Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/4512-46/16/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-01
Teza: Podstawa opodatkowania w przypadku importu towarów przez przedstawiciela pośredniego
Słowa kluczowe: import; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.) o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku importu towarów przez przedstawiciela pośredniego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku importu towarów przez przedstawiciela pośredniego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą (zwany także Agencją) jest agencja celna. Zakres usług świadczonych przez Wnioskodawcę obejmuje kompleksową obsługę celną, w tym m.in.: pośrednictwo przy dokonywaniu odpraw celnych w imporcie i eksporcie towarów (w tym z zastosowaniem celnych procedur uproszczonych), reprezentowanie klientów przez organami celnymi, zabezpieczanie długu celnego w imporcie oraz sporządzanie deklaracji Intrastat.

W związku ze świadczonymi usługami Wnioskodawca działa jako przedstawiciel bezpośredni w rozumieniu przepisów celnych. W przyszłości Agencja nie wyklucza również działania jako przedstawiciel pośredni w rozumieniu przepisów celnych. Zgodnie z art. 5 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 1992.302.1 ze zm., (dalej jako WKC)) przedstawicielstwo bezpośrednie ma miejsce w przypadku gdy przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby, a przedstawicielstwo pośrednie - gdy przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby.

Agencja jest posiadaczem Świadectwa wydanego przez Dyrektora Izby Celnej w Katowicach. Posiada ona tym samym status upoważnionego przedsiębiorcy w odniesieniu do uproszczeń celnych. Wnioskodawca jest także zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Działając na rzecz swoich klientów, tj. firm importujących towary, Agencja dokonuje zgłoszeń celnych przywożonych towarów. Co za tym idzie, na rzecz swoich klientów dokonuje także obliczenia i wykazania w zgłoszeniach celnych należnego podatku od towarów i usług (dalej jako: VAT) z tytułu importu towarów. W związku z powyższym na Agencji spoczywa odpowiedzialność względem klientów za prawidłowe obliczenie z zgłoszeniach celnych należnego VAT. W określonych sytuacjach (w przypadku działania jako przedstawiciel pośredni w rozumieniu przepisów celnych) na Agencji może także spoczywać solidarna odpowiedzialność za należności celno-podatkowe z tytułu importu towarów - przedstawiciel pośredni traktowany jest bowiem jako zgłaszający (w rozumieniu art. 4 pkt 18 WKC) i jest dłużnikiem solidarnie z osobą, na rzecz której składa zgłoszenie celne. W konsekwencji przedstawiciel pośredni jest również podatnikiem VAT z tytułu importu towarów w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (ciąży bowiem na nim obowiązek uiszczenia cła).

W odniesieniu do usług świadczonych przez Agencję niezwykle istotne jest zatem prawidłowe określenie przez nią podstawy opodatkowania VAT w dokonywanych na rzecz klientów zgłoszeniach celnych importowych.

Firmy transportowe oraz spedycyjne zakupują bądź wykonują na rzez klientów Agencji (importerów towarów) różnego rodzaju usługi związane z realizowanymi na ich rzecz zleceniami obsługi przywożonych towarów. Ponoszą też na rzecz klientów Agencji różnego rodzaju koszty. W/w usługi oraz koszty są następnie wykazywane na fakturach za transport i spedycję wystawianych na rzecz klientów Agencji (importerów towarów). Na podstawie tych faktur Agencja (działająca na rzecz swoich klientów jako przedstawiciel celny) jest zobowiązana do odpowiedniego i zgodnego z przepisami obliczenia i wykazania w zgłoszeniach celnych podstawy opodatkowania VAT importowanych towarów. Wśród kosztów występujących na wskazanych wyżej fakturach pojawiają się przykładowo następujące pozycje: fracht morski, transport lądowy, opłata bezpieczeństwa ISPS, opłaty terminalowe (THC), opłaty za składowanie towarów/kontenerów, opłaty za przetrzymanie towarów/kontenerów, odprawa celna w imporcie, opłaty dokumentacyjne i spedycyjne, koszty kontroli oraz badań towarów przez graniczne służby kontrolne, koszty manipulacji ładunkiem itp. Znaczna część ww. kosztów, zgodnie z przepisami celnymi, nie zwiększa wartości celnej importowanych towarów.

Biorąc pod uwagę wydaną przez Ministra Finansów w dniu 28 września 2015 r. interpretację ogólną w sprawie kosztów dodatkowych wliczanych do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu importu towarów, o których mowa w art. 30b ust. 3 ustawy o VAT (sygn. PT2.8101.1.2015.SJK.20, dalej jako: Interpretacja Ogólna) (Dz.U. z 2015, poz. 66), w której Minister wskazał, że co do zasady katalog kosztów wliczanych do podstawy opodatkowania VAT importu towarów ma charakter przykładowy, Agencja uznała za nieodzowne doprecyzowanie i uszczegółowienie w interpretacji indywidualnej katalogu kosztów, które powinny być wliczane do podstawy opodatkowania VAT importu towarów. W przeciwnym razie zarówno po stronie Agencji jak i jej klientów istniał będzie brak pewności prawnej co do prawidłowości postępowania w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy na podstawie art. 30b ust. 4 ustawy o VAT koszty dodatkowe, o których mowa w tym przepisie, ponoszone w pierwszym miejscu przeznaczenia na terytorium kraju powinny być doliczane do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów, wyłącznie wtedy, gdy w momencie dokonania tego importu, Agencji znane jest inne miejsce przeznaczenia importowanych towarów znajdujące się na terytorium Unii Europejskiej (w Polsce lub innym kraju członkowskim UE)?
2.  Czy tym samym, na podstawie art. 30b ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli w momencie dokonania importu Agencji znane jest jedynie pierwsze miejsce przeznaczenia towarów na terytorium kraju (tj. miejsce to wynika z dokumentów przewozowych lub, w razie ich braku, Agencji znane jest jedynie pierwsze miejsce przeładunku towarów na terytorium kraju) koszty dodatkowe ponoszone w tym pierwszym miejscu przeznaczenia (np. porcie morskim), niezależnie od ich charakteru, nie powinny być doliczane do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów?
3.  Czy na podstawie art. 30b ust. 4 ustawy o VAT, koszty dodatkowe, o których mowa w tym przepisie (inne niż koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia) obejmują wyłącznie koszty bezpośrednio związane z transportem importowanych towarów, tj. jedynie koszty: załadunku, przeładunku lub wyładunku, a w przypadku kosztów portowych/terminalowych - jedynie opłaty THC (Terminal Handling Charges)?
4.  Czy na podstawie art. 30b ust. 4 ustawy o VAT koszty dodatkowe, o których mowa w tym przepisie nie obejmują kosztów nie związanych bezpośrednio z transportem towarów, tj.: opłat bezpieczeństwa ISPS (opłata pobierana przez armatorów oraz porty morskie w związku z nałożonym obowiązkiem podniesienia ogólnego poziomu bezpieczeństwa), kosztów składowania towarów/kontenerów, kosztów kontroli oraz badań towarów przez graniczne służby kontrolne, kosztów manipulacji ładunkiem (w tym związanych z udostępnianiem towarów do rewizji bądź oględzin, kosztów okazania kontenera i kosztów skanowania), kosztów odprawy i obsługi celnej, kosztów i opłat dokumentacyjnych (tj. np. opłat z tytułu dopełnienia różnych formalności związanych z przywozem towarów), tzw. kosztów demurrage/detention (tj. opłat za brak podjęcia kontenera w określonym czasie, lub za brak jego zdania w terminie), kosztów przetrzymania kontenera, kosztów obsługi spedycyjnej i opłat spedycyjnych oraz podobnych kosztów nie związanych bezpośrednio z transportem towarów, a - tym samym - kosztów tych, niezależnie od miejsca przeznaczenia towarów, nie powinno się doliczać do podstawy opodatkowania VAT importu towarów?

W ocenie Wnioskodawcy:

1.  Na podstawie art. 30b ust. 4 ustawy o VAT koszty dodatkowe, o których mowa w tym przepisie, ponoszone w pierwszym miejscu przeznaczenia na terytorium kraju powinny być doliczane do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów, wyłącznie wtedy, gdy w momencie dokonania tego importu Agencji znane jest inne miejsce przeznaczenia importowanych towarów znajdujące się na terytorium Unii Europejskiej (w Polsce lub innym kraju członkowskim UE).
2.  Tym samym, na podstawie art. 30b ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli w momencie dokonania importu Agencji znane jest jedynie pierwsze miejsce przeznaczenia towarów na terytorium kraju (tj. miejsce to wynika z dokumentów przewozowych lub, w razie ich braku, Agencji znane jest jedynie pierwsze miejsce przeładunku towarów na terytorium kraju) koszty dodatkowe ponoszone w tym pierwszym miejscu przeznaczenia (np. porcie morskim), niezależnie od ich charakteru, nie powinny być doliczane do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów.
3.  Na podstawie art. 30b ust. 4 ustawy o VAT, koszty dodatkowe, o których mowa w tym przepisie (inne niż koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia) obejmują wyłącznie koszty bezpośrednio związane z transportem importowanych towarów, tj. jedynie koszty: załadunku, przeładunku lub wyładunku, a w przypadku kosztów portowych/terminalowych - jedynie opłaty THC (Terminal Handling Charges).
4.  Na podstawie art. 30b ust. 4 ustawy o VAT koszty dodatkowe, o których mowa w tym przepisie nie obejmują kosztów nie związanych bezpośrednio z transportem towarów, tj.: opłat bezpieczeństwa ISPS (opłata pobierana przez armatorów oraz porty morskie w związku z nałożonym obowiązkiem podniesienia ogólnego poziomu bezpieczeństwa), kosztów składowania towarów/kontenerów, kosztów kontroli oraz badań towarów przez graniczne służby kontrolne, kosztów manipulacji ładunkiem (w tym związanych z udostępnianiem towarów do rewizji bądź oględzin, kosztów okazania kontenera i kosztów skanowania), kosztów odprawy i obsługi celnej, kosztowi opłat dokumentacyjnych (tj. np. opłat z tytułu dopełnienia różnych formalności związanych z przywozem towarów), tzw. kosztów demurrage/detention (tj. opłat za brak podjęcia kontenera w określonym czasie, lub za brak jego zdania w terminie), kosztów przetrzymania kontenera, kosztów obsługi spedycyjnej i opłat spedycyjnych oraz podobnych kosztów nie związanych bezpośrednio z transportem towarów. Tym samym, kosztów tych, niezależnie od miejsca przeznaczenia towarów, nie powinno się doliczać do podstawy opodatkowania VAT importu towarów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art. 30b ust. 1 ustawy o VAT).

W przypadku towarów objętych procedurą uszlachetniania biernego podstawą opodatkowania jest różnica między wartością celną produktów kompensacyjnych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartość towarów wywiezionych czasowo, powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu w ramach uszlachetniania biernego są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest różnica między wartością celną produktów kompensacyjnych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art. 30b ust. 2 ustawy o VAT).

W przypadku towarów objętych procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych oraz procedurą przetwarzania pod kontrolą celną podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o cło, które byłoby należne, gdyby towary te były objęte procedurą dopuszczenia do obrotu. Jeżeli przedmiotem importu w ramach procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych lub procedury przetwarzania pod kontrolą celną są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o cło, które byłoby należne, gdyby towary te były objęte procedurą dopuszczenia do obrotu, i o podatek akcyzowy (art. 30b ust. 3 ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z art. 30b ust. 4 ustawy o VAT podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w liście przewozowym lub jakimkolwiek innym dokumencie przewozowym, na podstawie którego towary są importowane. W przypadku braku takiej informacji za pierwsze miejsce przeznaczenia uważa się miejsce pierwszego przeładunku na terytorium kraju (art. 30b ust. 5 ustawy o VAT).

Ponadto do podstawy opodatkowania dołącza się opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów (art. 30b ust. 6 ustawy o VAT).

W świetle powołanych powyżej przepisów wskazać należy, iż podstawę opodatkowania VAT z tytułu importu towarów stanowi zasadniczo wartość celna ustalona zgodnie z przepisami celnymi, powiększona o:

*   należne cło i
*   ewentualnie podatek akcyzowy oraz
*   pewne dodatkowe koszty ponoszone na terytorium UE (takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu).

Przede wszystkim należy zatem wskazać, że podstawę opodatkowania w pierwszej kolejności stanowi wartość celna przywożonych towarów. Sposób jej ustalenia wynika z odrębnych przepisów (przepisów celnych). Co do zasady wartość celna przy imporcie towarów obejmuje koszty związane z importem poniesione do granicy Unii Europejskiej. Dodatkowo, podstawa opodatkowania VAT powinna zostać powiększona, poza ewentualnym podatkiem akcyzowym, o pewne koszty dodatkowe ponoszone już na terytorium Unii Europejskiej (a nie wliczane do wartości celnej), tj. o: koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu - o ile nie zostały włączone do wartości celnej.

Mimo, iż katalog powyższych kosztów ma charakter przykładowy, uznać należy, że jest on jednak limitowany wskazanymi w art. 30b ust. 4 ustawy o VAT kategoriami kosztowymi. Tym samym, katalog ten nie jest w pełni nieograniczony - nie obejmuje on bowiem wszelkich kosztów związanych z importem towarów, a jedynie te koszty, które mieszczą się we wskazanych w tym przepisie czterech kategoriach (prowizja, opakowanie, transport oraz ubezpieczenie).

Podejście takie zostało zaprezentowane w Interpretacji Ogólnej, której wydanie spowodowane było licznymi wątpliwościami interpretacyjnymi co do tego, jakie koszty dodatkowe powinny być uwzględnione przy określaniu podstawy opodatkowania VAT importu towarów . W interpretacji tej Minister Finansów wskazał, że:

„(\`(...)\`) Zgodnie z art. 30b ust 4 ustawy o VAT podstawa opodatkowania z tytułu importu towarów obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu. Brzmienie tego przepisu jest analogiczne do brzmienia art. 86 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (\`(...)\`).

Z uwagi na to, że doprecyzowanie przepisu art. 30b ust 4 ustawy o VAT nowelą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (\`(...)\`), dokonane w celu właściwszego odwzorowania obowiązujących przepisów unijnych w tym zakresie, spowodowało wątpliwości interpretacyjne, jakie koszty dodatkowe powinny być uwzględnione przy określaniu podstawy opodatkowania dla potrzeb podatku od towarów i usług, niezbędne stało się niniejsze wyjaśnienie.

Brzmienie art. 30b ust. 4 ustawy o VAT, obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. wskazuje, iż nie tylko wymienione jako przykładowe w tym przepisie koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia powinny być uwzględnione przy określaniu podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, lecz również inne koszty, o ile nie zostały włączone do wartości celnej a są ponoszone do określonego miejsca przeznaczenia. Na takie rozumienie przepisu unijnego (\`(...)\`), który został odwzorowany w ustawie o VAT wskazywał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 czerwca 2011 r. sygn. akt 1FSK 668/10.

Mając na uwadze wskazany w omawianym przepisie przykładowy katalog kosztów dodatkowych należy dojść do konkluzji, że do podstawy opodatkowania powinny być wliczone te koszty dodatkowe, które związane są przede wszystkim bezpośrednio z transportem sprowadzanych towarów. Do kosztów tych zaliczyć należy załadunek, przeładunek lub wyładunek W przypadku kosztów portowych/terminalowych takimi kosztami byłyby opłaty THC (Terminal Handling Charges).

W przypadku, gdy w chwili przywozu towarów znane jest tylko pierwsze miejsce przeznaczenia, do podstawy opodatkowania powinny być wliczane tylko te koszty dodatkowe, które ponoszone są do tego miejsca przeznaczenia, a które nie zostały wliczone do wartości celnej. W sytuacji, gdy w momencie dokonania importu znane jest inne miejsce przeznaczenia znajdujące się na terytorium Unii Europejskiej, w podstawie opodatkowania powinny być uwzględnione koszty, o których mowa powyżej, poniesione również w pierwszym miejscu przeznaczenia. Są to bowiem koszty wynikające z transportu do tego innego miejsca przeznaczenia".

W opinii Agencji interpretacja ta, mimo wskazania ogólnego kierunku interpretacyjnego, nie precyzuje wystarczająco szczegółowo jakie kategorie kosztów (i w jakich sytuacjach) powinny być wliczane do podstawy opodatkowania VAT importu towarów, a jakie nie. W związku z powyższym wskazane jest doprecyzowanie i uszczegółowienie w interpretacji indywidualnej katalogu kosztów, które powinny być wliczane do podstawy opodatkowania VAT importu towarów (celem zapewnienia pewności prawnej w odniesieniu do odpraw celnych obsługiwanych przez Wnioskodawcę). Co oczywiste, owo doprecyzowanie powinno być dokonane z uwzględnieniem stanowiska przedstawionego w Interpretacji Ogólnej.

Interpretacja Ogólna jednoznacznie wskazuje, że w opinii Ministra Finansów katalog kosztów dodatkowych doliczanych do podstawy opodatkowania obejmuje (poza kosztami prowizji, opakowania i ubezpieczenia) jedynie koszty transportu oraz koszty bezpośrednio z tym transportem związane. Co więcej, w Interpretacji Ogólnej znalazło się doprecyzowanie, że za koszty bezpośrednio związane z transportem uznać należy jedynie koszty: załadunku, przeładunku oraz wyładunku towarów, a w przypadku opłat portowych/terminalowych - jedynie opłaty THC (tj. de facto opłaty przeładunkowe). W konsekwencji, do podstawy opodatkowania VAT importu towarów nie powinny być doliczane koszty nie związane bezpośrednio z transportem towarów (w tym koszty wskazane w pytaniu nr 4 niniejszego Wniosku).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań nr 3 i 4 niniejszego Wniosku jest, w opinii Agencji, prawidłowe.

Prawidłowe jest także stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytań nr 1 i 2 niniejszego Wniosku. Na gruncie obowiązujących przepisów (art. 30b ust. 4 ustawy o VAT) oraz ich wykładni zaprezentowanej w Interpretacji Ogólnej nie ulega bowiem wątpliwości, że koszty dodatkowe, o których mowa w tym przepisie, ponoszone w pierwszym miejscu przeznaczenia na terytorium kraju powinny być doliczane do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów, wyłącznie wtedy, gdy w momencie dokonania tego importu Agencji znane jest inne miejsce przeznaczenia importowanych towarów znajdujące się na terytorium Unii Europejskiej (w Polsce lub innym kraju członkowskim UE).

Tylko wówczas koszty te można bowiem uznać za koszty wynikające z transportu do tego innego miejsca przeznaczenia (tj. za koszty związane bezpośrednio z transportem towarów do tego miejsca). W konsekwencji, jeżeli w momencie dokonania importu Agencji znane jest jedynie pierwsze miejsce przeznaczenia towarów na terytorium kraju (wynika ono z dokumentów przewozowych lub, w razie ich braku, Agencji znane jest jedynie pierwsze miejsce przeładunku towarów na terytorium kraju) koszty dodatkowe ponoszone w tym pierwszym miejscu przeznaczenia (np. porcie morskim), niezależnie od ich charakteru, nie powinny być doliczane do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów. W takiej bowiem sytuacji kosztów tych nie można uznać za koszty transportu towarów do miejsca ich przeznaczenia ani za koszty bezpośrednio związane z tym transportem.

Tym samym, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawne oraz wykładnię Ministra Finansów przedstawioną w Interpretacji Ogólnej, Agencja stoi na stanowisku, że zaprezentowane przez nią stanowisko w odniesieniu do pytań zawartych w niniejszym Wniosku jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. import towarów, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Przez terytorium państwa trzeciego należy rozumieć terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 – art. 2 pkt 5 ustawy.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Powyższa definicja kładzie nacisk przede wszystkim na czynność faktyczną, czyli przywóz towaru. Dla zaistnienia importu nie ma znaczenia cel przywozu bądź stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu.

Na podstawie art. 26a ust. 1 ustawy, miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca prowadzący agencje celną zamierza działać m.in. jako przestawicie pośredni.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy podatnikami podatku VAT są m.in. podmioty na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Co do zasady podmiotem tym będzie importer towarów. Przy czym podatnikiem tym jest również przedstawiciel pośredni.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 4 pkt 9, 12 i 18 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302, str. 1 ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 4, str. 307 – dalej WKC) – dalej jako „WKC”.:

*   „dług celny” oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi;
*   „dłużnik” oznacza każdą osobę zobowiązaną do zapłacenia kwoty długu celnego;
*   „zgłaszający” oznacza osobę, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne.

Wspólnotowy Kodeks Celny przewiduje dwa rodzaje przedstawicielstwa (art. 5 ust. 2):

1.  bezpośrednie, gdzie przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby i
2.  pośrednie, gdzie przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby.

Przedstawicielem – stosownie do art. 75 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727, z późn. zm.) – z zastrzeżeniem art. 78 może być każda osoba, o której mowa w art. 4 pkt 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Przedstawicielem może być, w szczególności, agencja celna, spedytor, przewoźnik.

Zgodnie z art. 78 ustawy prawo celne, możliwość dokonania zgłoszenia celnego w imieniu przedsiębiorcy w formie przedstawicielstwa bezpośredniego jest zarezerwowana wyłącznie dla osoby (fizycznej, prawnej lub stowarzyszenia osób nie posiadających osobowości prawnej), która jest agentem celnym lub jeżeli w jej imieniu czynności przed organem celnym dokonuje upoważniony pracownik wpisany na listę agentów celnych. Ten rodzaj przedstawicielstwa należy odróżnić od przedstawicielstwa pośredniego, w którym to przedstawiciel jest zgłaszającym i ponosi solidarną odpowiedzialność z importerem.

Rozróżnienie powyższych rodzajów przedstawicielstw ma o tyle duże znaczenie, że w myśl art. 201 ust. 3 WKC, dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne.

W świetle powyższego przedstawiciel pośredni, który działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby co oznacza, że działanie takie wywołuje skutki prawne zarówno dla przedstawiciela jak i dla osoby reprezentowanej. Ponosi on pełną odpowiedzialność za wszelkie zobowiązania zaciągane na rzecz swojego klienta i w wypadku roszczeń, to on odpowiada przed organami i to on jest podatnikiem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy.

Jak stanowi art. 30b ust. 4 ustawy, podstawa opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3, obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

Koszty dodatkowe, o których mowa w ww. przepisie, stanowią katalog otwarty. Oznacza to zatem, że wszelkie koszty związane bezpośrednio z importem towarów, ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia, powinny być włączone do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Przez pierwsze miejsce przeznaczenia, zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy, rozumie się miejsce wymienione w liście przewozowym lub jakimkolwiek innym dokumencie przewozowym, na podstawie którego towary są importowane. W przypadku braku takiej informacji za pierwsze miejsce przeznaczenia uważa się miejsce pierwszego przeładunku na terytorium kraju.

Na podstawie art. 30b ust. 6 ustawy, do podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1-3, dolicza się opłaty oraz inne należności, jeżeli organy celne mają obowiązek pobierać te należności z tytułu importu towarów.

Wyjaśnienie wymaga tutaj pojęcia „wartości celnej” w kontekście określenia podstawy opodatkowania w przypadku opodatkowania importu towarów podatkiem od towarów i usług. Ustawa o podatku od towarów i usług nie odnosi się do tego zagadnienia, zatem w niezbędnym zakresie zastosowanie mają przepisy prawa wspólnotowego, a w szczególności Wspólnotowego Kodeksu Celnego, który został wprowadzony rozporządzeniem Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającym Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L Nr 302 str. 1, ze zm.).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33 (…).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że przemieszczenie towarów z państwa trzeciego na terytorium Polski, stanowi w świetle art. 2 pkt 7 ustawy – import towarów. Uwzględniając powyższe, za podstawę opodatkowania importu, opisanego w złożonym wniosku, należy uznać wartość celną (ustaloną zgodnie z przepisami Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz Rozporządzenia Wykonawczego) powiększoną o należne cło oraz inne elementy jeśli nie zostały wliczone do podstawy opodatkowania takie jak: prowizje, opakowania, transport i koszty ubezpieczenia, które zostały już poniesione albo będą poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju oraz koszty wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu.

Brzmienie art. 30b ust. 4 ustawy o VAT wskazuje, że nie tylko wymienione jako przykładowe w tym przepisie koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia powinny być uwzględnione przy określaniu podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, lecz również inne koszty, o ile nie zostały włączone do wartości celnej a są ponoszone do określonego miejsca przeznaczenia. Mając na uwadze wskazany w omawianym przepisie przykładowy katalog kosztów dodatkowych należy dojść do konkluzji, że do podstawy opodatkowania powinny być wliczone te koszty dodatkowe, które związane są przede wszystkim bezpośrednio z transportem sprowadzanych towarów. Do kosztów tych zaliczyć należy załadunek, przeładunek lub wyładunek. W przypadku kosztów portowych/terminalowych takimi kosztami byłyby opłaty THC (Terminal Handling Charges).

W przypadku, gdy w chwili przywozu towarów znane jest tylko pierwsze miejsce przeznaczenia, do podstawy opodatkowania powinny być wliczane tylko te koszty dodatkowe, które ponoszone są do tego miejsca przeznaczenia, a które nie zostały wliczone do wartości celnej. W sytuacji, gdy w momencie dokonania importu znane jest inne miejsce przeznaczenia znajdujące się na terytorium Unii Europejskiej, w podstawie opodatkowania powinny być uwzględnione ww. koszty oraz koszty transportu poniesione do tego innego miejsca.

Jak wynika bowiem z przepisy art. 30b ust. 4 koszty transportu do innego miejsca na terytorium Unii Europejskiej - jeśli jest ono znane - również się dolicza do ww. kosztów dodatkowych. Zatem koszty transportu do innego miejsca na terytorium Unii Europejskiej są kosztami dodatkowymi, a nie alternatywnymi, które należy uwzględnić w określaniu podstawy opodatkowania.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy i odpowiadając na pytania Wnioskodawcy należy stwierdzić, że:

1.  Na podstawie art. 30b ust. 4 ustawy o VAT koszty dodatkowe, o których mowa w tym przepisie, ponoszone w pierwszym miejscu przeznaczenia na terytorium kraju powinny być doliczane do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów niezależnie od tego czy w momencie dokonania tego importu Wnioskodawcy znane jest inne miejsce przeznaczenia importowanych towarów znajdujące się na terytorium Unii Europejskiej (w Polsce lub innym kraju członkowskim UE). Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 należało uznać za nieprawidłowe
2.  Na podstawie art. 30b ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli w momencie dokonania importu Wnioskodawcy znane jest jedynie pierwsze miejsce przeznaczenia towarów na terytorium kraju koszty dodatkowe ponoszone w tym pierwszym miejscu przeznaczenia winny być doliczane do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 należało uznać za nieprawidłowe.
3.  Koszty dodatkowe, o których mowa w art. 30b ust. 4 ustawy do pierwszego miejsca przeznaczenia (inne niż koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia), stanowią koszty, które są związane przede wszystkim bezpośrednio z transportem importowanych towarów. Zatem przy określaniu podstawy opodatkowania na podstawie ww. przepisu należy pominąć inne koszty - niezwiązane z transportem - które nie są niezbędne do dostarczenia towaru do pierwszego miejsca przeznaczenia. W przypadku kosztów związanych z transportem co do zasady będą to jedynie koszty: załadunku, przeładunku lub wyładunku, a w przypadku kosztów portowych/terminalowych - THC (Terminal Handling Charges), lecz mogą to też być inne koszty związane z transportem niewymienione we wniosku. Stosownie do powyższego, ponieważ w zakresie pytania 3 nie można w pełnym zakresie podzielić stanowiska Wnioskodawcy 3, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe
4.  Na podstawie art. 30b ust. 4 ustawy o VAT koszty dodatkowe, o których mowa w tym przepisie nie obejmują kosztów niezwiązanych bezpośrednio z transportem towarów, tj.: opłat bezpieczeństwa ISPS, koszty składowania towarów/kontenerów, koszty kontroli oraz badań towarów przez graniczne służby kontrolne, koszty manipulacji ładunkiem (w tym związanych z udostępnianiem towarów do rewizji bądź oględzin, koszty okazania kontenera i kosztów skanowania), koszty odprawy i obsługi celnej, koszty opłat dokumentacyjnych (tj. np. opłat z tytułu dopełnienia różnych formalności związanych z przywozem towarów), tzw. kosztów demurrage/detention (tj. opłaty za brak podjęcia kontenera w określonym czasie, lub za brak jego zdania w terminie), koszty przetrzymania kontenera, koszty obsługi spedycyjnej i opłat spedycyjnych oraz podobne koszty nie związane bezpośrednio z transportem towarów, ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia. Zatem ww. kosztów nie powinno się doliczać do podstawy opodatkowania VAT z tytułu importu towarów. Tym samym w zakresie pytania 4 stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe

Mając powyższe na uwadze, ponieważ nie sposób podzielić prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska w pełnym zakresie, oceniając to stanowisko całościowo, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Informuje się, że w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku importu w zakresie stanu faktycznego oraz w zakresie zdarzenia przyszłego w sytuacji gdy Wnioskodawca działa jako przedstawiciel bezpośredni wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach - ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.