Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.143.2018.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-21
Teza: obowiązki płatnika i obowiązki informacyjne w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji bez wynagrodzenia
Słowa kluczowe: akcja-umorzenie akcji; płatnik; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2018 r. (data wpływu 12 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 maja 2018 r. (data wpływu 14 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika i obowiązków informacyjnych w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji bez wynagrodzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika i obowiązków informacyjnych w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji bez wynagrodzenia.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 i art. 14f § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym Organ podatkowy pismem z dnia 27 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.143.2018.1.KS (doręczonym w dniu 7 maja 2018 r.), wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 14 maja 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 10 maja 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szeroko rozumianej automatyki przemysłowej, jak i dystrybucji akcesoriów fotograficznych, rozwiązań pamięci masowych oraz akumulatorków, baterii i ładowarek. Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne.

Spółka powstała w dniu 14 września 2012 r., jako X spółka cywilna. W 2013 r. Pani Beata M., Pan Bogdan M. oraz Pan Andrzej Z. (dalej: „Dotychczasowi Wspólnicy”) zawarli z Inwestorami (osobami fizycznymi) list intencyjny, w którym wskazali, że w perspektywie nadchodzących lat będą dążyć do:

1.  przekształcenia Spółki w formę spółki akcyjnej lub komandytowo-akcyjnej; oraz
2.  poszerzenia grona wspólników X w ramach spółki powstałej w wyniku przekształcenia poprzez skierowanie oferty objęcia akcji dla dotychczasowych Inwestorów.

W dniu 4 stycznia 2016 r., w wyniku przekształcenia X Spółka cywilna powstała Spółka w formie spółki jawnej.

Obecnie, Dotychczasowi Wspólnicy planują zmianę formy prawnej Spółki w spółkę akcyjną (dalej: „Spółka Akcyjna”). Kapitał zakładowy Spółki Akcyjnej powstałej z przekształcenia Spółki zostanie ustalony w wysokości 216 666 zł, a pozostała część majątku Spółki z dnia przekształcenia zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki Akcyjnej. Udział w akcjonariacie Spółki Akcyjnej będzie odzwierciedlał obecny parytet praw do udziału w zysku Dotychczasowych Wspólników Spółki. W wyniku przekształcenia Spółki, do Spółki Akcyjnej nie przystąpi żaden nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć kapitał zakładowy Spółki Akcyjnej wobec uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do Spółki. Po przekształceniu, do Spółki Akcyjnej przystąpią Inwestorzy poprzez wniesienie wkładów pieniężnych na kapitał zakładowy Spółki Akcyjnej. Następnie Spółka Akcyjna, za zgodą Dotychczasowych Wspólników, zamierza nieodpłatnie nabyć w celu umorzenia część własnych akcji od Dotychczasowych Wspólników (dobrowolne umorzenie akcji Spółki Akcyjnej). Po nabyciu akcje zostaną umorzone w drodze uchwały zgromadzenia akcjonariuszy Spółki. Po przeprowadzeniu dobrowolnego umorzenia akcji Spółki Akcyjnej, Dotychczasowi Wspólnicy pozostaną akcjonariuszami Spółki Akcyjnej.

W piśmie z dnia 9 maja 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że występuje z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jako osoba planująca utworzenie Spółki Akcyjnej (przez przekształcenie). Spółka Akcyjna powstała w wyniku przekształcenia Spółki będzie nosić nazwę X Spółka Akcyjna i będzie posiadać siedzibę w K.

Wnioskodawca nie sporządził jeszcze planu przekształcenia spółki jawnej w spółkę akcyjną. Wspólnicy Spółki nie podjęli jeszcze uchwały o przekształceniu. Nie powołano członków organów spółki przekształconej. Nie uzyskano zgody Dotychczasowych Wspólników na uczestnictwo w spółce przekształconej. Nie doszło do podpisania statutu spółki przekształconej. Nie zawarto umowy Spółki Akcyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z nieodpłatnym umorzeniem akcji należących do Dotychczasowych Wspólników, Spółka Akcyjna zobowiązana będzie, do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów uzyskanych przez Dotychczasowych Wspólników zbywających akcje?
2.  Czy w związku z nieodpłatnym umorzeniem akcji należących do Dotychczasowych Wspólników, Spółka Akcyjna, na podstawie art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zobowiązana będzie do wystawienia imiennych informacji, sporządzonych według ustalonego wzoru PIT-8C o wysokości dochodu osiągniętego przez Dotychczasowych Wspólników zbywających akcje celem nieodpłatnego umorzenia?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu wniosku),

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nieodpłatnym umorzeniem akcji należących do Dotychczasowych Wspólników, Spółka Akcyjna nie będzie zobowiązana, do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów uzyskanych przez Dotychczasowych Wspólników zbywających akcje.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z akcji. Instytucja umorzenia akcji wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 359 Kodeksu spółek handlowych.

Przepis art. 359 § 1 ww. ustawy stanowi, że akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut.

Przepis art. 359 § 2 ww. ustawy dopuszcza możliwość dobrowolnego umorzenia akcji bez wynagrodzenia.

Z powyższego wynika, że umorzenie akcji co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku, umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są bowiem odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji dochodzi najpierw do zbycia tychże akcji przez akcjonariusza – w takim przypadku następuje nabycie akcji przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności dochodzi do ich umorzenia przez spółkę. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia akcji przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Wobec powyższego, z dobrowolnym umorzeniem akcji mamy do czynienia wówczas, gdy akcjonariusz spółki akcyjnej wyrazi zgodę na umorzenie akcji, a ponadto spółka akcyjna nabędzie od akcjonariusza akcje własne celem ich umorzenia.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jednakże przytoczony przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego.

W przypadku umorzenia dobrowolnego akcji w spółkach kapitałowych dochodzi do zbycia tych akcji, a osiągnięty przychód z tego tytułu należy zakwalifikować – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do kapitałów pieniężnych. Jednak należy podkreślić, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji, kiedy umorzenie akcji przeprowadzane jest bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy akcjonariuszowi, którego akcje umarzane są bez wynagrodzenia, nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. Stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód zgodny z dyspozycją ww. przepisu.

W przypadku dobrowolnego umorzenia akcji w Spółce Akcyjnej bez wynagrodzenia, nie będzie miało miejsce odpłatne zbycie przez Dotychczasowych Wspólników zbywających akcje, a tym samym nie wystąpi w stosunku do żadnego z Dotychczasowych Wspólników obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. lf oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy).

W art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano obowiązki płatnicze. Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 4 powołanej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku dochodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca przewidział odmienne zasady opodatkowania, wyrażone w art. 30a i 30b tej ustawy. W związku z tym należy zauważyć, że opodatkowanie dochodu z dobrowolnego umorzenia akcji (przez ich zbycie w celu umorzenia) w istotny sposób różni się od sposobu opodatkowania dochodów (przychodów) z umorzenia akcji zaliczanych do przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych.

W pierwszym przypadku podatnicy są zobowiązani do opodatkowania tych dochodów samodzielnie, tj. bez udziału płatnika. Natomiast w odniesieniu do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych zasadą (sformułowaną wprost w art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest udział płatnika w pobraniu zryczałtowanego podatku dochodowego.

Jako że w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do dobrowolnego umorzenia akcji Spółki Akcyjnej bez wynagrodzenia, a więc do zbycia akcji Spółki Akcyjnej bez wynagrodzenia celem ich umorzenia, Spółka Akcyjna nie będzie obowiązana do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przedmiotowego zbycia.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nieodpłatnym umorzeniem akcji należących do Dotychczasowych Wspólników, Spółka Akcyjna, na podstawie art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie zobowiązana do wystawienia imiennych informacji, sporządzonych według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości dochodu osiągniętego przez Dotychczasowych Wspólników zbywających akcje celem nieodpłatnego umorzenia.

Wynagrodzenie otrzymane przez osoby fizyczne z tytułu (dobrowolnego) umorzenia akcji zaliczane jest do przychodów z kapitałów pieniężnych. W przypadku umorzenia dobrowolnego powstaje przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną.

W przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do zaistnienia dwóch niezależnych czynności prawnych. W pierwszej kolejności mamy do czynienia ze zbyciem akcji przez Dotychczasowych Wspólników na rzecz Spółki Akcyjnej, a w drugiej – z umorzeniem tych akcji przez Spółkę Akcyjną.

Tytułem do uzyskania przychodu przez Dotychczasowych Wspólników mogłoby być wyłącznie odpłatne zbycie akcji. Za przychód z tego tytułu uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Jako że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym umorzenie akcji nastąpi bez wynagrodzenia, tzn. Dotychczasowi Wspólnicy nie otrzymają z tego tytułu żadnych świadczeń, przychód po stronie Dotychczasowych Wspólników zbywających akcje nie powstanie.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zobowiązany jest zapłacić podatek dochodowy w wysokości 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do dochodu z odpłatnego zbycia akcji obowiązek sporządzenia imiennej informacji według ustalonego wzoru o wysokości tego dochodu ciąży na osobach fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osobach prawnych i ich jednostkach organizacyjnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Z uwagi na to, że z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji bez wynagrodzenia nie powstanie dochód po stronie Dotychczasowych Wspólników zbywających akcje, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wystawienia imiennych informacji o wysokości dochodu (PIT-8C) w oparciu o przepis art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca przywołał nieobowiązujące brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) zmieniono m.in. art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który po zmianie stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości. Powyższa zmiana nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Należy poinformować, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Należy również zastrzec, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.