Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-458/08-4/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-07-11
Teza: Czy w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową powstanie u wspólnika spółki z o.o. przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu przeniesienia składników majątkowych spółki z o.o. do spółki komandytowej? Czy w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową powstanie u wspólnika spółki z o.o. przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozostałego w spółce z o.o. niepodzielnego zysku z łat ubiegłych, który stanie się składnikiem majątku spółki komandytowej? Czy pozostawiony w spółce z o.o. zysk zatrzymany który w dacie przekształcenia stał się majątkiem spółki komandytowej) będzie podlegał opodatkowaniu w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki komandytowej jako jego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych?
Słowa kluczowe: podmiot-przekształcanie podmiotów; przychód; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18.04.2008 r. (data wpływu ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową jest:

*   w części dotyczącej powstania u wspólnika spółki z o.o. przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu przeniesienia składników majątkowych spółki z o.o. do spółki komandytowej – **prawidłowe,**

*   w części dotyczącej opodatkowania niepodzielonego zysku spółki z o.o. po przekształceniu w spółkę komandytową – **prawidłowe,**
*   w części dotyczącej opodatkowania zysku zatrzymanego w spółce z o.o. w momencie wyjścia wspólnika ze spółki komandytowej – **nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.04.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednym z udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanej dalej „spółka z o.o.”). W niedalekiej przyszłości planowane jest przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową, w której będzie jednym ze wspólników.

Spółka z o.o. dysponuje niepodzielonym zyskiem z lat ubiegłych, który został zgromadzony na kapitale zapasowym. W wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, kapitał zakładowy spółki z o.o. zostanie zaliczony ma poczet wkładów wspólników do spółki komandytowej (nominalna wartość udziałów spółki z o.o. będzie po zmianie formy prawnej odpowiadać sumie nominalnej wartości wkładów wspólników spółki komandytowej). Pozostałe pozycje aktywów i pasywów spółki z o.o. (w tym w szczególności kapitały własne takie jak kapitał zapasowy) zostaną przejęte przez spółkę komandytową w identycznych pozycjach bilansowych. Pozostawiony w spółce z o.o. zysk nie będzie podwyższał wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o..

Wszystkie pozycje składające się na zyski zatrzymane zostały utworzone z dochodu spółki z o.o. opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przed przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową nie zostania podjęta uchwała wspólników spółki z o.o. o podziale zysku zatrzymanego - zysk ten nie zostanie wypłacony udziałowcom w formie dywidendy ani nie zostanie przeniesiony na kapitał zakładowy spółki z o.o. W spółce z o.o. znajdują się składniki majątkowe, głównie nieruchomości, których aktualna wartość rynkowa jest znacznie wyższa od ich wartości księgowej.

W wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, majątek spółki z o.o. stanie się majątkiem spółki komandytowej.

Jednocześnie pismem z dnia 17 czerwca 2008 r. Nr IPPB1/415-458/08-2/EC wezwano Wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku poprzez czytelne wypełnienie pola 55 i 56 (podpis wnioskodawcy lub osoby upoważnionej). Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową powstanie u wspólnika spółki z o.o. przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu przeniesienia składników majątkowych spółki z o.o. do spółki komandytowej?
2.  Czy w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową powstanie u wspólnika spółki z o.o. przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozostałego w spółce z o.o. niepodzielnego zysku z łat ubiegłych, który stanie się składnikiem majątku spółki komandytowej?
3.  Czy pozostawiony w spółce z o.o. zysk zatrzymany który w dacie przekształcenia stał się majątkiem spółki komandytowej) będzie podlegał opodatkowaniu w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki komandytowej jako jego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie powstanie dla wspólnika Sp. z o.o. przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpowiadający wartości zysku zatrzymanego w spółce z o.o., który stanie się składnikiem majątku spółki komandytowej. Przychód ten nie powstanie również w momencie wyjścia wspólnika ze spółki komandytowej. Wnioskodawca uważa, że w wyniku przeniesienia składników majątkowych spółki z o.o. do spółki komandytowej, składniki te będą stanowiły majątek spółki komandytowej, a nie majątek wspólników. W związku z powyższym, w tym przypadku również nie wystąpi przychód podatkowy dla wspólnika spółki z o.o.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących przepisach prawa.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., zwanej dalej „KSH”). Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, /…./, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Z brzmienia art. 552 KSH wynika, że spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia) . Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Należy w tym miejscu podkreślić, że w wyniku przekształcenia podmiotów gospodarczych nie dochodzi do likwidacji (rozwiązania) spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Na podstawie art. 553 KSH spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Natomiast, zgodnie z art. 553 § 3 KSH wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Dokonując analizy powołanych przepisów należy zaznaczyć, że w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, pierwotny zamiar prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę z o.o. pozostaje niezmieniony. Zmianie ulega jedynie forma prawna, w jakiej przedmiotowa działalność gospodarcza będzie prowadzona. W celu kontynuowania działalności gospodarczej, spółka komandytowa będzie korzystała z tych samych składników majątkowych, jakie były wykorzystywane przez spółkę z o.o.

Zgodnie z art. 555 KSH, do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej. W związku z powyższym, zastosowanie w analizowanym stanie faktycznym będzie miał art. 28 KSH, zgodnie z którym majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że w skutek przekształcenia majątek spółki przekształcanej (spółki z o.o.) staje się majątkiem spółki przekształconej (spółki komandytowej). Należy ponadto zauważyć, że powołany art. 28 KSH w związku z art. 8 KSH wyraźnie wskazuje na odrębność majątkową spółki osobowej (w tym komandytowej) od majątku jej wspólników. W opinii Wnioskodawcy, spółka komandytowa powstała z przekształcenia spółki z o.o. będzie - „z mocy prawa - podmiotem prawa własności wszelkich składników majątkowych, które przed przekształceniem przysługiwały spółce z o.o. Właścicielami tych składników majątkowych nie staną się natomiast wspólnicy spółki komandytowej, którzy przed przekształceniem pozostawali wspólnikami spółki z o.o. Dokonując interpretacji art. 28 KSH w świetle analizowanego stanu faktycznego należy wskazać, że w przedmiotowym przypadku majątek spółki komandytowej zostanie utworzony z majątku spółki przekształcanej (spółki z o.o.) i nie będzie stanowił majątku wspólników. Reasumując, ponieważ składniki majątkowe spółki z o.o. staną się majątkiem spółki komandytowej, a nie majątkiem jej wspólników, w analizowanym przypadku udziałowcy sp. z o.o. nie uzyskają przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu przeniesienia składników majątkowych spółki z o.o. do spółki komandytowej.

Analizując zagadnienie niepodzielonego zysku pozostawionego w spółce z o.o. przed jej przekształceniem należy wskazać, że zgodnie z art. 191 § 1 KSH wspólnik spółki z o.o. ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Mając na uwadze powyższe wspólnicy w drodze uchwały mogą zadecydować o przekazaniu wypracowanego zysku na kapitał zapasowy lub rezerwowy spółki kapitałowej. Brak jest przepisu, który nakazywałby dokonanie podziału i wypłaty zysku wypracowanego przez spółkę kapitałową w związku z jej przekształceniem w spółkę osobową. Należy zatem wskazać, że wypracowany zysk spółki z o.o., który nie zostanie przeznaczony do wypłaty jej udziałowcom, pozostanie w majątku spółki z o.o.. Po dokonaniu przekształcenia wartość tego zysku — jak wykazano powyżej — stanie się składnikiem majątku spółki osobowej. W wyniku samego przekształcenia nie nastąpi przesunięcie wartości tego zysku z majątku spółki do majątków wspólników. Wobec powyższego należy stwierdzić, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie będzie się wiązało z powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie wspólników spółki komandytowej.

W opinii Wnioskodawcy, brak obowiązku rozpoznania przychodu po stronie udziałowców spółki z o.o. z tytułu pozostałego w spółce z o.o. niepodzielnego zysku z lat ubiegłych wynika również z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni /…/.

Natomiast na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi żadne ze zdarzeń, o których nowa w powołanych przepisach, tzn. nie nastąpi wypłata dywidendy na rzecz udziałowców spółki z o.o., nie wystąpi likwidacja spółki z o.o. (a jedynie zmiana formy prawnej), udziałowcy spółki z o.o. nie uzyskają faktycznie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach spółki z o.o., bowiem za dochód (przychód) faktycznie uzyskany należy rozumieć taki dochód (przychód), którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do jego dyspozycji. Wspólnicy spółki kapitałowej przekształconej w spółkę komandytową nie uzyskują faktycznej ani prawnej możliwości dysponowania majątkiem spółki. Wszelkie składniki majątkowe będące własnością spółki przekształcanej stają się własnością spółki przekształconej. Dlatego bez znaczenia w omawianej sytuacji jest fakt, że wartość posiadanego przez spółkę przekształcaną majątku jest wyższa od jej kapitału zakładowego, bowiem powstała w ten sposób nadwyżka również będzie stanowiła majątek spółki przekształconej.

Ponadto, zgodnie z art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b ustawy Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki (jest to tzw. sukcesja podatkowa). Skutki podatkowe przekształcenia nie obejmują jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych. Ponieważ przed przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową nie zostanie podjęta uchwała o podziale zysku spółki z o.o., należy stwierdzić, że po jej przekształceniu w spółkę komandytową, wspólnicy spółki z o.o. będą mogli jedynie podzielić zyski spółki komandytowej a nie spółki z o.o.

Nie występują zatem podstawy prawne do stwierdzenia, iż środki pozostawione w spółce z o.o. (tu: zyski z lat ubiegłych) mogą być przypisane do wspólnika spółki komandytowej (pomimo, iż przed przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową nie została podjęta uchwała o podziale tych zysków) i będą podlegać opodatkowaniu w momencie wyjścia tego wspólnika ze półki komandytowej jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Z uwagi, iż wspólnik ten nie uzyskał żadnych praw do pozostawionego w spółce z o.o. zysku przed jej przekształceniem w spółkę komandytową, tym bardziej nie może on uzyskać tych praw po zmianie formy prawnej spółki z o.o. na spółkę komandytową. Nie mogą bowiem podlegać kontynuacji prawa nieistniejące. Teza ta znajduje również potwierdzenie w przepisach kodeksu spółek handlowych (dalej: ksh). Zgodnie z art. 65 § 1 ksh, który ma zastosowanie również do spółki komandytowej, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

Udział ten powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze. Z przepisów tych wynika, że wspólnik spółki komandytowej ma w przypadku wystąpienia z tej spółki jedynie prawo do wypłaty w pieniądzu (co do zasady) równowartości jego udziału kapitałowego. Wartość tę ustala się na podstawie bilansu — uwzględnia ona zatem również straty poniesione przez spółkę w toku działalności (co

wyraźnie potwierdza art. 65 § 4 ksh) . Należy zatem przyjąć, że do dnia ewentualnego wystąpienia ze spółki albo jej rozwiązania wspólnik nie jest uprawniony do dysponowania majątkiem wniesionym lub nabytym przez spółkę. Nie można zatem przyjąć, że wartość tego majątku stanowiłaby przysporzenie majątkowe po stronie wspólnika.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, nie uzyska on dochodu (przychodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem majątek spółki z o.o., w tym również niepodzielone zyski z lat ubiegłych, nie ulega likwidacji i nie będzie mu zwrócony, lecz będzie majątkiem przekształconej spółki komandytowej i w tej spółce pozostanie. Nie ma obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego zarówno w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, jak również w momencie wyjścia przez niego ze spółki komandytowej.

Na tle przedstawionych zdarzeń przyszłych stwierdzam, co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się w części dotyczącej powstania u wspólnika spółki z o.o. przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu przeniesienia składników majątkowych spółki z o.o. do spółki komandytowej oraz w części dotyczącej opodatkowania niepodzielonego zysku spółki z o.o. po przekształceniu w spółkę komandytową za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej opodatkowania zysku zatrzymanego w spółce z o.o. w momencie wyjścia wspólnika ze spółki komandytowej za nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ksh). W konsekwencji, aktywa i pasywa spółki przekształcanej na dzień przekształcenia są precyzyjnie określone.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 80, poz. 60 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki jawnej.

Skutki podatkowe przekształcenia nie obejmują jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym nie mogą one przejść po przekształceniu na spółkę komandytową której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle omówionych wyżej przepisów dotyczących sukcesji prawnopodatkowej przekształcanych spółek, należy rozważyć postawione wyżej przez Wnioskodawcę pytania uwzględniając przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie z art. 11 ww. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 8 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Z kolei art. 24 ust. 5 powołanej ustawy określa, iż dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7.  w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 updof; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

W myśl art. 24 ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika (oddane do dyspozycji).

Tak więc podstawowym kryterium uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji. Skoro zysk zatrzymany na kapitale zapasowym sp. z o. o. stanie się własnością spółki komandytowej, w której nadal pozostanie zatrzymany, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że zostanie faktycznie otrzymany w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Majątek spółki przekształconej, w tym również zysk osoby prawnej, nie ulegnie likwidacji i zwrotowi wspólnikom, lecz będzie majątkiem przekształconej spółki komandytowej i w tej spółce pozostanie. Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od zysku pozostającego na kapitale zapasowym.

Inaczej byłoby w sytuacji, gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki nieopodatkowane, podwyższyłyby wartość wkładów w spółce osobowej, w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej. Wówczas różnica tych wartości stanowiłaby przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie wykreślenia spółki kapitałowej z Krajowego Rejestru Sądowego podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, niepodzielone zyski spółki kapitałowej wspólnika spółki przekształconej będą podlegały opodatkowaniu w momencie wyjścia wspólnika ze spółki komandytowej lub w momencie likwidacji tej spółki - jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

Reasumując, w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów prawa, przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową niepodzielony zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który nie podwyższa wkładów wspólników spółki komandytowej, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie przekształcenia.

Jednakże w przypadku przeznaczenia środków spółki komandytowej pochodzących z niepodzielonego zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podwyższenie wkładu wspólnika (w spółce jawnej) lub wystąpienia danego wspólnika ze spółki komandytowej, będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.