Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.295.2020.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-23
Teza: Obowiązki płatnika w związku z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; płatnik; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.), uzupełnionym w dniu 3 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika:

*   w części dotyczącej pytań oznaczonych numerami 1, 4 i 5 – **jest prawidłowe;**
*   w części dotyczącej pytań oznaczonych nr 2, 3 i 6 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 3 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest instytutem badawczym w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1350 ze zm.), tj. państwową jednostką organizacyjną, wyodrębnioną pod względem prawnym, organizacyjnym i ekonomiczno-finansowym, która prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe ukierunkowane na ich wdrożenie i zastosowanie w praktyce. Wnioskodawca posiada status państwowego instytutu badawczego w rozumieniu art. 21 ust. 1 ww. ustawy.

Do podstawowej działalności Instytutu należy:

1.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych,
2.  przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki,
3.  wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych

w dziedzinie (…) (art. 2 ust. 1 w zw. z art. 22 pkt 2 lit. b ustawy o instytutach badawczych, § 4 ust. 1 statutu Instytutu).

Pracownicy zaangażowani w realizację działalności podstawowej Instytutu dzielą się na:

*   pracowników naukowych (nieobjęci tym wnioskiem),
*   badawczo-technicznych,
*   inżynieryjno-technicznych (w tym techników).

Pracownicy ci pozostają zatrudnieni w zakładach naukowo - badawczych. Pracownicy badawczo- techniczni i inżynieryjno-techniczni są zatrudniani w Instytucie na podstawie umów o pracę.

W przypadku, gdy Wnioskodawca w niniejszym wniosku posługuje się określeniem „pracownicy inżynieryjno-techniczni” oznacza to także pracowników zatrudnionych na stanowisku „techników”.

Podstawowym obowiązkiem pracowników badawczo-technicznych jest realizacja celów i zadań instytutu, a w szczególności aktywne współdziałanie w rozwiązywaniu problemów naukowo- technicznych, prowadzenie prac zmierzających do ich praktycznych zastosowań oraz uczestniczenie w ich wdrażaniu i upowszechnianiu. Pracownicy badawczo - techniczni w szczególności:

1.  współuczestniczą w rozwiązywaniu problemów naukowych realizowanych przez Instytut,
2.  przystosowują rezultaty badań do potrzeb praktyki,
3.  prowadzą prace badawczo - techniczne związane z profilem działalności Instytutu na zlecenie zewnętrzne lub w ramach prac statutowych i biorą udział we wprowadzaniu ich do praktyki, inicjują samodzielnie prace badawczo-techniczne związane z celami statutowymi Instytutu,
4.  upowszechniają osiągnięcia nauki, w tym poprzez publikacje oraz aktywny udział w życiu naukowym,
5.  prowadzą prace doświadczalne,
6.  prowadzą prace związane z ochroną własności przemysłowej, praw autorskich i wynalazczości,
7.  opracowują w formie dokumentacji, publikacji, zgłoszeń patentowych wyników prowadzonych prac badawczo-technicznych i analitycznych,
8.  uczestniczą w pracach organizacyjnych związanych z działalnością, o której mowa w pkt 1-7 (art. 48 ust. 1 i 2 ustawy o instytutach i § 60 Regulaminu organizacyjnego).

Do podstawowych obowiązków pracowników inżynieryjno-technicznych należy w szczególności:

1.  realizacja prac rozwojowych prowadzonych przez Instytut oraz innych zadań wynikających z jego statutowej działalności,
2.  realizacja zadań związanych z remontami oraz konserwacją aparatury naukowo - badawczej i innych urządzeń technicznych będących w posiadaniu Instytutu,
3.  uczestniczenie w pracach organizacyjnych związanych z działalnością, o której mowa w pkt 1-2 (§ 61 Regulaminu organizacyjnego).

Szczegółowy zakres obowiązków pracowników badawczo-technicznych i inżynieryjno- technicznych określają karty stanowiska pracy dla poszczególnych pracowników.

Oprócz powyższych, zarówno pracownicy badawczo-techniczni, jak i inżynieryjno-techniczni, wykonują inne zadania powierzone im przez Dyrektora Instytutu, w tym także takie o charakterze administracyjnym, np. uczestniczą w różnych komisjach lub zespołach. Pracownicy badawczo- techniczni i inżynieryjno-techniczni Instytutu nie prowadzą działalności dydaktycznej, tj. nie kształcą studentów, nie prowadzą także kształcenia w ramach szkoły doktorskiej lub studiów podyplomowych; Instytut bowiem w ogóle nie prowadzi takiej działalności.

Pracownicy badawczo-techniczni podlegają ponadto dodatkowo okresowym ocenom dorobku naukowego i technicznego, dokonywanym przez Radę Naukową Instytutu (art. 44 ust. 3 w zw. z art. 50 ustawy o instytutach badawczych). Rada Naukowa, dokonując oceny, uwzględnia w szczególności liczbę i jakość patentów, wdrożeń, publikacji naukowych oraz prowadzonych i planowanych badań naukowych lub prac rozwojowych.

Wszyscy pracownicy zatrudnieni w zakładach naukowo - badawczych (w tym pracownicy badawczo-techniczni i inżynieryjno-techniczni), niezależnie od stanowiska, uczestniczą w pracach o charakterze twórczym. W ramach swoich obowiązków, pracownicy badawczo - techniczni i inżynieryjno-techniczni tworzą utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.) (dalej: „Prawo autorskie”). Wiodącą role przy tworzeniu utworów mają pracownicy naukowi i pracownicy badawczo-techniczni, niemniej pracownicy inżynieryjno-techniczni także wnoszą istotny wkład w ich tworzenie. Autorami prac badawczych, sprawozdań, ekspertyz, opinii, dokumentacji badawczo - technicznych, artykułów oraz innych utworów, powstałych w efekcie wykonywania obowiązków pracowniczych przez pracowników zatrudnionych w zakładach naukowo - badawczych, mogą być zarówno pracownicy naukowi oraz pracownicy badawczo - techniczni, jak i ci zatrudnieni jako inżynieryjno-techniczni. Zarówno jedni, jak i drudzy pracownicy mają w kartach stanowisk pracy zobowiązania do prowadzenia lub uczestniczenie w pracach naukowo- badawczych związanych z profilem działalności Instytutu.

Instytut jako pracodawca wypłaca pracownikom badawczo-technicznym oraz inżynieryjno- technicznym wynagrodzenie za pracę, a także inne świadczenia mające swoje źródło w stosunku pracy. Pracownikom tym z tytułu zatrudnienia wypłacane są następujące składniki wynagrodzenia, dodatki do płac oraz świadczenia związane z zatrudnieniem:

1.  wynagrodzenie zasadnicze,
2.  dodatek funkcyjny,
3.  różnego rodzaju premie, np. premia zadaniowa lub z tytułu opublikowania opracowanego przez pracownika artykułu,
4.  wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy lub innej usprawiedliwionej nieobecności (np. urlopu),
5.  nagrody (np. jubileuszowe),
6.  jednorazowa odprawa pieniężna w związku z przejściem na emeryturę lub rentę,
7.  wynagrodzenie należne twórcom za korzystanie z prawa do projektu wynalazczego,
8.  zasiłki z ubezpieczenia społecznego,
9.  wynagrodzenie za pracę w godzinach nadliczbowych oraz dodatek za pracę w godzinach nadliczbowych, dodatek za pracę w święta i w porze nocnej,
10.  dodatek za godziny eksperckie, tj. dodatek nieperiodyczny, wypłacany poza zakładowym układem zbiorowym pracy, na podstawie zarządzenia Dyrektora Instytutu, za godziny przepracowane przy realizacji projektów badawczych finansowanych ze środków budżetowych, unijnych i innych o podobnym charakterze, z tytułu wykonywania ściśle określonych zadań, jak np. opracowanie kluczowych założeń dla procesu badawczego, za prace o zasadniczym znaczeniu dla powodzenia projektu, za szczególny stopień trudności badanych zagadnień i za prace o charakterze koncepcyjnym wykonywane samodzielnie; dodatek za godziny eksperckie nie stanowi podstawy wymiaru wynagrodzenia za czas choroby i zasiłku chorobowego oraz nie wchodzi do wynagrodzenia za urlop wypoczynkowy, gdyż nie jest on obniżany za czas choroby, zasiłku chorobowego i za czas urlopu wypoczynkowego,
11.  inne przewidziane przepisami powszechnie obowiązującego prawa dodatki do wynagrodzenia.

Niektórzy pracownicy badawczo-techniczni i inżynieryjno-techniczni, oprócz wykonywania swoich podstawowych obowiązków związanych ze stanowiskiem pracownika badawczo-technicznego lub inżynieryjno-technicznego, pełnią także określone funkcje w Instytucie, tj. m in. są:

1.  kierownikami zakładów naukowo - badawczych,
2.  kierownikami laboratoriów,
3.  kierownikami zespołów,
4.  zastępcami kierowników zakładów naukowo - badawczych, zatrudniających co najmniej15 pracowników.

Z tytułu pełnienia funkcji kierowniczej pracownicy otrzymują dodatek funkcyjny do wynagrodzenia zasadniczego, którego wysokość określa obowiązujący w Instytucie zakładowy układ zbiorowy pracy.

W Instytucie pracownicy badawczo-techniczni oraz inżynieryjno-techniczni realizują badania naukowe i prace rozwojowe jako prace komercyjne (na zlecenie zewnętrznych podmiotów, zamawiających wykonanie określonej pracy w Instytucie) lub jako prace statutowe (prace finansowane z subwencji przyznanych Instytutowi) oraz prace własne (realizowane ze środków własnych), jak i jako projekty finansowane ze środków unijnych lub krajowych.

W efekcie prowadzonych przez pracowników badawczo-technicznych i inżynieryjno- technicznych prac powstają opracowania, zawierające wyniki tych prac, opinie, ekspertyzy i dokumentacje pracy badawczo-technicznej, a także artykuły i monografie oraz czasem zgłoszenia patentowe. Należy zauważyć, że ze względu na specyfikę badań naukowych i prac rozwojowych prowadzonych przez Instytut, proces powstawania utworu jest długotrwały i w większości przypadków moment rozpoczęcia pracy nad utworem jest znacznie odsunięty w czasie (w praktyce proces powstawania utworu może trwać kilka miesięcy, a w niektórych przypadkach może być on nawet kilkuletni). Utwory o takim długim procesie powstawania to z reguły prace komercyjne o dużej wartości oraz finansowane ze środków unijnych (ilość czasu konieczna do ich wykonania znajduje następnie odzwierciedlenie także w kwocie wynagrodzenia należnej Instytutowi za wykonanie utworu, jakkolwiek czas wykonania pracy nie jest tu jedynym czynnikiem cenotwórczym, ale tylko jednym z kilku), bądź prace statutowe lub prace własne, które z kolei są trudno wycenialne ze względu na ich niepewne i nieznane w dniu przystąpienia do pracy nad nimi rezultaty, które w ostatecznym rozrachunku nie zawsze przekładają się na możliwość ich wdrożenia do przemysłu i uzyskania z nich konkretnych przychodów natomiast mogą stanowić bazę dla nowych lub dalszych badań nad istniejącymi lub dopiero co tworzonymi rozwiązaniami. Ich ostateczną wartość dla Instytutu w wielu przypadkach będzie można ocenić dopiero z perspektywy czasu.

Instytutem kieruje i zarządza Dyrektor Instytutu, powoływany i odwoływany przez ministra nadzorującego (art. 24 ust. 2 ustawy o instytutach badawczych). Dyrektora w kierowaniu Instytutem wspierają zastępcy Dyrektora Instytutu, którzy zarządzają poszczególnymi pionami zakładów naukowo-badawczych, a powoływani i odwoływani są przez ministra nadzorującego (art. 27 ust. 1 ustawy o instytutach badawczych). W momencie powołania ich do pełnienia część zastępców Dyrektora pozostawała zatrudniona na podstawie umowy o pracę na stanowisku pracowników badawczo-technicznych (pozostali byli zatrudnieni jako pracownicy naukowi); po powołaniu tych osób do pełnienia funkcji zastępców Dyrektora nie rozwiązano z tymi osobami stosunku pracy jako pracownikami badawczo-technicznymi. Zarówno w przypadku Dyrektora Instytutu, jak i jego zastępców, wynagrodzenie - od dnia 16 lutego 2017 r. - określa minister nadzorujący w akcie o powołaniu ich do pełnienia funkcji (art. 24 ust. 3 oraz art. 27 ust. 1b ustawy o instytutach badawczych), przy czym w przypadku zastępców Dyrektora ich wynagrodzenie wg stanu na dzień dzisiejszy pozostaje określone w aneksie do umowy o pracę (zastępcy Dyrektora zostali powołani przed dniem 16 lutego 2017 r.). Wynagrodzenie dla tych osób ustalane jest zgodnie z ustawą z dnia 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2136). Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy zastępcom Dyrektora Instytutu przysługuje wyłącznie miesięczne wynagrodzenie; nie przysługują im natomiast dodatek funkcyjny określony w zakładowym układzie zbiorowym pracy obowiązującym w Instytucie. Zgodnie z art. 5 ust. 2 i 3 ustawy o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi Dyrektorowi Instytutu i jego zastępcom mogą być poza tym przyznawane na zasadach określonych w ustawie świadczenia dodatkowe oraz nagroda.

Mając na uwadze powyższe, Instytut zamierza wprowadzić nowy system zarządzania prawami autorskimi w Instytucie. Przede wszystkim, Instytut zamierza zaproponować pracownikom zatrudnionym zakładach naukowo-badawczych aneksy do umów o pracę, które będą przewidywały tzw. wtórne przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów lub ich części, wytworzonych w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy (z wyłączeniem utworów naukowych w rozumieniu art. 14 Prawa autorskiego, tj. np. prac doktorskich lub habilitacyjnych). Oznaczać to będzie, że pierwotnie prawa majątkowe autorskie będą przysługiwać tym pracownikom, a dopiero następnie zostaną przeniesione na rzecz Instytutu przez pracownika. Przeniesienie majątkowych praw autorskich będzie następowało z momentem przyjęcia utworu przez pracodawcę. W umowach o pracę z pracownikami badawczo - technicznymi oraz inżynieryjno-technicznymi będzie wskazane, że zakres ich obowiązków obejmuje: prace twórcze, prowadzące do powstania utworów w rozumieniu Prawa autorskiego oraz pozostałe czynności zlecone przez Instytut, nie prowadzące do powstania utworów. Równocześnie zostanie wprowadzony wewnętrzy regulamin zarządzania prawami autorskimi, który będzie regulować kwestie związane z procesem rejestracji i archiwizacji utworów tworzonych przez pracowników oraz procesem akceptacji utworów.

Z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich pracownikom badawczo-technicznym i inżynieryjno-technicznym będzie przysługiwało wynagrodzenie, tzw. honorarium autorskie. Honorarium to nie będzie dodatkową formą wynagrodzenia, ale będzie ono wyodrębnioną częścią wynagrodzenia należnego tym pracownikom za pracę. Honorarium to zostanie określone w umowie o pracę jako stała kwota, wyodrębniana w ramach wynagrodzenia zasadniczego, premii zadaniowej i dodatku za godziny eksperckie. Pozostała część wynagrodzenia, obejmująca pozostałą część wynagrodzenia zasadniczego, premii zadaniowej i dodatku za godziny eksperckie oraz pozostałe dodatki do wynagrodzenia, będzie natomiast stanowiła wynagrodzenie za wykonywanie przez pracownika czynności o charakterze nietwórczym (nieprowadzących do powstania utworów).

Zdaniem Wnioskodawcy wyodrębnienie honorarium autorskiego z takich składników wynagrodzenia (obok wynagrodzenia zasadniczego) jak premia zadaniowa czy dodatek za godziny eksperckie jest o tyle uzasadnione, że składniki te pozostają powiązane z jakością, prawidłowością oraz wagą wykonywanej przez pracownika badawczo - technicznego i inżynieryjno-technicznego pracy. Premia zadaniowa jest premią o charakterze motywacyjnym za staranne realizowanie postawionych przed pracownikiem zadań i przestrzeganie Regulaminu pracy, z kolei dodatek za godziny eksperckie wypłacany jest za godziny przepracowane przy realizacji projektów badawczych finansowanych ze środków budżetowych, unijnych i innych o podobnym charakterze, z tytułu wykonywania ściśle określonych zadań, jak np. opracowanie kluczowych założeń dla procesu badawczego, za prace o zasadniczym znaczeniu dla powodzenia projektu, za szczególny stopień trudności badanych zagadnień i za prace o charakterze koncepcyjnym wykonywane samodzielnie. Ich przyznanie pracownikowi uwarunkowane jest zatem, w przypadku premii zadaniowej, należytym wykonywaniem obowiązków przez pracownika, co obejmuje w szczególności wykonywanie pracy twórczej, zaś w przypadku dodatku za godziny eksperckie - wykonywaniem przez pracownika zadań, w efekcie których pracownik zwykle stworzy utwór w rozumieniu Prawa autorskiego.

Wysokość honorarium autorskiego zostanie określona na podstawie oszacowania wartości utworów, które pracownik może potencjalnie stworzyć dla pracodawcy. Powyższe zostanie dokonane na podstawie doświadczenia i umiejętności danego pracownika, posiadanej przez niego wiedzy i potencjału, rodzaju i ilości tworzonych utworów, ich poziomu skomplikowania, nowatorskiego charakteru oraz poziomu naukowego. Instytut uwzględni także szacunkową wartość dotychczas stworzonych utworów i osiąganych z nich przez pracodawcę korzyści, w tym ich przydatności w prowadzonej przez Instytut działalności. Instytut jako pracodawca dokona takiego oszacowania dla poszczególnych kategorii i stanowisk pracowników, którym będą przysługiwały honoraria autorskie. Kwota ta następnie będzie musiała następnie zostać zaakceptowana przez każdego pracownika z osobna poprzez podpisanie aneksu do umowy o pracę, w indywidualnych przypadkach będzie ona negocjowana z pracownikiem. Jednocześnie Instytut jako pracodawca okresowo (nie rzadziej niż raz na dwa lata) będzie dokonywał weryfikacji aneksów i kwot honorariów autorskich ustalonych z pracownikami celem dostosowania ich do stawek obowiązujących na rynku oraz poziomu wynagrodzeń pracowników. Powyższe, a także wieloletnie doświadczenie Instytutu i jego pracowników w wycenie prac badawczo - rozwojowych (m. in. w związku z licznymi pracami wykonywanymi dla przemysłu) dają gwarancję, iż wysokość honorarium autorskiego należnego pracownikom badawczo - technicznym i inżynieryjno-technicznym zostanie ustalona na poziomie rynkowym, adekwatnie do rzeczywistej wartości prac, jakie dany pracownik, zatrudniony w Instytucie może dla niego opracować.

Zdaniem Wnioskodawcy wypłacane pracownikom badawczo-technicznym i inżynieryjno- technicznym honorarium autorskie może stanowić stałą kwotę niezależną od tego, do ilu utworów nabędzie on od pracownika prawa autorskie. Z przeprowadzonej przez Wnioskodawcę analizy wynika bowiem, że mniejsza ilość utworów tworzonych przez pracownika w danym okresie wynika, przede wszystkim, z rodzaju utworu (stopnia trudności) i nakładu pracy twórczej niezbędnej do jego stworzenia. Stąd też, kwota honorarium za nabycie praw do pojedynczego utworu będzie zróżnicowana stosownie do wysiłku twórczego pracowników, włożonego w pracę nad utworem/utworami stworzonym/i w danym okresie rozliczeniowym.

Honorarium autorskie nie będzie stanowiło wynagrodzenia za czas pracy poświęcony przez danego pracownika badawczo-technicznego lub inżynieryjno-technicznego na wytworzenie danego utworu, albowiem to, że pracownik wykonuje pracę twórczą nie oznacza automatycznie, że na skutek tej pracy zawsze powstaje utwór i na pracodawcę przechodzą majątkowe prawa autorskie.

Honorarium autorskie jako część wynagrodzenia za pracę pracownika będzie wypłacana w każdym miesiącu. Do tej części wynagrodzenia Instytut zastosuje, w związku z przekazaniem przez pracownika majątkowych praw autorskich do stworzonego w ramach stosunku pracy utworu, koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a i 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku 7 dochodowym od osób fizycznych). Do pozostałej części wynagrodzenia pracownika, tj. wynagrodzenia za tzw. „działalność nietwórczą” Instytut zastosuje koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli jednak w danym miesiącu dany pracownik badawczo-techniczny lub inżynieryjno-techniczny nie wytworzy w ramach stosunku pracy żadnego utworu i nie przeniesie majątkowych praw autorskich do tego utworu na Instytut bądź też nie udzieli licencji do tych praw na rzecz Instytutu, Instytut jako pracodawca nie zastosuje zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, ale zastosuje wobec całej kwoty wynagrodzenia (w tym do tej części kwoty wyodrębnionej jako honorarium autorskie) koszty uzyskania przychodów określone art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Instytut będzie stosował do części wynagrodzenia wyodrębnionej jako honorarium autorskie 50% koszty uzyskania przychodów, jeżeli dany pracownik w ciągu miesiąca stworzy choćby jeden utwór, do którego następnie przeniesie na Instytut majątkowe prawa autorskie.

Jednocześnie, w tych przypadkach, gdy proces tworzenia utworu trwa dłużej niż 1 miesiąc, pracownicy badawczo-techniczni i inżynieryjno-techniczni będą otrzymywali honorarium autorskie zaliczkowo i Instytut od tej części wynagrodzenia naliczy im 50% koszty uzyskania przychodów. W przypadku, gdyby w czasie późniejszym okazało się, że utwór, pomimo pierwotnych założeń nie powstanie w zakładanym czasie, Instytut odpowiednio skoryguje wypłacone pracownikowi zaliczki, uznając je za wynagrodzenie należne z umowy o pracę w związku z wykonywaniem czynności nietwórczych i zastosuje do całości wynagrodzenia za pracę koszty, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Instytut nie wyklucza, że w danym miesiącu może być tak, że pracownik będzie pracował wyłącznie nad pracą, której proces tworzenia jest dłuższy niż 1 miesiąc. W efekcie w tym miesiącu pracownik ten nie przekaże Instytutowi żadnego utworu ani praw do niego. Jak wskazano, Instytut za ten miesiąc pracy nad utworem od kwoty wyodrębnionej z wynagrodzenia jako honorarium autorskie naliczy jednak zaliczkowo 50% koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem, iż gdyby ostatecznie nie doszło do powstania utworu, to ta część wynagrodzenia wypłacona zaliczkowo jako honorarium autorskie zostanie potraktowana jako wynagrodzenie za prace nietwórcze, co w konsekwencji będzie miało przełożenie na wysokość kosztów uzyskania przychodów uwzględnianych przy wypłacie wynagrodzenia i dalej na wysokość pobieranych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Utwory, powstałe w wyniku pracy pracowników, zatrudnionych w zakładach naukowo- badawczych będą ewidencjonowane i archiwizowane w sposób pozwalający każdorazowo na ustalenie pracowników, którzy stworzyli dany utwór, daty powstania utworu i rozpoczęcia pracy nad utworem. W tym celu Instytut wprowadzi odpowiednie regulacje wewnątrzzakładowe (m. in. zmodyfikowany regulamin zarządzania prawa autorskimi).

W Instytucie funkcjonowała będzie Komisja kwalifikacyjna. Przed przystąpieniem do pracy nad utworem, pracownicy, którzy będą stanowili zespół autorski odpowiedzialny za stworzenie utworu, dokonają zgłoszenia utworu ww. Komisji. Na podstawie opisu planowanej pracy Komisja dokona oceny, czy będzie ona miała charakter utworu w rozumieniu Prawa autorskiego. W przypadku utworów, które realizowane są dłużej niż 1 miesiąc, ocena ta będzie stanowiła podstawę do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do zaliczkowo wypłacanego honorarium autorskiego. Po zakończeniu pracy nad utworem pracownicy, będący jego autorami, zawiadomią pracodawcę o jego stworzeniu oraz przekażą go pracodawcy. Utwór zostanie odebrany i przyjęty przez pracodawcę. W ramach odbioru osoba dokonująca odbioru utworu w imieniu pracodawcy dokona weryfikacji, czy utwór rzeczywiście powstał i jest zgodny z przyjętymi przy rozpoczęciu pracy założeniami.

Mając na uwadze powyższe, warunkiem zastosowania przez Instytut podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu do wyodrębnionego z wynagrodzenia pracownika badawczo-technicznego lub pracownika inżynieryjno-technicznego honorarium autorskiego będzie:

1.  stworzenie w danym miesiącu przez pracownika utworu w rozumieniu Prawa autorskiego (dopuszcza się jednocześnie, że w niektórych przypadkach praca nad utworem może trwać dłużej niż 1 miesiąc i w miesiącach rozliczeniowych poprzedzających miesiąc, w którym zostanie stworzony utwór, pracownik będzie mógł się wykazać jedynie pracą twórczą nad utworem, co zostanie przez pracownika zgłoszone zgodnie z procedurą obowiązującą w Instytucie. W takiej sytuacji Wnioskodawca dopuści tzw. „zaliczkowanie” honorarium autorskiego),
2.  przekazanie ww. utworu pracodawcy zgodnie z procedurą obowiązującą w Instytucie i przeniesienie majątkowych praw autorskich do tego utworu na pracodawcę,
3.  zawarcie z pracownikiem aneksu do umowy o pracę, w którym wyodrębniona zostanie z wynagrodzenia zasadniczego, premii zadaniowej i dodatku eksperckiego honorarium autorskie (honorarium będzie określone kwotowo), odpowiadające rzeczywistej wartości utworów przenoszonych przez pracownika na pracodawcę,
4.  do zakresu obowiązków pracownika będzie należało tworzenie utworów w rozumieniu Prawa autorskiego.

W przypadku, gdy pracownik w danym miesiącu będzie nieobecny w pracy z powodu urlopu lub też innej usprawiedliwionej nieobecności (np. z powodu choroby), warunkiem wyodrębnienia honorarium autorskiego z wynagrodzenia i zastosowania do niego 50% kosztów uzyskania przychodów będzie spełnienia wszystkich ww. przesłanek, warunkujących zastosowanie podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodów. W przypadku nieobecności z uwagi na niezdolność do pracy wysokość honorarium autorskiego będzie wyodrębniana maksymalnie do wysokości wynagrodzenia (wynagrodzenia zasadniczego, premii zadaniowej i dodatku za godziny eksperckie), przysługującego pracownikowi w danym miesiącu. Instytut nie będzie stosował 50% kosztów uzyskania przychodów do zasiłków z ubezpieczenia społecznego i wynagrodzenia chorobowego.

Instytut nie będzie stosował kosztów uzyskania przychodów do innych składników wynagrodzenia przysługującego pracownikom badawczo-technicznym i inżynieryjno-technicznym (np. dodatku funkcyjnego) niż ta część wynagrodzenia zasadniczego, premii zadaniowej i dodatku za godzinny eksperckie, która zostanie w aneksie do umowy o pracę wyodrębniona jako honorarium autorskie.

Instytut jako pracodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych dla pracowników naukowych. Jako płatnik Instytut zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązany do obliczenia i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z uwzględnieniem właściwych kosztów uzyskania przychodów.

Pracownicy badawczo-techniczni tworzą utwory w ramach działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w ramach działalności badawczo - rozwojowej, naukowej i badawczej. Pracownicy badawczo - techniczni nie wykonują działalności dydaktycznej.

W wyniku działalności wykonywanej przez pracowników badawczo-technicznych na podstawie umowy o pracę powstają utwory takie jak sprawozdania/raporty z realizowanych prac badawczych, obejmujących badania naukowe i prace rozwojowe, w ramach których pracownicy przedstawiają przebieg przeprowadzonych badań i prac, ich wyniki, oraz wnioski, opracowane na podstawie uzyskanych wyników, a ponadto opinie (w tym opinie biegłych), ekspertyzy zlecane przez podmioty prywatne, dokumentacje badawczo - techniczne oraz zgłoszenia patentowe. Pracownicy badawczo - techniczni opracowują także na podstawie prowadzonych w Instytucie badań naukowych i prac rozwojowych artykuły naukowe, monografie naukowe, a także prace, stanowiące następnie podstawę do uzyskania stopnia naukowego, tj. doktoraty i prace habilitacyjne (utwory naukowe). Badania naukowe i prace rozwojowe są realizowane w Instytucie jako prace komercyjne (na zlecenie podmiotów zewnętrznych), jak i prace statutowe (prace finansowane z subwencji przyznanych Instytutowi), prace własne (realizowane ze środków własnych), jak i jako projekty finansowane ze środków unijnych lub krajowych.

Pracownicy inżynieryjno-techniczni (w tym technicy) tworzą utwory w ramach działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w ramach działalności badawczo-rozwojowej, naukowej i badawczej. Pracownicy inżynieryjno-techniczni (w tym technicy) nie wykonują działalności dydaktycznej.

W wyniku działalności wykonywanej przez pracowników inżynieryjno-technicznych na podstawie umowy o pracę powstają utwory takie jak sprawozdania/raporty z realizowanych prac badawczych, obejmujących badania naukowe i prace rozwojowe, w ramach których pracownicy przedstawiają przebieg przeprowadzonych badań i prac, ich wyniki, oraz wnioski, opracowane na podstawie uzyskanych wyników, a ponadto opinie (w tym opinie biegłych), ekspertyzy zlecane przez podmioty prywatne, dokumentacje badawczo-techniczne oraz zgłoszenia patentowe. Pracownicy inżynieryjno-techniczni opracowują także na podstawie prowadzonych w Instytucie badań naukowych i prac rozwojowych artykuły naukowe i monografie naukowe (utwory naukowe).

Stwierdzenia, że „wiodącą rolę przy tworzeniu utworów mają pracownicy naukowi i pracownicy badawczo-techniczni, niemniej pracownicy inżynieryjno-techniczni także wnoszą istotny wkład w ich utworze” nie należy rozumieć w ten sposób, że wyłącznie pracownicy naukowi i badawczo-techniczni są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca jednoznacznie kwestię tę przesądził we wniosku wskazując, iż „autorami prac badawczych, sprawozdań, ekspertyz, opinii, dokumentacji badawczo-technicznych, artykułów oraz innych utworów, powstałych w efekcie wykonywania obowiązków pracowniczych przez pracowników zatrudnionych w zakładach naukowo-badawczych, mogą być zarówno pracownicy naukowi oraz pracownicy badawczo-techniczni, jak i ci zatrudnieni jako inżynieryjno-techniczni. Powyższe zdanie należy rozumieć tylko w ten sposób, że stanowiska pracowników naukowych i badawczo - technicznych są stanowiskami „wyższymi” od stanowisk pracowników inżynieryjno - technicznych i z racji tego pracownicy ci co do zasady dysponują wyższymi kwalifikacjami. Przykładowo pracownicy badawczo-techniczni podlegają dodatkowo okresowym ocenom dorobku naukowego i technicznego, dokonywanym przez Radę Naukową Instytutu (art. 44 ust. 3 i art. 44 ust. 3 w zw. z art. 50 ustawy o instytutach badawczych) w odróżnieniu od pracowników inżynieryjno- technicznych. Rada Naukowa, dokonując oceny, uwzględnia w szczególności liczbę i jakość patentów, wdrożeń, publikacji naukowych oraz prowadzonych i planowanych badań naukowych lub prac rozwojowych. Pracownicy naukowi i badawczo-techniczni muszą zatem, w świetle ustawy, obligatoryjnie legitymować się określonym dorobkiem naukowym, podczas, gdy pracownicy inżynieryjno-techniczni nie mają takiego ustawowego obowiązku. Poza tym, w przypadku pracowników naukowych, ci zatrudnieni na wyższych stanowiskach muszą posiadać odpowiedni stopień lub tytuł naukowy np. adiunkt musi mieć stopień doktora (art. 43 ust. 2-5). Z uwagi na powyższe, wkład pracowników naukowych i badawczo-technicznych w tworzenie utworów jest dużo większy niż pracowników inżynieryjno-technicznych, np. często kierują oni całym zespołem badawczym. Nie oznacza to jednak, że pracownicy inżynieryjno-techniczni nie są w ogóle twórcami utworów, powstających w Instytucie. Wręcz przeciwnie, pracownicy ci są twórcami utworów, wymienionych powyżej, jednak z racji swoich kwalifikacji i zakresu obowiązków rzadziej biorą udział w pracach twórczych, a ich dorobek naukowy jest dużo mniejszy niż w przypadku pracowników badawczo- technicznych i naukowych. W tych przypadkach, gdy nie uczestniczą oni w tworzeniu utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, pracownicy ci nie są wykazywani w zespole autorskim pracy. W sytuacji, gdy natomiast pracownicy ci uczestniczą w tworzeniu utworu, są oni wykazywani jako jego twórcy. Dotychczasowa praktyka pokazuje, że pracownicy inżynieryjno-techniczni są twórcami części utworów, powstających w Instytucie, a nie tylko uczestniczą w wykonywaniu pojedynczych badań, część pracowników inżynieryjno-technicznych publikuje także artykuły naukowe i monografie. Wnioskodawca wskazuje, iż fakt, że pracownicy ci rzadziej są autorami utworów znajdzie odzwierciedlenie w wysokości honorarium autorskiego, określonego w aneksie do umowy o pracę. Kwota honorarium autorskiego, od którego będą naliczane 50% koszty uzyskania przychodów, będzie odpowiednio niższa w przypadku pracowników inżynieryjno-technicznych niż w przypadku pracowników badawczo-technicznych.

Jak zostało wskazane we wniosku, warunkiem wyodrębnienia honorarium autorskiego z wynagrodzenia i zastosowania do niego 50% kosztów uzyskania przychodów będzie spełnienie wszystkich przesłanek, warunkujących zastosowanie podwyższonej stawki kosztów uzyskania przychodów, a zatem:

1.  do zakresu obowiązków danego pracownika musi należeć tworzenie utworów w rozumieniu Prawa autorskiego,
2.  z pracownikiem musi zostać uprzednio zawarty aneks do umowy o pracę, w którym wyodrębnione zostanie z wynagrodzenia zasadniczego, premii zadaniowej i dodatku eksperckiego honorarium autorskie (honorarium będzie określone kwotowo), odpowiadające rzeczywistej wartości utworów przenoszonych przez pracownika na pracodawcę,
3.  pracownik musi stworzyć w danym miesiącu co najmniej 1 utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (z zastrzeżeniem, iż w niektórych przypadkach praca nad utworem może trwać dłużej niż 1 miesiąc i w miesiącach rozliczeniowych poprzedzających miesiąc, w którym zostanie stworzony utwór, pracownik może wykazać jedynie pracę twórczą nad utworem, co zostanie przez pracownika zgłoszone zgodnie z procedurą obowiązującą w Instytucie. W takiej sytuacji Wnioskodawca dopuści tzw. „zaliczkowanie” honorarium autorskiego),
4.  pracownik musi przekazać ww. utwór pracodawcy zgodnie z procedurą obowiązującą w Instytucie i przenieść majątkowe prawa autorskie do tego utworu na pracodawcę, czyli Instytut.

Brak spełnienia powyższych przesłanek przez pracownika będzie wykluczał możliwość stosowania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu do tej części wynagrodzenia wyodrębnionej jako honorarium autorskie. O możliwości zastosowania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu nie będzie jednak decydowało to, ile czasu pracownik poświęcił na pracę nad utworem. Tym samym to, że pracownik w danym miesiącu przebywał przez część miesiąca na urlopie nie powinno mieć wpływu na możliwość stosowania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, jeżeli zostaną spełnione przesłanki warunkujące możliwość zastosowania tych kosztów. Honorarium autorskie będzie wyodrębnione jako stała kwota stanowiąca część wynagrodzenia zasadniczego, premii zadaniowej i dodatku za godziny eksperckie, niezależna od ilości czasu poświęconego na prace nad utworem, ale wyznaczana na podstawie wartości utworów tworzonych przez pracownika. Zdaniem Wnioskodawcy, kwota ta nie powinna być zatem zmniejszana w przypadku, gdy przez część miesiąca pracownik przebywał na urlopie (zwłaszcza, że prawo do urlopu stanowi immanentny element stosunku pracy). Oznaczać to będzie jednak także, że jeżeli pracownik na urlopie przebywałby cały miesiąc lub też jego zdecydowaną większość, to w danym miesiącu najprawdopodobniej nie będzie w stanie wykazać spełnienia ww. warunków zastosowania stawki zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, albowiem nie stworzy on żadnego utworu, do którego mógłby przenieść na pracodawcę majątkowe prawa autorskie (lub też nie będzie w stanie wykazać się pracą twórczą nad utworem - w tych przypadkach, gdy przewidywany okres pracy nad utworem będzie dłuższy niż 1 miesiąc). W takich sytuacjach, Wnioskodawca nie będzie stosował do kwoty wynagrodzenia, stanowiącej część tzw. honorarium autorskiego, 50% kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom badawczo-technicznym i inżynieryjno- technicznym z tytułu zatrudnienia w Instytucie w ramach stosunku pracy, ma prawo w opisanym zdarzeniu przyszłym, zastosować do tych pracowników 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do wyodrębnionego z ich wynagrodzenia zasadniczego, premii zadaniowej i dodatku za godziny eksperckie honorarium autorskiego na zasadach opisanych powyżej? Czy dopuszczalne jest stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia zasadniczego, premii zadaniowej i dodatku za godziny eksperckie dla tych pracowników?
2.  Czy Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom badawczo-technicznym i inżynieryjno- technicznym z tytułu zatrudnienia w Instytucie w ramach stosunku pracy, ma prawo w opisanym zdarzeniu przyszłym, do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do honorarium autorskiego „wypłacanego” zaliczkowo, w przypadku tworzenia przez pracownika utworów przez okres czasu dłuższy niż 1 miesiąc? Czy dopuszczalne jest tzw. zaliczkowanie honorarium autorskiego dla tych pracowników?
3.  Czy Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom badawczo-technicznym i inżynieryjno- technicznym z tytułu zatrudnienia w Instytucie w ramach stosunku pracy, ma prawo w opisanym zdarzeniu przyszłym, zastosować do wynagrodzenia tych pracowników 50% koszty uzyskania przychodów, w przypadku ich usprawiedliwionej nieobecności w okresie rozliczeniowym, na zasadach opisanych powyżej, a w szczególności, czy dopuszczalne jest stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia należnego pracownikowi za czas urlopu?
4.  Czy Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom badawczo-technicznym i inżynieryjno- technicznym z tytułu zatrudnienia w Instytucie w ramach stosunku pracy, może stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w opisanym zdarzeniu przyszłym zgodnie z odpowiedziami uzyskanymi na pytania opisane w pkt 1)-3) powyżej również w odniesieniu do pracowników badawczo-technicznych i inżynieryjno-technicznych, którzy, oprócz wykonywania podstawowych obowiązków pracownika badawczo-technicznego czy też inżynieryjno-technicznego (w tym technika), pełnią określone funkcje kierownicze lub inne funkcje np. kierownika zakładu naukowo - badawczego, kierownika laboratorium, kierownika zespołu, zastępcy kierownika zakładu naukowo - badawczego itp. (przy zastrzeżeniu, że Wnioskodawca nie będzie stosował 50% kosztów uzyskania przychodów do dodatku funkcyjnego)?
5.  Czy Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom badawczo - technicznym z tytułu zatrudnienia w Instytucie w ramach stosunku pracy, może stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z odpowiedziami uzyskanymi na pytania opisane w pkt 1)-3) powyżej, także do zastępców Dyrektora, zatrudnionych na stanowisku pracownika badawczo - technicznego?
6.  Czy Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom badawczo-technicznym i inżynieryjno-technicznym z tytułu zatrudnienia w Instytucie w ramach stosunku pracy, może stosować 50% koszty uzyskania przychodów do honorarium autorskiego ustalonego na zasadach określonych we wniosku od daty podpisania aneksu o umowy o pracę z pracownikiem, określającego kwotę tego honorarium i zasady jego wypłaty (wg zasad określonych we wniosku)? Czy Wnioskodawca może wykazać w rocznej informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) 50% koszty uzyskania przychodów w wysokości, w jakiej powinny one zostać uwzględnione od daty podpisania aneksu do umowy o pracę, w sytuacji, gdy poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dokonano faktycznie z pominięciem 50% kosztów uzyskania przychodów?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom badawczo-technicznym i inżynieryjno-technicznym z tytułu zatrudnienia w Instytucie w ramach stosunku pracy, jest on uprawniony do zastosowania do tych pracowników 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do wyodrębnionego z wynagrodzenia zasadniczego, premii zadaniowej i dodatku za godziny eksperckie honorarium autorskiego na zasadach opisanych powyżej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego przez utwór należy rozumieć każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Wedle art. 1 ust. 2 pkt 1 Prawa autorskiego w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Jak wynika z art. 8 ust. 1 Prawa autorskiego prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Z kolei stosownie do art. 12 ust. 1 Prawa autorskiego, jeżeli ustawa lub umowa o pracę me stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworu stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy następuje zatem na zasadzie tzw. cessio legis i ma charakter pochodny (tak R. M. Sarbiński, Komentarz do art. 12 Prawa autorskiego, \[w:\] W. Machała (red.), R. M. Sarbiński (red.), Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, WoltersKluwer 2019. LEX). Wyjątkiem od tej zasady są programy komputerowe, stworzone w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, do których pracodawca nabywa majątkowe prawa autorskie z mocy prawa.

Art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że koszty uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami wynoszą 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b tej ustawy, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w zdaniu poprzednim, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się do:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 Prawa autorskiego, do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo- dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak wynika z powyższego, zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu uwarunkowane jest spełnieniem następujących przesłanek:

1.  praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w Prawie autorskim,
2.  pracownik jest twórcą w rozumieniu Prawa autorskiego i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych,
4.  prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,
5.  przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak m.in. pismo z dnia 13 listopada 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0113- KDIPT3.4011.422.2019.1.MG, pismo z dnia 28 stycznia 2020 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0113-KDWPT.4011.8.2019.3.KU, pismo z dnia 11 grudnia 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0114-KDIP3-3.4011.473.2019.1.JM).

W projekcie interpretacji ogólnej Ministerstwa Finansów w sprawie stosowania 50% kosztów autorskich, opublikowanej w dniu 3 stycznia 2019 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, stwierdzono z kolei, iż dla potraktowania części wynagrodzenia jako honorarium autorskiego i zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest powstanie utworu w ramach stosunku pracy, będącego przedmiotem prawa autorskiego i przyjęcie go przez pracodawcę, dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi stworzenie przez pracownika utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego (przy czym dowodu takiego nie stanowi oświadczenie pracodawcy i pracownika stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, bez określenia, jaki utwór powstał), wyraźne wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia pracownika - twórcy.

W ocenie Instytutu w proponowany przez niego model rozliczania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu rozporządzania przez pracowników badawczo-technicznych i inżynieryjno- technicznych majątkowymi prawami autorskimi do utworów powstałych w wyniku wykonywania przez nich obowiązków ze stosunku pracy spełnia powyższe wymagania. Na poparcie tego Wnioskodawca wskazuje, że:

1.  zarówno pracownicy badawczo-techniczni, jak i inżynieryjno-techniczni wykonują pracę, w ramach której powstają utwory związane ze statutową (podstawową) działalnością Instytutu, jaką jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych,
2.  z treści umów o pracę pracowników badawczo-technicznych i inżynieryjno- technicznych wynika wprost, że obowiązki pracownika ze stosunku pracy obejmują pracę twórczą, w efekcie której mają powstać utwory w rozumieniu Prawa autorskiego,
3.  w aneksach do umów o pracę z pracownikami badawczo-technicznymi i inżynieryjno- technicznymi zostanie wpisane, że wszelkie prawa do utworów wytworzonych w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy zostaną przeniesione przez pracownika na Instytut z momentem odbioru utworu przez pracodawcę (z wyłączeniem tzw. utworów naukowych w rozumieniu art. 14 Prawa autorskiego i programów komputerowych, o których mowa w art. 74 Prawa autorskiego),
4.  powstanie utworu (stanowiącego podstawę zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów) w wyniku wykonywania przez pracownika badawczo-technicznego lub inżynieryjno-technicznego będzie udokumentowane w sposób pozwalający na wykazanie, że utwór rzeczywiście powstał (w tym kiedy powstał) i pracownik przeniósł do niego majątkowe prawa autorskie na Instytut; Instytut jako pracodawca będzie ewidencjonował i archiwizował powstałe utwory,
5.  w aneksach do umowy o pracę, które zostaną zawarte z pracownikami badawczo- technicznymi i inżynieryjno-technicznymi, zostanie wskazana kwota miesięcznego honorarium autorskiego przysługującego pracownikowi za tworzone przez niego dla pracodawcy utwory i przenoszone do nich majątkowe prawa autorskie; kwota ta zostanie wyodrębniona w ramach wynagrodzenia zasadniczego, premii zadaniowej i dodatku za godziny eksperckie przysługującej pracownikowi w danym miesiącu, pozostała część wynagrodzenia przysługującego pracownikowi będzie stanowiła wynagrodzenie za tzw. typowe obowiązki pracownicze (działalność nietwórczą),
6.  w aneksach do umowy o pracę, które zostaną zawarte z pracownikami badawczo- technicznymi i inżynieryjno-technicznymi, zostanie jednoznacznie przesądzone, że wyodrębniona część wynagrodzenia będzie traktowana jako honorarium autorskie tylko pod warunkiem stworzenia przez pracownika w danym miesiącu przynajmniej 1 utworu i przeniesienia do niego majątkowych praw autorskich na pracodawcę w ramach stosunku pracy (z zastrzeżeniem utworów, których okres tworzenia trwa dłużej niż 1 miesiąc, w odniesieniu do których Wnioskodawca dopuszcza możliwość „zaliczkowania” honorarium autorskiego pracownikom); Instytut w każdym miesiącu w odniesieniu do każdego pracownika badawczo-technicznego i inżynieryjno- technicznego będzie weryfikował, czy pracownik w wyniku wykonywania swoich obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór i przeniósł majątkowe prawa autorskie do tego utworu na pracodawcę, a w przypadku utworów, których proces tworzenia trwa dłużej niż 1 miesiąc - czy pracownik tworzył w danym miesiącu, a po okresie założonego czasu tworzenia utworu - czy utwór powstał zgodnie z założeniami i czy pracownik przeniósł na pracodawcę majątkowe prawa autorskie do niego,
7.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych należy do działalności podstawowej Instytutu, pracownicy badawczo-techniczni i inżynieryjno-techniczni jako jego pracownicy tworzą zatem utwory w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Instytut podkreśla, że podział wynagrodzenia określony w umowie o pracę z pracownikami badawczo-technicznymi i inżynieryjno-technicznymi nie będzie się odbywał na podstawie czasu pracy przeznaczonego przez pracowników na pracę twórczą. Jak zostało bowiem stwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13 oraz licznych pismach Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej (m in. pismo Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 10 listopada 2017 r., znak: 0115-KDIT2-1.4011.247.2017.1.DW), wykonywanie pracy twórczej nie oznacza automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę. Tym samym, samo wskazanie, „ile czasu pracownik poświęcił na realizowanie zadań twórczych nie może mieć prostego przełożenia na wysokość należnego honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych” (cyt. wyrok NSA z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 459/13). Powyższe nie wyklucza jednak pomocniczego stosowania ewidencji czasu pracy np. w przypadku utworów, których okres tworzenia jest dłuższy niż 1 miesiąc, przy weryfikacji, czy pracownik w danym miesiącu pracował nad takim utworem.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje także, iż zgodnie z projektem interpretacji ogólnej Ministerstwa Finansów z dnia 3 stycznia 2019 r., „żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania wysokości honorarium autorskiego”. Tym samym, płatnicy mogą zastosować tym zakresie różne modele określania wysokości tego honorarium i żaden z nich nie może być z góry dyskwalifikowany. Zdaniem Wnioskodawcy, zaproponowany przez niego sposób wyodrębniania i ustalania wysokości honorarium autorskiego w sposób prawidłowy pozwala na wynagrodzenie pracownika za efekty jego pracy twórczej i przeniesione majątkowe prawa autorskie. Posiadane przez Instytut doświadczenie w zakresie wykonywania prac badawczo - rozwojowych i ich dalszego wykorzystania (w tym prac komercyjnych), znajomość rynku badań naukowych i prac rozwojowych oraz tendencji we współczesnej nauce pozwolą mu w należyty sposób ocenić potencjał tworzonych przez pracowników utworów (możliwości ich wykorzystania) i w obiektywny sposób wycenić ich wartość.

Jednocześnie, Instytut wskazuje, że dopuszczalność stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w przypadku wypłacania pracownikom honorarium autorskiego w stałej kwocie była potwierdzana w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej m.in. w interpretacjach z dnia 21 listopada 2019 r. (znak: 0114-KDIP3-2.4011.467.2019.2.LS), z 15 grudnia 2018 r. (znak: 0113-KDIPT3.4011.454.2018.3.SK) oraz 12 grudnia 2018 r. (znak: 0115-KDIT2- 1.4011.355.2018.2.DW).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obowiązujące przepisy prawa pozwalają także, aby 50% koszty uzyskania były stosowane do wyodrębnionej części wynagrodzenia zasadniczego, premii zadaniowej i dodatku za godziny eksperckie. Wnioskodawca - jak wyjaśniał powyżej - uważa, że te składniki wynagrodzenia pracowników badawczo-technicznych i inżynieryjno-technicznych są ściśle powiązane z wykonywaniem przez tych pracowników pracy twórczej, w której efekcie powstają utwory, do których majątkowe prawa autorskie pracownicy ci następnie przenoszą na Instytut; stosowanie do nich 50% kosztów uzyskania przychodów jest zatem z tego punktu widzenia uzasadnione.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom badawczo-technicznym i inżynieryjno-technicznym z tytułu zatrudnienia w Instytucie w ramach stosunku pracy, jest on uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do honorarium autorskiego „wypłacanego” zaliczkowo, w przypadku tworzenia przez pracownika utworów przez okres czasu dłuższy niż 1 miesiąc. Stanowisko to zostało potwierdzone jednoznacznie w projekcie interpretacji ogólnej Ministerstwa Finansów w sprawie warunków stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia pracownika stanowiącego honorarium autorskie z dnia 3 stycznia 2019 r. W projekcie tym wskazano, że: „wypłacenie honorarium autorskiego lub jego części za dany utwór może nastąpić przed jego powstaniem (np. w dacie podpisania umowy). Skoro zatem honorarium autorskie może być wypłacane w sposób zaliczkowy, to do tej części wynagrodzenia pracodawca stosuje 50% koszty uzyskania przychodów. W związku z tym nie ma przeszkód, aby koszty te pracodawca stosował również, gdy wypłaca wynagrodzenie za miesiąc, w którym pracownik przebywał na urlopie, czy też na zwolnieniu, gdyż wynagrodzenie to również może mieć charakter zaliczki”. Stanowisko to znalazło także odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej (m. in. z dnia 13 listopada 2019 r., znak: 0113-KDIPT3.4011.422.2019.1.MG, z dnia 23 sierpnia 2018 r„ znak: 0114-KDIP3-3.4011.237.2018.3.IM).

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom badawczo-technicznym i inżynieryjno-technicznym z tytułu zatrudnienia w Instytucie w ramach stosunku pracy, jest on uprawniony do stosowania 50%

kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku usprawiedliwionej nieobecności tych pracowników w okresie rozliczeniowym, na zasadach opisanych powyżej. Zdaniem Wnioskodawcy, dla wypłaty honorarium autorskiego i jego wysokości nie powinien mieć znaczenia fakt, ile pracownik pracował w danym miesiącu, jeżeli zostaną spełnione wszystkie pozostałe przesłanki warunkujące możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, tj. pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzy utwór i następnie przeniesie majątkowe prawa autorskie do tego utworu na pracodawcę, a pracodawca przyjmie ten utwór, umowa o pracę pracownika będzie przewidywała zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych, przychód uzyskany przez pracownika powstanie w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już wskazywano, czas pracy pracownika nie może stanowić jedynej przesłanki, stanowiącej podstawę wyodrębnienia honorarium autorskiego z wynagrodzenia pracownika. Wnioskodawca uwzględnił tę okoliczność także przy ustalaniu zasad wypłaty honorarium autorskiego pracownikom badawczo-technicznym i inżynieryjno-technicznym w razie ich usprawiedliwionej nieobecności (niezależnie z jakiej przyczyny). Wnioskodawca uważa także, że w razie usprawiedliwionej nieobecności w pracy powinien on mieć możliwość uwzględnienia 50% kosztów uzyskania przychodów także do wynagrodzenia wypłacanego przez niego tym pracownikom za czas urlopu.

Ad. 4.

W ocenie Wnioskodawcy, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom badawczo-technicznym i inżynieryjno-technicznym z tytułu zatrudnienia w Instytucie w ramach stosunku pracy, ma on prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach opisanych w odpowiedziach na pytania 1)-3), także w odniesieniu do pracowników badawczo-technicznych i pracowników inżynieryjno-technicznych, którzy, oprócz wykonywania podstawowych obowiązków pracownika badawczo-technicznego i inżynieryjno-technicznego, pełnią określone funkcje kierownicze lub inne funkcje np. kierownika zakładu naukowo - badawczego, kierownika zespołu, kierownika laboratorium itp. na takich samych zasadach, jak w odniesieniu do tych pracowników badawczo-technicznych i pracowników inżynieryjno-technicznych (w tym techników) niepełniących takich funkcji. Osoby te bowiem nadal, pomimo powierzenia im pełnienia funkcji, pozostają zatrudnione na stanowisku pracownika badawczo-technicznego lub inżynieryjno-technicznego. Pełnienie funkcji przez daną osobę nie koliduje z zatrudnieniem na tych stanowiskach.

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom badawczo-technicznym z tytułu zatrudnienia w Instytucie w ramach stosunku pracy, może on stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z odpowiedziami uzyskanymi na pytania opisane w pkt 1)-3) powyżej, także do honorarium autorskiego przysługującego zastępcy Dyrektora Instytutu, będącego pracownikiem badawczo- technicznym. W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do tej osoby znajdują także zastosowanie argumenty zawarte w ad. 4 powyżej. Jak wskazano, w momencie powołania do pełnienia funkcji ww. osoba pozostawała zatrudniona na stanowisku pracownika badawczo-technicznego. Powołanie do pełnienia funkcji zastępcy Dyrektora nie spowodowało wygaszenia istniejącego stosunku pracy jako pracownika badawczo-technicznego; nie ma bowiem takiego przepisu szczególnego, który przewidywałby taki skutek w przypadku powołania pracownika badawczo- technicznego do pełnienia funkcji zastępcy Dyrektora instytutu badawczego (zob. art. 63 Kodeksu pracy). Osoba ta zatem w dalszym ciągu pozostaje zatrudniona na stanowisku pracownika badawczo - technicznego, została jedynie powołana do pełnienia funkcji zastępcy Dyrektora w znaczeniu funkcyjno - organizacyjnym. W ocenie Wnioskodawcy fakt pełnienia funkcji zastępcy Dyrektora nie powinien stanowić zatem podstawy do odmiennego traktowania tych osób niż pozostałych pracowników badawczo-technicznych. W konsekwencji, w ocenie Instytutu, pracownik badawczo - techniczny, pełniący funkcję zastępcy Dyrektora Instytutu, powinien mieć możliwość korzystania ze zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na takich samych zasadach, jak pozostali pracownicy badawczo-techniczni, zatrudnieni w Instytucie.

Ad.6

Zdaniem Wnioskodawcy może on jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego pracownikom badawczo-technicznym i inżynieryjno- technicznym z tytułu zatrudnienia w Instytucie w ramach stosunku pracy stosować 50% koszty uzyskania przychodów do tej części wynagrodzenia pracownika, która została wyodrębniona jako honorarium autorskie od daty podpisania z pracownikiem aneksu do umowy o pracę, w którym to honorarium zostało określone (po zweryfikowaniu czy pracownik spełnia pozostałe warunki, pozwalające na stosowanie tych kosztów, tj. stworzy w danym miesiącu utwór i przeniesie majątkowe prawa autorskie do niego na pracodawcę lub będzie wykonywał pracę twórczą nad utworem - w przypadku, gdy przewidywany okres pracy nad nim jest dłuższy niż 1 miesiąc). Wnioskodawca jako płatnik zaliczek powinien wykazać w rocznej informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) 50% koszty uzyskania przychodów w wysokości, w jakiej powinny one zostać uwzględnione od daty podpisania aneksu do umowy o pracę, tj. z uwzględnieniem 50% kosztów uzyskania przychodów, jeżeli pracownik faktycznie spełnia przesłanki pozwalające na stosowanie tych kosztów. W ocenie Wnioskodawcy koszty te powinny być uwzględnione w PIT-11 od daty podpisania aneksu do umowy o pracę z pracownikiem także wówczas, jeżeli poboru zaliczek faktycznie dokonano z pominięciem tych kosztów, pomimo że pracownik spełniał przesłanki do zastosowania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W myśl art. 22 ust. 1 powołanej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 tejże ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

W myśl art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Samo wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych następuje z chwilą przyjęcia utworu, o ile ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej. Podkreślić zatem należy, że istotą przedmiotowego unormowania nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca zatrudnia m.in. pracowników badawczo-technicznych i inżynieryjno-technicznych. Pracownicy ci w ramach swoich obowiązków tworzą utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przeniesienie majątkowych praw autorskich do tych utworów będzie następowało z momentem przyjęcia utworu przez pracodawcę. W umowach o pracę z pracownikami badawczo-technicznymi oraz inżynieryjno-technicznymi będzie wskazane, że zakres ich obowiązków obejmuje prace twórcze prowadzące do powstania utworów w rozumieniu prawa autorskiego oraz pozostałe czynności zlecone przez Instytut, nie prowadzące do powstania utworów. Z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich pracownikom badawczo-technicznym i inżynieryjno-technicznym będzie przysługiwało wynagrodzenie, tzw. honorarium autorskie. Honorarium to będzie wyodrębnioną częścią wynagrodzenia należnego tym pracownikom za pracę. Honorarium to zostanie określone w umowie o pracę jako stała kwota, wyodrębniana w ramach wynagrodzenia zasadniczego, premii zadaniowej i dodatku za godziny eksperckie. Wysokość honorarium autorskiego należnego pracownikom badawczo - technicznym i inżynieryjno-technicznym zostanie ustalona na poziomie rynkowym, adekwatnie do rzeczywistej wartości prac, jakie dany pracownik zatrudniony w Instytucie może dla niego opracować.

Podkreślić należy, że aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie z praw autorskich oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich, a także
*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie uprawniony do stosowania w odniesieniu do wyodrębnionego honorarium wypłacanego pracownikom badawczo-technicznym i inżynieryjno-technicznym, ustalonego w sposób opisany we wniosku, kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma przy tym znaczenia czy dany pracownik badawczo-techniczny lub inżynieryjno-techniczny dodatkowo wykonuje także funkcje kierownicze (np. kierownik zakładu naukowo-badawczego, kierownik laboratorium, kierownik zespołu, zastępca dyrektora, itp.) w sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik ten stworzył utwór i przeniósł na pracodawcę prawa do niego.

Równocześnie podkreślić należy, że w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego opisanym we wniosku pracownikom za czas ich usprawiedliwionej nieobecności zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu możliwe będzie wyłącznie w sytuacji kiedy w danym miesiącu pracownik stworzył utwór i przeniósł na pracodawcę prawa do niego. Nie można zatem uznać prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, że w razie usprawiedliwionej nieobecności w pracy powinien on mieć możliwość uwzględnienia 50% kosztów uzyskania przychodów także do wynagrodzenia wypłacanego przez niego tym pracownikom za czas urlopu. Jak bowiem wskazano wcześniej, wyłącznie jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika (twórcę) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można także potwierdzić prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym jest on uprawniony do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do honorarium autorskiego „wypłacanego” zaliczkowo. W opisie zdarzenia wskazano, że (…) przeniesienie majątkowych praw autorskich będzie następowało z momentem przyjęcia utworu przez pracodawcę (…) a jego wysokość (…) zostanie ustalona na poziomie rynkowym, adekwatnie do rzeczywistej wartości prac(…) jakie stworzy pracownik. Należałoby więc uznać, że rozporządzanie prawami autorskimi ma miejsce w momencie przekazywania przez pracowników badawczo-technicznych i inżynieryjno-technicznych własnych prac na rzecz pracodawcy (Wnioskodawcy). Istotne jest więc, aby za przejęcie takich utworów pracodawca zapłacił pracownikowi (twórcy) określoną kwotę odzwierciedlającą wartość konkretnego utworu. Nie sposób zatem zaaprobować stanowiska, aby pracownicy otrzymywali takie honorarium autorskie zaliczkowo bez faktu stworzenia konkretnego utworu i bez przeniesienia na pracodawcę praw do niego. W takiej sytuacji nie można powiązać wypłacanego honorarium z konkretnym utworem, bowiem w miesiącu wypłaty takiego wynagrodzenia żaden utwór nie powstaje. Opisany we wniosku sposób zaliczkowej wypłaty honorarium autorskiego powoduje, że w momencie wypłaty zaliczki utwór de facto nie istnieje i nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich do niego.

Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić zatem wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium, a ono może zostać wypłacone wyłącznie w związku i w momencie rozporządzenia prawami autorskimi do stworzonego utworu. Pogląd organu znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 11 marca 2015 r., II FSK 459/13.

Odnosząc się natomiast do kwestii wykazywania w informacji PIT-11 50% kosztów uzyskania przychodów przypomnieć należy, że stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Z kolei ust. 1a tegoż artykułu stanowi, że w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru.

Biorąc pod uwagę zacytowane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Informacje i deklaracje podatkowe, w tym PIT-11, służą do odwzorowania zaistniałego w trakcie roku podatkowego stanu faktycznego, a nie do jego kreowania. Zatem w informacji PIT-11 składanej za dany rok podatkowy Wnioskodawca powinien wykazać takie kwoty przychodu, kosztów uzyskania przychodów, dochodu oraz pobranej zaliczki, które odzwierciedlają jego działania jako płatnika. Dlatego też organ interpretacyjny potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, że może on jako płatnik stosować 50% koszty uzyskania przychodów do honorarium autorskiego ustalonego na zasadach określonych we wniosku od daty podpisania aneksów do umów o pracę z pracownikami badawczo-technicznymi i inżynieryjno-technicznymi, określającego kwotę tego honorarium i zasady jego wypłaty (wg zasad określonych we wniosku). Równocześnie jednak Wnioskodawca nie ma możliwości wykazania w rocznej informacji PIT-11 innych zdarzeń prawnopodatkowych niż te, które odzwierciedlają jego rzeczywiste postępowanie. A zatem nie może wykazać, że naliczał 50% koszty uzyskania przychodów w sytuacji kiedy w rzeczywistości tego nie robił.

Dodatkowo należy nadmienić, że informacja PIT-11 służy określeniu wysokości pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podatek pobrany przez płatnika ma charakter zaliczek na podatek, zaś właściwe rozliczenie z dochodu uzyskanego przez pracowników (badawczo-technicznych i inżynieryjno-technicznych) w danym roku podatkowym polega na złożeniu przez nich rocznych zeznań podatkowych (korekt zeznań), w których mogą zastosować 50% koszty uzyskania przychodu, o ile będą im takie koszty przysługiwały.

Podsumowując, Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych przy obliczaniu honorarium autorskiego należnego pracownikom badawczo-technicznym i inżynieryjno-technicznym z tytułu przekazywania praw autorskich do stworzonych przez nich utworów:

*   może stosować 50% koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do wyodrębnionego honorarium pracowników badawczo-technicznych i inżynieryjno-technicznych, ustalonego w sposób opisany we wniosku, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; nie ma przy tym znaczenia czy dany pracownik badawczo-techniczny lub inżynieryjno-techniczny dodatkowo wykonuje także funkcje kierownicze;
*   może stosować 50% koszty uzyskania przychodów do honorarium autorskiego wypłacanego w miesiącu kiedy pracownik przebywał na urlopie wypoczynkowym lub w przypadku innej usprawiedliwionej nieobecności w sytuacji kiedy w tym miesiącu pracownik ten stworzył utwór i przeniósł na pracodawcę prawa do niego;
*   nie może stosować 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy do tej części wynagrodzenia tych pracowników, która będzie odpowiadać zaliczce z tytułu należnego honorarium; zaliczka na poczet honorarium nie odzwierciedla w żaden sposób wartości utworu tworzonego przez pracownika w danym miesiącu;
*   nie może wykazać w rocznej informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) 50% koszty uzyskania przychodów w wysokości, w jakiej powinny one zostać uwzględnione od daty podpisania aneksu do umowy o pracę, w sytuacji, gdy poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dokonano faktycznie z pominięciem 50% kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.