Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.157.2021.2.MBN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług edukacyjnych nabywanych przez Wnioskodawcę na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c.
Słowa kluczowe: usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2021 r. (data wpływu 2 czerwca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 28 lipca 2021 r. (data wpływu 29 lipiec 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług edukacyjnych nabywanych przez Wnioskodawcę na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usług edukacyjnych nabywanych przez Wnioskodawcę na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c. Wniosek uzupełniono dnia 29 lipca 2021 r. o uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Uniwersytet (…) (dalej: „Uniwersytet”, lub „Uczelnia”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Uniwersytet jest uczelnią (…) finansowaną na zasadach uczelni publicznych, oferującą naukę w trybie stacjonarnym i niestacjonarnym na kierunkach:

(…)

Uczelnia zwykle dokonuje zakupów towarów i usług w oparciu o organizowane przetargi.

Uczelnia jako zamawiający planuje zawrzeć z wykonawcą, wyłonionym w trybie przepisów o zamówieniach publicznych (w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych Dz. U. poz. 2019), umowę na wykonanie usług polegających na przeprowadzeniu zajęć o tematyce:

1.  „(…)” - zajęcia będą skierowane do studentów studiów stacjonarnych. Zajęcia te są ujęte w programie studiów. Zajęcia będą prowadzone zarówno w formie zdalnej (zajęcia teoretyczne), jak i w formie stacjonarnych ćwiczeń (zajęcia praktyczne).
2.  „(…)” - zajęcia będą skierowane do studentów studiów stacjonarnych. Będą to zajęcia dodatkowe, pozostające poza programem nauczania. Zajęcia będą prowadzone zarówno w formie zdalnej (zajęcia teoretyczne), jak i w formie stacjonarnych ćwiczeń (zajęcia praktyczne), prowadzone również wspólnie z potencjalnymi pracodawcami.

Nabywane usługi będą finansowane ze środków publicznych w zakresie przekraczającym 70% ich wartości.

W przyszłości Uniwersytet będzie zawierał podobne umowy z wykonawcami wybranymi w drodze przetargów organizowanych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych.

W związku z udzielanym zamówieniem publicznym i planowanym zawarciem umowy Uczelnia ma wątpliwości w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny - tj. czy do nabywanych przez nią usług powinien zostać doliczony podatek VAT, czy też mogą one skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

W uzupełnieniu do wniosku z 28 lipca 2021 r. (data wpływu 29 lipiec 2021 r.), w odpowiedzi na pytania o poniższej treści Wnioskodawca wskazał:

1.  „ Czy zajęcia będące przedmiotem wniosku stanowią usługi kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą oraz czy jesteście Państwo jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1082, ze zm.)?”, Wnioskodawca wskazał, że „ Nie, usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, które Wnioskodawca zamierza nabyć, nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.). Przepis ten miałby ewentualne zastosowanie, w przypadku gdyby to Wnioskodawca świadczył lub planował świadczyć opisane we wniosku usługi. Natomiast przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest sposób opodatkowania nabywanych w przetargu usług, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym. Tak, Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1082, ze zm.). Uniwersytet (\`(...)\`) jest uczelnią (\`(...)\`) finansowaną na zasadach uczelni publicznychʺ.
2.  „Czy zajęcia będące przedmiotem wniosku, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego tj. czy pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników, lub też mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych (proszę wskazać z jakim zawodem/branżą)?”, Wnioskodawca wskazał, że „Tak, zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej opisane usługi, w ocenie Wnioskodawcy, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zgodnie z przytoczonym we wniosku orzecznictwem sądowym, Wnioskodawca przez kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy od podatku od towarów i usług, rozumie nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a więc takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po zakończeniu nauki jest w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód. Jako przykładowe branże, w których zdobyta wiedza z zakresu digitalizacji może zostać wykorzystana Wnioskodawca wskazuje: branżę muzealniczą, archiwistyczną - digitalizacja cyfrowa zasobów, mediową, dziennikarską i komunikacji społecznej. Zaś zawodami jakie można uprawiać z wykorzystaniem zdobytej wiedzy są przykładowo: archiwista, pracownik muzeum, historyk sztuki, dziennikarz, pracownik mediów. Nabywane usługi realizowane w ramach toku studiów będą dotyczyć np.: studentów instytutu dziennikarstwa, komunikacji społecznej, historii sztuki, filozofii. Natomiast usługi, które mają być realizowane poza tokiem studiów (jako zajęcia dodatkowe) będą otwarte dla wszystkich zainteresowanych studentów Uczelni, którym do zakończenia toku studiów nie zostało więcej niż 4 semestry. Jak zostało wykazane w obu przypadkach są to zajęcia podnoszące kompetencje studentów wchodzących na rynek pracy”.
3.  „Czy zajęcia będące przedmiotem wniosku, są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w innych przepisach? Należy wskazać, z których dokładnie przepisów (artykuł, paragraf oraz nazwa aktu prawnego) wynikają te formy i zasady? Podkreślić należy również, że nie chodzi o przepisy, z których wynika ogólny obowiązek przeprowadzania zajęć, czy też posiadania przez daną osobę konkretnych umiejętności lub uaktualnienie wiedzy czy uprawnień, lecz o przepisy określające konkretne formy i zasady, na podstawie których Wnioskodawca przeprowadza zajęcia edukacyjne (np. temat, zakres szkolenia, ilość godzin)?ʺ, Wnioskodawca wskazał, że „W przypadku zajęć poza tokiem nauczania podstawą prawną przeprowadzanych zajęć jest Regulamin konkursu środków Europejskiego Funduszu Społecznego (\`(...)\`), zaś w przypadku zajęć w ramach studiów – Regulamin studiów Uczelni publikowanych na stronie pod adresem: (\`(...)\`)”.
4.  „Czy zajęcia będące przedmiotem wniosku, są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją?ʺ, Wnioskodawca wskazał, że „Wnioskodawca zakłada, że podmioty świadczące opisane we wniosku usługi nie będą posiadały akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe”.
5.  „Czy Wnioskodawca spełnia warunki przepisu art. 14 s. Ordynacji Podatkowej, tj. zamawiający w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. poz. 2019 oraz z 2020 r. poz. 288) w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym, podmiot publiczny w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 711) w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym, lub zamawiający w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. z 2019 r. poz. 1528, 1655 i 2020) w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi?”, Wnioskodawca wskazał, że „Wnioskodawca jest zamawiającym w rozumieniu art. 4 pkt 3a) ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. poz. 2019 oraz z 2020 r. poz. 288). Natomiast przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest sposób opodatkowania nabywanych w przetargu usług, w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nabywane przez Uczelnię usługi edukacyjne polegające na przeprowadzeniu w ramach programu studiów zajęć o tematyce „(…)” dla studentów będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT?
2.  Czy nabywane przez Uczelnię usługi edukacyjne polegające na przeprowadzeniu zajęć dodatkowych o tematyce „(…)” dla studentów będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Nabywane przez Uczelnię usługi edukacyjne polegające na przeprowadzeniu w ramach programu studiów zajęć o tematyce „Digitalizacja dzieł sztuki i materiałów archiwalnych” dla studentów będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.
2.  Nabywane przez Uczelnię usługi edukacyjne polegające na przeprowadzeniu zajęć dodatkowych o tematyce „Digitalizacja we współczesnej humanistyce” dla studentów będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

‒ oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

A zatem zgodnie z przywołanym przepisem, zwolnieniem od podatku objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, przy spełnieniu jednego ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Po pierwsze zatem, do objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by świadczone usługi mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Ustawa o VAT nie zawiera jednak definicji tych pojęć.

W celu ustalenia ich znaczenia należy odwołać się do art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 77 str. 1 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Nie ma przy tym znaczenia czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania. Rozporządzenia wykonawcze Rady UE stosowane są bezpośrednio, bez konieczności implementacji w polskim porządku prawnym.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że przez kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe powinno się rozumieć nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a więc takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po zakończeniu nauki jest w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód.

Powyższa definicja obejmuje swoim zakresem również nauczanie mające na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych, nie tylko nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem. O ile w przypadku studentów mogą pojawić się wątpliwości czy nabywanie przez nich wiedzy pozostaje w związku z daną branżą lub zawodem, o tyle nauczanie mające na celu uzyskanie wiedzy do przyszłych celów zawodowych, wydaje się wchodzić w zakres ww. definicji kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. Osoba korzystająca ze szkolenia nie musi zatem jeszcze mieć wyuczonego zawodu, może być to uczeń lub student, który podejmuje naukę w celu uzyskania kwalifikacji niezbędnych do zdobycia konkretnego zawodu, który będzie wykonywać dopiero po zakończeniu edukacji.

Powyższe potwierdza wyrok: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 139/16: „Przez kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy od podatku od towarów i usług należy rozumieć nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a więc takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po zakończeniu nauki jest w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód".

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12 podkreślił, iż cyt. „przez kształcenie zawodowe należy rozumieć nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zarobkowych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zajęcia o tematyce „(…)” i „(…)”, spełniają definicję kształcenia zawodowego w przypadku studentów Uczelni. Zajęcia te, zarówno jako element programu nauczania, jak i jako zajęcia dodatkowe, obejmują bowiem kompetencje związane z przyszłym zawodem studentów poszczególnych kierunków studiów humanistycznych. Zajęcia te wpisują się także w tematykę poruszaną w ramach poszczególnych kierunków studiów (np. archiwistyka, historia sztuki) oraz rozwijają i rozszerzają umiejętności nabywane przez studentów podczas innych zajęć obowiązkowych znajdujących się w programie nauczania.

Odnosząc się natomiast do pozostałych przesłanek zwolnienia, należy zauważyć w myśl § 3 ust. 1 pkt 14 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że nabywane przez niego usługi będą spełniały ten warunek, ponieważ będą finansowane ze środków publicznych co najmniej w 70%.

W konsekwencji, usługi szkoleniowe w zakresie organizacji ww. zajęć dla studentów, jako usługi kształcenia zawodowego, finansowane w całości (lub w co najmniej w 70%) ze środków publicznych będą korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje Dyrektora KIS wydane w zbliżonych stanach faktycznych, w tym:

*   Interpretacja z dnia 22 kwietnia 2020 r., sygn. akt 0114-KDIP4-2.4012.11.2020.2.AS: „dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych polegających na organizacji stażu, praktyki powiązanych z kierunkiem kształcenia uczniów, które są finansowane w całości ze środków publicznych, zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy”;
*   Interpretacja z dnia 18 października 2019 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.430.2019.2.ASZ: „usługi prowadzenia praktyk zawodowych studentów uczelni publicznej, finansowane w całości ze środków publicznych są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy”
*   Interpretacja z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt 2461-IBPP1.4512.1026.2016.1.AW: „usługi edukacyjne świadczone w zakresie: biuro rachunkowe dla słuchaczy uczelni podlegających podstawie programowej nauczania w zawodzie: technik rachunkowości wpisują się w definicję kształcenia zawodowego zawartą w art. 44 cytowanego wyżej rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., niewątpliwie bowiem przygotowują słuchaczy do przyszłego wykonywania zawodu.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

‒ oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1983), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego została zawarta w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. W myśl ww. art. 44 rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Uniwersytet jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik czynny.

Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r., poz. 1082, ze zm.). Uniwersytet jest uczelnią (…) finansowaną na zasadach uczelni publicznych.

Uczelnia zwykle dokonuje zakupów towarów i usług w oparciu o organizowane przetargi.

Wnioskodawca jako zamawiający planuje zawrzeć z wykonawcą, wyłonionym w trybie przepisów o zamówieniach publicznych (w rozumieniu ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych Dz. U. 2021 poz. 1129), umowę na wykonanie usług polegających na przeprowadzeniu zajęć o tematyce:

1.  „(…)” - zajęcia będą skierowane do studentów studiów stacjonarnych. Zajęcia te są ujęte w programie studiów. Zajęcia będą prowadzone zarówno w formie zdalnej (zajęcia teoretyczne), jak i w formie stacjonarnych ćwiczeń (zajęcia praktyczne).
2.  „(…)” - zajęcia będą skierowane do studentów studiów stacjonarnych. Będą to zajęcia dodatkowe, pozostające poza programem nauczania. Zajęcia będą prowadzone zarówno w formie zdalnej (zajęcia teoretyczne), jak i w formie stacjonarnych ćwiczeń (zajęcia praktyczne), prowadzone również wspólnie z potencjalnymi pracodawcami.

Usługi, które Wnioskodawca zamierza nabyć, nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy opisane zajęcia, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Wnioskodawca przez kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy od podatku od towarów i usług, rozumie nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a więc takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po zakończeniu nauki jest w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód.

Jako przykładowe branże, w których zdobyta wiedza z zakresu digitalizacji może zostać wykorzystana Wnioskodawca wskazuje: branżę muzealniczą, archiwistyczną - digitalizacja cyfrowa zasobów, mediową, dziennikarską i komunikacji społecznej. Zaś zawodami jakie można uprawiać z wykorzystaniem zdobytej wiedzy są przykładowo: archiwista, pracownik muzeum, historyk sztuki, dziennikarz, pracownik mediów.

Nabywane usługi realizowane w ramach toku studiów będą dotyczyć np.: studentów instytutu dziennikarstwa, komunikacji społecznej, historii sztuki, filozofii. Natomiast usługi, które mają być realizowane poza tokiem studiów (jako zajęcia dodatkowe) będą otwarte dla wszystkich zainteresowanych studentów Uczelni, którym do zakończenia toku studiów nie zostało więcej niż 4 semestry. Jak zostało wykazane w obu przypadkach są to zajęcia podnoszące kompetencje studentów wchodzących na rynek pracy.

W przypadku zajęć poza tokiem nauczania podstawą prawną przeprowadzanych zajęć jest Regulamin konkursu środków Europejskiego Funduszu Społecznego (…), zaś w przypadku zajęć w ramach studiów - Regulamin studiów Uczelni publikowanych na stronie pod adresem: (…).

Wnioskodawca zakłada, że podmioty świadczące opisane we wniosku usługi nie będą posiadały akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe.

Nabywane przez Wnioskodawcę usługi będą finansowane ze środków publicznych w zakresie przekraczającym 70% ich wartości.

W przyszłości Uniwersytet będzie zawierał podobne umowy z wykonawcami wybranymi w drodze przetargów organizowanych w trybie przepisów o zamówieniach publicznych.

W związku z udzielanym zamówieniem publicznym i planowanym zawarciem umowy Wnioskodawca ma wątpliwości w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny - tj. czy do nabywanych przez niego usług powinien zostać doliczony podatek VAT, czy też mogą one skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że - przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. - wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Środkami publicznymi - w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305 ze zm.) - są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA); 2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2019 r. poz. 1295 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 1378 i 2327);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z art. 4 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Zatem powyższe przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

Jak wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też, jak wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r., finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Odnosząc się do opisanej we wniosku usługi, aby w ogóle można było rozpatrywać wymienioną czynność w kategoriach zwolnienia od podatku w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c lub § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, należy rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z usługą kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, co stanowi podstawową przesłankę warunkującą zastosowanie tego zwolnienia.

I tak, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady UE, zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, iż kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

Zauważyć w tym miejscu należy, że definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

W ocenie Wnioskodawcy opisane zajęcia, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę będą polegać na zajęciach skierowanych do studentów studiów stacjonarnych. Jedne są ujęte w programie studiów a drugie będą pełnić rolę zajęć dodatkowych, które, w ramach ćwiczeń, będą prowadzone wspólnie z potencjalnymi pracodawcami.

Wnioskodawca uważa, że zajęcia o tematyce „(…)” i „(…)”, spełniają definicję kształcenia zawodowego w przypadku studentów Uczelni. Zajęcia te, zarówno jako element programu nauczania, jak i jako zajęcia dodatkowe, obejmują bowiem kompetencje związane z przyszłym zawodem studentów poszczególnych kierunków studiów humanistycznych. Zajęcia te wpisują się także w tematykę poruszaną w ramach poszczególnych kierunków studiów (np. archiwistyka, historia sztuki) oraz rozwijają i rozszerzają umiejętności nabywane przez studentów podczas innych zajęć obowiązkowych znajdujących się w programie nauczania.

Jako przykładowe branże, w których zdobyta wiedza z zakresu digitalizacji może zostać wykorzystana, Wnioskodawca wskazuje: branżę muzealniczą, archiwistyczną - digitalizacja cyfrowa zasobów, mediową, dziennikarską i komunikacji społecznej. Zaś zawodami jakie można uprawiać z wykorzystaniem zdobytej wiedzy są przykładowo: archiwista, pracownik muzeum, historyk sztuki, dziennikarz, pracownik mediów.

Nabywane usługi realizowane w ramach toku studiów będą dotyczyć np.: studentów instytutu dziennikarstwa, komunikacji społecznej, historii sztuki, filozofii. Natomiast usługi, które mają być realizowane poza tokiem studiów (jako zajęcia dodatkowe) będą otwarte dla wszystkich zainteresowanych studentów Uczelni, którym do zakończenia toku studiów nie zostało więcej niż 4 semestry. Jak zostało wykazane w obu przypadkach są to zajęcia podnoszące kompetencje studentów wchodzących na rynek pracy.

Zatem, mając na względzie opis sprawy, stwierdzić należy, że studenci, biorący udział w zajęciach organizowanych przez Wnioskodawcę, będą wykorzystywali nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu oraz w ramach wykonywanej pracy.

W konsekwencji - świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią „nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem” oraz „nauczanie mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych”. Przedmiotową usługę, należy więc uznać za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

W związku z powyższym, zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Zaznaczenia również wymaga, że wskazane we wniosku szkolenia są dofinansowane ze środków publicznych w wysokości przekraczającej 70% ich wartości.

Zatem nie można stwierdzić, iż usługa ta będzie finansowana w 100% ze środków publicznych. W konsekwencji nabywana przez Wnioskodawcę usługa nie będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Podkreślić jednak należy, że opisane we wniosku usługi spełniają wymogi § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień - gdyż jest finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zatem nabywane przez Uczelnię opisane we wniosku usługi edukacyjne, polegające na przeprowadzeniu, w ramach programu studiów, zajęć o tematyce „(…)” oraz zajęć dodatkowych o tematyce „(…)” dla studentów, będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe, jednakże prawidłowość stanowiska wynika z innej podstawy prawnej aniżeli wskazana przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.