Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.406.2020.1.ŁN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-23
Teza: - określenie właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote w celu określenia podstawy opodatkowania oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z uiszczonymi zaliczkami - określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie kwoty pozostającej do zapłaty po uwzględnieniu wpłaconych zaliczek
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; kurs-kurs średni NBP; obowiązek-obowiązek podatkowy; zaliczka-zaliczka w walucie obcej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 12; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2020 r. (data wpływu 24 września 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote w celu określenia podstawy opodatkowania oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote w celu określenia podstawy opodatkowania oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka podpisała umowę na zakup maszyn od kontrahenta niemieckiego.

Dnia 24 maja 2019 r. Spółka podpisała umowę z kontrahentem niemieckim (dalej: Dostawca) na zakup prasy wraz z montażem i uruchomieniem (dalej: Umowa).

Zgodnie z Umową, transakcja polega na:

*   przeprowadzeniu przez Dostawcę testów działania przedmiotu Umowy pod nadzorem Spółki,

*   dostarczeniu przez Dostawcę przedmiotu Umowy wraz z montażem i skonfigurowaniu go, zgodnie ze specjalnymi warunkami ustalonymi przez strony transakcji,

*   przeprowadzenie przez Dostawcę testów przedmiotu Umowy w miejscu wyznaczonym przez Spółkę (na terytorium Polski) pod nadzorem Spółki oraz przeprowadzenie szkolenia pracowników Spółki.

Wszelkie rozliczenia między Spółką a Dostawcą prowadzone były w walucie euro.

Spółka zgodnie z Umową zobowiązana była do wpłaty zaliczek:

*   30% wartości Umowy - w ciągu 8 dni od otrzymania faktury częściowej,

*   60% wartości Umowy - przed wysyłką maszyny,

*   10% wartości Umowy – w ciągu 1 tygodnia od podpisania protokołu końcowego odbioru maszyny.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, przedmiot Umowy pozostaje własnością Dostawcy do momentu aż nie zostaną w pełni wypełnione wszystkie zobowiązania Spółki określone w Umowie, w tym uiszczone wszystkie płatności.

W dniu 30 czerwca 2019 r. Spółka otrzymała fakturę zaliczkową na 30% wartości maszyny, wystawioną 6 czerwca 2019 r. Zaliczkę tą zapłaciła 17 czerwca 2019 r. i w tym miesiącu wystawiła fakturę wewnętrzną, zidentyfikowaną do celów podatku od towarów i usług jako dostawa towarów, dla których podatnikiem jest nabywca. Zarówno podatek należny, jak i naliczony, został wykazany w deklaracji VAT-7 za m-c czerwiec 2019 r., w wierszach nr 38 i 39 oraz 48 i 49. Wartości wyrażone w euro zostały przeliczone wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury tj. 5 czerwca 2019 r. (1 euro = 4,2782).

W dniu 27 stycznia 2020 r. Spółka otrzymała od dostawcy kolejną fakturę zaliczkową na 60% wartości maszyny, wystawioną w dniu 27 stycznia 2020. W tym samym dniu została wpłacona zaliczka. Spółka opodatkowała transakcję wystawiając fakturę wewnętrzną i wykazując podatek naliczony i należny w deklaracji VAT za m-c styczeń 2020, z uwagi na wpłatę zaliczki w tym miesiącu. Kwoty wyrażone w euro zostały przeliczone po kursie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, tj. 26 stycznia 2020 r. (1 euro = 4,2461).

Na chwilę obecną trwają czynności montażu maszyny - przedmiot Umowy został dostarczony do Spółki, jednak montaż nie został zakończony i Spółka nie dokonała ostatecznej akceptacji przedmiotu Umowy.

Wnioskodawca nie byłby w stanie dokonać samodzielnie montażu przedmiotu Umowy z uwagi na brak wystarczającej wiedzy w tym zakresie. Na etapie montażu jest wykorzystywana wiedza z zakresu programowania maszyn i automatyki, która jest objęta tajemnicą Dostawy.

Zgodnie z Umową, prawo do rozporządzania towarem przez Spółkę powstaje w dniu wypełnienia wszystkich zobowiązań umownych. W Umowie, którą zawarły Strony jest zastrzeżenie, że przedmiot Umowy pozostaje własnością dostawcy, dopóki nie zostaną w pełni opłacone wszystkie faktury, w tym zaliczkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka prawidłowo przyjęła kursy średnie NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia dwóch faktur zaliczkowych w ramach transakcji, która została przez Wnioskodawcę zakwalifikowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT?
2.  Czy Spółka powinna była wykazać obowiązek podatkowy przy wpłacie każdej zaliczki na poczet ceny towaru (maszyny), dokonując przeliczeń po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wpłaty zaliczki?
3.  Czy Spółka postąpi w prawidłowy sposób wykazując obowiązek podatkowy w momencie zakończenia montażu przedmiotu Umowy w zakresie kwoty pozostającej do zapłaty po uwzględnieniu wpłaconych zaliczek i po podpisaniu protokołu końcowego odbioru przedmiotu Umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

Spółka dla prawidłowego rozliczenia faktur zaliczkowych powinna zastosować kurs średni waluty euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. na ostatni dzień roboczy przed wpłatą zaliczki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Treść wskazanego przepisu determinuje, że miejscem dostawy towarów będzie w tym wypadku Polska. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy montaż przedmiotu Umowy nie może być kwalifikowany jako instalacja lub montaż prostych czynności - zgodnie z Umową, transakcja obejmuje zarówno dostawę jak i montaż przedmiotu Umowy, ale również przeszkolenie pracowników Wnioskodawcy w zakresie użytkowania i konserwacji maszyn. Jeśli bowiem instalacja wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, które posiada tylko dostawca, zachodzi dostawa krajowa z odwrotnym obciążeniem (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 września 2015 r. nr IBPP4/4512-198/15/PK).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów transakcji, w której towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie Spółka ma do czynienia z tzw. dostawą z montażem, określoną na potrzeby podatku VAT w art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

Treść przepisu art. 17 ust. 2 ustawy VAT stanowi, że usługodawca lub dokonujący dostawy nie rozlicza podatku należnego jeśli miejscem opodatkowania dostawy jest Polska, a dostawy dokonuje podatnik, który nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub prowadzenia działalności na terytorium naszego kraju - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5. Tym samym, Wnioskodawca w deklaracji VAT wykazuje taką transakcję po stronie podatku należnego (tj. w pozycji 31-32) oraz po stronie podatku naliczonego (tj. w pozycji 39-40).

Zdaniem Wnioskodawcy, data wystawienia faktury zaliczkowej przez Dostawcę nie wpłynie na obowiązek rozliczenia podatku naliczonego i należnego od wpłaconej zaliczki, gdyż w przedmiotowej sprawie dla określenia prawidłowego kursu przeliczenia waluty euro na złotówki istotna jest data wpłaty zaliczki.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 8 ustawy VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stanowisko zbliżone do Wnioskodawcy przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 marca 2015 r. (IPPP3/4512-58/15-2/KT). Organ w interpretacji wskazał, że „w sytuacji, gdy Wnioskodawca przed dniem dokonania na Jego rzecz dostawy towarów z montażem dokona wpłaty zaliczki z tytułu tej dostawy, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wpłaty zaliczki w odniesieniu do zapłaconej kwoty. Tym samym, stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy, w takim przypadku dla ustalenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej należy przyjąć średni kurs tej waluty ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. dzień zapłaty części należności.”

Zdaniem Wnioskodawcy, na tej samej zasadzie każda wpłacona zaliczka dokonana przed przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem, zgodnie z zapisami Umowy powinna być opodatkowywana podatkiem VAT przez Spółkę i przeliczana według właściwego kursu zgodnie z zasadami wskazanymi powyżej.

Ad. 3

Spółka prawidłowo wykaże obowiązek podatkowy w momencie zakończenia montażu przedmiotu Umowy i po podpisaniu protokołu końcowego odbioru przedmiotu Umowy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie natomiast z ust. 2 wskazanego wyżej przepisu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie ze wskazanym stanem faktycznym, dostawa zostanie dokonana na rzecz Wnioskodawcy dopiero w momencie zakończenia montażu przedmiotu Umowy, a więc po przeprowadzeniu testów działania przedmiotu Umowy przez Dostawcę, dostarczeniu go do miejsca w Polsce wyznaczonego przez Spółkę, przeprowadzeniu testów w Polsce oraz po przeszkoleniu pracowników Spółki w zakresie obsługi przedmiotu Umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy VAT nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem. Tym samym, zdaniem Spółki obowiązek podatkowy w ramach niniejszej transakcji powstaje z momentem dokonania dostawy tj. dostarczenia przedmiotu Umowy oraz zakończenia jego montażu, tj. w momencie w którym maszyna będzie zdatna do pracy, co będzie potwierdzone protokołem odbioru. Zdaniem Wnioskodawcy, zastrzeżenie prawa własności po stronie Dostawcy do momentu zapłaty całego wynagrodzenia przez Wnioskodawcę nie wpływa na moment dokonania dostawy.

Jak wskazał Organ w cytowanej wyżej interpretacji indywidualnej, „dla dostawy towaru z montażem obowiązek podatkowy będzie określany na podstawie zasady ogólnej, mimo, że w skład tego świadczenia wchodzą usługi montażowe. Determinującym elementem takiej transakcji jest towar, zatem moment dokonania dostawy tego towaru jest momentem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z zapisem art. 19a ust. 1 ustawy.”

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.103.2018.3.PK), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy ustawy należy zatem stwierdzić, że u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w stosunku do trzech pierwszych wpłaconych zaliczek na poczet dostawy towarów wraz z montażem, powstaje na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą ich wpłacenia. W stosunku do pozostałych 10% wartości umowy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towarów tj. w momencie przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel na nabywcę.” Pomimo przeniesienia własności w sensie prawnym na Spółkę dopiero w momencie całkowitej zapłaty (a więc po dokonaniu dostawy i montażu), to Spółka w sensie faktycznym ma możliwość rozporządzania przedmiotem Umowy już po podpisaniu protokołu końcowego i uruchomieniu przedmiotu Umowy.

Podobnie, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 sierpnia 2017 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.247.2017.1.JO) organ wskazał, że „obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy powstanie z chwilą dokonania dostawy towarów z montażem, tj. w tym konkretnym przypadku z chwilą podpisania ww. protokołu odbioru, ponieważ w tym dniu następuje przeniesienie na kontrahenta prawa do dysponowaniem towarem jak właściciel. Reasumując, obowiązek podatkowy z tytułu opisanej dostawy towarów z montażem - zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy - powstanie, z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W okolicznościach przedmiotowej sprawy będzie to moment podpisania protokołu odbioru.” Zdaniem Wnioskodawcy, wnioski organu we wskazanej interpretacji będą miały również zastosowanie do niniejszej sprawy - w sensie faktycznym Spółka będzie miała prawo do rozporządzania towarem jak właściciel po prawidłowym montażu Maszyny.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.654.2017.1.AP) gdzie organ wskazał, że „dokonanie dostawy z montażem” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był dostawca (Wnioskodawca). Oznacza to, że przedmiotowe dostawy będą mogły zostać uznane za dokonane dopiero z chwilą zakończenia montażu, tj. po zrealizowaniu przez Wnioskodawcę wszystkich czynności, do jakich jest on zobowiązany w ramach świadczenia wykonywanego na rzecz klientów. Zatem w przedstawionych okolicznościach, w świetle art. 7 ustawy, dostawa z montażem jest dokonana w chwili zakończenia montażu.”

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy zasługuje na aprobatę tj. Spółka postąpi w prawidłowy sposób wykazując obowiązek podatkowy w momencie zakończenia montażu przedmiotu Umowy w zakresie kwoty pozostającej do zapłaty po uwzględnieniu wpłaconych zaliczek i po podpisaniu protokołu końcowego odbioru przedmiotu Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich dostawy/świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…). Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Należy wskazać, że co do zasady podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Według tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednakże, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów:
    *   innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej;
    *   innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia;
    *   podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4;
2.  nabywcą jest:
    *   w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej – podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4;
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15;
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4;
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Przy tym w myśl, art. 17 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Jednocześnie w myśl, art. 17 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 listopada 2019 r., w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca towarów, które podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu dostawy towarów przez nabywcę towarów. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem dostawy a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy względem dostawy towarów jest spełnienie warunków dotyczących dokonującego dostawy towarów oraz nabywcy towarów.

Jednocześnie z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Przy tym zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zatem w przypadku gdy przed dokonaniem dostawy towarów otrzymano całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zapłaty. Zauważyć należy, że zaliczka nie jest odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z daną dostawą konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona.

W przypadku dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów z montażem, powstaje z chwilą dokonania dostawy, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przy czym należy zauważyć, że realizacja kontraktu (umowy), która ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów towarów, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. O dokonaniu dostawy towaru z montażem zawsze decyduje jej faktyczne wykonanie (wykonanie wszystkich czynności wchodzących w skład świadczenia).

Podkreślić należy, że „dokonanie dostawy z montażem” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany jest dostawca. Oznacza to, że dostawa może zostać uznana za dokonaną dopiero z chwilą zakończenia montażu, tj. po zrealizowaniu przez dostawcę wszystkich czynności, do jakich jest on zobowiązany w ramach świadczenia wykonywanego na rzecz nabywcy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że data podpisania protokołu odbioru (protokołu końcowego) nie powinna być, co do zasady, traktowana jako data wykonania dostawy. Protokół taki może potwierdzać fakt wykonania prac, ich zakres, zgodność zrealizowanych prac z umową czy akceptację wystawienia faktury, jednak nie przesądza o przeniesieniu prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

Jak stanowi art. 31a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka dnia 24 maja 2019 r. podpisała Umowę z kontrahentem niemieckim (Dostawca) na zakup prasy wraz z montażem i uruchomieniem. Zgodnie z Umową, transakcja polega na:

*   przeprowadzeniu przez Dostawcę testów działania przedmiotu Umowy pod nadzorem Spółki,

*   dostarczeniu przez Dostawcę przedmiotu Umowy wraz z montażem i skonfigurowaniu go, zgodnie ze specjalnymi warunkami ustalonymi przez strony transakcji,

*   przeprowadzeniu przez Dostawcę testów przedmiotu Umowy w miejscu wyznaczonym przez Spółkę (na terytorium Polski) pod nadzorem Spółki oraz przeprowadzeniu szkolenia pracowników Spółki.

Wszelkie rozliczenia między Spółką a Dostawcą prowadzone były w walucie euro. Spółka zgodnie z Umową zobowiązana była do wpłaty zaliczek:

*   30% wartości Umowy - w ciągu 8 dni od otrzymania faktury częściowej,

*   60% wartości Umowy - przed wysyłką maszyny,

*   10% wartości Umowy - ciągu 1 tygodnia od podpisania protokołu końcowego odbioru maszyny.

W dniu 30 czerwca 2019 r. Spółka otrzymała fakturę zaliczkową na 30% wartości maszyny, wystawioną 6 czerwca 2019 r. Zaliczkę tą zapłaciła 17 czerwca 2019 r. i w tym miesiącu wystawiła fakturę wewnętrzną, zidentyfikowaną do celów podatku od towarów i usług jako dostawa towarów, dla których podatnikiem jest nabywca. Zarówno podatek należny, jak i naliczony, został wykazany w deklaracji VAT-7 za m-c czerwiec 2019 r., w wierszach nr 38 i 39 oraz 48 i 49. Wartości wyrażone w euro zostały przeliczone wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury tj. 5 czerwca 2019 r.

W dniu 27 stycznia 2020 r. Spółka otrzymała od dostawcy kolejną fakturę zaliczkową na 60% wartości maszyny, wystawioną w dniu 27 stycznia 2020. W tym samym dniu została wpłacona zaliczka. Spółka opodatkowała transakcję wystawiając fakturę wewnętrzną i wykazując podatek naliczony i należny w deklaracji VAT za m-c styczeń 2020, z uwagi na wpłatę zaliczki w tym miesiącu. Kwoty wyrażone w euro zostały przeliczone po kursie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, tj. 26 stycznia 2020 r.

Na chwilę obecną trwają czynności montażu maszyny - przedmiot Umowy został dostarczony do Spółki, jednak montaż nie został zakończony i Spółka nie dokonała ostatecznej akceptacji przedmiotu Umowy.

Wnioskodawca nie byłby w stanie dokonać samodzielnie montażu przedmiotu Umowy z uwagi na brak wystarczającej wiedzy w tym zakresie. Na etapie montażu jest wykorzystywana wiedza z zakresu programowania maszyn i automatyki, która jest objęta tajemnicą Dostawy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, przedmiot Umowy pozostaje własnością Dostawcy do momentu aż nie zostaną w pełni wypełnione wszystkie zobowiązania Spółki określone w Umowie, w tym uiszczone wszystkie płatności. W Umowie, którą zawarły Strony jest zastrzeżenie, że przedmiot Umowy pozostaje własnością dostawcy, dopóki nie zostaną w pełni opłacone wszystkie faktury, w tym zaliczkowe. Zgodnie z Umową, prawo do rozporządzania towarem przez Spółkę powstaje w dniu wypełnienia wszystkich zobowiązań umownych.

Wątpliwości Spółki w pytaniu nr 1 i 2 dotyczą kwestii:

*   czy prawidłowo przyjęła kursy średnie NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia dwóch faktur zaliczkowych w ramach transakcji, która została zakwalifikowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy;

*   czy powinna była wykazać obowiązek podatkowy przy wpłacie każdej zaliczki na poczet ceny towaru (maszyny), dokonując przeliczeń po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wpłaty zaliczki.

Odnosząc się do wątpliwości Spółki wskazać należy, że z art. 31a ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności zaliczkę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zauważyć w tym miejscu należy, że stosując wykładnię funkcjonalną przepisu art. 19a ust. 8 ustawy, należy stwierdzić, że dla określenia terminu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku dostawy towarów opodatkowanej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, a tym samym obliczenia podstawy opodatkowania i podatku należnego z zastosowaniem właściwego kursu przeliczania kwot wyrażonych w walucie obcej na złote, w przeważającej większości przypadków wystarczające będą informacje o terminie obciążenia rachunku bankowego nabywcy towaru.

Obciążenie rachunku bankowego nabywcy towaru to moment gdy pieniądze „zejdą” z jego konta, natomiast uznanie rachunku dostawcy towaru to moment gdy może on nimi dysponować. Jednak nie zawsze jest to ten sam dzień.

Zatem pomimo, iż literalnie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego dostawcy towarów, to jednak można przyjąć wykładnię funkcjonalną, z której wynika, że ze względu na dysponowanie przez nabywcę towarów przede wszystkim informacją o obciążeniu swojego rachunku bankowego, ten dzień należy przyjąć jako dzień zapłaty. Przy tym w przypadku gdy nabywca towarów dysponuje dowodem, że zapłata nastąpiła w późniejszym dniu, czyli w dniu uznania rachunku dostawcy towarów przyjęcie takiego rozwiązania również jest poprawne.

Tym samym w analizowanej sprawie w związku z uiszczonymi zaliczkami obowiązek podatkowy powstaje na postawie art. 19a ust. 8 ustawy zaś w celu określenia postawy opodatkowania Wnioskodawca może przeliczyć kwotę wpłaconej zaliczki według kursu z dnia poprzedzającego dzień obciążenia jego rachunku bankowego.

Zatem odnosząc wątpliwości Spółki (skonkretyzowane w pytaniu nr 1) do powołanych przepisów prawa należy wskazać, że Spółka błędnie przyjęła kursy średnie NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia dwóch faktur zaliczkowych w ramach transakcji stanowiącej dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jednocześnie odnosząc wątpliwości Spółki (skonkretyzowane w pytaniu nr 2) do powołanych przepisów prawa należy wskazać, że Spółka powinna była wykazać obowiązek podatkowy przy wpłacie każdej zaliczki na poczet ceny towaru (maszyny), dokonując przeliczeń po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wpłaty zaliczki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto Wątpliwości Spółki w pytaniu nr 3 dotyczą kwestii, czy postąpi prawidłowo wykazując obowiązek podatkowy w momencie zakończenia montażu przedmiotu Umowy w zakresie kwoty pozostającej do zapłaty po uwzględnieniu wpłaconych zaliczek i po podpisaniu protokołu końcowego odbioru przedmiotu Umowy.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości powtórzyć należy, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów z montażem, powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą dokonania dostawy, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, z uwagi na fakt, iż przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych czynności. Realizacja kontraktu (umowy), która ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów towarów, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. O dokonaniu dostawy towaru z montażem zawsze decyduje jej faktyczne wykonanie (wykonanie wszystkich czynności wchodzących w skład świadczenia). Dokonanie dostawy z montażem następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany jest dostawca. Oznacza to, że dostawa może zostać uznana za dokonaną dopiero z chwilą zakończenia montażu/instalacji, tj. po zrealizowaniu przez dostawcę wszystkich czynności, do jakich jest on zobowiązany w ramach świadczenia wykonywanego na rzecz nabywcy. Przy tym należy jeszcze raz zaznaczyć, że data podpisania protokołu odbioru (protokołu końcowego) nie powinna być, co do zasady, traktowana jako data wykonania dostawy. Protokół taki może potwierdzać fakt wykonania prac, ich zakres, zgodność zrealizowanych prac z umową czy akceptację wystawienia faktury, jednak nie przesądza o przeniesieniu prawa do dysponowania towarem jak właściciel.

W analizowanej sprawie Spółka wskazała, że dokonała zakupu prasy wraz z montażem i uruchomieniem. Zgodnie z Umową, transakcja polega na:

*   przeprowadzeniu przez Dostawcę testów działania przedmiotu Umowy pod nadzorem Spółki,

*   dostarczeniu przez Dostawcę przedmiotu Umowy wraz z montażem i skonfigurowaniu go, zgodnie ze specjalnymi warunkami ustalonymi przez strony transakcji,

*   przeprowadzeniu przez Dostawcę testów przedmiotu Umowy w miejscu wyznaczonym przez Spółkę (na terytorium Polski) pod nadzorem Spółki oraz przeprowadzeniu szkolenia pracowników Spółki.

Wnioskodawca wskazał przy tym, że nie byłby w stanie dokonać samodzielnie montażu przedmiotu Umowy z uwagi na brak wystarczającej wiedzy w tym zakresie (na etapie montażu jest wykorzystywana wiedza z zakresu programowania maszyn i automatyki, która jest objęta tajemnicą Dostawy). Przy tym zgodnie z postanowieniami Umowy, przedmiot Umowy pozostaje własnością Dostawcy do momentu aż nie zostaną w pełni wypełnione wszystkie zobowiązania Spółki określone w Umowie. Zgodnie z Umową, prawo do rozporządzania towarem przez Spółkę powstaje w dniu wypełnienia wszystkich zobowiązań umownych.

Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu opisanej dostawy towarów z montażem na rzecz Wnioskodawcy, jako podmiotu zobowiązanego do rozliczenia tej transakcji, powstaje z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy jednak zauważyć, że o dokonaniu dostawy towarów z montażem decyduje faktyczne wykonanie wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia. Tym samym przedmiotowa dostawa towarów z montażem może zostać uznana za dokonaną dopiero z chwilą zrealizowania przez Dostawcę wszystkich czynności, do jakich jest zobowiązany na podstawie Umowy. W konsekwencji moment powstania obowiązku podatkowego w związku z nabyciem przedmiotu Umowy (w zakresie kwoty pozostającej do zapłaty po uwzględnieniu wpłaconych zaliczek) powstaje w momencie wykonania ostatniej czynności do jakiej jest zobowiązany Dostawca w ramach przedmiotowej transakcji. Przy tym o powstaniu obowiązku podatkowego nie decyduje okoliczność podpisania protokołu końcowego odbioru lecz faktyczne wykonanie wszystkich czynności do jakich zrealizowania zobowiązany jest dostawca.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zgodnie ze wskazanym stanem faktycznym, dostawa zostanie dokonana na rzecz Wnioskodawcy dopiero w momencie zakończenia montażu przedmiotu Umowy, a więc po przeprowadzeniu testów działania przedmiotu Umowy przez Dostawcę, dostarczeniu go do miejsca w Polsce wyznaczonego przez Wnioskodawcę, przeprowadzeniu testów w Polsce oraz po przeszkoleniu pracowników Wnioskodawcy w zakresie obsługi przedmiotu Umowy. Wnioskodawca słusznie wskazał, że obowiązek podatkowy w ramach niniejszej transakcji powstaje z momentem dokonania dostawy, tj. dostarczenia przedmiotu Umowy oraz zakończenia jego montażu czyli w momencie w którym maszyna będzie zdatna do pracy, co będzie potwierdzone protokołem odbioru zaś zastrzeżenie prawa własności po stronie Dostawcy do momentu zapłaty całego wynagrodzenia przez Wnioskodawcę nie wpływa na moment dokonania dostawy.

Zatem skoro Spółka powstanie obowiązku podatkowego, w zakresie kwoty pozostającej do zapłaty po uwzględnieniu wpłaconych zaliczek, wiąże z dostarczeniem przedmiotu Umowy oraz zakończeniem jego montażu (określa jako moment, w którym maszyna będzie zdatna do pracy) stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym podanym w złożonym wniosku. W szczególności w niniejszej interpretacji przyjęto, że dostawca towaru nie ma w Polsce siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności oraz nie jest zarejestrowany na terytorium kraju dla potrzeb podatku od towarów i usług zaś przedmiot transakcji stanowi dostawę towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub /KIS/wnioski (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.