Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.421.2016.1.MAP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-08-11
Teza: ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania czynności syndyka
Słowa kluczowe: przychód-moment powstania przychodów; syndycy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 maja 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonywania czynności syndyka **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy. Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 23 czerwca 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.420.2016.1.MAP, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 23 czerwca 2016 r. (data doręczenia 11 lipca 2016 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 14 lipca 2016 r. (data wpływu 18 lipca 2016 r.), nadanym dnia 14 lipca 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi jako radca prawny, syndyk oraz doradca restrukturyzacyjny. W związku z nowelizacją przepisów ustawy z dnia 15 czerwca 2007 r. o licencji doradcy restrukturyzacyjnego (Dz. U. 2007, Nr 123, poz. 850 z późn. zm., dalej: „ustawa o doradcy restrukturyzacyjnym”) wchodzącą w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. licencja doradcy restrukturyzacyjnego uprawnia do wykonywania czynności syndyka. W związku z powyższą nowelizacją ustawy, osoba fizyczna posiadająca licencję doradcy restrukturyzacyjnego prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą powołana do pełnienia funkcji w postępowaniu restrukturyzacyjnym, upadłościowym lub egzekucyjnym wykonuje czynności w ramach działalności gospodarczej. Natomiast w stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2016 r. brak było normy prawnej, która bezpośrednio regulowałaby tę kwestię, dlatego Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przychody otrzymywane po dniu 1 stycznia 2016 r. z tytułu prowadzonych postępowań upadłościowych rozpoczętych jeszcze przed wspomnianą nowelizacją należy również kwalifikować do źródła przychodów z działalności gospodarczej. W stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca prowadząc postępowania upadłościowe, jako syndyk otrzymuje i będzie otrzymywać postanowienia Sądu o przyznaniu zaliczek z tytułu wynagrodzenia wstępnego – na wniosek syndyka, złożony po złożeniu planu likwidacyjnego, w terminie trzydziestu dni od dnia złożenia wniosku. 10% wynagrodzenia można pobrać po uprawomocnieniu się postanowienia. Z kolei, pozostałe części wynagrodzenia (zaliczki) syndyk pobiera z masy upadłościowej po wykonaniu kolejnych czynności, a więc po złożeniu listy wierzytelności (25%), złożeniu pierwszego planu podziału (15%), po przeprowadzeniu pełnej likwidacji masy upadłości (25%). Natomiast ostateczną wysokość wynagrodzenia ustala Sąd w terminie tygodnia od dnia złożenia ostatecznego planu podziału przez syndyka. Z kolei, w stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2016 r. brak było normy prawnej, która by miała taki zaliczkowo-procentowy wskaźnik w stosunku do danej czynności. W art. 164 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu z przed dniem 1 stycznia 2016 r. istniała jedynie norma ogólna stanowiąca, że Sąd orzeka na wniosek syndyka o przyznaniu wynagrodzenia. W związku z czym, przyznanie wszystkich zaliczek syndykowi zależało od uznania sądu. Syndyk miał prawo otrzymać zaliczkę po dokonaniu danej czynności jedynie na podstawie orzeczenia Sądu. W obecnym stanie prawnym, syndyk w stosunku do wymienionych w ustawie czynności po przedstawieniu faktury pobiera z masy upadłości wynagrodzenie bez wydawania postanowienia w tym zakresie (np. po złożeniu listy wierzytelności syndyk pobiera 25% wysokości wynagrodzenia wstępnego). W związku z prowadzonymi postępowaniami upadłościowymi rozpoczętymi przed dniem 1 stycznia 2016 r., w stosunku do których zostały wydane postanowienia o przyznaniu wynagrodzenia wstępnego przed 2016 r. oraz postępowań upadłościowych rozpoczętych po dniu 1 stycznia 2016 r. syndyk powziął w wątpliwość, jaki jest właściwy moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu otrzymanych zaliczek oraz wynagrodzenia ostatecznego, rozłożonych w przedstawionym horyzoncie czasowym.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przychody otrzymywane z tytułu pełnienia funkcji syndyka z tytułu postępowań upadłościowych wszczętych przed dniem 1 stycznia 2016 r. kwalifikuje do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc do źródła przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście. W zakresie postępowań wszczętych przed tą datą Wnioskodawca nie sprawuje w postępowaniach upadłościowych funkcji radcy prawnego, czy doradcy restrukturyzacyjnego. Działalność gospodarczą prowadzi, zgodnie z danymi z wpisu do CEiDG od dnia 30 grudnia 2004 r. Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymuje On wynagrodzenie lub zaliczkę na poczet ostatecznego wynagrodzenia po wykonaniu określonych czynności, nie zaś przed ich dokonaniem. Przesłanką wniosku o wynagrodzenie jest uprzednie dokonanie określonych czynności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy od dnia 1 stycznia 2016 r. przychody Wnioskodawcy otrzymywane z tytułu prowadzonych postępowań upadłościowych rozpoczętych przed dniem 1 stycznia 2016 r., a więc w okresie z sprzed nowelizacji ustawy Prawo Upadłościowe należy kwalifikować do źródła przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub też z tytułu działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy?
2.  Jaki jest właściwy moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu otrzymanych przez syndyka zaliczek przyznanych przez Sąd w postanowieniach na poczet wynagrodzenia wstępnego oraz ostatecznego, a także pobrania z masy upadłości przez syndyka zaliczek po złożeniu listy wierzytelności, złożeniu pierwszego planu podziału oraz po przeprowadzeniu pełnej likwidacji masy upadłości w rozciągniętym horyzoncie czasowym dla postępowań upadłościowych wszczętych po dniu 1 stycznia 2016 r.?
3.  Jaki jest właściwy moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu otrzymanych przez syndyka zaliczek przyznanych przez sąd w stanie prawnym przed nowelizacją ustawy Prawo Upadłościowe, a więc przed dniem 1 stycznia 2016 r., w stosunku do których postanowienie o przyznaniu wynagrodzenia wstępnego zostało wydane również przed dniem 1 stycznia 2016 r., zaś zaliczki będą pobierane po tej dacie?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań Nr 2 i Nr 3. Natomiast w pozostałym zakresie wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2)

Sąd wydając postanowienie o przyznaniu wynagrodzenia wstępnego i ostatecznego uznaje usługę za wykonaną w części, za jaką określa wynagrodzenie. Wobec powyższego Wnioskodawca stwierdza, że obowiązek podatkowy z tytułu przyznanej zaliczki na poczet wynagrodzenia wstępnego oraz otrzymania wynagrodzenia ostatecznego powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia, które jest potwierdzeniem częściowego wykonania usługi. Natomiast w odniesieniu do pozostałych czynności wykonanych przez syndyka, co do których Sąd nie wydaje postanowienia moment obowiązku podatkowego powstaje z chwilą wykonania danej części usługi, a więc w momencie złożenia do Sądu listy wierzytelności, złożenia pierwszego planu podziału oraz po przeprowadzeniu pełnej likwidacji masy upadłości.

Zasady określające moment powstania obowiązku podatkowego zostały określone w art. 14 ust. 1c oraz następnych ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z kolei jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Czynności świadczone przez syndyka masy upadłości wykonywane są na podstawie postanowień Sądu i w granicach wyznaczonych przez przepisy Prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 6 Prawa upadłościowego, wyznaczenie syndyka następuje w postanowieniu sądu o ogłoszeniu upadłości. Stosownym postanowieniem sąd powierza zatem syndykowi pełnienie określonych funkcji w postępowaniu upadłościowym, których zakres precyzuje ustawa. Wysokość wynagrodzenia syndyka określona jest w art. 162 Prawa upadłościowego. Sąd orzeka o wynagrodzeniu i zwrocie poniesionych wydatków na wniosek zainteresowanych. Wynagrodzenie pokrywane jest z masy upadłości. Wydając stosowne postanowienia w powyższym zakresie sąd działa jako organ władzy. Zgodnie z art. 163 ust. 1 Prawa upadłościowego sąd ustala wynagrodzenie wstępne syndyka na jego wniosek, złożony po złożeniu planu likwidacyjnego, w terminie trzydziestu dni od dnia złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 164 ust. 1 Prawa upadłościowego, po ustaleniu wynagrodzenia wstępnego syndyk pobiera z masy upadłości zaliczki w wysokości do 75% wynagrodzenia wstępnego w czterech ratach:

1.  10% - po uprawomocnieniu się postanowienia o wynagrodzeniu wstępnym,
2.  25% - po złożeniu listy wierzytelności,
3.  15% - po złożeniu pierwszego planu podziału,
4.  25% - po przeprowadzeniu pełnej likwidacji masy upadłości.

Zaliczkę na wynagrodzenie wypłaca się na podstawie rachunku wystawionego przez syndyka. Biorąc pod uwagę szczególny charakter czynności syndyka - możliwość trwania długoletniego postępowania upadłościowego, konieczność sporządzania okresowych sprawozdań finansowych dla Sądu oraz przyznawanie przez Sąd zaliczek na poczet wynagrodzenia stwierdzić należy, że mamy do czynienia z wykonywaniem usługi w częściach. Syndyk występując do Sądu o wypłatę zaliczki i proponując określoną jej wysokość sam decyduje o fakturowaniu części wykonanej usługi. Z kolei, Sąd wydając postanowienie o przyznaniu zaliczki na poczet wynagrodzenia wstępnego oraz określając wysokość wynagrodzenia ostatecznego uznaje, że usługa syndyka została wykonana w danej części za którą przyznaje wynagrodzenie. Moment wypłaty wynagrodzenia nie ma w tym przypadku znaczenia. W świetle natomiast przepisu art. 166 ust. 6 Prawa upadłościowego na postanowienie sądu w przedmiocie ustalenia wynagrodzenia ostatecznego i zwrotu zaliczek syndykowi przysługuje zażalenie. Wobec powyższego Wnioskodawca stwierdza, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług przez syndyka w zakresie wynagrodzenia wstępnego i ostatecznego powstanie z chwilą uprawomocnienia się postanowień Sądu ze względu na możliwość złożenia zażalenia przez syndyka w tym przedmiocie.

Powyższe stanowisko uznające częściowy charakter usług syndyka masy upadłości w kontekście postanowień Sądu o przyznaniu zaliczek zostało również potwierdzone w poniższych interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 maja 2012 r., Nr IBPP2/443-169/12/KO,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 listopada 2015 r., Nr ILPP2/4512-1-608/15-4/MN.

Wykonanie kolejnych czynności przez syndyka: złożenie listy wierzytelności i złożenie pierwszego planu, a także po przeprowadzeniu pełnej likwidacji masy upadłości podziału w opinii Wnioskodawcy należy utożsamić z częściowym wykonaniem usługi, o którym mowa w art. 14 ust. lc ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane wynagrodzenie nie stanowi zaliczki w rozumieniu ww. ustawy. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Oznacza to, że otrzymane „zaliczki” na poczet przyszłych dostaw towarów lub usług z punktu widzenia podatku dochodowego są neutralne podatkowo. Inaczej mówiąc otrzymanie „zaliczki” na poczet przyszłej transakcji, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy zaliczki są przyznane na poczet przyszłych świadczeń, czy już wykonanych. W związku ze wskazanym wyżej wyłączeniem w art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy należy stwierdzić, że „zaliczki przyznane przez Sąd w postanowieniu” lub też „zaliczki pobrane przez syndyka z masy upadłościowej” nie stanowią zaliczek na poczet przyszłych usług wykonywanych przez syndyka w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz w rzeczywistości są „wynagrodzeniem za już wykonaną część usługi”. Wynika to z istoty brzmienia przepisu art. 164 ust. 1 Prawa upadłościowego, w którym obowiązek wypłaty zaliczek, a w rzeczywistości „częściowych wypłat” odnosi się do już wykonanych usług. Określone w prawie upadłościowym „zaliczki” w zakresie wynagrodzenia syndyka należy rozumieć jako „częściowe wynagrodzenie” za wykonanie „części usługi”. W związku z powyższym użyte słowo „zaliczka” na gruncie Prawa upadłościowego nie powinno być identyfikowane z treścią art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, ze względu na to, że w powyższym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazano zaliczki na poczet wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych w przyszłości, a w Prawie upadłościowym na poczet już wykonanych usług. Zdaniem Wnioskodawcy, takie stanowisko znajduje podstawę w art. 14 ust. lc ww. ustawy w odniesieniu do uznania, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest częściowe wykonanie usługi. Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania wyłączenie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie niezaliczenia do przychodów pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, ponieważ po uprawomocnieniu się postanowienia Sądu o przyznaniu wynagrodzenia wstępnego i ostatecznego oraz dokonaniu kolejnych czynności wymienionych w art. 164 Prawa upadłościowego syndyk pobiera z masy upadłości wynagrodzenie za czynności, które faktycznie zostały wykonane, a nie na poczet przyszłych świadczeń, w związku z czym, należy uznać, że została wykonana dana część usługi stosownie do otrzymanej raty. Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawcy, że właściwym momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług świadczonych przez syndyka jest moment uprawomocnienia się postanowienia Sądu o przyznaniu wstępnego i ostatecznego wynagrodzenia, jak też moment wykonania części usługi: złożenie listy wierzytelności oraz pierwszego planu podziału, a także po przeprowadzeniu pełnej likwidacji masy upadłości należy uznać za prawidłowe.

Ad.3).

Wnioskodawca uważa, że właściwym momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu otrzymanych zaliczek przyznanych przez Sąd w stanie prawnym przed nowelizacją ustawy Prawo Upadłościowe, a więc przed dniem 1 stycznia 2016 r., w stosunku do których postanowienie o przyznaniu wynagrodzenia wstępnego zostało wydane również przed dniem 1 stycznia 2016 r. jest uprawomocnienie się danego postanowienia Sądu w zakresie zgłoszonego przez syndyka wniosku o wypłatę zaliczki na wynagrodzenie, która ro wypłata będzie dokonywana po tej dacie. W sytuacji, gdy syndyk otrzymał postanowienie Sądu o przyznaniu wynagrodzenia wstępnego przed dniem 1 stycznia 2016 r., to na podstawie art. 23 ust. 2 Ustawy o doradcy restrukturyzacyjnym w zakresie wynagrodzeń syndyka mają zastosowanie dotychczasowe przepisy. W związku z powyższym na podstawie art. 164 ust. 1 Ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu przed dniem 1 stycznia 2016 r. (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.) o wynagrodzeniu i zwrocie wydatków syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy orzeka sąd na ich wniosek. Z kolei, na podstawie art. 165 ust. 4 powyższej ustawy na postanowienie sądu w przedmiocie wynagrodzenia syndyka, nadzorcy sądowego i zarządcy oraz zwrotu do masy upadłości wydatków i pobranych zaliczek przysługuje zażalenie. Wypłata prawomocnie ustalonego wynagrodzenia następuje po zatwierdzeniu ostatecznego sprawozdania.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że charakter czynności wykonywanych przez syndyka pomimo wprowadzonych zmian legislacyjnych (przede wszystkim nowe brzmienie art. 164 ustawy Prawo Upadłościowe) jest niezmienny. Usługa wykonywana przez Wnioskodawcę jest wykonywana w częściach, co potwierdza fakt, że nawet w poprzednio obowiązującym stanie prawnym syndyk miał prawo zwrócić się do Sądu o przyznanie mu zaliczek z tytułu wykonania pewnych czynności (np. po złożeniu listy wierzytelności). Jednak ze względu na to, że w zakresie każdego takiego wniosku orzekał Sąd to faktyczny moment powstania obowiązku podatkowego można rozpoznać dopiero, gdy postanowienie Sądu staje się ostateczne (decydowała uznaniowość sądu). Dopiero, gdy orzeczenie Sądu w zakresie przyznanego wynagrodzenia staje się prawomocne możliwe jest kwotowe określenie podstawy opodatkowania, ponieważ Sąd może nie uznać wniosku syndyka, bądź też przyznać mu mniejszą kwotę zaliczki aniżeli żądana we wniosku. W obecnym stanie prawnym (od dnia 1 stycznia 2016 r.) w zakresie poszczególnych czynności wymienionych w art. 164 ustawy Prawo upadłościowe, syndyk po wystawieniu faktury pobiera zaliczki na poczet wynagrodzenia wstępnego bez wydawania postanowień Sądu w tym zakresie. Sąd wydaje takie postanowienia jedynie w zakresie przyznania wynagrodzenia wstępnego i ostatecznego. W związku z powyższym Wnioskodawca uznaje, że moment powstania obowiązku podatkowego w stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2016 r. powstawał w dniu uprawomocnienia się postanowień Sądu o zaliczkach na poczet wynagrodzenia i wynagrodzeniu ostatecznym, natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. taki obowiązek w stosunku do czynności, co do których Sąd nie wydaje postanowień powstaje po wykonaniu poszczególnych czynności (złożenia do Sądu listy wierzytelności, złożenia pierwszego planu podziału oraz po przeprowadzeniu pełnej likwidacji masy upadłości), a w zakresie wynagrodzenia ostatecznego, w części dotychczas niepobranej, po wydaniu odpowiedniego postanowienia przez Sąd.

Właściwym momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu otrzymanych zaliczek przyznanych przez Sąd w stanie prawnym przed nowelizacją ustawy Prawo Upadłościowe, a więc przed dniem 1 stycznia 2016 r., w stosunku do których postanowienie o przyznaniu wynagrodzenia wstępnego zostało wydane również przed dniem 1 stycznia 2016 r. jest uprawomocnienie się danego postanowienia Sądu w zakresie zgłoszonego przez syndyka wniosku o wypłatę zaliczki na wynagrodzenie, która to wypłata będzie dokonywana po tej dacie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z ogólną regułą zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzyjnie określają moment powstania przychodu z ww. źródła przychodów.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej określa art. 14 ust. 1c ww. ustawy, w myśl którego za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Zgodnie jednak z art. 14 ust. 1e cytowanej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Z kolei, w myśl art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi.

Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury (o ile uregulowanie należności nie nastąpiło wcześniej),

*   uregulowanie należności przed wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności (o ile wcześniej nie wystawiono faktury).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi jako radca prawny, syndyk oraz doradca restrukturyzacyjny. Osoba fizyczna posiadająca licencję doradcy restrukturyzacyjnego prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą powołana do pełnienia funkcji w postępowaniu restrukturyzacyjnym, upadłościowym lub egzekucyjnym wykonuje czynności w ramach działalności gospodarczej. Przychody otrzymywane z tytułu pełnienia funkcji syndyka z tytułu postępowań upadłościowych wszczętych przed dniem 1 stycznia 2016 r. kwalifikuje do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. l pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc do źródła przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie lub zaliczkę na poczet ostatecznego wynagrodzenia po wykonaniu określonych czynności, nie zaś przed ich dokonaniem. W stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca prowadząc postępowania upadłościowe, jako syndyk otrzymuje i będzie otrzymywać postanowienia Sądu o przyznaniu zaliczek z tytułu wynagrodzenia wstępnego – na wniosek syndyka, złożony po złożeniu planu likwidacyjnego, w terminie trzydziestu dni od dnia złożenia wniosku.

W interpretacji ogólnej z dnia 22 maja 2014 r., Nr DD2/033/30/KBF/14/RD-47426 Minister Finansów wskazał, że podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że uzyskuje je w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 powołanej ustawy, i jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ww. ustawy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że ustalenie momentu uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, winno nastąpić zgodnie z ogólnymi zasadami uzyskiwania przychodu z tego źródła przychodów, określonymi w ww. art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego przepisu wynika wprost, że moment powstania przychodu należnego został ściśle związany z wystąpieniem najwcześniejszego ze zdarzeń wskazanych w cyt. przepisie (dzień wydania rzeczy, wykonania usługi, wystawienia faktury albo uregulowania należności).

Odnosząc powołane wyżej przepisy prawa do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że momentem powstania przychodów z tytułu wykonywania czynności syndyka będzie data wykonania usługi - niezależnie od faktu, czy prowadzone przez Wnioskodawcę postępowania upadłościowe zostały wszczęte przed dniem 1 stycznia 2016 r., czy też po dniu 1 stycznia 2016 r. oraz bez względu na to, czy po przeprowadzeniu przez syndyka czynności wydane zostanie postanowienie Sądu.

Wobec powyższego, nie można się zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy, że jedynie w odniesieniu do pozostałych czynności wykonanych przez syndyka, co do których Sąd nie wydaje postanowienia moment obowiązku podatkowego powstaje z chwilą wykonania danej części usługi. Natomiast, obowiązek podatkowy z tytułu przyznanej zaliczki na poczet wynagrodzenia wstępnego oraz otrzymania wynagrodzenia ostatecznego powstaje z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.