Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.773.2018.2.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-05
Teza: Możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
Słowa kluczowe: usługi-usługi rehabilitacyjne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2018 r. (data wpływu 11 grudnia 2018 r.) uzupełnione pismem Strony z dnia 17 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 11 stycznia 2019 r. (skutecznie doręczone Stronie w dniu 16 stycznia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług akupunktury – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług akupunktury. Wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 17 stycznia 2019 r. (data wpływu 24 stycznia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 8 stycznia 2019 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.773.2018.1.MMA.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym wpisanym do Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. W ramach prowadzonej działalności świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonuje dostawy towarów i świadczy inne usług ściśle z tymi usługami medycznymi związane. Świadczenia te, w dalszej części wniosku świadczenia/usługi medyczne są wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług jako podlegające zwolnieniu z podatku VAT.

Wnioskodawca posiada niezbędne środki w postaci nieruchomości i urządzeń oraz wyposażenie konieczne w celu wykonania tych świadczeń, które realizowane są przez wykwalifikowany personel wnioskodawcy.

Wnioskodawca w momencie składania niniejszego wniosku rozszerza katalog świadczonych usług o usługi akupunktury.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że co do zasady świadczył będzie usługi akupunktury służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia. Usługi te zdaniem Wnioskodawcy korzystały będą ze zwolnienia w zakresie podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca wykazał w złożonym wniosku, że akupunktura posiada udowodnione działanie lecznicze. Jednocześnie spełniony jest drugi wymóg odpowiednich kwalifikacji osoby wykonującej akupunkturę. Obydwa te warunki występując łącznie pozwalają, zdaniem wnioskodawcy zastosować stawkę VAT zwolnione na świadczone przez niego usługi akupunktury.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że świadczył będzie dodatkowo usługi akupunktury antycellulitowej oraz akupunktury kosmetycznej. W tym przypadku nie będzie spełniony warunek świadczenia usługi akupunktury w celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania bądź poprawy zdrowia.

Zakres ten nie był objęty pytaniem sformułowanym w przedmiotowym wniosku o interpretację przedstawiono go dla pełnego opisu problemu stosowania stawki zwolnionej.

W przeważającej części świadczone przez Wnioskodawcę usługi akupunktury świadczone będą w celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania bądź poprawy zdrowia. Wnioskodawca będzie każdorazowo weryfikował czy spełniony będzie ten warunek. Dopiero po stwierdzeniu spełnienia tego warunku usługa będzie kwalifikowana jako korzystająca ze zwolnienia z podatku VAT. Będzie to miało miejsce przy jednoczesnym spełnieniu drugiego warunku koniecznego, tzn. odpowiednio wysokich kwalifikacji osoby wykonującej usługę akupunktury.

Usługi akupunktury świadczone w innym celu niż profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie, bądź poprawa zdrowia, a więc na przykład w celach kosmetycznych nie będą mogły korzystać ze zwolnienia w podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Wnioskodawca zwraca się z pytaniem czy świadczenie usług akupunktury jako usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia korzysta ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zwolnienie w zakresie podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy od podatku od towarów i usług przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek. Świadczona usługa musi mieć charakter usługi medycznej oraz usługa jest wykonywana przez odpowiednio wykwalifikowany personel.

Zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust. 1 pkt 18 usługami medycznymi są wszelkie usługi w zakresie ochrony opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ze zwolnienia korzysta również dostawa towarów oraz świadczenie innych usług niż medyczne ale tylko takich, które towarzyszą usłudze medycznej, są ściśle z nią związane i niezbędne dla jej wykonania, łącznie z podstawowym świadczeniem tworzą jedną kompleksową usługę medyczną.

Definicja usługi medycznej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest tożsama z definicją świadczenia zdrowotnego sformułowaną na gruncie przepisów ustawy dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 10 tej ustawy przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W ustawie o podatku od towarów i usług ale również w ustawie o działalności leczniczej brak jest zatem zamkniętego katalogu świadczeń medycznych. Dlatego za świadczenie zdrowotne podlegające zwolnieniu z podatku VAT należy uznać każdą usługę, której świadczenie ma na celu ochronę zdrowia, usługę wykonywaną w trakcie choroby dla przywrócenia zdrowia, profilaktykę zdrowotną jak również świadczenia rehabilitacyjne polegające na zapewnieniu powrotu do pełnej sprawności zdrowotnej.

Definicja akupunktury wg słownika języka polskiego PWN: akupunktura to: «metoda leczenia, polegająca na nakłuwaniu igłami ściśle określonych punktów ciała» (https://sjp.pwn.pi/sjp/akupunktura:2549311 html).

Akupunktura jest metodą leczenia uznaną przez Światową Organizację Zdrowia (WHO). W raporcie podsumowującym wyniki badań i testów klinicznych WHO potwierdza akupunkturę jako efektywną metodę leczenia wielu chorób.

W dokumencie wymieniono schorzenia dla których akupunktura jest formą skutecznej terapii. Są to: alergiczny nieżyt nosa (w tym katar sienny), ból kolana, ból pooperacyjny, ból szyi. ból twarzy (w tym zaburzenia czaszkowo-żuchwowe), ból w stomatologii (w tym ból zębów i dysfunkcja skroniowo-żuchwowa), bóle krzyża, bóle menstruacyjne, ból głowy, depresja (w tym nerwica depresyjna i depresja poudarowa), epigastralgia, ostra, indukcja porodu, istotne nadciśnienie, kolka nerkowa, kolka żółciowa, korekta złego ułożenia płodu, leukopenia, łokieć tenisisty, niekorzystne reakcje na radioterapię i / lub chemioterapię, nudności i wymioty, ostra czerwonka, pierwotne niedociśnienie, poranne mdłości, reumatoidalne zapalenie stawów, rwa kulszowa, wylew, zapalenie stawów barku, zwichnięcia stawów.

Dodatkowo WHO podaje listę 63 schorzeń w leczeniu których stwierdzono terapeutyczny wpływ akupunktury ale dla pełnego potwierdzenia tej metody leczenia konieczne są dalsze badania kliniczne.

W raporcie przytoczono szczegółowe wyniki badań oraz bogatą bibliografia w zakresie medycznego charakteru akupunktury (źródło: Acupuncture: Review and analysis of reports on controlled clinical trials; WHO, 2002; https://wwwiama.edu/ OtherArticles/ acupuncture\_WHO\_full\_reportpdf).

Akupunktura jako świadczenie medyczne w zakresie leczenia bólu jest również refundowana przez Narodowy Fundusz Zdrowia.

Z przytoczonego powyżej uzasadnienia wynika jednoznaczny związek akupunktury z usługami w zakresie ochrony zdrowia zdefiniowanymi w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług korzystającymi ze zwolnienia w zakresie podatku VAT.

Stanowisko to potwierdzone jest również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dn. 8 kwietnia 2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-14/16-4/TK.

Wnioskodawca w zakresie swojej oferty posiadał będzie również usługi akupunktury kosmetycznej oraz akupunktury antycellulitowej. Te zakresy usługi nie będą jednak korzystały ze zwolnienia w zakresie podatku VAT jako niespełniające definicji usługi medycznej. Nie wystąpi tu bowiem związek z opieką medyczną, profilaktyką bądź działaniami mającymi na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawianie zdrowia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o podatku od towarów i usług Ten zakres akupunktury wykonywany będzie bowiem ze wskazań kosmetycznych i estetycznych.

Drugim warunkiem uznania akupunktury za usługę korzystającą ze zwolnienia w zakresie podatku VAT, obok charakteru medycznego usługi, jest wykonywanie jej przez osoby o odpowiednim przygotowaniu merytorycznym. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniem z VAT objęte są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów

*   lekarza i lekarza dentysty,

*   pielęgniarki i położnej,

*   medycznych, o których mowa w art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej,

*   psychologa.

Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej przez osobę wykonującą zawód medyczny należy rozumieć osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych bądź też osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Obowiązek posiadania właściwych kwalifikacji ma pozwolić zapewnić odpowiednio wysoką jakość świadczonej usługi.

Z analizy treści przywołanych powyżej przepisów wynika, że brak jest zamkniętego katalogu osób uprawnionych do świadczenia usług zdrowotnych korzystających ze zwolnienia w zakresie podatku VAT.

Z treści uzasadnienia pisma Dyrektora KAS z dnia 12 czerwca 2018 roku (znak: 0112-KDIL1 -3.4012.243.2018.2.KM) będącego odpowiedzią na zapytanie skierowane w analogicznym stanie faktycznym: „Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie ,,osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania Pojęcie ,,wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych”.

Wnioskodawca jako podmiot oferujący świadczenia medyczne korzystał będzie dla ich dostarczenia z usług wykonywanych dla niego przez osobę posiadającą kwalifikacje w zakresie stosowania akupunktury. Osoba ta ukończyła trwające trzy i pół roku studium medyczne w zakresie tradycyjnej medycyny chińskiej w paryskim Institut DEnergetique et Acupuncture Traditionnelles Chinoies. Ponadto sukcesywnie podnosi swoje kwalifikacje w tym zakresie. W roku 2018 uczestniczyła w cyklu szkoleń organizowanych przez Yong Ho TCM Center Pte Ltd w Lizbonie w dniach do 6 do 11 października 2018 roku. Usługi w zakresie akupunktury będą świadczone zatem przez osobę posiadającą wysokie międzynarodowe kwalifikacje w tym zakresie. Wykształcenie to, zdaniem wnioskodawcy, spełnia wymogi określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej dla zwolnienia z podatku VAT usług medycznych wykonywanych przez tą osobę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W świetle art. 146aa pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039;
4.  psychologa.

Wymienione powyżej zwolnienia od podatku VAT mają charakter podmiotowo-przedmiotowy i odnoszą się do usług w zakresie opieki medycznej oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze (pkt 18), świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a) oraz usług świadczonych przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologa oraz usług świadczonych w ramach wykonywania zawodów medycznych (pkt 19).

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołany przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18, 18a i 19 ustawy, zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Tut. organ podatkowy zauważa, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r., poz. 2190, z późn. zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646, 1479, 1629 i 1633) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Wnioskodawca wskazał, że jest podmiotem leczniczym wpisanym Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Zatem należy uznać że Wnioskodawca spełnia przesłankę podmiotową o której mowa art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, pozwalająca na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych przez niego usług.

Jak wskazano na wstępie dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, oprócz przesłanki podmiotowej, konieczne jest również spełnienie przesłanki przedmiotowej.

Regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, nie zwalniają od podatku wszystkich świadczeń opieki medycznej, ale tylko służące określonemu celowi. Ze zwolnienia korzystają jedynie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Pozostałe usługi medyczne, jeśli nie odpowiadają koncepcji opieki medycznej, tzn. nie służą ww. celom, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. Pojęcie „opieki medycznej” przewidziane w art. 43 ustawy o VAT obejmuje zatem świadczenia medyczne wykonywane w celu ochrony, w tym zachowania lub przywrócenia zdrowia osób. Innymi słowy pojęcie to obejmuje zarówno leczenie jak i profilaktykę.

Decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, jest wykazanie, że celem świadczonych usług w zakresie opieki medycznej jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Wskazać należy, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio. Zachowywanie rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonuje dostawy towarów i świadczy inne usług ściśle z tymi usługami medycznymi związane. Świadczenia te są wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług jako podlegające zwolnieniu z podatku VAT. Wnioskodawca posiada niezbędne środki w postaci nieruchomości i urządzeń oraz wyposażenie konieczne w celu wykonania tych świadczeń, które realizowane są przez wykwalifikowany personel wnioskodawcy. Wnioskodawca w momencie składania niniejszego wniosku rozszerza katalog świadczonych usług o usługi akupunktury. Wnioskodawca wskazał, że co do zasady świadczył będzie usługi akupunktury służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia. Wnioskodawca wykazał w złożonym wniosku, że akupunktura posiada udowodnione działanie lecznicze. Jednocześnie spełniony jest drugi wymóg odpowiednich kwalifikacji osoby wykonującej akupunkturę. Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że świadczył będzie dodatkowo usługi akupunktury antycellulitowej oraz akupunktury kosmetycznej. W tym przypadku nie będzie spełniony warunek świadczenia usługi akupunktury w celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania bądź poprawy zdrowia. Zakres ten nie był objęty pytaniem sformułowanym w przedmiotowym wniosku o interpretację przedstawiono go dla pełnego opisu problemu stosowania stawki zwolnionej. W przeważającej części świadczone przez Wnioskodawcę usługi akupunktury świadczone będą w celu profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania bądź poprawy zdrowia. Wnioskodawca będzie każdorazowo weryfikował czy spełniony będzie ten warunek. Dopiero po stwierdzeniu spełnienia tego warunku usługa będzie kwalifikowana jako korzystająca ze zwolnienia z podatku VAT. Będzie to miało miejsce przy jednoczesnym spełnieniu drugiego warunku koniecznego, tzn. odpowiednio wysokich kwalifikacji osoby wykonującej usługę akupunktury. Usługi akupunktury świadczone w innym celu niż profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie, bądź poprawa zdrowia, a więc na przykład w celach kosmetycznych nie będą mogły korzystać ze zwolnienia w podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy świadczenie usług akupunktury jako usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia korzysta ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o podatku od towarów i usług.

Akupunktura jest to metoda terapii rozmaitych schorzeń za pomocą nakłuwania specjalnymi igłami ciała pacjenta. Podstawowym założeniem akupunktury jest to, że obszary na skórze powiązane są z poszczególnymi narządami wewnętrznymi, zatem stymulacja skóry za pomocą igieł w danym obszarze przyniesie ulgę w określonym stanie chorobowym.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy usługi akupunktury będą świadczone w celu profilaktyki, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia. Zatem okoliczności sprawy wskazują, że spełniona będzie również przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie zostanie spełniona zarówno przesłanka podmiotowa, jak i przedmiotowa, które określone zostały w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Z wniosku wynika, że Spółka jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą, o której jest mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a świadczone przez Spółkę usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zatem w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18a i art. 43 ust. 1 pkt 19 i 19a ustawy, gdyż dotyczą innych sytuacji niż przedstawiona we wniosku (zwolnienia od podatku usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmiot leczniczy).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego może korzystać ze zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 18-19a jest nieprawidłowe, gdyż jak wskazano wyżej, podstawą do zwolnienia świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z póżn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.