Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-298/13-2/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-10-24
Teza: Czy w przypadku całkowitej lub częściowej spłaty kapitału (kwoty głównej) zaciągniętej pożyczki przed spłatą odsetek od tej pożyczki, i tym samym wystąpienia sytuacji zadłużenia Spółki względem kwalifikowanych podmiotów (tu: Udziałowca posiadającego co najmniej 25% udziałów Spółki) nieprzekraczającego trzykrotnej wartości kapitału zakładowego Spółki, na dzień zapłaty odsetek (a więc po spłacie kwoty głównej pożyczki) Spółka będzie miała prawo rozpoznania tych odsetek jako koszt uzyskania przychodów i obniżenia podstawy opodatkowania w CIT na zasadach ogólnych, bez konieczności zastosowania ograniczeń wynikających z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; udział; udziałowiec; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…), przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2013 r. (data wpływu 30 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w świetle przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, dotyczącym niedostatecznej kapitalizacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki w świetle przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, dotyczącym niedostatecznej kapitalizacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Udziałowcami Wnioskodawcy są: spółka prawa cypryjskiego, rezydent podatkowy Cypru, posiadająca 90% udziałów w Spółce (dalej: Udziałowiec lub Pożyczkodawca) oraz Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. - spółka komandytowo-akcyjna, posiadająca 10% udziałów w Spółce.

Wnioskodawca posiada wobec Pożyczkodawcy zobowiązania wynikające z oprocentowanej pożyczki udzielonej Spółce przez Pożyczkodawcę (dalej: Pożyczka). Pożyczka została udzielona Spółce w 2012 roku w walucie EUR. Zgodnie z zapisami umowy Pożyczki, od kwoty głównej Pożyczki naliczane są odsetki.

Środki uzyskane przez Spółkę od Pożyczkodawcy w formie Pożyczki przeznaczone zostały przez Spółkę na cele związane z działalnością gospodarczą Spółki, a konkretnie na nabycie przez Spółkę od innego podmiotu przedsiębiorstwa zajmującego się produkcją i sprzedażą podłoża do uprawy grzybów.

Mając na względzie zarządzanie płynnością i wynikiem Spółki, w szczególności ujemny wpływ zobowiązań z tytułu odsetek na saldo wolnych środków pieniężnych niezbędnych do realizacji planowanych przez Spółkę inwestycji w środki trwałe, Spółka planuje spłatę w piewszej kolejności kwoty głównej Pożyczki (w całości lub w części), a dopiero po spłacie kwoty głównej Pożyczki - spłatę należności z tytułu odsetek naliczonych od Pożyczki oraz, ewentualnie, innych należności ubocznych. Planowane jest, że spłata odsetek i należności ubocznych nastąpi po upływie od kilku do kilkunastu dni po dacie zapłaty należności głównej. W tym celu Spółka oraz Pożyczkodawca dokonali zmiany umowy Pożyczki w ten sposób, że określili, że spłata odsetek od Pożyczki (oraz ewentualnych innych należności ubocznych) nastąpi dopiero po dokonaniu przez Spółkę spłaty kapitału (kwoty głównej) Pożyczki w całości lub w części. Spłatą zostaną objęte zarówno odsetki naliczone do dnia zawarcia umowy Pożyczki, jak i odsetki naliczone po zmianie umowy Pożyczki. Zmieniona umowa Pożyczki wprost przewiduje, że intencją stron (Spółki i Pożyczkodawcy) było dokonanie zmiany zasad spłaty Pożyczki poprzez zaliczanie dokonywanych przez Spółkę spłat Pożyczki w pierwszej kolejności na zaspokojenie kwoty głównej Pożyczki. Zgodnie ze zmienioną umową Pożyczki wszelkie spłaty dokonywane z tytułu Pożyczki zaliczane będą w pierwszej kolejności na poczet spłaty kwoty głównej, w drugiej kolejności na poczet odsetek od Pożyczki i innych należności ubocznych. Mając na względzie tak zdefiniowany stosunek prawny, Spółka wystąpi do podmiotów zewnętrznych zajmujących się udzielaniem kredytów/pożyczek o udzielenie finansowania w wysokości odpowiadającej saldu kwoty głównej pożyczki. Naliczone odsetki od Pożyczki zostaną sfinansowane ze środków własnych Spółki. Zabieg ten pozwoli na ograniczenie zadłużenia zewnętrznego Spółki oraz redukcję kosztów obsługi długu.

Na dzień spłaty odsetek od Pożyczki przez Spółkę do Pożyczkodawcy (a więc po spłacie kwoty głównej Pożyczki w całości lub w części) łączne zadłużenie Spółki wobec Jej wszystkich udziałowców bezpośrednich i pośrednich, w tym wobec Udziałowca (Pożyczkodawcy), nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego Spółki.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, w celu potwierdzenia konsekwencji powstających na gruncie przepisów ustawy o CIT w związku z Pożyczką udzieloną Spółce przez Udziałowca (posiadającego ponad 25% udziałów w kapitale zakładowym Spółki), Spółka pragnie potwierdzić rozumienie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku całkowitej lub częściowej spłaty kapitału (kwoty głównej) zaciągniętej pożyczki przed spłatą odsetek od tej pożyczki, i tym samym wystąpienia sytuacji zadłużenia Spółki względem kwalifikowanych podmiotów (tu: Udziałowca posiadającego co najmniej 25% udziałów Spółki) nieprzekraczającego trzykrotnej wartości kapitału zakładowego Spółki, na dzień zapłaty odsetek (a więc po spłacie kwoty głównej pożyczki) Spółka będzie miała prawo rozpoznania tych odsetek jako koszt uzyskania przychodów i obniżenia podstawy opodatkowania w CIT na zasadach ogólnych, bez konieczności zastosowania ograniczeń wynikających z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku całkowitej lub częściowej spłaty kapitału (kwoty głównej) zaciągniętej pożyczki przed spłatą odsetek od tej pożyczki, i tym samym wystąpienia sytuacji zadłużenia Spółki względem kwalifikowanych podmiotów (tu: Udziałowca posiadającego co najmniej 25% udziałów Spółki) nieprzekraczającego trzykrotnej wartości kapitału zakładowego Spółki, na dzień zapłaty odsetek (a więc po spłacie kwoty głównej pożyczki) Spółka będzie miała prawo rozpoznania tych odsetek jako koszt uzyskania przychodów i obniżenia podstawy opodatkowania w CIT na zasadach ogólnych, bez konieczności zastosowania ograniczeń wynikających z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie, iż odsetki od Pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Udziałowca spełniają ogólne warunki do uznania ich za koszt podatkowy, a jedynie potwierdzenie, czy możliwość zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów podlega ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT.

Prawidłowość stanowiska prezentowanego w niniejszym wniosku przez Spółkę potwierdza, zdaniem Spółki, w szczególności literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT. Jak wynika z powołanego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy na dzień zapłaty odsetek zadłużenie Spółki wobec podmiotów objętych dyspozycją powołanego przepisu (tj. wobec Pożyczkodawcy, jak również wobec pozostałych podmiotów kwalifikowanych) jest niższe niż trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki (określonego w sposób zgodny z art. 16 ust. 7 ustawy o CIT), wówczas całość odsetek od Pożyczki może zostać uznana przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT.

Ze względu na fakt, że przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji „wartości zadłużenia”, interpretacja powyższego pojęcia powinna zostać dokonana przy zastosowaniu wykładni językowej.

Zgodnie z definicją przewidzianą w Słowniku Języka Polskiego wydanym przez Wydawnictwo Naukowe PWN, zadłużenie to suma długów danej osoby lub przedsiębiorstwa; dług oznacza natomiast zaciągniętą pożyczkę, obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. Przy czym dług występuje wówczas, gdy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie.

W świetle powyższego należy przyjąć, że dla celów wyliczenia wartości zadłużenia należy wziąć pod uwagę zobowiązania faktycznie istniejące na dzień zapłaty odsetek względem podmiotów kwalifikowanych określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT.

W sytuacji zatem spłaty kwoty głównej udzielonej Spółce Pożyczki przed dokonaniem spłaty odsetek od tej Pożyczki - a możliwość takiego właśnie ukształtowania stosunków prawnych daje Spółce i Pożyczkodawcy wprost ustawa Kodeks Cywilny, która w art. 351(1) zezwala stronom zawierającym umowę ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku prawnego, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, a ponadto, w przepisach dotyczących umowy pożyczki, nie zawiera regulacji, które nakazywałyby dokonywać spłaty rat kapitałowych pożyczek łącznie ze spłatą odsetek lub zakazywałyby spłaty kapitału pożyczki przed spłatą odsetek - zobowiązanie z tytułu spłaconej kwoty głównej wygaśnie, co jest jednoznaczne z tym, że zobowiązanie przestanie istnieć w części dotyczącej kwoty głównej Pożyczki.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka zauważa, że spłacona kwota główna Pożyczki, jako niespełniająca definicji zadłużenia, na dzień zapłaty odsetek nie będzie podlegać uwzględnieniu przy obliczaniu wartości zadłużenia i kalkulacji odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Ponadto, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, łączne zadłużenie Spółki wobec Pożyczkodawcy (oraz ewentualnie pozostałych podmiotów kwalifikowanych - gdyby takie zadłużenie wystąpiło), na dzień spłaty odsetek od Pożyczki nie będzie przekraczało trzykrotności Jej kapitału zakładowego. Tym samym należy, zdaniem Spółki, stwierdzić, że do spłaty odsetek od Pożyczki przez Spółkę nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w opisanej sytuacji, nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, a tym samym spłacane przez Spółkę odsetki od Pożyczki będą mogły zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych w pełnej wysokości i obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uwzględniając oczywiście charakter interpretacji, tj. fakt wydawania ich przez organy podatkowe w konkretnych stanach faktycznych i w indywidualnych sprawach podatników, Spółka wskazuje, że analogiczne do przedstawionego powyżej stanowisko zostało również spójnie zaprezentowane w interpretacjach prawa podatkowego wydanych dotychczas przez organy skarbowe, tak m.in.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2013 r. (sygn. ITPB3/423-121a/13/PS); interpretacja Dyrektora lzby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 maja 2013 r. (sygn. ITPB3/423-121b/13/PS); interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lutego 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-415/12-7/IR); interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2012 r. (sygn. IPPB3/423-1075/11-2/MS); interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 września 2011 r. (sygn. ILPB3/423-283/11-2/MM); interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 marca 2010 r. (sygn. ILPB3/423-124/10-2/KS); interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2010 r. (sygn. IPPB3/423-151/10-4/AG); interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-385/09-2/JB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego wobec grona „znaczących udziałowców”, osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - pożyczkobiorcy.

Na podstawie art. 16 ust. 6 cyt. ustawy wskaźnik 25% posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce, określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom). Natomiast przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę (art. 16 ust. 7b).

Reasumując zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 cytowanej ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć więc odsetek od pożyczek udzielanych przez „kwalifikowanych pożyczkodawców” jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec ww. „znaczących udziałowców” tej spółki osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że „kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali w ww. artykule zdefiniowani jako:

1.  udziałowiec (akcjonariusz) spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki. Może to być zarówno osoba fizyczna jak i osoba prawna;
2.  co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy.

Regulacje ograniczające niedostateczną kapitalizację znajdują zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której wartość zadłużenia spółki wobec grupy udziałowców (akcjonariuszy), zaliczonych do grona tzw. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie ustawowo określony wskaźnik, stanowiący równowartość trzykrotności wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) (3:1), w dniu, w którym następuje wypłata odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Zaznaczyć należy również, że krąg podmiotów branych pod uwagę przy określaniu wartości zadłużenia („znaczących udziałowców”) nie pokrywa się z podmiotami zaliczonymi do grona „kwalifikowanych pożyczkodawców”.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że „znaczący udziałowcy” zostali zdefiniowani jako:

1.  udziałowcy (akcjonariusze) tej spółki posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji),
2.  inne podmioty posiadające co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza).

Oznacza to, że nie każdy „kwalifikowany pożyczkodawca” jest jednocześnie „znaczącym udziałowcem” spółki - dłużnika. Kwalifikowanymi pożyczkodawcami będą jedynie ci spośród „znaczących udziałowców”, którzy posiadają bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki - dłużnika. Zauważyć należy jednak, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakazuje w tym przypadku kumulacji wartości udziałów (akcji) posiadanych przez „znaczących udziałowców” jak ma to miejsce w przypadku ustalenia kręgu „kwalifikowanych pożyczkodawców”. Innymi słowy „znaczącymi udziałowcami” będą jedynie podmioty posiadające indywidualnie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce - dłużniku lub inne podmioty posiadające indywidualnie co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca.

Przytoczony przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów w tych przepisie wymienionych przekroczy pułap liczony w stosunku do wielkości kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. W przepisie tym jest mowa o zadłużeniu, a nie o zadłużeniu z jakiegoś jednego tytułu. Z tego też względu przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku wypłaty odsetek od pożyczek (kredytów), kiedy zadłużenie spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec wspomnianych podmiotów powiązanych przekroczy odpowiedni poziom, określony na dzień zapłaty odsetek od pożyczki (kredytu). Zatem do kwoty zadłużenia należy zaliczyć zarówno zadłużenie z tytułu pożyczek, jak również wszelkie inne zadłużenia.

Innymi słowy w celu prawidłowego określenia stosunku, w jakim wartość zadłużenia spółki powinna pozostawać do wartości jej kapitału zakładowego, należy wziąć pod uwagę ogólną wartość zadłużenia spółki z jakiegokolwiek tytułu prawnego, łącznie wobec wszystkich podmiotów zaliczonych do wspomnianej wyżej grupy „znaczących udziałowców”, nie zaś tylko zadłużenie z tytułów, o których mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co więcej, dla celów wyliczenia wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, należy wziąć pod uwagę jedynie faktycznie istniejące na dzień spłaty odsetek (tj. pozostające do uregulowania przez Spółkę w przyszłości) zobowiązania Wnioskodawcy wobec „znaczących udziałowców”.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wspólnik Spółki posiadający ponad 25% udziałów Spółki udzielił Spółce w 2012 r., na podstawie stosownej umowy, Pożyczki w walucie EUR, którą Wnioskodawca przeznaczył na nabycie przedsiębiorstwa od innego podmiotu. Spółka planuje spłatę w piewszej kolejności kwoty głównej Pożyczki (w całości lub w części), a dopiero po spłacie kwoty głównej Pożyczki - spłatę należności z tytułu odsetek naliczonych od Pożyczki oraz, ewentualnie, innych należności ubocznych. Planowane jest, że spłata odsetek i należności ubocznych nastąpi po upływie od kilku do kilkunastu dni po dacie zapłaty należności głównej. W tym celu Spółka oraz Pożyczkodawca dokonali zmiany umowy Pożyczki w ten sposób, że określili, że spłata odsetek od Pożyczki (oraz ewentualnych innych należności ubocznych) nastąpi dopiero po dokonaniu przez Spółkę spłaty kapitału (kwoty głównej) Pożyczki w całości lub w części. Spłatą zostaną objęte zarówno odsetki naliczone do dnia zawarcia umowy Pożyczki, jak i odsetki naliczone po zmianie umowy Pożyczki. Zmieniona umowa Pożyczki wprost przewiduje, że intencją stron (Spółki i Pożyczkodawcy) było dokonanie zmiany zasad spłaty Pożyczki poprzez zaliczanie dokonywanych przez Spółkę spłat Pożyczki w pierwszej kolejności na zaspokojenie kwoty głównej Pożyczki. Zgodnie ze zmienioną umową Pożyczki wszelkie spłaty dokonywane z tytułu Pożyczki zaliczane będą w pierwszej kolejności na poczet spłaty kwoty głównej, w drugiej kolejności na poczet odsetek od Pożyczki i innych należności ubocznych. Mając na względzie tak zdefiniowany stosunek prawny, Spółka wystąpi do podmiotów zewnętrznych zajmujących się udzielaniem kredytów/pożyczek o udzielenie finansowania w wysokości odpowiadającej saldu kwoty głównej pożyczki. Naliczone odsetki od Pożyczki zostaną sfinansowane ze środków własnych Spółki. Zabieg ten pozwoli na ograniczenie zadłużenia zewnętrznego Spółki oraz redukcję kosztów obsługi długu.

Na dzień spłaty odsetek od Pożyczki przez Spółkę do Pożyczkodawcy (a więc po spłacie kwoty głównej Pożyczki w całości lub w części) łączne zadłużenie Spółki wobec Jej wszystkich udziałowców bezpośrednich i pośrednich, w tym wobec Udziałowca (Pożyczkodawcy), nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego Spółki.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy, wskazać należy, że w przypadku całkowitej spłaty kapitału zaciągniętej Pożyczki przed spłatą odsetek od tej Pożyczki, na dzień zapłaty odsetek zastosowanie mogą znaleźć przepisy o niedostatecznej kapitalizacji w sytuacji, jeżeli w dniu ich zapłaty wartość zadłużenia Spółki z jakiegokolwiek tytułu wobec określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy podmiotów powiązanych osiągnie trzykrotność wartości kapitału zakładowego.

Jeżeli jednak, jak zakłada Wnioskodawca, w wyniku spłaty kapitału pożyczki w pierwszej kolejności, na dzień spłaty odsetek wartość zadłużenia (z jakiegokolwiek tytułu), nie przekroczy ww. pułapu, powyższy przepis nie znajdzie zastosowania.

Biorąc pod uwagę ww. uregulowania, zgodzić należy się z twierdzeniem Spółki, że:

*   dla celów wyliczenia wartości zadłużenia należy wziąć pod uwagę zobowiązania faktycznie istniejące na dzień zapłaty odsetek względem podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy;

*   w sytuacji spłaty pożyczki w kwocie należności głównej przed dokonaniem spłaty odsetek od tej pożyczki, zobowiązanie z tytułu spłaconego kapitału pożyczki wygaśnie, co jest jednoznaczne z tym , że zobowiązanie przestanie istnieć,

*   spłacona kwota należności głównej pożyczki jako niespełniająca definicji zadłużenia na dzień zapłaty odsetek nie będzie podlegać uwzględnieniu przy obliczaniu wartości zadłużenia i odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów,

*   w przypadku, gdy zadłużenie Spółki wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy na dzień spłaty odsetek nie będzie przekraczało trzykrotności kapitału zakładowego, wówczas w takim przypadku do spłaty odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z ww. przepisu.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, stanowisko Spółki, w świetle którego w przypadku gdy wartość zadłużenia Spółki wobec podmiotów wskazanych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na dzień zapłaty odsetek nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, wówczas nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, a spłacone odsetki będą mogły zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki na zasadach ogólnych - uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.