Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.338.2017.2.BW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-18
Teza: Czy w okolicznościach przedstawionych powyżej usługa transportowa, towarzysząca dostawie towarów (świadczeniu głównemu) powinna podlegać opodatkowaniu VAT według takiej samej stawki VAT jak dostawa tych towarów (świadczenie główne), a więc w przypadku dostaw towarów opodatkowanych stawką 8% VAT, usługa transportowa powinna również podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 8% VAT?
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura; opodatkowanie; stawka; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 lipca 2017r. (data wpływu 6 lipca 2017r.), uzupełnionym pismem z 31 sierpnia 2017r. (data wpływu 4 września 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania w opisanej we wniosku sytuacji dla kosztów transportu takiej samej stawki VAT jak dla świadczenia głównego (dostawy towarów) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania, w opisanej we wniosku sytuacji, dla kosztów transportu takiej samej stawki VAT jak dla świadczenia głównego (dostawy towarów).

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 31 sierpnia 2017r. (data wpływu 4 września 2017r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 22 sierpnia. 2017r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.338.2017.1 BW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów medycznych, w tym przede wszystkim wyposażenia medyczno-ortopedycznego.

W ramach produktów oferowanych przez Spółkę znajdują się m.in. sprzęt profilaktyki zdrowia, sprzęt ortopedyczny, artykuły przeciwodleżynowe oraz sprzęt rehabilitacyjny. Spółka dokonuje również sprzedaży na zasadzie refundacji od NFZ.

Część towarów oferowanych przez Wnioskodawcę opodatkowana jest stawką VAT w wysokości 8%.

Spółka prowadzi zarówno salony/sklepy medyczne w Polsce, jak i sklep internetowy.

W przypadku sprzedaży towarów poprzez sklep internetowy, wysyłka towarów do klientów następuje poprzez kuriera/firmę przewozową każdorazowo określoną przez Spółkę, pod adres wskazany przez klienta. W takiej sytuacji, koszt wysyłki towaru ponosi klient i jest on doliczany do ceny za wybrany towar.

Natomiast w piśmie z 31 sierpnia 2017r. Wnioskodawca wskazał:

1.  Usługa transportowa, która jest przedmiotem pytania dotyczy towarów będących w asortymencie Spółki, które są objęte opodatkowaniem VAT obniżoną stawką VAT tj. sprzętu ortopedycznego, protez, sprzętu rehabilitacyjnego, wózków inwalidzkich, balkoników, artykułów sanitarnych itd.
2.  Dostawa przedmiotowych towarów oraz będąca przedmiotem pytania usługa transportowa są przedmiotem jednej umowy z klientem. Klient zamawia towar razem z dostawą - umowa zostaje zawarta w drodze zamówienia składanego elektronicznie w sklepie internetowym.
3.  Tak, usługa transportowa jest warunkiem koniecznym dla dostawy towarów/zakupu towarów przez klientów Spółki. Bez dostawy klient nie zamówiłby towaru. Dodatkowo, towary sprzedawane w sklepie internetowym w zdecydowanej większości przypadków znajdują się fizycznie w magazynie. Sporadycznie także wysyłka następuje bezpośrednio z innych salonów medycznych, jeżeli dany towar nie znajduje się akurat w magazynie. Z uwagi na to, że klienci są z terenu całej Polski, transport jest warunkiem koniecznym do zakupu.
4.  Koszty usługi transportowej obciążają wyłącznie klienta i są one doliczone do wartości sprzedaży towarów. Są to koszty dodatkowe podstawowej czynności jaką jest sprzedaż towarów. Jako element świadczenia zasadniczego (sprzedaży towarów) zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów. Tym samym, w okolicznościach zdarzenia przyszłego stanowiących podstawę złożonego wniosku, cena za wykonanie usługi transportowej będzie doliczana do ceny za towar - będzie to więc jedna cena obejmująca transport i dostawę towaru. Taki sposób ustalenia ceny będzie wynikał z umowy, która zostaje zawarta w drodze zamówienia składanego elektronicznie w sklepie internetowym.
5.  Spółka dokonuje dostawy towarów na podstawie internetowego zamówienia. Miejsce dostawy towarów jest wskazane przez klienta w składanym zamówieniu.
6.  Miejsce spełnienia dostawy wskazywane jest przez klienta/nabywcę towarów. Momentem spełnienia dostawy jest odbiór towaru przez nabywcę od kuriera.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w okolicznościach przedstawionych powyżej usługa transportowa, towarzysząca dostawie towarów (świadczeniu głównemu) powinna podlegać opodatkowaniu VAT według takiej samej stawki VAT jak dostawa tych towarów (świadczenie główne), a więc w przypadku dostaw towarów opodatkowanych stawką 8% VAT, usługa transportowa powinna również podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 8% VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze okoliczności opisane powyżej, z uwagi na kompleksowy charakter świadczenia/sprzedaży, usługa transportowa towarzysząca dostawie towarów (świadczeniu głównemu) powinna podlegać opodatkowaniu VAT według takiej samej stawki VAT, jak dostawa tych towarów (świadczenie główne), a więc w przypadku dostaw towarów opodatkowanych stawką 8% VAT, usługa transportowa powinna również podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 8%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do treści przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie, zgodnie z regulacją art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższa regulacja wskazuje na przykładowe koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). Podstawa opodatkowania jest bowiem przypisana do danego, konkretnego przedmiotu opodatkowania, co w praktyce oznacza, że dla danej czynności opodatkowanej ustalana jest wyłącznie jedna podstawa opodatkowania. W przypadku zatem zaistnienia tzw. świadczenia kompleksowego stanowiącego jeden przedmiot opodatkowania - należy ustalić również jedną podstawę opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, w okolicznościach niniejszej sprawy żadnych wątpliwości nie powinien wzbudzać fakt, że dokonywana przez Spółkę dostawa towarów i usługa ich transportu uzupełniają się wzajemnie i ich rozdzielanie miałoby charakter sztuczny. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w takich sytuacjach klient Spółki zainteresowany jest wyłącznie nabyciem towarów, a nie usługi transportowej. Tym samym, istotą transakcji z punktu widzenia nabywcy jest zakup towarów i transport tych towarów do miejsca wskazanego przez nabywcę. Transport towarów służy zatem jedynie realizacji świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów i nie powinien być traktowany jako odrębne, niezależne świadczenie.

Na konieczność traktowania przedmiotowego świadczenia jako świadczenia złożonego (kompleksowego) wskazuje przy tym także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Trybunał w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen B.V. wskazał bowiem m.in., że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT. Podobne stanowisko Trybunał prezentował również w innych orzeczeniach konstruując ostatecznie dla celów VAT koncepcję świadczenia złożonego. Zgodnie z ukształtowaną już obecnie praktyką orzeczniczą, jedna transakcja występuje wówczas, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał wielokrotnie podkreślał również, że aby można było mówić o świadczeniu kompleksowym, musi istnieć możliwość wyróżnienia kilku ściśle ze sobą powiązanych elementów składowych, obiektywnie tworzących jedną całość, z których jeden stanowi świadczenie główne, a pozostałe mają wobec niego charakter pomocniczy. Tym samym, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym) powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się bowiem kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza usługa traktowana jest jako element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

W konsekwencji, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane, jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład wykonywanych świadczeń wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Mając na uwadze powyższe, żadnych wątpliwości nie powinien wzbudzać w omawianych okolicznościach fakt kompleksowości świadczenia Spółki. Należy bowiem wskazać, że:

1.  świadczona przez Wnioskodawcę usługa transportu towarów stanowi integralną część dostawy tych towarów, gdyż Spółka świadczy przedmiotową usługę wyłącznie w związku ze sprzedażą towarów, a usługa ta służy wyłącznie zrealizowaniu dostawy towarów zgodnie z określonym indywidualnym zamówieniem nabywcy;
2.  świadczenie usługi transportowej nie może być zatem samodzielnym przedmiotem świadczenia dla klienta, a więc dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest usługa transportowa, która jest ściśle powiązana z dostawą tych towarów;
3.  z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z usługą transportową jest obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest dostawa towaru - czynności te są przedmiotem jednej umowy dostawy z klientem, a Spółka wykonując dostawę towaru wraz z usługą dodatkową w postaci transportu tych towarów realizuje zamówienie klienta, które już na poziomie jego składania (wyboru opcji przez nabywcę) zawiera polecenie klienta, że Wnioskodawca ma dostarczyć towar na adres wskazany przez klienta;
4.  koszty usługi transportowej obciążają wyłącznie klienta, gdyż są one doliczone do wartości sprzedaży towarów - nie stanowią one zatem wynagrodzenia z tytułu wykonania samodzielnej usługi, lecz są kosztami dodatkowymi podstawowej czynności jaką jest sprzedaż towarów. Koszty wysyłki stanowią zatem element świadczenia zasadniczego, a zatem zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów (świadczenia głównego).

Jak wynika zatem z powyższego, w ocenie Spółki, w analizowanej sprawie z całą pewnością przedmiotem świadczenia Spółki na rzecz jej klientów jest świadczenie złożone obejmujące dostawę towarów oraz usługę ich transportu.

Uwzględniając zatem, że:

1.  przepis art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, jako regułę (a nie wyjątek) uznaje doliczanie kosztów dodatkowych (takich jak koszty transportu) do podstawy opodatkowania czynności głównej (dostawy towarów);
2.  zgodnie z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie, w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący, a więc jeśli wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną;
3.  skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki VAT;

w ocenie Spółki, z całą pewnością należy uznać, że w przedstawionych przez nią okolicznościach, dostawę towarów z transportem do klienta należy uznać za świadczenie kompleksowe, którego rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne, w konsekwencji czego koszty usługi transportowej ponoszone w związku ze sprzedażą towarów zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy tych towarów oraz powinny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla realizowanej sprzedaży. Jeśli zatem sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu VAT według stawki w wysokości 8%, wówczas całe świadczenie obejmujące również usługę transportową powinno podlegać opodatkowaniu według stawki 8% VAT.

Spółka pragnie przy tym wskazać, że prawidłowość przedstawionego stanowiska znajduje również potwierdzenie w wydawanych dotychczas interpretacjach podatkowych (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidulanej z 22 lipca 2016 r.; znak: IPPP2/4512-462/16-2/AO; Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2016 r.; znak: IPTPP3/4512-534/15-2/MK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidulanej z 13 stycznia 2016 r.; znak: 2461-IBPP1.4512.770.2016.2.MS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /…/.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powołany przepis przykładowo wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane).

W myśl tych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z jednej strony oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z drugiej natomiast strony trzeba przyjąć, że powyższe świadczenia – o kosztach których przykładowo stanowi przepis – w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako odrębne świadczenia.

Z kolei za koszty dodatkowe należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów medycznych, w tym przede wszystkim wyposażenia medyczno-ortopedycznego.

W ramach produktów oferowanych przez Spółkę znajdują się m.in. sprzęt profilaktyki zdrowia, sprzęt ortopedyczny, artykuły przeciwodleżynowe oraz sprzęt rehabilitacyjny. Spółka dokonuje również sprzedaży na zasadzie refundacji od NFZ.

Spółka prowadzi zarówno salony/sklepy medyczne w Polsce, jak i sklep internetowy.

W przypadku sprzedaży towarów poprzez sklep internetowy, wysyłka towarów do klientów następuje poprzez kuriera/firmę przewozową każdorazowo określoną przez Spółkę, pod adres wskazany przez klienta.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w opisanej we wniosku sytuacji dla kosztów transportu należy zastosować taką samą stawkę VAT jak dla świadczenia głównego (dostawy towarów).

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, że jedną z fundamentalnych zasad systemu podatku VAT wypracowaną przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest zasada odrębnego i niezależnego opodatkowania podatkiem VAT każdego świadczenia. Zgodnie z tą zasadą, każde świadczenie powinno być opodatkowane według zasad dla niego właściwych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, stawki VAT, miejsca świadczenia czy ewentualnego zastosowania zwolnienia od podatku.

Jak jednak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen B.V. stosując przytoczoną powyżej zasadę należy mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Podobne stanowisko Trybunał prezentował również w innych orzeczeniach konstruując ostatecznie dla celów podatku VAT koncepcję „świadczenia złożonego”. Zgodnie z ukształtowaną już obecnie praktyką orzeczniczą, jedna transakcja występuje wówczas, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Warto w tym miejscu przytoczyć również wyrok w sprawie C-224/11 Sp. z o.o., w którym stwierdza się, że „w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji” i w związku z brakiem bezwzględnej zasady dotyczącej zakresu danego świadczenia „należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.”

TSUE wielokrotnie podkreślał, że aby można było mówić o świadczeniu kompleksowym, musi istnieć możliwość wyróżnienia kilku ściśle ze sobą powiązanych elementów składowych, obiektywnie tworzących jedną całość, z których jeden stanowi świadczenie główne, a pozostałe mają wobec niego charakter pomocniczy.

Zatem aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym) powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza usługa traktowana jest, zatem jako element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

W konsekwencji, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane, jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład wykonywanych świadczeń wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie (co wynika z wniosku) Wnioskodawca wykonując dostawę towaru/wyrobu wraz z usługą dodatkową w postaci transportu tych towarów/wyrobów będzie realizował zamówienie klienta, zgodnie z którym usługa transportowa jest warunkiem koniecznym dla dostawy towarów/zakupu towarów przez klientów Spółki (bez dostawy klient nie zamówiłby towaru). Koszty usługi transportowej obciążają wyłącznie klienta i są one doliczone do wartości sprzedaży towarów.

Miejsce dostawy towarów jest wskazane przez klienta w składanym zamówieniu.

Momentem spełnienia dostawy jest odbiór towaru przez nabywcę od kuriera.

W opisanej sytuacji nie można zatem uznać, że usługa transportu towarów/wyrobów stanowi cel sam w sobie i powinna ona być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. Realizacja przez Wnioskodawcę dostawy towarów/wyrobów odbywa się na podstawie jednej umowy (zamówienia) łącznie z usługą transportu, a celem klienta jest nabycie towaru/wyrobu.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy koszty transportu ponoszone w związku ze sprzedażą ww. towarów będą stanowiły element świadczenia zasadniczego, a zatem powinny być opodatkowane według stawki podatkowej właściwej dla świadczenia głównego dostawy towarów.

Tym samym przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, że usługa transportowa powinna być opodatkowana według takiej samej stawki VAT, jak dostawa towarów (świadczenie główne), jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ pragnie zauważyć, że przedmiotowej interpretacji nie rozstrzygano kwestii prawidłowości zastosowania stawki podatku VAT 8% dla opisanej we wniosku dostawy, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.