Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.796.2018.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-28
Teza: Zastosowanie tzw. odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych.
Słowa kluczowe: faktura; opodatkowanie; usługi; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2018 r. (data wpływu 27 listopada 2018 r.), uzupełnionym w dniu 14 stycznia 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia faktury dokumentującej świadczoną usługę z adnotacją „odwrotne obciążenie” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 14 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia faktury dokumentującej świadczoną usługę z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca zawarł w dniu … kwietnia 2018 r. z firmą … umowę wykonawczą (dalej Umowa), która doprecyzowuje obowiązki stron wynikające z Umowy Utrzymywania, jaką zawarł Wnioskodawca (jako Członek Konsorcjum) oraz …. (jako Lider Konsorcjum) z … na świadczenie usług związanych z utrzymaniem urządzeń elektroenergetyki nietrakcyjnej na kolei.

Zgodnie z Umową wykonawczą, do zakresu usług świadczonych przez Wnioskodawcę należy:

1.  usługa utrzymania oświetlenie zewnętrznego,
2.  usługa utrzymania elektrycznego rozjazdów,
3.  usługa koordynatora w zakresie prac wskazanych w punkcie 1 i 2.

Umowa przewiduje rozliczenie miesięczne za wykonane w danym miesiącu przez Wnioskodawcę usługi, w oparciu o protokoły podpisane przez zamawiającego, z uwzględnieniem zasad wskazanych w Umowie Utrzymywania, w tym cen jednostkowych tam wskazanych.

Zgodnie z Umową Utrzymania, usługa utrzymania polega na serwisie awaryjnym (całodobowa gotowość do usuwania usterek), obsłudze technicznej (zespół czynności i zabiegów konserwacyjnych), przeglądzie technicznym (zespół czynności sprawdzająco-pomiarowych mających na celu diagnostykę funkcjonowania urządzeń), nieplanowanych naprawach bieżących (czynności nie objęte serwisem, obsługą). Usługa utrzymania jest usługą o charakterze kompleksowym. Z tytułu wykonania tej usług Wnioskodawca wystawia jedną fakturę VAT. Wnioskodawca w dniu … czerwca 2018 r. zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Łodzi z prośbą o udzielenie informacji w jakich grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) mieszczą się przedmiotowe usługi i otrzymał odpowiedź, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi należy zakwalifikować jako:

*   PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” - koordynowanie prac i utrzymanie oświetlenia zewnętrznego, polegające na całodobowej gotowości do usuwania usterek i awarii, dokonywania technicznych przeglądów instalacji wraz z przeprowadzaniem napraw, wykonywania nieplanowanych napraw bieżących;
*   PKWiU 42.12.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej” - koordynowanie prac oraz utrzymanie elektrycznych instalacji i urządzeń rozjazdów kolejowych, polegające na całodobowej gotowości do usuwania usterek i awarii, dokonywania przeglądów technicznych wraz z przeprowadzaniem napraw, wykonywania nieplanowanych napraw bieżących,
*   PKWiU 71.20.19.0 „Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych” - przeprowadzenie przeglądów technicznych urządzeń elektrycznych rozjazdów kolejowych, instalacji elektrycznych oświetlenia terenu, bez dokonywania napraw.

Wnioskodawca wystawia na rzecz Lidera Konsorcjum, tj. …. faktury z odwróconym obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku VAT. Podstawą wystawienia faktury są protokoły potwierdzające wykonanie usług w danym miesiącu. Wynagrodzenie za świadczone usługi określane jest na podstawie uzgodnionych cen jednostkowych faktycznie wykonanych czynności. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają charakter kompleksowy. W fakturze VAT nie są wyodrębniane poszczególne pozycje związane z jakimkolwiek podziałem świadczonych usług według powyższej kwalifikacji.

W ramach kompleksowych usług świadczonych na rzecz …. (Lidera Konsorcjum) dominujący charakter mają czynności w zakresie PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”, tj. czynności polegające na koordynowaniu prac i utrzymaniu oświetlenia zewnętrznego, polegające na całodobowej gotowości do usuwania usterek i awarii, dokonywanie technicznych przeglądów instalacji wraz z przeprowadzaniem napraw, wykonywanie nieplanowanych napraw bieżących. Podane we wniosku klasyfikacje odnoszą się do klasyfikacji dokonanych w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a także do klasyfikacji dokonanych w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2015 r. wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r.

Grupowania podane w obydwu tych klasyfikacjach są tożsame dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Klasyfikacja statystyczną usług świadczonych przez Lidera Konsorcjum na rzecz zamawiającego zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2008 r. jest tożsama z klasyfikacją usług świadczonych przez Wnioskodawcę, tj. PKWiU 2008:

*   PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”,
*   PKWiU 42.12.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej”,
*   PKWiU 71.20.19.0 „Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych”.

Usługa o charakterze dominującym również mieści się w klasyfikacji statystycznej PKWiU 2008

43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”.

Zarówno Wnioskodawca jak i Lider Konsorcjum są podatnikami VAT czynnymi.

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca powinien stosować przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług i wystawiać faktury VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie”, z których podatek od towarów i usług będzie rozliczał nabywca usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym jest On zobowiązany do stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług i wystawiać faktury VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie”, z których podatek od towarów i usług będzie rozliczał nabywca usług.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 wymienia między innymi niżej wymienione symbole PKWiU:

*   43.21.10.2 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych (pozycja 23 załącznika nr 14 do ustawy o VAT),
*   42.12.20.0 - Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej (pozycja 5 załącznika nr 14 do ustawy o VAT).

Przenosząc powyższe regulacje prawne na grunt stanu faktycznego niniejszej sprawy należy wskazać, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach usług kompleksowych w zakresie PKWiU 43.21.10.2 i 42.12.20.0 zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w przepisie art. 15 ustawy o podatku towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, zaś usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15. zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest członkiem konsorcjum, a zatem na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług powinien być on traktowany jako podwykonawca.

W interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.250.2017.2.BW Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. W przedstawionej sprawie, skoro lider konsorcjum wystawia faktury na rzecz zamawiającego, które będą obejmować zadania wykonane przez firmę (partnera z konsorcjum), należy uznać, że partner Konsorcjum w tym schemacie występuje w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum, działającego w takim przypadku, jako generalny wykonawca względem zamawiającego. W świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez firmę usług w tej sytuacji ciąży na - liderze konsorcjum.

W konsekwencji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy, firma, jako partner konsorcjum świadcząc usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jest zobowiązana do wystawienia na rzecz Lidera Konsorcjum faktury bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia, jako „podwykonawca” robót budowlanych. Natomiast Lider jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu części robót budowlanych zrealizowanych przez Partnerów (w tym firmę) udokumentowanych fakturą wystawioną na niego (w tym przypadku - nabywcę tych usług). Tożsama sytuacja występuje w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, stąd też Wnioskodawcę należy traktować dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług jako podwykonawcę.

Z kolei odnosząc się do świadczenia przez Wnioskodawcę usługi kompleksowej należy wskazać, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), skoro całe świadczenie złożone podlega takim samym regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego, to opodatkowanie świadczeń pomocniczych podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Zgodnie z poglądem TSUE wyrażonym w sprawie C-349/96, „z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04). Usługą złożoną jest więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze, tj. czynności nie stanowiące celu samego w sobie, lecz będące środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Jeśli zatem cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej - czynność ta stanowi element świadczenia złożonego a usługa ma charakter usługi kompleksowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisywanym stanie faktycznym nie jest możliwe rozdzielenie świadczeń objętych umową, zaś ich rozdzielenie istotnie zmieni charakter świadczeń oraz ich wartość z punktu widzenia nabywcy, a zatem nie ma podstaw od ich odrębnego i niezależnego opodatkowania. Skoro bowiem wykonywane świadczenie stanowi dla klienta Wnioskodawcy ekonomicznie i gospodarczo jedną całość, nie należy go rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować (i opodatkować) jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący, a taki w sytuacji Wnioskodawcy mają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Zatem skoro zgodnie z zasadami opodatkowania usług kompleksowych usługi pomocnicze winny być opodatkowane taką stawką podatku, jak usługa główna, której są nieodłączną częścią, to usługi świadczone przez Wnioskodawcę powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych oraz stawką właściwą dla świadczenia głównego.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, jest On zobligowany do wystawiania faktur z „odwrotnym obciążeniem” w odniesieniu do całości usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r, poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Brzmienie tego przepisu przesądza, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

W tym kontekście trzeba mieć na uwadze, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Wobec tego w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego (dominującego) wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W literaturze (por. G. Mularczyk glosa do wyroku NSA z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05; publ. OSP 2007/7-8/81) podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby.

Dla potrzeb ustalenia, czy występuje świadczenie złożone bez znaczenia jest fakt, że nabywca jest zainteresowany realizacją zamówienia w całości oraz że np. wyposażenie w dany sprzęt zostało ujęte w jednej cenie określonej za całość świadczenia. W tym względzie decydujące są regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług.

Ważne wytyczne w zakresie przedmiotowego zagadnienia przedstawia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”), którego orzecznictwo daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń TSUE wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006. 347. 1 ze zm.). Dopiero w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować stosowne przepisy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w danej sprawie.

Nie zmienia to jednak faktu, że TSUE nie tylko sprzeciwia się sztucznemu dzieleniu świadczeń, ale również ich sztucznemu łączeniu uzasadnionemu jedynie korzyściami podatkowymi. Istotnym w tym zakresie jest jego wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że „okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określa wykaz usług, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. I tak, w poz. 5 tego załącznika wymienione zostały „Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej” – PKWiU 42.12.20.0. Natomiast pod poz. 23 załącznika wskazano „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” – PKWiU 43.21.10.2.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zasady dotyczące dokumentowania wykonywanych czynności za pomocą faktur na gruncie przepisów ustawy uregulowano w przepisach Działu XI „Dokumentacja” Rozdział 1 „Faktury”.

Istotne postanowienia odnoszące się do fakturowania zawarto we wskazanym Dziale i Rozdziale w szczególności w przepisach art. 106a-106q.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Z powyższych przepisów wynika również, że faktury są dokumentem sformalizowanym i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe.

I tak, według ww. art. 106e ust. 1 wskazano, że faktura powinna zawierać:

*   (…);
*   stawkę podatku (pkt 12);
*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13);
*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14);
*   (…)
*   w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie” (pkt 18)
*   (…).

W myśl art. 106e ust. 4 ustawy, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (podatnik VAT czynny) zawarł w dniu … kwietnia 2018 r. z firmą … (podatnik VAT czynny) umowę wykonawczą (dalej Umowa), która doprecyzowuje obowiązki stron wynikające z Umowy Utrzymywania, jaką zawarł Wnioskodawca (jako Członek Konsorcjum) oraz …. (jako Lider Konsorcjum) z … na świadczenie usług związanych z utrzymaniem urządzeń elektroenergetyki nietrakcyjnej na kolei.

Zgodnie z Umową wykonawczą, do zakresu usług świadczonych przez Wnioskodawcę należy:

1.  usługa utrzymania oświetlenie zewnętrznego,
2.  usługa utrzymania elektrycznego rozjazdów,
3.  usługa koordynatora w zakresie prac wskazanych w punkcie 1 i 2.

Zgodnie z Umową Utrzymania, usługa utrzymania polega na serwisie awaryjnym (całodobowa gotowość do usuwania usterek), obsłudze technicznej (zespół czynności i zabiegów konserwacyjnych), przeglądzie technicznym (zespół czynności sprawdzająco-pomiarowych mających na celu diagnostykę funkcjonowania urządzeń), nieplanowanych naprawach bieżących (czynności nie objęte serwisem, obsługą). Usługa utrzymania jest usługą o charakterze kompleksowym. Z tytułu wykonania tej usług Wnioskodawca wystawia jedną fakturę VAT.

Wnioskodawca w dniu … czerwca 2018 r. zwrócił się do Urzędu Statystycznego w Łodzi z prośbą o udzielenie informacji w jakich grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) mieszczą się przedmiotowe usługi i otrzymał następującą odpowiedź:

*   PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” - koordynowanie prac i utrzymanie oświetlenia zewnętrznego, polegające na całodobowej gotowości do usuwania usterek i awarii, dokonywania technicznych przeglądów instalacji wraz z przeprowadzaniem napraw, wykonywania nieplanowanych napraw bieżących;
*   PKWiU 42.12.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej” - koordynowanie prac oraz utrzymanie elektrycznych instalacji i urządzeń rozjazdów kolejowych, polegające na całodobowej gotowości do usuwania usterek i awarii, dokonywania przeglądów technicznych wraz z przeprowadzaniem napraw, wykonywania nieplanowanych napraw bieżących,
*   PKWiU 71.20.19.0 „Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych” - przeprowadzenie przeglądów technicznych urządzeń elektrycznych rozjazdów kolejowych, instalacji elektrycznych oświetlenia terenu, bez dokonywania napraw.

Wnioskodawca wystawia na rzecz Lidera Konsorcjum faktury z odwróconym obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku VAT. Podstawą wystawienia faktury są protokoły potwierdzające wykonanie usług w danym miesiącu. Wynagrodzenie za świadczone usługi określane jest na podstawie uzgodnionych cen jednostkowych faktycznie wykonanych czynności. W fakturze VAT nie są wyodrębniane poszczególne pozycje związane z jakimkolwiek podziałem świadczonych usług według powyższej kwalifikacji.

W ramach kompleksowych usług świadczonych na rzecz Lidera Konsorcjum dominujący charakter mają czynności w zakresie PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”. Podane klasyfikacje odnoszą się do klasyfikacji dokonanych w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a także do klasyfikacji dokonanych w oparciu o Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2015 r. wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r.

Klasyfikacja statystyczną usług świadczonych przez Lidera Konsorcjum na rzecz zamawiającego zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2008 r. jest tożsama z klasyfikacją usług świadczonych przez Wnioskodawcę tj. PKWiU 2008:

*   PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”,
*   PKWiU 42.12.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej”,
*   PKWiU 71.20.19.0 „Pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych”.

Usługa o charakterze dominującym również mieści się w klasyfikacji statystycznej PKWiU 2008

43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”.

Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii wystawienia faktury dokumentującej świadczoną usługę w zakresie utrzymania urządzeń elektroenergetyki nietrakcyjnej na kolei z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Rozstrzygając niniejszą sprawę w zakresie żądania wyrażonego przez Wnioskodawcę w postawionym pytaniu, sprowadzającym się do zakresu zastosowania tzw. mechanizmu odwróconego VAT w przypadku świadczonych usług należy stwierdzić, że o charakterze wykonywanych czynności decyduje całokształt okoliczności faktycznych jakie towarzyszą realizacji tych czynności.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że czynności (kompleksowe usługi utrzymania urządzeń elektroenergetyki nietrakcyjnej na kolei) świadczone przez Wnioskodawcę, sklasyfikowane – jak podano we wniosku – dla czynności dominującej według PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych” – zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy pod pozycją 23. W związku z tym ich świadczenie podlega opodatkowaniu według zasad wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W niniejszej sprawie zostały bowiem spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie opodatkowania według tzw. mechanizmu odwróconego VAT. Wskazane we wniosku usługi wykonane zostały na rzecz kontrahenta Wnioskodawcy (Lider Konsorcjum) na zasadzie podwykonawstwa. Na tle niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (internetowe wydanie Słownika języka polskiego, http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008). Wskazać należy również, że przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wykonuje na rzecz Lidera Konsorcjum czynności dominujące sklasyfikowane wg PKWiU 43.21.10.2, a zatem mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w pozycji 23, natomiast kontrahent ten realizuje na rzecz Zamawiającego czynności dominujące sklasyfikowane według tego samego PKWiU 43.21.10.2. Oznacza to, że w podzleceniach występuje tożsamy zakres prac pomiędzy czynnościami realizowanymi przez Lidera Konsorcjum, a realizowanymi na jego rzecz przez Wnioskodawcę w ramach podwykonawstwa czynnościami, tj. są usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

W efekcie faktura wystawiana przez Wnioskodawcę z tytułu świadczonych usług winna była zawierać adnotację, o której mowa w art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, tj. „odwrotne obciążenie”.

W zajętym w sprawie stanowisku Wnioskodawca wywodzi, że skoro zgodnie z zasadami opodatkowania usług kompleksowych usługi pomocnicze winny być opodatkowane taką stawką podatku, jak usługa główna, której są nieodłączną częścią, to usługi świadczone przez Wnioskodawcę powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych oraz stawką właściwą dla świadczenia głównego. W konsekwencji, Wnioskodawca przyjmuje, że jest zobligowany do wystawiania faktur z „odwrotnym obciążeniem” w odniesieniu do całości usług.

Z powyższymi stwierdzeniami nie sposób w pełni się zgodzić. Co prawda Wnioskodawca słusznie przyjmuje, że w niniejszej sprawie z tytułu świadczonych na rzecz Lidera Konsorcjum kompleksowych usług utrzymania urządzeń elektroenergetyki nietrakcyjnej na kolei, sklasyfikowanych dla czynności dominującej według PKWiU 43.21.10.2, jest zobowiązany do stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h i wystawiania faktur VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie”. Tym samym oznacza to, że brak jest podstaw do tego – jak wywodzi Wnioskodawca – aby w okolicznościach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego to Wnioskodawca opodatkował wskazane usługi na zasadach ogólnych oraz stawką właściwą dla świadczenia głównego. W tej sytuacji Wnioskodawca nie stosuje ogólnych zasad opodatkowania ww. usług kompleksowych. Stosowne obowiązki w tym zakresie, co wynika z przytoczonych w sprawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 2 ustawy, spoczywają na nabywcy usług, natomiast Wnioskodawca nie był w tej sytuacji obowiązany do rozliczenia podatku należnego i tym samym zastosowania wskazanych w stanowisku zasad ogólnych opodatkowania tych czynności.

Reasumując, Wnioskodawca słusznie przyjmuje, że z tytułu świadczonych na rzecz Lidera Konsorcjum kompleksowych usług utrzymania urządzeń elektroenergetyki nietrakcyjnej na kolei, sklasyfikowanych dla czynności dominującej według PKWiU 43.21.10.2, jest zobowiązany do stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h i wystawiania faktur VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie”. W tej sytuacji na Wnioskodawcy nie ciążył obowiązek do rozliczenia podatku. Niemniej jednak błędnie Wnioskodawca przyjmuje, że zobligowany jest do wystawiania faktur z „odwrotnym obciążeniem” z uwagi na to, że świadczone przez Niego usługi powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych oraz stawką właściwą dla świadczenia głównego.

Z powyższych względów, pomimo podzielenia poglądów Wnioskodawcy na zasady udokumentowania świadczonych usług na rzecz Lidera Konsorcjum i zastosowania w sprawie opodatkowania tych usług art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, z uwagi na wskazane stwierdzenia Wnioskodawcy odnoszące się do opodatkowania świadczonych przez niego czynności według zasad ogólnych z właściwą dla świadczenia głównego stawką, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Zaznacza się, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie praw i obowiązków Wnioskodawcy i nie wywołuje żadnych skutków prawnopodatkowych dla nabywcy usług opisanych we wniosku.

Jednocześnie podkreślić należy, że interpretację wydano w okolicznościach przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, z których wynika, że opisane usługi stanowią czynności kompleksowe, zaś usługa dominująca wymieniona została w załączniku nr 14 do ustawy.

W świetle powyższego zaznacza się, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.