Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.674.2019.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-20
Teza: uznanie świadczenia odpłatnych usług udostępniania Pływalni za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektu w zakresie budowy Pływalni
Słowa kluczowe: basen; budowa; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; pływalnia ; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2019 r. (data wpływu 22 października 2019r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 grudnia 2019 r. (data wpływu 9 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania świadczenia odpłatnych usług udostępniania Pływalni za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektu w zakresie budowy Pływalni.

**– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania świadczenia odpłatnych usług udostępniania Pływalni za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,

*   prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektu w zakresie budowy Pływalni.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina \`(...)\` (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Gmina realizuje zadania własne, do których, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należą zadania w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W ramach ww. zadań, Gmina w 2018r. rozpoczęła budowę obiektu sportowo-rekreacyjnego (dalej: Pływalnia). Planowane zakończenie inwestycji przypada na rok 2020. Gmina pozyskała do inwestycji dofinansowanie zewnętrzne, które zostało określone w charakterze „netto”, tj. VAT został uznany jako koszt niekwalifikowany.

Pływalnia to kompleksowy obiekt, na który składają się w szczególności:

*   część basenowa (niecki basenowe, basen wanny jacuzzi, sauna, basen zewnętrzny, etc.),

*   części gastronomiczna,

*   część hotelowa.

Po zakończeniu inwestycji, operacyjnym zarządzaniem Pływalnią zajmie się należąca do Gminy jednostka budżetowa, tj. Ośrodek Sportu i Rekreacji w … (dalej: OSiR). OSiR jest scentralizowany dla celów VAT, tj. generowany przez OSiR VAT należny/naliczony jest wykazywany we wspólnej deklaracji VAT-7 składanej przez Gminę.

Po oddaniu inwestycji do użytkowania, Pływalnia, poprzez OSiR, ma być wykorzystywana przez Gminę w pełni do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. odpowiednio:

*   części basenowa - będzie wykorzystywana do świadczenia przez Gminę/OSiR odpłatnych usług wstępu na rzecz zainteresowanych, głównie mieszkańców Gminy,

*   część gastronomiczna - zostanie przeznaczona do wydzierżawienia podmiotowi zewnętrznemu, który będzie w niej prowadził restaurację,

*   część hotelowa - zostanie przeznaczona do wydzierżawiania podmiotowi zewnętrznemu, który będzie w niej świadczył usługi hotelowe.

Powyższe założenia towarzyszą Gminie od samego początku budowy Pływalni, czego dowodem jest chociażby fakt, że Gmina wystąpiła o dofinansowanie „netto” do inwestycji.

Pływalnia nie będzie wykorzystywana przez jednostki budżetowe czy zakłady budżetowe Gminy. Innymi słowy, będzie wykorzystywana w pełni do odpłatnych usług, które zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT.

Wstęp na część basenową oraz dzierżawa części gastronomicznej i hotelowej będą odpłatne. Gmina nie przewiduje zwolnienia z opłat - ani podmiotowego (dla wybranych grup potencjalnych usługobiorców) ani przedmiotowego (dla wybranego zakresu aktywności), ani też czasowego (np. w wybranych dniach/godzinach).

Ceny za powyższe usługi zostaną ustalone na poziomie rynkowym, tj. Gmina, ustalając te wartości, dokona weryfikacji poziomu cen w przypadku podobnych obiektów już funkcjonujących w kraju.

W związku z realizacją inwestycji, Gmina otrzymuje faktury VAT, na których jako nabywca widnieje Gmina.

Wszystkie powyższe odpłatne czynności wykonywane przez Gminę polegające na udostępnianiu Pływalni, wykazywane będą w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla celów rozliczeń podatku oraz w deklaracjach VAT.

W uzupełnieniu wniosku na pytanie Organu nr 1: „Czy przedmiotowy projekt realizowany jest ze środków poakcesyjnych? Jeśli tak, to należy wskazać pełną nazwę programu oraz lata jego realizacji”, Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowy projekt realizowany jest ze środków poakcesyjnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020. Projekt będzie realizowany w latach 2018-2020.

Z kolei na pytanie Organu nr 2 „Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to należy podać jaka jest nazwa projektu, objętego zakresem wniosku?”, Wnioskodawca wskazał, iż nazwa projektu to „Poprawa atrakcyjności turystycznej południowej części Województwa \`(...)\` poprzez budowę kompleksu obiektów sportowo-rekreacyjnych w …".

Natomiast na pytanie Organu nr 3 „Jaka jest/będzie wartość nakładów poniesionych na budowę Pływalni?”, Wnioskodawca odpowiedział, że wartość nakładów na budowę Pływalni to 26.110.700,03 PLN.

W dalszej kolejności, na pytanie nr 4 Organu „Jaka będzie wysokość czynszu dzierżawnego z tytułu przekazania na podstawie umowy dzierżawy części gastronomicznej i hotelowej wchodzących w skład Pływalni?”, Wnioskodawca wskazał, iż Gmina na chwilę obecną nie jest w stanie przewidzieć wysokości czynszu dzierżawnego z tytułu korzystania z części gastronomicznej i hotelowej Pływalni. Gmina zamierza przeprowadzić w tym zakresie postępowanie/konkurs, zgodnie z obowiązującymi przepisami, celem wyłonienia w warunkach rynkowych podmiotu zainteresowanego prowadzeniem działalności gastronomicznej i hotelowej na terenie Pływalni. Gminie zależy na uzyskaniu jak najwyższego czynszu dzierżawnego, dlatego zamierza wybrać jak najlepszą dla niej ofertę. Postępowanie będzie miało miejsce w okresie oddania inwestycji do użytkowania.

Po czym, na pytanie Organu wskazane jako nr 5 „Jaki będzie przewidywany roczny obrót z tytułu przedmiotowej dzierżawy?”, Wnioskodawca odpowiedział, że Gmina na chwilę obecną nie jest w stanie przewidzieć rocznego obrotu z tytułu dzierżawy. Jak wskazano powyżej, Gmina przeprowadzi postępowanie/konkurs celem wyboru najlepszej oferty na korzystanie z części gastronomicznej i hotelowej Pływalni.

Następnie na pytanie nr 6 Organu „Od czego będzie uzależniona wysokość czynszu z tytułu dzierżawy części gastronomicznej i hotelowej wchodzących w skład Pływalni?”, Wnioskodawca wskazał, że wysokość czynszu będzie zależała od warunków rynkowych/od popytu na tego typu usługi/od ilości ofert/ od zainteresowania.

Na pytanie Organu nr 7 „W jakiej relacji będzie pozostawał czynsz dzierżawny z nakładami poniesionymi na inwestycję, tj. Pływalnię? Proszę podać wielkość udziału”, Wnioskodawca wskazał, że Gmina zamierza przeprowadzić postępowanie celem wyboru dzierżawcy, zatem na chwilę obecną nie jest w stanie przewidzieć relacji czynszu dzierżawnego do poniesionych nakładów.

Z kolei na pytanie organu wskazane jako nr 8 „Czy Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania wydatków ponoszonych na budowę Pływalni do poszczególnych części (basenowej, hotelowej, gastronomicznej) wchodzących w skład Pływalni?”, Wnioskodawca wskazał, że ma możliwość przyporządkowania wydatków ponoszonych na budowę Pływalni do poszczególnych części (basenowej, hotelowej, gastronomicznej) wchodzących w skład Pływalni (na podstawie kosztorysu).

Natomiast na pytanie Organu nr 9 „Czy czynsz dzierżawny pokryje koszty poniesione na realizację inwestycji w postaci Pływalni?”, Wnioskodawca wskazał, iż Gmina nie jest w stanie na chwilę obecną oszacować wysokości czynszu dzierżawnego. Niemniej jednak Gmina pragnie zauważyć, że dzierżawiona będzie wyłącznie część gastronomiczna i hotelowa, nie zaś cały obiekt Pływalni. Zatem czynsz dzierżawny będzie ustalony wyłącznie za część gastronomiczną i hotelową, nie będzie odnosił się do łącznej powierzchni Pływalni.

Na pytanie Organu nr 10 „Czy ww. czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację inwestycji w postaci Pływalni? Jeśli tak, to należy wskazać, w jakim okresie?”, Wnioskodawca wskazał, iż jak wskazano powyżej, Gmina nie zna na chwilę obecną wysokości czynszu dzierżawnego. Niemniej jednak zdaniem Gminy, czynsz nie powinien zwrócić wartości nakładów na całą inwestycję, bowiem dzierżawiona będzie tylko część Pływalni. Gmina będzie dążyła do tego, by czynsz w długiej perspektywie zwrócił nakłady poniesione na dzierżawioną część obiektu.

Natomiast na pytanie Organu nr 11 „W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 8 należy wskazać, czy czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na budowę części gastronomicznej i hotelowej wchodzących w skład Pływalni? Jeśli tak, to należy wskazać, w jakim okresie?”, Wnioskodawca wskazał, iż zdaniem Gminy, czynsz powinien umożliwić w dłuższej perspektywie zwrot wydatków poniesionych na budowę części gastronomicznej i hotelowej wchodzących w skład Pływalni. Gmina nie jest w stanie wskazać, w jakim okresie nastąpi ten zwrot, bowiem czynsz zostanie ustalony na warunkach rynkowych w wyniku postępowania/konkursu.

Na pytanie Organu nr 12 „Czy obrót z tytułu dzierżawy części gastronomicznej i hotelowej wchodzących w skład Pływalni będzie znaczący dla budżetu Gminy?”, Wnioskodawca wskazał, iż jak wskazano w odpowiedzi na powyższe pytania, Gmina nie zna na chwilę obecną wysokości czynszu dzierżawnego. Zdaniem Gminy jednak, czynsz powinien być znaczący dla budżetu Gminy w kontekście innych wpływów Gminy z tytułu najmu/dzierżawy lokali.

W dalszej części na pytanie Organu nr 13 „Czy Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ww. inwestycję? Jeśli nie, to należy wskazać z jakiego powodu Gmina nie odliczała na bieżąco podatku naliczonego związanego z ww. inwestycją?”, Wnioskodawca wskazał, iż Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia VAT od wydatków na Pływalnię, zamierzała w pierwszej kolejności potwierdzić tę kwestię w drodze interpretacji indywidualnej.

Na pytanie Organu nr 14 „Na rzecz jakich podmiotów zewnętrznych Gmina wydzierżawi część hotelową i gastronomiczną znajdujących się w budynku Pływalni?”, Wnioskodawca wskazał, iż Gmina zamierza przeprowadzić postępowanie/konkurs celem wyłonienia dzierżawcy.

Natomiast na pytanie organu nr 15 „Czy podmioty zewnętrzne, którym Gmina wydzierżawi część hotelową i gastronomiczną Pływalni, będą Spółkami z kapitałem zakładowym należącym do Gminy?”, Wnioskodawca wskazał, iż Gmina nie zamierza dzierżawić części hotelowej i gastronomicznej Pływalni na rzecz spółek z kapitałem należącym do Gminy.

Z kolei na pytanie Organu nr 16 „Czy Wnioskodawca będzie udostępniał część basenową na rzecz uczniów szkół w ramach zajęć lekcyjnych?”, Wnioskodawca wskazał, iż Wnioskodawca nie będzie udostępniał części basenowej na rzecz uczniów szkół w ramach zajęć lekcyjnych.

Natomiast na pytanie Organu nr 17 „Czy podmiot/podmioty na rzecz których będzie dzierżawiona część gastronomiczna i hotelowa, będzie świadczył usługi udostępniania ww. części Pływalni na rzecz Gminy? Jeśli tak, to:

*   w jakiej formie - odpłatnie czy nieodpłatnie?

*   czy odpłatność za świadczone usługi będzie ustalona na poziomie rynkowym?”

Wnioskodawca wskazał, iż podmiot/podmioty, na rzecz których będzie dzierżawiona część gastronomiczna i hotelowa, nie będzie świadczył usługi udostępniania ww. części Pływalni na rzecz Gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania

1.  Czy wykonywane przez Gminę (w tym za pośrednictwem OSiR) odpłatne czynności w przedmiocie Pływalni, o których mowa w opisie sprawy, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT?
2.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację przedmiotowego projektu w zakresie budowy Pływalni?

Pytanie nr 1 dotyczy zdarzenia przyszłego.

Pytanie nr 2 dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wykonywane przez Gminę odpłatne czynności w przedmiocie Pływalni, o których mowa w opisie sprawy, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT.
2.  Gmina ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację przedmiotowego projektu w zakresie budowy Pływalni.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowy mogą mieć również formę ustną, zaś ich forma nie wpływa na kwestię uznania ich za umowy cywilnoprawne. Jedną z podstawowych cech, jakimi charakteryzuje się stosunek cywilnoprawny, jest autonomiczność woli (dobrowolność) jego stron, która wyraża się m.in. w możliwości swobodnego „doboru" kontrahenta, ustalenia warunków zawieranej umowy - w tym praw i obowiązków stron oraz wysokości wynagrodzenia z tytułu wykonywanych w ramach tej umowy świadczeń, etc. Jednocześnie należy podkreślić, że czynność podlega opodatkowaniu VAT, gdy dokonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zdaniem Gminy, pomiędzy nią a potencjalnymi korzystającymi/dzierżawcami Pływalni dochodzi do zawarcia umowy zobowiązaniowej - osoba trzecia zobowiązuje się uiścić opłatę, w zamian Gmina zobowiązuje się umożliwić wstęp oraz korzystanie z Pływalni. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że w ramach działalności prowadzonej na Pływalni, będzie występować w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, należy uznać, iż w przedmiotowym zakresie będzie ona podatnikiem VAT, gdyż będzie dokonywać odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Ponadto, zdaniem Gminy, ta odpłatna czynność nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do tej ustawy nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z opodatkowania VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez Gminę odpłatne czynności w przedmiocie Pływalni, o których mowa w opisie sprawy, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT.

Wnioskodawca wysnuwa powyższy wniosek również z interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: DKIS lub Organ). Przykładem może być interpretacja indywidualna z dnia 9 sierpnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.473.2019.1.MSU, w której Organ wskazał, że: „odpłatne, komercyjne udostępnianie powierzchni znajdujących się w budynku Basenu oraz usługi wstępu na Basen na rzecz podmiotów zewnętrznych nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ustawy. Również inne przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla opisanych we wniosku czynności. W związku z tym, usługi te opodatkowane będą według właściwej stawki podatku. Zatem należy stwierdzić, że odpłatne udostępnianie komercyjne powierzchni znajdujących się w budynku Basenu oraz usługi wstępu na Basen na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Podobnie wypowiedział się Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.938.2018.1.JK, w której zaznaczył, że: „świadczone przez Wnioskodawcę usługi wstępu i korzystania odrębnie z siłowni, basenu, sauny oraz usługi wstępu i korzystania z basenu z możliwością korzystania z sauny, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę w grupowaniu o symbolu PKWiU 93.11.10.0, są opodatkowane podatkiem VAT wg stawki w wysokości 8% - zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2, w związku z pozycją 179 załącznika nr 3 do ustawy. Natomiast usługa w zakresie wstępu do solarium jest opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% na podstawie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w powiązaniu z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały ,,pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" bez względu na symbol PKWiU”.

Podobnie wypowiedział się Organ w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.736.2018.1.ŻR. w której wskazał, że: „świadczone przez Wnioskodawcę usługi, polegające na udostępnianiu kompleksu sportowego, tj. strzelnicy sportowej oraz toru do aktywności na zasadzie wstępu, w celu korzystania zgodnie z charakterem obiektu, sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0, opodatkowane będą według obniżonej 8% stawki podatku VAT, zgodnie z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wykonywane przez Gminę odpłatne czynności w przedmiocie kompleksu sportowego, o których mowa w opisie sprawy, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, wg stawki VAT obniżonej 8%, należało uznać za prawidłowe".

Zbieżny pogląd został zaprezentowany w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.725.2018.1.MW, w której Organ zaznaczył, że: „odpłatne umożliwianie wstępu na Basen opisane w pkt B. nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ustawy. Również inne przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla opisanych we wniosku czynności. W związku z tym, usługi te opodatkowane będą według właściwej stawki podatku. Zatem należy stwierdzić, że odpłatne umożliwianie wstępu na Basen opisane w pkt B. wniosku stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1- 1.4012.387.2017.2.AK, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „usługi związane z korzystaniem ze strefy basenowo-saunowej, w zakresie wstępu na basen - wejścia indywidualne (wejście z naliczeniem z góry 70 min., wejście w ramach biletu minutowego), wejścia grupowe oraz grupowej nauki pływania, sklasyfikowane przez Wnioskodawcę w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0, podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 i poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, jako usługi związane z działalnością obiektów sportowych.”

Podsumowując, Gmina stoi na stanowisku, że wykonywane przez Gminę odpłatne czynności w przedmiocie kompleksu sportowego, o których mowa w opisie sprawy, należy na gruncie VAT uznać za stanowiące po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, stosownie do przytoczonego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację przedmiotowego projektu w zakresie budowy Pływalni. Będzie on bowiem w całości wykorzystywany do odpłatnych czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, które zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT.

Skoro Gmina będzie zobowiązana do rozliczania VAT należnego w związku z działalnością Pływalni powinna mieć również prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne do przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie zwolnić przedsiębiorcę od kosztów VA T zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny".

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT. zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia

Stanowisko Gminy potwierdzają interpretacje indywidualne Organu, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2017r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.547.2017.3.BM stwierdzono, że: „Towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu polegającego na wybudowaniu tężni solankowej wraz z pijalnią wody termalnej, w sytuacji gdy będzie pobierana odpłatność za wstęp na teren Obiektu, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności zwolnionych od podatku), to jest odpłatnego udostępnienia Obiektu, stanowiących odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt ustawy o podatku od towarów i usług, które nie korzysta ze zwolnienia od podatku (\`(...)\`)W związku z powyższym, w przypadku, gdy będzie pobierana odpłatność za wstęp na teren Obiektu bezpośrednio przez Gminę, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu, polegającego na wybudowaniu tężni solankowej wraz z pijalnią wody termalnej, bowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2019r., sygn. 0114-KDIP4.4012.459.2019.2.MP Organ wskazał natomiast, że: „Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie powyższy warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT zostanie spełniony, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - nabywane w ramach wskazanego projektu towary i usługi będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 od wydatków poniesionych na realizację inwestycji”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.311.2017.2.WB: „Miasto ostatecznie powyższą sprzedaż będzie traktowało jako własną sprzedaż dla celów VA T i we wspólnej deklaracji VAT będzie wykazywało z tego tytułu VAT należny. Wnioskodawca nie przewiduje prowadzenia na terenie przedmiotowego obiektu sprzedaży zwolnionej od podatku VAT ani nieodpłatnego udostępniania Kompleksu Basenowego. Co więcej. Wnioskodawca nie planuje udostępniania Kompleksu Basenowego na rzecz swoich jednostek budżetowych. W konsekwencji nie będą dokonywane rozliczenia między jednostkami budżetowymi Miasta a Urzędem Miasta. Zmodernizowany obiekt otwartych basenów będzie służył wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych podatkiem VAT. (\`(...)\`) w analizowanej sprawie warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją wyżej opisanego projektu są/będą spełnione, gdyż Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a towary i usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu są/będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym Zainteresowany ma/będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od poniesionych przez niego wydatków związanych z projektem".

Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.282.2017.1.ALN, w której zaznaczył, że: „Wnioskodawca w odniesieniu do inwestycji polegającej na modernizacji otwartych basenów przy pływalni „\`(...)\`”, będzie miał prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących poniesienie wydatków związanych z realizacją inwestycji pn.: „…”.

Powyższe wynika z faktu, że w rozpatrywanym przypadku będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz wydatki związane z realizacją projektu będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji, w opinii Gminy, będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację przedmiotowego projektu w zakresie kompleksu sportowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zauważyć, że umowa najmu oraz umowa dzierżawy są umowami cywilnoprawnymi, nakładającymi na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym).

W rozpatrywanej sytuacji, z uwagi na fakt, że usługi udostępniania Pływalni – wstęp na Basen, dzierżawa części gastronomicznej i hotelowej - będą wykonywane przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej (OSiR) odpłatnie, to w odniesieniu do tych usług, Gmina nie będzie działać jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać w tym miejscu należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, ar. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że odpłatne udostępnienie Pływalni przez Gminę za pośrednictwem OSiR-u nie będzie korzystało ze zwolnienia określonego w art. 43 ustawy. Również inne przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla ww. czynności. W związku z tym, usługi te opodatkowane będą według właściwej stawki podatku.

Zatem należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie Pływalni przez Gminę za pośrednictwem OSiR, będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektu w zakresie budowy Pływalni, wskazać należy, iż w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej do czynności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy w tym miejscu przywołać art. 168 ww. dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu.

Kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Należy zauważyć, że w orzeczeniu TSUE z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz stwierdzono, że warunek dopuszczalności odliczenia podatku VAT, tj. warunek by czynność powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia należy rozumieć zgodnie z założeniami prawa do odliczenia podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada z kolei, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do odliczenia (innymi słowy, wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie). Wskazując na powyższe TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami) a transakcją opodatkowaną wyrażającego się w braku konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku, bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji, gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach TSUE z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciw Midland Bank plc oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc przeciwko Commissioners of Customs and Excise).

Z kolei w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Finanzamt Köln–Nord przeciwko Wolframowi Beckerowi, Trybunał podkreślił, iż warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku VAT od nabycia towarów lub usług na wcześniejszym etapie obrotu jest, by koszt nabycia owych towarów lub usług stanowił element ceny transakcji dającej prawo do odliczenia na późniejszym etapie.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Gmina w 2018r. rozpoczęła budowę obiektu sportowo-rekreacyjnego (dalej: Pływalnia). Planowane zakończenie inwestycji przypada na rok 2020. Po zakończeniu inwestycji, operacyjnym zarzadzaniem Pływalnią zajmie się należąca do Gminy jednostka budżetowa, tj. Ośrodek Sportu i Rekreacji. W związku z realizacją inwestycji Gmina otrzymuje wystawione na nią faktury.

Po oddaniu inwestycji do użytkowania, Pływalnia, poprzez OSiR, ma być wykorzystywana przez Gminę w pełni do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. odpowiednio:

*   części basenowa - będzie wykorzystywana do świadczenia przez Gminę/OSiR odpłatnych usług wstępu na rzecz zainteresowanych, głównie mieszkańców Gminy,

*   część gastronomiczna - zostanie przeznaczona do wydzierżawienia podmiotowi zewnętrznemu, który będzie w niej prowadził restaurację,

*   część hotelowa - zostanie przeznaczona do wydzierżawiania podmiotowi zewnętrznemu, który będzie w niej świadczył usługi hotelowe.

Powyższe założenia towarzyszą Gminie od samego początku budowy Pływalni, czego dowodem jest chociażby fakt, że Gmina wystąpiła o dofinansowanie „netto” do inwestycji. Pływalnia nie będzie wykorzystywana przez jednostki budżetowe czy zakłady budżetowe Gminy. Innymi słowy, będzie wykorzystywana w pełni do odpłatnych usług, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT. Wstęp na część basenową oraz dzierżawa części gastronomicznej i hotelowej będą odpłatne. Gmina nie przewiduje zwolnienia z opłat - ani podmiotowego (dla wybranych grup potencjalnych usługobiorców) ani przedmiotowego (dla wybranego zakresu aktywności), ani też czasowego (np. w wybranych dniach/godzinach). Ceny za powyższe usługi zostaną ustalone na poziomie rynkowym, tj. Gmina, ustalając te wartości, dokona weryfikacji poziomu cen w przypadku podobnych obiektów już funkcjonujących w kraju. Gmina będzie dążyła do tego, by czynsz w długiej perspektywie zwrócił nakłady poniesione na dzierżawioną część obiektu. Gmina będzie dążyła do tego, by czynsz w długiej perspektywie zwrócił nakłady poniesione na dzierżawioną część obiektu. Pływalnia nie będzie wykorzystywana przez jednostki budżetowe i zakłady budżetowe Gminy. Część basenowa nie będzie udostępniania na rzecz uczniów szkół w ramach zajęć lekcyjnych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W świetle okoliczności przedstawionych w stanie sprawy należy stwierdzić, że warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ Gmina, będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, wykorzystuje/będzie wykorzystywała przedmiotowy obiekt sportowo-rekreacyjny, za pośrednictwem OSIR, jak wskazano wyżej - wyłącznie do czynności opodatkowanych – wstęp na Basen, dzierżawa części hotelowej i gastronomicznej.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków związanych z budową Pływalni. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są/będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca działa jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją inwestycji służą/będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Zaznaczenia wymaga, że Zainteresowany może zrealizować prawo do odliczenia VAT naliczonego pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, uznano za prawidłowe.

Interpretacja w zakresie pytania nr 1 dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Natomiast interpretacja w zakresie pytania nr 2 dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydając niniejszą interpretację, jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przyjął wskazane okoliczności, że czynsz dzierżawny będzie ustalony z uwzględnieniem warunków rynkowych oraz że Pływalnia (poza OSIR-em ) nie będzie wykorzystywana przez inne jednostki i zakłady budżetowe Gminy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w szczególności wykorzystywania nieruchomości również do czynności niepodlegających podatkiem VAT, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Podkreślić należy, iż tut. Organ, wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach opisu sprawy podanego przez Wnioskodawcę. Z powyższych przepisów wynika, że Organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wynika, iż nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, w szczególności gdy wysokość czynszu będzie odbiegała od realiów rynkowych i będzie skalkulowana na zbyt niskim poziomie, to oceny faktycznych relacji pomiędzy podatkiem należnym (z tytułu dzierżawy) a naliczonym (związanym z budową części hotelowej i gastronomicznej) dokona organ podatkowy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, a interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.