Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-153/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-15
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na pokrycie 50% czesnego za studia licencjackie
Słowa kluczowe: czesne; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; refundacja; spółki-spółka kapitałowa; studia; urlop; wynagrodzenia; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2014 r. (data wpływu 18 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na pokrycie 50% czesnego za studia licencjackie – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na pokrycie 50% czesnego za studia licencjackie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W spółce P. S.A. (dalej również zwany: „Spółką” lub „Pracodawcą”) działa kilka organizacji związkowych zgodnie z zasadami ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. 1991 nr 55, poz. 234; dalej: „Ustawa o związkach zawodowych”) oraz aktami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie.

Na dzień dzisiejszy jeden z pracowników (dalej: „Pracownik”) zatrudniony w P. S.A. na umowę o pracę został wybrany na wiceprzewodniczącego jednego z działających w Spółce związków zawodowych, w związku z czym, na wniosek tejże organizacji związkowej Pracownik został zwolniony z obowiązku świadczenia pracy (z prawem do wynagrodzenia) na okres kadencji w zarządzie organizacji związkowej, zgodnie z art. 31 ustawy o związkach zawodowych oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 11 czerwca 1996 r. w sprawie trybu udzielania urlopu bezpłatnego i zwolnień od pracy pracownikom pełniącym z wyboru funkcje w związkach zawodowych oraz zakresu uprawnień przysługujących pracownikom w czasie urlopu bezpłatnego i zwolnień od pracy (Dz. U. Z 1996 r., Nr 71, poz. 336; dalej: „Rozporządzenie”).

Wolą Stron jest, żeby po zakończeniu pełnienia funkcji wiceprzewodniczącego, Pracownik powrócił do świadczenia pracy w Spółce, co gwarantuje mu art. 74 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. Z 1974 r., Nr 24, poz. 141; dalej: „Kodeks Pracy”).

W Spółce zostało wprowadzone Zarządzenie z 2013 roku ws. wprowadzenia do użytku służbowego „Procedury szkoleń Pracowników P. Spółka Akcyjna” (dalej: „Zarządzenie”). Dokument został wprowadzony w celu uregulowania zasad dotyczących procesu szkoleń oraz przyznawania Pracownikom P. S.A. związanych z tym świadczeń.

Zgodnie z Rozdziałem IV pkt 1 przedmiotowego Zarządzenia „P. S.A., zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, mają możliwość podnoszenia kwalifikacji zawodowych, z inicjatywy Pracodawcy albo za jego zgodą, poprzez uczestnictwo w następujących formach szkoleń związanych z czynnościami służbowymi wykonywanymi obecnie lub w przyszłości przez Pracownika w ramach zajmowanego stanowiska pracy lub planowanej zmiany stanowiska:

1.  szkolenia rozwojowe (miękkie) - szkolenie mające na celu rozwój kompetencji Pracowników,
2.  szkolenia specjalistyczne (twarde) - szkolenie mające na celu rozwój wiedzy specjalistycznej, branżowej Pracowników,
3.  konferencje, seminaria, kongresy,
4.  kursy języków obcych,
5.  podnoszenie wykształcenia w formach szkolnych i pozaszkolnych, takich jak: studia wyższe, podyplomowe, doktoranckie, MBA, aplikacje radcowskie, kursy ACCA, CIMA, CIA i inne kursy, dzięki którym Pracownicy pozyskują międzynarodowe kwalifikacje i certyfikaty,
6.  szkolenia/egzaminy obligatoryjne - szkolenia/egzaminy wymagane przez powszechnie obowiązujące przepisy, np. szkolenia BHP oraz szkolenia/egzaminy organizowane w celu uzyskania niezbędnych uprawnień do wykonywania prac na danym stanowisku pracy,
7.  centralne projekty rozwojowe,
8.  coaching,
9.  szkolenia e-learningowe,
10.  szkolenia wewnętrzne”.

W związku z powyższym, Pracownik za zgodą Pracodawcy podjął studia licencjackie w zakresie administracji. Spółka rozważa, po wygaśnięciu mandatu wiceprzewodniczącego związku zawodowego, możliwość skierowania Pracownika do pracy w dziale administracji.

Zgodnie z Zarządzeniem, Pracownikowi przysługuje dofinansowanie do kosztów związanych z podnoszeniem wykształcenia, wymienionych w Rozdziale IV, pkt 1 e) w wysokości 50% kosztów nauki i może być przyznane na okres:

1.  jednego semestru – w przypadku studiów trwających jeden rok bądź dłużej, w których występuje ocena postępów po zakończeniu danego semestru, np. studia licencjackie, inżynierskie, magisterskie, kursy: CIMA, ACCA i inne,
2.  jednego roku – w przypadku studiów trwających jeden rok bądź dłużej, w których występuje ocena postępów po zakończeniu danego roku nauki,

w związku, z czym Spółka planuje dofinansować naukę Pracownika w kwocie 50% kosztów czesnego.

Podjęte studia mają zatem dla Pracownika charakter przekwalifikujący i pozwolą mu przygotować się do wykonywania nowych zadań na rzecz Pracodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej powyżej sytuacji wydatki poczynione przez Spółkę na 50% dofinansowanie czesnego studiów licencjackich dla Pracownika, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w myśl ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na dofinansowanie 50% czesnego na studia licencjackie w zakresie administracji dla Pracownika, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w myśl ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397; dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 31 ust. 1 Ustawy o związkach zawodowych prawo do zwolnienia z obowiązku świadczenia pracy przysługuje pracownikowi na okres kadencji w zarządzie zakładowej organizacji związkowej. Oznacza to, że trwa ono tylko przez okres wykonywania mandatu i po jego zakończeniu takie prawo wygasa.

W komentarzu „Zbiorowe prawo pracy” Krzysztof W. Baran \[Wydawnictwo: Wolters Kluwer business, rok wydania: 2010\] wskazał że: „Zgodnie z postanowieniami § 4 ust. 1 Rozporządzenia pracodawca jest zobowiązany zwolnić pracownika z obowiązku świadczenia pracy, jeżeli zachodzą ustawowo określone przesłanki. W razie odmowy jego udzielenia w świetle judykatury Sądu Najwyższego pracownik może domagać się przed sądem pracy zobowiązania pracodawcy do zwolnienia go od pracy. W tym miejscu godzi się zaakcentować, że nie może on samodzielnie zaprzestać wykonywania pracy, ponieważ tego rodzaju zaniechanie może być kwalifikowane, jako ciężkie naruszenie podstawowych obowiązków pracowniczych i skutkować rozwiązaniem stosunku pracy bez wypowiedzenia w trybie art. 52 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94). Z kolei nieuzasadniona odmowa zwolnienia od pracy członka zarządu zakładowej organizacji związkowej przez pracodawcę jest spenalizowania na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 2 Ustawy o związkach zawodowych, gdyż niewątpliwie stanowi utrudnianie wykonywania działalności związkowej zgodnie z przepisami tejże Ustawy”.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że w chwili obecnej Pracownik pomimo tego, że znajduje się na tzw. „urlopie związkowym” zgodnie z art. 31 Ustawy o związkach zawodowych, nie zmienia swojej sytuacji prawnej. Należy, zatem uznać, że również w tym okresie Strony pozostają związane umową o pracę. Umowa o pracę przestałby obowiązywać dopiero w sytuacji, w której Pracownik po wygaśnięciu mandatu wiceprzewodniczącego związku zawodowego, nie zgłosiłby w ciągu 7 dni gotowości do pracy, co zostało uregulowane w art. 74 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94).

Przepis art. 17 Kodeksu pracy wskazuje, że pracodawca jest obowiązany ułatwić pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Art. 103(1) Kodeksu pracy stanowi, że przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Spółka poprzez umożliwienie Pracownikowi ukończenia studiów wyższych stara się działać zgodnie z postanowieniami Kodeksu pracy.

Zdaniem Spółki 50% dofinansowanie na czesne, w związku z podjęciem studiów licencjackich, spełnia warunki wskazane w art. 15 ustawy o CIT, a co za tym idzie, może zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ukończenie przedmiotowych studiów pozwoli Pracownikowi na pozyskanie nowych kwalifikacji i przygotuje Go do podjęcia pracy na nowym stanowisku. Zdaniem Pracodawcy Pracownik posiada właściwe predyspozycje do wykonywania zadań na nowym stanowisku, co pośrednio przyczyni się do uzyskania lepszych wyników gospodarczych przez Spółkę. Wydatki na kształcenie pracowników nie zostały również wymienione w negatywnym katalogu wydatków obligatoryjnie wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Spółka stwierdza, jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na pokrycie 50% czesnego za studia licencjackie, jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 854 z późn. zm.; dalej: „ustawa o związkach zawodowych”), związek zawodowy jest dobrowolną i samorządną organizacją ludzi pracy, powołaną do reprezentowania i obrony ich praw, interesów zawodowych i socjalnych. Związek zawodowy jest niezależny w swojej działalności statutowej od pracodawców, administracji państwowej i samorządu terytorialnego oraz od innych organizacji.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o związkach zawodowych, prawo do zwolnienia z obowiązku świadczenia pracy na okres kadencji w zarządzie zakładowej organizacji związkowej przysługuje:

1.  częściowo jednemu pracownikowi w miesięcznym wymiarze godzin równym liczbie członków zatrudnionych w zakładzie pracy, gdy ich liczba jest mniejsza od 150,
2.  jednemu pracownikowi, gdy związek liczy od 150 do 500 członków zatrudnionych w zakładzie pracy,
3.  dwom pracownikom, gdy związek liczy od 501 do 1000 członków zatrudnionych w zakładzie pracy,
4.  trzem pracownikom, gdy związek liczy od 1001 do 2000 członków zatrudnionych w zakładzie pracy,
5.  kolejnemu pracownikowi za każdy rozpoczęty nowy tysiąc, gdy zakładowa organizacja związkowa liczy ponad 2000 członków zatrudnionych w zakładzie pracy,
6.  w niepełnym wymiarze godzin i wtedy może ono być udzielane większej liczbie pracowników, zgodnie z zasadami zawartymi w punktach poprzedzających.

W zależności od wniosku zarządu zakładowej organizacji związkowej zwolnienia od pracy, o których mowa w ust. 1, udzielane są z zachowaniem prawa do wynagrodzenia lub bezpłatnie. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, tryb udzielania zwolnień od pracy oraz zakres uprawnień przysługujących pracownikowi w czasie tych zwolnień.

Pracodawcy objęci działaniem międzyzakładowej organizacji związkowej ponoszą zatem koszty, w tym koszty wynagrodzeń i składek na ubezpieczenia społeczne, związane z zatrudnianiem pracownika zwolnionego:

1.  z obowiązku świadczenia pracy na okres kadencji w zarządzie międzyzakładowej organizacji związkowej – na podstawie art. 31 ust. 1 w zw. z art. 34 ust. 2,
2.  od pracy zawodowej z zachowaniem prawa do wynagrodzenia – na podstawie art. 31 ust. 3,

odpowiednio do udziału liczby członków tej organizacji zatrudnionych u danego pracodawcy w łącznej liczbie członków tej organizacji zatrudnionych u wszystkich pracodawców objętych działaniem tej organizacji – w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy (art. 34(1) ust. 1 ww. ustawy).

Należy także odnieść się do regulacji wynikających z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 czerwca 1996 r. w sprawie trybu udzielania urlopu bezpłatnego i zwolnień od pracy pracownikom pełniącym z wyboru funkcje w związkach zawodowych oraz zakresu uprawnień przysługujących pracownikom w czasie urlopu bezpłatnego i zwolnień od pracy (Dz. U. Nr 71 poz. 336), które jest aktem wykonawczym do ww. zapisów ustawy o związkach zawodowych.

Stosownie do § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, pracodawca jest obowiązany, na wniosek zarządu zakładowej organizacji związkowej, zwolnić pracownika z obowiązku świadczenia pracy na okres kadencji w zarządzie tej organizacji, jeżeli zakładowa organizacja związkowa wykaże we wniosku, że zachodzą okoliczności uzasadniające udzielenie zwolnienia (…). Wniosek zarządu zakładowej organizacji związkowej powinien zawierać:

1.  wskazanie pracownika, któremu zwolnienie od pracy ma być udzielone,
2.  wskazanie okoliczności uzasadniających udzielenie zwolnienia od pracy,
3.  wskazanie, że zwolnienie od pracy ma być udzielone z zachowaniem prawa do wynagrodzenia albo bezpłatnie,
4.  określenie wymiaru i okresu zwolnienia od pracy (§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Natomiast w myśl § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia, wynagrodzenie od pracodawcy, przysługujące pracownikowi w okresie zwolnienia od pracy, ustala się według zasad obowiązujących przy obliczaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy. Przy obliczaniu tego wynagrodzenia dodatkowe wynagrodzenia za pracę w warunkach szkodliwych dla zdrowia, trudnych, szczególnie uciążliwych, uciążliwych lub niebezpiecznych uwzględnia się, jeżeli w czasie zwolnienia od pracy nie ustaje dotychczasowe narażenie pracownika na oddziaływanie takich warunków.

Powyższe potwierdza, że Pracownik – pomimo tego, że znajduje się na tzw. „urlopie związkowym” – nadal pozostaje związany umową o pracę, z tym, że zostaje zwolniony od jej świadczenia z przyczyn i na zasadach określonych w ww. regulacjach prawnych.

Należy zauważyć, że takie ustalenia na gruncie przepisów pracowniczych poczyniła w swym uzasadnieniu także Spółka.

Ponadto Wnioskodawca wskazał na art. 74 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. Z 1998 r., Nr 21, poz. 94), zgodnie z którym pracownik pozostający w związku z wyborem na urlopie bezpłatnym ma prawo powrotu do pracy u pracodawcy, który zatrudniał go w chwili wyboru, na stanowisko równorzędne pod względem wynagrodzenia z poprzednio zajmowanym, jeżeli zgłosi swój powrót w ciągu 7 dni od rozwiązania stosunku pracy z wyboru. Niedotrzymanie tego warunku powoduje wygaśnięcie stosunku pracy, chyba że nastąpiło z przyczyn niezależnych od pracownika.

Wnioskodawca zaznaczył, że umowa o pracę przestałaby obowiązywać dopiero w takiej sytuacji.

W obliczu powyższych ustaleń należy zatem stwierdzić, że fakt przebywania na tzw. „urlopie związkowym” nie wpływa na stosunki prawne pomiędzy pracownikiem a pracodawcą i nie wyłącza w takiej sytuacji z kręgu „pracowników”, względem których Spółka na określone prawa i obowiązki wynikające z przepisów.

Przechodząc do meritum opisanej we wniosku ORD-IN sprawy, celowym jest dokonanie analizy, czy wydatki na dofinansowanie 50% czesnego studiów licencjackich w zakresie administracji, podjętych za zgodą pracodawcy przez pracownika zatrudnionego w Spółce, który został wybrany na wiceprzewodniczącego jednego z działających w Spółce związków zawodowych (partycypacja w wydatkach na czesne studiów licencjackich w zakresie administracji działacza związkowego), są potrzebne w prowadzonej działalności Spółki i mają z nią związek.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przy tym pojęć: „źródła przychodów”, „zachowanie źródła przychodów”, „zabezpieczenie źródła przychodów”. Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć funkcjonującym na gruncie języka powszechnego:

*   mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”; „przyczyna czegoś”; synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie;

*   „zachować”, „zachowywać” oznacza „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „podtrzymać, utrzymać coś”;

*   „zabezpieczać”, „zabezpieczyć” to „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynić bezpiecznym”, „zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie”, „uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś”, „zapobiec niszczeniu czegoś” (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 omawianej ustawy.

Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości – nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Najpowszechniejszym kosztem występującym w zakładzie pracy są tzw. „koszty pracownicze”.

Pojęcie to obejmuje przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz inne świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika.

W pojęciu tym zawierają się także wydatki na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracowników.

W celu zdefiniowania tego pojęcia należy odnieść się do wykładni systemowej i przepisów Kodeksu pracy. Zgodnie z pismem Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej pt. „Podnoszenie kwalifikacji zawodowych” (brak sygnatury – LEX 37833): „(\`(...)\`) Podnoszenie kwalifikacji zawodowych oznacza zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Takie rozumienie podnoszenia kwalifikacji zawodowych współgra z innymi przepisami kodeksu pracy, zgodnie z którymi kwalifikacje zawodowe pracowników wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku są ustalane w przepisach wewnątrzzakładowych (np. w układzie zbiorowym pracy) lub w przepisach szczególnych. Przepisy te wskazują zatem, jakich kwalifikacji pracodawca może oczekiwać od pracowników przy wykonywaniu pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku (art. 102 k.p.). Zatem nowe przepisy kodeksu pracy dotyczą przede wszystkim podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ramach pracy aktualnie wykonywanej przez pracownika, ale również będą mogły mieć zastosowanie w przypadku, gdy planowany jest awans pracownika lub też pracodawca zamierza zaproponować mu inne warunki pracy, np. pracę na innym stanowisku, ze względu na zmianę profilu działalności firmy.

(\`(...)\`) Najważniejsze znaczenie dla rozpoczęcia procesu podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez pracownika ma decyzja pracodawcy. Podnoszenie kwalifikacji zawodowych odbywa się bowiem z inicjatywy pracodawcy albo za zgodą pracodawcy, jeżeli z propozycją podnoszenia kwalifikacji zawodowych wystąpi pracownik”.

Uwzględniając powyższe należy jednak podkreślić, że co prawda z przepisów prawa pracy i regulacji wewnętrznych przyjętych w Spółce wynika obowiązek pracodawcy ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych, to jednak mimo imperatywnego sformułowania tej powinności pracodawca nie ma obowiązku stwarzania warunków do uzyskania określonych kwalifikacji (por. wyrok SN z dnia 25 maja 2000 r., I PKN 657/99, OSNAPiUS 2001, nr 22, poz. 660, oraz uzasadnienie uchwały SN z dnia 10 marca 2005 r., II PZP 2/05, OSNP 2005, nr 16, poz. 240), w tym nie ma obowiązku ponoszenia kosztów edukacji pracownika. Jak wskazał SN w uchwale II PZP 2/05, do pracodawcy należy „ułatwianie” podnoszenia kwalifikacji, przez co należy rozumieć nieodmawianie bez uzasadnionych przyczyn zgody na korzystanie z wybranej przez pracownika formy kształcenia oraz tworzenie pozytywnej atmosfery wobec uczących się pracowników. Pracodawca może wyrazić zgodę na kształcenie się pracownika (także w czasie pracy, czy – jak w rozpatrywanej sprawie – w czasie tzw. „urlopu związkowego”), jednak z żadnych przepisów nie wynika dla pracodawcy obowiązek ponoszenia w takiej sytuacji kosztów zdobywania przez pracownika wykształcenia.

Należy zauważyć, że z przywołanej przez Wnioskodawcę regulacji wewnętrznej Zarządzenia nr 12/DG/2013 z dnia 14 lutego 2013 r. ws. wprowadzenia do użytku wewnętrznego „Procedury szkoleń Pracowników P. Spółka Akcyjna” także nie wynika obowiązek względem pracownika pokrycia tego typu wydatku, który uzasadniałby możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych 50% czesnego za studia licencjackie pracownika.

Należy bowiem pamiętać, że nie każde świadczenie na rzecz pracownika może być zaliczone na gruncie podatkowym do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy.

Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Aby zaliczyć wydatek na kształcenie pracowników do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest, aby zdobyta w ramach tego kształcenia wiedza i umiejętności miały związek z zakresem obowiązków pracownika oraz charakterem działalności pracodawcy. Wówczas bowiem wiedza zdobyta na koszt pracodawcy pozwala przynieść wymierne efekty.

Wydatek na kształcenie pracownika powinien przy tym uwzględniać specyfikę działalności prowadzonej przez pracodawcę oraz możliwość efektywnego wykorzystania zdobytej wiedzy w kontekście tej działalności. Jeżeli zatem wydatek poniesiony na kształcenie pracownika jest racjonalny i uzasadniony z punktu widzenia przewidywanych korzyści, jakie może osiągnąć z tego tytułu pracodawca, wydatek taki może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Należy ponadto zauważyć, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Poza tym trzeba zaznaczyć, że prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest – oprócz wykazania jego celowości i związku z przychodem – także prawidłowym udokumentowaniem.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym w Spółce działa kilka organizacji związkowych zgodnie z zasadami ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. 1991 nr 55, poz. 234; dalej: „Ustawa o związkach zawodowych”) oraz aktami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie.

Na dzień dzisiejszy jeden z pracowników (dalej: „Pracownik”) zatrudniony w Spółce na umowę o pracę został wybrany na wiceprzewodniczącego jednego z działających w Spółce związków zawodowych, w związku z czym, na wniosek tejże organizacji związkowej, Pracownik został zwolniony z obowiązku świadczenia pacy (z prawem do wynagrodzenia) na okres kadencji w zarządzie organizacji związkowej, zgodnie z art. 31 ustawy o związkach zawodowych oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 11 czerwca 1996 r. w sprawie trybu udzielania urlopu bezpłatnego i zwolnień od pracy pracownikom pełniącym z wyboru funkcje w związkach zawodowych oraz zakresu uprawnień przysługujących pracownikom w czasie urlopu bezpłatnego i zwolnień od pracy (Dz. U. z 1996 r., Nr 71, poz. 336; dalej: „Rozporządzenie”).

Wolą Stron jest, żeby po zakończeniu pełnienia funkcji wiceprzewodniczącego, Pracownik powrócił do świadczenia pracy w Spółce, co gwarantuje mu art. 74 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1974 r., Nr 24, poz. 141; dalej: „Kodeks Pracy”).

W Spółce zostało wprowadzone Zarządzenie nr 12/DG/2013 z dnia 14 lutego 2013 roku ws. wprowadzenia do użytku służbowego „Procedury szkoleń Pracowników P. Spółka Akcyjna” (dalej: „Zarządzenie”). Dokument został wprowadzony w celu uregulowania zasad dotyczących procesu szkoleń oraz przyznawania Pracownikom P. S.A. związanych z tym świadczeń.

Zgodnie z Rozdziałem IV pkt 1 przedmiotowego Zarządzenia : „Pracownicy P. S.A., zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, mają możliwość podnoszenia kwalifikacji zawodowych, z inicjatywy Pracodawcy albo za jego zgodą, poprzez uczestnictwo w następujących formach szkoleń związanych z czynnościami służbowymi wykonywanymi obecnie lub w przyszłości przez Pracownika w ramach zajmowanego stanowiska pracy lub planowanej zmiany stanowiska:

1.  szkolenia rozwojowe (miękkie) - szkolenie mające na celu rozwój kompetencji Pracowników,
2.  szkolenia specjalistyczne (twarde) - szkolenie mające na celu rozwój wiedzy specjalistycznej, branżowej Pracowników,
3.  konferencje, seminaria, kongresy,
4.  kursy języków obcych,
5.  podnoszenie wykształcenia w formach szkolnych i pozaszkolnych, takich jak: studia wyższe, podyplomowe, doktoranckie, MBA, aplikacje radcowskie, kursy ACCA, CIMA, CIA i inne kursy, dzięki którym Pracownicy pozyskują międzynarodowe kwalifikacje i certyfikaty,
6.  szkolenia/egzaminy obligatoryjne - szkolenia/egzaminy wymagane przez powszechnie obowiązujące przepisy, np. szkolenia BHP oraz szkolenia/egzaminy organizowane w celu uzyskania niezbędnych uprawnień do wykonywania prac na danym stanowisku pracy,
7.  centralne projekty rozwojowe,
8.  coaching,
9.  szkolenia e-learningowe,
10.  szkolenia wewnętrzne”.

W związku z powyższym, Pracownik za zgodą Pracodawcy podjął studia licencjackie w zakresie administracji. Spółka rozważa, po wygaśnięciu mandatu wiceprzewodniczącego związku zawodowego, możliwość skierowania Pracownika do pracy w dziale administracji.

Zgodnie z Zarządzeniem, Pracownikowi przysługuje dofinansowanie do kosztów związanych z podnoszeniem wykształcenia, wymienionych w Rozdziale IV, pkt 1e) w wysokości 50% kosztów nauki i może być przyznane na okres:

1.  jednego semestru – w przypadku studiów trwających jeden rok bądź dłużej, w których występuje ocena postępów po zakończeniu danego semestru, np. studia licencjackie, inżynierskie, magisterskie, kursy: CIMA, ACCA i inne,
2.  jednego roku – w przypadku studiów trwających jeden rok bądź dłużej, w których występuje ocena postępów po zakończeniu danego roku nauki,

w związku, z czym Spółka planuje dofinansować naukę Pracownika w kwocie 50% kosztów czesnego.

Wnioskodawca podsumował, że podjęte studia mają zatem dla Pracownika charakter przekwalifikujący i pozwolą mu przygotować się do wykonywania nowych zadań na rzecz Pracodawcy.

Analizując przedstawione zdarzenie przyszłe pod kątem omówionych powyżej przesłanek uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów należy stwierdzić, że wydatki wskazane przez Wnioskodawcę nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże opisane we wniosku wydatki Spółki, jakie planuje ona ponieść w związku z podjęciem za zgodą pracodawcy studiów licencjackich przez pracownika, nie spełniają ogólnych warunków wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który uzasadniałby zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na pokrycie 50% czesnego za studia licencjackie tego pracownika. Jak wskazał sam Wnioskodawca: „Spółka rozważa, po wygaśnięciu mandatu wiceprzewodniczącego związku zawodowego, możliwość skierowania Pracownika do pracy w dziale administracji”, ale możliwość taka uwarunkowana jest czynnikiem zewnętrznym, bo wiąże się z powrotem po wygaśnięciu kadencji w związku zawodowym do pracy u pracodawcy, który zatrudniał Pracownika w chwili wyboru, na stanowisko równorzędne pod względem wynagrodzenia z poprzednio zajmowanym. Jak wykazano powyżej, pracodawca nie ma obowiązku stwarzania warunków do uzyskania określonych kwalifikacji, w tym obowiązku ponoszenia kosztów edukacji pracownika, a do pracodawcy należy „ułatwianie” podnoszenia kwalifikacji na równych zasadach wszystkim pracownikom, stosownie do obowiązujących regulacji prawnych.

W opisanej we wniosku ORD-IN sytuacji Spółka nie wykazała związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu w postaci wydatków na pokrycie 50% czesnego za studia licencjackie pracownika a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Argumentem za możliwością zaliczenia wydatków na pokrycie 50% czesnego za studia licencjackie pracownika nie może być twierdzenie, że: „Pracownik posiada właściwe predyspozycje do wykonywania zadań na nowym stanowisku pracy, co pośrednio przyczyni się do uzyskania lepszych wyników gospodarczych przez Spółkę”. Trudno bowiem domniemywać, czy pracownik byłby lepszym fachowcem na obecnie zajmowanym stanowisku pracy, czy studia licencjackie pozwolą zdobyć niezbędny dla danej specjalizacji zasób wiedzy, by przygotować pracownika do podjęcia przyszłego zajęcia w oparciu o tytuł zawodowy licencjata administracji.

Niezaprzeczalnym jest fakt, na który wskazała Spółka, że ukończenie przedmiotowych studiów pozwoli Pracownikowi na pozyskanie nowych kwalifikacji, ale z uwagi na trudne do przewidzenia okoliczności nie jest już pewnym, czy ów pracownik podejmie pracę na nowym stanowisku u tego samego pracodawcy. Nie można zatem stwierdzić, czy zdobyta na koszt pracodawcy w ramach tego kształcenia wiedza pozwoli przynieść wymierne efekty Spółce w kontekście prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w postaci powstania lub realnej szansy powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowania albo zabezpieczenia źródła ich uzyskiwania. Polityka kadrowa Spółki zmierzająca w wyraźny sposób do spełnienia ww. przesłanek uzasadniałaby na gruncie podatkowym możliwość zaliczenia wydatków poczynionych przez Spółkę na 50% dofinansowanie czesnego studiów licencjackich dla Pracownika do kosztów uzyskania przychodów, w myśl ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków na pokrycie 50% czesnego za studia licencjackie, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.