Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.661.2023.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-08
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka, stosownie do treści art. 18db ustawy o CIT, będzie uprawniona do pomniejszania kwoty podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego Zaliczek PIT wskazanych w art. 18db ust. 2 ustawy o CIT o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej Spółkę w każdym roku podatkowym do 20-stego dnia miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu złożenia zeznania za dany (tj. aktualnie rozliczany) rok podatkowy? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie którym Spółka na zasadach określonych w art. 18db ustawy o CIT, będzie miała prawo pomniejszenia Zaliczek PIT Specjalistów B+R również za ostatni miesiąc roku podatkowego? 3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie mieć prawo do pomniejszenia Zaliczek PIT, o którym mowa w art. 18db ustawy o CIT, w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych nieodliczonych przez Spółkę w latach poprzednich, w związku z osiągnięciem dochodu niższego od kwoty przysługującego odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT? 4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka w ramach Ulgi na Innowacyjnych Pracowników może rozliczyć Aktywo B+R wygenerowane chronologicznie najwcześniej, tj. na zasadzie tzw. FIFO (first in, first out, „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”) - przy zachowaniu terminu wskazanego w art. 18d ust. 8 zdanie drugie ustawy o CIT? 5. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka przez ogólny czas pracy dla potrzeb określenia kosztów zatrudnienia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT rozumiałaby czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy? 6. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka po złożeniu Zeznania za dany rok podatkowy, będzie miała prawo do skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników za miesiące przypadające przed złożeniem Zeznania?
Słowa kluczowe: pracownik-wydatki na rzecz pracowników; ulga-ulga na innowację; zaliczka-obliczanie zaliczek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową-Warunki skorzystania z ulgi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18db-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18db-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe
===================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 listopada 2023 r., wpłynął Państwa wniosek z 7 listopada 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy:

\- Spółka, stosownie do treści art. 18db ustawy o CIT, będzie uprawniona do pomniejszania kwoty podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego Zaliczek PIT wskazanych w art. 18db ust. 2 ustawy o CIT o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej Spółkę w każdym roku podatkowym do 20-stego dnia miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu złożenia zeznania za dany (tj. aktualnie rozliczany) rok podatkowy;

\- Spółka na zasadach określonych w art. 18db ustawy o CIT, będzie miała prawo pomniejszenia Zaliczek PIT Specjalistów B+R również za ostatni miesiąc roku podatkowego;

\- Spółka będzie mieć prawo do pomniejszenia Zaliczek PIT, o którym mowa w art. 18db ustawy o CIT, w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych nieodliczonych przez Spółkę w latach poprzednich, w związku z osiągnięciem dochodu niższego od kwoty przysługującego odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT;

\- Spółka w ramach Ulgi na Innowacyjnych Pracowników może rozliczyć Aktywo B+R wygenerowane chronologicznie najwcześniej, tj. na zasadzie tzw. FIFO (first in, first out, „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”) - przy zachowaniu terminu wskazanego w art. 18d ust. 8 zdanie drugie ustawy o CIT;

\- Spółka przez ogólny czas pracy dla potrzeb określenia kosztów zatrudnienia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT rozumiałaby czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy;

\- po złożeniu Zeznania za dany rok podatkowy, będzie miała prawo do skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników za miesiące przypadające przed złożeniem Zeznania.

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest częścią Grupy Badań Klinicznych (dalej: „Grupa”), (\`(...)\`) zajmuje się m.in. opracowywaniem leków, zagadnieniach związanych z chorobami przewlekłymi oraz innymi obszarami związanymi z działalnością badawczo-rozwojową. Celem Grupy jest wspieranie branży farmaceutycznej, branży biotechnologicznej oraz branży wyrobów medycznych, celem przyspieszenia procesu wprowadzania nowych leków na rynek. Głównym elementem działalności Grupy jest pomoc w planowaniu, wdrażaniu i realizacji międzynarodowych badań klinicznych.

Zakres działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę obejmuje kompleksowe czynności związane z przeprowadzeniem badań klinicznych na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. sponsorów, czyli podmiotów, które zawierają umowę z podmiotami powiązanymi z Grupy w celu przetestowania badanych leków przed ich wprowadzeniem na rynek). Specyfika działań realizowanych przez Spółkę obejmuje swoim zakresem szereg czynności mających na celu przeprowadzenie badań klinicznych, m.in. uzyskanie i zarządzanie danymi niezbędnymi do prawidłowego osiągnięcia zakładanego celu (tj. przeprowadzenia badań klinicznych) oraz nadzór nad prawidłowym przebiegiem całego procesu realizowanych badań klinicznych w określonych ośrodkach.

Realizując badania kliniczne, Wnioskodawca bezpośrednio uczestniczy w procesie badania efektów stosowania nowych cząsteczek, substancji i leków w celu potwierdzenia ich bezpieczeństwa oraz skuteczności. Skutkiem prowadzonych działań może być ich wprowadzenie do obrotu.

Wymaga podkreślenia, iż zgodnie z międzynarodowymi standardami, fazy 1, 2 oraz 3 badań klinicznych mogą stanowić Działalność B+R.

W związku z powyższym Spółka realizuje i będzie realizować w przyszłości działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT (dalej: „Działalność B+R”), z tytułu której ponosi m.in. koszty kwalifikowane wymienione w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT. Na tej podstawie Spółka korzysta i będzie korzystać w przyszłości z ulgi badawczo-rozwojowej, odliczając koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „ulga B+R”).

W celu realizacji Działalności B+R Spółka zatrudnia i będzie zatrudniać w przyszłości pracowników na podstawie umowy o pracę i umowy zlecenie (dalej: „Specjaliści B+R”). W związku z tym Spółka odprowadza i będzie odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dla tych pracowników zgodnie z art. 31a-31c oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, z późn. zm., dalej: „ustawa o PIT”) i w konsekwencji jest oraz będzie zobowiązana do obliczania i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zryczałtowanego podatku, wskazanych w art. 18db ust. 2 ustawy o CIT, na zasadach wynikających z przepisów ustawy o PIT (dalej: „Zaliczki PIT”). W tym kontekście Wnioskodawca składa i będzie składał deklarację PIT-4R.

Przyjęty w Spółce rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. Jednocześnie ulga B+R do odliczenia za rok podatkowy 2022 przewyższyła kwotę uzyskanego dochodu i w konsekwencji część ulgi B+R pozostanie do odliczenia w latach kolejnych, zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT (dalej: „aktywo B+R”). Dodatkowo, Spółka przewiduje, że w kolejnych latach podatkowych również generowane będzie aktywo B+R w związku z tymi okolicznościami lub z powodu wystąpienia potencjalnej straty ze źródła przychodów innego niż przychody z zysków kapitałowych.

W związku z powyższym, Spółka zamierza skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18db ustawy o CIT (dalej: „Ulga na Innowacyjnych Pracowników”). Spółka złożyła w czerwcu 2023 r. zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „Zeznanie’’) za rok podatkowy 2022 i od miesiąca następującego po miesiącu w którym Spółka złożyła Zeznanie (tj. od lipca 2023 r.) jest uprawniona do korzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników - niemniej jednak, skorzystała ona z niej po raz pierwszy w sierpniu 2023. W kolejnych latach Spółka również zamierza składać Zeznania i korzystać z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników.

Na tej podstawie Spółka pomniejsza/zamierza pomniejszać w następnych miesiącach roku podatkowego kwotę, podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego, zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w art. 18db ust. 2 ustawy o CIT o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej Spółkę w roku podatkowym 2022.

W celu dokonania odliczenia ulgi B+R i odliczenia w niej wyłącznie kosztów dotyczących Działalności B+R Spółka prowadzi rejestr czasu pracy, w którym zbiera informację o miesięcznym, faktycznym zaangażowaniu czasowym poszczególnych Specjalistów B+R w Działalność B+R. Na tej podstawie Spółka jest wstanie określić dla każdego Specjalisty B+R, czy w danym miesiącu poświęcił on co najmniej 50% ogólnego czasu pracy na realizację Działalności B+R. Przez ogólny czas pracy w danym miesiącu Spółka rozumie czas pracy zgodny z przepisami prawa pracy, tj. czas w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy (tu Spółki).

Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, że z różnorodnych przyczyn nie pomniejszył i może w przyszłości nie pomniejszyć Zaliczek PIT Specjalistów B+R na podstawie art. 18db ustawy o CIT, pomimo że takie uprawnienie mu przysługuje bądź będzie przysługiwać. W związku z powyższym, Spółka rozważa potrącenie kwoty Zaliczek PIT do zapłacenia w danym miesiącu o należną Ulgę na Innowacyjnych Pracowników za miesiące poprzedzające ten miesiąc, ale w których z niej faktycznie nie skorzystała (w tym samym roku podatkowym, czyli np. wysokość odliczenia niewykorzystana faktycznie w lipcu za czerwiec, zostałaby wykorzystana w płatności Zaliczek PIT w innym miesiącu roku podatkowego).

Wnioskodawca wskazuje, że Zaliczki PIT od wynagrodzeń Specjalistów B+R zostały i będą w przyszłości pobierane w dowolnym miesiącu przypadającym po złożeniu Zeznania (jednak nie później niż w ostatnim miesiącu tego roku podatkowego) w kwocie należnej za miesiąc przypadający po złożeniu Zeznania, która nie została odliczona bezpośrednio w miesiącu, za który Spółka uzyska prawo do skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników.

Spółka wskazuje również, że wypłata wynagrodzeń Specjalistów B+R za ostatni miesiąc bieżącego roku podatkowego, tj. grudzień danego roku oraz pobór z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych będzie miała miejsce w grudniu danego roku, tj. Zaliczki PIT będą pobrane podczas obecnego roku podatkowego Spółki, tj. trwającego od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku.

Końcowo Spółka wskazuje, że:

\- spełnia wszystkie warunki do korzystania z ulgi B+R wskazane w art. 18d ustawy o CIT i korzysta z tej ulgi spełniając wszystkie ustawowe wymogi związane z rozliczeniem przedmiotowej preferencji (w szczególności odlicza aktywo B+R od źródła przychodów innego niż przychody z zysków kapitałowych),

\- spełni warunki określone w art. 18db ustawy o CIT do skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników,

\- posiada aktywo B+R wygenerowane również w latach poprzednich (tj. latach 2017-2021) - z uwagi na osiągnięcie niewystarczającego dochodu umożliwiającego pełnego odliczenia kosztów kwalifikowanych stosowanie do treści art. 18d ust. 1 ustawy o CIT,

\- zaliczki na podatek dochodowy i zryczałtowany podatek dochodowy, pobrane od dochodu (przychodu) osób fizycznych będących Specjalistami B+R pochodzą z tytułu:

\- stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego,

\- wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło,

\- praw autorskich,

\- przez osoby fizyczne rozumie osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:

\- pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub

\- przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%,

\- nie jest zakładem pracy chronionej, zatrudniającym osoby niepełnosprawne,

\- nie utraciła statusu zakładu pracy chronionej w okresie ostatnich 5 lat,

\- nie przysługuje jej zwrot podatkowy z tytułu poniesienia straty lub osiągnięcia dochodu niższego niż kwota przysługującego jej odliczenia w pierwszym roku prowadzenia działalności gospodarczej.

### Pytania

1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka, stosownie do treści art. 18db ustawy o CIT, będzie uprawniona do pomniejszania kwoty podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego Zaliczek PIT wskazanych w art. 18db ust. 2 ustawy o CIT o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej Spółkę w każdym roku podatkowym do 20-stego dnia miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu złożenia zeznania za dany (tj. aktualnie rozliczany) rok podatkowy?

2\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie którym Spółka na zasadach określonych w art. 18db ustawy o CIT, będzie miała prawo pomniejszenia Zaliczek PIT Specjalistów B+R również za ostatni miesiąc roku podatkowego?

3\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka będzie mieć prawo do pomniejszenia Zaliczek PIT, o którym mowa w art. 18db ustawy o CIT, w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych nieodliczonych przez Spółkę w latach poprzednich, w związku z osiągnięciem dochodu niższego od kwoty przysługującego odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT?

4\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka w ramach Ulgi na Innowacyjnych Pracowników może rozliczyć Aktywo B+R wygenerowane chronologicznie najwcześniej, tj. na zasadzie tzw. FIFO (first in, first out, „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”) - przy zachowaniu terminu wskazanego w art. 18d ust. 8 zdanie drugie ustawy o CIT?

5\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka przez ogólny czas pracy dla potrzeb określenia kosztów zatrudnienia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT rozumiałaby czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy?

6\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka po złożeniu Zeznania za dany rok podatkowy, będzie miała prawo do skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników za miesiące przypadające przed złożeniem Zeznania?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka, stosownie do treści art. 18db ustawy o CIT, będzie uprawniona do pomniejszania kwoty podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego Zaliczek PIT wskazanych w art. 18db ust. 2 ustawy o CIT o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej Spółkę w każdym roku podatkowym do 20-stego dnia miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu złożenia zeznania za dany (tj. aktualnie rozliczany) rok podatkowy.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka ma prawo do pomniejszenia Zaliczek PIT Specjalistów B+R również za ostatni miesiąc roku podatkowego.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym Spółka będzie mieć prawo do pomniejszenia kwot Zaliczek PIT, o którym mowa w art. 18db ustawy o CIT, w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych nieodliczonych przez Spółkę w latach poprzednich, w związku z osiągnięciem dochodu niższego od kwoty przysługującego odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT.

4\. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym Spółka w ramach Ulgi na Innowacyjnych Pracowników może rozliczyć Aktywo B+R wygenerowane chronologicznie najwcześniej, tj. na zasadzie tzw. FIFO (firsf in, first out, „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”) - przy zachowaniu terminu wskazanego w art. 18d ust. 8 zdanie drugie ustawy o CIT.

5\. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka przez ogólny czas pracy dla potrzeb określenia kosztów zatrudnienia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT rozumiałaby czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.

6\. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka po złożeniu Zeznania za dany rok podatkowy, będzie miała prawo do skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników za miesiące przypadające przed złożeniem Zeznania.

Przepisy odnośnie Ulgi na Innowacyjnych Pracowników

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT w zw. z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. 2023 poz. 742 z późn. zm., dalej: „Prawo o SWiN”). Tym samym, prace rozwojowe na gruncie ustawy o CIT oznaczają działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Natomiast, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Z kolei zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Wreszcie zgodnie z art. 18d ust. 8 i 9 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1 ustawy o CIT. Przepisu art. 18d ust. 8 zdanie drugie i trzecie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 18da ustawy o CIT.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzono do ustawy o CIT art. 18db, zgodnie z którym podatnicy posiadający nierozliczoną w roku poprzednim ulgę B+R będą mogli odliczyć Zaliczki PIT Specjalistów B+R, z tytułu:

\- stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy,

\- wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło,

\- praw autorskich.

Zgodnie z art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, osobami fizycznymi, od których zaliczek na PIT można dokonać odliczenia są osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:

\- pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub

\- przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.

Stosownie do art. 18db ust. 4 ustawy o CIT, przedmiotowe pomniejszenie kwot wskazanych w art. 18db ust. 2 ustawy o CIT, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie.

Zgodnie z art. 67 ust. 1 ustawy zmieniającej, pomniejszenie, o którym mowa w art. 18d ust. 3d-f oraz w art. 18ea-ef ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą Zmieniającą stosuje się do wydatków poniesionych po 31 grudnia 2021 r.

Zgodnie z art. 67 ust. 2 ustawy zmieniającej, pomniejszenie, o którym mowa w art. 18db ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą Zmieniającą, stosuje się po raz pierwszy w 2023 r. Natomiast zgodnie z art. 67 ust. 3 ustawy Zmieniającej podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2022 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2021 r. - pomniejszenie, o którym mowa w art. 18db ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą stosuje się po raz pierwszy w roku podatkowym rozpoczynającym się bezpośrednio po tym roku.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do prowadzonej Działalności B+R Spółka korzysta i będzie korzystać w przyszłości z ulgi B+R, odliczając koszty kwalifikowane zgodnie z art. 18d ustawy o CIT.

W tym kontekście może się zdarzyć, że w roku danym podatkowym koszty poniesione na Działalność B+R przewyższą limit kosztów kwalifikowanych, podlegających odliczeniu na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, w związku z tym Spółka nie dokona pełnego rozliczenia ulgi B+R za dany rok podatkowy. Nieodliczona kwota pozostanie do rozliczenia w latach późniejszych zgodnie z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, w tym na rok podatkowy następujący bezpośrednio po aktualnie rozliczanym roku podatkowym.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zatrudnia i będzie zatrudniać Specjalistów B+R realizujących Działalność B+R. W kontekście pracowników, których czas pracy przeznaczony na bezpośrednią realizację Działalności B+R będzie wynosił więcej niż 50% ogólnego czasu pracy, Spółka zamierza skorzystać z przysługującego jej uprawnienia do pomniejszania zaliczek na PIT zgodnie z art. 18db ustawy o CIT. Spółka planuje zatrudniać Specjalistów B+R również w roku podatkowym 2023 i latach późniejszych.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do dokonania odliczenia iloczynu nieodliczonej kwoty wynikającej z Ulgi B+R i stawki podatku obowiązującej Spółkę w roku podatkowym 2023 i w latach kolejnych od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobierany od dochodów (przychodów) osób fizycznych, z tytułu:

\- stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy,

\- wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło,

\- praw autorskich.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż zgodnie z treścią art. 18db ust. 1 ustawy o CIT, podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

Natomiast, zgodnie z treścią art. 18db ust. 4 ustawy o CIT, uprawnienie do pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie.

Mając na względzie powyższe przepisy, należy stwierdzić, iż ustawodawca umożliwia skorzystanie z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników w stosunku do wynagrodzeń pracowniczych, co do których Spółka będzie zobligowana do poboru Zaliczek PIT w miesiącu następującym po miesiącu złożenia zeznania o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT. Przepisy bowiem uzależniają prawo do skorzystania z preferencji od ustawowego terminu na uiszczenie Zaliczek PIT na rachunek stosownego urzędu skarbowego (nie odnoszą się do okresu za który wynagrodzenia były należne Specjalistom B+R).

Zgodnie natomiast z art. 38 ust. 1 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w art. 32-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zatem, w przypadku wynagrodzeń Specjalistów B+R, należnych za miesiąc, w którym Spółka złożyła Zeznanie, Zaliczki PIT pobrane od tych wynagrodzeń, które Spółka jest zobowiązana odprowadzić do urzędu skarbowego w miesiącu przypadającym bezpośrednio po złożeniu Zeznania, mogły zostać i w przyszłości będą mogły być rozliczane w ramach Ulgi na Innowacyjnych Pracowników (przykładowo: w przypadku gdy Zeznanie zostało złożone w czerwcu 2023 r., w związku z Działalnością B+R prowadzoną w czerwcu 2023 r., mowa o zaliczkach wpłacanych w lipcu 2023 r.).

Odmienna wykładnia przedmiotowych przepisów byłaby sprzeczna z językową wykładnią przytoczonych powyżej przepisów. Jednocześnie wymaga zaznaczenia, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm.

W niniejszych okolicznościach literalne brzmienie przepisów pozwala na wyinterpretowanie jednoznacznej normy, która ponadto koresponduje z uregulowaniami zawartymi w ustawie o PIT (m.in. art. 38 ust. 1 ustawy o PIT). Zatem odmienne stanowisko naruszałoby zasadę praworządności.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka, stosownie do treści art. 18db ustawy o CIT, będzie uprawniona do pomniejszania kwoty podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego Zaliczek PIT wskazanych w art. 18db ust. 2 ustawy o CIT o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej Spółkę w każdym roku podatkowym do 20-stego dnia miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu złożenia zeznania za dany (tj. aktualnie rozliczany) rok podatkowy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 38 ustawy o PIT (dotyczący m.in. Zaliczek PIT), płatnicy (w tym Wnioskodawca) mają obowiązek przekazania pobranych Zaliczek PIT na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego.

Oznacza to, że płatnicy w tym zakresie mają dowolność co do wyboru terminu przesłania Zaliczek PIT, które są wyłącznie ograniczone terminem końcowym. Dlatego też, Wnioskodawca ma ustawową możliwość przekazania pobranych Zaliczek PIT jeszcze w miesiącu ich pobrania, tj. w miesiącu wcześniejszym niż ten, który jako termin końcowy określa ustawa o PIT.

Biorąc pod uwagę kwestie formalne, określone w ustawie o PIT co do obowiązków płatników, należy uznać, iż mogą zostać one hipotetycznie spełnione w pełni przed końcem roku podatkowego, z którego dniem wygasa możliwość korzystania z opisanej preferencji, tj. zostaną pobrane Zaliczki PIT oraz powstanie możliwość do przekazania pobranych Zaliczek PIT na rachunek urzędu skarbowego.

W odniesieniu do przepisów art. 18db ust. 1 ustawy o CIT podatnicy (będący również płatnikami PIT), którym przysługiwać będzie uprawnienie w zw. z Ulgą na Innowacyjnych Pracowników, tj. pomniejszenie Zaliczek PIT, nie są zobowiązani do ich przekazywana na rachunek urzędu skarbowego. Oznacza to, iż dopuszczona została przez ustawodawcę sytuacja (biorąc pod uwagę art. 18db ustawy o CIT oraz przepisy regulujące obowiązki pracodawcy jako płatnika w ustawie o PIT), w której dla określenia okresu za które pobrane zostały Zaliczki PIT istotny jest sam moment ich pobrania, nie zaś moment przekazania na rachunek urzędu skarbowego, z uwagi na fakt, iż do niego faktycznie nie dojdzie (podczas stosowania Ulgi na Innowacyjnych Pracowników).

W ocenie Spółki, której rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, istnieje możliwość przekazania na rachunek urzędu skarbowego pobranych w grudniu Zaliczek PIT w tym samym miesiącu, tj. przed końcem roku podatkowego. Jednakże z uwagi na korzystanie z preferencji przewidzianej w art. 18db ustawy o CIT, Wnioskodawca nie będzie do tego zobowiązany, tj. otrzyma również możliwość pomniejszenia Zaliczek PIT w miesiącu kończącym dany rok podatkowy, tj. w grudniu.

Co więcej, należy podkreślić, iż art. 18db ust. 4 ustawy o CIT określa, że uprawnienie z tyt. Ulgi na Innowacyjnych Pracowników przysługuje do końca roku podatkowego i jednocześnie nie zostało w ustawie określone wprost za ile lub za które miesiące podatnik będzie miał prawo do pomniejszenia Zaliczek PIT na tej podstawie.

Spółka akcentuje także, że prawidłowość powyższego stanowiska była już potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z 13 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.297.2023.2.MR1.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka ma prawo do pomniejszenia Zaliczek PIT Specjalistów B+R również za ostatni miesiąc roku podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Odliczenia w ramach ulgi B+R, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, dokonuje się od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18. Na podstawie art. 18d ust. 8 zd. 2 ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń podatnik może dokonać takiego odliczenia w kolejnych sześciu latach podatkowych.

Ten ostatni przepis pozwala podatnikom na skorzystanie z ulgi B+R w sytuacji, gdy w danym roku ponosili oni wprawdzie koszty uzyskania przychodów na prowadzoną Działalność B+R (koszty kwalifikowane), a jednocześnie, ze względu na nieosiągnięcie dochodu w odpowiedniej wysokości, posiadają aktywo B+R.

Natomiast, jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka posiada aktywo B+R wygenerowane również w latach poprzednich (tj. latach 2017-2021) - z uwagi na osiągnięcie niewystarczającego dochodu umożliwiającego pełnego odliczenia kosztów kwalifikowanych stosowanie do treści art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Konsekwentnie, skoro zatem Spółka nie osiągnęła odpowiedniego dochodu również w latach poprzednich, to należy przyjąć, że nabyła ona prawo, o którym mowa w art. 18d ust. 8 zd. 2 ustawy o CIT, do dokonania odliczeń w ramach ulgi B+R (przy spełnieniu pozostałych wymagań określonych w tym artykule) w kolejnych sześciu latach podatkowych następujących bezpośrednio po takim roku.

Wobec wprowadzenia ulgi na innowacyjnych pracowników, która jest ściśle skorelowana z ulgą B+R, przed podatnikami zaistniała możliwość wykorzystania całej kwoty nieodliczonej w poprzednim roku podatkowym, przez którą, w oparciu o powyższe ustalenia, należy rozumieć całą, skumulowaną przez okres 6 lat podatkowych kwotę nieodliczonych kosztów kwalifikowanych. Warto bowiem zauważyć, że to właśnie cała kwota skumulowanych, dotychczas nieodliczonych kosztów kwalifikowanych jest dostępna przy ustalaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18 ustawy o CIT.

Tym samym, należy przyjąć, że Spółka jest uprawniona do pomniejszenia kwoty podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego o iloczyn całkowitej kwoty nieodliczonej, skumulowanej na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy o CIT i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

Przedstawionej powyżej tezie nie przeciwstawia się przepis art. 67 ust. 2 ustawy Zmieniającej, zgodnie z którym pomniejszenie, o którym mowa art. 18db ustawy o CIT, stosuje się po raz pierwszy w 2023 r. Z brzmienia przepisu wynika, że 2023 r. jest pierwszym rokiem, w którym podatnik jest uprawniony do zastosowania ulgi, nie stanowi on natomiast, że 2023 r. jest pierwszy rokiem, za który można stosować ulgę. Przedmiotowy przepis odnosi się do sytuacji, w której po raz pierwszy podatnik jest uprawniony do wykorzystania kwoty nieodliczonej, która została ustalona w roku podatkowym poprzedzającym rok 2023 - powyższe wynika z konstrukcji Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, która wymaga wystąpienia kwoty nieodliczonej w poprzednim roku podatkowym.

Prawidłowość stanowiska Spółki została również potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej 5 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.23.2023.2.MR. Organ podatkowy w odpowiedzi na analogiczne pytanie zadane przez innego podatnika stwierdził: „Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy będą Państwo uprawnieni do pomniejszenia kwoty podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego o iloczyn skumulowanej z lat poprzednich kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym zgodnie z art. 18db Ustawy o CIT, w zakresie nieodliczonych kosztów kwalifikowanych ulgi badawczo- rozwojowej: (\`(...)\`), w latach 2017-2021 - jest prawidłowe.”

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka będzie mieć prawo do pomniejszenia kwot Zaliczek PIT, o którym mowa w art. 18db ustawy o CIT, w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych nieodliczonych przez Spółkę w latach poprzednich, w związku z osiągnięciem dochodu niższego od kwoty przysługującego odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

W świetle treści art. 18d ust. 8 zdanie drugie ustawy o CIT - aktywo B+R podlega kumulacji i jest dostępne do wykorzystania przez podatnika w kolejno następujących po sobie sześciu latach podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Powyższe oznacza, że przez sześć kolejnych lat podatkowych do wykorzystania przez podatnika prowadzącego Działalność B+R pozostaje niewykorzystanego aktywa B+R. W każdym z sześciu następujących kolejno po sobie lat podatkowych podatnik posiada do dyspozycji pełną pulę aktywa B+R - tj. zarówno tego, które zostało wcześniej poniesione, a nie zostało odliczone oraz tego, które zostało wygenerowane w latach następnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem przyjąć, że jeżeli w danym roku podatkowym podatnikowi przysługuje na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy o CIT prawo do odliczenia w ramach ulgi B+R kosztów działalności badawczo-rozwojowej poniesionych w różnych latach podatkowych, to może on zdecydować w jakiej kolejności - w odniesieniu do wydatków z którego roku - dokona odliczeń.

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają przedstawiciele doktryny prawa podatkowego: „Przepisy art. 18d PDOPrU nie zawierają przy tym żadnych ograniczeń ani nakazów, które regulowałyby sposób, w jaki podatnik powinien dokonywać odliczeń w 6 kolejnych latach podatkowych następujących po roku, w którym nabył on prawo do skorzystania z ulgi B+R, ale nie mógł z niego skorzystać (w całości). Wobec braku odpowiedniej regulacji należy uznać, że podatnik dysponuje w tym zakresie swobodą - może on rozliczyć kwotę pozostałą do odliczenia w 6 kolejnych latach podatkowych proporcjonalnie, nierównomiernie albo w wybranej przez siebie wielkości i roku (np. w drugim i trzecim). Musi jednak przy tym pamiętać, że nieskorzystanie z prawa do odliczenia w ciągu 6 kolejnych lat podatkowych następujących po roku, w którym prawo to nabył, będzie oznaczało jego utratę.” (tak: „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz” pod red. K. Gila, A. Oborskiej, A. Wacławczyka i A. Walter, Warszawa 2019).

W analogiczny sposób unormowano zasady odliczania strat podatkowych w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy o CIT. Przepisy określają jedynie maksymalną wysokość starty z określonego źródła przychodów (50%), o jaką może zostać obniżony dochód z tego źródła uzyskany w danym roku podatkowym, oraz okres (5 lat), w jakim takiego obniżenia można dokonać. W żadnym przepisie nie wskazano natomiast, że w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia osiągniętego dochodu o straty poniesione w różnych latach podatkowych, to jest on zobowiązany do dokonania takiego obniżenia w określonej proporcji lub wysokości w odniesieniu do każdej ze strat bądź w określonej kolejności, począwszy od strat poniesionych najwcześniej albo najpóźniej (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.329.2018.1.AM).

Z powyższych względów wskazana w treści pytania Spółki metoda dokonywania odliczeń - począwszy od aktywa B+R wygenerowanego najwcześniej (na zasadzie FIFO, first in, first out, „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”) - pozostaje, zdaniem Wnioskodawcy, zgodna z art. 18d ust. 8 ustawy o CIT. Przedstawiona metoda pozwala w praktyce podatnikowi skorzystać z możliwości dokonania odliczenia w ramach ulgi B+R w sytuacji, gdy w roku poniesienia kosztów na Działalność B+R nie osiągnął dochodu w odpowiedniej wysokości.

Przyjęcie odmiennego podejścia, np. zgodnie z którym w pierwszej kolejności należałoby dokonywać odliczenia w odniesieniu do aktywa B+R wygenerowanego najpóźniej, mogłoby całkowicie uniemożliwić zastosowanie art. 18d ust. 8 zd. 2 ustawy o CIT. Taka sytuacja miałby miejsce w przypadku ponoszenia takich wydatków regularnie, w kolejnych latach podatkowych, przy jednoczesnym braku osiągania dochodów w wysokości pozwalającej na dokonywanie odliczenia w ramach ulgi B+R na bieżąco, w latach ponoszenia kosztów. Trudno uzasadnić takie praktyczne ograniczenie stosowania ulgi B+R, jako instrumentu mającego zachęcać przedsiębiorców do inwestowania w prace nad innowacyjnymi i nowatorskimi rozwiązaniami, w sytuacji, gdy koszty kwalifikujące się do odliczenia w ramach tej ulgi są ponoszone regularnie i to w wysokości nie pozwalającej na dokonywanie odliczeń na bieżąco.

Prawidłowość stanowiska Spółki została również potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej 5 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.23.2023.2.MR dotyczącej Ulgi na Innowacyjnych Pracowników. Organ podatkowy w odpowiedzi na analogiczne pytanie zadane przez innego podatnika stwierdził: „Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują kwestii kolejności dokonywania odliczeń kosztów kwalifikowanych, które nie zostały odliczone w roku ich poniesienia z uwagi na wystąpienie straty albo nieosiągnięcie przez podatnika dochodów w wystarczającej wysokości. Zatem, ustawodawca pozostawił podatnikowi dowolność w powyższej kwestii, z zachowaniem warunku, że odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe lub sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Zasadnym zatem jest przyjęcie, że jeżeli w danym roku podatkowym podatnikowi przysługuje na podstawce art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p., prawo do odliczeń kosztów działalności badawczo-rozwojowej poniesionych zarówno w danym roku jak i latach poprzednich to może on podjąć decyzję o kolejności dokonywania tych odliczeń, przy spełnieniu wymagań, o których mowa w tym przepisie, w szczególności 3-letniego lub 6-letniego limitu czasowego, w zależności od brzmienia art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p.”

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentował analogiczny pogląd również w interpretacji indywidualnej dotyczącej ulgi B+R - w interpretacji z 28 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.801.2022.1.JKU: „Spółka będzie miała prawo do dokonania odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT (przy spełnieniu wymagań określonych w tym artykule) Kosztów B+R poniesionych w latach poprzednich, tj. w latach 2018-2021, wskazanego odliczenia będzie mogła ona dokonać począwszy od kosztów poniesionych historycznie najwcześniej, tj. na zasadzie tzw. FIFO (first in, first out, „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”).”

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka w ramach Ulgi na Innowacyjnych Pracowników może rozliczyć Aktywo B+R wygenerowane chronologicznie najwcześniej, tj. na zasadzie tzw. FIFO (first in, first out, „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”) - przy zachowaniu terminu wskazanego w art. 18d ust. 8 zdanie drugie ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5

Termin „ogólny czas pracy” nie został zdefiniowany ani w ustawie o CIT, ani ustawie o PIT.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb prawidłowego zakwalifikowania Specjalistów B+R do Ulgi na Innowacyjnych Pracowników zgodnie z art. 18db ust. 3 ustawy o CIT należy odwołać się do art. 128 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1465). W myśl przywołanego artykułu, czasem pracy jest czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Jak wynika z powyższego przepisu, czasem pracy jest czas, w jakim pracownik wykonuje zadania zlecone przez pracodawcę. Oznacza to, że nie może być czasem pracy czas, w którym pracownik jest poza dyspozycją pracodawcy. W związku z tym, urlop lub inna usprawiedliwiona nieobecność nie mogą być zaliczane do czasu, w którym pracownik jest do dyspozycji pracodawcy, ponieważ w tym czasie, pracownik nie pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Spółki, art. 18db ust. 3 ustawy o CIT, powinien być rozumiany jako przepis uprawniający Spółkę do zakwalifikowania danego Specjalisty B+R do Ulgi na Innowacyjnych Pracowników i na tej podstawie potrącenia zaliczek na PIT w danym miesiącu zgodnie z art. 18db ust. 1 ustawy o CIT. Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację Działalności B+R, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Spółka podkreśla także, że prawidłowość powyższego stanowiska była już potwierdzana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w interpretacja indywidualna z 15 lutego 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.89.2022.2.AN oraz w interpretacji indywidualnej z 2 lutego 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.717.2022.2.AN.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że zaproponowane podejście jest także zgodne ze stanowiskiem wielokrotnie potwierdzonym w wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach indywidualnych na gruncie przepisów dot. ulgi B+R również odnoszących się do „ogólnego czasu pracy”, por. m.in.:

\- interpretacja z 29 marzec 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.59.2019.1.JS,

\- interpretacja z 22 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.115.2019.1.MO,

\- interpretacja z 16 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.449.2019.2.JKT,

\- interpretacja z 9 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.72.2021.1.JKT,

\- interpretacja z 9 kwietnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.65.2021.1.IM,

\- interpretacja z 30 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.55.2021.2.JS.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka przez ogólny czas pracy dla potrzeb określenia kosztów zatrudnienia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT rozumiałaby czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, tj. Spółki, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6

Zdaniem Spółki, po złożeniu Zeznania za rok podatkowy poprzedzający rok podatkowy, w związku z nabywaniem prawa do skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników w miesiącach danego roku podatkowego poprzedzających złożenie ww. Zeznania, Wnioskodawca będzie mógł potrącić w na bieżąco odprowadzanych Zaliczkach na PIT lub wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie Ordynacji podatkowej, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe wynika z tego, że w przypadku spełnienia przesłanek ustawowych art. 18db Ustawy o CIT w miesiącach poprzedzających złożenie Zeznania również za te miesiące tego roku podatkowego, podatnik nabywa prawo do skorzystania z Ulgi na innowacyjnych pracowników również za te miesiące.

Zgodnie bowiem z art. 18db ust. 2 ustawy o CIT, Ulga na Innowacyjnych Pracowników przysługuje do zaliczek na podatek dochodowy i zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w art. 31 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o PIT, pobranych od dochodów (przychodów) osób fizycznych, z tytułu:

1) stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego;

2) wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło;

3) praw autorskich,

tj. w przypadku Wnioskodawcy - zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - Specjalistów B+R, czyli pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę czy współpracowników współpracujących ze Spółką na podstawie umów cywilnoprawnych, którzy zgodnie z art. 18db ust. 3 ustawy o CIT realizowali Działalność B+R przez co najmniej 50% swojego czasu pracy w danym miesiącu.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami, w myśl art. 18db ust. 4 ustawy CIT, uprawnienie do pomniejszenia przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do końca roku podatkowego, w którym złożono to zeznanie. Pozostałe przepisy art. 18db ustawy CIT, tj. 18db ust. 5-6 ustawy CIT określają przypadki, kiedy pomniejszenie nie ma zastosowania oraz skutki utraty prawa do odliczenia.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że po nabyciu prawa do rozliczenia Ulgi na innowacyjnych pracowników w związku z posiadanym aktywem B+R, możliwe jest korzystanie z niej. W tym kontekście samo złożenie Zeznania jest warunkiem umożliwiającym techniczne korzystania z Ulgi na innowacyjnych pracowników, jako że czynność ta pozwala ustalić faktyczną wysokość aktywa B+R do odliczenia na podstawie art. 18db ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast w odniesieniu do miesięcy danego roku poprzedzających złożenie Zeznania kluczowe jest spełnienie warunków do skorzystania z Ulgi na innowacyjnych pracowników, a następnie odniesienie się do wysokości posiadanego aktywa B+R.

Zdaniem Wnioskodawcy, sam zapis, że uprawnienie przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, oznacza, że przed złożeniem Zeznania Spółka nie może dokonać faktycznego odliczenia Ulgi na Innowacyjnych Pracowników. Przepis ten jest logicznym dopełnieniem całego mechanizmu, w którym bez ustalenia wysokości aktywa B+R nie można ustalić, czy ma się w ogóle możliwość skorzystania z tej ulgi. Natomiast przepis ten nie oznacza, że nie można skorzystać z tej ulgi za wcześniejsze miesiące. W konsekwencji, na gruncie ustawy o CIT nie ma przeciwwskazań, by móc skorzystać z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników za miesiące danego roku poprzedzające miesiąc następujący po złożeniu Zeznania za rok poprzedzający dany rok podatkowy, pod warunkiem spełnienia warunków korzystania z tej ulgi, tj. w przypadku Spółki posiadania aktywa B+R zgodnie ze złożonym Zeznaniem oraz wykazanie, że spełnione zostały warunki do obniżenia Zaliczek PIT w stosunku do Specjalistów B+R.

Wnioskodawca ponadto zwraca uwagę, że za przedstawioną interpretacją przemawiają również ogólne zasady dokonywania korekt składanych zeznań podatkowych, ponieważ na gruncie Ordynacji podatkowej w związku z odpowiednimi przepisami ustawy o CIT, możliwe jest skorygowanie zeznania podatkowego np. poprzez wykazanie ulgi podatkowej niewykazanej w pierwotnie składanym zeznaniu podatkowym. Mimo niewykazania ulgi podatkowej w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym podatnicy są uprawnieni do skorygowania zeznania podatkowego i wykazania należnej im ulgi podatkowej. Wówczas właściwy organ podatkowy po otrzymaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, dokonuje zwrotu nadpłaconego podatku lub zaliczenia go na poczet przyszłych płatności podatku.

W tym kontekście nie można również pominąć sytuacji podatnika, który nie wykazałby w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych w uldze B+R w wysokości uprawniającej go do skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników w roku złożenia zeznania podatkowego za poprzedni rok podatkowy, a zrobiłby to dopiero późniejszym czasie w skorygowanym zeznaniu podatkowym. Przy interpretacji odmiennej niż przedstawiona przez Wnioskodawcę, taki podatnik, nie mogąc w późniejszym terminie po dokonanej korekcie skorzystać z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników za okres sprzed dokonania korekty, byłby bezpodstawnie dyskryminowany, w sytuacji gdy przepisy dot. Ulgi na Innowacyjnych Pracowników, a w szczególności art. 18db ust. 1 w związku z ust. 4 ustawy o CIT wskazują, że do skorzystania z tej ulgi w danym roku trzeba wykazać jak w przypadku Spółki aktywo B+R w Zeznaniu składanym za poprzedni rok podatkowy.

Podkreślenia wymaga zatem fakt, że biorąc pod uwagę art. 18db ust. 1 i 4 w związku z ust. 6 ustawy o CIT, Ulga na Innowacyjnych Pracowników jest mechanizmem rocznym. W myśl ust. 6 podatnik jest zobowiązany do dokonania odpowiednich korekt w zeznaniu za rok, w którym skorzystał z odliczenia, i w którym złożył zeznanie za wcześniejszy rok podatkowy. Skoro wszelkie obowiązki związane z ulgą zamykają się w obrębie jednego roku podatkowego, to tym bardziej z tym rokiem związane są również uprawnienia - tu do odliczenia za miesiące roku podatkowego poprzedzające złożenie zeznania za poprzedni rok podatkowy.

Jednocześnie należy podkreślić, że stosując reguły wykładni językowej, którą należy stosować w pierwszej kolejności w procesie ustalania treści normy prawnej, przepisy nie wskazują, aby możliwość pomniejszenia kwoty podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 ustawy o CIT o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym miała mieć miejsce tylko bezpośrednio w miesiącu, w którym dane Zaliczki PIT powinny zostać odprowadzone oraz za jakie miesiące Zaliczki PIT mogą zostać pomniejszone.

Mając na celu określenie okresu, za który podatnik ma prawo pomniejszać Zaliczki PIT w związku z rozliczeniem, o którym mowa w art. 18db ustawy o CIT, należy się odwołać do pozostałych dyrektyw wykładni. W myśl wykładni funkcjonalnej, która odwołuje się do wartości i celów prawodawcy celem wprowadzenia wspomnianego mechanizmy była: „Potrzeba wsparcia polskich przedsiębiorców ze strony państwa dodatkowymi zachętami fiskalnymi związanymi z działalnością innowacyjną (obok obowiązujących: ulgi na działalność B+R oraz preferencyjnego opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej IP Box) wynika z zachodzących, nieustannych zmian w międzynarodowym otoczeniu biznesowym wymuszających wzrost nakładów na badania i rozwój, a także coraz silniejszej globalnej konkurencji, rosnących kosztów, wzrostu fuzji różnych technologii, krótszego cyklu ich życia i zwiększonego w związku z tym tempa innowacji.”. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, głównym i jedynym celem wprowadzenia Ulgi na Innowacyjnych Pracowników była chęć zapewnienia potrzebnego wsparcia przedsiębiorcom w wyniku zachodzących zmian w międzynarodowym otoczeniu biznesowym., tj. celem ustawodawcy podczas wprowadzenia art. 18db było jedynie określenie warunków udzielenia wspomnianej Ulgi a nie wprowadzenie ram czasowych w ramach roku podatkowego, co do których miałaby zastosowanie (tj. co do zasady, od następnego miesiąca do złożenia zeznania podatkowego czyli wyłącznie do 3 kwartałów danego roku podatkowego).

W kontekście „rocznego” charakteru Ulgi na innowacyjnych pracowników warto również zwrócić uwagę na konieczność prowadzenia Działalności B+R, a jednocześnie na cel ulgi jakim jest promowanie działalności innowacyjnej. Działalność B+R musi być prowadzona w sposób systematyczny i ciągły, co jest rozumiane m.in. jako bez wyraźnych (powtarzanych cyklicznie i celowo) przerw czasowych. Nielogiczne, w ocenie Wnioskodawcy, byłoby zatem twierdzenie, że wobec konieczności systematycznego prowadzenia Działalności B+R i na jej podstawie rozliczania ulgi B+R, z kolei już uprawnienie do korzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników po spełnieniu warunków nie przysługiwałoby w odniesieniu do części miesięcy roku podatkowego.

Powodowałoby to bowiem sytuację, w której podatnik prowadzący Działalność B+R w sposób ciągły przez wiele lat, który ponosił stratę albo osiągał dochód niższy od kwoty przysługującego mu w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d (ulga badawczo-rozwojowa), nie będzie mógł skorzystać z preferencji przewidzianej w art. 18db w sposób pełny.

Zdaniem Spółki, ustawodawca określając regulacje zastosowania wspomnianej preferencji określił jako podstawowy warunek złożenia Zeznania, z uwagi na to, iż w pierwszej kolejności podatnik ma za zadanie ustalić, czy w jego przypadku powstało aktywo B+R. Nie oznacza to jednak, że okres, w którym podatnik powinien dokonać tej analizy (domyślnie miesiące od końca roku podatkowego do miesiąca, w którym zostanie złożone Zeznanie) nie powinien zostać uwzględniony w ramach pomniejszenia Zaliczek PIT na podstawie art. 18db ustawy o CIT.

Dla przykładu, zgodnie z przyjętym przez Wnioskodawcę stanowiskiem, w sytuacji gdy złoży on w marcu Zeznanie będzie mu przysługiwać prawo do skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników za poprzednie miesiące danego roku (tj. styczeń i luty). Przykładowo, Wnioskodawca we wskazanych miesiącach będzie mógł odliczyć Aktywo B+R, które zostało wygenerowane w latach poprzedzających rok podatkowy, za który w marcu zostało złożone Zeznanie.

Końcowo Wnioskodawca ponadto zauważa, że ustawa o CIT nie zawiera przepisów zabraniających odliczenia za miesiące poprzedzające złożenie Zeznania, gdy już to Zeznanie zostanie złożone. Takie działanie nie spowoduje również skorzystania z ulgi podatkowej w wysokości wyższej niż należna, ponieważ wciąż zastosowanie znajdą podstawowe ograniczenia, tj. odliczenie nie będzie mogło przekroczyć wysokości aktywa B+R oraz odliczenie nie będzie mogło przekroczyć Zaliczek PIT naliczonych dla Specjalistów B+R. Nie można więc mówić o nadużyciu przepisów o Uldze na Innowacyjnych Pracowników czy jej nieuprawnionym rozszerzeniu, podczas gdy za to będzie możliwe uczynienie zadość celowi jej wprowadzenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Spółka po złożeniu Zeznania za dany rok podatkowy, będzie miała prawo do skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników za miesiące przypadające przed złożeniem Zeznania.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”),

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 8 updop,

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 18d ust. 9 updop,

Przepisu ust. 8 zdanie drugie i trzecie nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże w zeznaniu kwotę przysługującą mu zgodnie z art. 18da ustawy o CIT.

Regulacje dotyczącą tzw. „ulgi na innowacyjnych pracowników” zawiera art. 18db, który w ust. 1 stanowi, że

podatnik będący płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych, który poniósł za rok podatkowy stratę albo osiągnął dochód niższy od kwoty przysługującego w roku podatkowym odliczenia na podstawie art. 18d, może pomniejszyć kwotę podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w ust. 2 o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej tego podatnika w danym roku podatkowym.

Zgodnie z art. 18db ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2022 r.:

przepis ust. 1 ma zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy i zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w art. 31 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranych od dochodów (przychodów) osób fizycznych, z tytułu:

1\. stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego;

2\. wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło;

3\. praw autorskich.

Natomiast, w myśl art. 18db ust. 2 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

przepis ust. 1 ma zastosowanie do zaliczek na podatek dochodowy i zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w art. 32 oraz art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, pobranych od dochodów (przychodów) osób fizycznych, z tytułu:

1\. stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz wypłacanego przez podatnika zasiłku pieniężnego z ubezpieczenia społecznego;

2\. wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło;

3\. praw autorskich.

Zgodnie z art. 18db ust. 3 updop,

przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 2, rozumie się osoby fizyczne bezpośrednio zaangażowane w działalność badawczo-rozwojową, których czas:

1\. pracy przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostający w ogólnym czasie pracy w danym miesiącu wynosi co najmniej 50% lub

2\. przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, pozostający w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi wynosi co najmniej 50%.

Stosownie do treści art. 18db ust. 4 updop,

uprawnienie do pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie.

W myśl art. 18db ust. 5 updop,

przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania do:

1\. zaliczek przekazywanych na zasadach określonych w art. 38 ust. 2-2c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2\. podatnika, któremu przysługuje kwota określona w art. 18da.

Zgodnie z art. 18db ust. 6 updop,

jeżeli podatnik utracił prawo do odliczenia, o którym mowa w ust. 1, dolicza kwoty poprzednio odliczone w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym utracił to prawo.

Zgodnie z art. 67 ust. 2 ww. ustawy z 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105), o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którymi:

pomniejszenie, o którym mowa w art. 26eb ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 18db ustawy zmienianej w art. 2, stosuje się po raz pierwszy w 2023 r.

Jednocześnie tut. Organ zaznacza, że norma wynikająca z art. 18db ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej.

Ad. 2-5

Stanowisko, które przedstawili Państwo w zakresie pytań oznaczonych we wniosku od nr 2 do nr 5 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Ad. 1

Odnosząc się do zadanego we wniosku pytania nr 1 w zakresie ustalenia, czy Spółka, stosownie do treści art. 18db updop, będzie uprawniona do pomniejszania kwoty podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w art. 18db ust. 2 updop, o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej Spółkę w każdym roku podatkowym do 20-stego dnia miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu złożenia zeznania za dany (tj. aktualnie rozliczany) rok podatkowy, powołać należy treść art. 18db ust. 4 updop, zgodnie z którym:

uprawnienie do pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie.

Wskazać należy, że ulga na innowacyjnych pracowników dotyczy tych, którzy nie mogli w poprzednim roku w pełni skorzystać z ulgi B+R, bo np. ponieśli stratę lub wysokość ich dochodu z działalności gospodarczej była niższa od kwoty przysługujących im odliczeń z tytułu B+R. Odliczenia dokonuje się po zeznaniu za poprzedni rok – ten, w którym powstała nieodliczona część ulgi B+R.

Biorąc pod uwagę powyższe, prawo do odliczenia przysługuje, począwszy od następnego miesiąca po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie podatkowe, w którym rozliczył dochody z działalności gospodarczej, do końca roku podatkowego. Zatem, koszty nieodliczone w danym roku w ramach ulgi B+R (koszty kwalifikowane) odlicza się w zeznaniach za kolejne sześć lat podatkowych (art. 18d ust. 8 updop, mając również na uwadze brzmienie tego artykułu obowiązujące w poszczególnych latach).

Dzięki uldze na innowacyjnych pracowników podatnicy, jako płatnicy, mogą zmniejszyć kwotę zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń osób zaangażowanych w działalność badawczo-rozwojową (na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia bądź praw autorskich). Warunkiem jest to, aby zatrudnieni poświęcali takiej aktywności co najmniej 50 proc. swojego czasu pracy.

Tym samym, niewykorzystaną za poprzedni rok kwotę ulgi B+R odlicza się od bieżących zaliczek na PIT od wynagrodzeń innowacyjnych pracowników. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że tzw. ulga na innowacyjnych pracowników prowadzi wyłącznie do zwolnienia podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (pełniącego rolę płatnika zaliczek oraz zryczałtowanego podatku) z obowiązku wpłaty pobranych środków z wynagrodzeń/świadczeń pracowników do urzędu skarbowego. Tym samym, podmiot korzystający z ulgi na innowacyjnych pracowników, nie jest zwolniony z obowiązku poboru zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, lecz wyłącznie z obowiązku ich odprowadzenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Wskazać należy, że uprawnienie do pomniejszenia kwoty podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego przysługuje podatnikowi (płatnikowi) począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym został złożony CIT-8. Z ulgi na innowacyjnych pracowników wynika również, że ww. ulga uprawnia wyłącznie do zwolnienia podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (pełniącego rolę płatnika zaliczek oraz zryczałtowanego podatku) z obowiązku wpłaty pobranych środków z wynagrodzeń świadczeń pracowników. Tym samym, odwołuje się ona do konkretnej zaliczki (pobranej w miesiącu przypadającym bezpośrednio po złożeniu zeznania), ustanawiając wyraźną granicę, które zaliczki mogą podlegać pomniejszeniu, a które nie mogą być pomniejszone w ramach wskazanej ulgi.

Tym samym, nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku wynagrodzeń Specjalistów B+R, należnych za miesiąc, w którym Spółka złożyła Zeznanie, Zaliczki PIT pobrane od tych wynagrodzeń, które Spółka jest zobowiązana odprowadzić do urzędu skarbowego w miesiącu przypadającym bezpośrednio po złożeniu Zeznania, mogły zostać i w przyszłości będą mogły być rozliczane w ramach Ulgi na Innowacyjnych Pracowników (przykładowo: w przypadku gdy Zeznanie zostało złożone w czerwcu 2023 r., w związku z Działalnością B+R prowadzoną w czerwcu 2023 r., mowa o zaliczkach wpłacanych w lipcu 2023 r.

To, czy spółka będzie uprawniona do skorzystania z pomniejszenia kwoty podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy pobranych z wynagrodzenia za czerwiec 2023 r. o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej ją w danym roku podatkowym zgodnie z art. 18db updop, będzie zależało od miesiąca złożenia zeznania CIT-8. Jeśli wypłata wynagrodzenia za czerwiec 2023 r. nastąpi w lipcu 2023 r. (tym samym, zaliczki od tego wynagrodzenia będą pobrane w lipcu 2023 r.), a zeznanie CIT-8 zostanie złożone w czerwcu 2023 r., Spółce będzie przysługiwało prawo do ulgi w odniesieniu do zaliczek od wynagrodzenia za czerwiec 2023 r. pobranych w lipcu 2023 r. Przy czym, podkreślić należy, że ulgą będą objęte zaliczki począwszy od zaliczek pobranych w następnym miesiącu po złożeniu zeznania, a nie zaliczek, których termin przekazania na rachunek urzędu skarbowego przypada do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu złożenia zeznania. Zgodnie z art. 18db updop, Spółce będzie przysługiwało prawo do ulgi od miesiąca lipca 2023 r.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Spółka stosownie do treści art. 18db updop, będzie uprawniona do pomniejszania kwoty podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego wskazanych w art. 18db ust. 2 updop, o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej Spółkę w każdym roku podatkowym do 20-stego dnia miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu złożenia zeznania za dany (tj. aktualnie rozliczany) rok podatkowy, należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 6

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 6, ponownie należy powołać treść art. 18db ust. 4 updop, w myśl którego,

uprawnienie do pomniejszenia, o którym mowa w ust. 1, przysługuje począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, do końca roku podatkowego, w którym zostało złożone to zeznanie.

Z literalnego brzmienia 18db ust. 4 updop wynika, że prawo do pomniejszenia kwot podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy oraz zryczałtowanego podatku dochodowego, o których mowa w art. 18db ust. 1 updop, przysługuje podatnikowi począwszy od miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu, w którym podatnik złożył zeznanie.

Nie można tym samym zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że Spółka po złożeniu Zeznania za dany rok podatkowy, będzie miała prawo do skorzystania z Ulgi na innowacyjnych pracowników za miesiące przypadające przed złożeniem Zeznania, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102). Nie ma w szczególności konieczności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy (por. uchwała składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 1 marca 2007 r., III CZP 94/06, OSNC 2007, nr 7-8, poz. 95 i wyrok Sądu Najwyższego z 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). Jeżeli przepis prawa jest jednoznaczny w swej warstwie językowej, nie zachodzi potrzeba, ani możliwość, stosowania innych metod wykładni. W innych przypadkach ustalenie treści normy prawnej zawartej w gramatycznym sformułowaniu przepisu prawa może wymagać odwołania się do dalszych metod wykładni, np. wykładni systemowej wewnętrznej lub zewnętrznej. Metodami wykładni systemowej czy celowościowej nie można wykroczyć poza ramy możliwych znaczeń interpretowanego przepisu wynikające z jego wykładni gramatycznej. Wykładnia przepisu dokonana z naruszeniem tej zasady stanowi już wykładnię _contra legem_, a więc prowadzi do naruszenia przepisu podlegającego interpretacji.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”):

za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

Na mocy art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej:

jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z możliwością skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi na innowacyjnych pracowników, z której podatnik może, ale nie musi skorzystać. Tym samym, w sytuacji gdy Wnioskodawca po spełnieniu określonych warunków mógł skorzystać z ww. ulgi jednak za określone miesiące danego roku z niej nie skorzystał to nie można mówić, że wpłacone zaliczki na podatek od innowacyjnych pracowników należy potraktować jako kwotę należnego podatku. Wnioskodawca pobrał bowiem zaliczki w prawidłowej wysokości. Fakt, że nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia o którym mowa w art. 18db updop, nie upoważnia go do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

Ponadto, zgodnie z treścią powołanego art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji zakwestionowania zasadności pobrania, czy też wysokości zobowiązania podatkowego, to podatnik ma prawo złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty.

W omawianej sprawie Spółka, jako płatnik nie będzie zatem mogła skorzystać z uprawnienia uregulowanego w 75 § 1 Ordynacji podatkowej.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 należy uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy Spółka:

\- stosownie do treści art. 18db ustawy o CIT, będzie uprawniona do pomniejszania kwoty podlegających przekazaniu na rachunek urzędu skarbowego Zaliczek PIT wskazanych w art. 18db ust. 2 ustawy o CIT o iloczyn kwoty nieodliczonej i stawki podatku obowiązującej Spółkę w każdym roku podatkowym do 20-stego dnia miesiąca następującego bezpośrednio po miesiącu złożenia zeznania za dany (tj. aktualnie rozliczany) rok podatkowy – jest nieprawidłowe,

\- na zasadach określonych w art. 18db ustawy o CIT, będzie miała prawo pomniejszenia Zaliczek PIT Specjalistów B+R również za ostatni miesiąc roku podatkowego – jest prawidłowe,

\- będzie mieć prawo do pomniejszenia Zaliczek PIT, o którym mowa w art. 18db ustawy o CIT, w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych nieodliczonych przez Spółkę w latach poprzednich, w związku z osiągnięciem dochodu niższego od kwoty przysługującego odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT – jest prawidłowe,

\- w ramach Ulgi na Innowacyjnych Pracowników może rozliczyć Aktywo B+R wygenerowane chronologicznie najwcześniej, tj. na zasadzie tzw. FIFO (first in, first out, „pierwsze weszło, pierwsze wyszło”) - przy zachowaniu terminu wskazanego w art. 18d ust. 8 zdanie drugie ustawy o CIT – jest prawidłowe,

\- przez ogólny czas pracy dla potrzeb określenia kosztów zatrudnienia na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT rozumiałaby czas pracy, w jakim pracownik pozostaje do dyspozycji pracodawcy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa pracy – jest prawidłowe,

\- po złożeniu Zeznania za dany rok podatkowy, będzie miała prawo do skorzystania z Ulgi na Innowacyjnych Pracowników za miesiące przypadające przed złożeniem Zeznania – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

\- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

\- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytań oznaczonych we wniosku od nr 2 do nr 5 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.