Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/415-117/13-2/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-04-30
Teza: 1. Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność za pośrednictwem Spółki oznacza, iż stanowi ona „zakład” w rozumieniu umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem (zwanej dalej: „UPO”), w związku z czym dochody uzyskane przez Spółkę i wypłacone do Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu jedynie na Cyprze (i są jedynie zwolnione z opodatkowania w Polsce)? 2. Czy dochody uzyskane przez Spółkę i wypłacane Wnioskodawcy podlegają wyłącznie opodatkowaniu na Cyprze, zaś w Polsce te dochody są całkowicie zwolnione od opodatkowania?
Słowa kluczowe: Cypr; przychód; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2013 r. (data wpływu 18 lutego 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu – **jest prawidłowe,**

*   możliwości zwolnienia z opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych z ww. tytułu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lutego 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu, oraz

*   możliwości zwolnienia z opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych z ww. tytułu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest obywatelem Polski, mającym miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i planuje przystąpić do cypryjskiej spółki osobowej (zwana dalej „Spółką”). Spółka będzie zorganizowana w formie prawnej limited partnership, która jest transparentna podatkowo, tj. jej przychody nie są opodatkowane na jej poziomie, ale przypisywane w odpowiedniej proporcji jej wspólnikom i opodatkowane na ich poziomie. Powyższa forma prawna Spółki będzie odpowiadała polskiej spółce komandytowej.

Wnioskodawca zamierza przystąpić do Spółki jako Limited Partner, tj. wspólnik ograniczony w odpowiedzialności za zobowiązania spółki i pozbawiony prawa zarządu spółką. Poza Wnioskodawcą wspólnikami (Limited Partners) Spółki mogą być również inne osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi i osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej. Spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze przystąpi natomiast do Spółki jako General Partner, tj. wspólnik zarządzający, odpowiadający za zobowiązania Spółki bez ograniczeń.

Spółka, podobnie jak polskie spółki osobowe, w tym spółka komandytowa, nie jest na Cyprze podatnikiem podatku dochodowego. Przedmiotem działalności Spółki będzie m.in. działalność usługowa, inwestowanie w udziały/akcje spółek kapitałowych z siedzibą w różnych państwach Unii Europejskiej i inne papiery wartościowe. Spółka może ponadto w przyszłości rozszerzyć zakres swej działalności. Bez względu jednak na przedmiot działalności, będzie ona prowadzona wyłącznie na terytorium Cypru.

Spółka będzie posiadać na Cyprze biuro, przez które będzie prowadzić swą działalność. Księgi rachunkowe Spółki będą znajdować się na Cyprze. Spółka będzie zarejestrowana w rejestrze spółek na Cyprze oraz będzie zarządzana z terytorium Cypru (przez cypryjską spółkę kapitałową). W przypadku świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Spółka zostanie zarejestrowana na Cyprze jako podatnik tego podatku.

Z tytułu prowadzonej działalności Spółka może otrzymywać dochody. Dochody te mogą być następnie wypłacane do wspólników Spółki, w tym do Wnioskodawcy. Poza uczestnictwem w Spółce, Wnioskodawca nie planuje prowadzić innej działalności gospodarczej na Cyprze. Posiadać będzie jedynie udziały w Spółce lub w innych spółkach kapitałowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność za pośrednictwem Spółki oznacza, iż stanowi ona „zakład” w rozumieniu umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem (zwanej dalej: „UPO”), w związku z czym dochody uzyskane przez Spółkę i wypłacone do Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu jedynie na Cyprze (i są jedynie zwolnione z opodatkowania w Polsce)?
2.  Czy dochody uzyskane przez Spółkę i wypłacane Wnioskodawcy podlegają wyłącznie opodatkowaniu na Cyprze, zaś w Polsce te dochody są całkowicie zwolnione od opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. 2012, poz. 361 ze zm., dalej: „UPIT”) przychody i koszty podatnika z udziału w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (jaką jest spółka osobowa) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Przychody i koszty te łączy się z pozostałymi przychodami i kosztami osiągniętymi ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, chyba że podatnik wybierze opodatkowanie liniowym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Regulacja ta oznacza, że na gruncie UPIT spółki osobowe jako podmioty nie posiadające osobowości prawnej są transparentne podatkowo. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlega spółka osobowa, lecz jej wspólnicy.

Jednocześnie art. 3 ust. 1 UPIT stanowi, że osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich uzyskania. Wnioskodawca wskazuje, iż w świetle powyższych uregulowań, co do zasady będzie On podlegać na gruncie UPIT obowiązkowi podatkowemu z tytułu dochodów uzyskiwanych z uczestnictwa w Spółce (której siedziba zlokalizowana będzie na Cyprze, która nie będzie na gruncie ustawodawstwa cypryjskiego traktowana jako osoba prawna, tj. nie będzie podatnikiem podlegającym opodatkowaniu cypryjskim podatkiem dochodowym).

Zasady opodatkowania w Polsce dochodów osiąganych za granicą przez polskich rezydentów podatkowych często regulowane są umowami bilateralnymi w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z postanowieniami art. 91 Konstytucji (Dz. U. 1997, Nr 78, poz. 483 ze zm.) mają one pierwszeństwo przed przepisami UPIT, określając które państwo i na jakich zasadach może opodatkować określony dochód.

Zgodnie bowiem z art. 4a UPIT przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Mając na uwadze, że źródło dochodu uzyskanego przez Niego z tytułu uczestnictwa w Spółce jest położone na terytorium Cypru, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień UPO. Zdaniem Wnioskodawcy, analiza zawartych w niej regulacji prowadzi do wniosku, że dochody z uczestnictwa w Spółce powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla opodatkowania dochodów zakładu, gdyż Spółka stanowi Jego zdaniem zakład w rozumieniu Umowy.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 UPO przez zakład należy rozumieć stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat, f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, główny plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

Określenie zakład nie obejmuje wskazanych w art. 5 ust. 3 UPO rodzajów działalności. Przedmiotem działalności Spółki nie będzie jednak żadna ze wskazanych w art. 5 ust. 3 UPO rodzajów działalności, w związku z tym powyższa regulacja UPO nie będzie miała w tym zakresie zastosowania. Jak wynika z powyższych regulacji oraz jak wskazują reguły interpretacyjne wpracowane na gruncie Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, a w szczególności w komentarzu do Konwencji, dla powstania zakładu konieczne jest posiadanie placówki (rozumianej jako pomieszczenie lub chociażby postawiona do dyspozycji powierzchnia użytkowa), charakteryzującej się cechą stałości (w aspekcie geograficznym jak i czasowym), w oparciu o którą przedsiębiorca prowadzić będzie działalność gospodarczą (w tym przy pomocy zależnego od siebie personelu).

W ocenie Wnioskodawcy, przesłanki te będą niewątpliwie spełnione w przypadku Jego uczestnictwa w Spółce. Po pierwsze posiadanie biura przez Spółkę należy uznać za stałą placówkę (biuro będzie miejscem wykazującym cechy stałości w sensie geograficznym, jak również czasowym). Nie ma również wątpliwości, że za pośrednictwem takiej spółki jest prowadzona działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, co wynika wprost z regulacji UPO. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 lit. f UPO, za przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uważa się przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie (tzw. rezydenta podatkowego). Z kolei za rezydenta podatkowego – zgodnie z art. 4 ust. 1 UPO uważa się osobę, która podlega w danym państwie opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce siedziby albo inne kryterium o podobnym charakterze. Z powyższego wynika więc, że spółka osobowa - jako podmiot transparentny pod względem podatkowym - nie może prowadzić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 UPO. Przedsiębiorstwo może być bowiem prowadzone jedynie przez rezydenta podatkowego, którym w omawianym przypadku jest Wnioskodawca. Jest ono prowadzone przez Niego za pośrednictwem Spółki, która tym samym stanowi cypryjski zakład Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc powyższe uwagi do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, należy zauważyć, że Jego uczestnictwo (osoby fizycznej - polskiego rezydenta podatkowego) w Spółce z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO. Nie ma przy tym znaczenia forma partycypacji w takiej Spółce (jeżeli prawo regulujące jej ustrój przewiduje możliwość różnicowania praw i obowiązków poszczególnych wspólników), czy brak prowadzenia przez wspólnika aktywnej działalności gospodarczej na terytorium państwa siedziby spółki osobowej.

W konsekwencji tego, że Spółka stanowić będzie Jego cypryjski zakład, dochód uzyskany przez Niego z tytułu uczestnictwa w Spółce stanowić będzie dochód zakładu, opodatkowany według zasad przewidzianych w art. 7 ust 1 UPO. Zgodnie z regulacją tego artykułu, zyski polskiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi na Cyprze działalność poprzez położony tam zakład. W powyższym przypadku zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane na Cyprze, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W praktyce oznacza to, iż dochód uzyskany przez Niego z prowadzonej przez Niego działalności powinien być opodatkowany na Cyprze.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie wpływa na taką ocenę konsekwencji podatkowych regulacja zawarta w art. 7 ust. 7 UPO przewidująca, że w przypadku gdy w dochodach zakładu mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach umowy, postanowienia tych artykułów nie będą naruszanie przez postanowienia niniejszego artykułu. Nawet jeśli Spółka uzyska takie dochody np. wynagrodzenie za umarzane udziały, które mogą być traktowane jako dywidendy w rozumieniu UPO, to zastosowanie znajdzie wówczas art. 10 ust. 4 UPO. Zgodnie z postanowieniami powyższego przepisu postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim umawiającym się Państwie, którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim umawiającym się Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia art. 7 lub art. 14 UPO. W efekcie dywidendy wypłacane z tytułu rzeczywiście związanego z działalnością zakładu podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 7 UPO. W efekcie, dochód z tytułu uczestnictwa w Spółce, stanowiącej cypryjski zakład Wnioskodawcy, powinien być opodatkowany na Cyprze a zwolniony z opodatkowania w Polsce.

Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, w razie zaistnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 1 lit. a UPO, zgodnie z którym w sytuacji, gdy osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany na Cyprze (z wyjątkami określonymi w UPO), Polska powinna zwolnić taki dochód z opodatkowania. W efekcie dochód z tytułu uczestnictwa w Spółce, stanowiącej Jego cypryjski zakład, powinien być opodatkowany na Cyprze i zwolniony w Polsce, bez względu na fakt czy i w jakiej wysokości Cypr opodatkuje powyższy Jego dochód.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, iż w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego jednolicie przyjmuje się, że bycie wspólnikiem spółki osobowej oznacza posiadanie stałej placówki w państwie, gdzie prowadzi się działalność za pośrednictwem tej spółki osobowej. Profesor Bogumił Brzeziński w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD podkreślił, że „W związku z transparentnością spółek osobowych udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzania działalności gospodarczej jej wspólników. W konsekwencji jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tj. posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności gospodarczej), spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników” (Modelowa Konwencja OECD. Komentarz, red. B Brzeziński, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, str. 734).

Podobnie Klaus Vogel wskazuje, że „jeżeli - zgodnie z prawem wewnętrznym - spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 MK OECD” (Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD-, UN- and US- Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital, The Hague - London - Boston 1997 r., s. 287, s. 408 i nast.). Analogiczny pogląd w tej kwestii został zaprezentowany przez A. Skaar w opracowaniu poświęconym stałemu zakładowi, (A. Skaar „Permanent Establishment”, Deventer 1991 r., s. 161) oraz przez M. Jamrożego i A. Cloer w opracowaniu „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami” (Warszawa 2007, s. 114 i nast.). W opracowaniach tych wskazano, iż działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie również w Komentarzu do Konwencji – w punkcie 19.1. uwag do art. 5 ust. 3 Konwencji wskazano, że w przypadku spółek osobowych przejrzystych (transparentnych) pod względem podatkowym kryterium dwunastu miesięcy ma zastosowanie do własnej działalności spółki osobowej. Jeżeli okres dwunastu miesięcy na miejscu budowy zostanie przekroczony przez wspólników i pracowników spółki osobowej, to przedsiębiorstwo prowadzone przez spółkę osobową jest traktowane jako posiadające zakład. Każdy więc wspólnik będzie traktowany jako posiadający zakład w zakresie opodatkowania jego części zysków osiągniętych przez spółkę osobową, bez względu na okres spędzony przez niego samego na miejscu budowy (Komentarz do Konwencji w wersji z lipca 2005 r., Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006). Z przytoczonego fragmentu wynika, że prowadzenie działalności za granicą w formie transparentnej podatkowo spółki osobowej prowadzi do powstania zagranicznego zakładu w rozumieniu międzynarodowego prawa podatkowego (tj. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym UPO).

Analogiczny pogląd zaprezentował także K. Bany w opracowaniu pt. „Opodatkowanie zysków z przeniesienia własności udziałów w spółce osobowej na podstawie Modelowej Konwencji Podatkowej OECD” (Monitor Podatkowy, Nr 4/2006, s.17) - „Komitet Podatkowy OECD zakłada oczywiście, że spółka osobowa stanowi zakład wspólników, jeżeli jest ona traktowana jako podmiot przezroczysty na mocy prawa wewnętrznego”.

Wnioskodawca podaje, iż prawidłowość uznania cypryjskiej spółki osobowej za Jego zakład, będącego polskim rezydentem podatkowym - została potwierdzona w szeregu interpretacji indywidualnych, m.in. w:

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 stycznia 2012 r. (sygn. IPTPB2/415-729/11-4/TS), w której ww. organ podatkowy, odstępując od uzasadnienia wydanej interpretacji, całkowicie podzielił pogląd Wnioskodawcy mówiący, że „dywidendy wypłacane Spółce osobowej przez Spółkę kapitałową (\`(...)\`) powinny być klasyfikowane jako dochody zakładu, co skutkuje ich opodatkowaniem na zasadach określonych w art. 7 Umowy. W celu eliminacji podwójnego opodatkowania, zastosowanie w takim przypadku znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a Umowy, zgodnie z którym w sytuacji, gdy osoba mająca siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Umowy może być opodatkowany na Cyprze (z wyjątkami określonymi w Umowie), Polska powinna zwolnić taki dochód z opodatkowania. W efekcie, uzyskane dywidendy zakwalifikowane do zysków zakładu mogą podlegać opodatkowaniu tylko na Cyprze.”

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB1/415-1369/12-3/KS), w której ww. organ podatkowy wskazał, że „skoro Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Republiki Cypru zakład to dochód uzyskany z tytułu udziału w cypryjskiej spółce nie będącej osobą prawną (w tym również dochód z dywidend, umorzenia udziałów/akcji, zbycia udziałów/akcji oraz innych papierów wartościowych) może być opodatkowany na terytorium Republiki Cypru. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.”

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r. (sygn. IPPB1/415-918/12-2/KS), w której ww. organ podatkowy, odstępując od uzasadnienia wydanej interpretacji, całkowicie podzielił pogląd Wnioskodawcy mówiący, że „uczestnictwo osoby fizycznej - polskiego rezydenta podatkowego w Spółce Osobowej z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.”

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 października 2012 r. (sygn. IPPB1/415-978/12-3/MT), w której ww. organ podatkowy, odstępując od uzasadnienia wydanej interpretacji, całkowicie podzielił pogląd Wnioskodawcy mówiący, że „prowadzenie działalności przez polskiego rezydenta podatkowego (Wnioskodawcę) na Cyprze w formie transparentnej podatkowo spółki osobowej (Spółki) prowadzić będzie do powstania zagranicznego zakładu w rozumieniu polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zarówno w rozumieniu art. 5 ust. 1, jak i art. 5 ust. 4 tej umowy. Nie wpływa na taką ocenę ani forma partycypacji w takiej spółce (jeżeli prawo regulujące jej ustrój przewiduje możliwość różnicowania praw i obowiązków poszczególnych wspólników), ani brak prowadzenia przez Wnioskodawcę aktywnej działalności gospodarczej na terytorium państwa siedziby spółki osobowej. Wobec takiego stanu rzeczy, zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskane przez Spółkę i wypłacone Wnioskodawcy podlegać będą opodatkowaniu na Cyprze, będąc jednocześnie zwolnionymi z opodatkowania w Polsce.”

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lipca 2012 r. (sygn. IPPB1/415-471/12-3/MS), w której ww. organ podatkowy, odstępując od uzasadnienia wydanej interpretacji, całkowicie podzielił pogląd Wnioskodawcy mówiący, że „dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w Spółce (zarówno na etapie ich powstania, jak i w momencie ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników), stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Cypru zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 UUPO mogą podlegać opodatkowaniu na Cyprze. Jednocześnie zgodnie z postanowieniami art. 24 ust. 1 UUPO dochody te podlegały w Polsce zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.”

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 lipca 2012 r. (sygn. IBPBI/1/415-438/12/KB), w której ww. organ podatkowy, odstępując od uzasadnienia wydanej interpretacji, całkowicie podzielił pogląd Wnioskodawcy mówiący, że „uczestnictwo osoby fizycznej, polskiego rezydenta podatkowego, w spółce z siedzibą na Cyprze, będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy. Nie ma przy tym znaczenia forma partycypacji w takiej spółce, jeżeli prawo regulujące jej ustrój przewiduje możliwość różnicowania praw i obowiązków poszczególnych wspólników, czy brak prowadzenia przez wspólnika aktywnej działalności gospodarczej na terytorium państwa siedziby spółki osobowej.”

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 czerwca 2012 r. (sygn. ILPB1/415-281/12-2/AA), w której ww. organ podatkowy, odstępując od uzasadnienia wydanej interpretacji, całkowicie podzielił pogląd Wnioskodawcy mówiący, że „uczestnictwo osoby fizycznej - polskiego rezydenta podatkowego w Spółce osobowej z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 Urnowy. Nie ma przy tym znaczenia forma partycypacji w takiej spółce (jeżeli prawo regulujące jej ustrój przewiduje możliwość różnicowania praw i obowiązków poszczególnych wspólników), czy brak prawa do bezpośredniego prowadzenia przez wspólnika aktywnej działalności gospodarczej na terytorium państwa siedziby spółki osobowej - działalność gospodarczą prowadzi Spółka osobowa.”

*   Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r. (sygn. IPTPB2/415-242/11-2/MP), w której ww. organ podatkowy, odstępując od uzasadnienia wydanej interpretacji, całkowicie podzielił pogląd Wnioskodawcy mówiący, że „prowadzenie działalności za pośrednictwem Spółki oznacza, że stanowi ona zakład Wnioskodawcy na Cyprze. W związku z tym, uzyskane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu uczestnictwa w Spółce, podlegają opodatkowaniu na Cyprze i są zwolnione z opodatkowania w Polsce (na podstawie art. 7 w zw. z art. 24 Umowy). (\`(...)\`) uczestnictwo osoby fizycznej - polskiego rezydenta podatkowego w spółce z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 Umowy. Nie ma przy tym znaczenia forma partycypacji w takiej spółce (jeżeli prawo regulujące jej ustrój przewiduje możliwość różnicowania praw i obowiązków poszczególnych wspólników), czy brak prowadzenia przez wspólnika aktywnej działalności gospodarczej na terytorium państwa siedziby spółki osobowej.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez Niego działalność za pośrednictwem Spółki stanowi Jego cypryjski „zakład” w rozumieniu art. 5 UPO, a tym samym dochód uzyskany przez Niego z tytułu uczestnictwa w Spółce (wypracowany przez Niego w toku prowadzonej działalności gospodarczej) stanowić będzie dochód zakładu opodatkowany wg zasad przewidzianych w art. 7 ust. 1 UPO, tj. wyłącznie na terytorium Cypru. Wnioskodawca podkreśla, iż prowadzona przez Niego działalność za pośrednictwem Spółki oznacza, iż stanowi ona „zakład” w rozumieniu UPO, a dochody uzyskane przez Spółkę i wypłacane Jemu podlegają wyłącznie opodatkowaniu na Cyprze i są całkowicie zwolnione z opodatkowania w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości uznania działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Cypru w formie spółki osobowej za prowadzoną za pośrednictwem znajdującego się w tym kraju zakładu uznaje się **za prawidłowe,**

*   możliwości zwolnienia z opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych z ww. tytułu **jest nieprawidłowe**

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego – art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponieważ spółka osobowa, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona na gruncie polskich przepisów prawa podatkowego podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi podlegają opodatkowaniu albo podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikiem spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru, kwestie opodatkowania uzyskiwanych przez Niego dochodów z tytułu uczestnictwa w tej spółce, należy rozpatrywać z uwzględnieniem Umowy podpisanej w dniu 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 ze zm.). W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 22 marca 2012 r. w Nikozji podpisany został Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie ww. Umowy, który wszedł w życie dnia 9 listopada 2012 r. i ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od 1 stycznia 2013 r. W konsekwencji, do opodatkowania dochodów jakie Wnioskodawca będzie uzyskiwał z tytułu udziału w spółce osobowej z siedzibą na terytorium Cypru, zastosowanie znajdą przepisy ww. Umowy, w brzmieniu zmienionym wskazanym powyżej Protokołem.

Wskazać należy, iż pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. Umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

W myśl art. 5 ust. 2 Umowy określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  zakład fabryczny,
5.  warsztat oraz,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,
7.  plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy.

W komentarzu do art. 5 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż: „ustęp ten definiuje określenie „zakład” jako stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność.

Definicja zawiera następujące warunki:

*   istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;

*   taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;

*   prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Spełnienie wszystkich ww. warunków, powoduje, iż przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Równocześnie w komentarzu do Konwencji Modelowej OECD („Model Konwencji OECD. Komentarz, red. Bogumił Brzeziński, str. 323), zauważa się, iż „skoro spółka nie ma podmiotowości podatkowo prawnej, to dysponowanie placówką należy przypisać wspólnikom spółki, którzy taką podmiotowość posiadają. W efekcie każdy ze wspólników będzie posiadał stałą placówkę w państwie, gdzie prowadzi działalność za pośrednictwem spółki osobowej”.

Z powyższych regulacji, wywieść zatem należy, iż jeżeli działalność gospodarcza prowadzona jest przez transparentną podatkowo spółkę osobową z siedzibą na terytorium Cypru, to działalność ta stanowi „zakład” w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, z której przychody (dochody) opodatkowane są na poziomie wspólników tej spółki.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jako Limited Partner – wspólnik ograniczony w odpowiedzialności za zobowiązania spółki i pozbawiony prawa zarządu spółką – planuje przystąpić do cypryjskiej spółki osobowej (zwanej dalej „Spółką”), zorganizowanej w formie prawnej limited partnership, która jest transparentna podatkowo, tj. jej przychody nie są opodatkowane na jej poziomie, ale przypisywane w odpowiedniej proporcji jej wspólnikom i opodatkowane na ich poziomie. Forma prawna Spółki będzie odpowiadała polskiej spółce komandytowej. Spółka nie jest na Cyprze podatnikiem podatku dochodowego. Przedmiotem działalności Spółki będzie m.in. działalność usługowa, inwestowanie w udziały/akcje spółek kapitałowych z siedzibą w różnych państwach Unii Europejskiej i inne papiery wartościowe.

W świetle powyższych uregulowań, stwierdzić należy, iż planowane przez Wnioskodawcę - polskiego rezydenta podatkowego prowadzenie działalności w spółce osobowej z siedzibą na Cyprze będzie stanowić cypryjski zakład tej osoby w rozumieniu art. 5 ust. 1 umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Przy czym zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, dywidendy takie mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do dywidend ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek tak ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty dywidend brutto. Postanowienia niniejszego ustępu nie dotyczą opodatkowania spółki w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (art. 10 ust. 2 ww. umowy).

W myśl art. 10 ust. 3 ww. Umowy, określenie „dywidendy”, o którym mowa w polsko-cypryjskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę.

Natomiast w świetle art. 10 ust. 4 ww. Umowy, postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli odbiorca dywidend, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki płacącej dywidendy, działalność zarobkową przez zakład położony w tym Państwie bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, rzeczywiście wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

W opisanym zdarzeniu przyszłym należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawca będzie posiadać na terytorium Republiki Cypru zakład, to dochód uzyskany z tytułu udziału w transparentnej podatkowo cypryjskiej spółce osobowej może być opodatkowany na terytorium Republiki Cypru. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega On w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 24 ust. 1 lit. b Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (tzw. „metoda zaliczenia”).

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku, które zgodnie z postanowieniami artykułów 7, 10, 11, 12 lub 13, mogą być opodatkowane na Cyprze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków z przeniesienia własności majątku tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu na Cyprze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski z przeniesienia własności majątku uzyskane na Cyprze.

Zaakcentowania w tym miejscu wymaga, iż metoda zaliczenia polega, co do zasady, na tym, że dochody osiągnięte w państwie źródła nie są zwolnione od podatku w państwie siedziby, lecz podlegają tam opodatkowaniu, z tym że państwo rezydencji zezwala na odliczenie podatku zapłaconego w państwie źródła od swego podatku obliczonego od ogólnej sumy dochodów (por. Model Konwencji OECD Komentarz pod redakcją Bogumiła Brzezińskiego, Warszawa 2010).

Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Reasumując, mając na względzie powołane regulacje prawne oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, iż dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem, którego odpowiedzialność za zobowiązania Spółki jest ograniczona, stanowić będą dla Niego dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Cypru zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy mogą podlegać opodatkowaniu na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b) umowy, tj. metodę odliczenia proporcjonalnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.