwoty określonej w umowie wówczas należy wystawić tzw. fakturę końcową – zawierającą dane określone w art. 106f ust. 2-3, jeżeli mieszkaniec w ustawowym terminie zgłosiłby żądanie wystawienia faktury). Jeżeli mieszkaniec od razu wpłaci całą kwotę wkładu własnego w związku z realizacją inwestycji i zażąda w ustawowym terminie wystawienie przez Gminę faktury wówczas Gmina powinna wystawić fakturę zawierającą wymagane dane zgodnie z art. 106e – na całą kwotę obejmującą wartość wkładu własnego mieszkańca.

W sytuacji kiedy nabywcy – mieszkaniec Gminy nie zażąda wystawiania faktury VAT w ustawowym terminie przez Gminę oraz gdy mieszkaniec dokona wpłaty na konto Gminy spełniając warunki, o których mowa w 39 pozycji tabeli będącej załącznikiem do Rozporządzenia Ministra w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących – wówczas dane dotyczące sprzedaży na rzecz osób fizycznych (mieszkańców gminy w związku z instalacją paneli fotowoltaicznych) można wprowadzić do rejestru sprzedaży na potrzeby sporządzenia deklaracji VAT oraz pliku JPK VAT – za pomocą zbiorczego zestawienia sprzedaży – dowodu księgowego.

Ad. 8.

Pytanie nr 8 w ocenie Wnioskodawcy jest bezprzedmiotowe, w przypadku jednak odmiennej opinii Organu Skarbowego, Wnioskodawca uważa, że ewentualną kwotą do zapłaty gdyby Gmina kosztami lub częścią kosztów ewentualnego należnego podatku VAT do zapłaty od otrzymanych przez Gminę środków unijnych na realizację projektu, zdecydowała się obciążyć mieszkańców – osoby fizyczne, to wówczas mieszkańców można obciążyć za pomocą noty księgowej a przychody te pozostają poza zakresem ustawy o VAT.

Ad. 9.

W sytuacji jeżeli mieszkaniec Gminy zrezygnowałby z udziału w projekcie, lub Gmina wypowiedziała mieszkańcowi umowę na wykonanie instalacji fotowoltaicznej np. za używanie instalacji fotowoltaicznej niezgodnie z postanowieniami w umowie, prawo do skorygowana ewentualnie zapłaconego wcześniej przez Gminę podatku należnego VAT powstaje z chwilą rozwiązania umowy na montaż instalacji fotowoltaicznej. Podatek naliczony VAT nie wymaga wówczas korekty.

Ad. 10.

Jeżeli wystąpi sytuacja, gdzie początkowo przewidywano montaż instalacji w budynku mieszkańca Gminy – na domu o powierzchni do 300 m2, natomiast po oględzinach dokonanych w późniejszym czasie przez specjalistów w dziedzinie budownictwa, okaże się że instalacja nie może być wykonana na budynku mieszkalnym i np. mieszkaniec zdecyduje się na wykonanie instalacji na powierzchni gruntu i w tym celu zawrze aneks do umowy z Gminą, a wcześniej mieszkaniec dokona wpłaty wkładu własnego zakładając stawkę 8% VAT, to wówczas obowiązek korekty przez Gminę podatku należnego od wkładu własnego dla tego mieszkańca z 8% na 23% VAT powstaje z chwilą zawarcia stosownego aneksu do umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia: czy otrzymane przez Gminę środki unijne, na realizację projektu pn.: „(\`(...)\`)” dotyczącego montażu systemów fotowoltaicznych na budynkach mieszkańców będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli tak, to według jakiej stawki oraz w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy dla otrzymanej dotacji, czy otrzymaną dotację należy traktować jako kwotę brutto, od której należy odprowadzić podatek VAT, czy jako kwotę netto, do której należy doliczyć podatek VAT oraz określenia momentu rozliczenia faktury korygującej zwiększającej podatek należny (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia czy otrzymane przez Gminę środki unijne, na realizację projektu pn.: „(\`(...)\`)” dotyczącego montażu systemów fotowoltaicznych na budynkach Gminy będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z projektem pn.: „(\`(...)\`)” w części dotyczącej instalacji fotowoltaicznych montowanych na budynkach mieszkalnych (także w przypadku ewentualnego zakupu przez Gminę towarów lub usług objętych procedurą „odwrotnego obciążenia”) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do faktur związanych z projektem pn.: „(\`(...)\`)” zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy w przypadku ich wystawienia przez podmiot, który w późniejszym okresie utraci status podatnika czynnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);
*   **prawidłowe** – w zakresie wysokości opodatkowania podatkiem VAT wpłat otrzymanych od mieszkańców na poczet usługi polegającej na wykonaniu montażu instalacji fotowoltaicznych na: budynkach mieszkalnych do 300 m2, budynkach mieszkalnych powyżej 300 m2, budynkach innych niż mieszkalne oraz na gruncie, a także ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego od tych wpłat stanowiących zaliczkę (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia powstania obowiązku podatkowego od wpłat stanowiących zapłatę za usługę (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);
*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej czynności za które wynagrodzenie wnoszą mieszkańcy na rachunek bankowy Gminy (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),
*   **prawidłowe** – w zakresie braku opodatkowania czynności oddania przez Gminę instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców, po pięciu latach od zakończenia projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 6);
*   **prawidłowe** – w zakresie obowiązku dokumentowania fakturą wpłat mieszkańców oraz wprowadzania do rejestrów sprzedaży danych dotyczących sprzedaży za pomocą zestawienia zbiorczego dowodu księgowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 7);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie danych jakie powinna zawierać faktura (pytanie oznaczone we wniosku nr 7);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia czy w przypadku gdyby Gmina kosztami lub częścią kosztów ewentualnego należnego podatku VAT do zapłaty od otrzymanych przez Gminę środków unijnych na realizację projektu, zdecydowała się obciążyć mieszkańców, to czy wówczas mieszkańców można obciążyć za pomocą noty księgowej i przychody te pozostają poza zakresem ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 8);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia momentu prawa do korekty zapłaconego wcześniej przez Gminę podatku należnego oraz ustalenia obowiązku korekty podatku naliczonego, w sytuacji jeżeli mieszkaniec Gminy zrezygnowałby z udziału w projekcie lub Gmina wypowiedziałaby mieszkańcowi umowę na wykonanie instalacji fotowoltaicznej (pytanie oznaczone we wniosku nr 9);
*   **prawidłowe** – w zakresie momentu rozliczenia faktury korygującej zwiększającej podatek należny (pytanie oznaczone we wniosku nr 10).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

PYT. 1

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii: ustalenia czy otrzymane przez Gminę środki unijne przeznaczone na realizację projektu „(\`(...)\`)” polegającego na montażu systemów fotowoltaicznych na 116 prywatnych budynkach mieszkańców oraz 13 obiektach gminnych będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jeżeli tak to według jakiej stawki oraz w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy dla otrzymanej dotacji. Wnioskodawca ma także wątpliwości czy w przypadku otrzymanej dotacji, należy traktować ją jako kwotę brutto, od której należy odprowadzić podatek, czy jako kwotę netto i do tej kwoty należy doliczyć podatek VAT.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku zmiany stawki podatku z 8% na 23% od otrzymanego dofinansowania, w sytuacji, gdy po oględzinach specjalistów z zakresu budownictwa okaże się, iż instalacja nie może być zamontowana na budynku mieszkalnym a np. na powierzchni gruntu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Art. 29a ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie będziemy mieli zatem do czynienia z sytuacją, w której w tej części projektu, która dotyczy montażu instalacji fotowoltaicznych w sektorze mieszkaniowym (tj. na budynkach prywatnych mieszkańców), wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Zatem stwierdzić należy, że przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu otrzymane od osoby trzeciej w formie dotacji mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Natomiast w części projektu dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej (tj. na budynkach Gminy) nie wystąpi skonkretyzowane świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie. Przedmiotowe dofinansowanie w ww. zakresie nie będzie wykorzystywane na określone i zindywidualizowane działanie. Wnioskodawca wskazał, że: „Zasadniczym celem Gminy przy realizacji projektu jest ochrona i poprawa stanu środowiska naturalnego, poprawa jakości i warunków życia mieszkańców oraz zwiększenie atrakcyjności Gminy poprzez zastosowanie infrastruktury wykorzystującej odnawialne źródła energii. Celem programu jest wzrost wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych na obszarze Gminy”. (…), „(…)wykonanie paneli fotowoltaicznych na 13 obiektach gminnych, nie będzie mieć wpływu na prowadzoną przez Gminę działalność gospodarczą (w opinii Wnioskodawcy nie przysługuje tutaj prawo do odliczenia podatku naliczonego) (…)”.

Zatem opis ten wskazuje jednoznacznie, że przedmiotowe dofinansowanie w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej dotyczy ogólnej działalności Gminy, a nie skonkretyzowanej działalności realizowanej na rzecz zindywidualizowanego podmiotu. Tym samym dofinansowanie w ww. zakresie, nie będzie ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz indywidualizowanych mieszkańców.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie (środki unijne) na realizację projektu „(\`(...)\`)” które dotyczy montażu systemów fotowoltaicznych w sektorze mieszkaniowym (tj. nieruchomościach mieszkańców), będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem będzie – co do zasady – podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast otrzymane przez Zainteresowanego dofinansowanie na realizację ww. zadania na budynkach użyteczności publicznej (tj. na budynkach Gminy) nie będzie stanowić podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania środków unijnych otrzymanych na realizację projektu dotyczącego montażu paneli fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców należy uznać za nieprawidłowe. Natomiast w zakresie opodatkowania otrzymanego dofinansowania na realizację projektu w części dotyczącego montażu paneli fotowoltaicznych na budynkach gminnych (użyteczności publicznej) należy uznać za prawidłowe.

W związku z tym, że otrzymane przez Gminę środki unijne przeznaczone na realizację projektu dotyczącego montażu paneli fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, to tutejszy organ odniesie się do kwestii stawki podatku VAT oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. dotacji.

W tym miejscu wskazać należy, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi dostawy wraz z montażem instalacji fotowoltaicznych.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c powołanego artykułu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966 z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy realizowana w ramach projektu, budowa instalacji fotowoltaicznych w/na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 będzie dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wówczas będzie ona opodatkowana 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

W odniesieniu natomiast do usługi montażu instalacji fotowoltaicznych, które będą montowane w budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości, należy stwierdzić, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień, nie będzie mogła ona korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i będzie opodatkowana według 23% stawki, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Natomiast co do montażu instalacji fotowoltaicznych w budynkach, które posiadać będą powierzchnię użytkową przekraczającą 300 m2 znajdzie zastosowanie stawka 8% do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, w pozostałej części podstawa opodatkowania opodatkowana będzie stawką 23%.

Jak już wspomniano powyżej, podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi dostawy z montażem instalacji fotowoltaicznych.

W konsekwencji powyższego, mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wyjaśnić należy, że dotacja, otrzymana przez Gminę na realizację montażu instalacji fotowoltaicznych na/w budynkach jednorodzinnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, opodatkowana będzie obniżoną, tj. 8% stawką podatku od towarów i usług. Z kolei dotacja związana z usługą montażu instalacji fotowoltaicznej, na budynkach mieszkalnych, które posiadać będą powierzchnię użytkową przekraczającą 300 m2 oraz na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości, będzie opodatkowana podstawową, tj. 23% stawką podatku VAT (przy czym odnośnie budynków mieszkalnych w których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 stawkę podstawową 23% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej przekraczającej 300 m2).

Ponadto, w tym miejscu wskazać należy, że obowiązek podatkowy – w myśl art. 19a ust. 1 ustawy – powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ponadto w realiach niniejszej sprawy wskazać należy, że otrzymanie przez Gminę dotacji na realizację instalacji fotowoltaicznej na nieruchomościach mieszkańców, która ma bezpośredni wpływ na cenę tejże instalacji, a więc podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części dotacji. Powyższe wynika z faktu, że moment powstania obowiązku podatkowego dla ww. dotacji określony jest precyzyjnie w art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy.

Skutkiem powyższego otrzymanie przez Gminę dotacji na montaż instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców potwierdzone uznaniem jej kwoty na rachunku bankowym Zainteresowanego będzie momentem powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Przechodząc natomiast do kwestii ustalenia, czy w przypadku otrzymanej dotacji na realizację projektu w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców, należy traktować ją jako kwotę brutto, od której należy odprowadzić podatek, czy jako kwotę netto i do tej kwoty należy doliczyć podatek VAT, należy zauważyć, że jak wyżej wskazano otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu „(\`(...)\`)” w zakresie montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkańców będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W konsekwencji Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny. Ponadto podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu instalacji fotowoltaicznych.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W świetle art. 29a ust. 15 ustawy – warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Natomiast na mocy art. 29a ust. 16 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Jak stanowi art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium;
3.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika;
4.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1;
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury,

− podatnik wystawia fakturę korygującą.

Przepis art. 106j ust. 3 ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik udziela upustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonywanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, Wnioskodawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

W związku z tym, gdy podwyższenie ceny świadczonej usługi będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstanie w dacie wystawienia faktury korygującej.

Oznacza to, że jeżeli wystąpi sytuacja, w której po oględzinach dokonanych przez specjalistów z zakresu budownictwa, okaże się, że montaż instalacji fotowoltaicznych nie może być wykonany na budynku mieszkalnym do 300 m2, a mieszkaniec zdecyduje się na montaż instalacji na powierzchni gruntu wówczas przy ustalaniu stawki podatku dla otrzymanego przez Gminę dofinansowania, fakt ten ma znaczenie. Bowiem w sytuacji, kiedy montaż instalacji fotowoltaicznych zostanie zainstalowany na budynkach mieszkalnych do 300 m2 zastosowanie do tej czynności znajdzie stawka 8%, natomiast montaż instalacji fotowoltaicznych na gruncie opodatkowany jest 23% stawką podatku VAT.

Jak wskazano wcześniej w przypadku dotacji obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania tej dotacji.

Tym samym, jeżeli Wnioskodawca otrzyma dofinansowanie przed podpisaniem aneksu do umowy, kiedy na czynność montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych do 300 m2 obowiązuje stawka 8%, a później dojdzie do podpisania aneksu do umowy, a w konsekwencji do zmiany wysokości stawki na montaż instalacji fotowoltaicznych, tj. na 23%, wówczas Wnioskodawca ma obowiązek skorygowania różnicy wynikającej z początkowo obowiązującej stawki w wysokości 8%, a z chwilą podpisania aneksu w wysokości 23%. Skorygowania należy dokonać w odpowiedniej ewidencji (dokumentacji). Natomiast obowiązek podatkowy występuje w momencie podpisania aneksu, związanego ze zmianą stawki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy z zakresie pytania nr 1 w kwestii ustalenia: czy otrzymane przez Gminę środki unijne, na realizację projektu pn.: „(\`(...)\`)” dotyczącego montażu systemów fotowoltaicznych na nieruchomościach mieszkańców będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli tak, to według jakiej stawki oraz w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy dla otrzymanej dotacji, czy otrzymaną dotację należy traktować jako kwotę brutto, od której należy odprowadzić podatek VAT, czy jako kwotę netto, do której należy doliczyć podatek VAT oraz określenia momentu rozliczenia faktury korygującej zwiększającej podatek należny – należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy z zakresie pytania nr 1 w kwestii ustalenia czy otrzymane przez Gminę środki unijne, na realizację projektu pn.: „(\`(...)\`)” dotyczącego montażu systemów fotowoltaicznych na budynkach Gminy będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT – oceniono jako prawidłowe.

PYT. 2

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia od faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu (także w przypadku ewentualnego zakupu przez Gminę towarów lub usług objętych procedurą „odwrotnego obciążenia” podatkiem VAT, dla których obowiązek rozliczenia podatku leży po stronie nabywcy – czyli Gminy) od wydatków zarówno kwalifikowanych jak i niekwalifikowanych (związanych z instalacją paneli, nadzorem inwestorskim itp.), na rzecz osób fizycznych – mieszkańców Gminy, bez względu na to jaki procent kosztów projektu jest finansowany ze środków zewnętrznych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy, kwota podatku należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Z powyższych unormowań wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wskazano stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy w części inwestycji, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca w związku z wykonywaniem czynności z zakresu montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach należących do mieszkańców będzie wystawiać faktury VAT, zatem będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca w ramach projektu planuje instalacje systemów fotowoltaicznych na 13 budynkach Gminy oraz na 116 prywatnych budynkach jednorodzinnych. Jak wskazał Wnioskodawca zasadniczym celem Gminy przy realizacji projektu „(\`(...)\`)” jest ochrona i poprawa stanu środowiska naturalnego, poprawa jakości i warunków życia mieszkańców oraz zwiększenie atrakcyjności Gminy poprzez zastosowanie infrastruktury wykorzystującej odnawialne źródła energii. Celem programu jest wzrost wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych na obszarze Gminy. Celami pośrednimi natomiast są zaspokojenie części zapotrzebowania na energię elektryczną w sektorze mieszkaniowym i użyteczności publicznej z lokalnie wytwarzanej energii z OZE oraz zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych i zanieczyszczeń powietrza. W celu realizacji projektu zostaną zawarte w formie pisemnej umowy cywilnoprawne pomiędzy Gminą, a właścicielami budynków mieszkalnych.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w związku z montażem instalacji fotowoltaicznych na/w budynkach należących do mieszkańców warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca w związku z wykonywaniem czynności z ww. zakresu będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nabyte towary i usługi w związku z realizacją ww. części projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Wnioskodawcy w odniesieniu do ww. projektu w części dotyczącej instalacji fotowoltaicznych montowanych na/w budynkach mieszkalnych lub na powierzchni gruntu, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z opisaną inwestycją, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem przepisu art. 87 ustawy.

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją ww. projektu w części dotyczącej instalacji fotowoltaicznych montowanych na/w budynkach mieszkalnych lub na powierzchni gruntu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile faktury te dokumentują zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Jednakże należy wskazać, że w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem, określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym, Wnioskodawca nabywając – od podmiotów trzecich, tj. firm działających w tym przypadku w charakterze podwykonawców – usługi budowlane, będzie odpowiedzialny za rozliczenie podatku należnego i przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego.

Wobec powyższego, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego ze złożonej deklaracji podatkowej, a nie z faktur wystawionych przez podmioty trzecie, tj. firm działających w charakterze podwykonawców. Należy bowiem wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Natomiast podmiot świadczący te usługi będzie wystawiać faktury dokumentujące wyświadczenie tych usług z adnotacją „odwrotne obciążenie” bez wykazania podatku. Przy czym, jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego.

Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu wydatków związanych z projektem pn.: „(\`(...)\`)” w części dotyczącej instalacji fotowoltaicznych montowanych na/w budynkach mieszkalnych lub na powierzchni gruntu bez względu jaki procent kosztów projektu jest finansowany ze środków zewnętrznych z uwzględnieniem zapisów art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 zostało ocenione jako prawidłowe.

PYT. 3

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sytuacji w której jeżeli Gmina zdecydowałaby się na odliczenie podatku naliczonego VAT w późniejszym terminie niż powstało prawo do odliczenia podatku VAT, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, to czy jeśli firma świadcząca usługi na rzecz Gminy w późniejszym okresie zakończyłby działalność gospodarczą lub utraciłaby status podatnika VAT, to czy wówczas Gmina posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur zakupu zgodnie z art. 86 ust 13 ustawy o VAT, wystawionych przez takiego kontrahenta, jeśli w momencie świadczenia usług na rzecz Gminy i wystawienia faktury kontrahent był czynnym podatnikiem VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, jak już wcześniej wskazano, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. A - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że odliczenia podatku naliczonego będzie można dokonać, jeżeli będą spełnione łącznie następujące warunki:

*   powstał obowiązek podatkowy,
*   podatnik otrzymał fakturę,
*   doszło do nabycia towaru lub wyświadczenia usług.

Analiza przywołanych wyżej przepisów odnoszących się do prawa do odliczenia podatku wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże aby podatnik nabył prawo do odliczenia muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja powinna faktycznie zaistnieć i podatnik powinien posiadać fakturę dokumentującą tą transakcję. Jeżeli podatnik nie dokona odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem warunku wskazanego w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy może dokonać tego odliczenia w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Natomiast w sytuacji, kiedy podatnik nie odliczy podatku naliczonego ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, tj. w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych to – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – może zrealizować swoje prawo do odliczenia podatku VAT poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Przepis ust. 3a stosuje się odpowiednio do duplikatów faktur (art. 88 ust. 3b ustawy).

W związku z powyższym w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (art. 88 ust. 4 ustawy).

Treść powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że brak rejestracji kontrahenta (dostawcy/wykonawcy) jako podatnika VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego u Wnioskodawcy uniemożliwia mu skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzeniem działalności. Status podatnika VAT czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykonania usługi przez tego kontrahenta. Natomiast późniejsza utrata statusu podatnika VAT czynnego nie spowoduje braku prawa do odliczenia podatku VAT u Wnioskodawcy. Ważne, że na moment wykonania usługi kontrahent był czynnym podatnikiem podatku VAT, a prawo do odliczenia podatku naliczonego miało związek z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

W konsekwencji, mimo późniejszej utraty statusu podatnika VAT czynnego przez kontrahenta Wnioskodawcy (wykonawcy instalacji), jeżeli na moment wykonania usługi był on czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, to Zainteresowany – o ile nie odliczył podatku naliczonego w obowiązujących terminach – ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez kontrahenta faktur z zastosowaniem przepisu art. 86 ust. 13 ustaw, tj. przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 należało ocenić jako prawidłowe.

PYT. 4

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy wpłaty dokonywane przez mieszkańców, które będą uiszczać na rzecz Gminy na poczet współfinansowania realizacji projektu „(\`(...)\`)”, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz jaką stawkę podatku należy zastosować i w którym momencie powstanie obowiązek podatkowy dla tych wpłat.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz właścicieli nieruchomości – osób fizycznych – mieszkańców Gminy, biorących udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na kompleksowym wykonaniu instalacji fotowoltaicznych na poczet wykonania, której Gmina będzie pobierała określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi (15% wartości netto i całości podatku VAT).

Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż urządzeń w postaci instalacji fotowoltaicznej oraz umowy z uczestnikami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez Gminę od uczestników będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu.

W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty (zaliczki) z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą świadczenia usługi budowy instalacji, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z uczestnikami umów stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Do usług, wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23% (art. 41 ust. 1 ustawy).

Zatem obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z opisu sprawy wynika, że uczestnik projektu dobrowolnie będzie zobowiązywał się w umowie do partycypacji w kosztach realizacji projektu poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy w dwóch, równych transzach w terminie 30 dni po podpisaniu umowy oraz w terminie 30 dni po zamontowaniu instalacji fotowoltaicznej.

Tym samym dokonane wpłaty, w terminie 30 dni od dnia podpisania umowy stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi.

Natomiast wpłaty dokonane w terminie 30 dni po zamontowaniu instalacji fotowoltaicznych stanowią zapłatę za wyświadczoną usługę.

W przedmiotowej sprawie osoby fizyczne – mieszkańcy Gminy, są zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy ustalonej kwoty związanej z montażem na ich nieruchomościach instalacji fotowoltaicznej. Jak wskazała Gmina po zakończeniu projektu, wykonane instalacje stanowić będą własność gminy przez okres trwałości projektu. Po tym okresie przedmiotowe instalacje zostaną przekazane właścicielom nieruchomości w zamian za wkład własny wniesiony przed rozpoczęciem inwestycji.

W tej sytuacji należy uznać, że otrzymana przez Gminę od mieszkańców kwota przed wykonaniem usługi stanowi zaliczkę, o której jest mowa w art. 19a ust. 8 ustawy. W konsekwencji, w momencie otrzymania tych wpłat Gmina będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanych kwot.

Natomiast w odniesieniu do kwot wnoszonych przez mieszkańców po zamontowaniu instalacji obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w dniu wykonania usługi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego od otrzymanych zaliczek należało ocenić jako prawidłowe, natomiast od kwot otrzymanych po wykonaniu usługi – stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy realizowana w ramach projektu, budowa instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach i/lub w budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 będzie dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wówczas będzie ona opodatkowana 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy. Tym samym, wpłaty mieszkańców na montaż instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

Natomiast w sytuacji gdy ww. usługi montażu instalacji dotyczą obiektów niezaliczanych – na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy − do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2), to pomimo, że są dokonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, to preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku, przekraczającej 300 m2, usługa jest opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT.

W odniesieniu natomiast do usługi montażu instalacji fotowoltaicznych poza bryłą budynku mieszkalnego – na gruncie, należy stwierdzić, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień, jako wykonywana poza bryłą budynku, nie będzie mogła ona korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i będzie opodatkowana według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy. Zatem wpłaty mieszkańców dokonane na budowę instalacji fotowoltaicznych poza bryłą budynku – (na gruncie przy budynku mieszkalnym) będą opodatkowane podstawową 23% stawką podatku VAT.

Odnosząc się z kolei do opodatkowania usługi montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach gospodarczych należy stwierdzić, że będzie ona opodatkowana 23% stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, bowiem budynków gospodarczych nie zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy. W związku z powyższym wpłaty mieszkańców na budowę instalacji fotowoltaicznych na budynkach gospodarczych będą opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy z zakresie pytania nr 4 w części dotyczącej stawki podatku dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych do 300 m2, budynkach mieszkalnych powyżej 300 m2, budynkach innych niż mieszkalne oraz na gruncie, zostało ocenione jako prawidłowe.

PYT. 5

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą tego czy wpłaty mieszkańców, dokonane na rachunek bankowy Gminy, obejmujące ich udział w projekcie będą podlegały ewidencjonowaniu przy użyciu kasy fiskalnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z zapisu art. 111 ust. 1 ustawy, zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Stosownie do art. 111 ust. 1a ustawy, do obrotu wykazywanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Kwestie dotyczące zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących niektórych czynności i niektórych grup podatników oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących od 1 stycznia 2017 r. reguluje rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 20 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2017 r., poz. 2454, z póź. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu przewidują zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących ze względu na wysokość obrotu – do określonej tym przepisem wysokości obrotów (zwolnienie podmiotowe) oraz zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia (zwolnienie przedmiotowe).

Według § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20 000 zł.

Powyższe zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej ma charakter podmiotowy, tj. dotyczy podmiotu.

Z kolei, stosownie do zapisu § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, w odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

I tak, w załączniku do rozporządzenia, stanowiącym wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wskazano w poz. 39 świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła.

Aby zatem podatnik miał prawo do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia w powiązaniu z poz. 39 załącznika do rozporządzenia, muszą łącznie zostać spełnione następujące warunki:

*   zapłata za usługę musi być dokonana w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem;
*   z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę musi jednoznacznie wynikać, jakiej konkretnie czynności zapłata dotyczyła oraz
*   przedmiotem świadczenia nie są usługi wymienione w § 4 rozporządzenia, chyba że zachodzą przesłanki z § 4 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków oznacza brak możliwości zastosowania zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

To zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym, tzn. że dotyczy konkretnych czynności.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, jak również termin, w którym należy rozpocząć jego realizację, uzależniony jest ściśle od faktu dokonywania sprzedaży w rozumieniu ww. art. 2 pkt 22 ustawy.

Jak już wcześniej wspomniano – w kwestii prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej – ustawodawca przewidział zwolnienia podmiotowe (§ 3 rozporządzenia), jak i przedmiotowe (§ 2 rozporządzenia) z tego obowiązku. Należy jednak zauważyć, że wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i § 3 rozporządzenia. Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 powołanego rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

W myśl § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia – zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług:

1.  przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyłączeniem przewozów wymienionych w poz. 15 i 16 załącznika do rozporządzenia,
2.  przewozu osób oraz ich bagażu podręcznego taksówkami,
3.  naprawy pojazdów silnikowych oraz motorowerów (w tym naprawy opon, ich zakładania, bieżnikowania i regenerowania),
4.  w zakresie wymiany opon lub kół dla pojazdów silnikowych oraz motorowerów,
5.  w zakresie badań i przeglądów technicznych pojazdów,
6.  w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów, z wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w poz. 51 załącznika do rozporządzenia,
7.  prawniczych, z wyłączeniem usług określonych w poz. 28 załącznika do rozporządzenia,
8.  doradztwa podatkowego,
9.  związanych z wyżywieniem (PKWiU 56), wyłącznie:
    *   świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo, oraz
    *   usług przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering),
10.  fryzjerskich, kosmetycznych i kosmetologicznych,
11.  kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu na przedstawienia cyrkowe,
12.  związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne,
13.  (uchylony).

Stosownie do § 4 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia – przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do świadczenia usług, o których mowa ust. 1 pkt 2 lit. f-h oraz m, jeżeli świadczenie tych usług zgodnie z warunkami określonymi w poz. 39 załącznika do rozporządzenia ma miejsce wyłącznie przy wykorzystaniu środków porozumiewania się na odległość, lub których rezultat jest przekazywany wyłącznie przy wykorzystaniu tych środków.

Zainteresowany wskazał, że zgodnie z zawartymi umowami mieszkańcy zobowiązani są dokonać wkładu własnego w wysokości 15% na poczet realizacji projektu „(\`(...)\`)” w ten sposób, iż połowę z 15% wkładu własnego mieszkaniec jest zobowiązany wpłacić w terminie 30 dni od daty podpisania umowy, drugą połowę wkładu własnego mieszkaniec zobowiązany jest wpłacić nie później niż w terminie 30 dni od uruchomienia gotowej instalacji. Do tej pory wszyscy mieszkańcy dokonali zapłaty wymaganej wysokości wkładu własnego na rachunek bankowy podatnika, część mieszkańców dokonała nawet wpłat w wyższej kwocie niż wymagana połowa wkładu własnego. Umowy zawarte z mieszkańcami nie przewidują możliwości płatności gotówkowej, w umowie jasno wskazany jest numer rachunku bankowego podatnika. Dotychczas mieszkańcy dokonywali wpłat za pośrednictwem banku, poczty lub kasy oszczędnościowo-kredytowej. Z posiadanej dokumentacji – jednoznacznie można zidentyfikować jakiej czynności dotyczyła wpłata, w dowodach zapłaty znajdują się takie dane jak m.in. imię, nazwisko, czy adres strony umowy, numer umowy, data zawarcia umowy, nazwa projektu lub informacja w tytule, że wpłata dotyczy paneli fotowoltaicznych co pozwala na jednoznaczne i bezproblemowe przyporządkowanie wpłaty do danej czynności przez podatnika. W przypadku kolejnych wpłat dokonywanych przez mieszkańców po wykonaniu poszczególnych instalacji w ramach projektu „(\`(...)\`)”, podatnik – Wnioskodawca również nie będzie przyjmować wpłat gotówkowych i nie przewiduje się aneksowania umów w tym zakresie.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do opisu sprawy wskazać należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca otrzyma zapłatę za wykonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych usługi polegające na montażu instalacji fotowoltaicznych w całości na rachunek bankowy a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie będzie wynikać, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana, to – stosownie do § 2 ust. 1 w zw. z poz. 39 rozporządzenia – będzie korzystał ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania tej sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej, jednak nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 5 zostało uznane za prawidłowe.

PYT. 6

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego czy nieodpłatne przekazanie na własność inwestycji po 5 latach mieszkańcom Gminy jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców, po okresie trwałości (5 latach od zakończenia projektu), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. Zaznaczenia wymaga fakt, że w efekcie końcowym wystąpią czynności opodatkowane podatkiem VAT, a pobierane przez Wnioskodawcę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenia za te właśnie czynności.

Wnioskodawca wskazał, że po zakończeniu projektu, wykonane instalacje stanowić będą własność Gminy przez okres trwałości projektu. Po tym okresie przedmiotowe instalacje zostaną przekazane właścicielom nieruchomości w zamian za wkład własny.

Wskazać należy, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po 5 latach polegające na przeniesieniu przez Gminę własności ww. instalacji fotowoltaicznych na mieszkańców nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności wybudowanych instalacji fotowoltaicznych, lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu ww. instalacji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 6 oceniono jako prawidłowe.

PYT. 7

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii dokumentowania fakturą VAT wpłat mieszkańców na poczet usługi montażu instalacji fotowoltaicznych, tj. czy po otrzymaniu wpłat od mieszkańców Gmina ma obowiązek wystawić fakturę VAT oraz jakie dane powinna zawierać faktura a także kwestii wprowadzania do rejestrów sprzedaży danych dotyczących sprzedaży za pomocą zestawienia zbiorczego dowodu księgowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

Zgodnie z art. 106a ust. 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Stosownie do art. 106b ust. 2 ustawy podatnik jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Na podstawie art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT, chyba że wystąpią przesłanki wskazane w art. 106b ust. 3 ustawy, tj. osoba ta (nabywca) wystąpi w przewidywanym w przepisie terminie z żądaniem wystawienia faktury.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

Z tych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

W myśl art. 106f ust. 1 ustawy, faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1.  dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
2.  otrzymaną kwotę zapłaty;
3.  kwotę podatku wyliczoną według wzoru: KP = ZB x SP/100 + SP gdzie: KP - oznacza kwotę podatku, ZB - oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty, SP - oznacza stawkę podatku;
4.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę jednostkową netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

Przepisy art. 106e ust. 1 pkt 16-21 i 24 oraz ust. 2-6, 10 i 11 stosuje się odpowiednio (art. 106f ust. 2 ustawy).

Jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi – art. 106f ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 106f ust. 4 ustawy, w przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur.

Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 106i ust. 1 ustawy).

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Z art. 106i ust. 3 ustawy wynika, że fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Jeżeli faktura zaliczkowa, bądź kilka faktur zaliczkowych nie obejmuje całej należności, jaka ma zostać zapłacona przez nabywcę, to dostawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi ma obowiązek wystawić fakturę końcową. Faktura ta w zasadzie jest ostatecznym rozliczeniem danej transakcji i jest wystawiana z zastosowaniem ogólnych zasad przewidzianych przepisami ustawy o VAT. Fakturę tę wystawia się, co do zasady, nie później niż 15. dnia od dnia wydania towaru czy wykonania usługi. Jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego na fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura „końcowa” powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast jeżeli podatnik przed dokonaniem dostawy towaru czy wykonaniem usługi, wystawił kilka, czy nawet kilkanaście faktur zaliczkowych, z których ostatnia spowodowała, że całość zapłaty została już uiszczona, wówczas w ostatniej z tych faktur należy wpisać numery poprzednich faktur zaliczkowych.

Zatem jeżeli fakturą zaliczkową (fakturami zaliczkowymi) podatnik udokumentował już całą należność, po dokonaniu towaru czy wykonaniu usługi nie wystawia się już faktury końcowej.

W takim przypadku ostatnią (końcową) fakturą jest faktura dokumentująca ostatnią wpłatę przed dokonaniem dostawy towarów czy wykonaniem usług.

Z opisu sprawy wynika, że uczestnik projektu (mieszkaniec Gminy), dobrowolnie będzie zobowiązywał się w umowie, do partycypacji w kosztach realizacji projektu, poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy w dwóch, równych transzach: w terminie 30 dni po podpisaniu umowy oraz w terminie 30 dni po zamontowaniu instalacji fotowoltaicznej.

Oznacza to, że dojdzie do wpłaty na rzecz Wnioskodawcy zarówno zaliczki (wpłata dokonana w terminie 30 dni po podpisaniu umowy), jak i do zapłaty za wykonaną usługę montażu instalacji fotowoltaicznych (wpłata dokonana w terminie 30 dnia po zamontowaniu przedmiotowej instalacji).

Mając na uwadze przywołane przepisy należy stwierdzić, że jeżeli usługa montażu instalacji fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie, zostanie wykonana na rzecz innego podmiotu niż ten o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, Wnioskodawca będzie zobowiązany do udokumentowania takiej sprzedaży fakturą tylko na żądanie nabywcy (mieszkańca). W takiej sytuacji faktura powinna obejmować wpłaconą kwotę „wkładu własnego”.

W sytuacji gdy nabywca zażąda wystawienia faktury, wówczas Wnioskodawca ma obowiązek wystawić fakturę na zaliczę otrzymaną w terminie 30 dni po podpisaniu umowy dotyczącej wykonania instalacji, uwzględniając dane z art. 106f ust. 1 ustawy. Natomiast, w sytuacji gdy nabywca zażąda wystawienia faktury po wykonaniu usługi montażu przedmiotowej instalacji na tę część, to Wnioskodawca będzie miał obowiązek wystawienia faktury z uwzględnieniem danych z art. 106e ustawy oraz w art. 106f ust. 2, 3, 4 ustawy.

Jeżeli mieszkaniec dokona wpłaty całej kwoty związanej z realizowaną usługą przed jej wykonaniem i zażąda wystawienia faktury wówczas Gmina jest zobowiązana wystawić fakturę VAT zawierającą dane z art. 106f ustawy, bowiem w tej sytuacji dojdzie do zapłaty zaliczki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie danych jakie powinna zawierać faktura należało uznać całościowo za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Przytoczona regulacja wskazuje zatem na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

Należy zauważyć, że art. 109 ust. 3 ustawy nie przewiduje ustalenia powszechnie obowiązującej formy ewidencji, wskazuje jedynie na elementy, które powinna zawierać ewidencja. Podatnicy mogą zatem prowadzić ją w dowolnej formie, byleby zawierała wszelkie wymagane w przepisach ustawy elementy. Zgodnie ze zmianą od 1 stycznia 2017 r. regulacji art. 109 ust. 3 ustawy ww. ewidencja powinna zawierać m.in. numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Prowadząc ewidencje VAT trzeba mieć przede wszystkim na uwadze cel, wyraźnie określony w ustawie, któremu ma służyć nałożenie na podatnika obowiązków ewidencyjnych. Jest nim dysponowanie przez podatnika danymi „służącymi do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej” (art. 109 ust. 3).

Jeżeli podatnik nie ma obowiązku dokumentować zdarzeń gospodarczych fakturami VAT lub przy użyciu kasy fiskalnej to wskazać należy, że dowody księgowe są podstawą zapisów księgowych. W jednostkach występuje wiele rodzajów dokumentów. Aby dokument można było uznać za dowód księgowy, musi on odpowiadać określonym wymaganiom. Przede wszystkim dowód księgowy powinien zawierać określone elementy niezbędne do szczegółowego odzwierciedlenia dokonanej operacji gospodarczej, a także być kompletny i bez błędów rachunkowych.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wprowadzanie do rejestrów sprzedaży danych dotyczących sprzedaży za pomocą zestawienia zbiorczego dowodu księgowego nie jest nieprawidłowe.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wprowadzania do rejestrów sprzedaży danych dotyczących sprzedaży za pomocą zestawienia zbiorczego dowodu księgowego należało uznać na prawidłowe.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 7 w kwestii obowiązku dokumentowania fakturą wpłat mieszkańców oraz wprowadzania do rejestrów sprzedaży danych dotyczących sprzedaży za pomocą zestawienia zbiorczego dowodu księgowego – uznano za prawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 7 w kwestii danych jakie powinna zawierać faktura – oceniono jako nieprawidłowe.

PYT. 8

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia, czy w przypadku gdyby Gmina kosztami lub częścią kosztów ewentualnego należnego podatku VAT do zapłaty od otrzymanych przez Gminę środków unijnych na realizację projektu, zdecydowała się obciążyć mieszkańców, to czy wówczas mieszkańców można obciążyć za pomocą noty księgowej i przychody te pozostają poza zakresem ustawy o VAT.

Jak już wskazano, uwzględniając w niniejszej sprawie treść art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie zarówno kwota należna w postaci wpłaty od mieszkańca jak i dotacja, którą Wnioskodawca otrzyma na sfinansowanie zamontowania instalacji na budynku tego mieszkańca.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie na dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Otrzymane przez Gminę w formie dotacji środki na realizację projektu stanowić będą w istocie należności za świadczone usługi.

Zatem, podstawą opodatkowania z tytułu ww. usług będzie zarówno wpłata wkładu własnego oraz wartość dofinansowania otrzymanego ze środków UE, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji, w przypadku gdyby Gmina kosztami lub częścią kosztów w postaci należnego podatku VAT do zapłaty od otrzymanych przez Gminę środków unijnych na realizację projektu zdecydowała się obciążyć mieszkańców, to wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie zarówno wpłata wkładu własnego mieszkańca oraz całość lub część podatku należnego VAT od 85% dofinansowania ze środków zewnętrznych na realizację projektu pomniejszoną o kwotę podatku należnego. Oznacza to, że cała kwota należna od mieszkańca podlega opodatkowaniu. Zatem całość lub część kwoty należnego podatku VAT od otrzymanych środków unijnych, którą Gmina zdecydowałaby się obciążyć mieszkańców Wnioskodawca winien udokumentować – w przypadku żądania ze strony mieszkańca – fakturą VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 8 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia momentu prawa do korekty zapłaconego wcześniej przez Gminę podatku należnego oraz ustalenia obowiązku korekty podatku naliczonego, w sytuacji, jeżeli mieszkaniec Gminy zrezygnowałby z udziału w projekcie lub Gmina wypowiedziałaby mieszkańcowi umowę na wykonanie instalacji fotowoltaicznej.

Z opisu sprawy wynika, że zarówno mieszkaniec jak i Gmina mogą w pewnych przypadkach wypowiedzieć umowę na wykonanie paneli fotowoltaicznych.

Gmina ma prawo odstąpić od umowy i umowa zostanie wtedy rozwiązana:

1.  w przypadku dokonania przez Właściciela lub osobę, za którą Właściciel ponosi odpowiedzialność, zmiany lub przeróbek mikroinstalacji fotowoltaicznej bez uzyskania wymaganego zezwolenia;
2.  w przypadku uszkodzenia, kradzieży lub zniszczenia mikroinstalacji fotowoltaicznej przez Właściciela lub osobę, za którą ponosi odpowiedzialność;
3.  w przypadku przeniesienia przez Właściciela własności nieruchomości, na której jest położony budynek, na osobę trzecią i braku podpisania przez nabywcę z Gminą i Właścicielem umowy o przejęciu przez nabywcę praw i obowiązków Właściciela wynikających z umowy;
4.  z innych nie wymienionych wyżej przyczyn leżących po stronie Właściciela.

Ponadto umowa może zostać rozwiązana przez Gminę ze skutkiem natychmiastowym (bez wypowiedzenia) gdy właściciel nie dokona wpłaty wymaganego wkładu własnego w realizacji przedmiotowej inwestycji objętej umową w terminie i wysokości określonych w umowie. Mieszkaniec Gminy – Właściciel nieruchomości, może również rozwiązać umowę przed wykonaniem indywidualnej dokumentacji projektowej instalacji dla budynku Właściciela wyłącznie w przypadku, gdy wskaże innego Właściciela, który wyrazi zgodę na przejęcie zobowiązań Właściciela objętego umową i zawrze z Gminą umowę w powyższym zakresie, rozwiązanie umowy może nastąpić na podstawie aneksu do umowy określającego podstawy i termin rozwiązania umowy.

Rozwiązanie umowy przez Właściciela dopuszcza się także w przypadku, gdy istnieje możliwość wskazania przez Gminę innego Właściciela z prowadzonej przez Gminę listy rezerwowej, rozwiązanie umowy może nastąpić na podstawie aneksu do umowy określającego podstawy i termin rozwiązania umowy.

Jak wskazano wcześniej z przepisu art. 106b ust. 1 ustawy wynika, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 106i ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 106j ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury − podatnik wystawia fakturę korygującą.

Przepis art. 106j ust. 2 ustawy stanowi, że faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z art. 106j ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik, wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez wystawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Z literalnej wykładni cytowanego art. 29a ust. 13 ustawy, wynika, że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z zastrzeżeniem art. 29a ust. 15 ustawy).

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Przytoczone regulacje stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Wskazać przy tym należy, że ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Potwierdzenie otrzymania przez nabywcę towarów i usług faktury korygującej, może być dokonane w dowolnej formie, np. poprzez zwrotne potwierdzenie odbioru wysłanej pocztą – w formie listu poleconego – przesyłki zawierającej fakturę korygującą, może to być odrębne pisemne potwierdzenie otrzymania faktury korygującej, również w formie elektronicznej, lub przesłana zwrotnie kopia podpisanej faktury korygującej. Żaden przepis nie określa specjalnej formy, w jakiej potwierdzenie odbioru faktury korygującej byłoby wymagane. Istotne jest, aby sprzedawca towarów lub usług dla celów rozliczenia podatku należnego od sprzedaży posiadał informację, z której jednoznacznie wynika, że nabywca otrzymał fakturę korygującą sprzedaż.

Zatem, w przypadku posiadania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej dokumentującej pomyłki w wystawionych pierwotnie fakturach, zwroty towarów, czy udzielone po dokonaniu sprzedaży rabaty, opusty lub obniżki cen, a także dokonane nabywcy zwroty całości lub części zapłaty – podatnik będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w sytuacji, jeżeli Gmina na żądanie mieszkańca wystawi fakturę VAT, a mieszkaniec Gminy zrezygnuje z udziału projekcie lub Gmina wypowie mieszkańcowi umowę na wykonanie instalacji fotowoltaicznej, wówczas obowiązkiem Wnioskodawcy będzie wystawienie faktur korygujących. Tym samym, prawo Wnioskodawcy do korekty podatku należnego powstanie w terminie otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę – mieszkańca.

W sytuacji natomiast braku pierwotnie wystawionej faktury, Wnioskodawca będzie uprawniony do korekty podatku należnego w terminie rozwiązania umowy.

Z kolei w odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy co do obowiązku korekty podatku naliczonego należy wskazać co następuje.

Jak już wskazano wyżej z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym miejscu należy wskazać, że również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie stwierdzał, iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii orzecznictwa jest m.in. wyrok TSUE w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, z którego wynika, że regulacja dotycząca odliczenia, ma za cel całkowicie odciążyć podmiot podlegający opodatkowaniu VAT od podatku od wartości dodanej, który jest winien zapłacić w związku ze swoją działalnością gospodarczą. Wspólny system wartości dodanej zapewnia, że obciążenie podatkiem VAT jest całkowicie neutralne wobec każdego przedsiębiorstwa, niezależnie od celów i wyników przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że takie przedsiębiorstwo samo w sobie podlega opodatkowaniu VAT.

Dopełnieniem tej tezy jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym Trybunał stwierdził (odwołując się do zasady neutralności podatku VAT), że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zostaje zachowane.

W świetle powołanego wyroku należy stwierdzić, że w przypadku gdy zakup danego towaru przez Wnioskodawcę jest dokonany z zamiarem wykorzystania tego towaru do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to pomimo utraty danego towaru z przyczyn niezależnych, tj. w sposób niezawiniony, czy jak to ujął Trybunał – „z powodów pozostających poza kontrolą podatnika”, jego prawo do odliczenia w związku z nabyciem tego towaru zostaje zachowane.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wskazane wyżej przepisy ustawy oraz orzeczenia, umożliwiają podatnikowi, w ramach działalności opodatkowanej, odliczenie podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Ponadto, prawo to przysługuje także w przypadku, gdy z powodów niezależnych od podatnika, nabyte towary i usługi nigdy nie zostaną wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej. Prawo to bowiem nie może być uzależnione od okoliczności niezależnych od woli podatnika. W przypadku zatem nabycia towarów i usług związanych z podejmowaną inwestycją, w związku z którą podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a która następnie zostanie zaniechana, z uwagi na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczenia podatku naliczonego.

Zatem, mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, stwierdzić należy, że w sytuacji, jeżeli mieszkaniec Gminy zrezygnowałby z udziału w projekcie, lub Gmina wypowiedziałaby mieszkańcowi umowę na wykonanie instalacji fotowoltaicznej – z przyczyn od niej niezależnych – to wówczas Zainteresowany nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego uprzednio odliczonego, związanego z przedmiotowymi wydatkami dotyczącymi zaniechanej inwestycji.

Zatem, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 9, zgodnie z którym, w sytuacji jeżeli mieszkaniec Gminy zrezygnowałby z udziału w projekcie lub Gmina wypowiedziałaby mieszkańcowi umowę na wykonanie instalacji fotowoltaicznej, prawo do skorygowania zapłaconego wcześniej przez Gminę podatku należnego VAT powstaje z chwilą rozwiązania umowy na montaż instalacji fotowoltaicznej, a podatek naliczony VAT nie wymaga wówczas korekty należało uznać za nieprawidłowe.

PYT. 10

Ponadto Wnioskodawca ma wątpliwości w którym momencie powstanie obowiązek korekty podatku należnego i dopłaty podatku według stawki 23%, w sytuacji, gdy początkowo przewidywano montaż instalacji na budynku mieszkalnym o powierzchni do 300 m2 (mieszkaniec dokonał wpłaty wkładu własnego zakładając stawkę podatku VAT 8%) natomiast po oględzinach dokonanych w późniejszym czasie przez specjalistów w dziedzinie budownictwa, stwierdzono że instalacja nie może być wykonana na budynku mieszkalnym a np. na powierzchni gruntu.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy.

W analizowanej sprawie, na skutek okoliczności, które nastąpiły po wpłacie wkładu własnego na poczet usługi montażu instalacji fotowoltaicznych, tj. w wyniku oględzin dokonanych w późniejszym czasie przez specjalistów w dziedzinie budownictwa, stwierdzono że instalacja nie może być wykonana na budynku mieszkalnym a na powierzchni gruntu, wystąpiła konieczność zmiany wysokości opodatkowania tej usługi z 8% na 23% stawkę podatku VAT, pociągając za sobą zwiększenie kwoty podatku należnego.

Odnosząc treść przytoczonych wcześniej przepisów do okoliczności analizowanej sprawy wskazać należy, że sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury.

I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. błąd rachunkowy), lub
*   z powodu innych przyczyn (np. podwyższenia ceny sprzedaży).

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania podatku należnego w niższej kwocie niż należna, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tę fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (tak, jak fakturę pierwotną). W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu sprzedaży, winien wykazać ją za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona (rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy).

Mając powyższe na uwadze, jak również uwzględniając stan faktyczny przedstawiony we wniosku wskazać należy, że z uwagi na to, że wystawienie faktur korygujących do wcześniej wystawionych na żądanie faktur VAT nie jest spowodowane naprawieniem błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze, lecz związane jest z okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu sprzedaży oraz wystawieniu faktur pierwotnych, jak i z przyczyn niezależnych od podatnika, uznać należy, że fakt wystawienia faktur korygujących jest nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktur pierwotnych. Z tych też względów, w przypadku faktur korygujących do wcześniej wystawionych na żądanie faktur VAT podwyższających podatek należny, Gmina nie ma obowiązku korygowania deklaracji dla podatku od towarów i usług za poprzednie okresy rozliczeniowe, lecz powinna być ujęta w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona.

Natomiast w przypadku braku jakiegokolwiek udokumentowania dokonanych przez mieszkańców wpłat Gmina będzie zobowiązana do podwyższenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym podpisany zostanie aneks, który wpływa na zmianę lokalizacji instalacji fotowoltaicznych, a tym samym na wysokość opodatkowania.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 10 zostało uznane za prawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.