Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1203/13-3/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-17
Teza: w zakresie stawki podatku dla produktów spożywczych, których termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; stawka-stawki podatku; wyroby
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla produktów spożywczych, których termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla produktów spożywczych, których termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność, polegającą przede wszystkim na sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych i przemysłowych w sieci hipermarketów i supermarketów na terenie całej Polski.

Wśród produktów sprzedawanych w sklepach Spółki znajdują się m.in.

1.  rogaliki z ciasta francuskiego z nadzieniem (np. o smaku kakaowym, waniliowym, owocowym, czekoladowym; ciasto zawiera w składzie m.in.: mąkę pszenną, olej palmowy, sól, syrop glukozowo-fruktozowy, cukier, aromaty a w niektórych przypadkach także konserwanty), (dalej: rogaliki),
2.  ciastka biszkoptowe z galaretką (np. wiśniową, truskawkową, pomarańczowa) oblane z wierzchu czekoladą, zawierające w składzie m.in.: mąkę pszenną, cukier, jaja, syrop glukozowo-fruktozowy, olej rzepakowy, substancję spulchniającą, barwnik (betakaroten) i aromaty, a w niektórych przypadkach także konserwanty (dalej: ciastka biszkoptowo z galaretką).

Rogaliki i ciastka biszkoptowe z galaretką są sprzedawane w opakowaniach jednostkowych z folii aluminiowej lub w opakowaniach plastikowo-foliowych z kolorowymi nadrukami. Na opakowaniach jednostkowych znajduje się informacja o terminie ich przydatności do spożycia. Termin przydatności do spożycia wskazany na opakowaniu jednostkowym przekracza 45 dni.

W sprzedaży prowadzonej przez Spółkę znajdują się również produkty podobne do wymienionych powyżej, których termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni. W tym przypadku produkty podobne do rogalików są np. wypiekane w sklepie i na bieżąco wykładane na stanowisku z pieczywem i ciastkami, mogą być także dostarczane do sklepów od producentów w opakowaniach jednostkowych. Produkty podobne do ciastek biszkoptowych z galaretką są z kolei nabywane od producentów takich ciastek w opakowaniach jednostkowych, mogą być także sprzedawane na wagę.

Wnioskodawca klasyfikuje rogaliki i ciastka biszkoptowe z galaretką na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU z 2008 (dalej: PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), do grupowania: 10.71.12.0 „Wyroby i ciasta, świeże”. Zdaniem Spółki, rogaliki i ciastka biszkoptowe z galaretką mieszczą się w ramach kodu 1905 90 60 Nomenklatury Scalonej (dalej: CN). Do takiego samego grupowania PKWiU i kodu CN Spółka klasyfikuje także produkty podobne do rogalików i ciastek biszkoptowych z galaretką, których termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni (dotyczy to zarówno tych które zawierają jak i tych, które nie zawierają konserwantów).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż opisanych powyżej rogalików i ciastek biszkoptowych z galaretką, o terminie przydatności do spożycia dłuższym niż 45 dni podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT (obecnie 8%)?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Zdaniem Spółki, sprzedaż rogalików i ciastek biszkoptowych z galaretką opisanych w stanie faktycznym terminie przydatności do spożycia dłuższym niż 45 dni podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT, która obecnie wynosi 8%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku VAT wynosi obecnie 23%. Natomiast towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT mogą korzystać z obniżonej stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Wśród towarów, których sprzedaż objęta jest 8% stawką VAT, w pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono towary objęte grupowaniem PKWiU ex 10.71.12.0 - Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni”.

Klasyfikacja statystyczna rogalików i ciastek biszkoptowych z galaretka

1.  Stosownie do art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepis ten, w kontekście stawek VAT oznacza, że wyłącznie dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT i mieszczących się w grupowaniach PKWiU tani wskazanych może korzystać ze stawki 8%. Przy czym, jeśli w załączniku tym użyto oznaczenia „PKWiU ex”, wówczas zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, zakres towarów objętych obniżonymi stawkami VAT jest węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU.
2.  Jak wynika z Zasad Metodycznych PKWiU, co do zasady, podatnik sam odpowiada za prawidłowe zaklasyfikowanie swoich produktów do odpowiedniego grupowania PKWiU. Na jego wniosek możliwe jest też uzyskanie opinii klasyfikacyjnej Urzędu Statystycznego. Potwierdza to również Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), w którym wskazano, że zasadą jest, iż zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi.
3.  Dlatego też, biorąc pod uwagę powyższe regulacje, Spółka może bez ubiegania się o opinie klasyfikacyjne dokonać samodzielnej klasyfikacji sprzedawanych przez nią rogalików i ciastek biszkoptowych z galaretką.
4.  Sposób dokonania takiej klasyfikacji został określony w 7.2 Zasad Metodycznych PKWiU, gdzie wskazano, że przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się m.in. nazwami grupowań końcowych PKWiU. Z tego punktu widzenia grupowaniem PKWiU, które najlepiej opisuje charakter rogalików i ciastek biszkoptowych z galaretką jest grupowanie 10.71.12.0 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże”. Jak wynika z wyjaśnień do wspominanego grupowania dostępnych na stronach GUS, obejmuje ono: ciasta, ciastka, placki, tarty, naleśniki, crepes, paszteciki, itp. świeże wyroby piekarskie, nawet bez dodatku środka słodzącego.
5.  Ponieważ przytoczone wyjaśnienia GUS nie wskazują co należy rozumieć pod pojęciem „ciastek”, zdaniem Wnioskodawcy można w tym celu posłużyć się pomocniczo definicją ze słownika języka polskiego, zgodnie z którą ciastko to niewielki kawałek słodkiego ciasta, często z kremem lub owocami”.
6.  Mając na uwadze powyższe, opisane w stanie faktycznym wniosku rogaliki i ciastka biszkoptowe z galaretką, zdaniem Spółki, należy zaklasyfikować jako „ciastka” w rozumieniu grupowania PKWiU 10.71.12.0 „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże”.
7.  Jednocześnie należy zauważyć, że w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazano, że „wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże” korzystają z opodatkowania 8% stawką VAT, jeśli ich termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni. Wymóg w zakresie określonego terminu przydatności do spożycia nie ma jednak zastosowania na gruncie klasyfikacji statystycznej. Potwierdza to interpretacja klasyfikacyjna GUS z 9 września 2010 r. W interpretacji tej wskazano m.in., że:
    *   zarówno europejska klasyfikacja CPA, jak i PKWiU, nie definiują pojęcia „wyrobów ciastkarskich świeżych” oraz wyrobów konserwowanych” i nie podają okresów przydatności do spożycia, dla przedmiotowych wyrobów. Podobnie nomenklatura scalona (CN), będąca bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów towarów, nie zawiera takich ustaleń, tym samym nie ma podstaw aby ww. pojęcia łączyć z okresem przydatności do spożycia,
    *   grupowanie PKWiU 10.71.12 obejmuje wyroby ciastkarskie, inne niż wymienione w grupowaniu PKWiU 10.72.12, oraz inne niż wyroby suche lub konserwowane zgrupowania PKWiU 10.72.19.
8.  Powyższe potwierdza, że dla zaklasyfikowania ciastek i wyrobów ciastkarskich do grupowania PKWiU 10.71.12.0 bez znaczenia pozostaje termin ich przydatności do spożycia.
9.  Zasady Metodyczne PKWiU potwierdzają również, iż istotne znaczenie przy stosowaniu PKWiU posiadają międzynarodowe klasyfikacje statystyczne, w szczególności CN (czyli nomenklatura scalona). Podkreśla to m.in. pkt 5.2.1 Zasad Metodycznych PKWiU, zgodnie z którym zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby jest określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji CN, to znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN.
10.  Z kolei klasyfikacja towarów do poszczególnych pozycji CN odbywa się na podstawie ogólnych reguł interpretacji Numenklatury Scalonej (CN) \[dalej: ORINS\]. Reguła 1 ORINS wskazuje, ze do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Co więcej, same tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. W opinii Spółki zastosowanie do klasyfikacji opisanych rogalików i ciastek biszkoptowych z galaretką znajdzie również reguła 6 ORINS (Klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnienie ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej), a także reguła 3 b) ORINS, która nakazuje wyroby złożone składające się z różnych materiałów łub wytworzone z różnych składników klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.
11.  Na podstawie powyższych reguł ORINS, zdaniem Wnioskodawcy, rogaliki i ciastka biszkoptowe z galaretką mieszczą się w pozycji CN 1905 90 60 „Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby” - „Pozostałe” -„Z dodatkiem środka słodzącego”. Jak bowiem wynika z not wyjaśniających do CN, pozycja CN 1905 obejmuje wszystkie wyroby piekarnicze, a wśród nich m.in. produkty cukiernicze, ciasta i ciastka, zawierające składniki takie jak mąka, skrobia, masło lub inne tłuszcze, cukier, mleko, śmietanka, jaja, kakao, czekolada, kawa, miód, owoce, likiery, winiaki, albumina, ser, mięso, ryby, substancje aromatyczne, drożdże lub inne środki spulchniające. Noty wyjaśniające do CN wskazują z kolei, że podpozycja CN 1905 90 60 włącza wszystkie delikatne wyroby piekarnicze nieobjęte poprzednimi podpozycjami, na przykład ciasteczka, paszteciki i bezy. Klasyfikacja produktów do CN 1905 90 60 nie jest zaś uzależniona od spełnienia jakiegokolwiek wymogu co do terminu przydatności do spożycia produktów czy też zawartości konserwantów.
12.  Co ma szczególnie istotne znaczenie to fakt, że klasyfikacja CN rogalików i ciastek biszkoptowych z galaretką zaproponowana przez Spółkę znajduje także potwierdzenie w wiążących informacjach taryfowych \[dalej: WIT\], np.:
    *   WIT Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 21 października 2013 r. nr PL-WIT-2013-01602, klasyfikujący do pozycji CN 1905 90 60: ,,Wyrób piekarniczy - ciastko otrzymane z ciasta francuskiego z nadzieniem o smaku kakaowym. Ciasto zawiera w składzie m.in.: mąkę pszenną, olej palmowy, sól, syrop glukozowo-fruktozowy, cukier, aromaty”- czyli wyrób przypominający rogalik,
    *   WIT Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 12 listopada 2013 r. nr PL-WIT-2013-01700, klasyfikujący do pozycji CN 1905 90 60: „Wyroby piekarnicze - okrągłe ciastka biszkoptowe z galaretką o smaku pomarańczowym, oblane z wierzchu czekoladą deserową, zawierające w składzie m.in.: mąkę pszenną, cukier, jaja, syrop glukozowo-fruktozowy, olej rzepakowy, substancję spulchniającą, barwnik (betakaroten,) i aromaty” — czyli wyrób przypominający ciastka biszkoptowe z galaretką. przypominający ciastka biszkoptowe z galaretką.
13.  Powyższe argumenty potwierdzają więc, iż rogaliki i ciastka biszkoptowe z galaretką mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże” oraz są objęte pozycją CN 1905 90 60 Chleb, bulki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby” - Pozostałe” - „Z dodatkiem środka słodzącego”.
14.  W tym miejscu należy także podkreślić, że PKWiU przy grupowaniu 10.71.12.0 wskazuje, że grupowanie to odpowiada kodowi CN 1905 60 90. Jak wynika zaś z zasad metodycznych PKWiU oraz powołanej wyżej interpretacji klasyfikacyjnej z 9 września 2010 r., bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU jest nomenklatura scalona. W zakresie grupowania PKWiU 10.71.12.0 oraz będącego jego odpowiednikiem (a właściwie precyzyjnie mówiąc bazą pojęciową i merytoryczna) kodu CN 1905 60 90, ani PKWiU ani nomenklatura scalona nie uzależniają klasyfikacji towarów do tych kodów pod warunkiem spełnienia jakichkolwiek wymogów w zakresie terminu przydatności do spożycia.

Stawka VAT dla dostawy rogalików i ciastek biszkoptowych z galaretek na podstawie ustawy o VAT.

1.  Jak wynika z powyższych uwag dotyczących klasyfikacji statystycznej rogalików i ciastek biszkoptowych z galaretką, stanowią one towary, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże” bez względu na termin przydatności do spożycia.
2.  Z kolei grupowanie to zostało wskazane w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, przy czym zastosowanie w tym przypadku 8% stawki zostało zawężone i nie ma zastosowania do wszystkich wyrobów objętych grupowaniem PKWiU 10.71.12.0. Na podstawie poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT 8% stawka VAT dotyczy towarów klasyfikowanych w PKWiU ex 10.71.12.0 – „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nieprzekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni”
3.  W odniesieniu do sprzedaży Spółki, oparcie się wyłącznie na treści art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy do VAT prowadziłoby do takich skutków, że dostawa:
    *   rogalików o minimalnej dacie trwałości lub przydatności do spożycia przekraczającej 45 dni byłaby opodatkowana stawką 23%,
    *   ciastek biszkoptowych z galaretką o minimalnej dacie trwałości łub przydatności do spozycia przekraczającej 45 dni byłaby opodatkowana stawką 23%.
4.  Natomiast wyroby podobne do rogalików i ciastek biszkoptowych z galaretką o terminie przydatności do spożycia nieprzekraczającym 45 dni, zawierające lub niezawierające konserwanty, objęte są 8% stawką VAT.
5.  Oznacza to w świetle przepisów ustawy o VAT, że sprzedaż produktów z tego samego asortymentu (grupowania PKWiU 10.71.12.0), różniących się terminem przydatności do spożycia, jest opodatkowana różnymi stawkami VAT.

Niezgodność ustawy o VAT z prawem unijnym

1.  Zdaniem Spółki, przedstawiony powyżej sposób opodatkowania sprzedaży rogalików i ciastek biszkoptowych z galaretką jest nie do pogodzenia z warunkami stosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek VAT wynikającymi z przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm. (dalej: Dyrektywa VAT) oraz z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał).
2.  Jak wynika z art. 98 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki te, na podstawie ust. 2 tego artykułu, mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III i nie mogą być stosowane do usług elektronicznych. Ustęp 3 tego artykułu stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną (a zatem klasyfikację CN), aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.
3.  Załącznik nr III do Dyrektywy VAT w poz. 1 przewiduje, że obniżona stawka VAT może znaleźć zastosowanie do dostaw, których przedmiotem są środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.
4.  Pojęcie „środków spożywczych” użyte w poz. 1 załącznika nr III do Dyrektywy VAT nie zostało zdefiniowane w przepisach Dyrektywy VAT, lecz zostało wyjaśnione w orzecznictwie Trybunału. W wyroku z w sprawach połączonych C-497/00, C-499/00, C-501/00, C-502/09 Manfred Bog TSUE podkreślił, że omawiany przepis dotyczy środków spożywczych w ogólności i nie wprowadza żadnego rozróżnienia ani ograniczenia ze względu czy to na rodzaj przedsiębiorstwa, metodę sprzedaży, opakowanie, sposób przygotowania, czy na temperaturę. Zdaniem Trybunału pojęcie to jest na tyle szerokie, że obejmuje również dania i posiłki gotowane, pieczone, smażone lub w inny sposób przygotowane do spożycia na miejscu.
5.  Rogaliki i ciastka biszkoptowe z galaretką sprzedawane przez Spółkę mieszczą się niewątpliwie w pojęciu „środków spożywczych” przedstawionym powyżej.
6.  Przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy należy mieć również na uwadze wypracowane w orzecznictwie TSUE zasady neutralności i równego traktowania towarów w kontekście opodatkowania różnymi stawkami podatku VAT towarów podobnych. W orzecznictwie Trybunału wielokrotnie podkreślono, iż państwo członkowskie może skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 2 Dyrektywy VAT możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do określonych i swoistych aspektów jednej z kategorii towarów i usług wymienionych w załączniku III do Dyrektywy VAT, jeśli nie narusza to zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Jednocześnie TSUE zastrzegł, że państwa członkowskie mogą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (por. wyrok TSUE w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Francji).
7.  Trybunał podkreślił jednocześnie, że wprowadzenie i utrzymanie w mocy obniżonych stawek podatku VAT narusza zasadę neutralności podatkowej w sytuacji, gdy występuje różne traktowanie na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w (wyrok TSUE w sprawie C-442/05 Zweckverhand i w sprawie C-267/99 Adam).
8.  Zdaniem TSUE, selektywne wprowadzenie stawki obniżonej na niektóre rodzaje podobnych towarów i usług, objęte tymi samymi pozycjami załącznika H do VI Dyrektywy VAT (obecnie załącznik nr III do Dyrektywy VAT) nie może powodować zakłócenia konkurencji (wyrok TSUE w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji).
9.  Sposób rozumienia zasady neutralności podatkowej w kontekście stosowania różnych stawek podatkowych na podobne konkurencyjne towary dobrze ilustruje wyrok z 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom. Orzeczenie to dotyczyło kontroli zgodności z VI dyrektywą VAT niemieckich przepisów o podatku VAT, na podstawie których stosowano stawkę obniżoną do usług świadczonych bezpośrednio publiczności przez zespoły muzyczne lub na rzecz organizatora koncertu oraz do usług świadczonych bezpośrednio publiczności przez muzyków-solistów pracujących dla organizatora. TSUE uznał, że takie stosowanie przez państwo członkowskie stawek obniżonych narusza zasadę neutralności podatkowej zakazującą różnego traktowania dla potrzeb VAT podobnych i konkurencyjnych względem siebie towarów i usług. Zdaniem Trybunału, brak jest jakichkolwiek argumentów przemawiających za odmiennym traktowaniem tak podobnych, prawie identycznych usług polegających na wykonaniu utworów muzycznych przed publicznością jedynie na tej podstawie, kto zatrudnia muzyków.
10.  Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie dochodzi do naruszenia opisanej powyżej zasady neutralności w kontekście stosowania obniżonych stawek VAT poprzez różne traktowanie dla potrzeb VAT podobnych i konkurencyjnych względem siebie towarów — rogaliki i ciastka biszkoptowe z galaretką o podobnych składach, o różnych terminach przydatności podlegają opodatkowaniu według stawki 8% lub 23% w zależności jedynie od tego, czy data minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia przekracza czy nie przekracza 45 dni. Rogaliki i ciastka biszkoptowe z galaretką bez względu na termin przydatności do spożycia mogą zawierać konserwanty, albo mogą konserwantów nie zawierać. Oznacza to, że polskie przepisy traktują takie same produkty na różnych zasadach, zależnie tylko od ich terminu przydatności do spożycia. Prowadzi to w efekcie do przewagi konkurencyjnej produktów o krótszym terminie przydatności do spożycia (stawka 8% VAT) w stosunku do produktów o terminie przydatności do spożycia przekraczającym 45 dni (stawka 23% VAT).
11.  W opinii Spółki, z porównania art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz art. 98 i poz. 1 załącznika nr III do Dyrektywy VAT wynika, że na podstawie regulacji polskich wyroby ciastkarskie i ciastka objęte 8% stawką VAT określone przy użyciu kodów klasyfikacji statystycznej (PKWiU) będącej odpowiednikiem określonego kodu CN, muszą spełniać dodatkowe warunki - minimalna data trwałości lub przydatności do spożycia nieprzekraczająca 45 dni.
12.  W tym kontekście, należy mieć na uwadze, że choć państwo członkowskie we własnym zakresie podejmuje decyzje, jakie produkty objąć stawkami obniżonymi, to jednak granice stosowania tych stawek wyznacza kod CN (i oparte na nim grupowanie PKWiU), a przepisy podatkowe nie mogą prowadzić do przypadków naruszenia konkurencji w ramach tego samego asortymentu towarowego.
13.  Grupowanie PKWiU 10.71.12.0 „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże” odpowiada kodowi CN 1905 90 60. Choć obydwie jednostki klasyfikacyjne różnią się od siebie tytułem, to jednak zakresy objętych nimi towarów pokrywają się. Dlatego dostawa towarów należących do tych kodów, niezależnie od przyjętej klasyfikacji statystycznej (PKWiU czy CN) powinna być opodatkowaną według tych samych zasad. W razie gdyby zakresy obydwu klasyfikacji różniły się, w świetle art. 98 Dyrektywy VAT to nomenklatura scalona - czyli klasyfikacja CN - ma charakter przesądzający. Jak zostało to zaznaczone powyżej klasyfikacja CN nie różnicuje sytuacji towarów przypisanych do kodu 1905 90 60 w zależności od daty ich trwałości lub terminu przydatności do spożycia, tak jak czyni to poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Klasyfikacja ta nie różnicuje także sytuacji towarów przypisanych do tych kodów w zależności od tego, czy zawierają one konserwanty, czy też konserwantów nie zawierają.
14.  Wnioskodawca jest zatem zdania, że obniżona stawka podatku VAT powinna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN (i grupowaniem PKWiU). Ustawodawca krajowy włączając bowiem do systemu stawek obniżonych tylko niektóre produkty z danego grupowania CN (i PKWiU) w niedozwolony sposób różnicuje ich pozycję podatkową. W niniejszej sprawie różnicowanie to dotyczy ciastek i wyrobów ciastkarskich, które różnią się jedynie datą ich minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia.
15.  W opinii Spółki, towary objęte grupowaniem PKWiU 10.71.12.0 i kodem CN 1905 90 60 powinny korzystać ze stawki obniżonej również w przypadku terminu przydatności do spożycia dłuższego niż 45 dni. Jedynym bowiem warunkiem zastosowania do dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 CN lub grupowania PKWiU 10.71.12. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów z kodu 19059060 CN lub grupowania PKWiU 10.71.12 jest naruszeniem zasady neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego.
16.  Oznacza to, że w niniejszej sprawie dochodzi do naruszenia przez art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT unijnego porządku prawnego uregulowanego w art. 98 i poz. 1 załącznika nr III do Dyrektywy VAT. Zgodnie z treścią unijnych przepisów warunkiem zastosowania stawek obniżonych w odniesieniu do produktów spożywczych jest umiejscowienie ich w kodzie CN nomenklatury scalonej, bez wprowadzania dodatkowych kryteriów. Ze względu więc na wskazaną niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a także fakt, że w trakcie wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego należy pominąć przepisy prawa krajowego w części naruszającej przepisy unijne.
17.  W efekcie należy uznać, że dostawa wyrobów ciastkarskich i ciastek objętych grupowaniem PKWiU 10.71.12.0 i kodem CN 1905 90 60 może korzystać ze stawki obniżonej 8% VAT również w sytuacji gdy produkty te mają termin trwałości lub przydatności do spożycia dłuższy niż 45 dni.
18.  Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 28 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 697/12) potwierdził możliwość stosowania stawki obniżonej 8% VAT dla dostaw wyrobów ciastkarskich, których termin przydatności do spożycia przekraczał 45 dni, podczas gdy na podstawie poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, stawka 8% może być stosowana wyłącznie dla wyrobów ciastkarskich o terminie przydatności nieprzekraczającym 45 dni. W wyroku tym NSA wskazał, że ustawa o VAT w pozycji 32 Załącznika nr 3 wprowadza dodatkowe, nieprzewidziane w Dyrektywie VAT ani w nomenklaturze scalonej (oraz w PKWiU, kryterium stosowania stawki obniżonej i ogranicza zastosowanie lej stawki tylko do sytuacji, w których towary z grupowania 1905 90 60 nomenklatury scalonej (odpowiednio, klasyfikowane do kodu 10.71.12 PKWiU) mają określony termin przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości. W rezultacie, tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 1905 90 60, odpowiednio w kodzie 10.71.12 PKWiU jako wyroby ciastkarskie i ciastka, objęta jest stawką obniżoną, Pozostałe towary z tego samego kodu CN/PKWiU opodatkowane są stawką podatkową” \[oczywista omyłka Sądu, chodzi tu o stawkę podstawową - przypis Wnioskodawcy\].
19.  W cytowanym wyroku NSA dodał także: ,,Trafne należy też uznać zarzuty, postawione w punktach C i D skargi kasacyjnej, że została naruszona podstawowa i najważniejsza zasada podatku VAT tj. zasada neutralności. Przepisy Dyrektyw VAT sprzeciwiają się bowiem takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu. Przeciwko takiemu naruszeniu neutralności VAT wielokrotnie wypowiadał się ETS (TSUE) i Rzecznik Generalny. W tym miejscu jeszcze raz należy przywołać opinię wydaną w sprawie C-41/09, w której podkreślono w zakresie celu wprowadzenia stawek obniżonych, że zasada neutralności podatku VAT, na której zasadza się wspólny system tego podatku, zgodnie z orzecznictwem sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług znajdujących się w wyniku tego w stosunku wzajemnej konkurencji. Podobne stanowisko potwierdził ETS w wyroku z 23 października 2003 r. C-109/02 oraz w wyroku z dnia 11 października 2001 r. C-267/99. Jednocześnie ETS wyjaśnił w swoich wyrokach, że za produkty podobne należy uznać produkty, które mają zbliżone cechy charakterystyczne lub zaspokajają te same potrzeby z perspektywy konsumentów (orzeczenie z 17 lutego 1976 C-45/75). W wyroku z 4 marca 1986 C-243/84 wskazała dodatkowo, że należy w tym zakresie przyjąć szeroką koncepcję podobieństwa i „rozstrzygnięcia podobieństwa produktów nie na podstawie tego, czy są to produkty ściśle identyczne, ale na podstawie tego, czy sposób ich użycia jest podobny i porównywalny”.
20.  Analogiczne stanowisko zajął także NSA w wyroku z 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12.
21.  Reasumując, opodatkowanie produktów z tego samego asortymentu różnymi stawkami VAT w zależności od tego czy ich termin przydatności do spożycia jest krótszy lub dłuższy niż 45 dni należy potraktować jako naruszenie zasad neutralności podatku VAT jak zasad zakazu naruszania konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego - wyrobów klasyfikowanych do PKWiU 10.71.12 i CN 1905 90 60. Dodatkowo, należy wskazać, że z art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT wynika, że państwa członkowskie mogą określić zakres stosowania stawki obniżonej na podstawie nomenklatury scalonej. Skoro więc grupowanie PKWiU 10.71.12 jest odpowiednikiem kodu CN 1905 90 60, a żadna z tych klasyfikacji nie wyłącza z niej produktów o terminie przydatności dłuższym niż 45 dni (…) to uzależnienie przez polskiego prawodawcę możliwości stosowania stawki obniżonej od terminu przydatności produktu do spożycia nie dłuższego niż 45 dni przy jednoczesnym określeniu asortymentu towarowego za pomocą klasyfikacji PKWiU i CN należy uznać za nieprawidłowe. Należy przy tym dodać, że klasyfikacja CN obejmuje zakresem kodu CN 1905 90 60 zarówno towary zawierające konserwanty jak i towary ich niezawierające, co sprawia, że użycie konserwantów nie ma dla zaklasyfikowania towaru do kodu CN 1905 9060 żadnego znaczenia.
22.  Konsekwentnie, organy stosujące prawo powinny uznać, iż przy rozstrzyganiu kwestii właściwej stawki podatkowej dla dostawy rogalików i ciastek biszkoptowych z galaretką należy pominąć warunek 45 dni przydatności do spożycia. Bez znaczenia pozostaje również to, czy produkty takie zawierają konserwanty, czy też konserwantów nie zawierają. Jest to o tyle istotne, że obecnie większość produktów spożywczych dostępnych na rynku, bez względu na ich termin przydatności do spożycia, zawiera substancje konserwujące.
23.  Oznacza to, że dostawa rogalików i ciastek biszkoptowych z galaretką - towarów objętych kodom CN 1905 90 60 nomenklatury scalonej i grupowaniem PKWiU 10.71.12 - powinna być opodatkowana 8% stawką VAT niezależnie od ich daty minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia a także ewentualnej zawartości konserwantów Wskazane klasyfikacje PKWiU oraz CN nie uzależniają bowiem objęcia przedmiotowym grupowaniem PKWiU i kodem CN towarów z uwzględnieniem terminu przydatności do spożycia
24.  Stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2013 r. nr ITPP1/443-665/11/13-S/IK. uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „dostawa krajowa wyrobów ciastkarskich / ciastek świeżych z kodu 10.71.12 PKWiU z 2008 r. lub z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej jest opodatkowana 8% stawką VAT również wtedy, gdy ich data minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni. (…) Przepisy wspólnotowe nie wprowadzają bowiem żadnych warunków w stosowaniu stawek obniżonych dla towarów z pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Takich warunków nie powinny zatem zawierać również przepisy polskie. Przepisy te należy zatem wykładać w taki sposób, jakby warunków tych w ogóle nie było.”

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Spółki, zgodnie z którym dostawa rogalików i ciastek biszkoptowych z galaretką, bez względu na to czy zawierają konserwanty, których termin przydatności do spożycia jest dłuższy niż 45 dni, podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

Pod pojęciem towaru, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na podstawie zapisu w art. 5a ustawy, ustanowiono zasadę, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy pod pozycją 32 wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.71.12.0 - „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni”

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania. Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Zgodnie z powyższym, preferencyjnej (8%) stawce podatku od towarów i usług, podlegają wyroby ciastkarskie i ciastka sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0, ale tylko takie, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, oznaczone zgodnie z właściwymi przepisami, nie przekraczają określonej liczby dni.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzi działalność, polegającą przede wszystkim na sprzedaży detalicznej artykułów spożywczych i przemysłowych w sieci hipermarketów i supermarketów na terenie całej Polski.

Wśród produktów sprzedawanych w sklepach znajdują się m.in.:

1.  rogaliki z ciasta francuskiego z nadzieniem (np. o smaku kakaowym, waniliowym, owocowym, czekoladowym; ciasto zawiera w składzie m.in.: mąkę pszenną, olej palmowy, sól, syrop glukozowo-fruktozowy, cukier, aromaty a w niektórych przypadkach także konserwanty), (dalej: rogaliki);
2.  ciastka biszkoptowe z galaretką (np. wiśniową, truskawkową, pomarańczowa) oblane z wierzchu czekoladą, zawierające w składzie m.in.: mąkę pszenną, cukier, jaja, syrop glukozowo-fruktozowy, olej rzepakowy, substancję spulchniającą, barwnik (betakaroten) i aromaty, a w niektórych przypadkach także konserwanty (dalej: ciastka biszkoptowo z galaretką).

Rogaliki i ciastka biszkoptowe z galaretką są sprzedawane w opakowaniach jednostkowych z folii aluminiowej lub w opakowaniach plastikowo-foliowych z kolorowymi nadrukami. Na opakowaniach jednostkowych znajduje się informacja o terminie ich przydatności do spożycia. Termin przydatności do spożycia wskazany na opakowaniu jednostkowym przekracza 45 dni.

W sprzedaży prowadzonej przez Wnioskodawcę znajdują się również produkty podobne do wymienionych powyżej, których termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni. W tym przypadku produkty podobne do rogalików są np. wypiekane w sklepie i na bieżąco wykładane na stanowisku z pieczywem i ciastkami, mogą być także dostarczane do sklepów od producentów w opakowaniach jednostkowych. Produkty podobne do ciastek biszkoptowych z galaretką są z kolei nabywane od producentów takich ciastek w opakowaniach jednostkowych, mogą być także sprzedawane na wagę.

Wnioskodawca klasyfikuje rogaliki i ciastka biszkoptowe z galaretką na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU z 2008 (dalej: PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), do grupowania: 10.71.12.0 „Wyroby i ciasta, świeże”. Zdaniem Spółki, rogaliki i ciastka biszkoptowe z galaretką mieszczą się w ramach kodu 1905 90 60 Nomenklatury Scalonej (dalej: CN). Do takiego samego grupowania PKWiU i kodu CN Spółka klasyfikuje także produkty podobne do rogalików i ciastek biszkoptowych z galaretką, których termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni (dotyczy to zarówno tych które zawierają jak i tych, które nie zawierają konserwantów).

Ze względu na powyższe, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z uznaniem prawa do zastosowania dla dostawy rogalików i ciastek biszkoptowych z galaretką, zakwalifikowanych do kodu CN 1905 90 60 i PKWiU 10.71.12.0, obniżonej stawki VAT, jeśli ich termin przydatności do spożycia jest dłuższy niż 45 dni

Wnioskodawca w swoim stanowisku, powołując się na treść Dyrektywy VAT, wskazuje, że zachodzi niezgodność prawa krajowego z prawem unijnym w zakresie zastosowanych warunków dla obniżonej stawki podatku towarów.

W nawiązaniu do takiej argumentacji, należy przede wszystkim wskazać, że zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.) państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

W Załączniku III zostały wymienione towary i usługi o znaczeniu społecznym, w szczególności produkty spożywcze i napoje (z wyjątkiem napojów alkoholowych), produkty farmaceutyczne, usługi przewozu pasażerów wraz z bagażem, dostawy wody, budowa, renowacja, przeróbki i dostawa mieszkań udostępnionych w ramach polityki socjalnej.

W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Należy zauważyć, że powołany przez Wnioskodawcę art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych przeznaczonych do spożycia przez ludzi (…). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej towarów sklasyfikowanych w PKWiU w grupowaniu 10.71.12.0, jednak przy wprowadzeniu pewnego warunku, tj. że wyroby ciastkarskie i ciastka korzystające z tej preferencji będą odznaczać się określonym terminem (datą) związanym z ich przydatnością do spożycia, bowiem w odniesieniu do dostawy takich produktów świeżych przewidziano obniżoną stawkę w wysokości 8%.

Odnośnie art. 98 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE należy wskazać, że w stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN.

Sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 10.71.12.0 „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże” powiązane są z pozycją CN 1905 „Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby”. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych kodem CN 1905 państwo członkowskie może wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów, jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

Odsyłając w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy do grupowania PKWiU ex 10.71.12.0 – „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni”, ustawodawca krajowy nie naruszył norm unijnych. Poprzez odesłanie do PKWiU nie nastąpiło zawężenie kategorii produktów wskazanych w pozycji pierwszej Załącznika III Dyrektywy 2006/112/WE, ani też nie doszło do uchybienia kryteriom określonym w Dyrektywie, według których dane towary czy usługi opodatkowane mogą być stawkami obniżonymi.

Należy także zauważyć, że ustawodawca przyjął kryteria określone w poz. 32 zał. nr 3 do ustawy, z uwagi, na brak definicji „wyrobów świeżych” zarówno w europejskiej Klasyfikacji Produktów według Działalności (CPA), na podstawie której opracowane zostało wydanie PKWiU z 2008 r., jak i w samym PKWiU 2008. Umieszczając przy symbolu PKWiU 10.71.12.0 oznaczenie „ex”, ustawodawca zdecydował o zawężeniu stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek, które spełniają konkretny warunek związany z ich terminowością (oznaczenie zgodnie z odrębnymi przepisami określoną datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia).

W konsekwencji, w ocenie tut. Organu, decydująca dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest okoliczność, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego.

Wskazać także należy – w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków NSA – że, w dniu 24 lipca 2013 r. zapadł wyrok NSA sygn. akt I FSK 226/13, w którym Sąd nie podzielił odmiennego poglądu zawartego w wyrokach tego Sądu w orzeczeniach z dnia 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12 i z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12.

W powyższym orzeczeniu NSA uznał m.in. że „(…) Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym”.

W wyroku TSUE w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 (Manfred Bog, CinemaxX Entertainment, Lothar Lohmeyer, Fleischerei Nier) Trybunał odniósł się do zagadnienia czy dane świadczenie stanowi usługę restauracyjną czy zwykłą dostawę produktów gastronomicznych, co nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ponadto, przedmiotową sytuację należy wyraźnie odróżnić od tej przedstawionej w sprawie w której zapadł wyrok TSUE z dnia 23 października 2003r. C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, gdzie rozstrzygnięcie dotyczyło opodatkowania różnymi stawkami podatku tej samej usługi (świadczonej przez solistów), lecz wykonywanej na rzecz różnych odbiorców (soliści pracowali dla organizatorów koncertów bądź występowali bezpośrednio przed publicznością).

Podsumowując, należy stwierdzić, że skoro termin przydatności do spożycia oferowanych produktów Wnioskodawcy, tj. rogalików i ciastek biszkoptowych z galaretką z terminem przydatności do spożycia dłuższym niż 45 dni, to ich dostawa, jako niespełniająca ww. kryteriów, nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT i podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie podkreślić należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.). Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane w złożonym wniosku. Zgodnie bowiem z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to Podatnika obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.