Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.605.2019.1.RH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-22
Teza: Stawka podatku właściwa dla wykonywanych w ramach inwestycji robót budowlanych.
Słowa kluczowe: pomoc-dom pomocy społecznej; powiat; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; termomodernizacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2019 r. (data wpływu 17 września 2019 r.) uzupełnionym w dniu 17 października 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej dla wykonywanych w ramach inwestycji pn.: „…..” robót budowlanych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 17 października 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej dla wykonywanych w ramach inwestycji robót budowlanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z przepisami art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 511) Powiat wykonuje zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej. Do zadań własnych Powiatu zgodnie z art. 19 pkt 10 ustawy z dnia 14 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1508 z późn. zm.) należy obowiązek prowadzenia i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczenie w nich skierowanych osób. Jedną z jednostek organizacyjnych Powiatu realizujących jego zadania w ww. zakresie jest Dom Pomocy Społecznej dla Dorosłych. Jest to placówka stacjonarna stałego pobytu dla osób przewlekle somatycznie chorych Zgodnie z obowiązującymi standardami, mając na względzie indywidualne potrzeby mieszkańców, świadczy usługi bytowe i opiekuńcze. Działalność statutowa jednostki ukierunkowana jest na całodobową opiekę osób, które z racji wieku i stanu zdrowia (niepełnosprawności) nie mogą samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu. DPS prowadzi działalność wg PKD 8730Z - pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych zgodnie Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. 1999 r. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm ). DPS mieści się w dawnym kompleksie, na który składa się główny budynek mieszkalny D., budynek mieszkalno-administracyjny A i budynek administracyjny B. W skład kompleksu wchodzi także szereg budynków służących obsłudze technicznej DPS, z których istotnym dla omawianej sprawy jest wolnostojący budynek kotłowni zakładowej, która obecnie zasila w ciepło ww. budynki mieszkalne i budynek administracyjny. Dla pełnego zobrazowania sytuacji w załączeniu Powiat przedłożył mapkę poglądową terenu DPS. W budynku głównym D. znajdują się pokoje mieszkalne, łazienki dla mieszkańców, stołówka, świetlica, dyżurki pielęgniarskie, pomieszczenia rehabilitacji i terapii zajęciowej, kuchnia, magazyn, pralnia i suszarnia, kuchenki pomocnicze, szwalnia, szatnie pracownicze oraz kaplica. Budynek nie ma własnej kotłowni. Jak wcześniej wspomniano, ciepło do ogrzewania pomieszczeń, ciepła woda użytkowa i para do urządzeń w kuchni wytwarzane są w wolnostojącej kotłowni zakładowej, znajdującej się w pobliżu budynku głównego – D. W budynku mieszkalno-administracyjnym A, większą część powierzchni zajmują pokoje mieszkalne i łazienki dla mieszkańców. Prócz tego w budynku znajdują się dwa biura pracowników socjalnych, stołówka, dyżurka pielęgniarek, a na parterze budynku - pomieszczenia warsztatu i garaż. Ponadto w budynku znajduje się kuchenka wraz z zapleczem i magazynem oraz świetlica przeznaczona na potrzeby mieszkańców, a które to pomieszczenia sporadycznie są wynajmowane pracownikom DPS. W budynku znajduje się także mieszkanie z oddzielnym wejściem, które jest wynajmowane w zależności o potrzeb, osobom odwiedzającym mieszkańców domu lub pracownikom w związku z wynajmem świetlicy (nocleg). Powierzchnia użytkowa budynku A ogółem wynosi 1000 m², z czego 200 m² użytkowane jest na cele nie związane bezpośrednio z funkcją mieszkalną. W budynku biurowym B znajdują się biura pracowników administracji i toalety. W roku 2017 Powiat złożył wniosek do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej o dotację na realizację inwestycji pn. „……..”, w ramach której przewidziano: a) w budynku kotłowni - wymianę zużytych kotłów olejowych na nowe oraz montaż 3 pomp ciepła powietrze-woda do przygotowania ciepłej wody użytkowej na potrzeby budynku głównego – D.. W ramach zadania przewidziano odłączenie budynków A i B od źródła ciepła z kotłowni olejowej; b) budowę nowego, niezależnego źródła ciepła dla budynków A i B - gruntowej pompy ciepła glikol-woda, która będzie zlokalizowana w specjalnie przygotowanym pomieszczeniu w budynku A, wydzielonym z pomieszczeń warsztatu i części pokoju mieszkalnego; c) wykonanie zewnętrznej instalacji zasilającej w ciepło z pionowych sond gruntowych pompę ciepła w bud. A, d) wymianę wewnętrznych instalacji centralnego ogrzewania, ciepłej i zimnej wody użytkowej oraz instalacji hydrantowej; e) termomodernizację budynku administracyjnego B obejmującą, wymianę stolarki okiennej, docieplenie dachu i stropu wraz z wymianą pokrycia dachowego na tym budynku. W zakresie realizowania inwestycji pn. „……” Wnioskodawca jest zamawiającym w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo Zamówień Publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1986 r. i 2215 oraz z 2019 r. poz. 53 i 730) w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia ceny w związku z udzielanym zamówieniem publicznym. Wnioskodawca nie jest podmiotem publicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1834 oraz z 2018 r. poz. 1693) w zakresie mającym wpływ na sposób wynagrodzenia w związku z zawieraną umową o partnerstwie publiczno-prywatnym lub zamawiającym w rozumieniu ustawy z dnia 21 października 2016 r. o umowie koncesji na roboty budowlane lub usługi (Dz. U. poz. 1920, z 2018 r. poz. 1669 i 1693 oraz z 2019 r. poz. 730) w zakresie mającym wpływ na sposób obliczenia wynagrodzenia koncesjonariusza wraz z ewentualną płatnością od zamawiającego w związku z zawieraną umową koncesji na roboty budowlane lub usługi. Symbole PKOB według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) dla: budynku A - 1130, budynku B - 1220, budynku D. - 1130, Kotłowni - 1274. Przedmiotem umowy zawartej z ewentualnym wykonawcą w związku z realizacją inwestycji pn. „…………” będzie termomodernizacja budynków DPS, na którą składają się m in.: modernizacja kotłowni (wymiana kotłów); instalacja pompy ciepła powietrze-woda; instalacja pompy ciepła glikol woda; modernizacja instalacji ciepłej wody użytkowej; modernizacja instalacji centralnego ogrzewania; docieplenie dachu i stropodachu; wymiana stolarki okiennej. W omawianej sprawie z ewentualnym wykonawcą zostanie zawarta jedna umowa na wykonanie robót budowlanych wraz z dostawą urządzeń i materiałów w ramach realizacji inwestycji, w tym urządzeń (pompy ciepła z armaturą towarzyszącą) i wyposażenia kotłowni (nowe kotły z armaturą). Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotowej inwestycji będzie skalkulowane w formie ryczałtu, dostarczone towary będą wliczone do wartości świadczonej usługi/robót budowlanych. W związku z realizacją inwestycji pn. „…….” w ramach art. 41 ust. 12 ustawy o VAT Wykonawca dokona przebudowy i termomodernizacji obiektów budowlanych.

Dodatkowo w uzupełnieniu przedmiotowego wniosku wskazano, że:

1.  Powierzchnia budynku D. wynosi 3100 m²,
2.  Realizowane w ramach projektu roboty polegające na wymianie wewnętrznych instalacji centralnego ogrzewania, ciepłej i zimnej wody użytkowej oraz instalacji hydrantowej będą dotyczyły budynków A i B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Jaką stawkę podatku od towarów i usług VAT Powiat winien zastosować przy realizacji inwestycji w DPS pn. „…………”, mając na względzie specyfikę działalności prowadzonej przez DPS i klasyfikację obiektów budowlanych, w których DPS funkcjonuje?
2.  Jeżeli należy stosować preferencyjną, 8% stawkę podatku VAT, to czy zastosowanie tej stawki obejmować będzie wszystkie działania inwestycyjne czy tylko te, które dotyczyć będą budynków mieszkalnych DPS?
3.  Czy roboty budowlane realizowane w wolnostojącym budynku kotłowni, która docelowo obsługiwać będzie tylko główny budynek mieszkalny D., mogą być opodatkowane preferencyjną 8% stawką VAT?
4.  W przypadku gdy należy różnicować stawki (8% dla budynków mieszkalnych i 23% dla budynków administracyjnych) to jaką stawkę VAT należy przyjąć dla robót dotyczących montażu pompy ciepła obsługującej oba budynki?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1) Stawką właściwą podatku od towarów i usług VAT powinna być stawka w wysokości 8%.

Ad. 2) Stawka preferencyjna 8% będzie miała zastosowanie do wszystkich działań inwestycyjnych.

Ad. 3) Roboty budowlane realizowane w wolnostojącym budynku kotłowni, która docelowo będzie obsługiwać tylko główny budynek mieszkalny D. mogą być opodatkowane stawką 8%.

Ad. 4) Przy różnicowaniu stawek (8% dla budynków mieszkalnych i 23% dla budynków administracyjnych) Powiat może zastosować stawkę VAT 8% dla robót dotyczących montażu pompy ciepła obsługującej oba budynki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla czynności dotyczącej obiektów budowlanych istotne jest prawidłowe zaklasyfikowanie obiektu wg symbolu PKOB. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji PKOB.

Wskazania bowiem wymaga, że podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania obiektu budowlanego do właściwego PKOB nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKOB wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKOB wymienionych we wniosku budynków) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., zwanej dalej ustawą) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Według art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na mocy art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ww. ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Jak stanowi art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Dla zastosowania obniżonej 8% stawki podatku od towarów i usług znaczenie ma nie tylko zakres wykonywanych prac, ale także zaklasyfikowanie obiektu budowlanego do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego dotyczą te prace.

Jak wynika z powołanego art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

W myśl ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Natomiast do grupy 12 zaklasyfikowane zostały budynki niemieszkalne, a w niej, do klasy 1220 zaliczono budynki biurowe.

Klasa ta obejmuje:

*   Budynki wykorzystywane jako miejsce pracy dla działalności biura, sekretariatu lub innych o charakterze administracyjnym, np.: budynki banków, urzędów pocztowych, urzędów miejskich, gminnych, ministerstw, itp. lokali administracyjnych;
*   Budynki centrów konferencyjnych i kongresów, sądów i parlamentów;

Klasa nie obejmuje: Biur w budynkach przeznaczonych głównie do innych celów.

Natomiast do klasy 1274 zaliczono pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej nie wymienione.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa oraz roboty budowlane, dlatego też w tym zakresie należy posiłkować się przepisami zawartymi w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.).

W myśl art. 3 ww. ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),
*   robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7),
*   przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (\`(...)\`) (pkt 7a).

Odwołując się natomiast do słownikowego zakresu pojęcia „roboty budowlane” należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego” Wydawnictwo Naukowe PWN, określenie „robota” oznacza „zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania, wytworzenia, dokonania czegoś, praca, działanie, działalność, robienie czegoś”.

Z kolei pojęcie „modernizacja” – według cytowanego słownika – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Z uregulowań zawartych w ustawie Prawo budowlane, wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 lit. a i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej.

Do pozostałych usług, wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Podkreślić należy, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Treść powyższych przepisów wskazuje, że co do zasady, dostawa towarów i świadczenie usług, w aktualnie obowiązującym stanie prawnym, opodatkowane są stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, której stosowanie ma charakter reguły ogólnej. Stawki zaś obniżone (preferencyjne) mają charakter wyjątkowy i mogą mieć zastosowanie wyłącznie do czynności wskazanych wprost przez prawodawcę w ustawie lub w przepisach wykonawczych do ustawy.

W tym miejscu nadmienić należy, iż zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stawkę w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, stosownie do zapisu art. 146 ust. 3 ustawy obejmuje:

*   sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
*   urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
*   urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

\- jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7% VAT. Aktualnie zaś do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę obniżoną w wysokości 8% VAT, natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23% VAT.

Przy czym, warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (tj. do dostawy, budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym), jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Ponadto w przedmiotowej sprawie istotnym jest, że utrata mocy przepisu przejściowego, tj. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dniem 31 grudnia 2007 r. spowodowała, iż do robót związanych z obiektami infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu zastosowanie ma podstawowa, 23% stawka podatku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Powiat jako zamawiający będzie realizował projekt pn.: „……..”. Przedmiotem umowy zawartej z ewentualnym wykonawcą w związku z realizacją ww. inwestycji będzie termomodernizacja budynków DPS. Roboty będą prowadzone w budynku D. i budynku administracyjno-mieszkalnym A sklasyfikowanych wg PKOB w klasie 1130 oraz w budynku administracyjnym B sklasyfikowanym w klasie PKOB 1220 i w budynku wolnostojącym kotłowni sklasyfikowanym w klasie PKOB 1274. Zakres robót będzie obejmował:

*   wymianę zużytych kotłów olejowych na nowe oraz montaż 3 pomp ciepła powietrze-woda do przygotowania ciepłej wody użytkowej na potrzeby budynku głównego – D. w budynku kotłowni,
*   odłączenie budynków A i B od źródła ciepła z kotłowni olejowej,
*   budowę nowego, niezależnego źródła ciepła dla budynków A i B - gruntowej pompy ciepła glikol-woda, która będzie zlokalizowana w specjalnie przygotowanym pomieszczeniu w budynku A,
*   wykonanie zewnętrznej instalacji zasilającej w ciepło z pionowych sond gruntowych pompę ciepła w bud. A,
*   wymianę wewnętrznych instalacji centralnego ogrzewania, ciepłej i zimnej wody użytkowej oraz instalacji hydrantowej w budynkach A i B,
*   termomodernizację budynku administracyjnego B obejmującą, wymianę stolarki okiennej, docieplenie dachu i stropu wraz z wymianą pokrycia dachowego na tym budynku.

Wątpliwości Powiatu dotyczą zastosowania właściwej stawki podatku dla prowadzonych w ramach projektu robót termomodernizacyjnych w budynkach DPS.

Wskazać należy, że z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Mając zatem na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, a także powołane wcześniej przepisy należy wskazać, że w stosunku do prac związanych z termomodernizacją wykonywane w bryle budynku D. oraz budynku administracyjno-biurowego A, sklasyfikowanych wg PKOB w klasie 1130, zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, obejmujących odłączenie budynku A od źródła ciepła z kotłowni olejowej, wymianę wewnętrznych instalacji centralnego ogrzewania, ciepłej i zimnej wody użytkowej i instalacji hydrantowej w budynku A oraz budowę nowego, niezależnego źródła ciepła w postaci gruntowej pompy ciepła glikol-woda, która będzie zlokalizowana w specjalnie przygotowanym pomieszczeniu w budynku A, zastosowanie znajdzie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Natomiast dla prac związanych z wykonaniem zewnętrznej instalacji zasilającej w ciepło z pionowych sond gruntowych pompę ciepła w budynku A, stanowiącej infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku 23%.

Preferencyjna stawka podatku nie znajdzie również zastosowania dla robót związanych z termomodernizacją budynku administracyjnego B obejmującą, wymianę stolarki okiennej, docieplenie dachu i stropu wraz z wymianą pokrycia dachowego na tym budynku, wymianę wewnętrznej instalacji centralnego ogrzewania oraz instalacji hydrantowej i odłączenie budynku od źródła ciepła w kotłowni olejowej oraz robót polegających na wymianie zużytych kotłów olejowych na nowe i montażu 3 pomp ciepła powietrze-woda do przygotowania ciepłej wody użytkowej na potrzeby budynku głównego – D. prowadzonych w wolnostojącym budynku kotłowni.

Należy wskazać, że budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym należy rozumieć w znaczeniu określonym w przywołanym wcześniej art. 41 ust. 12a ustawy, z uwzględnieniem ust. 12b tego artykułu oraz przepisu art. 2 pkt 12 ustawy.

Mając na uwadze wyżej przedstawiony stan prawny oraz opis zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że skoro przedmiotem robót budowlanych będzie termomodernizacja budynku administracyjnego B oraz wymiana kotłów olejowych na nowe wraz z montażem 3 pomp ciepła powietrze-woda do przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynku wolnostojącej kotłowni, zaklasyfikowanych według PKOB odpowiednio do klasy 1220 oraz 1274, a więc budynków nie zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, brak jest podstaw, aby do ww. robót zastosowanie znalazła preferencyjna stawka podatku VAT 8%.

W konsekwencji należy stwierdzić, że prace związane z termomodernizacją, które będą prowadzone w budynku administracyjnym B oraz w kotłowni wolnostojącej będą podlegały opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%.

W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawione stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało je uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.