Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1204/11-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-01-17
Teza: Skutki podatkowe spłaty wierzytelności
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spłata; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2011 r. (data wpływu 18 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych spłaty wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w A (dalej: „X ”). X jest jedynym uczestnikiem Z Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych z siedzibą w B. wpisanego do rejestru funduszy inwestycyjnych prowadzonego przez sąd okręgowy (dalej: „Z”).

Obejmując certyfikaty inwestycyjne Z, X dokonała wpłaty w papierach wartościowych, tj. akcjach W S.A. (dalej: „W”). W wyniku tej transakcji, Z stał się jednym z akcjonariuszy W.

Obecnie planowane jest, że Z dokona zbycia posiadanych przez ten fundusz akcji W na rzecz Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych („FIZAN”), którego certyfikaty posiadać będzie Wnioskodawca. Na skutek tej transakcji Z przysługiwać będzie wierzytelność wobec FIZAN o zapłatę ceny za akcje W.

Po przeprowadzeniu transakcji zbycia akcji W, X planuje dokonać umorzenia całości lub części certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego Z. W wyniku tej transakcji X posiadać więc będzie wierzytelność wobec Z z tytułu zapłaty wynagrodzenia za umorzenie całości lub części certyfikatów inwestycyjnych.

Z - jako dłużnik X - na zasadzie datio in solutum w miejsce świadczenia pieniężnego przeniesie na rzecz X wierzytelność, którą posiadać będzie wobec FIZAN z tytułu zapłaty ceny za akcje W. Na skutek przeniesienia własności tej wierzytelności na rzecz X, FIZAN stanie się dłużnikiem X.

Wartość, po której wierzytelność wobec FIZAN zostanie przeniesiona na X, odpowiadać będzie wartości nominalnej tej wierzytelności.

Spłata długu FIZAN wobec X następować będzie sukcesywnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku spłaty przez FIZAN całości lub części wierzytelności nabytej przez X od Z w ramach datio in solutum, po stronie Wnioskodawcy - jako akcjonariusza X - powstanie zobowiązanie podatkowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku spłaty przez FIZAN całości lub części wierzytelności nabytej przez X od Z w ramach datio in solutum, po stronie Wnioskodawcy - jako akcjonariusza X - nie powstanie zobowiązanie podatkowe.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych - dalej „KSH”).

Z kolei art. 147 § 1 KSH stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółkę komandytowo-akcyjną pomimo podobieństw w wielu elementach do spółki akcyjnej odróżnia od niej brak osobowości prawnej.

Spółka komandytowo-akcyjna nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż nie jest objęta zakresem podmiotowym ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie osiąganego przez nią dochodu ma miejsce dopiero na poziomie wspólników, którymi mogą być zarówno osoby fizyczne jak i prawne.

W zakresie opodatkowania Wnioskodawcy - jako akcjonariusza X - zastosowanie znajdą zatem odpowiednie regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów jest natomiast nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Powyższe oznacza, iż aby mogło dojść do opodatkowania Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w zyskach X, musi on osiągnąć dochód podlegający opodatkowaniu (nieobjęty zwolnieniem z opodatkowania).

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza).

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem z działalności gospodarczej są więc otrzymane lub należne pieniądze i inne wartości uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Spłata przez FIZAN całości lub części wierzytelności przysługującej X, jako przysporzenie majątkowe, stanowić będzie tym samym przychód podatkowy Wnioskodawcy - jako akcjonariusza – X - ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza.

W art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określił moment powstania przychodu z działalności gospodarczej. Za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jeżeli jednak nie można ustalić momentu powstania przychodu na podstawie powyższych zasad, to wówczas - zgodnie z art. 14 ust. 1i ww. ustawy - za datę powstania przychodu należy uznać dzień otrzymania zapłaty przez podatnika.

Ponieważ w przedmiotowym stanie faktycznym spłata przez FIZAN całości lub części wierzytelności przysługującej X nie będzie związana ani z wydaniem rzeczy, ani też ze zbyciem prawa majątkowego lub wykonaniem usługi, przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy - jako akcjonariusza X - powstanie w dniu otrzymania przez X zapłaty (tj. na zasadzie kasowej) - zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód ten odpowiadać będzie kwocie otrzymanej przez X od FIZAN tytułem spłaty wierzytelności.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Generalną zasadą jest to, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, zasadniczo, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 22 ust. 4 cyt. ustawy).

Jak wskazano powyżej, w dniu otrzymania spłaty przez FIZAN całości lub części wierzytelności przysługującej X, Wnioskodawca - jako akcjonariusz X - powinien rozpoznać przychód podatkowy odpowiadający uiszczonej przez FIZAN kwocie.

W tej samej dacie, wartość nominalna wierzytelności nabytej przez X wobec FIZAN odpowiadająca wydatkom X na nabycie tej wierzytelności w ramach datio in solutum powinna zostać rozpoznana przez Wnioskodawcę - jako akcjonariusza X - jako koszt uzyskania tego przychodu. W ocenie Wnioskodawcy, nie budzi bowiem wątpliwości, że związek tego kosztu z uzyskanym przychodem ma charakter bezpośredni.

W przypadku, gdy FIZAN spłaci jedynie część wierzytelności przysługującej X, Wnioskodawca - jako akcjonariusz X - będzie uprawiony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu jedynie w części, proporcjonalnie do odzyskanych kwot wierzytelności, a więc w części w jakiej spłacona należność pozostaje w stosunku do całej przysługującej X wierzytelności.

W konsekwencji, ponieważ w ramach datio in solutum X nabędzie wierzytelność wobec FIZAN po wartości odpowiadającej wartości nominalnej tej wierzytelności, koszt uzyskania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności, ustalony według wskazanej powyżej proporcji, będzie w każdym przypadku odpowiadał kwocie uzyskanego z tego tytułu przychodu.

Tym samym, po stronie Wnioskodawcy - jako akcjonariusza X - nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu spłaty wierzytelności przez FIZAN na rzecz X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 § 1 i § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Ponieważ spółka komandytowo-akcyjna nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy takiej spółki.

W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi czy prawnymi, podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W świetle z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Stosownie zaś do zapisu art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych – oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

Zgodnie z brzmieniem art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się, z zastrzeżeniem art. 52a, zryczałtowany 19% podatek dochodowy.

W ust. 6 tego artykułu ustawodawca zastrzega jednak, iż ww. zryczałtowany podatek pobiera się bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodu, to jednak nie dotyczy dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Zapis art. 30a ust. 7 ww. ustawy stanowi, iż dochodów (przychodów), o którym mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna. X jest jedynym uczestnikiem Z Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych wpisanego do rejestru funduszy inwestycyjnych (dalej: „Z”). Obejmując certyfikaty inwestycyjne Z, X dokonała wpłaty w papierach wartościowych, tj. akcjach W S.A. (dalej: „W”). W wyniku tej transakcji, Z stał się jednym z akcjonariuszy W. Obecnie planowane jest, że Z dokona zbycia posiadanych przez ten fundusz akcji W na rzecz Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych („FIZAN”), którego certyfikaty posiadać będzie Wnioskodawca. Na skutek tej transakcji Z przysługiwać będzie wierzytelność wobec FIZAN o zapłatę ceny za akcje W. Po przeprowadzeniu transakcji zbycia akcji W, X planuje dokonać umorzenia całości lub części certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego Z. W wyniku tej transakcji X posiadać będzie wierzytelność wobec Z z tytułu zapłaty wynagrodzenia za umorzenie całości lub części certyfikatów inwestycyjnych. Z- jako dłużnik X - na zasadzie datio in solutum w miejsce świadczenia pieniężnego przeniesie na rzecz X wierzytelność, którą posiadać będzie wobec FIZAN z tytułu zapłaty ceny za akcje W. Na skutek przeniesienia własności tej wierzytelności na rzecz X, FIZAN stanie się dłużnikiem X. Spłata długu FIZAN wobec X następować będzie sukcesywnie.

Na skutek powyższych czynności Spółka X, której Wnioskodawca jest akcjonariuszem, nabędzie wierzytelność od Z wobec FIZAN. Zatem Spółka stanie się nowym wierzycielem i uzyska tym samym tytuł prawny do dochodzenia od dłużnika nabytych wierzytelności. Spłata ciążącego na dłużniku zobowiązania przysługiwać będzie wierzycielowi, czyli w tym przypadku spółce komandytowo-akcyjnej.

Jak wskazuje Wnioskodawca, wierzytelność, którą Z posiadać będzie wobec FIZAN z tytułu zapłaty ceny za akcje W, zostanie przeniesiona na Spółkę X na zasadzie datio in solutum w miejsce świadczenia pieniężnego za umorzenie całości lub części certyfikatów inwestycyjnych funduszu inwestycyjnego Z.

Instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum) została uregulowania w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Umowa datio in solutum ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego skutek prawny przeniesienia wierzytelności wobec FIZAN na rzecz Spółki X prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania za umarzane certyfikaty inwestycyjne u dłużnika (Z), ale także powoduje przeniesienie wierzytelności na rzecz nowego właściciela – Spółki X.

Instytucja zmiany wierzyciela została określona w art. 509-518 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Przeniesienie takie w prawie cywilnym jest określane jako przelew wierzytelności (cesja). Jeżeli wierzytelność jest stwierdzona pismem, przelew wierzytelności powinien być dokonany też w formie pisemnej. W wyniku przeniesienia (przelewu, cesji) wierzytelności, wygasa u dotychczasowego wierzyciela (cedenta) stosunek zobowiązaniowy z dłużnikiem, powstają natomiast nowe stosunki zobowiązaniowe w rozumieniu cywilnoprawnym pomiędzy nabywcą wierzytelności (cesjonariuszem) a dłużnikiem oraz pomiędzy zbywcą a nabywcą wierzytelności.

W przedmiotowej sprawie dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym w momencie umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, tj. wartością wierzytelności przeniesionej przez Z na Spółkę X na zasadzie datio in solutum w miejsce świadczenia pieniężnego, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wysokością faktycznie poniesionych wydatków na nabycie certyfikatów inwestycyjnych odpowiadających wartości przekazanych w zamian za nie akcji W.

Przechodząc do analizy zagadnienia będącego przedmiotem zapytania Wnioskodawcy należy wskazać, iż w przypadku spłaty wierzytelności wobec Spółki X przez FIZAN, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w tym momencie. Przychód z tytułu umorzenia całości bądź części certyfikatów inwestycyjnych powstanie w momencie ich umorzenia, tj. w momencie otrzymania wierzytelności przez Spółkę X. Sama zaś spłata wierzytelności przez dłużnika jest jedynie uregulowaniem przez niego zobowiązań pieniężnych i będzie neutralna podatkowo. Zatem w przypadku spłaty przez FIZAN wierzytelności nabytej przez X na zasadzie datio in solutum nie znajdą zastosowania wskazane przez Wnioskodawcę przepisy dotyczące przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, uznać należy, iż w przypadku spłaty przez FIZAN całości lub części wierzytelności nabytej przez X od Z w ramach datio in solutum, po stronie Wnioskodawcy - jako akcjonariusza X– nie powstanie zobowiązanie podatkowe.

Zatem Zainteresowany słusznie wskazał, iż w przedmiotowej sprawie po Jego stronie nie powstanie zobowiązanie podatkowe, jednakże ze względu na uzasadnienie prawne tego stanowiska, tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.