Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/368/MCA/14/RD-101305
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-11-05
Teza: Czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypłacane w 2012, 2013, 2014 i 2015 r. wynagrodzenia z umów o pracę, kontraktów menedżerskich, umów zleceń i umów o dzieło oraz wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu zgodnie z mianowaniem, a także stypendia naukowe mogą być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; pracownik; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2012 r. Nr IPPB4/415-168/12-4/MP wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Sp. z o.o. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku dnia 27 lutego 2012 r. (data wpływu 29 lutego 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2012 r. (data wpływu 16 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych realizujących cel projektu w ramach 7. Programu Ramowego, **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lutego 2012 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z dnia12 marca 2012 r., Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w ramach swojej działalności m.in. zajmuje się badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (72.19.Z). W 2012 r. Wnioskodawca przystąpił do realizacji projektu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej – 7. Program Ramowy, tytuł Projektu „SMART…” Koordynator Instytut Podstawowych Problemów Techniki PAN.

Źródłem finansowania jest 7. Program Ramowy Unii Europejskiej – finansowanie badań naukowych.

Sposób finansowania: dofinansowanie bezpośrednio z Komisji Europejskiej dla 6 partnerów konsorcjum realizującego projekt. Koordynator projektu (Instytut Podstawowych Problemów Techniki PAN) otrzymuje zaliczkę, którą rozdziela pomiędzy partnerów zgodnie z zapisami w umowie. Rozliczenie następuje co roku. Czas trwania projektu 4 lata, raportowanie bezpośrednio do Komisji Europejskiej w Brukseli. Została zawarta wielostronna umowa pomiędzy Komisją Europejską a wszystkimi partnerami projektu. Beneficjentem ostatecznym jest Komisja Europejska, na rzecz której jest realizowany projekt. Konsorcjum Partnerów wygrało konkurs, który ogłosiła Komisja Europejska.

W dniu 25 stycznia 2012 r. na konto Wnioskodawcy wpłynęła pierwsza rata dotacji na ww. projekt z Instytutu Podstawowych Problemów Techniki PAN w wysokości 227 607,60 EUR. Zgodnie z budżetem w ramach realizowanego projektu w 2012, 2013, 2014 i 2015 r. będą wypłacane wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, kontraktów menedżerskich, umów zleceń i o dzieło oraz wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu zgodnie z mianowaniem, a także stypendia naukowe. Osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę, kontraktów menedżerskich, umów zleceń i umów o dzieło oraz osoby pełniące funkcje członka zarządu, a także osoby otrzymujące stypendia naukowe bezpośrednio realizują cel programu, finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Wypłata wynagrodzenia będzie dokonywana bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypłacane w 2012, 2013, 2014 i 2015 r. wynagrodzenia z umów o pracę, kontraktów menedżerskich, umów zleceń i umów o dzieło oraz wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu zgodnie z mianowaniem, a także stypendia naukowe mogą być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy w 2012, 2013, 2014 i 2015 r. Wnioskodawca, jako osoba prawna, będzie realizowała projekt zatrudniając osoby fizyczne w oparciu o umowy o pracę, kontrakty menedżerskie, umowy zlecenia i o dzieło oraz z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu zgodnie z mianowaniem, a także stypendia naukowe. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wypłacane w ramach realizacji projektu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej w ramach grantu, Tytuł projektu SMART (…), wynagrodzenia powinny być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT wolne od podatku są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy

Według Wnioskodawcy, przy realizacji projektu zostanie spełniona ww. przesłanka.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznał za prawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdzam, co następuje.

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy wyraża podstawową zasadę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia. Tym samym wszelkie przywileje w podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym zwolnienia przedmiotowe) stanowią wyjątek, istotne odstępstwo od sprawiedliwości podatkowej, co powoduje, że normy prawne je ustanawiające muszą być interpretowane ściśle. W ich przypadku niedopuszczalne jest zarówno stosowanie wykładni zawężającej, jak i wykładni rozszerzającej. Dotyczy to m.in. zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy.

Przepis ten stanowi, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga zatem łącznego spełnienia dwóch przesłanek, tj. przesłanki określonej w lit.a oraz lit.b wyżej przytoczonego przepisu.

Przesłanka z lit.a dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas, gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przesłanka z lit.b dotyczący bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i jest spełniona wyłącznie wtedy, gdy osoba fizyczna (podatnik) bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie jest spełniona w odniesieniu do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (podwykonawcy).

Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego podnosi się argument - który Minister Finansów podziela - że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W tej sytuacji, za ugruntowany należy uznać pogląd prezentowany przez sądy, zgodnie z którym jeżeli podatnik będący beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a ustawy zleca osobie fizycznej (bez względu na rodzaj umowy) wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, dochody tej osoby otrzymane w związku wykonaniem zlecenia nie korzystają ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż nie została spełniona przesłanka określona w lit.b tej regulacji. Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy nie jest bowiem osoba fizyczna, której zlecono wykonacie określonych czynności w związku z realizowanym programem, lecz podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (jest stroną umowy przyznającej środki z bezzwrotnej pomocy).

W analizowanej sprawie podmiotem tym jest Wnioskodawca. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika bowiem, że w 2012 r. Wnioskodawca przystąpił do realizacji projektu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej – 7. Program Ramowy UE. Do realizacji projektu Wnioskodawca przystąpił w ramach Konsorcjum Partnerów, które wygrało konkurs ogłoszony przez Komisje Europejską. Źródłem finansowania projektu są środki Komisji Europejskiej, na rzecz której Wnioskodawca realizuje projekt zgodnie z wielostronną umową pomiędzy Komisja Europejską a wszystkimi parterami Konsorcjum. Czas trwania projektu określono na 4 lata.

Zgodnie z budżetem w ramach realizowanego projektu w latach 2012, 2013, 2014 i 2015 będą wypłacane wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, kontraktów menedżerskich, umów zleceń i o dzieło oraz wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu zgodnie z mianowaniem, a także stypendia naukowe. Wypłata wynagrodzenia będzie dokonywana bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, iż niewątpliwie w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki programów ramowych badań UE zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w lit.a w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Tym niemniej, przyjmując ugruntowane już orzecznictwo sądowo-administracyjne dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, uznać należy, iż wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, zatrudnione przez niego osoby na podstawie umów o pracę, kontraktów menedżerskich, umów zleceń i umów o dzieło oraz osoby pełniące funkcje członka zarządu, a także osoby otrzymujące stypendia naukowe nie są podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy. Wykonywanie przez ww. osoby określonych zadań na rzecz realizacji projektu, nie zmienia bowiem faktu, iż przedmiotowe czynności wykonywane są na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu oraz przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych, a nie przekazanych przez Komisję Europejską bezpośrednio tym osobom. Innymi słowy, wprawdzie pracownik/zleceniobiorca/członek zarządu/menadżer czy stypendysta Wnioskodawcy jest zaangażowany w realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jednak to nie ww. osoby realizują program bezpośrednio. Za bezpośrednią realizację celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy odpowiada Wnioskodawca, który jest stroną umowy z Komisją Europejską o realizację konkretnego projektu, i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Zatem to Wnioskodawca, a nie osoby fizyczne, którym Wnioskodawca w ramach realizowanego projektu w 2012, 2013, 2014 i 2015 r. wypłaca wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, kontraktów menedżerskich, umów zlecenia i o dzieło oraz wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu zgodnie z mianowaniem, a także stypendia naukowe, są podatnikiem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy.

W konsekwencji, ww. wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, kontraktów menedżerskich, umów zlecenia i o dzieło oraz wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu zgodnie z mianowaniem, a także stypendia naukowe, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Nie została bowiem spełniona przesłanka wymieniona w lit.b tej regulacji.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 2 lutego 2009 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 29 marca 2012 r. Nr IPPB/415-168/12-4/MP, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.