Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/436-55/13-2/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-21
Teza: Podstawa opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: agio; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy-zmiana umowy spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2013 r. (data wpływu 5 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania w związku ze zmianą umowy spółki komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania w związku ze zmianą umowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący notariuszem (dalej: Wnioskodawca) sporządza w formie aktu notarialnego m.in. umowy spółek, w tym umowy spółki oraz zmiany umowy spółek.

Wśród przygotowywanych przez Wnioskodawcę zmian umów spółek może powstać sytuacja, w której dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo - akcyjnej w taki sposób, że część wnoszonych do spółki wkładów zostanie przekazana na kapitał zakładowy, a nadwyżka (tzw. agio) na kapitał zapasowy tej spółki. Na podstawie art. 309 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (dalej: KSH), akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być obejmowane po wartości nominalnej lub powyżej tej wartości. W drugiej z wymienionych sytuacji, wkłady akcjonariuszy, odpowiadające wartości nominalnej obejmowanych akcji, zasilałyby kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej, podczas gdy nadwyżka ceny emisyjnej akcji ponad ich wartość nominalną (tzw. agio), zgodnie z art. 396 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, byłaby przelewana do kapitału zapasowego spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: ustawa o PCC) pełni rolę płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych od umów spółek zawieranych w formie aktu notarialnego. W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość co do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, w przypadku zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo -akcyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych stanowić będzie wyłącznie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej. Opodatkowaniu nie będzie natomiast podlegać wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej (tzw. agio).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC, opodatkowaniu podatkiem PCC podlega m.in. zmiana umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 za zmianę umowy spółki osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Zgodnie natomiast z art. 1a pkt 1 ustawy o PCC, użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo - akcyjną.

Biorąc powyższe pod uwagę, podwyższenie kapitału zakładowego S.K.A. stanowi zmianę umowy spółki osobowej, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b ustawy o PCC, w przypadku wniesienia lub podwyższenia wkładów w spółce albo podwyższenia kapitału zakładowego podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu do spółki komandytowo - akcyjnej jest wyjątkiem od ogólnej zasady mającej zastosowanie do spółek osobowych, w myśl której opodatkowaniu podlega wartość wkładów wniesionych do spółki. Wynika to ze szczególnego charakteru spółki komandytowo - akcyjnej przejawiającego się m.in. w tym, że jako jedyna ze spółek osobowych posiada ona kapitał zakładowy. W jej przypadku, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej powinna podlegać wartość kapitału zakładowego (przy zawiązaniu spółki) albo jego podwyższenia w przypadku zmiany umowy spółki komandytowo - akcyjnej.

Sformułowanie treści przepisów art. 1 ust. 3 pkt 1 (w odniesieniu do tego, co stanowi zmianę spółki osobowej) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b (w odniesieniu do podstawy opodatkowania) i użycie w nim słowa „albo” wskazuje, że ustawodawca dopuścił opodatkowanie jednej z dwóch wartości - wzrostu kapitału zakładowego albo wzrostu majątku spółki. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, podstawą opodatkowania będzie wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy tej spółki. Wskazuje na to treść art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, który za zmianę umowy spółki osobowej, uznaje bądź zwiększenie majątku spółki (zapis ten ma zastosowanie do spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komandytowej), bądź podwyższenie kapitału zakładowego (w tej części przepis dotyczy spółki komandytowo -akcyjnej, która jako jedyna ze spółek osobowych posiada kapitał zakładowy).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2012 r., nr IPTPB2/436-14/12-3/AK, w której za w pełni prawidłowe uznał stanowisko podatnika, według którego „opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie jest opodatkowane podwyższenie kapitału zapasowego” zaś „w obowiązującym brzmieniu przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy, zawiera spójnik „albo” wykluczający możliwość łączenia - sumowania wartości wkładów i wartości kapitału przy ustalaniu podstawy opodatkowania”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2011 r., nr ILPB2/436-271/10-2/MK „Jak zostało wyżej wspomniane w odniesieniu do kapitału zakładowego oraz wkładów akcjonariuszy spółki komandytowo - akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące spółki akcyjnej, a w odniesieniu do wkładów komplementariuszy, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy, odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej. Zauważyć zatem należy, iż objęcie, przez akcjonariusza S.K.A., akcji po cenie emisyjnej wyższej niż ich nominalna wartość i przekazanie powstałej w ten sposób nadwyżki (premii emisyjnej, agio) na kapitał zapasowy spółki, nie stanowi zmiany umowy spółki osobowej w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ w przedstawionej sytuacji nie dochodzi ani do wniesienia lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, gdyż zapis ten znajduje zastosowanie tylko w przypadku wkładów wnoszonych przez komplementariuszy, ani do podwyższenia kapitału zakładowego, który to zapis dotyczy wyłącznie akcjonariuszy. Reasumując, skoro, w przedstawionej sytuacji, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego, to wartość wniesionego aportu przez Spółkę (akcjonariusza) do S.K.A. w części przekazanej na kapitał zapasowy nie stanowi podstawy opodatkowania tym podatkiem.”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2011 r., nr IPTPB2/436-36/11-2/KK, w której uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym w przypadku wniesienia do SKA wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa Spółki, którego wartość częściowo spowoduje podwyższenie kapitału zakładowego SKA, a pozostała część zostanie alokowana na jej kapitał zapasowy, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie stanowiła wartość nominalna, o jaką podwyższony zostanie kapitał zakładowy SKA;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2010 r., nr IPPB2/436-417/09-2/MZ: „W przypadku wniesienia do spółki komandytowo - akcyjnej wkładu niepieniężnego podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość, o jaką podwyższony zostanie kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej w związku z wniesieniem przedmiotowego wkładu. W odniesieniu do spółek osobowych ustawodawca wyraźnie wyróżnił dwie sytuacje, w których następuje zmiana umowy spółki w związku z wniesieniem do spółki wkładu. W jednej z nich zmianę umowy spółki osobowej stanowi podwyższenie kapitału zakładowego spowodowane wniesieniem wkładu. Tego typu zmiana dotyczyć może jedynie spółki komandytowo-akcyjnej, jako jedynej ze spółek osobowych, która posiada kapitał zakładowy. W odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji wniesienia wkładu opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać więc będzie związane z wniesieniem wkładu podwyższenie kapitału zakładowego, a nie, jak w przypadku pozostałych spółek osobowych, zwiększenie wartości majątku spółki”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki osobowej za zmianę umowy uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi - wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Instytucję spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 125 Kodeksu, spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Na podstawie art. 126 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowo -akcyjnej stosuje się:

1.  w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy - odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej,
2.  w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia.

W myśl art. 130 pkt 4 i 5 Kodeksu, statut spółki komandytowo-akcyjnej powinien zawierać: oznaczenie wkładów wnoszonych - przez każdego komplementariusza oraz ich wartość, wysokość kapitału - zakładowego, sposób jego zebrania, wartość nominalną akcji i ich liczbę ze wskazaniem, czy akcje są imienne, czy na okaziciela. Z kolei art. 132 § 1 Kodeksu stanowi, iż komplementariusz może wnieść wkład do spółki komandytowo-akcyjnej na kapitał zakładowy lub inne fundusze.

Z powyższego wynika zatem, że majątek spółki komandytowo-akcyjnej stanowią dwa rodzaje wkładów:

*   wkłady wnoszone przez komplementariuszy, do których na podstawie - art. 126 § 1 pkt 1 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki jawnej oraz
*   wkłady wnoszone przez akcjonariuszy, które tworzą kapitał zakładowy spółki, a do których na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Mając powyższe na uwadze należy przede wszystkim podkreślić, iż to, że zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych spółka komandytowo-akcyjna, będąca spółką osobową w swojej konstrukcji zawiera wiele elementów spółki kapitałowej (w tym istnienie kapitału zakładowego) nie oznacza, iż na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należy ją traktować inaczej niż pozostałe spółki osobowe.

Określając zatem podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej, tj. przyrost wartości wszystkich istniejących w spółce kapitałów. Z treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika bowiem, że przy zmianie umowy spółki – w przypadku spółki osobowej podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów powiększających majątek tej spółki (dalsza część przepisu zarezerwowana jest wyłącznie do spółek kapitałowych).

Podkreślić należy, iż z analizy przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych (i to wszystkich – bez wyjątku) i spółek kapitałowych. Art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 - spółki kapitałowej. Podział ten ma charakter dychotomiczny. Brak jest zatem logicznych powodów, dla których w punkcie 1 ustawodawca miałby od tego podziału odstąpić. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek, mimo ich daleko idącej specyfiki. Zatem ustawodawca pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych łączy ze spółką kapitałową, spółce osobowej (w tym np. spółce komandytowo-akcyjnej) pozostawiając zaś wartość wkładów, jako podstawę opodatkowania.

Końcowo, należy wskazać, iż prawidłowość przyjętego w niniejszej interpretacji stanowiska potwierdza najnowsze orzecznictwo – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt. III SA/Po 349/12.

Zatem, zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 w powiązaniu z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej stanowić będzie wartość wkładów powiększających majątek tej spółki, a więc zarówno wartość składająca się na kapitał zakładowy, jak i wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki.

W związku z tym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym opodatkowaniu nie będzie podlegać wartość przekazana na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej (tzw. agio).

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W wykonaniu powyższego przepisu Minister Finansów może dokonać zmiany każdej interpretacji ogólnej bądź indywidualnej. Innymi słowy, jak wskazuje się w orzecznictwie, (wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie oraz w Gliwicach odpowiednio: z dnia 20 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1115/10 oraz z 11 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 167/12) organ podatkowy nie ma obowiązku powielać interpretacji wcześniej wydanej, jeżeli uznał, iż była ona nieprawidłowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.