Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-2/15-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-02
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia przychodu oraz kosztów jego uzyskania w związku z nabyciem wierzytelności i uzyskaniem spłat od dłużników.
Słowa kluczowe: data; dłużnik; koszt; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; pakiet; przychód; przychód-moment powstania przychodów; przychód-powstanie przychodu; spłata; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności; windykacja; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki akcyjnej, przedstawione we wniosku z 15 grudnia 2014 r. (data wpływu 2 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu oraz kosztów jego uzyskania w związku z nabyciem wierzytelności i uzyskaniem spłat od dłużników **jest:**

*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 1;
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 2 i 3.

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu oraz kosztów jego uzyskania w związku z nabyciem wierzytelności i uzyskaniem spłat od dłużników.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie:

*   64.99.Z – Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń I funduszów emerytalnych;
*   66.30.Z – Działalność związana z zarządzaniem funduszami;
*   66.19.Z – Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych;
*   70.22.Z – Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;
*   82.91.Z – Działalność świadczona przez agencje inkasa i biura kredytowe;
*   64.92. Z – Pozostałe formy udzielania kredytów;
*   64.19.Z – Pozostałe pośrednictwo pieniężne.

Spółka nabywa pakiety wierzytelności. Cena zakupu jest zawsze ceną niższą od ich wartości nominalnej. Celem Spółki jest windykacja pakietu niespornych i wymagalnych wierzytelności przy założeniu, że odzyska kwotę co najmniej wydatkowaną na pakiet wierzytelności i osiągnie zysk.

Spółka nie rozpoznaje przychodu i kosztów na całym pakiecie tylko na każdym dłużniku, który tworzy pakiet indywidualnie.

Spółka po przejęciu pakietu wierzytelności egzekwuje wierzytelności składające się na kupiony pakiet we własnym imieniu i na własny rachunek.

W praktyce nie da się przewidzieć, czy uda się odzyskać wierzytelności składające się na pakiet, a tym samym jaka będzie rzeczywista korzyść wynikająca z faktu nabycia wierzytelności. Szacunkowo można określać, iż w ciągu sześciu lat uzyska się kwotę przekraczającą równowartość ceny zakupionego portfela wierzytelności.

Kwoty windykowane nie składają się jedynie z wartości, które zostały nabyte w pakiecie, lecz z wartości nominalnej wierzytelności wraz z odsetkami/karami umownymi powstałymi do chwili nabycia przez Spółkę, ale także np. odsetki powstałe po nabyciu wierzytelności.

W nabytym portfelu wierzytelności znajdują się również takie wierzytelności, które nie zostaną nigdy odzyskane z różnych powodów takich jak np. śmierć lub niewypłacalność dłużnika.

Spółka nabywa tylko i wyłącznie pakiety wierzytelności za cenę, która w ocenie Zarządu Spółki odpowiada ich rzeczywistej ekonomicznej wartości. Poza zapłatą ceny nie są przewidziane żadne dodatkowe świadczenia między stronami.

Spółka planuje nabyć pakiet wierzytelności o wartości nominalnej 100.00,00 zł za kwotę np. 20.000 PLN. Cena ta to cena nabycia, która stanowić będzie 20% wartości nominalnej każdej z wierzytelności ujętych w pakiecie. Przykładowo w pierwszym miesiącu uda się zwindykować kwotę 2.500 PLN tytułem spłaty kilku wierzytelności zawartych w pakiecie, a także odsetek powstałych po nabyciu pakietu wierzytelności przez Spółkę.

Powstaje zatem wątpliwość, jak Spółka powinna rozpoznawać przychód i koszt podatkowy z tytułu takich zdarzeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy cała kwota uzyskana od dłużników jest przychodem w miesiącu wpłaty kwoty na rachunek Spółki oraz kiedy, jaka kwota i w jakiej wysokości wydatkowana na nabycie wierzytelności jest kosztem uzyskania przychodu, a dokładnie w którym momencie powstanie dochód w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu nabytych przez Spółkę pakietów wierzytelności?
2.  Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą cenę nabycia wierzytelności w roku podatkowym, w którym nastąpiło ściągnięcie części wierzytelności, niezależnie od faktu, jaka część wierzytelności została ściągnięta?
3.  Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym wydatki (lub ich część) poniesione na nabycie wierzytelności do wysokości wpłaty przez dłużnika ?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, nominalna wartość nabytych wierzytelności nie stanowi przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Rozpatrywany pakiet wierzytelności jest to wierzytelność nabyta, nie zaś własna. Przychód z tego tytułu wystąpi więc dopiero w dacie faktycznej realizacji tej wierzytelności (zasada kasowa), stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, iż przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Pogląd taki zaprezentowano w indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPB3/423-102/11-3/KJ z 31 sierpnia 2011 r.: „U nabywcy wierzytelności przychód powstaje w momencie faktycznej spłaty tej wierzytelności lub jej zbycia. Kosztem uzyskania przychodu z konkretnej wierzytelności jest cena jej nabycia. W konsekwencji, dochód podatkowy powstaje wówczas, gdy spłaty konkretnej wierzytelności przewyższają cenę jej nabycia. A zatem, w dacie podpisania umowy będącej równocześnie momentem przeniesienia na Wnioskodawcę praw do zakupionych wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej, nie powstaje u Wnioskodawcy dochód z tego tytułu”.

Na podstawie powyższego, nie budzi żadnych wątpliwości, iż przychodem Spółki z tytułu zakupu wierzytelności jest kwota ściągniętej wierzytelności, a nie wartość nominalna nabytej do ściągnięcia wierzytelności.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą cenę nabycia wierzytelności w celu ściągnięcia całej wierzytelności, w roku podatkowym, w którym nastąpiło ściągnięcie części wierzytelności, niezależnie od faktu, jaka część wierzytelności została ściągnięta. Należy stwierdzić, że w dacie faktycznego otrzymania od dłużników należności z nabytej wierzytelności, czyli w momencie ściągnięcia wierzytelności lub jej części, cały wydatek poniesiony na nabycie ściśle oznaczonej, zindywidualizowanej wierzytelności winien być uznany przez podatnika za koszt uzyskania przychodu, albowiem wydatek ten w tej dacie pozostaje w związku z uzyskanym przychodem, wypełniając tym samym przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Potwierdza to Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego (postanowienie z 6 czerwca 2007 r. nr 1471/DPR2/423-36/07/JB/MT), podtrzymanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (decyzja z 30 sierpnia 2007 r. nr 1401/BP-I/4210-53/07/TS).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jeżeli nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy stwierdzić, że w dacie faktycznego otrzymania od dłużników należności z nabytej wierzytelności, czyli w momencie ściągnięcia wierzytelności lub jej części, cały wydatek poniesiony na nabycie ściśle oznaczonej, zindywidualizowanej wierzytelności winien być uznany przez podatnika za koszt uzyskania przychodu, albowiem wydatek ten w tej dacie pozostaje w związku z uzyskanym przychodem, wypełniając tym samym przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z powyższego wynika zatem, że o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów podatkowych decyduje łączne spełnienie przez ten wydatek następujących warunków, tj. wydatek został poniesiony celowo, tzn. pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem (przychodami) występuje związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu, zwiększenie jego wysokości, czy też powstanie nowego źródła przychodów oraz wydatek ten nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy jako niestanowiący kosztów uzyskania przychodów. Oba powyższe warunki są przez Spółkę spełnione. Nie ma bowiem wątpliwości, że Spółka poniosła wydatki na zakup całości wierzytelności oraz wydatki związane ze ściągnięciem całości wierzytelności, a takie wydatki nie są wymienione w treści art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Takie samo stanowisko zajął na gruncie analogicznych regulacji w podatku dochodowym od osób fizycznych Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, sygn. I SA/Wr 332/05 wskazując, że: „Nabywana wierzytelność stanowi pewną całość (jak to określono w skardze wydatek jednostkowy na nabycie prawa majątkowego o konkretnej wartości) i nie może tak jak chce tego organ podatkowy podlegać podziałowi wg przyjętych w decyzji proporcji. Opisana działalność obarczona jest zwiększonym ryzykiem, może bowiem zdarzyć się sytuacja w której wierzyciel uzyska tylko część należnej od dłużnika spłaty i w sensie ekonomicznym poniesie na tej transakcji stratę. Częściowe czy też proporcjonalne rozliczenie (w miarę uzyskiwanego przychodu) pozbawia go w takiej sytuacji możliwości odniesienia ww. „straty” (przy czym mowa jedynie o kwocie poniesionej na nabycie wierzytelności od jej zbywcy a nie o jej wartości nominalnej) w ciężar kosztów uzyskania przychodów, co czyniłoby taką działalność nieekonomiczną. Uwaga ta jest tym bardziej istotna, bo jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej podmiot dokonujący nabycia wierzytelności w celu jej egzekwowania nie może korzystać z instytucji przewidzianej w art. 23 ust. 1 pkt 34 oraz art. 23 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu sprzedaży wierzytelności oraz wierzytelności odpisane jako nieściągalne, ponieważ w obu przypadkach wierzytelności musiałyby być zaliczone do przychodów należnych, co w rozpatrywanym przypadku nie wystąpi”.

Analogicznie pogląd za uwzględnieniem całości poniesionych wydatków na nabycie wierzytelności podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji podatkowej z 30 kwietnia 2009 r. sygn. ITPB3/423-99/09/PS: „Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie wierzytelnościami. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż w przypadku wcześniej nabytej wierzytelności, dopiero w momencie spłaty zobowiązania z niej wynikającej przez dłużnika, bądź zbycia tej wierzytelności, Spółka uzyska przychód stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpowiednio do treści art. 15 ust. 4 ww. ustawy, w dacie otrzymania należności od dłużnika lub w momencie zbycia tej wierzytelności, Wnioskodawca będzie miał prawo do kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych na jej nabycie. Jeżeli natomiast kwota uzyskana od dłużnika będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, Spółka uzyska z powyższego tytułu dochód”.

W prezentowanym na wstępie przykładzie w przypadku ściągnięcia 2,5% wartości wierzytelności o wartości nominalnej 100.00,00 zł, tj. 2.500,00 zł, Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów całą wartość nabycia tej wierzytelności czyli 20.000,00 zł. Należy stwierdzić, że cała cena nabycia wierzytelności jest kosztem uzyskania przychodu osiągniętego z wyegzekwowania wierzytelności tylko w części. Wierzytelność nabywana jest przez podatnika za ustaloną przez strony umowy cenę i już w momencie zawierania transakcji strony umowy są świadome faktu, że zbywana wierzytelność nie zostanie w całości wyegzekwowana. Mając na uwadze ten fakt strony umowy zbycia wierzytelności ustalają cena nabycia wierzytelności w wysokości dużo mniejszej niż wynosi wartość nominalna zbywanej wierzytelności. W omawianym przypadku jest to 20% wartości nominalnej. Wobec powyższego nie powinien budzić zastrzeżeń fakt, że w momencie wyegzekwowania części wierzytelności cała cena nabycia tej wierzytelności powinna być uznana za koszt uzyskania przychodu, a nie tylko cena nabycia w wysokości proporcjonalnej do wysokości ściągniętej wierzytelności.

Trzeba bowiem stwierdzić, że cena nabycia wierzytelności (w przypadku będącym przedmiotem niniejszej sprawy równa 20,00% wartości nominalnej wierzytelności) została zapłacona przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu poprzez ściągnięcie w części nabytej wierzytelności. Powyżej bowiem zauważono, że strony już w momencie zawierania umowy świadome są, że całej wartości nominalnej wierzytelności wyegzekwować się nie da i dlatego strony ustalają cenę nabycia wierzytelności na tak niskim poziomie.

Powyższe argumenty przemawiają za prawidłowością stanowiska Spółki określonego jak wyżej.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 2, Spółka stwierdza co następuje:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w każdym miesiącu do przychodów podatkowych należy zaliczać kwoty wpłacane przez dłużników na rachunek Spółki, natomiast do kosztów podatkowych Spółka zaliczy kwotę wydatkowaną na nabycie wierzytelności do wysokości otrzymanej w miesiącu częściowej spłaty, a w przypadku zaspokojenia w wysokości nie niższej niż cena nabycia wierzytelności cała kwota wydatkowana na nabycie wierzytelności jest kosztem uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i ust. 4 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, natomiast kosztami uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ustawy, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Dochodem zaś zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami.

W związku z powyższym, przychód Spółki stanowi kwota uzyskana od dłużnika wierzytelności, a nie wartość nominalna nabytej do ściągnięcia wierzytelności.

Zdaniem Spółki, wydatki związane z nabyciem wierzytelności stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, a jako że nie ujęto ich w katalogu negatywnym określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w dacie uzyskania odpowiadającego im przychodu, a więc w dacie faktycznej zapłaty przez dłużnika. W ocenie Spółki, kosztem uzyskania przychodu będzie całość wydatków na nabycie spłaconej wierzytelności do wysokości uzyskanej spłaty, niezależnie czy została ona spłacona w całości czy w części.

Odnosząc powyższe do praktyki Spółka uważa, że posługując się przykładem, iż przy pakiecie wierzytelności o wartości nominalnej 100.000 zł nabytej za 20.000 zł można przykładowo z góry szacować, że odzyska się 30.000 zł, a także dodatkowo uzyska się odsetki powstałe po nabyciu w wysokości np. 2.500 zł. Wydatek poniesiony na zakup tej wierzytelności był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu w wysokości 32.500 zł i jest ściśle związany z osiągnięciem przychodu. Wydatek na zakup pakietu wierzytelności Spółka ponosi zawsze tylko i wyłącznie w celu osiągnięcia przychodu w jakiejkolwiek wysokości, której z góry nie da się określić.

Jednocześnie zdaniem Spółki zaliczanie w koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie w odniesieniu do wartości nominalnej wierzytelności wydaje się nieuzasadnione żadnymi przepisami, gdyż w przypadku gdy przy wierzytelności o wartości nominalnej 200, nabytej za 100, odzyska się jedynie 20 i kolejne przychody nie zostaną w ogóle uzyskane, to oznaczałoby, że jedynie wydatek w wysokości 10 jest związany z przychodem, podczas gdy zdecydowanie całe 20 spełnia przesłanki kosztu uzyskania przychodu, ponieważ został poniesiony celowo, tzn. pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przychodem (przychodami) występuje związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu, zwiększenie jego wysokości, czy też powstanie nowego źródła przychodów oraz wydatek ten nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodu.

W interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 13 września 2012 r. sygn. IPPB3/423-394/12-2/DP Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził stanowisko podatnika, iż kosztem uzyskania przychodów jest całość wydatków na nabycie spłaconej wierzytelności (do wysokości uzyskanej spłaty) – niezależnie od tego, czy wierzytelność ta została wyegzekwowana w całości, czy w części, bowiem wydatek na nabycie wierzytelności ponoszony jest w celu uzyskania przychodu z wyegzekwowania wierzytelności choćby w części „(\`(...)\`) proporcjonalne rozpoznanie kosztu prowadziłoby de facto do opodatkowania straty (poprzez wykazanie dochodu do opodatkowania w sytuacji, gdy ściągnięta kwota wierzytelności jest niższa od kosztów jej nabycia), co stanowi naruszenie art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód”.

W innej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 6 maja 2014 r. sygn. ILPB3/423-47/14-2/EK Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził również, że: ,,do momentu uzyskania przez Spółkę częściowych spłat wierzytelności określonej w cenie jej nabycia – każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej część/ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie wartości uzyskanej spłaty. W praktyce, do momentu uzyskania przez Spółkę poziomu spłaty wierzytelności oczekiwanego na moment jej nabycia, wartość kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w związku z uzyskiwaniem częściowych spłat wierzytelności odpowiadać będzie wartości tych częściowych spłat. Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości wierzytelności określonej w cenie jej nabycia, Wnioskodawca rozliczy zatem całość kosztów poniesionych na nabycie tego prawa majątkowego.

Podsumowując, do przychodów podatkowych Spółka winna zaliczyć kwoty wpłacane przez dłużników w miarę ich uzyskiwania, tj. w dacie ich wpływu na rachunek bankowy Spółki.

Wydatek poniesiony na zakup wierzytelności będzie natomiast kosztem podatkowym dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności lub jej części, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dopiero w tym momencie poniesione wydatki pozostają w związku z uzyskanym przychodem). Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez Spółkę z tytułu wpłat danego dłużnika.

W momencie w którym wartość spłaconych przez dłużnika kwot wierzytelności (uzyskany przychód podatkowy) będzie wyższa, od wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności (kosztów uzyskania przychodów) Spółka osiągnie z powyższego tytułu dochód do opodatkowania”.

Zatem nie można zastosować proporcjonalnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, gdyż w sytuacji gdy kwota odzyskana przez podatnika nie przekroczy jego wydatków na nabycie wierzytelności, będzie to prowadziło do opodatkowania straty, co – jak potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w cytowanej wyżej interpretacji – narusza zasadę zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód.

Można to zobrazować na następującym przykładzie: gdyby Spółka nabyła wierzytelność o wartości nominalnej 100 za cenę 50 i udało jej się odzyskać jedynie 40, to przy zastosowaniu proporcji odnoszącej odzyskaną kwotę do wartości nominalnej wierzytelności i ceny jej nabycia, mogłaby zaliczyć: do kosztów uzyskania przychodów jedynie 20, co powodowałoby rozpoznanie przychodu w wysokości 20, podczas gdy Spółka na transakcji ekonomicznie wykazała stratę. Przy zakupie pakietu wierzytelności nie jest możliwe jednoznaczne wykazanie, w jakiej wysokości w przyszłości zostanie osiągnięty przychód wskutek zabiegów Spółki, nie da się określić, jaka część: poniesionych wydatków odpowiada jakiej części uzyskanych przychodów. W praktyce rzadko zdarza się, aby udało się wskutek windykacji odzyskać 100% wartości nominalnej nabytego pakietu wierzytelności. Z tego względu cena nabycia jest odpowiednio niższa, gdyż na podstawie analizy szacowane są przewidywane przychody, uwzględniane są ponoszone wydatki tak, aby w efekcie Spółka osiągnęła zysk, gdyż taki jest cel prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Inną kwestią jest, że wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone nie tylko w celu uzyskania przychodu z tytułu odzyskania kwoty nominalnej wierzytelności, ale także w celu uzyskania należności w postaci odsetek, które powstały już po nabyciu niniejszej wierzytelności. Nie ulega wątpliwości, iż gdyby nie poniesiony wydatek na nabycie wierzytelności, odsetki po stronie Spółki nie powstałyby.

Proporcjonalne rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodu zostało przewidziane w przepisach podatkowych w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do innych sytuacji niż omawiane wyżej.

Podkreślić należy, iż przepis ten dotyczy kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem, a ponadto proporcjonalne rozłożenie kosztów dotyczy okresu, którego dany koszt dotyczy, a nie wysokości generowanych przychodów.

Przepisy prawa podatkowego nie wskazują jasno, jak należy rozpoznawać koszty uzyskania przychodu z tytułu przytoczonych zdarzeń dotyczących windykacji pakietu wierzytelności.

Stąd Spółka wnioskuje aby odwołać się do reguł wykładni. Podkreślić należy, iż zgodnie z zasadą in dubio pro tributario wątpliwości należy rozstrzygać na rzecz podatnika. Inaczej mówiąc, niejasne przepisy „należy zawsze interpretować na korzyść (a nie na niekorzyść) podatnika” (wyrok NSA z 22 listopada 1995 r. sygn. akt SA/Bk 46/95, Monitor Podatkowy nr 1996/11, s. 336).

Podsumowując, zdaniem Spółki, nie można zaliczać kosztów nabycia wierzytelności proporcjonalnie do wartości nominalnej nabywanych wierzytelności. Spółka stoi na stanowisku, iż przychód podatkowy z tytułu realizacji wierzytelności powstaje w miesiącu zapłaty wierzytelności przez dłużnika. Wydatki na nabycie wierzytelności mogą być natomiast zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie zapłaty przez dłużnika w całości lub w części w jakiej występuje zapłata wierzytelności. W takiej sytuacji dochód do opodatkowania powstanie dopiero w momencie uzyskania zapłaty w kwocie wyższej niż cena nabycia wierzytelności, czyli nadwyżka przychodów nad kosztami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 1;
*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 2 i 3.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22 i art. 24a, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1, (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 cyt. ustawy).

Szczególnie istotnym jest zatem prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych, tj. zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz kosztów ich uzyskania, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

I tak, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, iż o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

*   przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3);
*   przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4).

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższego wynika, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Reguluje tę kwestię art. 12 ust. 3e ww. ustawy, zgodnie z którym, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Należy zwrócić uwagę, że samo nabycie wierzytelności nie stanowi podstawy do rozpoznania przychodu należnego po stronie Spółki, w szczególności rozumianego jako spodziewany wpływ z windykacji należności. A zatem przychód z tytułu windykacji należności powinien powstać nie wcześniej niż z datą faktycznego otrzymania należności przez Spółkę.

Dla potrzeb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 15 ust. 1.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Rozważając kwestię możliwości rozpoznania przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów, należy zauważyć, że otrzymywanie spłat wierzytelności jest bezpośrednią konsekwencją uprzedniego odpłatnego nabycia tej wierzytelności przez Spółkę. Koszty nabycia wierzytelności stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu jej spłaty.

Na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

A zatem, zgodnie z regułą zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 4b-4c, wydatki podatnika z tytułu nabycia wierzytelności są potrącalne w roku podatkowym, w którym powstają związane z nimi przychody, tj. w roku podatkowym, w którym podatnik osiąga przychód ze spłaty wierzytelności.

Zasadą wynikającą z tego przepisu jest więc zasada odpowiedniości (adekwatności) potrącania kosztów z przychodami.

Odnosząc się do problemu potrącalności omawianych kosztów w przypadku całkowitej/ częściowej spłaty wierzytelności, należy natomiast zauważyć, iż bezpośredni związek kosztów nabycia wierzytelności z przychodami z jej spłaty pozwala na stwierdzenie, że poniesienie określonej wartości kosztu służy uzyskaniu określonej kwoty przychodu. Tym samym, skoro – zgodnie ze wskazywaną zasadą – wydatki na nabycie wierzytelności są potrącalne w momencie powstania związanych z nimi przychodów, spłata części wierzytelności pozwala na potrącenie odpowiedniej części kosztów jej nabycia.

Należy przy tym podkreślić, że ponieważ wierzytelność stanowi prawo majątkowe, którego realna wartość jest uzależniona od szeregu czynników, takich jak choćby bezsporność, stopień ściągalności, istniejące zabezpieczenia, itp., w rezultacie, wartość zbywcza wierzytelności rzadko odpowiada jej kwocie nominalnej. W przypadku transakcji realizowanej w warunkach rynkowych „cena” nabycia wierzytelności powinna zatem uwzględniać stopień przewidywanej ściągalności należności będących jej przedmiotem (odzwierciedlać stopień realnych oczekiwań nabywcy uzyskania spłaty wierzytelności). Innymi słowy, w sytuacji nabycia wierzytelności po cenie niższej od jej wartości nominalnej, zapłacona przez podatnika cena nabycia wierzytelności wskazuje, jakiego poziomu spłaty tej wierzytelności podatnik oczekuje (uznaje za obiektywnie możliwy).

Można zatem uznać, że wydatki na nabycie wierzytelności są ponoszone w celu uzyskania spłaty tej wierzytelności w wysokości odpowiadającej co najmniej wartości tej wierzytelności określonej w cenie jej nabycia. W konsekwencji, w przypadku częściowej spłaty wierzytelności, możliwe jest potrącenie części wydatków na jej nabycie, jaka odpowiada stosunkowi wartości uzyskanej spłaty wierzytelności do wartości wierzytelności ustalonej w cenie jej nabycia.

Odnosząc powyższe do analizowanej sytuacji – do momentu uzyskania przez Spółkę częściowych spłat przedmiotowej wierzytelności w łącznej wysokości odpowiadającej wartości tej wierzytelności określonej w cenie jej nabycia – każdorazowa spłata wierzytelności będzie wiązała się z prawem potrącenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu w wysokości tej części ceny nabycia wierzytelności, jaka odpowiadać będzie proporcji wartości uzyskanej spłaty do wartości wierzytelności ustalonej w cenie jej nabycia. W praktyce, do momentu uzyskania przez Spółkę poziomu spłaty wierzytelności oczekiwanego na moment jej nabycia, wartość kosztów uzyskania przychodów potrącalnych w związku z uzyskiwaniem częściowych spłat wierzytelności odpowiadać będzie wartości tych częściowych spłat. Z momentem uzyskania poziomu spłat odpowiadającego wartości wierzytelności określonej w cenie jej nabycia, Wnioskodawca rozliczy zatem całość kosztów poniesionych na nabycie tego prawa majątkowego.

Należy podkreślić, że posłużenie się terminem „proporcjonalnie” miało na celu zobrazowanie, że jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania w takiej części (proporcji), w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez Spółkę z tytułu wpłat danego dłużnika, czyli do wysokości otrzymanej spłaty.

Podsumowując, do przychodów podatkowych Spółka winna zaliczyć kwoty wpłacane przez dłużników w miarę ich uzyskiwania, tj. w dacie ich wpływu na rachunek bankowy Spółki.

Natomiast wydatki z tytułu nabycia wierzytelności pożyczkowej mogą zostać uznane za koszty podatkowe dopiero z chwilą spłaty przez dłużnika nabytej przez Spółkę wierzytelności lub jej części, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli wierzytelność jest spłacana w częściach, to również wydatki na nabycie wierzytelności powinny zostać odpisane w koszty uzyskania przychodów w takiej części, w jakiej dotyczyły przychodów uzyskanych przez Spółkę z tytułu wpłat dłużnika.

W momencie w którym wartość spłaconych przez dłużnika kwot wierzytelności (uzyskany przychód podatkowy) będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności (kosztów uzyskania przychodów) Spółka osiągnie z powyższego tytułu dochód do opodatkowania.

Jednocześnie podkreślić należy, że wierzytelnością dla potrzeb prawa podatkowego w sprawach związanych z podatkiem dochodowym podmiotów zajmujących się działalnością gospodarczą polegającą na windykowaniu we własnym imieniu i na własną rzecz należności, jest oznaczona, jednostkowa wierzytelność traktowana jako prawo podmiotowe zindywidualizowane poprzez oznaczenie dłużnika, świadczenia oraz przedmiotu świadczenia; nie jest zaś wierzytelnością pakiet umowny jako abstrakcyjna całość. Zatem koszty te powinny być rozliczane w odniesieniu do poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład pakietu.

Dodatkowo należy zauważyć, że tut. Organ nie może potwierdzić prawidłowości przedstawionych przez Spółkę przykładów liczbowych, gdyż zasady arytmetycznego wyliczania nie podlegają interpretacji indywidualnej. Interpretacji indywidualnej, w myśl art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), podlegają wyłącznie przepisy prawa podatkowego.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych oraz wyroków sądowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.