Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.653.2018.1.MMa
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-22
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podsta-wie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
Słowa kluczowe: grunty-grunt zabudowany; nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 października 2018 r. (data wpływu 17 października 2018 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 31 października 2018 r. (data wpływu 7 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT przez Kupującego– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości prawa do odliczenia podatku VAT przez Kupującego. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 31 października 2018 r. (data wpływu 7 listopada 2018 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Y. Sp. z o.o.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: P. SA

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

1.  Wstęp

Y. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: ,,Nabywca”) oraz P. SA (dalej: ,,Sprzedawca”) zamierzają zawrzeć umowę sprzedaży nieruchomości zabudowanej, (dalej: ,,Transakcja”).

W dalszej części wniosku Wnioskodawcy opisują przedmiot Transakcji, sposób jego nabycia przez Sprzedawcę oraz inne okoliczności istotne z punktu widzenia odpowiedzi na pytania Wnioskodawców (w tym ustalenia, czy Nieruchomość była w przeszłości przedmiotem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT).

1.  Przedmiot Transakcji

Przedmiotem Transakcji jest działka gruntu (prawo użytkowania wieczystego) o powierzchni 0,3409 ha dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Działka zabudowana jest czterema budynkami, stanowiącymi odrębny od gruntu przedmiot własności:

*   budynkiem głównym o powierzchni użytkowej 8.031,66 m2 („Budynek Główny”), w którym znajduje się stacja trafo, o powierzchni użytkowej 46,74 m2;
*   budynkiem oficyny, który składa się z części dwukondygnacyjnej o powierzchni użytkowej 876,81 m2 oraz z części trzykondygnacyjnej o powierzchni użytkowej 486,11 m2;
*   budynkiem magazynowym, o powierzchni użytkowej 57,50 m2;
*   budynkiem agregatu, o powierzchni użytkowej 24,72 m2.

W dalszej części wniosku wszystkie ww. budynki będą łącznie określane jako ,,Budynki”, zaś cała nieruchomość (grunt wraz z Budynkami) jako ,,Nieruchomość”. Budynki zostały wybudowane przed 1990 r. (a więc przed wprowadzeniem w Polsce podatku VAT).

1.  Zawarta przez Wnioskodawców umowa przedwstępna

W dniu 28 września 2018 r. Strony zawarły przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości. Po podpisaniu umowy przedwstępnej na Nabywcę przeszły ryzyka ekonomiczne związane z Nieruchomością i Nabywca uzyskał władztwo nad nieruchomością i prawo do dysponowania nią również na cele budowlane - doszło do wydania Nieruchomości na rzecz Nabywcy (dalej: ,,Wydanie Nieruchomości”). Przed Wydaniem Nieruchomości, Wnioskodawcy złożyli do właściwego dla Nabywcy urzędu skarbowego oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia oraz wyborze opodatkowania dostawy Nieruchomości.

1.  Sposób nabycia Nieruchomości przez Sprzedawcę

Nabycie 64/100 udziału w Nieruchomości

*   Przed 1990 r. Nieruchomość (będąca wówczas własnością S.) była wykorzystywana przez przedsiębiorstwo państwowe. Następnie, ww. przedsiębiorstwo państwowe nabyło, z dniem 5 grudnia 1990 r., Nieruchomość na własność na podstawie decyzji uwłaszczeniowej i stwierdzała, z mocą wsteczną, nabycie z dniem 5 grudnia 1990 r.)
*   Następnie, z dniem 4 grudnia 1991 r. Minister Łączności dokonał podziału przedsiębiorstwa państwowego na państwowe przedsiębiorstwo użyteczności publicznej „Z.” oraz na spółkę „X.” (tj. na Sprzedawcę - przed 2003).
*   W wyniku powyższego podziału, Sprzedawcy przyznano udział 64/100 w Nieruchomości. Stąd nabycie przez Sprzedawcę 64/100 udziału w Nieruchomości nastąpiło w drodze transakcji pozostającej poza zakresem podatku VAT. Pozostałe 36/100 udziału w Nieruchomości zostało przyznane przedsiębiorstwu użyteczności publicznej.

Nabycie 36/100 udziału w Nieruchomości

*   W 2018 r., w wyniku umowy o zniesienie współwłasności, Sprzedawca odpłatnie nabył od P. (tj. podmiotu przekształconego z przedsiębiorstwa użyteczności publicznej) pozostałe 36/100 udziału w Nieruchomości. Zgodnie z interpretacją indywidualną o nr 0114-KDIP1-1.4012.601.2017.1.AO nabycie to stanowiło dostawę towarów w rozumieniu Ustawy o VAT, dokonywaną po dwóch latach od pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji stanowiło dostawę zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Stąd, nabycie przez Sprzedawcę 36/100 udziału w Nieruchomości nastąpiło w drodze czynności podlegającej pod Ustawę o VAT, jednak zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

1.  Sposób wykorzystywania i ulepszenia Nieruchomości

64/100 Udziału w Nieruchomości nabytego w 1991 r.

Po otrzymaniu (w wyniku opisanego powyżej podziału przedsiębiorstwa państwowego) udziału 64/100 w Nieruchomości, Sprzedawca wykorzystywał Nieruchomość przede wszystkim do własnej działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Niewielka część powierzchni Budynków była przedmiotem najmu na rzecz osób trzecich (za wyjątkiem stacji trafo, która była wynajęta w całości). Najem ten rozpoczął się co najmniej na dwa lata przed datą Wydania Nieruchomości.

Jednocześnie, po otrzymaniu udziału 64/100 w Nieruchomości, Sprzedawca poniósł na Budynek Główny nakłady przekraczające o 30% wartość początkową Budynku Głównego, przy czym nakłady te zostały poniesione dawniej niż 5 lat przed Wydaniem Nieruchomości. Po dokonaniu ulepszenia przekraczającego o 30% wartość początkową, powierzchnia Budynku Głównego była bądź wynajmowane osobom trzecim - przy czym najem miał miejsce co najmniej na 2 lata przed Wydaniem Nieruchomości (,,Powierzchnie Najmowane Po Ulepszeniu”) lub wykorzystywane dla własnych potrzeb Sprzedawcy - przy czym wykorzystanie na potrzeby własne po dokonanym ulepszeniu rozpoczęło się co najmniej na 2 lata przed Wydaniem Nieruchomości (,,Powierzchnie Użytkowane po Ulepszeniu”).

W zakresie innych niż Budynek Główny Budynków, Sprzedawca nie ponosił na nie nakładów które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej.

36/100 Udziału w Nieruchomości nabytego w 1991 r.

Po nabyciu w 2018 r. 34/100 udziału w Nieruchomości (które, jak wskazano powyżej, stanowiło w świetle uzyskanej przez PP indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dostawę zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT jako dokonywaną po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia). Sprzedawca nie ponosił nakładów, które przekroczyły 30% wartości początkowej Budynków.

1.  Pozostałe informacje związane z Transakcją

Sprzedawca oraz Nabywca są czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami VAT.

Sprzedawca jest podmiotem prowadzącym głównie działalność polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych (jest jednym z największych w Polsce dostawców usług telekomunikacyjnych). Nieruchomość nie była wyodrębniona w jego strukturze jako dział, wydział lub inna wewnętrzna jednostka organizacyjna. Nieruchomość nie była także wydzielona finansowo (nie były dla niej prowadzone osobne księgi lub też odrębnie alokowane przychody i koszty, należności oraz zobowiązania). Ponieważ jedynie niewielka część Nieruchomości była wynajmowana na rzecz osób trzecich i w zasadniczej części była ona wykorzystywana na potrzeby własne Sprzedawcy, od strony funkcjonalnej nie stanowiła ona - wraz ze zlokalizowanymi na niej ruchomościami - wyodrębnionego zespołu aktywów służącego do samodzielnej realizacji wyodrębnionych działań gospodarczych.

W umowie przedwstępnej Sprzedawca zobowiązał się rozwiązać umowy najmu ze skutkiem najpóźniej na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej (za wyjątkiem jednej niewielkiej wartościowo umowy najmu z dystrybutorem energii elektrycznej, dotyczącej stacji trafo).

Nabywca zamierza nabyć Nieruchomość na potrzeby wykonywania transakcji opodatkowanych podatkiem VAT (po nabyciu Nieruchomości planowana jest jej przebudowa, a następnie wykorzystywanie Nieruchomości w działalności hotelowej). Nabywca nie będzie kontynuował działalności wykonywanej dotychczas przez Sprzedawcę w Nieruchomości.

Wraz z Nieruchomością, Sprzedawca dokonał sprzedaży na rzecz Nabywcy urządzeń zlokalizowanych w Budynku (systemy oddymiania i dźwigi), za które została wyodrębniona osobna cena (ok. 0,3% wartości całej transakcji). Klasyfikacja sprzedaży tych urządzeń nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Sprzedawcę do wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych z opodatkowania (na potrzeby interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana Transakcja nie jest wyłączona z zakresu opodatkowania Ustawą o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym dostawa całej Nieruchomości stanowi dostawę dokonywaną po upływie 2 lat od jej pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (jednak z przysługującym Wnioskodawcom prawem do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT), przy czym kwalifikacja taka jest prawidłowa zarówno w zakresie opisanych we wniosku, znajdujących się w Budynku Głównym Powierzchni Najmowanych Po Ulepszeniu oraz Powierzchni Użytkowanych po Ulepszeniu, jak również opisanych we wniosku pozostałych Budynków, a w konsekwencji Wnioskodawcy mieli prawo do złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia przed Wydaniem Nieruchomości ?
3.  Czy, uwzględniając okoliczność, że Nabywca zamierza nabyć przedmiotową Nieruchomość w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT (przy założeniu skutecznego złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia)?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  Opisana Transakcja me jest wyłączona z zakresu opodatkowania Ustawą o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.
2.  Dostawa całej Nieruchomości stanowi dostawę dokonywaną po upływie 2 lat od jej pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (jednak z przysługującym Wnioskodawcom prawem do rezygnacji z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT), przy czym kwalifikacja taka jest prawidłowa zarówno w zakresie opisanych we wniosku, znajdujących się w Budynku Głównym Powierzchni Najmowanych Po Ulepszeniu oraz Powierzchni Użytkowanych po Ulepszeniu, jak również opisanych we wniosku pozostałych Budynków, a w konsekwencji Wnioskodawcy mieli prawo do złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia przed wydaniem Nieruchomości.
3.  Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT (przy założeniu skutecznego złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia).

UZASADNIENIE

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1

1.1 Przepisy prawa

Na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponieważ przepisy Ustawy o VAT nie zawierają definicji legalnej przedsiębiorstwa, należy posłużyć się definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Kodeks cywilny zawiera także przykładowe wyliczenie elementów jakie zawiera przedsiębiorstwo, w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa została natomiast zawarta z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

1.2 Praktyka organów podatkowych w zakresie interpretacji pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Zgodnie z praktyką organów podatkowych, dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podstawowym wymogiem jest to, aby przedmiot transakcji stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to dotyczy trzech płaszczyzn: płaszczyzny organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej danego podmiotu jako dział, wydział czy oddział itp. Wyodrębnienie organizacyjne powinno zostać dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ta część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

1.3 Praktyka TSUE w zakresie interpretacji pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Przepis art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT powinien być interpretowany również przez pryzmat orzecznictwa TSUE wydanego na podstawie Dyrektywy VAT. W tym zakresie, na podstawie wyroków TSUE w prawie C-497/01 Zita Modes oraz C-444/10 Schriever, można sformułować następujący katalog kryteriów, które powinna spełniać transakcja, aby można ją było uznać za dostawę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części:

*   transakcja obejmuje przekazanie zespołu składników majątkowych w oparciu o które nabywca jest w stanie prowadzić samodzielną działalność gospodarczą (ale nie obejmuje samego zbycia pojedynczych aktywów) (tak: wyrok w sprawie Zita Modes, pkt 40 oraz w sprawie SKF, pkt 37);
*   nabywca ma zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub jego część tj. kontynuować działalność dokonującego dostawy, a nie natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (tak: art. 19 Dyrektywy VAT oraz cytowany wyrok w sprawie Zita Modes, pkt 44);
*   Zamiar nabywcy może, a w niektórych przypadkach powinien być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek (pkt 38 ww. wyroku w sprawie Christel Schriever).

1.4 Przedmiot Transakcji jako przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część

Mając na uwadze powyższe przepisy, praktykę organów podatkowych oraz orzecznictwo TSUE, w ocenie Wnioskodawców, Nieruchomość nie stanowi ani przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa których dostawa byłaby wyłączona spod zakresu Ustawy o VAT (w rozumieniu Ustawy o VAT).

Wynika to z opisanych we wniosku okoliczności zgodnie z którymi:

*   Sprzedawca jest jednym z największych w Polsce dostawców usług telekomunikacyjnych i w pewnością transakcja nie stanowi dostawy przedsiębiorstwa Sprzedawcy;
*   Nieruchomość nie była wyodrębniona w strukturze Sprzedawcy jako dział, wydział lub inna wewnętrzna jednostka organizacyjna. Nieruchomość nie była także wydzielona finansowo (nie były dla niej prowadzone osobne księgi lub też odrębnie alokowane przychody i koszty, należności oraz zobowiązania). Ponieważ jedynie niewielka część Nieruchomości była wynajmowana na rzecz osób trzecich i w zasadniczej części była ona wykorzystywana na potrzeby własne Sprzedawcy, od strony funkcjonalnej nie stanowiła ona - wraz ze zlokalizowanymi na niej ruchomościami - wyodrębnionego zespołu aktywów służącego do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych (nie posiadała zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy);
*   W umowie przedwstępnej Sprzedawca zobowiązał się rozwiązać umowy najmu ze skutkiem najpóźniej na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej (za wyjątkiem jednej umowy najmu z podmiotem T. S.A. dotyczącej wynajętej stacji trafo) - stąd zasadniczo najem nie będzie kontynuowany przez Nabywcę;
*   Nabywca zamierza nabyć Nieruchomość w związku z planami jej przebudowy, a następnie wykorzystywania w działalności hotelowej (nie zaś kontynuacji działalności Sprzedawcy).

1.  Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2

2.1 Przepisy prawa oraz istota pytania zadanego przez Wnioskodawców

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, ,,podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.”

Na gruncie powyższej regulacji, zasadniczą kwestią, którą należy zbadać przy odpowiedzi na pytanie Wnioskodawców jest to, czy dostawa przedmiotowej Nieruchomości powinna być traktowana jako dostawa dokonywana więcej niż 2 lata po pierwszym zasiedleniu Nieruchomości, a w konsekwencji kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie Nieruchomości.

2.2 Pojęcie pierwszego zasiedlenia w świetle wyroku TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium

W myśl literalnej interpretacji przywołanego w pkt 2.1. przepisu, aby dokonać pierwszego zasiedlenia podatnik musi uczynić daną nieruchomość przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Kryteria pierwszego zasiedlenia spełnia zarówno sprzedaż nieruchomości podlegająca opodatkowaniu VAT, jak i oddanie jej w opodatkowany podatkiem VAT leasing, najem, czy też dzierżawę. Zacytowane powyżej przepisy powinny jednak być interpretowane zgodnie z wydanym (w polskiej sprawie) wyrokiem TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium.

W wyroku tym TSUE jednoznacznie uznał przedstawione powyżej, literalne rozumienie pojęcia ,,pierwszego zasiedlenia” za niedopuszczalne zawężenie zakresu zwolnienia przewidzianego dla dostawy nieruchomości w Dyrektywie VAT.

W ocenie Trybunału dla wystąpienia pierwszego zasiedlenia nie jest wymagane dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (tj. sprzedaży nieruchomości lub jej wynajmu), lecz wystarczające jest rozpoczęcie używania nieruchomości przez jej właściciela. Trybunał wskazał w tym względzie że: _,,kryterium pierwszego zasiedlenia budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. (\`(...)\`) Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu._”

Przy czym, w opinii Wnioskodawców pierwsze zasiedlenie w rozumieniu wskazanego powyżej orzeczenia w sprawie C-308/16 następujące w wyniku pierwszego użytkowania budynku przez właściciela lub lokatora, które następuje bądź po nabyciu / wybudowaniu budynku, bądź po dokonaniu ulepszeniu budynku.

Taką interpretację potwierdza najnowsza praktyka interpretacyjna organów podatkowych np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2018 r., 0111-KDIB3-2.4012.688.2017.l.ASZ, z dnia 7 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.703.2017.l.AO czy z dnia 2 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.508.2017.1.JG. Dla przykładu, w pierwszej ww. interpretacji wskazano: _,,Jak bowiem wynika z opisu sprawy, budynek został wniesiony aportem do Spółki w 2000 r. W latach 2015 (maj) oraz 2016 i 2017 dokonano modernizacji budynku. W pierwszym przypadku (tj. w roku 2015) wydatki poniesione na modernizację budynku (Nieruchomości) przekroczyły 30% wartości początkowej budynku, a w kolejnych latach nie przekroczono 30% wartości początkowej budynku. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od przedmiotowych wydatków. Część budynku (Nieruchomości) jest używana przez Spółkę dla celów prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Natomiast pozostała część jest wynajmowana podmiotom trzecim na cele prowadzenia przez te podmioty działalności gospodarczej w tych wynajmowanych częściach. Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że dostawa ww. budynku jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy._”

Interpretację taką wspiera również najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych. Dla przykładu, w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 marca 2018 r. I SA/Wr 918/17 wskazano: _,,Pod pojęciem ,,pierwszego zasiedlenia” rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (z zastrzeżeniem rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia)._” Natomiast w wyroku WSA w Gliwicach z 24 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/GI 256/16 wskazano: _,,Definicja ,,pierwszego zasiedlenia” powinna brzmieć następująco: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej._”

Interpretację taką wpiera także projekt nowelizacji Ustawy o VAT, przygotowany w związku z koniecznością dostosowania polskich przepisów do konkluzji omawianego wyroku. Zgodnie z tym projektem, ilekroć w Ustawie o VAT będzie mowa o _„pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich (a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej._”

2.3 Podatkowa kwalifikacja dostawy Nieruchomości w zakresie nabytego przez Sprzedawcę w 2018 r. 36/100 prawa do udziału w Nieruchomości

W świetle wskazanych powyżej przepisów prawa, dostawa Nieruchomości w tej części niewątpliwie stanowiła dostawę dokonywaną po dwóch latach od pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji powinna być traktowana jako zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (z opcją wyboru opodatkowania przez strony transakcji).

Skoro bowiem nabycie przez Sprzedawcę Nieruchomości w tej części nastąpiło jako dostawa dokonywana przez poprzedniego właściciela po dwóch latach od pierwszego zasiedlenia, oraz Sprzedawca po dniu nabycia Nieruchomości w tej części nie ponosił nakładów na jej ulepszenie, które przekroczyłyby 30% jej wartości początkowej (a tym samym nie doszło do ,,wyzerowania” pierwszego zasiedlenia), to należy przyjąć, że również sprzedaż dokonywana przez Sprzedawcę w tej części powinna być zakwalifikowana jako dostawa dokonywana 2 lata po pierwszym zasiedleniu.

2.4 Podatkowa kwalifikacja dostawy Nieruchomości w zakresie nabytego przez Sprzedawcę w 1991 r. 64/100 prawa do udziału w Nieruchomości - Powierzchni Najmowanych Po Ulepszeniu w Budynku Głównym

W świetle wskazanych powyżej przepisów oraz wyroku TSUE, dostawa Nieruchomości w zakresie, w jakim odnosi się do nabytego przez Sprzedawcę w 1991 r. 64/100 prawa do udziału w Nieruchomości - Powierzchni Najmowanych Po Ulepszeniu w Budynku Głównym będzie stanowiła dostawę dokonywaną po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Wynika to z okoliczności, że po dokonaniu przez Sprzedawcę ulepszenia (które miało miejsce ponad 5 lat przed datą Wydania Nieruchomości) powierzchnia została oddana w najem (jak wskazano w stanie faktycznym - dawniej niż 2 lata przed Wydaniem Nieruchomości), a w konsekwencji niewątpliwie doszło do jej ,,pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu Ustawy o VAT.

2.5 Podatkowa kwalifikacja dostawy Nieruchomości w zakresie nabytego przez Sprzedawcę w 1991 r. 64/100 prawa do udziału w Nieruchomości - Powierzchni Używanych Po Ulepszeniu w Budynku Głównym

W świetle wskazanych powyżej przepisów, interpretowanych zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium, zacytowaną w pkt 2.2 najnowszą praktyką interpretacyjną organów podatkowych oraz zacytowanym w pkt 2.2 najnowszym orzecznictwem sądowym, dostawa Nieruchomości w zakresie, w jakim odnosi się do nabytego przez Sprzedawcę w 1991 r. 64/100 prawa do udziału w Nieruchomości - Powierzchni Używanych Po Ulepszeniu w Budynku Głównym również powinna być traktowana jako dostawa dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

W takim bowiem przypadku rozpoczęcie użytkowania powierzchni po jej ulepszeniu przez Sprzedawcę, które miało miejsce (jak wskazano we wniosku) co najmniej 2 lata przed Wydaniem Nieruchomości stanowiło pierwsze zasiedlenie Nieruchomości. W konsekwencji, transakcja w tym zakresie stanowi dostawę po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT (z opcją stron transakcji do rezygnacji ze zwolnienia)

2.6 Podatkowa kwalifikacja dostawy Nieruchomości w zakresie nabytego przez Sprzedawcę w 1991 r. 64/100 prawa do udziału w Nieruchomości - w zakresie pozostałych Budynków (innych niż Budynek Główny).

Również w zakresie pozostałych niż Budynek Główny Budynków, w świetle wskazanych powyżej przepisów, interpretowanych zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium, zacytowaną w pkt 2.2 najnowszą praktyką interpretacyjną organów podatkowych oraz zacytowanym w pkt 2.2 najnowszym orzecznictwem sądowym - ich dostawa ma miejsce po upływie 2 lat ich pierwszego zasiedlenia (rozumianego jako używanie przez właściciela lub najemcę po nabyciu budynków).

2.7 Podsumowanie

Podsumowując, dostawa całej Nieruchomości powinna być traktowana jako korzystająca ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, jako dostawa dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia poszczególnych Budynków, przy czym strony Transakcji były uprawnione do wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu z VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Wnioskodawcy do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Nieruchomości, w myśl art. 86 ust. 10 oraz 10b pkt 1 ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy

1.  Nieruchomość będąca przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy
2.  jej nabycie będzie podlegało VAT (nie będzie korzystało ze zwolnienia lub nie będzie wyłączone z zakresu opodatkowania).

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Po nabyciu opisanych w opisie zdarzenia przyszłego działek gruntu, Wnioskodawca zamierza rozpocząć przebudowę Budynków zlokalizowanych na nieruchomości, a następnie wykorzystywać je w działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu hotelu.

W konsekwencji Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jednocześnie nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, Transakcja będzie podlegała zwolnieniu z VAT, jednak z prawem stron do rezygnacji z tego zwolnienia oraz wyboru opcji opodatkowania.

W świetle powyższego, po otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej dokonanie Transakcji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ zauważa, że obecny publikator wskazanej przez Wnioskodawcę ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług to: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174.

Końcowo, w kwestii podniesionej przez Wnioskodawcę wykładni „pierwszego zasiedlenia” należy zwrócić uwagę, że z perspektywy podatnika wyrok w sprawie C-308/16 skutkuje tym, że do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego (definicji pierwszego zasiedlenia - art. 2 pkt 14 ustawy o VAT) podatnicy mogą zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16. Obowiązek wykładni prounijnej jest ograniczony przez ogólne zasady prawa i nie może służyć dokonywaniu wykładni prawa krajowego contra legem, rezultat wykładni prounijnej nie może być sprzeczny z jednoznaczną treścią przepisu prawa krajowego (tj. art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), natomiast to po stronie podatnika jest prawo wyboru obowiązujących norm prawa krajowego albo bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy oraz orzeczenia TSUE. Zatem niniejszego rozstrzygnięcia dokonano przy uwzględnieniu przyjętej przez Wnioskodawcę definicji pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.