Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.834.2019.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-13
Teza: - nieuznanie dostawy nieruchomości w części dotyczącej działki 1 za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wyłączenia jej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. - uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej działki 1 za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT, w związku z rezygnacją ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy , - prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż nieruchomości w części dotyczącej działki 1 - zwolnienie od podatku VAT transakcji sprzedaży działek 2 i 3 - brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. działek 2 i 3 –
Słowa kluczowe: budowle; budynek; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 6 grudnia 2019 r (data wpływu 12 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z 19 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania dostawy nieruchomości w części dotyczącej działki 1 za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wyłączenia jej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – **jest prawidłowe,**
*   uznania transakcji sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej działki 1 za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT, w związku z rezygnacją ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż nieruchomości w części dotyczącej działki 1 – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży działek 2 i 3 – **jest prawidłowe,**
*   braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem ww. działek 2 i 3 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania dostawy nieruchomości w części dotyczącej działki 1 za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wyłączenia jej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, uznania transakcji sprzedaży nieruchomości w części dotyczącej działki 1 za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT, w związku z rezygnacją ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż nieruchomości w części dotyczącej działki 1 oraz w zakresie zwolnienia od podatku VAT transakcji sprzedaży działek 2 i 3 oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem działek 2 i 3. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 13 lutego 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.834.2019.1.MD.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: R. Sp. z o.o. Sp. k.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Pana M. Ż.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. (Kupujący) jest spółką osobową, której przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej jest wynajem nieruchomości.

Pan Ż. (Sprzedający) jest osobą fizyczną, która prowadzi działalność gospodarczą pod firmą „Firma Ż…”, ul. G., xx-xxx B., NIP: xxx-xx-xx-xxx. Klasyfikacja działalności sprzedającego według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) obejmuje m.in. następujące grupowania:

1.  55.10.Z – hotele i podobne obiekty zakwaterowania (przeważający rodzaj działalności),
2.  68.10.Z – kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,
3.  68.20.Z – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
4.  68.31.Z – pośrednictwo w obrocie nieruchomościami,
5.  68.32.Z – zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie

Sprzedający oraz Kupujący są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Sprzedający wspólnie z małżonką (Panią B. Ż.) na zasadach małżeńskiej wspólności majątkowej, jest właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości S., gmina S., powiat l., województwo k., przy ulicy S., składającej się z działek:

*   nr \`(...)\`, obręb 0005, Nr 5; stanowiącej teren zabudowany, o powierzchni 0,7041 ha – dalej również jako: „Działka 1”,
*   nr \`(...)\`, obręb 0005, Nr 5, stanowiącej grunty orne, o powierzchni 0,0257 ha – dalej również jako: „Działka 2”,
*   nr \`(...)\`, obręb 0005, Nr 5, stanowiącej drogę, o powierzchni 0,0281 ha – dalej również jako: „Działka 3”,

o łącznej powierzchni 0, 7579 ha, dla której Sąd Rejonowy, V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr xxx/8 (dalej łącznie jako „Nieruchomość”).

Treść księgi wieczystej nr xxx/8 przedstawia się następująco:

1.  dział I-Sp nie zawiera żadnych wpisów,
2.  w dziale II księgi wieczystej Sprzedający i Pani B. Ż. wpisani są jako właściciele we współwłasności łącznej małżeńskiej,
3.  dział III księgi wieczystej nie zawiera żadnych wpisów,
4.  w dziale IV księgi wieczystej wpisane są dwie hipoteki umowne; pierwsza hipoteka umowna do kwoty 4 243 725,15 zł na rzecz \`(...)\` S.A. na zabezpieczenie wierzytelności z tytułu kredytu, umowa z dnia 21 października 2014 r; druga hipoteka umowna do kwoty 961 632,30 zł na rzecz \`(...)\` S.A. na zabezpieczenie wierzytelności z tytułu kredytu, umowa z dnia 21 października 2014 r.,
5.  księga wieczysta nie zawiera żadnych innych wpisów ani wzmianek.

Sprzedający, wraz z małżonką, nabył prawo własności nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 18 marca 2014 r. nieruchomość została nabyta w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej, w ramach jednej umowy (aktu notarialnego), którego stroną byli wspólnie małżonkowie i weszła do majątku wspólnego małżonków.

Nieruchomość została nabyta od osoby fizycznej nieprowadzającej działalności gospodarczej, która z tytułu dokonanej sprzedaży nieruchomości nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Ówczesna sprzedaż nieruchomości nie podlegała zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Sprzedającemu w związku z nabyciem nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W dniu nabycia nieruchomości:

*   Działka 1 stanowiła teren zabudowany 2-kodygnacyjnym, podpiwniczonym budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 160 m2 , budynkiem gospodarczym o powierzchni użytkowej 66 m2 oraz budynkiem gospodarczo-garażowym o powierzchni użytkowej 72 m2 , które w 2014 r. zostały wyburzone przez Sprzedającego,
*   Działka 2 była terenem niezabudowanym i stanowiła grunty orne,
*   Działka 3 była terenem niezabudowanym i stanowiła drogę gruntową, która w ocenie Zainteresowanych nie stanowiła budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186).

Jeszcze przed nabyciem nieruchomości przez Sprzedającego, Burmistrz Miasta i Gminy wydał decyzję o warunkach zabudowy nr x. z dnia 5 grudnia 2013 r., dotyczącą działki 1 i inwestycji polegającej na budowie pawilonu handlowo-usługowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz parkingami i ustalił wymagania dotyczące zabudowy i zagospodarowania terenu.

W dniu 4 marca 2014 r. Sprzedający zawarł umowę najmu ze spółką J. S.A. (dalej również: „Najemca”), w której Sprzedający oświadczył, że do dnia 15 maja 2014 r. nabędzie prawo własności działki 1, a w terminie do dnia 30 czerwca 2016 r. wybuduje na działce 1 budynek o powierzchni 1091,50 m2 , wraz z infrastrukturą towarzyszącą, który Najemca będzie wykorzystywać na prowadzenie placówki handlowej w ramach sieci sklepów „B.”.

Po zakupie nieruchomości i w związku z podjętym w ww. umowie najmu zobowiązaniem, Sprzedający w 2014 r. zrealizował na działce 1 ww. inwestycję polegającą na budowie pawilonu handlowo-usługowego (dalej: „Budynek”) wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Po zakończeniu inwestycji, Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją nr x. z dnia 19 grudnia 2014 r. udzielił Sprzedającemu pozwolenia na użytkowanie budynku wraz z infrastrukturą techniczną oraz dwoma zjazdami z drogi powiatowej.

W wyniku powyższego, w dniu 20 grudnia 2014 r. Sprzedający wydał Najemcy budynek wraz z infrastrukturą towarzyszącą do użytkowania. W związku z powyższym i zgodnie z postanowieniami ww. umowy najmu, obecnie w budynku Najemca prowadzi sklep wielkopowierzchniowy należący do sieci „B.”. Zgodnie z ww. umową najmu z dnia 4 marca 2014 r. Najemcy przez czas trwania umowy najmu przysługuje prawo pierwokupu z wyłączeniem przypadków przeniesienia własności nieruchomości na spółki kapitałowo powiązane oraz na członków rodziny wspólników Sprzedającego.

W związku z budową budynku Sprzedającemu (jako czynnemu podatnikowi VAT), przysługiwało prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących zakup towarów i usług niezbędnych dla realizacji przedmiotowej inwestycji.

Tym samym, nieruchomość oraz budynek wykorzystywane były przez Sprzedającego od dnia zakupu wyłącznie na potrzeby jego działalności gospodarczej i zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych Sprzedającego, prowadzonej na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Od dnia oddania Najemcy budynku do użytkowaniu, Sprzedający nie poniósł wydatków na jego ulepszenie, które w którymkolwiek roku kalendarzowym lub łącznie wyniosłyby przynajmniej 30% jego wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Sprzedający nie ponosił również na budynek nakładów, które stanowiły „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystywania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia, czego dowodem jest okoliczność, że w dalszym ciągu Najemca prowadzi w budynku sklep o tym samym charakterze.

Małżonka Sprzedającego nie prowadzi własnej działalności gospodarczej i od dnia nabycia nie wykorzystywała przedmiotowej nieruchomości w jakikolwiek sposób.

Sprzedający i Kupujący zawarli w dniu 2 grudnia 2019 r. przedwstępną warunkową umowę sprzedaży nieruchomości (dalej: „umowa przedwstępna”), w której strony zobowiązały się do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej (dalej: „przyrzeczona umowa sprzedaży”), na podstawie której Sprzedający dokonana zbycia własności nieruchomości (w tym posadowionego na niej budynku) na rzecz Kupującego za wynagrodzeniem.

Cena za nabycie nieruchomości przez Kupującego została określona w umowie przedwstępnej zarówno łącznie jak i z podziałem na poszczególne działki, a strony przewidują jej uregulowanie w sposób następujący:

1.  w dniu 2 grudnia 2019 r. Kupujący zapłacił Sprzedającemu i jego małżonce część łącznej wartości ceny sprzedaży tytułem zadatku,
2.  pozostała wartość ceny sprzedaży zostanie zapłacona po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży, przy czym zapłata zostanie dokonana również w odpowiedniej części na poczet umów kredytowych zawartych przez Sprzedającego, w związku z którymi nieruchomość obciążona jest hipoteką.

Przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta z zastrzeżeniem spełnienia się następujących warunków:

1.  rezygnacji bądź upływu terminu na wykonanie prawa pierwokupu wynikającego z ww. umowy najmu zastrzeżonego na rzecz Najemcy-Sprzedający wraz z małżonką poinformują Najemcę o zamiarze zbycia nieruchomości w terminie trzech dni roboczych od dnia zawarcia umowy przedwstępnej,
2.  doręczenia Sprzedającemu i B. Ż., najpóźniej na 5 dni przed dniem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, pisemnego oświadczenia banku, który udzieli Kupującemu kredytu służącego sfinansowaniu zapłaty ceny za nieruchomość, z którego wynikać będzie, że po okazaniu bankowi odpisu przyrzeczonej umowy sprzedaży, bezwarunkowo zapłaci on w terminie 5 dni roboczych od okazania mu odpisu przyrzeczonej umowy sprzedaży pozostałą część ceny, zaś w braku finansowania pozostałej części ceny przez bank finansujący, dokonania zapłaty przez Kupującego całości pozostałej części ceny na rachunek depozytowy notariusza sporządzającego umowę przedwstępną oraz podpisania przez Kupującego protokołu przyjęcia przez notariusza na przechowanie pieniędzy w równowartości pozostałej części ceny, z którego wynikać będzie, że jedynym warunkiem niezwłocznej wypłaty pozostałej części ceny Sprzedającemu i B. Ż. będzie podpisanie przez strony przyrzeczonej umowy sprzedaży i doręczenie Kupującemu oświadczenia banku, z którego wynikać będzie zgoda na wykreślenie hipoteki obciążającej nieruchomość;
3.  uzyskanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego potwierdzającej stanowisko Zainteresowanych odnośnie skutków podatkowych transakcji.

Przyrzeczona umowa sprzedaży spowoduje następujące zmiany prawne i faktyczne pomiędzy stronami:

1.  przeniesienie prawa własności nieruchomości;
2.  przekazanie Kupującemu oryginałów lub notarialnie poświadczonych kopii (według uznania Kupującego) istotnych dokumentów prawnych oraz technicznych dotyczących nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego;
3.  przeniesienie na Kupującego wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy najmu dotyczącej przedmiotowej nieruchomości, której stroną w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży będzie Sprzedający;
4.  wydanie Kupującemu oryginalnego egzemplarza umowy najmu dotyczącej nieruchomości;
5.  przeniesienie na rzecz Kupującego wszelkich roszczeń przysługujących Sprzedającemu względem osób trzecich, w tym w szczególności względem ubezpieczyciela nieruchomości, w związku z uszkodzeniem lub zanieczyszczeniem nieruchomości.
6.  Kupujący otrzyma zgodę na dokonywanie adaptacji, korekt i zmian projektowych we wszystkich branżach bez ograniczeń w projekcie budowlanym pawilonu handlowo-usługowego, zgodnie z wymogami i ustaleniami z Najemcą. Kupujący będzie miał prawo wykorzystać projekt tylko i wyłącznie dla wskazanej lokalizacji.
7.  Sprzedający przekaże Kupującemu projekt pawilonu handlowo-usługowego w przypadku zakupu przez nią nieruchomości, której dotyczy projekt.

Jednocześnie, w ramach transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione wszystkie pozostałe składniki majątku Sprzedającego, a mianowicie Sprzedający w szczególności nie dokona przeniesienia na Kupującego:

1.  praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na realizację inwestycji dotyczącej nieruchomości;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związanych z przenoszonym majątkiem.

Sprzedający do momentu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości zobowiązany jest do posiadania ubezpieczenia od ognia i żywiołów. Od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości Kupujący we własnym zakresie ubezpieczy nieruchomość.

Kupujący oświadczył w umowie przedwstępnej, że w zakresie zarządzania przejętą umową najmu będzie polegał będzie na własnej wiedzy i doświadczeniu oraz że w związku z transakcją objętą przyrzeczoną umową sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na rzecz Kupującego żadnego know-how ani umów zawartych przez Sprzedającego w tym zakresie.

W ramach przyrzeczonej umowy sprzedaży nie dojdzie również do przeniesienia pracowników pomiędzy przedsiębiorstwami, a zatem nie będzie miało miejsca przejście zakładu pracy w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm.). Pracownicy, którzy pracują w sklepie prowadzonym w budynku przez Najemcę są zatrudniani przez Najemcę i zarówno umowa przedwstępna jak i przyrzeczona umowa sprzedaży nie mogą ich dotyczyć.

Dodatkowo, składniki majątkowe opisane powyżej nie stanowią w strukturze organizacyjnej Sprzedającego działu, wydziału ani oddziału. Przedmiot transakcji nie był także wcześniej i nie będzie wyodrębniony na bazie statutu, regulaminu ani innego aktu Sprzedającego o podobnym charakterze.

W ramach prowadzonej działalności i na podstawie prowadzonej przez siebie ewidencji Sprzedający jest w stanie przyporządkować do nieruchomości przychody oraz koszty, należności i zobowiązania związane z przedmiotem transakcji, ale nie przygotowuje dla niej osobnej dokumentacji rachunkowej.

Kupujący będzie wykorzystywać nabytą nieruchomość i budynek do świadczenia usług najmu, w tym na podstawie umowy z Najemcą, której stroną Kupujący stanie się na mocy przyrzeczonej umowy sprzedaży. Sprzedający będzie natomiast w dalszym ciągu prowadzić działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie.

Kupujący w celu prowadzenia dalszej działalności z wykorzystaniem zakupionej nieruchomości będzie musiał angażować inne składniki majątkowe niebędące przedmiotem transakcji oraz podejmować dodatkowe działania faktyczne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki. W szczególności Kupujący po zakupie nieruchomości wyznaczy pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie nią oraz za nadzór nad jej konserwacją. Zawrze również nowe umowy z przedsiębiorcami zewnętrznymi, które dokonywać będą okresowych przeglądów stanu technicznego nieruchomości.

Kupujący nie jest również zainteresowany przeniesieniem na siebie praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Sprzedającego umów dotyczących dostarczania mediów. Wszelkie umowy dotyczące dostaw mediów do nieruchomości, których stroną jest Sprzedający, zostaną zatem rozwiązane przez Sprzedającego w związku z zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży, a Kupujący zawrze z operatorami nowe umowy na dostawę mediów (woda i odprowadzanie ścieków, energia elektryczna, gaz). Kupujący będzie odpowiadać również za zapewnienie obsługi księgowej tej części swojej działalności związanej z przedmiotową nieruchomością po jej nabyciu i nie wyklucza też zawarcia w tym celu dodatkowych umów z podmiotami zewnętrznymi.

Nieruchomość jako całość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, co wynika z treści zaświadczenia wydanego z upoważnienia Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 25 listopada 2019 r., nr x..

W ramach nieruchomości jedynie działka 1 jest terenem zabudowanym (budynek wraz z infrastrukturą towarzyszącą). Na działkach 2 i 3 nie znajdują się obecnie budynki. Działki te stanowią odpowiednio grunty orne (działka 2) oraz drogę gruntową (działka 3), która nie stanowi budowli w rozumieniu Prawa budowlanego i takie założenie Zainteresowani przyjmują na potrzeby niniejszego wniosku. Dla działek 2 i 3 nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu przestrzennym w rozumieniu ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945 ze zm.). Strony przewidują, że opisany powyżej stan będzie istniał również w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży i dostawy nieruchomości.

Intencją Zainteresowanych jest zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży najpóźniej do dnia 31 marca 2020 r.

Po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży i zrealizowaniu transakcji, Kupujący będzie wykorzystywać nieruchomość i budynek do świadczenia usług najmu, w tym na podstawie umowy najmu, której stroną Kupujący stanie się na mocy umowy. Sprzedający będzie natomiast w dalszym ciągu prowadzić działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie.

Intencją Zainteresowanych jest opodatkowanie transakcji wynikającej z przyrzeczonej umowy sprzedaży jako zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej Sprzedającego przy zastosowaniu:

1.  dla działki 1 – podstawowej stawki VAT w wysokości 23%, a wątpliwości stron wywołuje kwestia ewentualnej kwalifikacji działki 1 oraz związanych z nią praw jako „przedsiębiorstwa” lub zwłaszcza „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w związku z praktyką stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne w przedmiocie opodatkowania zbycia tzw. nieruchomości komercyjnych,
2.  dla działki 2 – zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jako terenu niezabudowanego,
3.  dla działki 3 – zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jako terenu niezabudowanego.

W uzupełnieniu do wniosku udzielono następujących wyjaśnień.

Na pytanie Organu „Proszę o doprecyzowanie czy planowana transakcja będzie obejmować także przeniesienie nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego, zobowiązań, ksiąg rachunkowych, rachunków bankowych, środków pieniężnych?” Wnioskodawca odpowiedział, że Nie. Transakcja nie będzie obejmować przeniesienia nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego, zobowiązań (z wyjątkiem jednoznacznie opisanych we wniosku obowiązków związanych z umową najmu zawartą przez Sprzedającego) oraz ksiąg rachunkowych, rachunków bankowych, środków pieniężnych. W wniosku wskazano jakie składniki aktywów i pasywów Sprzedającego zostaną przeniesione na Kupującego i organ związany jest tym opisem. Jeżeli dany element nie został wymieniony we wniosku należy założyć, że nie zostanie on przeniesiony na Sprzedającego. Takie składniki majątkowe jak nazwa przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe, rachunki bankowe czy środki pieniężne nie stanowią standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych, co potwierdzają objaśnienia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych.

Na dzień transakcji mająca być przedmiotem dostawy nieruchomość w części dotyczącej działki 1 nie będzie wyodrębniona organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Odnośnie przesłanek dotyczących braku wyodrębnienia organizacyjnego Wnioskodawca wskazuje, że składniki majątkowe, których dotyczy wniosek nie stanowią w strukturze organizacyjnej Sprzedającego działu, wydziału ani oddziału. Przedmiot transakcji nie był także wcześniej i nie będzie wyodrębniony na bazie statutu, regulaminu ani innego aktu Sprzedającego o podobnym charakterze.

Odnośnie przesłanek dotyczących braku wyodrębnienia finansowego Wnioskodawca wskazuje, że w ramach prowadzonej działalności i na podstawie prowadzonej przez siebie ewidencji Sprzedający jest w stanie przyporządkować do nieruchomości przychody oraz koszty, należności i zobowiązania związane z przedmiotem transakcji, ale nie przygotowuje dla tej nieruchomości osobnej dokumentacji rachunkowej.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego Wnioskodawca wskazuje, że składniki majątkowe stanowiące przedmiot wniosku nie posiadają pełnej zdolność do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Kupujący nie otrzyma od Sprzedającego zespołu pracowników odpowiedzialnych za obsługę tych składników majątkowych (nie następuje przeniesienie zakładu pracy) i będzie musiał sam dokonać odpowiednich kroków organizacyjnych w celu uzupełnienia takiego braku. Konieczne będzie również zawarcie nowych umów dot. mediów, zapewnienie obsługi księgowej, wyznaczenie pracowników do zarządzanie nieruchomością oraz nadzoru nad jej konserwacją oraz zawarcie z podmiotami zewnętrznymi umów dotyczących przeglądów stanu technicznego nieruchomości, zawarcie umowy ubezpieczenia nieruchomości. Poza tym, we wniosku opisano szczegółowo jaką działalność prowadzi Sprzedający i jaki jest charakter wykorzystania w działalności Sprzedającego nieruchomości stanowiącej przedmiot wniosku, do dnia jej zbycia.

Nieruchomość w części dotyczącej działki 1 na dzień transakcji nie mogłaby stanowić potencjalnego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Odnośnie przesłanek zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy we wniosku wskazano jednoznacznie: „W ramach przyrzeczonej umowy sprzedaży nie dojdzie również do przeniesienia pracowników pomiędzy przedsiębiorstwami, a zatem nie będzie miało miejsca przejście zakładu pracy w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917 ze zm.). Pracownicy, którzy pracuję w sklepie prowadzonym w budynku przez Najemcę są zatrudniani przez Najemcę i zarówno umowa przedwstępna jak i przyrzeczona umowa sprzedaży nie mogę ich dotyczyć.”

(\`(...)\`)

Kupujący w celu prowadzenia dalszej działalności z wykorzystaniem zakupionej nieruchomości będzie musiał angażować inne składniki majątkowe niebędące przedmiotem transakcji oraz podejmować dodatkowe działania faktyczne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki. W szczególności Kupujący po zakupie nieruchomości wyznaczy pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie nią oraz za nadzór nad jej konserwację. Zawrze również nowe umowy z przedsiębiorcami zewnętrznymi, które dokonywać będę okresowych przeglądów stanu technicznego nieruchomości.

Kupujący będzie odpowiadać również za zapewnienie obsługi księgowej tej części swojej działalności związanej z przedmiotową nieruchomością po jej nabyciu i nie wyklucza też zawarcia w tym celu dodatkowych umów z podmiotami zewnętrznymi.”

Zbywany zespół składników nie posiada zatem potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy bez zespołu ludzi odpowiedzialnych za jego obsługę, a takiego zespołu Kupujący nie otrzyma od Sprzedającego (nie następuje przeniesienie zakładu pracy) i będzie musiał sam dokonać odpowiednich kroków organizacyjnych w celu uzupełnienia takiego braku.

Odnośnie przesłanek dotyczących braku potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy Wnioskodawca wskazuje, że konieczne będzie również zawarcie nowych umów dot. mediów, zapewnienie obsługi księgowej, wyznaczenie pracowników do zarządzanie nieruchomością oraz nadzoru nad jej konserwacją oraz zawarcie z podmiotami zewnętrznymi umów dotyczących przeglądów stanu technicznego nieruchomości, zawarcie umowy ubezpieczenia nieruchomości.

Na pytanie Organu „Czy istnieje faktyczna możliwość kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej do czasu transakcji przez Sprzedającego wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, czy też konieczne jest w tym celu angażowanie przez Kupującego innych składników majątku (niebędące przedmiotem planowanej transakcji) lub konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcie umów - innych niż umów na dostarczanie mediów) niezbędnych do prowadzenia działalności w oparciu o zakupione składniki?” Wnioskodawca wskazał: odpowiedź na powyższe pytanie zawarta jest już we wniosku, cyt.:

„Kupujący w celu prowadzenia dalszej działalności z wykorzystaniem zakupionej nieruchomości będzie musiał angażować inne składniki majątkowe niebędące przedmiotem transakcji oraz podejmować dodatkowe działania faktyczne niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki. W szczególności Kupujący po zakupie nieruchomości wyznaczy pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie nią oraz za nadzór nad jej konserwacją. Zawrze również nowe umowy z przedsiębiorcami zewnętrznymi, które dokonywać będą okresowych przeglądów stanu technicznego nieruchomości.

Kupujący nie jest również zainteresowany przeniesieniem na siebie praw i obowiązków wynikających z zawartych przez Sprzedającego umów dotyczących dostarczania mediów. Wszelkie umowy dotyczące dostaw mediów do nieruchomości, których stroną jest Sprzedający, zostaną zatem rozwiązane przez Sprzedającego w związku z zawarciem Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, a Kupujący zawrze z operatorami nowe umowy na dostawę mediów (woda i odprowadzanie ścieków, energia elektryczna, gaz). Kupujący będzie odpowiadać również za zapewnienie obsługi księgowej tej części swojej działalności związanej z przedmiotową nieruchomością po jej nabyciu i nie wyklucza też zawarcia w tym celu dodatkowych umów z podmiotami zewnętrznymi.”

Trudno ocenić zatem czy Organowi zależy może na wyjaśnieniu kwestii „czy istnieje faktyczna możliwość kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej do czasu transakcji przez Sprzedającego wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji” (chociaż jest to zadziwiające, bo konstrukcja zdania sugeruje, że mamy tu do czynienia z alternatywą rozłączną, a drugi z wariantów odpowiedzi został wprost zamieszczony).

Niemniej jednak Wnioskodawca, wyjaśniam, że nie istnieje faktyczna możliwość kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej do czasu transakcji przez Sprzedającego (wynajem nieruchomości stanowiącej przedmiot wniosku) wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji i konieczne jest w tym celu angażowanie przez Kupującego innych składników majątku (niebędące przedmiotem planowanej transakcji) lub konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcie umów - innych niż umów na dostarczanie mediów) niezbędnych do prowadzenia działalności w oparciu o zakupione składniki.

Wynika to z opisanej we wniosku i przytoczonej powyżej okoliczności, że konieczne będzie zawarcie nowych umów dot. mediów, zapewnienie obsługi księgowej, wyznaczenie pracowników do zarządzanie nieruchomością oraz nadzoru nad jej konserwacją oraz zawarcie z podmiotami zewnętrznymi umów dotyczących przeglądów stanu technicznego nieruchomości, zawarcie umowy ubezpieczenia nieruchomości.

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę, że we wniosku wskazano, iż Sprzedający będzie w dalszym ciągu prowadzić działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie. Sprzedający nie zamierza zatem likwidować własnej działalności gospodarczej, a jej zakres będzie obejmował również m.in. wynajem nieruchomości (przedmiot działalności według PKD został we wniosku opisany).

Na pytanie Organu „Czy zostanie przeniesione na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuację realizowanej uprzednio przez Sprzedającego działalności gospodarczej.” Wnioskodawca odpowiedział, że trudno ocenić czym w istocie pytanie to różni się od pierwszej części pytania Czy istnieje faktyczna możliwość kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej do czasu transakcji przez Sprzedającego wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Niemniej jednak Wnioskodawca wyjaśnia, że na Kupującego nie zostanie przeniesione minimum środków pozwalających na kontynuację realizowanej uprzednio przez Sprzedającego działalności gospodarczej związanej z nieruchomością.

Jak wskazano już powyżej, konieczne będzie zawarcie nowych umów dot. mediów, zapewnienie obsługi księgowej, wyznaczenie pracowników do zarządzanie nieruchomością oraz nadzoru nad jej konserwacją oraz zawarcie z podmiotami zewnętrznymi umów dotyczących przeglądów stanu technicznego nieruchomości, zawarcie umowy ubezpieczenia nieruchomości

Jednocześnie Wnioskodawca zwrócił uwagę, że we wniosku wskazano, iż Sprzedający będzie w dalszym ciągu prowadzić działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie. Sprzedający nie zamierza zatem likwidować własnej działalności gospodarczej, a jej zakres będzie obejmował również m.in. wynajem nieruchomości (przedmiot działalności według PKD został we wniosku opisany).

Na pytanie Organu „Proszę wskazać jaki jest symbol klasyfikacji budynku handlowo-usługowego znajdującego się na działce 1 określony na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.)?” Wnioskodawca wskazał, że w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jest to budynek sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, w klasie 1230. Budynek nie zalicza się ponadto do budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych (PKOB ex 1264), ani mikroinstalacji, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389, z późn. zm.).

Budynek posadowiony na wskazanej we wniosku działce 1 jest trwale związany z gruntem.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.), na którą Organ powołuje się w kolejnym pytaniu, przez „budynek” należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Na nieruchomości stanowiącej przedmiot wniosku znajdują się następujące budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane:

1.  parking,
2.  dwa zjazdy z drogi powiatowej.

Są one ściśle związane funkcjonalnie z położonym na działce 1 budynkiem.

Na pytanie Organu „Czy przy wytworzeniu (budowie) ww. budowli Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?” Wnioskodawca wskazał, że tak, analogicznie jak w przypadku budowy budynku. Sprzedającemu przysługiwało prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących zakup towarów i usług niezbędnych dla realizacji przedmiotowej inwestycji.

Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie budowli, które w którymkolwiek roku kalendarzowym lub łącznie wyniosłyby przynajmniej 30% jego wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Sprzedający nie ponosił również na budowlę nakładów, które stanowiły „przebudowę” rozumianą jako dokonanie istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystywania budynku lub w celu znaczącej zmiany warunków ich zasiedlenia.

Zainteresowani złożą przed dniem dokonania sprzedaży działki 1 właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy nieruchomości w części dotyczącej działki 1.

Kupujący będzie wykorzystywał nabytą nieruchomość w części dotyczącej działki 1 wyłącznie do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie doprecyzowane w piśmie z 19 lutego 2020) :

1.  Czy transakcja zbycia nieruchomości w części dotyczącej działki 1, którą strony zamierzają przeprowadzić na podstawie opisanej powyżej przyrzeczonej umowy sprzedaży stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług?
2.  Czy, w przypadku przeczącej odpowiedzi na pytanie nr 1, transakcja w części dotyczącej działki 1 podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki 23% VAT, przy czym warunkiem opodatkowania transakcji z zastosowaniem stawki 23% VAT jest dokonanie przez strony wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
3.  Czy w zakresie, w jakim transakcja w części dotyczącej działki 1, będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu przedmiotowej nieruchomości oraz prawo do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT?
4.  Czy dostawa działki 2 (grunty orne) korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jako teren niezabudowany, pomimo że objęta jest ona tą samą księgą wieczystą co działka 1, na której położony jest budynek, a w konsekwencji Kupujący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej dostawy, również w sytuacji, gdyby Sprzedający zawarł taki podatek na fakturze?
5.  Czy dostawa działki 3 (droga niestanowiąca budowli), korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, jako teren niezabudowany, pomimo że objęta jest ona tą samą księgą wieczystą co działka 1, na której położony jest budynek, a w konsekwencji Kupujący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej dostawy, również w sytuacji, gdyby Sprzedający zawarł taki podatek na fakturze?

Stanowisko Zainteresowanych:

Ad 1. W ocenie Zainteresowanych przedmiotowa transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Za przyjęciem takiego wniosku przemawiają następujące argumenty prawne.

Przedmiotowy zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza m.in. przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, opodatkowaniu podlega m. in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Pojęcie „towary” przepis art. 2 pkt 6 ustawy o VAT definiuje jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Co istotne, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT). Przepisu art. 29a ust. 8 nie stosuje się jedynie do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli (art. 29a ust. 9 ustawy o VAT).

Należy w tym miejscu wskazać na istniejące rozbieżności w prawie podatkowym w stosunku do prawa cywilnego, jeśli chodzi o obrót „gruntami zabudowanymi”. Z punktu widzenia prawa cywilnego, sprzedaż gruntu, na którym znajduje się budynek, stanowi sprzedaż jednej rzeczy, jaką jest „grunt zabudowany”. Zgodnie z przepisami art. 46-48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 2018 poz. 1025 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale związane z gruntem lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. W związku z powyższym, w prawie cywilnym sprzedaż gruntu i posadowionego na nim budynku jest traktowana jako sprzedaż gruntu (wraz z częścią składową - budynkiem). Inaczej sytuacja wygląda w podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że przedmiotem odpłatnej dostawy towarów (czynności opodatkowanej VAT) nie jest grunt zabudowany, lecz sprzedaż budynku wraz z gruntem, na którym ten budynek bądź budowla się znajdują. Mamy tutaj do czynienia z dostawą dwóch towarów - gruntu i budynku.

Jak podkreśla się w piśmiennictwie, to co znajduje się na gruncie, jest niejako „ważniejsze” z punktu widzenia konsekwencji podatkowych (w podatku od towarów i usług) od samego gruntu, gdyż to sposób opodatkowania budynku bądź budowli wyznacza także sposób opodatkowania gruntu, tj. stawkę VAT lub zwolnienie przedmiotowe (zob. Bartosiewicz A., VAT. Komentarz, WKP 2017).

Powyższa zasada ma zastosowanie praktycznie we wszystkich przypadkach sprzedaży gruntu zabudowanego, również w bardzo nietypowych.

Warto wskazać w tym kontekście na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 1232/10, LEX 1095747), w którym Sąd stwierdził m.in., iż: „W stanie faktycznym określonym we wniosku o udzielenie interpretacji Gmina K. wskazała, że zamierza sprzedać Spółdzielni Pracy nieruchomość zabudowaną budynkami wybudowanymi w latach 70. przez tę Spółdzielnię. Właścicielem całej nieruchomości – gruntu zabudowanego budynkami – jest Gmina K. Zatem przedmiotem sprzedaży jest zabudowany grunt. (\`(...)\`) Sąd I instancji słusznie zauważył, że przyjęta przez organ konstrukcja dzieląca jedną transakcję na dostawę niezabudowanego gruntu i nieodpłatną dostawę towarów nie zmienia okoliczności, że grunt podlegający dostawie, to wciąż grunt zabudowany, do dostawy którego należy stosować treść tak art. 29 ust. 5 (obecnie odpowiednio art. 29a ust. 8 ustawy o VAT– dopisek własny), jak i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.”

Jak wynika z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r., poz. 1916) dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości, w których nieruchomości lokalowe zostały wyodrębnione.

Należy jednak zwrócić uwagę, że dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług w obecnej praktyce interpretacyjnej przyjmuje się, że każda wyodrębniona geodezyjnie działka stanowi odrębny przedmiot dostawy.

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115-KDIT1-2.4012.410.2019.2.KK z dnia 25 września 2019 r. (akceptującej stanowisko podatnika), wskazano m.in.: „Każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową. Tym samym w sytuacji sprzedaży działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Zatem określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów, uprawniające do stosowania preferencji. Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek gruntów, objętych jedną albo więcej niż jedną księgą wieczystą, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie każda z tych działek odrębnie lub części tych działek.”

Stanowisko takie zostało wyrażone np. w interpretacjach indywidulanych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   nr 0113-KDIPT1-1.4012.931.2017.1.MW z dnia 16 stycznia 2018 r.,
*   nr 0111-KDIB3-1.4012.674.2018.3.IK z dnia 21 listopada 2018 r.,
*   nr 0111-KDIB3-1.4012.738.2018.3.IK z dnia 28 listopada 2018 r.

W efekcie powyższego, przedmiotem opodatkowania dostawy zabudowanego gruntu, o którym mowa w niniejszej sprawie, będzie wartość całej transakcji w części dotyczącej działki 1 (zarówno gruntu jak i budynku).

Należy przy tym zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była objęta tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika działającego w takim charakterze.

Pojęcie „podatnika” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje z kolei wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Powyższe przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wyznaczają co do zasady podmiotowy zakres opodatkowania VAT. Należy w tym miejscu wskazać, że w efekcie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą podlegać co do zasady te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

W tym miejscu należy zauważyć, że wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez jednego z małżonków (sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług, import itp.) nie czyni podatnikiem tego podatku również drugiego małżonka, także, gdy czynności te dotyczą składników ich majątku wspólnego, a przychód uzyskany z wykonywania tych czynności stanowi ich majątek wspólny.

Ustawa o VAT nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy nie zabrania bowiem małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Dla opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług wystarczające jest, aby jedno z małżonków działało w ramach tej transakcji w charakterze podatnika VAT.

Z uwagi na okoliczność, że przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie w działalności gospodarczej przez jednego z małżonków, z tytułu sprzedaży tej nieruchomości tylko on występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z brzmieniem art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy stanowią inaczej.

Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

W oparciu o art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Skoro każdy z małżonków jest uprawniony do samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym, to może on samodzielnie, we własnym imieniu i na własny rachunek dokonywać czynności prawnych będących wykonywaniem tego zarządu, jakkolwiek skuteczność czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu wymaga akceptacji drugiego małżonka.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym przeniesienie własności nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa.

Prawno-podatkowa skuteczność czynności podjętej przez jednego z małżonków nie jest jednak uzależniona od zgody drugiego z nich na jej dokonanie, albowiem taka czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy o VAT).

Reasumując, ponieważ Sprzedający występuje w transakcji jako podatnik VAT (zbycia nieruchomości dokona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), a przedmiotem transakcji jest nieruchomość (tj. grunt wraz z budynkiem, które stanowią łączny przedmiot opodatkowania VAT) spełnione zostały zarówno podmiotowe jak i przedmiotowe przesłanki opodatkowania transakcji podatkiem od wartości dodanej.

Jednocześnie, ustawa o VAT przewiduje wyłączenie z opodatkowania transakcji zbycia przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej przedsiębiorstwa. Zgodnie z jednolitą linią organów podatkowych i sądów administracyjnych w celu zdefiniowania pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja „przedsiębiorstwa” powszechnie przywoływana jest przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne w swoich rozstrzygnięciach, nawet jeżeli jej znaczenie ma charakter pomocniczy, z uwagi na zasadę autonomii prawa podatkowego. Generalnie można wskazać, że „przedsiębiorstwo” w znaczeniu podatkowym (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) to każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, iż przedsiębiorstwo stanowią składniki majątku tak powiązane ze sobą, że tworzą spójną oraz unikalną całość, a nie zbiór poszczególnych i indywidualnych rzeczy (praw). Zatem, aby mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, na Kupującego powinny przejść wszystkie niezbędne elementy przedsiębiorstwa, tak aby mógł on dalej prowadzić za jego pomocą działalność gospodarczą, którą do daty transakcji prowadził Sprzedający.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r. (sygn. III SA/Wa 2921/15): „Zespół składników tworzących przedsiębiorstwo musi być odpowiednio zorganizowany. Tym samym, musi funkcjonować w określonym otoczeniu i być naznaczony pewnymi elementami, które zadecyduję o tym, że będziemy mieli do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Z tego też powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny, oparty na kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników, pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo.”

W przypadku działalności prowadzonej przez Sprzedającego (jedynie w części obejmującej budynek dotyczy działalności wynajmu powierzchni na prowadzenie działalności handlowej), decydujące jest (dla efektywnego transferu przedsiębiorstwa w ramach transakcji) objęcie nią oprócz budynku wszystkich kluczowych aktywów związanych z działalnością podstawową Sprzedającego, których otwarty katalog został zawarty w art. 551 Kodeksu cywilnego. Przedmiotem transakcji jest przede wszystkim nieruchomość oraz prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu. W związku z umową nie nastąpi natomiast przeniesienie takich aktywów Sprzedającego, które mogłyby determinować przeniesienie pewnej zorganizowanej całości, mogącej funkcjonować niezależnie. Sprzedający nie przeniósł na Kupującego np. nazwy przedsiębiorstwa, swoich zobowiązań, ksiąg rachunkowych, zakładu pracy, rachunków bankowych, środków pieniężnych, umów dotyczących mediów itd.

Transakcja nie może zatem stanowić zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ww. regulacji wydany został szereg wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych organów podatkowych, w których podjęto próbę wyjaśnienia przesłanek składających się na definicję „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15) wskazano, że „Niezależność prowadzenia działalności gospodarczej powinna być więc rozumiana w ten sposób, że zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.” Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 1 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 999/15).

Tak więc nieruchomość zbywana wraz z najemcami byłaby klasyfikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, a jej zbycie nie podlegałoby opodatkowaniu VAT jedynie wówczas i tylko pod takimi warunkami, że:

*   ma miejsce kontynuacja działalności gospodarczej zbywcy, ale też
*   sam zespół składników jest „samowystarczalny" nie tylko do jego wynajmu, lecz także funkcjonowania (w takiej sytuacji konieczne byłoby, aby w ramach transakcji na nabywcę przechodziły inne „elementy” niezbędne do prowadzenia działalności, takie jak administracja itp.).

Dopiero gdy obie przesłanki są spełnione, wówczas byłyby spełnione warunki do stwierdzenia, iż istotnie nabywca jest nie tylko nowym właścicielem nieruchomości i stroną umowy najmu, ale następcą prawnym zbywcy.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15), jak również w wyroku z 1 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 999/15), wyraźnie podkreślił, że przy ustalaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie chodzi o pewną potencjalną możliwość samodzielnego funkcjonowania zespołu składników w przyszłości czy po pewnym „uzupełnieniu” ale o to, aby zdolność taka istniała już w momencie zbycia.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15) stwierdzono dodatkowo, że „Samo zawarcie następczo umów umożliwiających prowadzenie nawet tożsamej co do charakteru działalności nie przesadza o jej kontynuacji w oparciu o zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Takie ustalenie pomijałoby bowiem wskazany wyżej warunek funkcjonalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa już w momencie nabycia składników majątkowych”.

To, że wymóg kontynuacji działalności (dla braku opodatkowania VAT) musi istnieć już w momencie dokonywania samej transakcji, potwierdzone jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tak np. w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01).

Mając na uwadze dotychczasowy dorobek orzecznictwa, Minister Finansów w dniu 11 grudnia 2018 r. wydał objaśnienia podatkowe, w których przedstawił swoje stanowisko w przedmiocie opodatkowania nieruchomości komercyjnych.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów „Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom.”

Minister Finansów wskazał m.in., że w przypadku obrotu nieruchomościami komercyjnymi typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku uznać należy daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

1.  przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności,
2.  nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Dla oceny pierwszego z ww. kryteriów wskazano okoliczność czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Ww. prawa i obowiązki nie zostały przeniesione na Kupującego w analizowanym przypadku.

W szczególności należy zauważyć, że zapłata przez Kupującego kwoty zadłużenia Sprzedającego z tytułu umów kredytowych będzie zapłatą wynagrodzenia z tytułu przyrzeczonej umowy sprzedaży, a jedynie dla wygaśnięcia swojego zobowiązania Kupujący dokona zapłaty na rzecz określonej osoby trzeciej (w tym przypadku banku).

Dla oceny przesłanki drugiej, Minister Finansów proponuje natomiast przyjęcie, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów takich jak:

*   ruchomości stanowiące wyposażenie budynku;
*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji);
*   prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi/remontowymi prowadzonymi w budynku;
*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości (tzw. facility management agreement), itp.;
*   prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe;
*   prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości;
*   prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości;
*   dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu,
*   projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich.

Mając powyższe na uwadze, nie powinno budzić wątpliwości, że nieruchomość stanowiąca przedmiot transakcji nie może stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Warunkiem istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest ponadto wydzielenie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego trudno mówić o jakimkolwiek wydzieleniu organizacyjnym (nieruchomość i związana z nią działalność nie została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Sprzedającego), finansowej (nie jest dla niej prowadzona odrębna rachunkowość, pomimo tego, że co do zasady istnieje możliwość wyodrębnienia związanych z nią kosztów w ramach prowadzonej ewidencji) i funkcjonalnej (zadania dotyczące nieruchomości nie wyróżniają się w żaden sposób w świetle podstawowej działalności Sprzedającego).

W świetle aktualnych interpretacji podatkowych, warto odnotować, że w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP4.4012.57.2019.2.EK z dnia 22 marca 2019 r. stwierdzono również co następuje „Z opisu sprawy, przedmiotem dostawy między sprzedającym a kupującym jest wyłącznie opisana nieruchomość. W ramach transakcji na kupującego nie przejdą żadne inne składniki materialne i niematerialne należące do Sprzedającego, w tym wierzytelności. Kupujący nabywa nieruchomość celem prowadzenia w niej własnej działalności gospodarczej. W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy zgodzić się z zainteresowanymi, że brak jest podstaw do uznania przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Transakcja ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.”

Reasumując powyższe, transakcja nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Jeżeli transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdaniem Zainteresowanych, podlega ona w części dotyczącej działki 1 opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki VAT, tj. 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT, przy czym opodatkowanie zbycia nieruchomości według stawki podstawowej jest możliwe pod warunkiem złożenia wspólnego oświadczenia, o którym mowa art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, albowiem od dnia pierwszego zasiedlenia budynku do dnia zbycia nieruchomości upłynęły już dwa lata.

W przypadku stwierdzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że transakcja zbycia nieruchomości nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdaniem Sprzedającego, przedmiotowa sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki VAT, tj. 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Trzeba wyjaśnić również, że przepis art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, definiuje „pierwsze zasiedlenie” jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższe przepisy stanowią implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy, tj. dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem.

Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. W wyroku tym TSUE stwierdził, że pierwsze zasiedlenie nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Wobec powyższego pierwszym zasiedleniem jest również wykorzystanie budynku przez podatnika dla jego własnych potrzeb.

Pierwsze zasiedlenie budynku oraz związanej z nim infrastruktury towarzyszącej miało miejsce w dniu 20 grudnia 2014 r., tj. w dniu wydania budynku Najemcy, a od tej daty do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży i dostawy nieruchomości upłynie okres dwóch lat wymagany do objęcia transakcji zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednocześnie, Sprzedający nie ponosił nakładów na budynek, których wartość w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym przekroczyłaby 30% wartości początkowej budynku lub stanowiły „przebudowę” w sposób zdefiniowany przez prawo unijne i wyrok TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o. Reasumując powyższe, dostawa budynku (i w konsekwencji całej działki 1) może być zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie jest jednak bezwzględne i strony transakcji mogą z niego zrezygnować i wybrać opodatkowanie dostawy budynku, pod warunkiem, że Sprzedający i Kupujący:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy budynku właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (art. 43 ust. 10 ustawy o VAT).

Oświadczenie, o którym powyżej, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części (art. 43 ust. 11 ustawy o VAT).

Dla skuteczności oświadczenia nie ma przy tym znaczenia zapłata zadatku w dniu 2 grudnia 2019 r. i powstanie w tej części obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, ponieważ przepis art. 43 ust. 10 cyt. ustawy wprost odnosi się do pojęcia „dostawy”, a więc „przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel”, a nie zapłaty zaliczki, zadatku, przedpłaty czy raty.

Prawidłowość tego stanowiska potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji nr ILPP1/443-1111/10-2/MP z dnia 31 grudnia 2010 r. oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nr 0115.KDIT1-3.4012.292.2017.1.APR z dnia 1 sierpnia 2017 r.

Warunkiem opodatkowania transakcji jest zatem złożenie wspólnego oświadczenia z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT przez strony transakcji przed dokonaniem dostawy nieruchomości (w tym przypadku zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży).

Z kolei na podstawie art. 43 ust. pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się również od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ma zastosowanie jedynie do dostaw, które nie mogą być objęte zwolnieniem „podstawowym”, tj. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Będzie ono mieć zatem zastosowanie w przypadku, gdy budynki lub budowle (ich części) są sprzedawane w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Dostawa odbywająca się w okresie późniejszym nie kwalifikuje się natomiast do zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt l0a, ponieważ wówczas jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto, nie jest spełniony podstawowy warunek tego zwolnienia, a mianowicie Sprzedającemu jako podatnikowi VAT, w związku z budową budynku, przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (Sprzedający wykorzystywał budynek do własnej sprzedaży opodatkowanej w postaci najmu oraz zbycia nieruchomości).

Mając powyższe na uwadze, zbycie nieruchomości na gruncie opisanego stanu faktycznego jest opodatkowane według podstawowej stawki VAT, tj. 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa pkt 1 ustawy o VAT (budynek stanowi pawilon usługowo-handlowy).

Ad. 3

W zakresie w jakim transakcja będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu przedmiotowej nieruchomości oraz prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie Kupującego do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu nieruchomości, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż nieruchomość stanowiąca przedmiot umowy będzie wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Kupujący w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży będzie w dalszym ciągu zarejestrowanym podatnikiem VAT i będzie prowadził opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Po nabyciu nieruchomości, Kupujący zamierza wykorzystać nieruchomość w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (najem nieruchomości o charakterze komercyjnym – na cele inne niż mieszkaniowe).

Dodatkowo, zdaniem Zainteresowanych, do dostawy nieruchomości w ramach przyrzeczonej umowy sprzedaży nie znajdzie zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia VAT zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, który wskazuje, że „nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”, albowiem ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 można zrezygnować w drodze wspólnego oświadczenia o wyborze opodatkowania, na zasadach określonych w przepisach art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W konsekwencji zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik będzie miał prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

Ad. 4

W ocenie Zainteresowanych dostawa działki 2 będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Jak wskazano już powyżej, dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług w obecnej praktyce interpretacyjnej przyjmuje się, że każda wyodrębniona geodezyjnie działka stanowi odrębny przedmiot dostawy.

W interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0115-KDIT1-2.4012.410.2019.2.KK z dnia 25 września 2019 r. (akceptującej stanowisko podatnika), wskazano m.in.: „Każda działka gruntu wchodząca w skład nieruchomości stanowi samodzielnie wyodrębnioną całość, która może być przedmiotem odrębnej dostawy, opodatkowanej właściwą stawką podatkową. Tym samym w sytuacji sprzedaży działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą, zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Zatem określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów, uprawniające do stosowania preferencji. Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcja może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek gruntów, objętych jedną albo więcej niż jedną księgą wieczystą, lecz przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług będzie każda z tych działek odrębnie lub części tych działek.”

Stanowisko takie zostało wyrażone np. w interpretacjach indywidulanych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   nr 0113-KDIPT1-1.4012.931.2017.1.MW z dnia 16 stycznia 2018 r.,
*   nr 0111-KDIB3-1.4012.674.2018.3.IK z dnia 21 listopada 2018 r.,
*   nr 0111-KDIB3-1.4012.738.2018.3.IK z dnia 28 listopada 2018 r.

Tym samym, działkę 2 należy potraktować jako teren niezabudowany, gdyż nie znajduje się na niej żaden budynek oraz żadna budowla (są to grunty orne).

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zwolnieniu podlega dostawa gruntów, które mają status innych niż budowlane (a zatem np. gruntów rolnych, leśnych, rekreacyjnych).

Zwolnienie to oparte jest na regulacji art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą państwa członkowskie zwolnią od podatku dostawy terenów niezabudowanych inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b (zgodnie z art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE terenem budowlanym, o którym mowa w art. 12 ust. 1 lit. b, jest każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie).

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, terenami budowlanymi są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-1.4012.196.2018.2.KOM z dnia 21 maja 2018 r. „O przeznaczeniu nieruchomości stanowią akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.”

Ponadto, w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 14 czerwca 2013 r., znak PT10/033/12/207/WLI/13/RD58639 (wydanej jeszcze dla poprzedniego stanu prawnego, niezawierającego definicji „terenu budowlanego”), wskazano: „w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy terenów niezabudowanych w przypadku braku planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług.”

Wobec tego opisaną we wniosku działkę 2 należy uznać za teren niezabudowany. Brak jest bowiem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Nie wydano dla niej również stosownej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu przestrzennym.

Tym samym jej dostawa jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W związku z zastosowaniem zwolnienia z VAT dla dostawy przedmiotowego gruntu, Kupujący nie ma prawa do odliczenia VAT, gdyby Sprzedający zawarł kwotę podatku na fakturze.

Ad. 5

W ocenie Zainteresowanych dostawa działki 3 również będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Argumentacja Zainteresowanych w swojej jest tożsama do tej przedstawionej w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a sprzedaż budynków oraz gruntu stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 k.c., którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast według art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zaznaczenia wymaga jednak, że samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa oraz składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstw lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem transakcji będzie nieruchomość składająca się z działki 1 (nr \`(...)\`), działki 2 (nr \`(...)\`) oraz działki 3 (nr \`(...)\`). Sprzedający jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który prowadzi działalność gospodarczą pod firmą „Firma Ż….”. Klasyfikacja działalności Sprzedającego według PKD obejmuje m.in. następujące grupowania:55.10.Z – hotele i podobne obiekty zakwaterowania (przeważający rodzaj działalności), 68.10.Z – kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, 68.20.Z – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, 68.31.Z – pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, 68.32.Z – zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie. Podmiotem, który zamierza nabyć od Sprzedającego ww. nieruchomość jest Wnioskodawca, którego przeważającym przedmiotem działalności jest wynajem nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawców w pierwszej kolejności dotyczą uznania dostawy nieruchomości w części dotyczącej działki 1 za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz uznania transakcji sprzedaży w części dotyczącej działki 1 za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem 23% stawki podatku VAT, w związku z rezygnacją ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca w ramach nieruchomości jedynie działka 1 jest terenem zabudowanym budynkiem wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Sprzedający i Kupujący zawarli w dniu 2 grudnia 2019 r. przedwstępną warunkową umowę sprzedaży nieruchomości, w której strony zobowiązały się do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej, na podstawie której Sprzedający dokonana zbycia własności nieruchomości (w tym posadowionego na niej budynku) na rzecz Kupującego za wynagrodzeniem.

Wnioskodawca podaje, że przyrzeczona umowa sprzedaży spowoduje następujące zmiany prawne i faktyczne pomiędzy stronami: przeniesienie prawa własności nieruchomości, przekazanie Kupującemu oryginałów lub notarialnie poświadczonych kopii istotnych dokumentów prawnych oraz technicznych dotyczących nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu Sprzedającego, przeniesienie na Kupującego wszelkich praw i obowiązków wynikających z umowy najmu dotyczącej przedmiotowej nieruchomości, której stroną w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży będzie Sprzedający, wydanie Kupującemu oryginalnego egzemplarza umowy najmu dotyczącej nieruchomości oraz przeniesienie na rzecz Kupującego wszelkich roszczeń przysługujących Sprzedającemu względem osób trzecich, w tym w szczególności względem ubezpieczyciela nieruchomości, w związku z uszkodzeniem lub zanieczyszczeniem nieruchomości, a także Kupujący otrzyma zgodę na dokonywanie adaptacji, korekt i zmian projektowych we wszystkich branżach bez ograniczeń w projekcie budowlanym pawilonu handlowo-usługowego, zgodnie z wymogami i ustaleniami z Najemcą. Kupujący będzie miał prawo wykorzystać projekt tylko i wyłącznie dla wskazanej lokalizacji. Ponadto Sprzedający przekaże Kupującemu projekt pawilonu handlowo-usługowego w przypadku zakupu przez nią nieruchomości, której dotyczy projekt.

Jednocześnie, w ramach transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione wszystkie pozostałe składniki majątku Sprzedającego, a mianowicie Sprzedający w szczególności nie dokona przeniesienia na Kupującego praw i obowiązków z umów, na podstawie których udzielono Sprzedającemu finansowania dłużnego na realizację inwestycji dotyczącej nieruchomości, umowy o zarządzanie nieruchomością, umowy zarządzania aktywami, należności o charakterze pieniężnym związanych z przenoszonym majątkiem. Ponadto transakcja nie będzie obejmować przeniesienia nazwy przedsiębiorstwa Sprzedającego, zobowiązań (z wyjątkiem jednoznacznie opisanych we wniosku obowiązków związanych z umową najmu zawartą przez Sprzedającego) oraz ksiąg rachunkowych, rachunków bankowych, środków pieniężnych.

Kupujący w zakresie zarządzania przejętą umową najmu będzie polegał na własnej wiedzy i doświadczeniu oraz w związku z transakcją objętą przyrzeczoną umową sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na rzecz Kupującego żadnego know-how ani umów zawartych przez Sprzedającego w tym zakresie. Od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości Kupujący we własnym zakresie ubezpieczy nieruchomość.

W ramach przyrzeczonej umowy sprzedaży nie dojdzie również do przeniesienia pracowników pomiędzy przedsiębiorstwami, a zatem nie będzie miało miejsca przejście zakładu pracy w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Pracownicy, którzy pracują w sklepie prowadzonym w budynku przez Najemcę są zatrudniani przez Najemcę i zarówno umowa przedwstępna jak i przyrzeczona umowa sprzedaży nie mogą ich dotyczyć.

Wszelkie umowy dotyczące dostaw mediów do nieruchomości, których stroną jest Sprzedający, zostaną zatem rozwiązane przez Sprzedającego w związku z zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży, a Kupujący zawrze z operatorami nowe umowy na dostawę mediów (woda i odprowadzanie ścieków, energia elektryczna, gaz). Kupujący będzie odpowiadać również za zapewnienie obsługi księgowej tej części swojej działalności związanej z przedmiotową nieruchomością po jej nabyciu i nie wyklucza też zawarcia w tym celu dodatkowych umów z podmiotami zewnętrznymi.

Jak wynika zatem z opisu sprawy planowana transakcja nie obejmuje istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 551 Kodeksu Cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego. Transakcji nie będzie bowiem towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Sprzedającego, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiot transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako niezależne przedsiębiorstwo.

Jak wskazano w opisie sprawy, na dzień transakcji mająca być przedmiotem dostawy nieruchomość w części dotyczącej działki 1 nie będzie wyodrębniona organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego. Składniki majątkowe, których dotyczy wniosek nie stanowią w strukturze organizacyjnej Sprzedającego działu, wydziału ani oddziału. Przedmiot transakcji nie był także wcześniej i nie będzie wyodrębniony na bazie statutu, regulaminu ani innego aktu Sprzedającego o podobnym charakterze. W ramach prowadzonej działalności i na podstawie prowadzonej przez siebie ewidencji Sprzedający jest w stanie przyporządkować do nieruchomości przychody oraz koszty, należności i zobowiązania związane z przedmiotem transakcji, ale nie przygotowuje dla tej nieruchomości osobnej dokumentacji rachunkowej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że składniki majątkowe stanowiące przedmiot wniosku nie posiadają pełnej zdolności do niezależnego funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Kupujący nie otrzyma od Sprzedającego zespołu pracowników odpowiedzialnych za obsługę tych składników majątkowych (nie następuje przeniesienie zakładu pracy) i będzie musiał sam dokonać odpowiednich kroków organizacyjnych w celu uzupełnienia takiego braku. Konieczne będzie również zawarcie nowych umów dot. mediów, zapewnienie obsługi księgowej, wyznaczenie pracowników do zarządzanie nieruchomością oraz nadzoru nad jej konserwacją oraz zawarcie z podmiotami zewnętrznymi umów dotyczących przeglądów stanu technicznego nieruchomości, zawarcie umowy ubezpieczenia nieruchomości.

W analizowanym przypadku nieruchomość w części dotyczącej działki 1 na dzień transakcji jak wskazał Wnioskodawca nie mogłaby stanowić potencjalnego niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Ponadto nie istnieje faktyczna możliwość kontynuowania przez Kupującego działalności prowadzonej do czasu transakcji przez Sprzedającego wyłącznie w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji i konieczne jest w tym celu angażowanie przez Kupującego innych składników majątku (niebędące przedmiotem planowanej transakcji) lub konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcie umów – innych niż umów na dostarczanie mediów) niezbędnych do prowadzenia działalności w oparciu o zakupione składniki. Na Kupującego nie zostanie przeniesione minimum środków pozwalających na kontynuację realizowanej uprzednio przez Sprzedającego działalności gospodarczej związanej z nieruchomością.

W konsekwencji planowana transakcja sprzedaży nieruchomości w części odnoszącej się do działki 1 niespełniającej wymogów określonych w art. 551 Kodeksu cywilnego oraz w art. 2 pkt 27e ustawy nie będzie wyłączona spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie stanowią one zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w tych przepisach, pozwalającego na samodzielne realizowanie celów gospodarczych, bez angażowania innych, własnych zasobów Kupującego.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż opisanej nieruchomości w części odnoszącej się do działki 1 nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym do transakcji tej przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał zastosowania. Sprzedaż ww. nieruchomości w części odnoszącej się do działki 1 będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z treścią art. 146aa ust.1 pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie m.in. działka 1 (nr \`(...)\`) wchodząca w skład nieruchomości. Działka 1 w chwili nabycia przez Wnioskodawcę stanowiła teren zabudowany 2-kodygnacynym budynkiem mieszkalnym, budynkiem gospodarczym oraz budynkiem gospodarczo-garażowym, które w 2014 r. zostały wyburzone przez Sprzedającego. Z treści wniosku wynika, że przed nabyciem nieruchomości przez Sprzedającego, Burmistrz Miasta i Gminy wydał decyzję o warunkach zabudowy z dnia 5 grudnia 2013 r., dotyczącą działki 1 i inwestycji polegającej na budowie pawilonu handlowo-usługowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz parkingami. W dniu 4 marca 2014 r. Sprzedający zawarł umowę najmu ze spółką S.A. – Najemcą, w której zobowiązał się, że do dnia 15 maja 2014 r. nabędzie prawo własności działki 1, a w terminie do dnia 30 czerwca 2016 r. wybuduje na działce 1 budynek wraz z infrastrukturą towarzyszącą, który Najemca będzie wykorzystywać na prowadzenie placówki handlowej w ramach sieci sklepów „B.”. Sprzedający w 2014 r. zrealizował na działce 1 ww. inwestycję polegającą na budowie pawilonu handlowo-usługowego (budynek) wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Po zakończeniu inwestycji, Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją z dnia 19 grudnia 2014 r. udzielił Sprzedającemu pozwolenia na użytkowanie budynku wraz z infrastrukturą techniczną oraz dwoma zjazdami z drogi powiatowej. W dniu 20 grudnia 2014 r. Sprzedający wydał Najemcy budynek wraz z infrastrukturą towarzyszącą do użytkowania. Na nieruchomości stanowiącej przedmiot wniosku znajduje się parking i dwa zjazdy z drogi powiatowej stanowiące budowle rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Są one ściśle związane funkcjonalnie z położonym na działce 1 budynkiem. Intencją Zainteresowanych jest zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży najpóźniej do dnia 31 marca 2020 r.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dostawa ww. budynku (pawilonu handlowo-usługowego) i budowli (parkingu i 2 zjazdów z drogi powiatowej), nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budynek ten i budowle zostały już zasiedlone. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynku i budowli, a planowaną dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Jak wskazano bowiem w opisie sprawy, w dniu 20 grudnia 2014 r. Sprzedający wydał Najemcy budynek wraz z infrastrukturą towarzyszącą do użytkowania. W związku z powyższym i zgodnie z postanowieniami umowy najmu, w budynku Najemca prowadzi sklep wielkopowierzchniowy należący do sieci „B.”. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że od dnia oddania Najemcy budynku do użytkowania nie poniósł wydatków na jego ulepszenie, które w którymkolwiek roku kalendarzowym lub łącznie wynosiłyby przynajmniej 30% jego wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z przedstawionego opisu sprawy wynika również, że Sprzedający nie poniósł wydatków na ulepszenie budowli, które w którymkolwiek roku kalendarzowym lub łącznie wyniosłyby przynajmniej 30% jego wartości początkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zatem zarówno w stosunku do budynku, jak i budowli spełnione są warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym dostawa budynku pawilonu handlowo-usługowego oraz ww. budowli tj. parkingu i dwóch zjazdów z drogi powiatowej korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji dostawa działki 1, na których posadowiony jest ww. budynek oraz ww. budowle przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy, również objęta będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Przy czym, zauważyć należy, że przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy Strony transakcji mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy nieruchomości w części odnoszącej się do działki 1.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym zarówno Wnioskodawca jak i Sprzedający są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą przed dniem dokonania sprzedaży działki 1 właściwemu dla Kupującego naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy nieruchomości w części dotyczącej działki 1.

Zatem w sytuacji, gdy Strony zrezygnują ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, planowana transakcja będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy – ustawodawca bowiem dla dostawy budynków handlowo-usługowych (PKOB 1230) nie przewidział możliwości stosowania stawek preferencyjnych (obniżonych).

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą również ustalenia czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z prawidłowo wystawionej faktury zakupu przedmiotowej nieruchomości w części dotyczącej działki 1 oraz prawo do zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT (pytanie nr 3).

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnice kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z wniosku wynika, że Sprzedający oraz Wnioskodawca (Kupujący) są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Kupujący będzie wykorzystywać nabytą nieruchomość w części dotyczącej działki 1 wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jednocześnie – jak wskazano w niniejszej interpretacji – w przedstawionych we wniosku okolicznościach planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Ponadto, jak wynika z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji zgodnie z podanym we wniosku opisem, w odniesieniu do planowanej transakcji znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji gdy Strony transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, w stosunku do nieruchomości dotyczącej działki 1 wówczas Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z otrzymanej od Sprzedającej faktury na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Mając zatem na względzie podane we wniosku okoliczności planowanego zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa po dokonaniu transakcji dostawy nieruchomości i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury z tytułu zakupu nieruchomości odnoszącej się do działki 1, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy. Nabywca będzie wykorzystywał przedmiotowa nieruchomość w części dotyczącej działki 1 w ramach prowadzenia działalności gospodarczej wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tym samym w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Nabywca będzie mógł również ubiegać się o zwrot podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 także jest prawidłowe.

Kolejna wątpliwość (pytanie nr 4 i 5) związana jest z tym czy dostawa działki 2 i działki 3 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, a tym samym po stronie Kupującego nie powstanie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tej dostawy wiązanego z transakcją zakupu działki 1 i działki 2.

Na mocy powołanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura VAT, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług.

Według art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zatem ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku. Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na zgłoszone w odpowiednim terminie żądanie nabywcy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż.

Jak wynika z treści wniosku, przedmiotem transakcji będą m.in. niezabudowane działki 2 i działka 3. Jak wskazał Wnioskodawca w ramach nieruchomości jedynie działka 1 jest terenem zabudowanym (budynek wraz z infrastrukturą towarzyszącą). Na działkach 2 i 3 nie znajdują się obecnie budynki. Działki te stanowią odpowiednio grunty orne (działka 2) oraz drogę gruntową (działka 3), która jak wskazał Wnioskodawca nie stanowi budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Dla działek 2 i 3 nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu przestrzennym w rozumieniu ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945 ze zm.). Nieruchomość jako całość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, co wynika z treści zaświadczenia wydanego z upoważnienia Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 25 listopada 2019 r.

W myśl powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

*   lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
*   sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z treści wniosku – dla działki 2 i działki 3 oznaczonych jako tereny niezabudowane, nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania, oraz w stosunku do ww. działek nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, to tym samym działka 2 i działka 3 nie stanowią terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Zatem mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do opisanej we wniosku dostawy niezabudowanych działek tj. działki 2 i działki 3 zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że sprzedaż niezabudowanych działek 2 i 3 będzie zwolniona od podatku VAT, po stronie Kupującego nie powstanie podatek naliczony, który Kupujący mógłby odliczyć na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4-5 jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto, należy wskazać, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 kwietnia 2020 r. może być określona w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu podatku leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo dla nabywcy organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego).

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.