Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.535.2022.2.WK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-20
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, usług nauczania (korepetycje on-line).
Słowa kluczowe: korepetycje; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi on-line; zwolnienie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **– jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 października 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 13 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku kursów online z zakresu matematyki na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 grudnia 2022 r. (wpływ 14 grudnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego**

I. Dane techniczne

Na podstawie art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”), (\`(...)\`) (dalej jako Wnioskodawczyni) zamieszkała przy (…), dla której właściwym Organem podatkowym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w (…), wnosi o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (\`(...)\`) (NIP: (…), REGON (…)) pod adresem: (…).

Zgodnie z obowiązkiem, wynikającym z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poniżej przedstawiony zostanie wyczerpujący opis zdarzenia przyszłego oraz pytanie interpretacyjne wraz ze stanowiskiem Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej.

II. Charakterystyka działalności

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawczyni jest prowadzenie kursów online z zakresu matematyki. Zasadniczo w ramach kursu spotkania odbywają się synchronicznie, istnieje jednak możliwość uzyskania również nagrań z lekcji, ponadto na stronie internetowej w sprzedaży jest również e-book.

Wnioskodawczyni szczególnie zaangażowana w naukę matematyki była już w liceum, a egzamin maturalny na poziomie rozszerzonym zdała z wynikiem równym dziewięcieciątemu szóstemu centylowi. Ponadto jest absolwentką kierunku **„**Informatyka i ekonometria”, gdzie znaczącą część zagadnień stanowi matematyka, zatem studia stanowiły dla Pani również poszerzanie kompetencji w tym zakresie. Wnioskodawczyni korepetycji dotyczących zagadnień matematyki udziela od dawna, w związku z tym kompleksowy materiał kursowy zostały przygotowany osobiście przez Wnioskodawczynię w oparciu o specjalistyczną wiedzę oraz lata doświadczenia. Praca Wnioskodawczyni skupia się głównie na nauczaniu i przygotowywaniach licealistów do matury oraz ósmoklasistów do egzaminu z matematyki.

### Dzięki nieprzerwanej pracy i poświęceniu się wyłącznie jednemu przedmiotowi, Wnioskodawczyni doskonale zna schematy rozwiązywania zadań oraz standardy, jakimi komisje egzaminacyjne kierują się przy sprawdzaniu prac. W tym czasie wypracowała Pani własne metody nauczania, które realizuje za pomocą specjalnie przygotowywanych materiałów dydaktycznych. Na każdych zajęciach uczeń otrzymuje kompleksowy zbiór notatek, wyjaśnień, schematów czy zadań – wszystko w ramach odgórnie zaplanowanego przez Wnioskodawczynię postępu w nauczaniu.

### Prowadzenie kursów i korepetycji nie jest dla Pani zajęciem dodatkowym. Jest to podstawowa działalność zawodowa Wnioskodawczyni. Duże zainteresowanie uczniów oraz rodziców, połączone następnie z osiąganymi wynikami przez jej podopiecznych, utwierdziły ją w przekonaniu o słusznie obranej drodze. Zagłębiając się w technikalia programu nauczania szkolnego, Wnioskodawczyni wypracowała autorski program, skupiający się na ułatwieniu przyswajania nauczanego materiału. Efektem są wysokie wyniki matur zdawanych przez Pani uczniów, a co za tym idzie możliwości wyboru odpowiedniego kierunku studiów, dalsza edukacja i rozwój.

Wnioskodawczyni będzie organizowała profesjonalne kursy z matematyki dla ósmoklasistów oraz maturzystów. Zapotrzebowanie na niniejsze usługi jest spore, gdyż jak można zauważyć egzaminy z matematyki często przysparzają uczniom spore problemy. Szczególnie zainteresowanie tego typu formami nauki wzrosło w dobie po pandemii, która znacząco wpłynęła na płynność i zorganizowanie edukacji. Dlatego też uczniowie nierzadko szukają pozaszkolnego wsparcia ich procesu nauki.

Kompleksowe kursy z matematyki, jakie oferować będzie Wnioskodawczyni, będą pomagać w przyswojeniu podstawy programowej, dokładnym usystematyzowaniu materiału oraz uzupełnieniu ewentualnych braków w wiedzy. Pozwolą one również na zapoznanie się z najodpowiedniejszymi dla potrzeb uczniów sposobów na rozwiązywanie poszczególnych typów zadań, jakie mogą pojawić się na czekającym ich egzaminie.

Za przygotowanie materiałów, przeprowadzenie kursów oraz pełną obsługę merytoryczną oraz techniczną kursów będzie odpowiadała Wnioskodawczyni, która jest doświadczoną korepetytorką pomagającą uczniom w nauce już od wielu lat, ponadto posiada formalne wykształcenie, tj. licencjat z informatyki i ekonometrii, zdobyty na (…). Matematyka jest integralną częścią studiów na tym kierunku, stąd też obszerna wiedza Wnioskodawczyni w tej materii. Późniejsze skoncentrowanie się na przedmiocie umożliwiło wypracowanie skutecznych metod nauczania, przygotowanie obszernych materiałów dydaktycznych oraz skupienie się na indywidualnych postępach uczniów.

III. Podsumowanie

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawczyni są kursy przygotowujące uczniów szkół podstawowych i ponadpodstawowych do czekających ich egzaminów. Kompleksowe materiały edukacyjne przygotowuje osobiście, bazując na merytorycznej wiedzy zdobytej podczas studiów na uczelni wyższej oraz wielu latach doświadczenia.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni chciałaby zweryfikować zasadność zastosowania przez nią zwolnienia przedmiotowego z podatku VAT. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli są zwolnione spod tej daniny.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy**

Wnioskodawczyni oświadcza, że w myśl przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), na moment składania wniosku nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi polegają na prowadzeniu kursów online w zakresie matematyki. Wnioskodawczyni wskazuje, że przedmiotem Pani pytania są prowadzone przez Panią kursy z matematyki online.

Wnioskodawczyni oświadcza, że prowadzona przez Nią jednoosobowa działalność gospodarcza została założona 7 września 2022 r.

Wnioskodawczyni oznajmia, że świadczone przez Nią usługi ze względu na to, że nie jest Pani jednostką wskazaną w art. 43 ust. 1 w punkcie 26 a) i b) ustawy, nie są usługami kształcenia i wychowania względem art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni oznajmia, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 1082 ze zm.).

Zgodnie z zawartym we wniosku o interpretację opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni wskazuje, że na Pani kwalifikacje zawodowe w dziedzinie matematyki składają się nauka w liceum na profilu z rozszerzonym materiałem z matematyki, studia licencjackie na kierunku informatyka i ekonometria, a także wieloletnie doświadczenie zdobyte między innymi podczas pracy jako korepetytorka.

Wnioskodawczyni oświadcza, że ukończyła studia licencjackie na kierunku informatyka i ekonometria na (…).

Kursy online z zakresu matematyki obejmują swoim zakresem materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania w szkołach podstawowych i ponadpodstawowych, a ich odbiorcami są głównie uczniowie takich szkół, chcący usystematyzować lub uzupełnić swoją wiedzę.

Wnioskodawczyni oznajmia, że związek między treścią przekazywaną na zajęciach online, a Pani kwalifikacjami niewątpliwie występuje. W ramach przygotowywania i prowadzenia zajęć Wnioskodawczyni bazuje na swojej wiedzy teoretycznej oraz praktycznym doświadczeniu zdobytym w trakcie studiów na uczelni wyższej, a także podczas udzielania korepetycji.

Wnioskodawczyni oświadcza, że prowadzone przez Panią kursy online nie stanowią usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT. Według art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię w ramach kursów z matematyki prowadzone są przez Panią w formie synchronicznej, w czasie rzeczywistym. Zatem kluczowy jest w nich udział człowieka, a co za tym idzie nie sposób mówić o zautomatyzowanym charakterze.

Zgodnie z tym, co zostało już wskazane przez Wnioskodawczynię powyżej, kursy z matematyki prowadzone przez Panią za pośrednictwem strony internetowej nie są zautomatyzowane, a udział człowieka jest ich integralnym elementem.

Wnioskodawczyni informuje, że świadczenie usług związanych z nauką matematyki byłoby możliwe bez wykorzystania technologii informatycznej. Jednak dzięki formie kursów online są one dostępne dla szerokiego grona odbiorców bez względu na miejsce zamieszkania.

Wnioskodawczyni oświadcza, że prowadzone przez Panią kursy z matematyki polegają na przerobieniu przewidzianego materiału, rozwiązywaniu zadań oraz przygotowaniu do egzaminu ósmoklasisty i maturalnego. Kompleksowość świadczonych przez Wnioskodawczynię usług przejawia się w złożoności dostępnych metod nauki wychodzących naprzeciw potrzebom uczniów. Wnioskodawczyni wskazuje, że w ramach prowadzonej przez Panią działalności kursanci mają nie tylko możliwość uczestniczenia w zajęciach online, ale także udostępniane są im autorskie notatki do każdego tematu, nagrania ze wszystkich zajęć i planer pomagający rozplanować naukę. Ponadto w ofercie znajduje się e-book, zawierający niezbędne w przygotowaniu się do egzaminu materiały, który bynajmniej nie jest przedmiotem pytania. Prowadzenie działalności edukacyjnej bez ww. elementów skutkowałoby mniejszą skutecznością całokształtu procesu kształcenia i przyswajania wiedzy w zakresie matematyki.

**Pytanie**

Czy Wnioskodawczyni, świadcząca opisane we wniosku usługi nauczania w ramach prowadzonej przez Panią jednoosobowej działalności gospodarczej, może skorzystać ze zwolnienia od podatku od towaru i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy?

### Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, świadczone usługi nauczania w ramach prowadzonej przez Panią jednoosobowej działalności gospodarczej będą korzystać ze zwolnienia z podatku od towaru i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (\`(...)\`).

Zaznaczyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji (przeprowadzanie kursów). Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że czynności związane z nauczaniem będą wykonywane na własny rachunek i odpowiedzialność Wnioskodawczyni, bez zatrudniania w tym celu żadnych innych osób lub podmiotów.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

A. Wymóg nauczania przez nauczycieli

Aby usługi nauczania analizowane w niniejszej interpretacji mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, musi zostać spełniona przesłanka podmiotowa – tj. musi je świadczyć nauczyciel. Interpretatorzy tego zagadnienia zadają sobie pytanie, czy w celu skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nauczyciele muszą spełniać jakieś szczególne warunki (np. posiadać wykształcenie pedagogiczne itp.). Należy jednak zauważyć, że ustawodawca nie warunkuje korzystania z przedmiotowego zwolnienia od posiadania takiego wykształcenia. Istotne jest tu zatem nie tyle wykształcenie, ale funkcja, w jakiej występuje dana osoba.

Jednakże Wnioskodawczyni posiada formalne wykształcenie, gdyż ukończyła studia licencjackie na kierunku Informatyka i ekonometria na (…). Dodatkowo, legitymuje się Pani wieloletnim doświadczeniem jako korepetytorka, co jest potwierdzone sukcesami Jej uczniów, którzy dostali się na studia do renomowanych uczelni.

Zgodnie z pismem z 19 listopada 2020 r. wydanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o znaku 0113-KDIPT1-1.4012.723.2020.3.AKA: „Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2019 r. poz. 2215), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym”.

Podobne stanowisko Organ podatkowy zajął m.in. w pismach z 9 października 2020 r. o znaku 0111-KDIB3-2.4012.533.2020.1.ASZ oraz z 3 września 2020 r. o znaku 0113-KDIPT1-1.4012.511.2020.2.AK.

Trzeba też zwrócić uwagę, że Słownik Języka Polskiego PWN definiuje wykształcenie jako zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

W kontekście obowiązujących przepisów podatkowych, Wnioskodawczyni z pewnością może siebie nazwać nauczycielem – przekazuje Pani bowiem wiedzę swoim uczniom poprzez zarówno faktyczne umiejętności, jak i formalne uprawnienia. Świadczone, więc przez Panią czynności, jako usługi w zakresie kształcenia, wykonywane przez nauczyciela, mogłyby korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

B. Nauczanie prywatne

Kolejnym warunkiem skorzystania ze zwolnienia, analizowanego w przedmiotowej sprawie, jest nauczanie, spełniające warunek „nauczania prywatnego”. Nauczanie prywatne, to nauczanie, przy którym istnieją bezpośrednie relacje umowne między uczącym, a uczniem (bądź uczniami), ewentualnie ich opiekunami (rodzicami). Prywatne nauczanie może dotyczyć zarówno lekcji indywidualnych, jak i zbiorowych. Z nauczaniem takim jednak nie będziemy mieli do czynienia w przypadkach, w których nauczyciele są zatrudnieni przez inny podmiot, tj. gdy nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami.

Wnioskodawczyni będzie wchodziła w bezpośrednie relacje ze swoimi uczniami bądź ich opiekunami, nie korzystając przy tym z pomocy innych nauczycieli (podwykonawców). Czynności, dotyczące nauczania, będzie wykonywała jedynie Wnioskodawczyni w ramach prowadzenia działalności. Podczas synchronicznych zajęć w formie on-line tłumaczenie zagadnień odbywa się w czasie rzeczywistym, każdy może bezpośrednio zadać pytanie i uzyskać indywidualnie sformułowaną odpowiedź.

W wyroku WSA w Gdańsku z 8 stycznia 2019 r., I SA/Gd 1040/18, LEX nr 2617255, skład orzekający stwierdził, że „Zwolnienie obejmujące wyłącznie usługi „prywatnego” nauczania wyklucza stosowanie wskazanego przepisu do usług świadczonych przez nauczycieli w ramach zajęć organizowanych przez podmiot trzeci (tak: wyrok TSUE z 14 czerwca 2007 r., C-445/05). Ze zwolnienia korzystają usługi „prywatnego” nauczania charakteryzujące się związkiem prawnym pomiędzy uczniami a podmiotem świadczącym usługi. Ze zwolnienia nie korzystają usługi wykonywane na podstawie umów zawieranych przez ucznia z podmiotem zatrudniającym nauczycieli”.

A więc, odnosząc powyższy pogląd do zaprezentowanego w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni zamierza wchodzić w konkretne związki prawne (umowne) ze swoim uczniami (opiekunami) oraz nie będzie zatrudniała w celu świadczenia usług nauczycieli, tym samym, spełniając kryteria dla tzw. prywatnego nauczania.

Analogiczne rozstrzygnięcie wydał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 7 września 2018 r. o znaku 0115-KDIT1-2.4012.557.2018.1.AP, stwierdzając, iż „Zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług nie są objęte świadczone przez Spółkę usługi prywatnej nauki pływania dzieci i młodzieży pomimo tego, że zajęcia prowadzone są przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę pracowników będących nauczycielami wychowania fizycznego posiadających kwalifikacje pedagogiczne. W tej sytuacji pracowników nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć, tj. z nabywcami tych usług, lecz z Wnioskodawcą, jako zatrudniającym, gdyż pracownicy ci działają w charakterze podwykonawców świadczonych przez Wnioskodawcę usług, a więc nie wykonują tych czynności bezpośrednio na rzecz osób będących ich adresatami”.

Zatem, opisane we wniosku kursy, jako czynności wykonywane w bezpośredniej relacji umownej pomiędzy nauczycielem i uczniami, tj. bez zatrudniania podwykonawców, stanowią usługi nauczania prywatnego. W związku z tym, mogłyby one korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

C. Poziomy nauczania

Uwarunkowanie zwolnienia podatkowego od określonych poziomów nauczania (przedszkolny, podstawowy, ponadpodstawowy i wyższy) wynika z przepisów unijnych, które wskazują, że państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Enumeratywne wymienianie przez ustawodawcę poszczególnych poziomów nauczania ma więc na celu wskazanie, że zwolnienie to odnosi się wyłącznie do usług nauczania, obejmującego materiał dydaktyczny realizowany odpowiednio przez przedszkola, szkoły powszechne oraz uczelnie wyższe – konieczne jest istnienie zgodności realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w poszczególnych placówkach oświatowych.

Faktem jest, że świadczone przez Wnioskodawczynię usługi edukacyjne w postaci przeprowadzania kursów (korepetycji) z dziedziny matematyki, o których mowa w niniejszej interpretacji, stanowią czynności nauczania na poziomie podstawowym oraz ponadpodstawowym. Świadczone usługi edukacyjne będą obejmować swoim zakresem materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania placówek oświatowych. Natomiast odbiorcą świadczonych usług przez Wnioskodawczynię są uczniowie szkół podstawowych oraz ponadpodstawowych, najczęściej są to osoby, przygotowujące się do egzaminu ósmoklasisty lub egzaminu maturalnego.

W piśmie z 4 czerwca 2020 r. o znaku 0111-KDIB3-2.4012.135.2020.3.SR Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „W rozpatrywanej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne w postaci udzielania lekcji (korepetycji) z zakresu matematyki oraz fizyki, o których mowa we wniosku, stanowią usługi nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym. (\`(...)\`) Wyniki uzyskane przez Wnioskodawcę z matury rozszerzonej z matematyki: 100%, wynik z matury rozszerzonej z fizyki: 97%. Z okoliczności sprawy wynika ponadto, że istnieje związek pomiędzy treścią przekazywaną na zajęciach a posiadanymi kwalifikacjami. Zatem spełnione są warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie nauki matematyki oraz fizyki (korepetycje) korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu”.

Mając na uwadze okoliczność, że matematyka jest przedmiotem wykładanym na wszystkich etapach nauki przewidzianych przez ustawodawcę, a także istnieje możliwość zdawania matury z tej dyscypliny to przygotowywane i prowadzone przez Wnioskodawczynię kursy, w celu zdobycia przez uczniów wykształcenia średniego, w tym dostania się na wybrane uczelnie, są usługami nauczania odpowiadające poziomom wskazanym w ust. 1 pkt 27 analizowanego przepisu, tym samym prawidłowe wydaje się stwierdzenie, że będą one podlegały zwolnieniu przedmiotowego z podatku VAT.

D. Usługi nauczania z elementami rozrywki i rekreacji

Należy podkreślić, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie nauczania. Aby zatem dana usługa świadczona „dla nauczanych” mogła korzystać ze zwolnienia od VAT, musi się ona skupiać na nauczaniu, a nie na przykład na rozrywce i rekreacji.

W wyroku z 14 czerwca 2007 r., w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaznaczył, że „Ponieważ w niniejszym wyroku nie ma konieczności przedstawiania szczegółowej definicji wspólnotowego pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” w rozumieniu systemu podatku VAT, w niniejszej sprawie wystarczy wskazać, że pojęcie to nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji, lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego”.

Wnioskodawczyni zamierza przeprowadzać kursy w formie przystępnej dla uczniów, aby w maksymalny sposób zachęcić ich do nauki przedmiotu, co powinno znaleźć bezpośrednie przełożenie na osiągane przez nich wyniki na maturze. Zatem, głównym celem świadczonych usług będzie nauczanie, a nie rozrywka i rekreacji, choć jako elementy przejawiające się głównie w kreowaniu komfortowej i przyjaznej atmosfery podczas danego kursu mogą służyć do zwiększenia postępów w nauce.

Reasumując, przedstawione w niniejszej sprawie zdarzenie przyszłe oraz uzasadnienie prawne do zadanego w nim pytania, należy stwierdzić, że planowane przez Wnioskodawczynię kursy (korepetycje):

\- zostaną zrealizowane przez nauczyciela (Wnioskodawczynię);

\- będą miały charakter prywatny, tzn. zostaną zrealizowane bez zatrudniania nauczycieli;

\- obejmować będą ponadpodstawowy poziom nauczania, w głównej mierze przygotowania do egzaminu maturalnego;

\- mają jeden ściśle określony cel, tj. nauczanie, toteż nie będą one miały charakteru rozrywkowego lub rekreacyjnego;

a zatem, w przypadku takiej charakterystyki działalności, Wnioskodawczyni powinna być uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku od towaru i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku **– jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosowanie do art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Powyższe przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którymi:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;

j) nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C-73/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że:

„Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

W tym miejscu należy nadmienić, że jak wynika z definicji zawartej w art. 2 pkt 26 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych – rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Przepis art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 77 str. 1), stanowi, że:

Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Brzmienie powołanych uregulowań wskazuje na to, że aby daną usługę uznać za usługę elektroniczną musi wystąpić sytuacja, w ramach której:

§ jej realizacja ma miejsce za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

§ jej świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

§ jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,

a usługa ta nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia Rady.

W rozpatrywanej sprawie – jak podała Wnioskodawczyni – prowadzone przez Panią kursy online nie stanowią usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy. Według art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię w ramach kursów z matematyki prowadzone są przez Panią w formie synchronicznej, w czasie rzeczywistym. Zatem kluczowy jest w nich udział człowieka, a co za tym idzie nie sposób mówić o zautomatyzowanym charakterze. Ponadto, kursy z matematyki prowadzone przez Panią za pośrednictwem strony internetowej nie są zautomatyzowane, a udział człowieka jest ich integralnym elementem.

Zgodnie z art. 28k ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Wypada zauważyć, że pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), która zasadniczo jest dokonywana w celu ustalenia miejsca świadczenia na podstawie art. 28k ustawy, nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy.

Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji, jeżeli określona usługa wymieniona w art. 43 ust. 1 ustawy, będzie świadczona drogą elektroniczną, w odniesieniu do tej usługi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT.

Wątpliwości Pani dotyczą wskazania, czy usługi nauczania w ramach prowadzonej przez Panią jednoosobowej działalności gospodarczej, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towaru i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Analizując możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do świadczonych przez Panią usług należy w pierwszej kolejności wskazać, że jak wynika z powołanych wyżej uregulowań, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W związku z brakiem wypełnienia przesłanki podmiotowej, nie jest Pani uprawniony do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy w zakresie usług kształcenia, gdyż jak wynika z opisu sprawy nie jest Pani żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, tzn. nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani też instytutem badawczym.

Natomiast z powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Zatem warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

· przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji oraz

· przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W rozpatrywanej sprawie świadczone przez Panią usługi kursów online z zakresu matematyki stanowią swoim zakresem materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania w szkołach podstawowych i ponadpodstawowych, a ich odbiorcami są głównie uczniowie takich szkół, chcący usystematyzować lub uzupełnić swoją wiedzę. Praca Wnioskodawczyni skupia się głównie na nauczaniu i przygotowywaniach licealistów do matury oraz ósmoklasistów do egzaminu z matematyki.

Zatem należy uznać, że świadczone przez Panią usługi edukacyjne stanowią usługi nauczania na poziomie podstawowym oraz ponadpodstawowym.

Odnosząc się natomiast do przesłanki podmiotowej, należy zauważyć, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2021 r. poz. 1762), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym), np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Jak wskazała Pani we wniosku, egzamin maturalny na poziomie rozszerzonym zdała Pani z wynikiem równym dziewięcieciątemu szóstemu centylowi. Ponadto jest Pani absolwentką kierunku **„**Informatyka i ekonometria”, gdzie znaczącą część zagadnień stanowi matematyka, zatem studia stanowiły dla Pani również poszerzanie kompetencji w tym zakresie. Wnioskodawczyni korepetycji dotyczących zagadnień matematyki udziela od dawna, w związku z tym kompleksowy materiał kursowy zostały przygotowany osobiście przez Wnioskodawczynię w oparciu o specjalistyczną wiedzę oraz lata doświadczenia.

Jednakże, biorąc powyższe informacje pod uwagę – należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie posiada wykształcenia kierunkowego w dziedzinie matematyki (np. ukończonych studiów wyższych z tego zakresu). Wnioskodawczyni bowiem ukończyła studia magisterskie na wydziale: Informatyki i ekonometrii. Fakt, że Wnioskodawczyni ukończyła studia wymagające wysokich umiejętności matematycznych, nie ma większego znaczenia dla celów niniejszej sprawy.

Jak już wyżej zostało stwierdzone warunkiem zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Przy czym należy powtórzyć, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Należy jeszcze raz powtórzyć, nauczycielem może być osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe z matematyki i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Tym samym pomimo, że ukończyła Pani liceum na profilu z rozszerzonym materiałem z matematyki oraz studia licencjackie na kierunku informatyka i ekonometria, a także posiada Pani wieloletnie doświadczenie zdobyte między innymi podczas pracy jako korepetytorka, to trzeba podkreślić, że nie posiada Pani wykształcenia kierunkowego np. ukończonych studiów wyższych z matematyki, nie posiada Pani kwalifikacji w zakresie matematyki w sensie ukończonych kursów pedagogicznych lub studiów tylko w tej dziedzinie.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa, należy wskazać, że w związku z tym, że nie posiada Pani wykształcenia kierunkowego ściśle w zakresie matematyki (ukończonych studiów w tej dziedzinie), usługi, które świadczy Pani w postaci kursu online z zakresu matematyki nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

**W konsekwencji Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

\- zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).