Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4513-86/15-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-31
Teza: Brak możliwości korekty oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów gazowych.
Słowa kluczowe: faktura-korekta faktury; gaz; oświadczenia; wyroby
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2015 r. (data wpływu 21 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zmiany oświadczeń o przeznaczeniu paliwa gazowego - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zmiany oświadczeń o przeznaczeniu paliwa gazowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży wyrobów gazowych (dalej „wyroby gazowe” lub „paliwo gazowe” lub „gaz”) finalnym nabywcom gazowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku akcyzowym (dalej „Odbiorcy”). Wnioskodawca dostarcza Paliwo gazowe na postawie umowy kompleksowej dostarczania Paliwa gazowego (dalej „Umowa”), zawartej z konkretnym klientem (tj. Odbiorcą). Umowa określa między innymi zasady dostarczania Paliwa gazowego, okres rozliczeniowy oraz zasady dokonywania rozliczeń z tytułu dostaw paliwa gazowego. Niniejszy wniosek o interpretację dotyczy dostawy Paliwa gazowego na rzecz Odbiorców, którzy nie spełniają warunku uznania ich za gospodarstwa domowe w rozumieniu art. 31b ust. 2 pkt 1 w związku z art. 31b ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym (są to tzw. Odbiorcy bądź klienci biznesowi).

Z uwagi na to, że ustawa o podatku akcyzowym uzależnia stawki akcyzy od przeznaczenia sprzedawanego gazu, Spółka zbiera od Odbiorców „oświadczenia o przeznaczeniu Paliwa gazowego na potrzeby naliczenia podatku akcyzowego” (dalej „Oświadczenia”).

W Oświadczeniu Odbiorca oświadcza, że paliwo gazowe pobierane na podstawie Umowy przeznacza na następujące cele, określone na potrzeby naliczenia podatku akcyzowego:

*   zwolnione z akcyzy, o których mowa w art. 31b ustawy o akcyzie,

*   do napędu silników spalinowych, z wyłączeniem celów objętych zwolnieniem od akcyzy (opodatkowane stawką 11,04 zł/GJ),

*   na cele opałowe, z wyłączeniem celów objętych zwolnieniem od akcyzy (opodatkowane stawką 1,28 zł/GJ),

*   do innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, z wyłączeniem celów wymienionych powyżej objętych zwolnieniem (opodatkowane stawką 0 zł).

Może się zdarzyć, że Odbiorca oświadczy Spółce, że zużywa gaz na różne cele np. zwolnione z opodatkowania akcyzą oraz na cele opałowe opodatkowane stawką 1,28 zł/GJ. W takiej sytuacji Odbiorca powinien określić na Oświadczeniu, w jakich proporcjach przeznacza gaz na poszczególne cele, tj. powinien określić udział procentowy w całkowitym wolumenie nabywanego gazu w ramach Umowy.

Oświadczenie jest załącznikiem do umowy łączącej Wnioskodawcę z Odbiorcą paliwa gazowego (tj. umowy kompleksowej dostarczania paliwa gazowego lub umowy sprzedaży paliwa gazowego, dalej „Umowy”). Jeżeli Odbiorca zadeklarował w Oświadczeniu, że zużywa gaz na cele zwolnione z opodatkowania, Spółka uznaje, że został spełniony warunek do stosowania zwolnienia z opodatkowania, określony w art. 31b ust. 5 ustawy o akcyzie, tj. określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby gazowe będą użyte do celów zwolnionych.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1231 - dalej „Ustawa zmieniająca”), ustawodawca przewidział okres przejściowy do 30 czerwca 2014 r. dla dostosowania umów zawartych między dostawcami i nabywcami gazu (dalej „okres dostosowawczy”). Dostosowanie umów miało polegać na wskazaniu w umowie między dostawcą i odbiorcą, że odbiorca przeznacza gaz na cele uprawniające do zwolnienia z akcyzy. Oznacza to, że bezwzględnie po 30 czerwca 2014 r. Spółka nie może stosować zwolnienia do sprzedaży Paliwa gazowego Odbiorcy bez zapisów w Umowie (w Załączniku) wskazujących, że Odbiorca będzie zużywać paliwo gazowe na cele zwolnione.

Niniejszy wniosek dotyczy jednak stosowania zwolnienia w okresie dostosowawczym, czyli od 1 listopada 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. oraz korekt oświadczeń składanych w tym okresie.

Wnioskodawca rozlicza się z Odbiorcami za paliwo gazowe w tzw. okresach rozliczeniowych (np. miesiąc, 6, 12 miesięcy). Okres rozliczeniowy rozpoczyna się i kończy odczytami z urządzeń pomiarowych w celu określenia rzeczywistej ilości gazu dostarczonego Odbiorcy. Wnioskodawca dokonuje rozliczeń za dostarczanie paliwa gazowego na podstawie wskazań układu pomiarowego w okresach rozliczeniowych ustalonych w taryfie lub Umowie. Na koniec okresu rozliczeniowego wystawiana jest faktura rozliczeniowa na rzeczywistą ilość dostarczonego gazu. W trakcie okresu rozliczeniowego Wnioskodawca może pobierać należności na podstawie prognozowanego zużycia gazu na podstawie faktur lub innych dokumentów wystawianych przez Wnioskodawcę (dalej „faktury”). Należności pobierane w trakcie okresu rozliczeniowego, po dokonaniu odczytu z licznika i ustaleniu faktycznego poboru gazu, są uwzględniane w fakturze rozliczeniowej za ten okres (dalej „faktura rozliczeniowa”).

W praktyce jednak, regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą wyrobów gazowych wzbudziły wiele wątpliwości wśród Odbiorców, w szczególności w zakresie stosowania zwolnień z opodatkowania. Ze względu na krótkie vacatio legis przed wejściem w życie nowych przepisów część Odbiorców nie była przygotowana na określenie, czy lub w jakim zakresie mogą korzystać ze zwolnień z opodatkowania. Wątpliwości te były usuwane sukcesywnie od daty wejścia w życie nowych przepisów, również w wyniku uzyskiwania przez Odbiorców opinii podatkowych lub indywidualnych interpretacji przepisów podatkowych dotyczących prawa do korzystania ze zwolnienia z akcyzy oraz związanych z tym obowiązków, co skutkowało korektą złożonych wcześniej Oświadczeń (Załączników).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy w okresie dostosowawczym, tj. do 30 czerwca 2014 r. Odbiorca dokonywał zmiany wcześniej złożonego Oświadczenia, Spółka ma obowiązek uwzględnić to Oświadczenie i dokonać korekty faktur lub faktury rozliczeniowej, w której zastosowała inne stawki podatku akcyzowego lub/i inny zakres zwolnienia z opodatkowania, aby dostosować dane na tych fakturach lub fakturze rozliczeniowej do Oświadczenia Odbiorcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku, gdy Odbiorca w okresie dostosowawczym, tj. do 30 czerwca 2014 r. złożył korektę Oświadczenia o przeznaczeniu gazu w trakcie okresu rozliczeniowego lub po zakończeniu tego okresu, którego Oświadczenie dotyczy, Spółka powinna dokonać korekty faktur lub/i faktury rozliczeniowej za ten okres w celu wykazania sprzedaży gazu z odpowiednią stawką akcyzy lub zwolnieniem, w zgodzie ze złożonym Oświadczeniem Odbiorcy za ten okres.

Na podstawie art. 9c ust. 1 ustawy o akcyzie w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju (art. 11b ust. 1 pkt 2 ustawy o akcyzie). Jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu (art. 11b ust. 2).

W przypadku sprzedaży finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych do obliczenia podstawy opodatkowania tych wyrobów przyjmuje się ilość tych wyrobów wynikającą z faktury dokumentującej ich sprzedaż (art. 88 ust. 8).

Z powyższych przepisów wynika, że Spółka jako podmiot sprzedający wyroby gazowe finalnym nabywcom gazowym powinna deklarować akcyzę od tej sprzedaży z chwilą wystawienia faktury (tj. w przypadku Spółki faktur oraz faktur rozliczeniowych).

Podatek akcyzowy z faktur oraz faktury rozliczeniowej jest uwzględniany przez Spółkę w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym upłynął termin płatności określony w umowie właściwej z Odbiorcą (art. 24b ust. 1 pkt 2).

Przede wszystkim jednak, Spółka jest zobowiązana zastosować do tej sprzedaży właściwe stawki podatku akcyzowego oraz/lub zwolnienie z opodatkowania, które w ustawie o akcyzie zostały uzależnione od przeznaczenia gazu. W tym zakresie, Wnioskodawca musi polegać na informacjach od Odbiorców, którzy w Oświadczeniach stanowiących część Umowy określają Spółce na jakie cele przeznaczają gaz, a w konsekwencji w jaki sposób ten gaz będzie opodatkowany.

Jeżeli Spółka będzie kierować się Oświadczeniem Odbiorcy, które następnie zostanie zastąpione nowym Oświadczeniem lub stosować podstawowe stawki podatku akcyzowego, ponieważ Odbiorca nie złoży żadnego Oświadczenia, okaże się, że sprzedaż wyrobów gazowych została opodatkowana przez Spółkę niewłaściwą stawką podatku akcyzowego lub w niewłaściwym zakresie zastosowano zwolnienie.

Na moment wystawienia faktury rozliczeniowej potwierdzającej tę sprzedaż Spółka nie miała informacji o innym przeznaczeniu gazu, dlatego wówczas faktury oraz faktura rozliczeniowa była prawidłowa. Tym niemniej, jeżeli Odbiorca zmienił Oświadczenie, należy dokonać korekty zobowiązania podatkowego w akcyzie od sprzedaży gazu przez Spółkę, żeby jego wysokość została określona według właściwych stawek podatku akcyzowego określonych dla gazu w art. 89 ust. 1 pkt 12a, 13, 15b, ust. 2 lub żeby zastosowano do niej zwolnienie w odpowiednim zakresie, zgodnie z art. 31b ustawy o akcyzie.

Z racji tego, że kwota akcyzy zwiększa podstawę opodatkowania dla VAT, korekta zobowiązania w akcyzie powinna się odbyć w trybie określonym w przepisach o VAT, tj. przede wszystkim przez wystawienie faktury korygującej do faktur i faktury rozliczeniowej zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.).

Innymi słowy, jeżeli z korekty Oświadczenia złożonego w trakcie okresu rozliczeniowego lub po zakończeniu okresu rozliczeniowego, będzie wynikać inne przeznaczenie gazu, niż pierwotnie zadeklarowane Spółce przez Odbiorcę, Spółka powinna dokonać korekty faktury lub faktury rozliczeniowej. Taka sytuacja może się zdarzyć na skutek zmiany wcześniej złożonego Oświadczenia przez Odbiorcę, jak również w wyniku złożenia Oświadczenia już po wystawieniu faktury lub faktury rozliczeniowej przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, skutkiem zmiany Oświadczenia powinna być korekta faktury lub faktury rozliczeniowej, niezależnie od tego, czy zmiana Oświadczenia dotyczy wysokości stawek podatku, czy zakresu stosowania zwolnienia z opodatkowania akcyzą.

Zwolnienia z akcyzy dla wyrobów gazowych określa art. 31b ust. 1-4 ustawy o akcyzie.

Na podstawie art. 31b ust. 5 ustawy o akcyzie w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie, w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

Na podstawie ustawy z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z dnia 22 października 2013 r., dalej „nowelizacja”) w terminie do dnia 30 czerwca 2014 r. strony umowy, o której mowa w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1, zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dostosują tę umowę do warunku określonego w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1. Warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1, nie stosuje się do umów, o których mowa w ust. 1, do dnia ich dostosowania, jednak nie dłużej niż do dnia 30 czerwca 2014 r. (art. 2 nowelizacji).

Art. 2 ww. ustawy umożliwia więc właściwe dostosowanie umów między pośredniczącymi podmiotami gazowymi a podmiotami, które zużyją zakupiony gaz, tak, aby stanowiły one zgodny z wymogami przepisów warunek zwolnienia.

Zdaniem Spółki art. 31b ust. 5 ustawy o akcyzie oraz art. 2 nowelizacji nie wykluczają możliwości skorygowania Oświadczenia z wykazanym przeznaczeniem gazu zwolnionym z opodatkowania, w trakcie okresu rozliczeniowego lub po zakończeniu okresu rozliczeniowego, i wystawieniu faktur lub faktury rozliczeniowej za ten okres.

Z chwilą złożenia takiej korekty Oświadczenia warunek zastosowania zwolnienia zostaje spełniony, a przepis art. 31b ust. 5 ustawy o akcyzie nie zastrzega, aby umowa musiała być zmieniona przed dokonaniem sprzedaży wyrobów gazowych.

Zapisy w umowie mają zabezpieczać sprzedawcę przed nieuprawnionym korzystaniem ze zwolnienia w sytuacji, gdyby okazało się, że Odbiorca nie ma do niego prawa. Wówczas, na podstawie art. 9c ust. 1 pkt 5c w związku z art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy o akcyzie, sprzedawca jest zwolniony się z odpowiedzialności za brak zapłaty podatku, ponieważ Odbiorca stanie się podatnikiem akcyzy z tytułu użycia wyrobów gazowych niezgodnie z umową.

Jeżeli jednak Spółka dokona zmiany Umowy, czyli przyjmie korektę Oświadczenia Odbiorcy o przeznaczeniu gazu na cele zwolnione z opodatkowania, warunek stosowania zwolnienia jest spełniony i powinno to również dotyczyć sprzedaży dokonanej w przeszłości, czyli okresów rozliczeniowych, za które zostały wystawione faktury. Po przyjęciu takiego Oświadczenia, Spółka może dokonać korekty wystawionej faktury lub faktury rozliczeniowej i wykazać na niej sprzedaż zwolnioną z opodatkowania.

Innymi słowy, Spółka może zastosować wstecz zwolnienie z opodatkowania pod warunkiem, że uzyskała Oświadczenie o prawie do zwolnienia lub korektę Oświadczenia, z którego wynika prawo do zwolnienia w terminie do 30 czerwca 2014 r., czyli w okresie na dostosowanie umów wskazanym w art. 2 nowelizacji.

Jednocześnie Spółka informuje, że możliwość skorygowania faktury w sposób uwzględniający oświadczenie dostarczone po jej wystawieniu została potwierdzona interpretacją nr IPPP3/443-767/14-2/JK z dnia 3 listopada 2014 r.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie, że również w przypadku gdy Odbiorca skorygował do dnia 30 czerwca 2014 r. Załącznik do Umowy, z którego wynika, że zużywał paliwo gazowe na cele uprawniające do zwolnienia z akcyzy również przed złożeniem tej korekty, Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z akcyzy do sprzedaży Paliwa gazowego temu Odbiorcy i może skorygować wystawione mu faktury, za okres rozliczeniowy do którego odnosi się załącznik.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zaś w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 2 ustawy w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu.

Przy czym stosownie do art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Natomiast w myśl art. 11b ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju oraz użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Jednocześnie zgodnie z art. 11b ust. 2 ustawy, jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu.

Stosownie do art. 31b ust. 5 ustawy, w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 września 2013 r. o zmianie m.in. ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1231) w terminie do dnia 30 czerwca 2014 r. strony umowy, o której mowa w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1, zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dostosują tę umowę do warunku określonego w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1. W myśl ust. 2 cytowanego artykułu warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5 ustawy zmienianej w art. 1, nie stosuje się do umów, o których mowa w ust. 1, do dnia ich dostosowania, jednak nie dłużej niż do dnia 30 czerwca 2014 r.

Z opisu przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży wyrobów gazowych finalnym nabywcom gazowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy. Wnioskodawca dostarcza Paliwo gazowe na postawie umowy kompleksowej dostarczania Paliwa gazowego zawartej z konkretnym klientem (tj. Odbiorcą). Umowa określa między innymi zasady dostarczania Paliwa gazowego, okres rozliczeniowy oraz zasady dokonywania rozliczeń z tytułu dostaw paliwa gazowego.

Spółka zbiera od Odbiorców „oświadczenia o przeznaczeniu Paliwa gazowego na potrzeby naliczenia podatku akcyzowego” (dalej „Oświadczenia”).

W Oświadczeniu Odbiorca oświadcza, że paliwo gazowe pobierane na podstawie Umowy przeznacza na następujące cele, określone na potrzeby naliczenia podatku akcyzowego:

*   zwolnione z akcyzy, o których mowa w art. 31b ustawy o akcyzie,

*   do napędu silników spalinowych, z wyłączeniem celów objętych zwolnieniem od akcyzy (opodatkowane stawką 11,04 zł/GJ),

*   na cele opałowe, z wyłączeniem celów objętych zwolnieniem od akcyzy (opodatkowane stawką 1,28 zł/GJ),

*   do innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, z wyłączeniem celów wymienionych powyżej objętych zwolnieniem (opodatkowane stawką 0 zł).

Może się zdarzyć, że Odbiorca oświadczy Spółce, że zużywa gaz na różne cele np. zwolnione z opodatkowania akcyzą oraz na cele opałowe opodatkowane stawką 1,28 zł/GJ. W takiej sytuacji Odbiorca powinien określić na Oświadczeniu, w jakich proporcjach przeznacza gaz na poszczególne cele, tj. powinien określić udział procentowy w całkowitym wolumenie nabywanego gazu w ramach Umowy.

Oświadczenie jest załącznikiem do umowy łączącej Wnioskodawcę z Odbiorcą paliwa gazowego (tj. umowy kompleksowej dostarczania paliwa gazowego lub umowy sprzedaży paliwa gazowego. Jeżeli Odbiorca zadeklarował w Oświadczeniu, że zużywa gaz na cele zwolnione z opodatkowania, Spółka uznaje, że został spełniony warunek do stosowania zwolnienia z opodatkowania, określony w art. 31b ust. 5 ustawy o akcyzie, tj. określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby gazowe będą użyte do celów zwolnionych.

Wnioskodawca rozlicza się z Odbiorcami za paliwo gazowe w tzw. okresach rozliczeniowych (np. miesiąc, 6, 12 miesięcy). Okres rozliczeniowy rozpoczyna się i kończy odczytami z urządzeń pomiarowych w celu określenia rzeczywistej ilości gazu dostarczonego Odbiorcy. Wnioskodawca dokonuje rozliczeń za dostarczanie paliwa gazowego na podstawie wskazań układu pomiarowego w okresach rozliczeniowych ustalonych w taryfie lub Umowie. Na koniec okresu rozliczeniowego wystawiana jest faktura rozliczeniowa na rzeczywistą ilość dostarczonego gazu. W trakcie okresu rozliczeniowego Wnioskodawca może pobierać należności na podstawie prognozowanego zużycia gazu na podstawie faktur lub innych dokumentów wystawianych przez Wnioskodawcę (dalej „faktury”). Należności pobierane w trakcie okresu rozliczeniowego, po dokonaniu odczytu z licznika i ustaleniu faktycznego poboru gazu, są uwzględniane w fakturze rozliczeniowej za ten okres (dalej „faktura rozliczeniowa”).

Odbiorcy nie spełniają warunku uznania ich za gospodarstwa domowe w rozumieniu art. 31b ust. 2 pkt 1, w związku z art. 31b ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym (są to tzw. klienci biznesowi).

Wątpliwości Spółki dotyczą możliwości stosowania zwolnienia dla sprzedawanych wyrobów gazowych w okresie dostosowawczym, czyli od 1 listopada 2013 r. do 30 czerwca 2014 r. oraz wpływu korekt oświadczeń składanych w tym okresie na prawo do tego zwolnienia.

Należy zauważyć, że w ww. art. 2 ustawy z dnia 27 września 2013 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1231) ustawodawca przewidział okres przejściowy (od dnia wejścia w życie ustawy zmieniającej do dnia 30 czerwca 2014 r.) w celu dostosowania umów zawartych między dostawcami i nabywcami gazu poprzez wskazanie w tej umowie, że odbiorca przeznacza gaz na cele uprawniające do zwolnienia z akcyzy. Oznacza to, że bezwzględnie po 30 czerwca 2014 r. Spółka nie mogła i nie może stosować zwolnienia do sprzedaży Paliwa gazowego Odbiorcy bez zapisów w Umowie (czy w Załączniku) wskazujących, że odbiorca będzie zużywać paliwo gazowe na cele zwolnione.

Treść powyższych przepisów jednoznacznie wskazuje, że Odbiorca, który nabywa wyroby gazowe od Spółki miał obowiązek zadeklarować, do jakich celów zużyje nabywane wyroby gazowe (zwolnionych, czy opodatkowanych właściwą stawką podatku akcyzowego). Cel ten mógł zadeklarować w „oświadczeniu o przeznaczeniu Paliwa gazowego na potrzeby naliczenia podatku akcyzowego”, stanowiącym załącznik do umowy łączącej Spółkę z Odbiorcą paliwa gazowego (tj. umowy kompleksowej dostarczania paliwa gazowego lub umowy sprzedaży paliwa gazowego). Innymi słowy, warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia przez sprzedawcę jest zadeklarowanie przez Odbiorcę, do jakich celów zużyje nabywane wyroby gazowe.

Przepisy dotyczące oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów gazowych wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami gazowymi korzystającymi ze zwolnienia od opodatkowania. Na sprzedawców wyrobów gazowych nałożono szczególne obowiązki w zakresie uzyskiwania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów, których wypełnienie uprawnia do zastosowania zwolnienia. Dopiero uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia, o którym mowa w przepisach, umożliwia zastosowanie zwolnienia z opodatkowania. Zatem w chwili sprzedaży wyrobu Spółka powinna być w posiadaniu złożonego przez nabywcę oświadczenia, które w zakresie swojej treści nie może być modyfikowane. Skoro nabywca ma zadeklarować swój zamiar, to powinien on zostać wyrażony zawsze przed dokonaniem sprzedaży tak, aby sprzedawca, tj. Spółka mogła zastosować zwolnienie czy właściwą stawkę podatku. Wobec tego, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, sprzedaż wyrobów gazowych z zastosowaniem zwolnienia jest możliwa jedynie w momencie uprzedniego uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu. Natomiast w okresie dostosowawczym, tj. od dnia wejścia w życie ww. ustawy zmieniającej do dnia 30 czerwca 2014 r., Spółka po dostosowaniu umów do przepisów art. 31b ust. 5 ustawy mogła zastosować zwolnienie dla sprzedawanych wyrobów gazowych objętych tymi umowami.

Podkreślić należy, że oświadczenie spełnia funkcję ochronną dla sprzedawcy. Oświadczenie takie stanowi wiedzę nabywcy, co do której nie wskazano możliwości weryfikacji. W przypadku, gdy oświadczenie nabywcy zostało złożone niezgodnie ze stanem faktycznym w zakresie ilości, czy sposobu wykorzystania zakupionego gazu, to zapis ten nie ma negatywnych skutków dla Spółki będącej sprzedawcą wyrobów. Zatem gdy w okresie dostosowawczym, tj. do dnia 30 czerwca 2014 r., Odbiorca dokonał zmiany wcześniej złożonego Oświadczenia, Spółka nie ma prawa uwzględniać tego Oświadczenia i dokonać korekty faktur lub faktury rozliczeniowej, w której zastosowała inne stawki podatku akcyzowego lub/i inny zakres zwolnienia z opodatkowania.

Brak jest podstaw prawnych do zmiany wcześniej złożonego Oświadczenia i Spółka nie powinna zezwalać na dokonywanie zmian wcześniej złożonego Oświadczenia. Jeżeli informacje zawarte w złożonym Oświadczeniu uległy zmianie, Odbiorca może złożyć nowe Oświadczenie, które powinno być honorowane przy wystawianiu kolejnych faktur. Nowe Oświadczenie nie uprawnia jednak Spółki do korygowania faktur wystawionych przed złożeniem nowego Oświadczenia.

Zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze, jest szeroko prezentowany pogląd, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od reguły powszechności opodatkowania, zatem stosowanie zwolnienia jest możliwe przy ścisłym przestrzeganiu przepisów określających jego zastosowanie.

Skoro zaś w cyt. przepisie jest wyraźnie mowa, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest uzyskanie od nabywcy oświadczenia, że spełnia on warunki niezbędne do jego otrzymania, to nie jest możliwa modyfikacja treści oświadczenia po wystawieniu faktury (dokonaniu sprzedaży), albowiem warunkiem zastosowania zwolnienia przy wystawieniu faktury jest fakt uzyskania oświadczenia o stosownej treści.

Zgodnie z przepisami prawa cywilnego oświadczenie woli, które ma być złożone innej osobie, jest złożone z chwilą, gdy doszło do niej w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Odwołanie takiego oświadczenia jest skuteczne, jeżeli doszło jednocześnie z tym oświadczeniem lub wcześniej (art. 61 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Tym samym do zastosowania zwolnienia niezbędne jest posiadanie przez sprzedawcę oświadczenia, o którym mowa w ww. art. 31b ust. 5 ustawy, zaś wszelkie zmiany dotyczące treści tego oświadczenia będą wiążące dla sprzedającego co do zastosowania zwolnienia po otrzymaniu do wiadomości zmiany treści oświadczenia.

Ww. sytuacja będzie miała zastosowanie po dniu 30 czerwca 2014 r., jak i do umów zawieranych wcześniej, uwzględniających regulację w okresie przejściowym.

Regulacja, o której mowa w ww. art. 2 ustawy zmieniającej, nie może stanowić podstawy do tego, aby nabywca mógł dokonać zmiany umowy ze skutkiem wstecznym, bowiem – jak już wyżej wskazano – zwolnienie od akcyzy jest możliwe z chwilą spełniania określonych w przepisach warunków, a informacja o ich spełnianiu wiąże strony umowy po dojściu do wiadomości stosownego oświadczenia woli.

Stanowisko Spółki jest zatem nieprawidłowe.

W zakresie cytowanej przez Spółkę interpretacji nr IPPP3/443-767/14-2/JK z dnia 3 listopada 2014 r. zauważyć należy, że dotyczy ona innego stanu faktycznego, tj. możliwości stosowania zwolnienia od akcyzy dla sprzedawanych wyrobów gazowych i korekty wystawionych faktur w przypadku, gdy Odbiorca w okresie dostosowawczym złożył Załącznik do Umowy, z którego wynika, że zużywał paliwo gazowe na cele uprawniające do zwolnienia przed dniem złożenia tego Załącznika, a więc innej sytuacji, niż przedstawiona w niniejszym wniosku (tj. wpływu korekty już złożonego Załącznika na możliwość skorygowania wystawionej faktury).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.