Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.113.2017.1.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-17
Teza: Sama czynność przepływu pieniędzy polegająca na pobieraniu pieniędzy od Współpracowników oraz przekazywaniu ich do B., a także przekazywanych przez Spółkę do B. kwot pieniężnych ze środków własnych za pracowników, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem w takim przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, ani dostawą towarów, o której mowa w art. 7 tej ustawy. Wobec powyższego czynność ta nie może zostać udokumentowana fakturą VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; pieniądze; programy-programy lojalnościowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2017 r. (data wpływu 17 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych czynności polegających na pobieraniu pieniędzy od Współpracowników oraz przekazywaniu tych pieniędzy, oraz pieniędzy przyznanych pracownikom, do B. w celu wymiany na punkty za niepodlegające opodatkowaniu, a także sposobu dokumentacji ww. czynności – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wykonywanych czynności polegających na pobieraniu pieniędzy od Współpracowników oraz przekazywaniu tych pieniędzy, oraz pieniędzy przyznanych pracownikom, do B. w celu wymiany na punkty za niepodlegające opodatkowaniu, a także sposobu dokumentacji ww. czynności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

1.  Świadczenia abonamentowe – istnienie stosunku umownego pomiędzy Spółką a dostawcą świadczenia abonamentowego

Wnioskodawca to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem działalności jest świadczenie usług informatycznych, tworzenie oprogramowania i działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki. W celu realizacji przedmiotu działalności Spółka zatrudnia pracowników oraz współpracuje z wysoko wyspecjalizowanymi inżynierami IT, prowadzącymi działalność gospodarczą, na podstawie umów o współpracy. Osoby współpracujące ze Spółką na podstawie umów cywilno-prawnych są czynnymi podatnikami VAT. Kapitał ludzki jest jednym z kluczowych elementów gwarantujących wysoki poziom usług świadczonych przez Spółkę.

W celu pozyskania z rynku i zachowania trwałości relacji umownych z wysoko wyspecjalizowanymi inżynierami Spółka wdrożyła program lojalnościowy, którego uczestnikiem mogą być zarówno pracownicy jak i osoby prowadzące działalność gospodarczą, współpracujące ze Spółką na podstawie umów cywilno-prawnych. W ramach programu uczestnik może m.in. nabywać różnego rodzaju świadczenia, w tym usługi medyczne oraz kartę M., uprawniającą jej posiadacza do wstępu do obiektów sportowo-rekreacyjnych, na baseny, do uczestnictwa w zajęciach sportowych i tanecznych. W tym celu Spółka nabywa usługi medyczne oraz tzw. karty M., zgłasza do świadczącego usługi medyczne albo do emitenta kart dane osób, na rzecz, których przedmiotowe usługi nabywa, oraz ponosi miesięczną opłatę abonamentową za każdego beneficjenta świadczeń zdrowotnych oraz za każdego posiadacza karty. Spółka jest stroną umowy zawartej ze świadczącym usługi medyczne oraz z dostawcą kart M.. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Opłaty abonamentowe ponoszone na rzecz pracowników, uprawniające do korzystania ze świadczeń zdrowotnych oraz z kart M., finansowane są przez Spółkę ze środków obrotowych Spółki, a nie z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (ZFŚS).

Udostępnienie kart pracownikom oraz objęcie pracowników ochroną zdrowotną nie jest związane z żadną odpłatnością ze strony pracownika. Natomiast współpracownicy, będący przedsiębiorcami, ponoszą w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, wynikającą z regulaminu programu odpłatność za korzystanie z kart M. oraz odpłatność za świadczenie zdrowotne.

W związku z nieodpłatnym udostępnieniem kart M. pracownikom Spółka nalicza podatek należny. Spółka ustala podstawę opodatkowania i miesięczną wysokość podatku należnego, w oparciu o cenę netto wskazaną na fakturze emitenta kart M. i liczbę pracowników uprawnionych do korzystania z wydanych im kart. Spółka nie dokumentuje tych czynności fakturą. Analogicznie w stosunku do świadczeń zdrowotnych, przy czym z uwagi na zwolnienie przedmiotowe z VAT tych usług Spółka nie wykazuje podatku należnego.

Opłaty abonamentowe z tytułu korzystania z kart M., ponoszone przez osoby współpracujące ze Spółką w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej, dokumentowane są fakturą VAT, na której wykazywany jest podatek należny. Opłaty abonamentowe ponoszone przez współpracowników z tytułu nabywanych świadczeń zdrowotnych dokumentowane są fakturą VAT, przy czym Spółka wskazuje na fakturze podstawę prawną zwolnienia przedmiotowego z VAT usług medycznych.

Spółka otrzymała indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (1462-IPPP1.4512.735.2016.1.ML) potwierdzającą, że transakcje związane z nabyciem w imieniu własnym, na rzecz pracowników i współpracowników kart M. stanowią czynności opodatkowane, a Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur zakupu wystawianych przez M.

Wnioskodawca zawarł w imieniu własnym, ale na rzecz Uczestników programu lojalnościowego umowę o współpracy z B. odnoszącą się do korzystania z systemu świadczeń B., umożliwiającego zarządzanie świadczeniami, z indywidualnym kontem dostępu dla każdego Uczestnika, dostępnym online. Właścicielem i operatorem Systemu B. („System”) jest B. Sp. z o.o., dalej („B.”). Uczestnikiem („Uczestnik”) programu może być pracownik Wnioskodawcy oraz każda osoba fizyczna lub prawna związana umową o współpracy z Wnioskodawcą, w ramach której świadczone są usługi konsultacyjne lub informatyczne na zlecenie Wnioskodawcy, która złożyła deklarację uczestnictwa w programie lojalnościowym.

Spółka umożliwia wybór kart M. lub świadczeń zdrowotnych, jako jednego ze świadczeń abonamentowych dostępnych z użyciem platformy B. Stosunki umowne pomiędzy Spółką a emitentem kart M. i świadczącym usługi medyczne nie ulegają zmianie w związku z podjęciem współpracy z B. tzn. Spółka jest stroną umowy zawartej ze świadczącym usługi medyczne oraz z dostawcą kart M. w imieniu własnym na rzecz beneficjentów usług zdrowotnych i posiadaczy kart M.. W zakresie opisanych wyżej świadczeń abonamentowych System służy wyłącznie jako narzędzie do ich wyboru przez Uczestnika programu lojalnościowego oraz raportowanie stanu kont Uczestników programu dla potrzeb organizatora programu, tj. Wnioskodawcy.

Niemniej jednak Uczestnik programu lojalnościowego może również za pomocą Systemu B. dokonać innych wyborów, na zasadach opisanych w punkcie 2 poniżej.

1.  Świadczenia inne niż abonamentowe – brak umów zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a bezpośrednim dostawcą świadczenia

Wnioskodawca nie jest stroną żadnych – poza umową z M. oraz umową z świadczącym usługi zdrowotne – umów z dostawcami towarów i usług, których oferty umieszczane są przez B. w Systemie.

Wnioskodawca nie ma i nie może mieć żadnej wiedzy na temat rodzaju i natury umów zawartych przez B. z podmiotami („Dostawcy”), których oferty widoczne są w Systemie. W szczególności, Wnioskodawca nie może wiedzieć czy B. działa w charakterze pośrednika pobierając od firm, z którymi współpracuje prowizję od nabyć dokonanych za pośrednictwem Systemu przez Uczestników posiadających indywidualne konta w Systemie czy też nabywa od Dostawców towary i usługi, działając w imieniu własnym, na rzecz osób trzecich. Wnioskodawca nie ma i nie może mieć żadnej wiedzy na temat zasad, na jakich dochodzi do finansowego rozliczenia pomiędzy B., a jego partnerami handlowymi.

W celu wzięcia udziału w Programie Współpracownik uiszcza Wnioskodawcy wskazaną w deklaracji przystąpienia do programu, stałą, miesięczną kwotę (Miesięczny Koszt Udziału w Programie). Pracownicy w celu przystąpienia do programu nie uiszczają Spółce żadnych środków pieniężnych. Wnioskodawca przeznacza z własnych środków określoną kwotę na Pracownika (Miesięczny Koszt Udziału w Programie), którą Pracownik może wykorzystać na świadczenia abonamentowe lub na określone świadczenia jednorazowe dostępne w Systemie. Wartość udostępnionych Pracownikowi środków pieniężnych jest doliczana do przychodu Pracownika.

System działa na zasadzie kafeteryjnej, tzn. Wnioskodawca oferuje każdemu Uczestnikowi programu miesięczny budżet w wysokości określonej przez Spółkę w odniesieniu do Pracowników i określonej w deklaracji przystąpienia do programu odnośnie do Współpracowników, który może on rozdysponować na dostępne dla niego świadczenia.

Pokrycie Miesięcznego Kosztu Uczestnictwa w Programie skutkuje zwiększeniem puli punktów Uczestnika widocznej w Systemie („Pula”). Wartość środków przekazywanych przez Wnioskodawcę i przyznanych Uczestnikom („Punkty”) jest widoczna w Systemie na profilu Uczestnika. Punkty mogą być zamieniane na określone świadczenia. Uczestnicy mogą rozdysponować punkty zgromadzone w Puli, dokonując w Systemie wyboru świadczeń abonamentowych. Wybrane przez Uczestnika świadczenia abonamentowe obowiązują go do momentu dokonania przez Uczestnika zmiany w wyborach w Systemie lub do momentu, gdy w trybie przewidzianym w umowie o współpracy z B. zmienią się jakieś świadczenia oferowane Uczestnikom. Każde świadczenie abonamentowe odpowiada określonej liczbie Punktów, a wybór tego świadczenia pomniejsza posiadaną przez Uczestnika Pulę. Pozostałe w Puli Punkty, po pomniejszeniu o 50 punktów miesięcznie (możliwe do rozdysponowania raz w roku), przekazywane są do Banku Punktów („Bank Punktów”). Każde świadczenie jednorazowe, wybrane przez Uczestnika odpowiada określonej liczbie punktów z Banku Punktów, a wybór tego świadczenia pomniejsza dostępną liczbę Punktów w Banku Punktów.

Wnioskodawca posiadając wiedzę, czy Uczestnik wybrał, a jeśli tak to jakie świadczenie abonamentowe dokonuje ustalenia wartości tych świadczeń abonamentowych, w stosunku do których pobrane środki pieniężne nie są przekazywane przez Wnioskodawcę do B., lecz są uiszczane przez Wnioskodawcę na rzecz jego partnerów handlowych będących usługodawcami świadczeń abonamentowych, do Ubezpieczyciela i emitenta kart M.. Pozostałe po pomniejszeniu o wartość świadczeń abonamentowych środki pieniężne są wpłacane przez Wnioskodawcę do B.

Uczestnik korzystający z Systemu ma w każdej chwili możliwość zakupu świadczeń jednorazowych, z pominięciem Banku Punktów i/lub Banku Premiowego, opłacając je z własnych środków kartą czy e-przelewem. Uczestnik został jednak należycie poinformowany przez Wnioskodawcę, że katalog świadczeń jednorazowych, udostępnionych Uczestnikowi przez B. pod warunkiem ich opłacenia przez Uczestnika ze środków własnych, tj. z pominięciem Banku Punktów i/lub Banku Premiowego, jest katalogiem co do zasady szerszym niż katalog świadczeń jednorazowych możliwych do nabycia z Banku Punktów i/lub Banku Premiowego, co nie może powodować żadnych roszczeń Uczestnika wobec Wnioskodawcy. Świadczenia jednorazowe możliwe do nabycia przez Uczestnika ze środków własnych, to w szczególności:

1.  Zasilenie kart restauracyjnych, stanowiących środek płatniczy (bez prawa do rabatu) w restauracjach, których lista dostępna jest w Systemie.
2.  Otwarte bilety do kina w formie elektronicznych kodów podlegających wymianie na bilet na wybrany przez Uczestnika seans w okresie jego ważności.
3.  Bilety na koncerty, do teatrów, wydarzenia kulturalne i sportowe w formie kodów na okaziciela podlegających wymianie na bilet w kasie organizatora danego, konkretnego wydarzenia lub w formie biletu elektronicznego przesłanego przez organizatora konkretnego wydarzenia na adres mailowy Uczestnika.
4.  Wejściówki i karnety na tenis, squash, do Aquaparków itp. w formie kodów na okaziciela podlegających wymianie na bilet w kasie obiektu w okresie ważności kodu.
5.  Uprawnienie do pobytu w ośrodkach wypoczynkowych, hotelach, pensjonatach, hotelach SPA w formie kodów na okaziciela (elektronicznych lub papierowych) z określoną datą ważności możliwości realizacji prawa do pobytu.
6.  Uprawnienie do odbycia wycieczki zagranicznej, w tym uprawnienie do pobytu w zagranicznym hotelu i/lub uprawnienie do przelotu samolotem w formie kodów na okaziciela (elektronicznych lub papierowych) z określoną datą ważności możliwości realizacji prawa do pobytu i/lub przelotu.
7.  Uprawnienie do korzystania z placów zabaw, parków rozrywki, uczestnictwa w lekcjach pływania w formie kodów na okaziciela (elektronicznych lub papierowych) z określoną datą ważności możliwości realizacji uprawnienia.
8.  Elektroniczne kody wartościowe podlegające wymianie na towary w sklepach internetowych i stacjonarnych.
9.  Elektroniczne kody wartościowe podlegające wymianie na zabiegi estetyczne, masaże.
10.  Kupony rabatowe uprawniające do rabatu u Dostawcy będącego emitentem kodu.
11.  Kolonie dla dzieci w formie voucherów (elektronicznych lub papierowych) z określoną datą ważności możliwości realizacji uprawnienia.
12.  Uprawnienie do uczestniczenia w zajęciach zorganizowanych przez szkoły językowe lub w innych szkoleniach w formie kodów na okaziciela (elektronicznych lub papierowych) z określoną datą ważności możliwości realizacji uprawnienia.

Katalog jest wciąż rozszerzany przez B., na co Wnioskodawca nie ma wpływu.

Wnioskodawca, w umowie zawartej z B., na chwilę obecną umownie ograniczył dostępność dla Uczestników świadczeń jednorazowych możliwych do nabycia z Banku Punktów opłaconych za pośrednictwem Wnioskodawcy do:

1.  Zasileń kart restauracyjnych, stanowiących środek płatniczy (bez prawa do rabatu) w restauracjach, których lista dostępna jest w Systemie.
2.  Otwartych biletów do kina w formie elektronicznych kodów podlegających wymianie na bilet na wybrany przez Uczestnika seans w okresie jego ważności.
3.  Biletów na koncerty, do teatrów, wydarzenia kulturalne i sportowe w formie kodów na okaziciela podlegających wymianie na bilet w kasie organizatora danego, konkretnego wydarzenia lub w formie biletu elektronicznego przesłanego przez organizatora konkretnego wydarzenia na adres mailowy Uczestnika.
4.  Wejściówek i karnetów na tenis, squash, do Aquaparków itp. w formie kodów na okaziciela podlegających wymianie na bilet w kasie obiektu w okresie ważności kodu.

Wnioskodawca rozważa jednak umożliwienie Uczestnikom skorzystanie z pełnej oferty Systemu B.

Wnioskodawca, reprezentując zbiorowe interesy Uczestników Programu wobec B., pośredniczy i udziela niezbędnej pomocy w rozstrzyganiu sporów Uczestników z B., wykonuje czynności administracyjne polegające w szczególności na zgłaszaniu Uczestników do B., inkasie środków pieniężnych od Uczestników związanych z korzystaniem z Systemu i ich wpłacie do B.. Za wyżej wskazane czynności Wnioskodawca pobiera odpłatność od Uczestników programu będących Współpracownikami. Pracownicy są beneficjentami wyżej wskazanych czynności nieponoszącymi żadnej odpłatności.

Wnioskodawca dokumentuje transakcje stanowiące podstawę rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Uczestnikami i wystawia niżej wskazane dokumenty rozliczeniowe:

*   Faktury VAT obejmujące usługi administracyjne świadczone na rzecz każdego Uczestnika będącego Współpracownikiem oraz odnoszące się do świadczeń abonamentowych (karty M. oraz świadczenia zdrowotne) udostępnianych na postawie umów zawartych przez Wnioskodawcę w imieniu własnym ale na rzecz Uczestników.

*   Polecenia księgowania dotyczące świadczeń abonamentowych (karty M. oraz ubezpieczenia zdrowotne) udostępnianych Pracownikom nieodpłatnie na podstawie umów zawartych przez Wnioskodawcę w imieniu własnym na rzecz Uczestników, traktowanych jak czynność zrównana ze sprzedażą usług, tj. Wnioskodawca wykazuje VAT należny od usług świadczonych nieodpłatnie na rzecz Pracowników a świadczenia zdrowotne wykazuje jako sprzedaż usług przedmiotowo zwolnionych z VAT.

*   Noty obciążeniowe dotyczące doładowań kart restauracyjnych stanowiących środki płatnicze, a także tzw. Banku Punktów i/lub Banku Premiowego przeznaczonych na świadczenia jednorazowe w przypadku Uczestników będących Współpracownikami.

Natomiast B. dokumentuje transakcje stanowiące podstawę rozliczeń pomiędzy B. a Wnioskodawcą:

*   Notą Obciążeniową odpowiadającą wartości Punktów, którymi B. zasili konta Banku Punktów i/lub Banku Premiowego Uczestnika.

*   Fakturą VAT za usługę związaną z udostępnieniem, użytkowaniem i adaptacją Systemu do potrzeb Wnioskodawcy i zgłoszonych przez Wnioskodawcę Uczestników, jak również z pracami wdrożeniowymi oraz prowizją za zasilenie kart restauracyjnych.

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie dokumentowania czynności transferu środków pieniężnych z Współpracownikami oraz pracownikami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane w stanie faktycznym pobieranie przez Spółkę pieniędzy od Współpracowników oraz przekazywanie pieniędzy (od Współpracowników i przyznanych przez Spółkę Pracownikom w ramach Programu lojalnościowego) do B. w celu wymiany na Punkty, które umożliwiają ich rozdysponowanie na świadczenia przewidziane w Systemie, jest czynnością podlegającą pod Ustawę o VAT?
2.  W jaki sposób Spółka powinna dokumentować czynność wskazaną w pytaniu nr 1?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Pobieranie przez Spółkę pieniędzy od Współpracowników oraz przekazywanie pieniędzy (od Współpracowników i przyznanych przez Spółkę Pracownikom w ramach Programu lojalnościowego) do B. w celu wymiany na Punkty, które umożliwiają ich rozdysponowanie na świadczenia przewidziane w Systemie jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2.  Czynność wskazana w pytaniu nr 1 powinna być dokumentowana notą obciążeniową.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Wskazać należy, że pieniądz, jako środek płatniczy nie mieści się w granicach ww. definicji ustawowej.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT dla uznania, iż świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi.

Natomiast, jeśli chodzi o określenie, czy świadczenie usług dokonywane jest odpłatnie, to TSUE (dawniej ETS) przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie „świadczenia usług dokonywanego odpłatnie” zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council; wyrok z dnia 16 października 1997 r. w sprawie C 258/95 Fillibeck).

Ponadto zdaniem Trybunału, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto, wspomniane świadczenie wzajemne musi być wyrażalne w pieniądzu.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie czy wynagrodzenie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie za te czynności może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności i płaci za nie wynagrodzenie.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W omawianym stanie faktycznym Spółka jedynie pośredniczy w transferze pieniędzy między Uczestnikami a B., gdzie pieniądze podlegają wymianie na Punkty, które można rozdysponować na świadczenia opisane w stanie faktycznym.

Reasumując, sama czynność przepływu pieniędzy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem w takim przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 Ustawy o VAT ani dostawą towarów, o której mowa w art. 7 Ustawy o VAT. Powyższe potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2012 r. znak IPPP1/443-1647/11-2/AS. W szczególności nie można uznać tej czynności za odpłatną dostawę towaru, gdyż na gruncie Ustawy o VAT pieniądz nie jest towarem. Nie jest to również odpłatne świadczenie usług, gdyż samo przekazanie pieniędzy nie powoduje obowiązku świadczenia wzajemnego.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie świadczył usług. Brak jest bowiem przesłanek, pozwalających na uznanie wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Jak zostało przedstawione wyżej, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W opisanym przypadku Wnioskodawca będzie dokonywał jedynie transferu środków pieniężnych wpłaconych przez Współpracownika lub przyznanych przez Spółkę Pracownikowi w ramach Programu lojalnościowego w celu wymiany na Punkty według ustalonych zasad. Z kolei Punkty będą wymieniane na wybrane przez Uczestnika świadczenie dostępne w Systemie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do opodatkowania pieniędzy (ani w momencie jej otrzymania od Współpracownika, ani w momencie przekazania do B. pieniędzy Współpracownika i kwot przyznanych Pracownikom w ramach Programu lojalnościowego) podlegających wymianie na Punkty, gdyż przedmiotowy transfer pieniędzy mający miejsce przed świadczeniem usługi/dostawą towaru (nie realizowany przez Spółkę), nie spełnia też w całej rozciągłości definicji zaliczki. Przyszła dostawa towarów/usług nie jest jeszcze w momencie transferu pieniędzy szczegółowo określona – nieznany jest przedmiot sprzedaży, ilość zamówionego towaru, jak i cena towaru. Skoro nie jest znany przedmiot zamówienia, to nie sposób również określić stawkę podatku VAT. Należy zauważyć, że nie jest nawet pewne, czy sprzedaż się odbędzie, bowiem Uczestnik sam zdecyduje czy i kiedy zrealizuje prawo wynikające z posiadanych Punktów. W przedmiotowej sprawie nie nastąpi dostawa towarów/świadczenie usługi ze względu na brak skonkretyzowanego przedmiotu zamówienia.

TSUE w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-270/09 MacDonald Resorts, orzekł, że rzeczywistą usługą jest dopiero usługa, którą klient nabywa w zamian za punkty (a nie sprzedaż punktów podatnikowi). A zatem dopiero w tym momencie powinien być wymagalny podatek.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści Ustawy o VAT definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc ze „Słownikiem języka polskiego PWN” zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności.

Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usług, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego transfer środków pieniężnych w celu wymiany na Punkty nie będzie związany z nabyciem określonego towaru lub usługi. Punkty te mają uprawniać Uczestników do nabycia usług/towarów dostępnych w Systemie.

W konsekwencji, należy stwierdzić, iż transfer pieniędzy w celu ich wymiany na Punkty nie będzie formą przedpłaty lub zaliczki.

Transfer pieniędzy w celu wymiany na Punkty nie stanowi ani dostawy towarów, ani świadczenia usług i nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wyznaczonym przez przepis art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT. Jest to etap poprzedzający przyznanie Punktów. Punkty stanowią rodzaj znaku legitymacyjnego upoważniającego do zapłaty za świadczenie, a więc do otrzymania w oznaczonym terminie określonego towaru lub usługi i dlatego – jak stwierdzono powyżej – nie mieści się on w dyspozycji przepisu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Punkty, jakie Uczestnicy będą otrzymywać, nie mieszczą się w definicji towaru w rozumieniu ww. przepisu. Spełniają one funkcję środka płatniczego uprawniającego do zapłaty za określone towary/usługi określone w Systemie. Punkty stanowią jedynie rodzaj pieniądza (innego niż pieniądz ekwiwalentu wartości), upoważniającego do odbioru świadczenia, a więc do zakupu określonych usług/towarów. Punkty nie są więc towarem, lecz jedynie ekwiwalentem uprawniającym do zakupu usług/towarów. Zastępują one środki pieniężne, za które zwyczajowo nabywa się towary, natomiast wymiana na Punkty następuje w zamian za środki pieniężne przekazane przez Spółkę. Jednocześnie zapłata pieniędzy w zamian za Punkty za pośrednictwem Spółki nie stanowi usługi, bowiem brak wpłaty za ekwiwalent.

Aby więc można było mówić o czynności opodatkowanej VAT, musi zaistnieć transakcja, przedmiotem której jest konkretny towar bądź konkretna, określona usługa. W przypadku Spółki w relacji Spółka-Uczestnik nastąpi jedynie transfer pieniędzy w celu dokonania wymiany na Punkty będących jedynie tzw. znakiem legitymacyjnym uprawniającym do zapłaty za towary/usługi, które zostaną wydane w przyszłości. Otrzymanie pieniędzy w celu ich wymiany na Punkty za pośrednictwem Spółki nie jest zaliczką, przedpłatą, ani inną formą zapłaty za nieskonkretyzowany na etapie otrzymania środków pieniężnych podlegających wymianie na Punkty towar czy usługę.

Co więcej, w omawianej sprawie Spółka nie będzie świadczyć żadnej usługi stanowiącej realizację świadczenia dostępnego w Systemie. Jej rola sprowadza się do przekazania środków pieniężnych do B. w celu wymiany na Punkty. W związku z powyższym transfer pieniędzy nie może być uznany za dostawę towarów ani za świadczenie usług, co w konsekwencji oznacza niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z treścią art. 106e ust. 1 pkt 3-5 i 7 Ustawy o VAT faktura powinna zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy,
2.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a,
3.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b,
4.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Czynność pobierania przez Spółkę pieniędzy od Współpracowników oraz przekazywania pieniędzy (od Współpracowników i przyznanych przez Spółkę Pracownikom w ramach Programu lojalnościowego) do B. w celu wymiany na Punkty, które umożliwiają ich rozdysponowanie na świadczenia przewidziane w Systemie, nie jest czynnością podlegającą pod Ustawę o VAT, nie może zostać udokumentowana za pomocą faktury VAT.

Skoro bowiem omawiana czynność transferu środków pieniężnych nie mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, to dla udokumentowania tej czynności nie znajdzie zastosowania art. 106b ww. Ustawy o VAT.

Za w pełni wystarczające należy przy tym uznać wystawienie przez Wnioskodawcę noty księgowej (obciążeniowej). Nota taka jest uniwersalnym dokumentem księgowym służącym dokumentowaniu transakcji w sytuacji, gdy nie mają zastosowania przepisy Ustawy VAT, jednak nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Należy jednak stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania czynności transferu pieniędzy w celu wymiany na Punkty w ten właśnie sposób.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynność pobierania przez Spółkę pieniędzy od Współpracowników oraz przekazywania pieniędzy (od Współpracowników i przyznanych przez Spółkę Pracownikom w ramach Programu lojalnościowego) do B. w celu wymiany na Punkty, które umożliwiają ich rozdysponowanie na świadczenia przewidziane w Systemie nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, w związku z czym powinna być udokumentowana notą księgową (obciążeniową), a nie fakturą.

Podsumowując, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ww. ustawy.

I tak, na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Jednocześnie należy wskazać, że pieniądz – jako środek płatniczy – nie mieści się w granicach ww. definicji ustawowej.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie czy wynagrodzenie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Spółka wdrożyła program lojalnościowy, którego uczestnikami mogą być pracownicy oraz osoby prowadzące działalność gospodarczą, współpracujące ze Spółką na podstawie umów cywilno-prawnych. W ramach programu uczestnik może m.in. nabywać różnego rodzaju świadczenia, w tym usługi medyczne oraz kartę M., uprawniającą do wstępu do obiektów sportowo-rekreacyjnych, na baseny, do uczestnictwa w zajęciach sportowych i tanecznych. Spółka nabywa usługi medyczne oraz tzw. karty M., zgłasza do świadczącego usługi medyczne albo do emitenta kart dane osób, na rzecz których przedmiotowe usługi nabywa, oraz ponosi miesięczną opłatę abonamentową za każdego beneficjenta świadczeń zdrowotnych oraz za każdego posiadacza karty. Spółka jest stroną umowy zawartej ze świadczącym usługi medyczne oraz z dostawcą kart M.. Wnioskodawca zawarł w imieniu własnym, ale na rzecz Uczestników programu lojalnościowego umowę o współpracy z B. odnoszącą się do korzystania z systemu świadczeń B., umożliwiającego zarządzanie świadczeniami, z indywidualnym kontem dostępu dla każdego Uczestnika, dostępnym online. Spółka umożliwia wybór kart M. lub świadczeń zdrowotnych, jako jednego ze świadczeń abonamentowych dostępnych z użyciem platformy B.. Wnioskodawca podkreśla, że nie jest stroną żadnych – poza umową z M. oraz umową z świadczącym usługi zdrowotne – umów z dostawcami towarów i usług, których oferty umieszczane są przez B. w Systemie. W celu wzięcia udziału w Programie Współpracownik uiszcza Wnioskodawcy wskazaną w deklaracji przystąpienia do programu, stałą, miesięczną kwotę, natomiast pracownicy nie uiszczają Spółce żadnych środków pieniężnych. Wnioskodawca przeznacza z własnych środków określoną kwotę na Pracownika, którą może on wykorzystać na świadczenia abonamentowe lub na określone świadczenia jednorazowe dostępne w Systemie. Wartość udostępnionych Pracownikowi środków pieniężnych jest doliczana do przychodu Pracownika. Pokrycie Miesięcznego Kosztu Uczestnictwa w Programie skutkuje zwiększeniem puli punktów Uczestnika widocznej w Systemie. Punkty mogą być zamieniane na określone świadczenia. Uczestnicy mogą rozdysponować punkty zgromadzone w Puli, dokonując w Systemie wyboru świadczeń abonamentowych. W umowie zawartej z B., Wnioskodawca umownie ograniczył dostępność dla Uczestników świadczeń jednorazowych możliwych do nabycia z Banku Punktów opłaconych za pośrednictwem Wnioskodawcy do: zasileń kart restauracyjnych, otwartych biletów do kina, biletów na koncerty, do teatrów, wydarzenia kulturalne i sportowe, wejściówek i karnetów na tenis, squash, do Aquaparków itp.

W związku z opisaną sytuacją Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy pobieranie przez Spółkę pieniędzy od Współpracowników oraz przekazywanie pieniędzy (od Współpracowników ale i tych przyznanych przez Spółkę pracownikom) do B. w celu wymiany na Punkty, które umożliwiają ich rozdysponowanie na świadczenia przewidziane w Systemie, jest czynnością podlegającą pod ustawę o VAT, a także w jaki sposób Spółka powinna dokumentować ww. czynność.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz zdarzenie przedstawione we wniosku, należy stwierdzić, że Wnioskodawca pośrednicząc w przekazywaniu pieniędzy od uczestników do B. za przyznane punkty nie dokonuje świadczenia usług. Spółka nie świadczy na rzecz B. czynności, a przekazując środki pieniężne nie zobowiązuje B. do wykonywania na jej rzecz jakichkolwiek czynności. Tym samym, pobierane od Współpracowników (ale i te przeznaczane na pracowników a pokrywane z własnych środków) i przekazywane przez Wnioskodawcę do B. w celu wymiany na Punkty kwoty pieniężne nie są w żaden sposób związane z uzyskiwaniem świadczeń wzajemnych.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie sama czynność przepływu pieniędzy polegająca na pobieraniu pieniędzy od Współpracowników oraz przekazywaniu ich do B., a także przekazywanych przez Spółkę do B. kwot pieniężnych ze środków własnych za pracowników, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem w takim przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, ani dostawą towarów, o której mowa w art. 7 tej ustawy. Wobec powyższego czynność ta nie może zostać udokumentowana fakturą VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 oraz pytania oznaczonego nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawiony w złożonym wniosku stan faktyczny wyłącznie w zakresie pytań oznaczonych nr 1 oraz nr 2. W pozostałym zakresie (tj. pytanie nr 3) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.