Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.147.2020.1.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-22
Teza: - w zakresie czy Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, - czy Spółka przez ogólny czas pracy dla potrzeb określenia Kosztów Wynagrodzeń na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, tj. Spółki, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.
Słowa kluczowe: praca-czas pracy; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 lutego 2020 r. (data wpływu 30 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy:

*   Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – **jest nieprawidłowe**,
*   Spółka przez ogólny czas pracy dla potrzeb określenia Kosztów Wynagrodzeń na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, tj. Spółki, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2020 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego,
*   Spółka przez ogólny czas pracy dla potrzeb określenia Kosztów Wynagrodzeń na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, tj. Spółki, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem z branży IT odpowiedzialnym za dostarczanie systemów wsparcia sprzedaży, które wspomagają klientów Spółki w zakresie m.in. zarządzania relacjami oraz monitorowania sprzedaży.

W swojej działalności Spółka prowadzi działania o charakterze badawczo-rozwojowym w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (dalej: „Działalność B+R”).

W celu realizacji Działalności B+R Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę (dalej: „Pracownicy B+R”). W związku z tym Spółka ponosi na rzecz poszczególnych Pracowników B+R koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”) oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej łącznie: „Koszty Wynagrodzeń”), obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, wynagrodzenie za czas choroby, zwrot nienależnie pobranych składek emerytalno-rentowych, dodatki za dyżury, premie, zasiłki i odprawy, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, potrącenia na rzecz prywatnych ubezpieczeń oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Spółka zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d ustawy o CIT (dalej: „Ulga B+R”). W szczególności, Spółka zamierza w odniesieniu do ponoszonych Kosztów Wynagrodzeń skorzystać z odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Na tej podstawie Spółka zamierza odliczyć Koszty Wynagrodzeń wypłacone przez Spółkę na rzecz danego Pracownika B+R za dany miesiąc w takiej części, w jakiej czas danego Pracownika B+R przeznaczony na faktyczną realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tego Pracownika B+R w miesiącu.

W konsekwencji powyższych działań, Spółka wyłączy na podstawie przedstawionej proporcji Koszty Wynagrodzeń niezwiązane z bezpośrednim uczestnictwem w Działalności B+R Spółki w miesiącu za który Koszty Wynagrodzeń zostały wypłacone lub pozostawione do dyspozycji Pracownika B+R, z uwzględnieniem art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, czyli w miesiącu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem wypłacenia lub pozostawienia do dyspozycji danemu Pracownikowi B+R w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy lub umowy. W celu dokonania odliczenia Spółka zbiera informację o miesięcznym zaangażowaniu czasowym poszczególnych Pracowników B+R w Działalność B+R.

Powyższy proces ma na celu dokonanie odliczenia z tytułu Ulgi B+R wyłącznie kosztów bezpośrednio dotyczących Działalności B+R.

Spółka zamierza dokonywać odliczenia Kosztów Wynagrodzeń faktycznie związanych z Działalnością B+R, niezależnie od tego czy w umowach o pracę dany Pracownik B+R ma uwzględnione formalnie zatrudnienie w celu wykonywania Działalności B+R.

Spółka zamierza dokonać odliczenia zgodnie z art. 18d oraz 18e ustawy o CIT, a w szczególności zaznacza, że:

*   prowadzona Działalność B+R nie stanowi i nie będzie stanowić badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT,
*   w ewidencji rachunkowej Spółka wyodrębni koszty kwalifikowane związane z realizacją Działalności B+R i zostaną one wykazane w zeznaniach podatkowych za lata podatkowe, w których Działalność B+R jest i będzie realizowana,
*   jeśli w danym roku Spółka uzyska przychody z zysków kapitałowych, to odliczeń z tytułu Ulgi B+R Spółka zamierza dokonywać tak, iż kwota odliczenia w danym roku podatkowym nie przekroczy kwoty dochodu uzyskanego przez Spółkę z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych,
*   Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia ani decyzji o wsparciu,
*   Spółka zamierza odliczyć w ramach Ulgi B+R koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 5 i 5a ustawy o CIT,
*   Spółka zamierza dokonać odliczenia z tytułu Ulgi B+R zgodnie z limitami wskazanymi w art. 18d ust. 7 ustawy o CIT.
*   Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Wniosek ma na celu potwierdzenie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie jest potwierdzenie prawidłowości ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kosztów kwalifikowanych obejmujących Koszty Wynagrodzeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka przez ogólny czas pracy dla potrzeb określenia Kosztów Wynagrodzeń na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, tj. Spółki, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Ad.2.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka przez ogólny czas pracy dla potrzeb określenia Kosztów Wynagrodzeń na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, tj. Spółki, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytań.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Badania naukowe w rozumieniu art. 4a pkt 27 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. oznaczały:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii genetycznych.

Natomiast w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. przez prace rozwojowe należało rozumieć nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
*   opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Natomiast, zgodnie z nowelizacją art. 4a pkt 27 oraz 28 ustawy o CIT, która weszła w życie z dniem 1 października 2018 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1669), badania naukowe definiowane w art. 4a pkt 27 ustawy o CIT jako badania podstawowe i badania aplikacyjne należy rozumieć odpowiednio zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668, dalej: „Prawo o SWiN”). W konsekwencji, na gruncie znowelizowanego art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, badania naukowe to:

*   badania podstawowe - rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
*   badania aplikacyjne - rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT znowelizowanego razem z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o SWiN. Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o CIT oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo- rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka prowadzi Działalność B+R. W związku z czym ponosi różnego rodzaju koszty z nią związane. Jednocześnie Spółka spełnia warunki skorzystania z Ulgi B+R określone w art. 18d i 18e ustawy o CIT, w związku z czym, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do odliczenia Ulgi B+R za 2018 r. oraz w latach późniejszych.

Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w celu realizacji Działalności B+R, Spółka zatrudnia Pracowników B+R, którzy są faktycznie zaangażowani w wykonywanie Działalności B+R. W konsekwencji, Spółka ponosi Koszty Wynagrodzeń Pracowników B+R.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Koszty Wynagrodzeń obejmują wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, wynagrodzenie za czas choroby, zwrot nienależnie pobranych składek emerytalno-rentowych, dodatki za dyżury, premie, zasiłki i odprawy, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, potrącenia na rzecz prywatnych ubezpieczeń oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Jednocześnie, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Koszty Wynagrodzeń stanowią należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Zgodnie z przywołanym art. 18d ust. 1 pkt 1 (winno być art. 18d ust. 2 pkt 1) ustawy o CIT, podatnik może odliczyć należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz kosztów sfinansowanych przez podatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, jedynie w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo- rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT jedynie tę część Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R, jaka odpowiada ich faktycznemu uczestnictwu w Działalności B+R w ich ogólnym czasie pracy w danym miesiącu. Jak zostało dalej wskazane, zdaniem Spółki, dzięki powyższej czynności zostanie dokonane wyłączenie na podstawie przedstawionej proporcji Kosztów Wynagrodzeń niezwiązanych z bezpośrednim uczestnictwem danego Pracownika B+R w Działalności B+R Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o przedstawiony w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego proces Spółka jest i będzie odliczać w Uldze B+R wyłącznie Koszty Wynagrodzeń ponoszone w związku z prowadzoną Działalnością B+R. Tym samym z kalkulacji Ulgi B+R Spółki są i będą wyłączane Koszty Wynagrodzeń związane z działalnością inną niż Działalność B+R.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do odliczenia kosztów ponoszonych w związku z zatrudnieniem Pracowników B+R zgodnie z ich faktycznym zaangażowaniem w Działalność B+R Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, Ulga B+R umożliwia odliczenie jedynie kosztów faktycznie ponoszonych w związku z prowadzeniem działalności badawczo- rozwojowej przez podatników. Wydatki ponoszone przez podatników na działalność niezwiązaną z działalnością badawczo-rozwojową nie podlegają zaś odliczeniu w ramach Ulgi B+R.

W tym kontekście, zdaniem Spółki, nie mają znaczenia formalne zapisy w dokumentach Spółki, np. w umowach o pracę poszczególnych pracowników, w zakresie celu zatrudnienia danego pracownika.

W ocenie Wnioskodawcy, przedstawione podejście jest również zgodne z celem nowelizacji art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT mającej na celu doprecyzowanie tego przepisu. W jej wyniku od 1 stycznia 2018 r. art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT pozwala na odliczenie wyłącznie tych kosztów kwalifikowanych, które faktycznie dotyczą działalności badawczo-rozwojowej. Powyższe uzasadnione jest również celem przepisu, ponieważ sprzeczna z celem Ulgi B+R byłaby możliwość odliczenia kosztów wynagrodzeń pracowników formalnie zatrudnionych w celu realizacji Działalności B+R, a niekoniecznie wykonujących faktycznie taką działalność.

Końcowo, Wnioskodawca również wskazuje, że możliwość odliczania w Uldze B+R należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz koszty sfinansowanych przez podatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych w momencie ich faktycznej wypłaty została potwierdzona m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 18 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.202.2018.JS).

Powyższa interpretacja wpisuje się ponadto w jednolitą linię interpretacyjną wyrażoną w licznych interpretacjach wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którymi odliczenie w Uldze B+R przysługuje w odniesieniu do danego wydatku mieszczącego się w którejś z kategorii kosztów kwalifikowanych w momencie, w którym został dany wydatek zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (por. m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.275.2018.1.MD).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, odliczenie w Uldze B+R Kosztów Wynagrodzeń będzie przysługiwać Spółce w momencie zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów i w celu wyłączenia Kosztów Wynagrodzeń niedotyczących bezpośredniego uczestnictwa w Działalności B+R przez danego Pracownika B+R na moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy dokonać proporcjonalnego zaliczenia Kosztów Wynagrodzeń dotyczących Działalności B+R wg stosunku w jakim pozostaje czas poświęcony przez danego Pracownika B+R na Działalność B+R w ogólnym czasie pracy w miesiącu, za który Koszty Wynagrodzeń zostały wypłacone danemu Pracownikowi B+R, z uwzględnieniem art. 15 ust. 4g ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko w zakresie kwalifikacji danych wydatków do Ulgi B+R w momencie uznania za koszty uzyskania przychodów zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w:

*   interpretacji z dnia 23 kwietnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.66.2.MD.
*   interpretacji z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.344.2018.2.JS.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT kosztów wynagrodzeń pracowników B+R zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Termin „ogólny czas pracy” nie został zdefiniowany ani w ustawie o CIT, ani ustawie o PIT. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w celu dokonania prawidłowej interpretacji ww. terminu użytego w ustawie o CIT, koniecznym jest skorzystanie z aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego niż prawo podatkowego. Należy bowiem zauważyć, że regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, w sytuacji gdy konieczne jest wyjaśnienie terminów niezdefiniowanych na gruncie prawa podatkowego, a kluczowych do zastosowania jego konkretnych przepisów.

Pamiętać należy jednak, że w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretacji w sposób sprzeczny z treścią przepisu i zasadami prawa podatkowego. Niemniej, bezsprzecznym pozostaje fakt, że w powyższym przypadku nie można mówić o zastępowaniu, wykluczaniu czy interpretacji w sposób sprzeczny z treścią przepisu czy też zasadami prawa podatkowego, przedstawiona jest bowiem sytuacja, w której to ustawodawca odnosi się w przepisach ustawy o CIT do niezdefiniowanej w ramach ustawy o CIT definicji.

Tym samym, zarówno ustawa o CIT, jak i ustawa o PIT, do której odsyła art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, systemowo odwołują się do prawa pracy, regulowanego przede wszystkim przez ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. - kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r. poz. 1040 t.j., dalej: „KP”). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb prawidłowego ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w celu skorzystania z Ulgi B+R należy odwołać się do KP. KP jest bowiem aktem normatywnym stanowiącym zbiór przepisów regulujących prawa i obowiązki objęte stosunkiem pracy w odniesieniu do wszystkich pracowników, bez względu na podstawę prawną ich zatrudnienia. Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy KP stanowi tym samym logiczny punkt odniesienia przy interpretacji przedstawionego w niniejszym pytaniu zagadnienia, w sytuacji braku doprecyzowania kwestii związanej z rozumieniem terminu „ogólny czas pracy” w przepisach ustawy o CIT oraz ustawy o PIT.

Termin „czas pracy” został zdefiniowany w art. 128 § 1 KP. W myśl przywołanego przepisu czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. W związku z tym, wyłączeniu z „czasu pracy” podlegać będzie urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność. Wynika to, zdaniem Spółki, wprost z przytoczonego przepisu, gdyż „czasem pracy”, czy też „ogólnym czasem pracy” jest czas w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę - np. realizuje Działalność B+R. Oznacza to, że nie może być „czasem pracy”, czy też „ogólnym czasem pracy” czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. Natomiast czasem kiedy pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy jest m.in. właśnie urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność.

Za taką interpretacją terminu „czas pracy” przemawia utrwalony pogląd polskiej doktryny prawa pracy. Wskazuje się, że: „Definiując w art. 128 § 1 kp czas pracy, ustawodawca jednoznacznie rozstrzygnął, że kategoria ta obejmuje nie tylko faktyczne wykonywanie pracy, lecz również pozostawanie pracownika w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy. (\`(...)\`) Pierwszym elementem definicji czasu pracy jest pozostawanie pracownika w dyspozycji pracodawcy. Sytuację tę należy wiązać przede wszystkim z ramami czasowymi wyznaczonymi przez godzinę rozpoczęcia oraz zakończenia pracy, ustalonymi zgodnie z obowiązującym pracownika rozkładem czasu pracy. Ewentualne wyjątki mogą zmierzać w dwóch kierunkach - jeśli w ustalonych godzinach pracy pracownik przerywa „postawę” pozostawania w dyspozycji pracodawcy albo jeśli pracodawca, korzystając ze swoich uprawnień kierowniczych, zobowiązuje pracownika do pozostawania w gotowości do pracy w wymiarze wyższym niż pierwotnie ustalony” (por. Florek Ludwik (red.), Kodeks pracy. Komentarz, wyd. VII).

Pogląd ten został również wielokrotnie potwierdzony w orzecznictwie sądowym. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uchwale z 18 marca 1998 r. (sygn. III ZP 20/97(OSNAPiUS 1998/21, poz. 619), okres pozostawania w dyspozycji pracodawcy rozpoczyna się z chwilą stawienia się pracownika w zakładzie lub innym miejscu wyznaczonym do świadczenia pracy, a kończy z upływem dniówki roboczej lub wyjątkowo później - w momencie zaprzestania wykonywania dodatkowych czynności zleconych przez pracodawcę (w razie polecenia pracy w godzinach nadliczbowych).

Podkreślenia wymaga fakt, że legalną definicję czasu pracy należy rozpatrywać również w kontekście celów regulacji oraz jej zgodności z rozwiązaniami przyjętymi w prawie Unii Europejskiej. Artykuł 2 pkt 1 dyrektywy 2003/88/WE przewiduje, że „czas pracy” oznacza każdy okres, podczas którego pracownik pracuje, jest do dyspozycji pracodawcy oraz wykonuje swoje działania lub spełnia obowiązki, zgodnie z przepisami krajowymi lub praktyką krajową.

Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przeciwstawia sobie wzajemnie pojęcia czasu pracy oraz czasu odpoczynku (Simap, pkt 47; Jaeger. pkt 48), dokonując w ten sposób dychotomicznego podziału i zwracając uwagę, że nie istnieje kategoria pośrednia między czasem pracy a czasem odpoczynku (Wyrok TS z 1.12.2005 r., C-14/04, Abdelkader Dellas v. Premier ministre i Ministre des Affaires sociales, du Travail et de la Solidarite, Zb. Orz. 2005, s. 1-10253, pkt 43).

W świetle powyższego, należy zdaniem Spółki zauważyć, że wyjątkiem od tak rozumianego czasu jest wyłącznie przerwa w czasie pracy lub pozostawanie w gotowości do pracy. Jednakże w żadnej z tych kategorii nie mieści się ani urlop ani inna usprawiedliwiona nieobecność.

Jak zostało już wspomniane, ani ustawa o CIT czy ustawa o PIT, ani prawo pracy, w szczególności KP, nie definiuje terminu „ogólny czas pracy”. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/), „ogólny” znaczy „składający się ze szczegółów” lub „obejmujący całokształt czegoś”. Biorąc więc pod uwagę przedstawioną powyżej interpretację „czasu pracy” oraz wyrazu „ogólny”, termin „ogólny czas pracy” znaczy całokształt czasu, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy, a który to czas składa się z poszczególnych kategorii uznawanych za czas pracy w rozumieniu przepisy Kodeksu pracy. W kontekście Ulgi B+R. a w szczególności art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP - ogólny czas pracy dzieli się na czas, w którym pracownik zajmuje się Działalnością B+R oraz pozostałą działalnością (zleconą mu przez pracodawcę).

W tym kontekście należy wskazać, że interpretacja inna niż przedstawiona powyżej, byłaby sprzeczna również z art. 129-131 KP. Przepisy te określają normę czasu pracy na potrzeby ustalania ogólnego wymiaru czasu pracy i na tej podstawie przyznawania pracownikowi minimalnego wypoczynku (art. 132-134 KP). Zgodnie z ww. przepisami, co do zasady, czas pracy nie może przekraczać 8 godzin na dobę i przeciętnie 40 godzin w przeciętnie pięciotygodniowym tygodniu pracy w przyjętym okresie rozliczeniowym nieprzekraczającym 4 miesięcy. Przy czym ww. czas pracy nie obejmuje m.in. właśnie urlopu.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, powinien być rozumiany jako przepis uprawniający Spółkę do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych i na tej podstawie odliczenia w Uldze B+R tej części Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R oraz należnych od nich składek za dany miesiąc, która dotyczy realizacji Działalności B+R przez danego Pracownika B+R w tym miesiącu w stosunku do czasu w jakim pozostawał do dyspozycji pracodawcy - tj. w części proporcjonalnie odpowiadającej stosunkowi czasu poświęconego realizacji Działalności B+R do pozostawania do dyspozycji pracodawcy (tj. Spółki), czyli czasu nieobejmującego urlopu oraz innych usprawiedliwionych nieobecności.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka przez ogólny czas pracy dla potrzeb określenia Kosztów Wynagrodzeń na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, tj. Spółki zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 ust. 1 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in: poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 ustawy o CIT).

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz.U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 ustawy o CIT).

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 - 3 ustawy o CIT,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r.) lub jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia/decyzji o wsparciu (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.),
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o CIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzenia pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. Odliczeniu nie będą zatem podlegać kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.

Ad.1

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że w celu realizacji Działalności B+R Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę. W związku z tym Spółka ponosi na rzecz poszczególnych Pracowników B+R koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz koszty sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej łącznie: „Koszty Wynagrodzeń”), obejmujące: wynagrodzenie zasadnicze wynikające z umowy o pracę, wynagrodzenie za czas choroby, zwrot nienależnie pobranych składek emerytalno-rentowych, dodatki za dyżury, premie, zasiłki i odprawy, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop, potrącenia na rzecz prywatnych ubezpieczeń oraz składki z tytułu powyższych należności, w części finansowanej przez Spółkę jako płatnika składek, tj.: składki na ubezpieczenie emerytalne, składki na ubezpieczenie rentowe, składki na ubezpieczenie wypadkowe, z wyłączeniem Funduszu Pracy oraz Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Spółka zamierza w odniesieniu do ponoszonych Kosztów Wynagrodzeń skorzystać z odliczenia zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Na tej podstawie Spółka zamierza odliczyć Koszty Wynagrodzeń wypłacone przez Spółkę na rzecz danego Pracownika B+R za dany miesiąc w takiej części, w jakiej czas danego Pracownika B+R przeznaczony na faktyczną realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy tego Pracownika B+R w miesiącu.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego opisu, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Zauważyć bowiem należy, że jak wynika z przedstawionego opisu w skład Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R wchodzi wynagrodzenie za czas choroby, a jak wskazano powyżej wynagrodzenie za czas, w którym pracownik nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, np. w czasie choroby nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.

Reasumując, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ad.2.

Jednocześnie w Ocenie tut. Organu, stanowisko Wnioskodawcy co do pytania nr 2 uznano za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy:

*   Spółka może dokonać odliczenia na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, Kosztów Wynagrodzeń Pracowników B+R zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe,
*   Spółka przez ogólny czas pracy dla potrzeb określenia Kosztów Wynagrodzeń na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT rozumie czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, tj. Spółki, zgodni e z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.