Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-46/13/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-09
Teza: Czy w związku z uzyskiwanymi dochodami z działalności gospodarczej wykonywanej w Danii Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; rezydencja-rezydencja podatkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2013 r. (data wpływu) uzupełnionym pismami z dnia 26 marca 2013 r. i z dnia 29 marca 2013 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej wykonywanej w Danii - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej wykonywanej w Danii.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiadający wyłącznie obywatelstwo polskie, ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce i w Danii. W Polsce jest zameldowany na pobyt stały i ma rodzinę, tj. żonę i dzieci, natomiast w Danii ma prawo pobytu, tj. zamieszkania. W Danii prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Działalność ta jest zarejestrowana wyłącznie w Danii, w Polsce nie dokonał żadnej rejestracji tej działalności. Dla celów działalności gospodarczej prowadzonej w Danii, ma zgłoszony adres zamieszkania w Danii, który jest jednocześnie miejscem siedziby firmy. W ramach wykonywanych usług budowlanych, Wnioskodawca wykonuje remonty różnych obiektów, trwające w zależności od zakresu robót od kilku dni, do kilku miesięcy. Wnioskodawca przebywa w Danii ok. 10 miesięcy w roku, do Polski przyjeżdża na święta i urlop, taki stan trwa już od ok. 5 lat. W Polsce posiada powiązania rodzinne, tj. żonę i dzieci, w Polsce nie posiada żadnego majątku, nieruchomości. Natomiast powiązania gospodarcze ma tylko w Danii z uwagi prowadzoną tam działalność gospodarczą i osiąganie środków do życia dla Niego, jak i jego rodziny. W latach ubiegłych składał w Polsce zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu, w których wykazywał dochody uzyskane za granicą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z uzyskiwanymi dochodami z działalności gospodarczej wykonywanej w Danii Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu dochodu osiągniętego z działalności gospodarczej wykonywanej na terytorium Danii nie podlega opodatkowaniu w Polsce, tym bardziej, że w Polsce nie uzyskuje żadnych innych dochodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do art. 1 Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzeczypospolitą Polską, a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368 z zm.), niniejsza Konwencja dotyczy osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

W rozumieniu niniejszej Konwencji, zgodnie z jej art. 4 ust. 1, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego tylko w tym Państwie.

Definicja ta odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw będących Stronami umowy i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Zgodnie z postanowieniami Konwencji zawartymi w art. 4 ust. 2 Konwencji, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania z żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa,
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, którego jest obywatelem,
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Mając na uwadze treść wniosku oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy uwzględnić złożone przez Wnioskodawcę oświadczenie, że jest on osobą posiadającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zarówno w Polsce jak i w Danii.

Powyższe oznacza, iż państwo rezydencji Wnioskodawcy należy ustalić zgodnie z regułami kolizyjnymi zawartymi w art. 4 ust. 2 ww. umowy. Zgodnie z art. 4 ust. 2 lit. a) umowy, analizując stopień powiązań osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż ściślejsze związki gospodarcze i osobiste łączą Wnioskodawcę z Polską. Sam wyjazd za granicę, uzyskiwanie tam dochodów, nie oznacza automatycznie, że Wnioskodawca przestał być polskim rezydentem podatkowym. Zmiana miejsca zamieszkania powinna być równoznaczna z przeniesieniem za granicę tzw. ośrodka interesów życiowych.

Co prawda Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku napisał, że przebywa w Danii od 2008 r., tam posiada prawo pobytu, tam znajduje się jego centrum interesów gospodarczych, ale jednocześnie wskazał także, że jego żona wraz z dziećmi mieszkają w Polsce. Uzyskane w Danii dochody przeznacza na utrzymanie mieszkającej w Polsce rodziny. Wnioskodawca posiada wyłącznie polskie obywatelstwo, posiada także miejsce stałego zameldowania na terytorium Polski.

Analizując stopień powiązań osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy należy uznać, że ściślejsze powiązania (ośrodek interesów życiowych) Wnioskodawca ma w Polsce. Zatem w świetle przepisów - podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów z uwzględnieniem zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Standardem konstytucyjnym demokratycznego państwa prawnego wynikającym z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązek płacenia przez każdego podatków wynikających z konstytucji (tzw. zasada powszechności opodatkowania). Wynika to z tego, iż w każdym społeczeństwie wszyscy muszą dbać o dobro publiczne i tym samym w imię solidaryzmu społecznego przyczyniać się do zaspokajania potrzeb biedniejszych i wspólnych takich np. jak system zaopatrzenia społecznego, ochrona zdrowia, oświata i nauka, czy budowa oraz utrzymanie urządzeń komunalnych. Rozkład ciężaru podatkowego należy do wyłącznych uprawnień władzy ustawodawczej, który w tym zakresie kierować się może różnymi kryteriami wartości.

Zasada ta znajduje swój wyraz – w zakresie podatkowego prawa materialnego – m. in. w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w ust. 1 ww. artykułu stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji zaniechano poboru podatku.

W związku z ustaleniem, że Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce zobowiązany jest on do respektowania przedstawionej powyżej zasady powszechności opodatkowania i w zakresie podatkowym, do postępowania zgodnego z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie wybrał takiego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, podlega on opodatkowaniu, na zasadach ogólnych, czyli w trybie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i bez znaczenia pozostaje tu brak obowiązków związanych z podjęciem działalności gospodarczej w odpowiednim krajowym organie administracji publicznej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Królestwa Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Analiza powyższego przepisu wskazuje m. in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W państwie zakładu – w Danii opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 – 3 ww. Konwencji, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat,
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Określenie „zakład” obejmuje również w myśl ust. 3 Konwencji: plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają dłużej niż dwanaście miesięcy.

Wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W odniesieniu do działalności budowlanej, stosowanie zasad dotyczących tej działalności dotyczy:

*   budowy budynków, dróg, kanałów, mostów;
*   istotnych prac remontowych – przekraczających drobne remonty mające na celu utrzymanie budynku w stanie niepogorszonym dotyczących powyższych;
*   budowy rurociągów, wykopalisk i wierceń;
*   budowy instalacji związanych z projektem budowlanym;
*   montażu trudno lub niedemontowanej instalacji lub urządzeń wewnątrz budynków i na zewnątrz, np. komory spalania, zbiornika na paliwo, linii montażowej;
*   prac planistycznych prowadzonych na miejscu budowy lub instalacji;
*   nadzoru budowy, prac budowlanych lub instalacyjnych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w ramach wykonywanych usług budowlanych Wnioskodawca wykonuje remonty trwające w zależności od zakresu robót od kilku dni do kilku miesięcy.

Zatem w przypadku wykonywania przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej – głównie prac remontowych, które nie przekraczają drobnych remontów mających na celu utrzymanie budynków (obiektów) w stanie niepogorszonym, należy stosować zasady dotyczące ogólnej definicji zakładu, jako stałej placówki, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. W takim przypadku z istnieniem zakładu mamy do czynienia w sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

1.  istnieje placówka, rozumiana jako pomieszczenie, np. biuro, pokój hotelowy, pokój w mieszkaniu wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej;
2.  placówka ma charakter stały, tj. istnienie placówki przez odpowiedni czas – zgodnie z międzynarodową praktyka, placówka staje się stałą, jeżeli jest wykorzystywana przez okres co najmniej 6 miesięcy;
3.  stała placówka jest wykorzystywana do prowadzenia co najmniej części działalności przedsiębiorcy, np. dla zawierania kontraktów.

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że dla celów tej działalności gospodarczej, ma zgłoszony adres zamieszkania w Danii, który jest jednocześnie miejscem siedziby firmy. Działalność tę Wnioskodawca prowadzi w Danii od 5 lat. Można zatem przyjąć, że jeżeli siedziba firmy wykorzystywana jest w prowadzonej działalności gospodarczej, to Wnioskodawca prowadzi w Danii działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu.

W takim przypadku dochód, który jest przypisany zakładowi, jest opodatkowany w Danii. Jednocześnie dochód ten podlega również opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania osoby uzyskującej dochód, czyli w Polsce.

Jednakże, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w art. 22 ust. 1 lit. a) ww. Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z powołanym artykułem 22 ust. 1 lit. a), jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Danii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.

Metoda ta znajduje zastosowanie na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1 (według skali podatkowej), osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 28-30, art. 30a -30d oraz art. 44 ust. 4 pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali.

Wobec faktu, iż Wnioskodawca nie uzyskuje w Polsce dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nie prowadził w Polsce pozarolniczej działalności gospodarczej i nie uzyskał w Polsce żadnych dochodów z jakiegokolwiek źródła przychodu) podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Danii w formie zakładu, powinien opłacać wyłącznie w Danii. Konsekwencją tego jest brak obowiązku wykazania tych dochodów w polskim zeznaniu o wysokości uzyskanego dochodu (poniesionej straty), a zatem brak obowiązku złożenia takiego zeznania w ogóle.

Reasumując, w opisanej sytuacji Wnioskodawca nie ma obowiązku odprowadzania podatku w Polsce, jednakże wynika to wyłącznie z zastosowania przewidzianej w cytowanej Umowie z Danią metody unikania podwójnego opodatkowania. W związku z tym, że w świetle przedstawionych we wniosku informacji, należy Wnioskodawcę uznać za osobę mającą rezydencję podatkową w Polsce, dochody uzyskane przez Niego z działalności gospodarczej prowadzonej w formie zagranicznego zakładu podlegają opodatkowaniu zarówno w Danii, jak i w Polsce, wobec czego, stanowisko zgodnie z którym dochód uzyskany na terytorium Danii, nie podlega opodatkowaniu w Polsce, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo podkreślenia wymaga, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania – właściwy organ – ustali, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest odmienny od rzeczywistego, to wydana interpretacja nie będzie chroniła Pana w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.