Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-849/13/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-05
Teza: Jakie są skutki podatkowe sprzedaży praw do wykonanych przez siebie fotografii?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód-źródła przychodu; twórcy; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 września 2013 r. (data wpływu do Organu – 9 września 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży praw do wykonanych przez siebie fotografii – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2013 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży praw do wykonanych przez siebie fotografii.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od kilku lat pasjonuje się fotografią i amatorsko wykonuje zdjęcia dla własnych potrzeb. Nie ma żadnego wykształcenia w tym zakresie i fotografia nie jest dla niego źródłem dochodu. Fotografowanie jest dla Wnioskodawcy formą odpoczynku i traktuje je hobbystycznie. W ciągu kilku lat Wnioskodawcy udało się zebrać kolekcję zdjęć, które być może posiadają jakąś wartość artystyczną oraz, niewykluczone że komercyjną. Wnioskodawca chciałby sprawdzić to, podejmując próbę sprzedaży praw do swoich zdjęć w internecie.

Zamiarem Wnioskodawcy jest sprzedaż praw do wykorzystania zrobionych przez niego fotografii za pośrednictwem portali internetowych typu microstock (np. Fotolia). Zasadą działania tego typu agencji internetowych jest prezentowanie potencjalnemu odbiorcy możliwie szerokiego wachlarza prac fotograficznych różnych autorów. W tym celu udostępniają one swoje łamy fotografom (zarówno amatorom, jak i profesjonalistom) z całego świata, umożliwiając publikację na swoich serwerach fotografii, które następnie widoczne są dla potencjalnych klientów. Zadaniem fotografa jest akceptacja regulaminu, który w większości agencji brzmi podobnie oraz w praktyce jest umową między fotografem a agencją. Jeżeli klient – dowolny użytkownik serwisu internetowego agencji – zakupi prawa do wykorzystania danego zdjęcia do swoich celów, na konto fotografa w danym serwisie wpływa określony procent od kwoty sprzedaży – prowizja. Następnie, po uzbieraniu określonej kwoty, suma zarobiona w ten sposób przez fotografa publikującego zdjęcia może zostać przekazana na jego prywatne konto bankowe za pośrednictwem serwisów internetowych typu „Paypal”.

Publikacja zdjęć na serwisach typu microstock jest bezpłatna, a fotograf może w każdej chwili usunąć swoje fotografie oraz dodawać nowe. Przychód generowany jest wyłącznie w przypadku zakupu praw do wykorzystania danego zdjęcia przez innego użytkownika. Jedno zdjęcie może zostać sprzedane w ten sposób wielokrotnie, jeżeli tylko znajdą się chętni na jego wykorzystanie. Nie zmienia to faktu, że autor nadal pozostaje właścicielem praw autorskich danego zdjęcia, sprzedaje jedynie prawa do jego wykorzystania na określonych zasadach.

Agencje typu microstock posiadają zazwyczaj międzynarodowy zasięg, a ich siedziby mieszczą się głównie w USA i Kanadzie. Istnieją również serwisy polskie.

Jako osoba nie związana zawodowo z fotografią Wnioskodawca nie posiada studia fotograficznego, pracowników ani profesjonalnego doświadczenia. Wszystkie zdjęcia wykonuje w całości samodzielnie. Publikowanie przez Wnioskodawcę zdjęć na portalach stockowych będzie miało charakter nieregularny i zależne będzie od czasu, chęci oraz aktualnej pasji twórczej.

Planowana działalność będzie działalnością:

*   zarobkową,
*   polegającą na wykorzystaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,
*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat.

Planowana działalność nie będzie działalnością prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły.

Wykonane przez Wnioskodawcę fotografie będą utworami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z wykonywaniem tych fotografii, jako ich autor, Wnioskodawca będzie twórcą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku opisanej powyżej działalności konieczne jest zakładanie pozarolniczej działalności gospodarczej?
2.  W jaki sposób należy zakwalifikować przychody uzyskane z opisanej powyżej działalności? (Ww. pytania dotyczą kwestii klasyfikacji przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży praw do fotografii).
3.  Czy należy przychody takie zakwalifikować jako przychody z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy też przychody z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 ust. 2 ustawy)?
4.  Jaki jest odpowiedni sposób rozliczania takiego przychodu?
5.  Czy stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy przychód taki winien być wykazany w zeznaniu rocznym składanym za określony rok podatkowy (rok uzyskania dochodu) jako przychód z praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 ustawy, czy też jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 ustawy?
6.  Czy istnieje konieczność uiszczania w ciągu roku podatkowego stosownych zaliczek na podatek dochodowy? – Jeżeli tak, jaki jest prawidłowy sposób naliczania takiej zaliczki?
7.  W jaki sposób należy ustalić koszty tak prowadzonej działalności (czy będą to 50% koszty uzyskania przychodu)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie skutków podatkowych sprzedaży praw do fotografii za pośrednictwem portali internetowych, prowadzona w ten sposób działalność nie posiada znamion działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza jest działalnością zarobkową „prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły”. Opisana powyżej działalność prowadzona byłaby w sposób nieregularny, wręcz sporadyczny, bez ciągłości oraz zorganizowania oraz bez nastawienia na zysk. Nie spełniałaby zatem przytoczonej z przepisów definicji działalności gospodarczej. Jednocześnie art. 13 ust. 2 ustawy definiuje przychody z działalności wykonywanej osobiście m.in. jako „przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony powyżej opis zdarzenia przyszłego dowodzi, że działalność, którą zamierza prowadzić nosiłaby cechy działalności wykonywanej osobiście, byłaby bowiem działalnością artystyczną, wykonywaną w pełni przez twórcę, czyli przez Wnioskodawcę, a w jej wyniku powstałby utwór w postaci cyfrowej fotografii. Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory fotograficzne. Sprzedaż licencji na wykorzystanie utworów fotograficznych jest zatem formą zbywania praw majątkowych do fotografii. Prawo autorskie pozostaje wówczas przy autorze zdjęcia – podatniku, który ustanawia możliwość korzystania z tych praw osobom trzecim poprzez udzielenie licencji. W tym przypadku przychodem byłoby wynagrodzenie wypłacane podatnikowi, czyli autorowi zdjęcia, za udzielenie licencji na wykorzystanie zdjęcia.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że przychody uzyskane z ww. tytułu zaliczane powinny być do źródła przychodów, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są bowiem przychodami z praw majątkowych. Oznacza to, że przychód ten podlegał będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy, powinien zatem zostać wykazany w zeznaniu rocznym składanym za określony rok podatkowy jako przychód z praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 ustawy. Odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy nie jest w tym przypadku wymagane, a dochód ten, wykazany w zeznaniu rocznym, będzie podlegał opodatkowaniu łącznie z pozostałymi dochodami osiąganymi przez Wnioskodawcę i jego żonę (Wnioskodawca rozlicza się z żoną wspólnie).

Zdaniem Wnioskodawcy koszty takiej działalności będą 50% kosztami uzyskania przychodu – stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 9 ust. 1a ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Z treści art. 9 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 ww. ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 2, 3 i 7 tego przepisu:

*   działalność wykonywana osobiście (pkt 2),
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

Z treści art. 13 pkt 2 ww. ustawy wynika, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

W myśl art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 - 9.

Z powyższego wynika, iż jeżeli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczają określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wyłączenie powyższe obejmuje m.in. przychody uzyskane z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy oraz przychody uzyskane z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Przy czym należy zauważyć, iż przepis art. 13 pkt 2 ustawy nie jest jedynym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny normującym źródło przychodu związane z działalnością twórczą, bowiem w myśl postanowień art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Wyliczenie zawarte w ww. przepisie nie ma charakteru zamkniętego, na co wskazuje użycie wyrażenia „w szczególności”, jednakże wprost zalicza do przychodów z praw majątkowych przychody uzyskiwane z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, a także z odpłatnego zbycia tych praw. W konsekwencji, przychodem z praw majątkowych są nie tylko przychody z odpłatnego zbycia praw autorskich i praw pokrewnych, lecz także z korzystania z tych praw, a zatem z czynności i zdarzeń, których podstawą są posiadane przez podatnika prawa autorskie i prawa pokrewne.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. art. 18 są m.in. przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Na podstawie art. 1 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Co do zasady, twórcom utworów, objętych ochroną prawa autorskiego przysługuje wyłączność do tychże praw. Twórca może jednak umożliwić korzystanie podmiotom trzecim ze swojego utworu m.in. poprzez udzielenie im licencji. Istotą umowy licencyjnej jest zezwolenie na korzystanie z dzieła będącego przedmiotem prawa autorskiego. Na jej podstawie podmiot, któremu przysługuje dobro o charakterze niematerialnym, nie przenosi na inną osobę swoich praw, lecz jedynie udziela jej upoważnienia do korzystania z tego dobra w określony sposób, w określonym czasie za stosownym wynagrodzeniem (tzw. opłata licencyjna) lub nieodpłatnie.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

*   po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu,
*   po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi (np. poprzez udzielenie licencji).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca od kilku lat pasjonuje się fotografią i amatorsko wykonuje zdjęcia dla własnych potrzeb. W ciągu kilku lat Wnioskodawcy udało się zebrać kolekcję zdjęć, które być może posiadają jakąś wartość artystyczną oraz, niewykluczone że komercyjną. Wnioskodawca chciałby sprawdzić to podejmując próbę sprzedaży praw do swoich zdjęć w Internecie.

Zamiarem Wnioskodawcy jest sprzedaż praw do wykorzystania zrobionych przez niego fotografii za pośrednictwem portali internetowych typu microstock (np. Fotolia). Jeżeli klient – dowolny użytkownik serwisu internetowego agencji - zakupi prawa do wykorzystania danego zdjęcia do swoich celów, na konto fotografa w danym serwisie wpływa określony procent od kwoty sprzedaży – prowizja. Następnie, po uzbieraniu określonej kwoty, suma zarobiona w ten sposób przez fotografa publikującego zdjęcia może zostać przekazana na jego prywatne konto bankowe za pośrednictwem serwisów internetowych typu „Paypal”.

Przychód generowany jest wyłącznie w przypadku zakupu praw do wykorzystania danego zdjęcia przez innego użytkownika. Jedno zdjęcie może zostać sprzedane w ten sposób wielokrotnie, jeżeli tylko znajdą się chętni na jego wykorzystanie. Nie zmienia to faktu, że autor nadal pozostaje właścicielem praw autorskich danego zdjęcia, sprzedaje jedynie prawa do jego wykorzystania na określonych zasadach.

Planowana działalność będzie działalnością:

*   zarobkową,
*   polegającą na wykorzystaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,
*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat.

Planowana działalność nie będzie działalnością prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły.

Wykonane przez Wnioskodawcę fotografie będą utworami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z wykonywaniem tych fotografii, jako ich autor, Wnioskodawca będzie twórcą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż opłaty z tytułu udzielenia licencji do korzystania z praw autorskich (w przedmiotowej sprawie – do korzystania z wykonanych przez Wnioskodawcę fotografii) są przychodem z tych praw. Konsekwencją powyższego jest to, iż przychody uzyskane z ww. tytułu zaliczane są do źródła przychodów, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są bowiem przychodem z praw autorskich. Oznacza to, iż na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody te, nie są zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem uzyskany przez Wnioskodawcę przychód z tytułu sprzedaży prawa do korzystania z wykonanych przez niego fotografii, zdjęć (udzielanych licencji) będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych, o którym stanowią przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do kwestii możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do przychodów uzyskanych ze sprzedaży prawa do korzystania z wykonanych przez Wnioskodawcę fotografii, zdjęć należy zauważyć, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Jednak w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym z art. 22 ust. 9a ww. ustawy wynika, iż w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. (…). (art. 22 ust. 10 ww. ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Skoro z wniosku wynika, że wykonane przez Wnioskodawcę fotografie będą utworami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych natomiast Wnioskodawca – jako autor tych fotografii – będzie twórcą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym do osiągniętych przychodów z tytułu sprzedaży prawa do korzystania z wykonanych przez Wnioskodawcę fotografii mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodów, przy czym koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednocześnie należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują obowiązku odprowadzania zaliczek przez podatnika w trakcie roku podatkowego z tytułu osiągnięcia dochodu określonego w art. 18 ww. ustawy. Dlatego też nie znajduje zastosowania przepis art. 44 ust. 1a ww. ustawy, który stanowi, iż podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników:

1.  ze stosunku pracy z zagranicy,
2.  z emerytur i rent z zagranicy,
3.  z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4 i 6-9, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 1

\-są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż uzyskany przez Wnioskodawcę przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany przychód może być pomniejszony o 50% koszty uzyskania przychodu, jednakże koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1. W odniesieniu do tego rodzaju dochodów przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przewidują obowiązku uiszczania zaliczek w ciągu roku podatkowego. Dochód z tego źródła podlega kumulacji z dochodami z innych źródeł, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego. Dochód ten należy wykazać w zeznaniu rocznym na formularzu PIT-36, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym został uzyskany.

Należy zauważyć, iż z wniosku wynika, że agencje typu microstock posiadają zazwyczaj międzynarodowy zasięg, a ich siedziby mieszczą się głównie w USA i Kanadzie.

W zależności od tego z jakiego państwa (USA czy Kanady) Wnioskodawca ewentualnie uzyska dochód z tytułu sprzedaży praw do wykonanych przez niego fotografii, zastosowanie będzie miała umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy tym krajem (USA lub Kanadą) a Rzeczpospolitą Polską.

Jeżeli z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania będzie wynikało, że ww. dochód z tytułu sprzedaży praw do wykonanych przez Wnioskodawcę fotografii (czyli udzielanych licencji) zagranicznym podmiotom gospodarczym może być opodatkowany tylko w państwie zamieszkania osoby uzyskującej dochód z tego tytułu (Wnioskodawcy), wówczas dochód ten podlegać będzie co do zasady opodatkowaniu w Polsce. Oznacza to, że do jego opodatkowania w Polsce stosuje się przepisy polskiego prawa podatkowego.

Jeżeli natomiast z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania będzie wynikało, że ww. dochód będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w drugim państwie, w takim przypadku w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Metody te wynikają z treści art. 27 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przepisu art. 27 ust. 8 ww. ustawy wynika, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9 ww. ustawy jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Jeżeli Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody (dochody) z powyższego tytułu na terenie Stanów Zjednoczonych, to kwestie opodatkowania ww. dochodów należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie 8 października 1974 r. (Dz.U. z 1976, Nr 31, poz. 178).

Z treści art. 13 ust. 1 ww. umowy wynika, iż należności licencyjne powstałe w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie będą opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ww. umowy w każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale podatek w ten sposób pobierany nie może przekroczyć 10% kwoty należności brutto.

Przepis art. 13 ust. 3 lit. a) ww. umowy stanowi, iż określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, włączając prawa autorskie, związane z filmami i taśmami magnetofonowymi używanymi przez rozgłośnie radiowe i stacje telewizyjne, patentami, znakami towarowymi, wzorami użytkowymi i zdobniczymi, dokumentacją, formułami, technologią produkcyjną, informacjami dotyczącymi doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych lub umiejętności (know-how).

Należności licencyjne będą uważane za powstałe w Umawiającym się Państwie tylko wtedy, kiedy takie należności licencyjne są wypłacane jako zaspokojenie używania lub praw do używania wartości majątkowych lub praw wymienionych w ustępie 3 na terytorium tego Umawiającego się Państwa (art. 13 ust. 5 ww. umowy).

Natomiast przepis art. 20 ust. 1 tej umowy stanowi, iż podwójnego opodatkowania dochodów będzie się unikać w następujący sposób: zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Jeżeli natomiast Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody (dochody) z powyższego tytułu na terenie Kanady, to kwestie opodatkowania ww. dochodów należy rozpatrywać z uwzględnieniem umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 maja 1987 r. (Dz.U. z 1990, Nr 38, poz. 216).

Z art. 12 ust. 1 ww. umowy wynika, iż należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności te mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy odbiorca tych należności jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych należności (art. 12 ust. 2 ww. umowy).

Przepis art. 12 ust. 3 ww. umowy stanowi, iż bez względu na postanowienia ustępu 2 należności licencyjne, przypadające z tytułu praw autorskich, oraz inne podobne należności mające związek z produkcją lub reprodukcją każdego dzieła literackiego, dramatycznego, muzycznego lub artystycznego (nie włączając jednak należności licencyjnych mających związek z filmami dla kin i dziełami zarejestrowanymi na filmie lub taśmie w celu wykorzystywania ich w telewizji), które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, która podlega tam obowiązkowi podatkowemu, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego, patentu, znaku towarowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub produkcji, lub za użytkowanie albo prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego bądź za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej; określenie to obejmuje należności wszelkiego rodzaju mające związek z filmami dla kin oraz z dziełami zarejestrowanymi na filmie lub taśmie w celu wykorzystywania ich w telewizji lub w radio (art. 12 ust. 4 ww. umowy).

Natomiast przepis art. 23 ust. 1 lit. b) tej umowy stanowi, iż w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który – zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 – może być opodatkowany w Kanadzie, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Kanadzie. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku – odpowiednio przypadającej na dochód, który może być opodatkowany w Kanadzie – jaka została obliczona przed dokonaniem potrącenia.

W świetle powyższego, Wnioskodawca dokonując obliczenia należnego za dany rok podatkowy zobowiązania – w przypadku uzyskiwania również dochodów z tytułu sprzedaży praw do wykonanych przez niego fotografii na terenie Stanów Zjednoczonych lub Kanady – winien więc wziąć pod uwagę skumulowane dochody, uwzględniając właściwą metodę eliminacji podwójnego opodatkowania.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.