Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-13/12-5/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-04-10
Teza: Czy kwoty wkładu gotówkowego użytkownika do czasu sporządzenia umowy o przeniesienie własności na dotychczasowego użytkownika stanowią dla TBS przychody dla celów podatku dochodowego?
Słowa kluczowe: partycypacja; przychód; towarzystwo-Towarzystwo Budownictwa Społecznego (TBS)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Towarzystwa Budownictwa Społecznego Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2011 r. (data wpływu 3 stycznia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 marca 2012 r. (data wpływu 30 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: zaliczenia do przychodów dla celów podatku dochodowego wkładu gotówkowego użytkownika do czasu sporządzenia umowy o przeniesienie własności - **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług.

Z uwagi na braki formalne wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14 h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), pismem z dnia 20 marca 2012 r. wystąpił do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku.

W odpowiedzi na ww. wezwanie doręczone 23 marca 2012 r. w dniu 30 marca 2012 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca TBS jest jednoosobową Spółką z o.o. Gminy. Przedmiotem działania Wnioskodawcy jest budowa domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. W związku z brakiem możliwości uzyskania kredytu preferencyjnego z Banku, który dotychczas był udzielany, TBS zamierza wdrożyć nowy system najmu mieszkań w planowanym do budowy ze środków własnych, kredytu komercyjnego i partycypacji przyszłych użytkowników (najemców) budynku wielorodzinnego. Nowy system najmu tzw.: „Użytkowanie z dochodzeniem do własności", polega na użytkowaniu lokalu mieszkalnego przez ok. 15 lat (10-25 lat) za ustaloną stawkę czynszu ok. 17,50 zł za m2 z prawem do wykupu zajmowanego mieszkania po upływie terminu umowy na użytkowanie, na który została zawarta.Użytkownikiem lokalu jest osoba fizyczna, która partycypuje w kosztach inwestycji. W zależności od wniesionego ok. 47% udziału finansowego w wartości lokalu mieszkalnego (tj. od 30 do 50%) i początkowej stawki czynszu, użytkownik po wywiązaniu się z warunków umowy w okresie, na który została zawarta, osiągnie prawo wykupu za wniesioną kwotę początkową (partycypację) oraz określony procent (3-20%) wartości odtworzeniowej lokalu obowiązującej w dniu przeniesienia własności. Użytkownik nabywa prawo wykupu od następnego miesiąca, w którym upływa czas użytkowania. Na tę okoliczność, po wykonaniu projektu budowlanego i uzyskaniu pozwolenia na budowę, TBS zawrze w formie aktów notarialnych z użytkownikiem/użytkownikami dwie umowy:
    1.  umowa, zawarta przed rozpoczęciem budowy - na użytkowanie, która określa m.in. wartość wpłaty początkowej, procent wpłaty końcowej, początkową stawkę czynszu, okres, po którym ma nastąpić przeniesienie własności oraz orientacyjny czas budowy i przekazania do użytkowania przez TBS,
    2.  umowa - na ustanowienie i przeniesienie odrębnej własności lokalu wraz z udziałem w częściach wspólnych budynków i w ułamkowej części gruntu, za cenę stanowiącej sumę wniesionej kwoty początkowej i określonego procentu wartości odtworzeniowej lokalu z podatkiem VAT w jego obowiązującej wysokości w dniu przeniesienia własności.
2.  Wniesienie wkładu gotówkowego przez użytkownika następować będzie w ratach. Pierwsza rata w wysokości 30% wkładu nastąpi w dniu podpisania umowy, druga rata w dniu zawarcia umowy z wykonawcą robót budowlano-montażowych, zaś trzecia rata w połowie realizacji budowy. Czynsz będzie waloryzowany raz na 3 lata wskaźnikiem wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych, ogłoszonym przez Prezesa GUS w Monitorze Polskim według średniej stawki z 3 poprzednich lat. W okresie użytkowania stosuje się odpowiednie przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 71, poz. 733 ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)
3.  Z chwilą przeniesienia własności lokalu, w nieruchomości powstaje wspólnota mieszkaniowa. Do czasu przeniesienia praw własności wszystkich lokali, zarząd nieruchomości wspólnej będzie wykonywało TBS lub wskazany przez Niego Zarządca jako Zarząd Powierzony, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.)
4.  Użytkownik po 5 latach może zwrócić się do TBS o przekształcenie lokalu w lokal na zasadach działania TBS, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.); po przekształceniu, użytkownik będzie płacił czynsz w wysokości takiej, jak najemcy TBS, a różnicę między jego wkładem a kwotą stanowiącą 30% kosztu odtworzeniowego lokalu (partycypacja w kosztach budowy lokalu) oraz kaucją (12-krotność czynszu) TBS zaliczy na poczet czynszu lub zwróci najemcy, o ile ta różnica będzie większa niż 12-krotność czynszu.
5.  W każdej chwili użytkownik ma prawo dokonać cesji praw i obowiązków wynikających z umowy na inną osobę.
6.  W razie śmierci użytkownika, gdy nastąpi ona do momentu wybudowania lokalu mieszkalnego (przed zakończeniem budowy), umowa niniejsza wygasa; w takim przypadku zwrot nominalnych kwot wpłaconych przez użytkownika nastąpi na rzecz jego spadkobierców, w terminie miesiąca od daty przedłożenia TBS prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, a jeżeli spadkobiercą jest współmałżonek użytkownika - może on kontynuować umowę lub z niej zrezygnować bez utraty wpłaconego zadatku. Gdy śmierć użytkownika nastąpi po wybudowaniu lokalu mieszkalnego, w prawa użytkownika wstępuje osoba, o której mowa w art. 691 Kodeksu cywilnego.

W uzupełnieniu wniosku podano następujące informacje :

1.  w zakresie podatku od towarów i usług:
    1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem od towarów i usług,
    2.  lokale mieszkalne będą znajdować się w budynku wielorodzinnym - do realizacji na lata 2012-2013 planowany jest budynek dla 66 rodzin. Zakwalifikowany jest w klasie PKOB -1122 - budynek o trzech i więcej mieszkaniach,
2.  w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych:
    1.  wpłata początkowa wkładu gotówkowego (partycypacja) będzie miała charakter zwrotny,
    2.  Wnioskodawca będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od wybudowanych lokali mieszkalnych. Dokonane odpisy amortyzacyjne będą zaliczane do kosztów uzyskania w części sfinansowanej ze środków własnych. Odpisy amortyzacyjne dotyczące częściowego sfinansowania z partycypacji/wkładów gotówkowych nie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów,
    3.  wpływy z tytułu wpłaty początkowej będą przyjmowane na wskazane konto Wnioskodawcy i ujmowane w księgach rachunkowych na podstawie zawartej - przed rozpoczęciem budowy budynku wielorodzinnego - z przyszłymi lokatorami umowy na użytkowanie w formie aktu notarialnego i ujmowane będą na kontach rozrachunkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wpłata początkowa (partycypacja) wkładu gotówkowego przyszłego użytkownika mieszkania na sfinansowanie budowy tego mieszkania podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i jaką stawką?
2.  Czy czynsz uiszczany przez użytkownika w okresie obowiązywania umowy o użytkowanie podlega opodatkowaniu i jaką stawką?
3.  Czy kwoty wkładu gotówkowego użytkownika do czasu sporządzenia umowy o przeniesienie własności na dotychczasowego użytkownika stanowią dla TBS przychody dla celów podatku dochodowego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3, natomiast w zakresie pytań nr 1 i nr 2 dotyczących podatku od towarów i usług wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy: uzyskiwane kwoty wkładu gotówkowego, wpłacane przez użytkowników nie stanowią dla TBS przychodów dla celów podatku dochodowego.

Zwolnienie uzyskanych wpłat z tytułu partycypacji od podatku dochodowego od osób prawnych wynika z faktu, że wpłata posiada charakter zwrotny i w świetle art. 12 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie musi być zaliczona do przychodów podatkowych. Zwrotny charakter wnoszonych partycypacji wynika z przepisów art. 29a ust. 3 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Z opisu zdarzenia przyszłego przestawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza wdrożyć nowy system najmu mieszkań tzw.: „Użytkowanie z dochodzeniem do własności", który polega na użytkowaniu lokalu mieszkalnego przez ok. 15 lat (10-25 lat) z prawem do wykupu zajmowanego mieszkania po upływie terminu umowy na użytkowanie, na który została zawarta. Użytkownikiem lokalu jest osoba fizyczna, która partycypuje w kosztach inwestycji. Użytkownik nabywa prawo wykupu od następnego miesiąca, w którym upływa czas użytkowania. Wnioskodawca zawrze w formie aktów notarialnych z użytkownikiem/użytkownikami dwie umowy: umowę na użytkowanie i umowę na ustanowienie i przeniesienie odrębnej własności lokalu.

Wnioskodawca określił też, iż wpłata początkowa wkładu gotówkowego (partycypacja) będzie miała charakter zwrotny. Podał też, iż odpisy amortyzacyjne dotyczące częściowego sfinansowania z partycypacji/wkładów gotówkowych nie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.), osoba fizyczna może zawrzeć z towarzystwem budownictwa społecznego umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą. W świetle ust. 2 powołanego artykułu kwota partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego uzyskana od osób, o których mowa w ust. 1, nie może przekroczyć 30% kosztów budowy tego lokalu. Natomiast stosownie do ust. 3 tego artykułu w przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu kwota partycypacji, o której mowa w ust. 1, podlega zwrotowi najemcy nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu. W dniu zwrotu kwota partycypacji powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu. Ponadto w myśl art. 29a ust. 4 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, w przypadku gdy umowa najmu uzależnia termin zwrotu kwoty partycypacji od zawarcia umowy najmu danego lokalu z następnym najemcą, zwrot kwoty partycypacji następuje z dniem zawarcia tej umowy, jednak nie później niż w terminie, o którym mowa w ust. 3.

Biorąc pod uwagę treść powołanego przepisu art. 29a ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego stwierdzić należy, iż co do zasady kwoty partycypacji w kosztach budowy wpłacane towarzystwu budownictwa społecznego przez przyszłych najemców mają charakter zwrotny.

W myśl przepisu art. 33e ust. 1 i ust. 2 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego wprowadzonego ustawą z dnia 19 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego oraz ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. Nr 201, poz.1180) lokale mieszkalne w zasobach towarzystw budownictwa społecznego, wybudowane przy wykorzystaniu kredytu udzielonego przez Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie wniosków złożonych do dnia 30 września 2009 r., mogą być wyodrębnione na własność.

Przeniesienie własności lokalu mieszkalnego przez towarzystwo budownictwa społecznego może nastąpić wyłącznie na rzecz osoby fizycznej, będącej jednocześnie najemcą lokalu mieszkalnego i stroną umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy tego lokalu. Zgodnie z art. 33f ust. 5 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego kwotę partycypacji w kosztach budowy lokalu, która odpowiada kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości rynkowej lokalu równy udziałowi wniesionej kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu, nie mniejszej jednak niż wartość nominalna wpłaconej partycypacji, zalicza się na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, wartość otrzymanych rzeczy i praw, wartość otrzymanych świadczeń i inne definitywne przysporzenia podatnika, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Co do zasady przychody powstają z momentem ich faktycznego otrzymania.

Wyjątek od tej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy w myśl którego, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z kolei z treścią art. 12 ust. 3a ww. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Tak więc, regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Równocześnie w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Zatem, kwota partycypacji w kosztach budowy wpłacona Wnioskodawcy przez użytkownika do czasu sporządzenia umowy na ustanowienie i przeniesienie odrębnej własności lokalu na dotychczasowego użytkownika nie ma dla Wnioskodawcy charakteru przysporzenia majątkowego.

Biorąc pod uwagę treść cytowanego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota wkładu gotówkowego wniesiona przez użytkownika w okresie od dnia jej wpłaty na rzecz Wnioskodawcy do czasu zawarcia pomiędzy Wnioskodawcą a dotychczasowym użytkownikiem umowy na ustanowienie i przeniesienie odrębnej własności lokalu, nie stanowi przychodu Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ w tym okresie ww. wkład gotówkowy stanowi pobraną wpłatę na poczet należności z tytułu przeniesienia własności lokalu na dotychczasowego użytkownika.

Dopiero z dniem zawarcia umowy na ustanowienie i przeniesienie odrębnej własności lokalu na dotychczasowego użytkownika otrzymany wkład gotówkowy stanowiący partycypację w kosztach budowy wnoszony na podstawie zawartych umów - stanie się przychodem podatkowym Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwota wkładu gotówkowego wniesiona przez użytkownika do czasu sporządzenia umowy na ustanowienie i przeniesienie odrębnej własności lokalu, nie stanowi przychodu Wnioskodawcy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.