Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-50/14-2/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-05-08
Teza: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym objęcie udziałów X w zamian za wkład pieniężny będzie dla Spółki neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania)? 2. Czy w momencie zbycia objętych w zamian za wkład pieniężny udziałów X na rzecz podmiotu trzeciego, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości uzyskanej ceny sprzedaży oraz będzie uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości posiadanej wierzytelności wobec X?
Słowa kluczowe: dług; kapitał-podwyższenie kapitału; kompensata; pożyczka; przychód; udział; wierzyciel; wierzytelność; wierzytelność-konwersja wierzytelności; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2014 r. (data wpływu 12 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego w związku z konwersją wierzytelności na udziały w spółce kapitałowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest udziałowcem X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: X) będącej dystrybutorem płytek ceramicznych. Zarówno Spółka, jak i X należą do Grupy X (dalej: Grupa) – jednego z czołowych polskich producentów płytek ceramicznych. W obecnym czasie Spółka uczestniczy w procesie reorganizacji Grupy, mającym na celu uproszczenie struktury i usprawnienie funkcjonowania spółek w ramach Grupy, a w konsekwencji zwiększenie efektywności ich działalności. X posiada przy tym duże zapotrzebowanie na kapitał obrotowy, niezbędny do prawidłowego wykonywania bieżącej działalności.

Wnioskodawca jest wierzycielem wobec X m.in. z tytułu udzielonych X pożyczek – posiada wierzytelność o zwrot pożyczek udzielonych X. Obecnie w związku z planowaną reorganizacją, przewidywane jest podwyższenie kapitału zakładowego X poprzez utworzenie nowych udziałów. Udziały te zostaną objęte przez Spółkę w zamian za wkład pieniężny.

Jednocześnie w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę opisanej wierzytelności wobec X, podmioty doszły do wniosku, że najefektywniejszą formą wywiązania się obu stron z powstałych zobowiązań, tj. wpłaty wkładu pieniężnego przez Spółkę i zapłaty wierzytelności z tytułu udzielonych X pożyczek, będzie wzajemne potrącenie wierzytelności. W takiej sytuacji zaistnieją dwie wzajemne, wymagalne i bezsporne wierzytelności pieniężne o takich samych wysokościach. Pomiędzy Spółką a X ma zostać zawarta umowa o obustronnym potrąceniu powyższych wierzytelności, wskutek czego te wierzytelności wygasną. Fakt objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkłady pieniężne zostanie udokumentowany wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS).

Wnioskodawca wskazuje, że podwyższenie kapitału zakładowego X nastąpi w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników X poprzez zmianę umowy tej spółki. Zgromadzenie wspólników działając zgodnie z umową ustanawiającą X postanowi podwyższyć kapitał zakładowy o określoną kwotę poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostaną pokryte wkładem pieniężnym. Wszystkie te nowo utworzone udziały zostaną objęte przez Wnioskodawcę.

Natomiast podstawą prawną do zawarcia umowy o wzajemne potrącenie wierzytelności będą przepisy prawa cywilnego regulujące zasady wzajemnego potrącenia wierzytelności, a w szczególności art. 498 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.; dalej: KC). W umowie zostanie potwierdzone, że strony mają wobec siebie następujące wierzytelności: z tytułu udzielonych pożyczek oraz z tytułu wpłaty wkładu pieniężnego na poczet udziałów. Planowana operacja będzie obejmowała wyłącznie należność główną pożyczki (jej część kapitałową). Wnioskodawca nie wyklucza zbycia w przyszłości objętych w powyższy sposób udziałów.

Dodatkowo, Spółka podkreśla, że w zbliżonym stanie faktycznym otrzymała już pozytywną interpretację (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-349/13-4/PM IPTPB3/423-349/13-5/PM).

Jednakże w uzupełnieniu stanu faktycznego, do którego odnosi się powyższa interpretacja, w odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 28 listopada 2013 r. nr IPTPB3/423-349/13-2/PM, Spółka wskazała, że wartość wkładu pieniężnego zostanie w całości przekazana na kapitał zakładowy (brak tzw. agio).

Jednakże w toku restrukturyzacji, Spółka doszła do wniosku, że wartość potrącanej wierzytelności przewyższy obejmowaną przez Spółkę nominalną wartość udziałów X, w związku z czym dojdzie do powstania nadwyżki (agio), które przekazane zostanie na kapitał zapasowy X. W rezultacie, w treści uchwały Zgromadzenia Wspólników X zawarta będzie informacja o przekazaniu ww. nadwyżki na kapitał zapasowy X. Celem wniesienia wkładu z agio jest zapewnienie możliwości dokonywania elastycznych wypłat z kapitału zapasowego, bez konieczności inicjowania skomplikowanej procedury obniżania kapitału zakładowego.

Ze względu na fakt, że ostatecznie wkład pieniężny zostanie w części przeznaczony na kapitał zapasowy, Spółka zdecydowała się na ponowne złożenie wniosku, uwzględniającego ww. zmianę zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym objęcie udziałów X w zamian za wkład pieniężny będzie dla Spółki neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania)?
2.  Czy w momencie zbycia objętych w zamian za wkład pieniężny udziałów X na rzecz podmiotu trzeciego, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości uzyskanej ceny sprzedaży oraz będzie uprawniona do rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości posiadanej wierzytelności wobec X?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, natomiast w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie udziałów X w zamian za wkład pieniężny będzie dla Spółki neutralne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to znaczy nie spowoduje powstania u Niej przychodu do opodatkowania.

1.  Instytucja konwersji wierzytelności

Sytuację, kiedy dochodzi do zamiany wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały określa się konwersją wierzytelności na udziały. Można wyróżnić dwie możliwości dokonania takiej konwersji: (i) poprzez objęcie przez wierzyciela udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny i (ii) poprzez objęcie przez wierzyciela udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny i potrącenie powstałej wierzytelności z własną wierzytelnością posiadaną wobec spółki.

Należy podkreślić, że o tym, czy konwersja wierzytelności na udziały dojdzie do skutku w wyniku wkładu pieniężnego, czy niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Takie stanowisko potwierdził NSA w wyroku z 14 grudnia 2004 r. (sygn. FSK 2066/04) wyrażając opinię, że „\`(...)\` o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki.” Pośrednio sposób dokonania konwersji może również wynikać z porozumienia zawartego przez wzajemnych wierzycieli.

W opisanej sytuacji Spółka zamierza skorzystać z konwersji poprzez objęcie przez siebie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny i potrącenie omawianej wierzytelności z wierzytelnością posiadaną przez siebie wobec X. Powstanie wówczas roszczenie X wobec Spółki o wniesienie wkładu pieniężnego, tj. o wniesienie przez Spółkę do X określonych środków pieniężnych. Jednocześnie, wierzytelność Spółki wobec X nie będzie traktowana jako aport, a jedynie będzie służyć zaspokojeniu wierzytelności X wobec Spółki z tytułu objętych przez Spółkę udziałów.

Zgodnie z art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) (dalej: KSH) wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to jednak potrącenia umownego. Tym samym objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny, a następnie późniejsza kompensata wzajemnych należności i zobowiązań, jeżeli tak ustalą zainteresowane strony, są dopuszczalne w myśl przepisów KSH.

Jak to wynika z powyższych przepisów, co do zasady, w przypadku konwersji wierzytelności może być wykorzystana konstrukcja potrącenia. Istotą potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie. Zamiast bowiem sytuacji, że jedna ze stron będzie świadczyć na rzecz drugiej i jednocześnie od niej oczekiwać tego samego, efektywniejszym środkiem może być umorzenie świadczeń (art. 498 Kodeksu cywilnego).

W przypadku Spółki Jej wierzytelność wobec X o zwrot udzielonej pożyczki zostanie zaspokojona wierzytelnością X wobec Spółki o dokonanie należnych wpłat na poczet udziałów. Nie dojdzie do rozliczania wierzytelności jako wkładu niepieniężnego (wierzytelność nie stanie się aktywem X, tylko wygaśnie przez potrącenie).

Spółka ponownie podkreśla, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 10 grudnia 2013 r., sygn. IPTPB3/423-349/13-4/PM IPTPB3/423-349/13-5/PM, w pełni podzielił stanowisko Wnioskodawcy w zakresie neutralności wniesienia wkładu pieniężnego w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności. Konkluzji tych nie zmienia fakt wniesienia w opisywanym stanie faktycznym wkładu pieniężnego w części na kapitał zapasowy (agio). Agio jest bowiem jedynie nadwyżką wkładu nad wartością nominalną wyemitowanych udziałów.

X w dalszym ciągu posiadać będzie wierzytelność wobec Spółki o wniesienie wkładu – tym razem w części na kapitał zapasowy. W żaden więc sposób nie wpływa to na fakt neutralności analizowanego potrącenia.

1.  Zasada neutralności podatkowej wkładów pieniężnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Jak wynika z analizy przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), ustawodawca uregulował szczegółowo kwestię opodatkowania przychodu w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Z konstrukcji przepisu wynika, dokonując wykładni a contrario, że w przypadku dokonania wkładu pieniężnego nie powstanie przychód do opodatkowania u wnoszącego. Tylko bowiem udziały objęte za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część będą stanowiły dla wnoszącego przychód.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że brak odpowiedniej regulacji w odniesieniu do wkładu pieniężnego było zamierzonym działaniem ustawodawcy, które miało na celu realizację zasady neutralności podatkowej wniesienia wkładu pieniężnego.

Przy ocenie opodatkowania udziałów objętych w zamian za wkład pieniężny należy również pośrednio posiłkować się przepisami dotyczącymi zasad powstania kosztów podatkowych z tytułu zbycia takich udziałów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie uznaje się za koszt podatkowy, aż do momentu odpłatnego zbycia tych udziałów.

Przedstawiony przepis potwierdza zatem zasadę pełnej neutralności podatkowej wkładu pieniężnego do spółki. Zasada ta oznacza, że wniesienie wkładu pieniężnego nie generuje dla wspólnika dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W ocenie Wnioskodawcy, podwyższenie kapitału zapasowego oraz zakładowego w drodze objęcia nowo ustanowionych udziałów za wkład pieniężny, a następnie potrącenie wierzytelności z tytułu wniesienia wkładów pieniężnych na kapitał z wierzytelnościami udziałowca stanowi faktyczne przekazanie środków pieniężnych na kapitał.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca wniesie wkład pieniężny, przy czym faktyczna zapłata za udziały nastąpi w drodze potrącenia. Transakcja potrącenia zostanie zawarta na podstawie umowy, poprzedzonej uchwałą właściwych organów X o podwyższeniu kapitału zakładowego i zapasowego w zamian za wkład pieniężny, zaś treść dokumentów w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego znajdzie odzwierciedlenie w odpowiednich wpisach do KRS.

W tej sytuacji będzie miała zastosowanie zasada neutralności podatkowej wkładu pieniężnego, która wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, ponieważ dojdzie do transakcji nabycia udziałów za pieniądze, dzień objęcia tych udziałów nie będzie dla Spółki podatkowo istotny (nie wygeneruje przychodu). Innymi słowy przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie ewentualnego zbycia udziałów.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że wniesienie wkładu w części na agio nie będzie miało żadnego wpływu na brak przychodu po stronie Wnioskodawcy. Wskazane wyżej przepisy nie uzależniają bowiem neutralności podatkowej wniesienia wkładu pieniężnego od tego, czy jego część przekazywana jest na kapitał zapasowy. W konsekwencji, wniesienie wkładu pieniężnego z agio nie będzie skutkowało dla Spółki powstaniem przychodu.

1.  Swoboda umów

Jak wskazano wyżej, rodzaj wkładu na podwyższenie kapitału zakładowego (i zapasowego) zostanie ustalony pomiędzy Spółką i X, dodatkowo te ustalenia zostaną potwierdzone w formie pisemnej umowy o wzajemnym potrąceniu wierzytelności.

Jedną z naczelnych zasad prawa cywilnego jest zasada swobody umów wyrażona w art. 353¹ KC. Powszechnie przyjętym jest, że strony umowy mogą układać łączące je warunki umowne w dowolny sposób, mogą je przekształcać według swojego uznania, mogą powoływać do życia relacje nieprzewidziane w żadnym przepisie, jeśli odpowiada to ich potrzebom i ich woli.

W opisanej sprawie, przedmiotem porozumienia pomiędzy Spółką i X jest umorzenie wierzytelności poprzez potrącenie jej z inną wierzytelnością. Na początku Wnioskodawca i X dokonują wyboru rodzaju wkładu do wniesienia na podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego jako wkładu pieniężnego. Następnie Spółka i X godzą się na wzajemne potrącenie wierzytelności o zwrot udzielonej X pożyczki i wierzytelności o wpłatę przez Wnioskodawcę należnych kwot z tytułu objęcia udziałów.

Powyższe informacje o podwyższeniu kapitału zakładowego i jego sposobie, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z KSH zostaną przekazane do odpowiedniego sądu celem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS).

1.  Charakter wpisów dokonywanych w KRS

Wpis do Krajowego Rejestru Sądowego może mieć charakter konstytutywny bądź deklaratoryjny. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do KRS – jest to więc wpis konstytutywny. Do rejestru należy zgłosić fakt powzięcia uchwały o podwyższeniu kapitału. Zgłoszenie takie powinno składać się z uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, oświadczenia o objęciu udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, oświadczenia wszystkich członków Zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione. Zgodnie z art. 38 ust. 8 lit. a) ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186) w dziale 1 rejestru przedsiębiorców zamieszcza się dane o wysokości kapitału zakładowego, a jeżeli wspólnicy wnoszą wkłady niepieniężne – zaznaczenie tej okoliczności, z podaniem wartości objętych w zamian za nie udziałów.

Innymi słowy, w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za udziały w spółce, sąd jest zobligowany do wpisania informacji o wnoszonych wkładach niepieniężnych. Robi to na podstawie przedstawionych mu przez spółkę dokumentów. Tym samym, jeśli spółka przedstawi dokumenty potwierdzające podwyższenie kapitału zakładowego poprzez wkład pieniężny, nie ma podstaw, aby kwestionować taki charakter podwyższenia i dokonywać jego przekwalifikowania.

Konsekwentnie, jeśli Spółka i X ustalą, że objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym X nastąpi w zamian za wkład pieniężny i organy decyzyjne X formalnie podejmą uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego, i X przedstawi odpowiednie dokumenty KRS, to właściwy Sąd nie dokona wpisu informacji o wnoszonych wkładach niepieniężnych, jeśli takie nie zostały decyzją właściwych organów X dokonane. Takie działanie będzie niosło dla Spółki taki skutek, że będzie Ona miała prawo do podatkowego rozliczenia opisanej w stanie faktycznym czynności w sposób zaprezentowany w uzasadnieniu wniosku, tj. rozliczenia przychodu w momencie ewentualnego zbycia udziałów podmiotowi trzeciemu.

1.  Interpretacje organów podatkowych

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że interpretacje organów podatkowych również potwierdzają brak przychodu z tytułu objęcia udziałów w wyniku konwersji wierzytelności na kapitał dokonanej w formie wkładu pieniężnego, a tym samym prawidłowość analizy przeprowadzonej przez Wnioskodawcę – przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 grudnia 2010 r., nr ITPBI/415-979/10/AD,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 marca 2011 r., nr IBPBI/2/423-1923/10/AK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podwyższenie kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 257 § 2 tej ustawy podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych.

Udziały lub akcje w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być wszystkie przedmioty majątkowe (prawa i rzeczy), o ile są zbywalne i mogą jako aktywa wejść do bilansu spółki, przy czym muszą być one wymienione w umowie ze wskazaniem osoby wnoszącej i przeznaczonych za ten aport udziałów. Według art. 14 § 1 tego Kodeksu, przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca jest wierzycielem wobec X m.in. z tytułu udzielonych X pożyczek – posiada wierzytelność o zwrot pożyczek udzielonych X. Obecnie w związku z planowaną reorganizacją, przewidywane jest podwyższenie kapitału zakładowego X poprzez utworzenie nowych udziałów. Udziały te zostaną objęte przez Spółkę w zamian za wkład pieniężny. Zgromadzenie wspólników działając zgodnie z umową ustanawiającą X postanowi podwyższyć kapitał zakładowy o określoną kwotę poprzez utworzenie nowych udziałów, które zostaną pokryte wkładem pieniężnym. Wszystkie te nowo utworzone udziały zostaną objęte przez Wnioskodawcę. Jednocześnie w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę opisanej wierzytelności wobec X, podmioty doszły do wniosku, że najefektywniejszą formą wywiązania się obu stron z powstałych zobowiązań, tj. wpłaty wkładu pieniężnego przez Spółkę i zapłaty wierzytelności z tytułu udzielonych X pożyczek, będzie wzajemne potrącenie wierzytelności. W umowie zostanie potwierdzone, że strony mają wobec siebie następujące wierzytelności: z tytułu udzielonych pożyczek oraz z tytułu wpłaty wkładu pieniężnego na poczet udziałów. Planowana operacja będzie obejmowała wyłącznie należność główną pożyczki (jej część kapitałową). Wnioskodawca nie wyklucza zbycia w przyszłości objętych w powyższy sposób udziałów.

W przypadku tzw. konwersji wierzytelności na udziały może być wykorzystana cywilnoprawna konstrukcja potrącenia. Możliwość dokonania konwersji wierzytelności na udziały przybierającej postać potrącenia (kompensaty) – nie zaś wniesienia wkładu niepieniężnego, wynika z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego.

Literalna wykładnia przywołanego przepisu może prowadzić do wniosku, że gdy spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów (a więc wierzytelność pieniężna o dokonanie wpłat na udziały), to może być ona potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki, pod warunkiem, że jest taka możliwość oraz potrącenie następuje w drodze umowy zawartej między spółką, a wspólnikiem. Powołany przepis wprowadza zatem zasadę, że zakazane jest dokonywanie jednostronnych potrąceń przez wspólników w trybie art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

Zauważyć należy, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

W sytuacji, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny (tylko wówczas spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika o dokonanie wpłat na poczet udziałów), a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna, i na podstawie umowy, spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie, uznać należy, że udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie.

W takiej sytuacji, wierzytelność wspólnika wobec spółki nie jest przedmiotem aportu, lecz służy jedynie do realizacji wierzytelności spółki wobec wspólnika o dokonanie należnych wpłat na poczet udziałów – bez rozliczania wierzytelności jako wkładu.

Podwyższenie dokonane w opisany wyżej sposób ma charakter podwyższenia gotówkowego. Wynika to z faktu, że potrącenie wywołuje takie same skutki jak dokonanie płatności pieniężnej. Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 tej ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (…). Podstawę opodatkowania stanowi natomiast dochód ustalony zgodnie z zasadami określonymi w art. 7 albo w art. 7a ust. 1 tej ustawy po odliczeniu wartości wskazanych w art. 18 ust. 1. Dochodem jest z kolei, w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (…).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera natomiast definicji przychodu jako takiej, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4, ust. 4d).

I tak na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Oznacza to, że w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie udziałowca (akcjonariusza) powstanie przychód do opodatkowania. A contrario, objęcie udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład w postaci pieniężnej nie powoduje powstania przychodu u podmiotu wnoszącego wkład.

Zatem, konwersja wierzytelności na udziały nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz wspólnik zobowiązuje się – w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników – wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki.

W wyniku wydania przez Wnioskodawcę wierzytelności na rzecz Spółki TMG, dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania Spółki do dokonania zapłaty gotówkowej na poczet kapitału zakładowego Spółki TMG. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Reasumując, objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce TMG w zamian za wkład pieniężny nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.