Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.53.2017.2.JNA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług najmu sprzętu wraz z operatorem.
Słowa kluczowe: roboty-roboty budowlane; urządzenie-urządzenie dźwigowe; usługi-usługi wynajmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2017 r. (data wpływu 27 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług najmu sprzętu wraz z operatorem – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług najmu sprzętu wraz z operatorem. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.) o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej – Spółka, Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług wynajmu dźwigów samojezdnych o udźwigu 13‑750 ton, a także większych dźwigów mobilnych i gąsiennicowych. Dźwigi (dalej – sprzęt) wynajmowane są z operatorem.

Sprzęt wykorzystywany jest do:

*   prac budowlanych,
*   prac montażowych,
*   prac przeładunkowych,
*   stawiania słupów,
*   montażu/demontażu turbin wiatrowych,
*   montażu/demontażu żurawi wieżowych (które później wykorzystywane są do prac budowlanych).

Wnioskodawca wynajmuje sprzęt na rzecz Inwestorów (właścicieli obiektów), wykonawców i podwykonawców.

Zdarza się również, że sprzęt jest wynajmowany na rzecz innego podmiotu, który odsprzedaje dalej nabytą usługę.

Na świadczoną usługę składają się koszt dojazdu i koszt godzinowy udostępnienia sprzętu z operatorem. Wynagrodzenie nie jest otrzymywane za efekt pracy tylko za czas przez który sprzęt jest udostępniony Klientowi (plus koszt dojazdu).

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Usługobiorcy również są czynnymi podatnikami VAT.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi sklasyfikowane są w PKWiU 2008 w grupowaniu 43.99.90.0 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy wskazując, że:

1.  świadczy usługi będące przedmiotem pytania na rzecz Wykonawcy,
2.  nie jest w stanie precyzyjnie wskazać symboli PKWiU dla wykonywanych przez Wykonawców czynności. Są to jednak czynności, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na wynajmie sprzętu z operatorem będą podlegać pod odwrotne obciążenie?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynajem sprzętu z operatorem nie podlega pod odwrotne obciążenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), dalej – ustawa o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W świetle art. 17 ust. 1h w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że podatnikami VAT z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług są, co do zasady, sprzedawcy (dostawcy towarów oraz usługodawcy). Jednym z wyjątków od tej zasady jest art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej ustawa o VAT, podatnikami z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług mogą być również nabywcy (w ramach tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia; ang. reverse charge mechanism).

Z powyższych przepisów wynika, że mechanizm odwrotnego obciążenia w budownictwie obowiązuje, jeżeli łącznie spełnione są cztery warunki:

1.  świadczącym usługę jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT (czyli podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu VAT), u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT (czyli w ramach zwolnienia podmiotowego),
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  świadczona jest usługa wymieniona w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT,
4.  usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca.

Odnosząc się do powyższych przesłanek nie ma wątpliwości, że Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT świadczy usługi na rzecz czynnych podatników VAT. Świadczona usługa polegająca na wynajmie dźwigów z operatorem, sklasyfikowana jest w PKWiU 2008 w grupowaniu 43.99.90.0 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych”, zawartej w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (pozycja 48).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą pkt 4, a mianowicie czy usługi wynajmu sprzętu budowlanego z operatorem należy traktować jako podwykonawstwo.

Z przepisów nie wynika, jak należy rozumieć działanie w charakterze podwykonawcy, brak jest również definicji tego pojęcia.

W związku z powyższym dla prawidłowego rozumienia tego pojęcia należy odwołać się do potocznej definicji zawartej w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą „podwykonawca” to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Mając na uwadze powyższą definicję, Wnioskodawca stoi na stanowisko, że przez sam fakt wynajmu sprzętu budowlanego z operatorem nie może być uznany za podwykonawcę, gdyż nie (pod)wykonuje on żadnych robót budowlanych, a jedynie ze względu na charakter posiadanego sprzętu udostępnia go w celu wykorzystania go przez najemcę zgodnie z jego wolą i przeznaczeniem.

W tym miejscu należy zauważyć, że w branży budowalnej usługi wykonywane są na podstawie:

*   umów o roboty budowlane (o której mowa w art. 647 Kodeksu cywilnego), które zawierane są na okoliczność większych przedsięwzięć o zindywidualizowanych właściwościach fizycznych i użytkowych, którym co do zasady towarzyszy projektowanie i zinstytucjonalizowany nadzór (domy mieszkalne, domy wielomieszkaniowe, biurowce, mosty, wiadukty, konstrukcje wysokościowe, itp.), albo
*   umów o dzieło (o której mowa w art. 627 Kodeksu cywilnego), które zawierane są na okoliczność prac związanych z obiektami małej architektury.

Podkreślenia wymaga wspólna dla obu tych umów cecha – a mianowicie są to umowy rezultatu, co też prowadzi do wniosku, że podstawowym i koniecznym warunkiem aby uznać kogoś za (pod)wykonawcę prac budowlanych jest zrealizowanie części obiektu stanowiącego przedmiot świadczenia w ramach jednej z powyższych umów (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2008 r., sygn. akt I CSK 106/08).

Nie można natomiast przypisać ww. cechy do usługi najmu sprzętu. Istotą najmu jest bowiem oddanie do używania rzeczy przez najemcę w zamian za czynsz (bez pobierania pożytków). Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że używać rzeczy może nie tylko najemca ale również osoby przez niego wskazane, dobrane itd.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że przedmiotem świadczonych na rzecz kontrahentów usług jest oddanie im sprzętu z wykwalifikowanym operatorem do swobodnej dyspozycji. To nabywcy usług decydują jakie elementy (urządzenia) mają zostać za pomocą sprzętu (haka) przeniesione i w jakie miejsce. Wynagrodzenie również nie jest płatne za przeniesienie (wykonanie pracy) a za ilość godzin, w których sprzęt był udostępniony. Może się również zdarzyć tak – że z winy usługobiorcy (np. nieprzygotowanie placu) – nie dojdzie do planowanych czynności z wykorzystaniem udostępnionego sprzętu, a i tak wynagrodzenie za mobilizację (transport) i „roboczogodziny” jest wymagane. Również fakt, że sprzęt z operatorem jest czasami wynajmowany na rzecz innych podmiotów, które dalej świadczą tę samą usługę potwierdza, że istotą tej usługi nie jest wykonywanie pracy.

Reasumując, Wnioskodawca z racji charakteru prowadzonej działalności nie może być uznawany ani za wykonawcę, ani za podwykonawcę, a wykonywane usługi nie powinny być fakturowane z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przy identyfikacji usług należy mieć na uwadze, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) oraz wytyczne metodologiczne do tej klasyfikacji.

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem świadczonych usług.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Na gruncie analizowanych przepisów mamy zatem do czynienia z następującymi podmiotami:

*   podwykonawcą – jako zleceniobiorcą wykonującym pracę zleconą przez głównego wykonawcę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot zlecający podwykonawcy częściowe lub całościowe wykonanie usług z poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy w ramach danej inwestycji,
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Aby stwierdzić, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

Zatem podatnik uzyskuje status podwykonawcy w wyniku świadczenia usług z poz. 2-48 załącznika nr 14 wykonywanych na rzecz głównego wykonawcy, który realizuje inwestycję dla inwestora. Podwykonawca jest więc podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy. Każde dalsze podzlecenie usługi przez głównego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest podzleceniem i usługi te będą rozliczone zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia. Nie są natomiast usługami świadczonymi przez podwykonawcę ww. usługi świadczone bezpośrednio na rzecz inwestora, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie głównego wykonawcy).

Zwrócić należy uwagę, że jeden z warunków do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dotyczy usług zawartych w załączniku nr 14 do ustawy. Jak już wskazano, usługi zawarte w ww. wykazie identyfikowane są przy pomocy symboli statystycznych PKWiU, które nie ograniczają się jedynie do usług potocznie nazywanych usługami budowlanymi, lecz obejmują znacznie szerszy zakres czynności.

Jako usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy znajdują się zatem także świadczone przez Wnioskodawcę usługi wynajmu dźwigów wraz z operatorem, które sklasyfikowane są pod symbolem statystycznym PKWiU 43.99.90.0 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych” (poz. 48). Zaznaczyć należy, że powyższe grupowanie obejmuje m.in. wynajem dźwigów i pozostałego sprzętu budowlanego wraz z obsługą, które nie są przeznaczone dla określonych usług budowlanych. O konieczności zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do ww. usług przesądza ich klasyfikacja statystyczna, a nie nazewnictwo, czy zakres wykonywanych w ich ramach czynności.

W przedmiotowej sprawie nie ma więc znaczenia, że usługa Wnioskodawcy polega „jedynie” na wynajmie dźwigów wraz z operatorem, ponieważ ich klasyfikacja (przy spełnieniu pozostałych warunków) jednoznacznie wskazuje na konieczność zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Podkreślić należy, że na powyższe nie ma również wpływu uzgodniony przez strony sposób rozliczania i zapłaty za wykonywane przez Wnioskodawcę usługi.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi najmu dźwigów samojezdnych, a także dźwigów mobilnych i gąsienicowych wraz z operatorem. Świadczona usługa sklasyfikowana jest w PKWiU – 43.99.90.0 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych. Usługi te świadczone są na rzecz Wykonawcy, który wykonuje czynności, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy. Zarówno Wnioskodawca jak i usługobiorca są czynnymi podatnikami VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie spełnione są wszystkie warunki do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia przy rozliczaniu podatku w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług wynajmu dźwigów wraz z operatorem. W szczególności Wnioskodawca wykonując ww. usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy na zlecenie Wykonawcy uzyskuje status podwykonawcy, w związku z czym jest zobowiązany do jej rozliczenia na zasadach odwrotnego obciążenia, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że kwestii uznania danego podmiotu za podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie można wywodzić na podstawie przepisów ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), ponieważ jak już wskazano w niniejszej interpretacji, dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej.

Zatem w sytuacji świadczenia przez Wnioskodawcę (jako podwykonawca) przedmiotowych usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy na rzecz Wykonawcy, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu wykonanych usług. W tym przypadku zastosowanie ma mechanizm odwrotnego obciążenia i do rozliczenia podatku zobowiązany jest zleceniodawca Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.