Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.424.2019.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-20
Teza: Nieuznania dostawy Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania Nieruchomości podstawową stawką podatku lub zwolnienia od podatku, wyboru opcji opodatkowania Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Kupującego z tytułu zakupu Nieruchomości oraz uznania, że Zbywca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy.
Słowa kluczowe: korekta; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 września 2019 r. (data wpływu 23 września 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2019 r. (data wpływu 5 listopada 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania dostawy Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

*   opodatkowania Nieruchomości podstawową stawką podatku lub zwolnienia od podatku, wyboru opcji opodatkowania Nieruchomości,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Kupującego z tytułu zakupu Nieruchomości,

*   uznania, że Zbywca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania dostawy Nieruchomości za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowania Nieruchomości podstawową stawką podatku lub zwolnienia od podatku, wyboru opcji opodatkowania Nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Kupującego z tytułu zakupu Nieruchomości oraz uznania, że Zbywca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 31 października 2019 r. (data wpływu 5 listopada 2019 r.)

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: Spółka 1;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Spółka 2

przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka 1 lub „Wnioskodawca” planuje dokonać sprzedaży nieruchomości położonych w (…) (dalej: „Transakcja”) na rzecz Spółka 2 (dalej: „Zainteresowana”) (Wnioskodawca i Zainteresowana będą dalej zwani łącznie: „Wnioskodawcami”).

Spółka oraz Zainteresowana są i będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Spółka i Zainteresowana nie są i na moment zawarcia transakcji nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym trzech nieruchomości położonych w (…) (dalej łącznie jako: „Nieruchomości”) mających być przedmiotem Transakcji, opisanych szczegółowo poniżej. Spółka nie prowadziła ani nie prowadzi działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nieruchomości nie były wykorzystywane przez Spółkę na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług ani też na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki. Nieruchomości są obecnie przez Spółkę wynajmowane na rzecz najemcy należącego do tej samej grupy kapitałowej co Spółka (dalej: „Najemca”) w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Umowy te zostaną rozwiązane ze skutkiem na dzień zawarcia umowy przenoszącej własność oraz prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Nieruchomości po ich nabyciu, będą wykorzystywane przez Zainteresowaną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w zakresie wynajmu. Przedmiotowy wynajem na cele komercyjne będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Nabyte Nieruchomości nie będą wykorzystywane przez Zainteresowaną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej na cele zwolnione z podatku od towarów i usług, czy też na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą Zainteresowanej. Zainteresowana planuje wynajmować Nieruchomości w oparciu o umowę, którą zamierza zawrzeć z Najemcą przed przeniesieniem prawa własności lub użytkowania wieczystego Nieruchomości, a która to umowa najmu wejdzie w życie pod warunkiem zawarcia umowy przenoszącej własność lub prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości.

Przedmiotem Transakcji będzie dostawa trzech Nieruchomości położonych w (…) (dalej: „Nieruchomość 1”), w (…) (dalej: „Nieruchomość 2”) oraz w (…) (dalej: „Nieruchomość 3”) wraz z autorskimi prawami majątkowymi oraz prawem zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego dotyczącymi dokumentacji projektowej dla Nieruchomości, w zakresie, w jakim prawa te zostały nabyte przez Spółkę.

Nieruchomość 1 obejmuje:

*   prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1 położonej w (…), która to działka uległa podziałowi geodezyjnemu na działki nr: 1/1, 1/2 oraz 1/3 na podstawie ostatecznej decyzji Prezydenta miasta (…) z dnia 21 sierpnia 2019 r. Przedmiotem Transakcji będzie wyłącznie działka o numerze ewidencyjnym 1/2 (dalej: „Działka 1/2”),

*   prawo własności budynków i budowli zlokalizowanych na Działce 1/2 (dalej: „Obiekty Budowlane 1”), tj.: budynku obiektu handlowego (dalej: „Budynek 1”) wraz z infrastrukturą techniczną oraz budowlami służącymi funkcjonowaniu Budynku (…) w skład których wchodzą m.in. totem reklamowy, miejsca parkingowe, drogi wewnętrzne (dalej: „Budowle 1”).

Budynek 1 został wybudowany przez Spółkę 20 listopada 2017 r. została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Budynku 1, a dnia 6 grudnia 2017 r. nastąpiło oddanie Nieruchomości 1 w najem na podstawie umowy najmu z dnia 21 listopada 2017 r. Równocześnie Budowle 1 były przyjmowane do użytkowania sukcesywnie do stycznia 2018 r. i oddawane w najem. W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynku 1 oraz Budowli 1 wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług.

W okresie od dnia oddania wyżej wymienionych Obiektów Budowlanych 1 do użytkowania, do dnia złożenia niniejszego wniosku, nie były dokonywane na Budynku/Budowlach 1 ulepszenia w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka przewiduje również, iż do dnia Transakcji nie będzie ponosiła nakładów stanowiących więcej niż 30% wartości początkowej Budynku 1 oraz Budowli 1.

Na dzień składania niniejszego wniosku (i również na dzień Transakcji) Działka 1/2 będzie zatem zabudowana.

Nieruchomość 2 obejmuje:

*   prawo użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4 położonych w (…) (dalej: „Działki 2”),

*   prawo własności budynków i budowli zlokalizowanych na Działkach 2 (dalej: „Obiekty Budowlane 2”), tj. budynku obiektu handlowego (dalej: „Budynek 2”) wraz z infrastrukturą techniczną oraz budowlami służącymi funkcjonowaniu Budynku 2 w skład których wchodzą m.in. totem reklamowy, miejsca parkingowe, drogi wewnętrzne (dalej: „Budowle 2”).

Budynek 2 oraz Budowle 2 zostały wzniesione przez Spółkę (przy czym Spółka wstąpiła w proces inwestycyjny rozpoczęty przez poprzedniego właściciela/użytkownika wieczystego na mocy decyzji o przeniesieniu pozwolenia na budowę z 20 czerwca 2012 roku). Decyzje o pozwoleniu na użytkowanie Budynku 2 zostały wydane 18 i 23 lipca 2012 r. a od dnia 31 lipca 2012 r. Nieruchomość 2 została oddana w najem na podstawie zawartej umowy z dnia 20 czerwca 2012 r. Równocześnie przyjęcie do użytkowania Budowli 2 miało miejsce we wrześniu 2012 i zostały oddane w najem. W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynku 2 oraz Budowli 2 wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług.

W okresie od dnia oddania wyżej wymienionych Obiektów Budowlanych 2 do użytkowania, do dnia sporządzenia niniejszego wniosku Budynek 2 oraz Budowle 2 nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z którymi wartość poniesionych nakładów przekraczałaby 30% wartości początkowej Budynku 2 oraz poszczególnych Budowli 2. Spółka przewiduje również, iż do dnia Transakcji nie będzie ponosiła nakładów stanowiących więcej niż 30% wartości początkowej Budynku 2 oraz poszczególnych Budowli 2.

Na dzień składania niniejszego wniosku (i również na dzień Transakcji), Działki 2 będą zatem zabudowane.

Nieruchomość 3 obejmuje:

*   prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych: 1 (dalej: „Działka 3 nr 1”), 2 oraz prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 3 położonych w (…)(dalej: „Działki 3”),

*   budynek i budowle zlokalizowane na Działkach 3 (dalej: „Obiekty Budowlane 3”), tj. budynek obiektu handlowego (dalej: „Budynek 3”) wraz z infrastrukturą techniczną oraz budowlami służącymi funkcjonowaniu Budynku 3 w skład których wchodzą m.in. totem reklamowy, miejsca parkingowe, drogi wewnętrzne (dalej: „Budowle 3”).

Budynek 3 oraz Budowle 3 zostały wzniesione przez Spółkę, a ich przyjęcie do używania miało miejsce w sierpniu 2012 roku (z wyjątkiem układu drogowego, który został oddany do użytkowania w maju 2015 roku) i związane było z oddaniem Nieruchomości 3 od dnia 22 sierpnia 2012 r. w najem na podstawie umowy najmu z 6 czerwca 2012 r. W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynku 3 oraz Budowli 3 wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług.

W okresie od dnia oddania wyżej wymienionych Obiektów Budowlanych 3 do użytkowania, do dnia złożenia niniejszego wniosku Budynek 3 oraz Budowle 3 nie były przedmiotem ulepszeń w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z którymi wartość poniesionych nakładów przekraczałaby 30% wartości początkowej Budynku 3 oraz poszczególnych Budowli 3. Spółka przewiduje również, iż do dnia Transakcji nie będzie ponosiła nakładów stanowiących więcej niż 30% wartości początkowej Budynku 3 oraz poszczególnych Budowli 3.

Na dzień składania niniejszego wniosku (i również na dzień Transakcji), Działki 3 będą zatem zabudowane, natomiast Działka 3 nr 2 będzie działką niezabudowaną. Zgodnie z ewidencją gruntów Działka 3 nr 2 stanowi użytek BP - zurbanizowane tereny niezabudowane i jest położona na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla Działki 3 nr 2 oraz Działek 3 została jednak wydana decyzja o warunkach zabudowy, zgodnie z którą wszystkie działki stanowiące Nieruchomość 3 przeznaczono pod zabudowę.

Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3 nie są i nie będą wyodrębnione w sensie organizacyjnym, funkcjonalnym ani finansowym w strukturze Spółki. Przede wszystkim, Nieruchomości nie zajmują w strukturze Spółki miejsca, które pozwalałoby traktować je jako zorganizowany i autonomiczny względem pozostałych aktywów Spółki zespół, nie stanowią one także wyodrębnionego oddziału, departamentu czy wydziału (ani na mocy umowy Spółki czy funkcjonujących w jej strukturze wewnętrznych zarządzeń, ani nawet w oderwaniu od jakiejkolwiek podstawy formalnej, de facto), nie są i nie będą dla nich również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat. Spółka jest właścicielem jeszcze innych nieruchomości, które są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości i Spółka będzie kontynuowała obecną działalność gospodarczą.

Przed przeprowadzeniem Transakcji, Spółka rozwiąże umowy najmu z Najemcą dotyczące Nieruchomości. Tym samym, na dzień Transakcji, Nieruchomości nie będą przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów. Zainteresowana nie wstąpi zatem w miejsce Spółki w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu.

Równocześnie, przed zawarciem umowy przenoszącej własność lub użytkowanie wieczyste Nieruchomości zostaną zawarte umowy najmu pomiędzy Zainteresowaną a Najemcą, przy czym w umowie przenoszącej zostanie zastrzeżone, iż umowy najmu zaczną obowiązywać na dzień zawarcia umowy przenoszącej własność lub użytkowanie wieczyste Nieruchomości.

Jednocześnie, w ramach transakcji na Zainteresowaną nie zostaną przeniesione składniki materialne oraz niematerialne związane z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Spółki. Na Zainteresowaną nie przejdą w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące Spółkę (czyli „firma” Spółki w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego),
2.  prawa własności ruchomości i wyposażenia związanego z funkcjonowaniem Nieruchomości (stanowi ono majątek Najemcy),
3.  wierzytelności Spółki,
4.  prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Spółki (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje Spółka rozliczeń z Najemcą),
5.  prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Spółki, w tym związanych z Nieruchomościami,
6.  prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie zarządzania Nieruchomościami (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) -Spółka nie jest i na moment Transakcji nie będzie stroną takich umów dotyczących Nieruchomości
7.  środki pieniężne Spółki zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie,
8.  zobowiązania kredytowe - (Spółka nie posiada takich zobowiązań),
9.  inne zobowiązania Spółki,
10.  koncesje, licencje i zezwolenia wydane dla Spółki, z zastrzeżeniem decyzji dotyczących Nieruchomości,
11.  księgi rachunkowe Spółki i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej.
12.  pracownicy Spółki.

W ramach transakcji na Zainteresowaną nie zostanie przeniesiony również zakład pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Ponadto w ramach Transakcji Zainteresowana nie będzie nabywać od Spółki oznaczeń w postaci logo umieszczonych na Budynku 1, Budynku 2 i Budynku 3 - zostały one już przeniesione w ramach odrębnej transakcji sprzedaży realizowanej pomiędzy Spółką a Najemcą. W związku z Transakcją Spółka przeniesie też na Zainteresowaną prawa i obowiązki wynikające z umowy o sposobie wykonywania służebności gruntowych dotyczącej Nieruchomości 2 oraz prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie układem drogowym dla Nieruchomości 2. W przypadku Nieruchomości 1, prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie układem drogowym zostały już przeniesione na Najemcę.

W ramach Transakcji dojdzie jednak do przeniesienia przez Spółkę na Zainteresowaną roszczeń z tytułu niektórych gwarancji jakości udzielonych Spółce przez wykonawców robót budowlanych wraz z zabezpieczeniami należytego wykonania takich umów, jak też ewentualnie też roszczeń z tytułu rękojmi za wady takich robót. Dodatkowo Spółka w ramach Transakcji przeniesie na Zainteresowaną prawa autorskie do projektów budowlanych związanych z Nieruchomościami, oraz prawa zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego.

Przed dokonaniem Transakcji Wnioskodawcy planują złożyć wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Obiektów Budowlanych 1, Obiektów Budowlanych 2 i Obiektów Budowlanych 3 podatkiem od towarów i usług.

Działalność Spółki i Zainteresowanej po dokonaniu planowanej Transakcji

Po dokonaniu Transakcji Spółka będzie kontynuować swoją podstawową działalność (nie jest planowana likwidacja Spółki). Transakcja nie spowoduje zmian co do zakresu działalności Spółki - należy podkreślić, że poza Nieruchomościami, Spółka jest właścicielem jeszcze innych nieruchomości, które są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości. Nieruchomości nie są zatem niezbędne dla kontynuowania przez Spółkę działalności po dokonaniu Transakcji.

Bezpośrednio po dokonaniu Transakcji, Zainteresowana będzie wykorzystywać całość Nieruchomości wyłącznie do dokonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni. Zainteresowana planuje wynajmować Nieruchomości na rzecz Najemcy. Oznacza to, że Najemca pozostanie w zajmowanych obecnie pomieszczeniach, będzie tam nadal prowadził swoją działalność handlową, przy czym prawo do korzystania z Nieruchomości będzie wynikało z umów najmu zawartych przez Najemcę z Zainteresowaną (dalej: „Umowy najmu”).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do wartości nakładów na ulepszenie poszczególnych nieruchomości Wnioskodawca wyjaśnia co następuje:

1.  Budynek 1 oraz Budowle 1:
    *   W okresie od dnia oddania Obiektów Budowlanych 1 do użytkowania, do dnia złożenia niniejszego wniosku, Budynek 1 i Budowle 1 nie były przedmiotem ulepszenia w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,
    *   Do dnia Transakcji nie zostaną poniesione nakłady, których wartość byłaby równa lub przekraczałaby 30% wartości początkowej Budynku 1 oraz Budowli 1;
2.  Budynek 2 oraz Budowle 2:
    *   W okresie od dnia oddania Obiektów Budowlanych 2 do użytkowania, do dnia złożenia niniejszego wniosku, ponoszone były nakłady na ulepszenie Budynku 2 oraz Budowli 2, wartość tych nakładów była jednak niższa niż 30% wartości początkowej Budynku 2 oraz poszczególnych Budowli 2;
    *   Do dnia Transakcji nie zostaną poniesione nakłady, których wartość byłaby równa lub przekraczałaby 30% wartości początkowej Budynku 2 oraz poszczególnych Budowli 2;
3.  Budynek 3 oraz Budowle 3:
    *   W okresie od dnia oddania Obiektów Budowlanych 3 do użytkowania, do dnia złożenia niniejszego wniosku, ponoszone były nakłady na ulepszenie Budynek 3 i Budowle 3, wartość tych nakładów była jednak niższa niż 30% wartości początkowej Budynku 3 oraz poszczególnych Budowli 3;
    *   Do dnia Transakcji Spółka nie będzie ponosiła nakładów, których wartość byłaby równa lub przekraczałaby 30% wartości początkowej Budynku 3 oraz poszczególnych Budowli 3.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?
2.  Czy w stosunku do planowanej Transakcji znajdą zastosowanie obligatoryjne zwolnienia z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a Ustawy o VAT?
3.  W przypadku gdy Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a Ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Obiektów Budowlanych 1, Obiektów Budowlanych 2 i Obiektów Budowlanych 3 (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Spółkę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT) - to, czy Zainteresowanej będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Spółki faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT?
4.  W przypadku gdy Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2. 9 i 10a Ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Obiektów Budowlanych 1, Obiektów Budowlanych 2 i Obiektów Budowlanych 3 (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Spółkę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), to czy Spółka będzie zobowiązana, w związku z dostawą Nieruchomości, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 Ustawy o VAT poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego na nabyciu, budowie bądź rozbudowie Nieruchomości?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  Planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.
2.  W stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a Ustawy o VAT.
3.  W przypadku gdy Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a Ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Obiektów Budowlanych 1, Obiektów Budowlanych 2 i Obiektów Budowlanych 3 (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Spółkę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), - to Zainteresowanej będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Spółki faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT.
4.  W przypadku gdy Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a Ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Obiektów Budowlanych 1, Obiektów Budowlanych 2 i Obiektów Budowlanych 3 (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Spółkę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), to Spółka nie będzie zobowiązana, w związku z dostawą Nieruchomości, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego na nabyciu, budowie bądź rozbudowie Nieruchomości.

Ad 1

W celu rozstrzygnięcia, czy dostawa Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 Ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część („ZCP”) nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Równocześnie zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Należy jednocześnie zauważyć, że kwalifikacja dostaw nieruchomości komercyjnych (np. budynków handlowych będących w całości przedmiotem najmu) jako „przedsiębiorstw” lub „zorganizowanych części przedsiębiorstw” na gruncie podatku VAT (a tym samym kwestia podlegania tego typu transakcji pod Ustawę o VAT) jest przedmiotem objaśnień podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. dot. opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (dalej: „Objaśnienia MF”). Zgodnie z nimi „(…) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a jedynie w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF dostawa wynajętej nieruchomości powinna zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1.  przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespól składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;
2.  nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest podstaw do stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

W szczególności, w celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy - oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak sam grunt, budynki, budowle czy prawa i obowiązki z umów najmu) - na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością:
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

W świetle powyższych Objaśnień MF, należy przypomnieć istotne wskazane przez Wnioskodawców elementy Transakcji. I tak, przedmiotem Transakcji będą składające się na Nieruchomość: grunt, budynki, infrastruktura oraz prawa autorskie oraz prawa zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego dotyczącymi dokumentacji projektowej dla Nieruchomości.

Natomiast przedmiotem Transakcji nie będą objęte w szczególności: (a) prawa i obowiązki z umów najmu, umowy te zostaną rozwiązane przez Spółkę i Zainteresowana zawrze umowy najmu we własnym zakresie, (b) prawa własności ruchomości i wyposażenie związanego z funkcjonowaniem Nieruchomości (stanowi ono majątek Najemcy), (c) prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Spółki, (d) zobowiązania kredytowe - zobowiązania takie nie występują po stronie Spółki (e) umowy w zakresie zarządzania Nieruchomościami (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) - Spółka na moment Transakcji nie będzie stroną takich umów. W ramach transakcji na Zainteresowaną nie zostanie przeniesiony również zakład pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Dodatkowo, nabywane przez Zainteresowaną Nieruchomości nie umożliwiają prowadzenia działalności bez podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Zainteresowaną (w takim znaczeniu, że gdyby przedmiot transakcji przenieść do zupełnie „pustej” spółki kapitałowej np. nowo powołanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to taka spółka dla prowadzenia działalności gospodarczej musiałaby zostać wyposażona w dodatkowe składniki (np. zatrudnienie personelu księgowego, wyposażenie w środki pieniężne niezbędne dla bieżącej działalności operacyjnej, zatrudnienie personelu odpowiedzialnego za kontakty z najemcami oraz bieżącą obsługą oraz kontrolę nad nieruchomością, zawarcie umów związanych z funkcjonowaniem nieruchomości np. ochrony budynku itp.).

Dodatkowo należy wskazać, iż Nieruchomości nie są i nie będą wyodrębnione w sensie organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym w strukturze Spółki (jako oddział, departament, wydział).

Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół wyodrębniony w przedsiębiorstwie Spółki. Tymczasem, jak zostało już wskazane, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. prawa i obowiązki wynikające z istotnych umów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (wskazane powyżej w opisie zdarzenia przyszłego) nie zostaną przejęte przez Zainteresowaną.

Jak zostało to już powyżej zasygnalizowane, przenoszone Nieruchomości nie będą również posiadały zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

Dodatkowo, ponieważ na skutek Transakcji nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki z szeregu istotnych umów umożliwiających prowadzenie działalności polegającej na najmie komercyjnym (np. umowa o zarządzanie nieruchomością, umowy o dostawę mediów), brak jest zatem podstaw do uznania, że składniki majątku przenoszone w ramach Transakcji będą wystarczające do funkcjonowania nieruchomości biurowo - usługowych (tj. Nieruchomości). Oznacza to, że niemożliwe byłoby prowadzenie przez jakikolwiek podmiot działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o elementy nabyte w ramach Transakcji, bez konieczności podejmowania przez niego dodatkowych działań faktycznych i / lub prawnych mających na celu uzupełnienie go o dodatkowe elementy/zapewnienie realizacji dodatkowych funkcji.

Jakkolwiek zatem po Transakcji na Zainteresowanej będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości, to - jak wynika z powyższego - w ramach Transakcji Zainteresowana nie przejmie praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Wnioskodawcę w tym właśnie celu. Zgodnie z ustaleniami, Zainteresowana zawrze własne umowy związane z funkcjonowaniem Nieruchomości i ich wynajmem.

Jeśli Zainteresowana nie zapewni - już we własnym zakresie - zarządzania i obsługi nieruchomości przez wyspecjalizowanych usługodawców, prowadzenie trwałej i stabilnej działalności w zakresie wynajmu wyłącznie w oparciu o elementy nabyte w ramach Transakcji nie będzie możliwe.

Podsumowując, przedmiot Transakcji nie będzie stanowić wyodrębnionego funkcjonalnie zespołu składników materialnych i niematerialnych, który byłby zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności.

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (tak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 września 2011 r. sygn. ITPP2/443-888/11/PS). Kryterium wyodrębnienia organizacyjnego spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (jak np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., sygn. IPPPI/443-547/12-2/MPe). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2016 r. (sygn. ITPP2/4512-115/16/AJ).

Tymczasem, jak zostało już wskazane, przedmiot Transakcji nie jest obecnie wyodrębniony w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji nie stanowi również finansowo wydzielonej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W praktyce organów podatkowych wyodrębnienie finansowe oznacza, że sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do jego zorganizowanej części. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się z wnioskodawcą w sprawie o sygn. 1462-IPPP2.4512.784.2016.2.AM, rozstrzygniętej interpretacją indywidualną z dnia 9 grudnia 2016 r.:, że „wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP”, tj. oznacza to sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP” (zob. przykładowo również: interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. IPPP2/4512-938/15-2/MAO oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2015 r., sygn. IPPP3/4512-598/15-2/WH). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie prowadzi osobnej rachunkowości dla Nieruchomości będących przedmiotem Transakcji, w związku z czym niemożliwa jest alokacja w stosunku do nich określonej części majątku, przychodów i kosztów czy też należności i zobowiązań.

Co istotne, Spółka jest właścicielem jeszcze innych nieruchomości, które są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości i Transakcja nie wpłynie na kontynuację przez Spółkę prowadzenia obecnej działalności gospodarczej.

Należy zatem uznać, że Transakcja nie będzie stanowiła dostawy przedsiębiorstwa ani ZCP Spółki, a w konsekwencji nie będzie podlegała wyłączeniu spod zastosowania ustawy o VAT.

Kwalifikacja taka jest także zgodna z orzecznictwem sądów administracyjnych, w których wskazuje się, że: „sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu niektórych lub wszystkich nieruchomości, bez struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenie, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie jest wystarczająca do przyjęcia, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa i że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 1127/17).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Ad 2

Dostawa Działki 1, Działek 3 oraz Działek 2

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego Działki Chełm, Działek Swarzędz oraz Działek Lublin będzie zatem opodatkowana według tych samych zasad jak dostawa Obiektów Budowlanych znajdujących się na tych działkach.

Dostawa Obiektów Budowlanych

„Pierwszym zasiedleniem” w rozumieniu Ustawy o VAT (art. 2 pkt 14 w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r.), jest oddanie budynku lub budowli do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W ocenie Wnioskodawców w odniesieniu do Obiektów Budowlanych objętych planowaną Transakcją doszło do pierwszego zasiedlenia. Obiekty budowlane po ich wybudowaniu zostały oddane w najem na rzecz Najemcy co w ocenie Wnioskodawców spełnia przesłanki do uznania, iż nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Równocześnie zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba że:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ze wskazanego powyżej zwolnienia strony transakcji mogą zrezygnować, o ile spełnią łącznie warunki wskazane w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanymi przepisami warunkami rezygnacji ze zwolnienia są:

1.  posiadanie zarówno przez sprzedającego jak i przez kupującego statusu zarejestrowanych czynnych podatników VAT;
2.  złożenie, przed dniem dokonania dostawy nieruchomości, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania zawierające ich nazwy, adresy, numery identyfikacji podatkowej, planowaną datę zawarcia umowy oraz adres budynku lub budowli będącej przedmiotem transakcji.

W związku z planowaną Transakcją w przypadku części Obiektów Budowlanych dojdzie do ich sprzedaży po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia. W efekcie, przedmiotowa dostawa części Obiektów Budowlanych może podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. W związku z tym Wnioskodawcy planują złożyć wspólne oświadczenie, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, rezygnując ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybierając opodatkowanie dostawy Obiektów budowlanych według podstawowej stawki VAT („Oświadczenie o wyborze opodatkowania”).

Niezależnie od powyższego w odniesieniu do planowanej dostawy Obiektów budowlanych należy rozważyć czy nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, pod warunkiem łącznego spełnienia poniższych warunków:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Obiektów budowlanych, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług.

Tym samym, już pierwszy warunek do zastosowania zwolnienia przewidzianego art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie będzie spełniony. W rezultacie w ocenie Wnioskodawców obligatoryjne zwolnienie z VAT o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do wszystkich Obiektów Budowlanych mających być przedmiotem planowanej Transakcji z uwagi na przysługujące odliczenie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Równocześnie w ocenie Wnioskodawców w odniesieniu do Obiektów Budowlanych nie znajdzie zastosowania również zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, gdyż Obiekty Budowlane nie były wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku, a ponadto, Spółce z tytułu ich wytworzenia przysługiwało prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W efekcie, (przy założeniu, że Wnioskodawcy złożą Oświadczenie o wyborze opodatkowania) planowana dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana VAT według stawki podstawowej z uwagi na fakt, iż nie znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9 oraz pkt 10a Ustawy o VAT, a w przypadku w jakim znalazłoby zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT Wnioskodawcy złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT.

Ad 3

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Zainteresowaną w związku z planowaną Transakcją

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Na dzień dokonania Transakcji, Zainteresowana będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Po nabyciu Nieruchomości Zainteresowana będzie prowadziła przy ich wykorzystaniu działalność opodatkowaną VAT, polegającą na wynajmie Nieruchomości na rzecz Najemcy. W konsekwencji, należy stwierdzić, że Nieruchomości będą wykorzystywane przez Zainteresowaną będącą czynnym podatnikiem VAT wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak Wnioskodawcy wskazywali powyżej, w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9 i 10a ustawy o VAT. Tym samym, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT obligatoryjnie (w odniesieniu do Działki 3 nr 2) bądź będzie mogła być zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (w odniesieniu do Obiektów Budowlanych), ale Wnioskodawcy będą uprawnieni do zrezygnowania z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania VAT Transakcji w tym zakresie. Tym samym, jeżeli Wnioskodawcy złożą przed dokonaniem Transakcji Oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT Transakcji, będzie ona w całości opodatkowana VAT.

W związku z powyższym, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, stosownie do którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Zainteresowana otrzyma od Spółki fakturę (lub faktury) VAT dokumentującą sprzedaż Nieruchomości.

W świetle powyższego - zdaniem Wnioskodawców - po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury (faktur) VAT dokumentującej Transakcję, Zainteresowana będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości. Zainteresowanej będzie przysługiwało prawo zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT.

Podsumowując, w przypadku gdy Organ podatkowy potwierdzi, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Obiektów Budowlanych 1, Obiektów Budowlanych 2 i Obiektów Budowlanych 3 (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Spółkę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT) - to Zainteresowanej będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. I Ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Spółki faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT.

Ad 4

Korekta odliczenia podatku naliczonego w związku ze zbyciem Nieruchomości przez Spółkę

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W sytuacji, gdy po dokonaniu takiego odliczenia zmienią się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania stosownej korekty, na zasadach określonych w art. 91 Ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 4 Ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy art. 91 ust. 6 Ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 Ustawy o VAT).

Na gruncie powyższych regulacji obowiązek korekty podatku naliczonego zachodzi w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na czynności niedające prawa do odliczenia), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 Ustawy o VAT wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie korekty - tj. w odniesieniu do nieruchomości w okresie 10 lat - zbywa dany środek trwały. W takich sytuacjach przyjmuje się, że zbyte składniki majątku będą do końca okresu korekty służyły działalności opodatkowanej lub, odpowiednio, działalności zwolnionej/niedającej prawa do odliczenia podatku VAT. Jeśli zatem transakcja zbycia środka trwałego (dokonana w okresie korekty) została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do okres korekty środek ten będzie wykorzystywany do czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT.

Jak wskazano powyżej, sprzedaż Nieruchomości zostanie przez Spółkę opodatkowana VAT. Wnioskodawcy bowiem na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania Obiektów budowlanych i jednocześnie, jak Wnioskodawcy wskazywali powyżej, do Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne obligatoryjne zwolnienie z VAT o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a Ustawy o VAT. Tym samym, w związku z tym, iż Transakcja będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania, w związku z dostawą Nieruchomości korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 Ustawy o VAT, która spowodowałaby wyłączenie z odliczenia części podatku VAT naliczonego, który został pierwotnie przez Spółkę odliczony przy budowie, rozbudowie bądź innych wydatkach inwestycyjnych związanych z Nieruchomością.

Podsumowując, gdy Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a Ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Obiektów Budowlanych 1, Obiektów Budowlanych 2 i Obiektów Budowlanych 3 (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Spółkę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), to Spółka nie będzie zobowiązana, w związku z dostawą Nieruchomości, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 Ustawy o VAT, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego na nabyciu, budowie bądź rozbudowie Nieruchomości.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym oraz powyższym uzasadnieniem. Wnioskodawcy zwracają się o potwierdzenie, że zaprezentowane stanowisko i rozumienie treści przepisów podatkowych są prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją wskazaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145). Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. W szczególności, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Ponadto ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączył z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług przez którą rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. przedsiębiorstwo/zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe – ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11 X BV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”) w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C 444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316). Zgodnie natomiast z orzecznictwem TSUE (wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Christel Schriever, pkt 26) ocena, jakie dobra – ruchome lub nieruchome – są niezbędne do utworzenia przedsiębiorstwa lub ZCP, musi być dokonywana „(…) z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”.

Ad 1

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka ) planuje dokonać sprzedaży nieruchomości położonych w (…) na rzecz Zainteresowanego. Spółka oraz Zainteresowany są i będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Spółka jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym trzech nieruchomości położonych w (…) (Nieruchomości) mających być przedmiotem Transakcji. Nieruchomości po ich nabyciu, będą wykorzystywane przez Zainteresowanego w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie wynajmu. Przedmiotowy wynajem na cele komercyjne będzie opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Zainteresowany planuje wynajmować Nieruchomości w oparciu o umowę, którą zamierza zawrzeć z Najemcą przed przeniesieniem prawa własności lub użytkowania wieczystego Nieruchomości, a która to umowa najmu wejdzie w życie pod warunkiem zawarcia umowy przenoszącej własność lub prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości. Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3 nie są i nie będą wyodrębnione w sensie organizacyjnym, funkcjonalnym ani finansowym w strukturze Spółki. Przede wszystkim, Nieruchomości nie zajmują w strukturze Spółki miejsca, które pozwalałoby traktować je jako zorganizowany i autonomiczny względem pozostałych aktywów Spółki zespół, nie stanowią one także wyodrębnionego oddziału, departamentu czy wydziału, nie są i nie będą dla nich również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat. Spółka jest właścicielem jeszcze innych nieruchomości, które są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości i Spółka będzie kontynuowała obecną działalność gospodarczą. Przed przeprowadzeniem Transakcji, Spółka rozwiąże umowy najmu z Najemcą dotyczące Nieruchomości. Tym samym, na dzień Transakcji, Nieruchomości nie będą przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów. Zainteresowany nie wstąpi zatem w miejsce Spółki w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu. Równocześnie, przed zawarciem umowy przenoszącej własność lub użytkowanie wieczyste Nieruchomości zostaną zawarte umowy najmu pomiędzy Zainteresowanym a Najemcą, przy czym w umowie przenoszącej zostanie zastrzeżone, iż umowy najmu zaczną obowiązywać na dzień zawarcia umowy przenoszącej własność lub użytkowanie wieczyste Nieruchomości. Jednocześnie, w ramach transakcji na Zainteresowanego nie zostaną przeniesione składniki materialne oraz niematerialne związane z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Spółki. Na Zainteresowanego nie przejdą w szczególności: oznaczenie indywidualizujące Spółkę (czyli „firma” Spółki w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego), prawa własności ruchomości i wyposażenia związanego z funkcjonowaniem Nieruchomości (stanowi ono majątek Najemcy), wierzytelności Spółki, prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Spółki (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje Spółka rozliczeń z Najemcą), prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Spółki, w tym związanych z Nieruchomościami, prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie zarządzania Nieruchomościami (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) -Spółka nie jest i na moment Transakcji nie będzie stroną takich umów dotyczących Nieruchomości, środki pieniężne Spółki zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, zobowiązania kredytowe - (Spółka nie posiada takich zobowiązań), inne zobowiązania Spółki, koncesje, licencje i zezwolenia wydane dla Spółki, z zastrzeżeniem decyzji dotyczących Nieruchomości, księgi rachunkowe Spółki i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej, pracownicy Spółki. W ramach transakcji na Zainteresowaną nie zostanie przeniesiony również zakład pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy. Ponadto w ramach Transakcji Zainteresowany nie będzie nabywać od Spółki oznaczeń w postaci logo umieszczonych na Budynkach - zostały one już przeniesione w ramach odrębnej transakcji sprzedaży realizowanej pomiędzy Spółką a Najemcą. W związku z Transakcją Spółka przeniesie też na Zainteresowaną prawa i obowiązki wynikające z umowy o sposobie wykonywania służebności gruntowych dotyczącej Nieruchomości 2 oraz prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie układem drogowym dla Nieruchomości 2. W przypadku Nieruchomości 1, prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie układem drogowym zostały już przeniesione na Najemcę.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy bowiem zauważyć, że przedmiot transakcji można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy przenoszone na nabywcę składniki majątku są powiązane ze sobą w taki sposób, że na dzień dokonania transakcji nabywca jest w stanie - wyłącznie w oparciu o te składniki - kontynuować działalność gospodarczą wykonywaną przez zbywcę. Jak wskazał Wnioskodawca Nieruchomości nie są i nie będą wyodrębnione w sensie organizacyjnym, funkcjonalnym ani finansowym w strukturze Spółki. Przede wszystkim, Nieruchomości nie zajmują w strukturze Spółki miejsca, które pozwalałoby traktować je jako zorganizowany i autonomiczny względem pozostałych aktywów Spółki zespół, nie stanowią one także wyodrębnionego oddziału, departamentu czy wydziału, nie są i nie będą dla nich również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat. Spółka jest właścicielem jeszcze innych nieruchomości, które są wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości i Spółka będzie kontynuowała obecną działalność gospodarczą. Ponadto z wniosku wynika, że w ramach transakcji na Zainteresowanego nie zostaną przeniesione składniki materialne oraz niematerialne związane z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Spółki. Na Zainteresowanego nie przejdą w szczególności: oznaczenie indywidualizujące Spółkę, prawa własności ruchomości i wyposażenia związanego z funkcjonowaniem Nieruchomości, wierzytelności Spółki, prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Spółki, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Spółki, w tym związanych z Nieruchomościami, prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie zarządzania Nieruchomościami lub zarządzania aktywami, środki pieniężne Spółki zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, zobowiązania kredytowe, inne zobowiązania Spółki, koncesje, licencje i zezwolenia wydane dla Spółki, z zastrzeżeniem decyzji dotyczących Nieruchomości, księgi rachunkowe Spółki i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej, pracownicy Spółki. W ramach transakcji na Zainteresowanego nie zostanie przeniesiony również zakład pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy.

Zatem w świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że będąca przedmiotem niniejszego wniosku transakcja sprzedaży nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a w konsekwencji nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Skoro przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego zbycie nie będzie podlegało wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja ta będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W związku z tym, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć należy, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy, począwszy od zabudowy mieszkaniowej, przez tereny zabudowy techniczno-produkcyjnej, aż po tereny zabudowy zagrodowej włącznie.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z obowiązującą od dnia 1 września 2019 r. treścią art. 2 pkt 14 stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r., poz. 1520) - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jeżeli dostawa nie spełnia kryteriów do zwolnienia określonego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w następnej kolejności konieczne jest przeanalizowanie podstawy do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Na mocy tego przepisu zwolniona jest dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z wniosku wynika, że przedmiotem Transakcji będzie dostawa trzech Nieruchomości położonych w (…) wraz z autorskimi prawami majątkowymi oraz prawem zezwalania na wykonywanie zależnego prawa autorskiego dotyczącymi dokumentacji projektowej dla Nieruchomości, w zakresie, w jakim prawa te zostały nabyte przez Spółkę. Nieruchomość 1 obejmuje: prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 1/2 (Działka 1/2), prawo własności budynków i budowli zlokalizowanych na Działce 1/2 (Obiekty Budowlane 1), tj.: budynku obiektu handlowego (Budynek 1) wraz z infrastrukturą techniczną oraz budowlami służącymi funkcjonowaniu Budynku 1, w skład których wchodzą m.in. totem reklamowy, miejsca parkingowe, drogi wewnętrzne (Budowle 1). Budynek 1 został wybudowany przez Spółkę, 20 listopada 2017 r. została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Budynku 1, a dnia 6 grudnia 2017 r. nastąpiło oddanie Nieruchomości 1 w najem na podstawie umowy najmu z dnia 21 listopada 2017 r. Równocześnie Budowle 1 były przyjmowane do użytkowania sukcesywnie do stycznia 2018 r. i oddawane w najem. W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynku 1 oraz Budowli 1 wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług. W okresie od dnia oddania wyżej wymienionych Obiektów Budowlanych 1 do użytkowania, do dnia złożenia niniejszego wniosku, nie były dokonywane na Budynku/Budowlach 1 ulepszenia w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka przewiduje również, iż do dnia Transakcji nie będzie ponosiła nakładów stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej Budynku 1 oraz Budowli 1. Na dzień składania niniejszego wniosku (i również na dzień Transakcji) Działka 1/2 będzie zatem zabudowana.

Nieruchomość 2 obejmuje: prawo użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach ewidencyjnych 1, 2, 3, 4 położonych w (…) (Działki 2), prawo własności budynków i budowli zlokalizowanych na Działkach 2 (Obiekty Budowlane 2), tj. budynku obiektu handlowego (Budynek 2) wraz z infrastrukturą techniczną oraz budowlami służącymi funkcjonowaniu Budynku 2 w skład których wchodzą m.in. totem reklamowy, miejsca parkingowe, drogi wewnętrzne (Budowle 2). Budynek 2 oraz Budowle 2 zostały wzniesione przez Spółkę (przy czym Spółka wstąpiła w proces inwestycyjny rozpoczęty przez poprzedniego właściciela/użytkownika wieczystego na mocy decyzji o przeniesieniu pozwolenia na budowę z 20 czerwca 2012 roku). Decyzje o pozwoleniu na użytkowanie Budynku 2 zostały wydane 18 i 23 lipca 2012 r. a od dnia 31 lipca 2012 r. Nieruchomość 2 została oddana w najem na podstawie zawartej umowy z dnia 20 czerwca 2012 r. Równocześnie przyjęcie do użytkowania Budowli 2 miało miejsce we wrześniu 2012 r. i zostały oddane w najem. W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynku 2 oraz Budowli 2 wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług. Na dzień składania niniejszego wniosku (i również na dzień Transakcji), Działki 2 będą zatem zabudowane. Ponadto Budynek oraz Budowle 2 w okresie od dnia oddania do użytkowania, do dnia złożenia niniejszego wniosku, ponoszone były nakłady na ulepszenie Budynku oraz Budowli 2, wartość tych nakładów była jednak niższa niż 30% wartości początkowej Budynku 2 oraz poszczególnych Budowli 2 oraz do dnia Transakcji nie zostaną poniesione nakłady, których wartość byłaby równa lub przekraczałaby 30% wartości początkowej Budynku 2 oraz poszczególnych Budowli 2.

Nieruchomość 3 obejmuje: prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych: 1 (działka niezabudowana), 2 oraz prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o numerze ewidencyjnym 3 położonych w (…) (Działki 3), budynek i budowle zlokalizowane na Działkach 3 (Obiekty Budowlane 3), tj. budynek obiektu handlowego (Budynek 3) wraz z infrastrukturą techniczną oraz budowlami służącymi funkcjonowaniu Budynku 3 w skład których wchodzą m.in. totem reklamowy, miejsca parkingowe, drogi wewnętrzne (Budowle 3). Budynek 3 oraz Budowle 3 zostały wzniesione przez Spółkę, a ich przyjęcie do używania miało miejsce w sierpniu 2012 roku (z wyjątkiem układu drogowego, który został oddany do użytkowania w maju 2015 roku) i związane było z oddaniem Nieruchomości 3 od dnia 22 sierpnia 2012 r. w najem na podstawie umowy najmu z 6 czerwca 2012 r. W związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynku 3 oraz Budowli 3 wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług. Na dzień składania niniejszego wniosku (i również na dzień Transakcji), Działki 3 nr 2 i 3 będą zatem zabudowane. Ponadto Budynek oraz Budowle 3 w okresie od dnia oddania do użytkowania, do dnia złożenia niniejszego wniosku, ponoszone były nakłady na ulepszenie Budynek 3 i Budowle 3, wartość tych nakładów była jednak niższa niż 30% wartości początkowej Budynku 3 oraz poszczególnych Budowli 3. Do dnia Transakcji Spółka nie będzie ponosiła nakładów, których wartość byłaby równa lub przekraczałaby 30% wartości początkowej Budynku 3 oraz poszczególnych Budowli 3. Przed dokonaniem Transakcji Wnioskodawcy planują złożyć wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i11 Ustawy o VAT) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Obiektów Budowlanych 1, Obiektów Budowlanych 1 i Obiektów Budowlanych 3 podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w stosunku do planowanej Transakcji znajdą zastosowanie obligatoryjne zwolnienia z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie właściwą stawką należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem Budynków i Budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisie warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W odniesieniu do Budynku i Budowli 1, które zostały wybudowane przez Spółkę 20 listopada 2017 r. dnia 6 grudnia 2017 r. nastąpiło oddanie Nieruchomości 1 w najem na podstawie umowy najmu z dnia 21 listopada 2017 r. Równocześnie Budowle 1 były przyjmowane do użytkowania sukcesywnie do stycznia 2018 r. i oddawane w najem. Zatem do dnia planowanej dostawy nie upłynie okres 2 lat i tym samym dostawa Budynku i Budowli 1 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że w związku z nabywaniem towarów i usług związanych z budową Budynku oraz Budowli 1 wykorzystywanych przez Spółkę do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie tych towarów i usług, tym samym do dostawy Budynku oraz Budowli 1, w stosunku do których do pierwszego zasiedlenia doszło 6 grudnia 2017 r. (Budynek) i w okresie do stycznia 2018 r. (Budowle) nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, natomiast jak wskazano w opisie sprawy, w odniesieniu do Nieruchomości Sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku w związku jej wybudowaniem a Nieruchomość nie była i nie będzie wykorzystywana przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej od podatku. Tym samym, warunki umożliwiające zwolnienie zgodnie z ww. przepisem nie zostały spełnione, w związku z tym, sprzedaż Budynku oraz Budowli 1 będzie opodatkowana stawką podatku VAT 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wówczas zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntu będzie opodatkowana taką samą stawką podatku VAT.

Tut. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości 1 przy założeniu, że dostawa Budynku i Budowli, odbędzie się przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Natomiast w odniesieniu do Budynków i Budowli 1 i 3 doszło do ich pierwszego zasiedlenia i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży minie okres dłuższy niż dwa lata. Z wniosku wynika, że Budynek i Budowle 2 zostały wybudowane przez Sprzedającego i od dnia 31 lipca 2012 r. Nieruchomość 2 została oddana w najem na podstawie zawartej umowy z dnia 20 czerwca 2012 r. Natomiast Budynek oraz Budowle 3, które zostały wzniesione przez Spółkę - ich przyjęcie do używania miało miejsce w sierpniu 2012 roku (z wyjątkiem układu drogowego, który został oddany do użytkowania w maju 2015 roku) i związane było z oddaniem Nieruchomości 3 od dnia 22 sierpnia 2012 r. w najem na podstawie umowy najmu z 6 czerwca 2012 r. Zatem wszystkie posadowione na Działkach Budynki oraz Budowle były w okresie dłuższym niż dwa lata przed Transakcją wynajmowane przez Sprzedawcę na rzecz osób trzecich w ramach prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w stosunku do Budynku i Budowli 2 i 3 nie ponosił wydatków na ulepszenie poszczególnych Budynków/Budowli posadowionych na Działkach stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej danego Budynku/Budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym sprzedaż Budynków i Budowli 2 i 3 będących przedmiotem planowanej transakcji będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na to, że do dostawy ww. Budynków i Budowli ma zastosowanie zwolnienie wskazane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10, analiza zwolnienia ww. dostawy tych obiektów na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezprzedmiotowa.

Ponieważ, zgodnie z cytowanym wcześniej art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, to sprzedaż gruntu (także prawa wieczystego użytkowania gruntu), na którym znajdują się przedmiotowe Budynki i Budowle 2 i 3 również będą opodatkowane stawką podatku jak sprzedaż Budynków i Budowli.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W kontekście powołanych wyżej przepisów należy wskazać, że jeżeli obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, to do dostawy będących przedmiotem wniosku budynków i Budowli 1 i 2 można zastosować podstawową stawkę podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem w przedstawionych we wniosku okolicznościach w przypadku, gdy strony transakcji, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy opodatkują transakcję sprzedaży Budynków i Budowli stawką podatku VAT w wysokości 23%, wówczas dostawa gruntu będzie opodatkowana taką samą stawką podatku VAT.

Ponadto z wniosku wynika, że Działka 3 nr 1 będzie działką niezabudowaną. Zgodnie z ewidencją gruntów Działka 3 nr 1 stanowi użytek BP - zurbanizowane tereny niezabudowane i jest położona na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla Działki 3 nr 1 została jednak wydana decyzja o warunkach zabudowy, zgodnie z którą została przeznaczona pod zabudowę. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ będzie to grunt przeznaczony pod zabudowę.

Wskazać w tym miejscu należy, że skoro nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (tj. teren ma charakter budowlany), to należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak już wyżej wskazano z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, natomiast jak wynika z opisu sprawy, Działka 3 nr 1 nie była i nie będzie wykorzystywana przez Sprzedającego na cele działalności zwolnionej od podatku. Zatem nie zostanie spełniony jeden z warunków przedstawionych w ww. przepisie.

Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy opisanej we wniosku działki nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, dostawa przedmiotowego gruntu (Działki 3 nr 1), z uwagi na fakt, że nie będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Ponadto Wnioskodawca ma również wątpliwości czy w przypadku opodatkowania nieruchomości według stawki 23% VAT Zainteresowanemu będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Spółki faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Z wniosku wynika, że Nabywca oraz Sprzedawca będą zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Ponadto Zainteresowany będzie wykorzystywać całość Nieruchomości wyłącznie do dokonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni.

Jednocześnie jak przyjęto w niniejszej interpretacji, transakcja zbycia Nieruchomości w sytuacji skorzystania przez Strony transakcji z przepisów art. 43 ust. 10 i 11 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem stawki 23%. Zatem w analizowanym przypadku będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie nie znajduje zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o VAT naliczony zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy uwzględnieniu wyłączenia z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji zatem Wnioskodawcy będzie również przysługiwało prawo do zwrotu podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 również należało uznać za prawidłowe.

Ad 4

Ponadto Wnioskodawca ma również wątpliwości czy Spółka będzie zobowiązana, w związku z dostawą Nieruchomości, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 Ustawy o VAT poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego na nabyciu, budowie bądź rozbudowie Nieruchomości.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Mając na uwadze opis sprawy i powyższe przepisy należy wskazać, że w sytuacji gdy obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy i wybiorą opodatkowanie dla dostawy Budynków i Budowli znajdujących się na Nieruchomości 3 i 2 podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23 %, to nie dojdzie do zmiany przeznaczenia tych Nieruchomości. Zatem Zbywca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 5 wniosku) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.