Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-236/13/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-07
Teza: opodatkowania zbycia aktywów spółki
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2013r. (data wpływu 28 maja 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie opodatkowania zbycia aktywów spółki – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie opodatkowania zbycia aktywów spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zajmuje się działalnością usługową w branży usług geodezyjnych oraz geoinformatycznych. Spółka jest także użytkownikiem wieczystym nieruchomości oraz właścicielem posadowionego na niej budynku oraz parkingu.

Z dniem 1 stycznia 2013 roku na mocy uchwały Zarządu wyodrębniono w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zakład (dalej „Zakład”). Od 1 stycznia 2013r. wszelkie sprawy związane z zarządzaniem wyżej wymienionym zakładem zostały powierzone do kompleksowego zarządzania osobie trzeciej. Działalność Zakładu skupia się przede wszystkim na pozyskiwaniu przychodów z majątku Zakładu.

W zakres obowiązków zarządcy Zakładu wchodzi między innymi:

*   zarządzanie nieruchomością wnioskodawcy przeznaczoną do wykorzystania w celach komercyjnych,
*   oddawanie lokali znajdujących się w budynku wnioskodawcy do korzystania osobom trzecim w imieniu Spółki,
*   prowadzenie i archiwizowanie dokumentacji,
*   prowadzenie dokumentacji i ewidencji kosztów działalności Zakładu,
*   sporządzanie sprawozdań dla celów podatkowych, oraz statystycznych zgodnie z obowiązującymi przepisami,
*   przechowywanie i zabezpieczanie, a w stosownym czasie archiwizowanie dokumentów związanych z składnikami mienia Zakładu, a także sporządzanie bądź zlecanie sporządzania takiej dokumentacji odpowiednio do wymogów przewidzianych przepisami prawa,
*   prowadzenie niezbędnej dokumentacji technicznej dla obiektów użytkowych,
*   reprezentowanie Wnioskodawcy w sprawach dotyczących Zakładu i negocjowanie odpowiednich umów z dostawcami mediów, firmą ochrony, najemcami, windykacja należności,
*   reprezentowanie Wnioskodawcy w sprawach dotyczących Zakładu wobec organów administracji publicznej, wszelkich instytucji, osób fizycznych i prawnych,
*   utrzymanie czystości nieruchomości, a także instalacji znajdujących się w nieruchomości w należytym stanie technicznym.

Do Zakładu przynależą:

1.  środki trwałe, w tym nieruchomość (nabyta przez wnioskodawcę 18 kwietnia 2001 roku, sprzedaż użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a sprzedaż budynku była zwolniona od tego podatku),
2.  wartości niematerialne i prawne (licencje do programów komputerowych);
3.  wyposażenie biurowe, w tym m.in. komputer wraz z oprogramowaniem, biurko, krzesło, szafka,
4.  należności, w tym należności z tytułu najmu nieruchomości,
5.  prawa i obowiązki z umów dotyczących działalności Zakładu,
6.  środki pieniężne,
7.  zobowiązania funkcjonalnie związane z Zakładem w tym m.in. zobowiązania dot. mediów i innych opłat związanych z nieruchomością.

Zakład osiąga przychody z nieruchomości.

Zakład posiada swój odrębny rachunek bankowy, a jego działalność reguluje Regulamin uchwalony przez Zarząd Spółki. Zakład prowadzi swoją działalność w oparciu o w/w, wyodrębnione, przypisane mu składniki majątkowe (tj. nieruchomości, wyposażenie biurowe, sprzęt komputerowy itp). Zakład jest także wyodrębniony finansowo. W ramach zakładowego planu kont Spółki wyodrębnione są dla Zakładu konta analityczne, na których księgowane są uzyskiwane przez Zakład przychody oraz ponoszone w związku z jego działalnością koszty. Taki sposób księgowania pozwala na określenie przychodów i kosztów oraz wyodrębnienie składników majątku tj. aktywów i pasywów związanych z działalnością.

Do Zakładu zostały alokowane należności oraz zobowiązania związane z jego działalnością. Zakład został również wyposażony w gotówkę, która umożliwia regulowanie zobowiązań Zakładu.

Jak wynika z powyższego Zakład swoją działalność jako przedsiębiorstwo niezależne organizacyjnie oraz finansowo od spółki (chociaż z prawnego punktu widzenia nadal jest częścią Spółki).

Wnioskodawca dla potrzeb swojej działalności podstawowej tj. usług geodezyjnych i geoinformatycznych korzysta z pomieszczeń budynku wchodzącego w skład Zakładu na zasadzie podnajmu od Zakładu, z tym, że nie jest to dokumentowane umową ani fakturami VAT ponieważ jest to transakcja wewnątrz przedsiębiorstwa (pomiędzy zakładami), Wnioskodawca oprócz nieruchomości wchodzącej w skład Zakładu posiada jeszcze jedną nieruchomość, z tym, że zgodnie z aktualnymi planami nieruchomość ta nie jest przewidziana dla prowadzenia działalności wynajmu (wymaga nakładów finansowych i nie nadaje się obecnie do wynajmu), lecz przeznaczona jest do sprzedaży, w związku z czym nie stanowi aktywa wchodzącego w skład Zakładu (nie jest związana z działalnością Zakładu).

W związku z powyższym zadano pytania:

Czy opisany wyżej Zakład Spółki stanowi Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa (ZCP) w rozumieniu przepisów art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Czy - w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze - transakcja wniesienia opisanej wyżej części majątku Spółki do spółki komandytowo-akcyjnej w charakterze wkładu niepieniężnego (aportu) podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania, stosownie do art. 6 pkt 1) tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy PDOP, ZCP to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania” (art. 4a pkt 4 updop). Zgodnie z powyższą definicją na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki (tak w szczególności: Pismo z dnia 3 stycznia 2007 r. Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie 1472/ROP1/423-360/06/RM; S. Podat. 2007.5.3):

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Natomiast należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług, nie definiuje pojęcia „przedsiębiorstwo”. Jedynie w art. 2 pkt 27e wskazano, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem w celu zdefiniowania przedsiębiorstwa należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo - obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn.zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być „zdarzenia przyszłego”), Zakład posiada zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Zakład funkcjonuje w oparciu o wyodrębnione składniki materialne (sprzęt komputerowy, wyposażenie biura, itp.), a także składniki niematerialne (w tym wiedzę zarządcy Zakładu).

Zakład posiada wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z działalnością Zakładu w szczególności zobowiązania wobec dostawców dotyczące mediów i innych opłat związanych z nieruchomościami, zobowiązania wobec firm sprzątającej oraz ochroniarskiej. Zakład samodzielnie obsługuje i spłaca przyporządkowane mu zobowiązania.

W opisie stanu faktycznego (winno być „zdarzenia przyszłego”) wskazano również, że wyżej opisane składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a to wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi-działalność oznaczona w Polskiej Klasyfikacji działalności kodem 68.20.Z.

Zatem Zakład spełnia wymogi wskazane w powołanym przepisie Kodeksu Cywilnego, co pozwala Zakład uznać za zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wyżej opisany zespół składników materialnych i niematerialnych został organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki - „O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.” (interpretacja indywidualna Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 października 2010r., IBPBI/2/423-856/10/JD).

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 10 października 2008r., sygn. ILPB3/423-446/08-2/HS „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza.”

Zespół składników materialnych i niematerialnych musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lipca 2008r., sygn. IP-PB3-423-816/08-2/MB, uznał, iż:

„Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez Podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie Podatnika wydzielona część jest wyodrębniona w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu. (\`(...)\`) Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu, w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych („osiąganych”) przez przedmiot aportu. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego”.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. IPPP3/443-29/09-4/SM:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, iż Zakład stanowi zorganizowaną część w rozumieniu przepisów podatkowych, o czym decydują opisane poniżej cechy Zakładu:

1.  Zakład posiada zespół składników materialnych i niematerialnych. Zakład funkcjonuje w oparciu o wyodrębnione składniki materialne (nieruchomość, wyposażenie, program komputerowy itp.), a także składniki niematerialne.
2.  Zakład został wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie (tj. wyodrębniony w strukturze Spółki). Dotychczasowe interpretacje wskazują, że wystarczające jest nawet nieformalne wyodrębnienie danego zespołu składników w formę działu/oddziału (wystarczająca jest faktyczna odrębność w strukturze wewnętrznej przedsiębiorstwa, a nie wyodrębnienie formalne w postaci utworzenia oddziału/działu/zakładu spółki w rozumieniu kodeksu spółek handlowych). Stanowisko takie zaprezentował przykładowo S. Krempa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części - podatki dochodowe, C.H.Beck 2007, str. 59). Podobnie J. Marciniuk (red), Podatek dochodowy od osób prawnych 2006, Warszawa 2006, str. 73). Jak wskazał z kolei Naczelnik II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (postanowienie z 27 stycznia 2005 r., sygn. US72/ROP1/423-863/IW/04) „wyodrębnienie to powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale może mieć także charakter faktyczny. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd.” (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z 19 lutego 2009r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB).
3.  Zakład Spółki został wyodrębniony zarówno faktycznie jak i formalnie. Zakład został powołany na podstawie uchwały podjętej przez odpowiedni organ Spółki w grudniu 2012 r. Zakład nie zatrudnia pracowników Wnioskodawcy, a zarządzany jest przez osobę trzecią. Nikt z pracowników Spółki nie zajmuje się sprawami dotyczącymi Zakładu. Ponadto, Zakład posiada swój wyodrębniony rachunek bankowy, za pomocą którego rozlicza on swoje zobowiązania i wierzytelności.
4.  Zakład został wyodrębniony finansowo. „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie oznacza ono samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 25 września 2007r., 1471/DPR1/423-109/07/MK). Co więcej „Wyodrębnienie finansowe zachodzi już wtedy, gdy możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa pewnych elementarnych danych finansowych, takich jak przychody, koszty, należności i zobowiązania. Ustawodawca nie wprowadza bowiem wymogu samodzielności finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. \[\`(...)\`\] Do uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za jednostkę wyodrębnioną finansowo wystarczy wskazanie istnienia jakichkolwiek przejawów odrębności finansowej od pozostałej części przedsiębiorstwa. Może to być posiadanie własnego rachunku bankowego (lub subkonta w ramach rachunku przedsiębiorstwa), alokowanie przychodów i kosztów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tworzenie planu finansowego czy też sprawowanie okresowej kontroli sytuacji finansowej” - (Mariański Adam, artykuł PP.2010.7.17 „Podatkowe aspekty przystępowania i występowania z osobowych spółek handlowych”, cz. I. Teza nr 1). Zakład prowadzi odrębne rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe jest zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów Zakładu. Również rachunkowość Spółki pozwala na taką identyfikację/przyporządkowanie. Składniki majątkowe Zakładu służą realizacji określonych zadań gospodarczych. W celu realizacji tych zadań Zakład (zarządzany przez osobę trzecią) prowadzi m.in. badania rynku nieruchomości, zawiera umowy najmu nieruchomości, zleca prace konserwacyjne związane z nieruchomością.
5.  Zespół składników należących do Zakładu potencjalnie może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Jak wskazują organy podatkowe: „Należy zauważyć, iż z literalnego brzmienia art. 4a pkt 4 updop wynika wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 updop), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.” (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-96/08-4/MB). Zakład ponosi koszty związane z realizowaniem takiej działalności (np. koszty wynagrodzenia zarządcy, koszty usług obcych związanych z pracami remontowymi oraz koszty obsługi finansowania dłużnego.) Oznacza to, że już w Spółce Zakład stanowi potencjalnie samodzielne przedsiębiorstwo.
6.  Zakład posiada wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z działalnością Zakładu.

Mając na uwadze, że majątek wniesiony jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie Zakład będący zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Zatem wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie neutralne podatkowo zarówno dla Wnioskodawcy jak i dla spółki otrzymującej aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym. Ponadto, nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Natomiast, w myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego, zaznacza się, iż aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem, wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, iż dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego w którym wykazano wyodrębnienie funkcjonalne, finansowe i organizacyjne jak też możliwość samodzielno funkcjonowania wydzielonej części przedsiębiorstwa które ma być wydzielona ze Spółki należy uznać, że część ta stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i jej zbycie dla Wnioskodawcy jest neutralne na gruncie podatku VAT (nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji dokonano oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań dotyczących podatku VAT w jego indywidualnej sprawie. Natomiast w zakresie podatku dochodowego jak i w zakresie w jakim wniosek dotyczył sytuacji prawno-podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.