Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-638/15/MKo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-12
Teza: 1. Czy w przypadku korzystania przez spółkę z finansowania innych podmiotów, powstające w konsekwencji zadłużenie spełniać będą definicję „pożyczki” określoną w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla potrzeb stosowania przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji? 2. A w przypadku, uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, tj. w przypadku uznania, że zadłużenie Wnioskodawcy wobec innych podmiotów uczestniczących w opisanej strukturze cash poolingu powinno być traktowane jako pożyczka, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy finansowanie udzielone przez Wnioskodawcę innym podmiotom biorącym udział w strukturze cash poolingu powinno pomniejszać wartość zadłużenia zgodnie z art. 16 ust. 7g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: cash pooling; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2015 r. (data wpływu – 15 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu, w tym:

*   nieuznania umowy cash poolingu za umowę pożyczki i w rezultacie uznania, że nie znajdują zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji - **jest nieprawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z przystąpieniem do umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, posiadający status spółki akcyjnej (dalej również: Spółka), należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Wraz z innymi polskimi podmiotami z grupy zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiadającym w Polsce oddział umowę o zarządzanie środkami pieniężnymi dla grupy rachunków. Umowa zawierana będzie pomiędzy Wnioskodawcą, podmiotem dominującym w grupie kapitałowej, posiadającym większość udziałów w Spółce (dalej: Spółka-matka) oraz z wybranymi spółkami zależnymi od podmiotu dominującego (dalej: Spółki-siostry) z jednej strony (dalej łącznie: Uczestnicy, a osobno – Uczestnik), zaś z drugiej strony bankiem oferującym usługę konsolidacji sald.

Umowa dotyczyć będzie zarządzania płynnością finansową uczestników. Oznacza to, że na podstawie umowy bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych uczestników usługę cash poolingu. Usługa ta będzie miała charakter tzw. rzeczywistego cash poolingu, tj. będzie on przewidywał rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników. Celem usługi świadczonej przez bank będzie zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi uczestników poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty. Innymi słowy, takie rozwiązanie pozwoli na:

*   kompensowanie przejściowych niedoborów środków finansowych, wykazywanych przez jeden podmiot nadwyżkami wykazywanymi przez drugi podmiot,
*   minimalizację sumy kosztów kredytowania podmiotów korzystających z systemu,
*   optymalizację kosztów i przychodów odsetkowych w ramach grupy.

W celu rozpoczęcia korzystania z usługi cash poolingu Spółka oraz pozostali uczestnicy zawrą z bankiem umowy rachunków bankowych z udostępnionym przez bank finansowaniem. Na prowadzonych na tej podstawie rachunkach bank będzie przechowywał środki pieniężne uczestników i będzie dokonywał na ich zlecenie rozliczeń pieniężnych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w walucie polskiej.

W ramach umowy Spółka-matka zostanie wybrana Pool Leaderem struktury. Rozliczenia w strukturze będą dokonywane za pomocą dodatkowego rachunku otwartego przez bank na jego rzecz, służącego jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem cash poolingu (dalej: Rachunek Pool Leadera), z udostępnionym przez bank limitem zadłużenia oraz za pomocą dodatkowego rachunku otwartego na jego rzecz, służącego jedynie do celów związanych z funkcjonowaniem cash poolingu (dalej: Rachunek Pomocniczy), na którym wykazywane będzie końcowo saldo netto wszystkich rachunków biorących udział w strukturze cash poolingu.

Struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Struktura cash poolingu opierać się będzie na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych Uczestników z wykorzystaniem rachunku pomocniczego Pool Leadera. Bilansowanie sald na rachunkach bankowych Uczestników dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego. Subrogacja będzie dokonywana wyłącznie na linii Pool Leader - uczestnik oraz uczestnik - Pool Leader. Innymi słowy, Pool Leader będzie wstępował w prawa banku z tytułu wierzytelności banku wobec uczestnika albo odpowiednio uczestnik wstąpi w prawa banku z tytułu wierzytelności banku wobec Pool Leadera.

Wraz z wstąpieniem w prawa banku i nabyciem wierzytelności poszczególni Uczestnicy, w tym Pool Leader będą nabywali prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym uczestnikom kalkulowana będzie przez bank. Jednocześnie bank na bazie dziennej naliczy odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na rachunku pomocniczym Pool Leadera. Raz na miesiąc w ustalonej dacie rozliczenia bank uzna rachunek pomocniczy kwotą należnych odsetek, lub odpowiednio obciąży rachunek Pool Leadera kwotą odsetek należnych bankowi z tytułu kredytu w rachunku pomocniczym.

Bank będzie upoważniony do dokonywania w imieniu każdego z uczestników potrącenia jego wierzytelności z tytułu odsetek za poprzedni miesiąc kalendarzowy z wzajemnymi i wymagalnymi wierzytelnościami Pool Leadera z tytułu odsetek za poprzedni miesiąc kalendarzowy. Odsetki narosłe w czasie poprzedniego miesiąca kalendarzowego będą wymagalne każdorazowo w dacie rozliczenia. Jeżeli po dokonaniu powyższych potrąceń pozostaną do zapłaty jakiekolwiek kwoty z tytułu odsetek bank będzie upoważniony i zobowiązany do przekazania w imieniu i na rzecz uczestników będących dłużnikami kwot pozostałych do zapłaty na rzecz uczestników będących nadal wierzycielami z tytułu wspomnianych wyżej a nie potrąconych odsetek.

W ramach systemu cash poolingu nie będzie dochodziło do zawierania umów pożyczek ani depozytu nieprawidłowego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z umową z tytułu uczestnictwa w strukturze cach poolingu bank będzie pobierał od każdego z uczestników (w tym Pool Leadera) określone opłaty miesięczne.

Uczestnicy nie będą zawierać natomiast bezpośrednio transakcji między sobą. Nie będą świadczyć sobie wzajemnie usług i nie będą otrzymywać z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Ponadto Spółka-matka uczestnicząca w strukturze w podwójnej roli, tj. jako Uczestnik i jako Pool Leader nie będzie zawierać z innymi uczestnikami odrębnych umów w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu. Pool Leader wykonywać będzie swoje zadania na mocy postanowień umowy jako czynności pomocnicze do głównej usługi świadczonej przez bank na rzecz uczestników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku korzystania przez spółkę z finansowania innych podmiotów, powstające w konsekwencji zadłużenie spełniać będą definicję „pożyczki” określoną w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla potrzeb stosowania przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji?
2.  A w przypadku, uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe, tj. w przypadku uznania, że zadłużenie Wnioskodawcy wobec innych podmiotów uczestniczących w opisanej strukturze cash poolingu powinno być traktowane jako pożyczka, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy finansowanie udzielone przez Wnioskodawcę innym podmiotom biorącym udział w strukturze cash poolingu powinno pomniejszać wartość zadłużenia zgodnie z art. 16 ust. 7g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku korzystania przez niego z finansowania innych podmiotów powstające w konsekwencji zadłużenie nie powinno być kwalifikowane jako „pożyczka”, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla potrzeb stosowania przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Tym samym, odsetki wypłacane przez niego w ramach umowy nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z kolei, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

W myśl art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe uregulowania dotyczące pojęcia pożyczki stanowią nawiązanie do instytucji pożyczki uregulowanej w art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego. W świetle tego przepisu przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w Kodeksie cywilnym, aby można było rozważać istnienie stosunku prawnego opartego na umowie pożyczki (objętego ograniczeniem wskazanym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), konieczne jest wystąpienie istotnego dla tej umowy elementu, tj. zgodnego oświadczenia woli dającego i biorącego pożyczkę, przez które dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy (albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku), a biorący zobowiązuje się zwrócić taką samą ilość pieniędzy (albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości). Ponadto istotą umowy pożyczki jest przeniesienie własności przedmiotu pożyczki z pożyczkodawcy na pożyczkobiorcę i odwrotnie przy zwrocie pożyczki.

Jak wskazano w przedstawionym powyżej opisie zdarzenia przyszłego, wzajemne zobowiązania i należności pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi uczestnikami będą wynikać z uczestnictwa w systemie cash poolingu. Cash pooling jest rodzajem systemu, w ramach którego dokonuje się koncentracji środków z jednostkowych rachunków poszczególnych jego uczestników na rachunek wspólny (rachunek główny) i zarządza się zgromadzoną w ten sposób kwotą. Jednym z walorów cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jednego z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi poszczególnych członków grupy, w tym Wnioskodawcy, nie powoduje, że pomiędzy uczestnikami dochodzić będzie do zawierania umów pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po pierwsze, w chwili zawarcia umowy żaden z uczestników, a także Pool Leader nie zobowiązuje się do przeniesienia na rzecz innego uczestnika określonej kwoty pieniędzy. W momencie zawarcia umowy żaden z uczestników nie będzie posiadać informacji, czy i w jakiej wysokości pokryje dług innego uczestnika/Pool Leadera wobec banku. Uczestnicy cash poolingu wyrażą jedynie gotowość wprowadzenia swoich środków finansowych do systemu cash poolingu w celu usprawnienia przepływów w grupie. Tym samym, przystąpienie do umowy nie będzie się wiązać z określeniem sumy środków finansowych, które dany uczestnik będzie udostępniał konkretnemu odbiorcy tych środków.

Co więcej, nie zostanie skonkretyzowana druga strona umowy pożyczki. Wynika to z faktu, że w ramach cash poolingu nie ma możliwości powiązania środków pieniężnych przeznaczonych na pokrycie danego, przejściowego niedoboru (salda ujemnego) na rachunku uczestnika ze środkami pochodzącymi od jednego konkretnego uczestnika „finansującego” to saldo ujemne. W przypadku „zasilenia” rachunku uczestnika następującego za pośrednictwem rachunku Pool Leadera, nie jest zatem możliwa identyfikacja, od którego konkretnie uczestnika pochodzą środki na finansowanie powstałego debetu. Również Wnioskodawca nie będzie w stanie ustalić, czy przelane z jego rachunku środki finansowe zostały wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika.

Innymi słowy, istotą umowy cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład systemu, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów. Co więcej, kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jednych uczestników cash poolingu z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych uczestników jest elementem całego systemu i warunkuje prawidłowość jego funkcjonowania i realizacji celów mu stawianych, tj. efektywnego zarządzania płynnością finansową całej grupy, obniżeniem kosztów ewentualnego finansowania zewnętrznego, a nie wynikiem odrębnie zawieranych pomiędzy uczestnikami umów pożyczek.

Z drugiej strony, Spółka zauważa, że każdemu z uczestników bank udzieli finansowania. Kredytodawcą będzie zatem bank. Z uwagi na fakt, że bank nie jest kwalifikowanym pożyczkodawcą dla żadnego z uczestników, ograniczenia wynikające z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdą zastosowania.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że przekazy środków pieniężnych realizowane w ramach rachunków funkcjonujących w opisanej w treści wniosku strukturze cash poolingowej nie wypełniają przesłanek do uznania tych transferów za umowy zrównane z umowa pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Transfery te nie są kredytem udzielonym przez któregokolwiek z uczestników, nie stanowią emisji papierów wartościowych o charakterze dłużnym, nie wypełniają warunków koniecznych umowy depozytu nieprawidłowego lub lokaty.

Wnioskodawca podkreśla również, że tytułem prawnym powstania zobowiązania pomiędzy Pool Leaderem a pozostałymi Uczestnikami będzie wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela, które nastąpi w wyniku spłaty istniejącej wierzytelności Banku wobec danego Uczestnika (dłużnika) na podstawie zgody, która zostanie wyrażona przez dłużnika w Umowie, a więc na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego. Oznacza to, że to bank będzie pierwotnym kredytodawcą, natomiast zmieni się wierzyciel wchodzący w miejsce pierwotnego kredytodawcy.

Odzwierciedleniem tego faktu będzie sposób naliczania odsetek z tytułu roszczeń pomiędzy uczestnikami oraz Pool Leaderem. Finalna kwota odsetek, którą zostanie obciążony lub uznany rachunek pomocniczy Pool Leadera, podlegać będzie podziałowi pomiędzy uczestników odpowiednio poprzez uznanie lub obciążenie ich rachunków. Podział odsetek będzie dokonywany stosownie do udziału każdego z uczestników w powstałych dodatnich lub ujemnych saldach na rachunku pomocniczym Pool Leadera.

Mając na względzie fakt, że saldo na rachunku pomocniczym jest odzwierciedleniem sald uczestników na ich rachunkach, kwota odsetek otrzymana/zapłacona przez każdego uczestnika będzie odpowiadać proporcjonalnie odsetkom, które uczestnik zapłaciłby na rzecz banku. Niemniej z uwagi na fakt, że w ramach umowy wszelkie rozliczenia będą się dokonywały poprzez rachunek Pool Leadera, pozwoli to uczestnikom uzyskać korzystniejsze oprocentowanie ich dziennych sald na rachunkach. Fakt, że rozliczenia odsetkowe będą dokonywane przy wykorzystaniu rachunku Pool Leadera nie zmienia faktu, że odsetki płacone w ramach umowy będą miały charakter odsetek należnych odpowiednio Pool Leaderowi lub uczestnikowi z tytułu subrogacji i będą efektem rozliczeń pomiędzy bankiem a uczestnikami.

Wnioskodawca podkreśla, że podstawowym celem dokonania przez uczestników subrogacji w ramach cash poolingu (czyli wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu), w wyniku którego następuje spłata salda ujemnego na rachunku jednego uczestnika przez innego uczestnika mającego saldo dodatnie na swoim rachunku, za pośrednictwem rachunku Pool Leadera, jest doprowadzenie do zmiany wierzyciela w ramach pierwotnego stosunku zobowiązaniowego wobec banku. W efekcie tej czynności, następuje zatem zmiana wierzyciela na uczestnika, który dysponuje wystarczającymi środkami finansowymi na spłatę zobowiązań innego uczestnika wobec banku. W związku z tym, konwersja długu w wyniku subrogacji, dokonana na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu cywilnego nie powinna być interpretowana jako udzielenie pożyczki jednemu uczestnikowi (w tym Pool Leaderowi) przez innych uczestników (w tym Pool Leadera).

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku korzystania przez niego z finansowania innych podmiotów powstające w konsekwencji zadłużenie nie powinno być kwalifikowane jako „pożyczka”, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla potrzeb stosowania przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Tym samym, odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę w ramach umowy nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Wnioskodawca wskazuje, że prawidłowość prezentowanego przez nią powyżej stanowiska znajduje swoje potwierdzenie w praktyce sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Dla przykładu Wnioskodawca wskazuje na:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1109/14, w którym wskazano, że: (\`(...)\`) rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu oparte będą na subrogacji, wynikającej z konwersji długu, uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 k.c. (\`(...)\`) W ocenie Sądu nie ma podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych tego rodzaju rozliczeń z umową pożyczki. (\`(...)\`) Wobec powyższego w przypadku konwersji długu, pomiędzy osobą trzecią a dłużnikiem nie dochodzi do zawarcia umowy, w której osoba trzecia zobowiązuje się przenieść na własność biorącego (dłużnika) określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Stąd też zaspokojenia osoby trzeciej w miejsce spłaconego wierzyciela nie można traktować jako zwrotu pożyczki udzielonej dłużnikowi przez osobę trzecią, nawet jeżeli zwrot długu następuje wraz odsetkami. Wobec powyższego zasadne jest stanowisko Skarżącej, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu i Koordynującym wynikające z uczestnictwa w Systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym, odsetki płacone w ramach umowy cash poolingu nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji,
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 32/14, gdzie wskazano, że: Należy zauważyć, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. dotyczą odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane. Natomiast w przypadku cash poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Przede wszystkim, jak słusznie wskazała Skarżąca, podatnicy przystępujący do umowy cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość pożyczki, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych. Uczestnicząc w umowie, spółka jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Innymi słowy, istotą umowy cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-181/13-4/IR, w której uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że umowa cash poolingu nie stanowi umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a zatem zaliczenie odsetek wypłacanych przez Spółkę w wyniku uczestnictwa w systemie, do kosztów uzyskania przychodów, nie będzie podlegało ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 podatku dochodowym od osób prawnych,
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 lipca 2013 r., sygn. IPTPB3/423-141/13-6/MF, w której organ podatkowy stwierdził, że: Umowa cash poolingu nie jest formą tradycyjnej pożyczki udzielanej sobie nawzajem przez podmioty powiązane, lecz ma charakter bieżącego wyrównywania sald w drodze wielostronnych i wielokrotnych świadczeń konsolidacyjnych o charakterze zwrotnym. W przypadku „cash poolingu” mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz bankiem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu. Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Spółka uczestnicząc w Systemie nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego podmiotu. W konsekwencji powołane przepisy dotyczące niedostatecznej kapitalizacji w opisanej strukturze nie powinny mieć zastosowania, z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek wskazanej w tych przepisach: podstawą dokonywanych transferów w ramach struktury nie będą bowiem pożyczki, o których mowa w tych przepisach. W kontekście powyższego, w odniesieniu do odsetek obciążających Spółkę w związku z uczestnictwem w Systemie nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jeżeli wbrew stanowisku Wnioskodawcy wyrażonym powyżej organ uzna, że jego zadłużenie w opisanej strukturze cash poolingu powinno być traktowane jako pożyczka, o której mowa w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ocenie Wnioskodawcy, potencjalne finansowanie udzielone przez niego w ramach struktury cash poolingu powinno - zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 7g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - obniżać wartość jego zadłużenia dla potrzeb stosowania ograniczeń związanych z niedostateczną kapitalizacją.

Stosownie do art. 16 ust. 7g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach. W związku z powyższym, podatnicy mają prawo dla celów stosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji do pomniejszenia kwoty własnego zadłużenia wobec podmiotów powiązanych o wartość udzielonego tym podmiotom finansowania.

W ocenie Wnioskodawcy, dla ustalenia kwoty, o którą podatnicy mają prawo obniżyć swoje zadłużenie wobec podmiotów powiązanych, zgodnie z art. 16 ust. 7g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, posługiwać należy się zasadami analogicznymi, jak przy określaniu kwoty zadłużenia dla potrzeb stosowania ograniczeń dotyczących uwzględniania w kosztach podatkowych odsetek uiszczanych od pożyczek uzyskanych od tych podmiotów, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym należy uznać, że dla potrzeb stosowania ograniczeń dotyczących niedostatecznej kapitalizacji podatnicy mają możliwość obniżenia swojego zadłużenia o kwotę każdego rodzaju finansowania udzielonego podmiotom powiązanym, które spełnia warunki określone w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe wnioski potwierdzają również wyjaśnienia dotyczące stosowania znowelizowanych przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, z których wynika, że „wartość zadłużenia” brana pod uwagę przy ustalaniu limitu odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna być wartością „netto”, stanowiącą różnicę między wartością zadłużenia Wnioskodawcy wobec „kwalifikowanych” wspólników (podmiotów), a wartością pożyczek udzielonych tym wspólnikom (podmiotom) przez Wnioskodawcę.

Tym samym, przy założeniu, że zawarta przez Wnioskodawcę umowa spełnia warunki określone w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym powinna być traktowana jako pożyczka dla potrzeb stosowania regulacji dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, należałoby uznać, że w przypadku wykazywania przez niego na rachunku bieżącym salda dodatniego i przekazywania własnych środków finansowych dla celów stosowania przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, Wnioskodawca powinien być uprawniony do pomniejszenia swojego zadłużenia o wartość przekazanego finansowania w ramach systemu cash poolingu na podstawie art. 16 ust. 7g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części nieuznania umowy cash poolingu za umowę pożyczki i w rezultacie uznania, że nie znajdują zastosowania przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji jest nieprawidłowe. W pozostałej części jest prawidłowe.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zatem, ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

1.  podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów spółki,
2.  podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,
3.  „spółkę – siostrę”, jeżeli w obydwu spółkach (pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy) ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada co najmniej 25% udziałów spółki.

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wartości zadłużenia odpowiadającej wartości jej kapitału własnego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w proporcji, w jakiej kwota pożyczki przekracza tą wartość.

Przy czym, zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu (art. 16 ust. 7b ustawy).

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu, stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Nawet zatem w przypadku, gdy umowa cash poolingu polega na przejęciu długu czy subrogacji (jak ma to miejsce na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego), faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie nie jest realizowane ze środków banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.

Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że w ramach cash poolingu nie ma możliwości powiązania środków pieniężnych pochodzących od uczestników.

Zauważyć należy, że z jednej strony Pool Leader będzie świadczył usługi prowadzenia systemu, natomiast bank na podstawie umowy będzie m.in. dokonywał przelewów środków pieniężnych w ramach operacji automatycznego zerowania sald, naliczał i alokował odsetki.

Nie można też zupełnie pominąć faktu, że uzyskanie niezbędnych i koniecznych informacji, istotnych z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania powinno stanowić element organizacji cash poolingu i umożliwić prawidłowe stosowanie przepisów podatkowych.

Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2015 r. oprócz zmian w zakresie brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60, 61 oraz ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzono do ustawy nowe przepisy, które mogą mieć wpływ na zakres stosowania przepisów dotyczących tzw. „cienkiej kapitalizacji”.

W szczególności zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 7g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość zadłużenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, pomniejsza się o wartość pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym, wskazanym w tych przepisach.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7h ww. ustawy wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - spółki i spółdzielnie, które otrzymały pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b od podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, mogą nie stosować wynikających z tych przepisów ograniczeń w zaliczaniu odsetek od takiej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zdecydują o stosowaniu zasad określonych w niniejszym artykule. O wyborze stosowania tych zasad spółki i spółdzielnie są obowiązane zawiadomić, w formie pisemnej, właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca roku podatkowego.

Tym samym, w ramach ww. regulacji ustawodawca wprowadził dodatkową nową metodę rozliczania w kosztach podatkowych odsetek od pożyczek. Spółka ma więc do wyboru jedną z dwóch alternatywnych metod rozliczania odsetek w kosztach, tzn. może pozostać przy regulacjach o tzw. „cienkiej kapitalizacji” albo zastosować przepisy art. 15c ust. 2-12 ustawy.

Podatnik, który wybierze metodę opisaną w art. 15c ustawy, będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych danego roku podatkowego odsetki od pożyczek w wysokości nieprzekraczającej wartości iloczynu stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1,25 punktów procentowych i wartości podatkowej aktywów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, według stanu na ostatni dzień danego roku podatkowego, w tym ujętych zgodnie z wartością nominalną kwot udzielanych pożyczek, z wyjątkiem wartości niematerialnych i prawnych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tzw. niedostatecznej kapitalizacji w związku z transakcjami dokonywanymi na podstawie umowy cash poolingu należało uznać za nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury systemu zarządzania płynnością finansową nie można wykluczyć stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do opisanych we wniosku odsetek, o ile w momencie zapłaty odsetek wartość zadłużenia Wnioskodawcy obliczonego z uwzględnieniem art. 16 ust. 7g ustawy, będzie przekraczała określony pułap, a podmioty na rzecz których odsetki będą wypłacane są podmiotami kwalifikowanymi w rozumieniu tych przepisów. W przypadku jednak, gdy zadłużenie nie będzie przekraczało wartości kapitału własnego, lub też Wnioskodawca będzie stosował zasady określone w art. 15c ustawy, wówczas przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji nie znajdą zastosowania.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Na mocy art. 87 ust. 1 tejże ustawy, źródłami powszechnie obowiązujących prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych), ani też tym bardziej dla interpretacji indywidualnych.

W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z uwagi na powyższe przywołane wyroki sądowe jak i powołane interpretacje indywidualne nie są wiążące dla tut. organu podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.