Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.429.2021.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-25
Teza: Częściowe i pełne prawo do odzyskania podatku naliczonego od kosztów inwestycji wodno-kanalizacyjnych w A, B i C
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna; wodociągi; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 lipca 2021 r. (data wpływu 1 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 9 września 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 10 września 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 16 sierpnia 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

· prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kosztów zadania budowy Stacji Uzdatniania Wody oraz kosztów utrzymania powstałej infrastruktury w miejscowości A. poprzez zastosowanie indywidualnego sposobu określenia proporcji opartego na ilości zużytej wody z działalności wodociągowej (współczynnik ilościowy) **– jest nieprawidłowe**,

· prawa do odzyskania podatku naliczonego od kosztów budowy sieci wodociągowej w miejscowości B. w całości lub części, zarówno w trakcie realizowania inwestycji, jak i po jej zakończeniu, i w okresie trwałości projektu **– jest prawidłowe**,

· prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kosztów zadania budowy przydomowej oczyszczalni ścieków w miejscowości C. poprzez zastosowanie indywidualnego sposobu określenia metody odliczenia podatku VAT w oparciu o liczbę odbiorców indywidualnych (gospodarstw domowych) – **jest nieprawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

1 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w zakresie prawa do odzyskania podatku naliczonego od kosztów inwestycji wodno-kanalizacyjnych w A., B. i C.

Wniosek został uzupełniony pismem z 9 września 2021 r. (data wpływu 10 września 2021 r.).

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Gmina złożyła wniosek do Urzędu Marszałkowskiego w ramach naboru o przyznanie pomocy dla operacji typu „Gospodarka wodno-ściekowa”, w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”, objętych Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 roku Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami budżetowymi. Gmina prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą ustawie o VAT. W ramach sprzedaży opodatkowanej Gmina wystawia faktury za sprzedaż wody i odbiór ścieków dla klientów indywidualnych, od których odprowadza należny podatek VAT.

Gmina będzie realizować projekt pn. „(…)”.

W ramach powyższego projektu powstanie infrastruktura, na którą składać się będzie Stacja Uzdatniania Wody w miejscowości A., sieć wodociągowa w miejscowości B. oraz przydomowa oczyszczalnia ścieków w miejscowości C.

Stacja Uzdatniania Wody w A. będzie obsługiwać odbiorców indywidualnych, budynek Ochotniczej Straży Pożarnej oraz gminną szkołę podstawową. W przypadku odbiorców indywidualnych dostarczanie wody będzie odbywać się na podstawie umów cywilno-prawnych. Gmina za sprzedaż wody będzie wystawiać odbiorcom indywidualnym faktury VAT, od których odprowadzi podatek należny. Natomiast w przypadku pozostałych odbiorców rozliczenie następuje za pomocą not. Zaznaczyć należy, iż zużycie wody w miejscowości A. przez odbiorców indywidualnych stanowi 99% całego zużycia, zaś pozostały 1% dotyczy jednostek gminnych.

Sieć wodociągowa, która powstanie w miejscowości B., nie będzie obsługiwać żadnej gminnej jednostki organizacyjnej tylko wyłącznie odbiorców indywidualnych. Do sieci wodociągowej zostaną podłączone dwa gospodarstwa domowe, do których dostarczanie wody odbędzie się na podstawie umów cywilno-prawnych. Gmina będzie wystawiać odbiorcom fakturę VAT i odprowadzi ze sprzedaży podatek należny.

Przydomowa oczyszczalnia ścieków w miejscowości C. będzie przeznaczona do obsługi dwóch podmiotów. Jednym z nich będzie świetlica wiejska, drugim podmiotem indywidualne gospodarstwo domowe. Jeśli indywidualny odbiorca skorzysta z możliwości podłączenia się do przydomowej oczyszczalni ścieków, to będzie obciążany przez gminę fakturą VAT.

Projekt będzie zlokalizowany na działkach:

Nr (…); obręb (…) A.,

Nr (…); obręb (…) B.,

Nr (…); obręb (…) C.

Elementy wchodzące w skład zamierzenia budowlanego:

1\. Stacja Uzdatniania Wody

W ramach inwestycji planuje się budowę nowego budynku stacji, nowego odstojnika wód popłucznych prefabrykowanego o poj. 25 m3. Ponadto wykonać należy budowę fundamentów pod dwa zbiorniki retencyjne wraz z montażem zbiorników o poj. 100 m3, modernizację studni głębinowej, budowę kanalizacji sanitarnej i wód popłucznych, sieci wodociągowej na terenie działki, kolektora tłocznego wód nad-osadowych, fundamentu pod agregat prądotwórczy, budowy neutralizatora oraz zbiornika na nieczystości ciekłe. Dla niezbędnej komunikacji projektuje się utwardzenia w postaci kostki brukowej gr. 8 cm oraz ogrodzenie panelowe wys. całkowitej 183 cm. Przedmiotem inwestycji jest również rozbiórka istniejącego budynku SUW.

2\. Sieć wodociągowa

Przedmiotem inwestycji jest rozbudowa sieci wodociągowej w miejscowości B. Zakres prac:

\- sieć wodociągowa PE-HD Ø 90mm L=660,0 m

\- hydranty nadziemne Ø 80 mm szt. 1

3\. Oczyszczalnia ścieków

Przedmiotem inwestycji jest budowa przydomowej oczyszczalni ścieków dla budynku mieszkalnego w miejscowości C.

Zakres prac:

\- przydomowa oczyszczalnie ścieków o max wydajności 1,2 m3/d;

\- przepompownia ścieków surowych;

\- kanalizacja sanitarna, przewody dopływowe;

\- drenaż rozsączający;

\- studnie rewizyjne.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki w ramach inwestycji zostaną wystawione na Gminę.

Pismem z 9 września 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o następujące informacje:

Jednostką odpowiedzialną za gospodarkę wodno-ściekową w Gminie jest Urząd Miasta i Gminy. Gmina odlicza koszty związane z gospodarką wodno-ściekową współczynnikiem 99%. Koszty Urzędu nie są odliczane.

W celu rozliczania działalności wodno-kanalizacyjnej Gmina stosuje metodę ilościową dotyczącą ilości zużycia wody oraz odbioru ścieków w kwocie 99%.

Realizując prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do wydatków poniesionych na Stację oraz Oczyszczalnię, Gmina zamierza zastosować metodę ilościową dotycząca ilości odbioru ścieków od odbiorców indywidualnych do całości odbioru ścieków, która to wynosi 99%.

Gmina ma możliwość przypisania wydatków do konkretnych zadań inwestycyjnych, które przypisuje na koncie 080. Gmina nie ma możliwości wyodrębnienia tych kwot wydatków, które można przypisać do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy za zastosowaniem indywidualnego współczynnika przemawia specyfika prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży usług dostarczania wody i odbioru ścieków. Wnioskodawca uważa, że dla odliczenia podatku VAT przy realizacji obu zadań nie będzie adekwatny prewspółczynnik Urzędu Gminy wyliczony na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT (rozporządzenia), gdyż opiera się on w znacznej mierze na danych z zakresu innego niż gospodarka wodno-ściekowa Gminy. Na podstawie posiadanych danych w zakresie sprzedaży ww. usług przeważa ilość odbiorców, dla których wystawiane są faktury nad odbiorcami rozliczanymi za pomocą not. Przy czym zdecydowana większość dochodów pochodzi właśnie od odbiorców, dla których wystawiane są faktury VAT.

Wybrana metoda odliczenia podatku naliczonego od kosztów związanych z budową stacji uzdatniania wody w miejscowości A. i przydomowej oczyszczalni ścieków zapewni odzyskanie podatku VAT nie w całości, ale w części poniesionych kosztów. Ta część, która zostanie odliczona będzie wynikać z zastosowania indywidualnej metody obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca przyjmując metodę odliczeń podatku VAT dla ww. zadań opierał się na specyfice działalności, jaką jest gospodarka wodno-ściekowa, uwzględniając przy tym dotychczasowe orzecznictwo.

Wskazuje również, iż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 uznał, że: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Wskazać też należy, iż w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Wnioskodawca zwraca tu uwagę, że sprzedaż usług związanych z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków dla jednostek gminnych objętych centralizacją rozliczeń VAT nie jest głównym źródłem dochodu z tego typu działalności i ma ona charakter właśnie marginalny, stanowi nikły procent całej sprzedaży wspomnianych usług, których głównymi odbiorcami są podmioty indywidualne.

Wnioskodawca ponadto wskazuje, iż pogląd prezentowany przez niego odnośnie indywidualnego współczynnika stosowanego przy odliczaniu podatku od inwestycji wodociągowych i kanalizacyjnych ugruntował się w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem są poniższe wyroki:

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 37/19;

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1114/19;

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1621/18;

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2019 r., sygn. akt I FSK 654/19;

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1230/17;

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18;

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 388/18;

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 448/19;

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1166/18;

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/18;

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 2118/18;

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18;

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2220/18;

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt 1 FSK 2094/18;

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18;

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18;

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18;

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18;

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 795/18;

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 715/18;

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18;

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1532/18;

• wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 794/18.

Zasadne i prawidłowe zdaniem Wnioskodawcy jest więc zastosowanie przy realizacji zadań indywidualnego współczynnika do odliczeń podatku VAT. Sztywne stosowanie współczynnika określonego Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Gminy.

Potwierdzeniem tego stanowiska są interpretacje indywidualne wydawane w podobnych sprawach przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• interpretacja indywidualna z dnia 13 stycznia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.714.2019.2.MSU,

• interpretacja indywidualna z dnia 16 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.757.2019.1.AZ,

• interpretacja indywidualna z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.588.2019.2.AM,

• interpretacja indywidualna z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.641.2019.2.DK,

• interpretacja indywidualna z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.257.2021.2.MGO,

• interpretacja indywidualna z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.286.2021.2.AM.

Gmina uważa więc, że wobec powyższego dla kosztów związanych z ww. zadaniami zasadne jest zastosowanie indywidualnego sposobu odliczenia podatku naliczonego jako najpełniej odzwierciedlającego specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej.

Ilość zużytej wody oraz odprowadzonych ścieków zarówno u odbiorców indywidualnych jak i jednostek gminnych jest określona na podstawie odpowiednich urządzeń pomiarowych. Gmina na podstawie danych z tych urządzeń określa precyzyjnie ilość wody zużytej przez odbiorców indywidualnych oraz na potrzeby własne i jest w stanie dokładnie określić z całości zużycia wody w Gminie ilość przypadającą dla odbiorców indywidualnych jak i ilość dla jednostek gminnych, w tym konkretnych podmiotów takich jak Urząd czy szkoły. Na podstawie urządzeń pomiarowych Gmina również precyzyjnie określa ilość ścieków odebranych od odbiorców indywidualnych i ilość ścieków pochodzących z jednostek gminnych.

Gmina korzysta z urządzeń pomiarowych zarówno u odbiorców indywidualnych i w gminnych jednostkach w postaci wodomierzy typu X, Y, Z o przekroju Ø 20, Ø 25, Ø 35, Ø 80, Ø 100. Wodomierze o większym przekroju zamontowane są na Stacji Uzdatniania Wody.

Wnioskiem objęte są wydatki dotyczące budowy infrastruktury w ramach wymienionych zadań oraz kosztów utrzymania tej powstałej infrastruktury, albowiem wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczy zdarzenia przyszłego. Infrastruktura powstała w wyniku realizacji zadań, o których mowa we wniosku będzie własnością Gminy.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku:**

1\. Czy Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kosztów zadania budowy Stacji Uzdatniania Wody oraz kosztów utrzymania powstałej infrastruktury w miejscowości A. poprzez zastosowanie indywidualnego sposobu określenia proporcji opartego na ilości zużytej wody z działalności wodociągowej (współczynnik ilościowy)?

2\. Czy Gmina będzie miała możliwość odzyskać podatek VAT od kosztów budowy sieci wodociągowej w miejscowości B. w całości lub części, zarówno w trakcie realizowania inwestycji, jak i po jej zakończeniu, ani w okresie trwałości projektu?

3\. Czy Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kosztów zadania budowy przydomowej oczyszczalni ścieków w miejscowości C. poprzez zastosowanie indywidualnego sposobu określenia metody odliczenia podatku VAT w oparciu o ilość odbiorców indywidualnych (gospodarstw domowych)?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad 1

Gmina uważa, że może odliczyć podatek VAT od kosztów związanych z budową Stacji Uzdatniania Wody w A. stosując miarodajny współczynnik wynoszący 99%. Współczynnik ten stanowi stosunek zużycia wody u odbiorców indywidualnych do całości uwzględniającej gminne jednostki. Do wyliczenia współczynnika przyjęto dane za 2020 rok. Są to mierzalne, precyzyjne dane określające ilościowo zużycie wody na terenie, który ma obejmować SUW A. Według danych za 2020 rok zużycie wody na ww. obszarze w całości wyniosło (…) m3 i obejmuje zarówno odbiorców indywidualnych jak i jednostki gminne. Natomiast ilościowe zużycie wody dla samych odbiorców indywidualnych wyniosło (…) m3 co stanowi 99,34% całego zużycia wody, czyli w zaokrągleniu będzie to 99%. Gmina tym samym sprzedała wodę w ilości (…) m3 na rzecz indywidualnych odbiorców, za co wystawiła faktury VAT ze stawką 8% i odprowadziła od tego należny podatek VAT.

Powyższa metoda odliczenia podatku VAT od kosztów związanych z budową Stacji Uzdatniania Wody w A. jest najbardziej miarodajna dla tej inwestycji i działalności gospodarczej, jakiej będzie ona służyć, oraz jest najbardziej obiektywna. Inna metoda odliczenia kosztów nie będzie odpowiadała specyfice inwestycji i jej realnemu udziałowi w sprzedaży opodatkowanej Gminy.

Gmina uznając, że wskazany sposób określenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2 h ustawy o VAT. Prewspółczynnik ilościowy pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT.

Możliwość zastosowania innego, miarodajnego współczynnika do odliczeń inwestycji jest prawem podatnika i została potwierdzona w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach podatkowych.

W wyroku z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 38/19, WSA w Kielcach stwierdził, że: „Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował wskazane kryteria, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana podatnikom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć”.

Podobne stanowisko przedstawiono w wyroku z dnia 28 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Ke 15/19, w którym WSA w Kielcach stwierdził, że „nie ma przeszkód, do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - działalności wodno-kanalizacyjnej - odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Również w interpretacji indywidualnej 0114-KDIP4-1.4012.23.2020.1.AM z 24 marca 2020 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy odnośnie zastosowania indywidualnego współczynnika przy odliczaniu wydatków od inwestycji w wodno-kanalizacyjnych. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej 21 czerwca 2021 r. indywidualnej interpretacji podatkowej 0113-KDIPT1-2.4012.208.2018.12.JSZ. Wobec powyższego Gmina uważa, że ma prawo dokonać odliczeń podatku VAT od kosztów związanych z budową Stacji Uzdatniania Wody w A. przy zastosowaniu indywidualnego współczynnika wynoszącego 99%.

Ad 2

Ponieważ sieć wodociągowa w miejscowości B. służyć ma wyłącznie czynnościom opodatkowanym, nie będzie obsługiwać żadnych jednostek gminnych to Gmina ma możliwość odliczenia kosztów od tej inwestycji w całości. Odbiorcy wody, którzy zostaną podłączeni do sieci wodociągowej będą otrzymywać od Gminy faktury VAT za świadczoną na podstawie umów cywilnoprawnych usługę dostawy wody. Ponieważ odbiorcami nie będą jednostki organizacyjne Gminy, to nie zachodzi konieczność zastosowania innego współczynnika. Tym samym w całości zostanie spełniona dyspozycja art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 3

Przydomowa oczyszczalnia ścieków w C. będzie obsługiwać świetlicę wiejską, ale również prywatne gospodarstwo domowe będzie mogło się do niej podłączyć i korzystać z infrastruktury. Oznacza to, że mamy tu sytuację, w której obiekt w połowie może nie będzie służył sprzedaży opodatkowanej. Zdaniem Gminy przydomowa oczyszczalnia ścieków w C. będzie więc tylko w połowie (w przypadku włączenia osoby prywatnej) przeznaczona pod sprzedaż opodatkowaną. Tym samym Gmina nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego od całości kosztów inwestycji, ale wyłącznie połowę tych kosztów. Zastosowanie takiego sposobu odliczenia jest w tej sytuacji najbardziej miarodajne i odpowiada specyfice inwestycji. Wobec powyższego Gmina może od ww. inwestycji odliczyć podatek VAT w wysokości ½ kosztów.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:**

· **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kosztów zadania budowy Stacji Uzdatniania Wody oraz kosztów utrzymania powstałej infrastruktury w miejscowości A. poprzez zastosowanie indywidualnego sposobu określenia proporcji opartego na ilości zużytej wody z działalności wodociągowej (współczynnik ilościowy),

· **prawidłowe** – w zakresie prawa do odzyskania podatku naliczonego od kosztów budowy sieci wodociągowej w miejscowości B. w całości lub części, zarówno w trakcie realizowania inwestycji, jak i po jej zakończeniu, i w okresie trwałości projektu,

· **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kosztów zadania budowy przydomowej oczyszczalni ścieków w miejscowości C. poprzez zastosowanie indywidualnego sposobu określenia metody odliczenia podatku VAT w oparciu o ilość odbiorców indywidualnych (gospodarstw domowych).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2‑6 ustawy.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

_X = A_ \* _100_ / _D UJST_

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

· odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

· odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

· eksportu towarów,

· wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a. dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b. zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c. dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d. środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e. wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f. kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g. odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, prowadzi sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą ustawie o VAT. W ramach sprzedaży opodatkowanej Gmina wystawia faktury za sprzedaż wody i odbiór ścieków dla klientów indywidualnych, od których odprowadza należny podatek VAT.

Jednostką odpowiedzialną za gospodarkę wodno-ściekową w Gminie jest Urząd Miasta i Gminy. Gmina odlicza koszty związane z gospodarką wodno-ściekową współczynnikiem 99%. Gmina stosuje metodę ilościową, dotyczącą ilości zużycia wody oraz odbioru ścieków od odbiorców indywidualnych do całości zużycia wody oraz odbioru ścieków, która to wynosi 99%. Koszty Urzędu nie są odliczane.

Ilość zużytej wody oraz odprowadzonych ścieków zarówno u odbiorców indywidualnych jak i z jednostek gminnych jest określona na podstawie odpowiednich urządzeń pomiarowych – wodomierzy. Gmina na podstawie danych z tych urządzeń określa precyzyjnie ilość wody zużytej przez odbiorców indywidualnych oraz na potrzeby własne i jest w stanie dokładnie określić z całości zużycia wody w Gminie ilość przypadającą dla odbiorców indywidualnych jak i ilość dla jednostek gminnych, w tym konkretnych podmiotów takich jak Urząd czy szkoły. Na podstawie urządzeń pomiarowych Gmina również precyzyjnie określa ilość ścieków odebranych od odbiorców indywidualnych i ilość ścieków pochodzących z jednostek gminnych.

Gmina będzie realizować projekt pn. „(…)”, w wyniku którego powstaną:

1) Stacja Uzdatniania Wody w miejscowości A.,

2) sieć wodociągowa w miejscowości B.,

3) przydomowa oczyszczalnia ścieków w miejscowości C.

1) Stacja Uzdatniania Wody w A. będzie obsługiwać odbiorców indywidualnych, budynek Ochotniczej Straży Pożarnej oraz gminną szkołę podstawową. W przypadku odbiorców indywidualnych dostarczanie wody będzie odbywać się na podstawie umów cywilno-prawnych. Gmina za sprzedaż wody będzie wystawiać odbiorcom indywidualnym faktury VAT, od których odprowadzi podatek należny. Natomiast w przypadku pozostałych odbiorców rozliczenie następuje za pomocą not. Zużycie wody w miejscowości A. przez odbiorców indywidualnych stanowi 99% całego zużycia, zaś pozostały 1% dotyczy jednostek gminnych.

2) Sieć wodociągowa, która powstanie w B., będzie obsługiwać wyłącznie odbiorców indywidualnych – zostaną do niej podłączone dwa gospodarstwa domowe, do których dostarczanie wody odbędzie się na podstawie umów cywilno-prawnych. Gmina będzie wystawiać odbiorcom fakturę VAT i odprowadzi ze sprzedaży podatek należny.

3) Przydomowa oczyszczalnia ścieków w C. będzie przeznaczona do obsługi dwóch podmiotów. Jednym z nich będzie świetlica wiejska, drugim podmiotem indywidualne gospodarstwo domowe. Jeśli indywidualny odbiorca skorzysta z możliwości podłączenia się do przydomowej oczyszczalni ścieków to będzie obciążany przez gminę fakturą VAT.

Infrastruktura powstała w wyniku realizacji zadań, o których mowa we wniosku, będzie własnością Gminy.

Wnioskiem objęte są wydatki dotyczące budowy infrastruktury w ramach wymienionych zadań oraz kosztów utrzymania tej powstałej infrastruktury. Gmina ma możliwość przypisania wydatków do konkretnych zadań inwestycyjnych, które przypisuje na koncie 080. Gmina nie ma możliwości wyodrębnienia tych kwot wydatków, które można przypisać do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odzyskania podatku naliczonego od wydatków poniesionych na:

1) Stację Uzdatniania Wody w A.,

2) sieć wodociągową w B.,

3) przydomową oczyszczalnię ścieków w C.

W celu odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności (gospodarczej czy innej niż gospodarcza) będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur za zakupy, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeśli takie wyodrębnienie jest możliwe, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością opodatkowaną, oraz nie przysługuje prawo do odliczenia w stosunku towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazał, że ma możliwość przypisania wydatków do konkretnych zadań inwestycyjnych, ale nie ma możliwości wyodrębnienia tych kwot wydatków, które można przypisać do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że sieć wodociągowa w B. będzie obsługiwać wyłącznie odbiorców indywidualnych, tj. będzie służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym, natomiast Stacja Uzdatniania Wody w A. oraz przydomowa oczyszczalnia ścieków w C. będą służyć zarówno do obsługi mieszkańców, jak i jednostek gminnych, tj. będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych jak i czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu.

W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia wydatków poniesionych na sieć wodociągową w B. oraz – w związku z tym, że Gmina nie ma możliwości przypisania wydatków objętych wnioskiem do poszczególnych kategorii czynności – częściowe prawo do odliczenia wydatków poniesionych na Stację i Oczyszczalnię.

Przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Stację oraz na Oczyszczalnię w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

· zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

· obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy Stacja i Oczyszczalnia będą wykorzystywane przez Gminę do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady sformułowane w § 3 ust. 4 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno- kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W odniesieniu do dwóch inwestycji objętych wnioskiem, tj. Stacji Uzdatniania Wody w A. oraz przydomowej oczyszczalni ścieków w C., które będą służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT i czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca zamierza zastosować dwie odmienne metody ustalania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a, gdyż – zdaniem Gminy – prewspółczynnik Urzędu Gminy wyliczony na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT (rozporządzenia) nie będzie adekwatny dla odliczenia podatku VAT przy realizacji obu zadań. Zdaniem Wnioskodawcy za zastosowaniem indywidualnego współczynnika przemawia specyfika prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży usług dostarczania wody i odbioru ścieków.

W przypadku Stacji Wnioskodawca zamierza zastosować metodę ilościową, opartą na ilości zużytej wody z działalności wodociągowej. Tak wyliczony prewspółczynnik wynosi 99%.

Natomiast w przypadku Oczyszczalni Wnioskodawca zamierza zastosować sposób oparty na liczbie odbiorców indywidualnych (gospodarstw domowych).

Gmina wskazała, cytując orzecznictwo sądów administracyjnych, że dla kosztów związanych z ww. zadaniami zasadne jest zastosowanie indywidualnego sposobu odliczenia podatku naliczonego jako najpełniej odzwierciedlającego specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej. Gmina podkreśliła, że ilość zużytej wody oraz odprowadzonych ścieków zarówno u odbiorców indywidualnych jak i jednostek gminnych jest określona na podstawie odpowiednich urządzeń pomiarowych. Gmina na podstawie danych z tych urządzeń określa precyzyjnie ilość wody zużytej przez odbiorców indywidualnych oraz na potrzeby własne i jest w stanie dokładnie określić z całości zużycia wody w Gminie ilość przypadającą dla odbiorców indywidualnych jak i ilość dla jednostek gminnych, w tym konkretnych podmiotów takich jak Urząd czy szkoły. Na podstawie urządzeń pomiarowych Gmina również precyzyjnie określa ilość ścieków odebranych od odbiorców indywidualnych i ilość ścieków pochodzących z jednostek gminnych.

Gmina wskazała również, że w zakresie sprzedaży usług wodno-ściekowych Gminy przeważa ilość odbiorców, dla których wystawiane są faktury nad odbiorcami rozliczanymi za pomocą not. Przy czym zdecydowana większość dochodów pochodzi właśnie od odbiorców, dla których wystawiane są faktury VAT. W A. zużycie wody przez odbiorców indywidualnych stanowi 99% całego zużycia, zaś pozostały 1% dotyczy jednostek gminnych.

Zatem metoda wskazana przez Gminę – tj. metoda ilościowa oparta na ilości zużytej wody z działalności wodociągowej – daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodociągowa (Stacja Uzdatniania Wody w A.) będzie wykorzystywana.

W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany we wniosku sposób wyliczenia prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej może być – w ocenie Organu – uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Z analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z mającą powstać infrastrukturą według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika ilościowego wynika, że proponowany przez Gminę prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach – na faktycznej ilości dostarczanej wody, określanej za pomocą odpowiednich urządzeń pomiarowych, a ponadto specyfika wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności przy użyciu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej polega właśnie na dostarczaniu konkretnej ilości wody odbiorcom i odbieraniu konkretnej ilości ścieków. A zatem kryterium udziału ilości wody dostarczonej w ramach transakcji opodatkowanych w ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji pozwala najlepiej zobrazować ww. specyfikę działalności i w konsekwencji metoda ilościowa pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Jednocześnie, przedstawiając własne stanowisko odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową SUW w A. Gmina wskazała, że współczynnik według którego może odliczyć podatek VAT od kosztów związanych z budową Stacji Uzdatniania Wody w A. stanowi stosunek zużycia wody u odbiorców indywidualnych do całości uwzględniającej gminne jednostki. Współczynnik został wyliczony na podstawie danych za 2020 rok określających ilościowo zużycie wody na terenie, który ma obejmować SUW A.

Zatem z uwagi na przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z planowanym wykorzystaniem przez Gminę Stacji Uzdatniania Wody w A. do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kosztów zadania budowy Stacji Uzdatniania Wody oraz kosztów utrzymania powstałej infrastruktury w miejscowości A. poprzez zastosowanie indywidualnego sposobu określenia proporcji opartego na ilości zużytej wody z działalności wodociągowej (współczynnik ilościowy) stosowanego przez jednostkę odpowiedzialną za gospodarkę wodno-ściekową w Gminie, tj. Urząd Miasta i Gminy. Wnioskodawca nie może zatem zastosować prewspółczynnika opartego na ilości zużycia wody na terenie, który ma obejmować SUW A.

W odniesieniu do przydomowej oczyszczalni ścieków w C. należy podkreślić, że we wniosku Gmina nie uzasadniła, dlaczego metoda oparta na liczbie gospodarstw domowych przyłączonych do Oczyszczalni bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności niż metoda wskazana w rozporządzeniu, a także bardziej odpowiada specyfice prowadzonej działalności niż metoda ilościowa, oparta na ilości zużytej wody/odebranych ścieków.

Przydomowa oczyszczalnia ścieków w C. będzie przeznaczona do obsługi dwóch podmiotów. Jednym z nich będzie świetlica wiejska, drugim podmiotem indywidualne gospodarstwo domowe.

Nie można się jednak zgodzić ze stanowiskiem Gminy, że Oczyszczalnia będzie w połowie przeznaczona pod sprzedaż opodatkowaną. Należy zwrócić uwagę, że świetlica wiejska i indywidualne gospodarstwo domowe to podmioty zróżnicowane, wykorzystujące zużytą wodę (a zatem generujące ścieki) w odmiennych celach i w odmienny sposób, wynikający z wykorzystywania nieruchomości. Zatem nie można uznać, że zakres wykorzystywania mającej powstać Oczyszczalni do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu zależy od liczby lokalizacji przyłączonych do ww. infrastruktury, ponieważ różne lokalizacje mogą generować różną ilość ścieków.

Potwierdzenie stanowiska Organu znajduje się w przepisach wykonawczych do ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2020 r. poz. 2028), tj. rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Ilość zużytej wody przekłada się bezpośrednio na ilość powstałych ścieków w myśl regulacji zawartej w art. 27 ust. 5 ww. ustawy, zgodnie z którą w razie braku urządzeń pomiarowych ilość odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie umowy, o której mowa w art. 6 ust. 1, jako równą ilości wody pobranej lub określonej w umowie.

W ww. rozporządzeniu wskazano m.in., że zużycie wody na jednego mieszkańca w gospodarstwach domowych zależy od wyposażenia mieszkania w instalacje. Natomiast w przypadku usług zużycie wody uzależnione jest od rodzaju prowadzonej działalności i przyjętej przez ustawodawcę jednostki odniesienia.

Tym samym nie można założyć, że udział każdej lokalizacji, podłączonej do wykonanej w ramach Projektu Oczyszczalni w odbieraniu usług świadczonych przez Gminę w ramach gospodarki wodno-ściekowej, będzie jednakowy. Różnice w ilości wytworzonych ścieków spowodują różne wykorzystanie Oczyszczalni, a co za tym idzie, różny będzie zakres wykorzystywania towarów i usług, nabywanych w związku z budową i utrzymaniem Oczyszczalni, do celów działalności gospodarczej i celów innych niż działalność gospodarcza Gminy.

A zatem współczynnik obliczony w oparciu o liczbę odbiorców indywidualnych (gospodarstw domowych) przyłączonych do Oczyszczalni nie będzie odpowiadał zakresowi, w jakim Wnioskodawca będzie wykorzystywał Oczyszczalnię do działalności gospodarczej, zatem nie jest najbardziej reprezentatywnym sposobem obliczenia proporcji w odniesieniu do kosztów zadania budowy przydomowej oczyszczalni ścieków w miejscowości C.

W związku z powyższym nie można uznać liczby gospodarstw domowych, które Gmina planuje podłączyć do Oczyszczalni, za pewny i obiektywny wskaźnik wykorzystania infrastruktury do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie można uznać prewspółczynnika, opartego na liczbie odbiorców indywidualnych (gospodarstw domowych) przyłączonych do Oczyszczalni za najbardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji w przedmiotowej sprawie.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć jak również, że opracowany przez Gminę sposób (prewspółczynnik oparty na liczbie odbiorców indywidualnych – gospodarstw domowych – przyłączonych do Oczyszczalni) będzie bardziej reprezentatywny, że będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. W ocenie Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z budową przydomowej oczyszczalni ścieków w C. Proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków ww. inwestycję nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

W konsekwencji należy uznać, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda oparta na liczbie odbiorców indywidualnych (gospodarstw domowych) przyłączonych do Oczyszczalni stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

A zatem nieprawidłowe będzie odliczenie podatku naliczonego wynikającego z kosztów zadania budowy przydomowej oczyszczalni ścieków w miejscowości C. poprzez zastosowanie indywidualnego sposobu określenia metody odliczenia podatku VAT w oparciu o liczbę odbiorców indywidualnych (gospodarstw domowych).

Z uwagi na powyższe okoliczności należy stwierdzić, że w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. kosztów Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, a także w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

· prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kosztów zadania budowy Stacji Uzdatniania Wody oraz kosztów utrzymania powstałej infrastruktury w miejscowości A. poprzez zastosowanie indywidualnego sposobu określenia proporcji opartego na ilości zużytej wody z działalności wodociągowej (współczynnik ilościowy) – należało uznać za **nieprawidłowe**,

· prawa do odzyskania podatku naliczonego od kosztów budowy sieci wodociągowej w miejscowości B. w całości lub części, zarówno w trakcie realizowania inwestycji, jak i po jej zakończeniu, i w okresie trwałości projektu – należało uznać za **prawidłowe**,

· prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z kosztów zadania budowy przydomowej oczyszczalni ścieków w miejscowości C. poprzez zastosowanie indywidualnego sposobu określenia metody odliczenia podatku VAT w oparciu o liczbę odbiorców indywidualnych (gospodarstw domowych) – należało uznać za **nieprawidłowe.**

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.