Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-159b/11-2/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-06-21
Teza: Czy w związku z umorzeniem własnych udziałów bez wynagrodzenia na rzecz akcjonariusza – w przypadku umorzenia dobrowolnego i umorzenia przymusowego – po stronie Wnioskodawcy powstaną obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; udział-umorzenie udziałów; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2011 r. (data wpływu 25 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu z dnia 2 czerwca 2011 r. (data wpływu 2 czerwca 2011 r.), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii powstania po stronie Spółki obowiązków płatnika w związku z umorzeniem własnych akcji bez wynagrodzenia dla akcjonariusza - **jest prawidłowe,** jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę w jego uzasadnieniu.

UZASADNIENIE

W dniu 25 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii powstania po stronie Spółki obowiązków płatnika w związku z umorzeniem własnych akcji bez wynagrodzenia dla akcjonariusza.

Jego uzupełnienie z dnia 2 czerwca 2011 r. – stanowiące odpowiedź Spółki na wezwanie organu z dnia 25 maja 2011 r. znak ITPB3/423-159/11-2/MT, ITPB1/415-345/11-2/MR do uzupełnienia braków wniosku – wpłynęło do tutejszego organu w dniu 2 czerwca 2011 r. (doręczono osobiście).

W przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A.” S.A. (Wnioskodawca) posiada 100% akcji w „M.” Sp. z o.o. (spółce zależnej). Jednocześnie „M.” Sp. z o.o. posiada 6 600 000 akcji Wnioskodawcy.

Akcje spółki „A.” S.A. były nabywane w okresie od marca 2000 r. do grudnia 2000 r., zaś ogólna ilość nabytych akcji wyniosła 803 642. Część z nabytych akcji została zbyta w lutym i październiku 2002 r., wskutek czego spółka „M.” Sp. z o.o. była właścicielem 600 000 akcji spółki „A.” S.A. W sierpniu 2006 r. dokonano splitu akcji Wnioskodawcy, wskutek czego „M.” Sp. z o.o. stała się właścicielem 6 600 000 akcji.

W przeszłości istnienie stanu, w którym spółka zależna posiadałaby akcje spółki dominującej, nie było niezgodne z prawem. Jednakże obecnie, zgodnie z art. 362 § 4 Kodeksu spółek handlowych, spółki zależne nie mogą posiadać akcji spółek dominujących. W związku z tym, obie spółki postanowiły doprowadzić do stanu, w którym „M.” Sp. z o.o. nie będzie właścicielem akcji Wnioskodawcy. Doprowadzenie do takiego stanu ma nastąpić poprzez nieodpłatne umorzenie akcji Wnioskodawcy posiadanych przez „M.” Sp. z o.o. Operacja ta będzie przeprowadzana stopniowo, poprzez umarzanie w poszczególnych latach jedynie części akcji posiadanych przez spółkę „M.”. Umorzenie akcji będzie miało zarówno charakter przymusowy, jak też dobrowolny.

Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawcy będzie można przypisać osiągnięcie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w wyniku nieodpłatnego umorzenia akcji Wnioskodawcy z jednoczesnym obniżeniem kapitału zakładowego, powstaną konsekwencje podatkowe dla akcjonariuszy tej spółki, będących osobami fizycznymi i osobami prawnymi i czy w związku z tym, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek płatnika podatku?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego – w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek Spółki w pozostałym zakresie jest przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Stanowisko dotyczące pytania pierwszego

Zdaniem Wnioskodawcy, ani jemu, ani też spółce „M.” nie będzie można przypisać osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Uzasadniając to stanowisko, Zainteresowany wskazuje, że zasady umarzania akcji w spółce akcyjnej zostały unormowane w przepisach art. 359-361 Kodeksu spółek handlowych. Stosownie do przepisu art. 359 § 1 zdanie drugie Kodeksu, akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). A zatem, jednym z rodzajów umorzenia akcji jest tzw. umorzenie dobrowolne, polegające na nabyciu własnych akcji przez spółkę, celem ich późniejszego umorzenia. Dla swej ważności wymaga ono złożenia odpowiedniego oświadczenia woli przez akcjonariusza, którego prawa udziałowe mają ulec umorzeniu. Z punktu widzenia odpłatności, przepisy Kodeksu spółek handlowych rozróżniają umorzenie za wynagrodzeniem oraz umorzenie nieodpłatne. W świetle przywołanych przepisów, umorzenie akcji może nastąpić w celu doprowadzenia do stanu zgodnego z przepisem art. 362 § 4 Kodeksu spółek handlowych, który zabrania nabywania akcji spółki dominującej przez spółkę zależną, zaś umorzenie to może być nieodpłatne.

Jak podnosi Spółka, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, a jedynie przykładowo wylicza w art. 12 ust. 1-3, ust. 3c i ust. 4b kategorie wpływów, które są zaliczane do przychodów, zaś art. 12 ust. 4 ustawy zawiera zamknięty katalog wpływów, które nie są zaliczane do przychodów. W przepisach tych nie wskazano, by przychodem spółki mogła być wartość nabytych przez nią nieodpłatnie własnych akcji w celu ich umorzenia, czyli wartość o którą ulegnie obniżeniu kapitał zakładowy.

Wnioskodawca wskazuje również, że art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2.  dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Powołane przepisy, jak podkreśla Spółka, uwzględniają różne typy i sposoby umorzenia akcji, przewidziane w przepisach Kodeksu spółek handlowych, który - jak wskazano powyżej - wyróżnia:

1.  umorzenie dobrowolne odpłatne – t.j. zakładające wynagrodzenie dla akcjonariusza za umorzenie jego akcji,
2.  umorzenie dobrowolne nieodpłatne - dokonywane bez wynagrodzenia dla akcjonariusza,
3.  umorzenie przymusowe,
4.  umorzenie automatyczne.

W ocenie Zainteresowanego, przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zatem opodatkowanie wszystkich rodzajów umorzeń akcji przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, z wyłączeniem jednak umorzenia dobrowolnego, przewidującego wynagrodzenie dla akcjonariusza, który to stan faktyczny mieści się w hipotezie normy wynikającej z art. 10 ust. 1 pkt 2. Przepis ten stanowi zatem lex specialis w stosunku do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wobec powyższego, umorzenie dobrowolne bez wynagrodzenia mieści się - zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie normowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tymczasem, stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału. Powołany przepis obejmuje zatem dochód, jaki powstaje po stronie akcjonariusza spółki w następstwie umorzenia akcji tej spółki. Skoro zaś spółka, której akcje podlegają umorzeniu, nie otrzymuje żadnego świadczenia, po jej stronie nie wystąpi żaden przychód, ani też dochód. Analiza treści przepisu art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej prowadzi – w opinii Spółki – do wniosku, że regulacja ta zawiera szczególną definicję dochodu, odnosząc ją do dochodu pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiąc, że dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, a przysługujący jego posiadaczowi, czyli część zysku przypadająca podatnikowi na podstawie tytułu prawnego. Przepis ten nie obejmuje zatem swoim zakresem tych przychodów, które nie pozostają w związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach.

Ponadto, jak podkreśla Strona, użycie przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 wyrażenia „dochód faktycznie uzyskany” oznacza, że chodzi o dochód, który rzeczywiście został osiągnięty. Chodzi zatem o dochód faktycznie otrzymany, a nie o dochód przyszły, którego otrzymanie zależne jest od spełnienia bliżej nieokreślonych warunków. W cytowanym przepisie jest bowiem mowa o dochodzie (przychodzie), którym akcjonariusz może sam rozporządzać, co oznacza, że chodzi o dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do jego dyspozycji. Ewentualnie, dochód ten mógłby przybrać formę „bezgotówkową” w postaci podwyższenia wartości akcji. Jeśli jednak umorzenie akcji pociąga za sobą obniżenie kapitału spółki, sytuacja taka nie zachodzi. W konsekwencji, należy stwierdzić – zdaniem Spółki – że umorzenie jej akcji będących własnością „M.”, nie pociągnie za sobą opodatkowania tej ostatniej spółki.

Nie będzie można również przypisać osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu spółce „A.” S.A. Nie osiągnie ona bowiem żadnego z rodzajów przychodów, o których mowa w art. 10 i następnym ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, nie osiągnie ona przychodu nieodpłatnego, bowiem do jej majątku nie wpłynie żadna wartość, która powiększałaby ten majątek.

Tym niemniej, jak wskazuje Wnioskodawca, w literaturze przedmiotu uznaje się, że nie można przypisać spółce nabywającej nieodpłatnie własne akcje w celu umorzenia jakiegokolwiek przychodu (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2009, pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Warszawa 2009, s. 177-178). Spółka podnosi ponadto, że także w rozstrzygnięciach organów podatkowych (w tym interpretacjach indywidualnych wydanych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej) uznawano, że nieodpłatne umorzenie akcji nie pociąga za sobą powstania zobowiązania podatkowego. W szczególności, taki pogląd został wyrażony w:

1.  interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2008 r. sygn. IBPB3/423-698/08/PC,
2.  interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2008 r. sygn. IBPB3/423-156/08/AM,
3.  odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską nr 2206, wydanej w dniu 23 lutego 2004 r.,
4.  piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 7 marca 2002 r. znak PB4/BA-8214-34-15/02 (Biuletyn Skarbowy 2002/2, str. 15),
5.  postanowieniu Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 25 maja 2007 r. znak 1472/DPC/423-12/07/PK,
6.  postanowieniu Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2007 r. znak 1472/DPC/423-9/07/PK,
7.  postanowieniu Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Skarbowego z dnia 8 lipca 2004 r. znak PUS.I/423/65/2004.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w opisywanym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania przepisy art. 10-12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że pierwsze pytanie dotyczy jego sytuacji jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Stawiając je, Wnioskodawca zmierza do uzyskania odpowiedzi na pytanie, jakie konsekwencje podatkowe spowoduje dla niego umorzenie jego własnych akcji, znajdujących się w posiadaniu spółki „M.” Sp. z o.o. Chodzi zatem o uzyskanie stanowiska Ministra Finansów dotyczącego kwestii, czy samo zdarzenie polegające na umorzeniu akcji własnych spowoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy. Ponadto, „A.” S.A. jest akcjonariuszem spółki „M.” Sp. z o.o. Zatem, jak wiadomo, może uzyskać również przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym, jeśli w związku z umorzeniem akcji po stronie „M.” Sp. z o.o. powstanie przychód, dla Wnioskodawcy będzie to miało taki skutek, że osiągnie przychód z tytułu udziału w zysku spółki „M.” Sp. z o.o. Stąd też wniosek zmierza do uzyskania odpowiedzi na pytanie, czy w związku z umorzeniem własnych akcji Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu udziały w zysku spółki „M.” Sp. z o.o.

Stanowisko dotyczące pytania drugiego

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne umorzenie akcji z jednoczesnym obniżeniem jego kapitału zakładowego nie spowoduje żadnych konsekwencji podatkowych dla jego akcjonariuszy, a tym samym nie będzie miał on obowiązku płatnika podatku.

Jak wskazuje Spółka, z przepisów art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że przychodami są pieniądze, wartości pieniężne, przychody w naturze oraz przychody z innych nieodpłatnych świadczeń. Tymczasem, w wypadku umorzenia akcji własnych przez spółkę, akcjonariusz nie otrzymuje żadnego świadczenia, które przybierałoby w szczególności postać wskazaną w przywołanych wyżej przepisach. Także przepisy art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, definiujące przychody z udziału w zyskach osób prawnych, nie uznają, by za osiągnięcie przychodu można było uznać sytuację, w której spółka umarza własne akcje.

Spółka podnosi ponadto, że drugie z zadanych pytań dotyczy jej jako płatnika podatku. Ze względu na to, że jej akcjonariuszami są zarówno osoby fizyczne, jak też osoby prawne, mogłaby pełnić funkcje płatnika zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych, jak też podatku dochodowego od osób prawnych. Wśród akcjonariuszy Wnioskodawcy jest również spółka „M.” Sp. z o.o. Tym samym, drugie pytanie dotyczy również obowiązków Wnioskodawcy jako płatnika podatku w odniesieniu do przychodów, które w związku z umorzeniem akcji mógłby uzyskać ten ostatni podmiot.

Również w odniesieniu do spółki „M.” Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spółka ta nie uzyska przychodów w związku z umorzeniem jego akcji, które znajdują się w posiadaniu tej spółki, co szczegółowo uzasadniono w stanowisku dotyczącym pytania pierwszego. Stąd też i w tym wypadku, Wnioskodawca uważa, że nie będzie pełnił funkcji płatnika.

Strona wskazuje ponadto, że stanowisko powyższe było już przedmiotem wydanych dla niej interpretacji indywidualnych z dnia 29 września 2010 r. (sygn. ITPB3/423-328a/10/PST, ITPB3423-328b/10/PST, ITPB1/415-681/10/MR), jednak w związku z nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca zdecydował się na ponowne złożenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania drugiego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych uznaje się za prawidłowe, jednak z innych względów niż wskazane przez Wnioskodawcę w jego uzasadnieniu.

Obowiązki płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych normuje art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397). Zgodnie z tym przepisem, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku w zakresie pytania drugiego jest kwestia powstania obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów (przychodów) od osób prawnych będących wspólnikami spółki akcyjnej, należy odnieść się do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten dotyczy dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatek dochodowy od tych należności został ustalony w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Na mocy art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1.  dochód z umorzenia udziałów (akcji);
2.  (uchylony);
3.  wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;
4.  dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej;
5.  w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych; w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8;
6.  jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem;
7.  zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d;
8.  wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Ustawodawca wskazał zatem w treści art. 10 ust. 1 przykładowe przysporzenia z omawianego tytułu. Jednocześnie, wprowadził zasadę, że opodatkowaniu podlega jedynie przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który został faktycznie uzyskany przez podatnika, t.j. rzeczywiście przez niego otrzymany, wypłacony mu, stanowiący jego realne przysporzenie majątkowe, stanowiący formę realizacji jego prawa do udziału w zyskach osiągniętych przez spółkę. Z tego względu, obowiązki płatnika powstają w momencie wypłaty należności z tego tytułu.

Z uwagi na otwarty charakter regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ocena, czy dokonanie określonej czynności bądź zaistnienie określonego zdarzenia powoduje powstanie przychodu, nie powinna ograniczać się do stwierdzenia, że analizowana czynność/zdarzenie nie zostało wymienione w żadnym z punktów tego przepisu jako skutkujące dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale wymaga również zbadania, czy jej dokonanie/zaistnienie wiąże się z uzyskaniem przez podatnika przysporzeń majątkowych z tego źródła.

Należy ponadto zaznaczyć, że z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) – uchylono pkt 2 w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) nie należy do kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to, że dobrowolne umorzenie udziałów (akcji) zostało wyłączone z kategorii czynności, które mogą powodować powstanie dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 22 ust. 1 analizowanej ustawy.

Należy również podkreślić, że na mocy art. 10 ust. 1b omawianej ustawy przepisu ust. 1 pkt 1 nie stosuje się w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części – dochody związane z tą czynnością podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych (art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), z uwzględnieniem przepisów intertemporalnych zawartych w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179 ze zm.), mocą której dodano przepis art. 10 ust. 1b do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, skutki podatkowe umorzenia udziałów (akcji) spółki kapitałowej, które to udziały (akcje) zostały uprzednio nabyte przez wspólnika, są uzależnione od trybu, w jakim jest dokonywane to umorzenie. I tak:

1.  w przypadku umorzenia przymusowego, dochód wspólnika z tego tytułu jest objęty hipotezą art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - należy zatem do kategorii dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych pobieranym przez płatnika;
2.  umorzenia dobrowolnego, które następuje poprzez zbycie akcji przez wspólnika na rzecz spółki, w celu ich umorzenia, dochód wspólnika z tego tytułu nie należy do kategorii przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych – w drodze samoobliczenia podatku przez podatnika (wspólnika).

A zatem, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. nabycie udziałów (akcji) własnych w celu ich umorzenia (tzw. dobrowolne umorzenie udziałów/akcji), nie wiąże się z obowiązkiem poboru przez spółkę nabywającą te udziały (akcje) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów wspólnika uzyskanych z tego tytułu.

Odnosząc powyższe do przedstawionej w zdarzeniu przyszłym sytuacji „M.” Sp. z o.o. jako podmiotu posiadającego akcje w Spółce, które mają podlegać dobrowolnemu albo przymusowemu umorzeniu, należy wskazać, że:

1.  w przypadku umorzenia dobrowolnego – na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika, bowiem czynność ta nie może wiązać się z uzyskaniem przez „M.” Sp. z o.o. dochodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej;
2.  w przypadku umorzenia przymusowego – na Wnioskodawcy będą ciążyć obowiązki płatnika, jeżeli „M.” Sp. z o.o. uzyska dochód z tytułu umorzenia akcji (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednocześnie, należy wskazać, że rozpoznanie po stronie wspólnika dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może mieć miejsce jedynie w przypadku umorzenia udziałów (akcji) za wynagrodzeniem. Nie można natomiast mówić o powstaniu dochodu (przychodu) w sytuacji, gdy udziały (akcje) są umarzane bez odpłatności na rzecz wspólnika – nie otrzymuje on bowiem wówczas faktycznego dochodu (przychodu).

A zatem, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonanie przez Wnioskodawcę przymusowego umorzenia akcji własnych posiadanych przez „M.” Sp. z o.o. bez wynagrodzenia, nie będzie skutkować osiągnięciem przez spółkę „M.” dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach Wnioskodawcy. W związku z powyższym, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Analizując skutki podatkowe dobrowolnego albo przymusowego umorzenia akcji bez wynagrodzenia po stronie pozostałych wspólników Wnioskodawcy będących osobami prawnymi (t.j. po stronie wspólników będących osobami prawnymi, których udziały nie są umarzane), należy natomiast ponownie wskazać, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych podlega jedynie faktycznie uzyskany dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Sytuacja umorzenia akcji spółki kapitałowej bez wynagrodzenia dla wspólnika, którego akcje są umarzane, nie została wskazana w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako skutkująca uzyskaniem dochodu (przychodu) przez wspólników, których akcje nie są umarzane. W takim przypadku, nie dochodzi również do powstania faktycznych przysporzeń po stronie tych wspólników.

Wobec powyższego, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku planowanego umorzenia udziałów należących do „M.” sp. z o.o., wspólnicy będący osobami prawnymi, których akcje nie są umarzane nie otrzymają realnych przysporzeń, jakkolwiek wzrośnie wartość księgowa posiadanych przez nich udziałów. W konsekwencji, na moment tego umorzenia wspólnicy Wnioskodawcy, których akcje nie są umarzane nie uzyskują faktycznego dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach Wnioskodawcy w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Należy ponadto zaznaczyć, że uzasadnienia dla powyższego stanowiska nie należy upatrywać – na co wskazywał Wnioskodawca – w treści art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten odnosi się bowiem do przychodów uwzględnianych przy ustalaniu dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych

Podsumowując, opisane w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, umorzenie własnych akcji bez wynagrodzenia dla akcjonariusza nie będzie wiązać się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Po stronie akcjonariusza, którego udziały będą umarzane, ani po stronie pozostałych akcjonariuszy będących osobami prawnymi – z uwagi na okoliczności wskazane w niniejszej interpretacji indywidualnej – nie powstaną bowiem dochody (przychody) z udziału w zyskach „A.” S.A.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Tutejszy organ nie ocenił zatem, czy wskazane przez Spółkę - jako okoliczność, która zaistnieje w zdarzeniu przyszłym - przymusowe umorzenie akcji bez wynagrodzenia dla akcjonariusza jest zgodne z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zagadnienie to jest bowiem regulowane przepisami prawa handlowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.