Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-496/13/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-09-23
Teza: Czy usługi noclegu z wyżywieniem mają być opodatkowane marżą czy stawką 8%
Słowa kluczowe: hotel; marża; nocleg; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; turystyka; usługi-usługi noclegowe; usługi-usługi obce; usługi-usługi turystyczne; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 września 2013 r. (data wpływu 10 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia:

1.  czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi noclegu z wyżywieniem są usługami, do których można stosować procedurę marży,
2.  czy sprzedając usługi noclegowe Wnioskodawca winien stosować stawkę podatku VAT w wysokości 8% oraz fakturować je jako usługi pobytowe

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług m.in. w zakresie ustalenia:

1.  czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi noclegu z wyżywieniem są usługami, do których można stosować procedurę marży,
2.  czy sprzedając usługi noclegowe Wnioskodawca winien stosować stawkę podatku VAT w wysokości 8% oraz fakturować je jako usługi pobytowe.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 września 2013 r. (data wpływu 10 września 2013 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 29 sierpnia 2013 r. nr IBPP1/443-496/13/AW.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Nadleśnictwo) jest jednostką organizacyjną wchodzącą w skład Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe i zarządza majątkiem Skarbu Państwa tzn. prowadzi działalność w zakresie określonym przez ustawę z dnia 28 września 1991 r. o lasach. Prowadzi również działalność dodatkową między innymi w postaci ośrodka szkoleniowo-wypoczynkowego, w którym świadczy również usługi noclegowe dla klientów indywidualnych.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 17 czerwca 1993 r. w związku ze sprzedażą między innymi drewna, usług noclegowych itp. Zgodnie z wydanym zaświadczeniem o numerze indentyfikacyjnym REGON jest zarejestrowana między innymi działalność:

PKD 2007 5520Z – obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania,

PKD 2004 5523Z – miejsca krótkotrwałego zakwaterowania pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca nie świadczy usług turystycznych, ponieważ bezpośrednio sprzedaje usługi noclegowe. Występuje jednak zapotrzebowanie od klientów na usługi w zakresie pobytu (nocleg + wyżywienie). W przypadku Wnioskodawcy, ewentualne wyżywienie dla osób przebywających w jego ośrodku, Wnioskodawca musiałby zakupić od dostawcy prowadzącego działalność gospodarczą w restauracji wydzierżawionej od Wnioskodawcy w tym samym obiekcie, w którym Wnioskodawca świadczy usługi noclegowe. Z tytułu zakupu usług gastronomicznych Wnioskodawca otrzymywałby faktury, z których podatek VAT naliczony od wyżywienia nie podlegałby odliczeniu. Do obciążenia na fakturze dla klienta byłaby wartość noclegu plus wartość brutto za wyżywienie i od tej sumy naliczony podatek VAT należny 8%. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. nie ma obowiązku podawania na fakturze symbolu PKWiU bądź podstawy prawnej przy sprzedaży opodatkowanej preferencyjną stawką podatku, a jedynie w sytuacji, gdy sprzedaż jest zwolniona od podatku VAT. Gdyby istniał taki obowiązek, Wnioskodawca stosowałby symbol PKWiU 55.10.10.0.

W ramach usług pobytowych nie byłyby świadczone inne usługi towarzyszące (transport, przewodnik, organizacja czasu wolnego itp.).

Wnioskodawca świadcząc usługi pełne (nocleg – usługa własna, usługi gastronomiczne zakupione od innych dostawców)

1.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,
2.  nabywa towary i usługi od innych dostawców dla bezpośredniej korzyści turystów:

jest to przede wszystkim zakup wyżywienia (najczęściej śniadania).

Klienci indywidualni rezerwują najczęściej sam nocleg, dopiero w trakcie pobytu zamawiają dodatkowo wyżywienie.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto:

1.  Wnioskodawca we własnym ośrodku szkoleniowo-wypoczynkowym świadczy również usługi hotelarskie polegające na krótkotrwałym, ogólnie dostępnym wynajmowaniu pokoi, miejsc noclegowych, usługi krótkotrwałego zakwaterowania.
2.  Symbol PKWiU świadczonych w ośrodku usług własnych – 55.10.10.0 „Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe” oraz symbol PKWiU wyżywienia nabytego od innego podmiotu – 55.30.11-00.00 (jest to symbol z 2004 r. pisany przez firmę, od której Wnioskodawca nabywa wyżywienie – Wnioskodawca jako nabywca nie odlicza podatku VAT z tych faktur). Dla klientów indywidualnych wyżywienie to same śniadania, dla grup zorganizowanych to kolacje, śniadania lub – przy kilkudniowym pobycie – całodzienne wyżywienie.
3.  W ośrodku szkoleniowo-wypoczynkowym ustalane są ceny za nocleg, jeżeli klient życzy sobie ze śniadaniem to do ceny noclegu dolicza się cenę śniadania lub – przy pobycie kilkudniowym – cenę całodziennego wyżywienia lub dodatkowej usługi (w cenie zakupu od dostawcy) – przy samym noclegu wystawiana jest faktura za nocleg, natomiast przy noclegu z wyżywieniem faktura za usługę pobytową.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca, nie świadcząc usług turystycznych jako biuro podróży i sprzedając usługi pobytowe, winien wystawiać faktury o treści „usługa pobytowa” ze stawką podatku należnego VAT w wysokości 8%?
2.  Jeżeli nie, to czy Wnioskodawca, nie będąc biurem podróży, może wystawiać faktury z oznaczeniem: „procedura marży dla biur podróży”?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054) dla Wnioskodawcy niebędącego biurem podróży i niemającego zarejestrowanej działalności na sprzedaż usług turystycznych (wg REGON – obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania), obrotem jest kwota z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Wobec powyższego Wnioskodawca winien wystawiać faktury dla klientów za nocleg jako usługę pobytową z obowiązującą stawką VAT (8%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Ponadto należy wskazać, iż stosownie do Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Na mocy art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy o VAT).

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Z powyższego wynika, ze przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej „usług turystyki”, jak to czyni choćby w przypadku „usług elektronicznych” (art. 2 pkt 26 ustawy o VAT). Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy. Stosownie do powołanego przepisu transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy Rady 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Należałoby więc przyjąć, iż przez usługę turystyki rozumie się kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Z kolei Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052), pojęcie to definiuje jako: „zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych”. Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki.

I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak, „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko, „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Z wniosku wynika, że zgodnie z wydanym zaświadczeniem o numerze indentyfikacyjnym REGON Wnioskodawca ma zarejestrowaną m.in. działalność:

PKD 2007 5520Z – obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania,

PKD 2004 5523Z – miejsca krótkotrwałego zakwaterowania pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wnioskodawca bezpośrednio sprzedaje usługi noclegowe. Występuje jednak zapotrzebowanie od klientów na usługi w zakresie pobytu (nocleg + wyżywienie). W przypadku Wnioskodawcy, ewentualne wyżywienie dla osób przebywających w jego ośrodku, Wnioskodawca musiałby zakupić od dostawcy prowadzącego działalność gospodarczą w restauracji wydzierżawionej od Wnioskodawcy w tym samym obiekcie, w którym Wnioskodawca świadczy usługi noclegowe. Z tytułu zakupu usług gastronomicznych Wnioskodawca otrzymywałby faktury.

W ramach usług pobytowych nie byłyby świadczone inne usługi towarzyszące (transport, przewodnik, organizacja czasu wolnego itp.).

Wnioskodawca świadcząc usługi pełne (nocleg – usługa własna, usługi gastronomiczne zakupione od innych dostawców)

1.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,
2.  nabywa towary i usługi od innych dostawców dla bezpośredniej korzyści turystów:

jest to przede wszystkim zakup wyżywienia (najczęściej śniadania).

Klienci indywidualni rezerwują najczęściej sam nocleg, dopiero w trakcie pobytu zamawiają dodatkowo wyżywienie.

Wnioskodawca we własnym ośrodku szkoleniowo-wypoczynkowym świadczy również usługi hotelarskie polegające na krótkotrwałym, ogólnie dostępnym wynajmowaniu pokoi, miejsc noclegowych, usługi krótkotrwałego zakwaterowania. Symbol PKWiU świadczonych w ośrodku usług własnych – 55.10.10.0 „Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe” oraz symbol PKWiU wyżywienia nabytego od innego podmiotu – 55.30.11-00.00 (jest to symbol z 2004 r. pisany przez firmę, od której Wnioskodawca nabywa wyżywienie – Wnioskodawca jako nabywca nie odlicza podatku VAT z tych faktur). Dla klientów indywidualnych wyżywienie to same śniadania, dla grup zorganizowanych to kolacje, śniadania lub – przy kilkudniowym pobycie – całodzienne wyżywienie. W ośrodku szkoleniowo-wypoczynkowym ustalane są ceny za nocleg, jeżeli klient życzy sobie ze śniadaniem to do ceny noclegu dolicza się cenę śniadania lub – przy pobycie kilkudniowym – cenę całodziennego wyżywienia lub dodatkowej usługi (w cenie zakupu od dostawcy) – przy samym noclegu wystawiana jest faktura za nocleg, natomiast przy noclegu z wyżywieniem faktura za usługę pobytową.

Podkreślić należy, że w cyt. art. 119 ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie zostało zaakcentowane przez ustawodawcę, iż kwota marży (pomniejszona o kwotę należnego podatku) jest podstawą opodatkowania tylko przy świadczeniu usług turystyki.

Biorąc pod uwagę treść art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług oraz znaczenie pojęcia „usługa turystyczna” wynikające z treści art. 307 cyt. Dyrektywy 112, definicji słownikowej tego pojęcia oraz przywołanych publikacji określających pojęcie „usługa turystyczna” nie można przyjąć, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi noclegu i wyżywienia są usługami turystycznymi. Usługi wskazane przez Wnioskodawcę nie zawierają bowiem istotnych elementów, które pozwalałyby na uznanie tych usług za usługi turystyczne. Przede wszystkim Wnioskodawca nie organizuje wyjazdu wypoczynkowego, złożonego m.in. z transportu, zakwaterowania czy wyżywienia.

Należy bowiem wskazać, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny musi być zakup usługi turystycznej.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, iż charakter usług opisanych we wniosku, tj. usług świadczonych przez Wnioskodawcę w zakresie noclegu i wyżywienia nie daje podstaw, aby uznać je za usługi turystyki.

Usługi, o których mowa we wniosku, nie posiadają cech, które kwalifikowałyby je jako usługi turystyczne, bowiem stanowią one usługi o odmiennym charakterze.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że pojedyncze usługi świadczone na rzecz klienta (usługobiorcy) mogą stanowić składnik kompleksowego świadczenia jakim jest „usługa turystyki”, jednak same w sobie nie stanowią kompleksowej usługi turystyki. Nie można zatem tych usług w postaci noclegu i wyżywienia utożsamiać z usługami turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 9 grudnia 2010r. w sprawie C-31/10 Minerva Kulturreisen GmbH przeciwko Finanzamt Freitag, gdzie przedmiotem sprawy była osobna sprzedaż przez biuro podróży biletów na przedstawienia opery, które zostały opodatkowane marżą. Trybunał w wyroku tym podzielił stanowisko organu orzekając, że wykładni art. 26 VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że nie dotyczy on osobnej sprzedaży biletów do opery przez biuro podróży bez świadczenia usługi turystycznej.

W rozpatrywanej sprawie bez znaczenia pozostaje, że Wnioskodawca nie jest biurem podróży. Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1900/09, pojęcie biura podróży rozumiane jest szeroko co wynika z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości m.in. w sprawach C-308/96 pomiędzy The Howden Court Hotel a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) oraz C-163/91 pomiędzy Beheersmaatschappij Van Ginkel Waddinxveen BV a Inspecteur der Omzetbelasting (Holandia). Pierwsza z powołanych spraw dotyczyła kryteriów, które powinny decydować o tym, czy czynności dokonywane przez podatnika VAT, niebędącego biurem podróży w potocznym rozumieniu, powinny być opodatkowane zgodnie z artykułem 26 VI Dyrektywy (obecnie 306 – 310 dyrektywy 2006/112/WE). Trybunał orzekł, że artykuł 26 VI Dyrektywy ma zastosowanie również do tych podmiotów, które nie są formalnie biurami podróży, ale oferują zorganizowany wypoczynek we własnym imieniu i w tym celu nabywają usługi od innych podatników. Zdaniem Trybunału, artykuł 26 VI Dyrektywy ma zastosowanie do podatnika będącego właścicielem hotelu, który w zamian za cenę obejmującą pakiet usług w sposób ciągły oferuje swoim klientom, poza zakwaterowaniem, również np. transport oraz wycieczki autokarowe, w sytuacji gdy usługi transportowe nabywane są od innego podatnika.

W niniejszej sprawie istotny jest natomiast fakt, że klient najpierw zamawia sam nocleg, a dopiero później, już w trakcie pobytu, zamawia dodatkowo wyżywienie. Mamy tu więc do czynienia z dwiema odrębnymi usługami, tj. usługą noclegu i usługą wyżywienia.

Tym samym sprzedaż na rzecz klientów najpierw usług noclegowych i następnie usług wyżywienia nie może podlegać opodatkowaniu według szczególnej procedury marży w turystyce, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT i Wnioskodawca nie może wystawiać faktur w procedurze marży.

Przedmiotowe usługi winny być zatem opodatkowane na zasadach ogólnych.

W kwestii ustalenia prawidłowej stawki podatku należnego VAT, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, pod pozycją 163 wskazano sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 55 – usługi związane z zakwaterowaniem.

Według art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego – na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Należy podkreślić, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Transakcja składająca się z jednego świadczenia w aspekcie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, gdyż pogarszałoby to funkcjonalność systemu VAT. Stanowisko takie wynika z orzecznictwa ETS (obecnie TSUE). Pogląd taki został wyrażony m.in. w wyroku z dnia 27 października 2005 r., sygn. akt C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV, w którym Trybunał stwierdził, iż jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen. Stanowisko takie Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise, w którym stwierdził, że „w celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Należy zauważyć, iż na gruncie ustawy VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z wniosku, Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie pobytu, na które składa się nocleg i wyżywienie.

W przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przenosząc zatem powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy ustalić, czy faktycznie mamy do czynienia z usługą kompleksową, obejmującą dodatkowe usługi, świadczone przez Wnioskodawcę w ramach usługi noclegowej.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca opisał powyższą usługę noclegową jako świadczenie samoistne, niezwiązane z żadnym innym świadczeniem. Wskazał bowiem, że klienci indywidualni rezerwują najczęściej sam nocleg, dopiero w trakcie pobytu zamawiają dodatkowo wyżywienie. Ponadto Wnioskodawca podał, że w prowadzonym przez siebie ośrodku ustalane są ceny za nocleg, a jeżeli klient życzy sobie wyżywienie – dolicza się jego cenę do ceny noclegu. Tak przedstawionego świadczenia nie można zatem traktować jako elementu świadczenia kompleksowego, gdyż z opisu sprawy wynika, że jest ono odrębną, osobno realizowaną na rzecz klienta usługą noclegową.

Należy więc przyjąć, że usługa wyżywienia nie stanowi usługi towarzyszącej (pomocniczej) służącej realizacji usługi noclegowej. Biorąc pod uwagę charakter wykonywanych czynności uznać należy, że sprzedaż noclegów oraz sprzedaż wyżywienia będą stanowiły świadczenie odrębnych usług.

Jak wskazał Wnioskodawca, symbol PKWiU świadczonych w ośrodku usług własnych to 55.10.10.0 „Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe”.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT ujęto w poz. 163 symbol PKWiU 55 – „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Wobec tego Wnioskodawca, świadcząc usługi noclegowe sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, winien stosować dla tych usług stawkę podatku VAT w wysokości 8%.

Świadczoną usługę noclegową, która stanowi odrębną czynność od zapewnienia wyżywienia, Wnioskodawca winien udokumentować poprzez wystawienie faktury VAT, na której odrębnie muszą zostać opodatkowane obie wykonane czynności, właściwymi dla nich stawkami podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe, gdyż Wnioskodawca nie powinien wystawić faktury za usługę pobytową, tylko – ponieważ nocleg i wyżywienie są odrębnymi czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę na rzecz klientów – powinien oddzielnie wykazać na fakturze nocleg i wyżywienie, oraz opodatkować je właściwymi stawkami podatku VAT.

Tut. Organ stwierdza, że przedmiotem niniejszej interpretacji objęta została wyłącznie kwestia ustalenia czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi noclegu z wyżywieniem są usługami, do których można stosować procedurę marży oraz czy sprzedając usługi noclegowe Wnioskodawca winien stosować stawkę podatku VAT w wysokości 8%, natomiast w kwestii ustalenia czy sprzedając usługi wyżywienia Wnioskodawca winien stosować stawkę podatku VAT w wysokości 8% – zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego, bądź zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.