Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.97.2024.2.RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-06
Teza: Brak zwolnienia od podatku najmu długoterminowego lokalu użytkowego na cele mieszkaniowe osób fizycznych.
Słowa kluczowe: korekta; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; najem; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług

Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze  mieszkalnym  lub  części  nieruchomości na cele mieszkaniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 36

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku najmu długoterminowego lokali na cele mieszkaniowe dla osób fizycznych i prawa do korekty odliczonego VAT. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 30 kwietnia 2024 r. (wpływ 30 kwietnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, różnego rodzaju usług związanych z zakwaterowaniem, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, itd.

W roku 2023 i 2024 Spółka nabyła lokale w dwóch inwestycjach deweloperskich w (…). Są one samodzielnymi, wyodrębnionymi lokalami o przeznaczeniu niemieszkalnym (dalej: Lokale).

Lokale realnie spełniają warunki zastrzeżone dla samodzielnych lokali mieszkalnych określone w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r., poz. 1048, dalej: ustawa o własności lokali), tj. stanowią wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku izby lub zespoły izb przeznaczone na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Część Lokali stanowi tzw. lokale typu studio, tj. mieszkania składające się z jednego pomieszczenia wraz z aneksem kuchennym oraz łazienki. Część Lokali składa się natomiast z salonu, kuchni, łazienki oraz od 1 do 3 sypialni.

Budynki, w których znajdują się Lokale, są wielokondygnacyjnymi budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi. Lokale zostały ujęte w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Wartość początkowa każdego z nich przekracza 15 000 zł.

Pierwotnie Spółka planowała przeznaczyć Lokale do celów najmu krótkoterminowego, podlegającego opodatkowaniu VAT według stawki 8%. Z tego względu przy zakupie Spółka dokonała pełnego odliczenia VAT naliczonego od nabycia Lokali.

Obecnie Spółka rozważa zmianę przeznaczenia Lokali na najem długoterminowy na cele mieszkaniowe dla osób fizycznych. W tym celu Spółka planuje zawierać umowy najmu długoterminowego (dalej: Umowy) z osobami fizycznymi. Umowy będą zawierały zapisy, zgodnie z którymi najemcy będą realizowali w Lokalach własne cele mieszkaniowe, nie będą uprawnieni do prowadzenia w nich działalności gospodarczej ani też ich pobyt nie będzie miał charakteru krótkoterminowego.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Starosta (tj. realizujący te obowiązki na podstawie delegacji (…)) nie wydał zaświadczenia, że opisane we wniosku lokale w dwóch inwestycjach deweloperskich w (…), spełniają wymagania dotyczące samodzielnych lokali mieszkalnych, natomiast wydał zaświadczenia, że są to samodzielne lokale użytkowe.

### Pytania

1\. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, najem długoterminowy Lokali na cele mieszkaniowe dla osób fizycznych będzie podlegał zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?

W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1:

2\. Czy Spółka będzie uprawniona do korekty odliczonego VAT w okresie 10-letnim na podstawie art. 91 ust. 7-7a w zw. z art. 91 ust. 2-3 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. W opinii Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, najem długoterminowy Lokali na cele mieszkaniowe dla osób fizycznych będzie podlegał zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

W wypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1:

2\. W opinii Spółki, będzie ona uprawniona do korekty odliczonego VAT w okresie 10‑letnim na podstawie art. 91 ust. 7-7a w zw. z art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu. Podatnik ma zatem prawo do zastosowania zwolnienia z VAT w odniesieniu do świadczonych usług najmu, o ile spełnione zostaną następujące przesłanki:

1\. Nieruchomość będąca przedmiotem najmu ma charakter mieszkalny,

2\. Wynajem jest dokonywany przez podatnika na własny rachunek,

3\. Nieruchomość wynajmowana jest na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu.

Analizując wynajem Lokali przez Spółkę pod kątem ww. przesłanek wskazać należy, iż każda z nich jest w niniejszym przypadku spełniona:

1\. Nieruchomość będąca przedmiotem najmu ma charakter mieszkalny

Żadna z ustaw podatkowych nie definiuje, jak należy rozumieć „charakter mieszkalny” nieruchomości. Wątpliwości w tym zakresie sprowadzają się do rozstrzygnięcia, czy kluczowe przy ocenie charakteru nieruchomości jest jej formalne przeznaczenie, określone w oficjalnych dokumentach, takich jak umowa sprzedaży lub księga wieczysta, czy też o charakterze nieruchomości decydują kryteria, które nieruchomość ta realnie spełnia – na co wskazuje termin „charakter mieszkalny”. Wskazówkę odnośnie interpretacji tej przesłanki stanowić mogą interpretacje organów podatkowych i orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wskazówki w tym zakresie udzielił np. Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Poznaniu w wyroku z 31 sierpnia 2023 r., sygn. I SA/Po 457/23, w uzasadnieniu którego w następujący sposób wypowiedział się na temat definicji „charakteru lokalu”: „(…) lokal wynajmowany przez spółkę, mimo, że nie jest lokalem mieszkalnym w rozumieniu u.w.l. jest zamieszkały. W lokalu studenci realizują cele mieszkaniowe. Zgodzić należy się ze skarżącą, że cele mieszkaniowe można realizować jedynie w lokalu, w którym najemcy mają do dyspozycji wszystko co jest niezbędne do codziennego życia (kuchnia, łazienka, WC, miejsca do odpoczynku). Przedmiotowy lokal nadaje się do zamieszkania pod tym względem, a zatem w sposób rzeczywisty należałoby ocenić go jako lokal o charakterze mieszkalnym. Spółka nie wykorzystuje wynajmowanego lokalu do celów innych niż mieszkalne, nie wynajmuje lokalu turystom, nie prowadzi tam magazynu i nie wykonuje tam innych działań o charakterze niemieszkalnym. Celem świadczonej przez spółkę usługi wynajmu lokalu jest umożliwienie studentom realizacji ich potrzeb mieszkaniowych. Osoby fizyczne będące najemcami lokalu realizują w nim wyłącznie cele mieszkaniowe, dokonują przeniesienia swojego ośrodka życiowego na czas trwania umowy najmu. W związku ze stosowaniem zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. odbiorca usługi - student ponosi koszty utrzymania w nowym miejscu zamieszkania bez podatku VAT. Zatem realizowany zostaje w związku z tym podstawowy zamysł przepisu jakim była ochrona, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali zaspokajających potrzeby mieszkaniowe”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.59.2022.2.MKA, w której twierdząco odpowiedział na pytanie zadane przez wnioskodawcę: „(…) tak więc świadczona przez Pana usługa wynajmu mieszkania osobom fizycznym wyłącznie na ich cele mieszkaniowe, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Pana usługi będą bowiem świadczone na rzecz osoby fizycznej, która będzie realizować w wynajmowanym lokalu własne cele mieszkaniowe. Ponadto z umów z osobami fizycznymi będzie wynikał cel mieszkaniowy najmu. Samo mieszkanie w apartamentowcu chodź ma status lokalu użytkowego będzie wykorzystywane zgodnie z umową wyłącznie na cele mieszkaniowe osób je wynajmujących. Zatem opisane usługi - zgodnie z Pana wskazaniem - będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy”.

Opierając się na stanowisku wypracowanym przez organy podatkowe i sądy administracyjne wskazać należy, iż przesłanka mieszkalnego charakteru nieruchomości jest spełniona w sytuacji, gdy nieruchomość posiada realnie wszystkie atrybuty niezbędne do spełniania funkcji mieszkalnej i jest w takim celu faktycznie użytkowana.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Lokale spełniają wszystkie warunki uznania je za mieszkalne według art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali, tj. stanowią wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku izby lub zespoły izb przeznaczone na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Ich faktyczne wykorzystanie ma również charakter wyłącznie mieszkalny - służą zaspokojeniu codziennych potrzeb bytowych najemców, prowadzących w nich swoje codzienne prywatne życie i niewykorzystujących Lokali do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jeżeli intencją ustawodawcy byłoby ograniczenie zwolnienia z VAT tylko do najmu lokali, które są lokalami mieszkalnymi w rozumieniu prawa budowlanego - takie zastrzeżenie mogłoby się znaleźć zamiast nieostrego pojęcia „charakter mieszkalny”. To wskazuje, że intencją ustawodawcy było nieco szersze umożliwienie stosowania zwolnienia z VAT w interesie najemców.

Przesłankę charakteru mieszkalnego Lokali należy zatem uznać za spełnioną.

2\. Wynajem jest dokonywany przez podatnika na własny rachunek

Ustawy podatkowe nie zawierają definicji działalności wykonywanej „na własny rachunek”. Posiłkując się potocznym rozumieniem tego sformułowania wskazać należy, iż działalność na własny rachunek oznacza działalność wykonywaną samodzielnie, bez pomocy innych podmiotów, na własną odpowiedzialność (tak też Wikisłownik, źródł.: https://pl.wiktionary.org/wiki/na\_w%C5%82asny\_rachunek). W niniejszym przypadku Wnioskodawca będzie wynajmować Lokale działając we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

W związku z powyższym, warunek dokonywania wynajmu Lokali na własny rachunek należy uznać za spełniony.

3\. Nieruchomość wynajmowana jest na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu

W opisanym zdarzeniu przyszłym Lokale będą wynajmowane wyłącznie osobom fizycznym, tylko na prywatne cele mieszkaniowe. Zabezpieczeniem takiego stanu rzeczy będą zapisy Umów zawieranych z najemcami, tj. zastrzeżenia, iż:

*   najem służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, tj. zajmowaniu Lokali przez osoby prywatne traktujące je jako główne miejsce swojego codziennego pobytu;
*   najemcy nie są uprawnieni do prowadzenia w Lokalach działalności gospodarczej;
*   najem będzie najmem długoterminowym, który co do zasady skutkuje przeniesieniem centrum życiowego najemcy do wynajmowanego lokalu.

Cel zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT

Jak wykazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 maja 2018 r., sygn. I FSK 1182/16, celem wprowadzenia przez ustawodawcę zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT była ochrona, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez minimalizowanie kosztów tegoż najmu. Zwolnienie to nie ma natomiast zastosowania do usług najmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (tak wyroki z 3 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1012/12, z 4 października 2017 r., sygn. I FSK 501/16, z 2 lipca 2021 r. I FSK 2343/18).

Zakupione przez Spółkę Lokale formalnie posiadają status lokali użytkowych, jednak są w pełni przystosowane do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych osób fizycznych i takim też celom będą służyć. Zastosowanie wobec usług ich wynajmu zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT będzie zgodne z wykładnią celowościową tegoż przepisu oraz z ugruntowanym podejściem NSA.

Podsumowując, w opinii Spółki, będzie ona uprawniona do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT w odniesieniu do najmu długoterminowego Lokali na rzecz osób fizycznych.

Ad. 2

Zasady dotyczące sposobów i terminów korekt podatku naliczonego określone zostały w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje, w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Treść art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wskazuje, że ww. przepisy stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, (…) dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak wynika z wyżej zacytowanych przepisów, podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia VAT naliczonego w momencie nabycia towarów i usług, w oparciu o planowany cel tego nabycia. Oznacza to, że czynny podatnik VAT ma prawo do dokonania odliczenia VAT naliczonego od nabycia towarów i usług, które w chwili nabycia planuje wykorzystywać do działalności opodatkowanej, pod warunkiem spełnienia pozostałych warunków ustawowych (otrzymanie faktury, powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, brak wystąpienia przesłanek negatywnych określonych w ustawie o VAT, takich jak wystawienie tzw. pustej faktury, czy też faktury dokumentującej zakup towarów lub usług, od których odliczenie VAT zostało ograniczone ustawą – np. wydatków związanych z eksploatacją samochodu wykorzystywanego do celów mieszanych).

W niniejszym stanie faktycznym, celem zakupu Lokali było od początku przeznaczenie ich do celów najmu krótkoterminowego, podlegającego opodatkowaniu VAT. Dopiero na późniejszym etapie Spółka zaczęła rozważać zmianę ich przeznaczenia na długoterminowy najem mieszkalny dla osób fizycznych, stanowiący w opinii Wnioskodawcy usługę zwolnioną z VAT. W konsekwencji, zdaniem Spółki miała ona pełne prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków na nabycie Lokali. Niemniej jednak, późniejsza zmiana przeznaczenia Lokali, polegająca na zmianie modelu działalności z najmu krótkoterminowego na najem na cele mieszkalne dla osób fizycznych, spowodował zdaniem Wnioskodawcy powstanie obowiązku skorygowania odliczonego VAT z tytułu wydatków na ich nabycie. Dla celów korekty należy zdaniem Spółki przyjąć, że ich dalsze wykorzystanie jest związane z czynnościami zwolnionymi od podatku.

Podatnik stosuje zasadę niezwłocznego odliczenia podatku VAT - tj. odliczenia z chwilą, gdy spełnione są przez niego zarówno przesłanki pozytywne wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy jednoczesnym braku zaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie Spółka w momencie nabycia Lokali planowała wykorzystać Lokale do czynności opodatkowanych (mając tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego), jednak obecnie związek ten może ulec zmianie i Spółka rozważa wykorzystanie Lokali do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Odliczenie podatku naliczonego miało w niniejszej sytuacji charakter prognozowany i planowany, zgodnie z przywołanymi regulacjami nakazującymi oceniać zakres prawa do odliczenia na podstawie planowanego przeznaczenia towaru czy usługi w chwili ich nabycia. Późniejsza zmiana planów finalnego wykorzystania nabytych towarów i usług zdeterminowała zmianę prawa do odliczenia, a w konsekwencji - konieczność dokonania korekty odliczenia w myśl art. 91 ust. 7-7a w zw. z art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT.

Spółka stoi na stanowisku, że w związku z decyzją o zmianie przeznaczenia Lokali z najmu krótkoterminowego na najem długoterminowy do celów mieszkalnych dla osób fizycznych, zobowiązana będzie do dokonywania rocznej korekty VAT odliczonego przy nabyciu Lokali, w wysokości jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu rocznie, począwszy od roku podatkowego, w którym dojdzie do zmiany przeznaczenia danego Lokalu, tj. w którym rozpocznie się okres obowiązywania umowy najmu długoterminowego.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza linia interpretacyjna organów podatkowych. Przykładowo, w piśmie z 9 grudnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.648.2021.1.MM, DKIS uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, które ten uzasadniał w następujący sposób: „W przypadku, w którym podatnik zmienia przeznaczenie środka trwałego nabytego (wytworzonego) dla celów działalności opodatkowanej VAT (lub mieszanej) i zaczyna go używać wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, ma on zasadniczo obowiązek skorygować odliczony VAT, jeżeli taki został odliczony.

Analogicznie powinien postąpić podatnik w sytuacji sprzedaży takiego środka trwałego, jeżeli przy jego nabyciu (wytworzeniu) odliczył VAT naliczony, a przy zbyciu zastosuje zwolnienie z VAT. W odniesieniu do korekty 10-letniej dotyczącej nieruchomości i następującej w tym okresie zmiany przeznaczenia oraz zbycia środka trwałego ze zwolnieniem z VAT, należy wskazać, że ich skutkiem jest obowiązek dokonania w roku zbycia korekty odliczenia za wszystkie z pozostałych 10 lat okresu korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że jeśli Wnioskodawca w okresie objętym korektą zmieni przeznaczenie Lokalu w ten sposób, że z wykorzystywania go do czynności opodatkowanych, przeznaczony zostanie do czynności zwolnionych od podatku VAT (np. najem na cele mieszkalne albo sprzedaż zwolniona z VAT), Wnioskodawca - na podstawie art. 91 ust. 1-3 u.p.t.u. będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego VAT, który odliczył w związku z nabyciem Lokalu. Wnioskodawca powinien dokonać korekty w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu Lokalu, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym za który będzie dokonywał korekty. Przy czym, korekta obejmować będzie również rok, w którym dojdzie do zmiany przeznaczenia”.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumnie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie tej rzeczy przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W treści ustawy i przepisach wykonawczych ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 2224 oraz z 2022 r. poz. 807 i 1561).

Ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze innym niż mieszkalny oraz nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1048 ze zm.).

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali:

Samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Jak stanowi art. 2 ust. 1a ustawy o własności lokali:

Ustanowienie odrębnej własności samodzielnego lokalu następuje zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego albo treścią decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu albo uchwały o ustaleniu lokalizacji inwestycji mieszkaniowej oraz zgodnie z pozwoleniem na budowę albo skutecznie dokonanym zgłoszeniem, i zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie albo skutecznie dokonanym zawiadomieniem o zakończeniu budowy.

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali:

Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali:

Spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1a-2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia.

Zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowią wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy jaką jest opodatkowanie. W związku z tym powinny być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (wyrok NSA z 12 czerwca 1992 r., sygn. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, różnego rodzaju usług związanych z zakwaterowaniem, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, itd.

W roku 2023 i 2024 nabyli Państwo lokale w dwóch inwestycjach deweloperskich w (…). Są one samodzielnymi, wyodrębnionymi lokalami o przeznaczeniu niemieszkalnym.

Lokale realnie spełniają warunki zastrzeżone dla samodzielnych lokali mieszkalnych określone w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, tj. stanowią wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku izby lub zespoły izb przeznaczone na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Budynki, w których znajdują się Lokale, są wielokondygnacyjnymi budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi.

Pierwotnie planowali Państwo przeznaczyć Lokale do celów najmu krótkoterminowego, podlegającego opodatkowaniu VAT według stawki 8%. Z tego względu przy zakupie dokonali Państwo pełnego odliczenia VAT naliczonego od nabycia Lokali.

Obecnie rozważają Państwo zmianę przeznaczenia Lokali na najem długoterminowy na cele mieszkaniowe dla osób fizycznych. W tym celu planują Państwo zawierać umowy najmu długoterminowego z osobami fizycznymi. Umowy będą zawierały zapisy, zgodnie z którymi najemcy będą realizowali w Lokalach własne cele mieszkaniowe, nie będą uprawnieni do prowadzenia w nich działalności gospodarczej ani też ich pobyt nie będzie miał charakteru krótkoterminowego.

Starosta (tj. realizujący te obowiązki na podstawie delegacji (…)) nie wydał zaświadczenia, że opisane we wniosku lokale spełniają wymagania dotyczące samodzielnych lokali mieszkalnych, natomiast wydał zaświadczenia, że są to samodzielne lokale użytkowe.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. tego, czy najem długoterminowy Lokali na cele mieszkaniowe dla osób fizycznych będzie podlegał zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Jak wskazano powyżej, świadczenie usług najmu korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w przypadku łącznego spełnienia warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Zatem zwolnieniu podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości – co istotne – o charakterze mieszkalnym, na cele mieszkaniowe.

W analizowanej sprawie nie została spełniona jedna z ww. trzech przesłanek dających możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, tj. brak mieszkalnego charakteru nieruchomości.

Jak bowiem Państwo wskazali, opisane we wniosku lokale są samodzielnymi, wyodrębnionymi lokalami o przeznaczeniu niemieszkalnym.

Stwierdzają Państwo, że lokale realnie spełniają warunki zastrzeżone dla samodzielnych lokali mieszkalnych określone w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, tj. stanowią wydzielone trwałymi ścianami w obrębie budynku izby lub zespoły izb przeznaczone na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o własności lokali, spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 1a-2 (tj. m.in. wymagań dotyczących samodzielnego lokalu mieszkalnego określonych w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali), stwierdza starosta w formie zaświadczenia.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że starosta (tj. realizujący te obowiązki na podstawie delegacji (…)) nie wydał zaświadczenia, że opisane we wniosku lokale w dwóch inwestycjach deweloperskich w (…), spełniają wymagania dotyczące samodzielnych lokali mieszkalnych, natomiast wydał zaświadczenia, że są to samodzielne lokale użytkowe.

Z uwagi zatem na fakt, że nie jest spełniona przesłanka dotycząca mieszkalnego charakteru nieruchomości, najem długoterminowy Lokali na cele mieszkaniowe dla osób fizycznych nie będzie podlegał zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **nieprawidłowe.**

Z uwagi na uzależnienie odpowiedzi na pytanie nr 2 od odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, nie udzielono odpowiedzi w tym zakresie.

W zakresie przytoczonych na poparcie Państwa stanowiska tez wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 31 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 457/23 należy zauważyć, że jest on nieprawomocny. Zgodnie natomiast z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W zakresie powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej z 22 marca 2022 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.59.2022.2.MKA należy wskazać, że interpretacje mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).