Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-1.4512.178.2016.2.AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności przekazania nieruchomości wspólnikowi Spółki w związku z jej rozwiązaniem (likwidacją).
Słowa kluczowe: budowle; budynek; korekta; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; likwidacja; nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; spis-spis z natury; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2016 r. (data wpływu 10 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 grudnia 2016 r. (data wpływu 23 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego – **jest:**

*   **prawidłowe** – w stosunku do wydatków poniesionych na budowę nieruchomości,
*   **nieprawidłowe** – w stosunku do wydatków poniesionych na ulepszenie nieruchomości.

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę i ulepszenie nieruchomości. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 grudnia 2016 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego oraz potwierdzenie wpłaty brakującej opłaty do wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Spółka jawna (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży hurtowej i detalicznej oraz transportu grzybów, warzyw i owoców, z siedzibą na terytorium Polski.

Spółka jest właścicielem obiektów (dalej: Nieruchomości), wybudowanych i oddanych do użytkowania w latach 2003-2011, które wykorzystywane są w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Na Nieruchomości składają się:

1.  magazyn (rok zakończenia budowy i oddania do używania 2003),
2.  chłodnia nr 1 (rok zakończenia budowy i oddania do używania 2007),
3.  chłodnia nr 2 (rok zakończenia budowy i oddania do używania 2008),
4.  kanalizacja (rok zakończenia budowy i oddania do używania 2011),
5.  utwardzony plac (rok zakończenia budowy i oddania do używania 2010),
6.  oświetlenie zakładu (rok zakończenia budowy i oddania do używania 2011),
7.  ogrodzenie (rok zakończenia budowy i oddania do używania 2010).

Powyższe obiekty są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka poniosła dodatkowe wydatki na ulepszenia konkretnych obiektów, które we wszystkich przypadkach stanowiły mniej niż 30% ich wartości początkowej. Ulepszenia zostały przeprowadzone odpowiednio:

1.  w roku 2011 (magazyn),
2.  w roku 2010 (chłodnia nr 2),
3.  w roku 2015 (utwardzenie placu) i
4.  w roku 2012 (ogrodzenie).

Od wszystkich wydatków poniesionych na przeprowadzone prace odliczono VAT naliczony.

W roku 2017 planowane jest rozwiązanie (likwidacja) Spółki. Jej majątek, po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych, zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki. Na dzień likwidacji Spółka sporządzi spis z natury. W związku z likwidacją, Nieruchomości mogą przypaść jednemu ze wspólników, który nie będzie w przyszłości prowadził działalności gospodarczej. W wyniku likwidacji Spółki przeznaczenie Nieruchomości ulegnie zatem zmianie. Wszystkie wyżej wymienione budynki i budowle nie będą wykorzystywane już do działalności opodatkowanej.

Pismem z dnia 20 grudnia 2016 r. wniosek został uzupełniony poprzez doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego o informację, że tylko nakłady na magazyn i utwardzenie placu przekroczyły odrębnie dla każdego z obiektów kwotę 15.000 dla pozostałych obiektów nakłady nie przekroczyły 15.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z rozwiązaniem (likwidacją) Spółki, będzie on zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi jedynie na budowę:
    1.  chłodni nr 2 (rok zakończenia budowy 2008) w wymiarze 1/10 podatku naliczonego,
    2.  kanalizacji (rok zakończenia budowy 2011) w wymiarze 4/10 podatku naliczonego,
    3.  utwardzonego placu (rok zakończenia budowy 2010) w wymiarze 3/10 podatku naliczonego,
    4.  oświetlenia zakładu (rok zakończenia budowy 2011) w wymiarze 4/10 podatku naliczonego,
    5.  ogrodzenia (rok zakończenia budowy 2010) w wymiarze 3/10 podatku naliczonego?
2.  Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z rozwiązaniem (likwidacją) Spółki, nie będzie on zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na ulepszenie magazynu, chłodni nr 2, placu oraz ogrodzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, będzie on zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi jedynie na budowę:

1.  chłodni nr 2 (rok zakończenia budowy 2008) w wymiarze 1/10 podatku naliczonego,
2.  kanalizacji (rok zakończenia budowy 2011) w wymiarze 4/10 podatku naliczonego,
3.  utwardzonego placu (rok zakończenia budowy 2010) w wymiarze 3/10 podatku naliczonego,
4.  oświetlenia (rok zakończenia budowy 2011) w wymiarze 4/10 podatku naliczonego,
5.  ogrodzenia (rok zakończenia budowy 2010) w wymiarze 3/10 podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku Budynków i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku Budynków i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z rozwiązaniem (likwidacją) Spółki, nie będzie on zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na ulepszenie magazynu, chłodni nr 2, placu oraz ogrodzenia.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na ulepszenie środków trwałych (nieruchomości), przyjąć należy, że nakłady na środek trwały traktuje się dla celów podatku od towarów i usług tak jak zdarzenie neutralne gospodarczo. Wydatki na ulepszenie nie tworzą bowiem nowego środka trwałego ani nowej wartości niematerialnej i prawnej. Wprawdzie powiększają wartość początkową danego składnika majątku, jednak nie są również stricte wydatkami na nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Nabyta w celu ulepszenia usługa budowlana, z którą jest związane prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, sama w sobie nie stanowi odrębnego środka trwałego. W związku z powyższym, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z ww. nakładami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie korekty podatku naliczonego jest:

*   **prawidłowe** – w stosunku do wydatków poniesionych na budowę nieruchomości,
*   **nieprawidłowe** – w stosunku do wydatków poniesionych na ulepszenie nieruchomości.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie bowiem do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący spółką jawną, jest podatnikiem VAT czynnym, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży hurtowej i detalicznej oraz transportu grzybów, warzyw i owoców, z siedzibą na terytorium Polski. Spółka jest właścicielem obiektów wybudowanych i oddanych do użytkowania w latach 2003-2011, które wykorzystywane są w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Na Nieruchomości składają się:

1.  magazyn (rok zakończenia budowy i oddania do używania 2003),
2.  chłodnia nr 1 (rok zakończenia budowy i oddania do używania 2007),
3.  chłodnia nr 2 (rok zakończenia budowy i oddania do używania 2008),
4.  kanalizacja (rok zakończenia budowy i oddania do używania 2011),
5.  utwardzony plac (rok zakończenia budowy i oddania do używania 2010),
6.  oświetlenie zakładu (rok zakończenia budowy i oddania do używania 2011),
7.  ogrodzenie (rok zakończenia budowy i oddania do używania 2010).

Spółka poniosła dodatkowe wydatki na ulepszenia konkretnych obiektów, które we wszystkich przypadkach stanowiły mniej niż 30% ich wartości początkowej. Ulepszenia zostały przeprowadzone odpowiednio:

1.  w roku 2011 (magazyn),
2.  w roku 2010 (chłodnia nr 2),
3.  w roku 2015 (utwardzenie placu) i
4.  w roku 2012 (ogrodzenie).

Tylko nakłady na magazyn i utwardzenie placu przekroczyły odrębnie dla każdego z obiektów kwotę 15.000 dla pozostałych obiektów nakłady nie przekroczyły 15.000 zł.

Od wszystkich wydatków poniesionych na przeprowadzone prace odliczono VAT naliczony.

W roku 2017 planowane jest rozwiązanie (likwidacja) Spółki. Jej majątek, po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych, zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy Spółki. Na dzień likwidacji Spółka sporządzi spis z natury. W związku z likwidacją, Nieruchomości mogą przypaść jednemu ze wspólników, który nie będzie w przyszłości prowadził działalności gospodarczej. W wyniku likwidacji Spółki przeznaczenie Nieruchomości ulegnie zatem zmianie. Wszystkie wyżej wymienione budynki i budowle nie będą wykorzystywane już do działalności opodatkowanej. Tylko nakłady na magazyn i utwardzenie placu przekroczyły odrębnie dla każdego z obiektów kwotę 15.000. dla pozostałych obiektów nakłady nie przekroczyły 15.000 zł.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii obowiązku dokonania, w związku z rozwiązaniem (likwidacją) Spółki, korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę:

1.  chłodni nr 2 (rok zakończenia budowy 2008) w wymiarze 1/10 podatku naliczonego,
2.  kanalizacji (rok zakończenia budowy 2011) w wymiarze 4/10 podatku naliczonego,
3.  utwardzonego placu (rok zakończenia budowy 2010) w wymiarze 3/10 podatku naliczonego,
4.  oświetlenia zakładu (rok zakończenia budowy 2011) w wymiarze 4/10 podatku naliczonego,
5.  ogrodzenia (rok zakończenia budowy 2010) w wymiarze 3/10 podatku naliczonego.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosownie do przywołanych postanowień art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zmiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z czynnościami zwolnionymi od podatku, podatnik ma obowiązek zweryfikować uprzednio odliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 ustawy.

Jeśli w czasie korekty 10-letniej, w przypadku nieruchomości lub ich części, następuje zmiana przeznaczenia środka trwałego nabytego/wytworzonego dla celów działalności opodatkowanej do wyłącznie wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, następuje obowiązek dokonania w roku kiedy nastąpiła zmiana przeznaczenia korekty odliczenia za wszystkie z pozostałych 10 lat okresu korekty, tak jakby w każdym z pozostałych lat odliczenie nie przysługiwało w ogóle.

W przepisie art. 91 ust. 2 ustawy wyraźnie określono, że roczna korekta dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości, co oznacza, że proporcja korekty ulega zmniejszeniu (zwiększeniu) o 1/10 podatku naliczonego za każdy kolejny rok kalendarzowy, aż do końca okresu korekty.

Jak rozstrzygnięto w interpretacji nr 3063-ILPP2-1.4512.177.2016.2.AWa z dnia 10 stycznia 2017 r., Spółka, wykazując w remanencie likwidacyjnym opisane we wniosku nieruchomości, tj. magazyn, chłodnię nr 1, chłodnię nr 2, kanalizację, utwardzony plac, oświetlenie zakładu oraz ogrodzenie, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W niniejszej sprawie zatem zmiana przeznaczenia nastąpi w odniesieniu do wszystkich wyszczególnionych wyżej budynków/budowli, gdyż Wnioskodawcy, wykorzystującemu wskazane wyżej obiekty w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich budowie, natomiast czynność ujęcia ich w spisie z natury będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy jednakże zauważyć, że w odniesieniu do wydatków poniesionych w związku z budową:

1.  magazynu (rok zakończenia budowy i oddania do używania 2003) oraz
2.  chłodni nr 1 (rok zakończenia budowy i oddania do używania 2007)

okres 10-letniej korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, już minął.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Zainteresowany nie będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku VAT naliczonego w stosunku do wydatków poniesionych w związku z budową magazynu (oddanego do używania w roku 2003) i chłodni nr 1 (oddanej do używania w roku 2007).

Natomiast w odniesieniu do chłodni nr 2 (oddanej do używania w roku 2008), kanalizacji (oddanej do używania w roku 2011), utwardzonego placu (oddanego do używania w roku 2010), oświetlenia zakładu (oddanego do używania w roku 2011), ogrodzenia (oddanego do używania w roku 2010) zmiana przeznaczenia będzie implikowała obowiązek przeprowadzenia korekty podatku, który został uprzednio odliczony przez Wnioskodawcę z tytułu wydatków związanych z ich budową. Korekty tej należy dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, że jeśli Wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku naliczonego związanego z wybudowaniem ww. nieruchomości: w latach 2008, 2010, 2011, to z uwagi na objęcie tych obiektów w spisie z natury zwolnieniem od podatku, powodujące zmianę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Zainteresowany będzie miał obowiązek dokonania korekty z tytułu zmiany przeznaczenia tych obiektów. Tak więc, jeśli wskazana czynność nastąpi w roku 2017, to kwota korekty powinna stanowić równowartość:

1.  1/10 podatku naliczonego przypadającego na chłodnię nr 2 (oddaną do używania w roku 2008),
2.  4/10 podatku naliczonego przypadającego na kanalizację (oddaną do używania w roku 2011),
3.  3/10 podatku naliczonego przypadającego na utwardzony plac (oddany do używania w roku 2010),
4.  4/10 podatku naliczonego przypadającego na oświetlenie zakładu (oddane do używania w roku 2011),
5.  3/10 podatku naliczonego przypadającego na ogrodzenie (oddane do używania w roku 2010).

Należy zatem zgodzić się z Zainteresowanym, że obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego – w związku z rozwiązaniem (likwidacją) Spółki – zaistnieje jedynie w stosunku do wydatków poniesionych na budowę chłodni nr 2 w wymiarze 1/10 podatku naliczonego, kanalizacji w wymiarze 4/10 podatku naliczonego, utwardzonego placu w wymiarze 3/10 podatku naliczonego, oświetlenia zakładu w wymiarze 4/10 podatku naliczonego i ogrodzenia w wymiarze 3/10 podatku naliczonego.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą również kwestii obowiązku dokonania, w związku z rozwiązaniem (likwidacją) Spółki, korekty podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie magazynu, chłodni nr 2, utwardzonego placu oraz ogrodzenia.

W tym miejscu wskazać należy, że poszczególne wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie budynków (poszczególne ulepszenia), które wynosiły co najmniej 15.000 zł stanowią towary i usługi, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji i podlegają 10-letniemu okresowi korekty. 10-letni okres korekty rozpoczyna swój bieg od roku, w którym środki trwałe (ulepszenia) o wartości wynoszącej co najmniej 15.000 zł zostały oddane do użytkowania, a roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Natomiast jeżeli poszczególne wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie budynków (poszczególne ulepszenia), były niższe niż 15.000 zł, nie podlegają 10-letniemu okresowi korekty tylko korygowane są na bieżąco.

Zaznaczyć należy, że poniesione nakłady, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Każde ulepszenie przekraczające 15.000 zł podlega zatem rocznym korektom podatku naliczonego w zależności od tego, w jakim stopniu jest wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z ww. nakładami powinien być rozpatrywany z uwzględnieniem 10-letniego okresu, licząc od roku, w którym nakłady (traktowane jako odrębny środek trwały) zostały oddane do użytkowania. W tym przypadku korekta dotyczy tej części odliczonego podatku naliczonego (bądź części odliczonego podatku naliczonego), która przypada na lata pozostałe do końca okresu korekty.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca, w odniesieniu do opisanych wyżej nieruchomości, tj. magazynu, chłodni nr 2, utwardzonego placu oraz ogrodzenia, miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na ich ulepszenie, a wykazanie ich w ramach remanentu likwidacyjnego korzysta ze zwolnienia od podatku. Tym samym zmieni się przeznaczenie ww. nieruchomości na wykorzystane do czynności zwolnionych od podatku.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że w sprawie będącej przedmiotem analizy, na zmianę sposobu korzystania z opisanych nieruchomości, powodującą konieczność dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego, wpływa sposób ich wykazania w remanencie likwidacyjnym, nie natomiast sposób ich wykorzystywania przez wspólnika, któremu po likwidacji przypadną te nieruchomości.

Mając na względzie opisane zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że Zainteresowany będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w odniesieniu do nakładów, których wartość przekroczyła kwotę 15 000 zł, tj. poniesionych na ulepszenie:

*   magazynu (oddanych do użytkowania w roku 2011) – w wymiarze 4/10 kwoty podatku naliczonego,
*   utwardzonego placu (oddanych do użytkowania w roku 2015) – w wymiarze 8/10 kwoty podatku naliczonego.

Wnioskodawca nie będzie natomiast zobowiązany do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w odniesieniu do nakładów poniesionych na ulepszenie: chłodni nr 2 (oddanych do użytkowania w roku 2010) i ogrodzenia (oddanych do użytkowania w roku 2012), których wartość nie przekroczyła kwoty 15 000 zł, bowiem w tej sytuacji korekty odliczonego podatku naliczonego dokonuje się po zakończeniu roku, w którym nakłady na ulepszenie zostały oddane do użytkowania. W odniesieniu zatem do ww. nakładów okres korekty już minął.

Ponadto tut. Organ informuje, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „Wobec braku regulacji, która wprost dotyczyłaby kwestii korekty podatku naliczonego w związku z nakładami poniesionymi na ulepszenie środków trwałych (nieruchomości), przyjąć należy, że nakłady na środek trwały traktuje się dla celów podatku od towarów i usług tak jak zdarzenie neutralne gospodarczo. Wydatki na ulepszenie nie tworzą bowiem nowego środka trwałego ani nowej wartości niematerialnej i prawnej. Wprawdzie powiększają wartość początkową danego składnika majątku, jednak nie są również stricte wydatkami na nabycie towarów i usług zaliczanych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Nabyta w celu ulepszenia usługa budowlana, z którą jest związane prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, sama w sobie nie stanowi odrębnego środka trwałego. W związku z powyższym, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego związanego z ww. nakładami.” należało uznać w całości za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie korekty podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na budowę i ulepszenie nieruchomości (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3). Z kolei wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie zwolnienia od podatku VAT czynności przekazania nieruchomości wspólnikowi Spółki w związku z jej rozwiązaniem (likwidacją) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2017 r. nr 3063-ILPP2-1.4512.177.2016.2.AWa.

Należy podkreślić, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.