Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-160/12/13-8/S/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-04
Teza: Uznanie sprzedaży produktów Spółki za dostawę towarów na terytorium kraju na rzecz klientów poprzedzone wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz zastosowania zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; sprzedaż-sprzedaż wysyłkowa; sprzedaż-sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 24 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2012r. (data wpływu 13 lutego 2012r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2012r. (data wpływu 25 kwietnia 2012r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 kwietnia 2012r. znak IPPP2/443-160/12-2/MM o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w odniesieniu do:

*   pyt. nr 1
    *   w zakresie uznania sprzedaży produktów Spółki za dostawę towarów na terytorium kraju na rzecz przedsiębiorców poprzedzone wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów **– jest prawidłowe;**
    *   w zakresie uznania sprzedaży produktów Spółki za dostawę towarów na terytorium kraju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej **– jest nieprawidłowe;**
*   pyt. nr 2-4
    *   w zakresie zastosowania zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2012r. wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży produktów Spółki za dostawę towarów na terytorium kraju na rzecz klientów poprzedzone wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów oraz zastosowania zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących. Przedmiotowy wniosek zawierał braki formalne. W związku z czym tut. Organ podatkowy pismem z dnia 10 kwietnia 2012r. znak IPPP2/443-160/12-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: „Spółka”) jest irlandzką spółką wchodzącą w skład Grupy l. (dalej: „Grupa”) zajmującą się międzynarodową sprzedażą (z wyjątkiem Hiszpanii i USA) przez Internet odzieży, butów, akcesoriów odzieżowych oraz akcesoriów do wystroju wnętrz (np. tekstylia, zastawy, naczynia oraz elementy dekoracyjne). Od września 2011 roku Spółka prowadzi sprzedaż na rzecz polskich klientów (scharakteryzowanych poniżej).

W rzeczywistości działalność Spółki może być postrzegana jako rozszerzenie głównej działalności Grupy, która obejmuje sprzedaż dokonywaną w tradycyjny sposób, za pośrednictwem sklepów zlokalizowanych na całym świecie (również w Polsce). Co do zasady, sklepy te są prowadzone przez spółki, które zostały założone w celu dystrybucji poszczególnych marek produktów w każdym z krajów.

W stosunku do Spółki zastosowano odmienną zasadę. Polega ona na prowadzeniu przez Spółkę międzynarodowej działalności i sprzedaży odzieży różnych marek. W praktyce, Spółka jest zarządzana przez centralę z siedzibą w Irlandii i nie posiada w Polsce zarejestrowanego oddziału, aktywów, w szczególności nieruchomości, magazynów, serwerów internetowych ani też nie zatrudnia pracowników w Polsce.

W przeważającej części klientami Spółki są osoby fizyczne, które co do zasady nie prowadzą działalności gospodarczej, w mniejszości zaś klientami są przedsiębiorcy. W każdym przypadku, sprzedaż (np. wypełnienie wniosku zakupu lub reklamacji) jest wykonywana wyłącznie za pośrednictwem strony internetowej Spółki. W rezultacie, kontakt z klientem jest bardzo ograniczony w wyniku pełnego zautomatyzowania procedury sprzedaży. Zapłata za zamówiony towar jest zawsze dokonywana przy użyciu karty kredytowej. Zapłata następuje w momencie wysyłki towaru z magazynu w Hiszpanii. Spółka nie przyjmuje gotówki, czeków ani zamówień telefonicznych, etc.

Towary zakupione przez klientów są wysyłane bezpośrednio z magazynów dostawców zlokalizowanych na terytorium Hiszpanii (których to dostawa dla Spółki następuje w celu ich odsprzedaży klientom Spółki). Jednakże wszelkie sprawy dotyczące transportu regulowane są przez Spółkę. W szczególności Spółka ponosi wszystkie koszty związane z dostawą przesyłki z Hiszpanii na indywidualny adres w Polsce wskazany przez klienta.

Klienci mają możliwość wyboru jednego z dwóch sposobów odebrania zamówionego towaru transportowanego z Hiszpanii do Polski przez firmy kurierskie:

1.  Towar może być dostarczony przez kuriera na adres wskazany przez klienta np. adres domowy lub adres pracy (jako przesyłka kurierska standardowa lub ekspresowa).
2.  Towar może być dostarczony przez kuriera na wskazany przez klienta adres sklepu prowadzonego przez polski podmiot należący do Grupy, który zajmuje się dystrybucją towarów (dalej; „Polskie podmioty”).

W przypadku wskazanym w pkt b, odpowiedzialność pracowników sklepu Polskiego podmiotu zostaje w takiej sytuacji ograniczona wyłącznie do wydania przesyłki klientowi po przedstawieniu przez niego numeru przesyłki określonego przy składaniu zamówienia lub przedstawieniu dowodu osobistego. Pracownicy nie są uprawnieni do negocjowania warunków zakupu, obniżenia ceny, przyjmowania jakichkolwiek płatności, itp. Wszystkie te działania należą do wyłącznych obowiązków Spółki. Zatem, rola pracownika sklepu Polskiego podmiotu może być postrzegana jako pracownika urzędu pocztowego, tj. miejsca gdzie przesyłka może być odebrana, jeżeli adresat (nabywca) był nieobecny pod wskazanym przez niego adresem.

Współpraca Spółki z Polskimi podmiotami jest uregulowana w odrębnych umowach, które definiują tę współpracę jako świadczenie na rzecz Spółki usług w zamian za wynagrodzenie dla Polskiego podmiotu. W konsekwencji, Polski podmiot powinien być postrzegany za dostawcę usług na rzecz Spółki, a nie za podmiot dokonujący dostawy ww. towarów.

Dostawa towarów klientom jest dokumentowana za pomocą dokumentów sprzedaży (faktur i potwierdzeń zamówień) generowanych przez zintegrowany system online w tym samym dniu, w którym następuje płatność i wysyłka towaru. Potwierdzenie zamówienia i faktury wystawiane są w zależności od statusu klienta (przedsiębiorca lub osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej). W szczególności dostawy wykonane na rzecz przedsiębiorców są dokumentowane fakturami VAT, podczas gdy dostawy dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej są dokumentowane potwierdzeniem zamówienia, które zawiera imię i nazwisko oraz adres nabywcy, a także szczegóły zamówienia (nazwa towaru, cena, itp.). Na życzenie osoby fizycznej, Spółka może wystawić fakturę VAT. Ww. dokumenty są dostępne na stronie internetowej, natomiast do przesyłki dołączany jest dokument potwierdzający realizację zamówienia, będący jednocześnie podstawą do reklamacji towaru. W rezultacie, Spółka jest w stanie dokładnie określić szczegóły każdego zamówienia, wartość obrotu oraz zobowiązania z tytułu VAT. Dodatkowo, wspomniany system online jest w stanie dopasować szczegóły zapłaty do konkretnej dostawy towarów oraz dane nabywcy (wraz z jego adresem, etc.).

Z perspektywy podatku VAT, uwzględniając warunki dostawy towarów, poszczególne etapy analizowanego łańcucha dostaw są uznawane przez Spółkę za:

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów – w odniesieniu do zakupu towaru od hiszpańskich dostawców dostarczanych do Polski;
*   dostawa towarów na terytorium kraju – w odniesieniu do dostaw dokonywanych na rzecz klientów.

Dodatkowo, spełniając wymagania formalne wynikające z polskich przepisów podatkowych, Spółka uzyskała numer ewidencyjny dla potrzeb podatku VAT, aby móc prawidłowo rozliczyć powyżej wskazane typy dostaw towarów. Spółka nie prowadzi ewidencji przy użyciu kasy fiskalnej dostaw towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce, uznając iż korzysta ze zwolnienia z ww. obowiązku na mocy pkt 36 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. nr 138, poz. 930) (dalej: „Rozporządzenie ws. Zwolnień”).

W przyszłości, na potrzeby realizacji dostaw towarów Spółka zamierza korzystać z usług dwóch typów podmiotów: spółek spedycyjnych dla dostawy towaru z Hiszpanii do Polski (do sklepów Polskich podmiotów) i lokalnych kurierów dla dostawy towaru pod wskazany przez klienta adres. Czyli w przypadku podania przez klienta np. adresu domowego jako adresu dostarczenia przesyłki będzie ona najpierw transportowana do Polski przez firmę spedycyjną (do platformy rozładunkowej albo siedziby jednego ze sklepów Podmiotu polskiego), a następnie odbierana przez lokalną firmę kurierską w celu jej dostarczenia na adres domowy klienta. Poszczególne podmioty realizujące transport będą obciążały Spółkę kosztami transportu (wysyłki) jej przesyłek do polskich klientów. Jakkolwiek w przypadku pilnych wysyłek, paczka może być odebrana przez kuriera z magazynów zlokalizowanych w Hiszpanii i wysłana bezpośrednio do klienta w Polsce.

Dodatkowo, Spółka rozważa wprowadzenie w przyszłości sporadycznej sprzedaży płyt CD z nagraną muzyką.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że dostawy dokonywane bezpośrednio na rzecz klientów stanowią dostawę towarów na terytorium kraju (na terytorium Polski) poprzedzone wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów przez Spółkę w Polsce? Jeśli nie, to jaka powinna być prawidłowa klasyfikacja ww. dostaw.
2.  Czy Spółka ma obowiązek ewidencjonowania przy użyciu kasy fiskalnej, sprzedaży towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokonywanej na obecnych warunkach, czyli kiedy wszystkie przesyłki są transportowane i dostarczane przez kurierów?
3.  Czy Spółka dalej będzie miała możliwość korzystania ze zwolnienia z obowiązku używania kasy fiskalnej, o którym mowa w pkt 36 załącznika do Rozporządzenia ws. Zwolnień w przypadku modyfikacji sposobu organizacji transportu towarów, tj. korzystanie z usług dwóch podmiotów: spółek spedycyjnych dla dostawy towaru z Hiszpanii do Polski i lokalnych kurierów dla dostawy towaru pod wskazany przez klienta adres?
4.  Czy Spółka będzie miała prawo do korzystania ze zwolnienia z użytkowania kas rejestrujących, w przypadku rozszerzenia w przyszłości asortymentu sprzedawanych towarów o towary wymienione w § 4 Rozporządzenia ws. Zwolnień, np. płyty CD? W przypadku negatywnej odpowiedzi, czy obowiązek ewidencjonowania dotyczyłby wyłącznie dostaw towarów wskazanych w § 4 Rozporządzenia, a nie wszystkich towarów sprzedawanych przez Spółkę?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Biorąc pod uwagę charakter transakcji, spełnia ona przesłanki do kwalifikacji jej jako dostawy łańcuchowej. W praktyce przyjmuje się, iż pojęcie dostaw łańcuchowych dotyczy takich transakcji, które są zawierane między kilkoma podmiotami (co najmniej trzema), ale dotyczą jednego przedmiotu (towaru). W wyniku tych transakcji następuje bezpośrednie, fizyczne wydanie towaru, przez pierwszy podmiot w „łańcuchu” na rzecz ostatniego. W analizowanym stanie faktycznym towar jest fizycznie wydawany bezpośrednio z magazynu hiszpańskiego producenta na rzecz ostatecznego klienta Spółki. Jednocześnie następują dwie dostawy towarów: pomiędzy dostawcą hiszpańskim a Spółką oraz Spółką i jej (polskim) klientem.

Szczególne zasady ustalania miejsca opodatkowania dla transakcji łańcuchowych zostały określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 (Dz.U. Nr 54 poz. 535) (dalej: „Ustawa o VAT”). Przepis ten uzależnia określenie miejsca opodatkowania od klasyfikacji poszczególnych dostaw w łańcuchu jako dostaw, do których przypisany jest transport i dostaw dotyczących towarów nietransportowanych.

Polskie przepisy przewidują regułę umożliwiającą przypisanie transportu do jednej z dostaw w sytuacji, gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez drugi podmiot w łańcuchu, czyli gdy podmiot środkowy organizuje transport (art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT tzw. domniemanie prawne). Powyższe domniemanie można przełamać pod warunkiem dowodów uzasadniających taką intencję podatnika (do niestosowania domniemania).

W szczególności, jeżeli towar jest wysyłany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba, że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Przepisy podatkowe nie regulują jednoznacznie co należy rozumieć poprzez pojęcie podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu - czy jest to odpowiedzialność za fizyczne zamówienie wysyłki u spedytora czy też pokrycie jej ekonomicznych kosztów. Polskie organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach, zwracają uwagę na sam fakt (czynność) zlecania transportu (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w z dnia 15 marca 2011 sygn. ILPP4/443-15/11-7/ISN).

W analizowanym stanie faktycznym wszelkie kwestie związane z organizacją transportu, w szczególności negocjacje z firmami kurierskimi oraz pokryciem kosztów ich usług są realizowane przez Spółkę. W rezultacie transport powinien być przypisany do dostawy realizowanej pomiędzy hiszpańskimi dostawcami a Spółką. Z perspektywy przepisów ustawy o VAT dostawa ta stanowi więc dla Spółki wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Kolejne dostawy w łańcuchu, tzn. dostawy realizowane przez Spółkę na rzecz ostatecznych klientów stanowią więc dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych, wymienionych w art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, których miejsce świadczenia stanowi miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy zakończenia wysyłki lub transportu towarów. W konsekwencji powinny one być opodatkowane na terytorium Polski i wykazywane w deklaracjach VAT jako dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane właściwą stawką polskiego podatku VAT.

Spółka pragnie również podkreślić, iż biorąc pod uwagę powyższe argumenty, dostawa na rzecz ostatecznych klientów nie stanowi sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, o której mowa w art. 2 pkt 24 Ustawy o VAT. Z perspektywy przepisów ustawy o VAT regulujących dostawy łańcuchowe, dostawa ta jest bowiem poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów. W rezultacie w momencie dostawy na rzecz klienta uznaje się, iż miejscem jego dostawy jest terytorium Polski, pomimo iż fizycznie jest on transportowany z terytorium innego kraju członkowskiego. W konsekwencji nie jest spełniona przesłanka określona w art. 2 pkt 24 ustawy o VAT, zgodnie z którą w przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju towar musi być wysyłany z terytorium innego państwa członkowskiego a sprzedaż ta nie jest elementem dostawy łańcuchowej.

Reasumując, z uwagi na okoliczność, iż realizowane przez Spółkę dostawy dokonywane są w schemacie dostaw łańcuchowych, regułą determinująca miejsce opodatkowania tych dostaw są przepisy art. 22 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT i dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Zdaniem Spółki w analizowanym stanie faktycznym znajdzie jednak zastosowanie zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących wynikające z treści § 2 ust. 1 pkt 1 i poz. 36 załącznika do Rozporządzenia ws. Zwolnień. Przepis ten stanowi, iż zwolnienie z ewidencjonowania do 31 grudnia 2012 r. dotyczy „dostawy towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi), za które zapłata w całości następuje za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), pod warunkiem że z ewidencji i dowodów dokumentujących transakcję jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie dostawy zapłata dotyczyła.” Dodatkowo skorzystanie z tego zwolnienia możliwe jest jedynie wówczas, gdy podatnik prowadzi szczegółową ewidencję dowodów zapłaty, na podstawie której można ustalić również dane (w tym adres) osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub rolnika ryczałtowego, na rzecz których dokonano wysyłki towarów. Należy zwrócić także uwagę na § 4. Rozporządzenia ws. Zwolnień, który stanowi, iż zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, nie stosuje się, bez względu na wysokość osiąganych obrotów przy dostawie niektórych towarów, np. części do silników (PKWiU 28.11.4), silników spalinowych wewnętrznego spalania w rodzaju stosowanych do napędu pojazdów (PKWiU 29.10.1), nadwozi do pojazdów silnikowych (PKWiU 29.20.1), sprzętu radiowego, telewizyjnego i telekomunikacyjnego, z wyłączeniem lamp elektronowych i innych elementów elektronicznych oraz części do aparatów i urządzeń do operowania dźwiękiem i obrazem, anten (PKWiU ex 26 i ex 27.90), sprzętu fotograficznego, z wyłączeniem części i akcesoriów do sprzętu i wyposażenia fotograficznego (PKWiU ex 26.70.1), płyt CD, DVD, kaset magnetofonowych, taśm magnetycznych, etc.

Analiza stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że Spółka spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania powyższego zwolnienia. W szczególności:

1.  Sprzedaż prowadzona jest w systemie wysyłkowym, tzn. towar jest wysyłany w miejsce wskazane przez klienta z wykorzystaniem firm kurierskich. W żadnym wypadku klient nie ma możliwości odbioru towaru z siedziby lub sklepów Spółki (gdyż Spółka tych sklepów nie prowadzi).
2.  Spółka prowadzi ewidencję sprzedaży zawierającą szczegółowe informację na temat klienta (w tym jego adres) oraz przedmiotu transakcji.
3.  Klienci dokonują zapłaty za towar przy użyciu kart kredytowych (czyli za pośrednictwem banków, lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej) i nie mają możliwości dokonywania płatności gotówką np. przy odbiorze towaru.
4.  Spółka obecnie nie dokonuje dostaw towarów wyłączonych przedmiotowo ze zwolnienia.

Ad. 1. Warunek prowadzenia sprzedaży w systemie wysyłkowym

Ww. przepis Rozporządzenia ws. Zwolnień używa pojęcia „system wysyłkowy”. Spółka pragnie podkreślić, iż nie jest to pojęcie tożsame z pojęciem zdefiniowanym w ustawie o VAT w art. 2 pkt 23-24 „sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju” lub „sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju”. Zatem w oparciu o zasadę racjonalnego ustawodawcy, należy wywieść wniosek, iż użycie rożnych pojęć powinno oznaczać, iż nadano im inne znaczenia.

Skoro brak jest w Rozporządzeniu ws. Zwolnień oraz ustawie o VAT definicji pojęcia „system wysyłkowy” dla ustalenia wysyłkowy zakresu pojęciowego trzeba odnieść się do definicji zawartych w słowniku języka polskiego. Według Słownika Języka Polskiego PWN wyraz „system” oznacza „określony sposób wykonywania jakiejś czynności lub zasady organizacji czegoś” zaś „wysłać” oznacza „przekazać coś komuś za pośrednictwem poczty, urządzeń technicznych lub jakiejś osoby”. W związku z tym przez „system wysyłkowy” należy rozumieć określony przez dostawcę sposób przekazywanie towarów za pośrednictwem poczty, urządzeń technicznych lub innych podmiotów.

Kolejnym dowodem na brak tożsamości pojęć „sprzedaż wysyłkowa” oraz „system wysyłkowy” jest to, iż w definicji tego pierwszego pojęcia istotną jest dokonywanie wysyłki pomiędzy dwoma krajami członkowskimi, natomiast w drugiej sytuacji możliwe jest dokonywanie wysyłki zarówno w obrębie Polski jak i pomiędzy innym krajem a Polską.

W związku z powyższym „dostawa towarów w systemie wysyłkowym” ma miejsce, gdy przekazanie towarów następuje w wyniku transportu realizowanego przez podmiot trzeci (czyli za pośrednictwem poczty, przesyłek kurierskich lub innych podmiotów świadczących usługi spedycyjne). W obecnej chwili wszelkie wysyłki dokonywane są za pośrednictwem firm kurierskich, w związku z czym warunek ten jest spełniony.

Z dostawą towarów w systemie wysyłkowym mamy także do czynienia, gdy z woli klienta produkt ma być dostarczony do sklepu Polskiego podmiotu (niebędącego sklepem samej Spółki), wskazanego przez niego w momencie dokonywania zakupu. Nadal jednak taka dostawa odbywa się w systemie wysyłkowym, gdyż transport towaru następuje za pośrednictwem podmiotów trzecich trudniących się usługami kurierskimi. W związku z tym Spółka nadal korzysta z pośrednictwa w przekazaniu sprzedanych przez siebie towarów do swojego klienta. Także i w tym przypadku sklep, z którego klient dokonuje odbioru towaru, działa na podobnej zasadzie jak placówka pocztowa. Spółka nie wynajmuje bowiem powierzchni sklepowej od Polskich podmiotów, a przy wydaniu towaru nie uczestniczy personel Spółki. Jednocześnie wydanie towaru przez pracowników sklepu może nastąpić tylko po przedstawieniu odpowiednich informacji przez klienta.

Spółka pragnie zaznaczyć, iż w analizowanym przepisie (czyli pkt 36 załącznika do Rozporządzenia ws. Zwolnień) brak jest wymogu, aby przesyłka była osobiście wręczona przez kuriera nabywcy towarów. Jedyny wymóg dotyczy tego, aby przesyłka była realizowana „w systemie wysyłkowym”. Zatem jeżeli system ten dopuszcza odbiór przesyłki u innej uprawnionej osoby (a nie wyłącznie osoby kuriera) to warunek ten należy uznać za spełniony.

W rezultacie, zważywszy na powyższe argumenty, w ocenie Spółki ww. warunek należy uznać za spełniony.

Ad. 2. Prowadzenie stosownej ewidencji sprzedaży

Sprzedaż towarów ewidencjonuje się za pomocą dokumentów sprzedaży, które są generowane przez system internetowy wykorzystywany w trakcie składania i realizacji zamówienia. W odniesieniu do każdej sprzedaży dokonywanej na rzecz klientów będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej wystawiany jest dokument handlowy stanowiący de facto potwierdzenie zamówienia. Zawarte w nim dane (wskazane w opisanym stanie faktycznym) pozwalają na identyfikację klienta, jego adresu oraz transakcji. Potwierdzenie to zawiera szczegółową specyfikację zamówienia, w szczególności rodzaj oraz cenę towaru, a także numer i datę realizacji zamówienia, etc. Wszystkie te dane są zapisywane w systemie informatycznym a dokumenty potwierdzające zamówienie są udostępniane dla klientów za pośrednictwem strony internetowej używanej do dokonania zakupu.

System jakim posługuje się Spółka przy realizacji zamówień wyposażono w dodatkowe parametry, ułatwiające zidentyfikowanie transakcji. Mianowicie, wystarczy dysponowanie danymi dotyczącymi dokonanej zapłaty, aby ustalić jakiej ona dotyczy transakcji. Poprzez wprowadzenie do systemu danych związanych z dokonaną zapłatą automatycznie zostanie odszukane zamówienie, którego dotyczy przedmiotowa zapłata. Dzięki temu Spółka jest w stanie za każdym razem ustalić informacje dotyczące każdej dokonanej transakcji.

Poprzez stosowanie takiego sposobu ewidencjonowania i dokumentowania transakcji, Spółka jest w stanie dokładnie określić wartość dokonywanego obrotu za pośrednictwem sprzedaży online oraz wysokości zobowiązania w podatku VAT z tytułu dokonywanej dostawy towarów.

Ad. 3. Forma płatności

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, płatności za zamówiony towar można dokonać tylko przy użyciu karty kredytowej. Spółka nie przyjmuje płatności dokonywanych w jakikolwiek inny sposób. W sytuacji, gdy zamówiony towar wysyłany jest do sklepu wskazanego przez klienta, jego pracownicy nie są uprawnieni do pobierania jakichkolwiek płatności czy negocjowania ceny zakupu.

W związku z powyższym wszystkie rozliczenia z tytułu zakupu towaru i jego wysyłki do klienta regulowane są przy użyciu karty kredytowej klienta. Spółka spełnia zatem warunek dotyczący otrzymywania zapłaty za towar w całości za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej.

Ad. 4. Brak wyłączeń przedmiotowych

Jak wskazano w stanie faktycznym asortyment Spółki obejmuje w szczególności odzież, obuwie, tekstylia, zastawy, naczynia oraz elementy dekoracyjne. Co do zasady Spółka nie dokonuje obecnie na terytorium Polski dostaw towarów wymienionych w artykule § 4. Rozporządzenia ws. zwolnień.

W zakresie pytania 3

Zdaniem Spółki sformułowanie zawarte w nawiasie „pocztą lub przesyłkami kurierskimi” użyte w § 2 ust. 1 pkt 1 i poz. 36 załącznika do Rozporządzenia ws. zwolnień odnosi się do przykładowych, a nie jedynych podmiotów za pośrednictwem których możliwe jest dokonywanie sprzedaży w systemie wysyłkowym. Świadczy o tym w szczególności brak legalnej definicji usługi kurierskiej. Trudno bowiem jednoznacznie stwierdzić czy w danym przypadku usługa jest realizowana przez kuriera. W rezultacie dostawa w systemie wysyłkowym występuje także wtedy, gdy transport jest realizowany przez inne podmioty zajmujące się transportem towarów, np. firmy spedycyjne itp., które nie są powszechnie określane jako kurierzy. Na rozstrzygnięcie powyższej kwestii nie ma także wpływu, iż Spółka zamierza korzystać przy takiej wysyłce z usług dwóch podmiotów: jeden będzie zajmował się dostawą międzynarodową (do miejsca rozładunku, którym może być adres danego sklepu Podmiotu polskiego), zaś za dostawę do klienta w Polsce odpowiedzialny będzie lokalny podmiot (kurier) — w tym przypadku kurier będzie transportował przesyłkę spod adresu sklepu Polskiego podmiotu na adres dostarczenia wskazany przez klienta na zamówieniu. Zdaniem Spółki kluczowe znaczenie ma bowiem fakt, iż towar będzie wysyłany za pośrednictwem wyspecjalizowanego podmiotu trzeciego na adres wskazany przez klienta Spółki. Bez znaczenia pozostaje fakt, ile podmiotów pośredniczy w wysyłce i czy mogą one formalnie być klasyfikowane jako firmy kurierskie lub poczta. Przedmiotowa przesłanka do skorzystania ze zwolnienia z użytkowania kasy rejestrującej jest więc spełniona przez Spółkę także w odniesieniu do planowanej modyfikacji schematu transportu towarów.

Odmienna interpretacja tego warunku, czyli bezwzględny wymóg realizacji przesyłek wyłącznie za pośrednictwem kurierów lub poczty prowadziłoby do nieuzasadnionej ingerencji w zasady konkurencji wolnorynkowej oraz powodowało różnicowanie wymogów formalnych w zależności od statusu podmiotu transportującego przesyłkę mimo, iż pozostałe elementy transakcji byłyby identyczne (tj. status dostawcy i klienta, trasa transportu, etc.).

Podsumowując, jeżeli w przyszłości Spółka będzie wykorzystywać (przynajmniej częściowo) do transportu przesyłek na rzecz polskich klientów firmy transportowe (spedycyjne) niebędące powszechnie uznawane jako firmy kurierskie, realizowane dostawy wciąż będą mieściły się w pojęciu dostaw towarów w systemie wysyłkowym i mogły korzystać ze zwolnienia obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas fiskalnych.

W zakresie pytania 4

Literalnie przepisy par. 4 rozporządzenia wskazują, iż niezależnie od osiągniętego obrotu obowiązek ewidencjonowania za pomocą kasy fiskalnej w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług wskazanych w tym przepisie. Stosując tę interpretację, mogłoby to prowadzić do wniosku, iż jeżeli w przyszłości Spółka dokona incydentalnej dostawy wymienionego w tym katalogu produktu to dla potrzeb jego właściwego zaewidencjonowania powinna zainstalować kasę fiskalną. W pozostałym zakresie bowiem miałaby prawo wciąż wykorzystywać zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na mocy poz. 36 Załącznika do Rozporządzenia w sprawie Zwolnień.

W ocenie Spółki taka wykładnia prowadzi do nieracjonalnych wniosków, gdyż obowiązek stosowania kasy fiskalnej zgodnie z obecnie obowiązującymi w Polsce przepisami byłby niezmiernie uciążliwy i kosztowny dla Spółki, co narusza zasadę proporcjonalności podatku VAT.

W szczególności Spółka pragnie zwrócić uwagę na treść Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz.U. Nr 212, poz. 1338) (dalej: „Rozporządzenie ws. Kas fiskalnych) oraz art. 111 ust. 3a Ustawy o VAT, które określają szereg warunków technicznych jakie musi spełniać ewidencja prowadzona z wykorzystaniem kasy fiskalnej.

Przykładowo, podatnik prowadzący ewidencję sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących obowiązany jest m.in.:

*   dokonywać niezwłocznego zgłoszenia właściwemu podmiotowi prowadzącemu serwis kas rejestrujących każdej nieprawidłowości w pracy kasy,
*   udostępniać kasy rejestrujące do kontroli stanu ich nienaruszalności i prawidłowości pracy na każde żądanie właściwych organów,
*   zgłaszać kasy rejestrujące do obowiązkowego przeglądu technicznego właściwemu podmiotowi prowadzącemu serwis kas rejestrujących.

Ze względu na przyjęty model biznesowy tj. brak zarówno aktywów rzeczowych jak i ludzkich w Polsce umożliwia użytkowanie kas fiskalnych wyłącznie w miejscu siedziby Spółki. Spółka nie jest więc w stanie spełnić ww. wymogów technicznych określonych w Rozporządzeniu ws. Kas Fiskalnych oraz ustawie o VAT.

W celu zapewnienia zgodności z powoływanymi przepisami Spółka byłaby zmuszona utworzyć w Polsce specjalną komórkę organizacyjną zajmującą się wyłącznie obsługą kas rejestrujących.

Zdaniem Spółki taka interpretacja przepisów ustawy o VAT jest niezgodna z zasadą proporcjonalności VAT, zgodnie z którą Państwa Członkowie nie powinny stosować środków prawnie mających na celu zwalczanie nadużyć podatkowych, które uniemożliwiają podatnikom uwolnienie się od ich stosowania, nawet jeśli wykażą brak ryzyka takich nadużyć w ich przypadku. Dodatkowo wymóg stosowania kas rejestrujących stanowiłby przeszkodę w swobodnym przepływie towarów w Unii Europejskiej, który jest jednym z fundamentów wspólnego rynku.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki jako podmiot zagraniczny prowadzący sprzedaż podlegającą opodatkowaniu polskim VAT, nieposiadający żadnej fizycznej obecności w Polsce nie jest zobowiązana do rejestracji tej sprzedaży przy użyciu kas rejestrujących. Jedynie taka wykładnia przepisu art. 111 ust. 1 Ustawy o VAT umożliwia zapewnienie zgodności z przepisami Rozporządzenia.

Stanowisko Spółki w tej kwestii znajduje potwierdzenie w oficjalnych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z dnia 16.09.2011r. (sygn. IPPP2/443-709/11-4/MM) Dyrektor tutejszej Izby Skarbowej stwierdził, iż: „(…) Spółka nie będzie posiadać żadnej fizycznej obecności w Polsce, a sprzedaż towarów dokonywana będzie z zagranicy. Nie jest więc możliwe prowadzenie przez Spółkę ewidencji za pomocą kasy rejestrującej zlokalizowanej w Polsce.” Analogiczne stanowiska zostały zaprezentowane m.in. interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2010.09.22, sygn. IPPP3/443-615/10-2/KC.

W rezultacie nawet w przypadku zakwestionowania stanowiska w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla sprzedaży prowadzonej w systemie wysyłkowym, Spółka powinna być zwolniona z obowiązku prowadzenia ewidencji z wykorzystaniem kas rejestrujących ze względu na brak możliwości technicznych spełnienia wymogów określonych w przepisach VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, zwolnienie z obowiązku stosowania kas rejestrujących powinno mieć zastosowanie także w przypadku rozszerzenia w przyszłości sprzedaży o towary wymienione w § 4, Rozporządzenia ws. Zwolnień, np. płyty CD.

W dniu 21 maja 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP2/443-160/12-4/MM, w której stwierdził, że sprzedaż produktów Spółki należy uznać za dostawę towarów na terytorium kraju poprzedzone wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów tylko i wyłącznie, gdy dostawa ta realizowana jest na rzecz czynnego podatnika podatku od towarów i usług (przedsiębiorcę), natomiast, gdy dostawa realizowana jest na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zastosowanie znajdzie sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju. Ponadto tut. Organ podatkowy stwierdził, że Wnioskodawca nie będzie podlegać obowiązkowi ewidencjonowania dokonywanej dostawy przy zastosowaniu kasy rejestrującej, bowiem dokonywana przez nią sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju nie podlega ewidencji za pomocą tej kasy.

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2687/12 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w całości ze względu na naruszenie przez tut. Organ podatkowy przepisów proceduralnych, w szczególności art. 14c Ordynacji podatkowej nie odnosząc się do kwestii materialnoprawnych będących podstawą wydanej interpretacji.

W ocenie Sądu organ podatkowy dokonując wykładni przepisów dotyczących sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (i w tym zakresie prezentując pogląd odmienny od poglądu Skarżącej), nie przedstawił skutków podatkowych zastosowania instytucji sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju w indywidualnej sytuacji Spółki, w szczególności w zakresie kwalifikacji natury dostawy pomiędzy dostawcami hiszpańskimi a Spółką

Organ interpretacyjny stwierdził jedynie, że w analizowanym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie kryteria do uznania dostaw realizowanych przez Spółkę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej za sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju i w rezultacie w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania instytucja transakcji łańcuchowej.

Tym samym, w ocenie Sądu, Organ nie dokonał jednoznacznej oceny czy Skarżąca może opodatkować dokonywane dostawy na terytorium Polski bez względu na limit określony w art. 24 ust. 2 ustawy o VAT, ze względu na zarejestrowanie Spółki na potrzeby podatku VAT w Polsce. Organ nie odniósł się także do zagadnienia natury dostawy realizowanej przez hiszpańskich dostawców na rzecz Skarżącej i nie wskazał czy stanowi ona dostawę lokalną na terytorium Hiszpanii czy też wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

W ocenie Sądu konkluzja Organu nie charakteryzowała się wystarczającą precyzją i ustaleniem konsekwencji podatkowych w indywidualnej sytuacji Spółki, stąd Skarżąca została postawiona w sytuacji niepewności co do sposobu klasyfikacji i wykazywania dla potrzeb VAT poszczególnych dostaw opisanych we wniosku, gdyż interpretacja odnosi się wyłącznie do kwestii ustalenia konsekwencji podatkowych ostatniej dostawy realizowanej w łańcuchu.

Ponownie rozpatrując sprawę Organ w szczególności powinien odnieść się do prawidłowej kwalifikacji natury poszczególnych dostaw w łańcuchu dostaw pomiędzy producentem towarów, Skarżącą, a ostatecznym nabywcą w Polsce. Aby ten cel zrealizować i następnie wydać prawidłową interpretację, Organ:

*   dokona analizy relacji między pojęciem podatnik VAT a podatnik podatku od wartości dodanej z perspektywy art. 2 ust. 24 ustawy o VAT
*   ustali, czy rzeczywiście brak siedziby na terytorium kraju oraz stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce skutkować powinno wprost uznaniem, że Spółka nie jest podatnikiem VAT (bez względu na fakt rejestracji na potrzeby VAT w Polsce);
*   dokona analizy i relacji pojęcia „towar wysyłany i transportowany” na gruncie art. 2 pkt 24 oraz art. 22 ustawy o VAT i w efekcie oceni, czy możliwe jest na gruncie tej samej ustawy różne rozumienie jednego pojęcia prawnego;
*   dokona analizy i relacji pojęć „system wysyłkowy” i „sprzedaż wysyłkowa” i w efekcie oceni, czy w świetle powyższej analizy dostawy realizowane przez Spółkę na rzecz klientów, niebędących podatnikami VAT, stanowią sprzedaż wysyłkową oraz wyjaśni prawidłową klasyfikację dostaw i wynikające z niej skutki prawnopodatkowe w indywidualnej sytuacji Skarżącej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013r. sygn. akt III SA/Wa 2687/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 września 2013r.) - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za uznaje się w odniesieniu do:

*   pyt. nr 1
    *   w zakresie uznania sprzedaży produktów Spółki za dostawę towarów na terytorium kraju na rzecz przedsiębiorców poprzedzone wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów **– za prawidłowe;**
    *   w zakresie uznania sprzedaży produktów Spółki za dostawę towarów na terytorium kraju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej **– za nieprawidłowe;**
*   pyt. nr 2-4
    *   w zakresie zastosowania zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących **– za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, zgodnie z art. 2 ust. 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

W przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów, ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy o VAT. W treści art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Przepisy art. 22 ustawy o VAT określają miejsce świadczenia przy dostawie towarów.

Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenie wysyłki lub transportu towarów.

Zatem przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towarów konkretnej dostawie w łańcuchu dostaw decyduje o miejscu opodatkowania tych dostaw. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie w myśl art. 7 ust. 8 ustawy, co oznacza, że dla każdej odrębnie ustalane jest miejsce dokonania dostawy. Ponadto zauważyć należy, że w danej transakcji łańcuchowej następuje tylko jedno przemieszczenie towarów, zatem tylko jedna z dostaw może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Stosownie do dyspozycji art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów. Istotne jest również, aby nabywcą towaru był podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, lub podatnik od wartości dodanej a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 2 pkt 24 ustawy o VAT przez sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju - rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa jest dokonywana na rzecz:

1.  podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem w rozumieniu art. 15, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub
2.  innego niż wymieniony w lit. a podmiotu, niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 15 i niemającego obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9;

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2. W przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną poza terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe, wysyłanych lub transportowanych z tego samego państwa członkowskiego na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w roku podatkowym kwoty 160.000 zł (art. 24 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji podatnika podatku od wartości dodanej. Pomocnym w tym względzie jest słowniczek pojęć, który w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT określa, co należy rozumieć przez podatek o wartości dodanej - jest to podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego niniejszą ustawą. Tak więc podatnikiem podatku od wartości dodanej jest podatnik, który zobowiązany jest do zapłaty podatku VAT nakładanego przez przepisy obowiązujące w innym państwie członkowskim poza Polską.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest irlandzką spółką zajmującą się międzynarodową sprzedażą przez Internet odzieży, butów, akcesoriów odzieżowych oraz akcesoriów do wystroju wnętrz (np. tekstylia, zastawy, naczynia oraz elementy dekoracyjne). Od września 2011 roku Zainteresowany prowadzi sprzedaż na rzecz polskich klientów. Spółka jest zarządzana przez centralę z siedzibą w Irlandii i nie posiada w Polsce zarejestrowanego oddziału, aktywów, w szczególności nieruchomości, magazynów, serwerów internetowych ani też nie zatrudnia pracowników w Polsce.

W przeważającej części klientami Wnioskodawcy są osoby fizyczne, które co do zasady nie prowadzą działalności gospodarczej, w mniejszości zaś klientami są przedsiębiorcy. W każdym przypadku, sprzedaż jest wykonywana wyłącznie za pośrednictwem strony internetowej Spółki. W rezultacie, kontakt z klientem jest bardzo ograniczony w wyniku pełnego zautomatyzowania procedury sprzedaży. Zapłata za zamówiony towar jest zawsze dokonywana przy użyciu karty kredytowej. Zapłata następuje w momencie wysyłki towaru z magazynu w Hiszpanii. Spółka nie przyjmuje gotówki, czeków ani zamówień telefonicznych, etc.

Towary zakupione przez klientów są wysyłane bezpośrednio z magazynów dostawców zlokalizowanych na terytorium Hiszpanii (których to dostawa dla Spółki następuje w celu ich odsprzedaży klientom Spółki). Jednakże wszelkie sprawy dotyczące transportu regulowane są przez Spółkę. W szczególności Spółka ponosi wszystkie koszty związane z dostawą przesyłki z Hiszpanii na indywidualny adres w Polsce wskazany przez klienta.

W przypadku udziału podatnika w transakcji łańcuchowej o charakterze międzynarodowym, gdy towar ulega przemieszczeniu pomiędzy różnymi państwami, istotną kwestią staje się ustalenie której dostawie należy przyporządkować transport towarów, gdyż ma to decydujące znaczenie dla każdej z dostaw w łańcuchu, a tym samym dla określenia skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej. W stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) za transport i wysyłkę towarów odpowiedzialna jest Spółka, zatem dostawy towaru na jej rzecz opodatkowane są w Hiszpanii, natomiast dostawy towaru dla odbiorcy z Polski opodatkowane są w państwie zakończenia transportu tych towarów.

Zasadniczą kwestią w przedmiotowym sporze jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji realizowanych przez Spółkę dostaw towarów. Biorąc pod uwagę opis przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego odmiennie pod względem skutków podatkowych będzie wyglądała klasyfikacja dostaw towarów w zależności od tego jaki status będzie posiadał ostateczny nabywca tych towarów na terytorium kraju. Dostawa łańcuchowa określona w art. 22 ust. 2-3 ustawy o VAT będzie miała zastosowanie wyłącznie, gdy ostatecznym odbiorcą towarów będzie czynny podatnik podatku od towarów i usług (przedsiębiorca). Uzasadnione jest to brzmieniem przepisu art. 9 ustawy o VAT definiującego pojęcie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz pojęcia sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju uregulowanego w art. 2 pkt 24 ustawy o VAT, który to przepis jest przepisem lex specialis i ma zastosowanie wówczas, gdy dostawy towarów dokonuje się na rzecz podmiotu niebędącego zobowiązanym do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zatem, gdy finalnym odbiorcą towarów transportowanych przez Wnioskodawcę z Hiszpanii jest przedsiębiorca, transport towaru winien być przypisany do dostawy realizowanej pomiędzy hiszpańskimi dostawcami, a Zainteresowanym. Po stronie producenta hiszpańskiego powstanie wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a po stronie Wnioskodawcy nastąpi wewnątrzpólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, który następnie dokonuje dostawy krajowej na rzecz przedsiębiorcy polskiego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania sprzedaży produktów Spółki za dostawę towarów na terytorium kraju na rzecz przedsiębiorców poprzedzone wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc do transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę w przypadku, gdy odbiorcą towarów jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej należy zwrócić uwagę na powołany wyżej przepis art. 2 pkt 24 ustawy o VAT. Z konstrukcji tego przepisu wynika, że wszystkie przesłanki w nim zawarte muszą być spełnione łącznie, aby mógł on znaleźć zastosowanie. Zatem przez sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju rozumie się dostawę spełniającą łącznie szereg kryteriów:

1.  dostawa jest dokonywana przez podatnika podatku od wartości dodanej, a zatem przez podatnika zarejestrowanego w innym państwie członkowskim i będącego podatnikiem innego niż polski podatek VAT;
2.  towary są wysyłane lub transportowane przez owego podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium Polski;
3.  dostawa dokonywana jest na rzecz podatnika podatku VAT lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem tego podatku, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub innego podmiotu niebędącego podatnikiem podatku VAT niemającym obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W ocenie tut. Organu podatkowego wszystkie ww. przesłanki są spełnione łącznie. Z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że Spółka jest podatnikiem irlandzkim nie posiadającym w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tzn. nie posiada żadnych lokali, pracowników, infrastruktury, oddziałów itp. Fakt, iż Spółka dokonała rejestracji na potrzeby VAT w Polsce nie ma większego znaczenia, ponieważ rejestracja ta została dokonana w celu rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku sprzedaży towarów opisanych we wniosku na rzecz przedsiębiorców. Natomiast w przypadku sprzedaży na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej Zainteresowany pozostaje w świetle art. 2 pkt 24 ustawy o VAT podatnikiem podatku od wartości dodanej, bowiem nie ma miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju, tzn. nie posiada żadnych lokali, pracowników, infrastruktury, oddziałów itp. Nie dokonuje tym samym czynności określonych w art. 5 ustawy o VAT , które mogłyby go zakwalifikować jako podatnika VAT czynnego określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie tut. Organu podatkowego Wnioskodawca dokonuje wysyłki lub transportu towarów z terytorium innego państwa członkowskiego na terytorium Polski. Nie można, wbrew stanowisku Spółki, utożsamiać frazy „dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych” do frazy użytej w art. 22 ustawy o VAT regulującego transakcję dostaw łańcuchowych, bowiem powołany przepis art. 2 pk 24 ustawy o VAT jest przepisem lex specialis znajdującym zastosowanie wówczas, gdy ostateczny odbiorca towaru (konsument) nie jest zarejestrowanym czynnym podatkiem podatku VAT. Dokonując opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zasadnym jest stwierdzenie, że Zainteresowany jest podmiotem transportującym towar z Hiszpanii w rozumieniu art. 2 pkt 24 ustawy o VAT. Zatem mimo użycia w ww. przepisach tożsamych pojęć stwierdzić należy, że mają one różne znaczenie prawne w zależności od tego czy dostawa jest dokonywana na rzecz przedsiębiorców, czy osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W ocenie tut. Organu podatkowego trzeci warunek, o którym mowa powyżej również jest spełniony, bowiem dostawa towarów, o których mowa we wniosku jest dokonywana na rzecz osób fizycznych, niebędących podatnikami podatku VAT, którzy nie są z tego tytułu zobowiązani do rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Wbrew twierdzeniu Zainteresowanego sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie stanowi dostawy lokalnej poprzedzonej WNT, bowiem nie znajdą w tym miejscu zastosowania przepisy w zakresie dostaw łańcuchowych. Występuje tu jedynie dostawa towarów od producenta hiszpańskiego na rzecz Spółki. Natomiast dostawa towarów przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności wypełnia definicję dostawy towaru na terytorium kraju, która jest opodatkowana podatkiem VAT z zastosowaniem uregulowań szczególnych – art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zatem Spółka nie będzie zobowiązana wykazać dostawy towarów na terytorium kraju, o ile nie przekroczy limitu obrotu określonego w art. 24 ust. 2 ustawy o VAT, tj. 160 000 zł.

Dokonując zatem prawidłowej klasyfikacji dostaw towarów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stoi na stanowisku, że w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności w pierwszej kolejności następuje dostawa lokalna na terytorium Hiszpanii dokonana przez producenta hiszpańskiego na rzecz Zainteresowanego, a następnie ma miejsce sprzedaż wysyłkowa z terytorium Hiszpanii na terytorium kraju. Opisany we wniosku „system wysyłkowy” stosowany przez Spółkę nie może być utożsamiany z pojęciem ustawowym „sprzedaży wysyłkowej”, który znajdzie zastosowanie jedynie, jak zostało wskazane powyżej, do sprzedaży na rzecz osób niebędących podatnikami podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania sprzedaży produktów Spółki za dostawę towarów na terytorium kraju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do analizy zastosowania zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących wskazać należy, że zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, iż Wnioskodawca jest irlandzką spółką zajmującą się międzynarodową sprzedażą przez Internet odzieży, butów, akcesoriów odzieżowych oraz akcesoriów do wystroju wnętrz (np. tekstylia, zastawy, naczynia oraz elementy dekoracyjne). Od września 2011 roku Spółka prowadzi sprzedaż na rzecz polskich klientów. Spółka jest zarządzana przez centralę z siedzibą w Irlandii i nie posiada w Polsce zarejestrowanego oddziału, aktywów, w szczególności nieruchomości, magazynów, serwerów internetowych ani też nie zatrudnia pracowników w Polsce.

W przeważającej części klientami Spółki są osoby fizyczne, które co do zasady nie prowadzą działalności gospodarczej, w mniejszości zaś klientami są przedsiębiorcy. W każdym przypadku, sprzedaż jest wykonywana wyłącznie za pośrednictwem strony internetowej Spółki. W rezultacie, kontakt z klientem jest bardzo ograniczony w wyniku pełnego zautomatyzowania procedury sprzedaży. Zapłata za zamówiony towar jest zawsze dokonywana przy użyciu karty kredytowej. Zapłata następuje w momencie wysyłki towaru z magazynu w Hiszpanii. Spółka nie przyjmuje gotówki, czeków ani zamówień telefonicznych, etc.

W treści uzasadnienia stanowiska tut. Organu podatkowego w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 stwierdzono, iż dokonywaną przez Spółkę dostawę towarów na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej należy uznać za sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju, w myśl regulacji art. 2 pkt 24 ustawy o VAT. W opinii tut. Organu podatkowego zakres znaczeniowy definicji „sprzedaży” uregulowanej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT nie obejmuje swoim zasięgiem „sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju”, bowiem dokonywane przez Spółkę dostawy nie stanowią „odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju”, z uwagi na fakt, iż towary Wnioskodawca transportuje każdorazowo z terytorium innego państwa UE niż Polska. Ponadto, co istotne w przedmiotowej sprawie to fakt, iż Spółka jest podatnikiem irlandzkim nie posiadającym w Polsce miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tzn. nie posiada żadnych lokali, pracowników, infrastruktury, oddziałów itp.

Biorąc pod uwagę powyższe spostrzeżenia Wnioskodawca w tak opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie będzie podlegał obowiązkowi ewidencjonowania dokonywanej dostawy przy zastosowaniu kasy rejestrującej, bowiem dokonywana przez niego sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju nie podlega ewidencji za pomocą tej kasy. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności dokonuje dwóch procedur szczególnych – transakcji łańcuchowych oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, co wyklucza sprzedaż towarów za pomocą kas rejestrujących.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 2-4 należało uznać za nieprawidłowe, bowiem Wnioskodawca jest zdania, iż w stosunku do niego znajdzie zastosowanie zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej uregulowanej w § 2 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 36 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2010r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. Nr 138, poz. 930).

Końcowo tut. Organ podatkowy zaznacza, że w ramach postępowania interpretacyjnego uregulowanego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów jest związany zasadą terytorialności podatku od towarów i usług, tzn. jest zobowiązany do interpretowania tych przepisów prawa, z których wynika obowiązek zapłaty podatku na terytorium kraju. Zatem w niniejszej interpretacji tut. Organ podatkowy ograniczył się do wskazania, że w przypadku sprzedaży na rzecz osób niebędących podatnikami podatku VAT następuje lokalna dostawa towarów na terytorium Hiszpanii bez odnoszenia się do ewentualnego opodatkowania podatkiem VAT tych czynności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. w dniu 21 maja 2012r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.