Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-164/14/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-28
Teza: Czy w świetle art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty zaniechanej Inwestycji, w zakresie wymienionym powyżej, stanowią koszt uzyskania przychodu? Czy w świetle art 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty zaniechanej Inwestycji mogą być zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w dniu 13 grudnia 2013 r., tj. w dacie podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o rezygnacji z realizacji Inwestycji poprzez złożenie wypowiedzenia umowy o dofinansowanie i sporządzenie protokołu zaniechania inwestycji w części poniesionych dotychczas nakładów inwestycyjnych?
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; inwestycje; koszt-koszty uzyskania przychodów; rezygnacja; wydatek; zaniechanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 14 lutego 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osoby fizyczne w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 28 lutego 2014 r. (data wpływu 10 marca 2014 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą (dalej „Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy"). Przedmiotem działalności Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest wynajem nieruchomości. Dla potrzeb działalności Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy prowadzone są księgi rachunkowe. W sierpniu i październiku 2008 r. Wnioskodawca dokonał zakupu gruntów, na których, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, miał zamiar realizować inwestycję (dalej jako „Inwestycja" lub „Centrum Logistyczne").

Utworzenie Centrum Logistycznego przez Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy miało być inwestycją w aktywa trwałe związane z budową i wyposażeniem nowoczesnego magazynu w pełni zautomatyzowanego.

Przedmiotem dotychczasowej działalności Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy był wynajem nieruchomości. Realizacja Inwestycji miała pozwolić Przedsiębiorstwu Wnioskodawcy na organizację nowego typu działalności usługowej w obszarze logistyki polegającej na świadczeniu usług magazynowych na rzecz małych i średnich przedsiębiorstw, które z uwagi na niewielką skalę prowadzonej działalności, oraz ograniczone możliwości finansowe, nie posiadają własnej infrastruktury magazynowej odpowiadającej wymogom współczesnej logistyki. Dzięki wysokiej efektywności zaprojektowanych rozwiązań możliwe byłoby świadczenie nowego typu usług magazynowych o charakterze „hotelu dla palet", które miały się charakteryzować brakiem ograniczeń co do minimalnej ilości i czasu składowania towarów.

Zakres oferowanych usług miał obejmować:

*   obsługę dostaw i wydań magazynowych,
*   składowanie towarów,
*   kompletację zleceń według przesłanej specyfikacji klienta,
*   przepakowywanie i zabezpieczacie jednostek ładunkowych,
*   znakowanie jednostek etykietami logistycznymi według uzgodnionych standardów.

Centrum Logistyczne miało być zintegrowanym układem składającym się z:

*   systemu regałów przejezdnych,
*   bezobsługowych wózków podnośnikowych,
*   automatycznego systemu transportu wewnętrznego pomiędzy strefami magazynu,
*   zintegrowanego systemu sterowania.

Wszystkie elementy magazynu automatycznego to zaawansowane technologicznie rozwiązania, które oddzielnie są obecnie stosowane w nowoczesnych magazynach. Innowacyjną cechą zaprojektowanego rozwiązania magazynu automatycznego była integracja poszczególnych technologii w jeden w pełni automatyczny magazyn bezobsługowy. Pozwalało to na wykorzystanie zalet elementów składowych systemu, a więc efektywności zagospodarowania przestrzeni składowej regałów przejezdnych oraz wydajności i niezawodności automatycznych systemów transportu.

System automatycznych regałów przepływowych został opracowany i opatentowany przez firmę …, która jest jednocześnie jedynym jego producentem i dostawcą.

Innowacyjność powyżej opisanej Inwestycji została doceniona i w grudniu 2008 r. Wnioskodawca podpisał umowę o dofinansowanie projektu w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 Działanie 4.4 Nowe inwestycje o wysokim potencjale innowacyjnym. Instytucją finansującą była Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości. Zgodnie z umową Wnioskodawca miał otrzymać dofinansowanie w wysokości ok. 70% wartości całej Inwestycji. Dofinansowanie miało być udzielone w formie refundacji.

W celu sfinansowania pozostałej części Inwestycji Wnioskodawca podpisał umowę kredytową z Bankiem. Środki z kredytu zostały postawione do dyspozycji Wnioskodawcy w okresie od dnia 1 marca 2009 r. do dnia 31 marca 2010 r. Termin udzielenia kredytu był w późniejszym okresie przedłużany, a ostatecznie w 2011 r. całkowicie cofnięty. W związku z podpisaniem umowy kredytowej, która była poprzedzona promesą kredytową bank pobrał opłaty i prowizje.

Instytut Logistyki i Magazynowania, który opracował projekt Centrum Logistycznego, wydał także opinię na temat jego innowacyjności oraz oszacował koszt wykonania oraz wdrożenia zaprojektowanej technologii.

Już podczas pierwszych spotkań negocjacyjnych z firmą …. okazało się, że koszt wykonania zaprojektowanej technologii będzie dużo wyższy niż założony w projekcie. Zmiany warunków rynkowych, w szczególności wzrost kursu waluty euro, a także wzrost cen stali, wpłynęły na wzrost kosztów wykonania technologii. Ponadto firma …r, jako jedyny możliwy wykonawca i dostawca tego typu technologii na całym świecie, nie była skłonna do negocjacji ceny. Dostawca nie chciał także zgodzić się na warunki serwisowe zaproponowane przez Wnioskodawcę, zapewniające min. bezpieczeństwo w przypadku awarii systemów technologicznych. Ze względu na fakt, że oddział firmy …. mieści się w P i w przypadku awarii systemu dojazd serwisantów byłby utrudniony, Wnioskodawca domagał się, aby magazyn, przynajmniej podstawowych, części zamiennych znajdował się na miejscu. Przestój Centrum Logistycznego i niemożność obsługi klientów mogłyby narazić Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy na ogromne straty.

W związku z powyższym Wnioskodawca zaczął rozważać możliwość zastosowania technologii zamiennej, która w pewnym stopniu znalazła akceptację Instytucji finansującej, ale nie była już tak innowacyjna i nie przyczyniłaby się do osiągania takich przychodów jak technologia pierwotnie zaprojektowana. Ponadto pewne jej elementy wymagały także certyfikatów europejskich.

Przeszkodą w realizacji Inwestycji stały się także opóźnienia w wykonaniu projektów wykonawczych oraz istotne błędy, które te projekty zawierały. W projektach nie zostały ujęte np. systemy do samoczynnego gaszenia pożarów (deszczownice), które okazały się konieczne, a których wykonanie podniosłoby koszt Inwestycji o ok. 1 mln. złotych. Wnioskodawca chciał zmienić wykonawcę projektów oraz nanieść konieczne poprawki, ale podniosłoby to koszt Inwestycji o kolejne 100 tys. złotych i po raz kolejny przesunęłoby termin realizacji.

Instytucja finansująca wyznaczyła przy tym ostateczny termin realizacji Inwestycji, a dokonanie w tym terminie zmian w projektach oraz przygotowanie dokumentacji technicznej nie było możliwe. Powyższe spowodowało, że Wnioskodawca dokonał ponownej oceny efektywności Inwestycji. Biorąc pod uwagę powyżej wymienione warunki, tzn. znaczny wzrost kosztów Inwestycji oraz brak wsparcia finansowego z powodu przekroczenia terminów, Wnioskodawca uznał, że nie jest w stanie zrealizować Inwestycji tylko z własnych środków, ewentualnie posiłkując się kredytem.

W związku z powyższym Wnioskodawca, kierując się racjonalnością dążąc do zachowania źródła przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie, podjął decyzję o zaniechaniu Inwestycji w części poniesionych dotychczas nakładów inwestycyjnych. Dnia 13 grudnia 2013 r. Wnioskodawca złożył do Regionalnej Instytucji Finansującej pismo dotyczące wypowiedzenia umowy o dofinansowanie oraz sporządził protokół zaniechania inwestycji w części poniesionych dotychczas kosztów na realizację Inwestycji.

W rozumieniu Wnioskodawcy eliminacja nieopłacalnego przedsięwzięcia pozwala zachować byt firmy i służy osiągnięciu przyszłych przychodów.

W latach 2008 - 2013, w związku z planowaną Inwestycją, Wnioskodawca poniósł następujące wydatki:

*   koszty opracowania przez Instytut Logistyki i Magazynowania w P koncepcji technologiczno-organizacyjnej innowacyjnego centrum logistycznego dla MŚP,
*   koszt wydania opinii przez Instytut Logistyki w P na temat innowacyjności projektu,
*   koszt opracowania wniosku o dotację, sporządzenia biznesplanu, opracowania wniosku kredytowego i wsparcie w procesie ubiegania się o kredyt,
*   prowizje i opłaty dotyczące promesy decyzji kredytowej,
*   koszt konsultacji Instytutu Logistyki z firmą … w zakresie omówienia warunków realizacji projektu,
*   koszty doradztwa w zakresie realizacji projektu na etapie wyboru i współpracy z wykonawcami projektu, doradztwo bieżące podczas realizacji projektu, obsługa doradcza wniosków o płatność,
*   koszty doradztwa w zakresie dotyczącym logistyki,
*   koszt (prowizja) uruchomienia kredytu,
*   PCC i opłaty sądowe od ustanowienia hipoteki,
*   koszt wykonania pełnej dokumentacji projektowej (projekt budowlany bazy magazynowej oraz projekty wykonawcze architektury, konstrukcji, instalacji elektrycznych, przeciwpożarowych, wodno-kanalizacyjnych, grzewczych, wentylacyjnych, technologii kotłowni, sieci zewnętrznych wody, kanalizacji sanitarnej, dróg i placów manewrowych, oświetlenia terenu), kosztorysów inwestorskich, specyfikacji technicznej wykonania i odbioru robót,
*   koszt decyzji środowiskowych,
*   koszt wykonania dokumentacji geotechnicznej terenu pod budowę hali magazynowej,
*   koszt projektów i pozwoleń wodno-prawnych,
*   koszt projektu i budowy zjazdów publicznych z drogi serwisowej do posesji działek inwestycyjnych,
*   koszt map do celów projektowych,
*   koszt zgłoszenia w Urzędzie Patentowym znaku towarowego „hotel dla palet",
*   pozostałe koszty poniesione w związku z realizacją inwestycji Centrum Logistyczne (odpisy z ksiąg wieczystych, zmiany PKD w ewidencji działalności gospodarczej, opinie bankowe, koszty delegacji Wnioskodawcy związane z realizacją Inwestycji, tłumaczenia pism, konsultacje ze specjalistami w zakresie logistyki, koszt tablic informujących o udziale w projekcie unijnym).

Wyżej wymienione wydatki są udokumentowane fakturami VAT oraz innymi dokumentami rozliczeniowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1.  Czy w świetle art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty zaniechanej Inwestycji, w zakresie wymienionym powyżej, stanowią koszt uzyskania przychodu?
2.  Czy w świetle art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty zaniechanej Inwestycji mogą być zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w dniu 13 grudnia 2013 r., tj. w dacie podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o rezygnacji z realizacji Inwestycji poprzez złożenie wypowiedzenia umowy o dofinansowanie i sporządzenie protokołu zaniechania inwestycji w części poniesionych dotychczas nakładów inwestycyjnych?

Wnioskodawca przedstawiając swoje stanowisko powołuje się m.in. na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powyższego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

W toku prowadzonej inwestycji może dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześnie zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym, zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową, a także na etapie już rozpoczętej budowy i poczynionych konkretnych nakładów materialnych.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją są kosztem uzyskania przychodu. Gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca pozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakichś dodatkowych warunków, np. zaniechania z określonych powodów.

Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Warunek ten jest podstawowy w zaliczeniu wydatku do kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca nie wprowadził do przepisów podatkowych definicji legalnej pojęcia „likwidacja inwestycji". Dlatego też dokonując interpretacji przepisów dotyczących likwidacji należy posłużyć się wykładnią językową tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zlikwidować to powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś.

Zatem, na podstawie art. 22 ust. 5e ww. ustawy, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Warunkiem uznania ww. nakładów za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości. Przy czym w odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, nieracjonalna byłaby ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu.

W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i sporządzeniu protokołu likwidacyjnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione, regulacje prawne oraz ich interpretację, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1.  Wydatki poniesione na zaniechaną Inwestycję, w zakresie wskazanym we wniosku, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.
Według Wnioskodawcy spełnione bowiem zostały warunki umożliwiające zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 1 ustawy, tj. wydatki te nie znajdują się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, są właściwie udokumentowane, miały one związek ze źródłem przychodu, a Wnioskodawca ponosił je w celu uzyskania przychodu. Realizacja Inwestycji miała bowiem pozwolić Przedsiębiorstwu Wnioskodawcy na rozszerzenie przedmiotu działalności, do tej pory obejmującego wynajem nieruchomości, o usługi logistyczne i magazynowe, a tym samym na zwiększenie przychodów jego Przedsiębiorstwa. Wnioskodawca mógł przy tym liczyć realnie na wzrost przychodów jego Przedsiębiorstwa, biorąc pod uwagę innowacyjność rozwiązań projektowanych w Centrum Logistycznym, oraz skierowanie oferty usług do najliczniejszej na rynku firm z sektora małych i średnich przedsiębiorstw. Planowana Inwestycja zyskała przy tym dofinansowanie z funduszy unijnych, a Wnioskodawca zabezpieczył jej finansowanie uzyskując kredyt bankowy. Przygotowywanie Inwestycji objęło już także prace projektowe oraz inne czynności i działania związane z Inwestycją. Wnioskodawca, pomimo zaawansowania Inwestycji, był jednak zmuszony do jej zaniechania, ze względu na okoliczności niezależne od niego, w szczególności polegające na zmianie warunków rynkowych, co spowodowało wzrost kosztów Inwestycji. W związku z powyższym Wnioskodawca podjął decyzję o zaniechaniu Inwestycji w części poniesionych dotychczas nakładów inwestycyjnych. Jednak wydatki poniesione na realizację zaniechanej Inwestycji, wymienione we wniosku, jest uprawniony zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.2.  Koszty zaniechanej Inwestycji mogą być zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w dniu 13 grudnia 2013 r., tj. w dacie podjęcia przez Wnioskodawcę ostatecznej decyzji o rezygnacji z realizacji Inwestycji poprzez złożenie wypowiedzenia umowy o dofinansowanie i sporządzenie protokołu zaniechania inwestycji w części poniesionych dotychczas nakładów inwestycyjnych.
Wnioskodawca ostatecznie w dniu 13 grudnia 2013 r. podjął decyzję o zaniechaniu Inwestycji w części poniesionych nakładów, czego wyrazem było złożenie wypowiedzenie umowy o dofinansowanie, zawartej z Instytucją Finansującą - Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, oraz sporządzenie protokołu w sprawie likwidacji zaniechanej Inwestycji w części poniesionych wydatków, określonych we wniosku, które mają formę intelektualną i niematerialną. Skoro czynności te nastąpiły w dacie 13 grudnia 2013 r., wskazane wyżej nakłady mogą być wpisane do kosztów uzyskania przychodów 2013 r. Wystarczające bowiem do uznania kosztów zaniechanej inwestycji w przypadku nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i sporządzenie protokołu likwidacyjnego bez konieczności fizycznej likwidacji dokumentacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Powyższy przepis daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu bądź zachowanie źródła przychodu.

Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 5a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

W myśl art. 22 ust. 5e tej ustawy, koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

W toku prowadzonej inwestycji może dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, pomimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym, zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną budową, a także na etapie już rozpoczętej budowy i poczynionych konkretnych nakładów materialnych.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją są kosztem uzyskania przychodu. Gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca pozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakichś dodatkowych warunków, np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że podejmując ją zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Warunek ten jest podstawowy w zaliczeniu wydatku do kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca nie wprowadził do przepisów podatkowych definicji legalnej pojęcia „likwidacja inwestycji”. Dlatego też dokonując interpretacji przepisów dotyczących likwidacji należy posłużyć się wykładnią językową tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), zlikwidować to powodować, że coś przestaje istnieć lub traci ważność, usuwać, pozbywać się czegoś.

Zatem, na podstawie art. 22 ust. 5e ww. ustawy, wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję, mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   sprzedaży niedokończonej inwestycji, najlepiej wraz z całą dokumentacją, analizami itp., aby nie było wątpliwości co do rezygnacji z niej. W takim bowiem przypadku poniesione koszty posłużą osiągnięciu przychodu ze sprzedaży inwestycji, a zatem wystąpi bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

Warunkiem uznania ww. nakładów za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości. Przy czym w odniesieniu do wartości mających fizyczną postać, nadających się do zbycia lub fizycznej likwidacji, tj. nabytych składników majątku wraz z kosztami ich montażu i innymi materialnymi kosztami zakupu lub wytworzenia - zlikwidowanie inwestycji należy traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) umożliwi uznanie poniesionych przez podatnika wydatków za koszt uzyskania przychodów. Z czynności tej należy sporządzić protokół fizycznej likwidacji, która oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego.

Natomiast w odniesieniu do nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną, nieracjonalna byłaby ich fizyczna likwidacja, również ze względów dowodowych, bowiem zniszczenie nośników tych wartości pozbawiłoby podatnika możliwości udowodnienia rzeczywistego poniesienia kosztu. W takim przypadku wystarczające do uznania kosztów zaniechanej inwestycji jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i sporządzeniu protokołu likwidacyjnego. Natomiast w odniesieniu do nakładów mających fizyczną postać, nadających się do zbycia lub fizycznej likwidacji - zlikwidowanie inwestycji, jak już wskazano, należy traktować dosłownie, tzn. tylko fizyczna likwidacja inwestycji (np. jej rozbiórka, złomowanie, zniszczenie) umożliwi uznanie poniesionych przez podatnika wydatków za koszt uzyskania przychodów.

Jak wynika z treści złożonego wniosku, Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. W związku z zamiarem dalszego rozwoju Przedsiębiorstwa, Wnioskodawca rozważał możliwość świadczenia usług magazynowych. Wnioskodawca planował zastosować nowoczesne rozwiązania, które umożliwiłyby świadczenie nowego typu usług magazynowych o charakterze „hotelu dla palet", które miały się charakteryzować brakiem ograniczeń co do minimalnej ilości i czasu składowania towarów. Środki na realizację inwestycji miały pochodzić m.in. z dofinansowania projektu w ramach Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka na lata 2007-2013 Działanie 4.4 Nowe inwestycje o wysokim potencjale innowacyjnym. Instytucją finansującą była Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości. Zgodnie z umową Wnioskodawca miał otrzymać dofinansowanie w wysokości ok. 70% wartości całej Inwestycji. Dofinansowanie miało być udzielone w formie refundacji. Na finansowanie pozostałej części inwestycji Wnioskodawca podpisał umowę kredytową z bankiem. Instytut Logistyki i Magazynowania, który opracował projekt Centrum Logistycznego, wydał także opinię na temat jego innowacyjności oraz oszacował koszt wykonania oraz wdrożenia zaprojektowanej technologii.

Wnioskodawca dnia 13 grudnia 2013 r. podjął ostateczną decyzję o zaniechaniu inwestycji w części poniesionych nakładów, czego wyrazem było złożenie wypowiedzenia umowy o dofinansowanie, zawartej z Instytucją Finansującą - Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości, oraz sporządzenie protokołu w sprawie likwidacji zaniechanej Inwestycji w części poniesionych wydatków, określonych we wniosku, które mają formę intelektualną i niematerialną.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż Wnioskodawca w związku z odstąpieniem od inwestycji, dokonał jej zaniechania. Może więc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wskazane we wniosku nakłady na zaniechaną inwestycję. Wystarczające bowiem do uznania kosztów zaniechanej inwestycji w przypadku nakładów, których efekty mają formę intelektualną i niematerialną jest podjęcie decyzji o zaniechaniu inwestycji i sporządzenie protokołu likwidacyjnego bez konieczności fizycznej likwidacji dokumentacji.

Zatem, dokonanie przez Wnioskodawcę tych czynności w 2013 r., umożliwia zaliczenie wyżej wskazanych nakładów do kosztów uzyskania przychodów 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.