Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.618.2017.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych usług związanych z wykonaniem kotłowni.
Słowa kluczowe: montaż; nieruchomości; usługi-usługi związane z nieruchomościami; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych usług związanych z wykonaniem kotłowni – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych usług związanych z wykonaniem kotłowni.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wykonywaniu złożonych robót montażowych i instalacyjnych w zakresie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, ten przedmiot działalności Wnioskodawcy został zaklasyfikowany według Polskiej Klasyfikacji Działalności w ramach grupowania 43.22.Z Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych.

Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Polski i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 27 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca zawarł z niemiecką spółką V GmbH (dalej: Kontrahent niemiecki) umowę o współpracy przy projekcie Budowa nowego źródła ciepła (dalej: Projekt). Umowa ta została następnie uszczegółowiona umową z dnia 24 września 2017 r.

Kontrahent niemiecki jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec, natomiast nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT na terytorium Polski.

Inwestorem dla Projektu jest spółka A, natomiast generalnym wykonawcą jest spółka B. Kontrahent niemiecki, na bazie zawartej umowy ze spółką B, jest podwykonawcą tej spółki i realizuje część Projektu polegającą na wykonaniu kompletnej kotłowni z dwoma kotłami gazowymi, instalacjami pomocniczymi i kominem (dalej: Wykonanie kotłowni). Wnioskodawca jest podwykonawcą Kontrahenta niemieckiego, działającym na jego zlecenie i realizuje prace związane z Wykonaniem kotłowni. Wynagrodzeniem za wykonane prace Wnioskodawca obciąża Kontrahenta niemieckiego.

Realizowana kotłownia gazowa jest obiektem przemysłowym o docelowej wydajności 45 ton pary/godz., a jej wykonanie jest zadaniem zindywidualizowanym, o dużej złożoności technicznej i organizacyjnej. Zakończenie prac przewiduje się na koniec 2018 r. Wykonanie kotłowni nie obejmuje prac architektonicznych ani budowlanych związanych z wzniesieniem budynku kotłowni. Wybudowanie budynku kotłowni leży w gestii generalnego wykonawcy, tj. spółki B.

Zakres zadań związanych z Wykonaniem kotłowni podzielony został pomiędzy Kontrahenta niemieckiego i Wnioskodawcę (dalej łącznie: Wykonawcy) w taki sposób, że:

*   Kontrahent niemiecki:
    1.  dostarcza produkowane przez siebie dwa kotły gazowe wraz z osprzętem,
    2.  dostarcza pompy zasilające te kotły wraz z osprzętem.
*   Wnioskodawca realizuje:
    1.  pełnobranżową dokumentację wykonawczą kotłowni wraz z uzgodnieniem z Inwestorem,
    2.  rozładunek, transport wewnętrzny na budowie i montaż nowych kotłów, wraz z osprzętem, dostarczonych przez Kontrahenta niemieckiego,
    3.  montaż pomp zasilających kotły, wraz z osprzętem, dostarczonych przez Kontrahenta niemieckiego,
    4.  wykonanie instalacji wewnętrznej gazu od kurka ogniowego w szafce na elewacji kotłowni do kotłów wraz z układem detekcji gazu w kotłowni,
    5.  dostawę i montaż instalacji spalinowej wraz z konstrukcją wsporczą,
    6.  dostawę i montaż układu przygotowania wody zasilającej (zbiornik wraz z odgazowywaczem termicznym),
    7.  dostawę i montaż rozprężacza odmulin i odsolin,
    8.  dostawę i montaż stacji pomiarowej i redukcyjno-schładzającej zgodnie z wymaganiami Inwestora,
    9.  dostawę i montaż osprzętu instalacyjnego (zawory odcinające, filtry, zawory zwrotne itp.),
    10.  wykonanie instalacji technologicznych wewnątrz budynku,
    11.  wykonanie szaf sterowniczych ogólnokotłowych przygotowanych do współpracy z szafami kotłowymi,
    12.  wykonanie wszystkich wewnętrznych podłączeń energetycznych i aparatury kontrolnopomiarowej oraz automatyki, wraz z trasami kablowymi,
    13.  izolację termiczną instalacji matami z wełny mineralnej w otulinie aluminiowej,
    14.  organizację zaplecza budowy i obsługę inżynierską podczas trwania całego procesu realizacyjnego zgodnie z polskimi przepisami,
    15.  dostawę i montaż rozdzielnic energetycznych.

Zakres prac związanych z Wykonaniem kotłowni nie obejmuje:

*   wzniesienia budynków i obiektów kotłowni,
*   wykonania instalacji związanych z architekturą i wyposażeniem budynku kotłowni (wentylacja, oświetlenie, kanalizacja itp.),
*   wykonania fundamentów pod dostarczane konstrukcje,
*   wykonania instalacji oświetleniowej na konstrukcji (w tym przeszkodowej),
*   doprowadzenia instalacji zewnętrznych do budynku i komina.

Wykonanie kotłowni gazowej jest zadaniem zindywidualizowanym, tzn. kotłownia została zaprojektowana i jest realizowana zgodnie ze szczegółową specyfikacją zlecającego, z uwzględnieniem indywidulanych parametrów budynku, w którym będzie się znajdować. Jednocześnie użyte do Wykonania kotłowni kotły gazowe, pompy, osprzęt, aparatura kontrolnopomiarowa, automatyka i inne urządzenia nie są unikatowe, tzn. są urządzeniami standardowymi, które nie zostały wyprodukowane wg indywidulanej specyfikacji na potrzeby realizowanej kotłowni.

Jeśli chodzi o sposób połączenia urządzeń kotłowni z budynkiem to kotły gazowe nie są przytwierdzone do fundamentów budynku, lecz na niej stoją, a pozostałe urządzenia i instalacje są przykręcone do posadzki, fundamentów, ścian i sufitu budynku, przy pomocy śrub, kołków, kotew itp.

Ewentualny demontaż i ponowny montaż kotłowni w innej lokalizacji byłby możliwy, jednakże byłby to proces skomplikowany i kosztowny. Ani urządzenia wchodzące w skład kotłowni, ani budynek kotłowni, nie uległyby w wyniku demontażu zniszczeniu. Przeniesienie kotłowni do innej lokalizacji wiązałoby się jednak z rozbiórką i ponownym montażem połaci dachowej budynku jak również z wykonaniem innych prac remontowych, takich jak: malowanie, zamurowywanie otworów i miejsc po mocowaniach itp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na zlecenie Kontrahenta niemieckiego, związanych z Wykonaniem kotłowni, będzie miał zastosowanie art. 28e ustawy VAT, gdyż usługi te są usługami związanymi z nieruchomościami i w związku z tym miejscem ich opodatkowania będzie terytorium Polski będące miejscem położenia nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu prawidłowego ustalenia miejsca świadczenia usług, a co za tym idzie prawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy w podatku VAT, z uwagi na fakt, że nieruchomość na której zostanie wykonana kotłownia jest położona na terytorium Polski, Wnioskodawca musi ustalić czy usługi Wykonania kotłowni są usługami związanymi z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy VAT.

Art. 28e ustawy VAT stanowi, że „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości”.

Przepis art. 28e nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie w sprawie, która nurtuje Wnioskodawcę, gdyż w zawartym w tym przepisie katalogu usług nie występują usługi świadczone przez Wnioskodawcę, będące przedmiotem złożonego wniosku. Jednocześnie użyte w tym przepisie słowa „w tym usług \`(...)\`” wskazują, że zawarty tam katalog jest katalogiem przykładowym (otwartym), a zatem fakt, że nie występują w nim usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie może oznaczać, że usługi te w sposób kategoryczny nie są usługami związanymi z nieruchomościami. Równocześnie ustawa VAT nie zawiera definicji „nieruchomości” czy „usług związanych z nieruchomościami”, którymi Wnioskodawca mógłby się posłużyć, a które zawierałaby dodatkowe wskazówki interpretacyjne.

Wskazówek pozwalających rozstrzygnąć przedmiotową kwestię może dostarczyć Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: rozporządzenie 282/2011). Rozporządzenie 282/2011 zostało zmienione na mocy rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L 284 z dnia 26 października 2013 r., s. 1). Zmiany te, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r., wprowadzają definicję „nieruchomości” oraz zawierają wskazówki jak należy rozumieć pojęcie „usług związanych z nieruchomościami” (art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia 282/2011).

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011, do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE, za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 wskazuje jakie usługi w szczególności obejmuje ust. 1 przytoczony powyżej. Wśród nich, pod lit. m) znajduje się instalacja lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wskazuje do jakich usług ust. 1 przytoczony powyżej nie ma zastosowania. Wśród nich, pod lit. f) znajduje się instalacja lub montaż maszyn lub sprzętu, utrzymanie i naprawa oraz kontrola maszyn lub sprzętu, jak również nadzór nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są w jakiś sposób związane z nieruchomością, gdyż dotyczą wykonania kotłowni umieszczonej w konkretnej, znanej nieruchomości, a kotłownia ta jest zindywidualizowana dla tej nieruchomości. Zachodzi jednak pytanie czy usługi te mają wystarczająco bezpośredni i silny związek z tą nieruchomością, co warunkuje uznanie ich za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy VAT.

Wykonana kotłownia może teoretycznie zostać zdemontowana, pomimo że byłoby to skomplikowane i nieekonomiczne, i zostać zamontowana w innym przystosowanym do tego budynku. Demontaż taki, choć trudny do przeprowadzenia, nie wiązałby się ze zniszczeniem urządzeń kotłowni, a przeniesienie tych urządzeń nie wiązałoby się ze zniszczeniem czy istotną zmianą samego budynku.

W takiej sytuacji można dojść do wniosku, że w świetle przepisów rozporządzenia 282/2011, związek wykonywanych przez Wnioskodawcę usług z nieruchomością nie jest wystarczająco bezpośredni aby usługi te można było uznać za usługi związane z nieruchomościami dla potrzeb stosowania przepisów ustawy VAT. W szczególności wydaje się, że nie jest spełniona przesłanka zawarta w art. 13b lit. d) rozporządzenia 282/2011, w myśl którego za „nieruchomość” uznaje się każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji. W konsekwencji nie jest spełniona przesłanka zawarta w art. 31a ust. 2 lit. m) rozporządzenia 282/2011 mówiąca, że usługi związane z nieruchomościami obejmują instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość. Jest natomiast spełniona przesłanka zawarta w art. 31a ust. 3 lit. f) rozporządzenia 282/2011, która wskazuje, że usługi takie nie są usługami związanymi z nieruchomościami.

W związku z okolicznościami wskazanymi powyżej Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w odniesieniu do wykonywanych przez niego usług na rzecz Kontrahenta niemieckiego nie ma zastosowania art. 28e ustawy VAT, gdyż usługi te nie są usługami związanymi z nieruchomościami. W konsekwencji w odniesieniu do tych usług zastosowanie będzie miał art. 28b ustawy VAT, tj. miejscem świadczenia usług będzie miejsce, w którym Kontrahent niemiecki posiada siedzibę działalności gospodarczej (Niemcy), a zatem usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Jednoznaczne wyjaśnienie w formie indywidulanej interpretacji prawa podatkowego, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę są usługami związanymi z nieruchomościami w celu rozstrzygnięcia czy ma do nich zastosowanie art. 28e ustawy VAT jest tym bardziej dla niego konieczne, że Wnioskodawca zetknął się z różnymi wykładniami tego zagadnienia w podobnych sprawach. Indywidualne interpretacje podatkowe, orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE często w sposób niejednolity podchodzą do tego zagadnienia. Sytuacja ta powoduje, że bez posiadania indywidualnej interpretacji, na Wnioskodawcy spoczywa znaczne ryzyko popełnienia błędu w zakresie zakwalifikowania świadczonych usług oraz sporu na tym tle z kontrahentem lub z organami podatkowymi. W związku z tym Wnioskodawca prosi o potraktowanie jego wniosku jako pilny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b i 31a rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności instalację lub montaż maszyn lub sprzętu, które po zainstalowaniu lub zamontowaniu są uznane za nieruchomość.

Natomiast w myśl art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do instalacji lub montażu maszyn lub sprzętu, utrzymania i naprawy oraz kontroli maszyn lub sprzętu, jak również nadzoru nad maszynami lub sprzętem, które nie są lub nie stają się częścią nieruchomości.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego, jakim jest art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Zatem zgodnie z przepisem art. 28e ustawy jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ustawy ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy, w szczególności art. 31a rozporządzenia 282/2011, należy stwierdzić, że w celu określenia, czy przedstawione w stanie faktycznym usługi mają związek z nieruchomością, należy rozstrzygnąć czy związek ten jest wystarczająco bezpośredni.

W kwestii miejsca świadczenia wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tj. związku z konkretną nieruchomością), m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) (dotyczącym przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami). TSUE stwierdził w pkt 23 wyroku, że „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”. Ponadto w pkt 25 wskazał, „Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które – tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym – polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi”.

Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. C-155/12 TSUE stwierdził: „W związku z powyższym podlegające ocenie w niniejszej sprawie świadczenie magazynowania może odznaczać się wystarczająco ścisłym związkiem z nieruchomością jedynie wówczas, gdy jest ono związane z prawem używania konkretnej nieruchomości lub konkretnej części nieruchomości. Tylko w tym przypadku sama nieruchomość byłaby przedmiotem usługi. W tym kontekście może mieć znaczenie okoliczność, że powierzchnie magazynowe nie są w sposób swobodny dostępne dla klienta (…). Jeżeli jednak ze świadczeniem magazynowania nie jest związane prawo używania konkretnej nieruchomości, wówczas przedmiotem świadczenia są jedynie towary podlegające przechowaniu. Jak zostało wyjaśnione, nieistotna jest okoliczność, że do magazynowania jest w sposób konieczny potrzebna nieruchomość. Jak słusznie wskazał rząd grecki, w tym przypadku nieruchomość jest jedynie środkiem służącym do wykonania świadczenia”.

Warto przywołać także fragment wyroku TSUE z dnia 3 września 2009 r., w sprawie C-37/08, który zapadł wprawdzie na gruncie innego stanu faktycznego, tym niemniej pewne stwierdzenia w nim zawarte mają charakter ogólny: „okoliczność, że element centralny świadczenia jest niemożliwy lub nie ma sensu, jest determinujący. W tym zakresie wszelki związek materialny z nieruchomością lub jej częścią wydaje się wystarczający. To sformułowanie wskazuje np. na świadczenie usług obejmujące korzystanie z nieruchomości, rozporządzanie nią, budowę i konserwację nieruchomości, w tym usługi służące bezpośrednio tej działalności (…)”.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że dla uznania świadczonych usług za związane z nieruchomościami, musi wystąpić ścisły związek danego świadczenia z konkretną nieruchomością. Usługi te nie mogą mieć jedynie jakiegokolwiek związku z nieruchomością. Warunkiem uznania ich za związane z nieruchomością jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem, a daną nieruchomością.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w dniu 27 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca zawarł z niemiecką spółką (dalej: Kontrahent niemiecki) umowę o współpracy przy projekcie Budowa nowego źródła ciepła (dalej: Projekt). Umowa ta została następnie uszczegółowiona umową z dnia 24 września 2017 r. Kontrahent niemiecki jest zarejestrowany jako podatnik podatku od wartości dodanej na terytorium Niemiec, natomiast nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT na terytorium Polski.

Inwestorem dla Projektu jest spółka A, natomiast generalnym wykonawcą jest spółka B. Kontrahent niemiecki, na bazie zawartej umowy ze spółką B, jest podwykonawcą tej spółki i realizuje część Projektu polegającą na wykonaniu kompletnej kotłowni z dwoma kotłami gazowymi, instalacjami pomocniczymi i kominem (dalej: Wykonanie kotłowni). Wnioskodawca jest podwykonawcą Kontrahenta niemieckiego, działającym na jego zlecenie, i realizuje prace związane z Wykonaniem kotłowni. Wynagrodzeniem za wykonane prace Wnioskodawca obciąża Kontrahenta niemieckiego.

Realizowana kotłownia gazowa jest obiektem przemysłowym o docelowej wydajności 45 ton pary/godz., a jej wykonanie jest zadaniem zindywidualizowanym, o dużej złożoności technicznej i organizacyjnej. Zakończenie prac przewiduje się na koniec 2018 r. Wykonanie kotłowni nie obejmuje prac architektonicznych ani budowlanych związanych z wzniesieniem budynku kotłowni. Wybudowanie budynku kotłowni leży w gestii generalnego wykonawcy, tj. spółki B.

Zakres zadań związanych z Wykonaniem kotłowni podzielony został pomiędzy Kontrahenta niemieckiego i Wnioskodawcę (dalej łącznie: Wykonawcy) w taki sposób, że Kontrahent niemiecki dostarcza produkowane przez siebie dwa kotły gazowe wraz z osprzętem oraz dostarcza pompy zasilające te kotły wraz z osprzętem, natomiast Wnioskodawca realizuje: pełnobranżową dokumentację wykonawczą kotłowni wraz z uzgodnieniem z Inwestorem; rozładunek, transport wewnętrzny na budowie i montaż nowych kotłów, wraz z osprzętem, dostarczonych przez Kontrahenta niemieckiego; montaż pomp zasilających kotły, wraz z osprzętem, dostarczonych przez Kontrahenta niemieckiego; wykonanie instalacji wewnętrznej gazu od kurka ogniowego w szafce na elewacji kotłowni do kotłów wraz z układem detekcji gazu w kotłowni; dostawę i montaż instalacji spalinowej wraz z konstrukcją wsporczą; dostawę i montaż układu przygotowania wody zasilającej (zbiornik wraz z odgazowywaczem termicznym); dostawę i montaż rozprężacza odmulin i odsolin; dostawę i montaż stacji pomiarowej i redukcyjno-schładzającej zgodnie z wymaganiami Inwestora; dostawę i montaż osprzętu instalacyjnego (zawory odcinające, filtry, zawory zwrotne, itp.); wykonanie instalacji technologicznych wewnątrz budynku; wykonanie szaf sterowniczych ogólnokotłowych przygotowanych do współpracy z szafami kotłowymi; wykonanie wszystkich wewnętrznych podłączeń energetycznych i aparatury kontrolnopomiarowej oraz automatyki, wraz z trasami kablowymi; izolację termiczną instalacji matami z wełny mineralnej w otulinie aluminiowej; organizację zaplecza budowy i obsługę inżynierską podczas trwania całego procesu realizacyjnego zgodnie z polskimi przepisami; dostawę i montaż rozdzielnic energetycznych.

Zakres prac związanych z Wykonaniem kotłowni nie obejmuje: wzniesienia budynków i obiektów kotłowni, wykonania instalacji związanych z architekturą i wyposażeniem budynku kotłowni (wentylacja, oświetlenie, kanalizacja itp.), wykonania fundamentów pod dostarczane konstrukcje, wykonania instalacji oświetleniowej na konstrukcji (w tym przeszkodowej), doprowadzenia instalacji zewnętrznych do budynku i komina.

Wykonanie kotłowni gazowej jest zadaniem zindywidualizowanym, tzn. kotłownia została zaprojektowana i jest realizowana zgodnie ze szczegółową specyfikacją zlecającego, z uwzględnieniem indywidulanych parametrów budynku, w którym będzie się znajdować. Jednocześnie użyte do Wykonania kotłowni kotły gazowe, pompy, osprzęt, aparatura kontrolnopomiarowa, automatyka i inne urządzenia nie są unikatowe, tzn. są urządzeniami standardowymi, które nie zostały wyprodukowane wg indywidulanej specyfikacji na potrzeby realizowanej kotłowni.

Jeśli chodzi o sposób połączenia urządzeń kotłowni z budynkiem to kotły gazowe nie są przytwierdzone do fundamentów budynku, lecz na niej stoją, a pozostałe urządzenia i instalacje są przykręcone do posadzki, fundamentów, ścian i sufitu budynku, przy pomocy śrub, kołków, kotew itp.

Ewentualny demontaż i ponowny montaż kotłowni w innej lokalizacji byłby możliwy, jednakże byłby to proces skomplikowany i kosztowny. Ani urządzenia wchodzące w skład kotłowni, ani budynek kotłowni, nie uległyby w wyniku demontażu zniszczeniu. Przeniesienie kotłowni do innej lokalizacji wiązałoby się jednak z rozbiórką i ponownym montażem połaci dachowej budynku jak również z wykonaniem innych prac remontowych, takich jak: malowanie, zamurowywanie otworów i miejsc po mocowaniach itp.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy wykonywane przez niego usługi na zlecenie Kontrahenta niemieckiego, związane z Wykonaniem kotłowni, stanowią usługi związane z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy, których miejscem świadczenia jest terytorium Polski, a w konsekwencji czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi związane z Wykonaniem kotłowni nie mają wystarczająco bezpośredniego związku z nieruchomością, aby można było uznać je za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy. Należy bowiem wskazać, że jeżeli chodzi o sposób połączenia urządzeń kotłowni z budynkiem to kotły gazowe nie są przytwierdzone do fundamentów budynku, lecz na niej stoją, a pozostałe urządzenia i instalacje są przykręcone do posadzki, fundamentów, ścian i sufitu budynku, przy pomocy śrub, kołków, kotew itp., co powoduje, że istnieje możliwość zdemontowania ich bez zniszczenia budynku (nieruchomości), w którym są one montowane. Ani urządzenia wchodzące w skład kotłowni, ani budynek kotłowni, nie uległyby w wyniku demontażu zniszczeniu. Przeniesienie kotłowni do innej lokalizacji wiązałoby się jedynie z rozbiórką i ponownym montażem połaci dachowej budynku jak również z wykonaniem innych prac remontowych, takich jak: malowanie, zamurowywanie otworów i miejsc po mocowaniach itp.

Należy podkreślić, że fakt wykonywania przedmiotowych prac w konkretnej nieruchomości nie jest wystarczający dla zastosowania art. 28e ustawy. Dla zastosowania art. 28e ustawy konieczne jest, aby montowane urządzenia kotłowni były uznane za nieruchomość, zgodnie z art. 13b lit. d rozporządzenia 282/2011, tj. ich przeniesienie wiązałoby się ze zniszczeniem lub zmianą budynku, co w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca. Tylko w takim przypadku usługi montażu można uznać za usługi związane z nieruchomościami, co wynika z art. 31a ust. 2 lit. m oraz art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011.

W konsekwencji należy wskazać, że w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług związanych z Wykonaniem kotłowni nie ma zastosowania art. 28e ustawy, ponieważ świadczone usługi nie stanowią usług związanych z nieruchomościami.

Należy także stwierdzić, że pozostałe wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia, tj. art. 28b ust. 2-4, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n również nie mają zastosowania dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Zatem przy określeniu miejsca świadczenia (opodatkowania), nie znajdzie w tym konkretnym przypadku zastosowania zasada wyrażona w art. 28e ustawy. Tym samym, miejsce świadczenia ww. usług winno być ustalone na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, a więc zgodnie z siedzibą usługobiorcy, czyli Kontrahenta niemieckiego. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Reasumując, w odniesieniu do usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na zlecenie Kontrahenta niemieckiego, związanych z Wykonaniem kotłowni, nie będzie miał zastosowania art. 28e ustawy, gdyż usługi te nie są usługami związanymi z nieruchomościami i w związku z tym miejscem ich opodatkowania nie będzie terytorium Polski będące miejscem położenia nieruchomości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowo tutejszy organ wyjaśnia, że wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej rozpatrywane są w terminie, o którym mowa w art. 14d § 1 Ordynacja podatkowej, tj. bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosków. Wszystkie wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiane są z zachowaniem kolejności wpływu.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.