Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.191.2020.10.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-08
Teza: Brak obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych usług montażu instalacji fotowoltaicznych.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo; roboty-roboty instalacyjne; samorząd-samorząd terytorialny
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Inni podatnicy-Inni podatnicy - nabywający usługi wymienione w zał. 14 (odwrotne obciążenie)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1-pkt 8 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 1h (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17-ust. 2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

\- stanowisko prawidłowe
========================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję Państwa wniosek z 11 maja 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 września 2023 r. sygn. III SA/Wa 2051/20 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrot akt 29 listopada 2023 r.) i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

11 maja 2020 r., za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 11 maja 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług polegających na dostawie i montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych i kotłów grzewczych na biomasę. Uzupełnili Państwo wniosek - w odpowiedzi na wezwanie - 3 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.) oraz pismem z 8 czerwca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 8 czerwca 2020 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego uzupełnionego pismem z 8 czerwca 2020 r.**

Gmina (\`(...)\`) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zrealizowali Państwo inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz kotłów grzewczych na biomasę (dalej: „Instalacje”) w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”).

Co do zasady kolektory słoneczne oraz elementy urządzeń fotowoltaicznych zostały zainstalowane na dachach ww. budynków. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja kolektorów/urządzeń fotowoltaicznych na dachach tych budynków była nieuzasadniona lub niemożliwa, dopuszczono techniczną możliwość zainstalowania kolektorów/urządzeń fotowoltaicznych zakotwiczonych do ich ścian. Kolektory słoneczne/urządzenia fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby, których zamontowane zostały Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma/nie będzie lokali użytkowych. Ponadto, zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją, wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa rzeczonych budynków, co do zasady, nie przekracza 300 m2. W jednym przypadku montaż Instalacji nastąpił na budynku, którego powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2.

Gdy montaż urządzeń fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie urządzeń fotowoltaicznych do ich ścian okazało się niemożliwe, zdarzyły się przypadki, że urządzenia fotowoltaiczne zostały zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

Inwestycja w Instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców i nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Zakup i montaż Instalacji został zrealizowany w ramach projektu pn. „(…)” (dalej: „Projekt”). Do Projektu, otrzymali Państwo dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020.

Projekt został zrealizowany w partnerstwie z innymi gminami, tj. (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`). Umowę z instytucją dofinansowującą podpisał lider projektu. Liderem projektu jest gmina (\`(...)\`). Chociaż Projekt zrealizowany przez Państwa obejmuje swoim przedmiotem montaż Instalacji na budynkach użyteczności publicznej, to niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie Instalacji montowanych na rzecz Mieszkańców. Zaznaczają Państwo przy tym, że kwestia ewentualnego opodatkowania otrzymywanej w ramach środków unijnych dotacji do zakupu Instalacji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W tym zakresie złożą Państwo odrębny wniosek o interpretację.

Inwestycja została zrealizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez lidera projektu wykonawcami (dalej: „Wykonawcy”), u których zakupiono m.in. usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane były każdorazowo na Państwa z podaniem Państwa numeru NIP. W związku z realizacją ww. inwestycji podpisali Państwo z Mieszkańcami umowy, których celem było/jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”).

W świetle zapisów Umów, zobowiązują się Państwo m.in. do zapewnienia realizacji projektu, w tym wyłonienia wykonawcy Instalacji, zapewnienia inspektora nadzoru budowalnego, ubezpieczenia Instalacji oraz przeprowadzenia odbioru technicznego i końcowego Instalacji. Realizacja tych prac jest konieczna, aby mogli Państwo świadczyć na rzecz Mieszkańców usługi z wykorzystaniem Instalacji. Mieszkaniec natomiast wyraża nieodwołalną zgodę na umiejscowienie Instalacji.

Ponadto, zgodnie z treścią Umów, Mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty na Państwa rzecz należnej w Umowie kwoty. Brak wpłaty ze strony Mieszkańca w terminie i wysokości ustalonej w Umowie, po uprzednim wezwaniu Mieszkańca do zapłaty, powodował rozwiązanie Umowy ze skutkiem natychmiastowym (Gmina nie zamontowała u niego Instalacji ani nie udostępniła mu jej do korzystania ani też finalnie na własność). Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie była/jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Państwa.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia, Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji usługi przez Państwa. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane będzie przez Państwa w ramach jednej usługi i nie będą Państwo pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację jest wyłącznie kwestia związana z rozliczeniem VAT od nabywanych przez Państwa usług, tj. interpretacja art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Pozostałe kwestie podatkowe związane z inwestycją w Instalacje, w tym w szczególności określenie dla potrzeb podatkowych charakteru (natury) Państwa usługi wykonywanej na rzecz Mieszkańców i właściwej dla niej stawki VAT stanowią przedmiot odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 października 2019 r. Zrealizowali Państwo projekt przed listopadem 2019 r.

W odpowiedzi na wezwanie Organu wskazali Państwo, że Wykonawca, u którego zakupili Państwo usługę montażu i uruchomienia instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów grzewczych na biomasę jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla zrealizowanej przez Wykonawcę usługi będącej przedmiotem zapytania związanej z dostawą i montażem kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz kotłów grzewczych na biomasę nazywanych przez Wnioskodawcę „Instalacjami” wskazali Państwo, że Organ bezpodstawnie domaga się ustalenia przez Gminę symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) dla usług nabywanych przez Gminę od wykonawców. Obowiązek ten należy do Organu, aby w ramach wydawanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zająć stanowisko w danym zakresie. W tych przypadkach gdzie przepisy podatkowe odwołują się do klasyfikacji statystycznej, klasyfikacja staje się elementem normy podatkowej, podobnie jak szereg pojęć z zakresu prawa cywilnego czy innych dziedzin prawa. Tym samym, Organ w oparciu o przedstawiony stan faktyczny ma obowiązek dokonać odpowiedniej subsumcji i określić skutek podatkowy.

Stanowisko przedstawione przez Państwa potwierdza również wprost wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 179/16), w którym czytamy: „(\`(...)\`) wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku”.

Niniejsze stanowisko można już uznać za utrwaloną linię orzeczniczą wskazując na liczne wyroki sądów administracyjnych potwierdzające ten pogląd m.in.:

*   wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Lu 586/18;
*   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. I SA/Bd 1055/17;
*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 marca 2018 r. sygn. I SA/Sz 144/18;
*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Sz 988/17;
*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Po 981/17;
*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 września 2017 r. sygn. I SA/Kr 1206/15.

Niemniej, choć odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć żadnego wpływu na interpretację, w zakresie świadczeń dokonywanych przez wykonawców (firmy zewnętrzne) na Państwa rzecz odpowiednio w przypadku kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę uznają Państwo za prawidłowy symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, natomiast w przypadku ogniw fotowoltaicznych symbol PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy usługi będące przedmiotem zapytania nabyli Państwo w celu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy wskazali Państwo, że nie jesteście Państwo w stanie precyzyjnie określić czy usługi nabywane przez Państwa są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Nie posiadają Państwo w tym zakresie klasyfikacji statystycznej Głównego Urzędu Statystycznego i w konsekwencji nie jesteście Państwo w stanie udzielić wiążącej odpowiedzi.

Pragną Państwo zaznaczyć, że w zaistniałym stanie faktycznym, nawet gdyby uznać, że nabywane od Wykonawcy usługi są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, Wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji nie wystąpi w roli podwykonawcy, w rozumieniu ustawy o VAT. Zlecając wykonanie dostawy i montażu Instalacji, których Państwo staliście się właścicielem, nie mogą Państwo być uznani za wykonawcę generalnego, a Państwa zleceniobiorca za podwykonawcę.

W tym miejscu należy przytoczyć art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. 1h ustawy o VAT (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174): „W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca”.

Z powyższego wynika, iż stosowanie załącznika nr 14 uzależnione jest od stwierdzenia czy usługodawca działa jako podwykonawca. Państwo jesteście w tym przypadku inwestorem, a podmiot, od którego nabywają Państwo usługi - wykonawcą. Tym samym, mając na uwadze zakres ciążących na Państwu obowiązków związanych z zakupem i montażem Instalacji oraz fakt nabycia przez Państwa prawa ich własności, Państwa zdaniem, nie mają Państwo obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji.

Pragną Państwo podkreślić, że przedmiotowe zapytanie nie ma żadnego uzasadnienia logicznego. Klasyfikacja usług świadczonych przez Państwa, zgodnie z PKWiU z 2008 r., nie ma znaczenia ani dla obowiązku rozliczenia usługi wykonywanej na Państwa rzecz przez wykonawców w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, ani dla ustalenia stawki VAT ani też dla innych kwestii objętych wnioskiem o interpretację.

Należy podkreślić, że pytanie to jest pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych. Jeśli Organ uważa, że klasyfikacja statystyczna usług świadczonych przez Państwa ma znaczenie dla interpretacji przez Organ normy prawa podatkowego, to Organ powinien samodzielnie jej dokonać. Państwo mogą udzielić Organowi informacji na temat faktów, a nie na temat norm prawnych, czy ich interpretacji. Jak zostało już wcześniej stwierdzone, w tych przypadkach gdzie przepisy podatkowe odwołują się do klasyfikacji statystycznej, klasyfikacja staje się elementem normy podatkowej, podobnie jak szereg pojęć z zakresu prawa cywilnego czy innych dziedzin prawa. Tym samym Organ w oparciu o przedstawiony stan faktyczny ma obowiązek dokonać odpowiedniej subsumcji i określić skutek podatkowy. Stosowne orzecznictwo potwierdzające to stanowisko przedstawiono w odpowiedzi do powyższego pytania.

Mając na względzie charakter opisanych w stanie faktycznym czynności wykonywanych przez Państwa na rzecz Mieszkańca, świadczone przez Państwa usługi stanowią, w Państwa ocenie, usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, co wynika przede wszystkim z ich celu i charakteru (poprawa efektywności energetycznej tj. cieplnej/elektrycznej). Charakter Państwa usług został szczegółowo opisany przez Państwa we Wniosku i jest to wystarczające dla określenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Pragną Państwo podkreślić, że klasyfikacja statystyczna usług świadczonych przez Państwa na rzecz Mieszkańców nie determinuje rozstrzygnięcia przedstawionej we Wniosku sprawy. Państwa sprawa dotyczy tylko i wyłącznie rozstrzygnięcia przez Organ czy wyłoniony w drodze przetargu Wykonawca Instalacji działać będzie wobec Państwa jako podwykonawca, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), czy też nie. Przepis ten nie odwołuje się jednocześnie do klasyfikacji statystycznej, ale do ustalenia czy w danym konkretnym przypadku przy uwzględnieniu ogółu okoliczności towarzyszących świadczeniu usługi na rzecz innego podmiotu (tutaj: Gminy), świadczeniodawca (tutaj: wykonawcy) występuje w charakterze podwykonawcy.

Pragną Państwo jednocześnie wskazać, że nie znajdują symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usłudze termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej świadczonej przez Państwa na rzecz Mieszkańców. Nie występowali Państwo również do GUS o nadanie symbolu klasyfikacyjnego, gdyż nie posiadają Państwo takiego obowiązku. Tym samym nie mają Państwo obiektywnej możliwości odpowiedzieć na pytanie Organu - fakty przedmiotowej sprawy nie obejmują bowiem takiej informacji. Musieliby Państwo ją wymyślić lub przedstawić Organowi swoją opinię w tym zakresie, a jest to niedopuszczalne w świetle zasad wydawania interpretacji (Organ zobowiązany jest oceniać fakty, nie zaś opinie podatnika).

Pozostawiają Państwo zatem DKIS ustalenie klasyfikacji statystycznej Państwa usług, jeśli DKIS uważa, że jest to niezbędne dla rozstrzygnięcia skutków podatkowych, których dotyczy Państwa wniosek. Organ otrzymał od Państwa wszelkie niezbędne do takiej analizy informacje w postaci szczegółowego opisu świadczonej przez Państwa kompleksowej usługi termomodernizacji/ modernizacji elektroenergetycznej.

Wyjaśniają Państwo przy tym ponownie, że świadczone przez Państwa usługi nie są usługą montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców (robotami związanymi z wykonywaniem Instalacji).

Państwa usługi są usługami termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej / elektrycznej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny/elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia lub też jego modernizację, które jednak w okresie trwania umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie - obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność - montaż Instalacji stanowi element Państwa usług (bez tego elementu Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na Państwa rzecz - to Państwo jak wskazano już powyżej stają się właścicielem Instalacji w efekcie ich montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Państwa całej usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania Mieszkańcowi, a potem na własność.

Podkreślenia wymaga fakt, że powyżej przedstawione stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 marca 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 26/19) w analogicznej sprawie, w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku gminy o wydanie indywidualnej interpretacji mającej na celu określenie praw i obowiązków Gminy w podatku VAT w związku z prowadzoną inwestycją w zakresie Odnawialnych Źródeł Energii. W przedmiotowym wyroku WSA w Łodzi wprost wskazał, że „(\`(...)\`) Zbędne było więc, w realiach analizowanej sprawy, pytanie gminy o pozycję PKWiU właściwą dla opisanych przez nią czynności. Bez względu na odpowiedź gminy, obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie jej wątpliwości prawnych dotyczących przepisów prawa podatkowego, które powinna zastosować, aby prawidłowo rozliczyć VAT. Skoro przepisy prawa podatkowego nawiązują do pozycji PKWiU, w takiej sytuacji rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych gminy wymaga od organu także, jeśli nie przede wszystkim, samodzielnego odniesienia się do tej klasyfikacji. Ustawodawca podatkowy odwołując się w przyjętych unormowaniach do PKWiU uczynił bowiem z tej klasyfikacji element normy prawnej. (\`(...)\`)”. W swoim uzasadnieniu sąd wyraźnie podkreślił, że „(\`(...)\`) W rezultacie należy zgodzić się ze stanowiskiem gminy, która konsekwentnie i przy tym słusznie stwierdzała, że rolą organu jest przypisanie opisanej przez nią czynności do właściwej pozycji PKWiU (w tej sprawie ustosunkowanie się do zaproponowanej przez nią klasyfikacji), gdyż jej wątpliwości prawne w punkcie wyjścia dotyczą właściwej pozycji tej klasyfikacji. Odmienny pogląd organu nie może zostać zaakceptowany. Podanie pozycji PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. W omawianym spornym zakresie nie chodzi przecież o to jaką aktywność gmina realizuje bądź zamierza realizować, ale jak tę aktywność kwalifikuje prawo podatkowe (ustawa o VAT), a w jego ramach przyjęta przez ustawodawcę podatkowego klasyfikacja PKWiU”.

Niemniej, choć odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć żadnego wpływu na interpretację, uznają Państwo za prawidłowy odpowiednio symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” w przypadku usług termomodernizacji, zaś w przypadku modernizacji elektroenergetycznej symbol PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”. Podkreślają Państwo jednak, że w Państwa ocenie symbole powyższe mogłyby znaleźć zastosowanie wyłącznie odpowiednio (z uwagi na zbliżony efekt usług instalacyjnych i usług wykonywanych przez Państwa, tj. możliwość korzystania z Instalacji przez Mieszkańców), bowiem jak wyraźnie wyjaśniono we wniosku usługi świadczone przez Państwa nie są usługami montażu Instalacji, a usługami termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej (Gmina pozostaje właścicielem Instalacji w wyniku dokonanego przez wykonawcę na rzecz Gminy montażu Instalacji i w konsekwencji nie może na rzecz Mieszkańców realizować usług instalacji, niemniej jednak umożliwia Mieszkańcom korzystanie z nich w celu zwiększenia sprawności energetycznej ich nieruchomości).

**Pytanie**

Czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, Wykonawca świadczy usługi na Państwa rzecz jako podwykonawca, a w konsekwencji, czy mają Państwo obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, Wykonawca nie świadczy usług na Państwa rzecz jako podwykonawca, a w konsekwencji, nie mają Państwo obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy.

Mechanizm odwrotnego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę.

Mechanizmem odwrotnego obciążenia objęte są m.in. usługi budowlane świadczone przez podwykonawców. Katalog usług budowlanych podlegających odwrotnemu obciążeniu został określony w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48). W szczególności w poz. 23 załącznika nr 14 wskazano roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych, natomiast w poz. 25 roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT objęte są usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),

2) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),

3) usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h).

W zakresie pkt 3 powyżej, należy wskazać, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Organy podatkowe w zakresie pojęcia podwykonawcy odwołują się do wykładni językowej tego terminu na gruncie języka polskiego, wskazując, iż przez podwykonawcę należy rozumieć firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Jak wskazuje Minister Rozwoju i Finansów w Objaśnieniach: należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. (\`(...)\`) Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest - w stosunku do tego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Jednocześnie, pragną Państwo zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1986 ze zm.; dalej: „Prawo zamówień publicznych”) dotyczące pojęć podwykonawstwa i wykonawcy.

Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 9b Prawa zamówień publicznych, przez umowę o podwykonawstwo należy rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami.

Stosownie zaś do art. 2 pkt 11 Prawa zamówień publicznych, pod pojęciem wykonawcy należy przez to rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego.

Mając na uwadze powyższe, Państwa zdaniem, nie mają Państwo obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż zważywszy na zakres zobowiązań wobec Mieszkańców nie można uznać, że występują Państwo w roli generalnego wykonawcy Instalacji na rzecz Mieszkańców, a Wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji - nie występuje w roli podwykonawcy, w rozumieniu ustawy o VAT.

O ile jednym z Państwa obowiązków wynikającym z Umów jest przeprowadzenie procesu inwestycyjnego (w tym m.in. wybór wykonawcy, ustalenie harmonogramu prac, nadzór inwestorski i organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe itp.), to należy zauważyć, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostają Państwa własnością.

I w takim przypadku, nie działają Państwo jako wykonawca prac budowlanych na rzecz Mieszkańców - prace te realizowane są bowiem na Państwa rzecz. Ich beneficjentem jest Gmina i Gmina „zużywa” je następnie w toku świadczonych przez nią usług termomodernizacji / modernizacji elektroenergetycznej.

Państwa usługi są usługami termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej/ elektrycznej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny/elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie - obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność - montaż Instalacji stanowi element Państwa usług (bez niego Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na Państwa rzecz - to Państwo stają się właścicielem Instalacji w efekcie montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Państwa całej termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania Mieszkańcowi, a potem przekazanie na własność. Sytuacja ta jest identyczna jak np. w przypadku usług dźwigowych czy wiertniczych, które wymagają zamontowania dźwigu/sprzętu wiertniczego na danej nieruchomości dla potrzeb wyświadczenia usługi. Montaż sprzętu jest tu oczywiście konieczny, jednakże nie jest on realizowany na rzecz usługobiorcy, ale jest niejako konsumowany w ramach usługi usługodawcy.

W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji w relacjach z Wykonawcą występują Państwo w roli inwestora, przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego jest niezależne od świadczenia usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej na rzecz Mieszkańców. Oczywistym pozostaje fakt, iż Mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług montażu Instalacji (inwestorów), w imieniu i na rzecz których realizowaliby Państwo inwestycję, lecz są jedynie beneficjentami usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej świadczonych przez Państwa jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Natomiast dopiero firma budowlana, która będzie odpowiedzialna za dostawę i montaż Instalacji, będzie stanowiła głównego wykonawcę usług budowlanych. W efekcie, gdyby firma ta zleciła innemu podatnikowi VAT realizację usług budowlanych, to z tytułu tejże transakcji (nabycia usługi budowlanej od innego podatnika VAT) będzie ona zobowiązana do rozliczenia VAT należnego na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia.

Pragną Państwo przy tym zwrócić uwagę, że powyższa sprawa była rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”).

NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1266/19, w ustnym uzasadnieniu wskazał, że w przypadku projektów OZE gmina nie działa jako generalny wykonawca tylko jako inwestor, a w konsekwencji nie ma możliwości zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Sąd zwrócił również uwagę na aspekt celowościowy obowiązujących uprzednio przepisów o odwrotnym obciążeniu.

W konsekwencji, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., Wykonawca nie świadczy usług na Państwa rzecz jako podwykonawca, a w konsekwencji, nie mają Państwo obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 21 sierpnia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.191.2020.2.PC, w której uznałem Państwa stanowisko za:

\- nieprawidłowe w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług nabytych przez Państwa od Wykonawców, polegających na dostawie i montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych i kotłów grzewczych na biomasę.

Interpretację doręczono Państwu 24 sierpnia 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

22 września 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 24 września 2020 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

**Postępowanie przed sądem administracyjnym**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - wyrokiem z 15 września 2023 r. sygn. III SA/Wa 2051/20 uchylił zaskarżoną interpretację z 21 sierpnia 2020 r. znak 0114-KDIP1-2.4012.191.2020.2.PC.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 września 2023 r. sygn. III SA/Wa 2051/20 wpłynął wraz ze zwrotem akt 29 listopada 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 5a ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r.:

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przy czym, nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (…).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Przy tym, zgodnie z art. 1 pkt 3 lit. a, b i c ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 ustawy o VAT w ust. 1 uchyla się pkt 7 i 8 oraz uchyla się ust. 1c-1h oraz w ust. 2 wyrazy „ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8” zastępuje się wyrazami „ust. 1 pkt 4 i 5”. Jednocześnie w myśl art. 1 pkt 31 ww. ustawy zmieniającej uchyla się załączniki nr 13 i 14 do ustawy. Ponadto w myśl art. 1 pkt 18 lit. b ww. ustawy zmieniającej w art. 106e w ust. 4 uchyla się pkt 1. Zaś w myśl art. 1 pkt 18 lit. a tiret pierwszy ww. ustawy zmieniającej w art. 106e w ust. 1 pkt 18 otrzymuje brzmienie „w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie””.

Niemniej jednak, jak stanowi art. 10 ww. ustawy zmieniającej:

W przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.,

po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

\- stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy - uchylonego z dniem 1 listopada 2019 r.:

Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - uchylonego z dniem 1 listopada 2019 r.:

W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy - uchylonym z dniem 1 listopada 2019 r.:

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy - uchylony z dniem 1 listopada 2019 r. - zawierał (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Wskazany art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadzał mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona była usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia miał zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiowała pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające było posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Realizowali Państwo inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz kotłów grzewczych na biomasę w/na/przy budynkach stanowiących własność Mieszkańców. Zakup i montaż Instalacji zrealizowano w ramach projektu pn. „(…)”, przed listopadem 2019 r. Na realizację projektu, otrzymali Państwo dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020.

Inwestycja została zrealizowana na podstawie kontraktu na roboty zawartego z Wykonawcami wyłonionymi przez lidera projektu. Wykonawca, u którego zakupili Państwo usługę montażu i uruchomienia instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów grzewczych na biomasę jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji każdorazowo były wystawiane na Państwa.

W związku z realizacją inwestycji podpisali Państwo z Mieszkańcami umowy dotyczące wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem i eksploatacją Instalacji. Na podstawie Umów, zobowiązują się Państwo m.in. do zapewnienia realizacji projektu, w tym do wyłonienia wykonawcy Instalacji, zapewnienia inspektora nadzoru budowalnego, ubezpieczenia Instalacji oraz przeprowadzenia odbioru technicznego i końcowego Instalacji. Realizacja tych prac jest konieczna, aby mogli Państwo świadczyć na rzecz Mieszkańców usługi z wykorzystaniem Instalacji. Natomiast Mieszkaniec wyraża nieodwołalną zgodę na umiejscowienie Instalacji. Ponadto, zgodnie z Umową Mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty na Państwa rzecz kwoty wynikającej z Umowy. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie była/jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy. Brak wpłaty ze strony Mieszkańca w ustalonym terminie i wysokości, powodował rozwiązanie Umowy ze skutkiem natychmiastowym. W takim przypadku nie montowali Państwo Instalacji u Mieszkańca i nie udostępnili mu jej do korzystania (ani finalnie na własność).

Świadczenia dokonywane przez Wykonawców na Państwa rzecz, odpowiednio w przypadku kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, natomiast w przypadku ogniw fotowoltaicznych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”. Z kolei świadczenia realizowane przez Państwa na rzecz Mieszkańca w przypadku usług termomodernizacji mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, zaś w przypadku modernizacji elektroenergetycznej w grupowaniu PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy względem usług nabywanych od Wykonawców powinni Państwo zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia.

Mechanizm odwrotnego obciążenia stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. nr L 347 s. 1; dalej: Dyrektywa 112), zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę.

Podstawą dla zastosowania tego szczególnego rozwiązania jest art. 199 ust. 1 Dyrektywy 112, w którym zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług - odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę prac budowlanych (art. 199 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112).

Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki, tj. usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi, usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, natomiast świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji podwykonawcy ani inwestora. Dlatego też, dokonując wykładni przepisu art. 17 ust. 1h ustawy należy odwołać się do języka potocznego lub definicji wskazanych w innych aktach prawnych.

Zgodnie z rozumieniem językowym pojęcia podwykonawca, zdefiniowanym w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn. Pl/sjp /podwykonawca;2503008).

Z kolei w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r. poz. 1332), zwłaszcza art. 17 i 18, przez inwestora należy rozumieć osobę fizyczną lub prawną albo inną jednostkę organizacyjną, która inicjuje podjęcie działalności budowlanej niezbędnej do realizacji zamierzonej inwestycji, przeznacza odpowiednie środki na realizację tej działalności, wykonuje lub zapewnia wykonanie opracowań i czynności wymaganych prawem budowlanym w celu przygotowania danej budowy, realizuje inwestycję lub organizuje jej realizację, a w końcowym etapie danej działalności wykonuje czynności niezbędne do podjęcia użytkowania obiektu lub obiektów wykonanej inwestycji albo przekazuje je podmiotowi, który przystąpi do ich użytkowania. Oznacza to, że inwestor jest organizatorem procesu budowlanego, a następnie staje się jego uczestnikiem (por. wyrok z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt VII SA/Wa 2949/16). Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt II OSK 1183/15 należy przyjąć, że dla wykładni pojęcia inwestor istotny jest aspekt woli danego podmiotu w inicjowaniu, rozpoczęciu i kontynuowaniu procesu budowlanego. W tym rozumieniu inwestorem byłby zawsze podmiot, bez którego woli i aktywności dany proces budowlany nie mógłby się rozpocząć ani być kontynuowany.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że realizując projekt opisany we wniosku, występują Państwo jako inwestor, a nie jako generalny wykonawca, zatrudniający podwykonawców.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że do Państwa obowiązków należy organizacja procesu wykonania inwestycji. W tym celu pozyskali Państwo dotację ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 oraz m.in. zawarli Państwo umowy z Mieszkańcami. Zgodnie z zapisami zawartymi w ww. umowach, zobowiązują się Państwo m.in. do zapewnienia realizacji projektu, w tym do wyłonienia wykonawcy Instalacji, zapewnienia inspektora nadzoru budowalnego, ubezpieczenia Instalacji oraz do przeprowadzenia odbioru technicznego i końcowego Instalacji. Realizacja tych prac jest konieczna, aby mogli Państwo świadczyć na rzecz Mieszkańców usługi z wykorzystaniem Instalacji. Natomiast Mieszkaniec wyraża nieodwołalną zgodę na umiejscowienie Instalacji. Zakupione od Wykonawców usługi budowlane oraz montażu (w całości fakturowane na rzecz Gminy) będą wchodziły w zakres kompleksowej usługi inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii świadczonej na rzecz Mieszkańców. Ostatecznym beneficjentem inwestycji będzie Mieszkaniec ponieważ to on będzie korzystał z usprawnienia energetycznego, któremu mają służyć nowe Instalacje. Mieszkaniec nie jest jednak inwestorem, który zleca czynności, nadzoruje je i ostatecznie rozlicza finansowo. Inwestorem jest Gmina, która wyłącznie przy udziale partycypacyjnym Mieszkańca rozlicza inwestycję. Zakup i montaż Instalacji stanowią wyłącznie element - ale element podstawowy - szerszej usługi świadczonej przez Państwa na rzecz Mieszkańca, tj. inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii. Mieszkaniec pozostaje poza zakresem stosunku zobowiązaniowego Gmina-Wykonawca. Mieszkaniec nie ma żadnego wpływu na wybór wykonawcy, ani na treść umowy zawieranej pomiędzy Gminą i Wykonawcą. Mieszkaniec nie uczestniczy czynnie w procesie inwestycyjnym, który też nie był przez niego zainicjowany, tj. nie nadzoruje prac, nie ma wpływu na dokumentację inwestycyjną itp. Jednocześnie, Mieszkaniec nie jest odbiorcą usługi wskazywanym w dokumencie rozliczeniowym (faktura VAT). W ramach umowy zawartej z Gminą, Mieszkaniec ma jedynie obowiązek udostępnienia nieruchomości dla celów montażu. W okresie rozliczenia inwestycji Państwo będą wyłącznym właścicielem instalacji, natomiast Mieszkaniec będzie tylko jej użytkownikiem. Fakt przeniesienia własności Instalacji po upływie okresu trwałości Projektu (5 lat) nie ma wpływu na określenie Państwa pozycji jako inwestora. Nie można uznać, że przez ten czas będą Państwo świadczyć na rzecz Mieszkańca usługę budowlaną, finansowaną w części przez osobę trzecią. Usługa budowlana nie stanowi bowiem istoty umowy zawieranej pomiędzy Państwem i Mieszkańcem. Należy zatem uznać, że Mieszkańcy jedynie partycypują w części kosztów ponoszonych przy realizacji inwestycji polegającej na zakupie i montażu Instalacji w budynkach stanowiących ich własność, natomiast nie mają żadnego wpływu na organizację procesu podjęcia, wykonania i finansowania tej inwestycji, za który odpowiadają Państwo pełniąc tym samym funkcję inwestora. W konsekwencji należy uznać, że podmiot wybrany przez Państwa do realizacji inwestycji ma status wykonawcy, a nie podwykonawcy, w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy.

Zatem skoro, Wykonawca nie działa względem Państwa jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, nie mają Państwo obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za **prawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 września 2023 r. sygn. III SA/Wa 2051/20.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).