Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/588/KCT/2014/RWPD-113140
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-10-15
Teza: Do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychody uzyskiwane z tytułu udostępniania podmiotom zewnętrznym powierzchni na własnej stronie internetowej?
Słowa kluczowe: internet; internet-strona internetowa; powierzchnia; przychód-przychody z innych źródeł
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 06 sierpnia 2014 r. Nr IBPBII/1/415-395/14/MK, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu udostępniania innym podmiotom powierzchni na stronie internetowej zarządzanej przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 06 sierpnia 2014 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu udostępniania powierzchni na stronie internetowej. Interpretacja wydana została na wniosek Pana z dnia 30 kwietnia 2014 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dysponuje prawem wynikającym z rejestracji domeny internetowej. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę dzierżawy powierzchni na stronie internetowej zlokalizowanej (wyświetlanej) w ramach tej domeny internetowej. Na tej powierzchni wydzierżawiający zamierza zamieścić przekaz komercyjny skierowany do użytkowników strony internetowej.

Zgodnie z negocjowaną umową dzierżawy Wnioskodawca jako wydzierżawiający oddaje dzierżawcy do używania i pobierania pożytków na czas nieokreślony powierzchnię strony internetowej zlokalizowanej w domenie sortmund.pl, zwanej dalej stroną internetową.

Przedmiotem dzierżawy jest część powierzchni strony internetowej. Wydzierżawiający zastrzega sobie i pozostawia sobie prawo do pełnego i nieskrępowanego korzystania z części strony internetowej znajdującej się bezpośrednio pod częścią stanowiącą przedmiot dzierżawy, przy czym stosunek części wydzierżawianej do części pozostającej w dyspozycji wydzierżawiającego wyniesie 3:1. Wydzierżawiający zobowiązuje się nie wykorzystywać części strony pozostającej w jego władaniu w celu prezentacji przekazu stawiającego dzierżawcę lub jego ofertę handlową w niekorzystnym świetle. Jeżeli dla realizacji uprawnień wydzierżawiającego, określonych wyżej, niezbędne będzie współdziałanie dzierżawcy, wówczas dzierżawca jest zobowiązany dołożyć wszelkich starań, aby wydzierżawiający mógł zrealizować przysługujące mu prawa.

W trakcie wykonywania umowy wydzierżawiający traci swoje władztwo nad częścią strony internetowej, wydzierżawiający nie może korzystać ze strony internetowej (lub jej części), ani udostępnić jej do korzystania innemu podmiotowi. W trakcie wykonywania niniejszej umowy dzierżawca ma prawo przekazać władztwo nad stanowiącą przedmiot niniejszej umowy częścią strony internetowej osobom trzecim, odpłatnie lub bez wynagrodzenia, jednak na okres nie dłuższy, niż okres wykonywania niniejszej umowy.

W zamian za określone wyżej świadczenie wydzierżawiający otrzyma czynsz dzierżawny. Czynsz ten nie obejmie w żadnej mierze zapłaty za korzystanie ze znaku towarowego, o którym mowa wyżej.

Wnioskodawca nie zamierza zawrzeć takiej umowy z innymi podmiotami, tylko z jednym przedsiębiorcą i tylko jedną długofalową umowę. Przedsiębiorca ten sam zgłosił się do Wnioskodawcy z ofertą zawarcia takiej umowy. Wnioskodawca nie poszukiwał ani nie poszukuje aktywnie kontrahentów, którzy chcieliby wydzierżawić powierzchnię na stronie internetowej. Wnioskodawca nie dysponuje wyspecjalizowanymi urządzeniami czy sprzętem do świadczenia usług dzierżawy. Wnioskodawca wcześniej nie wydzierżawiał powierzchni na stronie internetowej i nie to było pierwotnym celem zarejestrowania przez Wnioskodawcę omawianej domeny.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy przychody podatnika, który w ramach omawianej umowy będzie wydzierżawiającym powierzchnię na stronie internetowej, można zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą?

Zdaniem Wnioskodawcy, tak, omawiane przychody stanowią przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca przedstawia niżej orzecznictwo sądów oraz stanowisko Ministra Finansów w kwestiach objętych niniejszym wnioskiem, a zaprezentowane w cyt. wyrokach sądów oraz interpretacjach indywidualnych argumenty w pełni uzasadniają poprawność stanowiska Wnioskodawcy:

*   prawomocny wyrok sądu wyższej instancji – Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie II FSK 1548/10, stwierdza w uzasadnieniu: „wynagrodzenia wypłacane przez spółkę, zajmującą się świadczeniem usług reklamowych, osobom fizycznym – właścicielom stron internetowych (nie prowadzącym w tym zakresie działalności gospodarczej) z tytułu umów pozwalających na korzystanie z części stron internetowych i na zamieszczanie reklam w części oddanej do korzystania, należało zakwalifikować jako przychody z tytułu umów nienazwanych o podobnym charakterze do umów dzierżawy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.”.
*   orzeczenie WSA w Łodzi z 29 czerwca 2012 r. w sprawie I SA/Łd 657/12: „Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że ze stanu faktycznego wskazanego we wniosku wynika, iż udostępnianie ściśle określonego miejsca pod reklamy na stronie internetowej ma charakter umowy zbliżonej do umowy dzierżawy, o której mowa w art. 693 § 1 k.c. (\`(...)\`). Na podstawie art. 693 § 1 k.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Zgodnie natomiast z art. 709 k.c. przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. W rezultacie, zgodnie z obowiązującymi regułami prawa cywilnego, przedmiotem dzierżawy może być jedynie rzecz (przedmiot materialny) i prawo. W ocenie sądu umowa o udostępnienie do używania strony internetowej, nie posiada podstawowej cechy umowy dzierżawy jaką jest wydanie rzeczy do używania i pobierania pożytków. Strona internetowa nie jest bowiem rzeczą. Pomimo niematerialnego lecz wirtualnego charakteru - strona internetowa nie do końca też może być prawem. (\`(...)\`). W ocenie sądu umowa udostępniająca do używania stronę internetową jest umową nienazwaną, zbliżoną jednak do umowy dzierżawy. Jej celem jest bowiem, „wydanie” kontrahentowi, za wynagrodzeniem, strony internetowej (lub jej części - jak w niniejszym przypadku) do korzystania poprzez umieszczanie na niej reklam swoich klientów. W tym też momencie właściciel strony internetowej traci niejako swoje władztwo, gdyż nie może korzystać ze swojej strony (lub jej części), ani udostępnić jej do korzystania innemu podmiotowi. Zakres obowiązków stron takich umów jest zatem analogiczny jak w umowie dzierżawy. W tej sytuacji wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącego należało zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem źródłami przychodów są: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą”.

Zdaniem Wnioskodawcy, choć można omawianą w niniejszym wniosku umowę być może zaliczyć do umów nienazwanych, to jednak przepisy Kodeksu cywilnego - art. 709 - nakazują do dzierżawy praw stosować przepisy dotyczące dzierżawy rzeczy, a zatem i przepisy prawa podatkowego. Źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, nie jest ponadto określone precyzyjnie jako najem i dzierżawa, są to również umowy o podobnym charakterze, zatem nie tylko nawet umowy dzierżawy praw, ale i podobne do umowy dzierżawy umowy udostępniające część wirtualnej powierzchni mogą generować przychód z tego źródła. Nie jest zatem zasadny argument podnoszony niekiedy przez organy, zgodnie z którym brak możliwości precyzyjnego przyporządkowania przychodu do omawianego źródła powoduje, iż jest to przychód z tzw. innych źródeł. Należy wziąć przecież pod uwagę, iż zwrot „umowy podobne” użyty w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, jest zwrotem niedookreślonym, zatem nie jest możliwe precyzyjne zinterpretowanie przepisu przy zastosowaniu językowych metod interpretacji. Jeżeli zaś wziąć pod uwagę, że przepis nie określa płaszczyzny podobieństwa w stosunku do umowy najmu, dzierżawy – to może to być jakiekolwiek podobieństwo. Organ podatkowy powinien zaś rozpatrywać wszelkie przepisy z korzyścią dla podatnika, tam gdzie istnieje wątpliwość interpretacyjna. Podatki można bowiem nałożyć jedynie przepisem rangi ustawowej i jedynie w sposób nie budzący wątpliwości. Jeżeli zatem istnieje możliwość zinterpretowania przepisu z korzyścią dla podatnika – to należy uznać owo „podobieństwo” za jakiekolwiek podobieństwo (w braku ustawowych kryteriów zawężających). Zaś przypisywanie umów nienazwanych do przychodów z innych źródeł jest całkowicie nieuzasadnione. Nie ma przy tym znaczenia sposób naliczania czynszu, bowiem jest to jedynie element kalkulacji – przy czym Wnioskodawca zwraca uwagę, iż ustalony przez niego czynsz dzierżawny nie zależy od ilości odsłon, kliknięć czy innych akcji zrealizowanych przez użytkownika.

Co więcej, grupa Allegro rozlicza przychody z programu partnerskiego właśnie jako przychody z umów najmu i dzierżawy w oparciu o posiadaną oficjalną interpretację, należy więc dziwić się kilku wydanym w roku 2013 interpretacjom Ministra Finansów, które w przypadku podmiotu znaczącego wydają inne interpretacje, niż w przypadku pojedynczych indywidualnych mało istotnych dla gospodarki i fiskusa podatników.

Warto też podkreślić, iż w omawianym przypadku wydzierżawiający nie zobowiązuje się do żadnych konkretnych świadczeń na rzecz dzierżawcy, poza udostępnieniem powierzchni. Nie świadczy usług hostingowych, nie udostępnia domeny czy nie zobowiązuje się do jakiejkolwiek obsługi związanej z wykorzystaniem przez dzierżawcę uzyskanej powierzchni. To dzierżawca zdecyduje, czy skorzysta z powierzchni wydzierżawianej i w jaki sposób.

Przychody dla czynności udostępnienia strony internetowej na cele reklamowe podmiotu trzeciego kwalifikował również WSA w Warszawie w wyroku z 5 lipca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 25/10 oraz WSA w Krakowie w wyroku z 5 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 60/10; Pierwszy Urząd Skarbowy w Katowicach w interpretacji PDFN/415-99/06 z 7 grudnia 2006 r.

Podsumowując Wnioskodawca stwierdza, że źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, obejmuje nie tylko umowy nazwane najmu i dzierżawy, ale i umowy podobne. W braku ustawowych kryteriów „podobieństwa” (zwrot niedookreślony) należy podczas interpretacji przepisu stosować m.in. zasadę rozstrzygania na korzyść podatnika w przypadku, gdy przepis można interpretować korzystnie dla podatnika (odpowiedź twierdząca na pytanie postawione w niniejszym wniosku) lub niekorzystnie (odpowiedź negatywna). Jednocześnie takie rozszerzające interpretowanie przepisu nie jest niemożliwe – przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 nie jest wyjątkiem, którego nie można interpretować rozszerzająco. Jest to jeden z podstawowych przepisów. To przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 jest wyjątkiem od zasady przyporządkowania przychodu do jednego z wyraźnie określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 źródeł – w braku innych możliwości (jedynie) są to tzw. inne źródła (poza przypadkami wyraźnie przyporządkowanymi do tego źródła).

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 06 sierpnia 2014 r. Nr IBPBII/1/415-395/14/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając m.in., że „(…) Ponieważ przychód z tytułu udostępniania powierzchni na prywatnych stronach internetowych (…) nie ma cech i elementów, które kwalifikowałyby go do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 powołanej ustawy, w tym również (…) do przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy czy umów o podobnym charakterze, to przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tejże ustawy (\`(...)\`).”

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez organ upoważniony nie jest prawidłowa.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu według zasad określonych dla danego źródła przychodów.

Jednym ze źródeł przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Do tego źródła przychodów zaliczane są zatem przychody uzyskiwane poza działalnością gospodarczą przez osoby fizyczne na podstawie umów nazwanych: najmu oraz dzierżawy, ale również umów nienazwanych, które mają podobny charakter do najmu lub dzierżawy.

Problematyka, na gruncie przepisów wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiedniego kwalifikowania przychodów z tytułu udostępniania za wynagrodzeniem powierzchni na stronie internetowej, zarządzanej przez osobę fizyczną, m. in. w celach reklamowych do właściwego źródła, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych.

Orzecznictwo sądów administracyjnych ukształtowało jednolitą linię rozstrzygnięć w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1548/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 60/10; wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2485/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 25/10; wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1305/11, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1448/10).

Sądy administracyjne we wskazanych wyrokach uznały, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę fizyczną zarządzającą stroną internetową należy zakwalifikować do źródła przychodów – najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Sądy wskazały, że umowa, na podstawie której jeden podmiot udostępnia innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej określonych treści (najczęściej reklamowych), jest umową nienazwaną o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Wprawdzie przedmiotem takiej umowy nie jest ani najem rzeczy, ani dzierżawa rzeczy lub prawa, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część powierzchni strony internetowej.

Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 05 września 2014 r. Nr DD2/033/55/KBF/14/RD-75000, w której stwierdził m.in., że (\`(...)\`) osoba fizyczna udostępniająca na stronie internetowej miejsce w celu zamieszczenia treści o charakterze m.in. reklamowym za wynagrodzeniem uzyskuje przychód z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Przychody z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, pod warunkiem, że nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej. Dochody z tego źródła przychodów podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według progresywnej skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy PIT. (…).

Odnosząc się zatem do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdza się, że wynagrodzenie z tytułu udostępniania przez Wnioskodawcę innym podmiotom miejsca na reklamy na własnych stronach internetowych, o ile nie jest uzyskiwane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, należy kwalifikować do źródła przychodów najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy). W konsekwencji Wnioskodawca, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy, jest obowiązany bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż uznanie przez ten organ, m.in. że przychód należy zakwalifikować do „przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9”, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w każdym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.