Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.392.2018.1.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-12
Teza: Ustalenie, czy koszty Licencji na korzystanie z Platformy ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 uCIT
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; oprogramowanie; podmiot-podmioty powiązane; świadczenie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 sierpnia 2018 r. (data wpływu 8 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Licencji na korzystanie z Platformy ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 uCIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Licencji na korzystanie z Platformy ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 uCIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlejącą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka nabędzie licencję na korzystanie z platformy wymiany informacji dotyczących branży logistyki, transportu i spedycji (dalej: „Platforma”) od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”) z siedzibą w Polsce (dalej: „Podmiot Powiązany”), której to Platformy Podmiot Powiązany będzie właścicielem.

Następnie, Spółka będzie świadczyła za wynagrodzeniem (najprawdopodobniej w formie abonamentowej) na rzecz przewoźników oraz innych klientów usługi dostępu do Platformy (dalej: „Usługi”).

W ramach prowadzonej działalności, Spółka będzie ponosiła, na podstawie umowy licencyjnej (dalej: „Licencja”), koszty korzystania z Platformy na rzecz Podmiotu Powiązanego, w odniesieniu do świadczonych Usług. Na podstawie Licencji na korzystanie z Platformy możliwe będzie świadczenie Usług na rzecz przewoźników oraz innych klientów.

Jednocześnie, koszt Licencji ponoszony przez Spółkę, będzie skorelowany z ceną Usług, stanowiąc wydatek niezbędny do poniesienia dla świadczenia Usług (brak posiadania Licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż Usług na rzecz przewoźników i innych klientów). Co więcej, wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu za Licencję na korzystanie z Platformy zostanie ustalone jako określony procent wartości sprzedaży netto Usług dostępu do Platformy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty Licencji na korzystanie z Platformy ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Licencji na korzystanie z Platformy ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Uwagi ogólne

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2135, dalej: „Ustawa nowelizująca”). Na mocy Ustawy nowelizującej, do ustawy o PDOP został wprowadzony art. 15e, dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.

Zgodnie z ust. 1 pkt 2 tego artykułu, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast kosztami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Tym samym, koszty Licencji na korzystanie z Platformy poniesione na rzecz Podmiotu Powiązanego, potencjalnie mogą zostać uznane za objęte zakresem stosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, jako opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP.

Bezpośredni związek kosztów Licencji na korzystanie z Platformy ze świadczeniem Usługi

Niemniej jednak Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie, przepisy ustawy o PDOP, nie wskazują jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda, w art. 15 ust. 4-4c ustawy o PDOP, ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak, wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,
*   w drugim natomiast o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

W konsekwencji, omawiane wyrażenie może w praktyce wywoływać wątpliwości interpretacyjne odnośnie do tego, jakie opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych nie podlegają ograniczeniom w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów.

Warto zatem zauważyć, że w toku prac legislacyjnych nad projektem Ustawy nowelizującej, Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na uwagi zgłoszone w ramach konsultacji publicznych wskazał, że: Kwestia bezpośredniego związku kosztu z przychodem jest w dużej mierze zindywidualizowana. Wprowadzenie precyzyjnej definicji nie wydaje się możliwe (zob. odpowiedź Ministra Rozwoju i Finansów na uwagę nr 254 przedstawiona w tabeli z odniesieniem się do uwag; https://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12300402/12445384/1 2445388/dokument307925.pdf).

Co istotne, Minister Finansów w wyjaśnieniach z 23 kwietnia 2018 r. dotyczących Kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dostępne w portalu www.finanse.mf.gov.pl) wskazał, że: Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi” (dalej: „Wyjaśnienia MF”).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, aby ustalić zakres znaczeniowy przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, należy odwołać się do wykładni celowościowej tego przepisu. Pomocne w tym mogą być materiały z procesu legislacyjnego, w szczególności uzasadnienie do projektu Ustawy nowelizującej, na mocy której powyższa regulacja została wprowadzona do ustawy o PDOP. I tak, jak wynika z treści uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej: Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach, koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia (druk sejmowy nr 1878, VIII kadencja Sejmu RP, s. 78 uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej).

Skoro zatem, jak wskazano powyżej, celem art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej, to należy uznać, że w odniesieniu do kosztów Licencji na korzystanie z Platformy, spełniona będzie przesłanka bezpośredniego związku ze świadczeniem Usług. Należy bowiem zauważyć, że Licencja będzie umożliwiała Spółce świadczenie Usług. Od strony prawnej, ponoszenie kosztów Licencji warunkuje bowiem możliwość świadczenia Usług na rzecz przewoźników oraz innych klientów, stanowiąc w związku z tym wydatki niezbędne do poniesienia dla świadczenia Usług (brak posiadania Licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż Usług na rzecz przewoźników i innych klientów).

W konsekwencji, koszty Licencji na korzystanie z Platformy pozostają w bezpośrednim (ścisłym) związku ze świadczeniem Usług, gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z tymi Usługami.

W ocenie Wnioskodawcy, kwestią wtórną pozostaje natomiast fakt uwzględnienia bądź nieuwzględnienia kosztu Licencji w odniesieniu do ceny nabycia dla potrzeb ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm., dalej: „UoR”) (m.in. ze względu na przyjęty model rozliczenia Licencji, gdzie opłata staje się należna dopiero w momencie sprzedaży i jest naliczana od zdefiniowanej przez strony wartości tej sprzedaży). W ocenie Wnioskodawcy, przepisy UoR nie stanowią podstawy do ustalenia właściwego rozumienia wyrażenia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Nawet bowiem, jeśli UoR zawiera definicję ceny nabycia, to należy mieć na uwadze, że przepisy UoR należą do odrębnej niż prawo podatkowe gałęzi (dziedziny) prawa, która nakierowana jest na realizację innych celów.

Również przyjęty przez Spółkę oraz Podmiot Powiązany model rozliczeń wynagrodzenia za Licencję będzie wskazywał na to, że cena świadczonych przez Spółkę Usług będzie skorelowana z kosztami Licencji. W tym zakresie, bezpośredni związek kosztów Licencji ze świadczonymi Usługami będzie przejawiał się w istnieniu zależności kwotowej pomiędzy wysokością kosztu Licencji a przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę ze świadczonych Usług. Wynika to z tego, że wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Usług, co sprawia, że wysokość wynagrodzenia jest wprost zależna od wartości sprzedaży realizowanej przez Spółkę. Oznacza to, że koszty Licencji należnej Podmiotowi Powiązanemu definiowane są wartością sprzedaży Usług przez Wnioskodawcę, a cena Usług będzie skalkulowana tak, że zawierać będzie w sobie koszt opłaty za Licencję. Niewątpliwie jest to wyraz związku kwotowego pomiędzy wysokością ponoszonych kosztów Licencji a świadczeniem Usług. Z uwagi zatem, że wynagrodzenie za Licencję będzie ponoszone jako określony procent wartości sprzedaży Usług realizowanej przez Wnioskodawcę, faktyczna cena sprzedaży Usług musi uwzględniać okoliczność ponoszenia kosztów Licencji na rzecz Podmiotu Powiązanego. Powyższe oznacza, że w odniesieniu do kosztów Licencji spełniony jest również związek kwotowy jako element bezpośredniego związku tych kosztów z przychodami uzyskanymi ze świadczonych Usług.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w Wyjaśnieniach MF, z którego wynika, że za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi należy rozumieć: koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” produkcie, towarze lub usłudze. W przypadku zatem, gdy wynagrodzenie ponoszone na rzecz Podmiotu Powiązanego z tytułu Licencji stanowi określony procent wartości netto sprzedanych Usług należy uznać, że koszt ten jest „inkorporowany” w Usługach, jako element składowy ich ceny.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, koszty Licencji ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego stanowią koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę Usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP.

Wnioskodawca również wskazuje, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w pierwszych rozstrzygnięciach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wydanych w podobnych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych), przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2018 r., znak: 0111-KDIB2-3.4010.151.2018.1.AZE, w której organ podatkowy wskazał, że: Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że Opłaty będą stanowić wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję. Konieczność nabywania wartości niematerialnych wynika ze specyfiki branży motoryzacyjnej, tj. intensywnej konkurencji, globalizacji i konsolidacji producentów, przewagi dużych podmiotów gospodarczych. Czynniki te powodują, że logo, którym są opatrzone produkty, jest istotnym wyróżnikiem i jako nośnik informacji o jakości produktu ma często decydujące znaczenie przy wyborze towarów. Zatem, wykorzystywanie przez Spółkę znaków towarowych, warunkuje możliwość produkcji i późniejszej sprzedaży oznaczonych nimi produktów. Zauważyć również należy, że wysokość ww. Opłat za korzystanie ze Znaków Towarowych ustalana jest o całościowy przychód Spółki z tytułu sprzedaży produktów, przy uwzględnieniu ustalonego przez strony udziału procentowego. W przypadku zmniejszenia ilości wyprodukowanych i sprzedanych produktów również wysokość opłaty ulega zmniejszeniu. Zatem jak wskazał Wnioskodawca, wartość sprzedanych przez Spółkę produktów stanowi czynnik determinujący wysokość opłaty należnej podmiotom powiązanym;
*   interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2018 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.57.2018.2.AZE, w której organ przyjął, że: Rozważając czy opłaty związane z korzystaniem z przedmiotowych licencji produkcyjnych stanowią koszt bezpośrednio związany z produkcją obuwia, a więc wyrobu będącego przedmiotem sprzedaży, należy przede wszystkim uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika. Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji i dystrybucji obuwia. Dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka nabywa od innego podmiotu – podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP – licencje na prawo do korzystania z projektów produkowanego obuwia: rysunków, arkuszy danych technicznych, modeli, prototypów produkowanego obuwia i próbek dla celów marketingowych obuwia marki należącej do Podmiotu Powiązanego (Projekty Produktów Oznaczonych) oraz rysunków, arkuszy danych technicznych, modeli, prototypów produkowanego obuwia i próbek dla celów marketingowych obuwia marki własnej odbiorców (Projekty Produktów Marki Własnej). Udostępniane projekty produkowanego obuwia są bezpośrednio związane z realizacją przez Spółkę procesu produkcji. Wynagrodzenie Podmiotu Powiązanego (tj. opłata licencyjna) kalkulowane jest m.in. w oparciu o kwotę sprzedaży odpowiednich produktów Spółki. Opłaty są powiązane z wytworzonymi produktami, bez ich nabycia wytworzenie produktów przez Wnioskodawcę nie byłoby możliwe. Tym samym, koszty Licencji Produkcyjnej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego należy uznać w opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym okolicznościach za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
*   interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2018 r., znak: 0114-KDIP2-3.4010.15.2018.1.PS, organ podatkowy potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: Koszty Licencji Znakowej ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego w części dotyczącej sprzedanych przez Spółkę Towarów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP;
*   interpretacji indywidualnej z 22 marca 2018 r., znak: 0115-KDIT2-3.4010.376.2017.1.JG, w której za jedną z przesłanek przemawiających za uznaniem danego kosztu za bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru uznano: przyjęte w umowie zasady rozliczeń uzależniające (\`(...)\`) wysokość (Opłat) od wysokości przychodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia jednostek wytworzonych produktów.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje dodatkowe oparcie w Wyjaśnieniach MF. We wskazanym dokumencie jako przykład sytuacji, w której znajdzie zastosowanie wyłączenie ze stosowania art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP na podstawie ust. 11 pkt 1 tego artykułu, Minister Finansów wskazał sytuację, gdy podatnik ponosi koszty korzystania ze znaków towarowych służących do oznakowania poszczególnych produktów sprzedawanych przez podatnika (s. 2 Wyjaśnień MF). Skoro zatem, koszty znaków towarowych służących do oznakowania produktów/towarów zbywanych przez podatnika korzystają z powyższego wyłączenia ze stosowania ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, to tym bardziej koszty Licencji warunkujące w ogóle możliwość świadczenia Usług powinny również być objęte przedmiotowym wyłączeniem.

Podsumowując, koszty Licencji na korzystanie z Platformy ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „uCIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach uCIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Zgodnie z brzmieniem art. 15e ust. 1 uCIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 uCIT, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 uCIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 uCIT wskazano:

1.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
2.  licencje,
3.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
4.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Jak z powyższego wynika, licencje objęte są tym przepisem ograniczającym wysokość opłat zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów do ustawowo określonego limitu.

Jednocześnie, przy konstruowaniu wskazanego ograniczenia kwotowego w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych wyłączono z kwoty kosztów objętych limitem opłaty i należności zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi.

Koszt wytworzenia produktu – towaru – obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związanego bezpośrednio z produkcją danego produktu.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy koszty Licencji na korzystanie z Platformy ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego będą podlegały ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 uCIT.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Spółka nabędzie licencję na korzystanie z platformy wymiany informacji dotyczących branży logistyki, transportu i spedycji od podmiotu powiązanego z siedzibą w Polsce, której to platformy podmiot powiązany będzie właścicielem. Następnie, Spółka będzie świadczyła za wynagrodzeniem (najprawdopodobniej w formie abonamentowej) na rzecz przewoźników oraz innych klientów usługi dostępu do Platformy. W ramach prowadzonej działalności, Spółka będzie ponosiła, na podstawie umowy licencyjnej koszty korzystania z Platformy na rzecz Podmiotu Powiązanego, w odniesieniu do świadczonych Usług. Na podstawie Licencji na korzystanie z Platformy możliwe będzie świadczenie Usług na rzecz przewoźników oraz innych klientów. Koszt Licencji ponoszony przez Spółkę, będzie skorelowany z ceną Usług, stanowiąc wydatek niezbędny do poniesienia dla świadczenia Usług (brak posiadania Licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż Usług na rzecz przewoźników i innych klientów). Wynagrodzenie należne Podmiotowi Powiązanemu za Licencję na korzystanie z Platformy zostanie ustalone jako określony procent wartości sprzedaży netto Usług dostępu do Platformy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy należy uznać, że koszty Licencji na korzystanie z Platformy ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotu Powiązanego, stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem Usług, gdyż ich ponoszenie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z tymi Usługami.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że koszty Licencji na korzystanie z Platformy ponoszone przez Spółkę na rzecz Podmiotu Powiązanego nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 uCIT jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.