Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-1.4512.79.2017.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-26
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności obsługi przez pracownika Starostwa, Koleżeńskiej Kasy Oszczędnościowo-Pożyczkowej na rzecz członków Kasy.
Słowa kluczowe: czynności; kasa-Pracownicza Kasa Zapomogowo-Pożyczkowa (PKZP); podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2017 r. (data wpływu 28 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności:

*   obsługi przez pracownika Starostwa, Koleżeńskiej Kasy Oszczędnościowo-Pożyczkowej na rzecz członków Kasy, tj. pracowników, w sytuacji gdy koszty funkcjonowania tej Kasy ponoszone są przez pracowników lub ich pracodawcę – **jest prawidłowe;**
*   obsługi przez pracownika Starostwa, Koleżeńskiej Kasy Oszczędnościowo-Pożyczkowej na rzecz członków Kasy, tj. emerytów, w sytuacji gdy koszty funkcjonowania tej Kasy ponoszone są przez pracowników lub ich pracodawcę – **jest nieprawidłowe;**
*   obsługi przez pracownika Centrum, Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej na rzecz członków Kasy, tj. pracowników, w sytuacji gdy koszty funkcjonowania tej Kasy ponoszone są przez pracowników lub ich pracodawcę – **jest prawidłowe;**
*   obsługi przez pracownika Centrum, Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej na rzecz członków Kasy, tj. emerytów, w sytuacji gdy koszty funkcjonowania tej Kasy ponoszone są przez pracowników lub ich pracodawcę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Powiat (dalej: Wnioskodawca, Powiat) działa na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie powiatowym). Wnioskodawca na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (t.j. Dz. U. z 1998 r., Nr 96, poz. 603, z późn. zm.) stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji oraz wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone dla innych organów władzy publicznej zgodnie z art. 163 Konstytucji. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej. Wnioskodawca realizuje zadania należące do właściwości samorządu powiatowego. Działając we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność wykonuje określone ustawami zadania, wymienione w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym. Jednostkami organizacyjnymi Powiatu nieposiadającymi osobowości prawnej, prowadzącymi gospodarkę finansową w formie jednostki budżetowej jest Starostwo Powiatowe oraz Centrum Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego (dalej CKZiU).

Przy Starostwie Powiatowym prowadzona jest Koleżeńska Kasa Oszczędnościowo-Pożyczkowa (dalej: KKOP). Zgodnie z zawartą w dniu 24 września 2002 r. umową Starosta Powiatu, jako pracodawca świadczy nieodpłatną pomoc na rzecz KKOP w zakresie:

*   zapewnienia pomieszczeń biurowych i odpowiednio zabezpieczonego miejsca na przechowywanie pieniędzy,
*   transportu pieniędzy do i z banku,
*   prowadzenia księgowości, obsługi kasowej i prawnej,
*   dostarczenia niezbędnych dla działalności KKOP druków i formularzy oraz innych materiałów biurowych,
*   dokonywania na rzecz KKOP potrąceń, w listach płac, listach zasiłków chorobowych i wychowawczych, wpisowego, wkładów miesięcznych i rat pożyczek,
*   przyjmowanie wpłat wnoszonych przez emerytów i rencistów oraz osoby przebywające na urlopach wychowawczych,
*   odprowadzanie wpłat na rachunek bankowy KKOP,
*   informowanie przynajmniej raz w roku członków KKOP o stanie ich wkładów i zadłużeń.

KKOP działa na podstawie art. 39 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (t.j. Dz. U. z 2015 r.. poz. 1881 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1992 r. w sprawie pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakładach pracy (t.j. Dz. U. z 1992 r., Nr 100, poz. 502, z późn. zm.).

Kasa nie stanowi elementu struktury organizacyjnej Starostwa Powiatowego, w którym działa. Wykazuje samodzielność w stosunku do niego, o czym świadczy m.in. powyższa umowa zawarta przez Kasę ze Starostą Powiatu.

Zgodnie z obowiązującym statutem KKOP została powołana dla propagowania oszczędności oraz udzielania jej członkom pomocy materialnej na zasadach i warunkach określonych w statucie. Cele statutowe realizuje się przez systematyczne gromadzenie wkładów członkowskich oraz udzielenie pożyczek długoterminowych, w ramach posiadanych środków.

Organami KKOP są:

1.  Walne Zgromadzenie Członków,
2.  Zarząd KKOP,
3.  Komisja Rewizyjna.

Członkami KKOP są pracownicy Starostwa Powiatowego i pracownicy Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie (dalej: PCPR), emeryci, renciści oraz osoby pobierające świadczenie przedemerytalne, którzy przed dniem ustania stosunku pracy nabyli prawo członkostwa w KKOP oraz kierownictwo Urzędu. Decyzję o przyjęciu podejmuje Zarząd KKOP.

Członkowie nie uiszczają żadnych należności jedynie wpisowe w wysokości ustalonej przez Walne Zgromadzenie, comiesięczne zadeklarowane wkłady członkowskie w wysokości również ustalonej przez Walne Zgromadzenie i ewentualnie raty za otrzymaną pożyczkę. Środki pieniężne KKOP zgromadzone na bankowym rachunku podstawowym nie podlegają oprocentowaniu, za wyjątkiem lokat terminowych oprocentowanych według stopy ustalanej przez bank. Również wkład członkowski oraz pożyczka udzielona członkowi KKOP nie podlegają oprocentowaniu. Wkłady członków będących pracownikami oraz raty ewentualnych pożyczek potrącane są z ich wynagrodzenia, zasiłku chorobowego lub macierzyńskiego. Natomiast emeryci, renciści swoje wkłady i raty wpłacają w kasie KKOP lub przekazują na rachunek bankowy KKOP.

Środkami finansowymi KKOP są:

1.  fundusz oszczędnościowo-pożyczkowy,
2.  fundusz rezerwowy.

Fundusz oszczędnościowo-pożyczkowy powstaje z wkładów członkowskich i przeznaczony jest na udzielanie pożyczek gotówkowych. Wkłady członków będących pracownikami potrącane są z ich wynagrodzenia, zasiłku chorobowego lub macierzyńskiego.

Natomiast fundusz rezerwowy powstaje:

*   z oprocentowania środków KKOP na rachunku bankowym,
*   z wpłat wpisowego wnoszonych przez członków wstępujących do kasy,
*   z nieodebranych zwrotów wkładów członkowskich,
*   z odsetek zasądzonych przez sąd za niespłacone pożyczki.

Fundusz rezerwowy przeznaczony jest na pokrycie szkód i strat nieściągalności zadłużeń członków.

Rachunkowość kasy jest prowadzona zgodnie z przepisami prowadzenia rachunkowości. Jest to rachunkowość uproszczona, a rokiem obrachunkowym jest rok kalendarzowy.

Wnioskodawca ma obowiązek udzielić KKOP daleko idącej pomocy organizacyjnej, m.in. w zakresie prowadzenia księgowości, obsługi kasowej i prawnej, dokonywania na rzecz Kasy potrąceń na listach płac, przyjmowania wpłat od emerytów i rencistów, odprowadzania wpłat na rachunek bankowy Kasy, zgodnie z opisaną w stanie faktycznym umową. A zatem ponosi koszty funkcjonowania tej Kasy.

Centrum Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego jest szkołą publiczną i działa na podstawie:

*   aktu założycielskiego,
*   ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie powiatowym),
*   ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. – Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2016 r., poz. 1379, z późn. zm., dalej: Karta Nauczyciela),
*   aktów wykonawczych do ww. ustaw,
*   statutów Liceum, Technikum, Zespołu Szkół, CKU.

CKZiU zostało powołane m.in. w celu doskonalenia zawodowego, umożliwiającego uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Przy jednostce, zgodnie ze statutem z dnia 24 stycznia 2001 r., prowadzona jest Pracownicza Kasa Zapomogowo-Pożyczkowa (dalej: PKZP), o charakterze międzyzakładowym.

PKZP działa na podstawie art. 39 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1881, z późn. zm.) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1992 r. w sprawie pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakładach pracy (t.j. Dz. U. z 1992 r., Nr 100, poz. 502, z późn. zm.) oraz na podstawie statutu. Zgodnie z rozporządzeniem pracodawca zobowiązany jest świadczyć nieodpłatną pomoc na rzecz PKZP w zakresie:

*   zapewnienia pomieszczeń biurowych i odpowiednio zabezpieczonego miejsca na przechowywanie pieniędzy,
*   transportu pieniędzy do i z banku,
*   prowadzenia księgowości, obsługi kasowej i prawnej,
*   dostarczenia niezbędnych dla działalności PKZP druków i formularzy oraz innych materiałów biurowych,
*   dokonywania na rzecz PKZP potrąceń, w listach plac, listach zasiłków chorobowych i wychowawczych, wpisowego, wkładów miesięcznych i rat pożyczek,
*   przyjmowanie wpłat wnoszonych przez emerytów i rencistów oraz osoby przebywające na urlopach wychowawczych,
*   odprowadzanie wpłat na rachunek bankowy PKZP,
*   informowanie przynajmniej raz w roku członków PKZP o stanie ich wkładów i zadłużeń.

Zgodnie z obowiązującym statutem PKZP została powołana dla propagowania oszczędności oraz udzielania jej członkom pomocy materialnej w formach określonych w statucie. Cele statutowe realizuje się przez udzielenie pożyczek krótkoterminowych oraz zapomóg w miarę posiadanych środków, na zasadach określonych w statucie.

Organami PKZP są:

1.  Walne Zebranie Członków
2.  Zarząd PKZP,
3.  Komisja Rewizyjna.

Członkami PKZP są pracownicy i emeryci szkół podległych Starostwu Powiatowemu tj.:

*   Zespól Placówek Resocjalizacyjno-Socjoterapeutycznych,
*   Zespól Szkół Ponadgimnazjalnych,
*   Powiatowy Ośrodek Pomocy Psychologiczno-Pedagogicznej i Doradztwa Metodycznego,
*   Liceum Ogólnokształcące,
*   Dom Dziecka i
*   CKZiU.

Decyzję o przyjęciu podejmuje Zarząd PKZP.

Członkowie nie uiszczają żadnych należności jedynie wpisowe w wysokości ustalonej przez Walne Zebranie, tj. 30 zł, comiesięczne zadeklarowane wkłady członkowskie w wysokości również ustalonej przez Walne Zebranie, tj. 3 zł i ewentualnie raty za otrzymaną pożyczkę.

Środki pieniężne PKZP zgromadzone na bankowym rachunku podstawowym nie podlegają oprocentowaniu. Również wkład członkowski oraz pożyczka udzielona członkowi PKZP nie podlegają oprocentowaniu. Wkłady członków będących pracownikami oraz raty ewentualnych pożyczek potrącane są z ich wynagrodzenia, zasiłku chorobowego lub macierzyńskiego. Natomiast emeryci, renciści swoje wkłady i raty wpłacają w kasie PKZP lub przekazują na rachunek bankowy PKZP.

Środkami finansowymi PKZP są:

1.  fundusz oszczędnościowo-pożyczkowy,
2.  fundusz zapomogowy,
3.  fundusz rezerwowy,
4.  inne fundusze przewidziane w statucie.

Fundusz oszczędnościowo-pożyczkowy powstaje z wkładów członkowskich i przeznaczony jest na udzielanie pożyczek gotówkowych. Wkłady członków będących pracownikami potrącane są z ich wynagrodzenia, zasiłku chorobowego lub macierzyńskiego.

Fundusz zapomogowy powstaje:

*   z oprocentowania środków PKZP na rachunku bankowym,
*   z odsetek od lokaty wolnych środków na książeczce oszczędnościowej,
*   z odpisów funduszu rezerwowego PKZP,
*   z dobrowolnych wpłat członków, subwencji, darowizn i innych wpływów.

Fundusz przeznaczony jest na udzielenie zapomóg członkom PKZP w razie szczególnych wydarzeń losowych.

Natomiast fundusz rezerwowy powstaje:

*   z wpłat wpisowego wnoszonych przez członków wstępujących do kasy,
*   z nieodebranych zwrotów wkładów członkowskich,
*   z odsetek zasądzonych przez sąd za niespłacone pożyczki.

Fundusz rezerwowy przeznaczony jest na pokrycie szkód i strat nieściągalności zadłużeń członków oraz na odpis na fundusz zapomogowy.

Rachunkowość Kasy jest prowadzona zgodnie z przepisami prowadzenia rachunkowości. Jest to rachunkowość uproszczona, a rokiem obrachunkowym jest rok kalendarzowy.

Wnioskodawca ma obowiązek udzielić PKZP daleko idącej pomocy organizacyjnej, m.in. w zakresie prowadzenia księgowości, obsługi kasowej i prawnej, dokonywania na rzecz Kasy potrąceń na listach płac, przyjmowania wpłat od emerytów i rencistów, odprowadzania wpłat na rachunek bankowy Kasy, zgodnie z opisaną w stanie faktycznym umową. A zatem ponosi koszty funkcjonowania tej Kasy. Dodatkowo zawarta jest umowa cywilnoprawna z osobą zajmującą się prowadzeniem, tj. obsługą Kasy (jest to pracownik CKZiU).

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie skutków w podatku VAT w związku z wykonywaniem przez pracownika Starostwa Powiatowego czynności prowadzenia Kasy Oszczędnościowo-Pożyczkowej oraz odpowiednio z wykonywaniem przez pracownika CKZiU czynności prowadzenia Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej, tj. obsługa Kas, czynności księgowe etc., w sytuacji gdy koszty prowadzenia tych Kas pokrywane są przez pracowników lub ich pracodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy obsługa przez pracownika Starostwa Powiatowego, KKOP na rzecz członków Kasy, tj. pracowników, w sytuacji gdy koszty funkcjonowania tej Kasy ponoszone są przez pracowników lub ich pracodawcę, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy obsługa przez pracownika Starostwa Powiatowego, KKOP na rzecz członków Kasy, tj. emerytów, w sytuacji gdy koszty funkcjonowania tej Kasy ponoszone są przez pracowników lub ich pracodawcę, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niemniej jednak korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710)?
3.  Czy obsługa przez pracownika CKZiU, PKZP na rzecz członków Kasy, tj. pracowników, w sytuacji gdy koszty funkcjonowania tej Kasy ponoszone są przez pracowników lub ich pracodawcę, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT?
4.  Czy obsługa przez pracownika CKZiU, PKZP na rzecz członków Kasy, tj. emerytów, w sytuacji gdy koszty funkcjonowania tej Kasy ponoszone są przez pracowników lub ich pracodawcę, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niemniej jednak korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Obsługa przez pracownika Starostwa Powiatowego w A, KKOP na rzecz członków Kasy, tj. pracowników, w sytuacji gdy koszty funkcjonowania tej kasy ponoszone są przez pracowników lub ich pracodawcę, nie stanowi usługi podlegającej opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Czynności świadczone przez Wnioskodawcę, na rzecz członków KKOP, tj. pracowników, stanowią realizację obowiązków pracodawcy związanych z funkcjonowaniem w strukturach regulaminu dot. kas zapomogowo-pożyczkowych, a zatem pozostają poza zakresem obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę na przepisy zawarte w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późń. zm.; dalej: Kodeks Pracy), bowiem zgodnie z art. 2 ww. ustawy pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Natomiast w myśl definicji zawartej w art. 3 pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników.

W myśl art. 22 § 1 Kodeksu Pracy przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż poza wynagrodzeniem, pracownik, będąc zatrudniony w danym zakładzie pracy ma też inne prawa i przywileje. Jednym z nich jest właśnie możliwość uczestniczenia w prowadzonym przy zakładzie pracy KKOP, po wcześniejszym uiszczeniu opłaty wpisowej i dokonywaniu comiesięcznych wpłat wkładu członkowskiego. Pracownik może zwrócić się z wnioskiem o udzielenie pożyczki gotówkowej z przeznaczonych na ten cel wkładów członkowskich zebranych na rachunku bankowym, odrębnym od rachunku pracodawcy. Pracodawca z kolei, zgodnie z zawartą w dniu 24 września 2002 r. umową świadczy nieodpłatną pomoc na rzecz KKOP w zakresie m.in.:

*   zapewnienia pomieszczeń biurowych i odpowiednio zabezpieczonego miejsca na przechowywanie pieniędzy,
*   prowadzenia księgowości, obsługi kasowej i prawnej,
*   dokonywania na rzecz KKOP potrąceń, w listach płac, listach zasiłków chorobowych i wychowawczych, wpisowego, wkładów miesięcznych i rat pożyczek.

Powyższe wskazuje, iż Wnioskodawca, jako pracodawca, prowadzi obsługę KKOP. Niemniej czynność tą wykonuję przy pomocy zatrudnionego do tego pracownika Starostwa Powiatowego.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy prowadzenie obsługi Kasy przez zatrudnionego do tego pracownika Starostwa Powiatowego, nie jest realizowaniem usługi na rzecz członków KKOP, tj. pozostałych pracowników. Nie ma tutaj bowiem relacji usługodawca – usługobiorca, jest relacja pracodawca – pracownik i wypełnianie obowiązków wynikających z zawiązanej między nimi relacji, bowiem wszystko co się odbywa pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, odbywa się w wyniku zawarcia wcześniejszego stosunku pracy. Kodeks pracy określa takie zasady, których granice regulowane są przez stosunek pracy między pracodawcą a pracownikiem i nie mogą one ograniczać przywilejów, które pracownik posiada. Co za tym idzie, skoro pracodawca stworzył KKOP, to jest to element funkcjonowania samego zakładu i pracodawca musi realizować obowiązki w stosunku do tych pracowników, którzy zdecydowali się przystąpić do kasy, a jednym z obowiązków jest prowadzenie obsługi przedmiotowej Kasy. Wnioskodawca prowadzi obsługę przy pomocy zatrudnionego do tego pracownika. Zatem nie zmaterializuje się w tym przypadku art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując, w oparciu o powyższe, stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie.

Ad. 2

Obsługa przez pracownika Starostwa Powiatowego, KKOP na rzecz członków Kasy, tj. emerytów, w sytuacji gdy koszty funkcjonowania tej Kasy ponoszone są przez pracowników lub ich pracodawcę, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niemniej jednak korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710).

W przypadku obsługi, przez pracownika Starostwa Powiatowego, KKOP na rzecz członków Kasy, tj. emerytów, w sytuacji gdy koszty funkcjonowania tej Kasy ponoszone są przez pracowników lub ich pracodawcę, rozważania wymaga, czy w tej sytuacji również mamy do czynienia ze stosunkiem pracy i obowiązkami z niego wynikającymi.

Zdaniem Wnioskodawcy stosunek pracy ustaje w związku z przejściem pracownika na rentę z tytułu niezdolności do pracy lub emeryturę, bowiem podstawą otrzymania emerytury jest rozwiązanie stosunku pracy. Jak wynika z art. 103a ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 887, z późn. zm., dalej: u.e.r.) prawo do emerytury ulega zawieszeniu bez względu na wysokość przychodu uzyskiwanego przez emeryta z tytułu zatrudnienia kontynuowanego bez uprzedniego rozwiązania stosunku pracy z pracodawcą, na rzecz którego wykonywał je bezpośrednio przed dniem nabycia prawa do emerytury, ustalonym w decyzji organu rentowego. A zatem, w przypadku emerytów, którzy kontynuują zatrudnienie u tego samego pracodawcy, u którego byli zatrudnieni przed dniem nabycia prawa do emerytury, przysługująca im emerytura zostanie zawieszona.

Przepisy u.e.r. jednoznacznie wskazują, że w przypadku realizowania świadczeń na rzecz emerytów, strony nie wiąże już stosunek pracy. Zatem jest to wykonywanie świadczeń, tj. usługi polegającej na obsłudze przez pracownika Starostwa Powiatowego, KKOP na rzecz członków kasy, ale nie pracowników, tylko już osób trzecich, tj. emerytów. W tym przypadku powstaje relacja usługodawca – usługobiorca. Reasumując, ww. świadczenia mieścić się będą w zakresie pojęciowym świadczenia usług i w konsekwencji będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy czym, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, zwolnione są od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Przenosząc powyższy przepis na grunt rozpatrywanej sprawy Wnioskodawca stwierdza, iż KKOP należy niewątpliwie uznać za niezależną grupę osób świadczącą usługi na rzecz członków innych niż pracownicy, tj. na rzecz emerytów.

W powyższym kontekście, odnosząc się do czynności polegających na prowadzeniu księgowości, prowadzeniu obsługi kasowej, etc. należy uznać je, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy za usługi bezpośrednio niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Kasy Oszczędnościowo-Pożyczkowej, tj. wykonywania przez KKOP działalności, do której została powołana, czyli udzielania swoim członkom pożyczek.

Z uwagi na przedstawione argumenty, Wnioskodawca jest zdania, że obsługa przez pracownika Starostwa Powiatowego, KKOP na rzecz członków kasy, tj. emerytów, w sytuacji gdy koszty funkcjonowania tej kasy ponoszone są przez pracowników lub ich pracodawcę, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niemniej jednak korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Ad.3

Obsługa przez pracownika CKZiU, PKZP na rzecz członków Kasy, tj. pracowników, w sytuacji gdy koszty funkcjonowania tej Kasy ponoszone są przez pracowników lub ich pracodawcę, nie stanowi usługi podlegającej opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Czynności świadczone przez Wnioskodawcę, za pośrednictwem CKZiU, na rzecz członków PKZP, tj. pracowników, stanowią realizację obowiązków pracodawcy związanych z funkcjonowaniem w strukturach regulaminu dot. kas zapomogowo-pożyczkowych, a zatem pozostają poza zakresem obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu Wnioskodawca zwraca uwagę na przepisy zawarte w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.; dalej: Kodeks Pracy), bowiem zgodnie z art. 2 ww. ustawy pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Natomiast w myśl definicji zawartej w art. 3 pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników.

W myśl art. 22 § 1 Kodeksu Pracy przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca – do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż poza wynagrodzeniem, pracownik, będąc zatrudniony w danym zakładzie pracy ma też inne prawa i przywileje. Jednym z nich jest właśnie możliwość uczestniczenia w prowadzonym przy zakładzie pracy PKZP, po wcześniejszym uiszczeniu opłaty wpisowej i dokonywaniu comiesięcznych wpłat wkładu członkowskiego. Pracownik może zwrócić się z wnioskiem o udzielenie pożyczki gotówkowej z przeznaczonych na ten cel wkładów członkowskich zebranych na rachunku bankowym, odrębnym od rachunku pracodawcy.

Pracodawca z kolei, zgodnie z wymienionym w stanie faktycznym rozporządzeniem zobowiązany jest świadczyć nieodpłatną pomoc na rzecz PKZP w zakresie m.in.:

*   zapewnienia pomieszczeń biurowych i odpowiednio zabezpieczonego miejsca na przechowywanie pieniędzy,
*   prowadzenia księgowości, obsługi kasowej i prawnej,
*   dokonywania na rzecz PKZP potrąceń, w listach plac, listach zasiłków chorobowych i wychowawczych, wpisowego, wkładów miesięcznych i rat pożyczek.

Powyższe wskazuje, iż Wnioskodawca, jako pracodawca, prowadzi obsługę PKZP. Niemniej czynność tą wykonuję przy pomocy zatrudnionego do tego pracownika CKZiU.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy prowadzenie obsługi Kasy przez zatrudnionego do tego pracownika CKZiU, nie jest realizowaniem usługi na rzecz członków PKZP, tj. pozostałych pracowników. Nie ma tutaj bowiem relacji usługodawca – usługobiorca, jest relacja pracodawca – pracownik i wypełnianie obowiązków wynikających z zawiązanej między nimi relacji, bowiem wszystko co się odbywa pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, odbywa się w wyniku zawarcia wcześniejszego stosunku pracy. Kodeks pracy określa takie zasady, których granice regulowane są przez stosunek pracy między pracodawcą a pracownikiem nie mogą ograniczać przywilejów, które pracownik posiada. Co za tym idzie, skoro pracodawca stworzył PKZP, to jest to element funkcjonowania samego zakładu i pracodawca musi realizować obowiązki w stosunku do tych pracowników, którzy zdecydowali się przystąpić do kasy, a jednym z obowiązków jest prowadzenie obsługi przedmiotowej kasy. Wnioskodawca prowadzi obsługę przy pomocy zatrudnionego do tego pracownika. Zatem nie zmaterializuje się w tym przypadku art. 8 ust 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując, w oparciu o powyższe, stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie.

Ad. 4

Obsługa przez pracownika CKZiU, PKZP na rzecz członków Kasy, tj. emerytów, w sytuacji gdy koszty funkcjonowania tej Kasy ponoszone są przez pracowników lub ich pracodawcę, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niemniej jednak korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710).

W przypadku obsługi, przez pracownika CKZiU, PKZP na rzecz członków Kasy, tj. emerytów, w sytuacji gdy koszty funkcjonowania tej Kasy ponoszone są przez pracowników lub ich pracodawcę, rozważania wymaga, czy w tej sytuacji również mamy do czynienia ze stosunkiem pracy i obowiązkami z niego wynikającymi.

Zdaniem Wnioskodawcy stosunek pracy ustaje w związku z przejściem pracownika na rentę z tytułu niezdolności do pracy lub emeryturę, bowiem podstawą otrzymania emerytury jest rozwiązanie stosunku pracy. Jak wynika z art. 103a ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 887, z późn. zm., dalej: u.e.r.) prawo do emerytury ulega zawieszeniu bez względu na wysokość przychodu uzyskiwanego przez emeryta z tytułu zatrudnienia kontynuowanego bez uprzedniego rozwiązania stosunku pracy z pracodawcą, na rzecz którego wykonywał je bezpośrednio przed dniem nabycia prawa do emerytury, ustalonym w decyzji organu rentowego. A zatem, w przypadku emerytów, którzy kontynuują zatrudnienie u tego samego pracodawcy, u którego byli zatrudnieni przed dniem nabycia prawa do emerytury, przysługująca im emerytura zostanie zawieszona.

Przepisy u.e.r. jednoznacznie wskazują, że w przypadku realizowania świadczeń na rzecz emerytów, strony nie wiąże już stosunek pracy. Zatem jest to wykonywanie świadczeń, tj. udzielanie nieoprocentowanego kredytu na rzecz nie pracowników, tylko już osób trzecich. W tym przypadku powstaje relacja usługodawca – usługobiorca. Reasumując, ww. świadczenia mieścić się będą w zakresie pojęciowym świadczenia usług i w konsekwencji będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy czym, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, zwolnione są od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Przenosząc powyższy przepis na grunt rozpatrywanej sprawy Wnioskodawca stwierdza, iż PKZP należy niewątpliwie uznać za niezależną grupę osób świadczącą usługi na rzecz członków innych niż pracownicy, tj. na rzecz emerytów.

W przedstawionym kontekście, odnosząc się do czynności polegających na prowadzeniu księgowości, prowadzeniu obsługi kasowej, etc. należy uznać je, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy za usługi bezpośrednio niezbędne do prawidłowego funkcjonowania kasy zapomogowo-pożyczkowej, tj. wykonywania przez PKZP działalności, do której została powołana, czyli udzielania swoim członkom pożyczek.

Z uwagi na przedstawione argumenty, Wnioskodawca jest zdania, że obsługa przez pracownika CKZiU, PKZP na rzecz członków kasy, tj. emerytów, w sytuacji gdy koszty funkcjonowania tej kasy ponoszone są przez pracowników lub ich pracodawcę, stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niemniej jednak korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w zakresie opodatkowania:

*   obsługi przez pracownika Starostwa, Koleżeńskiej Kasy Oszczędnościowo-Pożyczkowej na rzecz członków Kasy, tj. pracowników, w sytuacji gdy koszty funkcjonowania tej Kasy ponoszone są przez pracowników lub ich pracodawcę – **prawidłowe;**
*   obsługi przez pracownika Starostwa, Koleżeńskiej Kasy Oszczędnościowo-Pożyczkowej na rzecz członków Kasy, tj. emerytów, w sytuacji gdy koszty funkcjonowania tej Kasy ponoszone są przez pracowników lub ich pracodawcę – **nieprawidłowe;**
*   obsługi przez pracownika Centrum, Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej na rzecz członków Kasy, tj. pracowników, w sytuacji gdy koszty funkcjonowania tej Kasy ponoszone są przez pracowników lub ich pracodawcę – **prawidłowe;**
*   obsługi przez pracownika Centrum, Pracowniczej Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej na rzecz członków Kasy, tj. emerytów, w sytuacji gdy koszty funkcjonowania tej Kasy ponoszone są przez pracowników lub ich pracodawcę – **nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem). Jednocześnie ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów i świadczenia usług wykonywane nieodpłatne z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu.

I tak, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy wynika, że opodatkowaniu podlega, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia objęcie zakresem opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, to wówczas takie świadczenie usług będzie nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Analizując natomiast treść powołanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy należy zauważyć, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy tego przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia „potrzeb osobistych”. Za Słownikiem Języka Polskiego uznać należy, że potrzebami „osobistymi” są takie potrzeby, które „dotyczą danej osoby” i które są jej potrzebami „prywatnymi”, tj. potrzebami niezwiązanymi z prowadzoną przez tę osobę działalnością gospodarczą.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec powyższego działalność gospodarcza obejmuje elementy składające się na jej przedmiot, tj. zarobkową działalność wytwórczą, handlową, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, działalność rolników i osób wykonujących wolne zawody a także działalność zawodową, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym – krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

W myśl art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zasady działania pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych regulują przepisy ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1881) oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1992 r. w sprawie pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakładach pracy (Dz. U. z 1992 r. Nr 100, poz. 502, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem.

W myśl art. 39 ust. 1 ww. ustawy o związkach zawodowych – w zakładach pracy mogą być tworzone pracownicze kasy zapomogowo-pożyczkowe, których członkami mogą być pracownicy, emeryci i renciści bez względu na przynależność związkową. Nadzór społeczny nad tymi kasami sprawują związki zawodowe.

Stosownie do art. 39 ust. 5 powołanej powyżej ustawy – Rada Ministrów określi w drodze rozporządzenia szczegółowe zasady organizowania i działania kas, o których mowa w ust. 1, obowiązki zakładów pracy w tym zakresie.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia – rozporządzenie określa szczegółowe zasady organizowania i działania w zakładach pracy pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych, zwanych dalej "PKZP", oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, zwanych dalej "SKOK", a także obowiązki zakładów pracy w tym zakresie.

Z § 2 ust. 1 rozporządzenia wynika, że w zakładzie pracy, w którym co najmniej 10 pracowników zadeklaruje gotowość przynależności do PKZP lub SKOK, mogą być utworzone PKZP lub SKOK.

Na podstawie § 2 ust. 3 rozporządzenia – jeżeli przynależność do PKZP lub SKOK deklaruje mniej niż 10 pracowników, może być utworzona międzyzakładowa PKZP lub SKOK.

Jak stanowi § 2 ust. 4 rozporządzenia – do międzyzakładowej PKZP i SKOK stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące działalności PKZP lub SKOK.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia – zakład pracy świadczy pomoc PKZP i SKOK w szczególności w zakresie:

1.  zapewnienia pomieszczeń biurowych i odpowiednio zabezpieczonego miejsca na przechowywanie pieniędzy,
2.  transportu pieniędzy z banku,
3.  prowadzenia księgowości, obsługi kasowej i prawnej,
4.  dostarczania druków i formularzy,
5.  dokonania na rzecz PKZP i SKOK potrąceń w listach płac, listach wypłat zasiłków chorobowych i zasiłków wychowawczych, wpisowego, wkładów miesięcznych i rat pożyczek,
6.  przyjmowania wpłat wnoszonych przez emerytów i rencistów oraz osoby przebywające na urlopach wychowawczych,
7.  odprowadzania wpłat na rachunek bankowy PKZP lub SKOK,
8.  informowania przynajmniej raz w roku członków kas o stanie ich wkładów i zadłużeń.

W myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia szczegółowe warunki świadczenia pomocy, o której mowa w ust. 1, określa umowa zawarta między zakładem pracy a PKZP lub SKOK.

Zauważyć też należy, że w myśl § 11 ww. rozporządzenia, skreślenie z listy członków PKZP następuje:

1.  na pisemne żądanie członka PKZP,
2.  w razie ustania zatrudnienia, z wyjątkiem przejścia na emeryturę lub rentę,
3.  w razie śmierci członka PKZP,
4.  na skutek uchwały zarządu PKZP, powziętej w wyniku niedopełnienia przez członka obowiązków określonych w § 8.

Podobnie – stosownie do § 49 ust. 3 rozporządzenia – członkostwo w SKOK ustaje w razie:

1.  wypowiedzenia członkostwa przez członka; termin i okres wypowiedzenia określa statut,
2.  ustania zatrudnienia, z wyjątkiem przejścia na emeryturę lub rentę,
3.  śmierci członka,
4.  pozbawienia członkostwa przez radę nadzorczą w wyniku niewykonywania przez członka obowiązków określonych w ust. 1.

Należy podkreślić, że zgodnie z cyt. wyżej § 4 ust. 1 rozporządzenia, to zakład pracy (pracodawca) świadczy pomoc pracowniczej kasie zapomogowo-pożyczkowej, i jak wskazał Wnioskodawca, pomoc ta wykonywana jest nieodpłatnie. W związku z tym, to na pracodawcy ciąży obowiązek ponoszenia kosztów funkcjonowania kasy, włączając w to wynagrodzenie osoby zajmującej się obsługą kasy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym. Wnioskodawca na mocy art. 1 ust 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji oraz wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone dla innych organów władzy publicznej zgodnie z art. 163 Konstytucji. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej. Wnioskodawca realizuje zadania należące do właściwości samorządu powiatowego. Działając we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność wykonuje określone ustawami zadania, wymienione w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym. Jednostkami organizacyjnymi Powiatu nieposiadającymi osobowości prawnej, prowadzącymi gospodarkę finansową w formie jednostki budżetowej jest Starostwo Powiatowe oraz Centrum Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego (dalej CKZiU).

Przy Starostwie Powiatowym prowadzona jest Koleżeńska Kasa Oszczędnościowo-Pożyczkowa (dalej: KKOP). Zgodnie z zawartą w dniu 24 września 2002 r. umową Starosta Powiatu jako pracodawca świadczy nieodpłatną pomoc na rzecz KKOP w zakresie:

*   zapewnienia pomieszczeń biurowych i odpowiednio zabezpieczonego miejsca na przechowywanie pieniędzy,
*   transportu pieniędzy do i z banku,
*   prowadzenia księgowości, obsługi kasowej i prawnej,
*   dostarczenia niezbędnych dla działalności KKOP druków i formularzy oraz innych materiałów biurowych,
*   dokonywania na rzecz KKOP potrąceń, w listach płac, listach zasiłków chorobowych i wychowawczych, wpisowego, wkładów miesięcznych i rat pożyczek,
*   przyjmowanie wpłat wnoszonych przez emerytów i rencistów oraz osoby przebywające na urlopach wychowawczych,
*   odprowadzanie wpłat na rachunek bankowy KKOP,
*   informowanie przynajmniej raz w roku członków KKOP o stanie ich wkładów i zadłużeń.

KKOP działa na podstawie art. 39 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1992 r. w sprawie pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakładach pracy.

Kasa nie stanowi elementu struktury organizacyjnej Starostwa Powiatowego, w którym działa. Wykazuje samodzielność w stosunku do niego, o czym świadczy m.in. powyższa umowa zawarta przez Kasę ze Starostą Powiatu.

Zgodnie z obowiązującym statutem KKOP została powołana dla propagowania oszczędności oraz udzielania jej członkom pomocy materialnej na zasadach i warunkach określonych w statucie. Cele statutowe realizuje się przez systematyczne gromadzenie wkładów członkowskich oraz udzielenie pożyczek długoterminowych, w ramach posiadanych środków.

Wnioskodawca ma obowiązek udzielić KKOP daleko idącej pomocy organizacyjnej, m.in. w zakresie prowadzenia księgowości, obsługi kasowej i prawnej, dokonywania na rzecz Kasy potrąceń na listach płac, przyjmowania wpłat od emerytów i rencistów, odprowadzania wpłat na rachunek bankowy Kasy, zgodnie z opisaną w stanie faktycznym umową. A zatem ponosi koszty funkcjonowania tej Kasy.

Z kolei, Centrum Kształcenia Zawodowego i Ustawicznego jest szkołą publiczną i działa na podstawie:

*   aktu założycielskiego,
*   ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym,
*   ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. – Karta Nauczyciela,
*   aktów wykonawczych do ww. ustaw,
*   statutów Liceum, Technikum, Zespołu Szkół, CKU.

CKZiU zostało powołane m.in. w celu doskonalenia zawodowego, umożliwiającego uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Przy jednostce, zgodnie ze statutem z dnia 24 stycznia 2001 r., prowadzona jest Pracownicza Kasa Zapomogowo-Pożyczkowa (dalej: PKZP), o charakterze międzyzakładowym.

PKZP działa na podstawie art. 39 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1992 r. w sprawie pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakładach pracy oraz na podstawie statutu. Zgodnie z rozporządzeniem pracodawca zobowiązany jest świadczyć nieodpłatną pomoc na rzecz PKZP w zakresie:

*   zapewnienia pomieszczeń biurowych i odpowiednio zabezpieczonego miejsca na przechowywanie pieniędzy,
*   transportu pieniędzy do i z banku,
*   prowadzenia księgowości, obsługi kasowej i prawnej,
*   dostarczenia niezbędnych dla działalności PKZP druków i formularzy oraz innych materiałów biurowych,
*   dokonywania na rzecz PKZP potrąceń, w listach plac, listach zasiłków chorobowych i wychowawczych, wpisowego, wkładów miesięcznych i rat pożyczek,
*   przyjmowanie wpłat wnoszonych przez emerytów i rencistów oraz osoby przebywające na urlopach wychowawczych,
*   odprowadzanie wpłat na rachunek bankowy PKZP,
*   informowanie przynajmniej raz w roku członków PKZP o stanie ich wkładów i zadłużeń.

Zgodnie z obowiązującym statutem PKZP została powołana dla propagowania oszczędności oraz udzielania jej członkom pomocy materialnej w formach określonych w statucie. Cele statutowe realizuje się przez udzielenie pożyczek krótkoterminowych oraz zapomóg w miarę posiadanych środków, na zasadach określonych w statucie.

Wnioskodawca ma obowiązek udzielić PKZP daleko idącej pomocy organizacyjnej, m.in. w zakresie prowadzenia księgowości, obsługi kasowej i prawnej, dokonywania na rzecz Kasy potrąceń na listach płac, przyjmowania wpłat od emerytów i rencistów, odprowadzania wpłat na rachunek bankowy Kasy, zgodnie z opisaną w stanie faktycznym umową. A zatem ponosi koszty funkcjonowania tej Kasy. Dodatkowo zawarta jest umowa cywilnoprawna z osobą zajmującą się prowadzeniem, tj. obsługą Kasy (jest to pracownik CKZiU).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii w zakresie skutków w podatku VAT wykonywania przez pracownika Starostwa Powiatowego czynności prowadzenia Kasy Oszczędnościowo-Pożyczkowej oraz odpowiednio wykonywania przez pracownika CKZiU czynności prowadzenia Kasy Zapomogowo-Pożyczkowej, tj. obsługa Kas, czynności księgowe etc., w sytuacji gdy koszty prowadzenia tych Kas pokrywane są przez pracowników lub ich pracodawcę.

Jak wynika z cyt. wcześniej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

W przypadku natomiast czynności nieodpłatnych, dla ustalenia, czy ww. nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Przez nieodpłatne usługi służące do celów działalności podatnika należy rozumieć takie, które są wykonywane bez wynagrodzenia, ale w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Świadczenie ich ma dominujący charakter w stosunku do korzyści osiąganej w tym przypadku przez odbiorcę tych świadczeń.

Odnosząc się zatem do wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności na rzecz KKOP i PKZP nieodpłatnie, należy stwierdzić, że użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa bądź nieodpłatne świadczenie usług wykonywane są przez Wnioskodawcę w ramach wypełniania obowiązków nałożonych przepisami prawa na zakład pracy, a w związku z tym mają one związek z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. W konsekwencji, czynności te nie są zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ww. czynności nie stanowią usługi podlegającej opodatkowaniu VAT (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i 3) – należało uznać za prawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym ww. czynności stanowią usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niemniej jednak korzystającą ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT – (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 4) należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.