Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-1/4511-1-28/16-4/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-09
Teza: Czy w przypadku opodatkowania całości dochodów uzyskanych w 2016 r. mających swój związek z procesami produkcyjnymi zapoczątkowanymi w 2015 r. (wymienione w pytaniu nr 1), wg norm szacunkowych w 2015 r. do kosztów uzyskania przychodów roku 2016 można zaliczyć koszty pośrednie ponoszone w 2016 roku w związku z produkcją 2016 roku, lecz powiązaną w części z kurami, które podatnik posiadał na dzień 31 grudnia 2015 r.?
Słowa kluczowe: działy specjalne produkcji rolnej; norma; różnica-różnice kursowe; szacowanie (szacunek)
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2016 r. (data wpływu 13 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2016 r.:

*   w części dotyczącej kosztów pośrednich ponoszonych w 2016 roku w związku z produkcją 2016 roku, lecz powiązaną w części z kurami, które podatnik posiadał na dzień 31 grudnia 2015 r. – **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów, w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2015 r., w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2016 r. oraz w zakresie różnic kursowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie hodowli drobiu nieśnego (kury mięsne w stadzie reprodukcyjnym). Celem prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej jest produkcja jaj wylęgowych. Ponadto Wnioskodawca kupuje jednodniowe kurki mięsne reprodukcyjne i prowadzi ich odchów do 18-21 tygodnia życia, w trakcie którego następuje ich biologiczny wzrost. Część odchowanych kur sprzedaje do innych hodowców (kury nie są sprzedawane jako drób rzeźny). Pozostałą część odchowanych kur Wnioskodawca przewozi na własne kurniki, znajdujące się na innych fermach, gdzie wykorzystywane są do prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej. Kury w momencie sprzedaży oraz w momencie przewozu na inne fermy nie są dojrzałe reprodukcyjnie i nie znoszą jaj. Po przewiezieniu odchowanych kur mięsnych reprodukcyjnych na fermy, gdzie odbywa się produkcja jaj wylęgowych (fermy produkcyjne), Wnioskodawca ponosi koszty utrzymania ferm w celu zapoczątkowania nieśności.

Przed zasiedleniem fermy produkcyjnej, Wnioskodawca ponosi koszty w celu jej przygotowania do zasiedlenia. Pierwsze jaja wylęgowe pojawiają się przeważnie w 26 tygodniu życia stada. Produkcja jaj wylęgowych kończy się około 60 tygodnia życia stada, kiedy to stado zostaje sprzedane do ubojni. Od momentu przewiezienia odchowanych kur na fermy produkcyjne do momentu sprzedania stada do ubojni, Wnioskodawca ponosi koszty utrzymania ferm, na których znajduje stado (np. koszty zużytej paszy, gazu, materiałów, leków, wynagrodzeń pracowników, amortyzacji, usług obcych). Głównym strumieniem przychodów z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej jest sprzedaż jaj wylęgowych (przychód stanowi około 90% ogółu przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Ponadto Wnioskodawca osiąga przychód ze sprzedaży stada do ubojni (stanowiący około 10% przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej) oraz ze sprzedaży obornika powstałego po okresie nieśności (znikomy udział w przychodach ogółem). W całym okresie produkcji jaj wylęgowych zdarzają się przypadki, że poszczególne kury stada nie są zdatne do dalszej produkcji (tzw. „braki”) i zostają sprzedane do ubojni (znikomy przychód). W okresie przebywania stada na fermach produkcyjnych mają również miejsce sytuacje, w których poszczególne sztuki stada umierają (tzw. „upadki”). Podczas produkcji jaj wylęgowych produkowane są również jaja nienadające się do wylęgu które są utylizowane przez firmę zewnętrzną (Wnioskodawca ponosi koszty ich utylizacji).

Wnioskodawca nie prowadził w 2015 roku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ani ksiąg rachunkowych. W 2015 roku Wnioskodawca ustalał dochód z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcji zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągniętej przez Wnioskodawcę w ramach działów specjalnych produkcji rolnej (tj. drób nieśny - kury mięsne w stadzie reprodukcyjnym) przekroczyły równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro. Od 2016 roku Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe.

Na dzień 31 grudnia 2015 r. Wnioskodawca posiadał w produkcji:

*   kury w odchowie, których część w styczniu 2016 r. została przewieziona na fermę do produkcji jaj, a część sprzedana,
*   kury w odchowie, które w całości były przeznaczone na sprzedaż w lutym 2016 r.,
*   kury znoszące jaja, które były odchowywane na początku 2015 roku.

Wnioskodawca w 2014 r. złożył deklarację PIT-6, w której wykazał dane dotyczące rodzaju produkcji numeru działu i rozmiaru produkcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy dochody uzyskane ze sprzedaży jaj wylęgowych i kur po okresie nieśności (pochodzących ze stada reprodukcyjnego, którego odchów rozpoczął się w 2015 r.) oraz odchowanych kur (pochodzących z odchowu rozpoczętego w 2015 r. i zakończonego w 2016 r.), osiągnięte w roku 2016, będą opodatkowane na zasadach ogólnych w 2016 r., czy też będą podlegały opodatkowaniu w 2015 r. wg norm szacunkowych?
2.  Czy w przypadku opodatkowania (wg zasad ogólnych) na podstawie ksiąg rachunkowych dochodów uzyskanych w 2016 r. a pochodzących z procesów produkcyjnych zapoczątkowanych w 2015 r. (wymienionych w pytaniu nr 1), zasadne jest uwzględnienie w kosztach uzyskania tych przychodów, kosztów bezpośrednich poniesionych w 2015 r. (w okresie odchowu i przygotowania ferm do zasiedlenia)?
3.  Czy w przypadku opodatkowania całości dochodów uzyskanych w 2016 r. mających swój związek z procesami produkcyjnymi zapoczątkowanymi w 2015 r. (wymienione w pytaniu nr 1), wg norm szacunkowych w 2015 r. do kosztów uzyskania przychodów roku 2016 można zaliczyć koszty pośrednie ponoszone w 2016 roku w związku z produkcją 2016 roku, lecz powiązaną w części z kurami, które podatnik posiadał na dzień 31 grudnia 2015 r.?
4.  Czy różnice kursowe powstałe w 2016 roku z tytułu zapłaty zobowiązań i otrzymania należności, które to zobowiązania i należności powstały w 2015 roku w związku z prowadzonymi działami specjalnymi produkcji rolnej, należy zaliczyć odpowiednio do kosztów i przychodów podatkowych roku 2016?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3 w zakresie dochodów. Natomiast w dniu 9 września 2016 r. wniosek w części dotyczącej pytań:

*   nr 1 w zakresie dochodów został rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1-1/4511-1-28/16-2/IM,
*   nr 2 w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2015 r. został rozstrzygnięty odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1-1/4511-1-28/16-3/IM,
*   nr 4 w zakresie różnic kursowych został rozstrzygnięty odrębnym pismem nr ILPB1-1/4511-1-28/16-5/IM.

Zdaniem Wnioskodawcy ad. 3, prawidłowe jest zaliczenie kosztów pośrednich ponoszonych w 2016 r. do kosztów uzyskania przychodów tego roku (również w części dotyczącej produkcji jaj w 2016 r. przez kury z odchowu 2015 r. oraz odchowu prowadzonego w 2016 roku, a rozpoczętego w 2015 roku). Należy zauważyć, iż w 2016 r. Wnioskodawca uzyskuje dochody zarówno ze sprzedaży jaj wylęgowych, kur po okresie nieśności oraz odchowanych kur - pochodzących z produkcji rozpoczętej w 2015 r., jak również z takiej samej produkcji, lecz zapoczątkowanej w 2016 r. i nie mającej związku z 2015 r. W związku z pojawieniem się przychodów z ww. źródeł, występują również koszty pośrednio z nimi powiązane, a odnoszące się swym zakresem czasowym zarówno do roku 2015 r., jak i roku 2016 r. (naprawy ciągników i przyczep, naprawy urządzeń na kurnikach, polisy ubezpieczeniowe kurników itp.). Mając powyższe na uwadze, należy wskazać, iż wszelkie koszty, zarówno bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu z tego źródła, jak również te pośrednio wpływające, stanowią w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania tego przychodu. W myśl bowiem art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułów prowadzenia tych działów, a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku Ponadto, zgodnie z zapisem art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Szczegółowe uregulowanie kwestii kosztów pośrednich zawiera zapis art. 22 ust. 5c, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy,. a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wszelkie koszty pośrednie, poniesione w 2016 r., które służą uzyskaniu, zachowaniu lub zabezpieczeniu jego źródła przychodu, a nie są zawarte w katalogu wydatków wymienionych w art. 23 ustawy p.d.o.f., stanowią koszty uzyskania przychodów 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   w części dotyczącej kosztów pośrednich ponoszonych w 2016 roku w związku z produkcją 2016 roku, lecz powiązaną w części z kurami, które podatnik posiadał na dzień 31 grudnia 2015 r. – **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów.

Zasady ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej określa przepis art. 24 ust. 4 ww. ustawy, który stanowi, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Wobec powyższego, jeśli podatnik nie prowadzi podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź ksiąg rachunkowych, dochód ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, tj. na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, zapisanych w art. 24 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2, w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Stosownie do treści art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 24a ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. Przy czym użyte w niniejszym zapisie słowo księgi oznacza wyłącznie podatkową księgę przychodów i rozchodów, co wynika bezpośrednio z treści ust. 1 ww. art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W obowiązującym stanie prawnym, prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej zależy zatem od woli podatnika.

Z powyższego wynika, że co do zasady, wyboru sposobu ustalania dochodu ze źródła, którym są prowadzone działy specjalne produkcji rolnej, tj. na podstawie ksiąg (podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych) bądź norm szacunkowych dokonuje sam podatnik, jeżeli nie jest on jednak na mocy odrębnych przepisów zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działy specjalne produkcji rolnej w zakresie hodowli drobiu nieśnego (kury mięsne w stadzie reprodukcyjnym). Celem prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej jest produkcja jaj wylęgowych. Ponadto Wnioskodawca kupuje jednodniowe kurki mięsne reprodukcyjne i prowadzi ich odchów do 18-21 tygodnia życia, w trakcie którego następuje ich biologiczny wzrost. Część odchowanych kur sprzedaje do innych hodowców (kury nie są sprzedawane jako drób rzeźny). Pozostałą część odchowanych kur Wnioskodawca przewozi na własne kurniki, znajdujące się na innych fermach, gdzie wykorzystywane są do prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej. Kury w momencie sprzedaży oraz w momencie przewozu na inne fermy nie są dojrzałe reprodukcyjnie i nie znoszą jaj. Po przewiezieniu odchowanych kur mięsnych reprodukcyjnych na fermy, gdzie odbywa się produkcja jaj wylęgowych (fermy produkcyjne), Wnioskodawca ponosi koszty utrzymania ferm w celu zapoczątkowania nieśności. Przed zasiedleniem fermy produkcyjnej, Wnioskodawca ponosi koszty w celu jej przygotowania do zasiedlenia. Pierwsze jaja wylęgowe pojawiają się przeważnie w 26 tygodniu życia stada. Produkcja jaj wylęgowych kończy się około 60 tygodnia życia stada, kiedy to stado zostaje sprzedane do ubojni. Od momentu przewiezienia odchowanych kur na fermy produkcyjne do momentu sprzedania stada do ubojni, Wnioskodawca ponosi koszty utrzymania ferm, na których znajduje stado (np. koszty zużytej paszy, gazu, materiałów, leków, wynagrodzeń pracowników, amortyzacji, usług obcych).

Wnioskodawca nie prowadził w 2015 roku podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ani ksiąg rachunkowych. W 2015 roku Wnioskodawca ustalał dochód z prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcji zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W 2015 r. przychody netto ze sprzedaży osiągniętej przez Wnioskodawcę w ramach działów specjalnych produkcji rolnej (tj. drób nieśny - kury mięsne w stadzie reprodukcyjnym) przekroczyły równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w przypadku opodatkowania (wg zasad ogólnych) na podstawie ksiąg rachunkowych dochodów uzyskanych w 2016 r., a pochodzących z procesów produkcyjnych zapoczątkowanych w 2015 r. nie jest zasadne uwzględnienie w kosztach uzyskania tych przychodów, kosztów pośrednich ponoszonych w 2016 roku w związku z produkcją 2016 roku, lecz powiązaną w części z kurami, które podatnik posiadał na dzień 31 grudnia 2015 r., bowiem w roku 2015 Wnioskodawca dokonał rozliczenia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu z tytułu prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie wybranej przez siebie uproszczonej formy opodatkowania, tj. na zasadach norm szacunkowych.

Nadmienić przy tym należy, że w załączniku nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych, wyszczególniono dochody, jakie z określonej i zadeklarowanej wysokości mogą zostać uzyskane z tej działalności. Wskazanie dochodu jako podstawy ustalenia normy uzyskania środków z określonego źródła przychodów, jest skutkiem uprzedniej analizy i ustalenia jakie przychody można uzyskać z tegoż źródła i jakie ponieść w związku z tym wydatki. Z tego też względu umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2016 wydatków poniesionych w roku 2016, stanowiłoby o dwukrotnym obniżeniu przychodu o te koszty, a zatem stałoby w sprzeczności z równością obywateli wobec prawa. Zatem nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że prawidłowe jest zaliczenie kosztów pośrednich ponoszonych w 2016 r. do kosztów uzyskania przychodów tego roku (również w części dotyczącej produkcji jaj w 2016 r. przez kury z odchowu 2015 roku oraz odchowu prowadzonego w 2016 roku, a rozpoczętego w 2015 roku).

Natomiast w części dotyczącej produkcji zapoczątkowanej w 2016 roku i niemającej związku z 2015 rokiem można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z ww. produkcją.

Z uwagi na powyższe stanowisko wnioskodawcy należało uznać w części dotyczącej kosztów pośrednich ponoszonych w 2016 roku w związku z produkcją 2016 roku, lecz powiązaną w części z kurami, które podatnik posiadał na dzień 31 grudnia 2015 r. za nieprawidłowe, w pozostałej części za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.