Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.558.2021.2.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-08
Teza: W zakresie ustalenia, czy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, w tej części w której Budynki Kontenerowe zostały już w całości zdemontowane, a kontenery wyodrębnione z tej rozbiórki nadal będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w dalszej działalności gospodarczej, to czy do podatkowych kosztów uzyskania przychodów (w momencie demontażu Budynków/Modułów Kontenerowych) Wnioskodawca powinien zaliczyć jednorazowo całą, niezamortyzowaną wartość tych Budynków, w przypadku w którym Umowa będzie rozwiązana przed okresem na który została zawarta z przyczyn dotyczących Inwestora, a niezależnych od Wnioskodawcy i Zamawiającego, czy też do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie demontażu Budynków powinna zostać zaliczona tylko ta część niezamortyzowanej wartości początkowej Budynków, która stanowić będzie różnicę pomiędzy wartością początkową Budynków, a wydatkami poniesionymi na nabycie Kontenerów wchodzących w skład zabudowy, również do momentu demontażu nie odniesioną, w odpowiedniej proporcji, poprzez odpisy amortyzacyjne do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, zaś ich pozostała wartość początkowa (tych kontenerów), które będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do dalszej, opodatkowanej działalności Wnioskodawcy, powinna dalej podlegać dalszej, rozłożonej w czasie, zgodnie z obowiązującymi zasadami, amortyzacji podatkowej.
Słowa kluczowe: amortyzacja; budynek; części-część składowa; kontenery; środek-środek trwały; środek-środek trwały-likwidacja środka trwałego
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe,
======================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych, w tej części w której Budynki Kontenerowe zostały już w całości zdemontowane, a kontenery wyodrębnione z tej rozbiórki nadal będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w dalszej działalności gospodarczej, to czy do podatkowych kosztów uzyskania przychodów (w momencie demontażu Budynków/Modułów Kontenerowych) Wnioskodawca powinien zaliczyć jednorazowo całą, niezamortyzowaną wartość tych Budynków, w przypadku w którym Umowa będzie rozwiązana przed okresem na który została zawarta z przyczyn dotyczących Inwestora, a niezależnych od Wnioskodawcy i Zamawiającego, czy też do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie demontażu Budynków powinna zostać zaliczona tylko ta część niezamortyzowanej wartości początkowej Budynków, która stanowić będzie różnicę pomiędzy wartością początkową Budynków, a wydatkami poniesionymi na nabycie Kontenerów wchodzących w skład zabudowy, również do momentu demontażu nie odniesioną, w odpowiedniej proporcji, poprzez odpisy amortyzacyjne do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, zaś ich pozostała wartość początkowa (tych kontenerów), które będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do dalszej, opodatkowanej działalności Wnioskodawcy, powinna dalej podlegać dalszej, rozłożonej w czasie, zgodnie z obowiązującymi zasadami, amortyzacji podatkowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 grudnia 2021 r. (wpływ do Organu 4 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

W dniu (\`(...)\`) 2019 r. Wnioskodawca, który jest czynnym podatnikiem podatku VAT, zawarł z X sp. z o.o. z siedzibą w (\`(...)\`), wpisaną do KRS pod nr (…), NIP (…), REGON (…) (dalej „(\`(...)\`)” lub „Zamawiający”), czynnym podatnikiem podatku VAT, członkiem konsorcjum utworzonego wraz z innym podmiotem - Y S.A.S., któremu to konsorcjum na podstawie odrębnej umowy z (\`(...)\`) 2018 roku, zawartej z \`(...)\` sp. z o.o. („Inwestor”) zlecono wykonanie inwestycji polegającej na budowie Elektrowni o mocy ok. 1000 MW (dalej „Inwestycja”), umowę (dalej: „Umowa”) przedmiotem której było wykonanie, utrzymanie i administrowanie zaplecza dla potrzeb w/w Inwestycji, dla wszystkich podwykonawców wykonujących prace w ramach wymienionego projektu, obejmujące głównie:

a) dostarczenie, posadowienie, dokonanie kompletnego montażu, uruchomienie i przekazanie do użytkowania wraz z wyposażeniem i przyłączami doprowadzającymi do punktów przyłączeniowych sieci mediów:

i) wod.-kan. - przyłączenie do punktu wyprowadzonego przez Zamawiającego w odległości wskazanej przez Wnioskodawcę tj. bezpośrednio przy wskazanych kontenerach sanitarnych,

ii) energii elektrycznej - przyłączenie odsunięte nie dalej niż 3 m od budynku kontenerowego, modułów kontenerowych o charakterze socjalnym i biurowym (dalej: „Moduły Kontenerowe”), na przeznaczone dla podwykonawców i dalszych podwykonawców Zamawiającego zaplecze terenu wymienionej powyżej budowy mieszczące się w (…) (dalej: „Zaplecze Terenu Budowy”), opisane szczegółowo w Załączniku Nr 1 do wymienionej umowy (co do ilości, parametrów technicznych i wyposażenia), z których utworzone zostaną tymczasowe obiekty budowlane (dalej „Budynki”), na podstawie dokumentacji stworzonej przez Wnioskodawcę, która każdorazowo podlegała akceptacji Zamawiającego,

b) świadczenie kompleksowych usług administrowania (w tym rozliczania opłat za media) Modułami Kontenerowymi na Zapleczu Terenu Budowy oraz usług najmu Modułów Kontenerowych na rzecz podwykonawców i dalszych podwykonawców Zamawiającego,

c) dokonanie demontażu, po zakończeniu Inwestycji i odbioru Modułów Kontenerowych z Zaplecza Terenu Budowy.

### Całe przedsięwzięcie, zgodnie z Umową miało obejmować około 500 Modułów Kontenerowych zestawionych w Budynki, z możliwością powiększenia tej ilości, gdyby zaistniały takie potrzeby. Umowę zawarto na czas określony, tj. na czas realizacji Inwestycji, z tym że, planowanym terminem zakończenia inwestycji miał być dzień (\`(...)\`) 2023 r.

### Zamawiający w Umowie zobowiązał się zapewnić Wnioskodawcy dostęp do posadowienia Modułów Kontenerowych począwszy od (\`(...)\`) 2019 r. Montaż Modułów Kontenerowych, ich udostępnienie do przekazania podwykonawcom oraz następnie ich demontaż, następować miały stosownie do potrzeb i postępu prac w trakcie Inwestycji. W celu prawidłowego zaplanowania i realizacji przez Wnioskodawcę zawartej umowy, Zamawiający udostępnił Wnioskodawcy tzw. krzywą zatrudnienia, a ponadto w Umowie postanowiono, że jeden Moduł Kontenerowy będzie przeznaczony dla 8 pracowników fizycznych lub dla 2 pracowników nadzoru.

W Umowie ustalono, że Wykonawca ma prawo do zmniejszenia ilości Modułów Kontenerowych w każdym czasie trwania Umowy, bez podawania przyczyny i wówczas Wykonawca ma prawo do ich demontażu i wywiezienia na magazyn Wykonawcy. W Umowie określono również schemat zestawienia Modułów Kontenerowych w Budynki. Wszelkie prace związane ze wznoszeniem nowych Modułów Kontenerowych i Budynków Wnioskodawca zobowiązał się realizować w takim czasie by nie kolidowało to z innymi pracami osób pracujących przy Inwestycji.

Zgodnie z Umową Wnioskodawca zobowiązał się do zawierania umów najmu Modułów Kontenerowych tylko z najemcami wskazanymi przez Zamawiającego, bez prawa do zawierania tego typu umów z innymi podmiotami. Wzór umowy najmu został określony w Umowie, jako jej załącznik.

Strony Umowy ustaliły, że z tytułu najmu Modułów Kontenerowych Wnioskodawca będzie uprawniony do pobierania od najemców zryczałtowanego czynszu w wysokości: (\`(...)\`) PLN netto za miesięczny najem jednego Modułu Kontenerowego, przeznaczonego dla pracowników nadzoru najemców, (\`(...)\`) PLN netto za miesięczny najem jednego Modułu Kontenerowego, przeznaczonego dla pracowników nadzoru, z opcją sprzątania ich trzy razy w tygodniu, (\`(...)\`) PLN netto za miesięczny najem jednego Modułu Kontenerowego, przeznaczonego dla pracowników fizycznych najemcy oraz (\`(...)\`) PLN netto za miesięczny najem jednego Modułu Kontenerowego, z opcją codziennego sprzątania.

W Umowie ustalono, że w ramach wynegocjowanego czynszu najemcy będą mieli prawo do korzystania z węzłów sanitarnych, pomieszczeń wspólnych w Budynkach oraz innych powierzchni wspólnych Zaplecza Terenu Budowy. Ustalony Czynsz obejmował również wynagrodzenie za sprzątanie części wspólnych, np. korytarzy, sanitariatów, konserwacji Modułów Kontenerowych, naprawy i wymiany wyposażenia, utrzymanie czystości na zewnątrz Budynków oraz ich wyposażenia meblowego. Dodatkowo, Wnioskodawca został uprawniony do pobierania od najemców opłat eksploatacyjnych za media (wodę i energię elektryczną) oraz za wywóz nieczystości, a także opłat dodatkowych - np. za udostępnienie łącza internetowego. Strony ustaliły, że wynagrodzenie z tytułu wykonania Umowy Wnioskodawca miał prawo pobierać wyłącznie od najemców, a nie od Zamawiającego.

Na podstawie zawartej Umowy Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania różnego rodzaju robót, w tym utwardzenia terenu i miejsc posadowienia Modułów Kontenerowych, wypoziomowania terenu, wykonania obmiaru geodezyjnego, wykonania zewnętrznych przyłączy instalacji wod.-kan., przyłącza energii elektrycznej, zapewnienia możliwości korzystania z mediów itp. Wnioskodawca, poza powyżej opisanymi obowiązkami, zobowiązał się także do wykonania fundamentów tymczasowych pod stawiane Budynki, podłączeń instancji do Budynków i każdego z Modułów Kontenerowych, pełnej instancji elektrycznej oraz rozdzielni, wyposażenia Budynków w gaśnice i dokonania oznakowania z zakresu BHP, wyposażenia Modułów Kontenerowych w tabliczki informacyjne na drzwiach wejściowych, zapewnienia stałego nadzoru, zapewnia środków czystości i higieny w pomieszczeniach socjalnych (mydło, ręczniki i papier toaletowy), do bieżącego wywożenia odpadów i nieczystości, naprawiania i konserwacji, utrzymywania na miejscu swego biura i pracownika nadzoru.

W Umowie strony ustaliły jakiego rodzaju kontenery będą używane przy wykonywaniu Umowy, jakie cechy musi posiadać każdy z kontenerów, z czego będą zbudowane, jakie będą miały wymiary itp.

Na podstawie Umowy Wnioskodawca uzyskał prawo do dysponowania gruntem na cele związane z realizacją Umowy. W treści zawartej Umowy i dokonanych ustaleniach przyjęto, że zabudowa kontenerowa początkowo będzie niewielka, a następnie, w związku ze zwiększonym zapotrzebowaniem na powierzchnię biurowo-socjalną, ulegać będzie rozbudowie (powiększeniu) lub też następować będzie proces odwrotny, tj. Budynki Kontenerowe w związku ze zmniejszonym zapotrzebowaniem na powierzchnię biurowo-socjalną, ulegać będą stopniowemu demontażowi. W efekcie wykonania Umowy i w ujęciu ekonomicznym Budynki Kontenerowe zestawione z Modułów Kontenerowych składają się z nabytych przez Wnioskodawcę kontenerów (wraz z wyposażeniem) i nakładów dodatkowych poniesionych przez Wnioskodawcę, takich jak np.: montaż kontenerów, przyłącza wodno-kanalizacyjnego, zasilania energetycznego itp. W ramach wykonania Umowy część Budynków (lub poszczególnych pięter Budynków) została już przez Wnioskodawcę aktywowana. Np. w miesiącu (\`(...)\`) i (\`(...)\`) 2019 r. aktywowano 5 Budynków Kontenerowych oraz w miesiącu (\`(...)\`) 2020 r. - kolejny 1 Budynek Kontenerowy. Łączna wartość zakupu tych Budynków Kontenerowych zestawionych z Modułów Kontenerowych przekracza kwotę (\`(...)\`) złotych.

Wnioskodawca z tych Budynków Kontenerowych od drugiej połowy 2019 r. rozpoczął już uzyskiwanie przychodów podatkowych z zawartych na nie umów najmu.

Na podstawie zawartej Umowy Wnioskodawca zobowiązał się do wykupienia również polisy ubezpieczeniowej, pokrywającej koszty ewentualnych zdarzeń mogących wydarzyć się na terenie Zaplecza Terenu Budowy, jak również w celu zabezpieczenia roszczeń, mogących na podst. Umowy przysługiwać Zamawiającemu wobec Wnioskodawcy, poniósł koszty gwarancji bankowej oraz wniósł kaucję gwarancyjną. W zawartej Umowie postanowiono również, że Zamawiający, z ważnych powodów, może zawiesić realizację Umowy, na czas określony, wysyłając do Wnioskodawcy tzw. notę. W Umowie postanowiono również, że Wykonawca ma prawo wypowiedzieć Umowę ze skutkiem natychmiastowym, m.in. w przypadku gdy Inwestor wypowie kontrakt zawarty z Konsorcjum lub w przypadku gdy kontrakt z Konsorcjum uległ rozwiązaniu w inny sposób.

Z przyczyn nie dotyczących Wnioskodawcy jak również i z przyczyn nie dotyczących Zamawiającego lub Konsorcjum, Inwestor najpierw wstrzymał Inwestycję, a następnie podjął decyzję o jej zaniechaniu (nierealizowaniu). Wg wiedzy Wnioskodawcy stan ten nastąpił z powodu ekonomicznej nieopłacalności Inwestycji, głównie związanej z aktualną polityką klimatyczną i powszechnym odchodzeniem od paliwa w postaci węgla kamiennego. To spowodowało, że wykonywanie Umowy zawartej z Zamawiającym zostało zawieszone i niebawem Umowa zostanie rozwiązana. Dotychczas wzniesione Budynki z pozostałą infrastrukturą Wnioskodawca z konieczności już w znacznej mierze zdemontował i z Terenu Zaplecza Budowy wywiózł (ok. 350 kontenerów), a na miejscu pozostało ok. 50 kontenerów, wykorzystywanych obecnie przez podwykonawców zajmujących się rozbiórką tego co zostało wcześniej wybudowane i te Moduły Kontenerowe, do czasu zakończenia wymienionych prac, są oczywiście wynajmowane, a Wnioskodawca otrzymuje z tego tytułu należny czynsz. Zgodnie z Umową i charakterem wznoszonej zabudowy, poszczególne Budynki powstające z zespołu Modułów Kontenerowych mają/miały mieć charakter budynków tymczasowych, nietrwale związanych z podłożem. Były posadowione (te już rozebrane) i są posadowione (te jeszcze nie rozebrane) na utwardzonym podłożu i demontowalnym fundamencie. Jak podano powyżej, w trakcie lub po upływie okresu obowiązywania Umowy Budynki z Modułów Kontenerowych miały być demontowane, tj. cała konstrukcja kontenerowa i przyłącza miały być odcięte, a teren pod nimi i wokół nich miał zostać przywrócony do stanu pierwotnego. Kontenery pochodzące z rozbiórki Zaplecza Terenu Budowy, po ich wywiezieniu, miały (i są) być dalej wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. być po raz kolejny użyte, tj. wynajmowane innym podmiotom, jako samodzielne kontenery i tak się właśnie już stało, w odniesieniu do części tych około 350 kontenerów, które w efekcie zaprzestania realizacji Inwestycji, zostały zdemontowane i już wywiezione z Zaplecza Terenu Budowy. Z kolei, inne nakłady bezpośrednio związane z wzniesieniem Budynków, odpowiadające np. usługom transportowym i dźwigowym, wynagrodzeniom podwykonawców Wnioskodawcy, mają charakter jednorazowy, bezpowrotny, nieprzenoszalny i ulegną/uległy „skonsumowaniu” czy też „fizycznemu unicestwieniu” w trakcie robót rozbiórkowych (np. przyłącza wod.-kan. i elektryczne, instalacja odgromowa) lub też ich efekty do tego czasu zostaną w pełni wykorzystane przez Wnioskodawcę (np. usługi montażowe) i nie będą mogły być przez Wnioskodawcę wykorzystywane ponownie, ani „przeniesione” na inny projekt, w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Tak samo wyglądać będą wydatki poniesione na demontaż Budynków Kontenerowych i przywrócenie terenu do stanu poprzedniego.

Poszczególne Budynki powstałe z Modułów Kontenerowych wraz z ich niezbędnymi elementami określonymi w Umowie, takimi jak: przyłącza, schody, systemy ogrzewania, które z ekonomicznego i funkcjonalnego punktu widzenia stanowią całość, dla celów podatkowych stanowiły i stanowią jeszcze środek trwały (składnik majątkowy) Wnioskodawcy, podlegający amortyzacji podatkowej. Do momentu rozbiórki poszczególnych Budynków poszczególne, same kontenery użyte do ich wzniesienia nie były i nie są traktowane przez Wnioskodawcę jako odrębne środki trwałe. Do tego czasu odrębnym obiektem inwentarzowym jest zatem Budynek składający się z zespołu Modułów Kontenerowych wraz z pozostałą infrastrukturą. Po rozbiórce Budynku, w zależności od sposobu dalszego wykorzystania kontenerów, kontenery dotychczas wchodzące w skład Budynku mogą stanowić odrębne środki trwałe albo staną się elementami konstrukcyjnymi innego środka trwałego należącego do Wnioskodawcy.

Rozbiórka Budynków wraz z elementami towarzyszącymi nie będzie związana z utratą ich przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę albowiem Wnioskodawca nadal będzie świadczyć usługi w zakresie wynajmu kontenerów oraz wznoszenia i wynajmu obiektów kontenerowych, gdyż działalność ta należy do stałej, statutowej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. Kontenery, które pozostaną po rozbiórce Budynków, będą mogły być wykorzystane przez Spółkę w dwójnasób:

a. staną się elementem konstrukcyjnym wykorzystywanym do budowy innego środka trwałego należącego do Wnioskodawcy (np. posłużą do wzniesienia przez Wnioskodawcę innego obiektu kontenerowego), lub

b. będą wykorzystywane samodzielnie, np. jako pojedyncze kontenery, także w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności (np. wynajmowanie ich innym podmiotom).

Tak w przypadku oznaczonym literą a) jak i b), kontenery będą spełniać warunki określone w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej : „Ustawa CIT”), tj.:

\- zostały nabyte przez Wnioskodawcę i stanowią jego własność,

\- będą kompletne i zdatne do użytku,

\- przewidywany okres ich dalszego używania będzie dłuższy niż rok,

\- będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo zostaną oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leaisngu, a zatem kontenery odzyskane przez Wnioskodawcę po rozbiórce Budynków/demontażu Modułów Kontenerowych, które nie będą przyłączone do innego środka trwałego, będą spełniały warunki uznania ich za odrębne środki trwałe.

Celem, dla którego Wnioskodawca zawarł Umowę z (\`(...)\`) było i jest osiąganie przez niego przychodów z tytułu najmu de facto kontenerów wykorzystywanych dla potrzeb budownictwa. Jednym z warunków uzyskania tych przychodów było zobowiązanie się Wnioskodawcy w Umowie do późniejszego zdemontowania/rozebrania Budynków oraz przywrócenia zajętego terenu do stanu pierwotnego, po zakończeniu okresu wymienionego w Umowie. Wydatki na nabywanie kontenerów, Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na rozbiórkę Budynków i przywrócenie terenu do stanu pierwotnego nie będą związane z wytworzeniem nowych środków trwałych. W efekcie rozbiórki Budynków Wnioskodawca odzyska elementy konstrukcyjne (tj. kontenery), które w określonych warunkach będą stanowić jego środki trwałe, niemniej jednak, wydatki na rozbiórkę i przywrócenie terenu do stanu pierwotnego nie są i nie będą wydatkami związanymi z wytworzeniem tych kontenerów, w tym do ich dalszego wykorzystania.

Jak podano powyżej, na cele realizacji projektu Wnioskodawca dotychczas poniósł wydatki przekraczające kwotę (\`(...)\`) PLN. Do chwili obecnej niezamortyzowana podatkowo wartość to kwota ok. (\`(...)\`) PLN i już dziś wiadomym jest, że poniesionych wydatków, wskutek zaniechania Inwestycji przez Inwestora, Wnioskodawca od podwykonawców Zamawiającego nie odzyska.

W związku z tym, że zawarta Umowa nie jest i nie będzie realizowana w sposób na jaki się umówiono i niebawem zostanie rozwiązana, a do sytuacji tej doszło z przyczyn nie zawinionych przez żadną z jej stron oraz w związku z tym Wnioskodawca za okres w którym umowa była i będzie wykonywana uzyska przychody podatkowe w żaden sposób nie korespondujące z zakładanymi oraz na całym projekcie poniesie znaczące straty, koniecznym do rozstrzygnięcia jest pytanie przedstawione poniżej.

**Pytanie**

Czy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w tej części w której Budynki Kontenerowe zostały już w całości zdemontowane, a kontenery wyodrębnione z tej rozbiórki nadal będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w dalszej działalności gospodarczej, to czy do podatkowych kosztów uzyskania przychodów (w momencie demontażu Budynków/Modułów Kontenerowych) Wnioskodawca powinien zaliczyć jednorazowo całą, niezamortyzowaną wartość tych Budynków, w przypadku w którym Umowa będzie rozwiązana przed okresem na który została zawarta z przyczyn dotyczących Inwestora, a niezależnych od Wnioskodawcy i Zamawiającego, czy też do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie demontażu Budynków powinna zostać zaliczona tylko ta część niezamortyzowanej wartości początkowej Budynków, która stanowić będzie różnicę pomiędzy wartością początkową Budynków, a wydatkami poniesionymi na nabycie Kontenerów wchodzących w skład zabudowy, również do momentu demontażu nie odniesioną, w odpowiedniej proporcji, poprzez odpisy amortyzacyjne do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, zaś ich pozostała wartość początkowa (tych kontenerów), które będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do dalszej, opodatkowanej działalności Wnioskodawcy, powinna dalej podlegać dalszej, rozłożonej w czasie, zgodnie z obowiązującymi zasadami, amortyzacji podatkowej?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, Budynki wraz z elementami towarzyszącymi (tj. przyłączami, schodami, itd.) są środkami trwałymi, podlegającymi amortyzacji podatkowej. W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 16a ust. 1 Ustawy CIT, środkiem trwałym mogą być bowiem następujące składniki majątkowe podatnika:

\- budowle, budynki i lokale stanowiące odrębną własność,

\- maszyny, urządzenia i środki transportu,

\- inne przedmioty.

Warunkiem uznania danego składnika za środek trwały podatnika jest to, aby składnik ten spełniał łącznie następujące warunki:

\- stanowił własność lub współwłasność podatnika,

\- był nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

\- był kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

\- miał przewidywany okres używania dłuższy niż rok,

\- był wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od powyższych wymogów w art. 16a ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, ustawodawca przewidział, że do środków trwałych podatnika zaliczane są również, niezależnie od przewidywanego okresu ich używania, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że Budynki Kontenerowe oraz towarzyszące im elementy powstałe w ramach realizacji Umowy (takie jak przyłącza) są obiektami budowlanymi (budowlami) wybudowanymi na cudzym gruncie, do których odnosi się art. 16a ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT. W rezultacie, każdy z Budynków kontenerowych może stanowić środek trwały Spółki.

Pojęcie „budynek” zostało zdefiniowane w art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Na podstawie tej definicji przez pojęcie budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Pojęcie „trwale związany z gruntem” oznacza zarówno posiadanie przez obiekt budowlany fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunty), jak i trwałego związania fundamentów z obiektem budowlanym.

Przez „budowlę” - w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 1 ww. Ustawy, zarówno budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, jak i budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, jest obiektem budowlanym.

Przez tymczasowy obiekt budowlany natomiast, zgodnie z art. 3 pkt 5 ww. Ustawy, należy rozumieć obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe.

Kwestie właściwej klasyfikacji danego środka trwałego zostały unormowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych KŚT (Dz. U. Nr 242, poz. 1622). Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W klasyfikacji tej za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może być nim budynek, maszyna, pojazd mechaniczny itp. aczkolwiek nie ma to decydującego znaczenia w sprawach podatkowych.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia wskazać należy, że skoro przedmiotowe budynki tymczasowe (Budynki kontenerowe) wraz z „elementami towarzyszącymi” spełniają definicję środka trwałego wynikającą z przepisów Ustawy CIT i jednocześnie dla celów podatkowych stanowią składnik majątkowy, to są środkami trwałymi Wnioskodawcy.

Wartością początkową każdego Budynku Kontenerowego jest koszt jego wytworzenia.

Zasady określania wartości początkowej środków trwałych, w zależności od sposobu w jaki zostały nabyte, objęte lub wytworzone, określone są w art. 16g Ustawy CIT.

W przypadku środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie, wartość początkową środków trwałych stanowi koszt ich wytworzenia.

Przez koszt wytworzenia środka trwałego należy rozumieć wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych, oprócz kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Jednocześnie, w art. 16g ust. 7 Ustawy CIT, ustawodawca wskazał, że powyższa zasada znajduje odpowiednie zastosowanie przy ustalaniu wartości początkowej inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na gruncie nienależącym do podatnika.

Podsumowując, zdaniem Spółki Budynki Kontenerowe wraz z elementami towarzyszącymi stanowią jej środki trwałe, których wartość początkowa odpowiada kosztom ich wytworzenia.

Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, tj.:

\- zostały poniesione przez podatnika,

\- ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

\- nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać takiego efektu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e Ustawy CIT). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że - jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą - są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT i ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 1 - wydatki na:

a. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części.

Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztem uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 ww. ustawy).

Zgodnie z brzmieniem art. 16h ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

\- strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1;

\- strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Regulacje te służą wyłączeniu możliwości generowania kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczanie do nich strat będących wynikiem likwidacji środków trwałych w sytuacji, gdy likwidacja ta była skutkiem decyzji podatnika o zmianie rodzaju prowadzonej działalności.

Z powyższych przepisów wynika więc, że - co do zasady - wydatki poniesione na nabycie, bądź wytworzenie składników majątku stanowiących środki trwałe, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków trwałych. Natomiast, w przypadku likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, o ile likwidacja ta nie jest związana z utratą przydatności tego środka trwałego na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności, do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć stratę w postaci niezamortyzowanej części wartości początkowej likwidowanego środka trwałego. Strata, o której mowa w tym przepisie odzwierciedla wartość nierozliczonych podatkowo wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie likwidowanych składników majątku. Wydatki tego rodzaju – w braku likwidacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w momencie powstania przychodów ze zbycia tych składników majątku albo rozliczanych dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Likwidacja składników majątku uniemożliwia natomiast realizację bądź kontynuację ww. sposobów podatkowego rozliczenia wskazanych wydatków. Wartość tych - poniesionych w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła - nierozliczonych dla celów podatkowych wydatków (tj. wydatków, które stanowiłyby koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku lub zostałyby rozliczone podatkowo poprzez amortyzację, gdyby nie doszło do likwidacji składników majątku) stanowi wartość straty, o której mowa w powołanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6.

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w momencie likwidacji środków trwałych (Budynków Kontenerowych), wydatki poniesione na ich wytworzenie, równe niezamortyzowanej części ich wartości początkowej, za wyjątkiem tej części wartości początkowej Budynków, która związana jest z częścią ceny nabycia kontenerów użytych przy ich budowie, również nie odniesioną do kosztów podatkowych poprzez amortyzację podatkową, będzie mogła zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, jednorazowo w momencie likwidacji takiego/takich Budynku, natomiast niezamortyzowana część ceny nabycia kontenerów odłączonych od Budynków powinna i będzie mogła w dalszym ciągu być odnoszona w ciężar przyszłych, podatkowych kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, jako kontynuacja ich amortyzacji podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy, w takim momencie przestanie istnieć środek trwały w postaci Budynku czy też Modułu Kontenerowego, a ujawnionym powinien być, zgodnie z zapisem zawartym w art. 16h ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT, nowy środek trwały w postaci X sztuk kontenerów. Za takim podatkowym odnoszeniem w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy ceny nabycia kontenerów przemawia również, zdaniem Wnioskodawcy, wyrażona w art. 15 ust. 4 Ustawy CIT, zasada współmierności przychodów do kosztów, a poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na nabycie kontenerów wykorzystywanych do projektu Elektrowni, a następnie do kolejnych projektów i/lub wynajmów, nie są kosztami zaniechanych inwestycji, o których mowa w art. 15 ust. 4f Ustawy CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Ocena prawna przedstawionego przez Spółkę zagadnienia wymaga odniesienia się do definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2021 r., poz. 1800, ze zm., dalej: „updop”). Zgodnie z tym przepisem:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 updop, tj.:

\- zostały poniesione przez podatnika,

\- ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

\- nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 updop, ma charakter zamknięty. Wśród wydatków nieuważnych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 1 updop – wydatki na:

nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, do 31 grudnia 2021 r.:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 6 updop, od 1 stycznia 2022 r.:

kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z brzmieniem art. 16h ust. 1 pkt 1 updop:

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wydatki na wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są odnoszone w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (odpisy z tytułu zużycia tych składników majątku), dokonywane od ich wartości początkowej. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych musi więc być poprzedzone prawidłowym – zgodnym z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych – ustaleniem wartości początkowej środka trwałego podlegającego amortyzacji.

Wartość początkową środka trwałego – w razie jego wytworzenia we własnym zakresie – zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, ustala się według kosztu wytworzenia.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 4 updop:

za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W szczególności, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą:

\- wartość – w cenie nabycia – rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, t.j. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,

\- wartość – w cenie nabycia – wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, t.j. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, t.j. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów sporządzenia dokumentacji przetargowej, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,

\- koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, t.j. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 updop:

amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

maszyny, urządzenia i środki transportu,

inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie natomiast do art. 16a ust. 2 pkt 2 updop:

amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 i 3 updop:

podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b.

odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Jednocześnie – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 updop:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

5) strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1;

6) strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Regulacje te służą wyłączeniu możliwości generowania kosztów uzyskania przychodów, poprzez zaliczanie do nich strat będących wynikiem likwidacji środków trwałych w sytuacji, gdy likwidacja ta była skutkiem decyzji podatnika o zmianie rodzaju prowadzonej działalności.

Z powyższych przepisów wynika więc, że – co do zasady – wydatki poniesione na nabycie, bądź wytworzenie składników majątku stanowiących środki trwałe, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków trwałych. Natomiast, w przypadku likwidacji nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, o ile likwidacja ta nie jest związana z utratą przydatności tego środka trwałego na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności, do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć stratę w postaci niezamortyzowanej części wartości początkowej likwidowanego środka trwałego.

Strata, o której mowa w tym przepisie odzwierciedla wartość nierozliczonych podatkowo wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie likwidowanych składników majątku. Wydatki tego rodzaju – w braku likwidacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w momencie powstania przychodów ze zbycia tych składników majątku albo rozliczanych dla celów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. Likwidacja składników majątku uniemożliwia natomiast realizację bądź kontynuację ww. sposobów podatkowego rozliczenia wskazanych wydatków. Wartość tych – poniesionych w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła – nierozliczonych dla celów podatkowych wydatków (tj. wydatków, które stanowiłyby koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku lub zostałyby rozliczone podatkowo poprzez amortyzację, gdyby nie doszło do likwidacji składników majątku) stanowi wartość straty, o której mowa w powołanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 6 updop.

Wprowadzenie składnika majątku do ewidencji wymaga ustalenia jego wartości początkowej. Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, w celu ustalenia właściwej stawki amortyzacyjnej, w pierwszej kolejności należy środek trwały zakwalifikować do odpowiedniego rodzaju zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U.2016 r. poz. 1864), gdyż stawki amortyzacyjne ustalane są w zależności od przyporządkowanego danemu środkowi trwałemu symbolu KŚT. Czynność ta jest zatem konieczna dla właściwego ustalenia stawki amortyzacyjnej, a w konsekwencji warunkuje naliczenie odpisów amortyzacyjnych w prawidłowej wysokości.

Odnosząc niniejsze do analizowanej sytuacji należy stwierdzić, że w momencie likwidacji całego Budynku Kontenerowego, wydatki poniesione na jego wytworzenie mogą – stosownie do unormowań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma bowiem uzasadnienia do dalszej amortyzacji środka trwałego (Budynku Kontenerowego) po jego likwidacji. Obowiązujące przepisy nie dają również podstawy do rozliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego poprzez amortyzację innego środka trwałego. Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika wprost, że nie uważa się za koszty podatkowe strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju działalności.

A zatem – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – jeżeli likwidacja Budynków Kontenerowych nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości środka trwałego, powinna stanowić w całości bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodów.

Rozliczenie ceny nabycia (składowej kosztu wytworzenia) kontenerów, które stanowiły element składowy likwidowanych Budynków Kontenerowych, nastąpi bowiem w momencie ich likwidacji poprzez uwzględnienie w kosztach nieumorzonej wartości likwidowanych Budynków Kontenerowych.

W sytuacji natomiast, gdy elementy odzyskane w wyniku likwidacji środków trwałych Spółki stanowić będą odrębne nowe środki trwałe bądź elementy składowe innych środków trwałych wartość odzyskanych materiałów (elementów w tym kontenerów) w wyniku tej likwidacji nie wpływa na wartość początkową wytwarzanych środków trwałych.

Należy bowiem wyjaśnić, że nie ma uzasadnienia do podatkowego rozliczania analizowanego zdarzenia jako trwałego odłączenia części składowej od środka trwałego, które zostało uregulowane w art. 16g ust. 16 i ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem likwidacja środka trwałego (całkowita likwidacja środka trwałego, który w poprzednim kształcie nie będzie dalej funkcjonował) nie może być utożsamia z odłączeniem części składowej (bądź też odłączaniem części składowych) od tego składnika majątku.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w tej części w której Budynki Kontenerowe zostały już w całości zdemontowane, a kontenery wyodrębnione z tej rozbiórki nadal będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę w dalszej działalności gospodarczej, to czy do podatkowych kosztów uzyskania przychodów (w momencie demontażu Budynków/Modułów Kontenerowych) Wnioskodawca powinien zaliczyć jednorazowo całą, niezamortyzowaną wartość tych Budynków, w przypadku w którym Umowa będzie rozwiązana przed okresem na który została zawarta z przyczyn dotyczących Inwestora, a niezależnych od Wnioskodawcy i Zamawiającego, czy też do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie demontażu Budynków powinna zostać zaliczona tylko ta część niezamortyzowanej wartości początkowej Budynków, która stanowić będzie różnicę pomiędzy wartością początkową Budynków, a wydatkami poniesionymi na nabycie Kontenerów wchodzących w skład zabudowy, również do momentu demontażu nie odniesioną, w odpowiedniej proporcji, poprzez odpisy amortyzacyjne do podatkowych kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, zaś ich pozostała wartość początkowa (tych kontenerów), które będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do dalszej, opodatkowanej działalności Wnioskodawcy, powinna dalej podlegać dalszej, rozłożonej w czasie, zgodnie z obowiązującymi zasadami, amortyzacji podatkowej jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).