Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-984/09/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-01-15
Teza: prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów oraz z tytułu nabycia paliwa do ich napędu
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie od podatku; paliwo; samochód-samochód ciężarowy; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2009r. (data wpływu 28 września 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 11 grudnia 2009r. (data wpływu 14 grudnia 2009r.), pismem z dnia 29 grudnia 2009r. (data wpływu 31 grudnia 2009r.) oraz pismem z dnia 5 stycznia 2010r. (data wpływu 6 stycznia 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów osobowych oraz z tytułu nabycia paliwa do ich napędu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2009r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów osobowych oraz z tytułu nabycia paliwa do ich napędu.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 grudnia 2009r. (data wpływu 14 grudnia 2009r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 3 grudnia 2009r. znak: IBPP1/443-984/09/ES, pismem z dnia 29 grudnia 2009r. (data wpływu 31 grudnia 2009r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 22 grudnia 2009r. znak: IBPP1/443-984/09/ES, oraz pismem z dnia 5 stycznia 2010r. (data wpływu 6 stycznia 2010r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Spółka na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla celów tej działalności Spółka posiada i wykorzystuje flotę samochodową, na którą składają się m.in. pojazdy samochodowe, w stosunku do których:

1.  Spółka była uprawniona, w świetle przepisów ustawy o VAT z 1993r., do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dotyczących płatności związanych z ich zakupem;
2.  Spółka nie była uprawniona, w świetle przepisów ustawy o VAT z 1993r., do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dotyczących płatności związanych z ich zakupem.

Po przeanalizowaniu obowiązujących od 1 maja 2004r. przepisów art. 86 nowej ustawy o VAT, Spółka doszła do wniosku, iż niektóre z używanych przez nią samochodów nie spełniają wynikających z nowych przepisów (tj. art. 86 ust. 1 i ust. 3, a także art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) kryteriów, warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem, a także nabyciem paliwa do ich napędu.

W rezultacie, w przypadku faktur VAT otrzymanych w związku z nabyciem omawianych kategorii samochodów od dnia 1 maja 2004r., a także paliwa do ich napędu, Spółka zaprzestała odliczania kwot podatku naliczonego wynikających z tych faktur. Jednakże po ponownej analizie przepisów w kontekście prawa wspólnotowego Spółka doszła do wniosku, iż zaprzestanie odliczania podatku VAT we wskazanym przypadku było bezzasadne.

Podkreślenia wymaga fakt, iż niektóre samochody Spółki spełniały kryteria uprawniające Spółkę do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu oraz nabyciu paliw do ich napędu w oparciu o regulacje obowiązujące w tym zakresie do dnia 30 kwietnia 2004r., tj. art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. Zgodnie z tymi przepisami, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, a także paliwa do ich napędu.

Po wejściu w życie nowej ustawy o VAT, tj. od dnia 1 maja 2004r., niektóre samochody Spółki, przestały spełniać opisane wyżej wymogi. W nowej ustawie wymogi te zaczęły być regulowane przez przepisy art. 86.

W rezultacie niektóre samochody Spółki od dnia 1 maja 2004r. nie spełniały nowych wymogów, gdyż:

*   w odniesieniu do przepisów obowiązujących w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. - ich dopuszczalna ładowność była mniejsza niż określona według wzoru, przewidzianego w art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT i jednocześnie nie miało zastosowania żadne z wyłączeń, przewidzianych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT;
*   w odniesieniu do przepisów obowiązujących od dnia 22 sierpnia 2005r. - nie klasyfikowały się do żadnego z wyłączeń z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, przewidzianych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT.

Spółka w momencie zakupu wszystkich samochodów będących przedmiotem wniosku była i nadal jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka wskazuje, że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów Wniosek dotyczy samochodów nabytych w okresie:

*   styczeń - grudzień 2000r.;
*   styczeń - grudzień 2001r.;
*   styczeń - grudzień 2002r.;
*   styczeń - grudzień 2003r.;
*   styczeń - grudzień 2004r.;
*   styczeń - grudzień 2005r.;
*   styczeń - grudzień 2006r.;
*   styczeń - grudzień 2007r.;
*   styczeń - grudzień 2008r.;
*   styczeń - grudzień 2009r.

Natomiast w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu samochodów Wniosek dotyczy tylko samochodów zakupionych po 1 maja 2004r.

Spółka wskazuje, iż przedmiotem wniosku jest możliwość odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie pojazdów samochodowych po 1 maja 2004r. oraz paliwa do ich napędu, jak również paliwa do napędu pojazdów samochodowych nabytych przed tą datą.

Spółka wskazuje, iż ze świadectw homologacji wydanych dla wszystkich pojazdów samochodowych będących przedmiotem wniosku wynika jednoznacznie, jaki to rodzaj pojazdu, tzn. czy jest to samochód osobowy, czy jest to samochód ciężarowy.

Spółka wskazuje, iż w odniesieniu do tych pojazdów samochodowych, których dotyczy zapytanie, które nie są samochodami osobowymi, na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg. Pozostałe samochody są samochodami osobowymi.

Spółka wskazuje, iż posiada przedmiotowe dokumenty, z których wynika, iż przedmiotowe pojazdy samochodowe, nie były (nie są) samochodami osobowymi i dopuszczalna ładowność tych pojazdów wynosi powyżej 500 kg.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że przedmiotem wniosku jest możliwość odliczenia podatku naliczonego od wszystkich pojazdów samochodowych, tj. osobowych i ciężarowych oraz paliwa do ich napędu.

Spółka wskazuje, iż dopuszczalna ładowność każdego z samochodów będących przedmiotem wniosku określona została w dowodzie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacji.

Dla samochodów osobowych nie określa się ich dopuszczalnej ładowności.

Ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem kierowcy każdego z samochodów będących przedmiotem wniosku określona została w dowodzie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacji.

Przedmiotem zapytania są samochody ciężarowe posiadające właściwą homologację i ilość siedzeń zgodna jest ze świadectwem homologacji, przedmiotem zapytania są również samochody osobowe posiadające do 8 miejsc siedzących. Spółka nie dokonywała zakupu autobusów.

Dopuszczalna masa całkowita każdego z samochodów będących przedmiotem wniosku określona została w dowodzie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacji.

Spółka wskazuje, iż nie każdy z pojazdów będących przedmiotem Wniosku spełnia warunki wynikające z art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy o VAT. Niemniej w ocenie Spółki kwestia ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy Spółki w interpretacji.

Spółka wskazuje, że organem klasyfikującym pojazdy zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. (t. j. Dz. U. z 2007r. Nr 137 poz. 968) w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach jest Wydział Komunikacji właściwego dla Spółki starostwa, który nadaje, prowadzi i posiada bazę z nadanymi numerami klasyfikacyjnymi.

Spółka wskazuje, iż posiada oryginały faktur potwierdzające nabycie przedmiotowych pojazdów samochodowych oraz paliw do ich napędu.

Samochody, których dotyczy wniosek Spółki były (będą) wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej Spółki.

Spółka wskazuje jednocześnie, że wniosek o indywidualnej interpretacji w podobnej kwestii został złożony przez Spółkę w dniu 24 października 2008r.

Niemniej jednak, w okresie między złożeniem poprzedniego wniosku o udzielenie interpretacji a obecnym wnioskiem, pojawiły się nowe okoliczności (w szczególności: orzecznictwo sądów administracyjnych, omówione w dalszej części wniosku), które uzasadniają ponowne złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie, Spółka podkreśla, iż żaden z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) nie ogranicza uprawnienia Spółki do ponownego złożenia wniosku o wydanie interpretacji w sprawie, której dotyczył uprzednio złożony wniosek o interpretację indywidualną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności art. 2 I Dyrektywy, art. 17 ust. 2 i art. 17 ust 6 VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 2 Traktatu Akcesyjnego, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, począwszy od dnia 1 maja 2004r., Spółce przysługuje (na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT dotyczącego nabycia przez nią wszystkich samochodów wskazanych powyżej w punkcie a i b, wykorzystywanych na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a także paliwa do ich napędu?

Zdaniem Wnioskodawcy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku nie znajdą zastosowania przepisy ustawy o VAT z 1993r., ponieważ zostały one uchylone i nie posiadają mocy obowiązującej. Jednocześnie, w przedmiotowym stanie faktycznym należy odmówić zastosowania przepisu art. 86 ust 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, mając na względzie chroniony przez przepis art. 17 ust. 6 w związku art. 17 ust 2 VI Dyrektywy zakres ograniczenia prawa do odliczenia. A zatem, w chwili obecnej (poza ogólnym wymogiem w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych) nie mają zastosowania żadne przepisy ograniczające prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do posiadanych przez Spółkę kategorii samochodów, a także paliwa do ich napędu.

Tym samym, potwierdzić należy prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którym jest ona uprawniona do odliczania VAT od zakupu wszystkich samochodów oraz paliwa do ich napędu, na podstawie art. 86 ust 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Zdaniem Spółki, wyłączenie możliwości stosowania przepisów ustawy o VAT z 2004r. jest spowodowane sprzecznością tych regulacji z prawem wspólnotowym.

1\. Sprzeczność art. 86 ust 1 w związku z art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym.

1.1 Sprzeczność przepisów ustawy o VAT z uregulowaną w VI Dyrektywie „klauzulą stałości."

Przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, zobowiązał Radę do ustalenia rodzajów wydatków, w przypadku dokonania których nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku.

Z uwagi na brak skorzystania z tej kompetencji przez Radę, z powyższego przepisu należy, zdaniem Spółki, wywieść następujące normy:

*   odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami nie będącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne;
*   państwa członkowskie, z uwagi na brak listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymywać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie (klauzula stałości).

W związku z powyższym, Spółka zajmuje stanowisko, zgodnie z którym państwa członkowskie mają prawo zachować w mocy przepisy krajowe, obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, w odniesieniu do wyłączeń (ograniczeń) prawa do odliczenia. Natomiast, po wejściu w życie VI Dyrektywy państwo członkowskie nie może ograniczyć zakresu prawa do odliczenia.

Również orzecznictwo ETS wyraźnie wskazuje, iż celem VI Dyrektywy jest ochrona stopnia dotychczas osiągniętej harmonizacji i uniemożliwienie państwom członkowskim wprowadzenia kolejnych ograniczeń, skutkujących oddaleniem się krajowych porządków prawnych od acquis communautaire.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124".

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004r. wprowadzony został przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie, z którym:

„W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DL = 357 kg + n x 68 kg gdzie:

DL - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

\-kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł."

oraz art. 88 ust. 1 pkt 3, zgodnie z którym:

„obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5."

Od nowelizacji dokonanej z dniem 22 sierpnia 2005r. przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT brzmi następująco:

„W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł."

natomiast art. 88 ust. 1 pkt 3:

„ Art. 88. 1. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3."

Powyższe regulacje wskazują, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów, a także paliw do ich napędu, jest uzależnione od rodzaju pojazdu. Prawo to przysługuje, jeżeli pojazd w momencie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego spełnia kryteria pojazdu dającego pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w ramach transakcji nabycia lub umowy leasingu (tj. pojazdu nieobjętego ograniczeniami wynikającymi z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT sprzed nowelizacji oraz art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r.).

Podkreślenia wymaga fakt, iż niektóre samochody Spółki spełniały kryteria uprawniające Spółkę do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu oraz nabyciu paliw do ich napędu w oparciu o regulacje obowiązujące w tym zakresie do dnia 30 kwietnia 2004r., tj. art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r.

Zgodnie z tymi przepisami, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, a także paliwa do ich napędu.

Po wejściu w życie nowej ustawy o VAT, tj. od dnia 1 maja 2004r., niektóre samochody Spółki, przestały spełniać opisane wyżej wymogi. W nowej ustawie wymogi te zaczęły być regulowane przez przepisy art. 86.

W rezultacie niektóre samochody Spółki od dnia 1 maja 2004r. nie spełniały nowych wymogów, gdyż:

*   w odniesieniu do przepisów obowiązujących w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. - ich dopuszczalna ładowność była mniejsza niż określona według wzoru, przewidzianego w art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT i jednocześnie nie miało zastosowania żadne z wyłączeń, przewidzianych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT;
*   w odniesieniu do przepisów obowiązujących od dnia 22 sierpnia 2005r. - nie klasyfikowały się do żadnego z wyłączeń z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, przewidzianych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, obowiązująca od dnia 1 maja 2004r. regulacja ustawowa przewidziana w przepisie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT jest niedopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego, gdyż narusza usankcjonowaną w VI Dyrektywie „klauzulą stałości".

1.2 Sprzeczność z zasadą neutralności podatku VAT.

Przepis art. 2 I Dyrektywy (oraz obowiązujący od dnia 1 stycznia 2007r. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE) reguluje zasadę neutralności VAT, wyrażającą się w prawie do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu.

Zasada ta należy do fundamentalnych pryncypiów wspólnotowego systemu VAT. Dotyczy ona podatku ponoszonego przez przedsiębiorców, związanego z ich opodatkowaną działalnością gospodarczą tj. podatku o charakterze niekonsumpcyjnym. Z takim właśnie podatkiem mamy do czynienia w przypadku podatku naliczonego, związanego z dokonywanym przez Spółkę zakupem samochodów.

Jak Spółka wykazała we wcześniejszej części wniosku, prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem samochodów oraz paliw do ich napędu zostało ograniczone w sposób niezgodny z przepisami VI Dyrektywy. Powyższe oznacza, że państwo polskie naruszyło fundamentalną dla wspólnotowego systemu VAT zasadę neutralności.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że przepis art. 86 ust 3 oraz art. 88 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT sprzeciwia się zarówno treści, jak i celowi VI Dyrektywy, w szczególności zaś art. 17 ust 6 w związku z art. 17 ust 2 oraz art. 1 ust 2 VI Dyrektywy. Przepisy te są sprzeczne z podstawową zasadą neutralności podatku VAT oraz uregulowaną przez VI Dyrektywę „klauzulą stałości".

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, treść wymogów wprowadzonych ustawą o VAT od dnia 1 maja 2004r. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. uznania, że Spółce w świetle przytoczonych regulacji prawa wspólnotowego, na podstawie art. 86 ust 1 ustawy o VAT, przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu wszystkich posiadanych przez Spółkę samochodów, a także paliw do ich napędu.

2\. Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące niezgodności art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym.

Niezależnie od powyższego, Spółka podkreśla, że kwestia niezgodności kluczowych dla niniejszej sprawy regulacji ustawy o VAT z prawem wspólnotowym była przedmiotem niedawnych rozstrzygnięć sądów administracyjnych.

W wyroku z dnia 4 kwietnia 2007r. (sygn. akt I SA/Wr 1852/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyraźnie stwierdził, iż:

„(\`(...)\`) należy uznać, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6, w zw. z art. 17 ust 2. Owa niezgodność będzie dotyczyć tych sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych.

Takie działanie naruszyło cel dyrektywy, jakim jest niewątpliwie implementacja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego poprzez wprowadzenie podatku od wartości dodanej oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania. Ponadto naruszyło zasadę wyrażoną w przepisie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jakim jest ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu przez Polskę jedynie derogacji już istniejących i rzeczywiście stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych, w związku z art. 17 ust. 2 dającym, co do zasady prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych.

Z uwagi na fakt, że wprowadzony równolegle z wejściem w życie VI Dyrektywy przepis art. 88 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie był rzeczywiście stosowany, stąd też jest sprzeczny z celem i treścią VI Dyrektywy i zasadnym jest twierdzenie, że nie stanowi on derogacji, której przysługuje ochrona wynikająca z art. 17 ust 6 VI Dyrektywy w zakresie, w jakim działa na niekorzyść podatników rozszerzając przedmiotowy zakres ograniczenia prawa do odliczenia.”

Pogląd o niezgodności przepisów art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym (z uwagi na naruszenie klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) wyraził ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 czerwca 2007r. (sygn. akt VIII SA/Wa 324/07) oraz w wyroku z dnia 11 kwietnia 2008r. (sygn. akt III SA/Wa 263/08), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 20 grudnia 2007r. (sygn. akt I SA/Sz 592/07) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 27 lutego 2008r. (sygn. akt I SA/Bd 763/07).

Dodatkowo, Spółka zwraca uwagę na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 maja 2007r. (sygn. akt I SA/Kr 603/06), kierujące w przedmiotowym zakresie pytania prejudycjalne do ETS. We wspomnianym postanowieniu Sąd zajął stanowisko, wskazujące na naruszenie przez przedmiotowe przepisy ustawy o VAT klauzuli stałości, poprzez zmniejszenie zakresu uprawnienia podatników do odliczania podatku naliczonego w porównaniu do okresu sprzed wejścia w życie VI Dyrektywy. W ocenie Sądu powoduje to, że podatnicy mogą (powołując się bezpośrednio na art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy) odliczać podatek naliczony przy zakupach środków transportu, wykorzystywanych przy opodatkowanej działalności gospodarczej, niezależnie od ograniczeń prawa krajowego.

W kontekście powyższego, Spółka zwraca również uwagę na tezy zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008r. (Sygn. akt III SA/Wa 263/08). W sprawie, w której został wydany omawiany wyrok, Sąd rozpatrywał skargę na udzieloną przez Ministra Finansów indywidualną interpretację przepisów ustawy o VAT (wniosek podatnika dotyczył potwierdzenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów). W skardze na interpretację podatnik wskazał, iż przedstawiona przez organ udzielający interpretację wykładnia przepisów ustawy o VAT stoi w sprzeczności z regulacjami wspólnotowymi (Dyrektywą). Sąd pokreślił, iż z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej, na organy stosujące prawo nałożono obowiązek interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym.

W konsekwencji, Minister Finansów udzielając interpretacji Stronie ma obowiązek udzielenia interpretacji nie tyko w oparciu o literalne brzmienie art. 86 ustawy o VAT z 2004r., ale również uwzględnić przepisy prawa wspólnotowego według zasad wskazanych wyżej przez Sąd. Ograniczenie interpretacji wyłącznie do literalnego brzmienia art. 86 ustawy o VAT z 2004r. powoduje brak rozstrzygnięcia, co do pytania postawionego przez Stronę.

3\. Wyrok Europejskiego Trybunału sprawiedliwości w sprawie Magoora.

Stanowisko Spółki dotyczące wyłączenia stosowania przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r. znajduje potwierdzenie w wydanym w dniu 22 grudnia 2008r. wyroku ETS w sprawie Magoora przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. C-414/07.

Odpowiadając na pytania prejudycjalne, zadane przez krakowski WSA - w związku z wcześniej wspomnianym postanowieniem o sygn. akt l SA/Kr 603/06 - odnoszące się do obowiązujących od dnia 22 sierpnia 2005r. zmian rozszerzających ograniczenie prawa do odliczenia VAT w porównaniu do sytuacji istniejącej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy, ETS uznał, że są one sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Mianowicie ETS stwierdził, że: Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/3BB/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.”

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, wprowadzone przez polskiego ustawodawcę w art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT z 2004r. nowe kryteria warunkujące prawo do odliczenia VAT w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy, są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Tym samym, w stosunku do wykorzystywanych w działalności gospodarczej samochodów nie będą obowiązywały ograniczenia prawa do odliczenia VAT wynikające z tych kryteriów.

Dodatkowo, zdaniem Spółki, mimo iż w wydanym wyroku ETS odniósł się wprost do zmiany ustawy o VAT z dniem 22 sierpnia 2005r., to tezy wyroku mają zastosowanie również do ograniczeń wprowadzonych z dniem 1 maja 2004r.

4\. Brak możliwości stosowania przepisów ustawy o VAT z 1993r.

Spółka stoi na stanowisku, iż w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania również przepisy ustawy o VAT z 1993r., z uwagi na fakt, iż przestały one obowiązywać z dniem 1 maja 2004r. uwzględnienie uchylonych regulacji byłoby bowiem działaniem contra legem i umożliwiałoby państwu członkowskiemu uchylanie się od konsekwencji wynikających z nieprawidłowej implementacji VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego.

Jednocześnie, skoro nie istnieje możliwość zastosowania przepisów ustawy o VAT z 1993r., nie mogą one wpływać na zakres ograniczenia prawa do odliczenia, tj. wpływać na zakres stosowania przepisów nowej ustawy o VAT.

Ponadto, Spółka zwraca uwagę na fakt, iż ETS w omówionym wyżej wyroku w sprawie Magoora zajął stanowisko, iż w świetle przepisów wspólnotowych niedopuszczalne jest, by państwo członkowskie uchyliło całość przepisów ograniczających prawo do odliczenia i zastąpiło je przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie. Oznaczało, że wprowadzenie nowych kryteriów jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Spółka podkreśla, iż pogląd taki ugruntowany jest w wydanych w ostatnim czasie orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd (Administracyjny w Krakowie (zwany dalej „WSA" lub „Sądem") w wyroku z dnia 3 kwietnia 2009r. \[Sygn. akt I SA/Kr 147/09, opublikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 487758\] wypowiedział się o momencie, od którego nie mają zastosowania przepisy krajowe wprowadzające ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarowi i usług:

„W konsekracji przekroczenia z dniem 1 maja 2004r. przez państwo polskie granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy, od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartym w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W szczególności nie ma w całości zastosowania obowiązujący obecnie (tj. w brzmieniu od 22 sierpnia 2005r.) art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 86 ust. 3 ustawy o VAT" (wyróżnienie Spóki).

Konkludując, WSA stwierdził, iż prawo do odliczania podatku naliczonego przysługuje niezależnie od typu samochodu:

„W związku z powyższym, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Spółka w oparciu o art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do leasingowanego samochodu - niezależnie od typu tego samochodu, jego rozmiarów, ładowności lub tonażu. Jedynym warunkiem uprawniającym do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa jest wykorzystywanie samochodu, z którym związane są zakupy paliwa, do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług." (wyróżnienie Spółki).

Podobna argumentacja została także zaprezentowania w innym orzeczeniu WSA, mianowicie w wyroku z dnia 27 marca 2009r. (Sygn. akt: I SA/Kr 154/09, wyrok niepublikowany), w którym Sąd stwierdził:

„Skoro art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to należy stwierdzić, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Jednakże powyższy przepis, jak również cała ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dniem 1 maja 2004r. przestała obowiązywać. W związku z powyższym nie jest możliwym przyjęcie, że skarżący po 1 maja 2004r. uprawniony byłby do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do posiadanych samochodów w granicach nieobowiązującego już przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym" (wyróżnienie Spółki)

W konsekwencji, Sąd stanął na stanowisku, iż: \[\`(...)\`\] przekroczenie z dniem 1 maja 2004r. granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, spowodowało, że od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone prawem krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych na paliwo do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług."

Na podobnym stanowisku stanął WSA w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009r. \[sygn. akt I SA/Kr 210/09, wyrok niepublikowany\]:

„W tej sytuacji uzasadniony jest wniosek, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust 2, albowiem należy uznać, że rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych.

Powyższa okoliczność tzn. faktyczne ograniczenie możliwości odliczania podatku naliczonego w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed 1 maja 2004r. już sama w sobie stanowi podstawę do pominięcia przez Sąd w całości przepisów art. 86 ust 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r. z uwagi na ocenę prawną wyrażoną przez ETS w cytowanym wcześniej wyroku o sygn. C-414/07, w którym nakazał sądowi krajowemu powstrzymać się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (pkt 44 uzasadnienia) w razie ustalenia, że nowe przepisy ustawy o VAT, wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu, w porównaniu do przepisów krajowych obowiązujących wcześniej. Z wyżej omówionych powodów, Sąd zobowiązany był odmówić stosowania w odniesieniu do tej konkretnej sprawy przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT." (wyróżnienie Spółki).

W kolejnym wyroku wydanym w ostatnim czasie \[wyrok z dnia 30 kwietnia 2009r., sygn. akt: I SA/Kr 1767/09, wyrok niepublikowany\], WSA w pełni podzielił zaprezentowaną w powyższych orzeczeniach argumentację w odniesieniu do możliwości odliczenia podatku naliczonego, związanego z nabyciem wszystkich samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. W pisemnym uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił:

Wprawdzie powyższa teza, tak jak i cały wyrok dotyczy odliczeń związanych wyłącznie z paliwem, niemniej jednak zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie dokonana rekonstrukcja normy prawnej określającej zakres odliczenia podatku naliczanego dotyczyć będzie również wydatków na zakup samochodów osobowych lub innych pojazdów samochodowych wykorzystywanych w działalności opodatkowanej. Powtarzając za powołanym powyżej wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2009r. należy zauważyć, że z dniem 1 maja 2004r. uległy zmianie przepisy dotyczące homologacji samochodów (pkt 23 uzasadnienia wyroku 1 SA/Kr 147/09).” (wyróżnienie Spółki)

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej stanowisko prezentowane przez WSA, w zakresie możliwości odliczania podatku naliczonego zapłaconego przez Spółkę z tytułu zakupu paliwa do wszelkich samochodów (ciężarowych i osobowych) należy stwierdzić, że Spółce począwszy od dnia 1 maja 2004r. przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, a wszelkie ograniczenia tego prawa, zarówno na podstawie ustawy o VAT z 1993r., jak i ustawy o VAT z 2004r. nie mają w niniejszej sprawie zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg.

Od dnia 1 maja 2004r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

Kwestię odliczania podatku naliczonego od zakupionych samochodów oraz paliwa do nich uregulowano w przepisie art. 86 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 3 ww. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg,

gdzie:

DŁ – oznacza dopuszczalną ładowność,

n – oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

\-kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł.

Zgodnie art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005r., dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń) określana jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie ww. decyzji nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się także za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Ponadto art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005r. - stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy.

Z dniem 22 sierpnia 2005r. ustawa z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 90, poz. 756) wprowadziła nowe brzmienie przepisów dotyczących zasad rozliczania podatku naliczonego przy nabyciu samochodów i tym samym nabyciu paliw do tychże samochodów (zmiana m. in. art. 86 i art. 88 ustawy o podatku VAT).

I tak, stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

Stosownie do ust. 4 ww. art. 86, przepis ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Ponadto zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów usług – w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle powyższego ograniczeń przy odliczaniu podatku naliczonego zarówno z tytułu nabycia pojazdów, jak i z tytułu zakupu paliwa wykorzystywanego do ich napędu, nie stosuje się do pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, spełniających określone wymagania. Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4, stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań (art. 86 ust. 5 ww. ustawy o VAT).

Z powyższych uregulowań wynika, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego, jak również nie było możliwe odliczanie podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do takiego samochodu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przepisy ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. przewidywały dla podatników korzystniejsze rozwiązanie w przypadku nabycia samochodów osobowych, bowiem w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. możliwe było odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze, kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł.

Natomiast od dnia 22 sierpnia 2005r. kwota odliczenia jeszcze uległa zwiększeniu, mianowicie kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC/ Dz. Urz. UE L 145, s. 1 ze zm.), państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swoje przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązujące w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Tym samym wskazany przepis formułuje zasadę „stand still”, przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „stand still” ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia.

Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie szóstej Dyrektywy.

Do kwestii uregulowanych w art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy odniósł się również Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-414/07, w którym stwierdził, że „Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem”.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

W świetle powyższego oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 zważyć należy, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przysługuje, co do zasady, w przypadku gdy:

1.  przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. umożliwiają (umożliwiały) odliczenie podatku,
2.  przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. uniemożliwiają (uniemożliwiały) odliczenie podatku, ale przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004r. umożliwiały odliczenie podatku, tj. w przypadku paliwa do używanych przez podatnika pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg.

Jeżeli zatem, wskutek ograniczeń po dniu 30 kwietnia 2004r. prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, nie przysługiwałoby podatnikowi prawo do odliczenia (które przysługiwałoby mu zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług w dniu 30 kwietnia 2004r. lub w dniu 1 maja 2004r.), podatnikowi – zgodnie z ww. wyrokiem ETS – przysługuje prawo do odliczenia podatku bez uwzględnienia tych ograniczeń.

Koniecznym jest wskazanie, iż powołany wyrok ETS dotyczy wyłącznie odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa, a nie wypowiada się na temat pełnego odliczenia od zakupu samochodów spełniających warunki wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Zważywszy jednak na fakt, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, regulujący prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa zawiera odwołanie do art. 86 ust. 3 ww. ustawy – czyli do przepisów określających katalog pojazdów, przy zakupie których podatnikowi przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia, to należy uznać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa jest nierozerwalnie związane z uregulowaniami art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, a wręcz kształtowane zależnie od postanowień przyjętych w tych przepisach.

Wobec powyższego przyjąć należy, iż skoro Trybunał uznał za naruszenie klauzuli stałości zmianę przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa to tym samym zmiana przepisów kształtujących zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu pojazdów samochodowych (dokonana na podstawie tej samej ustawy zmieniającej, w tym samym trybie i czasie) również odbyła się z naruszeniem klauzuli stałości.

Zatem przedstawione wyżej wyjaśnienia dotyczące prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych odpowiednio dotyczą również możliwości odliczania, zgodnie z art. 86 ww. ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu nabycia lub importu pojazdów samochodowych oraz nabycia usług, zgodnie z umową najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są pojazdy samochodowe. Oznacza to, że prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych, w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. umożliwiały prawo do takiego odliczenia lub w przypadku jeżeli nie umożliwiały, ale prawo takie przysługiwałoby według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004r., tj. w przypadku pojazdów samochodowych, o których mowa co do zasady w ww. pkt 2.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Spółka na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dla celów tej działalności Spółka posiada i wykorzystuje flotę samochodową, na którą składają się m.in. pojazdy samochodowe, w stosunku do których:

1.  Spółka była uprawniona, w świetle przepisów ustawy o VAT z 1993r., do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dotyczących płatności związanych z ich zakupem;
2.  Spółka nie była uprawniona, w świetle przepisów ustawy o VAT z 1993r., do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dotyczących płatności związanych z ich zakupem;

Po przeanalizowaniu obowiązujących od 1 maja 2004r. przepisów art. 86 nowej ustawy o VAT, Spółka doszła do wniosku, iż niektóre z używanych przez nią samochodów nie spełniają wynikających z nowych przepisów (tj. art. 86 ust. 1 i ust. 3, a także art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) kryteriów, warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich nabyciem, a także nabyciem paliwa do ich napędu.

W rezultacie, w przypadku faktur VAT otrzymanych w związku z nabyciem omawianych kategorii samochodów od dnia 1 maja 2004r., a także paliwa do ich napędu, Spółka zaprzestała odliczania kwot podatku naliczonego wynikających z tych faktur. Jednakże po ponownej analizie przepisów w kontekście prawa wspólnotowego Spółka doszła do wniosku, iż zaprzestanie odliczania podatku VAT we wskazanym przypadku było bezzasadne.

Podkreślenia wymaga fakt, iż niektóre samochody Spółki spełniały kryteria uprawniające Spółkę do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu oraz nabyciu paliw do ich napędu w oparciu o regulacje obowiązujące w tym zakresie do dnia 30 kwietnia 2004r., tj. art. 25 ust. 1 pkt 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r. Zgodnie z tymi przepisami, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, a także paliwa do ich napędu.

Po wejściu w życie nowej ustawy o VAT, tj. od dnia 1 maja 2004r., niektóre samochody Spółki, przestały spełniać opisane wyżej wymogi. W nowej ustawie wymogi te zaczęły być regulowane przez przepisy art. 86. W rezultacie niektóre samochody Spółki od dnia 1 maja 2004r. nie spełniały nowych wymogów, gdyż:

*   w odniesieniu do przepisów obowiązujących w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. - ich dopuszczalna ładowność była mniejsza niż określona według wzoru, przewidzianego w art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT i jednocześnie nie miało zastosowania żadne z wyłączeń, przewidzianych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT;
*   w odniesieniu do przepisów obowiązujących od dnia 22 sierpnia 2005r. - nie klasyfikowały się do żadnego z wyłączeń z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, przewidzianych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT.

Spółka w momencie zakupu wszystkich samochodów będących przedmiotem wniosku była i nadal jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka wskazuje, że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów Wniosek dotyczy samochodów nabytych w okresie od stycznia 2000r. do grudnia 2009r.

Natomiast w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu samochodów Wniosek dotyczy tylko samochodów zakupionych po 1 maja 2004r.

Zatem Spółka wskazuje, iż przedmiotem wniosku jest możliwość odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie pojazdów samochodowych po 1 maja 2004r. oraz paliwa do ich napędu, jak również paliwa do napędu pojazdów samochodowych nabytych przed tą datą.

Wnioskodawca podaje też, iż ze świadectw homologacji wydanych dla wszystkich pojazdów samochodowych będących przedmiotem wniosku wynika jednoznacznie, jaki to rodzaj pojazdu, tzn. czy jest to samochód osobowy, czy jest to samochód ciężarowy. W odniesieniu do tych pojazdów samochodowych, których dotyczy zapytanie, które nie są samochodami osobowymi, na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg. Pozostałe samochody są samochodami osobowymi.

Spółka posiada dokumenty, z których wynika, iż przedmiotowe pojazdy samochodowe, nie były (nie są) samochodami osobowymi i dopuszczalna ładowność tych pojazdów wynosi powyżej 500 kg.

Jednocześnie Spółka wskazuje, że przedmiotem wniosku jest możliwość odliczenia podatku naliczonego od wszystkich pojazdów samochodowych, tj. osobowych i ciężarowych oraz paliwa do ich napędu.

Dopuszczalna ładowność każdego z samochodów będących przedmiotem wniosku określona została w dowodzie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacji. Dla samochodów osobowych nie określa się ich dopuszczalnej ładowności.

Ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem kierowcy każdego z samochodów będących przedmiotem wniosku określona została w dowodzie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacji.

Przedmiotem zapytania są samochody ciężarowe posiadające właściwą homologację i ilość siedzeń zgodna jest ze świadectwem homologacji, przedmiotem zapytania są również samochody osobowe posiadające do 8 miejsc siedzących. Spółka nie dokonywała zakupu autobusów. Dopuszczalna masa całkowita każdego z samochodów będących przedmiotem wniosku określona została w dowodzie rejestracyjnym oraz świadectwie homologacji.

Spółka wskazuje, iż nie każdy z pojazdów będących przedmiotem Wniosku spełnia warunki wynikające z art. 86 ust. 4 pkt 1-6 ustawy o VAT.

Spółka posiada oryginały faktur potwierdzające nabycie przedmiotowych pojazdów samochodowych oraz paliw do ich napędu.

Samochody, których dotyczy wniosek Spółki były (będą) wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej Spółki.

Zatem z opisu przedmiotowej sprawy wynika, iż Wnioskodawca po dniu 30 kwietnia 2004r. nabywał na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT zarówno samochody osobowe jak i pojazdy samochodowe, posiadające dokumenty homologacyjne potwierdzające, że nie są to samochody osobowe oraz że ich dopuszczalna ładowność wynosi powyżej 500 kg. Wnioskodawca po dniu 30 kwietnia 2004r. dokonywał również zakupu paliwa do samochodów zaliczanych do ww. kategorii (tj. samochodów osobowych jak i pojazdów samochodowych, posiadających dokumenty homologacyjne potwierdzające, że nie są to samochody osobowe oraz że ich dopuszczalna ładowność wynosi powyżej 500 kg) nabytych przed 1 maja 2004r. jak i po 30 kwietnia 2004r.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), stwierdzić należy, iż zmiana przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego wprowadzona z dniem 1 maja 2004r. ustawą o VAT spowodowała w konkretnej sytuacji Wnioskodawcy ograniczenie zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów, które przysługiwałoby mu bez ograniczeń zgodnie z przepisami obowiązującymi do dnia 30 kwietnia 2004r., lecz jedynie w stosunku do pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których na podstawie świadectwa homologacji producenta lub importera wymaganego dla danego rodzaju samochodu bezspornie wynika, że nie są to samochody osobowe i ich dopuszczalna ładowność wynosi powyżej 500 kg.

W konsekwencji powyższego uznać należy, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, nabytych po dniu 30 kwietnia 2004r., jednakże pod warunkiem, że w odniesieniu do tych pojazdów na podstawie świadectwa homologacji producenta lub importera wymaganego dla danego rodzaju samochodu bezspornie wynika, że nie są to samochody osobowe i ich dopuszczalna ładowność wynosi powyżej 500 kg. Tym samym Wnioskodawcy przysługuje również po dniu 30 kwietnia 2004r. prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do tego typu samochodów (niezależnie od daty ich nabycia) innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, również pod warunkiem że w odniesieniu do tych pojazdów na podstawie świadectwa homologacji producenta lub importera wymaganego dla danego rodzaju samochodu bezspornie wynika, że nie są to samochody osobowe i ich dopuszczalna ładowność wynosi powyżej 500 kg.

Natomiast odnosząc powyższe do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie po dniu 30 kwietnia 2004r. samochodów osobowych, należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując nabycia samochodów osobowych, może (mógł) skorzystać wyłącznie z częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. w okresie od 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. w kwocie 50% nie więcej niż 5000 zł, a od dnia 22 sierpnia 2005r. w kwocie 60% nie więcej niż 6000 zł. Jednocześnie Wnioskodawca nie ma w ogóle prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu po dniu 30 kwietnia 2004r. paliwa do napędu samochodów osobowych (niezależnie od daty ich nabycia).

Wobec powyższego trzeba jeszcze raz podkreślić, że opierając się na analizie przepisów dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem określonych rodzajów samochodów i paliwa do tych samochodów, obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004r. jak i po tym dniu, mającej doprowadzić do odpowiedzi na pytanie czy w danej konkretnej sprawie dotyczącej Wnioskodawcy doszło do naruszenia zasady „stand still”, należy stwierdzić, że w odniesieniu do samochodów osobowych jak i paliw nabywanych do tych samochodów, do naruszenia zasady „stand still” nie doszło.

Na gruncie bowiem ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004r.), podatnikom nie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych jak i paliwa do tych samochodów. Wprowadzenie zatem od dnia 1 maja 2004r. w przepisach ustawy o VAT możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych w wysokości 50%, nie więcej niż 5000 zł (zwiększonej później do 60%, nie więcej niż 6000 zł) stanowiło zmniejszenie, a nie zwiększenie ograniczeń w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego. Sytuacja podatników stała się więc w tym zakresie korzystniejsza.

W przypadku zaś nabycia paliw do napędu samochodów osobowych nie nastąpiło ani pogorszenie ani polepszenie sytuacji podatników, gdyż brak prawa do odliczenia w tym przypadku istniał do 30 kwietnia 2004r. jak i po tym dniu, tym samym nie może być mowy na naruszeniu zasady stałości.

Natomiast naruszenie zasady „stand still” niewątpliwie nastąpiło od dnia 1 maja 2004r. w odniesieniu do nabycia pojazdów samochodowych (jak i paliwa do nich) innych niż samochody osobowe, posiadających dopuszczalną ładowność powyżej 500 kg, w przypadku których ze świadectw homologacji producenta lub importera wymaganych dla tego rodzaju pojazdów wynika, że nie są to samochody osobowe oraz że ich dopuszczalna ładowność wynosi powyżej 500 kg. Naruszeniem zasady „stand still” jest również sytuacja, w której od dnia 22 sierpnia 2005r. podatnik utracił prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT przy nabyciu pojazdu, a tym samym przy nabyciu paliwa do pojazdu, w stosunku od którego takie prawo przysługiwało na podstawie przepisów obowiązujących w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r.

Ponieważ jednak Wnioskodawca nie wskazał dokładnie jaka jest ładowność i ilość siedzeń dla każdego z samochodów tut. organ nie może jednoznacznie wskazać czy w odniesieniu do Wnioskodawcy naruszenie zasady „stand still” nastąpiło z dniem 1 maja 2004r. czy z dniem 22 sierpnia 2005r., czy też w obu tych terminach.

Reasumując Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego tylko przy zakupie samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, pod warunkiem że w odniesieniu do tych pojazdów na podstawie świadectwa homologacji producenta lub importera wymaganego dla danego rodzaju samochodu bezspornie wynika, że nie są to samochody osobowe i ich dopuszczalna ładowność wynosi powyżej 500 kg. W konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje również prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów mieszczących się w tak określonej kategorii.

Wnioskodawcy natomiast nie przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodów osobowych jak i paliwa do tych samochodów.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy, który twierdzi, że jest uprawniony do odliczenia VAT od zakupu wszystkich samochodów oraz paliwa do ich napędu, należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ pragnie zauważyć, iż źródłami prawa w Polsce, w tym prawa podatkowego, według art. 87 Konstytucji, jest sama Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Od dnia 1 maja 2004r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. Wśród aktów prawnych obowiązujących w Unii Europejskiej da się wyróżnić dwie kategorie: prawo pierwotne i prawo wtórne. Pierwsza kategoria obejmuje traktaty założycielskie (Traktaty Rzymskie, Jednolity Akt Europejski, Traktat z Maastricht, Traktat Amsterdamski, Traktat Nicejski) oraz ich uzupełnienia i modyfikacje. Natomiast druga kategoria to akty prawne wydawane przez organy Unii.

Do aktów prawa wtórnego zaliczane są rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, opinie i zalecenia. Rozporządzenia, wydawane przez Radę Unii Europejskiej bądź Komisję Europejską, mają charakter ogólny, to znaczy nie są adresowane do konkretnego państwa członkowskiego, lecz wprowadzają przepisy dotyczące wszystkich. Są wiążące zarówno dla państw członkowskich, organów Unii, jak i wszystkich osób prawnych i fizycznych. Bezpośredniość rozporządzeń polega na tym, iż nie muszą być umieszczane w prawie krajowym, lecz działają „same z siebie”.

Dyrektywy są natomiast kierowane do konkretnych państw. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Dyrektywa nakazuje cel działania (na przykład skoordynowanie przepisów dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), natomiast pozostawia adresatowi swobodę doboru metod i środków realizacji.

Implementacja dyrektyw może obejmować wiele etapów w celu osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę. Najważniejsze jest jednak podjęcie takich działań dostosowawczych, które będą odpowiadać istocie samej dyrektywy i być dostosowane do jej celu. Stosując się do dyrektywy, państwo członkowskie uchwala, zmienia bądź uchyla prawo krajowe w danej dziedzinie. Należy jednak pamiętać, że samo uzgodnienie tekstu przepisów z wzorcem wspólnotowym, nie wypełni przesłanek prawidłowej implementacji, jeżeli praktyka ich stosowania nie będzie prowadziła do osiągania zamierzonych przez dyrektywę celów. Dlatego też szersze rozumienie „realizowania” prawa wspólnotowego (procesu implementacji) obejmuje także etap stosowania (przestrzegania) aktów implementacyjnych przez sądy i inne organy Państw.

Tutejszy organ zwraca również uwagę na fakt, iż organy podatkowe państw członkowskich Unii Europejskiej stosują w pierwszej kolejności przepisy krajowego prawa podatkowego, tym samym tut. Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną zobowiązany był do zastosowania przepisów prawa krajowego w brzmieniu aktualnie obowiązującym.

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę orzeczeń WSA należy stwierdzić, że sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Należy również wskazać, że organy podatkowe są niewątpliwie zobowiązane do analizowania orzecznictwa sądów administracyjnych w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji, zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się wnioskodawca. Nie oznacza to jednak, że organ wydający interpretację jest zobligowany do jego uwzględnienia w wydawanych interpretacjach. Z przepisów Ordynacji podatkowej regulujących wydawanie indywidualnych interpretacji podatkowych, tj. z art. 14b i następnych nie wynika, aby Minister Finansów przy wydawaniu takich interpretacji był normatywnie związany orzecznictwem sądów administracyjnych (takiego związania można się ewentualnie doszukiwać w treści art. 14a Ordynacji podatkowej). Zatem należy jeszcze raz podkreślić, że wyroki sądów administracyjnych, także te wydawane w sprawach interpretacji podatkowych, zapadają na tle konkretnego stanu faktycznego oraz że orzecznictwo sądów administracyjnych nie zawsze jest jednolite, czego dowodzi chociażby problematyka sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Trzeba bowiem podkreślić, że żaden ze stanów faktycznych, na tle których zapadły wskazane przez Stronę orzeczenia (z wyjątkiem orzeczenia I SA/Kr 1767/09 – brak możliwości odniesienia z uwagi na brak publikacji) nie dotyczy nabycia samochodów osobowych ani paliwa do samochodów osobowych. Wszystkie wskazane w tych wyrokach pojazdy to takie, w stosunku do których w istocie nastąpiło naruszenie zasady „stand still”. Orzeczenia te nie mogą tym samym stanowić poparcia dla stanowiska zajętego przez Wnioskodawcę w odniesieniu do nabycia samochodów osobowych jaki i paliwa do nich.

Natomiast na poparcie stanowiska tutejszego organu przykładowo można powołać jako jedne z wielu orzeczenia I SA/Po 885/09, I SA/Wr 1455/09, I SA/Rz 765/09 czy III SA/Gl 886/09.

Niniejsza interpretacja tarci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.