Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.690.2023.2.JG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-24
Teza: 1. Czy Opłaty za usługi świadczone w latach 2021 i 2022 uiszczone na rzecz X będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT? 2. Czy Opłaty te powinny zostać potrącone (ujęte w wyniku podatkowym) jednorazowo w dacie poniesienia tj. ujęcia faktur w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, co nastąpiło w 2023 r. i w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy brak jest podstaw do korekty deklaracji CIT za lata 2021 oraz 2022, poprzez ujęcie Opłat w wyniku podatkowym Wnioskodawcy za te lata?
Słowa kluczowe: faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; okres-okres rozliczeniowy; opłata; rezerwy; umowa; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 4d

**Interpretacja indywidualna** **– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

21 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

\- Opłaty za usługi świadczone w latach 2021 i 2022 uiszczone na rzecz X będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT;

\- Opłaty te powinny zostać potrącone (ujęte w wyniku podatkowym) jednorazowo w dacie poniesienia tj. ujęcia faktur w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, co nastąpiło w 2023 r. i w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy brak jest podstaw do korekty deklaracji CIT za lata 2021 oraz 2022, poprzez ujęcie Opłat w wyniku podatkowym Wnioskodawcy za te lata.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 stycznia 2023 r., (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy e-PUAP).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

(\`(...)\`) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę w Polsce. Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca funkcjonuje w strukturze międzynarodowej grupy kapitałowej, która działa w branży m.in. usług wynajmu średnio i długoterminowego. 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy posiada (\`(...)\`) X - spółka z siedzibą we (…).

Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest „wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek” (PKD 77.11.Z). Wnioskodawca oferuje usługi najmu dla nowych i używanych samochodów.

W ramach świadczenia usług najmu, Wnioskodawca (jako wynajmujący) na warunkach i zasadach określonych w zawieranych z klientami umowach najmu, oddaje klientom (jako najmującym) na uzgodniony czas, do odpłatnego używania pojazdy samochodowe (zawierane umowy mogą spełniać również definicję leasingu na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego). Samochody po zakończeniu umowy najmu mogą zostać zwrócone Wnioskodawcy, istnieje również możliwość ich wykupu. W ofercie Wnioskodawcy znajdują się marki samochodów grupy (…), ale również pozostałe marki obecne na rynku. Wnioskodawca prowadzi najem zarówno na rzecz klientów indywidualnych, prowadzących działalność gospodarczą jak i na rzecz dużych korporacji.

Dnia (…) grudnia 2019 r. pomiędzy Wnioskodawcą a (\`(...)\`) X (również należącą do grupy kapitałowej Wnioskodawcy; dalej: „X”) została zawarta umowa na czas nieokreślony o świadczenie przez X na rzecz Wnioskodawcy usług wsparcia (dalej: „Umowa”).

W ramach Umowy X zobowiązała się w szczególności do świadczenia następujących usług:

1) ICT, czyli usług w zakresie technologii informacyjnych i komunikacyjnych.

X zapewnia wsparcie wynajmu i dzierżawy pojazdów Wnioskodawcy poprzez zapewnienie następujących systemów:

(…)

2) Innych usług, takich jak:

a) wsparcie w rozwoju oraz konfiguracji biznesowego centrum obsługi telefonicznej (call center);

b) wsparcie w powadzeniu centrum obsługi telefonicznej;

c) udzielenie dostępu do bazy danych ze specyfikacjami samochodów;

d) udzielenie dostępu do bazy danych zawierającej aktualne ceny samochodów;

e) obsługa i opieka nad klientami Wnioskodawcy;

f) zarządzanie organami firmowymi i wykonywanie pozostałych analiz lub świadczenie innych usług wymagających kompetencji w zakresie zarządzania zawieranymi umowami najmu samochodów.

Za świadczenie powyższych usług, zgodnie z postanowieniami Umowy (\`(...)\`) wypłaca na rzecz X wynagrodzenie w postaci corocznej opłaty (dalej: „Opłata”).

Okresy rozliczeniowe obejmują przedziały trwające od 1 stycznia do 31 grudnia każdego następującego roku po dniu zawarcia Umowy, przy czym pierwszy okres rozliczeniowy obejmował przedział od (…) grudnia 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. z uwagi na termin zawarcia Umowy. Umowa zakłada, że X będzie wstawiała faktury na rzecz Wnioskodawcy do dnia 31 stycznia roku następującego po roku, za który X należy się dana Opłata, przy czym Umowa przewidywała, że faktura za pierwszy okres rozliczeniowy tj. od (…) grudnia 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. zostanie wystawiona wyjątkowo do dnia 31 marca 2021 r.

Wysokość Opłaty nie jest stała i jest ściśle związana z konkretnymi usługami wykonanymi przez X w danym okresie rozliczeniowym na rzecz Wnioskodawcy.

Sposób obliczania Opłaty został określony w Umowie w następujący sposób:

1\. Za świadczenie usług ICT wysokość Opłaty będzie ściśle uzależniona od konkretnych usług zamówionych przez Wnioskodawcę od X w celu zaimplementowania ww. usług zgodnie z charakterystyką firmy Wnioskodawcy, obowiązującymi procedurami oraz doświadczeniami;

2\. Opłata za usługi HR jest uzależniona od liczby i stanowiska personelu zaangażowanego przez X do świadczenia usług.

Podział przedstawia się następująco:

a) Pracownicy regularni.

Opłatę za prace wykonywaną na podstawie Umowy przez pracowników niebędących menedżerami stanowi iloraz ilości pracowników zaangażowanych w świadczenie usług i średniego ekwiwalentu pełnego czasu pracy pracownika, który to każdorazowo jest określany przez X

b) Menedżerowie.

Opłatę za usługi świadczone przez menedżerów X określa indywidualnie dla każdego przypadku. Opłata może zawierać w sobie m.in. wynagrodzenie za pracę, opłaty prawne, bonusy, świadczenia, koszty podróży i wszelkie inne koszty bezpośrednie.

3\. Opłaty za inne usługi wyceniane są na podstawie cen rynkowych poszczególnej zamówionej przez Wnioskodawcę usługi. X zastrzegła sobie natomiast możliwość dodania do Opłaty prowizji za zapewnienie przedmiotowych usług w wysokości 5% ceny danego świadczenia.

Wnioskodawca wskazuje więc, że ze względu na przyjęty w Umowie sposób rozliczania między Wnioskodawcą a X nie jest w stanie wskazać przed końcem danego roku i otrzymaniem odpowiedniej faktury, ile wynosiła będzie Opłata za trwający okres rozliczeniowy.

Z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy X nie wystawiła w terminach przewidzianym Umową faktur za usługi w latach 2021 oraz 2022. Przedmiotowe faktury (dwie odrębne) zostały wystawione dopiero dnia 19 czerwca 2023 r., i następnie zostały one przekazane Wnioskodawcy. Wnioskodawca przed otrzymaniem niniejszych faktur nie posiadał wiedzy na temat wysokości należnych Opłat za lata 2021 i 2022 - posiadał wyłącznie szacunkowe kalkulacje, na podstawie których zawiązana została rezerwa w księgach rachunkowych. Tym samym, przedmiotowe szacunkowe koszty stanowiły koszt bilansowy, niemniej jako rezerwa na przyszłe zobowiązania. Otrzymane faktury zostały zaksięgowane w księgach rachunkowych w momencie otrzymania faktury od X, czyli w 2023 r.

Wnioskodawca w tym miejscu podkreśla, że przedmiotowy wniosek dotyczy Opłat za usługi świadczone w latach 2021 oraz 2022, a nie wszystkich Opłat należnych X na podstawie Umowy.

**Pytania**

1\. Czy Opłaty za usługi świadczone w latach 2021 i 2022 uiszczone na rzecz X będą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

2\. Czy Opłaty te powinny zostać potrącone (ujęte w wyniku podatkowym) jednorazowo w dacie poniesienia tj. ujęcia faktur w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, co nastąpiło w 2023 r. i w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy brak jest podstaw do korekty deklaracji CIT za lata 2021 oraz 2022, poprzez ujęcie Opłat w wyniku podatkowym Wnioskodawcy za te lata?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Opłaty za usługi świadczone w latach 2021 i 2022 uiszczone na rzecz X stanowią dla niego inny niż bezpośrednio związany z przychodem koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Ad 2.

Opłaty te powinny zostać potrącone (ujęte w wyniku podatkowym) jednorazowo w dacie poniesienia tj. ujęcia faktur w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, co nastąpiło w 2023 r. i w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy brak jest podstaw do korekty deklaracji CIT za lata 2021 oraz 2022, poprzez ujęcie Opłat w wyniku podatkowym Wnioskodawcy za te lata.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Opłata jako koszt uzyskania przychodów.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o ile nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, w celu uznania, że dany wydatek stanowi dla podatnika koszt uzyskania przychodów niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek:

1\. koszt został poniesiony przez podatnika,

2\. koszt ma charakter definitywny;

3\. koszt jest związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika;

4\. koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

5\. koszt został należycie udokumentowany;

6\. koszt ten nie został wskazany w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 1.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „poniesienia kosztu”. W związku z tym zostało wypracowane w doktrynie i orzecznictwie stanowisko, że polega ono na pokryciu danego wydatku z zasobów majątkowych podatnika.

Zważając na to, że Wnioskodawca pokryje Opłaty z własnych zasobów majątkowych, w ocenie Wnioskodawcy, przesłanka ta została spełniona.

Ad 2.

Kolejnym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest definitywny charakter kosztu. Poprzez „definitywny” charakter danego kosztu należy rozumieć, że koszt ten nie będzie podlegał jakiejkolwiek refundacji. Wnioskodawca wskazuje, że Opłaty mają charakter definitywny, gdyż nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie.

W ocenie Wnioskodawcy, zważając na definitywny charakter Opłat, przesłankę tę należy uznać za spełnioną.

Ad 3.

W celu uznania danego kosztu za koszt podatkowy jego charakter musi wskazywać na związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest „wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek” (PKD 77.11.Z). Wnioskodawca oferuje usługi najmu nowych i używanych samochodów. Wnioskodawca wskazuje ponadto, że poniesiony koszt stanowi wynagrodzenie za usługi wsparcia w prowadzeniu działalności. Dzięki zawarciu Umowy Wnioskodawca otrzyma wsparcie zarówno związane ze sferą informatyczną działalności - takie jak dostęp do systemów komputerowych pozwalających na sprawniejsze wykonywanie czynności niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej, ale również wsparcie w zarządzaniu personelem oraz pomoc w obsłudze klientów i kontrahentów.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega zatem wątpliwości, że Opłaty mają związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, gdyż pozwalają mu prowadzić bieżącą działalność wynajmu samochodów w skali w jakiej operuje Wnioskodawca oraz zapewniają warunki do dalszego rozwoju. W świetle tego należy uznać, że przesłanka ta została również spełniona.

Ad 4.

Aby dany koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, musi zostać poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie, zgodnie z powszechnie przyjętym w doktrynie prawa podatkowego stanowiskiem, koszt powinien być poniesiony w celu uzyskania lub zabezpieczenia przychodu, a zatem ustawodawca nie uzależnia możliwości potrącenia takiego kosztu od faktycznego uzyskania przychodu.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowy koszt został poniesiony w związku z zawarciem Umowy, na mocy której Wnioskodawca uzyska szeroko pojęte wsparcie w prowadzonej działalności gospodarczej. Wsparcie to pozwoli mu m.in. usprawnić zachodzące procesy operacyjne oraz zapewni Wnioskodawcy warunki do dalszego rozwoju i czerpania większych korzyści z prowadzonej działalności. Innymi słowy usługi świadczone na podstawie Umowy zarówno zabezpieczą aktualne źródła przychodów, jak również pomogą Wnioskodawcy w uzyskaniu nowych/większych przychodów poprzez jego dalszy rozwój.

Zatem, poniesiony koszt Wynagrodzenia będzie pozostawał w bezpośrednim związku przyczynowo skutkowym z generowaniem przychodów przez Wnioskodawcę.

Ad 5.

W celu uznania kosztu za koszt uzyskania przychodów musi on zostać należycie udokumentowany. Podatnik, który wprawdzie poniósł faktycznie określone koszty, lecz nie posiada dowodów potwierdzających ich poniesienie, nie będzie mógł zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca wskazuje, że Opłaty zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez X na rzecz Wnioskodawcy. W świetle powyższego stwierdzić należy, że również ta przesłanka została spełniona.

Ad 6.

Aby koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów nie może on być kosztem wymienionym w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że koszt Opłat nie został wskazany w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, co oznacza, że nie został on wyłączony z kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższego stwierdzić należy, że również ta przesłanka została spełniona.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, koszt Opłat jest kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Wynagrodzenie jako koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami.

Dla wskazania właściwego momentu rozpoznania kosztu Opłat za lata 2021 oraz 2022 jako kosztu uzyskania przychodów, kluczowe jest ustalenie, czy stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodami, czy koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego,

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 ustawy o CIT, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Z kolei, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są - zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT - potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o CIT, nie zawierają definicji kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Przepisy ustawy o CIT również nie określają, jakiego rodzaju wydatki mogą zostać uznane za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Jak wskazuje się w doktrynie, koszty bezpośrednio związane z przychodami to koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów (Komentarz do art. 15 ustawy o CIT, Podatek dochodowy od osób prawnych, red. W. Dmoch, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2022).

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego odnoszących się do rozumienia pojęcia kosztów bezpośrednich i pośrednich (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 stycznia 2023 r., 0111-KDIB1-1.4010.812.2022.1.KM), w których stwierdzano, iż kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Zatem, w celu uznania danego kosztu za koszt bezpośrednio związany z przychodami, konieczne jest wykazanie bezpośredniego związku z konkretnym przychodem.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przepisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.171.2022.1.JF).

W ocenie Wnioskodawcy, koszt Opłat za lata 2021 i 2022 nie stanowi kosztu bezpośrednio związanego z przychodami, gdyż nie jest możliwe przypisanie go do konkretnych przychodów osiągniętych w danych okresach rozliczeniowych. Wnioskodawca nie ma możliwości w odpowiedni sposób (tj. we współmiernej wysokości) przyporządkować wynagrodzenia do konkretnych przychodów w odpowiednich okresach rozliczeniowych, a tym samym nie ma możliwości powiązania Wynagrodzenia z przychodami konkretnego roku. Niemożliwe jest przyporządkowanie wydatku w postaci Wynagrodzenia do konkretnych faktur z działalności operacyjnej wystawianych przez Wnioskodawcę tj. do konkretnych przychodów z najmu samochodów. Tym samym, nie są spełnione warunki do uznania przedmiotowego kosztu za koszt bezpośredni.

Ze względu na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, koszt Opłat, mimo że bez wątpienia jest kosztem racjonalnym, ekonomicznie uzasadnionym i w sposób niezaprzeczalny związany z przychodem to nie pozostaje w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. W świetle tego, nie zostaną spełnione przesłanki uznania kosztu Opłat za lata 2021 i 2022 za koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem konkretnych przychodów, a tym samym - zdaniem Wnioskodawcy - Wynagrodzenie nie stanowi kosztu bezpośrednio związanego z przychodami, lecz koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami.

Moment poniesienia kosztu Opłat za lata 2021 i 2022.

Ze względu na to, że koszt przedmiotowych Opłat stanowi - w ocenie Wnioskodawcy - koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, moment jego potrącenia (czyli uznania za koszt podatkowy) ustalany jest w myśl art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.”

Jak wynika z kolei z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się, co do zasady, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedmiotowych przepisów wprost wynika, iż moment ujęcia wydatku w księgach rachunkowych jednocześnie determinuje moment ujęcia wydatku jako kosztu podatkowego (w przypadku w którym koszt ma charakter kosztu pośredniego). Łączna interpretacja powołanych powyżej przepisów wskazuje, iż ujęcie wydatku w księgach rachunkowych (na koncie bilansowym) jest pierwszym momentem, w którym wydatek może stanowić koszt podatkowy (nie ma możliwości ujęcia wydatku jako kosztu podatkowego przed jego „ujawnieniem” w księgach rachunkowych spółki).

Co do zasady, moment ujęcia wydatku w księgach rachunkowym będzie tożsamy z momentem ujęcia wydatku w wyniku podatkowym, niemniej jak wskazuje art. 15 ust. 4e oraz zdanie drugie art. 15 ust. 4d bywają dwie sytuacje, w których potrącenie kosztu nastąpi później.

Po pierwsze, powołane przepisy wskazują bowiem, iż w przypadku w którym wydatek ujmowany jest jako rezerwa albo rozliczenie międzyokresowe kosztów bierne, nie może stanowić kosztu podatkowego (tego rodzaju koszty często ujmowane są w księgach rachunkowych na podstawie szacunków, a nie stanowią faktycznych zobowiązań podatnika, tymczasem koszty podatkowe mają charakter definitywny i w konsekwencji nie powinny być ustalane w oparciu o dane szacunkowe). Tym samym, fakt, iż Spółka ujęła szacunkowe koszty w swoim rozliczeniu bilansowych w postaci rezerw nie ma wpływu na moment ujęcia tych pozycji jako kosztów podatkowych (ustawa o CIT wprost wskazuje, iż koszt bilansowy będący rezerwą nie jest jeszcze kosztem podatkowym).

Dodatkowo, w myśl zdania drugiego art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, w sytuacji w której koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przedmiotowa zasada wskazuje, iż w sytuacji w której poniesiony koszt dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, w takim przypadku powinien on zostać ujęty proporcjonalnie. Podkreślić jednak należy, iż przedmiotowa zasada nie stoi w sprzeczności z zasadą wyrażoną w zdaniu pierwszym, a wyłącznie ją modyfikuje/uzupełnia - wskazując, iż poniesiony (a więc ujęty w księgach rachunkowych podatnika koszt), w sytuacji w której dotyczy okresu dłuższego niż rok powinien być rozliczony proporcjonalnie. Raz jeszcze podkreślić należy jednak, iż chodzi o koszt poniesiony, a więc już ujęty w księgach. Tym samym, w dalszym ciągu koszt ten nie może być ujęty w wyniku podatkowym przed jego ujęciem w księgach - może on zostać ujęty w wyniku podatkowym w okresach późniejszych (proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy). Przedmiotowy przepis ma na celu zapobieżenie sytuacji wcześniejszego ujęcia w kosztach podatkowych, a przez to zaniżenia podstawy opodatkowania i odroczenia w czasie obowiązku podatkowego w przypadku kosztów pośrednich dotyczących okresu przekraczającego rok.

Innymi słowy, w sytuacji w której koszt ujmowany w księgach rachunkowych dotyczy w proporcji lat wcześniejszych ustawodawca nie nakazuje ujmowania kosztu w wyniku podatkowym w latach wcześniejszych - gdyż taka sytuacja powodowałaby, iż wydatek zostałby ujęty w wyniku podatkowym przed jego ujęciem w księgach bilansowych oraz dodatkowo, podatnik zobligowany byłby do korekty deklaracji CIT już złożonych. Potwierdzeniem przedmiotowej tezy dotyczącej braku możliwości korekty wstecznej jest również konstrukcja art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, dotyczącej momentu korygowania kosztów. Zgodnie z przedmiotowym przepisem wsteczna korekta kosztów podatkowych z zasady ujmowana jest na bieżąco (w momencie otrzymania faktury lub innego dokumentu), chyba że dotyczy błędu rachunkowego lub innej oczywistej pomyłki.

Tym samym, w analizowanej sytuacji Spółka powinna ująć koszty wynikające z faktury wystawionych przez X w momencie ujęcia ich w księgach rachunkowych, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

W analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania zdanie drugie art. 15 ust. 4d, gdyż poniesione przez Wnioskodawcę koszty wynikające z otrzymanych faktur nie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy (każda otrzymana faktura dotyczy kosztów konkretnego roku podatkowego), po drugie faktury te nie dotyczą lat następnych, a lat poprzednich w których to Wnioskodawca nie miał podstaw do ujęcia kosztu w księgach rachunkowych w związku z brakiem dokumentów stanowiących podstawę zaksięgowania. Jak wskazano powyżej, zdanie drugie art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, ma na celu zapobieżenie sytuacji wcześniejszego ujęcia w kosztach podatkowych, a przez to zaniżenia podstawy opodatkowania i odroczenia w czasie obowiązku podatkowego w przypadku kosztów pośrednich dotyczących okresu przekraczającego rok - w sytuacji będącej przedmiotem wniosku nie zachodzi taki przypadek.

W tym miejscu warto zwrócić również uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 15 maja 2018 r. sygn. II FSK 1034/16 stwierdził, że moment rozpoznania skutków podatkowych związanych z ujęciem kosztu dla celów CIT uzależniony jest od momentu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (kwestia sposobu dokumentowania transakcji dla celów dokonania zapisu operacji gospodarczej jest natomiast szczegółowo uregulowana przepisami ustawy o rachunkowości).

W dalszej części uzasadnienia zaznaczono także, że możliwość rozpoznania kosztu mimo braku faktury/rachunku zarezerwowana jest wyłącznie do przypadków, gdy brak ten ma charakter trwały; nie chodzi tu zatem o chwilowy brak faktury, wynikający z normalnego toku czynności wystawiającego ją podmiotu, czy nawet opóźnienia po jego stronie, ale o przypadki, kiedy faktura/rachunek w ogóle nie będą wystawione. Tym samym, z wyroku tego wynika, iż w przypadku opóźnienia w wystawieniu faktury przez kontrahenta, co z kolei skutkuje ujęciem kosztu w księgach rachunkowych w momencie otrzymania przez podatnika, koszt podatkowy potrącalny jest na bieżąco (w momencie ujęcia księgach).

W niniejszej sprawie nie można mówić o trwałym braku faktury/rachunku, ponieważ jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca ostatecznie otrzymał od X należne mu - na podstawie Umowy - faktury. Oznacza to, że brak dokumentu mogącego potwierdzić koszt miał charakter chwilowy i zgodnie z przytoczonym powyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi okoliczności, która pozwalałaby Wnioskodawcy na ujęcie kosztu Opłat za lata 2021 i 2022 przed otrzymaniem faktur.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty Opłat na rzecz X za usługi świadczone na podstawie Umowy w latach 2021 oraz 2022 będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, powinien być rozpoznany jednorazowo w dacie poniesienia, rozumianej jako data ujęcia faktury w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

W zależności od stopnia powiązania kosztu z osiąganym przychodem, koszty uzyskania przychodów dzielimy na bezpośrednio i pośrednio (inne niż bezpośrednio) związane z przychodami.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b updop,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c updop,

koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop,

koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e updop,

za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy powyższe stanowią autonomiczną regulację w zakresie potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, niezależną od zasad rachunkowych. Wystarczy zatem, by dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych (z wyjątkiem kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów), żeby ten moment uznać za moment potrącenia pośredniego kosztu uzyskania przychodów, niezależnie od rachunkowego rozliczenia tego kosztu.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Opłat za usługi świadczone w latach 2021 i 2022 uiszczone na rzecz X nie można zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, a zatem wydatek ten nie mieści się w dyspozycji norm prawnych określonych w art. 15 ust. 4, 4b oraz 4c updop, określających zasady rozpoznania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Nie można bowiem, jak twierdzi Wnioskodawca, przyporządkować konkretnej wartości kosztu do konkretnych przychodów osiągniętych w danych okresach rozliczeniowych.

W konsekwencji, Opłaty za usługi świadczone w latach 2021 i 2022 uiszczone na rzecz X należy uznać za pośredni koszt podatkowy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. W konsekwencji, taki koszt będzie potrącany zgodnie z art. 15 ust. 4e updop, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że koszty Opłat na rzecz X za usługi świadczone na podstawie Umowy w latach 2021 oraz 2022 będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, powinien być rozpoznany jednorazowo w dacie poniesienia, rozumianej jako data ujęcia faktury w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, tj. w 2023 roku.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- Opłaty za usługi świadczone w latach 2021 i 2022 uiszczone na rzecz X będą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, jest prawidłowe;

\- Opłaty te powinny zostać potrącone (ujęte w wyniku podatkowym) jednorazowo w dacie poniesienia tj. ujęcia faktur w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, co nastąpiło w 2023 r. i w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy brak jest podstaw do korekty deklaracji CIT za lata 2021 oraz 2022, poprzez ujęcie Opłat w wyniku podatkowym Wnioskodawcy za te lata, jest prawidłowe.

**Dodatkowe infor****macj****e**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji** **ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).