Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.404.2019.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-25
Teza: W zakresie miejsca opodatkowania nabywanych usług oraz zastosowania zwolnienia na postawie art. 122 ust. 2 ustawy.
Słowa kluczowe: usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 5-art. 122

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.) uzupełnionym w dniu 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 września 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 20 sierpnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania nabywanych usług oraz zastosowania zwolnienia na postawie art. 122 ust. 2 ustawy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania nabywanych usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 września 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 20 sierpnia 2019 r., skutecznie doręczone w dniu 23 sierpnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie Organu:

Wnioskodawca A. posiada osobowość prawną i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (art. 96 ust. 4 ustawy o VAT) oraz podatnik VAT UE (art. 97 ust. 4 ustawy o VAT).

(…) Funkcja A., realizowana jest poprzez gromadzenie rezerw dewizowych, zarządzanie rezerwami dewizowymi oraz podejmowanie czynności bankowych i innych mających na celu zapewnienie bezpieczeństwa obrotu dewizowego i płynności płatniczej kraju.

Jednym ze składników rezerw dewizowych, zarządzanych i utrzymywanych przez A., jest złoto odpowiadające międzynarodowym standardom czystości i stanowiące złoto inwestycyjne w rozumieniu art. 121 ustawy o VAT. Większość tego złota \[Obecnie niewielka część złota jest przechowywana w Polsce\] jest - niezmiennie, od kilkudziesięciu lat - fizycznie zdeponowana w zlokalizowanym w (\`(...)\`), ściśle określonym (dana nieruchomość pod konkretnym adresem) skarbcu Bank\`(...)\`(„Bank ”).

Przechowywanie przez A. złota w Banku (\`(...)\`) podyktowane jest historycznymi uwarunkowaniami (\`(...)\`) Umożliwia to A. dokonywanie inwestycji w złocie, realizowanych przede wszystkim w formie lokat międzybankowych („Operacje na złocie”).

Rezerwy złota przechowywane w Banku (\`(...)\`) mają postać sztab spełniających standardy good delivery, wynikające z konwencji wydanej przez L. (L.”), co w szczególności oznacza, że sztaby te charakteryzują się m.in. minimalną próbą 995,0 promila czystego złota.

L. zrzesza uczestników (\`(...)\`) rynku złota o międzynarodowym zasięgu (Bulltion (\`(...)\`), do których należą m.in. banki.

(\`(...)\`) rynek kruszców funkcjonuje na zasadzie over-the-counter (OTC), co oznacza, że obrót na tym rynku odbywa się bezpośrednio między dwoma stronami, bez pośrednictwa izby rozliczeniowej, czy też występowania jej w roli kontrahenta centralnego. Jednocześnie jednak, kluczową rolę wśród uczestników (…) rynku kruszców pełni Bank (\`(...)\`) . Jakkolwiek formalnie nie przynależy on do L., wielu członków tego stowarzyszenia oraz innych uczestników (\`(...)\`) rynku złota, w celu dokonywania operacji na tym ryku, utrzymuje w Banku (\`(...)\`) fizycznie zdeponowane złoto oraz rachunki służące obsłudze ww. operacji. Bank (\`(...)\`) jest nierozerwalnie związany z (…) rynkiem kruszców od czasu założenia tego banku w (\`(...)\`) r. Jednym z działań Banku (\`(...)\`) jest długoterminowe przechowywanie złota m.in. (\`(...)\`) (jako część (\`(...)\`) rezerw dewizowych w formie złota), kilkudziesięciu banków (…)oraz innych podmiotów, w szczególności członków L.

Uznaje się, że Bank (\`(...)\`) dysponuje (\`(...)\`) przechowywania złota na świecie. Poprzez usługi świadczone uczestnikom (\`(...)\`) rynku złota, tj. przechowywanie złota, prowadzenie rachunków służących operacji realizowanych z wykorzystaniem tego złota oraz dokonywanie rozrachunku tych operacji Bank (\`(...)\`) wspomaga międzynarodową stabilność finansową, m.in. poprzez udział banków (…) w płynności na rynku złota oraz wspomaga procesy zarządzania rezerwami dewizowymi przez banki (…)

Rachunki złota mogą mieć formę allocated lub unallocated. W przypadku pierwszego ze wskazanych rachunków, klient ma pełny tytuł prawny (oraz prawo do rozporządzania jak właściciel) do konkretnych, fizycznie złożonych w depozyt sztab złota. Sztaby identyfikowane są m.in. poprzez ich cechy, wagę, numer. Oznacza to utrzymywanie złota w bezpiecznym „boksie” depozytowym. Sztaby są alokowane według każdego inwestora, a podmiot przyjmujący złoto w depozyt nie może dokonywać żadnych transakcji, w tym odpożyczania sztab, za wyjątkiem specyficznych instrukcji od podmiotu składającego złoto w depozyt. W przypadku rachunku unallocated, saldo na rachunku nie uprawnia (w sensie prawnym, jak i ekonomicznym) inwestora do określonych sztab złota. Unallocated stanowi należność w złocie od podmiotu prowadzącego rachunek, zgodną z saldem na rachunku, analogicznie jak w przypadku rachunków bieżących w walutach obcych. Podmiot przyjmujący złoto w depozyt ma tu prawo wydzierżawienia złota.

Bank (\`(...)\`) prowadzi rachunki dla depozytariuszy, w tym dla A. w formie allocated („Rachunek złota”). Rachunek złota nie podlega oprocentowaniu.

Operacje na złocie dokonywane są na podstawie umów zawieranych przez A. z podmiotami trzecimi. Rozrachunki zawieranych przez A. Operacji na złocie dokonywane są przez Bank (\`(...)\`) na bazie tzw. „book entry transfer”, tj. transferów własności złota mających wymiar elektronicznego zapisu obciążenia lub uznania rachunków złota - stron transakcji.

A. ma możliwość przeprowadzania inspekcji sztab złota przechowywanych w Banku (\`(...)\`) , co oznacza, że A. ma prawo wstępu do miejsca przechowywania, tj. nieruchomości (skarbca) Banku (\`(...)\`) , przy czym z uwagi na szczególne środki ostrożności i nadzoru prawo to ma ograniczony zakres i swobodę egzekucji.

Szczegółowe warunki i zasady świadczenia przez Bank (\`(...)\`) na rzecz A. usług dotyczących złota zdeponowanego w skarbcu Banku (\`(...)\`) zlokalizowanym w (\`(...)\`), w tym przechowywania złota, prowadzenia Rachunku złota, realizacji Operacji na złocie, przeprowadzania inspekcji, fizycznych transferów (wydanie ze skarbca lub przyjęcie do skarbca) złota („Usługi”) reguluje umowa zawarta pomiędzy A. a Bankiem (\`(...)\`) („Umowa”).

Skarbiec w Banku (\`(...)\`) , w którym jest przechowywane złoto zdeponowane przez A., jest zidentyfikowany w Umowie jako dana nieruchomość (główna siedziba Banku (\`(...)\`) ) pod konkretnie wskazanym adresem (\`(...)\`).

Z tytułu świadczenia na rzecz A. Usług na podstawie Umowy, Bank (\`(...)\`) otrzymuje od A. następujące wynagrodzenie:

*   opłata za przechowywanie złota (tzw. storage charges), skalkulowana jako iloczyn stałej stawki za przechowywanie sztuki sztaby na dobę i liczby sztuk sztab przechowywanych w poszczególnych dniach danego okresu rozliczeniowego,

*   stała opłata za rozliczenie Operacji na złocie,

*   określona opłata za inspekcję sztab złota,

*   określona opłata za fizyczne transfery złota.

Zgodnie z informacją przekazaną przez Bank (\`(...)\`) , Usługi świadczone na rzecz A. na podstawie Umowy uznawane są za zwolnione od VAT w Wielkiej Brytanii w oparciu o brytyjskie przepisy dotyczące opodatkowania VAT złota inwestycyjnego, co zostało potwierdzone Bankowi (\`(...)\`) przez (\`(...)\`) władze skarbowe. Kwalifikacja przez Bank (\`(...)\`) świadczonych na rzecz A. Usług jako podlegających (\`(...)\`) VAT znajduje odzwierciedlenie także w dokumentach (fakturach) wystawianych przez Bank (\`(...)\`) na rzecz A. z tego tytułu. Dokumenty (faktury) te nie zawierają bowiem kwot (\`(...)\`) VAT, ani adnotacji o konieczności rozliczania importu usług przez usługobiorcę (tj. wyrazów „odwrotne obciążenie”, zgodnie z krajową implementacją art. 226 pkt 11a Dyrektywy VAT).

Zgodnie z informacjami zamieszczonymi na oficjalnych stronach (\`(...)\`), dla potrzeb stosowania (\`(...)\`) odpowiednika art. 122 ust. 2 ustawy o VAT, będącego implementacją art. 347 Dyrektywy VAT, przyjmuje się, iż ze wskazanego w tych przepisach zwolnienia od VAT korzystają m.in. usługi, które sprowadzają się do organizowania zwolnionych od VAT dostaw złota inwestycyjnego, które są dokonywane na (…) rynku złota.

A. nie przysługuje prawo do odliczenia VAT w odniesieniu do zakupu towarów i usług dokonywanych na potrzeby realizacji konstytucyjno-ustawowej działalności, gdyż działalność ta pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT.

Ponadto na wezwanie Organu Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem Umowy są Usługi, które polegają na: (i) depozycie złota w ściśle określonym (dana nieruchomość pod konkretnym adresem) skarbcu Banku (\`(...)\`) , (ii) prowadzeniu Rachunku złota, (iii) realizacji Operacji na złocie, (iv) przeprowadzaniu inspekcji złota, oraz (v) fizycznych transferach złota (wydanie złota ze skarbca oraz przyjęcie złota do skarbca).

Intencją A. jest przechowywanie rezerw dewizowych w postaci złota w miejscu, które gwarantuje im najwyższy poziom bezpieczeństwa oraz umożliwia jednoczesne efektywne zarządzanie nimi, do czego przyczyniają się wszystkie, wskazane wyżej, Usługi (świadczenia będące przedmiotem Umowy). Świadczenia polegające na depozycie złota oraz prowadzeniu Rachunku złota realizowane są w sposób ciągły. Pozostałe Usługi - realizacja Operacji na złocie, przeprowadzanie inspekcji złota oraz fizycznych transferów złota - w zależności od potrzeb A.

Jak wskazano we Wniosku (str. 6-7): „(\`(...)\`)w odniesieniu do Usług można wyróżnić świadczenie główne, za które uznać należy fizyczne przechowywanie (depozyt) złota inwestycyjnego czy ściśle określonej nieruchomości (skarbiec Banku (\`(...)\`) ), oraz świadczenia pomocnicze, związane z prowadzeniem Rachunku złota, w tym ewidencją stanów i rozrachunków na Rachunku złota, realizacją Operacji na złocie, potwierdzeniami stanów złota, ewentualnymi jego inspekcjami oraz fizycznymi transferami. Wskazane świadczenia pomocnicze nie stanowią bowiem dla A. celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, tj. przechowywania złota.”.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do Usług będących przedmiotem Umowy świadczeniem głównym/dominującym jest depozyt złota, natomiast świadczeniami pomocniczymi względem tego świadczenia głównego/dominującego są: prowadzenie Rachunku złota, realizacja Operacji na złocie, przeprowadzanie inspekcji złota oraz fizyczne transfery złota.

Przesłanki przesądzające o powyższej klasyfikacji Usług na gruncie przepisów o VAT oraz zależności istniejące pomiędzy Usługami A. przedstawił we Wniosku (str. 7): „Dla Banku celem Usług (sensem gospodarczym Umowy) jest depozyt posiadanych aktywów złota w (…) skarbcu Banku (\`(...)\`) , co umożliwia zawieranie Operacji na złocie i ich rozrachunek z wykorzystaniem Rachunku złota, jak wskazano powyżej, Usługi Banku (\`(...)\`) w zakresie prowadzenia Rachunku złota, rozrachunku Operacji na złocie, umożliwianiu inspekcji złota oraz jego fizycznych transferów mają charakter drugorzędny względem depozytu złota, gdyż służą lepszemu korzystaniu z tego świadczenia zasadniczego, jednocześnie ww. świadczenia pomocnicze nie mogłyby być realizowane samoistnie, tj. bez uprzedniego zdeponowania przez A. złota w skarbcu Banku (\`(...)\`) .”.

We Wniosku A. przedstawił opis Usług, z którego wynika na czym konkretnie polegają poszczególne Usługi i w jaki sposób są realizowane, tj.:

*   Usługi w zakresie depozytu złota polegają na fizycznym przechowywaniu złota, w postaci sztab, w ściśle określonym (dana nieruchomość pod konkretnym adresem) skarbcu Banku (\`(...)\`) .

*   Usługi w zakresie prowadzenia Rachunku złota polegają na prowadzeniu dla A. rachunku (w dedykowanym systemie operacyjnym) w formie allocated, który nie podlega oprocentowaniu i charakteryzuje się tym, że A. ma pełny tytuł prawny (oraz prawo do rozporządzania jak właściciel) do konkretnych, fizycznie złożonych w depozyt sztab złota, których stan zapisywany jest na tym rachunku. Sztaby identyfikowane są m.in. poprzez ich cechy, wagę, numer. Bank (\`(...)\`) , jako depozytariusz złota, nie może dokonywać żadnych transakcji na tym złocie, bez instrukcji otrzymanych od A., w tym m.in. odpożyczania sztab.

*   Usługi w zakresie realizacji Operacji na złocie polegają na zapisywaniu na Rachunku złota obciążeń lub uznań tego rachunku, które odzwierciedlają transfery własności złota, będące efektem zawierania Operacji na złocie, tj. inwestycji w złoto, realizowanych przez A. przede wszystkim w formie lokat międzybankowych.

*   Usługi w zakresie prowadzania inspekcji złota polegają na umożliwieniu A. wstępu do miejsca przechowywania złota, tj. nieruchomości (skarbca) Banku (\`(...)\`) , przy czym z uwagi na szczególne środki ostrożności i nadzoru uprawnienie to ma ograniczony zakres i swobodę egzekucji.

*   Usługi w zakresie fizycznych transferów złota polegają na fizycznym wydawaniu złota, które jest zdeponowane w skarbcu Banku (\`(...)\`) , oraz przyjmowaniu złota (np. złota zakupionego przez A.) do tego skarbca w depozyt.

W nieruchomości, w której przechowywane jest złoto zdeponowane przez A., tj. ściśle określonym (dana nieruchomość pod konkretnym adresem) skarbcu Banku (\`(...)\`) , nie została wyznaczona określona część do wyłącznego użytku przez A.

Jednocześnie, jak wskazano we Wniosku (str. 9): „jakkolwiek Umowa nie stanowi, aby określona część skarbca Banku (\`(...)\`) przeznaczona była do wyłącznego użytku A., zdaniem A. okoliczność ta pozostaje bez wpływu na klasyfikację Usług jako związanych z nieruchomościami (art. 28e ustawy o VAT), gdyż:

*   art. 31 ust. 2 lit. h oraz ust. 3 lit. b Rozporządzenia 282/2011 odnoszą się do usług wynajmu lub dzierżawy nieruchomości, łącznie z przechowywaniem towarów, podczas gdy Usługi nie wpisują się w żadną ze wskazanych kategorii świadczeń - jakkolwiek obejmują one przechowywanie złota, ich zakres jest znacznie szerszy, gdyż obejmuje również takie elementy jak zapewnienie bezpieczeństwa złota, prowadzenie Rachunku złota, dokonywanie rozrachunku Operacji na złocie, umożliwianie inspekcji złota oraz jego fizycznych transferów,

*   A. ma możliwość przeprowadzania inspekcji sztab złota przechowywanych w Banku (\`(...)\`) , co oznacza, że A. ma prawo wstępu do miejsca przechowywania, tj. nieruchomości (skarbca) Banku (\`(...)\`) , przy czym z uwagi na szczególne środki ostrożności i nadzoru prawo to ma ograniczony zakres i swobodę egzekucji (wyrok TSUE w sprawie RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o.);”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy miejscem świadczenia Usług dla potrzeb VAT jest terytorium Wielkiej Brytanii? Czy miejscem świadczenia Usług dla potrzeb VAT jest terytorium Polski? Jaka jest wysokość opodatkowania VAT Usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem A. miejscem świadczenia Usług jest terytorium Wielkiej Brytanii, a tym samym Usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zważywszy, że miejscem świadczenia Usług jest terytorium Wielkiej Brytanii, o wysokości opodatkowania VAT Usług decydują brytyjskie przepisy o VAT.

W przypadku uznania stanowiska A. za nieprawidłowe w powyższym zakresie, tj. stwierdzenia, że miejscem świadczenia Usług dla potrzeb VAT jest Polska, w ocenie A. Usługi korzystałyby w Polsce ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 122 ust. 2 ustawy o VAT.

Usługi jako świadczenie złożone (kompleksowe)

W ocenie Banku, w celu określenia zasad opodatkowania VAT Usług w pierwszej kolejności należy ustalić: klasyfikację przedmiotu Umowy do celów VAT, z jakimi świadczeniami A. ma do czynienia w ramach Usług, czy świadczenia te powinny być traktowane do celów VAT jako odrębne, a w konsekwencji podlegać odrębnemu opodatkowaniu VAT wg zasad dla nich właściwych, czy też Bank ma do czynienia ze świadczeniem kompleksowym/złożonym, podlegającym jednolitemu opodatkowaniu VAT, wg zasad właściwych dla świadczenia głównego/wiodącego („Usługa kompleksowa”).

Zdaniem Banku Usługi stanowią Usługę kompleksową, co A. szczegółowo uzasadnia poniżej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne. Jednocześnie jednak, z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) wynika koncepcja Usług kompleksowych, zgodnie z którą w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one od siebie niezależne (np. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service).

Dyrektywa VAT, jak również polskie przepisy o VAT, nie zawierają jednak definicji Usług kompleksowych, w tym nie przewidują wprost przesłanek uznawania danego świadczenia za Usługi kompleksowe. Wskazówki, w jakich okolicznościach dane świadczenia powiązane należy traktować jako Usługi kompleksowe, a kiedy jako świadczenia odrębne, ze wszystkimi tego konsekwencjami na gruncie przepisów o VAT, wynikają natomiast z orzecznictwa TSUE.

Jak wskazuje TSUE, brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej kwalifikacji danego świadczenia z punktu widzenia VAT jako Usługi kompleksowej, natomiast w celu ustalenia tej kwestii należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja (wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o.). Ponadto, z Usługą kompleksową mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie, w sensie gospodarczym, jednolite świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny (wyrok TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o.). Z kolei w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl, TSUE wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z Usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki jest rzeczywisty charakter świadczenia. Jednocześnie, zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez TSUE, z Usługą kompleksową mamy do czynienia również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia mają charakter pomocniczy (uzupełniający), w związku z czym dzielą klasyfikację podatkową świadczenia zasadniczego (głównego). Przy czym w szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego zasadniczego świadczenia (wyroku TSUE C -349/96 Card Protection Plan Ltd).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że czynność należy uznać za pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia konsumenta. Istnienie Usługi kompleksowej nie wyklucza wskazanie odrębnych cen do jej poszczególnych elementów. Jeżeli jednak w skład świadczonej Usługi kompleksowej wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu Usługi kompleksowej (interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-2/16-4/PG).

W świetle powyższego, w ocenie Banku, w odniesieniu do Usług można wyróżnić świadczenie główne, za które uznać należy fizyczne przechowywanie (depozyt) złota inwestycyjnego w ściśle określonej nieruchomości (skarbiec Banku (\`(...)\`) ), oraz świadczenia pomocnicze, związane z prowadzeniem Rachunku złota, w tym ewidencją stanów i rozrachunków na Rachunku złota, realizacją Operacji na złocie, potwierdzeniami stanów złota, ewentualnymi jego inspekcjami oraz fizycznymi transferami. Wskazane świadczenia pomocnicze nie stanowią bowiem dla A. celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, tj. przechowywania złota.

Dla Banku celem Usług (sensem gospodarczym Umowy) jest depozyt posiadanych aktywów złota w (…) skarbcu Banku (\`(...)\`) , co umożliwia zawieranie Operacji na złocie i ich rozrachunek z wykorzystaniem Rachunku złota. Jak wskazano powyżej, Usługi Banku (\`(...)\`) w zakresie prowadzenia Rachunku złota, rozrachunku Operacji na złocie, umożliwianiu inspekcji złota oraz jego fizycznych transferów mają charakter drugorzędny względem depozytu złota, gdyż służą lepszemu korzystaniu z tego świadczenia zasadniczego. Jednocześnie ww. świadczenia pomocnicze nie mogłyby być realizowane samoistnie, tj. bez uprzedniego zdeponowania przez A. złota w skarbcu Banku (\`(...)\`) . Tym samym odrębne potraktowanie dla celów VAT Usług Banku (\`(...)\`) w zakresie prowadzenia Rachunku złota, rozrachunku Operacji na złocie, umożliwianiu inspekcji złota oraz jego fizycznych transferów byłoby zabiegiem sztucznym, oderwanym od celu gospodarczego Usług oraz treści ekonomicznej Umowy.

Zdaniem A., na klasyfikację Usług jako Usługi kompleksowej nie wpływa również sposób kalkulacji wynagrodzenia Banku (\`(...)\`) z tego tytułu, polegający na odrębnym ustalaniu opłat za poszczególne elementy Usług. Sposób wyliczenia wynagrodzenia nie zmienia spójności, jedności gospodarczej i funkcjonalnej Usług. Podkreślenia wymaga, iż orzecznictwo TSUE (np. wyrok TSUE w sprawie C- 572/07 RLRE Tellmer Property) traktuje kryterium kalkulacji ceny i sposobu fakturowania wyłącznie pomocniczo, tj. uznaje za okoliczność, która w przypadkach wątpliwych może mieć wpływ na przyjęcie koncepcji Usługi kompleksowej, jednakże jako decydującą o takiej klasyfikacji przesłankę uznaje kwestię ekonomicznego związku poszczególnych elementów nabywanej usługi.

Reasumując, w ocenie A. Usługi stanowią Usługę kompleksową.

Usługi jako usługi związane z nieruchomościami, podlegające opodatkowaniu VAT w miejscu położenia nieruchomości, tj. na terytorium Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z zasadą ogólną, wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Jednocześnie, na potrzeby stosowania powyższego przepisu, zgodnie z art. 28a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przez podatnika w tym przypadku rozumie się m.in. osobę prawną, która jest zidentyfikowana do celów VAT, pomimo tego, iż nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lub działalności gospodarczej odpowiadającej takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, A. posiada status zarejestrowanego podatnika VAT oraz podatnika VAT UE.

Odstępstwo od powyższej zasady przewidziane zostało m.in. w art. 28e ustawy o VAT, który stanowi, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Art. 28e ustawy o VAT stanowi implementację art. 47 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9(2)(a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Wprowadzenie takiego rozwiązania miało zatem przede wszystkim zapewnić realizację jednej z podstawowych zasad wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Konstrukcja art. 28e ustawy o VAT oraz art. 47 Dyrektywy VAT wskazują, że katalog czynności nimi objętych ma charakter otwarty, a wymienione w tych przepisach kategorie usług stanowią jedynie przykłady. Tym samym każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę nierozerwalnie związaną z tymi nieruchomościami.

Jednocześnie od 1 stycznia 2017 r. obowiązuje art. 31a Rozporządzenia 282/2011 \[Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2011 r., Nr 77, str. 1 z późn. zm.)\], zgodnie z którym usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

*   gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

*   gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Rozporządzenie 282/2011 przewiduje również katalog przykładowych usług uznawanych za związane z nieruchomościami oraz katalog negatywny, tj. usług, które nie mogą zostać zaklasyfikowane do tej kategorii.

I tak, za usługi związane z nieruchomościami, zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. h Rozporządzenia 282/2011, uznane zostały m.in. świadczenia obejmujące wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości (inne niż do celów reklamowych), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę. Przy czym, stosownie do art. 31a ust. 3 lit. b Rozporządzenia 282/2011, powyższa reguła nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Ponadto, w orzecznictwie (m.in. wyrok NSA z 8 maja 2018 r., sygn. I FSK 1244/16) wskazuje się, że aby usługa została uznana za związaną z nieruchomościami, w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT oraz art. 47 Dyrektywy VAT, spełnione powinny zostać następujące kryteria:

*   usługa związana być musi z konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością czyli taką, której miejsce położenia może zostać dokładnie zlokalizowane;

*   pomiędzy świadczeniem a ową konkretną, indywidualnie określoną nieruchomością musi istnieć bezpośredni związek; związek ten przejawia się tym, że usługa nie mogłaby być świadczona bez tej nieruchomości.

Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy przede wszystkim podkreślić, iż:

*   w Usługach (klasyfikowanych do celów VAT jako Usługa kompleksowa, co zostało wykazane powyżej) niewątpliwie w sposób wyraźny i jednoznaczny można określić konkretną, indywidualnie określoną nieruchomość stanowiącą element centralny Usług oraz niezbędny z punktu widzenia możliwości ich świadczenia, co wypełnia przesłankę, określoną w art. 31a ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia 282/2011, do klasyfikacji Usług dla celów VAT jako usługi związane z nieruchomością. Potwierdza to także fakt, iż Usługi mogą być wykonane tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z daną nieruchomością, tj. wskazanym w Umowie skarbcem Banku (\`(...)\`) , zlokalizowanym w głównej siedzibie tego banku;

*   jakkolwiek Umowa nie stanowi, aby określona część skarbca Banku (\`(...)\`) przeznaczona była do wyłącznego użytku A., zdaniem A. okoliczność ta pozostaje bez wpływu na klasyfikację Usług jako związanych z nieruchomościami (art. 28e ustawy o VAT), gdyż:
    *   art. 31 ust. 2 lit. h oraz ust. 3 lit. b Rozporządzenia 282/2011 odnoszą się do usług wynajmu lub dzierżawy nieruchomości, łącznie z przechowywaniem towarów, podczas gdy Usługi nie wpisują się w żadną ze wskazanych kategorii świadczeń - jakkolwiek obejmują one przechowywanie złota, ich zakres jest znacznie szerszy, gdyż obejmuje również takie elementy jak zapewnienie bezpieczeństwa złota, prowadzenie Rachunku złota, dokonywanie rozrachunku Operacji na złocie, umożliwianie inspekcji złota oraz jego fizycznych transferów,
    *   A. ma możliwość przeprowadzania inspekcji sztab złota przechowywanych w Banku (\`(...)\`) , co oznacza, że A. ma prawo wstępu do miejsca przechowywania, tj. nieruchomości (skarbca) Banku (\`(...)\`) , przy czym z uwagi na szczególne środki ostrożności i nadzoru prawo to ma ograniczony zakres i swobodę egzekucji (wyrok TSUE w sprawie RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o.);

*   katalog usług związanych z nieruchomościami, który wynika z art. 31a ust. 2 Rozporządzenia 282/2011, ma charakter otwarty, tj. stanowi jedynie wyliczenie przykładów, które dodatkowo odnoszą się do najpowszechniej występujących usług związanych z nieruchomościami, a do takiej kategorii, ze względu na swoja specyfikę, nie zaliczają się Usługi. Nie oznacza to jednak, że Usługi nie podlegają art. 28e ustawy o VAT oraz art. 47 Dyrektywy VAT, albowiem przepisy te powinny być zastosowane do Usług na podstawie normy ogólnej, która wynika z art. 31a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem Usługi powinny być klasyfikowane na gruncie VAT jako Usługa kompleksowa związana z nieruchomością, co oznacza, że ich miejscem świadczenia jest terytorium Wielkiej Brytanii, a w konsekwencji, że Usługi nie podlegają polskiej ustawie o VAT (jak wskazuje art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju). Świadczenie Usług związane jest bowiem z wyraźnie określoną w Umowie nieruchomością, która jednocześnie stanowi konstytutywny element świadczenia Usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element Usług. Skoro miejscem świadczenia Usług jest terytorium Wielkiej Brytanii, o wysokości opodatkowania VAT Usług decydują brytyjskie przepisy o VAT.

Wysokość opodatkowania VAT Usług

Zdaniem A., zważywszy, że miejscem świadczenia Usług jest terytorium Wielkiej Brytanii, o wysokości ich opodatkowania VAT decydują brytyjskie przepisy o VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z informacją przekazaną przez Bank (\`(...)\`) , Usługi uznawane są za zwolnione od VAT w Wielkiej Brytanii w oparciu o brytyjskie przepisy dotyczące opodatkowania VAT złota inwestycyjnego, co zostało potwierdzone Bankowi (\`(...)\`) przez B. oraz pośrednio potwierdzają również oficjalne strony internetowe B.

Niemniej jednak, w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska A., zgodnie z którym miejscem świadczenia Usług jest Wielka Brytania, w ocenie A. zastosowanie miałoby zwolnienie od VAT na podstawie art. 122 ust. 2 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 122 ust. 2 ustawy o VAT, zwolnienie dotyczące m.in. dostaw złota inwestycyjnego, o którym mowa w art. 122 ust. 1 ustawy o VAT, stosuje się również odpowiednio do usług świadczonych przez agentów działających w imieniu i na rzecz innych osób, pośredniczących w dostawie złota inwestycyjnego dla swojego zleceniodawcy.

W przedstawionym stanie faktycznym powyższy przepis mógłby, zdaniem A., mieć zastosowanie, gdyż:

*   zważywszy, że Rachunek złota ma formę allocated, Operacje na złocie (lokaty międzybankowe) niewątpliwie stanowią do celów VAT dostawy towarów, gdyż A. posiada zarówno tytuł prawny, jak i prawo do rozporządzania jak właściciel sztabami złota będącymi przedmiotem tych operacji (w przypadku gdyby Rachunek złota miał formę unallocated operacje te byłyby, zdaniem A., klasyfikowane do celów VAT jako świadczenie usług),

*   z uwagi na: (i) rolę Banku (\`(...)\`) w procesie realizacji Operacji na złocie, tj. dokonywanie przez Bank (\`(...)\`) rozrachunku Operacji na złocie z wykorzystaniem Rachunku złota oraz prowadzenie Rachunku złota - bez korzystania z Usług Banku (\`(...)\`) zawieranie Operacji na złocie byłoby znacząco utrudnione, (ii) kluczową funkcję Banku (\`(...)\`) na (…) rynku złota - usługi świadczone przez Bank (\`(...)\`) umożliwiają dokonywanie operacji pomiędzy uczestnikami tego rynku, przy czym w tym zakresie należy mieć na uwadze specyfikę obrotu na tym rynku, tj. fakt, iż odbywa się on bezpośrednio pomiędzy jego uczestnikami.

Tym samym należy uznać, iż Usługi mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 122 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Niemniej jednak stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy stanowi import usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają usługi, których miejsce świadczenia ustalone zgodnie z przepisami ustawy znajduje się na terytorium Polski. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarcza odpowiadająca tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędąca podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Użyta w przedmiotowym przepisie nazwa „podatnik” odnosi się w zasadzie do „przedsiębiorcy” prowadzącego działalność gospodarczą. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Ustawodawca wskazując na działalność gospodarczą odnosi się do jej definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy z jednoczesnym uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy. Za podatników, w świetle art. 28a pkt 1 ustawy, uznawane są również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Natomiast przepis art. 28a pkt 2 ustawy uszczegóławia normę zawartą w pkt 1 lit. a, przez wskazanie, że pojęcie podatnika, na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług, obejmuje również sytuację, gdy podatnik, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, nabywa usługi dla czynności niepodlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym, jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast według art. 28e ustawy miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

I tak, zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, art. 122 ust. 1 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego, w tym również złota inwestycyjnego reprezentowanego przez certyfikaty na złoto asygnowane lub nieasygnowane, lub złota, którym prowadzony jest obrót na rachunkach złota, oraz w szczególności pożyczki w złocie i operacje typu swap w złocie, z którymi wiąże się prawo własności lub roszczenie w odniesieniu do złota inwestycyjnego, a także transakcje dotyczące złota inwestycyjnego związane z kontraktami typu futures i forward, powodujące przeniesienie prawa własności lub roszczenia w odniesieniu do złota inwestycyjnego.

Zwolnienie, o którym mowa w powyższym przepisie, stosuje się odpowiednio do usług świadczonych przez agentów działających w imieniu i na rzecz innych osób, pośredniczących w dostawie złota inwestycyjnego dla swojego zleceniodawcy (art. 122 ust. 2 ustawy).

Przy tym, w świetle art. 121 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, przez złoto inwestycyjne rozumie się:

1.  złoto w postaci sztabek lub płytek o próbie co najmniej 995 tysięcznych oraz złoto reprezentowane przez papiery wartościowe
2.  złote monety, które spełniają łącznie następujące warunki:
    1.  posiadają próbę co najmniej 900 tysięcznych,
    2.  zostały wybite po roku 1800,
    3.  są lub były obowiązującym środkiem płatniczym w kraju pochodzenia,
    4.  są sprzedawane po cenie, która nie przekracza o więcej niż 80% wartości rynkowej złota zawartego w monecie.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że A. (Wnioskodawca) posiada osobowość prawną i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE. A. jest bankiem centralnym Rzeczypospolitej Polskiej i pełni trzy podstawowe funkcje: banku emisyjnego, banku banków oraz centralnego banku państwa. Funkcja A., jako centralnej bankowej instytucji dewizowej, realizowana jest poprzez gromadzenie rezerw dewizowych, zarządzanie rezerwami dewizowymi oraz podejmowanie czynności bankowych i innych mających na celu zapewnienie bezpieczeństwa obrotu dewizowego i płynności płatniczej kraju.

Jednym ze składników rezerw dewizowych, zarządzanych i utrzymywanych przez A., jest złoto odpowiadające międzynarodowym standardom czystości i stanowiące złoto inwestycyjne w rozumieniu art. 121 ustawy o VAT. Rezerwy złota przechowywane w Banku (\`(...)\`) mają postać sztab spełniających standardy good delivery, wynikające z konwencji wydanej przez L., co w szczególności oznacza, że sztaby te charakteryzują się m.in. minimalną próbą 995,0 promila czystego złota. Większość tego złota jest - niezmiennie, od kilkudziesięciu lat fizycznie zdeponowana w zlokalizowanym w (\`(...)\`), ściśle określonym skarbcu (\`(...)\`). Przechowywanie przez A. złota w Banku (\`(...)\`) podyktowane jest historycznymi uwarunkowaniami, potrzebą zapewnienia jego bezpieczeństwa, jak i względami ekonomicznymi. Umożliwia to A. dokonywanie inwestycji w złocie, realizowanych przede wszystkim w formie lokat międzybankowych.

Szczegółowe warunki i zasady świadczenia przez Bank (\`(...)\`) na rzecz A. usług dotyczących złota zdeponowanego w skarbcu Banku (\`(...)\`) zlokalizowanym w (\`(...)\`), w tym przechowywania złota, prowadzenia Rachunku złota, realizacji Operacji na złocie, przeprowadzania inspekcji, fizycznych transferów (wydanie ze skarbca lub przyjęcie do skarbca) złota reguluje umowa zawarta pomiędzy A. a Bankiem (\`(...)\`) . Przedmiotem Umowy są Usługi, które polegają na: (i) depozycie złota w ściśle określonym (dana nieruchomość pod konkretnym adresem) skarbcu Banku (\`(...)\`) , (ii) prowadzeniu Rachunku złota, (iii) realizacji Operacji na złocie, (iv) przeprowadzaniu inspekcji złota, oraz (v) fizycznych transferach złota. Usługi w zakresie depozytu złota polegają na fizycznym przechowywaniu złota, w postaci sztab, w ściśle określonym (dana nieruchomość pod konkretnym adresem) skarbcu Banku (\`(...)\`) . Skarbiec w Banku (\`(...)\`) , w którym jest przechowywane złoto zdeponowane przez A., jest zidentyfikowany w Umowie jako dana nieruchomość (główna siedziba Banku (\`(...)\`) ) pod konkretnie wskazanym adresem (…). W nieruchomości, w której przechowywane jest złoto zdeponowane przez A., tj. ściśle określonym (dana nieruchomość pod konkretnym adresem) skarbcu Banku (\`(...)\`) , nie została wyznaczona określona część do wyłącznego użytku przez A.. Usługi w zakresie prowadzenia Rachunku złota polegają na prowadzeniu dla A. rachunku (w dedykowanym systemie operacyjnym) w formie allocated, który nie podlega oprocentowaniu i charakteryzuje się tym, że A. ma pełny tytuł prawny (oraz prawo do rozporządzania jak właściciel) do konkretnych, fizycznie złożonych w depozyt sztab złota, których stan zapisywany jest na tym rachunku. Sztaby identyfikowane są m.in. poprzez ich cechy, wagę, numer. Bank (\`(...)\`) , jako depozytariusz złota, nie może dokonywać żadnych transakcji na tym złocie, bez instrukcji otrzymanych od A., w tym m.in. odpożyczania sztab. Usługi w zakresie realizacji Operacji na złocie polegają na zapisywaniu na Rachunku złota obciążeń lub uznań tego rachunku, które odzwierciedlają transfery własności złota, będące efektem zawierania Operacji na złocie, tj. inwestycji w złoto, realizowanych przez A. przede wszystkim w formie lokat międzybankowych. Usługi w zakresie prowadzania inspekcji złota polegają na umożliwieniu A. wstępu do miejsca przechowywania złota, tj. nieruchomości (skarbca) Banku (\`(...)\`) , przy czym z uwagi na szczególne środki ostrożności i nadzoru uprawnienie to ma ograniczony zakres i swobodę egzekucji. Usługi w zakresie fizycznych transferów złota polegają na fizycznym wydawaniu złota, które jest zdeponowane w skarbcu Banku (\`(...)\`) , oraz przyjmowaniu złota (np. złota zakupionego przez A.) do tego skarbca w depozyt.

Intencją A. jest przechowywanie rezerw dewizowych w postaci złota w miejscu, które gwarantuje im najwyższy poziom bezpieczeństwa oraz umożliwia jednoczesne efektywne zarządzanie nimi, do czego przyczyniają się wszystkie Usługi (świadczenia będące przedmiotem Umowy). Świadczenia polegające na depozycie złota oraz prowadzeniu Rachunku złota realizowane są w sposób ciągły. Pozostałe Usługi (realizacja Operacji na złocie, przeprowadzanie inspekcji złota oraz fizycznych transferów złota) w zależności od potrzeb A.. W odniesieniu do Usług można wyróżnić świadczenie główne, za które uznać należy fizyczne przechowywanie (depozyt) złota inwestycyjnego w ściśle określonej nieruchomości (skarbiec Banku (\`(...)\`) ), oraz świadczenia pomocnicze, związane z prowadzeniem Rachunku złota, w tym ewidencją stanów i rozrachunków na Rachunku złota, realizacją Operacji na złocie, potwierdzeniami stanów złota, ewentualnymi jego inspekcjami oraz fizycznymi transferami. Wskazane świadczenia pomocnicze nie stanowią bowiem dla A. celu samego w sobie, lecz są czynnościami umożliwiającymi skorzystanie w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego, tj. przechowywania złota.

W ocenie A., w odniesieniu do Usług będących przedmiotem Umowy świadczeniem głównym/dominującym jest depozyt złota, natomiast świadczeniami pomocniczymi względem tego świadczenia głównego/dominującego są: prowadzenie Rachunku złota, realizacja Operacji na złocie, przeprowadzanie inspekcji złota oraz fizyczne transfery złota. Dla A. celem Usług (sensem gospodarczym Umowy) jest depozyt posiadanych aktywów złota w (…) skarbcu Banku (\`(...)\`) , co umożliwia zawieranie Operacji na złocie i ich rozrachunek z wykorzystaniem Rachunku złota, jak wskazano powyżej, Usługi Banku (\`(...)\`) w zakresie prowadzenia Rachunku złota, rozrachunku Operacji na złocie, umożliwianiu inspekcji złota oraz jego fizycznych transferów mają charakter drugorzędny względem depozytu złota, gdyż służą lepszemu korzystaniu z tego świadczenia zasadniczego, jednocześnie świadczenia pomocnicze nie mogłyby być realizowane samoistnie, tj. bez uprzedniego zdeponowania przez A. złota w skarbcu Banku (\`(...)\`) .

Wątpliwości budzi kwestia czy Wnioskodawca jest zobowiązany na terytorium Polski do opodatkowania nabywanych, na podstawie Umowy od Banku (\`(...)\`) , Usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy pozwala uznać, że w przypadku opisanych we wniosku świadczeń realizowanych przez Bank (\`(...)\`) na rzecz Wnioskodawcy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym), które powinno być opodatkowane na zasadach właściwych dla świadczenia głównego. Jak wynika z opisu sprawy zakres Usług realizowanych przez Bank (\`(...)\`) obejmuje usługi w zakresie depozytu złota (polegające na fizycznym przechowywaniu złota w skarbcu Banku (\`(...)\`) ), usługi w zakresie prowadzenia Rachunku złota (polegające na prowadzeniu rachunku, który nie podlega oprocentowaniu i charakteryzuje się tym, że Wnioskodawca ma pełny tytuł prawny oraz prawo do rozporządzania jak właściciel do konkretnych, fizycznie złożonych w depozyt sztab złota, których stan zapisywany jest na tym rachunku), usługi w zakresie realizacji Operacji na złocie (polegające na zapisywaniu na Rachunku złota obciążeń lub uznań tego rachunku, które odzwierciedlają transfery własności złota, będące efektem zawierania Operacji na złocie, tj. inwestycji w złoto, realizowanych przez Wnioskodawcę przede wszystkim w formie lokat międzybankowych), usługi w zakresie prowadzania inspekcji złota (polegające na umożliwieniu Wnioskodawcy wstępu do miejsca przechowywania złota, tj. skarbca Banku (\`(...)\`) , przy czym z uwagi na szczególne środki ostrożności i nadzoru uprawnienie to ma ograniczony zakres i swobodę egzekucji) oraz usługi w zakresie fizycznych transferów złota (polegające na fizycznym wydawaniu złota, które jest zdeponowane w skarbcu Banku (\`(...)\`) , oraz przyjmowaniu złota np. złota zakupionego przez Wnioskodawcę do tego skarbca w depozyt). Jak wskazano intencją Wnioskodawcy jest przechowywanie rezerw dewizowych w postaci złota w miejscu, które gwarantuje im najwyższy poziom bezpieczeństwa oraz umożliwia jednoczesne efektywne zarządzanie nimi, do czego przyczyniają się wszystkie świadczenia będące przedmiotem Umowy. Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca, w odniesieniu do Usług można wyróżnić świadczenie główne, za które uznać należy fizyczne przechowywanie (depozyt) złota inwestycyjnego w skarbcu Banku (\`(...)\`) , oraz świadczenia pomocnicze, związane z prowadzeniem Rachunku złota, w tym ewidencją stanów i rozrachunków na Rachunku złota, realizacją Operacji na złocie, potwierdzeniami stanów złota, ewentualnymi jego inspekcjami oraz fizycznymi transferami. Jak wskazano dla Wnioskodawcy celem Usług (sensem gospodarczym Umowy) jest depozyt posiadanych aktywów złota w (…) skarbcu Banku (\`(...)\`) . Natomiast Usługi Banku (\`(...)\`) w zakresie prowadzenia Rachunku złota, rozrachunku Operacji na złocie, umożliwianiu inspekcji złota oraz jego fizycznych transferów mają charakter drugorzędny względem depozytu złota, gdyż służą lepszemu korzystaniu ze świadczenia zasadniczego, jednocześnie świadczenia pomocnicze nie mogłyby być realizowane samoistnie, tj. bez uprzedniego zdeponowania przez A. złota w skarbcu Banku (\`(...)\`) . Zatem, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, uznać należy, że Bank (\`(...)\`) na rzecz Wnioskodawcy w ramach Umowy nie realizuje odrębnych jednostkowych usług lecz jedno świadczenie kompleksowe. Z opisu sprawy wynika, że poszczególne usługi wykonywane w ramach Umowy wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Ponadto relacja usług wykonywanych przez Bank (\`(...)\`) na rzecz Wnioskodawcy dzieli je na świadczenie podstawowe (główne) i świadczenia pomocnicze. Świadczeniem podstawowym jest przechowywanie (depozyt) złota inwestycyjnego w skarbcu Banku (\`(...)\`) natomiast świadczeniami pomocniczymi względem świadczenia podstawowego jest prowadzenie Rachunku złota, realizacja Operacji na złocie, przeprowadzanie inspekcji złota, oraz fizyczny transfer złota. W konsekwencji wszystkie poszczególne usługi wykonywane w ramach Umowy podlegają opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla przechowywania (depozytu) złota inwestycyjnego w skarbcu Banku (\`(...)\`) , tj. świadczenia głównego.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że usługi przechowywania (depozytu) złota inwestycyjnego w skarbcu Banku (\`(...)\`) polegają na fizycznym przechowywaniu złota w skarbcu Banku (\`(...)\`) . Skarbiec w Banku (\`(...)\`) , w którym jest przechowywane złoto zdeponowane przez Wnioskodawcę, jest zidentyfikowany w Umowie jako dana nieruchomość (główna siedziba Banku (\`(...)\`) ) pod konkretnie wskazanym adresem (\`(...)\`). W nieruchomości, w której przechowywane jest złoto zdeponowane przez Wnioskodawcę, tj. ściśle określonym (dana nieruchomość pod konkretnym adresem) skarbcu Banku (\`(...)\`) , nie została wyznaczona określona część do wyłącznego użytku przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca ma możliwość wstępu do miejsca przechowywania złota, tj. nieruchomości (skarbca) Banku (\`(...)\`) , przy czym z uwagi na szczególne środki ostrożności i nadzoru uprawnienie to ma ograniczony zakres i swobodę egzekucji. Zatem, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, świadczona przez Bank (\`(...)\`) na rzecz Wnioskodawcy usługa przechowywania (depozytu) złota inwestycyjnego w skarbcu Banku (\`(...)\`) nie stanowi usługi, do której znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. W niniejszym przypadku nie są spełnione przesłanki pozwalające na uznanie, że usługa przechowywania (depozytu) złota inwestycyjnego w skarbcu Banku (\`(...)\`) jest usługą związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy. Z cytowanego art. 31a ust. 2 lit. h oraz art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 wynika, że usługi polegające na przechowywaniu towarów można uznać za związane z nieruchomością gdy określona część nieruchomości, w której towary są przechowywane jest wyznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę, tj. przestrzeń, w której towary są przechowywane, jest określona, znana usługobiorcy i przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia jego potrzeb przez cały okres obowiązywania umowy. Natomiast w przypadku usług nabywanych przez Wnioskodawcę od Banku (\`(...)\`) w nieruchomości, w której przechowywane jest złoto nie została wyznaczona określona część do wyłącznego użytku przez Wnioskodawcę. Zatem mimo, że złoto jest przechowywane w nieruchomości zidentyfikowanej pod konkretnie wskazanym adresem (…) nie można uznać, że nabywane usługi stanowią usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy. W konsekwencji miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usług przechowywania (depozytu) złota inwestycyjnego w skarbcu Banku (\`(...)\`) nie jest, na podstawie art. 28e ustawy, miejsce położenia nieruchomości. Ponadto do usługi przechowywania (depozytu) złota inwestycyjnego w skarbcu Banku (\`(...)\`) nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W analizowanym przypadku świadczone na rzecz Wnioskodawcy (posiadającego osobowość prawną i zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny oraz podatnik VAT UE) usługi przechowywania (depozytu) złota inwestycyjnego w skarbcu Banku (\`(...)\`) podlegają opodatkowaniu w miejscu świadczenia ustalonym zgodnie z art. 28b ustawy. Skoro Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Polski i usługi nie są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba Wnioskodawcy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usług przechowywania (depozytu) złota inwestycyjnego w skarbcu Banku (\`(...)\`) , stosowanie do art. 28b ust. 1 ustawy, jest miejsce siedziby Wnioskodawcy, tj. Polska.

Zatem opisane we wniosku usługi świadczone przez Bank (\`(...)\`) na rzecz Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu w Polsce. Jednocześnie do opodatkowania tych usług na terytorium Polski zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego zobowiązany jest Wnioskodawca. W analizowanym przypadku są bowiem spełnione warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Nabycie przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług od Banku (\`(...)\`) Wnioskodawca winien rozpoznać jako import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Rozpoznając import usług Wnioskodawca powinien opodatkować nabywane usługi według stawki podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy względem Usług świadczonych przez Bank (\`(...)\`) na rzecz A. na podstawie Umowy nie znajduje zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 122 ust. 2 ustawy.

W analizowanej sprawie przedmiotem Umowy zawartej przez A. z Bankiem (\`(...)\`) są Usługi, które polegają na przechowywaniu (depozycie) złota inwestycyjnego w skarbcu Banku (\`(...)\`) , prowadzeniu Rachunku złota, realizacji Operacji na złocie, przeprowadzaniu inspekcji złota, oraz fizycznych transferach złota. Przy czym, jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji, wszystkie poszczególne usługi wykonywane w ramach Umowy stanowią jedną kompleksową usługę i podlegają opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla przechowywania (depozytu) złota inwestycyjnego w skarbcu Banku (\`(...)\`) , tj. świadczenia głównego.

Natomiast, zwolnienie o którym mowa w art. 122 ust. 2 ustawy odnosi się do usług świadczonych przez agentów działających w imieniu i na rzecz innych osób, pośredniczących w dostawie złota inwestycyjnego dla swojego zleceniodawcy. W przedmiotowej sprawie Bank (\`(...)\`) nie działa na rzecz Wnioskodawcy jako agent pośredniczący w dostawie złota inwestycyjnego. W ramach zawartej Umowy intencją Wnioskodawcy nie jest nabycie złota inwestycyjnego, lecz przechowywanie rezerw dewizowych w postaci złota w miejscu, które gwarantuje im najwyższy poziom bezpieczeństwa oraz umożliwia jednoczesne efektywne zarządzanie nimi. Wnioskodawca w ramach Umowy nabywa od Banku (\`(...)\`) kompleksową usługę polegającą na przechowywaniu (depozycie) złota inwestycyjnego w skarbcu Banku (\`(...)\`) . Zatem należy stwierdzić, że do Usług świadczonych przez Bank (\`(...)\`) na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Umowy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 122 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że Usługi świadczone przez Bank (\`(...)\`) na podstawie Umowy, obejmujące swym zakresem przechowywanie (depozyt) złota inwestycyjnego, prowadzenie Rachunku złota, realizację Operacji na złocie, przeprowadzanie inspekcji złota oraz fizyczne transfery złota stanowią kompleksową usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, dla której podatnikiem jest Wnioskodawca jako ich usługobiorca. Jednocześnie Usługi świadczone przez Bank (\`(...)\`) w ramach Umowy podlegają opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.