Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB2.4511.133.2017.10.ACZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-16
Teza: skutki podatkowe odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej budynków i urządzeń oraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt; lokal-lokal mieszkalny; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 978/18 (data wpływu orzeczenia 28 lipca 2020 r.), oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 953/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 25 września 2020 r.), stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej budynków i urządzeń oraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lutego 2017 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej budynków i urządzeń oraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 31 marca 2017 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.133.2017.1.ACZ, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 3 kwietnia 2017 r. (skutecznie doręczono dnia 7 kwietnia 2017 r.), zaś w dniu 19 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania 13 kwietnia 2017 r.).

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 9 maja 2017 r. po rozpatrzeniu wniosku z dnia 30 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 lutego 2017 r.), uzupełnionego pismem z dnia 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak: Nr 1061-IPTPB2.4511.133.2017.2.ACZ, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej budynków i urządzeń oraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, w której uznał stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę za nieprawidłowe.

Organ podatkowy stwierdził, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia w 2013 r. lokalu mieszkalnego, nabytego przez Wnioskodawcę w 2012 r. w drodze ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży lokalu oraz oddania gruntu w używanie wieczyste, na nadpłatę kredytu budowlano-hipotecznego zaciągniętego przez Wnioskodawcę i Jego narzeczoną w 2011 r. na zakup i remont spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego przez narzeczoną Wnioskodawcy, do którego Wnioskodawca uzyskał tytuł prawny w 2013 r. na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej, nie uprawnia Wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym stosownie do art. 30e ww. ustawy.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 9 maja 2017 r., znak: Nr 1061-IPTPB2.4511.133.2017.2.ACZ, wniósł pismem z dnia 30 maja 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 30 czerwca 2017 r., znak: Nr 1061-IPTPB2.4511.133.2017.3.ACZ, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 9 maja 2017 r., znak: Nr 1061-IPTPB2.4511.133.2017.2.ACZ, skargę z dnia 27 lipca 2017 r. (data wpływu 28 lipca 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 953/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Organ podatkowy po otrzymaniu w dniu 10 stycznia 2018 r. nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 953/17, złożył skargę kasacyjną z dnia 6 lutego 2018 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 978/18, oddalił skargą kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 953/17.

W dniu 25 września 2020 r. do Organu podatkowego wpłynął prawomocny od dnia 11 marca 2020 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 953/17.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony z dnia 30 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 lutego 2017 r.), uzupełniony pismem z dnia 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej budynków i urządzeń oraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ podatkowy.

Stosownie do art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) postępowania dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, o której mowa w art. 1, przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 5 października 2011 r. Wnioskodawca wspólnie z narzeczoną wziął kredyt budowlano-hipoteczny na zakup i remont mieszkania w A stając się współkredytobiorcą (umowa kredytowa). Umowa kredytu została zawarta w dniu 5 października 2011 r. pomiędzy M.L. i J.R. - Wnioskodawcą (solidarnie odpowiedzialnymi za spłatę kredytu) a … Bankiem … mającym siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Umowa kredytu została zawarta na okres od dnia 5 października 2011 r. do dnia 15 maja 2044 r., czyli ostateczny termin spłaty kredytu budowlano-hipotecznego jest datowany na 15 maja 2044 r.

Ponieważ większą część kosztów zakupu mieszkania ponosiła narzeczona, mieszkanie zostało kupione na nią. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego w A przy ul. … zostało nabyte przez M.L. aktem notarialnym z dnia 5 października 2011 r., Repertorium A Nr …, za kwotę 212 000 zł, będącą wówczas stanu wolnego. Płatność za nabywane spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego pochodziła m.in. z zaciągniętego kredytu hipotecznego na nabycie konkretnej nieruchomości pod konkretnym adresem i sfinansowanie robót budowlanych. Z kredytu na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego została wydatkowana kwota 186 000 zł.

Od początku jednak Wnioskodawca wraz z narzeczoną w nim zamieszkiwali, remontując je wspólnie. Dla swojego zabezpieczenia razem z umową kredytu Wnioskodawca podpisał z narzeczoną w dniu 5 października 2011 r. umowę użyczenia lokalu.

W tym samym czasie Wnioskodawca podjął kroki celem wykupu mieszkania w B, które zamieszkiwał jako kawaler od dnia 17 czerwca 1998 r. Finalnie, do wykupu tego mieszkania doszło w dniu 31 października 2012 r. Umową sprzedaży z dnia 28 lutego 2013 r., akt notarialny Repertorium A Nr …, Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr … przy ul. … w B, wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej wynoszącym 1300/10000 części w nieruchomości wspólnej budynków i urządzeń oraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, za kwotę 115 000 zł. Odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zbywaną nieruchomość i prawo wieczystego użytkowania gruntu Wnioskodawca nabył w dniu 31 października 2012 r. na podstawie aktu notarialnego (Repertorium A Nr …) umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży lokalu oraz oddania gruntu w używanie wieczyste, za kwotę 38 zł 883 gr. Przed nabyciem (wykupieniem) ww. nieruchomości Wnioskodawca zamieszkiwał w niej od dnia 17 czerwca 1998 r. na podstawie umowy najmu zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a …., zmienionej następnie umową najmu z dnia 29 lipca 2009 r. pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą …, reprezentowaną przez Burmistrza … (zmiana wynajmującego).

Opisane wyżej czynności prawne zostały przez Wnioskodawcę dokonane będąc stanu wolnego (kawaler).

Z tytułu osiągniętego dochodu do … Urzędu Skarbowego w … Wnioskodawca złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2013 r. (PIT-39), wykazując (w części D. poz. 25) kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 115 000 zł, tym samym zobowiązując się, że począwszy od dnia odpłatnego zbycia nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości i prawa majątkowego Wnioskodawca wydatkuje na własne cele mieszkaniowe, a udokumentowane wydatki poniesione na te cele nie przekroczą osiągniętego przychodu.

W dniu 16 marca 2013 r. Wnioskodawca zawarł związek małżeński z M.L., tym samym z chwilą zawarcia małżeństwa na podstawie art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U z 2017 r., poz. 682) powstała między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa).

Aktem notarialnym z dnia 28 marca 2013 r., Repertorium A Nr … Wnioskodawca zawarł ze swoją małżonką M.R. umowę majątkową małżeńską rozszerzającą wspólność ustawową na wszelkie spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych nabyte przez każdego z nich przed zawarciem małżeństwa i na podstawie tej umowy wnieśli o wpis do księgi wieczystej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu stanowiącego do tego dnia przedmiot majątku odrębnego należącego do małżonki Wnioskodawcy. Na mocy aktu notarialnego Wnioskodawca stał się pełnoprawnym współwłaścicielem mieszkania w A, którego wcześniej był współkredytobiorcą. Wpis do księgi wieczystej KW nr … został dokonany i spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego położonego w A przy ul. …, stanowi przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej.

Całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania w B w wysokości 115 000 zł Wnioskodawca przeznaczył na nadpłatę kredytu na mieszkanie w A, w którym Wnioskodawca wraz z żoną i dziećmi nadal zamieszkują.

W wykonaniu oświadczenia złożonego w zeznaniu podatkowym PIT-39 dotyczącego wydatkowania wykazanej kwoty dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 115 000 zł, w dniu 4 kwietnia 2013 r. w wysokości 100 000 zł oraz w dniu 24 grudnia 2015 r. w wysokości 15 000 zł, Wnioskodawca dokonał spłaty ww. kredytu za pieniądze pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego majątek odrębny. W chwili dokonywania spłaty kredytu Wnioskodawca pozostawał w związku małżeńskim ze swoją małżonką, a spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w A przy ul. …, stanowiło przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej.

Użyte sformułowanie „nadpłata - kredytu” oznacza spłatę przyszłych rat kredytu bez całkowitego spłacenia zadłużenia tego kredytu. Obecnie pozostało do spłaty ok. 30 000 zł i wspólnie z małżonką Wnioskodawca kontynuuje spłatę kredytu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w świetle przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym na moment nabycia nieruchomości będącej przedmiotem odpłatnego zbycia, przedstawiony stan faktyczny wypełnia dyspozycję zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu poniesienia wydatków nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy, a udokumentowane wydatki poniesione na te cele nie przekroczyły osiągniętego przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w dniu 28 lutego 2013 r., wydatkował On na spłatę kredytu (oraz odsetek od tego kredytu) zaciągniętego przez Wnioskodawcę wspólnie z narzeczoną, a obecnie żoną, przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na cele określone w pkt 1, tj. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca ma poczucie, że postępował zgodnie z przepisami. Zdaniem Wnioskodawcy, nie uzyskał On żadnych dodatkowych zysków, a wszystkie pieniądze uzyskane ze zbycia nieruchomości przeznaczył na własne cele mieszkaniowe. Nadpłaty kredytu Wnioskodawca dokonał będąc nie tylko kredytobiorcą, ale i pełnoprawnym właścicielem mieszkania w A.

Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, spełnia On warunki do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a) tej ustawy.

Poglądy, że wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży majątku odrębnego wnioskodawcy (jak w przypadku Wnioskodawcy) na cele mieszkaniowe na majątek wspólny małżonków nie później niż w czasie określonym przez ustawodawcę, wypełnia dyspozycję wskazanych przepisów, tym samym uprawnia do zwolnienia dochodów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajdują odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz wydawanych interpretacjach przepisów. Wnioskodawca przykładowo wskazuje na: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2215/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1655/14, interpretacje: nr 401632 z dnia 25 sierpnia 2014 r., nr 377049 z dnia 10 stycznia 2014 r. oraz nr 351067 z dnia 16 kwietnia 2013 r.

Wnioskodawca zaznacza, że zdaje sobie sprawę, że zgodnie z art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a zgodnie z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, a na obszarze działania organów, które je ustanowiły akty prawa miejscowego. Oznacza to, że orzeczenia sądowe nie stanowią źródeł prawa, choć niewątpliwie zawierają niekiedy uniwersalne poglądy i tezy dające się odnieść do szerszego kręgu odbiorców. Podobnie interpretacje indywidualne na podstawie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wydawane są w indywidualnej sprawie na wniosek zainteresowanego w przedstawionym stanie faktycznym sprawy. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, podobne stany faktyczne i ich przyporządkowanie do obowiązującej normy prawa powinny być oceniane i interpretowane jednolicie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, uwzględniając orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 953/17, i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 978/18, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 953/17 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 978/18.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 28 lutego 2013 r. Wnioskodawca sprzedał prawo własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej i częściach wspólnych budynku oraz prawem użytkowania wieczystego gruntu, położonego w B, który nabył w dniu 31 października 2012 r. na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży lokalu oraz oddania gruntu w używanie wieczyste.

Odpłatne zbycie ww. lokalu mieszkalnego nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, odpłatne zbycie w 2013 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej budynków i urządzeń oraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, nabytego przez Wnioskodawcę w 2012 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatne, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P, gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;
2.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)–w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

–przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, że w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c).

Należy również wskazać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanych środków wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ww. ustawy, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1, czyli m.in. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) ww. ustawy) oraz budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy).

Przy czym należy zwrócić uwagę, że art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przymiotnik „własny”. Przy interpretacji tych przepisów, przymiotnika „własny” nie można pominąć. „Własny” zaś to taki, który stanowi własność lub współwłasność podatnika. Racjonalny ustawodawca w art. 21 ust. 26 ww. ustawy zapisał, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 5 października 2011 r. wspólnie z narzeczoną Wnioskodawca wziął kredyt budowlano-hipoteczny na zakup i remont spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w A, stając się współkredytobiorcą. Umowa kredytu została zawarta z bankiem mającym siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej na okres od dnia 5 października 2011 r. do dnia 15 maja 2044 r. Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego zostało nabyte przez narzeczoną Wnioskodawcy w dniu 5 października 2011 r. Dla swojego zabezpieczenia razem z umową kredytu Wnioskodawca podpisał z narzeczoną w dniu 5 października 2011 r. umowę użyczenia lokalu.

W dniu 28 lutego 2013 r. Wnioskodawca sprzedał lokal mieszkalny w B wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej budynków i urządzeń oraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, który nabył w dniu 31 października 2012 r.

Z tytułu osiągniętego dochodu Wnioskodawca złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2013 r. (PIT-39), wykazując kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 115 000 zł.

W dniu 16 marca 2013 r. Wnioskodawca zawarł związek małżeński ze swoją narzeczoną. Następnie, aktem notarialnym z dnia 28 marca 2013 r., Wnioskodawca zawarł z małżonką umowę majątkową małżeńską rozszerzającą wspólność ustawową na wszelkie spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych nabyte przez każdego z nich przed zawarciem małżeństwa i na podstawie tej umowy wnieśli o wpis do księgi wieczystej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu stanowiącego do tego dnia przedmiot majątku odrębnego należącego do małżonki Wnioskodawcy. Na mocy aktu notarialnego Wnioskodawca stał się pełnoprawnym współwłaścicielem mieszkania w A, którego wcześniej był współkredytobiorcą.

Całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w B w wysokości 115 000 zł Wnioskodawca przeznaczył na nadpłatę kredytu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w A, w którym Wnioskodawca wraz z żoną i dziećmi nadal zamieszkują.

W dniu 4 kwietnia 2013 r. oraz w dniu 24 grudnia 2015 r. Wnioskodawca dokonał spłaty ww. kredytu za pieniądze pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego majątek odrębny. W chwili dokonywania spłaty kredytu Wnioskodawca pozostawał w związku małżeńskim ze swoją małżonką, a spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w A stanowiło przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej.

Wspólnie z małżonką Wnioskodawca kontynuuje spłatę kredytu.

W tym miejscu wskazać należy, że umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, regulujących zasady używania rzeczy. Zgodnie z art. 710 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) użyczenie jest umową, przez którą użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotą tej umowy jest jej bezpłatny charakter, co oznacza, że biorący w używanie nie ma obowiązku dokonywania żadnych świadczeń i opłat na rzecz dającego do bezpłatnego używania.

Umowa użyczenia nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości lub praw majątkowych.

Wyjaśnić również należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082, z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Natomiast stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), przy czym do ustanowionej umową wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności ustawowej, z zachowaniem przepisów art. 49-501 (art. 48 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Małżeńska umowa majątkowa w zasadzie reguluje stosunki majątkowe między małżonkami na przyszłość, tj. umowa zawarta przed zawarciem małżeństwa – na czas od chwili zawarcia małżeństwa, a umowa zawarta w trakcie trwania małżeństwa – na czas od jej zawarcia. Strony jednak mogą określić inny, przyszły termin, z którego nadejściem umowa wejdzie w życie (art. 116 Kodeksu cywilnego). Rozszerzając lub ograniczając wspólność ustawową strony mogą także, nadać umowie skutek wsteczny w tym sensie, że w pierwszym wypadku mogą włączyć do majątku wspólnego przedmioty należące przed zawarciem umowy do ich majątków osobistych, a w drugim wypadku mogą wyłączyć z majątku wspólnego przedmioty należące przed zawarciem umowy do tego majątku (Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz; pod red. Kazimierza Piaseckiego, LexisNexis, Wydanie 5, str. 313). Wynika z tego, że na podstawie umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonkowie mogą włączyć do majątku wspólnego nieruchomość, która została wcześniej (w przeszłości) nabyta do majątku osobistego jednego z małżonków.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 953/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreślił, że w zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu. Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej.

Jednakże należy jednocześnie zaakcentować, że tego rodzaju regulacje nie mogą podlegać również wykładni zawężającej. Z jednej strony, owszem przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, lecz z drugiej, przyznają uprawnienia – i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zawężająco (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 333). Tym samym, formułuje się twierdzenie, że przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i jednocześnie przyznające określone uprawnienia – muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (wyrok NSA z 24 września 2003 r., III SA 2667/01, Lex nr 146090, wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 r, II FSK 2147/08, Lex nr 694301; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r., II FSK 2967/11, Lex nr 1415102; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2013 r., CBOSA). To oznacza, że należy je poddawać interpretacji ścisłej, innymi słowy rygorystycznej lub dosłownej.

Zatem na gruncie tej sprawy należy mieć na uwadze potrzebę zachowania swoistej neutralności co do wyboru kierunku wykładni przepisu statuującego zwolnienie podatkowe.

Sąd wskazał, że w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych in principia za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa, uważa się m.in. spłatę kredytu (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)) na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b)).

Z treści wymienionych przepisów nie wynika, że podatnik musi być właścicielem nabywanego prawa już w momencie zaciągania kredytu na jego zakup, czy nawet bezpośrednio po uruchomieniu kredytu. Zdaniem Sądu wystarczy jeśli stanie się współwłaścicielem (tj. nabędzie prawo) w okresie dwóch lat – liczonym zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od daty zbycia poprzedniej nieruchomości lub prawa majątkowego, z którego dochód został przeznaczony na spłatę kredytu, co w tej sprawie zostało spełnione.

Obwarowanie taką przesłanką omawianego zwolnienia podatkowego znajduje oparcie w literalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mówi o konieczności wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego w okresie dwóch lat (licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) na własne cele mieszkaniowe. Realizacja „własnego celu mieszkaniowego” została więc wyraźnie rozciągnięta przez ustawodawcę na okres dwóch lat, po upływie którego następuje weryfikacja spełnienia przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 321/15, Lex nr 2249721).

Sąd wskazał, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż Skarżący od dnia zawarcia umowy kredytu zamierzał mieszkać w przedmiotowym lokalu, remontował je wspólnie z narzeczoną (później żoną), obecnie mieszka w nim z żoną i dzieckiem oraz spłaca kredyt w pozostałej części.

Z tych wszystkich względów Sąd stwierdził, że Skarżący częściowo spłacając kredyt w dniach 4 kwietnia 2013 r. i 24 grudnia 2015 r., a więc będąc już współwłaścicielem prawa do lokalu, realizował własny cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) oraz ust. 25 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazał Sąd, stanowisko Sądu w tej sprawie przystaje do poglądów prezentowanych w orzecznictwie. W odniesieniu bowiem np. do nabycia przez podatnika lokalu mieszkalnego od dewelopera także przyjmuje się, że warunkiem skorzystania z omawianej ulgi jest przeznaczenie dochodu ze sprzedaży nieruchomości na nabycie prawa własności (lub współwłasności) innego lokalu mieszkalnego przed upływem dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, jest ono uzależnione od definitywnego nabycia lokalu mieszkalnego, ale w terminie wskazanym w wymienionym przepisie – po uprzednim zawarciu mowy deweloperskiej, z której wynika tylko ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 2320/14; wyrok NSA z dnia 21 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2840/14, Lex nr 2168512; wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2079/10; wyrok NSA z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3552/14; wyrok NSA z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2320/14).

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 978/18, oddalając złożoną przez Organ podatkowy skargę kasacyjną. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, wskazał, że okoliczność, że zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego do majątku odrębnego narzeczonej Skarżącego miał służyć także zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych Skarżącego sama w sobie nie wystarcza do przyznania zwolnienia podatkowego. Ustawodawca ma dość dużą swobodę przy regulowaniu zwolnień podatkowych i celów, jakim mają służyć. W przypadku zwolnień podmiotowych muszą one jedynie być uregulowane w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). W tym przypadku poprzez zwolnienie podatkowe ustawodawca chciał skłonić podatników do zaspokajania ich celów mieszkaniowych. Uzależnił jednakże zwolnienie podatkowe od spełnienia określonych warunków, dotyczących m.in. własności nieruchomości w określonym czasie. Warunki te zostały sformułowane w sposób jednoznaczny. Przyjęcie zatem, w oparciu wyłącznie o wynik wykładni celowościowej, że dla celów zwolnienia wystarczy jedynie wykazać zamiar spełnienia celu mieszkaniowego jako zapewnienia miejsca zamieszkania dla podatnika stałoby w oczywistej sprzeczności z wynikiem wykładni językowej. Zauważyć zresztą należy, że ustawodawcy zależało nie na jakimkolwiek zabezpieczeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, ale na zapewnieniu stabilnego ich zaspokojenia. Za konieczne uznał bowiem uzyskanie przez podatnika prawa własności do budowanego czy nabywanego domu lub lokalu. Także zatem wykładnia celowościowa nie pozwala na przyjęcie, że wystarczy jedynie zamiar podatnika wsparcia realizacji celu mieszkaniowego, prowadzącego do nabycia prawa własności budynku jedynie przez jego współmałżonka (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 747/17).

W przedmiotowej sprawie natomiast w okresie dwóch lat od zbycia przez Skarżącego mieszkania w B małżonkowie rozszerzyli wspólność ustawową i włączyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w A, stanowiące własność małżonki, do majątku wspólnego. Okoliczność ta potwierdza ostateczny cel zaciągnięcia kredytu mieszkaniowego oraz cel jego spłaty przez Skarżącego. Tym samym Skarżący spłacając kredyt zaciągnięty na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w dacie w której był już jego współwłaścicielem, ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania w B spełnił przesłanki do zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a)-b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponosił bowiem wydatki „na własne cele mieszkaniowe”.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, obowiązujące uregulowania prawne oraz wskazania zawarte m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 953/17, a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 978/18, wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia w 2013 r. lokalu mieszkalnego, nabytego przez Wnioskodawcę w 2012 r. w drodze ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży lokalu oraz oddania gruntu w używanie wieczyste, na nadpłatę kredytu budowlano-hipotecznego zaciągniętego przez Wnioskodawcę i Jego narzeczoną w 2011 r. na zakup i remont spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nabytego przez narzeczoną Wnioskodawcy, do którego Wnioskodawca uzyskał tytuł prawny w 2013 r. na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej, uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność, nie podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym stosownie do art. 30e ww. ustawy.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Zaznaczyć również należy, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Mając na uwadze treść art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, tutejszy Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy Wnioskodawca zrealizował swój cel mieszkaniowy, czy nie. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.