Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.526.2018.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-30
Teza: Czy przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostanie uznany za wydatki na cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, jeżeli przychód ten zostanie przeznaczony na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętego na zbywany lokal mieszkalny oraz nabycie nowego lokalu mieszkalnego?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; darowizna; deweloper; kredyt; lokal-lokal mieszkalny; sprzedaż; wynajem; zadatek; zakup
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 21 grudnia 2018 r. (data nadania 22 grudnia 2018 r., data wpływu 31 grudnia 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.526.2018.1.AK z dnia 13 grudnia 2018 r. (data wysłania 14 grudnia 2018 r., data doręczenia 19 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 13 grudnia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.526.2018.1.AK (data wysłania 14 grudnia 2018 r., data doręczenia 19 grudnia 2018 r.) wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 21 grudnia 2018 r. (data nadania 22 grudnia 2018 r., data wpływu 31 grudnia 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 29 czerwca 2006 roku, będąc z żoną we wspólności majątkowej, Wnioskodawca zawarł umowę kredytu mieszkaniowego hipotecznego w banku na zakup lokalu mieszkalnego i jego wykończenie na własne potrzeby mieszkaniowe. Kwota kredytu wynosiła 283.377.86 CHF plus oprocentowanie.

Kredyt był spłacany zgodnie z umową ze wspólnego rachunku bankowego w banku udzielającym kredytu.

W dniu 10 czerwca 2010 roku, chcąc poprawić warunki mieszkaniowe syna i jego 4-osobowej rodziny, Wnioskodawca z żoną dokonali aktu notarialnej darowizny na jego korzyść. Wtedy sytuacja rodzinna i finansowa syna była stabilna i dobra, Wnioskodawca z żoną uznali więc, że są w stanie przejąć obciążenia związane z lokalem nabytym według umowy kredytowej z 29 czerwca 2006 roku.

W dniu 23 lutego 2012 roku został sporządzony aneks do ww. umowy kredytowej, według którego do listy kredytobiorców dopisany został syn z żoną. Aneks wymienia jako kredytobiorców odpowiadających solidarnie za zadłużenie wynikające z umowy, czyli zaciągnięty kredyt w pełnej wysokości, cztery osoby, tj. Wnioskodawca z żoną i syn z żoną, jako współkredytobiorcy.

Aneks nadal wskazuje dotychczasowe konto bankowe Wnioskodawcy i jego żony, jako rachunek kredytobiorców do potrącania przez bank swoich wierzytelności i tak jest aż do zakończenia spłacania kredytu.

W związku ze zmianą sytuacji rodzinnej syna i pogorszeniem jego sytuacji finansowej, z powodu rozstania z żoną nie był w stanie ponosić wysokich obciążeń związanych z posiadaniem tego lokalu mieszkalnego.

Dlatego 29 maja 2013 roku, notarialnym aktem darowizny, syn przekazał Wnioskodawcy i żonie Wnioskodawcy ten lokal mieszkalny. Nie miało to znaczenia dla banku, ponieważ według umowy kredytowej cały czas Wnioskodawca i jego żona byli kredytobiorcami.

Jednak obciążenia związane z tym lokalem były rzeczywiście wysokie i Wnioskodawca z żoną z trudem je ponosili. Postanowili lokal sprzedać i nabyć nowy o mniejszym metrażu.

Na zadłużeniu kredytowym była kwota 101.321.60 CHF, co potwierdza zaświadczenie wydane przez bank w dniu 10 lutego 2014 roku, w którym wymienieni jako dłużnicy są wszystkie cztery osoby.

W dniu 11 lutego 2014 roku została sporządzona umowa przedwstępna sprzedaży, na mocy której nabywca dokonał wpłaty zadatku w kwocie 350.000.00 zł koniecznej do możliwości całkowitej spłaty kredytu i zdjęcia hipoteki ustanowionej przez bank w momencie podpisania umowy kredytowej.

Ostatnia rata spłaty kredytu została dokonana w dniu 13 lutego 2014 roku z pieniędzy otrzymanych ze sprzedaży lokalu.

Lokal został sprzedany za kwotę 1.090.000,00 zł, akt notarialny sprzedaży sporządzony został w dniu 2 kwietnia 2014 roku.

Ze środków uzyskanych ze sprzedaży, po spłaceniu ostatniej raty kredytu, Wnioskodawca nabył nowy mniejszy lokal mieszkalny, dokonując w dniu 3 kwietnia 2014 roku wpłatę 685.592,00 zł i poniósł koszty jego w kwocie 57.623,31 zł.

W nabytym lokalu mieszkalnym, po wykończeniu, Wnioskodawca zamieszkał w nim wraz żoną do dnia 29 czerwca 2017 roku.

Ze względów rodzinnych Wnioskodawca zawarł do dnia 31 grudnia 2018 roku umowę najmu, a po jej zakończeniu będzie z żoną ponownie w nim mieszkać.

Zaciągając w 2006 roku kredyt, Wnioskodawca realizował własne cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i jako kredytobiorca figurował w umowie kredytowej i aneksie do niej, aż do dnia spłaty ostatniej, końcowej raty w dniu 13 lutego 2014 roku. Ostatnia rata wpłacona z kwoty otrzymanej od nabywcy według umowy przedwstępnej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, została wydatkowana na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca nadmienia, że dokonując wyżej wymienianych czynności cywilno-prawnych działał zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25, oraz zachował ustawowe terminy.

Pismem z dnia 13 grudnia 2018 r. Nr KDIP3-3.4011.526.2018.1.AK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia stanu faktycznego wniosku poprzez wskazanie:

1.  Czy kupno (podpisanie aktu notarialnego i przeniesienie własności na Wnioskodawcę) drugiego (mniejszego) lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 3 kwietnia 2014 r.? Jeśli nie, poproszono o wskazanie daty podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność lokalu mieszkalnego na Wnioskodawcę.
2.  Czy Wnioskodawca bądź jego żona, korzystali (korzystają) z ulgi odsetkowej, w związku z zaciągniętym w 2006 r. kredytem na zakup sprzedanej nieruchomości?
3.  Co to znaczy, że lokal mieszkalny został nabyty na własne potrzeby mieszkaniowe? Czy Wnioskodawca w nim mieszkał?

W uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny o następujące informacje:

Ad. a) W dniu 3 kwietnia 2014 r. została opłacona faktura wystawiona przez dewelopera sprzedającego lokal mieszkalny. Natomiast akt notarialny sprzedaży lokalu mieszkalnego zawarty z deweloperem został podpisany w dniu 5 maja 2014 r.

Ad. b) W związku z zakupem nieruchomości w roku 2006 sfinansowanym kredytem, zarówno Wnioskodawca jak i jego małżonka nie korzystali z ulgi odsetkowej.

Ad. c) Lokal został nabyty na własne potrzeby mieszkaniowe, to oznacza, że Wnioskodawca zakupił go na własne potrzeby i w nim mieszkał.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostanie uznany za wydatki na cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, jeżeli przychód ten zostanie przeznaczony na spłatę kredytu i odsetek zaciągniętego na zbywany lokal mieszkalny oraz nabycie nowego lokalu mieszkalnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment ich nabycia.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość niezależnie od tego czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy, koszty wytworzenia i koszty nakładów. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych, w tym również odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości.

Z art. 22 ust. 6c ww. ustawy wynika, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 25 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, ale też na spłatę kredytu oraz odsetek od kredytu. Zatem tego rodzaju interpretacja o zwolnieniu z opodatkowania zasługuje na uwzględnienie ponieważ Wnioskodawca poniósł wydatki na nabycie nowej nieruchomości w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży oraz dokonał spłaty kredytu wraz z odsetkami, który jest kwalifikowany jako wydatek na własne cele mieszkaniowe i wynika z art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy o PIT.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 ust. 1 i ust. 2 ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Niezbędnym zatem warunkiem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w ww. ustawie. Przepis ww. artykułu wiąże też skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wcześniej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”, świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Rozpatrując sprawę, w odniesieniu do możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z przedmiotowego zwolnienia, w sytuacji opisanej we wniosku, stwierdzić należy, że warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie, że wydatkuje uzyskane przez siebie przychody na własne cele mieszkaniowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że środki uzyskane z odpłatnego zbycia Wnioskodawca wydatkował na zakup lokalu mieszkalnego oraz na spłatę kredytu wraz z odsetkami. Powyższy lokal został zakupiony z zamiarem realizowania własnych potrzeb mieszkaniowych.

W analizowanej sprawie, przychód uzyskany ze zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną własność został przez Wnioskodawcę wydatkowany w ustawowym terminie na zakup nowej nieruchomości lokalowej a w pozostałej części przeznaczony na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe oraz odsetek od tego kredytu.

Zatem Wnioskodawca spełnił przesłanki zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym całej uzyskanej kwoty ze sprzedaży, ponieważ przychód ten został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, a to przez zakup nowego lokalu mieszkalnego oraz spłatę kredytu mieszkaniowego wraz z odsetkami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a- c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a- c- przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości lub prawa majątkowego.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została m.in. przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Zdaniem Sądu przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wynika ze stanu faktycznego, w dniu 29 czerwca 2006 roku, będąc z żoną we wspólności majątkowej, Wnioskodawca zawarł umowę kredytu mieszkaniowego hipotecznego w banku na zakup lokalu mieszkalnego i jego wykończenie na własne potrzeby mieszkaniowe.

W dniu 10 czerwca 2010 roku, chcąc poprawić warunki mieszkaniowe syna i jego 4-osobowej rodziny, Wnioskodawca z żoną dokonali aktu notarialnej darowizny na jego korzyść.

W dniu 23 lutego 2012 roku został sporządzony aneks do ww. umowy kredytowej, według którego do listy kredytobiorców dopisany został syn z żoną. Aneks wymienia jako kredytobiorców odpowiadających solidarnie za zadłużenie wynikające z umowy, czyli zaciągnięty kredyt w pełnej wysokości, cztery osoby, tj. Wnioskodawca z żoną i syn z żoną, jako współkredytobiorcy.

Aneks wskazuje dotychczasowe konto bankowe Wnioskodawcy i jego żony, jako rachunek kredytobiorców do potrącania przez bank swoich wierzytelności i tak jest aż do zakończenia spłacania kredytu.

W związku ze zmianą sytuacji rodzinnej syna i pogorszeniem jego sytuacji finansowej, z powodu rozstania z żoną nie był w stanie ponosić wysokich obciążeń związanych z posiadaniem tego lokalu mieszkalnego.

Dlatego 29 maja 2013 roku, notarialnym aktem darowizny, syn przekazał Wnioskodawcy i żonie Wnioskodawcy ten lokal mieszkalny. Nie miało to znaczenia dla banku, ponieważ według umowy kredytowej cały czas Wnioskodawca i jego żona byli kredytobiorcami.

Wnioskodawca z żoną postanowili lokal sprzedać i nabyć nowy o mniejszym metrażu. Akt notarialny sprzedaży lokalu mieszkalnego zawarty z deweloperem został podpisany w dniu 5 maja 2014 r.

W tym miejscu należy wskazać, że kluczowe dla rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego podlegać będzie opodatkowaniu, a więc w pierwszej kolejności należy ustalić datę nabycia przez Wnioskodawcę przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Zgodnie bowiem z powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych, które ma miejsce po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, nie stanowi źródła przychodu i nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

Natomiast w myśl art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

W myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Podstawowym elementem umowy darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do innego świadczenia w przyszłości. Przy czym to świadczenie drugiej strony nie musi mieć charakteru majątkowego, może być np. korzyścią osobistą. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony.

Z uwagi na to, że nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę i jego żonę nastąpiło w drodze darowizny dnia 29 maja 2013 r., tym samym sprzedaż lokalu mieszkalnego dnia 2 kwietnia 2014 r., tj. przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast, zgodnie z art. 30e ust. 7 tejże ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z wydatkowaniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu i odsetek od tego kredytu oraz nabycie nowego lokalu mieszkalnego.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (lokalu mieszkalnego), jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Jednocześnie należy wskazać, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że spełnione zostały pozostałe przesłanki skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednym z warunków jego zastosowania jest bowiem także wykazanie przez podatnika, że poniesiony przez niego wydatek przeznaczony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska przedstawionego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. „Własne cele mieszkaniowe” w takim przypadku należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja powinna polegać na tym, że w przypadku zakupu lokalu mieszkalnego podatnik faktycznie takie cele realizuje (tj. po zakupie powinien w nim zamieszkiwać). Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania. Ocena czy działania Wnioskodawcy będą podejmowane w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych nie może być dokonywana tylko na podstawie deklarowanych przez Wnioskodawcę motywów działania. Deklarowane motywy działania muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)\- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 21 ust. 29 ustawy w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a-c, stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a-c oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Zakresem omawianego zwolnienia ustawodawca nie objął natomiast innych niż ww. wydatków związanych z zawarciem umowy kredytu. W związku z tym wszelkie koszty okołokredytowe nie są wydatkami na cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy. Ustawodawca wprowadzając zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wskazał cel wydatkowania uzyskanego przychodu ze sprzedaży. Wymienione w tym przepisie rodzaje wydatków dające podstawę do uzyskania zwolnienia podatkowego stanowią katalog zamknięty.

Przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczyłby ten sam wydatek – raz zaliczając wydatek związany z zakupionym lokalem mieszkalnym w koszty uzyskania przychodu, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu którym sfinansował ten właśnie cel.

Konstrukcja ww. przepisu art. 21 ust. 30 ww. ustawy oznacza jednak, że spłata kredytu zaciągniętego wcześniej na zakup i wykończenie sprzedawanej nieruchomości nie stanowi celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której odliczeniu podlegać ma wydatek na nakłady (wykończenie) na zbywany lokal mieszkalny. Rozumowanie przeciwne godzi w całą istotę zawartych w prawie podatkowym mechanizmów ulg, odliczeń oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Żaden podatnik nie jest uprawniony do dwukrotnego odliczania tych samych wydatków. Koszty uzyskania przychodów nie stanowią wprawdzie ulgi podatkowej w potocznym znaczeniu, ale przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodu z danego źródła do kosztów tych można zaliczyć określone wydatki. Uwzględnienie tych wydatków w kosztach stanowi o zmniejszeniu dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawo do odliczania poniesionych kosztów jest zatem formą przywileju podatkowego, która daje ulgę przy obliczaniu wysokości zobowiązania do zapłaty. Dopuszczenie uznania za uprawnione wliczanie kwoty ze sprzedaży wydatkowanej na spłatę kredytu zaciągniętego na nakłady na zbywaną nieruchomość (lokal mieszkalny) do obliczania dochodu zwolnionego oznaczałoby, że jedna czynność – jaką są nakłady na nieruchomość – byłaby dwukrotnie podstawą do czerpania korzyści przez podatnika. Raz odliczeniu podlegałaby bowiem kwota kredytu pokrywająca nakłady, a drugi raz spłata tej właśnie kwoty kredytu. Wykładnia taka jest również niekonstytucyjna, gdyż w nieuzasadniony sposób różnicowałaby sytuację podatników, którzy sprzedali nieruchomość ze skredytowanymi nakładami i tych, którzy nie sfinansowali rzecznych nakładów kredytem bankowym; nakłady sfinansowali własnymi środkami. Tych pierwszych stawiałaby w sytuacji uprzywilejowanej, gdyż pozwalałaby im dwukrotnie korzystać z preferencji co do tej samej kwoty – raz jako kosztu, drugi raz jako zwolnienia. Tego rodzaju uprzywilejowanie nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia w przepisach.

Powyższe stanowisko zaprezentowane przez Organ znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo wskazać można wyrok WSA w Lublinie z 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 577/14 oraz wyroki WSA w Krakowie z 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1168/14 i z 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1951/13.

Zatem wydatki na spłatę tej części kredytu, która została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nakłady na zbywaną nieruchomość (lokal mieszkalny) nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) cyt. ustawy podatkowej.

W związku natomiast z tym, że podstawą obliczenia podatku jest dochód, podatnik ma obowiązek obniżyć uzyskany przychód o poniesione, ale udokumentowane koszty, a zatem nie ma prawa wyboru, czy kwotę poniesionych na spłatę kredytu wydatków potraktuje jako wydatki na cele mieszkaniowe czy zaliczy do kosztów. Tak więc, wydatki na spłatę kredytu, które zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów w postaci wydatków na nakłady na zbywaną nieruchomość, nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) ww. ustawy.

W przedmiotowej sprawie, wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt, czy przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego zostanie uznany za wydatki na cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli przychód ten zostanie przeznaczony przez Wnioskodawcę na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywany lokal mieszkalny i odsetek od tego kredytu, oraz na nabycie nowego lokalu mieszkalnego.

Jak wynika ze stanu faktycznego, w dniu 29 czerwca 2006 roku, będąc z żoną we wspólności majątkowej, Wnioskodawca zawarł umowę kredytu mieszkaniowego hipotecznego w banku na zakup lokalu mieszkalnego i jego wykończenie na własne potrzeby mieszkaniowe.

W dniu 10 czerwca 2010 roku, chcąc poprawić warunki mieszkaniowe syna i jego 4-osobowej rodziny, Wnioskodawca z żoną dokonali aktu notarialnej darowizny na jego korzyść.

W dniu 23 lutego 2012 roku został sporządzony aneks do ww. umowy kredytowej, według którego do listy kredytobiorców dopisany został syn z żoną. Aneks wymienia jako kredytobiorców odpowiadających solidarnie za zadłużenie wynikające z umowy, czyli zaciągnięty kredyt w pełnej wysokości, cztery osoby, tj. Wnioskodawca z żoną i syn z żoną, jako współkredytobiorcy.

Aneks wskazuje dotychczasowe konto bankowe Wnioskodawcy i jego żony, jako rachunek kredytobiorców do potrącania przez bank swoich wierzytelności i tak jest aż do zakończenia spłacania kredytu.

W związku ze zmianą sytuacji rodzinnej syna i pogorszeniem jego sytuacji finansowej, z powodu rozstania z żoną nie był w stanie ponosić wysokich obciążeń związanych z posiadaniem tego lokalu mieszkalnego.

Dlatego 29 maja 2013 roku, notarialnym aktem darowizny, syn przekazał Wnioskodawcy i żonie Wnioskodawcy ten lokal mieszkalny. Nie miało to znaczenia dla banku, ponieważ według umowy kredytowej cały czas Wnioskodawca i jego żona byli kredytobiorcami.

Wnioskodawca wraz z żoną postanowili sprzedać lokal mieszkanlny.

W dniu 11 lutego 2014 r. została sporządzona umowa przedwstępna sprzedaży, na mocy której nabywca dokonał wpłaty zadatku w kwocie koniecznej do możliwości całkowitej spłaty kredytu i zdjęcia hipoteki ustanowionej przez bank w momencie podpisania umowy kredytowej. Ostatnia rata spłaty kredytu została dokonana w dniu 13 lutego 2014 r. z pieniędzy otrzymanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Lokal mieszkalny został sprzedany w dniu 2 kwietnia 2014 r.

Należy w tym miejscu podkreślić, że istotną kwestią jest, aby kredyt, na spłatę którego mają zostać przeznaczone środki ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego) był kredytem zaciągniętym przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży i aby kredyt ten zaciągnięty był przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży.

W przedmiotowej sprawie, kredyt został zaciągnięty przez Wnioskodawcę w 2006 r., zaś sprzedaży lokalu mieszkalnego dokonano w 2014 r. Zatem niewątpliwie kredyt zaciągnięto przed dniem uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu ze sprzedaży.

Ponadto kredyt został zaciągnięty na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy, tj. zakup i wykończenie lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawca mieszkał.

Podkreślenia wymaga fakt, że sfinansowanie spłaty kredytu zaciągniętego na własne cele mieszkaniowe z zadatku uzyskanego tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu mieszkalnego, podczas gdy przyrzeczona (ostateczna) umowa sprzedaży zbywanej nieruchomości została zawarta po poniesieniu wydatków na spłatę ww. kredytu i odsetek od niego, spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga okoliczność, czy Wnioskodawca może środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, w całości przeznaczyć na spłatę kredytu.

Przy rozstrzygnięciu sprawy należy mieć na uwadze fakt, że wszyscy kredytobiorcy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania wynikające z umowy kredytowej, czyli zgodnie z umową kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za kredyt.

Zgodnie z art. 366 § 1 ustawy Kodeks cywilny kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników).

Stosownie do art. 366 § 2 K.c., aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

Tym samym Wnioskodawca jako kredytobiorca solidarny za zadłużenie wynikające z tej umowy również odpowiada solidarnie, a więc do pełnej wysokości.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, zgodnie z którym współkredytobiorcy (Wnioskodawca z żoną oraz syn z żoną) ponoszą solidarną odpowiedzialność za zaciągnięty kredyt hipoteczny, stwierdzić należy, że kwota uzyskana ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze darowizny i przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zakup lokalu mieszkalnego oraz odsetek od tego kredytu, w całości może być potraktowana jako wydatek na własne cele mieszkaniowe, uprawniający do skorzystania ze zwolnienia. Spłata kredytu oraz odsetek od tego kredytu stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, gdyż, jak wskazano w treści wniosku, spłata ta nastąpi ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, nabytego przez Wnioskodawcę w drodze darowizny.

W związku z tym, Wnioskodawca wydatkując przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tego lokalu oraz odsetek od tego kredytu – przy spełnieniu warunków wynikających z powyższych przepisów – może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Należy powtórzyć, że okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku spłaty kredytu, jest przeznaczenie przez podatnika przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (w tym przypadku lokalu mieszkalnego) na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości, w tej części która nie została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodów, w postaci wydatków na nabycie tej nieruchomości (np. w cenie nabycia zbywanej nieruchomości), bądź nakładów na tę nieruchomość. Tak więc, wydatki na spłatę kredytu, które zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów, nie mogą być jednocześnie traktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) ww. ustawy.

Odnosząc się natomiast do możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z wydatkowaniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie nowego lokalu mieszkalnego, należy zauważyć co następuje.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, po spłaceniu ostatniej raty kredytowej, nabył nowy mniejszy lokal mieszkalny, dokonując w dniu 3 kwietnia 2014 r. wpłaty na lokal mieszkalny oraz poniósł jego koszty. Akt notarialny sprzedaży lokalu mieszkalnego zawarty z deweloperem został podpisany w dniu 5 maja 2014 r. W nabytym lokalu mieszkalnym, po wykończeniu, Wnioskodawca zamieszkał w nim wraz żoną do dnia 29 czerwca 2017 roku. Ze względów rodzinnych Wnioskodawca zawarł do dnia 31 grudnia 2018 roku umowę najmu, a po jej zakończeniu będzie z żoną ponownie w nim mieszkać.

Z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca uzależnia skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w określonym terminie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnych celów mieszkaniowych, które obejmują m.in. nabycie lokalu mieszkalnego bądź budynku mieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wyjaśnić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalną treść przepisów. Stąd też korzystanie z omawianego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki nie wymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną. Podkreślenia wymaga bowiem, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. U podstaw omawianego zwolnienia legło bowiem założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego zbywającego. Powyższy warunek wynika wprost z brzmienia przepisu normującego zwolnienie. Warunkiem zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Ustawodawca nie definiuje jednak użytego zwrotu „własne cele mieszkaniowe”. Odnosząc się do powyższej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 791/15 stwierdził, że pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, który powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej nieruchomości, chociaż ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku czy lokalu w chwili jego nabycia, czy też niezwłocznie po nabyciu.

Intencją ustawodawcy tworzącego to zwolnienie było zachęcenie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw majątkowych przeznaczonych do zaspakajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych.

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na nabycie innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują, np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym nie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Odnosząc się do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z wykładni językowej przedmiotowego przepisu wynika, że zwolnieniem objęta jest nie tylko cena zakupu (nabycia), lecz także inne wydatki związane z nabyciem lokalu mieszkalnego, do których zaliczyć można m.in. opłatę notarialną, opłaty dla pośrednika, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę za założenie księgi wieczystej, inne opłaty poniesione przy nabyciu lokalu mieszkalnego. Opłaty takie mogą stanowić wydatki na własne cele mieszkaniowe, na tych samych zasadach jak wydatki poniesione na zakup (cena nabycia) lokalu mieszkalnego, jeśli Wnioskodawca je poniesie i udokumentuje. Przepis wyraźnie mówi o wydatkach poniesionych „na nabycie” lokalu mieszkalnego, nie ogranicza zatem ww. zwolnienia tylko do ceny zakupu lokalu mieszkalnego.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie domu lub lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytej nieruchomości, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył nieruchomość w celu zamieszkania w niej, ale w nieruchomości tej – z różnych powodów – zamieszka po upływie określonego czasu, np. kilku miesięcy lub po nabyciu tej nieruchomości będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez kilka miesięcy lokal będzie wynajmowany.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego ani orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych nie określają, w sytuacji spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, minimalnego okresu, po którym podatnik może przestać realizować własne cele mieszkaniowe, tak by nie utracić prawa do skorzystania z ulgi.

Jednakże same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów zakupu nieruchomości mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych nieruchomości. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym losem nieruchomości do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Zatem korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia wskazać należy, że co do zasady wydatkowanie przez podatnika środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na nabycie własnego budynku mieszkalnego, bądź lokalu mieszkalnego, w którym podatnik zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe, uprawnia go do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnieniu podlegać będzie taka część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego przez Wnioskodawcę w drodze darowizny w 2013 r., oprócz spłaty kredytu, został wydatkowany przez Wnioskodawcę również na zakup lokalu mieszkalnego w 2014 r., w którym Wnioskodawca mieszkał wraz z żoną do dnia 29 czerwca 2017 r. Ze względów rodzinnych Wnioskodawca zawarł do dnia 31 grudnia 2018 r. umowę najmu powyższego lokalu, a po jej zakończeniu, w lokalu mieszkalnym Wnioskodawca ponownie zamieszka wraz z żoną.

W związku z wynajęciem lokalu mieszkalnego przez Wnioskodawcę na pewien okres, zauważyć należy, że w wyroku z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia”. Sąd równocześnie stwierdził, że: ,,Zgodzić się jednak należy z Sądem I instancji, że dla uznania spełnienia warunków skorzystania z ulgi nie jest wystarczająca sama deklaracja podatnika, że poprzez wskazane zakupy realizuje swój cel mieszkaniowy. Ustawodawca nie odniósł bowiem skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od werbalnej deklaracji takiego zamiaru w chwili nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe”.

W związku z tym, że przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego otrzymanego w darowiźnie, Wnioskodawca wydatkował na zakup nowego lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawca wraz z rodziną realizował i po okresowym wynajmie, również będzie realizować w przyszłości własne cele mieszkaniowe, należy zatem stwierdzić, że spełnione będą wymogi do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że wydatkowanie w wymaganym ww. przepisami terminie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w darowiźnie w 2013 r., na zakup w 2014 r. nowego lokalu mieszkalnego, w którym to lokalu Wnioskodawca wraz z żoną zamieszkali, natomiast po pewnym czasie wynajęli, i w którym ponownie zamieszkają , można uznać za własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy.

Reasumując, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiący różnicę pomiędzy przychodem, określonym zgodnie z dyspozycją art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi w oparciu o art. 22 ust. 6d ww. ustawy podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym.

Jednakże wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na zbywany lokal i odsetek od tego kredytu, oraz na zakup nowego lokalu mieszkalnego w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z powołanego wyżej przepisu. Przy czym zwolnienie obejmować będzie tę część dochodu, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału ww. wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ww. zwolnienia nie obejmuje tej części wydatków, które zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako udokumentowane nakłady.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.