Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.387.2019.2.ZD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-11
Teza: Stawka VAT w wysokości 8% dla kompleksowej usługi korzystania z lodowiska wraz ze świadczeniem usług pomocniczych, takich jak: wypożyczenie łyżew, kasku oraz ochraniaczy.
Słowa kluczowe: bilety; karnet; korzystanie; obiekt-obiekt sportowy; opodatkowanie; stawka; usługi; usługi-usługi kompleksowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2019 r. (data wpływu 15 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 sierpnia 2019 r. (data wpływu 6 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki VAT w wysokości 8% dla kompleksowej usługi korzystania z lodowiska (w ramach biletu wstępu lub karnetu) wraz ze świadczeniem usług pomocniczych, takich jak: wypożyczenie łyżew, kasku oraz ochraniaczy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania stawki VAT w wysokości 8% dla kompleksowej usługi korzystania z lodowiska (w ramach biletu wstępu lub karnetu) wraz ze świadczeniem usług pomocniczych, takich jak: wypożyczenie łyżew, kasku oraz ochraniaczy. Wniosek uzupełniono w dniu 6 września 2019 r. o wskazanie sposobu doręczania korespondencji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest właścicielem kompleksu sportowo-rekreacyjnego, w którym świadczy usługi w kraju, głównie w ramach następujących PKWiU: działalność obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0), tj. odrębne usługi polegające na udostępnianiu basenu na podstawie karnetu i biletu wstępu, udostępnianiu torów do gry w bowling; odrębne usługi związane z udostępnianiem sauny i jacuzzi wraz ze sprzedażą biletów wstępu (PKWiU 96.04.10.0 „usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”); udostępnianie całego kompleksu rekreacyjnego (typu aquapark), gdzie w ramach jednego biletu wstępu można skorzystać np. z basenu, sauny, jacuzzi, lodowiska oraz innych atrakcji (PKWiU 93.29.11.0 „usługi związane z działalnością parków rekreacyjnych i plaż”).

Ponadto, Spółka w dzierżawionym od Miasta (właściciela Spółki) obiekcie Lodowiska prowadzi działalność (usługę podstawową), polegającą na udostępnianiu Lodowiska klientom w sezonach zimowych (sprzedaż biletów wstępu – PKWiU 93.11.10.0), stosując stawkę VAT 8% na podstawie Załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług – poz. 179 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” oraz sprzedaż karnetu, w ramach którego można również korzystać z lodowiska (PKWiU 93.29.11.0 „Usługi związane z działalnością parków rekreacyjnych i plaż”, stawka VAT 8% – poz. 186 Załącznika Nr 3 do ustawy). Aquapark, realizując usługę „udostępniania Lodowiska”, wypożyczał ponadto odpłatnie (do końca sezonu zimowego 2018/2019) klientom nieposiadającym łyżew i akcesoriów (kaski i ochraniacze) pobierając opłatę według stawki podstawowej, tj. 23%. Klient otrzymywał zatem dwa odrębne bilety, tj. za wstęp na lodowisko i za wypożyczenie łyżew i akcesoriów. Z analizy dokonanej przez Spółkę wydanych interpretacji indywidualnych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (np. nr 0115-KDIT1-1.4012.606.2018.2.NK) oraz prezentowanego stanowiska przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96) można wnioskować, że realizowana przez Spółkę usługa podstawowa „udostępniania lodowiska” z jednoczesnym odpłatnym „wypożyczaniem łyżew i akcesoriów” temu samemu klientowi (usługa pomocnicza) może zostać zakwalifikowana dla celów podatkowych do jednej stawki VAT, opodatkowanej według usługi podstawowej, tj. 8%. Spółka wystąpiła z wnioskiem do Głównego Urzędu Statystycznego o zakwalifikowanie do odpowiedniego PKWiU m.in. usługi korzystania z lodowiska oraz usługi wypożyczania łyżew i akcesoriów. Główny Urząd Statystyczny w dniu xx kwietnia 2019 r. wydał interpretację, z której wynika, że „usługi polegające na udostępnianiu kompleksu rekreacyjno-sportowego (aquaparku), z wydzielonymi basenami, lodowiskiem, kręgielnią, sauną itp. na zasadzie wykupienia wstępu, włączając wliczone w cenę biletu wstępu wypożyczanie sprzętu niezbędnego do korzystania z obiektu – mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 93.29.11.0 »Usługi związane z działalnością parków rekreacyjnych i plaż«”. Analogicznie można zatem potraktować sytuację, w której Spółka sprzedaje temu samemu klientowi odrębny bilet na korzystanie z lodowiska i wypożycza łyżwy (zakwalifikowane do PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”). Przy takiej interpretacji, Spółka zamierza od nowego sezonu zimowego (2019/2020) wprowadzić do cennika jedną usługę „Bilet wstępu na Lodowisko i opłata za użyczenie łyżew/akcesoriów”, odpowiednio kalkulując jej cenę i stosując stawkę VAT w wysokości 8% odpowiednio na podstawie Załącznika Nr 3 do ustawy – poz. 179 (odrębny bilet na lodowisko) lub poz. 186 (bilet w ramach karnetu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postąpi właściwie stosując od nowego sezonu zimowego, tj. 2019/2020 stawkę VAT w wysokości 8% na usługę korzystania z lodowiska (usługa podstawowa) wraz z jednoczesną opłatą za usługi pomocnicze:

1.  wypożyczenie łyżew – usługa pomocnicza dla klientów korzystających z usługi podstawowej, tj. wstępu na lodowisko, z równoczesnym odpłatnym użyczeniem łyżew dla klientów ich nieposiadających (usługa sklasyfikowana w PKWiU 93.11.10.0 lub PKWiU 93.29.11.0),
2.  wypożyczenie kasku – usługa pomocnicza do podstawowej usługi korzystania z lodowiska, mająca na celu zwiększenia komfortu i bezpieczeństwa podczas jazdy na łyżwach (PKWiU 93.11.10.0 lub PKWiU 93.29.11.0),
3.  opłata za wypożyczenie ochraniaczy – usługa pomocnicza przy usłudze wejścia na lodowisko, podnosi komfort i bezpieczeństwo Klientów podczas korzystania z tafli (PKWiU 93.11.10.0 lub PKWiU 93.29.11.0)?

W tych trzech przypadkach sprzedaż nastąpiłaby na podstawie jednego biletu i jednej ceny usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione w pytaniu opłaty za usługi pomocnicze wraz ze świadczeniem usługi podstawowej (korzystania z lodowiska), przy planowanej sprzedaży na podstawie jednego biletu, stanowią jedną usługę kompleksową. Klientom lodowiska nie zostanie pobrana opłata za usługi pomocnicze, jeżeli nie będzie jednocześnie korzystał z usługi podstawowej (lodowiska). Nie będą to opłaty pobierane za „użyczenie łyżew na zewnątrz”, np. w celu skorzystania z innego lodowiska. Usługa pomocnicza (wypożyczenie sprzętu) nie będzie miała charakteru samoistnego, jej realizacja nie będzie stanowić celu samego w sobie, lecz będzie środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi podstawowej w Aquaparku. Stąd Spółka uważa, że dla celów podatkowych (podatku VAT) usługa pomocnicza może zostać opodatkowana w wysokości stawki VAT, stosowanej dla usługi podstawowej, tj. stawki 8% wynikającej odpowiednio z poz. 179 (PKWiU 93.11.10.0 – bilet na lodowisko) i poz. 186 (PKWiU 93.29.11.0 w przypadku biletu na lodowisko w ramach karnetu) Załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Realizowana usługa złożona powinna być traktowana jako jedna usługa kompleksowa. Spółka uważa, że prezentowane stanowisko jest zbieżne z cytowaną interpretacją indywidualną Krajowej Informacji Skarbowej w podobnej sprawie oraz wyrokiem nr C-349/96 Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, prezentującego stanowisko w zakresie opodatkowania usług pomocniczych i zasadniczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie trzeba zauważyć, że podczas określania właściwej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce dostawy lub świadczenia znajduje się na terytorium kraju, istotne jest jej właściwe sklasyfikowanie zgodnie z symbolem PKWiU. Wobec tego, wydając przedmiotową interpretację, tut. organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tzn. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja, nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Należy zaznaczyć, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z tym, niniejszą interpretację wydano, opierając się na grupowaniach PKWiU wskazanych przez Wnioskodawcę.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wskazanych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Należy zaznaczyć, że prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług, jest warunkiem niezbędnym do określenia wysokości opodatkowania w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Zauważyć należy, że rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) wprowadzono Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), którą – na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2018 r., poz. 2440) – dla celów podatku od towarów i usług stosuje się do 31 grudnia 2019 r.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Należy zaznaczyć, że załącznik nr 3 do ustawy zawiera wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%.

I tak, w poz. 179 wskazanego załącznika, wymieniono „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, sklasyfikowane w kategorii PKWiU 93.11.10.0.

Należy wskazać, że z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU wynika, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

*   usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.;
*   usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni;
*   usługi związane z organizowaniem i przeprowadzeniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje natomiast:

*   usług związanych z działalnością wyciągów narciarskich, sklasyfikowanych w 49.39.20.0;
*   usług zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczonych na zlecenie, sklasyfikowanych w 68.32.13.0;
*   wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego, sklasyfikowanych w 77.21.10.0;
*   usług świadczonych w centrach fitness, sklasyfikowanych w 93.13.10.0;
*   usług związanych z działalnością parków rekreacyjnych i plaż, sklasyfikowanych w 93.29.11.0.

Natomiast pod poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy zostały wymienione – bez względu na symbol PKWiU – „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu”.

Wskazać należy, że przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”, natomiast Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”.

Mając na uwadze powyższe definicje za rekreację należy uznać różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu, objęte są stawką podatku w wysokości 8% na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Ustawodawca nie określił jednak ani form, ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię”, czy do parku rozrywki).

Pojęcie „usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu np. na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone np. przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. I FSK 1365/13 w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stosowania stawki podatku VAT w wysokości 8% dla świadczonych usług udostępniania urządzeń siłowni, prowadzenia zajęć sportowych, groty solnej, sauny suchej oraz łaźni parowej stwierdził, że: „Również w piśmiennictwie podnosi się, że usługi rekreacyjne (wstęp) takie jak, np.: siłownia, aerobik, joga, kursy tańca podlegają opodatkowaniu stawką 8%, gdyż w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u., jako opodatkowane tą stawką wymieniono: »pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu« (bez względu na symbol PKWiU). W tym zatem zakresie przedmiotowym mieszczą się tego rodzaju usługi o charakterze rekreacji sportowej, świadczone przez podmioty gospodarcze (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2012 r., Tom I, s. 1072)”.

Zatem stawkę obniżoną podatku stosuje się do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Zauważyć należy również, że jak wynika z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego do PKWiU, grupowanie 93.29.11.0 „Usługi związane z działalnością parków rekreacyjnych i plaż” obejmuje usługi świadczone przez parki rekreacji i plaże (bez zakwaterowania), włączając wynajmowanie przebieralni, szafek na ubrania, wypożyczanie leżaków, itp.

Grupowanie to nie obejmuje natomiast usług związanych z działalnością kempingów, obozowisk, kempingów łowieckich i wędkarskich, sklasyfikowanych w 55.30.1.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest właścicielem kompleksu sportowo-rekreacyjnego, w którym świadczy usługi w kraju, głównie w ramach następujących PKWiU: działalność obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0), tj. odrębne usługi polegające na udostępnianiu basenu na podstawie karnetu i biletu wstępu, udostępnianiu torów do gry w bowling; odrębne usługi związane z udostępnianiem sauny i jacuzzi wraz ze sprzedażą biletów wstępu (PKWiU 96.04.10.0 „usługi związane z poprawą kondycji fizycznej”); udostępnianie całego kompleksu rekreacyjnego (typu aquapark), gdzie w ramach jednego biletu wstępu można skorzystać np. z basenu, sauny, jacuzzi, lodowiska oraz innych atrakcji (PKWiU 93.29.11.0 „usługi związane z działalnością parków rekreacyjnych i plaż”). Ponadto, Spółka w dzierżawionym od Miasta (właściciela Spółki) obiekcie Lodowiska prowadzi działalność (usługę podstawową), polegającą na udostępnianiu Lodowiska klientom w sezonach zimowych (sprzedaż biletów wstępu – PKWiU 93.11.10.0), stosując stawkę VAT 8% na podstawie załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług – poz. 179 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych” oraz sprzedaż karnetu, w ramach którego można również korzystać z lodowiska (PKWiU 93.29.11.0 „Usługi związane z działalnością parków rekreacyjnych i plaż”, stawka VAT 8 % – poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy). Usługi polegające na udostępnianiu kompleksu rekreacyjno-sportowego (aquaparku), z wydzielonymi basenami, lodowiskiem, kręgielnią, sauną itp. na zasadzie wykupienia wstępu, włączając wliczone w cenę biletu wstępu wypożyczanie sprzętu niezbędnego do korzystania z obiektu – mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 93.29.11.0 „Usługi związane z działalnością parków rekreacyjnych i plaż”. Analogicznie Wnioskodawca traktuje sytuację, w której sprzedaje temu samemu klientowi odrębny bilet na korzystanie z lodowiska i wypożycza łyżwy (zakwalifikowane do PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”). Spółka zamierza od nowego sezonu zimowego (2019/2020) wprowadzić do cennika jedną usługę „Bilet wstępu na Lodowisko i opłata za użyczenie łyżew/akcesoriów”, odpowiednio kalkulując jej cenę i stosując stawkę VAT w wysokości 8%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania stawki VAT w wysokości 8% dla świadczonej przez niego usługi udostępniania lodowiska (w ramach odrębnego biletu wstępu lub w ramach karnetu) wraz z jednoczesnym wypożyczeniem łyżew, kasku oraz ochraniaczy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz sformułowane przez Zainteresowanego w tym kontekście pytanie wskazać należy, że aby rozstrzygnąć wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy ustalić, czy świadczone przez niego usługi udostępniania lodowiska stanowią świadczenie złożone, tj. usługę kompleksową, czy też szereg niezależnych od siebie usług.

Wskazać należy, że aby móc stwierdzić, że dane czynności stanowią usługą jednolitą – złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W orzeczeniu C-349/96 Trybunał rozstrzygnął, że w świadczeniu usług obejmujących kilka części składowych należy stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, że: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Również TSUE w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 dotyczącej Wojskowej Akademii Mieszkaniowej odnosił się do zagadnień dotyczących opodatkowania przy świadczonych usługach najmu świadczeń dodatkowych takich jak energia elektryczna, energia cieplna i woda, wywóz nieczystości. We wskazanym wyroku TSUE stwierdził, że: „W pierwszej kolejności, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu.” (pkt 39).

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Jak wynika z powyższego, celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej.

W świetle dokonanej analizy należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi udostępniania lodowiska (zarówno w ramach odrębnego biletu wstępu, jak i w ramach karnetu) stanowią świadczenie złożone. Świadczenia, które zapewniane są przez Wnioskodawcę w ramach dokonywanej przez korzystających opłaty prowadzą do realizacji jednego celu, którym jest możliwość wstępu na lodowisko (w ramach biletu wstępu na lodowisko) lub do całego kompleksu rekreacyjnego, w tym na lodowisko (w ramach karnetu), a w celu realizacji ww. usługi (m.in. ze względów bezpieczeństwa) umożliwia on również korzystanie ze świadczeń dodatkowych, takich jak wypożyczenie łyżew, kasku lub ochraniaczy. Możliwość korzystania z lodowiska oraz z całego kompleksu rekreacyjnego (w tym lodowiska) są zatem w analizowanym przypadku świadczeniami głównymi.

Natomiast świadczenia pomocnicze, które obejmuje opłata za bilet wstępu lub karnet w postaci możliwości wypożyczenia łyżew, kasku lub ochraniaczy nie stanowią celu samego w sobie i należy je traktować jako element pewnej większej całości stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa udostępniania lodowiska lub całego kompleksu rekreacyjnego, w tym lodowiska, ma charakter usługi głównej. Ww. świadczenia pomocnicze są świadczeniami uzupełniającymi, które mają na celu umożliwienie korzystania z lodowiska, a dodatkowo usługi wypożyczenia kasku i ochraniaczy – jak wskazał Wnioskodawca – mają na celu zwiększenie komfortu i bezpieczeństwa podczas jazdy na łyżwach. Świadczenia te służą uzupełnieniu i możliwości realizacji świadczenia zasadniczego. Tym samym, świadczenia te służą lepszemu wykorzystaniu usługi zasadniczej.

Na podstawie przywołanych przepisów i przedstawionej treści wniosku należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę, w ramach biletu wstępu na lodowisko lub karnetu umożliwiającego również korzystanie z lodowiska usługi udostępniania lodowiska wraz z możliwością wypożyczenia łyżew, kasku lub ochraniaczy stanowią usługi kompleksowe, gdzie usługę zasadniczą stanowi wstęp na lodowisko lub do całego kompleksu rekreacyjnego, w tym na lodowisko, natomiast pozostałe usługi (wypożyczanie łyżew, kasków lub ochraniaczy) są usługami pomocniczymi.

Biorąc zatem pod uwagę powołane przepisy oraz wnioski płynące z orzecznictwa TSUE, w odniesieniu do opisu zawartego we wniosku stwierdzić należy, że dla usług wstępu na lodowisko wraz z równoczesnym odpłatnym wypożyczeniem łyżew, kasku lub ochraniaczy w ramach biletu wstępu na lodowisko, skoro – jak wskazano – usługi te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 „Usługi związane z działalnością obiektów sportowych”, stawką właściwą jest stawka 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy.

Odnosząc się natomiast do świadczonych przez Wnioskodawcę usług wstępu na lodowisko w ramach karnetu umożliwiającego korzystanie z całego kompleksu rekreacyjnego, jak wskazano w opisie sprawy, usługi polegające na udostępnianiu kompleksu rekreacyjno-sportowego (aquaparku), z wydzielonymi basenami, lodowiskiem, kręgielnią, sauną itp. na zasadzie wykupienia wstępu w ramach karnetu, włączając wliczone w cenę karnetu wypożyczanie sprzętu niezbędnego do korzystania z obiektu – mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 93.29.11.0 „Usługi związane z działalnością parków rekreacyjnych i plaż”. Zauważyć należy również, że usługi te mieszczą się w kategorii PKWiU 93.29.1 „Pozostałe usługi związane z rekreacją”.

W związku z powyższym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi udostępniania kompleksu rekreacyjno-sportowego w ramach karnetu obejmujące wstęp na lodowisko z możliwością wypożyczenia łyżew, kasku oraz ochraniaczy, jako usługi w zakresie rekreacji, będą korzystały z opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Podsumowując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi udostępniania lodowiska (zarówno na podstawie biletu wstępu, jak i w ramach karnetu) wraz z usługami pomocniczymi w postaci możliwości wypożyczenia łyżew, kasku i ochraniaczy na podstawie jednego biletu i jednej ceny usługi będą opodatkowane 8% stawką podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsze rozstrzygnięcie wydano w oparciu o podaną przez Wnioskodawcę klasyfikację PKWiU. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.