Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.117.2024.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-30
Teza: Czy Wydatki, tj. Odsetki oraz Koszty Pracownicze (w części w jakiej alokowane zostały bezpośrednio do konkretnych przedsięwzięć deweloperskich) stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i ust. 4c, pod warunkiem, że zostały do tego dnia uregulowane (tj. faktycznie zapłacone/postawione do dyspozycji bądź rozliczone w równoważny sposób, np. skapitalizowanie Odsetek).
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-moment zarachowania kosztów; pożyczka-odsetki od pożyczki; wynagrodzenia-wynagrodzenie pracownika
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów-Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4h

**Interpretacja indywidualna** **– stanowisko** **nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretac****ji indywidualnej**

28 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy Wydatki, tj. Odsetki oraz Koszty Pracownicze (w części w jakiej alokowane zostały bezpośrednio do konkretnych przedsięwzięć deweloperskich) stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i ust. 4c, pod warunkiem, że zostały do tego dnia uregulowane (tj. faktycznie zapłacone/postawione do dyspozycji bądź rozliczone w równoważny sposób, np. skapitalizowanie Odsetek).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 kwietnia 2024 r. (data wpływu w tym samym dniu).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka A sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terytorium Polski. Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów i jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”).

Spółka świadczy usługi wsparcia procesu deweloperskiego (dalej: „Usługi”) na rzecz innych spółek celowych z grupy, prowadzących działalność deweloperską i realizujących projekty polegające na budowie budynków. Każdorazowo świadczone Usługi przez Spółkę są związane z konkretnym projektem deweloperskim realizowanym przez daną spółkę celową z grupy.

Wynagrodzenie za Usługi kalkulowane jest w oparciu o metodę tzw. „koszt plus”. Wynagrodzenie Spółki z tytułu świadczonych usług wypłacane jest po zrealizowaniu projektu przez odbiorcę usług (spółka celowa z grupy). Przez realizację projektu deweloperskiego należy rozumieć przeniesienie własności wszystkich wybudowanych mieszkań, albo przeniesienie własności tylu mieszkań, aby spółka deweloperska po spłacie innych kosztów uzyskała dość środków na zapłatę wynagrodzenia Spółce. Spółka zaznacza, że w niektórych przypadkach Spółka pobiera dodatkowe wynagrodzenie od usługobiorcy, ale jest ono związane z osobnym uzgodnieniem (osobnymi czynnościami, nie objętymi omawianą umową), a zatem przychody i koszty powiązane z tym wynagrodzeniem nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Spółka w związku ze świadczonymi Usługami ponosi koszty m.in. wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (dalej: „Koszty Pracownicze”) oraz odsetek od pożyczek zaciągniętych m.in. celem wypłaty rzeczonych wynagrodzeń i pokrycia innych kosztów powiązanych z Usługami (dalej: „Odsetki”) (dalej łącznie: „Wydatki”). Koszty Pracownicze są faktycznie płacone/stawiane do dyspozycji, natomiast Odsetki płacone lub dodawane do kwoty głównej finansowania (kapitalizowane).

Spółka na podstawie przyjętej metodyki jest w stanie wskazać, jaka część prac, a zatem także jaka część Kosztów Pracowniczych przypada na dany projekt i dzięki temu Spółka jest w stanie określić koszt pracownika pracującego w konkretnym projekcie związanym z danym przedsięwzięciem deweloperskim realizowanym przez spółkę celową z grupy (w odniesieniu do każdej z zawartych umów). Także w przypadku odsetek Spółka alokuje koszty w podziale na koszty ogólne i koszty bezpośrednio związane z poszczególnymi projektami według przyjętej metodyki, tj. Spółka jest w stanie alokować poszczególne kwoty spłat (Odsetki) do konkretnych umów na świadczenie Usług (powiązanych bezpośrednio z realizowanym przedsięwzięciem deweloperskim przez spółkę celową).

Wydatki są rachunkowo księgowane jako rozliczenia międzyokresowe kosztów tj. tzw. RMK (nie obciążają bieżącego wyniku finansowego). Zatem, od strony bilansowej Wydatki będą uznane przez Spółkę za koszty dopiero w momencie uzyskania przychodu (zakończenia realizacji obsługi danego procesu deweloperskiego).

Wydatki spełniają przesłanki ogólne zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów szczególnych (np. art. 16 ustawy o CIT).

Wątpliwość Spółki stanowi prawo do uznania Wydatków również od strony podatkowej za koszty bezpośrednie, tj. rozliczane w momencie uzyskania przychodu (tj. przyjęcie zasady analogicznej jak w przypadku rozliczeń księgowych). Odsetki alokowane do bieżącej działalności Spółki nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 12 kwietnia 2024 r. wskazali Państwo m.in., że:

1\. Pożyczka finansuje cały koszt projektu, aż do momentu otrzymania wynagrodzenia.

Poza finansowaniem wynagrodzeń dotyczy wszelkich innych kosztów w projekcie, uzgodnionych przez Strony; dotychczas są to w szczególności:

\- usługi reklamowe (np. w mediach społecznościowych, prasie), marketingowe,

\- usługi IT – licencja na oprogramowanie służące do obsługi sprzedaży lokali,

\- usługi telekomunikacyjne i pokrewne służące obsłudze sprzedaży lokali (np. zapewnienie dedykowanych numerów telefonów dla działu sprzedaży, wirtualna centrala telefoniczna),

\- wyposażenie biura sprzedaży.

2\. Wsparcie procesu deweloperskiego obejmuje usługi inne niż bezpośrednio budowlane (te wykonują zatrudnieni przez spółkę celową generalni wykonawcy), tj.: kierowanie projektem, prowadzenie wewnętrznych działów sprzedaży, doradztwo przy wyborze dostawców usług, wsparcie w negocjacjach, prowadzenie rozmów z kancelariami prawnymi, wsparcie w przygotowaniu prospektów informacyjnych, wsparcie przy tworzeniu budżetów inwestycji, udostępnianie narzędzi IT (np. systemu CRM), planowanie akcji marketingowych, dokonywanie zakupów reklam w mediach itp.

3\. Zatrudnienie stosownych pracowników (np. handlowców, kierowników projektu, specjalistów ds. obsługi klienta) poza spółką celową optymalizuje koszty poszczególnych projektów, bowiem pracownicy mogą być płynnie przenoszeni między projektami, zależnie od etapu realizacji. Spółka unika ponownych kosztów rekrutacji (tworzenia kolejnych działów sprzedaży), dając pracownikom perspektywę zatrudnienia dłużej niż do czasu zakończenia konkretnego projektu.

4\. Wynagrodzenia każdorazowo są wypłacane zgodnie z terminami wskazanymi w zawartych umowach.

**Pytanie**

Czy Wydatki, tj. Odsetki oraz Koszty Pracownicze (w części w jakiej alokowane zostały bezpośrednio do konkretnych przedsięwzięć deweloperskich) stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i ust. 4c, pod warunkiem, że zostały do tego dnia uregulowane (tj. faktycznie zapłacone/postawione do dyspozycji bądź rozliczone w równoważny sposób, np. skapitalizowanie Odsetek)?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, Wydatki, tj. Odsetki oraz Koszty Pracownicze (w części, w jakiej alokowane zostały bezpośrednio do konkretnych przedsięwzięć deweloperskich) stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i ust. 4c ustawy o CIT, tj. w roku, w którym uzyskany zostanie przychód z tytułu świadczenia Usług, pod warunkiem, że zostały do tego dnia uregulowane (tj. faktycznie zapłacone/postawione do dyspozycji bądź rozliczone w równoważny sposób, np. skapitalizowanie Odsetek).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów, lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do określonej kategorii kosztów uzyskania przychodów, lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie charakteru związku pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

1\. bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) zgodnie z art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT,

2\. inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie) na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT.

W zależności od grupy, do której zaliczony zostanie dany koszt, inny będzie moment jego ujęcia dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Z powyższego wynika, że w pierwszej kolejności należy weryfikować, czy dany wydatek może być zakwalifikowany jako „koszt bezpośrednio związany z przychodami”. Zakwalifikowanie go do drugiej z opisanych grup kosztów jest zasadne dopiero po wykluczeniu tej możliwości.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego”. Brak takiej definicji powoduje, że zagadnienia te są nieostre. Brak jest także stałych i niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane - czyli jako koszty bezpośrednie.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru lub usługi i przychód ze zbycia tej jednostki towaru lub usługi.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Powyżej wyrażone stanowisko Spółki znajduje uzasadnienie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym np.:

1\. z 30 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2364/11, w którym wskazano, że „(\`(...)\`) jeżeli koszt uzyskania przychodów można powiązać z osiąganym przychodem, czyli pozostaje on w widocznym związku z konkretnym przychodem, to taki koszt jest potrącany w roku, w którym przychód związany z danym kosztem wystąpił albo powinien wystąpić”;

2\. z 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2307/11, w którym stwierdzono, iż: „(\`(...)\`) jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu, a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego”.

Klasyfikacja Odsetek jako bezpośredniego kosztu podatkowego

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 i pkt 12 ustawy o CIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) oraz odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Przenosząc powyższe na analizowany stan faktyczny należy stwierdzić, że do Odsetek od pożyczki zaciąganej przez Spółkę nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT, dotyczący odsetek od kredytów zwiększających koszty inwestycji w związku z tym, że to spółki celowe z grupy realizują konkretny projekt, a więc to w ich księgach wyodrębnione będzie dane przedsięwzięcie deweloperskie.

Natomiast, do Odsetek znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone jedynie odsetki od pożyczek, które zostały faktycznie zapłacone.

Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT nie stanowi samodzielnej podstawy ustalenia momentu zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Fakt, że wyznacza najwcześniejszy moment, od którego odsetki mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, nie oznacza automatycznie, że zawsze powinny być one rozliczane w kosztach podatkowych w tym właśnie momencie. O tym, kiedy następuje zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, decydują bowiem zasady ogólne wyrażone w przepisach art. 15 ust. 4 i następnych ustawy o CIT.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, Odsetki powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. Wydatki te są bowiem ściśle związane z określonymi Usługami Spółki na rzecz spółek celowych prowadzących przedsięwzięcia deweloperskie, a nie z samym istnieniem Spółki. Koszty opisane we wniosku, w części objętej zadanym pytaniem, nie są ogólnymi kosztami działalności Spółki. Spółka nie zdecydowałaby się na pozyskanie finansowania dłużnego, gdyby nie Usługi świadczone na rzecz spółek celowych realizujących wyłącznie projekty deweloperskie. W szczególności, analizowane wydatki (Odsetki) nie zostałyby poniesione przez Spółkę w celu uzyskania jakichkolwiek innych przychodów niż te związane z Usługami.

Koszty ww. finansowania, w części objętej zadanym pytaniem, Spółka alokuje do każdej umowy świadczenia Usług zawartej ze spółkami celowymi z grupy tzn. jest możliwość przypisania kosztów finansowania (Odsetek) do konkretnych przychodów osiąganych przez spółkę celową i następnie do przychodu uzyskanego przez Spółkę w związku ze świadczeniem Usług zarówno na gruncie podatkowym, jak i księgowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Z powyższego przepisu wynika, że rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności rozliczenie kosztów uzyskania przychodów, powinno być dokonywane w oparciu o księgi rachunkowe podatnika, prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości. Co do zasady zatem, o ile wyraźny przepis prawa podatkowego nie nakazuje rozliczać danego wydatku w kosztach uzyskania przychodów w sposób odmienny niż przepisy ustawy o rachunkowości, rozliczenie to nie powinno różnić się od ujęcia kosztów dla celów księgowych.

W analizowanym przypadku brak jest przepisu w ustawie o CIT, który nakazywałby odmienne podejście do rozliczenia Odsetek niż wynikające z zasad rachunkowości (z wyjątkiem aspektu faktycznej zapłaty lub kapitalizacji Odsetek jako warunku umożliwiającego zaliczenia do kosztów podatkowych – ten warunek jednak, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka będzie spełniać). W Spółce Odsetki dla celów rachunkowych są kosztami bezpośrednimi, rozpoznawanymi w momencie, w którym dochodzi do uzyskania przychodu z tytułu świadczenia Usług, co z kolei (jak Spółka wskazała już powyżej) jest bezpośrednio powiązane z uzyskaniem przychodu przez spółkę celową z uwagi na zakończenie projektu deweloperskiego. Co prawda, ustawa o rachunkowości nie jest podstawą klasyfikacji wydatków na gruncie ustawy podatkowej, niemniej jednak, okoliczność ta jest, według Spółki, dodatkowym argumentem przemawiającym za uznaniem ponoszonych przez Spółkę kosztów finansowania (Odsetek) jako podatkowych kosztów uzyskania przychodu podlegających potrąceniu w dniu otrzymania Wynagrodzenia za Usługi (w części, która nie dotyczy ogólnej działalności Spółki – tj. w części objętej zadanym pytaniem).

W związku z powyższym, koszty Odsetek w części niedotyczącej ogólnej działalności Spółki powinny stanowić koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem ze świadczenia Usług, ponieważ wydatki te:

1\. związane są ściśle z realizowanym przedsięwzięciem w postaci konkretnych Usług, powiązanych też z konkretnym projektem deweloperskim spółki celowej. Gdyby nie efekt zakończenia projektu deweloperskiego przez spółki celowe, to Spółka nie uzyskałaby Wynagrodzenia z tytułu świadczonych Usług;

2\. służą finansowaniu jedynie Usług świadczonych przez Spółkę na rzecz spółek celowych realizujących przedsięwzięcia deweloperskie i swym zakresem nie obejmują ogólnej działalności Spółki; Spółka jest w stanie przypisać Odsetki do konkretnej inwestycji;

3\. dla celów księgowych Odsetki uznawane są za koszty dopiero w momencie otrzymania Wynagrodzenia (tj. przychodu ze świadczenia Usług).

W związku z powyższym uzasadnione jest zakwalifikowanie Odsetek, zapłaconych przez Spółkę do momentu zakończenia świadczenia Usług (pośrednio zakończenia przedsięwzięcia deweloperskiego przez spółki celowe) i tym samym uzyskania Wynagrodzenia, jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodem ze świadczenia Usług, którego otrzymanie jest bezsprzecznie powiązane z zakończeniem projektu deweloperskiego przez spółki celowe, na których rzecz Usługi są świadczone.

Stanowisko Spółki znajduje swoje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

1\. z 24 sierpnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.463.2022.1.EJ zgodził się z następującym stanowiskiem wnioskodawcy: „z uwagi na ścisły związek zaciąganego finansowania dłużnego i kosztów takiego finansowania (odsetek i innych opłat, o ile wystąpią) z konkretnymi przedsięwzięciami deweloperskimi i osiąganymi w wyniku tych przedsięwzięć przychodami, w ocenie Spółki koszty finansowania dłużnego (odsetki i opłaty) są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami Spółki i podlegają potrąceniu w dacie osiągnięcia odpowiadających im przychodów. Z uwagi jednak na ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, w przypadku kosztów odsetek zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie może nastąpić zanim Spółka spłaci, skapitalizuje bądź potrąci takie odsetki. Pogląd Spółki opiera się o przyjętą w Spółce politykę rachunkowości, która klasyfikuje takie koszty jako koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży przedmiotów przedsięwzięć deweloperskich, oraz o okoliczność, że Spółka przeznacza pozyskane finansowanie dłużne nie na finansowanie ogólnej działalności Spółki, lecz alokuje poszczególne umowy pożyczki do ściśle wyznaczonych przedsięwzięć deweloperskich.”;

2\. z 22 czerwca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.191.2022.1.AND;

3\. z 24 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.311.2019.1.AK, potwierdził stanowisko wnioskodawcy, wskazując, że: „stwierdzić należy, że koszty odsetek od pożyczek i kredytów zaciągniętych przez Spółkę na sfinansowanie kosztów realizacji danego przedsięwzięcia deweloperskiego oraz prowizji i opłat poniesionych w związku z kredytem stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży lokali wytworzonych w ramach danego przedsięwzięcia deweloperskiego, które powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w chwili uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży każdego lokalu”;

4\. z 26 października 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.386.2018.2.AG;

5\. z 21 listopada 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.419.2018.2.AG;

6\. z 24 kwietnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4010.25.2018.1.BF;

7\. z 1 września 2017 r., Znak: 0111-KDIB3-3.4013.131.2017.1.MK;

8\. z 7 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.208.2018.4.MO organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, wskazując, że „ujęcie przez Spółkę, zgodnie z polityką rachunkowości w ramach przepisów ustawy o rachunkowości, (\`(...)\`) odsetek od pożyczek od podmiotów niepowiązanych zaciągniętych wyłącznie na sfinansowanie przedsięwzięcia (\`(...)\`) jako produkcji w toku, tj. „kosztów wytworzenia produktów”, powoduje w konsekwencji, iż jest dopuszczalne zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w dacie sprzedaży finalnego produktu, tj. mieszkań”.

Klasyfikacja Kosztów Pracowniczych jako bezpośredniego kosztu podatkowego

Na wstępie Spółka stoi na stanowisku, że rozważania na temat definicji kosztu bezpośredniego wskazanej w ustawie o CIT i jej rozumienia, ale także argumenty za możliwością uznania Wydatków za koszty bezpośrednie, wskazane powyżej w części dotyczącej Odsetek, znajdą także zastosowanie do Kosztów Pracowniczych.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; dalej „ustawa o PIT”) (tj. m.in. wynagrodzenie ze stosunku pracy) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 900, 1672, 1718 i 2005), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g. W przypadku braku zapłaty ww. należności w terminie wynikającym z odrębnych przepisów, ustawa o CIT wprowadza zatem metodę rozpoznania kosztu w dacie faktycznej zapłaty (kasową).

Natomiast art. 15 ust. 4h ustawy o CIT stanowi, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia temu terminowi do składek tych stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Z kolei na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. W przypadku braku zapłaty ww. należności w terminie wynikającym z odrębnych przepisów, ustawa o CIT wprowadza zatem metodę rozpoznania kosztu w dacie faktycznej zapłaty (kasową).

Wnioskując więc a contrario z powołanych wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o CIT - kosztem uzyskania przychodu są wydatki, o których mowa w tych przepisach tylko w sytuacji gdy zostały wypłacone, dokonane lub postawione do dyspozycji.

Jednakże, ww. przepisy nie stanowią samodzielnej podstawy ustalenia momentu zaliczenia kosztów pracowniczych do kosztów uzyskania przychodów. Fakt, że wyznaczają najwcześniejszy moment, od którego wydatki te mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, nie oznacza automatycznie, że zawsze powinny być one rozliczane w kosztach podatkowych w tym właśnie momencie. O tym, kiedy następuje zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, decydują bowiem zasady ogólne wyrażone w przepisach art. 15 ust. 4 i następnych ustawy o CIT. Podobnie jak w przypadku Odsetek, należy więc ustalić związek Kosztów Pracowniczych z przychodami/sferami działalności Spółki.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zgodnie z przyjętą metodyką jest w stanie określić, jaka część Kosztów Pracowniczych powinna zostać alokowana do konkretnego projektu związanego z danym przedsięwzięciem deweloperskim realizowanym przez spółkę celową z grupy (i tym samym z daną umową na świadczenie Usług). Dzięki takiemu rozwiązaniu, możliwe jest bezpośrednie przypisanie poniesionych Kosztów Pracowniczych do konkretnej inwestycji, w związku z realizacją której Spółka świadczy Usługi.

Stosownie do powyższego, w sytuacji, w której możliwe jest przypisanie Kosztów Pracowniczych do danego przedsięwzięcia deweloperskiego, można stwierdzić, że koszty te bezpośrednio są związane z określonym przychodem osiąganym przez Spółkę (z tytułu konkretnych Usług). W związku z powyższym, do tego rodzaju kosztów będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Przypisanie konkretnych Kosztów Pracowniczych do poszczególnych projektów pozwala na zachowanie zasady współmierności, która jest kluczową cechą kosztów bezpośrednich.

Podobnie też jak w przypadku Odsetek, pomocniczo prawidłowość ww. konkluzji potwierdza też rachunkowe ujmowanie Kosztów Pracowniczych jako kosztów ponoszonych w dacie uzyskania przychodu z tytułu Usług. A także bezpośredni związek tych Kosztów Pracowniczych z zakończeniem projektu deweloperskiego, którego Usługi dotyczą.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym wypłacone/postawione do dyspozycji Koszty Pracownicze, co do których możliwa jest alokacja do poszczególnych projektów za pomocą przyjętej przez Spółkę metodyki, stanowią koszt uzyskania przychodów, rozpoznawany dla celów CIT w roku uzyskania odpowiadającego im przychodu podatkowego z tytułu Usług. Tj. że stanowią koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ww. ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki, tj.:

\- musi być poniesiony przez podatnika, czyli w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- winien pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

\- musi być właściwie udokumentowany,

\- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośrednio związanego z przychodami” oraz kosztu „innego niż bezpośrednio związanego z przychodami”. Brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód z jej zbycia. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Podsumowując, kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

\- koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

\- koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, regulują zasady potrącalności kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego wynika zatem, że pod pojęciem „dzień poniesienia kosztu” należy rozumieć dzień, na który Spółka uwzględniła koszt w prowadzonych przez siebie księgach rachunkowych, za wyjątkiem kosztów ujętych jako rezerwy bądź bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Zauważyć należy, że brak jasno sprecyzowanej definicji „kosztu bezpośredniego” oraz „kosztu pośredniego” może w efekcie prowadzić do sytuacji, gdzie w danych warunkach te same wydatki stanowią koszty bezpośrednie, a w innych – jedynie pośrednie koszty uzyskania przychodu.

Zatem ocena tej kwestii powinna być dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy Odsetki oraz Koszty Pracownicze (w części w jakiej alokowane zostały bezpośrednio do konkretnych przedsięwzięć deweloperskich) stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i ust. 4c, pod warunkiem, że zostały do tego dnia uregulowane (tj. faktycznie zapłacone/postawione do dyspozycji bądź rozliczone w równoważny sposób, np. skapitalizowanie Odsetek.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka świadczy usługi wsparcia procesu deweloperskiego na rzecz innych spółek celowych z grupy, prowadzących działalność deweloperską i realizujących projekty polegające na budowie budynków. Każdorazowo świadczone Usługi przez Spółkę są związane z konkretnym projektem deweloperskim realizowanym przez daną spółkę celową z grupy. Spółka w związku ze świadczonymi Usługami ponosi koszty m.in. wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę (dalej: „Koszty Pracownicze”) oraz odsetek od pożyczek zaciągniętych m.in. celem wypłaty rzeczonych wynagrodzeń i pokrycia innych kosztów powiązanych z Usługami (dalej: „Odsetki”) (dalej łącznie: „Wydatki”). Koszty Pracownicze są faktycznie płacone/stawiane do dyspozycji, natomiast Odsetki płacone lub dodawane do kwoty głównej finansowania (kapitalizowane).

Wsparcie procesu deweloperskiego obejmuje usługi inne niż bezpośrednio budowlane (te wykonują zatrudnieni przez spółkę celową generalni wykonawcy), tj.: kierowanie projektem, prowadzenie wewnętrznych działów sprzedaży, doradztwo przy wyborze dostawców usług, wsparcie w negocjacjach, prowadzenie rozmów z kancelariami prawnymi, wsparcie w przygotowaniu prospektów informacyjnych, wsparcie przy tworzeniu budżetów inwestycji, udostępnianie narzędzi IT (np. systemu CRM), planowanie akcji marketingowych, dokonywanie zakupów reklam w mediach itp.

Ponadto wskazali Państwo, że pożyczka finansuje cały koszt projektu, aż do momentu otrzymania wynagrodzenia. Poza finansowaniem wynagrodzeń dotyczy wszelkich innych kosztów w projekcie, uzgodnionych przez Strony; dotychczas są to w szczególności:

\- usługi reklamowe (np. w mediach społecznościowych, prasie), marketingowe,

\- usługi IT – licencja na oprogramowanie służące do obsługi sprzedaży lokali,

\- usługi telekomunikacyjne i pokrewne służące obsłudze sprzedaży lokali (np. zapewnienie dedykowanych numerów telefonów dla działu sprzedaży, wirtualna centrala telefoniczna),

\- wyposażenie biura sprzedaży.

Odnosząc powyżej wskazane przepisy do opisu sprawy, wskazać należy że w przedmiotowej sprawie, odsetki od pożyczek będą miały charakter kosztów pośrednich, są one bowiem związane z ogólną działalnością Spółki i nie można ich wprost odnieść do przychodów związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług wsparcia procesu deweloperskiego. Pożyczka została przez Państwa zaciągnięta na sfinansowanie całego kosztu projektu związanego ze wsparciem procesu deweloperskiego, w tym do sfinansowania wynagrodzeń pracowników. Oznacza to, że pożyczka finansowała Państwa działalność operacyjną, a więc związana jest z Państwa ogólną działalnością polegającą na świadczeniu usług wsparcia deweloperskiego. Zatem odsetki od tej pożyczki nie są związane z konkretnie świadczoną usługą wsparcia ale z całą działalnością operacyjną w zakresie realizacji tych usług wsparcia jako całości. Ponadto zauważyć należy, że odsetki od pożyczki nie są bezpośrednio związane z przychodami z działalności deweloperskiej. Wskazać bowiem należy, że nie budujecie Państwo budynków, lecz świadczycie wyłącznie usługi wsparcia procesu deweloperskiego, który obejmuje usługi inne niż bezpośrednio budowlane. Zatem odsetki od pożyczek nie są związane z wytworzeniem towaru (wybudowaniem budynku mieszkalnego) lecz ze świadczeniem usług.

Zatem odsetki od pożyczek, jako koszty pośrednio związane z powstaniem przychodu powinny być potrącone na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, czyli jednorazowo w dacie poniesienia, pod warunkiem, że zostaną zapłacone.

Zgodnie bowiem, z art. 16 ust 1 pkt 11 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie Odsetek należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wydatków związanych z wynagrodzeniami pracowników wskazać należy, że ustawodawca przewidział odmienne reguły ustalania momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do niektórych grup kosztów, tj. „kosztów pracowniczych”, których moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

Podkreślić również należy, że wśród kosztów uznawanych za koszty uzyskania przychodów są także tzw. „koszty pracownicze” obejmujące m.in. świadczenia wypłacane na rzecz pracowników wraz z narzutami, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety, ale również i inne wydatki ponoszone na rzecz pracowników, które w sposób pośredni wpływają na zwiększenie ich motywacji do pracy, poprawę jakości wykonywanej pracy oraz zdrowie i samopoczucie.

Wydatki na rzecz pracowników co do zasady są kosztami podatkowymi, jednak tylko te, które wykazują związek z uzyskanym przychodem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie, wszelkiego rodzaju nagrody, premie oraz zwrot kosztów podróży służbowych, zakwaterowania, różnego rodzaju świadczenia dodatkowe.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o CIT,

należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2021 r. poz. 1082, z późn. zm.19)), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Natomiast w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia temu terminowi do składek tych stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a ww. ustawy,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Zatem, wynagrodzenia osób zatrudnionych na umowę o pracę wraz ze składkami ZUS w części finansowanej przez pracodawcę należy kwalifikować jako koszty podatkowe w oparciu o cytowany powyżej art. 15 ust. 4g i 4h w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o CIT.

W związku z tym, powołane powyżej przepisy dotyczące rozliczania kosztów bezpośrednich nie dotyczą wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 4g i ust. 4h, tj. wynagrodzeń pracowniczych i związanych z nimi składek na ubezpieczenie społeczne, bowiem ustawodawca w tym zakresie przewidział odrębne regulacje dotyczące sposobu zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym, Koszty Pracownicze powinni Państwo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów Spółki w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Dotyczy to również związanych z wynagrodzeniem pracowników składek na ubezpieczenie społeczne. W przypadku uchybienia terminu, stanowić będą koszt podatkowy w dacie ich wypłaty lub przyjęcia do dyspozycji.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że do Kosztów Pracowniczych będzie miał zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy o CIT oraz że stanowią one koszt uzyskania przychodów, rozpoznawany dla celów CIT w roku uzyskania odpowiadającego im przychodu podatkowego z tytułu Usług, tj. że stanowią koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami.

Tym samym Państwa stanowisko w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zapadły one na gruncie odmiennego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, niż przedstawiony w niniejszej sprawie, bowiem dotyczyły one spółek deweloperskich, które wytwarzają budynki, a nie tak jak w Państwa przypadku wsparcia procesu deweloperskiego. Wskazane przez Wnioskodawcę interpretacje potraktowane zostały jako element argumentacji Wnioskodawcy lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż są osadzone w odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).