Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-290/12/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-20
Teza: Czy dokonane zapłaty opłat wstępnych określonych umowami leasingowymi można było, jako koszt w podatku dochodowym potrącić jednorazowo w datach poniesienia, czy też winny być rozliczone proporcjonalnie od okresu trwania umowy leasingu?
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz inicjalny; czynsz-czynsz zerowy; koszt-koszty pośrednie; koszt-moment zarachowania kosztów; koszt-potrącalność kosztów; leasing; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; leasing-raty leasingowe; leasing-umowa cesji leasingu-przedmiot umowy leasingu; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnych opłat leasingowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnych opłat leasingowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła w dniach 06 i 20 grudnia 2011 r. umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem są samochody wielozadaniowe w karoserii samochodu osobowego. Były to następujące umowy:

*   z dnia 06 grudnia 2011 r. zawarta na okres 24 miesięcy, oddająca w leasing samochód marki Skoda Roomster 1,4, gdzie określono wartość samochodu na kwotę 37.056,91 zł, oraz
*   z dnia 20 grudnia 2011 r. zawarta na okres 24 miesięcy, oddająca w leasing samochód marki Skoda Nowa Octavia Tour, gdzie określono wartość samochodu na kwotę 39.674,80,-zł.

Przedmiotowe umowy leasingu spełniły warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z § 11 pkt 3 ogólnych warunków umowy leasingu, w związku z § 9 umowy leasingu z dnia 06 grudnia 2011 r. i umowy z dnia 20 grudnia 2011 r. Korzystający z leasingu jest zobowiązany do uiszczenia opłaty wstępnej na wskazany przez Finansującego rachunek bankowy, nie później niż w dniu rejestracji przedmiotu leasingu (zapłata opłaty wstępnej była warunkiem wydania przedmiotu leasingu). Opłata wstępna w § 10 pkt l ogólnych warunków umowy leasingu zdefiniowana została jako część wynagrodzenia Finansującego wnoszona przez Korzystającego i zapłata ta stanowiła warunek odebrania przedmiotowych samochodów a tym samym rozpoczęcie realizacji obu umów leasingu.

W dniu 5 grudnia 2011 r. została wpłacona w całości opłata wstępna dot. pierwszej umowy a następnie w dniu 09 grudnia 2011 r. została wystawiona faktura odzwierciedlająca zapłatę opłaty wstępnej i w dniu 07 grudnia 2011 r. wydano przedmiot leasingu.

W dniu 21 grudnia 2011 r. w całości została zapłacona opłata wstępna wynikająca z drugiej umowy a następnie w dniu 23 grudnia 2011 r. została wystawiona faktura odzwierciedlająca zapłatę opłaty wstępnej i w dniu 30 grudnia 2011 r. wydano przedmiot leasingu.

W obu wyżej przedstawionych przypadkach opłata wstępna została uznana za koszt podatkowy w dacie poniesienia a dniem poniesienia w tych przypadkach był dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonane zapłaty opłat wstępnych określonych umowami leasingowymi opisanymi w niniejszym wniosku, można było, jako koszt w podatku dochodowym potrącić jednorazowo w datach poniesienia, czy też winny być rozliczone proporcjonalnie od okresu trwania umowy leasingu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarte przez Spółkę umowy leasingu spełniają warunki określone w przepisach art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Cytowany przepis art. 17b ust. 1 wymienionej ustawy nie precyzuje jednak, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty wstępne. Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia w koszty opłaty wstępnej leasingowej należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które uregulowane zostały w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 15 ust. 1 powyższej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy. Natomiast za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h ww. ustawy uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych /zaksięgowano / na podstawie otrzymanej faktury, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przypadku Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym opłaty wstępne leasingowe mają charakter opłat samoistnych, bezzwrotnych, niezależnych od pozostałych rat leasingowych uiszczanych w trakcie trwania umowy zaś ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i dlatego opłaty te powinny zostać zaliczone do kosztów jednorazowo, w dacie poniesienia kosztu, bez konieczności rozliczania ich w czasie. Opłata taka jest kosztem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu oraz wydaniem jej przedmiotu, również w sensie czasowym i nie można uznać, że dotyczy całego okresu, na jaki została zawarta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena czy umowy, o których mowa we wniosku spełniają warunki do uznania ich za umowy leasingu operacyjnego. Powyższa kwestia stanowi bowiem element stanu faktycznego a wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą jedynie momentu potrącenia kosztu z tytułu wstępnych rat leasingowych.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 updop, w brzemieniu obowiązującym od 01 lipca 2011 r., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 updop, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

\-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f - 17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
2.  jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanej w opisie stanu faktycznego opłaty, należy wziąść pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 updop.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - ust. 4e updop.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d updop stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła w dniach 06 i 20 grudnia 2011 r. umowy leasingu operacyjnego. Zgodnie z § 11 pkt 3 ogólnych warunków umowy leasingu, w związku z § 9 ww. umów leasingu Korzystający z leasingu Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczenia opłaty wstępnej na wskazany przez Finansującego rachunek bankowy, nie później niż w dniu rejestracji przedmiotu leasingu (zapłata opłaty wstępnej była warunkiem wydania przedmiotu leasingu). Opłata wstępna w § 10 pkt l ogólnych warunków umowy leasingu zdefiniowana została jako część wynagrodzenia Finansującego wnoszona przez Korzystającego i zapłata ta stanowiła warunek odebrania przedmiotowych samochodów a tym samym rozpoczęcie realizacji obu umów leasingu. W dniu 5 grudnia 2011 r. została wpłacona w całości opłata wstępna dot. pierwszej umowy a następnie w dniu 09 grudnia 2011 r. została wystawiona faktura odzwierciedlająca zapłatę opłaty wstępnej i w dniu 07 grudnia 2011 r. wydano przedmiot leasingu. Natomiast w dniu 21 grudnia 2011 r. w całości została zapłacona opłata wstępna wynikająca z drugiej umowy a następnie w dniu 23 grudnia 2011 r. została wystawiona faktura odzwierciedlająca zapłatę opłaty wstępnej i w dniu 30 grudnia 2011 r. wydano przedmiot leasingu. W obu wyżej przedstawionych przypadkach opłata wstępna została uznana za koszt podatkowy w dacie poniesienia a dniem poniesienia w tych przypadkach był dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

Mając na względzie powołane przepisy oraz stan faktyczny wskazany we wniosku, stwierdzić należy, iż związek poniesionego wydatku w postaci opłat wstępnych (w związku z zawartymi umowami leasingu operacyjnego) z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowe opłaty stanowią pośrednie koszty podatkowe potrącalne w dacie ich poniesienia.

Ponadto należy zauważyć, iż w opisanym stanie faktycznym opłaty wstępne mają charakter opłat samoistnych, bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, a ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umów leasingu. Opłaty te są wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umów leasingu, a w konsekwencji wydaniem samego ich przedmiotu. W przypadku, gdy w umowach leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym przedmiotowy wydatek jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, potrącany w momencie poniesienia.

Reasumując, opłaty wstępne wynikające z zawartych umów leasingu operacyjnego powinny zostać rozliczone w pełnej wysokości w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w miesiącu ich poniesienia.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).