Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.18.2024.3.BD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-03
Teza: Ustalenie czy wypłatę odsetek za czas opóźnienia należy kwalifikować jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 polsko-austriackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
Słowa kluczowe: odsetki; odsetki-odsetki karne; przedsiębiorstwa; wypłata; zyski
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6. Pobór podatku-Pobór podatku przez płatnika (podatek u źródła)-Należności objęte obowiązkiem poboru podatku przez płatnika
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – w wyniku uwzględnienia zażalenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 3 czerwca 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.18.2024.2.MK, uchylił w całości postanowienie z 14 marca 2024 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.18.2024.1.BD o odmowie wszczęcia postępowania, przekazuję sprawę do ponownego rozstrzygnięcia, i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy wypłatę odsetek za czas opóźnienia należy kwalifikować jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 polsko-austriackiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A jest osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę oraz miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest (…).

W dniu (…) Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę nr (…). Na jej podstawie postanowiono wypłacić jedynemu ówczesnemu udziałowcowi Wnioskodawcy - spółce B z siedzibą w (…) (zarejestrowanej w austriackim rejestrze handlowym pod numerem (…); dalej: „B”), będącej austriackim rezydentem podatkowym, dywidendę w wysokości (…) EUR, z czego pierwsza rata w wysokości (…) EUR została już wypłacona na rzecz B.

Obecnie Wnioskodawca planuje wypłacić pozostałą część wierzytelności dywidendowej, tj. kwotę (…) EUR wraz odsetkami za czas opóźnienia, ustalonymi w oparciu o art. 481 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1610, z późn. zm.; dalej jako: „KC”).

Spółka w odniesieniu do odsetek za czas opóźnienia od niewypłaconej dywidendy wystąpiła w dniu (…) na podstawie art. 26b ust. 1 ustawy o CIT z wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu preferencji, celem potwierdzenia możliwości stosowania przez Spółkę jako płatnika stawki podatku, wynikającej z art. 11 ust. 2 UPO. Sprawa ta zakończyła się wydaniem przez Naczelnika (…) Urzędu Skarbowego w (…) odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z dnia (…), znak sprawy: (…). Organ ten uznał bowiem, że odsetki wypłacane na podstawie art. 481 KC nie stanowią odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 4 UPO. Naczelnik (…) Urzędu Skarbowego w (…) uznał tym samym, że w niniejszej sprawie występuje negatywna przesłanka do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy CIT: „Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie występuje negatywna przesłanka do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy CIT, ponieważ wypłacane odsetki od niewypłaconej dywidendy za rok 2015 to opłata karna z tytułu opóźnionej zapłaty, która nie spełnia definicji odsetek o której mowa w art. 11 ust. 4 UPO”.

W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza potwierdzić, jakie zasady opodatkowania powinien stosować przy dokonywaniu wypłaty odsetek za opóźnienie od wierzytelności dywidendowej.

### Pytanie

Czy Spółka wypłacając odsetki za czas opóźnienia, ustalone w oparciu o art. 481 KC od pozostałej kwoty dywidendy w wysokości (…) EUR, jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych powinna zakwalifikować je jako zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, w analizowanej sytuacji Spółka wypłacając odsetki za czas opóźnienia, ustalone w oparciu o art. 481 KC od pozostałej kwoty dywidendy w wysokości (…) EUR, jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, powinna zakwalifikować je jako zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie zaś do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Natomiast według art. 26 ust. 1 ustawy CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Stosownie zaś do art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 UPO, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Wedle natomiast art. 11 ust. 4 UPO, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Odnosząc powyższe do opisanego na wstępie zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności, wskazać należy, że Wnioskodawca występował już do organu podatkowego, który przesądził o charakterze planowanych do wypłaty przez Spółkę odsetek jako opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty w rozumieniu art. 11 ust. 4 in fine UPO. W dniu (…) Spółka złożyła mianowicie wniosek o wydanie opinii o stosowaniu preferencji na podstawie art. 26b ust. 1 ustawy o CIT w kwestii stosowania przez Spółkę jako płatnika stawki podatku, wynikającej z art. 11 ust. 2 UPO. Sprawa ta w zakresie odsetek za czas opóźnienia od pozostałej kwoty dywidendy zakończyła się jednak wydaniem przez Naczelnika (…) Urzędu Skarbowego w (…) odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z dnia (…), znak sprawy: (…). Organ ten uznał bowiem, że odsetki wypłacane na podstawie art. 481 KC nie stanowią odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 4 UPO. Naczelnik (…) Urzędu Skarbowego w (…) uznał tym samym, że w niniejszej sprawie występuje negatywna przesłanka do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy CIT: „Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie występuje negatywna przesłanka do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o której mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1 ustawy CIT, ponieważ wypłacane odsetki od niewypłaconej dywidendy za rok 2015 to opłata karna z tytułu opóźnionej zapłaty, która nie spełnia definicji odsetek o której mowa w art. 11. ust. 4 UPO”.

Organ w ramach uzasadnienia swojego stanowiska co do zasadności odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji wskazał, iż: „Według komentarza do Kodeksu Cywilnego pod. red. Załuckiego odsetki które są wypłacane na podstawie art. 481 Kodeksu Cywilnego, można uznać za odsetki sankcyjne wynikające z opóźnienia wypłaty świadczenia pieniężnego przez dłużnika. W omawianym stanie faktycznym są to odsetki od niewypłaconej dywidendy. Podobne stanowisko zostało zawarte w Modelowej Konwencji OECD, która wskazuje, że opłaty karne, polegające na płatności obliczonych proporcjonalnie do długości przekroczenia terminu, stanowią raczej szczególną formę zadośćuczynienia okazaną wierzycielowi przez dłużnika z powodu opóźnienia zapłaty niż dochód z kapitału. Analiza pierwszej części art. 11 ust. 4 UPO wprost nie zawiera definicji odsetek lecz podaje przykład od jakich wierzytelności odsetki mogą być opodatkowanie stawką 5 procent wynikająca z art. 11 ust. 2 UPO. Jednakże wskazuje w drugiej części omawianego artykułu UPO jaki rodzaj odsetek nie uważa się za odsetki w myśli art. 11 ust. 4 UPO. W myśl przywołanego przepisu prawnego opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki. Tym samym, odsetki wypłacone na podstawie art. 481 Kodeksu Cywilnego należy uznać jako opłatę karną z tytułu opóźnionej zapłaty. Związku z tym nie jest spełniony wymóg określony w art. 11 ust. 2 UPO związku z art. 11 ust. 4 UPO”.

Odnosząc się natomiast do pojęcia odsetek w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na ich charakter w rozumieniu prawa podatkowego.

Jak zwraca się uwagę: „Odsetki w rozumieniu przepisów podatkowych traktowane są jako wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału”\[1\]. Potwierdza to również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2011 r., IPPB5/423-810/10-2/PS: „Zgodnie z ww. definicją (art. 11 ust. 5 umowy polsko-holenderskiej) oraz Komentarzem do art. 11 Konwencji Modelowej OECD za odsetki należy uznać każde (w związku z wykładnią literalną pojęcia „wszelkie”) wynagrodzenie za korzystanie z „wypożyczonego” kapitału a nie tylko oprocentowanie nominalne, ale także opłaty przygotowawcze, manipulacyjne, prowizje i tym podobne”. Wniosek ten odnieść można również do niniejszej sprawy ze względu na podobieństwo przepisów powoływanej tam umowy polsko-holenderskiej z UPO w części dotyczącej odsetek.

Jednak odsetki, które planuje wypłacić Spółka na podstawie art. 481 KC, mają odmienną funkcję. Ich charakter zdefiniował między innymi SN w wyroku z dnia 20 lutego 2023 r., I CSK 5769/22, w którym stwierdził: „Odsetki za opóźnienie są rekompensatą dla wierzyciela za uniemożliwienie mu korzystania z należnych mu środków pieniężnych. Spełniają one funkcję waloryzacyjną, ale przede wszystkim odszkodowawczą. Zgodnie zaś z art. 363 § 2 k.c. wysokość odszkodowania jest ustalana przez sąd według cen z chwili orzekania. Natomiast jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia (art. 481 § 1 k.c.)”.

Z powyższego wynika zatem, że odsetki te posiadają przede wszystkim charakter odszkodowawczy, zamiast stanowić wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału. W opinii Wnioskodawcy, stąd też odsetki za opóźnienie nie mogą być uznane za odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 4 UPO i stanowić będą opłaty karne w myśl końcowej części tego przepisu, co też zostało potwierdzone przez Organ w odmowie wydania opinii o stosowaniu preferencji.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka pragnie powołać również interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 lutego 2011 r., IPPB5/423-810/10-2/PS. Sprawa rozstrzygnięta przedmiotową interpretacją dotyczyła konieczności potrącenia przez pytającą spółkę podatku u źródła między innymi z tytułu wypłacanych odsetek od zadłużenia przeterminowanego. W sprawie tej zastosowanie miała Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie 13 lutego 2002 r. (Dz.U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120, z późn. zm.; dalej jako: „Konwencja”). Głównym zagadnieniem wydanej interpretacji była kwestia zastosowania odpowiedniego przepisu Konwencji. Wątpliwość dotyczyła mianowicie kwestii, czy do należności wypłacanych przez spółkę na rzecz kontrahenta z Holandii, w tym do odsetek z tytułu zadłużenia przeterminowanego, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 11 Konwencji, czy też jej art. 7 ust. 1. Organ podatkowy uznał stanowisko pytającej spółki za prawidłowe i potwierdził, że odsetki te stanowią opłaty karne określone w art. 11 ust. 5 Konwencji, co oznacza, że nie są uważane za odsetki w rozumieniu tego artykułu. W związku z powyższym, zastosowanie znajdzie do nich art. 7 ust. 1 Konwencji. Świadczy o tym następujący fragment omawianej interpretacji: „Powyższe dotyczyć będzie również należności wypłacanych podmiotowi holenderskiego z tytułu odsetek od zadłużenia przedterminowego. Podzielić należy tutaj pogląd Spółki, iż tego rodzaju odsetki są wyłączone wprost z kategorii odsetek w rozumieniu umowy polsko-holenderskiej. Ostatnie zdanie w ustępie 5 artykułu 11 brzmi: „Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu”.

W rezultacie kwoty wypłacane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedziba w Holandii z tytułu zawartej umowy stanowić będą dla podmiotu zagranicznego zysk z prowadzenia przedsiębiorstwa, opodatkowany zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy polsko-holenderskiej.

Podkreślić należy, że wydane rozstrzygnięcie w pełni znajduje zastosowanie również do niniejszej sprawy. Brzmienie art. 7 ust. 1 i art. 11 ust. 5 Konwencji oraz art. 7 ust. 1 i art. 11 ust. 4 UPO są bowiem bardzo zbliżone, a w części dotyczącej opłat karnych wręcz identyczne. Przemawia za tym także konieczność interpretowania umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, do których należą zarówno UPO, jak i Konwencja, zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD. Jak twierdzi bowiem Organ podatkowy w ww. interpretacji: „Wykładni ww. postanowień należy dokonywać uwzględniając treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Podkreślić należy, iż zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo iż Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21). Oznacza to, że w odsetki od pozostałej części dywidendy, które Spółka planuje wypłacić, powinny zostać uznane za zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO.

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 26 lipca 2019 r., 0114-KDIP2-1.4010.207.2019.2.JC. Organ podatkowy uznał w niej bowiem, że występowanie w tekście umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania fragmentu dotyczącego nieuznawania za odsetki opłat karnych jednoznacznie przesądza o tym, że wolą stron takiej umowy było niezaliczanie do odsetek opłat z tytułu opóźnionej płatności: „Potwierdzeniem powyższej tezy jest fakt, że umawiające się państwa mogą potraktować również opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty jako odsetki w swych dwustronnych konwencjach, jeżeli przy konstruowaniu umowy pominą zdanie, że opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu (Komentarz do Modelowej Konwencji OECD do art. 11, pkt 22). W umowie polsko-słowackiej, postanowiono nie pomijać zdania, że opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane za odsetki w rozumieniu tego artykułu. Tym samym z definicji odsetek na gruncie umowy polsko-słowackiej wyłączone zostały jedynie opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty”. Podkreślić należy, że również w tym przypadku powołana interpretacja znajduje zastosowanie do niniejszej sprawy. Brzmienie art. 11 ust. 4 in fine Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. jest bowiem tożsame z końcową częścią art. 11 ust. 4 UPO. Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że powołana interpretacja potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie braku możliwości zastosowania do odsetek od pozostałej części dywidendy art. 11 ust. 4 UPO.

Za brakiem możliwości zakwalifikowania odsetek od pozostałej części dywidendy, którą Spółka planuje wypłacić, do odsetek z art. 11 ust. 4 UPO przemawia również wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2009 r., II FSK 1466/07, w którym dokonana została wykładnia pojęcia „odsetek karnych” na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zawarta w Pekinie w dniu 7 czerwca 1988 r. (Dz.U. z 1989 r., Nr 13, poz. 65). Sąd uznał mianowicie: „Odsetki te (od kredytu kupieckiego) nie mają charakteru odsetek karnych, gdyż te ostatnie są naliczane dopiero po upływie terminu płatności”. Teza NSA określa zatem jednoznacznie, że niezbędnym elementem pojęcia „odsetek karnych” jest ich naliczanie po upływie terminu płatności. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w odniesieniu do Wnioskodawcy. W związku z tym Spółka uznaje, że odsetki, które zobowiązana jest wypłacić, stanowią opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty w rozumieniu art. 11 ust. 4 in fine UPO. Co za tym idzie, nie mogą być zakwalifikowane jako odsetki zgodnie z definicją tego przepisu.

Powyższe potwierdza także interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2015 r., IPPB5/4510-479/15-3/IŚ, w którym uznano stanowisko pytającej spółki za w pełni prawidłowe: „Zgodnie z UPO pomiędzy Polską a Szwajcarią odsetki powstające w Polsce i wypłacane podmiotowi mającemu siedzibę w Szwajcarii, mogą być opodatkowane w Polsce, przy czym podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Jednakże zgodnie z art. 11 ust. 3 wskazanej UPO, „opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki”. W konsekwencji ewentualne odsetki karne z tytułu nieterminowych płatności salda w Systemie, które Spółka będzie zobowiązana uiścić na rzecz Centrum Nettingowego, będą stanowiły zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu UPO, wobec czego nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Wobec powyższego Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła odpłatności na rzecz Centrum Nettingowego z tytułu ewentualnych karnych odsetek z tytułu nieterminowych płatności salda. „Jak wynika z powyższego, art. 11 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r., otrzymał brzmienie tożsame z art. 11 ust. 4 UPO, a powoływane w ww. interpretacji okoliczności nieterminowej płatności salda są podobne do sytuacji Spółki. Oznacza to, że również w przypadku Wnioskodawcy odsetki z tytułu niewypłaconej w terminie części dywidendy nie mogą zostać uznane za odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 4 UPO i powinny zostać zakwalifikowane jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO.

Rozstrzygnięcie podobnego zagadnienia nastąpiło w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 października 2012 r., IBPBI/2/423-854/12/BG. Podzielając stanowisko zaprezentowane przez pytającą spółkę, organ podatkowy uznał mianowicie, że wobec braku możliwości zakwalifikowania wypłacanego wynagrodzenia jako odsetek z art. 11 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r., należy zakwalifikować je według art. 7 tej umowy: „W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wynagrodzenie wypłacane na rzecz Spółki B z tytułu udzielenia gwarancji nie będzie mieścić się w zakresie art. 11 umowy polsko-niemieckiej. W ocenie Spółki wynagrodzenie wypłacane z tytułu udzielenia gwarancji stanowić więc będzie dla Spółki B zysk z przedsiębiorstwa, czyli będzie wchodzić do kategorii opisanej w art. 7 umowy polsko-niemieckiej”.

Tożsame brzmienie zarówno art. 11 ust. 4, jak i art. 7 wspomnianej umowy i UPO pozwalają na odniesienie rozstrzygnięcia organu podatkowego również do sytuacji Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

\- ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl art. 21 ust. 2 ustawy o CIT:

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 ustawy o CIT.

I tak, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter, skalę działalności prowadzonej przez płatnika oraz powiązania w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 płatnika z podatnikiem.

Jak wskazano powyżej, przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, pod warunkiem posiadania przez podatnika certyfikatu rezydencji podatnika, któremu wypłacana jest należność.

Mając zatem na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, w przedmiotowej sprawie zasadne jest odwołanie się do postanowień umowy zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Wiedniu dnia 13 stycznia 2004 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921 ze zm., dalej: „UPO”), zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 4 lutego 2008 r. (dalej: „Protokół zmieniający”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisana przez Rzeczpospolitą Polską oraz Republikę Austrii dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można

przypisać je temu zakładowi.

Natomiast, z art. 7 ust. 7 UPO wynika, że:

Jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, to postanowienia tych innych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia tego artykułu.

Z powyższego wynika, że postanowienia umowy, dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw są postanowieniami o charakterze ogólnym, które znajdują zastosowanie, gdy nie stosuje się postanowień specjalnych zawartych w innych artykułach, regulujących opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodu.

Kwestia opodatkowania odsetek wypłacanych przez polskie podmioty na rzecz austriackich podmiotów została uregulowana w art. 11 UPO.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 UPO:

1\. Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2\. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób wymierzony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną, w drodze wzajemnego porozumienia, sposób stosowania tego Ograniczenia.

W myśl art. 11 ust. 4 UPO:

Użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tegoartykułu.

Wykładni ww. postanowień należy dokonywać uwzględniając treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD. Podkreślić należy, że zgodnie ze stanowiskiem doktryny, pomimo że Konwencja Modelowa nie stanowi polskiego źródła prawa powszechnie obowiązującego, Polska jako członek OECD ma obowiązek stosowania Konwencji jak i Komentarza. Co więcej, polskie organy podatkowe, aby zapewnić jednolitość stosowania prawa, powinny odwoływać się do Komentarza tak przy stosowaniu, jak i interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (J. Tkaczyk, M. Zdyb. Międzynarodowe Prawo Podatkowe, Opodatkowanie i ubezpieczenia społeczne osób pracujących w Unii Europejskiej, Difin, Warszawa 2006, str. 21).

I tak, w pkt 22 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji OECD (opodatkowanie odsetek) wskazano, iż „Opłaty karne, których zapłata wynika z umowy, zwyczaju lub orzecznictwa sądowego, polegają na płatnościach obliczonych proporcjonalnie do długości przekroczenia terminu lub w postaci ustalonych kwot, a w niektórych przypadkach mogą one stanowić połączenie obu tych form płatności. Nawet jeżeli są one obliczone stosownie do długości przekroczenia terminu, stanowią raczej szczególną formę zadośćuczynienia okazaną wierzycielowi przez dłużnika z powodu opóźnionej zapłaty niż dochód z kapitału. Zaleca się ponadto, z uwagi na bezpieczeństwo prawne i ze względów praktycznych, poddanie jednakowemu traktowaniu podatkowemu wszelkich kar tego rodzaju, bez względu na sposób, w jaki są płacone”.

Państwa wątpliwości budzi kwestia ustalenia, czy wypłacając odsetki za czas opóźnienia, jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, powinni Państwo zakwalifikować je jako zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO.

Mając na uwadze powyższe, w rozpatrywanej sprawie zasadnicze znaczenie ma charakter wypłacanych należności odsetkowych. Zauważyć bowiem należy, że odsetki za czas opóźnienia, o których mowa we wniosku wynikają z nieterminowej zapłaty i mają charakter opłat karnych w rozumieniu art. 11 ust. 4 UPO, które nie podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ust. 1 i 2 tegoż artykułu. Zauważyć bowiem należy, że na gruncie umowy polsko-austriackiej z definicji odsetek zawartej w przepisie art. 11 ust. 4 UPO wprost wyłączone zostały opłaty karne wynikające z tytułu opóźnionej zapłaty.

Tym samym, w związku z zapłatą wierzytelności odsetkowych podmiot austriacki nie uzyska przychodów z tytułu odsetek, o których mowa w art. 11 UPO.

Zatem, z uwagi na okoliczność, że należności odsetkowe dotyczące wierzytelności dywidendowej mają formę opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty, to nie podlegają obowiązkowi pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 26 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, należności odsetkowe dotyczące wierzytelności dywidendowej, które będą wypłacane na rzecz austriackiego podmiotu z tytułu dodatkowych opłat związanych z nieterminowym regulowaniem przez Spółkę zobowiązania, podlegać będą uregulowaniom zawartym w art. 7 ust. 1 UPO, rozstrzygającym kwestie opodatkowania zysków przedsiębiorstwa. Zgodnie bowiem z tym przepisem, zyski przedsiębiorstwa austriackiego które nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce poprzez położony na terytorium Polski zakład, podlegają opodatkowaniu tylko w Republice Austrii, tj. w państwie, w którym przedsiębiorstwo ma swoją siedzibę lub ma miejsce zamieszkania osoba prowadząca to przedsiębiorstwo (art. 7 ust. 1 UPO).

Tym samym, prawidłowe jest Państwa stanowisko dotyczące ustalenia, czy wypłacając odsetki za czas opóźnienia, jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, powinni Państwo zakwalifikować je jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 UPO.

Reasumując, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

* * *

\[1\] Mazurkiewicz, Małgorzata i Małecki, Paweł. Art. 21. W: p.d.o.p. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VII. Wolters Kluwer, 2016.