Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.300.2018.1.PH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-20
Teza: w zakresie stosowania, wynikających z art. 15c i art. 15e ustawy o PDOP, ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów: - kosztów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania oraz - kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i z działalnością zwolnioną z opodatkowania
Słowa kluczowe: działalność-działalność zwolniona z opodatkowania; przychód-źródła przychodu; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lipca 2018 r. (data wpływu do organu 24 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania, wynikających z art. 15c i art. 15e ustawy o PDOP, ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów:

*   kosztów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania oraz
*   kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i z działalnością zwolnioną z opodatkowania

**\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2018 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania, wynikających z art. 15c i art. 15e ustawy o PDOP, ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów:

*   kosztów związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania oraz
*   kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i z działalnością zwolnioną z opodatkowania.

We wniosku zostały przedstawione następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: PDOP). Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem dwóch wyodrębnionych organizacyjnie zakładów.

Spółka prowadzi działalność na podstawie otrzymanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka uzyskuje dochody zarówno opodatkowane PDOP jak i zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP.

W celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania oraz dochodu opodatkowanego, Spółka przypisuje koszty uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów. Tym samym, koszty, dla których możliwe jest przyporządkowanie do działalności zwolnionej lub opodatkowanej są alokowane przez Spółkę do odpowiedniego źródła przychodów.

W przypadku kosztów uzyskania przychodów, które dotyczą jednocześnie działalności opodatkowanej PDOP oraz działalności podlegającej zwolnieniu z tego opodatkowania, których Spółka nie jest w stanie jednoznacznie i obiektywnie alokować tylko do jednego z tych rodzajów działalności, Spółka stosuje tzw. „klucz przychodowy” przewidziany w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

W ramach prowadzonej działalności (zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej z opodatkowania), Spółka może ponosić:

*   koszty o charakterze zbliżonym do kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o PDOP (również na rzecz podmiotów powiązanych),
*   koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e ustawy o PDOP – nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, Spółka powinna stosować wyłączenia z art. 15c i 15e ustawy o PDOP, jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e ustawy o PDOP – nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.
2.  W odniesieniu do kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, Spółka powinna stosować wyłączenia z art. 15c i 15e ustawy o PDOP, jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

Uzasadnienie

Pytanie 1.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: „ustawa o PDOP”), podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o PDOP, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15c ust. 4 ustawy o PDOP, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast, z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Analogicznie, jak w przypadku ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego, również w treści art. 15e ustawy o PDOP zawarto odniesienie do art. 7 ust. 3: zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1.  przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
2.  kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (\`(...)\`).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e ustawy o PDOP – nie powinny mieć zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania. W opinii Wnioskodawcy, powyższe wynika bezpośrednio z brzmienia art. 15c ust. 4 oraz 15e ust. 4 ustawy o PDOP, referujących do art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Należy zwrócić uwagę, że Spółka osiąga przychody oraz ponosi koszty, które są zwolnione z opodatkowania w związku z prowadzeniem działalności na terenie SSE. W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, Spółka nie uwzględnia w podstawie opodatkowania dochodu wygenerowanego z działalności zwolnionej. Biorąc pod uwagę, że ustawodawca formułując przepisy art. 15c i 15e ustawy o PDOP, zastrzegł, że do przychodów i kosztów, o których mowa w powołanych przepisach, art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP stosuje się odpowiednio, w opinii Wnioskodawcy, obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów, kosztów wymienionych w art. 15c ust. 1, oraz w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, nie powinien mieć zastosowania w odniesieniu do kosztów zwolnionych z opodatkowania.

W konsekwencji koszty podatkowe ponoszone przez Spółkę, w części stanowiącej koszty uzyskania przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów art. 15c i 15e ustawy o PDOP.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że powołane powyżej przepisy ustawy o PDOP obowiązują od 1 stycznia 2018 r. i zostały wprowadzone w związku z implementacją dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r, ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą”). Art. 4 dyrektywy zawiera przepisy odnoszące się do ograniczenia możliwości odliczania odsetek, które stanowiły podstawę dla art. 15c ustawy o PDOP. Zgodnie z ust. 1 omawianego artykułu dyrektywy, nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 dyrektywy, EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika \[podkreślenie Spółki\].

Należy wskazać, że mechanizm analogiczny do mechanizmu wynikającego z art. 4 ust. 1 dyrektywy, został wykorzystany przez ustawodawcę nie tylko w odniesieniu do ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ustawy o PDOP, ale również w odniesieniu do ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych, kosztów wymienionych w art. 15e ustawy o PDOP. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy dyrektywy mogą zostać wykorzystane jako wskazówka w interpretacji przepisu art. 15e ustawy o PDOP.

W opinii Wnioskodawcy brzmienie dyrektywy, zgodnie z którą „Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika”, potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki, zgodnie z którym koszty zwolnione z opodatkowania nie podlegają omawianym ograniczeniom z art. 15c i 15e ustawy o PDOP.

Powyższe wynika również z pkt 6 Preambuły do dyrektywy: „Przychody zwolnione z podatku nie powinny być kompensowane kosztami finansowania zewnętrznego podlegającymi odliczeniu. Wynika to z faktu, że przy określaniu maksymalnej wysokości odsetek, które mogą być odliczone, należy uwzględniać wyłącznie dochód podlegający opodatkowaniu”.

Podsumowując, Wnioskodawca pragnie wskazać, że biorąc pod uwagę brzmienie art. 15c ust. 4 oraz art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP oraz brzmienie przepisów dyrektywy, należy wnioskować, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów znajdują zastosowanie jedynie do kosztów działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, konsekwentnie omawiane ograniczenia – nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.

Pytanie 2.

Zgodnie z przyjętą linią interpretacyjną, generowane przez podmiot prowadzący działalność na terenie SSE koszty uzyskania przychodów związane jednocześnie z działalnością opodatkowaną oraz z działalnością zwolnioną z opodatkowania, należy alokować do jednego z wymienionych rodzajów działalności w sposób możliwe najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Jednocześnie, w odniesieniu do kosztów wspólnych, które dotyczą jednocześnie działalności opodatkowanej PDOP oraz działalności podlegającej zwolnieniu z tego opodatkowania, których nie można jednoznacznie i obiektywnie przypisać tylko do jednego z tych rodzajów działalności, uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. W myśl ust. 2a omawianego przepisu, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Wnioskodawcę w odniesieniu do pytania nr 1, ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e ustawy o PDOP – nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.

W opinii Wnioskodawcy, w konsekwencji przyjęcia powyższego stanowiska, w odniesieniu do kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania, Spółka powinna stosować wyłączenia z art. 15c i 15e ustawy o PDOP, jedynie w odniesieniu do tej części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka prowadzi działalność na podstawie otrzymanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka uzyskuje dochody zarówno opodatkowane PDOP jak i zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o PDOP”). W celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania oraz dochodu opodatkowanego, Spółka przypisuje koszty uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów. Tym samym, koszty, dla których możliwe jest przyporządkowanie do działalności zwolnionej lub opodatkowanej są alokowane przez Spółkę do odpowiedniego źródła przychodów.

W przypadku kosztów uzyskania przychodów, które dotyczą jednocześnie działalności opodatkowanej PDOP oraz działalności podlegającej zwolnieniu z tego opodatkowania, których Spółka nie jest w stanie jednoznacznie i obiektywnie alokować tylko do jednego z tych rodzajów działalności, Spółka stosuje tzw. „klucz przychodowy” przewidziany w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

W ramach prowadzonej działalności (zarówno działalności opodatkowanej jak i zwolnionej z opodatkowania), Spółka może ponosić:

*   koszty o charakterze zbliżonym do kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1-3 ustawy o PDOP (również na rzecz podmiotów powiązanych),
*   koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o PDOP.

Spółka powzięła wątpliwość, czy ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e ustawy o PDOP mają zastosowanie do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania oraz czy w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania należy stosować wyłączenia z art. 15c i 15e ustawy o PDOP jedynie w odniesieniu do części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o PDOP, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy o PDOP, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dopiero ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o PDOP. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o PDOP, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „Ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „dyrektywa ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca ustawy o PDOP).

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W myśl art. 15c ust. 3 ustawy o PDOP, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Stosownie do art. 15c ust. 4 ustawy o PDOP, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Na mocy przepisów Ustawy nowelizującej nastąpiła także nowelizacja przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kosztów tzw. usług niematerialnych.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie zaś z art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 15 ust. 2a ustawy o PDOP, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP ustanawiają zasadę proporcjonalnego podziału pośrednich kosztów uzyskania przychodów, których nie można w sposób wyłączny przyporządkować do żadnego źródła. Proporcjonalnej alokacji dokonuje się w oparciu o tzw. klucz przychodowy, który polega na podziale kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. O ile przepis art. 15 ust. 2 ustawy o CIT ustanawia zasadę proporcjonalnego podziału kosztów pośrednich pomiędzy przychody opodatkowane, nieopodatkowane i zwolnione z opodatkowania, to art. 15 ust. 2a ustawy o CIT reguluje sytuacje, w których w ramach jednego źródła część kosztów pośrednich alokowana jest do przychodów podlegających opodatkowaniu, a część do nieopodatkowanych lub zwolnionych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, w przypadku kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i działalnością zwolnioną z opodatkowania – zatem kosztów, w przypadku których nie jest możliwe ich przypisanie do źródła przychodów, należy dokonać alokacji tego rodzaju kosztów zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP.

Należy również zauważyć, że tak w art. 15c ust. 4, jak i w art. 15e ust. 4 oraz w art. 15 ust. 2 ustawy o PDOP zawarto odesłanie do tego samego art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP.

W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1 omawianego przepisu);
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 (pkt 3 omawianego przepisu).

Mając na uwadze brzmienie powyżej wskazanych przepisów, stwierdzić należy, że z ustawy o PDOP nie wynika, iż koszty wymienione w art. 15c i 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych.

Podatnicy ci ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód, jeśli zostaną spełnione określone warunki, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby dochód ten wyliczyć konieczne jest ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15c i 15e ustawy o PDOP.

Dochód podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych jest dochodem zwolnionym z opodatkowania do wysokości określonej kwoty uzależnionej od wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych/na wypłatę wynagrodzeń oraz dopuszczalnej pomocy publicznej. Prawidłowe ustalenie przychodów z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej i kosztów ich uzyskania ma zatem istotne znaczenie, ponieważ może mieć wpływ na wcześniejsze wykorzystanie kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania.

Ustalając, zgodnie z przytoczonym wyżej art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, podstawę opodatkowania pomija się przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wielkości te jednocześnie kształtują dochód wolny. Ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma zatem zasadnicze znaczenie.

Ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów wskazanych w art. 15c i 15e ustawy o PDOP w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, do którego odsyłają art. 15c ust. 4, 15e ust. 4 ustawy o PDOP.

Wobec powyższego nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ograniczenia w zaliczaniu określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15c i art. 15e ustawy o PDOP nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania. W przypadku osiąganego przez Spółkę dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie przewidzianego prawem zezwolenia, a więc dochodu wolnego od podatku, przychody i koszty uzyskania przychodów składające się na ten dochód są objęte regulacją art. 15c i art. 15e ustawy o PDOP. Koszty zwolnionej z opodatkowania działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE podlegają zatem ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c i art. 15e ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

Z tych samych, wskazanych wyżej, względów nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15c i art. 15e ustawy o PDOP, w przypadku kosztów, których przypisanie do źródła przychodów nie jest możliwe, będą mieć zastosowanie jedynie do tej części tego rodzaju kosztów, która zostanie alokowana przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej (przypisana do źródła przychodów, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym) zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP; koszty zaś alokowane do działalności zwolnionej z opodatkowania (działalności prowadzonej na terenie SSE) nie będą podlegać ograniczeniom z art. 15c i art. 15e ustawy o PDOP. Zarówno bowiem koszty alokowane przez Wnioskodawcę do działalności opodatkowanej, jak i do działalności zwolnionej z opodatkowania podlegają ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c i art. 15e ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest zatem również nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.