Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-298/14/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-06-30
Teza: - stwierdzenie czy w przypadku gdy klient nabywa od Wnioskodawcy stal wraz z usługą cięcia lub palenia, transportem oraz atestem, należy uznać, że czynności Wnioskodawcy stanowią jedno kompleksowe świadczenie - dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, - stwierdzenie czy w przypadku gdy jedna dostawa będzie obejmować towary opodatkowane na zasadach ogólnych i towary wymienione w załączniku 11, wartość usługi transportu powinna być przyporządkowana do poszczególnych towarów proporcjonalnie do ich wartości i zwiększać odpowiednio podstawę opodatkowania z tytułu dostawy danego towaru, - sposób wystawiania faktur.
Słowa kluczowe: atest; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; dostawa-dostawa towarów; faktura-faktura VAT; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; transport; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 18 marca 2014 r. (data wpływu 19 marca 2014 r.), uzupełnionym pismem z 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** w zakresie stwierdzenia czy w przypadku gdy klient nabywa od Wnioskodawcy stal wraz z usługą cięcia lub palenia, transportem oraz atestem, należy uznać, że czynności Wnioskodawcy stanowią jedno kompleksowe świadczenie - dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT,
*   **jest prawidłowe** w zakresie stwierdzenia czy w przypadku gdy jedna dostawa będzie obejmować towary opodatkowane na zasadach ogólnych i towary wymienione w załączniku 11, wartość usługi transportu powinna być przyporządkowana do poszczególnych towarów proporcjonalnie do ich wartości i zwiększać odpowiednio podstawę opodatkowania z tytułu dostawy danego towaru,
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie sposobu wystawiania faktur.

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2014 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek z 18 marca 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wraz z usługami ich cięcia lub palenia, transportu i atestu oraz w zakresie opodatkowania sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT jak i towarów opodatkowanych na zasadach ogólnych wraz z usługą transportu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 17 czerwca 2014 r. (data wpływu 20 czerwca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 9 czerwca 2014 r. znak: IBPP1/443-298/14/MS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Stan faktyczny nr 1).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowego handlu stalą i wyrobami stalowymi. Wnioskodawca dokonuje między innymi dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług (podatnikiem z tytułu dostawy tych towarów jest ich nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT).

Wnioskodawca nie posiada własnych środków transportu ciężarowego i w celu zrealizowania zamówień klientów obejmujących dostawę towarów wraz z transportem do miejsca wskazanego w zamówieniu korzysta z usług firm transportowych. Klienci zamawiają stal wraz z usługą cięcia lub palenia, a Wnioskodawca dostarcza stal pociętą lub paloną zgodnie z wymogami klienta. Wnioskodawca sam nie wykonuje cięcia/palenia stali i w celu zrealizowania zamówień klientów zleca wykonanie tych usług innym podmiotom gospodarczym. Wnioskodawca wystawia jedną fakturę dokumentującą dostawę stali oraz usługę cięcia lub palenia. Ze względów biznesowych dostawa stali oraz usługa cięcia/palenia są w wielu przypadkach wykazane na fakturze jako dwie osobne pozycje. W pozostałych przypadkach wartość usługi cięcia/palenia jest uwzględniona w cenie stali, a na fakturze widnieje tylko jedna pozycja. Ponadto na fakturze widnieje pozycja dokumentująca wydanie atestu czyli dokumentu potwierdzającego jakość towaru. Dodatkowo w opisanym stanie faktycznym klienci zamawiają w niektórych sytuacjach dostawę pociętej/palonej stali wraz z transportem do miejsca wskazanego w zamówieniu. Wtedy na fakturze widnieje jeszcze pozycja obejmująca koszty transportu.

W piśmie z 17 czerwca 2014 r. Wnioskodawca stwierdził odnośnie stanu faktycznego nr 1), że jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej od 27 stycznia 1995 r.

Usługi cięcia lub palenia, transportu i wydania atestu są ściśle związane z ww. dostawami towarów i są niezbędne do dokonania tych dostaw, ponieważ przedmiotem zamówienia klienta (zawartej umowy) są blachy w formatach wskazanych w zamówieniu, a nie blachy w formatach standardowych (np. standardowy wymiar blachy gorącowalcowanej to 20 mm x 2000 mm x 12000 mm, a klient zamawia blachę o wymiarach 20 mm x 2000 mm x 3000 mm), w związku z czym niezbędne jest przepalenie blachy przy użyciu palnika w celu uzyskania formatu wg zamówienia klienta. Klient nie jest zainteresowany blachą w formacie standardowym i samodzielnym jej przepalaniem. Przepalenie blachy jest niezbędne, ponieważ klient nie odbierze blachy w formacie innym niż ten, który zamówił. Przedmiotem świadczenia jest kompleksowa czynność dostawy towarów, w ramach której będą świadczone usługi cięcia lub palenia, transportu i wydania atestu; nie są zawierane odrębne umowy dotyczące dostawy i odrębne umowy dotyczące cięcia lub wypalania. Wnioskodawca zawiera najczęściej pisemne, a sporadycznie ustne umowy, w których wskazane jest miejsce dostawy i jest to zwykle miejsce wskazane przez nabywcę towarów, np. jego magazyn lub plac budowy. Z umów zawartych z nabywcami czasami wynika, że cena towaru obejmuje również usługi cięcia/palenia lub transportu lub wydania atestu, ale zwykle ze względów biznesowych (klient chce wiedzieć, ile kosztuje cięcie/palenie, transport czy atest) w umowach i potem na fakturze wyodrębnia się poszczególne pozycje świadczenia złożonego. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w momencie wydania towarów nabywcy w miejscu wskazanym w umowie (np. w magazynie nabywcy). Odpowiedzialność za towary w czasie transportu, w tym ryzyko związane z przypadkową utratą lub uszkodzeniem towaru, ponosi Wnioskodawca.

Zdarzenie przyszłe nr 1).

Wnioskodawca przewiduje, że mogą się zdarzyć sytuacje, gdy zamówienie klienta będzie obejmować różne kategorie towarów, dla których ustawa VAT przewiduje odmienne zasady opodatkowania, między innymi towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy VAT oraz towary opodatkowane na zasadach ogólnych. W takim przypadku jednym transportem będą przewożone towary objęte różnym reżimem podatku VAT, a usługa transportu będzie figurowała na fakturze jako odrębna pozycja.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że usługa transportu nie będzie zawarta w cenie towaru.

Usługa transportu będzie niezbędna do dokonania dostawy, ponieważ przedmiotem zamówienia nabywcy (zawartej umowy) będą blachy z dostawą w miejsce wskazane przez nabywcę. W przypadku jednych i drugich towarów usługa transportu będzie częścią świadczenia złożonego w ramach jednej umowy. Transport będzie niezbędny do wykonania umowy, ponieważ nabywca zamówi towar loco wskazane miejsce, np. swój magazyn. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nastąpi w momencie wydania towarów nabywcy w miejscu wskazanym w umowie (np. w magazynie nabywcy). Odpowiedzialność za towary w czasie transportu, w tym ryzyko związane z przypadkową utratą lub uszkodzeniem towaru, ponosić będzie Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Pytanie dotyczące stanu faktycznego nr 1):

Czy w przypadku, gdy klient nabywa od Wnioskodawcy stal wraz z usługą cięcia lub palenia, transportem oraz atestem, należy uznać, że czynności Wnioskodawcy stanowią jedno kompleksowe świadczenie - dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, a tym samym wartość dodatkowych usług, tj. cięcia/palenia, transportu, a także wydanie dokumentu atestu powinny zwiększać podstawę opodatkowania z tytułu dostawy stali?

Pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego nr 1):

Czy w przypadku, gdy jedna dostawa będzie obejmować towary opodatkowane na zasadach ogólnych i towary wymienione w załączniku 11, wartość usługi transportu powinna być przyporządkowana do poszczególnych towarów proporcjonalnie do ich wartości i zwiększać odpowiednio podstawę opodatkowania z tytułu dostawy danego towaru?

Zdaniem Wnioskodawcy, ad 1), jeżeli Wnioskodawca wraz z dostawą stali świadczy dodatkowe usługi cięcia/palenia, transportu oraz odpłatnie wydaje dokument atestu, cały przedmiot transakcji należy uznać za świadczenie złożone. W takich przypadkach usługi cięcia/palenia i transportu ani wydanie dokumentu atestu nie stanowią odrębnego świadczenia na gruncie podatku VAT, lecz stanowią element składowy jednego świadczenia złożonego - dostawy pociętej/palonej stali zgodnie z zamówieniem klienta. Podstawę opodatkowania tego świadczenia jest łączna wartość sprzedawanej stali, usługi cięcia/palenia, usługi transportu oraz wydania atestu.

Bez znaczenia jest fakt, iż wykonanie usługi cięcia/palenia oraz transport zlecany jest przez Wnioskodawcę innym podmiotom gospodarczym. Cała transakcja podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla dostawy stali, pomimo, że gdyby potraktować poszczególne świadczenia składające się na świadczenie złożone za świadczenia odrębne, byłyby one objęte innym reżimem VAT. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż poszczególne świadczenia pomocnicze zostały wykazane na fakturze w odrębnych pozycjach. Powyższe wynika zdaniem Wnioskodawcy z treści art. 5 oraz art. 29a ust. 1 ust. 6 pkt 2) ustawy VAT, a także z ugruntowanego orzecznictwa TSUE i sądów krajowych. Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT stanowi, iż opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy lub usługobiorcy. Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2) ustawy VAT podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Przepisy polskie, poza przykładowym wyliczeniem zawartym w art. 29a ust. 6 pkt 2) ani przepisy unijne nie definiują pojęcia świadczenia złożonego/kompleksowego. Orzecznictwo i praktyka ukształtowały pogląd, iż ze świadczeniem złożonym mamy do czynienia wtedy, gdy poszczególne jego elementy składowe (świadczenie główne i świadczenia dodatkowe o charakterze pomocniczym) pozostają ze sobą w ścisłym nierozerwalnym związku i tworzą jedno świadczenie w sensie gospodarczym, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. O takim nierozerwalnym ścisłym związku świadczeń tworzących świadczenie kompleksowe decyduje przede wszystkim potrzeba klienta. Na daną sytuację należy spojrzeć z perspektywy klienta i ocenić, czy mamy do czynienia z zaspokojeniem jednej potrzeby klienta, czy też jest ich więcej i są one niezależne od siebie. Jeżeli z perspektywy klienta istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny i pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym/kompleksowym, którego podział wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy bez wątpienia dla klienta/nabywcy istotne jest, aby Wnioskodawca dostarczył pocięta/paloną stal zaopatrzoną w atest w miejsce wskazane w zamówieniu. Dostawa stali jest tu świadczeniem głównym, a wykonanie usługi cięcia/palenia, transport stali oraz wydanie atestu są świadczeniami pomocniczymi służącymi realizacji świadczenia głównego. Zaspokojeniu podlega jedna potrzeba klienta/nabywcy - nabycie stali w określonej formie dostarczonej we wskazane miejsce. Sama usługa cięcia/palenia stali ani jej transport czy też otrzymanie atestu nie miałyby znaczenia gospodarczego dla klienta.

Ad. 2) Zdaniem Wnioskodawcy usługa transportu zwiększa podstawę opodatkowania w przypadku dostawy towarów. Zatem w przypadku, gdy towary objęte jedną dostawą będą opodatkowane według różnych zasad, tzn. podatnikiem z tytułu dostawy niektórych towarów będzie nabywca, a dla pozostałych towarów dostawca, należy przypisać usługę transportu do każdego towaru i opodatkować ją zgodnie z zasadami właściwymi dla tego towaru, proporcjonalnie do jego wartości względem łącznej wartości wszystkich towarów transportowanych w ramach tej dostawy. Wartość transportu może być doliczona do wartości danego świadczenia głównego lub może być ujęta jako osobna pozycja na fakturze.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w ad. 1) wartość usługi transportu realizowanej w związku z dostawą stali powinna zwiększać podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia złożonego. Niewykluczone, że Wnioskodawca będzie wysyłać jednym transportem towary opodatkowane na zasadach ogólnych (dla których podatnikiem będzie Wnioskodawca) jak i towary opodatkowane na zasadach art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy VAT (dla których podatnikiem będzie nabywca). Dostawa towarów obydwu kategorii oraz kosztów transportu będzie udokumentowana jedną fakturą. Z przepisów ustawy VAT nie wynika wprost, w jaki sposób należy opodatkować koszty transportu w takiej sytuacji. Stosując wykładnię celowościową art. 29a ustawy VAT Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż koszty transportu powinny proporcjonalnie zwiększać podstawę opodatkowania poszczególnych towarów, przy czym proporcję tę stanowi stosunek wartości danego towaru (danej kategorii towaru wg sposobu opodatkowania) do sumy wartości wszystkich towarów objętych dostawą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   za prawidłowe w zakresie stwierdzenia czy w przypadku gdy klient nabywa od Wnioskodawcy stal wraz z usługą cięcia lub palenia, transportem oraz atestem, należy uznać, że czynności Wnioskodawcy stanowią jedno kompleksowe świadczenie - dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT,
*   za prawidłowe w zakresie stwierdzenia czy w przypadku gdy jedna dostawa będzie obejmować towary opodatkowane na zasadach ogólnych i towary wymienione w załączniku 11, wartość usługi transportu powinna być przyporządkowana do poszczególnych towarów proporcjonalnie do ich wartości i zwiększać odpowiednio podstawę opodatkowania z tytułu dostawy danego towaru,
*   za nieprawidłowe w zakresie sposobu wystawiania faktur.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy o VAT – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 68, poz. 360 ze zm.) obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.

W związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.) na mocy art. 1 pkt 49 ww. ustawy uchylono art. 106 ustawy o VAT. Wprowadzono natomiast blok przepisów dotyczących fakturowania w dodanych do ustawy o VAT art. 106a – 106q oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (Dz.U. poz. 1485). Tym samym rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r., wydane m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, z dniem 1 stycznia 2014 r. (w związku z uchyleniem art. 106) utraciło moc w zakresie dotyczącym szczegółowych zasad wystawiania faktur.

Na podstawie zmian wprowadzonych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r., większość regulacji dotyczących fakturowania a objęta dotychczas rozporządzeniem z dnia 28 marca 2011 r., została przeniesiona do ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106e ust. 1, faktura powinna zawierać:

1.datę wystawienia;

2.kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4.numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5.numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6.datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7.nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8.miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9.cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10.kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11.wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12.stawkę podatku;

13.sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14.kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15.kwotę należności ogółem;

16.w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy „metoda kasowa”;

17.w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz „samofakturowanie”;

18.w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie";

19.w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 albo przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 - wskazanie:

1.  przepisu ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego podatnik stosuje zwolnienie od podatku,
2.  przepisu dyrektywy 2006/112/WE, który zwalnia od podatku taką dostawę towarów lub takie świadczenie usług, lub
3.  innej podstawy prawnej wskazującej na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia;

20.w przypadku, o którym mowa w art. 106c - nazwę i adres organu egzekucyjnego lub imię i nazwisko komornika sądowego oraz jego adres, a w miejscu określonym dla podatnika - imię i nazwisko lub nazwę dłużnika oraz jego adres;

21.w przypadku faktur wystawianych w imieniu i na rzecz podatnika przez jego przedstawiciela podatkowego - nazwę lub imię i nazwisko przedstawiciela podatkowego, jego adres oraz numer, za pomocą którego jest on zidentyfikowany na potrzeby podatku;

22.w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy są nowe środki transportu - datę dopuszczenia nowego środka transportu do użytku oraz:

1.  przebieg pojazdu - w przypadku pojazdów lądowych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. a,
2.  liczbę godzin roboczych używania nowego środka transportu - w przypadku jednostek pływających, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. b, oraz statków powietrznych, o których mowa w art. 2 pkt 10 lit. c;

23.w przypadku faktur wystawianych przez drugiego w kolejności podatnika, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (procedurze uproszczonej) - dane określone w art. 136;

24.w przypadkach, o których mowa w art. 97 ust. 10 pkt 2 i 3:

1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, poprzedzony kodem PL,
2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

Na podstawie art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2.

Od 1 stycznia 2014 r. art. 1 pkt 24 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35) wprowadzono do porządku prawnego art. 29a zawierający przepisy dotyczące podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści wskazanego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwot podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów lub konkretnej usługi.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można kilka elementów składowych: dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, wykonywane przed sprzedażą cięcie lub palenie ww. towarów, oraz wydania atestu i transport sprzedawanych towarów.

Wnioskodawca stwierdza bowiem we wniosku, że „Usługi cięcia lub palenia, transportu i wydania atestu są ściśle związane z ww. dostawami towarów i są niezbędne do dokonania tych dostaw, ponieważ przedmiotem zamówienia klienta (zawartej umowy) są blachy w formatach wskazanych w zamówieniu, a nie blachy w formatach standardowych (np. standardowy wymiar blachy gorącowalcowanej to 20 mm x 2000 mm x 12000 mm, a klient zamawia blachę o wymiarach 20 mm x 2000 mm x 3000 mm), w związku z czym niezbędne jest przepalenie blachy przy użyciu palnika w celu uzyskania formatu wg zamówienia klienta. Klient nie jest zainteresowany blachą w formacie standardowym i samodzielnym jej przepalaniem. Przepalenie blachy jest niezbędne, ponieważ klient nie odbierze blachy w formacie innym niż ten, który zamówił”.

Ponadto Wnioskodawca w odniesieniu do sprzedawanych towarów wydaje atest czyli dokument potwierdzający jakość towaru oraz dokonuje transportu tych towarów gdyż klienci zamawiają w niektórych sytuacjach dostawę pociętej/palonej stali wraz z transportem do miejsca wskazanego w zamówieniu.

Wnioskodawca zawiera najczęściej pisemne, a sporadycznie ustne umowy, w których wskazane jest miejsce dostawy i jest to zwykle miejsce wskazane przez nabywcę towarów, np. jego magazyn lub plac budowy. Z umów zawartych z nabywcami czasami wynika, że cena towaru obejmuje również usługi cięcia/palenia lub transportu lub wydania atestu, ale zwykle ze względów biznesowych (klient chce wiedzieć, ile kosztuje cięcie/palenie, transport czy atest) w umowach i potem na fakturze wyodrębnia się poszczególne pozycje świadczenia złożonego. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje w momencie wydania towarów nabywcy w miejscu wskazanym w umowie (np. w magazynie nabywcy). Odpowiedzialność za towary w czasie transportu, w tym ryzyko związane z przypadkową utratą lub uszkodzeniem towaru, ponosi Wnioskodawca.

W przedmiotowej sprawie nie można zatem uznać, że usługi cięcia lub palenia, transportu i wydania atestu tych wyrobów stanowią cel sam w sobie i powinny być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenie. Realizacja przez Wnioskodawcę dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy zgodnie ze złożonym przez nabywcę zamówieniem (łącznie z cięciem lub paleniem, transportem i wydaniem atestu) związana jest z realizacją jednego zamówienia kontrahenta.

Wnioskodawca stwierdza, że sługi cięcia lub palenia i transportu świadczone przez niego są ściśle związane z dostawami towarów. Niezbędność ta polega na tym, że odbiorcy Wnioskodawcy wymagają konkretnych wymiarów towarów a także żądają transportu tych towarów do wskazanego w zamówieniu miejsca.

W okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę kompleksową – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - uznać należy dostawę towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wraz z usługami cięcia lub palenia, transportu i wydania atestu dla tych wyrobów.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi cięcia lub palenia, transportu i wydania atestu dla tych towarów stanowią integralną część dostawy towaru. Wnioskodawca świadczy ww. usługi w związku ze sprzedażą towaru i służą one zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z zamówieniem nabywcy. Świadczenie ww. usług nie może być samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta. Zatem dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym są ww. usługi, które są ściśle powiązane z dostawą tych towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy wraz z tymi usługami jest obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest dostawa ww. towarów. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z usługami cięcia lub palenia, transportu i wydania atestu tych wyrobów, nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę.

W przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy.

Skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług.

Zatem wartość usług cięcia lub palenia, transportu i wydania atestu dla tych wyrobów realizowane w związku ze sprzedażą towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT na podstawie jednej umowy (stanowiące elementy transakcji dostawy towaru) zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy danego wyrobu.

W rezultacie, w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy wyrobów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, usługi cięcia lub palenia, transportu i wydania atestu tych wyrobów.

W stosunku do całej transakcji zastosowanie mają przepisy w zakresie obowiązku podatkowego, stawki podatku, miejsca świadczenia czy podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku, które są właściwe dla dostawy danego rodzaju towaru.

Tak więc w przypadku gdy dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa wyrobów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT będzie opodatkowana na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT (dla których podatnikiem jest nabywca) również świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie tej samej umowy (zamówienia) usługi cięcia lub palenia, transportu i wydania atestu tych wyrobów (jako elementy transakcji zasadniczej) powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT przez nabywcę. Dostawa towarów oraz ww. usługi powinny być udokumentowane jedną fakturą.

W konsekwencji w przypadku dostawy towarów, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT jest nabywca, Wnioskodawca (dostawca) jest obowiązany wystawić zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT fakturę VAT, która nie zawiera:

*   stawki podatku;
*   sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
*   kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że jeżeli Wnioskodawca wraz z dostawą towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT świadczy dodatkowe usługi cięcia/palenia, transportu oraz odpłatnie wydaje dokument atestu, cały przedmiot transakcji należy uznać za świadczenie złożone, gdyż w takich przypadkach usługi cięcia/palenia i transportu ani wydanie dokumentu atestu nie stanowią odrębnego świadczenia na gruncie podatku VAT, lecz stanowią element składowy jednego świadczenia złożonego - dostawy pociętej/palonej stali zgodnie z zamówieniem klienta, należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Wnioskodawca ma wątpliwości czy w sytuacji gdy jedna dostawa będzie obejmować towary opodatkowane na zasadach ogólnych i towary wymienione w załączniku 11, wartość usługi transportu powinna być przyporządkowana do poszczególnych towarów proporcjonalnie do ich wartości i zwiększać odpowiednio podstawę opodatkowania z tytułu dostawy danego towaru.

W odniesieniu do tego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca podał, że usługa transportu będzie niezbędna do dokonania dostawy, ponieważ przedmiotem zamówienia nabywcy (zawartej umowy) będą blachy z dostawą w miejsce wskazane przez nabywcę. W przypadku jednych i drugich towarów usługa transportu będzie częścią świadczenia złożonego w ramach jednej umowy. Transport będzie niezbędny do wykonania umowy, ponieważ nabywca zamówi towar loco wskazane miejsce, np. swój magazyn. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nastąpi w momencie wydania towarów nabywcy w miejscu wskazanym w umowie (np. w magazynie nabywcy). Odpowiedzialność za towary w czasie transportu, w tym ryzyko związane z przypadkową utratą lub uszkodzeniem towaru, ponosić będzie Wnioskodawca.

W tym miejscu wskazać należy, że wartość usług transportu wyrobów realizowana w związku ze sprzedażą towarów innych niż wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT na podstawie jednej umowy (stanowiące elementy transakcji dostawy towaru) zwiększa (analogicznie jak w przypadku sprzedaży towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy) kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy tych towarów.

Również w tym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy wyrobów (innych niż wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT) i usługi transportu tych towarów.

W stosunku do całej transakcji zastosowanie mają przepisy w zakresie obowiązku podatkowego, stawki podatku, miejsca świadczenia czy podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku, które są właściwe dla dostawy danego rodzaju towaru.

Tak więc w przypadku gdy dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa wyrobów innych niż wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT będzie opodatkowana na zasadach ogólnych (dla których podatnikiem jest sprzedawca - Wnioskodawca) również świadczona przez Wnioskodawcę na podstawie tej samej umowy (zamówienia) usługa transportu tych towarów (jako elementu transakcji zasadniczej) powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych przez zbywcę (Wnioskodawcę).

W konsekwencji powyższego w sytuacji gdy jedna dostawa mająca charakter świadczenia kompleksowego na podstawie jednej umowy będzie obejmować towary opodatkowane na zasadach ogólnych i towary wymienione w załączniku 11 opodatkowane na zasadach odwrotnego obciążenia), wartość usługi transportu powinna być przyporządkowana przez Wnioskodawcę do poszczególnych towarów proporcjonalnie do ich wartości i zwiększać odpowiednio podstawę opodatkowania z tytułu dostawy tych towarów (towarów opodatkowanych na zasadach ogólnych i towarów opodatkowanych na zasadzie odwrotnego obciążenia).

Zatem również stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku, gdy towary objęte jedną dostawą będą opodatkowane według różnych zasad, tzn. podatnikiem z tytułu dostawy niektórych towarów będzie nabywca, a dla pozostałych towarów dostawca, należy przypisać usługę transportu do każdego towaru i opodatkować ją zgodnie z zasadami właściwymi dla tego towaru, proporcjonalnie do jego wartości, należało uznać za prawidłowe.

Jednakże mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy dotyczące sposobu dokumentowania na fakturze sprzedaży opisanych usług kompleksowych stwierdzić należy, iż zgodnie z wyżej przytoczonym art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…). Na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 7 tej ustawy faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Z powyższego wynika więc, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy o VAT mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży, jak już stwierdzono wcześniej, jest świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT wraz z usługą transportu, usługą cięcia lub palenia oraz usługą wydania atestu oraz świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towarów opodatkowanych na zasadach ogólnych i towarów objętych odwrotnym obciążeniem wraz z usługą transportu, zatem całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć – jeśli taka jest wola i uzgodnienie stron umowy – elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej dostawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że usługa transportu może być ujęta jako osobna pozycja na fakturze, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.