Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1-1/4512-1-13/16-4/RW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępniania świetlic oraz określenia podstawy opodatkowania czynności udostępniania świetlic.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; gmina; gorzelnie; media; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z 11 lipca 2016 r. (data wpływu 13 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z 9 września 2016 r. (data wpływu 12 września 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępniania świetlic oraz określenia podstawy opodatkowania czynności udostępniania świetlic – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności udostępniania świetlic oraz określenia podstawy opodatkowania czynności udostępniania świetlic. Wniosek uzupełniono pismem z 9 września 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Na przestrzeni ostatnich kilku lat Gmina realizowała szereg inwestycji polegających na budowie, modernizacji i remoncie świetlic wiejskich. Przedmiotowe inwestycje były oddawane do użytkowania w różnych okresach lat 2011-2013. Wartość inwestycji w ramach poszczególnych obiektów każdorazowo przekraczała kwotę 15.000 zł. Zarówno budowy, modernizacje, jak i remonty Świetlic miały charakter „ulepszenia” środków trwałych w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Ponoszone przez Gminę w ww. zakresie koszty obejmowały wydatki zarówno na nabycie towarów, jak i usług, w tym m.in. koszty sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru, wykonania prac budowlanych, materiałów, wyposażenia, etc. W związku z ponoszeniem tych wydatków Gmina otrzymywała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W 2010 r. Gmina wprowadziła odpłatność za korzystanie ze Świetlic (zasady ich udostępniania określają, w zależności od obiektu, zarządzenia Wójta Gminy, uchwały Rady Gminy lub uchwały poszczególnych sołectw). Od tego momentu udostępnianie Świetlic przybrało zasadniczo dwojaki charakter, a mianowicie:

1.  Odpłatne wynajmowanie pomieszczeń Świetlic (np. na uroczystości rodzinne i okolicznościowe), oraz
2.  Nieodpłatne udostępnienia pomieszczeń Świetlic na tzw. cele gminne (np. zebrania wiejskie, spotkania rad sołeckich, kół gospodyń wiejskich, rad rodziców, kół wędkarskich, szkół, OSP, etc.).

Co do zasady korzystający ze Świetlic uiszczają na rzecz Gminy opłaty za wynajem sal w Świetlicach (opłaty te nie są pobierane przez tzw. okres trwałości w przypadku obiektów, na budowę/modernizację/remont, których Gmina uzyskała dofinansowanie ze źródeł zewnętrznych). Ponadto korzystający pokrywają koszty zużycia energii elektrycznej w oparciu o wskazania odpowiednich liczników (zasada ta obowiązuje we wszystkich obiektach). Wpływy z powyższego tytułu są wykazywane przez Gminę w jej rozliczeniach VAT, a podatek należny Gmina odprowadza do właściwego Urzędu Skarbowego.

Wynajem Świetlic ma charakter okazjonalny. W niektórych miesiącach (maj, okres wakacyjny) poszczególne obiekty wynajmowane są nawet kilka razy w miesiącu, jednak bywa, że dany obiekt nie jest przedmiotem udostępnienia przez okres kilku miesięcy (co jest wynikiem niskiego zapotrzebowania na wynajem w niektórych miesiącach).

Obecnie Gmina rozważa wdrożenie rozwiązania zakładającego nieodpłatne użyczenie Świetlic na rzecz gminnej instytucji kultury (dalej: „Instytucja”), która zajmowałaby się dalszym udostępnianiem Świetlic na rzecz zainteresowanych. Jednocześnie rozwiązanie to zakładałoby obciążanie Instytucji przez Gminę opłatami za media zużywane w Świetlicach.

Pomimo, iż po oddaniu poszczególnych inwestycji do użytkowania, Świetlice były przez Gminę częściowo wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych.

Mając na względzie unormowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT Gmina mogłaby zrealizować w oparciu o udział procentowy, jakim poszczególne nieruchomości były wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę jedynie okazjonalny wynajem Świetlic, udział taki w odniesieniu do poszczególnych obiektów byłby znikomy i wyniósłby poniżej 5% (w przypadku przyjęcia jedynego miarodajnego przy tego typu obiektach klucza czasowego). Jednocześnie mając na uwadze potencjalnie niewielką kwotę podatku podlegającego odliczeniu, istotny nakład pracy związany z dokonaniem korekt, a także możliwy spór z organami podatkowymi (prawo do odliczenia VAT przez Gminę w powyższym zakresie nie było zabezpieczone w drodze interpretacji indywidualnej), Gmina nie zdecydowała się dotąd na dokonanie odliczenia podatku naliczonego.

W uzupełnieniu do wniosku z 9 września 2016 r. wskazano, że:

1.  Gminny Ośrodek Kultury (dalej: GOK) jest odrębnym od Gminy, czynnym podatnikiem podatku VAT niekorzystającym ze zwolnienia, składającym deklaracje VAT-7 do Urzędu Skarbowego w (\`(...)\`).
2.  GOK dokonuje odrębnych od Gminy rozliczeń dla potrzeb podatku VAT. GOK widnieje jako sprzedawca/nabywca na fakturach VAT, prowadzi własne rejestry zakupów oraz sprzedaży VAT, na podstawie których tworzone są deklaracje VAT-7.
3.  Gmina wskazuje iż, GOK posiada odrębną osobowość prawną. Wynika to z faktu, iż jest on samorządową instytucją kultury, dla której podmiotem założycielskim była Gmina, powołana na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 406 ze zm., dalej: ustawa o działalności kulturalnej). Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 ustawy o działalności kulturalnej, instytucje kultury uzyskują osobowość prawną i mogą rozpocząć działalność z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez organizatora. Ponadto, w myśl art. 27 wskazanej ustawy, instytucja kultury gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków.
4.  Gmina zakłada obciążanie GOK za zużycie wody, korzystanie z telefonu oraz internetu.
5.  Gmina planuje uwzględnić w umowie postanowienie, na podstawie którego zostaną uregulowane kwestie opłat za media dostarczone do Świetlic.
6.  W związku z faktem, iż to Gmina jest/będzie stroną umów z dostawcami mediów, GOK nie będzie miał możliwości decydowania o wyborze świadczeniodawcy.
7.  Gmina jest/będzie stroną umów na dostawę ww. mediów oraz przenosi/będzie przenosić jedynie koszty tych świadczeń na GOK bez doliczania marży.
8.  GOK może decydować o zużyciu mediów jedynie zmniejszając lub zwiększając ich wykorzystanie. Energia elektryczna oraz woda będą posiadały odrębne liczniki i na podstawie ich wskazań, Gmina będzie fakturować GOK. Natomiast za telefon oraz internet Gmina będzie fakturować GOK na podstawie zużycia wskazanego w fakturach otrzymanych od świadczeniodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku nieodpłatnego użyczenia Świetlic na rzecz Instytucji przy jednoczesnym obciążaniu Instytucji opłatami za zużywane w Świetlicach media, Gmina będzie świadczyć na rzecz Instytucji odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia, polegające na odpłatnym udostępnianiu Świetlic?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, w jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia powyższej usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przypadku nieodpłatnego udostępnienia Świetlic na rzecz Instytucji przy jednoczesnym obciążaniu Instytucji za zużywane w Świetlicach media, Gmina będzie świadczyć na rzecz Instytucji odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia, polegające na odpłatnym udostępnianiu Świetlic.

Ad. 2

Podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usługi udostępniania Świetlic jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku, tj. w tym przypadku wartość netto opłat za media niezbędne do funkcjonowania Świetlic.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny oraz to, że udostępnione na rzecz Instytucji Świetlice pozostaną własnością Gminy, należy uznać, że świadczenie udostępnienia Świetlic na podstawie ustaleń pomiędzy Gminą a Instytucją, na gruncie VAT, będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Kolejną kwestią, którą należy w takiej sytuacji rozważyć, jest odpłatność świadczonej przez Gminę usługi. W opinii Gminy, daną usługę można uznać za odpłatną, jeśli pomiędzy obiema stronami transakcji istnieje stosunek prawny (została zawarta umowa), a za dokonaną usługę wypłacane jest wynagrodzenie, a także, że transakcja nie jest dokonywana w ramach reżimu publicznoprawnego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Gmina będzie udostępniała Instytucji Świetlice do prowadzenia swej działalności statutowej m.in. w zakresie odpłatnego wynajmu Świetlic na rzecz zainteresowanych. Instytucja będzie jednocześnie obciążana przez Gminę opłatami za zużyte media w Świetlicach. Przedmiotowy stosunek prawny będzie dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Skoro wynagrodzenie za zużycie mediów na rzecz Gminy będzie stanowiło obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz Instytucji powinno, zdaniem Gminy, zostać uznane za odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT. Co więcej, na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane czynności częściowo odpłatne. Zatem jeśli za daną usługę przewidziane jest wynagrodzenie (stanowiące w tym przypadku równowartość kosztu zużytych mediów, np. wody, energii elektrycznej), to takie świadczenie należy uznać za odpłatne. Mamy tu do czynienia z pewnego rodzaju świadczeniem złożonym, dla którego należy ustalić jedno wspólne wynagrodzenie (niezależnie od tego jak zostało ono skalkulowane).

Jednocześnie Gmina wskazuje, że jej zdaniem, nieodpłatne użyczenie Świetlic na rzecz Instytucji z jednoczesnym obciążaniem Instytucji opłatami za media nie będzie czynnością zwolnioną z VAT bądź wyłączoną z opodatkowania VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. IPTPP2/443-297/14-4/JS, w której organ stwierdził, iż „kwota opłat z tytułu kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, będzie należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której dojdzie do udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej, a więc będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie będzie odrębnym elementem, ale będzie tworzyć pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi udostępniania sieci kanalizacji sanitarnej – odsprzedaż energii elektrycznej utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy energii elektrycznej będą służyć tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

W świetle powyższego, udostępnienie do eksploatacji wybudowanych sieci kanalizacji sanitarnej w ramach umowy zawartej między Wnioskodawcą a Spółką, tj. czynności cywilnoprawnej, skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta będzie stanowić odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy świadczoną przez podatnika VAT”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 października 2013 r. sygn. ILPP1/443-654/13-4/AI.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 września 2012 r. sygn. IBPP1/443-672/12/LSz oraz Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 października 2013 r. sygn. ILPP1/443-662/13-4/AI. W tej drugiej interpretacji organ podatkowy stwierdził, że „Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia, tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz CKiP stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmiot trzeci używający przedmiot użyczenia, koszty usług dotyczących udostępnionych do używania obiektów (świetlic wiejskich) w postaci należności za wodę oraz energię elektryczną i cieplną.

Zatem w przedstawionej sytuacji nie występuje nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotu, ale ma miejsce odpłatne udostępnianie świetlic wiejskich”.

Podobne stanowisko zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2012 r. sygn. IBPP1/443-358/12/ES, w której Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż „W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa użyczenia lokali użytkowych jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użyczanego lokalu takie jak dostawa wody, energii elektrycznej, gazu, c. o., odprowadzania ścieków, wywozu śmieci, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, iż wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa użyczenia lokali użytkowych świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorących w użyczenie ww. lokale, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, gaz, c. o., odprowadzenie ścieków, wywóz śmieci) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia lokalu”.

Do podobnej sytuacji odniósł się również Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2012 r. sygn. IPPP3/443-1549/11-2/KB, w której potwierdził, że „Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, woda, wywóz odpadów, odprowadzenie ścieków) jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia lokalu – odsprzedaż energii elektrycznej, wody, odbiór nieczystości, centralne ogrzewanie, utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

A zatem, w przypadku świadczenia usługi użyczenia lokalu wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkownika lokalu, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2012 r. sygn. IBPP3/443-195/12/EJ, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. IPTPP4/443-698/13-2/OS, a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 września 2015 r. sygn. IPPP1/4512-572/15-2/JL.

Reasumując, zdaniem Gminy nieodpłatne użyczenie przez Gminę Świetlic na rzecz Instytucji, na warunkach określonych w opisie stanu faktycznego, przy jednoczesnym obciążaniu Instytucji kosztami zużytych w Świetlicach mediów, będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, to co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Skoro w przedmiotowej sprawie będziemy mieli, w opinii Gminy, do czynienia de facto z odpłatnym świadczeniem usług, dla których wynagrodzeniem jest koszt zużycia mediów niezbędnych do funkcjonowania Świetlic, zatem podstawą opodatkowania będzie wartość (refakturowanych) mediów, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. IPTPP4/443-698/13-2/OS, w której Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi udostępniania budynku przychodni, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, jest/będzie kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość zużytej wody i ścieków. O ile kwota ta stanowi jedyne wynagrodzenie Gminy z tytułu świadczenia usług”. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2014 r. sygn. ITPP2/443-1312b/14/KT.

Reasumując, zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usługi udostępnienia Świetlic będzie kwota należna z tytułu sprzedaży, tj. w tym przypadku wartość netto zużytych mediów (energii elektrycznej, wody, ścieków) niezbędnych do funkcjonowania Świetlic, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach – art. 7 ust. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego.

Jednocześnie podkreślić należy, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są natomiast podatnikami VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wymienione w tym przepisie.

Wątpliwości Gminy budzi m.in. kwestia uznania umowy nieodpłatnego użyczenia Świetlic na rzecz Instytucji (GOK) przy jednoczesnym obciążaniu Instytucji za zużywane w Świetlicach media za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia w podatku od towarów i usług.

Zaznacza się, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), dalej k.c. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, zgodnie bowiem z art. 710 k.c. – przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Odnosząc się natomiast do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Gmina zamierza oddać w nieodpłatne użyczenie Świetlice na rzecz gminnej instytucji kultury, która zajmowałaby się dalszym udostępnianiem Świetlic na rzecz zainteresowanych. Jednocześnie rozwiązanie to zakładałoby obciążanie Instytucji przez Gminę opłatami za media zużywane w Świetlicach. Gmina zakłada obciążanie GOK za zużycie energii elektrycznej, wody, korzystanie z telefonu oraz internetu. Gmina pozostanie jednak stroną umów z dostawcami poszczególnych mediów, a GOK nie będzie miał możliwości decydowania o wyborze świadczeniodawcy. Gmina przenosi jedynie koszty tych świadczeń na GOK bez doliczania marży, a GOK może decydować o zużyciu mediów jedynie zmniejszając lub zwiększając ich wykorzystanie. Oznacza to, że GOK w związku z używaniem Świetlic ponosi tylko koszty mediów, które zużywa i którymi jest obciążany według zużycia. Energia elektryczna oraz woda będą posiadały odrębne liczniki i na podstawie ich wskazań, Gmina będzie fakturować GOK. Natomiast za telefon oraz internet Gmina będzie fakturować GOK na podstawie zużycia wskazanego w fakturach otrzymanych od świadczeniodawcy.

Należy wskazać, że przy rozpatrywaniu kwestii złożoności czynności użyczenia nieruchomości oraz dostawy mediów, mają znaczenie postanowienia umowne wiążące Gminę z GOK, a kryterium zużycia będzie miało charakter decydujący o zakwalifikowaniu ww. mediów jako świadczeń odrębnych od czynności udostępnienia Świetlic. Odnosząc powyższe do opisu sprawy stwierdzić należy, że w przypadku, gdy umowa nieodpłatnego użyczenia Świetlic przewiduje osobne fakturowanie mediów, w kwotach odzwierciedlających faktyczne ich zużycie, to takie świadczenie należy traktować jako usługę odrębną od usługi nieodpłatnego użyczenia Świetlic.

Zatem wydatki jakie ponosi GOK na rzecz Gminy w związku z wykorzystanymi mediami nie stanowią zapłaty za usługę korzystania z Świetlic, są jedynie kosztami zwykłego jego utrzymania, które GOK będzie ponosił na rzecz Gminy jako koszty eksploatacji tych budynków.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przytoczone przepisy stwierdzić należy, że przeniesienie przez Gminę kosztów mediów (refakturowanie) na rzecz GOK w przedstawionej we wniosku sytuacji jest dla celów podatku od towarów i usług traktowane tak, jakby to Gmina świadczyła te usługi na rzecz GOK. Za odrębnością świadczenia dostawy mediów od czynności nieodpłatnego użyczenia Świetlic przesądzają takie przesłanki, jak osobne fakturowanie mediów, przenoszenie jedynie kosztów tych świadczeń bez doliczania marży w kwotach odzwierciedlających faktyczne ich zużycie niezbędne do funkcjonowania Świetlic. Zatem należy uznać, że udostępnianie zasadniczo nieodpłatnie Świetlic na rzecz GOK, przy jednoczesnym obciążaniu GOK tylko z tytułu zużycia mediów, stanowi odrębne świadczenie, tj. nieodpłatne użyczenie Świetlic na rzecz GOK oraz usługę dostarczania mediów.

W konsekwencji, nie można uznać czynności nieodpłatnego użyczenia Świetlic na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia.

Z uwagi na udzielenie negatywnej odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 we wniosku, przy warunkowej formule pytania nr 2 odpowiedź na to pytanie stała się bezprzedmiotowa.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy lub własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez danego podatnika. Powołane interpretacje nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, więc zawartego w nich stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, że przedmiotowa interpretacja dotyczy stanu faktycznego w zakresie opodatkowania czynności udostępniania świetlic oraz określenia podstawy opodatkowania czynności udostępniania świetlic. Natomiast w pozostałym zakresie wniosku, tj. w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty, o której mowa w art. 90a ust. 1 ustawy oraz w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – w dniu 16 września 2016 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie nr ILPP1-1/4512-1-13/16-5/RW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.