Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.326.2017.1.KC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-24
Teza: w zakresie uznania Wynagrodzenia w zamian za rozwiązanie Umowy Przedwstępnej oraz modyfikację Umowy Najmu za czynność opodatkowaną VAT
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa najmu; umowa-umowa przedwstępna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2017 r. (data wpływu 11 września 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wynagrodzenia w zamian za rozwiązanie Umowy Przedwstępnej oraz modyfikację Umowy Najmu za czynność opodatkowaną VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wynagrodzenia w zamian za rozwiązanie Umowy Przedwstępnej oraz modyfikację Umowy Najmu za czynność opodatkowaną VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 30 lipca 2015 r. zawarta została pomiędzy P. Sp. z o.o. (działającym ówcześnie pod firmą P.. Sp. z o.o.) - dalej: „P.” lub „Sprzedający” a I. Sp. z o.o. Sp.k. - dalej: „I.”, „Kupujący” lub „Wnioskodawca”, przedwstępna umowa sprzedaży (dalej: „Umowa Przedwstępna”) prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, stanowiącej działki ewidencyjne o numerach: 20/3, 20/5 i 20/7, o obszarze 0,5733 oraz prawa własności posadowionego na tej nieruchomości gruntowej budynku o charakterze biurowym, dla których Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą, wraz z instalacjami wytwórczymi lub przemysłowymi, za cenę netto w wysokości 156 500 000,00 zł (sto pięćdziesiąt sześć milionów pięćset tysięcy złotych), powiększoną o podatek od towarów i usług (dalej: „VAT”) w wysokości 23%, to jest za cenę brutto w wysokości 192 495 000,00 zł (sto dziewięćdziesiąt dwa miliony czterysta dziewięćdziesiąt pięć tysięcy złotych).

Strony Umowy Przedwstępnej zobowiązały się zawrzeć przyrzeczoną umowę sprzedaży ww. nieruchomości (dalej: „Przyrzeczona Umowa Sprzedaży”) w terminie do dnia 1 lipca 2017 r.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej Kupujący zapłacił na rzecz Sprzedającego przelewem na rachunek bankowy Sprzedającego kwotę zaliczki na poczet ceny sprzedaży o funkcji zadatku w rozumieniu art. 394 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”) w wysokości netto 13 000 000,00 zł (trzynaście milionów złotych), tj. w kwocie brutto 15 990 000,00 zł (piętnaście milionów dziewięćset dziewięćdziesiąt tysięcy złotych) (dalej: „Zadatek”).

Ponadto, zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej, w przypadku niezawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży z przyczyn leżących po stronie P., I. był uprawniony do otrzymania od P. kwoty odpowiadającej trzykrotności Zadatku (tj. 39 000 000.00 zł netto) - dalej: „Kara Umowna”.

Przysługujące Kupującemu roszczenie o zawarcie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, wynikające z aktu notarialnego, zostało wpisane do ww. księgi wieczystej.

Dodatkowo, w dniu 30 lipca 2015 r. zawarta została pomiędzy P. (działającym ówcześnie pod firmą P. Sp. z o.o.) jako wynajmującym a I. jako najemcą umowa najmu sporządzona w zwykłej formie pisemnej (dalej: „Umowa Najmu”), na podstawie której P. oddał I. w najem części ww. budynku , w tym w szczególności pomieszczenia biurowe i miejsca postojowe.

Przedmiot najmu został oddany w najem na okres 84 miesięcy, który liczony jest od dnia 1 grudnia 2015 r. I. poniósł nakłady na adaptacje przedmiotu Umowy Najmu pod kątem potrzeb prowadzonej przez siebie działalności.

Przed dniem zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży, Strony Umowy Przedwstępnej poczyniły kroki zmierzające do rozwiązania tej umowy w drodze wzajemnego porozumienia. W wyniku przeprowadzonych negocjacji, I. oraz P. zawarły w formie aktu notarialnego porozumienie w przedmiocie rozwiązania Umowy Przedwstępnej oraz zmiany Umowy Najmu (dalej: „Porozumienie”), na podstawie którego P. oraz I. zgodziły się na (i) rozwiązanie Umowy Przedwstępnej (tj. przede wszystkim odstąpienie od zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży) oraz (ii) modyfikację Umowy Najmu. m.in. pod następującymi najważniejszymi warunkami:

*   P. został zobowiązany do zwrotu Zadatku w wysokości netto 13 000 000,00 zł (trzynaście milionów złotych), tj. w kwocie brutto 15 990 000,00 zł (piętnaście milionów dziewięćset dziewięćdziesiąt tysięcy złotych), przelewem na rachunek bankowy Kupującego w terminie 14 dni od dnia zawarcia Porozumienia - przedmiotowy Zadatek został zwrócony przez P. na rzecz I. w ustalonym terminie,
*   okres obowiązywania Umowy Najmu został skrócony do dnia 31 grudnia 2018 r., z możliwością jej wcześniejszego rozwiązania wskutek jednostronnego pisemnego oświadczenia złożonego przez I. do P. do dnia 30 listopada 2017 r. włącznie - pod rygorem wygaśnięcia tego uprawnienia - w którym to oświadczeniu I. powinien wskazać datę, do której zamierza realizować Umowę Najmu. Data ta nie może być późniejsza niż 31 grudnia 2018 r. - i może być wskazana na konkretny dzień (data dzienna) przez I. w przedziale czasowym od 1 lipca 2017 r. do 31 grudnia 2018 r.,
*   pomiędzy dniem 1 lutego 2018 r. a 31 grudnia 2018 r. I. zapłaci P. podwyższony czynsz, w wysokości 8 000,00 EUR (osiem tysięcy euro) plus podatek VAT - za każdy dzień najmu za cały przedmiot najmu,
*   czynsz najmu wiążący I. pozostaje niezmienny według dotychczas ustalonej stawki w okresie od 1 lipca 2017 r. do 31 stycznia 2018 r. W okresie po 31 stycznia 2018 r. łączny czynsz wynosić będzie wartość wskazaną w punkcie powyżej za każdy dzień najmu (8 000,00 EUR plus podatek VAT). Rozliczenia będą realizowane miesięcznie. P. będzie wystawiać fakturę VAT z tytułu czynszu najmu za kolejny miesiąc (albo jego część) do końca miesiąca poprzedzającego. I. z kolei będzie opłacać czynszu najmu z góry za dany miesiąc kalendarzowy (albo jego część) do 10. dnia tego miesiąca,
*   z dniem 1 lipca 2017 r. I. zobowiązał się do zwrócenia na rzecz P. części pomieszczeń magazynowych ww. budynku o charakterze biurowym, które od ww. daty przestały być przedmiotem Umowy Najmu i zostały przekazane do wyłącznej dyspozycji P.,
*   P. zyskał możliwość reklamowania firmy (grupy do której należy) w eksponowanych miejscach przed ww. budynkiem,
*   niezależnie od zwrotu Zadatku, P. zobowiązał się do wypłaty na rzecz I. kwoty za rozwiązanie Umowy Przedwstępnej oraz modyfikację Umowy Najmu w wysokości netto 13 000 000,00 zł (trzynaście milionów złotych) w terminie 14 dni od dnia wydanie Budynku przez I. na rzecz P. w całości - dalej: „Wynagrodzenie”. Ww. kwota została określona/nazwana w Porozumieniu jako odszkodowanie.

P. oraz I. zrezygnowały wobec siebie z dalszych roszczeń wynikających z Przedwstępnej Umowy oraz Umowy Najmu (w tym z roszczenia I. wobec P. o wypłatę Kary Umownej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wypłata Wynagrodzenia w zamian za rozwiązanie Umowy Przedwstępnej oraz modyfikację Umowy Najmu, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, stanowi wynagrodzenie za usługę w rozumieniu Ustawy o VAT, wykonaną przez I. na rzecz P. i wskutek tego, czy powinno ono podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na poprzednie pytanie, czy właściwą stawką podatku VAT będzie tutaj stawka podstawowa?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawcy wypłata Wynagrodzenia w zamian za rozwiązanie Umowy Przedwstępnej oraz modyfikację Umowy Najmu, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego, stanowi wynagrodzenie za usługę w rozumieniu Ustawy o VAT, wykonaną przez I. na rzecz P. i wskutek tego powinno ono podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pytanie 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w omawianej sprawie znajdzie zastosowanie podstawowa stawka VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi wstępne

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: „Ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 5 ust. 2 Ustawy o VAT wynika, że ww. czynności podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z przywołanych regulacji wynika zatem, że pojęcie usługi na gruncie Ustawy o VAT ma bardzo szerokie znaczenie i obejmuje każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, przy czym na takie świadczenie może się składać zarówno aktywne działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak też zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Ponadto, z przywołanych regulacji wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają tylko takie zachowania usługodawcy, którym towarzyszy odpłatność ze strony beneficjenta usług. Pojęcie „odpłatności” było przedmiotem interpretacji dokonywanych np. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Zgodnie z jego orzeczeniami wykonywanie danego świadczenia traktowane jest jako odpłatne, jeżeli (i) pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny (w pierwotnej lub zmodyfikowanej postaci), (ii) w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (ekwiwalentnych), gdzie (iii) usługa wykonywana przez usługodawcę jest wyodrębniona a (iv) otrzymywane przez niego wynagrodzenie stoi w bezpośrednim związku z tą usługą - np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 maja 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 1245/16) i przytoczone tam orzecznictwo TSUE.

Ponadto, w ślad za orzecznictwem polskich sądów administracyjnych należy wskazać, że dla istnienia usługi na gruncie Ustawy o VAT konieczne jest, by dane świadczenie przyniosło jego odbiorcy jakąkolwiek korzyść. Innymi słowy, niezbędne jest w tym przypadku ustalenie czy dane czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez dokonującego płatności, w zamian za ich wykonanie bądź zaniechanie - tak np. w wyroku NSA z dnia 11 maja 2017 r. (sygn. akt I FSK 819/15). Podobne podejście prezentują polskie organy podatkowe, które potwierdzają, że: jeżeli zaniechanie pewnych czynności za „odszkodowaniem” przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi - co do której istnieje zgoda stron - takie działanie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinno być uznane za usługę (tak Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 19 maja 2017 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.45.2017.1.JO). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, powinien wobec tego istnieć bezpośredni odbiorca, beneficjent świadczenia, odnoszący z tego tytułu jasną, zindywidualizowaną i wymierną korzyść.

Podsumowując przedstawione uwagi można stwierdzić, że dla rozstrzygnięcia czy w danej sytuacji miała miejsce usługa podlegająca opodatkowaniu VAT istotne jest określenie (i) czy wykonywano wyodrębnione świadczenie (aktywne w postaci uczynienia, wykonania czegoś na rzecz innej osoby bądź pasywne w postaci nieczynienia lub tolerowania, znoszenia określonych stanów rzeczy) i (ii) czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania/stosunku prawnego, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (usługobiorca) jest beneficjentem świadczenia,
*   wykonywanej usłudze odpowiada bezpośrednie świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie - przy czym przepisy, w tym Ustawy o VAT, nie określają postaci tego wynagrodzenia).

Ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powstrzymywanie się od dokonania czynności lub tolerowanie czynności/sytuacji jako usługa na gruncie VAT

Zgodnie z tym co powiedziano uprzednio, usługą na gruncie Ustawy o VAT jest m.in. działanie lub zaniechanie (powstrzymanie się lub tolerowanie/znoszenie określonych stanów rzeczy), przy czym opodatkowaniu podatkiem VAT podlega tylko takie powstrzymanie się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, które wynika z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego, tzn. istnieje konkretny podmiot będący bezpośrednim konsumentem tego zobowiązania, a zobowiązanie to jest odpłatne - tak wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r. (sygn. akt I FSK 819/15). Ponadto, ww. powstrzymanie się lub tolerowanie powinno być źródłem korzyści dla drugiej strony, za którą będzie ona gotowa wypłacić określone wynagrodzenie.

Z tego punktu widzenia, istotną sprawą jest w szczególności to (i) na czym konkretnie ma polegać zachowanie usługodawcy sprowadzające się do ww. powstrzymania się lub tolerowania/znoszenia określonych stanów rzeczy i (ii) jaką jasną, zindywidualizowaną i wymierną korzyść uzyskuje z tego tytułu odbiorca takiego pasywnego zachowania.

Stawka podatku VAT

Niezależnie od powyższego, na podstawie art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, z zastrzeżeniami które nie mają zastosowania w warunkach opisanego zdarzenia przyszłego, stawka podatku VAT wynosi 22% - przy czym w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy stawka ta wynosi 23% w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.

Indywidualna sytuacja Wnioskodawcy

Przy tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego oraz ramach prawnopodatkowych, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy przyszła wypłata Wynagrodzenia w zamian za rozwiązanie Umowy Przedwstępnej oraz modyfikację Umowy Najmu, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, stanowi wynagrodzenie za usługę w rozumieniu Ustawy o VAT, wykonaną przez I. na rzecz P. i wskutek tego czy powinno ono podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej (obecnie 23%).

Należy tutaj - po pierwsze - zwrócić uwagę, że I. zgodził się i zaaprobował rozwiązanie Umowy Przedwstępnej oraz zmianę Umowy Najmu. Powyższe nie było efektem czynności podjętej przez którykolwiek podmiot jednostronnie (np. w związku z nienależytym wykonaniem lub niewykonaniem zobowiązania), lecz było rezultatem zgodnych negocjacji przeprowadzonych przez strony. Tym samym, I. zobowiązał się do niedochodzenia od P. realizacji skutków zawarcia Umowy Przedwstępnej a więc przede wszystkim (i) do odstąpienia od zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży mającej skutkować dostawą ww. nieruchomości oraz (ii) do rezygnacji z ewentualnej wypłaty Kary Umownej na jego rzecz, gdyby do zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży nie doszło z winy leżącej po stronie P. Ponadto, na mocy zawartego Porozumienia I. zobowiązał się/wyraził zgodę na modyfikację warunków Umowy Najmu, która jest korzystna dla P.

Takie zachowanie I. wypełnia znamiona pojęcia usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym jako usługę traktuje się również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Po drugie, wypłata Wynagrodzenia nastąpi na podstawie stosunku prawnego łączącego Kupującego i Sprzedającego (tj. na podstawie Porozumienia będącego w praktyce modyfikacją pierwotnie zawartych umów, o których była mowa uprzednio) i kwota ta będzie stanowić bezpośrednią zapłatę dla I. w zamian za niedochodzenie od P. realizacji skutków zawarcia Umowy Przedwstępnej oraz za taką zmianę warunków Umowy Najmu, która jest korzystna dla P. Nie ulega zatem wątpliwości, że opisane zachowanie I. ma charakter odpłatny.

Po trzecie, bezpośrednim odbiorcą, beneficjentem ww. świadczeń wykonanych przez I. jest P., czyli podmiot zobowiązany do wypłaty Wynagrodzenia. Na podstawie zawartego Porozumienia bowiem, P. odniesie jasne, zindywidualizowane i wymierne korzyści polegające na tym, że I. odstąpił od nabycia ww. nieruchomości oraz od wypłaty na jego rzecz Kary Umownej gdyby do takiej dostawy (czyli zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży) nie doszło z winy P. Tym samym P. będzie nadal posiadać w swoim majątku nieruchomość, o której mowa w opisie zdarzenia przyszłego bez ryzyka konieczności uszczuplenia aktywów o wartość ww. kary. Ponadto, I. wyraziło zgodę na zmianę warunków Umowy Najmu, która jest korzystna z perspektywy interesów P. W wyniku tej zmiany bowiem:

*   pomiędzy dniem 1 lutego 2018 r. a 31 grudnia 2018 r. znajdzie zastosowanie podwyższony czynsz w wysokości 8 000,00 EUR (osiem tysięcy euro) plus podatek VAT - płatny na rzecz P. za każdy dzień najmu za cały przedmiot najmu,
*   I. będzie tolerować promowanie firmy P. (lub podmiotu z grupy P.) w eksponowanych miejscach przed ww. budyniem, który charakteryzuje reprezentacyjny wygląd oraz prestiżowa lokalizacja (w trakcie obowiązywania Umowy Najmu),
*   I. zwróciło część pomieszczeń magazynowych w ww. budynku już teraz do wyłączonej dyspozycji P.,
*   doszło do znacznego skrócenia okresu najmu (najem na 84 miesiące liczony począwszy od 1 grudnia 2015 r. a najem trwający najdłużej do 31 grudnia 2018 r.). Tym samym, P. otrzyma szybciej zwrot ww. nieruchomości, co pozwoli na jej zagospodarowanie na cele własne działalności prowadzonej przez P. (lub podmioty z grupy P.).

Mając na względzie przedstawione uwagi należy stwierdzić, że w następstwie zawarcia Porozumienia dojdzie zatem do świadczenia skonkretyzowanej, wyodrębnionej usługi (przez I. na rzecz P.), gdzie P. będzie bezpośrednim odbiorcą i beneficjentem świadczeń udostępnionych przez I., a usłudze świadczonej przez I. będzie towarzyszyć bezpośrednie świadczenie wzajemne ze strony P., tj. wypłata Wynagrodzenia. Wszystkie przesłanki wymienione w poprzednim zdaniu będą spełnione łącznie, tym samym w warunkach opisywanej sprawy dojdzie do świadczenia, które jako usługa będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podobne stanowiska, w których odpłatna zgoda na wcześniejsze rozwiązanie umowy została zakwalifikowana jako usługa na gruncie art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przy wykorzystaniu analogicznej do powyższej argumentacji, zostały przedstawione m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 90/15), wyroku NSA z dnia 7 lipca 2016 r. (sygn. akt I FSK 226/15), wyroku NSA z dnia 22 marca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1283/15) czy w orzeczeniu NSA z dnia II maja 2017 r. (sygn. akt I FSK 819/15), jak również w rozstrzygnięciach podejmowanych przez organy podatkowe - przykładowo w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2015 r. (nr IBPP2/443-1025/14/KO), czy w indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2017 r. (nr 0111-KDIB3-2.4012.180.2017.1.SR).

Z kolei biorąc pod uwagę fakt, że:

*   zarówno przedmiotowa usługa, której istotą jest odpłatne zobowiązanie się I. do niedochodzenia od P. realizacji skutków zawarcia Umowy Przedwstępnej oraz do takiej zmiany warunków Umowy Najmu, która jest korzystna z perspektywy P.,
*   jak również pojedyncze świadczenia, które wynikają z modyfikacji Umowy Najmu (zwiększenie czynszu najmu dotyczącego w praktyce pomieszczeń biurowych i miejsc parkingowych w ww. budynku, tolerowanie promocji firmy w eksponowanych miejscach przed ww. budynkiem o charakterze biurowym, dokonany już teraz zwrot części wynajmowanych pomieszczeń magazynowych w ww. budynku oraz znaczne skrócenie okresu umowy najmu prowadzące do szybszego zwrotu ww. nieruchomości na cele działalności własnej P.),
*   nie są kwalifikowane na gruncie Ustawy o VAT i wydanych do niej aktów wykonawczych jako świadczenia korzystające z preferencyjnych stawek VAT, przedmiotowa usługa będzie podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (obecnie 23%).

Kwestie dotyczące odszkodowania i kar umownych

Uzupełniając powyższe uwagi, Wnioskodawca wskazuje również, że jego zdaniem przedmiotowe Wynagrodzenie nie może być traktowane jako odszkodowanie lub kara umowna, która pozostawałaby poza zakresem opodatkowania VAT.

W tym zakresie należy wskazać, że przepisy Ustawy o VAT nie objaśniają pojęć „odszkodowanie” oraz „kara umowna”. Można więc tutaj posiłkować się orzecznictwem TSUE, a także praktyką polskiej judykatury oraz organów podatkowych, które odwołują się m.in. do rozumienia tych pojęć na gruncie Kodeksu cywilnego.

Jeżeli chodzi o orzecznictwo TSUE to - bez wchodzenia w szersze referowanie dorobku Trybunału w omawianym zakresie - można przykładowo wskazać, że w wyroku z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05 Societe thermale dEugenie-les-Bains przeciwko Ministere de 1Economie, des Finances et de lIndustrie TSUE stwierdził, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu. Z powyższego wynika zatem, że odszkodowanie nie będzie traktowane jako wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej/podatkiem VAT tak długo jak (i) będzie ono wypłacane w związku z powstaniem szkody, (ii) do wysokości tej szkody (o czym świadczy użycie przez Trybunał sformułowania „w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy”) oraz (iii) bez bezpośredniego związku z jakimkolwiek świadczeniem zwrotnym ze strony beneficjenta odszkodowania.

Z kolei jeśli chodzi o praktykę polskiej judykatury oraz organów podatkowych, to po pierwsze warto zaznaczyć, że odwołując się do regulacji Kodeksu cywilnego dokonuje się tutaj rozróżnienia pomiędzy pojęciami „odszkodowania” i „kary umownej”.

W odniesieniu do „odszkodowania” Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 Kodeksu cywilnego) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik nie ponosi odpowiedzialności.

W tym kontekście, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem/zaniechaniem a szkodą. Wynika stąd, że brak szkody wyklucza obowiązek zapłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest wobec tego płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie dochodzi do transakcji ekwiwalentnej - świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co z kolei oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym aktywnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest również związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania określonej czynności czy sytuacji.

W drugim przypadku (tj. w odniesieniu do kar umownych), kwestia ta jest uregulowana w Dziale 11 Kodeksu cywilnego - „Skutki niewykonania zobowiązań”.

Zgodnie z art. 483 § 1 ww. kodeksu, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Przepis art. 483 Kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa, tzn. kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań niepieniężnych.

Z przywołanego powyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu tych zobowiązań (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Zastrzeżenie kary umownej można zatem traktować jako formę uproszczonej redakcji warunków umowy, która pozwala na przyjęcie przez strony, że wypadki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, stanowią jednocześnie podstawę do domagania się zapłaty kary umownej.

Podobnie wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 18 lipca 2012 r. (sygn. akt III CZP 39/12) stwierdzając w istocie, że kara umowna, stanowiąca surogat odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, musi wiązać się z powstałą szkodą, a samo odstąpienie od umowy obowiązku takiej zapłaty nie rodzi.

Istotą kary umownej jest wobec tego rekompensata, zadośćuczynienie. Nie jest to płatność za świadczenie, lecz wyrównanie wyrządzonej szkody. Brak jest zatem ekwiwalentności, wzajemności jaka zachodzi pomiędzy świadczeniem usługi a wynagrodzeniem za te usługi. Otrzymana kara umowna nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podmiotu, który je otrzymuje (aktywnym czy pasywnym). Z uwagi na powyższe regulacje prawne należy wskazać, że kary umowne mogą być wyłącznie sankcją za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie zobowiązań.

Biorąc pod uwagę przedstawione uwagi (wynikające z praktyki TSUE, polskiej judykatury oraz organów podatkowych) należy stwierdzić, że status wypłaconego odszkodowania/kary umownej, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym/rekompensującym nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością ekwiwalentną/zwrotną ze strony beneficjenta tej płatności, to tylko wówczas będzie ona pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT. W przeciwnym przypadku, powinien powstać obowiązek w zakresie podatku od towarów i usług.

Mając na względzie powyższe należy zatem dojść do wniosku, że:

*   w ocenie Wnioskodawcy nie poniósł on obiektywnie kwantyfikowalnej szkody na skutek zawarcia Porozumienia (np. nakłady poniesione na adaptację ww. budynku efektywnie służyły działalności prowadzonej przez I. a ich wartość była mniejsza niż wielkość Wynagrodzenia),
*   wobec niezawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży oraz odstąpienia od dokonania dostawy ww. nieruchomości Wnioskodawca poniesie pewną stratę (która jednak nie poddaje się zobiektywizowanej kwantyfikacji), polegającą na utracie przychodów z wynajmu powierzchni biurowej na rzecz podmiotów trzecich. Taką „szkodę” trudno jest jednak w sposób pewny wycenić - m.in. z uwagi na to, że stosowane w takich przypadkach modele finansowe są w określonej mierze spekulatywne (np. kwestia doboru stóp dyskontowych, przy pomocy których przeprowadza się bieżącą „wycenę” przyszłych przepływów pieniężnych, różne podejścia do oceny ryzyka danego najemcy, niepewność odnośnie tego czy umówione czynsze najmu będą faktycznie i terminowo wpłacane na rzecz I., gdzie niepewność ta jest tym większa im dalszy horyzont prognozy będzie brany pod uwagę, itd.). Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca nioże podjąć próbę wynajmu lub nabycia budynku biurowego o zbliżonej atrakcyjności przed zakończeniem zmodyfikowanej Umowy Najmu i poprzez zaproponowanie najmu swoim kontrahentom w takim nowym obiekcie I. może zniwelować omawianą „szkodę”,
*   okolicznością, która potwierdza w sposób pomocniczy, że nie doszło w omawianej sytuacji do powstania rzeczywistej szkody/straty po stronie I. jest fakt zawarcia Porozumienia w toku zgodnie prowadzonych negocjacji (gdzie z żadnej strony nie doszło np. do jednostronnego aktu mającego związek z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania),
*   z uwagi na powyższe, Wnioskodawca nie wiąże Wynagrodzenia ze „szkodami”, o których jest mowa powyżej,

Wnioskodawca ma natomiast wszelkie obiektywne przesłanki, wynikające z przeprowadzonych negocjacji oraz tekstu Porozumienia, by bezpośrednio (tj. w sposób przyczynowo skutkowy) wiązać przedmiotowe Wynagrodzenie z wykonaniem świadczeń zwrotnych na rzecz P., o których jest mowa powyżej.

Z tych powodów, Wynagrodzenie nie będzie stanowić zdaniem I. odszkodowania/kary umownej pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT.

Trzeba przy tym podkreślić, że fakt określenia/nazwania w Porozumieniu kwoty Wynagrodzenia jako „odszkodowania” nie zmienia powyższego stanu rzeczy. O charakterze i kwalifikacji podatkowej danej płatności decyduje bowiem nie tyle sama nazwa, co faktyczne cechy tego świadczenia/jego rzeczywisty charakter (tak np. NSA w wyroku z dnia 7 lipca 2016 r., sygn. I FSK 226/15 czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 4 lipca 2017 r.. nr 0111-KDIB3-2.4012.180.2017.1.SR).

A jak wskazywano uprzednio, Wynagrodzenie nie stanowi de facto rekompensaty za jakąkolwiek szkodę, ale jest zapłatą za niedochodzenie realizacji skutków zawarcia Umowy Przedwstępnej oraz za taką zmianę warunków Umowy Najmu, która była korzystna dla P., co jako usługa podlega opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki tego podatku (obecnie 23%) i to niezależnie od okoliczności, że Wynagrodzenie dla potrzeb redakcji tekstu Porozumienia określono mianem „odszkodowania”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.