Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.36.2018.1.AKO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-22
Teza: Nabywana przez Spółkę usługa nie może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT i ze względu, na to, że prawodawca nie przewidział dla niej preferencyjnej stawki – opodatkowana jest podstawową, tj. 23%, stawką podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: czynności; import-import usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pożyczka; stawka-stawki podatku; usługi-usługi wsparcia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2018 r. (data wpływu 22 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT w wersji obowiązującej do końca 2014 r. – do nabywanej Usługi Wsparcia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT w wersji obowiązującej do końca 2014 r. – do nabywanej Usługi Wsparcia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Działalność Spółki Akcyjnej

Spółka Akcyjna (dalej jako „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej jako „VAT”), którego podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż usług finansowych – pożyczek gotówkowych – zarówno na rzecz konsumentów jak i przedsiębiorców (dalej „Klienci”).

Zgodnie z przyjętym modelem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę (tzw. home lending), usługi udzielania pożyczek realizowane były w latach 2012-2014 za pośrednictwem:

1.  Doradców Klienta – był to główny kanał sprzedaży pożyczek konsumenckich w Spółce. W takim przypadku umowa pożyczki była zawierana przez Doradcę Klienta w miejscu zamieszkania Klienta (ten kanał sprzedaży istnieje od początku funkcjonowania Spółki i w dalszym ciągu jest wybierany przez zdecydowaną większość Klientów),
2.  sporadycznie w oddziale Spółki (taka możliwość również istnieje od początku funkcjonowania Spółki, tym niemniej jej marginalny udział w ogólnej liczbie udzielonych pożyczek utrzymuje się na stałym poziomie).

Niezależnie od sposobu zawarcia umowy pożyczki przez Klienta, jej spłata (tj. regulowanie kolejnych rat) następowała w okresach tygodniowych, w jednej z dwóch wybranych form:

1.  w miejscu wskazanym przez Klienta – w takim przypadku Wnioskodawca świadczył na rzecz Klienta czynności odbioru rat w ustalonym przez Klienta miejscu, a Doradcy Klienta zobowiązani byli do nawiązania z nim bezpośredniego kontaktu w celu osobistego odbioru rat,
2.  przelewem bankowym – w takim przypadku, spłata rat następowała bez bezpośredniego udziału Doradcy Klienta na dedykowany rachunek bankowy.

Spółka pragnie zaznaczyć, że zdecydowana większość Klientów wybierała możliwość spłaty rat we wskazanym przez nich miejscu. Oznacza to, że z ich perspektywy był to (i w dalszym ciągu jest) istotny element świadczonej przez Spółkę całościowej usługi zarządzania pożyczką. Tym samym, należy podkreślić, że szereg czynności niezbędnych do obsługi pożyczek w miejscu zamieszkania Klienta stanowił dla Klientów ważną cechę pożyczek oferowanych przez Spółkę.

W celu uatrakcyjnienia swojej oferty usług finansowych, Wnioskodawca zdecydował się na wprowadzenie zasady, zgodnie z którą ubiegający się o pożyczkę otrzymywał decyzję o jej przyznaniu nawet w jeden dzień roboczy. Z uwagi na:

*   znaczną liczbę klientów w skali kraju korzystających w latach 2012-2014 z usług oferowanych przez Spółkę (tj. ponad 700 tys. klientów),

*   rozbudowaną sieć Doradców Klienta (tj. kilka tysięcy doradców) których zadaniem było zarówno zawieranie umów pożyczek w imieniu Spółki, a także bieżąca obsługa pożyczek udzielonych przez Spółkę,

oraz uwzględniając przy tym:

*   zróżnicowane parametry poszczególnych pożyczek oferowanych przez Spółkę i różnice w warunkach poszczególnych, indywidualnych umów (np. wynikające ze zmian w otoczeniu prawnym), jak również

*   konieczność jak najszybszego przeprowadzania oceny zdolności potencjalnych pożyczkobiorców do zaciągnięcia zobowiązania o określonej wysokości,

Spółka zdecydowała się realizować procesy związane z zawarciem umowy pożyczki, jak również z jej zarządzaniem, poprzez wykorzystanie specjalistycznych usług, bez których nie miałaby możliwości wykonywania tego rodzaju działalności finansowej na rzecz Klientów.

Z tego względu, korzystała ona ze wsparcia doświadczonego podmiotu mającego siedzibę w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej (dalej jako „Wspierający”), który przy pomocy dedykowanych narzędzi, niezbędnych do świadczenia usług przez Spółkę, umożliwiał udzielenie pożyczki oraz kompleksowe zarządzanie nią na kolejnych etapach realizacji umowy z Klientem (dalej „Usługa Wsparcia”).

Opis i charakterystyka Usługi Wsparcia

Zasadniczymi składnikami Usługi Wsparcia były rozwinięte z myślą o Spółce, ściśle powiązane ze sobą narzędzia technologiczne zapewniane i obsługiwane przez Wspierającego:

*   F. – narzędzie służące monitorowaniu wszelkich procesów związanych z udzieleniem pożyczki i realizacją czynności zarządczych wobec danej pożyczki udzielonej przez Spółkę Klientowi (np. naliczanie odsetek od każdej z pożyczek, tworzenie harmonogramu spłat dla każdej z pożyczek),

*   Narzędzie Weryfikacji Kredytowej – narzędzie służące do weryfikowania wiarygodności i zdolności kredytowej podmiotu wnioskującego o pożyczkę,

*   Narzędzie Zarządzania Spłatami – narzędzie służące do monitorowania regularności i terminowości spłaty pożyczki przez Klienta oraz do kontaktu z Klientem opóźniającym się z zapłatą rat,

*   Narzędzie Zarządzania Wypowiedzianymi Umowami – narzędzie służące do identyfikowania umów pożyczek, które z różnych względów powinny zostać wypowiedziane, oraz do dalszego zarządzania takimi pożyczkami.

Rolę Usługi Wsparcia w świadczeniu przez Spółkę usług udzielania pożyczek oraz późniejszego zarządzania takimi pożyczkami, Wnioskodawca przedstawi na tle kolejnych faz współpracy z Klientem.

1.  Udzielenie pożyczki

Nowy Klient

Nowy Klient (tj. osoba niezwiązana dotychczas z Wnioskodawcą umową pożyczki lub która dokonała spłaty ostatniej raty pożyczki w dalekiej przeszłości) zainteresowany uzyskaniem środków finansowych mógł wskazać zainteresowanie ofertą Spółki w różnoraki sposób, zazwyczaj poprzez:

*   kontakt z Doradcą Klienta,

*   kontakt z centrum telefonicznym Spółki (lub centrum telefonicznym działającym na rzecz Spółki).

Niezależnie od formy kontaktu, potencjalny klient zobowiązany był przekazać Spółce (lub działającym w jej imieniu Doradcom Klienta) określone dane niezbędne do oceny wiarygodności i zdolności kredytowej. Po otrzymaniu danych, Spółka dokonywała ich odpowiedniej analizy przy użyciu Narzędzia Weryfikacji Kredytowej.

Rezultatem powyższej analizy była ocena zdolności osoby ubiegającej się o pożyczkę do zaciągnięcia zobowiązania, obejmująca w szczególności określenie – przy wykorzystaniu Usługi Wsparcia – maksymalnej kwoty, która z perspektywy Wnioskodawcy i takiej osoby może zostać udzielona w formie pożyczki na określony okres, co ograniczało ryzyko wystąpienia braku spłaty. Na podstawie powyższej oceny i przy wykorzystaniu Usługi Wsparcia, Spółka przedstawia potencjalnemu Klientowi ofertę pożyczki na określoną kwotę oraz czas.

Jeżeli potencjalny Klient wyraził zainteresowanie zawarciem umowy pożyczki na warunkach zaproponowanych przez Spółkę, Wnioskodawca przekazywał odpowiednie informacje do Doradcy Klienta w celu doprowadzenia do zawarcia umowy pożyczki z Klientem.

Jednocześnie, zgodnie z procedurami wewnętrznymi Spółki, w określonych przypadkach kwota faktycznie udzielonej pożyczki mogła zostać zmniejszona przez Doradcę Klienta, na podstawie wizyty w miejscu zamieszkania potencjalnego Klienta. Jednak w zdecydowanej większości przypadków warunki pożyczki odpowiadały ofercie wygenerowanej przy wykorzystaniu Usługi Wsparcia.

Istniejący Klient

W przypadku osób korzystających już z usług Spółki lub osób które korzystały z usług Spółki w niedalekiej przeszłości, proces badania zdolności kredytowej również wymagał skorzystania z Usługi Wsparcia.

W takich przypadkach, Spółka do przeprowadzenia analizy wykorzystywała również narzędzie F. W szczególności, Spółka posługiwała się informacjami dotyczącymi dotychczasowej historii pożyczkowej danej osoby (np. wysokość udzielonych pożyczek, regularność spłat, ewentualne opóźnienia w spłatach rat itp.), które w ramach świadczenia Usługi Wsparcia były przekazywane do Narzędzia Weryfikacji Kredytowej dokonującego następnie oceny wiarygodności i zdolności kredytowej.

Na podstawie wyników powyższej analizy wykonanej dzięki Usłudze Wsparcia, Spółka podejmowała działania analogiczne do tych podejmowanych przy wnioskowaniu o pożyczkę przez nowego Klienta (tj. przedstawienie oferty oraz przekazanie informacji do Doradcy Klienta).

Z tytułu powyższych czynności wykonanych przed udzieleniem pożyczki (np. weryfikacja zdolności pożyczkowej Klienta) Spółka pobierała od Klienta opłatę przygotowawczą. Z kolei za faktyczne udzielenie pożyczki Spółka pobierała prowizję za udzielenie pożyczki. Jednocześnie, obie opłaty pobierane były wyłącznie w przypadku udzielenia pożyczki Klientowi.

1.  Zarządzanie pożyczką przez Spółkę

Kolejnym elementem opisywanego procesu było zarządzanie pożyczką po udzieleniu jej przez Spółkę. W szczególności, element ten obejmował następujące czynności:

*   przyjmowanie spłat rat pożyczek od Klientów, w miejscu ich zamieszkania lub w inny wybrany przez Klientów sposób (np. spłaty na dedykowany rachunek bankowy),

*   umożliwianie Klientom odroczenia terminu spłaty poszczególnych rat lub zmiany ich wysokości,

*   wypłacanie Klientom rabatów w przypadku spłaty pożyczki przed terminem wynikającym z przyjętego przez strony harmonogramu spłat.

Spółka pragnie podkreślić, że dla zapewnienia powyższych świadczeń, a tym samym zarządzania pożyczką, również niezbędne było skorzystanie z Usługi Wsparcia. Było to konieczne przede wszystkim dla:

*   naliczenia odsetek od pożyczki zaciągniętej przez poszczególnych Klientów,

*   bieżącego określania przez Spółkę kwoty rat do spłaty przez poszczególnych Klientów oraz daty spłaty poszczególnej raty,

*   zmiany kwot rat w przypadku indywidualnych ustaleń z Klientem,

*   ustalenia przez Spółkę salda zadłużenia Klienta na dany dzień,

*   zidentyfikowania przez Spółkę pożyczek, które zostały spłacone przez Klientów przed terminem wynikającym z umowy pożyczki oraz określenia kwoty rabatu, który powinien zostać przekazany Klientowi.

Do pozostałych etapów tak wskazanego zarządzania pożyczką należą także m.in. monitorowanie spłaty pożyczki, czy też identyfikacja Klientów kwalifikujących się do rozwiązania umowy.

_Monitorowanie spłat pożyczek_

Istotnym obszarem, w którym Spółka wykorzystywała Usługę Wsparcia był również stały monitoring terminowości regulowania kolejnych rat przez Klienta. Pozwalał on na bardzo wczesnym etapie wykryć fakt zalegania z zapłatą ściśle określonych rat (lub ich części). W tym celu, dzięki Usłudze Wsparcia Spółka weryfikowała rzeczywistą historię spłat rat pożyczki oraz porównywała ją z pierwotnie ustalonym harmonogramem spłat, analizując czy klient ma jakiekolwiek opóźnienie w spłacie pożyczki. W przypadku wystąpienia zaległości, tworzone były następujące komunikaty:

*   informujący o konieczności kontaktu z danym Klientem za pośrednictwem Doradcy Klienta właściwego do obsługi danego pożyczkobiorcy (Doradca Klienta otrzymywał SMS z odpowiednią informacją),

*   informujący o konieczności kontaktu z danym Klientem do centrum telefonicznego Spółki,

*   przypominający o obowiązku dokonania wpłaty, wysyłany bezpośrednio do Klienta w formie SMS.

Spółka pragnie podkreślić, że w praktyce odpowiednio szybki kontakt z Klientem posiadającym zaległości w spłacie pożyczki umożliwiał Spółce dostosowanie rzeczywistego zarządzania pożyczką do aktualnych potrzeb Klienta. W szczególności, dzięki wykorzystaniu Usługi Wsparcia Spółka mogła uzgodnić indywidualnie z Klientem nową kwotę raty do spłaty, czy też uzgodnić kwotę którą Klient zgodził się spłacić w określonym terminie.

_Identyfikacja klientów kwalifikujących się do rozwiązania umowy_

Zaleganie przez Klienta w spłacie większej liczby kolejnych rat, zgodnie z postanowieniami umownymi wiązało się z możliwością wypowiedzenia umowy pożyczki przez Wnioskodawcę.

Na podstawie istniejących regulacji wewnątrz-firmowych oraz na podstawie danych uzyskiwanych dzięki Usłudze Wsparcia tworzona była lista umów pożyczek kwalifikująca się do wypowiedzenia. W następnej kolejności takie umowy wyrejestrowywane były z narzędzia F. i przekazywane do Narzędzia Zarządzania Wypowiedzianymi Umowami, które monitorowało wszystkie działania związane z taką pożyczką. Pożyczki takie były objęte strategią windykacyjną Spółki zakładającą proces wewnętrzny polegający na wysyłce listów, wiadomości SMS oraz kontakcie telefonicznym z Klientem w celu odzyskania wierzytelności pożyczkowej Spółki. W niektórych przypadkach, proces odzyskiwania wierzytelności zlecany był podmiotowi zewnętrznemu. Istniała również możliwość dochodzenia spłaty pożyczki na drodze sądowej.

Należy podkreślić, że pomimo wypowiedzenia umowy pożyczki Spółka nadal prowadziła czynności związane z zarządzaniem taką pożyczką (np. kontakt telefoniczny z Klientem, monitorowanie statusu pożyczki oraz wpłat dokonanych przez Klienta, czy też czynności związane z postępowaniem sądowym). Wynika to z faktu, że Spółka nadal prowadziła czynności zmierzające do uzyskania spłaty wierzytelności pożyczkowej przez Klienta (np. ustalanie kwot które Klient może spłacić w określonym terminie).

Mając na uwadze przedstawione etapy podejmowania współpracy z Klientem oraz obsługi i zarządzania daną umową pożyczki, należy uznać, że Usługa Wsparcia nabywana od Wspierającego dotyczyła kluczowych procesów w działalności Spółki w zakresie świadczenia usług udzielenia pożyczki oraz jej późniejszego zarządzania. Jednocześnie, każdy z elementów Usługi Wsparcia powiązany był ze sobą w sposób na tyle istotny, że ich oddzielne funkcjonowanie byłoby w zasadzie niemożliwe czy też nieuzasadnione. Dotyczy to m.in. narzędzia F., które na potrzeby takie jak dokonanie oceny zdolności dotychczasowego Klienta do zaciągnięcia zobowiązania analizował i rejestrował szeroki katalog danych, wykorzystywanych równocześnie przez pozostałe opisane narzędzia.

Liczba zgromadzonych informacji przez narzędzie F. pozwala ponadto na realizowanie przez nie również pobocznej (suplementarnej) roli informacyjnej dla Wnioskodawcy – umożliwia ono bowiem generowanie raportów na temat prowadzonej działalności (np. o liczbie klientów). Co również istotne, Usługa Wsparcia odnosi się do ogólnej działalności Spółki jako całości jedynie w pośredni sposób. W każdym przypadku bowiem jej podstawową rolą – z perspektywy Wnioskodawcy – jest umożliwienie podjęcia decyzji o zawarciu umowy pożyczki z danym klientem opiewającej na właściwą kwotę, następnie zaś świadczenie usługi zarządzania pożyczką na rzecz Klientów. Z kolei z perspektywy Klientów Spółki Usługa Wsparcia jest niezbędna dla skorzystania przez nich z szeregu świadczeń składających się na usługę udzielenia pożyczki oraz usługę zarządzania pożyczką po jej udzieleniu (np. spłata rat w miejscu zamieszkania czy dostosowanie kwoty raty do aktualnej sytuacji finansowej Klientów).

Odpowiedzialność Wspierającego z tytułu wykonywania technicznych aspektów Usługi Wsparcia (działania i zaniechania) spoczywa przede wszystkim na podmiotach trzecich z nim współpracujących, które wspomagają go w rozwoju oraz dostosowywaniu Usługi Wsparcia do potrzeb Spółki. Wspierający, na podstawie zawartej umowy oraz ustaleń pomiędzy stronami, uprawniony jest z kolei do otrzymywania szczegółowych wymagań wynikających z charakteru działań wykonywanych przez Spółkę, dlatego też nie odpowiada on za uwzględnione przez niego żądania Spółki. W konsekwencji, co do zasady, odpowiedzialność w pozostałym zakresie regulują możliwe do zastosowania (z uwzględnieniem treści umowy pomiędzy stronami), odpowiednie regulacje prawa kontraktowego.

Z tytułu świadczenia Usługi Wsparcia, Wnioskodawca obciążany był przez Wspierającego jedną fakturą, na wartość której składa się przede wszystkim wynagrodzenie za wykorzystywanie wszystkich narzędzi (zgodnie z ustaleniami stron jest ono corocznie odpowiednio dostosowywane, stąd podlega pewnym zmianom), jak również opłata bezpośrednio uzależniona od zakresu oraz ilości prac wymaganych do prawidłowej realizacji Usługi Wsparcia.

Spółka informuje również, że Usługa Wsparcia nie obejmuje:

*   czynności ściągania długów, w tym factoringu, ani

*   usług doradztwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nabywana przez Spółkę Usługa Wsparcia korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT w wersji obowiązującej do końca 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, Usługa Wsparcia stanowiła element zwolnionej z opodatkowania VAT usługi udzielania pożyczki oraz zarządzania pożyczką przez pożyczkodawcę, a tym samym korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

_Kompleksowość Usługi Wsparcia na gruncie podatku VAT_

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną oraz orzeczniczą, w przypadku gdy dwa lub więcej świadczenia (czynności) są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie, w aspekcie gospodarczym, tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny – należy uznać, iż stanowią jedną transakcję dla celów podatku VAT. Innymi słowy, jakkolwiek co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, niemniej w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń – nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Tym samym, rozłączne traktowanie poszczególnych czynności wykonywanych przez usługodawcę nie może wpływać na ich charakter oraz sprawiać, że wartość świadczeń z perspektywy nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za usługę złożoną.

W tym kontekście pojęcie „kompleksowości” usługi rozumiane jest jako wykonywanie funkcjonalnie powiązanych świadczeń przez jednego podatnika. Ma ono miejsce przede wszystkim, gdy wybrane, pojedyncze świadczenia nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi zasadniczej.

Mając na uwadze powyższe, wskazując na charakterystyczne elementy Usługi Wsparcia realizowanej przez Wspierającego, Wnioskodawca podkreśla, że Usługa Wsparcia stanowiła zespół świadczeń, których nadrzędnym celem było kompleksowe wsparcie procesu udzielania pożyczki oraz zarządzania pożyczką. Jednocześnie, z perspektywy Spółki każdy z elementów konstruujących Usługę Wsparcia był powiązany ze sobą w tak daleko idący sposób, że brak jednego z nich uniemożliwiłby spełnianie swoich funkcji przez pozostałe, co z kolei uniemożliwiłoby Spółce udzielanie pożyczek oraz wykonywanie ciążących na niej obowiązków wynikających z umów zawartych z Klientami. W szczególności:

*   wyeliminowanie z Usługi Wsparcia elementu dotyczącego obsługi Narzędzia Weryfikacji Kredytowej uniemożliwiłoby Spółce udzielenie pożyczek a tym samym świadczenie na rzecz Klientów usług udzielania pożyczek oraz zarządzania nimi,

*   wyeliminowanie z Usługi Wsparcia elementu dotyczącego Narzędzia Zarządzania Spłatami uniemożliwiłoby Spółce świadczenie usług zarządzania pożyczkami na rzecz Klientów (np. w zakresie naliczania odsetek od udzielonych pożyczek czy zmian wysokości rat do spłaty).

Wnioskodawca nie był zainteresowany nabywaniem usług dotyczących jedynie wybranych elementów procesu udzielania pożyczki oraz zarządzania nią, gdyż tego rodzaju wybiórcze czynności nie doprowadziłyby do nadrzędnego celu, który skłonił Spółkę do korzystania z Usługi Wsparcia tj. świadczenia na rzecz Klientów usług finansowych na warunkach wynikających z zawartych umów pożyczek. Tym samym, nabycie jedynie części czynności wykonywanych przez Wspierającego nie byłoby dla Wnioskodawcy w żaden sposób użyteczne.

Reasumując, w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że Usługa Wsparcia stanowiła usługę kompleksową na gruncie podatku VAT.

_Przesłanki uznania świadczenia za element zwolnionej usługi finansowej na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT_

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT w latach 2012-2014 zwolnieniu podlegały usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Jak z kolei wskazywała treść art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosowało się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowił odrębną całość i był właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Bezpośrednie źródło przywołanego art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT stanowił art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t.j. Dz. U. UE L z 2006 t. Nr 347, dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z VAT transakcje udzielania kredytów i pośrednictwa kredytowego, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę. Należy jednakże wskazać, że Dyrektywa VAT nie precyzuje w jaki sposób należy rozumieć sformułowania wprowadzone na potrzeby ustanowienia zwolnienia – w szczególności nie wskazuje zakresu czynności składających się na transakcje udzielania kredytu lub pożyczek, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W tym kontekście, w procesie analizy, czy dane usługi można uznać za zwolnione na podstawie art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT, należy odnieść się do wniosków płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), który – jako podmiot właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni m.in. aktów przyjętych przez instytucje lub organy Unii Europejskiej – sformułował przesłanki decydujące o uznaniu danej transakcji za zwolnioną w związku z „udzieleniem kredytu” czy też „zarządzaniem kredytami przez kredytodawcę”.

Spółka pragnie przy tym podkreślić, że przytoczony art. 43 ust. 13 ustawy o VAT stanowił próbę normalizacji przez polskiego ustawodawcę kluczowych tez orzeczniczych TSUE, które zostaną przedstawione w niniejszym uzasadnieniu, dotyczących w szczególności tzw. usług pomocniczych do usług finansowych. Jakkolwiek omawiana norma nie ma swojego odpowiednika w Dyrektywie VAT, niemniej poprzez dokonanie prowspólnotowej wykładni, jej zakres, co do zasady, odpowiada przesłankom zastosowania zwolnienia z VAT, które wskazane zostały przez Trybunał.

Mając na uwadze powyższe Spółka zauważa, że jednym z kluczowych wyroków TSUE, który w sposób kompleksowy analizuje zakres omawianego zwolnienia, jest wyrok w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC). W wyroku tym, Trybunał wskazał charakterystyczne cechy usługi, które determinują stosowanie zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG (tzw. VI Dyrektywa, która została uchylona przez Dyrektywę VAT; obecnie odpowiednikiem wskazanego przepisu jest art. 135 ust. 1 lit. d) i lit. f) Dyrektywy VAT). Z uwagi na uniwersalność argumentacji zastosowanej w wyroku, zgodnie z przyjętą praktyką, znajduje on zastosowanie do zasadniczej części usług finansowych, do których odnosi się Dyrektywa VAT, w tym do usług, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT (udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę).

SDC było stowarzyszeniem utworzonym przez banki. Stowarzyszenie to świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów (tj. banki), a także usługi związane ze sprawami administracyjnymi swoich członków. SDC, na zlecenie swoich klientów (banków), przetwarzało co do zasady dane związane z typowymi transakcjami finansowymi, takimi jak transfery i handel papierami wartościowymi, zarządzenie depozytami oraz pożyczkami. SDC nie było związane żadnymi więzami prawnymi z klientami banków (np. wszelkie dokumenty kierowane przez SDC do klientów banku zawierały wyłącznie oznaczenie banku, w imieniu którego były sporządzane). TSUE został poproszony o zajęcie stanowiska, w jakim stopniu usługi takie jak świadczone przez SDC mogą korzystać ze zwolnienia z VAT.

Rozstrzygając tę sprawę Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej więzi prawnej (umowy) pomiędzy podmiotem wykonującym usługi a ich ostatecznym odbiorcą (klientem banku) nie wykluczają możliwości zastosowania zwolnień, o których mowa w Dyrektywie VAT, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta (np. banku) postrzegane jako element nabytej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny – stosownie do argumentacji przedstawionej przez TSUE – tworzyć odrębną całość, która – jeśli oceniać ją globalnie – wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi finansowej. Powinna ona przy tym pociągać za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym. Dla uznania danej usługi za zwolnioną z VAT należy również rozważyć czy odpowiedzialność usługodawcy jest ograniczona jedynie do aspektów technicznych, czy obejmuje charakterystyczne i istotne aspekty transakcji. Czynności o charakterze wyłącznie rzeczowym lub technicznym, jak również wspierające ogół działalności gospodarczej podatnika (np. usługi rachunkowe, usługi doradztwa strategicznego), nie stanowią bowiem usługi finansowej objętej zwolnieniem przewidzianym w Dyrektywie VAT. Wnioskodawca zaznacza, że Usługi Wsparcia świadczone przez Wspierającego z pewnością nie mogą być postrzegane jako świadczenia rzeczowe czy techniczne. Nie miały ponadto bezpośredniego związku z całością aktywności Spółki, lecz służyły udzieleniu pożyczek a następnie zarządzaniu nimi na rzecz poszczególnych, indywidualnych Klientów. Każdy z elementów Usługi Wsparcia był istotny i specyficzny dla usług finansowych oraz prowadził do zmiany sytuacji prawnej i finansowej Klienta m.in. z uwagi na fakt, że określona w ramach Usługi Wsparcia kwota pożyczki możliwa do udzielenia przez Spółkę jest z reguły ostateczna i nie ulega zmianie, przez co Usługi Wsparcia bezpośrednio wpływają na istotne warunki umowy zawieranej z Klientem oraz otrzymywaną przez niego kwotę finansowania. W konsekwencji, Usługi Wsparcia spełniają przesłanki zwolnienia określone w wyroku TSUE w sprawie C-2/95 SDC. Wnioskodawca rozwinie tę kwestię również w dalszej części niniejszego wniosku.

Rozstrzygnięcia TSUE, w których podejmowana jest problematyka sposobu, w jaki należy interpretować omawiane zwolnienie, są co do zasady wewnętrznie spójne, a odnosząca się do niego linia orzecznicza jest ugruntowana i w praktyce nie podlega modyfikacjom. Przemawia za tym szereg orzeczeń, w których Trybunał na przestrzeni kolejnych lat odwoływał się do wykładni przeprowadzonej w sprawie C-2/95 SDC. Należy do nich m.in. wyrok w sprawie C‑235/00 CSC Financial Services Ltd., w którym TSUE stwierdził, że obrót papierami wartościowymi (jako czynność zwolniona na podstawie regulacji VI Dyrektywy analizowanych w wyroku w sprawie C-2/95 SDC) polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową, przy czym działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia własności lub dokonania płatności. Dostawa usługi wyłącznie o charakterze technicznym lub administracyjnym, a zatem niezmieniającej sytuacji prawnej i finansowej żadnego z uczestników transakcji, nie jest tym samym objęta zwolnieniem wprowadzonym w art. 13 B(d) pkt 5 VI Dyrektywy.

W przedmiotowym wyroku, Trybunał odmówił prawa do zwolnienia świadczeniu, które polegało jedynie na przekazywaniu informacji ma temat produktu finansowego oraz przyjmowania i rozpatrywania wniosków dotyczących nabycia papierów wartościowych. Wnioskodawca podkreśla, że Usługa Wsparcia będąca przedmiotem niniejszego wniosku jest zdecydowanie bardziej złożona, zaś jej celem nie było wyłącznie doprowadzenie do zawarcia umowy pożyczki na warunkach wynikających z przeprowadzonej oceny, lecz także bieżące zarządzanie zawartą umową. W konsekwencji, poprzez realizację procesów właściwych, co do zasady, wyłącznie dla tego typu stosunków cywilnoprawnych (m.in. ocena zdolności do zaciągnięcia zobowiązania, czy też tworzenie, modyfikacja oraz monitorowanie harmonogramu spłat rat wraz z oprocentowaniem przez danego Klienta), Usługa Wsparcia dotyczy samej istoty usługi finansowej świadczonej przez Spółkę.

Opisane powyżej cechy świadczenia niezbędne dla uznania ich za zwolnione od VAT znalazły odzwierciedlenie również w treści wyroku TSUE w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj. Odwołując się do przytoczonych powyżej, własnych orzeczeń, Trybunał przypomniał, iż nic nie stoi na przeszkodzie temu, by usługi zlecane przez instytucje finansowe zewnętrznym operatorom, niemającym bezpośredniego związku z klientami tych instytucji, były zwolnione od VAT, o ile usługi te stanowią oddzielną całość, której skutkiem – jeśli je oceniać globalnie – jest spełnienie specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych określonych w Dyrektywie VAT. Co wymaga podkreślenia, wyprowadzenie tego rodzaju wniosków nie byłoby możliwe, gdyby TSUE nie przyjął założenia, że na każdą ze wspomnianych transakcji finansowych mogą składać się różne, odrębne usługi. Usługi te – oceniane samodzielnie – nie będąc w swej istocie finansowymi w znaczeniu ścisłym, „współtworzą” jednak ostateczne świadczenie (transakcję finansową) na rzecz klienta (np. klienta instytucji finansowej), które taki charakter posiada. Taka sytuacja miała miejsce w przypadku Usług Wsparcia – podjęcie decyzji o udzieleniu danej pożyczki, a następnie skuteczne zarządzanie nią było nierozerwalnie związane z działalnością Spółki w zakresie świadczenia zwolnionych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT usług finansowych. Innymi słowy, działania Spółki i Wspierającego współtworzyły ostateczne świadczenia na rzecz Klienta, z perspektywy którego dochodziło do nabycia jednolitej usługi.

Spółka wskazuje ponadto, że najnowsze wyroki Trybunału w sprawach C-607/14 Bookit Ltd. oraz C-130/15 National Exhibition Centre analizujące przesłanki do zastosowania art. 135 ust. 1 lit d) Dyrektywy VAT w pełni podtrzymują stanowisko wyrażone w przytoczonych wyrokach.

Na marginesie powyższych uwag, Spółka sygnalizuje, iż przytoczone rozstrzygnięcia TSUE analizują zasadniczo usługi będące elementem usług finansowych sensu stricto tj. np. transakcji dotyczących płatności i przelewów, czy też transakcji dotyczących papierów wartościowych. Mając na uwadze, iż usługa będąca elementem usługi udzielenia kredytu lub pożyczki kwalifikuje się do powyższej grupy, tezy orzecznicze odnoszące się, w szczególności, do zmian sytuacji prawnej i finansowej powinny być w tym zakresie stosowane w drodze analogii. Niemniej charakter czynności składających się na zarządzanie kredytami przez kredytodawcę – rozumiane przede wszystkim jako zbiór działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu poprzez planowanie, organizowanie, przewodzenie i kontrolowanie (w tym stała obserwacja postępów i podejmowanie korygujących decyzji) – ze swej natury wiąże się z przedmiotową zmianą sytuacji prawnej i finansowej jedynie w sposób pośredni. Okoliczność ta powinna być uwzględniona podczas oceny możliwości zastosowania zwolnienia z VAT w świetle prounijnej wykładni art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, poprzez dostosowanie tez orzeczniczych Trybunału do specyfiki tego rodzaju działań.

Reasumując, w świetle przytoczonego orzecznictwa TSUE, aby dane transakcje (usługi) niestanowiące transakcji finansowych mogły zostać uznane na gruncie art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT za zwolnione, zasadniczo powinny:

1.  stanowić odrębną całość;
2.  pełnić specyficzne i istotne funkcje danej usługi finansowej;
3.  pociągać za sobą zmiany o charakterze prawnym i finansowym;
4.  wiązać się z odpowiedzialnością usługodawcy wykraczającą poza aspekty czysto techniczne.

_Usługa Wsparcia świadczona przez Wspierającego jako usługa zwolniona z VAT_

Uwzględniając całość przedstawionych rozważań, w dalszej części niniejszego wniosku Spółka wykazuje, iż świadczona na jej rzecz Usługa Wsparcia (jako element usługi finansowej w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych i zarządzania pożyczkami pieniężnymi przez pożyczkodawcę) stanowiła w istocie czynności zwolnione z VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT, a co za tym idzie – również na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Należy przy tym zaznaczyć, iż ustawodawca unijny w art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT uznał, że zwolnieniu powinny podlegać nie tylko transakcje polegające na udzielaniu kredytów (na gruncie prawa polskiego również pożyczek, które ze swej istoty mają analogiczny charakter), ale też pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie owymi kredytami przez kredytodawcę, zatem intencją tego przepisu i jego odpowiednika w prawie krajowym było co do zasady objęcie zwolnieniem z VAT ogółu czynności związanych z udzielaniem kredytu (pożyczki).

W pierwszej kolejności Spółka pragnie ponownie podkreślić, że – jak wskazała w opisie stanu faktycznego – jej działalność, której dotyczy niniejszy wniosek, polegała na sprzedaży usług finansowych tj. pożyczek krótkoterminowych, przy czym bezpośredni kontakt w celu realizacji świadczenia odbywał się, w zdecydowanej większości, za pośrednictwem Doradców Klienta. Ponadto, Spółka umożliwiała swoim Klientom, w uzasadnionych przypadkach i na podstawie ustaleń z Doradcą Klienta, dostosowanie faktycznej wysokości spłat do ich obecnych możliwości finansowych. W tym kontekście, istotą Usługi Wsparcia było przede wszystkim umożliwienie zawarcia umowy pożyczki z Klientem (realizacja zasadniczego elementu procesu decyzyjnego polegającego na ocenie, czy Spółka mogła udostępnić środki Klientowi oraz w jakiej wysokości), a następnie zarządzanie najważniejszymi elementami procesu stopniowej realizacji przez Klienta postanowień przedmiotowej umowy. Zasadniczo należy zatem stwierdzić, że jakkolwiek formalnie odbiorcą Usługi Wsparcia była Spółka, niemniej jednak stanowiła ona podstawowy element świadczenia wykonywanego bezpośrednio na rzecz każdego z Klientów. Co bowiem istotne, realizacja przy pomocy świadczenia wykonywanego przez Wspierającego czynności takich jak naliczanie odsetek od zadłużenia, zmiana oczekiwanej wysokości raty, czy też identyfikacja opóźnienia w spłacie oraz wysyłanie wiadomości SMS ze stosownym przypomnieniem – z perspektywy Klienta odbierana była wyłącznie jako działanie Spółki i nie stanowiło celu samego w sobie, lecz środek do prawidłowego wykonania umowy pożyczki przez Spółkę i Klienta. Czynności te wykonywane odrębnie od udzielonej pożyczki, nie miałyby dla Klienta żadnej wartości. Podobne konkluzje należy odnieść do samej Spółki – Usługa Wsparcia była na tyle specyficznym i istotnym elementem świadczonych usług finansowych (podlegających zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT), iż w przypadku wykonywania przez Spółkę innego rodzaju działalności gospodarczej jej nabycie byłoby zabiegiem sztucznym i ekonomicznie bezzasadnym.

Powyższe znajduje uzasadnienie nie tylko z uwagi na argumenty natury czysto ekonomicznej, lecz również – ściśle z nimi związane – regulacje ustawowe normujące treść oraz charakter stosunku prawnego między Spółką a danym Klientem. Jak bowiem wynika z brzmienia art. 720 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W tym kontekście, mając na uwadze działalność Spółki, Usługa Wsparcia bezpośrednio dedykowana jest wykonywaniu podstawowych aspektów działalności pożyczkowej tj. służy przeniesieniu na rzecz Klienta określonej puli środków pieniężnych oraz umożliwia przeprowadzenie procesu zwrotu przedmiotowych środków, przy czym jej rola jest na tyle istotna, iż w praktyce decyduje o możliwości udzielania pożyczek przez Spółkę.

W konsekwencji, Usługa Wsparcia, jako że spełnia przesłanki wynikające z orzecznictwa TSUE, podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

(i) Usługa Wsparcia jako usługa stanowiąca odrębną całość

W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, iż Usługa Wsparcia tworzy odrębną całość. Przemawia za tym w szczególności możliwość zlecenia jej Wspierającemu tj. odrębnemu od Spółki podmiotowi, a także możliwość bezpośredniego wskazania przez Spółkę szeregu działań, które wykonane przy wykorzystaniu poszczególnych elementów Usługi Wsparcia umożliwiały kompleksowe przeprowadzenie procesu udzielania pożyczki oraz zarządzania nią. Składniki przedmiotowej Usługi Wsparcia stanowiły bowiem zespół wydzielonych czynności, które w sposób zorganizowany pozwalały na skuteczne realizowanie przez Spółkę obowiązków wobec Klienta.

Powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych analizujących możliwość zastosowania zwolnienia względem usług stanowiących element usług finansowych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 lutego 2016 r. znak ITPP1/4512-1138/15/BS dotyczącej tzw. kompleksowego outsourcingu usług finansowych dla banków i instytucji finansowych (polegającego m.in. na określeniu zdolności kredytowej klienta, weryfikacji/wyliczaniu poprawności parametrów transakcji, rejestracji decyzji wstępnej w systemie), w której organ stwierdził, iż świadczone przez bank usługi wsparcia „stanowią bezsprzecznie odrębną całość, o czym świadczy fakt, iż mogły one zostać zlecone Wnioskodawcy przez Bank, a także możliwość określenia należnego wynagrodzenia za tę usługę”.

Jednocześnie, w ocenie Spółki fakt, że Usługa Wsparcia świadczona była przez Wspierającego a nie przez nią samą nie wpływa w żaden sposób na możliwość zastosowania do niej zwolnienia z VAT. Należy bowiem pokreślić, że w zakresie stosowania zwolnienia z VAT do usług finansowych oraz usług stanowiących element usług finansowych, ani ustawa o VAT ani Dyrektywa VAT nie wprowadzają ograniczeń o charakterze podmiotowym, a jedynie określają przedmiotowy charakter usług. Innymi słowy, zakres zwolnienia ustala się ze względu na charakter świadczonych usług, a nie podmiot je świadczący lub ich odbiorcę. W konsekwencji uznać należy, że ze zwolnienia z VAT dla usług finansowych lub usług stanowiących element usług finansowych korzystać mogą wszystkie podmioty (a nie tylko np. instytucje udzielające pożyczek) świadczące usługi spełniające przesłanki do zastosowania zwolnienia z VAT. Taki pogląd został zaprezentowany m.in. w przywołanym powyżej wyroku w sprawie C-2/95 SDC, w którym TSUE stwierdził, iż „zwolnienie dotyczące usług finansowych nie jest uzależnione od tego, czy usługa jest wykonywana przez instytucję, która wstępuje w prawny związek z końcowym odbiorcą. Fakt, że dana transakcja jest wykonywana przez osobę trzecią, ale z punktu widzenia końcowego odbiorcy wydaje się być usługą wykonywaną przez bank, nie wyklucza objęcia jej zwolnieniem”.

(ii) Usługa Wsparcia jako usługa spełniająca specyficzne i istotne funkcje usługi udzielania oraz zarządzania pożyczką przez pożyczkodawcę

Zdaniem Spółki, świadczona przez Wspierającego Usługa Wsparcia spełnia specyficzne i istotne funkcje usługi finansowej związanej z udzieleniem i zarządzaniem pożyczkami. Przedstawiony przez Wnioskodawcę zakres czynności jest typowy, właściwy i odróżniający działalność związaną z udzielaniem i zarządzaniem pożyczkami od innych rodzajów usług – także finansowych. Przedmiotowe funkcje Usługa Wspierająca realizuje wyłącznie gdy jest rozpatrywana jako całość, lecz istotnym jest, że analogicznie należy ocenić również każdy z elementów na nią się składających tj. narzędzie F., Narzędzie Weryfikacji Kredytowej, Narzędzie Zarządzania Spłatami, Narzędzie Zarządzania Wypowiedzianymi Umowami.

Jak wskazuje przedstawiony opis stanu faktycznego, Narzędzie Weryfikacji Kredytowej dokonywało oceny wiarygodności i zdolności kredytowej Klientów oraz potencjalnych Klientów. Ze względu na fakt, iż ryzyko wiążące się z brakiem spłaty wpisane jest w istotę usług kredytowych oraz pożyczkowych, wyniki przeprowadzonej analizy w praktyce decydowały o udzieleniu bądź nie udzieleniu pożyczki przez Spółkę oraz o warunkach na jakich zostanie ona udzielona. Narzędzie F. realizujące kolejny etap Usługi Wsparcia służyło, w szczególności, określaniu kwoty raty do spłaty przez poszczególnych Klientów (np. poprzez naliczanie odsetek od zadłużenia) oraz daty spłaty poszczególnej raty, ustalaniu salda zadłużenia Klienta na dany dzień, czy identyfikacji pożyczek danego Klienta, które zostały spłacone przed terminem wynikającym z umowy pożyczki co pozwalało na obniżenie należności Klienta na rzecz Spółki poprzez udzielenie rabatu. Dzięki monitorowaniu za pośrednictwem Narzędzia Zarządzania Spłatami wywiązywania się Klienta z ciążących na nim obowiązków, Spółka była w stanie reagować na pojawiające się trudności ze spłatą pożyczki, dostosować wysokość raty do możliwości finansowych Klienta, a także podejmować decyzje o kontynuowaniu świadczenia usług finansowych na jego rzecz. Każda z opisanych czynności była przy tym związana bezpośrednio z daną pożyczką i dotyczyła dostosowania zobowiązania z tytułu konkretnej umowy pożyczki do aktualnej sytuacji finansowej pożyczkobiorcy. Realizowała ponadto czynności zarządcze nad pożyczką z zakresu kontroli spłat zobowiązania.

Narzędzie Zarządzania Wypowiedzianymi Umowami stanowiło etap Usługi Wsparcia analogiczny do etapu monitorowania spłat pożyczek, niemniej odpowiadało za zarządzanie umowami kwalifikującymi się do wypowiedzenia, a zatem z reguły takimi, względem których spełniło się przywołane przez Spółkę, podstawowe ryzyko związane z jej działalnością jako usługodawcy świadczeń finansowych.

Mając na uwadze przedstawioną rolę każdego z elementów Usługi Wsparcia, podkreślenia wymaga, iż Wspierający zobowiązywał się w istocie do realizacji obowiązków i funkcji Spółki w wybranych (wyodrębnionych) sferach związanych z udzieleniem oraz zarządzaniem pożyczką przez Spółkę. Należy przy tym zaznaczyć, że przeprowadzenie w ten sposób procesu obsługi Klienta w żaden sposób nie wpływa na ocenę charakteru samych usług, tj. Usługa Wsparcia prowadziła do tożsamych efektów dla Klienta jak gdyby analogiczne czynności były wykonywane za pomocą własnego personelu i zasobów przez Spółkę, zachowując przy tym ich dystynktywny i swoisty charakter. Usługa Wsparcia spełniała bowiem identyczne funkcje jak analogiczne czynności świadczone przez Spółkę, banki lub inne instytucje udzielające wsparcia finansowego w formie kredytów lub pożyczek. Wynika to z faktu, że były ściśle dopasowane i adekwatne do wykonywanych przez instytucje finansowe usług udzielania kredytów lub pożyczek oraz zarządzania nimi. W konsekwencji uznać należy, że Usługa Wsparcia spełnia specyficzne i istotne funkcje usługi podlegającej zwolnieniu na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Spółka wskazuje ponadto, że za uznaniem Usługi Wsparcia za spełniającą specyficzne i istotne funkcje usług związanych z udzielaniem pożyczek i zarządzaniem nimi, przemawia również fakt, iż ich rola w działalności Spółki była na tyle ważna, że w znaczący sposób wpływała na możliwość realnego wykonywania przez nią swoich uprawnień względem Klienta oraz uprawnień Klienta względem Spółki. Brak oceny zdolności kredytowej, monitorowania przebiegu spłaty, modyfikacji harmonogramu spłaty, identyfikacji i monitorowania umów kwalifikujących się do wypowiedzenia – w praktyce uniemożliwiłby świadczenie przez Spółkę usług udzielania pożyczki i zarządzania pożyczką. To z kolei udowadnia związek funkcjonalny przedmiotowych usług i Usługi Wsparcia świadczonej przez Wspierającego.

Jednocześnie, jak wskazywała już Spółka, wykonywanie Usługi Wsparcia w oderwaniu od usług finansowych świadczonych przez Spółkę na rzecz Klientów nie byłoby możliwe. Innymi słowy, związek pomiędzy Usługą Wsparcia świadczoną przez Wspierającego a przywołanymi usługami świadczonymi przez Spółkę jest nierozerwalny. Gdyby bowiem Spółka (i – potencjalnie – inni podatnicy świadczący usługi udzielania pożyczek) zrezygnowała ze świadczenia usług w zakresie udzielania pożyczek, bezpośrednio uniemożliwiłby to prowadzenie działalności przez Wspierającego w zakresie opisanym w stanie faktycznym niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podobnie, gdyby Usługa Wsparcia nie była wykonywana na rzecz Spółki, nie byłaby ona w stanie udzielać pożyczek oraz zarządzać nimi. Okoliczności te bezpośrednio pokazują, iż w istocie procesy składające się na Usługę Wsparcia są elementem usługi udzielania pożyczki i zarządzania nią przez Wnioskodawcę.

Niezależnie od powyższego, Spółka pragnie ponadto wskazać, że również sami Klienci utożsamiali Usługę Wsparcia realizowaną przez Wspierającego z pożyczkami dzielonymi przez Spółkę oraz procesem ich zarządzania.

Z ich perspektywy (tj. z perspektywy konsumenta), co do zasady, nie było bowiem istotnych elementów odróżniających Usługę Wsparcia wykonaną przy pomocy Wspierającego (np. komunikacja za pomocą SMS) od analogicznej usługi realizowanej przez samą Spółkę.

(iii) Usługa Wsparcia jako usługa pociągająca za sobą zmiany o charakterze finansowym i prawnym

Odwołując się do charakteru oraz istoty Usługi Wsparcia, nie ulega wątpliwości, że w efekcie jej wykonania dochodziło do zmiany sytuacji prawnej i finansowej Klientów Spółki. Jak uprzednio wskazał Wnioskodawca, należy jednakże odróżnić przedmiotową zmianę w związku z udzieleniem pożyczki – w tym zakresie skorzystanie z Usługi Wsparcia poprzez ocenę zdolności kredytowej w praktyce decydowało o zawarciu umowy z Klientem na określonych warunkach, co z kolei bezpośrednio przekładało się na powstanie stosunku zobowiązaniowego oraz udzielenie finansowania – od zmiany jaka zachodziła w związku z pełnieniem czynności zarządzania udzieloną pożyczką. Czynności zarządcze realizowane przy wykorzystaniu Usługi Wsparcia umożliwiały Spółce dostosowanie warunków umowy do aktualnych możliwości finansowych Klienta, decydowały zatem m.in. o wysokości ponownego finansowania, oprocentowaniu pożyczki czy rabacie związanym z przedterminową spłatą zobowiązania, niemniej same w sobie nie realizowały tego rodzaju zmiany. Istotą zarządzania pożyczką nie jest bowiem samo dokonanie modyfikacji w sytuacji prawnej i finansowej stron transakcji (ta następuje przede wszystkim w momencie udzielenia pożyczki oraz wraz ze zmianą warunków świadczenia), lecz podejmowanie działań mających na celu właściwą realizację zawartej umowy pożyczki.

Jednocześnie jednak zarządzanie pożyczką przez Wnioskodawcę nie pozostawało bez wpływu na prawną i finansową pozycję stron transakcji. Tytułem przykładu, zmiana wysokości oczekiwanej raty do spłaty bez wątpienia modyfikowało sytuację finansową Klienta.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że udzielenie pożyczki związane jest z istnieniem pomiędzy stronami trwającego przez pewien okres, aż do spłaty pożyczki, stosunku zobowiązaniowego o charakterze trwałym. Tym samym wszelkie zmiany warunków świadczenia przy wykorzystaniu oraz w wyniku świadczenia Usługi Wsparcia wpływają na sytuację prawną oraz finansową Klienta.

(iv) Usługa Wsparcia jako usługa wiążąca się z odpowiedzialnością Wspierającego wykraczającą poza aspekty czysto techniczne

Kluczowym elementem dla Spółki jako pożyczkodawcy jest udzielenie pożyczki w kwocie możliwej do obsłużenia przez Klienta oraz w efekcie uzyskanie pełnej spłaty pożyczki, stanowiące element końcowy usługi związanej z zawartą umową. Z tego względu czynności podejmowane w tym kierunku – stanowiące w istocie monitoring i kontrolę pożyczki – mają na celu prawidłowe i skuteczne zarządzanie udzieloną pożyczką. Jak zostało wskazane o opisie stanu faktycznego, ostateczna odpowiedzialność za aspekty czysto techniczne Usługi Wsparcia spoczywa na podmiotach trzecich współpracujących ze Wspierającym. W konsekwencji należy wykluczyć, aby taka okoliczność wpływała na odmowę zastosowania zwolnienia z podatku VAT wobec Usługi Wsparcia. Ponadto, uwzględniając charakter współpracy pomiędzy stronami, należy wskazać, że Wspierający uprawniony jest do otrzymywania szczegółowych wymagań dotyczących Usługi Wsparcia wynikających z ogółu cech czynności wykonywanych przez Spółkę, co w zrozumiałym stopniu wpływa na ograniczenie odpowiedzialności za uwzględnione przez niego żądania Spółki. W tym kontekście należy wskazać jednakże, że taka odpowiedzialność co do zasady w dalszym ciągu istnieje na podstawie możliwych do zastosowania, odpowiednich regulacji prawa kontraktowego, przy czym – z uwagi na wspomnianą odpowiedzialność podmiotów trzecich za kwestie techniczne – dotyczy ona wyłącznie istoty świadczonej Usługi Wsparcia (realizacji odpowiednich czynności z zakresu udzielenia oraz zarządzania pożyczką).

Spółka nadmienia ponadto, iż w praktyce orzeczniczej stosowana bywa wykładnia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT wskazująca, iż treść przedmiotowej regulacji wykracza poza ramy Dyrektywy VAT oraz orzecznictwa Trybunału, a tym samym nie może być ona interpretowana prounijnie. Podkreśla się przy tym, że omawiana regulacja rozszerza zakres zwolnienia z VAT na usługi materialno-techniczne, niemające ścisłego związku z usługami finansowymi. Na tę okoliczność wskazał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 października 2016 r. (sygn. I FSK 878/16), stwierdzając, że „(\`(...)\`) ukształtował się pogląd zgodnie z którym polski ustawodawca rozszerzył w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112, nie poprzestając wyłącznie na samej implementacji tej regulacji prawa unijnego do porządku krajowego w postaci przyjętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Skoro zatem podatnik uznał, że korzystniejsze dla niego jest zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej wynikającej z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni prounijnej tej normy”.

Przedstawione okoliczności wiążą się z obowiązkiem oceny charakterystyki Usługi Wsparcia jako usługi będącej elementem świadczenia zwolnionego, z perspektywy literalnego brzmienia art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, tj. z uwzględnieniem tworzenia przez nią odrębnej całości, właściwości oraz niezbędności do świadczenia usług udzielania pożyczek oraz zarządzania pożyczkami. Zasadniczo pierwsze dwa warunki w istocie odpowiadają omawianym już kryteriom wynikającym z orzecznictwa TSUE (odrębna całość oraz specyficzność). W tym kontekście, Wnioskodawca pragnie zatem zwrócić uwagę, że skorzystanie przez Spółkę z Usługi Wsparcia w powyższym obszarze jest niezbędne dla usługi udzielenia pożyczki przez Spółkę m.in. ze względu na fakt, iż:

*   ocena zdolności potencjalnego Klienta do zaciągnięcia zobowiązania jest niezbędna Spółce do przedstawienia mu decyzji o przyznaniu pożyczki w określonej wysokości. Co więcej, obowiązek dokonania takiej oceny nakładają na Spółkę obowiązujące przepisy (np. art. 9 ust. 1 Ustawy o kredycie konsumenckim),

*   w przypadku pozytywnej decyzji pożyczkowej, jedynie dzięki Narzędziu Weryfikacji Kredytowej oraz narzędziu F., Spółka jest w stanie przedstawić propozycje możliwie najbezpieczniejszych warunków umowy (w szczególności wysokość pożyczki, jej okres oraz wysokość rat),

*   bez wykorzystania Usługi Wsparcia Spółka nie byłaby w stanie świadczyć usługi zarządzania pożyczką (np. naliczać odsetek, ustalać harmonogramów spłat, dostosowywać kwot rat do indywidualnych potrzeb Klientów w zależności od ich aktualnej sytuacji finansowej itp.).

Wobec powyższego, w ocenie Spółki przyjęcie wskazanego stanowiska nie wpłynie na ocenę możliwości zastosowania zwolnienia wobec Usługi Wsparcia, z uwagi na spełnianie przez niniejsze świadczenie bardziej restrykcyjnych kryteriów unijnych.

Reasumując, przedstawione przez Spółkę argumenty dotyczące charakteru i okoliczności świadczonej Usługi Wsparcia jednoznacznie wskazują na spełnienie przesłanek do objęcia jej zwolnieniem na gruncie art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT, a w konsekwencji – na gruncie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Przyjęcie odmiennych ustaleń, prowadziłoby do wniosku, iż za zwolnione mogą być uznane jedynie wybrane czynności wykonywane wyłącznie przez instytucje finansowe, co jest sprzeczne z brzmieniem analizowanych regulacji unijnych oraz krajowych oraz ugruntowanym orzecznictwem Trybunału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, niniejsza interpretacja indywidualna wydana została według stanu prawnego obowiązującego do końca 2014 r.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – ust. 2 ww. artykułu.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 powołanej ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W niniejszej sprawie wskazane w ww. art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejscem świadczenia przedmiotowej usługi, tj. Usługi Wsparcia, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę – tj. Polska.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, import usług jest to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 cyt. ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przedmiotowym przypadku usługobiorca, tj. Wnioskodawca, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, natomiast usługodawcą, tj. Wspierającym, jest podmiot mający siedzibę w jednym z państw członkowskich UE. Przy czym z wniosku nie wynika, aby usługodawca posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji Wnioskodawca powinien rozpoznać po swojej stronie import usług, który należy opodatkować zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa na terytorium Polski.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2‑12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% – art. 146a pkt 1 cyt. ustawy.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy).

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jest efektem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.), w myśl którego państwa członkowskie zwalniają udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Jak stanowi art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Ponadto, przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 – ust. 14 powołanego artykułu.

W myśl art. 43 ust. 15 cyt. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, którego podstawowym przedmiotem działalności jest sprzedaż usług finansowych – pożyczek gotówkowych – zarówno na rzecz konsumentów jak i przedsiębiorców (Klienci). W celu uatrakcyjnienia swojej oferty usług finansowych, Wnioskodawca zdecydował się na wprowadzenie zasady, zgodnie z którą ubiegający się o pożyczkę otrzymywał decyzję o jej przyznaniu nawet w jeden dzień roboczy. Z uwagi na znaczną liczbę klientów, rozbudowaną sieć Doradców oraz uwzględniając przy tym zróżnicowane parametry poszczególnych pożyczek oferowanych przez Spółkę i różnice w warunkach poszczególnych, indywidualnych umów, jak również konieczność jak najszybszego przeprowadzania oceny zdolności potencjalnych pożyczkobiorców do zaciągnięcia zobowiązania o określonej wysokości, Spółka zdecydowała się realizować procesy związane z zawarciem umowy pożyczki, jak również z jej zarządzaniem, poprzez wykorzystanie specjalistycznych usług, bez których nie miałaby możliwości wykonywania tego rodzaju działalności finansowej na rzecz Klientów. Z tego względu, korzystała ona ze wsparcia doświadczonego podmiotu mającego siedzibę w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej (Wspierający), który przy pomocy dedykowanych narzędzi, niezbędnych do świadczenia usług przez Spółkę, umożliwiał udzielenie pożyczki oraz kompleksowe zarządzanie nią na kolejnych etapach realizacji umowy z Klientem (Usługa Wsparcia). Zasadniczymi składnikami Usługi Wsparcia były rozwinięte z myślą o Spółce, ściśle powiązane ze sobą narzędzia technologiczne zapewniane i obsługiwane przez Wspierającego:

*   F. – narzędzie służące monitorowaniu wszelkich procesów związanych z udzieleniem pożyczki i realizacją czynności zarządczych wobec danej pożyczki udzielonej przez Spółkę Klientowi (np. naliczanie odsetek od każdej z pożyczek, tworzenie harmonogramu spłat dla każdej z pożyczek),

*   Narzędzie Weryfikacji Kredytowej – narzędzie służące do weryfikowania wiarygodności i zdolności kredytowej podmiotu wnioskującego o pożyczkę,

*   Narzędzie Zarządzania Spłatami – narzędzie służące do monitorowania regularności i terminowości spłaty pożyczki przez Klienta oraz do kontaktu z Klientem opóźniającym się z zapłatą rat,

*   Narzędzie Zarządzania Wypowiedzianymi Umowami – narzędzie służące do identyfikowania umów pożyczek, które z różnych względów powinny zostać wypowiedziane, oraz do dalszego zarządzania takimi pożyczkami.

Z tytułu świadczenia Usługi Wsparcia, Wnioskodawca obciążany był przez Wspierającego jedną fakturą, na wartość której składa się przede wszystkim wynagrodzenie za wykorzystywanie wszystkich narzędzi (zgodnie z ustaleniami stron jest ono corocznie odpowiednio dostosowywane, stąd podlega pewnym zmianom), jak również opłata bezpośrednio uzależniona od zakresu oraz ilości prac wymaganych do prawidłowej realizacji Usługi Wsparcia. Spółka informuje również, że Usługa Wsparcia nie obejmuje czynności ściągania długów, w tym factoringu, ani usług doradztwa.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do nabywanej Usługi Wsparcia (wg stanu prawnego obowiązującego do końca 2014 r.).

W niniejszej sprawie należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Biorąc pod uwagę opisaną we wniosku treść stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Usługa Wsparcia procesu udzielania pożyczek i późniejszego zarządzania nimi, świadczona przez Wspierającego na rzecz Wnioskodawcy nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, bowiem z treści tego przepisu wynika, że zwalnia się od podatku m.in. usługi udzielania pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania pożyczek pieniężnych, a także zarządzania pożyczkami pieniężnymi przez pożyczkodawcę, natomiast z treści wniosku wynika, że nabywana Usługa Wsparcia ma za zadanie wspieranie działalności finansowej wykonywanej przez Spółkę. Zatem Usługa Wspierająca usługi finansowe nawet w zakresie udzielania pożyczek nie może zostać de facto uznana za takową usługę. Co za tym idzie Usługa Wsparcia procesu udzielania i zarządzania pożyczkami, którą nabywa Wnioskodawca nie jest usługą zwolnioną od podatku na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, gdyż nie jest usługą w zakresie udzielania pożyczek pieniężnych, czy też usługą zarządzania pożyczkami pieniężnymi przez pożyczkodawcę.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Usługa Wsparcia procesu udzielania i późniejszego zarządzania pożyczkami nabywana przez Spółkę od Wspierającego, objęta jest zakresem zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Warunkiem objęcia danej usługi zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ww. ustawy jest łączne spełnienie określonych kryteriów, tj. dana usługa musi:

1.  stanowić element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy,
2.  stanowić odrębną całość,
3.  być właściwą i niezbędną do świadczenia usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 i pkt 37-41 ustawy.

Powyższy przepis wprowadzający zwolnienie dla usług stanowiących część składową zwolnionych usług finansowych (art. 43 ust. 13 ustawy) jest odzwierciedleniem tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) odnoszącego się do kwestii zastosowania zwolnienia dla części składowej usługi finansowej wykonywanej przez podmiot trzeci. W wyroku z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił bowiem, że aby usługi pomocnicze dla usług finansowych mogły korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (\`(...)\`). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, niezmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym niezmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tą ostatnią do zwolnienia od podatku, był również przywoływany w innych wyrokach TSUE, np.: wyrok z dnia 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 Abbey National plc, Inscape Investment Fund (pkt 70 i 71), wyrok z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C‑350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku w przypadku usług pomocniczych do usług finansowych istotne jest to, aby określona usługa stanowiła element usługi finansowej oraz stanowiąc odrębną całość, zmierzała (była niezbędna) do realizacji zasadniczych funkcji usługi finansowej objętej zwolnieniem oraz była właściwa dla usługi głównej. Nabywana Usługa Wsparcia procesu udzielania pożyczek i zarządzania nimi opisana we wniosku owszem – stanowi odrębną usługę od usługi, której przedmiotem są usługi udzielania pożyczek, jest również niezbędna do wykonywania usługi finansowej świadczonej przez Wnioskodawcę. Jednakże przepis art. 43 ust. 13 ustawy o VAT dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być również właściwe, specyficzne dla usługi podstawowej tj. usługi finansowej świadczonej przez Wnioskodawcę. Co znaczy zatem, że usługa musi być właściwa. „Właściwy” według Słownika Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe: https://sjp.pwn.pl) oznacza m.in.: «taki, jaki być powinien», «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk». Połączenie użytego w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT słowa „właściwe” z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, prowadzi do wniosku, wedle którego z podanych wyżej znaczeń słowa „właściwe” istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy będą miały tylko niektóre z nich, a mianowicie słowa „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś”, „stanowiący najważniejszą część czegoś”, „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów lub zjawisk”. Aby zatem uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić odrębną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej.

Tym samym w przedmiotowej sprawie, nabywanej przez Wnioskodawcę Usługi Wsparcia nie można uznać za usługę właściwą, gdyż nie obejmuje ona funkcji charakterystycznych dla usługi finansowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez Spółkę w zakresie udzielania pożyczek. Z opisu sprawy wynika, że zasadniczymi składnikami Usługi Wsparcia były rozwinięte z myślą o Spółce, ściśle powiązane ze sobą narzędzia technologiczne. A więc ww. Usługę stanowią narzędzia i metodologia pracy wspomagające Wnioskodawcę w procesie udzielania pożyczek. Trudno tu dopatrywać się cech istotnych dla usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT w czynnościach wskazanych we wniosku, polegających np. na tworzeniu listy umów pożyczek kwalifikującej się do wypowiedzenia a następnie wyrejestrowania ich z narzędzia F. i przekazania do Narzędzia Zarządzania Wypowiedzianymi Umowami. Usługi Wsparcia są jedynie czynnościami technicznymi polegającymi na nadzorowaniu przebiegu usług finansowych, lecz nie noszą cech usług finansowych wykonywanych przez Wnioskodawcę. Zatem Spółka nie nabywa od Wspierającego usługi finansowej zwolnionej z podatku VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, ani też usługi, która byłaby właściwa dla usługi, której przedmiotem jest udzielanie pożyczek. W konsekwencji nie można stwierdzić, że nabywane przez Wnioskodawcę Usługi Wsparcia stanowią element usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, który jest właściwy do świadczenia usługi zwolnionej.

Tym samym, nabywana przez Spółkę usługa nie może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT i ze względu, na to, że prawodawca nie przewidział dla niej preferencyjnej stawki – opodatkowana jest podstawową, tj. 23%, stawką podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wskazanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. ITPP1/4512-1138/15/BS, należy podkreślić, że została ona potraktowana jako element argumentacji Wnioskodawcy, jest to jednak rozstrzygnięcie odnoszące się do indywidualnej sprawy i zapadło w odmiennej do przedstawionej w złożonym wniosku sytuacji. Opis sprawy przedstawiony w powołanej interpretacji różni się w sposób znaczny od stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę w złożonym wniosku. W powołanej interpretacji wskazano bowiem, że świadczone usługi nie ograniczają się jedynie do czynności technicznych związanych z zawieraniem umowy i że wnioskodawca czynnie działa na rzecz banku, np. przygotowuje kalkulator rzeczywistej stopy oprocentowania kredytu, pozostaje w stałym kontakcie z pośrednikiem sieciowym itp. W niniejszej sprawie natomiast – jak wynika z opisu stanu faktycznego – Usługę Wsparcia stanowią narzędzia technologiczne.

Również powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt I FSK 878/16, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż zapadł w odmiennym od przedstawionego przez Spółkę stanie faktycznym – dotyczy on bowiem zwolnienia od podatku usług związanych z likwidacją szkód.

Zatem powołane przez Spółkę interpretacja oraz wyrok NSA nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzyganiu w niniejszej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.