Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.513.2019.1.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-28
Teza: Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.) znajduje zastosowanie do Usług IT obejmujących Usługi w zakresie utrzymania oprogramowania SAP ERP - usługi świadczone przez informatyków zatrudnionych przez Podmioty powiązane (z ang. SAP ERP internal maintenance), nabywanych przez Wnioskodawcę od Podmiotów powiązanych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 września 2019 r. (data wpływu 17 września 2019 r.), uzupełnionym 12 listopada 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.) znajduje zastosowanie do Usług IT obejmujących Usługi w zakresie utrzymania oprogramowania SAP ERP - usługi świadczone przez informatyków zatrudnionych przez Podmioty powiązane (z ang. SAP ERP internal maintenance), nabywanych przez Wnioskodawcę od Podmiotów powiązanych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2019 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.) znajduje zastosowanie do Usług IT obejmujących Usługi w zakresie utrzymania oprogramowania SAP ERP - usługi świadczone przez informatyków zatrudnionych przez Podmioty powiązane (z ang. SAP ERP internal maintenance), nabywanych przez Wnioskodawcę od Podmiotów powiązanych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 października 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.410.2019.1.JKT wezwano do ich uzupełnienia, co też nastąpiło 12 listopada 2019 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych działających w szeroko rozumianej branży opakowaniowej i papierniczej (dalej: „Grupa”). W ramach struktury Grupy, Wnioskodawca prowadzi swoją podstawową działalność w zakresie produkcji tektury (dalej: „Produkty”).

W toku prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawarł umowy (dalej: „Umowy”) na świadczenie usług z zakresu IT (dalej: „Usługi informatyczne” lub „Usługi IT”) z innymi podmiotami powiązanymi (dalej: „Podmioty powiązane”), posiadającymi siedzibę na terytorium Austrii. Podmioty powiązane są podmiotami powiązanymi w stosunku do Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. (…)

Nabycie Usług IT przez Wnioskodawcę od Podmiotów powiązanych wynika z określonej strategii przyjętej przez Grupę, w związku z którą poszczególne podmioty Grupy pełnią określone role. W Grupie przyjęta została strategia podziału zadań pomiędzy jednostki wyspecjalizowane w danym zakresie. W ten sposób usługi świadczone są z zachowaniem jednolitych standardów obowiązujących w Grupie. Świadczenie Usług IT przez Podmioty powiązane wynika z posiadanego przez nie doświadczenia w zakresie realizacji określonych zadań oraz specjalizacji w świadczeniu przedmiotowych usług. Podmioty te posiadają wysoko wykwalifikowany i doświadczony personel IT oraz wyposażenie niezbędne do świadczenia w sposób centralny tych usług na rzecz wszystkich podmiotów z Grupy. Podmioty te mogą przy tym wykorzystywać zarówno własne zasoby, jak i współpracować z podmiotami trzecimi w tym zakresie. Przy czym, Podmioty powiązane mogą występować jako przedstawiciele Grupy przy negocjacji w zakresie zakupu usług IT i oprogramowaniu SAP (lub innym oprogramowaniu) od dostawców zewnętrznych, dzięki czemu Wnioskodawca ponosi niższe koszty z tym związane, korzystając z siły przetargowej Grupy.

Samodzielne wykonywanie zadań z zakresu IT, bądź nabycie powyższych usług/dostępu do oprogramowania samodzielnie (bez udziału Grupy) od podmiotów trzecich byłoby nieopłacalne, gdyż generowałoby niewspółmiernie wyższe koszty dla Wnioskodawcy (np. związane z zatrudnieniem dodatkowych, wysoce wykwalifikowanych pracowników, brak siły przetargowej Grupy).

Usługi IT obejmują:

1.  Infrastrukturę IT - usługi konfiguracji i utrzymania technicznego serwerów, usługi dostępu do systemów komunikacji, tj. wewnętrznych systemów komunikacji - Intranet, konferencje wideo/internetowe, e-mail, oraz zewnętrznych kanałów informacji - np. Internet;
2.  Usługi w zakresie utrzymania oprogramowania SAP ERP - usługi IT w zakresie utrzymania SAP ERP zakupione od dostawcy zewnętrznego (z ang. SAP ERP external maintenance) - udział rocznej opłaty za utrzymanie oprogramowania dla Podmiotów powiązanych naliczanej przez dostawcę zewnętrznego, która jest alokowana odpowiednio do Wnioskodawcy; usługa obejmuje utrzymanie oprogramowania i jego rozwój w okresie obowiązywania umowy licencyjnej, w szczególności: aktualizacje, usuwanie błędów, zapewnienie funkcjonowania programów, usługi zewnętrznej pomocy technicznej SAP dla użytkowników związane z zakupionym oprogramowaniem (tzw. helpdesk); usługi związane z adaptacją i integracją oprogramowania, usługi związane z codziennym użytkowaniem oprogramowania itp.;
3.  Usługi w zakresie utrzymania oprogramowania SAP ERP - usługi świadczone przez informatyków zatrudnionych przez Podmioty powiązane (z ang. SAP ERP internat maintenance) - usługi związane z konfiguracją systemu dla Grupy, utrzymaniem i rozwojem technicznym platformy SAP M. itd., pośrednictwo w usługach między dostawcą systemu SAP a poszczególnymi spółkami z Grupy, w tym Wnioskodawcą, będącego użytkownikiem systemu SAP, dostarczanie instrukcji w zakresie użytkowania SAP ERP, jak również najlepszych praktyk w zakresie najnowszych rozwiązań do spółek z Grupy, w tym Wnioskodawcy;
4.  Wsparcie aplikacji - codzienne utrzymanie aplikacji, między innymi dostęp Wnioskodawcy do usług działu pomocy technicznej (tzw. service desk), obsługa żądań użytkowników, np. nowy raport lub specyficzna konfiguracja, obsługa rozszerzeń itd.

Podstawą do obliczenia wynagrodzenia są koszty wewnętrzne i zewnętrzne poniesione w związku z usługami świadczonymi przez Podmioty powiązane, np. koszty związane z wewnętrznymi lub zewnętrznymi pracownikami zaangażowanymi w świadczenie usług IT, koszty licencji nabywanymi przez Podmioty powiązane od podmiotów niepowiązanych (np. licencje SAP, licencje Microsoft, inne umożliwiające świadczenie usług IT).

Wnioskodawca chciałby wskazać, że nie jest wykluczone, że powyższy katalog Usług IT zostanie w przyszłości rozszerzony. Możliwe jest również wystąpienie sytuacji, w której nie wszystkie z wyżej wymienionych usług zostaną wyświadczone Wnioskodawcy w określonym roku podatkowym (może się okazać, że tylko część usług zostanie wyświadczona Wnioskodawcy i wówczas wyłącznie faktycznie wykonane usługi będą obciążać Wnioskodawcę).

Z uwagi na obserwowaną praktykę wskazywania przez podatników symboli PKWiU dla każdej z nabywanych usług według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008 r. Nr 207 poz. 1293 ze zm.) na wezwanie Organu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, w zakresie interpretacji wydawanych w przedmiocie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca poniżej przedstawia symbole PKWiU, do których zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, można potencjalnie i racjonalnie przypisać Usługi IT.

Ponieważ zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676), do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), z daleko posuniętej ostrożności - mając również na uwadze opis zdarzeń przyszłych, Wnioskodawca podaje poniżej również symbole zgodne z klasyfikacją PKWiU 2015.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, poniższe Usługi IT, można potencjalnie i racjonalnie przypisać do następujących symboli PKWiU:

1.  Infrastruktura IT - usługi konfiguracji i utrzymania technicznego serwerów, usługi dostępu do systemów komunikacji, tj. wewnętrznych systemów komunikacji - Intranet, konferencje wideo/internetowe, e-mail, oraz zewnętrznych kanałów informacji - np. Internet. Przedmiotowe usługi winny być zaklasyfikowane do grupowania PKWiU:
    
    1.  PKWiU 2008
    
    *   63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;
    
    3.  PKWiU 2015
    
    *   63.11.19.0 Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych;
2.  Usługi w zakresie utrzymania oprogramowania SAP ERP - usługi IT w zakresie utrzymania SAP ERP zakupione od dostawcy zewnętrznego (z ang. SAP ERP external maintenance) - udział rocznej opłaty za utrzymanie oprogramowania dla Podmiotów powiązanych naliczanej przez dostawcę zewnętrznego, który jest przydzielony odpowiednio do Wnioskodawcy; usługa obejmuje utrzymanie oprogramowania i jego rozwój w okresie obowiązywania umowy licencyjnej, w szczególności: aktualizacje, usuwanie błędów, zapewnienie funkcjonowania programów, usługi zewnętrznej pomocy technicznej SAP dla użytkowników związane z zakupionym oprogramowaniem (tzw. helpdesk); usługi związane z adaptacją i integracją oprogramowania, usługi związane z codziennym użytkowaniem oprogramowania itp. Przedmiotowe usługi winny być zaklasyfikowane do grupowania PKWiU:
    
    1.  PKWiU 2008
    
    *   62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
    
    3.  PKWiU 2015
    
    *   62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
3.  Usługi w zakresie utrzymania oprogramowania SAP ERP - usługi świadczone przez informatyków zatrudnionych przez Podmioty powiązane (z ang. SAP ERP internal maintenance) - usługi związane z konfiguracją systemu dla Grupy, utrzymaniem i rozwojem technicznym platformy SAP M. itd., pośrednictwo w usługach między dostawcą systemu SAP a poszczególnymi spółkami z Grupy, w tym Wnioskodawcą, będącego użytkownikiem systemu SAP, dostarczanie instrukcji w zakresie użytkowania SAP ERP, jak również najlepszych praktyk w zakresie najnowszych rozwiązań do spółek z Grupy, w tym Wnioskodawcy. Przedmiotowe usługi winny być zaklasyfikowane do grupowania PKWiU:
    
    1.  PKWiU 2008
    
    *   62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
    
    3.  PKWiU 2015
    
    *   62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
4.  Wsparcie aplikacji - codzienne utrzymanie aplikacji, między innymi dostęp Wnioskodawcy do usług działu pomocy technicznej (tzw. service desk), obsługa żądań użytkowników, np. nowy raport lub specyficzna konfiguracja, obsługa rozszerzeń itd. Przedmiotowe usługi winny być zaklasyfikowane do grupowania PKWiU:
    
    1.  PKWiU 2008
    
    *   62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
    
    3.  PKWiU 2015
    
    *   62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, brak jest podstaw prawnych, w oparciu o które Organ może wymagać od podatnika wskazania kodów PKWiU w kontekście wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w przedmiocie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawcy nie jest znany przepis, który konstytuowałby takie uprawnienie Organu lub obowiązek po stronie podatnika. Należy podkreślić, że dokonanie kwalifikacji na gruncie PKWiU powinno mieć miejsce jedynie wówczas, gdy przepisy regulujące zasady opodatkowania w sposób wyraźny uzależniają określenie konsekwencji podatkowych od takiej klasyfikacji statystycznej. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak właściwych regulacji, przyporządkowanie przez Spółkę symbolów PKWiU w odniesieniu do Usług informatycznych nie powinno być przez Organ traktowane jako element stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca wnosi zatem o wydanie interpretacji w odniesieniu do opisanych Usług IT, a nie symboli PKWiU.

W uzupełnieniu wniosku zawartym w piśmie z 5 listopada 2019 r. (data wpływu 12 listopada 2019 r.), Wnioskodawca wskazał, że w ramach odpłatności za wskazane we Wniosku usługi informatyczne nabywane od Podmiotów powiązanych, Wnioskodawca nie ponosi opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. winno być: t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.), o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.) znajduje zastosowanie do Usług IT obejmujących Usługi w zakresie utrzymania oprogramowania SAP ERP - usługi świadczone przez informatyków zatrudnionych przez Podmioty powiązane (z ang. SAP ERP internal maintenance), nabywanych przez Wnioskodawcę od Podmiotów powiązanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabycia Usług IT obejmujących m.in. Usługi w zakresie utrzymania oprogramowania SAP ERP - usługi świadczone przez informatyków zatrudnionych przez Podmioty powiązane (z ang. SAP ERP internal maintenance), nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), w konsekwencji Spółka może ww. wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Cześć wspólna - wybrane regulacje oraz definicje.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 Nowelizacji (Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „Nowelizacja”), do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e. Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-l6m, i odsetek.

Jednocześnie, w art. 15e ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) ustawodawca przewidział kilka wyłączeń dla zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o CIT dotyczących kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przed podatnika towaru lub usługi, a także dla kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm., dalej: „ustawa o VAT”).

Zarazem zgodnie z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis 15e ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł.

W związku z powołanymi powyżej przepisami ustawy o CIT, istotne jest zatem określenie, czy nabywane przez Wnioskodawcę Usługi IT, powinny zostać zaliczone do katalogu usług niematerialnych, objętych limitem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Na wstępie należy wyjaśnić znaczenie pojęcia „usługi informatyczne” bądź „usługi IT”, które nie ma swojej legalnej definicji w ustawie o CIT ani w innych aktach prawnych. Zasadne wydaje się odwołanie do słownikowej definicji tych pojęć.

W ustawie o CIT brak definicji legalnej pojęcia „usług informatycznych”. Takiej definicji brak również w innych aktach prawnych funkcjonujących poza systemem prawa podatkowego. Pojęcie to nie znajduje się również w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl).

Potocznie „usługi informatyczne” można zdefiniować najogólniej jako usługi związane ze sprzętem komputerowym i oprogramowaniem. Próbę zdefiniowania „usługi informatycznej” podjął M. Kuraś, który określa to pojęcie jako „projektowanie systemu informacyjnego, wdrożenie systemu informatycznego, wybór sprzętu komputerowego, stworzenie programu oraz jego zainstalowanie i uruchomienie, pomoc w znalezieniu outsourcera, przeprowadzenie szkolenia z tegoż zakresu, ocenę przebiegu wdrożenia, przedstawienie ekspertyzy z «pogranicza komputerów i zarządzania» itd.” (M. Kuraś, Informatyka a coraz nowsze pojęcia informatyczne, E-Mentor, Nr 4 (31) 2009, s. 68).

Co do zasady zatem, „usługi informatyczne” nie stanowią usług skatalogowanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Uznanie czy wydatki na Usługi IT opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku są objęte limitowaniem w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT zależy od tego czy wskazane usługi znajdują się w katalogu usług wymienionych w ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 wspomnianego artykułu.

Należy zauważyć, że w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT można wyodrębnić dwa katalogi usług: pierwszy obejmujący usługi nazwane oraz drugi odnoszący się do usług mających charakter podobny do usług nazwanych. Zakwalifikowanie danego świadczenia jako usługi mającej podobny charakter do usługi wymienionej wprost w art. 15e ust. 1 pkt wymaga zbadania czy dane elementy charakterystyczne dla usług nazwanych w analizowanym przepisie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla usług w nim niewymienionych. Co więcej, zarazem, przy ocenie, czy dane świadczenia objęte są ograniczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1, należy rozważyć zarówno postanowienia umowne, jak i rzeczywisty charakter danego świadczenia. Należy tym miejscu również podkreślić, że zgodnie z przyjętą praktyką, o rodzaju usługi powinien decydować jej rzeczywisty charakter, nie zaś nazwa, czy klasyfikacja statystyczna.

Jak sam Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wielokrotnie wskazywał w wydawanych interpretacjach indywidualnych dotyczących art. 15e ustawy o CIT: „(\`(...)\`) o rodzaju usługi decyduje nie jej nazwa nadana przez podatnika, lecz jej rzeczywisty charakter” (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 września 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.360.2018.2.AG).

Mając na uwadze to, że ustawa o CIT ani inne ustawy, nie definiują pojęć „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług reklamowych”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych” czy „usług o podobnym charakterze”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1, co uniemożliwia precyzyjne zdefiniowanie za pomocą wykładni systemowej wewnętrznej lub zewnętrznej, należy zakres znaczeniowy tych pojęć oraz ich rozumienie przez ustawodawcę ustalić poprzez zastosowanie wykładni językowej.

Biorąc pod uwagę zasadę konsekwencji terminologicznej ustawodawcy, w tym zasada stanowią, że do oznaczenia jednakowych przedmiotów używa się jednakowych określeń, a różnych przedmiotów nie oznacza się tymi samymi określeniami, w ocenie Wnioskodawcy, pomocne w ustaleniu znaczeń ww. pojęć jest również orzecznictwo i interpretacje wydane na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż przepis ten zawiera takie same pojęcia.

Podejście to zostało potwierdzone także w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS, w której Dyrektor wprost wskazał, że: „Mimo że regulacja z art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów (tj. z art. 15e ust. 1 oraz art. 21 ustawy o CIT- dop. Wnioskodawcy) uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła ”.

Spółka wskazuje zarazem, że dnia 23 kwietnia 2018 r. Ministerstwo Finansów (dalej: „MF”) zaprezentowało oficjalne stanowisko w informacji dotyczącej kategorii usług objętych zakresem 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz kategorii usług nieobjętych zakresem 15e ust. 1 ustawy o CIT (www.mf.gov.pl) - dalej: „Wyjaśnienia”. Mimo że powołane wyżej Wyjaśnienia nie posiadają charakteru wiążącego (czy to względem organów podatkowych, organów celno-skarbowych czy też wobec podatników), to z pewnością zawarta w niej wykładnia przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powinna być traktowana jako wskazówka interpretacyjna w zakresie jego stosowania przez organy podatkowe.

Słownik języka polskiego PWN pod. red. W. Doroszewskiego wskazuje, że doradztwo jest to udzielanie fachowych porad (Doradztwo, \[hasło w:\] Słownik języka polskiego PWN \[online\], dostępny w Internecie: https://sjp.pwn.pl/szukaj/doradztwo.html \[dostęp: 20 maja 2019 r.\]).

Z kolei według z Słownika języka polskiego PWN oprac. E. Sobol, „doradczy” znaczy służący radcy, doradzający (Doradczy, \[hasło w:\] Słownik języka polskiego PWN, oprac. E. Sobol, Warszawa 2005, s. 150).

Na gruncie dorobku orzeczniczego na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16, definiując usługi doradcze wskazał, że ich zasadniczym celem jest udzielanie specjalistycznych porad. Sąd wskazał ponadto, że przy braku definicji legalnej, interpretując dany termin należy odwołać się do jego rozumienia w języku potocznym. W ocenie Wnioskodawcy, taka definicja usług doradczych może zostać przyjęta na gruncie przepisu art. 15e ustawy o CIT, gdyż te same pojęcia w ramach jednego aktu prawnego powinny mieć takie samo znaczenie.

Zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej” Badać, \[hasło w:\] Słownik języka polskiego PWN (online), dostępny w Internecie: https://sjp.pwn.pl/szukaj/badać.html (dostęp: 20 maja 2019 r.), natomiast pojęcie „rynek” jest to „całokształt stosunków handlowych i gospodarczych” Rynek, (hasło w:) Słownik języka polskiego PWN (online), dostępny w Internecie: https://sjp.pwn.pl/szukaj/rynek.html (dostęp: 20 maja 2019 r.). Powyższe definicje prowadzą do wniosku, że „badanie rynku” można rozumieć jako poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej.

W orzecznictwie opartym na art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT znajduje się uznanie, że „Badanie rynku” jest elementem szeroko pojętego „marketingu”, który określa i kształtuje produkt z punktu widzenia potrzeb nabywców dla utrzymywania popytu” (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 123/18).

Odnosząc się do wydanych interpretacji indywidualnych do art. 15e ustawy o CIT, Wnioskodawca przytacza definicję zastosowaną przez organ podatkowy: „(\`(...)\`) przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży” (interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.176.2018.2.PC oraz z 25 maja 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.98.2018.2.MG).

Z kolei, Słownik języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) nie posiada definicji pojęcia usług reklamowych. Natomiast „reklamować” zgodnie z definicją słownikową jest to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług 2. plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi” (Przetwarzać (hasło w) Słownik języka polskiego PWN (online), dostępny w Internecie: https://sjp.pwn.pl/szukaj/reklama.html (dostęp: 20 maja 2019 r.). Zdaniem Wnioskodawcy, przeważającym celem podjęcia działań reklamowych jest rozpowszechnianie wśród informacji o istnieniu danej firmy oraz o jakości oferowanych przez nią produktów i usług. 

Natomiast „zarządzać” oznacza 1) wydać polecenie, 2) sprawować nad czymś zarząd, a „kontrola” jest to 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń. (Kontrola, (hasło w: J Słownik języka polskiego PWN, oprac. E. Sobol, Warszawa 2005, s. 358. Z kolei nadzór oznacza kontrolowanie lub pilnowanie kogoś lub czegoś. Nadzór, \[hasło w:\] Słownik języka polskiego PWN \[online\], dostępny w Internecie: https://sjp.pwn.pl/szukaj/nadz%C3%B3r.html (dostęp: 20 maja 2019 r.).

Odwołując się do definicji słownikowej pojęcia „przetwarzanie” (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia przetwarzać jest „(\`(...)\`) 3. opracować zebrane dane, informacje (…) Przetwarzać, \[hasło w:\] Słownik języka polskiego PWN (online), dostępny w Internecie https://sjp.pwn.pl/slowniki/przetwarza%C4%87.html (dostęp: 20 maja 2019 r.).

W zakresie zdefiniowania pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”, zdaniem Wnioskodawcy, należy zwrócić się do uzasadnienia Ustawy nowelizującej, które jest wskazówką do odczytania intencji ustawodawcy leżących za nadawaniu brzmienia przepisom w danym kształcie. Ustawodawca wskazał, że zamknięcie katalogu usług podlegających ograniczeniu z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT dałoby możliwość obchodzenia regulacji przez stosowanie nowego nazewnictwa umów zawieranych między podmiotami o cechach tożsamych z usługami wskazanymi w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - konsultacje publiczne, 12 lipca 2017 r., l.p. 221, s. 119).

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazanym wcześniej, zakwalifikowanie danego świadczenia jako usługi mającej podobny charakter do usługi wymienionej wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wymaga zbadania, czy dane elementy charakterystyczne dla usług nazwanych w omawianym przepisie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla usług w nim niewymienionych. Co więcej, zarazem, przy ocenie, czy dane świadczenia objęte są ograniczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1, należy rozważyć zarówno postanowienia umowne, jak i rzeczywisty charakter danego świadczenia.

Zgodnie z wypracowanym w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego podejściem organów podatkowych/sądów administracyjnych:

*   pojęcie świadczeń o podobnym charakterze użyte w przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/14 oraz z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14, czy też wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 540/16);
*   za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., Znak: IPPB5/4510-751/16-2/MK);
*   świadczenia o podobnym charakterze to „świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych” (por. wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15, czy też wyrok WSA w Poznaniu z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16);
*   decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu wskazanego w art. 21 ustawy o CIT (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 czerwca 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-470/16/MS, Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.344.2018.2.AZ).

Przy analizie Usług IT można posłużyć się posiłkowo dorobkiem orzeczniczym powstałym na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, co zostało potwierdzone w interpretacjach podatkowych wydanych po wejściu w życie art. 15e ustawy o CIT Zob. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2018 r., Znak: 0111- KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ oraz z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS. Stosownie do tego przepisu podatek dochodowy z tytułu uzyskanych w Polsce przez nierezydentów przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Co do zasady, „usługi informatyczne” nie stanowią świadczeń objętych regulacją art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (J. Sekita, „Rozliczanie podatku u źródła”, LEX/el. 2017).

Wśród usług informatycznych niemieszczących się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT występują m.in.:

*   „kontrola systemu informatycznego, nadzór systemu informatycznego, prowadzenie banku danych, archiwizację danych, rozwiązywanie bieżących problemów systemowych, nadawanie uprawnień do transakcji, zakładanie użytkowników w systemie, zdalna instalację oprogramowania” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2013 r., Znak: IPPB5/423-822/13-2/MW),
*   „usługi polegające na zapewnieniu bieżącego i niezakłóconego dostępu do systemu informatycznego i telekomunikacyjnego” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 września 2012 r., Znak: IBPB1/2/423-703/12/BG),
*   „usługi wdrożenia oprogramowania m.in. instalacji oprogramowania, testów sprawności oprogramowania itp.” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2013 r., Znak: IPPB5/423-125/13-2/AJ),
*   „usługa testowania oprogramowania” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 sierpnia 2011 r., Znak: IBPBI/2/423-575/11/BG),
*   „kompleksowa usługa wdrożenia systemu informatycznego” (wyrok NSA z 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1518/10),
*   „usługi zdalnego monitorowania i konserwacji systematów teleinformatycznych i komputerów w tym, sieci komputerowych oraz serwerów” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 października 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-390/15/PC),
*   opłata stała z tytułu stworzenia platformy antyfraudowej (Initial Set UP- H. National Fraud Prevention Scheme - NFPS) wraz z przygotowaniem platformy służącej do wymiany danych oraz przygotowania niezbędnych szablonów - cena obejmuje wszystkie koszty usług świadczonych w siedzibie kontrahenta niezbędnych na tym etapie (w tym koszty podróży, noclegów, diet), opłata stała z tytułu konfigurowania (przyłączenia) pojedynczego banku, opcja rozwiązania dostosowanego indywidualnie, opcja rozwiązania przy wykorzystaniu szablonów, opłata zmienna z tytułu wsparcia w rozwoju platformy antyfraudowej i wprowadzania w niej zmian, opłata zmienna z tytułu świadczenia usług doradczych, opłata zmienna z tytułu serwisowania oprogramowania i standardowego wsparcia, opłata stała z tytułu prowadzenia szkoleń: szkolenia standardowe, koszty są wliczone w cenę stworzenia platform, szkolenie z konfiguracji pojedynczego banku (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2016 r., Znak: IPPB5/4510-1179/15-2/MK),
*   „usługi informatyczne umożliwiające faktyczne funkcjonowanie programów komputerowych/aplikacji jak instalacja programów komputerowych, czynności wdrożeniowe dostosowawcze, integracja systemowa, uruchomienie, wsparcie techniczne (tzw. maintanace): bieżącą konserwację, rozwiązywanie bieżących problemów systemowych, wsparcie użytkowników (help-desk), wsparcie techniczne, usługi zdalnego monitorowania i konserwacji, dostosowanie użyteczności do aktualnych potrzeb biznesowych, aktualizacja oprogramowania (Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.97.2019.1.PW).

Z powyższego wynika, że zakres „usług informatycznych” niestanowiących żadnej z usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT ani usług podobnych do tych usług, jest szeroki. Część z przytoczonych usług wprost odpowiada lub jest bardzo podobna do usług będących przedmiotem niniejszego wniosku.

Co istotne, organ podatkowy ma obowiązek odnieść się w swoim stanowisku do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT w sytuacji powołania się na ten przepis przez Wnioskodawcę. Zwrócił uwagę na to WSA w Krakowie w wyroku z 20 lutego 2019 r. wydanego na gruncie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2018 r. art. 15e ustawy o CIT (Wyrok WSA w Krakowie z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1398/18).

Biorąc pod uwagę powyższe, w tym dorobek interpretacyjny powstały na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, Usługi IT nabywane przez Wnioskodawcę od Usługodawcy nie powinny być kwalifikowane jako usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze.

Koszty za nabywane usługi nie stanowią również wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Aby wykazać, że nabywane Usługi informatyczne nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczenia kosztów z nimi związanych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT, Wnioskodawca chciałby odnieść się do każdego rodzaju usługi nabywanej w ramach Usług IT.

Usługi w zakresie utrzymania oprogramowania SAP ERP - usługi świadczone przez informatyków zatrudnionych przez Podmioty powiązane (z ang. SAP ERP internal maintenance).

Podobnie jak w przypadku lit. b, Usługi IT świadczone w ramach Usług w zakresie utrzymania oprogramowania SAP ERP nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów, które będą objęte restrykcją na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 bądź pkt 2 ustawy o CIT.

Ekonomicznym celem nabywanych usług, wskazanych poniżej, jest zapewnienia prawidłowego działania oprogramowania SAP ERP w ramach Grupy, stosownie do jej aktualnych potrzeb. Zakres Usług IT świadczonych w ramach tej usługi związany jest m.in. z konfiguracją systemu dla Grupy, utrzymaniem technicznym platformy SAP M. itd. współpracą między dostawcą systemu SAP a poszczególnymi spółkami z Grupy, w tym Wnioskodawcą, będącego użytkownikiem systemu SAP, dostarczaniem instrukcji w zakresie użytkowania SAP ERP, jak również najlepszych praktyk w zakresie najnowszych rozwiązań do spółek z Grupy, w tym Wnioskodawcy.

Istotą gospodarczą i celem usług IT są czynności ściśle dotyczące informatyki, a usługi informatyczne, per se, nie stanowią usług doradczych, zarządzania i kontroli czy też przetwarzania danych ani świadczeń podobnych do tych usług. Dominującym celem tych usług także nie są żadne ze świadczeń wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Klasyfikacja statystyczna PKWiU

W zakresie klasyfikacji PKWiU Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż klasyfikacja statystyczna towarów lub usług nie powinna być przedmiotem opisu zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Art. 15e ustawy o CIT w żadnej ze swoich jednostek redakcyjnych nie odnosi się do takiej klasyfikacji. Zatem za bezpodstawne należałoby uznać posłużenie się taką klasyfikacją przez Organ w celu oceny Usług IT przez pryzmat usług wyszczególnionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wskazanie przez niego symboli PKWiU w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika jedynie z obserwowanej praktyki stosowanej przez Organ, polegającej na wzywaniu podatników do podania symbolu PKWiU dla każdej z nabywanych usług (a mających być przedmiotem interpretacji).

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że klasyfikacja statystyczna nie jest elementem stanu faktycznego, lecz elementem oceny prawnej i podlega wykładni dokonywanej przez organy podatkowe. „Wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej/produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku.” (Wyrok NSA z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16. Podobnie NSA w wyroku z 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2412/15 oraz WSA w Kielcach w wyroku z 11 października 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 311/18).

Problem został dostrzeżony również przez doktrynę prawa podatkowego, która takie zachowanie organów podatkowych uznaje za „rażące naruszenie art. 15e ustawy o CIT oraz przepisów Ordynacji podatkowej regulujących wydawanie interpretacji (M. Raińczuk, Komentarz do art. 15e ustawy o CIT, K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, Warszawa 2019).

Jako poparcie takiej tezy podaje się „irrelewantność klasyfikacji statystycznej z perspektywy interpretacji i stosowania art. 15e PDOPrU” oraz „okoliczność, że klasyfikacja (w przypadkach gdy ma ona znaczenie dla konsekwencji podatkowych) jest elementem oceny prawnej danego stanu faktycznego - por. wyr. NSA z 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16, legalis - (a nie elementem stanu faktycznego), organ nie może się więc domagać jej wskazania przez podatnika, powołując się na braki formalne wniosku”.

Zdaniem Wnioskodawcy znajduje swoje uzasadnienie w wyroku WSA w Krakowie z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1006/18: „Ustawodawca nie wskazał w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p odniesienia do tych klasyfikacji (np. PKWiU), tak jak to uczynił choćby w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., po drugie cechy charakterystyczne poszczególnych usług mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy danego rodzaju usług mogą stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Przykładem powyższego mogą być usługi reklamowe i usługi pośrednictwa. Usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M - Usługi profesjonalne, naukowe, techniczne, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1.). Klasa ta obejmuje m.in. usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe. Z kolei usługi pośrednictwa występują np. w sekcji G - Handel hurtowy i detaliczny; naprawa pojazdów samochodowych, włączając motocykle, dziale 45 PKWiU 2015 (klasa 45.3). Klasa ta obejmuje sprzedaż hurtową i detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli oraz usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (45.31.2). Powyższe przykłady tłumaczą nieodwołanie się przez ustawodawcę do powyższej klasyfikacji”.

Podobny podgląd wyraził również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 28 sierpnia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.194.2018.1.PS: „Odwołanie się przez Spółkę do klasyfikacji statystycznych ma drugorzędne znaczenie, albowiem istota sprawy zasadza się na ustaleniu, czy usługi świadczone przez podmiot powiązany mieszczą się w zakresie przedmiotowym określonym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 1484/08) oraz wyrok WSA w Gdańsku 6 czerwca 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 118/07)”.

Na brak odniesienia się w art. 15e ust. 1 PDOP do klasyfikacji statystycznej PKWiU zwrócono również uwagę w wyrokach wydanych na gruncie art. 15e ustawy o CIT, czego przykładem są wyroki WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 763/18 oraz WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 495/18.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, iż podanie przez niego symboli PKWiU do poszczególnych usług przez niego nie powinno mieć wpływu na ocenę Organu w zakresie interpretacji przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę:

1.  literalne brzmienie art. 15e ustawy o CIT,
2.  intencje ustawodawcy stojące za wprowadzeniem do ustawy o CIT art. 15e,
3.  praktykę interpretacyjną organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych na gruncie art. 15e ustawy o CIT,
4.  praktykę interpretacyjną organów podatkowych oraz dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych na gruncie art. 21 ustawy o CIT,

\-zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego ponoszone przez Wnioskodawcę koszty nabycia Usług informatycznych świadczone w ramach Usług w zakresie utrzymania oprogramowania SAP ERP, nie podlegają ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), w konsekwencji Spółka może ww. wydatki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, gdyż nabywane Usługi IT świadczone w ramach Usług w zakresie utrzymania oprogramowania SAP ERP nie powinny zostać zakwalifikowane jako: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz jako świadczenia o podobnym charakterze - w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jak również opłaty za nabywane usługi nie są objęte restrykcją wynikającą z art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. nie stanowią wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz., 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych działających w szeroko rozumianej branży opakowaniowej i papierniczej. W ramach struktury Grupy, Wnioskodawca prowadzi swoją podstawową działalność w zakresie produkcji tektury. W toku prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawarł umowy na świadczenie usług z zakresu IT z innymi podmiotami powiązanymi, posiadającymi siedzibę na terytorium Austrii. Podmioty powiązane są podmiotami powiązanymi w stosunku do Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.

Nabycie Usług IT przez Wnioskodawcę od Podmiotów powiązanych wynika z określonej strategii przyjętej przez Grupę, w związku z którą poszczególne podmioty Grupy pełnią określone role. W Grupie przyjęta została strategia podziału zadań pomiędzy jednostki wyspecjalizowane w danym zakresie. W ten sposób usługi świadczone są z zachowaniem jednolitych standardów obowiązujących w Grupie. Świadczenie Usług IT przez Podmioty powiązane wynika z posiadanego przez nie doświadczenia w zakresie realizacji określonych zadań oraz specjalizacji w świadczeniu przedmiotowych usług. Podmioty te posiadają wysoko wykwalifikowany i doświadczony personel IT oraz wyposażenie niezbędne do świadczenia w sposób centralny tych usług na rzecz wszystkich podmiotów z Grupy. Podmioty te mogą przy tym wykorzystywać zarówno własne zasoby, jak i współpracować z podmiotami trzecimi w tym zakresie. Przy czym, Podmioty powiązane mogą występować jako przedstawiciele Grupy przy negocjacji w zakresie zakupu usług IT i oprogramowaniu SAP (lub innym oprogramowaniu) od dostawców zewnętrznych, dzięki czemu Wnioskodawca ponosi niższe koszty z tym związane, korzystając z siły przetargowej Grupy.

Samodzielne wykonywanie zadań z zakresu IT, bądź nabycie powyższych usług/dostępu do oprogramowania samodzielnie (bez udziału Grupy) od podmiotów trzecich byłoby nieopłacalne, gdyż generowałoby niewspółmiernie wyższe koszty dla Wnioskodawcy (np. związane z zatrudnieniem dodatkowych, wysoce wykwalifikowanych pracowników, brak siły przetargowej Grupy).

Usługi IT m.in. obejmują Usługi w zakresie utrzymania oprogramowania SAP ERP - usługi świadczone przez informatyków zatrudnionych przez Podmioty powiązane (z ang. SAP ERP internat maintenance) - usługi związane z konfiguracją systemu dla Grupy, utrzymaniem i rozwojem technicznym platformy SAP M. itd., pośrednictwo w usługach między dostawcą systemu SAP a poszczególnymi spółkami z Grupy, w tym Wnioskodawcą, będącego użytkownikiem systemu SAP, dostarczanie instrukcji w zakresie użytkowania SAP ERP, jak również najlepszych praktyk w zakresie najnowszych rozwiązań do spółek z Grupy, w tym Wnioskodawcy.

Podstawą do obliczenia wynagrodzenia są koszty wewnętrzne i zewnętrzne poniesione w związku z usługami świadczonymi przez Podmioty powiązane, np. koszty związane z wewnętrznymi lub zewnętrznymi pracownikami zaangażowanymi w świadczenie usług IT, koszty licencji nabywanymi przez Podmioty powiązane od podmiotów niepowiązanych (np. licencje SAP, licencje Microsoft, inne umożliwiające świadczenie usług IT).

Wnioskodawca chciałby wskazać, że nie jest wykluczone, że powyższy katalog Usług IT zostanie w przyszłości rozszerzony. Możliwe jest również wystąpienie sytuacji, w której nie wszystkie z wyżej wymienionych usług zostaną wyświadczone Wnioskodawcy w określonym roku podatkowym (może się okazać, że tylko część usług zostanie wyświadczona Wnioskodawcy i wówczas wyłącznie faktycznie wykonane usługi będą obciążać Wnioskodawcę).

Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki, poniższe Usługi IT, można potencjalnie i racjonalnie przypisać do następujących symboli PKWiU.

Usługi w zakresie utrzymania oprogramowania SAP ERP - usługi świadczone przez informatyków zatrudnionych przez Podmioty powiązane (z ang. SAP ERP internal maintenance) - usługi związane z konfiguracją systemu dla Grupy, utrzymaniem i rozwojem technicznym platformy SAP M. itd., pośrednictwo w usługach między dostawcą systemu SAP a poszczególnymi spółkami z Grupy, w tym Wnioskodawcą, będącego użytkownikiem systemu SAP, dostarczanie instrukcji w zakresie użytkowania SAP ERP, jak również najlepszych praktyk w zakresie najnowszych rozwiązań do spółek z Grupy, w tym Wnioskodawcy

Przedmiotowe usługi winny być zaklasyfikowane do grupowania PKWiU:

1.  PKWiU 2008
    *   62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego;
2.  PKWiU 2015
    *   62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.) znajduje zastosowanie do Usług IT obejmujących Usługi w zakresie utrzymania oprogramowania SAP ERP - usługi świadczone przez informatyków zatrudnionych przez Podmioty powiązane (z ang. SAP ERP internat maintenance), nabywanych przez Wnioskodawcę od Podmiotów powiązanych.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób pranych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

*   instytucjonalny,
*   funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach: ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m.in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Z kolei, według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Z kolei, kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług IT obejmujących Usługi w zakresie utrzymania oprogramowania SAP ERP - usługi świadczone przez informatyków zatrudnionych przez Podmioty powiązane (z ang. SAP ERP internal maintenance) sklasyfikowane przez Wnioskodawcę według PKWiU 62.02.30.0 jako Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego, nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. Usług IT obejmujących m.in. Usługi w zakresie utrzymania oprogramowania SAP ERP - usługi świadczone przez informatyków zatrudnionych przez Podmioty powiązane (z ang. SAP ERP internal maintenance) za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że ww. usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Ww. usługi nie będą również podlegały limitowaniu, na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem jak wynika z opisu sprawy w ramach nabywanych usług Spółka nie ponosi opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy.

Biorąc pod uwagę wypracowaną linię interpretacyjną dotyczącą analogicznego zapisu zastosowanego w art. 21 ust. l pkt 2a updop podkreślić należy, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń wprost wymienionych w przepisie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego w przepisie (w przypadku sprawy rozpatrywanej przytaczaną interpretacją - w przepisie art. 21 ust. l pkt 2a updop), należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Podobnie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, uznać należy że nabywane przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego Usługi IT obejmujące Usługi w zakresie utrzymania oprogramowania SAP ERP - usługi świadczone przez informatyków zatrudnionych przez Podmioty powiązane (z ang. SAP ERP internal maintenance), nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług wskazanych wprost w art. 15e ust. 1 updop. Tym samym ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 updop nie będzie miało zastosowania do ww. Usług IT zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jak i od 1 stycznia 2019 r.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem ORD-IN wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będzie różnił się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.