Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-859/14-2/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-12-30
Teza: Zakres skutków podatkowych przekształcenia spółek i likwidacji
Słowa kluczowe: likwidacja; przekształcanie; zyski-zysk niepodzielony; środek-środki pieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2014 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółek i likwidacji– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółek i likwidacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Stan faktyczny:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Sp. z o. o.”), która nigdy wcześniej nie była przekształcana ani nie przejmowała wcześniej innych podmiotów.

Zakres działalności Sp. z o.o. obejmuje w szczególności działalność związaną z prowadzeniem inwestycji budowlanych, m. in. obrót materiałami budowlanymi. Spółka ta rozważa obecnie poszerzenie swojej działalności o usługi doradcze, działalność holdingów, a także rozważa możliwość przejęcia lub zakupu innych spółek prowadzących działalność głównie w sektorze usług budowlanych, obrotu nieruchomościami.

W zależności od decyzji biznesowych, uwarunkowań rynkowych oraz dalszego rozwoju Sp. z o.o., (także poprzez zakup czy przejęcia innych spółek) Wspólnicy mogą podjąć w przyszłości decyzję o przekształceniu Sp. z o.o. w spółkę akcyjną jeśli skala rozwoju będzie to uzasadniać w szczególności jeśli liczba Wspólników przekroczy dziesięciu (dalej: „SA”). W wyniku takiego przekształcenia nowopowstała SA będzie posiadała kapitał zakładowy równy kapitałowi zakładowemu spółki przekształcanej, zaś Wnioskodawcy zostaną przydzielone akcje nowej spółki w proporcji 1:1 do udziałów posiadanych w spółce przekształcanej. Tym samym Wnioskodawca zachowa takie same uprawnienia w SA jakie posiadał w Sp. z o.o., w szczególności nie uzyska żadnych akcji uprzywilejowanych ani dopłat z tytułu przekształcenia.

Natomiast jeśli skala rozwoju Sp. z o.o., bądź następnie SA będzie bardziej kameralna - mniejsza ilość wspólników/akcjonariuszy (którymi będą wyłącznie osoby fizyczne), może nastąpić przekształcenie w spółkę osobową, tj. spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej: „SO” lub „Spółka”).

Przedmiot działalności gospodarczej SO będzie tożsamy z działalnością spółki przekształcanej tj. będzie związany z prowadzeniem inwestycji budowlanych, np. obrotem materiałami budowlanymi, a także doradztwem biznesowym realizowanym na rzecz innych podmiotów oraz działalność holdingów.

Na dzień przekształcenia w spółkę osobową ewentualne zyski niepodzielone (tj. takie, które nie zostaną wcześniej wypłacone jako dywidenda lub przekazane na podwyższenie kapitału zakładowego), które wystąpią w przekształcanej spółce kapitałowej (Sp. z o.o. / ewentualnie w SA) będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o z dnia 26 lipca 1991 Dz. U. Nr 80 poz. 350 ze zm. (dalej: Ustawa o PIT).

W przyszłości, w przypadku nieosiągnięcia satysfakcjonującego poziomu obrotów lub zysków SO Wspólnicy mogą podjąć decyzję o rozwiązaniu Spółki, a SO może zostać zlikwidowana. Wskutek likwidacji Spółki (bądź rozwiązania Spółki bez przeprowadzania jej likwidacji), Wnioskodawca może otrzymać składniki majątku likwidowanej SO, zarówno środki pieniężne, jak i składniki majątku o charakterze niepieniężnym, takie jak np.: komputer, materiały i urządzenia biurowe. Otrzymane środki pieniężne pochodzić będą z działalności gospodarczej prowadzonej przez Sp. z o.o. (ewentualnie także SA), będącą poprzednikiem prawnym Spółki, przed jej przekształceniem (kiedy wszystkie przychody Sp. z o.o. (ewentualnie także SA) podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych), jak i z przychodów uzyskanych po jej przekształceniu ze Sp. z o.o. lub SA w SO, czyli z działalności gospodarczej samej SO, kiedy to środki uzyskane przez SO podlegały opodatkowaniu bezpośrednio u Wspólników.

Tak więc wszystkie składniki majątku wypłacone/przekazane Wspólnikowi w następstwie likwidacji będą pochodziły z przychodów podlegających opodatkowaniu albo na poziomie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością / spółki akcyjnej) jako przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, albo u Wspólnika, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, jako przychody podlegające opodatkowaniu uzyskane przez SO.

W dalszej przyszłości składniki majątkowe mogą podlegać odpłatnemu zbyciu, dokonanemu poza działalnością gospodarczą, w szczególności po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną będzie neutralne dla Wnioskodawcy na gruncie Ustawy o PIT?
2.  Czy przekształcenie spółki kapitałowej (Sp. z o.o. lub SA) w spółkę osobową (spółkę jawną lub spółkę komandytową) będzie neutralne dla Wnioskodawcy na gruncie Ustawy o PIT. Przy założeniu, że płatnik pobierze i odprowadzi do urzędu skarbowego podatek z tytułu ewentualnych tzw. zysków niepodzielonych?
3.  Czy w wyniku likwidacji SO (bądź jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji), oraz związanego z nią podziału majątku SO pomiędzy wspólników, otrzymane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika SO, środki pieniężne, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
4.  Czy w wyniku likwidacji SO (bądź jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji) oraz związanego z nią podziału majątku SO, otrzymane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika Spółki, składniki majątkowe o charakterze niepieniężnym będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w chwili ich otrzymania?
5.  Czy w momencie lub w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego będzie ciążył na Wnioskodawcy obowiązek zadeklarowania otrzymanego majątku jako przychodu wolnego od podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w SA, jak także przekształcenie spółki kapitałowej (Sp. z o.o. lub SA) w spółkę osobową nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy - jako osoby fizycznej - obowiązku wpłacenia do urzędu skarbowego jakiegokolwiek podatku ani zadeklarowania dochodu/przychodu wolnego od podatku. Ewentualne zobowiązanie z tytułu opodatkowania tzw. zysków niepodzielonych będzie natomiast obligowało płatnika do uregulowania podatku z tytułu dochodu/przychodu Wnioskodawcy w urzędzie skarbowym, zgodnie z przepisami prawa.

Natomiast otrzymane w wyniku likwidacji SO składniki majątku, obejmujące zarówno środki pieniężne, jak i składniki majątku o charakterze niepieniężnym, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Niewystąpienie przychodu nie będzie przy tym uzależnione od spełnienia żadnych dodatkowych warunków. Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stwierdza, że nie będą na nim ciążyły żadne obowiązki w zakresie Ustawy o PIT w momencie oraz w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych i składników majątku o charakterze niepieniężnym, w szczególności wartość majątku otrzymanego w ramach likwidacji nie podlega zadeklarowaniu jako przychód czy przychód wolny od podatku w żadnej deklaracji PIT.

Uzasadnienie:

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy brak jest przepisów prawa podatkowego wskazujących na powstanie przychodu/dochodu podatkowego po stronie Wspólnika spółki kapitałowej w przypadku przekształcenia takiej spółki w inną spółkę kapitałową. Należy podkreślić, że status quo Wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ulegnie zmianie w wyniku przekształcenia. Nie ulegną zwiększeniu jego prawa korporacyjne, nie uzyska on także żadnych środków pieniężnych bądź składników majątkowych w wyniku przekształcenia. W szczególności wartość niepodzielonych zysków zakumulowanych w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) dla Wnioskodawcy. Powstanie takiego dochodu (przychodu) mogłoby mieć miejsce w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością bezpośrednio w spółkę osobową.

Natomiast w omawianym przekształceniu dojdzie do przekształcenia jednej spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową (SA). Tym samym omawiany art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT nie znajdzie zastosowania.

Skoro więc Wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie uzyska żadnego dochodu (przychodu) w wyniku przekształcenia tej spółki w spółkę akcyjną - w opinii Wnioskodawcy przekształcenie to będzie dla niego neutralne na gruncie Ustawy o PIT.

Ad. 2

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W opinii Wnioskodawcy, na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika dojdzie do powstania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, którego wartość zostanie ustalona w wartości niepodzielonych zysków, na który składać się będzie kapitał zapasowy (rezerwowy) utworzony z zysku lat ubiegłych oraz/lub niepodzielony zysk z poprzedniego i bieżącego roku obrotowego, przychód ten zostanie określony w wartości tego kapitału zapasowego (rezerwowego) i/ lub tego niepodzielonego zysku z poprzedniego i danego roku obrotowego.

Wspólnik jednak nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku do urzędu skarbowego ponieważ to spółka osobowa działająca jako płatnik będzie zobowiązana, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. Ustawy o PIT, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 8 Ustawy o PIT podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1 ustawy o PIT.

W opinii Wnioskodawcy brak jest innych przepisów prawa podatkowego wskazujących na powstanie przychodu/dochodu podatkowego po stronie Wspólnika spółki kapitałowej w przypadku przekształcenia takiej spółki w spółkę osobową.

Skoro więc Wspólnik spółki kapitałowej nie uzyska żadnego innego dochodu (przychodu), niż ww. rozliczany przez płatnika - w opinii Wnioskodawcy przekształcenie to będzie dla niego neutralne podatkowo na gruncie Ustawy o PIT.

Ad. 3

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 16 Ustawy o PIT do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się także środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie art. 14 ust. 3 pkt 10 Ustawy o PIT wśród przychodów, których nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej, wskazuje środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Z przytoczonych powyżej przepisów Ustawy o PIT jednoznacznie wynika, że w wyniku likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej, w tym spółki jawnej oraz komandytowej otrzymane przez wspólnika będącego osobą fizyczną tak środki pieniężne nie będą stanowiły przychodu po stronie Wspólnika likwidowanej Spółki w momencie ich otrzymania.

Niewystąpienie przychodu nie będzie uzależnione od spełnienia żadnych dodatkowych warunków czy przesłanek. W konsekwencji, w związku z otrzymaniem majątku likwidacyjnego, nie wystąpi obowiązek zadeklarowania tych środków pieniężnych jako przychodu czy przychodu wolnego od opodatkowania.

Ad. 4

Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy o PIT do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia z takiej spółki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy o PIT, do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z przedstawionymi powyżej regulacjami, w sytuacji, gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej wspólnik otrzyma określone składniki majątku likwidowanej spółki o charakterze niepieniężnym, po stronie wspólnika nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten może powstać zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) Ustawy o PIT dopiero w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, chyba, że spełnione zostaną określone w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) Ustawy o PIT warunki niezaliczenia otrzymanych przychodów do przychodów z działalności gospodarczej.

Ewentualny przychód (oraz konieczność jego zadeklarowania i zapłaty podatku dochodowego) po stronie wspólnika mógłby powstać jedynie dopiero w momencie zbycia otrzymanego w toku likwidacji składnika majątku, pod warunkiem, że zbycie to miałoby charakter odpłatny oraz nastąpiłoby przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Jednocześnie, odpłatne zbycie (w tym sprzedaż) otrzymanych w wyniku likwidacji SO składników majątku o charakterze niepieniężnym po upływie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu likwidacji, dokonane poza działalnością gospodarczą, nie będzie prowadziło do powstania przychodu w podatku dochodowym o osób fizycznych.

Ad. 5

W opinii Wnioskodawcy, z powołanych powyżej przepisów Ustawy o PIT wnioskować należy jednoznacznie, że na gruncie przedstawionego na wstępie stanu faktycznego, otrzymanie przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej składników majątku likwidowanej SO, czy to środków pieniężnych, czy też składników majątku o charakterze niepieniężnym, nie będzie prowadziło u Wnioskodawcy do powstania z tego tytułu przychodu w rozumieniu Ustawy o PIT w momencie otrzymania przedmiotowych składników majątku, niezależnie od kwoty otrzymanych środków pieniężnych, czy wartości lub charakteru otrzymanych niepieniężnych składników majątku zlikwidowanej SO.

Tym samym otrzymanie ww. majątku likwidacyjnego nie będzie także prowadziło do konieczności deklarowania tego zdarzenia w jakiejkolwiek formie (jako dochód/ przychód podatkowy lub dochód/ przychód zwolniony z opodatkowania) czy deklaracji podatkowej tj. nie będzie rodziło po stronie Wnioskodawcy żadnych obowiązków (odbędzie się w warunkach pełnej neutralności podatkowej).

Dla konkluzji z pkt 3-5 nie ma przy tym znaczenia, iż ustanie bytu prawnego Spółki może nastąpić bez postępowania likwidacyjnego, o którym mowa w art. 67-85 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”). Możliwość taka wynika z art. 67 § 1 KSH. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach określonych w art. 58 KSH należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Ustawa o PIT nie posługuje się pojęciem „rozwiązania spółki niebędącej osobą prawną”. Przez likwidację spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT należy więc rozumieć zakończenie działalności takiej spółki poprzez wykreślenie jej z KRS, bez względu na to czy będzie to poprzedzone czynnościami likwidacyjnymi, czy też decyzją wspólników postępowanie likwidacyjne nie będzie prowadzone.

Brak przychodu na gruncie Ustawy o PIT po stronie wspólnika w związku z otrzymaniem środków pieniężnych oraz niepieniężnych składników majątku w wyniki likwidacji spółki osobowej potwierdzają indywidualne interpretacje podatkowe wydane w analogicznych stanach faktycznych jak przedstawiony w przedmiotowym niniejszym wniosku, np.:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPB1/415-603/14/ MP),
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPBI/1/415-559/14/ ŚS),
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2014 r. (sygn. IBPBI/1/415-523/14/JS),
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 maja 2014 r. (sygn. IPPB1/415-290/14-2/IF),
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-655/13-4/MD),
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2014 r. (sygn. ILPB1/415-1171/13-5/IM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.