Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-363/14-4/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-07-31
Teza: Czy w przypadku odpłatnego przeniesienia prawa do nakładów amortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, przed upływem 5 lat licząc od roku, w którym ten środek trwały został oddany do użytkowania dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów nabytych na potrzeby tej inwestycji w myśl art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, co spowoduje, że Zainteresowany będzie zobowiązany do korekty części podatku naliczonego w myśl art. 91 ust. 2 tej ustawy?
Słowa kluczowe: inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; korekta; korekta-korekta podatku naliczonego; najem; nakłady; sprzedaż; zwrot-zwrot nakładów; środek-środek trwały-obcy środek trwały; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2014 r. (data wpływu 5 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2014 r. (data wpływu 9 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy w przypadku odpłatnego przeniesienia prawa do nakładów amortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, przed upływem 5 lat licząc od roku, w którym ten środek trwały został oddany do użytkowania dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów nabytych na potrzeby tej inwestycji co spowoduje, że Spółka będzie zobowiązana do korekty części podatku naliczonego w myśl art. 91 ust. 2 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy w przypadku odpłatnego przeniesienia prawa do nakładów amortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, przed upływem 5 lat licząc od roku, w którym ten środek trwały został oddany do użytkowania dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów nabytych na potrzeby tej inwestycji co spowoduje, że Spółka będzie zobowiązana do korekty części podatku naliczonego w myśl art. 91 ust. 2 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 lipca 2014 r. (data wpływu 9 lipca 2014 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe oraz pytanie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, i producentem telewizorów i monitorów w zakładzie, w którym znajduje się siedziba Spółki. Zainteresowany posiada oddział, w którym do roku 2012 była także prowadzona produkcja telewizorów. W trakcie roku 2012 z uwagi na zmniejszoną liczbę zamówień, Wnioskodawca czasowo zawiesił produkcję w oddziale Spółki. Jednocześnie w tym czasie Zainteresowany dalej prowadził rozmowy i negocjacje z potencjalnymi kontrahentami w sprawie wznowienia działalności produkcyjnej w oddziale.

Działalność produkcyjna Wnioskodawcy w oddziale od początku jego istnienia prowadzona była w wynajmowanej hali produkcyjnej, w której część pomieszczeń zaadaptowana została na biura i magazyny. Spółka poniosła również nakłady dostosowujące wynajmowaną halę do swoich potrzeb produkcyjnych. Wnioskodawca zaklasyfikował te nakłady jako inwestycję w obcym środku trwałym, która stosownie do przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych podlega amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych. Przy nabyciu towarów na potrzeby tej inwestycji Spółka korzystała w całości z prawa do odliczenia, gdyż nabyte towary były w całości wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

Oddział Zainteresowanego jest również właścicielem szeregu innych od wzmiankowanej wyżej inwestycji w obcym środku trwałym środków trwałych, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają amortyzacji i których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Część z tych środków została oddana do użytkowania w takim okresie, że nie upłynęło jeszcze 5 lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obecnie z uwagi na to, że rozmowy z potencjalnymi partnerami biznesowymi Wnioskodawcy nie doprowadziły do wznowienia działalności produkcyjnej, Spółka zmuszona jest do likwidacji swojego oddziału. W wyniku likwidacji oddziału nakłady inwestycyjne na wynajmowaną halę produkcyjną stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym zostaną rozliczone z wynajmującym zgodnie z zawartą umową najmu hali produkcyjnej. Wynajmujący i najemca zastosują art. 676 k.c., w myśl którego najemca może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Nadto strony umowy najmu mogą według postanowień tej umowy postąpić według obustronnych uzgodnień.

W świetle tych uzgodnień zamiarem Zainteresowanego jest, aby za pozostawione wynajmującemu nakłady inwestycyjne, które nie zostaną zdemontowane i pozostaną w wynajmowanej hali Wnioskodawca otrzymał od wynajmującego wynagrodzenie. Dodatkowo Spółka nadmienia, że przeniesienie praw do inwestycji nastąpi przed upływem 5 lat licząc od momentu przyjęcia do używania inwestycji w obcym środku trwałym oraz wartość początkowa inwestycji w obcym środku trwałym przekracza kwotę 15.000 zł.

Z kolei inne środki trwałe o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, w stosunku do których nie upłynął jeszcze okres 5 lat licząc od momentu przyjęcia ich do użytkowania, w zależności od ich stanu i przeznaczenia, zostaną sprzedane bądź przeniesione z oddziału do zakładu w miejscowości siedziby Wnioskodawcy, bądź z uwagi na ich dalszą nieprzydatność do produkcji (są zużyte albo przestarzałe technologicznie) zostaną zlikwidowane.

Ponadto z pisma z dnia 4 lipca 2014 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1.  Pytanie Spółki oznaczone we wniosku pod nr 2 dotyczy środków trwałych o wartości początkowej w wysokości przekraczającej 15.000 zł, które stanowią narzędzia, maszyny i urządzenia niezbędne do prowadzenia procesu produkcyjnego takie jak: linie technologiczne do produkcji telewizorów, formy do produkcji kształtek styropianowych do pakowania telewizorów, modulatory do generowania sygnału telewizyjnego, generatory sygnału telewizyjnego do testowania telewizorów, owijarki do pakowania telewizorów, zaklejarki do pakowania telewizorów itp. Dodatkowo Zainteresowany wskazuje, że pytanie dotyczy również wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej w wysokości przekraczającej 15.000 zł, które stanowią oprogramowanie do zarządzania bazą danych oraz oprogramowanie do edycji nadruków na kartonie.
2.  Wskazane w ww. pkt 1 środki trwałe i wartości niematerialne i prawne nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy wyłącznie na cele zwolnione od podatku od towarów i usług. Spółka wykorzystuje wskazane w ww. pkt 1 środki trwałe i wartości niematerialne i prawne do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
3.  Z tytułu zakupu wskazanych w ww. pkt 1 środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zainteresowanemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
4.  Wskazane w ww. pkt 1 środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane w przypadku ich przeniesienia z oddziału do zakładu w miejscowości siedziby Spółki do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług celem wykorzystania ich do dalszej działalności produkcyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (uszczegółowione w uzupełnieniu z dnia 4 lipca 2014 r.).

Czy w przypadku odpłatnego przeniesienia prawa do nakładów amortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, przed upływem 5 lat licząc od roku, w którym ten środek trwały został oddany do użytkowania dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów nabytych na potrzeby tej inwestycji w myśl art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, co spowoduje, że Zainteresowany będzie zobowiązany do korekty części podatku naliczonego w myśl art. 91 ust. 2 tej ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z opisu sprawy, w związku z planowanym zbyciem poniesionych nakładów inwestycyjnych Spółka rozważa, czy będzie zobligowana do dokonania korekty części podatku naliczonego wynikającego z poniesionych nakładów. W szczególności, czy dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów zakupionych na potrzeby wspomnianej inwestycji.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 7. ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy ust. 1-6 tego artykułu stanowiące o korekcie kwoty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia (\`(...)\`) a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto w myśl ust. 7a tego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z kolei według art. 91 ust. 2. ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zdaniem Zainteresowanego, do konieczności takiej korekty nie dojdzie, gdyż w wyniku sprzedaży przez Wnioskodawcę – najemcę hali produkcyjnej – prawa do nakładów stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów zakupionych na inwestycję, gdyż w dalszym ciągu towary te będą wykorzystywane do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że odpłatne zbycie nakładów poniesionych przez Spółkę w wynajmowanej nieruchomości (ujętej w księgach jako środek trwały), będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu 23% stawką VAT. Tym samym w świetle powyższego, a w szczególności treści art. 91 ust. 2 oraz ust. 7 i ust. 7a ustawy, jeżeli Zainteresowany w okresie 5-ciu lat od momentu oddania do użytkowania inwestycji w obcym środku trwałym o wartości początkowej przekraczającej kwotę 15.000 zł dokona jej sprzedaży, to będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakończonych już inwestycji (poniesionych nakładów w obcych środkach trwałych) na zasadach wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nakłady inwestycyjne na nieruchomości należącej do podmiotu trzeciego (Spółka korzysta z niej na podstawie umowy najmu) o wartości przekraczającej 15.000 zł, ujęte w ewidencji środków trwałych Zainteresowanego jako inwestycja w obcym środku trwałym, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego.

Zatem odnosząc się do inwestycji zakończonych, rozpoznanych w księgach jako środki trwałe, Wnioskodawca dokonując zbycia tych nakładów na rzecz Wynajmującego nie powinien dokonać jednorazowej korekty VAT w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż. Nie dojdzie więc do zastosowania art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, gdyż nie dojdzie do zmiany przeznaczenia towaru.

Reasumując, nie znajdą w podanym stanie sprawy zastosowania zasady korekty podatku naliczonego wynikające z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie bowiem do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W art. 2 pkt 14a ustawy zdefiniowano pojęcie wytworzenia nieruchomości. W świetle tego przepisu, za wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zatem zgodnie z cyt. przepisem, za wytworzenie nieruchomości uznaje się również ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w myśl których ulepszenia dokonuje się we własnym środku trwałym.

Równocześnie należy zauważyć, że przepisy art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyłają do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W świetle ww. przepisów, inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych, a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

Stosownie bowiem do art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Natomiast art. 16j ust. 4 ww. ustawy stanowi, że podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1.  inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;
2.  inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości).

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis ten znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik nabywając towar lub usługę z przeznaczeniem do działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu, a następnie zmienione zostało przeznaczenie tych towarów poprzez rozpoczęcie wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do doliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca – będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – jest producentem telewizorów i monitorów w zakładzie, w którym znajduje się siedziba Spółki. Zainteresowany posiada oddział, w którym do roku 2012 była także prowadzona produkcja telewizorów. W trakcie roku 2012 z uwagi na zmniejszoną liczbę zamówień, Wnioskodawca czasowo zawiesił produkcję w oddziale Spółki. Jednocześnie w tym czasie Zainteresowany dalej prowadził rozmowy i negocjacje z potencjalnymi kontrahentami w sprawie wznowienia działalności produkcyjnej w oddziale. Działalność produkcyjna Wnioskodawcy w oddziale od początku jego istnienia prowadzona była w wynajmowanej hali produkcyjnej, w której część pomieszczeń zaadaptowana została na biura i magazyny. Spółka poniosła również nakłady dostosowujące wynajmowaną halę do swoich potrzeb produkcyjnych. Wnioskodawca zaklasyfikował te nakłady jako inwestycję w obcym środku trwałym, która stosownie do przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych podlega amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych. Przy nabyciu towarów na potrzeby tej inwestycji Spółka korzystała w całości z prawa do odliczenia, gdyż nabyte towary były w całości wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych.

Obecnie z uwagi na to, że rozmowy z potencjalnymi partnerami biznesowymi Wnioskodawcy nie doprowadziły do wznowienia działalności produkcyjnej, Spółka zmuszona jest do likwidacji swojego oddziału. W wyniku likwidacji oddziału nakłady inwestycyjne na wynajmowaną halę produkcyjną stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym zostaną rozliczone z wynajmującym zgodnie z zawartą umową najmu hali produkcyjnej. Wynajmujący i najemca zastosują art. 676 k.c., w myśl którego najemca może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Nadto strony umowy najmu mogą według postanowień tej umowy postąpić według obustronnych uzgodnień. W świetle tych uzgodnień zamiarem Zainteresowanego jest, aby za pozostawione wynajmującemu nakłady inwestycyjne, które nie zostaną zdemontowane i pozostaną w wynajmowanej hali Wnioskodawca otrzymał od wynajmującego wynagrodzenie. Przeniesienie praw do inwestycji nastąpi przed upływem 5 lat licząc od momentu przyjęcia do używania inwestycji w obcym środku trwałym oraz wartość początkowa inwestycji w obcym środku trwałym przekracza kwotę 15.000 zł.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wskazania, czy w przypadku odpłatnego przeniesienia prawa do nakładów amortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, przed upływem 5 lat licząc od roku, w którym ten środek trwały został oddany do użytkowania dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów nabytych na potrzeby tej inwestycji co spowoduje, że Spółka będzie zobowiązana do korekty części podatku naliczonego w myśl art. 91 ust. 2 ustawy.

Zasadniczą kwestią do rozstrzygnięcia jest zatem ustalenie, czy sprzedaż prawa do nakładów amortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Z treści art. 8 ust. 1 ustawy, wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś, to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi będzie natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z kolei z treści § 2 cyt. przepisu wynika, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z kolei na mocy art. 659 § 1 k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Ponadto, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego (art. 676 k.c.).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli) stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. A zatem w sytuacji, gdy Zainteresowany poniósł nakłady dostosowujące wynajmowaną halę do potrzeb produkcyjnych, tj. poniósł nakłady na majątku, który nie stanowi jego własności, nakłady te stają się częścią nieruchomości i przypadają właścicielowi.

W świetle powołanych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na użytkowanym majątku nie stanowią towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady nie stanowią zatem odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie Zainteresowanego roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy zatem przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki bądź zwolnienia, należy je opodatkować według stawki podatku w wysokości 23%.

Zbycie nakładów, które jest odpłatnym świadczeniem usług, nie zostało wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oraz nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objętych obniżoną stawką podatku lub zwolnieniem, zatem podlega opodatkowaniu stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że odpłatna czynność sprzedaży nakładów na obce środki trwałe stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki podatku w wysokości 23%.

Zatem uwzględniając treść powołanego wyżej art. 91 ust. 6 pkt 1 ustawy należy przyjąć, że dalsze wykorzystanie ww. nakładów w obcym środku trwałym będzie związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

W konsekwencji w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, gdyż w wyniku sprzedaży prawa do nakładów stanowiących inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów zakupionych na inwestycję, w dalszym ciągu nakłady te będą bowiem wykorzystywane do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego przeniesienia prawa do nakładów amortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, przed upływem 5 lat licząc od roku, w którym ten środek trwały został oddany do użytkowania nie dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów nabytych na potrzeby tej inwestycji w myśl art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, co spowoduje, że Zainteresowany nie będzie zobowiązany do korekty części podatku naliczonego w myśl art. 91 ust. 2 ustawy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej wskazania, czy w przypadku odpłatnego przeniesienia prawa do nakładów amortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym o wartości początkowej powyżej 15.000 zł, przed upływem 5 lat licząc od roku, w którym ten środek trwały został oddany do użytkowania dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów nabytych na potrzeby tej inwestycji co spowoduje, że Spółka będzie zobowiązana do korekty części podatku naliczonego w myśl art. 91 ust. 2 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Natomiast kwestia dotycząca określenia, czy jeżeli Spółka dokona sprzedaży innych pozostałych w hali produkcyjnej na dzień likwidacji oddziału środków trwałych o wartości początkowej w wysokości przekraczającej 15.000 zł, względnie dokona ich przeniesienia z tego oddziału do zakładu w miejscowości siedziby Spółki, celem wykorzystania ich do dalszej działalności produkcyjnej, bądź dokonania likwidacji przestarzałych nieprzydatnych do dalszej działalności produkcyjnej środków trwałych przed upływem 5 lat od momentu przyjęcia ich do użytkowania, dojdzie w wyniku tych działań do zmiany przeznaczenia nabytych wcześniej towarów i Spółka będzie zobowiązana do korekty części podatku naliczonego w myśl art. 91 ust. 2 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2014 r. nr ILPP1/443-363/14-5/NS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.