Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-3.4011.268.2019.1.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-05
Teza: Czy z tytułu sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów nabycia nieruchomości wartość zrewaloryzowaną wkładu mieszkaniowego (wartość rynkową lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, pomniejszonej na mocy przepisu art. 11 ust 2 apostrof 2 powołanej ustawy o nominalną kwotę umorzenia kredytu)?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-lokal mieszkalny; nabycie; spółdzielnie-wkład do spółdzielni mieszkaniowej; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2019 r. (data wpływu – 14 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 21 marca 2009 r. zmarła matka Wnioskodawcy, po której Wnioskodawca nabył wraz z trójką rodzeństwa spadek w 1/4 części (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 29 września 2009 r.). Rodzice byli rozwiedzeni od 1985 r., ojciec nie nabył praw do spadku. W dniu 8 czerwca 2011 r. zmarł brat Wnioskodawcy, kawaler i bezdzietny. Spadek po bracie odziedziczyli: ojciec w 1/2 części oraz Wnioskodawca wraz z dwiema siostrami w 1/6 części (postanowienie Sądu Rejonowego w z dnia 15 grudnia 2011 r.). W wyniku braku zgody spadkobierców co do działu spadku, postanowieniem z dnia 30 stycznia 2018 r. Sąd Rejonowy dokonał ustalenia masy spadkowej po ww. zmarłych oraz dokonał działu spadku ze spłatą. Powyżej wymieniony sąd ustalił, że w skład masy spadkowej wchodzi m.in. spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, które wcześniej przysługiwało wyłącznie mamie Wnioskodawcy wraz z przynależnym wkładem mieszkaniowym, pozostające w zasobach Spółdzielni Mieszkaniowej. Wartość tego składnika spadku wyceniono na podstawie wyceny biegłego sądowego na kwotę 188 071 zł (sto osiemdziesiąt osiem tysięcy siedemdziesiąt jeden złotych). Tenże sąd dokonał działu spadku w następujący sposób: przyznał ww. składnik spadku na rzecz Wnioskodawcy oraz zasądził tytułem spłaty na rzecz sióstr Wnioskodawcy kwoty po 54 854 zł 04 gr (pięćdziesiąt cztery tysiące osiemset pięćdziesiąt cztery złote cztery grosze). Termin spłaty określono na sześć miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia. Ojciec podczas działu spadku zrzekł się/darował prawa do jego części masy spadkowej na rzecz Wnioskodawcy, a więc mieli prawo do masy spadkowej: Wnioskodawca w 10/24 części, zaś jego siostry w częściach po 7/24. Kwota do spłaty za przyznanie Wnioskodawcy prawa do tego składnika masy spadkowej została ustalona poprzez pomnożenie wartości tego składnika spadku poprzez przysługujący ułamek udziału w spadku, a więc 188 071 zł x 7/24 = 54 854 zł 04 gr. W stosunku do pozostałych składników spadku zachowali prawo w częściach jak wyżej. Spłata dotyczyła wyłącznie prawa do wkładu mieszkaniowego i późniejszego roszczenia do ustanowienia lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Posiadając wyłączne prawo do wkładu mieszkaniowego, którego wartość została ustalona przez sąd, na podstawie wyceny biegłego rzeczoznawcy, na kwotę 188 071 zł, Wnioskodawca wniósł go do spółdzielni mieszkaniowej i Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej, na jego wniosek przyznał mu z dniem 22 maja 2018 r. spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Na okoliczność wartości wkładu mieszkaniowego Wnioskodawca posiada zaświadczenie Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 30 maja 2019 r., że „wartość wkładu mieszkaniowego na lokalu mieszkalnym nr 22 w budynku wielorodzinnym zajmowanego przez Wnioskodawcę na zasadach lokatorskiego prawa do lokalu na dzień 29 maja 2018 r. jest równa wartości rynkowej lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, pomniejszonej na mocy przepisu art. 11 ust. 2 apostrof 2 powołanej ustawy o nominalną kwotę umorzenia kredytu w wysokości: 364 zł 98 gr.”

Posiadając lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem do Spółdzielni Mieszkaniowej o przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 21 czerwca 2018 r. sporządzonym przed notariuszem została ustanowiona odrębna własność lokalu znajdującego się w budynku wielorodzinnym i została własność tego lokalu przeniesiona na Wnioskodawcę. W lokalu tym Wnioskodawca mieszkał od 11 roku życia i zamierzał tam mieszkać nadal. Zobowiązanie w stosunku do sióstr wynikające z działu spadku zamierzał zwrócić zaciągając kredyt. Niestety zdolność kredytowa Wnioskodawcy ustalona przez banki była zbyt niska na tak znaczny kredyt a więc aby rozliczyć się z ciążącego zobowiązania przed upływem czasu na spłatę wyznaczoną przez sąd, Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży mieszkania.

Aktem notarialnym z dnia 3 września 2018 r.) sporządzonym przed notariuszem Wnioskodawca dokonał zbycia powyższego mieszkania za kwotę 180 000 zł (sto osiemdziesiąt tysięcy złotych). Z kwoty uzyskanej ze sprzedaży kupujący wypłacił na rachunki bankowe sióstr po 53 057 zł 01 gr (pięćdziesiąt trzy tysiące pięćdziesiąt siedem złotych jeden grosz) tytułem spłaty długu Wnioskodawcy z tytułu działu spadku. Kwota ta jest niższa od zasadzonej przez sąd, gdyż pomniejszona jest o opłacone przez Wnioskodawcę koszty sądowe dotyczące działu spadku w części przypadającej na siostry.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy z tytułu sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów nabycia nieruchomości wartość zrewaloryzowaną wkładu mieszkaniowego (wartość rynkową lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość 188 071 złotych, pomniejszonej na mocy przepisu art. 11 ust 2 apostrof 2 powołanej ustawy o nominalną kwotę umorzenia kredytu w wysokości 364 zł 98 gr)?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Na mocy art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z kolei, na podstawie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Przepis ten nie dotyczy Wnioskodawcy, gdyż w drodze spadku i darowizny nabył on ułamkowe prawo do wkładu mieszkaniowego a nie nieruchomość.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy wydatek wymaga oceny pod kątem, czy jego poniesienie miało związek z konkretnym przychodem, ale też z punktu widzenia racjonalności określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Pojęcie kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wszystkich tych wydatków, które zbywca musiał ponieść aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub wydatków, które poniósł jako nakłady, celem zwiększenia jej wartości.

Warunkiem przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności jest pokrycie kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na ten lokal (o czym traktuje zacytowany wyżej art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych).

Przeniesienie własności lokalu uzależnione zostało więc od spełnienia przez członka spółdzielni określonych warunków finansowych, tj. został on zobowiązany do spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań związanych z budową lokalu mieszkalnego, w tym spłaty odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami. Natomiast w sytuacji, gdy spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, członek spółdzielni zobowiązany jest również do spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego są wszelkie wydatki poniesione na jego nabycie, tj. także wydatki związane z pokryciem kosztów budowy przypadających na ten lokal.

Niedookreśloną sprawą jest sposób wyliczenia tych wydatków; czy są to wydatki o wartości historycznej, poniesionej przez spadkodawcę czy w wysokości aktualnej wartości wkładu mieszkaniowego, a więc wartość rynkowa lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, pomniejszona na mocy przepisu art. 11 ust 2 apostrof 2 powołanej ustawy o nominalną kwotę umorzenia kredytu.

W powyższej sprawie ukształtowała się linia orzecznicza sądów administracyjnych potwierdzająca, że w takim przypadku przyjmuje się wartość rynkową lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość pomniejszoną, na mocy przepisu art. 11 ust 2 apostrof 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, o nominalną kwotę umorzenia kredytu

Przykładem takich orzeczeń są m.in. wyroki:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 677/12 – wyrok prawomocny: Po pierwsze, K.K. powyższy wkład mieszkaniowy nabyła jedynie częściowo w wyniku spadkobrania, a częściowo nabyła go w wyniku zawarcia umowy o dział spadku ze swoją siostrą J.K., co było szczegółowo opisane we wniosku o wydanie interpretacji. Po drugie, w cyt. przepisie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o "udokumentowanych kosztach nabycia", przy czym chodzi w tym wypadku o koszty nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego, a nie wydatki związane z wniesieniem wkładu mieszkaniowego, w tym wypadku sama wartość powyższego zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego w wysokości 324.854,40 zł stanowi koszt, o którym mowa w powyższym przepisie. Po trzecie, był to koszt poniesiony przez skarżącą K.K., a nie przez jej zmarłą matkę, to przecież skarżąca dysponowała powyższym wkładem mieszkaniowym (prawem majątkowym) o określonej wartości i to ona zdecydowała o wystąpieniu do spółdzielni mieszkaniowej o przekształcenie przysługującego jej spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w odrębną własność w trybie art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Warunkiem tego przekształcenia było wcześniejsze wniesienie w pełnej wysokości wkładu mieszkaniowego, co zostało uczynione przez wnioskodawczynię, a nie przez jej matkę. Wnioskodawczyni mogła przecież inaczej zadysponować swoim wkładem, co więcej, zgodnie z umową o dział spadku z dnia 9 grudnia 2009 r., K.K. w związku z nabyciem połowy wartości wkładu mieszkaniowego, zobowiązana jest do spłaty na rzecz siostry rynkowej wartości tego udziału w kwocie nie mniejszej niż 162.427,20 zł. Sam organ w opisie przyjętego stanu faktycznego przyznaje, że "wkład ten wniosła pani do spółdzielni mieszkaniowej i w dniu 14 grudnia 2009 r. zawarła umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a następnie przywołuje przepis art. 9 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, zgodnie z którym członek spółdzielni ma obowiązek wnieść wkład mieszkaniowy. Wniesienie tego wkładu mieszkaniowego było przecież związane z ustanowieniem tytułu prawnego do lokalu na rzecz K.K., a nie jej zmarłej matki. Po czwarte, wniesienie opisanego wyżej wkładu stanowiło bezpośredni koszt nabycia prawa własności lokalu, co było przedmiotem licznych interpretacji podatkowych, niekwestionowanych w tej sprawie przez organ, np. interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB2/415-860/09-2/ES, interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 maja 2011 r„ sygn. ILPB2/415-142/11-2/JK, zmiany interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wobec interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. DD2/033/88/KOI/08/PK-242). Nie można się również zgodzić ze stwierdzeniem organu, iż w opisanym stanie faktycznym nie można dokonać ustalenia wysokości podatku, do zapłaty którego będzie skarżąca zobowiązana. Przede wszystkim dlatego, że na podstawie tak szczegółowo opisanego stanu faktycznego (jak we wniosku) należy dojść do wniosku, że K.K. nie będzie miała obowiązku zapłaty podatku dochodowego w związku ze zbyciem lokalu;

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1977/16: Zgodnie z orzecznictwem obowiązek waloryzacji wkładu mieszkaniowego jaki wynikał z art. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy – Prawo spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1994 r. Nr 90, poz. 419) w związku z wprowadzeniem nowej definicji wkładów mieszkaniowych oraz obowiązkiem wprowadzenia przez spółdzielnie tak określonej wysokości wkładu mieszkaniowego do ksiąg rachunkowych, stanowi podstawę – w świetle treści art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. – do jej uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1803/17 oraz z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1530/15, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl);
*   Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3007/16: Wskazać również w tym miejscu należy, że ujmowanie zwaloryzowanych kwot wpłacanych do spółdzielni w związku z posiadaniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, w kosztach uzyskania przychodu przy sprzedaży przekształconego w odrębną własność lokalu, znalazło swoje odzwierciedlenie (oprócz powołanego we wcześniejszej części wyroku NSA z dnia 19 września 2017r., sygn. akt II FSK 1803/17, opublikowany w: http//onzeczenia.nsa.gov.pl) także w wyrokach NSA z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2940/14; z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2702/15; z dnia 24 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 1086/16, opublikowane w: http// orzeczenia.nsa.gov.pl.

Dodatkowo Wnioskodawca przywołuje stanowisko przedstawione przez Sąd Najwyższy w uchwale pełnego składu Izby Cywilnej z dnia 30 listopada 1974 r., sygn. akt III CZP 1/74 (OSNC nr 3/1975, poz. 37), że prawo do wkładu mieszkaniowego ma podwójną naturę. Z jednej strony jest wierzytelnością pieniężną, której dłużnikiem jest spółdzielnia, z drugiej zaś także swoistym prawem majątkowym, którego istota polega na tym, że stanowi ono niejako zalążek przyszłego spółdzielczego prawa do lokalu. Z prawem do wkładu łączy się zatem ekspektatywa uzyskania prawa do lokalu. Prawo do wkładu mieszkaniowego jest zatem prawem majątkowym ściśle związanym ze spółdzielczym prawem do lokalu.

Wartość tej wierzytelności według Wnioskodawcy odpowiada wartości rynkowej lokalu mieszkalnego.

Mając powyższe na względzie Wnioskodawca uważa, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, nabytego wskutek przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własności, wartość wkładu mieszkaniowego w wartości rynkowej lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość ustaloną w trakcie postępowania o dział spadku na kwotę 188 071 zł, pomniejszonej na mocy przepisu art. 11 ust 2 apostrof 2 powołanej ustawy o nominalną kwotę umorzenia kredytu w wysokości: 364 zł 98 gr.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z poźn. zm.) – w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Wobec tego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. W konsekwencji, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i forma ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 21 marca 2009 r. zmarła matka Wnioskodawcy, w związku z czym wraz z trójką rodzeństwa Wnioskodawca nabył spadek w 1/4 części. Rodzice Wnioskodawcy byli rozwiedzeni od 1985 r., ojciec Wnioskodawcy nie nabył praw do spadku. W dniu 8 czerwca 2011 r. zmarł brat Wnioskodawcy (bezdzietny kawaler). Spadek po bracie odziedziczyli: ojciec w 1/2 części oraz Wnioskodawca wraz z dwiema siostrami w 1/6 części. Sąd Rejonowy dokonał ustalenia masy spadkowej po ww. zmarłych oraz działu spadku ze spłatą. Sąd przyznał spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym wkładem mieszkaniowym (wycenione na podstawie wyceny biegłego sądowego na kwotę 188 071 zł) na rzecz Wnioskodawcy oraz zasądził tytułem spłaty na rzecz sióstr Wnioskodawcy kwoty po 54 854 zł 04 gr. Posiadając wyłączne prawo do wkładu mieszkaniowego, którego wartość została ustalona przez sąd, na podstawie wyceny biegłego rzeczoznawcy, na kwotę 188 071 zł, Wnioskodawca wniósł go do spółdzielni mieszkaniowej i Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej, na jego wniosek przyznał mu z dniem 22 maja 2018 r. spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Na okoliczność wartości wkładu mieszkaniowego Wnioskodawca posiada zaświadczenie Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 30 maja 2019 r., że „wartość wkładu mieszkaniowego na lokalu mieszkalnym w budynku wielorodzinnym zajmowanego przez niego na zasadach lokatorskiego prawa do lokalu na dzień 29 maja 2018 r. jest równa wartości rynkowej lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, pomniejszonej na mocy przepisu art. 11 ust. 2 apostrof 2 powołanej ustawy o nominalną kwotę umorzenia kredytu w wysokości: 364 zł 98 gr.” Posiadając lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem do Spółdzielni Mieszkaniowej o przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w prawo własności. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 21 czerwca 2018 r. została ustanowiona odrębna własność lokalu i własność ta została przeniesiona na Wnioskodawcę. Aktem notarialnym z dnia 3 września 2018 r. Wnioskodawca dokonał zbycia powyższego mieszkania za kwotę 180 000 zł.

Powołując się na przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) należy wskazać, że w myśl art. 922 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Stosownie do art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast w myśl art. 925 Kodeksu cywilnego, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Wskazać w tym miejscu ponadto należy, że Kodeks cywilny zawiera również wyjaśnienie, co należy rozumieć pod pojęciem nieruchomości. Otóż w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Oprócz ww. klasyfikacji Kodeks cywilny wprowadza również pojęcie ograniczonych praw rzeczowych, do których zgodnie z art. 244 § 1 zaliczają się: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipotekę regulują odrębne przepisy (art. 244 § 2 ww. Kodeksu).

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego – jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Natomiast kwestię nabycia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego reguluje ustawa z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 845, z późn. zm.). Stosownie do art. 9 ust. 1 tejże ustawy, przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać osobie, na rzecz której ustanowione jest prawo, lokal mieszkalny do używania, a osoba ta zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i w statucie spółdzielni. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego może być ustanowione na rzecz członka spółdzielni albo członka spółdzielni i jego małżonka.

W przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego właścicielem i zarządzającym mieszkaniem jest spółdzielnia mieszkaniowa. Osoby zamieszkujące w takich mieszkaniach jedynie je użytkują; nie posiadają do nich tytułu własności. Mogą używać mieszkanie, ale nie są jego właścicielami.

Natomiast stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji.

Wyjaśnienia wymaga, że w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego dziedziczeniu podlega wyłącznie wkład mieszkaniowy związany z tym prawem, a nie samo prawo, które przysługiwało spadkodawcy. W takiej sytuacji bowiem właścicielem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego jest spółdzielnia mieszkaniowa.

Natomiast kwestię przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego we własność reguluje przepis art. 12 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w myśl którego, na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

1.  spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami, a jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków – spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa;
2.  spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1.

Z przepisu tego wynika, że po spełnieniu określonych warunków, na rzecz osoby, której przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu spółdzielnia ma obowiązek z członkiem spółdzielni zawrzeć umowę przeniesienia własności lokalu.

Należy przy tym zauważyć, że z art. 14 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych wynika, że wykluczenie możliwości dziedziczenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu nie narusza uprawnień spadkobierców do dziedziczenia wkładu mieszkaniowego związanego z takim prawem.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, w przypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w następstwie śmierci uprawnionego lub w przypadkach, o których mowa w art. 11, roszczenia o zawarcie umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego przysługują jego osobom bliskim.

Do zachowania roszczeń, o których mowa w ust. 2 i 3, konieczne jest złożenie w terminie jednego roku pisemnego zapewnienia o gotowości zawarcia umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. W przypadku zgłoszenia się kilku uprawnionych, rozstrzyga sąd w postępowaniu nieprocesowym, biorąc pod uwagę w szczególności okoliczność, czy osoba uprawniona na podstawie ust. 2 zamieszkiwała z byłym członkiem. Po bezskutecznym upływie wyznaczonego przez spółdzielnię terminu wystąpienia do sądu, wyboru dokonuje spółdzielnia. Jeżeli o roszczeniu rozstrzygał sąd, osoby, które pozostawały w sporze, niezwłocznie zawiadamiają o tym spółdzielnię. Do momentu zawiadomienia spółdzielni o tym, komu przypadło spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, osoby te odpowiadają solidarnie za opłaty, o których mowa w art. 4 ust. 1 (art. 15 ust. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych).

Innymi słowy, warunkiem przekształcenia lokatorskiego prawa do lokalu w prawo własności jest pokrycie kosztów zadania inwestycyjnego w części przypadającej na ten lokal. Oznacza to, że osoba, która nabywa spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, aby nabyć od spółdzielni własność tego lokalu, musi najpierw spłacić przypadającą na jego lokal część kosztów budowy – w tym wkład mieszkaniowy, o ile go jeszcze nie wpłaciła. Wkład ten stanowi udział w kosztach budowy lokalu.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że w drodze spadku po matce i bracie Wnioskodawca nie nabył prawa własności do lokalu mieszkalnego, ale nabył jedynie prawo do udziałów we wkładzie mieszkaniowym związanym ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego. Prawo do całego wkładu mieszkaniowego związanego ze spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego Wnioskodawca nabył w wyniku działu spadku po matce i bracie oraz darowizny od ojca.

Przy czym zdarzeniem prawnopodatkowym jest dopiero data ustanowienia aktem notarialnym odrębnej własności lokalu mieszkalnego, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do tego momentu Wnioskodawca nie miał żadnych praw własnościowych do lokalu mieszkalnego. Tym samym, pięcioletni termin określony w przywołanym przepisie może być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia prawa zbywalnego, czyli przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność lokalu mieszkalnego, co w omawianej sprawie nastąpiło w dniu 21 czerwca 2018 r.

Wobec powyższego, na gruncie przedmiotowej sprawy Wnioskodawca nabył prawo własności do przedmiotowego lokalu mieszkalnego w wyniku przeniesienia na niego własności tegoż lokalu przez spółdzielnię mieszkaniową w dniu 21 czerwca 2018 r. i to właśnie ta data – jako data nabycia, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest kluczowa dla skutków podatkowych późniejszej sprzedaży tegoż lokalu.

Tym samym, sprzedaż w 2018 r. przedmiotowego lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ została dokonana przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl bowiem art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3 (art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy).

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy tym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę skarbową, opłatę sądową, o ile wnioskodawca takie wydatki poniósł w związku ze sprzedażą nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Natomiast, na mocy art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z kolei, na podstawie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jednocześnie – stosownie do art. 22 ust. 6f ww. ustawy – koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Pojęcie kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem tych wydatków, które zbywca musiał ponieść aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub prawo. Tylko w taki sposób wolno pomniejszyć przychód z odpłatnego zbycia – odejmując tym samym wydatki poniesione uprzednio na nabycie zbywanej nieruchomości lub prawa. Również w doktrynie podkreśla się, że wydatki na nabycie to wyłącznie wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie, a nie koszty pośrednio związane z tym nabyciem. Kwota tego wydatku powinna wynikać z dokumentu potwierdzającego jego poniesienie.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy w związku ze sprzedażą w 2018 r. przedmiotowego lokalu mieszkalnego, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wartość zrewaloryzowanego wkładu mieszkaniowego (wartość rynkową lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość).

Zauważyć należy, że z opisu stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że posiadając wyłączne prawo do wkładu mieszkaniowego, którego wartość została ustalona przez sąd, na podstawie wyceny biegłego rzeczoznawcy, na kwotę 188 071 zł, Wnioskodawca wniósł go do spółdzielni mieszkaniowej. Następnie Zarząd Spółdzielni Mieszkaniowej – na wniosek Wnioskodawcy – przyznał mu z dniem 22 maja 2018 r. spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. Przy czym Wnioskodawca – na okoliczność wartości wkładu mieszkaniowego – posiada zaświadczenie Spółdzielni Mieszkaniowej, że: „wartość wkładu mieszkaniowego na lokalu mieszkalnym w budynku wielorodzinnym zajmowanego przez niego na zasadach lokatorskiego prawa do lokalu na dzień 29 maja 2018 r. jest równa wartości rynkowej lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, pomniejszonej na mocy przepisu art. 11 ust. 2 apostrof 2 powołanej ustawy o nominalną kwotę umorzenia kredytu w wysokości: 364 zł 98 gr.”

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że nie ma żadnych przeszkód prawnych aby do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego zakwalifikować zwaloryzowany wkład mieszkaniowy. Wpłacony przez Wnioskodawcę wkład mieszkaniowy bowiem bezpośrednio wiąże się z nabyciem prawa własności do lokalu mieszkalnego, w związku z czym może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów może być wartość wkładu mieszkaniowego zwaloryzowana przez spółdzielnię mieszkaniową przed ustanowieniem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego Wnioskodawca może pomniejszyć o kwotę zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego jako kosztu uzyskania przychodu, stosownie do treści art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nadmienić przy tym należy, że pojęcie „wartości wkładu mieszkaniowego” nie może być utożsamiane z pojęciem „wartości rynkowej nieruchomości”. W kosztach uzyskania przychodu powinna być uwzględniona wysokość wkładu mieszkaniowego, która wynika z ksiąg spółdzielni mieszkaniowej, udokumentowana stosownie do wymagań wynikających z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro – w analizowanym stanie faktycznym – Wnioskodawca wniósł wkład mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej i posiada stosowny dokument potwierdzający wysokość tego wkładu, tj. zaświadczenie, że: „wartość wkładu (…) zajmowanego (…) na zasadach lokatorskiego prawa do lokalu na dzień 29 maja 2018 r. jest równa wartości rynkowej lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, pomniejszonej na mocy przepisu art. 11 ust. 2 apostrof 2 powołanej ustawy o nominalną kwotę umorzenia kredytu (…)”, to stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Podkreślić także trzeba że tutejszy organ w interpretacji indywidualnej wskazuje zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Ocenia stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Przy czym, rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Wydając interpretację w trybie art. 14b § 1 Ordynacji, organ nie dokonuje wyliczenia kwot przychodów i kosztów. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Ponadto, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, który stanowi, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) nakłada na organ interpretacyjny obowiązek wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W związku z tym, organ interpretacyjny nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w sprawie kwot wskazanych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tym samym, przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest ocena wartości liczbowych zawartych w przedmiotowym wniosku.

Zwrócić jednak należy uwagę, że w przypadku, gdy kwota określona w akcie notarialnym, na mocy którego przeniesiona została własność nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy znacznie odbiega od wartości rynkowej, to wówczas przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje możliwość określenia przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej uzyskanego przychodu w wysokości wartości rynkowej. Na mocy art. 19 ust. 4 cytowanej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jednakże zaznaczyć należy, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Wobec tego ocena, czy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży nie odbiegała od wartości rynkowej w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej, bowiem to w gestii organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej mieści się ocena i przeprowadzenie stosownego postępowania w celu stwierdzenia czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 4 ustawy, w tym również uwzględnienia opinii biegłego lub biegłych.

Końcowo – odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku orzeczeń sądów – zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organy interpretacyjne natomiast – mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych – nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że – jak wskazano powyżej – nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tutejszy organ miał na względzie rozstrzygnięcia sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, wydane w podobnych sprawach, w tym powołane przez Wnioskodawcę. Podkreślenia przy tym wymaga, że rozstrzygnięcia dokonane przez sądy nie są rozbieżne ze stanowiskiem zaprezentowanym w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.