Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.334.2018.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-24
Teza: w zakresie ustalenia, czy wypłacane przez Wnioskodawcę premie na rzecz Specjalistów pozostających z Wnioskodawcą w stosunku pracy, stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, w którym przypada ich termin płatności, pod warunkiem, że zostaną wypłacone w tym terminie.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; praca-stosunek pracy; premia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2018 r. (data wpływu 21 sierpnia 2018 r.), uzupełnionym 17 października 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wypłacane przez Wnioskodawcę premie na rzecz Specjalistów pozostających z Wnioskodawcą w stosunku pracy, stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, w którym przypada ich termin płatności, pod warunkiem, że zostaną wypłacone w tym terminie – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia, czy wypłacane przez Wnioskodawcę premie na rzecz Specjalistów pozostających z Wnioskodawcą w stosunku pracy, stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, w którym przypada ich termin płatności, pod warunkiem, że zostaną wypłacone w tym terminie.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 3 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.334.2018.1.BS, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 17 października 2018 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i prowadzi działalność w zakresie sprzedaży krajowej oraz eksportowej maszyn i urządzeń górniczych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zatrudnia wysokiej klasy specjalistów pełniących istotne funkcje w spółce i zaliczanych uchwałą zarządu Wnioskodawcy do tzw. kluczowej kadry (dalej Specjaliści). Specjaliści pozostają z Wnioskodawcą w stosunku pracy lub w stosunkach cywilnoprawnych (np. umowa zlecenia). Specjaliści, z którymi Wnioskodawca zawiera umowy cywilnoprawne i których dotyczy niniejszy wniosek, nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dla osiągnięcia lepszych efektów pracy Specjalistów, Wnioskodawca wprowadził system wynagradzania powiązany z osiągnięciem określonych celów (tzw. MBO). Osiągnięcie  (zrealizowanie) przez określonego Specjalistę celów wyznaczonych dla niego przez zarząd Wnioskodawcy będzie podstawą do przyznania mu określonej premii. Część celów wyznaczanych Specjalistom będzie odnosić się do całości wyników Wnioskodawcy jako spółki w danym roku. Możliwe jest również wyznaczanie zadań, które wymagają długiego okresu realizacji w związku z czym są one przypisywane (dzielone) na konkretne lata kalendarzowe. Cele ustalane są indywidualnie dla każdego Specjalisty w uchwale zarządu.

Do wyznaczanych celów należy w szczególności:

*   osiągnięcie określonego poziomu zysku netto, zwrotu na aktywach i innych wskaźników finansowych,
*   poziom realizacji budżetu,
*   budowanie kadry zastępczej,
*   wspieranie misji grupy kapitałowej.

Ze względu na wynikowy charakter niektórych kategorii celów (jak np. wskaźniki finansowe) nie ma możliwości ustalenia faktu ich zrealizowania przed końcem danego roku. Po zakończonym roku realizacji celów prowadzona jest ostateczna ocena ich realizacji dokonywana przez osoby wskazane w regulaminie jej przyznawania. Na ostateczną ocenę składają się:

1.  parametry obiektywne (np. poziom wskaźników finansowych), których wystąpienie stwierdza się w oparciu o zaudytowane sprawozdanie finansowe Wnioskodawcy,
2.  parametry zobiektywizowane: ocena realizacji celów indywidualnych dokonywana w oparciu o zdefiniowane kryteria i mierniki realizacji, jednak mogące pozostawić pewien zakres dyskrecjonalności osobie oceniającej,
3.  parametry subiektywne: ocena realizacji celów uznaniowych.

Ostateczna ocena powinna zostać dokonana do dnia 15 czerwca roku następującego po roku, w którym realizowane były omawiane cele. Po ustaleniu realizacji wyznaczonych celów, zarząd Wnioskodawcy podejmuje uchwałę o przyznaniu określonemu Specjaliście premii ustalonej zgodnie z przyjętym algorytmem, który wynika z zawartej umowy oraz regulaminu przyznawania premii. Ze względu na opisywane okoliczności, uchwały o przyznaniu premii są podejmowane najwcześniej na przełomie maja i czerwca roku następującego po roku realizacji wyznaczonych celów, gdyż dla rozliczenia celów wynikowych konieczne jest uprzednie pozyskania zaudytowanego rocznego sprawozdania finansowego. Premia na rzecz danego Specjalisty wypłacana jest na podstawie uchwały zarządu Wnioskodawcy podjętej w oparciu o ostateczną ocenę wyników danego Specjalisty zgodnie z regulaminem MBO. Termin płatności premii rocznej, wynikający z przyjętego regulaminu, został określony jako dziesiąty dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym podjęta została uchwała przyznająca premie. W konsekwencji przyjętego systemu, premia roczna jest wypłacana (poniesiona jako wydatek) po złożeniu zeznania rocznego (CIT-8) jak również po sporządzeniu finansowego Wnioskodawcy.

W przypadku Specjalistów, którzy zakończą współpracę z Wnioskodawcą w trakcie roku w którym realizowane są cele, możliwe są dwie sytuacje w sprawie:

*   ze względu na brak zrealizowania koniecznych celów danemu Specjaliście nie będzie przysługiwać premia roczna,
*   w przypadku realizacji celów Specjaliście będzie przysługiwać premia roczna ustalana i wypłacana na podstawie odrębnego porozumienia zawartego przez Wnioskodawcę z danym Specjalistą.

W zakresie omawianej premii Wnioskodawca podkreśla, że do momentu podjęcia stosownych uchwał po stronie Specjalistów nie powstanie roszczenie o wypłatę wynagrodzenia jak również nie ma możliwości ustalenia czy wynagrodzenie w ogóle zostanie przyznane. Termin płatności premii jest wyznaczony w podjętych uchwałach zarządu Wnioskodawcy a w konsekwencji jest on liczony od momentu ich podjęcia.

W ramach niniejszego wniosku Wnioskodawca oświadcza, że opisywane premie spełniają przesłanki do uznania za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz nie zostały wskazane w treści art. 16 ustawy o CIT, a okoliczność powyższa nie jest przedmiotem wniosku o interpretację. Na gruncie wskazanego powyżej zdarzenia Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą wyłącznie momentu, w którym opisywane premie powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wypłacane przez Wnioskodawcę premie na rzecz Specjalistów pozostających z Wnioskodawcą w stosunku pracy, stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu w którym przypada ich termin płatności, pod warunkiem, że zostaną wypłacone w tym terminie?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w ramach uzasadnienia stanowiska własnego Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności odwołać się do treści właściwych przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”). Moment rozliczenia w czasie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu określają co do zasady postanowienia art. 15 od ust. 4 do ust. 4d ustawy o CIT. Przepisem uzupełniającym do norm regulujących moment w jakim dany koszt powinien zostać rozpoznany jest art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, precyzujący dzień za jaki uznaje się poniesienie kosztu uzyskania przychodu.

Przepisem szczególnych względem wskazanych powyżej norm jest art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, który stanowi, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57. Regulacją uzupełniającą do zacytowanego przepisu jest art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. poz. 1052 oraz z 2017 r. poz. 60), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Łączna analiza przywołanych powyżej przepisów wskazuje, że wydatki na poczet wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne pod określonymi warunkami. Zasady te nie dotyczą jednak wydatków na poczet wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych, ponieważ wydatki te nie zostały objęte treścią art. 15 ust. 4g ustawy o CIT. W konsekwencji, wydatki na poczet wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych (np. umowy zlecenie, kontrakty menadżerskie etc.) stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich wypłaty. W odniesieniu bowiem do obu wskazanych powyżej kategorii wydatków na wynagrodzenie znajduje jednak zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT tj. omawiane wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu pod warunkiem ich wypłacenia lub pozostawienia do dyspozycji.

Przenosząc powyższe uwagi na treść niniejszego wniosku należy wskazać, że odrębnej oceny będzie wymagać ustalenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu premii wypłaconej na rzecz Specjalistów będących pracownikami oraz na rzecz Specjalistów pozostających w stosunkach cywilnoprawnych.

W opinii Wnioskodawcy, wypłacane przez Wnioskodawcę premie na rzecz Specjalistów pozostających z Wnioskodawcą w stosunku pracy, stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu w którym przypada ich termin płatności, pod warunkiem, że zostaną wypłacone w tym terminie.

W przypadku wypłaty premii opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku na rzecz Specjalistów będących pracownikami Spółki, premia będzie dla nich stanowić przychód o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm. – winno być: t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., zwana dalej „ustawą o PIT). W konsekwencji do tego rodzaju wypłaty należy ocenić sposób zastosowania art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, w szczególności oceny wymaga „miesiąc, za który jest należna” omawiana premia.

Jak szczegółowo wskazano w treści stanu faktycznego, omawiana premia nie ma charakteru stałego i jest uzależniona od osiągnięcia określonych wyników. Równocześnie, premia nie jest należna pracownikowi (Specjaliście) do momentu podjęcia decyzji o jej przyznaniu tj. przeprowadzeniu określonych procedur oraz podjęciu określonych dokumentów korporacyjnych. Podstawą przyznania premii są zarówno wyniki Wnioskodawcy osiągnięte w roku poprzedzającym jej wypłatę (dane obiektywne) jak i pozytywna ocena realizacji określonych celów subiektywnych (np. budowanie kadry zastępczej). Okoliczności determinujące osiągnięcie celów nie są związane z jednym z miesięcy roku poprzedniego, ale są wypadkową wszystkich okoliczności zachodzących w danym roku.

Omawiany przepis ustawy o CIT stanowi, że wydatki na poczet stosunku pracy (w tym np. premie) są kosztem uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne pod warunkiem ich wypłaty lub pozostawienia do dyspozycji. Omawiany przepis nie stwarza większych trudności interpretacyjnych w przypadku wypłat wynagrodzenia w cyklach miesięcznych, w który wynagrodzenie jest przypisane do danego miesiąca tj. stanowi efekt pracy za dany miesiąc. Problemy interpretacyjne stwarzają sytuacje przyznania wynagrodzenia (premii) niezwiązanej z danym miesiącem, tj. niestanowiącej efektu pracy za dany miesiąc.

Odnosząc się do sformułowania „miesiąc, za który jest należne” – może on przyjąć następujące znaczenie:

*   miesiącu, w którym wykonano prace stanowiące podstawę naliczenia wynagrodzenia,
*   miesiąc, w którym należności zostały ustalone lub stały się niesporne.

Zastosowane przez Ustawodawcę pojęcie „należny” nie posiada definicji legalnej, co uzasadniania odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN przez pojęcie należny rozumie się „przysługujący komuś lub czemuś” (sjp.pwn.pl). W wolnym słowniku (wiktionary.org) Wikisłownik należny to „należący się komuś lub czemuś; przysługujący”. W obu wskazanych powyżej słownikach znaczenia pojęcia „należny” zostało powiązane z istnieniem roszczenia osoby uprawnionej do określonego świadczenia tj. świadczenie powinno być należne danej osobie, przysługiwać jej. W konsekwencji, przed ustaleniem zasadności danego roszczenia nie jest możliwe uznanie, że dane świadczenie będzie miało charakter świadczenia należnego. Oznacza to, że wykładnia językowa pojęcia „należny” wspiera drugie ze wskazanych powyżej znaczeń, odnoszące się do miesiąca, w którym wynagrodzenie zostało ustalone.

Odnosząc powyższe uwagi do treści niniejszego wniosku należy wskazać, że zastosowanie pierwszego z dwóch wskazanych znaczeń (uznanie premii za koszt w miesiącu w którym prace zostały wykonane) prowadzi do problemów natury praktycznej. Spółka nie jest bowiem w stanie wskazać konkretnego miesiąca, w którym wykonano prace będące podstawą premii. Równocześnie przyjęcie, że premia stanowi „ogólnie” koszt roku podatkowego, z którym związane są wyniki będące jej podstawą stoi w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Ustawodawca nie wskazał bowiem, że dane wynagrodzenie może pozostać kosztem danego roku podatkowego (jako całości) ale, że stanowi koszt w danym miesiącu. Równocześnie przyjęcie, że omawiana premia stanowi koszt np. grudnia danego roku będzie nieuzasadnione tj. nie będzie miało uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. W przypadku wskazanego rozumienia, nie będzie możliwości oceny zachowania przez Wnioskodawcę terminu wypłaty wynagrodzenia tj. termin ten będzie z pewnością upływał po roku co do którego dane podlegają ocenie.

Problemy o powyższym charakterze nie pojawiają się przy przyjęciu drugiego wskazane sposobu rozumienia frazy „miesiąc, za który jest należne”. W tym przypadku, po ustaleniu należności (przysługiwania) roszczenia danemu Specjaliście określony zostaje moment jej wypłaty. Jeżeli premia zostanie wypłacona w określonym terminie, zachowane zostaną zasady określone zarówno w art. 15 ust. 4g jak i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT. W tym wariancie możliwa jest ocena zachowania przez Wnioskodawcę (jako pracodawcę) przyjętego terminu wypłaty wynagrodzenia (zachowanie zasady dot. zaliczenia wydatku do kosztów w związku z jego terminowym uregulowaniem).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. W ramach przykładu należy wskazać m.in.:

*   interpretację indywidualną Ministra Finansów wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2015 r. (Znak: IBPB-1-2/4510-681/15/MW) – „Uwzględniając opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że wypłata pracownikom Premii rocznej będzie uzależniona od osiągniętego wyniku finansowego oraz od decyzji Zarządu Spółki. Zatem w roku poprzedzającym wypłatę Premii rocznej nie powstanie żadne zobowiązanie Spółki do jej wypłaty. Premia będzie miała charakter uznaniowy, ponieważ Spółka nie będzie zobowiązana do wypłaty Premii po wypracowaniu przez Spółkę określonego zysku lub po spełnieniu przez Spółkę określonych kryteriów ilościowych bądź jakościowych. Decyzja o przyznaniu Premii podejmowana będzie przez Zarząd Spółki w następnym roku finansowym, zatem wydatek związany z wypłatą Premii powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej wypłaty. Skoro bowiem w stosownym dokumencie prawa wewnętrznego nie zakreślono terminu jej wypłaty nie jest możliwe ustalenie czy wypłata ta była dokonana w terminie czy też nie.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2015 r„ (Znak: IPPB6/4510-348/15-2/AK) – „W rezultacie należy uznać, że dopiero w momencie zakończenia procesu ocen rocznych pracowników i uzyskania przez pracownika informacji o tym, że premię otrzyma oraz o kwocie tej premii, co ma miejsce już w następnym roku podatkowym, następuje ziszczenie się warunku uprawniającego do otrzymania premii za dany rok podatkowy. Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że Spółka będzie miała prawo do tego, aby zaliczyć kwotę premii do kosztów podatkowych w roku następującym po roku, za który premia jest obliczana. W szczególności, koszt ten będzie mósł być rozpoznany w miesiącu, w którym zapadnie ostateczna decyzja, co do wypłaty premii danemu pracownikowi, czyli w miesiącu, w którym zostanie dokonana oficjalna akceptacja oceny pracownika w systemie kadrowym Spółki, o ile wypłata premii nastąpiła w terminie do 2 miesięcy od zakończenia roku, za który premia jest wypłacana.”
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 kwietnia 2015 r., (Znak: IPPB5/4510-46/15-2/KS);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 grudnia 2014 r., (Znak: ILPB3/423-459/14-4/JG);
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 listopada 2013 r., (Znak: ILPB3/423-397/13-2/PR).

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 5 października 2018 r., Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem, koszt uzyskania przychodu z tytułu premii na rzecz Specjalistów pozostających z nim w stosunku pracy powstanie w miesiącu, w którym przypada termin płatności tych premii pod warunkiem, że zostaną one wypłacone w tym terminie. Stanowisko własne Wnioskodawcy wyrażone w zdaniu poprzednim jest potwierdzeniem poglądu wskazanego w podsumowaniu do pytania nr 1, które to podsumowanie zostało zawarte na stronie 4 wniosku z dnia 8 sierpnia 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zauważyć należy, że stosownie do zadanego we wniosku pytania wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia czy wypłacane przez Wnioskodawcę premie na rzecz Specjalistów pozostających z Wnioskodawcą w stosunku pracy, stanowią koszt uzyskania przychodu w miesiącu w którym przypada ich termin płatności, pod warunkiem, że zostaną wypłacone w tym terminie. W związku z powyższym przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia nie była ta część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosiła się do wypłacanych przez niego premii na rzecz Specjalistów pozostających z nim w stosunkach cywilnoprawnych, kwestia ta została wskazana w odrębnym rozstrzygnięciu.

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.