Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10/033/273/MZO/14/RD-26730
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-12-03
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usługi gastronomicznej i poczęstunku w siedzibie Spółki
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; cel-cel wydatku; kontrahent; koszt-koszty uzyskania przychodów; napoje; poczęstunki; posiłki; reprezentacja; wydatek; zakup-zakup żywności; związki-związek z przychodem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 10 października 2012 r. Nr ILPB3/423-256/12-2/JS w ten sposób, iż uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 05 lipca 2012 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usługi gastronomicznej i poczęstunku w siedzibie Spółki - **za prawidłowe**.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 05 lipca 2012 r. Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności organizuje spotkania biznesowe z kontrahentami. Spotkania odbywają się w siedzibie Spółki lub w restauracjach. Wybór miejsca spotkań uzależniony jest od miejsca siedziby klientów. Spółka sprzedaje swoje wyroby kontrahentom, których siedziby zlokalizowane są na terytorium całego kraju. Obsługa klientów jest możliwa, dzięki dobrze zorganizowanej sieci przedstawicieli handlowych Spółki, którzy odpowiedzialni są za pozyskiwanie nowych klientów, jak również utrwalenie stosunków gospodarczych z dotychczasowymi klientami. Spółka nie posiada na terytorium kraju biur ze względu na wysokie koszty ich utrzymania. Na miejsce spotkań przedstawiciele wybierają lokale gastronomiczne, zlokalizowane w dogodnym dla kontrahenta miejscu, zazwyczaj niedaleko miejsc, w których klient Spółki prowadzi działalność gospodarczą. Spotkania mają wyłącznie charakter służbowy i mają na celu rozwój relacji biznesowych z potencjalnymi kontrahentami lub utrzymanie stosunków gospodarczych z dotychczasowymi klientami.

Należy jednocześnie podkreślić, że, zdaniem Spółki, nie mają one znamion okazałości i wystawności, gdyż nie odbiegają od przyjętego wzorca zachowania w tego typu relacjach biznesowych. W siedzibie Spółki w trakcie spotkań handlowych przygotowany jest drobny poczęstunek w postaci ciastek, kawy i herbaty, a gdy spotkanie trwa wiele godzin, Spółka zapewnia catering z ciepłym posiłkiem. Jeżeli spotkanie organizowane jest poza siedzibą Spółki, tj. w lokalu gastronomicznym - Spółka zapewnia ciepły posiłek, ciastka, napoje. Spółka nie zalicza wydatków na zakup usług gastronomicznych do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na zakup usługi gastronomicznej i poczęstunku w siedzibie Spółki można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na zakup usług gastronomicznych i artykułów spożywczych, które nie mają znamion wystawności i okazałości, a stanowią zwyczajowe zachowanie jednostki, nie stanowią reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: updop).

Zgodnie z art. 15 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, który jest zamkniętym katalogiem kosztów wyłączonych z opodatkowania. Przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 updop wśród kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów są koszty reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Jednocześnie należy nadmienić, że ustawodawca nie definiuje słowa „reprezentacja”, dlatego należy się posłużyć wykładnią językową. Przez „reprezentację” rozumie się „okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną” - Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN; Warszawa 2007). Zatem definicja słownikowa słowa „reprezentacja” oznacza zachowanie odznaczające się zamożnością i przepychem.

W opinii Spółki, poczęstunek w siedzibie firmy lub w lokalu gastronomicznym nieodznaczający się przepychem nie jest reprezentacją w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zapewnienie napojów, ciastek lub ciepłego posiłku w trakcie spotkania z klientem jest już na tyle powszechne w obecnej rzeczywistości, że stanowi już zwyczaj, normę, która na trwałe zakorzeniła się w świadomości przedsiębiorców jako właściwe zachowanie w relacjach biznesowych. Podkreślenia wymaga fakt, że organizacja spotkań biznesowych z kontrahentami połączona z niewystawnym posiłkiem nie wiąże się z chęcią zaimponowania kontrahentowi okazałością czy wytwornością, lecz ma wyłącznie na celu omówienie konkretnych spraw związanych ze współpracą z danym kontrahentem.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała prawomocny wyrok NSA z dnia 25 maja 2012 r., sygn. II FSK 2200/10:

„(\`(...)\`) Wydatkami na reprezentację będą wydatki ponoszone na rzecz ewentualnych lub istniejących kontrahentów, mające poprzez zbudowanie pozytywnego wizerunku firmy - zachęcić kontrahentów do nawiązania, podtrzymania lub rozszerzenia kontaktów handlowych. Zdaniem Sądu nie tylko cel poniesienia kosztów, ale i ich wystawny charakter decyduje o uznaniu wydatków za koszty reprezentacyjne. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają z pewnością charakter reprezentacyjny. W związku z tym nie można uznać, iż każda relacja (spotkanie) podatnika z jego kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami, skutkiem której jest poniesienie wydatku związanego ze spożyciem posiłku w restauracji (jak w stanie niniejszej sprawy) (\`(...)\`) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Nie zawsze bowiem wydatki poniesione na usługi gastronomiczne mają charakter reprezentacyjny. Aby wydatki te zostały uznane za reprezentację, muszą wychodzić poza ustalone normy czy zwyczaje, mieć charakter wytworności i wystawności (\`(...)\`)”.

Zdaniem Spółki, drobny poczęstunek w siedzibie firmy, tj. ciastka, napoje, catering nie stanowią reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop. Także w tym zakresie Wnioskodawca powołał interpretację organów skarbowych i wyrok sądu administracyjnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 10 października 2012 r. interpretację indywidualną (ILPB3/423-256/12-2/JS), w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 10 października 2012 r. Nr ILPB3/423-256/12-2/JS, nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za koszty uzyskania przychodu, uważa się takie wydatki, których poniesienie przez podatnika jest spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła i które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub na jego zachowanie oraz zabezpieczenie.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Analiza orzecznictwa wskazuje na występowanie poważnych wątpliwości, co do wykładni normy wynikającej z wyżej wymienionych przepisów updop. Sądy administracyjne w swoich orzeczeniach wyrażały pogląd, że skoro ustawodawca nie zdefiniował w sposób jednoznaczny pojęcia reprezentacji, należy posiłkować się definicją słownikową, iż reprezentacja to „okazałość”, „wystawność”, „wytworność” (por. wyroki z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2200/10 i z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK392/11).

W innych orzeczeniach sądy administracyjne uznawały, że termin „reprezentacja” oznacza „przedstawicielstwo”, a nie „wystawność”, „okazałość”, „wytworność” (por. wyrok z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1445/10 i z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2571/10 i II FSK 2572/10).

Powołane rozbieżności w orzeczeniach sądów administracyjnych w zakresie kosztów reprezentacji wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów znalazły swoje podsumowanie w wydanym, w składzie siedmiu sędziów wyroku NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11.

W wyroku tym Sąd podkreślił potrzebę indywidualnej oceny stanu faktycznego konkretnej sprawy dotyczącej kwalifikowania kosztów (wydatków) jako kosztów reprezentacji, wskazując, że wymienienie w przepisach podatkowych jako przykładowych kosztów reprezentacji wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności, napojów, nie przesądza o ich wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, pod kątem warunków i okoliczności uzasadniających ich poniesienie.

Dla kwalifikacji danych wydatków jako wydatków na reprezentację wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne miejsce podawania poczęstunków, świadczenia usług gastronomicznych tzn. nie bierze się pod uwagę tego, czy poczęstunki odbywają się w siedzibie firmy czy też poza nią. Dla oceny takich wydatków nie są także istotne takie cechy jak wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków. Nie ma bowiem możliwości skonstruowania miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności itp. jednakowego dla wszystkich podmiotów gospodarczych.

Sąd wskazał ponadto, że za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 updop należy uznać te, których wyłącznym lub dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań.

Także w wyroku z dnia 16 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2442/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny”. Jednocześnie w wyroku tym Sąd orzekł, iż kosztami uzyskania przychodu będą wydatki na usługi gastronomiczne w restauracjach nabywane podczas spotkań biznesowych, których celem jest tylko i wyłącznie omówienie z kontrahentami spraw handlowych. Ponadto Sąd zaznaczył, że na podatniku spoczywać będzie ciężar wykazania, że określone wydatki poniesione zostały w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów oraz, że nie były one ukierunkowane na kształtowanie wizerunku firmy, lecz stanowiły element aktywności gospodarczej.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że celem spotkań biznesowych z kontrahentami jest rozwój relacji biznesowych z potencjalnymi kontrahentami lub utrzymanie stosunków gospodarczych z dotychczasowymi klientami.

Podkreślić przy tym należy, że o tym, czy dane spotkanie z dotychczasowym kontrahentem ma charakter reprezentacyjny decyduje jego indywidualny charakter, bowiem ograniczenie spotkania jedynie do utrzymania relacji z dotychczasowym kontrahentem bez omawiania spraw handlowych mieści się w pojęciu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym ma ona prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup usługi gastronomicznej i poczęstunku związane z organizacją spotkań handlowych z kontrahentami w siedzibie firmy, których wyłącznym celem jest omówienie konkretnych spraw związanych ze współpracą z danym kontrahentem.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).